Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 430/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 marca 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń i marzec 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił [...] "A" Spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – marzec 2007 r. w łącznej kwocie 77.683 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres styczeń – marzec 2007 r. poddano weryfikacji posiadane przez Spółkę oświadczenia

o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w ilości 276 sztuk opiewające na łączną ilość 347.667 litrów oleju opałowego, pod kątem zgodności oświadczeń nabywców oleju opałowego z wymogami określonymi w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. W wyniku tej weryfikacji stwierdzono nieprawidłowości w 58 z nich w postaci: braku nr PESEL (9 oświadczeń), braku nr NIP

(4 oświadczenia), nieczytelnego nazwiska nabywcy (3 oświadczenia), niepełnych danych adresowych (12 oświadczeń), braku określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub miejsca, gdzie znajdują się te urządzenia (3 oświadczenia), braku wskazania rodzaju

i typu urządzeń grzewczych (18 oświadczeń), braku daty lub miejsca wystawienia oświadczenia (23 oświadczenia). Analizie poddano także 394 faktury VAT sprzedaży opiewające na łączną ilość 720.129 litrów oleju opałowego, stwierdzając przy 2 fakturach brak przedmiotowych oświadczeń.

Mając na uwadze fakt, że sprzedaż oleju opałowego w ww. okresie dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa – pobierane od nabywców oświadczenia zawierały braki formalne i materialne lub też do dokumentów sprzedaży (faktur VAT) nie dołączono oświadczeń, Naczelnik stanął na stanowisku, że Spółka nie miała prawa do skorzystania

z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu pierwszej instancji, kontrolowany prowadząc działalność gospodarczą miał obowiązek dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu dokumentacji podatkowej tak, by organy kontrolne mogły bez żadnej wątpliwości odczytać zawarte w nich zapisy.

Biorąc pod uwagę fakt, że podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego sprzedanego stronie w 2007 r. został naliczony wg stawki 232 zł za 1.000 litrów i zapłacony do budżetu państwa, kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu oleju opałowego.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej naruszenie: art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako "u.p.a.". Odwołująca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – wszystkich osób, które nie potwierdziły zakupu od Spółki oleju opałowego lub potwierdziły w innej wysokości niż wynika to z przedstawionych przez nią dokumentów – na okoliczność składanych oświadczeń oraz transakcji pomiędzy Spółką a tymi osobami. Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego co do autentyczności składanych podpisów na oświadczeniach przez wskazane osoby.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uwzględnienia wniosków zawartych w odwołaniu, wskazując że okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu, zostały wystarczająco udokumentowane w aktach sprawy.

Decyzją z tego samego dnia Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i marzec 2007 r., określił wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 22.772 zł, za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości 47.008 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że uzyskanie oświadczenia

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zawierającego wszystkie przewidziane w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. elementy, jest podstawowym warunkiem zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego wg obniżonych stawek podatkowych. Zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania oświadczeń skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością zastosowania wymiaru zobowiązania podatkowego wg stawek przewidzianych w u.p.a., przy czym nieuzyskanie przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego oświadczenia lub nieuzyskanie rzetelnego i kompletnego oświadczenia, jest równoznaczne z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Zdaniem Dyrektora, sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Zaakcentowano, że w sytuacji, gdy oświadczenie nie zawiera wymaganych elementów (np. w przypadku, gdy klient nie wyraża zgody na kompletne wypełnienie oświadczenia) sprzedawca winien ustalić cenę sprzedaży powiększoną o stawkę podatku akcyzowego. Podobnie w sytuacji, gdy sprzedający ma wątpliwości co do tożsamości lub wiarygodności składanych przez nabywców oświadczeń, nie powinien sprzedawać oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe, które jednoznacznie pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego. Do nabywców oleju opałowego, których dane pozwalały na ich identyfikację, wysłano wezwania do udzielenia wyjaśnień oraz potwierdzenia, czy konkretny zakup miał miejsce. Odnośnie klientów, których dane umieszczone na oświadczeniach były niepełne lub niewyraźnie wpisane, stosowne pisma o potwierdzenie tożsamości wskazanie adresów zamieszkania, potwierdzenie numerów NIP i PESEL wysłano do urzędów skarbowych.

Na podstawie uzyskanych informacji Naczelnik dokonał analizy materiału dowodowego, zaś strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a żądanie przeprowadzenia dowodów przedstawiła dopiero na etapie odwołania.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w przypadkach, w których nabywcy potwierdzili zakup, nie odpowiedzieli na wezwanie organu pierwszej instancji, nie odebrali

z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych lub też uzyskano informacje, iż osoby wskazane w oświadczeniach nie żyją – oświadczenia zakwalifikowano na korzyść podatnika, mimo że zawierały braki formalne.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, poprzez zastosowanie w sprawie przepisów § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 4 i 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., które są niezgodne z art. 32

w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji,

2. zasad postępowania sformułowanych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej nie używała oleju opałowego, tylko dokonywała jego sprzedaży. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1 pkt 1a u.p.a., albowiem w świetle tego przepisu brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W ocenie skarżącej, powołany przepis ma sankcyjny charakter, dlatego winien być sformułowany w sposób poprawny, precyzyjny i jasny, zgodnie z regułami języka polskiego i logiki. Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie na tej podstawie sankcji podatkowej w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń, to przepis powinien być sformułowany precyzyjnie i jasno wyznaczać dopuszczalny zakres ingerencji. Skarżąca wskazała ponadto, że korzyści

z obniżenia stawki podatkowej odnosi nie sprzedający tylko kupujący, natomiast cała odpowiedzialność z tytułu sprzedaży i zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego będącego elementem ceny spoczywa na sprzedającym. Nawet utrata prawidłowych oświadczeń, wskutek np. pożaru, powoduje po stronie sprzedającego powstanie obowiązku podatkowego. Taka redakcja wskazanych przepisów stawia sprzedającego w skrajnie niekorzystnej sytuacji wobec kupującego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 195/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi. Zdaniem WSA w Gdańsku, organy podatkowe prawidłowo zebrały dowody i dokonały właściwej ich oceny; organy prawidłowo stwierdziły, że oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r.,

a więc nie można w oparciu o te oświadczenia zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 i przyjął, że kwestia zgodności z Konstytucją podustawowych przepisów wprowadzających "mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne...", została przesądzona. Zatem § 4 ust. 5 rozporządzenia

z 22 kwietnia 2004 r., do którego wprost odnosi się ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustanawia "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika

z u.p.a. (ten tylko, kto chce zakupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych).

WSA w Gdańsku uznał, wbrew wywodom skarżącej, że w świetle przepisów u.p.a. niedopełnienie wymogu pobrania stosownych oświadczeń co do przeznaczenia oleju opałowego, uznać należy za jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd podkreślił przy tym, że skarżąca jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 u.p.a., i na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów. Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego.

Sąd zaakcentował, że jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślił również, że pojęcie "użycia oleju", o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim

i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym jego sprzedaży.

Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodziła się Spółka i w złożonej skardze kasacyjnej domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

w szczególności art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy: prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji; postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony (w tym wniosków

o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego oraz dowodu

z przesłuchania świadków na okoliczność, kto składał oświadczenia); w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych; w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję; postąpił prawidłowo przyjmując niemożność wykazania żadnym innym niż oświadczenie dowodem okoliczności sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, tworząc tym samym – wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – formalną teorię dowodów.

Zdaniem pełnomocnika, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów P.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie ich uchylenie,

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, że:

- obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu

z 22 kwietnia 2004 r., a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju;

- zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem;

b) art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że podatnik wg organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie;

c) art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia

w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę

z art. 65 ust. 1a ustawy,

d) art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu minister uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu,

a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a u.p.a., gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a.;

e) § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy;

f) § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie

w sprawie przepisu, który nie obowiązywał od 15 września 2005 r.;

3. prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, że przepisy te są zgodne z Konstytucją:

a) § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy przepisy te powinny być pominięte wobec ich sprzeczności z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji;

b) art. 7, art. 51 ust. 1, art. 47, art. 32 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji, poprzez uznanie, że przepisy te nie wymagają, aby w przypadku gdy w rozporządzeniu regulowane są sprawy w nich wymienione – wynikało to ze ścisłego uregulowania tego w wytycznych zawartych w ustawie, na podstawie której rozporządzenie jest wydawane.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1211/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

NSA uznał za zasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania,

tj. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181,

art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 197 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że

w przypadku gdy nabywca, którego prawdziwe dane wynikają z oświadczenia, zaprzecza, iż nabył olej opałowy lub kwestionuje ilość oleju opałowego zaewidencjonowanego przez skarżącego w związku z transakcją handlową, dla której zostało złożone oświadczenie, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji gospodarczej. W tym celu należy dopuścić dowód z przesłuchania

w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego oraz dopuszczając dowód z oryginałów dokumentów sprzedaży w przypadku dalszych wątpliwości – dopuścić dowód z opinii biegłego. NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie, mimo zgłaszanych w tym zakresie wniosków dowodowych, organ zaniechał ich przeprowadzenia, czym naruszył wskazane wyżej przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji akceptując takie działanie organu naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy procedury sądowoadministracyjnej, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Za niezasadne NSA uznał natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/13 WSA

w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Sąd podał, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji wystąpił do nabywców oleju opałowego, których dane okazały się rzetelne, o potwierdzenie w drodze pisemnego oświadczenia zakupu oleju opałowego dla celów opałowych. W przypadku, gdy osoby te zakwestionowały zakup bądź też ilość zakupionego oleju opałowego uznano, że strona nie mogła stosować do tej ilości sprzedanego oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego, przy czym organ uznał za wystarczającą pisemną informację od nabywcy. W ślad za NSA Sąd pierwszej instancji powtórzył, że w przypadku tych oświadczeń nabywców oleju opałowego, których dane okazały się być rzetelne,

a równocześnie którzy nie potwierdzili w swoich pisemnych oświadczeniach składanych na wezwanie organu, iż nabyli od skarżącego olej opałowy lub określone ilości oleju opałowego, organ powinien przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie dowodowe. Dotyczy to oświadczeń nabywców: M. K. i J. W. Sąd podkreślił, że należy dokonać rozróżnienia pomiędzy sytuacją, gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawiera danych niezbędnych do zidentyfikowania nabywcy lub okazuje się, że dane te są fałszywe, od sytuacji, gdy dane zawarte w oświadczeniu są rzetelne i nabywca jest identyfikowalny. W tym ostatnim przypadku – gdy nabywca, którego prawdziwe dane wynikają z oświadczenia, zaprzecza, że nabył olej opałowy lub kwestionuje ilość oleju zaewidencjonowanego przez Spółkę w związku z transakcją handlową, dla której zostało złożone oświadczenie – organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia faktycznego przebiegu tej transakcji.

WSA w Gdańsku polecił organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, których dane okazały się rzetelne, tj. M. K. i J. W., oraz dopuszczając dowód z oryginałów dokumentów sprzedaży w przypadku dalszych wątpliwości – dopuścić dowód z opinii biegłego grafologa, oceniając owe dowody zgodnie z zasadą ich swobodnej oceny, o czym stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również w sposób bardzo szczegółowy do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, uznając go za bezzasadny.

Decyzją z dnia 14 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i marzec 2007 r., określił wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 22.772 zł, za miesiąc marzec 2007 r.

w wysokości 47.008 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że rozpatrując niniejszą sprawę dokonał ponownego badania znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, w celu sprawdzenia, czy oświadczenia te spełniały warunki określone w przepisach. Dokonano następujących ustaleń:

- odnośnie oświadczenia z 22 stycznia 2007 r. opiewającego na 1.370 l oleju opałowego, w którym figuruje J. K., stwierdzono, że na zwróconej przez urząd pocztowy kopercie znajdują się zapisy: "awizowano powtórnie" "nie podjęto w terminie" oraz odręczny zapis "adresat nieobecny". Organ pierwszej instancji odczytał z kolei adnotację na kopercie: "adresat mi obcy". W związku z powyższym uznano, że w tym przypadku strona mogła zastosować obniżoną stawkę akcyzy,

- odnośnie oświadczenia z 19 stycznia 2007 r. opiewającego na 380 l oleju opałowego,

w którym figuruje Z. P., organ pierwszej instancji błędnie odczytał dane na oświadczeniu – wezwanie wysłano do p. P. zamiast P. W związku z powyższym prośbę o potwierdzenie transakcji zakupu oleju opałowego, o którym mowa w ww. oświadczeniu, wysłano do p. P. Urząd pocztowy zwrócił jednak przesyłkę z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem nieznany". Stwierdzono zatem, że w tym przypadku podatnik nie mógł zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego,

- odnośnie oświadczenia z 2 marca 2007 r. opiewającego na 420 l oleju opałowego,

w którym figuruje K. W., organ pierwszej instancji błędnie odczytał dane na oświadczeniu – wezwanie wysłano do p. W. zamiast W. W związku z powyższym prośbę o potwierdzenie transakcji zakupu oleju opałowego, o którym mowa w ww. oświadczeniu, wysłano do p. W. Urząd pocztowy zwrócił jednak przesyłkę z adnotacją "adresat nieobecny", "awizowano powtórnie", "zwrot – nie podjęto w terminie". W związku z powyższym uznano, że w tym przypadku strona mogła zastosować obniżoną stawkę akcyzy,

- odnośnie oświadczenia z 16 marca 2007 r. opiewającego na 210 l oleju opałowego,

w którym figuruje K. Z., organ pierwszej instancji błędnie odczytał adnotacje zawarte na zwróconej przesyłce z wezwaniem "adresat nieznany", zamiast "awizowano powtórnie", "adresat nieobecny", "nie podjęto w terminie". W związku z tym uznano, że w tym przypadku strona mogła zastosować obniżoną stawkę akcyzy,

- odnośnie oświadczenia z 30 marca 2007 r. opiewającego na 600 l oleju opałowego,

w którym figuruje M. K., organ pierwszej instancji błędnie odczytał dane na oświadczeniu – wezwanie wysłano do p. K. zamiast K. W związku z powyższym prośbę o potwierdzenie transakcji zakupu oleju opałowego, o którym mowa w ww. oświadczeniu, wysłano do p. K. W odpowiedzi M. K. poinformował, że wszystkie wskazane w oświadczeniu dane są fałszywe, nie wypełnił ani nie podpisał tego oświadczenia oraz że nie dokonywał zakupu oleju opałowego od podatnika. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłuchanie w charakterze świadka M. K., celem ustalenia przebiegu transakcji zakupu oleju opałowego w marcu 2007 r. W toku przesłuchania świadek zaprzeczył, jakoby w dniu 20 marca 2007 r. dokonał zakupu 600 l oleju opałowego od Spółki, ani od żadnego innego podmiotu; nigdy nie składał i nie podpisywał przedstawionego mu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; dane na ww. oświadczeniu poza imieniem i nazwiskiem nie dotyczą jego osoby (adres w B. nie jest ani adresem zamieszkania ani zameldowania tej osoby); M. K. nigdy nie mieszkał pod wskazanym w oświadczeniu adresem – pochodzi z miejscowości R. oddalonej od B. o 4–5 km. Informacje te organ odwoławczy potwierdził w Urzędzie Gminy. Stwierdzono zatem, że w tym przypadku podatnik nie mógł zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego,

- odnośnie oświadczenia z 16 marca 2007 r. opiewającego na 600 l oleju opałowego,

w którym figuruje J. W. – zgodnie z nadesłanym do urzędu celnego pismem

z dnia 19 kwietnia 2010 r. J. W. nie potwierdził zakupu oleju opałowego wynikającego i powyższego oświadczenia. Organ pierwszej instancji nie zastosował jednak do ww. ilości stawki podstawowej. Na podstawie wskazań zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłuchanie w charakterze świadka J. W., celem ustalenia przebiegu transakcji zakupu oleju opałowego w marcu 2007 r. W toku przesłuchania świadek zeznał, że nigdy nie dokonywał zakupu oleju opałowego od Spółki, nie słyszał o niej, nie posiadał, ani nie posiada żadnych urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym, nie wypełniał, ani nie podpisywał okazanego mu oświadczenia. Oświadczył także, że w 1992 r. jego dowód osobisty został skradziony. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku podatnik nie mógł zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego,

- odnośnie oświadczenia z 9 marca 2007 r. opiewającego na 1.000 l oleju opałowego,

w którym figuruje A. K., stwierdzono, że w dniu 4 maja 2010 r. organ pierwszej instancji wysłał zapytanie do Urzędu Skarbowego odnośnie p. K. W odpowiedzi powyższy urząd poinformował, że p. K. nie figuruje w jego bazie, a podany NIP jest błędny i nie został wygenerowany. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że w oświadczeniu wpisano nieprawidłowy PESEL, z kolei adres zamieszkania jest niepełny (w związku z czym brak jest możliwości ustalenia dokładnego adresu) uznano, że w tym przypadku podatnik nie mógł zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor przedstawił również w formie tabeli ustalenia dokonane w toku postępowania przez organy obu instancji. Z ustaleń tych wynika, że łącznie 58 oświadczeń nie spełnia wymogów określonych w przepisach. Zawierają one braki formalne w postaci: braku numerów NIP i PESEL (lub nieprawidłowych nr NIP i PESEL), niepełnych danych adresowych, braku określenia rodzaju i/lub typu urządzeń grzewczych, braku daty i miejsca wystawienia oświadczenia, nieczytelnych danych nabywców.

Biorąc pod uwagę mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.a., a także ich wykładnię zastosowaną przez WSA w Gdańsku oraz NSA, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie mogła zastosować obniżonej stawki akcyzy w przypadkach, gdy wraz

z istnieniem braków formalnych w oświadczeniach: pod danym adresem wskazany

w oświadczeniu nabywca nie mieszka (adresat korespondencji wysłanej przez organ podatkowy jest nieznany), urząd skarbowy stwierdził niepoprawność numerów NIP i/lub PESEL, a dodatkowo nie było możliwości ustalenia adresu nabywcy oleju opałowego, celem weryfikacji przeprowadzonej transakcji, nabywca nie potwierdził dokonania zakupu oleju opałowego, ustalono, że nabywca zmarł przed datą wystawienia oświadczenia,

a także, jeśli do wystawionej faktury sprzedaży nie zostało dołączone oświadczenie

o przeznaczeniu oleju opałowego (2 przypadki). Z kolei w przypadkach, gdy: nabywcy potwierdzili zakup oleju opałowego, nie odpowiedzieli na wezwanie organu podatkowego, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych, uzyskano informacje, iż osoby wskazane w oświadczeniach nie żyją (bez wskazania konkretnej daty), oświadczenia uznano na korzyść podatnika, mimo że zawierały braki formalne.

Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika, że organ podatkowy nie opodatkował sprzedaży oleju opałowego jedynie wobec niekompletnych oświadczeń (z brakami formalnymi) przedłożonych w toku kontroli. Przedmiotem postępowania było potwierdzenie prawidłowości informacji zawartych w tych niekompletnych oświadczeniach, a także użycie oleju na cele opałowe. Stwierdzone braki formalne skutkowały w znacznej większości niemożliwością identyfikacji nabywcy, a co za tym idzie transakcji, powodując tym samym dyskwalifikację tych oświadczeń. Oświadczenia takie nie spełniają swojej roli, bowiem nie pozwalają ustalić, czy olej opałowy w ilościach w nich wskazanych został użyty zgodnie

z przeznaczeniem. W takich przypadkach preferencyjna/obniżona stawka akcyzy jest nieuzasadniona.

Organ odwoławczy podniósł, że we wszystkich stwierdzonych przez organ pierwszej instancji przypadkach naruszenia przepisów prawa przeprowadzono postępowanie dowodowe, które jednoznacznie pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego. Do nabywców oleju opałowego, których dane pozwalały na ich identyfikację, wysłano wezwania do udzielenia wyjaśnień oraz potwierdzenia, czy dana transakcja zakupu miała miejsce. Odnośnie klientów, których dane umieszczone na oświadczeniach były niepełne lub niewyraźnie wpisane, stosowne pisma o potwierdzenie tożsamości (wskazanie adresów zamieszkania, potwierdzenie numerów NIP i PESEL) wysłano do urzędów skarbowych. Na podstawie uzyskanych informacji dokonano analizy materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora, dokumenty zebrane w sprawie świadczą o wnikliwości działania organu pierwszej instancji w ustaleniu stanu faktycznego, a także o podjęciu niezbędnych działań dla jego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor podał, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu

z zeznań świadków – nabywców oleju opałowego, jednak organ odwoławczy, któremu WSA w Gdańsku przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, dokonał (w ramach pomocy prawnej) czynności przesłuchania wskazanych w orzeczeniu Sądu nabywców oleju opałowego, wyjaśniając tym samym przebieg transakcji sprzedaży oleju opałowego tym osobom. Podkreślono, że nie przesłuchano wszystkich nabywców oleju opałowego,

a jedynie – zgodnie z wytycznymi Sądu – tych, których dane zawarte na oświadczeniach

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze okazały się "rzetelne", tj. M. K. i J. W. Wobec faktu, że zeznania obu świadków są dla organu wiarygodne, logiczne, spójne i wystarczające (organ nie powziął żadnych wątpliwości, że osoby te nie kupowały od Spółki oleju opałowego na podstawie kwestionowanych oświadczeń, a także nie wypełniały i nie podpisywały tych dokumentów), Dyrektor poprzestał na czynnościach przesłuchania tych osób, nie powołując w sprawie biegłego grafologa. Podkreślono, że obaj świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ponadto nie mieli oni żadnego interesu we wprowadzaniu w błąd organów podatkowych. W tej sytuacji, z uwagi na fakt, że strona nie udowodniła swoich tez w prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania dowodów z zeznań ww. świadków.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na skalę występujących w sprawie nieprawidłowości, która potwierdza, że podatnik nie przejawiał staranności w uzyskaniu od swoich klientów rzetelnych oświadczeń. Stwierdzone uchybienia wyraźnie wskazują na zaniedbanie/niedopełnienie przez stronę obowiązków wynikających z procedury pozyskiwania oświadczeń o przeznaczeni i oleju opałowego, co nie może powodować odstąpienia od opodatkowania wg podwyższonej stawki akcyzy.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wniosła o uchylenie w całości zapadłych w sprawie rozstrzygnięć oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania zgodnie z wykazem, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nieprzedstawienia wykazu – wg norm przepisanych.

Strona skarżąca wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. ze wskazanymi w uzasadnieniu skargi przepisami Konstytucji i zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia tego pytania.

Zdaniem strony skarżącej nw. przepisy, stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, są sprzeczne z Konstytucją RP w następującym zakresie:

1. art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341 ze zm.) w zw. z art. 1b tej ustawy wprowadzającym w u.p.a. art. 65

ust. 1a pkt 1, jest niezgodny z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 87, art. 91, art. 92 ust. 1

i art. 217 Konstytucji,

w przypadku nieuznania zarzutów w pkt 1

2. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., wprowadzony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341 ze zm.) z dniem 24 sierpnia 2005 r., przy dokonanej wykładni, tj. rozumianej w ten sposób, że ustawowe pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" należy interpretować jako nieodebranie

w momencie sprzedaży "oświadczenia", o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia

z 22 kwietnia 2004 r., lub odebranie "oświadczenia" nieprawidłowego pod względem formalnym lub materialnym, oraz że występujące w tym przepisie pojęcie "użycie" należy interpretować również jako sprzedaż

jest niezgodny z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 87, art. 91, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Następnie pełnomocnik strony skarżącej uzasadnił zarzut niekonstytucyjności

ww. przepisów (ich rozumienia niezgodnego z Konstytucją) w stanie prawnym od

24 sierpnia 2005 r.

Odnosząc się do stanowiska organów prezentowanego w toku postępowania podniesiono, że w sposób oczywisty narusza ono obowiązujący porządek prawny,

w szczególności:

- wątpliwości interpretacyjnych przepisów u.p.a. nie można usuwać analizą zapisów rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.,

- wprowadzenie w ww. rozporządzeniu rzekomych domniemań prawnych nie może mieć żadnego znaczenia dla stawek podatkowych przyjętych w u.p.a.,

- Minister Finansów nie może w rozporządzeniu ustanawiać dodatkowych warunków materialnoprawnych dla skorzystania ze stawki ustawowej wymienionej w art. 65 ust. 1 u.p.a. (233 zł),

- kwestie dotyczące zabezpieczenia interesów fiskalnych, w tym związane z kontrolą, powinny być uregulowane w ustawie, a nie w rozporządzeniu, w szczególności, jeżeli – tak jak to przyjął organ – mamy do czynienia z formalną teorią dowodów (możliwość wykazania przesłanki materialnoprawnej do skorzystania ze stawki 233 zł tylko jednym ściśle określonym dowodem – "oświadczeniem"), która jest wyjątkiem od przewidzianej w art. 180 Ordynacji podatkowej otwartej teorii dowodów,

- rozważania organu mogą mieć zastosowanie co najwyżej do stawki obniżonej określonej w rozporządzeniu (232 zł), a nie do stawki ustawowej (233 zł).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., wprowadzający swoistą sankcję podatkową przez obciążenie podatkiem akcyzowym użycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem

w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów, gdy tymczasem zasada opodatkowania użycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, tj. stawka podatkowa w wysokości 233 zł od 1.000 litrów, wymieniona została w art. 65 ust. 1 u.p.a., i dodatkowo wprowadzony bez żadnego vacatio legis, jest sprzeczny z wymienionymi w petitum skargi przepisami Konstytucji. Dla zobrazowania tych naruszeń wskazano na sposób legislacji, podkreślając że sposób uchwalenia art. 65 ust. 1a u.p.a. naruszał rażąco standardy konstytucyjne,

w tym w szczególności wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę przestrzegania vacatio legis – zwłaszcza w przypadku przepisów podatkowych, a dodatkowo o charakterze sankcyjnym.

Z ostrożności procesowej wskazano, że art. 65 ust. 1a u.p.a. (przy założeniu nie naruszenia w procesie legislacji ww. zasad), aby można było mówić o jego wykładni zgodnej z Konstytucją RP, powinien być rozumiany co najwyżej następująco:

1. użycie oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie

z przeznaczeniem rozumiane będzie jako użycie oleju opałowego do celów napędowych,

2. ciężar dowodu, polegający na wykazaniu, że oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych użyto do celów napędowych, spoczywał będzie na organie podatkowym,

3. składane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego mogą służyć jedynie pomocniczo przy prowadzonym postępowaniu dowodowym,

4. brak oświadczeń, oświadczenia niekompletne lub oświadczenia nierzetelne nie mogą rozstrzygać o rzeczywistym przeznaczeniu oleju opałowego, a w szczególności nie mogą stanowić domniemania (dodatkowo nie do obalenia żadnym dowodem), że jest to równoznaczne z przeznaczeniem oleju opałowego do celów napędowych,

5. pojęcie "użycie" nie odnosi się do sprzedaży,

6. nie będzie miał zastosowania do sytuacji użycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Podnosząc zarzut naruszenia zasad postępowania pełnomocnik strony skarżącej stanął na stanowisku, że organ nie zastosował się do stanowiska prawnego WSA

w Gdańsku. Wskazano, że w przeprowadzonym postępowaniu występuje nadal szereg wątpliwości, które nie zostały w sposób prawidłowy rozstrzygnięte. Zdaniem pełnomocnika, należało wystąpić do Poczty Polskiej o udzielenie wyjaśnień w stosunku do wszystkich zwrotnych potwierdzeń odbioru dotyczących listów, które zostały zwrócone, a z których jednoznacznie nie wynika przyczyna zwrotu.

Końcowo strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia, zarzucając że organ nie wskazał na okoliczności przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia. Wskazano, że decyzja organu odwoławczego uchyla decyzję organu pierwszej instancji w zakresie miesiąca stycznia i marca, tak więc należy przyjąć, że jest to pierwsze orzeczenie

w sprawie. Tym samym należało zbadać, czy nie uległo ono przedawnieniu, czego organ nie wykonał.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z Konstytucją i zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia tego pytania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Z kolei art. 70 § 1 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek akcyzowy za miesiące styczeń i marzec 2007 r.

Podatek akcyzowy jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc, co oznacza, że termin płatności tego podatku za miesiące styczeń i marzec 2007 r. upływał odpowiednio: 26 lutego 2007 r. i 25 kwietnia 2007 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2008 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby

z dniem 31 grudnia 2012 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2). Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie, w dniu 31 stycznia 2011 r. do Izby Celnej wpłynęła skarga [...] "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 października 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń i marzec 2007 r. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin ten zaczął biec dalej w dniu 4 stycznia 2014 r., albowiem dzień wcześniej doręczono Dyrektorowi Izby Celnej odpis prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/13, wraz z uzasadnieniem.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy odniósł się do powyższej kwestii na s. 6 uzasadnienia decyzji z dnia 14 marca 2014 r.

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/13 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych

z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu

w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie

w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401; z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9–10/199 i z dnia

16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1116/13.

Rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2010 r. Sąd – uchylając zaskarżone orzeczenie – stwierdził, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w przypadku oświadczeń nabywców oleju opałowego, których dane okazały się być rzetelne, a równocześnie którzy nie potwierdzili w swoich oświadczeniach pisemnych składanych na wezwanie organu, iż nabyli od skarżącej olej opałowy lub określone ilości oleju opałowego, organ powinien był przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie dowodowe.

Wskazując na powyższe Sąd podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadków, nabywców oleju opałowego, których dane okazały się rzetelne, tj. M. K. i J. W., oraz dopuszczając dowód z oryginałów dokumentów sprzedaży w przypadku dalszych wątpliwości – dopuścić dowód z opinii biegłego grafologa, oceniając owe dowody zgodnie z zasadą ich swobodnej oceny.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Celnej w pełni zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/13.

Analiza akt sprawy dowodzi, że po otrzymaniu ww. prawomocnego orzeczenia organ odwoławczy zwrócił się zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Celnego

o przesłuchanie w charakterze świadka M. K., i do Urzędu Celnego o przesłuchanie J. W., celem ustalenia faktycznego przebiegu w 2007 r. transakcji zakupu od skarżącej oleju opałowego.

Przesłuchany w charakterze świadka M. K. zaprzeczył, jakoby w dniu

20 marca 2007 r. miał dokonać zakupu 600 l oleju opałowego od Spółki. Zeznał, że nigdy nie składał i nie podpisywał przedstawionego mu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; dane na ww. oświadczeniu poza imieniem i nazwiskiem nie dotyczą jego osoby (adres w B. nie jest ani adresem zamieszkania ani zameldowania); M. K. nigdy nie mieszkał pod wskazanym w oświadczeniu adresem – pochodzi

z miejscowości R. oddalonej od B. o 4–5 km. Podane przez świadka informacje organ odwoławczy potwierdził w Urzędzie Gminy.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka J. W. zeznał, że nigdy nie dokonywał zakupu oleju opałowego od Spółki, nie słyszał o niej, nie posiadał ani nie posiada żadnych urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym, nie wypełniał ani nie podpisywał okazanego mu oświadczenia. Świadek ten oświadczył także, że w 1992 r. jego dowód osobisty został skradziony.

Przedstawione powyżej okoliczności dowodzą, że Dyrektor Izby Celnej zastosował się w pełni do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA

w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/13.

Podkreślić przy tym należy, że pełnomocnik strony skarżącej został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia ww. dowodów (k. 448 i 466 akt administracyjnych), z którego to uprawnienia skorzystał uczestnicząc wraz z członkiem zarządu Spółki w przesłuchaniu M. K.

Zdaniem tutejszego Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zeznania

ww. świadków są wiarygodne, logiczne i spójne. Tym samym, nie było konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku, m.in. poprzez powołanie biegłego grafologa. Należy w tym miejscu wskazać, że zarówno M. K., jak i J. W. przed rozpoczęciem przesłuchania zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej grożącej za składanie fałszywych zeznań.

W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) umożliwia organowi jego weryfikację; ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, niepełne, sfałszowane, brak jest możliwości ustalenia nabywcy oleju opałowego – brak jest podstaw do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem.

Za całkowicie chybione uznać przy tym należało podniesione w skardze zarzuty dotyczące braków postępowania. Oświadczenia osób, co do których strona skarżąca widzi konieczność przesłuchania czy przeprowadzenia opinii biegłego, zostały w większości uwzględnione na jej korzyść, stąd przeprowadzenie tych dowodów uznać należy za nieracjonalne.

Za pozbawiony uzasadnienia uznać należy także wniosek strony skarżącej, że organy podatkowe winny dokonać w urzędach pocztowych weryfikacji zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek adresowanych do rzekomych nabywców oleju opałowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej, zwrotne potwierdzenia odbioru zwrócone przez pocztę zawierają jednoznaczne adnotacje o przyczynie niedoręczenia wezwań.

Co do meritum, spór w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego sprowadzał się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy nieuzyskanie przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego oświadczenia lub nieuzyskanie rzetelnego

i kompletnego oświadczenia, równoznaczne jest z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a co za tym idzie – uznawane jest za zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, co skutkuje koniecznością zastosowania wymiaru zobowiązania podatkowego wg stawek przewidzianych w ustawie

z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dla oleju napędowego.

Należy podkreślić, że kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 195/11. Prawidłowość oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Gdańsku w tym zakresie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1211/11.

W wyroku, którego ocena prawna wiąże skład orzekający, Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone m.in.

w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a., oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych

z surowców odnawialnych.

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje

w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający ww. oleje opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Oceniając znaczenie opisanych wyżej oświadczeń nabywców oleju opałowego należy przyznać rację organom podatkowym, że oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe,

np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi

o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno – gospodarcze, jak

i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych.

Zdaniem Sądu, przepis § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. jest w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia

i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Jak już wyżej podkreślono, podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia

i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Przy czym podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06, LEX nr 935841).

Tym samym, zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a u.p.a. skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w u.p.a.

W orzecznictwie podkreśla się, że zastosowane przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "użycia" oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (wg potocznego znaczenia "użyć, używać" to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644).

Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania wg stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele, której nie wskazał (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, LEX nr 744888).

Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe powodowała opodatkowanie wg stawek wyższych. Jak wynika z poczynionych wcześniej uwag, przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nieopałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników decydujących

o przeznaczeniu sprzedawanego oleju należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia z 22 kwietnia

2004 r., które przez cały czas jego obowiązywania przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a).

W konsekwencji Sąd rozpoznający sprawę obecnie nie podziela zarzutów skargi

w zakresie, w jakim kwestionuje ona wykładnię wskazanych wyżej przepisów dokonaną przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Celnej dokonał bowiem tej wykładni

w zgodzie z oceną prawną wyrażoną w wiążącym go wyroku.

Tutejszy Sąd nie znalazł podstaw, aby skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne w zakresie zgodności z Konstytucją RP procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 65 ust. 1a do u.p.a., uznając, że po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1211/11, w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się inne wątpliwości co do zgodności wskazanych we wniosku przepisów u.p.a. zarówno z Konstytucją, jak i z prawem unijnym. Z tej też przyczyny Sąd nie zawiesił postępowania w oparciu o przepis art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a.

Należy również wskazać, że postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt

P 50/11 Trybunał Konstytucyjny umorzył co prawda postępowanie zainicjowane pytaniem prawnym WSA w Białymstoku w sprawie zgodności art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) z art. 2

i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jednakże w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Trybunał – na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych – ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ww. ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego

i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 tej ustawy (m.in. wyroki WSA: w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 69/10, LEX nr 580487; we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 570/11, LEX nr 1085394;

w Gdańsku z 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 724/11, LEX nr 1149856; w Łodzi

z 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 628/12, LEX nr 1234721 oraz w Opolu z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 456/12, LEX nr 1300995). W ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w Opolu powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 [ustawy o podatku akcyzowym] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Pomimo, że powyższa wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego dotyczy przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przedstawione powyżej stanowisko – z uwagi na niemal identyczne brzmienie treści regulacji dotyczących oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego – można również odnieść do przepisów ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, orzekające w sprawie organy zasadnie przyznały stronie skarżącej status podatnika podatku akcyzowego i określiły wysokość tego podatku stosownie do obowiązujących przepisów oraz prawidłowo poczynionych ustaleń dokonanych po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego, którą należy uznać za spójną, logiczną

i wyjaśniającą przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Organy prawidłowo skonstatowały, że oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, nie spełniają warunku formalnego przewidzianego

w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r., a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]