Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4082/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 30 maja 2005 r. B. M., na podstawie art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja" – zwrócił się o udzielenie interpretacji przepisów podatkowych dotyczących zakresu i sposobu korzystania z odliczeń z tytułu ulgi budowlanej. Wnioskodawca uznał, że dokonanie przez posiadacza rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej, korzystającego dotychczas z odliczeń podatkowych, przeniesienia praw do tego rachunku na rzecz dziecka, obciąża limit dziecka, a więc nie może jednocześnie obciążać konta rodzica.

Postanowieniem z [...] czerwca 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 14a § 1 i § 3, art. 216 §1,art.217 § 1 Ordynacji, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji, przeniesienie prawa do rachunku oszczędnościowo-kredytowego, prowadzonego przez kasę mieszkaniową na rzecz dziecka, nie powoduje konieczności zwrotu wykorzystanej przez stronę ulgi z tytułu wpłat na rachunek, zatem przysługujący stronie limit odliczeń w następnym roku podatkowym (tj. w 2001) w odniesieniu do poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe musi być pomniejszony o kwoty odliczeń dokonanych uprzednio przez stronę w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. Zdaniem Naczelnika dokonanie cesji praw do rachunku oszczędnościowo – kredytowego na rzecz dziecka rodzi zobowiązania podatkowe w podatku od spadku i darowizn, o ile scedowana kwota nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe.

W zażaleniu z 4 lipca 2005 r. B. M. wskazał, że przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako " pdf" , w szczególności art. 27a ust. 14, wyraźnie wskazują, iż w momencie przeniesienia prawa do rachunku oszczędnościowo-kredytowego, obowiązek ewentualnego zwrotu ulgi z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej będzie ciążył na dziecku podatnika, które w wyniku dokonanej cesji przejmuje prawa do rachunku oszczędnościowo-kredytowego. Zdaniem strony nie można zatem pomniejszyć limitu odliczenia przysługującego podatnikowi w następnym roku podatkowym (2001) o odliczenia obciążające, po przeniesieniu uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz dziecka, limit dziecka. Prowadziłoby to do sytuacji, w której kwoty odliczeń podatnika pomniejszałyby jednocześnie limit odliczeń dziecka podatnika oraz limit odliczeń podatnika korzystającego z ulgi na oszczędzanie w następnym roku podatkowym.

W piśmie z 3 września 2005 r. B. M. zwrócił uwagę na to, że "we wniosku w sprawie zażalenia" z 12 lipca 2005 r. brak jest stanowiska Urzędu, co do przedstawionej przez stronę interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opublikowanej w Biuletynie Rzeczpospolitej Nr 2 z 2000 r., Rozdział 2, pkt V.4. Ponadto złożył wniosek o ustosunkowanie się do złożonej przez niego interpretacji oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Urzędu Skarbowego w P. na okoliczność potwierdzenia faktu dokonania czynności sprawdzających w zeznaniu podatkowym za 2000 r. mających na celu ocenę zasadności zwrotu podatku oraz na okoliczność potwierdzenia faktu poinformowania podatnika o prawidłowości sporządzenia zeznania podatkowego za 2000 r.

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2005 r. Jego zdaniem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniają do zajęcia stanowiska, że przeniesienie prawa do rachunku oszczędnościowo - kredytowego, prowadzonego przez kasę mieszkaniową, na rzecz dziecka, nie powoduje konieczności zwrotu wykorzystanej przez B.M. ulgi z tytułu wpłat na ten rachunek. Przysługujący stronie limit odliczeń w następnym roku podatkowym tj. w 2001 r., w odniesieniu do poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, powinien być pomniejszony o kwoty odliczeń dokonanych uprzednio przez stronę w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej.

Według organu odwoławczego bezzasadne jest stwierdzenie, że rozwiązanie to doprowadziłoby do sytuacji, w której kwoty odliczeń podatnika pomniejszałyby jednocześnie limit odliczeń dziecka oraz limit odliczeń podatnika korzystającego z ulgi na oszczędzanie w następnym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, że nieistotne jest dla rozważanego stanu faktycznego powoływanie się na informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, oznaczone numerami US 26-PD-415/27/04 oraz PB I-3/4150/58/04/PM, ponieważ interpretacje te nie są w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto, zdaniem organu podatkowego II instancji, czynności sprawdzające dokonywane przez organy podatkowe dotyczą jedynie terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2005 r. B.M. zarzucił naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji, art. 27a ust. 14 w zw. z ust. 12 pdf i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2005 r. Zdaniem skarżącego z treści art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji wynika, że organ może jedynie zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji, zatem w sprawie tej, organ II instancji błędnie wskazał podstawę prawną zakwestionowanej decyzji. Według B.M. w przypadku przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz dziecka, dziecko to ma obowiązek pomniejszania przysługującego mu limitu odliczeń z tytułu ulgi mieszkaniowej, ulgi na zakup działki budowlanej oraz remontowej i modernizacyjnej o kwotę odpisów dokonanych przez rodzica. Oznacza to – zdaniem skarżącego – że dziecko przejmuje po swoich rodzicach również niewykorzystany limit ulgi podatkowej. Jeśli zatem dziecko stało się kontynuatorem ulgi związanej z oszczędzaniem na rachunku oszczędnościowo-kredytowym, to naturalną konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że rodzic może skorzystać z pełnego limitu odliczeń, tak jakby wcześniej nie korzystał z limitu odliczenia. Według skarżącego to właśnie dziecko ma pomniejszyć przysługujący mu limit odliczeń, a inne rozumienie przywołanych przepisów doprowadziłoby do sytuacji, kiedy oszczędzanie w jednym i tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym obciążałoby limit odliczeń dwóch osób. Ponadto z art. 27a ust. 13 pkt 5 pdf wynika, że zasadą, w przypadku cesji uprawnień, jest to, że podatnik ma obowiązek doliczenia do dochodu lub podatku należnego za rok, w którym zaistniała cesja, kwoty poprzednio odliczonej z tytułu ulgi. Odstępstwo od zasady zachodzi wtedy, kiedy przeniesienie uprawnień do rachunku oszczędnościowego następuje na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych. W tej sytuacji – w ocenie skarżącego - podatnik nie ma obowiązku powiększania przychodu (dochodu) lub podatku należnego - jego dziecko natomiast ma obowiązek pomniejszania przysługującego mu limitu. Pomniejszenie przez dziecko limitu ma więc ten skutek, co doliczenie dokonanych odpisów do przychodu (dochodu) lub podatku rodzica. Skarżący zauważył, że skoro wolą ustawodawcy było zrównanie tych dwóch sytuacji, nie można obciążać podatnika (rodzica) dodatkowymi konsekwencjami – jak odebranie części ulgi – nie przewidzianymi w ustawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Skarga nie jest uzasadniona.

Organy podatkowe obu instancji, udzielając podatnikowi odpowiedzi, stanowiącej interpretację przepisu art.27 "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, nie naruszyły przepisów proceduralnych, zawartych w Ordynacji, ani też materialnych tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął właściwą podstawę prawną wydanej decyzji - art. 14 b § 5 Ordynacji. Skoro uznał on stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za prawidłowe, jedynym możliwym rozstrzygnięciem była odmowa zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji, a więc przeciwne w swej treści wobec dyspozycji zawartej w treści omawianego przepisu Ordynacji, dającego podstawę do zmiany bądź uchylenia postanowienia.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zagadnienie prawne postawione przez podatnika: czy przeniesienie przez skarżącego w dniu 21 września 2000 r. na swojego syna prawa do posiadanego wcześniej, założonego przez niego, rachunku w Kasie Mieszkaniowej Banku [...] SA w K., wywołuje ten skutek, że podatnik obowiązany jest zwrócić wykorzystaną już ulgę podatkową, czy też limit zwolnienia podatkowego obciąża jedynie rachunek dziecka, uwalniając tym samym ulgę podatkową, mającą zastosowanie do innego rachunku, prowadzonego zgodnie z nową umową zawartą przez podatnika z Kasą Mieszkaniową.

Na wstępie należy stwierdzić, że zagadnienie to dotyczy tak zwanej ulgi inwestycyjnej zawartej w art.27 "a" pdf, a wprowadzonej z dniem 1 stycznia 1997 r. Przepis ten obowiązywał do dnia 1 stycznia 2004 r. ze zmianami wchodzącymi w życie kolejno od 1 stycznia 1998 r., 27 listopada 1998 r., 18 czerwca 1998 r. i 1 stycznia 1999 r., jednakże zmiany nie objęły postanowień, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 27a ust. 1 pdf podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 i obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na między innymi zakup gruntu, budowę budynku mieszkalnego, zakup takiego budynku lub lokalu. Stosownie zaś do ustępu 1 pkt 2 omawianego przepisu, jeżeli podatnik ten systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym oraz w jednym banku, prowadzącym kasę mieszkaniową, to przysługiwały mu odliczenia od podatku wydatków. Miały to być wydatki na wskazane cele, wyliczone według zasad przytoczonych w art.27 "a" ust.2, ust.3"a" i ust. 5 i 5 "a", nadto przy spełnieniu warunków wymienionych w ustępach 6, 7 ,7 "a", 8 oraz od 14 do 18. Na podstawie ust. 12 przywołanego przepisu podatnik, który korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2, czyli obniżenie podatku nastąpiło według zasad określonych w odrębnych przepisach, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3 oraz w ust. 4 pomniejszało się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. Przepisami przewidującymi taką formę inwestowania były przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie zaś z ust. 13 pkt 5, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Przepis ustępu 14 wyjaśniał, że w razie przeniesienia uprawnień na rzecz dzieci, ustęp 12 stosuje się odpowiednio.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, że przeniesienie prawa do rachunku prowadzonego przez kasę mieszkaniową na rzecz dziecka nie powoduje konieczności zwrotu wykorzystanej przez skarżącego ulgi z tytułu wpłat na ten rachunek. Jednakże limit odliczeń przysługujący skarżącemu w następnym roku, w odniesieniu do poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, powinien być pomniejszony o kwoty odliczeń dokonanych uprzednio przez skarżącego w związku z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej. Mechanizm ten jest wyrazem uprzywilejowania w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych relacji rodzic – dziecko, co jednak nie oznacza, że uprzywilejowanie to nie jest niczym nieograniczone. Sąd zauważa, że ustawodawca tworzy systemy obciążeń i zwolnień podatkowych, ale od podatnika zależy takie ułożenie relacji prawnych, żeby systemy te, w sposób najpełniejszy dla siebie, wykorzystać. Rezygnacja z posiadanego prawa, na rzecz innej osoby, która tych wpłat nie dokonywała, nie może powodować powrotu stanu pełnej ulgi u skarżącego, ponieważ on już z tej ulgi skorzystał – zaspokajając, jak wskazał, wówczas, własne potrzeby mieszkaniowe.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 27"a" pdf łączne odliczenie z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit" b-f" i pkt 2 nie mogą przekroczyć 19% kwoty, o której mowa w art. 27"a" ust. 2 pdf. Jeżeli więc podatnik korzystał w latach poprzednich z odliczeń na cele inwestycyjne, to zobowiązany jest do pomniejszenia tej kwoty o dokonane wcześniej odliczenia. Sąd zwraca uwagę też na fakt, że w razie przeniesienia uprawnień do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych, do rozliczenia kwoty odliczeń przysługujących tym dzieciom stosuje się odpowiednio przepis ust. 12, co oznacza, iż jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w art. 27"a" ust. 1 pkt 2, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i 3 oraz w ust.4, przywołanego przepisu, pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu.

Zdaniem Sądu dwukrotne skorzystanie z ulgi podatkowej w odniesieniu do tych samych środków to jest najpierw z tytułu wniesienia do kasy mieszkaniowej (ulga 30 %), a następnie wycofanych i wydatkowanych na cele określone w art. 27 "a" ust. 1 pkt 1 pdf, byłoby niezgodne tak z intencją ustawodawcy, jak systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowy jest pogląd skarżącego, wyrażony w skardze do Sądu, o prawie skarżącego do korzystania z "pełnego limitu odliczeń", z tytułu posiadania nowego rachunku, tak jakby nie korzystał wcześniej z odliczeń podatkowych. Nie taki jest cel i sens ulg mieszkaniowych i budowlanych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zwraca uwagę, że skarżący dokonał cesji praw do rachunku na rzecz osoby bliskiej, która to sytuacja została regulowana przez ustawodawcę w opisany sposób. Nie może więc mieć zastosowania do tego przypadku zasada wywodząca się z prawa cywilnego – sukcesji prawnej - bo takiej nie przewiduje dla ulgi inwestycyjnej, prawo podatkowe. Regulacje dotyczące zwolnień podatkowych powinny być przestrzegane w sposób ścisły, bez możliwości rozszerzania zakresu ich stosowania.

Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.