Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2115/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2008 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 3.163 zł (słownie: trzy tysiące sto sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2005 r. ustalającą D. K. (zwanej dalej "Skarżącą") wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 25.588,50 zł., od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 25.411 zł.

Powołana na wstępie decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania odwołania Skarżącej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 437/07, mocą którego uchylono wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2005 r. Wyrokiem z 14 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 777/06 Sąd uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny:

W 2000 r. Skarżąca poniosła wydatki:

- 89.650 zł z tytułu nabycia, na podstawie aktu notarialnego z [...] marca 2000 r., lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi w budynku przy ul. [...] w S., za pieniądze pochodzące z majątku odrębnego;

- 4.818 zł stanowiące połowę poniesionych wspólnie z mężem kosztów utrzymania trzy osobowej rodziny, których wysokość – wskutek uznania za zaniżoną podanej przez Skarżącą kwoty kosztów utrzymania (5.888,08 zł) – przyjęto w kwocie 9.636 zł na podstawie Obwieszczenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 kwietnia 2000 r. w sprawie wskaźników waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz świadczeń z pomocy społecznej (M.P Nr 11, poz. 234).

Źródłami pokrycia wydatków - według organu I instancji – były:

- przychód ze sprzedaży mieszkania, stanowiącego odrębny majątek podatniczki, w kwocie 32.000 zł,

- wynagrodzenie ze stosunku pracy - 5.694,71 zł netto,

- dochód ze zlikwidowanych w 2000 r. lokat bankowych - 48.921,24 zł, na których, zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, znajdowały się środki uzyskane ze sprzedaży płodów rolnych oraz darowizny (otrzymane przez oboje małżonków w równych kwotach), w wysokości 33.000 zł oraz

- dochód z gospodarstwa rolnego - 884 zł, ustalony na podstawie danych statystycznych, tj. obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2001 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2000 r. (Dz. Urz. GUS Nr 10, poz. 64).

Organ I instancji nie uznał wyjaśnień Skarżącej, że źródłem pokrycia wydatków był dochód w wysokości 62.000 zł uzyskany w 2000 r. z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego o pow. ok. 1 ha i gruntów leśnych o pow. 1,58 ha, bowiem mimo wezwań nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących wysokość dochodów oraz poniesionych kosztów. Nie uznał też za źródło pokrycia wydatków środków ze zlikwidowanych w 1999 r. lokat bankowych: 9 września w kwocie 10.302,47 zł. i 8 października 1999 r. w kwocie 38.421,72 zł. W ocenie organu, poziom dochodów wykazany w zeznaniu podatkowym za 1999 r. przez oboje małżonków w kwocie 297,42 zł. oraz poniesienie wydatków na założenie lokat w łącznej wysokości 71.720 zł., nie wskazywały na możliwości zgromadzenia tych środków z wymienionych źródeł.

W tym stanie rzeczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] września 2005 r., działając na podstawie art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"), uznał iż wydatki poniesione w 2000 r. przez Skarżącą w kwocie 34.118 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź wolnych od podatku i ustalił od tej kwoty podatek według stawki 75 % w wysokości 25.588,50 zł.

Decyzją z [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Jednakowoż jego decyzję z obrotu prawnego wyeliminował tutejszy Sąd wyrokiem z 14 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 777/06 z uwagi na naruszenia art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op").

Uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, aby uzyskany przez nią dochód z gospodarstwa rolnego wyniósł 62.000 zł, zaś jej wyjaśnienia co do tej kwoty były sprzeczne. Zatem dopuszczalne było ustalenie kwoty dochodu w oparciu o dane statystyczne. Tym niemniej skład orzekający stwierdził, że dochód z gospodarstwa rolnego został ustalony w sposób nieprawidłowy bez uwzględnienia liczby hektarów przeliczeniowych gospodarstwa. Zarzucił, że nie były badane kwestie związane z prowadzeniem gospodarstwa. Za niewłaściwe uznał również ustalenie wydatków na utrzymanie rodziny na podstawie obwieszczenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w którym podano kwoty dochodów uprawniających do świadczeń społecznych, a nie kwoty przeciętnych wydatków ponoszonych przez rodziny. Zastrzegł przy tym, że w uzasadnieniu decyzji powinno być zawarte wyjaśnienie powodów wyboru konkretnych danych statystycznych, jako właściwych dla ustalenia kwoty dochodu z gospodarstwa rolnego, jak też wydatków na utrzymanie rodziny.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przy określaniu wysokości dochodów i wydatków uwzględniły fakt istnienia wspólności majątkowej małżonków i z korzyścią dla strony przy wyliczaniu dochodu na pokrycie wydatków uwzględniły również połowę dochodów, które weszły w skład majątku dorobkowego małżonków. Uwzględniony też został, w oparciu o wyjaśnienie Skarżącej, fakt otrzymania darowizn ulokowanych na rachunku bankowym jako lokata założona w styczniu 2000 r., poprzez uznanie lokat za źródło pokrycia wydatków.

Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 24.221 zł

Organ odwoławczy przyjął wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 16.819,92 zł na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków w 2000 r. na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne, opublikowanych w Małym Roczniku Statystycznym Polski. Dało to kwotę wydatków poniesionych przez Podatniczkę w 2000 r. -97.459,96 zł (89.050 zł + 8.409,96 zł).

W celu ustalenia wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy, uzyskując dokumenty potwierdzające opłacanie podatku rolnego i leśnego z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego o powierzchni 0,2795 ha przeliczeniowych oraz udziału 1/3 w nieruchomości, w skład której wchodzi grunt rolny o powierzchni 0,045 ha przeliczeniowych i las o powierzchni 2,99 ha oraz sporządzając w dniu 1 grudnia 2006 r. protokół przesłuchania strony. Z protokołu tego wynika, że kwota 62.000 zł stanowi dochód uzyskany z gospodarstwa w latach 1997-2000 z hodowli byków i trzody, oraz że hodowano 3 sztuki bydła i 10 sztuk trzody chlewnej w dwóch rzutach w ciągu roku, w oborze stanowiącej własność brata Skarżącej, od którego otrzymywano nieodpłatnie zwierzęta do chowu, a do karmienia wykorzystywano pasze z własnej uprawy i kupowane. Skarżąca nie potrafiła określić kwoty dochodu uzyskanego w 2000 r. ani wysokości wydatków ponoszonych w związku z hodowlą zwierząt.

Organ odwoławczy, opierając się na cenach sprzedaży żywca, wykazał, iż przy podanych rozmiarach hodowli nie było możliwe uzyskanie w latach 1997-2000 wskazanej kwoty dochodu. W związku z tym na podstawie podanego przez GUS (Mały Rocznik Statystyczny) przeciętnego miesięcznego dochodu na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne w 2000 r. (483,58 zł) przyjął, iż w dyspozycji 3-osobowej rodziny Skarżącej był dochód w wysokości 17.408.90 zł. Powiększając połowę powyższego dochodu o uzyskaną ze sprzedaży mieszkania kwotę 32.000 zł i 1/2 część oszczędności w kwocie 48.921,24 zł, uznał, że źródłem pokrycia wydatków była kwota 65.165,35 zł. Pozostałą kwotę 32.295 zł, jako nie znajdującą pokrycia w dochodzie z ujawnionych źródeł, opodatkował 75 % podatkiem.

Powyższa decyzja została uchylona wydanym 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 437/07 wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, iż organ II instancji nie wypełnił prawidłowo zaleceń zawartych w wyroku z 14 lipca 2006 r., odnoszących się do sposobu ustalenia dochodów i wydatków Skarżącej. W ocenie Sądu, wadliwym było oparcie się na danych statystycznych GUS dotyczących przeciętnego miesięcznego dochodu na 1 osobę i przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne, bowiem tylko Skarżąca była pracownikiem najemnym użytkującym gospodarstwo rolne, a jej mąż uzyskiwał dochody z pracy w gospodarstwie. Ponadto Sąd zarzucił brak odniesienia się do wielkości i charakteru przedmiotowego gospodarstwa.

Stwierdził też, iż zgodnie z art. 188 Op organ odwoławczy powinien uwzględnić wniosek Skarżącej o zwrócenie się o opinię do Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego celem ustalenia szacunkowej dochodowości gospodarstwa rolnego. Podzielił natomiast stanowisko organu, iż uzasadniona jest odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej.

Wypełniając zalecenie Sądu, organ odwoławczy pismem z 20 sierpnia 2007 r. zwrócił się do M. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w W. Oddział w S. z prośbą o wydanie przedmiotowej opinii. Po uzyskaniu odmownej odpowiedzi ze względu na brak szczegółowych informacji o prowadzonej hodowli organ odwoławczy pismem z 29 sierpnia 2007 r. wezwał Skarżącą do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie warunków prowadzenia hodowli bydła i trzody chlewnej. W piśmie z 3 września 2007 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, że ze

względu na znaczny upływ czasu Skarżącej nie jest w stanie udzielić żądanych informacji. W piśmie z 26 września 2007 r. podniósł ponadto, iż uznane orzecznictwo i doktryna podatkowa wskazuje, że po upływie okresu obowiązkowego przechowywania dokumentacji podatkowej ciężar udowodnienia, iż podatnik nie miał źródeł przychodów w latach poprzedzających badany rok podatkowy, spoczywa jednak na organie podatkowym. Jego zdaniem, dla oceny zasadności wniosku strony o przeprowadzenie dowodu pozostaje bez znaczenia okoliczność, iż organ podatkowy nie może znaleźć biegłego, który wydałby stosowną opinię. Zarzucił, iż nie zostało uwzględnione żądanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków na okoliczność rozmiaru prowadzonej hodowli. Powołując się na art. 127 i art. 229 Op, pełnomocnik stwierdził, że niemożliwym jest rozstrzygnięcie sprawy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności oceny dowodów, szczególnie ze względu na wskazywaną już w postępowaniu przed pierwszą instancją konieczność powołania biegłego.

Po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego, powołując się na wskazania płynące z dwóch ww. wyroków tutejszego Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał powołaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wyniku przeprowadzonego po orzeczeniu Sądu z 31 maja 2007 r. postępowania uzupełniającego, którego celem było przeprowadzenie dowodu żądanego przez stronę, nie uzyskano opinii M. Ośrodka Doradztwa Rolniczego Oddział w S. w sprawie szacunkowej dochodowości gospodarstwa rolnego. Z kolei odmowa udzielenia przez Skarżącą dodatkowych wyjaśnień dotyczących prowadzonej w gospodarstwie hodowli, zdaniem organu, skutkowała tym, iż nie jest możliwe podjęcie dalszych czynności w celu uzyskania powyższego dowodu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zawartym w piśmie z 26 września 2007 r., bezskuteczność podjętych działań nie oznacza, że nie uwzględniono żądania przeprowadzenia powyższego dowodu. Do Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego zwrócono się bowiem na podstawie wniosku Skarżącej z [...] listopada 2006 r., wypełniając zalecenie Sądu, który jednocześnie uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków na okoliczność rozmiarów hodowli. Ponadto organ zaznaczył, że Skarżąca nie zwracała się do organu I instancji z wnioskiem o powołanie biegłego. W tym względzie konkludowano, że domaganie się przez pełnomocnika Skarżącej, by organ podatkowy poszukiwał biegłego wykracza poza jego obowiązki nałożone przepisami art. 122, art. 187 i art. 188 Op.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z załączonego zaświadczenia wynika, że Skarżąca posiada gospodarstwo rolne o łącznej pow. 0,393 ha przeliczeniowych. Według Obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19.10.2001 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2000 r. wysokość tego dochodu stanowiła kwotę 884 zł. Dochód uzyskany w 2000 r. z ww. gospodarstwa, ustalony na podstawie powyższego wskaźnika, wynosi zatem 347,41 zł (0,393 ha x 884 zł/ha). Po uwzględnieniu dochodu z tytułu zatrudnienia (5.694,71 zł) i zgromadzonych oszczędności (48.921,24 zł) wartość środków stanowiących dorobek małżonków wynosi 54.963,36 zł, zaś po doliczeniu dochodu ze sprzedaży majątku odrębnego kwota, jaką dysponowała Skarżąca w 2000 r., wynosi 59.481,68 zł (27.481,68 zł + 32.000 zł).

Na podstawie ponownej analizy Oświadczenia o wysokości wydatków poniesionych w 2000 r. z dnia 28 lipca 2005 r., okazanych dowodów ponoszenia opłat czynszowych, wyjaśnień w sprawie przebywania męża i dziecka w gospodarstwie domowym rodziców oraz korzystania z produktów żywnościowych z gospodarstwa, uznano za zasadne powiększyć wysokość podanych kosztów utrzymania - 5.888,08 zł o niewykazane wydatki z tytułu opłat za energię elektryczną oraz zakup paliwa do samochodu. Zgodnie z danymi zawartymi w Małym Roczniku Statystycznym Polski w 2000 r. wysokość przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych w rodzinie pracowników użytkujących gospodarstwo rolne wynosiła 467,22 zł, rolników 441,99 zł, zaś wskaźnik udziału opłat za energię elektryczną i gaz wynosił w obu przypadkach 4,9% wydatków ogółem, a kosztów zakupu paliwa 4,4% i 4,6% odpowiednio. Obliczone na podstawie powyższych danych roczne wydatki 3-osobowej rodziny z tytułu opłat za energię elektryczną: wynoszą razem 1.537,92 zł. Daje to łączny koszt utrzymania rodziny w wysokości 7.426 zł. Przyjęta metoda oszacowania części poniesionych wydatków odpowiada sytuacji rodzinnej Skarżącej, wynikającej z materiału dowodowego sprawy, a jej zastosowanie jest uzasadnione z powodu braku dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić faktyczną wysokość tych wydatków.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. konkludował, że wydatki poniesione w 2000 r. przez Skarżącą stanowią kwotę 93.363 zł, co oznacza, że zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodzie z ujawnionych źródeł wynoszą 33.881 zł, zaś 75 % podatek należny od tej kwoty - 25.411 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zażądała jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 updof oraz przepisów postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie ustosunkował się ponownie do wniosku dowodowego z 20 listopada 2006 r. złożonego przez nią jeszcze w trakcie trwania poprzedniego etapu postępowania o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność prowadzonej działalności rolniczej. Brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tego wniosku, pomimo, iż w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy wyjaśnił konieczność ustosunkowania się organu do takiego wniosku. W ocenie Skarżącej, zrezygnowanie z przeprowadzenia ww. dowodów i wydanie decyzji w oparciu o dane statystyczne jest sprzeczne z zasadami postępowania dowodowego w sprawach podatkowym. Organ podatkowy może wykorzystywać dane statystyczne w celu ustalenia wysokości uzyskiwanych dochodów jedynie wobec braku wyjaśnień i dowodów zgłaszanych przez stronę przeciwną, co w tym wypadku nie miało miejsca.

Za całkowicie niezrozumiałe Skarżąca uznała twierdzenia organu, iż raz przychodowość z gospodarstwa rolnego może wynosić 884,00 zł, drugi raz 17.408,90 zł, by ostatecznie przyjąć jedynie 341,41 zł. Skarżąca konkludowała, że jej zdaniem, szacowanie wielkości dochodu nie może być dokonywane w trakcie postępowania odwoławczego, bez możliwości zweryfikowania jego wyników w toku instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest, także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 ppsa powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1576/04).

W realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przesłanki odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w sprawie w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie występują. Powodem dwukrotnego uchylenia przez Sąd decyzji wydanych w rozpoznawanej sprawie były naruszenia przepisów prawa procesowego wykazane szczegółowo w uzasadnieniach wyroków wydanych w rozpoznawanej sprawie.

Według oceny Sądu również kolejna skarga zasługuje na uwzględnienie ,bowiem zaskarżona decyzja, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej jako trzecia w sprawie, narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Sądy rozpoznające niniejszą sprawę w uzasadnieniach wyroków wskazały na ogólne zasady prowadzenia postępowania określone w przepisach Op ,w tym w szczególności zasadę prawdy obiektywnej jak również zasady prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § l, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel ). Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. W jednym z orzeczeń wydanych na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r.,I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe — Przegląd" 2001, nr l, s. 51).

Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady

prawdy obiektywnej ,pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, niepubl.).

Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Należy w pełni aprobować poglądy doktryny oraz poglądy judykatury, które przyjmują zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika . Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że ciężar dowodu na podstawie art. 77 § l k.p.a. obciąża organ administracyjny. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż regułą obowiązującą w procedurze administracyjnej (inną niż obowiązującą w sprawach cywilnych) jest to, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie administracyjnym. Wiąże się to z istotą postępowania administracyjnego, na etapie którego organ administracyjny nie jest stroną, lecz organem władczym (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r., SA/Gd 1675/96, niepubl.). Powyższe zapatrywanie w całości można przenieść do postępowania podatkowego opartego na przepisach ordynacji podatkowej. Art. 187 § l jest bowiem, prawie w całości, powtórzeniem art. 77 § l k.p.a. Uzasadniony jest więc pogląd, że na podstawie art. 187 § l ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Pogląd ten jest w zdecydowanej większości akceptowany przez doktrynę. (por. m.in. B. Brzeziński: Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 160; A. Mariański: Ciężar dowodu..., s. 34-36).Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracjnego, jakkolwiek niejednolite, zawiera również wiele rozstrzygnięć akceptujących powyżej zaprezentowaną zasadę. W wyroku z dnia 20 marca 1997 r. (SA/Po 1459/96, POP 1999, nr 4,poz. 113) Sąd stwierdził, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że chociaż art. 187 § l nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

W wyroku z dnia 22 maja 2000 r. (I SA/Lu 249/99, niepubl.) Sąd uznał, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji

obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli

nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów

niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków, strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona!" Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym.

W przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony. Nie oznacza to jednak,że strona ma obowiązek wskazywania faktów i dowodów na ich poparcie.

Strona ma prawo aktywnego uczestnictwa w postępowaniu. Ordynacja podatkowa kreuje uprzywilejowaną pozycję strony w zakresie ciężaru dowodzenia oraz sposobu prowadzenia postępowania dowodowego (por. W. Sawa: Ciężar dowodu..., s. 54). Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/B 1342/99, niepubl.). A. Hanusz ocenę dowodów dokonywaną przez organ podatkowy dzieli na dwa etapy. Pierwszy etap to tzw. ocena uprzednia dowodu. Przeprowadza się ją w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Etap drugi sprowadza się do tzw. oceny następczej, a więc dokonanej po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów. Dzięki temu organ podatkowy wyciąga z poczynionych ustaleń faktycznych wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, PiP 2000, nr 10, s. 67). Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Op i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia prowadzonego w sprawie postępowania uznając je za nieprawidłowe.

Rozpoznając po raz kolejny sprawę organy podatkowe nie wykazały ,że ocena ta została w sprawie odpowiednio dokonana. .W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano na niemożność dokonania ustaleń , na które wskazał Sąd, przenosząc za to w całości odpowiedzialność na podatnika. Sąd rozpoznający skargę nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii.

Odnosząc się do zasad postępowania ogólnych oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego podkreślić należy ,że ich zastosowanie musi uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby okoliczności faktyczne istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione w stopniu wystarczającym. Dotyczy to zarówno wysokości osiągniętego przez Skarżącą dochodu z gospodarstwa rolnego jak i okoliczności związanych z kosztami utrzymania .

W wyroku z dnia 31 maja 2007r. str.7 uzasad.) WSA wskazał, że odnosząc się do wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie neguje faktu prowadzenia hodowli w podanych rozmiarach i uzyskiwania dochodów ze sprzedaży żywca, co uzasadniało stanowisko, że zastosowanie tego dowodu nie jest niezbędne w sprawie. A zatem działając konsekwentnie organ odwoławczy przy wykorzystaniu kalkulacji z produkcji bydła opasowego i trzody chlewnej za lata 1999-2001, nadesłane przez M.Ośrodek Doradztwa Rolniczego w W.Oddział w S. przy piśmie z dnia [...] .08. 2007r. (k. 68 akt ) miał podstawy do oceny oświadczenia Skarżącej o wysokości osiągniętych dochodów z tytułu hodowli, uwzględniając odpowiednio okoliczności dotyczące wykorzystywania pasz z własnej produkcji w gospodarstwie rolnym w okresie jego prowadzenia oraz dane dotyczące średnich ceny skupu .

W tej sytuacji okoliczności ,na które powołano się w decyzji, iż Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na pismo organu, tłumacząc się upływem czasu, nie może stanowić uzasadnienia do ustalenia dochodu w oparciu o dane statystyczne, bez wykazania, że uwzględniają one dochody z tytułu hodowli i bez jakiegokolwiek odniesienia do okresu ich osiągania przez Skarżącą. Również oparcie się na danych statystycznych dotyczących kosztów utrzymania, bez odniesienia się do wskazanych okoliczności dotyczących wykorzystywania produktów z gospodarstwa ,jak i wspólnego prowadzenia oraz utrzymywania się z dochodów gospodarstwa rodziców . Do okoliczności tych w ogóle się nie odniesiono ,w tym również pominięto okoliczność ,iż członkiem rodziny Skarżącej było małe dziecko .

Postępowanie dowodowe w sprawie w zakresie ustalenia powyższych okoliczności zostało ograniczone do danych statystycznych , co do których zastosowania Sądy orzekające w sprawie miały zastrzeżenia . Pominięto ,bez ustosunkowania się okoliczności powoływane w tym zakresie przez Skarżącą ,co stanowi naruszenie przepisów postępowania i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwestie powyższe należy odpowiednio wyjaśnić i uwzględnić . W świetle powołanych zasad postępowania nie do przyjęcia jest interpretacja oceny Sądów w przedmiotowej sprawie ,iż postępowanie dowodowe należy ograniczyć tylko do niektórych wniosków dowodowych Skarżącej oraz bez konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie powoływanych przez Nią okoliczności faktycznych ,których nie uwzględniono .

Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.