Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 789/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, 88 ust. 3a pkt 4a, 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A Sp. z o.o. we W. kwotę 6.167,00 zł (sześć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka/ Strona/Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającą kwotę podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) do zapłaty w wysokości 35.422 zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 27.03.2014 r. oraz nr [...] z dnia 28.03.2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w złożonej w dniu 25 kwietnia 2014 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. Spółka wykazała: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie netto 154.007 zł, VAT 35.422 zł; nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 144.207 zł, VAT 33.168 zł; kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 2.254 zł.

Wykazane przez Spółkę w ww. deklaracji nabycie dotyczyło oleju rzepakowego, zakupionego od firmy B A. C. z siedzibą w T. na podstawie faktur z dnia 27 marca 2014 r., nr [...] oraz z dnia 28 marca 2014 r., nr [...] oraz zakupów pozostałych (zakup akcesoriów do samochodu, opłaty za przejazd autostradą, za naprawę samochodu, za wypożyczenie samochodu, za usługi parkingowe, za usługi księgowe, opłata notarialna) z tytułu których Spółka wykazała w rozliczeniu podatek naliczony w kwocie 282 zł. Nabyty na podstawie ww. faktur VAT olej rzepakowy był przedmiotem dostawy na rzecz firmy C Sp. z o.o. z siedzibą w B. udokumentowanej fakturami z dnia 27 marca 2014 r., nr [...] oraz z dnia 28 marca 2014 r., nr [...]. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ww. faktury na których jako wystawca widnieje B A. C. oraz faktury wystawione przez A sp. z o.o. na rzecz C Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Wniosek ten wyprowadzono z materiału dowodowego, w tym kontroli przeprowadzonej u ww. podmiotów i ich kontrahentów występujących na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie łańcucha transakcji obrotu olejem rzepakowym - podmiotów występujących w łańcuchu transakcji przeprowadzonych w marcu 2014 r. (D sp. z o.o.— E Sp. z o.o.— B A. C. — A Sp. z o.o.- C Sp. Z o.o. —> F s.r.o., jak również materiału dowodowego dotyczącego podmiotów tworzących łańcuchy transakcji obrotu olejem rzepakowym w innych okresach rozliczeniowych 2014 r. objętych kontrolą podatkową.

Organ podatkowy I instancji poddał w wątpliwość rzetelność działalności bezpośredniego kontrahenta Strony, tj. B A. C.. Zdaniem organu podatkowego I instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że podmiot B A. C. sterował fakturami krążącymi pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji, tak aby przeprowadzane transakcje były dla tych podmiotów jak najbardziej korzystne. Ponadto rola podmiotu B A. C. była niejasna, bowiem jak oświadczyła A. C. była Agentem otrzymującym wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10 % zysku na podstawie kontraktów zawartych za jej pośrednictwem, a jednocześnie była dostawcą oleju rzepakowego, nie posiadającym środków finansowych na jego zakup.

Natomiast D Sp. z o.o. to podmiot występujący jako pierwszy w łańcuchu transakcji - należy do podmiotów nierzetelnych, z którym kontakt jest niemożliwy, poza tym figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot wykreślony z rejestru podatników czynnych .

Stwierdzono też, że firma F s.r.o. jest podmiotem nierzetelnym i niewiarygodnym a znaczącym dowodem w tym zakresie są zeznania K. S., reprezentującego firmę F s.r.o., który w Prokuraturze Okręgowej w G. przyznał się do przedstawionych mu zarzutów dotyczących w szczególności uczestnictwa w oszustwie, polegającym na karuzelowym obrocie olejem rzepakowym.

Tym samym wskazano, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie transakcje nabycia i dostaw oleju rzepakowego przez występujące w sprawie podmioty mimo, że poparte fakturami VAT, płatnościami, dokumentami transportowymi wskazują na to, że nie miały celu gospodarczego a wręcz miały charakter pozorny i służyły wyłudzeniu zwrotu VAT. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wątpliwość budzi racjonalność udziału firmy A Sp. z o.o. w stwierdzonym łańcuchu dostaw towarów. Utworzenie Spółki miało na celu wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w wirtualnym handlu olejem rzepakowym. O słuszności powyższego stwierdzenia, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji świadczy to, że w dokumentach firmy brak jest dowodów na to aby Spółka przygotowywała się do tego rodzaju działalności, poza tym nie posiada zaplecza do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej w postaci magazynów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników do obsługi sprzedaży oleju, nie posiadała zgromadzonych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej na tak dużą skalę. W wyniku wizji lokalnej dokonanej pod adresem zgłoszonym jako siedziba Skarżącej stwierdzono, że mieści się tam archiwum biura rachunkowego, należącym do prokurenta Spółki – I. J.. W żadnym z przypadków nie przeznaczyła nabytego oleju do swojej działalności. Dokumentowała w postaci zdjęć fotograficznych dostawy towarów, przeczuwając niejako możliwość ich kwestionowania przez organ podatkowy. Transportem towaru, który odbywał się od firmy E Sp. z o.o. bezpośrednio do F s.r.o., zarówno jego organizacją, jak i płatnością, zajmowała się firma C Sp. z o.o., którą z firmą A. C. łączyła również umowa o współpracę.

Podmioty uczestniczące w transakcjach nie posiadały środków finansowych w związku z tym dokonywały płatności po otrzymaniu zapłaty od nabywców (P. C. oświadczył, że firma B A. C. nie posiadała środków pieniężnych na uregulowanie należności z tytułu transakcji, w związku z tym płatności na rzecz spółki E dokonane były w tym samym dniu po otrzymaniu przelewu od A Sp. z o.o. . Podobnie podmiot F s.r.o. na rzecz którego C Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nabytego od A sp. z o.o. nie posiadał środków na finansowanie transakcji zakupu. Reprezentujący firmę F s.r.o. K. S. w toku przesłuchania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że działał na zasadzie przedpłat-płacili mu odbiorcy oleju, a on płacił swojemu dostawcy.

Osoby reprezentujące podmioty występujące w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego były ze sobą w różny sposób powiązane. P. Z. pełniący w A Sp. z o.o. funkcję dyrektora handlowego, występuje wobec firmy transportowej G D. K., T. S. s.j. jako przedstawiciel firmy C Sp. z o.o. zlecający transport towarów. P. C. zajmujący się prowadzeniem firmy A. C. i jej reprezentacją, zeznał, że z Prezesem H Sp. z o.o. P. O. znają się od ponad 20 lat. P. O. zwrócił się do niego o znalezienie dostawców oleju rzepakowego i ponieważ znał Prezesa spółki E – T. W. i wiedział, że ta spółka zajmuje się między innymi handlem olejem , zwrócił się do niego z propozycją zakupu. P. C. zeznał również, że nawiązał współpracę z firmą C Sp. z o. o ponieważ znał Prezes R. S., która szukała sposobów na rozwój nowych kierunków działalności firmy. Z kolei Prezes R. S. znała wcześniej R. B. (zajmującego się świadczonymi przez B A. C. usługami marketingowymi). Prezes Zarządu C Sp. z o.o. R. S. wyjaśniła, że kontakt z F s.r.o. nawiązała przez firmę B A. C., z którą posiada zawartą umowę agencyjną i która wynajduje jej firmy do współpracy.

Zarówno Spółka jak i jej kontrahenci w zakresie działalności gospodarczej nie wymienili handlu olejem rzepakowym: A Sp. z o.o. zgłosiła działalność związaną z rekultywacją i pozostałą działalność usługową związaną z gospodarką odpadami; Firma B A. C. prowadzi profesjonalną działalność naukową i techniczną; C Sp. z o.o. na swojej stronie internetowej ogłasza się jako producent stalowych pokryć dachowych nowej generacji; Firma E Sp. z o.o. według danych figurujących w KRS zarejestrowała działalność w zakresie pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji powyższe ustalenia wskazują na to, że przeprowadzone w marcu 2014 r. przez A Sp. z o.o. transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego zawarte zostały tylko i wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT od budżetu państwa. Okoliczności w jakich przeprowadzono przedmiotowe transakcje wskazują na to, że Spółka była beneficjentem transakcji karuzelowych, a jej udział w łańcuchu firm miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowego w tym przypadku rozliczenia podatku naliczonego oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru co skutkowało otrzymaniem przez Spółkę zwrotu podatku VAT. Organ wskazał, że wyrażenie "karuzela podatkowa" odnosi się w tym przypadku do sposobu, w jaki sprzedawany towar krążył między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo. Umożliwia to wygenerowanie znacznej skali obrotu, by szybko uzyskać wysoki zwrot podatku VAT. Skarżąca w opisanych wyżej transakcjach przyjęła rolę tzw. bufora, tj. podmiotu deklarującego sprzedaż krajową na rzecz tzw. brokera, tj. podmiotu (C Sp. z o.o.) dokonującego dostawy towaru za granicę i żądającego z tego tytułu zwrotu podatku VAT od urzędu skarbowego. Organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka nie działała w dobrej wierze, ponieważ okoliczności przeprowadzonych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego pozornie stanowiły dostawy w rozumieniu art. 7, bądź wewnątrzwspólnotowe dostawy w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT.

Zatem Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B A. C.. Organ podatkowy wskazał, że poza opisanymi okolicznościami skarżąca odliczyła podatek naliczony dotyczący pozostałych zakupów (zakup sprzętu komputerowego, biurowego, produktów spożywczych, opłaty za przejazd autostradą). Mając na uwadze fakt, że nie wykonała w badanym okresie rozliczeniowym czynności podlegających opodatkowaniu organ podatkowy wyłączył prawo do odliczenia ww. podatku w kwocie 282 zł. Jako podstawę prawną przyjętych ustaleń organ podatkowy wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym wystawienie przez Skarżącą faktury VAT nr [...] i [...] na rzecz C Sp. z o.o. nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, skutkuje zastosowaniem w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wiąże się z obowiązkiem uiszczenia przez Spółkę kwoty równowartości podatku VAT wyszczególnionego w tych fakturach.

Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i obiektywnie rozważył przesłanki pozbawienia prawa do podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z faktur na których jako wystawca widnieje B A. C. uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z uwagi na stwierdzenie, że transakcje zakupu oleju rzepakowego były pozorne tym samym faktury wystawione na sprzedaż tego towaru na rzecz C Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dał podstawę do stwierdzenia, że Spółka była jedną z firm zidentyfikowanych w procederze transakcji karuzelowych mających na celu oszustwo podatkowe, w których przedmiotem "sprzedaży" dokonywanej przez podmioty tworzące łańcuchy dostaw był olej rzepakowy. Zdaniem organu odwoławczego mechanizm oszustwa oraz podmioty działające w łańcuchach transakcji zostały zidentyfikowane w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2014 r., objętych kontrolą podatkową prowadzoną wobec Spółki oraz ujawnione w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i opisane przez organ podatkowy pierwszej instancji. W przedmiotowym okresie wskazano, że przedmiotowe transakcje nie miały celu gospodarczego a towar, który był ich przedmiotem był jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu zwrotu podatku z budżetu. Nie stwierdzono aby będący przedmiotem obrotu olej rzepakowy trafił do podmiotu, który go przetwarzał bądź wykorzystywał do produkcji, czy też sprzedawał go do ostatecznego konsumenta, co powinno być naturalnym celem transakcji handlowej gdyby on stanowił rzeczywisty cel. Odwołano się do zeznań K. S. reprezentującego firmę F s.r.o. Uznano jednak, że brak jednoznacznego dowodu potwierdzającego w sposób bezsporny świadome uczestnictwo Spółki w procederze oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". W okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie działała w dobrej wierze bowiem powinna była podejrzewać zaistnienie oszustwa zarówno u dostawcy, jak i odbiorcy zakwestionowanych transakcji. Nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się co do wiarygodności swoich kontrahentów pomimo, że do kategorii informacji powszechnie znanych (internet), a więc nie wymagającej żadnej wiedzy specjalistycznej i w związku z tym przeprowadzania dowodu należy fakt szczególnej koncentracji oszustw podatkowych z wykorzystaniem oleju rzepakowego. Okoliczności przeprowadzonych transakcji powinny wzbudzić w Spółce co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie nie wynika aby Spółka podjęła jakiekolwiek działania i upewniła się czy transakcje w których uczestniczy nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Podniesiono też okoliczności braku zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej na tak dużą skalę, tj. Spółka nie posiadała magazynu, środków transportu, zatrudnionych pracowników do bezpośredniej obsługi sprzedaży oleju rzepakowego. Dodatkowo wskazano, że okoliczności w jakich miały miejsce transakcje w których brała udział Spółka świadczą o procederze oszustwa podatkowego, tj. poszczególne partie oleju rzepakowego o znacznej wartości były w krótkich odstępach czasowych przedmiotem dostaw przeprowadzanych przez podmioty tworzące łańcuchy dostaw zaczynające się niejednokrotnie od podmiotu tzw. znikającego podatnika bądź słupa, a następnie przedmiotowy towar był odsprzedawany do kolejnego podmiotu, którego celem działania było wydłużanie łańcucha dostaw, aby wreszcie trafić do podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy według stawki VAT 0% i zadeklarować zwrot podatku; szybkie przepływy finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji – przelewy dokonywane tego samego dnia po wpłynięciu na konto bankowe środków od nabywcy; brak konsumenta w łańcuchu; brak pisemnych umów o zasadach współpracy, dowodów wskazujących na negocjacje cenowe, nie prowadzono dokumentacji magazynowej dotyczącej nabycia i sprzedaży, fotografowano dostawy aby wykazać, ze towar fizycznie istniał. Uznano, ze towar faktycznie krążył z Polski do Czech i z powrotem.

Końcowo organ podatkowy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał na brak dowodów weryfikacji kontrahentów, a przedstawiona dokumentacja fotograficzna dowodzi, że strona zdawała sobie sprawę z udziału w oszustwie podatkowym. Powołując się na doświadczenie życiowe organ podatkowy wskazał, że dokumentacja fotograficzna stosowana jest przez podatników jedynie w procederze oszustw podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na je rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, która wobec braku pouczenia (błędnego pouczenia strony) o przysługującym jej środku zaskarżenia powinna zostać uchylona; art. 112 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy brak pouczenia strony (błędne pouczenia) nie może jej szkodzić; art. 9 k.p.a. poprzez niedostrzeżenie przez organ podatkowy drugiej instancji faktu niewywiązania się przez organ podatkowy pierwszej instancji z obowiązku informowania Strony polegającego na obowiązku pouczenia o możliwości wniesienia środka zaskarżenia oraz wskazania terminu jego wniesienia – zdaniem Strony naruszenie tego artykułu jest o tyle istotne, że organ podatkowy był już w posiadaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie; art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poparte art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa) oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm. ; dalej: dyrektywa 112) oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 140, art. 141, art. 180, art. 181, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 183 dyrektywy 112.

W uzasadnieniu skargi Strona zarzucała błędne ustalenia faktyczne oraz błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, Ordynacji podatkowej oraz prawa UE. Nie bez znaczenia jest fakt wydawania przez dwa lata postanowień z błędnym pouczeniem co do środków odwoławczych. Orzeczenia wydane w tym zakresie przez organy podatkowe ocenił sąd administracyjny stwierdzając, że naruszały one prawo.

Skarżąca zwróciła uwagę, że decyzje organów podatkowych wykraczają poza okresy rozliczeniowe nie odnosząc się do poszczególnych kontrahentów oddzielnie. Zawarto w nich ustalenia dotyczące innych podmiotów niż występujące w danym okresie rozliczeniowym, ponadto odnoszące się do innych towarów. Wskazywała, że jej obowiązkiem była weryfikacja dostawców, a nie ich dostawców. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych strona sprawdziła swoich kontrahentów. Jak wskazano np. Firma I największy dostawca, posiadała faktycznie towar, zmagazynowany w przystosowanych do tego zbiornikach, sprawdzono wpisy do CEIDG, zgłoszenie w urzędzie skarbowy co do statusu podatnika VAT i braku zaległości, sprawdzeniu deklaracji VAT poświadczonych przez organ podatkowy. Zdjęcia dokonanych transakcji zostały sporządzone zgodnie z informacją zawartą na stronach internetowych urzędu skarbowego zawierających wskazania jak zabezpieczyć się przed posądzeniem o uczestniczeniu w karuzeli podatkowej. Obecnie organy podatkowe okoliczność ta wykorzystują przeciwko Skarżącej. Strona zarzuciła brak wskazania konkretnego przykładu braku staranności w zawieraniu transakcji. Podkreśliła, że ustalenia organów podatkowych nie mają odzwierciedlenia w faktach, gdyż brak w nich wskazania kto był buforem, słupem, a kto nie płacił VAT, w szczególności, że podatku tego nie zapłacił bezpośredni dostawca strony. Nie zbadano czy Strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, strona zweryfikowała swojego dostawcę, nie mogła dokonać weryfikacji kolejnych dostawców. Strona podniosła, że obowiązek zbadania tych okoliczności obciąża organ podatkowy, a nie Stronę. Podkreśliła też, że w stosunku do Strony nie toczyło się żadne postępowanie prowadzone przez organy ścigania, nikt z przedstawicieli spółki nie był wzywany na żadne przesłuchanie. Końcowo wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, na których wsparła swoją argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących brak pouczenia w wydanych rozstrzygnięciach organ podatkowy wskazał, że wspomniane postanowienia dotyczyły przedłużenia zwrotu VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 20014 r., a kwestia ich prawidłowości była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 870/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami ustawy ustrojowej, tj. ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) oraz procesowej -ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, w tym zakresie powołany jest w szczególności do badania legalność zaskarżonych do niego aktów i czynności podejmowanych przez organy administracji. W tym zakresie sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest w związanym granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Z przepisów powołanych ustaw wynika zatem, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia.

Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy organ administracji, w tym podatkowej, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przyjęty. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt FPS 8/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Stanowisko zaś sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika oraz wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07, CBOSA).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego jest uchylenie zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. celem uzupełnienia i ponownej oceny istotnych dla sprawy dowodów.

Spór między stronami dotyczył ustalenia czy skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, której celem były korzyści podatkowe oraz stopień jej wiedzy, co takiego charakteru dokonywanych transakcji.

Zdaniem organów podatkowych w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez B A. C. dokumentujących zakup oleju rzepakowego. W opinii organu podatkowego faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż transakcje te nie miały celu gospodarczego. Oceniając udział skarżącej w opisanym zdarzeniu organ odwoławczy, odmiennie niż w I instancji, przyjął, że była ona nieświadomym uczestnikiem, który jednakże nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów (dostawców i odbiorcy). Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że o ile zaistnienie jednej transakcji oszukańczej jest prawdopodobne, to fakt nabycia towarów od podmiotów stojących na końcu łańcuchów transakcji oszukańczych nie może być przypadkowy, lecz wskazuje na zorganizowanych charakter współdziałania. Zebrane postępowanie wykazało, że skarżąca nie decydowała w sposób samodzielny o doborze kontrahentów, a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT.

Natomiast zdaniem skarżącej organy podatkowe wbrew obowiązującym regułom prawnym przywołały okoliczności (podmioty), które nie miały znaczenia dla rozliczenia danego okresu. Wbrew stawianym zarzutom skarżąca zweryfikowała swoich bezpośrednich kontrahentów zastrzegając, że nie ma możliwości oceny transakcji występujących na dalszych lub wcześniejszych etapach obrotu. Sprawdziła istnienie towaru i status podatkowy swoich kontrahentów. Nadto, stosując się do zaleceń Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawartych na stronach internetowych Urzędu udokumentowała transakcje w formie zdjęć i nagrań. Podkreślała, że w stosunku do niej i jej przedstawicieli nie zostały wszczęte i nie są prowadzone żadne postępowania karne, nie miały również miejsca wzywania na przesłuchanie w tych postępowaniach.

Badając legalność zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać trzeba na obowiązek organów podatkowych, wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Prawidłowe bowiem odtworzenie okoliczności faktycznych pozwoli na poprawne zastosowanie właściwych norm prawa materialnego.

W tej sprawie postępowanie organów podatkowych budzi istotne zastrzeżenia z jakim konkretnie stanem faktycznym mamy do czynienia. Z jednej bowiem strony organy podatkowe powołując się na istnienie karuzeli podatkowej badają dobrą wiarę skarżącej w zakresie dostaw i nabyć, z drugiej zaś strony wskazują, że nie doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel, co wyklucza kwalifikację dostawy na rzecz kontrahenta czeskiego. W innym miejscu wskazują, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, choć nie negują, że towar istniał i został przez skarżącą dostarczony dalej. Podobne wątpliwości nasuwają się w zakresie argumentacji dotyczącej oceny charakteru udziału strony w spornych transakcjach, z jednej bowiem strony organ podatkowy wskazuje, że nie działała jako podmiot świadomy, ale nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Z drugiej zaś strony wskazuje, że dobór takich kontrahentów nie może być dziełem przypadku lecz wskazuje na zorganizowany charakter działania.

Niezależnie od tego w zaskarżonym rozstrzygnięciu brak właściwej oceny odnoszącej się do kwestii braku dobrej wiary skarżącej, co legło u podstaw wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Stwierdzone sprzeczności dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż okoliczności faktyczne winny być ustalone w sposób niebudzący zastrzeżeń, wsparte na konkretnych okolicznościach faktycznych i jej jednoznacznej ocenie, czego w tej sprawie zabrakło.

Niezależnie jednak od tych uchybień organów podatkowych zastrzeżenia budzi sposób prowadzenia postępowania w tej sprawie, wsparty niemalże wyłączenie na dowodach zebranych w innych postępowaniach bez próby odniesienia się do najistotniejszych okoliczności - związanych z bezpośrednimi transakcjami skarżącej z jej kontrahentami. Istotne dla sprawy fakty wywodzone są zasadniczo z postępowań dotyczących innych podmiotów – kontrahentów skarżącej. Niewątpliwie dowody te dostarczają niezbędnych informacji dla oceny kontekstu sprawy, jednakże co istotne niemal zupełnie brak w nich faktów, które dotyczą transakcji ze skarżącą. W tym zakresie nie przeprowadzono innych dowodów uzupełniających np. z przesłuchania świadków na okoliczność transakcji ze stroną. Świadkowie natomiast szeroko opisują działania podmiotów, którymi zarządzali (m.in. zeznania K. B., M. S., K. S.) lub innych osób, których udział w sprawie jest pośredni (dalsi kontrahenci skarżącej – M. K., D. C., K. M.) lub żaden (K. H., M. B., B. G.).

Na wstępie jednak wskazać trzeba, że z uwagi na charakter wskazywanych przez organy podatkowe naruszeń prawa ocena działań podejmowanych przez organy podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie zasad rozliczenia podatku VAT, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (publ. w CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, uznając, ich zastosowanie na gruncie tej sprawy.

I tak z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. punkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Dodatkowo warto wskazać, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w szeregu orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Odnieść się również należy do kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tu kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Jeśli okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organ podatkowy nie dają dostatecznych podstaw do stwierdzenia, stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45).

Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postepowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie spełnia opisanych standardów.

Działanie karuzeli podatkowej, co do zasady polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem WDT/WNT, przy czym łańcuch jest domykany w ten sposób, że w obrocie istnieje towar, który trafia ostatecznie do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego został nabyty (najczęściej do podmiotu występującego na początku łańcucha). Cechą charakterystyczną jest zamknięty obieg towarów i udział co najmniej trzech podmiotów. Jednocześnie celem podmiotów, chcących skorzystać z mechanizmu działania karuzeli podatkowej jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Efekt ten może wystąpić poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nieuczciwy podmiot (znikającego podatnika) na jednym z etapów obrotu lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Z punktu widzenia podmiotu organizującego transakcję karuzelową działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana wobec administracji podatkowej jak i innych podmiotów biorących udział w transakcji i działających w dobrej wierze (por." Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT" pod redakcją I. Ożóg str. 20). Podmioty, które uczestniczą w karuzeli podatkowej mają określone role, co dostrzega także organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Znikający podatnik, czyli podmiot, który nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku działając z zamiarem oszukańczym, bufor czyli podmiot, który pośredniczy w sprzedaży i ma za zadanie wydłużenie łańcucha celem utrudnienia wykrycia schematu oszustwa (podmiot ten nie zawsze jest świadom swojej roli w opisywanym mechanizmie) oraz broker, który jest traktowany jako podmiot realizujący zyski w postaci odliczenia podatku naliczonego w dostawie krajowej lub WDT. Przy czym praktyka wskazuje, że powodzenie transakcji karuzelowej niejednokrotnie uzależnione jest od wciągnięcia do łańcucha podmiotów nieświadomych faktycznego jej celu. Uczestników o określonej renomie czy pozycji na rynku, znanych administracji podatkowej i rzetelnie rozliczających podatki. Podmiot taki nieświadomie finansuje ww. mechanizm (por. "Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT" pod redakcją I. Ożóg str. 20 i nast.).

Najistotniejsze z punktu widzenia rozważanej sprawy jest jednak wskazanie, że zasadniczo transakcje dokonane w ramach opisanego łańcucha mogą mieć, rzeczywisty charakter. Innymi słowy stanowią dostawę/nabycie towarów, o ile posiadają cechy wskazane w przepisach ustawy o VAT dotyczące ww. czynności. Teza ta jednoznacznie wynika z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do problematyki karuzeli podatkowych i oceny transakcji dokonywanej w ich obrębie.

Mechanizm karuzeli podatkowej zasadniczo wspary jest bowiem na istnieniu towaru, który krąży pomiędzy podmiotami stanowiącymi jej ogniwa, świadome lub też nie. Jak wskazano zasada działania oszustwa podatkowego realizowanego na tych zasadach z reguły zakłada włączenie do niego podmiotów uczciwych, które będą finansowały proceder lub utrudniały jego wykrycie. Stąd tak istotne jest badanie ról jakie pełnią poszczególne podmioty, które włączone są w ten proces. Ustalenia w tym zakresie pozwalają na ocenę transakcji, świadomości lub nie poszczególnych jej uczestników.

W świetle przedstawionych okoliczności istotne zastrzeżenia budzi treść zaskarżonej decyzji, w której z jednej strony organ podatkowy nie neguje istnienia towaru i dysponowania nim przez skarżącą, z drugiej zaś strony twierdzi, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zaś skarżąca nie przeniosła na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem. Taka argumentacja stoi w sprzeczności z tezą wywodzącą istnienie karuzeli podatkowej i procesem badania dobrej wiary u skarżącej. Brak towaru wyklucza zasadniczo istnienie dobrej wiary, może dowodzić innych oszustw podatkowych np. pustej faktury.

Jak wskazano ustalenia i wnioski organów podatkowych przedstawiane w decyzji organów podatkowych muszą być jednoznaczne, logiczne i spójne. Tylko takie sformułowania organów podatkowych umożliwiają podatnikowi właściwą obronę i możliwość odniesienia się do stawianych im zarzutów. W tym zakresie zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia.

Odnosząc się do kolejnej spornej w sprawie kwestii, tj. dokonanej przez organy podatkowe oceny dobrej wiary skarżącej po raz kolejny przypomnieć należy, że badaniem muszą być objęte te transakcje, w których stroną jest skarżąca. Okoliczności dotyczące wcześniejszych etapów obrotu – z punktu widzenia oceny staranności podatnika - nie mają istotnego znaczenia. Zadaniem organu podatkowego jest wykazanie takich zachowań strony, które odbiegając od pewnego wzorca właściwego dla danej transakcji podjętej w tych konkretnych okolicznościach można i trzeba ocenić jako mało przezorne, nacechowane brakiem staranności. W związku z tym dla prawidłowego ustalenia tych faktów konieczne jest wskazanie określonego wzorca zachowań. Punktem odniesienia może być postępowanie podatnika w transakcjach, które nie są przez organ podatkowy negowane lub jeśli takich faktów brak odniesienie się do porównywalnych podmiotów. Przy czym, co niezwykle istotne pewne odmienności, zachowania odbiegające od działań, które z reguły podejmowane są przez podmioty przezorne, może mieć uzasadnienie w konkretnym stanie faktycznym. Zatem niezwykle ważne jest prowadzenie tego postępowania z udziałem strony. Jeśli organ podatkowy stawia tezę o braku przezorności wywodząc ją z poziomu stosowanych cen czy zasad ich kształtowania powinien wykazać, że ceny nie mają rynkowego charakteru odnosząc je do jakiegoś wskaźnika. Sposób ustalenia cen musi być odtworzony poprzez zeznania świadków oraz co istotne winien zapewnić stronie odniesienie się do ww. okoliczności. Podobne postępowanie winno być odnoszone do faktu braku umów, ubezpieczenia czy np. braku próbek. Przy czym sformułowanie konkretnych tez odnoszących się do braku staranności strony wyłącznie w decyzji organu odwoławczego pozbawia stronę możliwości ustosunkowania się do stawianych jej zarzutów, co z kolei prowadzi do naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu.

W prowadzonym postępowaniu, zdaniem Sądu, organ podatkowy dopuścił się wskazanych naruszeń, postawił tezy, do których strona nie miała możliwości odniesienia się w sposób kompleksowy. Ponadto część omawianych wniosków organu podatkowego dotyczy kwestii, które nie powinny być oceniane w ramach badania dobrej wiary, gdyż dotyczą spraw leżących wyłącznie w sferze wiedzy i możliwości jej kontrahentów. Cześć zaś wniosków albo nie zawiera uzasadnienia albo sposób w jaki zostało ono przeprowadzone nie może być uznany za dowodzący określonych okoliczności. Wreszcie tezy organu podatkowego są wewnętrznie sprzeczne.

Odnosząc się do konkretnych ustaleń przypomnieć trzeba, że brak dobrej wiary skarżącej w ramach realizowanych transakcji, co organ podatkowy omawia zbiorczo zarówno w odniesieniu co do spornych faktur, upatrywany jest w braku należytej staranności w badaniu wiarygodności swoich kontrahentów i braku dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, mimo, że strona miała możliwość zorientowania się, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości.

W opinii organu podatkowego strona nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych kontrahentów pomimo, że obrót olejem rzepakowym koncentruje oszustwa podatkowe. Okoliczność tą organ podatkowy uznał za fakt powszechnie znany, choćby na podstawie lektury internetu, a zatem na podstawie art. 187 § 3 O.p nie wymagający udowodnienia.

Zdaniem Sądu omawiana kwestia nie mieści się jednak w kategorii okoliczności powszechnie znanych, które nie wymagają udowodnienia. Fakty powszechnie znane (notoryczne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności oraz stany, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie – członkowi danej społeczności. Zbiór faktów notorycznych jest w zasadzie otwarty. Zależą one jednak od miejsca i czasu. Fakty notoryczne dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych i przyrodniczych, klęsk żywiołowych czy też wydarzeń politycznych. (P. Piertasz Ordynacja podatkowa pod redakcją Leonarda Etela wydawnictwo SIP Lex e.2019).

Powoływanie się na informacje zamieszczone w internecie, a dotyczące zjawiska, czy okoliczności związanych z obrotem pewnymi towarami i niebezpieczeństw z tym związanych z pewnością nie jest znane każdej rozsądnej osobie, a tylko taka cecha wyróżnia fakty powszechnie znane od tych, pozostałych okoliczności, których istnienie należy wykazać. W realiach tej sprawy koniecznym było zatem wskazanie, że w dacie zawierania transakcji przez stronę istniały podstawy aby przypuszczać, że obrót tego rodzaju towarem jest narażony na ryzyko gospodarcze z uwagi na "koncentrację oszustw podatkowych". Z informacji zaczerpniętych właśnie z internetu wynika, że list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów w sprawie wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym pochodzi z 2016 r. Sporne transakcje miały miejsce w 2014 r. Zatem wykazanie braku przezorności poprzez ignorowanie informacji dotyczących istnienia zagrożeń w obrocie opisanym surowcem musi zostać wykazane poprzez odwołanie się konkretnych publikacji, do których przedsiębiorca zajmujący się obrotem tym towarem miał możliwość dostępu. W tej sprawie organ podatkowy właściwie wskazuje na czynnik, który może wpływać na ocenę istnienia lub nie dobrej wary po stronie podatnika, jednakże go nie udowadnia poprzez wskazanie konkretnych dowodów, argumentów potwierdzających stawiane tezy. Argumentacja ta zatem wymaga udowodnienia i wskazania, że w czasie zawierania przez stronę umów mogła ona mieć wiedzę dotyczącą zagrożeń w obrocie olejem rzepakowym. Okoliczność ta wymaga wykazania, gdyż w aktach sprawy, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wypowiadaną tezę.

Kolejną okolicznością, którą organy podatkowe mieszczą w kategorii braku należytej weryfikacji kontrahenta, jest przebieg pierwszej transakcji dokonanej przez stronę, co opisano na stronie [...] zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wskazuje, że sprzeczne z praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, biorąc pod uwagę deklarowany przedmiot rozpoczętej działalności (nie zawierający zapisu dotyczącego obrotu olejem rzepakowym), jest fakt zamówienia 100 ton oleju. Wskazuje przy tym na brak zaplecza technicznego (magazynów i transportu), który mógłby przyciągnąć potencjalnych klientów. Następnie organ podatkowy wywodzi, że do transakcji z zamawiającym (spółką czeską) ostatecznie nie doszło, gdyż skarżącej nie było stać na zamrożenie VAT-u (oczekiwanie na zwrot podatku z tytułu WDT). Dalej organ podatkowy wskazuje, że trudno uznać za przypadek, iż towar sprzedaje firmie krajowej "zarządzanej" przez P. C.. Taki przebieg transakcji nie był zdaniem organu podatkowego elementem działalności gospodarczej strony, ale realizacją określonego schematu.

Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać trzeba, że teza odwołująca się do praktyki gospodarczej i doświadczenia życiowego odnośnie zamówienia w pierwszym miesiącu działalności gospodarczej 100 ton oleju rzepakowego nie została wykazana. Trudno bowiem ustalić do jakich doświadczeń czy praktyki odwołuje się organ podatkowy. Z analizy akt i decyzji wynika, że 100 ton ww. surowca to 4 średnio cysterny. Organ podatkowy nie wskazuje jakie obroty dokonywane są zasadniczo w firmach o podobnym potencjale gospodarczym co strona, nie odnosi też tego do innych okresów działalności. Słowem brak konkretnego i weryfikowalnego punktu odniesienia, co powoduje, że twierdzenia organów podatkowych nie mają uzasadnienia.

Podobnie ocenić trzeba dalszy argument wysuwany w tej sprawie, tu również brak dalszego postępowania, które przy tej kategorii spraw jest niezbędne. Przy czym sposób prowadzenia ustaleń i zbierania dowodów w tej sprawie jest w opinii Sądu daleki od wzorca wyznaczonego przez przepisy Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać trzeba, że wydając decyzję organ podatkowy wsparł się na ustaleniach z innych postępowań, co samo w sobie nie jest naganne, problemem jest natomiast brak przeprowadzenia dalszych dowodów mających odniesienie do bezpośrednich relacji strony z jej kontrahentami. Słowem przedstawione dowody nie odnoszą się do badanych transakcji. Powoduje to sytuację, w której ujawniono istnienie pewnych transakcji o charakterze oszukańczym i wskazano podmioty, które mogły za tym stać, przy czym są to osoby, które albo w ogóle nie występują w ustalonym przez organ podatkowy łańcuchu transakcji, albo też występują w dalszych podmiotach, które nie są bezpośrednimi kontrahentami strony. Bezpośredni zaś kontrahenci (przedstawiciele firm) zeznają w toku innych postępowań, siłą rzeczy nie wypowiadają się co do transakcji ze skarżącą.

Do tych właśnie dowodów odwołuje się organ podatkowy przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, jednakże z uwagi na brak wskazanego odniesienia do badanych transakcji (w których stroną jest skarżąca), nie można stwierdzić jaki był jej udział w tych transakcjach. Taki zarzut można postawić w odniesieniu do omawianej tezy, tj. przebiegu relacji z pierwszym kontrahentem (C Sp. z o.o.) oraz jego kontrahentem (F s.r.o.). Organ podatkowy przyjmuje w tym zakresie wyjaśnienia prokurenta spółki, że na tym etapie działania firmy nie chciał mrozić środków w związku z oczekiwaniem na zwrot podatku. Wyjaśnienia te mogą być odczytane bardzo różnie, na korzyść strony (kierując się powołanymi przez organ podatkowy przestankami doświadczenia życiowego), jak i przeciwko niej. Dlatego tak istotny jest kontekst w jakim decyzje te były podejmowane. Tego zaś w prowadzonym postępowaniu brak, nie wskazano na okoliczności w jakich zawierane były transakcje i ich przebiegu, w szczególności w aspekcie wyjaśnień kontrahentów skarżącej. Zupełnie niezrozumiałe jest natomiast stwierdzenie podważające przypadkowość doboru kontrahenta tej pierwszej transakcji, jak wskazuje organ podatkowy "zarządzanego" w istocie przez P. C.. Zaskarżona decyzja w ogóle nie wskazuje kim ta osoba była i dlaczego jego udział w tej transakcji nie może być dziełem przypadku. Uwaga ta odnosi się także do innych podmiotów, których zeznania powoływane są w tych sprawach (B. G., D. C. i M. B.).

Przypomnieć trzeba, że ocenie podlega decyzja i zwarte w niej dowody oraz wnioski. Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Przepis ten wskazuje, że Sąd nie może wykroczyć poza materiał zebrany w danej sprawie, co nie oznacza, że jego powinnością jest analiza akt sprawy i wyprowadzenie z nich wniosków, ta materia zastrzeżona jest dla organów podatkowych. Akta sprawy są istotne dla oceny prawidłowości dokonanych ustaleń i wnioskowania, a nie dla ich tworzenia.

Z akt sprawy wynika, że odniesieniu do transakcji z tym podmiotem (C sp. z o.o.) organ podatkowy podważył dobrą wiarę skarżącej. Brak jednak w aktach sprawy (nie mówiąc o ww. decyzji) dowodów przesłuchania prezesa skarżącej spółki, z którym to P. C. znał się od 20 lat, co legło u podstaw nawiązania współpracy.

Jak wskazano sposób prowadzenia postępowania, wsparty na dowodach zebranych w innych postępowaniach, dotyczących innych niż strona podmiotów, powoduje, że ustalenia organów podatkowych nie mają uzasadnienia. Dowody te nie odnoszą się bowiem do relacji skarżącej z jej kontrahentami, ale szeroko opisują okoliczności działania jej kontrahentów. Tym samym transakcje, które w tej sprawie winny być poddane szczegółowej ocenie (pomiędzy stroną a jej kontrahentami) badane są poprzez pryzmat ustaleń dotyczących działalności kontrahentów skarżącej i ich kontrahentów oraz podmiotów, które pojawiają się w zupełnie innych łańcuchach dostaw. O ile zebranie ww. dowodów jest przydatne i istotne dla wykazania istnienia powiązań pomiędzy podmiotami i celu karuzeli podatkowej, o tyle nie są wystarczające do dowiedzenia braku staranności skarżącej. Ponownie trzeba podkreślić, że wnioski organu podatkowego muszą opierać się na dowodach a nie przypuszczeniach. W realiach rozpoznawanej sprawy jakkolwiek istnieją poważne wskazania aby badać istnienie dobrej wiary skarżącej w opisanych transakcjach, to badanie to musi zasadzać się na wskazaniu konkretnych a nie prawdopodobnych dowodów.

Następny argument organu podatkowego odnosi się do cen stosowanych przez skarżącą, które w jego opinii odbiegały od typowych występujących w rzetelnym obrocie gospodarczym, winno u strony wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Tezę tę organ podatkowy opiera na zeznaniach świadków (M. S. i K. H.). Oceniając te argumenty wskazać trzeba na dwa aspekty. Pierwszy, który został już po części omówiony, dotyczy sposobu i kierunku przeprowadzanych dowodów. Zeznania wskazanych podmiotów dotyczą bowiem albo transakcji zawieranych niewątpliwe innymi kontrahentami (K. H.), bądź też nie ma pewności czy dotyczą one relacji ze stroną. Jest to rezultat posiłkowania się dowodami zebranymi w innych postępowaniach, bez przeprowadzania dowodów (w opinii Sądu niezbędnych) istotnych dla bezpośrednich relacji strony z kontrahentami. Po drugie są to zeznania świadków, a zatem dotyczą ich spostrzeżeń co do rzeczywistości. Nie mogą zatem stanowić podstawy do wyprowadzania przyjętego przez organy wniosku. W tym zakresie konieczne i pożądane byłoby odniesienie się do cen, które wówczas występowały na rynku w transakcjach tego rodzaju. Taki argument byłby niewątpliwe przekonujący.

Jednakże, aby poprawnie posługiwać się opisywaną argumentacją i dokonać prawidłowego porównania ww. wartości to koniecznym jest pozyskanie informacji pozwalających na zbadanie i identyfikację elementów kalkulacyjnych cen, uzależnienie jej wysokości od kategorii odbiorców (np. czy dla pośredników jest taka sama cena jak dla producentów) i innych elementów na nią wpływających, tego w sprawie zupełnie zabrakło.

Kolejnym elementem mającym świadczyć o braku przezorności strony świadczyć ma zdaniem organu podatkowego sytuacja finansowa kontrahentów skarżącej i dokonywanie płatności po otrzymaniu zapłaty. W tym zakresie przypomnieć trzeba stanowisko TSUE, który wyklucza nakładanie na podatnika obowiązku badania czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji czy i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Tym bardziej nie jest uprawnione stawianie zarzutu dotyczącego zaniechania oceny sytuacji finansowej kontrahentów, co z reguły w obrocie gospodarczym jest objęte tajemnicą. W opinii Sądu dochowanie przez podatnika aktów należytej staranności należy oceniać w oparciu o okoliczności, które istniały i były podatnikowi znane w momencie dokonywania transakcji z danym kontrahentem. W tym zaś względzie nie przeprowadzono prawidłowego postępowania, brak ustaleń dotyczących okoliczności zawieranych transakcji, warunków jakie przyjęły ich strony oraz odniesienia się do realiów rynkowych.

Ta sama uwaga odnosi się do pozostałych wskazanych przez organ podatkowy argumentów, tj. braku umów pisemnych czy braku próbek towarów.

Wewnętrznie sprzeczna jest natomiast argumentacja organu podatkowego, która z jednej strony bada dobra wiarę skarżącej, zaś z drugiej strony wskazuje, że "o ile zaistnienie jednej transakcji oszukańczej jest prawdopodobne, to fakt nabycia towarów od podmiotów stojących na końcu łańcuchów transakcji oszukańczych nie może być przypadkowy, lecz wskazuje na zorganizowanych charakter współdziałania. Zebrane postępowanie wykazało, że skarżąca nie decydowała w sposób samodzielny o doborze kontrahentów, a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT". Teza, że skarżąca nie działała samodzielnie zakłada, że była przez kogoś kierowana lub inspirowana, jednakże organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji nie wskazał na żadne powiązania skarżącej z kontrahentami, z których takie relacje miałby by wynikać. Na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnych dowodów. Zaś fakt, że w łańcuchu podmiotów funkcjonujących w ramach karuzeli biorą udział podmioty faktycznie zarządzane przez osoby (K. M.), którym inni świadkowie (D. C., M. K., M. B.) przypisują udział w oszustwie podatkowym nie może być odnoszony do strony. Z zeznań tych bowiem nie wynika jakich konkretnie transakcji dotyczą, nie jest zatem wiadomym czy obejmują także łańcuchy, w których uczestniczy skarżąca.

Odrębnej uwagi wymaga kwestia miejsca skarżącej w łańcuchu dostawców oraz braku jej potencjału do prowadzenia działalności na taką skalę. W realiach tej sprawy skarżąca zapłaciła na rzecz kontrahenta podatek naliczony zwarty w cenie towaru, o taki też zwrot podatku wystąpiła. Jednocześnie na żadnym etapie organ podatkowy nie wykazał aby strona otrzymała zwrot ww. kwoty od swojego kontrahenta (kontrahentów) lub aby płatność nie została przez nią dokonana na rzecz kontrahenta. Stanowisko organu odwoławczego wykluczyło świadomy udział strony w opisanych w decyzji transakcjach. W tym aspekcie niezrozumiałe jest posługiwanie się przez organ podatkowy rzeczoną argumentacją.

Co do potencjału strony i możliwości (realnych) prowadzenia działalności na tak dużą skalę stwierdzić trzeba, że istotnie kwoty wynikające z faktur ocenić trzeba jako znaczące, jednakże również w tym aspekcie nie odniesiono się do kontekstu rynkowego. Opis okoliczności faktycznych sprawy dowodzi, że strona w istocie pośredniczyła w dokonywaniu dostaw, sama nie zajmowała się przewozem towarów, ich magazynowaniem czy przerobem. Jak wyjaśniał prokurent skarżącej zamiarem spółki był zarobek wynikający z obrotu tym towarem, jeśli zatem organ podatkowy stawia taki zarzut winien umieścić go w opisanym kontekście rynkowym, odnosząc do konkretnych faktów. Niewątpliwe istnieją firmy zarabiające na pośredniczeniu w obrocie towarami, koniecznym jest zatem sprawdzenie czy muszą one dysponować istotnym majątkiem, w jaki sposób zawierają transakcję, jaki jest sposób prowadzenia działalności, jaką stosują marżę itp. Brak tych ustaleń, kontekstu powoduje, że tezy organu podatkowego – jakkolwiek finalnie mogą okazać się słuszne – pozostają w sferze mniejszego lub większego prawdopodobieństwa i można je przypisać w zasadzie do każdej transakcji.

Oceniając zatem zachowanie skarżącej konieczne jest uzupełnienie przeprowadzonego postępowania o wskazane dowody, w tym względzie niezbędne będzie ustalenie sposobu nawiązania i realizacji współpracy z kontrahentami, ustalenie realiów rynku, co do tych okoliczności (w tym sposobu i wysokości stosowanych cen, ponoszonego ryzyka, wymaganego potencjału gospodarczego). W zaskarżonej decyzji w ogóle nie przeprowadzono takiej analizy, nie ma dowodów i oceny jak kształtowała się jej sytuacja finansowa. Z akt sprawy (natomiast nie z zaskarżonej decyzji) wynika, że pierwsza transakcja była finansowana pożyczką od udziałowców, później strona zaciągnęła kredyt na działalność gospodarczą. Tych wątków jednak nie wyjaśniono, podobnie jak sposobu działania samej strony.

W aktach sprawy (nie zaś w treści zaskarżonej decyzji !) zawarte są informacje, że spółka zatrudniała dwóch pracowników. Jednakże organ podatkowy kwestę tę zupełnie pomija, twierdzą nawet, że strona nie miała żadnych pracowników. Badając sposób działania strony konieczne jest pozyskanie ich zeznań, wyjaśniania jaki był zakres ich zadań. Niewątpliwie dowody te przyczynia się do ustalenia sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, z akt sprawy wynika bowiem, że jeden z tych pracowników zajmował się wyszukiwaniem kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy miejscem ich zamieszkania jest W. i T., podobnie jak prezesa skarżącej spółki, który praktycznie nie występuje w toku prowadzonego postępowania. Brak jakichkolwiek wskazań czy wzmianek o próbie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków. Z akt wynika, że jeden z pracowników spółki (S. Z.) i prokurent spółki zamiennie występowali w innych podmiotach (jako prokurent i prezes zarządu). W tym zakresie brak również wyjaśnienia i zbadania, czy fakt ten w jakikolwiek sposób może wpływać na ocenę okoliczności faktycznych sprawy. W to miejsce organ podatkowy sięga do argumentów, które można odnieść w istocie do każdej sprawy bez ich zindywidualizowania i wsparcia na konkretnych dowodach.

Warte odnotowania, że postępowanie w tej sprawie (łącznie z kontrola podatkową) prowadzone jest od 2014 r. jednakże w jego ramach wsparto się wyłącznie na ustaleniach dotyczących innych podmiotów, zupełnie pomijając to co w postępowaniu dotyczącym konkretnego podmiotu jest najważniejsze - jego relacje z bezpośrednimi kontrahentami. W to miejsce szeroki materiał dowodowy zawiera zeznania świadków, którzy w tym postępowaniu (łańcuchu dostaw) w ogóle nie występują. Rzecz jasna ich wyjaśnienia odnoszące się do podmiotów, które występują w omawianym łańcuchu są ważne, nakreślając sposób funkcjonowania karuzeli, wzajemnych powiązań ale nie mogą zastąpić ustaleń dotyczących transakcji, których stroną była skarżąca.

W opinii Sądu postępowanie prowadzone w sprawie takiej jak ta, dotyczące karuzeli podatkowej winno zawierać zarówno ustalenia dotyczące istnienia powiązań między podmiotami, nakreślające sposób funkcjonowania karuzeli, zadania (role) poszczególnych podmiotów występujących w jej obrębie oraz ustalenia dotyczące bezpośrednich transakcji dotyczących podmiotu wobec, którego prowadzone jest postępowanie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji z całą stanowczością stwierdzić trzeba, że organ podatkowy wypełnił i to jedynie w pewnym zakresie pierwszą część tego zadania. Ustalenia dotyczące drugiej, jak się wydaje istotniejszej części procedowania, zostały wyprowadzone z tych okoliczności, które zebrano w odniesieniu do kontrahentów strony, pominięto przy tym właściwie okoliczności dotyczące skarżącej.

Warto podkreślić, że w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, w zeznaniach przedstawicieli kontrahentów skarżącej o samej stronie świadkowie ci wypowiadają się zaledwie dwa razy. K. B. z firmy J sp. z o.o. w składanych wyjaśnieniach wskazuje, że skarżąca występowała do nich mailowo i telefonicznie z ofertą zakupu i jej przedstawiciele przyjechali do firmy na spotkanie handlowe. Faktycznie zarządzający firmą I A. W. – M. S. i wskazywał, że dwie osoby (ze spółki skarżącej) były obecne przy załadunku towarów. Poza tym brak jakichkolwiek uwag co do zachowania i relacji ze stroną. W istocie skarżąca w tym postępowaniu nie jest podmiotem wiodącym, a tak powinno być, wiele natomiast wiadomo o innych podmiotach, także tych, które w sprawie nie występują.

Taki sposób procedowania jest co najmniej niewłaściwy. Jak dowodzą realia rozpoznawanej sprawy pomimo wykazania udziału strony w karuzeli podatkowej i wskazania okoliczności charakteryzujące oszukańczy cel podejmowanych w jej ramach transakcji nie przeprowadzono dalszych indywidualizujących tę sprawę czynności dowodowych wykazujących jaką rolę pełniła strona w tych transakcjach. Wnioski sformułowane przez organ podatkowy, zdaniem Sądu, nie zostały udowodnione, co niewątpliwe wymaga uzupełnienia. Analiza tej sprawy wykazuje na częściowe przeprowadzenie postępowania, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić bowiem należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu podatkowego wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Aby uznać określoną okoliczność faktyczną za udowodnioną, nie jest wystarczająca sama negacja twierdzeń podatnika. Wymagane jest podparcie swojej tezy konkretnymi dowodami i wywiedzenia z ich analizy logicznych wniosków.

Zaskarżona decyzja – jak wskazano nie zawiera uzasadnienia dla przyjętych w niej twierdzeń. Sformułowana teza o niezachowaniu przez skarżącą należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji ze wskazanymi kontrahentami - zdaniem Sądu - nie została w należyty sposób wykazana i udowodniona. Wnioski czynione przez organ podatkowy mające świadczyć o braku staranności strony, zostały poczynione bez zebrania właściwych dowodów. Z tych powodów należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Z tych też względów działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 750,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5400,00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien organ podatkowy powinien wyraźnie stwierdzić z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia, następnie uzupełnić materiał dowodowy o wskazane w treści powołanych rozważań elementy dotyczące kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu spornych transakcji. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u dostawców jej dostawcy oraz u jej bezpośredniego dostawcy. Kluczowa we wspomnianej analizie będzie wiedza w zakresie rynku obrotu spornymi towarami. Szczególnie natomiast istotne jest zestawienie spornych transakcji (okoliczności ich zawarcia i przebiegu) z ustalonym wzorcem zachowań rynkowych podmiotów zajmujących się taką samą działalnością Te okoliczności winny stanowić punkt odniesienia przy ocenie czy realizując sporne transakcje Skarżąca zachowała się w sposób odbiegający czy też wykraczający poza ramy przyjęte w realiach danego rynku. Istotne zatem może okazać się ustalenie, jak wyglądał wówczas rynek obrotu spornymi towarami, zasady zawierania transakcji, sposób ustalania cen. Dla oceny stanu faktycznego istotne znaczenie mogą mieć także zeznania pracowników spółki, jej prezesa oraz bezpośrednich dostawców i odbiorców strony, który to dowód winien być w miarę możliwości przeprowadzony przez organy podatkowe celem ustalenia relacji między kontrahentami, zasad współpracy i realizacji dostaw. Wyjaśnienia wymaga również kwestia czynionych weryfikacji kontrahentów, którą organ podatkowy neguje wbrew wyraźnym zapewnieniom Skarżącej. Sama decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.