Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1605/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 127 ust. 6 i ust. 8, art. 128, art. 129
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 586/13 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2013 r. nr [...].


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 stycznia 2014 r., I SA/Lu 586/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z 28 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że decyzją z 12 grudnia 2012 r. organ I instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

Podstawą wydania ww. decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. były zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody, z których wynikało, że skarżący w 2011 r. nie spełniał warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT") dotyczącego osiągnięcia obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000,00 zł, jak również i ustalenia, że nie złożył on do organu podatkowego żadnej informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku. W tej sytuacji, dokonując sprzedaży w ramach systemu TAX FREE ze zwrotem podatku VAT podróżnym, a następnie rozliczając dostawę na rzecz podróżnych jako dostawę opodatkowaną stawką VAT 0% naruszył przepis art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości w zakresie dokonywanej przez skarżącego sprzedaży w systemie TAX FREE, organ I instancji zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego DIS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

DIS zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, że skarżący w 2011 r. nie posiadał statusu podatnika uprawnionego do dokonywania jako sprzedawca bezpośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym z tytułu dostaw dokonanych na rzecz podróżnych w 2011 r., ponieważ w poprzednim roku podatkowym, tj. 2010 nie uzyskał obrotu powyżej 400.000,00 zł zgodnie z przepisem art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, jak również nie zawarł żadnej umowy o zwrot podatku z uprawnionym do tego podmiotem, o którym mowa w art. 127 ust. 8 ustawy o VAT - a zatem zrezygnował z możliwości dokonywania zwrotu podatku w ten sposób. W konsekwencji, do wartości dostawy towarów wynikającej z prowadzonej ewidencji - Sprzedaż TAX FREE za październik 2011 r. - w związku z niespełnieniem warunku do zastosowania stawki podatku 0%, o którym mowa w art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należało zastosować stawkę 22% lub 23% (podstawa prawna art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), z uwzględnieniem art. 5, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji argumentował, że skarżący pomimo osiągnięcia obrotu za 2010 r. poniżej 400.000,00 zł nie został pozbawiony możliwości dokonywania sprzedaży w systemie TAX FREE i stosowania do tej dostawy stawki podatku 0%, tyle tylko, że w takim przypadku był zobligowany do zawarcia umowy z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie dokonywania zwrotu i spełniającym warunki określone w przepisie art. 127 ust. 8 ustawy o VAT oraz obowiązkowego poinformowania o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego, któremu należało przedłożyć kopię takiej umowy.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS zarzucając jej wydanie z naruszeniem m.in. art. 127 ustawy o VAT w zw. z art. 3 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie pomimo sprzeczności z art. 146 lit. b) oraz art. 147 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112). Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w kwestii warunków stosowania zwolnienia VAT podróżnym.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrokiem z 22 stycznia 2014 r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odnosząc się do treści przepisów regulujących procedurę zwrotu podatku podróżnym, zamieszczonych w art. 126 – 129 ustawy o VAT oraz w art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112, uznał, że w świetle treści tych unormowań, nie jest trafne stanowisko skarżącego, że przepisy ustawy o VAT są niezgodne z dyrektywą 2006/112 w zakresie, w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę podatku podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400.000 zł.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 127 ust. 6 ustawy o VAT stanowiący o wysokości obrotu w poprzednim roku podatkowym w wysokości powyżej 400.000,00 zł warunkuje prawo podatnika do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby odnosić go w sposób bezpośredni do możliwości zastosowania 0% stawki VAT, o której stanowi art. 129 ustawy o VAT. W ocenie Sądu skarżący będąc podatnikiem - sprzedawcą dokonywał samodzielnie zwrotu VAT podróżnym, stosując z tego tytułu do dokonanej sprzedaży stawkę VAT 0%, pomimo, że nie był do tego uprawniony, ponieważ nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym ustawowo określonej kwoty obrotu, tj. powyżej 400.000,00 zł (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT), jak również nie zawarł umowy z podmiotem, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 127 ust. 8 ustawy o VAT). Określonemu limitowi obrotu – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie można przypisać przymiotu tylko informacyjnego i formalnego. Jest to bowiem warunek materialny, od którego zależy w ogóle możliwość zwrotu podatku przez sprzedawcę w sposób bezpośredni. Wobec powyższego nie podzielił stanowiska skarżącego, że limit powyżej 400.000,00 zł stanowi "barierę administracyjną" dla zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT. Sąd zaakcentował, że obowiązek osiągnięcia ww. limitu obrotu nie ma charakteru bezwzględnego, tyle tylko, że jego nieosiągnięcie w roku poprzednim obliguje sprzedawcę, który chce skorzystać z stawki VAT 0% do dokonywania zwrotu podatku w sposób pośredni, to jest poprzez podmiot, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 8 ustawy o VAT).

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

I przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 i art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nienależyte przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa unijnego, w szczególności art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust.1, art. 126 ust. 6 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak uznania za trafne stanowiska skarżącego, iż przepisy ustawy o VAT, w zakresie w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę VAT podróżnym, a w konsekwencji także i do zastosowania stawki 0% od spełnienia wymogów, które nie są zgodne z dyrektywą 2006/112;

II naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 129 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 2 Konstytucji RP i art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 zd. 3 TFUE poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie w jakim polskie przepisy uzależniają możliwość zwrotu VAT podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem nie są niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112 oraz, że nie naruszają ogólnej zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT. W skardze kasacyjnej skarżący zawarł również wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym w kwestii wykładni art. 147 dyrektywy 2006/112.

5.2. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie I FSK 1398/14.

5.3. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 28 lutego 2018 r. orzeczenia prejudycjalnego w sprawie Pieńkowski, C-307/16, ECLI:EU:C:2018:124 NSA postanowieniem z 28 marca 2018 r. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii zgodności z prawem unijnym polskich przepisów ustanawiających kryteria zwrotu VAT podróżnym. W szczególności spór dotyczy tego, czy dokonanie takiego zwrotu może zostać uzależnione od warunku wymogu osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT). Strony postępowania prezentują w tym zakresie przeciwne stanowiska co do zgodności ww. warunków z prawem unijnym, tj. z zasadami systemu zwrotu VAT podróżnym przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 (m.in. z art. 131, art. 146, art. 147 oraz 273) oraz zasadami ogólnymi tego podatku. W ocenie skarżącego warunki przewidziane w polskich przepisach stoją w sprzeczności z zasadą proporcjonalności oraz neutralności VAT. Natomiast argumentacja organów podatkowych, podzielona przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do uznania zgodności polskich przepisów z prawem unijnym.

6.2. W skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, podnosząc wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego.

6.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. W ramach tej grupy zarzutów skarżący upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i art. 208 O.p poprzez błędne przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji DIS oraz art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust.1, art. 126 ust. 6 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie stanowiska skarżącego w kwestii niezgodności polskiej ustawy o VAT z prawem unijnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że zawiera on normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd I instancji w niniejszej sprawie odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie.

Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi uzasadnienia orzeczenia sądu. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jest odmienne od prezentowanego przez skarżącego kasacyjnie, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

6.4. Jako pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Norma wynikająca tego przepisu wskazuje sądowi jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy sąd, uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę, lub gdy sąd, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją (por. np. wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r., II OSK 1071/16, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

6.5. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż skarżący podniósł w skardze kasacyjnej naruszenie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 2 Konstytucji RP i art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 zd. 3 TFUE poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie w jakim polskie przepisy uzależniają możliwość zwrotu VAT podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem nie są niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112 oraz, że nie naruszają ogólnej zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że wątpliwości dotyczące zgodności przepisów prawa polskiego z prawem UE w niniejszej sprawie podzielił również skład orzekający NSA w analogicznej sprawie skarżącego i skierował do TSUE pytania prejudycjalne (postanowienie NSA z 27 stycznia 2016 r., I FSK 1398/14).

6.6. W oczywisty sposób dla rozstrzygnięcia istoty rozpatrywanej sprawy, którą jak wyżej wskazano stanowi kwestia zgodności polskich przepisów z prawem UE, niezbędne jest uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie Pieńkowski, C-307/16, ECLI:EU:C:2018:124, w którym to wyroku Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "Artykuł 131, art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, wedle których w ramach dostaw na eksport towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, sprzedawca będący podatnikiem powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od wartości dodanej podróżnym, jeżeli sam brak poszanowania tych warunków skutkuje ostatecznym pozbawieniem prawa do zwolnienia tej dostawy z podatku."

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych w art. 147 owej dyrektywy. Brzmienie art. 146 ust. 1 lit. b), ani brzmienie art. 147 dyrektywy 2006/112 nie przewidują warunku, że podatnik powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub, w braku spełnienia tego warunku, zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia w eksporcie przewidzianego w owym art. 146 ust. 1 lit. b). Ponadto Trybunał wskazał, że warunki przewidziane w art. 147 dyrektywy 2006/112 dotyczą jedynie nabywców spornych towarów i nie odnoszą się do sprzedawców tych towarów (pkt 27-29 wyroku). Dodatkowo Trybunał uznał, że zastosowanie takich kryteriów nie jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieżeniu unikania opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 32-39 wyroku).

6.7. Z powyższego wyroku wynika, że uregulowanie takie jak przewidziane w prawie krajowym w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT uzależniające możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT do eksportu towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, od warunku, że podatnik powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub, w braku spełnienia tego warunku, zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym, pozostaje niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112.

W następstwie wyroku Trybunału, z którego można wywieść wniosek, że prawo krajowe jest niezgodne z prawem Unii, wszystkie organy tego państwa członkowskiego są zobowiązane do zaradzenia tej sytuacji. Wynika to z zasad pierwszeństwa oraz lojalnej współpracy, zapisanych w art. 4 ust. 3 TUE. W tym względzie Trybunał konsekwentnie orzeka, że państwa członkowskie mają obowiązek usuwania bezprawnych skutków naruszenia prawa Unii (por. wyrok TS w sprawach połączonych Jonkman i in., od C-231/06 do C-233/06, EU:C:2007:373, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że zobowiązanie takie ciąży w ramach jego właściwości na każdym organie danego państwa członkowskiego (por. wyrok TS w sprawie Wells, C-201/02, EU:C:2004:12, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Od wydania wyroku w sprawie Simmenthal powszechnie wiadomo również, że sędzia sądu krajowego musi odmówić zastosowania sprzecznych z prawem Unii przepisów prawa krajowego. Ten sam obowiązek dotyczy wszystkich organów publicznych (por. opinia RG M. S. do sprawy Sebat Ince, C-336/14, ECLI:EU:C:2015:724, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.8. Dlatego w rozpatrywanej sprawie organy, oceniając prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki VAT nie mogą odmówić skarżącemu statusu podatnika uprawnionego do dokonywania jako sprzedawca bezpośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym wyłącznie z tego powodu, iż nie spełnił wynikających z art. 127 ust. 6 ustawy o VAT warunków osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem. Warunek ten, co wynika z ww. orzeczenia TSUE jest niezgodny z prawem unijnym, a w konsekwencji organy podatkowe zobowiązane są do pominięcia (odmowy zastosowania) sprzecznej z prawem unijnym normy prawa krajowego – art. 127 ust. 6 ust. o VAT.

6.9. W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych uznające za zgodne z przepisami prawa unijnego kwestionowane przez skarżącego przepisy ustawy o VAT. Argumentacja wyrażona przez Sąd pierwszej instancji odnośnie co do zgodności z zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności oraz z przepisami dyrektywy 2006/112 warunków dokonywania zwrotu VAT określonych w art. 127 ust. 6 oraz art. 127 ust. 8 ustawy o VAT, stoi w sprzeczności z wiążącą wykładnią prawa unijnego wynikającą z orzeczenia Trybunału w sprawie Pieńkowski.

6.7. W świetle powyższych rozważań za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 129 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 2 Konstytucji RP i art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 zd. 3 TFUE. 6.8. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić, że wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzeczenia w sprawie Pieńkowski powoduje, że zastosowanie preferencyjnej 0% stawki VAT w eksporcie, o którym mowa art. 129 ust. 1 ustawy o VAT nie może zostać wyłączone ze względu na niespełnienie przez podatnika przewidzianych w prawie polskim warunków osiągnięcia przez podatnika za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT).

7. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188

p. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

8. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł również o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, jako że w tej materii wyłącznie właściwe są wojewódzkie sądy administracyjne.