Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1450/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego i Usługowo-Handlowego "A" Sp. z o.o. - Zakładu Pracy Chronionej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wznowienia postępowania administracyjnego) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą - po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji ostatecznych tego organu z dnia [...] r.:

- nr [...] określającej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł i wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 20 do 23 lipca 2004 r. w "A"Sp. z o.o. z/s w S. o statusie Zakładu Pracy Chronionej w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego w dniu 2 listopada 2004r. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. stwierdzono naruszenie art. 19 ust. 3 i ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej zwana ustawą o VAT z 1993 r.). Przyczyną tego było odliczenie przez kontrolowaną Spółkę podatku naliczonego z dwóch faktur VAT nr [...] i [...] z dnia [...] r., wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W. , dokumentujących sprzedaż linii rozkroju blachy ocynkowanej wraz z oprzyrządowaniem oraz profilarki do blachy ocynkowanej wraz z oprzyrządowaniem, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że środki trwałe wymienione w tych fakturach na dzień zakończenia kontroli znajdowały się nadal u sprzedawcy, tj. w firmie "B" Sp. z o.o. we W. .

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało jednoznacznie, że mimo wystawienia faktur VAT nr [...]i [...]z dnia [...] r. przez firmę "B" Sp. z o.o. na rzecz Spółki "A", nie nastąpiło faktyczne przeniesienie posiadania towarów, wymienionych na tych fakturach przez sprzedawcę na nabywcę.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. decyzje:

- nr [...] określającą z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł i wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ wskazał, że jednym z warunków niezbędnych do realizacji prawa wynikającego z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. jest otrzymanie przez nabywcę towaru, które musi być związane z wydaniem towaru przez sprzedawcę, a otrzymaniem towaru jest z reguły moment objęcia go w posiadanie, czyli wydanie towaru przez zbywcę następuje przez przeniesienie posiadania, które jest rozumiane jako wykonanie fizycznego władztwa nad rzeczą (towarem).

Najczęściej przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy, które może mieć miejsce poprzez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy, odebranie towaru przez odbiorcę z magazynu dostawcy lub przez wysłanie towaru za pośrednictwem osoby trzeciej - przewoźnika.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w pierwszym z tych przypadków otrzymanie towaru przez odbiorcę następuje zwykle w chwili rozładowania i pokwitowania odbioru, w drugim jest to moment załadowania towaru i pokwitowania odbioru, zaś w ostatnim przypadku wydanie towaru następuje z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył go przewoźnikowi.

Od tych decyzji Spółka nie wniosła odwołań, zatem stały się one ostateczne w administracyjnym toku instancji.

W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek z dnia [...] r., uzupełniony pismem z dnia [...]r., Spółki "A" reprezentowanej przez prezesa zarządu – A. S. o wznowienie postępowania zakończonego opisanymi wcześniej decyzjami ostatecznymi. Strona zwróciła się o wydanie decyzji umarzającej oraz decyzji, na mocy której zostanie dokonany zwrot kwoty nienależnie zapłaconego przez Spółkę dodatkowego zobowiązania tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł. Jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania A. S. wskazał wyjście na jaw istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania tych decyzji, które to dowody i okoliczności nie zostały uwzględnione w wydanych decyzjach wskutek przeoczenia ich, bądź też niedopatrzenia ze strony organu podatkowego wydającego te decyzje. Ponadto wniósł o nadanie wydanej w toku wznowienia postępowania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do obowiązujących w tym przedmiocie przepisów prawa. W uzasadnieniu A. S. wskazał dowody, które, jego zdaniem, spełniają powołane warunki, a mianowicie protokół spisany w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S. na okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za kwiecień 2004 r. oraz wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] adresowane do Spółki "A" do zgłoszenia się w siedzibie urzędu w charakterze strony w celu przedłożenia kserokopii (względnie zestawienia) oraz oryginałów do wglądu faktur zakupu środków trwałych wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. A. S. podkreślił, iż w czasie trwania czynności sprawdzających organ podatkowy nie ujawnił nieprawidłowości w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r., ani też nie spowodował usunięcia błędów, które faktycznie miały miejsce, co spowodowało naruszenie przepisów art. 274 § 1 i art. 274a § 2 O.p. Ponadto nadmienił, iż w następstwie wadliwych ustaleń faktycznych spowodowanych nieujawnieniem błędów w deklaracji VAT-7 w czasie czynności sprawdzających został oskarżony o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 tego kodeksu. Jako oskarżony został pozbawiony możliwości wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w trybie przepisów art. 240 § 1 O.p. Po rozpoznaniu tej sprawy Sąd Rejonowy w S. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uniewinnił A. S. od stawianych zarzutów. Uniewinnienie od zarzutu popełnienia przestępstwa umożliwiało mu złożenie wniosku. Nadmienił także, że dowody w tej sprawie, a to zeznania świadków i wnioski dowodowe zgłoszone w Sądzie Rejonowym w S. zawarte są w aktach sprawy i są znane organowi podatkowemu.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami tego organu z dnia [...] r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

Pismem z dnia [...] r. prezes zarządu Spółki "A" . wniósł o uwzględnienie w toku prowadzonego postępowania wniosków dowodowych zawartych w pismach procesowych zgłoszonych do Sądu Rejonowego w S. w czasie rozpraw w pierwszej i drugiej instancji. W dalszej części pisma strona zauważyła, że Sąd wydał co prawda wyrok uniewinniający, lecz nie rozpoznał dowodów dotyczących nałożenia sankcji finansowych na Spółkę, mimo że oskarżony wyraźnie wskazał uchybienia proceduralne, merytoryczne i prawne organu podatkowego w aspekcie przepisów art. 274 § 1 i art. 274 § 2 O.p. w czasie czynności sprawdzających w dniu 17 czerwca 2004 r. Równocześnie A. S. wniósł o sprostowanie w dokumentach akt sprawy nieprawdziwych ustaleń w związku z zeznaniami świadka oskarżenia zawartymi w protokole z dnia [...] r. stanowiącymi zaprzeczenie zeznań tego świadka złożonych przed oskarżycielem Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. i [...][ r.

Nie znajdując podstaw do pozytywnego załatwienia żądania strony, decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 207 i art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że przesłanki wznowienia postępowania zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazał, iż ze względu na konstrukcję tego przepisu przesłanki te należy traktować jako katalog zamknięty. Następnie przytoczył przesłanki wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że naruszenie przepisów art. 274 § 1 i art. 274a § 2 O.p., na które powołuje się strona poprzez nieujawnienie nieprawidłowości w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. oraz niespowodowanie usunięcia błędów, które faktycznie miały miejsce nie znajduje zastosowania w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśnił, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. adresowane do Spółki "A" wzywało do zgłoszenia się w siedzibie urzędu w charakterze strony w celu przedłożenia dokumentów dotyczących zakupu środków trwałych wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r., natomiast protokół z dnia [...] r. został spisany na okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących wykazanego zakupu środków trwałych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. i stanowił podstawę do skierowania wniosku o przeprowadzenie czynności kontrolnych. Zwrot podatku VAT za ten miesiąc został dokonany, ponieważ jego termin przypadał na dzień 26 lipca 2004 r., podpisanie protokołu kontroli nastąpiło w dniu [...] r., a zakończenie kontroli - stosownie do art. 291 O.p. w brzmieniu obowiązującym w trakcie trwania kontroli - w dniu 9 sierpnia 2004 r., tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu.

Organ zwrócił uwagę, że wymienione przez stronę dokumenty, tj. protokół z dnia [...] r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. były znane organowi podatkowemu w dniu wydania tych decyzji, stanowiły one bowiem podstawę do wszczęcia czynności kontrolnych. Są to dowody istniejące w dniu wydania zaskarżonych decyzji, jednak nie są to "nowe dowody" i nie są to dowody, których organ podatkowy "nie znał" w dniu wydania decyzji.

Następnie organ wskazał, że podstawą wydania decyzji z dnia [...] r. nr [...] był przepis art. 19 ust. 3 a ustawy o VAT z 1993 r. Stwierdził, że wnioskowane dowody nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż w żaden sposób nie zmieniają ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego, tj. faktu, iż Spółka "A" w kwietniu 2004 r. nie posiadała środków trwałych, których zakup miał być udokumentowany zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT nr [...] i [...]z dnia [...] r.

Organ stanął na stanowisku, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania strony w trybie wskazanego przepisu.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] zostały złożone dwa odwołania z dnia [...] r. wniesione przez dwóch doradców podatkowych – M.M. i W. N. reprezentujących Spółkę "A" .

M. M. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 274 § 1, art. 274a § 2 oraz art. 274c O.p. wniósł o uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Z kolei, doradca podatkowy W. N w odwołaniu z dnia [...] r. wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] oraz zwrot dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. odpowiednio art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 i 5 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię,

- naruszenie w sposób rażący przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uznania zarzutów podniesionych przez pełnomocników strony i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszym rzędzie zwrócił uwagę, że istotą wznowienia postępowania jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną w przypadku, gdy postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji było w sposób kwalifikowany wadliwe. Wznowienie postępowania możliwe jest więc jedynie w przypadku wystąpienia wad procesowych w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej. Wadliwość decyzji jest natomiast wynikiem zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami dotyczącymi tej sprawy. Wydana decyzja jest wadliwa ze względu na ujawnienie określonych faktów bądź ze względu na naruszenie obowiązujących norm prawnych przeprowadzonego postępowania.

Wskazał, że art. 240 § 1 O.p. zawiera kompletny i zamknięty katalog przesłanek stanowiących podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną.

Jako podstawę wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy zauważył, że dla wzruszenia decyzji w trybie tego przepisu konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanek:

- ujawnienia się w sprawie (po wydaniu decyzji ostatecznej) nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, przy czym ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich istnienia ani ich nie ujawnił,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody:

- muszą być istotne dla sprawy, czyli mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie,

- musiały istnieć w dniu wydania decyzji,

- nie mogły być znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przepisie tym jest mowa o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach jako dwóch niezależnych od siebie przesłankach wznowienia postępowania. Oznacza to, według organu odwoławczego, że samoistną i wystarczającą podstawę do wznowienia postępowania stanowi ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję lub ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał.

Składając wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. prezes zarządu Spółki "A" A. S. wniósł o rozpatrzenie istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania ww. decyzji, które to dowody i okoliczności nie zostały uwzględnione w wydanych decyzjach wskutek przeoczenia ich, bądź też niedopatrzenia ze strony organu podatkowego wydającego te decyzje. Strona powołała w uzasadnieniu wniosku dwa dowody, które znajdują się w aktach sprawy, tj. protokół spisany w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S. na okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w związku ze złożoną deklaracją VAT- 7 za kwiecień 2004 r. oraz wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] adresowane do Spółki "A" do zgłoszenia się w celu przedłożenia faktur zakupu środków trwałych wykazanych w deklaracji VAT-7 za omawiany miesiąc.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie co do przesłanek wznowienia dokonał oceny powołanych przez stronę we wniosku dowodów i stwierdził, że są to dowody istniejące w dniu wydania tej decyzji, a zatem nie są to "nowe dowody" i nie są to dowody, których organ podatkowy "nie znał" w dniu wydania decyzji. Uznał, że wnioskowane dowody nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcia, gdyż w żaden sposób nie zmieniają ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego, tj. faktu, iż Spółka "A" w kwietniu 2004 r. nie posiadała środków trwałych, których zakup miał być udokumentowany zakwestionowanymi fakturami nr [...]i [...]z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ uznał, że nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu odwoławczego wskazane dowody nie spełniają warunku "nowych dowodów" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż dowody te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych, tj. w dniu [...] r., a co więcej były znane organowi podatkowemu w dniu wydania tych decyzji.

Skoro w postępowaniu zwykłym zarówno organ, jak i strona wiedzieli o istnieniu tych dowodów, co bezspornie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego przed wydaniem decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i [...] , a dokonana wówczas ocena materiału dowodowego uwzględniała przedmiotowe dowody, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż dowody te oraz okoliczności faktyczne z nimi związane były znane organowi podatkowemu w momencie wydawania tych decyzji.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odwołaniach z dnia [...] r. nie przedstawiono żadnych nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istotnych dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, odnośnie żądań strony zgłoszonych w piśmie z dnia [...] r., a dotyczących uwzględnienia w toku prowadzonego postępowania wniosków dowodowych zawartych w pismach procesowych zgłoszonych w postępowaniu karnym oraz sprostowania w dokumentach akt sprawy nieprawdziwych ustaleń w związku z zeznaniami świadka oskarżyciela zawartych w protokole z dnia [...] r.

Zwrócił uwagę, że postępowanie karne skarbowe wobec A. S. zakończone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...], a ostateczne decyzje nr [...] i [...], o uchylenie których w trybie wznowienia wnosiła strona, zostały wydane w dniu [...] r.

Zatem, wnioski przedstawione w tym piśmie z dnia [...] r. nie mogą zostać uwzględnione w sprawie o uchylenie ww. ostatecznych decyzji, gdyż dotyczą dowodów i okoliczności, które nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Należy bowiem mieć na uwadze, że jakkolwiek ujawnienie się nowych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów po wydaniu decyzji ostatecznej, ale okoliczności te muszą dotyczyć faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie podejmowania tej decyzji. Tymczasem okoliczności ujawnione w toku postępowania karnego skarbowego nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcia, gdyż w żaden sposób nie mogłyby zmienić ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego, tj. faktu, iż Spółka "A" w kwietniu 2004 r. nie posiadała środków trwałych, których zakup miał być udokumentowany zakwestionowanymi fakturami nr [...]i [...]z dnia [...] r.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. - odpowiednio art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 i 5 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię organ odwoławczy stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych.

Podkreślił przy tym, że wobec nie stwierdzenia przesłanek wznowienia, co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., trudno mówić o naruszeniu tych przepisów prawa materialnego.

W kwestii zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. oraz przepisów dotyczących czynności sprawdzających, tj. art. 274 § 1, art. 274a § 2 i art. 274c O.p. organ odwoławczy uznał je za bezzasadne, bowiem zostały podjęte wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w granicach zakreślonych przedmiotem tej sprawy, której celem było zbadanie, czy zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami wymiarowymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] i [...].

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie jest zgodne ze wszystkimi obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. Natomiast sam fakt, że rozstrzygnięcie wynikające z będącej przedmiotem odwołania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], wydanej na skutek wznowienia postępowania, nie satysfakcjonuje strony, nie może być utożsamiane z faktem, że organ ten po zapoznaniu się z treścią materiału dowodowego, będącego w jego dyspozycji, nie wyjaśnił wszystkich okoliczności stanu faktycznego związanego ze sprawą.

Organ odwoławczy zauważył, że wznowienie postępowania w tej sprawie nastąpiło na wniosek prezesa zarządu Spółki A. S., który wniósł o rozpatrzenie dwóch dowodów, które jak ustalono po wznowieniu postępowania istniały w dniu wydania zaskarżonych decyzji ostatecznych i były znane organowi podatkowemu w dniu wydania tych decyzji.

W tej sytuacji cały ciężar dowodu spoczywał na stronie, która chce wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne w postaci wzruszenia decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że wnioski pełnomocnika o uzupełnienie dowodów wykraczają poza zakres tego postępowania, a ich ewentualne spełnienie pozostałoby bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97, w którym Sąd stwierdził za niezgodne z Konstytucją stosowanie "podwójnej sankcji" podatkowej za ten sam czyn w stosunku do tej samej osoby, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten wykraczał poza zakres tego postępowania. Ponadto wyjaśnił, że wyrok TK dotyczy wyłącznie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a nie osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Decyzję zaskarżył w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 i art. 124 w związku z art. 274a § 2 O.p. poprzez brak wezwania do wyjaśnienia wątpliwości organu w stosunku do złożonej deklaracji;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepełne zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego;

- art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis prawa niezgodny z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przytaczając przepisy art. 121 oraz art. 274a § 2 O.p., zwrócił uwagę, że w przypadku złożenia deklaracji zawierającej błędy organ miał możliwość, a wręcz powinność udzielenia pomocy podatnikowi. Fakultatywność uprawnienia określonego w art. 274a § 2 O.p. jest usankcjonowana zawarciem w nim słowa "może", które pozostawia organowi wybór, czy zachodzi konieczność do skorzystania z przyznanej możliwości. Jednakże, zdaniem pełnomocnika, brak zobligowania organu do takiego postępowania, a także brak chęci do skorzystania z takiej możliwości prowadzi do działania na szkodę podatnika i naruszenia tego przepisu. Zwrócił uwagę, że nieświadomość podatnika i bierność organu powoduje popełnienie błędu, za które to podatnik musi ponieść odpowiedzialność na mocy wydanej w konsekwencji decyzji. Organ podatkowy w przypadku powzięcia wiadomości, czy też nawet podejrzenia nieprawidłowości w złożonej deklaracji powinien wezwać podatnika do uzupełnienia, czy też złożenia wyjaśnień, aby sprawa ta wywarła jak najmniejsze reperkusje dla podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartym w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/G1 997/07 postępowanie w takiej sprawie powinno zakończyć się na etapie czynności sprawdzających poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej i uiszczenie należnego podatku we właściwej wysokości, bez wszczynania postępowania i wydawania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że strona skarżąca nie wskazała żadnych nowych argumentów, ani też żadnych nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podziela również argumentację prawną zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ostateczne decyzje z [...]r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. stały się przedmiotem ponownej analizy zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania powoływała się na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w szczególności na nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, skutkujące wznowieniem postępowania. Ponadto skarżąca powoływała fakt uniewinnienia prezesa zarządu Spółki A.S. od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s., a to na mocy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]r., sygn. [...].

Istotnym jest, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte w A. i procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Ponadto postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Takie stanowisko, prezentowane w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie i literaturze prawniczej Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 883/11, LEX 1120925).

Co więcej, postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych podatnik nie skorzystał z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które zakończyła już decyzja wydana w postępowaniu zwykłym. To postępowanie bowiem nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, a odrębnym postępowaniem mającym charakter nadzwyczajny, którego granice wynikają z art. 240 § 1 O.p. Regulacja ta odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1337/10, LEX 1109723, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2011 r., sygn. I SA/Go 747/11, LEX 1131628). Również z tym stanowiskiem Sąd w składzie orzekającym zgadza się w całości.

Postępowanie w sprawie wznowienia składa się z dwóch etapów. W pierwszym z nich obowiązkiem organu jest dokonanie oceny dopuszczalności wznowienia. W razie dopuszczalności wznowienia, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia. Jednak wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza w żadnej mierze o wyniku tego postępowania, a więc czy zaistniały przesłanki wznowienia oraz o rozstrzygnięciu sprawy, co do istoty. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu. Oznacza to, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie oznacza, że decyzja ostateczna zostanie uchylona, a więc że w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia, na które powołuje się strona (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Go 550/11 , LEX nr 1134363).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyjście na jaw istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, które to dowody i okoliczności nie zostały uwzględnione w wydanych decyzjach wskutek przeoczenia ich, bądź niedopatrzenia ze strony organu podatkowego wydającego te decyzje. W szczególności skarżąca wskazała na następujące dowody spełniające w jej ocenie powyższe warunki: protokół z dnia [...] r. spisany w Urzędzie Skarbowym w S. oraz wezwanie organu adresowane do skarżącej z dnia [...] r. Skarżąca wskazała, że uniewinnienie prezesa zarządu od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art.76 § 1 k.k.s. umożliwiło jej złożenie wniosku o wznowienie postępowania.

Należy zatem wskazać, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Należy mieć na uwadze, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala wyłącznie czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2010, sygn. I GSK 1190/09, LEX nr 744704, wyrok NSA z 8 grudnia 2010 r., sygn. I GSK 620/09, LEX nr 744832).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, w ocenie Sądu słuszne jest u stanowisko organu odwoławczego, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ w sposób szczegółowy i obszerny uzasadnił swoje rozstrzygnięcie oraz dokonał prawidłowej wykładni powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów. W szczególności wskazał, że powołane jako nowe dowody, dokumenty były mu znane i stanowiły przedmiot badania w toku wówczas prowadzonego postępowania. Skarżąca nie podała też żadnych nowych okoliczności istotnych dla sprawy tj. takich, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, tj. służą ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, a nie jego ocenie.

W wyniku wznowienia postępowania skarżąca została wezwana do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, ale mimo zapoznania się z aktami sprawy nie skorzystała z przysługującego uprawnienia.

A zatem skarżąca miała zapewnione prawo czynnego udziału w sprawie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd miał również na uwadze właściwy dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stan prawny.

W szczególności należy powołać obowiązujące w kwietniu 2004 r. przepisy prawa materialnego. W zakresie podatku od towarów i usług obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Stosownie do art. 10 ust. 2 powołanej ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie powołany przepis stanowił materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r . Z kolei, w drugiej decyzji z tego samego dnia organ ten powołując się na art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień w kwocie [...] zł.

Należy przypomnieć, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania (art. 25 ust. 5), natomiast w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. ( art. 27 ust. 6).

W niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. K.17/97, a w szczególności nie zastosowano w stosunku do tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w art. 27 ust. 5, 6 ustawy o VAT z 1993 r. jako " dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe.

Dokonana przez organy podatkowe wykładnia wskazanych przepisów będących materialnoprawną podstawą ww. rozstrzygnięć jest prawidłowa, a ustalając stan faktyczny w sprawie organ miał na uwadze dokumenty powołane przez skarżącą jako nowe dowody w sprawie.

M ając na uwadze powyższe, Sąd stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, a to art. 121, 122, 124 w zw. z art. 274 a § 2 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył również prawa materialnego tj. art. 27 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów, które skarżąca wymieniła w zarzutach skargi. Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i dalszych O.p.

Ponadto w konkluzji zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy obszernie odniósł się do zarzutów skarżącej, a przedstawiona argumentacja jest prawidłowa.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.