Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 131/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 164/14 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr IBPB II/2/415-765/13/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 131/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 164/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2013 r., nr IBPBII/2/415-765/13/NG, wydaną dla P. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy:

P. B. (dalej określany jako: skarżący, wnioskodawca) w dniu 23 lipca 2013 r. złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym wskazał, że jest osobą fizyczną i w najbliższej przyszłości zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej ("SKA 2"). Z tego względu wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia - umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie - w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 k.s.h.), które wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2; w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

Organ podatkowy w interpretacji indywidulanej z dnia 16 października 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia:

- objętych za wkład pieniężny – za prawidłowe;

- objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem wnioskodawca - podobnie jak w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa własności akcji na rzecz innych podmiotów niż spółka, która je wyemitowała - uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że w zakresie zbycia akcji SKA 2 wnioskodawca przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, organ wskazał, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Zatem, w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Zatem w niniejszej sprawie -w ocenie organu podatkowego - kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu niepieniężnego. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych (nabytych) za wkład pieniężny, organ podatkowy stwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Podniósł, że wydatkiem jaki poniósł wnioskodawca na nabycie (objęcie) akcji będą w takim przypadku środki pieniężne wniesione w tym celu do spółki.

W skardze złożonej do sądu administracyjnego P. B. zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną uznając, że stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji - w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu umorzenia - umorzenie dobrowolne akcji), które wnioskodawca obejmie za wkłady niepieniężne w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - pozostaje w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przepis powyższy posługuje się terminem "spółka", co należy rozumieć, że dotyczy także odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej, która mieści się w zakresie ogólnego pojęcia "spółka". Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 k.s.h. spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Przyjęcie odmiennego poglądu uprawnione byłoby jedynie w sytuacji, gdyby ustawodawca w ustawie podatkowej zastrzegł, że przewidziana w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. regulacja nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, bądź też wskazał, że odnosi się ona do spółek kapitałowych (którymi, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. są jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne). Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości. Zbędnym jest zatem – jak podkreślił skład orzekający - sięganie do innych rodzajów wykładni tego przepisu, aniżeli wykładnia językowa. W rozpatrywanej sprawie brak jest powodów przemawiających za odstąpieniem od językowego rozumienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. i to tym bardziej, że w prawie podatkowym odejście od brzmienia językowego możliwe jest w sytuacji, kiedy jest ono niejednoznaczne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, błędem organu podatkowego było odwołanie się w zaskarżonej interpretacji do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, gdyż uchwała nie dotyczyła kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie naruszył prawo materialne, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Podkreślił też, że analogiczny pogląd wyrażony został w szeregu wyrokach sądów administracyjnych.

Za uzasadniony uznał też Sąd zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które to przepisy statuują obowiązujące w postępowaniu przed organami podatkowymi zasady legalizmu, praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów. W ocenie Sądu, organ podatkowy odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji ograniczył się do stwierdzenia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego, innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego; powoływał się na zmianę linii orzekania w interpretacjach indywidualnych zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl której "operacja wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralna podatkowo". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie ustosunkowanie się organu do argumentacji zawartej we wskazywanych przez skarżącego interpretacjach jest niewystarczające i narusza wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, polegające na przyjęciu, że art. 22 ust. 1f pkt 1 cyt. ustawy należy interpretować zgodnie z wykładnią językową, zatem wskazany w tym przepisie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odpowiadający nominalnej wartości akcji spółki komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia znajdzie wprost zastosowanie przy ustaleniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkłady niepieniężne, inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie organu podatkowego, w przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w sytuacji opisanej w przedmiotowej sprawie, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość historyczna nabycia przez stronę skarżącą tego wkładu, czyli wydatki poniesione na jego nabycie. Ta właśnie wartość wkładu niepieniężnego odpowiada kosztowi historycznemu, czyli kosztowi poniesionemu na nabycie przedmiotu wkładu, który jest prawdziwym wydatkiem poniesionym przez stronę skarżącą, a nie wydatkiem już zaktualizowanym (nominalnym), choć uprzednio nie opodatkowanym;

2. Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania lakonicznie odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych, przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120). W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w szczególności organ podatkowy nie naruszył żadnej ze wskazanych przez WSA zasad, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy stwierdził, iż gdyby w przypadku akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości wartości nominalnej akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, kierując się jedynie wykładnią językową jak to uczynił Sąd, to taki sposób ustalenia kosztów nie uwzględniałby w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia, ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. W ten sposób doszłoby do zaburzenia spójności systemu prawa podatkowego i złamania zasady powiązania art. 22 ust. 1f pkt 1 z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dlatego też w zaskarżonej interpretacji – jak podkreślił pełnomocnik Ministra Finansów - organ prawidłowo wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie można było wprost zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji i poprzestać należało na ustaleniu wydatków historycznych na nabycie przedmiotu aportu z uwagi na występujący w chwili wnoszenia aportu do spółki osobowej moment podatkowej neutralności. Zdaniem organu podatkowego, wykładnia przepisów jakiej dokonał Sąd łamie konstytucyjne zasady powszechności i równości opodatkowania, uprzywilejowując z niewiadomych przyczyn akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych kosztem akcjonariuszy spółek akcyjnych. Ci ostatni bowiem zbywając akcje do kosztów uzyskania przychodów zaliczają wartość nominalną, którą jednak w momencie objęcia akcji musieli opodatkować na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Takiego obowiązku nie mieli akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, jednakże w niniejszej sprawie główny spór sprowadza się do tego, jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, jeżeli wcześniej akcjonariusz nabył je za wkład niepieniężny.

Powyższą kwestią wielokrotnie zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, a na szczególną uwagę zasługuje wyrok z dnia 20 maja 2016 r. o sygn. akt II FSK 1136/14 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), w którym na tle takiego samego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, skład orzekający odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa NSA (wyroków z dnia: 18 listopada 2015 r., II FSK 2670/13; 14 października 2015 r., II FSK 2661/13; 29 września 2015 r., II FSK 2582/13 oraz 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13), podzielając zawartą w nich tezę, że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2014 r., II FPS 8/10, na którą powoływał się organ podatkowy w wydanej interpretacji, nie ma mocy wiążącej w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu - a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie wypowiedział się natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść, że "za koszt zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany". Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony przez NSA w zbliżonym stanie faktycznym, w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, że skoro uchwała na którą powołał się sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. także wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz zbycie objętych w zamian akcji są dwiema różnymi sytuacjami, których dotyczą odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych sytuacji jest obojętna podatkowo. Wobec tego wywiedzenie z przedstawionej w uchwale wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wniosków nie przystających do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie można uznać za prawidłową wykładnię systemową. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Na poparcie powyższych twierdzeń podnieść należy ponadto, iż argument zaczerpnięty z uchwały z 14 marca 2011 r. nie może wpływać na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze wywołujące odrębne konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Tak więc stosownie do zacytowanego wyżej przepisu koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (tutaj akcji) stosować powołane wyżej przepisy określające szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Jest to wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Przyjęcie, że mielibyśmy do czynienia z kosztem historycznym, w niedopuszczalny sposób łamie tę zasadę. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego czy jest to akcja spółki kapitałowej, czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z 5 września 2014 r., II FSK 3059/13). Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów, niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Zaprezentowane stanowisko – jak wskazał skład orzekający NSA - jest zbieżne z poglądem zawartym w wyroku NSA z 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 534/13. Nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych organ interpretacyjny nie podał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Przywołany zwrot nie ma charakteru normatywnego, nie można więc prawidłowo przyjąć jakie treści w sobie zawiera., w zakresie konsekwencji prawno-podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela w pełni przedstawioną wyżej argumentację i dodatkowo pragnie wskazać na stanowisko zawarte wyroku NSA z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2661/13, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia".

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.), należy uznać ja za niezasadne, jeżeli zostaną powiązane z prawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną w zaskarżonym wyroku. Co najwyżej można zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, iż w sprawie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 120 O.p. w związku z niedostatecznym odniesieniem się do treści innych interpretacji indywidualnych powoływanych przez skarżącego we wniosku interpretacyjnym, zwłaszcza, że organ podatkowy wskazał na rozbieżności w tym zakresie, jak również na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygających materię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednakże to uchybienie Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował przepis prawa podatkowego będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.