Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2599/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] marca 2017 r., określił R.G. – dalej "Skarżący" - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." - w kwocie 32 857 zł.

Skarżący, wnioskiem z 24 stycznia 2018 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2017 r.

W uzasadnieniu powyższego wniosku wskazał, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zbadać, w jakich okolicznościach doszło do powstania zaległości podatkowej. W ocenie Skarżącego zaległość powstała w sposób niezawiniony. Skarżący działał w oparciu o informacje uzyskane od organów podatkowych, z których wynikało, że nie ma obowiązku składania oświadczenia w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Okoliczność ta ma znaczenie przy rozpatrywaniu, czy w sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego. Odnosząc się natomiast do ważnego interesu podatnika Skarżący podniósł, że nie posiada środków, które dałyby możliwość zapłaty zaległości. Skarżący zarzucił, że decyzja Naczelnika o ustaleniu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę rażąco narusza prawo, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego spełnił on ustawowe kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, ponieważ jego współmałżonka była zameldowana w mieszkaniu przez okres ponad 12 miesięcy i złożył w terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o zameldowaniu. Wobec faktu, że Minister Finansów nie określił wzoru takiego oświadczenia, należy uznać, że takim oświadczeniem jest złożona w terminie deklaracja podatkowa, w której nie określono wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości do opodatkowania. Zatem w ocenie Skarżącego w sprawie zachodzi przesłanka do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zarówno ze względu na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] marca 2018 r., odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 2011 r. w kwocie 25.069.64 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.711 zł obliczonymi na dzień wniesienia podania, tj. 29 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Skarżący 12 kwietnia 2017 r. dokonał wpłaty na poczet zaległości podatkowej w wysokości 10.000 zł. Następnie 6 grudnia 2017 r. została wyegzekwowana w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwota w wysokości 1.601 zł. Powyższe kwoty zgodnie z art. 55 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p." - zostały zaliczone proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Zatem na dzień złożenia wniosku o umorzenie Skarżącego obciążała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 25.069.64 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.711 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezasadną odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. związaną z wadliwą wykładnią przesłanki "ważnego interesu publicznego" z art. 67a § 1 O.p. oraz wadliwą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem spełnienia tej przesłanki.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy poprzez zmianę decyzji i wydanie decyzji uwzględniającej jego wniosek.

Skarżący podniósł, że umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami jest uzasadnione interesem publicznym, co jednoznacznie potwierdza treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17. Skarżący podkreślił, że jak wynika z przywołanego wyroku nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei zaistnienie przesłanki interesu publicznego może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Skarżącego decyzja z [...] marca 2017 r. rażąco narusza prawo, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skarżący spełnił ustawowe kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, ponieważ jego małżonka była w nim zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy i złożyła w terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o zameldowaniu. Wobec faktu, że Minister Finansów nie określił wzoru takiego oświadczenia to należy uznać, że takim oświadczeniem jest złożona w terminie deklaracja podatkowa, w której nie określono wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości do opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., przeanalizował sytuację finansową, majątkową i rodzinną Skarżącego i doszedł do wniosku, że sytuacja finansowa Skarżącego nie należy do trudnych i nie świadczy o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika. Przedstawiona sytuacja nie wskazuje na bezsporny całkowity brak możliwości zapłaty zaległości podatkowej, egzystencja Skarżącego i jego rodziny nie jest zagrożona. Uzyskiwane dochody pozwalają na regulowanie zobowiązań i utrzymanie rodziny. Kwota pozostająca miesięcznie do dyspozycji nie pozwała co prawda na jednorazową zapłatę zaległości wraz z odsetkami, istnieje jednak możliwość spłaty zaległości w systemie ratalnym, natomiast Skarżący wystąpił od razu o najdalej idącą ulgę w spłacie zaległości, tj. całkowite umorzenie zaległości. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że około 1/3 kwoty ponoszonych wydatków stanowi spłata kredytu, a zobowiązania cywilnoprawne nie mogą mieć pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził także, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni pojęcia "interesu publicznego", zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w niedopuszczalny sposób przeciwstawiając tak rozumiany interes publiczny pojęciu "ważnego interesu podatnika". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko Skarżącego, poparte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, że w sprawie występuje interes publiczny. Nie dopełnienie wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stwierdził jednak, że mimo, że zaistniała przesłanka interesu publicznego, organ podatkowy nie jest zobowiązany do umorzenia zaległości. Decyzje podejmowane bowiem na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. są decyzjami uznaniowymi, co jest jednoznaczne z pozostawieniem ocenie organów podatkowych, czy w danej sytuacji zachodzą przesłanki przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Organy podatkowe nie dopatrzył się takich przesłanek.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że za umorzeniem zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie przemawia sytuacja finansowa Skarżącego, która jest dobra, uzyskiwane dochody pozwalają na pokrycie ponoszonych wydatków, a pozostająca nadwyżka dochodów nad wydatkami pozwalałaby na spłatę zaległości w ratach. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku gdy istnieje możliwość realizacji zobowiązania podatkowego, bez zagrożenia dla egzystencji Skarżącego i jego rodziny, biorąc pod uwagę społeczny aspekt sprawy, umorzenie zaległości nie będzie korzystniejsze niż jej dochodzenie, pamiętając także o tym, iż wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych.

Organ podkreślił także, że mimo uzyskiwanych stosunkowo wysokich dochodów Skarżący nie reguluje także bieżących zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że obciążają go również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2015 r. i 2017 r. w łącznej kwocie 52.976,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień - czerwiec, wrzesień – grudzień 2017 r., marzec, kwiecień 2018 r. w łącznej kwocie 48.338,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, nie wystąpił ważny interes podatnika (Skarżący znajduje się w dobrej sytuacji finansowej), spełniona została natomiast przesłanka interesu publicznego (Skarżący byłby uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, gdyby złożył stosowne oświadczenie). Korzystając jednak z uznania administracyjnego (uwzględniono sytuację finansową Skarżącego, to że daje pierwszeństwo zobowiązaniom cywilnoprawnym nad publicznoprawnymi, jego postawę - brak chęci spłaty chociażby części zaległości, generowanie kolejnych zaległości w podatku dochodowym i od towarów i usług) organ odmówił przyznania wnioskowanej ulgi.

Skarżący, pismem z 1 października 2018 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, a w szczególności z art. 67a O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że odmowa umorzenia zaległości wraz z odsetkami jest w okolicznościach sprawy niedopuszczalna. Skarżący podniósł, że umorzenie zaległości podatkowej w całości wraz z odsetkami jest uzasadnione interesem publicznym, co jednoznacznie potwierdza treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17. Skarżący przytoczył uzasadnienie w/w wyroku oraz treść wyroku NSA II FSK 2634/17.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, a zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

W piśmie z 12 kwietnia 2019 r. Skarżący uzupełnił skargę poprzez zarzucenie zaskarżonej decyzji dodatkowo naruszenia:

1) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady przekonywania oraz zasady informowania, a także niedokonanie wszechstronnych ustaleń faktycznych i brak ich oceny przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.;

2) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, iż nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami we wnioskowanym zakresie, pomimo uznania, że w sprawie zaistniał "ważny interes publiczny";

3) art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., przejawiające się w uznaniu, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., co pozostaje w sprzeczności z najnowszym orzecznictwem Sądu, i oznacza, że zaległość podatkowa w ogóle nie powinna była powstać;

4) art. 2a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy występujące wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wymienionych w pkt 3 wyżej należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2018 r. odmawiająca Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 2011 r.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, czy prawidłowo uznały, że w okolicznościach sprawy brak jest ważnego interesu podatnika, czy odmowa umorzenia zaległości mieści się w granicach uznania administracyjnego, a także czy prawidłowo wyważyły brak istnienia ważnego interesu podatnika nad okolicznościami w jakich powstała zaległość podatkowa.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji oraz ich wykładni prezentowanej w orzecznictwie i doktrynie.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazujący stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06.

Wskazany w art. 67a § 1 O.p. "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09).

Natomiast przesłankę "interesu publicznego", w ocenie Sądu, najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np., że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, iż organ nie ustalił prawidłowo sytuacji w jakiej znajduje się podatnik, nie poddał analizie okoliczności powstania zaległości lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktyczne sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy mimo stwierdzenia, że w sprawie spełniona została przesłanka interesu publicznego, bowiem niedopełnienie przez Skarżącego wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o tzw. ulgę meldunkową mieści się w pojęciu interesu publicznego, to jednak stwierdził, że nie wystąpił ważny interes podatnika, bowiem sytuacja finansowa Skarżącego jest dobra i odmówił przyznania wnioskowanej ulgi.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie ustalił prawidłowo sytuacji w jakiej znajduje się Skarżący. Organ podatkowy dostrzegając przesłankę interesu publicznego w powiązaniu z okolicznościami powstania zaległości podatkowej, o której umorzenie Strona wnioskowała powinien wziąć tę okoliczność przede wszystkim pod uwagę.

Zdaniem Sądu, konieczność zastosowania w sprawie poglądu, zgodnie z którym należy przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się nie tylko instytucją pozorną, ale stanowiącą swoistą "pułapkę" dla ogółu – jak wynika ze skali sporów - podatników.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy zaległość podatkowa Skarżącego wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2011 rok od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Skarżący wraz z żoną dokonali w 2011 r. zbycia lokalu mieszkalnego oraz udziałów w części nieruchomości wraz z udziałem w lokalu mieszkalnym oraz udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tj. w 2007 r. (nabycie do majątku objętego ustawową współwłasnością małżeńską). Jednocześnie Skarżący nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Niewątpliwie jednak w świetle akt sprawy Skarżący spełniał ustawowe warunki do zastosowania podatkowej ulgi meldunkowej. Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2017 r., 11 października 2016 r. złożono do akt sprawy poświadczenie o adresach i okresach zameldowania z Urzędu Miasta Stołecznego W. Delegatura w Dzielnicy T. z 10 października 2016 r. Dokument zawiera informacje, że E.G. była zameldowana na pobyt stały w dniach 6 marca 2009 r. do 23 września 2011 r. czyli przez okres ponad 12 miesięcy.

Powyższe wskazuje, że Skarżący nie wypełnił jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (nie przewidziano tu stosownego formularza), że spełnia warunki do zastosowania tejże ulgi meldunkowej. Oświadczenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy. Analizowane oświadczenie potwierdzałoby wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce. Oświadczenie to nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Gdyby Skarżący złożył stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to powstało więc nie dlatego, że Skarżący uchylał się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody).

W ocenie Sądu, z uwagi na okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie (nieskorzystanie przez Stronę z tzw. ulgi meldunkowej w wyniku niezłożenia w terminie oświadczenia wymaganego przepisami prawa), szczególnego rozważenia wymaga pojęcie "interesu publicznego" jako podstawy do zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze przypomnieć należy, że przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie, z 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03). Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013 r. NSA zauważał, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/11). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową oraz nie podjęcie przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych w odpowiednim czasie mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Warto też podkreślić, że analogiczny pogląd w zakresie oceny interesu publicznego w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę prezentowany jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, z 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17, z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17).

Reasumując, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do wpędzenia Skarżącego w ciężary podatkowe, z których - mając na uwadze ich wielkość i sytuację majątkową Strony – musiałaby z trudem wywiązywać się przez wiele lat, jednocześnie żywiąc w sobie poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo, co podkreśla Skarżący wskazując na mylne i błędne informacje, które uzyskiwał od pracowników organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji naruszałoby w ocenie Sądu poczucie sprawiedliwości ale i zaufania do organów podatkowych.

Zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 67a O.p. w zakresie dotyczącym oceny okoliczności powstania zaległości podatkowej w kontekście istnienia przesłanki ważnego "interesu publicznego".

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Organy podatkowe wezmą przede wszystkim pod uwagę okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa Skarżącego w kontekście rozumienie "interesu publicznego". Po dokonaniu takiej oceny, należy rozważyć ewentualne zastosowanie wobec Skarżącego ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

Mając na względzie powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., oraz decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zmianami).