Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2139/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą na U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1191/12 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą na U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 26 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą na U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1191/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r.

M. sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie (dalej: "spółka" lub "skarżąca") 24 kwietnia 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Następnie złożyła deklaracje na podatek od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2010 r., w których wykazała kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. określił spółce wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2010 r. w kwocie 0 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że od 1 lutego 2010 r. skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu i tym samym nie posiada statusu podatnika, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu, skoro na skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w świetle art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 26 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie skarżąca posiadała w okresie objętym decyzją siedzibę poza obszarem UE i świadczyła usługi poza terytorium RP. W świetle zaś art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej: "Dyrektywa 112") zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na obszarze UE, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w Trzynastej Dyrektywie Rady z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na obszarze UE - dalej "Dyrektywa 86/560/EWG", w szczególności art. 1 tej Dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli zgodnie z ww. przepisem zwrot podatku VAT podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty wiąże się z koniecznością wykazania braku jakiejkolwiek kwoty podatku należnego do zapłaty, to w przypadku odliczenia podatku VAT kwota taka musi się pojawić (względnie: wszystkie czynności podatnika opodatkowane będą stawką 0%). W opinii organu odwoławczego obowiązuje wyłącznie jeden tryb zwrotu podatku VAT podatnikom spełniającym warunki wyrażone w ww. przepisie. W przypadku spółki zastosowanie znajdzie art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, z wyłączeniem art. 168 oraz art. 169 tej Dyrektywy.

Dokonanie przez podatnika rejestracji dla potrzeb podatku VAT nie oznacza, iż tym samym przechodzą na niego wszystkie obowiązki i uprawnienia podatnika tego podatku, gdyż jest to uwarunkowane wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka na podstawie dokonanej wcześniej rejestracji, nie może wywodzić skutków prawnopodatkowych w postaci zachowania prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu fakt zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT jest kwestią formalną, która sama z siebie nie tworzy uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub alternatywnie o ich uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 ustawy o VAT przez nieprawidłowe przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT nie pozwala na objęcie definicją podatnika VAT wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

- art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium RP, po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu podatku wyłącznie w trybie Dyrektywy 86/560/EWG dotyczącej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium UE,

2) przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji,

- art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanego aktu do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz brak odniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w niniejszej sprawie pozostaje niesporne, że spółka ma siedzibę na Ukrainie i że jej działalność polega na międzynarodowym transporcie drogowym wykonywanym na obszarze UE, w tym na terytorium RP. Ze względu na treść art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., miejscem świadczenia usług transportowych było miejsce, w którym odbywa się taki transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości przez terytorium RP. Z uwagi na objęcie usług transportu międzynarodowego stawką 0% oraz fakt rejestracji spółki ukraińskiej jako czynnego podatnika VAT, podatek od towarów i usług od nabywanego przez spółkę na terytorium RP paliwa podlegał odliczeniu przy nadwyżce podatku naliczonego nad należnym i był zwracany spółce w trybie zwrotu różnicy podatku, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż od 1 stycznia 2010 r. usługi świadczone przez skarżącą były realizowane na rzecz podmiotów niemających siedziby (miejsca prowadzenia działalności) na terytorium RP, a tym samym wystąpił brak związku wykonywanych przez spółkę usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Za nieuprawnioną należało uznać argumentację skarżącej, iż pozostaje ona nadal podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, na podstawie dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego. Sąd podkreślił, że skarżąca nie spełniała kryterium posiadania siedziby na obszarze UE, działając jedynie poprzez ustanowionego przedstawiciela podatkowego.

Wobec powyższego zmiana przepisów ustawy o VAT jaka nastąpiła 1 stycznia 2010 r., wyłączyła skarżącą z kategorii podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uniemożliwiła dokonywanie odliczeń podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT. Skarżąca po tej dacie nie była już uprawniona do wykazania do zwrotu naliczonego podatku VAT, w związku z dokonanym zakupem paliwa w ramach realizowanych na terytorium RP usług transportu międzynarodowego. W ocenie Sądu skoro skarżąca zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2010 r. przepisami ustawy o VAT nie może być polskim podatnikiem podatku VAT - nie może także korzystać z systemu rozliczeń tego podatku, przysługującemu podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą na obszarze UE.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 141 § 4, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia,

- art. 145 § i pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, nie ma spójności pomiędzy powołaną podstawą prawną, a jej uzasadnieniem i prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, co w przypadku przyjęcia, iż skarżącej przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług może pozbawić ją prawa do skorygowania deklaracji VAT,

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 Ordynacji podatkowej polegającego na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem,

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 5, art. 15 w zw. z art. 28a i art. 28b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, iż za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżąca z 1 stycznia 2010r. wyłączona została z grupy podatników podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8, ust. 9, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 5a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, iż ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniająca z 1 stycznia 2010 r. przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pozbawiła skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach w nich określonych,

- art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust 1a-1g ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) w zw. z art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie na zasadzie wzajemności, w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obydwu podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/14. Uchwała ta została podjęta na tle analogicznie przedstawiającej się sprawy (tak w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej), w której problem prawny sprowadzono do pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej, którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), czy też na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a - 1g tej ustawy oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)?".

Odpowiadając na powyższe pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej, którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a - 1g tej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.).".

Stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

W motywach uchwały wskazano między innymi, że w zależności od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług istnieją różne tryby i sposoby odliczenia. Poza zasadniczym trybem polegającym na odliczaniu podatku naliczonego od podatku należnego, przewidziano regulacje dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych. Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i art. 171 Dyrektywy 112. W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane zostały w dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L Nr 44, str. 23, ze zm.). Natomiast prawo do "odzyskania" podatku naliczonego dla podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, uregulowano w XIII dyrektywie.

Polskie przepisy dotyczące zasad zwrotu podatku naliczonego dla podatników nieposiadających siedziby w żadnym z krajów członkowskich zawarto w art. 89 ustawy o VAT. Krajowy ustawodawca początkowo nie rozróżniał podatników na tych z innych państw członkowskich oraz tych spoza Unii Europejskiej, czyniąc takie rozróżnienie dopiero na poziomie rozporządzenia wykonawczego. Przepis ustawowy w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. stanowił jedynie, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 (art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Aktem wykonawczym w podanym okresie było rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą nowelizującą zmieniono dotychczasową treść art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W nowym brzmieniu stanowił on, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Znowelizowany art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., podobnie jak poprzednio obowiązująca jego wersja, nadal przewidywał negatywną przesłankę w postaci "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju". Podkreślenia jednak wymagało, że przesłanka taka nie wynikała z Dyrektywy 112, ani z XIII dyrektywy. Jednocześnie wprowadzono dodatkowy warunek zwrotu podatku, który wynikał z powołanych dyrektyw, a mianowicie "niedokonywanie sprzedaży na terytorium kraju". Kolejnym aktem wykonawczym, wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, było rozporządzenie z 2009 r. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., usunięto z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT warunek niezarejstrowania na terytorium kraju. Tej przesłanki również nie przewidywało już rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 69, poz. 365).

Określając w uchwale relacje pomiędzy nakreślonymi wyżej trybami realizacji zasady neutralności, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zwrócił uwagę, że tryby te wzajemnie się wykluczają. Uprawniony podmiot nie ma więc prawa do wyboru sposobu, w jakim następować będzie odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają bowiem charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego. Na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku VAT, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane.

Takie warunki spełniała skarżąca w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r. Wprawdzie była ona podmiotem z państwa trzeciego, nieposiadającym na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby), jednak została zarejestrowana w kraju dla potrzeb podatku VAT. Istotnym było bowiem to, że podatnik ten na terytorium kraju dokonywał czynności opodatkowanych w postaci usługi transportowej. Jednocześnie podmiot ten właśnie z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych w Polsce nie miał podstaw do zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w XIII dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. sytuacja podmiotów, których dotyczyło przedmiotowe zagadnienie prawne, uległa radykalnej zmianie. Stało się tak w wyniku dodania art. 28a i art. 28b ustawy o VAT i zmiany sposobu określania miejsca opodatkowania usług przez nie świadczonych. Od tej daty wskazane podmioty, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonywały już czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Nie dokonywały zatem sprzedaży w Polsce. Czynności te podlegały opodatkowaniu w miejscu ich siedziby, a więc poza terytorium państw członkowskich. Podmioty te przestały zatem spełniać jedną z istotnych przesłanek umożliwiających dokonywanie odliczeń na zasadach ogólnych. Jednocześnie ziściły się dla nich wszystkie warunki przewidziane w Dyrektywie 112, XIII Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ze wskazaną datą do tego ostatniego przepisu dodano bowiem przesłankę w postaci braku sprzedaży na terytorium kraju.

W przywołanej uchwale stwierdzono ponadto, że z obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2010r. do 31 marca 2011r. przesłanki "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju", jako warunku zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków.

Krajowy wymóg w postaci braku rejestracji Sąd ten uznał bowiem za oczywiście sprzeczny z prawem unijnym. Przepisy art. 170 i art. 171 Dyrektywy 112 oraz unormowania zawarte w XIII Dyrektywie nie zawierały takiego warunku. Przesłanka ta nie mogła zatem stanowić przeszkody w otrzymaniu zwrotu na podstawie art. 89 ustawy o VAT, co też trafnie odnotował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 42/13 oraz w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 586/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W sytuacji więc pewnej sprzeczności przesłanek, a mianowicie niedokonywanie sprzedaży oraz niezarejestrowanie na potrzeby podatku na terytorium kraju, wskazany przepis krajowy należało interpretować prounijnie, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach.

Zdaniem składu powiększonego faktu rejestracji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. nie wolno było także postrzegać w kategoriach zrównania sytuacji zarejestrowanych podmiotów zagranicznych z zarejestrowanymi podmiotami krajowymi, które w danym okresie rozliczeniowym nie dokonały czynności opodatkowanych w Polsce. W takiej sytuacji podmioty zagraniczne byłyby w lepszej sytuacji prawnej niż krajowe. Podatnicy nie posiadający rezydencji podatkowej faktycznie mieliby do wyboru dwa tryby. To zaś w aspekcie wyłączności sposobów odliczenia podatku naliczonego nie mogło zostać zaakceptowane.

W uchwale podkreślono, że w zakresie trybu zwrotu podatku nie można przykładać nadrzędnego znaczenia dla faktu rejestracji jako podatnika na terytorium kraju. Podstawowe znaczenie ma miejsce dokonywania czynności opodatkowanych. Z tego względu doszło do zrównania podmiotów krajowych i podmiotów zagranicznych, nieposiadających rezydencji podatkowej, w zakresie uprawnień do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. W sytuacji, gdy takich czynności ten podmiot nie dokonuje, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby były one traktowane w ten sam sposób, jak podatnicy posiadający rezydencję podatkową. Potwierdzeniem tego są zaś regulacje zawarte w prawie unijnym.

Wreszcie podkreślono i to, że fakt zarejestrowania w charakterze podatnika nie oznacza nabycia przez niego bezterminowo praw z tym faktem związanych. Obowiązek dokonania rejestracji podatkowej powstaje w razie zaistnienia określonych przesłanek.

W konsekwencji podmioty w stosunku do których ustały przesłanki do dokonania rejestracji, z faktu wcześniejszej jej dopuszczalności, nie mogły wywodzić swych uprawnień bezterminowo. W przeciwnym razie podmioty te byłyby w znacznie korzystniejszej sytuacji niż podmioty, które rozpoczęły analogiczną działalność gospodarczą od 1 stycznia 2010 r. i w związku z tym nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium Polski; zwłaszcza, że od 1 stycznia 2010 r. podmioty te nie miałyby podstaw prawnych do takiej rejestracji. Ponadto, istniałoby uprzywilejowanie względem podmiotów, które wyrejestrowały się po 31 grudnia 2009 r. z uwagi na utratę przesłanek do owej rejestracji.

Przyjęcie poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej, którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku VAT, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terytorium kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT, doprowadziłoby do nadmiernego ich faworyzowania kosztem podmiotów krajowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 XIII Dyrektywy państwa członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Potwierdza to również treść § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. Przepis ten stanowi, że zwrot podatku, w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. W konsekwencji krajowi podatnicy byliby w znacznie gorszej sytuacji prawnej niż podmioty nieposiadające rezydencji podatkowej, zarejestrowani dla celów podatku VAT z uwagi na wcześniejsze uprawnienia i nie dokonujący już czynności opodatkowanych w Polsce.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia licznych przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uznania, iż zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji. Sąd trafnie ocenił, że próba "odzyskania" przez skarżącą podatku naliczonego na podstawie właściwych dla takiego podstawowego trybu przepisów art. 86 i art. 87 ustawy o VAT, a więc z wykorzystaniem deklaracji VAT-7 do rozliczenia podatku, nie była możliwa. W konsekwencji określenie w kontrolowanej przez ten Sąd decyzji braku kwoty różnicy podatku do tak wykazanego zwrotu było prawidłowe. W takim stanie rzeczy powołane zarzuty, tak dotyczące naruszenia ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przepisów Ordynacji podatkowej nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 P.p.s.a., należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Wobec stwierdzonej powyższej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.