Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3443/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2110/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodów od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2110/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i hurtowego, sprzedaży mięsa, wyrobów mięsnych i artykułów spożywczych oraz produkcji ciast.

Ponownie rozpoznając sprawę – po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1014/10 - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i decyzją z 20 sierpnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 46.368 zł. Skarżący zawyżył bowiem koszty uzyskania przychodów o kwotę 71.887,64 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją 19 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 20 sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącego odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 i ust. 2, art. 22c ust. 5, art. 22f, art. 22g ust. 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) od maszyny do produkcji wędlin, komory wędzarniczej, nadziewarki próżniowej, które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz od magazynów chłodni w związku z nieposiadaniem, w momencie ujęcia przedmiotowych obiektów w ewidencji, żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na ich wytworzenie lub ich prawidłową wycenę. Ponadto organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatku VAT za zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych tj. walcarki cukierniczej, szafy chłodniczej, odkurzacza przemysłowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu kolejnej skargi Strony wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1265/13, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, bowiem podzielił stanowisko organu jedynie w zakresie nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dotyczących magazynów chłodni oraz odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin, ale nie zgodził się z ustaleniami organu w zakresie nadziewarki próżniowej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego decyzją z 30 kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 20 sierpnia 2012 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 38.928 zł. Organ uwzględnił w tej decyzji wiążącą ocenę prawną z wyroku WSA. W kwestii zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej, organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków w osobach pracowników Skarżącego, nie daje podstaw do uznania, że w 2003 r. nie była wytwarzana biała kiełbasa jak również, że do tego celu nie była wykorzystywana nadziewarka próżniowa. Organ odwoławczy uznał więc jako koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego w części - w zakresie kwoty wynikającej z nieuznania przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów w 2003 r.: a) odpisów amortyzacyjnych od magazynów chłodni, b) odpisów amortyzacyjnych poczynionych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez podejmowanie działań w sposób niebudzący zaufania Podatnika do organów podatkowych, w szczególności w trakcie przesłuchania świadków i interpretacji ich wypowiedzi;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań mających na celu wyjaśnienie i ustalenie całego stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza co do okoliczności dotyczących produkcji wędzonek i wędlin przez Podatnika;

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie interpretacji materiału dowodowego wyłącznie w taki sposób, aby odpowiadało to wyobrażeniu osoby kontrolującej;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie oceny w sposób odmienny niż zostało to dotychczas ustalone oraz w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami świadków;

5) art. 122 i art. 187 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie w aktach postępowania niepełnego materiału dowodowego co do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6) art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że Podatnik nie może dokonać odpisów amortyzacyjnych w zakresie komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w sytuacji, gdy do zaprzestania prowadzenia działalności w zakresie produkcji wędlin doszło dopiero w maju 2004 r.;

7) art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z § 6 ust 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez uznanie, że przedłożone przez Podatnika operaty szacunkowe nie stanowią opinii biegłego, o której mowa w tych przepisach.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten, powołując się na poprzedni wyrok z 8 października 2013 r., wskazał, że zarzuty co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej, maszyny do produkcji wędlin, a także od magazynów chłodni nie mogą być uwzględnione, bowiem WSA jest związany wyrażoną tam oceną prawną stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W pozostałym zakresie WSA zaaprobował stanowisko organu, bowiem uznał, że organ zastosował się do wskazań wynikających z wyroku WSA z 8 października 2013 r.

II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, że Podatnik nie może dokonać odpisów amortyzacyjnych w zakresie komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w sytuacji, gdy w sprawie pojawiło się nowe ustalenie świadczące na korzyść Podatnika, że wykonywał on produkcję masarską w zakresie produkcji białej kiełbasy, co potwierdza, że u Podatnika doszło do zaprzestania prowadzenia działalności w zakresie produkcji wędlin dopiero w maju 2004 r., natomiast do tego momentu, zgodnie z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, Podatnik wykorzystywał maszyny sporadycznie, a ewentualne chwilowe przestoje były wywołane wyłącznie przejściowymi kłopotami związanymi z odejściem grupy pracowników i koniecznością przystosowania działalności do wymogów związanych z wejściem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jednakże z całą pewnością Podatnik w okresie do maja 2004 r. nie miał na celu zakończenia działalności polegającej na produkcji wędlin, wędzonek i wyrobów mięsnych (zgodnie z zarejestrowaną przez niego działalnością gospodarczą), co potwierdza nie tylko stanowisko Podatnika, ale również zeznania świadków, przy czym braki w ich przesłuchaniu przez organ nie mogą świadczyć na niekorzyść Podatnika;

2) art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez uznanie, że przedłożone przez Podatnika operaty szacunkowe nie stanowią opinii biegłego, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji gdy Podatnik, uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku WSA z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1014/10, przedłożył jako dowód nowy operat szacunkowy, z którego poza modyfikacjami zgodnie z wytycznymi WSA, jednoznacznie wynikało, że brak jest możliwości zastosowania cen rynkowych, bowiem takie dane nie istnieją, a zatem zgodnie ze sztuką sporządzenia operatów szacunkowych przez rzeczoznawcę majątkowego konieczne jest w takiej sytuacji uwzględnienie danych zezwalających na określenie wartości odtworzeniowej, natomiast obiektywnie istniejący stan braku danych cen rynkowych z danego okresu nie może skutkować na niekorzyść Podatnika i wykluczać możliwość skorzystania i sporządzenia opinii inną, przewidzianą przepisami metodą.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA, że nie ma możliwości uwzględnienia zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze z uwagi na ocenę prawną dokonaną prawomocnym wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1265/13, w sytuacji gdy na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2014 r. doszło do nowych ustaleń, potwierdzających jednoznacznie, że Podatnik w latach 2003-2004 prowadził działalność w zakresie produkcji kiełbas, w konsekwencji czego nie może zostać wykluczone prowadzenie działalności również w zakresie produkcji innych kiełbas i wędzonek, w szczególności gdy zgodnie z zeznaniami świadków w tym okresie produkowane były również sporadycznie wędzonki, nie było również zwrotów mięsa, bowiem wszystko było sprzedawane, a już nawet z doświadczenia życiowego wynika, że produkcja masarska odbywa się z różnego rodzaju mięs, produkując odpowiednio kiełbasę lub wędzonki;

2) art. 145 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2014 r. i nieuchylenie decyzji w całości w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a nadto w sprawie ustalone zostały nowe okoliczności świadczące o prowadzeniu przez Podatnika produkcji w zakresie masarskim;

3) art. 133 § 1 p.p.s.a, poprzez nieustalenie przez WSA faktu, że Podatnik w latach 2003-2004 prowadził działalność masarską, choć sporadycznie, chociaż z akt sprawy wynika, że Podatnik niezaprzeczalnie prowadził działalność w zakresie produkcji białej kiełbasy, a z pozostałych zeznań świadków wynika, że z każdego mięsa, które pozostawało była wytwarzana bądź kiełbasa bądź wędzonka, do których poza nadziewarką próżniową, konieczne było wykorzystanie również maszyny do produkcji wędlin oraz komory wędzarniczej;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska Skarżącego wyrażonego w skardze, że zarówno zeznania świadków, wyjaśnienia składane przez Podatnika oraz fakt potwierdzenia przez organ, że Podatnik prowadził w latach 2003-2004 produkcję w zakresie białej kiełbasy (nowo ustalony fakt), nie zezwalają na zakwestionowanie przez organ odpisów amortyzacyjnych dokonanych od maszyny do produkcji wędlin oraz komory wędzarniczej;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez WSA bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego polegające na nieuwzględnieniu faktu, że w postępowaniu administracyjnym organ ustalił, że Podatnik prowadził działalność w zakresie produkcji masarskiej (produkcji białej kiełbasy), a zatem nieuwzględnienie przez WSA, że w sprawie organ poczynił nowe ustalenia, które winny skutkować również zmianą oceny w zakresie odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji kiełbasy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wobec naruszenia przepisów prawa procesowego przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty okazały się w całości niezasadne.

IV.1. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanym przypadku, gdzie istotą sporu stało się zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej, maszyny do produkcji wędlin, a także od magazynów chłodni. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie skargi kasacyjnej rozpocznie od odniesienia się do zarzutów opartych na art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

IV.2. Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy w kontekście podniesionych zarzutów ma okoliczność, że przedmiotowa sprawa była już wcześniej dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Poprzednie wyroki są prawomocne, a jak wynika z art. 170 p.p.s.a., prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Trzeba zauważyć, że związanie sądu, o którym stanowi ten przepis, nie ma na celu skrępowania sędziego w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy sądowej, tylko wydanie zgodnego z prawem orzeczenia przy uwzględnieniu takich wartości, jak zaufanie do wymiaru sprawiedliwości, zachowanie należytego poziomu jednolitości orzecznictwa oraz szybkości postępowania (por. R. Hauser, W. Piątek, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10, opubl. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013, nr 3, s. 239-240). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – również inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt IV SA 2543/98, LEX nr 48643).

Wynikający z art. 170 p.p.s.a. stan związania prawomocnym orzeczeniem sądu ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia, gdyż stanowi ono integralną część rozstrzygnięcia. Wynika to ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej (zob. wyroki NSA: z 27 października 2009 r., II FSK 738/08, z 17 lutego 2015 r., I FSK 1804/13, z 3 lutego 2015 r., I FSK 2031/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA; por. również B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, LEX/el. 2013). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA z 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12 oraz z 11 października 2017 r., II FSK 2428/15, CBOSA). W sytuacji gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA z 25 lutego 2014 r., GSK 1939/12, z 5 lipca 2015 r., I FSK 2081/14, CBOSA).

IV.3. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do zapadłych uprzednio i prawomocnych wyroków: WSA w Warszawie z 8 października 2013 r., III SA/Wa 1265/13 oraz z 19 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1014/10. W orzeczeniach tych w sposób jednoznaczny zawarta została ocena dotycząca niżej zaprezentowanych zagadnień stanowiących jednocześnie kanwę zarzutów merytorycznych wniesionej skargi kasacyjnej.

Pierwsze z tych zagadnień dotyczy zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w sytuacji, gdy w sprawie pojawiło się nowe ustalenie świadczące na korzyść Podatnika, że wykonywał on produkcję masarską w zakresie produkcji białej kiełbasy, co potwierdza, że u Podatnika doszło do zaprzestania prowadzenia działalności w zakresie produkcji wędlin dopiero w 2004 r.

W tej kwestii, wbrew twierdzeniu Skarżącego, ustalenia organów podatkowych nie implikują zmiany stanowiska tych organów oraz Sądu pierwszej instancji w zakresie niezasadności zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie w sposób całkowicie uzasadniony uznał się związany oceną prawną oraz ustaleniami zawartymi w uprzednio zapadłych prawomocnych wyrokach, zwłaszcza drugim ze wspomnianych orzeczeń o sygn. akt III SA/Wa 1265/13. Związanie takie wynika wprost z art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. i może doznać ograniczenia jedynie w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna ze wspomnianych okoliczności nie zachodzi w sprawie, tzn. nie można mówić o zmianie stanu faktycznego, ani tym bardziej prawnego. Nie może zniknąć z pola widzenia, że WSA rozpoznając sprawę na poprzednich etapach wiązał zagadnienie produkcji masarskiej Skarżącego w zakresie wyrobu kiełbas wyłącznie i ściśle z użytkowaniem nadziewarki próżniowej, która była zlokalizowana w siedzibie lokalu handlowego Skarżącego, gdzie miała być wytwarzana biała kiełbasa. Zagadnienie to nie obejmowało, ani też nie było nawet pośrednio wiązane z zaliczeniem do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2013 r., uwzględniając dotyczący tego zagadnienia zarzut formalny wprost zauważył, że organ podatkowy w sposób pozbawiony dostatecznego oparcia w materialne dowodowym uznał, że w sklepie Skarżącego nie była wytwarzana biała kiełbasa, jak również, że do tego celu nie była wykorzystywana nadziewarka próżniowa. Co istotne, zasadność zarzutu potwierdzona została jedynie w odniesieniu do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej, zagadnienie to nie dotyczyło żadną miarą komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł w powołanym wyroku wyraźną, jednoznaczną ocenę prawną, zgodnie z którą organy podatkowe zasadnie zakwestionowały odpisy amortyzacyjne od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin gdyż brak jest dowodów potwierdzających, że urządzenia te były wykorzystywane w latach 2003-2004 oraz później na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącego. Ustalenia powyższe nie budzą wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, a związanie nimi organów podatkowych, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ramach późniejszych orzeczeń zostało w sposób prawidłowy odzwierciedlone w zaskarżonym wyroku.

Opisana w skardze okoliczność nowego ustalenia, zgodnie z którym Skarżący wytwarzał w sklepie białą kiełbasę pozostaje bez wpływu na kwalifikację kosztową odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin, albowiem w postępowaniu nie wykazano nawet elementarnego związku pomiędzy wytwarzaniem białej kiełbasy a urządzeniami w postaci komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku o sygn. akt. III SA/Wa 1265/13 w sposób jednoznaczny przesądza, że związek taki nie został wykazany żadnym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wspomnianą ocenę oraz uznaje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie, działał w granicach przewidzianych w art. 153 oraz 170 p.p.s.a., a zatem nie tylko miał możliwość, ale wręcz obowiązek zastosowania się do oceny prawnej zawartej we wspomnianym rozstrzygnięciu Sądu.

W kwestii odpisów amortyzacyjnych dotyczących magazynów chłodni należy zauważyć, że już w pierwszym z przywołanych wyroków o sygn. akt III SA/Wa 1014/10 WSA przesądził, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu. Taką ocenę Sąd ten potwierdził także w następnym wyroku o sygn. III SA/Wa 1265/13. Sąd stwierdził, że odpisy amortyzacyjne naliczone przez Skarżącego nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że Skarżący udokumentował wartość początkową środków trwałych w sposób odbiegający od norm przewidzianych w przepisach obowiązujących zarówno w dacie wprowadzenia do ewidencji wspomnianych środków trwałych, jak i w dacie zaliczenia związanych z nimi odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wadliwość przedłożonych przez Skarżącego operatów szacunkowych wykazujących wartość początkową środków trwałych, a szczególnie brak oparcia wspomnianych operatów z cenami rynkowymi odpowiednio do art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Wspomniane ustalenia Sądu pierwszej instancji w żadnym wypadku nie utraciły na znaczeniu i zachowują aktualność także w świetle obecnych stwierdzeń Skarżącego zawartych w skardze, zgodnie z którymi przy ustaleniu wartości początkowej nie jest możliwe zastosowanie cen rynkowych ze względu na obiektywny brak ich dostępności.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty za uzasadniony należy uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wydając kwestionowany obecnie przez Skarżącego wyrok, działał w granicach oceny prawnej zawartej w poprzednich prawomocnych wyrokach WSA, zgodnie z którą ze względu na wadliwość formalną ustalenia wartości początkowej środków trwałych w postaci magazynów chłodni nie jest możliwe zaliczenie odpisów amortyzacyjnych dotyczących powyższych środków do kosztów podatkowych. W ocenie NSA, a wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, działanie takie znajduje pełne oparcie w art. 153 oraz 170 p.p.s.a.

IV.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy przypomnieć, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym zaskarżonym orzeczeniem. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (tak m.in. NSA w wyrokach z 21 stycznia 2015 r., II GSK2162/13 oraz z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3691/17, CBOSA).

W petitum skargi kasacyjnej sformułowano pięć zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ich analiza prowadzi do wniosku, że nie zawierają one przekonującego uzasadnienia o uchybieniach, które kształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno natura powyższych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje, że autor skargi za ich pośrednictwem próbuje podważyć elementy stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, jak trafnie uznał WSA, w sposób odpowiadający regułom zawartym w Ordynacji podatkowej.

IV.5. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wyprowadza wnioski dokładnie odmienne od zaprezentowanych we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia. Wypada raz jeszcze powtórzyć, że jakiekolwiek nowe ustalenie, względnie nowy stan prawny mogą prowadzić do uchylenia związania oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w wyroku jedynie w sytuacji, gdy zaistniała zmiana pozostają w rozsądnym związku z taką oceną oraz wskazaniami czyniąc je nieaktualnymi lub nieuzasadnionymi. W analizowanej sprawie zależność taka nie zachodzi. W toku dotychczasowego postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym fakt prowadzenia działalności produkcyjnej(białej kiełbasy) pozostawał w związku z użytkowaniem (a co za tym idzie zaliczaniem do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych) nadziewarki próżniowej. Okoliczność ta była podstawą zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej do kosztów podatkowych, tym niemniej nie ma racjonalnych podstaw, aby rozciągać ją na pozostałe sprzęty tj. komorę wędzarniczą oraz maszynę do produkcji wędlin.

IV.6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. (powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 – uwaga NSA) wypada wskazać, że wspomniany przepis posiada trzy podjednostki redakcyjne. Odnoszą się one do odmiennych rodzajowo uchybień. Z treści rozwinięcia zarzutu można wnosić, że Skarżący odwołuje się do naruszenia prawa materialnego, które miał wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) względnie naruszenia przepisów postępowania. Niezależnie od natury wspomnianego zarzutu nie może on zostać uznany za uzasadniony. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że w sprawie zachodzi naruszenie prawa materialnego, jak również procesowego. Fakt ustalenia przez organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA, że Skarżący wytwarzał białą kiełbasę posiada doniosłość jedynie w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej. Doniosłość ta znalazła wyraz w treści zapadłej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącego. Brak związku wspomnianej okoliczności z użytkowaniem komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin stoi na przeszkodzie jakimkolwiek dalej idącym rozstrzygnięciom. W konsekwencji nie tworzy to stanu wadliwości materialnej, ani tym bardziej nie narusza przepisów dotyczących postępowania.

IV.7. Analizując z kolei zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który dotyczył nieustalenia przez WSA faktu, że Skarżący w latach 2003-2004 prowadził działalność masarską, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje w przekonaniu, że Sąd pierwszej instancji w sposób całkowicie uzasadniony treścią art. 153 oraz 170 p.p.s.a zastosował się do oceny prawnej i ustaleń zawartych w poprzedzających wyrokach zapadłych w sprawie. Dodać wypada, że są to wyroki, od których Skarżący nie wywiódł skarg kasacyjnych.

IV.8. Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zauważyć należy, że naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku sądu nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w przytoczonej regulacji. Skarżący musi przy tym wskazać, których konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia sądu oraz wykazać, jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek potwierdzają się zarzuty Strony, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zagadnień poruszanych w skardze złożonej do tego Sądu, m.in. kwestii prowadzonej przez Skarżącego "produkcji masarskiej", tym niemniej autor skargi kasacyjnej nie wypełnił obowiązku wykazania, czy dostrzeżone przez niego uchybienie miało taki wpływ na wynik tej sprawy, że w sytuacji gdyby nie wystąpiło zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak odniesienia w wyroku WSA w Warszawie do tezy Skarżącego, zgodnie z którą prowadził on działalność masarską, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. A to ze względu na fakt, iż w istocie zarzut Skarżącego zmierzał do zmiany już ukształtowanego stanu sprawy, który odpowiednio do art. 153 oraz 170 p.p.s.a. wiązał zarówno organ podatkowy, jak i Sąd rozpatrujący sprawę o sygn. akt III SA/Wa 1265/13. Jak wykazano we wcześniejszej treści uzasadnienia w toku postępowania uznano, że Skarżący prowadził działalność w zakresie wytwarzania białych kiełbas. Działalność ta była realizowana w lokalu handlowym Skarżącego z wykorzystaniem nadziewarki próżniowej, która była zaliczona do środków trwałych Skarżącego. Wspomniane ustalenia odzwierciedlone zostały w zaskarżonym wyroku WSA oraz poprzedzających go decyzjach organów podatkowych. Nie znajduje zatem najmniejszego uzasadnienia żądanie Skarżącego, aby skutek w postaci działalności wytwórczej białej kiełbasy rozciągać na działalność w zakresie wytwarzania wędlin, zwłaszcza, że ustalenia WSA zawarte w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1265/13 przedstawiają się odmiennie. Dodać należy, że ustalenia powyższe korzystają z powagi prawomocności i powinny być uwzględnione odpowiednio do art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a.

IV.9. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.