Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 698/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017r. sprawy ze skargi M. R. P. Spółka z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.R. P. Spółka z o.o. w G. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania transportu oddelegowanym pracownikom, skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje prace montażowe w branży stalowej

w przeważającej części poza granicami kraju na terenie Europy kontynentalnej

i Skandynawii. Wnioskodawca oddelegowuje grupę swoich pracowników do pracy poza granicami kraju w celu realizacji zadań powierzonych przez klientów. Zawarto

z pracownikami stosowne umowy w zakresie oddelegowania, w związku z czym wyjazdy pracowników nie są traktowane i rozliczane w ramach podróży służbowych pracowników. Wynika to z narzucenia przez prawo kraju oddelegowania spełnienia warunku wypłaty pracownikowi minimalnego wynagrodzenia obowiązującego

w danym kraju oddelegowania za okres pracy w danym kraju. Brak spełnienia tego wymogu wyklucza spółkę z możliwości ubiegania się o realizację prac lub może być podstawą sankcji prawnych. Wnioskodawca organizuje pracownikom transport do miejsca oddelegowania i pokrywa wartość biletów za prom/samolot, które są imienne tj. przypisane danej osobie. Spółka zapewnia również samochód służbowy, który przeznaczony jest do transportu całej grupy oddelegowanej do miejsca realizacji powierzonego spółce zadania. W przypadku braku zapewnienia przez spółkę grupie oddelegowanych pracowników samochodu służbowego, spółka zwraca pracownikowi wydatki za wykorzystywanie jego prywatnego samochodu do celów służbowych

(w tym koszty kilometrówek ponoszonych w ramach podróży oddelegowanego jego prywatnym samochodem, w trakcie której przewozi on grupę oddelegowanych pracowników). Podczas wykorzystywania samochodów służbowych lub prywatnych do celów służbowych przez pracowników oddelegowanych na potrzeby realizacji powierzonych zadań samochody te służą również do transportu podstawowych narzędzi, odzieży bhp, sprzętu bhp, masek spawalniczych i tym podobnego wyposażenia związanego z powierzonymi obowiązkami służbowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę nakłady na transport pracowników

w postaci kosztów biletów lotniczych, kosztów przeprawy promowej, kosztów przejazdu samochodem służbowym tj. paliwa, opłat drogowych, materiałów eksploatacyjnych środków transportu a także zwrot wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych w analizowanej sytuacji powinny być doliczone pracownikowi do przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez spółkę nakłady na transport pracowników w postaci kosztów biletów lotniczych, kosztów przeprawy promowej, kosztów przejazdu samochodem służbowym tj. paliwa, opłat drogowych, materiałów eksploatacyjnych środków transportu a także zwrot wydatków za korzystanie

z prywatnego samochodu do celów służbowych pracownika w analizowanej sytuacji nie powinny być doliczone pracownikom do przychodu, tj. nie stanowią przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał m.in. na treść art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku

z pozostawaniem w stosunku pracy. Organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "nieodpłatnych świadczeń",

o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednakże rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w orzecznictwie. W tym zakresie powołał się na stanowisko wyrażone w wymienionych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Organ wskazał, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa

w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ zauważył, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Stąd, zdaniem organu, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport do miejsca oddelegowania i pokrywa wartość biletów za prom/samolot, które są imienne tj. przypisane danej osobie, jak też

w sytuacji, gdy Spółka zapewnia samochód służbowy - niebędący autobusem

w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, który przeznaczony jest do transportu pracowników oddelegowanych do miejsca realizacji zadania, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń,

o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie organu, w takim przypadku, mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do miejsca oddelegowania, tj. nowego miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika. To

z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport do miejsca oddelegowania, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł

z pracodawcą.

Organ zwrócił również uwagę, że w sytuacji, gdy samochodem służbowym podróżuje grupa pracowników, Wnioskodawca ma możliwość ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Wnioskodawca zna swoich pracowników z imienia i nazwiska i wie kogo oddelegowuje do pracy. Uwzględniając następnie wysokość kosztów poniesionych na zorganizowanie takiego transportu może ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez konkretnego pracownika korzystającego z zapewnionego mu transportu.

Odnosząc się natomiast do zwrotu pracownikowi wydatków za wykorzystywanie jego prywatnego samochodu do celów służbowych (w tym kosztów kilometrówek ponoszonych w ramach podróży oddelegowanego jego prywatnym samochodem,

w trakcie której przewozi on grupę oddelegowanych pracowników), organ zauważył, że do tego rodzaju świadczeń nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest zwrot kosztów związanych

z wykorzystywaniem prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych. Tego rodzaju świadczenie jest świadczeniem pieniężnym, a co za tym idzie jego rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest bezprzedmiotowe. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, "w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)". Jednocześnie, z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia od podatku ww. zwrotów, stanowią one przychód ze stosunku pracy i zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy zasadą, podlegają opodatkowaniu.

Reasumując organ stwierdził, że zarówno zwrot kosztów wypłacany pracownikowi w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych jak i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów transportu do miejsca oddelegowania stanowi dla pracownika Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i uznanie stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

1. błąd wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania,

- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania.

W ocenie skarżącej, ponoszone przez nią nakłady na transport pracowników

w postaci kosztów biletów lotniczych, kosztów przeprawy promowej, kosztów przejazdu samochodem służbowym tj. paliwa, opłat drogowych, materiałów eksploatacyjnych środków transportu a także zwrot wydatków na korzystanie z prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych w analizowanej sytuacji nie powinny być doliczane pracownikowi do przychodu.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt. 7/13 stwierdziła, że wydatki dokonywane przez nią (jako pracodawcę), określone w stanie faktycznym, nie powinny zostać uznane za przychód ze stosunku pracy uzyskany przez konkretnego pracownika, bowiem zapewnienie transportu pracowników w postaci ponoszenia kosztów biletów lotniczych, kosztów przeprawy promowej, kosztów przejazdu samochodem służbowym tj. paliwa, opłat drogowych, materiałów eksploatacyjnych środków transportu, a także zwrot wydatków na korzystanie

z prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych, wynika jednoznacznie z konieczności wykonywania czynności służbowych poza główną siedzibą pracodawcy (oraz co istotne poza miejscem zamieszkania konkretnego pracownika). Ponoszone koszty nie mają dla pracownika charakteru prywatnego i nie służą celom i interesom prywatnym poszczególnych pracowników i związane są nierozerwalnie ze świadczeniem pracy na rzecz skarżącej. W związku z powyższym, konkretny pracownik nie otrzymuje jakiegokolwiek "świadczenia" od pracodawcy. Innymi słowy, gdyby spółka nie pokrywała wyżej wymienionych należności, wyspecjalizowany pracownik nie wykonywałby na jej rzecz pracy, co zaś doprowadziłoby do niemożności prowadzenia określonego i zamierzonego przez skarżącą rodzaju działalności. Zdaniem strony, poniesione przez nią wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę poszczególnych pracowników, a ich cel jest jedynie służbowy. W związku z powyższym uiszczane przez skarżącą (jako pracodawcę) wydatki, to racjonalne wydatki związane z realizacją określonej działalności gospodarczej i zamierzonych celów. Co istotne, wydatki te, stanowią koszty działalności gospodarczej poniesione w celu uzyskania przychodu przez skarżącą,

a tym samym nie powinny one stanowić przychodu pracownika. W związku

z powyższym, zdaniem strony, należy bezsprzecznie uznać, iż wydatki te dokonywane przez skarżącą (jako pracodawcę) w związku z wykonywaniem zleconych przez nią zadań przez wykwalifikowanych pracowników nie powinny być traktowane jako przychód ze stosunku pracy.

Skarżąca wskazała również, że nie ma rzeczywistej możliwości zweryfikowania czy pracownicy korzystają z zapewnionego przejazdu, ponieważ w powyższym zakresie nie prowadzi żadnej szczegółowej ewidencji, z której wynikałoby dokładnie, kto kiedy

i w jakim zakresie skorzystał z danego świadczenia. Konieczność przejazdów pracowników wynika z potrzeby pracodawcy, nie pracowników. Jednym z obowiązków skarżącej jest ponoszenie wszelkich kosztów związanych z pracą świadczoną przez jej pracowników i obowiązek pracodawcy nie może być przerzucany na pracowników. Zapewnienie przejazdu (w tym zwrot kosztów) niezbędne jest w celu prawidłowego wykonywania pracy.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że pracownik nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej z tego tylko tytułu, że pracodawca zapewnia mu możliwość prawidłowego wykonania powierzonych zadań przy wykorzystaniu samochodu stanowiącego własność pracownika. Obowiązkiem skarżącej, w przypadku zlecenia pracownikowi wykonania zadania poza siedzibą pracodawcy, jest zwrot kosztów, jakie w związku

z tym zadaniem zostały przez pracownika poniesione tak, aby pracownik nie został obciążony de facto kosztami prowadzenia działalności pracodawcy. Skoro zatem pracownik, w związku z wykorzystywaniem swojego samochodu prywatnego dla celów służbowych, poniósł określone koszty ma roszczenie o ich zwrot do skarżącej, gdyż działał w jej imieniu i w jej interesie. Zwrot ten nie prowadzi jednak, w ocenie skarżącej, do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie pracownika. Trudno więc uznać za racjonalne rozpoznawanie w takiej sytuacji przychodu po stronie pracownika, zwłaszcza w kontekście definicji przychodu zaprezentowanej w rozważaniach Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem skarżącej, o przychodzie podatkowym można mówić tylko wówczas, gdy podatnik otrzymuje określone przysporzenie majątkowe in plus, a organ interpretacyjny nie wykazał, jaką faktyczną korzyść, rozumianą jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb, uzyskuje pracownik. W ocenie skarżącej przedstawione zarzuty, znajdują potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016r. [...].

Skarżąca podniosła, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. i orzeczeń sądów administracyjnych uznać należy, że ponoszone przez nią nakłady na transport pracowników w postaci pokrycia kosztów biletów lotniczych, kosztów przeprawy promowej, kosztów przejazdu samochodem służbowym tj. paliwa, opłat drogowych, materiałów eksploatacyjnych środków transportu a także zwrot wydatków na korzystanie z prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych

w analizowanej sytuacji nie powinny być doliczane pracownikowi do przychodu.

Ponadto, zdaniem skarżącej, przyjęta przez organ wykładnia przepisów zastosowana do interpretacji przepisu jest niedopuszczalna, godzi bowiem

w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwość w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika, a tym samym narusza dyspozycję art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c/ p.p.s.a."). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ( A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). Organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe ) jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący.

III. Sednem sporu w sprawie, nakreślonym przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz sformułowanym na jego tle pytaniem, jest zagadnienie, czy ponoszone przez Wnioskodawcę nakłady na transport pracowników w postaci kosztów biletów lotniczych, kosztów przeprawy promowej, kosztów przejazdu samochodem służbowym tj. paliwa, opłat drogowych, materiałów eksploatacyjnych środków transportu a także zwrot wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych, stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że realizuje prace montażowe w branży stalowej w przeważającej części poza granicami kraju na terenie Europy kontynentalnej i Skandynawii. Wnioskodawca oddelegowuje grupę swoich pracowników do pracy poza granicami kraju w celu realizacji zadań powierzonych przez klientów. Zawarto z pracownikami stosowne umowy w zakresie oddelegowania, w związku z czym wyjazdy pracowników nie są traktowane i rozliczane w ramach podróży służbowych pracowników. Wynika to z narzucenia przez prawo kraju oddelegowania spełnienia warunku wypłaty pracownikowi minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w danym kraju oddelegowania za okres pracy w tymże kraju. Brak spełnienia tego wymogu wyklucza spółkę z możliwości ubiegania się o realizację prac lub może być podstawą sankcji prawnych. Wnioskodawca organizuje pracownikom transport do miejsca oddelegowania i pokrywa wartość biletów za prom / samolot, które są imienne tj. przypisane danej osobie. Spółka zapewnia również samochód służbowy, który przeznaczony jest do transportu całej grupy oddelegowanej do miejsca realizacji powierzonego spółce zadania. W przypadku braku zapewnienia przez spółkę grupie oddelegowanych pracowników samochodu służbowego, spółka zwraca pracownikowi wydatki za wykorzystywanie jego prywatnego samochodu do celów służbowych (w tym koszty kilometrówek ponoszonych w ramach podróży oddelegowanego jego prywatnym samochodem, w trakcie której przewozi on grupę oddelegowanych pracowników). Podczas wykorzystywania samochodów służbowych lub prywatnych do celów służbowych przez pracowników oddelegowanych na potrzeby realizacji powierzonych zadań samochody te służą również do transportu podstawowych narzędzi, odzieży bhp, sprzętu bhp, masek spawalniczych i tym podobnego wyposażenia związanego z powierzonymi obowiązkami służbowymi.

Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że ponoszone przez spółkę nakłady na transport pracowników nie stanowią przychodu pracownika, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport do miejsca oddelegowania i pokrywa wartość biletów za prom / samolot, które są imienne tj. przypisane danej osobie, jak też w sytuacji gdy Spółka zapewnia samochód służbowy- niebędący autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, który przeznaczony jest do transportu pracowników oddelegowanych do miejsca realizacji zadania, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W takim przypadku zdaniem organu, mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do miejsca oddelegowania, tj. nowego miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport do miejsca oddelegowania, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc się natomiast do zwrotu pracownikowi wydatków za wykorzystywanie jego prywatnego samochodu do celów służbowych (w tym kosztów kilometrówek ponoszonych w ramach podróży oddelegowanego jego prywatnym samochodem, w trakcie której przewozi on grupę oddelegowanych pracowników) organ zauważył, że do tego rodzaju świadczeń nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych, a wymienione świadczenie jest świadczeniem pieniężnym. W ocenie organu, z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia od podatku wymienionych zwrotów, stanowią one przychód ze stosunku pracy i zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy zasadą, podlegają opodatkowaniu.

Ostatecznie, zarówno zwrot kosztów wypłacany pracownikowi w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych jak i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów transportu do miejsca oddelegowania stanowi dla pracownika Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

IV. W ocenie składu orzekającego, stanowisko organu nie jest prawidłowe.

W złożonej skardze skarżąca trafnie podniosła zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy ( ust. 4 ).

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie użytego w cytowanym przepisie pojęcia przychodu z "innych nieodpłatnych świadczeń".

W tym zakresie organ trafnie wskazał na chwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06, w których wypowiadając się na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowisko to zostało zaaprobowane w uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 ( wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadne w rozważanej sprawie ( na co także wskazał organ w wydanej interpretacji ) było również odwołanie się do rozstrzygnięcia i stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362,596,769,1278,1342,1448,1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał, w następstwie przeprowadzonej analizy wskazał na cechy istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zasadnicza kwestia sporna ogniskuje się wokół zagadnienia, czy wymienione we wniosku nakłady zostały spełnione w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który w innym wypadku musiałby ponieść.

Skład orzekający aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 09 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1970/14, w którym NSA na tle zbliżonego stanu faktycznego przyjął, że powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału o sygn. akt K 7/13, wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z [...] do [...], jak i na terenie tego kraju, z noclegów czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów ( podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Zdaniem składu orzekającego, przy ocenie tej kwestii nie można pomijać nałożonych na pracodawcę obowiązków wynikających z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a Kodeksu pracy, a więc obowiązku organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy.

Podkreślić również trzeba, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a zatem wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, winien ponieść pracodawca. W ocenie składu orzekającego, obowiązek organizowania przez pracodawcę pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, zapewnienie możliwości osiągania przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy a także podejmowanie działań zmniejszających uciążliwości pracy powinno być odnoszone do okoliczności konkretnej sprawy.

W złożonym wniosku wyraźnie wskazano, że wnioskodawca oddelegowuje grupę swoich pracowników do pracy poza granicami kraju w celu realizacji zadań powierzonych przez klientów. Zawarto z pracownikami stosowne umowy w zakresie oddelegowania, w związku z czym wyjazdy pracowników nie są traktowane i rozliczane w ramach podróży służbowych pracowników. Wynika to z narzucenia przez prawo kraju oddelegowania spełnienia warunku wypłaty pracownikowi minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w danym kraju oddelegowania, za okres pracy w tym kraju.

Zdaniem Sądu, w przedstawionej sytuacji, pozostająca po stronie pracodawcy organizacja pracy wymaga zapewnienia pracownikom oddelegowanym możliwości świadczenia umówionej pracy, w tym dojazdu do miejsca jej wykonywania, które znajduje się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika. W takiej sytuacji, to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną, mogąc realizować zakontraktowane usługi. Zapewnienie transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, a po stronie pracodawcy stanowi koszt prawidłowej organizacji pracy. Pracownik w takiej sytuacji nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, wykonania obowiązków pracowniczych.

Wymienione we wniosku świadczenia, które otrzymuje pracownik służą zapewnieniu właściwej organizacji pracy i stwarzają możliwość jej podjęcia, a także kontynuowania w miejscu oddelegowania, poza granicami kraju. Innymi słowy, świadczenia te umożliwiają podjęcie, a następnie wykonywanie pracy. Wprawdzie korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który, bez poczynienia tych wydatków, nie mógłby świadczyć zakontraktowanych usług poza granicami kraju, a szerzej, prowadzić działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, poza relacją pracowniczą, nie powstaje w takim wypadku przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przedstawioną argumentację wzmacnia również to, że jak podano we wniosku, wyjazdy pracowników nie są traktowane i rozliczane w ramach podróży służbowych pracowników, a zatem do wymienionych świadczeń nie mogłoby mieć zastosowania zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., które dotyczy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Nie są to również kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym ( art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. ).

Natomiast jak chodzi o przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku wartości świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, to z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662) zmieniającej m.in u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2015 r. i wprowadzającej to zwolnienie wynika m.in, że w celu promocji zatrudnienia osób bezrobotnych, mieszkających na terenach gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo gmin zagrożonych recesją i degradacją społeczną, projekt ustawy zakłada zwolnienie z podatku dochodowego wartości świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu do zakładu pracy transportem zbiorowym (autobusem, busem). Zapewnienie darmowego transportu przez pracodawcę stanowi jeden z czynników decydujących o podjęciu pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, szczególnie w przypadku terenów słabiej skomunikowanych. W związku z brakami kadrowymi w najbliższym otoczeniu inwestycji, przedsiębiorcy decydują się na dowóz pracowników z sąsiednich miejscowości, z których osoby bezrobotne gotowe są podjąć pracę (Druk nr 2606 ).

Zwolnienie zwarte w tym przepisie nie jest adekwatne do sytuacji przedstawionej we wniosku. Nie da się porównać sytuacji osób delegowanych do pracy poza granicami kraju, z pracownikami dowożonymi z sąsiednich, pobliskich miejscowości. Świadczenia uzyskiwane przez pracownika w związku z transportem do miejsca wykonywania pracy, odległego od miejsca zamieszkania, związane są z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy, w jego interesie, a nie w celu prywatnym pracownika. Należy przy tym uwzględnić, że we wniosku wskazano, że prace montażowe w branży stalowej są wykonywane również na terenie Skandynawii, co niewątpliwie uzasadnia zarówno zasadność poniesienia kosztów biletów lotniczych, czy też kosztów przeprawy promowej, jak i konieczność ich poniesienia przez pracodawcę, którego obowiązkiem jest zapewnienie pracownikom możliwości świadczenia pracy. Trudno w takim wypadku byłoby zaakceptować pogląd, że niemałe przecież koszty z tym związane, powinien ponieść pracownik.

Wobec tego, świadczenia związane z zakupem na rzecz pracowników biletów lotniczych lub przeprawy promowej, a także przejazd samochodem służbowym do miejsc świadczenia pracy, nie stanowią innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przychodu pracownika.

W ocenie składu orzekającego, te same kryteria i zasady dotyczą zwrotu pracownikom wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, na potrzeby realizacji powierzonych im zadań. Zdaniem Sądu, przeciwnie do stanowiska organu, zachowanie prokonstytucyjnej wykładni przepisów wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., K 7/13, w tym art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga przyjęcia podobnych kryteriów oceny nakładów pracodawcy, związanych ze zwrotem pracownikom wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, w kontekście przychodu ze stosunku pracy. Otrzymanie przez pracownika zwrotu kosztów z tym związanych, mimo, że ma charakter świadczenia pieniężnego realizuje te same cele, służy bowiem wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, a po stronie pracodawcy stanowi koszt prawidłowej organizacji pracy. Podobnie jak wcześniej wymienione, świadczenia, które otrzymuje pracownik z tytułu zwrotu wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, służą zapewnieniu właściwej organizacji pracy i stwarzają możliwość jej podjęcia, a także kontynuowania w miejscu oddelegowania, poza granicami kraju.

Argument organu, wyprowadzony z treści w/w orzeczenia Trybunału, że w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), tylko wtedy będzie zasadny, gdy przede wszystkim zostanie spełniony warunek, że świadczenie to zostało spełnione w interesie pracownika a nie pracodawcy, co jak wykazano, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie miało miejsca.

Wobec tego, zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych, nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów, stanowisko organu, że zarówno zwrot kosztów wypłacany pracownikowi w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych jak i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów transportu do miejsca oddelegowania stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem – jest nieprawidłowe, a podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni tego przepisu w wydanej interpretacji jest zasadny.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ wyda interpretację, w której uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście przedstawionej w wyroku wykładni tego przepisu.

Natomiast Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że mimo błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ dokonał analizy kwestii spornej, a swoje stanowisko obszernie przedstawił w wydanej interpretacji indywidualnej, która zawiera również uzasadnienie prawne. Przedstawienie przez organ odmiennej wykładni tego przepisu, nie stanowi o naruszeniu wspomnianej zasady.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 124 O.p. należy podkreślić, że nie ma on zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, co wynika z treści przepisu art. 14h O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153 ).