Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1292/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 145 par. 2, art. 146 par. 1, art. 162 par. 1 , art. 162 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 977/09 w sprawie ze skargi M. F. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2009 r. nr [...];[...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r. I SA/GI 977/09, oddalił skargę M. F., dalej jako strona lub skarżąca, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 października 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wydany został w oparciu o niesporny pomiędzy stronami, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, następujący stan faktyczny sprawy:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., decyzją z 26 czerwca 2009 r. określił M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Decyzję podatkową organ pierwszej instancji wysłał, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, pełnomocniczce skarżącej – H. G. na adres: J. ul. [...], wskazany przez M. F. w piśmie z dnia 27 stycznia 2009 r., stanowiącym uzupełnienie pełnomocnictwa udzielonego pismem z dnia 21 stycznia 2009 r. Przesyłka, zawierająca decyzję, została zwrócona organowi podatkowemu w dniu 15 lipca 2009 r. z powodu jej niepodjęcia w terminie. Z adnotacji poczty na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że była ona dwukrotnie awizowana: 30 czerwca i 7 lipca 2009 r. oraz, że doręczyciel umieścił zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym w oddawczej skrzynce pocztowej adresatki. Organ podatkowy uznał doręczenie za dokonane z dniem 14 lipca 2009 r. Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął 28 lipca 2009 r.

Na podstawie decyzji podatkowej organ podatkowy zaczął prowadzić postępowanie egzekucyjne, o czym zawiadomił skarżącą pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. i załączonymi do niego odpisami tytułów wykonawczych z dnia 31 lipca 2009r. o nr [...] i [...]. Pisma przesłane na adres M. F. (J., ul. [...]) odebrała w dniu 5 sierpnia 2009 r. L. W. Także ta sama osoba odebrała w dniu 12 sierpnia 2009 r. informację przesłaną w dniu 11 sierpnia 2009r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

2. Pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2009 r., pełnomocnik skarżącej – H. G. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podniosła, że decyzja nie została jej doręczona, ani też nie pozostawiono w jej skrzynce pocztowej żadnego awiza. Podała przy tym, że w dniach 30 czerwca i 7 lipca 2009 r. przebywała w domu i na pewno odebrałaby przesyłkę od listonosza. Oświadczyła, że o fakcie wydania decyzji podatkowej dowiedziała się dopiero w dniu 12 sierpnia 2009 r. po otrzymaniu pisma zawiadamiającego o zajęciu konta firmy "M. ". W dniu 17 sierpnia 2009 r. pełnomocniczka skarżącej wniosła odwołanie od decyzji podatkowej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając postanowienie 1 października 2009 r. o odmowie przywrócenia terminu stwierdził, że wniosek ten został złożony po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Uznał bowiem, wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku, że skarżąca powzięła wiadomość o wydaniu decyzji już w dniu 5 sierpnia 2009 r. tj. w dacie otrzymania odpisów tytułów wykonawczych, w których wskazano datę i numer decyzji, stanowiącej podstawę ich wystawienia, a nie dopiero 12 sierpnia 2009 r., czyli w dacie otrzymania informacji o zajęciu rachunku bankowego firmy. Zatem wniosek z dnia 14 sierpnia 2009 r. był spóźniony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zachodzą okoliczności, z których wynikałoby naruszenie tego terminu bez winy strony, a w zasadzie – jej pełnomocniczki. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłał wydaną przez siebie decyzję ustanowionemu przez M. F. pełnomocnikowi na adres wskazany w treści ostatniego pisma, zawierającego rozszerzenie (doprecyzowanie) zakresu pełnomocnictwa i wskazującego nowy adres do korespondencji z pełnomocnikiem tj. J., ul. [...]. Pełnomocniczka nie odebrała przesyłki pocztowej mimo jej dwukrotnego awizowania, a jej twierdzenie o nieprawidłowym działaniu listonosza nie znalazły żadnego potwierdzenia. Dlatego odwołanie z dnia 17 sierpnia 2009 r., jako wniesione po terminie, nie mogło być rozpoznane.

4. Skarżąca wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 października 2009 r. zarzuciła, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 145 § 2 i art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, że w pełnomocnictwie udzielonym H. G. pismem z dnia 21 stycznia 2009 r. wskazała jako miejsce doręczania korespondencji adres w J., przy ul. [...], to jest miejsce prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Adres ten figuruje również na pieczątce firmy, którą opatrzono pełnomocnictwo. W uzupełnieniu pełnomocnictwa z dnia 27 stycznia 2009 r. podała inny adres (J., ul. [...]) "sprzecznie z treścią użytych na nim pieczęci firmowych". W tej sytuacji wyraziła pogląd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed wysłaniem decyzji, zobowiązany był wyjaśnić wątpliwości i ustalić prawidłowy adres dla doręczeń. Nadmieniła, że wszelkie doręczenia, pomimo ustanowienia pełnomocnika, miały następować na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które jest także miejscem pracy pełnomocniczki. Zdaniem skarżącej, naruszenie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej polegało na bezpodstawnym uznaniu przez organ odwoławczy, że o wydaniu decyzji skarżąca dowiedziała się w dniu 5 sierpnia 2009 r. z doręczonych tytułów wykonawczych, zawierających daty i numery decyzji podatkowych. Skarżąca powołała się na okoliczność, że pisma w dniu 5 sierpnia 2009 r. odebrała jej pracownica L. W., która "nie była upoważniona do odbioru pism w postępowaniu egzekucyjnym" i nie przekazała ich skarżącej w tym dniu, tylko dopiero wówczas, gdy skarżąca dowiedziała się o zajęciu rachunku bankowego tj. 12 sierpnia 2009 r. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na brak doświadczenia oraz wiedzy z zakresu procedury podatkowej i egzekucyjnej, nie wiedziała, że otrzymane tytuły wykonawcze stwierdzają wcześniejsze doręczenie decyzji wymiarowej.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu niezasadnego ustalenia, że podatniczka powzięła wiadomość o wydaniu decyzji z treści doręczonych odpisów tytułów wykonawczych, organ odwoławczy podkreślił, że pisma te doręczono na adres samej podatniczki (pełnomocnictwo dla H. G. nie obejmowało postępowania egzekucyjnego), a ich odbioru dokonała osoba zatrudniona w firmie, dysponująca pieczątka firmową i zobowiązująca się do doręczenia pisma adresatce.

Organ podatkowy wskazał, że doręczeń dokonywano na adres wskazany w piśmie z dnia 27 stycznia 2009 r., w którym skarżąca dookreśliła zakres pełnomocnictwa i wskazała nowy adres pełnomocnika. Działanie organu było zatem zgodne z wolą strony i treścią jej oświadczenia zawartego w powyższym piśmie. Wskazał ponadto, że korespondencja kierowana do pełnomocniczki skarżącej na ten adres była przez nią odbierana (wezwanie z 18 lutego 2009 r., postanowienie z dnia 26 maja 2009 r.).

6. W piśmie procesowym, złożonym przez pełnomocnika skarżącej adw. P. P. w dniu rozprawy, powtórzone zostały argumenty skargi. Pełnomocnik podkreślił, że L. W. nigdy nie była upoważniona do odbioru pism adresowanych do skarżącej, a sama skarżąca nie ma wiedzy z zakresu procedury podatkowej i egzekucyjnej, pozwalającej na wnioskowanie z treści tytułów wykonawczych, że wydane zostały decyzje podatkowe, nie jest bowiem profesjonalistką, ani nie korzystała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Przesłanką przywrócenia terminu jest wyłącznie uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi nastąpiło w przyczyn niezawinionych przez stronę, a nie ich udowodnienie. Podtrzymał zarzut, że organ podatkowy powinien wyjaśnić, na jaki adres strona (pełnomocnik) chce otrzymywać korespondencję. Zdaniem pełnomocnika wyjaśnienie powyższej kwestii było nieodzowne, gdyż w pełnomocnictwie udzielonym H. G., poprzez jego uzupełnienie, znajdują się dwa różne adresy, a skarżąca nigdy nie odwołała żądania przesyłania korespondencji na adres: J., ul. [...]. Tym samym doręczenie decyzji wymiarowej na adres: J., ul. [...] nie może być uznana za prawidłowe, co w konsekwencji uprawdopodobnia brak winy skarżącej w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wywiódł, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej F., właścicielki firmy "M. ", w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. miała ona dwóch pełnomocników: ojca – M. F., umocowanego do prowadzenia wszystkich spraw firmy, a od dnia 21 stycznia 2009 r. – także H. G. Od ustanowienia drugiego pełnomocnika organ podatkowy wszystkie pisma kierował tylko do H. G., na adres wskazany w piśmie M. F. z dnia 27 stycznia 2009 r. Pismo to stanowiło uzupełnienie pierwotnego pełnomocnictwa, zarówno co do treści (zakresu umocowania) jak i nowego adresu do doręczania korespondencji pełnomocnikowi. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wydana w dniu 26 czerwca 2009 r., została przesłana pełnomocniczce na powyższy adres. Mimo dwukrotnego awizowania (30 czerwca i 7 lipca 2009 r.) pełnomocniczka nie podjęła przesyłki, złożonej w urzędzie pocztowym. Na podstawie decyzji wystawiony został tytuł wykonawczy, którego odpis wraz z pismem przewodnim doręczono w dniu 5 sierpnia 2009 r. na adres samej podatniczki, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Przesyłkę odebrała pracownica firmy – L. W., która odbiór potwierdziła swym podpisem i pieczęcią firmy. Odebrała ona także kolejne pismo organu egzekucyjnego (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności) w dniu 12 sierpnia 2009 r. W dniu 14 sierpnia 2009 r. pełnomocniczka H. G. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a w dniu 17 sierpnia – wniosła odwołanie i uzupełniła wniosek o przywrócenie terminu, podając, że w dniach 30 czerwca i 7 lipca 2009 r. przebywała w domu i odebrałaby przesyłki oraz że żadnego awiza tych przesyłek nie otrzymała.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że za moment ustania przyczyny uchybienia terminowi należy uznać dzień, w którym podatniczka miała możliwość powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji podatkowej, a w następstwie tego – ustalenie, z jaką datą decyzja ta została uznana za doręczoną (wobec faktu jej nieodebrania) i od jakiej daty rozpoczął bieg termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ odwoławczy przyjął, że nastąpiło to w dniu doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, w których podano datę i numer decyzji oraz rodzaj i wysokość należności. Sąd uznał ten pogląd za prawidłowy.

Sąd wskazał, że pisma w dniu 5 sierpnia 2009 r. przesłane M. F. na adres jej firmy, odebrała pracownica tej firmy, dysponująca pieczęcią i nie zgłaszająca doręczycielowi, że nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Zaznaczył, że " w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe". Sąd powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 714/08, opubl. LEX nr 491889 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1024/08 (opubl. LEX nr 498139). Sąd wyraził pogląd, że taka osoba nie musi legitymować się pisemnym upoważnieniem pracodawcy. Zrócił uwagę, że skarżąca nie wykazała, aby L. W. nie była upoważniona do odbioru korespondencji, a więc, że przekroczyła zakres swych obowiązków pracowniczych. Niesporna okoliczność, że pracownica miała prawo posługiwać się pieczęcią firmy, a także odebrała kolejną korespondencję w dniu 12 sierpnia 2009 r., zdaniem Sądu, czyni stwierdzenie skarżącej niewiarygodnym. Skarżąca nie wykazała też, że L. W. przetrzymała korespondencję z dnia 5 sierpnia aż do 12 sierpnia 2009 r.

Ponadto skarżąca korzystała w tym czasie z pomocy dwóch pełnomocników. Sąd powołał się na wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 75/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że "organ podatkowy dokonując oceny zawinienia strony w dopuszczeniu do uchybienia terminu powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych, a nie subiektywnych, mierników staranności. Pogląd, że winę strony w uchybieniu terminu należy oceniać według jej subiektywnej oceny stanu rzeczy, z uwzględnieniem stopnia wykształcenia i doświadczenia życiowego, nie może więc być zaaprobowany" (opubl. LEX nr 532588). Sąd pierwszej instancji zarzucił brak konsekwencji i logiki w wywodach zarówno wniosku pełnomocniczki H. G. o przywrócenie terminu jak i w skardze M. F. oraz piśmie procesowym jej pełnomocnika adw. P. P. We wszystkich tych pismach wskazuje się na brak prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej jako podstawę uznania, że przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania była niezawiniona. Tymczasem wadliwe doręczenie decyzji nie może skutkować rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji - skoro nie sposób uchybić terminowi, który nie biegnie, wniosek o przywrócenie takiego terminu byłby bezprzedmiotowy. Podatniczka zaś, kwestionując poprawność doręczenia decyzji, domagała się jednocześnie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

W ocenie Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób całkowicie poprawny uznał, że pismem z dnia 27 stycznia 2009 r. skarżąca uzupełniła pełnomocnictwo udzielone H. G. w dniu 21 stycznia 2009 r. precyzując jego zakres, ale także wskazując nowy adres do korespondencji z tą pełnomocniczką. Od tej chwili organ, zgodnie z wolą strony, całość korespondencji kierował wyłącznie pod ten adres. Ani skarżąca ani pełnomocniczka nie zmieniły powyższej dyspozycji co do miejsca doręczania pism H. G., aż do dnia 14 sierpnia 2009 r. Tak więc przesłanie decyzji z dnia 26 czerwca 2009 r. na adres: J., ul. [...] było, zdaniem Sądu, zgodne z art. 145 § 2 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodowi skarżącej, organ podatkowy nie miał wątpliwości, że poprawny jest adres najbardziej aktualny, czyli wskazany w ostatnim piśmie podatniczki. Nie występowała w tym zakresie żadna sprzeczność, wymagająca wyjaśnienia, gdyż umieszczenie w piśmie z dnia 27 stycznia 2009 r. pieczątki firmowej obok podpisu skarżącej nie dowodzi wskazania w tym piśmie dwóch różnych adresów do doręczania korespondencji, a zmiana adresu do korespondencji nie wymaga "odwołania" poprzedniego adresu.

Zarzut H. G., że nie otrzymała żadnego awiza dotyczącego decyzji z dnia 26 czerwca 2009 r. i przebywała wówczas w domu, nie został w najmniejszym stopniu uprawdopodobniony. Sąd zauważył, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zwróconej organowi podatkowemu 15 lipca 2009 r., zostały odnotowane czynności podjęte w celu doręczenia tejże przesyłki (daty i sposób awizowania). Organy podatkowe nie znalazły żadnych podstaw do zakwestionowania ich prawdziwości, co jest w pełni uzasadnione, wobec niewykazania przez stronę, że dokument ten potwierdza nieprawdę. Zdaniem Sądu, nieodebranie awizowanej przesyłki pocztowej przez pełnomocniczkę skarżącej nie może być potraktowane jako niezawiniona przyczyna uchybienia terminowi. "Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa" (Ordynacja Podatkowa – komentarz; B. Adamiak, J, Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki (Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 638). "O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (...). W konsekwencji więc brak winy w uchybieniu terminu możemy przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku." (E. Iserzon, J, Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, wyd. IV, Warszawa 1970, s. 136). Sąd pierwszej instancji powołał też wyrok Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1475/08, podkreślając, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powołał w piśmie z dnia 2 marca 2010 r., tylko fragment uzasadnienia wyroku. Sąd przytoczył całość uzasadnienia w tej kwestii, które brzmi: "Przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Do okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar". (opubl. LEX nr 510702).

Zdaniem Sądu, do uchybienia terminowi doszło z wyłącznej winy skarżącej i osób ją reprezentujących, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie tego terminu.

9. Skarżąca, w skardze kasacyjnej z 5 maja 2010 r., wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zostało one wydane z mogącym mieć istotny wypływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj.

a) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień,

b) art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej,

d) art. 145 § 2 oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji podatkowej oraz odpisów tytułów wykonawczych,

e) art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie przywrócenie terminu pomimo uprawdopodobnienia braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi oraz wniesienia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że organ podatkowy, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrał całego materiału dowodowego. W myśl pełnomocnictwa z dnia 21 stycznia 2009 r. skarżąca prawidłowo wskazała, iż korespondencję należy kierować na adres: J., ul. [...] (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), zgodne z treścią pieczęci firmowych, które zostały na nim użyte. W uzupełnieniu pełnomocnictwa z dnia 27 stycznia 2009 r. został wpisany adres: J., ul. [...], sprzecznie z treścią użytych na nim pieczęci firmowych. Skarżąca podkreśliła, że nie odwołała żądania przesyłania korespondencji pełnomocnikowi na adres: J., ul. [...], a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dysponując dwoma adresami powinien, w stanie faktycznym sprawy, przed doręczeniem decyzji z dnia 26 czerwca 2009 r., Nr [...] wyjaśnić wątpliwości w tym zakresie, celem ustalenia prawidłowego adresu dla doręczeń.

Zdaniem strony, nie można uznać, iż organ podatkowv prawidłowo uznał doręczenie za poprawne, albowiem wszelkie doręczenia miały pomimo ustanowienia pełnomocnictwa następować na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, które jest także miejscem pracy pełnomocnika.

Skarżąca powołała pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98, LEX Nr 62361),

iż: "Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika , pisma doręcza się pełnomocnikowi. Każde inne doręczenie, o ile powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, jest niewłaściwe i nie może być uznane za skuteczne".

Według strony, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku badania prawidłowości doręczenia w przypadku, gdy istnieją wątpliwości co do adresu pełnomocnika ustanowionego przez stronę. W przedmiotowej sytuacji doszło do zaniechania przez organy podatkowe podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia zachodzących w sprawie wątpliwości.

Skarżąca zaznaczyła, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądowe nakazują, w przypadku pojawienia się wątpliwości, interpretować je na korzyść strony przez wzgląd zarówno na jej pozycję w postępowaniu podatkowym jak i negatywne konsekwencje w zakresie możliwości obrony jej słusznych praw do obrony, których byłaby pozbawiona w przypadku ujawnienia w tym zakresie jakichkolwiek uchybień. Powołała też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2003 r. sygn. I SA/Ka 873/02, w którym Sąd ten wskazał, że: "W przypadku, gdy nie da się wyjaśnić okoliczności związanych z doręczeniem w sposób niebudzący wątpliwości, które to wyjaśnienia zasadniczo wymagają respektowania wymogów formalnych związanych z tą czynnością procesową, bądź iż wspomnianych wymogów nie dopełniono wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony. Praktyki przeciwne w prosty sposób prowadzą do naruszania podstawowych praw strony w postępowaniu, która to sytuacja byłaby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa i zasadami ogólnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, czego tolerować nie wolno" (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 965/07; także G. Łaszczy ca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym i podatkowym., Wyd. Zakamycze, Kraków 1998 r.).

Strona zaznaczyła, ze nie ulega wątpliwości fakt, iż pisma w dniu 5 sierpnia 2009 r. przesłane skarżącej na adres jej firmy odebrała pracownica tejże firmy — L. W. Jednakże L. W. nie była upoważniona przez skarżącą do odbioru pism w postępowaniu egzekucyjnym, a ponadto nie przekazała ich skarżącej bezpośrednio w dniu odbioru, lecz dopiero wówczas, gdy skarżąca dowiedziała się o zajęciu rachunku bankowego, tj. w dniu 12 sierpnia 2009 r.

W miejscu pracy istnieje możliwość doręczenia zarówno osobiście do rąk adresata (tzw. doręczenie właściwe), bądź też osobie upoważnionej przez pracodawcę (tzw. doręczenie zastępcze). Możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba do odbioru korespondencji została faktycznie ustanowiona. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej powinno być oceniane w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/G1 46/09, LEX Nr 511294).

Dalej skarżąca wywiodła, że aby doręczenie pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa było prawnie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GL 84/09, LEX Nr 510672).

Zdaniem skarżącej, L. W. przekroczyła zakres swoich obowiązków pracowniczych zarówno odbierając korespondencję adresowaną do podatniczki w dniu 5 sierpnia 2009 r., jak również 12 sierpnia 2009 r. i nie informując skarżacej o tym fakcie w pierwotnej dacie wpływu pism, tj. 5 sierpnia 2009 r.

Zważyć należy jednak fakt, iż doręczyciel pomimo spoczywającego na nim obowiązku nie wyjaśnił kwestii upoważnienia pracownicy do odbioru tego typu pism. Zdaniem skarżącej, argumentacja Sądu o prawidłowości doręczenia pisma jest chybiona. Wbrew twierdzeniom Sądu, brak świadomości po stronie skarżącej nie był efektem nie dochowania należytej staranności. Skarżąca powołała się na orzeczenie NSA, z godnie z którym: ,, W sytuacji, gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 373/08).

Zdaniem skarżącej, okoliczności towarzyszące powzięciu przez nią informacji o uchybieniu terminowi muszą jednoznacznie wskazywać, że strona na ich podstawie miała co najmniej obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o fakcie wydania aktu administracyjnego (dacie jego wydania), którego nie zaskarżyła w terminie. Nie mogą to być, jak przyjął Sąd w tej sprawie, okoliczności z których nie wynika jednoznacznie taka wiedza (prowadzenie działalności gospodarczej, ustanowienie pełnomocników).

Doręczenie pisma organu podatkowego do rąk osoby nieuprawnionej, a także z którego nie wynika expresis verbis, fakt wydania decyzji wymiarowej nie może stanowić podstawy do uznania, iż doręczenie nastąpiło w sposób prawidłowy, a zatem, że to strona nie dochowała należytej staranności, by się o tym fakcie dowiedzieć.

Podkreśliła, że do przywrócenia terminu wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, powołała wyrok NSA z dnia 5 maja 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2223/94 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1441 /07, LEX Nr 487181.

10. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skargę kasacyjną należało oddalić.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151, art. 3 § 1 p,p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 145 § 2, art. 148 § 1 i 2 pkt 2, art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że w niekwestionowanym stanie faktycznym, w sprawie istnieje spór dotyczący oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, czy:

- organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu oceny stanu faktycznego,

- skarżąca prawidłowo wskazała adres do korespondencji w pełnomocnictwie z 21 stycznia 2009 r. " J., ul. [...]", skoro w uzupełnieniu pełnomocnictwa z 27 stycznia 2009 r., wskazując adres " J., ul. [...]", nie zmieniła pierwotnie wskazanego adresu,

- doszło do zaniechania organów podatkowych, które nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia zachodzących w sprawie wątpliwości, co do prawidłowości doręczenia,

- doręczenia pisma w dniu 5 sierpnia 2009 r. pracownikowi firmy L. W. buło skuteczne,

- z treści otrzymanych przez stronę tytułów wykonawczych mogła ona wnioskować o wydaniu decyzji wskazanej w treści tych tytułów wykonawczych i kiedy powinien rozpocząć się dla strony bieg do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

12. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia procedury przedstawiła jedynie, po raz kolejny, możliwość odmiennego rozumienia wskazanych przepisów, bez wykazania wadliwości wykładni zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe postępowały zgodnie z wolą wyrażoną przez skarżącą w piśmie z dnia 27 stycznia 2009 r., uwzględniając także utarte zwyczaje. Pracownik przyjmujący korespondencję posługiwał się urzędową pieczęcią firmy, a adres do korespondencji wynikał z ostatniego przekazanego do organu podatkowego pisma. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ciężar dowodu w wykazaniu wadliwości awizowania spoczywa na stronie, natomiast strona nie wykazała żadnych nieprawidłowości w tym względzie, ograniczając się do stwierdzenia " byłam w domu". Nieuzasadnione są też oczekiwania strony, że organ podatkowy podejmie czynności wyjaśniające w przypadku niewykazania przez stronę wadliwości doręczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 151 i art. 135 p.p.s.a. stwierdzić należy, że niemożliwe było stwierdzenie naruszenia tych przepisów., skoro rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w postaci oddalenia skargi, było wyrazem zgodnego z prawem zastosowania tych przepisów. Sąd oddala skargę stosując art. 151 p.p.s.a., kiedy uznaje trafność rozstrzygnięcia skargi zaś art. 135 p.ps.a. stosuje wtedy, kiedy uznaje konieczność usunięcia naruszenia prawa we wszystkich postępowaniach, jeśli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. A contrario, w razie braku zaistnienia tych okoliczności, Sąd powołanych wyżej przepisów nie stosuje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona nie wykazała w skardze kasacyjnej okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 151 p.p.s.a czy też art. 135 p.p.s.a. Nieskuteczny okazał się też zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a., czyli przepisów określających kompetencje Sądów Administracyjnych, skoro skarżąca nie tylko nie wykazała naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), ale też nie wykazała jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Wynik badania sprawy wyraża się w oddaleniu skargi bądź uchyleniu rozstrzygnięcia organu administracji w zależności od wyników kontroli zgodności z prawem. Podobnie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie w sytuacji, kiedy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów naruszenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej wskazuje, że warunkiem skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wykazanie naruszenia prawa i istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

13. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały rozwinięte i nie wykazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zatem nie wypełniają warunku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. NSA wskazuje, że zmiana adresu wyrażona w uzupełnieniu pełnomocnictwa z 27 stycznia 2009 r. jest wyrazem – przy założeniu reguł racjonalnego postępowania, którymi powinien kierować się przeciętny człowiek – zawiadomienia o zmianie adresu z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Niesporne przy tym w sprawie jest to, że pisma należy doręczać, w braku odmiennego wyrażonego wskazania, pełnomocnikowi strony. ( art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Stąd brak uzasadnienia wątpliwości – tak Sądu pierwszej instancji, jak i organu podatkowego – w zakresie właściwego adresu do doręczeń i co za tym idzie, braku obowiązku ustalania adresu do doręczeń. Tym bardziej nie było wątpliwości wobec prawidłowo wypełnionego przez listonosza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że ani w trakcie postępowania administracyjnego, ani w trakcie postępowania sądowego, wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, by jej pracownik odbierający korespondencję i posługujący się pieczęcią firmową, nie był uprawniony do odbioru tej korespondencji (wyrok NSA z 7 października 2010 r. II FSK 150/09). Pracodawca ponosi konsekwencje działań swoich pracowników. W klauzuli "należytej staranności", która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za dobór osób, które reprezentują ją w stosunku do podmiotów zewnętrznych, w tym organów państwowych i doręczycieli pocztowych. Wybór pracowników jak i ustanawianie pełnomocników jest sprawą wewnętrznej organizacji danego podmiotu gospodarczego i odpowiedzialności za podejmowane w tym zakresie decyzje nie można przenosić na inne osoby fizyczne lub prawne. (wyrok NSA z 25 października 2010 r. II FSK 731/10). Stąd konsekwencje przyjęcia korespondencji przez pracownika i pokwitowania odbioru, niezależnie od zastosowania służbowej pieczęci, obciążają stronę. NSA podziela przy tym dogląd wyrażony w wyroku z 30 listopada 2011 r. II FSK 1067/10, zgodnie z którym, "(...) w miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji". Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem " miejsca pracy", dlatego też należy uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną świadczenia. Tak samo jak miejsce pracy należy rozumieć miejsce prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej. Wobec tego organ podatkowy zasadnie dokonał doręczenia korespondencji skierowanej do podatnika pod wskazany adres firmy, przyjmując, ze jest to jego miejsce pracy (...). Doręczając korespondencję na adres firmy podatnika osobie będącej w tejże firmie, podejmującej się odebrać pismo i wskazującej, iż jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, uzasadnia twierdzenie, że jest to osoba upoważniona do odbioru korespondencji w tymże miejscu. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki prawne ( por. Ordynacja podatkowa – Komentarz, S. babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Warszawa 2004r.). Następstwem poczynionych stwierdzeń jest pogląd o niezakwestionowaniu przez wnoszącą skargę kasacyjną daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Niezrozumiałe są twierdzenia wnoszącej skargę kasacyjną

o " braku wiedzy skarżącej co do wydania aktu administracyjnego", skoro tytuły wykonawcze, jako dokument urzędowy stwierdzający istnienie i zakres nadającego się do egzekucji roszczenia wierzyciela i odpowiadającego mu obowiązku dłużnika, są same w sobie, wyrazem zakończenia w tym zakresie postępowania podatkowego, nie wspominając już o wnioskach wynikających z treści tych tytułów wykonawczych (wyrok NSA z 27 lutego 2007 r. II FSK 304/06). W interesie strony leży uważna lektura doręczanych jej pism i aktów administracyjnych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym art.. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji( wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r. II FSK 511/07). W art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej zakreślony został nieprzywracalny – 7 dniowy – termin do wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego. Przyjmując miernik racjonalnego postępowania i przeciętnych możliwości intelektualnych do oceny działań strony, jak też uwzględniając fakt korzystania z pomocy pełnomocników przez stronę, nie sposób uznać, że wyjaśnienia ze skargi kasacyjnej wykazały wady prawne postępowania.

14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. - O opłatach za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349).