Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 854/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P.Sp. z o.o. w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2014 r. Postępowanie to zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej do Spraw Przestępczości Gospodarczej w związku z prowadzonym śledztwem nr [...].

W trakcie trwania kontroli organ wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki celem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe. We wniosku wskazano na okoliczności uzasadniające podejrzenie pozorności dokonywanych przez spółkę transakcji między innymi z G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. i z G. Sp. z o.o. z siedzibą w L.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia z 24 grudnia 2014 r. nr [...] określił P.Sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podlegającą wpłacie za następujące okresy:

- I kwartał 2014 r., którego termin płatności przypadł na 25 kwietnia 2014 r., w wysokości 267.108 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od przedmiotowego zobowiązania, wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 16.656 zł,

- kwiecień 2014 r., którego termin płatności przypadł na 26 maja 2014 r., w wysokości 1.929.322 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od przedmiotowego zobowiązania, wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 103.919 zł,

- maj 2014 r., którego termin płatności przypadł na 25 czerwca 2014 r., w wysokości 1.188.242 zł, oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od przedmiotowego zobowiązania, wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 54.236 zł,

- czerwiec 2014 r., którego termin płatności przypadł na 25 lipca 2014 r., w wysokości 762.202 zł, oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od przedmiotowego zobowiązania, wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 28.525 zł

oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2014 r. w kwocie 283.764, zł, obejmującej zaległość w kwocie 267.108,00 zł oraz odsetki za zwłokę, obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 16.656 zł,

- kwiecień 2014 r. w kwocie 2.033.241 zł obejmującej zaległość w kwocie 1.929.322,00 zł, oraz odsetki za zwłokę, obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 103.919 zł,

- maj 2014 r. w kwocie 1.220.071 zł, obejmującej zaległość w kwocie 1.166.813 zł oraz odsetki za zwłokę, obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 53.258 zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie 790.727 zł, obejmującej zaległość w kwocie 762.202 zł oraz odsetki za zwłokę, obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 28.525 zł.

P.Sp. z o.o. w K. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nieprawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwala na uznanie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona potencjalnie ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Spółka podkreśliła, że nie posiada jakichkolwiek zaległości podatkowych, a jej kondycja finansowa jest bardzo dobra. Zarzuciła też, iż organ I instancji błędnie oparł zaskarżoną decyzję na założeniu, iż działalność prowadzona przez jej kontrahentów miała charakter fikcyjny.

Jednocześnie spółka w odwołaniu, jak i pismach uzupełniających z dnia 6 i 12 lutego 2015 r. wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahenta kontrolowanego z dnia 19 sierpnia 2014 r. - na okoliczność jego treści, kopii sentencji postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w przedmiocie zastosowania zabezpieczenia majątkowego z dnia 29 stycznia 2015 r. na okoliczność jej treści, w szczególności wysokości zabezpieczonej kwoty, dokumentów uiszczenia kosztów odpraw oraz akcyzy i opłaty paliwowej przez spółkę G. na okoliczność treści, w szczególności systematycznego ponoszenia przez tę spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz kosztów odpraw paliwa, dokumentów związanych z korektą deklaracji oraz rejestru zakupów za czerwiec 2014 r. na okoliczność jej treści, w szczególności braku dokonywania przez P.Sp. z o.o. wyprzedaży środków trwałych, zestawień zawierających fakturę zakupu paliwa przez P.Sp. z o.o. od G. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. wraz z odpowiednią fakturą sprzedaży tego paliwa, Międzynarodowym Listem Przewozowym CMR oraz dowodem odbioru przedmiotowego paliwa - na okoliczność ich treści, w szczególności braku fikcyjności w obrocie paliwami dokonywanymi przez P.Sp. z o.o. ze spółkami: G. oraz G..

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy sprawy odniósł się na wstępie do zawnioskowanych przez stronę dowodów, których przeprowadzenia odmówił postanowieniem z dnia 25 marca 2015 r. nr [...]. Omówił w tym celu zasady prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w szczególności akcentując, że organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia wszelkich dowodów, których posiadanie jest niezbędne dla dokonania pełnej oceny okoliczności faktycznych i wydania obiektywnego rozstrzygnięcia. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a gromadzenie materiału dowodowego odbywa się w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia do stanu faktycznego. W tym kontekście uznał, w szczególności w oparciu o przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, że okoliczności, które miały zostać udowodnione na podstawie załączonych przez stronę dokumentów, nie mają znaczenia dla sprawy. Stwierdzono, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Zaznaczono, że przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter jedynie informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, gdyż to określi dopiero decyzja wymiarowa. Wskazano dalej, że z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Wedle treści przepisu 33 Ordynacji podatkowej, w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Organ ocenił wnioski spółki jako w istocie dotyczące postępowania wymiarowego, które dopiero będzie przeprowadzone. Podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie wymaga przeprowadzenia wszelkich środków dowodowych. Powiązano powyższe stwierdzenia z zasadą dwuinstancyjności i wskazano, że organ orzekający w sprawie zabezpieczenia nie może wypowiadać się merytorycznie co do ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym. Decyzja wymiarowa w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za orzeczone w sentencji niniejszej decyzji okresy nie została wydana, stąd też na tym etapie nie jest możliwa ocena i analiza dowodów, które odnoszą się do postępowania wymiarowego. Uznano z tego względu za nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zarzuty odwołania o bezzasadności dokonanych podczas kontroli ustaleń. Wyjaśniono, że przepis art. 33 Ordynacji podatkowej nie przewiduje przesłanki uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, jak to ma miejsce na gruncie kodeksu postępowania cywilnego. Dla uzasadnienia swojego stanowiska organ przytoczył stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odrębnie organ wypowiedział się w kwestii przeprowadzenia dowodu z dokumentów związanych z korektą deklaracji oraz rejestru zakupów za czerwiec 2014 r. - na okoliczność jej treści, w szczególności braku dokonywania przez P.Sp. z o.o. wyprzedaży środków trwałych. Zwrócono uwagę, iż ww. załączona do pisma z dnia 12 lutego 2015 r. korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. nie ma znaczenia dla sprawy z tego względu, że okres za który spółka złożyła przedmiotową deklarację objęty jest kontrolą i złożona została w trakcie postępowania kontrolnego. Tymczasem z art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej — w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zatem według organu złożenie przedmiotowej korekty w trakcie kontroli jest nieskuteczne, co oznacza, że nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nieskuteczność ta następuje z mocy prawa. Pomimo złożenia korekty, w dalszym ciągu obowiązuje poprzednio złożona deklaracja. W związku z tym odmowa przeprowadzenia ww. dowodu nastąpiła z uwagi na fakt, iż załączona przez spółkę korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem jest złożona nieskutecznie.

Następnie organ przeszedł do rozważań w kwestii zabezpieczenia na majątku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W tym celu przywołał znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawne, w szczególności art. 33 Ordynacji podatkowej, jak również stosowne przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Omawiając powyższe uregulowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozstrzygnięcie wydane w trybie przepisów o zabezpieczeniu nie przesądza treści przyszłej decyzji w przedmiocie podatku. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym, mającym za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela, ma zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku, a samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanką zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Tytułem przykładu wskazuje się na niewywiązywanie się podatnika z zobowiązań publicznoprawnych oraz dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku bądź dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w przepisie 33 Ordynacji podatkowej, wskazując jedynie przykładowe sytuacje, co znaczy, że organ podatkowy może wskazać na inne okoliczności, posługując się wszelkimi argumentami. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, z zastrzeżeniem, że ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie nie może oznaczać dowolności działania, ale powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji.

Uściślono, że przesłanką zabezpieczenia w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji finansowej podatnika. Wykonanie zobowiązania dotyczy wykonania dobrowolnego oraz w drodze egzekucji.

Wskazano, że ryzyko braku zapłaty przez spółkę przybliżonego zobowiązania podatkowego wynika wprost z ustaleń dokonanych podczas kontroli, w trakcie której stwierdzono pozorność dokonywanych transakcji z firmami G. i G.. Spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, ukierunkowanych na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z ustaleń kontrolnych wynika, że ujęła w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług i rozliczała w deklaracjach VAT faktury wystawiane między innymi przez G. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 13 649.580 zł, podatek VAT 3.139.403 zł i z G. o łącznej wartości netto 4.466.039 zł, podatek VAT 1.027.189 zł.

W stosunku do G. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję nr [...] z dnia 30 września 2014 r., w której określił:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r.

w wysokości 0,00 zł,

zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz

za kwiecień 2014 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w kwietniu 2014 r. faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 4.649.042 zł,

za maj 2014 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w maju 2014 r. faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 10.261.610 zł.

Z decyzji tej wynika, że G. Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do maja 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka wystawiała faktury VAT na sprzedaż paliw płynnych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Łączna wartość uszczuplenia podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez przedmiotową spółkę w powyższym okresie faktur VAT wyniosła 14.910.652 zł. G. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie było ze spółką żadnego kontaktu. Spółka nie przedłożyła dokumentacji księgowej do kontroli.

Dalsze ustalenia wykazały, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do G. Sp. z o.o. nie udało skontaktować się z osobami ją reprezentującymi. Aktualnym właścicielem udziałów oraz prezesem Zarządu jest obywatel Ukrainy – D.Z.. Pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba spółki znajduje się adnotacja o tym, że podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie widnieje również w ewidencji płatników składek ZUS, w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Jako przedmiot działalności w zgłoszeniu rejestracyjnym złożonym w urzędzie skarbowym spółka podała: sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Z informacji podanej na stronie Urzędu Regulacji Energetyki widnieje informacja, że spółka posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi wydaną w dniu 6 grudnia 2013 r., ważną do dnia 31 grudnia 2030 r. W trakcie kontroli spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowo-księgowych. Za okres od stycznia do czerwca 2014 r. nie złożono żadnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Z informacji zawartej w systemie VIES - według stanu na dzień 8 lipca 2014 r.wynika, że na G. Sp. z o.o. deklarowane są nabycia w kwocie: 53.035.845 zł, nabycia trójstronne w kwocie: 4.984.820 zł oraz nabycia usług w kwocie: 3.025.188 zł. Na podstawie informacji uzyskanych z urzędów celnych ustalono podmioty świadczące usługi transportu paliwa zadeklarowanego jako formalna własność G. Sp. z o.o. Do 39 firm skierowano zapytania dotyczące transakcji zawieranych z G. Sp. z o.o. Do dnia 10 grudnia 2014 r. uzyskano odpowiedzi od 30 podmiotów, z których wynika, iż żadna z firm nie potwierdziła współpracy z G. Sp. z o.o. Jako zlecającego oraz dokonującego zapłaty za usługę transportu ww. towaru firmy transportowe wskazały: T. Sp. z o.o., NIP: [...] oraz T. Sp. z o.o. Sp. K. NIP: [...] (13 podmiotów), firmę K. [...], P. Sp. z o.o., NIP: [...] (3 podmioty). Spółki T. Sp. z o.o oraz T. Sp. z o.o. Sp. K. w odpowiedzi na wezwanie dotyczące podania szczegółów współpracy z G. Sp. z o.o. poinformowały, że nie dokonywały z tą spółką żadnych transakcji, nie współpracowały oraz nie nawiązywały żadnego kontaktu. W zakresie współpracy pomiędzy P.Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o. uzyskano informację o dokonanych od stycznia do czerwca 2014 r. przez P.przelewach pieniężnych na rachunek G. Sp. z o.o. tytułem "zapłata za f-ry" na łączną kwotę 2.371.246,92 zł. Ponadto, jak wynika z zestawienia obrotów i sald kont aktywnych przedłożonych przez P.Sp. z o.o., pozostała kwota zobowiązań: 3.121.981,58 zł do dnia 30.09.2014 r. widnieje jako saldo MA konta rozrachunkowego nr 202-5 "G. sp. z o.o."

Organ podniósł, że w kontekście ww. dokumentów zachodzą realne przesłanki do stwierdzenia, iż faktury, na których jako wystawcę wskazano firmy: G. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., stanowiące podstawę zapisu w rejestrach zakupu prowadzonych przez P.Sp. z o.o. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał, kwiecień, maj, czerwiec 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy posłużyły P.Sp. z o.o. jedynie do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, a w konsekwencji do zaniżenia należnych zobowiązań podatkowych. Wobec tego uznano, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Powyższe wskazuje zdaniem organu na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że przedmiotowe transakcje Spółki P.Sp. z o.o. z ww. firmami nie miały miejsca w rzeczywistości, a kwoty zobowiązań z tytułu VAT nie zostały właściwie wykazane. Skoro zatem ujawniono działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych, to należy przyjąć zdaniem organu, że spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, a zatem zaistniała uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organ opierając się na orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt IFSK 2070/11 podkreślił, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął.

Wskazano, że dpółka podejmowała działania, których celem było unikanie płacenia podatków, co jednoznacznie potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, przy czym istotna jest wysokość przewidywanej łącznej kwoty ww. przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT wraz z odsetkami za zwłokę za okres objęty kontrolą podatkową, tj. 4.327.803,00 zł. Organ zwrócił uwagę ponadto na świadomość podmiotu w zakresie prowadzonego procederu.

Jako dodatkowy argument uzasadniający "obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" wskazano na fakt, iż kontrola prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wszczęta na wniosek Prokuratury Okręgowej w P. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej w związku z prowadzonym śledztwem nr [...]. W tym miejscu organ odniósł się do kopii dokumentu przekazanego przez spółkę z dnia 6 lutego 2015 r., tj. kopii sentencji postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego z dnia 29 stycznia 2015 r. Spółka wniosła również o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu, na okoliczność wysokości zabezpieczonej kwoty. Zdaniem spółki "(...) kwota, na jaką mogło dojść do ewentualnego przestępstwa nie przekracza kwoty 288.000 zł (...)". Spółka wywiodła, że skoro sam Prokurator posiadający dostęp do wszystkich dowodów i dokumentów księgowych nie dopatrzył się podstaw do zabezpieczenia na jej mieniu w większym zakresie, nie sposób uznać, iż takiej podstawy dopatrzyć się mógł organ przeprowadzający kontrolę na wniosek tego właśnie Prokuratora. Organ wyciągnął z tego dokumenty odmienne wnioski niż spółka i wskazał, że postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na jej mieniu dokonane na łączną kwotę 288.000 zł przez Prokuraturę Okręgową wydane zostało na podstawie przepisów kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. Natomiast przedmiotowe zabezpieczenie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na majątku spółki w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 4.327.803 zł zostało wydane na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Są to dwa całkowicie autonomiczne postępowania, prowadzone przez niezależne od siebie organy, na podstawie różnych przepisów prawa. Stąd też wynika różnica zabezpieczonej kwoty. Wyjaśniono, że Prokurator zabezpieczył kwotę w wysokości 288.000 zł, bowiem jak wynika z art. 54 § 1 kks podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Z kolei w art. 56 § 1 tej ustawy mowa jest o tym, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Zatem Prokurator nie mógł zastosować wyższej stawki, dla każdej z wymienionych w sentencji tego postanowienia osób, niż "do 720 stawek dziennych po 200 złotych stawka", co w konsekwencji dało "łączną kwotę 288.000 złotych". Natomiast w zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zabezpieczeniu na majątku podatnika podlega w myśl ww. art. 33 § 4 pkt 2, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota należnych odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zatem przyjąć należy, że wysokość tych kwot jest od siebie zupełnie niezależna.

Organ doszedł do wniosku, że również i to powołane przez spółkę postanowienie z dnia 29 stycznia 2015 r. stanowi przesłankę przedmiotowego zabezpieczenia, bowiem "uzasadnia obawę", że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zwrócono uwagę, iż sama spółka zauważyła w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r., że "skoro sam Prokurator - posiadający dostęp do wszystkich dowodów i dokumentów księgowych (...) dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki, to tym samym tut. organ ma całkowitą pewność, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Organ z kolei zwrócił uwagę, iż Prokuratura podjęła decyzję o dokonaniu zabezpieczenia kwoty w wysokości 288.000 zł, która jest niewspółmiernie niska w porównaniu do przedmiotowego zabezpieczenia w wysokości ponad 4.000.000 zł, które tym bardziej podlegało konieczności zabezpieczenia.

Uznano, że wysokość kwoty przedmiotowego zabezpieczenia, w zestawieniu z brakiem informacji o majątku spółki, który wartościowo mógłby zaspokoić przewidywane kwoty zobowiązania podatkowego stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa, majątkowa spółki uzasadnia obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych

Dalej organ wskazał, że dokonano oceny sytuacji ekonomicznej spółki, choć było to utrudnione z uwagi na fakt, że w 2013 r. nie podjęła działalności, wobec czego brak było sprawozdania finansowego za ten rok, zaś zeznanie CIT-8 za 2013 r. spółka złożyła zerowe. Niemniej jednak organ poczynił własne ustalenia, z których wynikało, że na dzień 23 grudnia 2014 r. spółka nie posiada zaległości podatkowych, nie prowadzono w stosunku do niej żadnych postępowań egzekucyjnych, w okresie od czerwca do września 2014 r. dokonała wyprzedaży posiadanego majątku - w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. zadeklarowała nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wysokości netto 27.712.027 zł, podatek VAT 6.373.766 zł. Natomiast w toku kontroli ustalono na podstawie przedstawionego przez spółkę zestawienia obrotów i sald kont aktywnych, że na koniec września 2014 r. wartość środków trwałych wynosiła jedynie 7.594,36 zł, zaś wartość środków niematerialnych i prawnych 162,60 zł, w tym w części majątek ten był umorzony. Wynika z tego, że wynikająca z ww. zestawienia wartość środków pieniężnych jest znacznie mniejsza od wartości bieżących zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług, kapitał zakładowy spółki wynosi 150.000 zł, a więc jest stosunkowo niewielki w porównaniu z przewidywanymi zobowiązaniami w podatku VAT. Spółka nie wystąpiła dotychczas w ewidencji CZM, stanowiącej wykaz informacji o czynnościach majątkowych. Dodatkowo, jak wynika z załączonej przez podatnika kopii postanowienia Prokuratury Okręgowej o dokonaniu zabezpieczenia majątkowego na mieniu spółki na kwotę 288.000 zł - mienie to zostało zabezpieczone zarówno przez ww. Prokuraturę, a także Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Zwrócono uwagę na fakt, iż na etapie postępowania przed organem I instancji, jak również na etapie postępowania odwoławczego spółka nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. Nie podważyła też ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących swojej sytuacji majątkowej.

W związku z powyższym uznano, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy spółki jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, zasadnym jest dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia.

P.Sp. z o.o. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję.

W skardze znalazły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym odmówieniu przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów na okoliczność ich treści, w szczególności braku fikcyjności w obrocie paliwami dokonywanymi przez P.Sp. z o.o. ze spółkami G. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., w konsekwencji czego organ II instancji nie zebrał w sposób wystarczający materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz błędnie przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa, że określone w niniejszej sprawie zobowiązane podatkowe skarżącej spółki nie zostanie przez nią wykonane.

Wobec treści zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W treści skargi spółka dowodziła, że wbrew stanowisku organu, okoliczności, które miały być udowodnione wskazanymi przez nią dowodami były istotne dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Spółka nie zgodziła się z tezą organu, że zawnioskowane dowody miały na celu jedynie kwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki miały znaczenie również przy ocenie przesłanki uzasadnionej obawy, czego potwierdzeniem jest fakt, że organ II instancji właśnie na tych okolicznościach oparł swoje rozstrzygnięcie. Konkretnie służyły wykazaniu, że zawierane przez skarżącą spółkę transakcje z firmami G. i G. znajdowały odzwierciedlenie w rzeczywistości i zostały odpowiednio udokumentowane. Stwierdzono zarazem, że organ popadł w sprzeczność, z jednej strony nie uwzględniając dowodów zgodnie z wnioskiem spółki, z drugiej, z ich pominięciem, doszedł do wniosku, że opisane w tych dokumentach transakcje są fikcyjne i nie towarzyszyły im rzeczywiste dostawy paliwa. Spółka zgodziła się jednocześnie z organem, że ustalenie fikcyjnego lub rzeczywistego charakteru ocenianych transakcji ma znaczenie przede wszystkim przy ustaleniach dotyczących wymiaru kwoty podatku, niemniej zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie organ oparł na tej fikcyjności tezę, że zaszła "uzasadniona obawa niewykonania" przez skarżącą zobowiązania podatkowego.

Zatem zdaniem spółki ustalenie charakteru zawieranych przez skarżącą transakcji jest istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia, skoro sam organ właśnie na podstawie tej okoliczności faktycznej wydał swój podstawowy osąd w sprawie.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do wniosku dowodowego w postaci dokumentów związanych z korektą deklaracji i rejestrem zakupów za czerwiec 2014 r., które miały służyć za dowód na okoliczność, że spółka nie dokonywała wyzbycia się majątku, który pozostał niezmieniony, a doszło jedynie do jego błędnego ujęcia w samej księgowości wskazano, że organ oceniając "uzasadnioną obawę" powinien zbadać rzeczywisty stan majątku spółki, a nie to, co widnieje w jej księgach rachunkowych, szczególnie, że spółka wykazała dokumentami, iż posiadany przez nią majątek nie uległ zmianie. Nie bez znaczenia jest też fakt zauważony przez organ, że spółka nie widnieje w ewidencji CZM.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej podkreślono, że brak przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą doprowadził do błędnego przyjęcia przez organ, że zawierane przez spółkę transakcje miały charakter fikcyjny, a skarżąca jednocześnie faktycznie dokonywała wyprzedawania posiadanego majątku, co stanowiło podstawę do przyjęcia przesłanki uzasadnionej obawy, a tym samym stanowiło podstawę wydanego na jej niekorzyść rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na tle tak brzmiącego przepisu podnieść w pierwszym rzędzie wypada, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 632/14 i powołany tam wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10, wyroki WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 560/13). Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10).

W kontekście powyższych rozważań zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zarzuty i twierdzenia strony skarżącej o rzekomo błędnych ustaleniach dokonanych na gruncie postępowania kontrolnego oraz zapewnienia o rzetelności rozliczeń z budżetem państwa.

Ustalenia te mogą być bowiem analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. Wymóg taki nie został jednak wymieniony w art. 33 Ordynacji podatkowej, jako podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a firmami G. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Dlatego też zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów oferowanych przez spółkę w toku postępowania, jako nie mających znaczenia dla niniejszej sprawy. W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisów normujących zasady postępowania w postaci art. 188 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 187 § 1 cytowanej ustawy, który z kolei stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Skoro natomiast w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie może wypowiadać się merytorycznie co do ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS podczas toczącego się postępowania kontrolnego, to zasadnie odmówiono przeprowadzenia przedłożonych przez stronę skarżącą dowodów w tym zakresie.

Na obecnym etapie natomiast organy w sposób logiczny, jasny oraz przekonujący wskazały, że w stosunku do G. Sp. z o.o. wydana została w dniu 30 września 2014 r. decyzja podatkowa nr [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , w której stwierdzono, że od kwietnia do maja 2014 r. spółka nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiała natomiast faktury na sprzedaż paliw płynnych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, była bowiem podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było pozyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Natomiast w stosunku do spółki G. Dyrektor UKS we W.ustalił, że pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba spółki znajduje się adnotacja o tym, że podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, nie widnieje również w ewidencji płatników składek ZUS, w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Jako przedmiot działalności w zgłoszeniu rejestracyjnym złożonym w urzędzie skarbowym spółka podała sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Z informacji podanej na stronie Urzędu Regulacji Energetyki widnieje informacja, że spółka posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi wydaną w dniu 6 grudnia 2013 r., ważną do dnia 31 grudnia 2030 r. Za okres od stycznia do czerwca 2014 r. nie złożono żadnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Z informacji zawartej w systemie VIES - według stanu na dzień 8 lipca 2014 r. wynika, że na G. Sp. z o.o. deklarowane są nabycia w kwocie: 53.035.845 zł, nabycia trójstronne w kwocie: 4.984.820 zł oraz nabycia usług w kwocie: 3.025.188 zł. Na podstawie informacji uzyskanych z urzędów celnych ustalono podmioty świadczące usługi transportu paliwa zadeklarowanego jako formalna własność G. Sp. z o.o. Do 39 firm skierowano zapytania dotyczące transakcji zawieranych z G. Sp. z o.o. Do dnia 10 grudnia 2014 r. uzyskano odpowiedzi od 30 podmiotów, z których wynika, iż żadna z firm nie potwierdziła współpracy z G. Sp. z o.o. Jako zlecającego oraz dokonującego zapłaty za usługę transportu ww. towaru firmy transportowe wskazały: T. Sp. z o.o., NIP: [...] oraz T. Sp. z o.o. Sp. K. NIP: [...] (13 podmiotów), firmę K. [...] (4 podmioty), P. Sp. z o.o., NIP: [...] (3 podmioty). Spółki T. Sp. z o.o oraz T. Sp. z o.o. Sp. K. w odpowiedzi na wezwanie dotyczące podania szczegółów współpracy z G. Sp. z o.o. poinformowały, że nie dokonywały z tą spółką żadnych transakcji, nie współpracowały oraz nie nawiązywały żadnego kontaktu. W zakresie współpracy pomiędzy P.Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o. uzyskano informację o dokonanych od stycznia do czerwca 2014 r. przez P.przelewach pieniężnych na rachunek G. Sp. z o.o. tytułem "zapłata za f-ry" na łączną kwotę 2.371.246,92 zł. Ponadto, jak wynika z zestawienia obrotów i sald kont aktywnych przedłożonych przez P.Sp. z o.o., pozostała kwota zobowiązań: 3.121.981,58 zł do dnia 30.09.2014 r. widnieje jako saldo MA konta rozrachunkowego nr 202-5 "G. sp. z o.o."

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej powyższych ustaleń nie dokonano jedynie w oparciu o fakt, że obydwie spółki nie przedłożyły do kontroli w toku postępowania dokumentacji księgowej, do wniosków takich organy doszły na podstawie analizy szeregu innych dowodów i okoliczności. Brak kontaktu ze spółkami stanowił jedynie kwestię dodatkową. Wszystkie te okoliczności wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza organów o korzystaniu przez skarżącą spółkę z tzw. "pustych faktur". Jak bowiem wskazano wyżej, w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za wystarczające uznaje się wyłącznie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości, nie zaś udowodnienie tej okoliczności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia. Przepis ten umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca, przywołując dwa przypadki uzasadniające istnienia takiej obawy, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania majątku mogącego utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. I FSK 1984/11). Zaznaczyć też należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W zasadzie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. A więc już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność – jak słusznie podniosły organy - sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba ta nie wykonała zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (w tym przypadku ewidencjonowanie fikcyjnych transakcji z firmami G. i G.), stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatniczki wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, cytowane również przez organ wyroki NSA z dnia z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, także wyrok NSA z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/00).

Niezależnie od powyższego jednak organy dokonały analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej i doszły do słusznego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wykazywanymi dochodami oraz wartością majątku spółki a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za okres objęty postępowaniem kontrolnym (ponad 4.000.000 zł) stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa skarżącej spółki uzasadnia obawę niewykonania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. Wskazano słusznie, że w 2013 r. spółka nie podjęła działalności, jej kapitał zakładowy wynosi 150.000 zł, a więc jest stosunkowo niewielki w porównaniu z przewidywanymi zobowiązaniami w podatku od towarów i usług. Istotne jest i to, że Prokuratura i ABW również dokonały zabezpieczenia majątkowego na mieniu spółki na znaczną kwotę 288.000 zł. Tymczasem w toku kontroli ustalono w oparciu o przedłożone przez samą skarżącą stronę zestawienie obrotów i sald kont aktywnych, że na koniec września 2014 r. wartość środków trwałych wynosiła jedynie 7.594,36 zł, zaś wartość środków niematerialnych i prawnych 162,60 zł, w tym w części majątek ten był umorzony. Także wynikająca z tego zestawienia wartość środków pieniężnych jest znacznie mniejsza od wartości bieżących zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług. Organ doszedł również do prawidłowego wniosku, że w okresie od czerwca do września 2014 r. spółka dokonała wyprzedaży majątku, skoro w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2014 r. zadeklarowała nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wysokości netto 27.712,027 zł, podatek VAT 6.373,766 zł, a już z końcem września – jak wskazano wyżej – wartość środków trwałych wynosiła jedynie 7.594,36 zł. Przy czym należy przyznać rację organom, że korekta tej deklaracji złożona w toku postępowania kontrolnego nie ma żadnych skutków prawnych, zatem skarżąca spółka nie może się na nią powoływać. Zresztą podnosząc zarzut niezasadnego przyjęcia przez organy wyprzedaży majątku, spółka nie zakwestionowała okoliczności, że z końcem września 2014 r. wartość środków trwałych wynosiła 7.594,36 zł, nie wskazała również żadnego majątku, który wartościowo mógłby zaspokoić przewidywane kwoty zobowiązania podatkowego, co świadczy o marnej kondycji finansowej podatniczki. Przewidywane zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają więc w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.