Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 228/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.1.2022.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie (organ

I instancji) z 29 listopada 2021 r., zmieniającą W. S. (podatnik) rozliczenie podatku do towarów i usług (VAT) za miesięczne okresy od kwietnia do

lipca i listopad 2017 r.

Według ustaleń organów, podatnik na podstawie umowy darowizny

z 23 września 1999 r. nabył od J. S. udział w wysokości 1/3 we współwłasności gruntów o powierzchni 54,24 ha położonych w N. gmina S.. Grunty te miały niskie walory rolnicze (klasa V i VI). Ponadto były one obciążone zadłużeniem w wysokości po 78.281,52 zł na osobę.

Na podstawie wymienionej umowy darowizny drugim współwłaścicielem stał się W. P., który otrzymał od J. S. także udział w wysokości 1/3. Natomiast J. S. zachował dla siebie pozostały udział we współwłasności tych gruntów w wysokości 1/3.

J. S. nabył omawiane grunty o powierzchni 54,24 ha, stanowiące jeszcze wtedy grunty orne, w trybie egzekucji prowadzonej wobec R. w G. za cenę 40.000 zł. Postanowienie

o przysądzeniu własności zostało wydane 26 maja 1999 r.

Po 26 maja 1999 r. a przed 23 września 1999 r., bo 25 sierpnia 1999 r. uległ zmianie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy S..

W efekcie tej zmiany grunty należące do J. S., a objęte darowizną sporządzoną 23 września 1999 r., uzyskały przeznaczenie na cele zabudowy zagrodowej, zabudowy letniskowej bądź tylko zabudowy letniskowej.

Pierwszy podział jednej z działek, należących do areału o powierzchni 54,24 ha, nastąpił w 2001 r. Sprzedaż kolejno wydzielanych działek sukcesywnie następowała od 2004 r.

Podatnik tłumaczył, że "długo nikt nie kupował". Natomiast zainteresowanie jego działkami wzrosło po tym, jak działki położone w sąsiedztwie, sprzedane przez innego właściciela, zostały zagospodarowane.

Zgodnie z ustaleniami organów, od 2004 r. do 2016 r. podatnik wraz

z pozostałymi współwłaścicielami sprzedali:: w 2004 r. - 6 działek, w 2005 r.

- 8 działek, w 2005 r. (powinno być w 2006 r, co stanowi oczywistą omyłkę)

- 15 działek, w 2007 r. - 20 działek, w 2008 r. - 26 działek, w 2009 r. - 6 działek,

w 2010 r. - 6 działek, w 2011 r. - 6 działek, w 2012 r. - 3 działki, w 2013 r. - 4 działki,

w 2014 r. - 4 działki, w 2015 r. - 5 działek, a w 2016 r. - 3 działki.

Od kwietnia do lipca oraz w listopadzie 2017 r. podatnik i pozostali współwłaściciele sprzedali 7 niezbudowanych działek gruntu wraz z udziałami

w wydzielonych drogach dojazdowych.

W sumie, jak ustaliły organy, współwłaściciele, w tym podatnik, w latach 2004-2017 sprzedali 119 działek wraz z udziałami w wydzielonych drogach o wartości łącznie rzędu 1.600.000 zł.

Także później dokonywali kolejnych sprzedaży sukcesywnie wydzielanych działek wraz z udziałami w wydzielanych drogach wewnętrznych. W 2019 r. były to

4 działki, a w 2020 r. 7 działek.

Zdaniem organów, przygotowywanie działek do sprzedaży polegało na ich geodezyjnym wydzieleniu z wydzieleniem dróg wewnętrznych. Działki były sprzedawane z wyraźnym zaznaczeniem, że są przeznaczone na zabudowę letniskową. Niektóre ze sprzedanych działek były ogrodzone. Współwłaściciele pozyskiwali klientów przez ogłoszenia umieszczane na tablicy informacyjnej oraz na portalu internetowym. Pozostali współwłaściciele wyjaśnili, że większość transakcji doszła do skutku dzięki informacji na tablicy ogłoszeń, a w dwóch przypadkach

w efekcie "marketingu szeptanego".

Dla organów nie było istotne czy podatnik sam korzystał ze stron

internetowych w celu sprzedaży działek. W ocenie organów, kluczowy był fakt poszukiwania zainteresowanych nabyciem działek letniskowych w sposób adekwatny do istniejących realiów, warunków lokalnych. Organy odnotowały również, że potencjalni nabywcy mogli wybrać działkę czy działki letniskowe spośród kilku położonych w sąsiedztwie. W świetle logiki i doświadczenia życiowego organy

przyjęły za oczywiste, że ogłoszenia o sprzedaży działek umieszczali na portalu internetowym sprzedawcy, jako jedyni zainteresowani znalezieniem nabywców.

W tych okolicznościach organy stanęły na stanowisku, w myśl którego sprzedaż 7 działek w 2017 r. przez podatnika jako ich współwłaściciela była działalnością spełniającą wszystkie znamiona profesjonalnej działalności handlowej, podlegającej opodatkowaniu VAT. W kontekście tej treści stwierdzenia organy

zwróciły uwagę na skalę sprzedaży, stopień zorganizowania, powtarzalność,

ciągłość, bez wątpienia zarobkowy charakter, które razem, w ocenie organów, jednoznacznie świadczą o aktywności podatnika w profesjonalnym obrocie nieruchomościami.

W przekonaniu organów ich zapatrywanie prawne w istocie potwierdził sam podatnik, który zeznał, że wraz z pozostałymi współwłaścicielami postanowili

skorzystać ze zmiany planu zagospodarowania przestrzennego tego terenu,

podzielić działki i przeznaczyć je na sprzedaż.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organy powołały się na art. 5 ust. 1,

art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

(Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych - ustawa o VAT).

Dodatkowo organy nawiązały w prowadzonej argumentacji do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 3/07 oraz do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Organy zauważyły, że podatnik był zarejestrowany dla celów VAT jako

podmiot prowadzący działalność rolniczą. Nie wykluczyły też, że grunty darowane podatnikowi mogły mu służyć do celów rolniczych. Jednak w rezultacie dokonanych ustaleń organy zgodnie nie miały wątpliwości co do tego, że z obiektywnego punktu widzenia wydzielane i sprzedawane działki letniskowe wraz z udziałami

w wydzielanych drogach w rzeczywistości były przedmiotem profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzonego przez podatnika w roli handlowca w ramach systemu VAT.

Organ nie zgodził się z nawiązaniem przez podatnika do art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z pkt 3 ustawy o VAT. Za stanowiskiem prawnym w sprawach

sygn.: I FSK 627/12 i I SA/Po 982/19 motywował, że zwolnienie przewidziane

w art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowej przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z powodu ograniczeń i zakazów ustanowionych

w ustawie o VAT. W przypadku gruntów darowanych podatnikowi taka sytuacja nie zaistniała.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) przez wybiórczą, dowolną ocenę

materiału dowodowego;

art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT z powodu przyjęcia, że sprzedaż działek była dokonywana przez podatnika tego podatku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 29 listopada 2021 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo wykazywał, że nabył grunty od J. S. na potrzeby działalności rolniczej, nie handlowej. Były one uprawiane przez podatnika od 1994 r. na

podstawie umowy dzierżawy. Zaprzestał prowadzenia upraw z uwagi na niską wydajność, "ciężkie warunki uprawy". Podatnik nie miał wpływu na datę otrzymania darowizny. Zmiana przeznaczenia gruntów nie była wynikiem inicjatywy czy starań podatnika.

Podatnik konsekwentnie akcentował, że nie podejmował żadnych czynności charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie działał

w warunkach ryzyka gospodarczego. Organ nie wykazał, aby podatnik poszukiwał nabywców przez portal internetowy ALLEGRO. Dodatkowo organ powołał się na ogłoszenia bez dat ich zamieszczenia. Natomiast podatnik nigdy nie miał konta na portalu ALLEGRO. Działki nie były specjalnie przygotowywane do sprzedaży. Nie posiadały przyłączy do jakichkolwiek mediów. Nie były uporządkowane. Podział

i wydzielenie dróg należą do typowych czynności dokonywanych przy sprzedaży majątku prywatnego. Także ilość transakcji nie decyduje o istnieniu działalności handlowej.

Podatnik podkreślił, że - wbrew twierdzeniom organów - otrzymał udział we współwłasności gruntów, które z mocy prawa nie były już obciążone zadłużeniem, co potwierdza między innymi treść aktu notarialnego, zawierającego umowę darowizny.

W rzeczywistości przejęty dług wnosił 9.281,52 zł na osobę.

Powyższe argumenty, w ocenie podatnika, świadczą o tym, że organ

poczynił ustalenia w sposób nieobiektywny, wyłącznie w celu potwierdzenia z góry przyjętej tezy.

W podsumowaniu podatnik stwierdził, że sprzedaż działek, którą organ opodatkował VAT, mieściła się w zakresie zarządu prywatnym majątkiem. Nie miała cech właściwych dla profesjonalnego, zorganizowanego handlu nieruchomościami. Odmienne stanowisko organu podatnik postrzegał jako wynik "absurdalnej" wykładni ustawy o VAT.

Podobnie jak organy, podatnik powołał się na orzeczenia TSUE w sprawach

C-180-181/10.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem koncentrował się na zagadnieniu czy sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu VAT jako profesjonalny obrót nieruchomościami realizowany przez podatnika tego podatku, czy też należało wiązać te transakcje

z zarządem majątkiem prywatnym.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze z punktu widzenia prawa należy zaakceptować zapatrywanie organu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel

lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytoczone unormowania ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od

wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dyrektywa 112), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Ponadto obie strony rozpatrywanego sporu podatkowego nawiązywały do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (por. system elektroniczny LEX).

W tym orzeczeniu TSUE wyjaśnił, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie

prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało

z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, niezależnie od

częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie

stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt

przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu,

a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

TSUE nawiązał przy tym do swojego wcześniejszego orzecznictwa

i konsekwentnie tłumaczył, że sama liczba, zakres dokonanych transakcji sprzedaży

nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi

działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również

jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą

zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również

długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do

zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W ocenie TSUE, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym,

w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

TSUE przypomniał, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane

w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób

ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego

tytułu dochodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej

w rozumieniu dyrektywy 112 (por. pkt 36-45 wymienionego wyroku TSUE).

W tym stanie prawnym przede wszystkim należy stwierdzić, że ocena czy konkretna osoba w określonej sytuacji sprzedała działki gruntu w ramach działalności gospodarczej, a tym samym w charakterze podatnika VAT, czy też był to wyłącznie przejaw zarządu jej prywatnym majątkiem, zależy od okoliczności faktycznych każdej indywidualnej sprawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że ani sposób, ani cel nabycia nieruchomości nie ma znaczenia dla później podjętych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Podobnie nie są istotne ani zamiar, ani motywy, jakimi kierował się podatnik, rozpoczynając działalność gospodarczą, a więc warstwa subiektywna, towarzysząca podatnikowi.

O granicy między profesjonalnym obrotem nieruchomościami, profesjonalną aktywnością w roli handlowca a zarządzaniem majątkiem prywatnym bez związku ze sferą gospodarczą każdorazowo rozstrzygają wyłącznie obiektywne, zewnętrzne znamiona, obrazujące charakter, warunki, otoczenie faktyczne rozpatrywanej

sprzedaży działek.

Trzeba również zauważyć, że TSUE jedynie tytułem przykładu przedstawił okoliczności, mogące świadczyć o tym, że sprzedawca nieruchomości występował

jako handlowiec i tym samym podatnik VAT.

Ponadto TSUE wyraźnie motywował, że sama liczba, zakres transakcji, sam

z siebie podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów nie są wystarczające dla rozpoznania podatnika VAT. Jednocześnie TSUE zwrócił uwagę na potrzebę analizowania całości powyższych elementów w celu stwierdzenia czy w konkretnym, rozpatrywanym stanie faktycznym sprzedawca nieruchomości pozostaje w granicach jeszcze zarządzania majątkiem prywatnym, czy też funkcjonuje już na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami jako handlowiec w ramach systemu VAT.

Wobec tego podatnik błędnie skupił swoją uwagę odrębnie na

poszczególnych czynnościach, prowadzących finalnie do sprzedaży działek letniskowych. Wbrew przekonaniu podatnika, przy ocenie obiektywnego charakteru działalności sprzedawcy nieruchomości należy wziąć pod uwagę cały zbiór działań podejmowanych na poszczególnych etapach w całokształcie. Pojedyncze - jak ilość transakcji, podział działek z wydzieleniem dróg, skala zysku - samodzielnie nie decydują o profesjonalnym, handlowym charakterze działalności. Dopiero ich powiązanie daje w efekcie obiektywny obraz rzeczywistego charakteru aktywności sprzedawcy nieruchomości. Zatem jakkolwiek sama liczba transakcji, ich

częstotliwość, zakres sprzedaży, podział nieruchomości, zyskowność w oderwaniu

od siebie nie świadczy o profesjonalnym handlu nieruchomościami, ale już

zestawienie tych okoliczności w jeden, pełny, zindywidualizowany stan faktyczny bez wątpienia daje zobiektywizowany i jednoznaczny obraz profesjonalnego handlu nieruchomościami i tym samym handlowca o statusie podatnika VAT.

W realiach analizowanej sprawy: - kolejne podziały działek z wydzieleniem dróg dokonywane od 2001 r.; - ogrodzenie niektórych działek; - oferowanie potencjalnym klientom możliwości wybrania najdogodniejszej działki letniskowej; - funkcjonowanie przez kilkanaście lat wśród społeczności lokalnej jako osoba, która sukcesywnie oferuje do sprzedaży i sprzedaje działki letniskowe; - prowadzenie sprzedaży działek letniskowych od 2004 r. do 2017 r. w każdym kolejnym roku,

a potem także w 2019 r., w 2020 r.; - skala aktywności, obejmująca sprzedaż ponad 100 działek letniskowych; - oczywisty przy tym cel zarobkowy; to okoliczności, które razem, we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie opisują podatnika jako handlowca, profesjonalnie działającego na rynku nieruchomości.

Warto zauważyć, że J. S. nabył grunty orne, o których mowa

w sprawie, za cenę 40.000 zł na mocy postanowienia o przysądzeniu własności

z 26 maja 1999 r., a podatnik na podstawie umowy darowizny z 23 września 1999 r. uzyskał udział we współwłasności gruntu już o przeznaczeniu letniskowym. Podatnik

nie potrafił przy tym rzeczowo wykazać żadnych okoliczności, świadczących

o choćby potencjalnym związku darowizny ze sferą jego prywatnego życia, z jego prywatnymi zamierzeniami, dotyczącymi zabudowy zagrodowej czy letniskowej.

Trzeba pamiętać, że przedmiotem darowizny był udział w wysokości 1/3 we współwłasności działek geodezyjnych o powierzchni w sumie 54,24 ha. Nabywanie terenu o takiej powierzchni i przeznaczeniu letniskowym bez jakichkolwiek własnych planów co do jego zagospodarowania wprost oznacza, że zamierzenie podatnika sprowadzało się do wejścia na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami,

a więc do działalności handlowej. Temu następnie i konsekwentnie służyło

sukcesywne wydzielanie kolejnych działek wraz z drogami, informowanie lokalnej społeczności w sposób właściwy dla lokalnych warunków o możliwości nabycia

działek letniskowych

Co więcej, zgodnie z art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.1999.15.139 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie następowała

w zamkniętym gronie członków zarządu gminy. Była procedurą, w której mogli uczestniczyć zainteresowani, o której należało zawiadomić między innymi właścicieli

lub władających nieruchomościami, jeśli ich interes prawny mógł zostać naruszony ustaleniami planu. Projekt planu podlegał wyłożeniu do publicznego wglądu. To

z kolei wprost oznacza, że już na etapie nabycia nieruchomości o powierzchni

54,24 ha przez J. S. w trybie egzekucji okolicznością znaną lokalnej społeczności była krótka perspektywa przeznaczenia tego gruntu na cele zabudowy letniskowej.

Posłużenie się umową darowizny w stanie niniejszej sprawy należy

postrzegać z jednej strony jako minimalizowanie własnych nakładów finansowych podatnika, a z drugiej jako tworzenie pozorów działania w sferze prywatnej. Jednak

w świetle omówionych wyżej okoliczności już darowizna udziału we współwłasności gruntów przydatnych nie tyle do działalności rolniczej, co na działki letniskowe, była wpisana w konkretne zamierzenie gospodarcze, polegające na wydzieleniu

i sprzedaży działek letniskowych na ile popyt na to pozwoli. Podatnik nawet nie próbował przedstawić jakiegokolwiek prywatnego, osobistego tła umowy darowizny udziału w areale 54.24 ha. Wobec tego z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego umowa darowizny była elementem strategii gospodarczej przyjętej przez podatnika wraz z J. S. i W. P.. Zamierzenie gospodarcze, handlowe było konsekwentnie realizowane przez podatnika wraz

z pozostałymi współwłaścicielami przez kilkanaście lat i pozwoliło im na sprzedaż

w tym czasie ponad 100 działek letniskowych.

Podatnik nie musiał podejmować żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia gruntów, skoro doszło do niej nim stał się współwłaścicielem

i racjonalnie rzecz oceniając o perspektywie takiej zmiany wiedział już wcześniej. Jednocześnie zmiana przeznaczenia gruntu o powierzchni rzędu 54 ha na cele zabudowy letniskowej w sposób oczywisty zwiększyła jego wartość handlową,

o czym podatnik również niewątpliwie wiedział.

Podział na mniejsze działki nie tylko tę wartość zwiększył, ale - co znamienne

ułatwiał znalezienie nabywców. Znaczenie rolnicze tego gruntu z punktu widzenia gospodarczego, finansowego odeszło na zdecydowanie dalszy i nieistotny plan

jeszcze przed darowizną na rzecz podatnika. Tym samym walor handlowy stał się dominujący.

Sprzedaż działek w takich okolicznościach - jeśli rozważać je w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego

-nie stanowiła zarządu majątkiem prywatnym podatnika. Jednoznacznie była

przejawem profesjonalnej aktywności podatnika w obrocie nieruchomościami.

Podatnik w tym zakresie występował w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT.

W tym przypadku należy mówić o przemyślanym przedsięwzięciu gospodarczym, handlowym, rozłożonym na perspektywę wielu lat, odpowiednio zaplanowanym

i zorganizowanym, uzależnionym wyłącznie od koniunktury rynkowej i efektu finansowego, obliczonym nie na wyzbycie sie majątku prywatnego, ale na maksymalizację zarobku.

Podatnik poszukiwał nabywców w sposób adekwatny do warunków przede wszystkim lokalnych. Nie ulega przecież wątpliwości, że działkami letniskowymi położonymi w okolicach ośrodka miejskiego w największym stopniu będą zainteresowani jego mieszkańcy, nie zaś mieszkańcy odległych miast, wokół których położone są również tereny letniskowe.

Angażowanie znaczących środków finansowych w nakłady na poszczególne działki letniskowe nie sprzyjało ich sprzedaży, a wręcz mogłoby ją utrudnić i uczynić mniej opłacalną. Brak uzbrojenia nie podwyższał dodatkowo cen sprzedaży, co pozwalało łatwiej znaleźć nabywców na lokalnym rynku, którzy mieli w takiej sytuacji możliwość wyboru optymalnych dla nich rozwiązań w zakresie dostępu do wody, kanalizacji czy energii elektrycznej. Ponadto nabywcy nie musieli już przy zakupie działek letniskowych wykładać odpowiednio większych środków finansowych. W tym przypadku brak dodatkowych nakładów inwestycyjnych ułatwiał sprzedaż ponad

100 działek letniskowych na lokalnym rynku przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów obciążających współwłaścicieli i tym samym maksymalizowaniu ich zysków

ze sprzedaży. W pełni wystarczającymi nakładami - z punktu widzenia celu

handlowego w odniesieniu do działek letniskowych - były podziały działek na

mniejsze z wydzieleniem dróg. W taki sam sposób postępuje handlowiec, który

najpierw rozpoznaje rynek potencjalnych nabywców, ich możliwości i oczekiwania,

a dopiero na tej podstawie ocenia, jaki zakres i przedmiot nakładów jest zgodny

z popytem i ułatwi sprzedaż, znalezienie nabywców. Innymi słowy, brak istotnych nakładów inwestycyjnych ze strony podatnika z pozostałymi współwłaścicielami w tej konkretnej sytuacji był rezultatem strategii działania handlowca, który chce w jak największym stopniu dostosować się do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców, aby realnie móc sprzedać ponad 100 działek letniskowych przy jednoczesnym minimalizowaniu własnego nakładu pracy i kosztów.

W podsumowaniu sąd ocenia, że aktywność podatnika przy sprzedaży

działek letniskowych nie miała żadnego związku z zarządem jego majątkiem prywatnym. Było to przedsięwzięcie przemyślane, zaplanowane i odpowiednio zorganizowane, które polegało na wejściu na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podatnik postępował w sposób charakterystyczny dla handlowca, który podejmuje przedsięwzięcie gospodarcze, mając na uwadze wieloletnią perspektywę, a więc towarzyszy temu przedsięwzięciu element stałości,

a jednocześnie działa elastycznie, adekwatnie do warunków rynku, na którym chce sprzedać nieruchomości w celu zarobkowym. W związku z tym realizuje tylko takie czynności, czyni tylko takie nakłady, które ułatwią korzystną finansowo sprzedaż w skali ponad 100 działek letniskowych.

W następstwie organ trafnie rozpoznał status podatnika z art. 15 ust. 1

ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą opisaną w art. 15 ust.

2 ustawy o VAT, dokonującego dostawy działek letniskowych na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i wpisuje się niniejszym poglądem prawnym w utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. między innymi sprawy sygn.: I FSK 45/18, I FSK 681/18, I FSK 983/17,

I FPS 3/07, I FSK 1323/12, I FSK 319/13, I FSK 781/13, I FSK 774/13, I FSK 729/14,

I FSK 2145/13, I FSK 1859/13, I FSK 716/14, I FSK 636/15, II FSK 3504/17,

II FSK 3505/17, II FSK 3506/17, I FSK 1758/17, I FSK 1269/18, I FSK 190/22

- strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowo również organ stwierdził, że sprzedaż działek letniskowych

(udziału we współwłasności) przez podatnika nie podlegała zwolnieniu z art. 43

ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Po pierwsze sprzedaż działek letniskowych nie była dokonywana na cele działalności zwolnionej od VAT. Po drugie podatnik nabył udział we współwłasności sprzedawanych następnie działek pod tytułem darowizny, a więc prawo do odliczenia VAT nie istniało. Podatnik nie płacił ceny za udział we współwłasności, a w niej VAT naliczonego. Jest to istotnie inna sytuacja od tej,

w której prawo do odliczenia nie przysługuje. O tym, że prawo do odliczenia nie przysługuje możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy podatnik zapłacił VAT w cenie nabycia, ale ustawa o VAT nie pozwala na jego odliczenie.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).