Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1322/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2002 nr 240 poz 2063
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości (poprzednio Zarządcy) A sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2000 rok; 2. oddala dalej idącą skargę; 3. określa, że decyzja wymieniona w pkt 1. w zakresie uchylonym nie podlega wykonaniu; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości A spółka z o. o. we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości (poprzednio Zarządcy) A sp. z o. o. z siedzibą we W. (uprzednio A sp. z o. o. we W.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień, październik, listopad, grudzień 2000 r.

W rezultacie przeprowadzonego na podstawie ważnego do dnia [...]r. upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] przez pracownika organu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organ podatkowy w decyzji z dnia [...]r. nr [...]zakwestionował zaliczone przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty:

- [...]zł wynikającą z faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną s.c. Radcowie Prawni B. K., M. K. we W. z tytułu zastępstwa prawnego,

- [...]zł dotyczącej zakupu opon oraz montażu i wyważenia kół samochodu nie stanowiącego własności podatnika,

- [...]zł zawyżonego kosztu własnego sprzedaży mebli w roku 2000,

- [...]zł wynikającą z wystawionych w roku 2000 przez firmę B z siedzibą w E. (T., S.) tytułem zakupu projektów aranżacji pomieszczeń biurowych dziesięciu faktur

W postępowaniu kontrolnym ustalono, iż faktury zostały wystawione na podstawie zawartych w dniu [...],[...],[...]i [...]r. umów o wykonanie projektów, zawartych przez A sp. z o. o. z przedsiębiorstwem B. (S.) - zleceniobiorcą, reprezentowanym przez prezesa zarządu P. S., które zobowiązało się do wykonania kompletnych projektów aranżacyjnych obiektów, gdzie podatnik prowadził prace aranżacyjnej wnętrz.

Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na informacje przekazane - za pośrednictwem Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 9 grudnia 2003 r.) - przez organy podatkowe S., stwierdził, iż w księgach szweckiej firmy nie ma żadnych faktur wystawionych dla polskiej spółki z tytułu wykonania projektów aranżacji pomieszczeń, natomiast P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B z siedzibą w E. (T., S.) po okazaniu powyższych faktur oświadczył, iż są one sfałszowane, w latach 1998 – 2001 nikomu nie udzielał pełnomocnictwa do ich wystawiania i nie był świadomy ich istnienia, oraz że w konsekwencji faktury te nie zostały uwzględnione w rachunkach, a usługi w nich wykazane – wykonane przez szwedzkiego kontrahenta. W protokole kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ustalono również, iż w roku 2000 spółka A zatrudniała na stanowiskach projektantów cztery osoby posiadające wykształcenie wyższe z tytułem architekta, które prowadziły prace przy realizacji projektów, w tym nanoszeniu na plany budowlane inwestorów propozycji aranżacji pomieszczeń. W toku postępowania E. C. zeznała, iż firma B. wykonywała tylko projekty wstępne, które stanowiły podstawę pracy architektów zatrudnionych przez podatnika, a P. S., jako jedyna osoba znana jej po stronie szwedzkiego kontrahenta, nie wykonywał osobiście żadnych projektów. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż P. S. – jako właściciel firmy B. nie był w stanie prowadzić działalności w S., gdyż w 2000 r. stale przebywał w Polsce i był prezesem zarządu spółki z o. o. A oraz był zatrudniony w tej spółce w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku specjalisty ds. marketingu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w oparciu o powyższe okoliczności przyjął, iż P. S. uczestnicząc w rozmowach handlowych oraz zawierając umowy w imieniu polskiej spółki działał w imieniu tej spółki, a nie firmy ze S., a nadto iż firma B. w S. nie wykonała na rzecz strony skarżącej żadnych usług, w rezultacie czego wyżej wskazane faktury wystawione przez s. przedsiębiorcę nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc ich łączna wartość – [...]zł – nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. z 2000 nr 54, poz. 654 ze zm.). W konsekwencji powyższych ustaleń i ich prawnej oceny organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zaliczenia w koszty uzyskania w 2000 r. przychodu również różnic kursowych w kwocie [...]zł z tytułu zapłaty w dniu [...]r. wynikających z faktur nr [...] z [...]r. kwoty [...]DEM i nr [...]z dnia [...]r. kwoty [...]DEM, których równowartość w złotych według kursu z dnia wystawienia faktury wynosiła [...]zł, natomiast w dniu przelewu – [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. na okoliczność współpracy i świadczenia usług przez B., wskazując określone w tezie dowodowej podatnika okoliczności zostały potwierdzone wiarygodnym dowodem – pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r.

W związku z wykazanymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2000 r. i określił zaliczki miesięczne na ten podatek, a na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej i § 2 ust. 1 pkt 7) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) odsetki od nieuregulowanych zaliczek za sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 r. w wysokości liczonej do dnia wydania decyzji drugoinstancyjnej oraz do dnia wpłaty włącznie.

W toku postępowania podatkowego w pierwszej instancji strona skarżąca pismem z dnia [...]r. zgłosiła zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka E. C. na okoliczność współpracy z B. i P. S. oraz P. S. na okoliczność współpracy i świadczenia usług przez B.

W dniu [...]r. E. C. doręczono odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli. Natomiast postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. S. w charakterze świadka z uwagi na to, iż dotyczył on okoliczności potwierdzonych wiarygodnym dowodem – pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r. Natomiast w dniu [...]r. przesłuchano w charakterze strony E. C. Z kolei postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu potwierdzenia oryginalności podpisów P. S. na wyżej wskazanych fakturach z uwagi na to, iż dotyczyły one okoliczności potwierdzonych wiarygodnym dowodem – pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wr. zmniejszył wykazane przez podatnika w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za 2000 r. koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez B, tj. [...] zł, różnice kursowe, tj. [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego, tj. [...]zł, z zakupu opon do prywatnego samochodu, tj. [...]zł i zawyżonego kosztu własnego sprzedaży mebli w kwocie [...]zł, ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł i określił podatek dochodowy skarżącej za 2000 r. w kwocie [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy dla W. – F. Wydział [...] Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość spółki z o. o. "A we W. z możliwością zawarcia układu, odebrał upadłemu zarząd majątkiem spółki i wyznaczył zarządcę.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarządca spółki z o.o. A" w upadłości z możliwością zawarcia układu wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł zapłaconej kontrahentowi s. za czynności projektowe oraz wynikającej z różnic kursowych, które to naruszenie było konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121, 122, 124, 187 § l, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

W motywach odwołania zarządca skarżącej spółki podniósł, że powodem nie uznania poniesionych wydatków na zakup projektów aranżacji wnętrz była treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r., które w jego opinii jest tylko dowodem, że dana osoba zeznała w ten a nie inny sposób i nie przywołuje formy oraz treści dokonanych czynności. Ponadto wskazał, iż do pisma powinien być dołączony oryginał pisma zagranicznego organu podatkowego z informacją o trybie i wyniku przesłuchania wraz z jego tłumaczeniem. Jednocześnie wywiódł, że P. S. od kwietnia 2003 r. nie przebywał w S., czego rezultatem jest niejasność co sposobu i formy pozyskania informacji przez zagraniczne organy.

Dalej zarządca wskazał na złożoność procesu projektowego wymagającej współdziałania wielu podmiotów w każdej fazie realizacji projektu oraz na fakt, iż prowadzący firmę B, mimo iż zaprzeczył wystawieniu przedmiotowych pięciu faktur, w dniu [...]r. wezwał do zapłaty wynikających z nich kwot.

Wedle Zarządcy organ podatkowy przywołując w uzasadnieniu decyzji pozyskane informacje jako rzetelne, wiarygodne i udowodnione, pominął zasadę bezpośredniości przeprowadzania dowodów postępowania podatkowego oraz przyjął domniemanie stanu faktycznego wynikające z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r. i przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób mający na celu potwierdzenie z góry założonej hipotezy o czym świadczyć ma treść postanowienia z dnia [...]r. W konsekwencji organ – w opinii zarządcy - przyjął w sposób dowolny i przekraczający zasady prawdy obiektywnej za udowodnione fakty wynikające z treści zeznania P. S., któremu nie okazano faktur za lata 1998 i 2001.

Jednocześnie strona postępowania podatkowego wskazała, iż będąca elementem postępowania skarbowego czynność wydania decyzji pierwszointancyjnej została dokonana po upływie terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Pismem z dnia [...]r. zarządca spółki z o. o. A" uzupełnił odwołanie wnosząc o uwzględnienie faktury wystawionej przez C" z F. dla B. w S. za wykonanie projektów w D.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E z siedzibą w L. (F.) na okoliczność współpracy i świadczenia usług przez B. z uwagi na fakt, iż przeprowadzenie takiego dowodu przekracza zakres uprawnień i możliwości polskich organów podatkowych do badania wzajemnych stosunków istniejących pomiędzy firmami z F. i S..

Organy podatkowe dołączyły do akt sprawy kopie pisma s. władz podatkowych z dnia [...]r. nadesłanego w odpowiedzi na zapytanie ze strony Ministerstwa Finansów oraz pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia [...]r. (znak [...]), w którym wskazano, iż zgodnie z art. 25 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w dniu 5 czerwca 1977 r. informacje przekazywane w wykonania tej umowy będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom i władzom (w tym również sądom i organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem lub ściąganiem podatków wymienionych w tej umowie albo zajmujących się postępowaniem, wnioskami i środkami odwoławczymi w sprawach podatkowych.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się z dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oceną stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, który – w opinii organu pozwalał na nie uznanie - zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 nr 54, poz. 654 ze zm.) - kwoty [...] zł za koszty uzyskania przychodów. Nadto wskazał, iż zarzut wydania decyzji po upływie ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest nieuzasadniony, gdyż upoważnienie o nr [...] ważne było do dnia [...]r.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wywiódł, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Zarządca A sp. z o. o. we W. w upadłości z możliwością zawarcia układu wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] albo uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniosek strony dotyczący zaskarżonego rozstrzygnięcia znajduje – w jej opinii – uzasadnienie w naruszeniu przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych polegającym na bezpodstawnym nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów m.in. kwoty [...]zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B ze S. za czynności projektowe zgodnie z zawartymi umowami. Wywiedziono również, iż powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją naruszenia:

1. art. 210 § 1 pkt 3) w związku za art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 139 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), polegającego na wadliwym oznaczeniu strony w decyzji organu odwoławczego, stanowiącego przesłankę do stwierdzenia – stosownie do art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej – nieważności,

2. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegającego na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego do zarzutów sformułowanych przez stronę w jej odwołaniu od decyzji organu I instancji,

3. art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej polegającego na nie zebraniu oraz nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy w tym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika,

4. art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie zebranego w sposób niekompletny materiału dowodowego sprawy oraz

5. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 7 pkt 4) ustawy z dnia 28 września 19991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.).

W motywach rozpoznawanego środka zaskarżenia strona ponowiła argumentację sformułowaną w odwołaniu, a nadto stwierdziła, że zgodnie z art. 139 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zarządca spółki w upadłości z możliwością zawarcia układu działając w imieniu własnym uzyskuje przymiot strony, którą przed ogłoszeniem upadłości była sama spółka. W konsekwencji wszelkie decyzje administracyjne, w tym podatkowe, powinny być adresowane do zarządcy – jako na stronę działającą we własnym imieniu na rzecz upadłego.

Dalej argumentowała, iż organ odwoławczy mimo opisania zarzutów skierowanych do decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do nich. Ograniczył się jedynie do analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania pierwszo-instancyjnego, pomijając przy tym złożony w toku postępowania odwoławczego dowód w postaci faktury wystawionej przez C z F. dla B. w SB za wykonanie projektów w D. Podniosła jednocześnie, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów oznacza uchylenie się przez organy podatkowe od realizacji obowiązku wyjaśnienia wątpliwości wynikających z zestawienia treści zeznań P. S. i ustalonych przez organy podatkowe faktów dotyczących prowadzenia przez P. S. spraw spółki, a dotyczących wystawienia na nią faktur i wykonania usługi, których faktury te dotyczyły. Tym samym organy podatkowe uniemożliwiły podatnikowi, a następnie zarządcy czynny uczestniczenia w postępowaniu dowodowym.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 7 pkt 4) ustawy o kontroli skarbowej skarżący wywiódł, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została po upływie terminu ważności upoważnienia udzielonego pracownikowi organu podatkowego, natomiast upoważnienie o numerze wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie dotyczyło postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wobec zgłoszonych zarzutów ponowił argumentację wywiedzioną w toku postępowania oraz podniósł, iż sądownie zatwierdzony zarządca masy upadłości pełni obowiązki zarządzającego masą majątkową upadłego, natomiast podatnikiem pozostaje upadły, a więc skierowanie zaskarżonej decyzji do podatnika, wobec którego ogłoszono upadłość, znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Kolejno podniósł, iż wbrew twierdzeniom skarżącego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia drugo-instancyjnego przeprowadzono analizę istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego postanowień umów z dnia [...],[...],[...] i [...]r. oraz faktów ustalonych w drodze pomocy organów podatkowych Królestwa Szwecji, a urzędowo poświadczonych pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa regulujących postępowanie dowodowe organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]i z dnia [...]r. nr [...]oraz własnym postanowieniu z dnia [...] r. nr [...]i nadmienił, iż strona postępowania podatkowego nie skorzystała z przewidzianych prawem możliwości przedkładania dowodów. Dalej wskazał, iż na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i faktów, potwierdzających istnienie zawiązku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski odmienne od wskazanego prze niego.

Wobec zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 7 pkt 4) ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy argumentował, iż zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej podatkowa kontrola zostaje zakończona w przypadku, gdy kontrolowany złożył zastrzeżenia lub wyjaśnienia do protokołu kontroli w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie ich załatwienia. W rezultacie postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zakończone w dniu [...]r. poprzez doręczenie spółce z o. o. A odpowiedzi na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli nie toczyło się po terminie ważności upoważnienia do jego prowadzenia.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej ponawiając wcześniej wywiedzioną argumentację wskazał na sprzeczność miedzy ustaleniami organów podatkowych zebranymi dowodami, a to notami kredytowymi dotyczące rozliczeń miedzy B. a jej dostawcą C, w zakresie realizacji umów o wykonanie projektów i związku wynikających z nich wydatków z uzyskanym przychodem. W opinii reprezentującego spółkę doradcy podatkowego dowody te świadczą o podzlecaniu przez P. S. zleconych mu prac projektowych.

W zakresie oparcia się przez organy podatkowe na piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r. podniesiono, iż kopia odpowiedzi władz s. na zadane pytania znalazła się w aktach sprawy dopiero w momencie ich przesłania do Sądu, co wykluczało możliwość zapoznania się z nim przez podatnika. Jednocześnie poinformowano, iż wobec braku reakcji organów na kwestionowanie zupełności postępowania dowodowego w zakresie wykonywania czynności wynikających z umowy o wykonanie projektów, w tym nieprzesłuchania mimo wniosku P. S., strona skarżąca pismem z dnia [...]r. zwróciła się do Ministerstwa Finansów – Biura Wymiany Informacji o VAT – Ośrodek Zamiejscowy w K. z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących dowodów i twierdzeń zawartych w piśmie szwedzkich organów podatkowych.

W odpowiedzi na zarzuty sformułowane w piśmie procesowym skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we W. argumentował, iż stanowisko Syndyka Masy Upadłości A sp. z o. o. we W. oparte jest na wzajemnych sprzecznościach pomiędzy twierdzeniami podatnika i jego pracowników co do zakresu i osób odpowiedzialnych za wykonywane przez nich prace. Nadto podniósł, iż strona wnioskująca o przesłuchanie świadka winna wskazać organom podatkowym adres jego zamieszkania. Tymczasem strona skarżąca podała jedynie, iż świadek zamieszkuje w S. lub na C.. Wywiódł również, iż umowy i faktury obciążające firmę polską za wykonane prace aranżacyjne, to za mało, by twierdzić, że prace te faktycznie zostały wykonane, natomiast brak jest jakichkolwiek dowodów pośrednich, które by wskazywały na jakiekolwiek kontakty z firmą s., której zadaniem było opracowywanie projektów aranżacyjnych wymagających ścisłej współpracy obu firm. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty przedstawione przez podatnika dotyczące współpracy s. podmiotu gospodarczego z firmą z F. są niewyraźnie, trudne do odczytania, nieprzetłumaczone na język polski i prawdopodobnie dotyczą roku 1999. Dalej przyznał, iż A" spółka z o. o. dokonywała przelewu na konta P. S. w Banku PKO we W., jednakże pieniądze te nie wpływały na konto s. firmy, co potwierdziły szwedzkie władze podatkowe, natomiast aparat skarbowy nie posiada kompetencji i umocowania dla sprawdzenia, kto faktycznie pobierał pieniądze z tych kont. Końcowo organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż nie ma wpływu na sposób opracowywania informacji s. organom podatkowym.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że organy podatkowe nigdy nie zwracały się o podanie adresu P. S., który miał adres stałego zameldowania w Polsce. Podniósł, iż podatnik przedstawił w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...]okoliczności wskazujące na udział podmiotu fińskiego w realizacji projektów na rzecz A sp. z o. o. Potwierdzać ma to również zakres prowadzonych prac. Podał nadto, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi od syna P. S., były udziałowiec spółki od 2003 r. nie przebywał w S.. Wywiódł też, iż przedstawione noty obciążeniowe dotyczyły rozliczenia zakupów za 1998 r. oraz kontynuacji prac rozpoczętych w tym roku, natomiast rachunek bankowy w Banku PKO we W. prowadzony był rzeczywiście dla B.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał podniesione na rozprawie argumenty skarżącej za powtórzenie niezasadnych zarzutów skargi i ponowił dotychczasowe wywody i twierdzenia zmierzające do oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu lub stwierdzeni jego nieważności następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, zaistnienia przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej, lub w razie stwierdzenia wad w przeprowadzonym postępowaniu jeśli mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie według treści art. 134 § 1 u.p.s.a., Sąd przy rozpoznawaniu sprawy nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych jeszcze podstawach, niż tylko wskazane przez stronę w skardze.

Jednym z zarzutów skargi jest zarzut wydania decyzji z naruszeniem art.139 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) będący wynikiem wadliwego oznaczenia strony w decyzji organy odwoławczego .

Sąd nie podziela tego zarzutu uznając, że strona postępowania podatkowego toczącego się przed organem podatkowym drugiej instancji została w zaskarżonej decyzji wskazana prawidłowo. Dla prawidłowego oznaczenia strony podstawowe znaczenie miało unormowanie wynikające z art. 139 § 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę; postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Unormowanie wynikające z powołanego przepisu ma zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – F. Wydział [...]Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) i oznacza, iż zarządcy przysługuje legitymacja procesowa także w postępowaniu podatkowym, natomiast podmiotem praw i obowiązków mających wpływ na majątek "upadłego" pozostaje upadły podmiot. Zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe przed ogłoszeniem upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot . W zaskarżonej decyzji prawidłowo zatem wskazano jako podmiot na którym ciąży zobowiązanie podatkowe spółkę z uwzględnieniem jej aktualnej sytuacji prawnej tj. A spółka z o.o. w upadłości. W sprawie jest też okolicznością niesporną, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed [...], tj. wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości, natomiast odwołanie od decyzji I instancji zostało wniesione przez zarządcę i rozpatrzone przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, od której syndyk masy upadłości (postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy zmienił postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości) wniósł skargę, co wskazuje , że od chwili ogłoszenia upadłości postępowanie prowadzone było przez zarządcę a potem syndyka.

Powyższy pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 -Biul.SN 2005/2/15 , w którym sąd stwierdził "...mimo ogłoszenia upadłości i związanej z tym utraty przez upadłego zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości (art. 20 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm. - dalej "pr. upadł.", w zw. z art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535 - dalej "pr. upadł i napr."), majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku. Jednakże stosownie do art. 60 pr. upadł. postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego (substytucji, subrogacji procesowej, podstawienia procesowego), kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też expressis verbis stanowią: odnośnie zarządcy - art. 139 § 1 i odnośnie syndyka - art. 144 § 2 pr. upadł i napr. W procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest więc stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego.

Za nieuzasadniony sąd uznał również zarzut skargi dotyczący bezzasadnego wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych w związku z zapłatą należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę B ze S. za czynności projektowe zgodnie z zawartymi umowami.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust.1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), z treści pierwszej z powoływanych norm wynika, iż w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być odniesione te z wydatków podatnika, które zostały poniesione, a podatnik wykaże ich związek z przychodem. Ciężar wykazania ww. faktów obarcza podatnika. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia wynika z faktu, iż tylko podmiot ponoszący ww. wydatki może w sposób niebudzący wątpliwości wykazać istnienie związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Teza powyższa znajduje odzwierciedlenie w licznym i jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Skarżąca obowiązku powyższego nie dopełniła i nie wykazała związku zakwestionowanego wydatku z przychodem, jak również brak jest podstaw do przyjęcia, iż sporne usługi wynikające z umów z dnia [...],[...],[...]i [...]r. zostały wykonane przez firmę B. ze S .

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niej, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej, a przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów i tylko według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania weryfikuje wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Celem każdego postępowania podatkowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien jednak kierować się prawidłami logiki a także oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego wykonania przez P.S. prowadzącego działalność jako firma B. prac objętych umowami z dnia [...],[...],[...]i [...]r. Stwierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Ocena ta – polegająca na przyjęciu, że koszt związany z zapłatą za usługi wynikające z wyżej wskazanych umów jako nie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, nie została oparta, tak jak zarzucono w skardze, jedynie na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r., ale na całokształcie okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego. Do okoliczność tych zaliczyć trzeba po pierwsze zakres usług projektowych zleconych P. S. prowadzącemu działalność pod firmą B, który nie pozwala na przyjęcie, że był on w stanie samodzielnie je wykonać. Fakt ten, potwierdzony oświadczeniem pracownika A" sp. z o. o. E. C., nie został zaś w żaden sposób przez spółkę skutecznie zaprzeczony. Podkreślić należy, że przedmiotem umów było wykonanie kompletnych projektów aranżacyjnych wnętrz kilkunastu obiektów i do wykonania takich projektów, co potwierdzili również pracownicy spółki, niezbędna była ścisła współpraca architekta z inwestorem w celu ustalenia szczegółów projektu. Jednocześnie E. C. zeznała, że nie zna nikogo ze strony szwedzkiej firmy B. poza P. S. i z nikim z tej firmy nie współpracowała a P.S. nie wykonywał osobiście żadnych projektów. Natomiast przesłuchiwana w tej sprawie J.N. zeznała, że pracowała w trzyosobowym zespole architektów (spółka w 2000 r. zatrudniała 4 projektantki z tytułem architekta) realizującym projekty od projektów wstępnych, tj. podkładów budowlanych aż do kompletnego projektu końcowego. Dla oceny rzeczywistego przebiegu czynności projektowych w obiektach, w których strona skarżąca prowadziła prace, znaczenie miało też urzędowe zaświadczenie (dokumentem s. organów podatkowych), iż s. podmiot gospodarczy B., któremu zlecono wykonanie projektów, nie odnotował i nie wykazał za 2000 r. z tego tytułu żadnych przychodów.

Prawidłowo w tej sytuacji uznały organy podatkowe, że wykazane w fakturach B należności nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki, ponieważ brak było dowodów potwierdzających wykonanie spornych projektów przez firmę s.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu wykonania przez spółkę na rzecz konkretnych inwestorów projektów aranżacji wnętrz, kwestionowały jedynie wykonanie tych projektów przez firmę B. i możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w wyniku zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez tą firmę.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, a polegający według twierdzeń skarżącej na nie zebraniu oraz nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, w tym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika.

Art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej samej ustawy, nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Zasada ta nie może jednak przerodzić się w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. To bowiem sam podatnik winien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, przede wszystkim poprzez dołożenie wszelkiej staranności w celu ochrony swoich interesów. Z treści powołanych przepisów nie daje się też wyprowadzić wniosku, iż to na organach podatkowych spoczywa ciężar poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta środków takich nie przedstawia, albo przedstawia je w sposób nie pozwalający na ich zastosowanie w postępowaniu dowodowym. Nie jest również rzeczą organu podatkowego wzywanie do uzupełnienia wniosków dowodowych, których zupełność należy wiązać z pojęciem staranności podatnika o własny interes. Niedochowanie tej staranności obciąża podatnika, który nie może następnie skutecznie wywodzić przed Sądem naruszenia przez aparat skarbowy zasad rządzących postępowaniem dowodowym.

Wprawdzie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik podjął działanie mające na celu ochronę swoich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy z przesłuchania świadka – P. S., aby ustalić fakt i zakres współpracy i świadczenia usług przez B na podstawie zawartych w 2000 r. umów, jednak organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że okoliczności wskazane w tezie wniosku dowodowego zostały ustalone innymi dowodami, w tym również dowodami uzyskanymi od s. organów podatkowych w drodze pomocy administracyjnej. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, na co wskazały organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach, znajdowała również uzasadnienie w niewskazaniu przez stronę adresu świadka, którego organy nie były w stanie ustalić ze względu na pobyt P. S. w różnych państwach europejskich.

Wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowienia z dnia [...]. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. leżało w sferze decyzyjnej organu. Dokonując oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia z punktu widzenia dyspozycji art. 187 §1, 188 i 190 i 191 Ordynacji podatkowej Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Dokonując tej oceny Sąd stwierdził, że powinna być ona dokonana równolegle z oceną zachowania trybu i zupełność uzyskanych odpowiedzi na pytania polskich organów administracji skarbowej.

Tryb uzyskiwania pomocy administracyjnej w czasie prowadzenia postępowania przez organ I instancji regulowały przepisy Konwencji z dnia 25 stycznia 1998 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych -Dz. U. nr 141, poz. 913 (obecnie procedura wymiany informacji podatkowych z innymi państwami jest uregulowana w Dziale VIIa Ordynacji podatkowej dodanym przez art. 1 pkt 7) ustawy z dnia 19 marca 2004 r. (Dz.U.04.91.868) zmieniającej nin. ustawę z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej). Stosownie do art. 18 ust. 1 lit. "c" Konwencji wniosek o udzielenie pomocy wskazuje m. in. formę, w jakiej Państwo wnioskujące (Rzeczpospolita Polska) pragnie uzyskać informacje na swoje potrzeby. Natomiast mocą ust. 3 art. 20 Konwencji Państwo proszone (Szwecja) dostarcza informacji w żądanej formie. Oczywistym jest fakt, iż postępowanie prowadzone w Państwie proszonym, zmierzające do udzielenia pomocy administracyjnej poddane jest reżimowi proceduralnemu właściwemu tego państwa, na co również, pośrednio wskazuje brzmienie art. 21 Konwencji dotyczącego nie naruszania praw i ochrony zapewnionej osobom przez prawo i praktykę administracyjną Państwa proszonego. Polski aparat skarbowy nie miał zatem możliwości narzucenia władzom s. trybu uzyskiwania żądanych informacji, a także zweryfikowania przesłanej informacji pod kątem zgodności z materiałem dowodowym zgromadzonym w S.. Tym samym nie mógł zapewnić realizacji przysługującego stosownie do przepisów polskiego prawa stronie postępowania– na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej – prawa do udziału w czynnościach dowodowych prowadzonych przez s. organy podatkowe. Za nieskuteczny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez polskie organy podatkowe prawa strony przyznanego powołanym przepisem prawa.

W treści powołanej Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych nie znajduje się natomiast żadne sformułowanie pozwalające na zwrócenie się do organów s. o udzielenie informacji o okolicznościach, których ustalenie może wymagać prowadzenie czynności na terytorium państwa trzeciego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, którego celem jest ustalenie stosunków istniejących między firmami ze S. i F.. W konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa w wyniku wydania postanowienie z dnia 28 czerwca 2004 r. nie może prowadzić do przyjęcia negatywnej oceny postępowania dowodowego w sprawie, które prowadzone było w granicach obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie wskazać należy, iż pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r., stanowiące urzędowe poświadczenie o treści pisma s. władz skarbowych, znajdowało się w aktach sprawy, a zatem strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią.

Z powyższych względów uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 151 ustawy procesowej orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku.

Nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 7 pkt 4) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65). Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej podatkowa kontrola zostaje zakończona w przypadku, gdy kontrolowany złożył zastrzeżenia lub wyjaśnienia do protokołu kontroli w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie ich załatwienia. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu [...]r. poprzez doręczenie podatnikowi odpowiedzi na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Dzień ten był też ostatnim dniem okresu, jaki obejmowało upoważnienie do prowadzenia przez pracownika organu postępowania kontrolnego. Zatem postępowanie to nie toczyło się po terminie ważności upoważnienia nr [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., obejmującego jego prowadzenie. Natomiast wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1) cyt. ustawy o kontroli skarbowej następuje po zakończeniu kontroli, do prowadzenia której konieczne jest ważne upoważnienie. Jednocześnie wskazać należy, iż zarzut zaniechania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. odniesienia się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnego wskazania adresata decyzji pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy, albowiem taki zarzut nie został sformułowany w postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie z art. 134 § 1 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W rozpoznawanej sprawie uregulowanie to oznacza, iż Sąd uznając zarzuty wywiedzione w toku postępowania przez stronę skarżącą za nieuzasadnione, pozostaje uprawniony, dokonując kontroli działalności administracji publicznej – stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy -. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dokonać weryfikacji zaskarżonego aktu pod kątem prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów obowiązującego prawa. W rezultacie tak skonstruowanej kontroli legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych Sąd doszedł do przekonania, iż wprawdzie zarzuty podniesione przez skarżącą nie znajdują potwierdzenia w treści akt sprawy, ocenianej na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów praw, niemniej jednak w wyniku badania zaskarżonej decyzji Sąd znalazł podstawę do przyjęcia, że winna być ona uchylona w części dotyczącej odsetek od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r.

Artykuł 51 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, iż za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Zgodnie z brzmieniem art. 53a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Sposób i terminy obliczania i wpłacania zaliczek określają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do brzmienia art. 25 ust. 1 tej ustawy podatnicy są zobowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie. Deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (ust. 2 art. 25). Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok. Zeznanie takie jest składane dwukrotnie, w tym wstępnie – do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. W tym też terminie podatnik jest obowiązany wpłacić podatek należny lub uiścić różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zapłaconych zaliczek na podatek. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzje, w której określi podatek w innej wysokości (art.27ust.1 w/w ustawy). Należy też wskazać, że każda nieuiszczona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia we wstępnym zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulęgają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

W ocenie Sądu prawidłowy jest więc wyrażony w orzecznictwie oraz literaturze pogląd, iż instytucje zaliczek na podatek i samego podatku, którego elementem stają się zaliczki poniesione na jego poczet, wykluczają się wzajemnie w czasie, gdyż istnienie obowiązku obliczania i uiszczania zaliczek wyklucza zaistnienie zobowiązania w podatku, natomiast z momentem powstania zobowiązania podatkowego nie może nadal istnieć zobowiązanie w zaliczkach (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 1856/95, Przewodnik po orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 1999, str. 40 i nast.). Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. 1 pkt 7) rozporządzenia Ministra Finansów z dni 24 grudnia 2002 r. w sprawie zaliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji , które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie, tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku - identyczny pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3434/03 (niepublikowany). Dlatego też zasadne jest przyjęcie, że odsetki od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym.

Odnosząc powyższe rozważania do powyższej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji błędnie odczytały i w rezultacie niewłaściwie zastosowały przepis § 2 ust.1 pkt 7) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, co w konsekwencji przyczyniło się do określenia w decyzjach nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które liczone były do dnia wydania decyzji przez organ I instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił – stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję w zakresie orzeczenia o odsetkach od zaległości tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r., natomiast w pozostałym zakresie skargę jako nieuzasadnioną oddalił opierając się unormowaniu art. 151 ustawy procesowej.

Orzeczenie zawarte w punkcie III. sentencji oparte jest na uregulowaniu wynikającym z art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Natomiast rozstrzygnięcie o kosztach znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 200 ustawy procesowej, mocą którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżona czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei zgodnie z art. 205 § 2 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu sądowym administracyjnym do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Za koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw Sąd uznał w rozpoznawanej sprawie wynagrodzenie występującego w imieniu strony skarżącej doradcy podatkowego, określonego w § 2 pkt 1) lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, 2075), albowiem zaskarżona decyzja została uchylona w nie kwestionowanej przez stronę części, której wymiar kwotowy nie był brany pod uwagę – stosownie do treści art. 217 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przy określaniu wpisu sądowego od skargi.