Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2189/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1889/15 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] z siedzibą w G. kwotę 1 037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 1889/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. [...] (dalej: Wnioskodawczyni, Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni podała, że jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową prowadzącą działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1450 ze zm.) mającą na celu gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, ze zm.).

Pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej klientów strony (członków) zdarza się, że udzielony przez stronę kredyt lub pożyczka pieniężna nie są zwracane w terminie określonym w umowie. Równocześnie oprócz kwoty głównej kredytu lub pożyczki, strona nie otrzymuje należnych mu odsetek, naliczonych od kwoty kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także innych opłat i należności wynikających z cenników obowiązujących u strony. Wskazane wierzytelności pieniężne wobec członków (a także byłych członków) strony dochodzone są przed sądami powszechnymi, które oprócz kwot należnych stronie z tytułu samej wierzytelności (kwoty głównej i odsetek) zasądzają na rzecz strony także zwrot kosztów postępowania sądowego, tj. wniesionego wpisu sądowego, kosztów zastępstwa procesowego, itp.

W latach 2012-2013 Wnioskodawczyni dokonała zbycia opisanych wyżej, wymagalnych wierzytelności pieniężnych, w skład których wchodziły następujące elementy składowe: należność główna odpowiadająca kwocie niespłaconego kredytu lub pożyczki pieniężnej, powiększonego o skapitalizowane odsetki; należności z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek; należności z tytułu opłat za dodatkowe czynności i usługi wykonywane przez stronę w związku z udzieleniem i dochodzeniem zwrotu kredytu lub pożyczki pieniężnej; zasądzone przez sądy powszechne należności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Nabywcą wierzytelności była spółka posiadająca osobowość prawną, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga, tj. w kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej Nabywca, Emitent). Równocześnie ze zbyciem wierzytelności, Wnioskodawczyni dokonała objęcia emisji skryptów dłużnych wyemitowanych przez Nabywcę, zobowiązując się do opłacenia pełnej wartości emisyjnej skryptów. Warunki emisji skryptów dłużnych przewidywały, że skrypty dłużne zostaną wykupione przez Emitenta najpóźniej w dacie wymagalności, co skutkować będzie ich umorzeniem. Wnioskodawczyni wskazała, że w umowie cesji wierzytelności zawartej z Nabywcą przewidziane zostało bezwarunkowe przeniesienie własności zbywanych wierzytelności w zmian za określoną kwotowo cenę sprzedaży. Rozliczenie należnej stronie ceny sprzedaży wierzytelności, zgodnie z umową cesji, nastąpiło w części w formie pieniężnej a w pozostałej części poprzez zaliczenie należnej ceny (potrącenie) ze zobowiązaniem strony wobec Nabywcy z tytułu ceny emisyjnej skryptów dłużnych, których objęcie zadeklarowała Wnioskodawczyni.

W 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia skryptów dłużnych poprzez wniesienie ich w postaci wkładu niepieniężnego do krajowej spółki prawa handlowego, działającej w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka lub SKA), w zamian za który to wkład, strona otrzymała akcje Spółki. Z uwagi na fakt, że począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA zaliczone zostały do katalogu spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, którymi to przepisami objęta została także SKA, z tytułu przedmiotowej transakcji strona rozpoznała przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w wysokości wartości nominalnej akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny. Rynkowa wartość skryptów dłużnych określona przez niezależnego rzeczoznawcę do celów określenia wartości wkładu niepieniężnego do SKA była niższa od wartości emisyjnej Skryptów dłużnych opłaconej przez Stronę przy ich nabyciu od Emitenta. Strona w związku z tym objęła akcje SKA o wartości nominalnej niższej niż wartość emisyjna skryptów dłużnych.

W związku z powyższym zadano pytanie jak określić należy wysokość kosztów uzyskania przychodów, do których rozpoznania uprawniona jest Strona, w związku z wniesieniem skryptów dłużnych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki?

Strona wskazała, że stosownie do art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przedmiotowej sprawie określenie kosztu uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej skryptów dłużnych - w ocenie Strony - powinno zostać dokonane na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie skryptów dłużnych. Kwota kosztu uzyskania przychodów odpowiadać powinna wartości emisyjnej skryptów dłużnych, tj. faktycznie zapłaconej przez stronę cenie po jakiej objęte zostały skrypty dłużne zgodnie z warunkami emisji i umową cesji. Wysokość tego kosztu powinna zostać pomniejszona jedynie o dokonane przez Emitenta wypłaty z tytułu umorzenia wartości nominalnej skryptów dłużnych, realizowane zgodnie z warunkami emisji. Bez wpływu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów pozostaje zdaniem Strony okoliczność, że zapłata wartości emisyjnej skryptów dłużnych przez Nią nastąpiła w drodze zaliczenia (potrącenia) Jej wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży zbywanych wierzytelności.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący w pierwszej kolejności wskazał, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn.

W kontekście poglądów przedstawionych przez Stronę konieczne było, zdaniem organu, wyjaśnienie pojęcia "wydatków faktycznie poniesionych na nabycie" użytego w art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę tegoż właśnie sformułowania ("faktycznie poniesione na nabycie") oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione (nie zaś w znaczeniu ekonomicznym). Po przywołaniu definicji językowych słów "faktyczny" i "poniesiony" organ stwierdził, że chodzi tu o wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczymi. W konsekwencji przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala utożsamiać wskazywanej przez Stronę wartości - tzn. "pozostałej części, którą rozliczono poprzez zaliczenie należnej ceny (potrącenie) ze zobowiązaniem strony wobec Nabywcy z tytułu ceny emisyjnej skryptów dłużnych, których objęcie zadeklarowała strona - z faktycznymi poniesionymi wydatkami na ich nabycie". Organ przywołał w tym zakresie liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące ustalania kosztów podatkowych w przypadku konwersji własnej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych przez skarżącą papierów wartościowych (skryptów dłużnych) mogą być wyłącznie wydatki na nabycie przedmiotu aportu opłacone w formie pieniężnej, co nie obejmuje wydatku rozliczonego w formie potrącenia z pieniężną wierzytelnością wzajemną. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."), w związku z art. 14h O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę w art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. sformułowania "wydatków faktycznie poniesionych na nabycie" oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione (nie zaś w znaczeniu ekonomicznym). Z treści ww. definicji wynika, co słusznie przeanalizował organ, że chodzi tu o wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczymi; definicji zawartej w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. należy przeciwstawić definicję wyrażoną w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., która nie posługuje się pojęciem wydatków faktycznie poniesionych na nabycie, ale o pojemniejszym stwierdzeniem (...) kosztów poniesionych w celu osiągnięcia i przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Prawidłowość przeprowadzonej ww. wykładni językowej potwierdza zdaniem Sądu przeprowadzona prawidłowo wykładnia systemową - skoro dyspozycja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, to dalsze jego zapisy regulujące poszczególne rodzaje kosztów uzyskania przychodów mają charakter zamknięty, stanowiąc katalog tych wartości. W związku z tym jedynymi kosztami spełniającymi wymagane kryteria, które wskazano w złożonym wniosku to te, które faktycznie wydatkowano w związku z dokonaną cesją, w tej części, którą przeprowadzono w formie pieniężnej. Natomiast przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala utożsamiać wskazywanej wartości, tzn. "pozostałej części, którą rozliczono poprzez zaliczenie należnej ceny (potrącenie) ze zobowiązaniem Wnioskodawczyni wobec Nabywcy z tytułu ceny emisyjnej skryptów dłużnych, których objęcie zadeklarowała Wnioskodawczyni" - z faktycznymi poniesionymi wydatkami na ich nabycie. W konsekwencji nie można zaakceptować przedstawionego przez Stronę stanowiska na temat interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 16 ust. pkt 8 u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych przez Skarżącą papierów wartościowych (skryptów dłużnych), mogą być wyłącznie wydatki na nabycie przedmiotu aportu opłacone w formie pieniężnej, co nie obejmuje wydatku na nabycie składnika majątku będącego przedmiotem aportu rozliczonego w formie potrącenia z pieniężną wierzytelnością wzajemną; prawidłowa wykładnia interpretowanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wydatkiem faktycznie poniesionym na nabycie składnika majątku stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki jest nie tylko wydatek poniesiony w pieniądzu, ale również wydatek, którego rozliczenie nastąpiło poprzez potrącenie z wzajemną wierzytelnością pieniężną, tj. w sposób równoznaczny pod względem prawnym jak zapłata pieniężna.

5.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy dlatego podlega uwzględnieniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnych określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczą one błędnej wykładni przepisu art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie uznania, że "faktycznie poniesionym wydatkiem" jest wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczym.

Stosownie do treści art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle wskazanej wyżej definicji wprowadzającej ogólne sformułowanie dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów, można wskazać, że co do zasady chodzi o poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten zawiera przesłanki, od spełnienia których zależy kwalifikacja poszczególnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że jedną z tych przesłanek, o kluczowym znaczeniu jest znaczenie sformułowania "koszty poniesione". Ustawodawca w art.15 ust.4e u.p.d.o.f. wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są zatem co do zasady nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu, skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (czyli z momentem księgowego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przepis art. 15 ust. 1j dodany został do ustawy podatkowej z dniem 1.01.2001 r. na podstawie przepisów ustawy z 9.06.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 60, poz. 700). Przedmiotowa regulacja stanowiła element większej nowelizacji związanej z objęciem opodatkowaniem tym podatkiem czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych prawa handlowego. Na mocy tej nowelizacji dodany został do tej ustawy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, zgodnie z którego pierwotnym brzmieniem za przychód podatkowy uznana została nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym konieczne stało się określenie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jakie potrącić można z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust.1j tej ustawy pełni zatem funkcję regulacji szczególnej, co wyraża się w tym, iż przepis ten służy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w powiązaniu ze szczególnym rodzajem przychodu, jaki począwszy od 2001 r. osiągają podatnicy dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Pierwotną funkcją ww. przepisu nie jest zatem ograniczenie katalogu kosztów uzyskania przychodów potrącalnych z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, ale określenie wysokości tych kosztów stosownie do rodzaju i charakteru składników majątku wnoszonych przez podatnika tytułem wkładu niepieniężnego do spółki. Bez tego przepisu, z uwagi na szczególną konstrukcję prawną czynności wniesienia aportu, utrudnione byłoby określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków" użytego w art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. Skoro zatem w świetle ww. przepisu, kosztami mają być wydatki faktycznie poniesione, to tym samym oznacza to uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika w wyniku poniesienia takiego wydatku. Przepis nie precyzuje formy poniesienia wydatku, istotne jest natomiast faktyczne jego poniesienie, definitywny charakter oraz racjonalność i celowość w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "poniesienia", a nie "zapłaty", co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do szerszego niż "zapłata" pojmowania możliwych form ponoszenia wydatku. Odwołując się do słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. III, PWN Warszawa 1981, str. 944 – zapłata to uiszczenie należności za coś; zapłacenie, zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast, to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność. Użycie zatem w przepisach prawa podatkowego słowa "zapłata" oznacza zapłatę w środkach pieniężnych, a nie w jakiejkolwiek innej formie np. kompensatę z wzajemną wierzytelnością, chyba, że ustawodawca wprost, tak jak w art.15a ust.7 u.p.d.o.p. dotyczącym różnic kursowych stanowi, że "za dzień zapłaty [...] uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Pogląd ten potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 1292/14, opubl. CBOSA), odnoszące się co prawda do art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jednakże istotne jest meritum, w którym stwierdzono, że w pojęciu "zapłaty" użytym w tym przepisie nie mieści się potrącenie zobowiązania. Przyjęcie zatem, że na gruncie art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest możliwe faktyczne poniesienie wydatku w drodze kompensaty byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy nadawać tego samego znaczenia.

Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na podatniku stosunku zobowiązaniowego (długu). Zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Obowiązujący przepis art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. przewiduje otwartą formułę formy wykonania zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno w przypadku dokonywania zapłaty jak potrącenia jest tożsamy. Istotą wprowadzenia w regulacji w art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. ograniczenia wydatków do "faktycznie poniesionych" było zawężenie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art.15 ust.4e u.p.d.o.p. (zasada memoriałowa). Zatem tylko poniesione wydatki, które realnie obciążyły majątek podatnika (zubożyły go) mogą być uznane za faktycznie poniesione. Jednym z elementów majątku podatnika oprócz środków trwałych, środków pieniężnych itp. są także należne wierzytelności, zatem ich umorzenie obciąża (zubaża) majątek podatnika. Kompensata wzajemnych zobowiązań to bowiem równoległe umarzanie się wierzytelności. Kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe, które nie jest barterem ani formą zapłaty, dlatego nie można jej umieszczać na fakturach jako metody płatności. Konsekwencją stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji byłaby sytuacja, w której dwa podmioty będące względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami jedynie dla celów podatkowych zmuszone byłyby do dokonywania zapłaty w formie środków pieniężnych zamiast dokonać kompensaty wzajemnych należności, mimo że obie formy prowadzą do wygaśnięcia wierzytelności i do realnego obciążenia majątku stron kompensaty, czyli "faktycznego poniesienia wydatku".

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 w zw. z art.200 tej ustawy.