Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 844/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3, art.5 ust 1 pkt 2 lit a i b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skarg E. K., R. B., J. B., T. P., O. G., I. G., A. M., K. A., B. .PL. sp. z o.o. w K. przy uczestnictwie J. W., M. W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 maja 2017 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 2 190 zł (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Trzema decyzjami z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...], [...], [...] Prezydent Miasta K. określił solidarnie zobowiązanym: E. K. , R. B., J. B. , T. P., O. G., I. G., A. M., K. A., M. W., J. W., oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 2037,00 zł. , 340,00 zł. , 1.698,00 zł.

Ww. rozstrzygnięcie było wynikiem wszczęcie postępowania podatkowego , w którym organ podatkowy ustalił ,że ww. osoby są współwłaścicielami lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w K. (działka nr [...] obr. [...] jednostka ewidencyjna [...]). Z ewidencji gruntów i budynków wynika , że w dniu

08.09.2006 r. spółka B. Sp. z o.o. stała się współwłaścicielem budynku

mieszkalnego przy ul. [...] w K. położonego na działce nr [...] obr. [...]

jednostka ewidencyjna [...] o powierzchni 385 m2 o oznaczeniu użytku "B" -

tereny mieszkaniowe. Fakt ten potwierdzają zapisy w księdze wieczystej [...] Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział Cywilny z dnia 06.04.2011 r. (sygn. Akt VI Ns [...]). zniesiono współwłasność nieruchomości ustanawiając odrębną własność samodzielnych lokali w budynku mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w K., przy czym dla lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) o powierzchni 176,00 m2 Sąd ustanowił współwłasność osoby prawnej i osób fizycznych.

Z lokalem tym związany jest udział 176/620 w gruncie 109,29 m2. Udział ten oraz powierzchnie lokalu potwierdza treść księgi wieczystej [...] oraz zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków [...] z dnia 16.02.2012 r. Na podstawie zapisów zawartych w księdze wieczystej nr [...] ustalono solidarnie zobowiązanych współwłaścicieli lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w K. (działa nr [...] obr. [...] jednostka ewidencyjna [...]). .

Na podstawie elektronicznego odpisu treści Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] wykazano , że B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. jest przedsiębiorcą.

Organ podatkowy na podstawie protokołu z dnia 20 grudnia 2016 r. sporządzonego z oględzin przedmiotu opodatkowania przez pracowników organu podatkowego wykazał , że lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) usytuowany jest na drugiej kondygnacji budynku położonego przy ul. [...] w K. (działka nr [...] obr. [...] jednostka ewidencyjna [...]). Do lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) dochodzi się bezpośrednio z klatki schodowej. Jest on lokalem użytkowym. Lokal posiada drzwi metalowe, lecz są one niezamykane. Lokal nie posiada przegród w postaci ścian, jego granice wyznaczają mury zewnętrzne i słupy podtrzymujące strop dachowy. W lokalu znajdują się kominy (przegrody budowlane), omurowane. Lokal nie posiada instalacji oświetleniowej. Światło słoneczne dociera do lokalu poprzez małe okienka (lufty). Podłogę stanowi wylewka (polepa), na niej wspiera się więźba dachowa. Dach jest odeskowany. Pomieszczenie nie jest remontowane, znajdują się w nim m.in.: wózek sklepowy, stare drzwi, graty, resztki materiałów budowlanych, stare meble (szafki). Strona postępowania w czasie prowadzonych oględzin wyjaśniła , że rzeczy będące w pomieszczeniu zostały podrzucone przez nieznane osoby i zostaną w najbliższym czasie wywiezione.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" stoi na stanowisku, że w przypadku budynku, nie można zastosować stawki podatkowej innej niż stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynki i grunty nie można uznać za związane z działalnością gospodarczą, o ile nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Zły stan techniczny nieruchomości ma mieć natomiast charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania tą podwyższoną stawką. "Nie może być wykorzystywana" należy rozumieć w ten sposób, że nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych oraz adaptacyjnych. Z oględzin wykonanych przez pracowników organu podatkowego wynika, iż, lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) położony w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w K. jest w złym stanie technicznym, jednakże nie ma on charakteru trwałego. Po realizacji prac remontowych i adaptacyjnych obiekt ten będzie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto należy wskazać, iż nie została wydana decyzja organu nadzoru budowlanego zakazująca użytkowania. W tak ustalonym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konstrukcja podatku w tym również podatku od nieruchomości, wymaga objęcia swym strukturalnym zakresem takich elementów prawnopodatkowych jak: podmiot podatku, podstawę i przedmiot opodatkowania oraz stawkę podatkową. Podatnikami podatku od nieruchomości z uwagi na wspólny przedmiot własności są: B. Sp. z o.o. i wyżej wymienione osoby. Opisany stan współwłasności wywołuje skutek prawny w postaci solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowego: "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l). Wskazana tu instytucja solidarności biernej, zaczerpnięta z przepisów prawa cywilnego, sprawia, że wierzyciel podatkowy (w tym przypadku Prezydent Miasta K.) może żądać spełnienia świadczenia od każdego ze współwłaścicieli lub jednego z nich, a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek powoduje jego wygaśnięcie wobec wszystkich zobowiązanych. Dodatkowo należy wskazać, że wśród współwłaścicieli znajduje się przedsiębiorca. Obecność przedsiębiorcy rodzi dodatkowy skutek prawny w postaci związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, którą definiuje art. 1 a pkt 3 u.p.o.l: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Od powyższych decyzji zostały złożone odwołania , w których zarzucono naruszenie art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 1a ust 1 pkt 1, 2, 3, 4, 5, art. 1e, art. 2 ust. 1i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016r. póz. 716 ze zm.)powoływane jako u.p.o.l.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono , że sporny strych jest zlokalizowany w budynku mieszkalnym, a jego przeznaczenie wiąże się wyłącznie z realizacją potrzeb mieszkaniowych, tak więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono, że siedziba B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. to ul. [...], a nie [...]. Strych nie był i nie jest w wyłącznym posiadaniu Spółki. Lokal jest nieużytkowany nawet przez właścicieli lokali mieszkalnych i nie nadaje się do wspólnego użytkowania mieszkańców na cele mieszkaniowe.

Przedmiotowego strychu nie można uznać za związany z działalnością gospodarczą B. Sp. z o.o. Nie jest on bowiem i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność, iż wśród współwłaścicieli znajduje się przedsiębiorca, nie pozwala sama przez się, wbrew stanowisku organu, rodzić dodatkowego skutku prawnego w postaci związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Odkreślił , że strych nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, znajduje się w budynku mieszkalnym i jest przeznaczony na cele związane z mieszkalnymi, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez kogokolwiek.

Organ podatkowy w zupełnie dowolny sposób, bez przeprowadzenia odpowiednich dowodów, np. dowodu z opinii biegłego, w sposób nieuprawniony opodatkował część budynku stanowiącą strych przynależny do lokali mieszkalnych, nienadający się nawet teoretycznie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Podatnicy podnieśli, że kwestia wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 p.k.o.l. przepisu była przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. I tak, w wyroku z dnia 17 lipca 2014r., II FSK 1840/12 NSA stwierdził, iż w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje wieź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. la ust. l pkt 3 u.p.o.l. . Ponadto NSA wskazał, że korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. l pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Tożsame stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 883/13, wyjaśniając dodatkowo, że opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. WSA w Krakowie wyjaśnił, że okoliczność, iż budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny [lub jego część] jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (I SA/Kr 1533/12). Tożsama wykładnia jest także reprezentowana w doktrynie. W "Komentarzu do ustawy o podatkach lokalnych i opłatach" L. Etel wyraził pogląd, iż zaliczenie nieruchomości do kategorii związanych z działalnością gospodarczą wymaga stwierdzenia jej związków z prowadzeniem tejże działalności, a nie tylko współposiadania przez przedsiębiorcę. Jeżeli nie da się ustalić tych związków nieruchomości taka powinna być traktowana jako tzw. nieruchomość pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Autor ten, powołując się na względy celowościowe, wskazuje w powołanej publikacji na absurdalność wykładni, zgodnie z którą w przypadku współposiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę dysponującego choćby symbolicznym udziałem i osoby niemające statusu przedsiębiorcy, cała nieruchomość miałaby podlegać opodatkowaniu jak nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę dysponującego udziałem w niej. Zdaniem autora, celem wprowadzenia przez ustawodawcę podwyższonej stawki podatkowej dla nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej było, aby według najwyższych stawek podatek płacili przedsiębiorcy posiadający nieruchomości.

W sytuacji gdy przedsiębiorca jest jedynie współwłaścicielem nieruchomości i nie prowadzi na niej działalności gospodarczej, cel tej regulacji uległ by wypaczeniu, gdyby podwyższony podatek mieli obowiązek płacić także współwłaściciele niebędący przedsiębiorcami. Leonard Etel konstatuje ostatecznie, że organ podatkowy rozstrzygając jaką stawkę podatku zastosować w przypadku gdy nieruchomość stanowi współwłasność przedsiębiorcy i podmiotu niebędącego przedsiębiorcą nie może się ograniczyć jedynie do ustalenia tego czy chociażby jeden z tysiąca współposiadaczy jest przedsiębiorca. Powinien rozważyć inne okoliczności, a zwłaszcza to, czy ta nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą.

Dalej Podatnicy wskazali, że Organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1b ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , uznając, że sam fakt posiadania statusu przedsiębiorcy przez jednego ze współwłaścicieli lokalu strychu uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Dopiero wykorzystywanie przez spółkę B. Sp. z o.o. strychu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej uzasadniałoby zastosowanie tej stawki. Tymczasem jak wynika z protokołu oględzin strychu dokonanych przez Organ I instancji, strych znajduje się w złym stanie technicznym i nie jest wykorzystywany przez któregokolwiek ze współwłaścicieli, w tym w szczególności przez spółkę B. Sp. z o.o. . Pomimo , że lokal nie ma żadnego związku z prowadzoną przez współwłaściciela dysponującego udziałem 3,76% działalnością gospodarczą, pozostali współwłaściciele obciążeni zostali solidarnie podwyższonym podatkiem w wysokości właściwej dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnicy podnieśli również zarzut przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania z uwagi na niespełnienie warunku wysokości strychu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami 30 maja 2017r. o Nr [...], [...],, [...], [...], [...], [...], [...], [...],, [...], [...], [...], [...], utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć podniesiono, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy organ I instancji zasadnie opodatkował stanowiący przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie lokal niemieszkalny - strych jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym wskazano, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 wyżej cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Art. 1a ust. 2a ww. ustawy stanowi natomiast, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

-budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

-gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. bid;

-budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana

decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. l ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. 2016 r. póz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W świetle cytowanego wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Wyjątki od powyższej zasady zostały ściśle określone w art. 1a ust. 2a ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności nie zachodzi przypadek określony w art. 1a ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, gdyż opodatkowana nieruchomość stanowiąca lokal niemieszkalny posiada odrębną księgę wieczystą nr [...] W orzecznictwie sądowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt 714/14 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1319/13 i z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1608/14) wskazuje się, że z przytoczonej definicji wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11; zachowująca aktualność uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00; L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39). (...)

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatkowej, definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym -od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana.

Przepis art. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. przewidywał możliwość uznania, iż nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest związana z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy nieruchomość ta nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od stycznia 2016 r. nastąpiło znaczne zawężenie, w stosunku do funkcjonującego dotychczas, wyłączenia z uwagi na zaistnienie wskazanych ww. przepisem względów technicznych. Została bowiem wyeliminowana przewidziana w obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przesłanka względów technicznych, a więc w obowiązującym stanie prawnym nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że nie została wydana decyzja o rozbiórce budynku, w którym usytuowany jest przedmiotowy strych, a w konsekwencji zasadnym jest opodatkowanie spornego przedmiotu opodatkowania według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do natomiast do zarzutu Odwołujących, iż tylko jeden z Podatników, który nabył udziały w przedmiotowej nieruchomości, jest przedsiębiorcą na co pozostali współwłaściciele gruntu nie mieli żadnego wpływu, wyjaśniono że powyższa okoliczność pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania w niniejszej sprawie stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów lub budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, to nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1319/13 i z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1608/14 oraz powołane tam wyroki sądów administracyjnych, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2012 r., sygn. akt II FSK 190/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 402/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 399/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/G1 501/12).

Za nieuzasadniony uznano również zgłoszony w odwołaniu zarzut, iż w zaskarżonej decyzji przyjęto do opodatkowania nieprawidłową powierzchnię przedmiotowego strychu, gdyż w rzeczywistości strych jedynie na powierzchni 119,82 m2 posiada wysokość większą niż 2.20 m, a na powierzchni 56,18 m2 posiada wysokość mieszczącą się w zakresie 1.40 m- 2.20 m, w konsekwencji podlegająca ewentualnie opodatkowaniu powierzchnia strychu powinna wynosić 147,9Im2 [119,82 m2 + (56,18 m2 X 50%)].

W tym zakresie Organ przeprowadził stosowną analizę popartą opinią techniczną Biegłego Sądowego Sądu Okręgowego w K. wykazując , że powierzchnia podlegająca opodatkowaniu jest prawidłowa.

Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucili naruszenie ;

-naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie przez Organ I instancji, że już samo współposiadanie lokalu przez przedsiębiorcę powoduje, że nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawką podatku przewidzianą w art. 5 ust. 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że podwyższoną stawkę podatku można zastosować tylko wówczas, gdy istnieje faktyczna więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu;

-naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 6 ust. 11 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 32 ust. 2 i 3 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie wykładni pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" prowadzącej do nieuzasadnionego, z uwagi na cechę relewantną, zróżnicowania sytuacji podatników - osób fizycznych będących współwłaścicielami nieruchomości wraz z przedsiębiorcą oraz podatników - osób fizycznych, będących współwłaścicielami nieruchomości, której współwłaścicielem nie jest przedsiębiorca, która to wykładnia pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości oraz ochrony własności;

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, relewantnego z punktu widzenia zastosowanych przez Organ przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez brak ustaleń, czy spółka B. z o.o. była w ogóle w okresie objętym decyzją współposiadaczem lokalu strychu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W uzasadnieniach skarg w zasadzie powtórzono dotychczasowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 844/17 do sygn. akt I SA/Kr 846/17 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 844/17 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) , stwierdzić należy, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach ogniskuje się wokół problemu, czy strych będący przedmiotem odrębnej własności w budynku mieszkalnym podlega wyższej stawce podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko dlatego , że jeden z wielu współwłaścicieli jest przedsiębiorcą. Dla podkreślenia istoty problemu przypomnieć należy , że przedsiębiorca był współwłaścicielem budynku mieszkalnego o oznaczeniu użytku "B" , w którym zniesiono współwłasność nieruchomości ustanawiając odrębną własność samodzielnych lokali w budynku mieszkalnym, przy czym dla lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) ustanowiono współwłasność osób fizycznych i osoby prawnej ( przedsiębiorcy ) dysponującej jedynie udziałem 3,76% w tej nieruchomości . Z kolei sam strych był lokalem nie noszącym znamion jakiegokolwiek użytkowania przez współwłaścicieli.

Do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. tekst jednolity z 2014 r. poz. 849 z póź zm. ) zwana dalej u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej były uważane grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Związek gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się z opodatkowaniem ich najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Niewykorzystywanie ich w tej działalności ze względów technicznych pozwalało na obniżenie podatku do stawek właściwych dla budynków pozostałych lub mieszkalnych oraz dla gruntów pozostałych.

Od 1 stycznia 2016 r. w życie weszły zmiany wprowadzone ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2015 r. poz. 1045 ). Po nowelizacji , według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zaznaczyć należy , że celem nowelizacji w tym zakresie było wyeliminowanie ocenności przesłanki "względy techniczne" co często sprawiało problemy z ustaleniem, czy jest ona spełniona. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto zatem fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz dodano zastrzeżenie do nowo wprowadzonego art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

Pomijając przesłankę "względów technicznych" , stwierdzić należy , że zastosowanie wprost wykładni gramatycznej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez Organy, że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Jednakże, jak słusznie wskazał NSA w wyrokach z dnia 26 marca 2015r. w sprawie II FSK 883/13, z dnia 17 lipca 2014r. w sprawie II FSK 1840/12, z dnia 28 stycznia 2015r. w sprawie II FSK 256/13, czy też z dnia 31 marca 2015r. w sprawie II FSK 558/13, (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a skład orzekający w niniejszej sprawie to stanowisko podziela i przyjmuje za własne, w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontować z innymi przepisami lub uwzględnić cel regulacji prawnej. Natomiast jednym z najmocniejszych argumentów wskazujących na poprawność interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W związku z tym należy, po pierwsze, zauważyć, iż zwrot normatywny "tej działalności" zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine ( w brzmieniu z przed 1 stycznia 2016r. ) oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu, w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, zwrócić trzeba uwagę, że w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje określona więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu całościowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala organom podatkowym oraz sądom administracyjnym na ograniczenie się do ustalenia tego, czy chociażby jeden z tysiąca współposiadaczy jest przedsiębiorcą, ale wymaga rozważenia, czy ta nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą. Nie taki był bowiem cel ustawodawcy opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą .

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest jedynie o budynkach, gruntach i budowlach będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Natomiast w przypadku, gdy nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy i osoby fizycznej, występuje współposiadanie. Nie jest ono - na co wskazują zwolennicy tego poglądu - tożsame z pojęciem posiadania, którego użył ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. A zatem jedynie wówczas, gdy nieruchomość jest w całości w posiadaniu przedsiębiorcy - zgodnie z tym poglądem - można ją traktować jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Współposiadanie przedsiębiorcy i innej osoby nie skutkuje tym, że dana nieruchomość może być opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego artykułu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zaliczenie nieruchomości do kategorii związanych z działalnością gospodarczą wymaga stwierdzenia jej związków z prowadzeniem tejże działalności, a nie tylko współposiadania przez przedsiębiorcę. Jeżeli nie da się ustalić tych związków, nieruchomość taka powinna być traktowana jako tzw. nieruchomość pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten da się łatwo obalić na gruncie wykładni literalnej, z pominięciem innych jej rodzajów. Z przytoczonego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Jeżeli zatem stwierdzono, że jednym ze współposiadaczy jest przedsiębiorca, to ściśle trzymając się definicji ustawowej - należy ją traktować jako związaną z prowadzeniem tejże działalności ze wszystkimi stąd płynącymi skutkami. Nie jest to jednakże tak oczywiste, jeżeli odniesiemy się do celów wprowadzenia tej regulacji. Chodzi w niej przede wszystkim o to, aby według najwyższych stawek podatek płacili przedsiębiorcy posiadający nieruchomości. (Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. L. Etel wyd. LEX 2012) )

W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy koniecznym jest zatem odniesienie się w tym miejscu do wykładni systemowej wewnętrznej ww. przepisu .

Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ( w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) oraz z treści aktualnie obowiązującego przepisu art. 1a ust 2a pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. wynika , że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej .

Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można bowiem utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie zawsze będzie związane z prowadzeniem działalności, natomiast związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia budynek mieszkalny i jego części.

Według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne (por. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01, uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02, wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08, wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 180/14). Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uznaje za budynek mieszkalny generalnie budynek przeznaczony na mieszkania. Budynek mieszkalny w znaczeniu potocznym to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m.in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518).

W tym znaczeniu budynek mieszkalny jest traktowany jako całość posiadająca wszystkie atrybuty budynku - trwałość związania z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach -1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Elementami składowymi budynku, w tym budynku mieszkalnego, jest również strych ( poddasze) , który z reguły ma charakter niemieszkalny. Strych to przestrzeń pod więźbą dachową budynku, zazwyczaj o przeznaczeniu gospodarczym (schowek, suszarnia, pralnia itp.) Jest on zatem funkcjonalnie i konstrukcyjnie powiązany z budynkiem.

Sam fakt wydzielenia strychu jako odrębnego lokalu nie zmienia charakteru strychu oraz tego , że dalej jest on częścią budynku spełniając określoną rolę niezbędną dla istnienia budynku. W budynku mieszkalnym strych jest częścią tego budynku pomimo tego, że takiego charakteru (mieszkalnego) sam nie posiada. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy , że przedmiotem kwalifikacji co należy rozumieć jako budynek jest obiekt budowlany jako całość.

W art. 5 ust 2 pkt b u.p.o.l. ustalając stawki podatkowe ustawodawca przewidział wyższe stawki m.in. w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca uzależnił zatem wyższe stawki od faktycznego użytkowania przez przedsiębiorcę oraz od charakteru budynku, bądź jego części, a nie od charakteru wydzielonego lokalu. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że strych budynku mieszkalnego , nawet wydzielony jako odrębny lokal , nie jest częścią tegoż budynku mieszkalnego . Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2009 r. stwierdzając , że nie jest prawidłowy pogląd, że w prawie podatkowym pojęcie "budynek mieszkalny" nie oznacza całego budynku, lecz tylko jego część przeznaczoną do zamieszkania. (Sygn. akt II FSK 460/08).

W związku z powyższym jak najbardziej uprawnione jest w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej, odkodowującej normę prawną art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pryzmat art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.

Brak jest bowiem podstaw normatywnych do uznania, że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jako "częściowo mieszkalnego". Osobnym zagadnieniem jest to, że różne części budynku mieszkalnego mogą być opodatkowane według różnych stawek podatku od nieruchomości, ale to nie stawka opodatkowania decyduje o charakterze budynku, lecz sposób jego wykorzystania determinuje sposób (stawkę) opodatkowania. Nie ma również podstaw normatywnych twierdzenie, że z samego faktu posiadania budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę wynika, że budynek ten należy kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie takiego budynku (lub jego części) inną stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, będzie właściwe tylko wtedy, gdy budynek ten (lub jego część) zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. ( wyrok NSA z 22.08. 2009r. sygn. akt II FSK 460/08)

Jest to o tyle istotne , że w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt , że przedmiotowy strych był usytuowany w budynku mieszkalnym , co organy uznały jako element stanu faktycznego.

Sąd podkreśla, że pogląd, iż opodatkowanie nieruchomości ww. stawką z tego tylko powodu, że nieruchomość taka znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wyrażany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 17 marca 2009r., II FSK 1786/07 i z 20 marca 2009r., II FSK 1888/07). Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L.Etel "Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu", Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R.Lewandowski "Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości", PPLiFS 2010/9 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (zob. wyroki NSA: z 20 lipca 2016 r., II FSK 1796/14; z 28 kwietnia 2016r., II FSK 748-750/14; z 12 lutego 2015 r., II FSK 1123-1124/13, II FSK 1183-1185/13 i II FSK 3297/12; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 256/13; z 17 lipca 2014 r. II FSK 1660-1662/12, II FSK 1840/13, II FSK 1846-1848/13; z 22 stycznia 2014 r. II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r. II FSK 902/12, z 22 stycznia 2014 r. II FSK 281/12, z 18 lipca 2012 r. II FSK 32/11 oraz z 12 czerwca 2012 r. II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1840/12 CBOSA). NSA w wymienionych wyrokach wyraził stanowisko, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, a związanie to występuje gdy w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub – mając na uwadze cechy faktyczne tych nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – mogą być wykorzystane wprost do tego celu. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może natomiast ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot – osobę fizyczną - posiadający status przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika będącego osobą fizyczną.

W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

W cytowanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny analizował przywołane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie faktycznym odnoszącym się do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, bowiem osoby te mogą występować w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w tym składzie, nie ma podstaw aby różnicować wykładnię ww. przepisów u.p.o.l. w zależności od tego, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też osoba prawna – spółka prawa handlowego będąca przedsiębiorcą. (podobnie w wyroku z NSA 26.03. 2015r. Sygn. ak II FSK 883/13)

Mając powyższe na uwadze uznać należy , że w sytuacji gdy współwłaścicielami (współposiadaczami) nieruchomości jest przedsiębiorca i podmioty nie mające statusu przedsiębiorcy, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia wprost, że nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt współposiadania jej przez przedsiębiorcę. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą.

Na marginesie należy wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska Sądu potwierdził Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (komunikat TK opublikowany: http://trybunal.gov.pl/postepowanie-i-orzeczenia/komunikaty-prasowe/komunikaty-po/art/9977-oplaty-i-podatki-lokalne-zasady-ustalania-podatku-od-nieruchomosci/; w dacie sporządzenia niniejszego uzasadnienia jeszcze nie opublikowany w Dz.U.), zapadłym już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie. W wyroku tym TK stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z powyższego komunikatu wynika, że w wyroku tym TK ocenił art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. TK stwierdził, że zaskarżona regulacja ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca zadeklarował, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od posiadania gruntu przez przedsiębiorcę i związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie przyjął, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą.

Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem TK, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem TK, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie TK uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem TK, przyjęte w sprawie skarżących rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. narusza właściwą proporcję (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasadę równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach dokonały błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkuje wyeliminowaniem z obrotu zarówno zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Nie jest to jedyne naruszenie przepisów których dopuściły się organy w niniejszej sprawie. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do obciążenia stron postępowania określonym w decyzjach zobowiązaniem podatkowym. Przede wszystkim w aktach brak jest dowodów wskazujących, że na poszczególnych współwłaścicielach w roku 2012 i 2013 ciążył obowiązek podatkowy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta ma charakter urzędowy, zatem wypisy z niej są dokumentami urzędowymi w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 O.p. i w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są związane zapisami z ewidencji.

Wobec powyższego materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe powinien uwzględniać wypisy z tej ewidencji aktualne w dacie powstania obowiązku podatkowego za dany rok podatkowy. Przywołane w decyzjach dowody nie są wystarczające, gdyż np. jedyne zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków datowane jest na dzień 21 lutego 2007 r.

Sąd wskazuje również, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotnym było zatem przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy sporny lokal był wykorzystywany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono bowiem w niezbędnym zakresie, stanu faktycznego sprawy, tak aby można było uznać, że zrealizowana została hipoteza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzasadniająca zastosowanie względem współwłaścicieli strychu najwyższej stawki podatku nawet przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organy.

Jak już wskazywano powyżej, stosownie do treści przepisu, najwyższą stawką podatkową opodatkowane są budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z przytoczonej definicji wynika, na co zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 250/07, że o uznaniu budynku za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie jedynie prawo współwłasności. Błędem jest wywodzenie, że z samego faktu bycia współwłaścicielem nieruchomości wynika jej posiadanie, gdyż posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym, który może nawet nie mieć oparcia w uprawnieniach wynikających z określonego prawa. Okoliczność ta została całkowicie zignorowana przez organy pomimo tego, że z akt sprawy wynika, iż przedsiębiorca ma siedzibę w innym budynku, posiadał praktycznie znikomy udział we współwłasności lokalu, a sam lokal wyglądał na opuszczony i nieużytkowany przez jego mieszkańców, o czym świadczy protokół z oględzin jak i stanowiska zawarte w odwołaniach od decyzji.

Reasumując organy naruszyły przepisy art. 180, art. 122 i art. 187 O.p. Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 tej ustawy. Z kolei z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinny być dokonane na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Dla każdego zatem postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania administracyjnego.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że krytycznej ocenie należy poddać sposób skompletowania akt sprawy. Przekazane Sądowi przez organ II instancji akta sprawy obejmują jedynie nieczytelne kserokopie (nota bene niepotwierdzone za zgodność) kluczowych dowodów pozwalających ocenić Sądowi prawidłowość ustalenia stanu faktycznego.

W kontekście powyższego, godzi się przypomnieć, że Sąd dokonując kontroli decyzji opiera się na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Jak wynika bowiem z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez ten sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny, Sąd nie ogranicza się jedynie do kontroli tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takim akcie znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy.

Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ jest zobowiązany, do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. W szczególności organ ustali po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, czy strych usytuowany w budynku mieszkalnym położonym przy ul. [...] w K., jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu przepis art. 145 § 1pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające jej decyzje organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.