Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 137/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.89 a ust.2 pkt 4, art.89 a ust.2 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 3 095 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2014 r. określił M. Z. (zwanemu dalej "Skarżącym", "Podatnikiem" lub "Stroną") kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r. w wysokości 22.593 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie upoważnienia z 15 stycznia przeprowadzono kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.

Organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą Podatnik dokonywał sprzedaży opodatkowanej 23% VAT, tj. towarów: deski snowboardowe, wiązania, akcesoria, buty sportowe, koszulki polo, T-shirty, czapki, kurtki, portfele, bluzy, słuchawki, bielizna sportowa oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. odzieży od podmiotu J. B.V – B. z Holandii, N. GmbH.

Organ I instancji wskazał, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2011 r. pod pozycją 89 oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę korygującą nr [...] z 19 września 2011 r. wystawioną dla C. M. D., Z.D. sp.j., wartość netto 223,33 zł, VAT 23% 51,37 zł. Odbiór ww. faktury nastąpił 5 października 2011 r., w związku z tym faktura powinna zostać rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. A zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Strona zaniżyła wartość podatku należnego o kwotę 51,37 zł.

Dodatkowo organ I instancji wskazał, że Podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2011 r. pod pozycją 4 oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 fakturę zaliczkową nr [...] z dnia 1 września 2011 r. wystawioną dla B. K. P., wartość netto 4.065,04 zł, VAT 23% 934,96 zł. Podatnik płatność z tytułu ww. faktury otrzymał 25 sierpnia 2011 r., w związku z tym faktura powinna zostać rozliczona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. A zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Strona zawyżyła wartość podatku należnego o kwotę 934,96 zł.

Powyższe stanowi naruszenie art. 29 ust. 4a, art. 19 ust. 11, oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT".

Ponadto Strona naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencjonując w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2011 r., pod pozycją 12 oraz rozliczając w deklaracji VAT-7 fakturę VAT nr DOK. Z DNIA 26/07/2011 z 1 września 2011 r. Wartość netto: 168.168,65 zł, podatek VAT 38.678,79 zł, przedmiot faktury "komornik", bowiem wartość netto wykazana w ww. fakturze nie jest zgodna z podsumowaniem poszczególnych wartości netto faktur stanowiących podstawę zapisu. Podatnik obniżył na podstawie art. 89a ustawy o VAT podatek należny o kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych dla nabywcy Planet Sport Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 175.812,71 zł, VAT 38.678,79 zł.

W trakcie kontroli ustalono, że Podatnik (jako Zleceniodawca) w dniu 20 grudnia 2010 r. zawarł z firmą S. S.A. w S., (Powiernikiem) Umowę powierniczego przelewu wierzytelności nr [...], której przedmiotem było określenie zasad odzyskiwania przez powiernika wierzytelności przysługujących zleceniodawcy od dłużników. Zgodnie z umową w celu jej wykonywania Strony podpisywać będą załączniki kolejno numerowane oraz zawiadomienie o cesji. Ponadto zgodnie z zapisem przedmiotowej umowy Zleceniodawca przelewa wierzytelności na Powiernika wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami (§ 3 ust. 1). Jednocześnie w § 4 umowy wskazano m.in., iż Powiernik w ramach swoich czynności może zbywać wierzytelności na rzecz osób trzecich.

W trakcie kontroli Podatnik okazał Cesję z dnia 20 grudnia 2010 r., którą przekazał na rzecz firmy S. S.A. wierzytelności obejmujące świadczenia pieniężne należne od dłużnika P. Sp. z o.o., na podstawie faktur z 27 października 2010 r., nr: [...],[...],[...],[...], o łącznej wartości brutto 67.992,60 zł, netto 55.731,64 zł, podatek VAT 22% 12.260,96 zł wskazane w załączniku do tej cesji.

Ponadto Podatnik okazał także Cesję zwrotną z dnia 31 sierpnia 2011 r., którą firma S. S.A. przeniosła na Jego rzecz wierzytelności obejmujące świadczenia pieniężne wskazane w załączniku do tej Cesji, tj. nakazy zapłaty 4 szt. oraz koszty procesowe o sygn. akt VIII GNc 678/11, dla których kwoty to 17.355,00 zł, 17.355 zł, 17.355 zł, 15.927,60 zł (łącznie nakazy zapłaty o wartości brutto 67.992,60 zł) oraz 4.472,65 zł (koszty procesowe).

Zgodnie z wyjaśnieniem Strony, ww. nakazy zapłaty dotyczyły faktur wskazanych w Cesji z dnia 20 grudnia 2010 r., tj. faktur z 27 października 2010 r. nr: [...],[...],[...],[...]. Tym samym 31 sierpnia 2011 r. Podatnik ponownie uzyskał prawo do rozporządzania wierzytelnością wynikającą z ww. faktur VAT.

Organ I instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się kopia przesyłki nadanej przez Stronę, adresowanej na P. Sp. z o.o. na której widnieje stempel pocztowy potwierdzający nadanie przesyłki w L. 30 sierpnia 2011 r. 6 lutego 2014 r. Strona złożyła oświadczenie w trybie art. 233 § 1 Kodeksu karnego o treści: "Dnia 30 sierpnia 2011 wysłałem list polecony z informacją o zamiarze skorygowania VAT'u firmie P. Sp. z o.o. (...)".

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał ponadto, że na okazanej przez Podatnika Cesji zwrotnej widnieje data 31 sierpnia 2011 r. zatem, powyższą datę przyjęto jako zwrot na rzecz Strony praw do wierzytelności. Tak więc, do dnia zawarcia Umowy Cesji zwrotnej 31 sierpnia 2011 r. Podatnik nie mógł dysponować powyższą wierzytelnością. W przedmiotowej sprawie wiążąca jest data wskazana na Cesji zwrotnej, 31 sierpnia 2011 r. Zatem organ I instancji stwierdził, że Strona, w okresie wypełniania warunków określonych w art. 89a ustawy o VAT, wysyłając w dniu 30 sierpnia 2011 r. zawiadomienie do dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, nie dysponowała prawami do wierzytelności objętej cesją zwrotną z dnia 31 sierpnia 2011 r.

Tym samym organ I instancji stwierdził, że Strona naruszyła art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem składając w dniu 9 grudnia 2011 r. do organu korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r., zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem należnym o kwotę 55.731,64 zł, podatek należny o kwotę 12.260,96 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 89a ustawy o VAT w zw. z art. 150 i art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "Ordynacją podatkową" poprzez błędne uznanie, iż Podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" oraz błędnie nie uwzględnił skutków korekt deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień oraz październik 2011 r. złożonych przez Podatnika w dniu 11 marca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do dysponowania przez Stronę wierzytelnością w dniu 30 sierpnia 2011 r., tj. w dniu wysłania przez Stronę zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego do dłużnika, a w następstwie skuteczność tego powiadomienia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w prawie cywilnym mianem cesji określa się instytucję przelewu wierzytelności. Jest to przeniesienie wierzytelności z majątku pierwotnego wierzyciela (zbywcy, cedenta) do majątku osoby trzeciej (nabywcy, cesjonariusza) na podstawie umowy zawartej między tymi osobami. Natomiast przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji prawnej cesji zwrotnej. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów - pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 353 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Istotą umowy cesji zwrotnej jest to, iż cedent przekazuje na rzecz cesjonariusza przysługującą mu wierzytelność, a ten z kolei za stosowną opłatą zobowiązuje się do jej wyegzekwowania od dłużnika, jednakże z możliwością jej zwrotu w razie całkowicie bądź częściowo nieskutecznej egzekucji. Przy zwrotnym przekazaniu wierzytelności cesjonariusz potrąca sobie uzgodnione w umowie koszty własne. Jednakże są to konstrukcje pozakodeksowe, nie znajdujące oparcia w treści art. 509 Kodeksu cywilnego, jako że stanowi on wyraźnie o przeniesieniu wierzytelności, a więc zmianie jej właściciela, która może nastąpić odpłatnie bądź pod tytułem danym.

Jak wynika z akt sprawy Podatnik przekazał w dniu 20 grudnia 2010 r. na rzecz firmy S. S.A. wierzytelności obejmujące świadczenia pieniężne należne od dłużnika P. Sp. z o.o., z faktur z 27 października 2010 r., nr: [...],[...], [...],[...], o łącznej wartości brutto 67.992,60 zł, netto 55.731,64 zł, podatek VAT 22% 12.260,96 zł. Zgodnie z zapisem § 3 ww. Umowy Zleceniodawca przelewa wierzytelności na Powiernika wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami, a Powiernik wierzytelności przyjmuje. Zgodnie z § 5 pkt 1 ww. Umowy za skuteczne wykonanie czynności powierniczych Powiernik otrzymywać będzie od Zleceniodawcy wynagrodzenie w wysokościach wzajemnie uzgodnionych, określonych w załącznikach. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy Cesją zwrotną z 31 sierpnia 2011 r., nastąpił zwrot powierzonej wierzytelności firmie S. S.A. do pierwotnego właściciela czyli Podatnika. Zatem mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż na czas prowadzenia windykacji firma S. S.A. była właścicielem wierzytelności, lecz na skutek nieskutecznej windykacji, po podpisaniu Cesji zwrotnej Strona w dniu 31 sierpnia 2011 r. ponownie stała się właścicielem tychże wierzytelności. Innymi słowy, podpisanie Cesji zwrotnej skutkowało powrotem do stanu pierwotnego, bowiem przedmiotowa Cesja wierzytelności obejmowała należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do dnia zawarcia Umowy Cesji zwrotnej w dniu 31 sierpnia 2011 r. Podatnik nie mógł dysponować powyższą wierzytelnością. Zatem organ I instancji słusznie wskazał w skarżonej decyzji, że Strona, w okresie wypełniania warunków określonych w art. 89a ustawy o VAT, wysyłając 30 sierpnia 2011 r. zawiadomienie do dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, nie dysponowała prawami do wierzytelności objętej Cesją zwrotną z 31 sierpnia 2011 r. Zatem brak spełnienia przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy powoduje, iż pierwotny wierzyciel - Podatnik nie ma prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności.

Odnosząc się zatem do przesłanki wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz do stwierdzenia Pełnomocnika Strony, że poza sporem pozostaje fakt, że Podatnik skutecznie zawiadomił Dłużnika o zamiarze skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", a więc został spełniony drugi - błędnie zakwestionowany przez organ I instancji w wydanej decyzji - warunek wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze ww. okoliczności zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony.

Skoro bowiem Podatnik nie był w dniu 30 sierpnia 2011 r. właścicielem ww. wierzytelności nie mógł w tym dniu skierować do firmy P. Sp. z o.o. informacji o zamiarze skorygowania podatku VAT, zatem znajdująca się w aktach sprawy kopia przesyłki nadanej przez Stronę, adresowanej na P. Sp. z o.o. na której widnieje stempel pocztowy potwierdzający nadanie przesyłki w L. 30 sierpnia 2011 r. nie stanowi skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszeniem art. 89a ustawy o VAT w zw. z art. 150 oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - w części w jakiej organy obu instancji błędnie uznały, iż Podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania), bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub podstaw do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotnymi dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia są przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. W art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT określone zostały przesłanki, od spełnienia których zależy możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w ogóle. Świadczy o tym wprowadzenie do ustępu drugiego, zgodnie z którym instytucję ulgi na złe długi stosuje się, gdy spełnione są określone w tym przepisie warunki, m.in.: określony w art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT - aby wierzytelności nie zostały zbyte oraz określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT - aby wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Natomiast, na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zdaniem organu odwoławczego, Podatnik przekazał w dniu 20 grudnia 2010 r. na rzecz firmy S. S.A. wierzytelności obejmujące świadczenia pieniężne należne od dłużnika P. Sp. z o.o. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy Cesją zwrotną z dnia 31 sierpnia 2011 r., nastąpił zwrot powierzonej wierzytelności firmie S. S.A. do pierwotnego właściciela czyli Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż na czas prowadzenia windykacji firma S. S.A. była właścicielem wierzytelności, lecz na skutek nieskutecznej windykacji, po podpisaniu Cesji zwrotnej Strona w dniu 31 sierpnia 2014 r. ponownie stała się właścicielem tychże wierzytelności. Ponadto, podpisanie Cesji zwrotnej skutkowało powrotem do stanu pierwotnego, bowiem przedmiotowa Cesja wierzytelności obejmowała należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że do dnia zawarcia Umowy Cesji zwrotnej w dniu 31 sierpnia 2011 r. Podatnik nie mógł dysponować powyższą wierzytelnością, gdyż wiążąca jest data wskazana na Cesji zwrotnej, tj. 31 sierpnia 2011 r. Zatem Strona, w okresie wypełniania warunków określonych w art. 89a ustawy o VAT, wysyłając w dniu 30 sierpnia 2011 r. zawiadomienie do dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, nie dysponowała prawami do wierzytelności objętej Cesją zwrotną z dnia 31 sierpnia 2011 r.

W opinii organu podatkowego, brak spełnienia przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy powoduje, iż pierwotny wierzyciel - Podatnik nie ma prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności.

Odnosząc się powyższego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd zauważa, iż w orzecznictwie sądów wskazuje się, iż brak w prawie polskim uregulowań, które dotyczyłyby cesji powierniczej, powoduje duże rozbieżności poglądów co do jej istoty, poza zgodnie podkreślanym w literaturze stwierdzeniem, że chodzi tu o przelew z osłabionymi skutkami prawnymi w stosunku do przelewu wierzytelności w pełni rozporządzającego. Konstrukcja przelewu powierniczego przeniesienia wierzytelności w celu jej ściągnięcia polega na tym, że wierzyciel na podstawie stosunku wewnętrznego (z reguły umowy zlecenia) z inną osobą, zamiast udzielenia jej pełnomocnictwa, przelewa wierzytelność na zleceniobiorcę (cesjonariusza), który zobowiązuje się ściągnąć wierzytelność od dłużnika i wydać wierzycielowi uzyskane świadczenie. W stosunku wewnętrznym zleceniobiorca (cesjonariusz), jako powiernik, powinien stosować się do wskazówek zleceniodawcy (cedenta). Działa wpraw w imieniu własnym, ale z gospodarczego punktu widzenia, na rachunek zleceniodawcy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1999 r. sygn. akt I CKN 111/99).

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2011 r. w sprawie IV CNP 103/10 (LEX nr 1129139), Sąd ten wypowiedział się o dopuszczalności konstrukcji przelewu powierniczego w celu ściągnięcia wierzytelności. W wyrok z dnia 6 maja 2004 r. w sprawie II CK 252/03 (LEX nr 585754) Sąd Najwyższy wskazał m.in., że istotnym celem umów o powierniczy przelew wierzytelności jest z reguły ściągnięcie wierzytelności od dłużnika przez jej nabywcę (cesjonariusza) i następnie przekazanie należności wierzycielowi (cedentowi). Zdaniem tego Sądu konstrukcja takiej umowy powierniczego przelewu w celu wyegzekwowania wierzytelności polega na tym, że wierzyciel przelewa wierzytelność na zleceniobiorcę (cesjonariusza) przede wszystkim po to, aby ten ostatni ściągnął należność od dłużnika i wydał pierwotnemu wierzycielowi (cedentowi) uzyskane świadczenie, ale z zachowaniem określonych umową reguł. Cesjonariusz jako powiernik powinien zatem stosować się do wskazówek zleceniodawcy (cedenta), bowiem ten pierwszy działa wprawdzie w imieniu własnym, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy (cedenta).

W doktrynie (A. Szpunar "Zabezpieczenia osobiste wierzytelności", Sopot 1997, str. 246) wyrażany jest pogląd, że z uwagi na cel takiej umowy (przelewu powierniczego), z gospodarczego punktu widzenia przelana w celu ściągnięcia wierzytelność przysługuje nadal zbywcy.

W ocenie Sądu, sporny warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT dotyczy jedynie sytuacji kiedy "wierzytelności nie zostały zbyte". Słowo "zbyte" oznacza m.in. sprzedaż wierzytelności czyli bezwzględne i nieodwołalne przejście własności w zamian za uzgodnioną cenę.

Bezsporne jest, iż w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. nawet zgodził się z pełnomocnikiem Strony, iż "poza sporem pozostaje fakt, że powierniczy przelew wierzytelności nie wywołuje skutków takich, jak zbycie wierzytelności. Sama bowiem umowa przelewu powierniczego nie jest umową zbycia wierzytelności, a ma na celu jedynie przeniesienie wierzytelności na podmiot trzeci w celu jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika".

Przypomnieć należy, iż na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT odczytywać należy w kontekście bycia w posiadaniu tej wierzytelności przez wskazany w ustawie czas (180 dni). (por. Krystian Czarny, Glosa do wyroku WSA z 29 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2690/11, opubl. Lex nr 156774).

Wydaje się zatem całkowicie nielogiczne stanowisko organu podatkowego, który z jednej strony uznaje, iż Skarżący spełnił warunek z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, a z drugiej strony stwierdza, że "na czas prowadzenia windykacji firma SAF S.A. była właścicielem wierzytelności".

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie jest całkowicie odmienne od poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w interpretacji sygn. IBPP2/443-125/09/ICz z dnia 30 kwietnia 2009 r. gdzie wskazano, iż "firma windykacyjna nabywająca wierzytelności na podstawie umowy określanej potocznie mianem "przelewu powierniczego", nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, chociaż działa w imieniu własnym. Dlatego istotą omawianej czynności prawnej nie jest sprzedaż wierzytelności (powiększenie majątku cesjonariusza o wartość przelanej wierzytelności), lecz odpłatne świadczenie usługi ściągania długów oraz ewentualnie pośrednictwo w obrocie wierzytelnościami. Omawiana usługa przyjmuje formę przelewu wierzytelności wyłącznie dla potrzeb prawa procesowego, ponieważ większość firm windykacyjnych nie ma statusu kancelarii adwokackich lub radcowskich i z tego powodu nie może reprezentować wierzyciela przed sądem. Po nabyciu wierzytelności firma windykacyjna może występować przeciwko dłużnikowi jako wierzyciel, a więc strona postępowania cywilnoprawnego. Firmy windykacyjne mogą także zbywać wierzytelność na warunkach ustalonych z cedentem, jeżeli jednak po upływie określonego czasu, nabywca nie zostanie znaleziony, wierzytelność powraca do cedenta. Powierniczy przelew wierzytelności dokonywany jest na podstawie umowy, która nie została uregulowana wprost w przepisach prawa cywilnego (tzw. umowa nienazwana). W praktyce przelew powierniczy nie jest niczym innym, jak zleceniem windykacji należności, z przeniesieniem na windykatora praw przysługujących wierzycielowi. Przelew powierniczy, jak wspomniano, nie jest umową sprzedaży wierzytelności, lecz zawierany jest dla stworzenia prawnych podstaw dla windykacji należności, której ryzyko zapłaty przez cały czas ciąży na pierwszym wierzycielu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołany stan prawny należy stwierdzić, że cesja zawarta na podstawie powierniczego przelewu wierzytelności nie oznacza ich zbycia, o ile z zawartej, pomiędzy Wnioskodawcą a firmą windykacyjną, umowy wynika m.in., że ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża cedenta, czyli Wnioskodawcę, w której ustalono czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność "wraca" do pierwotnego wierzyciela tj. Wnioskodawcy, firma windykacyjna nie dokonała zapłaty Wnioskodawcy aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności. Wobec powyższego należy uznać, iż zostanie wypełniony warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. wierzytelność nie zostanie zbyta a Wnioskodawca zachowa prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5.".

Skład rozpatrujący niniejszą sprawę podziela ww. pogląd zawarty w interpretacji o sygn. IBPP2/443-125/09/ICz z dnia 30 kwietnia 2009 r. Należy również wskazać, iż przedstawione poglądy organu interpretacyjnego są zbieżne z tezami zawartymi w orzecznictwie sądów powszechnych przytoczonymi powyżej i poglądami doktryny.

Zdaniem Sądu, umowa powierniczego przelewu wierzytelności nie powoduje przeniesienia ich własności i tym samym nie należy jej traktować jako odpłatne zbycie wierzytelności. Z uwagi na to, że nie nastąpiło odpłatne zbycie wierzytelności Skarżący ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT.

Polskie prawo cywilne nie zna również instytucji zbycia wierzytelności na próbę czy też własności czasowej co zdaje się sugerować w zaskarżonej decyzji organ podatkowy używając takich sformułowań jak "pierwotny właściciel czyli Podatnika" czy też "podpisanie Cesji zwrotnej skutkowało powrotem do stanu pierwotnego, bowiem przedmiotowa Cesja wierzytelności obejmowała należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi".

Wobec powyższego, gdy sporną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni prawa art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie również dokonać oceny przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT uwzględniając rozważania i stanowisko Sądu, po myśli art. 153 p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a.