Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2385/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 84 poz 948
law: ustawa z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe"
article: art. 336, art. 339
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1314/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1314/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej jako "P.") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją SKO uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 16 października 2015 r., którą organ pierwszej instancji określił P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę 114 802 zł.

SKO podkreśliło, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół obciążenia P. podatkiem od nieruchomości związanym z przedmiotami opodatkowania oddanymi w posiadanie innemu podmiotowi na podstawie umowy zawartej w wykonaniu dyspozycji art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." - powoływanej dalej jako "ustawa o komercjalizacji".

Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO zauważyło, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, K. S.A. (dalej jako "K.") utworzona została dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi. P. wniosła do K. aportem składniki majątkowe, przy czym stosownie do art. 17 ust. 6 tej ustawy, grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane K. przez P. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy. Zawarcie pomiędzy spółkami kolejowymi umowy, o której mowa w art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji, nie przenosiło zatem pomiędzy przystępującymi do kontraktu stronami praw (własności czy użytkowania wieczystego) do będących ich przedmiotem nieruchomości. K. przypisać należy status posiadacza zależnego w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." SKO zaznaczyło, że w niniejszej sprawie K. jako posiadacz zależny włada rzeczami (nieruchomościami) będącymi w użytkowaniu wieczystym albo we własności P.

W konsekwencji SKO stwierdziło - po pierwsze, że K. czerpała swoje prawo do posiadania przedmiotów opodatkowania z umowy zawartej z P., z zawartymi w niej ograniczeniami i zobowiązaniami związanymi, m.in. ze sposobem korzystania z rzeczy, a po drugie, że K. zobowiązała się do uiszczania na rzecz P. czynszu od przedmiotów oddanych jej w posiadanie i tym samym uznała zależność swojego posiadania od prawa właściciela i nie manifestowała woli posiadania dla siebie, jak właściciel. W oparciu o powyższe SKO przyjęło, że K. nie była podatnikiem podatku od nieruchomości na zasadzie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", jako posiadacz samoistny przedmiotów opodatkowania, a zatem to P. traktowana powinna być jako podatnik podatku od nieruchomości.

Ponadto SKO uznało, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest ograniczone tylko do budowli w znaczeniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 459, z późn. zm.). Powyższe natomiast - w ocenie SKO - prowadzi do wniosku, że zwolnieniu nie podlegają: a) budynki, nawet jeśli stanowią element tej infrastruktury, b) budowle, które nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu regulacji ustawy o transporcie kolejowym.

W skierowanej do Sądu skardze P. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2, pkt 4 lit. a) i ust. 3 u.p.o.l., art. 336 i art. 339 k.c., art. 3 ust. 2 i art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 154, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.p." oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przy ustaleniu czy K., jak chce tego strona skarżąca, można przypisać status posiadacza samoistnego, niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy o komercjalizacji. Podkreślił przy tym, że celem powyższej ustawy była komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego P. polegająca na przekształceniu P. w spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem (art. 2 ust. 1 tej ustawy). Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, P. utworzy spółkę akcyjną do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, działającą pod firmą K. K. staje się zarządem kolei, w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 (ust. 4). K. zarządza liniami kolejowymi oraz pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym, z wyłączeniem budynków i budowli przeznaczonych do obsługi przewozu osób i rzeczy wraz z zajętymi pod nie gruntami (ust. 4a). Natomiast art. 17 ust. 1 ustawy o komercjalizacji stanowi, że P. wniesie do spółek, o których mowa w art. 14 i 15, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia P. wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, oraz wkłady pieniężne. P. wniesie w formie wkładu niepieniężnego do K. linie kolejowe, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, obejmujące wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie (art. 17 ust. 5). Grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane K. przez P. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6).

Sąd wskazał, że w wykonaniu regulacji ustawowych (art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o komercjalizacji) P. i K. zawarły w dniu 27 września 2001 r. umowę nr D. (dalej jako "umowa D."), na podstawie której P. oddało K. do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na linie kolejowe, a K. zobowiązała się korzystać z nich i płacić czynsz (§ 1 umowy). Przepis § 5 umowy zobowiązuje K. do zapłaty czynszu i określa jego składniki. P. zastrzegła sobie prawo dysponowania przestrzenią nad i pod powierzchnią przedmiotu umowy (§ 6). Przepis § 7 umowy zobowiązuje K., jako zarząd kolei, do utrzymywania na własny koszt eksploatowanych linii kolejowych, zaś nakłady poniesione przez K. na inwestycje w przedmiot umowy zostaną uwzględnione przy określaniu wartości skorygowanych aktywów netto na dzień ich wniesienia aportem do K. Natomiast przepis § 8 pkt 8 umowy D. zobowiązuje K. do "terminowego opłacania podatków i opłat o charakterze publicznoprawnym, jeśli z przepisów obowiązującego prawa wynika, iż ponoszenie ich jest związane z władaniem Przedmiotu Umowy; zobowiązanie to obejmuje w szczególności obowiązek opłacania podatku od nieruchomości oraz podatków, którymi podatek od nieruchomości może zostać zastąpiony w przyszłości".

Zdaniem Sądu, powyższe regulacje (ustawa o komercjalizacji i umowa D.) potwierdzają, że P. zachowała status użytkownika wieczystego gruntów, natomiast K. stała się ich posiadaczem zależnym. Sąd dodał też, że P. nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających, że grunty objęte umową D., przekazane do odpłatnego użytkowania, wniosła ona jako wkłady niepieniężne do K. Ponadto zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika, aby K. mogła uważać się za uprawnione do rozporządzania nieruchomością, wręcz przeciwnie, musiała liczyć się z uprawnieniami użytkownika wieczystego P.

Sąd zwrócił również uwagę, że zastrzeżenia umowne dotyczące obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości przez P. nie mają znaczenia na gruncie przepisów podatkowych, gdyż umownie nie można kształtować istotnych elementów zobowiązań podatkowych. Zastrzeżenie takie może mieć znaczenie jedynie na gruncie prawa cywilnego.

W skardze kasacyjnej P., działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i 339 k.c., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że to P., a nie K., występuje w charakterze podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu K. na podstawie umowy D., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1a u.s.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu w skarżonym wyroku faktu, że P. jest w niniejszej sprawie reprezentantem Skarbu Państwa, a w związku z tym błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości względem przedmiotów opodatkowania objętych umową D. jest P., podczas gdy to K. jako posiadacz nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa powinno być identyfikowana jako podatnik, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 339 k.c., a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że to P., a nie K. występuje w charakterze podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu K. na podstawie umowy D.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedokładne rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy, tj. pominięcie argumentów wskazujących na fakt, że K. jest posiadaczem samoistnym nieruchomości objętych umową D.;

- zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji.

Na tej podstawie P. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2914/16, gdzie w analogicznym stanie faktycznym i tożsamych zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego rozstrzygnięto kwestię, czy podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu K. na podstawie zawartej z P. umowy D. jest P. czy K., przy uwzględnieniu dotychczasowego orzecznictwa (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1014/16 i II FSK 1015/16 oraz z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1868/16 i II FSK 1918/16).

W powyższym wyroku wskazano, że nie powinno budzić wątpliwości, że status P. jako podatnika spornych nieruchomości wynika z faktu przysługującego jej prawa wieczystego użytkowania tych gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Okoliczność ta wynika ze znajdujących się w aktach sprawy informacji z rejestru gruntów i nie została przez P. podważona - na co zwrócił uwagę w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie ewidencji ustalono w postępowaniu podatkowym niekwestionowaną okoliczność przysługującego P. prawa wieczystego użytkowania, co w świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymagało czynienia dalszych ustaleń co do posiadania tegoż gruntu. Konieczność ustalenia charakteru posiadania spornych gruntów odnosiła się natomiast do K., skoro P. wywodziła, że to K. jest samoistnym posiadaczem gruntów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości, stosowanie do art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W świetle powyższej definicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że K. należało uznać za posiadacza zależnego spornych gruntów, tj. podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą".

Jak wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o komercjalizacji, K. została utworzona (przez P.) do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wstąpiła w prawa i obowiązki P. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obok zarządzania liniami kolejowymi K. zarządza także pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 ww. ustawy, P. wnosi do K. wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1, oraz wkład pieniężny. Według pierwotnego tekstu ustawy, linie kolejowe (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane K. przez P. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 5). Umowę taką P. i K. zawarły w dniu 27 września 2001 r. (umowa D.). Umowa obejmowała m.in. grunty opodatkowane w rozpoznanej sprawie. W znowelizowanej z dniem 24 maja 2003 r. ustawie o komercjalizacji postanowiono (art. 17 ust. 5), że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do K. linie kolejowe, obejmują wszelkie nakłady z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Z kolei grunty, które nie mogą być wniesione w formie wkładu z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane K. przez P. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6). Posiadanie gruntów przez K. wiąże się z jej zadaniami w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: (pkt 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; (pkt 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; (pkt 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; (pkt 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych oraz (pkt 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Wobec takiego zakresu zadań K. zasadna jest konstatacja, że ich wykonywanie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, co nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przepisy ustawy o komercjalizacji przewidują dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi: po pierwsze, w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez P. i po drugie, przez oddanie na podstawie umowy do odpłatnego, a od dnia 24 maja 2003 r. do nieodpłatnego korzystania przez K. W świetle regulacji z art. 17 ust. 1 i ust. 5 (a od 24 maja 2003 r. - art. 17 ust. 1, ust. 5 i ust. 6) w zw. z art. 15 ustawy o komercjalizacji należy przyjąć, że to ustawodawca przesądził, że do wykonywania przez K. zadań w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie przez nią uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego. Należy zauważyć, że zakres faktycznego władztwa (corpus) K. nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela. Jednak w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać K. za posiadacza samoistnego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 2123/14, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego posiadania od praw właściciela. Z Umowy D. wynika, że P. oddała sporne grunty K. do odpłatnego korzystania. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez K. przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono (w art. 17 ust. 5 i 6), że własność "gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na K. (w formie aportu) i że "nieruchomości te zostaną oddane K. przez P. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy".

Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie SN z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt II CSK 17/11). K. posiada sporne grunty na podstawie cywilnoprawnej umowy i dla potrzeb opodatkowania nie ma tu znaczenia, że jej treść była zdeterminowana przepisami ustawy o komercjalizacji oraz że K. ma być docelowo właścicielem nieruchomości. Same zapisy umowy świadczą zresztą o tym, że posiadanie gruntów przez K. miało charakter posiadania zależnego, o czym świadczą m.in. obowiązki K. określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania P. o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom P. kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy. Nie mają natomiast wpływu na taką oceną charakteru posiadania K. te zapisy umowy i regulacje ustawy o komercjalizacji (art. 18 ust 1 i ust. 2), które wprowadzają różne ograniczenia dla P. w dysponowaniu gruntami.

Niezasadnym okazał się także drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w postaci naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1a u.s.p. Autor skargi kasacyjnej twierdził bowiem, że doszło do błędnej wykładni tych przepisów wynikającej z pominięcia w zaskarżonym wyroku faktu, że P. jest w niniejszej sprawie reprezentantem Skarbu Państwa, a co wywodzono z brzmienia art. 3 ust. 2 i art. 1a u.s.p., zgodnie z którymi, "jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika, jakiej państwowej osobie prawnej przysługują prawa majątkowe do składnika mienia państwowego, prawa te przysługują Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa" (art. 3 ust. 2 u.s.p.), a "ilekroć w ustawie jest mowa o państwowej osobie prawnej - należy przez to rozumieć inną niż Skarb Państwa jednostkę organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym" (art. 1a u.s.p.) oraz z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., który stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego (...).

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1918/16, zgodnie z którym "sam fakt, że K. S.A. jest posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) nie oznacza, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadniczym warunkiem wynikającym z tego przepisu jest to, aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego". Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2795/11; z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 945/10), takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego tytułem prawnym do nieruchomości na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie, należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Jednakże ten "inny tytuł prawny" (uprawniający do korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Nawet zatem gdyby przyjąć że umowa taka jak D. mogłaby stanowić ten inny tytuł, to jej stroną powinien być Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie na podstawie umowy sporne grunty zostały oddane K. nie przez właściciela, ale przez P., legitymującą się ustanowionym na jej rzecz prawem wieczystego użytkowania, a zatem w sposób wtórny.

K. nie jest zatem posiadaczem gruntu Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem, bo umowę D. zawarła z użytkownikiem wieczystym (P.). Tytuł prawny do gruntu każdego z tych podmiotów został ujawniony w rejestrze gruntów - Skarb Państwa został w nim wpisany jako właściciel, a P. jako użytkownik wieczysty. Nie sposób zatem twierdzić, że umowa D. została zawarta z właścicielem. Wbrew przekonaniu P., z faktu, że jest ona państwową osobą prawną (spółką Skarbu Państwa) nie sposób wywodzić, że jest ona w ramach umowy D. reprezentantem Skarbu Państwa. Jako spółka Skarbu Państwa jest ona "inną niż Skarb Państwa jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną", w rozumieniu art. 1a u.s.p., nawet jeśli z mocy ustawy o komercjalizacji tylko ona była uprawniona do zawarcia umowy D. Skoro ustawodawca w taki sposób ukształtował jej status, to z pewnością liczył się z konsekwencjami tego stanu rzeczy na gruncie prawa podatkowego.

Z tych powodów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 339 k.c. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1a u.s.p., a w konsekwencji także art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., których naruszenie powiązano właśnie z ww. przepisami prawa materialnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.