Wyrok NSA, sygn. akt FSK 777/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Artur Mudrecki, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jadwigi i Janusza W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1008/02 w sprawie ze skargi Jadwigi i Janusza W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 2 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11.12.2003 r., SA/Sz 1008/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Jadwigi i Janusza W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 2.04.2002 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. określającą małżonkom W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku.

W oparciu o dowody zebrane w toku kontroli skarbowej przyjęto, że podatnicy zaniżyli w zeznaniu za rok podatkowy wysokość przychodów, bowiem nie wykazali przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Janusza W., co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego.

Stwierdzono, że Janusz W., akcjonariusz spółki akcyjnej "B." z siedzibą w S. otrzymał, w drodze polecenie przelewu z dnia 16.09.1998 r., na swoje konto bankowe kwotę 962.000 zł jako pożyczkę udzieloną przez przedmiotową Spółkę. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło w tej sprawie uchwałę w formie aktu notarialnego z dnia 1.09.1998 r., a wspomniany przelew stanowił realizację tej uchwały. Janusz W. w dniu 21 października 1998 r. uregulował na rachunek (...) Urzędu Skarbowego w S. opłatę skarbową od umowy pożyczki z dnia 1.09.1998 r.

Z uwagi na to, że wspomniana pożyczka nie była oprocentowana organy skarbowe uznały, że Janusz W. uzyskał nieodpłatne świadczenie. Wartość tego świadczenia ustalono na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, odwołując się do oprocentowania redyskonta weksli, jako kredytu najniżej oprocentowanego i ustalając to oprocentowanie na podstawie obwieszczeń prezesa NBP w sprawie stopy redyskontowej i oprocentowania kredytów refundowanych. Świadczenie to uznano za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatników, w którym zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że między spółką akcyjną "B." i Januszem W. została zawarta ważna umowa pożyczki, mimo że brak w tym zakresie oświadczenia stron na piśmie oraz zgody małżonka. Izba Skarbowa uznała, że udzielenie pożyczki wynika z powołanej wyżej uchwały Zgromadzenia Akcjonariuszy, przelewu i uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Izba Skarbowa zauważyła, że w uchwale postanowiono również o warunkach spłaty pożyczki poprzez zaliczenie jej na poczet należnej akcjonariuszowi dywidendy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy powtórzyli zarzuty w kwestii błędnego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /uchwała o wypłacie nie oprocentowanej pożyczki wykreowała przychód, który nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy/ oraz art. 11 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 i art. 45 ust. 6 powołanej ustawy przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane przez podatnika od spółki akcyjnej "B." świadczenie nie nosi cech świadczenia nieodpłatnego.

2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną przedstawiając następującą argumentację. Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określiła w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów i dochody, z których podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 11 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, przychodami z zastrzeżeniem przepisów nie mających w rozpatrywanej sprawie zastosowania, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie określając tego, co rozumieć należy pod pojęciem "wartości nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ustawa ta wskazuje jednak /art. 11 ust. 2a/, co składa się na tę wartość, nakazując ją ustalać w sposób określony przepisem 12 ust. 3.

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wartość otrzymanych przez biorącego pożyczkę środków w postaci pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co gatunku sama w sobie nie powiększa jego majątku na stałe, może on nimi dysponować jako własnymi jedynie przez określony czas. Rozporządzanie przez niego pożyczonymi środkami może jednak przyczyniać się do powiększenia jego majątku lub uzyskania innych korzyści. Taki gospodarczy cel pożyczek uzasadnia rozpowszechnienie w obrocie pożyczek oprocentowanych, w którym to obrocie umówione odsetki są wynagrodzeniem za ten potencjalny efekt gospodarczy /por. Kodeks cywilny - Komentarz - tom 2 pod red. Zb. Resicha - Wyd. Prawnicze, Warszawa 1972, str. 1516-1517/.

Otrzymanie pożyczki nieodpłatnie, a więc otrzymanie określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku bez obowiązku uiszczenia odsetek umownych, jest zatem niczym innym jak otrzymaniem świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wartość, ustalona w sposób określony w art. 12 ust. 3 pkt 4, stanowi, w myśl pierwszego z tych przepisów, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w kwestii ważności umowy Sąd zauważył, że chociaż przepis art. 720 par. 2 Kodeksu cywilnego przewiduje dla umowy pożyczki, której wartość przekracza wskazaną w nim kwotę, formę pisemną, to jednak brak zachowania tej formy nie niweczy jej prawnej skuteczności. Pisemna forma przewidziana jest bowiem dla celów dowodowych, brak zachowania tej formy nie skutkuje nieważnością dokonanych czynności. Za chybiony uznać należało podniesiony w skardze zarzut braku podstaw do ustalenia przez organy podatkowe, że między skarżącym podatnikiem, a spółką akcyjną "B." zawarta została ważna umowa pożyczki, w szczególności w kontekście jednoczesnego braku ze strony skarżącego kwestionowania faktu przelania określonej umową kwoty pieniężnej na osobisty rachunek bankowy podatnika w dniu 16.09.1998 r., z jednoczesnym wskazaniem na poleceniu przelewu, iż przekazywana kwota pieniężna stanowi pożyczkę na podstawie uchwały z dnia 1.09.1998 r.

Za chybiony uznał Sąd również zarzut nieważności umowy pożyczki wobec braku jej potwierdzenia przez małżonka podatnika, które w myśl art. 37 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest wymagane przy dokonywaniu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym. Nie sposób się bowiem zgodzić z leżącą u podstaw tego zarzutu tezą, iż zaciągnięcie pożyczki, więc zobowiązanie się do zwrotu uzyskanych od dającego pożyczkę pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, bez jednoczesnego zobowiązania się zapłaty odsetek stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, stanowi czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym, skoro z zaciągnięciem takiego zobowiązania nie jest związane jakiekolwiek rozporządzenie majątkiem wspólnym, a służy ono wyłącznie powiększeniu tego majątku w wyniku czasowego korzystania z tego kapitału.

Za niezasadny uznał Sąd również zarzut wadliwego ustalenia przez organy podatkowe, że otrzymanie do dyspozycji pożyczonego kapitału nastąpiło nieodpłatnie w sytuacji, gdy z uchwały przyznającej pożyczkę wynika, iż jej zwrot nastąpi przez zaliczenie na jej poczet dywidendy przypadającej skarżącemu podatnikowi, jako jego udział w zyskach Spółki. Jak to już wyżej podkreślono, zwrot pożyczonych pieniędzy przez biorącego pożyczkę nie jest wykonaniem świadczenia wzajemnego, nie jest ono bowiem, wbrew temu co wywodzi wnoszący skargę pełnomocnik podatnika, ekwiwalentem świadczenia wykonanego przez dającego pożyczkę.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 22.03.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie rozpoznanie istoty sprawy oraz dowolne, nie korespondujące ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęcie, że została zawarta ważna umowa pożyczki w sytuacji, gdy brak jest dowodu na stwierdzenie, że umowa pożyczki została stwierdzona pismem art. 720 par. 2 Kc oraz, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Jadwiga W. potwierdziła ważność umowy pożyczki - art. 37 par. 1 k.r.i.o. w sytuacji, gdy właściwa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wymusza przyjęcie, że nie doszło do zawarcia ważnej umowy pożyczki w następstwie braku potwierdzenia jej zawarcia przez Jadwigę W.

Dodatkowo podniesiono zarzut, iż uchwała z dnia 1.09.1998 r. o wypłacie pożyczki nie oprocentowanej Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "B." S.A. z siedzibą w S. nie kreowała oświadczenia woli niezbędnego do zawarcia umowy pożyczki, w sytuacji, gdy z treści uchwały wynika, iż pozostawiona do dyspozycji akcjonariusza kwota 962.000 zł była niczym innym jak zaliczką na poczet wypłaty dywidendy, tym bardziej że do jej zwrotu przez potrącenie doszło 6.10.1999 r. po podjęciu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki "B." S.A. z siedzibą w S. uchwały nr 2 o podziale dywidendy dla akcjonariuszy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 5.10.1999 r.

Ponadto autor skargi kasacyjnej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, przez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala jednoznacznie uznać, że uchwała z 1.09.1998 r. o wypłacie pożyczki nie oprocentowanej Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "B." S.A. z siedzibą w S. wykreowała przychód, który nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego art. 11 ust. 1 i 2, ust. 3 pkt 4 art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane przez Janusza W. od "B." S.A. świadczenie nie nosi cech świadczenia nieodpłatnego.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i umorzenie postępowania bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego, podniesiono, że w przedmiotowej sprawie skutkiem przedstawionych w jej podstawach uchybień w ustaleniach faktycznych było naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to w dalszej konsekwencji, iż przedmiotowa uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki "B." S.A., dodatkowo dotknięta wadą z art. 406 Kh, nie wykreowała oświadczenia niezbędnego do zawarcia umowy pożyczki. W myśl art. 65 Kc, w związku z art. 58 par. 3 Kc, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć jak tego wymagają okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Należało przyjąć, że przedmiotowa uchwała ustanawiała zaliczkę na poczet spodziewanych dywidend akcjonariuszy.

Z powyższych względów skarżący stanęli na stanowisku, iż uchwała z 1.09.1998 r. o wypłacie pożyczki nie oprocentowanej Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "B." S.A. z siedzibą w S. nie kreowała oświadczenia woli niezbędnego do zawarcia umowy pożyczki, lecz ustanawiała pozostawienie do dyspozycji akcjonariusza Janusza W. kwoty 962.000 zł tytułem zaliczki na poczet wypłaty dywidendy z przyszłych zysków Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie zbył milczeniem powyższe stanowisko uzasadniające stawiane zarzuty, w sposób ogólnikowy i pozamerytoryczny stwierdzając jedynie, iż zarzuty te są chybione. Przeszedł nad nieważnością czynności do porządku dziennego. Konstruując swe stanowisko NSA nie dostrzegł tego, że nawet przy założeniu, iż przedmiotowa uchwała kreowała oświadczenie woli jednej strony w zakresie zawarcia umowy pożyczki, niezbędnym byłoby wykazanie istnienia oświadczenia woli drugiej strony, przy uwzględnieniu zgody Jadwigi W.

Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że niezależnie od powyższego, żadną miarą nie można zakwalifikować otrzymanej przez Janusza W. kwoty 962.000 zł jako świadczenia nieodpłatnego. Z treści uchwały wynika, iż pozostawiona do dyspozycji Janusza W. kwota nie została mu pozostawiona nieodpłatnie. Zwrot otrzymanej kwoty jest świadczeniem odpłatnym, bo ekwiwalentnym dla kwoty otrzymanej, zaś nieodpłatne świadczenie, to świadczenie któremu nie towarzyszy ekwiwalentność. Nie zastrzeżenie odsetek za korzystanie z pieniędzy nie może świadczyć o danym charakterze świadczenia w sytuacji, gdy podmiot go udzielający istnieje dzięki świadczeniom biorącego. O nieodpłatności świadczenia nie świadczy brak ustalonej realnie i namacalnie korzyści dla podmiotu go świadczącego, ale sytuacja, w której świadczenia wzajemne, nie są ekwiwalentne, naruszają powszechnie przyjmowaną istotę danej czynności. Nawet w przypadku uznania, że blok zdarzeń związany z uchwałą z 1.09.1998 r. wykreował umowę pożyczki, to zgodnie z ustawową definicją tej umowy, do jej esentialia negotti nie należy pobieranie odsetek od pożyczonej kwoty, lecz zwrot pożyczonej kwoty.

Przejawem nadmiernego fiskalismu organów państwa jest przyjęta w sprawie koncepcja, iż do przychodu zalicza się - w przypadku świadczeń nieodpłatnych - obciążenia istniejące przy uzyskiwaniu tych samych świadczeń, ale odpłatnie: coś co w naturalny sposób obciąża świadczenie /odsetki, prowizja, zabezpieczenia hipoteczne itd./, obniża realną jego wartość dla otrzymującego to świadczenie, przy jednoczesnym braku możliwości zaliczenia tych obciążeń do kosztu uzyskania przychodu. Co najmniej za niekonstytucyjny należy uznać przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym sensie, iż przyjęta zasada zaliczania do przychodów nieodpłatnych świadczeń nie pozwala świadczeń tych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący wyrazili nadzieję, że Sąd wystąpi do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności tego przepisu z art. 32 Konstytucji RP.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że nie zachowanie formy pisemnej nie powoduje nieważności czynności prawnej skoro forma ta została przewidziana jedynie dla celów dowodowych, a także na fakt, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pożyczka nie jest przychodem w rozumieniu powołanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że otrzymane przez Janusza W. świadczenie nie nosi cech świadczenia nieodpłatnego, gdyż w przypadku nieoprocentowanej pożyczki przychodem jest kwota odsetek jako wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pożyczki podlegająca opodatkowaniu jako przysporzenie majątkowe na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie art. 176 powołanej ustawy stanowi, że skarga kasacyjna poza tym, że powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, zawierać musi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi tym samym winien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd, skarżonym orzeczeniem, przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, zdaniem skarżącego, wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania prowadzi do nie ustalenia lub wadliwego ustalenia stanu faktycznego poprzez np. dowolną interpretację zebranego materiału dowodowego.

W przedmiotowej skardze kasacyjnej jej autor na stronie 2 wskazuje iż "prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala uznać...". Ponadto autor przedmiotowej skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie jakim przepisom prawa procesowego uchybił Sąd wydając zaskarżony wyrok. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazano w jaki sposób powyższy przepis został naruszony, czy przez ich błędne zastosowanie czy też ich błędną wykładnię.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11, art. 12 ust 3 pkt 4 oraz art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż otrzymane świadczenie nie nosi cech świadczenia nieodpłatnego, wskazać należy, że rozróżnić trzeba kwoty otrzymane tytułem pożyczki od odsetek z tytułu tej pożyczki. W przypadku nie oprocentowanej pożyczki przychodem jest kwota odsetek jako wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pożyczki podlegająca opodatkowaniu jako przysporzenie majątkowe na podstawie art. 11 ust 1 i art. 12 ust 3 pkt 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest możliwe rozpatrzenie przez sąd kasacyjny tak sformułowanych zarzutów. Z tych powodów, na podstawie art. 184 powołanej ustawy orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.