Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1062/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1296/19 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P.S. kwotę 6.117 (słownie: sześć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia 27 lipca 2018r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia z dnia 21 października 2013 r. organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że podatniczka w złożonej deklaracji podatkowej zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2007 r. z tytułu nabycia usług od M.G. w S. (dalej jako "kontrahent 1") oraz od U.K. (W.) w S. (dalej jako "kontrahent 2").

Organ podatkowy w stosunku do kontrahenta 1 stwierdził, iż usługi nie były wykonane, a tym samym faktura nr 316/[...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie wskazał, że decyzją z 25 kwietnia 2013 r. wydaną wobec kontrahenta 1 organ podatkowy określił na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającą z powyższej faktury, a decyzja ta jest ostateczna.

W stosunku do kontrahenta 2 organ podatkowy ustalił, że usługi remontowo-budowlane fakturowane fakturą nr 16/[...] z dnia 28 grudnia 2007 r. miały być wykonywane przez firmę P. Sp. z o.o. w C. (dalej jako "podwykonawca"). Tym samym w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. z 19 września 2011 r. określił Kontrahentowi 2 na podstawie art. 108 ustawy o PTU kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionej faktury nr 16/[...].

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że rozliczone w grudniu 2007 r. faktury wskazujące jako sprzedawcę tych kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty. Uznano, iż firmie podatniczki nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług transportowych i budowlanych od wskazanych kontrahentów.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Pismem z dnia 1 maja 2014 r. podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, domagając się jej uchylenia.

Wyrokiem z 26 listopada 2014 r., III SA/Gl 890/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatniczki.

Od powyższego wyroku podatniczka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki.

1.3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ podatkowy decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. określił ponownie podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że Kontrahent 1 i kontrahent 2 nie świadczyli usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu podatkowego zawodowo kontrahenci ci zajmowali się wystawianiem tzw. "pustych faktur". Decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła:

1) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał Skarżący, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego, materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

2.2. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2020 r., I SA/GL 1296/19, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy rozpoznające niniejszą sprawę prawidłowo uznały, że podatniczka nie dokonała zakupu usług w grudniu 2007 r. od Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, a tym samym wystawione przez te podmioty stanowiły tzw. "puste faktury".

3.3. Sąd zauważył, że rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013 r.

3.4. Sąd zauważył, że niniejszej sprawie organ podatkowy po raz pierwszy wydał decyzję w dniu 21 października 2013 r., określając podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 65.791 zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o 12.980 zł. Decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 10 kwietnia 2014 r., a sprawa ta została przekazana organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Przyjmując zatem fakt, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. należałoby uznać, że wydając decyzję w dniu 10 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy przekroczyłby termin przedawnienia. Co więcej, za nieprawidłowe należałoby uznać zastosowanie przez niego art. 233 § 2 O.p. Jednakże w decyzji tej jednakże zawarto ustalenia, że w dniu 23 października 2013 r. wobec strony wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 dla podatku do towarów i usług za grudzień 2007 r., w wyniku czego został uszczuplony podatek od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 12.980 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k., a w dniu 20 listopada 2013 r. przedstawiono stronie zarzut uszczuplenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. w kwocie 12.980 zł., zaś pismem z dnia 6 listopada 2013 r. organ podatkowy poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 23 października 2013 r. Okoliczność wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego w dniu 23 października 2013 r., jak również skierowania zawiadomienia z dnia 6 listopada 2013 r. znajduje przy tym potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Decyzja ta była jednakże poddana kontroli sądów administracyjnych, albowiem wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 890/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatniczki, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 939/15 oddalił skargę kasacyjną podatniczki wywiedzioną od powyższego wyroku. Fakt, iż na etapie tym nie była podnoszona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie zmienia tego, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze jest brana przez Sąd orzekający pod uwagę z urzędu, w ramach obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a., zaś w postępowaniu kasacyjnym z art. 183 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji należy przyjąć, że nawet gdyby Sąd orzekający w sposób wyraźny nie dokonał w uzasadnieniu swojego wyroku na ten temat oceny prawnej takiego zdarzenia czy okoliczności wpływających na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, zbadał tę kwestie jako warunek wstępny dla dalszego badania zarzutów skargi. W wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, wskazując na treść art. 170 P.p.s.a. stwierdził, że "przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu Sądu drugiej instancji. Wprawdzie Sąd ten, zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 3 § 2 sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, ale tryb tego nadzoru wynika z ustaw, w szczególności z P.p.s.a. Przepisy tej ustawy przewidują środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i od woli stron postępowania zależy, czy środki te zostaną uruchomione. Jeśli strona z takiego środka nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku Sądu pierwszej instancji, wówczas kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu nie mogą być badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej na kolejny wyrok Sądu dotyczący tej samej sprawy. Za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia nie tylko brzmienie art. 170 P.p.s.a., ale także względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeśli więc strona z taką oceną i wskazaniami się nie zgadza, to mimo uwzględnienia jej skargi powinna kwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych orzeczenie, w którym zawarta jest ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 P.p.s.a. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym".

Oznacza to, że w niniejszej sprawie kwestia przedawnienia zobowiązania podlegała już kontroli sądów administracyjnych obu instancji, a dokonując oceny prawidłowości wydania decyzji kasacyjnej przez ówczesny organ odwoławczy uznały, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem możliwym prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji przedawnienia zobowiązania.

3.5. Ponadto zaznaczono, że zawiadomienie z dnia 6 listopada 2013 r. zostało skierowane do pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym i odebrane przez niego w dniu 25 listopada 2013 r. W jego treści wskazano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również zawarto w nim wskazanie, że "uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. – od dnia 23 października 2013 r.". Zatem zawiadomienie to odniosło skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, albowiem spełniało ono podstawowe wymogi stawiane takim zawiadomieniom, jak również zostało doręczone ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi.

3.6. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika skarżącej wyroku Sąd Rejonowego w S. z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt [...], którym skarżąca została skazana za czyn związany z nieprawidłowym rozliczeniem VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz postanowienia z 6 listopada 2019 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko podatniczce o czyn polegający na uszczupleniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., Sad wskazał, że wyrok dotyczy czynów popełnionych w okresie od 25 lutego 2008 r. do 25 stycznia 2009 r., a zatem w innym okresie niż objęty niniejszym postępowaniem. Oznacza to, że wyrok ten pozostaje bez wpływu na bieg terminu zawieszenia wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei powoływane postanowienie o umorzeniu dochodzenia mogłoby być rozpatrywane jedynie w kontekście wskazywanego na wstępie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. o ile byłoby prawomocne. Sąd zaznaczył jednak, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że "późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia. Przepis ten nie wyłącza sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej i doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie.

3.7. Odnosząc się do kwestii pozorności wszczęcia wobec podatniczki postępowania karnoskarbowego, Sąd zauważył, że wątpliwości natury konstytucyjnej, występujące na tle ewentualnego nadużycia procesowego przez organy podatkowe regulacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mogą zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14 (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 350/18). Konsekwencją jest stwierdzenie, że na skutek wszczęcia w dniu 23 października 2013 r. postępowania karnoskarbowego względem skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres 12/2007 w złożonych deklaracjach zaniżyła zobowiązanie podatkowe poprzez bezpodstawne przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności fikcyjne, wystawionych przez Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, czym naraziła podatek na uszczuplenie w łącznej wysokości 12.980 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm., dalej jako "k.k.s."), w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednocześnie brak prawomocnego zakończenia tego postępowania odnosi ten skutek, że termin ten umożliwiał organom wydanie zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie.

3.8. Oceniając rozstrzygnięcie w kontekście norm prawa materialnego, Sąd zauważył, że Kontrahent 1 potwierdził fakt wystawiania pustych faktur na rzecz podatniczki, w tym faktury z grudnia 2007 r., jak również wskazał na wiedzę podatniczki, co do charakteru tych faktur. Nie posiadał samochodów ciężarowych mogących służyć do wykonania usługi transportowej wskazanej w zakwestionowanej fakturze, nie był płatnikiem składek ZUS. Skarżąca przesłuchana w toku postępowania podatkowego poza stwierdzeniem, że usługa ta została wykonana, a wynagrodzenie za nią zapłacone nie pamiętała okoliczności z nią związanych.

W odniesieniu do Kontrahenta 2 i wystawionej przez niego faktury z dnia 28 grudnia 2007 r. Sąd zwrócił uwagę, że została wystawiona w dniu 28 grudnia 2007 r., zaś w jej tytule wskazano "usługa budowlana w m-cu grudniu 2007 r. "według zestawienia", W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd zaakceptował ustalenia organów, że jest to faktura pusta.

3.9. W ocenie Sądu, skoro zatem faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W rezultacie, z uwagi na to, że transakcji między podatniczką a Kontrahentem 1 i Kontrahentem 2 nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą jest oczywiste. Trudno bowiem uznać, ze podatniczka, odliczając podatek z "pustej faktury" sensu stricto, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 18 marca 2020 r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1296/19.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (,,o.p."), art. 121 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70 § 7 pkt 1 o.p., art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (,,k.k.s."), art. 44 § 1, 3 i 5 k.k.s., art. 113 k.k.s. i art. 17 § 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (,,k.p.k."), poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia na skutek uznania, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia w sytuacji, gdy prowadzenie postępowania karnego skarbowego stanowiło nadużycie prawa przez organy podatkowe, które jest sprzeczne z zasadą legalizmu i zaufania, na skutek czego prowadzenie postępowania karnego nie powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 3 kwietnia 2015 r. lub ewentualnie od 1 stycznia 2019 r., a zatem decyzja Dyrektora została wydana po upływie terminu przedawnienia,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika, jakiej sąd I instancji dokonał oceny prawnej zarzutu nadużycia prawa przez organy podatkowe podniesionego w piśmie z 9 grudnia 2019 r. i na rozprawie 10 grudnia 2019 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena, czy organy podatkowe nadużyły prawa i w jaki sposób usunąć skutki tego naruszenia mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi - natomiast milczenie w tej kwestii uniemożliwia Skarżącej poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji, rozstrzygając tę kwestię i w znaczący sposób utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

4.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono, m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 31 lipca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia, jak wywodzi skarżąca, czy istniało w dacie wydania zaskarżonej decyzji, twierdzi organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji.

7.2. Podkreślenia wymaga, że w sprawie niesporne są okoliczności faktyczne. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. z tym samym dniem upływał również termin przedawnienia karalności czynu polegającego na uszczupleniu VAT za grudzień 2007 r. (art. 44 § 1 pkt 1 i § 3 k.k.s.). Poza sporem jest także fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 23 października 2013 r., wszczął dochodzenie w sprawie VAT za 2007 r., zawieszając bieg terminu przedawnienia podatku o 69 dni, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie 22 listopada 2013 r. skarżącej zostały przedstawione zarzuty, co spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia karalności czynu do 31 grudnia 2018 r., zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s. Sąd Rejonowy w S., wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III K 18/15, skazał skarżącą za czyn związany z nieprawidłowym rozliczeniem VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

7.3. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne, Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. była już wcześniej poddana kontroli sądów administracyjnych. WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 890/14, oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 939/15, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od powyższego wyroku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, fakt, że na etapie tym nie była podnoszona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie zmienia tego, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze jest brana przez Sąd orzekający pod uwagę z urzędu, w ramach obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a., zaś w postępowaniu kasacyjnym z art. 183 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że nawet gdyby Sąd orzekający w sposób wyraźny nie dokonał w uzasadnieniu swojego wyroku na ten temat oceny prawnej takiego zdarzenia czy okoliczności wpływających na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, zbadał tę kwestie jako warunek wstępny dla dalszego badania zarzutów skargi. Oznacza to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kwestia przedawnienia zobowiązania podlegała już kontroli sądów administracyjnych obu instancji, a dokonując oceny prawidłowości wydania decyzji kasacyjnej przez ówczesny organ odwoławczy, Sądy uznały, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem możliwym prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji przedawnienia zobowiązania.

7.4. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika skarżącej wyroku Sądu Rejonowego w S. z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt [....], którym skarżąca została skazana za czyn związany z nieprawidłowym rozliczeniem VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz postanowienia z 6 listopada 2019 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko podatniczce o czyn polegający na uszczupleniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrok dotyczy czynów popełnionych w okresie od 25 lutego 2008 r. do 25 stycznia 2009 r., a zatem w innym okresie niż objęty niniejszym postępowaniem. Oznacza to, że wyrok ten pozostaje bez wpływu na bieg terminu zawieszenia wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że późniejsze przedawnienie karalności tego czynu nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepis ten nie wyłącza sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej i doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie.

7.5. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, z dniem 1 stycznia 2019 r. prowadzenie dochodzenia stało się oczywiście bezcelowe ze względu na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania karnego skarbowego powinno zostać wydane już w styczniu 2019 r. Jednocześnie toczyło się postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2019 r., która została doręczona w dniu 11 lipca 2019 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję w dniu 7 sierpnia 2019 r. W skardze kasacyjnej zauważono, że wniesienie skargi na decyzję do sądu administracyjnego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na mocy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Następnie w dniu 6 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył dochodzenie ze względu na przedawnienie karalności, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2018 r.

7.6. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej w świetle przedstawionych okoliczności nadużycie prawa przez organy podatkowe przejawia się w dwóch aspektach:

1) prowadzeniem postępowania karnego skarbowego 11 miesięcy po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu, które nastąpiło w dniu 1 stycznia 2019 r.,

2) prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, które nie mogło doprowadzić do wydania wyroku skazującego, bowiem ze względu na konstrukcję czynu ciągłego uszczuplenie podatku za grudzień 2007 r. stanowiło jeden czyn wraz z uszczupleniem podatku za okres od stycznia do grudnia 2008 r., za który Skarżąca została skazana w wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., który stał się prawomocny w dniu 2 kwietnia 2015 r.

W ocenie Autora skargi kasacyjnej, w obydwu przypadkach cele postępowania karnego nie mogły być zrealizowane ze względu na przedawnienie karalności zarzucanych czynów. Już sam ten fakt wskazuje na to, że postępowanie karne było prowadzone w innych celach niż cele postępowania karnego. Jedynym celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego po którejkolwiek z ww. dat było sztuczne przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konkludując, Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że prowadzenie dochodzenia w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 6 listopada 2019 r. stanowiło nadużycie prawa przez organy podatkowe, ponieważ:

1) wiadomym było, że dochodzenie nie może prowadzić do skazania ze względu na przedawnienie karalności zarzucanego czynu,

2) nie było żadnego prawnego uzasadnienia do prowadzenia dochodzenia aż 11 miesięcy po upływie przedawnienia karalności do listopada 2019 r.,

3) poza zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzenie w tym okresie dochodzenia nie miało żadnego innego celu,

4) umorzenie dochodzenia zbiegło się z wniesieniem skargi na decyzję, a innymi słowy wygaśnięcie jednej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zbiegło się z wystąpieniem innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co trudno uznać za przypadek z tego względu że Naczelnik łączy w sobie funkcję organu podatkowego i finansowego organu postępowania przygotowawczego.

8. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedstawionej argumentacji, należy stwierdzić, że znajdują one częściowe uzasadnienie.

9.1. Przede wszystkim nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu kwestia przedawnienia zobowiązania podlegała już kontroli sądów administracyjnych obu instancji, a dokonując oceny prawidłowości wydania decyzji kasacyjnej przez ówczesny organ odwoławczy Sądy uznały, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

9.2. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem faktu, że Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że do przedawnienia zobowiązania doszło po wydaniu wyroków powoływanych przez Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 890/14 oddalający skargę oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 939/15 oddalający skargę kasacyjną wywiedzioną od tego wyroku. Tymczasem, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia ustała z dniem 31 grudniem 2018 r., tj. z dniem ustania karalności czynu. W rezultacie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogła zostać rozstrzygnięta przez sądy administracyjne sprawujące kontrolę nad rozstrzygnięciami wydawanymi w zakresie zobowiązania podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Z oczywistych powodów Sądy mogły bowiem dokonać oceny wyłącznie tych zdarzeń, które miały miejsce przed wydaniem wyroków. Stanowisko przedstawione przez Sądy orzekające w sprawie nie mogło natomiast obejmować zdarzeń mających miejsce po wydaniu wyroków, a potencjalnie wpływających na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem przeszkód na obecnym etapie postępowania, by poddać kontroli sądowej te okoliczności, które warunkują bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wystąpiły po wcześniejszych wyrokach Sądów wydanych w zakresie spornego zobowiązania podatkowego.

10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy ocenić, jaki wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. mają okoliczności związane ze wszczęciem, prowadzeniem i ostatecznie umorzeniem postępowania karnego skarbowego.

10.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że skarżąca nie kwestionuje skierowania do niej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego i jego treści. Skarżąca kwestionuje natomiast skuteczność tej czynności z uwagi na nadużycie prawa, jakie się z tym wiązało.

10.3. Zagadnienie nadużycia prawa podatkowego w kontekście jego wpływu na zastosowania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 (oba wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd tam wyrażony jest podzielany przez skład orzekający w tej sprawie.

10.4. W powołanym wyroku NSA zaznaczył, że koncepcja, zgodnie z którą sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego może budzić uzasadnione wątpliwości. Jednakże możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

10.5. Zauważyć należy, że w literaturze przedmiotu często podnosi się, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, "profilaktycznym" wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. Umarzając postępowanie z braku cech przestępstwa lub wykroczenia, organy "traktują normę prawną instrumentalnie i arogancko" (O. Nieczepa, Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z 16 stycznia 2013 r., I FSK 1208/11. Glosa, 2015.; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych - analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratura i Prawo" 2011/2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, "Monitor Podatkowy" 2012/4, s. 14.). W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154.).

10.6. W literaturze przedmiotu krytykowane jest stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrażono opinię, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać będzie obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi przejawu nadużycia władzy (M. Wojtuń, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116).

10.7. Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne jest poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, gdzie NSA, odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14."

10.8. Naczelny Sąd Administracyjny posiada jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

10.9. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już pogląd, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku" ( wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17). W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że z zasadą zaufania wiąże się zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni (m.in. poprzez określenie warunków przetargu i kontrole podatkowe), po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej i podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zasada pewności prawa (uzasadnionych oczekiwań) wynika nie tylko z krajowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, że (OTK ZU nr 5/2000, s. 690), ale również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 TS wskazał, że [...], prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W omawianym wyroku, NSA odniósł przedstawione tezy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa.

10.10. Przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie odwołanie się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej nastąpiło w następujących okolicznościach:

- w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

- z tym samym dniem upływał również termin przedawnienia karalności czynu polegającego na uszczupleniu VAT za grudzień 2007 r., zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 i § 3 k.k.s.

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 23 października 2013 r., wszczął dochodzenie w sprawie VAT za 2007 r., zawieszając bieg terminu przedawnienia podatku o 69 dni, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

- 22 listopada 2013 r. skarżącej zostały przedstawione zarzuty, co spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia karalności czynu do 31 grudnia 2018 r. zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s.

- Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt [...], skazał skarżącą za czyn związany z nieprawidłowym rozliczeniem VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

- decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r. (doręczoną w dniu 11 lipca 2019 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 lipca 2018 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

- skarżąca wniosła skargę na tę decyzję w dniu 7 sierpnia 2019 r.

- w dniu 6 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył dochodzenie ze względu na przedawnienie karalności, które nastąpiło 31 grudnia 2018 r.

10.11. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, że z dniem 31 grudnia 2018 r. prowadzenie dochodzenia stało się oczywiście bezcelowe ze względu na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Organ prowadził natomiast postępowanie karne skarbowe 11 miesięcy po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu. Fakt ten jednoznacznie dowidzi, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone w innych celach niż cele postępowania karnego. Jedynym celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10.12. W rezultacie zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 6 listopada 2019 r. stanowiło nadużycie prawa przez organy podatkowe. W tym okresie wiadomym było, że dochodzenie nie może prowadzić do skazania ze względu na przedawnienie karalności zarzucanego czynu i nie było żadnego prawnego uzasadnienia do prowadzenia dochodzenia aż 11 miesięcy po upływie przedawnienia karalności do listopada 2019 r. Poza zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzenie w tym okresie dochodzenia nie miało żadnego innego celu. Należy także zaznaczyć, że umorzenie postępowania karnego skarbowego zbiegło się z wniesieniem skargi na decyzję, co – jak słusznie zauważył Autor skargi kasacyjnej – oznaczało pojawienie się nowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która zastąpiła przesłankę, która ustała. Nie bez znaczenia dla oceny tej sytuacji jako nadużycia prawa przez organy jest okoliczności, że funkcje organu podatkowego i finansowego organu postępowania przygotowawczego skupiają się jednym organie, którym w okolicznościach faktycznych tej sprawy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Organ ten miał zatem możliwość dokonywania określonych czynności procesowych w ramach postępowania podatkowego i karnego skarbowego, by osiągnąć skutek w postaci nieograniczonego w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego.

10.13. W świetle okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, nie ulega wątpliwości Sądu, że wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Wskazane okoliczności związane w szczególności z prowadzeniem i umorzeniem postępowania karnego skarbowego świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy braku możliwości zrealizowania jakiegokolwiek celu zakładanego przez prawo karne skarbowe na skutek przedawnienia karalności czyny z dniem 31 grudnia 2018 r. W rezultacie od dnia 1 stycznia 2019 r. organy nie mogą skutecznie powoływać się określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej.

11.1. Niezasadne jednak Autor skargi kasacyjnej upatruje nadużycia prawa przez organy w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, które nie mogło doprowadzić do wydania wyroku skazującego, bowiem ze względu na konstrukcję czynu ciągłego uszczuplenie podatku za grudzień 2007 r. stanowiło jeden czyn wraz z uszczupleniem podatku za okres od stycznia do grudnia 2008 r., za który Skarżąca została skazana wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., który stał się prawomocny 2 kwietnia 2015 r.

11.2. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego. Nie można zatem zaakceptować argumentacji skargi kasacyjnej o konieczności uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości odrębnego ukarania za czyn polegający na uszczupleniu podatku za grudzień 2007 r., ma uprzednie ukaranie za czyn dotyczącego okresu od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., które wynikają z obowiązującej w polskim prawie koncepcji czynu ciągłego. Analiza w tym zakresie wymagałaby szczegółowych ustaleń dotyczących relacji pomiędzy ewentualnymi rozstrzygnięciami, w zakresie których właściwe są wyłącznie sądy powszechne. Ponadto, sąd administracyjny byłby zmuszony do antycypowania rozstrzygnięcia sądu powszechnego, które w okolicznościach sprawy w ogóle nie mogłoby zapaść ze względu na przedawnienie karalności czynu.

11.3. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w S. z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt [...], którym skarżąca została skazana za czyn związany z nieprawidłowym rozliczeniem VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz postanowienia z 6 listopada 2019 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko podatniczce o czyn polegający na uszczupleniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., wskazał, że wyrok dotyczy czynów popełnionych w okresie od 25 lutego 2008 r. do 25 stycznia 2009 r., a zatem w innym okresie niż objęty niniejszym postępowaniem. Oznacza to, że wyrok ten pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

12. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawnej zarzutu nadużycia prawa przez organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii pozorności wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, również podnoszonej w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 12 grudnia 2019 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma ona wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zauważył, że wątpliwości natury konstytucyjnej, występujące na tle ewentualnego nadużycia procesowego przez organy podatkowe regulacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogą zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14 (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 350/18). Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wyraził zatem pogląd o braku wpływu nadużycia prawa przez organy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek jest stanowisko przeciwne do prezentowanego przez Autora skargi kasacyjnej, okoliczności ta nie może stanowić podstawy dla skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

13. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

14. Prowadząc ponownie postępowanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, w szczególności w zakresie wpływu nadużycia prawa przez organy na możliwości skutecznego powoływania się przez organ na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ winien uwzględnić fakt, że w związku z instrumentalnym prowadzeniem i zwłoką w umorzeniu postępowania karnego skarbowego przesłanka wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywoływała skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko do dnia 31 grudnia 2018 r., tj. do dnia przedawnienia karalności czynu, którego postępowanie dotyczyło.

15. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).