Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 19/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A z siedzib we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania od decyzji określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od II do XII 2014 r. i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] stwierdzające niedopuszczalność wniesionego przez r. pr. D. J. w imieniu A Sp. k. z siedzibą we W. odwołania z dnia 13 września 2019 r. od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] A z siedzibą we W. (dalej: Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT - za miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że A z siedzibą we W. (obecna nazwa i siedziba) została zawiązana w dniu [...] czerwca 2013 r. i wpisana do KRS w dniu [...] listopada 2013 r. pod nazwą A Spółka komandytowa. Wspólnikami spółki są aktualnie J. B., M. B. (komandytariusze) oraz B Spółka Akcyjna (komplementariusz uprawniony do reprezentowania Spółki). Podstawowy zakres działalności Spółki stanowił zakup i sprzedaż metali kolorowych.

Uchwalą Wspólników z 16.11.2016 r. podjęto decyzję o rozwiązaniu A Sp. k. bez przeprowadzania jej likwidacji. W dniu [...].05.2017 r. postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie Sąd Rejonowy [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego [...].10.2017 r. uchylił wpis wykreślający A Spółka komandytowa z Krajowego Rejestru Sądowego dokonany w dniu [...].05.2017r. oraz dokonał ujawnienia wszystkich dotychczas wpisanych, aktualnych danych podmiotu w KRS.

W dniu 22 czerwca 2015 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] uchylił ww. decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno- Skarbowego we W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik D. Urzędu Celno- Skarbowego we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT - za miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

Od decyzji organu I instancji, z zachowaniem ustawowego terminu, w imieniu A Sp. k., odwołanie złożył r. pr. D. J. wnosząc o jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołanie zostało wniesione 13 września 2019 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej a także przesłane za pośrednictwem Poczty Polskiej (data stempla pocztowego 13.09.2019 r.). Odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu odwoławczego 27 września 2019 r.

Pismem z dnia 7 października 2019 r. A Sp.k. poinformowała o powołaniu z dniem 3 października 2019 r. G. O. jako Prezesa Zarządu B Spółka Akcyjna - jedynego komplementariusza spółki komandytowej A

Pismem z 8 października 2019 r. Spółka ustosunkowała się do pisma Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 26 września 2019 r. zawierającego stanowisko organu I instancji dotyczące zarzutów przedstawionych w odwołaniu z 13 września 2019 r. W piśmie Spółka odniosła się do okoliczności doręczenia decyzji organu I instancji, skuteczności jej doręczenia oraz dopuszczalności wniesienia odwołania przez radcę prawnego D. J. - pełnomocnika Spółki.

Pismem z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu do organu 24.10.2019 r.) Spółka poinformowała organ, że czynności pełnomocnika r.pr. D. J. począwszy od 11.06.2019 r. (data udzielenia pełnomocnictwa) były skuteczne, pełnomocnictwo nie wygasło i nie zostało odwołane. W piśmie tym, z ostrożności procesowej, zawarto również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który – jak wskazał organ - rozpatrzony zostanie w dalszej kolejności w odrębnym trybie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez r. pr. D. J. w imieniu A Sp. k. z siedzibą we W. odwołania z dnia 13 września 2019 r. od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2019 r.

Badając dopuszczalność wniesionego odwołania organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie A Sp. k. z 13.09.2019 r. od decyzji organu I instancji z [...].08.2019 r. podpisał radca prawny D. J. (podpis elektroniczny) powołując się na udzielone pełnomocnictwo złożone do akt sprawy. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z 11.06.2019 r. udzielone przez G. O. - Prezesa Zarządu Komplementariusza spółki A sp. k. D. J., upoważniające go do reprezentowania w/w Spółki w sprawie na każdym etapie przedmiotowego postępowania, także w postępowaniu sądowo-administracyjnym przed WSA a także przed NSA. Radca prawny D. J. został ustanowiony jedynym pełnomocnikiem do doręczeń we wskazanej sprawie.

Z akt sprawy wynika (pismo Spółki z 30.08.2019 r.), że z dniem 21.08.2019 r. Prezes Zarządu B Spółka Akcyjna - komplementariusza spółki A Sp.k. złożył rezygnację z pełnionej funkcji (reprezentacja jednoosobowa). Natomiast pismem z dnia 7.10.2019 r. A Sp.k. poinformowała o ponownym powołaniu z dniem 3 października 2019 r. G. O. na tę funkcję.

Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że w dacie wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, tj. 13.09.2019 r. brak było osoby uprawnionej do działania w imieniu Spółki z powodu braku organu uprawnionego do reprezentacji B Spółka Akcyjna, będącej jedynym komplementariuszem spółki komandytowej A. Jeżeli bowiem - tak jak w niniejszej sprawie - komplementariuszem jest osoba prawna, reprezentowanie spółki komandytowej przez tego komplementariusza może się przejawiać jedynie w działaniu w imieniu spółki komandytowej określonych osób fizycznych - członków zarządu osoby prawnej.

Podkreślił organ odwoławczy, że do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są osoby fizyczne wchodzące w skład jej organu i działanie tych osób traktowane jest jako działanie organu osoby prawnej. Jeżeli jednak osoba ta nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności sądowej i procesowej nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na postanowienie NSA w Warszawie z 28.07.2015 r., sygn. akt I FSK 912/15 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 2.06.2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1148/15.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ B Spółka Akcyjna nie posiadała zarządu, to nie mogła ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych i procesowych. Powyższe dotyczy także działania w imieniu A Sp. k., gdyż jako jedyny komplementariusz reprezentuje także ten podmiot zgodnie z art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że odwołania w imieniu A Sp. k. nie mógł wnieść pełnomocnik ustanowiony w dniu 11.06.2019 r., gdyż o wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...].08.2019 r. mogła zdecydować jedynie strona postępowania. Pełnomocnik bowiem zasadniczo działa zgodnie z dyspozycjami mocodawcy. W przedmiotowej sprawie A Sp. k. nie mogła skutecznie wyrazić woli w zakresie wniesienia środka zaskarżenia z uwagi na braki w zarządzie komplementariusza. Odwołanie jest zatem niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych. W ocenie organu, nie jest w kontekście wyżej przedstawionej argumentacji, skuteczne oświadczenie wynikające z pisma z 9.10.2019 r., że pełnomocnik reprezentował podatnika w okresie, kiedy ten nie posiadał organów.

Odnosząc się do pisma A Sp. k. z dnia 8.10.2019 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że doręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi ustanowionemu przez Spółkę, było prawnie skuteczne.

Powyższe organ odwoławczy wywiódł z faktu, że w dacie wyekspediowania przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, tj. w dniu 13.08.2019 r. G. O. pełnił funkcję Prezesa Zarządu B Spółka Akcyjna a zatem pełnomocnictwo udzielone 11.06.2019 r. radcy prawnemu D. J. pozostawało w mocy. Przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach 16.08.2019 r. i 27.08.2019 r. i doręczona pełnomocnikowi w dniu 30.08.2019 r. W dniu 21.08.2019 r., a zatem już po podjęciu pierwszej bezskutecznej próby doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego, G. O. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu B Spółka Akcyjna (będącej jedynym komplementariuszem spółki A). Informacja o braku zarządu w B Spółka Akcyjna wpłynęła do organu I instancji w dniu 2.09.2019 r. a ujawnienie zmian w KRS nastąpiło w dniu 5.09.2019 r. Zatem w dacie ekspedycji przesyłki Spółka była należycie reprezentowana a zmiana w organach komplementariusza nastąpiła już po pierwszym awizowaniu przesyłki, o czym organ I instancji dowiedział się już po doręczeniu decyzji pełnomocnikowi.

Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę w piśmie z 8.10.2019 r. okoliczności doręczenia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przesyłka zawierająca decyzję została istotnie przesłana pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, co było wynikiem problemów technicznych uniemożliwiających wysyłkę na adres elektroniczny pełnomocnika na platformie e-PUAP. Informację w tym zakresie organ I instancji przekazał Spółce w piśmie z 13.08.2019 r. przesłanym wraz z decyzją.

Podkreślił, że przesyłka była wprawdzie adresowana imiennie na pełnomocnika, ale została wysłana na adres kancelarii, której partnerem jest pełnomocnik. Nie było przy tym przeszkód w podjęciu przesyłki przez upoważnionego pracownika kancelarii, gdyż w oparciu o kopertę i załączone potwierdzenie odbioru bez problemu można było ustalić nadawcę i rodzaj przesyłki oraz podmiot, którego przesyłka dotyczy. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z załączoną do pisma umową - zgłoszeniem uczestnictwa w imprezie turystycznej pełnomocnik przebywał na wyjeździe do dnia 17.08.2019 r. (sobota), natomiast przesyłka awizowana po raz pierwszy w dniu 16.08.2019 r. była kolejny raz awizowana w dniu 27.08.2019 r. i podjęta dopiero w dniu 30.08.2019 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pismem z 24.06.2019 r. Spółka została poinformowana o planowanym terminie załatwienia sprawy do dnia 30 sierpnia 2019r., postanowieniem z 11.07.2019 r. (doręczonym 18.07.2019 r.) organ I instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego a Spółka z tego uprawnienia skorzystała zapoznając się w dniach 18.07.2019 r. i 19.07.2019 r. z aktami sprawy oraz składając w dniu 25.07.2019 r. pismo zatytułowane "Stanowisko Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi" (data wpływu do organu I instancji 30.07.2019 r.). Należy zatem przyjąć, że A Sp. k. powinna spodziewać się wydania rozstrzygnięcia w sprawie przez organ I instancji, co do zasady bowiem zapoznanie podatnika z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. dokonywane jest przed wydaniem decyzji. Dodał również, że nieprawdziwe są twierdzenia, że adresat nie miał informacji o zawartości przesyłki, ponieważ informacja od kogo pochodzi przesyłka i jaką zawartość zawiera wynika (łącznie) z treści uwidocznionych na kopercie oraz druku zwrotnego potwierdzenia odbioru.

W ocenie organu odwoławczego działania Spółki zmierzały do uniemożliwienia organowi I instancji doręczenia decyzji. W dniu 16.08.2019 r., tj. w dacie pierwszej bezskutecznej próby doręczenia przesyłki Spółka dowiedziała się lub mogła przypuszczać, że organ I instancji wydał decyzję. Tego samego dnia G. O. - Prezes Zarządu B Spółka Akcyjna udzielił pełnomocnictwa r. pr. W. K. z Kancelarii Radców Prawnych [...] sp. p. do reprezentowania spółki we wszystkich postępowaniach rejestrowych przed Sądem Rejonowym [...], VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W oparciu o to pełnomocnictwo, w dniu 30.08.2019 r. r. pr. W. K. złożył w KRS w imieniu B Spółka Akcyjna wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców w zakresie informacji o osobach wchodzących w skład organu. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że G. O., który w dniu 21.08.2019 r. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu B Spółka Akcyjna został ponownie powołany na tę funkcję w dniu 3.10.2019 r. Zmiany w zarządzie B Spółka Akcyjna - jak wyżej wskazano - miały bezpośredni wpływ na reprezentację A Sp. k. Zauważył organ odwoławczy, że okoliczność, z powodu której podatnik w pewnym okresie nie posiadał reprezentacji wynikała bezpośrednio z działań zarządu i nie była spowodowana okolicznościami niezależnymi od decyzji władz Spółki (np. choroba, śmierć).

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 201 § 1 pkt 4 O.p. do czasu powołania kuratora, jak wskazuje Spółka w piśmie z 8.10.2019 r. Stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720), w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16.11.2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowanie kontrolne przed organem I instancji zostało zakończone z chwilą wydania decyzji.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2019 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji z przyczyn podmiotowych, podczas gdy Skarżąca nie utraciła zdolności do czynności prawnych ani legitymacji do wniesienia odwołania, tj. nie zaistniały przyczyny mogące uzasadniać niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych, a jedynie zaistniał brak w składzie organów komplementariusza Skarżącej, który stosownie do treści art. 138 § 2 O.p. uzasadnia złożenie wniosku o ustanowienie kuratora, a nie stanowi przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania;

2. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z uwagi na rezygnację G. O. z funkcji Prezesa Zarządu komplementariusza Skarżącej w dniu 21.08.2019 r. dokonaną - w ocenie organu - w celu uniemożliwienia doręczenia decyzji, podczas gdy rezygnacja Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji sama w sobie nie skutkuje niedopuszczalnością wniesionego odwołania, zaś stwierdzenia wywodzone z okoliczności towarzyszących złożeniu rezygnacji są wyłącznie niczym niepopartą wizją organu, bowiem:

- Skarżąca, jako spółka komandytowa, odrębna od komplementariusza, nie miała wpływu na rezygnację złożoną przez Prezesa Zarządu komplementariusza i nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji,

- organ nie poczynił żadnych ustaleń w przedmiocie przyczyn rezygnacji, w sposób arbitralny i opierający się na domysłach przyjmując, że rezygnacja była ukierunkowana wyłącznie na uniemożliwienie doręczenia decyzji Skarżącej;

3. art. 135 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 37 § 1, art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) oraz art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) poprzez przyjęcie, że brak w składzie organu komplementariusza Skarżącej będącej spółką komandytową stanowi przyczynę podmiotową niedopuszczalności odwołania i w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, podczas gdy Skarżąca jako spółka prawa handlowego, wpisana do właściwego rejestru posiada i posiadała zdolność do czynności prawnych w dacie wniesienia odwołania, a wobec braków w zarządzie komplementariusza organ powinien był podjąć działania zmierzające do zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w tym złożyć wniosek o powołanie kuratora i zawiesić postępowanie w sprawie, nie zaś stwierdzać niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych;

4. art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 138 § 1 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie złożenia wniosku o ustanowienie dla Skarżącej kuratora oraz zaniechanie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania pomimo utraty przez komplementariusza Skarżącej zarządu, tj. organu uprawnionego do reprezentacji począwszy od 21 sierpnia 2019 r.;

5. art. 151 § 1 w związku z art. 145 § 2 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji do rąk pełnomocnika Skarżącej w dniu 30 sierpnia 2019 r., a więc w dniu, w którym istniał już brak w składzie organów komplementariusza Skarżącej przy jednoczesnym uznaniu niedopuszczalności (z przyczyn podmiotowych) odwołania wniesionego przez pełnomocnika, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem w realiach tego samego stanu faktycznego (braki w składzie organu komplementariusza istniały zarówno 30 sierpnia 2019 r., jak i 13 września 2019 r.) Skarżąca jest, w ocenie organu, uprawniona do odbioru decyzji, ale nie jest uprawniona do wniesienia odwołania;

6. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 155 § 1 i art. 169 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych, podczas gdy organ, mając wątpliwości co do tego, czy odwołanie pochodzi od osoby uprawnionej do jego wniesienia, a także czy zostało wniesione zgodnie z wolą Skarżącej, powinien wezwać Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych bądź do złożenia wyjaśnień na piśmie;

7. art. 120 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów wymaga by w sentencji oprócz art. 216 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ wskazał pozostałe istotne dla sprawy przepisy prawa, gdyż przepisy art. 216 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stanowią jedynie podstawę prawną do wydania danego typu orzeczenia, jednakże przepisy te powinny być powiązane z innymi przepisami, które powinny być zastosowane w sprawie, w oparciu o które organ uznał, że należy stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

8. art. 120 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez uzasadnienia prawnego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów wymaga by w uzasadnieniu wydanego postanowienia organ przedstawił wyczerpujące uzasadnienie prawne poprzez przytoczenie właściwych przepisów oraz wyjaśnienie treści norm prawnych wynikających z tych przepisów;

9. art. 120 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez uzasadnienia faktycznego, a przez to nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów wymaga by organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności sprawy i przedstawił je w uzasadnieniu wydanego postanowienia, natomiast w zaskarżonym postanowieniu organ nie ustalił i nie wyjaśnił jaki wpływ ma rezygnacja G. O. z funkcji Prezesa Zarządu B Spółka Akcyjna na pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu D. J. oraz skuteczność wniesienia przez niego odwołania od decyzji, oświadczenia Skarżącej z 9.10.2019 r. akceptującego działania pełnomocnika, przez to nie wyjaśnił przyczyn uznania odwołania od decyzji za niedopuszczalne;

10. art. 121 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ czynności zmierzających do sanowania braków w składzie organów Skarżącej, tj. złożenia wniosku o ustanowienie kuratora dla Skarżącej i zawieszenia postępowania w sprawie, co skutkowało odebraniem Skarżącej możliwości merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji oraz poprzez przyjęcie, że w tych samych okolicznościach faktycznych Skarżąca jest uprawniona do odbioru decyzji, ale nie ma możliwości wnieść od niej odwołania;

11. art. 122 O.p. poprzez niezbadanie przyczyn rezygnacji G. O. ze stanowiska Prezesa Zarządu komplementariusza Skarżącej i arbitralne przyjęcie, że rezygnacja ta ukierunkowana była na uniemożliwienie doręczenia decyzji Skarżącej;

12. art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie złożenia wniosku o ustanowienie kuratora dla Skarżącej i zawieszenia postępowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego odwołania, co skutkowało odebraniem Stronie możliwości merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji;

13. art. 124 O.p. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zarówno po kątem faktycznym, jak i prawnym, w szczególności niewyjaśnienie z jakich przyczyn organ nie podjął czynności celem uzupełnienia braków w organach komplementariusza Skarżącej;

14. art. 127 O.p. poprzez bezpodstawne zaniechanie merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji wniesionego przez pełnomocnika Skarżącej w przepisanym terminie w wyniku nieuzasadnionego stwierdzenia niedopuszczalności odwołania;

15. art. 138e § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w przedmiotowej sprawie, bowiem radca prawny D. J. w chwili składania odwołania od decyzji był pełnomocnikiem szczególnym Skarżącej, zatem był umocowany do złożenia przedmiotowego odwołania;

16. art. 138o O.p. w związku z art. 101 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w przedmiotowej sprawie, bowiem radca prawny D. J. w chwili składania odwołania od decyzji był pełnomocnikiem szczególnym Skarżącej, gdyż nie został odwołany i nie zaistniało żadne zdarzenie powodujące wygaśnięcie pełnomocnictwa;

17. art. 138e § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w przedmiotowej sprawie, bowiem działania radcy prawnego D. J. zostały potwierdzone przez Skarżącą w piśmie z 9.10.2019 r. kierowanym do organu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Konstrukcja prawna uprawnienia sądu administracyjnego do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym oparta została – jak dowodzi analiza tego przepisu – na uznaniu Sądu i katalogu zaskarżonych skargą postanowień, który obejmuje zaskarżone w tej sprawie postanowienie o niedopuszczalności odwołania jako postanowienie kończące postępowanie administracyjne. Rozważając zastosowanie z urzędu fakultatywnego trybu uproszczonego na podstawie tego przepisu Sąd bierze pod uwagę trzy elementy, a mianowicie po pierwsze, czy zastosowanie w sprawie trybu uproszczonego gwarantuje pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej; po drugie, czy zaskarżony akt mieści się w katalogu postanowień wymienionych w analizowanym przepisie; oraz po trzecie, czy prawo stron postępowania sądowoadministracyjnego jest zagwarantowane (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Lex 2012). W ocenie Sądu w tej sprawie zaistniały tak określone przesłanki skierowania skargi do rozpoznania w trybie uproszczonym z urzędu.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego przez r. pr. D. J. w imieniu A Sp. k. z siedzibą we W. od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT - za miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), wprawdzie nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jest jednak związany granicami sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Mówiąc inaczej, sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność. Granice te określa - w sprawie niniejszej - postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania.

Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie to, zgodnie z § 2, jest ostateczne.

Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Do tej kategorii przyczyn niedopuszczalności odwołania można zaliczyć także zaskarżenie czynności organu podatkowego niebędącej decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną.

Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych wystąpi w wypadku wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania.

Zgodnie bowiem z wprowadzoną na podstawie art. 38 Kodeksu cywilnego, powszechnie akceptowaną w judykaturze i doktrynie teorią organów, osoba prawna ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, którą realizuje przez swoje organy, w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na nim statucie. Jeżeli jest ich pozbawiona, to mimo posiadania zdolności prawnej nie może ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentacji (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt: I CSK 224/06, wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/G1 1148/15; podobnie WSA w Rzeszowie w postanowieniu z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 374/14).

Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Niedopuszczalność odwołania organ wywiódł bowiem z przeszkody, która zaszła po stronie samej osoby prawnej (braki osobowe w składzie organu komplementariusza Skarżącej uprawnionego do jej reprezentacji) i wynika z specyfiki koncepcji tej instytucji prawnej, a nie z wady odnoszącej się do stosunku pełnomocnictwa. Oczywiście w odniesieniu do spółki komandytowej, której komplementariuszem jest osoba prawna, można, ściśle rzecz biorąc, mówić tylko o brakach dotyczących osób uprawnionych (umocowanych) do działania za nią. Niemniej braki w składzie organów osoby prawnej będącej komplementariuszem przekładają się na braki dotyczące osób uprawnionych do działania za spółkę komandytową.

W niniejszej sprawie - komplementariuszem jest osoba prawna, zatem reprezentowanie Skarżącej przez tego komplementariusza mogło się przejawiać w istocie jedynie w działaniu w imieniu spółki komandytowej określonych osób fizycznych: członków zarządu osoby prawnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że z dniem 21.08.2019 r. Prezes Zarządu B Spółka Akcyjna - komplementariusza Skarżącej Spółki – złożył rezygnację z pełnionej funkcji (reprezentacja jednoosobowa). Informacja o braku zarządu w B Spółka Akcyjna wpłynęła do organu I instancji w dniu 2.09.2019 r. a ujawnienie zmian w KRS nastąpiło w dniu 5.09.2019 r. Zatem w dacie wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, tj. 13.09.2019 r. brak było osoby uprawnionej do działania w imieniu Spółki, mogącej korzystać z atrybutu zdolności procesowej i skutecznie wyrazić wolę w zakresie wniesienia środka zaskarżenia.

W świetle zarzutów skargi podnieść należy, że odwołanie piastunów funkcji organu osoby prawnej nie powoduje wygaśnięcia udzielonych wcześniej pełnomocnictw. Jednak spółka, nie mając organu powołanego do reprezentacji nie może w takiej sytuacji w stosunku do swego pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy. Działanie przez pełnomocnika może bowiem dotyczyć strony, która sama ma możliwość działania. Brak organów uprawnionych do reprezentacji osoby prawnej oznacza tym samym, że działanie Spółki jest uniemożliwione.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie był zobowiązany do ustalania przyczyn rezygnacji G. O. z funkcji Prezesa Zarządu komplementariusza Skarżącej. Dla kwestii niedopuszczalności odwołania przyczyny rezygnacji nie miały istotnego znaczenia.

Wskazać również należy, że skoro w dacie ekspedycji decyzji organu I instancji G. O. był prezesem zarządu komplementariusza Skarżącej Spółki, a organ nie miał wiedzy, że prezes zarządu złożył rezygnację z pełnionej funkcji - i po awizowaniu przesyłki, i po jej odebraniu (30 sierpnia 2019 r.), to organ nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Podkreślić należy, że na dzień wysłania decyzji organu I instancji, tj. 13 sierpnia 2019 r. G. O. pozostawał prezesem zarządu komplementariusza i dopiero w dniu 21 sierpnia 2019 r. (tj. po pierwszym awizowaniu przesyłki zawierającej tę decyzję – 16 sierpnia 2019 r.) złożył rezygnację, przy czym w Krajowym Rejestrze Sądowym fakt rezygnacji członka zarządu ze sprawowanej funkcji został ujawniony 5 września 2019 r. Okoliczność braku organu komplementariusza Spółka zasygnalizowała organowi I instancji została natomiast w dniu 2 września 2019 r. Niemniej w momencie ekspedycji decyzji organu I instancji Spółka była należycie reprezentowania. Wobec tego na organie nie spoczywał również obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ustanowienia kuratora, jak również zawieszenia postępowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził zgłaszanych w skardze naruszeń prawa materialnego, bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.