Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 607/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 i ust. 6a, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 7, art. 17
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 188, art. 193 par. 1-6, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 151, art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 31 maja 2017 r. określił K. W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, które wynikały z:

1) zaniżenia przychodów na skutek nieprawidłowego rozliczenia dla celów podatkowych pożyczki udzielonej spółce przez R. K., udziałowca spółki i prezesa jej zarządu,

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie faktur VAT wystawionych przez: [...] H. M. M., P. Sp. z o.o., Zakład Instalacyjny [...] S. D., S. Sp. z o.o. (w skrócie: "S. Sp. z o.o."), albowiem faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie nieprawidłowości wskazanej w pkt 1 organ ustalił, że R. K. zawarł ze spółką umowę pożyczki 31 maja 2010 r., na podstawie której spółka uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z należącego do R. K. kapitału w wysokości [...] zł, za które R. K. miał otrzymywać wynagrodzenie w postaci odsetek od tego kapitału, liczonych wg stawki 3,5% w stosunku rocznym. Z umowy wynikało, że kwota pożyczki była przekazywana w transzach wynikających z potrzeb spółki. Zwrot pożyczonej kwoty miał następować również w transzach, których wysokość uzależniona była od kondycji finansowej spółki, bez określania terminu, jednak nie później niż do 2 stycznia 2025 r.

W toku postępowania organ zebrał informacje o oprocentowaniu długoterminowych kredytów bankowych udzielanych podmiotom gospodarczym i dokonał porównania warunków ustalonych w umowie z 31 maja 2010 r. zawartej pomiędzy spółką a R. K., z warunkami stosowanymi przez banki przy sprzedaży podobnych produktów dla podmiotów gospodarczych z terenu [...]. Z informacji uzyskanych od czterech banków nie wynikała wysokość oprocentowania a jedynie zasady udzielania kredytów. Jak wskazywały banki składnikami oprocentowania były: stawka bazowa WIBOR (na dzień 31.05.2010 r. WIBOR 1M wynosił 3,62%, a WIBOR 3M 3,86%) oraz marża banku ustalana indywidualnie z klientem (na poziomie od 2 - 2,5% przy dobrej sytuacji ekonomicznej klienta i zabezpieczeniu, w innym przypadku była wyższa). Z udzieleniem kredytu związane były prowizje naliczane przez bank. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że obciążenia jakie dany klient ponosił z tytułu kredytu kształtowały się w 2010 r. na poziomie ok. 7% czyli dwukrotnie wyższym od obciążenia nałożonego na spółkę w umowie z 31 maja 2010 r. Z uwagi na brak informacji o konkretnych stawkach oprocentowania z banków, do oprocentowania pożyczki przyjęto dane wynikające ze statystyki posiadanej przez N. B. P. (NBP). Wysokość oprocentowania została ustalona jako średnia wartość umów kredytowych zawartych przez 19 banków w Polsce na poziomie 6,9% i tę wartość uznano za rynkową. Przy ustalaniu ww. wartości nie uwzględniono kosztów prowizji i zabezpieczeń wymaganych zwyczajowo przez banki, z uwagi na fakt, iż pożyczki stronie udzieliła osoba fizyczna.

Wobec powyższego wartość świadczenia otrzymanego przez spółkę w związku z udzieleniem jej w 2010 r. przez R. K. długoterminowej pożyczki w kwocie [...]zł, stosownie do przepisu art. 12 ust. 6 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), organ ustalił na poziomie cen rynkowych wynikających z danych N. B. P., tj. na poziomie 6,9%. Zatem organ ustalił wartość rynkową kosztów związanych z otrzymaniem pożyczki na kwotę [...]zł. Wartość świadczeń częściowo odpłatnych, stanowiących dla strony przychód w 2010 r., określono jako różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną na podstawie cen rynkowych w kwocie [...]zł a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, która według zapisów w księdze rachunkowej wyniosła [...] zł. Różnica ta wyniosła [...] zł i o tę kwotę zwiększono przychody spółki wykazane w zeznaniu podatkowym złożonym za 2010 r. Wobec powyższego, wartość przychodów podlegająca opodatkowaniu została określona w wysokości [...] zł.

W zakresie nieprawidłowości wykazanych w pkt 2 organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz spółki przez: [...] H., P. Sp. z o.o., Zakład Instalacyjny [...] oraz S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie firmy [...] H. organ ustalił, że M. K. – właściciel tej firmy, pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadził. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu, w domu jednorodzinnym. Z zeznań M. K. wynika, że żadnych usług ani robót nie wykonywał sam, zajmował się tylko pracami urzędniczo - papierowymi. Nie posiadał żadnych dokumentów księgowych. Wyjaśnił, że wszystkie dokumenty przekazał do biura rachunkowego, skąd zostały skradzione w dniu 12 kwietnia 2010 r. Po kradzieży dokumentów postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki z kontrahentami, bo uznał, że nie są potrzebne. Zeznał, że współpracował tylko z jedną firmą podwykonawczą – [...] M. M. z C., która w latach 2008-2010 miała wykonać wszystkie zlecane usługi i dostawy, m.in. dostawy form wtryskowych. Organ nie dał wiary zeznaniom M. K., ponieważ z zebranych dowodów wynika, M. M. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej. W szczególności ustalono, że M. M. od 9 do 24 listopada 2009 r. przebywał na Oddziale [...] Szpitala Powiatowego [...] od 24 listopada 2009 r. do 7 marca 2011 r. przebywał na oddziale [...] w Szpitalu Powiatowym [...], a od 7 marca 2011 r. przebywał w Zakładzie Opiekuńczo - Leczniczym przy [...] w [...]. Zdaniem organu zestawienie dat leczenia M. eliminuje możliwość uznania, że realizował on jakiekolwiek dostawy na rzecz M. K.. Tym samym organ I instancji uznał, że dostawcą form wtryskowych nie był na pewno M. K., a tym bardziej jego rzekomy podwykonawca firma [...] M. M..

Zdaniem organu spółka nie okazała żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania dostaw form wtryskowych. R. K. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie sprawdzał możliwości technicznych firmy M. K.. Jednocześnie oświadczył, że był w biurze firmy [...] H. (w jednorodzinnym domu w dzielnicy mieszkalnej P., w garażu przerobionym na biuro). Tym samym organ uznał, że był świadomy, iż M. K. nie prowadził zakładu produkującego, w którym mogą być produkowane formy wtryskowe i nie starał się uzyskać informacji na temat sposobu realizacji zlecenia. Za niewiarygodne organ uznał, że spółka, działająca od wielu lat na rynku, zleciła wykonanie form wtryskowych o znacznej wartości nieznanej firmie, która prowadziła działalność w domu jednorodzinnym w centrum dużego miasta, nieposiadającej możliwości technicznych i żadnych warunków do prowadzenia produkcji form, w sytuacji gdy konieczne było terminowe ich wykonanie, z uwagi na korzystanie ze środków unijnych, zwłaszcza, że zaproponowane przez M. K. warunki dostawy form (krótki termin ich wykonania) nie były typowe dla podmiotu niewyspecjalizowanego w tej dziedzinie.

Przeprowadzone przez organ oględziny wykazały, że znajdujące się w zakładzie spółki formy wtryskowe nie zawierają oznaczeń pozwalających na ustalenie producenta i roku produkcji.

Organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu dużej ilości stali (4.780,57 kg) i tzw. "normaliów", tj. gotowych, znormalizowanych elementów form wtryskowych (3.453 sztuk), a także zeznania pracowników: T. C., B. J., S. K. i R. K. oraz okoliczność, że spółka umieszczała na stronie "[...] firm" informacje, iż wytwarza formy wtryskowe świadczą, że spółka wykonywała formy wtryskowe we własnym zakresie. Zdaniem organu faktura wystawiona przez [...] H. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, tj. dostawy 6 form wtryskowych.

Ponadto organ I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1486/15, którym oddalił skargę kasacyjną spółki (spółka kwestionowała decyzję określającą jej podatek od towarów i usług za maj 2008 r. i grudzień 2009 r.) podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (który jest tożsamy w niniejszej sprawie) wskazuje, że firma [...] H. nie była dostawcą form wtryskowych, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie faktury.

Odnośnie transakcji ze spółką P. (11 faktur wystawionych tytułem dostawy 11 form wtryskowych o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i 2 faktury za wykonanie robót budowlanych w H. K. we W., o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) organ ustalił, że J. S. prezes spółki P., pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadził. W badanym okresie posługiwała się adresami ([...], ul. [...]; P. ul. [...]), pod którymi nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, majątku ruchomego i nieruchomego. Nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie regulowała zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych. Ponadto spółka P. nie posiada ewidencji nabyć i dostaw VAT i poza fakturami VAT dokumentującymi dostawy towarów i usług, dowodami KP i WZ nie przedłożyła żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka nie składała deklaracji VAT-7 ani CIT. Była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 1 sierpnia 2005 r. do 28 lutego 2007 r. oraz od 18 sierpnia 2009 r. do 20 lipca 2012 r. Spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników VAT, z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 i brak kontaktu ze spółką pod wskazanym adresem.

Zdaniem organu zeznania J. S. oraz R. K. potwierdzające wykonanie form wtryskowych są niewiarygodne.

Organ zauważył, że w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej J. S. nie potrafił powiedzieć, czym faktycznie zajmuje się spółka, nie umiał wskazać podmiotów, od których spółka nabywała towar oraz usługi transportowe. Jego zeznania dotyczące siedziby czy prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami właścicielki posesji, na której według jego zeznań miała być prowadzona działalność gospodarcza. J. S. zeznał, że księgowość spółki w latach 2009-2012 r. prowadziła firma A. B., ten ostatni w innym postępowaniu zeznał, że księgi podatkowe P. prowadził J. S.. J. S. potwierdził, że spółka P. nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała żadnych pracowników. Zeznał, że formy wtryskowe dla K. W. miały być dostarczone ze [...] przez firmę podwykonawczą spod W.. Jednak żadnych dokumentów potwierdzających nabycie form wtryskowych nie posiada.

Organ zaznaczył, że zgodnie z zawartą umową z 30 kwietnia 2010 r. P. miała wykonać dzieło z użyciem własnych materiałów i narzędzi. Wykonawca form był zobowiązany do przeprowadzenia w swojej siedzibie próby formy z udziałem zamawiającego. W dokumentacji znajdują się protokoły zdawczo-odbiorcze oraz dowód zapłaty uregulowanej przelewem.

Organ I instancji wskazał, że formy wtryskowe znajdujące się w zakładzie spółki nie posiadają żadnych oznaczeń, na podstawie których można stwierdzić, kto i kiedy je wykonał. Ponadto organ zauważył, że wykonanie form wtryskowych wymaga posiadania bazy maszynowej i kadrowej, których spółka P. nie posiadała.

Z zeznań R. K. wynika, że nie podejmował działań w celu sprawdzenia wiarygodności spółki P. , nie wiedział, w jakiej branży spółka prowadzi działalność gospodarczą. Był w siedzibie spółki w [...] i możliwości techniczne tej spółki ocenił jedynie na podstawie rozmowy z J. S.. Nie sprawdzał możliwości wykonania form wtryskowych. Nie pamięta, czy były podpisane umowy.

Odnośnie zawartej umowę na budowę: sali bankietowej z kominkiem, ogrodu zimowego z łącznikiem, dziedzińca biesiadnego z budynkiem toalety i magazynem, budynku magazynu i podgrzewalni, obudowy rozdzielni elektrycznej i parkingu organ zauważył, że spółka P. zgodnie z umową zobowiązała się wykonać roboty budowlane w terminie do sierpnia 2010 r. Spółka nie przedstawiła protokołu przekazania placu budowy i protokołu odbioru wykonanych robót oraz innych dokumentów określających daty rozpoczęcia i zakończenia prac.

J. S. zeznał, że wykonanie tych prac zlecono firmie z P., której nazwy nie pamięta. Nie potrafił wskazać żadnego podwykonawcy, któremu zlecał wykonanie prac. Nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności przez jego spółkę w 2010 r., w tym potwierdzających poniesienie na rzecz podwykonawców jakichkolwiek wydatków związanych z wykonaniem usług budowlanych na rzecz spółki K. W. . Dodatkowo, organ zauważył, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w spółce P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r. stwierdzono, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 28 września 2011 r. określił spółce P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił podatek do zapłaty za okres od stycznia do lipca 2009 r. z tytułu wystawionych przez spółkę faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły odbiorcom faktur do obniżenia podatku należnego, w łącznej kwocie [...]zł. Spółka nie złożyła odwołania od ww. decyzji.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że wystawione na rzecz spółki przez P. faktury dotyczące dostaw form wtryskowych i wykonania robót budowlanych potwierdzają czynności, które nie były wykonane.

Organ zakwestionował również rzetelność faktury wystawionej przez Zakład Instalacyjny [...] z tytułu dostawy stacji uzdatniania wody M. [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

R. K. zeznał, że urządzenia wchodzące w skład stacji uzdatniania wody dostarczył, zainstalował i następnie uruchomił Zakład Instalacyjny [...] należący do S. D.. Zeznał, że nie pamięta, kto kupował urządzenia wchodzące w skład stacji uzdatniania wody i nie posiada dokumentów ich zakupu. N. S. Dardzikowski przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że jego firma nie dostarczała spółce kompletnej stacji uzdatniania wody, tylko elementy potrzebne do jej uruchomienia i wykonania instalacji. Zeznał również, że wydaje mu się, że urządzenia wchodzące w skład stacji uzdatniania wody dostarczała spółka K. W. Organ stwierdził, że zeznania R. K. i S. D. w zakresie tego, kto dokonał zakupu urządzeń wchodzących w skład stacji uzdatniania wody, są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Zakładzie Instalacyjnym [...], S. D. wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży była usługa obejmująca wykonanie przyłącza wodociągowego od hali produkcyjnej do sieci miejskiej, dostawa armatury i montaż elementów stacji uzdatniania wody dostarczonych przez spółkę, założenie grzejników i modernizacja instalacji grzewczej w pomieszczeniu, w którym miała znajdować się stacja. Weryfikacja faktur zakupu w firmie [...] wykazała, że nie ma wśród nich dowodów zakupu urządzeń wchodzących w skład stacji uzdatniania wody. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z zeznań S. D. wynika, że dopiero po wykonaniu instalacji doprowadzającej wodę do hali produkcyjnej i wykonaniu badań twardości wody, okazało się, że konieczny jest montaż stacji uzdatniania wody, ponieważ woda nie spełnia wymaganych warunków.

Organ stwierdził, że w toku postępowania nie został przedstawiony żaden dokument księgowy, ani techniczny, potwierdzający kiedy poszczególne elementy stacji zostały złożone. S. D. nie posiada żadnych informacji na temat uruchomienia gotowej stacji i oddania jej do użytkowania, ponieważ, jak zeznał jego firma nie uczestniczyła w tych czynnościach, z uwagi na brak autoryzacji do uruchamiania tego typu urządzeń. Pomimo to podpisał on protokół zdawczo-odbiorczy z 30 września 2010 r. potwierdzający przekazanie stacji M. [...] spółce oraz oświadczenie o nowości tego urządzenia, mimo że nie posiadał dowodów zakupu i nie wiedział skąd pochodzą części, z których została złożona stacja uzdatniania wody.

Organ stwierdził, że R. wybrał ofertę S. D., dokonał uzgodnień dotyczących realizacji zlecenia, przyjął i podpisał dokumenty opisujące wybrany fragment prac - dostawę stacji uzdatniania wody (a nie prace związane z doprowadzeniem wody do budynku), zaakceptował i podpisał protokół przekazania kompletnej i uruchomionej stacji uzdatniania wody przez S. D. oraz oświadczenie o nowości urządzenia (dokumenty potwierdzały nieprawdę), w związku z tym nie jest możliwe, by nie wiedział, kto zakupił, zmontował i uruchomił stację uzdatniania wody M. [...] oraz jaki był zakres prac związanych z instalacją tego urządzenia. Mając powyższe na uwadze organ ocenił, że R. K. świadomie uczestniczył w procesie tworzenia i wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych dokumentów, które dawały Spółce korzyści w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych oraz uzyskania dofinansowania unijnego na zakup urządzeń. W związku z powyższym organ stwierdził, że faktura nr [...] z 30 września 2010 r. wystawiona przez Zakład Instalacyjny [...] na okoliczność dostawy stacji uzdatniania wody M. [...] o wartości netto [...] zł podatek VAT [...] zł nie dokumentuje wykazanej w niej transakcji.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz spółki przez S. Sp. z o.o., które miały potwierdzać nabycie automatu do szlifowania i polerowania krawędzi prostych (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz nabycie myjni do aluminium (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) organ ustalił, że ww. maszyny wchodziły w skład linii technologicznej do produkcji ramek z aluminium tworzonej w 2010 r. Uruchomienie linii technologicznej związane było z realizacją przez spółkę projektu inwestycyjnego "Wzrost konkurencyjności firmy poprzez wprowadzenie nowych produktów S. (system inteligentnego zarządzania budynkiem)", który objęty był dofinansowaniem ze środków UE.

R. K. zeznał, że obie maszyny zostały dostarczone do spółki przez A. B., reprezentującego S. z [...]

Organ ustalił, że S. ostatnie deklaracje VAT-7 złożyła za okres styczeń-wrzesień 2008 r., a deklarację CIT-8 za 2005 r.. Z uwagi na brak kontaktu z tą spółką została ona w dniu 27 sierpnia 2009 r. wyrejestrowana i utraciła status podatnika VAT.

Przesłuchiwane w charakterze świadków pracownice spółki S. : B. P., A. J.-F. i M. A. zeznały, że S. z dniem 31 marca 2009 r. zakończyła działalność gospodarczą. Formalnie nadal istniała, ponieważ nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Przeprowadzone w spółce K. W. oględziny wykazały, że automat do szlifowania i myjnia do aluminium znajdują się w hali produkcyjnej spółki we W.. Ustalono, że obie maszyny oznaczone są logo firmy "S. ".

W wyniku weryfikacji dokumentacji organ I instancji stwierdził, że ww. maszyny zostały sprzedane przez FHU [...] P. T. do S. . Właściciel FHU [...] P. T. wyjaśnił w toku czynności sprawdzających, że maszyny sprzedane w 2010 r. do S. zostały przez jego firmę zakupione w [...] na zamówienie R. K.. Sprzedaż została zafakturowana na S. z P., wskazaną jako jedna z firm, pod którą prowadzi działalność R. K.. Obydwie maszyny zostały dostarczone przez FHU [...] bezpośrednio do W., gdzie zostały zainstalowane i uruchomione przez pracowników P. T.. Transakcje FHU [...]" ze S. potwierdzone fakturami zostały rozliczone w formie przelewów bankowych.

P. T. zeznał, że R. K. wskazał jako ostatecznego odbiorcę maszyn S. i uczestniczył we wszystkich rozmowach i czynnościach dotyczących sprzedaży. Świadek zeznał, że nie zna A. B. i nigdy go nie widział. Mając powyższe na względzie organ uznał, że S. nie istniała w obrocie gospodarczym w 2010 r. i nie mogła dostarczyć do spółki K. W. automatu do szlifowania i polerowania krawędzi prostych oraz myjni do szkła. Maszyny zostały nabyte bezpośrednio od FHU [...], która zamówiła i sprowadziła obie maszyny z Chin, a następnie dostarczyła je do siedziby spółki K. W. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, świadczą o tym, że R. K. świadomie uczestniczył w procesie tworzenia i wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych dokumentów, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych oraz uzyskania większego dofinansowania unijnego na zakup urządzeń. Organ zauważył, że na skutek "przefakturowania" sprzedaży maszyn przez S., wartość szlifierki wzrosła prawie dziesięciokrotnie, a wartość myjki do aluminium wzrosła prawie pięciokrotnie.

W odwołaniu z 19 czerwca 2017 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt.2, ust. 6 i ust. 6a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 20 ust.1, 2 i 3, art. 21 ust.1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm. – w skrócie: "u.r."), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.")

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 marca 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 472/18, oddalił skargę spółki z 30 kwietnia 2018 r., na powyższe decyzje.

Na skutek rozpoznania wywiedzionej od powyższego orzeczenia skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 224/19, uchylił w całości wyrok WSA w Poznaniu z 11 października 2018 r., oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 marca 2018 r., nr [...]

W motywach orzeczenia NSA, powołując się na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uznał, że na uwzględnienie zasługiwał podniesiony przez skarżącą kasacyjnie zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazujący na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a sądowi administracyjnemu umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przez organ instytucji przedawnienia.

W związku z powyższym NSA uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 czerwca 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 3 maja 2017 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, w oparciu o ustalenia prowadzonego w spółce postępowania kontrolnego nr [...], w dniu 22 czerwca 2015 r. wszczął postępowanie przygotowawcze nr [...] o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 r., od maja do listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 29 czerwca 2015 r., działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 22 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2010 roku i od maja do listopada 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem wymienionych wyżej zobowiązań. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu 30 czerwca 2015 r. W związku z tym organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 czerwca 2015 r.

Następnie organ II instancji szczegółowo wymienił czynności procesowe, które zostały podjęte w toku prowadzonego wobec spółki postępowania karnego skarbowego, tj.:

- 18 czerwca 2015 r. organ podatkowy przekazał do Wydziału Postępowań Przygotowawczych akta dotyczące kontroli,

- 22 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa,

- 22 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo polegające na dopuszczeniu w marcu 2010 r. oraz w okresie od maja 2010 r. do września 2010 r. w firmie K. W. do podania w księgach rachunkowych nierzetelnych danych, tj. o przestępstwo z art. 77 ust. 1 u.r.,

- 22 czerwca 2015 r. zawiadomiono Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wszczęciu śledztwa celem realizacji przez organ podatkowy dyspozycji art. 70c o.p.,

- 1 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał informacje o zawiadomieniu spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

- 11 sierpnia 2015 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowania przygotowawczego z kodeksu karnego skarbowego z dochodzeniem prowadzonym z ustawy o rachunkowości, z uwagi na łączność przedmiotową tych sprawy,

- 21 sierpnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka prowadzącego postępowanie kontrolne E. N.-Z..

Organ II instancji wskazał, że Prokurator Rejonowy [...] postanowieniem z 20 listopada 2015 r., sygn. akt. [...] zawiesił prowadzone wobec spółki postępowanie karne skarbowe. W treści tego postanowienia wskazano, że w toku kontroli został sporządzony protokół kontrolny, a następnie zostanie wydana decyzja określająca wartość uszczupleń należności Skarbu Państwa. Brak prawomocnej decyzji wymiarowej uniemożliwia dalsze prowadzenie i zakończenie postępowania i w związku z tym na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1138 ze zm. – w skrócie: "k.k.") i art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm. – w skrócie: "k.k.s.") zawieszone zostało prowadzone wobec spółki śledztwo do czasu uzyskania prawomocnej decyzji organów podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie karne skarbowe wobec spółki zostało wszczęte na około 1,5 roku przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych przedawniających się z końcem 2016 r. Wszczęcie tego postępowania poprzedziło długotrwałe, obszerne i kilku wątkowe postępowanie kontrolne, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że wszczęcie wobec spółki postępowania karno skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało instrumentalnego charakteru.

Odnośnie meritum, organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji, co do fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki przez: [...] H. M. K., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Ponadto organ II instancji w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, co do braku podstaw do zaliczenia przez spółkę do przychodów świadczeń częściowo odpłatnych z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca – R. K..

W skardze z 25 lipca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. i w zw. z art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) oraz art. 208 § 1 w zw. 59 § 1 pkt 9 o.p. polegające na odmowie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, a to wskutek wadliwego przyjęcia, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 22 czerwca 2015 r., podczas gdy w okolicznościach sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnego bezpośredniego wpływu ani na wymiar, ani na wykonanie zobowiązania podatkowego, a co więcej - postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej, a tym samym przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia była jedynie pozorna i została zastosowana z nadużyciem prawa, w sposób sprzeczny z jego istotą i celem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (121 § 1 o.p.); a tym samym zaskarżona decyzja została wydana po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją, a zatem w zakresie zobowiązania podatkowego, które wygasło, a co za tym idzie postępowanie winno zostać umorzone,

2) art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 i ust. 6a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spółka dokonała zawyżenia wartości kosztów uzyskania przychodu za 2010 r. w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych (w kwocie [...]zł) od środków trwałych nabytych na podstawie faktur wystawionych:

- przez [...] H. M. K. o nr [...]/2010 z 23 marca 2010 r.,

- przez P. Sp. z o.o. o nr : [...] z 21 maja 2010 r., [...] z 28 maja 2010 r., [...] z 4 czerwca 2010 r., [...] z 16 czerwca 2010 r., [...] z 21 czerwca 2010 r., [...] z 23 czerwca 2010 r., [...] z 27 lipca 2010 r., [...] z 18 sierpnia 2010 r., [...] z 25 sierpnia 2010r., [...] z 27 sierpnia 2010 r., [...] z 31 sierpnia 2010 r., [...] z 31 sierpnia 2010 r., [...] z 29 września 2010 r.,

- przez S. Sp. z o.o. o nr: [...] z 14 września 2010 r. i [...] z 30 września 2010 r.,

- przez Zakład Instalacyjny [...] S. D. o nr [...] z 30 września 2010 r.

a nadto poprzez przyjęcie, że spółka dokonała zaniżenia wartości przychodów w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pożyczki udzielonej przez R. K. o kwotę [...]zł, a to w związku z ustaleniem przez strony ważnie zawartej umowy pożyczki oprocentowania na poziomie 3,50% w skali roku,

3) art. 20 ust. 1, 2 i 3, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.r. poprzez przyjęcie, że faktury VAT stanowiące podstawę odpisów amortyzacyjnych nie spełniały wymogów formalnych i merytorycznych, pozwalających na dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych spółki,

4) art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez nie uznanie za dowód ksiąg rachunkowych strony za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w części odpowiadającej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych wartości maszyn i urządzeń wymienionych w ww. fakturach VAT oraz w części odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym naliczonym na podstawie danych z tych faktur i zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów,

5) art. 193 § 3 i 4 o.p. poprzez uznanie za wadliwe ksiąg rachunkowych spółki w zakresie, w jakim w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. nie został w nich wykazany przychód uzyskany przez spółkę z tytułu preferencyjnego - zdaniem organu podatkowego - oprocentowania pożyczki otrzymanej od udziałowca spółki - R. K.,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 o.p. poprzez nieuwzględnienie przedstawianych przez skarżącą wszystkich wyjaśnień, wybiórczą i nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów źródłowych, naruszenie zasady bezpośredniości w zakresie przesłuchania świadków oraz poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów, mogących ostatecznie potwierdzić rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez w/w podmioty, nadto nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wskazane naruszenia, zdaniem skarżącej, miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, a nadto uwzględnienie okoliczności wskazanych w odwołaniu pozwoliłoby na ustalenie okoliczności, które me uzasadniałyby przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nadto brak możliwości przyjęcia, iż skarżąca świadomie uczestniczyła bądź inicjowała działania mające na celu uzyskanie faktur za niewykonane usługi lub niedostarczone urządzenia, których istnienia i wykorzystania w działalności organy nie zakwestionowały.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej spółce możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2010r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez podmioty: [...] H., P. Sp. z o.o., Zakład Instalacyjny [...] oraz S. Sp. z o.o.. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto organy podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia do przychodów świadczeń częściowo odpłatnych z tytułu pożyczki udzielonej skarżącej przez udziałowca spółki - R. K. i w konkluzji uznały, że doszło do zaniżenia przychodów.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem [...]). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Bezsporne w sprawie jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] pismem z 29 czerwca 2015 roku (nr [...] [...]) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok - od dnia 22 czerwca 2015 roku, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącej w dniu 30 czerwca 2015 roku (Tom VI, k. 876-877 akt admin.).

Zdaniem Sądu treść ww. zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mając na uwadze stanowisko NSA zajęte w powołanym wyżej wyroku 2 września 2021 r. (II FSK 224/19). Do tego zarzutu ustosunkował się także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 44-47).

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podniosła m.in., że w okolicznościach sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnego bezpośredniego wpływu ani na wymiar, ani na wykonanie zobowiązania podatkowego, a co więcej - postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej. Zdaniem skarżącej przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia była jedynie pozorna i została zastosowana z nadużyciem prawa, w sposób sprzeczny z jego istotą i celem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że powołanym wyżej postanowieniem z 22 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, w oparciu o ustalenia prowadzonego w spółce postępowania kontrolnego nr [...], wszczął postępowanie przygotowawcze nr [...] o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 r., od maja do listopada 2010 r.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, po wszczęciu postępowania, w dniu 11 sierpnia 2015 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowania przygotowawczego z kodeksu karnego skarbowego z dochodzeniem prowadzonym z ustawy o rachunkowości, z uwagi na łączność przedmiotową tych sprawy. W dniu 21 sierpnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka prowadzącego postępowanie kontrolne E. N.-Z.. Następnie Prokurator Rejonowy [...] postanowieniem z 20 listopada 2015 r. zawiesił prowadzone wobec spółki postępowanie karnoskarbowe. W treści tego postanowienia wskazano, że w toku kontroli został sporządzony protokół kontrolny, a następnie zostanie wydana decyzja określająca wartość uszczupleń należności Skarbu Państwa. Brak prawomocnej decyzji wymiarowej uniemożliwia dalsze prowadzenie i zakończenie postępowania.

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że o takim charakterze nie może samodzielnie przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na około 1, 5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnie organ II instancji podkreślił, że wszczęcie tego postępowania poprzedziło długotrwałe, obszerne i kilku wątkowe postępowanie kontrolne, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej.

Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s (w brzmieniu obwiązującym w 2015 r.) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu Sąd zwraca ponadto uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika, w ujęciu w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Na tle art. 11 p.p.s.a. w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z tych względów kwestia umyślności działania osób wchodzących w skład zarządu spółki z o.o. nie może mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia rozważnego tu zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierza do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizuje jego ustawowego celu, nawet w sytuacji, w której jego zawieszenie nastąpiło w fazie in rem.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej jest niezasadny.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności dalszych zarzutów zawartych w skardze Sąd zwraca uwagę na skutki kontroli instancyjnej, dokonanej przez NSA wyrokiem z 2 września 2021 r. (II FSK 224/19). Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreślić także należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA wydanego w sprawie II FSK 224/19, Sąd ten odniósł się wyłącznie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21. NSA uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro w pierwszej kolejności należało ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając to na uwadze oraz zawarte w skardze zarzuty, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego już przez tut. Sąd w toku poprzedniej sadowej kontroli (wyrok z 11 października 2018 r., I SA/Po 472/18). Zauważyć bowiem należy, że organ II instancji uzupełnił w zaskarżonej decyzji argumentację w zakresie zarzutu przedawnienia i oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podtrzymując w pozostałej części dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym co do zasadności zastosowania powołanych w obu decyzjach przepisach prawa materialnego.

Ponadto zaznaczyć należy, że okoliczności dotyczące kwestionowanych przez organy transakcji z ww. podmiotami, były także przedmiotem badania przez tut. Sąd w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych określających skarżącej zobowiązanie w podatku od podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. (wyrok z 13 czerwca 2019 r., I SA/Po 985/17). Organ I instancji zasadnie zwrócił też uwagę, że okoliczności funkcjonowania w obrocie gospodarczym firmy [...] H., zostały poddane ocenie przez NSA w wyroku z 5 stycznia 2017 r. (I FSK 1486/15), którym oddalono skargę kasacyjną spółki (skarżąca kwestionowała w tamtym postępowaniu decyzję określającą jej podatek od towarów

i usług za maj 2008 r. i grudzień 2009 r.).

Podzielając zatem stanowisko zawarte w powołanych wyżej orzeczeniach

i przyjmując je za własne Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty zawarte w skardze.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie może w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.).

W sprawie przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. W związku z czym nie naruszono art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Kwestią sporną w sprawie jest, czy zebrały materiał dowodowy dawał podstawę organom podatkowym do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód z częściowo odpłatnych świadczeń i do zakwestionowania uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] "H.", "P." sp. z o. o., "S.", Zakład Instalacyjny "[...]".

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych (z określonymi wyjątkami, które w sprawie nie mają zastosowania).

Zdaniem skarżącej ustalona w umowie pożyczki z dnia 31 maja 2010 r. pomiędzy spółką a jej udziałowcem R. K. wysokość odsetek nie odbiega od cen rynkowych dla podobnych świadczeń.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że R. K. zawarł umowę pożyczki 31 maja 2010 r., na podstawie której spółka K. W. uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z należącego do niego kapitału w wysokości [...] zł, za które R. K. miał otrzymywać wynagrodzenie w postaci odsetek od tego kapitału, liczonych wg stawki 3,5% w stosunku rocznym. Pożyczka otrzymana przez spółkę przeznaczona była na finansowanie jej bieżących potrzeb. Spółka była w trudnej sytuacji finansowej i nie mogła skorzystać z kredytu bankowego, nie posiadała, jak zeznał R. K., zdolności kredytowej. Pożyczka została spłacona w ciągu 7 miesięcy. Zgodnie z treścią umowy, kwota pożyczki była przekazywana w transzach wynikających z potrzeb spółki. Zwrot pożyczonej kwoty miał następować również w transzach, których wysokość uzależniona była od kondycji finansowej spółki, bez określania terminu, jednak nie później niż do dnia 2 stycznia 2025 r. Do końca 2010 r. spółka nie dokonała spłaty żadnej pożyczki, na koniec zaś miesiąca naliczała i wypłacała pożyczkodawcy odsetki od otrzymanych środków pieniężnych. Łączna wartość odsetek naliczonych za okres 31.05.2010 r. do 31.12.2010 r. według umownego oprocentowania wyniosła [...] zł.

W ocenie Sądu organ prawidłowo wykazał, że ustalona wysokość oprocentowania pożyczki znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Organy wskazały, że informacji uzyskanych od pięciu banków: Bank [...] S.A., [...] Bank S.A., [...] Bank [...] S.A. Bank [...] S.A. i [...] S.A. wynika, że składnikami oprocentowania kredytów udzielonych w maju 2010 r. jest stawka WIBOR kształtująca się na poziomie 3,62% - 3,86 % oraz marża 2 – 2,5 %. Dodatkowym kosztem jest prowizja, opłata aranżacyjna oraz ewentualna prowizja od wcześniejszej spłaty kredytu. Z tych danych wynika, że oprocentowanie pożyczki udzielonej 31 maja 2010 r. na poziomie 3,5% odbiegało od wartości rynkowej oprocentowania kredytów, ponieważ wysokość oprocentowania została ustalona na poziomie niższym niż stawka WIBOR, która jest tylko jednym z elementów oprocentowania kredytów.

Te ustalenia dały podstawę organowi w świetle art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. do ustalenia przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Sądu sposób wyliczenia wartości rynkowej oprocentowania pożyczek jako średnia wartość oprocentowania umów kredytowych do 4 mln zł zawartych przez 19 banków w Polsce z podmiotami gospodarczymi, z oprocentowaniem stałym ustalona na podstawie danych NBP, jest prawidłowy. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła ustaleń organu w tym zakresie. Bez wątpienia, co przyznaje również organ, umowa pożyczki różni się od umowy kredytu, jednakże w obrocie gospodarczym obie umowy spełniają tę samą funkcję, są odpłatnymi umowami za korzystanie ze środków pieniężnych osób trzecich. Dlatego Sąd podziela stanowisko organów, że przy ocenie, czy oprocentowanie pożyczki odpowiada wartości rynkowej, porównanie do warunków ustalanych przy umowach kredytowych jest prawidłowe. Organ dostrzegając różnicę pomiędzy umową kredytu a pożyczki, przy ustalaniu wartości rynkowej oprocentowania pożyczki uwzględnił wyłącznie średni wskaźnik WIBOR i marżę, pomijając prowizje, jakie są naliczane przez banki jako podmioty profesjonalne przy udzielaniu kredytów. Z doświadczenia życiowego wiadomym jest, że odsetki od pożyczek poza systemem bankowym są wyższe od oprocentowania kredytów oferowanych na rynku podmiotom gospodarczym, zwłaszcza w przypadku trudnej sytuacji finansowej firmy, o której wspomina skarżąca, stwierdzając, że sytuacja finansowa spółki uniemożliwiła jej zaciągnięcie następnego kredytu w banku,

W związku z powyższym organ zasadnie skorygował wysokość przychodu o przychód uzyskany z częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16, wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2559/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie został prawidłowo oceniony i wskazuje, że zakwestionowane faktury zakupu towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez [...] H. M. K. są nierzetelne. Strona podnosi w skardze, że dowody, na których oparły się organy, kwestionując faktury wystawione przez ten podmiot, zostały zebrane w innym postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. Należy zwrócić uwagę, że dowody, na których oparł się organ uznając, że M. K. nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej zostały zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009 r.

Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Ustawodawca użył słowa "w szczególności" oznaczającego jedynie przykładowy katalog dowodów. W związku z tym korzystanie z dowodów uzyskanych w toku innego postępowania jest przez prawo dopuszczone. Organy mają w świetle powołanych przepisów pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań nawet bez udziału strony Skarżącej. W tym przypadku materiał został zebrany w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej spółki, w którym brała czynny udział. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1486/15, w którym oddalono skargę kasacyjną spółki K. W. . Ponowne przeprowadzanie czynności dowodowych byłoby nieracjonalne i kłóciłoby się z zasadą ekonomiki procesowej. Z art. 188 O.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny z punktu widzenia wyjaśnienia sprawy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. K. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie, jednakże faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a przedsiębiorstwo mieściło się w przerobionym garażu domu jednorodzinnego. Podczas przesłuchania w dniu 28 lutego 2013r., włączonego postanowieniem jako dowód w sprawie, zeznał, że cyt.: " mam potencjał, żeby wykonać każde zlecenie. Myślę, że gdyby ktoś zlecił mi skonstruowanie samochodu, to bym go skonstruował i myślę, że nie byłby on gorszy od F. Potencjał kadrowy mojej firmy był duży, bo stanowiłem go ja." Jednocześnie oświadczył, że żadnych usług ani robót nie wykonywał sam, zajmował się tylko pracami urzędniczo – papierowymi. Nie posiadał żadnych dokumentów księgowo podatkowych. Zgłoszono ich kradzież z biura rachunkowego po wszczęciu kontroli podatkowej w firmie M. K.. Po kradzieży dokumentów z biura rachunkowego postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki z kontrahentami, bo uznał, że nie są już potrzebne. M. K. nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentacji. Jednakże potwierdził fakt wystawionych na skarżącą faktur. Podczas przesłuchań w postępowaniach prowadzonych wobec odbiorców faktur, między innymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej K. W. ., wskazał jako swego podwykonawcę firmę [...] M. M. z C., informując, że firma ta wykonywała dla niego wszystkie zlecane usługi, w tym również formy wtryskowe. Świadek przyznał, że nie nadzorował realizacji usług wykonywanych przez M. . Przesłuchiwany poinformował, że prawdopodobnie M. M. zlecał wykonanie przedmiotowych usług innym podwykonawcom.

Te zeznania organ uznał prawidłowo za niewiarygodne. Nie istniała możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie M. M., z uwagi na jego stan zdrowia. Jednakże wykazano, że M. M. nie mógł wykonać żadnych dostaw ani usług dla M. K., ponieważ od 24 listopada 2009 r. do 7 marca 2011 r. przebywał na Oddziale [...] w Szpitalu Powiatowym [...] Ponadto z dokumentów otrzymanych z Urzędu Skarbowego [...] wynika, że M. M. zarejestrował się jako podatnik VAT z dniem 23.01.2008 r. i zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej w dniu 31.12.2009r.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że trafnie uznały organy obu instancji, że dostawcą form wtryskowych nie był M. K., a tym bardziej jego rzekomy podwykonawca M. M., zatem faktura dokumentująca dostawy form wtryskowych na kwotę [...]zł jest nierzetelna.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie okazała żadnych dowodów na okoliczność wykonania form wtryskowych przez wystawcę faktury. Logiczne są wnioski organów, że zakup przez skarżąca spółkę dużej ilości stali i gotowych, znormalizowanych form wtryskowych, informacja na stronie "[...] firm", że wytwarza formy wtryskowe, a także zeznania pracowników spółki, dowodzą, że spółka K. W. wykonywała formy wtryskowe na własne potrzeby. Orzeczenie NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt [...] , na co wskazał organ w decyzji, potwierdza, że wnioski organu, że M. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej są prawidłowe, zważywszy że materiał dowodowy jest tożsamy.

Prawidłowe są również ustalenia organów w zakresie uznania za nierzetelne faktur wystawionych przez "P." sp. z o.o. potwierdzających dostawę form wtryskowych o łącznej wartości [...] zł netto oraz faktur potwierdzających wykonanie usług budowlanych o wartości [...] zł netto. Organy podatkowe swe ustalenia oparły na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania wobec "P." sp. z o.o. za okres od stycznia do lipca 2009 r., przeprowadziły dowód z oględzin form wtryskowych w spółce K. W. , przesłuchano w charakterze świadka J. S. prezesa i jedynego udziałowca spółki P. oraz przesłuchano R. K..

Z materiału dowodowego wynika, że spółka P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. W badanym okresie posługiwała się adresami, które nie były miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego, które pozwalałyby na produkcję form wtryskowych i wykonanie usług budowlanych. Spółka nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności w takim zakresie. Nie przedstawiła żadnych dowodów, że formy wykonał podwykonawca. Nie posiada żadnych dokumentów, wskazując, że znajdują się one w biurze rachunkowym, co zostało zweryfikowane przez organ prowadzący postępowanie, który na podstawie informacji z systemu informatycznego urzędu skarbowego ustalił, że księgowość spółki nie była prowadzona przez żadne biuro rachunkowe.

Znajdujące się w zakładzie spółki K. W. formy wtryskowe nie posiadają żadnych oznaczeń, na podstawie których można ustalić producenta i datę produkcji form. Z. R. Kosmowskiego i J. S. odnośnie wykonania form wtryskowych i usług budowlanych nie są spójne, organ logicznie uzasadnił, dlaczego uznał zeznania za niewiarygodne.

Sąd podziela stanowisko organów, że faktura z dnia 30 września 2010 r. dokumentująca dostawę stacji uzdatniania wody M. [...] o wartości [...] zł netto wystawiona przez Zakład Instalacyjny [...] S. D. również nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Organ przeprowadził czynności sprawdzające w firmie S. D., przesłuchano w charakterze świadka S. D., E. N. oraz przesłuchano stronę R. K., przeprowadzono oględziny stacji uzdatniania wody w zakładzie skarżącej.

S. D. zeznał, że nie dostarczał spółce K. W. kompletnej stacji uzdatniania wody, tylko elementy potrzebne do uruchomienia stacji, nie posiada dowodów zakupu stacji, zeznał, że jego firma dokonała tylko montażu stacji, natomiast jego firma nie uruchamiała jej, ponieważ nie ma do tego uprawnień. W trakcie czynności sprawdzających wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży była usługa wykonania przyłącza wodociągowego od hali produkcyjnej do sieci miejskiej, wraz z dostawą armatury, montaż elementów stacji dostarczanych przez spółkę K. W. oraz modernizacja instalacji grzewczej. Wszystkie prace zostały opisane na fakturze, jak wskazuje S. D. “pod hasłem stacja uzdatniania wody". N. R. Kosmowski zeznał, że to firma S. D. dostarczyła, zainstalowała i uruchomiła stację uzdatniania wody. Zarówno skarżący jak i S. D. nie przedstawili dowodów zakupu całej stacji lub jej elementów.

Na podstawie oględzin organ stwierdził, że stacja uzdatniania wody została złożona z elementów wykonanych przez różnych producentów, w różnych latach (2007-2010). S. D. zeznał, że nie wie, kiedy stacja została oddana do użytkowania i uruchomiona, ponieważ jego firma nie posiada autoryzacji do uruchomienia tego urządzenia, jednak podpisał protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 30 września 2010 r. potwierdzający przekazanie stacji, podpisał również oświadczenie, że urządzenie jest nowe, w sytuacji gdy nie dokonał zakupu części do urządzenia.

Wskazane przez organ okoliczności stanowią w ocenie Sądu podstawę do uznania, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towaru.

Zdaniem Sądu prawidłowe są ustalenia i wnioski dotyczące faktur wystawionych przez S. sp. z o.o.: z 14 września 2010 r. na dostawę automatu do szlifowania i polerowania krawędzi prostych o wartości netto [...] zł oraz z 30 września 2010 r. na dostawę myjni do aluminium o wartości [...] zł netto. Strona okazała dwa protokoły z dnia 30 lipca 2010 r. z wyboru ofert na urządzenie do szlifowania i polerowania krawędzi prostych oraz na myjnię do aluminium, umowę na dostawę z dnia 2 sierpnia 2010 r, oraz protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia 30 września 2010 r. W tym samym dniu został sporządzony dokument “OT" potwierdzający oddanie do użytkowania całej linii technologicznej do produkcji ramek.

W wyniku weryfikacji przedłożonych dokumentów przesłuchano R. K., przeprowadzono dowód z oględzin w hali produkcyjnej, przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie Handlowo – Usługowej “S. " w L., przesłuchano w charakterze świadka właściciela ww. firmy P. T., przesłuchano w charakterze świadków pracowników S. . Jak wynika z zebranego materiału dowodowego S. U. G. została zarejestrowana 7 lutego 2005 r., udziałowcami był A. B. (jednocześnie prezes zarządu) oraz jego córka B. B.. Z rejestru wynika, że przedmiotem działalności była działalność finansowa, badanie rynku i opinii publicznej, działalność rachunkowo-księgowa. Prezes zarządu A. B. zmarł 21 lipca 2012 r., dlatego też organ nie przeprowadził czynności sprawdzającej w ww. spółce. Spółka utraciła status podatników VAT z dniem 27 sierpnia 2009 r.

Przesłuchiwane w charakterze świadków byłe pracownice spółki: B. P. (poprzednio B. ) oraz A. J.-F. zeznały, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej od 1 kwietnia 2009 r. Obie zaprzeczyły, aby spółka zajmowała się sprzedażą maszyn.

W wyniku oględzin w zakładzie skarżącej automatu do szlifowania oraz myjni do aluminium ustalono, że myjnia została wyprodukowana w 2010 r. przez S. na pulpicie sterowniczym umieszczone jest logo FHU [...] P. T. z L.. Elementy maszyny do szlifowania wyprodukowane zostały w [...], na pulpicie sterowniczym również znajduje się logo firmy P. T.. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie P. T. oraz jego przesłuchanie w charakterze świadka wykazało, że firma FHU S. zakupiła w [...] szlifierkę do szkła o wartości [...] zł (data zakupu 20 stycznia 2010 r., data przyjęcia 17 marca 2010 r.) oraz myjnię do szkła płaskiego o wartości [...] zł (data zakupu 22 lipca 2010 r., data przyjęcia 21 września 2010 r.) Zakupione maszyny zostały sprzedane S. z P. na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 września 2010 r. sprzedaż szlifierko-polerki 9-cio głowicowej o wartości [...] zł netto oraz faktury [...] z dnia 30 września 2010 r. sprzedaż myjni do aluminium o wartości [...] zł netto. P. T. wyjaśnił w toku czynności sprawdzających, że maszyny sprowadził na zamówienie R. K., na jego prośbę wystawił fakturę na S., która została wskazana jako jedna z firm, którą prowadzi R. K.. Wszystkie ustalenia dotyczące transakcji były uzgadnianie z R. K.. Obie maszyny zostały dostarczone bezpośrednio do W., gdzie zostały zainstalowane i uruchomione przez pracowników P. T..

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez podmiot istniejący w 2010 r. wyłącznie formalnie wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Należy zauważyć, że w wyniku “przefakturowania" wskazanych środków trwałych wielokrotnie wzrosła ich wartość: faktura zakupu z dnia 2 września 2010 r. szlifierki przez S. opiewa na kwotę [...]zł netto, faktura sprzedaży z dnia 14 września 2010 r. na kwotę [...]zł netto, faktura zakupu myjni z dnia 30 września 2010 r. wskazuje wartość [...] zł., sprzedaż w tym samym dniu wartość [...] zł.

Należy również podkreślić, że wszystkie środki trwałe udokumentowane fakturami uznanymi za nierzetelne wchodziły w skład linii technologicznej do produkcji ramek z aluminium, tworzonej w 2010 r. w ramach realizacji projektu inwestycyjnego “Wzrost konkurencyjności firmy poprzez wprowadzenie nowych produktów SAB LIGHT (system inteligentnego zarządzaniem budynkiem)", który objęty był dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, wyłącznie w zakresie nabycia środków trwałych. Organ nie kwestionował, że spółka posiada formy wtryskowe, ale fakt nabycia ich od podmiotów wskazanych na fakturach. Fakt posiadania środków trwałych nie daje automatycznie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od wartości wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skoro faktury są nierzetelne nie można ustalić kiedy spółka nabyła wskazane środki trwałe i za jaką cenę.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z tzw. dobrą wiarą podatnika, podnieść należy ogólną uwagę, że zarzuty skargi jak i jej uzasadnienie mogą odnosić się wyłącznie do podatku od towarów i usług, wskazane tezy nie znajdą zastosowania w przypadku weryfikacji kosztów uzyskania przychodów. Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "D. wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd [...]; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd [...]; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr [...]).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 3, 4 i 5 o.p. wskazać należy, że zgodnie natomiast z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z przepisu art. 193 § 4 o.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Przepis art. 193 § 6 o.p. określa, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepisy o.p. przyznają szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym. Kwestię właściwego udokumentowania wydatków należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 24 ustawy o rachunkowości, tj. księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Przepisy te wyraźnie określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód tego, co wynika z zapisów w niej zawartych. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zatem z przepisów tych wynika, że podstawą zapisów w księdze są między innymi dokumenty posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Zatem konsekwencją ustaleń organu w toku postępowania, że dokumenty zakupu określonych środków trwałych są nierzetelne, jest protokół badania ksiąg podatkowych, w których organ stwierdza, w jakim zakresie nie uznaje ksiąg za dowód. Tym samym zarzuty naruszenia tych przepisów są również bezzasadne.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zapadłych w sprawie decyzji (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.