Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 994/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 116 § 1 i 2, art art 118 § 2 art 70 § 4, art 71, art 122, art 187§ 1, art 21 §3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145§ 1 lit. c, art 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 20 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. G. – zwanego dalej Skarżącym – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Wiceprezesa Zarządu Spółki z o.o. M. z siedzibą w W. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2002 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka z o.o. M. zobowiązana była jako płatnik zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i odprowadzenia ich do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Organ wyjaśnił, że Spółka M. złożyła deklarację na zaliczkę miesięczną od łącznej kwoty wpłat za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2002 r., w których wykazano pobrane zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w kwocie 40.563,81 zł, nie dokonując wpłat z powyższego tytułu. Organ pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że uchwałą Zarządu M. Sp. z o.o. z dnia 17 stycznia 2002 r. Skarżący został powołany na V-ce Prezesa zarządu ww. Spółki a więc w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe.

Decyzja została doręczona Skarżącemu, przebywającemu w Areszcie Śledczym W. w dniu 4 stycznia 2008r.

W dniu 7 stycznia 2008r. Skarżący złożył w administracji aresztu śledczego pismo skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w którym wniósł o wyjaśnienie przedmiotowej sprawy. W piśmie podniósł, że w okresie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu, spółka nie wypłacała żadnych wynagrodzeń, a co za tym idzie, nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dlatego Skarżący uznał, że decyzja o odpowiedzialności jest bezzasadna.

Następnie, pismem datowanym na 6 stycznia 2008r Skarżący wniósł

o uznanie wcześniejszego pisma za odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2007r.

W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że w grudniu 2007r. wystąpił do organu podatkowego o nadesłanie deklaracji VAT-7, PIT-4 za okres, za który zarzuca się nie odprowadzenie podatku dochodowego, z prośbą o uzyskanie czasu na złożenie wyjaśnień, co pozostało bez odpowiedzi.

Jednocześnie Skarżacy oświadczył, że w firmie M. Sp. z o. o. nie pracował żaden pracownik, a PIT-4 zostały wystawione przez pomyłkę bez zgody Strony. Ponadto stwierdził, że nie podpisywał deklaracji, a wyjaśnienie powyższego jest utrudnione. Skarżący wyjaśnił, że nie ma żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić, iż w firmie M. Sp. z o. o. byli pracownicy, a cała sytuacja jest pomyłką człowieka.

Pismem z dnia 7 maja 2008r. Skarżący wniósł o uzupełnienie akt sprawy o dodatkową dokumentację jaką jest PIT-11 wystawiany pracownikom oraz wniósł o przesłuchanie księgowej, która wypełniała dokumentacje firmy M. Sp. z o. o. oraz o przesłuchanie pracowników, którzy mieliby mieć potrącane składki na podatek dochodowy. Ponadto Skarżący wniósł o uzupełnienie dokumentacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w którym miała miejsce podobna sytuacja i sprawa została wyjaśniona.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy wyjaśnił, że uchwałą Zarządu M. Sp. z o. o. z dnia 17 stycznia 2002r. Skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu (V-ce Prezesa) ww. spółki. Fakt ten nie został ujawniony w stosownym rejestrze (spółka nie wpisała się też do Krajowego Rejestru Sądowego), jednakże wpis dotyczący powołania członka zarządu ma co do zasady charakter deklaratoryjny, a objęcie funkcji następuje na mocy samej uchwały. Skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie.

Organ podatkowy wyjaśnił, że brak jest dowodów na to, aby Strona przestała pełnić ww. obowiązki. Skarżący nie kwestionował w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ani w złożonym odwołaniu faktu pozostawania członkiem zarządu M. Sp. z o.o. w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2002r.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący był członkiem zarządu Sp. z o.o. M. - co wypełnia pierwszą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej powoływana dalej jako ,,O.p.").

Organ podatkowy przechodząc do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, wskazał że na podstawie tytułów egzekucyjnych [...] i [...], wystawionych w dniu 26 października 2006r. na zaległości Sp. z o.o. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2002r., zawiadomieniami z dnia 8 lutego 2007r. i 23 lutego 2007r. dokonano zajęć wierzytelności w centralach banków. Banki poinformowały, iż nie prowadzą rachunków spółki. Odpisy ww. tytułów wraz zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych zostały doręczone Sp. z o.o. M. w sposób zastępczy za pośrednictwem poczty na zasadach określonych art. 150 O.p.

Organ wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonej w aktach egzekucyjnych korespondencji oraz z raportu poborcy skarbowego spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby zgłoszonym do urzędu skarbowego, nie została również wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Lokal, w którym spółka ma siedzibę jest własnością osoby prywatnej. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono też, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, co potwierdza pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 4 kwietnia 2007r. Nr DCORS IV/0461/CIW/1357/2007.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2007r. Nr [...] stwierdził bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego M. Sp. z o.o.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż w sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Natomiast odnosząc się do oświadczenia Strony, że w firmie M. Sp. z o. o. nie pracował żaden pracownik, natomiast deklaracje PIT-4 za okres objęty zaskarżoną decyzją zostały wystawione przez pomyłkę, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem sprawy jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach prowadzonego postępowania organy dokonują ustaleń co do wymagalności oraz wysokości zaległości podatkowych (stopnia niewykonania , nie są natomiast uprawnione do oceny, czy wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji lub decyzji podatkowej została prawidłowo zadeklarowana (określona lub ustalona w decyzji). Kwestia ta pozostaje poza przedmiotem sporu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która nie może skutecznie podważać elementów stanu faktycznego w tym zakresie.

Organ podatkowy wyjaśnił, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe (art. 107 § 1 pkt 1 O.p.). Zaległością podatkową, w myśl art. 51 § 1 cyt. ustawy, jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązania Sp. z o.o. M., za zaległości z tytułu których orzeczono o odpowiedzialności Strony, powstały z mocy prawa. Ich wysokość zadeklarowana została przez spółkę i potwierdzona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 i art. 42 u.p.d.o.f. pobrane zaliczki na podatek płatnik ma obowiązek przekazywać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Organ wyjaśnił, że ze złożonych w organie podatkowym i podpisanych przez Prezesa zarządu M. Sp. z o.o. – J. M. deklaracji za czerwiec, lipiec i sierpień 2002r. wynika, że spółka zatrudniała dziesięciu pracowników i pobrała od wypłaconych za te okresy wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 20.145,99 zł.

Natomiast złożone w organie podatkowym deklaracje PIT-4 za wrzesień i październik 2002r. wskazują, że spółka zatrudniała dziewięciu pracowników i pobrała od wypłaconych za te okresy wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 20.417,82 zł. Na deklaracji za wrzesień 2002r. widnieje w części E imię i nazwisko Strony, data 21 października 2002r. oraz pieczątka firmowa M. Sp. z o.o. i podpis A. G., natomiast za październik 2002r. - imię i nazwisko Strony, data 20 listopada 2002r. oraz pieczątka firmowa M. Sp. z o.o.. M. Sp. z o. o. nie dopełniła obowiązku przekazania pobranego podatku zadeklarowanego w złożonych do organu podatkowego deklaracjach (PIT-4) za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżący, który - w świetle ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie - jest od 2002r. członkiem zarządu Sp. z o.o. M., nie podjął do chwili obecnej żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia swoich wątpliwości związanych z zadeklarowanymi przez spółkę zobowiązaniami. Stojąc na stanowisku, że zobowiązania te zadeklarowane zostały nienależnie, Skarżący jako członek zarządu Sp. z o.o. M., zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, winien był podjąć czynności, które doprowadziłyby do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązań i w przypadku stwierdzenia, iż jest ona inna niż deklarowana - skorygowania deklaracji PIT-4.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że postępowanie podatkowe przed wydaniem decyzji zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji z zachowaniem procedur przewidzianych przepisami prawa podatkowego oraz dokonano prawidłowego ustalenia osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, które wykazałyby przesłanki uwalniające od odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości.

Od powyższej decyzji Skarżacy pismem z dnia 18 marca 2010 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.116 § 1 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie ustalenia, czy w momencie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową z M. Sp. z o.o. na Skarżacego rzeczywiście istniało zobowiązanie podatkowe statuujące powyższą zaległość, Ponadto zarzucił błędną wykładnię art.116 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, że organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego ne jest uprawniony do oceny tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji lub decyzji podatkowej została prawidłowo zadeklarowana.

Skarżacy zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art.21 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Skarżący zgłosił dowody na okoliczność nieistnienia zaległości podatkowej.

Skarżacy zarzucił ponadto naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dla ustalenia tego, czy w momencie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego rzeczywiście istniało zobowiązanie podatkowe statuujące powyższą zaległość, a ponadto niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że Skarżący nie podjął do daty wydania zaskarżonej decyzji żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia związanych z zadeklarowanymi przez M. spółkę z o.o. zobowiązaniami.

W uzasadnieniu skargi Skarżący uznał, że organ podatkowy naruszył art. 116 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Skarżacy podkreślił, że organ odwoławczy odmawiając naruszenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego naruszył przepis art. 116 § 1, art.122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, że nie podjął on żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości związanych z zadeklarowanymi przez M. Sp. z o.o. zobowiązaniami, podczas gdy Skarżący od początku postępowania przed organem odwoławczym podnosił, że spółka nie wypłacała żadnych wynagrodzeń, a co za tym idzie nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż zostały podniesione w skardze.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jako płatniku z tytułu niewpłaconych przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do października 2002 r., w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W zakresie odpowiedzialności za powyższe zaległości Spółki drugiego członka zarządu prowadzone było odrębne postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności tej decyzji poddana była kontroli sądowej ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 830/09 ).

Możliwość orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. przewiduje art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.) za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki ( art. 116 § 2 O.p.).

Z akt sprawy wynikało, że Skarżący na podstawie uchwały zarządu M. sp. z o.o. z dnia 17 stycznia 2002 r. został powołany na stanowisko członka zarządu ( V-ce Prezesa ). Okoliczność ta nie była miedzy stronami sporna.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 293/09, Lex nr 526440; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1500/08, Lex nr 526445).

Jednakże w niniejszej sprawie należy podkreślić, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu dotyczy należności M. sp. z o.o. jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do października 2002 r.

Znaczny upływ czasu pomiędzy terminem płatności podatku a chwilą wydania decyzji podatkowej wymaga zawsze rozważenia przez organ wydający decyzję podatkową, czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Organ podatkowy powinien zawsze wyjaśnić z urzędu tę okoliczność, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego. Dotyczy to także możliwości orzekania, jak w rozpatrywanej sprawie, o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

Także w takiej sytuacji w art. 118 O.p. przewidziano ograniczenia czasowe w zakresie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 21 grudnia 2007 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśniecie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej, również w sytuacji gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego.

W doktrynie podkreśla się, że w takim przypadku ( wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego ) decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488).

Również w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego jej art. 118 § 2 ( por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 341/08 publ. w zbiorze LEX nr 575433 ).

W związku z tym należało ocenić czy ewentualne przedawnienie zobowiązania spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy stanowi przeszkodę do orzekania w niniejszej sprawie tj. odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej.

Należy wskazać, że przepisy dotyczące przedawnienia określone art. 70 O.p. stosuje się odpowiednio do należności płatników ( art. 71 O.p. ).

W zakresie regulacji dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się zgodnie z art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (art. 20 § 1), jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2).

Analizując brzmienie przepisów dotyczących zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujących tak przed, jak i po nowelizacji, należy stwierdzić, że art. 70 § 1 O.p. nie uległ zmianie i zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast w zakresie uregulowania dotyczącego przerwy biegu przedawnienia należy przyjąć, że dla Spółki korzystniejsze są przepisy nowe, bowiem według znowelizowanego przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast przepis ten przed nowelizacją stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Nowe brzmienie przepisu wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, dwa warunki, to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika, natomiast przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika. Tak więc, jak z tego wynika, wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest w przedmiotowej sprawie korzystniejszy dla Spółki, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej.

W związku z tym, że zaległość Spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy dotyczy poszczególnych miesięcy 2002 r. to gdyby nie wystąpiła, jedna z okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. powodującej zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia zobowiązanie to przedawniłoby się z końcem 2007 r.

Z akt egzekucyjnych dołączonych do niniejszej sprawy wynika, że organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26 października 2006 r. skierował do szeregu banków zawiadomienia z dnia 8 lutego 2007 r. i 23 lutego 2007 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

Z uzyskanych odpowiedzi banków wynika, że nie prowadzą rachunków bankowych dla M. sp. z o.o. Ponadto jak wynika ze zgromadzonej w aktach egzekucyjnych korespondencji oraz raportu poborcy skarbowego spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby zgłoszonym do urzędu skarbowego, a lokal który spółka zgłosiła jako siedzibę jest własnością osoby prywatnej. Organ egzekucyjny ustalił także, że spółka nie posiada nieruchomości., jak i nie figuruje w ewidencji jako właściciel pojazdu. Powyższe było przyczyną stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Należy zaznaczyć, że z przepisu art. 70 § 4 o.p., nie wynika, że zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny tzn. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, aby spowodować przerwanie terminu przedawnienia, jednakże skierowanie zawiadomień do banków, w których jak się okazało Spółka nie posiadała rachunków bankowych nie może oznaczać, że zastał zastosowany środek egzekucyjny. Skoro Spółka w bankach do których skierowano zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych nie posiadała rachunku bankowego, to tym samym organ egzekucyjny nie zastosował środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki.

Ponadto z akt egzekucyjnych wynika, że nie został zastosowany jakikolwiek inny środek egzekucyjny ze względu na brak stwierdzenia istnienia składników majątkowych spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w świetle art. 70 § 4 O.p nie został przerwany bieg przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, co oznaczałoby, iż w przypadku braku innej okoliczności powodującej przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązanie Spółki uległoby przedawnieniu.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie ustalił prawidłowo, czy przed wydaniem zaskarżonej decyzji zobowiązanie Skarżącego wynikające z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki jako płatnika jeszcze istniało, czy też wygasło w związku z przedawnieniem zobowiązania pierwotnego Spółki.

Jak wskazano powyżej organ nie zastosował środka egzekucyjnego, który spowodowałby przerwę biegu przedawnienia zobowiązania Spółki. Jednocześnie organ nie wskazał innych okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia.

Dokonując tych ustaleń organ będzie zobowiązany uwzględnić wyrażoną wyżej oceną prawną co do przepisów mających zastosowanie w tym zakresie. Ewentualne ustalenie, że zobowiązanie podatkowe Spółki przedawniło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji oznaczałoby, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej stało się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki skutkowało naruszeniem przez organ art. 122 O.p oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z koniecznością zbadania przez organ okoliczności związanej z przedawnieniem zobowiązania Spółki z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 116 O.p.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p w związku z podnoszoną przez Skarżącego okolicznością innej faktycznej wysokości zaległości podatkowej niż wynikająca z deklaracji podatkowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie podlega badaniu kwestia prawidłowości zadeklarowania zobowiązań podatkowych przez Spółkę pełniącą funkcję płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr [...] określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października 2002 r. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W związku z powyższym brak jest podstaw do innego określenia wysokości zobowiązania Spółki z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za te zaległości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy mając na względzie wyrażoną powyżej zasadę, iż w przypadku wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowa winien zbadać czy zaszła któraś z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. W przypadku braku okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia organ uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie jako bezprzedmiotowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego z tytułu wymienionych zaległości Spółki.

Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu.