Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 137/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P., wpłynął wniosek A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT obowiązującej przy obciążaniu najemców lokali kosztami mediów.

We wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wynajem nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym celu Spółka zawiera umowy najmu, w których określony jest czynsz najmu, jak również opłaty uiszczane poza czynszem dotyczące mediów (np. energia, odprowadzanie ścieków). Opłaty za usługi najmu jak i pozostałe usługi związane z korzystaniem z wynajmowanego lokalu ustalane są odrębnie, czyli koszty związane z energią i odprowadzanie ścieków nie stanowią elementu kalkulacji czynszu najmu, lecz są odrębnie ustalane na podstawie zużycia licznikowego lub proporcjonalnie do takiego zużycia.

Wnioskodawca wystawia odrębne faktury za usługę najmu stosując dla niej stawkę podstawową 23% (wcześniej 22%) oraz faktury za media stosując dla nich odpowiednio stawki: energia 23% (wcześniej 22%), ścieki 8% (wcześniej 7%) - PKWiU 2008 36.00.20.0 i 37.00.11.

Spółka informuje, iż zawierając umowę najmu kontrahent może sam zawrzeć umowę z dostawcą mediów lub korzystać z nich za pośrednictwem wynajmującego. Stąd umowy te stanowią odrębne usługi od siebie niezależne. W tym drugim przypadku umowy zawierają stwierdzenie, że wynajmujący zobowiązuje się do dostarczenia mediów (konkretnie wymienionych) a najemca zobowiązuje się do zapłaty poza czynszem za korzystanie z tych mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę należy stosować dla mediów (np. opłata za odprowadzanie ścieków), jeżeli odrębnie ustalono cenę za usługę najmu i za usługę odprowadzania ścieków z uwagi na fakt, że koszty za korzystanie z mediów nie stanowią elementu kalkulacji usługi najmu, gdyż są nabywane od podmiotu trzeciego na rzecz najemcy?

Zdaniem Wnioskodawcy odprowadzanie ścieków jest opodatkowane obniżoną stawką 8% (wcześniej 7%) zgodnie z załącznikiem 3. Obniżenie stawki nie ma charakteru podmiotowego a przedmiotowy (co oznacza, że nie ważne kto wykonuje usługę a istotnym jest jej charakter). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (stan prawny od 1 kwietnia 2011 r., wcześniej art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być potraktowane inaczej jak świadczenie tej usługi. A więc poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca lokalu) niż podmiot obciążony (wynajmujący) przez dostawcę usług, mogą zostać przeniesione przez wynajmującego na najemcę, na podstawie zawartej między nimi umowy z zastosowaniem stawek właściwych dla danej usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca ustawa o podatku VAT nie reguluje zasad zawierania umów między stronami oraz zasad ustalania cen. Nie można więc na jej podstawie ingerować w zawierane umowy i w przyjęty w nich sposób rozliczeń między kontrahentami. Skoro w umowie strony postanowiły poza czynszem rozliczać koszty mediów to nie można traktować tych kosztów jako elementów usługi najmu. Najemca mógłby sam zawrzeć umowy związane z mediami, ale byłoby to niewygodne przy zmianie najemcy. Usługi dotyczące mediów mogą być odrębną usługą i tak zostały określone w umowie najmu przez wyraźne zaznaczenie, że są one regulowane poza czynszem.

Według Wnioskodawcy, aby potraktować opłaty za dostarczenie mediów jako element czynszu za usługi najmu musiałyby one w umowie z kontrahentem stanowić element kalkulacji czynszu, a kwestia dostarczenia energii czy odprowadzania ścieków jest sprawą całkowicie odrębną. Najemca może korzystać z lokalu i zrezygnować z korzystania z mediów. W umowie obie te usługi traktowane są odrębnie. Stąd nie można usług związanych z mediami traktować jako usług pomocniczych do usługi najmu i opodatkowywać ich jedną stawką właściwą dla usług najmu skoro ustawa przewidziała dla nich stawki odrębne, chyba, że strony umowy postanowią włączyć koszty mediów do czynszu najmu. Wszystko zależy od zawartej umowy. Zdaniem Spółki, w tym przypadku, usługi należy traktować odrębnie stosując dla usługi odprowadzenia ścieków oraz dla wywozu śmieci stawkę VAT 8% (od 1 stycznia 2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy skoro umowa nie traktuje dostawy mediów nierozłącznie z umową najmu, określając w niej opłaty za media jako uiszczane poza czynszem, czyli nie traktując ich jako elementów do kalkulacji czynszu najmu, to można dla każdej z tych usług stosować stawki odrębne. Rodzaj zawartej umowy, w tym wypadku, decyduje o wysokości stawki VAT za media.

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy doszedł do przekonania, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Umówiony między stronami czynsz jest zatem wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Organ udzielający interpretacji zaznaczył, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, odprowadzenie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Wskazując na treść art. 78 Dyrektywy organ stwierdził, że zgodnie z nim, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zdaniem organu wydającego interpretację, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów (np. energia, odprowadzanie ścieków), w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę za dany lokal, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Zainteresowany obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując, w ocenie organu, w sytuacji opodatkowania najmu lokali użytkowych stawką 23% VAT opłaty za energię, wodę, ścieki, wywóz nieczystości jako usługi pomocnicze do usługi głównej również powinny zostać opodatkowane tą samą stawką.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższą interpretację, skarżąca wnosząc o jej zmianę podniosła, że w kwestionowanym rozstrzygnięciu nie uwzględniono:

- stawek właściwych przy refakturowaniu usług za korzystanie z mediów,

- swobody kształtowania stosunków gospodarczych, zgodnie z którą umowa może przewidywać wystawianie jednej faktury na czynsz najmu obejmującej zarówno kwotę czynszu jak i koszty dostarczanych mediów lub kilka faktur, z których tylko jedna dotyczy czynszu najmu, zaś pozostałe kosztów za media, z których korzysta wynajmujący,

- braku możliwości wystawienia faktury za media dotyczącej odprowadzania ścieków śmieci ze stawką inną niż właściwa dla danej usługi bez ingerencji w treść faktury a co za tym idzie w treść zawartych umów (nie można wystawić refaktury na odprowadzanie ścieków ze stawką 23%),

- sztuczne odwołanie do kompleksowości usług w przypadku gdy można korzystać z każdej z nich osobno i rezygnacja np. z usługi odprowadzania ścieków za pośrednictwem wynajmującego nie pozbawi nabywcy usługi najmu możliwości korzystania z udostępnienia lokalu.

Skarżąca podkreśliła, że wydając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić stan faktyczny, jakim jest zawarta umowa pomiędzy wynajmującym a najemcą. Nie można traktować usług jako kompleksowe, jeżeli na podstawie zawartej umowy takimi nie są.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zarzuty w niej zawarte są słuszne. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy w przypadku opłat za media np. energia , woda ścieki, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy ( uiszczane poza czynszem ), i które ustalane są odrębnie , mamy do czynienia z samoistnymi usługami i z tego względu spółka powinna mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi, czy opłaty te powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego.

Z uwagi na charakter poddanego sądowej kontroli problemu prawnego, znaczenie dla jego rozstrzygnięcia będą miały zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – dalej "VAT " (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) jak i przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.).

Podstawowe regulacje podatkowe w podnoszonej kwestii są następujące. Zgodnie z art. 29 ust 1 VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności.

Jednocześnie nie ma wątpliwości co do tego ,że na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (por. T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podobnie jak refakturowanie, także przywoływane przez organ na gruncie sprawy pojęcie usług kompleksowych stanowi odbicie jedynie poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie prawnopodatkowej, a nie znajduje bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla TSUE zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE zawartymi w wyroku z dnia 21.3.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Radykalnego rozstrzygnięcia w poruszanej kwestii nie przyniósł także pogląd TSUE oczekiwany przez stronę inrterpretującą , wyrażony w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. Wyrok ten nie daje jednoznacznej odpowiedzi , jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi a w szczególności nie przesądza , iż umowę najmu należy traktować w każdym przypadku jako świadczenie kompleksowe składające się z różnych elementów. Wręcz przeciwnie , Trybunał pozostawiając ostateczna ocenę sądowi krajowemu wskazał na konieczność analizy treści umowy. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy , ażeby móc ocenić czy na tle przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami kompleksowymi czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania, powołane wyżej przepisy należy zestawić z treścią przepisów Kodeksu cywilnego traktujących o umowie najmu. Otóż, umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 K.c. , zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 k.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Jak więc widać, czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, iż kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Oznacza to ,iż przyjęcie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty tzw. "około czynszowe" stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji – nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego za nieuzasadnione prawnie i nieznajdujące oparcia w żadnym z obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy uznać te twierdzenia organu, które wskazywały, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą tych towarów bądź świadczącym usługi a w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Teza ta wydaje się być dowolną a sam organ nie próbował nawet wskazać dyspozycji przepisu, który pozwalałby na postawienie takiej tezy, w ocenie Sądu nie można jej też wyprowadzić stosując zasady wykładni systemowej czy celowościowej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Wyraźnie zaznaczono ,że za dostarczone media za korzystanie z nich, najemca zobowiązany jest do zapłaty poza czynszem.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok TSUE z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 , Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd p. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs , w którym uznano ,że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać ,ale nie decyduje o tym ,że mamy do czynienia z jednolitą usługą ( pkt 34) – a contrario , należy przyjąć , że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową. Tym samym wynika z niego ,że sposób rozliczania opłat jako odrębnych od czynszu najmu ma znaczenie dla kwalifikacji podatkowej i pogląd ten należy uznać za aktualny i trafny.

Wobec przestawionych uwag dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie była więc prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 31.5.2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) – powołanym trafnie przez stronę - "..w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Tezy powołanego wyroku NSA w pełni akceptuje Sąd w składzie orzekającym w sprawie zwłaszcza, iż znajdują one odzwierciedlenie w zasadniczo jednolitym, późniejszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać tu można na wyroki; WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 458/12, WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11, z 10 października 2012r. sygn. akt 25/12, z 12.02.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1204/12 oraz z 18.01.2013 r. sygn. akt I SA/Lu 955/12.

Mając powyższe na uwadze w ocenie sądu w okolicznościach sprawy brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia ( czynsz najmu oraz opłaty za media ) są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego, a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego, o czym już wcześniej . Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.

Argumentów za uznaniem prawidłowości poglądu Sądu dostarcza też lektura komentarza opracowanego przez Janusza Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2011, UNIMEX, s. 183, zgodnie z którym: “ w sytuacji, gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli w ramach opłat czynszowych." Podobnie Adam Bartosiewicz w Komentarzu LEX 2013 do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. – " ... media mogą być odrębnie refakturowane na najemców , jeśli faktycznie są one odrębnie rozliczane, sprzedawane i fakturowane".

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. .

AKE.