Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 359/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a ,  art. 180 § 1 , art. 120, art.121, art.122, art. 180  w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a , art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3 , art. 22 ust. 2, art. 3 ust. 1 lit. h) ,
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 maja 2022 r., nr 3201-IOD1.4132.9.2022.6;

3201-IOD1.4132.14.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 9 marca 2022 r., nr 3215-SEW-1.4132.66.2022 odmawiającą D. F. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.;

dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250.1840; dalej: "Konwencja").

Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2022 r. Wyjaśnił w nim, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego A. (dalej: "Statek") eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: R. Ltd. Podatnik oświadczył, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2022 r. wyniesie około [...] zł, przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około [...] zł, a ponadto

nie zamierza uzyskiwać żadnego innego dochodu na terytorium Polski.

Pismem z 18 lutego 2022 r. organ I instancji zwrócił się do Podatnika o udokumentowanie rodzaju przewożonych przez Statek towarów lub osób, w celu uprawdopodobnienia, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz informację kto osiąga zyski z uprawiania żeglugi i gdzie odprowadzane są podatki od zysków osiąganych z żeglugi tej jednostki.

Podatnik w piśmie z 23 lutego 2022 r. wyjaśnił, że Statek sklasyfikowany jest jako "other cargo ship", czyli inny statek towarowy i przewozi różne ładunki zgodnie z umowami wiążącymi armatora, pomiędzy krajami poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. W załączeniu znalazły się wydruki w języku angielskim. J

Organ I instancji ustalił, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, które posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii i powinien obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy.

Organ na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że Podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku, który eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

W ocenie organu w sprawie nie znalazły zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji i art. 22 § 2a O.p., w tych okolicznościach wydał 9 marca 2022 r., nr j.w. decyzję odmawiającą Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy

od osób fizycznych za 2022 r.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy ww. decyzją z 12 maja 2022 r., nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza

się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych

w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2022 r.

Organ wskazał, że materiał dowodowy sprawy potwierdził, iż w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez Podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie organ nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ wyjaśnił, że odwołał się do art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji i stwierdził,

że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo umawiającego

się Państwa. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym

się państwie.

W ocenie organu, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może stanowić o wykładni tego pojęcia, albowiem nie wyjaśnia na czym w istocie wymieniony w niej "transport" ma polegać. Ze względu na treść definicji

zawartej w ww. przywołanym przepisie Konwencji zasadne jest zdaniem organu

dalsze ustalenie jak powinno być rozumiane pojęcie "transportu", a także

"transportu międzynarodowego". W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa

sądów administracyjnych, komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD i Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29).

Uwzględniając wynik analizy ww. źródeł, organ stwierdził, że Statek jest statkiem wykorzystywanym do celów niehandlowych. Podkreślił, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków

(tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zdaniem organu taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. W tym ujęciu statkiem morskim jest każde urządzenie, które pływa, przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Morskim statkiem handlowym jest zaś statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz wnętrza Ziemi.

Ponadto zwrócił uwagę, że w definicji statku handlowego rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu". Dlatego definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa gdyż definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez Podatnika i zgromadzonych przez organ I Instancji

- Statek jest statkiem typu Research/Survey Vessei, to znaczy, że jest to statek badawczy/pomiarowy. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem badań na morzu. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.

W tym zakresie organ zwrócił uwagę na orzeczenia WSA w Szczecinie i wskazał,

że zgodnie z wyrażonym w nich stanowiskiem nie można uznać, że jednostki

typu Research/ Survey Vessel wykonują transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane

jest z koniecznością dotarcia do miejsca badań czy pomiarów. Stąd ich źródłem przychodów nie jest transport morski.

Organ wskazał, że Podatnik nie kwestionuje, że statek na którym pracuje jest statkiem Research/ Survey Vessel. Nie przedstawił, także dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie.

Organ dostrzegł, że w zaświadczeniu z 17 stycznia 2022 r. kapitan statku oświadczył, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowy, jednak brak jest wyjaśnienia w jakim zakresie. Nie sposób też ocenić, czy eksploatacja ta stanowi transport, o którym mowa w Konwencji, tym bardziej, że jest to sprzeczne z zasadniczym przeznaczeniem statku, które wynika z innych dokumentów.

Zdaniem organu fakt, że Statek może się przemieszczać wraz z wyposażeniem i załogą, a także posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku nie oznacza, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się to jest jedynie związane z koniecznością dotarcia od miejsca przeprowadzenia zleconych operacji.

Organ uznał, że wobec braku dowodów potwierdzających faktyczną eksploatację Statku w transporcie międzynarodowym, organ I instancji słusznie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zebrał informację pochodzące z ogólnodostępnych stron internetowych. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie.

Ponadto organ podkreślił, że przedłożone przez Podatnika dowody nie zostały zakwestionowane. Organ I instancji poddał je ocenie i wskazał na własne ustalenia odnośnie jednostki, na której Podatnik świadczy pracę. W tym zakresie wyjaśnił,

że typ statku i jego działania ustalone zostały w oparciu m.in. o te dokumenty. Kierując się tym, że "Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem" został wydany przez podmiot DNV GL, który zajmuje się kontrolami klasyfikacyjnymi i technicznymi - organ I instancji, w celu szczegółowego ustalenia typu statku, pozyskał informację z ogólnodostępnej strony internetowej i potwierdził, że nadany numer IMO ([...]) określa statek A. jako jednostkę badawczą (sejsmiczną). Natomiast w toku postępowania odwoławczego typ statku został potwierdzony informacją pozyskaną

ze strony internetowej vesselfinder.com, gdzie Statek został sklasyfikowany

jako Research Vassel, czyli również jako jednostka badawcza.

Organ stwierdził, że przywołane przez Podatnika interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym i w oparciu o inne okoliczności. Nie stanowią zatem przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że nie zasłużyły na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a O.p., ale również art. 47 Kary Praw Podstawowych Unii Europejskiej; art. 2, art. 6 i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej; art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83,

art. 84, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP; art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady, które dotyczą różnicowania przez organy podatkowe marynarzy, w zależności od tego na jakim typie statku pracują (typowo transportowym czy innym). Organ podkreślił, że konieczność oceny czy dany statek, na którym pracą wykonuje marynarz, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wynika wprost z art. 14 ust. 3

i art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji.

Bezpodstawny zdaniem organu okazał się też zarzut wydania decyzji

z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie w sprawie.

Organ wyjaśnił, że brak jest również podstaw do uznania, iż naruszony został przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu, które odnoszą

się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi, które dotyczą bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Organ pierwszej instancji nie uchybił tym regułom. Organ nie zgodził się, że w decyzji nie zastosowano zasad, o których mowa w art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie do traktatów. Organ zwrócił uwagę, że sporne rozstrzygnięcie wydano w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3 oraz art. 22 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Zdaniem organu zabrakło w sprawie podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Wskazał, że przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi.

Organ odniósł się, także do informacji o wydaniu przez organ podatkowy pozytywnej dla Podatnika decyzji organu podatkowego w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek za 2021 r.. Stwierdził w tym zakresie, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, jednak nie obliguje organu podatkowego do udzielenia wnioskowanej ulgi również w 2022 r.

Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Zdaniem organu odwoławczego przeanalizowano zarówno dokumenty zebrane samodzielnie, jak i dowody przedłożone przez Podatnika. Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń Podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120-122, art. 180, art, 187 i art. 191 O.p.

Organ odwoławczy odniósł się do załączonej do odwołania opinii technicznej numer LC/CIAM/1/11/2020 z 16 listopada 2020 r., która dotyczy warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków - wskazując, że stanowi ona dokument prywatny i nie jest dla organu wiążąca. Zwrócił uwagę,

że wynika z niej jedynie, że wszystkie statki specjalne są lub mogą być używane jako środki transportu wodnego. Pozostaje to więc bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i stanowisko organu w tej konkretnej, indywidualnej sprawie. Analogicznie w odniesieniu do opinii prof. dr hab. Z. B., która dotyczy analizy pojęcia transportu międzynarodowego, organ uznał, że pozostaje bez wpływu

na podjęte rozstrzygnięcie.

W sprawie nie znalazła, w ocenie organu, zastosowania również powołana przez Podatnika w odwołaniu bardzo szeroka definicja międzynarodowego transportu morskiego zawarta na stronie https://pl.wikipedia.org/wiki/Mi%C4%99dzynarodowy_ transport_morski.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na Statku. Przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie została przez Podatnika uprawdopodobniona.

Podatnik zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego w całości skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I instancji jak i zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania

oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa

oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE

oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów,

z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako MODU mobile offshore drilling unit) całkowicie zdatnych

do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle

do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę

na innych rodzajach statków (definiowanych jako MODU mobile offshore drilling unit) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej

o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego)

co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego

i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł

i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach

w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz

art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony

do przewozu ładunku pomimo, iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekle lub gazowe, siarka lub sól.

(SOLAS IX / 1, codę MODU 2009 para 1.3.40) co wprost potwierdza, że statki

te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowna częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami

i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.10.2015 r. - sprawa C-168/14;

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83,

w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite

i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane

są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł

prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania

w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu

w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez uznanie,

iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatacje statku M. w transporcie międzynarodowym;

12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie

z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie

i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi

o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo

o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.239 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem

i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych

i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści

ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek

na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami

od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to,

że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien

być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych,

w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika

lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia

w rozpoznawanej sprawie.

Spór skarżącego z organem sprowadza się do tego, czy organ podatkowy

w sposób uprawniony odmówił mu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych

na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., uznając, że nie spełnił jednej

z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W związku w powyższym, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim,

czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia

na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ust. 2 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania

i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r.).

Dokonując więc kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu

od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Wskazać należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta

w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim

lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje

się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie

ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny

do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów

tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc

w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków badawczych/pomiarowych.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego

i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29).

W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich,

w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości łub częściowo.

Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów

i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r.,

I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16).

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły,

że statek na którym Skarżący miał w 2022 r. wykonywać pracę, jest statkiem badawczym/pomiarowym, "research/survey vessel". Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, nie można uznać, że statek ten wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku

nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki badawcze nie przewożą towarów,

ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace

(zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16 oraz wyrok NSA

z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16).

Zauważyć należy, że statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu

lub morza i tam naukowcy obecni na pokładzie takiego statku przeprowadzają badania mórz w celach naukowych. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez Skarżącego spełnione,

zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. należne od dochodu z ww. tytułu, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego

za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek A.

jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, należy zaakcentować, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż ww. statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Zaznaczyć należy, że chodzi o okoliczność stanowiącą jedną

z przesłanek zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, a więc nie można wywodzić,

tak jak to czyni Skarżący odwołując się do art. 22 § 2a O.p., że okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym może być jedynie uprawdopodobniona, a nie udowodniona.

Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek,

jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych

w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy,

to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu

II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym,

w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu

się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych

w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia zupełnego stanu faktycznego umożliwiającego przeprowadzenie prawidłowego procesu subsumpcji.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie

dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero

na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają

na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki

i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które

z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, w tym przedłożonych opinii. Sąd zauważa, że powołana przez Skarżącego Opinia z dnia 11 września 2020 r. prof. dr hab. Z. B., dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań pranych obowiązujących w transporcie międzynarodowym,

a nie bezpośrednio jednostki morskiej na której pracę wykonywał Skarżący.

Ww. opinia jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd

na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym opinia ta nie podważa stanowiska organów w rozpoznawanej sprawie.

Podobnie też należy ocenić opinię w sprawie "Warunków technicznych

w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków". Zauważyć dodatkowo należy, że o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek

art. 14 ust. 3 umowy międzynarodowej. Organ odwoławczy odniósł się również

do przedłożonej definicji międzynarodowego transportu morskiego zasadnie wskazując, że nie są znani jej autorzy – w przeciwieństwie do słowników

i encyklopedii wydawanych prze stosowne instytucje. Zasadnie również wskazano, odnosząc się do powołanych przez Skarżącego Interpretacji Indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że nie mogą być one zastosowane

w rozpoznawanej sprawie, gdyż zostały wydane w innym stanie faktycznym

i w oparciu o inne okoliczności – nie stanowią zatem przesłanki do uwzględnienia stanowiska Skarżącego. Organ ocenił również dowód w postaci oświadczenia kapitana statku z 17 stycznia 2022 r., że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zasadnie jednak wskazując, że w oświadczeniu tym brak jest wyjaśnienia w jakim zakresie, co z uwagi na powyższe rozważania, jest w sprawie istotne. Zasadnie przy tym wskazał organ, że nie sposób ocenić, czy eksploatacja

ta stanowi transport, o którym mowa w ww. Konwencji, tym bardziej, że jest

to sprzeczne z zasadniczym przeznaczeniem statku, które wynika z innych dokumentów. Trafnie również podkreślono, iż fakt, że ww. statek może

się przemieszczać z załogą i wyposażeniem – nie oznacza, że jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym.

Sąd zauważa również, że organ I instancji trafnie wskazał, odnosząc

się do dokumentów załączonych przez Skarżącego w języku angielskim, tj. listy załadunkowej statku, że na jej podstawie nie można stwierdzić, że statek przewoził towary w celach zarobkowych, a oceny tej nie zmienia fakt, że statek wykonując swoje zadania ma na pokładzie osoby, wyposażenie czy specjalistyczne narzędzia. Również powołane przez Skarżącego Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., których przedmiotem jest ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów w rozpoznawanej sprawie, które dotyczyło prawidłowości odmowy ograniczenia poboru zaliczek

na podatek na podstawie art. 22 § 2a O.p. w związku z uznaniem przez organ braku spełnienia jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180

w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić

ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa

w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób,

iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów,

co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

Sąd przyjął zatem ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe

w całości za prawidłowe.

Ponadto, odmienna od akceptowanej przez Skarżącego, wykładnia prawa

nie oznacza, że organy podatkowe naruszają zasady postępowania.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także

do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie

do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo

do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo

do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo

do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład

i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania

się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak

i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie

było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy

jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu

art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Skarżącemu zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw.

z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca

dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim

lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące

się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności

z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu

i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE

w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną

przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego

za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji

z obrotu prawnego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.