Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 635/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 73 par. 1, art. 76 par. 1, art. 53a, art. 55 par. 2,, art. 62a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 99 ust. 1, ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług z dnia [...] za luty 2006 r. w kwocie 2.750 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. odpowiednio: 2.691,53 zł na należność główną i 58,47 zł na odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] deklarację VAT-7 za luty 2006 r., w której wykazał kwotę 24.253.817 zł jako podatek podlegający wpłacie.

W dniu 24 kwietnia 2006 r. A. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2006 r., w wyniku której powstała nadpłata za luty 2006 r. w kwocie 3.703 zł, która została zwrócona na rachunek bankowy spółki.

Z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS: [...] wynika, że spółka z dniem [...] 2007 r. przeniosła siedzibę firmy, która obecnie mieści się w L., przy ul. G., co oznacza, że organem właściwym miejscowo dla podatku od towarów i usług stał się Urząd Skarbowy.

W dniu 28 grudnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.948.773 zł, która została uregulowana przez spółkę w dniu 27 grudnia 2007 r.

Następnie w dniu 21 lutego 2008 r. spółka złożyła - za pośrednictwem poczty - do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7:

- za luty 2006 r., w której wykazano kwotę 24.247.364 zł jako podatek podlegający wpłacie,

- za listopad 2007 r., w której wykazano kwotę 18.284.914 jako podatek podlegający wpłacie, a które wpłynęły do urzędu skarbowego w dniu 25 lutego 2008 r.

W wyniku ich złożenia, na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstały z jednej strony nadpłata podatku za luty 2006 r. w kwocie 2.750 zł, z drugiej strony zaś zaległość w podatku za listopad 2007 r. w kwocie 336.141 zł.

W tym samym dniu, tj. 25 lutego 2008 r. do urzędu skarbowego wpłynęły również wnioski spółki z dnia 13 lutego 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2006 r. oraz o zaliczenie tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r.

Następnie w dniu 25 lutego 2008 r. spółka złożyła - za pośrednictwem poczty - do urzędu skarbowego kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą 18.290.966 zł jako podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Korekta deklaracji za listopad 2007 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 28 lutego 2008 r., w związku z czym na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstała zaległość za listopad 2007 r. w kwocie 342.193 zł.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadpłatę za luty 2006 r. w kwocie 2.750 zł, uwzględniając wniosek spółki z dnia 13 lutego 2008 r. zaliczył na poczet zaległości za listopad 2007 r., odpowiednio: 2.691,53 zł na należność główną i 58,47 zł na odsetki za zwłokę, przy czym zaliczenia tego dokonał na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 25 lutego 2008 r.

Na to postanowienie, spółka złożyła zażalenie, a wnosząc o jego uchylenie zakwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia.

Stwierdziła, że organ podatkowy rozstrzygając o rozliczeniu poszczególnych kwot nadpłat, zwrotów i zaległości podatkowych winien rozpatrzyć materiał dowodowy wraz z przepływami finansowymi całościowo. Jej zdaniem, z punktu widzenia przepływów pieniężnych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 po stronie Skarbu Państwa nastąpiło uszczuplenie jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości podatkowych nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Wyjaśniła, że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału i pełnią rolę kompensacyjną i odszkodowawczą, a także gwarancyjną i represyjną. Odwołała się do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a na poparcie swojego stanowiska w sprawie daty zaliczenia nadpłat podatku spółka wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 616/04, w którym Sąd stwierdził, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa ( ... ) nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej.

Ponadto spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku następuje z dniem otrzymania przez organ podatkowy dyspozycji podatnika w sprawie zaliczenia. Jej zdaniem, zaliczenie to winno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty, a skoro tak się nie stało, zarzuciła naruszenie przepisów art. art. 59, 62, 76 i 76b oraz art. 12 Ordynacji podatkowej dotyczących zachowania terminów.

W rozpoznaniu tego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, natomiast stosownie do art. 103 tej ustawy, w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej.

Jak wynika z kolei z art. 99 ust. 12 ww. ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego, o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie oznacza to, iż spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Skoro dokonane przez w tym terminie wpłaty nie odpowiadały wysokości zadeklarowanych przez nią w skorygowanych deklaracjach podatkowych zobowiązań podatkowych, to konsekwencją tego było z jednej strony powstanie nadpłat w rozliczeniu za miesiące, za które dokonane wpłaty przewyższały wysokość zadeklarowanego podatku oraz odpowiednio powstanie zaległości podatkowych w rozliczeniu za miesiące, za które wysokość dokonanych przez nią wpłat była niższa niż zadeklarowane kwoty podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana powstała w wyniku korekty deklaracji VAT-7 kwota nadpłaty za luty 2006 r. i kwota zaległości za listopad 2007 r., natomiast sporny jest moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Wskazując, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz, że stosownie do przepisu art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, powstaje ona, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, organ podniósł, że ten ostatni przepis jednoznacznie określa moment powstania nadpłaty - z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Stąd, w jego ocenie brak jest podstaw do przyjęcia argumentacji spółki, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że art. 76 § 1 cytowanej ustawy stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa wart. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast zgodnie z art. 76a § 1 cyt. ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowe, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 oznacza, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Odnosząc się natomiast do momentu, z którym wskazane nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, organ wyjaśnił, że został on określony wart. 76a § 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1. powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa wart. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz §2,

2. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W rozpatrywanej sprawie, nadpłata powstała w sytuacji określonej wart. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z tego względu jej zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym mowa w wyżej cytowanym art. 76a § 2 pkt 2.

Pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych wart. 12 § 6 ww. ustawy, np. nadania deklaracji w polskiej placówce operatora publicznego. Organ podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych, przykładowo, bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji, czy też wniosku o zaliczenie, skutkującym skróceniem terminu do dokonania czynności lub koniecznością wypłaty oprocentowania nadpłaty.

W myśl art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Sposób sformułowania tego przepisu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Sposób i czas załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe został określony w rozdziale 4 działu IV Ordynacji podatkowej oraz w przepisach szczególnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż z wykładni gramatycznej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności z zestawienia zwrotów:

"Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym" (art. 99 ust. 1) oraz "Zwrot różnicy podatku następuje ( ... ) w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika" (art. 87 ust. 2) wynika, że bieg terminów do zwrotu, jak również zaliczenia, rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji (rozliczenia) do urzędu, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji i innych podatników, czasem działania innych instytucji niż organy podatkowe (urzędów pocztowych, urzędów konsularnych, dowódców jednostek wojskowych, kapitanów statków, administracji zakładów karnych), ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i tym samym uzyskiwania oprocentowania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok NSA z dnia 1 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 213/99, ONSA 2001/2/72 oraz z dnia 16 lutego 1999 r. sygn. akt. III SA 2322/98, LEX nr 38142.

Z tego względu żądanie spółki by zaliczenia nadpłaty VAT za luty 2006 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za listopad 2007 r. dokonać z dniem nadania na poczcie wniosku z dyspozycją w sprawie zaliczenia - zostało uznane za nieuzasadnione.

Sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych reguluje przepis art. 53 § 4 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skoro, w myśl cytowanego wyżej art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 ww. ustawy jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. prawidłowo zostały naliczone za okres od 28 grudnia 2007 r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia, włącznie z tym dniem, wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Od tego postanowienia A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 76a § 2 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 6, a także art. 53 § 1 w zw. z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej.

Wnosząc o jego uchylenie, a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, skarżąca spółka wskazała, że w jej ocenie, mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczące zaliczania wpłat, nadpłat i zwrotu podatku oraz terminów, uznać należy, iż skoro ustawodawca stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty na jego poczet, a to następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a przy tym nie zdefiniowano w ustawie pojęcia "dzień złożenia", to stosownie do art.12 Ordynacji podatkowej jest to dzień nadania wniosku w placówce pocztowej. Nieuprawnione zatem było naliczenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę za okres pomiędzy wysłaniem wniosku, a jego otrzymaniem przez ten organ.

Autor skargi podnosząc, że przedmiotem sporu nie jest ani kwota wykazanej ostatecznie nadpłaty za luty 2006 r., ani kwota zaległości za listopad 2007 r., podkreślił, że spór dotyczy momentu powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zarzucając przy tym, że uzasadnienie orzeczenia organu odwoławczego w znacznej mierze zawiera dosłowne przytoczenie przepisów Ordynacji regulujących zasady i tryb zaliczania nadpłat, definiujących pojęcie "zaległości podatkowej", czy też regulujących zasady naliczania odsetek za zwłokę i daleko idącą generalizację tez zawartych w powołanych wyrokach NSA.

Podkreślono, że organ podatkowy nie dokonywał żadnego procesu weryfikacji złożonego przez spółkę oświadczenia wiedzy w postaci korekty deklaracji, co nie daje podstaw do twierdzenia, że bieg terminu do przeprowadzenia jakichkolwiek działań przez organy może rozpocząć się dopiero po otrzymaniu skorygowanej deklaracji przez administrację skarbową. Co więcej, organ nie ma nawet ustawowo wskazanego terminu na weryfikowanie nadpłaty i jej zaliczenie, albowiem następuje to automatycznie z określonym dniem. Zatem, w rozważanym stanie faktycznym nie jest właściwie przedmiotem sporu kwestia początku biegu terminów rozpatrzenia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych (bo takich terminów w ustawa nie przewiduje), lecz z jakim dniem owo zaliczenie ma nastąpić.

Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 12 § 2 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim, dlatego że regulacja ta pozostaje w ewidentnym, bezpośrednim związku z kluczowymi dla sprawy unormowaniem zawartym w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji ("Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem (. . .) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty."). Ewidentność tego związku jest widoczna również dlatego, że w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 12 § 2 trzykrotnie zastosowano pojęcie "złożenia" zaś dwukrotnie posłużono się wyrazami synonimicznymi wynikającymi z odrębności prawnych czynności związanych z ekspediowaniem pism, w tym m.in. w pkt 6 tego przepisu użyto pojęcia "nadanie w polskiej placówce pocztowej". Ten zabieg redakcyjny był – w jej ocenie – prostą konsekwencją tego, że pojęcie to jest stosowane w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 - Prawo pocztowe (zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy przez "nadanie" należy rozumieć polecenie doręczenia przesyłki lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym oraz przekazania druku bezadresowego zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej). Niezależnie od tego w art. 76a §2 Ordynacji nawet nie napomknięto o tym, że dla celów zaliczenia konieczne jest złożenie deklaracji czy wniosku bezpośrednio w urzędzie skarbowym.

Za nieprawidłowością rozstrzygnięcia przyjętego przez organy podatkowe przemawia także – w ocenie strony skarżącej – to, że z zaległością podatkową mamy do czynienia wówczas, gdy budżet państwa (samorządu) nie dysponuje należnymi mu środkami finansowymi (z reguły wskutek opóźnień w spłacie zobowiązań podatkowych, ale także z innych przyczyn wskazanych w art. 51 i 52 Ordynacji). Należało zatem rozważyć, czy realne otrzymanie przez urząd skarbowy korekt deklaracji VAT - 7 (wraz z wnioskami o zaliczenie wykazanych w nich nadpłat podatku na poczet zaległości podatkowych powstałych za późniejsze okresy rozliczeniowe) wywołuje skutek materialnoprawny w postaci powstania zaległości podatkowej.

Jej zdaniem, przepis art.73 §1 pkt 6 Ordynacji nie może prowadzić do bezkrytycznego pokrzywdzenia podatników, ponieważ powoduje to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art.2 Konstytucji RP, jako, że podatnik będzie podwójnie pokrzywdzony - mając na uwadze brzmienie art.73 §1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji, gdyż mimo wcześniejszej zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, miałby być jednocześnie karany w formie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro Skarb Państwa nie poniósł szkody, rozumianej jako brak wpłaty dokonanej przez podatnika, nie można mówić o obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, pełniących funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą i będących formą odpłatności ze strony podatnika, związanej z faktem, że Skarb Państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych.

Reasumując, autor skargi zauważył, że wcześniejsza obiektywnie istniejąca nadpłata powinna automatycznie pomniejszać późniejsze zobowiązanie podatkowe. W szczególności powinno to bowiem następować w przypadku, gdy mamy do czynienia dokładnie z tą samą kwotą należności. W niniejszej sprawie, te same kwoty, które zwiększyły podatek naliczony za luty 2006 r. (zmniejszając kwotę do wpłaty), równocześnie zmniejszyły kwotę podatku naliczonego za listopad 2007 r. (zwiększając zobowiązanie do wpłaty). Kwota podatku naliczonego nie uległa zwiększeniu, ale została przesunięta z jednego okresu rozliczeniowego do innego okresu rozliczeniowego. Niezależnie zatem od tego, że VAT jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, to wykazanie podatku w niewłaściwym okresie i naprawienie tego błędu nie zmienia globalnie kwoty podatku naliczonego. Z tego względu uzasadniona jest teza, że w rozpatrywanym przypadku, nadpłata nie powstała bynajmniej w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji, lecz na zasadach ogólnych, czyli w dacie zapłaty podatku w zawyżonej wysokości (zgodnie z art.73 § 1 pkt 1 Ordynacji), co oznacza, że spór dotyczący momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej traci rację bytu - nadpłata, która powstała wskutek zapłaty dokonanej na podstawie pierwotnej deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r. musi ex lege pomniejszyć zobowiązanie podatkowe w tej samej kwocie za listopad 2007 r. W konsekwencji, nieprawidłowe było zastosowanie przez organy podatkowe w postępowaniu przepisu art. 73 §1 pkt 6 Ordynacji. Dodatkowe zaś nałożenie na podatnika sankcji, w postaci odsetek za zwłokę w związku de facto z wykazaniem podatku naliczonego w nieprawidłowym okresie, budzi wątpliwości z punktu widzenia przepisów unijnych - nie przewidują one karania podatników za tego rodzaju błędy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – wskazać należy, iż stan faktyczny, w którym skarżąca spółka:

- w dniu 23 marca 2006 r. złożyła deklarację VAT-7 za luty 2006 r., w której wykazała kwotę 24.253.817 zł jako podatek podlegający wpłacie, i na wniosek spółki z dnia 20 marca 2006 r. na poczet tego zobowiązania zaliczona została kwota zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r.

- w dniu 24 kwietnia 2006 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2006 r., w wyniku której na karcie kontowej powstała nadpłata za luty 2006 r. w kwocie 3.703 zł,

- w dniu 28 grudnia 2007 r. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.948.773 zł, która została uregulowana w dniu 27 grudnia 2007 r.,

- w dniu 21 lutego 2008 r. złożyła - za pośrednictwem poczty korekty deklaracji VAT-7: za luty 2006 r., w której wykazano kwotę 24.247.364 zł jako podatek podlegający wpłacie oraz za listopad 2007 r., w której wykazano kwotę 18.284.914 jako podatek podlegający wpłacie / data wpływu do urzędu skarbowego w dniu 25 lutego 2008 r. / - pozostaje poza sporem.

Te ostatnie korekty wpłynęły do organu podatkowego 25 lutego 2008 r. razem z wnioskami spółki z 13 lutego 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty za luty 2006 r. i jej zaliczenie na poczet zobowiązania za listopad 2007 r., zaś w dniu 28 lutego 2008 r. do urzędu skarbowego wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. (wysłana 25 lutego), zwiększająca zaległość do kwoty 342.193 zł.

Organ podatkowy dokonał wnioskowanego wcześniej zaliczenia nadpłaty, czyniąc to jednak na dzień 25 lutego 2008 r. (data wpływu do urzędu skorygowanej deklaracji za luty 2006 r. i wniosków), a nie - tak jak oczekiwała skarżąca spółka najpóźniej na dzień wysłania wniosku.

W przedstawionym stanie faktycznym poza sporem pozostaje powstała w wyniku dokonanej korekty deklaracji VAT-7 kwota nadpłaty za luty 2006r. i kwota zaległości za listopada 2007r., natomiast spór sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii:

1/ w jakim momencie powstała nadpłata oraz

2/ jaki dzień należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia, trzeba mieć na względzie, że zgodnie z przepisem art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535) – zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, natomiast stosownie do art. 103 tej ustawy, w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej. Jak wynika z kolei z art. 99 ust. 12 ww. ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W świetle tych regulacji, nie ulega wątpliwości, iż spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Skoro dokonane przez nią w tym terminie wpłaty nie odpowiadały wysokości zadeklarowanych przez nią w skorygowanych deklaracjach podatkowych zobowiązań podatkowych, to konsekwencją tego było z jednej strony powstanie nadpłat w rozliczeniu za miesiące, za które dokonane wpłaty przewyższały wysokość zadeklarowanego podatku oraz odpowiednio powstanie zaległości podatkowych w rozliczeniu za miesiące, za które wysokość dokonanych przez nią wpłat była niższa niż zadeklarowane kwoty podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, natomiast, w jakim dniu powstaje nadpłata określa przepis art. 73 § 1 tej ustawy, w zależności od zdarzenia ją powodującego.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w sprawie ma zastosowanie regulacja zawarta w punkcie 6 ostatnio powołanego przepisu, zgodnie z którym nadpłata w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji.

Warto zwrócić uwagę, iż w wyroku z dnia 24 października 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 36/06 / LEX nr 280366 /, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej, w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Od dnia 1 września 2005 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), znowelizowano nią art. 73 w § 1 pkt 6, ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji, w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. A zatem od dnia 1 września 2005 r., zaliczenie nadpłaty ma miejsce dopiero z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji, a to na podstawie przepisu art. 76a § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie jak rozumieć termin "z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty", Sąd aprobuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że należy go odnieść do dnia wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień nadania ich w polskiej placówce nadawczej.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z dnia 18 marca 2008 r., w sprawie I SA/Gd 31/08 / LEX nr 439945 /, zgodnie, z którym "Dzień złożenia deklaracji oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy".

Zarówno złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenia nadpłaty należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, a to z tej prostej przyczyny, że nie wie czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Tożsamy sposób rozumienia zwrotu "złożenie deklaracji" został zaprezentowany w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 591/07, niepubl.).

Sąd nie podziela tym samym poglądu strony skarżącej, że wykładnia art. 76a § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana w związku z art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że norma zawarta w wymienionym ostatnio przepisie odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast, co należy rozumieć przez pojecie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" o jakim mowa w art. 76a § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, skoro "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy, to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia winsoku o stwierdzenie nadpłaty był 25 luty 2008r., czyli dzień, w której organ otrzymał wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zasadnie z tą datą dokonał zaliczenia nadpłaty.

Strona skarżąca nie kwestionuje, że w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 doszło do powstania nadpłaty podatku za luty 2006r. w kwocie 2.750 zł, a jednocześnie w podatku za listopad 2007 r. powstała zaległość w kwocie 336.141 zł.

Uwzględniając wniosek spółki z dnia 13 lutego 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nadpłatę za luty 2006 r. w kwocie 2.750 zł, zaliczył na poczet zaległości za listopad 2007 r., odpowiednio: 2.691,53 zł na należność główną 58,47 zł na odsetki za zwłokę, przy czym zaliczenia tego dokonał prawidłowo na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 25 lutego 2008r.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej dostrzega, iż przedstawiona wyżej, mająca w sprawie zastosowanie regulacja prawna zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług może być postrzegana jako niekorzystna dla podatników. Nie pozostaje ona jednak, zdaniem sądu, w kolizji z zasadami wynikającymi z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, a odmienność tej sytuacji w porównaniu do położenia prawnego podatników innych podatków uzasadniać może nie tylko okoliczność, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale także fakt, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przewiduje uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji także wówczas, gdy pierwotna deklaracja była prawidłowa /zgodna z prawem/, lecz po jej złożeniu wystąpiły normatywnie określone okoliczności uzasadniające zmianę pierwotnego rozliczenia, polegającą na zmniejszeniu kwoty podatku należnego lub zwiększeniu kwoty podatku naliczonego, co w ostateczności również prowadzić może, lecz nie musi, do powstania nadpłaty /por.: art. 42 ust. 13, art. 83 ust. 8 i 10 powołanej ustawy, a także jej art. 86 ust. 13/.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.