Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 342/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r. określającą "A" sp. z o.o. z/s w Wa. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r. w wysokości 146.069,00 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, określenie stronie zobowiązania podatkowego w tej wysokości stanowiło konsekwencję dokonanej przez organ podatkowy korekty kosztów i przychodów w stosunku do wielkości do wykazanych przez spółkę.

Stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości dotyczyły m.in. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 453.350,46 zł, wynikającej z kwot netto z faktur VAT, które, zdaniem tego organu, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji, a wystawione zostały przez podmioty o nazwach: PH "B" J. P., "C" W. C., "D" M. F., "E" P. D.

W złożonym odwołaniu spółka akcentował bezsporną okoliczność dysponowania przez nią złomem. Podniosła, że brak świadomości spółki, co do tego, że dostawcami złomu okazały się być inne podmioty niż wskazane na fakturach uzasadniał rozważenie przesłanki tzw. dobrej wiary podatnika. W opinii spółki, kwestionowane transakcje, z uwagi na wysoki poziom organizacyjny grupy przestępczej, która posługiwała się w trakcie oszustwa firmantami (tzw. "słupami"), nie mogły zostać w obiektywny sposób "wyłapane" spośród innych transakcji, które spółka zawierała z innymi kontrahentami. Przyjęte przez spółkę procedury, które spełniały wszelkie wymogi prawne i były zgodne ze standardami branży (a czasami nawet bardziej restrykcyjne) nie mogły zapewnić spółce pewnej ochrony przed oszustwem albowiem podmioty organizujące ten proceder zaplanowały swoje działania w zakresie dostaw złomu w taki sposób, by ich aktywność pozostała trudna lub wręcz niemożliwa do ujawnienia.

Niezależnie od tego spółka wyraziła pogląd, że w przypadku braku możliwości uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynym sposobem umożliwiającym rzetelne określenie podstawy opodatkowania było zastosowanie jednej z metod z art. 23 O.p.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. podzielając stanowisko tego organu m.in. w zakresie uznania fikcyjności faktur jakie na rzecz skarżącej spółki wystawiły podmioty - PH "B" J. P., "C" W. C., "D" M. F. i "E" P. D.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., pomimo umieszczenia danych tych firm na fakturach VAT żaden z wymienionych podmiotów nie był sprzedawcą towarów. Nakazywało to uznać, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie daje podstaw do rozliczenia kosztu podatkowego faktura nierzetelna, tj. taka, która dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi aniżeli wynika to z treści takiej faktury. Poprawność faktury jedynie od strony formalnej nie stwarza podatnikowi uprawnień polegających na możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą, której treść nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

Stąd, sama okoliczność dysponowania przez skarżącą fakturami VAT mającymi dokumentować nabycie złomu nie jest – wobec wykazania ich niezgodności z rzeczywistością oraz braku ujawnienia faktycznego źródła ich pochodzenia – dostateczną przesłanką do przyznania stronie prawa do rozliczenia ujętych w tych fakturach wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono źródła rzeczywistego pochodzenia złomu.

Uzasadniając pogląd o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur organ odwoławczy wskazał na szereg przesłanek, które w jego ocenie wykluczały przyjęcie, że towar (złom) z zakwestionowanych faktur został dostarczony podatnikowi przez firmy figurujące na tych dokumentach, jako sprzedawcy.

Jak ustalono, J. P. (PH "B"), W. C. ("C"), M. F. ("D") i P. D. ("E") pod wskazanymi adresami: zameldowania, zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej nie posiadali ani przestrzeni, ani warunków do prowadzenia skupu, sortowania, czy magazynowania złomu. Tym bardziej zaś, nie posiadali środków trwałych do magazynowania, sortowania i przeładunku złomu w ilościach jednorazowo do kilkunastu ton. Nie zatrudniali pracowników. Nie posiadali tytułu prawnego do placu, by – jak wskazują zapisy na kwitach wagowych sprzedawanego złomu – magazynować złom w kontenerach "A sp. z o.o.", a następnie, umożliwić wjazd na plac kontenerowców/hakowców "A sp. z o.o.", którymi transportowano złom do spółki.

U wystawców zakwestionowanych faktur stwierdzono brak dokumentacji źródłowej, w tym, spornych faktur, brak zgłoszenia rejestracyjnego VAT (W. C.), wykreślenie z rejestru podatników VAT (M. F. i P. D.), brak zgłoszenia przedmiotu sprzedaży złomu jako przedmiotu działalności (W. C., M. F., P. D.), brak tytułów prawnych do samochodów transportujących złom (W. C.), brak tytułów prawnych do nieruchomości stwarzającej możliwość bezpiecznego przechowywania kontenerów spółki "A" sp. z o.o., jak również, do magazynowania, sortowania i załadunku złomu.

Wszystkie te okoliczności wskazywały, zdaniem organu odwoławczego na to, że podmioty takie jak - PH "B" J. P., "C" W. C., "D" M. F. i "E" P. D. nie mogły dysponować złomem (dodatkowo, w ilościach zafakturowanych). Zatem, nie mogły tego towaru zbyć na rzecz podatnika, wbrew treści zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do akcentowanej przez spółkę w toku postępowania podatkowego klauzuli słusznościowej w postaci tzw. dobrej wiary podatnika Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów, stąd też, w sprawie nie będzie miał zastosowania, powoływany przez skarżącą, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-277/14. Dodał nadto organ odwoławczy, że zasada tzw. dobrej wiary podatnika nie ma zastosowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Za nieuzasadniony uznał również organ odwoławczy zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania kosztów uzyskania przychodu możliwe jest jedynie pod warunkiem udowodnienia przez podatnika faktu poniesienia danego kosztu. Zwrócił uwagę, że z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie dodał, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania nie tylko faktu poniesienia określonego wydatku, ale i tego, że jego poniesienie miało związek z osiągnięciem przychodów.

Nawiązując na tym tle do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, zaakcentował, że materiał dowodowy dawał podstawy do uznania fikcyjności spornych faktur, a spółka "A" sp. z o.o. nie przedstawiła (poza zakwestionowanymi fakturami) żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby fakt poniesienia przez spółkę wydatków związanych z nabyciem ponad 415.422 kg złomu (spółka nie wykazała, czy w ogóle poniosła z tego tytułu wydatki, jeżeli tak to, kiedy, w jakiej wysokości i na czyją rzecz).

Powyższe okoliczności wykluczały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu złomu, którego pochodzenie nie było znane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka zakwestionowała zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: PH "B", "C", "D" i "E".

Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa:

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") poprzez błędną interpretację przepisów art. 15 ust. 1 tej ustawy;

- naruszenie art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 187 § 1 i § 3, 188, 191 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej w skrócie "O.p.") w związku z licznymi nieprawidłowościami w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, brakiem jednoznacznej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wielokrotnym przeinaczaniem prezentowanych przez spółkę żądań oraz przywoływanej argumentacji, co w istocie pozbawiło stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

- naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od oszacowania, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu części dochodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

W ich rozwinięciu strona skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła częściowe pominięcie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, na które to orzeczenie spółka wskazywała już w piśmie z dnia 11 grudnia 2015 r. (dotyczącym wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej we W. skutki zastosowania ww. wyroku w sprawie ograniczył jedynie do kwestii tzw. dobrej wiary, pomijając inne, a kluczowe w sprawie wnioski wynikające z tego orzeczenia. Odwołując się do wybranych fragmentów wyroku zapadłego w sprawie C-277/14 spółka w konkluzji stwierdziła, że wystawione przez kontrahentów strony faktury (pochodzące od PH "B", "C", "D" i "E"), na podstawie których spółka dokonała zaliczenia wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodów, mogą w sposób prawidłowy dokumentować dostawę towarów na rzecz spółki (jako że zostały wystawione przez podatników VAT działających w takim charakterze) i wobec tego skarżąca miała prawo do zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem spółki, nawet w przypadku uznania (co byłoby niezgodne w świetle ww. wyroku TSUE), że kwestionowane faktury dokumentujące nabycie złomu zostały wystawione w sposób wadliwy (tj. błędnie została wskazana osoba sprzedawcy), to okoliczność ta nie może pozbawić stronę prawa do rozpoznania kosztów podatkowych z zakwestionowanych faktur wobec spełnienia wszystkich innych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W kontekście tym skarżąca akcentowała fakt nabycia towarów z zakwestionowanych faktur.

W argumentacji skargi odniosła się również strona do zebranego w sprawie materiału dowodowego zarzucając, że materiał ten nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Wadliwość w tym zakresie skarżąca w szczególności odniosła do oceny materiału dowodowego w części dotyczącej transakcji nabycia złomu od P. D. Zdaniem spółki, ustalenia organów podatkowych co do faktu nieprowadzenia przez P. D. działalności gospodarczej nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym, w treści jego zeznań, w toku których świadek ten przyznał, że samodzielnie dokonywał wszystkich czynności związanych z dokonywaniem dostaw do skarżącej spółki.

Podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. skonstruował swoją wypowiedź w oparciu o zarzuty, których skarżąca nie podnosiła w toku po-stępowania, a nadto, w wielu miejscach zaskarżonej decyzji zniekształcił stanowisko spółki lub wręcz przypisał spółce wypowiedzi, które nie miały miejsca. Dodatkowo również zarzuciła, że została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Końcowo strona wyraziła pogląd, że przyjęta przez organ podatkowy podstawa opodatkowania jest oderwana od rzeczywistości albowiem pomija fakt nabycia przez skarżącą spółkę ponad 400 ton złomu. Zdaniem spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Na tej łącznej podstawie strona domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w części zaskarżonej oraz wniosła o zobowiązanie tego organu do umorzenia postępowania podatkowego na mocy art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgłosiła również strona wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wywołanych wniesieniem skargi w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o odda-lenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu tak pod względem procesowym, jak i materialnoprawnym. Mając na uwadze okoliczność, że to norma prawa materialnego determinuje kierunek postępowania dowodowego, ocenę zarzutów skargi, które odnosiły się zarówno do przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, należy rozpocząć od ustosunkowania się do tych ostatnich.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego naruszenie zarzucono w skardze stanowi (w zakresie znajdującym zastosowanie w sprawie), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z ugruntowanej w orzecznictwie sądowym wykładni tego przepisu wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz, odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, oraz wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r,II FSK 168/13, oba dostępne- jak również dalej przywołane orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem, jak zważył w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, wszystkie dostępne CBOSA). Wskazywano również, że z punktu uregulowań zawartych w art. 14 ust.1, u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

W stanie faktycznym sprawy odnoszącym się do zakwestionowania kosztowego charakteru wydatków z faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez - PH "B" J. P., "C" W. C., "D" M. F. i "E" P. D. organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez skarżącą spółkę złomem, lecz to, że towar ten nie mógł pochodzić z transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturach w oparciu o które spółka rozliczyła koszty podatkowe.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych należy w tym względzie uznać za prawidłowe, albowiem wykazana w sprawie okoliczność, że wymienione wyżej podmioty nie prowadziły w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej wykluczała możliwość rozliczenia wydatków z zakwestionowanych faktur w kosztach podatkowych spółki.

Nawiązując w ten sposób do kwestii dowodowych, a mających związek z prawidłowym zastosowaniem (odmową zastosowania) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dysponowały wyczerpującym materiałem dowodowym i w taki też sposób został on przez te organy oceniony. Zatem zarzut skargi odnośnie do tego, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób ukierunkowany na zakwestionowanie prawa spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów uznać należy za bezpodstawny.

Odnosząc się do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych zwrócić należy uwagę na to, że procesowe źródło tych ustaleń stanowiły materiały dowodowe pochodzące z postępowań prowadzonych wobec wymienionych podmiotów, a także, materiały dowodowe zgromadzone w sprawie.

Zdaniem Sądu, łączna analiza tych dowodów uprawniała organy podatkowe do stwierdzenia, że stanowiące podstawę rozliczeń kosztowych spółki faktury wystawione przez PH "B" J. P., "C" W. C., "D" M. F. i "E" P. D. były fakturami fikcyjnymi, a zatem, nie mogły uprawniać skarżącej do uwzględnienia w kosztach podatkowych wynikających z ich treści wydatków, niezależnie od niekwestionowanego w sprawie faktu dysponowania przez skarżąca złomem, czego, nie podważano w sprawie.

Zwrócić należy uwagę, że obszernie przeprowadzone postępowanie dowodowe na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w badanym okresie przez ww. firmy dowiodło, że uczestnictwo tych firm w obrocie gospodarczym miało fikcyjny charakter, a zatem, złom jakim dysponowała skarżąca spółka nie mógł pochodzić od tych firm.

Jak ustalono, J. P., W. C., M. F. i P. D. pod wskazanymi adresami: zameldowania, zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej nie posiadali ani przestrzeni, ani warunków do prowadzenia skupu, sortowania, czy magazynowania złomu. Nie zatrudniali pracowników. Nie posiadali tytułu prawnego do placu, by – jak wskazują zapisy na kwitach wagowych sprzedawanego złomu – magazynować złom w kontenerach "A sp. z o.o.", a następnie, umożliwić wjazd na plac kontenerowców/hakowców "A sp. z o.o.", którymi transportowano złom do spółki. Nie posiadali środków trwałych do magazynowania, sortowania i przeładunku złomu w ilościach jednorazowo do kilkunastu ton.

Stwierdzono również braki w zakresie dokumentacji źródłowej i kwestionowanych faktur u wystawców, brak zgłoszenia rejestracyjnego VAT (W. C.), wykreślenie z rejestru podatników VAT (M. F. i P. D.), brak zgłoszenia przedmiotu sprzedaży złomu, jako przedmiotu działalności (W. C., M. F., P. D.), brak tytułów prawnych do samochodów transportujących złom (W. C.), brak tytułów prawnych do nieruchomości stwarzającej możliwość bezpiecznego przechowywania kontenerów spółki "A" sp. z o.o., jak również, do magazynowania, sortowania i załadunku złomu.

Na jedynie "fakturowy" a nie rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, jakie zostały ujawnione na zakwestionowanych fakturach wskazują także takie inne okoliczności jak to, że część samochodów, których numery rejestracyjne zostały uwidocznione na kwitach wagowych bądź to nie figurowała w centralnej ewidencji pojazdów, bądź to nigdy nie była wykorzystywana do transportu złomu, czy - jak to miało miejsce w przypadku samochodu marki "F" o numerze rejestracyjnym [...], nie mogły służyć do jednorazowego transportu złomu w ilości podanej na kwicie wagowych z uwagi na ograniczenia dopuszczalnej ładowności. Wskazać w tym miejscu również należy na charakterystyczny dla transakcji fikcyjnych obrót gotówkowy, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek innych dowodów, które świadczyłyby o faktycznej współpracy skarżącej z ww. podmiotami. Wskazać w tym miejscu należy na brak dowodów pisemnych zleceń czy zamówień, oraz, na nieustaloną tożsamość osób obierających gotówkę (zamówienia miały być dokonywane "na telefon", nikt w spółce nie sprawdzał pełnomocnictw, upoważnień, czy tożsamości osób odbierających gotówkę).

Przyjętą przez organy podatkowe fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdza całokształt okoliczności towarzyszących udokumentowaniu zakwestionowanych transakcji, jak to, że w części kwitów wagowych - nie wpisano numeru rejestracyjnego pojazdu (mimo zapewnień, że wystawienie kwitu wagowego bez tych danych było technicznie niemożliwe, odnotowano wyłącznie szacunkową wagę złomu (wpisując wagę brutto "0", nie określając wagi "netto", procentu zanieczyszczeń oraz wagi zanieczyszczeń dodatkowych).

Trzeba również zwrócić uwagę na to, że wagowi - kasjerzy nie kojarzyli J. P., W. C., M. F. oraz P. D. jako dostawców złomu, odbiorców kwitów wagowych, wystawców faktur, czy jako odbiorców gotówki.

Prawidłowość stanowiska organów podatkowych w sprawie potwierdza dodatkowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1931/15, w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie do faktu, że rozliczenia "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 r. do marca 2011 r., dokonywane były w oparciu o tzw. puste faktury VAT, które na rzecz skarżącej spółki wystawili – PH "B" J. P., "C" W. C., Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjne Handlowo Usługowe "D" M. F. i "E" P. D. Z treści tego orzeczenia wynika, że konkluzję o fikcyjności faktur jakie na rzecz "A" sp. z o.o. wystawiły ww. firmy Sąd wywiódł w oparciu o podobne przesłanki jak te z powodu których w niniejszej sprawie odmówiono spółce prawa do rozliczenia kosztów podatkowych z tych samych (co będące przedmiotem oceny w sprawie I SA/Wr 1931/15) faktur VAT.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nie można podzielić zarzutu skarżącej, co do tego, że odmawiając stronie prawa do zaliczenia wydatków z zakwestionowanych faktur organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak zwrócono uwagę na wstępie rozważań, podstawą do zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych jest zaistnienie rzeczywistej transakcji gospodarczej, generującej te koszty. Tymczasem, nie mając możliwości dysponowania złomem, firmy takie jak PH "B" J. P., "C" W. C., "D" M. F. i "E" P. D. nie mogły tego złomu zbyć na rzecz strony skarżącej. Stąd, sam dowód poniesienia kosztu z tego tytułu w postaci (zakwestionowanych) faktur VAT, przy innych obiektywnych okolicznościach wykluczających powstanie kosztu pomiędzy podmiotami ujawnionymi na zakwestionowanych fakturach nie może stanowić o prawie skarżącej do rozliczenia kosztów podatkowych na podstawie zakwestionowanych faktur. Nie ma zatem racji skarżąca eksponując w skardze argument, że już samo dysponowanie przez nią złomem (czego nie kwestionowano w sprawie) winno stanowić podstawę do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odpierając ten rodzaj argumentacji spółki należy wyjaśnić, że strona skarżąca nie wykazała faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego związanego z zakwestionowanym zakupem złomu, co, wobec zakwestionowania spornych faktur VAT, mogła wykazać każdym innym dowodem potwierdzającym fakt poniesienia deklarowanych wydatków. W kontekście tym należy podnieść, że ciężar wykazania tej okoliczności spoczywał w okolicznościach danej sprawy na spółce, albowiem organy podatkowe nie miały możliwości samodzielnego ustalenia tego faktu, skoro, wszystkie rozliczenia z zakwestionowanych faktur miały odbywać się w sposób wyłącznie gotówkowy (tj. bez jakichkolwiek śladów transferów pieniężnych innego rodzaju, jak np. w postaci przelewu bankowego), a dodatkowo, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1931/15, że sposób i okoliczności realizacji zakwestionowanych dostaw złomu do spółki były tak organizowane, by nie było świadków i dowodów na to, od kogo i skąd faktycznie pochodził zakwestionowany towar.

Przedstawiona argumentacja zachowuje aktualność także w odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. Należy wyjaśnić, że szacowanie kosztów podatkowych, dopuszczalne co od zasady w ramach metody szacowania podstawy opodatkowania, opiera się na przesłance poniesienia przez podatnika określonego wydatku o charakterze kosztu podatkowego.

Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości, a zatem, że skarżąca poniosła wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur. Wymaga przy tym zwrócenia uwagi, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie doprowadziło do ujawnienia faktycznego źródła pochodzenia spornego złomu.

Wobec niewiadomych, zatem okoliczności, w jakich skarżąca weszła w posiadanie spornego złomu nie sposób przyjąć, że spółka poniosła jakiekolwiek wydatki związane z nabyciem zakwestionowanego złomu. Z tych powodów, także w ocenie Sądu nie było podstaw prawnych do oszacowania spornych kosztów.

Co się tyczy akcentowanej przez skarżącą klauzuli słusznościowej w postaci tzw. dobrej wiary to za Dyrektorem Izby Skarbowej we W. stwierdzić należy, że tzw. dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Należy podkreślić, że tzw. dobra wiara podatnika ma zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary. Z powyższych względów, dla prawnopodatkowej sytuacji skarżącej spółki nie mogło mieć znaczenia stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. C-277/14. Po pierwsze, orzeczenie to odnosi się do podatku VAT, a nie do podatku dochodowego. Po drugie, dotyczy możliwości rozliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący lub w okolicznościach, w których nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, a jednocześnie zostanie wykazane, że podatnik nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że dana dostawa towaru wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Wprawdzie, jak to zostało już podkreślone, dobra wiara podatnika nie ma zastosowania na tle rozliczeń podatnika w podatku dochodowym, niemniej, w nawiązaniu do tego rodzaju argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że przesłanka dobrej wiary skarżącej spółki przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji była – na tle sprawy z zakresu podatku VAT - przedmiotem wyczerpującej analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1931/15. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził na tle zbliżonych okoliczności faktycznych, że ustalony przebieg transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą spółką a PH "B" J. P., "C" W. C., "D" M. F. i "E" P. D. nie daje podstaw do przyjęcia, że "A" sp. z o.o. działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub mogła nie wiedzieć, że bierze udział w transakcjach nielegalnych. Zgodnie z oceną Sądu wyrażoną w ww. wyroku, skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, nie podejmując nawet elementarnych działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia złomu i jego faktycznego właściciela. Dodatkowo Sąd przyjął, że w świetle obiektywnych dowodów spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje handlowe zawarte z takimi podmiotami jak PH "B" J. P., "C" W. C., "D" M. F. i "E" P. D. wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Zwrócił przy tym uwagę, że sposób i okoliczności realizacji spornych dostaw złomu do spółki fakturowane pod kwestionowanymi podmiotami były tak zorganizowane, by nie było świadków i dowodów od kogo i skąd faktycznie pochodził złom i gdzie był składowany w kontenerach spółki.

Wskazując na powyższe Sąd podkreślił, że wagowi i kasjerzy przyjmowali złom od dostawców, których wskazano telefonicznie, potwierdzali faktury wystawiane przez ww. firmy pieczęcią firmową w polu: "nabywca", sprawdzając ich poprawność wyłącznie, co do zgodności z kwitami wagowymi, wypłacali gotówkę do kilkudziesięciu tysięcy - po otrzymaniu faktury "z ręki - do ręki" nieznanym osobom bez ich jakiejkolwiek identyfikacji dowodem tożsamości czy upoważnieniem, wpisywali numery rejestracyjne samochodów, które nie dostarczały złomu do "A" (właściciele samochodów nie potwierdzili ich wykorzystywania w handlu złomem) lub nie wpisywali ich. Spółka nie dochodziła pochodzenia i legalności nabywanego złomu, akceptowała niejasne okoliczności transakcji takie jak telefoniczna informacja od osób podających się za ww. firmy o dostawie złomu oraz o zapotrzebowaniu na gotówkę. Żaden z pracowników nie pamiętał okoliczności transakcji i nie znał właścicieli kwestionowanych firm.

Reasumując należy stwierdzić, że subiektywna ocena spółki czy w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do prawidłowości rozliczeń spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe należycie zbadały kwestię tzw. dobrej wiary podatnika nie miała znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji (skoro, jak podkreślono, na gruncie tego podatku, tzw. dobra wiara podatnika nie znajduje zastosowania), a sama zasadność powoływania się przez skarżącą spółkę na tę przesłankę w kontekście okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur VAT została wykluczona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym już wcześniej wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1931/15.

Wprawdzie z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie organ odwoławczy rozważał staranność kupiecką strony skarżącej, niemniej, z całościowej oceny stanowiska tego organu wynika, że analiza materiału dowodowego pod kątem spełnienia przesłanki tzw. dobrej wiary podyktowana była staraniem o ustosunkowanie się do tego właśnie rodzaju argumentacji spółki, jaką strona podnosiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Należy również dodać, że w świetle całokształtu okoliczności sprawy niezrozumiała jest argumentacja skargi zawierająca się w stwierdzeniu, że jeżeli dana transakcja została uznana za zaistniałą i udokumentowaną na gruncie podatku VAT to należy ją również uznać za udokumentowaną dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Teza ta nie znajduje żadnego odniesienia w sprawie, albowiem uznane za fikcyjne (w postępowaniu z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych) faktury VAT w identyczny sposób zostały ocenione w sprawie dotyczącej rozliczeń skarżącej spółki w podatku VAT, co bezspornie wynika z treści powoływanego już wielokrotnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1931/15.

Nawiązując do argumentacji skargi, skarżąca spółka najpewniej błędnie również postrzega kwestię udokumentowania danego wydatku łącząc tę przesłankę zasadniczo z faktem wystawienia faktury VAT. Godzi się w tym miejscu przypomnieć, że także na gruncie podatku VAT samo dysponowanie przez podatnika fakturą VAT nie stanowi jeszcze o jego prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla przyjęcia takiego skutku wymagane jest bowiem by podatnik dysponował fakturą rzetelną, tj. stanowiącą odzwierciedlenie faktycznego obrotu gospodarczego a nie tylko papierowego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia procedury podatkowej (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p) należy wskazać, że Sąd nie podziela ich zasadności uznając, że organy podatkowe orzekające w sprawie działały na podstawie i w granicach prawa, respektując rządzące postępowaniem podatkowym zasady procesowe, jak: zasada zaufania, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasada prawdy obiektywnej, zasada swobodnej oceny dowodów, czy, zasada informowania.

Wbrew zarzutom skargi, wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło wszechstronnie prowadzone i w taki też sposób oceniony postępowanie dowodowe, strona była informowana o czynnościach procesowych organu podatkowego. Powyższa ocena czyni nieuzasadnionym zarzut skargi dotyczący braku jednoznacznej oceny materiału dowodowego, czy pozbawienia spółki czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że strona nie zgadza się z przyjętą przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie może stanowić o zasadności konstruowanych przez nią zarzutów procesowych. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania prawidłowości oceny zeznań świadka P. D., do czego również nawiązywała argumentacji skargi. Przyjęta przez organy podatkowe orzekające w sprawie ocena zeznań tego świadka znajdowała swoje podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, nie była dowolna i korespondowała z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wpisując się w przedstawiony w decyzji obraz działań ukierunkowanych na zaniżenie rozliczeń podatkowych.

W ocenie Sądu, jako nieuzasadniony ocenić również należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 197 § 1 O.p. Instytucja biegłego znajduje zastosowanie w sprawach, gdzie wymagane są wiadomości specjalne, których nie posiada organ podatkowy. Zdaniem Sądu, ocena, czy konkretna faktura VAT odzwierciedla rzeczywisty obrót gospodarczych nie wymaga specjalistycznej wiedzy i stanowi konsekwencję określonej oceny stanu faktycznego sprawy, którego ustalenie nie wykracza poza samodzielne kompetencje organów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę w sprawie w całości oddalił jako pozbawioną podstaw prawnych.