Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 432/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-12-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Ś. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko Ś. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M. (ŚODR, Ośrodek), przedstawione we wniosku z 16 lipca 2019 r., uzupełnionym pismami z 29 sierpnia 2019 r. i 9 września 2019 r., o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny ŚODR podał, że działa na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1149). Jako jednostka doradztwa rolniczego jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną. Realizuje zadania z zakresu doradztwa rolniczego. Prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach środków pochodzących z dotacji budżetowych, przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz przychodów z innych źródeł. Prowadzi rachunkowość zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o rachunkowości i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 27 maja 2019 r. ŚODR zawarł umowę na realizację operacji w ramach Planu Działania Krajowej Sieci Obszarów Wiejskich (KSOW) na lata 2014-2020 Plan Operacyjny na lata 2018-2019 z Województwem Ś. W ramach umowy otrzyma środki finansowe w postaci refundacji kosztów związanych z realizacją operacji pn. [...] Operacja polega na zorganizowaniu wyjazdu studyjnego oraz seminarium. Uczestnikami wyjazdu studyjnego oraz seminarium będą mieszkańcy obszarów wiejskich, w tym rolnicy ekologiczni oraz rolnicy chcący przystąpić do rolnictwa ekologicznego, rolnicy prowadzący gospodarstwa agroturystyczne, pracownicy naukowi, doradcy, instytucje (50 osób). Wskazana grupa docelowa związana jest bezpośrednio z głównym celem operacji dzięki połączeniu różnych podmiotów, wymianą fachowej wiedzy w zakresie innowacyjnych technologii i technik produkcji, przetwarzania i organizacji sprzedaży produktów ekologicznych.

Projekt nie przewiduje żadnej odpłatności od uczestników wyjazdu studyjnego i seminarium. Uczestnicy nie ponoszą kosztów związanych z organizacją i udziałem w wyjeździe studyjnym i seminarium, a tym samym ŚODR nie osiągnie żadnych przychodów z tego tytułu. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją operacji, tj. wynajem autokaru, wyżywienie, nocleg oraz wykład i serwis kawowy na wyjeździe studyjnym, a także materiały szkoleniowe, noclegi, wyżywienie, serwis kawowy, wykładowcy, koordynator projektu, wynajem sali wykładowej w ramach seminarium, nie są przez wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowią przedmiot związany i wykorzystywany w związku z realizacją umowy, z której wnioskodawca nie osiąga przychodu, gdyż projekt nie przewiduje odpłatności od uczestników, a jedynie otrzymuje zwrot poniesionych w związku z operacją kosztów uznanych za kwalifikowalne zgodnie z umową. Tym samym wykorzystuje nabywane towary i usługi w ramach operacji do czynności, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupowe w ramach operacji wystawione są na ŚODR.

Refundacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie wcześniej poniesionych kosztów związanych w całości z realizacją wskazanej operacji, a ŚODR zobowiązany jest łączącą strony umową, do realizacji operacji z należytą starannością i poniesienia kosztów na realizację operacji na zasadach i w terminach określonych w umowie, a także zgodnie ze złożonym wcześniej wnioskiem o wybór operacji, Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) 2014-2020, KSO) i innymi aktami prawnymi wymienionymi w umowie oraz aktualnie obowiązującym podręcznikiem kwalifikowalności kosztów pomocy technicznej w ramach PROW. Koszty wykraczające poza kwotę określoną umową są niekwalifikowalne i nie podlegają refundacji. Brak refundacji oznaczałby niemożność zrealizowania operacji.

W trakcie realizacji operacji ŚODR zobowiązany jest do rozliczania się z otrzymywanych środków zgodnie ze sporządzonym zestawieniem rzeczowo-finansowym przedstawiającym zakres rzeczowy i finansowy realizowanej operacji. Refundacja kosztów nastąpi na podstawie wniosku o refundację złożonego do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. Ostateczna wysokość kosztów kwalifikowalnych do refundacji zostanie ustalona przez ww. urząd na podstawie dokumentów potwierdzających wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów, złożonych wraz z wnioskiem o refundację.

W związku z powyższym opisem ŚODR zapytał:

1. Czy otrzymana refundacja poniesionych kosztów zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów?

Zdaniem wnioskodawcy otrzymane środki finansowe nie zwiększą podstawy opodatkowania, gdyż są tylko refundacją poniesionych kosztów w związku z przedmiotową operacją. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów, gdyż nie będzie prowadził sprzedaży z tytułu organizacji przedsięwzięcia, a tym samym zakupy nie będą służyły działalności opodatkowanej.

Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 stwierdził, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Podkreślił, przywołując wyrok TSUE w sprawie C-151/13, że odpłatność w rozumieniu dyrektywy za świadczenie usług nie wymaga, by świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy, może pochodzić także od osoby trzeciej.

Przedstawiając unormowanie art. 29a ust.1, ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnił, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), to podlega VAT. Gdy związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, to należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Zatem, jeśli podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub dostawę.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada sytuacji, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazaną dla wnioskodawcy refundację należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych prze wnioskodawcę usług. Otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz służą pokryciu usług polegających na zorganizowaniu wyjazdu studyjnego oraz seminarium. Będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na określone działanie, tj. realizację operacji, w tym na świadczone usługi polegające na zorganizowaniu wyjazdu studyjnego oraz seminarium.

Skoro operacja nie przewiduje żadnej odpłatności od odbiorców usług, to w rzeczywistości wnioskodawca pokryje 100% ceny usługi z otrzymanej pomocy finansowej. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usługi, odbiorca nie będzie płacił takiej kwoty, co oznacza, że dotacja będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%. Dofinansowanie bezpośrednio będzie kształtowało cenę usługi/towaru określoną przez wnioskodawcę (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy. Drugorzędną sprawą jest to, na co ŚODR przeznaczy dofinansowanie, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Kwoty, które otrzyma wnioskodawca stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją operacji należy uznać za środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach programu. Dzięki dofinansowaniu uczestnicy operacji biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie przez ŚODR określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnicy projektu nie wnoszą odpłatności, czyli w rzeczywistości wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej pomocy finansowej. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Reasumując, pomoc finansowa dla ŚODR w związku z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług polegających na zorganizowaniu wyjazdu studyjnego oraz seminarium, stanowi pokrycie ceny usług. Zatem jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpowiadając na pytanie nr 2 Dyrektor, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów związanych z realizacją projektu "Innowacyjne technologie i techniki produkcji, przetwarzania i sprzedaży produktów ekologicznych".

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku gdy ŚODR będzie wykorzystywał nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (czyli będzie wykorzystywał ww. zakupy do czynności opodatkowanych VAT), wówczas wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację Ś. Ośrodek Doradztwa Rolniczego w M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przyznana pomoc finansowa w związku z realizacją projektu [...] zwiększa podstawę opodatkowania, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi nie powinny być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem skarżącego realizowane zadanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, ponieważ dofinansowanie pochodzi ze środków unijnych i nie ma charakteru dotacji do ceny. Zaznaczył, że rozliczeniu podlegają koszty faktycznie poniesione, a umowa przewiduje 10% wkładu własnego skarżącego. Dofinansowanie będące refundacją, w umowie nie będzie przewidziane jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Skarżący dzięki dofinansowaniu będzie miał pokrytą zasadniczą część kosztów w związku z realizacją zadania [...]. Ocenił, że refundacja pokrywać będzie koszty faktycznie poniesione, przy udziale wkładu własnego, a tym samym nie powinny podlegać reżimowi opodatkowania podatkiem VAT także z uwagi na fakt, że refundacja nie ma wpływu na cenę usługi. Argumentował, że refundacja nie daje się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i nie będą stanowić obrotu, zatem nie zwiększą podstawy opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają te dofinansowania, które w całości lub części pokrywają wynagrodzenie, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków, a taka sytuacja występuje w sprawie. Na potwierdzenie przywołał wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1313/18.

Zarzucił, że dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie uznał, że refundacja dla skarżącego w związku z realizacją operacji w ramach zawartej umowy, zwiększa podstawę opodatkowania, co skutkuje podleganiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dopuścił się także błędu wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem skarżący nie będzie wykonywał usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym nie będzie miał prawa do odliczenia.

W odpowiedzi na interpretację dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 31 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego sprostował treść zarzutu pierwszego w zakresie nazwy projektu, który powinien brzmieć [...] Tym samym w uzasadnieniu sprostował, że skarżący w ramach ww. projektu otrzymał refundację pokrywającą 100% ceny usługi, którą będzie nieodpłatnie realizował dla rolników. Umowa nie przewiduje 10% wkładu własnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2

pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest zaliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT pomocy finansowej stanowiącej refundację kosztów poniesionych na realizację operacji polegającej na zorganizowaniu wyjazdu studyjnego i seminarium otrzymaną w ramach umowy zawartej z Województwem Ś. oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji.

W ocenie skarżącego otrzymana pomoc finansowa na realizację operacji nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jest ona wyłącznie refundacją poniesionych kosztów w związku z realizacją operacji. Zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co oznacza, ze wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji.

Zdaniem organu, pomoc finansowa otrzymana na realizację operacji pn.: Innowacyjne technologie i techniki produkcji, przetwarzania i sprzedaży produktów ekologicznych" polegającej na zorganizowaniu wyjazdu studyjnego i seminarium, stanowi pokrycie ceny usług, a więc zwiększa podstawę opodatkowania. Z uwagi natomiast na związek z czynnościami opodatkowanymi wydatków poniesionych na realizację operacji, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych na realizację operacji.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) "jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Przepis ten jest implementacją art. 73 Dyrektywy 112, który stanowi, że "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Oznacza to, że dotacje (subwencje,) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - dotacje przedmiotowe). Z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni.

W orzecznictwie TSUE jednolicie przyjmuje się, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje, ale bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia (np. wyrok w sprawie C-144/02). Jak wskazał Trybunał, przytoczona regulacja zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Trybunał podkreślił, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Z kolei w wyroku C-184/00 Trybunał potwierdził, że sam tylko fakt, iż subwencja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda (wyrok C-184/00 cytowany w wyroku Trybunału z 15 lipca 2004 r. w sprawie C- 463/02). Związek istniejący pomiędzy subwencją a ceną polega na zmniejszeniu ceny w proporcji do dotacji (choć wysokość dotacji nie musi dokładnie kwotowo odpowiadać zmniejszeniu ceny), z tym, że musi być, po pierwsze widoczny, po drugie, istotny.

Kryterium decydującym o uznaniu zewnętrznego dofinasowania podatnika, za element podstawy opodatkowania (obrotu) jest zatem ustalenie, w okolicznościach konkretnej sprawy, charakteru relacji między dofinasowaniem a wykonywaniem określonych czynności opodatkowanych przez beneficjenta, to jest ustalenie czy pozwalają one na sfinansowanie (dofinasowanie) konkretnych czynności – dostawy towarów czy świadczenia usług i to w sposób bezpośredni - wpływający na ich cenę, którą podatnik otrzymuje od odbiorcy czy usługobiorcy. W takiej sytuacji środki pochodzące z dotacji stanowią wynagrodzenie lub jego część, należne podatnikowi za konkretną dostawę lub konkretną usługę. W sytuacji, gdy dotacji nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a które mają na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie można je uznać za element zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu zdarzenia wynika, że udzielone skarżącej dofinansowanie zostało przeznaczone na realizację projektu opisanego we wniosku o dofinansowanie, polegającego na zorganizowaniu wyjazdu studyjnego i seminarium, dla mieszkańców obszarów wiejskich (rolników ekologicznych, rolników chcących przystąpić do rolnictwa ekologicznego, prowadzących gospodarstwa agroturystyczne, pracowników naukowych, doradców). Dofinansowanie przeznaczone jest zatem na konkretne zadanie wyjazd, seminarium dla określonej grupy mieszkańców obszarów wiejskich będących ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone przez skarżącą usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią – Województwo. Pomoc finansowa przyznana w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązana z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usług związanych z organizacją wyjazdu i seminarium ich odbiorcy (mieszkańcy obszarów wiejskich), nie uiszczają kwoty należnej – ceny świadczenia, co oznacza, że dotacja miała bezpośrednie przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%, pokrytą z otrzymanej pomocy finansowej. Fakt, że wartość usług dotyczących organizacji wyjazdu i seminarium nie uwzględnia zysku, że została określona na poziomie kosztów nie oznacza, że dofinansowanie nie miało wpływu na cenę. Należy zatem zgodzić się z organem interpretacyjnym, że otrzymane środki pomocy bezpośrednio kształtują cenę usługi określoną przez wnioskodawcę (tj. pozwalają na bezpłatne organizowanie opisanych przez wnioskodawcę usług dla ich odbiorców) i będą miały charakter cenotwórczy. Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach uzyskane środki finansują wydatki poniesione na świadczenie z góry określonych usług (co do ich adresata i przedmiotu), które w cenie ponosiłby nabywca świadczenia, w przypadku braku takiego dofinansowania. Podkreślić należy, że otrzymane przez Ośrodek środki nie będą mogły być przeznaczone na jego ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. realizację usług wyjazd i seminarium dla konkretnych osób.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, iż na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Pomoc finansowa wpływa bezpośrednio na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego Sąd nie podziela zarzutów skargi naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Przywołany przez stronę wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1313/18 dotyczy innego stanu faktycznego. W rozpatrywanej przez ten sąd sprawie dotacją pokrywane były koszty związane z realizacją projektu badawczo-rozwojowego (wykonanie badań), których wyniki (stworzony raport) miały być nieodpłatnie przekazane na rzecz Ministerstwa Zdrowia, Krajowego Biura do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii, zatem beneficjentem był Skarb Państwa. Przyznane dofinansowanie nie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja tym samym miała charakter zakupowy, wykonawca nie otrzymał sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego przez błąd wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Na wstępie należy wskazać, że błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. Konstrukcja zarzutu jak i zamieszczona na jej poparcie argumentacja wskazuje, że skarżący stara się podważyć prawidłowość zastosowania tych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym, czyli zarzuca błąd w subsumcji. Prawidłowe jest stanowisko organu, że skoro pomoc finansowa w związku z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług wyjazdu, seminarium stanowi pokrycie ich ceny, zwiększa podstawę opodatkowania a w konsekwencji podlega opodatkowaniu, to w przypadku wykorzystywania nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.