Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 204/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2005-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.24 ust.4 pkt2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.121, art.120, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 204/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9.11.2005 r. sprawy ze skargi I. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : określenia podatki dochodowego od osób fizycznych za 1998r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: [...] z dnia [...] w sprawie określenia I. i J. Z. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że J. Z. w 1998r. prowadził działalność gospodarczą w Spółce cywilnej "A." z F. Z., opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jego udziały wynosiły w okresie od 01.01.1998r. do 28.02.1998r. 95% i w okresie od 01.03.1998r. do 31.12.1998r. - 99%. Ponadto uzyskiwał przychody z najmu pawilonu handlowego "Biedronka". Za 1998r. dochody rozliczył wspólnie z dochodami żony I. W korekcie zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998r. z dnia 12.04.1999r. J. Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz dochód w kwocie [...]zł. Ponadto wykazał przychód z najmu w wysokości [...]zł, koszty w kwocie [...] oraz dochód w kwocie [...]zł.W dalszej części uzasadnienia organ podał, że przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji kontrola wykazała, że zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód Spółki "A." z tytułu budowy pawilonu handlowego "Biedronka" w O. Ś. w kwocie [...]zł został zaniżony na skutek powiązań o charakterze rodzinnym i kapitałowym pomiędzy Spółką, a inwestorem J. Z. Ponadto Spółka w koszty uzyskania przychodu zaliczyła odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]zł od nieruchomości, która nie stanowiła własności wspólników.

Organ pierwszej instancji dokonał określenia przychodu z powyższej transakcji w drodze oszacowania. Przychód Spółki organ pierwszej instancji określił w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz dochód w kwocie [...] zł, z czego na J. Z. przypada dochód w kwocie [...]zł. W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził również, że J. Z. zawyżył wartość początkową pawilonu "Biedronka", stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych i skorygował odpisy amortyzacyjne zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodu z tytułu najmu w/w pawilonu do kwoty [...]zł.

W związku z takimi ustaleniami decyzją znak: [...] z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom I. i J. Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

Od powyższej decyzji I. i J. Z. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie.

Organ II instancji utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że podważanie ustaleń w zakresie wartości wybudowanego przez Spółkę "A." dla J. Z. pawilonu "Biedronka" w drodze oszacowania jest bezzasadne. Podkreślił, że Spółka "A.", której wspólnikiem był J. Z., świadczyła usługi budowlane w okresie od kwietnia do czerwca 1998r. przy budowie pawilonu "Biedronka" w O. Ś. na rzecz inwestora J. Z. Sprzedaż tych usług udokumentowana została fakturami VAT nr [...] z dnia 30.05.1998r. nr [...] z dnia 30.06.1998r. na łączną kwotę netto [...]zł. W dniu 30 czerwca 1998r. Spółka "A." zakończyła prace budowlane i oddała inwestorowi pawilon w stanie wykończonym z założoną w połowie instalacją elektryczną, bez instalacji grzewczej. Po zakończeniu prac przez Spółkę "A." wykonano jedynie drobne prace wykończeniowe oraz instalację grzewczą za kwotę [...]zł. W październiku 1998r. biegły z listy wojewody k. - M.M., sporządził dla J. Z. kosztorys wskaźnikowy w/w pawilonu. Wartość pawilonu w/g wyceny wyniosła [...]zł i kwotę tę J. Z. przyjął za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy podniósł, że wartości (wycena biegłego i wartość faktur) pozostają w rażącej sprzeczności. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że J. Z. jest inwestorem i jednocześnie wspólnikiem wykonawcy inwestycji spółki cywilnej "A." oraz synem drugiego wspólnika tej spółki - F. Z. Stwierdzono, że na określenie ceny usługi wykonywanej przez spółkę "A." na rzecz J. Z. miały wpływ powiązania rodzinne i kapitałowe.

Świadczy o tym, zdaniem organu poza wskazanymi wyżej faktami, stosowanie przez Spółkę stawki zysku w wysokości 5% na wykonywane dla J. Z. usługi budowlane. Tymczasem w przypadku podobnych prac wykonywanych dla niepowiązanych z wykonawcą kontrahentów zysk dla robocizny i kosztów ogólnych był wielokrotnie wyższy i wynosił odpowiednio 15% i 18% (umowy z A. S. i z firmą "B." na wykonanie robót budowlano-montażowych i instalacyjnych pawilonu biurowo-administracyjnego oraz dróg dojazdowych i ciągów pieszych).Organ podkreślił nadto, że na tak korzystnych warunkach spółka "A." nie świadczyła usług budowlanych dla innych nie powiązanych z nią kontrahentów, w związku z czym powiązania rodzinne i kapitałowe są przyczyną zaniżenia cen świadczonych usług przy budowie pawilonu "Biedronka".

Wystąpienie powiązań rodzinnych i kapitałowych mających wpływ na cenę świadczonych usług zobligowało organ podatkowy do określenia przychodu z przedmiotowej usługi w drodze oszacowania. Przywołał treść art. 25 ust. 4 pkt 2 i 25 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z póź. zm.).Nadmienił, że nie powołanie przez organ pierwszej instancji, w podstawie prawnej, tego przepisu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazał, że w celu ustalenia spornej wartości usługi organ pierwszej instancji zlecił wykonanie wyceny przedmiotowej inwestycji biegłemu rzeczoznawcy. Według wyceny biegłego wartość pawilonu "Biedronka" wykonanego przez Spółkę "A." dla J. Z. wyniosła na dzień przekazania budynku inwestorowi tj. 30.06.1998r.- [...]zł netto. Ponieważ część robót dot. instalacji elektrycznej, instalacji grzewczej oraz kanalizacji deszczowej i sanitarnej - ujętych w kosztorysie - została wykonana po dniu 30.06.1998r. we własnym zakresie przez inwestora i przez niego sfinansowana, wartość wyceny dla celów ustalenia przychodu została zmniejszona o wartość tych wydatków, tj. łącznie o kwotę [...]zł. Organ uwzględnił wyjaśnienia J. Z., iż wycenione przez biegłego projekt budowlany oraz nadzór inwestorski na kwotę [...]zł. wykonał osobiście i o w/w kwotę również pomniejszono wartość wyceny. Wartość wyceny zwiększono natomiast o koszty usługi koparki w/g faktury VAT nr [...] z dnia 01.04.1998r. wystawionej dla Spółki "A.", tj. o kwotę [...]zł. Wartość odtworzeniowa pawilonu "Biedronka" na dzień przekazania go J. Z. ustalona w postępowaniu stanowi kwotę [...]zł i taką kwotę organ pierwszej instancji przyjął za przychód należny Spółce "A." z tytułu jego budowy.

Spółka z tytułu budowy przedmiotowego pawilonu zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w kwocie [...]zł. Przychód oszacowany stanowi kwotę [...]zł, a zatem wartość przychodu zaniżonego wynosi [...]zł ([...]zł - [...]zł).

Podkreślił, że w 1998r. inna firma - A. S., jako inwestor budowała w O. Ś. pawilon handlowo-usługowy "Biedronka". Jest to pawilon w swojej konstrukcji i budowie bardzo zbliżony do pawilonu "Biedronka", którego właścicielem jest J. Z.. Głównym wykonawcą robót przy budowie pawilonu należącego do A. S. była Spółka "A.", podwykonawcami m.in. firma "C." P. K., "D." R. W. i "E." R. P. Są to te same firmy, które były podwykonawcami przy budowie pawilonu "Biedronka" zlokalizowanego w O. Ś.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono koszt wybudowania 1m2 pawilonu "Biedronka" przez s.c. "A." dla A. S. i wyliczono wartość wybudowania pawilonu "Biedronka" dla J. Z. przy zastosowaniu tej stawki. Koszt wybudowania 1m2 pawilonu "Biedronka" przez Spółkę "A." dla A. S. (podmiotu nie powiązanego) wynosi - [...]zł. Przy tym koszcie wybudowania 1 m2 pawilonu koszt wybudowania pawilonu dla J. Z. wynosi [...]zł i jest porównywalny z wartością budynku oszacowaną przez biegłego w kwocie [...]zł.

W konsekwencji organ uznał, że powiązania o charakterze rodzinnym i kapitałowym miały wpływ na zaniżenie przez Spółkę "A." przychodu z przedmiotowej usługi. Wskazał również, że zawarte w odwołaniu wyliczenia dochodu, wbrew twierdzeniom Podatników, nie opierają się na metodach wymienionych w art. 23 § 3 pkt 2 i 6 Ordynacji podatkowej. Szczegółowo uzasadnił stanowisko w tym zakresie. Podkreślił, że powołany do ustalenia wartości odtworzeniowej pawilonu "Biedronka" biegły rzeczoznawca majątkowy posiada stosowne uprawnienia, brak jest więc podstaw do podważania sporządzonego przez niego operatu.

Organ podatkowy nie wyłączył też z kosztów uzyskania przychodów żadnych zaewidencjonowanych przez Spółkę wydatków dotyczących budowy spornego pawilonu, a Skarżący nie przedłożyli innych niż ujęte w księdze podatkowej dowodów na poniesienie wydatków związanych z jego budową.

Bez znaczenia, zadaniem organu, jest również podniesiona w odwołaniu okoliczność, iż na część wydatków kupowanych na złomowiskach, bazarze i z ogłoszeń nie były pobierane rachunki. Zgodnie bowiem z przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 z póź. zm.), zapisy w księdze winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że zostały udokumentowane. Organ podatkowy pierwszej instancji nie pominął przychodu zaewidencjonowanego, a jedynie zwiększył go o ustaloną w drodze oszacowania wartość przychodu zaniżonego. Koszty uzyskania przychodu zaś zostały skorygowane jedynie o niesłusznie naliczone odpisy amortyzacyjne od budynku, który nie stanowił własności Spółki. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że Spółka "A." w koszty prowadzonej w 1998r. działalności gospodarczej ewidencjonowała odpisy amortyzacyjne od budynku biurowo-garażowo-magazynowego zlokalizowanego w O. Ś., stanowiącego własność małżonków I. i J. Z. Budynek ten Spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie aneksu do umowy spółki z dnia 30.05.1998r., którym J. Z. wniósł przedmiotowy budynek bezpłatnie do Spółki. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od własnych środków trwałych, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania. Odpisom tym nie podlegają natomiast środki trwałe wchodzące w skład majątku odrębnego wspólników. Dlatego za własne środki trwałe podlegające amortyzacji, należy uznać tylko środki stanowiące wspólny majątek wspólników. Przy czym, w przypadku wnoszenia do spółki przez jednego ze wspólników nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, konieczne jest zachowanie formy aktu notarialnego. Nie zachowując tej szczególnej formy, wspólnicy nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, ponieważ nie spełnia ona podstawowego kryterium kwalifikacji środków trwałych jakim jest kryterium własności.

W przedmiotowej sprawie natomiast budynek biurowo-garażowo-magazynowy

został wniesiony bezpłatnie do Spółki "A." przez J. Z. bez zachowania wymaganej formy aktu notarialnego. Skoro zatem sporny środek trwały nie wchodził w skład majątku spółki (nie stanowił wspólnego majątku wspólników), lecz stanowił współwłasność małżeńską jednego ze wspólników - J. Z., to nie mógł być uznany za własny środek trwały Spółki "A." w rozumieniu powołanego wyżej przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka "A." nie była więc uprawniona do naliczania odpisów amortyzacyjnych od budynku wniesionego przez jednego z jej wspólników do nieodpłatnego używania i zaliczania ich w ciężar kosztów. Użyczony budynek nie stanowił bowiem własności Spółki.

Niezależnie od powyższego P. Z. w toku prowadzonego postępowania nie wykazał, że przedmiotowy budynek był zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Mimo kierowanych do niego wezwań nie dostarczył dokumentów dotyczących zakończenia robót budowlanych, tj. protokołu odbioru budowlanego i oddania do użytkowania budynku. Przedmiotowy budynek nie spełniał więc również drugiego z warunków wymienionych w przepisie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, niezbędnego dla uznania go za środek trwały. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie nie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od jego wartości początkowej. Stanowiska tego nie może podważyć okoliczność podniesiona w odwołaniu, że Skarżący nie ponosili kosztów związanych z utrzymaniem budynku i nie naliczali od niego amortyzacji.

W zakresie zakwestionowanej przez J. Z. wyceny pawilonu "Biedronka" sporządzonej przez biegłego powołanego przez Urząd Skarbowy organ wyjaśnił, że J. Z. w zależności od potrzeb dysponuje różnymi wycenami pawilonu. Dla potrzeb odpisów amortyzacyjnych dysponuje wyceną sporządzoną przez biegłego M. M. na kwotę [...]zł, a dla potrzeb odwołania kosztorysem powykonawczym potwierdzonym analizą biegłego M. J. z dnia 09.11.2001 r. na kwotę [...]zł.

Organ wskazał, że powołanie kolejnego biegłego, nie znajduje uzasadnienia bowiem biegły powołany przez Urząd Skarbowy posiada wymagane uprawnienia, jest osobą w najwyższym stopniu kompetentną i wiarygodną. Odnośnie argumentu, że część robót została wykonana przez innych wykonawców bezpośrednio dla Skarżącego (między innymi roboty posadzkarskie wykonane przez Pana W. G.), organ stwierdził, że J. Z. nie przedstawił na powyższą okoliczność żadnych dowodów, ani w postaci umów zawartych z innymi podmiotami na wykonanie jakichkolwiek prac przy budowie pawilonu przy ul. P., ani żadnych faktur dokumentujących zakup takich usług. Nadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Pan W. G. układał glazurę w pawilonie przy ul. P. na zlecenie firmy "A.". Po zakończeniu prac wystawił dla Z.D.B. "A." rachunek za wykonaną usługę, był więc podwykonawcą firmy "A.". Organ podkreślił, że zgodnie z art. 648 § 1 k.c. umowa na roboty budowlane powinna być sporządzona w formie pisemnej. Zatem wobec braku takich umów pomiędzy inwestorem a innymi wykonawcami należy przyjąć, że roboty te wykonał generalny wykonawca, czyli firma "A.". Nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia odwołującego się, w zakresie pochodzenia konstrukcji stalowych oraz drzwi, gdyż remontu w firmie "F." dokonywała firma "A." i to jej został powierzony wywóz złomu metalowego pochodzącego z remontu hali. Pan Z. nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego fakt jego nabycia od Spółki "A.". Brak jest także podstaw do uznania argumentu, iż cegłę zużytą przy budowie pawilonu "Biedronka" otrzymał nieodpłatnie od Pana M. K. z rozbiórki budynku przy ul. W. - I.. Odnośnie zawyżenia przez rzeczoznawcę kosztów montażu 2 wentylatorów dachowych oraz 1 bocznego zauważył, że operat, który sporządził rzeczoznawca powołany przez Urząd Skarbowy został wykonany na podstawie przeprowadzonej przez biegłego wizji lokalnej mającej miejsce w dniu 30.03.2001r. Należy zatem przyjąć dane z operatu jako wiarygodne, tym bardziej, że ani Spółka. "A." ani inwestor nie posiadają żadnych dowodów dokumentujących zakupy jakichkolwiek wentylatorów do tego pawilonu i innych dowodów wskazujących na koszt materiału i montażu. Potwierdza to również pismo z dnia 6.02.2004r. znak: [...] Starostwa Powiatowego w O. Ś. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym Starostwo informuje, że na projekcie budowlanym pawilonu handlowego zatwierdzonym decyzją o pozwoleniu na budowę z dnia [...], wrysowano siedem wentylatorów - 4 nawiewne i 3 wywiewne. Ponadto pracownica Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w przeprowadzonej z nią rozmowie telefonicznej oświadczyła, że zgodnie ze spisanym protokołem odbioru przedmiotowego pawilonu stan faktyczny był zgodny z dokumentacją projektową.

Od powyższej decyzji Państwo Z. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1/ art. 23 § 1 pkt. 2, § 3 pkt. 2 i 5 Ordynacji podatkowej ,

2/ art. 25 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r.

3/ brak obiektywizmu i zdrowego rozsądku przy rozpatrywaniu sprawy.

W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia wskazują, że budowa pawilonu realizowana była sposobem gospodarczym z udziałem członków rodziny. Część materiałów na budowę pochodziła z własnych środków, zgromadzonych przed rozpoczęciem budowy. Organy podatkowe nieprawidłowo przypisały zatem Spółce "A." całość prac. Spółka ta wykonała jedynie 1/3 przedmiotowego pawilonu. Organy nieprawidłowo pominęły wartość materiału i sprzętu niezbędnego do wykonania pawilonu "Biedronka". Skarżący przedstawiają własne wyliczenia dochodu przy zastosowaniu art. 23 § 3 pkt. 2 i 5 Ordynacji podatkowej oraz wskaźnika dochodu do kosztów ustalonych przez biegłego w drodze wyceny. Podnoszą, że ustalony w toku postępowania dochód jest 10 - krotnie wyższy od dochodu wyliczonego w skardze. Podkreślają, że wycena sporządzona przez biegłego B. znacznie przewyższa wartość wszystkich materiałów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie realizacji budowy pawilonu. Nadto proponują wyliczenie dochodu Spółki "A." z uwzględnieniem wskaźnika z art. 24 b, art. 2 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podnoszą, iż nie można porównywać kosztów wykonania 1 m2 pawilonu wybudowanego przez Spółkę dla A. S. z kosztami budowy 1 m2 pawilonu Biedronka wykonanego dla J.Z. Pawilony te bowiem są wykonane w różnych standardach i mają inną konstrukcję. Skarżący nadto zrzucają, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że w pawilonie Biedronka W. G. wykonywał posadzkę, podczas gdy w istocie ułożył płytki ścienne. Podnoszą, że zawyżone zostały przez rzeczoznawcę koszty montażu wentylatorów. Ponawiają również pozostałe zarzuty formułowane w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach przekazane zostały sprawy, w których skargi na działalność organów administracji publicznej mających siedzibę na obszarze województwa świętokrzyskiego zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i postępowanie nie zostało zakończone do dnia 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższą regulację prawną, właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1270) , Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ , konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1pkt.1 lit. a lub c ustawy z 30 sierpnia 2002r -p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne koniecznym jest zbadanie przede wszystkim czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w konsekwencji czy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej zwanej dalej Ord. pod. - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Przepis art. 122 Ord. pod. statuuje naczelną zasadę postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z ze stanem rzeczywistym, przy czym przepis art. 187 § 1 Ord. pod. - konkretyzuje i rozwija tę zasadę stanowiąc, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Z kolei przepis art. 191 Ord. pod. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki ( por. wyrok NSA z 12.11.2002r. sygn. akt. I SA / Ka 1792/01 niepubli.).

Przepis zaś art. 121 Ord. pod. zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, przeprowadzając postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddrane zostały następnie poprawnej ocenie. Potwierdzeniem jest analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza ta pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane w sprawie dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt. 2, § 3 pkt. 2 i 5 Ord. pod. - jest bezzasadny.

Na wstępie należy podnieść, że wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organy nie wskazują przepisu art. 25 ust. 4 pkt. 2 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tym niemniej jego treść oraz argumentację prawną jego zastosowania zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądowym, prezentowany jest pogląd zgodnie z którym, w sytuacji gdy w osnowie decyzji nie powołano właściwej podstawy prawnej lub powołano niewłaściwą podstawę prawną, ale w rzeczywistości właściwa podstawa prawna rozstrzygnięcia istniała i powołano się na nią w uzasadnieniu decyzji należy przyjąć iż nie nastąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Wskazano jednocześnie, że niepowołanie podstawy prawnej decyzji w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione nie można uznać za istotne naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15.07.2003r. sygn. akt ISA 371/03 - Lex nr 149553 i wyrok NSA z 27.06.2000r. sygn. akt IIISA 1422/ 99 - Lex nr 44394). Pogląd ten Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, w całości podziela.

Stosownie do przepisu art. 25 ust. 4 pkt. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z póź. zm.) gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody, o których mowa powyżej, określa się w drodze oszacowania (art. 25 ust. 2 ustawy podatkowej).

Przepis art. 25 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zatem konsekwencje pozostawania danego podmiotu w związku gospodarczym z innym podmiotem. Konsekwencją tą jest określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, jednakże może to mieć miejsce tylko wtedy, gdy z uwagi na istniejący związek gospodarczy wykonuje się świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie są wykazywane przez dany podmiot dochody lub są wykazywane, ale niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał.

Jak wynika z w/w uregulowania konieczną przesłanką jego zastosowania jest nie tylko wykazanie związku gospodarczego, ale także jednocześnie faktu wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu świadczenia.

W przeprowadzonym przez organy postępowaniu podatkowym wykazano, iż przesłanki powyższe w niniejszej sprawie zostały spełnione.

Spółka "A." świadczyła na rzecz inwestora J. Z. usługi budowlane w okresie od kwietnia do czerwca 1998r. przy budowie pawilonu "Biedronka" w O. Ś. J. Z. był inwestorem i jednocześnie wspólnikiem wykonawcy inwestycji tj. Spółki "A." oraz synem drugiego wspólnika F. Z. Udziały skarżącego w Spółce wynosiły w okresie od 01.01.1998r do 28.02.1998r. - 95% a w okresie od 01.03.1998r do 31.12.1998r. - 99%.

Sprzedaż usług budowlanych na rzecz inwestora udokumentowana została fakturami VAT na łączną kwotę netto [...]zł.

Zakończenie prac budowlanych nastąpiło w dniu 30 czerwca 1998r. i oddano inwestorowi pawilon w stanie wykończonym z założoną w połowie instalacją elektryczną, bez instalacji grzewczej. Po zakończeniu prac przez Spółkę wykonano prace wykończeniowe oraz instalacje grzewczą na kwotę [...]zł. J. Z. przyjął za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych kwotę [...]zł. Kwota ta wynikała z kosztorysu wskaźnikowego pawilonu, sporządzonego przez biegłego z listy Wojewody K. - M. M. ( k. 30 akt podatkowych). Spółka stosowała na wykonywane dla inwestora usługi budowlane stawki zysku w wysokości 5 %. W przypadku podobnych prac wykonywanych dla innych inwestorów, nie powiązanych z wykonawcą, zysk był wielokrotnie wyższy - 15 % i 18 % ( okoliczności nie kwestionowane przez Skarżącego).

Konsekwencją zastosowania przez organy art. 25 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obligacyjne ustalenie dochodu w drodze oszacowania ( art. 25 ust. 2 ustawy). Organy podatkowe ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego inż. B. wartość budynku porównały z wartością ustaloną w transakcji z podmiotem niepowiązanym. Wartość pawilonu wykonanego przez Spółkę dla J. Z. biegły rzeczoznawca oszacował na kwotę [...]zł netto. Wartość powyższą organy podatkowe zmniejszyły o wartość wydatków wykonanych po dniu przekazania budynku inwestorowi tj. kwotę [...]zł.oraz o kwotę wyceny projektu budowlanego oraz nadzoru inwestorskiego wykonanego osobiście przez J. Z., a zwiększyły o koszty usługi koparki. Następnie dokonano porównania kosztu wybudowania 1m2 pawilonu Biedronka przez Spółkę" A." dla A. S. - podmiotu nie powiązanego i ustalono, iż wynosił

[...]zł. Przy tak ustalonym koszcie 1m.2 pawilonu dla podmiotu niepowiązanego - koszt wybudowania pawilonu dla J. Z. wyniósł [...]zł, podczas gdy wartość według rzeczoznawcy [...]zł.

Wskazane okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że metoda oszacowania zastosowana przez organy podatkowe, odpowiada wymogom prawnym w tym zakresie. Należy nadto podkreślić, że organ odwoławczy w motywach rozstrzygnięcia szczegółowo przytacza argumenty uzasadniające brak podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania w sprawie metod oszacowania wnioskowanych przez Skarżącego. Stanowisko to Sąd podziela.

Zarzutu, iż wielkość dochodu w okresie budowy pawilonu handlowego "Biedronka" została ustalona z pominięciem materiałów potrzebnych do jego wybudowania oraz, że przyjęto za dochód całkowitą kwotę oszacowanego na podstawie opinii biegłego przychodu z tytułu budowy pawilonu "Biedronka" jest bezzasadny.

Wartość pawilonu wynikającą z operatu rzeczoznawcy organy pomniejszyły dla celów podatkowych o wartość prac wykonanych przez inwestora we własnym zakresie oraz o wartość prac wykonanych po dniu przekazania pawilonu inwestorowi. Koszty zatrudnienia członków rodziny nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na fakt, że Skarżący nie przedłożyli dowodów w tym zakresie.

Również zarzut co do zawyżenia wyceny sporządzonej przez biegłego inż. B., jest bezzasadny.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, organy podatkowe odniosły się do zastrzeżeń Skarżącego w tym zakresie, wskazując, że operat szacunkowy jest sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego posiadającego stosowne uprawnienia do szacowania nieruchomości, kompetentnego i wiarygodnego. Jednocześnie podkreśliły, że wartość pawilonu oszacowana przez rzeczoznawcę inż. B. jest porównywalna z wartością pawilonu, ustaloną w oparciu o porównanie kosztu wybudowania 1m2 pawilonu "Biedronka" przez Spółkę "A." dla A. S. (podmiotu nie powiązanego). Okoliczność ta stanowi dodatkowe wsparcie stanowiska, co do prawidłowości wyceny wynikającej z operatu biegłego inż. B. Organy podatkowe podniosły również, że Skarżący w zależności od potrzeb dysponują rożnymi wycenami pawilonu. Dla potrzeb odpisów amortyzacyjnych dysponuje wyceną sporządzoną przez biegłego inż. M. M. na kwotę [...]zł. (k.30 akt podatkowych), zaś dla potrzeb uzasadnienia odwołania i skargi - kosztorysem powykonawczym sporządzonym osobiście, potwierdzonym analizą biegłego M. J. z dnia 09.11.2001 r. na kwotę [...]zł. (k..64 akt podatkowych).

W konsekwencji powyższych okoliczności, należy stwierdzić, że zarzut Skarżącego nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Bezpodstawny jest również zarzut skargi, że organy podatkowe błędnie przypisały Panu W. G. wykonanie w pawilonie budowanym przez Spółkę dla A. S. posadzki, podczas gdy ten ułożył w pawilonie glazurę. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takiego stwierdzenia. Organ odwoławczy stwierdził jedynie, że "z zebranego materiału dowodowego wynika, że W. G. układał glazurę w pawilonie przy ul. P. na zlecenie firmy "A.". Po zakończeniu prac wystawił dla Z.D.B. "A." rachunek za wykonaną usługę na kwotę [...]zł, był więc podwykonawcą firmy "A.".

Prace wykonywane były więc dla Skarżącego, a nie dla A. S.

Również zarzut Skarżących, dotyczący zamontowania w pawilonie "Biedronka" tylko dwóch wentylatorów dachowych oraz jednego bocznego, nie znajduje dostatecznego potwierdzenia. Spółka "A." ani inwestor nie przedłożyli dowodów na zakup wentylatorów do pawilonu, jak również żadnych innych dowodów wskazujących na koszt materiału i montażu 3 wentylatorów mechanicznych. Dodatkowo, z treści pisma z dnia 6.02.2004r. znak: [...] Starostwa Powiatowego w O. Ś. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś., wynika, że w projekcie budowlanym pawilonu handlowego branży spożywczej przy ul. W. - P. w O. Ś., zatwierdzonym decyzją o pozwoleniu na budowę z dnia [...], wrysowano siedem wentylatorów - 4 nawiewne i 3 wywiewne ( por. k. 64 a - akt podatkowych). Jednocześnie z notatki służbowej spisanej z rozmowy telefonicznej pracownika organu podatkowego z pracownicą Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w O.Ś., wynika, że zgodnie ze spisanym protokołem odbioru w/w pawilonu stan faktyczny był zgodny z dokumentacją projektową.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku, aby dochód Spółki wyliczyć z uwzględnieniem wskaźnika wymienionego w art.24b, art. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że ustawa z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998r.,( a więc w roku podatkowym którego dotyczy sprawa), nie zawierała przepisu art. 24b.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ( Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.