Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2831/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżący", "Spółka" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("NUS") z dnia [...] kwietnia 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 czerwca 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 15 czerwca 2016 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 609.247,00 zł.

NUS w dniu 1 lipca 2016 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu wynikającego z deklaracji za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w niniejszym przypadku nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT" w zakresie płatności za fakturę nr [...] z dnia 16.05.2016 na wartość brutto 340.103,61 zł dotyczącą nabycia towarów i usług od dostawcy krajowego A. NIP [...], której uregulowanie zobowiązania nastąpiło częściowo w drodze kompensaty z fakturami korygującymi z 2015 roku: nr [...]. W dniu 16.05.2016 roku na konto A. przekazano kwotę 339.653.42 zł. NUS zaznaczył, iż w toku kontroli ustalono natomiast, że Spółka w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez: M. Spółka z o.o., S. Spółka z o.o., P., N. Spółka komandytowo-akcyjna. W ww. podmiotach właściwe miejscowo urzędy skarbowe dokonują weryfikacji rozliczeń w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W dniu 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu do NUS) Skarżąca złożyła "uzupełnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 lipca 2016 roku, które na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 19 grudnia 2016 roku o sygn. akt III SA/W a 3155/16 organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie, zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2016 roku", w którym wskazała m.in. że:

- fakt prowadzenia kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2016 r.

- NUS, dokonując przedłużenia terminu zwrotu, powinien był wskazać konkretną datę, do której to przedłużenie następuje, nie zaś wytyczając termin "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego".

DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2016 r. W uzasadnieniu pismo Strony z dnia 14 lipca 2016 r. wzywające do usunięcia naruszenia prawa, uznał za złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z [...] lipca 2016 r. DIAS zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie łącznie ze złożoną deklaracją Podatnik złożył wniosek o zwrot kwoty 609.247 zł w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Mając na uwadze, iż przedmiotowa deklaracja wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 15 czerwca 2016 r., data dokonania zwrotu przypadała na dzień 11 lipca 2016 r. NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. po raz pierwszy do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało doręczone w dniu 7 lipca 2016 r., a więc przed upływem ustawowego terminu zwrotu.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS, działając na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz art. 87 ust. 2, 2b i ust. 2b ustawy o VAT, przedłużył po raz drugi termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 609.247,00 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 czerwca 2017 r. Jest to postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego postanowienia NUS wskazał, iż z uwagi na konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbędnego do stwierdzenia zasadności zwrotu w żądanej wysokości za maj 2016 r., postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, t.j. do dnia 30 czerwca 2017 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż transakcje zakupu przez Spółkę artykułów spożywczych od podmiotów krajowych, które były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymagają sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności u wystawców faktur, celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem kontrolowanej Spółki. NUS stwierdził, iż zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. przez Spółkę wymaga dodatkowego zweryfikowania, a wynik podjętych czynności może mieć wpływ na wysokość kwoty do zwrotu podatku VAT za okres objęty kontrolą.

Pismem z dnia 8 maja 2017 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie , wnosząc o jego uchylenie w całości zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 274b § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. art. 120, 121 § 1 i 124 O.p.

W złożonym zażaleniu Strona podniosła, iż NUS, wydając przedmiotowe postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r., mimo wskazania konkretnej daty przedłużenia zwrotu podatku, również nie przedłużył skutecznie terminu dokonania zwrotu, gdyż owe postanowienie zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. Jak wskazał organ podatkowy w postanowieniu, termin realizacji zwrotu przypadał na dzień 30.06.2016 r. Nawet przy założeniu, że Spółka nie spełniła warunków do przyspieszonego zwrotu, to i tak postanowienie zostało wydane i doręczone po tym terminie. Wobec powyższego, zdaniem strony, postanowienie nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym powinno zostać uchylone.

W ocenie Spółki sam fakt prowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. Skarżąca zaznaczyła, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w treści postanowienia żadnych uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, samo bowiem nabywanie towarów spożywczych od podmiotów krajowych a następnie dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów nie może być uznane za uzasadnioną wątpliwość. Wobec powyższego, postanowienie organu pierwszej instancji nie zawiera pełnego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT, co powoduje naruszenie wymogów wynikających z art. 121 i art. 124 O.p.

Spółka wskazała, iż w przypadku firmy działającej na rynku F. (towary szybko rotujące), który wiąże z dużą wartością transakcji i niską marżą, zamrożenie takiej kwoty powoduje poważne ograniczenie możliwości prowadzenia działalności i grozi utratą płynności finansowej Spółki. Na chwilę obecną zwrot podatku został faktycznie wstrzymany na okres roku. Przedłużenie terminu zwrotu do roku narusza zasadę neutralności - nie jest to bowiem rozsądny termin. Dodatkowo stosowanie odroczonego terminu zwrotu zapobiegawczo tylko na podstawie przekroczenia określonego progu procentowego bez umożliwienia wykazania przez podatnika braku nadużycia jest wbrew zasadzie proporcjonalności.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Spółki, wydanie postanowienia było przykładem nadużycia instytucji wydłużania terminu zwrotu VAT. Wobec powyższego organ pierwszej instancji, wydając postanowienie, w sposób nieuprawniony naruszył wprost zasady postępowania, o których mowa w art. 120 oraz 121 § 1 O.p.

W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS uznał, iż NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. DIAS wskazał, że w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do trzech czeskich podmiotów w wysokości 2.198.342,00 zł, które zostały przez Spółkę opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, co ma kluczowy wpływ na wielkość kwoty wykazanego zwrotu. Ponadto DIAS stwierdził, iż nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie płatności za fakturę nr [...] z dnia 16.05.2016 na wartość brutto 340.103,61 zł dotyczącą nabycia towarów i usług od dostawcy krajowego A. której uregulowanie zobowiązania nastąpiło częściowo w drodze kompensaty z fakturami korygującymi z 2015 roku: nr [...]. W dniu 16.05.2016 roku na konto A. przekazano kwotę 339.653.42 zł. W toku kontroli ustalono, że Spółka w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez: M. Spółka z o.o., S. Spółka z o.o., P., N. Spółka komandytowo-akcyjna. W ww. podmiotach właściwe miejscowo urzędy skarbowe dokonują weryfikacji rozliczeń w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. DIAS zaznaczył, iż NUS w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2017 r., uzasadniając zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj 2016 r., wskazał ww. okoliczności. Ponadto celem potwierdzenia prawidłowości dokonanych transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w miesiącu maju 2016 r., organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskami do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji z kontrahentami: Q. s.r.o., K. s.r.o., B. s.r.o.

Czeska administracja podatkowa poinformowała, że:

- B. s.r.o., sprzedawała towar do polskich firm S. Sp. z o.o. NIP [...] i V. Sp. z o.o., które to podmioty nie rozliczyły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tego tytułu. Zgodnie z informacjami z właściwego miejscowo dla firmy S. organu skarbowego, podmiot ten nie istnieje pod adresem wskazanym jako siedziba firmy.

- K. s.r.o., - Dyrektor Spółki (Polak) odmówił ujawnienia, komu towary zakupione od polskiej Spółki zostały sprzedane, jednakże czeski organ podatkowy wskazał na fakturę oraz dokumenty CMR dotyczące sprzedaży towarów do klienta P. Limited VAT [...]. W odpowiedzi na zapytanie o Spółkę P. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., właściwy miejscowo dla tej Spółki poinformował, że Spółka ta z dniem 18.11.2016 r. wyrejestrowała swą działalność na terytorium Polski i obecnie brak z nią kontaktu.

- Q. s.r.o., - firma A. a.s., która reprezentuje Q. i dla której świadczy usługi księgowe (firma ta świadczy te usługi również dla firmy K. s.r.o.) nie przedłożyła żadnych dokumentów ani informacji. Operator logistyczny systemu opłat drogowych poproszony o dostarczenie rejestrów pojazdów o nr rejestracyjnym m.in. [...] tj. pojazdów, którymi miał być dostarczony do czeskiej firmy towar, odpowiedział, iż pojazdy te nie zostały zarejestrowane przez system opłat drogowych. Za miesiąc maj 2016 r. czeska firma zadeklarowała WNT oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie usług, jak i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu zarejestrowanego na Cyprze o nr VAT [...].

W deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r. Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów m.in. od podmiotów:

- P. Sp. z o.o. - w rejestrze zakupu za miesiąc maj 2016 r. Spółka zaewidencjonowała podatek naliczony w kwocie 63.860.47 zł, wynikający z faktury zakupu wystawionej przez ww. Spółkę w maju 2016 r. Do wystawcy faktury wystąpiono z zapytaniem o potwierdzenie dokonanej transakcji. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że faktura VAT, w posiadaniu której jest Spółka, nie odpowiada pod względem ilościowym i wartościowym fakturze, którą w swojej ewidencji posiada jej wystawca.

- P. - łączna wartość podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot w maju 2016 r. i zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wynosi 431.846,62 zł. Obecnie w podmiocie P. prowadzona jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kontrola podatkowa w zakresie VAT za okres od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. Ustalenia tej kontroli w kontekście współpracy pomiędzy kontrahentami mogą mieć wpływ na przedmiotowe rozliczenie Spółki (P. jest kontrahentem Spółki, również w pozostałych miesiącach objętych w Spółce kontrolami podatkowymi lub postępowaniem podatkowym).

- S. Sp. z o.o. - łączna wartość podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot w maju 2016 r., a zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wynosi 3.633,82 zł. Obecnie w podmiocie S. Sp. z o.o. prowadzona jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w zakresie VAT za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. Ustalenia tej kontroli w kontekście współpracy pomiędzy kontrahentami mogą mieć wpływ na przedmiotowe rozliczenie Spółki (S. Sp. z o.o. jest kontrahentem Spółki również w pozostałych miesiącach objętych w Spółce kontrolami podatkowymi).

- N. Spółka komandytowo-akcyjna - łączna wartość podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z faktury VAT wystawionej przez ww. podmiot w maju 2016 r., a zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wynosi 11.698,09 zł. W podmiocie tym [...] Urząd Skarbowy w W. prowadzi obecnie kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT m.in. za maj i czerwiec 2016 r., ustalenia tej kontroli mogą wpływ na rozliczenie Spółki za maj 2016 r.

- M. Sp. z o.o., - łączna wartość podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot w maju 2016 r. i zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wynosi 287.943,10 zł. W podmiocie tym kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające w wyniku których ustalono, że M. Sp. z o.o. nie zadeklarował w deklaracji VAT-7 podatku należnego i sprzedaży na rzecz G. Wystąpiono do właściwego miejscowo dla M. Sp. z o.o. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o kontrolę. Obecnie w podmiocie M. Spółka z o.o. na wniosek prowadzone są przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrola podatkowa w zakresie VAT za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. Ustalenia tych kontroli w kontekście współpracy pomiędzy kontrahentami mogą mieć wpływ na przedmiotowe rozliczenie Spółki.

- S. Spółka z o.o. Spółka komandytowa - w rejestrze zakupu za miesiąc maj 2016 r. Spółka zaewidencjonowała podatek naliczony w kwocie 123.703,20 zł wynikający z faktury zakupu wystawionej przez ww. Spółkę w maju 2016 r. Wystąpiono do właściwego dla tej firmy US z prośbą o przeprowadzenie kontroli/czynności sprawdzających w zakresie tej transakcji, w odpowiedzi US w R. poinformował o niemożliwości przeprowadzenia kontroli/czynności sprawdzających z uwagi na zabezpieczenie przez Prokuraturę Okręgową w K. całej dokumentacji, począwszy od 01.01.2015 r.

DIAS podniósł, iż ponadto w nw. podmiotach krajowych, do których Spółka w miesiącu maju 2016 r. dokonała sprzedaży towarów, prowadzone są kontrole skarbowe (obecnie celno-skarbowe) w zakresie rozliczenia podatku VAT za maj 2016 r., odpowiednio:

- w A. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.;

- w A. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

DIAS zauważył, iż kontrahenci Spółki, dostawcy i odbiorcy towarów od Spółki w maju 2016r. to te same firmy, co w czerwcu 2016 r., jak i częściowo w okresie luty - kwiecień czy lipiec 2016 r. W ocenie DIAS wyniki kontroli podatkowych za miesiące luty-kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r. mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez NUS w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem wszczęcia kontroli podatkowej, ale z okolicznością pozyskania przez organ pierwszej instancji informacji w zakresie transakcji z udziałem kontrahentów Spółki, które to informacje organ pozyskał przed wydaniem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

DIAS stwierdził, iż ujawnienie powyższych okoliczności dotyczących transakcji uwzględnionych w rozliczeniu za maj 2016 r., warunkowało przedłużenie terminu zwrotu poprzez wydanie postanowienia w dniu [...] kwietnia 2017 r. W ocenie DIAS materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dostatecznie wskazuje, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia.

DIAS stwierdził, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

DIAS zwrócił uwagę, iż NUS w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. wskazał datę 30 czerwca 2017 r. z uwagi na przewidywany termin zakończenia kontroli wskazany w postanowieniu z dnia [...] marca 2017 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej wystąpił z wnioskami do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie zadeklarowanych przez Spółkę dostaw WDT do podmiotów: Q. s.r.o., K. s.r.o., B. s.r.o. DIAS wskazał także na konieczność oczekiwania na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych u krajowych kontrahentów Strony. W konsekwencji DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie posiada wystarczających dokumentów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu oraz kwotę podatku VAT w kontrolowanym okresie. W ocenie DIAS z uwagi na stopień złożoności sprawy, jak również potrzebę weryfikacji powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT, uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do daty wskazanej przez NUS.

DIAS wskazał, iż NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w kwocie 609.247.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Postanowienie zostało doręczone w dniu 7 lipca 2016 r. Natomiast termin realizacji zwrotu upływał w dniu 11 lipca 2016 r. W świetle powyższego DIAS uznał, iż przed upływem terminu zwrotu, został on skutecznie przedłużony do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. DIAS podkreślił, że weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej nie została zakończona, a termin zakończenia kontroli był sukcesywnie przedłużany postanowieniami i obecnie jest przedłużony do dnia 30.06.2017 r. W związku z tym dokonano przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., wskazując termin przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 czerwca 2017 r. Podsumowując, DIAS stwierdził, że wniesione zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającej go postanowienia organu i instancji z dnia [...] kwietnia 2017 r., a także o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art 274b § 1 O.p.;

- art 120, 121 § 1, art. 124 O.p.;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p..

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż Organ, wydając postanowienie utrzymujące nieskuteczne i wadliwe postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r., w sposób nieuprawniony naruszył wprost zasady postępowania, o których mowa w art. 120 oraz 121 § 1 O.p. W ocenie Spółki postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r. nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym powinno zostać uchylone, gdyż doręczono je pełnomocnikowi 5 maja 2017 r., zaś poprzednie postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. jest wadliwe, gdyż nie wskazywało konkretnej daty, do której przedłużenie terminu zwrotu będzie następowało. Wobec tego, Spółka nie zgodziła się z DIAS, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r. skutecznie przedłuża termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2017 r.

Skarżąca zarzuciła, iż poza lakonicznymi stwierdzeniami, organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2017 r. nie wyartykułował w ogóle żadnych istotnych wątpliwości, czy powodów, które uzasadniałyby przedłużenie zwrotu VAT za maj 2016 r. NUS podniósł konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie VAT za maj 2016 r, bez wskazania uzasadnionych przyczyn takiego działania. Nie można uznać, że Skarżąca dowiedziała się z postanowienia z dnia [...] kwietnia 2017 r., z jakiego powodu przedłużono termin zwrotu VAT. Z tego postanowienia wynika jedynie, że NUS przeprowadza rutynowe czynności kontrolne w ramach prowadzonej kontroli. W tym kontekście w ocenie Strony postanowienie organu pierwszej instancji naruszało treść art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust 6 ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p.

Skarżąca podniosła, że wskazane przez DIAS okoliczności czy wątpliwości nie wynikają wprost z postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. W ocenie Strony twierdzenia DIAS, że jakoby NUS posiadał wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za miesiąc maj 2016 r. nie mają oparcia w treści uzasadnienia postanowienia Organu Podatkowego, ponieważ postanowienie to w swej treści nie wskazywało na te okoliczności. Nie zmienia tego również fakt, że pewne poruszone przez DIAS okoliczności były znane NUS na moment sporządzania postanowienia.

Według Spółki niezależnie od weryfikacji zasadności zwrotu w toku kontroli, jego wstrzymanie powinno być rozpatrywane niezależnie. W ocenie Strony nie powinny mieć na tą decyzję wpływu wysokie kwoty zwrotu bądź jak to określił DIAS w W. "transakcje obarczone znacznym ryzkiem", lecz realne okoliczności będące uzasadnionym powodem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej samo wszczęcie postępowania kontrolnego nie oznacza automatycznie, że podatek nie zostanie zwrócony w ustawowym terminie i samo nie uzasadnia wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu. Wobec powyższego postanowienie DIAS jest nieprawidłowe, gdyż nie zawiera pełnego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT, co powoduje naruszenie wymogów wynikających z art 121 § 1 i art. 124 O.p. W ocenie Strony praktyka stosowana przez Organ podatkowy prowadzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2017 r. przedłużające Spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. w wysokości 609.247,00 zł do dnia 30 czerwca 2017 r., wydane na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 274b O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2, 2b i 6 ustawy o VAT. Istota sporu sprowadza się do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, co nastąpiło na podstawie postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r.

Na wstępie Sąd pragnie odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu doręczenia przez NUS skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w terminie. Spółka podnosi, iż poprzedzające skarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. (czyli przedłużające termin zwrotu po raz pierwszy) "wprawdzie zostało doręczone przed dniem upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku (...), to zgodnie z jego treścią przedłużało termin zwrotu za ten miesiąc do bliżej nieokreślonego terminu, jakim jest: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" (s. 4 skargi). Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić.

Zarzuty podnoszone przez Skarżącą w istocie nie dotyczą bowiem skarżonego postanowienia (które przedłuża termin zwrotu po raz drugi), ale poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] lipca 2016 r. przedłużającego termin zwrotu po raz pierwszy. Skarżone postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. jest przedmiotem badania tutejszego Sądu w innej sprawie, prowadzonej pod inną sygnaturą i Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł przy orzekaniu o zgodności z prawem postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. badać prawidłowości wydania poprzedzającego go postanowienia. Dla Sądu istotne było to, iż na dzień wydania skarżonego w niniejszej sprawie postanowienie istniało w obrocie skutecznie doręczone postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. przedłużające po raz pierwszy termin dokonania zwrotu VAT za maj 2016 r., które – jak sama przyznała Skarżąca – "zostało doręczone przed dniem upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku" (s. 4 skargi).

Postanowienie będące przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, tj. drugie z kolei dotyczące tego samego okresu zostało natomiast wydane przed upływem terminu wyekspirowania wskazanego w pierwszym postanowieniu. Czynności weryfikacyjne prowadzone wobec Spółki nie były bowiem zakończone na dzień wydania skarżonego postanowienia NUS. Tym samym zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. uznać należy w tym zakresie za bezzasadny.

Także uwagi Spółki "na marginesie" odnośnie ostatniej praktyki DIAS, który "waliduje" postanowienia o przedłużeniu zwrotu poprzez ich uzupełnieni o konkretną datę (s. 6 skargi), w niniejszej sprawie są przedstawiane bez żadnej potrzeby. Nie jest bowiem sporne, że w skarżonym postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2017 r. data dzienna jest wskazana, natomiast odnośnie wcześniejszego postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. wskazać należy, iż DIAS takiej praktyki nie zastosował.

Podnieść przy tym należy, iż w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z treści tego przepisu wynika wprost uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wyspecyfikowanych procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach powyższych czynności oraz, że przepisy ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 112). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

W rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 § 1 w związku z art. 274b O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2, 2b i 6 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej podnoszącej brak uzasadnionych wątpliwości przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu i dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku, organy w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Mianowicie, NUS, powołując się na zastosowanie instytucji przedłużenia zwrotu podatku VAT, wskazał na wszczęcie w dniu 1 lipca 2016 r. postępowania kontrolnego wobec Skarżącej.

NUS ponadto podniósł fakt niespełnienia warunku z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie płatności za fakturę wystawioną przez A. (płatność nastąpiła częściowo w formie kompensaty). NUS podniósł także, iż w toku kontroli ustalono natomiast, że Spółka w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez: M. Spółka z o.o., S. Spółka z o.o., P., N. Spółka komandytowo-akcyjna. W ww. podmiotach właściwe miejscowo urzędy skarbowe dokonują weryfikacji rozliczeń w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał ponadto, iż transakcje zakupu przez Spółkę artykułów spożywczych od podmiotów krajowych, które były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymagają sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności u wystawców faktur, celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem kontrolowanej Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie NUS, zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. przez Spółkę wymaga dodatkowego zweryfikowania, a wynik podjętych czynności może mieć wpływ na wysokość kwoty do zwrotu podatku VAT za okres objęty kontrolą.

Natomiast DIAS wskazał, że w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do trzech czeskich podmiotów w wysokości 2.198.342,00 zł, które zostały przez Spółkę opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, co ma kluczowy wpływ na wielkość kwoty wykazanego zwrotu. Ponadto DIAS powtórzył za NUS, iż nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie płatności za fakturę nr [...] z dnia 16.05.2016 na wartość brutto 340.103,61 zł dotyczącą nabycia towarów i usług od dostawcy krajowego A., której uregulowanie zobowiązania nastąpiło częściowo w drodze kompensaty z fakturami korygującymi z 2015 roku: nr [...].

W toku kontroli ustalono, że Spółka w rejestrze zakupu za maj 2016 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez: M. Spółka z o.o., S. Spółka z o.o., P., N. Spółka komandytowo-akcyjna. W ww. podmiotach właściwe miejscowo urzędy skarbowe dokonują weryfikacji rozliczeń w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. DIAS zaznaczył, iż NUS w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2017 r., uzasadniając zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj 2016 r., wskazał ww. okoliczności. Ponadto celem potwierdzenia prawidłowości dokonanych transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w miesiącu maju 2016 r., organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskami do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji z kontrahentami: Q. s.r.o., K. s.r.o., B. s.r.o.

Jak wskazano powyżej, odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej nie rozwiały wątpliwości organu w tym zakresie.

Dodatkowo DIAS zważył, iż deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r. Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów m.in. od podmiotów: P. Sp. z o.o., P., S. Sp. z o.o., N. Spółka komandytowo-akcyjna, M. Sp. z o.o., S. Spółka z o.o. Spółka komandytowa. W tym kontekście DIAS wskazał na działania podjęte przez organy podatkowe w celu sprawdzenia rzetelności powyższych faktur.

DIAS podniósł, iż ponadto w nw. podmiotach krajowych, do których Spółka w miesiącu maju 2016 r. dokonała sprzedaży towarów, prowadzone są kontrole skarbowe (obecnie celno-skarbowe) w zakresie rozliczenia podatku VAT za maj 2016 r., odpowiednio:

- w A. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.;

- w A. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

DIAS zauważył, iż kontrahenci Spółki, dostawcy i odbiorcy towarów od Spółki w maju 2016 r. to te same firmy, co w czerwcu 2016 r., jak i częściowo w okresie luty - kwiecień czy lipiec 2016 r. W ocenie DIAS wyniki kontroli podatkowych za miesiące luty-kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r. mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

DIAS wyjaśnił przy tym, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez NUS w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem wszczęcia kontroli podatkowej, ale z okolicznością pozyskania przez organ pierwszej instancji informacji w zakresie transakcji z udziałem kontrahentów Spółki, które to informacje organ pozyskał przed wydaniem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

DIAS stwierdził, iż ujawnienie powyższych okoliczności dotyczących transakcji uwzględnionych w rozliczeniu za maj 2016 r., warunkowało przedłużenie terminu zwrotu poprzez wydanie postanowienia w dniu [...] kwietnia 2017 r. W ocenie DIAS materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dostatecznie wskazuje, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, za niezasadny uznać należy zarzut dotyczącego naruszenia art. 120, 121 § 1, 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Jak wynika bowiem z uzasadnienia skargi naruszenie powyższych przepisów przez Organ nastąpiło przez uznanie, że wystarczające jest uzasadnienie postanowienia NUS, pomimo, że nie daje ono odpowiedzi na pytanie, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2016 r. dawały podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W tym kontekście wskazać należy, co następuje. Uzasadnienie postanowienia w tym zakresie jest dosyć lakoniczne, niemniej znajduje się w samym postanowieniu. Organ pierwszej instancji zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał – jak podniesiono powyżej – przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. jest konieczność zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia. Ponadto uzasadnienie skarżonego postanowienia zawierało wskazanie okoliczności, które budzą wątpliwości NUS z uwagi na zwrot podatku (kompensata z fakturą wystawioną przez A., kontrole u kontrahentów Skarżącej, dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą). Z samej treści postanowienia wynika zaś stosunkowo wysoka kwota zwrotu (609.247,00 zł).

W kontekście powyższego zarzutu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. I OSK 1374/09, LEX nr 737485, w uzasadnieniu którego Sąd ten podniósł, iż "Samo naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. polegające nie tyle na braku uzasadnienia, ile na jego lakoniczności, co do zasady nie stanowi podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienie to nie wywołuje jednak takiego skutku tylko wtedy, gdy został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy". W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszym postępowaniu – stan faktyczny został ustalony prawidłowo, jednak uzasadnienie organu NUS było w tym zakresie dość lakoniczne. Poza tym warto podnieść, iż w postanowieniu DIAS wydanym w niniejszej sprawie powyższe okoliczności były znacznie szerzej uzasadnione.

W związku z powyższym warto powołać wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 (publ. w CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku NSA odniósł się do kwestii wpływu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego faktu znacznie szerszego przedstawienia przez organ drugiej instancji – w postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie pierwszej instancji – przesłanek, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT.

NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku, niż organ pierwszej instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów spółki. Organ podatkowy drugiej instancji ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w sprawie nie miało miejsca. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, DIAS jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez NUS. Powyższe twierdzenie zostało także zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 17 maja 2018 r. sygn. I FSK 2017/17, CBOSA.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko NSA wskazane w powyższych wyrokach z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 oraz z dnia 17 maja 2018 r. sygn. I FSK 2017/17 w całości akceptuje i podziela. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 i 219 O.p., a także zarzut dotyczący naruszenia dwuinstancyjności postępowania, który wynikał pośrednio z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi. W rozpatrywanej sprawie wskazanie przez DIAS dodatkowej argumentacji przemawiającej za przedłużeniem terminu zwrotu VAT nie narusza przywołanych przepisów O.p.

Podkreślić przy tym należy, iż nawet jeżeli organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający - zdaniem Skarżącej - uzasadnił w wydanym postanowieniu zasadność jego przedłużenia, to nie można mówić, iż w ogóle tego nie uczynił. Zauważyć bowiem należy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał powyższe okoliczności za zasadne przyczyny w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za maj 2016 r.

Sąd nie podziela zatem argumentacji Skarżącej, że nie było podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżonego postanowienia i wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Dokumenty przedłożone przez Skarżącą stanowią punkt wyjścia do działań organów podatkowych, które weryfikują rozliczenia VAT, ale nie mogą stanowić przesądzającego znaczenia, gdy organ wskazuje, że ma uzasadnione wątpliwości, które chce sprawdzić w toku wskazywanych i podejmowanych czynności, uzasadnionych okolicznościami sprawy.

Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu (tak: WSA w Olsztynie w wyroku z 14 maja 2015 r. I SA/Ol 148/15), a ponadto, że postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku (postanowienie NSA z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1421/13). Zatem przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Organ podatkowy zatem trafnie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonując jego prawidłowej interpretacji i wskazując okoliczności, mogące świadczyć o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za maj 2016 r.

W tym stanie rzeczy, organ drugiej instancji w sposób uprawniony przyjął, że przesłanką wydania skarżonego postanowienia są istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu. Skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze postępowania kontrolnego, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślić także należy, że odrębną kwestią od prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności i samej kwoty zwrotu VAT wynikającej z deklaracji podatkowej, jest kwestia ewentualnej przewlekłości prowadzenia postępowania dotyczącego weryfikacji zwrotu VAT, czy też bezczynności organu w tym przedmiocie. Czym innym jest bowiem akt administracyjny w postaci postanowienia, wydany w toku czynności sprawdzających, czy kontrolnych w którym stwierdza się, że termin zwrotu VAT zostaje przedłużony, z uwagi na potrzebę wykonania dalszych czynności, a czym innym istnienie opieszałości organu podatkowego przy podejmowaniu czynności w postępowaniu weryfikacyjnym dotyczącym zwrotu VAT albo wręcz bezczynności. Kwestia przewlekłości postępowania lub bezczynności organu w tym zakresie może stanowić przedmiot odrębnej skargi do sądu administracyjnego, po spełnieniu wymogów formalnych do wniesienia skargi. Spółce, w celu wyeliminowania przedłużającego się postępowania o zwrot VAT, służą prawem przewidziane środki.

W związku z tym w rozpoznawanej sprawie Sąd nie był uprawniony, aby odnieść się merytorycznie do stanowiska w powyższych kwestiach (ewentualnej przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu), nawet gdyby taki stan rzeczy w sprawie zaistniał. Zauważyć przy tym należy, że w sprawie doszło do wydania postanowienia w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT.

Zważyć należy, iż interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Oczywistym jest jednak, że instytucji tej nie należy nadużywać. Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym, między innymi, w art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się zatem do zarzutu Skarżącej dotyczącego nierespektowania wytycznych TS UE do Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. dotyczących zwrotu VAT w rozsądnym terminie oraz zasady neutralności i proporcjonalności, wskazać należy, iż Trybunał w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) u Belgische Staat wyraził aktualną do dziś tezę, wedle której stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone, gdyż mają one na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), jednakże nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności.

Podnieść jednocześnie należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie. Wynika z tego, jak wskazał Trybunał w pkt 53 ww. wyroku, że termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT. Konsekwencją wadliwej oceny możliwości przedłużeniu terminu zwrotu VAT będzie zatem przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty - odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ten sposób zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest bezzasadny, jak też interes podatnika, przez przyznanie prawa do otrzymania odsetek, gdyby zwrot był zasadny - zostają zaspokojone.

Krajowe sądy administracyjne, w pełni aprobując ten sposób wykładni omawianego przepisu, konsekwentnie i jednolicie podkreślają jednak, że nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r. I FSK 2058/13 i wiele innych).

Powyższy pogląd krajowych sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Podkreślić należy, że o tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w tym przypadku czynności sprawdzających) decyduje organ. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje, nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że nie chodzi tu jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14).

W ocenie sądu, wbrew stanowisku Skarżącej wskazującej na brak uzasadnionych wątpliwości przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu i dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku, organy obu instancji w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. A zatem prawidłowo organ odwoławczy uznał powyższe okoliczności za zasadne przyczyny w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za maj 2016 r. w trakcie prowadzonej weryfikacji (sprawdzenia) rozliczenia podatnika.

Sąd nie podziela zatem argumentacji Skarżącej, że nie było podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżonego postanowienia i wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Dokumenty przedłożone przez stronę stanowią punkt wyjścia do działań organów podatkowych, które weryfikują rozliczenia VAT, ale nie mogą stanowić przesądzającego znaczenia, gdy organ wskazuje, że ma uzasadnione wątpliwości, które chce sprawdzić w toku wskazywanych i podejmowanych czynności, uzasadnionych okolicznościami sprawy.

Odnosząc się także do zarzutów skargi, zauważyć należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie rozstrzyga o zasadności wykazanej kwoty zwrotu, a jedynie pozwala odsunąć w czasie przysługujący podatnikowi zwrot (uchwała NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Go 662/14 ).

W tym stanie rzeczy, organ drugiej instancji w sposób uprawniony przyjął, że przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 O.p., wskazać należy, iż w myśl art. 120 O.p. "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa".

Jako że skarżone postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów prawa, które wprost są wskazane w jego treści, uznać należy, iż nie została naruszona zasada legalizmu wyrażona w art. 120 O.p.

Skoro zatem organ dysponował materiałem wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia w opisanym wyżej trybie z art. 87 ust. 2 ustawy i działał na podstawie prawa i w ramach przysługujących mu uprawnień, nie może być oceniany jako naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (zasada wyrażona w art. 121 O.p.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść przytoczonych przepisów prawa, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 120, 121 § 1, 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. były niezasadne. Działając z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.