Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3545/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez N. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z dnia [...] października 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: "Naczelnik Urzędu") z [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. nr nadwozia (VIN) [...], o pojemności skokowej silnika 2148 cm3, rok produkcji 2000 w wysokości 5.980 zł. Decyzja podjęta została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] czerwca 2009 r. skarżąca zakupiła w państwie członkowskim (H.) opisany wyżej samochód osobowy marki M. za kwotę 7.300 euro. Organ ustalił, iż przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w H. w dniu [...] marca 2000 r. W dokumencie rejestracyjnym wskazano, iż jest to samochód ciężarowy o nadwoziu zamkniętym, masa własna (pustego) pojazdu wynosi 1.920 kg, natomiast masa maksymalna wynosi 2.700 kg. W dniu [...] lipca 2009 r. przedmiotowy pojazd został poddany badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w T. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazd został oznaczony jako "samochód ciężarowy - furgon". W dniu [...] września 2009 r. skarżąca dokonała pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dniu [...] czerwca 2013 r. skarżąca zbyła pojazd na rzecz obywatela U.

Bezspornym jest, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej oraz nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M.

Następnie Naczelnik Urzędu wezwał skarżącą do wskazania daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju oraz do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu celem złożenia zeznań i okazania pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin. W odpowiedzi skarżąca przesłała pisemne wyjaśnienia z których wynikało, iż okazanie pojazdu nie jest możliwe gdyż pojazd został sprzedany i opuścił teren kraju, ponadto poinformowała, że nie pamięta daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju.

W związku wątpliwościami, co do prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego Naczelnik Urzędu wystąpił do firmy M. z prośbą o wskazanie, czy przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy czy osobowy oraz podanie cech i danych charakteryzujących ww. pojazd. W odpowiedzi poinformowano, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy kategorii M1, z 2 miejscami siedzącymi, bez ściany działowej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej, z całkowicie przeszklonym nadwoziem.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu decyzją z [...] maja 2014 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5.980 zł z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108 , poz. 626 ze zm.), dalej: " u.p.a.". W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS.

Podkreślono, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne było ustalenie, w jaki sposób zaklasyfikować nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd, tzn. czy należy zaliczyć go do kategorii pojazdów osobowych (pozycja HS 8703), a zatem do wyrobów opodatkowanych akcyzą, czy też ciężarowych (pozycja HS 8704). W ocenie organów orzekających, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podniesiono, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor Izby podkreślił, iż z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu. W związku z powyższym ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu dokonano w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących pojazdu, takich jak:

• informacja przedstawiciela producenta, z której wynika że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy,

• elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe, którą Dyrektor Izby posłużył się w celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji,

• informacja o marce i modelu samochodu dostępne na stronie internetowej Moto.pl z których wynika, że przedmiotowy pojazd zaliczany jest do kategorii samochodów osobowych.

Z powyższych okoliczności dowodowych wynika, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a nie do przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdu: przeszklone nadwozie, rozstaw osi 3000 mm, 2 miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Z tłumaczenia zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika wprost, że pojazd był wyposażony w podwójną kabinę, tzn. że pojazd w trakcie użytkowania został dostosowany do potrzeb użytkownika poprzez zamontowanie w nim dodatkowego rzędu siedzeń. Diagnosta przeprowadzający badanie techniczne pojazdu w dniu [...] lipca 2009 r. stwierdził, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 122 i art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony a także brak należytej staranności w wyjaśnieniu sprawy.

• art. 123 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych,

• art. 100 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie podatku akcyzowego od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów

Skarżąca zarzuciła, że organ nie przeprowadził oględzin spornego pojazdu, nie został więc ustalony stan faktyczny sprawy niezbędny do dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Przytaczanie dowodów, które nie odnoszą się bezpośrednio do spornego samochodu jest niezasadne i sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki M. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca spółka. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania ich podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są bowiem do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

W realiach niniejszej sprawy wskazać należy, iż zakupiony przez skarżącą samochód M. został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, posiadał rozstaw osi 3000 mm, nadwozie przeszklone w całości, dwa miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa (kierowca + pasażer), brak było fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Takie informacje wynikają z pisma przedstawiciela producenta M. z [...].04.2013 r.

W dniu [...] marca 2000 r. pojazd dopuszczono po raz pierwszy do ruchu drogowego w Państwie członkowskim. Został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z zamkniętym nadwoziem, zaopatrzony w podwójną kabinę. Masa własna pojazdu (pustego) wynosiła 1.920 kg, masa maksymalna wynosiła zaś 2.700 kg. Oznacza to, że ładowność pojazdu wynosiła 780 kg. W dniu [...] lipca 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. W zaświadczeniu wskazano, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących oraz jest samochodem ciężarowym, rodzaj pojazdu określono jako "furgon". Dopuszczalna masa całkowita, masa własna i ładowność wynosiły odpowiednio: 2.700 kg, 1920 kg, 780 kg. Z dokumentu nie wynika, by pojazd posiadał przegrodę (kratkę) oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej. Samochód został zarejestrowany w kraju w dniu [...] września 2009 r.

W przedmiotowej sprawie nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu – samochód został sprzedany obywatelowi Ukrainy a miejsce pobytu jego obecnego właściciela nie było znane. Wobec niemożności przeprowadzenia oględzin pojazdu, dla celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji, organy orzekające prawidłowo posłużyły się danymi udostępnionymi przez producenta jak również informacjami o marce i modelu samochodu dostępnymi na stronach internetowych Moto.pl. (http://auta.moto.pl) oraz (http://www.auta.pl) a także elektroniczną wersją informatorów rynkowych EurotaxGlass’s – Carwert. Informacje tam zawarte pozwalają na skofigurowanie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego typu pojazdu, tak jak to przewidział producent, ze standardowym wyposażeniem.

W oparciu o dane dostępne na wskazanych stronach internetowych organ ustalił, że pojazd M. jest zaliczany do kategorii samochodów osobowych, posiada nadwozie typu kombi. Jego moc maksymalna to 90kW ( 122.0 KM). Silnik ma pojemność 2.151 cm3 . Manualna skrzynia biegów posiada 5 biegów do przodu, pojazd posiada napęd przedni. Nadwozie pojazdu ma czworo drzwi, pięć siedzeń, bagażnik ma maksymalną pojemność wynoszącą 4.564 litry. Pojazd posiada airbag kierowcy i pasażera, elektrycznie podnoszone szyby - przód i tył, immobilizer, lakier metalik, lusterka prawe i lewe ustawiane elektrycznie, obrotomierz, skrzynię manualna 5 – biegową, szyby barwione, termometr zewnętrzny, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, wykończenie w skórze, zamek centralny, ABS, ARS, alufelgi. Tym samym, przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Sąd nie ma wątpliwości, że ustalone cechy pojazdów M. świadczą o tym, że są to samochody, których zasadniczą funkcją jest przewóz osób, a które bez zmiany ich konstrukcji mogą służyć do transportu towarów. Samochody te w procesie produkcji zostały wyposażone w takie elementy, które przypisuje się samochodom osobowym: przeszklona karoseria, skórzana tapicerka, elektrycznie podnoszone szyby przednie i tylne, alufelgi lakier metalik. Producent tych samochodów zadbał o zapewnienie komfortu jazdy osób, równocześnie wprowadzając system rozwiązań, który pozwoli na wykorzystanie jak największej powierzchni samochodu do przewozu towarów, nie wpływa to jednak na zakwalifikowanie tych pojazdów do pozycji CN 8704 jako samochodów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarów. Są to bowiem rozwiązanie używane zamiennie, które bez mechanicznej ingerencji nie pozbawiają samochodów cech przypisywanych samochodom osobowym, co wyklucza ich kwalifikację jako towarowych.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności organy orzekające zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zgodnie z którym zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału" decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Rację ma Dyrektor Izby wywodząc w uzasadnieniu, że oględziny samochodu są jednym z dowodów, który bierze się pod uwagę, jednak nie jest to dowód niezbędny, bowiem cechy danego samochodu można ustalić także na podstawie innych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Niewątpliwie przyczyną sporu jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują uznać pojazdy za ciężarowe (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Problem ten podkreślała również skarżąca. Wskazać należy, iż choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna.

Sąd odnosząc się tutaj do możliwości skorzystania z definicji zawartych w ustawie prawo o ruchu drogowym wskazuje, iż ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym (tak również m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 października 2013 r. I SA/Wa 591/13). Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Istotnym jest to, iż definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym – co do zasady – istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt 1 GSK 597/10, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Tymczasem ustawodawca w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarł legalna definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podkreślić także należy, iż przepisy o ruchu drogowym, do których odwołuje się art. 109 u.p.a., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę, nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego – ustalił zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu – wbrew twierdzeniom autora skargi – organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Świadczyły o tym cechy pojazdu marki M., które organy ustaliły nie tylko na podstawie informacji udzielonej przez przedstawiciela producenta M. Sp.z o.o. ale również - wobec niemożności przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu – na podstawie danych zamieszczonych zarówno na stronie internetowej producenta jak i innych dostępnych informacji.

Jednocześnie skarżący, poza powoływaniem się na przeprowadzone badanie techniczne oraz dane rejestracyjne, nie przedstawił innych dokumentów, które przemawiałyby za uznaniem przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego, jak również nie wskazał środków dowodowych, które prowadziłyby do oceny odmiennej niż dokonana przez organy podatkowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Powoływane przez skarżącą dokumenty związane z rejestracją pojazdu zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art.100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 art. 101 ust. 5 u.p.a.

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do uchybienia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy – oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.