Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 903/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1, art.12 ust.1 pkt 5, ust.2, art.17 ust.1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została zaskarżona decyzja dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatniczce S.M. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. w wysokości 48.180,00 zł.

Reprezentujący skarżącą S.M. pełnomocnik, doradca podatkowy T.Z., wywiódł skargę na podstawie następujących zarzutów:

1) naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niepodjęcie działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, mimo że organ dysponował informacjami w tym zakresie;

2) obrazy art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez niezastosowanie uregulowań tego przepisu do ustalenia przychodu uzyskanego przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w następujących okolicznościach:

S.M. prowadziła w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wyboru powyższej formy opodatkowania podatniczka dokonała na podstawie zawiadomienia z dnia [...] stycznia 2002 r. W ramach kontroli skarbowej przeprowadzonej na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r. ustalono, że podatniczka oprócz działalności handlowej opodatkowanej w formie ryczałtu, dokonywała sprzedaży różnych towarów za pośrednictwem Internetu. W związku z powyższymi ustaleniami kontroli wystąpiono do S.M., by uzyskać informacje dotyczące zakresu i wyników sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego w okresie objętym kontrolą, chodziło również o wskazanie banków i rachunków bankowych, za pośrednictwem których były realizowane transakcje handlowe. Skarżąca wykazała się biernością w powyższym zakresie, a w dniu [...] listopada 2007 r. wyraziła zgodę na przesłuchanie, odmawiając jednak składania zeznań. Organ samodzielnie więc wystąpił do właściciela portalu internetowego o wskazanie kont użytkowników, które były opłacane przez S.M., a także o wskazanie rodzaju usług, z których skarżąca korzystała, jak też wskazanie sposobu rozliczeń. Wystąpił ponadto do Banku o przesłanie historii rachunku bankowego S.M.. Na podstawie wykazu transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu ustalono, że łączna kwota obrotu brutto ze sprzedaży (w 2005 r. skarżąca dokonała rejestracji w serwisie pod login: "o.", "l." oraz "k.") wyniosła 338.266,00 zł. Ustalono również, że S.M. od transakcji zawieranych na portalu zapłaciła prowizje w kwocie 14.159,56 zł. Z tytułu sprzedaży internetowej skarżąca od lutego 2005 r. otrzymywała pieniądze na rachunek bankowy założony w dniu [...] stycznia 2005 r.. Na podstawie analizy zapisów transakcji na wyżej wymienionym rachunku bankowym ustalono, że w okresie od [...] lutego do [...] grudnia 2005 r. z tytułu transakcji sprzedaży towarów na portalu wpływy wyniosły łącznie 381.740,56 zł. Wielkość sprzedaży za styczeń 2005 r. określono (z uwagi na brak konta bankowego) na podstawie uzyskanych od właściciela portalu internetowego , tj. Spółki z o.o. Q, informacji o zakończonych aukcjach. Wielkość sprzedaży za ten okres wyniosła 9.541,00 zł. Ustalono przy tym, że S.M. do ceny towaru oferowanego do sprzedaży doliczała koszty przesyłki, realizując sprzedaż za pośrednictwem poczty lub innych firm kurierskich. Z działalności handlowej za pośrednictwem Internetu za 2005 r. został wyliczony przychód ogółem 391.281,56 zł. Natomiast z przedłożonej w toku postępowania ewidencji przychodów wynikało, że w 2005 r. łączna kwota przychodu S.M. wyniosła 24.250,00 zł , a łączna kwota podatku za ten okres 727,50 zł. Z uwagi na to, że S.M. nie wykazała w prowadzonej ewidencji kwot przychodu z tytułu sprzedaży towarów przez Internet organ kontroli skarbowej uznał, że prowadzona przez nią ewidencja jest nierzetelna. Organ odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody zgromadzone w toku postępowania pozwoliły uzupełnić dane z księgi podatkowej podatniczki o inne dane niezbędne do określenia ryczałtu.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji przyjął wartość przychodów brutto w 2005 r. w kwocie 415.531,56 zł , będącej sumą przychodów z transakcji internetowych oraz przychodów wykazanych przez skarżącą w ewidencji sprzedaży za 2005 r. Uwzględniając podatek od towarów i usług ze stawką 22%, obliczony według metody "w stu" i wynoszący 74.931,92 zł organ kontroli skarbowej ustalił, że ogółem wartość przychodów z działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu wyniosła 340.599,64 zł, z czego różnica w postaci niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła 316.349,64 zł , stanowiąc podstawę ustalenia należnego ryczałtu w wysokości 47.452,00 zł, na skutek zastosowania pięciokrotności stawki (czyli 15%). O powyższą kwotę powiększony został należny ryczałt ( 728,00 zł) wyliczony przez podatniczkę od zaewidencjonowanego przez nią przychodu, więc ogółem kwota ryczałtu została ustalona w decyzji pierwszej instancji na 48.180,00 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji strona sformułowała zarzuty tożsame, jak wynika z porównania ich treści, z tymi, które obecnie zgłosiła jako zarzuty skargi. Dotyczyły one niepodjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niepodjęcia działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatniczki, pomimo że organ dysponował informacjami w tym zakresie (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej) , jak również niezastosowania do ustalenia przychodu uzyskanego przez podatniczkę przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżącej powtarzając w skardze zarzuty zgłoszone wcześniej w odwołaniu w uzasadnieniu wskazał, że informacje przesłane organowi przez Spółkę Q (właściciela portalu internetowego) dotyczyły zarówno wartości transakcji sprzedaży, jak i kosztów przesyłki czy ewentualnych zwrotów prowizji. Właściciel portalu pobierał opłaty za wystawienie towaru do sprzedaży, jak i prowizje od już dokonanej sprzedaży. Z zestawienia dotyczącego 2005 r. wynika przy tym, że Spółka Q dokonywała zwrotu prowizji uiszczonej wcześniej przez skarżącą, co w świetle regulaminu świadczy, że niektóre transakcje sprzedaży były anulowane, a skarżąca z tego tytułu nie uzyskała żadnego przychodu. Według pełnomocnika skarżącej, mimo anulowania transakcji, organ uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania kwotę 60,00 zł z aukcji z [...] stycznia 2005 r. oraz kwotę 70,00 zł z aukcji z [...] lutego 2005 r. Jego zdaniem podstawa opodatkowania powinna zostać obniżona o powyższe wartości z anulowanych transakcji. Zdaniem skarżącej ustalone przychody powinny też być obniżone o koszty przesyłki, ponieważ kwoty z tego tytułu nie stanowią przychodów skarżącej, natomiast są jedynie swego rodzaju refundacją wydatków poniesionych na dostarczenie towaru do kupującego. Pełnomocnik skarżącej ponadto zwrócił uwagę na różnicę wartości sprzedaży występującą przy porównaniu wielkości według materiałów otrzymanych od Q z kwotą ustaloną przez organ kontroli skarbowej na podstawie rachunku bankowego skarżącej. Twierdził przy tym, że właściciel portalu internetowego (Q) rejestrował każdą sprzedaż dokonywaną za ich pośrednictwem, natomiast będąca podstawą ustaleń organu pierwszej instancji historia rachunku bankowego może obejmować wpływy z innych tytułów, jak np. zasilenie konta. W konkluzji pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej zawyżył wartość niezaewidencjonowanego towaru i tym samym błędnie określił wartość ryczałtu z tego tytułu.

Udzielając odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, jak też wyjaśnił poszczególne kwestie objęte zarzutami skargi. Nie zgodził się z zarzutem, że organ kontroli skarbowej nie podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności że nie podjął działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu skarżącej, mimo że dysponował informacjami w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego organ kontroli skarbowej podjął szereg czynności, które miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skierował pismo do strony o dostarczenie wszelkich posiadanych dokumentów oraz udzielenie wszelkich informacji dotyczących kontrolowanego okresu, próbował przesłuchać skarżącą. Z uwagi na brak efektów powyższych działań organ samodzielnie zbierał materiały w sprawie, występując do właściciela portalu internetowego oraz do banku prowadzącego rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy skarżącej.

Natomiast w kwestii zarzutu obrazy przepisów art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez niezastosowanie tych przepisów do ustalenia przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku kontroli ustalono, iż przedłożona ewidencja sprzedaży była prowadzona nierzetelnie, gdyż nie zawierała transakcji dotyczących sprzedaży przez Internet. Wielkość przychodów z transakcji dokonanych przez Internet określono na podstawie informacji o zakończonych aukcjach, otrzymanej od Spółki z o.o. Q. Zgromadzone materiały pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku określona została wartość niezaewidencjonowanego przychodu a następnie zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu został określony ryczałt, tj. w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12 tej ustawy. Organ wskazał jeszcze, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w przypadku działalności usługowej w zakresie handlu wynosi 3% oraz że podatek ten pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. Ponadto w myśl art. 13 ust. 1 ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności podlega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej przez podatnika w danym roku podatkowym, jednak skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu uprawniającego do odliczenia od kwoty ryczałtu za 2005 r. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż uzupełnił dane z ksiąg podatkowych o dowody zgromadzone w toku postępowania. Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonano prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, więc zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. W końcu organ odwoławczy podał, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, z materiału dowodowego nie wynika, żeby kilka transakcji, pomimo ich anulowania i zwrotu prowizji, zostało opodatkowanych 15% stawką ryczałtu. Dowody jednoznacznie wskazują bowiem, że z aukcji nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. opodatkowano stawką 15% tylko sprzedane wówczas towary. W odniesieniu do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że organ kontroli skarbowej powinien obniżyć ustalone przychody o koszty przesyłki w odpowiedzi na skargę zostało wskazane, że jest to sprzeczne z konstrukcją zryczałtowanego podatku dochodowego, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód a nie dochód. Znajduje to potwierdzenie w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat oraz skont. Organ wskazał, że na rachunek bankowy podatniczki wpływały kwoty za faktycznie sprzedany towar, a więc kwoty należne , co stanowi przedmiot opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Przyznał też, że ustalenie wysokości sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu w 2005 r. nastąpiło na podstawie dwóch źródeł (materiałów otrzymanych od Spółki Q oraz historii rachunku bankowego), ponieważ w tym okresie, do [...] lutego 2005 r. skarżąca nie posiadała rachunku bankowego.

Przedstawiając powyższe organ uznał, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), która w art. 1 ust. 2 określa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach powyższej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Powyższe oznacza, że decyzja administracyjna, na którą została wniesiona skarga, może zostać wzruszona przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo. W myśl art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit.c P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżony akt (decyzję), jeśli stwierdzi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd rozpoznający skargę S.M. uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Niesporne od początku było, że S.M. prowadząc w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi i podlegając w tym zakresie opodatkowaniu ryczałtem przychodów ewidencjonowanych , oprócz działalności handlowej objętej ryczałtem prowadziła również sprzedaż towarów (przede wszystkim kosmetyków) za pośrednictwem portalu internetowego, która nie została nigdzie ujawniona do celów podatkowych. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy prawidłowo została ustalona wartość przychodu S.M. w wyżej wymienionym roku podatkowym z tytułu sprzedaży towarów w sieci internetowej. Pełnomocnik skarżącej zarzucał od początku, najpierw w odwołaniu i następnie identycznie w skardze, że organ kontroli skarbowej zawyżył wartość niezaewidencjonowanego towaru i tym samym błędnie określił wartość ryczałtu z tego tytułu. Zdaniem strony skarżącej ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu z powyższego okresu nastąpiło z obrazą art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, co polegało na niezastosowaniu uregulowań tego przepisu do ustalenia przychodu uzyskanego przez podatniczkę. Nieprawidłowe ustalenie przychodu było też, według skarżącej, wynikiem naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów proceduralnych, mianowicie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2004 . Nr 8 , poz. 65 ze zm.) na skutek niepodjęcia przez ten organ w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niepodjęcia działań prowadzących do ustalenia faktycznego przychodu podatnika, pomimo że organ dysponował informacjami w tym zakresie. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie strony skarżącej organ nie powinien określać wartości niezaewidencjonowanego przychodu, stanowiącej następnie podstawę określenia kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki "podstawowej" dla danej działalności, na podstawie historii rachunku bankowego skarżącej, lecz na podstawie informacji uzyskanych od właściciela portalu internetowego (Spółki Q), bowiem przesłane przez tę Spółkę materiały zawierały informacje dotyczące zarówno wartości transakcji sprzedaży , jak i kosztów przesyłki czy ewentualnych zwrotów prowizji. Z załącznika nr 3 do protokołu kontroli wynikało, że w 2005 r. Spółka Q dokonywała na rzecz skarżącej zwrotu uiszczonej wcześniej prowizji, co zdaniem skarżącej dowodzi, że niektóre transakcje sprzedaży były anulowane a skarżąca z tego tytułu nie uzyskała żadnego przychodu. Na poparcie twierdzenia o niewłaściwym ustaleniu przez organ wartości transakcji internetowych w 2005 r. skarżąca wskazała dwie konkretne aukcje: nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r., gdzie jej zdaniem, pomimo anulowania transakcji, organ kontrolny uwzględnił ich wartość ( odpowiednio 60,00 zł oraz 70,00 zł) przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Skarżąca utrzymywała przy tym, że organ mając informacje od Spółki Q na temat kosztów przesyłki, powinien obniżyć ustalone przychody o te koszty, nie stanowiły one bowiem przychodów S.M., a były " jedynie swego rodzaju refundacją wydatków poniesionych na dostarczenie towaru do kupującego". Skarżąca zwróciła jeszcze uwagę na to, że na podstawie materiałów otrzymanych od Spółki Q została ustalona podstawa opodatkowania 15% stawką ryczałtu za okres od [...] stycznia do [...] lutego 2005 r., natomiast w pozostałym okresie tego roku organ ustalił sprzedaż internetową na podstawie rachunku bankowego strony, pomimo że materiały otrzymane od właściciela portalu obejmowały cały rok 2005. Uznała to za nieuzasadnione, skoro Spółka Q rejestrowała każdą sprzedaż dokonywaną za pośrednictwem należącego do niej portalu, natomiast historia rachunku bankowego może obejmować wpływy z innych tytułów, jak np. zasilenie konta. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Na wstępie należy zauważyć, że strona skarżąca wskazując na nieprawidłowe, jej zdaniem, określenie podstawy opodatkowania, naprowadza konsekwentnie na dane dotyczące samych transakcji sprzedaży i wskazuje, iż to wartość sprzedaży, odzwierciedlona w materiałach otrzymanych od Spółki Q, która "rejestrowała każdą sprzedaż dokonywaną za pośrednictwem ich portalu" powinna zostać opodatkowana ryczałtem ze zwielokrotnioną stawką. Natomiast art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określa, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Jak z powyższego wynika to nie wartość sprzedaży jest decydująca dla określenia ryczałtu, lecz wartość przychodu (niezaewidencjonowanego) i nie ulega wątpliwości, że nie są to pojęcia tożsame na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.)określa, że za przychód z wyżej wymienionej działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kierując się powyższymi zasadami organ określił zatem skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu, wykorzystując w tym celu przede wszystkim dane wynikające z historii rachunku bankowego, jako że dokumentowały one w sposób wiarygodny wpływy ze sprzedaży, jak też dokonywane wypłaty z tytułu zwrotu towarów, a także odsetki oraz wpłaty i wypłaty z innych tytułów niż dotyczące sprzedaży internetowej. Z zestawień i tabel sporządzonych przez organ kontroli skarbowej wynika przy tym, że dokonując potrzebnych ustaleń na pewno nie brano pod uwagę wpłat innego rodzaju, jak np. zasilenie konta. Sugestia skarżącej o możliwości popełnienia takiego błędu była zresztą dość enigmatyczna i nie została poparta żadnym konkretnym wskazaniem. W świetle powyższego należy także zgodzić się z organem, że określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu trzeba była uwzględnić także koszty przesyłki, które S.M. doliczała do ceny oferowanego do sprzedaży towaru. Trafny jest pogląd organu w tym zakresie, że obniżenie ustalonego przychodu ( kwot należnych z tytułu sprzedaży) o owe koszty przesyłki pozostawałoby w sprzeczności z konstrukcją zryczałtowanego podatku dochodowego, gdzie nie dochód jest przedmiotem opodatkowania, tylko przychód , więc koszty poniesione celem jego uzyskaniu nie mają w tym przypadku takiego znaczenia, że mają powodować pomniejszenie podstawy opodatkowania. W pełni słuszne było więc dodatkowe wskazanie przez organ na regulację art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wyraźnie określającą , że ryczałt pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. Nie ma także racji skarżąca twierdząc, że niektóre transakcje, mimo ich anulowania uwzględniono przy opodatkowaniu niezaewidencjonowanego przychodu 15% stawką ryczałtu. Z treści decyzji organu pierwszej instancji (s.5), jak też z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że w odniesieniu do wskazanych aukcji nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2005r. uwzględniono faktyczną sprzedaż, bowiem nie anulowano wówczas całej transakcji; skarżąca w obu przypadkach sprzedała o jedną sztukę mniej niż ilość umieszczona w ofercie, z tego tytułu nastąpił też zwrot prowizji przez właściciela portalu internetowego.

Nie można też dopatrywać się nieprawidłowości w fakcie, że w swoich ustaleniach organ brał pod uwagę w wyodrębnionych okresach 2005r. dane z różnych źródeł - w jednym (od [...] stycznia do [...] lutego 2005 r.) informacje uzyskane od Spółki Q, a w drugim (pozostały okres 2005 r.) - wynikające z analizy historii rachunku bankowego skarżącej. Takie postępowanie w pełni uzasadniały okoliczności sprawy. W pierwszym z wymienionych powyżej okresów S.M. nie posiadała bowiem rachunku bankowego, więc w sposób naturalny jedyne źródło danych stanowiła informacja właściciela portalu internetowego. Natomiast dane uzyskane z banku okazały się bardziej wiarygodnym źródłem danych, gdyż obrazowały bardziej kompleksowo sprzedaż prowadzoną przez S.M. za pośrednictwem portalu. Z akt nie wynika zresztą, żeby w tym drugim z wymienionych okresów organ w ogóle nie brał pod uwagę informacji otrzymanych od Spółki Q za cały 2005r. W wydanych rozstrzygnięciach zostało przy tym podane, na jakich dowodach się oparto , ze wskazaniem tych, na podstawie których w istniejących okolicznościach można było w wiarygodny sposób ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu.

Z powyższych względów nie mógł być uznany za słuszny również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej odnoszący się do niewłaściwego prowadzenia postępowania, które przez to nie umożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co do ustalenia faktycznego przychodu S.M.. Zgodnie ze wskazanym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organy nie uchybiły powyższej zasadzie postępowania podatkowego, podjęły bowiem szereg czynności , w efekcie których możliwe było rozstrzygnięcie sprawy przez określenie S.M. ryczałtu od niezaewidencjonowanego przez nią w roku 2005 przychodu. Wobec przyjętej postawy skarżącej, która , mimo skierowanego do niej wezwania (prośby), nie dostarczyła żadnych dokumentów , odmówiła też składania zeznań - organ wyłącznie własnym staraniem zgromadził materiały pozwalające określić niezbędne dane i uczynił to w sposób należyty , pozwalający załatwić sprawę zgodnie z prawem. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego , nieodpowiadająca oczekiwaniom strony skarżącej , nie mogła uczynić skutecznym zarzutu o braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł zatem o oddaleniu skargi.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz