Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1073/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 59 par. 1pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz , art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 16 a, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b, art. 120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą T. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W [...] r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili u T. P. kontrolę w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług między innymi za lipiec 2006 r., w trakcie której ustalono, że w okresie od [...] r. do [...] r. kontrolowany wielokrotnie podejmował przedsięwzięcia polegające na zakupie i sprzedaży używanych samochodów osobowych. Kontrola ta została poprzedzona kontrolą przeprowadzoną w zakresie prawidłowości rozliczeń T. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...]-[...].

W niektórych transakcjach celem ukrycia faktu wielokrotnego zakupu i sprzedaży samochodów T. P. podrabiał podpisy członków rodziny na dokumentach związanych z zakupem, rejestracją i sprzedażą samochodów, co zostało stwierdzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego.

W okresie od [...] r. do [...] r. T. P. nabył, a następnie sprzedał sześć samochodów. Samochody po sprowadzeniu z zagranicy były naprawiane (część z nich była w stanie powypadkowym), po czym sprzedawane za cenę wyższą od ceny nabycia co w ocenie organu świadczy o zorganizowanym charakterze działalności strony.

Mimo prowadzenia działalności handlowej używanymi samochodami osobowymi T. P. nie zarejestrował działalności gospodarczej i nie rozliczał podatku od towarów i usług z tytułu jej wykonywania co w ocenie organu pierwszej instancji wywołało konieczność określenia ww. podatku w formie decyzji administracyjnej. Zdaniem organu działalność ta nie była incydentalna, następowała ze znacznym zyskiem i jako taka była nastawiona na czerpanie z niej dochodów.

W toku kontroli stwierdzono, że w [...] r. T. P. dokonał sprzedaży za pośrednictwem komisu samochodu osobowego marki [...] , za którą otrzymał kwotę [...] zł.

Mając na uwadze regulacje wynikające z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonując w badanym miesiącu sprzedaży ww. samochodu T. P. był podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto na mocy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tej ustawy o VAT nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę, że należności za sprzedany w lipcu 2006r. samochód strona otrzymała od komisanta w tym samym miesiącu, jak również uwzględniając regulacje prawne określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania towaru przez komitenta na rzecz komisanta (art. 19 ust. 16a ustawy o VAT), organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanym miesiącu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej dostawy samochodu, a kwota podatku należnego obliczona zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ww. ustawy - wyniosła [...] zł. Wziął przy tym pod uwagę fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty i sprzedany wspólnie przez podatnika i jego matkę, J. P. (dla celów rozliczeń podatkowych przyjęto 50% wartości zakupu i sprzedaży samochodu [...]).

Wyrazem powyższych ustaleń jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., nr [...] z dnia [...] r., określająca T. P. w podatku od towarów i usług za badany miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Strona nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, złożyła jednym pismem z [...]r. odwołanie od tej decyzji, jak również od decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji za [...] i [...] r.

W odwołaniu zarzuciła, że w niniejszej sprawie nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, w tym również w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podatnikowi nie udowodniono, iż miał zamiar handlowania pojazdami samochodowymi w sposób częstotliwy, każdy z samochodów sprowadzany był na własne potrzeby, lecz ze względu na zły stan techniczny i inne wady nie spełniał oczekiwań strony.

Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym adresatowi w dniu [...] r. w myśl regulacji wynikających z art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie.

W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji podjęte w zakwestionowanych w odwołaniu decyzjach.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres rozliczeniowy, którego wystąpienie uniemożliwiałoby załatwienie niniejszej sprawy co do istoty. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę, że niniejsze postępowanie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., którego termin płatności przypadał na [...] r, wskazał, że ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na [...]r.

Dalej wskazał, że w myśl mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wynikało, że w dniu [...] r. zostało wszczęte wobec T. P. postępowanie karne skarbowe w związku z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów usług za maj, lipiec i wrzesień 2006 r.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że na skutek wszczęcia wobec podatnika postępowania w sprawie karnej skarbowej, które dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług między innymi za badany miesiąc i które miało miejsce przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającego w niniejszej sprawie na [...] r., jego bieg uległ zawieszeniu z dniem [...] r. i na dzień wydania niniejszej decyzji nie biegnie. Taki zaś stan faktyczny pozwala organowi drugiej instancji na merytoryczne załatwienie niniejszej sprawy odwoławczej i rozpatrzenie jej co do istoty.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do meritum zauważył, że kwestią sporną w badanej sprawie jest ustalenie, czy T. P. rzeczywiście wykonywał czynności mieszczące się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielną działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 tustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a z kolei, zgodnie z art. 7 ust.1 tej ustawy za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy ).

Organ podatkowy drugiej instancji podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując w tej sprawie na wiele okoliczności, które łącznie świadczą, że nabywanie samochodów, a następnie ich odsprzedaż należy zakwalifikować jako zrealizowaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W stanie faktycznym sprawy ustalono bowiem cały kontekst okoliczności faktycznych, w jakich dana czynność jest podejmowana. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w podsumowaniu stwierdził, że dla określenia, iż w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał, że działania strony, w wyniku których dochodziło do kolejnych transakcji sprzedaży samochodów, miały znamiona, zorganizowanej w tym przedmiocie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Pod pojęciem " handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

W przedmiotowej sprawie stwierdził obrót gospodarczy związany z działalnością gospodarczą, a uczestnik tego obrotu działał w charakterze handlowca.

W związku z tym, a w szczególności w sytuacji uznania, iż strona działała, jako handlowiec, zobowiązana była odprowadzić do budżetu państwa podatek należny z tytułu dostaw samochodów osobowych.

Zdaniem organu całokształt podjętych przez podatnika działań niezależnie od jego oświadczenia nosi znamiona działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez stronę, organ pierwszej instancji słusznie przyjął szczególne zasady, określone w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega jedynie marża, stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 maja 2009r. sygn. akt I SA/Rz 7/09). Zasadnie również przyjął, że podstawą opodatkowania samochodu stanowiącego współwłasność jest kwota odpowiadająca połowie uzyskanej należności ze sprzedaży (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 października 2007r. sygn. akt I SA/Po 1201/07).

Ponadto zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tej ustawy, zwolnienia tego nie stosuje się między innymi do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w tym samochodów osobowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 495/09).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. i decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach T. P. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 15 ustawy o VAT wskazując, że w przedmiotowym przypadku nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, a na pewno nie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zarzucił ponadto, że organy podatkowe przypisały mu działalność gospodarczą handlowca, polegającą na dostawie towarów, podczas gdy samochody kupowane były za granicą dla własnych potrzeb, a z uwagi na wady ukryte były naprawiane, doprowadzane do stanu używalności i sprzedawane.

Na zakończenie stwierdził, że fakt skazania za podrabianie podpisów nie ma związku z postępowaniem podatkowym, w którym organ powinien poczynić własne ustalenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt III SA/Gl 1073/12 i sygn. III SA/Gl 1074/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione .

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy termin przedawnienia zobowiązania za maj, lipiec i wrzesień 2006 r. w podatku VAT przypadał na [...] r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak stanowiska przedstawionego przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu [...] r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i wrzesień 2006 r. Dalej uznał, że z dniem [...] r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i na dzień wydania decyzji nie biegnie.

W tej sytuacji należy wskazać, że skarżący przed dniem [...] r. nie był powiadomiony o wszczętym w dniu [...] r. postępowaniu karnoskarbowym. Organ wprawdzie podjął działania zmierzające do wezwania T. P. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego, ale wysłana korespondencja nie została do dnia [...] r. skutecznie doręczona lecz jako powtórnie awizowana zwrócona [...] r. nadawcy.

Jak wynika bowiem z załączonej do pisma organu z dnia [...] r. dokumentacji, a w szczególności z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o fakcie wszczęcia tego postępowania strona została powiadomiona dopiero po upływie terminu przedawnienia tj. w dniu [...] r., kiedy ogłoszono T. P. zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Mając na uwadze te jednoznaczne fakty sąd uznał, że doszło do naruszenia prawa materialnego, co powoduje, że zaskarżona decyzja nie może się ostać.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Oczywistym jest, że przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4 O.p.). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może upłynąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., o czym wyżej. Jednakże zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu ulega przedawnieniu z dniem [...] r.

Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r., a następnie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie, przed jego upływem, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej lub samej strony o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych mu zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że skarżący przed datą [...] r., nie uzyskał wiedzy o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji uznaniu że, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu w zaprezentowanych okolicznościach sprawy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (por. ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno w podanych okolicznościach do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Należy wskazać, że w razie gdy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ odwoławczy obowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. I FSK 1863/11). Organ odwoławczy związany jest bowiem stanem prawnym i faktycznym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz szczegółowo przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło.

Wskazana okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organ podatkowy ( art. 134 p.p.s.a. ).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Skarżący nie domagał się zwrotu kosztów postępowania.