Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2516/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/09 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej Bank lub Spółka) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i stwierdził, że nie może być ona wykonana.

2. Wnioskiem z 27 kwietnia 2009 r. Spółką wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym. We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynikało, że Spółka angażuje środki finansowe i dokonuje inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach z zamiarem wykorzystania ich dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, amortyzując je według stawki wskazanej dla potrzeb rachunkowych, to jest zgodnie z okresem wynikającym z umowy, zaś dla potrzeb podatkowych amortyzując je według stawki wskazanej w art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) to jest według stawki która spowoduje, iż okres amortyzacji będzie nie krótszy niż 10 lat. W niektórych określonych przypadkach Spółka wycofuje się z użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym w okresie krótszym niż 10 lat. Przyczyny tego wynikają w głównej mierze ze zmiany sytuacji rynkowej i w związku z tym uznaniem przez Spółkę danej inwestycji w obcym środku trwałym za nieopłacalną lub też konieczności sprzedaży składników majątkowych lub fizycznej likwidacji składników majątkowych lub też wygaśnięcia umowy zawartej na okres krótszy niż 10 lat. W opisanych sytuacjach Spółka do czasu użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym amortyzuje ją zgodnie z art. 16a ust. 2 z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.o.p, natomiast w przypadku wycofania się z jej użytkowania w okresie wcześniejszym niż 10 lat kwalifikuje nieumorzoną cześć nakładów inwestycyjnych jako koszt nie będący kosztem uzyskania przychodów za wyjątkiem sprzedaży składnika majątkowego i fizycznej jego likwidacji (unicestwienia).

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie zaprzestania użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym w związku z uznaniem jej za nieopłacalną, lub wygaśnięciem umowy najmu zawartej na okres krótszy niż 10 lat.

Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym fakt zaprzestania wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym nie stoi na przeszkodzie możliwości zaliczenia nie w pełni zamortyzowanej części poniesionych na tę inwestycję wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej tezy byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p Fakt poniesienia wydatku nie budzi wątpliwości, podobnie jak związek poniesionego wydatku z przychodem. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p brak też wyłączenia określającego wykluczenie go z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki przez "likwidację" należy, rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję (unicestwienie w sensie materialnym) przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji, zaprzestanie użytkowania z przyczyn ekonomicznych (unicestwienie w sensie prawnym) itp. Spółka wskazała, iż w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do zmiany rodzaju działalności Spółki. Uważa ona, że będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym, pod warunkiem, że inwestycja w obcym środku trwałym zostanie zlikwidowana, Spółka w wyniku likwidacji poniesie stratę (tzn. wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym przekraczają sumę dokonanych z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz kwot uzyskanych w wyniku likwidacji) oraz likwidacja nie jest podyktowana utraceniem przez środek trwały przydatności na skutek zmian rodzaju działalności. W ocenie Spółki straty powstałe po likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych uważa się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą na skutek przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki.

Za błędne uznał twierdzenie, że interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario u.p.d.o.p., pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Nakłady poczynione przez spółkę, przełożone na konkretny wymiar materialny w postaci modernizacji budynków (lokali) wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności, pozostały w stanie nienaruszonym w budynku (lokalu) należącym do wynajmującego. W ocenie organu tylko fizyczna likwidacja środka trwałego daje podstawę do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ w tym przypadku nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego.

W podsumowaniu organ wskazał, iż Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że wydatek ten nie będzie spełniał generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż budynek (lokal) ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.

4. Spółka pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając interpretacji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p i poprzez brak wnioskowania a conrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

- przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) uchylił interpretację.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zarówno Spółka jak i Minister Finansów z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wyciągają odmienne wnioski.

Sąd podkreślił, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że jedynie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (analogicznie inwestycji w obcych środkach trwałych – art. 16 ust. 2 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli te środki utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - to w każdym innych przypadku utracenia przydatności gospodarczej będą stanowiły koszty podatkowe i straty podatkowe.

Sąd zaznaczył też, że likwidacja środka trwałego w rozumieniu ustawy podatkowej to skreślenie go z wykazu środków trwałych nie zaś skreślenie jedynie w wyniku fizycznego unicestwienia, za czym przemawia treść art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, skoro przepisy, przytaczają jako właściwe, kryterium przydatności gospodarczej to oznacza, że organy podatkowe winny oceniać tę okoliczność poprzez rodzaj działalności podatnika i jego korzyści ekonomiczne. Organy podatkowe nie mogą wymagać aby podatnik prowadził działalność gospodarczą w sposób nieracjonalny, niezgodny z zasadami prawidłowej gospodarki rynkowej i wbrew swoim interesom finansowym. Aczkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 ustawy prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć.

Zdaniem Sądu, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując ponownej interpretacji indywidualnej postawionego przez Spółkę pytania, Minister Finansów winien dokonać oceny prawnej stanowiska podatnika co do przedstawionego przez niego stanu faktycznego poprzez pogląd prawny Sądu wyrażony w sprawie.

Skarga kasacyjna.

7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj, art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Spółce, w każdym przypadku zaprzestania użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej z powodu nieopłacalności lub wygaśnięcia wskutek upływu czasu na jaki była zawarta umowy najmu - obcych środków trwałych, na które poczyniła wydatki inwestycyjne, przysługuje Spółce zaliczenie tych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, w części w jakiej nie zostały zamortyzowane na skutek rozwiązania przez Spółkę umów lub ich wygaśnięcia do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego;

- art. 141 § 4 i art. 153 w zw. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia w jaki sposób organ wydając interpretację naruszył przepisy art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz brak w tym zakresie wskazania co do dalszego postępowania organu jak również przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów nieobowiązujących w chwili wydawania interpretacji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, spór w niniejszej sprawie ma charakter sporu prawnego sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie: czy zaprzestanie użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym przed końcem ustawowego okresu amortyzacji tej inwestycji daje uprawnienia do uznania niezamortyzowanej wartość inwestycji za koszty uzyskania przychodu łącznie z ewentualną stratą Spółki w tym środku, wynikającą z jego likwidacji poprzez wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy najmu tegoż środka trwałego?

Z powyższego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji autora skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów odwołujących się do naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim nie wykazano wpływu ewentualnych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

9. W rozpoznawanej sprawie kluczowy spór prawny sprowadza się do kwestii interpretacji dwóch przepisów: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W kontekście powyższych przepisów wyłoniło się zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu naruszenia prawa materialnego - czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się dwóch - przeciwstawnych sobie - poglądów. Budziło ono poważne wątpliwości, które doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, (dostępna w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą:

strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

10. Naczelny Sąd Administracyjny w obszernych motywach uchwały wskazał m.in., że podstawowym argumentem wysuwanym na poparcie stanowiska, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jest okoliczność, że poprzez dobrowolną i świadomą rezygnację podatnika z używania tej inwestycji, jej wyzbycie się, przestał istnieć (został zerwany) związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków (nakładów) na obcy środek trwały stanowiących tę inwestycję a osiąganymi przychodami. Utrata zaś tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów (np. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1661/09 i z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1380/10).

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, że punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym zatem objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07). W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie "(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a zatem utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (...) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając stanowisko wyrażone w uchwale wskazał ponadto, że podatnik działając w warunkach rynkowych musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku.

11. W myśl art. 187 § 2 p.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów jest wiążąca w danej sprawie. Jednakże, zgodnie z art. 269 § 1 zd. 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z powołanego przepisu wynika tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały. Wspomniana ogólna moc wiążąca wyraża się w tym, że żaden skład orzekający jakiegokolwiek sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, podzielając stanowisko zawarte w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2/12, nie znalazł podstaw do skorzystania z kompetencji przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a.

12. W tym stanie sprawy za niezasadne uznać należało zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Interpretacja wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Jej poszerzenie i uszczegółowienie zawarte zostało w obszernie powołanych motywach uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2/12. Zarówno wskazania zaskarżonego wyroku, jak i argumentacja cytowanej uchwały musi zostać uwzględniona przy wydawaniu ponownej interpretacji indywidualnej, dokonywanej z wniosku P. [...] S.A. z siedzibą w W.

13. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.