Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3681/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2013 r. przeprowadził wobec M.C. (dalej: "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Czynności przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego udokumentowane zostały protokołem z [...] lutego 2014 r., doręczonym Skarżącemu w 11 marca 2014 r., oraz protokołem z [...] kwietnia 2014 r., doręczonym Skarżącemu 22 kwietnia 2014 r. sporządzonych na podstawie art. 172 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.")

Następnie w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał [...] kwietnia 2014 r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą na własny rachunek, polegającą na sprzedaży osobom fizycznym towarów, głównie takich jak: nowe, zafoliowane płyty CD z muzyką, płyty DVD z filmami oraz bajkami, płyty VCD z czasopism, doładowania do telefonów komórkowych za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego A. pl. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący nie był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym, tj. w Urzędzie Skarbowym W. , jako podatnik VAT czynny, nie składał, mimo ciążącego na nim obowiązku deklaracji VAT-7 i nie wykazał kwot podatku należnego za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz nie uiszczał podatków. Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, jak również nie przedłożył, pomimo wezwania w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, żadnej dokumentacji czy też ewidencji związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zdaniem organu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy dowiódł, że Skarżący dokonywał sprzedaży towarów głównie takich jak: nowe, zafoliowane płyty CD z muzyką, płyty DVD z filmami oraz bajkami, płyty VCD z czasopism, doładowania do telefonów komórkowych za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego A. .pl. w sposób zorganizowany i ciągły. W celu tej sprzedaży wykorzystywał w latach 2009-2010 dwa konta zarejestrowane na własne nazwisko, a w celu ukrycia rzeczywistych obrotów również cztery konta zarejestrowane na inne osoby, tj. zarejestrowane na żonę – D.C. , brata – T. C. , znajomego brata – P.J. o i inną osobę – J. D. , do których przypisane były rachunki bankowe Skarżącego. Użytkownik kont o nazwach "[...] ", "[...] ", [...] ", "[...]", "[...] " skonfigurował swoje konto w usłudze PayU wprowadzając zmiany w ustawieniach danych do wpłat środków w tej usłudze w dniu 28 lipca 2009 r. Należności ze sprzedaży, w tym dotyczące kont zarejestrowanych na inne osoby, wpływały na wskazane rachunki bankowe Skarżącego. Skarżący dokonywał wysyłek za pośrednictwem Poczty Polskiej. Organ pierwszej instancji zauważył również, że w oparciu o zarchiwizowane zakończone aukcje na portalu A. dotyczące ww. nicków, ustalono iż z tytułu dokonywanej sprzedaży internetowej Skarżący w 2008 r. osiągnął obroty: brutto w kwocie 116.632,25 zł, netto w kwocie 95.600 zł. Ustalenia te potwierdziły zdaniem tego organu, że w 2008 r. Skarżący przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego (50.000 zł) w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u." )

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, że aktywność Skarżącego na portalu internetowym A. w 2008 r. wykazała, iż sprzedaż dokonywana w latach 2009 - 2010 była kontynuacją, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, niezgłoszonej do opodatkowania przez Skarżącego działalności handlowej w latach wcześniejszych. W związku z powyższym stwierdzono, że w styczniu 2009 r. Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług i był zobowiązany do: 1) złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 - art. 96 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., 2) prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotu z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej - art. 109 ust. 3 u.p.t.u., 3) składania deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy - art. 99 ust. 1 u.p.t.u., 4) obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego - art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadził ksiąg podatkowych, jak również nie przedłożył, pomimo wezwania w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadnej dokumentacji czy też ewidencji związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, co potwierdził pismem z dnia 12 września 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do przedłożenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto nie prowadził ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, nie deklarował i nie wpłacał podatku do właściwego urzędu skarbowego. Natomiast z informacji o obrotach na rachunkach bankowych, których posiadaczem był Skarżący wynika, że w latach 2009-2010 r. dokonywał on niezaewidencjonowanej sprzedaży po uprzednim dokonaniu przez kupującego zapłaty na konto bankowe lub wysyłał towar za zaliczeniem pocztowym.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w związku z nieprowadzeniem przez Skarżącego jakichkolwiek ksiąg podatkowych oraz brak innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (faktur, rachunków, ewidencji VAT) stwierdził, że zachodzi konieczność określenia w poszczególnych miesiącach 2009 i 2010 r. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 23 § 4 O.p., za najbardziej miarodajną metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji uznał metodę polegającą na uwzględnieniu całości kwot, jakie wpłynęły na rachunki bankowe Skarżącego z tytułu sprzedaży na portalu A. z uwzględnieniem zwrotów, łącznie z kosztami wysyłki towarów. Organ pierwszej instancji zauważył również, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów zakupu, tj. faktur VAT, z których wynikałyby kwoty podatku naliczonego. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonując sprzedaży w latach 2009-2010, Skarżący obowiązany był stosować przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednakże pomimo występującego obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy fiskalnej Skarżący nie prowadził takiej ewidencji za okresy od stycznia 2009 do grudnia 2010 r.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego,

2) art. 191 i art. 192 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Skarżący podniósł również zarzut wydania decyzji przez organ, który nie był do tego uprawniony. Jednocześnie na wypadek nieuwzględnienia odwołania, Skarżący wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

1) zwrócenie się do Urzędu Skarbowego L., właściwego miejscowo dla podatnika G. P. , o nadesłanie całej dokumentacji podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. podatnika, która miałaby potwierdzić brak prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego,

2) zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w M. , właściwego miejscowo dla podatnika J.D. , o nadesłanie całej dokumentacji podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. podatnika, która miałaby potwierdzić brak prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego,

3) dopuszczenie dowodu z wydruków z konta systemu aukcyjnego A. oraz wydruków z rachunku bankowego na okoliczność rzeczywistych rozmiarów sprzedaży oraz osób ją prowadzących,

4) dopuszczenie dowodu z zeznań T. C. , na okoliczność prowadzonej przez jego brata działalności gospodarczej,

5) dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej,

- z zastrzeżeniem możliwości zgłaszania dalszych zarzutów oraz wniosków dowodowych przy ewentualnym udziale pełnomocnika.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano podstaw prawnych do wydania decyzji przez ten organ w sytuacji zamieszkiwania przez Skarżącego w Warszawie. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie wskazał jaką działalnością on się zajmował, a twierdzenie, że Skarżący był osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży internetowej, jest bezpodstawne. Skarżący zauważył, że z wydruków z A. oraz z rachunków bankowych wynika, iż przedmiotem zakupu i sprzedaży były różne przedmioty mające charakter rzeczy osobistych, których sprzedaż w żadnym wypadku nie rodzi obowiązku podatkowego. Skarżący podniósł, że inne przedmioty, nie były towarami handlowymi, ale kupionymi w innym celu, których to sprzedaż, jako dokonana po upływie 6 miesięcy, nie rodzi obowiązku podatkowego. Przedmioty te były zbierane przez wiele lat, bądź pochodziły z rozliczeń z G. P. . Zdaniem Skarżącego, nie jest prawdą, aby środki pochodzące z rzekomo prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przeznaczone były na cele związane z utrzymaniem rodziny. Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie wyciągnął wniosków z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem podatkowym wobec jego brata. Skarżący wskazał też, że nie zna powodów dla których organ pierwszej instancji powołuje się na przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro z żadnej ze wskazanych metod nie korzysta, zaś decyzja oparta jest na mechanicznym przypisaniu Skarżącemu obrotów na jego rachunkach bankowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody wskazuje, iż Skarżący nie był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym, tj. w Urzędzie Skarbowym W. , jako podatnik VAT czynny. Nie składał, mimo ciążącego na nim obowiązku deklaracji VAT-7 i nie wykazał kwot podatku należnego za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz nie uiszczał podatków. Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, jak również nie przedłożył, pomimo wezwania w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, żadnej dokumentacji czy też ewidencji związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy uznał również, że Skarżący dokonywał sprzedaży towarów głównie takich jak: nowe, zafoliowane płyty CD z muzyką, płyty DVD z filmami oraz bajkami, płyty VCD z czasopism, doładowania do telefonów komórkowych za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego A. .pl. , zaś czynił to w sposób zorganizowany i ciągły. W celu tej sprzedaży Skarżący wykorzystywał w latach 2009-2010 dwa konta zarejestrowane na własne nazwisko, a w celu ukrycia rzeczywistych obrotów również cztery konta zarejestrowane na inne osoby, tj. na żonę – D.C. , brata – T. C., znajomego brata – P.J. oraz inną osobę – J. D., do których przypisane były rachunki bankowe Skarżącego. Użytkownik kont o nazwach "[...] ", "[...] ", "[...] ", "[...] ", "[...] " skonfigurował swoje konto w usłudze PayU wprowadzając zmiany w ustawieniach danych do wpłat środków w tej usłudze w dniu 28 lipca 2009 r. Należności ze sprzedaży, w tym dotyczące kont zarejestrowanych na inne osoby, wpływały na wskazane rachunki bankowe Skarżącego, który dokonywał wysyłek za pośrednictwem Poczty Polskiej. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, aktywność Skarżącego na portalu internetowym A. w 2008 r. wykazała, że sprzedaż dokonywana w latach 2009 - 2010 była kontynuacją, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, niezgłoszonej przez niego do opodatkowania działalności handlowej w latach wcześniejszych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że w oparciu o zarchiwizowane zakończone aukcje na portalu A. , dotyczące ww. nicków ustalono, iż z tytułu dokonywanej sprzedaży internetowej Skarżący w 2008 r. osiągnął obroty w kwocie 116.632,25 zł brutto, i 95.600 zł netto. Zatem ustalenia te potwierdziły, że w 2008 r. Skarżący przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego (50.000 zł) w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże w związku z nieprowadzeniem przez Skarżącego jakichkolwiek ksiąg podatkowych oraz brak innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (faktur, rachunków, ewidencji VAT) określono w poszczególnych miesiącach 2009 i 2010 r. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji za podstawę do prawidłowego ustalenia kwot obrotu za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. przyjęto wpływy na rachunki bankowe w latach 2009 i 2010 o numerach: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] .

Natomiast odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Skarżącego organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie sprecyzował jakie konkretnie dokumenty należałoby pozyskać. Organ odwoławczy zauważył również, że postanowieniem z [...] lutego 2014 r. organ pierwszej instancji do akt sprawy włączył dokumenty dotyczące G.P. przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania prowadzonego wobec T. C. . Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono na podstawie informacji z systemu Centralnej Ewidencji Ludności, że J.D. zmarł w dniu [...] listopada 2013 r. Na podstawie danych rejestrowych z systemu [...] dotyczących J. D. wynikało, że w latach 2009-2010 rozliczał się z właściwym urzędem skarbowym jedynie z tytułu przychodów uzyskiwanych z organu rentowego. Dane z systemu [...] i [...] zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] lutego 2014 r. Nawiązując z kolei do kwestii dopuszczenia dowodu z wydruków z konta systemu aukcyjnego A. oraz wydruków z rachunku bankowego na okoliczność rzeczywistych rozmiarów sprzedaży oraz osób ją prowadzących, organ odwoławczy wskazał, że ww. dokumenty wchodzą w skład materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z przeprowadzanymi transakcjami za pośrednictwem portalu internetowego A. , Skarżący został wezwany na przesłuchanie 7 stycznia 2014 r., zaś jego brat T. C. w charakterze świadka. Jednakże Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie. Natomiast T.C. w obecności pełnomocnika Skarżącego, korzystając z prawa odmowy zeznań, odmówił ich złożenia, w związku z przesłankami wskazanymi w art. 196 § 2 O.p., tj. w związku z tym, że odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w art. 196 § 1 O.p. na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji do akt postępowania włączył postanowieniem z [...] lutego 2014r., dowody mające znaczenie w sprawie ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadzonym w stosunku do Skarżącego, a pochodzące z akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec T.C. przez Urząd Skarbowy W. . Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzi konieczność ponownego przesłuchania ww. osób na tę samą okoliczność, bowiem okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem. Organ odwoławczy podkreślił również, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i które są mu znane.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 31 października 2014 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1995 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z zm.) - zwanej dalej: "u.k.s.", poprzez wyznaczenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Dyrektora Izby Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego,

2) art. 188 O.p. poprzez oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 O.p., przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego,

4) art. 210 O.p. przez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego, także w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że wyznaczenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - Dyrektora Izby Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. W ocenie Skarżącego, nie było żadnych podstaw do takiej decyzji, tak z uwagi na charakter sprawy, czy też ewentualne podejrzenia co do bezstronności organu pierwszej instancji. Skarżący wskazał również, że z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia wysokości sprzedaży w 2008 r. nie może być mowy o potwierdzeniu, że w 2008 r. została przekroczona kwota uprawniająca do zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. 50.000 zł.

Skarżący zarzucił również, że do obrotu podlegającego opodatkowaniu, którego wysokość organ podatkowy ustalił na podstawie wysokości wpływów na rachunek bankowy Skarżącego, zaliczono również takie wpłaty na ten rachunek jak otrzymane zasiłki z ubezpieczenia społecznego, wpłaty od nieznanych mu osób dokonane za pośrednictwem urzędu pocztowego nie związane w żaden sposób z aukcjami na serwisie transakcyjnym A. , a także wpłaty z tytułu działalności rolniczej, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił też, że nieuwzględnienie przez organ odwoławczy jego wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jego w charakterze strony, pozbawiło go możliwości złożenia wyjaśnień dotyczących operacji na jego kontach bankowych oraz kategorii sprzedawanych przez niego towarów. Skarżący zarzucił również, że bezpodstawnie przypisano mu obrót dokonywany przez G. P. oraz J.D. . Ponadto Skarżący zauważył, że w latach 90-tych prowadził legalną działalność gospodarczą, natomiast w okresie objętym kontrolą sprzedawał towary, które pozostały z tej poprzedniej działalności.

W piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów, określonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie została również naruszona zasada legalności działania organów podatkowych (art. 120), organy podatkowe w niniejszej sprawie działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy ustaliły, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego A. . Skarżący dokonywał sprzedaży towarów głównie takich jak: nowe, zafoliowane płyty CD z muzyką, płyty DVD z filmami oraz bajkami, płyty VCD z czasopism, doładowania telefonów komórkowych, a sprzedaż ta była dokonywana w sposób zorganizowany i ciągły, uzyskując w tym zakresie wymierne korzyści finansowe. W celu dokonania tej sprzedaży wykorzystywał w latach 2009-2010 dwa konta zarejestrowane na własne nazwisko, a w celu ukrycia rzeczywistych obrotów również cztery konta zarejestrowane na inne osoby, tj. zarejestrowane na żonę – D. C. , brata- T. C. , znajomego brata – P. J. i inną osobę – J. D. , do których przypisane były rachunki bankowe Skarżącego. Należności ze sprzedaży, w tym dotyczące kont zarejestrowanych na inne osoby, wpływały na wskazane rachunki bankowe Skarżącego. Skarżący dokonywał wysyłek za pośrednictwem Poczty Polskiej. Potwierdzają to dane z opisów operacji z historii rachunków bankowych o numerach urzędów pocztowych dokonujących wpłat za pobraniem. Z posiadanego rachunku bankowego, na który wpływały środki pieniężne z tytułu dokonywanych sprzedaży towarów za pośrednictwem Nicków "[...] ", "[...] ", "[...] ", "[...] " i "[...] ", Skarżący dokonywał opłat prowizji A. . O tym, że sprzedaż prowadzona była w sposób zorganizowany świadczą również takie okoliczności jak podpisanie przez Skarżącego umowy z Pocztą Polską na najem skrytki pocztowej podawanej do kontaktów nabywcom towarów, a także podawanie nabywcom towarów do kontaktów swoich numerów telefonów. Powyższe okoliczności potwierdzają, że Skarżący działał jak handlowiec. Natomiast Skarżący nie przedstawił dowodów zakupu towarów będących przedmiotem sprzedaży.

W ocenie Sądu, rację mają organy twierdząc, że czynności wykonywane przez Skarżącego w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej, a co za tym idzie przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. takie czynności jak: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Działania Skarżącego (sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego A. ) wyczerpywała przesłanki działalności gospodarczej, która winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem Skarżący spełnił również przesłanki pozwalające uznać go za podatnika tego podatku. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje fakt, że Skarżący nie zarejestrował prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wnika bowiem, że Skarżący nie był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym, jako podatnik VAT czynny, nie składał, mimo ciążącego na nim obowiązku deklaracji VAT-7 i nie wykazywał kwot podatku należnego za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz nie uiszczał podatków. Ponadto Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych jak również nie przedłożył, mimo że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego był wzywany, żadnej dokumentacji czy też ewidencji związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Okoliczności te mogą jedynie przeświadczać o chęci ukrycia zysków z dokonywanej sprzedaży.

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

W ocenie Sądu, słuszne organy podatkowe uznały, że Skarżący sprzedając towary za pośrednictwem A. , mimo niezalegalizowania działalności, prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a w konsekwencji był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skardze Skarżący podniósł, że z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia wysokości sprzedaży w 2008 r. nie można potwierdzić, że w 2008 r. została przekroczona kwota uprawniająca do zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług, która wynosiła 50.000 zł.

Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie natomiast z ust. 5 tego przepisu jeżeli faktyczna wartość sprzedaży przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, prawidłowo, na podstawie zarchiwizowanych zakończonych komentarzami aukcji na portalu internetowym A. za 2008 r., ustaliły, ze Skarżący dokonał w 2008 r. sprzedaży przedmiotów za pośrednictwem kont, które były używane w latach następnych. Organy ustaliły, że w 2008 r. Skarżący za pośrednictwem A. sprzedał przedmioty tego samego rodzaju, co w latach następnych o wartości brutto: 116.632,24 zł tj. 905 przedmiotów na kwotę 25.221,07 – z wykorzystaniem niku "[...] ; 473 przedmioty, na kwotę 6.638,49 zł – z wykorzystaniem niku [...] , 473 przedmioty, na kwotę 6.638,49 zł – z wykorzystaniem niku [...] , 1.574 przedmioty, na kwotę 32.899,36 zł – z wykorzystaniem niku [...] oraz 738 przedmiotów na kwotę 29.005,39 zł – z wykorzystaniem niku [...] . Ustalenia te zostały dokonane na podstawie włączonych, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2014 r., do akt sprawy raportów o ww. użytkownikach, wygenerowanych z systemu Publicznego Archiwum A. oraz zarchiwizowanych zakończonych komentarzami aukcji na portalu A. za 2008 r. (st. 67/1-67/86 akt administracyjnych). Osiągnięte obroty brutto w kwocie 116.632,25 zł po uwzględnieniu kwot podatku stanowiły kwotę 95.600,zł. Ustalenia te wskazują, że w 2008 r. Skarżący przekroczył kwotę 50.000 zł i nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że aktywność Skarżącego na portalu internetowym A. (sprzedaż). dokonywana w latach 2009 – 2010 była kontynuacją prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w 2008.

Zatem, począwszy od stycznia 2009 r. Skarżący posiadał status podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże mimo posiadania statusu podatnika, Skarżący nie wypełnił obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie prowadził ksiąg podatkowych i ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, nie deklarował i nie wpłacał podatku do właściwego urzędu skarbowego, jak również nie przedłożył, mimo wezwania w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadnej dokumentacji czy też ewidencji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Skarżący w toku postępowania nie przedłożył, mimo wezwania żadnej dokumentacji czy też ewidencji zakupu towarów i nie wskazał źródeł pochodzenia towarów.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych oraz jakiejkolwiek innej dokumentacji pozwalającej na określenie podstawy opodatkowania (faktur, rachunków, ewidencji VAT), to zachodziła konieczność określenia w poszczególnych miesiącach 2009 i 2010 r. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie natomiast do § 4 tego przepisu, zasadnym jest zastosowanie indywidualnej metody szacowania prowadzącej do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Natomiast w niniejszej sprawie, za najbardziej miarodajną metodę, organy prawidłowo uznały, metodę polegającą na uwzględnieniu całości kwot, jakie wpłynęły na rachunki bankowe Skarżącego z tytułu sprzedaży na portalu A. z uwzględnieniem zwrotów, łącznie z kosztami wysyłki. W związku z tym prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonane ustalenia w zakresie wpływów na wymienione wyżej rachunki bankowe w latach 2009 i 2010 stanowiły podstawę do prawidłowego ustalenia kwot obrotu za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Jeżeli bowiem Skarżący otrzymał całość zapłaty za dostarczony towar, to po pierwsze powstaje obowiązek podatkowy, a po drugie mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi – dostawą towarów – za którą zapłata miała miejsce. Zatem podstawą do wyliczenia prawidłowej kwoty, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji – był art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie, z którym podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi całość otrzymanej kwoty od kupującego pomniejszonej o kwotę podatku.

Sąd nie dopatrzył się również żadnych nieprawidłowości odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu, że nieuwzględnienie przez organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pozbawiło Skarżącego możliwości złożenia wyjaśnień dotyczących operacji na jego kontach bankowych oraz kategorii sprzedawanych przez Skarżącego towarów.

Z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy jednoznacznie wynika, ze Skarżący miał zapewniony czynny udział w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego oraz miał również zapewniony wgląd do akt sprawy. Skarżący, w toku postępowania kontrolnego, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z przeprowadzanymi transakcjami za pośrednictwem portalu internetowego A. , został wezwany na przesłuchanie [...] stycznia 2014 r. , jednakże skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie. Ponadto Skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego, ani też w toku postępowania odwoławczego nie złożył wyjaśnień w powyższym zakresie. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego, Skarżący nie przedstawił dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania. Natomiast w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z wyznaczeniem przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w dniu 21 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i oświadczył, że zajmie stanowisko, z uwagi na obszerność materiału dowodowego, w terminie do 28 sierpnia 2014 r. jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. do [...] września 2014 r., tego nie uczynił.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej również w tym zakresie, że w interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, to może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Stosownie natomiast do przepisu art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie przesłanki wynikające z art. 188 O.p. nie wystąpiły. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lutego 2014 r., do akt niniejszej sprawy włączył już dokumenty dotyczące G.P. przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L., Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania prowadzonego wobec T. C. . Natomiast na podstawie informacji z Systemu Centralnej Ewidencji Ludności ustalono, że J. D. zmarł [...] listopada 2013 r., a z danych rejestrowych z systemu [...] wynikało, że w latach 2009 – 2010 J. D. rozliczał się jedynie z tytułu uzyskiwanej renty. Odnośnie natomiast włączenia wydruków z konta aukcyjnego A. oraz wydruków z rachunku bankowego na okoliczność rzeczywistych rozmiarów sprzedaży oraz osób ją prowadzących organ odwoławczy wskazał, że dokumenty te wchodzą w skład materiału dowodowego zgromadzonego prze organ pierwszej instancji. Ponadto ani Skarżący, ani jego brat T. C. nie wyrazili zgody na przesłuchanie. Do akt niniejszej sprawy zostały jednak włączone dowody mające znaczenie w sprawie ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a pochodzące z akt postępowań podatkowych prowadzonych przez Urząd Skarbowy W. wobec T. C. tj. protokół przesłuchania strony T. C. z [...] listopada 2012 r. i z 11 marca 2013 r. oraz przesłuchania świadka M. C. z [...] marca 2013 r.

W związku z tym w ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie zachodzi konieczność ponownego przesłuchania ww osób, bowiem okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem.

Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. poprzez wyznaczenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego. Z przepisu art. 10 ust. pkt 11 u.k.s. wynika bowiem, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Wszystkie te okoliczności potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę jako nieuzasadnioną.