Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1749/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 123,  art. 190, art. 159 par. 1, art. 289, art. 229,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 38 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, WSA (del.) Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 73/09 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 73/09, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Skarżącego M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 13 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Organy podatkowe ustaliły, że wydatki poniesione przez Skarżącego i jego małżonkę w badanym roku podatkowym znacznie przewyższyły uzyskane przychody oraz że nie posiadali oni na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności z lat ubiegłych. Organy nie dały bowiem wiary twierdzeniom Skarżącego jakoby źródłem tych oszczędności były – sporne na etapie postępowania kasacyjnego – przychody z handlu (w formie spółki cywilnej F.) na targowisku T. oraz inwestycji giełdowych w latach 1994-1997.

Dodatkowo w postępowaniu odwoławczym Skarżący powołał się na okoliczność dysponowania pieniędzmi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości należących do brata.

Wnioski o niemożności zgromadzenia z inwestycji giełdowych kwoty 700.000 zł organy podatkowe wyprowadziły m. in. z pism [...] Domu Maklerskiego X w W., w tym historii rachunku inwestycyjnego, zeznań świadków w osobach U. D.-K., J. F. (K.), W. J., B. P., R. P., J. K., J. K., W. O., I. F., A. P., H. O., A. A., K. S.-L. Świadkom tym znana była osoba Skarżącego, natomiast nie posiadali oni wiedzy na temat dokonywanych przez niego obrotów czy osiąganych z tego tytułu zysków. W tej sytuacji za bezcelowe – z punktu widzenia wymiaru podatku - organy uznały ponowne przesłuchanie (z inicjatywy Skarżącego) części z nich.

Organy podatkowe stwierdziły, że kwota pochodząca z wypłat środków z rachunku inwestycyjnego, pozostająca do dyspozycji Skarżącego, nie może stanowić źródła oszczędności i tym samym pokrycia wydatków ponieważ nie wykazał on, że kapitał zgromadzony na tym rachunku pochodził z opodatkowanego źródła przychodu.

Zdaniem organów podatkowych nie został także potwierdzony fakt wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Przeciwnie z pism Urzędu Miasta w S. i [...] Urzędu Wojewódzkiego w S. wynika, że ani Skarżący ani spółka cywilna F. nie figurowały oraz nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej. Także urzędy skarbowe działające na terenie S. nie potwierdziły jakoby Skarżący został wpisany do rejestru podatników. W tym kontekście organy podatkowe oceniły przydatność dowodową zeznań świadków J. U. i K. B., wskazując że co prawda potwierdzili oni fakt wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej, a nawet opisali niektóre z jej znamion, niemniej nie potrafili określić przychodów i dochodów osiąganych przez niego z tego źródła.

W rezultacie organy podatkowe ustaliły Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 144.752 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł.

W wyniku sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie narusza ona prawa. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na specyfikę postępowania dotyczącego ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł, w tym na szczególne zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Przypomniał o spoczywającym na organach podatkowych obowiązku ustalenia faktu poniesienia przez podatnika w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenia w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Zwrócił także uwagę na odpowiadający mu obowiązek podatnika wykazania, że wydatki te i zasoby finansowe mają swoje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów w danym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe wykazały, że poczynione przez Skarżącego wydatki na zakup nieruchomości nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na które według niego składały się oszczędności z lat ubiegłych. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, iż operacje giełdowe nie mogły być źródłem oszczędności w kwocie 700.000 zł. Zwrócił uwagę na potwierdzoną ostatecznie pismem [...] Domu Maklerskiego X w W. z 19 października 2007 r. kompletność materiału dowodowego w tym zakresie. Ocenił także wartość dowodową zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność inwestowania przez Skarżącego na giełdzie. Wskazał mianowicie, że na ich podstawie trudno stwierdzić jaka była wielkość obrotów i zysków. W ostatecznym rozrachunku operacje giełdowe przyniosły Skarżącemu nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 117.857,45 zł. Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że działalność w postaci handlu na targowisku T. nie była zarejestrowaną i opodatkowaną działalnością gospodarczą, i jako taka nie może być uznana za źródło oszczędności służących pokryciu wydatków 2003 r. Zdaniem Sądu I instancji wniosek taki da się wyprowadzić z pism Urzędu Miasta w S. i [...] Urzędu Wojewódzkiego w S. oraz zeznań świadków J. U. oraz K. B. Pisma te nie potwierdziły jakoby w rejestrach prowadzonych przez wspomniane urzędy figurował Skarżący w tym jako wspólnik spółki cywilnej F.

Sąd I instancji zwrócił także uwagę na ogólnikowość zeznań powyższych świadków w kwestiach szczegółowych takich jak typ asortymentu, zatrudnienia, wysokość dochodów osiąganych przez Skarżącego.

Za niemające wpływu na wynik sprawy Sąd I instancji uznał nieustosunkowanie się do kwestii dysponowania przez Skarżącego kwotą 140.000 zł na mocy udzielonego mu przez brata Z. D. pełnomocnictwa. Zauważył, że nawet gdyby przyjąć, iż Skarżący kwotą taką dysponował to i tak wydatki byłyby wyższe od przychodów, co wskazuje, że na dzień 1 stycznia 2003 r. Skarżący nie posiadał oszczędności opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Sąd I instancji podkreślił także, że kwota 140.000 zł stanowiła przychód brata, gdyż z akt sprawy nie wynika, by była ona opodatkowana jako darowizna bądź pożyczka.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydano z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 159 § 1, art. 289 § 1, art. 130 § 1 pkt 6, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Uzasadniając powyższe autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, a dotyczące nieuznania jako przychodów środków pieniężnych pochodzących: 1) ze sprzedaży nieruchomości należących do brata Skarżącego, 2) z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80-tych, 3) z zysku z operacji giełdowych dokonywanych w latach 1994-1997. Podkreślił, że Skarżący miał prawo dysponowania na własne cele pieniędzmi brata uzyskanymi ze sprzedaży jego nieruchomości, czego dowodem są stosowne pełnomocnictwa, akty notarialne i bankowe dowody wypłaty. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że kwestię tę całkowicie pominięto w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co słusznie wytknął mu Sąd I instancji. Niemniej, w jego ocenie, uchybienie to – wbrew stanowisku tego Sądu – jest wystarczającym powodem do uchylenia powyższej decyzji.

Kwestionując ustalenia dotyczące przychodów z działalności gospodarczej autor skargi kasacyjnej podważył wartość dowodową pism Urzędu Miejskiego. Wskazał, że nie potwierdzają one jakoby Skarżący takiej działalności nie prowadził. Wynika z nich raczej że z uwagi na upływ czasu, brak danych w systemach komputerowych, brak obowiązku przechowywania dokumentów, organ nie potrafi wprost się do tego odnieść. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Skarżący udowodnił fakt prowadzenia działalności i wygenerowania z tego źródła oszczędności, czego wyrazem są zeznania świadków J. U. i K. B. Autor skargi kasacyjnej zasygnalizował także fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań E. F. – pracownika Urzędu Miejskiego w S. na okoliczność istnienia w rejestrach tego urzędu spółki F.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto braki w materiale dowodowym dotyczącym osiągniętego przez niego zysku z operacji giełdowych. Podkreślił, że aktualnie pełne odtworzenie danych jest niemożliwe. Odwołał się jednocześnie do poczynionych przez siebie wyliczeń, z których wynika że z tego źródła zarobił kwotę ok. 700.000 zł. Potwierdzili to świadkowie, zeznając, że Skarżący był dużym graczem, dokonywał dużych zleceń. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także zignorowanie zgłoszonych w toku postępowania wniosków o przesłuchanie świadków na okoliczność m. in. braków w dokumentacji biura maklerskiego, czy też dokonywania operacji giełdowych. Zwrócił także uwagę na niezamieszczenie w skierowanych do Skarżącego zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków ich imion i nazwisk, co uniemożliwiło mu przygotowanie się do przesłuchań i zadawanie pytań.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej powołał się na fakt wcześniejszego zatrudnienia inspektora G. B. w banku, co w jego ocenie ograniczało swobodę wypowiedzi przesłuchiwanych w charakterze świadków pracowników tego banku. Zaakcentował także tendencyjne prowadzenie postępowania przez wspomnianego inspektora. Zwrócił ponadto uwagę na uczestniczenie tego inspektora zarówno w postępowaniu w I instancji, jak i w postępowaniu uzupełniającym zleconym przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny każdego z zarzutów niezbędna jest uwaga natury ogólnej, gdyż sprawa dotyczy specyficznego postępowania, jakim jest ustalenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie wskazuje się, że specyfika postępowania dotyczącego ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł, polega na tym, iż to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Innymi słowy obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie jakie wydatki podatnik poniósł i, że wydatki te przekraczają wartość zgromadzonego mienia, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia. Muszą to być dowody sprawdzalne, a nie domniemania. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej. Ustawodawca dopuszcza ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami niemającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takowe nie mogą być natomiast uznane informacje przemawiające za tym, że określone wydatki podatnika znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez niego mienia (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1545/09 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że naruszenie przepisów postępowania jej autor powiązał z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210, art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, że Skarżący nie mógł pokryć wydatków poczynionych na zakup nieruchomości z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniesiono, że w przychodach tych nie uwzględniono środków pieniężnych pochodzących: 1) ze sprzedaży nieruchomości należących do brata Skarżącego, 2) z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80-tych, 3) z zysku z operacji giełdowych dokonywanych w latach 1994-1997.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wywód Sądu I instancji o zasadności nieuwzględnienia środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należących do brata Skarżącego jest logiczny. Trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że gdyby nawet - na korzyść Skarżącego – przyjąć (jak to uczynił organ odwoławczy w odniesieniu do środków zdeponowanych na rachunkach bankowych brata), iż dysponował on środkami ze sprzedaży, to i tak nie zmieniłoby to oceny, że Skarżący nie mógł zebrać tak znacznych oszczędności, na jakie się powoływał. Uwzględnienie tego przychodu pomniejszyłoby bowiem jedynie różnicę występującą między wydatkami a zgromadzonym mieniem.

Co się tyczy działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80-tych w formie spółki o nazwie "F.", za uzasadnioną należało uznać ocenę organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd I instancji, że działalność ta nie była zarejestrowana i opodatkowana i jako taka nie może być źródłem oszczędności. Pełne podstawy do formułowania takich wniosków dawały pisma Urzędu Miasta S. i [...] Urzędu Wojewódzkiego. Wynika z nich, że Skarżący nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej jako przedsiębiorca. W tej sytuacji nie było potrzeby przesłuchania E. F. na okoliczność istnienia w rejestrach spółki F.

Twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby z uwagi na upływ czasu, brak danych w systemie komputerowym, brak obowiązku przechowywania dokumentów, organy administracji nie potrafiły się do spornej kwestii odnieść, nie znajduje potwierdzenia w treści wspomnianych pism. Przeciwnie w pismach tych wyraźnie mowa jest o niefigurowaniu w ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy o nazwie "F.". Dodatkowo w piśmie Urzędu Miasta S. z 29 września 2008 r. wprost wyjaśniono, że w ewidencji tej mieszczą się dwie kategorie podmiotów, a mianowicie podmioty gospodarcze posiadające uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej w latach osiemdziesiątych oraz przedsiębiorcy posiadający wpisy do ewidencji od 1989 r. Tym samym organy podatkowe, jak i Sąd I instancji miały podstawy by przyjąć, że brak jest dowodów na potwierdzenie, iż Skarżący prowadził zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, a przede wszystkim, iż prowadząc tę działalność w latach osiemdziesiątych mógł zgromadzić oszczędności służące pokryciu wydatków poniesionych 20 lat później. Oceny tej nie mogą zmienić zeznania J. U. oraz K. B. Trafnie bowiem Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak siły przekonywającej tego dowodu. Podkreślił, że "wprawdzie świadkowie potwierdzili fakt wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz opisali niektóre z jej znamion, jednakże żaden nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące kwestii bardziej szczegółowych takich jak typ asortymentu, zatrudnienia, a już zwłaszcza nie byli w stanie chociażby w przybliżeniu określić przychodów i dochodów osiąganych przez Skarżącego" (s. 52 uzasadnienia). Trudno oprzeć się wrażeniu, że polemika autora skargi kasacyjnej z rzekomo "gołosłownymi" twierdzeniami organu na temat możliwości wygenerowania dużych oszczędności z działalności gospodarczej, opiera się na równie gołosłownej argumentacji. Znalazło to swój wyraz w takich stwierdzeniach jak: "doskonale...wiadomo, że w ciągu swojego życia każdy człowiek generuje jakieś oszczędności", "znana powszechnie wśród...szczecinian prawda, że...każdy kto prowadził tam (na targowisku "T." – przyp. Sądu) działalność gospodarczą zarabiał bardzo duże pieniądze".

Za uzasadnioną należało także uznać ocenę dowodów dotyczących ewentualnych dochodów z operacji giełdowych dokonywanych w latach 1994-1997. Organy podatkowe przeanalizowały operacje giełdowe, rozważyły prawdopodobieństwo gromadzenia z tego tytułu oszczędności i wyprowadziły logiczne wnioski, w których Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a mianowicie że operacje giełdowe w ostatecznym rozrachunku przyniosły Skarżącemu stratę. Wykazano bowiem, iż praktycznie w całym okresie, z jakiego miały pochodzić oszczędności, Skarżący i jego żona wydatkowali więcej niż uzyskiwali przychodów. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej jakoby dokumentacja dotycząca inwestycji giełdowych była niekompletna, nie znajduje potwierdzenia w treści pisma [...] Domu Maklerskiego z 19 października 2007 r. Z tego względu w sprawie nie wystąpiła konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Z. Organy podatkowe, jak i Sąd I instancji zasadnie poddały w wątpliwość przydatność ponownego przesłuchania w charakterze świadków J. K., U. D.-K. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że świadkowie, przesłuchani na okoliczność inwestowania przez Skarżącego na giełdzie, potwierdzili jedynie to, że bywał on w banku oraz zlecał operacje giełdowe. Świadkowie ci nie mieli natomiast wiedzy na temat tego, jakie kwoty Skarżący inwestował i jakie uzyskiwał przychody. W tej sytuacji złudne jest przekonanie Skarżącego, że ponowne przesłuchanie powyższych osób pozwoliłoby wyprowadzić inne wnioski, niż te wysnute na podstawie uprzednio złożonych przez nich zeznań. Podobnie należy ocenić zarzut nieuwzględnienia wniosków o ponowne przesłuchanie V. J. i B. P.

Sąd I instancji przyjmując, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podkreślał, które okoliczności faktyczne, dowodzone którymi środkami dowodowymi były wiarygodne i istotne, a które nie, i dlaczego. Zwracał przy tym uwagę na kwestię ciężaru dowodu, a także na konkretne okoliczności stanu faktycznego. Odnosił je przecież po kolei do prezentowanych przez Skarżącego źródeł przychodu. Taka ocena nie może być podważona jako dowolna, gdyż ma oparcie w art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Żaden więc z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie okazał się być zasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, brak – w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka – informacji o jego personaliach. Przywołane przepisy postępowania podatkowego nie dają bowiem podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka jego personaliów oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód. Obowiązku takiego nie da się także zrekonstruować z przepisów regulujących przeprowadzanie dowodu z zeznań i to bez względu na to, czy dotyczą zeznań świadków w postępowaniu podatkowym (art. 190 Ordynacji podatkowej), czy też w trakcie kontroli podatkowej (art. 289 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1764/07, CBOSA). Z tego względu formułowanie dalej idących oczekiwań jest nieuzasadnione. Skarżący miał nieograniczony wgląd w materiał dowodowy sprawy i jeśli chciał poznać dane osobowe świadka, by – jak twierdzi - przygotować się do jego przesłuchania, mógł taką informację pozyskać choćby w trakcie przeglądania akt. Zarzut o niemożności przygotowania "całego, wyczerpującego zestawu pytań" (s. 8 skargi kasacyjnej) do świadków jest tym bardziej niezrozumiały, że przesłuchanie części z nich było realizacją wniosków dowodowych zgłoszonych przez samego Skarżącego. Wskazywany jako naruszony - w ramach omawianego zarzutu - przepis art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do zawiadomienia strony (kontrolowanego) o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka. Przepis ten dotyczy bowiem wezwania i określa minimum elementów, które powinny zostać ujęte w jego treści. Tymczasem materię związaną z zawiadomieniem strony (kontrolowanego) regulują w pełni przepisy art. 190 i art. 289 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jego naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w uczestniczeniu tego samego pracownika, tj. G. B. zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji w I instancji, jak i w dodatkowym postępowaniu dowodowym zleconym przez organ odwoławczy. Otóż zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (mającym, na mocy art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm., odpowiednie zastosowanie do wyłączenia inspektora) wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych podlega inspektor, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powyższe wyłączenie dotyczy przypadku, w którym inspektor biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji także w II instancji, nie ma natomiast zastosowania do prowadzonego przez tego inspektora - na zlecenie organu odwoławczego - uzupełniającego postępowania wyjaśniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt wcześniejszego zatrudnienia inspektora G. B. w banku nie przesądza sam w sobie o tendencyjnym prowadzeniu postępowania tudzież o ograniczeniu swobody wypowiedzi przesłuchiwanych w charakterze świadków pracowników tego banku. Skarżący natomiast nie wykazał jakoby taki związek przyczynowy istniał. Nie wskazał chociażby jakim konkretnie świadkom ograniczono rzekomo swobodę wypowiedzi. Nie wykazał również że, przesłuchanie powyższych świadków bez obecności inspektora G. B. przyniosłoby odmienny rezultat. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., jest natomiast związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma obowiązku poszukiwać uzasadnienia dla stawianych w niej zarzutów.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze przepis ten składa się z paragrafów i punktów, co uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, gdyż nie wskazał w niej, do którego dokładnie naruszenia doszło w sprawie. Skutkuje to wadliwością i brakiem precyzji w sformułowaniu zarzutu. Po drugie nie jest jasne, czy powyższy zarzut skierowany jest do organów podatkowych, czy też do Sądu I instancji. Wskazując na braki w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej raz bowiem pisze o uzasadnieniu decyzji (s. 3 skargi kasacyjnej), w innym zaś miejscu o uzasadnieniu wyroku (s. 8 skargi kasacyjnej). Tak sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli instancyjnej. Na marginesie jedynie wskazać należy, że wady w uzasadnieniu wyroku autor skargi kasacyjnej powinien zwalczać zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, nie zaś art. 210 Ordynacji podatkowej, jako że sąd administracyjny tej ustawy nie stosuje.

Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, za wiążący przy ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten nie jest trafny. W niniejszej sprawie wysokość poniesionych przez Skarżącego wydatków nie była kwestionowana. Jak wykazano wyżej, prawidłowo ustalono także wysokość zgromadzonych przez Skarżącego środków, służących pokryciu tych wydatków, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wydatki te nie znajdowały pokrycia w tych środkach. Prawidłowo zatem uznano, iż Skarżący w badanym roku podatkowym osiągnął przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu jest więc chybiony (jakkolwiek stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej powołał ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, to z treści tej skargi należało się domyślić, że chodziło mu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.