Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 578/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. podlegającej wpłacie. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania G. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. G. L., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w zakresie określenia za sierpień 2013 r. kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2013 r., na wartość netto [...] zł; podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionej na rzecz firmy K. R. G..

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej w sierpniu 2013 r. wskazany wyżej faktury VAT, dokumentującej sprzedaż iPhone 5 na rzecz firmy K. R. G. z uwagi na to, że czynność wykazana w tej fakturze nie dokumentuje odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nałożenie sankcji za wystawienie faktury VAT z podatkiem z powodu braku odpłatnej dostawy towarów oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez uznanie, iż nie było odpłatnej dostawy towarów. Zarzucił również naruszenie szeregu przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 87 ust. 2 zdanie drugie, art. 193 § 1 i 4, art. 187 oraz art. 189 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że strona wykazała i odliczyła w deklaracji [...] za sierpień 2013 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup wysokiej klasy urządzeń elektroniki użytkowej (telefonów komórkowych iPhone 5 16 GB). Zakwestionowane faktury zakupu zostały wystawione przez spółkę B. na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł (brutto [...] zł). Organ odwoławczy wskazał na łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie towarów nabytych fakturowo od spółki B. przez firmę podatnika na podstawie zakwestionowanych faktur. Następnie zwrócił uwagę, że obrót magazynowy telefonów ujętych w treści faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], ustalony na podstawie dokumentacji magazynowej firmy logistycznej – D. , tj. dokumentów Pz i Wz, przebiegał w sposób następujący: [...], G.2T. G., B., M., A., S., B., firma podatnika. Z kolei w przypadku faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r.: D. F., A. C., P. I., A., S., B., firma podatnika. Obrót ustalony na podstawie faktur był natomiast następujący: A. (zidentyfikowany jako znikający podatnik), S. (jako bufor), B. (jako bufor), firma podatnika (bufor, broker).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że co do zadeklarowanej w sierpniu 2013 r. przez podatnika dostawy towarów nabytych fakturowo od B. , tj.: krajowej sprzedaży na podstawie faktury VAT, wystawionej przez podatnika na rzecz firmy K. R. G. oraz sprzedaży w systemie T. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez dostawcę na nabywcę wiąże się z wydaniem towaru, bowiem bez wydania towaru dostawa nie zostanie wykonana. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zakwestionowane transakcje w sierpniu 2013 r. wystąpiły w następujących, zidentyfikowanych łańcuchach dostaw: A. (znikający podatnik), S. L (bufor), B. (bufor), G. L. (broker), podróżni (w ramach procedury TAX FREE) oraz A. (znikający podatnik), S. (bufor), B. (bufor), G. L. (bufor), K. R. G. (broker), podróżni (w ramach procedury TAX FREE).

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nadużycia podatkowego utożsamianego z tzw. oszustwem karuzelowym, z udziałem znikającego podatnika, w którym uczestniczył podatnik. Uzasadniając to stanowisko organ opisał typowy schemat transakcji oszustwa karuzelowego, które polega na tym, że podmiot wiodący, zarejestrowany w jednym z państw członkowskich, dokonuje zwolnionej dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu określanego mianem znikającego podatnika, mającego siedzibę na terenie kraju. Nabycie to odbywa się bez zapłaty podatku. Znikający podatnik nabywa towary bez zapłaty należnego podatku, a jednocześnie dokonuje dostawy krajowej do podmiotu zwanego buforem, nalicza podatek od tej dostawy, pobiera należność, ale nie odprowadza podatku do budżetu państwa, a następnie szybko znika. Kolejny podmiot, tzw. bufor, odlicza podatek od zakupów dokonanych od znikającego podatnika, jako podatek naliczony i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub sprzedaż z zastosowaniem 0% stawki podatku, zwracając się o zwrot podatku naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W dalszej kolejności towar ostatecznie wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz znikającego podatnika i mechanizm transakcji karuzelowej powtarza się.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił następnie, że firmy występujące w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw z udziałem firmy podatnika posiadają charakterystyczne cechy podmiotów występujących w oszustwach z udziałem znikającego podatnika:

- forma prawna - najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (A., S., B.);

- organ założycielski - podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż;

- kapitał zakładowy - zazwyczaj wynosił [...] zł, co stanowi minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks spółek handlowych (S., A.),

- udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy nie przebywający na terenie Polski, m.in. M. G. ze S., S. S. S. z A.;

- siedziba - zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura, umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności, w przypadku natomiast niedotrzymania warunków płatności wirtualne biura wypowiadały umowy, wypowiedzenia umów dokonywano zazwyczaj po upływie roku, gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura spółki wnosiły z góry za okres roczny, w przypadku zgłaszania zmian siedziby spółki, wskazywany był adres innego wirtualnego biura (S. - R. C. B. C. Sp. z o.o. Z. T. ul. [...] w W.; B. - R. Sp. z o.o. ul. [...] w W.; A. - R. C. B. C. Sp. z o.o. ul. [...] w W. );

- miejsce prowadzenia działalności - oprócz adresu wirtualnego biura firmy uczestniczące w zidentyfikowanych transakcjach nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług, firmy uczestniczące w zidentyfikowanych transakcjach z udziałem podatnika nie składały deklaracji podatkowej (np. A. ), składały deklaracje, w których nie wykazywały obrotów bądź składały deklaracje, w których wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty, przy wielomilionowych obrotach (np. [...]);

- przedmiot działalności gospodarczej wynikający z dokumentów źródłowych to handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach;

- brak zatrudnienia pracowników, pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę, np. S., A.;

- firmy uczestniczące w transakcjach nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku, korzystały natomiast z usług centrum logistycznego, obsługiwanego przez spółkę D. ;

- brak kontaktu z tymi podmiotami - w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu podmioty takie znikają np. S., A.;

- brak własnych środków na sfinansowanie zakupów, a finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez pobieranie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom.

Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki pieniężne przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury. W efekcie środki te trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami. W stosunku do A., B., S., a także K.&R. D. R. G. zostały przeprowadzone i zakończone postępowania kontrolne. W stosunku do tych podmiotów wydane zostały również decyzje określające, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku do zapłaty (poza ostatnim ze wskazanych podmiotów), z uwagi na stwierdzenie, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Organ odwoławczy wskazał też, że w niniejszej sprawie transakcje pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami, uczestniczącymi w zidentyfikowanych transakcjach, odznaczały się wieloma specyficznymi cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa:

- towary były oferowane w dużych ilościach, np. 100 szt., 150, 200 szt. telefonów;

- nie przywiązywano wagi do numerów IMEI telefonów (I. T. działający w imieniu B. zeznał: "Nie przekazywałem numerów IMEI. Pan L. nie prosił o te numery. Nie mam numerów IMEI, bo mi one nie są potrzebne.");

- towary trafiały do magazynu na terytorium Polski z innego kraju UE, by ostatecznie opuścić polskie terytorium w wyniku sprzedaży TAX FREE;

- żaden telefon komórkowy, pochodzący z łańcuchów dostaw z udziałem "znikającego podatnika" nie trafił do sprzedaży detalicznej na terenie kraju i nie został sprzedany z 23% stawką podatkową (A. [...], pracownik podatnika przesłuchany w charakterze świadka zeznał: "Nie pamiętam czy jakiemuś Polakowi sprzedałem iPhona. Jeżeli Polak przyszedłby do sklepu i chciałby kupić taki telefon to sprzedałbym mu, tyle że cena byłaby wystawiona taka jak na stronie [...].");

- towary posiadały małe gabaryty, ale dużą wartość, jak urządzenia iPhone 5;

- dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, brak było pisemnych umów, pomimo znacznych wartości transakcji;

- towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości;

- nie deklarowano i nie rozliczano wewnątrzwspólnowowego nabycia - np. P. I. w III kwartale 2013 r. wystawiła na rzecz A. faktury w łącznej wysokości [...] EURO, natomiast zadeklarowała na jej rzecz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...]EURO, A. za ten sam okres nie zadeklarowała w ogóle (nie rozliczyła podatku należnego) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- stosowane były przedpłaty za towar lub krótkie terminy płatności odnośnie do finansowania własnych zakupów telefonów ([...] [...] zeznał: "Przedpłaty, my sami nie wykładamy swoich pieniędzy, czekamy na wpłaty klienta i dopiero my wtedy zamawiamy ten towar, poza tym my w firmie S. możemy brać telefony bez pieniędzy i mamy 3 dni na zapłatę za te telefony ");

- "znikający podatnicy'' dokonywali transferu środków finansowych na rachunki bankowe w krajach trzecich, np. A. dokonywała płatności na rzecz podmiotów cypryjskich, czeskich i holenderskich, jak P. I. w okresie od 4 czerwca 2013 r. do 6 września 2013 r. i H. w okresie od 4 czerwca 2013 r. do 4 września 2013 r.;

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany był w tym samym centrum logistycznym (D. ), a nie pod adresem sprzedawcy, towar nie opuszczał magazynu firmy logistycznej aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu pod wskazany adres;

- zachodziła szybka wymiana handlowa, towar w ciągu 1 - 2 dni zmieniał właściciela;

- firma logistyczna wytwarzała dowody przyjęć i wydań na rzecz kolejnych podmiotów, stosowano w niej system alokacji i zwolnień towarów, w którym alokowanie towarów nie dawało prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja (lub ewentualnie prawo do wycofania się z alokacji), zaś zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności, skutkiem czego prawo do dysponowania towarem jak właściciel, z możliwością odbioru z magazynu (poprzez zwolnienie), następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, aby przyjąć, że stosunki podatnika z kontrahentami ukształtowane były w taki sposób, że działania w ich ramach nie można było uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest okoliczność, że firma podatnika w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji zakupu telefonów komórkowych w tzw. "zamkniętym kręgu kontrahentów" korzystających z tego samego magazynu (w centrum logistycznym D. ), tj. wyłącznie od podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych licznych kontroli i postępowań kontrolnych za fikcyjną, natomiast nie odnotowano żadnej transakcji zakupu telefonu komórkowego od innego podmiotu, tj. takiego, który nie był związany organizacyjnie z podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził też stanowisko, że podatnik powinien był z należytą starannością podjąć działania, które utwierdziłyby go w przekonaniu, że podmiot, od którego nabywa telefony jest rzetelny i godny zaufania, zwłaszcza, że w dokonywanych przez niego transakcjach wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla transakcji oszukańczych, które z całą pewnością powinny były wzbudzić u strony wątpliwości co do legalności tych transakcji, t,j.:

- znaczne wartości transakcji przy braku jakiejkolwiek formy zabezpieczenia realizacji tych transakcji;

- mimo znacznych wartości transakcji nie zawierano żadnych umów i nie sporządzano żadnych zamówień na piśmie;

- nabywanie od polskiego kontrahenta telefonów iPhone 5 w wersji UK, posiadających wtyczkę typową dla gniazdek angielskich;

- zapłata całej należności za fakturę była natychmiastowa - w dniu wystawienia faktury (np. za towar ujęty na fakturze [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. podatnik dokonał zapłaty kwoty [...]zł tego samego dnia w formie przelewu) albo niezwłocznie po wystawieniu faktury (jak miało to miejsce w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. - kwotę [...]zł zapłacono przelewem w dniu [...] września 2013 r.), nie stosowano natomiast żadnych odroczeń terminu płatności, pomimo, że faktury opiewały na znaczne wartości;

- cena zakupu telefonów od firmy B. w sierpniu 2013 r., wynosząca netto za szt. [...] zł i [...] zł była niższa od średnich cen hurtowych zakupu i sprzedaży stosowanych w obrocie telefonami komórkowymi typu Apple iPhone 5 16 GB w 2013 r. przez podmioty będące oficjalnymi przedstawicielami marki Apple ([...] z W. oraz [...] z P.);

- nie przywiązywanie wagi do indywidualnych numerów IMEI telefonów, które stanowiły swoisty identyfikator dla danego egzemplarza telefonu, sam podatnik przyznawał, że mimo starań nie udało się odnaleźć numerów IMEI telefonów komórkowych zakupionych w sierpniu 2013 r. od BITEX ani dokumentów z tym związanych.

W tych okolicznościach – w ocenie organu odwoławczego – trudno byłoby twierdzić o zachowaniu staranności przez podatnika "ślepo" ufającego swojemu kontrahentowi, mimo realnego prawdopodobieństwa, że transakcje mogą być nielegalne. Drogi sprzęt elektroniczny sprzedawany był po atrakcyjnej cenie przez podmiot niebędący oficjalnym przedstawicielem marki Apple, przy czym pochodzenia towaru podatnik nie znał i nie podejmował żadnych działań w kierunku uzyskania takiej wiedzy. Jak wyjaśnił podatnik, składając zeznania w dniu [...] października 2013 r., przedstawiciele firmy [...] przyszli do niego i zaproponowali współpracę w zakresie handlu telefonami, a podatnik pomyślał, że jest to wiarygodna firma bowiem jej dokumentację księgową prowadzi G. G..

Poczynione w sprawie ustalenia, dotyczące w szczególności działalności podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw po stronie nabyć, a więc podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami firmy podatnika, dodatkowo pozwoliły wyjaśnić nielegalny charakter transakcji. Z kolei ustalone okoliczności sprzedaży nabytego przez podatnika w ramach tych transakcji towaru podróżnym w systemie TAX FREE wykazały, że sprzedaż ta miała zorganizowany charakter i dalece odbiegała od typowej sprzedaży w systemie TAX FREE. W niniejszej sprawie duże ilości nabywanych telefonów komórkowych przez jedną i tę samą osobę w ciągu jednego miesiąca świadczyły jednoznacznie, że nie była to sprzedaż towarów podróżnym w systemie TAX FREE, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazują na to, w ocenie organu odwoławczego, następujące okoliczności. Po pierwsze, w dniu [...] października 2013 r. podatnik w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zeznał, że zamówienia składane były osobiście u niego. [...] przychodzili do biura i zamawiali większą ilość iPhonów. Dogadywał się co do ceny za telefon i jeżeli wszystko było uzgodnione, to wpłacali mu zaliczkę na pełną wartość towaru. Wtedy drukowana była faktura zaliczkowa. Wyjaśnił, że pieniądze, które otrzymał od [...], jako zaliczkę na telefony przeważnie od razu wpłacał na swoje konto osobiste, a dopiero później te pieniądze przelewał na konto gospodarcze w Banku [...]. [...] po wpłaceniu zaliczki na iPhony zostawiał karteczkę z nazwiskami osób, które przyjadą i będą odbierały telefony. Było ustalone kto przyjedzie po iPhony, gdyż osoba, która wpłacała zaliczkę – jak wskazał podatnik - "jakiś [...]", podawał kto odbierze iPhony. Zawsze zaliczka była pobierana w kwocie brutto, w cenach sprzedaży i do końca rozliczana do faktur zaliczkowych i sprzedażą paragonową.

Po drugie, pracownik firmy podatnika A. L. twierdził, że wystawiał na polecenie szefa korekty zaliczek, paragony lub dokumenty TAX FREE. Wydawał też telefony, ale tylko na polecenie podatnika, do wystawionych dokumentów TAX FREE. Sam nie dysponował tym towarem i bez uzgodnienia nie mógł go sprzedać. Dostawał informacje kto i po ile telefonów przyjdzie i wtedy mógł je wydać wystawiając dokument TAX FREE, bez przyjmowania gotówki, rozliczał jedynie wpłacone wcześniej zaliczki. Świadek ten zeznał, że jeżeli przychodził podróżny i chciał zwrotu VAT-u z iPhonów, był wysyłany do "szefa na górę i tam szef się z takim podróżnym rozliczał". A. L. nie wiedział skąd podatnik miał pieniądze na zwrot VAT dla tych podróżnych, "bo w kasie takich kwot nie ma ".

Po trzecie, pracownik firmy podatnika D. H., przesłuchany w dniu [...] października 2013 r. potwierdził, że przyjmowaniem od podróżnych zamówień na iPhone 5, pobieraniem zaliczek z tego tytułu, jak również zwrotem podatku zajmował się wyłącznie szef, czyli podatnik. "Ogólnie mamy dogadane, że jeżeli jest zwrot za iPhony to tym wszystkim zajmuje się szef Pan G. L.. Ja fizycznie pieniędzy nie widziałem z tych zwrotów tzn. nie widziałem jak szef zwraca ten VAT bo to było wszystko załatwiane na górze u szefa. Z kasy nie były brane pieniądze na zwrot VAT-u więc w kasie wszystko grało. Jeżeli chodzi o telefony, to wszystko dogadywał szef i np. jak ja miałem wydać takie telefony dla podróżnego, to dostawałem informacje mailowo lub na kartce od szefa komu i ile mam wydać telefonów z imieniem i nazwiskiem osoby bądź osób które mają przyjść i odebrać telefony i ilością sztuk, które mam wydać". Jak zauważył organ odwoławczy, zdarzały się przypadki, że paragony sprzedaży iPhone 5 dołączone do dokumentów TAX FREE zostały wystawione przed godzinami otwarcia sklepu podatnika, jak również przypadki wystawienia paragonów sprzedaży iPhone podróżnym w godzinach wcześniejszych, niż odnotowana w tym dniu godzina przekroczenia przez danego podróżnego polskiej granicy.

Wyjaśniając okoliczności dotyczące sprzedaży przez podatnika 100 szt. telefonów iPhone 5 do firmy K. R. G. w B. P., dokumentowanej fakturą z dnia z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], organ odwołał się do ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej właściwy dla wskazanego nabywcy. Wynika z nich, że z inicjatywą współpracy wystąpił podatnik, który (według zeznań R. G. z dnia [...] września 2015 r.) nie mógł sam sprzedawać telefonów ponieważ miał dużą kwotę podatku zablokowaną przez Urząd Skarbowy. Na podstawie umowy z [...] sierpnia 2013 r. R. G. zlecił podatnikowi dokonywanie wszelkich czynności związanych ze sprzedażą telefonów nabywanych od podatnika. Współpraca na podstawie tej umowy trwała 3 miesiące. Telefony nabywane od podatnika nie były dostarczane do firmy R. G., a sprzedawane w ramach procedury TAX FREE bezpośrednio w punkcie sprzedaży podatnika w B. P., sprzedaż była zaś rejestrowana w kasie fiskalnej należącej do R. G., z adresem instalacji w B. P.. Telefony nabywane od podatnika R. G. po raz pierwszy widział w styczniu 2014 r. Wcześniej (według zeznań R. G. z dnia [...] lutego 2014 r.) ani on, ani jego pracownicy nie mieli z tymi telefonami żadnej styczności. Sposób finansowania transakcji między podatnikiem, a R. G. polegał zaś na tym, że w pierwszej kolejności podatnik pobierał zaliczki od klientów i przekazywał je R. G.. Następnie R. G. z tych środków dokonywał zapłaty podatnikowi kwot wynikających z wystawianych przez podatnika dla niego faktur.

W ocenie organu zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza zatem, że podatnik miał świadomość nielegalnego charakteru transakcji dotyczących nabycia telefonów komórkowych, ale czerpiąc z tego procederu zyski, godził się na zorganizowany i formalnie poprawny przebieg tych transakcji. Nie dołożył należytej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, i nie zachował ostrożności - zważywszy, że innym asortymentem handlowano w jego firmie zdecydowanie w odmienny sposób (po towary inne niż iPhone przyjeżdżali różni podróżni, a nie grupa powtarzających się osób), mniejsza była częstotliwość przyjazdu podróżnych i znacznie dłuższe były okresy zwrotu podatku. Podróżni, będący nabywcami innych niż iPhone towarów byli w Polsce zarówno w datach i godzinach wystawienia paragonów, jak i datach oraz godzinach przewozu towarów przez granicę. Podatnik nie przygotowywał dokumentacji pod nieobecność nabywców, którzy byli w Polsce w datach zwrotów podatku z dokumentów TAX FREE.)

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę stwierdzone u podatnika nieprawidłowości i uznając, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, słusznie organ pierwszej instancji zasadnie zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. poprzez między innymi wyeliminowanie kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży telefonów na rzecz R. G..

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazując, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy.

Odwołując się do zgormadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy konkludował, że wystawiona przez stronę faktura na rzecz R. G. została wprowadzona do obrotu prawnego oraz rozliczona przez podmiot, który ją otrzymał. Mimo formalnej poprawności nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, bowiem wykazana na niej czynność nie dokumentuje odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług nie jest zaś podatkiem od umów, lecz od zdarzeń ekonomicznych. Dokonane przez podatnika czynności konwencjonalne można zatem pominąć, jak na to wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-653/11, jeśli okaże się, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję, oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucił, po pierwsze, naruszenie następujących przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku od towarów i usług) przez dowolną ich interpretację:

- art. 108 ust. 1 poprzez nałożenie sankcji za wystawienie faktury VAT z podatkiem z powodu braku odpłatnej dostawy towarów;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzez uznanie, iż nie było odpłatnej dostawy towarów.

Po drugie skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej):

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, interpretując fakty w sposób wygodny dla siebie;

- art. 187 § 1 i art. 191 poprzez interpretację faktów w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym, nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej, w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco stwierdzając, że skarżący dokonał transakcji fikcyjnej dla R. G., jednocześnie nie dochowując należytej staranności przy zakupie towarów od spółki B. ;

- art. 193 § 1 poprzez uznanie rejestru sprzedaży VAT za sierpień 2013 r. za nierzetelny w części dotyczącej sprzedaży z faktury [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r.;

- art. 193 § 4 poprzez nie uznanie ksiąg podatkowych, tj. rejestru sprzedaży i rejestru zakupu za dowód;

- art. 187 w zw. z art. 180 poprzez nie dopuszczenie wniosku dowodowego z przesłuchania G. L. i przedstawienia przez niego dodatkowych istotnych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, iż na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że przy rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa, jak tego wymaga art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800), podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z treścią art. 122 tej ustawy, a prowadząc rzetelnie postępowanie nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych, statuowanej w art. 121 § 1. W ocenie Sądu w toku postępowania zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, który został wszechstronnie rozważony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony na jego podstawie stan faktyczny dawał zaś podstawy do tego, aby zakwestionować, jako nierzetelny, rejestr sprzedaży w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. i nie uznania w tym zakresie rejestru sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartego w nim zapisu. W ocenie Sądu nie ma więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle materiału dowodowego zebranego w sposób zupełny, tj. wystarczający do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, wszechstronnie – we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – rozpatrzonego, w pełni uzasadnione jest stanowisko organów w przedmiocie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób zupełny, tj. dający możliwość ustalenia faktów składających się na hipotezę, mających zastosowanie norm materialnego prawa podatkowego i materiał ten został wyczerpująco rozpatrzony, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego nie nosi zaś znamion oceny dowolnej. Przeciwnie, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i ma charakter kompleksowy, tj. odnosi się zarówno do poszczególnych dowodów, jak do całokształtu materiału dowodowego, dokonana została bowiem z uwzględnieniem powiązań między poszczególnymi dowodami, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy mogły ustalić prawidłowo stan faktyczny na podstawie zgromadzonych dowodów. Nie było zatem potrzeby ich uzupełniania ani o dodatkowe wyjaśnienia podatnika, ani dokumenty.

Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, po. 1054 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa się zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podatkowej. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15, jest to przepis o charakterze prewencyjnym. Ma on bowiem przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Art. 108 ust. 1 stanowi implementację normy wyrażonej w treści art. 203 dyrektywy 2006/112WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą każda osoba, która wykazuje na fakturze podatek od wartości dodanej, jest zobowiązana do jego zapłaty. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na tle tego przepisu dyrektywy stwierdzał, że ustanowiony w jego treści obowiązek, mający na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy, jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11). Nie jest przy tym możliwe zastosowanie analizowanego przepisu jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. Kłóciłoby się to bowiem z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok z dnia 31 kwietnia 2013 r., sygn. akt C-138/12). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zatem zapobiegać nadużyciom w systemie tego podatku i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja, wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku. Ryzyko, o którym mowa, może być związane na przykład z tym, że wystawiane faktury służyły kontrahentom wystawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że dokonywane przez podatnika transakcje sprzedaży telefonów na rzecz R. G., dokumentowane zakwestionowaną fakturą, tworzyły fałszywy obraz transakcji gospodarczych, podejmowanych w istocie w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Wynika to zarówno z intencji porozumienia o współpracy zawartego między podatnikiem, a podmiotem wskazanym jako nabywca w treści zakwestionowanej faktury, przedstawianych przez samego podatnika, przyjętego sposobu rozliczeń między nimi, jak i faktycznego przebiegu opartej na wskazanym porozumieniu współpracy. Inne okoliczności, dotyczące podmiotu, od którego podatnik nabywał telefony i poprzedników tego podmiotu mają drugoplanowe znaczenie dla sprawy niniejszej. Dotyczą zaś przede wszystkim kwestii uznania, że faktury dokumentujące nabycie przez podatnika telefonów od spółki [...] nie dają podstaw do obniżenia podatku, która to kwestia była przedmiotem odrębnej decyzji, kontrolowanej przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 577/18. Podatnik nie kwestionował przy tym ustalonego w postępowaniu podatkowym faktu, że na etapach obrotu poprzedzających nabycie przez niego telefonów dochodziło do nadużyć podatkowych, akcentował natomiast podejmowane przez siebie akty staranności. W ocenie Sądu te akty staranności, ograniczające się do weryfikacji kontrahenta na podstawie treści rejestru przedsiębiorców i przedłożonych przez niego dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych z ostatniego okresu, ugruntowane na przeświadczeniu o wiarygodności kontrahenta ze względu na prowadzenie jego dokumentacji księgowej przez określoną osobę, są niewystarczające.

Jeśli zaś chodzi o stosunek ceny po jakiej podatnik nabywał telefony od B. ([...] zł netto na podstawie faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r. i [...] zł na podstawie faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r.) do cen rynkowych, należy zwrócić uwagę, że hurtowa średnia cena netto zakupu iPhone 5 przez autoryzowanego dystrybutora producenta, według informacji spółki S. , będącej autoryzowanym dystrybutorem firmy Apple, wynosiła w sierpniu 2013 r. - [...] zł, średnia hurtowa cena sprzedaży – [...] zł. Spółka i. posiadająca umowę autoryzacyjną z producentem iPhone 5, poinformowała, że cena sprzedaży netto tego produktu w sierpniu 2013 r. wynosiła [...] zł, ale w sierpniu i wrześniu 2013 r. sprzedaż tego produktu nie wystąpiła, z kolei spółka C. (pośrednik producenta) poinformowała, że cena sprzedaży iPhone 5 w sierpniu 2013 r. wynosiła [...] zł. Nie ulega więc wątpliwości, że cena po jakiej telefony nabywał podatnik od spółki B. była niższa niż cena, po jakiej można było te telefony nabywać od autoryzowanych dystrybutorów producenta. Sąd nie neguje, że działalność gospodarczą niejednokrotnie znamionuje dążenie do poszukiwania jak najtańszych dostawców (bo umożliwia to osiągnięcie przewagi konkurencyjnej i wyższego zysku), jednakże nabywanie produktów po cenach niższych niż oferowane przez autoryzowanych dystrybutorów producenta, w ocenie Sądu, może wskazywać na uczestnictwo w transakcjach niemieszczących się w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, a nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, co rozpoznawanej w sprawie miało miejsce.

Wracając do kwestii związanych z transakcjami między podatnikiem, a R. G. dokumentowanych zakwestionowaną fakturą należy zauważyć, że sam podatnik wyjaśniając motywy podjęcia współpracy z tym kontrahentem wskazał, że umowa z dnia [...] sierpnia 2013 r. została zawarta ponieważ podatnik nie miał wystarczających środków na zwrot podatku od towarów i usług podróżnym. Jego kontrahent zeznał w dniu [...] września 2014 r., że przyczyną zawarcia umowy było to, iż podatnik sam nie mógł sprzedawać telefonów mając zablokowaną przez urząd skarbowy dużą sumę podatku. Z kolei organ podatkowy wskazał, że w transakcjach sprzedaży dokonywanej samodzielnie przez podatnika z zastosowaniem procedury TAX FREE stwierdzono liczne nieprawidłowości. W ocenie Sądu ze względu na sposób finansowania sprzedaży telefonów podróżnym twierdzenie podatnika o podjęciu współpracy z R. G. z powodu braku odpowiednich środków finansowych organ podatkowy słusznie uznał za niewiarygodne.

Obieg płatności związanych z finansowaniem transakcji wykazanej zakwestionowaną fakturą oraz sprzedażą na rzecz podróżnych z zastosowaniem procedury TAX FREE był bowiem następujący. Osoba nieznana bliżej podatnikowi –"jakiś [...]" składając podatnikowi zamówienie dotyczące nabycia partii telefonów wpłacał jemu gotówkowo zaliczkę w wysokości ceny brutto zamówionej partii telefonów. Następnie podatnik przekazywał te środki R. G., który za ich pomocą dokonywał płatności na rzecz podatnika.

Pracownik podatnika, dokonujący – według jego zeznania – zwrotu podatku podróżnym za różnego rodzaju towary, oprócz jednak przedmiotowych telefonów komórkowych, nie zna źródła finansowania zwrotu podatku podróżnym z odniesieniu do przedmiotowych telefonów. Środków na dokonywanie zwrotów nie było w kasie. Zwrotami w odniesieniu do telefonów zajmował się sam szef, tj. podatnik. Zeznający pracownik mógł jedynie wydawać telefony zgłaszającym się podróżnym, według wykazu otrzymanego od podatnika, bez przyjmowania zapłaty i wystawiać dokumenty TAX FREE.

Według treści umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2013 r. między podatnikiem, a R. G. ten ostatni, jako zlecający, przekazał podatnikowi obowiązek sprzedaży towarów przy użyciu drukarki fiskalnej o określonym numerze seryjnym, w punkcie sprzedaży prowadzonym przez podatnika w B. P.. Urządzenie to zostało natomiast zgłoszone do fiskalizacji przez R. G. z adresem instalacji w B. P.. R. G., ujawniony w zakwestionowanej fakturze z dnia [...] sierpnia 2013 r. jako nabywca telefonów, nie wykazywał (przynajmniej do stycznia 2014 r., kiedy po raz pierwszy widział owe telefony, wcześniejszych dostaw nie widział bowiem ani on, ani jego pracownicy) zainteresowania dokonywaną w jego imieniu sprzedażą. Zamówienia od podróżnych na telefony przyjmował sam podatnik od "jakiegoś [...]". Telefony były zaś wydawane zgłaszającym się podróżnym w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika, według wykazu przekazanego przez owego [...]. R. G. przesłuchiwany w dniu [...] września 2014 r. nie potrafił natomiast przedstawić okoliczności związanych z transakcjami telefonami, wyjaśnił jedynie, że telefony w ogóle nie były przez niego odbierane od podatnika, a były sprzedawane bezpośrednio w punkcie sprzedaży podatnika. Poza zakwestionowaną fakturą nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących transakcji.

Przytoczone okoliczności, rozważone we wzajemnym związku, uzasadniają postawioną przez organy podatkowe tezę, że R. G. został wprowadzony do łańcucha sprzedaży telefonów z inicjatywy podatnika, który mógł się obawiać zakwestionowania dokonywanej samodzielnie sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE. Sprzedaż – finansowana zaliczkami wpłacanymi przez niezidentyfikowaną osobę w kwotach brutto - odbywała się natomiast w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika, przy braku zainteresowania sprzedażą i towarzyszącymi jej procedurami ze strony R. G.. Celem tych działań było natomiast uzyskanie korzyści majątkowej, jaką był otrzymany przez tego ostatniego zwrot podatku od towarów i usług. Opisane wyżej okoliczności wskazują jednoznacznie na świadome działanie podatnika ukierunkowane na wykreowanie dodatkowej "ścieżki" zwrotu podatku ze względu na sprzedaż dokonywaną podróżnym w sytuacji, gdy nie wykazywał takiej sprzedaży, jako dokonywanej samodzielnie. Ustalone w toku postępowania podatkowego, a wskazane wyżej okoliczności, podważają podnoszone w skardze twierdzenia podatnika, że organy podatkowe nie wykazały faktu świadomego jego udziału w oszustwach podatkowych, a jego działania – w tym podejmowane na podstawie umowy z R. G. – pozostawały w zgodzie z literą prawa. Przedsiębiorca ma oczywiście prawo do samodzielnego, jednak w granicach prawa, kształtowania zakresu i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym dobierania kontrahentów i określania zasad współpracy, co dotyczy również sposobu finansowania realizowanych operacji gospodarczych. Obciążenie tej działalności podatkiem od towarów i usług winno zaś być realizowane zgodnie z zasadami tego podatku, jako podatku od wartości dodanej, w tym zasady neutralności, realizowanej przez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, z czym z kolei wiązać się może zwrot podatku. Nie można jednak z tego wywodzić prawa do takiego kształtowania operacji gospodarczych i relacji z kontrahentami, które zmierzają do nienależnego zwrotu podatku, co przecież podważa, wskazaną wyżej, podstawą zasadę podatku od wartości dodanej. Odnosząc do prawidłowo ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności rozpoznawanej sprawy przytoczone wyżej tezy orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że podatnik swoim działaniem naraził Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów z podatku od towarów i usług (jego kontrahent wykazał ujęty w zakwestionowanej fakturze podatek od towarów i usług jako podatek naliczony i otrzymał zwrot podatku), jego działanie na dokonanie tego uszczuplenia było nakierowane poprzez tworzenie fikcyjnego obrazu transakcji gospodarczych, nie podjął on również we właściwym czasie działań eliminujących niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji, uznając, ze wskazana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, decyzją z dnia [...] utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. poprzez m.in. wyeliminowane kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży telefonów na rzecz R. G..

W takiej sytuacji za w pełni prawidłowe należy uznać dokonane zaskarżoną decyzją określenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., wystawionej przez podatnika na rzecz firmy R. G.. Czynności wykazane na tej fakturze nie dokumentowały bowiem odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie podejmując analizy pojęcia "odpłatna dostawa towarów na terenie kraju", co jest zbędne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, należy jednak podkreślić, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne, jak to słusznie zauważył organ odwoławczy. Inaczej problem ujmując należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych (por. teza 3 komentarza do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług A. [...], VAT. Komentarz, Wolters Kluwer 2017). Dokonane zaś przez podatnika czynności konwencjonalne można pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-653/11). W ocenie Sądu taki właśnie charakter miała współpraca podatnika z podmiotem wykazywanym jako nabywca towarów w zakwestionowanej fakturze nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. Sąd nie podziela więc zarzutu naruszenia przepisów art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.