Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 910/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 § 4a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. Sp. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 220 § 2 oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 września 2020r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. w kwocie 39.436 zł. Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 6 lipca 2020r. "A" Sp. z o.o. Sp.k. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. w kwocie 39 436 zł. Ww. pismo zawierało też wniosek o zawieszenie postępowania po jego wszczęciu. Ponadto podatnik w tym samym terminie przedłożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w formie elektronicznej korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2016r. wraz z deklaracją ORD-ZU tj. uzasadnieniem przyczyn korekty.

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2020r. organ I instancji odmówił spółce zawieszenia postępowania wszczętego na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot ww. nadpłaty.

Decyzją z dnia 7 września 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. w całości, tj. w kwocie 39.436 zł. Ponadto stwierdził, iż korekta deklaracji VAT-7 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016r., złożona w dniu 6 lipca 2020r., nie wywołuje skutków prawnych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie:

1.art. 191 i art. 187 § 1 art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym wadliwą identyfikację okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wyrażające się w błędnym przyjęciu, iż w odrębnym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. organ I instancji jest na tyle związany ostateczną decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za inny miesiąc tj. za czerwiec 2016r., że:

a. zobowiązany jest przyjąć za udowodnione ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia podatkowego w innym miesiącu niż miesiąc, który jest przedmiotem postępowania;

b. nie może prowadzić odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie zakończonej decyzją ostateczną:

c. nie może dokonywać własnych ustaleń co do faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w zakresie, który jest objęty ustaleniami poczynionymi w innej sprawie zakończonej decyzją ostateczną,

2.art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika tj. uzupełnienie materiału dowodowego - włączenie do akt całości materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przed organami obu instancji, w zakresie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r., w sytuacji gdy wnioskowane dowody dotyczące rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r. mają kluczowe znaczenie w postępowaniu podatkowym w sprawie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2016r.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko organu I instancji, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2016 r. nie jest możliwa weryfikacja ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2016 r., w miejsce kwoty do przeniesienia, wynikającej z pierwotnej deklaracji złożonej przez podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do zarzucanych uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w stopniu mogącym odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Zebrany materiał dowodowy wyjaśnił kwestie istotne dla przedmiotu prowadzonego postępowania - nadpłaty podatku VAT za lipiec 2016r., został poddany ocenie zgodnej z wymogami O.p., co pozwoliło na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora, działania organu I instancji mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego nie świadczy zaś o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1.art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do argumentów podatnika zawartych w odpowiedzi podatnika z dnia 29 grudnia 2020 r. na postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p., co do braku podstaw do przyjęcia, że sprzedaży nieruchomości dokonano w warunkach nadużycia prawa; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem niedoniesienie się przez organ w uzasadnieniu decyzji do argumentów podatnika oznacza, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób wymagany przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i umożliwiający merytoryczne rozpoznanie sprawy;

2.art. 191 i art. 187 § 1, art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym wadliwą identyfikację okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wyrażające się w przyjmowaniu:

a. ustaleń z decyzji w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., jako prawdy absolutnej nie podlegającej ocenie w odrębnym postępowaniu dotyczącym nadpłaty za miesiąc lipiec 2016 r.;

b. że w odrębnym postępowaniu jakim jest postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., nie można przeprowadzić dowodu przeciwko decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.;

c. że w odrębnym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2016 r., organ podatkowy nie może dokonywać własnych ustaleń co do faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w zakresie, który jest objęty ustaleniami poczynionymi w innej sprawie zakończonej decyzją ostateczną w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r.; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przyjęcie punktu widzenia organu prowadzi do stosowania nieprzewidzianego w O.p. automatyzmu (schematyzmu);

3.art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 3 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, tj.:

a. uzupełnienia materiału dowodowego - włączenia do akt całości materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przed organami obu instancji, w zakresie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.;

b. uzupełnienia materiału dowodowego - włączenia do materiału dowodowego aktów notarialnych dołączonych do odpowiedzi podatnika z dnia 29 grudnia 2020 r. na postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p.;

c. wystąpienia do "B" Sp.K. z siedzibą w G. z pytaniem oraz z żądaniem przedstawienia dowodów wskazanych w piśmie podatnika z dnia 29 grudnia 2020 r. (w trybie art. 200 § 1 O.p.);

d. przeprowadzenia dowodu przeciwko ustaleniom organu zawartym w decyzji z dnia 12 czerwca 2019 r., że rzekomo sprzedaży nieruchomości udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2016 r. Rep. A nr [...] pomiędzy dwoma czynnymi podatnikami VAT, dokonano w warunkach nadużycia prawa;

a także poprzez:

e. aktywność organów podatkowych wyłącznie w zbieraniu dowodów potwierdzających stanowisko organów, przy jednoczesnym odmawianiu włączenia do akt sprawy dowodów, przeprowadzenia postępowania podatkowego, które mogłoby stanowisko organów podważyć;

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w rezultacie wyżej wskazanych naruszeń, podatnikowi uniemożliwiono wykazanie słuszności jego stanowiska.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy o sygnaturze I FSK 534/20, dotyczącej rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.; uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2021 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 5 października 2021 r. pełnomocnik spółki podtrzymał wnioski i zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., będącej konsekwencją korekty deklaracji złożonej przez podatnika i stosownego wniosku z dnia 6 lipca 2020 r., w której nie uwzględniono ustaleń wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 czerwca 2019 r. dokonującej odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

Zatem kluczową kwestią w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2016r. jest możliwe dokonywanie ustaleń faktycznych, dotyczących poprzedniego okresu rozliczeniowego w sytuacji, gdy w tym zakresie istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja wymiarowa organu podatkowego.

Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka w istocie domaga się, by organ podatkowy w postępowaniu nadpłatowym w zakresie VAT za lipiec 2016 r. dokonywał w istocie weryfikacji ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej innego okresu rozliczeniowego (czerwiec 2016 r.).

W ocenie Sądu, pogląd ten prawidłowo nie został zaaprobowany przez organy orzekające w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zgodnie z powołanym jako podstawa zaskarżonej decyzji art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od postępowania wymiarowego. Zatem w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ nie mógł rozpoznać zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej. Organ podatkowy jest związany ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji wymiarowej, a przede wszystkim wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie w sposób wiążący i trwały ustanawia stosunek administracyjnoprawny. Uchylenie lub zmiana tej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych prawem. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie służy do zweryfikowania decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy.

Wydając zaskarżoną decyzję organ musiał zatem uwzględnić swoje ustalenia z postępowania wymiarowego odnoszącego się do okresu poprzedniego. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem ustaleń faktycznych odnoszących się do poprzedniego okresu rozliczeniowego, które stanowiły element stanu faktycznego dotyczącego postępowania w niniejszej sprawie.

Decyzja ostateczna od momentu jej prawidłowego doręczenia wchodzi do obrotu prawnego, tym samym wywołuje wszelkie skutki prawne z tym związane, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Skutki te mają moc prawną do chwili wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego w sposób przewidziany w przepisach prawa.

Skoro więc zobowiązanie za czerwiec 2016 r. zostało określone w drodze decyzji, to bez usunięcia z obrotu prawnego takiej decyzji niemożliwe jest jego weryfikowanie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku za lipiec 2016 r.

Zatem podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że sytuacja prawna spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. została ukształtowana decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 7 września 2018r. Tym samym zaistniała ona w obrocie prawnym, wywołując określone skutki, tj. zostało w niej określone podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 268.766,00 zł, w miejsce kwoty do przeniesienia w wysokości 30.421,00 zł zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji podatnika. Okoliczność ta wpłynęła na rozliczenie spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016r., albowiem ww. kwota z przeniesienia straciła swoją podstawę.

Organ I instancji uwzględnił skutki prawne istniejącej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej za czerwiec 2016r. i pismem z dnia 19 czerwca 2020r. wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2016r., z uwagi na skorygowanie w decyzji ostatecznej rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2016r.

W związku z tym wezwaniem podatnik w dniu 29 czerwca 2020r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2016r., która uwzględniała zmianę rozliczenia dokonaną w decyzji ostatecznej za czerwiec 2016r. Jednocześnie spółka wpłaciła na rachunek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kwotę 39.436,00 zł, w której 30.421,00 zł stanowiło zaległość podatkową, zaś 9.015,00 zł odsetki za zwłokę.

W dniu 6 lipca 2020r. podatnik złożył kolejną korektę rozliczenia VAT za lipiec 2016r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 6 lipca 2020r. wraz z korektą deklaracji wszczęło odrębne postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2016r.

W tych okolicznościach podzielić należało stanowisko organu odwoławczego, że zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty ograniczony jest treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony we wniosku. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za lipiec 2016r. związany był wyłącznie ze zmianą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z rozliczenia podatku za czerwiec 2016r.

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od postępowania wymiarowego. Zatem w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku organ nie mógł rozpoznać zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej z dnia 12 czerwca 2019 r. Organ podatkowy jest związany ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji wymiarowej, a przede wszystkim wysokością określonego zobowiązania podatkowego.

Konstrukcja podatku od towarów i usług skutkuje tym, że w sytuacji gdy efektem rozliczenia podatku za dany okres jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, rzutuje to na rozliczenie podatku za okres następny. Nie budzi wątpliwości, iż określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2020 r. I FSK 1840/17 podkreślił, że z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." wynika, że różnica podatku (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) może być w deklaracji przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej części do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Weryfikacja przez organ podatkowy w decyzji różnicy podatku za dany okres rozliczeniowy skutkuje skorygowaniem rozliczenia za następny okres rozliczeniowy nawet jeżeli w tym następnym okresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

W razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Zatem wydając zaskarżoną decyzję organ miał pełne prawo uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego.

Specyfika podatku od towarów i usług sprawia, że nie sposób prowadzić postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty podatku VAT spółki za lipiec 2016r. nie opierając się na rozstrzygnięciu zawartym w ostatecznej decyzji wymiarowej za czerwiec 2016r. Zatem gdy w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016r. podatnik wykazał kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, a rozliczenie podatnika za czerwiec 2016r. zostało skorygowane ostateczną decyzją podatkową, koniecznym było uwzględnienie tej zmiany w rozliczeniu podatku za lipiec 2016r., co podatnik uczynił składając korektę deklaracji w dniu 29 czerwca 2020r. i wpłacając na rachunek organu podatkowego kwotę 39.436 zł, w której 30.421 zł stanowiło zaległość podatkową, zaś 9.015 zł odsetki za zwłokę.

Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że pozostająca w obrocie prawnym ostateczna decyzja z dnia 12 czerwca 2019r. w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2016r., stanowi element stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ I instancji z urzędu znał treść wydanej przez siebie decyzji z dnia 23 października 2018r., jak i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydanej na skutek wniesionego przez stronę odwołania. Niesporne jest, że rozstrzygnięcia te były znane stronie, która złożyła skargę na decyzję ostateczną, a następnie skargę kasacyjną. Organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy ww. decyzje podatkowe oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie (vide: postanowienie o dopuszczeniu dowodów z dnia 8 grudnia 2020r.).

Organ odwoławczy zasadnie podzielił przy tym stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu z dnia 7 września 2020r. w przedmiocie odmowy włączenia do akt sprawy całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania zakończonego ww. decyzjami wymiarowymi.

W tych okolicznościach organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2021r. prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zgłoszonych w piśmie z dnia 29 grudnia 2020r.

Uprzednio, organ I instancji postanowieniem z dnia 30 lipca 2020r. włączył jako dowód do sprawy wskazane w nim dokumenty.

Wydanie tych postanowień należy uznać za przejaw aktywności organów obu instancji w gromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego. Zakres postępowania dowodowego w ramach postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. spełniał zatem niezbędne potrzeby tego postępowania, zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 O.p. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. okazały się bezzasadne.

Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. w wysokości wnioskowanej przez skarżącą. Prawidłowe było również stwierdzenie, że korekta deklaracji VAT-7 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016r., złożona przez spółkę w dniu 6 lipca 2020r., nie wywołuje skutków prawnych.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ nie ustosunkował się do argumentów zawartych w piśmie z dnia 29 grudnia 2020r., co do braku podstaw do przyjęcia, że sprzedaży nieruchomości dokonano w warunkach nadużycia prawa. Organ odwoławczy odniósł się to tej kwestii w postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2021r. na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Wspomnianym postanowieniem organ odwoławczy odmówił skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych dowodów - motywując to tym, iż okoliczności, których udowodnienia domagała się spółka, nie mają znaczenia dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy, w tym sensie, że ocena prawna transakcji nieruchomości udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2016r. Rep A nr [...], na gruncie prawa podatkowego została dokonana w decyzji ostatecznej z 12 czerwca 2019 r. za czerwiec 2016r.

Postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. miało pośredni wpływ na rozliczenie za kolejny okres rozliczeniowy, jednakże przedmiot postępowania za czerwiec 2016r. był wyraźnie odmienny od postępowania wszczętego wnioskiem skarżącej z dnia 6 lipca 2020r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2016r. Zatem analizowanie okoliczności wywierających wpływ na rozliczenia za inny okres, ustalonych w decyzji ostatecznej, na którą skarga została oddalona nieprawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie było uzasadnione.

Nie ulega wątpliwości, że ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 12 czerwca 2019 r. dotycząca rozliczenia za czerwiec 2016 r. jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p., uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności).

Tymczasem oceniając argumentację skargi, dotyczącą kwestii przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, można odnieść wrażenie, że jej autor jest zdania, iż nawet wobec jednoznacznej treści dokumentu urzędowego w warunkach związania jego treścią, organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania przeciwko dokumentowi. Takie stanowisko nie znajduje żadnego wsparcia prawnego.

Art. 194 § 3 O.p. daje wprawdzie możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu wobec decyzji organu podatkowego, jednakże analizowanie każdorazowych wniosków dowodowych złożonych przez podatnika przeciw decyzji ostatecznej godziłoby w zasadę trwałości tychże decyzji, wyrażoną w art. 128 O.p.. Zauważyć przy tym należy, iż decyzja w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2016r. pozostaje przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zaś w przypadku ewentualnego wyeliminowania jej z obrotu prawnego, skarżąca będzie miała możliwość skorzystania z instytucji wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Tak długo jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego.

Organy orzekające w niniejszej sprawie wywiązały się z powyższych obowiązków w sposób dostateczny, konsekwentnie wywodząc skutki prawne z będącej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2016r.

W ten sam sposób należało ocenić zarzuty skargi co do wadliwości w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego sprawy. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera niezbędne elementy określone w art. 210 O.p., w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści zaskarżonej decyzji przywołane zostały przepisy mające zastosowanie w sprawie, wskazane zostały dowody, na których oparto rozstrzygnięcie tj. m.in. deklaracja VAT-7 za lipiec 2016r., korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2016r., decyzja ostateczna wydana wobec spółki w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2016r. oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2019r., sygn. akt I SA/Gd 1559/19 oddalający skargę na tę decyzję, zaś w postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2021r. organ uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej.

Z kolei zarzuty wskazane pkt 2 skargi są powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, przy czym organ odwoławczy odniósł się do nich i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko.

Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jest odrębnym postępowaniem, a jego przedmiotem jest kwestia istnienia nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. Wszczęcie tego postępowania jest w istocie konsekwencją kwestionowania ustaleń zawartych w pozostającej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej za czerwiec 2016r., która kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika, będąc przy tym przedmiotem postępowania skargowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Złożony przez skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za lipiec 2016r. związany był wyłącznie z odmiennym sposobem rozliczenia aniżeli wynikało to z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r, co rzutowało skorygowaniem rozliczenia za następny okres rozliczeniowy.

W realiach niniejszej sprawy skarżąca neguje sposób rozliczenia podatku VAT za lipiec 2016r. przez pryzmat rozliczenia podatku za czerwiec 2016r., zatem nie składa zastrzeżeń co do ustaleń bezpośrednio dotyczących lipca 2016r., lecz jedynie tych, które mają na niego pośredni wpływ, które co jeszcze raz należy podkreślić, wynikają z decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2016r.

Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego nie świadczy o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.