Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 492/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r.

1.2. W dniu 17 marca 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 324.205,00 zł złożona przez E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca).

1.3. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS przedłużył do dnia 30 września 2017 r. termin dokonania zwrotu z uwagi na konieczność przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia Spółki wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła do DIAS zażalenie z dnia 22 maja 2017 r., który postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu 14 września 2017 r. Strona złożyła skargę na ww. postanowienie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.4. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, iż w ramach prowadzonych czynności sprawdzających badana jest prawidłowość rozliczenia Spółki oraz jej kontrahentów. W związku z tym, iż nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego nie było możliwe ich zakończenie. Jednocześnie organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż Strona dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której przedmiotem są leki zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto prowadzona w Spółce kontrola zasadności zwrotu VAT za okresy od października 2015 r. do października 2016 r. zakończyła się wynikiem pozytywnym (suma uszczupleń 2.515.053.42 zł).

1.5. Pismem z dnia 4 października 2017 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 216 § 1 i § 2, art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące przedłużeniem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych przez organ.

1.6. DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że po analizie otrzymanych w dniu 26 kwietnia 2017 r. danych zawartych w plikach JPK, organ pierwszej instancji pismem z dnia 9 maja 2017 r. wezwał Spółkę do przedstawienia rejestru wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów za luty 2017 r. wraz z dowodami prawidłowego zastosowania stawki VAT 0% oraz rejestru nabyć towarów i usług pozostałych za luty 2017 r. wraz ze wskazanymi fakturami. Jednocześnie pismem z dnia 9 maja 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do kontrahenta Strony, tj. A. sp. z o.o. o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczących transakcji ze Stroną (z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji otrzymał odpowiedź na ww. wezwanie).

Zatem w związku z koniecznością dalszej weryfikacji rozliczenia, NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających do dnia 31 sierpnia 2017 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia kolejnych nabywców towarów zakupionych i przetransportowanych do Republiki Czeskiej, organ pierwszej instancji pismem z dnia 15 maja 2017 r. zwrócił się do innej komórki urzędu o wystąpienie z wnioskiem do administracji podatkowej innego państwa o zweryfikowanie transakcji Spółki w ramach przemieszczania towarów własnych.

W dniu 24 maja 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła odpowiedź Spółki na wezwanie NUS z dnia 9 maja 2017 r.

W dniu 12 czerwca 2017 r. NUS wezwał Spółkę do przedstawienia faktur i rejestrów wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wraz z dowodami prawidłowego zastosowania stawki 0% (dokumentami CMR), a także faktur z rejestru nabyć towarów i usług pozostałych. Żądane dokumenty, w postaci faktur i dokumentów CMR zostały przesłane w załączeniu do wiadomości e-mail z dnia 22 czerwca 2017r.

W dniu 26 lipca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła odpowiedź czeskiej administracji podatkowej dotycząca A. sp. z o.o.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. NUS wezwał ponownie kontrahenta Strony, tj. A. sp. z o.o. do przedstawienia dokumentów, dotyczących transakcji ze Stroną. Odpowiedź na przedmiotowe wezwanie wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 30 sierpnia 2017 r.

Z kolei w dniach 25 i 29 sierpnia 2017 r. do organu wpłynęły dodatkowe wyjaśnienia Spółki wraz z przykładowymi dokumentami za luty 2017 r.

Ponadto, w celu ustalenia nabywców towarów zakupionych i przetransportowanych do Republiki Czeskiej przez Spółkę, w ramach przemieszczeń towarów własnych, NUS kolejnym pismem z dnia 22 września 2017 r. wystąpił do komórki do spraw Wymiany Informacji Międzynarodowej z wnioskiem o wystąpienie do administracji innego państwa. W przedmiotowym wniosku organ zwrócił się o sprawdzenie, co dzieje się z towarem zakupionym przez Stronę (potwierdzenie czy towary zakupione przez Spółkę zostały sprzedane do kolejnego kontrahenta - kto odkupił towar, kiedy), przesłanie faktury sprzedażowej, potwierdzenie zapłaty za towar, przedłożenie dokumentów dotyczących transportu. Wskazał jednocześnie, iż w poprzednim wniosku SCAC opisano wizję lokalową przeprowadzoną w siedzibie Spółki, organ zwrócił się o przesłanie wszystkich załączników do ww. protokołu oraz udzielenia informacji czy podczas wizji ustalono stan magazynowy towarów, czy na terenie obiektu znajdowały się leki.

W motywach wniosku organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż istnieje podejrzenie, że podmiot wystawia puste faktury, a transakcje odbywają się bez obrotu towarów zaś podejmowanie transakcji ma na celu wyłudzenie podatku VAT. Ponadto istnieje podejrzenie, iż Spółka uczestniczy w karuzeli podatkowej.

Z dokumentów przesłanych w załączeniu do wniosku SCAC za okres listopad 2016 r. oraz grudzień 2016 r. wynika, iż część towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży powraca do Polski, zaś według opisanych wyjaśnień dotyczących transportu wynika, iż Spółka wobec jednego z kontrahentów jako miejsce załadunku wskazuje biuro wirtualne, w którym ma siedzibę kontrahent.

Jednocześnie pismem z dnia 25 września 2017 r. NUS wystąpił do właściwego dla A. sp. z o.o. Urzędu Skarbowego, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających bądź wszczęcia kontroli podatkowej za okres od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy zauważył, że okoliczności budzące wątpliwości organu pierwszej instancji stanowiły transakcje Spółki dotyczące nabycia i realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów farmaceutycznych.

DIAS wskazał, że z wyjaśnień organu pierwszej instancji wynika, że istniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za luty 2017 r. Przeprowadzone bowiem w Spółce kontrole zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za poprzednie okresy, tj. od października 2015 r. do października 2016 r. zakończyły się wynikiem pozytywnym. Z kolei za okres od listopada 2016 r. do sierpnia 2017 r. prowadzone są czynności sprawdzające i do chwili obecnej nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego, co uniemożliwia ich zakończenie.

Ponadto organ drugiej instancji zauważył, że Strona dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której przedmiotem są leki zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z wniosku organu z dnia 22 września 2017 r. skierowanego do komórki do spraw Wymiany Informacji Międzynarodowej wynika jednocześnie, że istnieje podejrzenie, iż Spółka uczestniczy w karuzeli podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie zatem opisane w powyższym zakresie i potwierdzone stosownymi dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za luty 2017 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji. NUS w sposób właściwy uprawdopodobnił zatem zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki za luty 2017 r. Powołane okoliczności stanowiły bowiem wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 217 § 2 w związku z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r.;

2) art. 216 § 1 i 2, art. 280 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku podstaw do takiego przedłużenia, w szczególności wykluczeniem w trakcie niniejszych czynności sprawdzających oraz zakończonej już kontroli za inne okresy rozliczeniowe podejrzeń o udział Skarżącej w karuzeli podatkowej, czy wręcz braku jakichkolwiek zastrzeżeń do rozliczeń Skarżącej pod względem podatkowym;

3) art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały oraz brak wnikliwego rozpoznania przedstawionych przez Skarżącą oświadczeń i dowodów, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji może zachwiać płynnością finansową Skarżącej.

2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz drugi termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r.

W sprawie istotne jest to, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS przedłużył do dnia 30 września 2017 r. termin dokonania zwrotu z uwagi na konieczność przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia Spółki wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed skarżonym w sprawie postanowieniem NUS z dnia [...] września 2017 r., tj. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres po raz pierwszy.

Z kolei skarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 4 października 2017 r. (zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, karta 460 akt administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] maja 2017 r., tj. 30 września 2017 r.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

3.5. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

3.6. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

3.7. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 października 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30 września 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia 11 maja 2017 r.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

3.8. W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218, art. 219 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwe bowiem wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów.

3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.11. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł zasądzone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).