Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 276/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 144 par. 3, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga K. J. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") uchylającej decyzję Naczelnika (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z "[...]" , nr "[...]" w sprawie ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2015 r. i ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 233.910 zł od przychodów w wysokości 311.879,67 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z akt sprawy wynika, że NUS przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie produkcji wyrobów stolarskich, obejmującą podatek dochodowy za 2015 r. oraz podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W toku kontroli NUS ustalił, że podatnik, przed rozpoczęciem 06.11.2015 r. działalności gospodarczej, zgodnie z umową z 01.09.2015 r. kupił od firmy A maszyny produkcyjne wraz z półproduktami oraz towary handlowe o łącznej wartości 440.614,73 zł. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik w ramach działalności gospodarczej dokonał pierwszej sprzedaży 12.11.2015 r. na kwotę brutto 1.807,41 zł, a zapłatę za ww. faktury otrzymał 13.11.2015 r. Ponadto ustalono, że (protokół kontroli z 27 lutego 2017 r. (k-421-430, tom II akt postępowania podatkowego), że znane skarżącemu osoby dokonywały na jego rzecz (na rachunek bankowy) wpłat ze środków, które otrzymywały od skarżącego (protokół kontroli str. 9-11).

W oparciu o analizę rachunków bankowych ustalono, że tytułem zawartej umowy podatnik zapłacił przelewem na rachunek firmy A 21.09.2015 r. i 08.10.2015 r. łącznie kwotę 82.000 zł oraz spłacił od października do grudnia 2015 r. wskazanym kontrahentom zobowiązania sprzedawcy w wysokości 314.537,39 zł, z czego w okresie od 16.10.2015 r. do 12.11.2015 r. łącznie kwotę 120.602.93 zł. Ponadto podatnik 09.11.2015 r. zakupił za gotówkę od Spółki A, pojazdy i urządzenia o łącznej wartości 98.640 zł oraz poniósł opłaty za rejestrację pojazdów w wysokości 405 zł. Natomiast w ewidencji zakupów VAT w okresie od 06.11.2015 r. do 12.11.2015 r. ujęte zostało nabycie pozostałych towarów za kwotę 78.191,23 zł brutto. W tym okresie podatnik zapłacił kontrahentom z tytułu ww. zobowiązań 56.365,16 zł. NUS przyjął łączną wartość nabytych (zapłaconych) przed rozpoczęciem działalności gospodarczej maszyn, wyposażenia, towarów oraz poniesionych przed uzyskaniem pierwszego przychodu wydatków na nabycie pojazdów, towaru i kosztów pozostałych w kwocie 358.013,09 zł. Wyjaśnił też, że w złożonych za 2015 r. zeznaniach podatkowych PIT-37 i PIT-36L podatnik wykazał dochód ze stosunku pracy w kwocie 13.794,75 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 29.731,73 zł.

Organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. i wydał decyzję, w której powołując m.in. art. 25b-art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t .j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") ustalił dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 372.796,76 zł ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od ww. dochodu w wysokości 279.598 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Op") poprzez niepełną, dowolną, wybiórczą i dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego,

- art. 120 i art. 121 § 1 Op w zw. z art. 25g ust. 7, art. 25e i art. 30c u.p.d.o.f. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów w szczególności zastosowanie 75% stawki podatku do dochodu z działalności gospodarczej.

Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił ww. decyzję NUS w całości i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w innej wysokości, tj. w kwocie 233.910 zł od przychodów w kwocie 311.879,67 zł. Przyczyną uchylenia decyzji i ustalenia zobowiązania w innej wysokości były nieprawidłowości wymienione na str. 45 – 46 zaskarżonej decyzji. Dotyczyły m. in. błędnego ujęcia wydatku, zdublowania lub niezasadnego ujęcia przychodu lub wydatku, a ponadto DIAS uwzględnił po stronie przychodów skarżącego kwotę 50.000 zł z tytułu zwrotu pożyczki.

Jako główną kwestię sporną DIAS przyjął możliwość dysponowania przez stronę w 2015 r. wystarczającymi środkami finansowymi na pokrycie wydatków tego okresu. Podał więc ocenie, czy NUS prawidłowo określił saldo oszczędności gotówkowych na początek spornego roku oraz wysokość oszczędności w gotówce zgromadzonych w 2015 r. z tytułu zatrudnienia w firmie A, a ponadto za istotną uznał kwestię wysokości dochodu uzyskanego przez stronę z działalności gospodarczej w 2015 r., w tym wskazywaną przez pełnomocnika strony możliwość uzyskiwania środków finansowych z nieewidencjonowanych w całości przychodów z działalności gospodarczej.

Odnośnie do posiadanych przez podatnika środków finansowych DIAS podał, że strona w badanym 2015 r. uzyskała dochód z dwóch źródeł przychodów, to jest: ze stosunku pracy w firmie A (za okres od 01.01.2015 r. do 14.09.2015 r.) oraz z tytułu prowadzenia (od 06.11.2015 r.) działalności gospodarczej pod nazwą: "[...]". Wskazał, że w toku postępowania strona złożyła do akt sprawy oświadczenia o stanie majątkowym na: 01.01.2015 r. i 31.12.2015 r., załączyła ponadto kopię "Ewidencji środków trwałych" oraz zestawienie zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wg stanu na 31.12.2015 r.

Zrelacjonował, że w oświadczeniu majątkowym złożonym na 01.01.2015 r. strona wykazała jedną osobę pozostającą na jej utrzymaniu (córkę - 22 lata), jako źródło przychodów podał zatrudnienie w firmie A, a wysokość dochodów określiła w kwocie 1.286,16 netto/m-c. Stwierdziła, że w tym czasie nastąpił rozpad małżeństwa, więc nie strona nie jest pewna wysokości dochodów żony, lecz podała, że wynosiły one prawdopodobnie 1.286,12 zł netto/m-c. Łączną kwotę bieżących wydatków na utrzymanie rodziny określiła w kwocie 730 zł, wskazała ponadto, że z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup domu jednorodzinnego (na okres do 2037 r.) ponosiła wydatki rzędu 1.000 zł miesięcznie. Według oświadczenia strona, wraz z żoną byli współwłaścicielami: domu jednorodzinnego o powierzchni 120 mkw. i wartości około 200.000 zł oraz lokalu mieszkalnego o powierzchni 68 mkw. i wartości 200.000 zł. Strona nie posiadała urządzeń domowych przedstawiających wartość rynkową, ani też samochodu. Nie była właścicielem gospodarstwa rolnego. Nie korzystała także ze wsparcia finansowego i materialnego osób lub instytucji. Z oświadczenia wynika także, że zarówno strona, jak i osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym, nie otrzymywali i nie udzielali darowizn. Wartość zgromadzonych środków pieniężnych w gotówce określono w oświadczeniu na 100.000 zł. Stwierdzono, że z uwagi na rozpad małżeństwa strona nie korzystała ze wspólnego z małżonką rachunku bankowego. Wskazała natomiast na fakt udzielenia P. G. dwóch pożyczek: w 2011 r. w kwocie 20.000 zł i w 2012 r. w kwocie 30.00 zł, które na dzień złożenia ww. oświadczenia nie zostały spłacone przez pożyczkobiorcę.

Natomiast w oświadczeniu majątkowym wg stanu na 31.12.2015 r. strona wykazała, że z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskała przychód w kwocie 325.713,14 zł poniosła koszty w kwocie 282.026,65 zł oraz uzyskała dochód w wysokości 43.686,49 zł. Wartość rzeczowego majątku trwałego firmy określiła na 310.556,56 zł, zapasy w majątku obrotowym na 146.781,19 zł, a środki pieniężne na rachunku bankowym na 497,57 zł. Oświadczyła, że nie posiadała tytułu własności do nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, podała, iż wartość netto posiadanych w firmie środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych wynosi 764.439,50 zł, a nieuregulowane na 31.12.2015 r. zobowiązania wobec dostawców wykazała w Załączniku nr 2 do ww. oświadczenia na łączną kwotę 524.882,49 zł, z czego część zobowiązań wobec firmy A z faktur nr "[...]" i nr "[...]" z "[...]" została zapłacona przed 31.12.2015 r. Zgodnie z ww. oświadczeniem podatnik nie miał na utrzymaniu żadnych osób, jako źródło przychodów podał działalność gospodarczą, a ponadto wskazał, iż jest rozwiedziony. Struktura i wysokość ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie była tożsama z oświadczeniem sporządzonym na początek badanego okresu. Wskazał także na ponoszenie wydatków z tytułu kredytu w wysokości około 1.000 zł (spłata do 2037 r.). Odnośnie posiadanych nieruchomości podatnik podał, iż jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego o wartości bieżącej około 200.000 zł, nie wykazał oszczędności w gotówce, natomiast środki na rachunku bankowym wynosiły - wg oświadczenia - 1.745,57 zł. Z oświadczenia wynika także, że nie otrzymał i nie udzielał darowizn, a ponadto nie wykazał na dzień złożenia ww. oświadczenia żadnych niespłaconych przez pożyczkobiorców pożyczek.

Ponadto DIAS wskazał na składane przez podatnika w toku postępowania wyjaśnienia oraz przesłuchanie 30.06.2017 r. w charakterze strony (opisane szczegółowo na s. 10-11 zaskarżonej decyzji) mające na celu wykazanie, że posiadał środki pieniężne pozwalające na sfinansowanie wydatków spornego roku, a w których podatnik skorygował m.in. podaną wcześniej wysokość oszczędności posiadanych na 01.01.2015 r. DIAS stwierdził, że treść wyjaśnień wskazuje, że podatnik rozpoczął gromadzenie oszczędności w 2000 r., w którym jego była żona zaczęła wyjeżdżać do pracy za granicę. Podał, że według twierdzeń podatnika, na początek spornego okresu posiadał on oszczędności w wysokości 178.500 zł tj. w gotówce 128.500 zł oraz wierzytelność w kwocie 50.000 zł z tytułu pożyczek udzielonych w latach 2011 - 2012 P. G., a pożyczki te – wg. oświadczenia strony - zostały zwrócone 16.10.2015 r.

Oszczędności w gotówce pochodziły (wg. wyjaśnień podatnika) z dodatkowych dochodów, które otrzymywał obok wynagrodzenia za pracę m.in. z tytułu sprzedaży w sklepie A (w którym był zatrudniony w latach 2004-2013 na stanowisku kierownika) produktów otrzymanych w gratisie od hurtowników, premii wypłacanych przez sieci komórkowe za sprzedaż kart telefonicznych, czy też od przedstawicieli handlowych za umieszczenie reklamy danego produktu w sklepie. Organ wskazał na wyjaśnienia strony, że od 2000 r. oszczędności pochodzące z pracy odkładał w zamykanym na klucz neseserze, o którym nikt nie wiedział, przy czym część tych oszczędności wymieniał na walutę obcą w kantorach. Według strony, w dacie rozwiązania umowy o pracę z firmą A, tj. 14.09.2015 r., łączna kwota zgromadzonych środków pieniężnych w gotówce wynosiła 167.500 zł i obejmowała oszczędności na początek roku (128.500 zł) oraz oszczędności pochodzące z pracy i dodatkowych wypłat od tego pracodawcy przed rozwiązaniem umowy o pracę, tj.: 17.000 zł (8,5 miesiąca x 2.000 zł pensji) + 6.000 zł (ekwiwalent za niewykorzystany urlop za okres 3 lat) + 9.000 zł (wypłata za nadgodziny, pracę w niedziele i święta) + 7.000 zł (jako podziękowanie za długoletnią współpracę i wdrożenie technologii produkcji, która była w większości pomysłem strony).

Ustosunkowując się do wyjaśnień podatnika DIAS przedstawił w pierwszej kolejności ustalenia NUS w zakresie deklarowanych przychodów uzyskiwanych przez podatnika i jego żonę w latach 1995-2015 (opisane szczegółowo na s. 12-14 zaskarżonej decyzji). Dokonując porównania wysokości tych przychodów z obowiązującą w tym okresie płacą minimalną DIAS stwierdził, że przychody podatnika i jego żony w latach 1995-1999 były niskie, zaś w latach 2000-2015 kształtowały się na poziomie minimalnego wynagrodzenia za pracę. Dodał, że w latach 2009-2013 rodzina podatnika korzystała ze świadczeń rodzinnych, których przyznanie uwarunkowane było od spełnienia kryterium dochodowego, co potwierdza, że sytuacja finansowa tej rodziny nie była zadowalająca. W tych okolicznościach DIAS za wiarygodne uznał wyjaśnienia podatnika, potwierdzone zeznaniami jego żony, a dotyczące zarobkowania żony podatnika w Niemczech przez wiele lat.

W świetle natomiast zeznań właścicielki sklepu A (J. S.) 20.07.2017 r. i podawanych przez podatnika ilości wykorzystanych gratisów, DIAS za niewiarygodne uznał zeznania strony dotyczące uzyskiwania dodatkowego dochodu ze sprzedaży w sklepie otrzymywanych bezpłatnie towarów i prezentów od hurtowni, sieci komórkowych, czy przedstawicieli handlowych. Jako nierzetelne ocenił także twierdzenia strony o uzyskiwaniu dodatkowych dochodów z tytułu gratyfikacji pieniężnych otrzymywanych od przedstawicieli handlowych, czy przedstawicieli operatorów komórkowych.

Według DIAS, organ I instancji, oceniając wyjaśnienia strony dotyczące gromadzenia oszczędności w gotówce, trafnie zwrócił uwagę na nieracjonalność wskazanej przez stronę okoliczności wymiany w 2008 r. oszczędności w walucie USD na polskie złote i przechowywania tych oszczędności w kwocie około 100.000 zł przez kolejne 7 lat w domu, w neseserze. DIAS zauważył bowiem, że wskazany przez podatnika okres rzekomej wymiany gotówki w USD na polskie złote jest zbieżny z okresem, w którym małżonkowie zakupili działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie deweloperskim, a jak zeznała 20.07.2017 r. I. J., była żona podatnika, przywożone przez nią z Niemiec pieniądze w walucie obcej (EURO), po wymianie na złote wydatkowano na spłatę kredytu zaciągniętego na mieszkanie, a także na wykończenie budynku mieszkalnego.

W świetle powyższych ustaleń, dotyczących wysokości dochodów strony oraz możliwości gromadzenia oszczędności, DIAS podzielił także stanowisko NUS, że twierdzenia strony dotyczące udzielenia P. G. dwóch pożyczek, tj. w 2011 r. w kwocie 20.000 zł oraz w 2012 r. w kwocie 30.000 zł (łącznie w wysokości 50.000 zł) są niewiarygodne. Niemniej jednak DIAS przyjął w źródłach finansowania badanego roku podatkowego, tj. w dniu 16.10.2015 r., kwotę 50.000 zł, która odpowiada wysokości środków pieniężnych otrzymanych rzekomo przez podatnika od P. G. tytułem zwrotu udzielonych pożyczek. DIAS wziął w tym zakresie pod uwagę fakt, że sporne pożyczki zostały w sierpniu 2017 r. zgłoszone przez pożyczkobiorcę – P. G. do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a należność z tytułu podatku od umów pożyczek zapłacona. Zauważył, że organ I instancji nie zakwestionował ww. umów pożyczek w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem z pisma NUS z 14.12.2020 r. wynika, że organ ten nie prowadził w tym zakresie żadnych czynności sprawdzających lub postępowań podatkowych. DIAS przyjął więc, że gdy podatnik przedstawia konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, to ciężar dowodu podważającego otrzymanie pożyczek zostaje przeniesiony na organy podatkowe. Ocenił, że tylko podważenie ustaleń postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych co do rzeczywistego zawarcia tych umów, może skutkować określeniem podatku na gruncie przepisów innej ustawy podatkowej.

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień podatnika, że posiadane oszczędności pochodziły również z dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia od 2013 r. w firmie A, DIAS wskazał na ustalenia organu I instancji dokonane w oparciu o: zeznania pracodawcy podatnika, listy plac za okres czerwiec 2013 r. - wrzesień 2015 r. oraz materiał dowodowy z akt Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" w sprawie z powództwa P. G. przeciwko M. G., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" o ustalenie stosunku pracy, wynagrodzenie i odszkodowanie (dowody opisano szczegółowo na s. 22-23 zaskarżonej decyzji). Ocenił, że ww. dowody wskazują, że podatnik co prawda otrzymywał wyższe wynagrodzenie niż wykazane w listach płac (w firmie prowadzono bowiem podwójną dokumentację pracowniczą w zakresie wypłacanych wynagrodzeń), to jednak zasadniczo wynagrodzenie to nie przekraczało miesięcznie kwoty 1.800 zł na rękę, a nie jak twierdzi podatnik 3.500 zł, czy też jak zeznał P. G. "tak jak na umowie o pracę i dodatkowo pod stołem od 4.000 zł do 6.000 zł". Uwzględniając oszczędny tryb życia strony potwierdzony zeznaniami byłej żony, DIAS przyjął, że miesięcznie podatnik mógł zaoszczędzić kwotę około 300 zł (1.800 zł wynagrodzenia – 1500 zł, które jak oświadczył podatnik, oddawał żonie na potrzeby wspólnego gospodarstwa domowego). Stwierdził więc, że w okresie zatrudnienia w tej firmie tj. od maja 2013 r. do września 2015 r. podatnik mógł zgromadzić środki pieniężne z ww. źródła w wysokości 8.700 zł (300 zł x 29 m-cy), przy czym na początek spornego roku oszczędności z tego tytułu mogły wynieść najwyżej 6.000 zł.

Odnosząc się do podniesionej przez stronę okoliczności otrzymania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z firmą A dodatkowych środków pieniężnych z tytułu ekwiwalentu za niewykorzystany urlop (za okres 3 lat) w wysokości 6.000 zł, za nadgodziny, pracę w niedziele i święta w wysokości 9.000 zł oraz 7.000 zł za długoletnią współpracę i wdrożenie technologii produkcji - DIAS stwierdził, że wyjaśnienia te nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym. Zauważył, że podatnik nie zaoferował w tym zakresie żadnych dokumentów, które potwierdziłyby otrzymanie ww. świadczeń pieniężnych. Podał, że w kwestii ekwiwalentu za niewykorzystany urlop zauważyć trzeba, że jak wynika ze świadectwa pracy, podatnik wykorzystał w całości przysługujący mu w 2015 r. urlop wypoczynkowy w wymiarze 20 dni. Odnośnie natomiast lat 2013-2014, pracodawczyni strony, przesłuchana 29.09.2017 r., zeznała, że w naliczanym wynagrodzeniu zawarty był już ekwiwalent za niewykorzystany urlop i nigdy nie były wypłacane z tego tytułu dodatkowe pieniądze.

Jako nierzetelne DIAS ocenił zaś zeznania P. G., jakoby wypłacił podatnikowi w 2015 r. gotówką kwotę 7.000 zł za długoletnią współpracę i wdrożenie technologii produkcji, będącej pomysłem podatnika. W tym zakresie DIAS wskazał, że podatnik był zatrudniony w tej firmie tylko nieco ponad 2 lata, zatem trudno tutaj mówić o długoletniej współpracy. Podał także, że jak wynika z materiału dowodowego podatnik z wykształcenia jest masarzem, przed zatrudnieniem w firmie pracował w handlu (sprzedawca), a, jak zeznała pracodawczyni podatnika do protokołu przesłuchania z 29.09.2017 r., ten w firmie zajmował się prostymi rzeczami, tj. pracami magazynowymi, a nie obsługą profesjonalnej produkcji; od początku zatrudnienia był uczony wszystkiego od podstaw. Zdaniem DIAS, powyższe ustalenia wskazują, że podatnik nie miał stosownych kompetencji i wiedzy w zakresie produkcji drzwi, stąd nie są wiarygodne twierdzenia, że opracował technologię produkcji drzwi. DIAS wskazał także na dodatkowe okoliczności przemawiające za konstatacją o braku możliwości wypłaty podatnikowi dodatkowych wysokich świadczeń przez tego pracodawcę, a w tym złą kondycję finansową firmy oraz istotne rozbieżności w zeznaniach świadka – P. G. oraz strony odnośnie daty wypłaty świadczeń.

W kwestii podnoszonych w odwołaniu argumentów strony jakoby źródłem przychodów, którymi pokrywano wydatki spornego roku, była działalność gospodarcza zgłoszona dopiero 06.11.2015 r. oraz od momentu jej rozpoczęcia przychód z tej działalności, jednakże ujawniony w nieprawidłowej wysokości, DIAS stwierdził, że wywody te są bezzasadne. Zauważył bowiem, że podatnik uwzględniając w całości ustalenia kontroli dotyczące wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 50.000 zł brutto, 03.03.2017 r. skorygował zeznanie podatkowe PIT- 36L za 2015 r. i wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 325.713,14 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 282.026,65 zł oraz dochód w wysokości 43.686,49 zł. Opisany zaś niezaewidencjonowany przychód został ujęty w rozliczeniu zawartym w decyzji organu I instancji (w tabeli na s. 47).

DIAS podniósł także, że ze składanych w toku postępowania oświadczeń strony (pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania) nie wynika aby uzyskiwała dochody ze sprzedaży towaru lub produkcji próbnej przed zgłoszeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, a wyjaśnienia co do uzyskiwania tego rodzaju dochodów pojawiły się dopiero w momencie, gdy organ I instancji przedstawił dowody wpłat znacznych środków pieniężnych na rachunek bankowy strony i podejmował czynności w celu ustalenia źródła pochodzenia tych środków. Przypomniał, że podczas pierwszych zeznań złożonych w sprawie (protokół przesłuchania z 30.06.2017 r.) podatnik wymieniając źródła dochodów osiągniętych w 2015 r. wskazał, że od listopada były to dochody z działalności gospodarczej, a wcześniej od stycznia 2015 r. do 14.09.2015 r. zatrudnienie w firmie A. Podkreślił, że podatnik nie zaoferował wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonywania na własny rachunek, przed zgłoszeniem działalności gospodarczej, próbnej produkcji w dużych rozmiarach, jak też dokonywania sprzedaży towaru nabytego umową z 01.09.2015 r. i uzyskiwania z tego tytułu znacznych dochodów.

DIAS podał natomiast, że na podstawie analizy operacji na prywatnym rachunku bankowym strony o wskazanym w decyzji numerze, prowadzonym przez Bank A i wykorzystywanym do rozliczeń w ramach działalności gospodarczej, za okres od 01.09.2015 r. do 31.10.2015 r. stwierdził wpłaty znacznych kwot od osób trzecich, tj. P. G., P. D., R. D., Z. K., J. W. i T. N. Szczegółowe zestawienie terminów i kwot dokonanych wpłat oraz osób wpłacających znajduje się na str. 18-19 decyzji organu I instancji, a łącznie w ww. okresie osoby te wpłaciły na konto podatnika kwotę 188.050 zł. Natomiast w tabeli na str. 26-27 decyzji organu I instancji przedstawiono wpłaty obejmujące także okres do 05.11.2015 r. tj. do dnia poprzedzającego zgłoszenie działalności gospodarczej.

DIAS zrelacjonował, że ze złożonych przez podatnika do protokołu z 24.05.2018 r. zeznań wynika, że osoby wpłacające przedmiotowe pieniądze są dobrymi znajomymi podatnika, są to osoby zaufane, wpłat dokonywały na prośbę podatnika, a gotówkę na wpłaty przekazywał im osobiście lub za pośrednictwem P. G. Zdaniem DIAS, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że środki pieniężne wpłacane na ww. prywatny rachunek bankowy strony przed 06.11.2015 r. faktycznie pochodziły z przychodów uzyskanych z niezgłoszonej działalności gospodarczej, bądź też z oszczędności strony, lub ze sprzedaży towaru i półproduktów nabytych umową z 01.09.2015 r. Wskazał przy tym na zeznania osób wpłacających, którzy w większości nie pamiętali szczegółów rozliczeń i źródła pochodzenia pieniędzy. Dodał, że z ustaleń organu I instancji wynika, że rachunek bankowy strony był wykorzystywany do rozliczeń zobowiązań P. G. orz Spółki A, wobec czego (korzystnie dla strony) płatności z tego tytułu nie zostały zakwalifikowane w niniejszej sprawie jako wydatki podatnika. Ocenił, że skoro pochodzenie środków pieniężnych na powyższe wpłaty nie zostało ustalone, to w świetle art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., nie mogą one stanowić źródła finansowania wydatków ponoszonych przez stronę w spornym roku. Zaznaczył przy tym, że źródłem opisanych wyżej wpłat na rachunek bankowy nie mogły być oszczędności podatnika, gdyż ten ich nie posiadał.

DIAS dokonał analizy i weryfikacji ustaleń organu I instancji dotyczących wydatków poniesionych przez gospodarstwo domowe podatnika, a w tym (opisanych na s. 34-40 zaskarżonej decyzji):

- oświadczeń majątkowych podatnika złożonego wg stanu na 01.01.2015 r. i na 31.12.2015 r.;

- pisma z 24.08.2017 r. przedsiębiorstwa zarządzającego wspólnotą mieszkaniową, w skład której wchodzi lokal mieszkalny stanowiący współwłasność strony,

- informacji od dystrybutorów energii elektrycznej, gazu, wody, usług telekomunikacyjnych o wysokości sprzedaży dla lokalu i działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej, stanowiącej współwłasność podatnika,

- oświadczeń podatnika i jego żony o wysokości raty kredytu bankowego (1.000 zł miesięcznie) oraz partycypacji w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego syna podatnika;

- zeznań najemców lokalu mieszkalnego (M. C. oraz I. i A. P.), stanowiącego współwłasność podatnika, z których wynika, że opłaty dotyczące tego lokalu od 2010 r. do lutego 2013 r. oraz od maja 2014 r. były ponoszone przez najemców, w związku z czym nie powinny być ujęte w ustalonych przez organ I instancji wydatkach tych okresów;

- pisma z 31.01.2020 r. Banku B przedstawiającego historię spłat kredytu mieszkaniowego przez podatnika i jego żonę za okres od 2008 r. (początek spłat) do marca 2015 r.

- aktu notarialnego umowy darowizny z 23.04.2015 r. przez podatnika na rzecz żony własności dwóch działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej.

Po zweryfikowaniu ustaleń organu I instancji dotyczących średniomiesięcznych wydatków w latach 2010-2014 z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego podatnika i jego rodziny oraz spłaty kredytu mieszkaniowego, DIAS określił wysokość tych wydatków w skali poszczególnych lat w przedziale od 2.462,06 zł. do 3.155, 95 zł (vide: tabela nr 5 na s. 40 zaskarżonej decyzji).

Dążąc do zobrazowania sytuacji ekonomicznej podatnika i jego rodziny oraz ustalenia środków pieniężnych możliwych do zaoszczędzenia na początek spornego roku, DIAS zestawił dochody podatnika i jego żony (w tym obejmujące dochody z wynajmu lokalu mieszkalnego, z tytułu zasiłku rodzinnego wypłacanego na córkę oraz zwrotu nadpłaty podatku dochodowego) z opisanymi wydatkami w latach 2010-2014 (tabela nr 6, s. 41 zaskarżonej decyzji). Ocenił, że dane te dowodzą prawidłowości stanowiska NUS, że podatnik nie mógł zaoszczędzić na początek 2015 r. zeznanej kwoty, w łącznej wysokości 178.500 zł. Przypomniał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, co zostało opisane powyżej, że na początek badanego okresu mienie zgromadzone w gotówce, którym dysponował wyłącznie podatnik stanowiła kwota 6.000 zł (pochodząca z oszczędności zgromadzonych podczas pracy w firmie A).

DIAS podtrzymał ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków spornego roku. W szczególności za prawidłową uznał ocenę, że płatność za faktury dokumentujące zakup 09.11.2015 r. od Spółki A do majątku firmy podatnika pojazdów i wyposażenia nastąpiła w dacie ich wystawienia. Ocenił, że za konstatacją taką przemawia adnotacja na fakturze "zapłacono gotówką", a także zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w której za listopad 2015 r. w kosztach działalności został ujęty zakup wyposażenia na podstawie ww. faktury, natomiast w grudniu 2015 r. zaewidencjonowano po stronie kosztów odpisy amortyzacyjne, od wprowadzonych do ewidencji 09.11.2015 r. środków trwałych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Dostrzegając jednak opisane na s. 45-46 zaskarżonej decyzji nieprawidłowości w decyzji NUS, skutkujące zawyżeniem ustalonego zobowiązania podatkowego, DIAS dokonał własnych wyliczeń przychodów i wydatków podatnika, które zestawił w tabeli nr 7 (s. 47-62 zaskarżonej decyzji). W oparciu o te dane oraz z uwzględnieniem oszczędności zgromadzonych przez podatnika przed 2015 r. stwierdził, że niedobór środków wyniósł 311.897,67 zł, co przy zastosowaniu zryczałtowanego podatku dochodowego 75%, o którym mowa w art. 25e u.p.d.o.f., pozwalało na ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 233.910,00 zł.

Decyzja powyższa została zaskarżona do tut. Sądu. Jej zarzuty są dwutorowe. Bowiem w pierwszej kolejności skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania dotyczących doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 2 Op wskutek faktycznego niedoręczenia zaskarżonej decyzji, z czym powiązał zarzut naruszenia art. 68 § 4a w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 21 § 1 pkt 2 Op oraz art. 25c i art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego, które nie powstało z uwagi na to, że decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto w ramach zarzutów procesowych wskazano na naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez próbę konwalidowania uchybienia kontroli podatkowej oraz przyjęcie, że skarżący w okresie od 06.11.2015 r. do 31.12.2015 r. wydatki związane z działalnością gospodarczą pokrywał środkami niewiadomego pochodzenia,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego ze z góry przyjętą tezą i podporządkowanie tej tezie oceny materiału dowodowego.

Z kolei jako naruszenie prawa materialnego wskazano błędne zastosowanie art. 25b ust. 3, art. 25g ust. 7, art. 25e i art. 30c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie 75% stawki podatku do dochodów z działalności gospodarczej.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano poprawność doręczenia pełnomocnikowi skarżącego kontestowanej decyzji. Podano bowiem, że pomimo wskazania na druku pełnomocnictwa ogólnego (PPO-1) adresu elektronicznego na platformie e-PUAP pełnomocnika będącego doradcą podatkowym oraz wydania tej decyzji w formie dokumentu elektronicznego, doręczono ją za pośrednictwem operatora pocztowego z informacją o wystąpieniu problemów technicznych przy wysyłaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Oceniono, że ogólnikowe wskazanie na wystąpienie tego rodzaju problemów, bez wskazania czym były one spowodowane, jest niewystarczające do wdrożenia trybu doręczenia opisanego w art. 144 § 3 o.p., a to z kolei pozwala na uznanie, że odwołanie skarżącego od decyzji NUS nie zostało dotychczas rozpatrzone, gdyż nie doszło do doręczenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Podniesiono, że w razie uznania zaskarżonej decyzji DIAS za doręczoną, kluczową kwestią jest powstanie zobowiązania podatkowego. Oceniono, że w świetle art. 5 i art. 68 § 4a Op oraz art. 25f u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op, a także art. 25c u.p.d.o.f., aby mogło powstać zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r., decyzja ustalająca to zobowiązanie musiała być doręczona do 31.12.2020 r. Stwierdzono, że z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja DIAS (uchylająca w całości decyzję NUS i ustalająca nowe zobowiązanie podatkowe) została doręczona 20.01.2021 r.

Ponadto zwrócono uwagę, że już pierwsze wydatki, które NUS uznał za wydatki pochodzące z nieujawnionych źródeł związane są z działalnością gospodarczą, której prowadzenie skarżący formalnie rozpoczął z dniem 06.11.2015 r. Uznano, że w tych okolicznościach skarżącemu można jedynie zarzucić nieewidencjowanie w całości przychodów z działalności gospodarczej, a te są przychodami opodatkowanymi w rozumieniu art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. i w stosunku do nich w ogóle nie znajdują zastosowania przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. Przyjęto więc, że w przedmiotowej sprawie znane jest źródło przychodów, którymi pokrywano wydatki, a jest nim prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza. Stwierdzono, że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f.

Końcowo wskazano, że skarżący pozostawał w przekonaniu, że skoro w trakcie kontroli stwierdzono niezaewidencjonowaną sprzedaż w kwocie uwidocznionej w protokole, to inne nieprawidłowości dotyczące źródeł finansowania wydatków związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w kontrolowanym okresie nie wystąpiły. Podano, że wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło po złożeniu przez skarżącego stosownych korekt, gdy już nie można było wszcząć postępowania podatkowego w zakresie objętym kontrolą z uwagi na treść art. 165 § 1 Oceniono, że postępowanie to prowadzone było z tezą, że w okresie od 06.11.2015 r. do 31.12.2015 r. skarżący pokrywał wydatki na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą środkami nieznanego pochodzenia. Stwierdzono, że tezie tej podporządkowane były wszystkie działania począwszy od wszczęcia postępowania, sposobu jej prowadzenia, przez pytania zadawane świadkom i skarżącemu, na decyzjach organu obu instancji kończąc. Skonstatowano, że takie działanie organów podatkowych stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Op.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, a także jej rozpatrzenie w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Natomiast skarżący w piśmie z 8 kwietnia 2021 r. zażądał przeprowadzenia rozprawy. Następnie w piśmie procesowym z 10 czerwca 2021 r. skarżący uzupełnił wcześniejszą argumentację dotyczącą niedoręczenia zaskarżonej decyzji i wynikającego z tej okoliczności braku prawa organu do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż w ocenie skarżącego nie doszło do jego powstania w związku z treścią art. 68 § 4a Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozpatrując skargę Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów procesowych związanych z doręczeniem zaskarżone decyzji, bowiem od ich oceny zależy dalszy sposób procedowania.

Zgodnie z art. 144 § 1 – 3 Op organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Ponadto zgodnie z § 5 art. 144 Op doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "problemy techniczne". W wyroku I SA/Gd 1152/18 z 12 czerwca 2019 r. (Baza CBOSA) Sąd wskazał, że "definiując pojęcie "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 Op trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP) bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania)." W taki sam sposób odczytuje znaczenie ww. pojęcia tut. Sąd.

W ocenie Sądu doręczenie elektroniczne zaskarżonej decyzji nie doszło do skutku, potwierdzeniem czego jest dołączony do akt sprawy wydruk (zrzut ekranu) z systemu SZD (akta odwoławcze, k-324). Wynika z niego, że podjęto próby wysłania decyzji, nie ma zaś komunikatu o wysłaniu. Zauważenia wymaga, że organ odwoławczy nie miał motywu, aby rezygnować z szybszego i prostszego trybu elektronicznego doręczenia decyzji i zastępować go trybem tradycyjnym. Skoro opisane próby wysłania decyzji nie powiodły się, jest to równoznaczne z wystąpieniem problemów technicznych przy wysyłce, o czym mówi przepis art. 144 § 3 Op. Omawiany zrzut ekranu znajduje się w aktach sprawy. Jak zauważono w piśmie procesowym skarżącego z 10 czerwca 2021 r., rzeczywiście jego wydruk nie został doręczony pełnomocnikowi. Zdaniem Sądu organ nie miał takiego obowiązku, bowiem wydruk ten nie jest ani pismem organu, ani dowodem w sprawie, a ponadto powstał już po wydaniu decyzji organu odwoławczego. Omawiany wydruk obrazuje niedojście do skutku wysyłki pisma (zaskarżonej decyzji) w systemie e-PUAP. Wydruk ten ma znaczenie dla ustalenia przyczyn niewysłania (i niedoręczenia) decyzji w sposób podstawowy (forma elektroniczna) i skorzystania ze sposobu, który można określić jako zastępczy (forma papierowa). Brak możliwości wysłania decyzji drogą elektroniczną spowodował, że organ odwoławczy nie mógł wygenerować z systemu i dołączyć do akt spraw dowodu doręczenia (Urzędowe Potwierdzenie Odbioru - UPO), zamiast tego dołączył tradycyjne ZPO. Opisane działania organu odwoławczego, w ocenie Sądu, mieszczą się w treści przepisów dotyczących doręczeń, w szczególności zaś nie naruszają wskazanych w skardze przepisów art. 145 § 1 oraz art. 144 § 2 Op. Bowiem niesporne jest, że ostatecznie decyzja DIAS została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 20 stycznia 2021 r. w formie papierowej (akta odwoławcze k-323). Z ZPO wynika, że wysłana została w dniu 4 stycznia 2021 r. W ocenie Sądu w przedstawionych okolicznościach zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego wskutek jej doręczenia w dniu 20 stycznia 2021 r.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego w kwestii daleko idących skutków uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, tj. jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w połączeniu z zarzucanym niewłaściwym sposobem doręczenia decyzji.

Zgodnie z art. 233 § 1 Op organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Op. W ocenie Sądu wydanie decyzji odwoławczej w tak zakreślonych granicach nie prowadzi do ustalenia nowego zobowiązania podatkowego, lecz do jego zmiany (zmniejszenia). Co prawda, DIAS uchylił w całości decyzję NUS, niemniej jednak jednocześnie ustalił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Istotne jest przy tym, że decyzja odwoławcza nie tworzyła nowego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie zmieniała wysokość zobowiązania ustalonego przez NUS. Dlatego też w ocenie Sądu nie należy odnosić treści art. 68 § 4a Op do decyzji odwoławczej. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez DIAS ww. przepisu nie mógł okazać się zasadny, gdyż zobowiązanie skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za wskazany w decyzji okres ustalone zostało już w decyzji konstytutywnej NUS, wydanej "[...]", doręczonej 10.04.2019 r. (k-1198), a więc bez naruszenia omawianego przepisu. W tych okolicznościach bez większego znaczenia pozostaje, kiedy organ odwoławczy doręczył swoją decyzję. Mogło to więc nastąpić 20 stycznia 2021 r. Dodać można, że inaczej byłoby, gdyby organ odwoławczy uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wówczas wyeliminowałby z obrotu decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe i organ I instancji nie mógłby wydać nowej decyzji ustalającej zobowiązanie, właśnie z uwagi na treść art. 68 § 4a Op.

Wyjaśnić należy, że do 1 stycznia 2016 r. obowiązywał § 4 art. 68 Op, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z kolei § 4a art. 68 Op dodany został przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. i mówi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Z art. 5 ustawy zmieniającej wynika, że zmiana wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie należało kierować się treścią przepisów obowiązujących w okresie, w którego dotyczy decyzja (2015 r.). Bowiem przedawnienie jest okolicznością o charakterze merytorycznym. Jednak bez względu na to, która wersja przepisu zostałaby zastosowana, to i tak nie doszło do ich naruszenia ze strony organu odwoławczego, z uwagi na przedstawione wyżej wyjaśnienia, dotyczące charakteru prawnokształtującego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, uchylonej i zmienionej decyzją odwoławczą.

Zaskarżona decyzja, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Op) nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego. Z jej treści wynika, że DIAS przyjął zasadność ustalenia zobowiązania przez NUS, korygując je w części. Niemniej jednak to z decyzji NUS wynika powstanie zobowiązania podatkowego i to w odniesieniu do tej decyzji należy rozważać upływ terminu, o którym mowa w art. 68 Op (por. wyroki NSA: z 30 marca 2017 r., akt II FSK 3471/16, z 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16, z 10 kwietnia 2019 r., z 23.10.2019 r., II FSK 3770/17, Baza CBOSA). Podobnie przyjmuje się w doktrynie – por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017, str. 520-522). W związku z powyższym, jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, powołany w skardze wyrok NSA z 3 października 2017 r., II FSK 2367/15 ma charakter incydentalny i nie został wzięty pod uwagę w rozpatrywanej sprawie.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została doręczona prawidłowo w dniu 20 stycznia 2021 r., zaś data ta nie jest przeszkodą do uznania, że doręczenie upłynęło przed terminem wskazanym w art. 68 Op.

Dlatego za niezasadne uznał Sąd postawione w skardze zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej: art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 2 oraz art. 68 § 4a w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 21 § 1 pkt 2.

Z akt sprawy wynika, że jej źródłem była kontrola podatkowa NUS obejmująca podatek dochodowy oraz podatek VAT za 2015 r. W trakcie tej kontroli okazało się (protokół kontroli podatkowej z 27 lutego 2017 r. (k-421-430, tom II akt postępowania podatkowego), że znane skarżącemu osoby dokonywały na jego rzecz (na rachunek bankowy) wpłat ze środków, które otrzymywały od skarżącego (protokół kontroli str. 9-11), a także, że skarżący wydatkował środki na zakup środków trwałych i towarów przed rozpoczęciem działalności. W toku kontroli skarżący nie stawił się na przesłuchanie i złożył pisemne wyjaśnienia (pismo z 13 grudnia 2016 r.), że środki na zakup pochodziły z oszczędności z lat poprzednich, tj. z pracy. Potwierdził też, że przekazywał znajomym pieniądze z utargu i prosił o wpłatę na jego rachunek bankowy.

Na podstawie dokumentów źródłowych NUS ustalił datę otrzymania pierwszego przychodu z działalności gospodarczej (13.11.2015) oraz otrzymany przychód gotówkowy i wydatki. Wziął też pod uwagę historię rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, na które były wpłacane kwoty z utargu (str. 18 protokołu kontroli), w tym ww. wpłaty dokonywane przez znajomych skarżącego. Mając do dyspozycji dokumenty księgowe skarżącego oraz historie rachunków bankowych NUS wykluczył w protokole kontroli, aby część wpłat pochodziła z utargów, gdyż przychody z działalności były niższe niż dokonane wpłaty. W wyjaśnieniach z 13.12.2017 r. do protokołu kontroli skarżący podał, że mogło się zdarzyć tak, że w listopadzie bądź grudniu 2015 r. nie zaewidencjonował przychodów w kwocie około 50.000 zł.

Z protokołu kontroli podatkowej (str. 20) wynika, że kontrolowany oświadczył, że przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli. Został też pouczony, że może złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, jeżeli nie zgadza się z ustaleniami kontroli. Zaś, jak wynika z ww. protokołu, ustalono w nim, że skarżący zaewidencjonował przychody za 2015 r. w wysokości 252 518,72 zł oraz że zaniżył przychody o kwotę 73 194,42 zł, na którą składają się 32.544 zł z tytułu niezaewidencjonowania otrzymanego odszkodowania, a w pozostałym zakresie z tytułu sprzedaży towarów handlowych.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący w toku kontroli zakwestionował te ustalenia, co w szczególności dotyczy zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej, wręcz przeciwnie, wynika, że złożył stosowne korekty, jak wskazano w skardze, w pełni uwzględniające ustalenia kontroli. Ustalenia te skarżący kwestionuje dopiero po tym, jak wszczęte zostało postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji, poddanej obecnie kontroli Sądu.

W ocenie Sądu wyżej przytoczone ustalenia kontroli podatkowej mogły stanowić dla organu inspirację do wszczęcia postępowania w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. Wprawdzie z protokołu wynikało zaniżenie przychodów z działalności jedynie na kwotę 73.194 zł (z czego 32.544 zł dotyczyło niezaewidencjonowania otrzymania odszkodowania), ale ponadto pozyskano informacje o niewyjaśnionych wpłatach dokonywanych na rzecz skarżącego oraz o dużych wydatkach, wprawdzie związanych z działalnością gospodarczą, lecz nie mających pokrycia w przychodach z działalności uzyskiwanym przez skarżącego w tym okresie. Skarżący w toku kontroli pisemnie wyjaśnił, że kwota 50.000 zł mogła pomyłkowo zostać niezaewidencjonowana. O innych kwotach niezaewidencjonowanego przychodu skarżący nie poinformował NUS w trakcie kontroli. Także NUS, na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych, nie wskazywał w trakcie kontroli na inne kwoty mogące stanowić niezaewidencjonowany przychód z działalności. Skarżący wyjaśnił kontrolującym, że środki trwałe nabył z oszczędności z lat wcześniejszych i wskazał kwotę 202.602 zł.

W tych okolicznościach prawidłowo organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji wykluczyły możliwość sfinansowania spornych wydatków z działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej przed jej zgłoszeniem, tj. przed 6.11.2015 r. Kontrola dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść protokołu kontroli wskazuje, że przedmiotem zainteresowania kontrolujących nie był tylko okres od 6 listopada 2015 r., lecz cały rok podatkowy. Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym. Przychody z działalności gospodarczej na ogół uzyskiwane są po zarejestrowaniu tej działalności. Jednak także przychody uzyskiwane bez zarejestrowania działalności uznawane są przychody z tego źródła. Bowiem to nie wpis do ewidencji, ale rzeczywiste czynności świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Gdyby NUS zebrał dane wskazujące na zaniżenie przychodów z działalności ponad kwotę 73.194,42 zł, to poczyniłby w tym zakresie ustalenia w ramach kontroli podatkowej, co mogłoby doprowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2015 r. (w przypadku skarżącego byłby to podatek liniowy). Jednak, jak wyżej oceniono, w takcie kontroli podatkowej nie zebrano takich dowodów, które wskazywałyby na zaniżenie przychodów z działalności ponad kwotę 73.194,42 zł. W świetle oświadczenia skarżącego do protokołu kontroli oraz jego wyjaśnień pisemnych w jej toku – nie było podstaw do uznania, że wydatki będące przedmiotem analizy w obecnie rozpatrywanej sprawie – mogły zostać sfinansowane z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego przed jej rejestracją. Przeczy temu również złożenie przez skarżącego korekt deklaracji po zakończeniu kontroli.

Dlatego też za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia szeregu wskazanych w podstawach tej skargi przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: art. 120 i art. 121 § 1 poprzez próbę konwalidacji uchybień kontroli i przyjęcie, że sporne wydatki pokryte zostały środkami niewiadomego pochodzenia, bowiem w istocie były to środki pochodzące z działalności gospodarczej. Z wyżej podanych przyczyn nie było podstaw do analizowania, w postępowaniu poddanym ocenie Sądu, możliwości pokrycia wydatków ze źródła w postaci działalności gospodarczej. Sąd wziął pod uwagę zapisy protokołu kontroli, bowiem znajduje się on w materiale dowodowym sprawy, zaś z akt sprawy nie wynika, aby skarżący kwestionował ustalenia wynikające z protokołu, co więcej, na jego podstawie skorygował deklaracje podatkowe PIT-36L i VAT-7K, uznając stwierdzone w kontroli nieprawidłowości.

Dodać należy, że sam proces kontroli zakończonej ww. protokołem nie podlega ocenie Sądu, jako, że była to kontrola w innym zakresie niż objęty zaskarżoną decyzją (podatek dochodowy z działalności gospodarczej i VAT). Zatem Sąd nie miał obowiązku oceny zarzutu dotyczącego, zdaniem skarżącego, próby konwalidacji uchybień kontroli. Żądanie usunięcia ewentualnych uchybień kontroli skarżący powinien zrealizować w ramach zastrzeżeń do ww. protokołu, z czego, jak wynika z akt sprawy, nie skorzystał. Nie można nie zauważyć, że rzeczywiście, ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej stały się dla organu podatkowego inspiracją do wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Nie jest to jednak działanie sprzeczne z prawem, a ponadto, jak wynika z dokonanych w postępowaniu ustaleń, było też uzasadnione. Dlatego także niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego ze z góry przyjętą tezą i podporządkowanie tej tezie oceny materiału dowodowego.

Wyjaśnić też trzeba, że omawiany protokół kontroli podatkowej, w odróżnieniu od decyzji określającej zobowiązanie, nie przesądzał o wymiarze podatku, a jedynie mógł być (i był) podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego strona może i powinna wskazywać okoliczności i dowody istotne dla podstawy opodatkowania. W badanym przez Sąd postępowaniu podatkowym, wbrew temu, co podniesiono w skardze, nie ograniczono się do treści protokołu kontroli podatkowej jako dowodu na brak możliwości uzyskania spornych środków z działalności, lecz ponownie możliwość taką zbadano. Z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji DIAS (co wyżej szeroko opisano) przyjęto jednak, że omawiane środki pieniężne nie pochodzą z prowadzonej prze skarżącego działalności gospodarczej. Istotne jest przy tym, że w odwołaniu skarżący wprawdzie wskazywał na działalność gospodarczą jako źródło finansowania spornych wydatków, lecz były to bardzo ogólne stwierdzenia, przykładowo: "Pan J. w 2015 r. uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz działalności gospodarczej. We wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako datę jej rozpoczęcia wskazał 06.11.2015 r. Już pierwsze wydatki, które organ I instancji uznał za wydatki pochodzące z nieujawnionych źródeł związane są z tą działalnością. W związku z tym całkowicie uprawniony jest pogląd, że źródłem ich finansowania były dochody z działalności gospodarczej. Działalności, której rozpoczęcie zgłoszono dopiero z dniem 06.11.2015 r." Bardziej konkretnych argumentów albo dowodów skarżący nie przedstawił ani w odwołaniu, ani w skardze. W powyższym stwierdzeniu zawarł też nielogiczny wniosek, że skoro organ uznał wydatki skarżącego za związane z jego działalnością gospodarczą, to należałoby przyjąć, że źródłem ich finansowania też była działalność. Jest to rozumowanie błędne, bo według innych kryteriów ocenia się związek wydatku z prowadzoną działalnością, zaś według innych stwierdza się źródło jego finansowania. Skoro konkretnych argumentów dotyczących finansowania wydatków z działalności gospodarczej nie przedstawiono, organ odwoławczy ustalił okoliczności faktyczne w sposób opisany przez Sąd w historycznej części uzasadnienia wyroku i poddał ocenie zgromadzone dowody, w tym opisał sytuację finansową skarżącego w latach poprzednich na podstawie tego, co wynikało z dowodów i okoliczności zebranych w postępowaniu, także podanych przez skarżącego, w tym oświadczeń majątkowych na początek i na koniec 2015 r., wykazanego zatrudnienia w sklepie A i w firmie A, poddał też ocenie możliwość dokonywania oszczędności czy uzyskania spłaty pożyczki. Organ poddał też ocenie okoliczność w postaci wpłat, składających się łącznie na kwotę 188.000 zł, dokonywanych przez znane skarżącemu osoby na jego rachunek bankowy. Doszedł jednak do wniosku, że nie były to wpłaty z utargów skarżącego, co oparł na wyjaśnieniach osób dokonujących wpłat, nie pamiętających, z jakiego powodu wpłat tych dokonywali, a także niejasnych wyjaśnieniach skarżącego. Ponadto ustalono, że ww. rachunek bankowy skarżącego udostępniany był także na potrzeby innego podmiotu gospodarczego (spółka A).

W kontekście bardzo ogólnych zarzutów odwołania i braku wskazania konkretnych dowodów na pokrycie spornych wydatków, w ocenie Sądu organ odwoławczy przyjął prawidłowy kierunek postępowania, poddając ocenie dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego, który skoncentrował się nie tyle na wykazaniu ich pochodzenia z działalności gospodarczej, co na wykazaniu, że z zasobów pochodzących z lat wcześniejszych mógł sfinansować omawiane wydatki. Nie ulega wątpliwości, że wydatki dotyczyły działalności gospodarczej, bowiem skarżący zakupił maszyny, wyposażenie i towary, niemniej jednak na moment ich poniesienia (dokonania zapłaty) skarżący nie wykazał się posiadaniem stosownych środków. Zaś sama okoliczność dokonania zakupu na potrzeby działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, jak sugeruje skarżący, że źródłem finansowania jest działalność gospodarcza. Ponownie podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący mógł przedkładać wszelkie dowody wskazujące na pochodzenie spornych środków z działalności gospodarczej rozpoczętej faktycznie przed jej rejestracją. Dowodów takich jednak nie przedłożył, stwierdzając jedynie, że organ działał ze z góry określoną tezą, tj. że skarżący był w posiadaniu środków niewiadomego pochodzenia. Zdaniem Sądu negatywna dla skarżącego ocena zebranego materiału dowodowego, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, nie jest konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe jakiejkolwiek tezy determinującej postępowanie dowodowe, lecz jest efektem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a następnie jego oceny, prawidłowej i zgodnej z art. 191 Op. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że odniesiono się szczegółowo do wszystkich istotnych dowodów i oceniono je we wzajemnej łączności, mając na względzie treść przepisów prawa materialnego, niżej przedstawionych. Nie jest to więc ocena dowolna.

Rozpatrywana sprawa dotyczy przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2015 r. ustalonego przez DIAS w kwocie 311.879,62 zł.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 20 ust. 1b ustawy u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zawarte są w rozdziale 5a ustawy u.p.d.o.f. dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r., poz. 251, dalej: "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. W przepisach przejściowych (art. 3 ust.1 i 2) przyjęto, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przyjęto też, że pozostają w mocy czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości (pkt 1) lub przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej (pkt 2) – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Zaś za wydatek uznaje się, zgodnie z ust. 2 art. 25b u.p.d.o.f., wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

W ust. 3 i ust. 4 art. 25b u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał rozróżnienia między przychodami (dochodami) opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. I tak, za przychody (dochody) opodatkowane uznał wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie dwa warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Podstawę opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.).

W rozdziale 5a u.p.d.o.f. zawarto szczególne regulacje procesowe dotyczące postępowań w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b ustawy u.p.d.o.f. W art. 25g ust. 1 i 2 przyjęto bowiem, że w toku postępowania ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, z wyjątkiem przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych bądź rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną.

Z ust. 3. art. 25g u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli w toku postępowania podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Z ust. 5 ww. artykułu wynika, że przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W ust. 6 art. 25g u.p.d.o.f. przyjęto, że jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

Ponadto, zgodnie z ust. 7 art. 25g u.p.d.o.f. w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu stawką 75% podlega nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi (tj. takimi, co do których jeśli ustalono ich pochodzenie i możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego lub zostało ono określone) albo nieopodatkowanymi (jeśli ustalono ich pochodzenie i były wolne od podatku lub nie podlegały podatkowi albo podlegały, ale zobowiązanie wygasło, przedawniło się itp.). Wydatek stanowi zaś wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków.

Jeżeli wydatki są większe niż wyżej opisane przychody (opodatkowane lub nieopodatkowane), czyli jeżeli występuje nadwyżka wydatków nad przychodami, zastosowanie mają przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f.

Wyżej przytoczone przepisy wyznaczały granice postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie.

Warto zwrócić uwagę na wynikające z art. 25g ust. 1, 3 i 5 u.p.d.o.f. zasady dowodzenia w sprawach dotyczących opodatkowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, tj. że to strona postępowania powinna wykazać przychody opodatkowane lub takie przychodów nieopodatkowanych, które mogą stanowić pokrycie wydatku.

Poniesienie przez skarżącego w 2015 r. wydatków na nabycie wskazanych w decyzji maszyn, półproduktów, towarów handlowych nie jest sporne. Sporne jest zaś, czy sfinansowanie tych wydatków nastąpiło z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, nie podlegających opodatkowaniu. Zatem to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania, że omawiane wydatki sfinansował z takiego źródła, które było opodatkowane albo opodatkowaniu nie podlegało.

Konstrukcja skargi oparta została na podstawowym założeniu, że sporne wydatki pokryte zostały z działalności gospodarczej, prowadzonej przed jej zarejestrowaniem. Argumenty w tym zakresie nie zostały przez Sąd uwzględnione, co już wyżej wyjaśniono, przede wszystkim z uwagi na brak dowodów.

W skardze zarzucono naruszenie ust. 7 art. 25g u.p.d.o.f., który mówi, że jeżeli kontrola podatkowa ustali źródło pochodzenia nieujawnionych wcześniej przychodów i ich wysokości, to podlegają one opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla danego źródła przychodów. W rozpatrywanej sprawie byłby to art. 30c ustawy u.p.d.o.f. (podatek liniowy). Zarzut skargi uzasadniono tym, że NUS wadliwie przeprowadził kontrolę podatkową, bowiem nie potraktował spornych obecnie przychodów jako przychody skarżącego z działalności gospodarczej. Jak jednak wyżej wyjaśniono, do takiego stwierdzenia nie ma podstaw. Skarżący znał ustalenia kontroli, nie kwestionował ich w przewidzianym trybie, a co więcej, zastosował się do nich, składając stosowne deklaracje podatkowe (stanowiące jego oświadczenie wiedzy na temat osiąganych przychodów). Nie do przyjęcia jest prezentowane w skardze stanowisko, sprowadzające się do stwierdzenia, że gdyby skarżący przewidział dalszy bieg wypadków tj. wszczęcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł i w konsekwencji wydania wobec niego decyzji opodatkowującej kwestionowane przychody stawką 75% zamiast stawki 19% – to wówczas może zakwestionowałby ustalenia kontroli. Zaś bez świadomości co do możliwości wszczęcia takiego postępowania skarżący nie kwestionował wyników kontroli, gdyż byłoby to dla niego niekorzystne. Stanowisko to jest błędne i ma charakter koniunkturalny, przyjmując że z uwagi na spodziewane korzyści (rezygnacja organu z opodatkowania przychodu z działalności) można zataić w trakcie kontroli istotne okoliczności, ewentualnie można je wyeksponować, jeżeli jest to dla strony korzystne (gdy okaże się, że jednak podatek od przychodu z działalności jest o wiele niższy niż podatek z tzw. nieujawnionych źródeł). Przypomnieć należy skarżącemu, że zarówno w toku kontroli jak i w postępowaniu podatkowym zobowiązany był do podawania prawdziwych okoliczności. Podobnie, składanie deklaracji podatkowych oraz ich korekt, jest wyrazem wiedzy podatnika na temat zawartych w nich danych dotyczących podstawy opodatkowania. Oczywiste jest, że w dokumentach tych należy podawać prawdę, a nie to, co aktualnie odpowiada osobie składającej ww. oświadczenie.

Z wyżej podanych przyczyn nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia ust. 7 art. 25g u.p.d.o.f. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 25b ust. 3 ww. ustawy. Bowiem w postępowaniu podatkowym nie ustalono, aby skarżący, na pokrycie spornych wydatków, dysponował takimi środkami (przychodami), pochodzenie których zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, należało zastosować art. 25c u.p.d.o.f., nakazujący opodatkowanie tego rodzaju przychodów stawką 75%, zamiast przewidzianej w art. 30c tej ustawy stawki 19%.

Z uwagi na brak innych zarzutów, wykraczających poza wskazane w podstawach skargi naruszenia ustawy u.p.d.o.f., Sąd z urzędu dokonał oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, mając przy tym na względzie, że Sąd nie jest kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a co za tym idzie, nie jest zobowiązany do wyrażenia oceny co do każdego zebranego w sprawie dowodu. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym został szeroko przedstawiony w opisowej części uzasadnienia wyroku. Rolą Sądu jest wyrażenie oceny co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Według Sądu rozstrzygnięcie to jest prawidłowe zarówno w świetle prawidłowo powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, a ponadto jego wydanie nastąpiło z poszanowaniem wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada oficjalności postępowania dowodowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op (określającymi wymagania dla uzasadnienia decyzji podatkowej). W toku postępowania skarżący miał możliwość przedłożenia dowodów na poparcie swojego stanowiska. Mógł więc wskazywać takie dowody i przedstawiać takie argumenty, które świadczyłyby o uzyskaniu spornych środków z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy dawał podstawy do oceny, że w stosunku do ujawnionych przez organy podatkowe przychodów, z których pokryte zostały omówione wyżej wydatki skarżącego – ich pochodzenie nie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, co skutkowało opodatkowaniem stawką 75% podstawy opodatkowania. Stanowisko organu przedstawione zostało w zaskarżonej decyzji obszernie i wyczerpująco, co umożliwiło poznanie przyczyn, dla których wydano decyzję w takim kształcie, jaki ostatecznie przyjęła.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).