Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 3/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 161
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
Teza: 1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek „wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego  transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

TEZY

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek „wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego  transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 25 czerwca 2012 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 651/11 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1121/10 w sprawie ze skargi G. I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wówczas gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej?" podjął następującą uchwałę: 1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 651/11) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1121/10, którym w sprawie ze skargi G. I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że G. I. Sp. z o.o. z siedzibą w G.(zwana dalej w skrócie "Spółką") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transportowała produkty z terytorium Polski do dzierżawionego magazynu, znajdującego się na terytorium Litwy, w celu dokonania ich eksportu do Rosji w terminie do 90 dni. Towary w momencie transportowania do magazynu na Litwie były własnością Spółki. Przeniesienie ich własności na nabywcę nastąpiło na Litwie, z chwilą odbioru z magazynu. Wywóz towaru z magazynu do Rosji został dokonany przez nabywcę własnymi środkami transportu, na warunkach ex works (magazyn). Procedura celna wywozu była rozpoczynana na terytorium Litwy, przy czym na dokumencie SAD jako eksporter wskazywana była Spółka. Faktury wystawiane były odbiorcom w dniu wydawania produktów z dzierżawionego magazynu. Pierwotnie dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka rozpoznawała powyższe transakcje jako eksport towarów w miesiącu, w którym produkty były transportowane do Rosji. Spółka zwróciła się do litewskich organów podatkowych z prośbą o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej konieczności zarejestrowania na potrzeby transakcji wspólnotowych na Litwie. W wydanej interpretacji litewskie organy podatkowe stwierdziły, że w związku z powyższą transakcją Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na Litwie. W konsekwencji Spółka nie dokonała takiej rejestracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Spółka powinna uznać przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy (w celu dokonania ich eksportu do Rosji) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która z uwagi na brak numeru identyfikującego Spółkę na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwie, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla dostaw krajowych? Czy następujący po przemieszczeniu towarów na terytorium Litwy, wywóz towarów do Rosji (procedura celna wywozu rozpoczęta na Litwie) można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i w konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 4 bądź odpowiednio ust. 11 tej ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę (kopii) dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty?

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w konsekwencji przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Litwy w celu dokonania ich późniejszego eksportu do Rosji, nie powinno być wykazywane na potrzeby podatku od towarów i usług. W szczególności czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji powinien zostać uznany za eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0% (pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty).

Interpretacją indywidualną z dnia 15 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskującej Spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu, opisana transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). Natomiast wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji – zdaniem organu – nie jest eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ww. ustawy. Dlatego też nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 4 lub ust. 11 ustawy.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, natomiast stosownie do treści ust. 1 pkt 5 ww. artykułu, opodatkowaniu podlega również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ stwierdził, że definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. odpowiada regulacjom wspólnotowym, gdyż polski ustawodawca wskazał na wywóz towarów (jako czynność podejmowaną w wykonaniu dostawy towarów), który następuje z terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu, skoro krajowe uregulowanie dotyczące eksportu, ustalające konieczność rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski, nie jest sprzeczne z Dyrektywą, nie jest z nią również sprzeczne uregulowanie wynikające z treści art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u.

Rozpatrując skargę na tę interpretację Sad pierwszej instancji stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka zasadnie wskazała, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych. Spółka prawidłowo zaznaczyła, że w świetle charakteru aktu prawnego, jakim jest Dyrektywa, oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnicy mają możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, jeżeli przepisy dyrektywy są, ze względu na swoją treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Strona zasadnie wywiodła powyższe skutki z treści art. 17 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepisy wspólnotowe, w żaden sposób nie uzależniają wyłączenia z zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przemieszczenia towarów dokonanego na warunkach opisanych we wniosku, od rozpoczęcia procedury wywozu w kraju, a jedynie wskazują, że warunkiem tym jest dostawa towarów na warunkach przewidzianych m.in. w art. 146 ww. dyrektywy, a ten również takiego warunku (rozpoczęcia procedury wywozu w kraju) nie zawiera. Sąd przychylił się do stanowiska strony, że powołany przepis wspólnotowy nie uzależnia wyłączenia spod zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. Sąd uznał również, że nie sposób interpretować pojęcia "terytorium państwa członkowskiego" jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem warunek taki nie został expressis verbis wskazany w powołanej Dyrektywie.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że art. 2 pkt 8 u.p.t.u. określa eksport jako wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, gdy jest potwierdzony "jedynie" przez urząd celny określony w przepisach celnych (innych warunków się nie nakłada), czyli w sprawie niniejszej byłby to litewski urząd celny, co stanowi prostą transkrypcję warunku określonego art. 147 ust. 2 Dyrektywy. Natomiast zapis art. 13 ust 4 u.p.t.u. nie jest już prostą transkrypcją dyrektywy, lecz wprowadza warunek nie znany art. 17 ust 2 lit. e) tej Dyrektywy, a mianowicie, że podatnik posiadać musi dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. W wypadku takiej sprzeczności i nałożenia na podatnika obowiązku nieokreślonego w dyrektywie, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wymagania od podatnika spełnienia tego warunku.

W ocenie Sądu, istotne jest dla prawidłowej oceny stanowiska własnego podatnika przedstawionego we wniosku odniesienie się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez niego wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN, w sytuacji gdy powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez wspólnotowy urząd celny na terytorium Litwy, wskazywany przez skarżącą jako właściwy urząd celny.

Sąd wskazał, że zagadnienie dotyczące potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że opisana we wniosku transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). W związku z powyższym, organ winien dokonać analizy, przez jaki organ celny winien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym dokument wywozowy.

3. Skarga kasacyjna.

Minister Finansów w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 2 pkt 8 w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 pkt 4 i art. 41 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu transakcji dostawy towarów opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za eksport, pomimo iż w ramach tej transakcji nie nastąpiło rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej;

– art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w związku z art. 146 ust.1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykładnia definicji legalnej eksportu dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, uzależniająca uznanie wywozu towaru za eksport od bezpośredniego wywozu towarów z terytorium kraju poza obszar wspólnoty jest sprzeczna z treścią ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE;

– art. 13 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym przemieszczenie towarów z Polski na Litwę w celu ich wywozu do Rosji stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

2. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien dokonać analizy przepisów prawa celnego dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej urzędu celnego w procedurze wywozu i ustalić, jaki organ celny winien wydać dokument wywozowy, a następnie ocenić, czy posiadane przez skarżącą dokumenty są wydane przez właściwy (rzeczowo i miejscowo) organ celny uprawniony do potwierdzania wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy analiza dokumentów urzędu celnego innego państwa członkowskiego, którymi dysponuje skarżąca Spółka pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro nie występuje w niej eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

– art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") na skutek uznania, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa formalnego poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w którym ograniczył się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w sprawie pomijając rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie te przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło;

– art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia z powołaniem przepisów nie tylko nie przystających do przedstawionej argumentacji (art. 14 e § 2 O.p.), ale wręcz nie istniejących w powołanej ustawie (art. 14 a § 3 O.p.), co czyni wywody Sądu w tym zakresie niezrozumiałymi i nielogicznymi.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Na tle bowiem sporu zaistniałego w tej sprawie pojawiła się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1915/09 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

Podobne stanowisko w kwestii eksportu pośredniego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 751/09 i z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1456/09, wskazując, że ma on miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granice Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 u.p.t.u., czyli z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury.

Podatnik jest natomiast uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 41 u.p.t.u.

Odmienny pogląd zaprezentowano natomiast w wyrokach z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1898/09 oraz z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1896/09.

W cenie tych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidziany w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska.

Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu nie ma znaczenia miejsce (kraj), z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu.

Tym samym zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi o rozpoczęciu transportu (wysyłki) poza terytorium Wspólnoty, a tym samym o miejscu (kraju), w którym następuje opodatkowanie eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.t.u.

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

W związku z tym NSA stwierdził, że zaprezentowane wyżej wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści:

"Czy w świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wówczas gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej?".

6. Stanowisko Prokuratora.

W piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r. Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały, że stosownie do treści art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wówczas gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji nr 2454/93.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.

7. Ramy prawne obowiązujące w 2010 r.

7.1. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.):

Art. 2. Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

8) eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005";

Art. 41.

3. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

4. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

5. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, dokonywanym przez rolników ryczałtowych stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 109 ust. 3.

6. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

7. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

8. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

9. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

(...)

11. Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Art. 13.(...)

3. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

4. Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

4) towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

Art. 22. 1. Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

art. 83. (...)

3. Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

7.2. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1):

Art. 146

1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych;

(...)

Art. 169.

Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

a) (...)

b) transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 138, 142 i 144, art. 146-149, art. 151, 152, 153 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158-161 i art. 164;

c) (...)

Art. 131

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Art. 32

W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Jednak w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów.

Art. 17.

2. Za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji:

e) dostawy towarów dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego, na warunkach przewidzianych w art. 138, 146, 147, 148, 151 i 152;

Art. 273

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

7.3. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L 1992.302.1):

Art. 161

1. Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty.

Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych.

(...)

5. Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

8. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

8.1. Przedmiotem przedstawionego zagadnienia jest zasadniczo wykładnia art. 2 pkt 8 u.p.t.u., której należy dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., na tle przepisów art. 146 i art. 131 oraz art. 32, art. 17 ust. 2 lit. e) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, których ww. krajowe przepisy stanowią implementację, jak również w kontekście art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

8.2. W dyrektywie 2006/112/WE przyjęty został model opodatkowania transakcji międzynarodowych oparty na opodatkowaniu towarów w miejscu ich przeznaczenia. W takim przypadku w kraju, z którego wywożony jest towar, stosowane jest zwolnienie z podatku (lub stawka 0%), natomiast opodatkowanie następuje w kraju, do którego przewożony jest taki towar. Przyjęcie takich zasad powoduje, iż towar opodatkowany jest efektywnie w kraju, w którym dochodzi do jego konsumpcji.

Natomiast w kraju, z którego wywożony jest towar podatnikowi korzystającemu ze zwolnienia (stawki 0%), przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 169 niniejszej dyrektywy.

Analiza zatem art. 146 ust. 1 pkt a) i b) w zw. z art. 169 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że Państwa członkowskie zwalniają (stawka 0%) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu.

8.3. Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje w sposób szczególny warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a)) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b)). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny. Wykonanie tego obowiązku pozostawione jest jednak szerokiej autonomii proceduralnej państw członkowskich, które mogą uzależnić zastosowanie takiego zwolnienia od określonych warunków, przewidzianych w prawie krajowym. Jednak wprowadzone ograniczenia muszą realizować cele określone w art. 131 dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

8.4. W krajowej ustawie o podatku od towarów i usług postanowiono w art. 2 pkt 8, że dana czynność stanowi eksport towarów, gdy są spełnione następujące przesłanki:

1) wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju,

2) wywóz nastąpić musi poza terytorium Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej), tzn. poza terytoria państw członkowskich tej Unii; eksportem dla celów VAT jest także wywóz towarów na terytoria wyłączone z terytorium Unii Europejskiej (patrz art. 2 pkt 3 lit. b);

3) wywóz ten, poza terytorium Wspólnoty, musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

4) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, jak również – od 1 grudnia 2008 r. – czynności nieodpłatnego przekazania towarów wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym spełniający te warunki wywóz towarów musi być zrealizowany przez ściśle określone podmioty:

- przez dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni lub

- przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni.

8.5. Ustawodawca definiując w art. 2 pkt 8 ustawy pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy).

Konsekwencją ustalenia, że w konkretnym przypadku zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport bezpośredni jest możliwość zastosowania przez podatnika regulacji dla niego preferencyjnych, z punktu widzenia podatkowego, określonych w art. 41 ust. 4 i 5 – z obwarowaniami określonym w art. 41 ust. 6-9 u.p.t.u..

Przede wszystkim postanowiono, że w przepadku bezpośredniego eksportu towarów stawka podatku wynosi 0%, przy czym jeżeli eksporterem jest rolnik ryczałtowy, stawkę tę (0%) stosuje się pod warunkiem prowadzenia przez niego pełnej ewidencji sprzedaży i zakupów (art. 109 ust. 3), do prowadzenia której zobligowani są podatnicy VAT czynni.

Aby jednak eksporter mógł zastosować do sprzedaży i wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej stawkę podatku 0%, czyli wykazać ją w ewidencji i deklaracji VAT, musi powstać obowiązek podatkowy oraz powinien zostać spełniony warunek otrzymania – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii. Musi być to dokument celny wystawiony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jeżeli warunek ten nie jest przez niego spełniony, a podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał w którym dokonano dostawy), lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem jednak otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie, eksporter do takiej dostawy ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju (w Polsce), wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT.

Późniejsze jednak otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

8.6. Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy).

W przypadku tym polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 u.p.t.u. (z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury).

I w tym przypadku eksporterowi służy uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0%, jednak również obwarowane warunkami. Aby móc tak uczynić, przed złożeniem deklaracji za okres, w którym dokonał dostawy towarów, podatnik musi bowiem dysponować kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów. Ponadto istotnym jest, żeby z dokumentu, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Od 1 grudnia 2008 r. zmieniły się zasady ujęcia eksportu pośredniego w przypadku, gdy podatnik otrzyma z opóźnieniem dokument potwierdzający wywóz towarów poza Unię. Również bowiem w przypadku eksportu pośredniego stosuje się odpowiednio zasady obowiązujące dla eksportu bezpośredniego, co oznacza, że podatnik może skorzystać z tzw. miesięcznego przesunięcia zadeklarowania wyników dostawy eksportu pośredniego, w przypadku braku dowodu wywozu towarów.

Jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres, w którym dokonano dostawy, a posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał w którym dokonano dostawy), lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem jednak otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie, eksporter do takiej dostawy ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju (w Polsce), wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT.

Późniejsze jednak otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

8.7. Stosownie do art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju.

Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skoro bowiem, stosownie do art. 146 tej Dyrektywy za zwolniony od VAT (stawka 0%) uznawane są dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz oraz przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa - poza terytorium Wspólnoty, a zgodnie z art. 32 dyrektywy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy - opodatkowanie takiej dostawy eksportowej stawką 0 % (zwolnienie z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE) następuje w kraju tak rozumianego miejsca dostawy, czyli w miejscu (kraju), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia), a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Oczywiście nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego.

8.8. Powyższe a contrario oznacza, że jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

8.9. Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC), musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności.

Zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC: "Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu" i zostały przewidziane w art. 789, art. 790 art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.

8.10. Jednak przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do ww. unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.t.u., posiadanie dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu umożliwia podatnikowi niewykazywanie dostawy eksportowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, w sytuacji gdy za dany okres dokonania wywozu podatnik nie dysponuje potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponieważ jednak przepisy u.p.t.u. nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego.

Dowodami tymi mogą być listy przewozowe [np. Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM), Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB)] lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii.

8.11. Uwzględnić przy tym trzeba, że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

8.12. Odnieść się należy również do normy art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r., przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3 – czyli towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika – nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

(...)

4) towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Od 1 kwietnia 2011 r. w przepisie tym postanowiono, że ma on zastosowanie w przypadku gdy:

4) towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu.

Przepis ten odnosi się generalnie do instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), określając w jakich sytuacjach przemieszczenia towarów krajowego podatnika VAT do innego kraju unijnego, w ramach jego przedsiębiorstwa, nie jest traktowane jako WDT. Przepis ten reguluje zagadnienie konkurencji pomiędzy dwiema czynnościami opodatkowanymi stawką 0%: WDT oraz eksportem towarów. Dla zaistnienia obydwu tych instytucji VAT koniecznym jest, aby towar wyjechał z kraju, czyli stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1, w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium kraju towary podlegające temu przemieszczeniu muszą znajdować się na terytorium Polski, z tym że w przypadku WDT transport ten kończy się w innym kraju unijnym, a w sytuacji eksportu towar w ramach rozpoczętego w Polsce transportu musi opuścić terytorium Unii Europejskiej.

Uwzględnić przy tym należy, że jako zasadę w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. przyjęto, że przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika, stanowi WDT – z wyjątkami ściśle określonymi w art. 13 ust. 4 tej ustawy.

Jednym z tych wyjątków jest sytuacja, gdy przemieszczany – w ramach hipotezy art. 13 ust. 3 ustawy – towar, ma być przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 u.p.t.u. Aby wiedzieć, że przemieszczany w powyższych warunkach z terytorium kraju towar ma podlegać eksportowi, postanowiono, że podatnik powinien posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju (od 1 kwietnia 2011 r. - dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu).

Sytuacja taka umożliwia podatnikowi zastosowanie stawki 0% z tytułu eksportu towarów, w trybie art. 41 ust. 6 i 7 w zw. z ust. 8 u.p.t.u.

Natomiast brak dokumentu celnego potwierdzającego objęcie wywożonych (przemieszczanych) z kraju towarów procedurą wywozu oznacza, że podlegają one, na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u., WDT, czyli powinna mieć do nich zastosowanie stawka 0% na warunkach określonych w art. 42 ust. 1 - 4. ust. 11 i 12 w zw. z ust. 14 u.p.t.u.

8.13. Pamiętać jednak należy, że art. 13 ust. 4 ustawy należy odczytywać ściśle w powiązaniu z art. 13 ust. 3 u.p.t.u., a więc ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy towary krajowego podatnika VAT przemieszczane są przez niego (lub jego rzecz) do innego kraju unijnego, w którym mają mu posłużyć do działalności gospodarczej, co oznacza w przypadku art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy - wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonej w art. 7 u.p.t.u. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie znajduje zatem zastosowania, gdy nabywca towaru w kraju (np. podmiot pozaunijny) wywozi go z pominięciem procedury wywozu najpierw do innego kraju unijnego, po czym stamtąd wywozi poza terytorium Unii, gdyż nie jest to już towar krajowego podatnika VAT przemieszczany przez niego do innego kraju unijnego, aby posłużył mu do działalności gospodarczej.

Mechanizm z art. 13 ust. 3 u.p.t.u., w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej podlega samo przemieszczenie własnych towarów podatnika, pozwala na opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji (na podstawie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – dalej: "WNT"), co wyklucza zakłócenia konkurencji. Każde zatem wyłączenie takiego przemieszczenia z WDT powoduje jednocześnie, że w kraju do którego towar został przez podatnika przemieszczony nie powstaje WNT. Stąd też konieczność ścisłego przestrzegania wymogów wyłączenia z WDT określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u.

8.14. Należy przy tym również uwzględnić treść art. 20 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 u.p.t.u.

Obowiązkowi podatkowemu z tytułu WDT w kraju (0%) towarzyszy oczywiście również obowiązek podatkowy w kraju przemieszczenia z tytułu WNT, który powstaje w takim przypadku 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów w ramach WNT (por. art. 69 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).

Oznacza to, że w przypadku gdy przemieszczenie towaru następuje w warunkach art. 13 ust. 3 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, czyli przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego w warunkach ww. przepisu. Tego rodzaju WDT powinno być zatem wykazane w deklaracji składanej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Tylko w sytuacji gdy zachodzi jedna z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu WDT nie powstanie, do momentu ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 (por. art. 20 ust. 4 ustawy). Aby jednak stwierdzić, że przemieszczenie towarów do innego kraju unijnego następuje w ramach jednej z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u. i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.t.u. – okoliczności te powinny zostać co najmniej uprawdopodobnione. W przypadku zatem określonym w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. okoliczność objęcia towarów procedurą wywozu powinna nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Oznacza to, że objęcie procedurą wywozu towaru z kraju powinno nastąpić przed jego przemieszczeniem do innego państwa unijnego, czyli w polskim urzędzie celnym, lecz nie można wykluczyć, że może to nastąpić również po przemieszczeniu do tego państwa. Powinno to jednak - jak stwierdzono powyżej – nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WDT, a ponadto czynność przemieszczenia towarów z terytorium kraju powinna niewątpliwe mieć miejsce w wykonaniu czynności określonej w art. 7 u.p.t.u. Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu i z tego powodu nie jest traktowane jako WDT i WNT w kraju przemieszczenia, w momencie tegoż przemieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać to przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Objęcie procedurą wywozu tych przemieszczonych towarów powinno zatem nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT), gdyż dopiero objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania tego obowiązku podatkowego z tytułu WDT, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie WDT. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. odczytywać bowiem należy z uwzględnieniem art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nie sprzeciwiają się temu również przepisy celne, jednak – co do zgłoszenia wywozu poza krajem - jedynie w zakresie określonym wyjątkami wskazanymi w art. 161 ust. 5 WKC, czyli przewidzianymi w art. 789, art. 790, art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.

Wykładnia taka pozostaje w zgodności z obecną treścią art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., a odnośnie treści tego przepisu obowiązującej od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., wskazującej na obowiązek poddania tego towaru procedurze wywozu w kraju, stwierdzić należałoby jego nieproporcjonalność, z uwagi na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim nie dopuszczał możliwości objęcia przemieszczonych (w celu wywozu poza obszar Wspólnoty) towarów procedurą wywozu w państwie, do którego je przemieszczono w warunkach art. 13 ust. 3 u.p.t.u., do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT w kraju przemieszczenia) i przy uwzględnieniu wyjątków określonych w art. 789, art. 790 art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93.

8.15. Przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu (por. art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). A to, jak już stwierdzono, wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce (stawka 0 %), lecz w państwie, do którego towary podatnika zostały najpierw przemieszczone i składowane, a następnie rozpoczęto ich transport poza terytorium unijne. Jednocześnie przemieszczający towary podatnik powinien w kraju (w Polsce) wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia - WNT, gdyż w takim przypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów, skoro przemieszczenie tych towarów z Polski nie następuje w ramach ich transportu poza terytorium Wspólnoty oraz w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na pozaunijny podmiot gospodarczy.

9. Konkluzja.

W konsekwencji zatem powyższych rozważań, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

10. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora.

Ze względów przedstawionych w uzasadnieniu niniejszej uchwały, nie można zaakceptować tezy zaproponowanej w piśmie Prokuratora Prokuratury Generalnej z dnia 12 czerwca 2012 r.

11. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.