Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3507/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 6 i par. 7, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Paulina Rosiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe o d d a l a skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją podjętą [...], Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego we W. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] – złożone przez importera, tj. B spółkę z o.o. z siedzibą w P. (obecnie działającej pod firmą A ) – za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji sprowadzonego towaru i określił kwotę długu celnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przyjął, iż – zważywszy na skład surowcowy oraz charakter importowanych produktów, określonych jako aromaty spożywcze do produkcji chipsów o nazwach handlowych: [...] (kod wskazany przez producenta DU [...]) oraz [...] (oznaczonego przez producenta kodem DU [...]) – podlegają one klasyfikacji do kodu 2103 90 90 0 zamiast deklarowanego przez spółkę kodu 3302 10 90 0 Taryfy celnej.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązująca na dzień zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Wskazał, iż zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polskę do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. – Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz.63). Następnie podkreślił, że ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską, przy czym klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji – z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką. Dalej stwierdzono, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w tej mierze wiążący jest – co wynika z art. 85 § 1 Kodeksu celnego – stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej.

W zakresie stanu faktycznego sprawy organy celne ustaliły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że przedmiotem importu był :

1. preparat o nazwie handlowej [...] (kod producenta DU [...]) o następującym składzie, podanym w specyfikacji produktu firmy C: preparaty smakowe, naturalne substancje smakowe (ekstrakty nasion selera, kurkuma, cebula itd.), substancje smakowe identyczne z naturalnymi, chlorek sodowy, przetworzony proszek serowy, glutaminian sodowy, sacharoza, dekstroza, węglan magnezu, olej/tłuszcz roślinny, skrobia, maltodekstryna, fosforan sodowy E339, modyfikowana skrobia E 1450, guanylan dwusodowy, inozyna dwusodowa;

2. preparat o nazwie handlowej [...] (kod DU 12222), o następującym składzie podanym przez producenta – firmę C: preparaty smakowe, przyprawy produkcyjne, naturalne substancje smakowe, substancje smakowe identyczne z naturalnymi, chlorek sodowy, okruchy chleba, sacharoza, glutaminian sodowy, dekstroza, ortofosforan wapniowy, przetworzony proszek serowy, skrobia, kolor E160c, kwas cytrynowy, maltodekstryna, olej/tłuszcz roślinny.

Odmawiając zaliczenia importowanego towaru do pozycji 3302, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pozycją tą są objęte mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle, inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła): mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniny rezinoidów, mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji argumentował, że uwaga 2 do działu 33 – stanowiąca, iż wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302 – odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Przedmiotowe produkty (jak wynika z dokumentów, deklaracji producenta, karty produktu) są mieszaninami preparatów smakowych i przypraw produkcyjnych, niewielkiej ilości ekstraktów roślinnych i aromatów z substancjami nadającymi smak (przyprawy), substancjami wzmacniającymi smak i zapach (m.in. glutaminian sodu, białko), substancji strukturotwórczych i nośników (m.in. sól, cukier, dekstroza, maltodekstryna). Tym samym – jak stwierdzono – ich klasyfikację do pozycji 3302 wyklucza brzmienie spornej pozycji, gdyż w skład towarów wchodzą również dodatkowe składniki, m.in. wzmacniacze smaku. W niniejszej sprawie importowane preparaty zawierają "substancje z pozycji 3301" i pozornie – jako mieszanina, nawet połączona z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierająca alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przyprawy korzenne) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi – odpowiadają opisowi towaru klasyfikowanego do kodu PCN 3320 10 90 0, lecz ze względu na dodatek m.in. wzmacniaczy smaku nie mogą być klasyfikowane do wnioskowanej przez stronę pozycji, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa obowiązującymi w dacie odprawy celnej. Nadto, jak wynika z informacji producenta, sporne specyfiki są określane jako przyprawy o smaku papryki oraz sera i cebuli, służąc w produkcji chipsów i przekąsek.

W przekonaniu organu celnego, właściwą wobec tego pozycją, do której winny być zaklasyfikowane przedmiotowe produkty, jest pozycja 2103 Taryfy celnej, obejmująca "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, przedmiotowa pozycja mieści "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itp.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itp.). Podniesiono, iż sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich – w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itp., aby otrzymać sos. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina ta nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Przykładami produktów objętych powyższą pozycją są m.in. sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i produkty objęte działem 22 (inne niż objęte pozycją 2209), przeznaczone do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak do celów kulinarnych).

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że sporny towar spełnia wymogi pozycji 2103, gdyż stanowi mieszaninę różnych składników: naturalnych ekstraktów roślinnych, aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi ekstraktów roślinnych, aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi, substancjami wzmacniającymi smak i zapach, nośników i substancji strukturotwórczych.

Na poparcie wywodów przytoczono stanowisko Światowej Organizacji Celnej wyrażone w piśmie z dnia [...], w którym dla preparatów o podobnym składzie, jak towar importowany (zawierających aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi, ekstrakty roślin, laktozę, hydrolizowane białka, serwatkę w proszku, sól kuchenną, glutaminian sodu, maltodekstrynę, guanylan sodu), wskazano jako właściwą pozycję 2103 Taryfy celnej, dodając, że produkty te mają pikantny charakter i mocne dodatki smakowe.

Tym samym klasyfikację spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0 Dyrektor Izby Celnej uznał za zgodną ze stanem faktycznym wyrobów w dacie odprawy oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (powołano regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Odnosząc się do powołanego przez stronę rozporządzenia Ministra Zdrowia oraz Polskich Norm, organ stwierdził, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji są przepisy Kodeksu celnego, Ordynacji podatkowej, Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z tych względów decydujące znaczenie mają zapisy w nich zawarte, a nie inne źródła czy opinie ekspertów z dziedziny technologii spożywczej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 lipca 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 2502/97) orzekł, iż z żadnego przepisu prawa celnego nie wynika konieczność klasyfikacji celnej towaru przy zastosowaniu Polskich Norm. Opinie biegłych, jak stwierdzono, bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru – a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Stan towarów nie budził wątpliwości, nie był kwestionowany, do akt dołączono skład jakościowy, spór dotyczył jedynie klasyfikacji według kodu Taryfy celnej.

Wobec twierdzeń strony formułowanych w odwołaniu, że mieszaniny substancji zapachowych były już wcześniej importowane i dopuszczane do obrotu bez zmiany klasyfikacji w poprzednim stanie prawnym, kiedy zgłoszenie przybierało formę decyzji, bez kwestionowania kodu PCN 3302 10 90 0 – organ odwoławczy wyjaśnił, iż błędna klasyfikacja taryfowa nie może wiązać organów celnych w zakresie kolejnych zgłoszeń celnych. W kwestii natomiast wywodów strony, że producenci mieszanin w wystawionych dokumentach celno-przewozowych stosują kod 3302 10 90 0, a należy domniemywać, iż dokumenty te podlegają kontroli i weryfikacji służb celnych – Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Taryfa celna zbliżona jest do stosowanej w krajach członkowskich, co nie jest wszakże jednoznaczne ze stosowaniem przez polskie organy celne Nomenklatury Scalonej czy wspólnotowych regulacji celnych. Praktyka taka byłaby niezgodna z art. 87 konstytucji RP. W stanie prawnym z daty orzekania, Polska stosuje własne przepisy prawne, a do stosowania wiążącej informacji taryfowej zobowiązana będzie po wejściu do Unii Europejskiej. Zatem polskie władze nie były zobligowane do stosowania kodu HS deklarowanego przez eksportera.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem A spółka z o.o. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we W. skargę.

Domagając się w niej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. strona skarżąca podniosła zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej,

2. rażącego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności obrazy artykułów 121, 122, 187, 197 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi i dalszych pismach procesowych spółka wywodziła, że – zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej – pozycja 3302 obejmuje (na miejscu 7 wyliczenia) "mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innym i działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny". Ten opis, zdaniem skarżącej, pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających:

- jedną lub kilka substancji zapachowych,

- pozostałe substancje (produkty objęte innymi działami) spełniające w całości mie-

szaniny różnorakie funkcje.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż w toku całego postępowania podnosiła, że importowany produkt jest mieszaniną różnych substancji (związków chemicznych). Wiodącą rolę w preparatach odgrywają kompozycje substancji zapachowych, pozostałe zaś składniki preparatu spełniają funkcje pomocnicze, określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2000 r. w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości dodatkowych. Obecność tych dodatkowych składników nie przesądza o niemożliwości zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3302. Z punktu 7 uwag do pozycji 3302 wynika wprost – w ocenie skarżącej spółki – dopuszczalność klasyfikowania do tej pozycji wieloskładnikowych preparatów. Wywody organów dotyczące substancji zapachowych i ich określania w uwagach do pozycji 3301 nie mają jakiegokolwiek związku z zagadnieniem klasyfikacji preparatu do pozycji 3302. Uwagi do pozycji 3301 definiują bowiem, jakie substancje zapachowe z pozycji 3301 muszą występować w mieszaninach, aby je zaklasyfikować do pozycji 3302.

Strona skarżąca zarzuciła, że główną przesłanką do zakwalifikowania przez organy celne spornych preparatów do pozycji 2103 jest występowanie w składzie preparatów dodatkowych składników, takich jak sól, mąka pszenna, serwatka, glutaminian sodu, a przecież punkt 7 uwag do pozycji 3302 dopuszcza występowanie w mieszaninach składników dodatkowych.

Spółka zakwestionowała również wykorzystanie w sprawie opinii klasyfikacyjnej Dyrektoriatu ds. Taryf i Handlu WCO oraz sposób sformułowania samego pytania do WCO. Zdaniem strony, podane w zapytaniu Głównego Urzędu Ceł, jak i w odpowiedzi WCO, składy procentowe nie są składami aromatów smakowych, których pytanie dotyczy. W pytaniu, według skarżącej, brak rzetelnego opisu składu aromatów, brak oznaczenia funkcji spełnianych w całości produktu przez substancje aromatyczne/zapachowe, podczas gdy to substancje zapachowe stanowią składnik podstawowy i wiodący mieszaniny ze względu na spełnianą funkcję. Opracowując odpowiedź, nie przeprowadzono badania próbek. Wskazując na opinię klasyfikacyjną sekretariatu WCO z [...] strona skarżąca podniosła, iż w opinii tej ekspert organizacji ustosunkował się również do zapytania dotyczącego klasyfikacji aromatów smakowych do produkcji napojów. W opinii tej aromaty należy klasyfikować do pozycji 3302.

Nadto zarzuciła, że nieprecyzyjnie przetłumaczono na język polski oryginalny tekst Wyjaśnień do Taryfy Celnej Unii Europejskiej, a także to, iż nie uwzględniono, jako dowodu, decyzji Urzędu Celnego w G. w sprawie towaru importowanego przez firmę D, z uwagi na fakt, iż nie dotyczyła ona towaru identycznego ze sprowadzonymi z zagranicy przez skarżącą, a jednocześnie powołano się na opinię klasyfikacyjną WCO, mimo że składniki podane w tej opinii są tylko podobne do tych, które składają się na sporne specyfiki. Spółka podniosła, że na zapytanie poselskie Prezes GUC deklarował w lutym 2001 r., że w przypadku, gdy po zasięgnięciu opinii WCO, ustalona zostanie nowa, prawidłowa taryfikacja, nie będą wyciągane konsekwencje w stosunku do zaszłości, z wyjątkiem sytuacji, gdy organy miałyby do czynienia z oszustwem celnym.

Podsumowując uzasadnienie skargi strona wskazała, że organ drugiej instancji dokonał orzekł w niniejszej sprawie:

- w oparciu o nieprawidłową interpretację Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury

Scalonej,

- na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego,

- korzystając z błędnie przetłumaczonych wyjaśnień do Taryfy celnej,

- korzystając z opinii klasyfikacyjnej wydanej przez organ WCO nieuprawniony do

wydawania opinii o mocy prawnej dla państw-członków WCO.

Zdaniem skarżącej spółki, wymienione uchybienia uzasadniają jej żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W toku sporu spółka złożyła do akt opinię dr hab. W. P. w sprawie klasyfikacji towarów określonych jako "aromaty" w Taryfie celnej, opinie wydane przez E sp. z o.o. w przedmiocie analizy sensorycznej omawianych produktów, wnioskując o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii instytutu naukowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach jako "p.p.s.a."

Po myśli art.1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą.

Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie uchybia bowiem prawu.

Na wstępie podnieść trzeba, iż ograny celne zasadnie jako podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji wskazały przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz.802 ze zm.) oraz akty wykonawcze do tej ustawy. Zgodnie z przepisem art.2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz.63), Polska – z dniem 1 stycznia 1996 r. – przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz.62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, będący integralną częścią w/w Konwencji. Nomenklatura przedstawiona w Załączniku do Konwencji składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji, Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, do tego, że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), oraz do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego.

Wymieniona Konwencja nawiązuje do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43; oświadczenie rządowe o przystąpieniu – Dz.U. z 1978 r., Nr 11, poz. 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art.10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej – WCO (art. III lit. "d") świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej.

W świetle tytułu II Kodeksu celnego nie budzi wątpliwości, że określeniu cła (jako rodzaju należności celnej) służą takie elementy kalkulacyjne, jak: taryfa celna, inne środki taryfowe i klasyfikacja towarów (dział I), pochodzenie towaru (dział II) oraz wartość celna towaru (dział III).

Pochodzenie towaru i jego wartość celna – wykazane przez importera – nie były w niniejszej sprawie podważane. Sporną zaś kwestię Taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art. 13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu, "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Taryfa celna, po myśli § 3, obejmuje przy tym:

1) Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa),

2) stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania,

3) jednostki miar,

4) obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów,

5) preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów,

6) opłaty rolne i inne należności przywozowe ustanowione w ramach polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w drodze przetwórstwa produktów rolnych.

Zgodnie zaś z § 5, Klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej.

Omawiany przepis art. 13 kodeksu celnego przewidywał nadto w § 6 i § 7 (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) ustawową delegację: dla Rady Ministrów do ustanowienia w drodze rozporządzenia taryfy celnej, a dla Prezesa Głównego Urzędu Ceł – do ogłoszenia w formie zarządzenia wyjaśnień do taryfy celnej.

Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązującymi w tym zakresie były przepisy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" stanowiące załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715). Przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 85 powołanej wyżej ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Jak wynika z akt, organy celne obu instancji uznały, oceniając stan towaru, dokonane przez importera zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zmieniły klasyfikację importowanych towarów z kodu PCN 3302 10 90 0 na kod PCN 2103 90 90 0. Konsekwencją powyższego było określenie kwoty długu celnego (art.65 § 4 pkt 2b Kodeksu celnego).

Istota sporu sprowadza się zatem do rozważenia, który ze wskazanych wyżej kodów PCN – w świetle obowiązujących przepisów prawa – jest właściwy dla sprowadzonego towaru. W omawianej materii dotyczącej taryfikacji, Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawarte w Taryfie celnej, stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich regułom. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Uwzględniając cytowaną regułę 1 wskazać należy, iż w sekcji VI Taryfy Celnej, zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wymieniono "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Podpozycja zaś 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Podnieść też należy, iż na wstępie działu 33 zamieszczona została uwaga Nr 2, zgodnie z którą "wyrażenie – substancje zapachowe – występujące w pozycji 3302 odnosi się do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych".

Także w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w uwagach ogólnych do działu 33, zamieszczono cytowaną wyżej uwagę Nr 2. W dziale tym określono, że pozycja 3302 obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja 3302 10 dotyczy mieszanin w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów zaś podpozycja 3302 90 mieszanin pozostałych. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja 3302 obejmuje produkty – pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach i innych /np. w produkcji mydła) – takie jak:

- (1) mieszaniny olejków eterycznych,

- (2) mieszaniny rezinoidów,

- (3) mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic,

- (4) mieszaniny sztucznych substancji zapachowych,

- (5) mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków ete-

rycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji

zapachowych),

- (6) mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych,

rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapa cho-

wych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny,

dekstroza lub krochmal;

- (7) mieszaniny (nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawiera-

jące alkohol) produktów objętych innymi działami ( np. przypraw korzennych) z

jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoida-

mi, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warun-

kiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Mając na względzie uwagę 2 do działu 33 (stanowiącą, iż wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych), zdaniem Sądu, okoliczność, czy zawarte w spornych towarach substancje (według strony – o charakterze zapachowym) stanowią ich element podstawowy (czy to według kryterium procentowego udziału w mieszaninie, czy też z racji funkcji pełnionej w mieszaninie), miałaby znaczenie tylko wówczas, gdyby substancje te odnosiły się do substancji z pozycji 3301, a taka sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie miejsca nie miała. Zgodnie bowiem z uwagami ogólnymi do działu 33, wszystkie olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice objęte pozycją 3301 uzyskiwane są w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Pozycja 3301 obejmuje przy tym, zgodnie z tytułem tej pozycji, olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów), łącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach, lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji; terpentynowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych. Pozycja dotyczy olejków eterycznych z owoców cytrusowych i innych niż cytrusowe (podpozycja od 33 01 11 do 33 01 90).

Jakkolwiek przytoczona wyżej uwaga 2 wskazuje, że wyrażenie "substancje zapachowe" odnosić się może także do syntetycznych substancji zapachowych, wszakże zawartość takich substancji w sprowadzonych towarach nie przesądza jednak automatycznie o zataryfikowaniu ich do pozycji 3301, a to z następujących przyczyn.

Nie budzi wątpliwości w sprawie, że sprowadzone towary są mieszaninami. Z tych powodów, stosownie do treści reguły 2b zdanie trzecie ORINS., klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3b wskazuje zaś, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona (a w niniejszej sprawie przyjąć należy, iż żadna ze spornych pozycji nie określa przedmiotowych towarów w sposób bardziej szczegółowy), należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Stwierdzono już wcześniej, iż - zgodnie z regułą 1 ORINS – reguły 2-6 mogą być stosowane, o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag. Przytoczona reguła 3b znajduje zatem zastosowanie w sprawie, pozostaje bowiem w zgodzie z przywołanym punktem 7 wyjaśnień do pozycji 3302, stanowiącym (dla przypomnienia), iż pozycja ta obejmuje mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi /olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi/ jednakże pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Wprawdzie zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że opis zawarty w punkcie 7 wyjaśnień pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających jedną lub kilka substancji zapachowych i pozostałe substancje, jednak nie można podzielić zapatrywania, że nie ma znaczenia jakie inne składniki znajdują się w tej mieszaninie. Inne bowiem składniki mogą znajdować się w omawianej mieszaninie – nie wpływając na zmianę jej klasyfikacji – jeśli stanowią rozcieńczalnik lub ciecz nośną oraz – ewentualnie – mogą to być produkty o innym jeszcze charakterze, ale tylko o tyle, o ile nie będą stanowiły elementu podstawowego tej mieszaniny. Wniosek taki wypływa wprost z brzmienia uwag w Wyjaśnieniach, zawartych w przytoczonych wyżej punktach 6 i 7. Wypada w tym miejscu zauważyć, iż w sprawie dotyczącej klasyfikacji podobnych towarów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku (niepublikowanym) z dnia 10 sierpnia 2005 r., sygn. akt I GSK 546/05, dokonując wykładni pkt 7 wyjaśnień, wyraził następujący pogląd: "W znaczeniu słownikowym mieszanina jest substancją uzyskiwaną w drodze mechanicznego mieszania składników w pewnych proporcjach, przy czym substancje zmieszane ze sobą zachowują swoje właściwości. Te proporcje określa się według kryterium ilościowego, a nie według wpływu, czy znaczenia, jakie poszczególne składniki mają dla tworzonej całości. Wszak w pkt 7 Wyjaśnień do taryfy celnej mówi się, że substancja zapachowa ma stanowić (czyli być) elementem podstawowym dla mieszaniny, nie zaś mieć podstawowe znaczenie dla mieszaniny. Uznanie określonego składnika mieszaniny za jej "element podstawowy" nie może być zatem rozumiane inaczej, jak wskazanie ilościowego jego stosunku do innych składników tej mieszaniny".

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z akt sprawy, ze zgromadzonych dowodów (w tym, także z tych, które przedłożyła strona skarżąca, nie wynika – jak zasadnie przyjęły organy celne – by elementem podstawowym przedmiotowego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301, a pozyskiwanych drodze ekstrakcji z substancji roślinnych lub składników wyodrębnionych z tych substancji albo syntetycznych substancji zapachowych. Przeczą temu niezbicie okoliczności sprawy, w tym, w pierwszym rzędzie, dokładna specyfikacja składu towaru, w świetle której ilościowy tudzież procentowy udział aromatów w mieszaninie jest nieznaczny oraz właściwości spornych towarów, które – jak słusznie wywiodły organy celne – dotyczą przede wszystkim walorów smakowych, czyli cech właściwych produktom przypisanym do pozycji 2103, tj. smakowo-zapachowych, nie zaś zapachowych, jakie ujęto w pozycji 3302.

Abstrahując od ilościowego, procentowego lub wagowego udziału komponentu zapachowego, który stanowi w przypadku spornego towaru jego niewielką część, a więc nie zasadniczą, czemu skarżąca spółka nie przeczy, należy podkreślić, iż gdyby nawet ten "podstawowy" charakter dla towarów z pozycji 3302 wiązać z funkcją, rolą w importowanym artykule – do czego zmierza argumentacja strony skarżącej – to niewątpliwie należałoby odnieść je do nadania zapachu danym wyrobom, a nie smaku. Tymczasem zgodzić należy się z organami celnymi, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, iż preparaty importowane przez stronę skarżącą ewidentnie mają charakter substancji przede wszystkim smakowych, a dopiero następnie zapachowych.

Twierdzenia strony skarżącej, iż importowane produkty stanowią mieszaniny zapachowe, a nie "przyprawowe", nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. W szczególności – jak zasadnie ustalono odnośnie do preparatu [...] – z informacji producenta wynika, że sporne substancje nadają cały smak i charakter produktom gotowym do spożycia. Zauważyć też należy, że wykazany przez producenta skład nie wymienia nawet aromatów w znaczeniu substancji przede wszystkim zapachowych, lecz wskazuje na dodatki smakowe i inne składniki, w tym intensyfikatory smaku (jak np. typowo w tym celu stosowany glutaminian sodu). Także co do preparatu [...] wyjaśnienia producenta wskazują, że mieszanina zawiera znacznie więcej przypraw od aromatów i ma w składzie wzmacniacze smaku. W tych okolicznościach, sam fakt, że poza substancjami smakowymi w skład mieszaniny wchodzą aromaty, czy też, że substancje smakowe jednocześnie pełnią rolę zapachową nie jest wystarczające do uznania zgłoszenia w spornym zakresie za prawidłowe. Nawet jeżeli w mieszaninie jedna i ta sama substancja pełni zarówno funkcje zapachowe jak i smakowe, to – w ocenie Sądu – fakt, że mieszanina zawiera także dodatki w postaci wzmacniaczy smaku uzasadnia przyjęcie, że zasadniczą funkcją tej zapachowo-smakowej substancji jest nadanie smaku. Argumentacja strony (poparta w sprawie takimi dowodami, jak pismo Państwowego Zakładu Higieny, czy zezwolenie GIS), iż sprowadzone towary znajdują zastosowanie jako surowiec w przemyśle spożywczym, a nie celem bezpośredniego spożycia przez konsumenta w sprzedaży detalicznej, także nie przesądza o zataryfikowaniu ich do pozycji 3302.

Zgodzić należy się z organami celnymi, że w tej sytuacji sporny towar zaklasyfikować należało do kodu PCN 2103 90 90 0.

Sekcja IV Taryfy celnej, zatytułowana "gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń o przemysłowe namiastki tytoniu" pod zamieszczoną w dziale 21 pozycją 2103 wskazuje bowiem "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę, podpozycja zaś 2103 90 90 0 to artykuły "pozostałe". Skład omawianego produktu odpowiada "zmieszanym przyprawom". Zgodnie z uwagą A) Wyjaśnień do Taryfy celnej przy pozycji 2103, pozycją tą objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Z dalszej treści wymienionej uwagi (trzeci akapit) wynika, że zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9.

Analizując treść uwagi A) do pozycji 2103 wypada zauważyć, że dotyczy ona niewątpliwie mieszanin rozmaitych składników, które nie zostały tu wymienione wyczerpująco, w tym i aromatów (a zatem ich zawartość w mieszaninie nie jest decydująca dla taryfikacji do pozycji 3302) , przy czym – w odróżnieniu od produktów z pozycji 3302 ujmowanych tamże zważywszy na ich właściwości zapachowe – wnosić należy, iż dotyczy ona wyrobów w pierwszym rzędzie nadających smak produktom spożywczym, oprócz aromatu. Nie można jednakże podzielić poglądu, iż brak w składzie danego wyrobu o charakterze "zmieszanych przypraw i zmieszanych przypraw korzennych" którejś z przypraw z działu od 0904 do 0910 wyklucza zastosowanie pozycji 2103. Zdaniem Sądu, słowo "również", użyte w treści trzeciego akapitu uwagi A), ma na celu jedynie odróżnienie przypraw z działu 2103, od tych, które są objęte działem 9. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, w sformułowaniach przedmiotowej uwagi A) zawartej w Wyjaśnieniach oraz w samej Taryfie celnej brak jest też zastrzeżenia, iż w pozycji 2103 chodzi tylko o produkty gotowe do użytku domowego. Mogą być to także produkty stosowane jako surowiec w procesie produkcji przemysłowej danego wyrobu dla celów spożywczych, tzn. – przykładowo – do przyprawiania wyrobów mięsnych, wyrobów warzywno-mięsnych, koncentratów spożywczych, etc.

W przedstawionym świetle uzasadnione było przyjęcie, że podstawowym elementem mieszanin jest substancja smakowa. Dlatego też, pomimo nie kwestionowanej zawartości w spornych towarach substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów) organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład, proporcje zawartych w nim substancji, charakter oraz właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwalają określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz uznać trzeba przedmiotowe specyfiki za smakowo-zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103.

W przedmiotowej sprawie nie znajdują też uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności nie uchybiono przywołanym w skardze normom art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Nie ulega wątpliwości, że po myśli art. 122 Ordynacji podatkowej (statuującego zasadę prawdy obiektywnej) i art. 187 tej ustawy (konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę), na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, a konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc dotyczących stanu faktycznego wyrażonego w normie prawnej. W ocenie Sądu, organy celne wymogom tym nie uchybiły, dokonując wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy, w oparciu o prawidłowo zebrany, kompletny materiał dowodowy. Niewątpliwie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymagało przesądzenia, jaka substancja stanowiła element podstawowy mieszaniny (a to wobec brzmienia reguły 3b i powoływanego pkt 7 Wyjaśnień). Należało zatem odpowiedzieć na pytanie, czy materiał dowodowy sprawy dawał organom celnym możliwość dokonania takiej oceny, w szczególności – czy ustalenia w tym zakresie nie wymagały wiedzy specjalistycznej. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego, niezbędnego dla wydania niewadliwego orzeczenia w rozpoznawanej sprawie, nie wiązało się z koniecznością przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Według art. 197 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Ustalenie jednakże stanu faktycznego bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej tudzież o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Do dokonania taryfikacji, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, uprawnione są organy celne. Zważyć trzeba, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej – znajdujący zastosowanie w sprawie celnej w związku z art. 262 Kodeksu celnego – uprawnia organy celne do oceny materiału dowodowego na zasadzie swobody. Najistotniejsze w sprawie ustalenia, tj. co do składu mieszanin są przy tym w istocie niesporne. Sporna była jedynie ocena decydującego dla mieszanin charakteru zawartych w niej substancji. Ustalenia zaś co do tego, jakie substancje stanowią element podstawowy mieszanin poczyniono, w przekonaniu Sądu, w granicach prawem przewidzianej swobody, opierając się na kompletnym materiale dowodowym. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, brak podstaw – na co zwrócono już uwagę – do przyjęcia, iż wymagała ona w spornym zakresie wiadomości specjalnych. Ocena, czy dana okoliczność jest udowodniona – generalnie kwestię tę ujmując – mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów przede wszystkim wówczas, gdy opiera się na całokształcie materiału, określa znaczenie i wartość dowodów, a przeprowadzone rozumowanie zgodne jest z prawidłami logiki oraz doświadczenia życiowego i zawodowego. Tak dokonana ocena nie może być skutecznie podważona. Uchybień w tym zakresie Sąd się nie dopatrzył. Poza tym nie do obrony byłaby teza zakładająca, że w każdej sprawie celnej, w której sporny towar jest mieszaniną, zachodzi konieczność zasięgnięcia opinii biegłego.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny, co do składu mieszanin i charakteru ich składników, uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, oparcie rozstrzygnięcia o powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest chybiony.

Uzasadnienia obu decyzji są obszerne, wyczerpując w pełni wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów celnych zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych, w szczególności Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych, w związku z czym – jak zasadnie przyjęły organy celne – prawo wspólnotowe nie mogło mieć pierwszeństwa zastosowania w stosunku do polskiego porządku prawnego przed akcesją do Unii Europejskiej. Polskie ustawodawstwo jest zresztą – co już także wcześniej podniesiono – zbieżne w tej materii z rozwiązaniami międzynarodowymi, w tym wspólnotowymi, co wynika z wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, w tym także z Układu Europejskiego, na który powołuje się strona skarżąca.

Odnośnie do przedłożonych przez stronę opinii w toku postępowania administracyjnego godzi się podnieść, że tylko opinia wydana w zgodzie z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ma walor dowodowy. Nie może być bowiem traktowana jako dowód w sprawie opinia sporządzona na zlecenie strony i złożona do akt. Opinie takie traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienia strony, stanowiące poparcie stanowiska stron (analogicznie do wyroku SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Stanowisko w nich zawarte odwoływało się do wiedzy z zakresu technologii spożywczej, odnosząc się do Polskich Norm, a te nie znajdują zastosowania w prawie celnym, podobnie jak przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości substancji dodatkowych.

Podzielić w końcu wypada przekonanie organów celnych, że na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie mógł mieć wpływu fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji w innej indywidualnej sprawie, skierowanej do innego adresata i dotyczącej innego towaru.

Godzi się też zauważyć, że rozstrzygnięcie zgodne jest ze stanowiskiem wyrażonym w opinii – powoływanej przez organy celne jako opinia WCO – z [...]. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na mocy art. III lit. "d" Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, do kompetencji Rady należy m.in. udzielanie zaleceń zapewniających jednolitości interpretacji i stosowania konwencji zawartych w wyniku jej działalności. Zobowiązanie do przestrzegania Konwencji sprawiło, że interpretacje dokonywane przez Radę nabrały dla krajowych organów celnych charakteru wykładni wiążącej, która powinna być uwzględniania w toku orzekania o klasyfikacji celnej oraz o wymiarze należności celnych. Taki charakter wypowiedzi Rady Współpracy Celnej świadczy o tym, że opinie te mają charakter wiążący nie tylko do odpraw dokonanych po dacie jej wydania. W konsekwencji powyższego stanowiska organy powinny zatem przestrzegać interpretacji dokonanych przez Radę Współpracy Celnej, w swoich orzeczeniach ferowanych po opracowaniu opinii Rady, także w sprawach dotyczących zgłoszeń celnych sprzed jej daty (vide wyrok SN z dnia 13 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 28/96, OSNP 1997/11/185 oraz wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 - OSP 1995/1/23). Zwrócenia uwagi wymaga jednak, że opinia – aby mogła stanowić wiążącą wykładnię – pochodzić musi od uprawnionego do jej wydania organu oraz sporządzona w prawem przewidzianym trybie. Opinia, na którą powołał się organ celny, została opublikowana w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w części dotyczącej "Opinii Sekretariatu". Zdaniem Sądu, fakt jej opublikowania w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" – jako załączniku do cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów – w tomie V, na str. 2334 skutkuje wprowadzeniem jej do polskiego obiegu prawnego, stała się więc obowiązującym prawem. Stanowisko takie co do charakteru publikowanych opinii zajął też NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. (sygn. akt GSK 1278/04; niepublikowany).

Choć wspomniana norma prawna nie obowiązywała jeszcze w dniu dokonania zweryfikowanego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego, nie znaczy to jednak, że uchybia prawu powołanie jej w rozważaniach uzasadnienia decyzji, dla poparcia trafności przeprowadzonego wywodu.

Wobec zgłoszonych przez stronę przed rozprawą poprzedzającą wydanie wyroku wniosków dowodowych wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Poczynione jednak wcześniej rozważania, co do charakteru opinii sporządzanych na zlecenie strony odnieść trzeba także do wniosków zgłaszanych w postępowaniu sądowym. Powyższe legło u podstaw oddalenia wniosków dowodowych, w szczególności odnośnie do przeprowadzenia dowodu z opinii instytutu naukowego, co na tle brzmienia art. 106 § 3 byłoby niedopuszczalne.

Nawiązując do pozostałych zarzutów strony skarżącej należy podkreślić, że obowiązujące regulacje, tj. Kodeks celny, Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej mają charakter przepisów prawa o charakterze autonomicznym. Definiując pojęcia zmieszanych przypraw, substancji zapachowych etc., opierają się zatem na własnej nomenklaturze. Nie mogą być więc – dla celów klasyfikacji towarowej – zastępowane ustaleniem ich kontekstu znaczeniowego poprzez zwroty powszechnie występujące bądź określane w literaturze naukowej, tudzież w innych niż celne aktach prawnych. Wbrew argumentacji strony skarżącej, nie sposób wskazać jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowania w ich miejsce Polskich Norm, czy też uregulowań prawa wspólnotowego. Zarzuty strony skarżącej formułowane w tej mierze należy ocenić wobec tego jako pozbawione podstaw.

Z tych wszystkich względów – skoro zarzuty skargi okazały się chybione, a wnioski w niej zawarte bezzasadne – skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.