Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 30/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 177 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 66, art. 68 ust. 13
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 85 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1193/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1193/14 oddalił skargę "A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2014 r. nr 450000-IAGW-9110-1226/13/5266/PB w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) ustalił, że spółka nabyła 22 czerwca 2009 r. na terenie Niemiec samochód marki Mercedes-Benz ML320 CDI za kwotę 15.500 Euro.

Organ przeprowadził 15 lipca 2013 r. oględziny spornego pojazdu, w wyniku których stwierdził, że posiada on nadwozie pięciodrzwiowe, typu SUV. Szyby w drzwiach przednich i tylnych sterowane elektrycznie. Przestrzeń pasażerska składa się z dwóch rzędów siedzeń. Tylne siedzenia posiadające trzy zagłówki. Całość wyposażona w pasy bezpieczeństwa 5 sztuk. Pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. Na wyposażenie samochodu: automatyczna skrzynia biegów sterowana w kolumnie kierownicy, napęd na cztery koła, 8 poduszek powietrznych (dwie poduszki w kokpicie przednim, po dwie w przednich i tylnych słupkach pojazdu, dwie poduszki w oparciu fotela kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń), fotele przedniego i tylnego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, kierownica multifunkcyjna obszyta skórą, radio CD, nawigacja satelitarna, lusterko wewnętrze wsteczne samościemniające się, w drzwiach przednich i tylnych zamontowane głośniki audio, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa wyposażona osobno w panel sterowania nawiewu dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń oraz dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty w pasie nadszybia dla kierowcy i pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, szyby i lusterka boczne sterowane elektrycznie, szyberdach, reflektory przednie ksenonowe, światła przeciwmgielne, felgi aluminiowe.

Naczelnik UC ustalił, że 27 lipca 2009 r. sporny samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy terenowy z pięcioma miejscami siedzącymi, zgodnie ze wskazaniem badania technicznego.

W wyniku postepowania Naczelnik UC uznał, że pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, ponieważ ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Naczelnik UC podkreślił, ze wszelkie dokonane w nim zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go w Niemczech, jak i kraju jako samochód ciężarowy, nie były zmianami w konstrukcji, a w związku z tym nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ wskazał, że kwalifikacja samochodu do grupy samochodów osobowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym dokonywana jest na podstawie analizy Nomenklatury Scalonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnej z rozporządzeniem Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31 października 2008 r.). Jednocześnie organ wykluczył przynależność spornego samochodu do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe), wskazując, że nie posiadał on w momencie przemieszczenia na teren kraju dwóch odrębnych kabin: pasażerskiej i towarowej. Nie miał także zamontowanej w miejsce tylnej kanapy przegrody.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik UC.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC za organem I instancji przedstawił art. 2 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1 u.p.a. stanowiące podstawę prawną opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej w kraju w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. Powołał się przy tym na definicję samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. i podkreślił zawarte w niej odesłanie do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), informując także o zastosowaniu w sprawie Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Wskazując na powyższe Dyrektor IC przedstawił powody, dla których uznał sporny samochód za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. O osobowo-towarowym charakterze spornego samochodu i jego przeznaczeniu głównie do przewozu osób świadczy:

a) zabudowa pojedyncza kabiny bez wydzielonej na trwałe części towarowej, co wyklucza zakwalifikowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, dla którego charakterystyczną cechą jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, to jest zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów;

b) w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był pięciodrzwiowy z pojedynczą zamkniętą przestrzenią wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest zasadniczo wykorzystywana do przewozu osób - pięć miejsc siedzących;

c) obecność okien wokół całej kabiny;

d) luksusowy standard wyposażenia kojarzony z pojazdem osobowym;

e) możliwość montowania tylnej kanapy, pasy dla pasażerów z tyłu samochodu.

Dyrektor IC Organ zaznaczył przy tym, że powyższe cechy konstrukcyjne nadał temu pojazdowi pierwotnie producent, co znalazło odzwierciedlenie w odpowiedniej homologacji. Ustaleń w tym zakresie nie zmienia okoliczność, że na terenie Niemiec dokonano w samochodzie pewnych zmian konstrukcyjnych, mających na celu umożliwienie jego rejestracji jako samochodu ciężarowego. Zmiany te były bowiem czasowe i w pełni odwracalne, w związku z czym, jego pierwotne przeznaczenie nie uległo w istocie zmianie. Dyrektor IC wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym samodzielnie definiuje pojęcie samochodu osobowego na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym, pomimo rejestracji spornego samochodu jako ciężarowego, w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, okoliczność ta nie wpłynęła na opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu.

Sąd I instancji wyrokiem z 28 sierpnia 2014 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704.

Sąd podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego" zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Sąd wskazał na wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. C- 486/06, w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W wyniku oględzin spornego samochodu, stwierdzono m.in., że pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, typu kombi. Szyby w drzwiach przednich i tylnych sterowane elektrycznie. Przestrzeń pasażerska składa się z dwóch rzędów siedzeń. Tylne siedzenia posiadające trzy zagłówki. Całość wyposażona w pasy bezpieczeństwa - pięć sztuk. Pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. Wyposażenie samochodu to: automatyczna skrzynia biegów sterowana w kolumnie kierownicy, napęd na cztery koła, 8 poduszek powietrznych, fotele przedniego i tylnego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa wyposażona osobno w panel sterowania nawiewu dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń oraz dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty w pasie nadszybia dla kierowcy i pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, w ocenie Sądu, dowodzą, że nabyty przez spółkę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy zaklasyfikować go do kodu CN 8703. Wobec tego Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 100 ust. 2, ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Sąd podkreślił, że dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że dokumenty powoływane przez spółkę świadczą jedynie o tym, że sporny pojazd przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego również w zakresie przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu, a jego przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 85 Kodeksu celnego w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.a przez oparcie się na cechach pojazdu nadanych mu już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Sam bowiem podatnik oświadczył, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie nie było już przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią bagażową. Ponadto z pisma producenta wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy.

Wyrok Sądu I instancji zaskarżyła w całości spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyroki zarzucono naruszenie:

1. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi oraz utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów obu instancji mimo, że decyzje wydane zostały naruszeniem prawa, tj.:

a) materialnego, a to przepisu art. 100 ust. 2, ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

b) materialnego, a to przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego zw. z art. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie się, przy ocenie obowiązku podatkowego, na cechach pojazdu nadanych mu już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym;

c) procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, a to przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy;

d) procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, a to przepisu art. 180, art. 191 i art. 194 o.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności dokumentu wywozowego.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiła decyzja Dyrektora IC w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes – Benz ML 320 CDI dotyczy tego, czy jak zaakceptował to Sąd I instancji, organ celny prawidłowo i zasadnie zaklasyfikował sporny w sprawie pojazd samochodowy do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do pozycji CN 8704, do której, jak uzasadnia to strona skarżąca kasacyjnie, winien był zakwalifikować. Kasator wywodzi, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu, z uwagi na jego cechy i właściwości, jest przewóz towarów, co stanowi konsekwencję tego, że w dacie jego zakupu w Niemczech, samochód ten po dokonanych w nim zabiegach adaptacyjnych i modyfikacyjnych był przystosowany do przewozu towarów i był użytkowany jako ciężarowy oraz zarejestrowany, jako samochód ciężarowy.

W związku z tym, że wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do merytorycznej oceny zarzutów sformułowanych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., tj. do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz do zarzutu naruszenia art. 191 i art. 194 o.p. (odpowiednio pkt c) oraz pkt d) petitum skargi kasacyjnej).

Merytoryczną ocenę tych zarzutów poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w ten sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Omawiane zarzuty kasacyjne nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą z następujących powodów. Przede wszystkim, wbrew przywołanym powyżej wymogom, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych zarzutów w ogóle nie wyjaśnia na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów postępowania oraz jaki miał być wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik rozpatrywanej sprawy. W tej mierze, strona skarżąca kasacyjnie nie wyjaśnia na czym dokładnie miałoby polegać wadliwe - jej zdaniem - zaakceptowanie przez Sąd I instancji sytuacji polegającej na braku należytego wyjaśnienia sprawy oraz na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów. Eksponowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności w postaci zakupu spornego w sprawie samochodu, jako samochodu przystosowanego do przewozu towarów oraz zarejestrowanie tego samochodu na terytorium Niemiec, jako samochód ciężarowy i - jak twierdzi - pomijanie tych okoliczności przez Sąd I instancji w procesie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wbrew jej oczekiwaniom nie świadczy jednak o naruszeniu przywołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jako wzorców kontroli zgodności z prawem tej decyzji.

Omawiane stanowisko strony skarżącej kasacyjnie w istocie rzeczy sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie do oceny faktów, które jako prawidłowo ustalone w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, przyjęte zostały następnie za podstawę wyrokowania w sprawie. Zważywszy na sposób, w jaki omawiane zarzuty zostały skonstruowane oraz uzasadnione, wskazany zabieg - w sytuacji gdy strona skarżąca adresowała omawiane zarzuty wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia - nie może być jednak uznany za skuteczny. Zwłaszcza dlatego, że nie można i nie należy mylić ustaleń faktycznych z prawną ich oceną. Jeżeli bowiem za fakt należałoby uznać zdarzenie, zjawisko lub sytuację, które miały miejsce, to gdy chodzi o rozpatrywaną sprawę oraz jej okoliczności faktyczne, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie, i które nie są również zasadniczo kwestionowane, za "fakt" w przywołanym tego słowa rozumieniu, uznać należało: 1) fakt nabycia przez stronę samochodu marki Mercedes Benz ML 320 CDI oraz dokonania przemieszczenia tego samochodu 9 lipca 2009 r. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju; 2) fakt wyprodukowania spornego samochodu marki Mercedes Benz ML 320 CDI o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...], jako pojazdu osobowego kategorii M - 1 (vide pismo Mercedes Benz Polska z 17 lipca 2013 r.; protokół oględzin z 15 lipca 2013 r.); 3) fakt zarejestrowania przedmiotowego samochodu po raz pierwszy terytorium kraju, to jest 27 kwietnia 2009 r., jako samochód ciężarowy terenowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Podkreślając, że wymienione fakty, które Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania nie są kwestionowane w sprawie, co również nie pozostaje bez wpływu na ocenę zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim podnieść należy, że jednak inną i sporną w rozpatrywanej sprawie kwestię stanowi to, czy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, wskazaną czynność, tj. nabycie przez stronę przedmiotowego samochodu oraz jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, należało uznać za czynność opodatkowaną, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, wraz z dokonaniem której aktualizuje się obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a to w sytuacji uznania, że samochód ten, z uwagi na jego przeznaczenie klasyfikować należało do kodu CN 8703, albo uznania, że przeciwnie, brak jest ku temu podstaw, a to dlatego, że wymieniony samochód jest pojazdem mechanicznym do transportu towarów, a więc klasyfikowanym do kodu CN 8704. Stanowi to już więc ocenę formułowaną na tym etapie procesu stosowania prawa, który wiąże się z kwalifikowaniem danego faktu z punktu widzenia konkretnej normy prawnej, co innymi słowy oznacza, że ocena, czy wymieniony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też nie - bo jego przeznaczeniem jest transport towarów - jest już elementem procesu subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odnieść należy do art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Kwestionując stanowisko Sądu I instancji w tym spornym w sprawie zagadnieniu, strona skarżąca powinna więc w skardze kasacyjnej postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przywołanych regulacji, nie zaś, adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, które w świetle przywołanych argumentów uznać należało za oczywiście nieskuteczne i pozbawione jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw (por. również wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1666/06).

Przechodząc w związku z powyższym do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, którego naruszenie zarzucono w pkt a) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 100 ust. 2 i ust 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

W punkcie wyjścia podnieść należy, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni oraz stosowania nie może budzić żadnych wątpliwości, że w sytuacji, gdy zawarta w nim definicja samochodu osobowego, gdy chodzi o jej zakres, wprost odsyła do pozycji CN 8703, to podstawowe znaczenie ma treść tej właśnie pozycji klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o cechach konstrukcyjnych i funkcjach wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je posiada - co wymaga uprzedniego przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 - 2 u.p.a.

Zważywszy na istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji bowiem, gdy zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku ze stanem faktycznym - który w rozpatrywanej sprawie nie został przez stronę skarżącą skutecznie podważony - podkreślić należy, że nie wyjaśniła i nie wykazała ona również, które konkretnie elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, w tym również w związku z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji błędnej ich oceny przez organy podatkowe, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. (w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703), co miałoby uzasadniać zarzut niewłaściwego ich zastosowania przez Sąd I instancji, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Co przy tym nie mniej istotne z punktu widzenia sposobu w jaki omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego został skonstruowany i uzasadniony, strona skarżąca nie wyjaśniła i nie wykazała, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego w rozpatrywanej sprawie samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Niezależnie od powyższego, w kontekście odnoszącym się do argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu omawianego zarzutu kasacyjnego ponownie podkreślenia wymaga, że do celów poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co jasno i wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe, których działania w rozpatrywanej sprawie kontrolował Sąd I instancji, nie były związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia żadnego istotnego prawnie znaczenia. Z tego mianowicie powodu, że podstawowym celem badania technicznego i w jego następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym, jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby następnie mógł być dopuszczony do ruchu. Z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego, nie ma również znaczenia argument z treści świadectwa homologacji, jako kryterium oceny prawidłowości tej klasyfikacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi również "prejudykatu" w sprawie kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego.

Wbrew więc stanowisku strony skarżącej, zaklasyfikowanie spornego w sprawie pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymagało podważenia wspomnianych dokumentów w trybie art. 194 o.p. Podlegały one bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), a stanowisku Sądu I instancji, z którego wynika, że ocena ta nie była dowolna, nie można skutecznie zarzucić, że nie jest ono prawidłowe.

Z punktu widzenia przedstawionych argumentów nie można pomijać więc tego, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek więc stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak stanowisku strony skarżącej kasacyjnie przeciwstawić należy argument, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71). W związku z tym, że cechą prawa podatkowego jest to, że charakteryzuje się ono stosunkowo wysokim stopniem autonomiczności zawartych w nim regulacji, zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Klasyfikowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria, niż wynikające z ustawy podatkowej, nie ma więc znaczenia dla oceny prawidłowości klasyfikacji dokonywanej dla potrzeb (celów) poboru akcyzy, co jednoznacznie wynika z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, w tym zwłaszcza w świetle przedstawionych powyżej faktów, za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw uznać należało argumentację upatrującą wadliwości stanowiska Sądu I instancji w pominięciu cech i właściwości spornego w sprawie samochodu, które uzyskał on (jeszcze na terytorium Niemiec) po dokonanych zabiegach adaptacyjnych i modyfikacyjnych. Z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikowania spornego w sprawie pojazdu do pozycji CN 8703 argumenty te nie mają znaczenia. Możliwość dokonywania - czy też dokonanie - zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w przedmiotowym samochodzie - których zakres nie stanowił przecież kwestii spornej w sprawie - polegając na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniały jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, skoro miały one charakter odwracalny, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Zakres i sposób dokonanych w tym pojeździe zmian adaptacyjnych i modyfikacyjnych, skutkujących przeznaczeniem go do przewozu towarów i zarejestrowaniem w Niemczech, jako samochód ciężarowy nie był bowiem definitywny, w sensie takiej ingerencji w jego konstrukcję, która powodowałaby zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, co jednoznacznie potwierdza fakt zarejestrowania go w kraju, jako samochodu ciężarowego terenowego z pięcioma miejscami siedzącym. Przeciwnie, świadczy to o odwracalności tych zmian adaptacyjnych oraz modyfikacyjnych i pozostaje bez wpływu po pierwsze, na ustalenie jego pierwotnej - wynikającej z samej budowy, cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia służącego bezpieczeństwu i wygodzie pasażerów - funkcji, istota której wyraża się przeznaczeniu wymienionego samochodu zasadniczo do przewozu osób (zwłaszcza, że pismo Mercedes Benz Polska z 17 lipca 2013 r. potwierdza również, że sporny samochód, wyprodukowany został, jako pojazd osobowy kategorii M - 1), a po drugie, na prawidłowość jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych etc., a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (por. również wyrok WSA w Rzeszowie z 17 lipca 2012 r., I SA/Rz 410/12). Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w treści pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Znaczenie podstawowe (i dominujące) ma bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Sporny w sprawie pojazd, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, nie mógł być więc klasyfikowany do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy do transportu towarowego.

Przedstawione argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie podważają więc stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu, nie był on samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut z pkt b) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podzielając w tym względzie trafność uwag odnoszących się do oceny zasadności omawianego zarzutu, które Dyrektor IC przedstawił w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podnieść należy również, że w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia nie wyjaśniono i nie wykazano, dlaczego ze względu na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, wymieniony przepis powinien mieć w niej zastosowanie, jako wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga bowiem wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.