Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 306/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2, par. 52 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/

2. Skoro Spółka, która dokonała sprzedaży usług jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce, nie przechowywała spornej faktury w swojej siedzibie w Polsce ani w miejscu prowadzonej działalności, to należy uznać, że jest to jednoznaczne z ich brakiem.

TEZY

1. Sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/

2. Skoro Spółka, która dokonała sprzedaży usług jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce, nie przechowywała spornej faktury w swojej siedzibie w Polsce ani w miejscu prowadzonej działalności, to należy uznać, że jest to jednoznaczne z ich brakiem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. G. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2004 r., I SA/Wr 3298/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. G. w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2004 r., I SA/Wr 3298/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "G." Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2002 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

Jak wynika z akt sprawy zaskarżoną ww. decyzją Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2001 r. i określiła "G." Spółce z o.o. z siedzibą w W. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. na rachunek bankowy w wysokości 1.459.728 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.600.224 zł oraz odsetki, a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 480.067 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.600.151,40 zł wynikający z faktury VAT (...) z dnia 18 grudnia 2000 r. wystawionej przez "G. SL" z siedzibą w Hiszpanii za usługi w ramach umowy zlecenia z dnia 14 lipca 1998 r. Organ odwoławczy wskazał, że zarejestrowanie się podmiotu zagranicznego dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług spowodowało dwojaki skutek. Po pierwsze, zagraniczny podatnik zarejestrowany, który dokonuje czynności opodatkowanych w warunkach, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie może być podmiotem świadczącym usługę importową, co eliminuje po stronie usługobiorcy takiej usługi konieczność rozliczenia podatku z tego tytułu. Po wtóre, "G. SL" dokonując rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjęła na siebie wszystkie obowiązki i uprawnienia polskiego podatnika podatku VAT, w tym także w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej. Skoro w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R podmiot ten wskazał konkretne miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej w W., to wobec braku tam spornej faktury, jak również w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - organ I instancji zasadnie pozbawił Stronę prawa odliczenia podatku, zwłaszcza, że wystawca faktury nie rozliczył również podatku należnego.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając między innymi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, jak również art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Obok tego zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazała na uchybienie art. 210 par. 4 Ordynacji, poprzez niepodanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności oświadczeniu podmiotu zagranicznego o posiadaniu przez niego faktury.

W piśmie procesowym z dnia 8 października 2004 r. skarżąca Spółka, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 wskazała na niekonstytucyjność par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, który to przepis w swojej treści odpowiadał zastosowanemu przez organy par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę strony stwierdził, iż nie była ona uzasadniona.

Sąd następnie zaznaczył, że określenie zaskarżoną decyzją zaległości podatkowej było wynikiem zakwestionowania odliczenia podatku z faktury za usługi zarządcze i techniczne. Skarżąca wywodziła brak podstaw do zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, albowiem podmiot zagraniczny - według jej twierdzeń - posiadał kopię wystawionej faktury i przechowywał ją w swojej siedzibie w Hiszpanii. Sąd podkreślił, że par. 50 ust. 4 pkt 2, nie odnosi się do konkretnego miejsca, w którym ma znajdować się kopia faktury, ani nawet do samego faktu jej sporządzenia, jeżeli kopia faktury nie zostanie ujawniona organowi podatkowemu. Unormowanie to bowiem, z uwzględnieniem par. 50 ust. 6 rozporządzenia, przeciwdziałać ma potrąceniu podatku, który nie został rozliczony przez zbywcę. Związane ono jest z mechanizmem "funkcjonowania" podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Mechanizm ten zakłada obciążenie podatkiem danej fazy obrotu, co odbywa się poprzez potrącenie od podatku należnego ustalonego od sprzedaży towaru /usługi/, podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli zatem podatnik-zbywca nie ujawnił swojego obowiązku podatkowego, to nabywca towaru bądź usługi, potwierdzonych fakturą, nie ma prawa odliczenia wynikającego z niej podatku. Sąd I instancji podkreślił, że gdyby zatem "G. SL" wykazała podatek należny wynikający z faktury z dnia 18 grudnia 2000 r. w deklaracji VAT-7, skarżąca Spółka miałaby prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, niezależnie od tego czy i gdzie podmiot ten przechowywał kopię faktury, a nawet czy kopię tę w ogóle sporządził. Sąd zaznaczył, że według ujawnionych w toku postępowania podatkowego okoliczności, podmiot zagraniczny nie odnotował kopii faktury /sprzedaży, którą potwierdzała/ w powadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji, jak również nie wykazał z tego tytułu obrotu i podatku należnego w deklaracji podatkowej. Nadto podczas przeprowadzonych kontroli, zarówno w miejscu wskazanym przez ten podmiot jako miejsce przechowywania ewidencji podatkowej we Wrocławiu, jak i w miejscu określonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K., nie przedstawiono kopii przedmiotowej faktury.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności te stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Spółki prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku z faktury za usługi zarządcze i techniczne. Przedstawionej oceny nie mogły zmienić twierdzenia strony skarżącej, iż podmiot zagraniczny przechowywał kopię faktury w swojej siedzibie w Hiszpanii. Podkreślono, że wprawdzie przepisy o podatku od towarów i usług wskazują jedynie w par. 52 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, że podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę lub fakturę korygującą, to z ogólnych zasad wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /art. 11 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 6/ wyprowadzić należy wniosek, że miejscem przechowywania ksiąg rachunkowych i innych ewidencji podatkowych, jak również stanowiących podstawę ewidencjonowania dowodów, w tym faktur, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd zaznaczył, że nie można uznać za ujawnienie obowiązku podatkowego w sensie, jaki wynika z par. 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez podmiot zagraniczny, będący podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług - przechowywanie kopii faktury w obcym państwie, wobec braku jej odnotowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również nieuwzględnienia sprzedaży, dokumentowanej tą fakturą w deklaracji VAT-7.

W ocenie Sądu I instancji, skoro posiadanie kopii faktury przez podmiot zagraniczny w Hiszpanii nie mogło spowodować uprawnienia skarżącej Spółki do odliczenia podatku, to bezzasadne były zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, związanych z ustaleniem stanu faktycznego w tym zakresie.

Odnośnie kwestii skorygowania przez "G. SL" deklaracji za grudzień 2000 r. i uwzględnienia w niej sprzedaży według omawianej powyżej faktury, a także uiszczenia podatku z tego tytułu, Sąd I instancji zaznaczył, że okoliczności owe nie mogły wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Powołując się na wyrok z dnia 16 stycznia 2002 r., I SA/Gd 823/99 - POP 2003 nr 4 poz. 115, że zarówno ujęcie przez sprzedawcę kopii faktury w ewidencji, jak i zapłata wynikającego z niej podatku, aby mogły wywołać pozytywne skutki dla nabywcy w zakresie prawa do odliczenia, muszą nastąpić nie później niż w przeddzień kontroli przeprowadzonej u nabywcy.

Sąd podkreślił również, że także nie mogło zmienić oceny zaskarżonego aktu z punktu widzenia zgodności z prawem, powołanie się przez skarżącą na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. /K 24/03/, w którym orzeczono o niezgodności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sąd zaznaczył, że wcześniej dwukrotnie Trybunał uznawał zgodność z Konstytucją przepisów zawierających zbieżną regulację, a mianowicie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. /wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 - OTK 2001 nr 8 poz. 257/ oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. /wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51/. Odmienne tym razem orzeczenie Trybunału było zasadniczo spowodowane nowym kontekstem normatywnym kontrolowanego przepisu, w postaci art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodanym przez ustawę zmieniającą z dnia 4 grudnia 2002 r. /Dz.U. nr 213 poz. 1803/ z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Stwierdził bowiem Trybunał, że naruszona została zasada prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym rozporządzeń, albowiem w istocie art. 32a ustawy wprowadzał odstępstwa od zasady wypowiedzianej w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy. W ocenie Sądu oznacza to, że konkluzja Trybunału nie mogła odnieść skutku w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Sąd zaznaczył ponadto, że zgodnie z brzmieniem pkt 3 wyroku Trybunału z dnia 27 kwietnia 2004 r., niezgodność z Konstytucją przepisów art. 32a ustawy oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Skarżąca Spółka, we wniesionej skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej uznania za zgodną z prawem - decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2002 r., w zakresie w którym decyzją tą odmawia prawa do odliczenia VAT z faktury z dnia 18 grudnia 2000 r., wystawionej przez "G. SL".

Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej Rozporządzeniem w sprawie VAT, a także art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/.

W zakresie uchybienia przepisom postępowania, zarzucono naruszenie:

- art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, w związku z art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 176 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie wymienionych przepisów wbrew ustawowemu obowiązkowi,

- art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającymi wprost z ustawy, a w wyniku tego sanowanie rażącego naruszenie przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, w części dotyczącej uznania za zgodną z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W., w zakresie w którym decyzja ta odmawia prawa do odliczenia VAT z faktury z dnia 18 grudnia 2000 r., wystawionej przez "G. SL." i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wydał skarżone orzeczenie, oraz zasądzenia zwrotu kosztów procesu, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że jednym z przepisów ograniczających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług był, obowiązujący w grudniu 2000 r., przepis par. 50 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie VAT. Przepis ten, co do zgodności z Konstytucją RP którego istniały zawsze poważne wątpliwości, ograniczał nabywcy - podatnikowi VAT prawo do odliczenia VAT z faktury, "niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy". Spółka stwierdziła, że interpretacja powołanego przepisu Rozporządzenia w sprawie VAT nigdy nie była jednolita, ale w orzecznictwie można odnaleźć wyraźnie zarysowane stanowisko, że przepis ten ma służyć wyeliminowaniu przypadków obejścia przepisów w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Na poparcie tegoż stanowiska skarżąca powołała się na stanowiska zawarte w orzeczeniach NSA z dnia: 19 marca 2001 r., I SA/Ka 2488/99, 3 czerwca 2004 r., III SA 2020/02, 1 kwietnia 1998 r., I SA/Wr 294/96 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00. Strona powołała się również na stanowisko Ministerstwa Finansów, w którym zaznaczono, iż analizowane przepisy ograniczające prawo do odliczenia z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy należy interpretować systemowo w odniesieniu do regulacji ustawowych, jako przepisy mające na celu zapobieganie nadużyciom, związanym z mechanizmem odliczenie VAT. W świetle przytoczonego piśmiennictwa, zdaniem Spółki, zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu ewidentnie narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Spółka następnie zarzuciła, że argument Sądu I instancji zawarty w zaskarżonym orzeczeniu, iż konstrukcja podatku VAT wymaga, aby podatek odliczany przez nabywcę został zapłacony przez sprzedawcę w terminie ustawowym; zapłata podatku przez sprzedawcę po wszczęciu kontroli podatkowej jest bezskuteczna w odniesieniu do prawa do odliczania nabywcy i jest pozbawiona podstaw. Nie znajduje potwierdzenia, ani w brzmieniu przepisów ustawy, ani w przytoczonym orzecznictwie, ani w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, ani w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /co uzasadnione zostanie w punkcie 2.3. skargi/. Skarżąca podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2000 r., w dużo większym stopniu niż w stanie prawnym obowiązującym obecnie, dominowała zasada fakturowa odliczenia VAT, której cechą charakterystyczną jest powiązanie prawa do odliczenia ze spełnieniem warunku formalnego w postaci otrzymania faktury.

Zdaniem skarżącej Spółki również argument Sądu, że "spełnienie warunku posiadania kopii faktury przez sprzedawcę wymaga, aby faktura ta znajdowała się w miejscu przechowywania ksiąg rachunkowych, a miejsce takie musi znajdować się na terytorium Polski; taką konkluzję można wyprowadzić z ogólnych zasad wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości" stanowi przykład nieuprawnionego zastosowania analogii do zagadnienia, które jeśli nawet nieprecyzyjnie, to jednak zostało uregulowane w przepisach ustawy o podatku VAT. Konkluzji, która legła u podstaw sformułowania tego argumentu, nie można bowiem wyprowadzić z żadnego przepisu tejże ustawy ani z rozporządzenia w sprawie VAT. Regulacja par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie VAT odnosi się do "faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy", nie określając dokładniej jaka formuła owego "potwierdzenia kopią" powinna zostać uznana za wystarczającą.

Strona zaznaczyła następnie, że konsekwencją wyroku WSA we Wrocławiu jest doprowadzenie do sytuacji, w której z ekonomicznego punktu widzenia nastąpiło podwójne opodatkowanie tej samej transakcji pomiędzy kontrahentem i Spółką. Z jednej bowiem strony kontrahent po dokonaniu stosownej korekty uiścił swoje zobowiązanie w pełnej wysokości /i z odsetkami/, natomiast Spółka kwotę tego podatku zapłaciła, nie mogąc jej odliczyć, pomimo, iż Spółka prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Taki skutek wyroku WSA jest również oczywistym zakłóceniem zasady neutralności podatku.

Kolejny z zarzutów strony skarżącej sprowadzał się do zakwestionowania legalności par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie VAT. Spółka zaznaczyła, że rozumowanie przedstawione w wyroku WSA we Wrocławiu, iż dla oceny legalności decyzji Izby Skarbowej nie ma znaczenia wskazany przez Spółkę w piśmie procesowym z 8 października 2004 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. w sensie formalnym nie jest pozbawione podstaw. Jednakże, analiza uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. nie pozostawia żadnych wątpliwości, że rozważania tam zawarte mają ogromne znaczenie dla sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej. WSA we Wrocławiu, powinien był rozważyć uzasadnienie wyroku Trybunału, gdyż wywody uzasadniające uznanie par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. za przepis niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego.

W zakresie zarzutów pod adresem prowadzonego postępowania /pkt III skargi kasacyjnej/, zdaniem Spółki, Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zdaniem Spółki, istotą wątpliwości, która nie została wyjaśniona przez Sąd jest okoliczność, czy sprzedawca wystawił fakturę w dwóch egzemplarzach i posiadał kopię faktury, z której oryginału Spółka odliczyła VAT. Okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Tymczasem Sąd uznał, wbrew wnioskom płynącym z powołanych orzeczeń NSA, TK oraz pism Ministra Finansów, iż: "skoro posiadanie kopii faktury przez podmiot zagraniczny w Hiszpanii nie mogło spowodować uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku, to bezzasadne były zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, związanych z ustaleniem stanu faktycznego". Zdaniem Spółki, pogląd ten jest nieuprawniony w świetle przepisów, orzecznictwa oraz okoliczności faktycznych sprawy. Sąd I instancji ignorując zasadność zajmowania się kwestią posiadania bądź nie przez sprzedawcę kopii faktury, która to kwestia miała znaczenie zasadnicze dla wyniku rozstrzygnięcia, naruszył art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podniesiono, że jeżeli nawet wyjaśnienie okoliczności związanych z wystawieniem oraz dalszym losem kopii faktury VAT z dnia 18 grudnia 2000 r. nie było możliwe w ramach procedury przewidzianej w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na zaniedbania organów podatkowych w zgromadzeniu materiału dowodowego, to tym bardziej WSA w W. nie powinien był pozostawić tej kwestii niewyjaśnionej, lecz uchylić decyzję Izby Skarbowej i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, jako że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej Sąd, na skutek zaniechania wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, de facto sanował naruszenia przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe, przez co sam również naruszył przepisy postępowania, w szczególności powołane przepisy Ordynacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w istocie taki wpływ miało. Spółka jednocześnie zastrzegła, że sformułowanie w taki sposób tego zarzutu, może budzić wątpliwości, jednakże zastrzegła, że znane są jej orzeczenia NSA dopuszczające tego rodzaju formułowanie zarzutów.

Skarżąca Spółka zarzuciła również naruszenie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 184 Konstytucji RP i art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie wywiązał się ze swojego obowiązku, określonego w art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie usunął naruszenia prawa procesowego dotyczącego w szczególności art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, jakim dotknięta była skarżona decyzja. Naruszenie to sprowadzało się do tego, iż organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły zasadniczej okoliczności faktycznej, od której zależy wynik postępowania, a która dotyczyła tego, czy sprzedawca wystawił fakturę w dwóch egzemplarzach i posiadał kopię faktury, z której oryginału Spółka odliczyła VAT. Pominięcie ustalenia tej okoliczności przez organy podatkowe skutkuje rażącym naruszeniem tej zasady postępowania określonej w Ordynacji podatkowej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym /art. 122 Ordynacji/ oraz zasady, w myśl której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy /art. 187 par. 1 Ordynacji/. Naruszenie ww. przepisów procesowych utrwalone zostało w skarżonej decyzji, która w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" winna zostać uchylona przez WSA we Wrocławiu po to, by spełniona została dyrektywa formułująca zasady wymiaru sprawiedliwości, do którego wykonywania powołany został Sąd I instancji, a która wyrażona została w art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie wypełniając tejże dyrektywy, Sąd I instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi podniesiono, że słusznie stwierdził Sąd I instancji, iż par. 50 ust. 4 pkt 2 nie odnosi się do konkretnego miejsca, w którym ma się znajdować kopia faktury, ani do faktu jej sporządzenia, jeżeli kopia faktury nie zostanie ujawniona organowi podatkowemu. W konsekwencji, jeżeli "G. SL" nie spełniła swojego obowiązku podatkowego, to skarżąca nie ma prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, niezależnie od tego, gdzie wystawca przechowywał kopie faktury.

W ocenie organu istotne w sprawie było, iż podmiot zagraniczny nie odnotował kopii faktury w prowadzonej dla potrzeb ewidencji, jak również nie wykazał z tego tytułu obrotu i podatku należnego w deklaracji podatkowej. Nadto kontrolującym nie przedstawiono przedmiotowej faktury. Zdaniem organu podatkowego słusznie zatem Sąd stwierdził, że okoliczności te stanowią podstawę do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z faktury.

Ponadto organ podkreślił, że za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut, że skorygowanie deklaracji i odprowadzenie podatku przez kontrahenta zagranicznego sanuje prawo do zastosowania odliczenia podatku przez stronę skarżącą. Izba, podzielając stanowisko Sądu I instancji, zaznaczyła, że fakty te nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Podniosła następnie, że na ocenę sądu nie mogło mieć również wpływu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów sformułowanych w pkt II i III skargi kasacyjnej podniesiono, że są one całkowicie chybione, albowiem WSA wnikliwie i zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalił stan faktyczny i opowiadający mu stan prawny sprawy poprzedzający wydanie kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wyeksponowano błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ powołując się między innymi na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, którym to wyrokiem stwierdzono niezgodność z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten miał treść analogiczną do treści przepisu, stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji. Skarżący pomija jednakże fakt, iż analogiczne przepisy rozporządzeń wykonawczych z 1995 r. i z 1997 r. były również przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP. Wyrokami z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepisy te nie są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają charakter wiążący jedynie w zakresie sentencji rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się skarżący, wskazano, że po 1 stycznia 2003 r., po dodaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a, pełna treść normatywna przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. uległa ważkim przemianom. Wszelkie zatem oceny, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiły się do tej nowej, ukształtowanej w wyniku zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, treści przepisu wykonawczego. Wyraźnie wskazane to zostało w końcowej części uzasadnienia wyroku /str. 471, zd. 3, pkt 9 uzasadnienia - OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/. Zresztą - skoro Trybunał Konstytucyjny w punkcie 3 rozstrzygnięcia określił zasięg czasowy rozstrzygnięcia, wskazując na to, iż nie wywołuje ono wstecznego skutku w odniesieniu do ostatecznych decyzji wydanych na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, to tym bardziej motywy, które legły u podstaw tego rozstrzygnięcia nie mogą wywrzeć skutków w odniesieniu do wcześniej badanych już przez Trybunał aktów prawnych i decyzji wydanych na ich podstawie.

Ponadto nie można nie zauważyć, iż z punktu 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż przepis rozporządzenia został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji z uwagi na to, iż ustanawia on regułę ogólną, od której odstępstwo uregulowane jest w ustawie, co jest z kolei sprzeczne z zasadą prymatu ustawy, a ponadto jest częściowo sprzeczny z ustawą zawierającą przepis upoważniający. Trybunał podtrzymał ponadto wcześniej wyrażone stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę /jego następcę prawnego/, sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych /tak na str. 466, pkt 7 uzasadnienia wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r./.

W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela poglądy Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniach wyroków: z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, co do założeń podatku od towarów i usług i jego potrącalności na poszczególnych etapach postępowania z uwagi na potokowy charakter tego podatku. W sytuacji, gdy sprzedawca nie odprowadził podatek należny i nie posiada kopii faktury, nie umieścił ww. podatku w ewidencji, ani nie wykazał w deklaracji podatkowej, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. A zatem zasada neutralności podlega w tej sytuacji ograniczeniu na podstawie ściśle określonych przepisów. W związku z tym brak jest podstaw, aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do rozważań dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że zarzuty zawarte w tej części skargi kasacyjnej nie są zbyt precyzyjne. Z tych względów, aby odpowiedzieć na zastrzeżenia do rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wymaga to szerszej refleksji dotyczącej charakteru kontroli sądowoadministracyjnej.

Stosownie do treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" /oczywiście prawa procesowego/ i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych /por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 poz. 16/.

Przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączył się z zasadą, według której Naczelny Sąd Administracyjny jako organ uprawniony do zaskarżonych do niego aktów na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

W tym kontekście pojawia się inny podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oparty właśnie na kryterium ich istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Okoliczność ta pozwala wyodrębnić drugi, równoległy powód, dla którego nie można pozwolić Sądowi na uchylenie decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/.

Analogiczne stanowisko co do wykładni art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97 /Orzecznictwo Sądów Polskich 2000 z. 1 poz. 16/ wraz z glosą J. Zimmermanna.

W rozpatrywanej sprawie na wniosek pełnomocnika strony Sąd I instancji dopuścił dowód z dokumentu w postaci korekty deklaracji sprzedawcy usług i dowodu, że kontrahent strony zapłacił podatek wynikający ze spornej faktury na początku 2003 r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji. Powyższe nowe okoliczności i dowody nie mogą być zaliczone do katalogu naruszeń prawa związanych ze wznowieniem postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jedynie są podstawą do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. A zatem nie stanowią naruszenia prawa określonego w art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie mogły być one podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu warto podkreślić, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie istniała wpłata sprzedawcy związana z uiszczeniem podatku należnego wynikającego ze spornej faktury. Nie można również zgodzić się poglądem autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skoro dopuścił wnioskowane dowody przez stronę i zbadał należycie sprawę na podstawie dokumentów zebranych w jej aktach.

Poza tym organy podatkowe, a za nim Sąd I instancji, stanęły w tej sprawie na stanowisku, iż zarówno z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, jak i z par. 52 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika obowiązek przechowywania przez podatnika dokumentacji rachunkowej oraz podatkowej przez czas określony w tych przepisach oraz w siedzibie podatnika. Przepisy te mają umożliwić kontrolę ksiąg podatkowych podatnika przez powołane do tego organy przez okres 5 lat. Obowiązek ten z mocy par. 52 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego dotyczy również oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych i ich korekt. Skoro Spółka, która dokonała sprzedaży usług jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce, nie przechowywała spornej faktury w swojej siedzibie w Polsce ani w miejscu prowadzonej działalności, to należy uznać, że jest to jednoznaczne z ich brakiem. Oceniając prawidłowość ustaleń organów podatkowych i Sądu I instancji, brak jest podstaw, aby uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle dotychczasowych rozważań nie ma również podstaw, aby stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył przepisy art. 3 par. 2 pkt 1, art. 106 par. 3, art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisy Konstytucji, tj. art. 176 i art. 184.

Reasumując dotychczasowe rozważania, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało skargę kasacyjną oddalić. Orzeczenia o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.