Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 130/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 sprawy ze skargi P spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. Nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 8 listopada 2010 r. określającej spółce cywilnej P z siedzibą w D zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 17 maja 2013 roku spółka cywilna P (dalej zwana: "Spółką") wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją nr [...] z dnia 8 listopada 2010 roku w sprawie określenia podatku akcyzowego za kwiecień 2009 roku. W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka wskazała, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie wydał 6 decyzji określając kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jak dalej wskazał podatnik, choć jego intencją było odwołanie się od wszystkich 6 wydanych decyzji, wskutek oczywistej omyłki w odwołaniu z dnia 25 listopada 2010 roku umieścił jedynie 5 numerów decyzji, pomijając decyzję nr [...] z dnia 8 listopada 2010 roku. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że wobec upływu terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji, złożyła ona do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie wniosek o przywrócenie tego terminu. Wniosek ten został załatwiony odmownie, a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w tym zakresie spotkało się następnie w wyniku skargi na tę decyzję - z aprobatą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Spółka wskazała również,

że jej odwołania od pozostałych 5 decyzji, wydanych w tym samym stanie faktycznym i prawnym, co decyzja nr [...] z dnia 8 listopada 2010 r., zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, czego konsekwencją było uchylenie tych 5 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie i umorzenie postępowań w przedmiotowych sprawach. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że podstawę prawną, w zakresie wznowienia postępowania podatkowego, stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 8 listopada 2010 r. Nr [...], które zakończył wydaniem decyzji z dnia 28 sierpnia 2013 r. odmawiającej uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Zdaniem organu I instancji, w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwana: "Ordynacja podatkową", gdyż odmienna interpretacja przepisów prawa dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie względem interpretacji przepisów przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie, nie stanowi nowych okoliczności faktycznych ani dowodów.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Spółka wnosząc o jej uchylenie podniosła te same argumenty jak w swoim wniosku z dnia 17 maja 2013 r., wskazując, że zasadność uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 8 listopada 2010 r. dotyczącej podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. wynika z tego, że organ celny umorzył postępowania w sprawach podatku za okres od maja do września 2009 r., w których wydał decyzje dotyczące tej samej kontroli i w oparciu o te same uchybienia. W ocenie strony, nową okolicznością faktyczną w sprawie jest stwierdzenie w odrębnych postępowaniach przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (toczących się w wyniku złożonych odwołań od decyzji), że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi, zaś nowym dowodem jest uznanie przez organ odwoławczy, że w okresie objętym kontrolą podatkową (w tym również w kwietniu 2009 r.) wyrób został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, co oznacza wypełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, w wyniku rozpatrzenia odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, utrzymując ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez stronę decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 21 maja 2013 r. i przedstawiona w nich interpretacja przepisów prawa nie wyczerpuje przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, gdyż nie można tych decyzji, jak i interpretacji prawa, uznać za nową okoliczność faktyczną lub dowód w sprawie w rozumieniu at. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, argumentacja strony odnosząca się do wadliwości decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r., oparta na odmiennej ocenie charakteru uchybień formalnych w zakresie warunków zwolnienia od akcyzy dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w innych postępowaniach podatkowych pozostaje bez znaczenia dla sprawy albowiem odmienność ocen, nawet tego samego stanu faktycznego, nie jest nową okolicznością a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Organ odwoławczy wskazał również, że rozstrzygnięcie w innej sprawie wydawane jest na podstawie konkretnego stanu faktycznego i wiąże tylko w danej sprawie, a także wskazuje jedynie na pewną interpretację przepisów prawa, nie stanowiąc prawa. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zwrócił także uwagę, że powoływane przez stronę decyzje uchylające i umarzające postepowania w sprawach dotyczących podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do września 2009 r. (z dnia 21 maja 2013 r.) nie istniały w dniu wydania decyzji z dnia 8 listopada 2010 r. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z 8 listopada 2010 r., określająca Spółce zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2009 r. oznaczona jest nr [...], nie zaś nr [...]. Organ I instancji, oznaczając ww. decyzję w zaskarżonej decyzji z 28 sierpnia 2013 r. wskazał jej numer nieprawidłowo w zakresie jednej cyfry.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa,

- art. 122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacja podatkowa,

- art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko,

że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdzenie przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, iż wobec Spółki nie powstał obowiązek podatkowy jest nową okolicznością w sprawie, zaś przyznanie w treści decyzji, że w okresie objętym kontrolą podatkową (w tym również w kwietniu 2009 r.) wyrób został zużyty zgodnie z przeznaczeniem jest nowym dowodem w sprawie. W ocenie Spółki, w kwestii naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, do naruszenia wymienionych przepisów dochodzi nie tylko wtedy, gdy organ wadliwie oceni stan faktyczny czy wadliwie zastosuje prawo, ale także wtedy, gdy organ wprawdzie prawidłowo zastosuje prawo ale do stanu faktycznego, który został ustalony w sposób wadliwy. Organy podatkowe w toku postępowania, mającego na celu ustalenie wymiaru podatku, maja obowiązek poszukiwania znamion zewnętrznych prawnopodatkowego stanu faktycznego, w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych ustaleniach faktycznych, dokonanych całościowo, w odniesieniu do całego kontekstu sprawy, a nie jedynie fragmentarycznie. Odnośnie naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała natomiast, że powołana jako podstawa wznowienia inna decyzja podatkowa, jako dokument urzędowy może być dowodem w sprawie, a jej nieuwzględnienie przez organy podatkowe stanowiło ograniczenie środków dowodowych.

W skardze wskazano także na naruszenie innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a."

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdolność sądową w niniejszym postępowaniu posiada Spółka zgodnie z art. 25 § 3 p.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, że oceniając zaskarżoną decyzję należało cały czas mieć na uwadze, że została ona wydana w związku ze złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, a więc w tzw. nadzwyczajnym trybie postępowania.

Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą wyłącznie do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowieniowym uprawniony organ może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w wymienionych powyżej przepisach, ponadto organ nie może wyjść poza zakres podstaw wznowienia.

W związku z zagadnieniami, jakie rysują się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, celowe jest również zwrócenie uwagi na to, że wydanie decyzji

po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Na ten aspekt trafnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 670/09 (LEX nr 744839) wskazując

że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to,

że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji.".

Istota poddanego takiej kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z 8 listopada 2010 r. zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania określała stronie podatek akcyzowy za kwiecień 2009 r.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy.

Wszystkie wymienione wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, niepubl.).

Wypada także przywołać tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov-CBOS), która Sąd rozpoznający niniejszą sprawę popiera - że nowe okoliczności faktyczne, to takie które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest więc wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Ponadto wyrazy "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99- ONSA 2001, Nr 3, poz. 123).

W rozpoznawanej sprawie, bezsporne jest, że Spółka uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji określającej podatek akcyzowy za kwiecień 2009 r., decyzja stała się ostateczna (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2011., sygn. akt I SA/Sz 495/11, CBOS). Spółka, wyjaśniając podstawę do wzruszenia tej decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, odwołała się do pozostałych 5 decyzji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w dniu 21 maja

2013 r., na mocy których zostały uchylone w całości decyzje organu I instancji określające Spółce zobowiązanie podatkowe za kolejne okresy rozliczeniowe od maja do września 2009r., a postępowania w tych sprawach umorzone. Z decyzji tych wynikało, że skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi wymaga spełnienia przede wszystkim przesłanki materialnoprawnej jakim jest zużycie tego oleju zgodnie z przeznaczeniem, zaś uchybienia formalne (w postaci m.in. niezaprowadzenia odpowiedniej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem) nie odbierają prawa do zwolnienia. Jednocześnie stwierdzono spełnienie warunku zużycia zakupionego przez Spółkę oleju do celów żeglugi, co skutkowało przyjęciem, że nie powstał obowiązek podatkowy w okresie od maja do września 2009 r. W ocenie Spółki, nową okolicznością faktyczną jest zatem, że za okres objęty kontrolą, a więc także we kwietniu 2009 r., organ podatkowy stwierdził brak obowiązku podatkowego, a uznanie przez ten organ, iż wyrób został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, jest nowym dowodem w sprawie, co wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, decyzje z 21 maja 2013 r. dotyczące rozliczenia od maja do września 2009 r. są wiążące dla organu również w odniesieniu do kwietnia 2009 r. Natomiast organ podatkowy argumentował, że w sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności i dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, a mające istotny wpływ na wynik spawy i wskazywał, że powoływane we wniosku o wznowienie decyzje podatkowe nie zmieniły sposobu postrzegania istotnych w sprawie faktów, zaś dotycząc wykładni przepisów, nie mogą stanowić okoliczności, która powodowałaby uznanie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób nieprawidłowy.

Zgodzić się należy z takim stanowiskiem organu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił bowiem, że wydanie decyzji z dnia 21 maja 2013 r. w sprawie podatku akcyzowego na kolejne okresy rozliczeniowe od maja do września 2009 r. nie można zakwalifikować jako spełnienia którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a co szczególnie istotne z uwagi na treść skargi, wydanie tych decyzji i zawarta w nich interpretacja przepisów nie oznacza wypełnienia żadnej z przesłanek wymienionych w pkt 5 tego przepisu.

Wyżej wymienione decyzje i stanowisko w nich zawarte nie są ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem zupełnie bezprzedmiotowe byłoby rozważanie pozostałych przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji". Gdyby nawet przyjąć, że wydanie wyżej określonych decyzji było nową okolicznością faktyczną, to przecież decyzje te – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy - podjęte zostały w 2013 r., a więc nie istniały w 2010 r., czyli w chwili podejmowania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji merytorycznej kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się strona. Zdaniem Sądu, wydanie przedmiotowych decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 21 maja 2013 r. należy rozpatrywać wyłącznie w sferze interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, wykładni prawa, w tym przypadku wykładni art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, a nie w sferze ustaleń faktycznych. Nowe okoliczności i nowe dowody służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy zaś tylko tego pierwszego etapu.

Nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to zatem nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym (wyrok NSA sygn. akt FSK 170/04). Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak, nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się zatem w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu; wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczność faktyczna", to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

Należy wskazać, że powyższy pogląd został powszechnie przyjęty i funkcjonuje od dawna zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w nauce procesu administracyjnego.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z czym niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 – wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.

W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r., nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 Ordynacji podatkowej, jako że przepisy te nie odnoszą się do postępowania w przedmiocie rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania.

Zarzuty związane z wadliwym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego nie mogą być rozpatrzone w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, gdyż - jak wskazano na wstępie rozważań - postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie instancyjne, odwoławcze. Skoro w sprawie wymiarowej, wnosząc odwołanie po terminie, Spółka utraciła możliwość takiej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Okoliczność wskazania prze organ I instancji błędnego numeru decyzji, której uchylenia w wyniku wznowienia postępowania Spółka się domagała została wyjaśniona przez organ odwoławczy. Kwestia ta była omyłką pisarską i nie miała wpływu na rozpoznanie sprawy.

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego nie nosi znamion dowolności, dokonana ocena odwołuje się do konkretnych ustaleń, a wyprowadzone wnioski są logiczne i uzasadnione. W tym stanie rzeczy, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.