Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2939/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2  art. 86 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274 c  par. 1  art. 121 par. 1 art. 124 art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Rosji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w Rosji kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS), po rozpatrzeniu zażalenia spółki S. z siedzibą w Rosji (dalej zwanej: Spółką lub Skarżącą), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwanego: NUS) z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r.

Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że ww. postanowieniem NUS przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. w wysokości 322 003,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. NUS powołał się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.) oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.). Wyjaśnił, że zasadność zwrotu wymaga przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia, dlatego konieczne jest przeprowadzenie czynności sprawdzających u jednego z kontrahentów. W związku z tym zwrócono się pismem z dnia 18 marca 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o podjęcie stosownych czynności.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 274b § 1 w zw. z art. 272 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahenta usprawiedliwia przedłużenie terminu zwrotu VAT.

We wskazanym na wstępie postanowieniu DIS wskazał, że w dniu 2 stycznia 2014 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 322.003,00 zł, wraz z wnioskiem o przyspieszony zwrot różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni zamiast 60 dni. Spółka poinformowała, że faktury będące podstawą wykazanej kwoty podatku naliczonego zostały w całości opłacone. Następnie w dniu 20 stycznia 2014 r. złożona została korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 322.003,00 zł w terminie 60 dni. W uzasadnieniach przyczyn korekty wskazano na opóźnienie w częściowej opłacie jednej z faktury ujętej w rejestrze za grudzień 2013 r.

Działając na podstawie art. 274c § 2 O.p., w wyniku powziętych wątpliwości, NUS wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w H. Sp. z o.o. oraz faktur dokumentujących transakcje zawarte w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2014 r., ale także o sprawdzenie, czy spółka ta jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług.

DIS wyjaśnił, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. Podniósł, iż z dotychczasowego orzecznictwa sądowego wynika, że możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do kontrahenta podatnika możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika, dla którego przedłużany jest termin zwrotu. Niemniej jednak działania organu podatkowego umożliwiają weryfikację zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej nie tylko poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, ale także w ramach czynności sprawdzających. Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Według DIS, w realiach niniejszej sprawy oznacza to, iż organ podatkowy powinien ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. mowa jest natomiast o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu. Zatem to dodatkowe zweryfikowanie może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym.

Zdaniem DIS przepis art. 272 pkt 3 O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż poza formalną weryfikacją poprawności dokumentów, celem czynności sprawdzających może być również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (np. z deklaracją podatkową), także u kontrahenta.

DIS podniósł, że z pisma NUS z 18 marca 2014 r. wynika, iż zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie tylko o przedstawienie dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności w zakresie transakcji ze Skarżącą, ale także o sprawdzenie czy jej kontrahent jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. DIS stwierdził, że niewątpliwie przeprowadzenie takich czynności w zakresie rejestracji w podatku od towarów i usług nie wymaga wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przez NUS.

W ocenie DIS w sytuacji, kiedy pismo organu pierwszej instancji w swym zakresie dotyczyło przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec Spółki, to działania takie należało uznać za wystarczające do weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Dlatego DIS nie zgodził się ze Spółką, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających u jej kontrahenta jest możliwe jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej u podatnika. Zdaniem DIS za rozwiązaniem przyjętym przez organ pierwszej instancji przemawiają także względy ekonomii procesowej. Gdyby organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową, a następnie wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu jego zakończenia, to rozstrzygnięcie takie nie zmieniłoby sytuacji Spółki i byłoby analogiczne do zaistniałego w tym sensie, że Spółka i tak nie otrzymałaby zwrotu nadwyżki podatku w terminie 60 dni, natomiast w sytuacji, gdyby czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki potwierdziły prawidłowość danych zawartych w deklaracji, organ podatkowy winien umorzyć zbędnie wszczęte postępowanie podatkowe.

Reasumując DIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie NUS zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p., polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia,

- art. 274b § 1 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że dopuszczalne jest prowadzenie w ramach czynności sprawdzających u podatnika weryfikacji działalności kontrahenta podatnika, w tym prowadzenie badania poprzednich etapów dokonywanych transakcji z kontrahentami podatnika, co uzasadnia, zdaniem organu przedłużenie terminu zwrotu VAT z powołaniem na czynności sprawdzające u podatnika;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez brak podejmowania czynności w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i podejmowanie ich dopiero w obliczu zbliżającego się upływu ustawowego terminu do zwrotu VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca podkreśliła, że przesłanki do wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Zatem organ podatkowy powinien wskazać na powody przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Brak wystarczającego uzasadnienia stanowiska organu narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach oraz słuszne i usprawiedliwione.

Zdaniem Skarżącej wadliwie organ przyjął, że dopuszczalne jest prowadzenie w ramach czynności sprawdzających u podatnika weryfikacji kontrahenta podatnika, z uwzględnieniem wcześniejszych etapów obrotu. W art. 274 § 2 O.p. ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. Przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Natomiast w zakresie tym nie mieszczą czynności polegające na weryfikacji kontrahenta podatnika, w tym przeprowadzenia u niego czynności sprawdzających, a tym bardziej badanie wcześniejszych etapów obrotu.

Skarżąca podkreśliła, że w przeciągu 60 dni NUS nie podjął żadnych czynności w kierunku zweryfikowania jej sytuacji oraz jej prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT. Dopiero w obliczu zbliżającego się upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku podjął czynności kontrolno-weryfikacyjne, w następstwie których stwierdził, że nie jest w stanie w terminie dokonać wszelkich niezbędnych czynności weryfikacyjnych i postanowił przedłużyć 60 -dniowy termin zwrotu podatku. Tuż przed upływem terminu do zwrotu VAT, NUS wystąpił pismem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, nie wskazując nawet o jakiego kontrahenta chodzi.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r.

Materia dotycząca zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest uregulowana w art. 87 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie istotna jest regulacja zawarte w ust. 1 i 2 tego artykułu. Pierwszy z nich stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według postanowień drugiego (ust. 2) – zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż zwrot podatku naliczonego następuje w dwóch formach, tj. bezpośredniej – na rachunek bankowy podatnika lub pośredniej – poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych. Wybór formy zwrotu należy do podatnika. Jeśli podatnik wykaże w deklaracji podatkowej zwrot bezpośredni, wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu nadwyżki podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Termin zwrotu może być przedłużony, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Każdy z tych trybów jest realizowany w oparciu o inne regulacje prawne, różny jest ich cel i zakres weryfikacji.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. ze względu na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u jednego z kontrahentów Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 18 marca 2014 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce H. sp. z o.o. uwzględniających w swoim zakresie ustalenia dotyczące faktury z dnia 19 grudnia 2013 r. oraz faktur dokumentujących transakcje zawarte w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2014 r. oraz o udzielenie informacji, czy spółka ta jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co jest przedmiotem ww. faktur, informacji dotyczących źródła pochodzenia towarów, sensu ekonomicznego wykazanych transakcji oraz ustalenie, czy faktury te zostały zaewidencjonowane w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, czy rozliczono podatek VAT wynikający z ww. faktur w deklaracjach VAT.

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane na podstawie art. 216, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niewątpliwie zatem do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających.

Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide

B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 955).

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (vide Ordynacja podatkowa, UNIMEX, jak wyżej s. 1091).

Ponieważ jednym z określonych w Ordynacji podatkowej celów czynności sprawdzających jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, istotna jest ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W art. 274a § 2 O.p. ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. Przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Podobna sytuacja dotyczy kontroli prawidłowości skorzystania z ulg podatkowych. W myśl bowiem art. 275 § 1-3 O.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Organ może też w takiej sytuacji zażądać od banków, zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych, w zakresie prowadzonych indywidualnie kont emerytalnych oraz od domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską, towarzystw funduszy inwestycyjnych i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych sporządzenia i przekazania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. W przypadku ulg mieszkaniowych i inwestycyjnych w art. 276 § 1, 2 i 5 O.p. w celu merytorycznej weryfikacji prawidłowości skorzystania z ulgi przewidziano w ramach czynności sprawdzających dokonanie oględzin lokalu lub jego części. Z art. 277 wynika, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274a § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających.

W zakresie tym nie mieszczą czynności mające na celu weryfikację prawidłowości i rzetelności rozliczenia kontrahentów podatnika. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola kontrahentów podatnika dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej nie ma podstaw prawnych, by w ramach czynności sprawdzających u podatnika prowadzić czynności mające na celu weryfikację prawidłowości i rzetelności rozliczenia kontrahentów podatnika.

Zatem zgodzić się trzeba ze stanowiskiem skargi, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. ze względu na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej, było nieuprawnione.

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie uwzględniły charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274 c § 1 O.p. Pominęły też, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Tę ostatnią okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Dyrektor Izby Skarbowej kilkukrotnie w zaskarżonym postanowieniu wskazywał, iż organ pierwszej instancji zwrócił się do organu właściwego dla rozliczeń kontrahenta o udzielenie informacji, czy jest on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale konsekwentnie pomijał przy tym, iż była to jedna z wielu informacji, jakich ten organ zażądał. W omówionym powyżej piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawnioskował o udzielenie również informacji odnośnie do tego co jest przedmiotem faktur wskazanych w piśmie, informacji dotyczących źródła pochodzenia towarów, sensu ekonomicznego wykazanych transakcji oraz o ustalenie, czy faktury te zostały zaewidencjonowane w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, czy rozliczono podatek VAT wynikający z ww. faktur w deklaracjach VAT. Artykułowanie w zaskarżonym postanowieniu jednej z wielu informacji, o których udzielenie zwrócił się organ pierwszej instancji jest nierzetelnym przedstawieniem obrazu sprawy, a wręcz manipulowaniem informacjami, co w świetle chociażby art. 121 § 1 O.p. jest niedopuszczalne. Poza tym, abstrahując od tego, czy w ramach czynności sprawdzających prowadzonych u podatnika dopuszczalne jest czynienie ustaleń na okoliczność rejestracji jego kontrahenta, gdyż w niniejszej sprawie jest to zbędne, stwierdzić trzeba, że nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której organ podatkowy przedłużyłby termin zwrotu podatku, ponieważ w ciągu 60 dni nie zdążył ustalić, czy kontrahent podatnika jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Trafnie wskazała Skarżąca, iż przesłanki do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u wynika bowiem, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu podatku VAT. Przy czym organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Powinny zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Zastrzec przy tym trzeba, że nie chodzi tu o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Okoliczności te powinny być wskazane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, tak aby zarówno podatnik, jak i sąd kontrolujący to uzasadnienie mogli poddać ocenie prawidłowość ich uwzględnienia.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w ogóle nie wyjaśnił, jakie powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, wskazał jedynie ogólnikowo, iż w trakcie analizy dokumentów stwierdzono konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u jednego z kontrahentów Spółki. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, organ ten nie podał, o którego kontrahenta chodzi, powołał się jedynie na pismo z dnia 18 marca 2014 r., nie podając jakie treści ono zawiera. Podkreślić trzeba, iż pismo to nie zostało wysłane do wiadomości Skarżącej, co mogłoby ewentualnie usprawiedliwić brak wyjaśnień co do jego treści.

Nie wiadomo więc co tak niepokojącego organ dostrzegł w analizowanych dokumentach, że uznał za konieczne przedłużyć termin zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, pomimo nie wskazania w nim okoliczności, które zostały ocenione przez ten organ za na tyle istotne, iż zaistniała konieczność zweryfikowania prawidłowości i rzetelności rozliczenia kontrahenta Skarżącej.

Stwierdzić więc trzeba, że zaskarżone postanowienie narusza art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Narusza ono również art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 272 pkt 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Niedopuszczalne bowiem było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. ze względu na konieczność zweryfikowania w ramach czynności sprawdzających prowadzonych wobec Skarżącej, transakcji rozliczonych przez kontrahenta Skarżącej.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w nie wyrażone.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.