Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 401/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 244  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: par. 8, par. 8a
journal: Dz.U. 2003 nr 102 poz 946
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji i odmowy rejestracji automatu do gier oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] cofnął rejestrację automatu o nr rejestracji [...] nr fabrycznym [...].

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...] zawiesił z urzędu postępowanie do czasu wydania przez WSA w Łodzi orzeczenia w sprawach o podobnym stanie faktycznym (tj. III SA/Łd 223/14 i III SA/Łd 224/14).

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] podjął zawieszone postępowanie administracyjne.

Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wznowił postępowanie w sprawie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nr fabrycznym [...], zakończonej wydaniem poświadczenia rejestracji automatu nr [...].

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] uchylił poświadczenia rejestracji automatu nr [...] i odmówił rejestracji automatu o nr fabrycznym [...].

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania, pomimo braku podstaw prawnych;

2) błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez wadliwe przyjęcie, że przedmiotowy automat do gier nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, podczas gdy z zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na takie ustalenie;

a) okoliczność, że faktura dot. zakupu automatu została wystawiona w dniu 10 marca 2009 r., zaś data badania to 7 marca 2009 r. nie przesądza, że spółka w dacie badania nie posiadała automatu - zgodnie bowiem z art.19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień 10 marca 2009 r., fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru,

b) z korespondencji e-mail wynika, że listę automatów ze zgłoszeniem do badania M.D. otrzymał dopiero 11 marca 2009 r., co wskazuje, że mogło dojść do oczywistej omyłki w dacie badania, tj. zamiast 17 marca 2009r., wpisano 7 marca 2009 r., tym bardziej, że właśnie 17 marca 2009 r. doszło do odbioru badań technicznych przez I.S.,

c) z zeznań M.J. i faktu, że w dniu 25 marca 2009 r. zwrócił się do A.D. o plomby wynika, że w okresie od 1 marca 2009 r. do 30 maja 2009 r. przeprowadzane było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów - nie wiadomo więc do których konkretnie badań potrzebne były plomby,

d) błędnie przyjęto, że pomieszczenia biurowe Spółki w marcu 2009 r. znajdowały się przy ul. A., podczas gdy znajdowały się one jeszcze wówczas przy ul. B.. Dopiero później zostały przeniesione na ul. A., zaś świadkowie wypowiadali się o stanie istniejących w dacie ich przesłuchań,

e) wyciąganie wniosków w oparciu o zeznania I. R.-M. jest bezpodstawne, gdyż osoba ta pracowała w spółce od maja 2010r., zatem nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki w marcu 2009r.,

f) bezpodstawnie przyjęto, że kupowane automaty były niekompletne – spółka zamówiła automaty już jesienią 2008r., więc spółka Ax. miała prawie pół roku na ich przygotowanie, zaś faktury dot. części automatów wynikają z oczywistego faktu, że automaty jak każde urządzenia się zużywają i zachodzi konieczność wymiany uszkodzonych podzespołów,

g) spółka nie posiadała wiedzy, że oprogramowanie w automatach nie spełnia polskich wymogów - tym bardziej, że zostały poddane badaniom technicznym przeprowadzonym przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą,

h) świadek R.M. został zwolniony przez Spółkę i z tego powodu nie można jego zeznań uznać za obiektywne,

i) pominięcie faktu, że jeśli zdarzały się awarie automatów do gier, to były one zgłaszane do jednostki badającej w celu weryfikacji i nałożenia plomb rejestracyjnych,

3) naruszenie prawa materialnego w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a która to ustawa została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie może być stosowana.

Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy wskazał, że zgodnie z art.129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art.129 ust.3 ustawy). Do dnia 1 stycznia 2010r., obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. nr 4, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Badania poprzedzające rejestrację automatu do gier przeprowadzane są na podstawie przepisów § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. (Dz.U. Nr 102, poz. 946). W myśl § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwana dalej "jednostką badającą". Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu urządzenia do gier zapewnia:

1) bezpieczeństwo użytkowania;

2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych;

3) możliwość określenia stopnia losowości gry;

4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz;

5) dla automatów o niskich wygranych:

a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane,

b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art.2 ust.2b ustawy.

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia badanie poprzedzające rejestrację obejmuje również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w:

1) widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: nazwę gry, stawkę za grę, tabelę wygranych, opis sterowania grą, oznaczenie zezwolenia;

2) system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier - w przypadku automatu do gier albo uzyskanych przychodów - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych.

Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier jednostka badająca wydaje opinię techniczną (§ 8a ust. 1). W celu zabezpieczenia automatu lub urządzenia do gier przed ingerencją z zewnątrz, po przeprowadzeniu badania, jednostka badająca zakłada plomby zabezpieczające przed dostępem w szczególności do: płyty logicznej, liczników, układów z zapisem gry (§ 8b ust. 1 i 2). Po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier (§ 9 ust. 1). W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat, z zastrzeżeniem ust. 4. (§ 10 ust. 1, 2 i 3).

Z analizy dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika, że automat o nr fabrycznym [...] nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Przedmiotowy automat został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez Spółkę Ax. Opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] wykonana przez Politechnikę Ł., Katedrę Technologii Maszyn na zlecenie spółki została natomiast sporządzona w dniu 7 marca 2009 r. Badanie przeprowadził A.D.. Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B.. dotyczących nieprzeprowadzenia badań przedrejestracyjnych automatów o niskich wygranych należących do spółki wynika, że badania automatu dokonywał M.J., a plomby nałożone na urządzenia należały do A.D. M.J., który w okresie od dnia 1 marca 2006 roku do listopada 2009 roku pracował na podstawie umowy zlecenia w Zakładzie Homologacji w W. należącym do A.D. i w ramach tej współpracy wykonywał badania przedrejestracyjne automatów do gier o niskich wygranych, zeznał, że jeżeli na automatach spółki znajdują się plomby z jego podpisem, to oznacza to, że automaty te zostały przez niego zbadane. Badanie polegało na spisaniu nazw automatów, nr fabrycznego, programu, stanu liczników i miejsca przeprowadzenia badania, a następnie dane te przesyłał drogą elektroniczną do M.D. i A.D., którzy przygotowywali opinie z danymi, które dostarczał. Automaty oklejał w momencie badania. Zeznał, że mogło być tak, że na automaty naklejał plomby z podpisem A.D., pomimo, że automatu nie badał. Wyjaśnił, że spółka posiada magazyn w R. przy ul. B., w którym przeprowadzane były badania przedrejestracyjne. Po okazaniu opinii technicznej nr [...] zeznał, że to on badał automaty i oklejał je plombami z podpisem A.D.. Nie posiadał wiedzy dlaczego opinia została wydana w dniu 7 marca 2009 r., a z prośbą o plomby wystąpił do A.D. dopiero w dniu 25 marca 2009 r. Wyjaśnił, że jedynym logicznym, wytłumaczeniem jest to, że w dniu 7 marca 2009 r. automatów faktycznie nie było. Opinia została wydana na podstawie danych, które A.D. uzyskał od spółki. Skoro zatem prośba o plomby została wysłana elektronicznie dopiero w dniu 25 marca 2009r. to automaty mogły być oklejone dopiero w kwietniu. Świadek nie wiedział kiedy automaty trafiły do spółki i kiedy faktycznie je oklejał.

Przesłuchany w charakterze świadka pracownik spółki - M.Z., odpowiedzialna za zlecanie badań przedrejestracyjnych i przygotowywanie w związku z tym stosownej dokumentacji zeznała, że nigdy nie uczestniczyła w badaniach i nie widziała osób przeprowadzających te badania. Na podstawie zeznań innych pracowników spółki ustalono, że siedziba spółki znajduje się w R., przy ul. B., natomiast serwis automatów był wykonywany w magazynie spółki w R., przy ul. A. 13, gdzie również magazynowane są automaty do gier. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika również, że automaty zgłaszane przez spółkę do rejestracji przez Ministra Finansów, nie były przedmiotem badań przedrejestracyjnych w siedzibie Sp. z o.o. Ax. Okoliczność powyższą potwierdzili świadkowie - M.J., A. K.-M. - pracownik spółki Ax. oraz członkowie zarządu spółki Ax. -Z.W. i T.K. Z protokołu przesłuchania Z.W. wynika, że w magazynach firmy Ax. nie były wykonywane przez biegłych na zlecenie spółki Bx., ani żadnej innej, badania przedrejestracyjne składanych przez spółkę automatów do gier. Świadek wyjaśnił, że prowadzona przez niego firma zawsze sprzedawała automaty bez homologacji, którą następnie uzyskiwała firma zamawiająca, po odbiorze automatów.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że analiza akt sprawy wykazała, że będące przedmiotem sprzedaży automaty były niekompletne. Wynika to zarówno z zeznania Z.W., jak również pisma Spółki Ax., stanowiącego odpowiedź na zapytanie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Odbiorcy Spółki Ax., chcąc dokonać jak najszybszego zakupu automatów, godzili się, a nawet wręcz wymuszali odbiór produktów w stanie niekompletnym, przy zapewnieniu uzupełnienia brakujących elementów przez producenta w niedługim czasie. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT dotyczące sprzedaży dla spółki Bx. części akcesoriów do automatów, typu - pamięć flash, wrzutnik elektroniczny, licznik elektroniczny, szyba do automatu, separator AC 3, czytnik banknotów trilogy, wrzutnik elektroniczny, separator, czołówka wrzutnika elektronicznego, szyba do automatu.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że z zeznań świadków wynika, że automaty do gier o niskich wygranych nie spełniały warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Przesłuchany w charakterze świadka – były pracownik spółki R.M. zeznał, że w automatach HOT-SPOT jest do wyboru pięć gier: Sizzling hot, Target hot, Hi-Lo, które służą jedynie do przelewania kredytów do banku i pozwalają na grę na wyższych stawkach, które przekraczają stawki ustawowe. Maksymalna wysokość stawki w niektórych automatach wynosiła 100 punktów stanowiących równowartość 10 zł. W innych automatach najwyższa stawka wynosiła 400 pkt czyli 40 zł. Gry bonusowe pojawiają się w momencie jak wygrana w jednej grze przekroczy 500 pkt - równowartość 50 zł. Wszystkie automaty w spółce działają w ten sam sposób, tzn. oparte są o gry/opcje typu Hi-lo i gry bonusowe. Świadek zeznał także, że występowały przypadki wymiany w automatach licznika w taki sposób, aby nie naruszyć plomb legalizacyjnych oraz przypadki wykazywania przychodów innych niż te, które wskazywane były przez liczniki.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że automat do gier o niskich wygranych nr rejestracji [...], nr fabryczny [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie, gdyż jak wykazano, nie został faktycznie poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, co uzasadniało uchylenie poświadczenia rejestracji i odmowę rejestracji przedmiotowego automatu.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych, a fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych wniosków, niż oczekuje tego spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Z przedstawionej faktury zakupu automatu wynika, że jako datę wystawienia i datę sprzedaży wskazano "10 marca 2009r." Nie umieszczono żadnej informacji dotyczącej daty wydania towaru, również z akt sprawy nie wynika, kiedy nastąpiło wydanie automatu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Dyrektywa 98/34/WE w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ustanawia mechanizm - procedurę notyfikacyjną - dla przejrzystości aktowi prawnych zawierających przepisy techniczne. Jej zadaniem jest zapobieganie powstawaniu nowych barier w swobodnym przepływie towarów, swobodnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności. Zgodnie z dyrektywą obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Dyrektywa poprzez ustanowienie procedury notyfikacyjnej, jest kluczowym narzędziem dla sprawnego funkcjonowania Rynku Wewnętrznego. Ułatwia śledzenie rozwiązań stosowanych w innych państwach Wspólnoty oraz identyfikację obszarów wymagających regulacji na szczeblu krajowym, bądź wspólnotowym.

Dyrektywa została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji nor i aktów prawnych oraz rozporządzeniem z dnia 06 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 65 poz.597) zmieniającym powyższe rozporządzenie w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego system norm i aktów prawnych. Krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych co umożliwia uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych przepisami Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdza, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, póz. 1540 z późn. zm.) nie zawiera przepisów technicznych. W związku z powyższym nie było potrzeby jej notyfikacji.

Przepisy regulujące obszar gier hazardowych od początku tzn. od listopada 2009 r. procedowano dwutorowo - równolegle prowadząc prace nad ustawą o grach hazardowych, w której znalazły się regulacje niepodlegające obowiązkowi notyfikacji, i ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych, w której znalazły się przepisy techniczne. Taki sposób kompleksowego uregulowania obszaru gier hazardowych przyjął rząd polski, ze względu właśnie na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, z późn. zm.).

W trakcie prac legislacyjnych gruntownej analizie zostały poddane (niejednolite, niejednoznaczne) postanowienia dyrektywy 98/34/WE. W jej wyniku przygotowany projekt ustawy o grach hazardowych nie zawierał przepisów technicznych, natomiast ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów ww. dyrektywy, przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego projektu, który został notyfikowany Komisji Europejskiej.

Należy podkreślić, że polski regulator obszaru gier hazardowych przestrzega postanowień dyrektywy 98/34/WE. Świadczy o tym notyfikowanie Komisji Europejskiej w dniu 21 października 2008r. pod numerem 2008/0445/PL projektu rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U.Nr 36, poz.280). Żadne zastrzeżenia do projektu nie zostały zgłoszone. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 21 marca 2009r., o czym Komisja Europejska została powiadomiona. Ww. rozporządzenie zostanie zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gry, który został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 30 września 2011 r. pod nr 2011/496/PL. Do projektu również nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazuje, że nie można interpretować zakresu zastosowania dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w sposób tak szeroki, że praktycznie wszystkie warunki wydawania zezwoleń na prowadzenie gier hazardowych, nawet w przypadku najdrobniejszych zmian w prawie, powinny być notyfikowane Komisji (na co słusznie zwróciło uwagę Królestwo Belgii w swoich uwagach do sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni). Takie rozumienie przepisów prawa wspólnotowego byłoby nadużyciem oraz interpretacją przepisów dyrektywy wbrew wykładni gramatycznej. Interpretacja dyrektywy 98/34 polegająca na obowiązku notyfikacji przepisów dotyczących praktycznie każdego warunku wydawania zezwoleń na prowadzenie gier hazardowych byłaby błędna i dodatkowo postawiłaby pod znakiem zapytania możliwość kształtowania przez państwo polityki w tym zakresie.

Organ celny powołał się następnie na pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagały notyfikacji Komisji.

Dyrektor Izby Celnej odwołał się do również do prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. W przypadku hazardu TSUE dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego.

Uznanie zatem danego przepisu za techniczny nie przesądzało jeszcze o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z 5 września 2011 r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości (uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11), gdyż dyrektywa 98/34/WE przewidywała zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. Regulacje krajowe, które stanowiły ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie musiały pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogły być uzasadnione względami interesu ogólnego wymienionymi w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 30 marca 2010 r. lub wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. W przypadku ograniczeń dotyczących użycia produktów służących wyłącznie organizacji gier hazardowych państwa członkowskie zachowały większą swobodę wyboru środków w celu przeciwdziałania uzależnieniu od hazardu (wyrok C-065/05 Komisja/Grecja; wyrok WSA w Gliwicach z 3 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1703/12).

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynikało zaś, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy. Przepisy te nie powodowały bowiem marginalizacji wykorzystania automatów o niskich wygranych. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Ponadto zdaniem organu ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wprowadzała wprawdzie ograniczenia swobodnego przepływu towarów, jednak stosowanie ich uzasadnione było względami interesu ogólnego, jako nadrzędnymi i wymienionymi w art. 36 TFUE.

Odnosząc się do ustalenia czy zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów organ celny wskazał, że w wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych.

Organ celny wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w myśl ustawy o grach hazardowych liczba kasyn oraz automatów do gier, jakie mogą, być w nich eksploatowane, jest ograniczona. Maksymalnie mogą obecnie funkcjonować 52 kasyna, w każdym może zostać wstawionych maksymalnie 70 automatów do gry, co daje łącznie 3640 automatów. Powyższe wynika z celu, jaki w zamyśle ustawodawcy ma osiągnąć ustawa o grach hazardowych, tj. nadzór i kontrola nad rynkiem gier hazardowych, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, stopniowe wygaszanie działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier oraz gier na automatach o niskich wygranych.

Organ podkreślił, że polskie przepisy ustawy w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych nie mają wpływu na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. Jeśli chodzi o dostawę wewnątrzwspólnotową w okresie 2009-2012, po spadku liczby sprowadzanych automatów w 2010 r., liczba ta wzrosła ponownie w roku 2011, a najwyższą wartość osiągnęła w roku 2012. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że na wielkość sprzedaży i ilość eksploatowanych automatów do gier miały wpływ wykrywane nieprawidłowości i związane z tym cofanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazał, że w 2010 r. prowadzono 2204 postępowania przygotowawcze i 306 postępowań mandatowych. W 2011 r. urzędy celne wszczęły 1261 postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe dotyczących urządzania gier na automatach, do których zajęto 3183 automaty. Ponadto organ celny wyjaśnił, że w okresie między 10 marca 2009 r. a 21 marca 2009 r. do Ministra Finansów wpłynęło ponad 25 000 wniosków o rejestrację automatów do gier o niskich wygranych. W tym okresie podmioty rejestrowały automaty w oparciu o posiadane zezwolenia, co może sugerować potrzebę rozszerzenia lub odnowienia parku maszyn, tym bardziej, że wiele spośród zarejestrowanych automatów spółki zdecydowały się wycofać z eksploatacji. Organ wskazał także, że w 2009 r. przeprowadzono ogółem 7379 kontroli w zakresie warunków, w jakich urządzane były gry na automatach o niskich wygranych. W wyniku przeprowadzonych kontroli w 3379 (45%) przypadkach stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia. Natomiast w przeprowadzonych ogółem w 2010 r., 12 556 kontroli, nieprawidłowości i uchybienia stwierdzono w 1624 przypadkach (13%). Powyższe wskazuje, ze liczba nieprawidłowości w roku 2010 zmniejszyła się w stosunku do roku 2009 znacząco. Potwierdza to także możliwość innego zastosowania automatów do gier o niskich wygranych, możliwości ich przeprogramowania, czy innego przystosowania do funkcjonowania jako automaty wysokowygraniowe.

Organ podkreślił, że w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W warunkach gospodarki rynkowej interwencjonizm państwa w zakresie zapewnienia zbytu konkretnych towarów określonej branży byłby nie tylko sprzeczny z zasadami gospodarki rynkowej, przyczyniałby się do uprzywilejowanego traktowania niektórych podmiotów, ale także uniemożliwiałby kreowanie przez państwo polityki także tam. gdzie nie podlega ona harmonizacji na gruncie unijnym. Całkowite uwolnienie działalności gospodarczej od wszelkich ograniczeń przez pozbawienie państwa niezbędnych środków kontroli mogłoby zagrażać jego bezpieczeństwu, porządkowi publicznemu lub konstytucyjnie chronionemu dobru obywateli. Istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości.

W zakresie natomiast ustalenia czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych organ wskazał, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Warunkiem jest, aby tego rodzaju działalność odbywała się odpowiednio w kasynach gry albo w salonie gier na automatach (do wygaśnięcia zezwolenia) albo w punktach gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia). Zatem w ocenie organu, automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry umieszczane są automaty, w których stawka jest bardzo niska wynosząca nawet 2 gr, a więc niższa niż ta jaka jest w automatach niskowygraniowych. Zatem podmioty działające na rynku przystosowują się do istniejących warunków, a kasyna gry otwierają się na mniej zasobnych klientów. Przyczynia się to do rozwoju kasyn gry.

Organ celny podkreślił, że nie sposób mówić o nieistnieniu innego możliwego zastosowania dla automatów do gier o niskich wygranych. Nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania tego rodzaju automatów wygranych wskazują, że istnieje inne zastosowanie dla tego rodzaju automatów, a co więcej nie jest kwestią niemożliwą czy w znaczący sposób utrudnioną przeprogramowanie czy w inny sposób przystosowanie tych automatów, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe. Ponadto, nie można wreszcie wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc de facto przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał także na łatwość dokonania modyfikacji oprogramowania czy też zmian konstrukcyjnych automatów oraz ryzyko uzależnień od hazardu. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że poprzez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność, w związku z czym przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej orzekł jak w sentencji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 129 ust. 1 i art. 138 ust. 3, które to przepisy zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z prawem krajowym i prawem unijnym i nie mogą być stosowane;

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gier z warunkami rejestracji, w sytuacji gdy automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wymogów automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian.

W uzasadnieniu strona skarżąca szeroko przedstawiła argumentację za przyjęciem stanowiska, że ustawa o grach hazardowych jest sprzeczna z prawem unijnym i jako taka nie może być podstawą prawną do dokonywania na jej podstawie jakichkolwiek czynności. Ustawa o grach hazardowych została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w sposób nie zgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym. Konsekwencją niezastosowania przez władze polskie dyrektywy 98/34 jest - zgodnie z orzecznictwem ETS (por. wyrok z dnia 30.04.1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL), możliwość powołania się na ten fakt przez jednostki przed sądem krajowym na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą. Prawną natomiast konsekwencją uchybienia przez państwo członkowskie ciążącego na nim obowiązku notyfikacji stanowiącego uchybienie proceduralne przy przyjmowaniu danych przepisów technicznych jest bezskuteczność tych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek. W konsekwencji, ustawa o grach hazardowych nie może być stosowana i wszelkie czynności podejmowane na podstawie jej przepisów są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a). W myśl art. 135 p.p.s.a. orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a to oznacza, że skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...], nr [...] wydaną we wznowionym postępowaniu, którą uchylono ostateczną decyzję administracyjną tj. poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. i odmówiono rejestracji automatu do gry HI SPOT nr fabr.: [...].

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przedmiotowe poświadczenie rejestracji automatu nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. jest decyzją administracyjną. Obowiązujące w dacie wydawania tego poświadczenia przepisy przewidywały, że podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat, spełniający wymagania techniczne z pozytywną opinią jednostki badającej (§ 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - Dz. U. nr 102 poz. 946 ze zm.), miał prawo eksploatować ten automat po uzyskaniu poświadczenia rejestracji wystawionego przez uprawniony organ administracji publicznej. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał zatem prawo do eksploatacji tego automatu dopiero wówczas, gdy uzyskał poświadczenie rejestracji wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez poświadczenia rejestracji konkretnego automatu, wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie miał uprawnienia do jego eksploatacji. Poświadczenie to dopuszczało zatem automat do eksploatacji, władczo rozstrzygając o administracyjno-prawnych uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego adresata w konkretnej sprawie. Biorąc zatem pod uwagę treść poświadczenia rejestracji i wynikające z niego skutki prawne, Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela utrwalony pogląd przyjmowany w orzecznictwie, że poświadczenie rejestracji automatu stanowi decyzję administracyjną (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 970/12). Istniała zatem w niniejszej sprawie możliwość wznowienia postępowania zakończonego wydaniem poświadczenia rejestracji automatu, albowiem to poświadczenie rejestracji było deklaratoryjną decyzją administracyjną.

Podkreślenia wymaga, wobec zmiany stanu prawnego, że wznowienia postępowania i wydania merytorycznej decyzji dokonał organ do tego legitymowany tj Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] mimo, że to Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji automatu nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. Zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Wprawdzie w niniejszej sprawie poświadczenie rejestracji automatu nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. wydał Minister Finansów, jednak na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, z dniem 31 października 2009 r. doszło do zmiany właściwości organów administracji publicznej w sprawach gier i zakładów wzajemnych. Art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy reguluje kwestię kompetencji Służby Celnej w zakresie wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Zgodnie z art. 23e ust. 1 ustawy o grach hazardowych, naczelnicy urzędów celnych są właściwi w określonych w art. 23a-23c sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W sprawach rejestracji automatów i urządzeń do gier w ramach Izby Celnej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 29 września 2011 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej, działając na podstawie art. 23e ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wskazał jako organ właściwy Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zmiana właściwości rzeczowej organu po wydaniu decyzji ostatecznej wywołuje skutek w postaci przeniesienia kompetencji do wydania rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania na nowy organ, który po zmianach przepisów uzyskał kompetencję (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2007r., II OSK 1474/06). Ustalając właściwość organu w sprawie wznowienia postępowania należy zatem uwzględnić przepisy ustrojowe wprowadzające zmiany w strukturze organizacyjnej administracji oraz dokonane zmiany właściwości organów. Właściwym do wznowienia postępowania jest organ właściwy do orzekania w danego rodzaju sprawach według przepisów aktualnie obowiązujących (por. na tle analogicznej do 244 § 1 Ordynacji podatkowej regulacji art. 150 kpa: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2014, s. 613 - 614 oraz R. Stankiewicz w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2015, s. 763 - 764). W niniejszej sprawie organem właściwym do wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji automatu nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. był więc Naczelnik Urzędu Celnego I w [...], pomimo że poświadczenie to wydał Minister Finansów. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] przejmując kompetencje w zakresie spraw dot. gier hazardowych, właściwy jest również w sprawach wznowienia postępowania w tych sprawach.

Instytucja wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Podstawą wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte w cyt. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania.

Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w dniu 19 czerwca 2013 r. do Urzędu Celnego I w [...] wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w B. o sygn. akt [...] dotyczący nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatu do gier o niskich wygranych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że automat o wskazanym powyżej nr fabrycznym nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Automat do gier został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez Ax. Spółkę z o.o. w D., natomiast przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu 7 marca 2009 r.

Trafnie przyjął więc organ w zaskarżonej decyzji, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, albowiem opinia techniczna nr [...] z dnia 7 marca 2009 r., wystawiona przez Politechnikę Ł. z badania automatu poprzedzającego jego rejestrację, miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Trafnie oceniono także, że okoliczności wystawienia opinii w dniu 7 marca 2009 r., a więc przed datą nabycia przez spółkę przedmiotowego automatu (co miało miejsce dopiero 10 marca 2009 r.) były to okoliczności faktyczne nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną nr [...] z dnia 7 marca 2009 r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji automatu nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie przyjęto, że istniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 r.

Mając na uwadze treść obowiązujących w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepisów prawidłowo także w zaskarżonej decyzji przyjęto, że istniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej tj. poświadczenia rejestracji nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. i odmowy rejestracji automatu do gry HI SPOT o nr fabrycznym [...].

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiały zgromadzone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wykazały, że w niniejszej sprawie nie została wydana prawidłowa opinia techniczna, za taką nie może być uznana opinia wydana jeszcze przed zakupem przez stronę skarżącą przedmiotowego automatu. W ocenie Sądu świadczy to o tym, że opinię techniczną nr [...] z dnia 7 marca 2009 r. sporządzono bez badania tego konkretnego automatu do gier. Strona skarżąca nie podważyła takich ustaleń organów żadnym skutecznym i wiarygodnym dowodem. Twierdzenie jakoby doszło do pomyłkowego wystawienia opinii z datą 7 marca 2009 r., zamiast 17 marca 2009 r., co miało potwierdzić odebranie opinii właśnie w dniu 17 marca 2009 r. przez I.S. nie stanowi w ocenie Sądu dowodu na okoliczność badania spornego automatu dopiero w dniu 17 marca 2009 r. Również wobec braku dokumentów świadczących o dacie wydania spornego automatu stronie skarżącej, argument, że zgodnie z art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru nie podważa prawidłowych ustaleń faktycznych organu w zakresie nieposiadania przez jednostkę badającą spornego automatu w dacie wystawienia opinii technicznej z przeprowadzonego badania.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zeznanie M.J. potwierdzają prawidłowość wniosków organu. Nie jest bowiem kwestionowane, że zgodnie z dokumentacją techniczną, badania technicznego przedmiotowego automatu dokonał M.J., jednak plomby nałożone na urządzenie należały do A. D. Tymczasem jak wynika z akt sprawy dopiero w dniu 25 marca 2009 r. M.J. zwrócił się do A.D. o plomby, co jak sam zeznał świadczy o tym, że w dniu 7 marca 2009 r. automatów faktycznie nie było, a opinia została wydana na podstawie danych, które A.D. uzyskał od spółki. Jak to stwierdził w zeznaniach M.J., jest to jedyne logiczne wytłumaczenie zaistniałej sytuacji. Argumentacja przedstawiona w odwołaniu, że "w okresie od 1.03.2009 r. do 30 maja 2009 r. przeprowadzone było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów – nie wiadomo więc do których konkretnie badań potrzebne były te plomby" nie jest w istocie przeciwdowodem w zakresie ustaleń organów opartych na zeznaniach M.J., bowiem nie podważa zeznań M.J., a tylko przedstawia wątpliwości, "że nie wiadomo do których konkretnie badań potrzebne były te plomby". Strona skarżąca kwestionując ustalenia organów winna więc przedstawić konkretne dowody będące odpowiedzią na to pytanie. Również ocena pozostałych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wyjaśniającego, opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza zasady swobodnej oceny, a wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie są spójne i logiczne. Zdaniem Sądu, konsekwencją logicznej oceny wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, są trafne ustalenia faktyczne i zgodna z prawem materialnym ich ocena prawna. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji rozstrzygnął sprawę z uwzględnieniem zarzutów odwołania, a swoje stanowisko zarówno, co do oceny postępowania organu pierwszej instancji jak i oceny własnej istotnych w sprawie okoliczności zawarł w uzasadnieniu decyzji, wyczerpującym wymogi art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Godzi się w tym miejscu podkreślić, że bardzo lapidarna argumentacja skargi w zakresie naruszenia art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się jedynie do zarzutu zakwestionowania stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gier z warunkami rejestracji, w sytuacji gdy, jak twierdzi strona, automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej, potwierdzającej spełnienie wymogów automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, okoliczność ta jest o tyle istotna, że wynika z niej, iż automat spełniający wymagania w chwili jego rejestracji, spełniał również stosowne wymogi w dacie przeprowadzania kontroli. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania organu była kwestia poświadczenia rejestracji we wznowionym postępowaniu, a nie kwestia cofnięcia rejestracji. Rozróżnić bowiem należy dwie sytuacje: cofnięcie rejestracji dopuszczonego do eksploatacji na podstawie ważnego poświadczenia rejestracji automatu z powodu niespełnienia przez ten automat warunków wynikających z ustawy, od sytuacji braku podstaw do wydania decyzji – poświadczenia rejestracji - z uwagi na niespełnienie warunków do wydania decyzji o poświadczeniu rejestracji ze względu na brak wstępnej przedrejestracyjnej opinii technicznej. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie była kontrola ważnie zarejestrowanego automatu, pod kątem spełnienia przez ten automat warunków przewidzianych w ustawie, lecz ocena prawidłowości wydania samej decyzji o poświadczeniu rejestracji - będącej dokumentem uprawniającym do legalnej eksploatacji automatu. Zatem zarzuty dotyczące spełnienia przez automat wymogów technicznych oraz niedokonywanie w nim żadnych zmian nie mogły zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej uchylenia poświadczenia rejestracji i w konsekwencji odmowy rejestracji. W tej sprawie istotne było jedynie to, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została wydana z pominięciem wymogów ustawowych, przez co niemożliwa była rejestracja automatu i jego legalne użytkowanie. W tej kwestii pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnej argumentacji.

Skarga i jej obszerne uzasadnienie skoncentrowana jest w zasadzie na naruszeniu prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, które to przepisy zdaniem strony skarżącej zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z prawem krajowym i prawem unijnym i nie mogą być stosowane.

Przede wszystkim należy więc podnieść, że żaden ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącej spółki przepisów nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji, w odwołaniu zaś spółka wskazała ogólnie na naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, które to przepisy zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z prawem krajowym i prawem unijnym i nie mogą być stosowane. Sąd po zapoznaniu się z treścią zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy dokonały analizy właściwych przepisów ustawy o grach hazardowych pod względem oceny, czy są one przepisami technicznymi, bezskutecznymi wobec jednostek z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny charakteru prawnego zastosowanych przepisów, uwzględniając przy tym wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11. Ocena ta uwzględnia ewentualny wpływ konkretnych wymienionych przepisów ustawy o grach hazardowych na ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów. Uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie jest bardzo obszerne i przekonywujące, poparte przeprowadzonymi analizami i prawidłowymi wnioskami. W świetle art. 129 ust. 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zdaniem Sądu analiza treści definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. wskazuje, że z przepisu tego nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W rezultacie należy stwierdzić, że przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przestawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, w których to sprawach Trybunał Sprawiedliwości nie analizował wprost powyższego przepisu. Podobne stanowisko, odnoszące się do tego przepisu jako ewentualnej specyfikacji technicznej, prezentowane jest w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych, w których stwierdza się, że artykuł 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym, traktować tego przepisu jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1195/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 500/13). Takiego charakteru nie posiada również art. 138 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3.

Dokładna analiza uzasadnień trzech pytań prawnych postawionych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), pozwala na stwierdzenie, że sprawy w jakich je postawiono dotyczyły takich stanów faktycznych, w których ustawodawca ustanowił przepisy zmierzające do częściowego zakazu wykonywania usługi przy użyciu automatów do gier o niskich wygranych w miejscach innych niż kasyna, co może być uznane za ograniczenie swobody przepływu towarów równoważne z zakazem przywozu; innymi słowy - wskutek tych określonych regulacji doszło do istotnego ograniczenia rynku gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie samego rynku automatów. Rozstrzygnięcia w tych sprawach oparto o inne podstawy prawne, niż w niniejszym postępowaniu – art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11 orzekając o wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy w kontekście niektórych przepisów przejściowych u.g.h. nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35- 36).

Wobec powyższego w ocenie Sądu brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do twierdzeń, że przepisy art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h., z których jeden zawiera definicję gier na automatach o niskich wygranych, a drugi określa sankcję za naruszenie warunków definiujących automat o niskich wygranych, ograniczają prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, tym samym podlegały obowiązkowi notyfikacji, a wobec jej braku, nie mogą być stosowane. Analizując całość stanowiska organu odwoławczego prowadzącego do konkluzji, że przepisy przejściowe (a w tym art. 129 ust. 3 u.g.h. i art. 138 ust. 3 u.g.h.) nie są przepisami objętym obowiązkiem notyfikacji, Sąd nie znalazł argumentów, w świetle których możliwe byłoby skuteczne podważenie rozumowania, któremu Dyrektor Izby Celnej dał wyraz w zaskarżonej decyzji.

Nieuzasadniony jest również zarzut wprowadzenia przepisów ustawy o grach hazardowych w sposób niezgodny z przepisami krajowymi. Kwestia ta była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wydając w dniu 11 marca 2015 r. wyrok w sprawie o sygn. P 4/14 w motywach orzeczenia skonstatował, że: "(...) sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową, rangą procedury notyfikacji". Dalej podał, że "dyrektywy nie mają zatem z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej". TK uznał, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, która ma jedynie charakter konsultacyjny i o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Stąd też dochowanie czy też niedochowanie procedury notyfikacyjnej nie ma wpływu na ocenę dochowania konstytucyjnego trybu stanowienia ustawy, ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej, a więc hipotetyczne zaniedbanie o charakterze formalnoprawnym unijnej procedury notyfikacji, nie pociąga za sobą automatycznie konieczności uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stanowienia ustaw.

Zatem skoro procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów niepoddanych notyfikacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków.

Podsumowując podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania, którego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przedmiotem analizy były wady dotyczące procedury, w której zapadła decyzja ostateczna o poświadczeniu rejestracji automatu, a nie sama decyzja. Wobec powyższego już z tego powodu zarzuty skarżącej o braku możliwości stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na zaniechanie ich notyfikacji Komisji w trybie Dyrektywy nr 98/34/WE oraz z powodu wprowadzenia ich do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi są w niniejszej sprawie chybione, tym bardziej, że oceniane przez TSUE i TK przepisy ustawy o grach hazardowych nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprawą rozpatrywaną przez organ, zatem pozostają bez znaczenia dla ustalenia w przedmiotowym postępowaniu stanu prawnego i faktycznego sprawy, a następnie wydania poprawnego rozstrzygnięcia.

Na zakończenie wypada wskazać, że w ocenie Sądu analiza zarzutów skargi, w kontekście wskazanych przepisów prawa, i jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że sformułowane zarzuty zarówno prawa procesowego jak i materialnego dotyczą sprawy cofnięcia zezwolenia, a nie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy uchylenia poświadczenia rejestracji automatu w wyniku wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

D.Cz.