Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3114/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 4, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ("NUS") po przeprowadzeniu wobec Skarżącego T. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń- grudzień 2013r., decyzją z dnia [...] listopada 2016r. znak: [...] skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Podatnika w składanych do Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7k za I - IV kwartał 2014r. Jego zdaniem, Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu marki O., oraz prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr 1/2014 z dnia 2 stycznia 2014r., dokumentującej nabycie przez Podatnika kurtki. Nadto Strona zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów używanych, poprzez nieprawidłowe wyliczenie marży przy ich sprzedaży.

Skarżący w odwołaniu wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej jako "O.p.") lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS") decyzją z [...] lutego 2017 r. [...] uchylił decyzję NUS.

NUS, decyzją z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I. II. III i IV kwartał 2014r. Ustalił, że Strona w 2014r. dokonała zakupu paliwa ON do samochodu O. wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz zakupu kurtki, która ma charakter zakupu odzieży osobistej oraz dokonywała transakcji sprzedaży samochodów używanych, które zostały udokumentowane fakturami VAT-marża. Po analizie cen sprzedaży samochodów ustalono, że kwoty wynikające z wystawionych 5 faktur VAT są znacznie niższe od w wartości rynkowych poszczególnych pojazdów. Nadto Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu sprzedaży 12 samochodów poprzez nieprawidłowe wyliczenie marży. Do określenia podstawy opodatkowania zastosowano art.120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm. dalej jako "ustawa o VAT").

Skarżący, odwołaniem z 18 marca 2017r. zakwestionował decyzję NUS. Zarzucił, m.in.:1) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 200 § 1 O.p.; 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 7 O.p. - poprzez wskazanie w pouczeniu decyzji, że odwołanie wnosi się do organu podatkowego, który nie istnieje w dniu wysłania zaskarżonej decyzji; 3) naruszenie art. 212 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego po dniu 17 listopada 2016 r. (data doręczenia decyzji nr [...]) w tej samej sprawie, co wydana decyzja przez organ pierwszej instancji i doręczona Stronie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję NUS. Za sporne w sprawie uznał: wartości odliczonego podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa ON do samochodu O., rzeczywistej wartości i ceny sprzedaży przez Stronę samochodów osobowych oraz prawidłowości ustalenia wysokości marży od sprzedanych samochodów. W szczególności, spór dotyczy zasadności dokonania wliczenia do ceny nabycia pojazdów, kosztów dodatkowych, takich jak koszty recyklingu, podatku akcyzowego i innych opłat, a w konsekwencji wysokości odliczonego podatku naliczonego oraz zadeklarowanej z tytułu dokonanej sprzedaży wysokości podatku należnego od towarów i usług. Zdaniem DIAS, Strona w zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji 5 transakcjach sprzedaży samochodów zrealizowanych w 2014r. zaniżyła cenę sprzedaży samochodów, czym w sposób nieuprawniony zmniejszyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wartość obrotu) i podatek należny oraz zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu sprzedaży 12 samochodów używanych poprzez nieprawidłowe wyliczenie marży, a także zawyżyła podatek naliczony związany z zakupem paliwa do samochodu, które nie było w całości wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej oraz z zakupem kurtki, która została kupiona na cele osobiste do codziennego użytku. DIAS powołał się na treść pisma Starostwa Powiatowego w S. z dnia 29 kwietnia 2016r., znak: [...], zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznym, wyniki przesłuchania strony, świadków, raportów państwowej bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów, raportów spalania A.. Nadto podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 9 lutego 2016 r., wyjaśniając w jaki sposób ustalał cenę sprzedaży samochodów w systemie VAT marża, stwierdził, że do ceny zakupu doliczał koszty zapłaconego podatku akcyzowego, koszty tłumaczenia dokumentów, koszty recyklingu, czasami koszty naprawy, koszty zakupu części, koszty badań technicznych. koszt hotelu oraz koszty zakupu paliwa. Na pytanie zaś w jakiej wysokości kalkulował marżę odpowiedział, że marżę starał się ustalać w granicach od 1.000 zł do 2.000 zł do poniesionych kosztów. W ocenie DIAS, Podatnik nieprawidłowo ustalał wysokość marży od sprzedaży 12 samochodów, bowiem cenę nabycia ustalał na moment sprzedaży, doliczając do niej koszty recyklingu, podatek akcyzowy i inne opłaty. DIAS uznał, że trafnie w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż prowadzone ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 20014 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p. uznano te ewidencje za nierzetelne. Ustalono, że kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT-marża są znacznie niższe od kwot obowiązujących wówczas w handlu samochodami. Uwzględniono w ocenie raporty historii pojazdów z Centralnej Ewidencji Pojazdów i przebiegi w latach 2015- 2016, wyniki badań technicznych oraz informacje uzyskane od J. S. (A. [...]S. ).

W ocenie DIAS, prawidłowe jest stanowisko dotyczące ustalenia wartości poszczególnych pojazdów na podstawie cen rynkowych z miesiąca sprzedaży pojazdów, w oparciu o ocenę techniczną rzeczoznawcy J. S. określoną na podstawie wydawnictwa I., według notowań wartości rynkowych z katalogu Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe, które w konfrontacji z pozostałymi dowodami, w tym m.in. zeznaniami świadków, pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Nabywcy samochodów przesłuchiwani w charakterze świadków wskazywali na usterki, uszkodzenia samochodów, niemniej jednak zakres tych usterek nie był spójny z uszkodzeniami wykazywanymi w opinii przez J. S.. Pojazdy, których ceny Podatnik zaniżył w fakturach, posiadały w momencie sprzedaży odpowiednie badania techniczne, nie były rozbite i nie posiadały wad.

Według DIAS, zasadnie NUS zakwestionował wysokość ustalonej przez Podatnika marży od sprzedaży samochodów A.. M., B.. [...]. F., M., B., T., [...], H., R., B., ponieważ Podatnik cenę nabycia ustalał na moment sprzedaży, doliczając do niej koszty recyklingu, podatek akcyzowy i inne opłaty. Za kwotę nabycia należy bowiem uznać wynagrodzenie jakie dostawca towaru otrzymał od Podatnika.

Zdaniem DIAS, zakupione paliwo do samochodu O., nie mogło być w całości wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności, o czym świadczą wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące ilości zużytego paliwa na potrzeby działalności gospodarczej.

DIAS podziela również ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu zakupu kurtki, ponieważ zakup "na cele osobistego codziennego użytku" nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie uznał za trafne zarzuty naruszenia art, 120 art.121. art. 122. art 187 i art. 191 O.p.

Strona w skardze z 22 sierpnia 2017 r. powtórzyła zarzuty z odwołania. W szczególności zarzuciła:

I. Naruszenie prawa procesowego podatkowego w zakresie wadliwości postępowania podatkowego mającego wpływ na podjęte rozstrzygnięcia podatkowe przez organ pierwszej i drugiej instancji.

I. 1. pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub art. 233 § 2 O.p. i jego nie zastosowanie, mimo zaistnienia przesłanek w tej mierze.

I. 2. naruszenie zasady legalizmu z art. 120 O.p. albowiem jako organ odwoławczy zaakceptował naruszenie rażące prawa procesowego podatkowego przez NUS.

I. 3. naruszenie przez DIAS zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. albowiem jako organ odwoławczy i nadzorujący merytorycznie NUS, zaakceptował naruszenie rażące prawa procesowego podatkowego przez NUS.

I. 4. naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p.

II. Naruszenie prawa procesowego podatkowego mającego wpływ na podjęte rozstrzygnięcie podatkowe przez DIAS

II. 1. naruszenie zasad oszacowania podstawy opodatkowania wyrażonej w art. 23 O.p. - poprzez dokonanie tego szacowania przy braku legitymacji procesowej organu, braku pozytywnych przesłanek do jego stosowania oraz dokonania tego szacowania wbrew zebranym dowodom w sprawie i zasadom doświadczenia życiowego.

II. 2. naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p.- poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie przepisów wiążą się skutki prawne.

Ii. 3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.- poprzez zaniechanie tej naczelnej zasady postępowania podatkowego przez organa podatkowe i nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

II. 4. naruszenie zasady czynnego udziału strony w zbieraniu dowodów wyrażonej w art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, które obalały z góry założony cel przez organ podatkowy pierwszej instancji.

II. 5. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. - poprzez dokonanie wadliwie tej oceny, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji bazował jedynie na dowodach zebranych w celu udowodnienia założonej przez siebie tezy o naruszeniu prawa materialnego podatkowego przez Skarżącego z pominięciem wszelkich dowodów i faktów przeczących tej tezie.

II. 6. naruszenie zasad przesłuchania strony wyrażonej w art. 199 O.p. w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 O.p., w zw. z art. 173 O.p. i w zw. z art. 174 § 1 O.p. - poprzez przeprowadzenie tego przesłuchania wadliwie, wywołując strach i obawy u Skarżącego, zmuszając go do złożenia zeznań wbrew jego woli i wiedzy a nadto część zeznań wymuszono, narażając Skarżącego na podawanie nieprawdy.

II. 7. naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego wymienionych enumeratywnie w tej skardze.

II. 8. naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. - poprzez nierozpatrzenie ponownie sprawy przez organ drugiej instancji a jedynie powielenie poprzez skopiowanie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego jak i wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

II.9. naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego i jego uzupełnienia wyrażonej w art. 229 O.p. - poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego na wniosek Skarżącego, przy wskazaniu braków w tym materiale dowodowym, co w wyniku skutkuje zaskarżeniem przedmiotowej decyzji organu odwoławczego.

III. Naruszenie prawa materialnego podatkowego.

III. 1. art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT "poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego materiału dowodowego z którego wynika inny stan faktyczny niż ustalony przez organ podatkowy (podstawa opodatkowania) - co w konsekwencji spowodowało błędne określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług albowiem organ podatkowy bezzasadnie pominął ceny wskazane w fakturach sprzedaży poszczególnych pojazdów, zeznania świadków /nabywców tych pojazdów przesłuchanych w toku postępowania, nie uwzględnił stanu wyposażenia, zużycia pojazdów, usterek w tych pojazdach, uszkodzeń w tych pojazdach (np. uszkodzenia parkingowe) a posiłkował się wyłącznie danymi z katalogu prywatnego I.w którym wykazywane są ceny wywoławcze pojazdu a nie ceny transakcyjne i ceny te dotyczą pojazdów bez usterek, bez uszkodzeń w maksymalnym wyposażeniu i uwzględniające średni przebieg pojazdu (około 10.000 km/rok).

III. 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) ustawy o VAT - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego materiału dowodowego z którego wynika inny stan faktyczny niż ustalony przez organ podatkowy.

III. 3. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez błędne ustalenie zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwotę różnicy podatku.

III. 4. art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (aktualnie Dyrektywy Rady 112/2006/WE) - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz. U. L 128, s. 41- wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, 1.1, s. 358), (zwanej dalej "szóstą dyrektywą").

III. 5. art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. (aktualnie Dyrektywy Rady 112/2006/WE) - a poprzez odmowę prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, gdy przepis ten stanowi, że podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy i nie obwarowuje to innymi warunkami.

III. 6. art. 14 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

IV. Naruszenie prawa materialnego cywilnego.

IV. 1. art. 353¹ kodeksu cywilnego - poprzez odmówienie przez organa podatkowe dla Skarżącego korzystania z zasady swobody kontraktowania jako jednej z podstawowych norm rządzących prawem cywilnym.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sporne w sprawie są następujące jej elementy: 1. kwestia odliczonego podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa ON do samochodu O.; 2. rzeczywista wartość i cena sprzedanych przez Stronę samochodów (sprowadza się to do tego, czy Strona w zakwestionowanych transakcjach sprzedaży samochodów w 2014 r. zaniżyła cenę sprzedaży i w konsekwencji – w sposób nieuprawniony zmniejszyła podstawę opodatkowania w VAT). W sprawie kwestionowana jest wysokość marży przy sprzedaży samochodów A.. M.. B.. [...]. F., M., B.. T., [...], H., R., B. oraz analiza i oszacowanie wartości sprzedaży samochodów (A., B..[...]. B., B.). Zdaniem Sądu, najistotniejsze znaczenie dla wyniku sporu będzie miało orzeczenie o prawidłowości poczynionych ustaleń w zakresie cen stosowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności "zasadności dokonania wliczenia do ceny nabycia pojazdów, kosztów dodatkowych, takich jak koszty recyklingu, podatku akcyzowego i innych opłat a w konsekwencji wysokości odliczonego podatku naliczonego oraz zadeklarowanej z tytułu dokonanej sprzedaży wysokości odliczonego podatku naliczonego oraz zadeklarowanej z tytułu dokonanej sprzedaży wysokości podatku należnego od towarów i usług". Przy czym zarzuty naruszenia prawa materialnego są w znaczącej części następstwem niekorzystnego dla Strony ustalenia stanu faktycznego sprawy.

3. Niezrozumiały dla Sądu jest pogląd Strony o braku legitymacji organu do wydania decyzji z uwagi na związanie decyzją z [...] listopada 2016 r. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy odwołanie Skarżącego od decyzji z [...] listopada 2016 r. zostało uwzględnione przez DIS w dniu [...] lutego 2017 r., stąd wydana decyzja NUS z [...] lutego 2017 r. i zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja DIAS. Organ podatkowy nie mógł pozostawać "związany" decyzją uchyloną (wyeliminowaną z obrotu prawnego), stąd zarzuty w tym względzie są z gruntu bezpodstawne. Również inne organy państwa, w tym sądy, są związane (tylko) decyzjami ostatecznymi (postanowienie Sądu Najwyższego z 21 marca 2013 r., III CZP 4/13, wyrok z 28 stycznia 2008 r.,I UK 173/07, program Lex). Wymaga tego zasada pewności prawa. W konsekwencji, dopóki decyzja – ale ostateczna - nie zostanie w sposób wiążący uchylona przez kompetentny organ administracji lub sąd administracyjny z powodu jej nielegalności lub nieważności, to każdy organ władzy publicznej nie mający przyznanej ustawowej kompetencji do zniesienia obowiązywania decyzji administracyjnej, musi uznawać akt mający wszystkie cechy decyzji za wiążący i ważny.

4. Zdaniem Sądu, Stronie nie udało się zakwestionować poglądu DIAS, zgodnie z którym samochód O. nie był wykorzystywany przez Stronę w celu sprowadzania samochodów z zagranicy, zatem paliwo zakupione do tego samochodu, nie było w całości wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności (ze skutkiem dla ustaleń w zakresie podatku naliczonego). W konsekwencji, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu, zaś odliczając go w całości zawyżyła podatek naliczony związany z zakupem paliwa do tego samochodu. Wynika to wprost z zeznań Strony, która podczas przesłuchania 9 lutego 2016 r. wprost wskazała, że "wszystkie sprowadzone z zagranicy samochody w okresie 2013-2014 były jeżdżące i były sprowadzone na kołach (...)". Organy podatkowe trafnie przy tym dokonały analizy możliwego zużycia paliwa przez samochód Opel Astra, uwzględniając zarówno ilość paliwa (zakupionego w latach 2013 i 2014), ilość przejechanych kilometrów w tych latach oraz średnie zużycie paliwa przez ten rodzaj samochodu. Trafny jest zatem wniosek DIAS, zgodnie z którym przy uwzględnieniu danych zawartych w deklaracjach Strony O. musiałby przejechać w spornych latach ok 170 tys, co jest nie do pogodzenia z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów (wg których samochodem tym przejechano w okresie 22 października 2009 r – 4 marca 2015 r. odległość 100623 km)

5. We wskazanym powyżej zakresie Sąd nie doszukał się znamion sugerowanego w skardze zmuszania Strony do zeznań wbrew jej woli", ani przejawów fałszowania zapisów Centralnej Ewidencji Pojazdów. Brak naruszenia przepisów postępowania, także w tym zakresie, musi skutkować wnioskiem o braku naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit a ustawy o VAT, czyli – w konsekwencji o braku nieposzanowania wskazań z art. 17 oraz art. 18 ust. 1 lit. a) i innych VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (obecnie Dyrektywy Rady 112/2006/WE). Trudno też zanegować przyjęty przez organy podatkowe brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu zakupu kurtki, ponieważ zakup "na cele osobistego codziennego użytku" nie ma – co do zasady - związku ze sprzedażą opodatkowaną.

6. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania podatku należnego i – w rezultacie – nie wykazał wadliwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 353¹ kodeksu cywilnego. Ocena ta dotyczy w szczególności okoliczności sprzedaży 15 samochodów osobowych, kupionych za granicą w celu dalszej odsprzedaży, dokonanej w 2013 r. Stąd wyliczenia w zakresie wysokości marży przy sprzedaży samochodów (i zaniżenia podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego), czy analizy i oszacowania wartości sprzedaży wymienionych powyżej samochodów, należało podzielić jako prawidłowe. Nie zostało zakwestionowane twierdzenie organów podatkowych, zgodnie z którym Podatnik sprzedawał samochody w dobrym stanie technicznym, zaś z uwagi na skalę rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach, a wartościami rynkowymi analogicznych samochodów organ podatkowy I instancji zakwestionował wysokość kwot wykazanych na fakturach VAT z tytułu sprzedaży tych samochodów. Zrozumienie Sądu zyskuje również wyjaśnienie, dlaczego nie zastosowano metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Skarżącemu nie udało się wykazać nawet przed Sądem, że błędny jest pogląd, zgodnie z którym kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT-marża istotnie odbiegają od cen rynkowych konkretnych modeli samochodów – "przy czym tak istotne obniżenie ceny nie znajdowało uzasadnienia w stanie technicznym poszczególnych pojazdów". Należy zwrócić uwagę na to, że z oświadczeń Strony wynika, że "samochody zakupione za granicą były sprowadzane na kołach przez Stronę", posiadały one w momencie sprzedaży wymagane badania techniczne i nie były rozbite. Również wyniki przesłuchań w charakterze świadków nabywców samochodów potwierdzają ustalenia organów: wprawdzie wskazywane były usterki, uszkodzenia samochodu, niemniej jednak zakres tych usterek nie był spójny z uszkodzeniami wykazywanymi w opinii przez rzeczoznawcę J. S., zaś nabywca nie potrafił wskazać, jaki był dokładny koszt napraw, nie dysponował dowodami potwierdzającym wykonanie napraw oraz zakupu części. Skoro zaś nabywca pojazdu, mimo twierdzeń o złym stanie technicznym, nie potrafił udokumentować dokonanych napraw, to w ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy przyjął, że stan pojazdu nie był taki zły, na jaki wskazywałaby cena określona w fakturze dokumentującej sprzedaż.

7. Również treść art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wydaje się być jednoznaczna: podstawą opodatkowania w przypadku dostawy towarów używanych (czyli w niniejszej sprawie) jest marża stanowiąca "różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku". Przy czym "kwotę nabycia" w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT należy ustalać w oparciu o definicję "ceny nabycia" z art. 315 dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 26a (B)(3) VI Dyrektywy). Oczywistym przy tym jest zatem, że kwotę nabycia należy określać na moment nabycia towaru używanego, a nie jego sprzedaży, gdyż uwzględnia się elementy transakcji na dzień jej dokonania, a nie dzień sprzedaży (por wyrok z 1 października 2012 r., I FSK 1363/11, wyrok z 23 listopada 2015 r., III SA/Gl 1293/15; 29 września 2014 r., III SA/Gl 580/14; z 9 lipca 2009 r. I FSK 859/08, CBOSA). Stąd cena nabycia nie mogła być współkształtowana przez wydatki z tytułu kosztów przeglądu, czy opłaty recyklingowej, ponieważ nie wliczają się do należności zapłaconej przez Stronę z tytułu dostawy samochodu.

8. W sprawie nie maiło również miejsca naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skoro bowiem, wobec wytkniętych, także w uzasadnieniu Sądu, wad w postępowaniu Skarżącego, NUS wydał decyzję o określeniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zaś DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS, to nie można przychylić się do poglądu o naruszeniu przywołanego przepisu.

9. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 353¹ kodeksu cywilnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy podatkowe uprawnione były do kwalifikacji materiału dowodowego i podjęcia oceny, także w zakresie sposobu realizacji zasady swobody umów i skutków podatkowych. Uwaga ta jest jednak drugorzędna, ponieważ wskazane przepisy kodeksu cywilnego nie stanowiły materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, ich przywołanie odnosiło się natomiast do ustaleń faktycznych w sprawie – ocenionych już przez Sąd - i wzbogacało argumentację dotyczącą oceny podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Odwołując się do przepisów kodeksu cywilnego Sąd aprobuje ustalenie organu, że ceny uwidocznione na fakturach nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu, co zostało przez organy podatkowe wykazane. Stąd zarzut naruszenia art. 353¹ kodeksu cywilnego nie jest uzasadniony. Właściwie w tym kontekście wyjaśniły organy podatkowe, że zarówno o prawie do odliczenia jak i o wysokości podatku decydują wyłącznie wskazane przepisy ustawy o VAT. W ich świetle faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą, decyduje o wysokości podatku i daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1067/13, CBOSA).

11. W tym kontekście dodatkowo nietrafne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Wskazywane przez Stronę przepisy mogą wprawdzie stanowić podstawę do wyrażania poglądów, że nie można zakazywać stronom kształtowania umów w tym cen, a więc i wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały takiego prawa skarżącej do swobodnego kształtowania cen sprzedawanych samochodów w uzgodnieniu z nabywcami, lecz stwierdziły, że wskazywane w fakturach i co za tym idzie w ewidencji sprzedaży ceny samochodów nie były zgodne z rzeczywiście ustalanymi i płaconymi. Sąd I instancji podziela w tym zakresie poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2009 r. akt I FSK 1259/08, znajdujące potwierdzenie również w wielu innych orzeczeniach tego sądu, np. w wyrokach z 29 października 2010 I FSK 1809/09 i I FSK 1810/09, w wyroku z 6 października 2010 r. I FSK 1751/09 (CBOSA).

10. Nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zgodna z prawem była odmowa przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów wnioskowanych przez Stronę w tym ponownych przesłuchań świadków. Sąd zwraca przy tym uwagę na to, że podnoszone przez Stronę okoliczności są wystarczająco wyjaśnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zaś tożsame wnioski wynikają z odrębnych i niezależnych źródeł dowodowych (por zeznania i oświadczenia podatnika, raporty spalania, oświadczenia J. S., dane z programu I., oświadczenia (zbieżność) co do napraw w pojazdach, wyniki przeglądów przed pierwszą rejestracją, dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów). Skoro w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który organy należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni, zaś zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej, której nie można – o czym wyżej – przypisać wad prawa materialnego.

11. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość poczynionych ustaleń. W szczególności, organy podatkowe dokonały oceny całości zebranego materiału i odniosły się do wszystkich dowodów. Wzięły pod uwagę także dowody w postaci: dokumentów zakupu i sprzedaży pojazdów, przesłuchań Strony, przesłuchań świadków, opinię rzeczoznawcy podjęto zatem wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Godne uwagi jest to, że Skarżący nie prezentuje materiału dowodowego, który kwestionowałby ustalenia organów podatkowych. Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu przeczącego ustalonemu stanowi faktycznemu, zatem wbrew twierdzeniom Strony, organ podatkowy nie naruszył jej gwarancji procesowych. Trafny przy tym jest pogląd odnośnie biegłego z zakresu techniki samochodowej i wyceny wartości pojazdów, w celu dokonania oceny technicznej i wartości pojazdów samochodowych wymienionych w protokole kontroli (co do których organ podatkowy dokonał odmiennej wyceny ich wartości rynkowej sprzedaży) i przeprowadzenie z tej opinii dowodu na okoliczność uszkodzeń tych pojazdów, ich stanu technicznego i wartości rynkowej, ponieważ opinia biegłego powinna – co do zasady - opierać się na oględzinach samochodów w dacie ich sprzedaży, zatem sporządzona post factum miałaby ograniczoną wartość.

12. Zdaniem Sądu, skoro NUS, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] zakwestionował deklaracje Skarżącego w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1 - IV kwartał 2014 r., zaś po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał nową decyzję, to nie oznacza to, że decyzja została wydana w nowym postępowaniu podatkowym: postępowanie to zostało bowiem skutecznie wszczęte postanowieniem z dnia 21 września 2016 r. i zbyteczne było powtórne wszczynanie już toczącego się postępowania – i to w tym samym przedmiocie sprawy. Zarazem nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym zaskarżoną decyzję wydano bez wszczęcia postępowania, ponieważ postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 4 O.p. powinno zostać doręczone samej Stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Pełnomocnik nie występuje w postępowaniu, które nie zostało jeszcze wszczęte, zaś w sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku postępowania podatkowego.

13. Z tych powodów nie wystąpiło w sprawie naruszenie wskazanych jako podstawa skargi naruszenie procedury, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p.; prawa procesowego, tj. art. 23 , art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 199 w zw z art. 172 § 2 pkt 2 O.p. w zw z art. 173 i w zw z art. 174 § 1 O.p., art. 7 Konstytucji RP w zw z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p., art. 127 O.p., art. 229 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 17 i n, art. 18 ust. 1 lit a dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ....., art. 14 ust. 1 zd 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów kodeksu cywilnego, tj. art. 353¹ kodeksu cywilnego i dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz 1369), orzekł, jak w sentencji.