Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 175/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 13
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 247 par. 1 pkt 1, art. 17 par. 1 , art. 143, art. 157 par. 1, art. 292, art. 122, art. 187 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1 , art. 9 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...][...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2000r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2000r. w kwocie 175.460,00zł, luty 2000r. w kwocie 44.000,00zł, marzec 2000r. w kwocie 6.160,00 zł, kwiecień 2000r. w kwocie 82.500,00 zł, maj 2000r. w kwocie 85.822,00 zł; czerwiec 2000r. w kwocie 130.483,00 zł, lipiec 2000r. w kwocie 35421,00zł; sierpień 2000r. w kwocie 69.823,00 zl, wrzesień 2000r. w kwocie 53.291,00 zł, październik 2000r. w kwocie 317.659,00 zł, listopad 2000r. w kwocie 92.362,00 zł, grudzień 2000r. w kwocie 211.711,00 zł.

Podstawę prawną wydania decyzji przez organ I instancji stanowił art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.- dalej: "ustawa VAT") oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Zgodnie z w/w przepisami podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty. W związku z nie przedstawieniem przez podatnika faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, organ kontroli skarbowej przyjął, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że A. P., właściciel firmy "A" Przedsiębiorstwo Prywatne w N. poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez, wystawienie faktur VAT dokumentujących usługi, remontowo-budowlane, budowlane, których faktycznie nie wykonano. W związku z ich wystawieniem Przedsiębiorstwo "A" na mocy przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT nie było zobowiązane do zapłaty podatku należnego VAT wynikającego z faktur, o których mowa wyżej.

Organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych i podatkowych A. P. pomimo wezwań organu, nie okazał kompletnej dokumentacji podatkowej za 2000r. firmy "A" Przedsiębiorstwo Prywatne. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w L. XV Wydział Grodzki sygn. akt [...] z dnia [...] w którym A. P. uznany został winnym popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. utrudniania wykonania czynności służbowej osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających i na podstawie art. 83 k.k.s skazany na karę grzywny.

W trakcie postępowania kontrolnego podatnik składał wniosek o zmianę właściwości organu kontrolującego z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania oraz siedziby firmy, jednak wniosku nie uwzględniono, argumentując, iż zgodnie z treścią przepisu art. 9a ust 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, organ kontroli właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia [...].

Od powyższej decyzji A. P. złożył odwołanie, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji lub uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia, co do istoty sprawy, lub o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie na podstawie art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej podatnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie odmowy przekazania sprawy do Urzędu Skarbowego W.

W ocenie podatnika decyzja organu I instancji narusza przepisy:

-art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ została wydana niezgodnie z przepisami o właściwości.

- art. 157 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie skorzystanie z pomocy prawnej organu podatkowego właściwego ze względu na nowe miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby,

- art.120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 123 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uchybienie obowiązkowi przeprowadzenia z urzędu dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie przerzucania tego obowiązku na stronę postępowania,

-art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez "obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT przez kontrolującego w sposób całkowicie dowolny i nie mający nic wspólnego z rzeczywistością". Podatnik podkreślił, że naruszenie art. 19 w/w ustawy wynikało z jego nieświadomości oraz dobrej wiary, przy jednoczesnym braku możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahentów, co jak podkreślił podatnik nie powinno obciążać go negatywnymi skutkami w postaci pozbawienia możliwości odliczenia podatku VAT.

- § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Po analizie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego pod kątem przedstawionych zarzutów oraz prawidłowości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie jest w sprawie sporne, iż w dniu rozpoczęcia kontroli w "A" Przedsiębiorstwo Prywatne A. P., to jest w dniu 2 lipca 2002r (dzień podpisania postanowienia i udzielenia pełnomocnictwa), podatnik był zameldowany w N. przy ulicy F. [...], również pod tym adresem zarejestrowana była firma "A". Pismem z dnia 4 października 2002 r. A. P. poinformował Urząd Kontroli Skarbowej w L., że w lipcu 2002r. zmienił miejsce zamieszkania (zameldował się czasowo w W., ul. K. [...] na okres od dnia 29 lipca 2002r. do 31 lipca 2003r.), i siedzibę firmy przenosząc ją do W. na ul. P. [...]. Odnosząc się do powyższego organ podatkowy II instancji podkreślił, że kontrola, zgodnie z upoważnieniem winna zakończyć się do dnia 2 września 2002r. jednak nie było to możliwe, gdyż podatnik pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił brakującej części dokumentacji źródłowej dotyczącej kontrolowanego okresu. Potwierdzają to znajdujące się w aktach dokumenty: wezwanie z dnia 10 lipca 2002r., podpisane przez A. P. w dniu 10 lipca 2002r., notatki z rozmów telefonicznych, w trakcie których zobowiązywano ponownie kontrolowanego do dostarczenia dokumentacji w dniach: 15 lipca 2002r., 19 lipca 2002r., odmowa wskazania osoby upoważnionej do działania w imieniu kontrolowanego na czas nieobecności w kraju. W rezultacie postanowieniem z dnia 2 września 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużył upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które podatnik otrzymał dopiero w dniu 30 września 2002r. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w okresie od 2 do 30 września 2002r. nie były podejmowane żadne czynności kontrolne.

W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za 2000r. dla "A" Przedsiębiorstwo Prywatne A. P. - została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, i tym samym nie znalazł podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Wskazał przy tym na treść art. 9 a ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że organ kontroli właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Zatem w rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie mają zastosowania przepisy art. 157 i art. 247 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne jest również twierdzenie podatnika, iż w związku z doręczeniem mu postanowienia o przedłużeniu ważności w terminie późniejszym niż jego wydanie, zaistniała przesłanka do wygaśnięcia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zakres kontroli określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak też elementy zawarte w upoważnieniu do kontroli, poza pouczeniem o prawach i obowiązkach kontrolowanego, mogą ulec zmianie w trakcie prowadzonego postępowania. Zmiana taka, jako rozstrzygnięcie kwestii procesowej, ma charakter postanowienia. Przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Pomimo braku wyraźnego wskazania formy przedłużenia upoważnienia do kontroli, przepisy art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowią wystarczającą podstawę do wydania w tym zakresie postanowienia. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w znajdujących się w aktach sprawy postanowieniach z dnia: 2.09.2002; 25.11.2002; 25.03.2003; 24.07.2003; 24.11.2003; 29.03.2004; 27.09.2004; 29.12.2004; 28.06.2005; 27.12.2005 przedłużających termin zakończenia kontroli z powodu braku kompletnej dokumentacji związanej z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą. Przepis art. 284 b Ordynacji podatkowej wprowadzony ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) obowiązujący od 1 stycznia 2003r. stanowi, iż kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Nakłada również na kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, wskazaniu nowego terminu oraz podaniu przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Z § 3 tego przepisu wynika, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Ustawodawca wprowadził więc sankcję za przeprowadzenie czynności kontrolnych po wskazanym w upoważnieniu terminie zakończenia, ale jedynie w przypadku, gdyby nowy termin zakończenia kontroli nie został wskazany. W rozpatrywanej sprawie organ kontrolny dziesięć razy przedłużał termin ważności upoważnienia z powodu nie dostarczenia dokumentacji podatkowej i w każdym przypadku wskazywał nowy - końcowy termin prowadzonej kontroli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120, 121, 122, 187 § 1, 123 oraz 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy uznał je za niezasadne.

Wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie obszernym materiałem dowodowym. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w tym zakresie. Ponadto organy administracji nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń podatnika. A. P. nie okazał do kontroli kompletnej dokumentacji podatkowej (okazane zostały jedynie faktury dotyczące sprzedaży za okres od 3 stycznia 2000r. do 21 grudnia 2000r., poza fakturami nr [...], [...] z miesiąca sierpnia 2000r., nr [...] z m-ca listopada 2000r)., rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r., nie okazał rejestrów zakupu VAT za okres I-XII 2000r., jak również faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług, w tym wysokości podatku naliczonego VAT za okres l-XII 2000r. będących podstawą do obniżenia podatku należnego w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7, nie okazał również urządzeń podatkowo - księgowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nie przyjmował do wiadomości udzielanych mu w trakcie postępowania wyjaśnień i cały czas kwestionował właściwość miejscową organu prowadzącego kontrolę. W ocenie organu II instancji fakt ten stoi w całkowitej sprzeczności z zarzutami odwołania jakoby organ podatkowy nie udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i w związku z tym naruszył przepisy art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że fakt utrudniania przez podatnika wykonywania czynności służbowych osobie upoważnionej, został potwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu skazującym podatnika na karę grzywny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 10 ust 2 oraz art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku VAT poprzez "dowolne" obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny, uzasadniając to m.in. tym, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych przeanalizowano transakcje zawarte przez A. P., wykazane w udostępnionej ewidencji sprzedaży za 2000r., natomiast w decyzji wymienione zostały te faktury sprzedaży VAT, które nie generowały obowiązku zapłaty wynikającego z nich podatku należnego, bowiem z całości materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, iż usługi w nich udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane. Z artykułu 2 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku VAT wynika, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpatrywanej sprawie udowodnione zostało w sposób nie budzący wątpliwości, że wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi nie były rzeczywistości wykonane.

Organ II instancji uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 i 2 w/w ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b w/w ustawy. W myśl § 50 ust 3 w/w rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. W przedmiotowej sytuacji podnoszone przez podatnika argumenty, iż zawierając transakcje z kontrahentami nie miał możliwości sprawdzenia ich wiarygodności, stąd w dobrej wierze dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur, w ocenie organu odwoławczego zupełnie nie przystają do stanu faktycznego. Podatnik nie okazał do kontroli rejestrów zakupu VAT za okres I-XII 2000 r., do prowadzenia których był zobowiązany na podstawie art. 27 ust. 4 w. cyt. ustawy, nie okazał również faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz wysokość podatku naliczonego VAT za okres I-XII 2000r., będących podstawą do obniżenia podatku należnego w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7, podczas gdy zgodnie z w/w przepisami prawa podatkowego brak wskazanej dokumentacji skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem argument dotyczący ponoszenia konsekwencji przez podatników z powodu nieuczciwości kontrahentów nie mogą być uznane za uzasadnione.

Na powyższą decyzję A. P.złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 122 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy II instancji działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na nie rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a co za tym idzie błędną jego ocenę;

3) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji w sytuacji, gdy całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie pozwalał na przyjęcie takiego stanowiska;

a także, naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, polegające na jego błędnej wykładni w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do ustaleń krzywdzących dla Skarżącego;

2) § 50 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na jego błędnej wykładni.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że zaskarżona decyzja zawiera szereg uchybień formalnych i merytorycznych i jako taka winna zostać uchylona w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 8 listopada 2007 r. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie wpłynęło pismo procesowe Skarżącego stanowiące uzupełnienie skargi z dnia 16 stycznia 2007 roku, w którym Skarżący wskazał dodatkowo na naruszenie art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący wskazał, że protokół kontroli sporządzony w dniu [...], który następnie stał się podstawą do ustalenia wyniku kontroli i wydania decyzji przez organ I instancji jest dotknięty nieważnością i nie może być uznany za protokół kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 i 291 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący stwierdził, iż z treści przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących w dacie przeprowadzania czynności kontrolnych i sporządzania protokołu kontroli wynika, że organami kontroli skarbowej, posiadającymi kompetencje do wydawania upoważnień do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, był generalny inspektor kontroli skarbowej oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3 w/w ustawy o kontroli skarbowej do kompetencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej należy upoważnianie inspektorów i pracowników do przeprowadzania czynności kontrolnych. Także art. 13 ust. 6 tej ustawy, stanowi że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez wskazane wyżej podmioty. Skarżący podkreślił, że w ustawie brak jest jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na możliwość przekazania tych kompetencji innym podmiotom np. zastępcy dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

A. P. stwierdził, że co prawda upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (upoważnienie nr [...], karta 3 akt sprawy) zostało udzielone inspektorom A.K.– Z. i P. S. zgodnie z cytowanymi przepisami; to już postanowienia o przedłużeniu ważności upoważnienia (upoważnienie zachowywało pierwotnie ważność do dnia 2 września 2002 r.) zostały wydane z naruszeniem cytowanych przepisów przez osoby do tego nieupoważnione. W konsekwencji oznacza to, że wszystkie czynności kontrolujących w ramach omawianego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej zostały podjęte z rażącym naruszeniem powołanych wyżej przepisów art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż dokonane zostały bez wymaganego upoważnienia, co oznacza, że czynności te są nieważne.

Skarżący wskazał ponownie, na naruszenie przez art. 120 oraz art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wyroków wydanych przez Sąd Rejonowy w L. oraz przez Sąd Okręgowy w L. Skarżący podkreślił, że jego zamiarem, ani celem nie było utrudnianie prowadzenia kontroli, a jedynie wskazanie organowi, że powinien przy prowadzeniu postępowania przestrzegać obowiązujących przepisów prawa. W jego ocenie w żaden sposób nie utrudniał prowadzenia kontroli, na co wskazuje m.in. protokół przesłuchania z dnia [...], z którego wynika, że skarżący wskazał, gdzie znajduje się dokumentacja kontrolowanego przedsiębiorstwa. Podkreślił także, że stawiał się na wezwania organu I instancji i składał wyjaśnienia (jeśli natomiast stawić się nie mógł to zawsze usprawiedliwiał swoje niestawiennictwo), dlatego też wskazane wyżej orzeczenia Sądów są dla skarżącego niezrozumiałe i niesprawiedliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] ustosunkował się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym Skarżącego i wskazał, że zgodnie z art. 11 ustawy o kontroli skarbowej dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu kontroli skarbowej w szczególności poprzez wewnętrzną organizację pracy. W pojęciu organizacji pracy mieści się także częściowe przekazanie kompetencji podległym pracownikom (w tym kompetencji do wydawania upoważnień do przeprowadzania czynności kontrolnych). Korzystając z takiej możliwości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał niektóre kompetencje wicedyrektorom (upoważnienia te były kilkakrotnie aktualizowane stosowanie do zmian w ustawie o kontroli skarbowej). Zatem w ocenie organu odwoławczego niezasadny jest podnoszony przez skarżącego zarzut rażącego naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 6 ust. 1 i art. 9 ustawy o kontroli skarbowej, wskazujące właściwość organów prowadzących kontrolę skarbową. Nie znajdują natomiast w niniejszej sprawie zastosowania powoływane przez skarżącego art. 157 i art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił także, że na etapie prowadzenia postępowania dowodowego skarżący otrzymał postanowienie organu wydane w trybie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem może być podpisany przez pełnomocnika skarżącego "protokół z zapoznania". W pozostałym zakresie podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej ppsa - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności Sąd rozpatrując sprawę zobligowany jest do zbadania czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jedną ze wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek nieważności, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonej przez skarżącego w całym postępowaniu podatkowym oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także w piśmie procesowym z 23 listopada 2007 r. przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 1 tj. naruszenia przepisów o właściwości.

Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 ze zm.) - według miejsca zamieszkania w przypadku osób fizycznych, bądź - w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - według adresu ich siedziby.

Właściwość miejscową organów kontroli skarbowej reguluje przepis art. 9a ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zakresu działania urzędu kontroli skarbowej, a organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania kontrolnego zmieniły się podstawy właściwości (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2002 r.). W rozpatrywanej sprawie w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do "A" Przedsiębiorstwo Prywatne, A. P. mieszczącego się w N. przy ul. F. [...] (pod adresem zameldowania skarżącego) tj. dniu 2 lipca 2002r. (karta 2,3 akt podatkowych) organem właściwym miejscowo był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem organ ten pozostał właściwy do zakończenia kontroli, mimo że skarżący zmienił miejsce zamieszkania i zameldował się na okres od 29 lipca 2002 r. do 31 lipca 2003 r. w W. przy ul. K. [...], a jego firma została przeniesiona na ul. P. [...], również w W. (protokół przesłuchania strony z dnia [...] k.24 akt podatkowych). Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów skutkujące nieważnością decyzji. Z urzędu zauważyć również należy, że badana decyzja nie jest obarczona żadną z kwalifikowanych wad prawnych uzasadniających stwierdzenie jej nieważności.

Przepis art. 11 ust 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, natomiast zgodnie z art. 13 ust. 7, w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004 r. i art. 13 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych nr [...], w "A" Przedsiębiorstwo Prywatne, A. P., N. w ul. F. [...] zostało udzielone w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem zgodnie z tymi przepisami.

Natomiast podstawę prawną do wydania postanowień o przedłużeniu ważności upoważnienia do (czynności) kontroli skarbowej wydanych przez wicedyrektora UKS działającego z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 96 poz. 856 ze zm.) w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osobę zatrudnioną w urzędzie do podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, oraz art. 143 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, na podstawie którego organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosowne upoważnienia w liczbie 4 zostały załączone do pisma procesowego organu podatkowego z dnia 23 listopada 2007 r. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i 3 oraz art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.157 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 292 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do osób obowiązanych do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu prowadzącego postępowanie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący był zobowiązany do wydania dokumentacji i ewidencji podatkowych, która to czynność nie wymagała osobistego stawiennictwa skarżącego w siedzibie organu wzywającego do jej dokonania.

Ponadto podkreślić należy, że wyrokiem z [...] Sądu Rejonowego w L. sygn. akt [...], Skarżący został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, polegającego na utrudnianiu wykonywania czynności służbowych osobie upoważnionej poprzez nie dostarczenie żądanej dokumentacji podatkowej (art. 83 kodeksu karnego skarbowego); Sąd Okręgowy w L. rozstrzygniecie to utrzymał w mocy wyrokiem z dnia [...] ([...]) (pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 23 października 2007 r., k. 88 akt sądowych). Zgodnie z art. 11 ppsa, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku karnego oznacza, że Sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, dokonując kontroli ustaleń organów podatkowych musi wziąć pod uwagę treść tego wyroku. Skoro więc sąd w wyroku skazującym uznał, iż Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku bezprawnie uchylał się od przedstawienia kontrolującym dokumentacji podatkowej, zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Zarzuty skarżącego sprowadzają się bowiem do twierdzeń o nie podjęciu przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego, a co za tym idzie błędną jego ocenę oraz uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia mimo, że w ocenie skarżącego nie pozwalał na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący wielokrotnie był wzywany do przedłożenia kompletnej dokumentacji finansowej za okres objęty kontrolą skarbową, żądanych dokumentów jednak kontrolującym nie udostępnił. Zgodnie z obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, Skarżący był zobowiązany zapewnić wgląd w dokumentację i prowadzone ewidencje objęte zakresem kontroli, a na podstawie ust. 4 powołanego wyżej przepisu miał obowiązek, w wyznaczonym terminie, udzielić wyjaśnień lub dostarczyć żądany dokument inspektorowi lub innym osobom dokonującym czynności kontrolnych. Pouczenie o ciążących na kontrolowanym obowiązkach zostało A. P. doręczone wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...]. (k.3 akt podatkowych). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący uporczywie uchylał się od dostarczenia będących w jego posiadaniu dokumentów. Stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego (m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość), zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonych okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, niepubl.).

Podkreślić należy, że Skarżący miał również możliwość udziału w prowadzonym postępowaniu, a w postępowaniu odwoławczym została mu zapewniona możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. W dniu 1 sierpnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie zgłaszał jednak żadnych uwag ani nie wnosił o jego uzupełnienie (k. 153 akt podatkowych). Przypomnieć też należy, że Skarżący w trakcie trwania czynności kontrolnych kilkakrotnie odmawiał ustanowienia pełnomocnika (lub ustanawiał pełnomocnikiem osobę nie mającą żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności), który mógłby reprezentować jego interesy w toku postępowania, co również nie może pozostawać bez wpływu na ocenę rzetelności Skarżącego, jako uczestnika postępowania podatkowego.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego – art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że zostaną one określone w innej wysokości w tym dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej

Podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i 2 w/w ustawy oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi podstawę obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty.

Z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji wynika, że Skarżący w deklaracjach VAT-7, dokonał obniżenia podatku należnego mimo, iż nie posiadał faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług. Brak ewidencji zakupu oraz faktur VAT, które zawierać powinny kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wykluczał uznanie, że Skarżący miał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w deklaracjach. Ustalenie to pozwalało na zakwestionowanie wysokości wykazanego w deklaracjach zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2000 r., stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy VAT.

Powyższy przepis stanowił również podstawę do decyzyjnego zmniejszenia wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracjach i zaewidencjonowanego w rejestrze sprzedaży na podstawie faktur wystawionych dla firm "B" sp. jawna, "C" S.A i Firmy Budowlanej M. P. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż Skarżący nie dokonywał sprzedaży usług na rzecz tych firm, a ustaleń w tym zakresie Skarżący nie kwestionował. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu, to podatek zawarty w tych fakturach nie był podatkiem należnym, stosownie do art. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 2 ustawy VAT.

W związku z powyższym i na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.