Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1358/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 52,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 77
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: § 3, § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 236 poz 1991
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności  przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza  granicami kraju.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi F. spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. F. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W stanie faktycznym Spółka podała, że zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace polegające na prowadzeniu i obsłudze pociągów zarówno na trasach krajowych, jak i międzynarodowych (dalej: maszyniści). W umowach o pracę zawieranych z maszynistami, jako miejsce wykonywania pracy jest wskazana miejscowość, w której znajduje się węzeł kolejowy bliski ich miejscowości zamieszkania. Oprócz przewidzianego w tych umowach wynagrodzenia Spółka wypłaca Maszynistom należności z tytułu wykonywania przez nich pracy poza miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, które obejmują diety oraz zwrot kosztów dojazdu, noclegów oraz innych wydatków określonych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (dalej: diety i inne należności).

W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy diety i inne należności przysługujące maszynistom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy Spółka działająca jako płatnik jest zwolniona od obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych diet i innych należności?

W ocenie Spółki na wskazane przez nią pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka przytoczyła treść art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wskazała, że interpretacja terminu podróż służbowa winna zostać przeprowadzona w pierwszym rzędzie w oparciu o zasady wykładni systemowej wewnętrznej. Jej podstawą winny być przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśliła, że zgodnie z właściwymi prawu podatkowemu regułami wykładni definicje pochodzące z innych gałęzi prawa winny być wykorzystywane w procesie stosowania prawa daninowego, jeżeli ustawa podatkowa wyraźnie odwołuje się do przedmiotowych terminów, bądź gdy oparta na języku potocznym wykładnia literalna, względnie posługująca się językiem ustawy podatkowej wykładnia systemowa wewnętrzna nie przynoszą rezultatów.

Spółka zauważyła, że kwestia dotycząca pojęcia "podróż służbowa" użytego w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. była już przedmiotem rozstrzygnięć sądowych. Powołała się na w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 812/07 w którym stwierdzono, że określenie "podróż służbowa" nie zostało w prawie podatkowym zdefiniowane, nie można jednak było wprost korzystać z rozumienia tego określenia, wynikającego z przepisów wydanych na podstawie prawa pracy. Odnosiły się one jednoznacznie do pracowników, a art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej odsyłał do nich tylko w zakresie wysokości diet. Określeniu temu należało nadać znaczenie potoczne: podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej.

Według Spółki nie do przyjęcia jest, iż podobnie skonstruowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się odmiennymi znaczeniami terminu podróż służbowa. Zakres pojęcia podróż służbowa zastosowany w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może być węższy niż identyczny termin stosowany w odniesieniu do opodatkowania przedsiębiorców. Zdaniem Skarżącej, nie można przyjąć, iż ustawodawca dopuściłby różnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów w zależności od tego, czy ponoszą one koszty utrzymania podczas podróży związanych ze świadczeniem usług transportowych, działając jako przedsiębiorca indywidualny, czy jako pracownik firmy spedycyjnej.

W opinii Spółki za podróże służbowe należy uznać wyjazdy związane z działalnością gospodarczą oraz realizacją obowiązków pracowniczych poza stałym miejscem pracy lub wykonywania działalności, określonym na podstawie odrębnych przepisów, bez względu na charakter, a także częstotliwość odbywanych podróży.

Reasumując, Spółka stwierdziła, że diety i inne należności wypłacane maszynistom stanowią należności przysługujące za czas podróży służbowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zaś Spółka nie jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych maszynistom diet i innych należności.

W dniu [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Zdaniem organu, warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Organ powołując się na art. 775 § 1 Kodeksu pracy stwierdził, że podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Podkreślił, że pojęcie "podróż służbowa pracownika" należy do zakresu prawa pracy (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), a w konsekwencji rozstrzygniecie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania przez Spółkę diet i należności za czas pracy nie leży w kompetencji organów podatkowych.

W związku z tym stwierdził, że przyjmując, iż odbywane przez maszynistów podróże w ramach pracy mieszczą się w definicji podróży służbowej, zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, a także dokonywane wypłaty należnych maszynistom świadczeń z tytułu przedmiotowych podróży odpowiadają wysokościom limitów określonych w odpowiednich rozporządzeniach, skorzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń, ponad limit określony w przedmiotowych aktach prawnych spowoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy stanowiącego podstawę naliczenia podatku dochodowego. Dlatego też, gdy dokonywane przez Spółkę wypłaty mieszczą się w określonych limitach, Spółka jako płatnik podatku dochodowego zwolniona jest od obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych diet i innych należności, tj. diet i zwrotu kosztów dojazdu, noclegów i innych wydatków, ściśle określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej (rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm. oraz poza granicami kraju Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm. dalej jako rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.)

Pismem z dnia 26 lutego 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenie prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p").

Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż diety i inne należności otrzymywane przez maszynistów podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, gdy odbywane przez nich podróże mieszczą się w definicji podróży służbowych z art. 775 § 1 Kodeksu Pracy. W opinii Spółki przyjęcie takiego założenia dyskryminuje osoby wykonujące pracę na podstawie stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Powołała się na przyjmowane dla potrzeb interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. znaczenie terminu "podróż służbowa" (przytoczona powyżej) i konsekwentnie utrzymywała, iż nie można bez jakiejkolwiek podstawy prawnej zakładać, że możliwe jest stosowanie dwóch mających różny zakres definicji podróży służbowej w jednej ustawie podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, organ nieprawidłowo zastosował art. 14 b § 1 O.p. przyjmując, że w zakresie sformułowania "wykładnia przepisów prawa podatkowego" nie mieści się interpretacja zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i innych przepisach u.p.d.o.f. terminu "podróż służbowa". Stanowisko, iż termin występujący w ustawie podatkowej, od którego zakresu znaczeniowego zależy wielkość zobowiązania podatkowego, nie jest elementem prawa podatkowego stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, które pozbawia Spółkę ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej. Prawo podatkowe nie może być bowiem ograniczane do pojęć występujących wyłącznie w ustawach podatkowych. Ograniczenie rozumienia prawa podatkowego wyłącznie do pojęć definiowanych w ustawach podatkowych, nie występujących w innych aktach prawnych, praktycznie uniemożliwia dokonanie w interpretacjach indywidualnych ocen skutków prawnopodatkowych większości zdarzeń gospodarczych.

Według Skarżącej przyjęcie, iż przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy stosować bezpośrednio rozumienie terminu "podróż służbowa" występujące w przepisach Kodeksu pracy nie skutkuje całkowitym zaniechaniem wykładni tego pojęcia przy stosowaniu prawa podatkowego. Organy podatkowe w trakcie kontroli i postępowań podatkowych oraz sądy administracyjne dokonują bowiem interpretacji i subsumcji pojęcia "podróży służbowej" w konkretnych stanach faktycznych.

Skarżąca podniosła, że organ uznając stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe, w uzasadnieniu odmówił odniesienia się do stanowiącego istotę sprawy problemu, tj. czy zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają diety i inne należności otrzymywane przez maszynistów. Spółka nie otrzymała przy tym jakichkolwiek wyjaśnień, dlaczego przyjęta przez nią wykładnia jest błędna. Organ warunkowo uznał, że diety i inne należności mogą być zwolnione od podatku, jednak uchylił się od odpowiedzi, czy w warunkach przedstawionych przez Skarżącą takie zwolnienie znajduje zastosowanie.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, petitum interpretacji może wprowadzić w błąd co do rzeczywistego zakresu dokonanej przez organ wykładni a co za tym idzie z wynikającej z niej ochrony, a to stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Spółka nie uzyskała jednoznacznej informacji w jaki sposób winna kwalifikować wypłacane diety i inne należności. Ocena stanowiska podatnika odnosi się wyłącznie do pierwszego pytania, pomija natomiast kwestie obowiązków Spółki jako płatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Podał, że ostateczne rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonywanie pracy maszynisty może być uznane za podróż służbową należy do właściwości Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, które jest organem właściwym w zakresie prawa pracy. Nie zgodził się z zarzutem Skarżącej dotyczącym braku odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż w sytuacji, gdy odbywane przez maszynistów podróże w ramach pracy mieszczą się w definicji podróży służbowe. opodatkowaniu podlega ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń, ponad limit określony w stosownych aktach prawnych. Zatem, gdy dokonywane przez Skarżącą wypłaty mieszczą się w określonych limitach, Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego zwolniona jest od obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych diet i innych należności, tj. diet i zwrotu kosztów dojazdu, noclegów i innych wydatków ściśle określonych w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityka Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna, w której organ stwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Według § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonego przepisu wynika, że jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, organ może odstąpić od uzasadnienia swojej oceny. W niniejszej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał. Pomimo ocenienia stanowiska Skarżącej jako prawidłowe, przedstawił uzasadnienie tej oceny. Problem w tym, że stanowisko organu (uzasadnienie) jest inne niż Skarżącej, co więcej jest ono takie jak to, które Skarżąca kwestionowała we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca twierdziła bowiem, że dla potrzeb interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie należy pojęcia "podróż służbowa" definiować według znaczenia nadanego mu w przepisach prawa pracy, lecz nadać mu takie jego znaczenie jak przyjęte w orzecznictwie dla potrzeb interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 53 tej ustawy. Natomiast organ stwierdził, iż należy posłużyć się definicją tego pojęcia zawartą w Kodeksie pracy, konkretnie w art. 775 § 1. Skarżąca w ramach własnego stanowiska stwierdziła, że diety i inne należności otrzymywane przez maszynistów, wypłacane w warunkach przedstawionych we wniosku, spełniają kryterium "podróży służbowej". Organ podatkowy uznał zaś, że pojęcie "podróż służbowa" należy do zakresu prawa pracy i w związku z tym nie posiada on kompetencji do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej obowiązku lub zasadności wypłacania diet i innych należności przez Skarżącą. W związku z tym przedstawił stanowisko w formie warunkowej, stwierdzając, iż jeśli odbywane przez maszynistów podróże mieszczą się w definicji podróży służbowej, to skorzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), oczywiście do wysokości limitów przewidzianych w odpowiednich rozporządzeniach.

Z zestawienia stanowisk organu i Skarżącej wynika, iż nie są one tożsame, dlatego słusznie Skarżąca podniosła, iż w błąd może wprowadzić stwierdzenie organu co do prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i że taka interpretacja nie spełnia funkcji ochronnej.

Ustawodawca nie przyznał większej mocy wiążącej ocenie stanowiska wnioskodawcy niż stanowisku organu zaprezentowanemu w interpretacji. Ocena i stanowisko organu mają moc równoważną, dlatego nie można przyjąć, iż w sytuacji, gdy organ oceni stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, ale uzasadniając tę ocenę zaprezentuje zupełnie odmienne stanowisko niż wnioskodawca, to wyłączną moc wiążącą ma ocena stanowiska (stwierdzenie, że stanowisko jest prawidłowe).

Ocena stanowiska to tylko zdawkowe stwierdzenie: jest prawidłowe lub jest nieprawidłowe. Natomiast w uzasadnieniu wskazane są przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, interpretacja tych przepisów, prawa i obowiązki podatnika. Jeżeli więc organ oceni stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, ale w uzasadnieniu przedstawi stanowisko inne niż wnioskodawca, wówczas następuje sprzeczność pomiędzy tymi dwoma równoważnymi elementami interpretacji. Interpretacja taka, jak słusznie zauważyła Skarżąca, dezorientuje i z całą pewnością nie spełnia funkcji gwarancyjnej. Podatnik nie może mieć pewności, iż organ przyjmie za wiążącą tę część interpretacji, w której uznaje się stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a nie tę część, w której swoje stanowisko (inne niż wnioskodawcy) przedstawia organ. Wszak, jak już powiedziano, ustawodawca nie nadaje większej mocy wiążącej któremuś z elementów interpretacji. Już ten element niepewności pozostaje w sprzeczności z gwarancyjną funkcją interpretacji.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dlatego pomimo stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, Sąd interpretację tę wyeliminował z obrotu prawnego.

Poddając merytorycznej ocenie stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż prawidłowe było sięgnięcie, dla potrzeb zdefiniowania pojęcia "podróż służbowa pracownika", do przepisów z dziedziny prawa pracy.

Skarżąca podała, że zatrudnia maszynistów, zatem są oni pracownikami. Zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę, zaś stosownie do postanowień art. 1 tej ustawy prawa i obowiązki pracowników określa Kodeks pracy.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przepisie tym mowa jest o podróży służbowej pracownika, dlatego wydaje się dość oczywiste, iż wobec braku definicji pojęcia "podróż służbowa pracownika" lub pojęcia "podróż służbowa" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, znaczenie tego pojęcia powinno być zaczerpnięte z przepisów regulujących materię dotyczącą pracowników.

W tym miejscu zważywszy na argumenty Skarżącej, wyjaśnić trzeba, że w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. mowa jest o podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą. Pojęcie "podróż służbowa osób prowadzących działalność gospodarczą" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, więc zasadne było przyjęcie jego znaczenia w języku potocznym. Osoba prowadząca działalność gospodarczą nie jest pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy, tym samym niemożliwe jest sięgnięcie dla potrzeb zidentyfikowania znaczenia pojęcia "podróż służbowa" do przepisów prawa pracy.

W każdym z ww. przepisów mowa jest o podróży służbowej innych podmiotów (pracownik, osoba prowadząca działalność gospodarczą), inne też są zasady delegowania w podróż służbową tych osób. W związku z tym nie ma przeciwwskazań, by stosować inne kryteria podróży służbowej dla pracowników i dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Z pewnością znaczenie terminu podróży służbowej zawarte we wskazanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 812/0, iż podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej, nie przystaje do podróży służbowej pracownika.

Z powyżej wskazanych względów nie można więc zgodzić się ze Skarżącą, że pojęcie "podróż służbowa" pracownika i osoby prowadzącej działalność gospodarczą winno być rozumiane w identyczny sposób.

Wracając na grunt regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., dla potrzeb interpretacji tego przepisu należy, zgodnie z przedstawionym wywodem, sięgnąć do przepisów prawa pracy.

Art. 775 § 1 Kodeksu pracy stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Natomiast w myśl postanowień § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), wydanego na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia (zakończenia) podróży miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż podróż służbową odbywa ten pracownik, który wyjeżdża w celu załatwienia konkretnej sprawy służbowej wyraźnie poleconej mu przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejsce jej wykonywania. Z kolei według Komentarza do art.775 Kodeksu pracy (R. Celeda, E. Chmielek-Łubińska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, LEX, 2009, wyd. V) podróż służbowa obejmuje czas dojazdu do miejsca wykonywania pracy, świadczenia pracy oraz powrotu do stałego miejsca zatrudnienia lub innego miejsca wskazanego przez pracodawcę (np. miejscowości zamieszkania lub pobytu pracownika). Należności z tytułu podróży służbowej mają różny charakter prawny i na ogół są wypłatami kompensacyjnymi. Niektóre stanowią uzupełniający składnik wynagrodzenia za pracę.

Z kolei według postanowień § 3 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że w umowach o pracę zawieranych z maszynistami, jako miejsce wykonywania pracy jest wskazana miejscowość, w której znajduje się węzeł kolejowy bliski ich miejscowości zamieszkania. Z tytułu wykonywania pracy przez maszynistów poza miejscem pracy Skarżąca wypłaca im należności, które obejmują diety oraz zwrot kosztów dojazdu, noclegów oraz innych wydatków określonych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów, wyjazdy maszynistów poza miejscowość wskazaną w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy stanowią podróż służbową, zaś diety i inne należności za czas tych podróży służbowych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.p., oczywiście do wysokości limitów wskazanych w tym przepisie. W konsekwencji Skarżąca, jako płatnik, nie ma obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek z tytułu diet i innych należności wypłacanych przez nią maszynistom (w limitowanym zakresie).

Na koniec pozostaje odnieść się do zawartego w zaskarżonej interpretacji stwierdzenia organu, iż "pojęcie "podróż służbowa pracownika" należy do zakresu prawa pracy (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), a w konsekwencji rozstrzygniecie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania przez Spółkę diet i należności za czas pracy nie leży w kompetencji organów podatkowych".

Przede wszystkim Skarżąca nie wnioskowała o ocenę zasadności wypłacania przez nią diet i należności lub też istnienia po jej stronie obowiązku wypłacania diet i należności, więc stanowisko organu jest niezrozumiałe. Skarżąca wręcz stwierdziła, że diety i należności wypłaca we wskazanych przez nią okolicznościach, natomiast podniesiona przez nią kwestia dotyczy regulacji istniejących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i organ podatkowy ma obowiązek dokonać ich interpretacji.

Sąd w pełni podziela zaprezentowane w przywołanym w skardze wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2009 sygn. akt I FSK 1871/07, w którym Sąd stwierdził, iż konieczność interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niektórych stanach faktycznych może wymagać interpretacji przepisów z innych dziedzin prawa. Interpretacja przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w trybie przepisów dotyczących interpretacji wymaga bowiem w istocie każdorazowego rekonstruowania normy prawnej regulującej skutki stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Interpretacja przepisu w rzeczywistości jest wykładnią tego przepisu. Jednakże, wykładnia przepisu aby miała sens, nie może się ograniczać jedynie do odtworzenia normy prawnej w oparciu o część przepisów np. z zakresu prawa podatkowego. W efekcie może bowiem zostać zniekształcony obraz tak odtworzonej normy, jeżeli nie zostaną uwzględnione zakazy lub nakazy przewidziane przez przepisy z innych dziedzin prawa. Istotne jest więc, że skutek analizowanych przepisów występuje w sferze prawa podatkowego, ale nie jest istotne jakie to przepisy są interpretowane w celu ustalenia tego skutku.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa dokonaną niniejszym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne, aczkolwiek nie podzielił stanowiska Skarżącej co do rażącego naruszenia przepisów wskazanych w skardze i niektórych argumentów skargi, co wynika z przedstawionego wywodu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.