Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 964/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37j
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1102/14 w sprawie ze skargi Ł. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ł. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 marca 2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie określił Ł.D. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej za miesiące: kwiecień, wrzesień i październik 2009 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r., a także umorzył postępowanie w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące listopad i grudzień 2009 r.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny oraz stan prawny sprawy.

Postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie, uwzględniając wyniki kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem nr [...], wszczął wobec Ł. D. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za kwiecień 2009 r. oraz miesiące od września 2009 r. do grudnia 2010 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ zakwestionował prawidłowość materialną faktur wystawionych przez firmy: A. oraz B. z siedzibą we Wrocławiu i stwierdził, że strona weszła w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia w ilościach oraz wartościach opisanych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto organ przyjął ustalenia, że w trakcie kontroli i postępowania podatkowego kontrolowany w miesiącu lutym 2010 r. sprzedał 5.000 litrów benzyny Pb 95 na rzecz A., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 26 lutego 2010 r. pomimo, że – jak wynika ze spisu remanentowego i faktu zakupu [...] nie posiadała takiej ilości benzyny.

Dodatkowo organ stwierdził, że strona na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazała na spisie remanentowym 538.438 litrów oleju napędowego. Natomiast na podstawie dokumentacji podatnika, to jest spisu remanentowego na dzień 31 grudnia 2009 r., faktur zakupu oleju napędowego, faktur sprzedaży oraz udokumentowanego zużycia oleju napędowego na potrzeby własne ustalono, że stan magazynowy na dzień 31 grudnia 2010 r. winien wynosić 284.188 litrów. Zatem na spisie remanentowym sporządzonym przez podatnika na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazane zostało o 254.250 litrów więcej, niż wynika to z rozliczenia.

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu:

1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2009 r., styczeń 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r. i listopad 2010 r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie;

2) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 45.689 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 7.825 zł;

3) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 494.289 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 266.454 zł;

4) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za miesiące: kwiecień 2009 r., styczeń 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r. i listopad 2010 r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie;

5) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 8.918 zł i określił opłatę paliwową za luty 2007 r. w kwocie 464 zł;

6) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 110.361 zł i określił opłatę paliwową za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 59.492 zł;

7) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w zakresie spisów remanentowych wskazano na rozbieżności w ilości oleju napędowego wynikającego z zestawienia magazynowego dokonanego na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz ilości obliczonej na podstawie stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2009 r., faktur dokumentujących obrót tymi wyrobami w roku 2010 oraz deklarowane zużycie na potrzeby własne, które wyniosły 254.250 litrów oleju napędowego. Zestawienie magazynowe wykazało nadwyżkę wyrobów we wskazanej wielkości w stosunku do ilości paliwa jaka powinna pozostawać do dyspozycji strony w dniu 31 grudnia 2010r. Uwzględniając więc skalę rozbieżności, która stanowiła ok. 10% rocznego obrotu firmy, organ wykluczył sugerowaną przez stronę możliwość pomyłki pisarskiej, czy też rachunkowej, która nawet w przypadku zaistnienia takiej sytuacji zostałaby dostrzeżona i skorygowana przed okresem kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie.

Konsekwencją przeprowadzenia spisu remanentowego w okresie zimowym mogło być jedynie uzyskanie odczytów w ilości mniejszej, niż gdyby czynność ta została przeprowadzona w okresie letnim, gdyż skład chemiczny oleju napędowego, podobnie jak innych produktów ropopochodnych sprawia, że substancje te zwiększają swą objętość wraz ze wzrostem temperatury, co spowodowane jest spadkiem masy właściwej (gęstości). W sytuacji zaś, gdy spis magazynowy wykazał nadwyżkę oleju napędowego, a strona nie potrafiła podać źródła jego pochodzenia, zasadnie przyjęto, że wyroby akcyzowe w ilości 254.250 litrów oleju napędowego nie zostały opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy za zasadne uznał też twierdzenia, że w sytuacji gdy stan magazynowy na dzień 31 grudnia 2009 r. nie wykazał zapasów benzyny, a strona w okresie poprzedzającym transakcję sprzedaży poza wyrobami zużywanymi na własne potrzeby nie zakupiła, ani magazynowała takiej ilości paliwa, to uznać należało, że benzyna Pb 95 sprzedana w dniu 26 lutego 2010 r. na rzecz B. według faktury VAT nr [...] – pochodziła z nieznanego źródła.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadnione było zrównanie skutków dokonanych ustaleń w zakresie zakwestionowania prawidłowości materialnej faktur wystawianych przez 2 kontrahentów strony: A. B. z siedzibą we Wrocławiu. W trakcie postępowania podatkowego organ ustalił, że spółka B. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nigdy nie występowała z wnioskiem o jej wydanie, nie składała też deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym za lata 2009-2010, a ponadto nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających pod adresem wskazanym jako siedziba firmy. W tym przypadku rzekomy dostawca nie mógł być podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, bowiem nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług oraz upoważniony do wystawiania faktur. W kontaktach w tym kontrahentem nie można było zatem przyjąć, że Ł.D. dokonywał wszelkich transakcji z należytą starannością, jeżeli płatności za dostarczane paliwo regulowane były w gotówce na życzenie kontrahenta i były warunkiem zawarcia transakcji, a strona nie pamięta nazwisk przedstawicieli, którzy podpisali umowę.

Inaczej natomiast oceniono działalność C., które posiadało koncesję na obrót paliwami ciekłymi w okresie od 25 lipca 2005 r. do 25 lipca 2007 r. oraz na okres od dnia 15 października 2008 r. do dnia 15 października 2018 r., składało deklaracje podatkowe VAT-7K za lata 2009-2010, uiściło zadeklarowany podatek, nie posiadało zaległości za ten okres, ale zaprzestało prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2010 r. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Celny w Lesznie w C. przedstawił dokumenty firmy potwierdzające, że prowadził działalność gospodarczą w okresie, na który datowane były zakwestionowane faktury. Powodem braku możliwości weryfikacji dokumentacji kontrahenta było zakończenie przez niego prowadzenia działalności gospodarczej i wykreślenie z ewidencji. W takiej sytuacji brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających nie mógł obciążać Ł. D., który udzielił zbieżnych informacji do protokołu zeznając, że kontakty handlowe z firmą A. nawiązał bezpośrednio z jej właścicielem, olej napędowy dostarczany był transportem dostawcy lub był odbierany przez nabywcę ze stacji paliw w P. Organ ustalił, że M.A prowadził działalność obejmującą: sprzedaż detaliczną paliw na stacjach paliw w dwóch punktach w miejscowości Poniec oraz dokonywał sprzedaży hurtowej paliw polegającej na ich rozwożeniu własną autocysterną bezpośrednio odbiorcom. Ponadto potwierdzono prawidłowość transakcji M.A. z Firmą D. oraz zakup w styczniu, marcu i grudniu 2009 r. oleju napędowego od Firmy E., co zostało wykazane w rejestrze zakupów VAT. Wobec braku możliwości weryfikacji prawidłowości faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A., wątpliwości w tej kwestii należało rozstrzygnąć na korzyść strony.

Organ odwoławczy potwierdził również, że nie zostało wykazane, iż od paliwa uwzględnionego w 60 zakwestionowanych fakturach nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wyjaśniono wcześniej, powodem braku możliwości ustalenia pochodzenia oleju napędowego był fakt, że firma wystawiająca sporne faktury zakończyła działalność gospodarczą z końcem roku 2010. Skoro organ w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy świadczący o rzeczywistym charakterze działalności firmy A., należało te okoliczności uwzględnić. Ponadto zasadnie odstąpiono od opodatkowania ilości oleju napędowego zakupionej przez podatnika od E. Sp. z o.o.

Reasumując swoje wywody organ odwoławczy podzielił ocenę okoliczności związanych ze stwierdzeniem nadwyżki remanentowej, sprzedaży przez podatnika w dniu 26 lutego 2010 r. benzyny Pb 95 na rzecz [...] według faktury VAT nr [...] oraz zakwestionowania prawidłowości faktur wystawionych na rzecz strony przez spółkę [...]. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał, że wątpliwości w zakresie prawidłowości materialnej faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] należało rozstrzygnąć na korzyść strony i w konsekwencji odstąpić od opodatkowania ilości paliw w nich uwzględnionych. Podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowiła ilość oleju napędowego uznanego za nadwyżkę wykazaną w trakcie spisu remanentowego, tj. 254.250 litrów oraz benzyna w ilości 5.000 litrów pochodząca z nieznanego źródła oraz ilość paliwa z nieznanego źródła zgodna z ilością wykazaną w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę [...] – 140.000 litrów.

Na skutek skargi wniesionej przez Ł.D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1102/14 – oddalił skargę.

W skardze skarżący podniósł zarzuty niezebrania i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, co w konsekwencji miało skutkować niewykazaniem, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W tym zakresie Sąd uznał, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku dowodzenia faktów, zwłaszcza jeśli wiedzę o nich posiadać powinien sam podatnik, który wyprowadza z nich korzystne dla siebie skutki podatkowe, bowiem to na podatniku spoczywa ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie Sąd zauważył, że obrót wyrobami akcyzowymi podlega szczególnym rozwiązaniom prawno-podatkowym, a podmiot prowadzący działalność w tym zakresie zobowiązany jest dokumentować obrót paliwami w sposób prawidłowy i na tyle szczegółowy, aby umożliwić należną weryfikację organowi podatkowemu. Stwierdzenie powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i ustalenie jej wysokości jest zaś konsekwencją dokonania ustaleń w zakresie podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji opodatkowane zostały wyłącznie przypadki nabycia i posiadania wyrobów z niewiadomego źródła. Wykazanie, że faktury wystawione przez spółkę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie było jednoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego do poszukiwania rzeczywistego dostawcy wyrobów będących przedmiotem opodatkowania. Natomiast Ł.D. na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło pochodzenia nabytego oleju napędowego. Czynności podjęte przez organ odwoławczy niewątpliwie przesądziły o kwalifikacji spółki [...] jako podmiotu fikcyjnego, który nawet nie wykazywał formalnych pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż spółka nigdy nie występowała z wnioskiem o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie składała deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług oraz nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających pod adresem wskazanym jako siedziba firmy.

Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A., odstąpiono od opodatkowania firmy Ł.D., co zostało spowodowane trudnościami w możliwości weryfikacji prawidłowość faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego ze względu na zakończenie przez niego prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a nie jego fikcyjny charakter. Strona do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedstawiła dowodów świadczących o korekcie faktury VAT nr [...], nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli i nie wyjaśniła na czym miałaby polegać pomyłka w dokumentacji sprzedaży w dniu 26 lutego 2010 r. benzyny Pb na rzecz Firmy [...], według faktury VAT nr [...].

Z przedstawionej dokumentacji wynika zaś, że w dniu dokonania transakcji Ł. D. nie dysponował taką ilością benzyny pochodzącej z legalnego źródła. Stan magazynowy na dzień 31 grudnia 2009 r. nie wykazał zapasów benzyny, a strona w okresie poprzedzającym transakcję sprzedaży poza wyrobami zużywanymi na własne potrzeby nie zakupiła, ani też nie magazynowała takiej ilości paliwa. Stwierdzenie więc, że benzyna Pb 95 sprzedana w dniu 26 lutego 2010 r. pochodziła z nieznanego źródła było więc konsekwencją ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zasadnie zwrócił uwagę na rozbieżność w ilości oleju napędowego wynikającego z zestawienia magazynowego dokonanego na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz ilości obliczonej na podstawie stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2009 r., faktur dokumentujących obrót tymi wyrobami w roku 2010 oraz potwierdzonym zużyciem na potrzeby własne 254.250 litrów oleju napędowego. Zestawienie magazynowe wykazało nadwyżkę wyrobów we wskazanej wielkości w stosunku do ilości paliwa, jaka powinna pozostawać do dyspozycji strony w dniu 31 grudnia 2010 r.

W toku przeprowadzanej kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego Ł. D. nie wskazywał na wystąpienie pomyłki pisarskiej, ani błędu rachunkowego, nie przedstawił też żadnych dowodów mogących uprawdopodobnić taką sytuację. Natomiast podnoszone okoliczności dotyczące zmiany właściwości fizyko-chemicznych paliw trafnie zostały uznane za nieuzasadnione.

W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono również naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych organ odwoławczy na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zobowiązał Ł. D. do zapłaty akcyzy nieuiszczonej na wcześniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym, wobec braku potwierdzenia przez niego w trakcie postępowania dowodowego, że podatek akcyzowy został opłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, prawidłowo również określono zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej, wobec braku udokumentowania przez skarżącego, że została ona uiszczona i nie ciąży na nim obowiązek jej uiszczenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący Ł.D., zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie skutkujące uznaniem, iż skarżący z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty akcyzy nieuiszczonej na wcześniejszych etapach obrotu,

b) art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2571 ze zm., zwana dalej "u.a.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty akcyzowej, będące konsekwencją błędnego uznania, iż skarżący zobowiązany do zapłaty akcyzy nieuiszczonej na wcześniejszych etapach obrotu.

W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosowanie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Dlatego w pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w powołanym zakresie oznacza zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, czyli wskazanymi w niej zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, a także wnioskami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który – kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w przedmiocie ustalenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej – stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa, a organy zasadnie uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, tj. nabyciem i posiadaniem przez niego paliw, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana i uiszczona akcyza w należnej wysokości, a w konsekwencji również za podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jako wiążące się w okolicznościach tej sprawy ściśle z zarzutami wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, wymagają w istocie łącznego ich rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zmierzał przede wszystkim do podważenia zakresu przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i wyjaśniającego co do badanych okoliczności faktycznych, które – jego zdaniem – są okolicznościami relewantnymi prawnie, a który to zakres jest konsekwencją dokonania przez organy, a ostatecznie też przez Sąd I instancji, błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

W zakresie podniesionych zarzutów naruszenia prawa skarżący kasacyjnie wskazał bowiem – jak wynika z ich rozwinięcia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – że niewykazanie przez organy podatkowe, że posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu skutkuje uznaniem, że niemożliwe jest opodatkowanie tych wyrobów na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 u.p.a.

Z powyższego stanowiska wynika zatem, że skarżący kasacyjnie kwestionuje obciążenie go obowiązkiem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej z uwagi na wywodzone w skardze kasacyjnej pierwszeństwo obciążenia tym obowiązkiem podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, jako podmiotów wprowadzających je do obrotu, co jednocześnie obciąża organy podatkowe obowiązkiem ustalania faktu zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu poprzez wykazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez skarżącego towaru podatek akcyzowy.

Stanowisko takie jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej judykaturze wielokrotnie wypowiadał się w kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku niezapłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Można zatem stwierdzić, że w tej materii istnieje ugruntowana linia orzecznicza (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 317/13). Dlatego zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796 oraz wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11). Organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty. Na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym, czy też wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji (zob. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 317/13). Oznacza to w konsekwencji – inaczej niż wskazuje skarżący kasacyjnie – iż to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 727/13 oraz wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 650/14). W konsekwencji, tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym, czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Z zasady jednofazowości podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Dlatego warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 995/12). Skoro więc cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić w tych warunkach należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku nabywcę, jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Przyjmuje się wprawdzie, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza – co do zasady – powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, to powyższe oznacza jedynie wyłącznie to, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 5/13).

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić można, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w konsekwencji również art. 10 ust. 10 u.p.a., ponieważ odpowiedzialność podatkowa przewidziana w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma charakter obiektywny. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ponieważ nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych lub posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami. Wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zakres podmiotowy opodatkowania powiązany został z zakresem przedmiotowym określonym w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i zgodnie z tym ostatnim przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, kluczowe znaczenie ma treść tego przepisu oraz art. 37h i art. 37k ust. 1 ustawy. Według art. 37h ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). W myśl zaś art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do art. 37k ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, wiążąc go z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie, co prawidłowo wywiódł Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Obowiązek w opłacie paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, to jest podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego.

W konsekwencji obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży w myśl analizowanych przepisów na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej, pozwalają uznać za słuszną – przyjętą przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku tezę – wedle której wykazanie, że faktury wystawione przez spółkę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowiło obowiązku organu podatkowego do poszukiwania rzeczywistego dostawcy wyrobów będących przedmiotem opodatkowania. Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga to, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło pochodzenia nabytego przez niego oleju napędowego.

Dlatego w okolicznościach faktycznych tej sprawy zasadnie ustalono, że spółka [...] była podmiotem fikcyjnym, który nigdy nie występował z wnioskiem o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie składał deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług i nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających pod adresem wskazanym jako siedziba firmy. Konsekwencją zaś uznania za prawidłową, dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię objętych zarzutami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego – jest uznanie za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, które sprowadzały się do kwestionowania prawidłowości zebrania w tej sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny. Dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające było – co wynika z analizowanych przepisów prawa materialnego – wykazanie przez organy celne, że nabył on olej napędowy w określonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym olejem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony i zapłacony. Te zaś okoliczności zostały, czego skarżący nie obalił, trafnie ustalone w oparciu o zgromadzone dowody i nie budzą wątpliwości. Materiał dowodowy sprawy nie zawiera żadnych dowodów, które nawet pośrednio mogłyby świadczyć o tym, że w odniesieniu do spornego oleju doszło do zapłaty należnej akcyzy przez innego podatnika (sprzedawcę). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu uiszczenia akcyzy, co z kolei wykluczałoby go z kręgu podmiotów, na których ciążył potencjalny obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Z okoliczności faktycznych tej sprawy wynika, że skarżący nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dużą ilość oleju, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju, ciąży też na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Niesporne jest też to, że opłatę paliwową organy określiły prawidłowo, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący kasacyjnie obowiązany był zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku jej zapłaty, jaki przyjęły dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był uznać zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, a skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte zostało na przepisach art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).