Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1333/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po rozpatrzeniu wniosku B. B. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]

1. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2006 r. w kwocie [...]zł,

- za luty 2006 r. w kwocie [...]zł,

- za czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł,

- za lipiec 2006 r. w kwocie [...]zł,

- za sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł,

- za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł,

- za grudzień 2006 r. w kwocie [...]zł,

2. za marzec 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

3. za październik 2006 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją ostateczną z dnia [...]r. określił dla B. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A":

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł,

- za luty 2006 r. w kwocie [...] zł,

- za czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł,

- za lipiec 2006 r. w kwocie [...]zł,

- za sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł,

- za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł,

- za grudzień 2006 r. w kwocie [...]zł,

2) za marzec 2006 r. - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

3) za październik 2006r. (decyzję sprostowano postanowieniem z dnia [...] r. znak [...]) - kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. B. B. wniosła o uzupełnienie w/w decyzji poprzez zamieszczenie w niej stwierdzenia, że zobowiązanie określone tą decyzją wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli, Skarbowej w K. pozostawił wniosek z dnia [...]r. o uzupełnienie decyzji nr [...] bez rozpatrzenia. Wskutek zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w/w postanowienie w mocy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. III SA/Gl 1335/13 oddalił skargę B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.

Powyższa decyzją była efektem ustalenia, że dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za w/w okresy strona naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT), poprzez odliczenie od należnego podatku VAT w miesiącach styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r., podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez A. W. działającą pod firmą PPHU "B" oraz A. P. działającego pod firmą PPHU "C". Zakwestionowane faktury dotyczyły: sprzedaży urządzenia do czyszczenia i obsługi przenośnych toalet typu [...], usługi mycia toalet z odkamienianiem zbiorników pisuarów i podłóg, transportu toalet, sprzedaży beczek asenizacyjnych z pompą i urządzeniem wysokociśnieniowym, wymiany podstaw pod toalety, wykonania podstaw pod toalety, usług asenizacyjnych.

W toku postępowania organ ustalił, że strona w 2006 r. zawarła umowy z PPHU "B" (jako usługobiorcą), których przedmiotem były prace związane ze składaniem toalet, remontem toalet, transportem.

Zawarła także w 2006 r. transakcje z PPHU "C" A. P., a przedmiotem sprzedaży miały być usługi montażu toalet, wykonanie podstaw pod toalety, remontu toalet z naprawą ścian, zawiasów, zamków i podłóg, mycia toalet oraz mycia toalet z odkamienianiem zbiorników pisuarów i podłóg. Dokonując analizy umów z tym podmiotem organ wykorzystał m.in. materiały z postępowania kontrolnego Nr [...], włączając do akt m.in.:

- Protokół przesłuchania świadka M. D. z dnia [...]r,

- Protokół przesłuchania świadka M. K. z dnia [...]r,

- Protokół przesłuchania świadka M. S. z dnia [...]r.,

- Protokół przesłuchania świadka J. M. z dnia [...]r,

- Protokół przesłuchania świadka D. M. z dnia [...]r.,

- Protokół przesłuchania świadka M. B. z dnia [...]r.

Organ wykorzystał również materiały z postępowania kontrolnego Nr [...], włączając do akt m.in.:

- Protokół z przesłuchania świadka S.N. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka A. K. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka J. M. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka S. M. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka R. W. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka M. S. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka G. C. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka M. Z. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka A. M. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka M.P. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka M. Z. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka A. B. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka P. S. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka M. S. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka R. C. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka M. A. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka T. W. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka B. B. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka K. B. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka S. H. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka K. L. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka E. K. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka M. L. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka T. M. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka B. M. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka A. O. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka W. S. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka U. W. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka D. N. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka E. S z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka G. W. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka K. W. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka J. Z. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka Z. W. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka S. K. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka P.F. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka J. W. z dnia [...]r.,

- Protokół z przesłuchania świadka K. S. z dnia [...]r.

Argumentując, że faktury VAT wystawione przez oba w/w podmioty (A. W. - PPHU "B" oraz A. P. - PPHU "C") nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ wskazał (uwzględniając ustalenia z kontroli w tych podmiotach) na następujące okoliczności:

- nie stwierdzono zakupu środków czystości służących do mycia i sprzątania toalet poza niewielką ilością służącą do bieżącego utrzymania czystości w firmie "A",

- w 2006 r. A. W. (B) nie dysponowała materiałem niezbędnym do wykonania podstaw pod toalety na rzecz "A" B. B.,

- nie stwierdzono, aby A. W. nabyła urządzenie do czyszczenia i obsługi toalet przenośnych typu [...] oraz beczki asenizacyjne z pompą i urządzeniem wysokociśnieniowym pozwalające na wykonywanie usług asenizacyjnych; także w ewidencji środków trwałych firmy "A" B. B. nie stwierdzono urządzenia do czyszczenia i obsługi toalet przenośnych typu [...],

- w dokumentach źródłowych PPHU "B" jak i w zapisach księgowych nie stwierdzono żadnych wydatków na opłacenie zużytej wody niezbędnej do wykonania usług mycia i sprzątania toalet,

- A. W. nie przedłożyła stosownych dokumentów i zezwoleń potwierdzających wykonywanie obowiązków ewidencyjnych i informacyjnych o ilości i rodzajach zebranych odpadów,

- PPHU "B" nie dysponowało w 2006 r. żadnymi środkami transportowymi zdolnymi do wykonywania usług asenizacyjnych i transportowych, nie stwierdzono również nabycia usług wynajmu środków transportowych przystosowanych do przewozu odpadów,

- pracownicy PPHU "B" nie byli oddelegowywani do wykonywania prac poza siedzibę PPHU "B" i poza Z. (z wyjątkiem J.M. i S. M., którzy oświadczyli, że jeździli na hutę Z. i K.), nie stwierdzono również żadnych wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników,

- brak kadrowych możliwości wykonania kwestionowanych usług, co potwierdził stan zatrudnienia w 2006 r.,

- analiza płatności za sporne faktury oraz rachunków bankowych wykazała, że płatności dokonywane przez "A" nie były ewidencjonowane w księgach jako wpływy na rachunek bankowy, a po kilku dniach były wypłacane, ponadto w celu udokumentowania zapłaty A. W. wystawiała i księgowała fikcyjne dowody zapłaty gotówkowej KP,

- w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ uznał, że księgi podatkowe prowadzone przez A. W. za 2006 r., w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży, są wadliwe i nierzetelne,

- w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono dowody z zeznań świadków oraz włączono protokoły z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym 41 protokołów z przesłuchań wykonanych w postępowaniu nr [...] prowadzonym wobec PPHU "B" A. W. w zakresie podatku PIT oraz VAT za lata 2005-2006, w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami zawieranymi z PPHU "B" A. W.. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PPHU "B" A. W. przesłuchano także wszystkich (razem 38 osób) pracowników zatrudnionych w PPHU "B" w latach 2005 - 2006r. Żaden z pracowników nie potwierdził wykonania czynności związanych z wykonywaniem podstaw pod toalety, myciem toalet, sprzątaniem toalet ani też usuwaniem nieczystości (usługi asenizacyjne),

- w toku postępowania kontrolnego przesłuchano ponownie w charakterze świadków pracowników PPHU "B" na okoliczność ich zatrudnienia w firmie w latach 2005 - 2006 i czynności jakie świadczyli w ramach umów o pracę w PPHU "B", tj. m.in. A. K., J. M., R.W., A. B., S.N., S. M., J. W. W ponownych przesłuchaniach świadkowie ci przekazali informacje sprzeczne z zeznaniami złożonymi wcześniej. Zeznając powtórnie stwierdzili, że wykonywali prace polegające na obsłudze toalet uszczegółowiając ich zakres. Zeznania te organ uznał za pozostające w sprzeczności ze złożonymi wcześniej, a także ze zgromadzonym pozostałym materiałem dowodowym i odmówił im wiarygodności,

- miejsca wykonywania działalności przez PPHU "C" nie były przystosowane do czyszczenia toalet w sposób pozwalający na odprowadzanie zużytej wody ze środkami czyszczącymi, odkamieniającymi i nieczystościami,

- umowy zawarte pomiędzy "A" B. B. a PPHU "C" A. P. dotyczące wykonania usług związanych z montażem toalet, ich remontem, wykonaniem i wymianą podstaw do toalet, myciem toalet - nie zawierały żadnych szczegółów co do prac jakie miałyby być wykonane, nie precyzowały kto ma zabezpieczyć niezbędne materiały, niezbędne środki czystości,

- przesłuchani w toku postępowania kontrolnego świadkowie - pracownicy firmy PPHU "C" A. P.: M. S., G. P., J. M., D. M., M. B. zeznali, że nie wykonywali prac dotyczących toalet: ich mycia, remontów, montażu polegających na remontach. Pracownicy M. S. i G. P. zeznali również, że nie widzieli aby w okresie lat 2005-2006 ktoś inny takie prace wykonywał. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano ponownie w charakterze świadków pracowników firmy PPHU "C". M. S. zeznał, że on osobiście wykonywał prace remontowe przy toaletach, przy tych pracach czasami pomagał mu szef. J. M. zeznał, że chociaż osobiście prac przy toaletach nie wykonywał, to widział, że na ulicę [...] przywieziono całą serię uszkodzonych kabin, ale nie wie co przy nich robiono, widział jedynie, że krzątały się tam jakieś osoby, nie wie jednak co one wykonywały. Organ nie dał wiary w/w zeznaniom stwierdzając, że są niespójne, sprzeczne z innymi dowodami i nie poparte żadnym materiałem dowodowym.

Od w/w decyzji z dnia [...] r. strona nie wniosła skutecznie odwołania, a zatem stała się ona ostateczna.

Wnioskiem z dnia [...] r. B. B., reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie O.p.), wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., żądając uchylenia w całości w/w decyzji i umorzenia postępowania lub orzeczenia co do istoty sprawy.

Uzasadniając wniosek wskazała, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a także nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, w postaci protokołów zeznań świadków, a także treści tych zeznań, o których strona dowiedziała się dopiero po dniu [...] r., tj. po cofnięciu pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi i po zapoznaniu się z aktami sprawy. W treści wniosku strona skazała i przytoczyła fragmenty z następujących protokołów z zeznań świadków: M. D. z dnia [...] r. i [...] r., J.B. z dnia [...] r., M. K. z dnia [...] r., A. K. z dnia [...] r., J.M. z dnia [...] r. i [...] r., M. P. z dnia [...] r., [...] r. i [...] r., R. W. z dnia [...] r., A. B. z dnia [...] r., S. M. z dnia [...] r. i [...] r., S. N. z dnia [...] r., J. W. z dnia [...] r., [...] r., A. K. (N.) z dnia [...] r., M. L. z dnia [...] r., K. G. z dnia [...] r., B. B. z dnia [...] r., K.B. z dnia [...] r., S.H. z dnia [...] r., L. S. z dnia [...] r., G. S. z dnia [...] r., W. Z. z dnia [...] r., M.S. z dnia [...] r., G. P. z dnia [...] r., M. B. z dnia [...] r., D. M. z dnia [...] r., J. M. z dnia [...] r.

Jak argumentowała B. B., wszystkie w/w zeznania dotyczą usług wykonywanych na jej rzecz przez PHU B oraz PPHU "C" w okresie 2006 r., i potwierdzają, że usługi zostały faktyczne wykonanie. Zeznania te pochodzą z różnych postępowań dotyczących różnych podmiotów gospodarczych. Organ w momencie wydawania przedmiotowej decyzji ostatecznej nie był w ich posiadaniu, co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie i o czym świadczy szczegółowe wyliczenie dowodów zawarte w decyzji wymiarowej, w którym żaden z obecnie powołanych protokołów nie został wymieniony.

Spełnione zostały tym samym przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie – po przeprowadzeniu postepowania wznowionego - decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia wnioskowanej decyzji w całości, ze względu na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że pełnomocnik strony J. B. w złożonym wniosku o wznowienie nie przedłożył żadnych nowych dowodów, a jedynie wskazał i zacytował fragmenty zeznań świadków złożonych w toku prowadzonych przez organ kontroli skarbowej postępowań kontrolnych, tj.:

- Nr [...] wobec B A. W. za 2005 i 2006r.,

- Nr [...] wobec "D" M. D. za 2005r.,

- Nr [...] wobec "A" B. B. za 2005 i 2006r.,

- Nr [...] wobec "A" B., "E" Spółka Jawna za lata 2005 - 2006,

- Nr [...] wobec "C" A. P. za 2007r.,

- Nr [...] wobec B A. W. za 2007r.

Wszystkie wymienione we wniosku osoby zostały przesłuchane w ramach prowadzonych w/w postępowań kontrolnych, a tym samym treść ich zeznań znana była organowi w chwili wydania decyzji. Większość osób wymienionych we wniosku została odrębnie przesłuchana także w toku postępowania Nr [...] prowadzonego wobec B. B., a ich protokoły znajdują się w aktach sprawy. Oznacza to, że wskazane we wniosku o wznowienie zeznania były znane organowi w dniu wydania decyzji, a protokoły były w jego dyspozycji w chwili jej wydania, gdyż to organ Kontroli Skarbowej prowadził wszystkie wyżej opisane postępowania, a tym samym znał w chwili wydawania decyzji treść protokołów przesłuchań dokonanych w ramach tych postępowań.

Wnioskiem z dnia [...] r. B. B. wystąpiła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Nie zgodziła się z argumentami organu, iż część ze wskazanych świadków była przesłuchiwana w toku postępowania dotyczącego podatniczki. Podniosła, że fakt ten nie oznacza, iż zeznania pozostałych świadków nie stanowią wystarczającej podstawy do wznowienia postępowania, gdyż wymaga konfrontacji, czy przez wszystkie te osoby wskazywane były tożsame okoliczności. Przytaczając fragmenty zeznań R. W., A. M., A. B., R. C. i M. P. B. B. stwierdziła, że tezy organu wskazane w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. są nietrafne i nie znajdują oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r., podzielając w całości stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, odwołując się do przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., że wskazywane przez stronę dowody w postaci zeznań świadków nie pozwalają aby uznać je za podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej: nie są to dowody ani okoliczności nowe i nieznane organowi, gdyż organ znał te dowody i był w ich dyspozycji w chwili wydania decyzji podatkowej; znał także okoliczności wynikające z tych dowodów. Ponadto nie są to dowody ani okoliczności istotne dla rozstrzyganej sprawy podatkowej.

Organ wyjaśnił, dokonując szczegółowej analizy protokołów przesłuchań, że część powołanych przez stronę protokołów z przesłuchań świadków została wytworzona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nr [...], zakończonego ostateczną decyzją podatkową z dnia [...] r. Z kolei inne protokoły zostały włączone do materiału dowodowego stosownymi postanowieniami. Natomiast jeszcze inna część powołanych przez stronę protokołów nie została ani wytworzona w toku postępowania kontrolnego nr [...] ani do niego włączona, gdyż zostały one wytworzone w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej przed wszczęciem lub w czasie trwania postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r. Organ przyporządkował do tych trzech kategorii protokoły objęte wnioskiem o wznowienie i stwierdził, że wszystkie protokoły z przesłuchań świadków powołane we wniosku o wznowienie postępowania nie posiadają cechy dowodów nowych i nieznanych organowi w dniu wydania spornej decyzji podatkowej z dnia [...] r. Fakt posiadania przez organ określonych dowodów na dzień wydania decyzji podatkowej, nawet jeśli dowody te nie zostały włączone do akt konkretnej sprawy podatkowej, oznacza, że dowody te, jak również okoliczności z nich wynikające, były w jego dyspozycji i były znane temu organowi. Organ wyjaśnił przy tym, że zasada kompletności materiału dowodowego, wynikająca z art. 122 i 187 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż nie byłoby możliwe ukończenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Uwzględniając powyższe, przyczyną nie włączenia niektórych protokołów z przesłuchań świadków do akt sprawy podatkowej zakończonej ww. decyzją ostateczną, był brak istotności tych protokołów dla rozpatrywanej sprawy. W ocenie organu, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody dawały pełny obraz zaistniałego stanu faktycznego związanego z zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi dla strony przez jej kontrahentów: PPHU "B" A. W. oraz PPHU "C" A. P.. Wydając decyzję z dnia [...] r. organ wiedział o okolicznościach podnoszonych przez świadków podczas przesłuchań, które zdaniem strony stanowią podstawę do wznowienia postępowania.

Niezależnie od tego w prowadzonym postępowaniu organ poddał analizie wskazywane we wniosku protokoły przesłuchań świadków i dokonał ich oceny i wpływu na wynik sprawy. W wyniku tejże analizy i oceny organ stwierdził, że okoliczności wskazane w tych protokołach były znane organowi w dniu wydania decyzji podatkowej i nie dostarczyły podstaw do zmiany decyzji ostatecznej, w wyniku wznowienia postępowania. Nie wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności ani nowe dowody, nie znane organowi wydającemu decyzję.

W ocenie organu, w istocie wniosek o wznowienie zmierza do ponownej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, a taka ocena nie jest istotą postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacją podatkowa poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia ku temu przesłanek. Zdaniem pełnomocnika istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy protokoły z przesłuchań świadków, na które skarżąca powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, stanowią nowe, istotne dla sprawy dowody, nieznane wcześniej organowi, który wydał decyzję ostateczną. Wnoszący skargę zgadza się z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, iż część protokołów przesłuchań została zebrana w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r., a część została włączona do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] r., a co za tym idzie nie spełniają one przesłanek do wznowienia postępowania, nie są to bowiem nowe dowody ani dowody wcześniej organowi nieznane. Jednakże zdecydowana większość protokołów (dokładnie 25), które nie zostały ani włączone do akt sprawy, ani zebrane w jej toku, a odnoszą się bezpośrednio do jej przedmiotu, zawierają zeznania dwudziestu pięciu świadków, którzy wskazują na model działalności gospodarczej podatniczki w badanym okresie i posiadają walor "istotności dla sprawy". Okoliczność, że protokoły z zeznań świadków zostały zebrane przez ten sam organ, który wydał decyzję ostateczną nie oznacza, że były one znane organowi. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r. sygn. III SA 2991/01 podnosząc, że jeśli dana okoliczność nie wynikała z materiałów będących w dyspozycji organu, to nie była ona organowi znana. W niniejszej sprawie z akt postępowania wynika, że powołane protokoły zeznań świadków w dyspozycji organu w momencie wydawania decyzji wymiarowej się nie znajdowały. W konsekwencji bez znaczenia pozostaje fakt, iż zarówno sporna decyzja jak i wskazane protokoły zostały sporządzone przez ten sam organ w toku innych postępowań. Skoro protokoły te nie znajdowały się w aktach tej konkretnej sprawy zakończonej decyzją ostateczną o wznowienie której wniesiono, to nie sposób uznać, aby były one organowi znane na moment jej wydawania.

Również przesłanka istotności została w sprawie spełniona, gdyż w przedmiotowym postępowaniu organ uznał, że kwestionowane faktury VAT dotyczyły usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co stoi w opozycji do twierdzeń zawartych w 25 wskazanych przez pełnomocnika protokołach przesłuchań świadków, które nie znalazły się w aktach sprawy i zostały przeprowadzone w toku innych postępowań dotyczących innych zakresów lub podmiotów.

Zdaniem skarżącej wszystkie decyzje wydane w stosunku do podmiotów grupy "A", w tym: "A" B., "E" sp. Jawna, "A" B. B., "F" A. B., zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylone, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia lub umorzone ze względu na liczne nieprawidłowości i niejasności w zebranym materiale dowodowym. Jedynie sporna decyzja w podatku VAT za 2006 r. oraz decyzja dotycząca podatku PIT za 2006 r. wydane wobec podatniczki, a także decyzje w zakresie podatku VAT i PIT za 2005 r. wydane wobec M. D. - córki B. B., uzyskały walor ostateczności i nie zostały uchylone. Nie sposób zatem uznać, że wskazane protokoły przesłuchań świadków nie są dla przedmiotowej sprawy istotne.

W efekcie skarżąca stwierdza, że uznać należy, iż organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p, albowiem w sprawie zachodzą wszystkie przesłanki niezbędne do wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją ostateczną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej "p.p.s.a.").

W ramach tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać za nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Oceniając bowiem przedstawione zarzuty skargi, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie podzielił twierdzeń strony o istnieniu w przedmiotowej sprawie ustawowych przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na który wskazała strona wnioskując o wznowienie, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w ramach postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym wymiaru podatku, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność wykorzystania postępowania wznowieniowego do kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. Wyłącznym celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Chodzi tu o moment ujawnienia się nowej okoliczności w sposób zobiektywizowany. Możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Nie może być przy tym uznany za "nową okoliczność" lub "nowy dowód" sam brak określonych dowodów w aktach konkretnej sprawy, jeżeli organ takim dowodem (w sensie obiektywnym) dysponował lub okoliczność była mu znana. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Jeżeli zatem w toku postępowania kontrolnego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Strona postępowania, która dąży do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Jednak podkreślić należy, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy bowiem umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia ponownej analizy sprawy w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, inna, a nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności, gdyż są to dwie różne sytuacje. Tylko ta druga sytuacja implikuje obowiązek organu do wznowienia postępowania kontrolnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości zgromadzonego przez organ materiału dowodowego oraz jego oceny strona powinna podnosić w toku postępowania zwykłego, a nie wznowieniowego.

Co istotne, zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy, nawet gdy dochodzi do niej w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 331/13).

Uzasadniając skargę skarżąca powołała się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z dnia [...] r., jednakże nieznanych organowi, który wydał decyzję, mających wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego - w postaci 25 protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (spośród 43 powołanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy).

Oceniając spełnienie przez wymienione przez stronę dowody i okoliczności - protokoły z przesłuchań świadków i zawarte w nich zeznania - przesłanki istotności dla rozstrzygnięcia sprawy organ przypomniał, że podstawą ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. było naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT), poprzez odliczenie od należnego podatku VAT w miesiącach styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 roku, podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez A. W. - PPHU "B" oraz A. P. - PPHU "C". Przedmiotem zakwestionowanych transakcji były: sprzedaż urządzenia do czyszczenia i obsługi przenośnych toalet typu [...], usługi mycia toalet z odkamienianiem zbiorników pisuarów i podłóg, transport toalet, sprzedaż beczek asenizacyjnych z pompą i urządzeniem wysokociśnieniowym, wymiana podstaw pod toalety, wykonanie podstaw pod toalety, usługa asenizacyjna.

Zaoferowane przez skarżącą w postępowaniu wznowionym dowody organ poddał ocenie. Zeznania świadków: M. D. (córki B. B.) prowadzącej w tym samym okresie działalność gospodarczą pod firmą "D" oraz J. B. i M. K. - wspólników spółki jawnej "A" B., K. wskazują, że firmy B i "C" wykonywały usługi i dokonywały sprzedaży w latach 2005 i 2006 na rzecz ich firm, a nie "A" B. B., a zakres świadczonych usług był inny niż udokumentowany fakturami zakwestionowanymi w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r. Z kolei zeznania pozostałych świadków dotyczą wiedzy pozyskanej przez nich w trakcie zatrudnienia w firmie B w latach 2005 i 2007, a zatem dotyczą innych okresów, niż określony decyzją ostateczną rok 2006. Z części zeznań wynika, że świadkowie posiadali wiedzę, że firma "B" wykonywała jakieś ogólnie wskazane usługi remontowe bądź montażu toalet. Zeznania te nie potwierdzają jednak, że usługi były wykonywane na rzecz firmy "A" B. B. i mają związek z zakwestionowanymi fakturami VAT. Wprawdzie część świadków wskazała, że toalety te należały do firmy "A", pracę przy toaletach nadzorowali J. B. lub M.K., o przyjęciu do pracy w firmie B rozmawiali z szefem "A", jednak mając na względzie, że w kwestionowanym okresie na rynku działały co najmniej trzy firmy używające nazwy "A" nie sposób przyjąć, że zeznania świadków potwierdzają fakt wykonania usług mycia toalet i wykonania podstaw pod toalety udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "B" A. W. w miesiącach czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. Natomiast zeznania świadków, którzy w ramach pracy w "B" w 2007 r. zajmowali się obsługą firmy "A" polegającą na weryfikowaniu usług serwisowych kabin i kontenerów, wystawianiem faktur firmy "A" B. B. i "A" Spółka Jawna, wprowadzaniem i drukowaniem faktur sprzedaży "B" - świadczą jedynie o fakcie, że "B" świadczyła w 2007 r. m.in. na rzecz "A" B. B. usługi księgowe. Zatem zeznania te nie mogą mieć wpływu na ocenę faktu wykonywania usług mycia toalet i wykonania podstaw pod toalety przenośne.

Dowody zgromadzone w toku postępowania zwykłego dawały pełny obraz zaistniałego stanu faktycznego związanego z transakcjami dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez: PPHU "B" A. W. oraz PPHU "C" A. P.. Okoliczności dotyczące wykonywania czynności obsługi przenośnych toalet przez pracowników zatrudnionych u kontrahentów strony wynikały z badanego w sprawie materiału dowodowego i zostały poddane analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji ostatecznej z dnia [...] r., w której powołano szereg dowodów i okoliczności uzasadniających przyjętą przez organ ocenę wyrażającą się stwierdzeniem nierzetelności zakwestionowanych transakcji.

Zgodzić się trzeba z organem, że wydając decyzję z dnia [...] r. wiedział on o okolicznościach podnoszonych przez świadków podczas zaoferowanych w postępowaniu wznowieniowym przesłuchań (wykonywanie szeroko pojętych czynności obsługi przenośnych toalet przez pracowników firmy "B" oraz PPHU "C"), jednak organ nie dał wiary tym twierdzeniom przyjmując, że pozostawały w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Trudno zatem w takim stanie rzeczy uznać, jak oczekuje tego skarżąca, aby ocenę okoliczności faktycznych traktować jako przesłankę wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem badanie oceny, nawet błędnej, jak wspomniano wyżej, okoliczności faktycznych, które stanowiły asumpt do wydania merytorycznej decyzji ostatecznej - oceny, do której wyrażenia uprawniony był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ocenie Sądu, skarżąca inicjując postępowanie wznowieniowe, w gruncie rzeczy oczekiwała ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zobowiązań, które określone zostały w decyzji ostatecznej. Na powyższe wskazuje treść wniosku o wznowienie postępowania oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, w których argumentacja skarżącej zmierza do wykazania, że okoliczności faktyczne, ujawnione w toku tego postępowania, dowodzą, że strona niesłusznie została pozbawiona prawa uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych "C" –A.P. oraz B – A.W..

W świetle powyższego podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania kontrolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Wyłącznym celem tego postępowania jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Procedowanie organu w powyższym zakresie musi zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), ale wyłącznie w zakresie zdefiniowanym w art. 243 § 2 O.p., tj. co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż wykroczenie poza zakres określony ww. normą oznaczałoby działanie contra legem.

Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej analizy całego materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski uzasadnił w sposób logiczny i wyczerpujący. W decyzji organ wymienił przesłanki, którym się kierował, wskazał podstawy prawne, kierując się zasadą prawdy obiektywnej. Dokonaną ocenę wskazywanych w postępowaniu dowodów i okoliczności organ oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, konfrontując protokoły i ich treść zgłoszone w postępowaniu wznowieniowym, z zeznaniami składanymi do dnia wydania decyzji ostatecznej. Porównanie tych dowodów i okoliczności z nich wynikających pod kątem istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pozwoliło wyprowadzić wniosek, że przesłanki te nie zostały spełnione i nie wywołują konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przywołane przez skarżącą argumenty i okoliczności są natomiast wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Tymczasem odmienna, a nawet błędna ocena okoliczności czy dowodów, które istniały i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania.

Odnosząc się do stwierdzenia, że wszystkie decyzje wydane w stosunku do podmiotów grupy "A" zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylone a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia, lub umorzone ze względu na liczne nieprawidłowości w zgromadzonym materiale dowodowym, co ma uzasadniać istotność dla sprawy powołanych dowodów, zauważyć trzeba, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W trybie wznowienia nie dokonuje się całościowej oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania, a jedynie ustalenia wymaga, czy zaszła któraś z przesłanek enumeratywnie wyliczonych w ustawie. Stąd nawet stwierdzenie ewentualnych uchybień w innych postępowaniach, nie stanowi przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.