Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1766/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4,  art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 286/14 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 286/14) oddalił skargę S. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 2 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011, przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. 26 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję we wspomnianym wyżej zakresie. W toku kontroli organ ustalił, że Skarżący nieudokumentował prawidłowo transakcji nabycia katalizatorów, a co za tym idzie związane z nimi wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Skarżący nie ustalił różnić kursowych od przychodów uzyskanych od zagranicznych kontrahentów z tytułu zbycia katalizatorów. Równocześnie działania podjęte przez Skarżącego po wszczęciu postępowania kontrolnego wskazują na to, że wyzbywa się swojego majątku, co budzi obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzja, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięci organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływana dalej jako "O.p.") poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że obiektywny zamiar zbycia niektórych składników majątku uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 33 § 4 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu nieprawidłowej kwoty zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez nieuwzględnienie kwoty podatku faktycznie uiszczonego przez Skarżącego w roku podatkowym 2010 oraz 2011;

- art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez ich niezastosowanie a w efekcie zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego w celu wyczerpującego zebrania dowodów i materiałów oraz ich prawidłowego rozpatrzenia;

- art. 235 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy poprzez niedostateczne uzasadnienie ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności poprzez brak wykazania dlaczego dał wiarę dowodom z przesłuchania świadków a odmówił wiarygodności księgom podatkowym Skarżącego;

- art. 33 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") a contrario poprzez nieuwzględnienie przy ustaleniu wysokości zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty faktycznie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem zawyżonej kwoty zabezpieczenia, tj. bez pomniejszenia jej o kwotę dotychczas uiszczonych należności podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił instytucję określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, uregulowaną w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Zwrócił przy tym uwagę, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tę bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oceny wartości poszczególnych dowodów (zeznań świadków, ksiąg podatkowych) oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych należało za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Następnie szeroko opisał przesłanki jej zastosowana, wymienione w art. 33 § 1 O.p., wskazując między innymi, że zabezpieczenie możliwe jest wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedstawione przez organy okoliczności w wystarczającej mierze uzasadniały konieczność zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W tym zakresie stronie nie udało się podważyć ustaleń organów i przedstawionej przez nie oceny.

Odnosząc się do kwestii pominięcia w zaskarżonej decyzji kwoty uiszczonego przez Skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której jest mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że organ zobowiązany jest do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Ponadto biorąc pod uwagę zakres postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, rozważanie zasadności uznania podatku od czynności cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy organy kwestionują rzetelność dokumentów potwierdzających zakup katalizatorów, jest przedwczesne,

Sąd nie zgodził się również z zarzutem zaniechania przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dodatkowego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami niektórych świadków oraz pozostałego w sprawie materiału dowodowego. W trybie przewidzianym w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Organ musi zatem jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej kwocie istnieje i z tego obowiązku się wywiązał. Natomiast ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy poprzez brak merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących wyjaśnienia, dlaczego Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 229 tej ustawy;

- art. 33 § 4 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu nieprawidłowej kwoty zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez nieuwzględnienie kwoty podatku faktycznie uiszczonego przez Skarżącego w latach 2010-2011.

W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, tj. art. 33 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty faktycznie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem zawyżonej kwoty zabezpieczenia na majątku Skarżącego, tj. bez pomniejszenia jej o kwotę dotychczas uiszczonych należności podatkowych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona.

5.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten wymaga, aby uzasadnienie wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może doprowadzić do uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), bądź, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyrok NSA z: 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia.

Z motywów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polega na niewystarczającym odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do uchybienia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. W tym względzie uzasadnienie wyroku miało być lakoniczne, ogólnikowe i oparte o blankietową ocenę zarzutów. Natomiast z uzasadnienia badanego wyroku wynika, że zarzut naruszenia wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej, sformułowany w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzasadniono zaniechaniem przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego dowodów w celu wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami niektórych świadków oraz pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy czym okoliczności te miały dotyczyć wysokości podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na tak sformułowany zarzut w motywach zaskarżonego wyroku wyraźnie zaznaczono, że przeprowadzenie tych dowodów w ramach postępowania zabezpieczającego nie było możliwe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, "określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oceny wartości poszczególnych dowodów (zeznań świadków, ksiąg podatkowych) oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych należało za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia." (s. 8 wyroku). W innym miejscu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zarzut zaniechania przeprowadzenia wspomnianych dowodów jest o tyle chybiony, że "określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Co istotne jednak, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, i z tego obowiązku wywiązał się należycie" (s. 12 wyroku). Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dowody te mogą stanowić podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązana podatkowego, ale nie mieszczą się one w zakresie postępowania zabezpieczającego uregulowanego w art. 33 O.p.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera ono przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Przede wszystkim jednak uzasadnienie wyroku pozwala na ustalenie motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. W konsekwencji spełnia ono opisane wcześniej wymogi.

5.3. W przypadku zarzutu naruszenia art. 33 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 12 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wymóg określenia przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 sierpnia 2016 r., I FSK 895/16; 12 grudnia 2007 r., I FSK 75/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 300).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów – na etapie ustalania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – uiszczonego przez Skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych były wątpliwości organu co do faktu nabycia katalizatorów od osób wymienionych w wystawionych przez niego dowodach zakupu. Tym samym organ wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia, dlaczego wspomniany wydatek nie mógł obniżyć przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012r., II FSK 627/12; 7 października 2014r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15)

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy organy wywodzą, że dowody nabycia katalizatorów nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, rozważanie zasadności uznania zapłaconego przez Skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych w postępowaniu zabezpieczającym było przedwczesne.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.