Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 215/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżacy A.R. – dalej zwany Skarżącym, Stroną, Wnioskodawcą – złożył skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) z dnia [...] marca 2020 r. dotyczącą przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja wydana została na skutek złożonego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zainteresowanych (Skarżącego i jego żony T.R.) za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek i nieopodatkowania ww. podatkiem przedmiotowej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z dnia [...] marca 2020 r.)

W 1982 r. Zainteresowani nabyli prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 1,1429 ha. W 1999 r. prawo to przekształcone zostało w prawo własności. Nieruchomość ta obejmowała działkę nr [...]. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Grunt rolny położony jest na obrzeżach małego miasta i przylega do drogi gminnej. Grunt objęty był podatkiem rolnym oraz dopłatami unijnymi do powierzchni gruntów użytkowanych rolniczo.

Nabyta nieruchomość w przeszłości stanowiła część gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,36 ha zakupionego przez dziadka Zainteresowanego w 1967 r. W gospodarstwie tym pracowała cała rodzina oraz Zainteresowany jako dziecko. W 1975 r. dziadek Zainteresowanego przekazał gospodarstwo rolne do Skarbu Państwa za emeryturę rolniczą.

Od daty nabycia nieruchomość nie była wydzierżawiana, użyczana ani w jakikolwiek inny sposób udostępniana osobom trzecim lub innym podmiotom, czy to odpłatnie czy też nieodpłatnie. Na gruncie nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zainteresowany nie odprowadzał podatku od towaru i usług.

Grunt użytkowany był rolniczo - uprawiane były drzewa owocowe, ziemniaki, warzywa na potrzeby własne oraz rośliny pastewne dla hodowanych zwierząt. Nadwyżka sprzedawana była sąsiadom i znajomym.

Obecnie Zainteresowani pobierają świadczenia emerytalne i nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Zainteresowani nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Z uwagi na wiek i stan zdrowia, który nie pozwala na dalszą pracę na roli Zainteresowani podjęli decyzję o sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości, ale nie było zainteresowania kupnem nieruchomości rolnej w całości. We wniosku wskazali, że cały areał jest obciążony służebnością przesyłu energii. W związku z powyższym oraz brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru na którym położona jest nieruchomość, Zainteresowany wystąpił do Burmistrza z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudówy dla inwestycji polegającej na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce o nr ewidencyjnym [...]. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Burmistrz ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 9 budynków jednorodzinnych na działce o numerze ewidencyjnym [...]. Następnie na wniosek Zainteresowanego ww. decyzja została zmieniona decyzją Burmistrza z dnia [...] lutego 2019 r. w ten sposób, że zmieniona została szerokość działki podlegającej podziałowi na korzyść odrębnej działki zabudowanej w celu poprawy jej użytkowania. Decyzja ta jest ostateczna.

Składając wniosek o warunki zabudowy niezbędne było podanie informacji, czy do nowopowstałych działek jest możliwość dostarczania energii elektrycznej, doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Zainteresowany zwrócił się z zapytaniem do zakładu energetycznego E oraz do zakładu usług wodno-ściekowych. Odpowiedź była pozytywna.

Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawca wraz z żoną wystąpił do Burmistrza o zatwierdzenie podziału opisanej wyżej nieruchomości.

W dniu [...] sierpnia 2019 r. Burmistrz wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości powstało 11 działek ewidencyjnych z czego 9 przeznaczonych jest na sprzedaż, jedna na drogę dojazdową do nowopowstałych działek, a jedna pozostać ma własnością Zainteresowanych powiększając użytkowany przez nich w celach mieszkalnych przylegający grunt.

Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań w celu informowania o zamiarze zbycia nowopowstałych nieruchomości. Nie wystawiali żadnych ogłoszeń o sprzedaży (prasa, internet, ogłoszenia, tablice ogłoszeniowe) ani nie korzystali z biur pośrednictwa nieruchomościami. Powierzchnia działek nie była w żaden sposób przygotowywana - nie była równana, ani utwardzana. Zainteresowani nie uzbrajali w żaden sposób nowopowstałych działek w media.

W grudniu 2019 r. Zainteresowani sprzedali dwie nowopowstałe działki osobom fizycznym. Z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek uiszczony został na rzecz Skarbu Państwa podatek od czynności cywilnoprawnych.

Nowi nabywcy działek będą występowali do Burmistrza o indywidualne warunki zabudowy dla zakupionych działek.

Środki pozyskane ze sprzedaży działek przeznaczone mają zostać na poprawę sytuacji bytowej Zainteresowanych na poratowanie zdrowia, na modernizację budynku mieszkalnego oraz na darowizny dla dzieci, które pracowały wraz z Zainteresowanymi w gospodarstwie na spłatę ich kredytów mieszkaniowych.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowani wskazali, że zakresem pytania objęte są: działka rolna niezabudowana nr [...], działka rolna niezabudowana nr [...], działka rolna niezabudowana [...] - działka umożliwiająca dojazd do nowopowstałych działek.

Do dnia złożenia wniosku Zainteresowani dokonali sprzedaży dwóch działek. Zainteresowani dokonali w dniu [...] grudnia 2019 r. dwóch transakcji tj. zawarli w dniu [...] grudnia 2019 r. dwie umowy przeniesienia własności nieruchomości. Jedna umowa sprzedaży dotyczyła jednej działki rolnej o numerze [...] oraz udziału wynoszącego 1/9 w działce rolnej nr [...] umożliwiającej dojazd do nowopowstałych działek. Druga umowa sprzedaży dotyczyła jednej działki rolnej o numerze [...] oraz udziału wynoszącego 1/9 w działce rolnej nr [...] umożliwiającej dojazd do nowopowstałych działek. W dacie transakcji działki miały charakter rolny i stanowiły nieruchomości niezabudowane. Obie transakcje miały miejsce tego samego dnia tj. [...] grudnia 2019 r. a więc ponad sześć lat od ustanowienia służebności przesyłu energii. Obie transakcje poprzedzone zostały zawarciem w dniu [...] listopada 2019 r. dwóch warunkowych umów sprzedaży ww. działek, albowiem co do działek o nr [...] oraz działki [...] gminie [...] przysługiwało prawo pierwokupu na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Dodatkowo Skarżący wraz ze swoją żoną w dniu [...] maja 2013 r. zawarli pisemne porozumienie ze spółką "S" sp. z o.o., która to spółka działała na rzecz E Spółka z o.o., na podstawie którego zobowiązali się w terminie 7 dni od wezwania przez tę Spółkę do ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 34 600 zł. W związku z powyższym w dniu [...] maja 2013 r. obydwoje Zainteresowani złożyli oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu na czas nieokreślony za jednorazowym wynagrodzeniem w wysokości 34 600 złotych, od którego Zainteresowani zapłacili podatek dochodowy.

Porozumienie zawarte zostało przy okazji prac konserwacyjnych na urządzeniach przesyłowych i wyłącznie z inicjatywy E Spółka z o.o. w celu uregulowania stanu prawnego urządzeń przesyłowych.

Służebność przesyłu ustanowiona została w dniu [...] maja 2013 r. i została nią obciążona nieruchomość obejmująca działkę nr [...]. Natomiast decyzją Burmistrza z dnia [...] sierpnia 2019 r. zatwierdzony został podział działki o nr- [...] na działki o nr [...]. Decyzja ta jest ostateczna. Odnośnie działek na których nie znajdują się urządzenia energetyczne (tj. działek nr [...]) E. Sp. z o.o. wyraziła pisemną zgodę na wykreślenie służebności przesyłu z tych działek i ich bezciężarowe wyodrębnienie z księgi wieczystej o nr [...]. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek Zainteresowany uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek nie uzyskają statusu podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 8 ust. 1 , art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazał, że kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej organ stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów7 i usług.

Zdaniem organu, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Dalej organ wskazał, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Zainteresowani, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowea i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawae wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U ELN r 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), - a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy - jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zdaniem organu odpłatne ustanowienie służebności przesyłu wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy zalicza się również grunty) dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), i tym samym zyskując charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegające - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu VAT.

Istota służebności przesyłu wskazuje zatem, że jej ustanowienie wiąże się z odpłatnym świadczeniem usług przez właściciela nieruchomości obciążonej. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, w zamian za ustanowienie tej służebności płaci umówione wynagrodzenia właścicielowi nieruchomości obciążonej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że wynagrodzenie to ma charakter jednorazowy. Istnieje bowiem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W sytuacji przedstawionej we wniosku ustanowienie służebności przesyłu miało charakter odpłatny. Zainteresowani bowiem wskazali, że otrzymali z tego tytułu wynagrodzenie.

Zdaniem organu czynność ustanowienia służebności przesyłu na działce nr [...], będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej, powoduje, że ze względu v na odpłatny charakter tej czynności, działka ta nie może być uznana za majątek prywatny. Wykorzystywanie przez Zainteresowanych dla celów zarobkowych działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] (tj. nr [...] oraz drogi dojazdowej do nich znajdującej się na działce [...]) powoduje, że sprzedaż ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działać jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż przedmiotowych działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przedmiotowych działek będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Od wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący złożył skargę. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie przepisów postępowania art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych w ocenie Organu okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla treści interpretacji w ramach wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy i pominięcie w konsekwencji okoliczności, że na nieruchomości, z której wydzielono nowopowstałe działki, znajdują się jedynie napowietrzne linie energetyczne, co w żaden sposób nie uniemożliwiało Skarżącemu wykorzystywania nieruchomości do zaspakajania własnych potrzeb,

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż odpłatne ustanowienie przez Zainteresowanych służebności przesyłu na posiadanej nieruchomości stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

3) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu na nieruchomości jest warunkiem wystarczającym do uznania, iż późniejsza sprzedaż działek powstałych po jej podziałe będzie dostawą wykonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a Zainteresowani działać będą jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

4) dopuszczenie się błędu w wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż sprzedaż działek objętych zakresem wniosku ([...] oraz [...]) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Zainteresowani będą działać jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

5) naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych w ocenie Organu okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla treści interpretacji w ramach wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy i pominięcie w konsekwencji okoliczności, że na nieruchomości, z której wydzielono nowopowstałe działki, znajdują się jedynie napowietrzne linie energetyczne, a także poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny mających doprowadzić do obciążenia nieruchomości. Skarżący, ani jego żona nie podejmowali żadnych aktywnych działań typowych dla podmiotów profesjonalnych w celu obciążenia nieruchomości służebnością przesyłu. Skarżący pragnie zauważyć, że dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie istotnym jest także fakt, iż Skarżący, ani Jego żona nie prowadzą działalności gospodarczej, nie prowadzą gospodarstwa rolnego, a utrzymują się ze świadczeń emerytalnych. Wszystkie te okoliczności łącznie wskazują, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności tj. ustanowienia służebności przesyłu Skarżący nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego wobec faktu, iż w dacie ustanawiania służebności przesyłu urządzenia przesyłowe znajdowały się już na nieruchomości skarżącego od lat, nie miał on w zasadzie możliwości skutecznej odmowy obciążenia nieruchomości. Zgodnie bowiem z treścią art. 3051§ 1 kodeksu cywilnego jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu. energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne) przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Skarżący podkreśla, że oznacza to, że w przypadku odmowy ustanowienia służebności przesyłu, przedsiębiorstwo przesyłowe mogłoby wystąpić do sądu o ustanowienie służebności, czego Skarżący chciał uniknąć ze względu na ryzyko obciążenia kosztami procesu oraz stres związany z uczestniczeniem w sprawie sądowej.

Zdaniem Skarżącego wszystkie te okoliczności łącznie wskazują, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności tj. ustanowienia służebności przesyłu Skarżący nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący podkreśla, że jego zamiarem nie było czerpanie dochodów ze składnika majątku tj. nieruchomości, która wykorzystywał wyłącznie w celach prywatnych.

W ocenie Skarżącego Organ w żaden sposób nie przeanalizował okoliczności ustanowienia służebności przesyłu na działce Skarżącego, a obowiązek opodatkowania podatkiem VAT czynności ustanowienia służebności przesyłu wyprowadził wyłącznie z brzmienia artykułu 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pomijając przy tym całkowicie przesłanki przepisów art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosując niewłaściwie przywołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego Organ dopuścił się ich naruszenia.

Skarżący podkreśla, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wskazuje, że dla Organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zasadniczo każda czynność ustanowienia służebności przesyłu za wynagrodzeniem, bez powiązania tej czynności z okolicznościami danej sprawy, tylko z uwagi na odpłatność tej czynności oraz fakt rozciągania się jej skutków w czasie. Tymczasem ciągłość trwania stosunku prawnego wynikającego z ustanowienia służebności przesyłu wynika z istoty tego prawa i występuje w każdym przypadku jego ustanowienia. Stały charakter świadczenia wynikający z istoty służebności samodzielnie nie przesądza o tym, że ustanawiający to prawo działa jak profesjonalista.

Skarżący stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wywnioskować można, że dla organu każde odpłatne świadczenie usług wiąże się z obowiązkiem opodatkowania podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.")

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Za zasadny Sąd uznał zarzut dopuszczenie się błędu w wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu na nieruchomości jest warunkiem wystarczającym do uznania, iż późniejsza sprzedaż działek powstałych po jej podziale będzie dostawą wykonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a Zainteresowani działać będą jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Błąd ten w konsekwencji doprowadził do niewłaściwej oceny (co najmniej przedwczesnej oceny) co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż sprzedaż działek objętych zakresem wniosku ([...]) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Zainteresowani będą działać jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie organ uznał, że "czynność ustanowienia służebności przesyłu na działce nr [...] będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej, powoduje, że ze względu na odpłatny charakter tej czynności, działka ta nie może być uznana za majątek prywatny. Wykorzystywanie przez Zainteresowanych dla celów zarobkowych działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] (tj. nr [...] oraz drogi dojazdowej do nich znajdującej się na działce [...]) powoduje, że sprzedaż ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działać jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż przedmiotowych działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przedmiotowych działek będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy."

Inaczej mówiąc, zdaniem DIKS, z uwagi, że w 2013 r. na działce, która następnie podlegała podziałowi, ustanowiono odpłatną służebność przesyłu to działki tej nie można uznać za majątek prywatny, gdyż była wykorzystywana do celów zarobkowych. Co w konsekwencji powoduje, że zbycie w 2019 r. powstałych w wyniku podziału nieruchomości działek nie może zostać uznane za sprzedaż składników majątku osobistego.

W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

Wymagającą rozstrzygnięcia kwestią jest to czy z racji sprzedaży nowopowstałych działek Skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że dostawę gruntu przeznaczoną pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcje te nie stanowią jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawie C-181/10 dotyczącym sprzedaży terenów budowlanych powstałych z przekształcenia w takie gruntów rolnych, Trybunał stwierdził, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznaczyło kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji DIKS przyjmując, że sprzedaż przez Skarżącego działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do kwestii aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami w ogóle się nie odniósł.

Zdaniem organu skoro na działce ustanowiona została służebność przesyłu (skarżący znalazł się w sytuacji świadczenia usług) to przy sprzedaży działek Skarżący działał jako podatnik podatku VAT. Stanowisko takie sugeruje, że organ założył, że nieruchomość ta nie wchodziła do majątku prywatnego w takim rozumieniu, że majątek ten nie był wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Jednak nie uzasadnił dlaczego w okolicznościach przedstawionych we wniosku takie założenie uczynił.

Jakkolwiek odpłatne ustanowienie w drodze umowy służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jednak do jej opodatkowania niezbędne jest, aby podmiot świadczący taką usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, w odniesieniu do tej właśnie czynności opodatkowanej. W niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił jakie okoliczności świadczyły, że w przedstawionym przez Stronę we wniosku stanie faktycznym Skarżący przy ustanowieniu służebności przesyłu działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również : 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz określonego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), które nie stanowi dostawy towarów.

Jak zasadnie podnosi się w literaturze, pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem jako obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynnie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy)(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 144).

Ponadto wymienieni komentarzy słusznie wskazują, że pomimo iż art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT mówi o zobowiązaniu się od powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, to nie można ograniczyć jego zakresu jedynie do stosunków obligacyjnych, ale świadczenie tego rodzaju usług odbywa się również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego, poprzez ustanowienie niektórych ograniczonych prawa rzeczowych np. służebności (tamże, s. 149).

W świetle art. 3051 K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Służebność przesyłu jest trzecim, obok służebności osobistej i gruntowej (art. 285 § 1 K.c.), rodzajem służebności unormowanym w K.c. Służebność przesyłu może być ustanowiona jedynie na rzecz przedsiębiorcy (właściciela urządzeń przesyłkowych lub podmiotu mającego zamiar je wybudować). W ramach przedmiotowej służebności przedsiębiorca zasadniczo mieć będzie możliwość wejścia na grunt obciążony służebnością oraz jego zajęcia w trakcie budowy w zakresie potrzebnym do realizacji inwestycji, w celu posadowienia tam urządzeń, a następnie także podejmowania działań w celu ich utrzymania w należytym stanie.

Z kolei na właścicielu nieruchomości obciążonej spoczywa obowiązek znoszenia zarówno istnienia cudzych urządzeń na gruncie (wcześniej ich posadowienia),

jak i działań w celu ich utrzymania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że powyższe zachowanie właściciela nieruchomości obciążonej stanowi świadczenie (odpłatne) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT będące przedmiotem usługi, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże powyższe ustalenie samo w sobie nie przesądza powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem do tego konieczne jest stwierdzenie, że czynności podlegającej opodatkowaniu dokonał podatnik podatku.

Według art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie ust. 2 art. 15, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wstępnie należy zaznaczyć, że służebność przesyłu nie jest zaliczana do działalności rolniczej, tak jak to wynika z art. 2 ust. 15 ustawy VAT (a contario)

i dlatego prowadzenie przez stronę takiej działalności (rolniczej) nie rozciąga się na ustanowienie służebności przesyłu. Oznacza to, że w sposób odrębny należy dokonać oceny, czy skarżący w odniesieniu do interesującej czynności występował

w charakterze podatnika.

W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy należałoby przeto stwierdzić, czy skarżący obciążając nieruchomość służebnością przesyłu działał jako usługodawca, jako podmiot zawodowo dokonujący świadczenia w tym zakresie. Ustalenie tego rodzaju winno uwzględniać okoliczności konkretnego przypadku.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła jedynie, że w celu ustanowienia służebności nie podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań typowych dla podmiotów profesjonalnych. W zakresie ustanowienia służebności przesyłu, Strona na wezwanie organu wskazała, że porozumienie

w zakresie ustanowienia służebności zawarte zostało przy okazji prac konserwacyjnych na urządzeniach przesyłowych i wyłącznie z inicjatywy E Spółka z o.o. w celu uregulowania stanu prawnego urządzeń przesyłowych.

Zdaniem Sądu, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności nie stanowiły podstawy (były niewystarczające) do stwierdzenia, że obciążając odpłatnie nieruchomość strona występowała jako podmiot zawodowo działający w tym zakresie (podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Nie można również przy ocenie tej okoliczności pomijać tego, że w dacie ustanowienia służebności przesyłu urządzenia przesyłowe znajdowały się już na nieruchomościach skarżącego od lat, i nie miał on możliwości skutecznej odmowy obciążenia nieruchomości.

Wreszcie trzeba również zaznaczyć, że stały charakter świadczenia wynikający z istoty służebności, samodzielnie nie decyduje o kwalifikacji podmiotowej na gruncie ustawy VAT. W oparciu o to nie można bowiem przesądzić, kiedy podmiot działa jako profesjonalista, a kiedy dokonuje zarządu własnym majątkiem (wykonuje prawo własności).

Organ przyjął, że działka przez to, że została obciążona służebnością przesyłu jest wykorzystana do działalności zarobkowej, Skarżący świadczy usługę i z tego względu dokonuje czynności które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe, a co najmniej przedwczesne. Organ przyjmując, że z uwagi na ustanowienie służebności Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług nie odniósł się do pozostałych elementów jakie należało zbadać aby stwierdzić czy sprzedaż działek w przypadku skarżącego i jego żony może zostać uznana za czynność opodatkowaną dokonaną przez Wnioskodawców jako podatników podatku od towaru i usług.

We wniosku strona wskazała, że sporna działka przed jej podziałem nie była wykorzystywana gospodarczo (rolniczo), skarżący zakończył działalność rolną i pobierał wraz z zoną świadczenie emerytalne. Nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Oznacza to, że nieruchomość objęta służebnością przesyłu nie jest związana z jakąkolwiek działalnością zarobkową Skarżącego, brak we wniosku informacji świadczących o braku możliwości zaliczenia działki (nieruchomości) do majątku prywatnego. Jak już wcześniej wskazano DIKS nie wykazał z jakiej przyczyny uznał, że nieruchomość należąca do majątku skarżącego nie jest składnikiem jego majątku osobistego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r.

w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Podobna konkluzja wynika z orzecznictwa, zgodnie z którym zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania

z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej

w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie

C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).

Samo ustanowienie służebności przesyłu nie można uznać za wystarczające do przyjęcia, że grunt był i jest gospodarczo wykorzystany przez podatnika podatku VAT. W tej konkretnej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiot dostawy nie jest składnikiem majątku osobistego, a sprzedaż prawa do nieruchomości nie stanowi realizacji prawa do rozporządzenia majątkiem osobistym.

Mając na uwadze przedstawione powody należało uznać, że z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT organ przyjął, iż skarżący z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykorzystuje majątek w sposób ciągły do celów zarobkowych i przez to działka nie może zostać uznana za majątek prywatny.

Z tego też względu za co najmniej przedwczesne należy uznać stanowisko organu, że sprzedaż działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.