Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 529/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Energii
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 19, art. 21b ust. 12, art. 28a, art. 63 ust. 1 pkt 1a, usr. 2a, art. 64 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 1899
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach  zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym - tekst jedn.
article: art. 189a, art. 189d, art. 189f
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Protokolant st. sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Energii z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w tej sprawie ww. decyzją z [...] stycznia 2018 r. Minister Energii (dalej organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca Spółka) od decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej Prezes Agencji lub organ I instancji) z [...] sierpnia 2017 r., którą organ ten, działając na podstawie art. 63 ust. 1 pkt 1a i ust. 2a oraz art. 64 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 21b ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1210 ze zm., dalej ustawa o zapasach), jak również na podstawie art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 66 ust. 6 ustawy o zapasach i art. 104 § 1 Kpa, wymierzył skarżącej Spółce:

1) karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz terminie za czerwiec 2015 r. w wysokości 15 128,00 zł;

2) karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz terminie za lipiec 2015 r. w wysokości 54 588.00 zł;

3) karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz terminie za sierpień 2015 r. w wysokości 38 940.00 zł;

4) karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz terminie za maj 2016 r, w wysokości 39 292.00 zł;

5) karę pieniężną z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości oraz terminie za czerwiec 2016 r. w wysokości 19 582.00 zł; utrzymał w mocy tę decyzję.

Obowiązek uiszczenia kwot opłaty zapasowej wynikał z faktu przywozu przez skarżącą Spółkę na terytorium Polski gazu płynnego (LPG) we wskazanych miesiącach roku 2015 i 2016; opłata ta została określona za te miesiące przez Prezesa Agencji decyzją z [...] grudnia 2016 r., utrzymaną następnie w mocy ostateczną decyzją Ministra Energii z [...] kwietnia 2017 r., której Spółka nie skarżyła do Sądu. Nie zastosowała się też do wezwania Prezesa Agencji z [...] maja 2017 r. do zapłaty kwot opłaty zapasowej określonej w decyzji organu, co skutkowało wszczęciem z urzędu przez ten organ postępowania administracyjnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedopełnienie przez Spółkę obowiązku uiszczenia tej opłaty, a w konsekwencji wydaniem ww. decyzji z [...] sierpnia 2017 r. o wymierzeniu kary pieniężnej. Wcześniej organ I instancji postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. odmówił skarżącej Spółce zaliczenia na jej rzecz ww. kwot opłaty zapasowej uiszczonej przez inną spółkę – Spółkę H. Sp. z o.o. (Minister Energii nie uwzględnił zażalenia Spółki na to postanowienie, utrzymując je w mocy postanowieniem z [...] listopada 2017 r.).

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca Spółka podniosła w szczególności uiszczenie – jej zdaniem - spornej opłaty zapasowej w terminie ustawowym przez Spółkę H., w sytuacji gdy oba podmioty (tj. skarżąca Spółka i Spółka H. działały w przekonaniu właściwości swojego postępowania na podstawie umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie nie można skarżącej przypisać zawinionego działania. Nie doszło też do świadomego uszczuplenia należnej opłaty, która została faktycznie uiszczona przez wskazaną Spółkę; nadto w świetle przepisów ustawy o zapasach nie jest oczywistym, że to skarżąca była handlowcem zobowiązanym do uiszczenia opłaty zapasowej (a nie odbiorcy paliw). Skarżąca nie otrzymała też stanowiska co do sposobu rozliczenia opłaty zapasowej, która wpłynęła do organu.

Organ odwoławczy, nie podzielając tej argumentacji, wskazał na treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, w szczególności ustawy o zapasach (por. str. 5 i nast. zaskarżonej decyzji), akcentując, że w myśl art. 21b ust. 14 tej ustawy organem właściwym w sprawie opłaty zapasowej jest Prezes Agencji, któremu przysługują uprawnienia organu podatkowego określone w dziale III i V Ordynacji podatkowej. Kara administracyjna za niedopełnienie obowiązku uiszczenia tej opłaty jest wymierzana obligatoryjnie, tj. nie zależy od uznania organu; ustawa nie przewiduje też żadnych dyrektyw wymiaru tej kary, przesłanek wyłączenia odpowiedzialności, czy odstąpienia od jej wymierzenia. Przesłanką wymierzenia kary jest wyłącznie niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej. Odpowiedzialność przewidziana w ustawie o zapasach ma charakter zobiektywizowany, tj. nie zależy od winy strony pojmowanej według prawa karnego czy prawa wykroczeń.

Skarżąca dokonując we wskazanych miesiącach przywozu gazu płynnego LPG była handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach, a jako handlowiec była zobowiązana do uiszczenia opłaty zapasowej w terminie wskazanym w art. 21b ust. 12 tej ustawy na indywidualny rachunek Funduszu Zasobów Interwencyjnych.

Jak wynika z art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.) zapłata podatku może nastąpić także przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego,

jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Zgodnie z treścią art. 62b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio. Zatem tylko zapłata podatku ze środków podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze, którego nie można przenieść w drodze

czynności cywilnoprawnej na inną osobę. Odrębną kwestią jest natomiast możliwość zapłaty zobowiązań podatkowych podatnika za pośrednictwem innego podmiotu, która od 1 stycznia 2016 r. została uregulowana w ww. art. 62b Ordynacji podatkowej. Do końca 2015 r. obowiązywała bowiem zasada, zgodnie z którą tylko podatnik mógł dokonać wpłaty należności podatkowej. Obecnie uprawnione do tego są także inne ww. podmioty, wymienione w art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem dla ich wyodrębnienia są powiązania rodzinne (pkt 1), interes prawny aktualnego właściciela w zwolnieniu z zabezpieczenia swojego majątku lub rzeczy ruchomych (pkt 2), pragmatyzm dotyczący zapłaty kwot o niedużej wartości, nieprzekraczających 1000 zł (pkt 3). Na mocy art. 62b § 2 Ordynacji podatkowej we wskazanych przypadkach wprowadzono także ustawowe domniemanie uiszczenia podatku ze środków finansowych podatnika, o ile tylko treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika.

Jednakże w sytuacji skarżącej Spółki zapłata opłaty zapasowej, dokonana rzecz Funduszu Zapasów Interwencyjnych przez jej kontrahenta (Spółkę H.- z jego środków pieniężnych - na poczet zobowiązań w opłacie zapasowej skarżącej, nie wypełnia przesłanek ustawowych zawartych w art. 62b Ordynacji podatkowej.

Ustawa o zapasach jest częścią szeroko rozumianego Prawa energetycznego, a zatem prawa publicznego, co oznacza m.in. ograniczenie obowiązującej na gruncie prawa prywatnego zasady swobody umów w zakresie dotyczącym realizacji obowiązków publicznoprawnych. Opłata zapasowa przeznaczona na sfinansowanie zapasów agencyjnych jest świadczeniem publicznym (choć nie jest podatkiem). Art. 84 Konstytucji RP stanowi natomiast, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, dotyczy każdego i może wynikać jedynie z ustawy, co wyłącza możliwość swobodnego, umownego określania innego podmiotu, który zamiast podmiotów zobowiązanych na podstawie ustawy, będzie obciążony obowiązkiem zapłaty opłaty zapasowej. Podmiot występujący w świetle prawa podatkowego w charakterze podatnika nie może bowiem w drodze umowy z osobą trzecią zwolnić się z ciążących na nim obowiązków podatkowych i przenieść ich na osobę trzecią. Nie jest dopuszczalne przejęcie przez osobę trzecią długu podatkowego. Handlowiec nie może swobodnie rozporządzać swoim zobowiązaniem, wplatając go w obrót cywilnoprawny.

Zapłata podatku przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika ( co nie dotyczy sytuacji – nie mającej w tej sprawie miejsca - w której osoba wpłacająca podatek czyni to ze środków powierzonych przez podatnika, gdyż dokonuje wówczas jedynie czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika; jednak w tych wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego przez inny podmiot). Tytuł prywatnoprawny (umowa) w stosunkach pomiędzy podatnikiem a innymi osobami nie ma znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych. Obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Obowiązek zapłaty opłaty zapasowej nie może być zatem przenoszony na kontrahentów, producentów lub handlowców, gdyż jego charakter oraz ustawa o zapasach nie przewiduje takiej możliwości; zapłata opłaty przez taki podmiot nie spowoduje więc wygaśnięcia takiego obowiązku.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu zarzucając jej naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 21b ustawy o zapasach, poprzez błędne przyjęcie, że opłata zapasowa od wprowadzonych ilości gazu płynnego LPG na teren Polski nie została zapłacona - gdy Spółka wykazała, że opłata od tego właśnie gazu została uiszczona w terminie przez Spółkę H.,

2. prawa materialnego, tj. art.63 ust. 1pkt.1a ustawy o zapasach, poprzez nałożenie kary pieniężnej na Spółkę w sytuacji, gdy opłaty od ilości gazu płynnego LPG wprowadzonego na teren Polski zostały uiszczone, choć przez inny podmiot, tj. Spółkę H. i oba podmioty działały w przekonaniu właściwości swojego postępowania na podstawie umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie nie można skarżącej przypisać zawinionego działania,

3. prawa procesowego, tj. art. 189a, art. 189d i art. 189f Kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sytuacji, gdy od 1 czerwca 2017 r., tj. w dacie wydania pierwszej decyzji przez Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, mają zastosowanie do wszystkich kar pieniężnych nakładanych przez organ administracji państwowej przepisy o administracyjnych karach pieniężnych i organ powinien kierować się tymi przepisami.

Wniosła z tych powodów o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ww. decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] sierpnia 2017 r.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła faktyczne uiszczenie spornej opłaty, choć przez inny podmiot - Spółkę H. - na podstawie umowy cywilnoprawnej, i brak jej rozliczenia przez organ. Według skarżącej nie jest oczywiste, że była "handlowcem zobowiązanym do dokonywania zapasów oraz wnoszenia opłaty zapasowej"; skarżąca wskazuje w tym względzie na odbiorców paliw jako zobowiązanych – jej zdaniem - do uiszczania opłaty zapasowej i niejasność przepisów. Tym samym nawet w sytuacji przyjęcia, że opłaty zapasowe nie zostały przez skarżącą wpłacone trudno przypisać jej (z tego powodu) winę. Wobec braku informacji o zaliczeniu opłat wpłaconych przez Spółkę H. na rzecz opłat, które według organu powinny być uiszczane przez Spółkę, bądź informacji o zwróceniu ich Spółce H., skarżąca miała prawo nie odpowiedzieć na wezwania do uiszczenia zaległych opłat. Skarżąca podniosła również niezbadanie sprawy pod kątem zasad wymierzania kary pieniężnej i możliwości odstąpienia od wymierzenia kary w ogóle wynikających z przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa), które obowiązują od 1 czerwca 2017 r., a w szczególności w świetle art. 189d Kpa.

W odpowiedzi na skargę Minister Energii wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko. Dodatkowo wskazał, że zmienione w wyniku nowelizacji, która weszła w życie 1 czerwca 2017 r., przepisy Kpa, zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 935, dalej ustawa nowelizująca), stosuje się wyłącznie do postępowań wszczętych począwszy od 1 czerwca 2017 r. W postępowaniach wszczętych i niezakończonych ostateczną decyzją lub postanowieniem przed tą datą zastosowanie mają natomiast przepisy Kpa w brzmieniu dotychczasowym (z zastrzeżeniem jedynie przepisów dotyczących mediacji, tj. art. 96a – 96n Kpa); w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte przed 1 czerwca 2017 r., dlatego organy obu instancji nie mogły zawrzeć w swoich decyzjach rozważań dotyczących zastosowania przepisów zawartych w dziale IVa Kpa.

W piśmie z 27 września 2018 r. zatytułowanym > uzupełnienie skargi skarżącego< skarżąca Spółka zarzuciła też zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego:

1. przez błędne zastosowanie art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach przez przyjęcie, że skarżąca w transakcjach ze Spółką H. jest handlowcem w rozumieniu tego przepisu, gdy tymczasem w transakcjach z tym podmiotem, skarżąca - choć jest podmiotem polskim - to była eksporterem, kontrahentem zagranicznym działającym poza polskim obszarem celnym, a nie handlowcem, gdyż nie dokonywała przywozu paliwa na terytorium RP;

2. przez błędne zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2018, poz.1114) w zw. z art. 2 pkt 9 i 12 ustawy o zapasach przez niezastosowanie do przemieszczenia się gazu LPG sprzedanego przez skarżącą Spółce H. przepisów o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi w transakcji handlowej podatnikiem, handlowcem, przedsiębiorcą i nabywcą jest strona kontraktowa, która wyprowadza gaz LPG ze składu podatkowego i ma obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i tym samym innych danin publicznoprawnych.

Skarżąca podniosła przy tym, że będąc formalnie spółką polską występowała jako podmiot zagraniczny w tym sensie, że odsprzedawała towar innemu podmiotowi polskiemu, ale poza granicami kraju i poza polskim obszarem celnym. Z polskiego obszaru celnego towar wyprowadzała nie skarżąca, tylko nabywca gazu, tj. Spółka H.. Skarżąca powołała się też na pismo Głównego Urzędu Ceł z 23 lipca 1998 r., w świetle którego nie można kwestionować legalności transakcji polegających na sprzedaży przez jeden podmiot krajowy drugiemu podmiotowi krajowemu towaru znajdującego się zagranicą i w takiej sytuacji w stosunku do takiego podmiotu należy użyć stwierdzenia "kontrahent zagraniczny", co za tym idzie tak go traktować w kwestiach naliczanego i pobieranego cła. Z definicji handlowca – art. 2 pkt 19 lit. a) ustawy o zapasach wynika, że handlowcem jest podmiot, który przywozi paliwo. Przywóz zaś to sprowadzanie na terytorium RP ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Wezwanie do zapłaty opłaty zapasowej dotyczyło w tej sprawie gazu płynnego LPG zakupionego przez skarżącą Spółkę i odsprzedanego Spółce H. nie na terenie kraju ale poza jego granicami. Spółka H. wyprowadziła towar ze składu podatkowego i przywiozła na terytorium RP; dlatego odprowadziła należne cła i podatki oraz dokonała opłaty zapasowej za ww. okresy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy I i II instancji wyczerpująco wyjaśniły wszystkie istotne dla podjętego rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonując prawidłowej ich subsumpcji pod mające w sprawie zastosowanie ww. przepisy prawa, na podstawie których rozstrzygnięcie to zostało podjęte Przepisy te wyznaczają zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także zakres kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie.

Zarzuty skargi nie podważają tego rozstrzygnięcia, dodatkowo prawidłowo umotywowanego; przy czym podkreślenia wymaga, że Sąd w tej sprawie kontrolował decyzję organu o wymierzeniu skarżącej Spółce kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości i terminie za poszczególne ww. miesiące roku 2015 i 2016. Nie zajmował się natomiast kwestią samej zasady opłaty zapasowej i podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia. Kwestia ta została bowiem rozstrzygnięta ww. decyzją Prezesa Agencji z [...] grudnia 2016 r. ( w której organ ten ustalił, że skarżąca Spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, w związku z czym jest obowiązana do uiszczania opłaty zapasowej z tytułu przywozu paliw na terytorium Polski we wskazanych okresach i ilościach, oraz określił wysokość tej opłaty za poszczególne okresy) utrzymaną następnie w mocy decyzją ostateczną Ministra Energii z [...] kwietnia 2017 r., której skarżąca Spółka nie zaskarżyła do Sądu, co skutkowało prawomocnością tej decyzji. Jako taka decyzja ta - zapadła w odrębnym dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym, a więc z wyczerpaniem trybu postępowania przed organami administracji i gwarancją praw procesowych strony w tym postępowaniu – jest wiążąca w sensie przesądzenia tej opłaty co do zasady, wysokości oraz podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia (por. akta administracyjne tej sprawy dołączone do sprawy niniejszej).

W szczególności w decyzji z [...] kwietnia 2016 r. Minister Energii wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach handlowiec to przedsiębiorca wykonujący samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw; przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach:

— nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub

— importu rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach — w związku z treścią art. 2 pkt 9 i 12 tej ustawy).

Zgodnie z art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach, w brzmieniu, który obowiązywał do 2 września 2016 r., producenci i handlowcy są obowiązani wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu Zapasów Agencyjnych, o którym mowa w art. 28a ustawy o zapasach. Na mocy art. 21b ust. 13 ustawy o zapasach w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do należności z tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na mocy art. 21 § 4 Ordynacji przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Dalej organ wskazał zasady i terminy płatności podatku, konkludując, że ustawa o zapasach określa podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty zapasowej - są nimi "producenci" i "handlowcy".

Przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie sprowadzania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) ropy naftowej lub paliw w ramach importu, czyli przedsiębiorca, którego działalność gospodarcza obejmuje sprowadzanie na terytorium RP w ramach fizycznego przemieszczenia ropy naftowej lub paliw z terytorium innego państwa jest niewątpliwie handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach zobowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej.

Skarżąca Spółka nie jest producentem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach, bowiem w analizowanym okresie nie dokonywała produkcji paliw w rozumieniu tej ustawy. Jest natomiast handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach zobowiązanym do zapłaty opłaty zapasowej za wolumen sprowadzonego na jej rzecz gazu płynnego (LPG). Według organu z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, iż działalność prowadzona przez skarżącą polegała na dokonywaniu zakupu gazu płynnego (LPG) przejmowanego z autocystern dostawcy i jednoczesnej jego sprzedaży na terminalu [...] Spółce H., która na postawie umów ze skarżąca miała dokonywać na rachunek Funduszu Zapasów Agencyjnych opłaty zapasowej za przywieziony przez skarżąca gaz (LPG). Przywóz paliw odbywał się więc w ramach prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej; w opisanym schemacie skarżąca Spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej, a nie jej kontrahent Spółka H..

Ustawa o zapasach jest częścią szeroko rozumianego Prawa energetycznego, co oznacza ograniczenie obowiązującej na gruncie prawa prywatnego zasady swobody umów w zakresie dotyczącym realizacji obowiązków publicznoprawnych. Opłata zapasowa przeznaczona na sfinansowanie zapasów agencyjnych jest regulowanym przepisami prawa publicznego świadczeniem publicznym. Art. 84 Konstytucji RP stanowi natomiast, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, dotyczy każdego, może wynikać jedynie z ustawy, a regulacja ta wyłącza możliwość swobodnego, umownego określania innego podmiotu, który zamiast podmiotu zobowiązanego na podstawie ustawy będzie obciążony obowiązkiem zapłaty opłaty zapasowej. Podmiot występujący w świetle prawa podatkowego w charakterze podatnika nie może w drodze umowy z osobą trzecią zwolnić się z ciążących na nim obowiązków podatkowych i przenieść ich na tę osobę. Nie jest dopuszczalne przejęcie przez osobę trzecią długu podatkowego; zatem handlowiec nie może swobodnie rozporządzać swoim zobowiązaniem, wplatając go w obrót cywilnoprawny. Zapłata podatku dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Nie dotyczy to sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych przez podatnika; działa wówczas bowiem jedynie jako przekaziciel środków podatnika, który dokonuje wyłącznie faktycznej ich wpłaty.

Taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Zlecając podmiotowi trzeciemu uiszczenie podatku podatnik podejmuje ryzyko, którego skutków nie może przerzucać na organ podatkowy; ma jedynie możliwość regresu i dochodzenia odszkodowania w trybie cywilnoprawnym, jeśli wykaże, że doszło do naruszenia kontraktu, przy czym kwestia ta nie ma znaczenia dla stosunku prawnopodatkowego. Obowiązek zapłaty opłaty zapasowej nie może być zatem przenoszony na żaden inny podmiot, w tym kontrahentów, producentów lub handlowców; zapłata opłaty przez taki podmiot nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania handlowca.

Minister Energii nie jest uprawniony do dokonywania postulowanego przez skarżącą Spółkę zaliczenia zrealizowanych przez Spółkę H. wpłat opłaty zapasowej na konto Agencji Rezerw Materiałowych, jak też zwolnienia skarżącej z obowiązku ponownego dokonywania opłaty zapasowej. Wobec braku wpłat opłaty zapasowej przez skarżącą organ ten był obowiązany wydać decyzję określającą jej wysokość za poszczególne okresy przywozu gazu płynnego (LPG).

Konkludując, w opisanej decyzji z [...] kwietnia 2016 r. przesądzone zostało, że skarżąca Spółka jest handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach, jak również zasadność naliczenia oraz wysokość opłaty zapasowej obciążającej skarżącą Spółkę za poszczególne miesiące roku 2015 i 2016; organ zajął też stanowisko względem całokształtu argumentacji skarżącej, która poddała w wątpliwość przydany jej w tej sprawie status handlowca oraz wskazywała na faktyczne uiszczenie objętej sporem opłaty zapasowej przez swojego kontrahenta Spółkę H. (organ wskazał tu – nawiązując do ww. przepisów Ordynacji podatkowej - na niemożność przeniesienia obowiązku opłaty przez skarżącą na spółkę współpracującą w ramach zawartej umowy).

Skoro skarżąca nie zgadzała się z samą zasadą obciążenia jej ww. opłatą zapasową, w tym z przydanym jej przez organ statusem handlowca, mogła wskazaną decyzję zaskarżyć do Sądu, który obowiązany byłby wówczas wypowiedzieć się na ten temat, oceniając argumentację faktycznoprawną organu w tym względzie, w prawnoprocesowej formule postępowania przed sądem administracyjnym. Obecnie skarżąca podnosi de facto zarzuty w kwestiach rozstrzygniętych prawomocną decyzją z [...] kwietnia 2016 r.; znowu bowiem podważa status handlowca oraz powołuje się na faktyczne uiszczenie w terminie ww. opłaty zapasowej, od przywiezionego paliwa/gazu płynnego (LPG), przez Spółkę H..

Jednak Sąd w tej sprawie nie może zajmować się oceną rozstrzygnięcia organu (ww. decyzji z [...] kwietnia 2017 r.) podjętego w innym samodzielnym, dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym zakończonym prawomocną decyzją, gdyż postępowanie to nie mieści się w granicach niniejszej sprawy, aczkolwiek pozostaje w niewątpliwym, bezpośrednim z nią związku, tj. zaskarżona decyzja jest konsekwencją/koniecznym następstwem prawomocnej decyzji z [...] kwietnia 2017 r. określającej wysokość opłaty zapasowej za poszczególne, wymienione w decyzji okresy płatności oraz skarżącą Spółkę, jako podmiot o statusie handlowca obciążony tą opłatą.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, tj. nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanych w nim aktów skarżonych obecnie przez stronę do Sądu. Wprawdzie w myśl art. 135 ppsa Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, jednak w ocenie Sądu w okolicznościach stanu faktycznoprawnego niniejszej sprawy ww. sprawa zakończona prawomocną decyzją z [...] kwietnia 2016 r. ma w ujęciu materialnym (inny przedmiot, podstawa i przesłanki rozstrzygnięcia) odrębny od niniejszej sprawy charakter, tak że obie te sprawy nie mogą być potraktowane jako jedna sprawa administracyjna, do której mógłby mieć zastosowanie art. 135 ppsa.

W tej sytuacji, dopóki ww. decyzja organu z [...] kwietnia 2016 r. pozostaje w obrocie prawnym, stanowiąc przesłankę dla wyciągnięcia konsekwencji w postaci nałożenia kary pieniężnej na adresata tej decyzji - skarżącą Spółkę - która nie podporządkowała się nałożonemu decyzją obowiązkowi uiszczenia opłaty zapasowej w wysokości i w zakreślonych terminach uiszczenia, brak podstaw do kwestionowania zgodności z prawem decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną z tego powodu, skoro decyzja ta oparta została na prawidłowo powołanych przepisach prawa, które nakazują organowi takie działanie w następstwie niewykonania obowiązku zapłaty opłaty zapasowej wynikającego z decyzji z [...] kwietnia 2016 r.

W szczególności stosownie do prawidłowo powołanego w sprawie, jako prawna podstawa podjętego rozstrzygnięcia o karze pieniężnej, art. 63 ust.1 pkt 1a i ust. 2a ustawy o zapasach karze pieniężnej podlega ten kto nie dopełnia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w należnej wysokości albo w terminie, o którym mowa w art. 21b ust. 12 ustawy; wówczas kara pieniężna wynosi dwukrotność należnej kwoty opłaty zapasowej albo dwukrotność różnicy pomiędzy uiszczoną kwotą a należną kwotą opłaty zapasowej. Karę wymierza Prezes Agencji (art. 64ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 21b ust.1 i ust. 12 ustawy, w świetle którego koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową, przy czym są oni obowiązani wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu, o którym mowa w art. 28a).

Organy w tej sprawie prawidłowo zastosowały się do dyspozycji wskazanych przepisów; są to przepisy bezwzględnie obowiązujące, wyczerpanie ich dyspozycji przez stronę zobowiązuje organ do zadziałania zgodnego z treścią tych przepisów, tj. w uwarunkowaniach stanu faktycznego tej sprawy wymierzenia skarżącej Spółce kary pieniężnej z tytułu niedopełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej w podanych w decyzji kwotach za wymienione okresy płatności. Zasadna jest też argumentacja organu na temat niemożności uwolnienia strony od tej opłaty skutkiem faktycznego jej uiszczenia przez Spółkę H.. Ma bowiem rację organ odwoławczy, który stwierdził – nawiązując do przepisów art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach, w świetle którego organem właściwym w sprawie opłaty zapasowej jest Prezes Agencji, któremu przysługują uprawnienia organu podatkowego, określone w dziale III oraz w dziale V Ordynacji podatkowej - że przesłanką wymierzenia omawianej kary jest wyłącznie niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej, przy czym tylko zapłata podatku (odpowiednio opłaty zapasowej, która tak jak podatek jest świadczeniem publicznym) ze środków podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na jego publicznoprawny, osobisty charakter uniemożliwiający przeniesienie świadczenia na inny podmiot w drodze czynności cywilnoprawnej. Zatem w sytuacji skarżącej Spółki, zapłata opłaty zapasowej dokonana przez jej kontrahenta (Spółkę H.) z jego środków na poczet opłaty, do której uiszczenia zobowiązana jest (jako handlowiec) skarżąca, nie odnosi skutku w postaci zwolnienia skarżącej z tego obowiązku; jak bowiem słusznie organ zauważył zapłata ta nie wypełnia przesłanek (cytowanego wyżej) art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo powołał się tu również na art. 84 Konstytucji RP, stosownie do którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie; oznacza to, że nie można przenieść tego typu świadczeń (do których należy opłata zapasowa) na inny podmiot i zwolnić się w ten sposób z takiego zobowiązania.

Bezpodstawnie skarżąca też zarzuca organowi naruszenie przepisów art. 189a, art. 189d i art. 189f Kpa przez ich pominięcie. Postępowanie administracyjne w tej sprawie zostało bowiem wszczęte zawiadomieniem o wszczęciu postępowania z [...] maja 2017 r., doręczonym skarżącej Spółce 25 maja 2017 r. (por. k 2 i nast. akt administracyjnych sprawy). Tymczasem, jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, ww. ustawa z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (ustawa nowelizująca), która wprowadziła do Kpa Dział IVa Administracyjne kary pieniężne ( por. art. 189a i nast.) weszła w życie 1 czerwca 2017 r., a więc po wszczęciu tego postępowania. Zgodnie natomiast z art. 16 tej ustawy zmienione w wyniku nowelizacji przepisy Kpa (w tym ww. przepisy art. 189a, art. 189d i art. 189f Kpa) stosuje się wyłącznie do postępowań wszczętych począwszy od 1 czerwca 2017 r. W postępowaniach wszczętych i niezakończonych ostateczną decyzją lub postanowieniem przed tą datą zastosowanie mają natomiast przepisy Kpa w brzmieniu dotychczasowym (z zastrzeżeniem jedynie przepisów dotyczących mediacji, tj. art. 96a – 96n Kpa); w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte przed 1 czerwca 2017 r., dlatego organy obu instancji nie mogły zawrzeć w swoich decyzjach rozważań dotyczących zastosowania przepisów zawartych w Dziale IVa Kpa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ppsa) orzekł, jak w sentencji wyroku.