Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1276/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128,  art. 62 par. 1,  art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z [...] r. znak [...], [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik), którym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazaną przez K. F. (dalej: Strona, Skarżący) w deklaracji VAT -7 za grudzień 2020 r. zaliczono z urzędu na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

2.1. Dnia 25 stycznia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła złożona przez Skarżącego deklaracja VAT - 7 za grudzień 2020r. z wykazaną kwotą do zwrotu nadwyżki podatku w wysokości [...] zł.

W związku z istnieniem zaległości podatkowych Naczelnik postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], zaliczył wykazany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2015 w kwocie [...] zł plus należne odsetki w kwocie [...] zł za okres od 26.01.2016 do 25.01.2021r.

2.2. Pismem z 14 kwietnia 2021 r., za pośrednictwem pełnomocnika, Strona złożyła zażalenie ww. postanowienie, uzupełnione 22 kwietnia 2021 r., zarzucając:

l. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego postanowienia polegający na: 1) pominięciu faktu, że ostateczna decyzja Dyrektora z dnia [...] r., znak sprawy: [...], [...], zwana dalej Decyzją Wymiarową, określająca kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. została zaskarżona do WSA w Gliwicach skargą z 9 kwietnia 2021 r.; 2) pominięciu faktu, że ostateczna Decyzja Wymiarowa nie jest decyzją prawomocną; 3) pominięciu faktu, że Strona w skardze z 9 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 61 § 2 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) złożyła wniosek do Dyrektora o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do czasu wydania przez sąd administracyjny prawomocnego wyroku w sprawie, a wniosek ten do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie został rozpatrzony; 4) pominięciu faktu, że w przypadku nieuwzględnienia przez Dyrektora wniosku, o którym mowa w pkt 3) powyżej, wniosek ten powinien być rozpatrzony przez WSA w Gliwicach; 5) pominięciu faktu, że do momentu rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej w całości, niedopuszczalne jest ograniczenie Stronie możliwości uzyskania zwrotu nadpłaty podatku;

2. naruszenie art. 61 § 2 pkt 1) p.p.s.a. poprzez jego pominięcie w sytuacji gdy Strona w skardze na Decyzję Wymiarową z dnia 9 kwietnia 2021 złożyła wniosek do Dyrektora i WSA o wstrzymanie wykonania Decyzji Wymiarowej w całości do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, a według stanu na dzień sporządzenia niniejszego zażalenia wniosek ten nie został rozpatrzony ani przez organ podatkowy ani przez sąd administracyjny;

3. naruszenie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej; O.p.), w zw. z art. 76a § 1 O.p. i art. 76b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zaliczeniu z urzędu na poczet rzekomych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów powstałą po złożeniu deklaracji VAT-7 z dnia 25 stycznia 2021 r. w wysokości [...] zł., podczas gdy przepis ten został zastosowany przedwcześnie z uwagi na fakt, że: 1) kwota zaległości podatkowej wskazana w zaskarżonym postanowieniu została w całości zakwestionowana przez Stronę w toku postępowania podatkowego i postępowania sądowo-administracyjnego; 2) Decyzja Wymiarowa określająca kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nie jest jeszcze prawomocna według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia; 3) Strona zaskarżyła Decyzję Wymiarową do WSA w Gliwicach na podstawie skargi z dnia 9 kwietnia 2021 r.; 4) istnieje wysokie prawdopodobieństwo uchylenia Decyzji Wymiarowej w całości przez WSA;

4. art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę Stronie prawa do zwrotu kwoty różnicy w podatku od towarów i usług powstałą po złożeniu deklaracji VAT-7 z dnia 25 stycznia 2021 r. w wysokości [...] zł. i zaliczeniu jej na poczet rzekomych zaległości podatkowych za grudzień 2015 r. z całkowitym pominięciem następujących, podczas gdy: 1) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego Decyzji Wymiarowej brak jest podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że Strona posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe za grudzień 2015 r.; 2) ewentualne podejmowanie działań w zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem powinno mieć miejsce dopiero po: a) rozpatrzeniu wniosku o wstrzymanie wykonania Decyzji Wymiarowej przez Dyrektora, a w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia - WSA w Gliwicach oraz b) prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego Decyzji Wymiarowej.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie; niezwłoczny zwrot na rzecz Strony różnicy w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł zgodnie z treścią deklaracji VAT-7 z dnia 25 stycznia 2021 r.

2.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor nie podzielił zarzutów zażalenia.

W uzasadnieniu dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów i wskazał, że z dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń wynika, że w dacie 25 stycznia 2021 r., tj. w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2020r., Skarżący posiadał nadwyżkę naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2020r., która podlegała zwrotowi. W dacie tej istniały także zaległości podatkowe. Naczelnik decyzją z [...] r. znak [...] określił bowiem Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: 1) grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, 2) luty 2016 r. w kwocie [...] zł, 3) marzec 2016 r. w kwocie [...] zł, 4) kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł, 4) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Następnie Dyrektor decyzją z [...] r. znak [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika, w odniesieniu do której pełnomocnik złożył skargę, wnosząc między innymi o wstrzymanie wykonanie zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z [...] r. znak: [...] Dyrektor odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor zaznaczył, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie otrzymał z WSA w Gliwicach rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznania zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Powyższe oznacza, że w dacie dokonania zaliczenia zwrotu nie wstrzymano wykonania decyzji ostatecznej.

Dalej Dyrektor argumentował, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne i zgodnie z art. 239e ww. ustawy podlegają wykonaniu. Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W tym miejscu należy wskazać, że wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję nie wstrzymuje wykonania tej decyzji. Decyzja taka jest nadal ostateczna, przez co wymaga wykonania (por. wyroku WSA w Warszawie z 14 listopada 2018 r. III SA/Wa 499/18).

Jednocześnie wskazał, mając na względzie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r.. Nr 177 poz.1054 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, dalej: u.p.t.u.), iż termin płatności zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2015 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2016 r. (poniedziałek), a termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Reasumując, w dacie dokonania zaliczenia, tj. 25 stycznia 2021 r. istniała zarówno kwota do zwrotu jak i zaległość podatkowa.

Mając na uwadze powyższe rozważania Dyrektor nie podzielił stanowiska, że dokonanie zaliczenia było przedwczesne w związku ze złożoną skargą. W dacie zaliczenia istniała niewątpliwie wymagalna należność przypadająca od Skarżącego na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora z [...] r. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, była ostateczna i podlegała wykonaniu w trybie przymusowym. Zaległość stanowiąca źródło tej należności nie wygasła wskutek przedawnienia. A zatem organ pierwszej instancji miał nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania zaliczenia.

Odnosząc w dalszej kolejności do kwestii odsetek za zwłokę Dyrektor wskazał, że od kwoty zaległości podatkowej, zostały one wyliczone przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach(Dz. U. Nr 165 poz. 1373 z późn. zm.)., według którego odsetki za zwłokę są naliczane według wzoru - strona 7 zaskarżonego postanowienia.

Dalej zaznaczył, że odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 1 O.p., który wskazuje, że "od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Wskazać należy, że stosownie do § 3 ww. przepisu "odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4 , art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1". Obowiązek opisany w § 3 został zrealizowany albowiem w wydanym postanowieniu organ podatkowy obliczył i wskazał wysokość odsetek za zwłokę.

Uzupełniając przedmiotowe postanowienie organu podatkowego I instancji Dyrektor na stronie 8 zaskarżonego postanowienia wskazał sposób, okres za jaki naliczono odsetki za zwłokę, a także stawkę odsetek za zwłokę i podstawę prawną.

Dalej Dyrektor wskazał, że fakt złożenia skargi na decyzje ostateczną Dyrektora z [...] r. nie został pominięty, jednakże fakt ten nie miał wpływu na wykonanie decyzji ostatecznej, co wynika z art. 239e O.p.

Zdaniem Dyrektora wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję nie wstrzymuje wykonania tej decyzji, która jest nadal ostateczna i wykonalna. Ponadto z treści art. 62 § 1 O.p. wynika, że swobodnie wpłatą/nadpłatą/zwrotem może dysponować podatnik, na którym nie ciążą zaległości podatkowe, a jak przedstawiono w niniejszym postanowieniu na Skarżącym ciążą zaległości podatkowe.

Ponadto postanowieniem z [...] r. znak [...] Dyrektor odmówił wstrzymania wykonania decyzji z [...] r. znak [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika co oznacza, że wniosek został załatwiony w terminie miesięcznym.

Natomiast powołany przez pełnomocnika przepis art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. nie obliguje organu do wstrzymania wykonania decyzji w przypadku złożenia skargi, lecz jest jedynie uprawnieniem, z którego organ w niniejszej sprawie nie skorzystał.

Nie można mówić również o naruszeniu art. 121 § 1 i § 2 O.p. bowiem Naczelnik prowadził postępowanie mając na względzie treść art. 120 O.p.

Odnosząc się do kwoty zobowiązania podkreślić należy, że organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłat/zwrotu oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienie wydane w tej sprawie, informuje jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. Aktualnie weryfikacja decyzji określających odbywa się w trybie sądowoadministracyjnym.

Reasumując, stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 76a § 1 (w zw. z art. 76b) O.p. jest jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty/zwrotu na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać. Bez znaczenia na gruncie art. 76 O.p. pozostaje fakt złożenia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli wykonanie decyzji ostatecznej nie zostało wstrzymane.

2.4. W skardze na ww. postanowienie pełnomocnik, zaskarżając je w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w zaskarżonym zakresie i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w zaskarżonym zakresie i przekazanie w tej części sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji; lub stwierdzenie nieważności decyzji w całości w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p.; zasądzenie od Organu II instancji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych , zarzucił Dyrektorowi:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego postanowienia polegający na pomięciu aktu, że: 1) ostateczna decyzja Dyrektora z dnia [...] r., znak sprawy: [...], [...], zwana dalej Decyzją Wymiarową, określająca kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. została zaskarżona do WSA w Gliwicach na podstawie skargi z dnia 9 kwietnia 2021 r.; 2) ostateczna Decyzja Wymiarowa nie jest decyzją prawomocną; 3) Strona w skardze z dnia 9 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 61 § 2 pkt 1) p.p.s.a., złożyła wniosek do Dyrektora o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do czasu wydania przez sąd administracyjny prawomocnego wyroku w sprawie, a wniosek ten do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie został rozpatrzony; 4) w przypadku nieuwzględnienia przez Dyrektora wniosku o którym mowa w pkt 3) powyżej, wniosek ten powinien być rozpatrzony przez WSA w Gliwicach; 5) do momentu rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej w całości, niedopuszczalne jest ograniczenie Stronie możliwości uzyskania zwrotu nadpłaty podatku;

2. Naruszenie art. 61 § 2 pkt 1) p.p.s.a. poprzez jego pominięcie w sytuacji, gdy Strona w skardze na Decyzję Wymiarową z dnia 9 kwietnia 2021 złożyła wniosek do Dyrektora i WSA w Gliwicach o wstrzymanie wykonania Decyzji Wymiarowej w całości do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, a według stanu na dzień sporządzenia zażalenia wniosek ten nie został rozpatrzony ani przez organ podatkowy ani przez sąd administracyjny;

3. Naruszenie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 o.p. i art. 76b o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów powstałej po złożeniu deklaracji VAT-7 z dnia 25 stycznia 2021 r. w wysokości [...] zł., podczas gdy przepis ten został zastosowany przedwcześnie z uwagi na fakt, że: 1) kwota zaległości podatkowej wskazana w zaskarżonym postanowieniu została w całości zakwestionowana przez Stronę w toku postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego; 2) decyzja Wymiarowa określająca kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nie jest jeszcze prawomocna według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia; 3) skarżący zaskarżył Decyzję Wymiarową do WSA w Gliwicach na podstawie skargi z dnia 9 kwietnia 2021 r.; 4) istnieje wysokie prawdopodobieństwo uchylenia Decyzji Wymiarowej w całości przez WSA w Gliwicach; 5) organ II instancji również przyznaje, że Decyzja Wymiarowa nie jest decyzją prawomocną, a wniosek o wstrzymanie jej wykonania do dnia sporządzenia zaskarżonego postanowienia nie został rozpatrzony przez Sąd.

4. Art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę Stronie prawa do zwrotu kwoty różnicy w podatku od towarów i usług powstałą po złożeniu deklaracji VAT-7 z dnia 25 stycznia 2021 r. w wysokości [...] zł. i zaliczeniu jej na poczet rzekomych zaległości podatkowych za grudzień 2015 r., podczas gdy: 1) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego Decyzji Wymiarowej brak jest podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że Strona posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe za grudzień 2015 r; 2) ewentualne podejmowanie działań w zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem powinno mieć miejsce dopiero po: a) rozpatrzeniu wniosku o wstrzymanie wykonania Decyzji Wymiarowej przez Dyrektora, a w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia - WSA oraz b) prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego Decyzji Wymiarowej.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1.Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy miał prawo zaliczyć wykazaną przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2020r. na istniejące w dacie złożenia tej deklaracji zaległości wynikające z ostatecznej decyzji Naczelnika z [...] r. znak [...] w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015r.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie wskazać należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został już przez Sąd przedstawiony w części historycznej uzasadnienia.

W ocenie pełnomocnika istotne jest, że decyzja stwierdzająca zaległość w podatku VAT za grudzień 2015r. została zaskarżona skarga do WSA wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonanie zaskarżonej decyzji.

Sąd stanowisko tego nie podziela. Niezależnie od powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 października 2021 I SA/Gl 715/21 oddalił skargę na decyzję Dyrektora z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oddala skargę.

Postanowieniem z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaznaczyć należy również, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia tutejszy Organ nie otrzymał z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznania zawartego www. skardze wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Powyższe oznacza, że w dacie dokonania zaliczenia zwrotu nie wstrzymano wykonania decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne i zgodnie z art. 239e ww. ustawy podlegają wykonaniu. Zgodnie bowiem z art. 239e Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W tym miejscu należy wskazać, że wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję nie wstrzymuje wykonania tej decyzji. Decyzja taka jest nadal ostateczna, przez co wymaga wykonania (por. m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2018 r. sygn akt III SA/Wa 499/18).

Zdaniem Sądu twierdzenie Skarżącego, iż fakt złożenia skargi na decyzję ostateczną Dyrektora z [...] r. został pominięty nie jest zasadny. Fakt ten bowiem, jak trafnie wskazał Dyrektor, nie miał wpływu na wykonanie decyzji ostatecznej. Wskazać należy, że wniesienie skargi na decyzję wydaną w II instancji, do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności (wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2017 r. III SA/GI 277/17).

Rację ma również Dyrektor argumentując, że Ordynacja podatkowa nie posługuje się pojęciem decyzja prawomocna, posługuje się jedynie pojęciem decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Zasadny jest również pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję nie wstrzymuje wykonania tej decyzji, albowiem decyzja taka pozostaje nadal ostateczna, a zatem podlega wykonaniu.

Sąd nie podziela zatem prezentowanego w skardze poglądu, że samo wniesienie skargi wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwia takie wykonanie zaskarżonej decyzji. Tymczasem brak ku temu podstaw prawnych. Należy przypomnieć, że możliwość wykonania decyzji w związku z wnioskiem o zastosowanie ochrony tymczasowej odpada tylko wtedy, gdy sąd administracyjny wyda w tej kwestii pozytywne dla podatnika postanowienie. Wcześniej, przed wydaniem takiego postanowienia, zaskarżona decyzja może, a nawet powinna być egzekwowana, zaś samo złożenie wniosku o wstrzymanie jej wykonania niczego w tym zakresie nie zmienia.

Dopiero pozytywne rozpatrzenie takiego wniosku wywołuje skutek prawny w postaci wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie jak wynika z akt sprawy do daty wydania zaskarżonego postanowienia takie rozstrzygnięcie nie zapadło.

Dalej wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują kiedy podatnik może swobodnie dysponować zwrotem podatku, w tym art. 62 § 1 O.p. Z treści powołanego przepisu wynika, że swobodnie wpłatą/nadpłatą/zwrotem może dysponować podatnik, na którym nie ciążą zaległości podatkowe. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Z akt sprawy wynika także, że postanowieniem z [...] r. znak [...] Dyrektor odmówił wstrzymania wykonania decyzji z [...] r. znak [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z [...] r. znak: [...], co oznacza, że wbrew twierdzeniom Skarżącego wniosek o wstrzymanie decyzji wymiarowej został załatwiony.

Ponadto art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie - organ, który wydał decyzję lub postanowienie, może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, ich wykonanie w całości lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji lub postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonalności albo, gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania - nie obliguje organu do wstrzymania wykonania decyzji w przypadku złożenia skargi, organ w tym zakresie dysponuje uznaniem administracyjnym.

Skład orzekający nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b O.p. albowiem organ podatkowy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zobligowany był do zaliczenia wykazanego przez skarżącego zwrotu z urzędu na poczet zaległości w podatku VAT.

Użyty w treści art. 76 § 1 O.p. zwrot "z urzędu" obliguje organy podatkowe do określonego działania. W przypadku zatem ustalenia – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - że podatnik posiada zaległości podatkowe (wydana została decyzja ostateczna, której wykonanie nie zostało wstrzymane), organ podatkowy "musi" zastosować się do wskazanych przepisów O.p. Niezastosowanie się organu do przepisów spowoduje, że naruszy on reguły postępowania, w tym art. 120 O.p. Dla ważności aktu prawnego nie mają znaczenia dywagacje, że istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wymiarowej.

Zdaniem Sądu w skardze nie wykazano również naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p., albowiem organy podatkowe obu instancji działały w granicach i na podstawie przepisów prawa uwzględniając określoną w art. 120 O.p. Jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy był zobowiązany do zaliczenia kwoty zwrotu na poczet najstarszej zaległości podatkowej wynikającej w niniejszym przypadku z decyzji ostatecznej. Fakt niezałatwienia sprawy zgodnie z żądaniem wnioskodawcy nie może być automatycznie kojarzony z załatwieniem sprawy niezgodnie z przepisami prawa.

W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób należyty uzasadnił zaskarżone postanowienie, spełniając tym samym kryteria wymienione w art. 210 § 4 O.p. Powołany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do kwoty zobowiązania podkreślić należy, że organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty/zwrotu oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienie wydane w tej sprawie, informuje jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. Natomiast oczekiwanie na zakończenie wszystkich postępowań sądowoadministracyjnych doprowadziłoby w praktyce do niemożności wykonania decyzji ostatecznych. Zatem w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i prawnych organ podatkowy był zobowiązany do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych.

3.4.Końcowo wskazać należy, że mając na uwadze dotychczasowe rozważania, Sąd nie doszukał się naruszeń skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji w całości na podstawie z art. 247 § 1 O.p.

Powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

3.5. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.