Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 83/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 83/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r., sprawy ze skargi G.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 października 2013r. nr [...],[...] określił G.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- luty 2008r. w wysokości 2.164,00 zł,

- listopad 2008r. w wysokości 981,00 zł,

- grudzień 2008r. w wysokości 28.458,00 zł,

- marzec 2010r. w wysokości 654,00 zł,

- lipiec 2010r. w wysokości 31.729,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2007 - 2010 G.C.dokonywał dostaw i nabyć nieruchomości zabudowanych, niezabudowanych oraz zamiany nieruchomości gruntowych. Nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił, że realizowane przez G.C. dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych bądź zabudowanych domami mieszkalnymi w stanie surowym należy zakwalifikować do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008r. i 2010r. - Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), a dokonując tych czynności w rzeczywistości G.C. zyskał status podatnika podatku od towarów i usług, a zrealizowane dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę i nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 21 października 2013r. decyzję określając w niej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w w/w kwotach.

Od decyzji tej G.C. wniósł w dniu 12 listopada 2013r. (data nadania na poczcie) odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odwołujący się zbył należące do niego nieruchomości w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie uznanie, że ww. czynności stanowią odpłatną dostawę nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w łącznej wysokości 63.986,00 zł, podczas gdy - jak twierdzi - nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie posiadał statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Według odwołującego się organ podatkowy powinien był stwierdzić brak istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego i umorzyć niniejsze postępowania;

2) z ostrożności procesowej, gdyby organ odwoławczy stwierdził wykonywanie przez odwołującego się działalności gospodarczej – wskazano na naruszenie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, tj. w sposób sprzeczny z normami i zasadami prawa wspólnotowego (tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy organ podatkowy powinien był uwzględnić wysokość naliczonego podatku od towarów i usług, którą miałby prawo rozliczyć z podatkiem należnym;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a w efekcie arbitralne i nieadekwatne w stosunku do treści zebranego materiału dowodowego przyjęcie, że dokonując zbycia należących do odwołującego się nieruchomości działał on w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej (m.in. z uwagi na wybiórczą interpretację ogółu materiału dowodowego), w sytuacji gdy według odwołującego się dokonano ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego organ błędnie uznał, że zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,

c) dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym przez odwołującego się w trakcie postępowania oraz zeznaniom świadków.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W treści odwołania wskazano, że podejmowane przez odwołującego się w latach 2008-2010 czynności związane ze zbyciem własności należących do niego nieruchomości nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej o czym świadczy: nieangażowanie środków charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, nieprowadzenie działalności handlowców/producentów, nieprowadzenie działalności marketingowej, zarząd majątkiem prywatnym, okazjonalny charakter czynności, brak charakteru ciągłego, brak charakteru zarobkowego/nieukierunkowanie na osiągnięcie zysku, brak charakteru zorganizowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 listopada 2013r. decyzją z dnia 14 listopada 2014r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad-grudzień 2008r., marzec 2010r., lipiec 2010r. i określił za:

- listopad 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 218,00 zł,

- grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 27.580,00 zł,

- umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010r. i lipiec 2010r.

Za luty 2008r. po rozpatrzeniu odwołania została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej odrębna decyzja z dnia 30 grudnia 2013r. nr [...].

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zbadał, czy zobowiązanie podatkowe za listopad 2008r. nie uległo przedawnieniu. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008r. upływał w dniu 25 grudnia 2008r. A zatem w świetle ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływałby z dniem 31 grudnia 2013r. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2008r. nie uległo jednak przedawnieniu, gdyż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu jego przedawnienia. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2013r. nr KS [...] Pierwszy Urząd Skarbowy wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się G.C. od opodatkowania poprzez nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezłożenie deklaracji VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2008r., marzec i lipiec 2010r. a przez to uszczuplenie podatku od towarów i usług za te okresy, co stanowiło przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2013r. doręczonym w dniu 28 listopada 2013r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zawiadomił G.C., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008r., grudzień 2008r., marzec 2010r., lipiec 2010r. uległ zawieszeniu z dniem 14 listopada 2013r. w związku wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone.

Organ odwoławczy rozpatrując merytorycznie sprawę zaznaczył, że należy ocenić, czy dokonując sprzedaży działek i budynków mieszkalnych G.C. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Zdaniem organu drugiej instancji podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem każdy producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, czy osoba wykonująca wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). W efekcie dostawa budynków, lokali mieszkalnych i użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. W tym zakresie organ odwoławczy przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, a także stosowne orzecznictwo TSUE, w których zostały sformułowane przesłanki jakie muszą być spełnione aby można było uznać sprzedaż działek budowlanych za sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji zauważył przy tym, że zawarte w tych orzeczeniach uwagi, w tym także tezy wynikające z orzeczenia TSUE w sprawie C-155/94 z dnia 20 czerwca 1996r. odnoszą się do okoliczności związanych ze sprzedażą niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę, natomiast określone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe wynika ze sprzedaży przez G.C. budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie surowym. W tym kontekście organ przywołał wyrok z dnia 9 maja 2014r., sygn. akt I FSK 811/13, w którym NSA wskazał, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy i nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

W celu ustalenia, czy dokonując sprzedaży budynków mieszkalnych w 2008r. i 2010r. działał G.C. w charakterze podatnika VAT organ przeanalizował okoliczności dokonywanych przez niego transakcji w latach 2007-2010, których przedmiotem były nieruchomości zarówno zabudowane jak i niezabudowane. Jak ustalono w latach 2007-2010 G.C. sprzedał następujące działki położone w miejscowości B.:

- w dniu 15 maja 2007r. działkę nr 6/6 o powierzchni 0,1169 ha niezabudowaną na rzecz M. i A. G. za kwotę 105.210,00 zł;

- w dniu 2 lipca 2007r. działkę nr [...] o powierzchni 0,2698 ha niezabudowaną na rzecz Z.C. za kwotę 337.000,00 zł;

- w dniu 19 lutego 2008r. działki: nr [...] o powierzchni 27 m², nr 77/2 o powierzchni 68 m², nr 78/2 o powierzchni 58 m², nr 79/2 o powierzchni 58 m² -, nr 80/2 o powierzchni 43 m² - łączna powierzchnia 2a 54 m² na rzecz Gminy Mogilany za cenę w kwocie 12.000,00 zł,

- w dniu 17 grudnia 2008r. działkę nr 113/3 o powierzchni 0,0814 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym o powierzchni użytkowej 254,3 m² na rzecz E. i M.C. za cenę w kwocie 450.000,00 zł:

- w dniu 14 lipca 2010r. działkę nr 113/5 o powierzchni 11 a 15 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym o powierzchni użytkowej 159 m² z garażem o powierzchni 24,40 m² na rzecz E. i M.K. za cenę w kwocie 495.000,00 zł;

Ponadto G.C. wybudował w B. jeszcze 2 budynki mieszkalne jednorodzinne na działkach nr 6/7 i nr 113/6. W 2009r. na działce nr 113/6 wybudował budynek mieszkalny, który 20 lutego 2013r. - a więc w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego – podarował córce K. Budowę na działce 6/7 rozpoczął odwołujący się na podstawie decyzji Starosty K. z dnia 29 maja 2009r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem 2-stanowiskowym. Budynek ten pozostaje własnością G. C.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia opisał szczegółowo okoliczności dokonywanych transakcji dotyczących w/w nieruchomości.

Z wyjaśnień G. C. wynika, że budynki budował "systemem gospodarczym". W trakcie kontroli przedłożył faktury z 2007r., 2008r. i 2009r. dotyczące zakupu materiałów budowlanych związanych ze sprzedażą budynków mieszkalnych.

Jak wynika z protokołu przesłuchania podatnika z dnia 12 stycznia 2012r., w 2007r. uzyskał trzy pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych na działce, która w trakcie starania się o pozwolenie została podzielona na dwie. Na podstawie zezwolenia nr 1-509/07 podatnik rozpoczął budowę domu, który został sprzedany w dniu 17 grudnia 2008r. W latach 2008-2010 podatnik budował następne domy (w sumie trzy). Jak wynika z tego protokołu przesłuchania G. C. oświadczył, że domy budowane były z zamiarem ich sprzedaży. Dwa wybudowane i sprzedane domy były w stanie surowym. Dwa pozostałe wybudowane domy obecnie są również w stanie surowym. Podatnik nie zbierał rachunków, bo - jak zeznał - pytał w biurach podatkowych i w urzędzie czy są mu potrzebne faktury i wszędzie informowano go, że nie ma takiego wymogu, gdyż jest rolnikiem.

Do protokołu przesłuchania strony z dnia 28 czerwca 2012r. zeznał, że działka w B., którą otrzymał od rodziców w 1990r. miała powierzchnię 38 arów, w tym zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy M. na 2006r. budowlana była powierzchnia 17 arów. Według zeznań konieczność wystąpienia o trzy zezwolenia na budowę wynikała z uwarunkowań planu zagospodarowania przestrzennego gminy, w przeciwnym razie działka byłaby niewykorzystana. Gdyby nie było wcześniej wydanych pozwoleń na budowę i późniejszego podziału działki, nie można by występować o nowe zezwolenia na budowę. G.C. posiada troje dzieci w związku z czym wystąpił o trzy zezwolenia na budowę obiektów mieszkalnych z przeznaczeniem dla siebie i dzieci. W trakcie tego przesłuchania podatnik oświadczył, że budował domy dla siebie i swoich dzieci. W związku z koniecznością rozbudowy jednego z domów /konieczność przyjęcia rodziców wymagających opieki/ i potrzebami finansowymi niezbędnymi do poszerzenia budynku siedliskowego oraz wydatkami związanymi z chorobą mamy, zmuszony był sprzedać jeden niedokończony budynek mieszkalny, a później niedokończony następny, kiedy pojawiła się taka okazja, co wcześniej nie było jego zamiarem. Na temat złożonych uprzednio zeznań, że "budynki budowane były z zamiarem ich sprzedaży" oświadczył "że zawsze przedstawiał, że budowane domy były dla jego rodziny na własny, prywatny użytek". Jak wskazał organ odwoławczy zeznania te oraz złożone w dniu 22 lutego 2013r. różnią się od zeznań z dnia 12 stycznia 2012r., w których wskazywał, że domy budowane były z zamiarem ich sprzedaży. Organ ustalił także, że na przełomie lat 2007/2008 podatnik przeprowadził generalny remont domu, którego jest właścicielem i w którym mieszka wraz z rodziną i rodzicami. W 2007r. uzyskał pozwolenia na budowę trzech domów na działce 113/1, zdaniem organu, gdyby domy te budowane były dla zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, to nieuzasadnionym byłoby dokonywanie generalnego remontu dotychczasowego domu i jednocześnie rozpoczynanie budowy kolejnego domu.

Organ drugiej instancji nie przyjął wyjaśnień dot. wystąpienia o trzy pozwolenia na budowę na działce 113/1 w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz sprawiedliwego obdarowania dzieci ponieważ nie znajdują potwierdzenia w zaistniałych zdarzeniach, a zatem słusznie uznać je należy za niezgodne z rzeczywistymi działaniami. W wyniku uzyskanych pozwoleń wybudowano trzy domy. z których jedynie jeden - już w trakcie postępowania podatkowego przekazano córce, a pozostałe dwa zostały wcześniej sprzedane. G.C. w krótkim odstępie czasu wystąpił aż o trzy pozwolenia na budowę, gdy jego dzieci miały 14, 12 i 11 lat. Brak jest zatem uzasadnienia dla występowania o trzy pozwolenia na budowę w sytuacji, gdy nie miał środków - na wszystkie te budowy lub domy miały dłuższy czas pozostawać w stanie surowym otwartym w oczekiwaniu na usamodzielnienie się dzieci. Takie działanie wskazuje raczej na zamiar budowy domów z zamiarem ich sprzedaży.

Uzyskanie pozwoleń na budowę kilku domów jednorodzinnych, podział działek nr 6/3 i 113/1 na mniejsze oraz sprzedaż dwóch działek niezabudowanych i dwóch działek zabudowanych domami w stanie surowym otwartym wskazuje, że podział działek oraz rozpoczęte budowy miały na celu łatwiejsze i korzystniejsze zbycie ich w przyszłości, zapewniały możliwość oferowania większej ilości działek o mniejszym areale, których poszukiwali klienci, a więc umożliwiało to dostosowanie oferty do zapotrzebowania rynku - wymagań klientów poszukujących nieruchomości na tym terenie. Z uwagi na okoliczność, że niewielkie działki stawały się atrakcyjne cenowo - łatwiej je było sprzedać. Rozpoczęcie budów i podział działek na mniejsze, umożliwiało również kontynuację działalności w dłuższej perspektywie czasowej, nawet po dokonaniu sprzedaży kolejno budowanych domów.

Organ nie uznał także za wiarygodne wyjaśnień i zeznań, w których G.C. wskazywał, że przyczyną sprzedaży działek i domów w stanie surowym otwartym były trudności finansowe. Nie potwierdzają tego ustalone okoliczności faktyczne. Odwołujący się prowadził gospodarstwo rolne, ponadto ze sprzedaży kolejnych nieruchomości uzyskiwał znaczne środki pieniężne (w latach 2007-2008 przychód w kwocie 904.210 zł). Brak jest również uzasadnienia dla uzyskania w takiej sytuacji aż trzech pozwoleń w 2007r. i następnie jeszcze jednego w 2009r. budowę tych domów i pozostawianie ich w stanie surowym na nieokreślony czas w sytuacji trudności finansowych.

Organ drugiej instancji wskazał także na okoliczności podjęcia współpracy z pośrednikiem A.G., który na wezwanie organu pierwszej instancji przedstawił kserokopię umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nr [...] zawartej z G.C. w dniu 11 listopada 2007r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w Brzyczynie składającej się z domu w stanie surowym, otwartym o powierzchni 254 m2 i działki 8 arów.

Po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, że budując domy na działkach nr 113/3 i nr 113/5 G.C. działał w charakterze producenta, natomiast dokonując ich sprzedaży w grudniu 2008r. i lipcu 2010r. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podzielając tym samym stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że dostawy ww. działek nr 113/3 i 113/5 zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi dokonane zostały w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskanie stałego zarobku.

W ocenie organu drugiej instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zostało wykazane, że pomimo braku formalnej rejestracji działalności gospodarczej G.C. podejmował aktywne działania w zakresie obrotu posiadanymi nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców - dlatego też słusznie uznał w/w za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego podnoszone w tym względzie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z ww. powodów również zarzuty dot. naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia, organ podatkowy bowiem prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

Dokonana sprzedaż kolejnych działek budowlanych zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, spełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, wziął również pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do dostawy działki zabudowanej domem jednorodzinnym w stanie surowym w dniu 17 grudnia 2008r. wykluczając możliwość zastosowania określonego tym przepisem zwolnienia od podatku.

Z kolei w przypadku dostawy działki nr 113/5 zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym w dniu 14 lipca 2010r. organ drugiej instancji zastosował zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ odwoławczy określił należny podatek VAT za listopad 2008r. w kwocie 981,31 zł i za grudzień 2008r. w kwocie 28.457,94 zł. Natomiast w rozliczeniu za marzec i lipiec 2010r. nie wystąpił podatek należny z uwagi na zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej w lipcu 2010r. sprzedaży nieruchomości, co dotyczyło także dokonanych wcześniej w marcu 2010r. wpłat zaliczek na poczet tej sprzedaży.

Organ drugiej instancji w rozliczeniu podatkowym uwzględnił także udokumentowane przedstawionymi fakturami VAT kwoty podatku naliczonego związanego z powyższymi dostawami; za listopad 2008r. 1.198,62 zł, za grudzień 2008r. 660,00 zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G.C. tak jak we wcześniejszym odwołaniu od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący zbył należące do niego nieruchomości w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie uznanie, że ww. czynności stanowią odpłatną dostawę nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych oraz określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w VAT za grudzień 2008r. w wysokości 27.580 zł przy jednoczesnym stwierdzeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008r. w kwocie 218 zł, podczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie posiadał statusu podatnika rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nieprawidłową (błędną) ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w efekcie arbitralne i nieadekwatne w stosunku zebranego materiału dowodowego przyjęcie, że skarżący dokonując zbycia nieruchomości działał w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która zdaniem skarżącego przybrała cechy oceny dowolnej (m.in. z uwagi na wybiórczą interpretację ogółu materiału dowodowego), w sytuacji sformułowania wniosków nieadekwatnych do treści zgromadzonego materiału dowodowego oraz brzmienia art. 15 ust. 1 i ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego organ błędnie uznał, że zbycie przez skarżącego nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,

c) dokonanie oceny poszczególnych dowodów bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, pomijanie okoliczności udowodnionych, a sprzecznych ze stanowiskiem organu podatkowego, w tym wbrew wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania przez skarżącego oraz zeznaniom świadków, co doprowadziło do wydania decyzji naruszającej prawo,

2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z tym przepisem uzasadnienie decyzji, a w szczególności niekompletne wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008r.

W treści skargi skarżący podniósł, że sprzedane nieruchomości wchodziły w skład jego majątku prywatnego, a wszystkie umowy zbycia własności nieruchomości zostały zawarte przez niego w ramach zarządu majątkiem prywatnym, podział działek nastąpił w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny, wszystkie transakcje sprzedaży nastąpiły z wyłącznej inicjatywy nabywców i żadna z tych transakcji nie miała charakteru gospodarczego, Skarżący nie angażował podobnych środków do środków wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców a także osoby wykonujące wolne zawody, wszystkie domy były budowane systemem gospodarczym, czynności nie były podejmowane w sposób zorganizowany oraz nie polegały na wykorzystywaniu towarów lub niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skarżący argumentował, że podejmowane przez niego w latach 2008-2010 czynności związane ze zbyciem własności należących do niego nieruchomości nie noszą znamion działalności producentów, handlowców, usługodawców, rolników czy względnie osób wykonujących wolny zawód. Jego działalność w żadnym momencie nie przybrała rozmiarów ani formy działalności handlowca czy też producenta, nie podejmował on czynności marketingowych, nie uzbrajał działek, a zbieg zmiany planu zagospodarowania przestrzennego ze zgłoszeniem się do niego osób zainteresowanych nabyciem działek był przypadkowym "zrządzeniem" losu.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony stwierdził, że sprzedaży działek (zabudowanych domami mieszkalnymi w stanie surowym niezabudowanym) można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. A przebieg zaistniałych zdarzeń w żaden sposób nie świadczy o prowadzeniu przez skarżącego działalności w sposób ciągły. Skarżący twierdził, że jego działalność w żadnym momencie nie nosiła cech zarobkowej. Zrealizowany zysk jest wynikiem okoliczności niezależnych od niego (wzrostu cen nieruchomości i przemian w zagospodarowaniu bezpośredniego otoczenia) i w żadnym stopniu nie jest efektem podejmowanych przez niego działań. A działania skarżącego zmierzały do "skonsumowania" wartości skumulowanej w jego osobistym majątku.

Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej wskazywanym w decyzji: aktywność przez niego podejmowana nie wykraczała poza zarząd majątkiem prywatnym, nie miała charakteru ciągłości, nie była zorganizowana, ukierunkowana na osiągnięcie zysku, skarżący nie angażował środków charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie prowadził działalności marketingowej. W związku z powyższym brak jest zdaniem skarżącego podstaw do stwierdzenia, że w ramach aktywności podejmowanej w latach 2007-2008 działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym zakresie tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008r.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Ponieważ stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie zachodzi potrzeba jego powtarzania w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd; został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Odmienna zaś ocena stanu faktycznego, w tym przywoływanych przez skarżącego okoliczności towarzyszących sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi w stanie surowym, otwartym i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez skarżącego od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organy orzekające nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Organy prawidłowo oceniły nabycie sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych zabudowanych jako czynności, noszące cechy działalności gospodarczej a nie, jak chce skarżący, jako zarząd jego majątkiem prywatnym.

Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, strony tylko różni jego ocena w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008r. i 2010r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.").

Odnosząc się do przywoływanych przez skarżącego zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze, wyroków sądów administracyjnych, to zdaniem Sądu nie mogły one spowodować odmiennego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły one na tle innych okoliczności faktycznych. Należy podkreślić, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności danej sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy oceniane były transakcje sprzedaży działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi w stanie surowym, a stany faktyczne objęte przytoczonymi wyrokami dotyczyły sprzedaży działek niezabudowanych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie tak faktyczne jak i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał brzmienie przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy, nie pomijając przy tym okoliczności powoływanych przez skarżącego, do których się odniósł w sposób wyczerpujący oraz dokonał ich oceny, wskazując przy tym, z jakich względów nie podzielił stanowiska skarżącego.

Zasadniczym przedmiotem sporu była wykładnia przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. u.p.t.u., a dokładnie odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, sprzedaż działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi w stanie surowym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym czy podmiot dokonujący dostawy takich działek można uznać za podatnika tego podatku?

Z unormowań u.p.t.u. wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, budynkami, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty i budynki według dyspozycji art. 2 ust. 6 u.p.t.u., są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w Dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności dostawę działek budowlanych.

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną, jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Różnica pomiędzy regulacją unijną a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE brak.

W zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu zapadł w dniu 15 września 2011r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu ww. wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu (por. wyroki z 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 13/11; z 16 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 110/11; z 16 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1654/11).

Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z wyroku TSUE z 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy każdorazowo ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z 15 września 2011r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. TSUE w uzasadnieniu C-180/10 i C-181/10 podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku C-180/10). Działania takie, zdaniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 27 października 2009r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przystępując do dalszych rozważań niezbędnym jest poczynienie zastrzeżenia, że tezy wynikające z orzeczeń TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się okoliczności związanych ze sprzedażą niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę, gdy tymczasem w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia, że sprzedażą przez skarżącego działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym. Słusznie zatem organy podatkowe odwołały się do wyroku z dnia 9 maja 2014r., sygn. akt I FSK, w którym NSA stwierdził, że "uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej do okoliczności faktycznych danej sprawy i nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania mającego zastosowanie w każdym przypadku".

W kontekście kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, mając jednocześnie na uwadze wyżej sformułowane zastrzeżenie, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi.

Organy podatkowe właściwie oceniły zebrany materiał dowodowy wskazując, że rozmiar działalności prowadzonej w latach 2007-2010 przez skarżącego, w tym podejmowane przez niego czynności w zakresie budowy domów jednorodzinnych i następnie sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w latach 2008-2010, pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe (których skarżący nie podważył) wynika, że w latach 2007-2010 skarżący dokonał następujących transakcji sprzedaży nieruchomości zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych:

- w dniu 15 maja 2007r. działkę nr 6/6 o powierzchni 0,1169 ha niezabudowaną na rzecz M. i A.G. za kwotę 105.210,00 zł;

- w dniu 2 lipca 2007r. działkę nr 6/5 o powierzchni 0,2698 ha niezabudowaną na rzecz Z.C. za kwotę 337.000,00 zł;

- w dniu 19 lutego 2008r. działki: nr 76/2 o powierzchni 27 m², nr 77/2 o powierzchni 68 m², nr 78/2 o powierzchni 58 m², nr 79/2 o powierzchni 58 m², nr 80/2 o powierzchni 43 m² - łączna powierzchnia 2a 54 m² na rzecz Gminy M. za cenę w kwocie 12.000,00 zł,

- w dniu 17 grudnia 2008r. działkę nr 113/3 o powierzchni 0,0814 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym o powierzchni użytkowej 254,3 m² na rzecz E. i M.C. za cenę w kwocie 450.000,00 zł:

- w dniu 14 lipca 2010r. działkę nr 113/5 o powierzchni 11a 15 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym o powierzchni użytkowej 159 m² z garażem o powierzchni 24,40 m² na rzecz E. i M.K. za cenę w kwocie 495.000,00 zł;

Ponadto G.C. wybudował w B. jeszcze 2 budynki mieszkalne jednorodzinne na działkach nr 6/7 i nr 113/6. W 2009r. na działce nr 113/6 wybudował budynek mieszkalny, który 20 lutego 2013r. - a więc w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego – podarował córce K. Budowę na działce 6/7 rozpoczął odwołujący się na podstawie decyzji Starosty K. z dnia 29 maja 2009r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem 2-stanowiskowym. Budynek ten pozostaje własnością G.C.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż działek nr 113/3 i 113/5 zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi dokonana została w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu.

Okoliczność, że działki te powstały w wyniku podziału wcześniej otrzymanej jednej działki, jak również podnoszony brak zamiaru profesjonalnego rozumianego jako zarejestrowanego prowadzenia obrotu nieruchomościami nie zmienia faktu, że czynności sprzedaży zostały dokonane w sposób częstotliwy. Potwierdzeniem, że podatnik miał zamiar zbyć te działki w sposób częstotliwy jest przeprowadzony w tym celu podział większej działki, budowa kilku domów Tak wiec w rozumieniu u.p.t.u. podatnik prowadził działalność gospodarczą. Budowa jeden po drugim domów w stanie surowym a następnie ich sprzedaż niewątpliwie ma charakter powtarzalny i wskazuje na zamiar wykonywania tej działalności w sposób częstotliwy, a budując te domy działał w charakterze ich producenta. Zabudowanie posiadanej nieruchomości domami jednorodzinnymi, wydzielenie przynależnych im gruntów i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży zabudowanych działek. W 2007r. skarżący uzyskał pozwolenia na budowę trzech domów jednorodzinnych na działce nr 113/1. W 2007r. wybudował pierwszy dom na tej działce, który po podziale działki 113/1 i wyodrębnieniu z niej działki 113/3 został sprzedany w grudniu 2008r., w tym samym 2008r. skarżący rozpoczął i prowadził już budowę kolejnego domu na działce nr 113/2, który po podziale tej działki sprzedał wraz z działką nr 113/5 w 2010r., budowę domu podarowanego następnie córce rozpoczął w 2009r. na działce nr 113/6.

Budowa kolejnych domów, podział nieruchomości, wyodrębnienie działek z domami w budowie dla celów sprzedaży oraz ich sprzedaż w stanie surowym otwartym stanowią niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącego czynności budowy i sprzedaży domów w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym a więc w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Skarżący podjął szereg działań zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu - niewielkiej działki z wybudowanym domem w stanie surowym otwartym - takich jak uzyskanie pozwoleń na budowę, geodezyjny podział działki, budowa domów. Działki te były już wcześniej zaopatrzone w niezbędne media, co niewątpliwie ułatwiało realizację budowy domów. Podejmowane działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku z budowy i sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych dostaw nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedaż wybudowanych nieruchomości zlecił profesjonalnemu pośrednikowi a jednocześnie swojemu znajomemu. Ze składanych zarówno przez skarżącego jak i świadków zeznań wynika, że w miejscowości tej, niewielkich działek budowlanych lub z już rozpoczętą budową poszukiwali również samodzielnie zainteresowani nimi potencjalni nabywcy, co niewątpliwe skłoniło skarżącego do podjęcia opisanej wyżej działalności. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że działania skarżącego miały wszystkie cechy działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący przesłuchiwany po raz pierwszy w dniu 12 stycznia 2012r. wprost i jednoznacznie zeznał, że domy budowane były z zamiarem ich sprzedaży. Później (zeznania z 12 sierpnia 2012r. oraz z 22 lutego 2013r.), z tych zeznań się wycofał, tłumacząc, że składając po raz pierwszy zeznania, działał bez wsparcia profesjonalnego pełnomocnika i był nakłaniany do ich złożenia przez osobę go przesłuchującą. Skarżący w tych późniejszych zeznaniach wyjaśniał, że domy budował dla siebie i trójki dzieci dlatego wystąpił trzy pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych. Jednakże ustalenia faktyczne czynią te wyjaśnienia niewiarygodnymi. W czasie kiedy skarżący występował o pozwolenia na budowę jego dzieci miały 14,12 i 11 lat. Jak słusznie podkreślił organ drugiej instancji w swoim rozstrzygnięciu, brak jest logicznego wytłumaczenia i racjonalnego uzasadnienia dla wystąpienia o trzy pozwolenia na budowę dla dzieci i rozpoczęcia budowy, gdy budynki te musiałyby czekać do uzyskania pełnoletniości dzieci i pozostawać w stanie surowym otwartym w oczekiwaniu na usamodzielnienie się dzieci. Jeżeli były budowane dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych dzieci to nie powinny przy najbliższej nadarzającej się okazji zostać sprzedane. Według skarżącego jeden z domów budowany był dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jednakże w tym samym czasie tj. na przełomie lat 2007/2008 skarżący przeprowadził generalny remont domu, którego jest właścicielem i w którym mieszka wraz z rodziną i rodzicami.

W kolejnych wyjaśnieniach i zeznaniach skarżący wskazywał, że sprzedaż działek i domów była podyktowana trudnościami finansowymi. Jednakże w tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów, a okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Skarżący prowadził gospodarstwo rolne, a ze sprzedaży kolejnych nieruchomości uzyskiwał znaczne środki pieniężne (ze sprzedanych w latach 2007-2008 nieruchomości uzyskał przychód w łącznej kwocie 904.210,00 zł). Może budzić uzasadnione wątpliwości takie tłumaczenie skarżącego, albowiem skoro miał trudności finansowe, to dlaczego podejmował starania o uzyskanie w 2007r. trzech pozwoleń na budowę, a następnie jeszcze jednego w 2009r. i następnie podejmował kolejno budowę tych domów (dom wybudowany w 2007r. sprzedany w 2008r. i w tym samym roku podjęcie następnej budowy) pozostawiając je w stanie surowym otwartym. Taki ciąg zdarzeń wskazuje na zamiar i chęć osiągnięcia zarobku w wyniku świadomie zaplanowanych i realizowanych działań porównywalnych z działalnością gospodarczą.

Akcentowany w toku postępowania oraz w skardze brak profesjonalnego charakteru dokonywanych czynności, o czym miałyby świadczyć fakt braku kwalifikacji do zawodowego zajmowania się obrotem nieruchomościami, sam w sobie nie może skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, gdyby bowiem skarżący dysponował kwalifikacjami zawodowymi w tym zakresie nie zachodziła by konieczność badania, czy skarżący zachowywał się w sposób wskazujący na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto trzeba zauważyć, że fakt, iż skarżący był rolnikiem nie przeszkodziło mu w wybudowaniu domów (dysponował zatem określonymi kwalifikacjami i zapleczem technicznym) i w ich sprzedaży. O zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży domów, świadczy także fakt, że wszystkie domy jednorodzinne zostały sprzedane na jednakowym etapie – w stanie surowym otwartym.

Ustalone przez organy w/w działania skarżącego - oceniane łącznie - wskazują, że aktywność strony w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek i budynków jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u., gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży spornych działek wraz z budynkami nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.