Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3279/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2341/17 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.1118.2016.4.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. [...] z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r. w sprawie III SA/Wa 2341/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną 14 marca 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek E. [...] z siedzibą w Niemczech.

2. Z akt sprawy wynika, że 28 grudnia 2016 r. E. [...] z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub "Agencja") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała, że jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej. Agencja należy do niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych (w języku niemieckim: Finanzmarktstabilisierungsfonds (FMS), zwany również Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung; dalej "SoFFin"). SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego. Było to jedno z działań podjętych przez Rząd RFN celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem. SoFFin stanowi specjalny portfel aktywów (Sondervermogen) RFN. Termin "specjalny portfel aktywów" określa prawnie zależne aktywa RFN. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest uznawany za bezpośredni dług RFN. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec. Agencja działa pod nadzorem i kontrolą RFN wykonywaną za pośrednictwem Federalnej Agencji Stabilizacji Rynku Finansowego (w języku niemieckim: Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung; dalej "FMSA"). FMSA jest instytucją RFN, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych ("Ustawa o FMStFG") w celu zarządzania SoFFin oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez SoFFin. FMSA jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów. FMSA jest instytucją RFN i ponosi odpowiedzialność wobec Federalnego Ministerstwa Finansów, które jest uprawnione, zgodnie z art. 3a punkt (6) Ustawy o FMStFG, do uchwalania i zmiany statutu FMSA. FMSA określa, między innymi, skład rady nadzorczej Agencji, aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez Agencję, jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez Agencję decyzji o strategicznym znaczeniu. Utworzenie organów zarządzających i powoływanie członków zarządu Agencji wymaga zgody FMSA. Zgodnie z art. 8(a) (1) Ustawy o FMStFG, FMSA może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest Agencja, która została utworzona jako instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla banku W. (dalej "Bank" - obecna nazwa: P.). Agencja działa na podstawie Statutu z 11 grudnia 2009 uchwalonego przez FMSA ("Statut"). Kapitał zakładowy Agencji wynosi 500.000 EUR i jest podzielony pomiędzy Kraj Związkowy Nadrenia Północna-Westfalia (około 48.2%) i Sparkassenverband Westfalen-Lippe ("S\/WL") i Rheinischer Sparkassen- und Gifoverband ("RSGV") (około 25% każdy), Landschaftsverband Rheinland ("LVR") i Landschaftsverband Westfalen-Lippe ("LWL") (około 0,9% każdy) ("Zobowiązani Udziałowcy"). SVWL, RSGV i Landschaftsverbande są agencjami utworzonymi na podstawie niemieckiego praw publicznego. SVWL i RSGV pełnią funkcję zrzeszeń działających w interesie kas oszczędnościowych (Sparkassen) w Kraju Związkowym Nadrenia Północna-Westfalia. Landschaftsverbande (LVR i LWL) zostały powierzone pewne zadania z zakresu tzw. dobra publicznego, które nie mogą być wykonywane przez pojedyncze gminy. Ekonomicznymi właścicielami SVWL, RSGV i Landschaftsverbande są gminy (Gemeinden) lub okręgi/powiaty ziemskie (Landkreise) Nadrenii Połnocnej-Westfalii, które są trzecią kategorią organów publicznych w Niemczech poza Republiką Federalną Niemiec i pojedynczymi krajami związkowymi. Żaden podmiot prywatny ani osoba fizyczna nie posiadają ani też nie mogą posiadać udziałów kapitałowych Agencji. Zobowiązani Udziałowcy byli akcjonariuszami W. w tych samych proporcjach. Udziały w kapitale Agencji mogą być przenoszone jedynie za pisemną zgodą FMSA i zgodą zgromadzenia udziałowców. Agencja nie jest porównywalna z jakimkolwiek innym podmiotem prywatnym z uwagi na pełnioną funkcję publiczną, zgodnie z którą jej działalność jest ograniczona do działalności likwidacyjnej w odniesieniu do Banku. Ponadto Agencja nie posiada żadnych udziałowców w ogólnym tego słowa znaczeniu. W szczególności Zobowiązani Udziałowcy nie mogą działać w pełni niezależnie w ramach Agencji z uwagi na to, że nadzorczą i kluczową rolę u Agencji pełni FMSA (oraz Federalne Ministerstwo Finansów za jego pośrednictwem). Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk Banku Agencja jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których Agencja została utworzona. Jak niżej wskazano, przejęcie ryzyk i operacji Banku oznacza faktycznie kontynuowanie przez Agencję finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym kredytobiorcom polskim). Dlatego też zgodnie z niemieckim prawem bankowym wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki. Agencja refinansuje się między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie.

Agencja została założona, jako instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla Banku. Bank posiada status banku zgodnie z prawem niemieckim, ma siedzibę i rezydencję podatkową w Niemczech. Udzielił szeregu kredytów ("Umowy Kredytu") na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi ("Kredytobiorcy"). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Celem utworzenia Agencji było przejęcie pozycji ryzyk i niestrategicznych operacji od Banku oraz zakończenie prowadzonej przez niego działalności Zostało to przeprowadzone poprzez Umowy Subpartycypacji, które weszły w życie w 2010 i 2012 roku (zwane łącznie "Umowami Subpartycypacji"). Umowy Subpartycypacji zostały zawarte pomiędzy Agencją i Bankiem, a na ich podstawie Agencja uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku (dalej "Subpartycypacja"). W wyniku zawartych Umów Subpartycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję począwszy od 1 stycznia 2010 roku, 1 stycznia 2012 roku oraz 1 lipca 2012 roku (Umowy Subpartycypacji weszły w życie w rożnych datach). Począwszy od tych dat (odpowiednio) Bank był zobowiązany do przekazywania Agencji każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu. Jednakże z prawnego punktu widzenia, bez względu na fakt zawarcia Umów Subpartycypacji to Bank pozostaje stroną każdej z Umów Kredytu. Oznacza to, że Bank pozostaje kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, od daty Subpartycypacji Kredytobiorcy dokonują spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (spłaty te dokonywane są za pośrednictwem agenta kredytowego), a Bank jedynie przekazuje otrzymane spłaty do Agencji, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Subpartycypacji.

Jako drugi krok przejęcia przez Agencję ryzyk i operacji Banku wynikających z Umów Kredytu Agencja rozważa również dokonanie w przyszłości prawnego przeniesienia, na Agencję, praw i obowiązków Banku wynikających z tych umów, które nie zostały w pełni spłacone do daty takiego przeniesienia ("Przeniesienie"). Skutek Przeniesienia będzie taki, że Bank zostanie zastąpiony przez Agencję jako kredytodawca zgodnie z tymi Umowami Kredytu. Przeniesienie zostanie najprawdopodobniej dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania "Certyfikatów Przeniesienia", których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu, określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi, które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy i Bank zostaną zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostaną zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które przysługiwać i obowiązywać będą pomiędzy każdym Kredytobiorcą i Agencją. Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu będą dokonywane przez Kredytobiorców na rzecz Agencji. Może to następować za pośrednictwem tzw. serwisera, który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu będzie dokonywana na wskazany zagraniczny rachunek bankowy. Zgodnie z informacją przekazaną Bankowi w przeszłości przez jedną z renomowanych firm doradztwa podatkowego, pomimo zawarcia Umów Subpartycypacji Bank powinien być nadal postrzegany - dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych - jako rzeczywisty właściciel odsetek. W konsekwencji, ani Bank ani Agencja nie poinformowali Kredytobiorców o przejęciu przez Agencję od Banku ekonomicznego władztwa w odniesieniu do Umów Kredytu.

2. Mając powyższe na uwadze Agencja zapytała:

1) Czy odsetki, które skarżąca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu w okresie Subpartycypacji (okres od dnia wejścia w życie Umow Subpartycypacji do dnia Przeniesienia) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

2) Czy odsetki, które skarżąca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od daty Przeniesienia?

Zdaniem skarżącej, odsetki, które zostaną uzyskane w przyszłości z tytułu Umów Kredytu w okresie Subpartycypacji (okres od dnia wejścia w życie Umów Subpartycypacji do dnia Przeniesienia) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Skarżąca uznała, że zwolnienie powyższych odsetek będzie wynikało z art. 11 ust. 3 lit. e) umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 dalej "umowa polsko-niemiecka"). W okresie Subpartycypacji to Bank w dalszym ciągu pozostaje stroną Umów Kredytu, jako kredytodawca. Bank jest również prawnym właścicielem wierzytelności kredytowych wynikających z Umów Kredytu. W okresie Subpartycypacji Kredytobiorcy spłacają kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu na rzecz Banku. W konsekwencji, to Bank powinien być uznany za podatnika w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w tym okresie. Odsetki płacone przez Kredytobiorców w okresie Subpartycypacji będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który stanowi, iż nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odsetki przekazywane na rzecz odbiorcy odsetek, będącego podmiotem uprawnionym do odsetek, będącym rezydentem podatkowym Niemiec, jeżeli odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Skarżąca wskazała również, że z uwagi na przekazanie odsetek przez Bank na rzecz Agencji, w uzasadnieniu swojego stanowiska odniosła się również do tej kwestii przedstawiając swój szczególny status prawny, jako agencji likwidacyjnej należącej do Rządu Republiki Federalnej Niemiec. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej organ interpretacyjny w wydanej interpretacji powinien uwzględnić również argumenty przemawiające za zwolnieniem odsetek z uwagi na wskazany we wniosku szczególny status prawny skarżącej. Odnośnie do pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że odsetki, które zostaną otrzymane z tytułu Umów Kredytu w przyszłości, od daty Przeniesienia, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Bezpośrednim skutkiem Przeniesienia będzie uzyskanie przez Agencję statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym będzie miało miejsce Przeniesienie Agencja stanie się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestanie istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Subpartycypacji do przekazywania do Agencji świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we wniosku, jest ona agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji, odsetki otrzymywane z tytułu Umów Kredytu po dokonaniu Przeniesienia będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3) pkt a) Umowy polsko-niemieckiej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 marca 2017r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnośnie pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję, w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek (a zarazem podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek) w rozumieniu ww. umowy jest Agencja. Wypłata dochodów natomiast dokonywana jest do Banku. Ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie będzie miało zastosowania, ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek. Art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Stanowi on jednoznacznie: "bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec; b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport; c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Skoro w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek, a zatem art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zastosowania, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje status prawny skarżącej czy też kwestia jakiejkolwiek pożyczki.

Argument dotyczący statusu prawnego skarżącej nie zasługuje także na uwzględnienie. W ocenie organu wykładnia art.11 ust.1-3 umowy polsko-niemieckiej wymaga posłużenia się wykładnią celowościową, dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Zgodnie z punktem 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: Umawiające się państwa

mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące rożne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: "3. Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1 podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)". Z kolei pkt 7.4. Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi: "Niektóre państwa wstrzymują się od pobierania podatku od dochodu osiąganego przez drugie państwa i niektóre podmioty stanowiące ich całkowitą własność (na przykład bank centralny utworzony w formie odrębnego podmiotu) co najmniej w zakresie, w jakim taki dochód jest osiągany z działalności o charakterze publicznym. Niektóre państwa są w stanie przyznać takie zwolnienie na podstawie ich interpretacji zasady immunitetu państwa (zob. punkty 6.10 i 6.12 komentarza do artykułu 1); inne państwa mogą to uczynić zgodnie z ich ustawodawstwem wewnętrznym. Wiele państw w ich dwustronnych konwencjach podatkowych pragnie potwierdzić lub wyjaśnić zakres takiego wyłączenia w odniesieniu do odsetek lub przyznać takie zwolnienie w przypadkach, w których inaczej nie byłoby to osiągalne. Państwa pragnące to uczynić mogą więc uzgodnić włączenie, co następuje w ustępie przewidującym zwolnienie pewnych odsetek z opodatkowania u państwie źródła: "a) jest to państwo, jego bank centralny, jednostka terytorialna lub jego organ lokalny;".

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały ww. przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej, skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. Jak bowiem wskazano we wniosku skarżąca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech. Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania u państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa -strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku

dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888. z poźn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz skarżącej będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Odnośnie do pytania nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko- niemieckiej.

Nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-niemieckiej. Zgodnie z punktem 7.1 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: "W niektórych przypadkach rozwiązanie przyjęte w ust. 2, które zezwala na opodatkowanie u źródła wypłaty odsetek, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu lub może być uznane za niewłaściwe z innych powodów. Z tego względu pkt 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, ze: "Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące rożne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: 3. Bez względu na postanowienia ust. 2. odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)...". Z kolei pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: "Problem opisany w pkt 7.1. który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika, z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową;". Tak więc zgodnie z wykładnią celowościową przepisu tj. wolą uniknięcia opodatkowania przychodu, a nie dochodu (lub nawet straty), w sposób czytelny z Komentarza do rt. 11 Modelowej Konwencji wynika, że nie jest zasadne zwolnienie z

opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez podmiot z siedzibą w Polsce do podmiotu z siedzibą w Niemczech nie będącego bankiem. Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot nie będący bankiem do podmiotu, nie będącego również bankiem (Niemcy). W rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana kredytodawcy (na mocy Przeniesienia), stała się nim Agencja, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank. gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej pożyczki/kredytu. Ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu skarżącej - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz skarżącej będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

3. Agencja wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 11 ust. 3 lit. a) i lit. e) umowy polsko-niemieckiej poprzez dokonanie błędnej wykładni tych oceny co do ich zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji, a przez to uznanie w interpretacji, że odsetki wypłacane przez podmioty polskie w okresie Subpartycypacji , jak również po Przeniesieniu nie będą korzystały z wyłączenia od podatku dochodowego w Polsce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4.Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. Podzielił stanowisko skarżącej, że będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku w kraju ze względu na jej status prawny, określony w art. 11 ust. 3 a umowy polsko-niemieckiej ze względu na status prawny podmiotu uprawnionego do odsetek. Akceptacja stanowiska dotyczącego wyłączenia ze względu na status prawny uprawnionego do odsetek wyklucza istnienie wyłączenia na podstawie przyjęcia, że strona jest bankiem w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżąca agencja działa w imieniu i na rzecz Rządu Republiki Federalnej Niemiec i jako stationes fisci państwa niemieckiego była wyłączona z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 3 a wyłączeniu podlega Rząd Rzeczypospolitej Polskiej lub Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Przepis ten zakłada równe traktowanie obu rządów a co za tym idzie analogiczne traktowanie ich stationes fisci. Wbrew stanowisku KIS wyłączenie to nie dotyczy rządu rozumianego jako zebranie Premiera i poszczególnych ministrów, a całej organizacji zarządzającej krajem i dokonującym w imieniu państwa określonych czynności cywilnoprawnych lub administracyjnych. Warte pokreślenia jest także to, że zarówno polski system prawny jak i system prawa w Niemczech wywodzą się ze źródeł systemu prawa kontynentalnego, zatem charakter prawny określonych czynności jak i kształt organizacji poszczególnych instytucji z wyjątkiem aspektów państwa federalnego jest

zbliżony w obu krajach. Z uwagi na brak definicji "rządu" w umowie wskazać należy, że zgodnie z definicjami obowiązującymi w nauce o państwie rząd to kolegialny organ władzy wykonawczej, powoływany i odwoływany przez organ przedstawicielski. Do jego zadań należy koordynowanie działalności administracyjnej i realizacja zadań państwa, właściwy dla parlamentarnogabinetowych systemów politycznych. W myśl polskiej ustawy zasadniczej jak i przepisów szczególnych Rada Ministrów (rząd) to naczelny organ władzy wykonawczej, kierujący całym aparatem administracji rządowej i zapewniający jednolitość jego działania. W Polsce do kompetencji Rady Ministrów należy m.in. prowadzenie polityki wewnętrznej i zagranicznej, zapewnienie wykonania ustaw, wydawanie rozporządzeń, ochrona interesów Skarbu Państwa, uchwalanie projektu budżetu państwa oraz kierowanie jego wykonaniem, a także zapewnienie bezpieczeństwa oraz porządku publicznego. Rada Ministrów składa się z Prezesa Rady Ministrów (premiera), kierującego pracami rządu, i ministrów. Prezes Rady Ministrów jest nie tylko przewodniczącym rządu, ale także samodzielnym organem administracji. Ministrowie - członkowie Rady

Ministrów - kierują określonymi działami administracji rządowej lub wypełniają zadania wyznaczone im przez Prezesa Rady Ministrów. Zakres działania ministra kierującego działem administracji rządowej określają ustawy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji z opisu wniosku, a także dokumentu w postaci niemieckiego oryginału wypisu z Rejestru wynikało, że skarżąca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Podstawą istnienia strony są przepisy niemieckiej ustawy. Skarżąca należy do niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych (w języku niemieckim: Finanzmarktstabilisierungsfonds (FMS), zwany również Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung - SoFFin;). SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno z działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest uznawany za bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec. Działalność skarżącej jest zatem powiązana z budżetem państwa niemieckiego zawiadywanego w tej części co wydaje się logiczne i wynika z opisu stanu faktycznego przez niemieckie ministerstwo finansów. Strona ma charakter publicznego podmiotu pośrednio poprzez odpowiednie celowe fundusze powiązanego z Federalnym Ministerstwem Finansów i budżetem państwa niemieckiego. Dane przedstawione przez skarżącą pozwalają na stwierdzenie, że strona jest elementem stationes fisci rządu niemieckiego reprezentowanego przez Federalne Ministerstwo Finansów, powołanym w ściśle określonym celu i o określonych kompetencjach. Sąd wskazał, że wypłata odsetek na rzecz rządu danego państwa rozumianego w sposób zawężający jako Rady Ministrów jest niemożliwa z uwagi na organizację i zakres uprawnień poszczególnych ministerstw. Podnieść należy, że zarówno Polska jak i RFN nie są krajami, w których Rada Ministrów rozumiana jako rząd państwowy będzie uprawniona do przyjmowania odsetek kredytowych w ramach procesu likwidacyjnego upadłych banków komercyjnych. Przyjąć należy, że użyte w umowie polsko-niemieckiej odesłanie do rządów poszczególnych państw jest swoistym uproszczeniem i skrótem prawnym, który nie może być interpretowany z założeniem profiskalnego interesu jednego z państw. W ocenie Sądu stanowisko KIS jest wynikiem uproszczonego myślenia o powiązaniach poszczególnych agencji i funduszy państwowych jako reprezentantów rządu. Wynika także z braku wiedzy, czy też braku konsultacji z podmiotami posiadającymi informację o statusie prawnym agencji rządowych, w tej sprawie niemieckich. Zdaniem Sądu 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej nie uzasadnia braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii związanych z wykładnią spornych przepisów. Każde z państw działa przez określone jednostki organizacyjne (stationes fisci). Akceptacja podejścia zaprezentowanego w interpretacji prowadziłaby do wniosku, że wypłata odsetek przykładowo na rzecz niemieckiego Ministerstwa Finansów nie korzystałaby ze zwolnienia od podatku u źródła z uwagi na fakt, iż samo to ministerstwo nie stanowi jeszcze Rządu Republiki Federalnej Niemiec. Niewątpliwie stanowisko takie byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia do umowy polsko - niemieckiej art. 11 ust. 3 lit, a) i

prowadziłoby to nielogicznych wniosków.

W sytuacji wątpliwości w sprawie związanej z rozumieniem poszczególnych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania organ interpretacyjny posiadał niezbędne narzędzia i procedury umożliwiające wydanie zupełnej interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS powinien być świadomy, że wydając urzędowe stanowisko państwa polskiego, w którym przedstawia się nieprawidłową wykładnię art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej może doprowadzić do wszczęcia odpowiedniej procedury kontroli. Wskazać należy, że spory między państwami członkowskimi, gdy spory te powstają w związku z interpretacją i stosowaniem umów i konwencji, które przewidują eliminowanie podwójnego opodatkowania dochodu oraz, w stosownych przypadkach, kapitału będą mogły być rozpoznawane także na podstawie przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 3 lit. a) umowy polsko-niemieckiej – poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu w warunkach niniejszej sprawy skarżący jest tożsamym podmiotem z Rządem Republiki Federalnej Niemiec o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a) umowy, gdy tymczasem właściwa wykładnia skarżonego przepisu, winna doprowadzić sąd do wniosku, że określenie Rząd Republiki Federalnej Niemiec, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie obejmuje swoim zakresem także instytucji takich jak skarżący, w sytuacji kiedy skarżący jest instytucją prawa publicznego, posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i w całości stanowi własność niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych, utworzonym przez niemiecki Rząd Federalny dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego;

II przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, iż w warunkach niniejszej sprawy skarżący jest jednocześnie odbiorcą i osobą uprawnioną do odsetek, gdy tymczasem właściwa subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego do art. 11 ust 3 umowy, winna doprowadzić sąd do wniosku, że w okresie od daty zawarcia przez skarżącego umów Subpartycypacji z bankiem oraz w okresie od daty wejścia w życie umów Subpartycypacji do daty spłat kredytów i odsetek z nimi związanych dokonanych przed datą przeniesienia przez bank uprawnień do wszystkich spłat wynikających z tych kredytów, skarżący nie był jednocześnie odbiorcą odsetek i osobą uprawnioną do odsetek, albowiem to bank pozostawał stroną każdej z umów kredytu;

III przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu rozstrzyganego zagadnienia prawnego, jakie argumenty wziął pod uwagę sąd przyjmując w warunkach niniejszej sprawy, że agencja w okresie od daty zawarcia umów Subpartycypacji z bankiem oraz w okresie od daty wejścia w życie umów Subpartycypacji do daty spłat kredytów i odsetek z nimi związanych dokonanych przed datą przeniesienia przez bank uprawnień do wszystkich spłat wynikających z tych kredytów na skarżącego, była odbiorcą i osobą uprawnioną do odsetek, w sytuacji kiedy to bank pozostawał stroną każdej z umów kredytu, gdy tymczasem w okresie od daty zawarcia przez skarżącego umów Subpartycypacji z do daty spłat kredytów i odsetek z nim związanych dokonanych przed datą przeniesienia przez bank uprawnień do wszystkich spłat na skarżącego nie był odbiorcą odsetek i jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek.

Na podstawie art. 188, art. 185 § 1, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, mimo zgłoszonego przez stronę składającą skargę kasacyjną żądania przeprowadzenia rozprawy, na podstawie art.15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Powyższy przepis należy traktować jako szczególny w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, dozwalającym na ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w dacie rozpoznania sprawy i wyznaczania posiedzenia niejawnego istniały takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości w celu ochrony zdrowia i życia osób, które miałyby uczestniczyć w ewentualnej rozprawie. Jednocześnie, na dzień rozpoznawania sprawy, nie było możliwe przeprowadzenie rozprawy zdalnej.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

6.3. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ze zdaniem drugim tego przepisu koresponduje art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednym z wymogów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia jest zatem wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W stosunku do wyróżnionego przez stronę w opisie stanu faktycznego okresu Subpartycypacji, czyli od dnia wejścia w życie Umów Subpartycypacji do dnia Przeniesienia oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Subpartycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód z tytułu odsetek uzyskiwany przez skarżącą następował po wcześniejszym pobraniu należności z tego tytułu od Kredytobiorców przez bank za pośrednictwem tzw. serwisera. W konsekwencji spłata kwot kapitału kredytu i odsetek dokonywana była na rzecz banku, który był nadal stroną umowy kredytu. Jednocześnie to Agencja na mocy Umów Subpartycypacji była ekonomicznie uprawiona do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez bank. Zgodnie ze stanowiskiem strony, szeroko umotywowanym we wniosku o wydanie interpretacji, wyłączenie odsetek z opodatkowania wynikało z tego, że ich odbiorcą był bank oraz odsetki były wypłacane z tytułu pożyczki przyznanej przez bank, co miało wynikać z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-niemieckiej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zagadnienia prawnego jedynie marginalnie w pkt 10 stwierdzając, że : "Wobec przyjęcia istnienia w sprawie wyłączenia z obowiązku podatkowego w kraju ze względu na status prawny podmiotu uprawnionego do odsetek, co w ocenie Sądu było zgodne ze stanowiskiem skargi i zarzutami w niej wywiedzionymi Sąd uznał, że przeprowadzenie analizy drugiego podnoszonego przez Skarżącą wyłączenia ze względu na przedmiotowo – podmiotowy charakter odnoszącego się do wykładni pojęcia odsetek wypłaconych »w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank« było pozbawione podstaw prawnych. Przyjąć należy, że akceptacja stanowiska dotyczącego wyłączenia ze względu na status prawny uprawnionego do odsetek wyklucza istnienie wyłączenia na podstawie przyjęcia, że strona jest bankiem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania". Ta wypowiedź Sądu pierwszej instancji nie nawiązuje jednak do żadnego z zapisów umowy polsko-niemieckiej. Tymczasem w art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej mówi się o tym, aby odbiorca odsetek miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, aby był ich odbiorcą, aby był osobą uprawnioną do odsetek, a ponadto aby takie odsetki były wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Z dalszych rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku zdaje się wynikać przyjęcie przez sąd pierwszej instancji założenia, że również co do okresu Subpartycypacji, czyli od dnia wejścia w życie Umów Subpartycypacji do dnia Przeniesienia oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Subpartycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 3 lit. a) umowy polsko-niemieckiej, który stanowi, że odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Jednakże w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie wyjaśniono jakie znaczenie mają wskazane zapisy i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Dotyczy to w szczególności posługiwania się w umowie terminem "odbiorcy odsetek", który jednocześnie powinien być "osobą uprawnioną do odsetek". Trafnie wobec tego podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że co do tego okresu nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek w świetle umowy polsko-niemieckiej, co w ogóle nie było przedmiotem rozważań sądu meriti. To powoduje, że w tym zakresie sąd pierwszej instancji w istocie nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia naruszając w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 487/08 oraz z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 1863/20, to i inne powołane w uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego należy stwierdzić, że uzasadnienie części prawnej wyroku co do wskazanego zagadnienia prawnego jest niewystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, gdyż stanowisko sądu pierwszej instancji nie zawiera de facto w tym zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

4.4. Co do drugiej z kwestii spornych dotyczących możliwości korzystania przez skarżącą z wyłączenia od opodatkowania w Polsce odsetek uzyskiwanych z tytułu umów kredytu począwszy od dnia Przeniesienia na Agencję wszystkich praw, korzyści i obowiązków Banku w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z umów kredytów, na skutek czego Bank został zastąpiony przez Agencję jako kredytodawca w drodze opisanej we wniosku umowy Przeniesienia, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia w pkt od 8 do 10. Jednakże w pkt 11 zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 3 i ust. 4 umowy polsko - niemieckiej właściwe organy Umawiających się Państw będą wspólnie czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy (Procedura wzajemnego porozumiewania się). Następnie stwierdzono, że w ocenie sądu pierwszej instancji wykładnia przepisów umowy polsko - niemieckiej była nieprawidłowa, a w sytuacji wątpliwości w sprawie związanej z rozumieniem poszczególnych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania organ interpretacyjny posiadał niezbędne narzędzia i procedury umożliwiające wydanie zupełnej interpretacji indywidualnej. Podniesiono także, że spory między państwami członkowskimi, gdy spory te powstają w związku z interpretacją i stosowaniem umów i konwencji, które przewidują eliminowanie podwójnego opodatkowania dochodu oraz, w stosownych przypadkach, kapitału będą mogły być rozpoznawane także na podstawie przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej. Jednocześnie w pkt 12 uzasadnienia nakazano organowi interpretacyjnemu uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej. Jak już wskazano powyżej ze zdania drugiego art. 141 p.p.s.a. oraz z art. 153 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, które mają charakter wiążący dla organu. Aby zatem przywołane unormowania mogło zostać zrealizowane przez organ i wykorzystane w dalszym postępowaniu w sprawie interpretacyjnej, zalecenia w zakresie tego dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób jednoznaczny, tj. niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też dodatkowych interpretacji. Uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione uregulowania (por. np. wyroki NSA: z 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 938/07; z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1530/11; z 7 maja 2020 r., sygn akt II FSK 2756/19; z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2219/18). Nie wiadomo zatem na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czy organ interpretacyjny został zobowiązany do przyjęcia wykładni art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którą Agencja została uznana za jednostkę Rządu Republiki Federalnej Niemiec (a w istocie stationes fisci państwa niemieckiego), czy też powinien uruchomić tryb Procedura wzajemnego porozumiewania się z art. 26 ust. 3 i 4 umowy polsko-niemieckiej, w celu wydania "zupełnej interpretacji indywidualnej".

Zauważyć też należy, że pogląd o tym, że Agencja jest stationes fisci państwa niemieckiego również nie został w uzasadnieniu dostatecznie umotywowany. Sąd wskazał na szerokie rozumienie pojęcia "rząd" (odwołując się zresztą do polskich regulacji) i zwrócił uwagę na powiązania Agencji z FSM (SoFFin). Nie odniósł się jednakże do samej Agencji i podmiotów, które są jej udziałowcami (we wskazanym we wniosku znaczeniu), wśród których znajdują się wprawdzie wyłącznie podmioty publiczne, jednakże związane także z gminami. Agencja wyjaśniła, że jej kapitał zakładowy jest podzielony pomiędzy Kraj Związkowy, inne agencje utworzone na podstawie niemieckiego praw publicznego, zrzeszenia działające w interesie kas oszczędnościowych w Kraju Związkowym oraz podmioty, którym zostały powierzone pewne zadania z zakresu tzw. dobra publicznego, które nie mogą być wykonywane przez pojedyncze gminy. Ekonomicznymi właścicielami części z tych podmiotów są gminy (Gemeinden) lub okręgi/powiaty ziemskie (Landkreise), które są trzecią kategorią organów publicznych w Niemczech poza Republiką Federalną Niemiec i pojedynczymi krajami związkowymi.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę dokona pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w przypadku jej uchylenia sformułuje jednoznaczne i nie budzące wątpliwości wskazania co do dalszego postępowania, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie.

4.5. Z tych względów, działając na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Marek Olejnik Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz