Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2031/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 545/17 w sprawie ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. od stycznia do grudnia 2012 r., oraz od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 545/17 oddalił skargę P. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 lutego 2017 r. w przedmoicie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że Decyzją z 16 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 r. do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 184.547,00 zł.

Organ wskazał, że z potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 15 września 2015 r. wynika, iż przesyłka została doręczona zgodnie z wskazanym adresem w dniu 17 września 2015 r. Odbiór przesyłki pokwitowała H.D. - pełnoletni domownik, babcia Skarżącego. Organ uznał, że zostało ono skutecznie doręczone.

Organ ustalił, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie Skarżący osiągał obrót z tytułu wykonywania usług technicznej obsługi odbiorców na podstawie umów podpisanych z E. z o.o. oraz z E. Spółka z o.o. w K., w zakresie m.in. odczytów liczników, wstrzymywania, wznawiania dostawy energii elektrycznej, montażu i demontażu liczników, ich legalizacji, sprawdzania właściwości układów pomiarowych. Firma korzystała z pomocy podwykonawców wykazanych jako osoby zgłoszone do realizacji umów. Głównym podwykonawcą miała być Spółka z o.o. U. z W. Wartości nabytych usług podwykonawczych od tej firmy w okresie od 24 października 2011 r. do 30 grudnia 2013 r. na podstawie 41 faktur wystawionych przez spółkę wyniosły: wartość netto 375.729,00 zł, VAT 86.417,67 zł.

Organ ustalił, że dane dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez spółkę U. w W. przy ul. [...] nie odzwierciedlały stanu faktycznego i stanowiły jedynie spełnienie wymogu formalnego dla posiadania siedziby, wskazania właściwego urzędu do spraw podatkowych, a nie miały nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała aktualizacji danych rejestracyjnych, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postępowania podatkowego pozwoliły na stwierdzenie, że faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawcy. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowiodło, że Spółka U. nie prowadziła działalności gospodarczej w W., ani w innym miejscu. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła funkcjonowania spółki i wykonywania przez nią usług na rzecz Skarżącego.

Ponadto organ podał, że w trakcie postępowania podatkowego wykazano, że Skarżący nie posiadał wystarczającej ilości gotówki na dokonanie zapłaty za świadczone usługi. Dokonano szczegółowej analizy rachunków bankowych, z której wynika, że dokonywał on wypłat z konta indywidualnego, które zdaniem organu wskazywać mogły na wypłatę wynagrodzeń.

Na tej podstawie organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę U. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Sporne faktury zostały wystawione jedynie w celu zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia i zdaniem organu nie mogą stanowić podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Skarżący wniósł na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd I instancji na wstępie wskazał, że organ zasadnie wywiódł, że babcia Skarżącego przebywająca pod jego nieobecność, za jego zgodą, w jego mieszkaniu uznana została za domownika w rozumieniu art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W związku z tym, w ocenie Sądu, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 15 września 2015 r. nastąpiło skutecznie - do rąk dorosłego domownika, zgodnie z wskazanym adresem w dniu 17 września 2015 r.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie uczestniczenia Skarżącemu w przeprowadzeniu dowodu z dokumentacji pocztowej. WSA wskazał, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie stanowi automatycznie, w każdym przypadku, podstawy do uchylenia decyzji. Aby takie rozstrzygnięcie miało miejsce, wskazanemu uchybieniu towarzyszyć musi także naruszenie przepisów postępowania zapewniających realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania, co w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, nie miało miejsca.

W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Skarżący osiągał obrót z tytułu wykonywania usług technicznej obsługi odbiorców na podstawie umów podpisanych ze spółką z o.o. E. oraz spółką z o.o z E. w K. w zakresie m.in. odczytów liczników, wstrzymywania i wznawiania dostawy energii elektrycznej, montażu i demontażu liczników, ich legalizacji, sprawdzania właściwości układów pomiarowych. Głównym podwykonawcą usług była spółka z o.o. U.

Sąd I instancji dał wiarę organom podatkowym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie WSA organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Sąd uznał zatem, że gdy wystawione przez spółkę U. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć bowiem rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych odnośnie świadomości Skarżącego co do nierzetelności swojego kontrahenta. W ocenie Sądu trudno, żeby Skarżący nie wiedział, że spółka U. nie mogła wykonać fizycznie usług na jego rzecz. Sąd uznał, że nie można również przyjąć, że podatnik nie wiedział o tym, że w dacie wystawienia faktur sprzedaży przez spółkę U., nie dysponował środkami umożliwiającymi zapłatę kwot wynikających z powyższych faktur w gotówce, czy też że przesłuchiwani w toku postępowania podatkowego J.S., R.Z. i Z.C. nie pracowali na rzecz spółki, tylko przez cały czas wykonywali pracę dla niego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit) a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniały okoliczności pozwalające na przyjęcie, że faktury wystawione przez U. sp. z o.o, stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym utrwalonym w aktach postępowania;

- art. 145 § 1 lit, c P.p.s.a. w zb. z art. 165 § 4 i art. 165 b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy wątpliwości budzi, czy postępowanie podatkowe zostało wszczęte skutecznie przed upływem 6 miesięcznego terminu od dnia zakończenia kontroli podatkowej;

- art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zb. z 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ podatkowy, bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez podatnika;

- art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zb. z art. 121 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art, 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie w postępowaniu sądowym istotnych dla sprawy okoliczności i dowody podnoszonych przez Skarżącego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS, a także postanowienia NUS o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach jej zarzutów i wniosków okazała się nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych (lub o ich nieskutecznym podważeniu) pozwala na ocenę prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego.

Istota sporu na etapie kontroli decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu, była tożsama. Mianowicie zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwu kwestii:

1) czy zasadnie organ uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 15 września 2015 r. zostało doręczone w prawidłowy sposób,

2) czy zgodnie z prawem organ zakwestionował za okres od października 2011 r. do grudnia 2013 r. prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług elektromontażowych i elektropomiarowych oraz odczytów liczników elektryczności pod nazwą A. Firma Usługowa, do odliczenia podatku naliczonego z 41 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. U. z siedzibą w W.

Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 i art. 165 b § 1 O.p., art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiono, że w aktach sprawy postępowania podatkowego oraz postępowania sądowo-administracyjnego brak jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że doręczenie nastąpiło w sposób przyjęty przez Sąd. Z równym prawdopodobieństwem przyjąć można, że listonosz wszedł na klatkę schodową w budynku zamieszkanym przez skarżącego korzystając z tego, że drzwi do budynku były otwarte lub otwarte zostały przez któregoś z sąsiadów a skierowaną do skarżącego przesyłkę przekazał osobie mieszkającej w tym budynku (sąsiadowi), który jednocześnie był krewnym (babcią) podatnika. (k. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Jeśli chodzi o uzasadnienie pozostałych zarzutów stanowi ono powtórzenie argumentacji przedstawianej w skardze do Sądu I instancji, w szczególności, że można uznać H.D. za domownika bowiem nie mieszka, nie mieszkała ona ze skarżącym, nie przebywa i nie przebywała w mieszkaniu p. L., nie posiada i nie posiadała kluczy do mieszkania podatnika, nie prowadzi też wspólnie z p. L. wspólnego gospodarstwa domowego. Zebrane dowody wskazują, że listonosz złożył fałszywe oświadczenie w kwestii miejsca doręczenia w dniu

17 września 2015 r. p. D. postanowienia o wszczęciu postępowania.

W uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. wskazano natomiast, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionował skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego obowiązkiem organu I instancji było przeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości z tym związanych. (k. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są całkowicie chybione.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Odnośnie pozostałych ze wskazanych zarzutów i argumentacji przedstawionych na ich poparcie stwierdzić trzeba, że stanowią one gołosłowną polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu I instancji zajętym w tych kwestiach a zaprezentowanym na s. 6, 7, 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje, w szczególności argumentację dotyczącą kwestii wykładni pojęcia "dorosłego domownika" i możliwości doręczenia zastępczego w okolicznościach ustalonych w niniejszej sprawie. Rację ma bowiem Sąd stwierdzając za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13 (opubl. CBOSA), że w świetle art. 149 O.p. wystarczające dla uznania danej osoby za domownika jest to, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 O.p. następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu, pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. W świetle treści powołanego przepisu brak jest podstaw, aby twierdzić, że odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi.

Słusznie także Sąd I instancji nie dopatrzył się również nieprawidłowości w działaniu organu i uchybienia art. 121 § 1, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z powodu braku przesłuchania listonosza – R. G.. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (opubl. CBOSA). Słusznie również Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że organ podatkowy kilkakrotnie wzywał H.D. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka. W dniu

21 kwietnia 2016 r. babcia skarżącego wprawdzie stawiła się na przesłuchanie, jednakże odmówiła składania zeznań (t. III, k. 1102-1103). Trzeba też zauważyć, że w skardze podatnik nie zaprzecza temu, że podpis widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru został złożony przez jego babcię.

Przechodząc do ostatniej spornej kwestii dotyczącej prawidłowości zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z 41 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. U. i oceny zarzutów sformułowanych w tym przedmiocie wskazać należy w punkcie wyjścia, że materialnoprawną podstawę tego działania stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej i rzetelnej wykładni tego przepisu jak też art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (k. 14-16 uzasadnienia wyroku). Wykładnię tę należy całkowicie zaaprobować. Tytułem uzupełnienia należy jedynie dodać, że orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/[...], czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, [...]) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15, opubl. CBOSA).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA).

Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2089/20, opubl. CBOSA).

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 [...] Trybunał m.in. orzekł, że Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] orzekł, że wprawdzie przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

Powracając zatem do kwestii prawidłowości zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z 41 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. U. odnotować trzeba, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie tej kwestii podniesiono, że:

- skarżący wykonywał na rzecz operatora średnio miesięcznie 11 tysięcy odczytów i nieprawdopodobnym jest, aby skarżący płacił U. za niewykonane usługi,

- kwestionując zdolność U. do wykonania usług organy podatkowe wskazywały na brak po stronie spółki możliwości technicznych pomijając fakt, że odczyt liczników dokonywany był przy pomocy sprzętu dostarczonego przez operatora energetycznego,

- w sytuacji, gdy osoba działająca w imieniu U. po otrzymaniu należności od skarżącego nie dokonywała rozliczeń ze spółką nie daje podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe wystawionych przez tę spółkę faktur dokumentujących wykonanie tych usług (k. 6-7 uzasadnienia skargi kasacyjnej),

- wskazywane przez organy podatkowe i Sąd okoliczności dotyczące braku faktycznych możliwości ze strony U. wykonania zafakturowania usług (brak siedziby, pracowników, środków trwałych, księgowości) nie wpływa na fakt rzeczywistej realizacji przez skarżącego realizacji zawartej między nim a U. umowy z dnia 3 października 2011 r.,

- współpraca między skarżącym a U. realizowana była za pośrednictwem prawidłowo umocowanego do jej reprezentowania A. J.,

- skarżący wywiązywał się z obowiązków nałożonych przez niego umową i miał możliwości finansowe do zapłaty należności wynikających z zakwestionowanych faktur (k. 7, 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Nie ulega zatem kwestii, że argumentacja ta bazuje na założeniu, że spornych faktur nie można kwestionować skoro usługi zostały wykonane zaś skarżący za nie zapłacił.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w ramach legalnej działalności w oparciu o posiadane przez nie kadry pracownicze oraz środki pracy usług tych U. nie był w stanie wykonać. Skarżący pomija jednak w tym toku rozumowania, że w sprawie nie chodzi o fakt wykonania prac wskazanych w fakturach w ogóle, lecz właśnie o fakt wykonania ich właśnie przez wystawcę faktury – U. Sp. z o.o.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. jest oczywiście bezzasadny.

Prawidłowe było również stanowisko Sądu I instancji sprowadzające się do tezy, że skarżący odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie działał jak "podatnik w tzw. dobrej wierze". Sąd I instancji dokonał takiej oceny i drobiazgowo swoje stanowisko w tej kwestii uzasadnił (k. 16-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ocenę tą należy w pełni zaaprobować. Słusznie Sąd wskazywał, że ani w skardze ani odwołaniu strona nie przytoczyła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nie wiedział lub że nie mógł wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług wykonanych przez U. na rzecz skarżącego, który przy zachowaniu należytej staranności – powinien o tym wiedzieć. W tej kwestii celnie Sąd odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że skarżący nie miał obowiązku zgłosić spółce E. wykonywania usług przez spółkę U., skoro zgłoszeni zostali poszczególni pracownicy, tj. J.S., R.Z. i Z.C. Zasadnie jednak organ uznał, że osoby te były przez cały czas zatrudnione przez skarżącego. W odniesieniu zaś do zgłoszenia A.J. Sąd słusznie przypomniał, że z treści umowy ze spółką E. wynika, że wykonawca zobowiązany jest przedstawić zamawiającemu, nie później niż w dniu rozpoczęcia świadczenia usług na podstawie umowy, do akceptacji, imienny wykaz personelu wykonawcy oraz podwykonawców, którzy świadczą usługi objęte umową wraz z określeniem zakresu czynności. W przypadku korzystania z usług dodatkowych osób przez wykonawcę, poprzez zgodę rozumiano także wydanie przez zamawiającego legitymacji i/lub upoważnienia do kontroli.

W uzasadnieniu skargi w tym zakresie nie wskazano żadnych nowych argumentów oprócz gołosłownego twierdzenia, że nie zaistniały obiektywne przesłanki, które pozwalałyby na stwierdzenie przez organy podatkowe, że skarżący wiedział, czy też powinien był wiedzieć o nierzetelności kontrahenta pomimo braku wystąpienia z wnioskiem o potwierdzenie statusu spółki U. jako czynnego podatnika VAT. Wbrew bowiem tym twierdzeniom powyższe okoliczności świadczą nie tylko o braku zachowania należytej staranności przez skarżącego, lecz o tym, że skarżące wiedział, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez spółkę U.

Tym samym brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT "w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniały okoliczności pozwalające na przyjęcie, że faktury wystawione przez U. sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane".

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.