Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 151/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 82a ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 6 i ust. 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ Spółki komandytowej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 921/14 w sprawie ze skargi A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ Spółki komandytowej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz ASPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ Spółki komandytowej w M. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że skarżąca 20 kwietnia 2010r. zakupiła w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej powypadkowy pojazd marki TOYOTA VENZA nr VIN [...], poj. silnika 3500 cm3, rok produkcji 2009. W dniu 3 czerwca 2010r. dokonała zgłoszenia tego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, w niemieckim Urzędzie Celnym. Towar uzyskał status towaru wspólnotowego i następnie przemieszczony do kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W dniu 27 lipca 2010r., złożono w Urzędzie Celnym w Ciechanowie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego, z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju, wskazując podstawę opodatkowania w kwocie 24.880,00 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.628,00 zł. Pismem z 7 października 2010r. Naczelnik UC wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Odpowiadając na wezwanie pismem z 11 października 2010r. skarżąca odmówiła zmiany podstawy opodatkowania, załączając opinię rzeczoznawcy z 26 lipca 2010r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA VENZA w kwocie 5.764,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylił w całości decyzję wydaną przez organ I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na nieprawidłowe oznaczenie adresata postępowania administracyjnego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA VENZA w kwocie 7.484,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. 24.880,00 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Naczelnik Urzędu określił wartość przedmiotowego pojazdu w oparciu o załączoną przez podatnika opinię techniczną. Następnie stosując metodę stopnia uszkodzenia ustalił wartość samochodu, bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, korekty za ilość właścicieli oraz indywidualny zakup za granicą. Po pomniejszeniu jej o podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz kwotę podatku akcyzowego wg stawki 18,6%, podstawa opodatkowania akcyzą wyniosła 40.237,00 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne wynikające z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm. ) – dalej jako: "u.p.a.", określające podstawy, wysokość i sposób opodatkowania.

Dyrektor podkreślił, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Organ odwoławczy wskazał, że po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa procesowa co do wykazania wartości samochodu, przerzucona zostaje na podatnika. Tym samym albo zmieni on wysokość podstawy opodatkowania wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Dyrektor Izby podał, że stwierdzona przez Naczelnika Urzędu różnica pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzona do wartości netto) z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (40.237,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (24.880,00 zł), wyniosła ok. 38%. Następnie Dyrektor Izby wskazując na przyczyny odstępstwa od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania od średniej ceny samochodu, wyjaśnił, że opinia z 15 marca 2010r. została sporządzona przez rzeczoznawcę, który dysponuje wiadomościami specjalnymi, zgodnie ze standardami Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego zmieszczonymi w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005. Niemniej jednak Dyrektor Izby nie w całości dał jej wiarę, bowiem w skład średniej wartości rynkowej nie będą wchodziły korekty wartości wynikające z subiektywnych przekonań nabywców pojazdów, czy też elementy nie mające wpływu na średnią cenę rynkową pojazdów na terytorium kraju, bo też są już w niej ujęte. Dyrektor Izby zauważył, że w opinii rzeczoznawca przyjął wartość bazową ocenianego pojazdu w kwocie brutto 104.00,00 zł, a po odliczeniu korekt wyliczył wartość samochodu w stanie uszkodzonym – 36.017,00 zł ( według metody zredukowanego kosztu naprawy). Natomiast z wyliczeń Dyrektora Izby – z pominięciem elementów subiektywnych (korekty za indywidualny zakup za granicą i liczbę właścicieli) – wynika, że średnia wartość rynkowa pojazdu wyniosła 58.220,00 zł, a po odliczeniu podatku VAT i akcyzy 40.237,00 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby wskazał, że różnica pomiędzy wartością rynkową samochodu ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (40.237,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji AKC-U (24.880,00 zł) jest na tyle istotna (15.367,00 zł, tj. 38%), że organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Dyrektor Izby w dalszej kolejności wyjaśnił sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz wskazał, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania, które dawałyby podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.

W skardze skarżącą Spółka zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] stycznia 2014r. wnosząc o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powypadkowego samochodu osobowego marki TOYOTA VENZA, poj. silnika 3500 cm3, rok prod. 2009, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu, a także kwestii, czy nawet ta ustalona przez organ celny podstawa pozwala na zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Sąd stwierdził, że podatnik wezwany w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. nie wskazał przyczyn dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych, ale złożył opinię rzeczoznawcy, która miała wykazać, że zgłoszona do opodatkowania wartość samochodu jest zgodna ze średnia wartością rynkową ( i wyższa od ceny wynikającej z umowy kupna-sprzedaży). Dalej Sąd podkreślił, że organ dla ustalenia wartości samochodu na rynku polskim przyjął dane i wyliczenia z opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony. Odmówił jednak zastosowania kilku korekt tej wartości, które w swych wyliczeniach przyjął rzeczoznawca tj. korekty za liczbę właścicieli, indywidualny zakup za granicą oraz tzw. współczynnik zbywalności. W ocenie Sądu takie działanie organów znajduje pełne uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, z którego nie wynika, aby zakupiony pojazd przed nabyciem przez skarżącą był przedmiotem własności większej ilości podmiotów. Z dokumentu CERTIFICATE OF TITLE wynika, że samochód był własnością A CO., która to spółka sprzedała w dniu 13 kwietnia 2010 r. samochód na rzecz B, od którego to podmiotu kilka dni później pojazd został nabyty przez skarżącą. Rację ma organ, że firma B była nie użytkownikiem auta, ale pośrednikiem w sprzedaży, co wynika nie tylko z jej nazwy, ale także z faktu, że skarżąca nabyła od tego podmiotu kilka aut powypadkowych (wynika to z innych spraw rozpatrywanych Sądzie).

Sąd zaaprobował także pogląd organów, iż brak jest podstaw do zastosowania korekty za indywidualny zakup pojazdu za granicą w każdym przypadku, także wtedy gdy zakup jest dobrze udokumentowany np. następuje od firmy, która profesjonalnie zajmuje się pośrednictwem w kupnie – sprzedaży samochodów. Także pozostałe czynniki, które zdaniem rzeczoznawcy mają uzasadniać zastosowanie tego współczynnika korygującego, w sprawie niniejszej nie występują. Samochód miał bowiem krótki okres eksploatacji i niewielki przebieg.

Odnosząc się do tzw. współczynnika zbywalności, Sąd zauważył, że w orzecznictwie generalnie aprobowany jest pogląd, że nie może być on stosowany w sprawach dot. ustalania wartości samochodu dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Średnia cena zawiera w sobie współczynnik zbywalności, jest zobiektywizowana. Nie można więc ustalać wartości tego konkretnego samochodu z uwzględnieniem czynników subiektywnych, ale średnią wartość rynkową.

Sąd wskazał, że podnoszenie przez podatnika dopiero na etapie postępowania sądowego okoliczności faktycznych, które to nie były znane organom podatkowym, bowiem nie zostały przez niego ujawnione, nie może być utożsamiane z naruszeniem przez te organy przepisów postępowania. Dotyczy to odmienności rynku amerykańskiego co do cen samochodów uszkodzonych. Na kwestię tę podatnik nie powoływał się w szczególności w odpowiedzi na wezwanie organu dokonane w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. Organ nie miał więc obowiązku sam tych okoliczności ustalać i z braku tych ustaleń nie można czynić organowi zarzutu.

W ocenie Sądu ustalona wartość samochodu odbiega znacznie (o 38%) od zadeklarowanej przez podatnika. Niezasadne są także pozostałe zarzuty dot. naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu brak było podstaw do ponownego wzywania podatnika do zmiany wysokości opodatkowania. Wezwanie z 7 października 2010r. zostało skierowane do podmiotu, który złożył deklarację AKC-U i A Spółka Jawna na to wezwanie odpowiedziała w dniu 11 października 2010r. Taką nazwą posługiwała się spółka jawna utworzona przez trzech wspólników na pieczątkach firmowych.

W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 270; dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p." poprzez:

- pominięcie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w rezultacie czego Sąd błędnie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe jest kompletny i prawidłowo rozpatrzony,

- pominięcie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywiście sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z art. 104 ust 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest wartość celna pojazdu powiększona o należne cło z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia (jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym towar został objęty procedurą celną), lecz wartość rynkowa tego pojazdu o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., ustalona na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a.;

b) przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez:

- jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzasadnieniem dla wskazanej

podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na rynku amerykańskim, którego specyfika kształtuje o wiele korzystniejsze warunki cenowe aniżeli panujące na rynku europejskim

- niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że informacje zawarte w

wycenie złożonej przez skarżącego w odpowiedzi na wezwanie organu nie stanowiły uzasadnionej przyczyny dla której zadeklarowana przez podatnika wartość znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej tego samochodu osobowego (tj. faktu, iż pojazd zakupiony był na rynku amerykańskim którego specyfika warunkuje o wiele korzystniejsze warunki cenowe aniżeli panujące na rynku europejskim), przy jednoczesnym uwzględnieniu pozostałych informacji znajdujących się w tej wycenie (dotyczących uszkodzeń auta) oraz pominięcie okoliczności, że organ drugiej instancji podjął próbę zbadania specyfiki rynku USA jako przyczyny mogącej mieć wpływ na rozbieżność pomiędzy podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu,

c) przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu okoliczności, że organ pierwszej instancji:

- w sposób wadliwy wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej jej wysokość, oznaczając jego firmę niezgodnie z rejestrem,

- nie ponowił wezwania prawidłowo oznaczając firmę podatnika po powtórnym wszczęciu postępowania podatkowego w związku z wytycznymi Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, który to uchylił decyzję organu pierwszej instancji nakazując mu raz jeszcze wszcząć postępowanie podatkowe co niewątpliwie miało wpływ na wynik postępowania, gdyż Spółka mogłaby wówczas rozwinąć informacje zawarte w wycenie rzeczoznawcy.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem kasatora dla uzyskania pełnego obrazu sprawy, tym samym do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, należało dokonać prawidłowej analizy odmiennych warunków rynkowych w państwie nabycia samochodu tj. na rynku amerykańskim gdzie ceny samochodów osobowych uszkodzonych są znacznie niższe niż na terenie Unii Europejskiej. Poprawna analiza tej przyczyny dokonana przez organ niewątpliwie doprowadziłaby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia, ponieważ porównanie podstawy opodatkowania wskazanej przez Spółkę z cenami aut uszkodzonych w stopniu podobnym, nie mogło nasunąć innej konkluzji aniżeli uzasadniającej rozbieżność pomiędzy podstawą opodatkowania wynikającą z deklaracji oraz średnią wartością tego auta. Działania podjęte w tym zakresie przez organ w sposób oczywisty jawią się jako zbyt pobieżne, ponieważ lakoniczne informacje zawarte w decyzji nie mogą stanowić poprawnego zbadanie specyfiki rynku amerykańskiego - jako przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania w zadeklarowanej wysokości. Analiza, którą organ poczynił w oparciu o strony internetowe nie może być dla tych niezbędnych ustaleń miarodajna, gdyż ogłoszenia tam zawarte dotyczą jedynie aut nieuszkodzonych - ceny wskazane przez organ tj. 17.995-18.941 dolarów amerykańskich dotyczyły samochodów w pełni sprawnych. Przedstawione przez Spółkę ogłoszenia motoryzacyjne przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, powinny skłonić Sąd do konkluzji, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ jest niekompletny i wymaga uzupełnienia, przez co decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie powinna zostać uchylona. Ogłoszenia te wskazują, bowiem iż nawet w przypadku pojazdu rocznego, z uszkodzeniami podobnymi wartość pojazdu (przy uwzględnieniu kosztów jego naprawy) może kształtować się na poziomie 3-6 tysięcy dolarów amerykańskich Pominięcie konieczności przeprowadzenia prawidłowej analizy specyfiki rynku amerykańskiego - tj. porównanie ceny aut o uszkodzeniach podobnych bezsprzecznie doprowadziłoby do uznania, iż zadeklarowana przez Spółkę kwota, a także cena auta uregulowana sprzedawcy nie odbiega od realiów rynkowych USA i tym samym fakt, iż auto zostało w tym kraju nabyte stanowi uzasadnioną przyczynę dla wskazania podstawy opodatkowania w takiej właśnie wysokości.

Spółka, podkreśliła, że wywiązała się z obowiązku wskazania przyczyn, dla których podana przez nią podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu na rynku polskim. Przedstawiona przez nią wycena biegłego rzeczoznawcy zawierała informację o uszkodzeniach auta oraz jego pochodzeniu. Wobec tego przyjąć należy, iż organ miał świadomość, że auto pochodzi z rynku USA. Jego działania stanowiły bowiem próbę weryfikacji specyfiki tego rynku przy użyciu posiadanych informatorów oraz oprogramowania umożliwiającego sprawdzenie tej okoliczności, jakkolwiek działania te dotknięte były błędem polegającym na zestawieniu ceny uregulowanej przez skarżącego z cenami aut nieuszkodzonych.

Mając to na uwadze, zdaniem autora skargi kasacyjnej, trudno zgodzić się z twierdzeniem Sądu, iż zarzut Spółki niedostatecznego zbadania specyfiki rynku amerykańskiego opierał się na okoliczności nieznanej organowi, skoro ten podjął próby sprawdzenia tej okoliczności, która do tego bezsprzecznie wynikała z opinii rzeczoznawcy przedłożonej na wezwanie organu do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn, które uzasadniają odstępstwo tej podstawy od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego.

W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna w części zawiera uzasadnione podstawy, a komplementarny charakter wskazanych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.

II. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nie uwzględnienie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz, że organy te przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej.

W tym kontekście, sytuowane są – trafne również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z art. 104 ust 1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 104 ust. 9 u.p.a. Trafny jest również zarzut naruszenia art. 104 ust. 8 u.p.a., aczkolwiek z innych przyczyn, niż podane w petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnicze, sporne zagadnienie, sprowadza się do kwestii, czy w rozważanej sprawie, do ustalenia podstawy opodatkowania a w konsekwencji określenia przez organy celne zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, znajdowała zastosowanie określona art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. procedura, umożliwiająca weryfikację wskazanej przez podatnika w deklaracji podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej u.p.a. jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ( art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a regułą z tego przepisu wynikającą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Natomiast w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego podstawą opodatkowania jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną, co wynika z art. 104 ust. 6 u.p.a. Innymi słowy, jeżeli podatnik zakupi samochód osobowy poza obszarem celnym Unii i zgłosi go do procedury dopuszczenia do obrotu w innym państwie członkowskim UE, to podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru, czyli wartość wynikająca z faktury, rachunku itp. powiększona o zapłacone cło oraz wskazane w przepisie elementy cenotwórcze.

Sąd I instancji przedstawiając przebieg postępowania wskazał, że skarżąca 20 kwietnia 2010 r. zakupiła w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej powypadkowy pojazd marki TOYOTA VENZA , poj. silnika 3500 cm3, rok produkcji 2009. W dniu 3 czerwca 2010 r. podatnik dokonał zgłoszenia tego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, w niemieckim Urzędzie Celnym. Towar uzyskał status towaru wspólnotowego i następnie przemieszczony do kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W dniu 27 lipca 2010 r., podatnik złożył w Urzędzie Celnym w Ciechanowie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego, z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju, wskazując podstawę opodatkowania w kwocie 24.880,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.628,00 zł.

Pismem z 7 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Odpowiadając na wezwanie, pismem z 11 października 2010 r. podatnik odmówił zmiany podstawy opodatkowania oraz załączył opinię rzeczoznawcy z 26 lipca 2010 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r., na mocy której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA VENZA w kwocie 7.484,00 zł. W jej uzasadnieniu wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania, tj. 24.880,00 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Naczelnik Urzędu określił wartość przedmiotowego pojazdu w oparciu o załączoną przez podatnika opinię rzeczoznawcy. Następnie stosując metodę stopnia uszkodzenia ustalił wartość samochodu, bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, korekty za ilość właścicieli oraz indywidualny zakup za granicą. Po pomniejszeniu jej o podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz o kwotę podatku akcyzowego wg stawki 18,6%, podstawa opodatkowania akcyzą wyniosła 40.237,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, który stwierdził, że różnica pomiędzy wartością rynkową samochodu ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (40.237,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji AKC-U (24.880,00 zł) jest na tyle istotna (15.367,00 zł, tj. 38%), że organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Wniesioną od tej decyzji skargę WSA w Warszawie oddalił. Sąd stwierdził, że Podatnik nie wskazał przyczyn dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych, ale złożył opinię rzeczoznawcy, która miała wykazać, że zgłoszona do opodatkowania wartość samochodu jest zgodna ze średnią wartością rynkową ( i wyższa od ceny wynikającej z umowy kupna-sprzedaży ). Zdaniem Sądu, podnoszenie przez podatnika dopiero na etapie postępowania sądowego okoliczności faktycznych, które nie były znane organom podatkowym, bowiem nie zostały przez niego ujawnione, nie może być utożsamiane z naruszeniem przez te organy przepisów postępowania. Dotyczy to odmienności rynku amerykańskiego co do cen samochodów uszkodzonych. Na kwestię tę podatnik nie powoływał się w szczególności w odpowiedzi na wezwanie organu dokonane w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. Organ nie miał więc obowiązku sam tych okoliczności ustalać i z braku tych ustaleń nie można czynić organowi zarzutu. Prawidłowo również, ustalona wartość samochodu odbiega znacznie ( o 38%) od zadeklarowanej przez podatnika .

III. Z istotnego w sprawie, wskazanego przez Sąd I instancji przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności opodatkowanej bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Wobec tego, rozważenia wymagało, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające istnienie przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu oraz, czy uzyskana od podatnika odpowiedź na wezwanie, wskazywała na istnienie tych przesłanek, uzasadniających deklarowaną wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak wynika z licznych orzeczeń NSA, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania ( np. wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12, z 23 września 2014 r. I GSK 795/13, z 23 maja 2012 r. I GSK 388/11, z 17 września 2014 r. I GSK 632/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ),

Na tle niemal identycznej regulacji prawnej, zawartej w art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w orzecznictwie wyrażano pogląd, że celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego określenia: "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że z żadnych sformułowań przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1018/12; dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 893/10; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 65/12; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10; z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1281/14, baza orzeczeń nsa.gov.p.). Wobec powyższego, zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. wymaga dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu.

W orzecznictwie podkreśla się również, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. ( obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a. ). Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

IV. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wyszedł z błędnego założenia, że podatnik nie wskazał przyczyn, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych. Nie uwzględnił, że przedłożona przez skarżącego na wezwanie organu opinia rzeczoznawcy oraz pozostałe złożone dokumenty, zostały przedstawione celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej. Zawierały one informacje o pochodzeniu i powypadkowych uszkodzeniach samochodu, które powinny być przedmiotem analizy i oceny organu w kontekście art. 104 ust. 8 u.p.a. "Uzasadnioną przyczyną" może być bowiem specyfika rynku amerykańskiego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, gdzie samochody osobowe, a szczególnie uszkodzone, posiadają znacznie niższą wartość niż w Europie.

Należy podkreślić, że organ podatkowy, wiedząc, iż pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim , który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu. Całkowicie błędne jest wobec tego stanowisko Sądu I instancji, że podatnik nie wskazał przyczyn, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych oraz, że organ nie miał obowiązku sam ustalać "odmienności rynku amerykańskiego co do cen samochodów uszkodzonych".

Przeciwnie, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Kwestie te są elementem ustalenia stanu faktycznego. Dopiero ustalenie tych okoliczności, pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego ( v. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13).

Wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd I instancji, zadaniem organu podatkowego orzekającego w sprawie jest ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą sprzedający (podatnik) uzyskał od nabywcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, ponieważ samochód tej marki i klasy nabyty w USA za cenę wskazaną na fakturze, ma taką właśnie wartość, czy też przyczyna jest inna. Organ powinien zweryfikować, czy wartość zadeklarowana przez podatnika jest adekwatna w państwie sprzedaży, na dzień transakcji, z uwzględnieniem powypadkowego stanu pojazdu, jego uszkodzeń mających wpływ na cenę samochodu. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione będzie kwestionowanie tak ustalonej przez podatnika podstawy opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji zasadniczo pominęły okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA, związane ze sprzedażą samochodów powypadkowych. Wprawdzie organ odwoławczy wskazał na analizę amerykańskich stron internetowych, przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów marki Toyota Venza stwierdzając, że w 2013r. cena 4.185,00 USD za podobny samochód z 2009r. odbiega od cen występujących na tym rynku, które kształtowały się na podobnym poziomie, tj. 17.995 – 18.941 USD. Nie mniej, organ nie wziął pod rozwagę, że wpływ na cenę samochodu ma jego powypadkowy charakter oraz rodzaj i stopień związanych z tym uszkodzeń. Porównanie powinno polegać zatem na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku amerykańskim przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia i według podobnego stanu pojazdu. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zakupił w USA samochód uszkodzony, powypadkowy, to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów, w kraju jego nabycia, a wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Trafnie zatem skarżący kasacyjnie zarzucił organom celnym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, albowiem nie zebrały one i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, a ten stan rzeczy błędnie zaakceptował Sąd I instancji oddalając skargę.

Sąd błędnie i z naruszeniem art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. również przyjął, że skarżący nie wskazał przyczyn, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych, mimo, że z informacji zawartych w opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego w odpowiedzi na wezwanie organu oraz z pozostałych, będących w dyspozycji organu dokumentów wynikało, że powypadkowy pojazd został zakupiony na rynku amerykańskim, którego specyfika powoduje, że tego rodzaju pojazdy, a szczególnie uszkodzone, są znacznie niższej wartości niż w Europie. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji wskazanych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, obligowało Sąd kasacyjny do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w którym Sąd I instancji dokona pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mając na uwadze wyrażone w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne.

Natomiast nie mogły odnieść skutku wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8 u.p.a., polegające na wadliwym wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej jej wysokość, z oznaczeniem jego firmy niezgodnie z rejestrem i nie ponowieniu tego wezwania. Nie budzi wątpliwości, że w wezwaniu tym organ nie oznaczył prawidłowo adresata przesyłki, jednak strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, mogła przedstawiać dowody na potwierdzenie swojej argumentacji oraz formułować wnioski dowodowe, a przed wydaniem decyzji wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z podanych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.