Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1494/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2 i 3, art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.3.2018.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Polski K. S.A. z/s w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku Spółka wskazała, że jej głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż paliw, petrochemikaliów i energii. Spółka prowadzi sprzedaż zarówno hurtową dla odbiorców krajowych i zagranicznych, jak i detaliczną, dysponując siecią składającą się z ponad 1700 stacji paliw rozmieszczonych na terenie całego kraju. Na każdej z nich codziennie dokonywane są (w zależności od stacji) setki bądź tysiące transakcji sprzedaży nie tylko paliw, ale i szerokiej gamy produktów pozapaliwowych (żywność, napoje, prasa, akcesoria samochodowe, itp.). W ciągu ostatnich dwóch lat wzniosła dwie zasilane gazem ziemnym elektrociepłownie o łącznej mocy ponad 1000 MW, z których energię elektryczną i energię cieplną sprzedaje i sprzedawać będzie szerokiemu gronu odbiorców.

W ramach porządkowania funkcji korporacyjnych Spółka zdecydowała się przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w odniesieniu do części podmiotów należących do Grupy Kapitałowej O. (zwanych dalej: "Spółkami GK") - spółek zależnych bezpośrednio lub pośrednio od Skarżącej. Przedmiotowa centralizacja (oparta na współpracy ze Spółkami GK), obok zawierania przez Skarżącą ze Spółkami GK określonych transakcji finansowych, polega na centralizacji u Skarżącej funkcji wykonywanych dotychczas przez Spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Skarżącą na rzecz Spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie Spółkom GK przejętych od nich funkcji i czynności.

W powyższym procesie Skarżąca może zawierać ze Spółkami GK transakcje dotyczące sprzedaży następujących produktów finansowych:

1) pożyczki wewnątrzgrupowe,

2) gwarancje korporacyjne,

3) poręczenia.

4) instrumenty finansowe dotyczące:

a) transakcji odsetkowych:

i. rzeczywiste - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności kwoty nominalnej (rzeczywista transakcja walutowa) oraz płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych,

ii. nierzeczywiste (swap odsetkowy) - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych;

b) transakcji walutowych:

i. rzeczywiste (w tym swap walutowy) - przedmiotem transakcji jest wzajemne zobowiązanie stron transakcji do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony transakcji określonej kwoty waluty, zgodnie z przyjętym przez strony transakcji kursem wymiany,

ii. nierzeczywiste (NDF) - przedmiotem transakcji jest rozliczenie różnicy walutowej pomiędzy kwotami walut ustalonymi w oparciu o kontraktowy kurs wymiany a kwotami walut ustalonymi w oparciu o kurs referencyjny; zobowiązaną do zapłaty kwoty różnicy walutowej jest strona transakcji, której kwota waluty ustalona na podstawie kursu referencyjnego jest wyższa niż kwota waluty ustalona na podstawie kontraktowego kursu wymiany;

c) transakcji mieszanych (walutowo-odsetkowych) - składających się ze zobowiązań wynikających z określonych, połączonych ze sobą funkcjonalnie transakcji walutowych i odsetkowych;

d) transakcji zmiany cen towarów (swap towarowy) - polegających na wymianie lub serii wymian uzgodnionych kwot stałych za uzgodnione kwoty zmienne; rozliczenie polega na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą stałą i kwotą zmienną, o ile kwota stała jest większa od kwoty zmiennej, albo na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą zmienną i kwotą stałą, o ile kwota zmienna jest większa od kwoty stałej.

Świadczenie usług finansowych, o których mowa powyżej, ma charakter jedynie poboczny, dodatkowy do podstawowego przedmiotu działalności wskazanego na wstępie (czyli produkcji i sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii, a także sprzedaży towarów pozapaliwowych). Ich udział w wielomilionowej ilości oraz wielomiliardowej (w PLN) wartości wszystkich transakcji realizowanych corocznie przez Skarżącą jest i będzie śladowy. Świadczenie takich usług nie jest na tyle istotne, by Skarżąca wspominała o nich w swojej strategii na nadchodzące lata. Usługi te nie są wymienione we wpisie Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie stanowią one koniecznego rozszerzenia działalności Skarżącej - gdyby Spółki GK nadal zamawiały takie świadczenia u innych podmiotów (np. w bankach), kondycja Skarżącej ani perspektywy jego rozwoju na tym by nie ucierpiały. Zamierzeniem Skarżącej nie jest zarabianie na Spółkach GK - niewielką marżę przy odsprzedaży na ich rzecz ww. produktów finansowych narzuca tylko z uwagi na przepisy dotyczące cen transferowych zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."),

Również udział zasobów Skarżącej zaangażowanych w świadczenie ww. usług jest znikomy. Maksymalnie może być w to w jakimś stopniu zaangażowanych (choćby pośrednio) mniej niż 0,5% ogółu jej pracowników i to nie w pełnym wymiarze czasowym, tj. udział w świadczeniu ww. usług to tylko jeden z wielu ich obowiązków.

Świadczenie wspomnianych w stanie faktycznym usług w marginalny sposób wiąże się z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie przez Spółkę podlegały opodatkowaniu. Chodzić tu może o zakup towarów składających się na wyposażenie stanowiska pracy danego pracownika (biurko, komputer, telefon, materiały biurowe), mediów doprowadzonych do jego pokoju (energia elektryczna i cieplna, łącze telefoniczne i internetowe) oraz niezbędnych usług specjalistycznych (dostęp do notowań rynkowych i giełdowych, prognoz i analiz). O tym, jak śladowy jest udział tych zakupionych usług w całej puli zakupów Spółki, niech świadczy fakt, iż w przypadku dowolnego okresu rozliczeniowego podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług choćby częściowo (pośrednio) związanych z wykonywaniem przez Spółkę ww. usług finansowych stanowi mniej niż 0,05% podatku VAT naliczonego rozpoznawanego przez nią w deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrotu z tytułu sprzedaży przez Skarżącą na rzecz Spółek GK produktów finansowych wymienionych w pkt 1-4 powyżej nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), jako że transakcje te mają charakter pomocniczy?

Zdaniem Skarżącej na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. obrót z tytułu sprzedaży przez nią na rzecz Spółek GK produktów finansowych wymienionych w pkt 1-4 powyżej nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż transakcje te mają charakter pomocniczy.

W ocenie Skarżącej wymienione w stanie faktycznym transakcje zawierane ze Spółkami GK są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 41 u.p.t.u. Należy zatem jedynie rozważyć, czy transakcje te mają charakter pomocniczy (w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.) i - tym samym - czy ich wartość nie powinna być zaliczana do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Skarżąca mając na względzie znikome znaczenie, jakie wskazane w stanie faktycznym usługi finansowe mają w jej działalności oraz biorąc pod uwagę, jak niewielki odsetek pracowników jest zaangażowanych w świadczenie i sprzedaż tych usług określiła te usługi jako uboczne, posiłkowe czy dodatkowe w stosunku do głównego przedmiotu jej działalności (którym jest produkcja i sprzedaż produktów ropopochodnych oraz energii, a także sprzedaż towarów pozapaliwowych). A jeśli tak, to zgodnie z definicją słowa "pomocniczy" ze Słownika języka polskiego są to usługi o charakterze pomocniczym.

Zdaniem Skarżącej w świetle orzecznictwa TSUE i NSA, przywołane w stanie faktycznym świadczone przez nią usługi finansowe mają charakter pomocniczy. Nie są one bowiem koniecznym rozszerzeniem jej działalności. Są to też świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu jej działalności, w związku z którym odlicza podatek VAT z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady generujące kwoty podatku VAT naliczonego.

Skarżąca dodała, że wyrażenie "pomocniczy" (w kontekście art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.) w sposób analogiczny interpretuje również Minister Finansów. Na potwierdzenie czego przywołała interpretacje indywidualne: z 20 marca 2015r. nr ILPP1/443-1164/14-4/MK, z 23 lutego 2015r., nr IPPP1/443-1400/14-2/BS oraz z 27 października 2014r. nr IBPP2/443-753/14/AB.

Według Skarżącej za jej podejściem przemawia też wykładnia celowościowa przepisu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Celem wprowadzenia tego przepisu niewątpliwie było bowiem, aby będące podstawą neutralności podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie było zniekształcane przez dokonanie drobnych czynności finansowych, marginalnych w stosunku do głównego rodzaju opodatkowanej działalności. W przypadku Skarżącej, gdzie właśnie marginalny zakres transakcji finansowych dla Spółek GK (podmiotów należących do Grupy Kapitałowej ORLEN) nie powinien na mocy art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zaburzać jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS, podatkowy organ interpretacyjny) interpretacją indywidualną z 3 kwietnia 2018r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują wbrew stanowisku Spółki, że działalność finansowa jaką wykonuje na rzecz Spółek należących do Grupy Kapitałowej O. są wpisane w jej zasadniczą działalność. Czynności wykonywane przez Spółkę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Ponadto usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki, przeciwnie stanowią uzupełnienie jej działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem jej działalności.

Organ interpretacyjny zauważył, że Spółka w ramach porządkowania funkcji korporacyjnych zdecydowała się przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w stosunku do Spółek GK. Przedmiotowa centralizacja obok zawierania ze Spółkami GK określonych transakcji finansowych, polega na centralizacji u Skarżącej funkcji wykonywanych dotychczas przez Spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Skarżącą na rzecz Spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie Spółkom GK przyjętych po nich funkcji i czynności.

Dyrektor KIS stwierdził, że działalność Spółki w zakresie opisanych we wniosku wpisana jest w zakres jej obowiązków jako spółki nadrzędnej wobec Spółek z GK. Świadczenie opisanych usług spółkom z GK stanowi dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej - produkcji i sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii, charakteryzując się przy tym powtarzalnością świadczonych usług na rzecz tych spółek, co wyklucza te czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). W ocenie organu interpretacyjnego Skarżąca świadcząc usługi na rzecz Spółek z GK wykonuje czynności, które mają wpływ na całokształt jej działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje fakt, że stanowią one śladowy udział w wielomilionowej ilości oraz wielomilionowej wartości wszystkich transakcji realizowanych corocznie przez Skarżącą. Przepis art. 90 ust. 10 u.p.t.u. daje podatnikowi prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, jeżeli proporcja, o której mowa w ust. 2-8 ustawy przekroczyła 98% z zastrzeżeniem, że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł. Zatem, wysokość udziału czynności zwolnionych w wartości wszystkich transakcji realizowanych przez Spółkę nie stanowi kryterium do oceny tych czynności jako pomocniczych, lecz pozwala na pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny uznał, że skoro za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania (centralizacji), nie będzie można, w ocenie organu, uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Dyrektor KIS stwierdził, że na podstawie orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia "incydentalnych" (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za "pomocnicze" konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał, że wykonywane przez Skarżącą zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Organ wskazał, że z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że świadczone przez nią usługi finansowe na rzecz podmiotów należących do Grupy Kapitałowej O. nie mają charakteru pomocniczego oraz uznanie, że obrót uzyskany przez Spółkę z tego tytułu powinien być uwzględniany w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że z jednej strony organ interpretacyjny przyjmuje słownikowe rozumienie pojęcia "pomocniczości" i wskazuje, że nie odnosi się ono do częstotliwości występowania danego zdarzenia oraz, że polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE odeszła od pojęcia sporadyczności, na rzecz pomocniczości. Natomiast z drugiej strony, dla odrzucenia stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku organ wskazuje, że czynności wykonywane przez Spółkę noszą cechy powtarzalności oraz, że za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które będą występowały rzadko.

W ocenie Skarżącej wykładnia pojęcia "pomocniczy" dokonana przez Dyrektora KIS jest wewnętrznie sprzeczna, albowiem inne rozumienie tego pojęcia przedstawia na etapie analizy przepisów, niż na etapie ich stosowania.

Skarżąca podniosła, że z jednej strony organ wskazuje, że rozumie pojęcie transakcji pomocniczych w sposób identyczny jak orzecznictwo NSA, TSUE i Spółka, co mogłoby sugerować, że w identyczny sposób do Spółki zastosowałby przepis posługujący się tym pojęciem. Natomiast z drugiej strony organ wydaje się zupełnie odmiennie odczytywać znaczenie normy art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., tj. w taki sposób, który w jego ocenie uniemożliwia zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a w ocenie Spółki oznacza niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu. Skarżąca zarzuciła, iż organ posługuje się przy tym wewnętrznie sprzeczną argumentacją. Raz wskazuje, że sprzedaż produktów finansowych Spółkom GK jest wpisana w zasadniczą działalność Spółki. Natomiast dalej wskazuje, że świadczenie usług finansowych stanowi dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej Spółki, występujący obok jej działalności podstawowej. Zgodnie zaś ze słownikowym znaczeniem pojęcie "pomocniczy" oznacza m.in. "dodatkowy".

W ocenie Skarżącej fakt unikania przypadkowości w jej działaniach nie powinien stać na przeszkodzie do uznania jej działalności w zakresie usług finansowych wskazanych we wniosku za pomocniczą. Podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2016r. sygn. akt I FSK 586/15 wskazał, iż "sam fakt ich dokonywania [tj. udzielania pożyczek - przyp. Spółki] w ramach ciągłej współpracy" między podmiotami powiązanymi nie stanowi żadnego argumentu na niekorzyść podatnika, a jedynie może potwierdzić kwalifikację wspomnianych czynności do zakresu stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Tym samym zdaniem Skarżącej argument organu o planowanej, a nie przypadkowej działalności Spółki w zakresie tych usług finansowych, wydaje się być niezasadny dla uznania, że usługi te nie mają charakteru pomocniczego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena czy zawieranie przez Skarżącą transakcji finansowych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, czy obrót realizowany przez Skarżącą z tytułu tych transakcji powinien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika VAT zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego – wbrew stanowisku Skarżącej – zawieranie opisanych transakcji nie może być uznane za działanie o charakterze pomocniczym, ponieważ są to czynności wpisane w zasadniczą działalność Spółki. Usługi świadczone przez Skarżącą noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki, przeciwnie stanowią uzupełnienie jej działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem jej działalności (produkcją i sprzedażą paliw, petrochemikaliów i energii oraz produktów pozapaliwowych [żywności, napojów, prasy, akcesoriów samochodowych, itp.]).

Zdaniem Sądu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Zważyć należy, że stosownie do treści art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Do tego obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6 u.p.t.u.). W art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 41 u.p.t.u. ustawodawca wymienił, jako zwolnione z opodatkowania m.in. usługi udzielania pożyczek, udzielania poręczeń i gwarancji oraz transakcje w zakresie instrumentów finansowych.

Przepisy art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. stanowią implementację rozwiązań przyjętych obecnie w art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. UE L 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"), poprzednio art. 19 ust. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, dalej: "szósta dyrektywa"). Jak wynika z treści przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy 112, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się (lit. b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi oraz (lit. c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem tego przepisu jest niewątpliwie pełna realizacja zasady neutralności opodatkowania i wykluczenie proporcjonalnego odliczenia VAT w sytuacji, gdy zasadniczo czynności pomocnicze (zwolnione od podatku) nie wywierają istotnego wpływu na działalność opodatkowaną podatnika. W przeciwnym razie doszłoby do zniekształcenia kwoty podatku naliczonego, gdzie znikomy z punktu widzenia całokształtu działalności gospodarczej obrót zwolniony z podatku ograniczałby w znacznej części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1292/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej "CBOSA") "Prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł bowiem do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia". Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale.

Pojęcie transakcji pomocniczych nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w szóstej dyrektywie, ani w dyrektywie 112.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018r., I FSK 1797/16 (CBOSA) określenie "transakcje pomocnicze", użyte przez naszego ustawodawcę należy zinterpretować z wykorzystaniem tych elementów i zasad wykładni, które mogą przyczynić się do ustalenia jego znaczenia i do zrozumienia celu tego przepisu. Trzeba zatem wykorzystać to, że przepis ten jest implementacją do ustawy o VAT art. 174 ust. 2 dyrektywy 112, poprzednio art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy. Trzeba też skorzystać z wykładni językowej i historycznej, co nakazuje uwzględnienie faktu, iż do końca 2013r. przepis krajowy posługiwał się określeniem "transakcje sporadyczne". NSA podkreślił, że w przepisach art. 174 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, w zależności od wersji językowej, występują określenia: "transakcji sporadycznej" i "transakcji okazjonalnej". Zachowanie zasad wykładni prounijnej wymaga zatem wykładni występującego w polskiej ustawie o VAT terminu "transakcje pomocnicze" z uwzględnieniem tych określeń.

Wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia tego pojęcia niewątpliwie dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE). Zważyć przy tym należy, że dokonując analizy wyroków TSUE trzeba mieć na uwadze, że były to wyroki stanowiące odpowiedzi na zapytania zadane w konkretnych stanach faktycznych i siłą rzeczy do nich się odnoszą, co wynika wprost z postawionych w nich tez, w których Trybunał ocenił konkretne czynności podatników. Trudno przyjąć, że Trybunał zawarł w nich uniwersalną definicję usług "sporadycznych", "okazjonalnych", bo takie padają tam terminy. Jeśli zatem Trybunał uznał, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami, ponieważ stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu, to znaczy, że dokonał wykładni prawa unijnego pod kątem przedstawionego mu stanu faktycznego, formułując przy tym kryteria, które same w sobie wymagają dalszej wykładni. To samo dotyczy wyroku C-306/94, który odnosi się do lokat tworzonych na rachunek podatnika, a obejmujących środki wpłacane przez jego kontrahentów. Oczywiście są w tych wyrokach do wykorzystania elementy naprowadzające na prawidłowe rozumienie pojęcia "usługi sporadyczne", "okazjonalne". W każdej jednakże tego typu sprawie konieczna jest ocena warunków do uznania czynności za pomocniczą z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 18 października 2018r., I FSK 1797/16; CBOSA).

Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2016r. sygn. akt I FSK 320/15 (CBOSA), podnosząc: "Mimo, że w cytowanych orzeczeniach TSUE sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ETS ustalona w sposób jednoznaczny. Każdorazowo bowiem Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik: VAT 2009, wydanie 6, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.)". Analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1877/15 (CBOSA).

I tak we wspomnianym już wyroku z 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) - Trybunał stwierdził, że transakcje pomocnicze nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Istotnym orzeczeniem Trybunału w zakresie rozumienia pojęcia transakcji pomocniczych jest też wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM). W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że cechę pomocniczości na gruncie przepisów o VAT należy wiązać z ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że: "(...) coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) Dyrektywy". Trybunał odniósł się również do innej okoliczności, która może wpływać na ocenę potencjalnie pomocniczego charakteru transakcji finansowych stwierdzając, że: "(...) fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych". Zauważyć jednocześnie należy, że ze stanu faktycznego sprawy C-77/01 wynikało, iż podstawowa działalność podatnika mogła się okazać dochodowa jedynie w średnio – i długoterminowej perspektywie. Dokonując zatem analizy tego orzeczenia przez pryzmat jego znaczenia dla rozumienia zwrotu "transakcje pomocnicze" nie sposób jednak abstrahować od szczególnego stanu faktycznego, na tle którego ono zapadło. Podkreślić trzeba, że podstawowym przedmiotem wątpliwości sądu krajowego było to, czy przychód z transakcji pomocniczych może przewyższać przychód z działalności podstawowej, w sytuacji gdy spodziewany przychód z działalności podstawowej pojawić się miał w średnio – i długoterminowej perspektywie czasowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2016r., I SA/Po 425/16; CBOSA). Ta okoliczność w sposób istotny odróżnia więc stan faktyczny w sprawie, na tle której wydał wyrok Trybunał i w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

Z kolei w wyroku w sprawie C-174/08 Trybunał wskazał, że cel art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy polega na tym, by elementy określone w tym ustępie wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomościami lub finansami, które wykonywane są tylko okazjonalnie, to jest mają znaczenie jedynie drugorzędne i incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika.

W wyroku z 7 lipca 2017r. III SA/Wa 1528/16 WSA w Warszawie wskazał, że wykładnia językowa pojęć "czynności pomocniczych (o charakterze pomocniczym)" wskazująca na następujące synonimy tego terminu - "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający" (internetowy słownik synonimów – http: //synonim.net/synonim/pomocniczy) - nie daje jednoznacznych kryteriów oceny takich czynności. Jak słusznie wywodzi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1292/13 (CBOSA), "(...) słowo "pomocniczy" wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność". Można zatem stwierdzić, że w perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wykluczałoby uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy.

Podnieść też należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 571/12 (CBOSA) zaakcentowano konieczność rozpatrywania warunków zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w kontekście całokształtu działalności gospodarczej podatnika, a nie jednego jej elementu jakim jest kwestia częstotliwości świadczenia usług finansowych. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że przy analizie czynności pomocniczych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnego znaczenia nabiera czynnik stopnia zaangażowania aktywów. NSA stwierdził bowiem, iż: "Okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesądzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych. W opozycji do takiej tezy stoją choćby motywy ww. wyroku ETS w sprawie C-77/01, wydanego na tle stanu faktycznego, w którym spółka holdingowa także udzielała pożyczek na wsparcie innych spółek z branży, w których miała udziały. Mimo to ETS, nawet przy uzyskiwaniu wyższych dochodów z tytułu pożyczek niż z działalności głównej, uznał za konieczne przeanalizowanie stopnia zaangażowania aktywów spółki holdingowej w te transakcje".

Wątek ten rozwija Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1894/15 (CBOSA): "Dokonywana wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może jednak zostać uznane za wystarczające. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziło by zatem w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej". We wskazanym wyroku NSA zgodził się, że udzielenie oprocentowanej pożyczki i poręczenia podmiotom powiązanym stanowiło czynności o charakterze pomocniczym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności. W konsekwencji, stosownie do art. 90 ust. 6 u.p.t.u., obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Dodatkowo należy zasygnalizować, że stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 26 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1894/15 wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się już niejednokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznego udzielania pożyczek (por. wyroki: z 11 czerwca 2011r. I FSK 1292/13; z 5 grudnia 2013r. I FSK 1757/12, z 22 czerwca 2011r. I FSK 912/10, z 14 lutego 2013r. I FSK 571/12 - CBOSA).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2016r. sygn. akt I FSK 320/15 (CBOSA): "Nie ulega wątpliwości, że przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną w sposób sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT powinno być to, że transakcja ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie". W wyroku tym NSA stwierdził, że czynności udzielania pożyczek członkom grupy kapitałowej nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły (zob. też wyrok NSA z 16 lutego 2016r. I FSK 1450/14; CBOSA).

W wyroku z 18 października 2018r. I FSK 1797/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że "(...) określenie "sporadycznie", a jeszcze bardziej "okazjonalnie" odnosi się do czegoś, co występuje czasami, nieregularnie, przypadkowo, trafiające się tu i ówdzie, bo takie znaczenie w języku polskim mają te określenia. W takiej sytuacji zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności, nawet jeśli mają być rzadkie, nieczęste, nie spełniają tych kryteriów. Wskazanie w stanie faktycznym, że wobec systematycznego generowania nadwyżek finansowych Spółka udzieliła pożyczki spółce matce i zamierza nadal to robić wobec innych podmiotów z grupy kapitałowej, a także wobec innych podmiotów spoza tej grupy, oznacza, że Spółka przewiduje stały, zaplanowany z góry element działalności gospodarczej, którym będzie udzielanie pożyczek, które będą wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, a zatem działalność ta nie może być uznana za okazjonalną. Działalność ta oznacza rozwinięcie opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki (tak w wyroku C-174/08) lub jej rozszerzenie (tak w wyroku C-506/94) o kolejne formy działania jako usługodawcy. W wyroku C-174/08 (...) Trybunał stwierdził, że nie może być uznana za okazjonalną działalność zaplanowana z góry, regularnie i na stałe (...)."

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2012r., sygn. akt I FSK 1917/11 (CBOSA), aby ocenić czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. "(...) czynności udzielania pożyczek członkom Grupy Kapitałowej, nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Również częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą spółki".

Wskazać też należy na wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2018r., III SA/Wa 3141/17 (CBOSA), w którym stwierdzono, że transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

W świetle powołanych orzeczeń uznać zatem należy, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Kryterium ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, obejmowania obligacji, ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować te czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze.

Pogląd taki znalazł wyraz również w literaturze przedmiotu, gdzie podnosi się, że pojęcie "sporadyczne" powinno być rozumiane jako odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika ani też stałej działalności drugorzędnej (T.Michalik: VAT. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2017, s. 1087, pkt 35).

Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Skarżąca jest spółką dominującą GK O.. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest produkcja i sprzedaż paliw, petrochemikaliów i energii oraz produktów pozapaliwowych (żywności, napojów, prasy, akcesoriów samochodowych, itp.). Opisana we wniosku o interpretację centralizacja operacji finansowych i towarzyszących im czynności odnosi się do spółek zależnych bezpośrednio lub pośrednio od Skarżącej. Centralizacja ta (oparta na współpracy ze Spółkami GK) obok zawierania przez Skarżącą ze Spółkami GK określonych transakcji finansowych, polega na centralizacji u Skarżącej funkcji wykonywanych dotychczas przez Spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Skarżącą na rzecz Spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie Spółkom GK przejętych od nich funkcji i czynności. W powyższym procesie Skarżąca może zawierać ze Spółkami GK transakcje dotyczące sprzedaży następujących produktów finansowych: pożyczek wewnątrzgrupowych, gwarancji korporacyjnych, poręczeń oraz instrumentów finansowych (transakcji: odsetkowych, walutowych, walutowo-odsetkowych, zmiany cen towarów [swap towarowy]).

Zdaniem Sądu, w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) można stwierdzić, że działalność finansowa jaką Spółka wykonuje na rzecz spółek należących do Grupy Kapitałowej O. wpisana jest w zakres obowiązków Spółki jako spółki dominującej w Grupie. Działalność ta stanowi dodatkowy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej – produkcji i sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii oraz produktów pozapaliwowych. Te okoliczności wskazują, że działalność Skarżącej polegająca na zawieraniu transakcji finansowych nie stanowi czynności pomocniczych, lecz obok produkcji i sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii oraz produktów pozapaliwowych - wpisuje się w zakres podstawowej działalności Spółki.

W ocenie Sądu, z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w GK O. wprowadzono centralizację finansowania, co powoduje, iż udzielanie finansowania nie wynika z samej woli Spółki, lecz działalność ta została wpisana w zakres obowiązków Spółki pełniącej rolę spółki dominującej w Grupie. Skarżąca jest jednostką dominującą i wyspecjalizowaną w GK O. w zawieraniu transakcji finansowych. Realizując w ten sposób cele GK O., ale także swoje własne.

Zauważyć należy, że grupa kapitałowa to szczególny organizm gospodarczy, a rola spółki dominującej jest w niej bardzo istotna. Praktyka gospodarcza wskazuje, że konsolidacja polityki finansowej, w tym obszaru zawierania transakcji finansowych (w tym transakcji finansowych zabezpieczających), jest często jednym z motywów tworzenia grupy kapitałowej. Dla podmiotu, któremu w ramach grupy powierzono zadania z zakresu zawierania transakcji finansowych jest to nowa rola, której nie można deprecjonować ani marginalizować (zob. wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2017r., III SA/Wa 1528/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że po dokonaniu opisanej centralizacji operacji finansowych w ramach GK O., w działalności Skarżącej, pojawił się nowy profil działalności polegający na zawieraniu transakcji finansowych. Stworzenie tej nowej płaszczyzny działalności Skarżącej jest działaniem świadomym i celowym, związanym z przeznaczeniem m.in. zasobów finansowych i kadrowych do realizacji usług w obszarze finansowym dla spółek zależnych GK O..

W ocenie Sądu, zawieranie przez Skarżącą opisanych we wniosku transakcji finansowych stanowi więcej niż pomocniczy obszar działalności Skarżącej, w relacji do jej podstawowej działalności. Skoro będzie to działalność więcej niż pomocnicza w ramach działalności Skarżącej, to tym bardziej nie będzie to też działalność incydentalna, sporadyczna, okazjonalna.

Sąd przyznaje, że zawieranie transakcji finansowych ze spółkami zależnymi w ramach GK O. i w konsekwencji udzielanie im finansowania oraz zabezpieczenia, nie jest integralną częścią systemu produkcji i sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii, co pozostaje nadal głównym celem i zakresem działalności gospodarczej Skarżącej. Mając na względzie rozmiary działalności Skarżącej w obszarze hurtowej oraz detalicznej sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii oraz produktów pozapaliwowych, nie można oczekiwać, że aktywność zawierania transakcji finansowych (jak wynika z opisu zawartego we wniosku - zamknięta tylko w GK O.) przybierze kiedykolwiek porównywalną lub chociażby zbliżoną skalę do obszaru sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii oraz produktów pozapaliwowych. Gdyby jednak przyjąć, za Skarżącą, jako punkt odniesienia w ocenie transakcji w świetle przepisu art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. zaangażowanie aktywów Skarżącej w zakresie transakcji finansowych oraz wysokość obrotu/przychodu z tego tytułu to, w istocie, wszystkie transakcje finansowe dokonywane przez Skarżącą korzystałyby z wyłączenia z obliczania proporcji VAT, z uwagi na olbrzymią skalę zaangażowania oraz wysokość obrotu/przychodu ze sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii oraz produktów pozapaliwowych. Bagatelność transakcji finansowych wynikałaby więc nie z bagatelności ich wartości, samej w sobie, ale z wielkiej skali działalności Skarżącej w obszarze paliw, petrochemikaliów, energii oraz produktów pozapaliwowych. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej, aby w jej przypadku można rozważać wyłączenie transakcji z obliczania proporcji na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 u.p.t.u., rozmiar działalności Skarżącej w zakresie zawierania transakcji finansowych musiałby zapewne osiągnąć rozmiary zbliżone do średniej wielkości banku lub instytucji finansowej.

Analiza stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tylko przez pryzmat zaangażowania aktywów podatnika, wysokość obrotu/przychodu z zawierania transakcji finansowych jako warunków istotnych z punktu widzenia wykładni art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. nie może stać się więc jedynym kryterium wykładni wskazanych przepisów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2018r. I FSK 1797/16 (CBOSA) warunek, który polega na tym, że usługami pomocniczymi są takie, które angażują bardzo ograniczoną ilość towarów i usług podlegających VAT, mógłby być brany pod uwagę wówczas, gdyby usługi te nie miały charakteru zaplanowanej z góry, stałej i regularnej formy działalności gospodarczej. Ponadto warunek ten ma charakter dużo bardziej orientacyjny, gdyż z orzeczenia Trybunału, z którego pochodzi (C-77/01) wynika, że: Chociaż skala dochodu wytwarzanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie należy ich traktować jako sporadycznych w rozumieniu tego przepisu, to okoliczność, że dochód ten jest większy niż dochód wytwarzany przez dane przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie wystarcza do wykluczenia możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako "sporadycznych".

W ocenie Sądu, kierunek wykładni przepisu przyjmowany przez Skarżącą mógłby prowadzić do tego, że transakcje finansowe zawsze byłyby wyłączone z obliczania proporcji w przypadku podmiotu nie będącego bankiem lub instytucją finansową. Tylko bowiem w przypadku banku lub instytucji finansowej transakcje finansowe byłyby zgodne z głównym profilem działalności podmiotu. W każdym innym przypadku, transakcje finansowe byłyby poboczne względem głównego profilu działalności podmiotu; tak jak w przypadku Skarżącej zawieranie transakcji finansowych nie mieści się w zadaniu polegającym na produkcji i sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii oraz produktów pozapaliwowych. Przy takim rozumieniu kryterium "pomocniczości" wyrażonej w treści art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. straciłoby wartość normatywną. Oczywistym jest, że adresatami normy wynikającej z przywołanych przepisów nie są banki i instytucje finansowe; tylko w tym przypadku dałoby się stwierdzić, że opisywane transakcje finansowe są charakterystyczne dla rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i są z nią ściśle zintegrowane.

Prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. musi uwzględniać okoliczność objęcia hipotezą tego przepisu podmiotów spoza branży finansowej, dokonujących jednak transakcji finansowych. Kryterium poboczności transakcji finansowych nie może więc ograniczać się tylko do rodzaju branży, w której podmiot działa, jako warunku wyłączenia transakcji z obliczania proporcji VAT.

Zdaniem Sądu, Skarżąca dokonując wykładni art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. popełnia błąd lokując pomocniczość zawierania transakcji finansowych w ramach swej działalności. W istocie to dla spółek zależnych, które są adresatami oraz w dużej mierze beneficjentami działalności Skarżącej, zawierane przez Skarżącą transakcje finansowe mają charakter pomocniczy. Spółka zależna w GK O., nie będąc bowiem wyspecjalizowaną w obszarze instrumentów finansowych, uzyskuje od Skarżącej jako spółki dominującej w GK, pomoc w zakresie polityki finansowej. Nie można jednak stwierdzić, że te same transakcje, mają charakter pomocniczy z perspektywy działalności Skarżącej. Dla Skarżącej jest to jedno z zadań podstawowych jako spółki dominującej w GK.

Stan faktyczny sprawy wskazuje, że w ramach GK O., Skarżąca będzie w stałej gotowości do udzielania spółkom zależnym z Grupy usług w zakresie ich finansowania i zabezpieczenia. We wniosku Skarżąca wskazała, że zasoby osobowe zajmujące się działalnością finansową Skarżącej na rzecz spółek zależnych mogą obejmować mniej niż 0,5% ogółu pracowników Skarżącej (przy czym choć Skarżąca nie podała ogółu swoich pracowników, to biorąc pod uwagę skalę prowadzonej działalności opisanej we wniosku wskazany procent niewątpliwie oznacza znaczną ilość osób zaangażowanych w zawieranie i obsługę transakcji finansowych). Niewątpliwie zasoby te będą utrzymywane stale. Ponadto należy też mieć na względzie, że zadania w zakresie instrumentów finansowych wymagają wiedzy specjalistycznej, a więc zadaniem głównym (poza wykonywaniem innych obowiązków) wskazanych pracowników Skarżącej będzie profesjonalna działalność na instrumentach finansowych, a nie produkcja i sprzedaż paliw, petrochemikaliów i energii oraz produktów pozapaliwowych. Stwierdzenie, że zakupy opodatkowane VAT niezbędne do realizacji funkcji finansowej Skarżącej są znikome w stosunku do obrotów Skarżącej (miliardy złotych w skali roku) nie zmienia tego, że te działania będą kluczowym uzupełnieniem zakresu działalności Skarżącej w skali funkcjonowania całej GK O..

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015r. I FSK 1217/14 (CBOSA), że: "Okoliczność zatrudniania małej ilości pracowników czy niskich kosztów obsługi zawieranych kontraktów nie może sama w sobie decydować o tym czy przedmiotowe czynności miały charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Jak to już zostało wyjaśnione, o tym nie powinno decydować jedno kryterium a całokształt okoliczności wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika".

Podkreślana przez Skarżącą okoliczność, że przedmiotowe transakcje nie są nastawione na zysk, w istocie potwierdza ich stały charakter i bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Skarżącej przynoszącą jej przychody. To w toku tej działalności powstaje bowiem ryzyko, przed którego skutkami mają chronić Skarżącą i inne spółki z GK, opisane transakcje finansowe. Transakcje te uzupełniają działalność Skarżącej o element istotny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności, jako że eliminują, a przynajmniej pozwalają zminimalizować ryzyko związane z tą działalnością, tj. ograniczyć negatywny wpływ zmian cen towarów, usług i stóp procentowych na wyniki finansowe.

Jak wynika z przywołanego wyżej orzecznictwa, istotnym kryterium interpretacyjnym treści art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. jest częstotliwość dokonywanych transakcji. Niewątpliwie transakcje finansowe dokonywane przez Skarżącą mogą cechować się znaczną częstotliwością. Świadczy o tym opis rozmiaru działalności GK, strategicznej w obszarze bezpieczeństwa energetycznego Polski i wielkość uzyskiwanych przychodów. Mimo, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można wymagać precyzyjnych informacji i wartości w tym zakresie to jednak uprawnione jest założenie, że częstotliwość i rozmiary finansowe dokonywanych transakcji będą znaczące, choć trudno się spodziewać (jak to wyżej wywiedzono), aby zbliżyły się do skali działalności w obszarze hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw, petrochemikaliów i energii oraz produktów pozapaliwowych (żywności, napojów, prasy, akcesoriów samochodowych, itp.).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę przyjmuje, za wyrokiem TSUE w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise, że czynnościami pomocniczymi nie mogą być te transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartym we wniosku o interpretację indywidualną Sąd dostrzega elementy wskazujące na to, że działalność Skarżącej w zakresie transakcji finansowych w ramach GK będzie uzupełnieniem jej dotychczasowej działalności. Będzie to miało charakter bezpośredni, realizowany wprost przez Skarżącą dla spółek zależnych. Będzie to miało charakter stały, oparty na wyspecjalizowanych strukturach kadrowych i co się z tym musi wiązać, organizacyjnych Skarżącej. Będzie to też uzupełnienie konieczne dla efektywnego działania w ramach GK i charakterystyczne dla tej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Funkcjonowanie grupy kapitałowej bez spółki-lidera w zakresie polityki finansowej stawiałoby pod znakiem zapytania cel tworzenia grupy kapitałowej oraz efektywność jej funkcjonowania.

Na marginesie zauważyć należy, że ustawodawca dostrzegł ten praktyczny aspekt funkcjonowania grupy kapitałowej poświęcając kwestii skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy kapitałowej cały rozdział 6 w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1047).

Przenosząc tezy orzecznictwa wskazane powyżej, Sąd stwierdza, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżaca dokonywała opisanych we wniosku transakcji finansowych sporadycznie. Skarżąca jako podmiot dominujący w GK O., będzie zawierać transakcje finansowe, zapewniając finansowanie i zabezpieczenie podmiotom zależnym z GK O. zgodnie z ich zapotrzebowaniem, korzystając przy tym ze znacznie szerszego instrumentarium niż to jest wskazane w tych wyrokach, w których sądy stwierdzały, iż czynności wykonywane przez podatników mają charakter czynności pomocniczych. Skarżąca przewiduje udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń oraz transakcje na instrumentach finansowych. Skarżąca będzie więc podejmować działania z szerokiego zakresu inżynierii finansowej, a nie tylko dokonywać transakcji mniej skomplikowanych, standardowych w polityce finansowej firm takich jak lokaty i pożyczki.

Zasadne jest przywołanie stanowiska zawartego w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2010r. III SA/Wa 7/10 oraz z 19 marca 2013r. III SA/Wa 2181/12 (CBOSA) w których wskazano, że: "(...) przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Niezasadne jest, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, niejako automatyczne przenoszenie tez z innych wyroków np. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017r. I FSK 1877/15 (CBOSA) na grunt przedmiotowej sprawy. Przykładowo powołany wyrok dotyczy grupy kapitałowej, a zatem mógłby wydawać się miarodajny także w niniejszej sprawie, to jednak należy zauważyć, że dotyczy on stanu faktycznego, w którym spółka grupy kapitałowej dokonuje jedynie czynności udzielenia odpłatnego poręczenia obligacji wyemitowanych przez spółkę matkę oraz poręczenia kredytu przez nią zaciągniętego, a do obsługi umów poręczenia zaangażowana jest jedna osoba w księgowości. Zakres i skala transakcji w sprawie rozpatrywanej powołanym wyrokiem nie wytrzymuje więc porównania z tłem niniejszej sprawy.

Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że za transakcje pomocnicze nie mogą być uznane transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. W przeciwieństwie do tego co twierdzi Skarżąca, czynności wykonywane przez Skarżącą nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowa, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1450/14 - CBOSA). Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Skarżącej - przeciwnie stanowią uzupełnienie jej działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Skarżącej, jako spółki dominującej w GK. Pomoc finansowa udzielana innym spółkom z grupy kapitałowej, będzie przy tym niewątpliwie miała wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Skarżącej.

Sąd nie uznaje za prawidłową wykładni art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. polegającej na deprecjonowaniu Skarżącej jako lidera finansowego GK O., który w sposób planowany, programowy i stały wykonuje wysoko wyspecjalizowane zadania na instrumentach finansowych. Zyski i koszty ponoszone w ramach tej działalności, niewielkie - jak twierdzi Skarżąca - wobec skali całej działalności, nie mogą przesądzać o charakterze spornych transakcji.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny w przedstawionych okolicznościach sprawy prawidłowo uznał, że wartości obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonego finansowania w formie udzielania poręczeń, gwarancji, pożyczek oraz zawierania kontraktów na instrumenty finansowe, nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Sąd w rozpoznanej sprawie nie stwierdził tym samym naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił w całości jako bezzasadną.