Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 1175/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i odrzucono  skargę
Powołane przepisy: article: art. 180
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński, Sędziowie NSA Jan Bała (spr.), Zofia Borowicz, Protokolant Beata Kołosowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2136/05 w części dotyczącej oddalenia skargi (pkt 2 wyroku) w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług postanawia: uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części zaskarżonej i odrzucić skargę w tym zakresie.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., nr [...], uznał zgłoszenie celne z dnia [...] lutego 2001 r., nr [...] dokonane przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Zgłoszeniem tym objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z zagranicy uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] Ltd. z siedzibą w Szwajcarii. Orzekając w tym zakresie organ celny I instancji określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona wskutek nieodliczenia premii pieniężnej przez eksportera oraz określił wysokość podatku od towarów i usług od skorygowanej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej; uchylił natomiast tę decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2136/05, po rozpoznaniu skargi Spółki [...] na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 r. - uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i oddalił skargę w pozostałej części.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki [...] ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, na podstawie których skarżąca Spółka otrzymała od eksportera przewidziane w umowie premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Sąd uznał, że istotne znaczenie dla wyniku sprawy ma ustalenie charakteru prawnego przewidzianych tą umową premii pieniężnych, a w szczególności ustalenie, czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż leków dokonaną na terenie kraju.

Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem. W pkt 6 umowy dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony uzgodnią roczny plan sprzedaży (RPS), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w kraju w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30%, 38% oraz 46%, a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. W niniejszej sprawie eksporter udzielił skarżącej premii w wysokości 38% wartości importowanych leków.

Sąd stwierdził, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować, jako synonim rabatu, gdyż noty kredytowe odnoszące się do poszczególnych miesięcy importu leków posługują się terminem bonifikata, bądź rabat i określają premię, jako "bonifikatę od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży.

Sąd uznał, że w umowie dystrybucji i dostaw brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski wskazując, że w pkt 7.1. oraz 7.2. tej umowy strony postanowiły, że Spółka [...] prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt, a ponadto promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera.

Takie zapisy umowy prowadzą, zdaniem Sądu, do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie, promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer.

Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżała cenę wykazaną w fakturach. Zdaniem Sądu okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość premii od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenie minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia oceny premii jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Sąd wskazał, że z treści art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru premii przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Uznając za niezasadny zarzut kwestionujący przyjętą metodę obniżenia wartości celnej Sąd wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż korekty wartości celnej towarów dokonano rozbijając proporcjonalnie kwotę premii podaną w nocie kredytowej do wartości towarów podanej w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego z miesiąca, którego dotyczy nota. Metodę tą zastosowano, ponieważ skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty wskazując, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Dodatkowo zdaniem Sądu rozstrzygnięcia organów celnych nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP), ani też naruszenia art. 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, by organy działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszyły zasady prawa unijnego.

Sąd uznał również za chybiony zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 19, poz. 229), w zakresie wykazywania w polu 45 dokumentu SAD tylko upustów uwidocznionych w treści faktury. Wskazując, że taka interpretacja skarżącej nie uwzględnia, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż w § 206 i 209 tego rozporządzenia określono jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Sąd wskazał, że jeśli skarżąca nie mogła zadeklarować w zgłoszeniu celnym innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie został wykazany upust, powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej określającej należny jej upust.

Sąd stwierdził, że załączone do skargi pismo Ministerstwa Finansów -Departamentu Finansów Gospodarki Narodowej z dnia 15 maja 2000 r., z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli wobec państwa i prawa, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ pismo to nie stanowi źródła obowiązującego prawa.

Sąd uznał również za chybiony podniesiony w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2006 r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy - zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy, uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź umorzyć postępowanie. Decyzja o umorzeniu postępowania wydawana jest, gdy postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe, co w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie miało jednak miejsca. Bezprzedmiotowość postępowania powinna być rozważana w odniesieniu do konkretnego, a więc rzeczywiście prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stanowisko takie zostało wyrażone na tle regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, ale zdaniem Sądu, można je odnieść do postanowień Ordynacji podatkowej z uwagi na bardzo zbliżoną treść odnośnych przepisów (art. 105 § 2 k.p.a. i art. 208 Ordynacji podatkowej).

Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Pomimo tego, w decyzji z 16 lutego 2004 r., którą uznał zgłoszenie celne z 28 lutego 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, określił również należny podatek VAT z tytułu importu towarów. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej, zdaniem Sądu, zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Rozstrzygnięcie to, zdaniem Sądu, należy ocenić jako zasadne z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W konkluzji Sąd stwierdził, że korygując zgłoszenie celne przy zastosowaniu niewłaściwego kursu waluty, organ celny - z naruszeniem art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (Dz.U. Nr 63, poz. 719), określił wartość celną towaru w nieprawidłowej wysokości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Spółka [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i w tym zakresie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji uchylającej w części decyzję I instancji bez rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że prawidłowym według niej sposobem usunięcia wadliwości postępowania w zakresie podatku od towarów i usług było uchylenie przez organ II instancji decyzji w całości, co do rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i zobowiązania podatkowego, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie przytoczonego w podstawie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem zaskarżonej decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie była tylko jedna sprawa, jak przyjmuje skarżąca Spółka, czy też dwie odrębne sprawy, określane dalej, jako sprawa celna i sprawa podatkowa.

Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie wymaga przedstawienia na wstępie kilku uwag natury ogólnej dotyczących treści i zakresu sprawy administracyjnej.

W doktrynie nie budzi wątpliwości pogląd, że treść i zakres sprawy administracyjnej określają właściwe w każdej sprawie, wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, one bowiem w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy administracyjnej, determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności organu administracyjnego i precyzują elementy pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (vide: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz pod red. T. Wosia, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, str. 434).

Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnoprawnym składają się zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe. Dla ustalenia tożsamości sprawy administracyjnej nie wystarczy zatem tożsamość podmiotowa, niezbędna jest także tożsamość przedmiotowa, czyli tożsamość treści praw (obowiązków) oraz ich podstawy faktycznej i prawnej.

Odnosząc powyższe rozważania do materii decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie trudno dostrzec, że decyzja ta zawiera rozstrzygnięcia dwóch odrębnych spraw, celnej i podatkowej w znaczeniu materialnym z zakresu administracji publicznej. Sprawa celna dotyczy uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia nowej, niższej wartości celnej sprowadzonych leków, natomiast druga sprawa dotyczy rozstrzygnięcia o podatku VAT. Sprawy te są wprawdzie ze sobą powiązane, ponieważ ustalenie przez organ celny wartości celnej towaru ma znaczenie dla określenia wysokości podatku VAT, jednakże każda z tych spraw jest inna, oparta na innej podstawie materialnoprawnej. Fakt rozstrzygnięcia tych spraw w jednej decyzji nie zmienia ich odrębnego charakteru w znaczeniu materialnoprawnym.

Z treści skargi wniesionej w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika w sposób jednoznaczny, że Spółka [...] zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej zostało zakwestionowane przez skarżącą Spółkę dopiero w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2006 r., w którym podniesiony został zarzut wydania tego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zarzut ten dotyczył rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej i w związku z tym nie podlegał, na podstawie art. 134 p.p.s.a., merytorycznemu rozpoznaniu w granicach sprawy celnej, której rozstrzygnięcie stanowiło przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wynikający z art. 134 p.p.s.a. brak związania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, tj. zawartymi w niej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną oznacza wprawdzie, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony, ale niezwiązanie to nie oznacza, że sąd ten może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen aspekty innej sprawy bez względu na treść zaskarżonego aktu. Występujące w art. 134 p.p.s.a. pojęcie granic sprawy należy bowiem odnieść do sprawy w znaczeniu materialnoprawnym i tylko tak rozumiane granice sprawy wyznaczają zakres sądowej kontroli administracji publicznej w rozumieniu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w sprawie celnej, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismo skarżącej z dnia 10 marca 2006 r. stanowiło w istocie odrębną skargę na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Skarga ta została jednak wniesiona po upływie terminu przewidzianego w art. 53 § 1 p.p.s.a., tj. po upływie trzydziestu dni od dnia doręczenia decyzji (28 czerwca 2005 r.), a zatem powinna być odrzucona przez Sąd I instancji na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., czego Sąd ten jednak nie uczynił.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.