Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 242/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.87, art. 217, art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi R.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.549.2020.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Interpretacją indywidualną z 4 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organ interpretacyjny") stwierdził, że stanowisko R.L. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Strona") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w Spółce II dokonany w 2007 r. – jest nieprawidłowe. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która miała w 2007r. i ma nadal nieprzerwanie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlegała i nieprzerwanie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych) i była, a także nieprzerwanie jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce dla celów podatku dochodowego osób fizycznych z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski – S. Sp. z o.o. ("Spółka I"), które to udziały Wnioskodawca objął w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski – S. Sp. z o.o. ("Spółka II"), które to udziały stanowiły 95% udziałów w kapitale zakładowym/podstawowym Spółki II ("Aport"). Aport udziałów Spółki II do Spółki I, objęcie udziałów Spółki I przez Wnioskodawcę oraz rejestracja podwyższenia kapitału Spółki I w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS") miało miejsce w 2007 r. Wartość nominalna wnoszonych udziałów w Spółce II była znacząco niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki I. Na skutek wniesienia Aportu, Wnioskodawca objął udziały w Spółce I o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych udziałów w Spółce II.

Transakcja wniesienia Aportu w 2007 r. przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika Spółki I spełniała warunki tzw. wymiany udziałów, gdyż Spółka II nabyła tego samego dnia 100% udziałów Spółki II, jednak na dzień Aportu brak było przepisu w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") wskazującego na tzw. neutralność podatkową w podatku dochodowym, tzw. wymiany udziałów. W 2007 r. Polska nie implementowała bowiem przepisów dyrektywy 90/434/EEC, która została zastąpiona przez dyrektywę 2009/133/WE (implementacja ww. dyrektywy do porządku krajowego została dokonana dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r.).

W zeznaniu dla celów podatku za 2007 r., Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu, a także kosztu uzyskania przychodu - z tytułu wniesienia Aportu i objęcia udziałów w Spółce I w 2007 r. Organ podatkowy nie wydał również decyzji określającej Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego z tytułu wniesienia Aportu i objęcia udziałów w Spółce I w 2007 r.

W 2020 r. Wnioskodawca odpłatnie zbył część udziałów objętych za Aport posiadanych w Spółce I w celu ich umorzenia. W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie pozostałych udziałów w Spółce I objętych za Aport (w tym odpłatne zbycie ww. udziałów w celu ich umorzenia).

2. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II w 2007 r. (w tym odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będą ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Wnioskodawcę przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu?

3. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II w 2007 r. (w tym odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będą ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Wnioskodawcę przychodu w podatku PIT z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie 3 dokonania Aportu.

4. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550, dalej "ustawa nowelizująca") i stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powinny zostać określone, zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., jeżeli: udziały zostały objęte przed 31 grudnia 2016 r. oraz przychód z tytułu objęcia tych udziałów został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotychczasowym. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I dokonany w 2020 r. powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, pomimo, że jak twierdzi Wnioskodawca, że przychód ten nie został zadeklarowany i opodatkowany przez Wnioskodawcę w rozliczeniu rocznym za 2007 r. Za koszt nabycia udziałów Spółki I nie można uznać wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę, skoro na moment wniesienia do Spółki I udziałów w Spółce II Wnioskodawca, wbrew obowiązującym przepisom, nie opodatkował przychodu jaki powstał zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zatem jedynym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki I będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotu aportu, czyli kosztu jaki poniósł Wnioskodawca na nabycie udziałów Spółki II. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że uzasadnieniem legislacyjnym uznania na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny było uniknięcie dwukrotnego opodatkowania dochodów podatnika. W przypadku bowiem objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w przypadku udziałów w spółce z o.o., przychód podlegający opodatkowaniu powstaje już w momencie objęcia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy). Tym samym sprzedaż takich udziałów bez potrącenia - jako kosztów uzyskania przychodów - wartości nominalnej udziałów, czyli przychodu już opodatkowanego prowadziłoby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu. Wnioskodawca wbrew obowiązującym przepisom w dacie dokonania czynności aportu, nie opodatkował osiągniętego przychodu zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Uznanie w tej sytuacji, że podatnikowi w przypadku sprzedaży udziałów Spółki I objętych w zamian za wkład niepieniężny przysługiwałoby prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej tych udziałów prowadziłoby do zaakceptowania prawnego mechanizmu unikania opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów. W jego ocenie Skarżący mógł potracić wyłącznie koszty historyczne nabycia składników majątkowych wchodzących w skład aportu.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II (w tym w celu ich umorzenia). Skarżącemu nie będą przysługiwać koszty uzyskania przychodu w podatku w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Skarżącego przychodu w podatku z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu, podczas gdy prawidłowa analiza art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II w 2007 r. (w tym odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu w podatku u Wnioskodawcy będą ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Skarżącego przychodu w podatku z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu;

- art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że Skarżący wbrew obowiązującym przepisom w dacie dokonania czynności aportu nie opodatkował osiągniętego przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy owszem brak było przepisu w u.p.d.o.f. wskazującego na tzw. neutralność podatkową w podatku PIT tzw. wymiany udziałów, niemniej jednak w 2007 r. to Polska nie implementowała przepisów dyrektywy 90/434/EEC (EWG), która została zastąpiona przez dyrektywę 2009/133/WE (implementacja ww. dyrektywy do porządku krajowego została dokonana dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r.), - co w konsekwencji oznacza, że - na podstawie art. 87 Konstytucji RP w zw. z art. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (,.ETS") oraz polskich sądów administracyjnych - Skarżący miał prawo do bezpośredniego powołania się na przepisy wynikające z dyrektywy 90/434/EEC, bowiem w przypadku, gdy nie dochodzi do jej prawidłowej implementacji do prawa krajowego, to po zaistnieniu pewnych przesłanek (m.in. konkretności normy zawartej w dyrektywie) obywatel ma prawo powołać się na tę normę zawartą w dyrektywie i będzie ona bezpośrednio kształtować jego sytuację prawną w stosunkach z instytucjami państwa.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 27 lipca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020r., poz. 875). Podkreślić należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza także to, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna (por. wyrok NSA z 5 lipca 2018r., II FSK 1805/16). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (dalej jako "O.p."). składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisu tego wynika zatem, że prawidłowy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszystkie fakty lub okoliczności albo planowane czynności, które są istotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego, o którego zastosowanie pyta wnioskodawca. Na podkreślenie zasługuje to, że organ wydający interpretację rozpatrując wniosek podatnika nie prowadzi postępowania dowodowego, nie może też wyjść poza opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 845/18, z 20 października 2020 r., I FSK 150/11, z 11 lutego 2021 r., II FSK 280/19).

8. Zatem według stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Skarżący w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce objął inne udziały, dokonał wymiany udziałów. Aport udziałów, ich objęcie oraz rejestracja podwyższenia kapitału w spółce miało miejsce w 2007. Skarżący nie zgłosił wymiany udziałów do opodatkowania, uznając, że wymiana udziałów była neutralna podatkowo. W 2020 r. zbył jak i w przyszłości planuje odpłatne zbycie pozostałych udziałów w Spółce objętych za aport, w tym odpłatne zbycie tych udziałów w celu ich umorzenia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II w 2007 r. (w tym odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Skarżącego będą ustalane w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. (z uwagi na treść przepisów unijnych) przez Skarżącego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu. Spór dotyczy także kwestii dotyczącej zastosowania przy opodatkowaniu wymiany udziałów bezpośrednio przepisów unijnych, które nie zostały zaimplementowane przez Polskę w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonywania powyższej czynności cywilnoprawnej. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego miał on prawo do powołania się na bezpośrednie stosowanie dyrektywy (w zakresie neutralności wymiany udziałów), w przypadku niezaimplementowania dyrektywy. W ocenie Skarżącego na podstawie przepisów unijnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II (w tym w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Skarżącego będą ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Skarżącego przychodu w podatku z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu. Zdaniem Strony w chwili dokonywania transakcji brak było przepisu w ustawie wskazującego na tzw. neutralność podatkową w podatku tzw. wymiany udziałów, niemniej jednak w 2007 r. to Polska nie implementowała przepisów Dyrektywy 90/434/EEC, która została zastąpiona przez Dyrektywę 2009/133/WE (implementacja ww. Dyrektywy do porządku krajowego została dokonana dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r.). Tym samym brak opodatkowania w 2007 r. przedmiotowej transakcji nie może skutkować dla Strony negatywnymi skutkami prawnymi, w tym brakiem rozpoznania kosztów według zasad określonych w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. tj. kosztów odpowiadających wartości nominalnej akcji (udziałów) z dnia ich objęcia.

9. Z powyższym stanowiskiem Strony nie zgodził się organ interpretacyjny wskazując, że w jego ocenie za koszt nabycia udziałów Spółki I nie można uznać wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia przez Stronę, skoro na moment wniesienia do Spółki I udziałów w Spółce II Strona, wbrew obowiązującym przepisom, Skarżący nie opodatkował przychodu jaki powstał zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zatem jedynym kosztem nabycia przez Stronę udziałów Spółki I będzie wartość historyczna nabycia przez Stronę przedmiotu aportu, czyli kosztu jaki Strona poniosła na nabycie udziałów Spółki II. Organ wskazał w interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym a ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy zawsze odwołać się do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Reasumując organ po pierwsze odrzucił możliwość zastosowania do wymiany aportu na akcje spółki w 2007r. przepisów unijnych wskazując, że zasady określone w Dyrektywie zostały implementowane do polskiej ustawy podatkowej dopiero od 1 stycznia 2011 r. Po drugie w ocenie organu Skarżący nie zgłosił do opodatkowania 2007 r przedmiotowej czynności cywilnoprawnej co wykluczało ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy planowanej sprzedaży akcji innych niż historyczna wartość wydatków na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład aportu.

10. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Stronie uznając, że podatnik miał prawo do bezpośredniego zastosowania zasad wynikających z przepisów unijnych; co w konsekwencji umożliwiało przyjęcie wartości kosztu odpowiadającego nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Skarżącego przychodu w podatku z tytułu objęcia udziałów w Spółce I w momencie dokonania Aportu.

11. Przede wszystkim należy rozważyć, czy Skarżący mógł powołać się w 2007 r. na zasady wynikające z przepisów unijnych, a tym samym, czy brak opodatkowania przedmiotowej transakcji uzasadniony "unijną" zasadą neutralności transakcji skutkuje rozpoznaniem kosztów o wartości wskazanej przez Skarżącego. Pokreślić należy, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Ateńskiego, od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2), (dalej: TWE) o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków. W odniesieniu do podatków dochodowych, regulacje prawa wspólnotowego odnoszą się do harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w niektórych obszarach życia gospodarczego, nie zaś do ujednolicenia, jak to ma miejsce w przypadku podatku od wartości dodanej. Niemniej jednak i w dziedzinie podatków dochodowych istnieją przepisy prawa wspólnotowego - w tym Dyrektywa 90/434/EEC EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 z późn. zm.) - (ujednolicona Dyrektywą 2009/133/WE), które zakładają ujednolicenie przepisów państw członkowskich. Przytoczony art. 249 akapit 3 TWE nakłada więc na państwa członkowskie obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści wydanych dyrektyw do krajowego porządku prawnego - jeśli transpozycja taka nastąpi (najczęściej w formie wydania ustawy lub innego aktu prawnego) - prawa i obowiązki jednostek wynikać będą z norm prawa krajowego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypracował bogatą linię orzeczniczą odnoszącą się do przypadków, w których państwa członkowskie nie dopełniły obowiązku terminowej i pełnej implementacji przepisów dyrektyw do porządku krajowego. I tak w sprawie C-41/73 Van Duyn v. Home Office ETS orzekł, że byłoby nie do pogodzenia z wiążącym charakterem dyrektyw, gdyby została wykluczona - co do zasady - dopuszczalność powoływania się na wynikające z niej obowiązki państw członkowskich przez podmioty (tu podatników), których dyrektywa dotyczy. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku ETS stwierdził, że w sytuacji, gdy instytucje wspólnotowe nałożyły w drodze dyrektywy obowiązek podjęcia przez państwa członkowskie określonych działań, wymagana efektywność tego aktu byłaby osłabiona, gdyby podmioty nie mogły się oprzeć na nim przed sądami krajowymi i gdyby sądy były pozbawione możliwości wzięcia pod uwagę dyrektywy jako źródła prawa wspólnotowego. W innym orzeczeniu (sprawa C-8/81 Becker v. Finanzamt Munster - Innenstadt) ETS stwierdził, że nałożony na państwa członkowskie w art. 249 akapit 3 TWE obowiązek byłby iluzoryczny, gdyby państwom członkowskim wolno byłoby się uchylić, poprzez zaniechanie implementowania dyrektywy, od skutków, które pewne przepisy dyrektywy są w stanie wywołać ze względu na swój przedmiot. W innych orzeczeniach (np. sprawa C-91/92 Faccini Dori v. Recreb) ETS (TSUE) wskazał, że możliwość opierania się przez podmioty na normach dyrektyw przeciwko państwom została ustanowiona w celu uniemożliwienia państwu czerpania korzyści z zaniechania obowiązków polegających na stosowaniu prawa wspólnotowego. W sytuacji, gdy prawo wspólnotowe wymaga wydania przez państwo przepisów, które mają normować stosunki państwa z jednostkami (osobami prawnymi lub fizycznymi) i przyznawać im pewne prawa, państwo nie może zwolnić się od tych obowiązków i pozbawiać przez to jednostek należnych im korzyści. ETS sformułował również warunki, jakie powinny spełniać przepisy dyrektywy, aby podmiot mógł się na nie powołać w przypadku braku implementacji: przepisy danej dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikają prawa jednostek wobec państwa, upłynął już termin implementacji dyrektywy przez dane państwo członkowskie, a jej normy nie zostały implementowane, albo jej implementacja jest niepełna.

12. Nie jest sporne między stronami, że w 2007 r. Polska nie implementowała przepisów dyrektywy 90/434/EEC z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi, która została zastąpiona przez dyrektywę 2009/133/WE (implementacja ww. dyrektywy do porządku krajowego została dokonana dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r.). W tek kwestii warte zauważenia jest to, że przepis art. 87 Konstytucji RP zawiera katalog aktów prawnych stanowiących źródła prawa wymieniając Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Na mocy art. 87 Konstytucji RP aktami prawa powszechnego są traktaty zawarte przez Rzeczpospolita Polską, w tym dotyczące członkostwa Polski w Unii Europejskiej, jak także akty prawa wydawane na mocy tych traktatów przez organy Unii, a to rozporządzenia i dyrektywy. Jednocześnie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie nakazuje przyjąć pierwszeństwo prawa unijnego nad prawem krajowym. Normy tego prawa będą mieć pierwszeństwo przy uwzględnieniu ich charakteru nadanego im przez traktaty (tak np. sprawa 6/64 Flaminio Costa v E.N.E.L. z 1964. 11/70 - Internationale Handelsgesellschaft. i inne). Jednocześnie przepis art. 217 Konstytucji RP wskazuje, że nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Co do zasady podatnik jest więc zobowiązany do stosowania się do regulacji prawa krajowego zawartego w ustawach określających dany podatek, jego podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania i stawkę. Przepis art. 217 Konstytucji RP ma przy tym znaczenie gwarancyjne dla obywatela poprzez to, że tylko parlament będzie władny nałożyć na niego ciężary publiczne. Jednocześnie podatnik ma obowiązek stosować się do bezwzględnie obowiązującego prawa krajowego w takim zakresie jakim stanowi ono prawo podatkowe i określa jego sytuację podatkowoprawną. Zastosowanie się przez podatnika do przepisów ustaw podatkowych nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji. W porządku prawnym Rzeczypospolitej występują jeszcze akty prawne wydawane prze kompetentne organy Unii Europejskiej przewidziane przez art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Głównymi aktami o charakterze powszechnym są rozporządzenie oraz dyrektywa. Akty prawne te mają co do istoty odmienny charakter prawny. Rozporządzenie jest aktem wiążącym wszystkich obywateli a także organy państw członkowskich Unii. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane. Oznacza to jak słusznie wskazał Skarżący, że przepisy zawarte w rozporządzeniu są bezpośrednio stosowane w Państwach członkowskich, tak jak akty prawa krajowego, z tym że wobec zasady pierwszeństwa prawa Unii w przypadku kolizji normy rozporządzenia unijnego z prawem krajowym zastosowanie będzie miał przepis prawa unijnego. Bezpośrednio kształtuje prawa i obowiązki obywateli i innych podmiotów prawa. Odmienny charakter prawny ma dyrektywa. Jest ona wiążąca dla państw członkowskich i do nich jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Takie ujęcie tego aktu prawnego oznacza, że nie jest on aktem bezpośrednio obowiązującym (tak jak rozporządzenie) ale stanowi zobowiązanie państwa członkowskiego do implementacji do porządku prawa krajowego odpowiednich rozwiązań przewidzianych przez dyrektywę. Państwo ma obowiązek wprowadzenia regulacji zawartych w dyrektywie do porządku prawnego, przy czym pozostawiona mu została swoboda wyboru metody jaką tego dokona. Instytucje prawne zawarte w dyrektywach uzyskują moc prawna i stają się prawem powszechnie obowiązującym i bezpośrednio wiążącym nie na mocy samej dyrektywy, ale na mocy implementacji jej zapisów do prawa krajowego. Na podkreślenie zasługuje to, że zakres i sposób stosowania Dyrektyw w dużej mierze wynika z orzecznictwa TSUE. Z wyroków Trybunału wynika konieczność przyjęcia bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy, jeżeli nadają one podmiotowi prawo, zaś nie zostały one wprowadzone do porządku krajowego. Przyznanie podmiotom uprawnienia na bezpośrednie powoływanie się na treść dyrektywy nie oznacza jednak uprawnienia państwa do bezpośredniego stosowania dyrektywy przeciwko obywatelowi. Kwestia ta została jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie unijnym (vide m.in. wyrok C-168/95 Luciano Arcaro z dnia 26 września 1996 r.). W zakresie bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych TSUE wypowiadał się także w szeregu innych swoich orzeczeń, w tym m.in. 102/02 Ingeborg, 201/02 The Queen a la demande de Helena Wells. Natomiast w wyroku w sprawie 158/80 Rewe v. Hauptzollamt Kiel ETS stwierdził m.in., że wiążący charakter dyrektyw oznacza, iż organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych krajowych aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie krajowej. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (wyrok z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munsterinnenstadt).

13. Biorąc powyższe zasady pod uwagę wskazać należy, że na podstawie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/343/EEC EWG a następnie tegoż samego przepisu w Dyrektywie 2009/133/WE wprowadzono przepisy zapewniające neutralność podatkową przychodom akcjonariusza/udziałowca z tytułu wymiany akcji/udziałów. Ustanowiono zwolnienie przychodu z opodatkowania w związku z wymianą akcji/udziałów korzyści. Nie ulega wątpliwości, że Polska uchybiła obowiązkowi implementacji przepisów Dyrektywy 90/343/EWG (ujednoliconej Dyrektywą 2009/133/WE). Co istotne przepisy Dyrektyw przepisy zapewniające neutralność podatkową przychodom akcjonariusza/udziałowca z tytułu wymiany akcji/udziałów zostały transponowane jedynie do ustawy o p.d.o.p. (art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.). Analogiczne regulacje nie zostały jednak zawarte w ustawie o p.d.o.f. pozbawiając akcjonariusza/udziałowca - osoby fizycznej uzyskującej przychód w związku z wymianą akcji/udziałów korzyści w postaci zwolnienia tegoż przychodu z opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE (wcześniej art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/343/EWG). W ocenie Sądu wbrew stanowisku organu oba te przepisy Dyrektyw spełniały wymogi precyzyjności i bezwarunkowości, umożliwiając Podatnikowi bezpośrednie powołanie się na wynikające z niego korzyści. Powyższą tezę potwierdził również WSA w Warszawie (sygn. III Wa 603/09). W wyroku z dnia 27 października 2009 r. wskazano min, że "przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec "akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy - osób fizycznych, (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.)." Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela to stanowisko. Tym samym uznał, że podatnik w 2007r. mógł powołując się na zwolnienie uregulowane w obowiązującej wówczas Dyrektywie przyjąć, że czynność wymiany udziałów była dla niego neutralna podatkowa tj. nie prowadziła do powstania przychodu.

14. Mimo istnienia zasad potwierdzających neutralność podatkową czynności prawnych dotyczących wymiany udziałów bez względu na rodzaj "akcjonariusza", czyli w swej istocie osoby prawnej lub osoby fizycznej w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (w tym co oczywiste w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonania wymiany udziałów w 2007 r.) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód traktowano nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

15. Jeszcze raz należy podkreślić, że z momentem przystąpienia Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest do przestrzegania porządku prawnego Unii Europejskiej (art. 53 w związku z art. 249 podpisanego w Atenach dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE, dalej Traktat Ateński). Brak regulacji w u.p.d.o.f. przewidującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodu osoby fizycznych z tytułu nabycia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, dyskryminował podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników od osób prawnych znajdujących się w analogicznej sytuacji. Abstrahując od problematyki sprzeczności polskich regulacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z regulacjami prawa wspólnotowego (opisanymi powyżej), wskazać należy, że zaniechanie przez ustawodawcę transpozycji przepisów prawa wspólnotowego Dyrektywy 90/434/EEC jak i analogicznej Dyrektywy 2009/133/WE gwarantującej neutralność podatkową przychodom akcjonariuszy/udziałowców z tytułu wymiany udziałów/akcji do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziło również do naruszenia gwarantowanych Konstytucją Rzeczpospolitej Polski zasad: sprawiedliwości wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), a także zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że na gruncie prawa podatkowego, zasada sprawiedliwości wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego przybiera postać sprawiedliwości opodatkowania, rozumianej jako równość i powszechność opodatkowania. Brak regulacji w 2007 r. w ustawie o p.d.o.f. przewidującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodu osoby fizycznej z tytułu nabycia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, dyskryminował podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników od osób prawnych znajdujących się w analogicznej sytuacji. Powyższe stanowiło oczywiste zaprzeczenie zasady równości opodatkowania, która opiera się na wymogu stosowania jednakowych następstw dla takich samych zdarzeń podatkowoprawnych. Jak wskazano powyżej, ustawodawca w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. przewidział neutralność przychodów podatników - osób prawnych z tytułu nabycia akcji/udziałów jednej spółki w zamian za akcje drugiej spółki (wymiana akcji/udziałów). Powyższe prowadziło, na gruncie obowiązujących przepisów (ustawy o p.d.o.p. i ustawy o p.d.o.f.) do różnego traktowania przychodów akcjonariuszy/udziałów z tytułu wymiany akcji/udziałów, w tej samej sytuacji w tych samych warunkach i okolicznościach, wyłącznie ze względu na ich status prawny (osoba fizyczna lub prawna). W ocenie Sądu powyżej przytoczone uregulowania polskiego prawa podatkowego stanowiły również naruszenie zasady powszechności opodatkowania, wiążącej się z obowiązkiem nakładania na podatników takich obciążeń, które są oni zdolni ponosić. Ustawodawca ma również możliwość stosowania w określonych przypadkach i wyłącznie w drodze wyjątku ulg i zwolnień. Jednakże stanowienie wyjątków od zasady powszechności, a zatem również sprawiedliwości podatkowej nie mogło być dowolne - ograniczone jest gwarancjami konstytucyjnymi, chroniącymi przykładowo takie wartości jak np. wolność działalności gospodarczej. Wskazane regulacje krajowe (ustawy o p.d.o.f. i p.d.o.p.) zaprzeczały więc zasadzie powszechności opodatkowania, wynikającej z zasady sprawiedliwości opodatkowania, poprzez zróżnicowanie obciążeń (a zatem i korzyści podatkowych) - podatników - osób fizycznych i prawnych, znajdującej się w identycznej sytuacji i działających w takich samych warunkach, co dodatkowo prowadziło do naruszenia zasady wolności działalności gospodarczej, w zależności od tego, czy prowadzona jest przez osobę prawną czy osobę fizyczną. Warto także dodać, że brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obowiązujące w 2007 r. w wielu sytuacjach, prowadziło do braku możliwości ustalenia wysokości przychodu, w sytuacji gdy wartość otrzymanych po wymianie udziałów była niższa od wartości wnoszonych aportem. Mogło to prowadzić do opodatkowania straty jako przychodu co samo w sobie potwierdzało, że przepis ten był również niezgodny z zasadami dotyczącymi ustalenia dochodu. W ocenie Sądu przedstawione powyżej argumenty pozwalały sądowi krajowemu, na pominięcie niezgodnego z prawem unijnym przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

16. Oczywiste jest przy tym to, że operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, jeśli została dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Gdy bowiem głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, przepisów wprowadzających neutralność nie stosuje się. Co więcej, jeśli podatnik nie jest w stanie wykazać, że wymiana udziałów została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania co pozwala organom podatkowym opodatkować tę transakcję. Powyższa zasada wynika z zapisów preambuły obu Dyrektyw (vide treść preambuły Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. oraz art. 11 tej Dyrektywy a także pkt 13 Preambuły Dyrektywy Rady z dnia z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego L 310/342009/133/WE oraz odpowiednio treść art. 11 tej Dyrektywy). Z uwagi na przedmiot skargi i specyfikę jej kontroli kwestie te w rozpoznawanej sprawie pozostają poza kognicją sądu.

17. Zważywszy powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodzi do odpłatnego zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - do kapitałów pieniężnych, tak jak każdy inny rodzaj odpłatnego zbycia udziałów w spółkach. W myśl art. 30b ust. 1 tej ustawy od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ww. przepisie jest różnica między sumą przychodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c u.p.d.o.f.- osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

18. Jeżeli zatem Skarżący planuje zbyć swoje udziały w przyszłości należy wskazać na art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu od 2019 r. do chwili obecnej): "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej". Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (brzmienie od dnia 1 stycznia 2017 r. do chwili obecnej) (art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy został uchylony): "9) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki (...) wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;"

19. Skarżący prawidłowo wskazał, że kwestię opodatkowania sprzedaży udziałów, bez względu na sposób jej dokonania a także kwestię kosztów uzyskania przychodu należy oceniać z uwzględnieniem przepisu przejściowego. Stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Zatem punktem odniesienia dla kwestii określenia wartości kosztu uzyskania przychodu był stan prawny obowiązujący przed 31 grudnia 2016 r. przy założeniu, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obowiązujący w 2007 r. był niezgodny z prawem unijnym a także sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi. Zatem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a u.p.d.o.f. (brzmienie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.): za przychód z kapitałów pieniężnych należy przyjąć "9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (...), objętych w zamian za wkład niepieniężny;", 9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9".

20. Skarżący prawidłowo także wskazał, że w związku z tym, że wkład niepieniężny dokonany przez niego miał miejsce w 2007 r., należy również przeanalizować przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia aportu, tj. w 2007 r. oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia aportu, tj. w 2007 r.: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) (...), koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część."

21. W tym stanie rzeczy, przyjmując do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wykładnię prounijną a także zbieżną z konstytucyjnymi zasadami prawa Sąd stwierdził, że przychód Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I w 2020 r. oraz uzyskany z tegoż samego źródła w przyszłości powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, nawet jeśli przychód ten nie został zadeklarowany i opodatkowany przez Skarżącego w rozliczeniu podatku podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

22. W związku z tym, że Skarżący miał prawo do powołania się na bezpośrednie stosowanie dyrektywy w zakresie neutralności wymiany udziałów, to w ocenie Sądu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce I objętych w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce II (w tym w celu ich umorzenia), koszty uzyskania przychodu u Skarżącego mogą być ustalone proporcjonalnie w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów w Spółce I z dnia ich objęcia w zamian za Aport, pomimo braku rozpoznania w 2007 r. przez Skarżącego przychodu w podatku dochodowym z tytułu objęcia udziałów w Spółce w momencie dokonania Aportu.

23. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).