Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 501/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15e ust. 1, ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca G Sp. z o.o. wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] sierpnia 2018 r., przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych – ustalenia czy opłata licencyjna ponoszona na rzecz podmiotów powiązanych podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy:

Skarżąca Spółka jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów. Spółka należy do GG (dalej: "Grupa"), do której należy także G. G jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), zwaną dalej "updop". Dzięki wieloletniemu doświadczeniu spółki G (Spółka istnieje od 1910 r.) oraz wysoko wykwalikowanej kadrze G stworzyła innowacyjne technologie produkcji, innowacyjne wyroby oraz rozpoznawalną markę w sektorze automotive. Rozwój jaki towarzyszy branży motoryzacyjnej sprawia, że G na bieżąco prowadzi także stosowne do potrzeb rynku prace badawczo-rozwojowe, w wyniku których następuje odpowiednia modyfikacja istniejących technologii oraz opracowywanie nowych rozwiązań.

G jest właścicielem praw własności intelektualnej niezbędnych Spółce zarówno dla bieżącej produkcji i dystrybucji podzespołów i elementów karoserii, jak również praw własności intelektualnej do produktów, które na tym etapie pozostają jeszcze w fazie koncepcyjnej lub w fazie przygotowawczej, a które to produkty produkować będzie Spółka (dalej łącznie: "Prawa Własności Intelektualnej"). Wobec powyższego pomiędzy Spółką i G zawarta została umowa licencyjna (dalej: "Umowa Licencyjna"), której przedmiotem jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na użytkowanie Praw Własności Intelektualnej. Szczegółowa lista podzespołów oraz elementów karoserii do samochodów, do produkcji której wykorzystywane są nabywane od G Prawa Własności Intelektualnej zawarta została w załączniku do Umowy Licencyjnej. Co do zasady, Prawa Własności Intelektualnej obejmują: znak towarowy (dalej: "Znak Towarowy"), know-how składający się z patentów, technologii, wzorów przemysłowych, praw autorskich i informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcyjnym (dalej: "Know-How").

W konsekwencji zawartej Umowy Licencyjnej Spółka uiszcza na rzecz G stosowną opłatę (dalej: "Opłata Licencyjna"). Wysokość Opłaty Licencyjnej wynosi określony procent od uśrednionego obrotu Spółki z ostatnich pięciu lat. Opłata Licencyjna obejmuje swoim zakresem także wynagrodzenie należne G tytułem wsparcia w procesie dystrybucji.

We wniosku podkreślono, że rozliczenie z tytułu Opłaty Licencyjnej alokowane jest przez Spółkę według przyjętego w tym zakresie klucza alokacji do centrów kosztowych przypisanych konkretnym departamentom i procesom produkcyjnym/usługowym, w których Prawa Własności Intelektualnej są wykorzystywane. Są to: Departament Rozwoju i Inżynierii Stosowania (Application Engineering and Development), obejmujący następujące centra kosztowe: Techniki Zgrzewalnicze oraz Prace Wstępne; Departament Dystrybucji (Distribution); Departament Procesu Wstępnego (Pre-production), obejmujący następujące centra kosztowe: Rozwój procesu produkcji, Planowanie produkcji, Zarządzanie opakowaniami, Planowanie logistyczne.

Dalej wskazano, że możliwość korzystania przez Spółkę z Praw Własności Intelektualnej ma nie tylko bezpośredni wpływ na zakres działalności i możliwości produkcyjne Spółki, ale ma także bezpośredni wpływ na pozycję rynkową Spółki w relacjach z kontrahentami. W odniesieniu do Znaku Towarowego zwrócono uwagę na fakt, że możliwość posługiwania się Znakiem Towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Spółkę działalności. Chęć współpracy przez dostawców i odbiorców ze spółką sygnowaną renomowaną marką sprawia, że ilość produkowanych przez Spółkę podzespołów i karoserii jest zdecydowanie większa niż była w przypadku niemożności posługiwania się Znakiem Towarowym.

Ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie wydatki spełniają przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

W piśmie z [...] lipca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, że wsparcie w procesie dystrybucji świadczone przez podmiot powiązany, obejmuje szereg usług, świadczonych w celu zapewnienia podobnych rozwiązań w całej grupie związanych z pozyskiwaniem oraz utrzymywaniem relacji z klientami, w szczególności: poszukiwanie nowych klientów oraz opracowywanie zapytań ofertowych, promowanie produktów, negocjacje cen oraz warunków sprzedaży, bieżący kontakt z klientem, wsparcie w wyjaśnianiu problematycznych sytuacji, a także ściąganiu należności, renegocjacje warunków cenowych, dbanie o rentowność projektów.

Spółka zaznaczyła, że ceny produktów są wynikiem negocjacji cenowych z klientem, kończących się ustaleniem konkretnej kwoty za dany wyrób. Punktem wyjścia do negocjacji jest przedstawiana przez Spółkę kalkulacja ofertowa. Kalkulacja ta dokonywana jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich produkcji, a także kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem (koszty sprzedaży, dystrybucji, etc.), które określane są przez Spółkę procentowo w stosunku do kosztów wytworzenia. Podkreślono, że istotnym elementem ww. kosztów pośrednich jest opłata licencyjna. Kalkulacja oraz metodologia wyliczeń jest znana odbiorcom, którzy wymagają corocznych zwiększeń efektywności oraz wymuszają na Spółce obniżanie cen. Ceny są zasadniczo ustalane przed zawiązaniem kontraktu, a także corocznie w ramach ich renegocjacji. Na podstawie kalkulacji ofertowej, tworzone są oferty dla klientów, które w zależności od różnych czynników zawierają określoną marżę. W ofercie przedstawionej klientowi koszty własne są dokładnie określone, wraz ze wskazanymi kosztami pośrednimi oraz ich procentową wielkością w stosunku do kosztów wytworzenia. W wyniku negocjacji, zaproponowana przez Spółkę cena może zostać przyjęta przez klienta bądź też zmieniona. Jednak, baza kosztowa - jako punkt wyjścia negocjacji - ogranicza możliwości obniżenia cen przez Spółkę poniżej określonego poziomu (celem negocjacji jest każdorazowo pokrycie całości kosztów pośrednich i bezpośrednich, a także uzyskanie określonej marży). W przypadku obniżenia kosztów ponoszonych przez Spółkę (na przykład na skutek eliminacji opłaty licencyjnej), fakt ten byłby z pewnością zarejestrowany przez klienta i skutkowałby dalszym naciskiem na poziom ceny. Mając jednocześnie na uwadze agresywną politykę negocjacyjną w branży motoryzacyjnej, klienci Spółki (którzy - jak już wskazano - posiadają informacje na temat metodologii kalkulacji stosowanej przez Spółkę) niewątpliwie dążyliby w takiej sytuacji do obniżenia cen. Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty licencyjne - podobnie jak pozostałe koszty uwzględniane w kalkulacji ofertowej - wpływają na ostateczne ceny produktów sprzedawanych przez Spółkę. Ze względu na przeprowadzane dodatkowo negocjacje, dokładny wpływ opłat licencyjnych na ostateczną cenę produktów może nieznacznie zmieniać się w zależności od produktu. Podkreślono, że z tych samych powodów, podobna zależność występuje także w odniesieniu do pozostałych kosztów uwzględnianych w kalkulacji, w tym kosztów bezpośrednich produkcji.

Spółka przywołała wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi, w których wskazano brak odniesienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Minister Finansów zwrócił również uwagę, iż "należy uznać iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to "koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi." Spółka zauważyła, że w przywołanych wyjaśnieniach Ministra Finansów, różnego rodzaju opłaty licencyjne (w tym związane z dystrybucją a także za znaki towarowe) zostały wprost wskazane jako objęte wyłączeniem z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, czyli jako koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Spółka podkreśliła, że do podobnych wniosków prowadzą ostatnie interpretacje podatkowe, w tym interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. (sygn. [...]). Zgodnie z jej uzasadnieniem, "o ile w istocie jak wskazał Wnioskodawca, Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem, jako koszt wytworzenia i ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia, to w konsekwencji (co do zasady) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku praw własności przemysłowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W ocenie Spółka powyższe rozważania odnoszą się do hipotetycznej sytuacji braku obciążenia opłatą licencyjną przy niezmienionym zakresie świadczeń uzyskiwanych od podmiotu powiązanego. W praktyce, eliminacja wskazanych obciążeń byłaby możliwa zasadniczo wyłącznie w przypadku braku wsparcia w obszarach objętych opłatą licencyjną. W takiej sytuacji, Spółka musiałaby samodzielnie podjąć działania wykonywane dotychczas usługowo przez G. Ze względu na brak danych, nie jest możliwe określenie wpływu ponoszonych w tej formule kosztów na ostateczne ceny produktów Spółki. Wartość wynagrodzenia tytułem wsparcia w procesie dystrybucji, nie została wyodrębniona w umowie licencyjnej. Spółka jest jednak w stanie określić odpowiadającą jej część opłaty licencyjnej na podstawie informacji otrzymywanych od usługodawcy. Na fakturach obciążających Spółkę, wartość wynagrodzenia podmiotu powiązanego w ramach przedmiotowego wsparcia jest bowiem dzielona i przypisywana do odpowiednich centrów kosztów.

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń z G, podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 updop.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Umowy Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń, podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 updop, to czy:

a) W przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odrębnej odpłatności z tytułu Znaku Towarowego odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 updop?

b) W przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odpłatności z tytułu Know-How przypisanego do Departament Rozwoju i Inżynierii Stosowania oraz Departament Procesu Wstępnego odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 updop?

c) W przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odpłatności tytułem pośrednictwa w dystrybucji odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 updop?

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez tytułem Opłaty Licencyjnej, w obecnie stosowanym modelu rozliczeń z G, nie podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Dalej Spółka przytoczyła treść art. 15e ust. 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i stwierdziła, że z zestawienia powyższych przepisów w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny wynika, że tam gdzie poniesienie wydatku na daną usługę lub prawo jest niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji czy dystrybucji, nie ma przeszkód aby tak poniesiony wydatek mógł zostać rozliczony w kosztach podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop.

Podkreśliła, że mimo posłużenia się przez ustawodawcę terminem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" ani ustawa, ani żaden inny akt normatywny nie wprowadza jego definicji.

Spółka stwierdziła, że na potrzeby odkodowania znaczenia tego zwrotu zasadnym jest posłużenie się wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. opublikowanymi na stronie www.mf.gov.pl "Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (dalej: "Wyjaśnienia MF"), w których Minister Finansów stwierdził, że: "Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą."

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji czy dystrybucji. Istotna jest tym samym techniczna możliwość alokacji danego kosztu do procesów produkcyjnych/dystrybucyjnych. Inaczej mówiąc, za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem rozumieć należy te wszystkie wydatki, bez których nie byłoby możliwe legalne wyprodukowanie danego dobra i jego późniejsza legalna dystrybucja.

Spółka zauważyła, że - jak zostało stwierdzone w opisie stanu faktycznego - przedmiotem Umowy Licencyjnej jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na użytkowanie Praw Własności Intelektualnej. Bez dostępu Spółki do Know-How nie byłoby możliwe legalne wytworzenie produktów pozostających w ofercie Spółki. Bez dostępu do Znaku Towarowego nie byłoby natomiast możliwe oznaczenie produktów Spółki marką G i ich dalsza legalna dystrybucja od ostatecznych odbiorców.

Zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie przesłanki uprawniające ją do uznania wydatków ponoszonych tytułem Umowy Licencyjnej za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 uodop. Co za tym idzie Opłata Licencyjna nie jest objęta ograniczeniem z art. 15e ust. 1 updop.

Dalej Spółka wskazała, że w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Umowy Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń, podlegają jednak ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, to jej zdaniem poszczególne elementy Umowy Licencyjnej, przy zmodyfikowanym modelu rozliczeń, odrębnie mogłyby jednak zostać uznane za nieobjęte dyspozycją art. 15e ust. 1 updop.

Bez możliwości korzystania ze Znaku Towarowego Spółka nie byłaby w stanie legalnie dystrybuować swoich produktów. Co więcej, możliwość posługiwania się Znakiem Towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Spółkę działalności. Chęć współpracy przez dostawców i odbiorców ze spółką działającą pod "znaną marką" sprawia, że ilość produkowanych przez Spółkę podzespołów i karoserii jest zdecydowanie większa niż była w przypadku niemożności posługiwania się Znakiem Towarowym. Co za tym idzie, w ocenie Spółki, wydatki w tym zakresie uznać należy za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop. Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo cytowana już interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w myśl którego opłaty ponoszone tytułem licencji na używanie znaku towarowego stanowią koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop, tj. koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem.

Podobne stanowisko zajęła Spółka w zakresie Hnow-How. Wskazała, że jak wynika to z przedstawionego stanu faktycznego, nabywany od G Know-How jest niezbędny Spółce zarówno dla bieżącej produkcji i dystrybucji podzespołów i elementów karoserii, jak i dla produkcji i dystrybucji produktów w przyszłości, bezsprzecznym jest w tym zakresie, że tego rodzaju wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop.

W zakresie odpłatność tytułem pośrednictwa w dystrybucji zwróciła uwagę na fakt, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 12 grudnia 2017 r., do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Co za tym idzie na potrzeby analizy dotyczącej uznania/nieuznania odpłatność tytułem pośrednictwa w dystrybucji za usługę objętą/nieobjętą dyspozycją art. 15e updop zasadnym jest odwołanie się do PKWiU. Powyższe wydaje się tym bardziej uzasadnione, że również Ministerstwo Finansów, w wyjaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r., także odwołuje się do stosownych grupowań z PKWiU.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń podobnym charakterze. Choć powyższy katalog pozostaje katalogiem otwartym to, w ocenie Spółki, limituje on jednak usługi objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 updop wyłącznie do wskazanych tam kategorii usług. Inaczej mówiąc, tam gdzie dany zespół czynności wykonywanych przez usługodawcę cechuje się na tyle dużą odrębnością że możliwe jest "nazwanie"/sklasyfikowanie danej usługi w innej kategorii niż usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop, przedmiotowe ograniczenie nie będzie miało zastosowania. Odnosząc się specyficznie do usług pośrednictwa w dystrybucji, z uwzględnieniem branży w jakiej działa Spółka, zwrócono uwagę na grupowanie [...] - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Choć brak jest szczegółowych wyjaśnień do tego grupowania, jego opis, zdaniem Spółki, jest na tyle precyzyjny, że nie pozostawia on żadnych wątpliwości, co do zakresu świadczeń objętych tą kategorią.

W ocenie Spółki usług pośrednictwa w sprzedaży nie sposób uznać nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać je za świadczenia o podobnym charakterze. Co za tym idzie świadczone przez G na rzecz Spółki usługi uznane powinny zostać za nieobjęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 updop.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w udzielonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 15e ust. 1 oraz art. 15 ust. 12 updop i stwierdził, że odnosząc wskazane przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe, know-how) mieszczą się, co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Odnosząc się do kwestii ustalenia czy usługi wsparcia w procesie dystrybucji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianych unormowań, organ zauważył, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Organ podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. W sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych" oraz "usług zarządzania i kontroli". Przepisy updop nie definiują pojęcia "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli". Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu interpretacyjnego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W ocenie organu czynności składające się na wsparcie w procesie dystrybucji są podobne do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

Podmiot powiązany w ramach świadczonych usług wsparcia w procesie dystrybucji poszukuje nowych klientów, opracowuje zapytania ofertowe, negocjuje ceny oraz warunki sprzedaży, kontaktuje się z klientami, renegocjuje warunki cenowe oraz dba o rentowność projektów, co wskazuje, że powyższe czynności są podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

W opinii organu, wyżej wymienione czynności obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych oraz świadczeń zarządzania i kontroli i przeważają w zawieranych przez Spółkę umowach z powiązanymi podmiotami. Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze czy zarządzania i kontroli, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Podkreślono, że wśród czynności obejmujących wsparcie w procesie dystrybucji znajduje się także promowanie produktów, co wskazuje że swoim zakresem obejmuje, wymienione wprost w przepisie art. 15e ust. 1 updop usługi reklamowe. Wychodząc z powyższych założeń organ stwierdził, że usługi wsparcia w procesie dystrybucji stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, że zarówno opłata licencyjna w części dotyczącej Praw Własności Intelektualnej, na które składają się znaki towarowe oraz know-how, a także usługa wsparcia w procesie dystrybucji objęta jest zakresem art. 15e ust. 1 updop i podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej stwierdzono, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Organ wskazał, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika. Z opisu sprawy wynika, że ceny produktów są wynikiem negocjacji cenowych z klientem, kończących się ustaleniem konkretnej kwoty za dany wyrób. Punktem wyjścia do negocjacji jest przedstawiana przez Spółkę kalkulacja ofertowa. Kalkulacja ta dokonywana jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich produkcji, a także kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem (koszty sprzedaży, dystrybucji, etc.), które określane są przez Spółkę procentowo w stosunku do kosztów wytworzenia. Spółka podkreśliła, iż istotnym elementem ww. kosztów pośrednich jest przedmiotowa opłata licencyjna.

W stosunku do ponoszonej przez Spółkę opłaty licencyjnej nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę danego produktu produkowanego przez Spółkę.

W ponoszonej opłacie licencyjnej nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonej opłaty licencyjnej z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, co zauważa sama Spółka wskazując, iż przedmiotowa opłata jest istotnym elementem kosztów pośrednich produkcji.

Ostatecznie organ stwierdził, że ponoszona przez Spółkę opłata licencyjna na rzecz podmiotów powiązanych, na którą składa się wynagrodzenie za prawa własności intelektualnej w postaci znaku towarowego oraz know-kow, a także opłata tytułem wsparcia w procesie dystrybucji podlega ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów na podstawie dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 updop, a ponoszona opłata licencyjna nie jest bezpośrednio związana wytworzeniem produktu i nie ma do niej zastosowanie wyłącznie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z uwagi na sposób rozstrzygnięcia odnoście pytania pierwszego organ nie dokonał oceny stanowiska w zakresie pytania 2 dotyczącego kwestii wyodrębnienia z opłaty licencyjnej poszczególnych składników wynagrodzenia (odpłatności za znak towarowy, odpłatności z tytułu know-how, odpłatności tytułem pośrednictwa w dystrybucji).

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 15e ust. 1 i ust. 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 15e ust. 1 i ust. 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odrębnej płatności z tytułu Znaku Towarowego wydatki ponoszone przez Spółkę w tym zakresie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 15e ust. 1 i ust. 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odrębnej płatności z tytułu Know-How przypisanego do Departamentu Rozwoju i Inżynierii Stosowania oraz Departamentu Procesu Wstępnego wydatki ponoszone przez Spółkę w tym zakresie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

4) art. 15e ust. 1 i ust. 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odpłatności z tytułu pośrednictwa w dystrybucji wydatki ponoszone przez Spółkę w tym zakresie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślić należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak A. Kabat [w]: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI).

Sformułowane powyżej uwagi są szczególnie istotne w zakresie zarzutu podniesionego w pkt 1 skargi. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 i ust. 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Co istotne w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka przedstawiła we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop umowę licencyjną, której przedmiotem jest udzielenie Skarżącej, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na użytkowanie prawa własności intelektualnej. Dalej wskazała, jakie pola własności intelektualnej obejmuje prawo własności intelektualnej wynikające z udzielonej licencji (znak towarowy, know-haw składające się z patentów, technologii, wzorów przemysłowych, praw autorskich i informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej wykorzystywanych przez Skarżącą w procesie produkcyjnym. Wskazała również sposób rozliczania z tytułu opłat licencyjnych, klucz alokacji do poszczególnych centrów kosztowych przypisanych konkretnym departamentom i procesom produkcji. Skarżąca podkreśliła, że możliwość korzystania z prawa własności intelektualnej, w tak określonym zakresie, ma nie tylko bezpośredni wpływ na zakres działalności i możliwość produkcji, ale ma także bezpośredni wpływ na pozycję rynkową Skarżącej w relacjach z kontrahentami. Takiego stanu faktycznego dotyczyło pytanie nr 1 wniosku: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń z G, podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ nie odniósł się praktycznie do stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie, nie zaprezentował w tym względzie żadnej argumentacji, nie podjął polemiki ze stanowiskiem Skarżącej.

Stanowisko organu jest lakoniczne i sprowadza się praktycznie do stwierdzenia, że "Rozpatrując ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne organ interpretacyjny w niniejszej interpretacji przeprowadził analizę wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie pod kątem spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu".

Dalsze rozważania organu dotyczą już szczegółowych wydatków wskazanych we wniosku, dotyczących znaku towarowego, know-how oraz opłat z tytułu pośrednictwa w dystrybucji.

W ocenie Sądu udzielona w tym zakresie interpretacja narusza treść art. 14 c Ordynacji podatkowej. Jednak z uwagi na treść 57a P.p.s.a., pomimo stwierdzenia naruszenia prawa procesowego Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej interpretacji, ponieważ w skardze nie sformułowano w tym względzie zarzutu.

Sąd czuje się jednak zobowiązany do poczynienia uwag, które umożliwią organowi, wydającemu interpretację ponownie, sformułowanie jej w sposób zgodny z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że przepis art. 14c Ordynacji podatkowej określa najważniejsze elementy składające się na treść interpretacji indywidualnej, a także wyznacza zakres postępowanie organu jej udzielającego w zakresie sporządzania tej interpretacji. Pomijając takie elementy, jak oznaczenie organu wydającego interpretację oraz oznaczenie jej adresata (zainteresowanego podmiotu w rozumieniu art. 14b § 1), można stwierdzić, że art. 14c wskazuje na następujące wymogi interpretacji indywidualnej: wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe), pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji, czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku.

Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co nie daje jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go, czy jakiejkolwiek innej ingerencji.

W postępowaniu tym organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Nie może więc wzywać zainteresowanego do przedstawienia dokumentów czy do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16 (wszystkie przytoczone wyroki publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że organ nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia więc możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Gdyby tak było, interpretacja indywidualna miałaby inny charakter prawny. Nie jest ona rozstrzygnięciem sprawy podatkowej wnoszącego o jej wydanie zainteresowanego. Stanowi ona wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego.

Dlatego też niezwykle ważne jest, by interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego. Dopiero w kontroli podatkowej bądź przyszłym postępowaniu podatkowym organy podatkowe będą mogły jednoznacznie ustalić, na ile stan faktyczny, w oparciu o który wydano interpretację indywidualną, pokrywa się ze stanem rzeczywistym, który zaistniał u zainteresowanego.

Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to wyjaśnienie treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12).

Organ dokonujący interpretacji, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2014 r., III SA/Wa 159/14). Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1667/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący w całości negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować.

Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Pogląd taki został zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 244/15. Sąd wskazał, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu.

Za nieprawidłowe uznać należy takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodoniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.

Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h Ordynacji podatkowej, przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 października 2015 r., III SA/Gl 1080/15).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest wadliwe z powodu braku argumentacji prawnej, przytoczenia w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego, przytoczenia w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu (zob. wyrok WSA w Krakowie z 10 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1317/09; wyrok WSA w Krakowie z 23 listopada 2010 r., I SA/Kr 1182/10).

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych w punktach 2 (opłaty z tytułu znaku towarowego) i 3 skargi (opłaty z tytułu know-how, Sąd uznał je za zasadne. Przypomnieć wypada, że Skarżąca sformułowała pytania w zakresie wskazanych wydatków alternatywnie w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze zawarte we wniosku.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powodują, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia jest ustalany jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodanego art. 15e updop było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 updop., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m updop, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 updop.

Podkreślić jednak należy, że ograniczenie wynikające z art. 15 e ust. 1 updop nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11).

Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

W ocenie Sąd na aprobatę zasługuje pogląd Skarżącej, iż kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Analiza językowa tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna zaś wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą.

Z tych przyczyn uznać należy, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza zatem (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi.

Bezsprzecznie z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że bez możliwości korzystania ze znaku towarowego i know-how Skarżąca nie byłaby w stanie wytwarzać wskazanych we wniosku produktów. Co więcej, możliwość posługiwania się znakiem towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Skarżącą działalności. Okoliczności tych organ nie zakwestionował.

Zapewne również chęć współpracy przez dostawców i odbiorców z podmiotem działającą pod "znaną marką" sprawia, że ilość produkowanych przez Skarżącą podzespołów i karoserii jest zdecydowanie większa niż byłaby w przypadku braku możności posługiwania się znanym znakiem towarowym.

Tym samym za zasadne uznać należało stanowisko Skarżącej, iż wydatki w tym zakresie uznać należy za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Za równie zasadne uznał Sąd stanowisko Skarżącej w zakresie wydatków dotyczących know-how. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywany od G know-how jest niezbędny Skarżącej do bieżącej produkcji elementów karoserii, jak i ich produkcji w przyszłości. Bezsprzecznym jest zatem, że tego rodzaju wydatek uznać należy jako koszt bezpośrednio związanym z wytworzeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Podkreślić należy, że Skarżąca precyzyjnie wskazał sposób rozliczenia tak wskazanych wydatków, ich alokacji do poszczególnych, jak to określiła centrów kosztowych, przypisanych konkretnym departamentom i procesom produkcji. Istnieje więc realna możliwość dokonania weryfikacji prawidłowości zaliczenia określonych wydatków do jako kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie wynikające z art. 15 e ust. 1 updop miało na celu ograniczeniu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów "sztucznie kreowanych wydatków". Jednak przepis art. 15 e ust. 11 pkt 1 updop wskazuje na istnienie takiej kategorii wydatków, które są. poprzez nadanie charakteru "bezpośredniego" związku z wytworzeniem lub nabyciem lub świadczeniem usługi uznawane przez ustawodawcę za wyłączone z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop i mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu w obu tych przypadkach, uwzględniając stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, uznać należało stanowisko Skarżącej jako prawidłowe.

Sąd nie uznał, jako zasadnego, zarzutu podniesionego w punkcie 4 skargi i w tym zakresie uznał argumentację organu za prawidłową.

Organ prawidłowo przyjął w zakresie wydatków związanych z pośrednictwem w dystrybucji, że podlegają one ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zawarty w komentowanym przepisie katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Słusznie uznał organ, że w tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest zatem, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Prawidłowo spostrzegł organ, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Skarżącą wydatków, przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez nią działalności. W sprawie istotne było zatem odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych" oraz "usług zarządzania i kontroli". Przepisy updop nie definiują pojęcia "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli". Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zasadnie organ odwołał się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin "usługi doradztwa" należy, jak uczynił to organ, rozumieć szeroko.

Takie rozumienie tych pojęć doprowadziło organ do słusznego wniosku, że czynności składające się na wsparcie w procesie dystrybucji są podobne do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Podmiot powiązany w ramach świadczonych usług wsparcia w procesie dystrybucji poszukuje nowych klientów, opracowuje zapytania ofertowe, negocjuje ceny oraz warunki sprzedaży, kontaktuje się z klientami, renegocjuje warunki cenowe oraz dba o rentowność projektów, co wskazuje, że powyższe czynności są podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

Wskazane czynności obejmują zatem charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych oraz świadczeń zarządzania i kontroli i przeważają w zawieranych przez Skarżącą umowach z powiązanymi podmiotami. Choć jak trafnie zauważył to organ powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, czy zarządzania i kontroli, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wśród czynności obejmujących wsparcie w procesie dystrybucji znajduje się także promowanie produktów, co wskazuje że swoim zakresem obejmuje, wymienione wprost w przepisie art. 15e ust. 1 updop usługi reklamowe.

Wychodząc z powyższych założeń organ zasadnie stwierdził, że usługi wsparcia w procesie dystrybucji stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Rolą organu, rozpoznającego ponownie sprawę będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postepowania orzekła na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.