Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 180/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006r. sprawy ze skargi A. i T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

A. i T. J. pismem z dnia 21 lipca 2005r. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 433,20 zł. Podali, że w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym nie uwzględnili ulgi na cele rehabilitacyjne tj. nie dokonali odliczenia kosztów używania samochodu osobowego w związku z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne niepełnosprawnego dziecka.

W dołączonej do wniosku korekcie zeznania T. J. odliczył od dochodu kwotę 2.280 zł. z tytułu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. Natomiast A. J. odliczyła od podatku kwotę 684 zł z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych. Ponadto małżonkowie odliczyli od podatku kwotę 4,09 zł z tytułu wydatków na remont budynku mieszkalnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił zobowiązanie w podatku dochodowym w innej kwocie niż wynikająca z pierwotnie złożonego zeznania za 2002 rok.

W odniesieniu do żądania stwierdzenia nadpłaty, oceniając dowody zebrane w toku postępowania stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje odliczenie wydatków na cele rehabilitacyjne z tytułu kosztów używania samochodu osobowego stanowiącego własność osoby mającej na utrzymaniu dziecko niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, gdyż zabiegi na rzecz syna - M. J. - nie były wykonywane.

Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek stwierdzenia, że A. J. nie przysługuje odliczenie wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych, ponieważ nie uzyskała żadnych dochodów. W roku 2002 pozostawała na utrzymaniu męża.

W odwołaniu małżonkowie J. zarzucili organowi I instancji naruszenie art. 18 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 32 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art. 6 ust.2 i 3, art. 27 a ust. 1 pkt 2 lit.c, art. 26 ust.1 pkt 6 oraz art. 26 ust.7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, obszernie uzasadniając zarzuty i polemizując z ustaleniami i wnioskami zawartymi w decyzji.

Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu odniósł się do argumentów strony, przedstawionych w odwołaniu.

Rozważając stan faktyczny w kontekście określonych przepisami zasad i warunków korzystania z ulgi na cele rehabilitacyjne stwierdził, że:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku można obniżyć o wydatki na cele rehabilitacyjne poniesione przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 tej ustawy za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty określonej w pkt 7 tj. trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. Stosownie do treści art.26 ust.7c wydatki te nie wymagają udokumentowania. Natomiast z treści art.26 ust.7d pkt 3 wynika, że warunkiem odliczenia jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei art.26 ust.7g stanowi, że odliczenie to może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada - w odniesieniu do dzieci do lat 16 - orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez lekarza specjalistę.

Z powyższego przepisu wynika, że aby skorzystać z takiego odliczenia podatnik musi:

być osobą niepełnosprawną lub posiadać na utrzymaniu taką osobę zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa, albo też dziecko niepełnosprawne do lat 16,

posiadać własny samochód osobowy,

jeździć na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów, podatnik nie ma obowiązku posiadania dowodów na wydatki określone w art.26 ust.7a pkt 14 ustawy, to jednak ich poniesienie musi być faktem. Przepisy podatkowe nie przyznają bowiem podatnikom prawa do obniżenia dochodu przed opodatkowaniem o ryczałtowo określone kwoty z racji posiadania na utrzymaniu dziecka niepełnosprawnego w wieku do lat 16 i posiadania samochodu osobowego, wiążą natomiast prawo do odliczenia z faktycznym ponoszeniem wydatków związanych z dojazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a nie tylko z korzystaniem z samochodu przez osobę mającą na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko.

Wskazał, że A. i T. J. przedłożyli zaświadczenia o niepełnosprawności syna M. i oświadczenie o korzystaniu z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w 2002 r. w Poradni Alergiczno-Pulmonologicznej. Organ pierwszej instancji wystąpił do tej poradni z zapytaniem, czy na rzecz ich syna M. były wykonywane niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. "[...]" Szpital "[...]" Sekcja Statystyki Medycznej pismem z dnia 28 września 2005r. przekazał organowi pierwszej instancji kserokopie kart zdrowia dziecka, natomiast pismem z dnia 12 października 2005r. udzielono wyjaśnień, że M. J. był pacjentem w/w poradni od 22.07.1999r. do 19.12.2002r. W tym czasie odbyło się 15 wizyt. Z treści wpisów lekarskich nie wynika, żeby w tej poradni były wykonywane zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Wystawiano recepty na leki oraz dwukrotnie zaświadczenie o przyznanie zasiłku pielęgnacyjnego w 2000r. i 2001r. Z uzyskanych z poradni wyjaśnień, nie wynika zatem aby dziecko korzystało w tej poradni z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, albo było przez nią kierowane na takie zabiegi.

W oświadczeniu z dnia 17 września 2005r. A. i T. J. oświadczyli, że ich dziecko oprócz zabiegów w tej poradni korzystało również z prywatnych wizyt u tzw. znachorów, nie potrafili jednak udzielić więcej informacji na temat tych osób. Zatem nie wykazali, iż ponosili wydatki związane z używaniem własnego samochodu w związku z koniecznym przewozem niepełnosprawnego dziecka na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z wyrażonym w odwołaniu stanowiskiem, że za niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne można uznać wszystkie wizyty, badania, porady i konsultacje. Przytoczył definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996r.) według których:

pojecie rehabilitacja - w znaczeniu medycznym - to "przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami". Rehabilitacja zwykle w znaczeniu medycznym: "leczenie, ćwiczenia, zabiegi rehabilitacyjne, sanatorium rehabilitacyjne",

leczyć - "dążyć do przywrócenia komuś zdrowia za pomocą leków lub zabiegów, usuwać lub łagodzić dolegliwości, uzdrawiać, kurować",

wizyta - "przyjęcie lub odwiedzenie pacjenta przez lekarza",

badanie - "poddanie kogoś, coś oględzinom lekarskim",

porada - "udzielenie komuś wskazówki, rady, zalecanie jakiegoś środka na coś, rada",

konsultacja - "badanie lekarskie, zasięganie porady lekarza",

zabieg - "interwencja mająca na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będąca środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby). Dokonać zabiegu, Poddać się zabiegowi".

Wywiódł, że już z samego pojęcia leczyć, z którego wynika, że jest to przywracanie zdrowia za pomocą leków lub zabiegów, wynika, że nie można procesu leczenia utożsamiać z zabiegami. Stąd wizyt lekarskich, badań lekarskich czy porad i konsultacji nie można traktować na równi z zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi.

Uznał, iż T. J. nie spełnił warunków do skorzystania z ulgi z tytułu używania samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, ponieważ nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że jego niepełnosprawne dziecko korzystało z tych zabiegów. Podatnik dowoził dziecko na wizyty i badania, ale nie stanowią one podstawy do zastosowania omawianej ulgi podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego pozbawienia A. J. prawa do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że:

Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. Jednak ustawodawca dał małżonkom możliwość wspólnego opodatkowania na mocy art. 6 ust. 2 i 3 ustawy. Ust. 2 tegoż artykułu stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26a (...). Z kolei stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku. Mimo, że ustawa o podatku dochodowym daje małżonkom możliwość wspólnego opodatkowania, nie daje ona prawa do odliczenia od podatku wydatków na dokształcanie i doskonalenie zawodowe jednego z małżonków od podatku obliczonego na imię obojga małżonków, w przypadku gdy nie osiąga on dochodów.

Zgodnie bowiem z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym zaś, stosownie do treści art. 4 Ordynacji podatkowej jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W świetle powyższego obowiązek podatkowy spoczywa na T. J., bowiem to on uzyskiwał dochody podlegające opodatkowaniu i on jest podatnikiem, a nie A. J. Natomiast przepis art. 27a ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust.2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych, w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym lub przepisów o wyższych szkołach zawodowych.

Z kolei przepis art. 27a ust. 11 ustawy stanowi, że prawo do odliczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit.c, przysługuje podatnikowi, kształcącemu się w szkole wyższej - o ile nie ukończył 35 roku życia, oraz podatnikowi na którego utrzymaniu pozostaje osoba kształcąca się, o ile osoba ta nie ukończyła 25 roku życia i nie uzyskuje dochodów z wyjątkiem dochodów:

1. opodatkowanych zgodnie z art. 28 i 30,

2. zwolnionych od podatku dochodowego,

3. w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku.

Z przepisu tego nie wynika, co sugerują odwołujący się, iż dotyczy on tylko dzieci do ukończenia 2 r. życia, pozostających na utrzymaniu rodziców. Przepis ten dotyczy osób pozostających na utrzymaniu podatnika, kształcących się w szkołach wyższych i nie osiągających dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku dochodowego oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku. Obejmuje on zatem zarówno dzieci podatnika spełniające te warunki, współmałżonka, a także inne osoby pozostające na jego utrzymaniu. Z przepisu tego wynika zatem, że podatnik może dokonać odliczenia od podatku wydatków na własne kształcenie w szkołach wyższych, o ile osiąga dochody podlegające opodatkowaniu.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia treść przepisu art. 27a ust. 1 pkt 2 lit.a, który daje możliwość zmniejszenia podatku o wydatki poniesione przez podatnika na dojazd dzieci własnych i przysposobionych do szkół położonych poza miejscowością zamieszkania. Przepis ten mówi o odliczeniu wydatków związanych z dojazdem dzieci, a nie osób pozostających na utrzymaniu podatnika.

Podobnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano kwestie do tyczące ulgi na cele rehabilitacyjne. Jak wskazano wyżej, ulga ta przysługuje zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi będącemu osobą niepełnosprawną lub podatnikowi, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Ulga przysługuje podatnikom, na których utrzymaniu pozostaje m.in. niepełnosprawny współmałżonek. Ustawa zatem określa przypadki, w których podatnik może dokonać odliczenia wydatków poniesionych na rzecz dzieci bądź współmałżonka pozostającego na jego utrzymaniu, nie dając prawa odliczenia współmałżonkowi nie osiągającemu dochodów.

Wobec tego ulga na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych A. J. nie przysługuje, ponieważ nie uzyskała w 2002r. dochodów podlegających opodatkowaniu i pozostawała na utrzymaniu męża. Również ulga z tego tytułu nie przysługuje T. J., mimo że żona kształciła się w szkole wyższej i nie uzyskiwała dochodów, ponieważ miała ukończony 25 rok życia.

Organ odwoławczy za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 18 Konstytucji i art. 32 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, ponieważ przepisy te nie regulują kwestii związanych z opodatkowaniem i zasad przyznawania ulg, nie mają zatem zastosowania w sprawie. Tym bardziej nietrafny w jego ocenie okazał się zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, bowiem organ podatkowy właśnie zaskarżoną decyzją egzekwuje obowiązek określony w tym przepisie. Ponadto nie stwierdził by zostały naruszone zasady postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. i T. J. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów prawa materialnego:

Art.18 Konstytucji RP stanowiącego, że małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej,

Art.84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie,

Art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. wyrażającym regułę, że małżonkowie mają prawo do wspólnego opodatkowania swoich dochodów nawet i wtedy gdy jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku,

Art.27 a ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. stanowiącym, że podatek dochodowy zmniejsza się jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika,

Art.21 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r., § 8 ust. 1 pkt 13 a rozporządzenia Ministra Finansów z 24.03.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym co do istoty, że od podstawy opodatkowana można odliczyć wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność podatnika, mającego na utrzymaniu dzieci niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne,

Art.32 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiącego, że dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, czyli w szczególności: 1) pobrane wynagrodzenia za pracę oraz inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków oraz 2) dochody z majątku wspólnego jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków.

Ponadto zdaniem skarżących w sprawie nie stosowano niepisanej, jednak ugruntowanej i stosowanej powszechnie zasady postępowania, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów.

Pominięto też fakt, że od 1.05.2004r. z chwilą przystąpienia Polski di Unii Europejskiej, zaskarżone do sądów administracyjnych decyzje organów administracyjnych mogą się stać przedmiotem postępowania przez Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. Ugruntowaną praktyką przy rozstrzyganiu spraw przed ETS jest prymat wykładni celowościowej i funkcjonalnej oraz zasady słuszności i zdrowego rozsądku.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący wskazali, że podnieśli je w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Przyznali, że Dyrektor Izby Skarbowej dołożył staranności i uzasadnił swoje rozstrzygniecie. Nie zgadzają się jednak ze stanowiskiem organu. W kwestii odmowy przyznania prawa do ulgi rehabilitacyjnej uważają, że pojęcie "koniecznych przewozów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" jest nieostre, wieloznaczne i niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Ich zdaniem skoro organy podatkowe nie kwestionują spełnienia pozostałych wymogów określonych ustawą i tego, że faktycznie przewozy syna na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne miały miejsce, pozbawienie T. J. prawa do ulgi z powodu uznania, że przewozy nie były związane z zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Nastąpiło to bowiem na podstawie pozaustawowych ustaleń oraz swobodnych interpretacji, w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego, inne niż powołali skarżący. Skoro ustawodawca nie sprecyzował w sposób jednoznaczny i konkretny kryteriów tej ulgi, jednoznacznie pozostawił jej stosowanie rozsądkowi organów podatkowych, którego w ich sprawie organom podatkowym zabrakło.

Odnoszą wrażenie, że o rozstrzygnięciu sprawy zadecydowała opinia kierownika jednej z placówek medycznych, który odpowiedział, że nie były tam wykonywane zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Zauważają, że nie podjęto wyjaśnienia znaczenia słowa "koniecznych przewozów", co mogłoby prowadzić do niekorzystnej dla nich decyzji nawet gdyby organy podatkowe uznały, że podejmowane czynności spełniały wymogi "niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych".

Podnoszą, że niejasne przepisy nie powinny powodować dla nich ujemnych skutków w sytuacji, gdy przewozy miały miejsce i różne formy leczenia były prowadzone i są kontynuowane.

W kwestii pozbawienia A. J. prawa do ulgi z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych skarżący polemizują ze stanowiskiem organu odwoławczego. Uważają, że argumenty przedstawione w decyzji nie są przekonujące. Wywodzą, że aby skorzystać z ulgi trzeba być podatnikiem a więc podlegać obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy oraz ponieść wydatki na naukę w formach określonych przez przepisy prawa. Te kryteria zostały spełnione, bowiem wydatki zostały poniesione, zaś przez wspólne opodatkowanie z mężem A. J. uzyskała status podatnika. Jest oczywistym, że gdyby A. J. złożyła samodzielnie zeznania podatkowe nie miałaby technicznej możliwości skonsumowania ulgi, jednak prawo do wspólnego opodatkowania daje jej tę możliwość, zaś żaden przepis prawa tego wprost ani nawet pośrednio nie zabrania. Wywodzą, że A. J. skorzystała z ulgi na odpłatne kształcenie w szkole wyższej jako podatnik kształcący się, który nie ukończył 35 lat. Przytaczają treść art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej a także art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że małżonkowie decydując się na skorzystanie ze wspólnego opodatkowania tym samym stali się podatnikami z chwilą złożenia zeznania. Cytują fragment komentarza do art. 7 Ordynacji podatkowej (Kosikowski, Dzwonkowski, Uchla, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III) w którym autorzy wyrażają stanowisko, że przepis ten niewłaściwie oddaje istotę prawną podatnika oraz, że małżonkowie są zbiorowym podmiotem podatkowym.

Zdaniem skarżących stanowisko organu odwoławczego nie ma oparcia w przepisach prawa ani w przytoczonym komentarzu.

Podtrzymują w dalszym ciągu zarzuty naruszenia wskazanych artykułów Konstytucji Rzeczypospolitej, Kodeksu cywilnego, przepisów prawa proceduralnego, których organ odwoławczy nie uwzględnił a ponadto opacznie je zrozumiał. Naruszenie art.18 Konstytucji polega na nierespektowaniu zasady wspólnego opodatkowania małżonków, która jest jednym z przejawów preferencji roztoczonej przez Państwo nad małżeństwem. Naruszenie art.84 Konstytucji przejawia się w tym, że pozbawienie T. J. prawa do ulgi rehabilitacyjnej nie nastąpiło na podstawie przepisu ustawy jak tego wymaga wskazany przepis a na podstawie odpowiedzi udzielonej przez kierownika jednej z placówek medycznych. Takie prowadzenie postępowania narusza przepisy prawa proceduralnego.

Podają, że rozstrzygniecie organu odwoławczego dalekie jest od rozstrzygania spraw przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, podobnie jak organu I instancji, na co wskazywali w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku (j.t. Dz.U. nr 14, poz.176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.o p.d.o.f. regulujących zasady korzystania przez podatników z ulg polegających na odliczeniu określonych wydatków: od dochodu i od podatku w przypadku łącznego opodatkowania małżonków z których jeden nie osiągnął żadnego przychodu w roku podatkowym.

Wobec powyższego zupełnie pozbawiony podstaw jest argument skarżących o konieczności uwzględniania przez organy podatkowe zasad i reguł orzekania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podatek dochodowy nie jest przedmiotem regulacji wspólnotowego, pozostając domeną prawa krajowego, także po dniu 1 maja 2004r. Ponadto, gdyby nawet w związku z akcesją do Unii Europejskiej podlegał harmonizacji (jak ma to miejsce w przypadku podatków pośrednich), orzecznictwo ETS ewentualnie mogłoby stanowić wzorzec do oceny przez Sąd decyzji w sprawie nadpłat i zobowiązań powstałych po dniu 1 maja 2004r.

Nie znajduje potwierdzenia w stanie sprawy zarzut naruszenia art.18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przejawiający się jak twierdzą skarżący, w nierespektowaniu zasady wspólnego opodatkowania małżonków. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe w żadnym razie nie zakwestionowały faktu złożenia wspólnego zeznania przez małżonków za 2002 rok, korekty tego zeznania, a postępowanie toczyło się z udziałem obojga. Należy przy tym w pełni podzielić stanowisko organu odwoławczego, że powołana norma konstytucyjna bezpośrednio nie stanowi żadnego prawa podmiotowego, z którego wynikałyby uprawnienia podatkowe. Art.18 mieszczący się w rozdziale I Konstytucji określającym podstawowe zasady ustroju Rzeczypospolitej wskazuje na małżeństwo i rodzinę jako podstawową komórkę organizacji społeczeństwa. Różne kwestie mające znaczenie dla funkcjonowania rodziny regulowane są ustawami zwykłymi.

Podkreślenia wymaga, że żadnej normie konstytucyjnej nie można przypisać prymatu nad innymi normami ustawy zasadniczej. Powołany przez skarżących art. 84 Konstytucji statuuje zasadę powszechności opodatkowania, a adresatem obowiązku określonego w tym przepisie jest każdy obywatel z osobna. Do ustawodawcy zatem, który stosownie do art.217 Konstytucji w drodze "zwykłej" ustawy nakłada podatki i inne daniny publiczne, określa podmioty i przedmioty opodatkowania, stawki podatkowe a także zasady przyznawania ulg, umorzeń i zwolnień należy także rozłożenie ciężarów podatkowych by przy uwzględnianiu pewnych szczególnie ważnych celów społecznych czy gospodarczych jednocześnie respektowana była wynikająca z art.32 Konstytucji zasada sprawiedliwości i równości podatkowej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone zostało stanowisko, że przepisy prawa podatkowego przewidujące ulgi i zwolnienia, stanowiące odstępstwo od zasad powszechności opodatkowania i równości podatkowej nie mogą być interpretowane rozszerzająco oraz, że ich treść należy ustalać przede wszystkim metodą wykładni językowej. Jeżeli samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został dany przepis nie wystarcza dla ustalenia treści normy prawnej uzupełniająco stosuje się inną metodę wykładni np. celowościową czy systemową.

W ocenie Sądu, wbrew poglądowi skarżących unormowanie w art.26 ust.1 pkt 6 u.o p.d.o.f., że podstawę obliczenia podatku ..., stanowi dochód ustalony zgodnie ze wskazanymi przepisami po odliczeniu "wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne" nie zawiera pojęć nieostrych wieloznacznych. W ustawie chodzi o rehabilitację w sensie medycznym a wiec przywracanie choremu sprawności (z łac. habilis - zdatny, zręczny). Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania przytoczył w zaskarżonej decyzji definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996r.) dla wykazania, że w ujęciu medycznym pojęcie "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" o których mowa w art.26 ust.7a pkt 14 ustawy ma inne znaczenie niż wizyta, badanie, porada, konsultacja lekarska oraz węższe niż leczenie.

Ze znajdującej się w aktach dokumentacji lekarskiej i informacji wynika, że syn skarżących był leczony w Poradni Alergiczno-Pulmonologicznej "[...]" Szpitala "[...]" od lipca 1999 roku. W 2002 roku odbył 4 wizyty kontrolne (15.01., 5.02, 15.05. i 9.12.). Żadnych innych dowodów na okoliczność, że były wykonywane niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne skarżący nie przedstawili. Ich syn był leczony za pomocą środków farmakologicznych.

Nie jest więc trafny zarzut, że wniosek wywiedziony przez organy podatkowe obu instancji, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu kwoty 2100 zł z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne z uwagi na to, że zabiegi nie były wykonywane został oparty na pozaustawowych kryteriach. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych odpowiada prawu.

Podatnik, który chce skorzystać z ulgi podatkowej musi wykazać, że zaistniało zdarzenie z którym ustawa łączy skutek w postaci możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe zaś są zobowiązane z mocy art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zebrać dowody i dokonać ich oceny dla ustalenia stanu faktycznego celem dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził by gromadzenie dowodów oraz ich ocena nastąpiły z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów procedury.

Nie można również przyznać racji stanowisku skarżących, iż A. J. z uwagi na łączne opodatkowanie małżonków mogła odliczyć od podatku wydatki na odpłatne kształcenie w szkole wyższej, o czym stanowiły przepisy art.27a ust.1 pkt 2 lit.c i ust.11 u.o p.d.o.f. Bezsporny i niekwestionowany jest fakt, że skarżąca nie osiągnęła w 2002 roku żadnych dochodów. Wbrew poglądowi prezentowanemu w skardze, nie nabyła przymiotu podatnika w rozumieniu art.3 ust.1 u.o p.d.o.f. - zgodnie z którym każda osoba fizyczna (z osobna), która ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub której czasowy pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia tych źródeł - przez fakt wspólnego opodatkowania z małżonkiem.

Przepis ten statuujący tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy nawiązuje do definicji podatnika podanej w art.7 Ordynacji podatkowej. Znajduje to również potwierdzenie w treści art.6 ust.1 u.o p.d.o.f., według którego małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Podatnikiem zatem w świetle powyższych przepisów jest osoba, która osiągnęła dochód. Uregulowania zawarte w treści art.6 ust.2 są uregulowaniami szczególnymi, wynikającymi z uwzględnienia przez ustawodawcę podatkowego istniejącej z mocy art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ustawowej wspólności majątkowej między małżonkami.

Ustalony w art.6 ust.2 u.o p.d.o.f. sposób opodatkowania wskazuje, że każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku. Ponadto wbrew poglądowi skarżących, nie jest to zasada. Warunkiem wyboru wskazanego sposobu opodatkowania jest istnienie wspólności majątkowej (małżonkowie mogą bowiem ją wyłączyć), ale zależy wyłącznie od swobodnego oświadczenia woli małżonków wyrażonego w rocznym zeznaniu. Wybór powoduje, że w przypadku znacznej dysproporcji dochodów, z uwagi na budowę skali podatkowej (kwota wolna od opodatkowania) i progresywne stawki, małżonkowie korzystają ze swoistej ulgi podatkowej. W przypadku dochodów równych, bądź nieznacznie różnych wspólne opodatkowanie ma tylko techniczne znaczenie.

Wynikająca z art.6 ust.3 i ust.4 u.o p.d.o.f. możliwość wyboru sposobu opodatkowania, o którym mowa w art.6 ust.2 przez małżonka będącego podatnikiem (osobą, która osiągnęła dochód) z małżonkiem który dochodu nie osiągnął, bądź przez podatnika samotnie wychowującego dzieci ma charakter ulgi podatkowej.

Konsekwencją unormowania zawartego w treści art.3 ust.1 i art.6 ust.1 u.o p.d.o.f. są przyjęte w dalszych przepisach ustawy zasady korzystania z odliczeń od dochodu i od podatku.

W świetle art.26 ust.1 u.o p.d.o.f., który w poszczególnych punktach wymienia rodzaje wydatków, których poniesienie uprawnia do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu oczywistym jest, że obniżyć dochód może tylko osoba, która dochód osiągnęła (jak wynika ze skargi nie budzi to też wątpliwości skarżących). Taka sama zasada odnosi się do odliczeń od podatku. Art.27a ust.1 zdanie pierwsze stanowi, że podatek dochodowy od osób, o których mowa w art.3 ust.1 - a więc osób na których z mocy tego przepisu ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy - obliczony zgodnie z art.27, obniżony o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się....

Jak zasadnie w zaskarżonej decyzji wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej (wskazując przykłady) przypadki, w których istnieje możliwość odliczenia od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na rzecz małżonka nie będącego podatnikiem lub innych członków rodziny pozostających na utrzymaniu podatnika zostały wyraźnie w ustawie wskazane. Prawidłowo też organ podatkowy wskazał, że ulgę na odpłatne kształcenie w szkole wyższej małżonki, która nie osiągnęła dochodu skarżący mogliby wykazać we wspólnym zeznaniu w przypadku nie ukończenia przez nią 25 roku życia.

Podkreślić należy, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, opodatkowaniu bowiem podlega dochód osiągnięty w roku podatkowym. Jest kształtowany przez zdarzenia faktyczne i prawne mające miejsce w całym roku podatkowym. Dotyczy to również takich elementów konstrukcyjnych jak odliczenia od podatku. Zatem obiektywnie zobowiązanie w określonej wysokości powstaje z dniem 31 grudnia danego roku podatkowego. Jeżeli więc ustawa mówi o odliczeniu poniesionych przez podatnika wydatków na kształcenie w szkole wyższej, o ile nie ukończył on 35 lat, to znaczy że osoba ponosząca wydatek musiała być podatnikiem w momencie jego ponoszenia, a ponadto spełniać jeszcze warunek nie przekroczenia określonego wieku.

Niezasadne jest powołanie się skarżących na ustanowiony w art.45 ust.1 u.o p.d.o.f. obowiązek złożenia zeznania rocznego. Dotyczył on bowiem wyłącznie skarżącego. Jak już wcześniej Sąd wskazał złożenie oświadczenia w zeznaniu rocznym o wyborze wspólnego opodatkowania wynikało z uprawnienia małżonków a nie ich obowiązku. Skorzystanie z uprawnienia spowodowało z kolei to, że stali się na mocy art.92 § 3 Ordynacji podatkowej solidarnie odpowiedzialni za zobowiązanie należne za rok podatkowy, za który złożyli zeznania a także solidarnie uprawnieni do ewentualnego zwrotu podatku(gdyby wystąpiła nadpłata) oraz stroną postępowania w myśl art.133 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z materialnych i procesowych przepisów ogólnego prawa podatkowego, które określają konsekwencje wyboru wspólnego opodatkowania, skarżący błędnie wywodzą istnienie obowiązku podatkowego w odniesieniu do każdego z nich. Należy przy tym zauważyć, że z przytoczonego w skardze komentarza do art.7 Ordynacji podatkowej nie wynika, iż autorzy uważają oboje małżonków którzy wspólnie złożyli zeznanie za podatników w rozumieniu tego przepisu w sytuacji, gdy jeden z nich nie osiągnął dochodu. Twierdzą jedynie, że małżonkowie, którzy łącznie złożyli zeznanie, stanowią zbiorowy podmiot podatkowy. Niezasadnie też skarżący wywodzą swoje uprawnienia podatkowe z treści art.32 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Określenie bowiem w tym przepisie, że dorobek małżonków stanowią miedzy innymi pobrane wynagrodzenie za pracę oraz inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z nich, co do zasady oznacza, że wymienione składniki wchodzą w skład wspólności majątkowej już po ich opodatkowaniu. Na gruncie prawa podatkowego pobranie wynagrodzenia za pracę lub osobiste usługi następuje zawsze w kwocie netto tj. po uprzednim pobraniu przez płatnika stosownego podatku. Podkreślić trzeba, że w myśl art.33 pkt 8 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wierzytelności o wynagrodzenie (czyli kwoty należne a nie pobrane) stanowią majątek odrębny każdego z małżonków.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.