Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 104 ust. 9, art 104 ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. znak [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającą E. D. M., Ł. F. sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 525, w kwocie 2.425 zł i określił na nowo zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 2.327 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art.101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2, ust.8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.a.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 26 listopada 2009 r. Ł. F. współwłaściciel firmy E. D. M., Ł. F. Sp. j., złożył w Oddziale Celnym w M. deklarację uproszczoną [...], w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki BMW 525, nr nadwozia [...], poj. silnika 2.497 cm3, rok produkcji 2000. Wraz z deklaracją strona złożyła wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu oraz opinię rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...] października 2009 r. określającą wartość rynkową netto sprowadzonego pojazdu w wysokości 10.500 zł.

W deklaracji Ł. F. wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 9.867 zł oraz podatek akcyzowy w wysokości 1.835 zł, który został zapłacony w dniu 26 października 2009 r.

Po analizie złożonych dokumentów, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 272 ust. 3 Ordynacji podatkowej dokonał czynności sprawdzających, w celu ustalenia zgodności stanu faktycznego z przedstawionymi dokumentami, w tym średniej wartości rynkowej samochodu podlegającego opodatkowaniu. W wyniku tych czynności ustalił, iż różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania 9.867 zł, wskazaną w deklaracji, a średnią wartością rynkową - 12.786 zł (po pomniejszeniu o należności publiczno prawne), wyniosła 2.919 zł. Wskazana różnica została uznana przez organ podatkowy za znaczną. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w R. wezwał podatnika w trybie przepisów art. 104 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wykazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Ze względu na bezskuteczny upływ wyznaczonego terminu, Naczelnik Urzędu Celnego w R., postanowieniem znak [...] z dnia 9 lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w celu wyjaśnienia stwierdzonych rozbieżności.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka E. w dniu 26 października 2009 r., sprzedała przedmiotowy samochód P. i P. D. za kwotę 13.000 zł. Przesłuchani w charakterze świadków P. i P. D., potwierdzili, iż kupili od firmy E. samochód marki BMW 525 w stanie uszkodzonym za kwotę 13.000 zł o przebiegu około 370 tys. km (obecnie około 400 tys. km).

S. P. autor opinii nr [...] z dnia [...] października 2009 r. wyjaśniając na żądanie organu zawarte w niej wnioski wskazał między innymi, iż przebieg 187.469 km odczytał z drogomierza a korekta z tytułu importu prywatnego w wysokości 4,5% została przyjęta z uwagi na okres eksploatacji, brak danych dotyczących liczby właścicieli pojazdu za granicą oraz nieznany wcześniej charakter eksploatacji. Użyte przez niego sformułowanie "silnik pojazdu uszkodzony" oznaczało, że były trudności z odpaleniem samochodu i nierównomierną pracą silnika a także stuki w okolicach głowicy, które zostały stwierdzone przy użyciu stetoskopu. Uszkodzenia zaś powłoki lakierowej, zostały stwierdzone organoleptycznie. Wartość pojazdu została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w instrukcji określenia wartości pojazdów Nr 1/2005, str. 28, wzór nr (2.28).

Organ podatkowy I instancji włączył do toczącego się postępowania następujące dokumenty:

- protokół przesłuchania świadka R. K. z dnia [...] maja 2010 r., w sprawie

o sygn. [...],

- protokół oględzin pojazdu z dnia 12 maja 2010 r., sporządzony w sprawie o sygn. [...],

- protokół przesłuchania świadka A. D. z dnia 23 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. [...],

- protokół oględzin pojazdu z dnia 26 marca 2010 r., sporządzony w sprawie o sygn. [...],

- protokół przesłuchania świadka M. W. z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. [...].

Dysponując powyższym materiałem dowodowym Naczelnik Urzędu Celnego w R. doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczności ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki BMW 525 w oparciu o elektroniczną bazę danych wydawnictwa INFO-EKSPERT.

Z protokołu z przeprowadzenia dowodu ustalenia wartości rynkowej samochodu, z dnia 19 lipca 2010 r., wynika, że wartość bazowa brutto według stanu na październik 2009 r. została ustalona na 22.400 zł, plus korekta za pierwszą rejestrację 1.212 zł oraz za przebieg 998 zł. Całkowita wartość rynkowa brutto wyniosła 24.600 zł.

Z powyższą wyceną nie zgodził się D. M. Zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 187, 180, 191 i 123 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym odrzuceniu jego wyjaśnień oraz nie wzięcie pod uwagę długoletniej współpracy z kontrahentem włoskim, która przekładała się na uzyskiwane rabaty.

Przyjmując wcześniej ustaloną wartość oraz uwzględniając korekty obliczone w oparciu o opinię rzeczoznawcy z tytułu wcześniejszych napraw - 1% oraz koniecznych napraw 22,3 % a następnie o podatek VAT oraz podatek akcyzowy organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 13.040 zł, a zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.245 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu po rozpoznaniu odwołania adwokata B. F. działającego w imieniu "E.", D. M., Ł. F. sp. j., podzielił wątpliwości organu I instancji odnośnie tego, że zadeklarowana kwota znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Za prawidłowe uznał również ustalenia organu I instancji odnośnie nie uwzględnienia korekt dotyczących stanu utrzymania oraz dbałości o pojazd oraz korekty z tytułu importu prywatnego. Nie zgodził się natomiast z przyjętą przez organ I instancji korektą z tytułu przebiegu. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia organu I instancji odnośnie niskiego przebiegu pojazdu nie znajdywały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak wykazało bowiem postępowanie licznik na podstawie, którego organ I instancji dokonał ustaleń nie był oryginalny natomiast z zeznań obecnych nabywców wynikało, że zakupiony samochód miał na liczniku około 370.000 przejechanych kilometrów. W związku z powyższym wartość rynkowa brutto, ustalona przez organ odwoławczy, różniła się od ustalonej przez organ I instancji o korektę z tytułu niskiego przebiegu tj. 998 zł, co miało bezpośredni wpływ na ustalenie należnej kwoty podatku akcyzowego, która została ustalona przez organ odwoławczy

w wysokości 2.327 zł.

Wbrew podniesionym zarzutom organ odwoławczy nie dopatrzył się kolizji przepisów art. 104 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską a tym samym wskazanego przez stronę odwołującą się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyrok ETS C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej

w W., na który w swoim odwołaniu powoływała się strona odwołująca się został wydany w odniesieniu do odmiennych regulacji prawnych zawartych w treści ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), gdzie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym obowiązywały stawki akcyzy uzależnione od wieku pojazdu, podczas gdy zaskarżona decyzja dotyczy regulacji zawartych w treści ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009, Nr 3 poz.11, ze zm.). Ponadto w wyroku tym nie odnoszono się do kwestii stosowanych w Polsce podatków akcyzowych na samochody osobowe

w kontekście podstawy ich wyliczenia, a w szczególności wysokości.

W uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał miał stwierdzić, że przy obliczaniu kwoty podatku rezydualnego należy brać pod uwagę wartość rynkową pojazdu. Powyższy wyrok stał się podstawą zmiany podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym, nabytych wewnątrzwspólnotowo. W ustawie

z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przyjęto, na co wskazał organ, iż obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie kwoty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jest odniesienie do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu.

Wprawdzie organ wskazał, że art. 82 wcześniej obowiązującej ustawy podatek akcyzowy w ustępie 3 stanowił, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, co nakazywałoby jako podstawę opodatkowania przyjmować kwotę uwidocznioną w umowie sprzedaży, jednak ustawodawca takie uregulowanie uznał za niewystarczające i ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. nr 118, poz. 745) dodał, do ustawy o podatku akcyzowym przepis oznaczony kolejnym numerem 82a, odpowiadający obecnie obowiązującemu art. 104 ust. 8. Przepis ten stanowił, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu (...), co oznaczało, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym była ściśle związana ze średnią wartością rynkową samochodu w kraju. Te same kryteria obowiązywały w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, jak i ich sprzedaży na terytorium kraju.

W art. 104 ust. 11 aktualnie obowiązującej ustawy, zawarta została definicja średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przez którą należy rozumieć, wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, tej samej marki, modelu, rocznika, oraz -jeżeli jest możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż bez znaczenia dla wyniku sprawy jest cena jaką podatnik zapłacił za samochód zgodnie z umową kupna - sprzedaży jak też cena kształtująca się dla takich pojazdów na rynku włoskim.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że posłużenie się katalogiem INFO-EKSPERT zamiast przedłożoną przez stroną opinią biegłego spowodowało naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż przy ustalaniu średniej wartości samochodu organy podatkowe nie są ograniczone w swych czynnościach do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Mogą korzystać z wszelkich dowodów służących temu celowi. Nie ma również prymatu jednych dowodów nad innymi ani też obligatoryjnego sięgania do dowodu z opinii biegłego, do której sięgnięcia organ jest zobligowany tylko w przypadku konieczności uzyskania wiadomości specjalnych, a to w niniejszej sprawie nie była konieczne. Dalej, jak wskazuje organ wszystkie te dowody podlegają swobodnej ocenie. Takiej ocenie organ poddał również przedłożoną przez stronę opinię, która jako sporządzona na zlecenie strony miała charakter dokumentu prywatnego. Zdaniem organu wskazana w niej wartość bazowa netto była nieweryfikowalna i niezgodna

z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów Nr 1/2005, obowiązującą rzeczoznawców, dlatego też organ I instancji dokonał własnego ustalenia wartości rynkowej pojazdu, w niewielkim zakresie korzystając z tej opinii.

Niesłuszny w ocenie organu odwoławczego okazał się również zarzut sięgnięcia do elektronicznej bazy katalogu INFO – EKSPERT. Organ odwoławczy wskazał, że komputerowy system INFO-EKSPERT jest odzwierciedleniem notowań zawartych w katalogach tego wydawnictwa, pozwala na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych. Obok informatora firmy Eurotax Glass, katalog INFO-EKSPERT jest najpopularniejszym tego rodzaju narzędziem w kraju. Produkty obu tych firm uznawane są za profesjonalne, niezależne i obiektywne źródło wiedzy o rynku pojazdów samochodowych. Ponadto, na co wskazuje organ, również przedłożona przez stronę opinia opierała się o informacje zaciągnięte właśnie z tej bazy.

Sięganie do tego rodzaju informacji podyktowane jest w ocenie organu wielkością rynku motoryzacyjnego, mnogością występujących na nim pojazdów (marek, modeli, wersji) które sprawiają, że rzeczoznawcy nawet występujący w roli biegłego - nie są w stanie działać jedynie w oparciu o swoją wiedzę. Z tego też powodu również oni wykorzystują w swojej pracy profesjonalne bazy danych, takie jak System INFO-EKSPERT czy EUROTAX.

Nieuzasadnione jest również podnoszenie przez pełnomocnika strony komercyjnego charakteru produktu firmy INFO-EKSPERT. W warunkach gospodarki rynkowej, trudno wyobrazić sobie, zdaniem organu sytuację, w której z wyników czyjejś pracy można by było korzystać bezpłatnie.

Organ odwoławczy wskazał również uwagę na niekonsekwencję strony odwołującej się, która porównuje ustaloną średnią wartość po odliczeniu należności publiczno prawnych w wysokości 12.786 zł z ustaloną w toku postępowania wartością brutto 18.868,20 zł, która po odliczeniu należności publiczno prawnych wynosi 13.040 zł, co sprawia, że wskazana przez stronę odwołującą się różnica nie jest już taka znaczna, a nawet jak wskazuje organ, kwoty te są do siebie zbliżone.

W skardze na powyższą decyzję D. M., Ł. F. sp. j. zarzuciła naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 104 ustawy o podatku akcyzowym i w zw. z art. 91 ustęp 1 i 3 Konstytucji oraz przepisów postępowania w szczególności art. 197 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1, 191, 197 § 1, 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, wniosła równocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniosła, iż prawo wspólnotowe, które zgodnie z powołanym przez nią przepisem Konstytucji będzie miało pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym, zakazuje stosowania wyższych kwot podatku w stosunku do samochodów nabywanych w innym państwie członkowskim niż w kraju. W dalszej części powtórzyła podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące elektronicznej bazy katalogu INFO–EKSPERT. Zarzucono organowi nie sięgnięcie do innych tego rodzaju baz jak np. Eurotax.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów wskazał, że zgodnie z art. 7 Konstytucji wszystkie organy władzy publicznej, w tym i organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach prawa. Przepisami tymi są przepisy powszechnie obowiązujące zawarte w Konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz rozporządzeniach, a ponadto w aktach oprawa miejscowego. Zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym, jak konstatuje dalej organ, będzie miała miejsce w przypadku kolizji tych norm, a do takiej, w ocenie organu nie doszło. Ponadto art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, co podkreśla organ, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towarów przywiezionych zza granicy. Tymczasem zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy bez względu na pochodzenie pojazdu, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 centymetrów sześciennych, zawsze wynosi 18,6 %.

Pozostałe zarzuty, stanowiły powtórzenie zarzutów, jakie znalazły się w odwołaniu. Organ uznając je za nieuzasadnione przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a.

Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki BMW 525 przez E. D. M., Ł. F. spółka jawna. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały bowiem zadeklarowaną przez skarżących podstawę opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez nich kwotę za nabyty samochód stwierdzając, iż bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym - art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 - zwanej dalej u.p.a.).

Zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, należy przyjąć, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, iż kwotą tą jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Regulacja przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m. in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Dopiero wówczas organ podatkowy wzywa podatnika, dając mu jednocześnie możliwość wyboru kierunku działania, bądź to do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź też do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak widać to wyraźnie, w sytuacji gdy mamy znaczne odstępstwo w określeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do średniej wartości samochodów zarejestrowanych w kraju, to w pierwszym etapie organ sam analizuje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające tą rozbieżność, a dopiero przy negatywnej odpowiedzi uruchamia etap drugi - wzywa podatnika do autoweryfikacji wysokości podstawy lub do wskazania znanych mu przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w pierwotnej wysokości. Natomiast etap trzeci - określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - nastąpić może jedynie w sytuacji bezczynności strony na wezwanie tych organów, tj. wówczas gdy strona nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub też nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącą spółkę ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana; nie jest podważana cena nabycia. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżących wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Rozważania przeprowadzone na podstawie art. 82a ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. obowiązującej od dnia 1 lipca 2008 r.) zachowują aktualność wobec analogicznego unormowania art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jeżeli podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy celne miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10).

W omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżących jest na tyle istotna (ok. 24%), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak "Info-Ekspert" lub "Eurotax" odpowiada wymaganiom art. 140 ust. 8 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "Info-Ekspert", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "Info-Ekspert", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. W niniejszej sprawie strona zarzuca, że organ skorzystał wyłącznie z katalogu "Info-Ekspert", zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W ocenie Sądu, wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego i w świetle złożonych wyjaśnień, organ, co już wyżej wykazano, nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu "Info-Ekspert". Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości. Natomiast z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Nie można, jak chce tego skarżący, a limine odrzucać danych z katalogu stanowiącego specjalistyczne źródło wiedzy.

Trzeba także podkreślić, iż dokonując ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego organy skorzystały również z opinii nr 8/10/2010 z dnia 21 października 2010 r. dołączonej do zgłoszenia celnego. W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z zastosowanymi w niej współczynnikami wpływającymi na wartość pojazdu przesłuchały jej autora - rzeczoznawcę samochodowego S. P.

Dokonując oceny powyższej opinii oraz wyjaśnień jej autora organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania korekty z tytułu "stanu utrzymania i dbałości o pojazd" w wysokości 5% oraz z tytułu "importu prywatnego" w wysokości 4,5%. Jak wynika z zeznań złożonych przez biegłego sporządzającego tę opinię przyjęcie korekty z tytułu "importu prywatnego" nastąpiło z uwagi na okres eksploatacji oraz brak danych odnośnie liczby właścicieli pojazdu. Nie wiadomo z jakich względów zastosowana została korekta z tytułu utrzymania i dbałości o pojazd.

Zasadnie w tej mierze jest stanowisko organów, iż korekta z tytułu "importu prywatnego" ma za zadanie uwzględniać przy dokonywaniu wyceny pojazdu spadek jego wartości z uwagi na sprowadzanie pojazdów z zagranicy przez nieprofesjonalne podmioty oraz gdy dodatkowo występuje niska wiarygodność dokumentów określających pochodzenie pojazdu. Natomiast dokonana korekta z uwagi na "stan utrzymania i dbałości o pojazd" nie została w żaden sposób udokumentowana i w związku z tym nie poddaje się kontroli. Podatnik nie wykazał się inicjatywą dowodową odnośnie wykazania nadzwyczajnego potraktowania sprowadzonego pojazdu z uwagi na stan utrzymania i dbałości o pojazd i to spowodowało, że organy, okoliczności przedstawione przez biegłego odnośnie tego wskaźnika wpływającego na cenę pojazdu, oceniły jako nie uzasadniające obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do wartości rynkowej takiego pojazdu. Organy przyjęły, iż samochód był w przeciętnym stanie utrzymania nieuzasadniającym przyjęcie korekty w tym zakresie. Ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności.

Odnośnie wyroku ETS w sprawie C-313/05 należy zauważyć, iż odnosi się on do przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym a nie do przepisów wyżej cytowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Skarżący nie wskazał czy cały art. 104 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 90 TWE, czy też któryś z jego ustępów. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami - co prowadzi choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy, więc porównać, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Innymi słowy z naruszeniem prawa wspólnotowego (art. 90 TWE) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Art. 25 TWE zostaje naruszony, gdy podatek akcyzowy jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, stanowi cło przywozowe, lub opłatę o skutku równoważnym. Natomiast w Polsce akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Jak stanowi art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6% oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (18,6%) wliczony w jego cenę. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów UE (art. 90 TWE).

W związku z powyższym należało uznać, iż organy nie naruszyły prawa materialnego, podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa. To zaś, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Wyraz oceny materiału dowodowego znalazł natomiast swe odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.