Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 826/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. o nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 maja 2011 r., nr[...] , którą określono J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w 2009 r. nieruchomości.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że małżonkowie E. i J. S. w dniu 30 maja 2007 r. zawarli w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży (Rep.[...] ), na mocy której, za kwotę [...] zł, z majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, zakupili udział do [...] części w prawie własności niezabudowanej nieruchomości położonej w C., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. Koszty sporządzenia tej umowy zostały poniesione w [...] przez małżonków W S. i wyniosły [....] zł. Ostateczne przeniesienie własności ww. nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep.[..] ), za sporządzenie której nabywcy ponieśli [...] kosztów, tj. kwotę [...] zł (w tym podatek od czynności cywilnoprawnych –[...] zł).

Następnie, aktem notarialnym z 18 maja 2009 r. (Rep.[...] ), E. i J. S. sprzedali za łączną kwotę [....] zł prawo własności, położonej w C., działki nr [...] o obszarze [...] wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), na formularzu PIT-36 za rok 2009 każdy z małżonków wykazał podatek w kwocie [...] zł z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 (co daje łączną kwotę [...] zł).

Prowadząc czynności sprawdzające, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał J. S. do okazania wszelkich dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z nabyciem nieruchomości oraz nakładów poczynionych w czasie jej posiadania, które zwiększyły wartość tej nieruchomości.

W trakcie sporządzania protokołu z czynności sprawdzających w dniu 28 czerwca 2010 r. małżonka strony przedłożyła na okoliczność poniesienia wydatków faktury VAT na łączną kwotę [...] zł ([...] z tej kwoty przypadała na J. S. S., tj. [...] zł).

W dniu 9 lipca 2010 r. E. S. złożyła wyjaśnienia do opisanego powyżej protokołu, z których wynikało, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r., do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczono wydatki w łącznej kwocie [...] ł, zaś różnica pomiędzy wskazaną kwotą a wielkością udokumentowanych wydatków przyjętych przez organ pierwszej instancji podczas sporządzania protokółu z czynności sprawdzających, wynosząca [...] zł ([...] zł –[...] zł), stanowiła nakłady na zakup materiałów budowlanych, poniesione przez małżonków w okresie, w którym małżonkowie nie byli jeszcze właścicielami zbytej w dniu 18 maja 2009 r. nieruchomości. E. S. podniosła, że zakup materiałów budowlanych, udokumentowany został fakturami VAT, miał miejsce zarówno przed dniem nabycia przedmiotowej nieruchomości, jak i po jej nabyciu, w trakcie jej posiadania i nie dłużej niż do dnia odpłatnego zbycia, i, co istotne, zakup materiałów budowlanych nastąpił w roku rozpoczęcia inwestycji, a poniesione w związku z tym koszty są częścią finalnej wartości inwestycji i ceny zbycia zarazem. Wskazała także, że skoro wysokość nakładów - zgodnie z art. 22 ust. 6e w związku z art. 6c u.p.d.o.f. - ustala się na podstawie faktur VAT, a nie na podstawie dat ich wystawienia, to wszystkie udokumentowane fakturami VAT wydatki w łącznej kwocie [...] zł (w tym [....] zł), są kosztami uzyskania przychodu, gdyż stanowią nakłady poczynione w okresie posiadania zbytej nieruchomości. E. S. wniosła również o włączenie do materiału dowodowego trzech faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł (faktury: Nr [...] z dnia 16 marca 2007 r. –[....] zł, Nr [...] z dnia 23 marca 2007 r. –[...] zł, Nr [...] z dnia 16 października 2008 r. wraz z notą korygującą nr[...] –[...] zł) oraz o zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wobec stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, że w przedłożonej przez E. S. podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. oraz ewidencji zakupów towarów i usług VAT za okres X-XII 2008 r. nie ujęto ww. faktury Nr [...] z 16 października 2008 r., organ uznał, że poniesiony wydatek w kwocie [...] zł powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stosownie do powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że łączna kwota wydatków poniesionych przez J. i E. W S. na zakup materiałów budowlanych, związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wyniosła [...] zł, z czego [...] w kwocie [...] zł przypada na J. S. Jednocześnie, ustalono, że pozostałe faktury - Nr [...] z dnia 16 marca 2007 r. i Nr [...] z dnia 23 marca 2007 r., dokumentują wydatki na materiały budowlane zakupione przed datą nabycia działki (tj. przed 2 lipca 2007 r.), na której E. i J. S. rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego, i nie mogą w związku z tym stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

W dalszej części swojego uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie, E. S., w dniu 17 września 2010 r., wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, że w odpowiedzi z dnia 20 grudnia 2010 r., znak:[...] , organ dokonujący interpretacji wskazał, że wydatki finansujące nakłady na zakup materiałów budowlanych poniesione przed dniem objęcia w posiadanie nieruchomości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., pismem z dnia 24 marca 2011 r., ponownie wezwał J. S. do skorygowania złożonego wspólnego (z żoną) zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 rok. Strona w dniu 4 kwietnia 2011 r. odmówiła skorygowania zeznania i wniosła o wydanie decyzji podatkowej w tym zakresie.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe wobec J. S. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, udokumentowanego aktem notarialnym z dnia 18 maja 2009 r. i, następnie, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2011 r. włączył do wszczętego postępowania podatkowego cały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających oraz postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2011 r. połączył prowadzone wobec małżonków E. S. i J. S. postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Prowadzone wobec J. S. postępowanie podatkowe zostało zakończone opisaną na wstępie decyzją z dnia 9 maja 2011 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił stronie zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży w 2009 r. nieruchomości. Organ ten ustalił bowiem, że przychód E. i J. W S. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. wyniósł łącznie [...] zł, z czego [...] w kwocie [...] zł przypadała na E. S. Na podstawie aktów notarialnych z dnia 30 maja 2007 r. i z dnia 2 lipca 2007 r., organ ustalił także, że E. i J. S. ponieśli koszty nabycia udziału do [...] części w prawie własności niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni[...] ha (co stanowi [...] zgodne z obliczeniem: [...] ), w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). Ponieważ E. i J. S. dokonali sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2, to koszt nabycia tej nieruchomości wyniósł [....] zł ([...] m2x [....] zł : 1[.....] m2 = [...] zł). Ponadto organ - stosownie do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. - dokonał indeksacji wskazanych kosztów nabycia nieruchomości o wskaźnik rocznej inflacji za 2008 rok i ustalił, że koszty nabycia ww. nieruchomości ([...] m2) wyniosły [....] zł ([...] zł x [...] = [...] zł, [...] zł + [...] zł = [...] zł). Wobec tego, koszty nabycia nieruchomości o powierzchni [...] m2 powiększone o uznane wydatki na zakup materiałów budowlanych, związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego w kwocie [...] zł, stanowiły łącznie kwotę [...] zł ([....] zł + [....] zł), z czego [...] przypadała na J. S. i wynosiła [....] zł. Natomiast uzyskany przez stronę dochód do opodatkowania według stawki [...] wyniósł [...] zł ([....] zł –[...] zł).

J.S., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., ze względu na naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W odwołaniu strona podniosła m.in., że wraz z żoną przedmiotową nieruchomość posiadali nieprzerwanie w okresie od dnia 15 marca 2007 r. jako posiadacze zależni, a od dnia 2 lipca 2007 r. (tj. od daty rzeczywistego przeniesienia własności) jako jej właściciele. Na potwierdzenie tego faktu, strona dołączyła wystawione przez Biuro Nieruchomości "P." B.O., oświadczenie z dnia 15 marca 2007 r. o wydaniu jej i małżonce (począwszy od 15 marca 2007 r.) przedmiotowej nieruchomości w nieodpłatne posiadanie przez B. O., w celu składowania materiałów budowlanych, przygotowania terenu pod plac budowy oraz wykonania tymczasowego ogrodzenia technicznego i dojazdu. Ponadto, w uzupełnieniu odwołania, podniesiony został zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z uwagi na brak obligatoryjnego uzasadnienia prawnego decyzji, przez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy na nowo w wyniku wniesionego odwołania, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy na wstępie wskazał, że z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] nastąpiło w 2007 r., bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy liczyć od końca roku 2007, zaś do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży działki [....] wraz z rozpoczętą na niej budową domu jednorodzinnego z garażem - zgodnie z treścią przepisu przejściowego art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia, czy J.S. środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (działki nr [...] o powierzchni [...] wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem) może pomniejszyć o nakłady poniesione przed dniem nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. przed dniem 2 lipca 2007 r., i że kwestię tę uregulowano w przepisach art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.).

Powołując treść art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., dotyczącego podstawy obliczenia podatku, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Organ odwoławczy poddał analizie przywołany art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje słowa "posiadanie" i, przywołując definicję posiadania zawartą w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stwierdził, że posiadacz rzeczy nie musi być zarazem jej właścicielem. Dalej, kierując się użytym w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. sformułowaniem, iż koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowią koszty nabycia powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, a poczynione zostały w czasie ich posiadania, organ uznał, że stosownie do przewidzianej w tym przepisie chronologii zdarzeń - poniesiony nakład, stanowiący koszt uzyskania przychodu, powoduje wzrost wartości nabytej nieruchomości. Zatem, aby nakład zwiększył wartość nabytej nieruchomości winien być poniesiony dopiero po dniu jej nabycia. Zdaniem organu, powyższe twierdzenie znajduje również swoje uzasadnienie w analizie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., regulującego zasady ustalania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Organ przywołał również treść art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., dotyczącego podstawy ustalenia wysokości nakładów oraz art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., wyznaczającego zasady indeksacji kosztów nabycia nieruchomości o wskaźnik rocznej inflacji.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy uznał, że opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2009 r. działki nr [...]wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem będzie podlegał dochód J. S. w kwocie [...] zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, ustalonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. ([...] zł), a kosztami uzyskania przychodu w postaci między innymi kosztów nabycia niezabudowanej nieruchomości ([...] zł, tj. ½ z [...] zł) powiększonych o udokumentowane nakłady ([...] zł, tj. [...] z[...] zł), które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości. Organ podkreślił przy tym, że tylko poniesione w czasie posiadania działki (tj. począwszy od dnia 2 lipca 2007 r.) nakłady, zwiększające jej wartość, udokumentowane fakturami VAT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Nie będą ich natomiast stanowić wydatki poczynione na zakup materiałów budowlanych przed dniem przeniesienia własności nieruchomości, który to moment ocenia się zgodnie z treścią art. 155 Kodeksu cywilnego, zaś formę tej czynności prawnej – art. 158 tej ustawy. Ponadto, organ odwoławczy - w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji - zauważył, że w akcie notarialnym z dnia 30 maja 2007 r. w § 12 nie wskazano daty objęcia we współposiadanie przedmiotu umowy, pomimo istnienia wspomnianego wyżej dokumentu, tj. "oświadczenia o wydaniu nieruchomości niezabudowanej" z dnia 15 marca 2007 r.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut strony co do naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz art. 210 O.p.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu strony w kwestii naruszenia art. 122 O.p., stwierdzając, że z analizy prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., opierając się na materiałach źródłowych, rzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy i prawidłowo uzasadnił wydaną decyzję, w której wyjaśnił przyczyny nieuznania za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nakładów obejmujących zakup materiałów budowlanych poniesionych przed dniem nabycia przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, organ zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie (np. poprzez kierowane do strony wezwania przy okazji sporządzania protokołów z czynności sprawdzających, czy poprzez zawiadomienie wysłane w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p.) umożliwiał J. S. wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Strona zatem - w trosce o ochronę własnego interesu - winna była przedstawić stosowną dokumentację lub powołać dowody w tym zakresie. Tymczasem, J.S. dowód w postaci np. oświadczenia o wydaniu przez Biuro Nieruchomości "P" B.O. przedmiotowej nieruchomości, dostarczył dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w spawie zebranego materiału dowodowego, w ogóle nie skorzystał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. J.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodu są koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione nie w czasie ich posiadania, jak stanowi wskazany przepis, lecz od dnia nabycia ich prawa własności;

2) oraz art. 122 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu, od kiedy małżonkowie S. posiadali nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] i skoncentrowaniu się wyłącznie na ustaleniu terminu nabycia prawa własności tej nieruchomości.

W uzasadnieniu J.S. nadmienił, że w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji osoba prowadząca to postępowanie została poinformowana przez skarżącego o tym, iż materiały budowlane zostały nabyte przez małżonków W S. w trakcie posiadania, następnie nabytej przez nich nieruchomości gruntowej, i na dowód tego zadeklarowano przedłożenie stosownego dokumentu. Wobec tego, że urzędnik stanowczo stwierdził, że znaczenie w sprawie mają wyłącznie akty notarialne, skarżący przedstawił ten dokument dopiero wraz z odwołaniem od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi jako całkowicie niezasadnej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji (podatkowe) w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę według zakreślonych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zasadniczy spór dotyczy wykładni przepisu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), stanowiącego, że: "Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c),

z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.", tj. przepisu regulującego zagadnienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że małżonkowie E. S. i J.S. w dniu 30 maja 2007 r., na mocy warunkowej umowy sprzedaży nabyli udział w prawie własności niezabudowanej nieruchomości położonej w C., stanowiącej działkę nr [...] , a ostateczne przeniesienie własności ww. nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z 2 lipca 2007 r. Następnie, w dniu 18 maja 2009 r., małżonkowie sprzedali prawo własności, położonej w C., działki nr [...] o obszarze ;...] wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. W związku z budową wskazanego budynku ponosili oni, udokumentowane fakturami VAT, wydatki na zakup materiałów budowlanych, przy czym część tych materiałów nabyli przez zakupem działki budowlanej, tj. przed 2 lipca 2007 r.

Organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości uznały wszystkie wydatki związane z jej nabyciem (koszty sporządzenia poszczególnych aktów notarialnych, uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz nakłady, jakie małżonkowie ponieśli na tę nieruchomość od dnia jej nabycia, tj. od 2 lipca 2007 r. Zakwestionowały natomiast prawo strony skarżącej do zaliczenia do tych nakładów wydatków, udokumentowanych dwoma fakturami VAT (Nr [...] z dnia 16 marca 2007 r., Nr [..] z dnia 23 marca 2007 r.), które - jak wskazuje strona skarżąca - zostały poniesione przed nabyciem, ale w okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości.

Jak wynika z treści decyzji organów podatkowych, organy te uznały, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do przedmiotu sprawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia rzeczy i praw majątkowych, do których dolicza się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, a poczynione od dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych. W szczególności expressis verbis wyraził to organ odwoławczy, wskazując, że "stosownie do przewidzianej w (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) chronologii zdarzeń poniesiony nakład, stanowiący koszt uzyskania przychodu, powoduje wzrost wartości nabytej nieruchomości. Zatem, aby nakład zwiększył wartość nabytej nieruchomości winien być poniesiony dopiero po dniu jej nabycia". Organ ten stwierdził również, że "tylko poniesione w czasie posiadania działki (tj. począwszy od dnia 2 lipca 2007 roku) nakłady, zwiększające jej wartość, udokumentowane fakturami VAT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Nie będą ich natomiast stanowić wydatki poczynione na zakup materiałów budowlanych przed dniem przeniesienia własności nieruchomości."

Tymczasem, w ocenie Sądu, powyższe stanowisko nie wynika ani z treści omawianego przepisu, ani ze wskazywanego przez organ odwoławczy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zawartą w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ustawodawca sformułował bowiem jednoznacznie - bezpośrednio wskazując, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przekładając powyższe na okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nakłady poniesione w czasie posiadania nieruchomości, zwiększające jej wartość, udokumentowane fakturami VAT, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. A contrario – nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki finansujące nakłady obejmujące zakup materiałów i usług budowlanych poniesione przed dniem objęcia jej w posiadanie. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej nr [...] jaką na wniosek E. S. wydał w dniu 20 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. Prawidłowość tej interpretacji potwierdził zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., który w wyroku z dnia 3 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Sz 423/11, wskazując w szczególności, że "wydający zaskarżoną interpretację organ w żadnym elemencie uzasadnienia swego stanowiska nie stwierdził, że kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki zwiększające jej wartość, które poniesione zostały przed dniem nabycia nieruchomości, a jedynie te, które poniesione zostały przed uzyskaniem jej posiadania".

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji wydały swoje decyzje z naruszeniem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, organ rozpatrujący sprawę w ponownym postępowaniu uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię wskazanego przepisu i - stosownie do art. 191 O.p. - oceni, czy wskazywane przez stronę skarżącą wydatki poniesione przed datą nabycia działki nr [...] miały miejsce w okresie posiadania tejże nieruchomości.

Na marginesie, Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgłoszenie dowodu przez stronę może zaś nastąpić na każdym etapie prowadzonego postępowania. Wobec tego nie można stronie czynić zarzutu, że konkretny dowód w sprawie, a w tym wypadku "oświadczenie o wydaniu nieruchomości niezabudowanej" z dnia 15 marca 2007 r., został przedstawiony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Tak jak każdy dowód w sprawie, oświadczenie to winno zostać poddane obiektywnej analizie i ocenie, czy jego treść odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy. Zwłaszcza, że z powoływanej przez organy treści § 12 umowy z dnia 30 maja 2007 r. ("Stawający oświadczają, że nabywcy są już we współposiadaniu przedmiotu umowy") nie sposób wywieść, że nie polegało ono na prawdzie.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. O niewykonalności zaskarżonego aktu orzeczono w oparciu o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.