Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 890/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 163 poz 1 art. 3 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 1536/92 z dnia 9 czerwca 1992 r. ustanawiające wspólne normy handlowe w odniesieniu do konserwowanego  tuńczyka i bonito
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 286 poz 1 pkt. 3 ppkt. b) i c) sekcja I, części pierwszej - Przepisy Wstępne
law: Rozporządzenie Komisji  (WE) NR 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87  w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
article: art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Kazimierz Brzeziński Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B. –F. P." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gd 62/07 w sprawie ze skargi "B. –F. P." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...];[...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "B. -F. P." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gd 62/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "B. F. P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...];[...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

M. A. C. Sp. z o.o. z siedzibą w G., działając z upoważnienia "B.-F. P." Sp. z o.o., złożyła w dniu [...] maja 2006 r. zgłoszenie celne SAD nr [...] deklarując objęcie procedurą składu celnego towar: tuńczyk z gatunku Katsuwonus Pelamis – w sosie pomidorowym w kawałkach i w sosie własnym w kawałkach, w puszkach metalowych, deklarując kod 1604 14 18 95. Następnie w dniu [...] lipca 2006 r. złożono zgłoszenie celne SAD nr [...] dla tego samego towaru, deklarując objęcie go procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Dla towaru zadeklarowano tym razem kod 1604 20 70 95 ze stawką celną w wysokości 0 % określoną zgodnie z zapisem pola nr 39 SAD, wg kontyngentu taryfowego 090704 oraz stawką podatku VAT wynoszącą 7 %.

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...];[...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 50.136,00 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 18.349,00 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że identyfikacja sprowadzanego towaru spowodowała wykluczenie możliwości zastosowania stawek kontyngentowych, tym bardziej, że towar ten jako wyprowadzony ze składu celnego uprzednio zgłaszany był przez importera wg kodu 1604 14 18 95, którego kontyngent nie obejmuje. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 847/2006 z dnia 8 czerwca 2006 r. otwarty został roczny kontyngent taryfowy nr 090704 obejmujący zwolnienie z należności celnych przywozu przetworzonych lub zakonserwowanych tuńczyków, bonito lub pozostałych ryb z rodzaju Euthynnus inne niż całe lub w kawałkach, objętych kodem CN 1604 20 70. Organ I instancji wskazał, że strona dla przedmiotowego towaru zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kod 1604 20 70 obejmujący swą treścią pozostałe przetwory lub konserwy z ryb. Z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego jak i z rewizji próbek towaru wynika jednak, iż towar stanowi "tuńczyka w warzywach" – rybę w kawałkach z groszkiem i "tuńczyka w pomidorach" – kawałki ryby w sosie pomidorowym i tym samym winien być klasyfikowany jako ryby, całe lub w kawałkach, ale niemielone, które są przetworzone lub zakonserwowane. Zmiana dokonanej klasyfikacji spowodować zaś musiała zastosowanie stawki celnej podstawowej 24 % oraz odmienne określenie kwoty długu celnego, jak i kwoty podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...];[...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, wskazując, iż zamiast rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1789/2003 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej winno być rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, zaś w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W motywach decyzji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. prawidłowo określił, iż importowany towar tuńczyk z gatunku Katsuwonus Pelamis winien być zaklasyfikowany do kodu Taric 1604 14 18 95. Wskazywane przez stronę jako pominięte rozporządzenie Rady (EWG) 1536/92 ustanawia bowiem jedynie wspólne normy handlowe w odniesieniu do konserwowanego tuńczyka i bonito; jest przy tym istotne, iż cel rozporządzenia pozostaje całkowicie bez uszczerbku dla klasyfikacji towarów jak i preferencyjnego traktowania przy przywozie do Wspólnoty. W świetle zaś rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 (błędnie niewskazanego przez organ I instancji), w tym Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających, termin filety rybne stosowany w rozumieniu taryfy celnej, pozwala na zaliczenie objętych nimi towarów do podpozycji 1604 14, ryb całych lub w kawałkach, ale niemielonych, vide 1604 14 16 i nie powoduje zaliczenia do pozostałych przetworów lub konserw z ryb, tj. do podpozycji 1604 20. W protokole kontroli Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych tuńczyk w pomidorach został określony jako pasy mięsa z płatów brzusznych w sosie pomidorowym, sucha masa refraktometryczna, zaś tuńczyk w sosie własnym i oleju sojowym Tonga został określony jako płatki mięsa tuńczyka w sosie własnym i oleju (ang. falakes).

Organ odwoławczy podał, że analiza porównawcza treści rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w językach czeskim, francuskim, niemieckim, angielskim i polskim wykazuje, iż zawierają one analogiczne zapisy dotyczące klasyfikacji towarów. Niezależnie zaś od stosowania nazwy rodzajowej Euthynnus lub Katsuwonus należy je traktować jako tuńczyka w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 1536/92.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w G. nie mają znaczenia wyjaśnienia dotyczące wcześniejszego, błędnego klasyfikowania towaru przez stronę, która posłużyła się anglojęzyczną wersją rozporządzenia Komisji (WE) nr 847/2006. Zarówno bowiem w wersji angielskiej jak i polskiej określono, iż kontyngent obejmuje ryby inne niż całe lub w kawałkach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na powyższą decyzję podzielił stanowisko organów, że będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie towar, zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, winien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 1604 14 18 95 obejmującego: Ryby przetworzone lub zakonserwowane; kawior i namiastki kawioru przygotowane z ikry rybiej: Ryby, całe lub w kawałkach, ale niemielone: Tuńczyki, bonito i pelamida (Sarda spp.): - - - Pozostałe: --- Pozostałe.

Sąd I instancji wyjaśnił, że towary objęte kodem 1604 14 18 95 to przetwory i konserwy z ryb całych lub w kawałkach, ale niemielonych. Natomiast podpozycja 1604 20 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: Ryby inaczej przetworzone lub zakonserwowane: Pozostałe: z tuńczyków, bonito lub pozostałych ryb z rodzaju Euthynnus. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie, że importowane przez skarżącą konserwy zawierają mięso ryby nie rozdrobnione bardziej niż poprzez podział filetów rybnych na elementy różnej wielkości zachowujące jednak strukturę mięsa, niewątpliwie niemielone.

Wojewódzki Sad Administracyjny w G. za całkowicie nietrafny uznał zarzut skarżącej, że organy dokonując klasyfikacji taryfowej pominęły przepis art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 1536/92 z dnia 9 czerwca 1992 r. ustanawiającego wspólne normy handlowe w odniesieniu do konserwowanego tuńczyka i bonito (Dz. Urz. WE nr L z 17 czerwca 1992 r.). Preambuła niniejszego aktu wyjaśnia w sposób nie budzący wątpliwości, iż celem rozporządzenia jest określenie przeznaczenia handlowego danych produktów; pozostaje to całkowicie bez uszczerbku dla ich klasyfikacji i traktowania taryfowego przy przywozie do Wspólnoty, w szczególności dla przyznawania ustaleń preferencyjnych. Zdaniem Sądu I instancji omawiane rozporządzenie dotyczy niewątpliwie sposobu obrotu towarami na rynku wspólnotowym, a nie klasyfikacji taryfowej towarów wprowadzanych dopiero w drodze importu na tenże rynek. Zintegrowana Taryfa Celna Wspólnoty (TARIC) nie dzieli kawałków ryby na dalsze kategorie, jak poczyniono to w powołanym przez skarżącą rozporządzeniu Rady (EWG) nr 1536/92.

Towar sprowadzony przez skarżącą nie wykazuje cech większego rozdrobnienia niż pocięcie filetów rybnych na kawałki. Dlatego też, zdaniem Sądu I instancji, klasyfikowany być powinien do kodu 1604 14 18, czego konsekwencją jest brak podstaw do zaliczenia importowanego towaru w poczet kontyngentu taryfowego ustanowionego na mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 847/2006. Jak wynika bowiem z art. 1 ust. 1 w/w rozporządzenia, kontyngent taryfowy obejmujący zwolnienie z należności celnych, został ustanowiony na przywóz zakonserwowanych tuńczyków, bonito lub pozostałych ryb z rodzaju Euthynnus, innych niż całe lub w kawałkach, objętych kodem CN 1604 20 70.

Odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca nie wykazała na czym w danym przypadku polega naruszenie. Konkluzja zarzutów sprowadza się de facto do polemiki w zakresie oceny materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego, którego prawidłowości skarżąca nie podważyła albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalenia dokonane podczas rewizji są zbieżne z ustaleniami poczynionymi podczas kontroli produktów z uwagi na ich jakość handlową, a zatem nie było wątpliwości jaki towar podlegał procedurze celnej.

"B. F. P." Sp. z o. o. w G. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

I Prawa materialnego:

wynikającego z art. 31 TWE w zw. z art. 3 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) 1536/92 poprzez jego pominiecie i niezastosowanie w toku podejmowania i wydawania przez organ administracji celnej decyzji nr [...],[...] z dnia [...] listopada 2006 r., tj. mylne zrozumienie przepisu szczególnego i bezzasadne tolerowanie przez Sąd I instancji błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji celnej;

poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za właściwą podstawę prawną klasyfikacji towaru skarżącej spółki dokonaną przez organ administracji celnej, a opartą na kodzie Wspólnej Taryfy celnej - TARIC 1604 14 18 95 obejmującej ryby przetworzone lub zakonserwowane, kawior i namiastki kawioru przygotowane z ikry rybiej, - ryby całe lub w kawałkach, ale nie mielone, zgodnie z art. 20 ust. 1-3 .art. 67, art. 68 , art. 71 , art. 214 ust. 1, art. 222 ust. 1 pkt. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, gdy właściwym aktem zmieniającym załącznik I do rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej jest;

poprzez pominiecie w toku wyrokowania przez Sąd I instancji zasad ogólnych stosowania Nomenklatury Scalonej a wynikających bezpośrednio z pkt. 3 ppkt. b i c sekcji I, części pierwszej - Przepisy Wstępne rozporządzenia Komisji WE nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

tj. zaistnienie podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

II. Przepisów postępowania przez:

1. dopuszczenie się błędu w ustaleniach faktycznych w związku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit c poprzez niezbadanie przez Sąd I instancji czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracji celnej z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisami art. 122, 187 § 1 i 188, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przemilczenie przez Sąd I instancji bezczynności organów administracji państwowej w zakresie składanych wniosków w przedmiocie przeprowadzenia dodatkowych badań próbek towaru skarżącej;

3. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

oparcie się w zakresie oceny materiału dowodowego i procesu rozpoznawania oraz orzekania jedynie na selektywnie wybranych przez Sąd I instancji zarzutach wskazanych w skardze, przy jednoczesnym zaniechaniu rozpatrzenia pozostałych podstaw skargi, które zdaniem skarżącego miały wpływ na wadliwość decyzji administracyjnej w tym pominięcia zarzutu błędnego oznaczenia podstawy prawnej, które jako wada istotna decyzji stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pk.3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego;

uwzględnienie przez Sąd I instancji opinii organu administracji celnej w postaci protokołu z badania próbek towaru skarżącej przez Inspektora Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzonego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przy równoczesnym oddaleniu zarzutu skarżącej co do klasyfikacji towaru na podstawie art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 1536/92.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, iż Sąd I instancji rozpatrując materiał dowodowy oraz ustalając stan faktyczny pominął w swej ocenie błędy, których dopuściły się organy administracyjne zarówno I jak i II instancji w zakresie zastosowania przepisów i wykładni odnośnie zasad ogólnych stosowania Nomenklatury Scalonej, a wynikających bezpośrednio z pkt. 3 ppkt. b i c sekcji I, części pierwszej - Przepisy Wstępne rozporządzenia Komisji WE nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Wadliwość zastosowanej przez organy oraz Sąd I instancji kwalifikacji normatywnej faktów opiera się na nieuzasadnionym przyjęciu, że towar skarżącej podlegał zakwalifikowaniu do kodu TARIC 1604 14 18 95, zamiast rzeczywistej kwalifikacji do kodu TARIC 1604 20 70 95. Wskazuje na to jednoznacznie przepis z pkt. 3 ppkt. b) i c) sekcji I, części pierwszej - Przepisy Wstępne rozporządzenia Komisji WE nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Kasator nie zgodził się z zaklasyfikowaniem towaru do kodu TARIC 1604 14 18 95, wobec brzmienia wyżej przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazujących na wymóg zastosowania kodu odpowiadającego zasadniczo charakterowi wyrobu, co w przypadku skarżącej winno skutkować uwzględnieniem kodu TARIC 1604 20 70 95 jako prawidłowego - przeznaczonego wyłącznie dla ryb z rodzaju tuńczykowatych oraz zastosowania przepisów Komisji (WE) nr 847/2006 z dnia 8 czerwca 2006 r. otwierającego i ustalającego zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre przetworzone lub zakonserwowane ryby.

Skarżąca podniosła, iż w podstawie wydania decyzji przez organy administracji celnej zostało zastosowane określenie "kawałek", którego definicja nie została dookreślona jak i uszczegółowiona. Wydając zaskarżany wyrok Sąd I instancji nie dokonał oceny podstawy zakwalifikowania towaru skarżącej jako kawałków ryby przy równoczesnym braku ujednoliconej definicji tego określenia. Zastosowane przez organy administracyjne dowolnej kwalifikacji i zaliczenia płatków, i strzępków towaru skarżącej jako kawałków ryby potwierdza dowolność uznania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i stanowi wyłącznie dowolną opinię nie popartą żadnym konkretnym przepisem prawnym.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego spółka podniosła, że przedstawiony przez nią w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej stan faktyczny oraz zebrany w toku postępowania materiał dowodowy został przez Sąd I instancji oceniony wybiórczo i nie pozostało to bez wpływu na proces rozpoznania i orzekania. Pominięto także pozostałe zarzuty skargi, co stanowi jawne naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a, zwłaszcza, iż Sąd I Instancji w toku orzekania pominął zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego.

Spółka wskazała, że zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a, Sąd I instancji winien z urzędu przeprowadzić ocenę zgodności treści decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, w tym przepisami ustawy zasadniczej, jak i prawa procesowego. Dokonując takiej oceny Sąd nie może działać jedynie w granicach skargi.

Zdaniem skarżącej Sąd I instancji pominął zarzuty strony odnośnie naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 120, 121 § 1, 122, 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwe wpłynęło na dowolną ocenę zgromadzonego przez Sąd I instancji materiału dowodowego oraz jego błędną i niekompletną ocenę. W skardze na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. zostały dokładnie określone i uzasadnione zarzuty odnośnie błędów przeprowadzonego postępowania. Stwierdzenie przez Sąd I instancji, iż przywołanie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej przez skarżącą odnosi się wyłącznie do polemiki w zakresie oceny materialno - prawnej ustalonego stanu faktycznego, należy uznać za błędne. Przytoczone w skardze zarzuty procesowe, a pominięte w zakresie sporządzonego przez Sąd uzasadnienia odnosiły się niewątpliwie do zasad, jakimi winien kierować się organ administracji w procesie kształtowania i wydawania decyzji. Zasad, które zostały naruszone, czyniąc zarówno decyzje jak i wyrok wydanymi z naruszeniem prawa.

Skarżąca podniosła, iż Sąd I instancji dokonał jedynie wybiórczej kontroli działań organu administracji w odniesieniu do ustaleń całokształtu stanu faktycznego oraz pobieżnej weryfikacji reguł postępowania, jakimi organ ten kierował się przy ocenie wszystkich zdarzeń stanowiących podstawę wydania decyzji, czym naruszył art. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Zdaniem spółki pominięcie w toku procesu kontroli przez Sąd I instancji okoliczności dotyczących specyficznych cech towaru uznać należy za bezkrytyczne i bezzasadne. Co więcej jest to działanie wadliwe Sądu I instancji skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia opartego o błędne ustalenie stanu faktycznego, a co za tym idzie także błędną wykładnię podstawy rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w związku z tym rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie mogą być ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwone, a więc wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.

Skarżąca zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organy celne z zachowaniem reguł postępowania, określonych w szczególności przepisami art. 122, 187 § 1, 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej podniosła w uzasadnieniu, że Sąd pominął przy wyrokowaniu zarzuty zgłoszone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. dotyczące błędów w przeprowadzeniu postępowania przez organy celne.

Przechodząc do oceny tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. do wymagań materialnych skargi kasacyjnej należy m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dla spełnienia tego wymagania nie wystarczy samo przytoczenie przepisu prawa procesowego stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej ale konieczne jest sprecyzowanie na czym naruszenie tego przepisu polegało oraz wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarżąca uzasadniając w skardze kasacyjnej powyższy zarzut powołała się wprost na argumentacje skargi do Sądu I instancji twierdząc, że w skardze tej dokładnie określiła i uzasadniła swoje zarzuty dotyczące błędów w przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy celne. Odwołanie się przez skarżącą do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ujętych w skardze do Sądu I instancji, nie może być jednak uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1263/05 Lex 264211). Uzasadnia to wniosek, że powyższy zarzut nie został sformułowany prawidłowo i w konsekwencji usuwa się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 § 1 nie jest dopuszczalne.

W kolejnym zarzucie podniesionym w skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła Sadowi I instancji rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przemilczenie bezczynności organów celnych w zakresie składanych przez skarżącą wniosków w przedmiocie przeprowadzenia dodatkowych badań próbek towarów. Z treści powołanego w podstawie tego zarzutu przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można zarzucać skutecznie wtedy, gdy Sad I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 bez wskazania konkretnych przepisów procedury administracyjnej, które zostały naruszone zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, a tym samym nie jest przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu I instancji w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, a do tego w istocie sprowadza się sens podniesionego w skardze zarzutu. Tymczasem z treści tego zarzutu nie wynika by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów określonych przez ustawodawcę w art. 141 § 4 p.p.s.a. W podstawie omawianego zarzutu skarżąca ograniczyła się jedynie do powołania art. 151 p.p.s.a. Prawidłowość zastosowania tego przepisu zostanie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia wyroku.

Ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. po pierwsze, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie wybranych zarzutach wskazanych w skardze do tego Sądu przy jednoczesnym zaniechaniu rozpatrzenia pozostałych podstaw skargi w tym pominięciu zarzutu błędnego oznaczenia podstawy prawnej decyzji, co zdaniem skarżącej, stanowiło istotną wadę decyzji, uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne i po drugie, na uwzględnieniu przez Sąd I instancji przy orzekaniu treści protokołu z badania próbek towaru, sporządzonego przez Inspektora Państwowej Inspekcji Handlowej przy równoczesnym oddaleniu zarzutu skarżącej co do klasyfikacji towaru na podstawie art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1536/92.

Przy ocenie tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy przede wszystkim podkreślić, że wynikające z art. 176 p.p.s.a. wymaganie przytoczenia podstawy kasacyjnej łączy się z obowiązkiem wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie odpowiada temu wymaganiu ogólnikowo sformułowany przez skarżącą zarzut selektywnego (wybiorczego) ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G.. Zarzut ten został skonkretyzowany przytoczeniem podstawy kasacyjnej jedynie w części dotyczącej pominięcia przez Sąd I instancji zarzutu wskazującego na wadę decyzji organu I instancji, polegającą na błędnym oznaczeniu podstawy prawnej wydania tej decyzji. Tylko ten zarzut spełnia wymagania określone w art. 176 p.p.s.a. i w związku z tym może być poddany kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie, ponieważ brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do tego zarzutu w uzasadnieniu wydanego wyroku stanowi wprawdzie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ale uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzucana przez skarżącą wada decyzji organu I instancji została bowiem skorygowana przez organ odwoławczy, który wskazał, że organ I instancji wprawdzie błędnie powołał w osnowie decyzji rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z dnia 7 września 1987), ale w uzasadnieniu zastosował obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005. Uchybienie organu I instancji nie mogło być w tej sytuacji zakwalifikowane przez organ odwoławczy jako rażące naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne.

Powołany przez skarżącą drugi argument na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie zasługuje również na uwzględnienie. Podkreślić należy, że wynikająca z tego przepisu zasada niezwiązania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie zostanie podniesiony w skardze. Zasada ta nie zostaje naruszona, jeżeli Sąd I instancji, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, rozpozna ale nie uwzględni zarzutu zgłoszonego w skardze uznając go za nieusprawiedliwiony.

Przedstawione wyżej rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego związany jest ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zaskarżonego wyroku.

Przy ocenie tych zarzutów należy na wstępie zauważyć, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34).

W ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji przyjął, że importowane przez skarżącą konserwy zawierają mięso ryby nie rozdrobnione bardziej niż poprzez podział filetów rybnych na elementy rożnej wielkości zachowujące jednak strukturę mięsa – niewątpliwie niemielonego oraz że towar ten nie wykazuje większego rozdrobnienia niż pocięcie filetów rybnych na kawałki.

W związku z ustaleniem, że importowane przez skarżącą konserwy zawierają ryby w kawałkach ale niemielone Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów celnych, że towar ten objęty jest kodem CN 1604 14 18 95 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującym: ryby przetworzone lub zakonserwowane; kawior i namiastki kawioru przygotowane z ikry rybiej; Ryby, całe lub w kawałkach, ale niemielone: Tuńczyki, bonito i pelamida (sarda spp.), a nie jak twierdzi skarżąca, kodem CN 1604 20 70 obejmującym: Pozostałe przetwory lub konserwy z ryb: Z tuńczyków, bonito lub pozostałych ryb z rodzaju Euthynnus.

Prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania klasyfikacji importowanego towaru z pominięciem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1719/2005, a w szczególności reguł 3 b) i c), gdyż uchybienie takie nie zaistniało, ponieważ obydwie te reguły nie miały zastosowania w sprawie. Z treści zdania pierwszego reguły 3 wynika, że ma ona zastosowanie, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, to klasyfikacji dokonać należy według reguł 3 a-c. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, ponieważ ryby w konserwach nie były zmielone w związku z tym towar ten mógł być klasyfikowany tylko do jednej, a nie do dwu lub więcej pozycji, a zatem jego klasyfikacja nie mogła być dokonana z zastosowaniem reguł 3 b) i c), jak zarzuca skarżąca.

Prawidłowości przyjętej klasyfikacji tego towaru nie podważa również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niezastosowania przepisu art. 31 TWE w związku z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 1536/92 poprzez, jak zarzuciła skarżąca, "...mylne zrozumienie przepisu szczególnego i bezzasadne tolerowanie przez Sąd I instancji błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji celnej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie popełnił zarzucanych uchybień prawidłowo wskazując na treść preambuły rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1536/92, w której ustalono, że celem tego rozporządzenia jest określenie przeznaczenia handlowego wymienionych w nim produktów oraz że pozostaje to całkowicie bez uszczerbku dla ich klasyfikacji i traktowania taryfowego przy przywozie do Wspólnoty, w szczególności dla przyznawania ustaleń preferencyjnych. Rozporządzenie to ustanawia wspólne normy handlowe (przeznaczenie handlowe) w odniesieniu do konserwowanego tuńczyka i bonito, a zatem jak prawidłowo ustalił Sąd I instancji nie dotyczy klasyfikacji taryfowej, która dokonywana jest na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1789/2003. Oznacza to, że postacie produktów handlowych, określone w art. 3 rozporządzenia rady (EWG) Nr 1536/92 pozostają bez wpływu (uszczerbku) dla klasyfikacji i traktowania taryfowego konserwowego tuńczyka i bonito.

Wniesionej skargi kasacyjnej nie uzasadnia również ostatni z analizowanych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wymieniony w pkt I 2 petitum skargi, ponieważ także ten zarzut został sformułowany w sposób niezgodny z art. 176 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca zarzuciła bowiem Sądowi I instancji naruszenie art. 20 ust. 1-3, art. 67, art. 68, art. 71, art. 214 ust. 1 i art. 222 ust. 1 pkt a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r., tymczasem rozporządzenie to nie zawiera takich jednostek redakcyjnych. Ponadto w końcowej części tego zarzutu skarżąca nie wskazała jaki akt zmieniający załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 powinien być jej zdaniem zastosowany w sprawie. Sformułowanie zarzutu w taki sposób nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, ponieważ należy ponownie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do poprawiania lub uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej.

Skoro zatem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. nie można było postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, Sąd I instancji postąpił prawidłowo oddalając skargę na tę decyzję, co czyni zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. nieuzasadnionym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że w sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od zasądzenia na rzecz organu pełnych kosztów postępowania, ponieważ 6 spraw ze skarg kasacyjnych "B. F. P." Spółki z o.o. w G., rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu w dniu 16 lipca 2008 r. dotyczyło podobnego stanu faktycznego i prawnego. Odpowiedzi na skargi kasacyjne w tych sprawach nie wymagały zatem dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.