Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 185/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 3 lit.d)
journal: Dz.U. 2010 nr 37 poz 205
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od  opodatkowania w zakresie podatków od dochodu
article: art. 21 ust. 1 pkt 1), art.26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3534/11 w sprawie ze skargi S. [...] "E." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. [...] "E." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3534/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S.S.A. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 19 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przestawił następująco:

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że w dniu 22 stycznia 1997 r. zawarła z rosyjskim bankiem porozumienie kredytowe, na podstawie którego zaciągnęła kredyt bankowy. W 2004 r. bank przeprowadził projekt refinansowania kredytu udzielonego Spółce, polegający na sekurytyzacji wierzytelności kredytowej przysługującej bankowi wobec Spółki. W grudniu 2004 r. bank dokonał cesji wierzytelności o wartości nominalnej 763 mln USD, przysługującej względem Skarżącej z tytułu porozumienia kredytowego, na rzecz fińskiej spółki kapitałowej. Spółka wyjaśniła, iż zarówno porozumienie kredytowe, jak i umowa cesji wierzytelności zostały zawarte pod prawem rosyjskim, a zatem to właśnie prawo rosyjskie jest prawem właściwym dla oceny charakteru prawnego oraz skutków cesji wierzytelności kredytowej. Zgodnie z prawem rosyjskim w wyniku cesji wierzytelności kredytowej nastąpiła zmiana wierzyciela, przy czym zachowana została tożsamość stosunku zobowiązaniowego, pod względem treści i przedmiotu oraz innych elementów tego stosunku, będącego źródłem wierzytelności kredytowej. Spółka podkreśliła, że fińska spółka kapitałowa, nie będąca bankiem, podlega w Finlandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (Skarżąca dysponuje certyfikatem rezydencji fińskiej spółki kapitałowej, wydanym przez właściwy fiński organ podatkowy). Ponadto fińska spółka kapitałowa nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 8 czerwca 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej: umowa polsko - fińska).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki, które od dnia 1 stycznia 2011 r., a więc od dnia, kiedy do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz spółki fińskiej zastosowanie ma umowa polsko-fińska, zostały wypłacone, jak również odsetki, które będą wypłacane po dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) W konsekwencji czy Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, nie jest obowiązana do pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek wypłacanych na rzecz spółki fińskiej?

Spółka stanęła na stanowisku, że odsetki które od dnia 1 stycznia 2011 r. zostały wypłacone, jak również odsetki, które będą wypłacane na rzecz spółki fińskiej z tytułu wierzytelności kredytowej stanowią odsetki z tytułu "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej, i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka nie jest obowiązana do pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek wypłacanych na rzecz spółki fińskiej.

Skarżąca wskazała, że na skutek cesji wierzytelności fińska spółka kapitałowa wstąpiła w miejsce banku w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy wynikający z porozumienia kredytowego. Skarżąca twierdzi, że wierzytelność przysługująca fińskiej spółce kapitałowej jest tą samą wierzytelnością, która przed cesją przysługiwała bankowi, w konsekwencji w dalszym ciągu wynika ze stosunku prawnego powstałego na skutek zawarcia porozumienia kredytowego i udzielenia Spółce kredytu.

W interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, argumentując, że skoro bank rosyjski zbył prawa do części wierzytelności fińskiej spółce kapitałowej, która nie jest bankiem, to w myśl art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu/pożyczki. Innymi słowy w wyniku subrogacji ustawowej odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot fiński, utraciły charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisane zostało porozumienie kredytowe. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek, wynikającego z postanowień art. 11 ust.3 lit. d) umowy polsko-fińskiej, zatem Skarżąca będzie zobowiązana pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., podatek od wypłaconych - począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., na rzecz podmiotu fińskiego, odsetek.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej poprzez uznanie, że odsetki wypłacane przez Spółkę, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. na rzecz fińskiej spółki kapitałowej podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a także naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1) i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej poprzez uznanie, że Spółka zobowiązana jest pobierać, jako płatnik, podatek dochodowy od osób prawnych od wskazanych powyżej należności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym odsetki spłacane przez Skarżącą jako kredytobiorcę są niewątpliwie odsetkami wypłaconymi w związku z udzielonymi pożyczkami/kredytami przez bank. Wniosku tego nie zmienia okoliczność sprzedaży przez bank tych wierzytelności fińskiej spółce kapitałowej. Umowa sprzedaży wierzytelności nie ma bowiem wpływu na byt prawny umowy kredytu/pożyczki. Konstrukcja cesji wierzytelności opisana we wniosku sprowadza się jedynie do zmiany podmiotu uprawnionego. Sąd administracyjny pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 917/08, w którym na tle analogicznego przepisu zawartego w umowie polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przyjęto, że "cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja [...] nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku – z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek – na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej’’. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił zaprezentowane stanowisko NSA w zakresie skutków przeniesienia wierzytelności w drodze cesji oraz interpretacji zawartego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęcia "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej i w konsekwencji nieprzyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia od opodatkowania odsetek.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 133, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym mogły zaistnieć przesłanki do zwolnienia z opodatkowania odsetek, wskazane w art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy odsetki wypłacane od dnia 1 stycznia 2011 r. na rzecz fińskiej spółki kapitałowej stanowią odsetki "z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – fińskiej.

Zdaniem Skarżącej, odsetki wypłacane na rzecz fińskiej spółki kapitałowej stanowią, zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej "odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu. Spółka argumentuje, że kredyt, od którego pobierane są odsetki został udzielony przez bank, a cesja wierzytelności dokonana na rzecz fińskiej spółki kapitałowej skutkowała jedynie zmianą podmiotu stosunku zobowiązaniowego. Z kolei w ocenie Ministra Finansów, opisana we wniosku cesja wierzytelności na rzecz podmiotu, który nie jest bankiem, wyklucza zastosowanie w stanie faktycznym sprawy zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – fińskiej, w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., podatek dochodowy u źródła.

Zagadnienie analogiczne do rozpatrywanego w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 917/08, na który powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji, NSA, dokonując interpretacji polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdził, że "w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu [...] Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawione w cytowanym powyżej wyroku stanowisko sądu, w zakresie wpływu cesji wierzytelności na przedmiot stosunku zobowiązaniowego. Zaznacza jednak, że skutki te występują jedynie w płaszczyźnie cywilnoprawnej i nie mają rozstrzygającego znaczenia dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w omawianym przypadku. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 241/13, "nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego sensu largo, to jednak [...] przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego...". W rozpoznawanym przypadku zdarzenie cywilnoprawne, na które powołuje się Skarżąca oraz sąd administracyjny pierwszej instancji, tj. cesja wierzytelności jest elementem stanu faktycznego sprawy i nie ma wpływu na interpretację przepisów podatkowych.

Dla ustalenia znaczenia normy prawnej na podstawie spornego przepisu umowy polsko-fińskiej konieczne jest, wbrew stanowisku sądu administracyjnego pierwszej instancji, przeprowadzenie zabiegów interpretacyjnych, które wykraczają poza stosowanie dyrektyw wykładni językowej. Przepis nie jest bowiem jednoznaczny. Przekonuje o tym choćby sam fakt, że w art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej mowa jest jedynie o odsetkach od "pożyczek". Gdyby poprzestać na samym literalnym brzmieniu przepisu, to należałoby ograniczyć zakres jego stosowania wyłącznie do odsetek wynikających z umów pożyczek w ścisłym cywilnoprawnym rozumieniu. Tymczasem zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, który zdaje się przyjmować także sąd administracyjny pierwszej instancji, że w zakresie zwolnienia mieszczą się również odsetki od kredytów bankowych, jak również odsetki od innych instrumentów kredytowych (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1976/09). Niejednoznaczne brzmienie przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie należy sięgnąć po inne, niż tylko językowa, metody wykładni.

Jakkolwiek bezsporne jest w nauce prawa i orzecznictwie, że modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz oficjalny komentarz do tego dokumentu nie stanowią źródeł prawa, to jednak akty te mają istotne znaczenie pomocnicze w interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. W komentarzu do konwencji w punkcie 7.7. (objętym podtytułem "Odsetki wypłacane instytucjom finansowym"), na który słusznie powołuje się autor skargi kasacyjnej, stwierdzono, że: "podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, tłum. Kazimierz Bany, Warszawa 2011). Z kolei w polskiej nauce prawa zwraca się uwagę, że "w świetle komentarza zwolnienie to powinno dotyczyć transakcji, w przypadku których nawet ograniczone podwójne opodatkowanie odsetek jest nieracjonalne lub może mieć znacząco niekorzystny wpływ na rentowność transakcji. W szczególności problem ten dotyczy odsetek wypłacanych instytucjom finansowym"(por. M. Zasiewska, A. Oktawiec, J. Chorązka, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, Warszawa 2011, s. 221).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowane zwolnienie nie ma, jak zdaje się przyjmować sąd administracyjny pierwszej instancji, charakteru wyłącznie przedmiotowego, ale mieszany: podmiotowo-przedmiotowy. Wykładnia celowościowa, uwzględniająca gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw omawianego zwolnienia, uzasadnia stwierdzenie, że celem art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych instytucjom bankowym, tak aby zapewnić tym podmiotom realną rentowność prowadzonej działalności. O zakresie zwolnienia nie przesądza zatem sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy – tj. fakt, że odbiorcą odsetek jest bank.

Należy przy tym podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podatkiem u źródła; skarżąca Spółka nie ponosi - co do zasady - ciężaru opodatkowania odsetek, występując jedynie w roli płatnika. Podatnikiem jest podmiot zagraniczny, będący odbiorcą odsetek, a charakter prowadzonej przez niego działalności ma istotne znaczenie dla określenia zakresu zwolnienia. Reasumując, interpretacja spornego przepisu umowy polsko-fińskiej, uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. d) tej umowy objęte są odsetki od pożyczek (kredytów), których odbiorcą jest bank. Tylko taka interpretacja uwzględnia kontekst umowy, cel wprowadzenia zwolnienia podatkowego oraz jego mieszany – podmiotowo-przedmiotowy charakter. Dodatkowych argumentów za takim rozumieniem dostarcza oficjalny komentarz OECD do modelowej konwencji, jakkolwiek – co należy podkreślić – nie ma on w tym przypadku znaczenia rozstrzygającego.

W konsekwencji nie można się zgodzić z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że przeniesienie wierzytelności kredytowej na podmiot nie będący bankiem nie wyklucza zastosowania przy wypłacie odsetek z tytułu tej wierzytelności zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – fińskiej. Pomimo, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym wypłata odsetek fińskiej spółce kapitałowej następuje w wykonaniu umowy kredytowej (pożyczki) udzielonej przez bank, to z uwagi na fakt, że odbiorcą tych należności nie jest w momencie ich wypłaty instytucja bankowa, zwolnienie z podatku u źródła nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji NSA aprobuje rozstrzygnięcie organu, że na skarżącej Spółce ciążą obowiązki płatnika, polegające na poborze podatku u źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że orzekając o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył natomiast przepisów proceduralnych - art. 133, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2) tej ustawy.