Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 42/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Anna Dawidowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2005 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w W. [...] maja 2001 r. przyjął zgłoszenie celne dokonane przez N. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. na podstawie dokumentu SAD nr [...] jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, obejmując procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków i przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - N. P. AG z siedzibą w S.

W wyniku kontroli przeprowadzonej - po przyjęciu zgłoszenia celnego - w siedzibie skarżącej spółki ujawniono m. in.: Umowę Dystrybucji i Dostaw, zawartą [...] kwietnia 2001 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków - N. P. AG z siedzibą w S. a importerem - N. Spółką z o.o. z siedzibą w W. wraz z listą produktów i cen (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy). Zgodnie z jej postanowieniami umowa weszła w życie z datą wsteczną od 1 stycznia 2001 r. (pkt 10 umowy).

W toku kontroli ujawniono również notę kredytową z [...] lipca 2001r r. nr [...] wystawioną przez eksportera - N. P.AG, obejmującą okres od 1 maja do 30 czerwca 2001 r., opiewającą na kwotę 10.542.982, 002 CHF wyliczoną od kwoty 35143273,18 CHF. Wysokość rabatu określono na 30%.

Z postanowień w/w umowy wynikało, iż skarżąca (nabywca) będzie upoważniona do otrzymania od eksportera (dostawcy) rabatu w wysokości 30% wartości netto produktów, jeżeli wartość zakupionych w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla tego okresu (stanowiącym załącznik B umowy). Ponadto, w umowie postanowiono, iż w wypadku spełnienia kryteriów uzyskania rabatu, eksporter (dostawca) wystawi odpowiednią notę kredytową poświadczającą rabat udzielony za określony okres. W sprawie niniejszej notą tą była nota kredytowa opisana wyżej. Tak więc, realizując postanowienia umowy dystrybucji i dostaw, kontrahent zagraniczny wystawiał stronie polskiej - N. Spółka z o.o. - faktury handlowe dotyczące sprzedaży farmaceutyków, które spółka podczas dokonywania zgłoszenia celnego przedstawiała organowi celnemu, a następnie wystawiana była nota kredytowa. Nota ta uwzględniana była w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną spółką a kontrahentem zagranicznym, pomniejszając cenę sprowadzanych leków.

W zaistniałej sytuacji, postanowieniem z [...] kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości celnej, a następnie po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z [...] października 2003 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera.

W uzasadnieniu decyzji podniósł m.in., iż w sytuacji gdy wartość transakcyjna wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulega korekcie, w szczególności gdy korekta taka wynika z zawartych między kontrahentami umów i porozumień, strona powinna wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w sytuacji zaś braku takiego wniosku, organ celny jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o dokumenty potwierdzające dokonanie korekty, co w niniejszej sprawie uczynił.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, N. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej oraz wymiaru cła. Uzasadniając odwołanie, zarzuciła organowi celnemu, iż w sposób błędny uznał całokształt kontaktów handlowych pomiędzy N. Spółką z o.o. a partnerami zagranicznymi, wynikający z różnych tytułów prawnych, jako odnoszący się wyłącznie do kupna-sprzedaży towarów, gdy tymczasem wystawiane przez zagranicznych kontrahentów noty kredytowe były przejawem wspierania rozwoju działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim. Nadto podkreśliła, iż przedmiotowa umowa nie gwarantowała N. Spółce z o.o. automatycznego przyznania wsparcia (rabatu), a tylko wtedy byłoby konieczne uwzględnienie rabatu przy ustaleniu wartości celnej importowanych towarów. Jednocześnie podniosła, iż rabat nie wpłynął w żaden sposób na wartość celną towaru określoną - zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego - w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem został udzielony już po dokonaniu zgłoszenia, tym samym nie mógł stanowić podstawy do zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2004 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, iż wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne. W umowie z [...] kwietnia 2001 r. określono konkretne przesłanki, od których spełnienia zależało przyznanie importerowi (odbiorcy) rabatu w określonej wysokości. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenia strony, iż nie mogła być pewna udzielenia jej rabatu. W opinii organu celnego, rabat był bezspornie powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ zwrócił również uwagę, że to strona odpowiada za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego, w związku z czym powinna przedłożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu farmaceutyków, w szczególności nie załączyła przedmiotowej umowy, zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, iż wynikające z faktur ceny leków mogą ulec zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Organ odwoławczy, nie podzielił stanowiska strony, według którego udzielony rabat nie wpływa na wartość celną towaru, którą ustala się w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wprawdzie zniżka (rabat) została przyznana wstecznie, lecz jej udzielenie zagwarantowano w umowie zawartej przed dniem przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. Organ celny pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa. Decyzję wydano na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 Ordynacji podatkowej. Według organu strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła jedynie własną interpretację (odmienną od stanowiska organów celnych) odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonej dokumentacji. W żadnej mierze nie powołała się na nowe, czy pominięte okoliczności albo dowody. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ celny i biorąc pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw do uznania roszczeń strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, N. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i , zarzucając naruszenie:

1) przepisów celnego prawa materialnego, tj.

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazano celów,

- art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość wsparcia finansowego przyznanego po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

- art. 30 i 31 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie się do ich treści,

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. (Dz. U., nr 104, poz. 1193) w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez błędne i nieuzasadnione zastosowanie przepisu w przedmiotowej sprawie,

- wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. nr 80, poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie zasady konstytucyjnego państwa prawa;

3) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych, na skutek kwestionowania ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł praktyki dotyczącej akceptowania przez organy celne rabatów,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu stosunków łączących stronę z jej zagranicznymi kontrahentami,

- art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do ich treści,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego,

- art.187 § 1Ordynacji podatkowej poprzez fakt braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do jego treści,

- art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 143 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organy celne zarówno pierwszej jak i drugiej instancji decyzji przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania merytorycznego rozstrzygnięcia w imieniu odpowiednio Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem nie zachodziły podstawy do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej.

Zdaniem skarżącej organy celne w sposób błędny uznały całokształt kontaktów handlowych pomiędzy nią a jej partnerem zagranicznym, wynikający z różnych tytułów prawnych, jako odnoszący się wyłącznie do transakcji kupna - sprzedaży towarów. Istotnie jednym z obszarów współpracy były kontakty handlowe w zakresie kupna - sprzedaży farmaceutyków, czego potwierdzeniem są faktury handlowe oraz zgłoszenia celne, ale innym było wspieranie rozwoju działalności spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, wyrażające się w wystawianiu not kredytowych przyznających konkretne wsparcie finansowe. Tak więc, drugi z wymienionych obszarów współpracy był uregulowany postanowieniami umowy z [...] kwietnia 2001 r. Według skarżącej obszar ten pozostaje całkowicie odrębny od pierwszego, tj. transakcji kupna - sprzedaży farmaceutyków i jest neutralnym dla kwestii związanych z ustalaniem ceny (wartości transakcyjnej) importowanych towarów, a w konsekwencji z ich wartością celną. Wystawiona nota kredytowa stanowiła jedynie wypełnienie postanowień powołanej umowy w zakresie wspierania działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim. Wobec tego rabaty (wsparcie finansowe) uzyskiwane przez spółkę były jedynie środkiem do rozwoju sprzedaży i dystrybucji importowanych towarów na rynku polskim (wsparciem finansowym). Rabaty nie były więc - wbrew twierdzeniom organów celnych - powiązane z wartością transakcyjną, lecz jako otrzymywane przez skarżącą już po odprawie celnej i po spełnieniu przewidzianych umową warunków, miały charakter rabatów postimportowych.

Zatem przedmiotowa umowa nie daje jakichkolwiek podstaw dla twierdzenia, iż wartość celna towaru na dzień zgłoszenia celnego była inna niż deklarowana przez spółkę. Na dzień zgłoszenia nie istniała możliwość określenia wartości celnej w innej wysokości niż to zostało dokonane.

Skarżąca podniosła, że niezałączenie przedmiotowej umowy oraz wystawionej na jej podstawie noty kredytowej do kwestionowanego zgłoszenia celnego było spowodowane dwiema przyczynami: po pierwsze umowa ta nie była związana z importem realizowanym przez spółkę, po wtóre odnosiła się do wspierania działalności spółki na rynku polskim, a więc dotyczyła towarów krajowych, a nie importowych (zagranicznych). Mając na uwadze dyspozycję art. 85 Kodeksu celnego wspomnianej umowy nie można odnieść do "stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego". Na dzień zgłoszenia celnego jedyną wartością znaną spółce była cena należna za importowany towar.

Kluczowym zagadnieniem - zdaniem skarżącej - dla stwierdzenia czy uzyskiwany przez spółkę rabat powinien lub mógł mieć wpływ na wartość celną towaru staje się określenie momentu właściwego dla ustalenia wartości celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. I tak, według art. 85 Kodeksu celnego decydujący dla ustalenia wartości celnej jest termin dokonania zgłoszenia - czyli dzień, w którym towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Przepis ten oznacza zatem, że wartość celna za towar w tej właśnie chwili stanowi podstawę dla naliczenia należności celnych. W tym dniu wartość celna towaru - leków importowanych przez spółkę była zgodna z wartością uwidocznioną na fakturze handlowej, towarzyszącej dokumentom celnym. Artykuł ten należy odczytywać w zgodzie z art. 23 i następnymi Kodeksu celnego.

Skarżąca podkreśliła też, iż jej argumentacja, zgodnie z którą rabaty postimportowe nie wpływają na wartość towaru deklarowaną w dniu dokonania zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w obowiązujących chwili dokonania zgłoszenia celnego przepisach prawa tzn. w wydanym na podstawie art. 64 Kodeksu celnego, rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Rozporządzenie to zawierało wzór formularza SAD oraz wymogi jakie powinno spełniać pisemne zgłoszenie celne. Zgodnie z jego treścią (załącznik Nr 6 - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD) w POLU 45 - Korekta formularza SAD "należy podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym (...). W polu należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione w fakturze". Z cytowanego przepisu wynika, że rabat mógł być wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru w dniu zgłoszenia celnego jedynie, jeżeli był to rabat potwierdzony, tzn. uwidoczniony na fakturze. Zdaniem skarżącej, hipotetycznie rozważając sytuację, nawet gdyby rabat był znany w dniu zgłoszenia celnego (co w sprawie niniejszej nie miało miejsca), ale byłby nieuwidoczniony na fakturze, skarżąca nie miałaby prawa obniżyć wartości celnej towaru.

Skarżąca wskazała nadto, że potwierdzeniem prawidłowości deklarowanej przez nią wartości celnej importowanych farmaceutyków jest praktyka występująca w Unii Europejskiej, której Polska jest członkiem od 1 maja 2004 r., wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nadto, skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej zbagatelizował treść pisma z [...] lipca 2001 r., nr [...] W piśmie tym Prezes Głównego Urzędu Ceł wyraźnie wskazał, iż w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku spółki), nie może być ona podstawą do zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w przypadku spółki. W ocenie spółki pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. Skarżąca nie zgadza się z zastosowaniem w sprawie przez organy celne art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Skoro organ celny przyjął zgłoszenie celne, a więc zgodnie z treścią art. 65 § 1 Kodeksu celnego zgłoszenie to odpowiadało wymogom określonym w art. 64 Kodeksu celnego, to nie można mówić, że było ono niekompletne. Spółka dokonując zgłoszenia celnego działała zgodnie z prawem, w oparciu o znane jej w tej sytuacji prawdziwe, prawidłowe i kompletne dane oraz dokumenty. Natomiast po uzyskaniu rabatu nie miała obowiązku występować do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Celnej w decyzji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ celny wydający decyzję w pierwszej instancji art. 21 Kodeksu celnego. W zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka celna "0". Dlatego dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Skoro więc decyzja organu pierwszej instancji nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, tym samym naruszyła przepis art. 21 Kodeksu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na organach celnych spoczywał obowiązek dokonania skrupulatnej analizy i oceny materiału dowodowego (w tym przedmiotowej umowy) urzeczywistniający zasadę prawdy obiektywnej. Błędna ocena zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji błędy w ustaleniach faktycznych, prowadzące do niewłaściwych wniosków, przełożyły się na wydanie wadliwych rozstrzygnięć w sprawie. Na potwierdzenie naruszenia przez organy celne procedur dotyczących postępowania dowodowego skarżąca wskazała, iż organy te nie odniosły się do wniosków spółki przedstawionych w piśmie z [...] maja 2002 r., w którym wnosiła o wystąpienie do właściwego organu o uzyskanie porady WCO odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów i zawieszenie postępowania celnego do chwili rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez WCO.

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskazując na pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] września 2001 r. nr [...], stanowiącego w jej ocenie formę wytycznych (polecenia służbowego) wydanego Dyrektorom Urzędów Celnych w zakresie dokonywania kontroli wśród importerów wyrobów farmaceutycznych w zakresie prawidłowości deklarowanej wartości celnej.

Ponadto podniosła zarzut podpisania obu zaskarżonych decyzji przez nieuprawnione w tym zakresie osoby, a zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie oraz orzecznictwie - konsekwencją prawną takiego stanu rzeczy jest uznanie takiego rozstrzygnięcia za wydane bez podstawy prawnej, stanowiącej przesłankę do stwierdzenia jego nieważności.

W piśmie procesowym z 20 października 2005 r. skarżąca ponownie podniosła zarzut podpisania obu zaskarżonych decyzji przez nieuprawnione w tym zakresie osoby.

Ponadto, w kolejnym piśmie procesowym z tego samego dnia N .Sp. z o.o. dokonała syntezy swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie oraz dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przez organy celne przyjętej w swoich rozstrzygnięciach i - jej zdaniem - nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z noty kredytowej z [...] lipca 2001 r., co znalazło odzwierciedlenie w nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów. W ocenie skarżącej, jakkolwiek kwotowo rozstrzygnięcie organów celnych jest przypadkowo prawidłowe, jednak merytorycznie decyzja jest nieprawidłowa - bowiem oparta jest na błędnej metodzie alokacji przedmiotowej noty.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących podpisywania decyzji w pierwszej i drugiej instancji przez osoby nieuprawnione tj. D. B. i E. B. należy stwierdzić, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia, kiedy to zgodnie z treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 i nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz.U. nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych. Z dniem [...] września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Dyrektor Izby Celnej w W. jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji a także regulaminu organizacyjnego Urzędu Celnego [...] w W.. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. Należy przy tym zauważyć, że art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248).

Potwierdzeniem, że decyzja organu pierwszej instancji wydana [...] października 2003 r. została podpisana przez uprawnionego do tej czynności funkcjonariusza celnego, tj. zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., mł. aspiranta celnego D. B. jest "Karta zakresu obowiązków i uprawnień" z [...] września 2003 r. Stosownie do części I ust. 2 pkt 1 "określającego obowiązki i związane z nimi czynności" do obowiązków i czynności zastępcy naczelnika należy w szczególności: 1) podpisywanie decyzji i pism w zakresie uprawnień określonych w części II zatytułowanej "zakres uprawnień do podejmowania decyzji i podpisywania pism", zgodnie z którą zastępca naczelnika "podejmuje rozstrzygnięcia i podpisuje dokumenty w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w sprawach dotyczących postępowań celno - podatkowych prowadzonych przez komórki organizacyjne Urzędu wymienione w części I pkt 1 ust. 2 zakresu obowiązków i uprawnień (tj. m.in. Referatu Elementów Kalkulacyjnych) w zakresie określonym w ustawie Kodeks celny.

Brak także podstaw do kwestionowania uprawnień funkcjonariusza celnego, który [...] października 2004 r. podpisał decyzję wydaną w drugiej instancji, na skutek odwołania strony, tj. Naczelnika Wydziału Elementów Kalkulacyjnych [...] rewidenta celnego E. B.. Okoliczność tę potwierdza decyzja nr [...] Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2003 r., nr [...] w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Izby Celnej w W. do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w W. mocą której, a ściślej jej § 1, pkt 1) lit. b) do załatwiana spraw i podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji, [...] w postępowaniu w sprawach celnych, [...], upoważniono m. in. E. B. - Naczelnika Wydziału Elementów Kalkulacyjnych [...] (dowód: akta administracyjne). Zaskarżona decyzja zawiera adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Odnosząc się zaś do wymienionych w przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego, należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów - według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W sprawie, w przyjętym przez organ celny - zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 Kodeksu celnego - zgłoszeniu celnym, odpowiadającym wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego, wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tymże zgłoszeniu. Natomiast, w wyniku późniejszej kontroli celnej (postimportowej), przeprowadzonej u importera (skarżącej), ujawniono Umowę Dystrybucji i Dostaw, zawartą w dniu [...] kwietnia 2001 r., pomiędzy eksporterem, tj. N. P. AG (zw. dostawcą) a importerem, tj. N. Spółka z o.o. (zw. nabywcą) oraz notę kredytową eksportera z [...] lipca 2001 r., według której skarżąca otrzymała od niego przewidziany kontraktem rabat w kwocie z niej wynikającej (wspólne akta administracyjne).

Z powyższego wynika, iż po skorzystaniu przez organ celny z uprawnień, jakie daje mu art. 83 § 1 Kodeksu celnego, mówiący że organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu (...) dokonać kontroli zgłoszenia celnego i w związku z ustaleniami pokontrolnymi, z których wynikało że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu towarów na polskim obszarze celnym zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne dokumenty, organ celny - stosownie do § 3 cytowanego przepisu - podjął niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tej sytuacji, przepis art. 83 Kodeksu celnego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został zasadnie zastosowany przez organy celne.

Ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne, zatem ich obowiązkiem było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Istotną w sprawie była kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową rabatów, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Zatem, dla dokonania prawidłowej oceny charakteru upustów niezbędna będzie analiza uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji.

Bezspornym jest, iż przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Według pkt 6 umowy zatytułowanego "rabaty handlowe":

ustępu 1 - dla każdego roku strony wspólnie ustalają Roczny Plan Zakupów (RPZ). RPZ na okres 1 stycznia - 31 grudnia 2001 jest załączony jako Załącznik B do niniejszej Umowy;

ustępu 2 - jeżeli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych przez Nabywcę w Okresie (kwartał kalendarzowy) przekracza Wartość Zakupów ustaloną w RPZ dla tego Okresu, Nabywca będzie upoważniony do otrzymania od Dostawcy Rabatu obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w tym punkcie;

ustępu 4 - kwota Rabatu dla danego Okresu będzie ustalana jako 30,0% łącznej WNP zakupionych w każdym Okresie;

ustępu 5 - w wypadku spełnienia kryteriów uzyskania rabatu, o którym mowa w Punkcie 6.2, Dostawca wystawi odpowiednią notę (noty) kredytową poświadczającą rabat udzielony za określony Okres;

ustępu 7 - w wypadku, gdy Nabywca nie rozliczy terminowo płatności należnych Dostawcy od Nabywcy, Dostawca zastrzega sobie, według swojego uznania, prawo do:

- wycofania rabatu(ów) w stosunku do faktur, których płatność nie została dokonana terminowo, i

- zawieszenia lub wypowiedzenia rabatów wynikających z wszelkich innych dostaw.

Realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była przez wystawienie noty kredytowej eksportera. Z treści wystawionej, w niniejszej sprawie noty kredytowej, wynika iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 30% wartości importowanych leków (v. Słownik angielsko-polski - Collins; pod red. J. Fisiaka, wyd. BGW W-wa 1996).

Brak jest podstaw, aby przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6.2 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu, jeżeli wartość zakupionych przez spółkę w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla tego okresu. Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i skarżąca od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. Udzielany przez eksportera rabat (nazwany wprost w ten sposób w umowie) był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, iż wynikające z faktur ceny leków ulegną zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Wprawdzie nota kredytowa została wystawiona po dniu zgłoszenia celnego, lecz udzielenie rabatu zagwarantowano w umowie obowiązującej przed dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, a rabat określony w/w notą nie przekracza progu rabatu zakreślonego umową. W sposób szczególny należy też podkreślić, iż obniżanie wartości towaru, nie było zdarzeniem jednostkowym, ale stanowiło proces ciągły. Świadczą o tym wystawiane w sposób ciągły noty kredytowe obniżające cenę fakturową.

Stosownym jest zaznaczyć, iż w obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowy kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Okoliczność, że w tej umowie uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu) nie wpływa na zmianę oceny, że ów rabat był czynnikiem kształtującym cenę ostateczną i faktycznie zrealizowany w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy upust, jakkolwiek został zrealizowany po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość transakcyjną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zatem tylko dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru) (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 30% - wynikające z noty kredytowej - i rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie, którego dotyczyła nota kredytowa z [...] lipca 2001 r. (w tym zgłoszeniem celnym z [...] maja 2001 r.) i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie rabatu jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej; deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami rabatów (obniżających ceny należne za sprowadzane leki), także po ich otrzymaniu przez spółkę po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym i nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania przez nią upustów, obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną twierdząc, że ów rabat nie stanowił zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim.

Bezpodstawnym jest zarzut zastosowania przez organ nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z przedmiotowej noty kredytowej. Zdaniem strony skarżącej prawidłowe wyliczenie rabatu powinno polegać na przyporządkowaniu kwoty rabatu do wartości poszczególnych faktur stanowiących podstawę do obliczenia jego wartości, przyporządkowaniu wartości rabatu do tych zgłoszeń celnych, które faktycznie odnosiły się do towarów zakupionych przez spółkę w okresie od 1 maja do 30 czerwca 2001 r. oraz winno być zgodne, co do wartości, z rzeczywistym wsparciem. Sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne, nie znajdujący potwierdzenia ani w Umowie, ani w treści noty, w ocenie skarżącej jest przyczyną różnic wartości rabatów wyliczonych przez organy celne i faktycznie otrzymywanych przez spółkę. Z drugiej strony skarżąca przyznaje, że "w przedmiotowej sprawie procent alokacji wsparcia dokonanej rzeczywiście przez organa celne, jest zgodny z zapisami Umowy - w konsekwencji kwotowo/matematycznie wartość alokacji jest prawidłowa" oraz, że "kwota alokacji przypadkiem zgadza się z rzeczywistym zamiarem stron Umowy, tj. z przyznaniem spółce rabatu w wysokości 30%". Wobec tego należy stwierdzić, że zastosowanie metody wyliczeń jest wyłącznie kwestią techniczną, a skoro nie ma to wpływu na wysokość uwzględnionego przez organy celne rabatu, który wynosi 30%, czyli jest taki sam jak wskazują postanowienia Umowy, rozstrzygnięcia w tym zakresie nie można uznać za nieprawidłowe. Ponadto należy zauważyć, że zarzuty dotyczące alokacji rabatu i propozycję prawidłowej - jej zdaniem - alokacji skarżąca przedstawiła dopiero na etapie postępowania sądowego.

Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego, na poparcie którego powołuje się na treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] lipca 2001 r., nr [...] wskazującego, że w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej towarów (tak jak to miało miejsce w przypadku spółki), nie może ona stanowić podstawy zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej zgodne z powołanym artykułem, należy zauważyć, że pismo to nie jest źródłem obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80 poz. 908) poprzez odmowę zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Co do zasady bowiem, w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny). Wskazane w tejże opinii przykłady, przywołane przez skarżącą, odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Bezpodstawny jest też zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego, określającego cel ustalania wartości celnej importowanych towarów, tzn. kwoty wynikającej z długu celnego. Skarżąca podkreśla, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka celna "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową, zatem ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło dla innego celu niż wskazanego w powołanym przepisie. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podziela również stanowisko organu celnego który wyjaśnił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr [...] do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 Rozporządzenia Ministra Finansów). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej rabatu, jak i do jego uwzględnienia przy ustaleniu wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie zasady konstytucyjnego państwa prawa. Nie można tego zarzutu uznać za uzasadniony w sytuacji, w której Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. ustawy - Kodeks celny oraz przepisów postępowania tj. ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie można bowiem mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na prawidłowe przepisy prawa. W szczególności niezastosowanie się przez organy celne do wytycznych zawartych w piśmie Prezesa GUC z [...] lipca 2001 r., które strona uważa za korzystne dla siebie, w sytuacji działania przez organy celne w oparciu o obowiązujące przepisy, nie może być uznane za działanie naruszające postanowienia art. 2 Konstytucji RP.

Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej dotyczący wadliwości decyzji organów celnych z punktu widzenia interpretacji przepisów Kodeksu celnego w kontekście dorobku prawnego Unii Europejskiej. Dopiero bowiem od dnia uzyskania członkostwa w UE polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r.

Za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Oceny tej nie podważa nie ustosunkowanie się przez organ celny do wniosku skarżącej z [...] maja 2002 r. o zawieszenie postępowania celnego i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru - jako zagadnienia wstępnego, albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - może prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej, obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia, występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie, z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów, informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych.

Nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego w związku z, przywołanym w skardze, pismem Prezesa GUC nr [...] z [...] września 2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym, co implikowało wynik postępowania w niniejszej sprawie bez względu na argumenty przedstawione przez spółkę w trakcie postępowania celnego. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z [...] września 2001 r. wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Natomiast odnosząc się do kolejnej, podniesionej przez skarżącą, kwestii prowadzonego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane (gdzie skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych), podkreślić przede wszystkim należy, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, który nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.

Mając na względzie powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić skargę jako niezasadną.