Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3742/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie, uchylono orzeczenie WSA i umorzono
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi J. C. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1328/07 oddalającym skargę kasacyjną J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 122/06 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. wznawia postępowanie sądowe, 2. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1328/07, 3. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 122/06, 4. umarza postępowanie sądowe, 5. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, 6. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. C. kwotę 4.333 (słownie: cztery tysiące trzysta trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu pozostałych kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1328/07, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. C. (dalej: "Skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: "WSA") z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 122/06, oddalającego skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 13 grudnia 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Dyrektor IS wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 13 grudnia 2005 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 15 września 2005 r. ustalającej Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 29.956,50 zł – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W skardze na decyzję Dyrektora IS oraz piśmie procesowym z dnia 2 października 2006 r. uzupełniającym treść skargi, Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu oczywistych dowodów i dokumentów oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 20 ust.1 w zw. z art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, że w 2000 r. u Skarżącego wystąpiły dochody z nieujawnionych źródeł;

- art. 845 w zw. z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), poprzez przyjęcie, że oprócz stron pisemnej umowy depozytu nieprawidłowego konieczne jest podpisanie jej przez świadków tej czynności;

- art. 353 k.c. poprzez ingerencję organów podatkowych w stosunki cywilnoprawne

oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 122, art. 124 w zw. art. 210 pkt 6, art. 127, art. 180 w zw. z art. 191, art. 187, art. 233 § 2, art. 208 o.p.

W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Uznając za niewiarygodne zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, zgodził się z ustaleniami organów podatkowych w zakresie oddania kwoty 100.000 zł bez żadnego wynagrodzenia podczas, gdy składająca do depozytu korzystała z kredytu.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, WSA zauważył, że pełnomocnik miał najprawdopodobniej na myśli art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ten przepis odnosi się do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy podatkowe zdołały wykazać, że małżonkowie ponieśli w 2002 r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego nie można więc było uznać, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Za bezzasadne zostały również uznane przez WSA, podniesione w piśmie procesowym z dnia 2 października 2006 r., zarzuty naruszenia przepisów o.p.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję Dyrektora IS z dnia 13 grudnia 2005 roku, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż miała uzasadnione podstawy, a WSA podzielił stanowisko organu podatkowego drugiej instancji i uznał, że Skarżący nie posiadał w 2002 roku środków finansowych pozwalających na zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w O., podczas gdy Skarżący dysponował odpowiednimi środkami pochodzącymi z depozytu nieprawidłowego złożonego przez L. K. w roku 2000 i tym samym posiadał pełne pokrycie poczynionych w roku 2002 wydatków, a WSA uznał, że umowa depozytu nieprawidłowego nie jest wiarygodna, gdyż dla stron tej czynności jest niekorzystna ekonomicznie (nie posiada uzasadnienia ekonomicznego dla składającej depozyt), podczas gdy kwestia badania ekonomiczności czynności na gruncie prawa podatkowego leży poza kognicją badania organów podatkowych oraz sądów administracyjnych a ponadto uznał, że umowa depozytu nieprawidłowego nie zasługuje na wiarygodność, gdyż Skarżący nie wykazał w sposób jednoznaczny jej istnienia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a nie zasługują na uznanie skutkujące uznaniem skargi okoliczności powołane przez Skarżacego w postępowaniu odwoławczym oraz że umowa depozytu nieprawidłowego za każdym razem, gdy jest zawierana w obecności świadków, musi być przez nich potwierdzona na dokumencie umowy lub w jej treści;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewyjaśnienie w sposób jasny i logiczny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2006 r. wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że takie czynności, jak umowa pisemna depozytu nieprawidłowego, wystawienie weksla in blanco na zabezpieczenie depozytu, w końcu zwrot depozytu są indyferentne, podczas gdy wskazują w sposób bezsporny na zawarcie i wykonanie umowy depozytu nieprawidłowego a tym samym na dysponowanie przez Skarżącego w roku 2002 środkami finansowymi pozwalającymi na zakup w/w nieruchomości;

II prawa materialnego- art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

a) art. 20 ust. 1 oraz 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 § 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Skarżący uzyskał przychód ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródle, podczas gdy Skarżący dysponował odpowiednimi środkami finansowymi na pokrycie swoich wydatków w roku 2002, gdyż umowa depozytu nieprawidłowego nie została w sposób niebudzący wątpliwości w sprawie zakwestionowana;

b) art. 845 w zw. z art. 60 k.c., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że oprócz stron pisemnej umowy depozytu nieprawidłowego dla nadania jej charakteru wiarygodnego dowodu konieczne jest podpisanie jej przez świadków umowy dla wywołania skutków prawnych, podczas gdy umowa depozytu nieprawidłowego jest umową konsensualną i dwustronną, a świadkowie nie są stronami umowy i nie mają żadnego obowiązku prawnego składania oświadczenia woli pod dokumentem, czy jego sygnowania, jeżeli nie dotyczy on ich sfery prawnomaterialnej, gdyż nie są stroną tej czynności prawnej, a do zawarcia umowy wystarczające jest jedynie uzgodnienie istotnych elementów umowy /essentialia negotii/;

c) art. 3531 k.c., przez błędną jego wykładnię i ingerencję Sądu w stosunki cywilnoprawne, regulowane przez prawo prywatne na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, podczas gdy Sąd nie jest uprawniony do kontroli poprawności umów cywilnoprawnych, które są umowami nazwanymi i nie sprzeciwiają się naturze stosunku prawnego, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym na wstępie wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania żądając zmiany zaskarżonego orzeczenia NSA i uchylenie poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 122/06. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 244 § 1 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p., decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora IS z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 15 marca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżących do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.).

Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1328/07, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 122/06 (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora IS decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w wyniku wznowienia postępowania podatkowego w całości decyzji Dyrektora IS z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 15 marca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, ponieważ uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania sądowego nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania. O pozostałych kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 276 p.p.s.a