Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 465/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Cudak, Sędziowie NSA del. J. Antosik, , P. Chmielecki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

W dniu 23 września 1998 r. na podstawie aktu notarialnego zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, działającej pod firmą A Sp. z o.o. z siedzibą w P..

Udziałowcami było dziewięć osób fizycznych, które do kapitału zakładowego wniosły wkład niepieniężny (aport) w formie prawa użytkowania części przedsiębiorstwa A s.c.

- na okres 5 lat, wyceniony na 16.626.600 zł oraz B Sp. z o.o., która wniosła jako wkład niepieniężny - wyceniony na 3.500.000 zł - prawo użytkowania przedsiębiorstwa na okres 5 lat.

W dniu 13 maja 2000 r. osoby fizyczne, na podstawie aktu notarialnego, dokonały zmiany w kapitale zakładowym, zmieniając dotychczasowe prawo użytkowania części przedsiębiorstwa A s.c. na prawo własności.

Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P. przeprowadził w spółce z o.o. A w P. kontrolę skarbową w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka w 2000 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 2.319.848,26 zł.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami w tym podatku.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy

w P. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła powyższe rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzja ta, na skutek wniesionego odwołania została w postępowaniu odwoławczym uchylona decyzją Izby Skarbowej w Ł. - OZ w P. z dnia [...] Nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu uzupełniających czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości za okres od 3 kwietnia 2001 r. do 12 grudnia 2002 r., zaległość podatkową z tytułu wypłaty oprocentowania od zwrotu w dniu 28 sierpnia 2002 r. nienależnej nadpłaty podatku oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej za okres od 28 sierpnia 2002 r. do 12 grudnia 2002 r.

Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia organ podał, iż uznał za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (wzorów zdobniczych) wniesionych na własność do Spółki w dniu 13 maja 2000 r., za okres od czerwca do grudnia 2000 r. w kwocie 737.410,21 zł oraz odpisy amortyzacyjne od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych nie wchodzących w skład aportu w kwocie 12.950,86 zł. Pozostałych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 1.569.487,19 zł organ kontroli nie uznał za koszt uzyskania przychodów.

Z protokołu kontroli z dnia 17 października 2002 r. wynika, że na kwotę 1.569.487,19 zł odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych składały się odpisy w kwocie 1.500.033,77 zł od wartości prawa użytkowania składników majątkowych wniesionego jako aport do Spółki za okres od stycznia do maja 2000 r. oraz odpisy w kwocie 69.453,42 zł od wartości 16 szt. środków trwałych wniesionych na własność do Spółki w dniu 13 maja 2000 r., za okres od czerwca do grudnia 2000 r.

Urząd podkreśłił, iż obowiązujące w 1998 i 1999 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35) w § 3 ust. 1 pkt 1 zawierało katalog otwarty praw majątkowych podlegających amortyzacji. W związku z tym można było do niego zakwalifikować prawa majątkowego w postaci prawa użytkowania.

W myśl § 10 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia, okres amortyzowania pozostałych wartości niematerialnych, do których można było zaliczyć w 1998 i 1999 r. prawo użytkowania przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w formie aportu wynosi minimum 60 miesięcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 i 1999, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie powołanym rozporządzeniem. Oznacza to, że amortyzacja od prawa użytkowania w 1998 i 1999 r. mogła być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z dniem 1 stycznia 2000 r. uległy zmianie przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy zawarte w w/w rozporządzeniu zastąpiono przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonymi ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( DZ.U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1101).

Art. 16 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog praw podlegających amortyzacji. Nie wymieniono w nim jednak prawa użytkowania przedsiębiorstwa. Art. 15 ust. 6 w/w ustawy w nowym brzemieniu stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a- 16 m tej ustawy. Powyższe oznacza, że wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16 b ustawy nie podlegają amortyzacji.

Ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest prawo użytkowania wniesionej aportem części przedsiębiorstwa nie podlega amortyzacji podatkowej.

W konsekwencji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne za okres od stycznia do maja 2000 r. w kwocie 1.500.033,77 zł od prawa użytkowania przedmiotowych składników majątkowych wniesionych jako aport do Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki z o.o. "A" wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości albo jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 września 1998 r. Pełnomocnik zakwestionował nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.500.033,77 zł od prawa użytkowania składników majątkowych w okresie od stycznia do maja 2000 r.

Podniósł, iż w dniu 14 lipca 1998 r. wspólnicy spółki cywilnej A wystąpili w trybie art. 14 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej do Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie pisemnej informacji w sprawie amortyzacji wniesionych składników majątkowych do firmy A Sp. z o.o. W odpowiedzi pismem z dnia 22 września 1998 r. Urząd stwierdził, iż nowo utworzona spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania przedsiębiorstwa wniesionego do niej w formie aportu na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz, że odpisy te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem pełnomocnika, Spółka również w 2000 r. mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prawa użytkowania składników majątkowych na podstawie art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kontynuując odpisy na zasadach wyżej określonych.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od 3 kwietnia 2001 r. do 12 grudnia 2002 r. i zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., oraz wysokość odsetek za zwłokę od określonej zaległości podatkowej w tym podatku za 2000 r. za wskazany okres, w pozostałej zaś części określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok z tytułu wypłaty oprocentowania od zwrotu w dniu 28 sierpnia 2002 r. nienależnej nadpłaty podatku oraz odsetek za zwłokę za okres od 28 sierpnia 2002 r. do 12 grudnia 2002 r. utrzymał przedmiotową decyzję w mocy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu strony Izba wyjaśniła, iż udzielona przez Urząd Skarbowy w dniu 22 września 1998 r. odpowiedź była prawidłowa w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. Obowiązujący zarówno w 1998 jak i w 1999 r. przepis prawny przestał obowiązywać w 2000 r., a zatem nie można mówić o prawie nabytym dotyczącym dalszego amortyzowania podatkowego prawa użytkowania. Słusznie zatem organ I instancji uznał, że odpisy amortyzacyjne, ustalone przez Spółkę niezgodnie z przepisami art. 16 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.500.033,77 zł nie stanowią w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości albo o jej uchylenie.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony praw nabytych, zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, interesów w toku oraz naruszenie przepisów proceduralnych poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia fundamentalnej zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Powtarzając zarzuty przytoczone w odwołaniu pełnomocnik stwierdził nadto, że z przepisów art. 16 ust. l pkt 63 i 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prawa użytkowania przedsiębiorstwa, natomiast przepisy art. 16a do 16m nie regulują kwestii, co stanowi koszt uzyskania przychodów, tak zwany koszt podatkowy. Oznacza to, że organ orzekający niezasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów dokonanych przez Spółkę w okresie od stycznia do maja 2000 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Powołując się na zasadę ścisłego stosowania przepisów prawa podatkowego stwierdziła, że art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 4 tej ustawy nie daje podstaw do amortyzowania prawa użytkowania składników majątkowych po dniu 31 grudnia 1999 r.

Z treści art. 3 ust. l pkt l i 2 wynika jedynie, że w przypadku ustalenia wartości początkowej oddanych do używania lub ulepszonych przed dniem 1 stycznia 2000 r. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, niezgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, podatnik winien dokonać korekty wartości początkowej w oparciu o przepisy obowiązujące w miesiącu oddania ich do używania lub ulepszenia, przy uwzględnieniu przyjętych w tej dacie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Do środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2000 r. można natomiast według wyboru stosować przepisy art. 16 i ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące określonych w niej stawek amortyzacyjnych lub stawki stosowane dotychczas. Przepisy te w żadnej mierze nie rozszerzają katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w 2000 r. Ponadto w przepisie art. 4 tej ustawy ustawodawca stwierdził, że w odniesieniu do dochodów (strat) uzyskanych od 1 stycznia 2000 r. stosuje się z zastrzeżeniem art. 3, ustawę znowelizowaną. Organ wywiódł także, że zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasada kontynuacji rozpoczętych odpisów amortyzacyjnych nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem organy podatkowe obowiązane są stosownie do przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa do respektowania przepisów prawa w ustalonym przez ustawodawcę kształcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionują zasadności dokonywania zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodu - odpisów amortyzacyjnych z tytułu przedmiotowych w sprawie wartości niematerialnych - za okres poprzedzający wejście w życie zmienionych przepisów powoływanej poprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie kwestionują przy tym także interpretacji zawartej w piśmie z dnia z dnia 22 września 1998 r. kierowanym do skarżącej spółki, w którym Urząd Skarbowy stwierdził, iż będzie ona mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania przedsiębiorstwa wniesionego do niej w formie aportu na zasadach określonych w - także powoływanym poprzednio - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

Podatkowy organ odwoławczy podkreślił wszakże, że zasada ochrony praw nabytych

i interesów w toku oraz zasada kontynuacji rozpoczętych odpisów amortyzacyjnych - na które powołuje się strona skarżąca - nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe obowiązane są bowiem - stosownie do przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - do respektowania przepisów prawa w ustalonym przez ustawodawcę kształcie.

Zaprezentowaną argumentację wsparto dodatkowo analizą przepisów przejściowych

( w szczególności art. 3 w związku z art. 4 powoływanej poprzednio ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem składu orzekającego stanowisko organów podatkowych nie jest trafne.

Zauważyć trzeba, iż z istoty dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynika rozłożenie w czasie możliwości zaliczania ułamkowych części poniesionych kosztów.

Co do zasady bowiem poniesione nakłady nie mogą bezpośrednio i w całości - o ile stają się przedmiotem amortyzacji - podlegać uwzględnieniu w rozliczeniu danego okresu podatkowego.

Podnosi się przy tej okazji argument wskazujący na to, iż bezpośrednie i całkowite umieszczenie nakładu ( np. inwestycyjnego ) w kosztach powodować mogłoby sytuację, w której podatnik nie wykazywałby dochodu do opodatkowania - ze względu na wyższy od przychodu poziom kosztów jego uzyskania.

Konsekwencją przyjętych rozwiązań jest zatem przyjęcie - na użytek przepisów podatkowych - różnych okresów, w których podatnicy mają prawo zrekompensować sobie ostatecznie poniesione koszty poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Wypływa z tego jednoznaczny - zdaniem składu orzekającego - wniosek , że takie zdarzenie gospodarcze mające istotne prawnopodatkowe znaczenie nie może być oceniane różnie, zwłaszcza z uwagi na zmieniający się stan przepisów, przed wygaśnięciem terminów ( okresów dokonywania amortyzacji ).

Sąd w pełni podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. ( sygn. K 26/97 - OTK 1997/5-6/64 ) odwołujący się do zasady, z której wynika, że jeżeli przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy g o s p o d a r c z e g o nie można zmieniać "reguł gry" przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca.

Rozpoczęcie przedsięwzięcia z wiedzą co do trwania realizacji w pewnym okresie - skoro prawo to przewidywało - powinno skutkować pewność podatnika co do bezpiecznego wykorzystania danego mu terminu - bez narażenia go na niekorzystne dla niego skutki.

Podstawowe znaczenie ma zatem moment podjęcia ( i uzewnętrznienia ) decyzji gospodarczej, w konsekwencji jej zgodność z obowiązującym adekwatnie stanem prawnym, a nie oceny dokonywane później w odniesieniu do nowego brzmienia przepisów.

W stanie sprawy niniejszej organy podatkowe nie kwestionowały przecież zasadności odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez skarżącą przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Nie mogłyby też kwestionować innych poczynań podatnika, które w przeciwieństwie do rozpoczęcia amortyzacji, dokonane w tym samym czasie, można by opisać konkretną i pewną datą - przynoszącą określony efekt podatkowy - taki jak chociażby np. możliwość zaliczenia poniesionych wydatków ( nakładów ) wprost w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Nie było wystarczających podstaw , by różnicować - w omawianym kontekście - ocenę podejmowanych przez podatnika czynności w tej samej - w istocie - zasadniczej kwestii: wysokości oczywistych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle przepisu § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35), okres amortyzowania pozostałych wartości niematerialnych, do których można było zaliczyć prawo użytkowania przedsiębiorstwa wniesionego do spółki w formie aportu wynosił minimum 60 miesięcy.

Pozostaje na koniec rozważyć argumentację dotyczącą brzmienia przepisów przejściowych - to jest art. 3 w związku z art. 4 powoływanej poprzednio ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy te - zdaniem organów podatkowych - nie dają podstaw do amortyzowania prawa użytkowania składników majątkowych po dniu 31 grudnia 1999 r.

Z poglądem tym należy się zgodzić, tyle tylko, że - co wywiedziono wcześniej - dopóki nie wygasł termin przewidziany w § 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. nie było możliwe stosowanie nowych regulacji.

Powoływane przepisy art. 3 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. odnosiły się - ściśle je odczytując ( art. 3 ust.1 pkt 1 / ), - do odpowiedniego stosowania art. 16g ust. 15 co do korekty wartości początkowej także wartości niematerialnych oddanych przed dniem 1 stycznia 2000 r. oraz ( art. 4 ) do dochodów ( strat ) uzyskanych od tego dnia.

Oczywiste jest to, że przepisy te nie rozszerzają katalogu wartości niematerialnych

i prawnych podlegających amortyzacji począwszy od 2000 r.

Postanowienia zaś art. 4 ( Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. i ma zastosowanie , z zastrzeżeniem art.3 , dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia ) nie mogą dotyczyć analizowanego w sprawie problemu z następujących względów:

- wskazanie terminu obowiązywania nowych przepisów jest powszechnie stosowanym zabiegiem legislacyjnym, termin 1 stycznia 2000 r. skutkuje zatem wprowadzenie przez ustawodawcę m.in. odmiennego katalogu wartości niematerialnych podlegających amortyzacji i stwarza podatnikom możliwość r o z p o c z ę c i a dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych tylko, które wymienione zostały w ustawie znowelizowanej ;

- zastrzeżenie odnoszące się do art. 3 można rozważać jedynie w ściślej relacji do przyjętych w nim rozwiązań , a te ( art. 3 ust. 1 pkt 1 ) ograniczają się do odpowiedniego stosowania art. 16g ust. 15 ustawy znowelizowanej co do korekty wartości początkowej także wartości niematerialnych;

- art. 3 ust. 2 stanowi o odpisach amortyzacyjnych już dokonanych, a nie tych które mają być dokonywane, nie wydaje się zresztą możliwe, by ustawodawca kwestionował pierwsze z nich ( analogiczne stanowisko prezentuje w sprawie Izba Skarbowa );

- wskazanie terminu wejścia w życie ustawy ma także i ten walor, że uniemożliwia stosowanie jej przepisów do zaszłości wcześniejszych, a z zasady prawo nie działa wstecz.

Podsumowując rozważania uznać należało, że nie było podstaw do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.