Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1775/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w W. (obecnie C. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 532/17 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 532/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. sp.k. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z 9 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Następnie Naczelnik US decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. umorzył postępowanie podatkowe.

Z uwagi na fakt, że w sprawie po zakończeniu postępowania podatkowego wpłynął dodatkowy materiał dowodowy dotyczący kontrahentów Strony, tj. R. Sp. z o.o. (dalej: "R.") oraz H. Sp. z o.o. (dalej: "H."), organ I instancji postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Następnie Naczelnik US decyzją z dnia 26 lipca 2016 r. uchylił w całości ostateczną decyzję z dnia 25 czerwca 2014 r. oraz rozliczył Stronie podatek VAT za wskazany na wstępie miesiąc w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez spółki R. B. i H. faktur. Dokumenty te były puste podmiotowo - to nie wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami towaru w postaci artykułów tekstylnych do Skarżącej.

2.2. Decyzją z 9 listopada 2016 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona pozbawiła się wpływu na dobór kontrahentów, gdyż powierzyła te czynności spółce z o.o. J. z siedzibą w P., a sama - nie podejmując inicjatywy w celu nawiązania bezpośrednich kontaktów z firmami H. i R., nie posiadając żadnych informacji na ich temat - jedynie dokonywała płatności podmiotom wskazanym przez spółkę J. Zdaniem organu, Skarżąca nie dochowała zatem należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wobec takich ustaleń prawidłowo, według organu, zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Odnosząc się do zarzutu braku przesłanek wznowienia postępowania, Dyrektor IS zauważył, że do organu I instancji po wydaniu decyzji z 2014 r. przesłano materiał dowodowy, mający wpływ na prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego. Materiał dowodowy uzyskany po wydaniu decyzji z 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w chwili jej wydania nie istniał, ale okoliczność z niego wynikająca, tj. nierzetelność faktur mająca wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego, istniała w tym dniu, lecz nie była znana organowi podatkowemu.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta spełniała wymóg z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. posiadania przymiotu "okoliczności nowej", bowiem ma ona wpływ na rozstrzygniecie sprawy, gdyż obok skutków procesowych powoduje także skutki materialne polegające na uwzględnieniu jej w określeniu podatku od towarów i usług.

3. W skardze na decyzję z 9 listopada 2016 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168, art. 169, art.178 dyrektywy 112 w szczególności przez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) w szczególności przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów oraz pomijanie korzystnych dla Strony dowodów i obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty;

3) art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez uchylenie decyzji ostatecznej z 25 czerwca 2014 r. pomimo niespełnienia przesłanek do wznowienia postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

5. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

5.1. Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.2. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy dostarczył podstaw do przyjęcia przez organy, że żaden z podmiotów (T., R.), nie był dostawcą nabytych przez Skarżącą artykułów tekstylnych (bielizna oraz bluzki). W istocie bowiem żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Firmy te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, i to zarówno w ramach zwykłych dostaw, jak też w ramach tzw. "dostaw łańcuchowych". Ponadto, z racji stwierdzenia, że ich działalność ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", sprzecznym z dyspozycją art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT byłoby uznanie ich za podmioty działające w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przypadku transakcji z firmami H. i R. okazały się nieuprawnione. Podmioty te, pozorowały jedynie dostawy towarów, funkcjonując wyłącznie jako instrument dla celów uzyskiwania niezgodnym z prawem korzyści podatkowych.

5.3. W ocenie Sądu, ustalenia organów w kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącą były wystarczające dla uznania, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, którymi okazali się wystawcy zakwestionowanych faktur. Skarżąca nie sprawdziła bowiem skąd pochodzi zamawiany towar, oraz czy jego dostawców można uznać za podmioty rzetelne. Winna jednak zadbać o kontakt z dostawcami towaru, chociażby poprzez zawarcie stosownych umów, spotkania z właścicielami firm w podanych w fakturach miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z samego tylko faktu, że dwóch przedstawicieli J. (S.J. i A.W.) posiadało doświadczenie w handlu tekstyliami z firmami wietnamskimi, Spółka nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców co wystawiane faktury.

5.4. W sprawie właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz nie naruszono przepisów postępowania.

5.5. Sąd nie podzielił nadto zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Wyjaśnił tu, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

6. Skarga kasacyjna

6.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

6.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, zaakceptowanie przekroczenia przez Dyrektora IS zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechania zgromadzenia istotnego materiału dowodowego, mimo iż Decyzja IS została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi;

2) art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, zaakceptowanie naruszenia art. 120, art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji gdy po wydaniu decyzji z 2014 r. nie wyszły na jaw ani nowe okoliczności sprawy, ani nowe dokumenty w sprawie istniejące w dniu wydania decyzji;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi przez Stronę zakupami towarów, w sytuacji gdy były one zrealizowane, a Strona działała w dobrej wierze co do rzetelności jej kontrahentów oraz dochowała należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w okolicznościach sprawy Strona nie dochowała należytej staranności, że ponosi pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, a w konsekwencji odmowę Stronie prawa do

odliczenia podatku naliczonego.

6.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

7.2. W sprawie tej organy, co przyjął Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały wykazane przez Stronę transakcje nabycia hurtowych ilości tekstyliów, których zakup odbywał się za pośrednictwem firmy J. od firm H. i R. Sąd pierwszej instancji, oceniając transakcje nabycia tekstyliów stwierdził, że faktury dokumentujące te czynności okazały się nierzetelne z przyczyn podmiotowych. Wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Skarżącą towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedstawioną ocenę Sąd pierwszej instancji poprzedził przyjęciem okoliczności w obszarze rzekomej działalności firm H. i R., z których wynikało, że pozorowały one jedynie dostawy towarów. W tym obszarze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w szczególności wskazał, że: 1) zgromadzony materiał dowodowy uwidaczniał, iż firma H. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie była najemcą lokalu na terenie W., nie miała żadnych zasobów majątkowych, rzeczowych ani personalnych. Nie posiadała dokumentacji księgowej. Nie można było również nawiązać kontaktu z jej prezesem; 2) firma R. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. W miejscu tym nie znaleziono bowiem żadnych oznak prowadzenia działalności, ani też jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Z firmą tą nie można było nawiązać kontaktu. Podobnie jak H., nie posiadała żadnych zasobów majątkowych, rzeczowych ani personalnych.

Przeciw tym ustaleniom w skardze kasacyjnej poczyniono dwa zastrzeżenia. Mianowicie podano, że: - "zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 czerwca 2013 r. skutecznie przeprowadzono kontrolę podatkową w R. i Spółka ta dysponowała wówczas dokumentami księgowymi i odpowiadała na wezwania organów podatkowych"; - "okoliczności dot. firmy H. wywiedziono z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 marca 2016 r., do którego dołączono kopię decyzji wobec H., z której wynika, że po wszczęciu kontroli wobec spółki w czerwcu 2014 r. nie nawiązano kontaktu ze spółką. Nie dysponując żadnymi dokumentami źródłowymi organ podatkowy wywiódł, że półtora roku wcześniej spółka H. nie prowadziła działalności gospodarczej".

W odniesieniu do zastrzeżeń Strony stwierdzić należało, że nie podważyły one skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji o nie prowadzeniu przez firmy H. i R. działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem wypowiedzi kwestionujących poszczególne zakresy ustaleń faktycznych poczynionych przez organy na użytek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dostrzec tu należało, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że materiał dowodowy dający asumpt do ustaleń o fikcyjnej działalności H. i R., został włączony przez organ pierwszej instancji do akt postępowania z postępowań prowadzonych w ramach kontroli podatkowych wobec ww. kontrahentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuszczając dowody z dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 23 maja 2016 r., działał w oparciu o przyznane mu ustawowe uprawnienia w ramach gromadzenia stosownego materiału dowodowego. Z kolei ocena tego materiału została dokonana w oparciu o reguły swobodnej oceny dowodów. Tymczasem Skarżąca zasadniczo nie obalała kluczowych ustaleń tak poczynionych, a jednocześnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji jako zgodne z prawem.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego, a w szczególności art. 191 O.p. nie był więc umotywowany adekwatnie do spektrum materiału dowodowego i ustaleń poczynionych na tej podstawie. Ostatni z wymienionych przepisów formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów; realizowana jest ona przez organy w toku przyjmowania danych okoliczności za udowodnione na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego.

7.3. Kolejne motywy skargi kasacyjnej zmierzały do wykazania przez Skarżącą wadliwej oceny Sądu pierwszej instancji w obszarze tzw. dobrej wiary Strony w relacjach z jej kontrahentami. Argumentacja skargi kasacyjnej nie zwalczyła jednak skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska o braku należytej staranności Strony w zakupach realizowanych za pośrednictwem J.

7.3.1. W nawiązaniu do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17) przypomnienia wymagało, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

7.3.2. W realiach tej sprawy Skarżąca nie wykazała się należytą starannością w kontaktach gospodarczych przy handlu tekstyliami. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Strona nie zajmowała się bezpośrednim zakupem towarów, a czynności takie zleciła pośrednikowi (J.). Faktycznie działania Skarżącej ograniczały się do odbioru faktur oraz dokonywania płatności kontrahentom, których pozyskiwanie zleciła. To J. zajmowała się kompleksową obsługą dokonywanych transakcji, począwszy od zbierania zamówień od odbiorców. Do zleconych jej zadań należał także odbiór, magazynowanie i przygotowanie towaru do wysyłki oraz realizacja samych dostaw.

Co tu istotne, z dołączonej do akt sprawy umowy ramowej wynikało, że J. nie była uprawniona do zawierania wiążących umów z pozyskanymi dostawcami tekstyliów, a ten element transakcji spoczywał na Skarżącej, która to jednak z żadnym z podmiotów umowy nie zawarła. W konsekwencji Strona nie nawiązała bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, choć to ona miała zakupić od nich towar, być odbiorcą wystawianych przez nich faktur, a następnie wywodzić z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Finalnie zasadne więc było stanowisko organów, że Skarżąca w sposób zawiniony przyjęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sprawdziła bowiem skąd pochodzi zamawiany towar, oraz czy jego dostawców można uznać za podmioty rzetelne.

7.3.3. Skarżąca w skardze kasacyjnej, wywodząc przeciwnie, podniosła, że "zawarcie pisemnej umowy z dostawcą nie jest warunkiem prawa do odliczenia".

W odniesieniu do tej uwagi wyjaśnić należało, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi, w sytuacji zaistnienia realnej transakcji gospodarczej. Jedynie na zasadzie wyjątku podatnik, w przypadku braku zgodności faktury z rzeczywistością, może skorzystać z prawa do odliczenia, tj. wtedy gdy działał z należytą starannością kupiecką, a tę z kolei organy obowiązane są badać w oparciu o reguły postępowania dowodowego. W sprawie organy uprawnione zatem były do oceny okoliczności nie zawierania przez Spółkę umów z jej kontrahentami.

Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła również, że dla "przyjęcia jej dobrej wiary powinno mieć znaczenie doświadczenie jakie mieli p. J. i W. (pracownicy J.) w handlu odzieżą".

W odniesieniu do tej uwagi dostrzec należało, że Skarżąca podjęła się współpracy ze spółką prawa handlowego, a ta nie miała doświadczenia w hurtowym handlu tekstyliami. Był to bowiem podmiot zarejestrowany nieco ponad rok przed zawarciem umowy ze Skarżącą, którego prezes zarządu sama przyznała, że jako młoda firma nie mieli środków na obsługę transakcji do supermarketów. Skarżąca, występująca jako podmiot będący w stanie sfinansować takie przedsięwzięcie, miała więc obowiązek w znacznie większym stopniu kontrolować jego legalność. W szczególności winna zadbać o kontakt z dostawcami towaru, chociażby poprzez zawarcie stosownych umów, spotkania z właścicielami firm w podanych w fakturach miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie tu wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że z samego tylko faktu, że dwóch przedstawicieli J. (S.J. i A.W.) posiadało doświadczenie w handlu tekstyliami z firmami wietnamskimi, Strona nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców co wystawiane faktury. Tym bardziej - jak to wynika z zaskarżonej decyzji - że w świetle umowy ramowej Strona w istocie pozbawiła się wpływu doboru kontrahentów, jak również kontroli ograniczając działalność do dokonywania płatności wskazanym jej kontrahentom.

W postępowaniu ustalono, że podmioty od których Skarżąca nabywała towar nie zatrudniały pracowników, nie korzystały z powierzchni magazynowych. Wobec kontrahentów Strony zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, które wskazały, że firmy te uczestniczyły w obrocie tzw. pustymi fakturami (zob. str. 25 zaskarżonej decyzji). Natomiast z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby J. przeprowadzała czynności weryfikujące i zarazem świadczące o należytej staranności w handlu z podmiotami wietnamskimi. Brak takich czynności ze strony pośrednika i samej Skarżącej oznaczał, na tle pozostałych ustalonych w sprawie okoliczności, że nie było podstaw do twierdzenia o spełnieniu przez Skarżącą kryteriów należytej staranności w przypadku zawodowego charakteru prowadzonej działalności.

7.3.4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. za niezasadne.

7.4. Nietrafny był zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku Strony uzasadnienie wyroku zawiera szczegółowe ustosunkowanie się do argumentacji Skarżącej zawartej w skardze, wskazujące na jej niezasadność, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

7.5. Wynikowo nietrafny okazał się w konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Uznanie za nieusprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyniło bezzasadnymi zarzuty ze sfery prawa materialnego. Wobec niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy, zaistniały przesłanki do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował bowiem ustalenia organów, że Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji. To ustalenie stanowiło zatem podstawę do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, rozumianych prawidłowo, czyli jako pozwalających realizować prawo do odliczenia tylko podatnikowi działającemu w dobrej wierze, zaś wykluczających prawo takie w stosunku do podatników, którzy nie zachowują należytej staranności kupieckiej.

7.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. motywowanego wznowieniem przez organ postępowania, w sytuacji gdy według Strony, po wydaniu decyzji z 2014 r. nie wyszły na jaw ani nowe okoliczności sprawy, ani nowe dokumenty w sprawie istniejące w dniu wydania decyzji.

W aspekcie wznowienia przez organ postępowania Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnił, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wprawdzie dowody uzyskane po wydaniu decyzji z 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w chwili jej wydania nie istniały, ale okoliczności z dowodów wynikające, a dotyczące podmiotów (H., R.) istniały w tym dniu i miały wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej sprawie.

7.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ab initio P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Zbigniew Łoboda