Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 574/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.165 złotych (trzy tysiące sto sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 574/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1-2 i ust. 8-9, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27, art. 27b ust. 1, art. 27d, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwaną dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, po rozpatrzeniu odwołania I. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2008 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 24 932 zł.

Podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał następujące okoliczności faktyczne sprawy:

- w dniu 8 lutego 1999 r. podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prac konserwacyjno-malarskich pod nazwą I. B. A, która podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

- w dniu 10 lutego 2003 r. odwołujący się dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 w związku z zawieszeniem wykonywanej działalności gospodarczej na okres od 3 lutego do 1 marca 2003 r.,

- w dniu 6 marca 2003 r. podatnik dokonał kolejnego zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej od dnia 1 marca 2003 r., jednocześnie nie wskazał daty jej wznowienia, czy też zakończenia,

- w dniu 18 maja 2005 r. podatnik ponownie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 w związku z wymianą dowodu osobistego,

- odwołujący się nie złożył zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok (PIT-28),

- w dniu 26 kwietnia 2007 r. małżonkowie L. P.-B. i I. B. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2006 (PIT-37) wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie,

- Prezydent Miasta decyzją z dnia 26 września 2007 r. wykreślił z dniem 26.09.2007 r. z ewidencji działalności gospodarczej wpis dotyczący działalności prowadzonej przez podatnika,

- w dniu 26 września 2007 r. odwołujący się dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, w którym jako datę likwidacji działalności gospodarczej podał 26 września 2007 r.,

- w dniu 28 września 2007 r. dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-7.

Na wstępie swoich rozważań Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do określonej w art. 6 ust. 1 updof zasady odrębnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków, a następnie omówił warunki łącznego opodatkowania małżonków od sumy ich dochodów na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, o których mowa w art. 6 ust. 2-3 i ust. 8-9 updof. Przywołał także treść art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z którego wywiódł, że podatnik, który nie dokonał w ustawowym terminie zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uznawany jest za osobę prowadzącą w dalszym ciągu działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do której mają zastosowanie przepisu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie organu odwoławczego za taką osobę uznać również należy podatnika, który w latach poprzednich wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w roku podatkowym nie osiągnął z tego tytułu przychodów i nie zlikwidował działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że w roku 2006 przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewidywały możliwości zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zatem okoliczność nieosiągania przychodów z tego tytułu pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro do dnia 20 stycznia 2006 r. odwołujący się nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej i nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania to przyjąć należało, że w dalszym ciągu prowadził on działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem w świetle art. 6 ust. 8 updof nie mógł skorzystać z łącznego sposobu opodatkowania dochodów z małżonką. Powołany przepis wyklucza bowiem taką możliwość w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Na potwierdzenie zasadności przyjętego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 915/07.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez błędną ich interpretację. Wyjaśnił, że – stosownie do art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.) – w roku podatkowym 2006 do spraw z zakresu zgłoszenia o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia przez przedsiębiorcę zmian stanu faktycznego i prawnego dotyczące przedsiębiorcy i wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej zastosowanie miały przepisy art. 7-7i ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Stosownie do ich treści wpis do ewidencji działalności gospodarczej podlegał wykreśleniu m. in. w przypadku zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 7e ust. 1 pkt 1), zaś wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej następowało w drodze decyzji administracyjnej (art. 7g ust. 1). Organ ewidencyjny zobowiązany był w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wykreśleniu wpisu stała się ostateczna, przekazać informację o wykreśleniu przedsiębiorcy z ewidencji działalności gospodarczej właściwemu urzędowi skarbowemu.

Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ponownie powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., w którym wyrażono pogląd, że likwidacja równoznaczna jest z definitywnym zakończeniem działalności, bez możliwości jej ponownego podjęcia. Tym samym zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej (czasowe wstrzymanie jej wykonywania) nie oznacza likwidacji działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł I. B. Pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy następujących przepisów prawa materialnego: art. 6 ust. 2 i ust. 8, art. 9a ust. 1 i ust. 2 updof oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem pełnomocnika rozpatrując sprawę organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły zmian wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez dodanie art. 9a. W myśl ust. 2 tego przepisu podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast z treści art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wynika, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli w tym terminie podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem 1 stycznia 2004 r. art. 9a ust. 1 updof nadano nowe brzmienie, zgodnie z którym dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2003 r. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej mogło mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy do dnia 20 stycznia danego roku podatnik złożył pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania. Tym samym skoro Skarżący do dnia 20 stycznia 2003 r., a także w latach następnych, nie złożył przedmiotowego oświadczenia to do opodatkowania dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej zastosowanie miały zasady ogólne określone w updof. Pełnomocnik strony wskazał, że takie też stanowisko przedstawione zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 578/2006 oraz z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 616/2006. Z tych względów organy podatkowe wadliwie przyjęły, że w sprawie zaistniała negatywna przesłanka określona w art. 6 ust. 8 updof uniemożliwiająca podatnikowi skorzystanie z prawa do łącznego opodatkowania dochodów małżonków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że przywoływany przez pełnomocnika art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zdaniu drugim stanowi, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru tej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołana regulacja ma charakter szczególny w stosunku do przepisu art. 9a ust. 2 updof, tworzy odmienny reżim prawny i ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też kontynuowanie w roku 2003 działalności gospodarczej bez złożenia oświadczenia o zmianie zasad opodatkowania skutkowało opodatkowaniem dochodów podatnika w dotychczasowej formie, w tym przypadku ryczałtem. Podniósł, że takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 877/07. Podkreślił, że zawieszenie działalności gospodarczej, bądź też nieosiąganie z tego tytułu przychodów nie ma znaczenia rozstrzygającego, gdyż – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Bd 2107/03 – warunkiem wyłączenia wobec podatnika w danym roku podatkowym opodatkowania w formie ryczałtu i zastosowanie inne formy jest złożenie we wskazanym w przepisach terminie pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się z opodatkowania ryczałtem.

Na rozprawie w dniu 24 listopada 2009r. pełnomocnik strony, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze przywołał wyrok NSA z 16 czerwca 2009r. w sprawie II FSK 290/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego.

Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi stwierdził naruszenie prawa materialnego, które uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

II.

Skarżący prowadził od 8 lutego 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie prac konserwacyjno-malarskich opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podlegającą ustawie z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Pismem z 10 lutego 2003r. poinformował urząd skarbowy o zawieszeniu działalności gospodarczej. O likwidacji działalności opodatkowanej ryczałtem Skarżący poinformował organ podatkowy w dniu 26 września 2007 r., (26 września 2007r. decyzją Prezydenta Miasta dokonano wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy na wniosek Skarżącego z tego samego dnia).

Podatnik wraz z żoną złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe (PIT-37) wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie małżonków: 25 kwietnia 2006r. o wysokości dochodów w 2005r. (I SA/Gd 573/09) oraz 26 kwietnia 2007r. zeznanie podatkowe dot. roku 2006 (I SA/Gd 574/09).

W dniu 21 września 2007r. Skarżący wraz z żoną złożyli indywidualne korekty PIT-37 za rok 2005 i 2006 wraz z wnioskiem o przyjęcie korekty zeznania rocznego za 2003 rok, w których to latach korzystali z zasady łącznego opodatkowania dochodów, uzasadniając złożone korekty brakiem możliwości wspólnego opodatkowania z uwagi na prowadzoną przez Skarżącego działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W dniu 28 września 2007r. Skarżący złożył wniosek o anulowanie korekt zeznań rocznych PIT-37 za lata 2003, 2005, 2006 złożonych 21 września 2007r.

23 października 2007r. Skarżący i jego żona złożyli kolejną korektę zeznań podatkowych wraz z wnioskiem o anulowanie korekt z 21 września 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając powyższą kwestię dotyczącą ww. korekt, uznając że Skarżący wraz z żoną nie spełniają warunków do łącznego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako updof), decyzjami z 21 grudnia 2007r. umorzył postępowanie podatkowe wobec Skarżącego i jego żony w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2005 i 2006, przyjmując, że wykazany w korekcie z 21 września 2007r. podatek dochodowy za rok 2005 i 2006 jest podatkiem należnym.

Rozpoznając odwołanie Skarżącego wnoszącego o przywrócenie prawa do wspólnego opodatkowania małżonków, wskazując jednocześnie na zawieszenie od 2003r. prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z 30 września 2008r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji dot. Skarżącego i jego żony w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2005 i 2006. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zmiana formy opodatkowania nie może nastąpić w formie korekty wcześniej złożonego zeznania podatkowego, ustalenie zatem formy opodatkowania po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, musi być poprzedzone postępowaniem podatkowym zakończonym wydaniem decyzji określającej podatek dochodowy w prawidłowej wysokości za dany rok podatkowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 165 O.p., postanowieniami z 22 lipca 2008r. wszczął z urzędu (odrębnie na każdego z małżonków) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego zarówno za rok 2005 jak i za rok 2006.

Następnie decyzjami z 30 września 2008r. organ pierwszej instancji określił żonie Skarżącego nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 (w kwocie 44 zł) i za rok 2006 (w kwocie 11 zł), zaś Skarżącemu wysokość zobowiązania w tym podatku za rok 2005 w kwocie 1.562 zł i za rok 2006 w kwocie 24.932 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący wraz z żoną nie mogą korzystać z preferencyjnej formy opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 updof w związku z art. 6 ust. 2 updof, bowiem prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza podlega ustawie z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako uozpd). Dopiero bowiem 29 września 2007r. Skarżący na formularzu VAT-Z dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu aby małżonkowie mogli opodatkować się wspólnie, muszą łącznie spełnić następujące warunki: oboje muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między małżonkami musi istnieć wspólność majątkowa przez cały rok podatkowy a ponadto oboje muszą złożyć wspólne zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Przy czym z mocy art. 6 ust. 8 updof nie można wspólnie się opodatkować jeżeli w stosunku do chociażby jednego ze współmałżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ pierwszej instancji wskazał, że skoro do dnia 20 stycznia 2005r. i do dnia 20 stycznia 2006r. nie dokonano likwidacji działalności gospodarczej i nie zgłoszono innej formy opodatkowania, w stosunku do Skarżącego mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

To stanowisko zostało zaakceptowane przez organ drugiej instancji, zdaniem którego w sprawie zastosowanie ma art. 6 ust. 1 updof, na podstawie którego małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Przywołano wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Gd 915/07, w którym postawiono tezę, iż likwidacja działalności gospodarczej to definitywne zakończenie działalności bez możliwości jej podjęcia, co nie obejmuje tzw. zawieszenia działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego stanowisko organu odwoławczego jest wadliwe, bowiem nie wzięto pod uwagę faktu, że z dniem 1 stycznia 2003r. zmieniły się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie art. 9a ust. 2, zgodnie z którym podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowani na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zaś z dniem 1 stycznia 2004r. art. 9a ust. 1 updof otrzymał brzmienie na podstanie którego dochody osiągane przez podatników ze źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 updof, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2003 – 2006r., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa we właściwym urzędzie skarbowym (obecnie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego) nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego; jeżeli w tym terminie podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego powyższy stan prawny oznacza, że od 1 stycznia 2003r. zmieniły się zasadniczo zasady opodatkowania osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, którego od tego dnia podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli w 2002r. – jak Skarżący – podlegały ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, zaś opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w odniesieniu do osoby fizycznej – po 1 stycznia 2003r. – mogło mieć miejsce jedynie i wyłącznie wówczas gdy do 20 stycznia danego roku podatnik złożył pisemne oświadczenie o wyborze tej właśnie formy opodatkowania. Zdaniem strony oznacza to, że Skarżącemu bezzasadnie odmówiono możliwości wspólnego opodatkowania z żoną za rok 2005 i 2006, bowiem do 20 stycznia 2003r. i kolejno w następnych latach – nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego, a to oznacza z kolei – wbrew stanowisku organów obu instancji – że od 1 stycznia 2003r. i w latach następnych, w tym w 2005 i 2006r. – Skarżący podlegał z mocy prawa zasadom ogólnym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko strony podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

III.

Dyspozycja art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu z 2003 r. stanowił, że (...) małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updof, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być (...), z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 updof; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie (...).

Zgodnie zaś z ust. 8 art. 6 updof, (...) sposób opodatkowania, o który mowa w ust. 2 (...), nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...), mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 r. Nr 144 poz. 930, 2000 r. Nr 104 poz. 1104 i Nr 122 poz. 1324, 2001 r. Nr 74 poz. 784, Nr 88 poz. 961, Nr 125 poz. 1363 i 1369 i Nr 134 poz. 1509 oraz 2002 r. Nr 141 poz. 1183) (...).

Tym samym należy odpowiedzieć na pytanie czy do Skarżącego i jego żony miały zastosowanie przepisy wskazanej ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wobec dokonania przez nią wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania już w roku 1999 i niezłożenia oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu do 20 stycznia 2003r. i w latach następnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis - z dniem 1 stycznia 2003 r. - został wprowadzony przez art. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2002 r. Nr 141 poz. 1182) podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, zostali poddani opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym (od 1 września 2003 r. - właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego) złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ustawa z 27 lipca 2002 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., z zastosowaniem do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 8).

Zdaniem Sądu od tej daty zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i poddane one zostały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, chyba że podatnik wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania.

Równocześnie z ustawą o podatku dochodowym zmieniona została ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm.).

Zmiany wprowadzone zostały ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2002 r. Nr 141 poz. 1183).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uzpdf, w brzmieniu po zmianie z roku 2003, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jeżeli do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Skarżący w 2003 r. nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym nie można było stosować do tego podatnika - w odniesieniu do roku 2003 i lat następnych - postanowień zdania drugiego cytowanego przepisu, bowiem przed wejściem w życie opisanych zmian podatnicy nie wybierali opodatkowania w formie ryczałtu - do końca 2002 r. podlegali takiemu opodatkowaniu z mocy prawa. Na podstawie art. 9 ust. 1 uzpdf byli jedynie uprawnieni do zrzeczenia się opodatkowania w takiej formie (ryczałtu), natomiast od 1 stycznia 2003 r. podlegali opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania.

Ustawa z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i niestety nie zawierała przepisów przejściowych, które regulowałyby sytuację osób wcześniej pozostających pod rządami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Skoro do podatnika w 2003 r. nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych to nie było przeszkód aby zastosować wobec niego (i jego żony) dyspozycję art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. w sprawie II FSK 579/2006 (LexPolonica 1814784) oraz pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z 9 maja 2007 r. w sprawie II FSK 616/2006, że w 2003 r. niezrzeczenie się, lecz wniosek lub oświadczenie podatnika decydowały o zryczałtowanej formie jego opodatkowania. Brak wniosku lub oświadczenia (w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego) podatnika, złożonego urzędowi skarbowemu do 20 stycznia 2003 r. stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm.), powodował, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Wynikające z obu tych przepisów domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie ryczałtowej nie miało w roku 2003 zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego ost. wyroku podkreślił, że za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 8 updof, bowiem nie wzięto pod rozwagę, że sytuację prawną podatnika w 2003 r. należało rozważyć w kontekście zmian, które nastąpiły z dniem 2 stycznia tego roku. Do tej daty osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała, o ile spełniała warunki określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się (do 20 stycznia) tej formy opodatkowania. Od dnia 1 stycznia 2003 r. regułą jest (art. 9a ust. 2 updof), że osoby fizyczne prowadzące taką działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika złożony właściwemu organowi podatkowemu może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przyjęcie poglądu prawnego organów podatkowych, podzielonego przez WSA, prowadziłoby do zaakceptowania, niedopuszczalnej - z punktu widzenia zasad konstytucyjnych - sytuacji, w której ustawodawca dokonał za podatnika wyboru formy opodatkowania. Pogląd taki miał zastosowanie do podatników, którzy w 2003 r. podlegali przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie złożyli wniosku lub oświadczenia, o których była mowa, do 20 stycznia następnego roku. Nie było zatem przeszkód, w realiach rozpatrywanej sprawy, do łącznego opodatkowania podatników - na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 updof. Ustęp 8 tego przepisu nie miał - z wyżej podanych przyczyn - zastosowania.

Wskazać należy, że identyczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 15 grudnia 2006 r. w sprawie II FSK 37/2006 (niepubl.) przywołany w artykule pt.: Ryczałtowcy mogą się wybronić Grażyny Leśniak, opublikowany w Rzeczpospolitej z 8 listopada 2008r. W artykule tym wyrażono również pogląd, iż od 1 stycznia 2010 roku niezłożenie we wskazanym terminie przedmiotowego oświadczenia nie będzie miało żadnych skutków prawnych dla podatnika.

IV.

Sąd podziela pogląd wyrażony – w przywołanych przez organ odwoławczy – orzeczeniach sądów administracyjnych, jednak tezy zawarte w tychże orzeczeniach w zakresie w jakim zostały omówione – pozostają poza rozważaniami w rozpoznawanej sprawie. Między innymi Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w sprawie I SA/Bk 425/2004 (opubl. w: LexPolonica nr 373653 oraz w: Gazeta Prawna 2005/26 str. 6), że w sytuacji zawieszenia działalności gospodarczej do podatnika mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym; Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Gd 915/2007, iż wstrzymanie (zawieszenie) wykonywania działalności na jakiś czas nie oznacza jej likwidacji; likwidacja bowiem równoznaczna jest z definitywnym zakończeniem działalności, bez możliwości jej ponownego podjęcia.

Poglądy te podzielane są w orzecznictwie administracyjnym (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sprawach III SA/Wa 911/2005, III SA/Wa 912/2005; LexPolonica nr 386646 i Gazeta Prawna 2005/177).

Reasumując:

wobec braku przepisów przejściowych – podatnicy którzy w roku 2002 podlegali ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 r. Nr 144 poz. 930, 2000 r. Nr 104 poz. 1104 i Nr 122 poz. 1324, 2001 r. Nr 74 poz. 784, Nr 88 poz. 961, Nr 125 poz. 1363 i 1369 i Nr 134 poz. 1509 oraz 2002 r. Nr 141 poz. 1183), a do 20 stycznia 2003r. nie złożyli oświadczenia, z mocy prawa zostają objęci podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na zasadach ogólnych.

WSA podziela tym samym, przywołany przez pełnomocnika strony, wyrok NSA z 16 czerwca 2009 r., w sprawie II FSK 290/08 (LEX nr 513319). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podkreślił, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegali z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania; tym samym domniemanie o zachowaniu tej zryczałtowanej formy w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym może dotyczyć przychodów osiąganych najwcześniej od roku 2004; wcześniej bowiem podatnicy nie mogli złożyć oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlegali jej bowiem z mocy prawa. Odmienna interpretacja art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 9a ust. 2 updof prowadziłaby zatem do stosowania prawa wstecz i dokonania przez ustawodawcę za podatnika wyboru formy opodatkowania. NSA wskazał też, że podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 882/07, z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 855/07, z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1300/07 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń - WWW.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA nie podziela natomiast odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 824/07 (opubl. również w internecie); zdaniem NSA, poglądy wyrażone w tym wyroku prowadzą do stosowania prawa wstecz.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

EK