Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 186/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.190, 145 par.1, 134 par.1, 200, 135, 152,106 par.3,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, 30 par.1 i 5, 113, 199a par.1 i 3, 191, 210 par. 4, 124, 187 par.1, 8,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.31,38 ust.1, 10 ust.1 pkt 7, 17 ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 55 par.1, 1 par.1, 5 par.1, 24, 191 par.1, 201,
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 191 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Chobian (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Urszula Opara, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2010r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. M. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia A. M. jako płatnikowi, wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za grudzień 2001r. w kwocie 1.764,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolne wykazały, że w roku 2001 A. M. prowadził wspólne przedsięwzięcie z K. K., posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Ustalono, że w firmie "K." zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001 r.), a następnie w firmie "A." zarejestrowanej na nazwisko G S (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "d." sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G." z S.. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D G (prowadzącej działalność w okresie 1 listopada 2000r. do 31 marca 2001 r.), a następnie w firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001 r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego "d.", które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." Sp. z o.o. z w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000r.). Udziałowcami spółki z o.o. "K." z , wg rejestru sądowego, byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P P, który posiadał 2% udziałów. "K." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży "d." różnym odbiorcom krajowym, za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (tj. Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Firma Usługowa J.S., Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P. W., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. L.). "Akwizytorzy" dokonywali również sprzedaży "d." odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J. B. zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie w firmie "G." na stanowisku magazyniera.

Postępowanie dowodowe wykazało, że K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję "d." sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym spółkę z o.o. i "akwizytorów", zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że mimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej (tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej : J.S., T.P., J. L.). Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów.

Sztuczny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany za pośrednictwem firmujących tę działalność osób, tj. G S. D. G B., W. D., T. P.., J. S., P. W., T.P., J. L. oraz Spółki z o.o. "K.". Ustalenia te dokonane zostały na podstawie następujących dowodów:

– wyjaśnień złożonych przez A. M. przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji , a następnie w Prokuraturze Rejonowej w Jędrzejowie w charakterze podejrzanego, który przyznał się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 §1 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posłużeniu się imionami i nazwiskami innych osób,

– wyjaśnień złożonych przez K. K. przesłuchiwanej w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji , a następnie w Prokuraturze Rejonowej w Jędrzejowie w charakterze podejrzanej, która przyznała się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego,

– wyjaśnień złożonych przez G S przesłuchiwanego w dniu 21 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz w Prokuraturze Rejonowej w Jędrzejowie w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który przyznał się do jego popełnienia,

– wyjaśnień złożonych przez Z. B. przesłuchiwanego w dniu 23 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który przyznał się do jego popełnienia,

– wyjaśnień złożonych przez I H przesłuchiwanej w dniu 24 marca 2003r. w Prokuraturze Rejonowej w Jędrzejowie w charakterze podejrzanej o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, która przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu,

– zeznań złożonych przez JW przesłuchiwanej w dniu 27 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez A B., zatrudnionej w firmie "A." na stanowisku księgowej, przesłuchiwanej w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez J S przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez TP przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez W D przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez J L przesłuchiwanego w dniu 24 czerwca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez T P przesłuchiwanego w dniu 14 lipca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze strony,

– zeznań złożonych przez P W przesłuchiwanego w dniu 18 października 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze świadka.

W ocenie organu wszystkie powyższe zeznania osób przesłuchanych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej są spójne.

Dalej organ wskazał, że osoby przesłuchane w Prokuraturze Okręgowej w 2004r. w charakterze podejrzanych i świadków, oraz w 2006 i 2007 roku w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy zmieniły swoje dotychczasowe zeznania złożone w 2003r. Większość tych świadków zasłaniała się niepamięcią związaną z upływem czasu. Przesłuchana w dniach: 21, 27, 30 stycznia i 4 lutego 2004r. w Prokuraturze Okręgowej K. K. potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą osób trzecich, ale wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdziła, że była faktycznym właścicielem jedynie firmy "A.". Stwierdziła również, że A. M. był właścicielem jedynie firmy "G.", firma "G." należała do D G, a Spółka z o.o. "K." należała do I H i P P, którzy byli faktycznymi udziałowcami. W ocenie organu analiza w/w trzech zeznań, tj. z dnia 21, 27, 30 stycznia 2004r. wykazała szereg istotnych sprzeczności, ponieważ w dniu 21 stycznia 2004r. K. K. zeznała, że G S miał być faktycznym właścicielem firmy "A." i to on miał prowadzić tę firmę, w dniu 27 stycznia 2004r. zeznała, że wspólnie z A C, P P oraz I H zaproponowali prowadzenie konfekcji "d." D G, która założyła firmę o nazwie "G." z siedzibą w S., chociaż faktycznie działalność prowadzona była w A., w dniu 30 stycznia 2004r. wyjaśniła natomiast, że w jej przypadku firmanctwo odnosi się jedynie do firmy "A.".

Przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2004r. w Prokuraturze Okręgowej A. M. częściowo przyznał się do firmanctwo i wyjaśnił, że był właścicielem jedynie firmy "G.", natomiast Z. B. był figurantem. W odniesieniu do pozostałych firm zeznał, iż nie był ich właścicielem, nie podejmował żadnych decyzji ani nie ingerował w ich działalność. Wyjaśnił także, że rola K. K. w firmie "G."-B. sprowadzała się wyłącznie do sporadycznego doradztwa.

Przesłuchana w dniu 27 kwietnia 2004r. I. H. zmieniła swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśniła, że nie przyznaje się do zarzutu firmanctwa w Spółce z o.o. "K.". Z. B. w dniu 27 marca 2007r. wyjaśnił m.in., że A. M. złożył mu propozycję współpracy przy prowadzeniu działalności gospodarczej zajmującej się rozlewem "d.", wszystkie ustalenia dotyczące powstania i działalności "G." zostały ustalone z A. M. i z tytułu prowadzenia firmy otrzymywał od niego wynagrodzenie w wysokości 1.000,00 zł. G S w dniu 10 kwietnia 2007r. wyjaśnił m.in., że: K. K. pod koniec 2000r. lub na początku 2001 r. skontaktowała się z nim i zaproponowała mu otwarcie firmy, zajmującej się produkcją "d.",

ponieważ sama miała problemy z tą produkcją w S.; wszystkie formalności dotyczące założenia firmy dokonał sam, a K. K. udostępniła mu jedynie nazwę produktu, skład surowcowy i numery statystyczne na ten produkt; po jego powrocie z Niemiec w firmie "A." został wprowadzony stały nadzór podatkowy i jego praca w odlewni, z której nie chciał zrezygnować, nie pozwalała mu w pełnym zakresie uczestniczyć w kontrolach stałego nadzoru podatkowego. W związku z tym ustalił z K. K., że ona w pełni zajmie się nadzorowaniem firmy, a on będzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.500,00 zł.

Organ wskazał, że analiza zeznań złożonych przez K. K. i A. M. wykazała rozbieżności w zeznaniach złożonych w 2003r. w porównaniu do zeznań późniejszych. Przesłuchani w charakterze podejrzanych o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karno-skarbowego K. K. i A. M. w dniu 20 marca 2003r. przyznali się do popełnienia zarzucanego czynu. Ponadto złożyli oni zeznania, które ich obciążają, tj.: że w połowie 2000r. I H (siostra K. K.) i P P. (brat cioteczny K. K.), przy jej i A. M. udziale (K. K. i A. M.) utworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "K."; że oficjalnie nie figurowali jako wspólnicy firmy "K."; że K. K. była faktycznie właścicielem firmy "A." utworzonej na jej prośbę przez G S z K, dla której zamawiała skażony spirytus do produkcji "d.", który był następnie konfekcjonowany w firmie "G."; że również na prośbę K. K. Z. B. utworzył firmę "G." w S.; oraz, że K. K. i A. M. byli właścicielami firm zajmujących się produkcją i obrotem "d.". Ponownie przesłuchana w tym samym dniu K. K. m.in. wyjaśniła, że nie firmowała swoim nazwiskiem działalności Spółki "K." z , gdyż była zastraszana przez konkurencję; była faktycznym właścicielem firmy "A." , firmę "G." stworzył na jej prośbę i A. M. Z. B. z S., ona i A. M. byli faktycznymi właścicielami tych firm i nie wiedziała, że to co robi jest niedozwolone. Również ponownie przesłuchany w dniu 20 marca 2003r. A. M. wyjaśnił m.in., że nie figurował jako współwłaściciel firmy "K.", ponieważ kolidowało to z trwającą procedurą zamknięcia jego firmy "I.", niemniej jednak był faktycznym współwłaścicielem firmy "K.", wspólnie z K. K. postanowił, by G S. został właścicielem firmy "A.". G. S. zgodził się firmować swoim nazwiskiem działalność gospodarczą firmy "A.", wspólnie z K. K. ustanowił Z. B. właścicielem firmy "G.", faktycznymi właścicielami firmy "G." był on i K. K..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , w zeznaniach złożonych w 2004r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z tych firm była prowadzona przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza zeznań K. K. i A. M. oraz zeznań świadków wykazała, że zeznania złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również są sprzeczne z innymi dowodami istotnymi w sprawie, ustalonymi podczas kontroli, a mianowicie:

– zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji dokumentację podatkowo-księgową wszystkich firm znajdującą się w jednym miejscu, w lokalu wynajmowanym przez A. M. w Kielcach przy ul. [...] (umowa najmu z dnia 11 sierpnia 2001r. zawarta pomiędzy B M - najemcą a A. M. - wynajmującym), w tym m.in. pieczątki imienne, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem: S, C, P; a także faktury oraz ewidencje zakupu i sprzedaży, deklaracje podatkowe i ZUS, oficjalne i nieoficjalne listy płac, kartoteki osobowe m.in. osób firmujących, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów "akwizytorów", dokumenty rejestracyjne "akwizytorów", przelewy, dowody przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "K." w P, zestawienia kontrahentów. Ponadto z protokołu przeszukania mieszkania przy ul. [...] sporządzonego w dniu 19 marca 2003r. przez Komendę Wojewódzką Policji wynika, że pracownicy w/w Komendy oraz UKS Kielce w lokalu tym zastali K. K.. Mieszkanie to nie zostało zgłoszone jako biuro bądź miejsce przechowywania dokumentów żadnego z objętych postępowaniem podmiotów. Obecność w mieszkaniu K. K. oraz fakt władania nim (na podstawie umowy najmu) przez A. M. oznacza, że osoby te miały w dyspozycji pieczątki, dokumenty wszystkich firm oraz pieczę nad ich działalnością, co potwierdza prawdziwość zeznań świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym z 2003r. ;

– okolicznościami związanymi ze zwolnieniem zabezpieczonego przez policję spirytusu porektyfikacyjnego i wydaniem go właścicielom – K. K. i A. M.. W dniu 20 października 2003r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową zwolnieniem z zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A. M. złożyli oświadczenia (potwierdzone przez notariusza), z których wynikało, że zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. Adwokat K. K. i A. M., przesyłając to oświadczenie do Prokuratury Okręgowej załączył 2 dalsze oświadczenia - Z. B. i G. S. (firmujących działalność K. K. i A. M. w ramach firm "A." i "G."), w których ci zgodnie oświadczyli, iż nie wnoszą zastrzeżeń do praw do zabezpieczonych produktów. Takie samo oświadczenie, również potwierdzone przez notariusza, złożył P P. - wspólnik Spółki "K." - w dniu 17 października 2003 roku. Przedmiotem zabezpieczenia były: spirytus, opakowania, samochody, środki pieniężne, produkt "d.".

Organ wskazał, że w sytuacji odrębnego traktowania każdego z podmiotów ("A.", "G.", "K." sp. z o.o.) nie zaś stwierdzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji wspólnego przedsięwzięcia - złożone oświadczenie stoi w sprzeczności z w/w podziałem produkcyjnym. Skoro to firma "A." nabywała i przetwarzała spirytus to niemożliwym byłoby przypisanie tego surowca A. M. jako właścicielowi jedynie firmy "G.". Ponadto K. K. jako pełniąca funkcję Prezesa Zarządu "K." Sp. z o.o. złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, a wymienione w pkt II i III postanowienia Prokuratury Rejonowej w Jędrzejowie z dnia 30 maja 2003r. stanowią własność "K." Sp. z o.o. Jak wynika z zapisu zawartego w pkt III. 1 i 2 w/w postanowienia zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i 1 zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie jest to wyrób finalny, który mógłby należeć do spółki z o.o.

– lokalizacja linii produkcyjnej; organ wyjaśnił, że linia rozlewnicza została zakupiona w 1997r. przez firmę "K." - K. K. z S. od firmy "I.", która należała do A. M., i która zajmowała się dystrybucją "d." (likwidacja firmy "I." nastąpiła w lutym 1999r.). Linię tę odsprzedano dla firmy "G." D G, a następnie do "K." Sp. z o.o. w P. Spółka z o.o. "K." wydzierżawiła tę linię dla firmy "G.". Powyższe transakcje związane z linią rozlewnicza były fikcyjne, ponieważ linia ta nie zmieniała miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A.[...], co potwierdził również przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2003r. W B. W/w nieruchomość w A. K. K. kupiła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w R. (akt notarialny z dnia 6 maja 1998r., repertorium "A" Nr[...] ). Według aktu notarialnego (repertorium A nr 910/2001) z dnia 13 czerwca 2001 r. K. K. całą nieruchomość opisaną w § 1 niniejszego aktu - położoną we wsi A. gmina S wraz z zabudowaniami znajdującymi się na tej działce darowała PP, który otrzymaną nieruchomość wydzierżawił na rzecz firm "G." i "K." sp. z o.o., zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy;

– środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Spółki z o.o. "K." z (w łącznej wysokości 297.203,66 zł), dotyczyły należności za sprzedane towary z firmy "K." z S.. Organ podkreślił, że na rachunek bankowy Spółki z o.o. "K." dokonywali przelewów różni odbiorcy (w 2001 r. - w 35 przypadkach na kwotę 117.318,43 zł., a w 2002r. - w 49 przypadkach na kwotę 179.885,23 zł). Na przelewach tych znajdują się informacje, że przelew środków następuje za sprzedany towar przez "K." z S;

– dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z

których wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców (str. 18 protokołu - załącznik nr 18 i 19 do protokołu "K." Spółka z o.o.);

– użytkowanie przez A. M. samochodu osobowego marki Peugeot 406, który znajdował się w ewidencji środków trwałych Spółki z o.o. "K.". Organ wskazał, że w dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania osoby A. M. znajdowała się polisa ubezpieczeniowa dotycząca w/w pojazdu, wystawiona na nazwisko A. M. (protokół przeszukania osoby z dnia 19 marca 2003r. przez pracowników KWP ).

Organ wskazał, że o wspólnej działalności A. M. i K. K. świadczy także fakt, że firma "K." z S dokonująca w 2001r. sprzedaży produktu "d.", jak wynika z jej dokumentów nie zatrudniała pracowników i nie nabywała niezbędnych do produkcji tego wyrobu detergentów i barwników. Oznacza to, że pracownicy innych firm zarejestrowanych odrębnie świadczyli na rzecz firmy "K." z S. pracę przy rozlewie i dystrybucji. W ocenie organu wynika z tego jednoznacznie, że wszystkie wskazane wyżej firmy, tj. "K." z S, "A.", "G.", "G." i Sp. z o.o. "K." stanowiły jedną "całość".

Powyższe ustalenia wskazują, że A. M. zataił prowadzenie wspólnie z K. K. działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży "d.", w ramach której zatrudniali pracowników. Wbrew treści art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obliczyli i nie pobrali zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Nie złożyli również deklaracji podatkowej na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w miesiącu grudniu 2001 r. i nie dokonali wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 3.527,00 zł na rachunek urzędu skarbowego. Organ wyjaśnił, że tzw. "akwizytorzy" pomimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej (tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej : J S, T P, JL). Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów. Z zeznań J W i A B. wynika m.in., że K. K. i A. M. wyznaczali pracownikom i "akwizytorom" przypisanym do różnych firm terminy urlopów, a także decydowali o ich wynagrodzeniu. Z akt sprawy wynika ponadto, że w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji znajdowały się listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Do tych list załączone były materiały pomocnicze takie jak listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Na zabezpieczonych listach płac były podane następujące informacje: nazwisko i imię pracownika, ilość przepracowanych godzin i dniówek, dzienna stawka oraz kwota wynagrodzenia, dni zwolnienia oraz kwota wynagrodzenia za te dni, stawka i kwota premii, dodatki, zaliczki i spłaty pożyczek, kwota do wypłaty oraz podpis. Na podstawie powyższych list płac organ podatkowy pierwszej instancji sporządził miesięczne zestawienie wynagrodzeń w kwotach brutto, obliczył wartość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy.

Dalej organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania uwzględnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa. Szczegółowo rozpatrzono i przeanalizowano cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem dowodów zebranych w związku z realizacją wniosków strony, dokonano analizy wszystkich złożonych zeznań i innych dowodów zebranych w toku kontroli podmiotów utworzonych przez K. K. i A. M., wskazano również, które dowody nie zostały uwzględnione. Zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec A. M. materiał dowodowy pozwolił ustalić, że jego działalność gospodarcza była prowadzona w formie wspólnego przedsięwzięcia z K. K. i firmowana była przez osoby trzecie. Przy ustaleniach wykorzystane zostały protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, oświadczenia A. M., K. K. i innych osób firmujących ich działalność oraz materiały z kontroli jednostek, które firmowały tą działalność. Tym samym postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 120, 121 §1, 122, 123 § 1 oraz 124, a także z art. 180 § 1, 187 § 1, 190 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście tych zasad organ podatkowy wyjaśnił, na jakich dowodach oparte zostały ustalenia oraz jakim dokumentom odmówiono mocy dowodowej wraz z uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia, sporządzonym zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ podniósł, że w toku tego postępowania kurator strony miał zapewniony czynny udział.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe spełnienie koniecznego warunku do zaistnienia firmanctwa. Przepis art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczenia, że firmanctwo odnosi się tylko do osób fizycznych. Prawidłowość stwierdzenia, że czynność firmanctwa należy odnieść również do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została potwierdzona w wyroku WSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 171/06.

W odniesieniu do wniosku strony zawartego w odwołaniu oraz w piśmie z 12 listopada 2007r. dotyczącego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunków prawnych łączących podmioty objęte postępowaniem kontrolnym za lata 2001-2002r. – powołując się na treść art. 199a § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że ma obowiązek wystąpić do w/w sądu w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli zgromadzone w sprawie dowody wątpliwości te nasuwają. Przedmiotem sporu nie jest spełnienie przez spółkę formalnych wymogów do jej zawiązania i zarejestrowania, dlatego w/w przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazano, że fakt rzeczywistego bytu prawnego osoby prawnej ( Spółki "K.") nie wyklucza, że Spółka ta firmowała cudzą własność. Brak jest podstaw do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł w zastępstwie A. M. kurator PZ. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że przesłuchani w sprawie świadkowie wskazali na A. M., jako faktycznego właściciela przedsiębiorstwa prowadzonego na imię Z. B. "G.- B.". W przedsiębiorstwie tym skarżący miał wg świadków zajmować się zakupem, konfekcjonowaniem i sprzedażą preparatu o nazwie "d." wytwarzanego przez K. K., również prowadzącą działalność zarejestrowaną na podstawioną osobę. Głównym odbiorcą preparatu była Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "K." w P (następnie przeniesioną), której zarządy zmieniały się podczas współpracy skarżącego z nią kilkakrotnie. Udziały w tej spółce należały do siostry K. K. i PP. P P był także wiceprezesem zarządu spółki. Istniała umowa handlowa pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego, a opisaną spółką, zgodnie z którą była ona głównym dystrybutorem produktu dostarczanego przez skarżącego, który zachowywał prawo do niewielkie sprzedaży, w tym sprzedaży detalicznej swoich produktów.

Skarżący zakwestionował ustalenia organów dotyczące przyjęcia, że wraz z K. K. prowadzili wspólnie przedsięwzięcie gospodarcze zarejestrowane na szereg osób: K. K. ("K." w S.), DG (firma "G."), G. S. (firma "A."), Z. B. ("G."), "K." Sp. z o.o., T P, JS, P W, W D i T P. Nie zgodził się również z ustaleniem, że obu wspólnikom przypada 50% udział w obrotach, przychodach, kosztach i dochodach w tym wspólnym przedsięwzięciu. Ponieważ wartość naliczanych skarżącemu i jego domniemanej wspólniczce zobowiązań podatkowych jest znacząca, powyższa interpretacja zachowań pociągać za sobą powinna ich prawnokarną ocenę na gruncie art. 55 kodeksu karno skarbowego.

Zdaniem strony, skoro większość materiału dowodowego w sprawie pochodzi z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Komendę Wojewódzką Policji , a także bezpośrednio przez Prokuraturę Okręgową , organy podatkowe obu instancji powinny z własnej inicjatywy zapoznać się z rozwojem postępowania karnego i jego rokowaniami, dążąc w ten sposób do ustalenia prawdy obiektywnej. W postępowaniu tym zarzuty popełnienia przestępstwa, którego znamiona opisane są w art. 55 kodeksu karno – skarbowego, postawiono K. K. i skarżącemu - jako osobom, będącym faktycznymi właścicielami przedsiębiorstw, oraz Z. B., G.S, I H i P P. Zarzuty prokuratora nie objęły innych osób, wśród nich dwóch byłych członków zarządu spółki "K.", a w szczególności A C będącej prezesem tej spółki od dnia jej powstania do ostatnich dni grudnia 2002r. Powyższe wskazuje, w ocenie strony, na istotną różnicę w interpretowaniu faktów przez organy podatkowe i organy ścigania.

Następnie skarżący podniósł, że treść zeznań złożonych przez świadków wskazuje, że przyczyną, dla której świadkowie ci uznawali K. K. i skarżącego za "współwłaścicieli" kilku firm, był fakt, że zazwyczaj widywali ich razem. Dopiero jednak zeznania K. K. i świadków złożone w ostatniej fazie postępowania podatkowego pokazują, że zażyłość pomiędzy tymi osobami miały charakter osobistyy, co w ocenie skarżącego tłumaczy częste wspólne przebywanie. Ponadto z zeznań K. K. wynika, że skarżącego poznała już po rozpoczęciu działalności gospodarczej "K.".

Skarżący zakwestionował stanowisko organów, że działalność skarżącego i K. K. prowadzona była na imię "K." Sp. z o.o., T. P., J. S., P. W., W. D. i T. P.. Ani bowiem zarząd spółki, ani żadna z wymienionych osób fizycznych nie potwierdza udzielenia jakiejkolwiek zgody na to. Ponadto zaprzeczają temu zarówno P P i WB(kolejni wiceprezesi spółki) jak i AC (prezes). Zdaniem skarżącego organy podatkowe upatrują dowodów na taki stan rzeczy w prawdopodobnie bezinteresownej pomocy w prowadzeniu dokumentacji, jakiej niektórym z wymienionych osób fizycznych udzielała J W - księgowa zatrudniona w "K." Sp. z o.o., dla której ci świadczyli swoje usługi.

A. M. podniósł, że w odniesieniu do spółki z o.o. znacznie bardziej prawdopodobna jest wersja, że spółka ta, posiadająca osobowość prawną, prowadziła działalność na własny rachunek i we własnym imieniu (co potwierdza postawa P P - udziałowca osobiście zajmującego się interesami spółki), a I H była wspólniczką tej spółki "podstawioną" za K. K.. Tez stawianych przez organy podatkowe nie dowodzą przelewy pochodzące od kontrahentów dokonywane na rachunek spółki a tytułowane "K. S.", powstały bowiem na skutek nieistotnego błędu.

W końcowej części skargi strona podniosła, że wobec uznania przez organy, że skarżący i K. K. prowadzili wspólne przedsięwzięcie i dokonywali wypłat wynagrodzeń, bezpodstawnym jest przypisanie każdemu z nich ½ wypłat i w konsekwencji niedobranie ½ zaliczek oraz nie uwzględnienie zaliczek już zapłaconych przez nich na imię osób, które zdaniem organów podatkowych firmowały ich faktyczną działalność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że K. K. i A. M. nie określili, w jakiej części partycypowali w dochodach uzyskanych z działalności firmowanej. W toku kontroli organy podatkowe podejmowały próby ustalenia proporcji podziału przychodów, kosztów, dochodów i strat, jednakże okazały się one bezskuteczne. W związku z tym, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy przyjęły, że prawa do udziału zysku są równe i wynoszą po 50 % na K. K. i A. M.. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, osoby te nie pobierały i nie wpłacały zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto organ wyjaśnił, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji postępowanie karne nie zostało zakończone.

W piśmie z dnia 9 kwietnia 2008r. do WSA , w uzupełnieniu skargi kurator A. M. zarzucił, że organ dokonał całkowicie błędnej analizy stanu faktycznego, której nie potwierdzają ani składane w postępowaniu podatkowym zeznania świadków, ani składane w postępowaniu prokuratorskim wyjaśnienia podejrzanych. Wprawdzie K. K. i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwo, zgodnie z zeznaniami świadków i podejrzanych, należy ograniczyć tylko do firmy "A.", która firmowała działalność K. K. oraz firmy "G." Z. B., firmującej działalność gospodarczą A. M.. Wskazał, ze po rozpoczęciu przez K. K. działalności gospodarczej, jej siostra I. K. (później H.) zaproponowała, że stworzy spółkę, która zajmie się dystrybucją artykułów chemicznych, między innymi "d.", wytwarzanego w S.. Zarząd "K." Sp. z o.o. nie był zainteresowany prowadzeniem rozlewu, dlatego powierzono go firmie "G." z siedzibą w S., prowadzonej przez D G w oddziale jej firmy w A.. Następnie K. K. poprosiła G. S., aby utworzył firmę zajmującą się produkcją "d.". Początkowo firma "A." utworzona przez G. S. miała być prowadzona przez niego i nie było mowy o firmowaniu działalności. Dopiero, gdy UKS po 2-3 miesiącach działalności wprowadził dla firmy "A." stały nadzór podatkowy, kolidujący z inną pracą wykonywaną przez G. S., K. K. zaproponowała mu, że zajmie się prowadzeniem firmy "A.". Taki stan faktyczny wynika z wyjaśnień złożonych przez K. K. w Prokuraturze Okręgowej , oraz przez G. S.. Po uniemożliwieniu działalności firmy w dniu 19 marca 2003r. K. K. przejęła funkcje Prezesa Zarządu "K." Sp. z o.o. od I H., w związku z jej chorobą, i zajmowała się sprawami spółki do ogłoszenia upadłości.

Skarżący nie zgodził się określonymi przez organy podatkowe udziałami A. M. i K. K., wynoszącymi po 50%. Podniósł, że wraz z K. K. złożyli w tym zakresie zeznania, zarówno w Prokuraturze Okręgowej jak i w toku ponownego postępowania podatkowego. Również przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie potwierdzili w swoich zeznaniach, że K. K. zajmowała się sprawami A. i pobierała z niej korzyści, a A. M. sprawami "G-B.".

Strona podniosła, że w biurze na ul. [...] nigdy nie znajdowały się dokumenty wszystkich firm, a w szczególności "K." Sp. z o.o. Miejsce to było zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej firmy K. K. i znajdowały się tam wyłącznie dokumenty tej firmy. Odnośnie zaś pozostałych podmiotów, strona podkreśliła, że ich księgowość prowadzona była przez tę samą księgową - J W- co tłumaczyłoby obecność dokumentów w jednym miejscu. Ponadto przeszukanie przy ul. [...]nie miało miejsca w dniu 30 kwietnia 2003r., a w dniu 19 marca 2003r. W dalszej części pisma jego autor wskazał, że oświadczenie notarialne, złożone wraz z K. K. w sprawie spirytusu porektyfikacyjnego w cysternie, zostały wymuszone okolicznościami. Natomiast odnośnie zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego to w chwili zwolnienia należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. jako Prezes Zarządu, zarazem jedyny jego członek w tym czasie, uprawniona do jednoosobowej reprezentacji Spółki, miała prawo do dysponowania tym majątkiem, żadne inne osoby nie mogły występować w imieniu Spółki. Skarżąca potwierdziła, że składniki wymienione w pkt. II i III postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003 r. w chwili dokonywania zabezpieczeń należały do "G.", natomiast w chwili zwolnienia z zabezpieczenia stanowiły składniki majątku "K." Sp. z o.o. Stąd oświadczenie złożone przez K. K. jest zgodne z prawdą, ponieważ w dniu 7 maja 2003 r. majątek "G." został wniesiony do majątku "K." Sp. z o.o., aktem notarialnym Repertorium A nr[...] . Fakt ten potwierdzają również oświadczenia notarialne wszystkich innych osób podejrzanych w tej sprawie.

Skarżący zakwestionował także stanowisko organów podatkowych dotyczące lokalizacji linii rozlewniczej. Podniósł także że analiza wszystkich polis ubezpieczeniowych wystawionych na firmę "K." Sp. z o.o. wykazała, że były one wystawione na tę firmę i opłacone gotówką lub przelewem z rachunku bankowego "K." Sp. z o.o. Natomiast żadna polisa nie była wystawiona na nazwisko A. M..

W dalszej części pisma jego autor zawarł szerokie rozważania, w których podniósł, że nie ma żadnych przesłanek ani dowodów, świadczących o tym, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością K. K. i A. M.. A. M. nigdy nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania K. K. lub występowania w jej imieniu. Nigdy nie udzielał żadnych pożyczek, ani nie zabezpieczał swoim majątkiem, czy poręczeniem kredytów przeznaczonych na działalność firmy w S.. Nie czerpał też żadnych korzyści z działalności tej firmy. Następnie strona przytoczyła fragmenty zeznań [...][ z dnia 14 listopada 2006r., W B z dnia 20 września 2006r., P P z dnia 8 listopada 2006r., I H. z dnia 9 listopada 2006r., z których w jej ocenie wynika, że Spółka "K." była zarządzana przez te osoby i nikt poza nimi nie miał praw udziałowców, ani nie mógł podejmować decyzji w sprawach Spółki. Do dnia nabycia udziałów i objęcia zarządu tj. marca 2003 roku A. M. nie brał udziału w funkcjonowaniu Spółki "K.", co potwierdzają zeznania W. B. z dnia 20 września 2006r., J W z dnia 19 października 2006r., A B. z 13 listopada 2006r., AC z dnia 14 listopada 2006r., P P z dnia 8 listopada 2006r., I H. z dnia 9 listopada 2006r.

W kolejnym zarzucie strona podniosła, że spółka z o.o. nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą lub firmami zarejestrowanymi na osoby trzecie, co wynika z art. art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz z art. 113 Ord. pod. Natomiast w zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżący podniósł, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nigdy nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K M, który nigdy nie był przesłuchiwany w tej spawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K K..

W końcowej części pisma kurator A. M. zarzucił, że w materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia ustalenia dotyczące tego, że Spółka "K." prowadziła sprzedaż detaliczną prowadzoną przez "G.- B." na podstawie umowy między firmami o ustanowienie generalnego dystrybutora z dnia 30 marca 2001 r. Ponadto wyjaśnił, że raporty przedstawicieli handlowych, sporządzane były dla ich wygody i nie były dowodami księgowymi "K." Sp. z o.o. Spółka ta nie posiadała nigdy kasy fiskalnej, o czym świadczą dokumenty rejestrowe kasy oraz oświadczenia notarialne i zeznania wszystkich świadków. Kasa fiskalna została zakupiona przez "G-B.", wydruki z tej kasy znajdują się w rejestrach kasowych "G-B." i odpowiadają sprzedaży detalicznej z raportów przedstawicieli. Nie istnieją żadne dokumenty rzekomej sprzedaży towaru z "G-B." do "K." Sp. z o.o. ponad ten, który został zaewidencjonowany w rejestrze VAT. Wskazuje to również stan remanentu, bilans czy rachunek zysków i strat znajdujące się w dokumentach Spółki zabezpieczonych w przez KWP .

W odpowiedzi na to pismo organ wyjaśnił, że w sprawie brak było dowodów, które uzasadniałyby określenie proporcji podziału przychodów, kosztów i dochodu pomiędzy K. K. a A. M. w innej postaci, niż dokonały tego organy. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił również, że jak wynika to z zaskarżonych decyzji oraz odpowiedzi na skargi, dokumentacja podatkowo-księgowa została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w dniu 19 marca 2003 r. w lokalu wynajmowanym przez A. M. przy ul. [...]. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, w mieszkaniu K. K. przy ul. [...] znajdowała się dokumentacja wszystkich firm, co wynika z zeznań A B. złożonych w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji . Organ wskazał również, że w decyzjach wydanych dla A. M. oraz w odpowiedziach na skargi została podana prawidłowa data przeszukania mieszkania przy ul.[...] , tj. 19 marca 2003r.

Organ zakwestionował stanowisko strony, z którego wynika, że treść złożonych przed notariuszem oświadczeń dotyczących własności zabezpieczonego w toku postępowania karnego spirytusu, była wymuszona okolicznościami. Organ przytoczył bowiem dosłowną treść oświadczenia K. K., która jednoznacznie wskazała, że spirytus porektyfikacyjny w ilości 32.009,33 litra zabezpieczony na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w Jędrzejowie z dnia 30 maja 2003r. jest współwłasnością jej i A. M.. W ocenie organu, biorąc pod uwagę przyjęty przez K. K. i A. M. podział procesu produkcji na poszczególne firmy, można byłoby bez trudu rozróżnić do kogo powinien należeć surowiec. Ponadto także A. M. oświadczył, że jest współwłaścicielem spirytusu porektyfikacyjnego.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że w chwili zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. miała prawo do dysponowania tym majątkiem – organ podniósł, że podatniczka, jako prezes zarządu powyższej Spółki, wskazała w oświadczeniu, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, wymienione w pkt II i III postanowienia Prokuratury Rejonowej w Jędrzejowie z 30 maja 2003r. stanowią własność Spółki "K.". Z zapisu zawartego w pkt III. 1 i 2 w/w postanowienia wynika, że zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie był to, jak przedstawiła strona, wyrób finalny, należący do Spółki.

W dalszej części pisma procesowego organ opisał szereg transakcji związanych z linią rozlewniczą . W ocenie organu były to transakcje fikcyjne, linia ta bowiem od momentu umiejscowienia jej w A.[...], gmina[...], nie zmieniała położenia pomimo wynikającej z dokumentów zmiany właścicieli i użytkowników. Skutkiem fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży oraz wynajmu przedmiotowej linii rozlewniczej było zawyżenie kosztów działalności poszczególnych firm-firmantów, a w efekcie obniżenie podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące uznania, że firma "K." z S. nie nabywała w 2001r. detergentów i barwników do produkcji, oraz że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. Następnie organ wskazał na przedmioty, jakie A. M. wydał dobrowolnie w trakcie przeszukania jego osoby w dniu 19 marca 2003r. Wśród nich znajdowała się dwie polisy dotyczące samochodu marki Peugeot 406 nr rej.[...] .

Za bezzasadne organ uznał zarzuty skarżącej dotyczące błędnego uznania za firmanta K M. Organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli Nr 26030092/OF ustalono, że Spółka z o.o. "K." zaewidencjonowała w ciężar kosztów kwotę 67.040,00 zł dotyczącą usług pośrednictwa handlowego, na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez następujące firmy:

* Firma Usługowa - J S - 28.770,00 zł,

* Przedsiębiorstwo Usługowe - T P- 16.700,00 zł,

* Firma Usługowa - K M - 21.570,00 zł.

Zdaniem organu były to umowy fikcyjne, które zostały zawarte w celu obejścia prawa i zwielokrotnienia kosztów Spółki, a tym samym firmowania faktycznie prowadzonej działalności przez K. K. i A. M.. Wprawdzie nie dokonano przesłuchania wskazanego "akwizytora", jednakże inne okoliczności stwierdzone dowodami zawartymi w aktach sprawy wskazują jednoznacznie, iż w rzeczywistości wszyscy przedstawiciele handlowi byli pracownikami Spółki z o.o. "K.".

Wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały trafnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, działając zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał w szczególności, że zasadne było uwzględnienie wyjaśnień i zeznań skarżącego, K. K. i firmantów z 2003 r., gdyż były one spójne i korespondowały z pozostałymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe. Ponadto przedmiotowe oświadczenia podejrzanych i świadków zostały odebrane przy braku możliwości porozumiewania się, "na świeżo", bezpośrednio po zabezpieczeniu w mieszkaniu wynajmowanym przez skarżącego dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że skorzystanie z zeznań złożonych w trakcie postępowania karno – skarbowego było usprawiedliwione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, zeznania i wyjaśnienia składane w latach 2004, 2006 i 2007, w których K. K. i A. M. przyznawali się do firmanctwa odpowiednio w zakresie firm "A." i "G. – B.", stanowiły jedynie próbę przedstawienia korzystniejszej dla nich wersji zdarzeń.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż skarżący wspólnie z K. K. prowadzili działalność gospodarczą pod firmami podmiotów trzecich (art. 113 Ordynacji podatkowej i art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), a ich udziały w tym przedsięwzięciu wynosiły po 50 % (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu strony jakoby osoba prawna ("K." Sp. z o.o.) ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącego. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw aby wykluczyć spółkę prawa handlowego z kręgu firmantów. Jako bezpodstawne Sąd ocenił również twierdzenia strony, że oświadczenie złożone przez skarżącego i K. K. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego przez policję spirytusu było nieprawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Z oświadczenia tego wynikało bowiem jednoznacznie, że wskazane osoby są współwłaścicielami zabezpieczonych przedmiotów. Sąd uznał ponadto za nieuprawniony i sprzeczny z materiałem dowodowym zarzut przypisania spółce "K." sprzedaży detalicznej "d.".

Odnosząc się do problemu osób zatrudnionych w ramach przedsięwzięcia realizowanego przez stronę, Sąd podniósł, że A. M. i K. K. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzały to zawarte w zabezpieczonej przez policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także nie mieli żadnej wiedzy co do szczegółów prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego przychodu i ponoszonych kosztów. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali także terminy urlopów oraz określali wysokość wynagrodzeń.

Sąd zwrócił także uwagę, że dokumenty przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." w S. potwierdzały, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak to logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzały w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości JW i A B.. Wynikało z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należały do wyłącznej kompetencji skarżącego i K. K. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdzał to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003 r. W B, który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, JS w zeznaniach z dnia 20 marca 2003r.

W świetle powołanych okoliczności Sąd – w ślad za organami podatkowymi – przyznał, że pomiędzy skarżącym, a firmującymi go podmiotami, doszło do nawiązania stosunku pracy. Zasadnie zatem w toku postępowania podatkowego, na podstawie zabezpieczonych list płac (oficjalnych i nieoficjalnych) oraz zeznań świadków, obliczono wysokość wynagrodzeń brutto, wysokość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Następnie mając ma względzie art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd uznał, że prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika, określając kwotę niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za grudzień 2001 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku A. M., zastępowany przez kuratora, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z przepisami o postępowaniu podatkowym, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, ten błąd został powielony przez Sąd pierwszej instancji, co oznacza naruszenie art. 138 p.p.s.a.,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a., które miały wpływ na wynik postępowania w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 8, art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich błędne zastosowanie do osoby nie będącej stroną postępowania,

3/ art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania,

4/ art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy,

5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do powtórzenia argumentacji organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010r., sygn. II FSK 1425/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego roz.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika podstawową kwestią jest ustalenie, czy osoba, w stosunku do której odpowiedzialność ta ma zostać ustalona, jest płatnikiem (zakładem pracy) i czy ewentualne niepobranie przez nią podatku nie było zawinione przez podatnika. Sąd odwołując się do art. 3 Kodeksu pracy i orzecznictwa Sądu Najwyższego wskazał, że aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynnosaci prawnych w zakresie stosunku pracy. Zatem za pracodawcę uważa się spółkę cywilną, a nie jej wspólników. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika podstawową, wymagającą ustalenia, kwestią jest to, czy osoba, w stosunku do której odpowiedzialność ta ma być orzeczona istotnie jest płatnikiem – zakładem pracy.

NSA wyjaśnił, że pojęcie firmanctwa zostało zdefiniowane w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 Ordynacji podatkowej. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 k.k.s. wskazuje jednoznacznie na to, że popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna. Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. W przypadku firmanctwa, zdefiniowanego w art. 113 Ordynacji podatkowej, treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, że dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosi się również do posługiwania się cudzą firmą. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą może posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą od 25 września 2003r., tj. od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408). Sąd zauważył jednak, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka kapitałowa, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest odrębną od wspólników osobą prawną, a jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców. Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników i stanowi dla nich (gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych, również odrębnie opodatkowany. Osoba fizyczna nie uzyskiwałaby zatem, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyści w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony, albowiem dochody spółki podlegają podziałowi między wspólników, którzy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas porozumienie następowałoby między wspólnikiem a podatnikiem. Artykuł 113 Ordynacji podatkowej wskazuje zaś wyraźnie, że dla uznania danej działalności za firmanctwo konieczna jest zgoda osoby, która pozwala na firmowanie swoim nazwiskiem, firmą czy nazwą cudzej działalności gospodarczej.

NSA wskazał, iż zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępach czasowych, nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie - zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Sprzeczności powyższe zawarte były w zeznaniach I. H., Z. B., skarżącego i K. K..

NSA zakwestionował również ustalenia organów podatkowych w zakresie firmowania działalności skarżącego oraz K. K. przez J. S, J. L, P. W, T. P, T. P, W. Di K. M. W ocenie tego Sądu nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że wspólne przedsięwzięcie skarżącego i K. K. miało formę organizacyjną pozwalającą na uznanie go za pracodawcę akwizytorów bądź na możliwość uznania jednocześnie dwóch osób za pracodawców w tym samym zakresie obowiązków.

Dlatego też NSA nie uznał postępowania dowodowego za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wszystkie bowiem kwestie istotne dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika, w tym podstawowa – formy zakładu pracy i podstawy do podzielenia odpowiedzialności, zostały wyjaśnione.

NSA podzielił również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że ten ostatni przepis odnosi się do sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego przez podatnika ze wspólnego przedsięwzięcia. Nie ma on zastosowania do instytucji odpowiedzialności płatnika. Regulacje zawarte w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej nie pozwalają na przyjęcie, że odpowiedzialność płatnika może być uzależniona od jego udziału w przedsięwzięciu. Sprzeciwiają się temu także przepisy Kodeksu pracy, definiujące pracodawcę.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego zastosowania pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego NSA wskazał, że wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, dopiero ustalenie, czy między skarżącym a akwizytorami doszło do zawarcia umów o pracę, pozwoli na ustalenie ewentualnej jego odpowiedzialności za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tych samych względów przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 12 kwietnia 2010r. kurator wniósł o przyznanie wynagrodzenia za wykonywanie kurateli w kwocie 420 zł (180 zł za sporządzenie skargi + 240 zł za udział w rozprawie) oraz połączenie do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia z niniejszą sprawą, spraw o sygnaturach I SA/Ke 158/10, 163/10. 185/10 i 187/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przeprowadzona przez Sąd, z uwzględnieniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2010r., ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo, a to oznacza, że skarga A. M. jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 P.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.). Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Powinny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Zakres faktów podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne jest zatem przed przystąpieniem do prowadzenia postępowania dowodowego właściwe zinterpretowanie normy prawnej, tak aby można było wskazać fakty prawnie istotne, których udowodnienie będzie konieczne.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący w ramach wspólnego przedsięwzięcia z K. K. faktycznie zatrudniał w ramach stosunku pracy osoby pełniące funkcje akwizytorów. Z tego tytułu był jednym z dwóch (obok K. K.) płatników podatku dochodowego od osób fizycznych i powinien był pobierać i odprowadzać zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń wypłacanych akwizytorom.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej – zakłady pracy - są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy (dalszą część przepisu pominięto, nie dotyczy ona bowiem niniejszej sprawy). Zaliczki te powinny odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej); zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano szerzej pojęcia zakładu pracy. Ponieważ jednak pojęcie to powiązane zostało ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy, zasadnym jest dla zdefiniowania zakładu pracy odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie pracy ( dalej k.p.), który reguluje powołane wyżej stosunki. Zgodnie z art. 3 k.p. pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W świetle utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych w zakresie stosunku pracy. Za pracodawcę uważa się zatem spółkę cywilną, a nie jej wspólników (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt II UKN 507/98 - Prokuratura i Prawo z 1999 r., nr 7-8, s. 51, z dnia 19 kwietnia 1979 r., sygn. akt I Pr 16/79 - Prawo i Zabezpieczenie Społeczne z 1980 r., nr 10, poz. 69).

W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika podstawową kwestią jest więc ustalenie, czy osoba, w stosunku do której odpowiedzialność ta ma być orzeczona, istotnie była płatnikiem (zakładem pracy) i czy ewentualne niepobranie przez nią podatku nie było zawinione przez podatnika.

Pojęcie firmanctwa zostało zdefiniowane w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 Ordynacji podatkowej. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 Kodeksu karnego skarbowego wskazuje jednoznacznie na to, że popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna (por. G. Łabuda [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski - Kodeks karny skarbowy. Komentarz - do art. 1 Kodeksu karnego skarbowego - Lex 2010). Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści (por. art. 24 k.k.s.). W przypadku firmanctwa, zdefiniowanego w art. 113 Ordynacji podatkowej, treść przepisu może prowadzić do wniosku, że dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosi się również do posługiwania się cudzą firmą. Do dnia 25 września 2003 r. osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408).

W niniejszej sprawie organy przyjęły między innymi, że skarżący wraz z K. Kaniewską prowadzili działalność ( w bliżej nieustalonej formie) pod firmą Spółki z o. o. K.. Zauważyć jednak należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka kapitałowa (a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest odrębną od wspólników osobą prawną (art. 12 Kodeksu spółek handlowych dalej k.s.h.), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców - osób fizycznych (dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.) i stanowi dla nich (gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191 § 1 k.k.s.), również odrębnie opodatkowany. Osoba fizyczna nie uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyści w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony, albowiem dochody spółki podlegają podziałowi między wspólników. Wspólnicy musieliby zatem zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas porozumienie następowałoby między wspólnikiem a podatnikiem. Artykuł 113 Ordynacji podatkowej wskazuje zaś wyraźnie, że dla uznania danej działalności za firmanctwo konieczna jest zgoda osoby, która pozwala na firmowanie swoim nazwiskiem, firmą czy nazwą cudzej działalności gospodarczej. Gdyby firmującą była spółka z o.o., zgodę wyrazić zatem musiałby organ uprawniony do jej reprezentowania, czyli zarząd (art. 201 § 1 k.k.s.) Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, na które powołały się organy czyniąc ustalenia co do firmowania rzekomej wspólnej działalności skarżącego i K. K. przez Spółkę z o. o. K., nie wskazują na to, aby taka zgoda przez Zarząd Spółki została wyrażona. I. H. w 2003r. zeznała jedynie, że faktycznie jej udziały w spółce należały do K. K.. Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) A. M.. Również świadek Z. B. w 2003 r. stwierdził jedynie, że faktycznym właścicielem spółki "K." byli podatnik i K. K. (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki), a nawet skarżący i K. K. twierdzili początkowo, że byli faktycznymi udziałowcami spółki "K.". Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka "K." zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącego i K. K.. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Nawet więc jeśli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. "K.", to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącego i K. K.. Ponadto zeznania świadków dotyczące roli K. K. w spółce "K." nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, że w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 k.s.h. Nie dokonano również ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki "K." (W. B., a następnie P. Perz) wiedzieli o tym, że spółka ta miała firmować działalność innych osób.

Wśród podmiotów mających firmować działalność gospodarczą skarżącego i K. K. organy podatkowe wymieniły również J. S, J. L, P. W, T. P, T. P i W. D, uznając jednocześnie, że osoby te czynności, które miały wykonywać w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie wykonywały w ramach obowiązków pracowniczych. W ocenie organów umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. "K." były bowiem fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Zatem w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki "K.", a tym samym osoby te miały firmować działalność gospodarczą K. K. i A. M..

Wyciągnięty przez organy podatkowe z powyższych ustaleń wniosek, że skarżący i K. K. byli płatnikami podatku dochodowego od wynagrodzeń ww. osób uznać jednak należy za zbyt daleko idący i wzajemnie sprzeczny. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, że firmowały działalność gospodarzą skarżącego czy K. K., bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z umów zawartych ze spółką "K.". Uważały się za związane stosunkiem umownym ze spółką "K." i tak postrzegane były przez inne osoby. Świadkowie A. B., J. W, Z. B. wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącego i K. K. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Ponadto również Dyrektor Izby Skarbowej zamiennie uznawał akwizytorów za pracowników spółki "K." i skarżącego oraz K. K.. Z okoliczności, że umowa o pracę nie musi być zawarta w formie pisemnej nie można wyciągnąć wniosku, iż w takim przypadku nie należy dociekać, czy i między kim została zawarta.

Ponadto w odniesieniu do jednego z akwizytorów - KM- wniosek o jego zatrudnieniu jako pracownika i firmowaniu działalności skarżącego i K. K. organy podatkowe wyciągnięto jedynie z faktu, że wystawił on fakturę za usługi pośrednictwa handlowego. Nie przeprowadzono żadnego dalszego postępowania dowodowego, choćby dowodu z zeznań tej osoby jako świadka, w celu ustalenia, jaki był faktycznie charakter stosunków umownych, na podstawie których wykonywał on swoje obowiązki. Naruszono tym samym art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organy powinny bowiem zbadać wolę stron konkretnej umowy, a nie opierać się na domniemaniach, wysnutych z ustaleń dotyczących innych osób, wykonujących podobne czynności, zwłaszcza gdy kwestionują dowody z dokumentów prywatnych, z których wynika określona treść umowy. W przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, organy podatkowe obowiązane były wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). O istnieniu wątpliwości świadczą zaś różnice w ocenie tego stosunku między stroną postępowania a organem. Również i w odniesieniu do pozostałych akwizytorów należało więc rozważyć konieczność wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu podatkowym nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że wspólne przedsięwzięcie skarżącego i K. K. miało formę organizacyjną pozwalającą na uznanie go za pracodawcę akwizytorów bądź na możliwość uznania jednocześnie dwóch osób za pracodawców w tym samym zakresie obowiązków.

Analiza akt podatkowych prowadzi do wniosku, że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe powinny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód powinien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, powinny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej).

Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu. W niniejszej sprawie organy nie usunęły w drodze uzupełnienia materiału dowodowego sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępach czasowych. W konsekwencji ocena tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie - zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy.

Z podanych wyżej względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącego, a także stosunków prawnych, jakie wiązały go z osobami uznanymi (w części) za jego pracowników.

Podnieść ponadto należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego przez podatnika ze wspólnego przedsięwzięcia. Nie ma on natomiast zastosowania do instytucji odpowiedzialności płatnika. Regulacje zawarte w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej nie pozwalają na przyjęcie, że odpowiedzialność płatnika może być uzależniona od jego udziału w przedsięwzięciu. Sprzeciwiają się temu także przepisy Kodeksu pracy, definiujące pracodawcę.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada w pełni wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika (w tym podstawowa – formy zakładu pracy i podstawy do podzielenia odpowiedzialności) zostały wyjaśnione. Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych w postaci dołączenia akt rejestrowych "K." Sp. z o.o. oraz akt postępowania upadłościowego tej Spółki, wskazać należy, iż nie zawierały one tez dowodowych, co uniemożliwiało ich ocenę w kontekście art. 106 § 3 p.p.s.a., dlatego też zostały przez Sąd oddalone. Natomiast wniosek dowodowy w postaci dołączenia akt spraw ze skarg K. K. został cofnięty.

Wymienione wyżej naruszenia prawa materialnego i procesowego, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 p.p.s.a., decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2007r.

Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku wynika z przepisu art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 "c" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego ( Dz. U. Nr 212 z 2003r. poz. 2075). Tytułem kosztów zasądzona została na rzecz skarżącego A. M. kwota 600 złotych, jaką poniósł on z tytułu wynagrodzenie dla pełnomocnika – doradcy podatkowego G. G, reprezentującego skarżącego na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 6 maja 2010. Sąd nie znalazł postaw do zasądzenia dodatkowo i to na rzecz P Zkwoty 420 złotych, jakiej zasądzenia domagał się on w piśmie z dnia 9 kwietnia 2010r. Zauważyć bowiem należy, iż PZ występował w sprawie nie jako pełnomocnik skarżącego, będący doradcą podatkowym, ale jako kurator, ustanowiony na wniosek Urzędu Kontroli Skarbowej przez Sąd Rejonowy we Włoszczowie Wydział Rodzinny. Uprawnienie do reprezentowania skarżącego – A. M. - w postępowaniu przez sądem administracyjnym zostało mu przyznane jako kuratorowi postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006r. wydanym przez Sąd Rejonowy na jego jako kuratora wniosek. Skoro P Z nie występował jako doradca podatkowy ( którą to okoliczność potwierdza dodatkowo fakt, że ustanowił on do postępowania przed NSA pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego G. G, którego także upoważnił do występowania przez WSA) i nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż poniósł koszty sporządzenia skargi w wysokości 180 złotych, oraz że kwota 240 złotych stanowi równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie, wniosek w tej części nie mógł zostać uwzględniony. Jedynie dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 179 kodeksu rodzinnego wynagrodzenie dla kuratora przyznaje organ państwowy, który go ustanowił ( w tym przypadku był to Sąd Rejonowy), a wynagrodzenie to w pierwszej kolejności pokrywa się z majątku osoby, dla której kurator został ustanowiony.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. W szczególności przeprowadzi prawidłowo postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy A. M. istotnie w miesiącu grudniu 2001r.był płatnikiem (zakładem pracy), a jeśli tak, to czy ewentualne niepobranie przez niego podatku nie było zawinione przez podatnika.