Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 574/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a, art. 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 595/09 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 595/09 oddalił skargę S. K. (dalej Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 października 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004r.

Sąd I instancji przedstawił następujący tok postępowania: Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2004r. i ustalił, że w okresie tym Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupów paliw płynnych m. in. od firm: A. PHU S. F. [...] w K./O. oraz "M." [...] M. P. w G. Nieprawidłowości związane z działalnością tych firm były przedmiotem śledztwa, które zakończyło się postępowaniem karnym, w ramach którego Sąd Rejonowy w G. uznał S. W. i S. F. za winnych oszustw związanych z obrotem paliwami ciekłymi, fałszowania i posługiwania się fałszywymi fakturami VAT oraz poświadczania nieprawdy w takich fakturach. Kontrolujący uznali, że faktury wystawione przez w.w. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dokumentując sprzedaż paliw, która faktycznie nie miała miejsca. W efekcie uznano, że księga podatkowa – ewidencja zakupów VAT od lutego do października 2004r., w zakresie ujęcia w niej zakwestionowanych faktur jest nierzetelna i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm dalej O.p.) nie uznał jej za dowód w rozumieniu § 1 tego przepisu.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 17 sierpnia 2009r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2004r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w maju, czerwcu i lipcu w wysokości 0zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 19 października 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że zebrany materiał dowodowy wykazał, że Skarżący w 2004r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firm A. PHU S. F. [...] w K. n. O. oraz "M." [...] M. P. w G. Były to "puste" faktury wystawiane przez te podmioty i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego skarżącemu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że S. F. nie dokonywał dostaw paliw na rzecz Skarżącego, który wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywa paliwo z niewiadomego źródła. Przy zachowaniu minimum staranności Skarżący mógł dowiedzieć się czy prowadzone transakcje nie stanowiły nadużyć prawa, jednakże zaakceptował podejrzaną działalność kontrahentów i tym samym posiadał świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie paliwami płynnymi.

Organ odwoławczy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm dalej ustawa o VAT) oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. dalej rozporządzenie z 2004r)

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie bezzasadne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur VAT oraz art. 121 O.p. przez obciążenie go w całości skutkami nierzetelnego rozliczenia zobowiązań podatkowych przez podmiot dokonujący dostawy towarów i usług oraz przeprowadzenie przez organ dowodów w sposób pozbawiający go możliwości udowodnienia swoich twierdzeń i ochrony interesów. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 VI Dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT.

Uzasadniając skargę Skarżący podniósł, że organ podatkowy dokonał wybiórczej oceny stanu faktycznego, skutkiem czego skarżący został w całości obciążony negatywnymi następstwami przestępczych działań swoich kontrahentów, o których to działaniach nie mógł wiedzieć. Odmowę uznania za dowód ewidencji zakupów VAT (za okres od maja do października 2004r. w części dotyczącej kwestionowanych faktur) Skarżący zakwalifikował jako naruszenie art. 180 § 1 O.p., ponieważ faktury te były nie tylko podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale odzwierciedlały prawdziwe transakcje. Skarżący podniósł, że był w posiadaniu przedmiotowego paliwa, które używał do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że bezkrytycznie przyjął ceny paliw i nie dokonał żadnych czynności celem sprawdzenia, czy kontrahenci prowadzą działalność gospodarczą. Zarzucił, że organ podatkowy nie wskazał, jakich czynności winien dokonać, by potwierdzić autentyczność kontrahenta. Gospodarka wolnorynkowa sprawia, że ceny są konkurencyjne, a w niniejszej sprawie ceny te były niższe w granicach od 8 do 15 groszy na litrze, czyli w granicach odpowiadającym różnicom cen paliw w różnych województwach czy rejonach kraju. Skarżący paliwo otrzymał i było ono dobrej jakości, dostarczano je bezpośrednio do siedziby jego firmy wraz z fakturami i nie widział potrzeby bezpośredniego kontaktu z kontrahentami. Dokonywanie płatności za nabyte paliwo gotówką nie powinno mieć wpływu na ocenę rzeczywistego zaistnienia transakcji. Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym organizowanym przez swoich kontrahentów.

Nadto, skarżący wskazał, że prawo wspólnotowe opowiada się na jego korzyść, albowiem ETS oraz polskie sądy administracyjne przyznają prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nawet, gdy nabywca usług czy towarów jest ofiarą oszustwa podatkowego. Liczy się, że nabywca nie był tego świadomy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga jest niezasadna. Wskazał na art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT uznając, że zasadnie zakwestionowane zostało prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wystawione w okresie od maja do października 2004r. przez firmy A. PHU S. F. [...] w K./O. oraz "M." [...] M. P. w G.. na rzecz firmy "S. K. Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe" w S., faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez Skarżącego podatku w nich naliczonego. Prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji, organy zastosowały tym samym przepisy prawa materialnego, w sposób jednoznaczny wskazując, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004r, w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd I instancji wskazał, że to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy dotyczące obniżenia podatku należnego nie dają bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego.

Zdaniem Sądu I instancji, oceniając wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, organy podatkowe przeprowadziły, nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów, ich prawidłową analizę, na podstawie której uprawnione było przyjęcie, że są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zasadnie też organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego.

Sąd zauważył, że podstawowym argumentem Skarżącego było powoływanie się na orzeczenia ETS wydane w sprawach C-439/04 i C-440/04, A. Kittel przeciwko Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL Odnosząc się do tej kwestii Sąd I instancji wskazał, że z powołanych orzeczeń wynika, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI Dyrektywy, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedanych dóbr.

Sąd wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie można skarżącemu zarzucać świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach co do pochodzenia kupowanego paliwa. Pozostaje zatem kwestia, czy biorąc udział w tych transakcjach, na podstawie towarzyszących dostawom okoliczności można obiektywnie stwierdzić, że powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT, polegającego na dokonywaniu obrotu paliwem z nieustalonego źródła pochodzenia, co skutkowało obniżeniem należności w VAT i akcyzy.

Sąd I instancji podkreślił, że Skarżący nie posiadał zawartych umów z firmami A. PHU i M., ani dowodów zapłaty, ani jakichkolwiek atestów dotyczących nabywanego paliwa. Twierdzenie Skarżącego, że nie pytał o pochodzenie paliwa, ponieważ samochody jeździły na nim dobrze, Sąd uznał za mało logiczne. Skarżący w kontrolowanym okresie wykonywał usługi przewozu żywego inwentarza i wykorzystywał do tego specjalistyczne samochody, które z racji ich przeznaczenia zużywały o wiele więcej paliwa niż zwykłe samochody ciężarowe. Zdaniem Sądu, trudno dać wiarę, iż przedsiębiorca, kupując paliwo do tak specjalistycznych aut, ryzykuje ich uszkodzeniem, by dopiero w trakcie zużywania paliwa sprawdzać jego jakość. Skarżący nie wiedział u kogo zamawiał paliwo, nie pamiętał numeru telefonu, pod którym dokonywano zamówień ani nie zwrócił uwagi, że zamówień w obu firmach dokonuje się pod jednym numerem telefonu, nie pamiętał jaka firma paliwo to przywoziła. Nie widział potrzeby bezpośredniego kontaktu z właścicielami firm, które dostarczały mu olej po konkurencyjnej cenie.

Sąd I instancji zauważył, co jest znamienne i powtarzające się przy tego typu transakcjach, rozliczanie się za dostarczone paliwo odbywało się przez wręczanie gotówki a taki sposób zapłaty do 21 sierpnia 2004r. naruszał art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej. Od 21 sierpnia 2004 r. przepis ten został zastąpiony przez art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Z tej drugiej regulacji wynika, że zawsze w przypadku, gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wcześniejsze przepisy także obligowały przedsiębiorców do takiej formy zapłaty, lecz przy przekroczeniu określonych w nich kwot.

W ocenie Sądu I instancji, wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że Skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem nie dokonuje się płatności gotówką. Reasumując Sąd stwierdził, że przedstawiona przez organy obu instancji ocena zebranego, całego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom doświadczenia życiowego, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) przez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 oraz 187 § 1 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie naruszenia prawa polegającego na bezzasadnym zakwestionowaniu przez organ podatkowy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, z kwestionowanych faktur VAT. Wyrażona w wyżej powołanym przepisie prawa zasada obliguje organ podatkowy do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w tym przede wszystkim faktu nabycia towaru lub usługi dającej prawo do legitymowania się podatkiem naliczonym VAT. Niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy zostało zaakceptowane przez Sąd, co skutkuje wpływem na wynik sprawy i oddaleniem skargi.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 121 O.p. przez obciążenie Skarżącego w całości skutkami nierzetelnego rozliczenia zobowiązań podatkowych przez podmiot dokonujący dostawy towarów i usług oraz przeprowadzenie przez organ dowodów w sposób pozbawiający go możliwości udowodnienia jego twierdzeń i ochrony interesów, czym naruszył interes Skarżącego przerzucając skutki nieskuteczności egzekwowania zobowiązań od podatnika uchylającego się od płacenia podatków na podmiot objęty postępowaniem i uprawniony do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych na jego rzecz usług. Wskazane powyżej działanie organu narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co zostało zaakceptowane przez Sąd.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uzasadnienie orzeczenia w sposób wykluczający możliwość ustalenia rzeczywistych podstaw oddalenia skargi. Nie można bowiem z jednej strony twierdzić, że faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu dokonanych transakcji, a z drugiej powoływać się na dowody, które według organu potwierdzają, że transakcja nie miała miejsca. Powyższe ma wpływ na wynik sprawy, gdyż nie daje stronie skarżącej podstaw do weryfikacji zasadności orzeczenia. Nie można podjąć polemiki z tezami opartymi o twierdzenia skazanych kontrahentów, którzy potwierdzają firmowanie działalności osób trzecich (faktyczne wykonanie czynności przez inne osoby niż wskazane na fakturze), a jednocześnie ze stanowiskiem organu zaakceptowanym przez Sąd, że transakcje w ogóle nie miały miejsca.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ustawy o VAT przez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT i związanego z faktycznym nabyciem towarów,

- zasady neutralności wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77 j388jEEC dalej VI Dyrektywa) poprzez zakwestionowanie prawa do odliczania podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nie uczestniczącego w oszustwie podatkowym.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania a w konsekwencji prawo materialne akceptując ustalenia faktyczne organów podatkowych oraz ich wnioski wysnute na podstawie tych ustaleń.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną niedopuszczalnym jest zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wybiórczej oceny stanu faktycznego w oparciu o hipotetyczne założenie, że Skarżący wiedział o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Podkreślił, że organ nie odniósł się do wyjaśnień dotyczących realnych okoliczności transakcji przez niego przedstawionych, a Sąd I instancji w wyroku odnosząc się do działalności Skarżącego polegającej na przewozie żywego inwentarza i wymagającej używania specjalistycznych pojazdów, których zużycie paliwa przekracza znacząco przeciętne zużycie dla podobnych gabarytowo pojazdów stwierdził, iż trudno dać wiarę, iż przedsiębiorca kupując paliwo do specjalistycznych aut ryzykuje ich uszkodzeniem, aby dopiero w trakcie zużywania przez nie paliwa sprawdzać jego jakość, ryzykując jednocześnie naprawę w razie gdyby jakość ta okazała się zła. Zdaniem Skarżącego zakup przedmiotowego paliwa od przedsiębiorstw A. PHU i M. nie różni się od zakupów od innych kontrahentów; dokonując zakupu na stacjach benzynowych oraz u wielkich dystrybutorów również nie ma gwarancji jakości paliwa, a ewentualne uszkodzenie pojazdu wskutek złej jakości paliwa nie jest możliwe do udowodnienia.

W ocenie Skarżącego, nie można przypisać mu działania w złej wierze, powołując się na to, że nie pamiętał numeru telefonu, pod którym dokonywano zamówień, nie pamiętał, jaka firma paliwo to przywoziła, nie widział także potrzeby bezpośredniego kontaktu z właścicielami firm, które dostarczały mu olej po konkurencyjnej cenie, bowiem trudno wymagać, aby dla dokonania każdej dostawy paliwa sporządzana była umowa, tym bardziej, iż nabycie ma charakter okazjonalny. Trudno także wymagać, by w sytuacji bez wątpienia stresującej związanej z postępowaniem, w którym ujawniono przestępczą działalność kontrahentów, pamiętał numery telefonów przedsiębiorstw, z którymi dokonywał transakcji kilka lat wstecz. Zdaniem Skarżącego, nie można negować jego dobrej wiary z tej przyczyny, iż nie znał firm, ani pojedynczych kierowców którzy dostarczali mu cysternami paliwo, tym bardziej, że wydawali oni towar i odbierali zapłatę. Oprócz tego, nieracjonalnym jest, w ocenie strony wymaganie, by zamawiający towar spotykał się z właścicielami firm.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że niemożliwy jest do zaakceptowania fakt przerzucania ciężaru dowodu przez organy administracji na Podatnika.

Ponadto skarżący stwierdził, że poruszone przez Sąd zagadnienie rozliczania się za dostarczone paliwo w formie gotówki, jako sprzeczne z przepisami ustawy Prawo działalności gospodarczej było nieistotne w kontekście ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego towarzyszącego transakcjom. Nie powinno mieć również konsekwencji w postaci sankcji podatkowej.

Reasumując skarżący stwierdził, iż Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121, 122 oraz 187 § 1 O.p. w postaci niedokładnego ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył także przepisy prawa materialnego tj. art., 86 ustawy o VAT i art. 17 VI Dyrektywy Rady konstruujący zasadę neutralności podatku VAT. Strona powtórzyła swoje stanowisko zawarte w skardze do WSA, argumentując, że ugruntowana linia orzecznicza ETS oraz polskiego sądownictwa administracyjnego stanowi o prawie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, nawet, gdy nabywca usług czy towarów jest ofiarą oszustwa podatkowego. ETS stwierdza bowiem, iż "nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli w grę wchodziło obejście przepisów prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy. Liczy się tylko to, że nabywca nie był tego świadomy" (sprawa C-440/04). Tezę tę potwierdzały później zarówno wyroki europejskie (sprawy: C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04), jak i polskie (WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 888/06 oraz WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wr 464/05) stanowiące, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, dysponującemu fakturami, których wystawca nie jest czynnym podatnikiem VAT, jeżeli nie można mu zarzucić złej wiary.

W kontekście powyższego, zdaniem Skarżącego, niesłusznie zostało mu odebrane prawo do odliczenia podatku naliczonego nadanego mu art. 86 ustawy o VAT, co w konsekwencji implikuje naruszenie art. 17 VI Dyrektywy o VAT.

Skarżący stwierdził, że nie można mu przypisać złej wiary i uznać, iż mógł wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji z kontrahentami, tym bardziej, iż transakcja obiektywnie zaistniała, paliwo zostało dostarczone i było bardzo dobrej jakości. Fakt zapłaty za towar gotówką, jak i brak umów z kontrahentami, czy brak bezpośredniego kontaktu z właścicielami firm dostarczających paliwo nie może, w ocenie strony, stanowić przesłanki do uznania, iż mogła ona wiedzieć o przestępczym charakterze działań kontrahentów.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak B. Gruszczyński w, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek , wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425).

Zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej odnoszą się do rozstrzygnięć dotyczących zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury dotyczyły następujących kontrahentów dostarczających dla firmy Skarżącego paliwo:

- A. P.H.U. S. F. [...] ul. [...], K. nad O.

- M. [...] M. P., ul [...], G.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 121 oraz 187 § 1 O.p. oraz art. 141§ 4 O.p. Precyzując tak określone zarzuty podniósł, że naruszenie art. 121 O.p. polegało na obciążeniu go skutkami nierzetelnego rozliczenia zobowiązań podatkowych przez podmiot dokonujący dostawy towarów i usług oraz przeprowadzenie przez organ dowodów w sposób pozbawiający Skarżącego możliwości udowodnienia jego twierdzeń i ochrony jego interesów; nastąpiło to przez działanie na korzyść interesu Skarbu Państwa poprzez przerzucanie skutków nieskuteczności egzekwowania zobowiązań od podatnika uchylającego się od płacenia podatków na podmiot objęty postępowaniem i uprawniony do rozliczenia VAT.

Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Przepis ten kładzie akcent na procesowe działania organów, które muszą odpowiadać wskazanym w nim warunkom.

W tym kontekście wskazane w skardze kasacyjnej uzasadnienie do takiego zarzutu nie pozwala na wyjaśnienie, na czym polegało pozbawienie Skarżącego ochrony jego interesów, czy możliwości udowodnienia jego twierdzeń. Autor skargi kasacyjnej nie wskazywał na żadne dowody, których nie uwzględnił organ; okoliczność, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego i odmiennie ocenił okoliczności faktyczne nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 121 O.p.

Z treści uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy raczej uznać, że wszystkie zarzuty dotyczyły zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione zarzuty nie są zasadne. Skarżący nie kwestionuje ustalenia, że wskazani na spornych fakturach kontrahenci w istocie nie byli stroną spornych dostaw, lecz uważa, że skoro paliwo zostało mu dostarczone – organ nie powinien pozbawiać go możliwości odliczenia VAT naliczonego z wystawionych przez nich faktur. Skarżący eksponował także niezasadność przypisania mu wiedzy (lub co najmniej możliwości jej posiadania) o nielegalnej działalności swoich kontrahentów.

Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów. Skarżący nie podważył ustaleń i argumentów, które organ wytypował dla uzasadnienia tezy, że Skarżący powinien był dostrzec w przebiegu transakcji ze wskazanymi kontrahentami pewne cechy nietypowości, które mogły wskazywać na nieuczciwy ich charakter i udział w zakupach paliwa nieznanego pochodzenia.

Organ wskazał, że wszystkie sporne transakcje przyjmowały gotówkowy charakter zapłaty, mimo, że naruszało to obowiązujące wówczas przepisy ustawy z 19 listopada 1999r Prawo działalności gospodarczej, nakładające obowiązek dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku transakcji pomiędzy przedsiębiorstwami o wartości 3000 EUR. Zakwestionowane faktury w większości przypadków przewyższały tę wartość. Z zaskarżonej decyzji wynika, że gotówkowa płatność dotyczyła np. kwot 16.380 zł (faktura 27 maja 2004r),17.520zł (faktura z 15 czerwca 2004r), kwoty 17.920zł (faktura z 9 lipca 2004r), kwoty 15.820zł (faktura z 12 lipca 2004r).

Skarżący, który wcześniej nie znał wskazanych kontrahentów, nie posiadał żadnych bliższych danych pozwalających zidentyfikować ich działalność w zakresie potwierdzenia ich rzeczywistego zakresu. Nie posiadał żadnej pisemnej umowy ani dowodów dokonywanej zapłaty, nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi jakość paliwa, mimo, że praktyka handlu paliwem "podrobionym" jest powszechnym problemem, znanym w ramach zasad doświadczenia życiowego. Skarżący ograniczał się do kontaktów telefonicznych przy zamawianiu towaru nie dostrzegając, że dzwoniąc do obu firm (z siedzibą w różnych miastach) każdorazowo dzwoni pod ten sam numer telefonu.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa powyższych ustaleń faktycznych, lecz polemizuje z ich doniosłością na potrzeby ostatecznego wniosku, że Skarżący powinien – w świetle takiego przebiegu transakcji, przy uwzględnieniu szczególnego rodzaju towaru, jakim jest paliwo – wiedzieć, że nabywa paliwo niewiadomego pochodzenia.

Jakkolwiek wyrażona w art. 122 i doprecyzowana w art. 187 § 1 O.p. zasada prawdy obiektywnej nie pozostawia wątpliwości, że ciężar przeprowadzenia dowodu obciąża organy, to nie oznacza to jednak, że strona postępowania może ograniczać się jedynie do podważania ustaleń organów podatkowych bez wskazywania dowodów w tym zakresie. Skarżący nie zaoferował żadnych dowodów dla podważenia powyższych ustaleń faktycznych (fikcyjnej działalności kontrahentów nie kwestionował), stąd nie można odmiennych, niż chce Skarżący, wniosków co do oceny okoliczności faktycznych utożsamiać z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania dowodowego.

W konsekwencji uznania, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w sprawie dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sad I Instancji, Naczelny Sąd administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Generalnym wnioskiem płynącym z okoliczności faktycznych w sprawie było ustalenie, że transakcje sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego przez firmy A. PHU S. F. [...] i M. [...] M. P. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające istnienie tych zdarzeń nie odzwierciedlają rzeczywistości.

W zakresie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 86 ustawy o VAT ( pominięty został całkowicie § 14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 2004r przyjęty jako podstawa prawna rozstrzygnięcia), jednak nie sprecyzował, która jednostka redakcyjna tego artykułu została w jego ocenie naruszona, ani na czym to naruszenie polegało, oraz wskazał zarzut naruszenia art. 17 VI Dyrektywy.

Sąd I instancji zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i przyjmując, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej do tych przepisów odnosiły się zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny do nich się odniósł uznając zarzut w tym zakresie za niezasadny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust 2 lit a VI Dyrektywy, który stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego u podatnika wystawiającego fakturę; w przypadku braku takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W przypadku spornych faktur kwota wykazana na nich, jako podatek nie stanowiła faktycznie podatku należnego Skarbowi Państwa, lecz kwotę wskazaną jedynie po to, by wyłudzić tę należność od nabywcy towaru.

Jakkolwiek prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane gwarantując podatnikowi neutralność w tym podatku, to jednak zasada ta nie jest bezwzględnie realizowana i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach miały (lub w świetle okoliczności powinny mieć) tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Sąd administracyjny I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszących się do ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów w przypadku, gdy miało miejsce nadużycie prawa czy działanie w nieuczciwych celach. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia trwa, a zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse czy powołany przez WSA w Białymstoku wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaakceptował ustalenie organów, że Skarżący nie dołożył wystarczającej staranności, by upewnić się, co do charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji, gdy okoliczności tych transakcji mogły budzić wątpliwości, co do ich legalności. Ustalenia te, jak wskazano to wyżej, nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną .