Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 545/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 pkt 4;  art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...]; [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A.S. (dalej zwany: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]:

1. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 0 zł;

2. nr [...] określającej kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...]zł wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w styczniu 2011 r.;

3. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w wysokości 0 zł;

4. nr [...] określającej kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...]zł wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w lutym 2011 r.;

5. nr [...]określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 0 zł;

6. nr [...] określającej kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w marcu 2011 r.

utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

Podatnik za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2011 r. składał deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując zobowiązania podatkowe do zapłaty.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r., a następnie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił i stwierdził, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A:

1. zawyżył wartość nabycia towarów i usług i tym samym podatek naliczony:

a) w styczniu 2011 r. o [...]zł netto,

b) w lutym 2011 r. o [...]zł netto,

c) w marcu 2011 r. o [...]zł netto.

Jak ustalił organ, podatnik niezasadnie ujął do rozliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach faktury wystawione przez: B (styczeń, luty i marzec 2011 r.), C (styczeń 2011r.), D (marzec 2011 r.), E (marzec 2011 r.). Faktury od tych podmiotów stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane, a obejmowały one: zakup prętów żebrowanych, blach, blach ocynkowanych, walcówek gładkich oraz usługi remontowo-renowacyjne naczep, naprawy ciągnika siodłowego, naprawy plandeki, usługi logistyczno-spedycyjne, usługi transportowo-logistyczne i usługi marketingowe.

Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU).

2. zawyżył wartość dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23 % i tym samym podatek należny:

a) w styczniu 2011 r. o [...]zł netto,

b) w lutym 2011 r. o [...]zł netto,

c) w marcu 2011 r. o [...]zł netto.

W tym przypadku organ stwierdził, że podatnik wystawił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a mianowicie dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz: F sp. z o.o. w S. (styczeń-marzec 2011 r.), G w J. (styczeń-marzec 2011 r.), H sp. z o.o. w J. (styczeń 2011 r.), I sp. z o.o. w S. (luty i marzec 2011 r.), J w C. (luty 2011 r.), K w K. (marzec 2011 r.).

W konsekwencji powyższego organ określił za te okresy kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w kwotach podanych na wstępie.

Jak argumentował organ, zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący ani nie kupował ani nie sprzedawał żadnego towaru bądź usługi w związku z rozliczanymi fakturami. Między kontrahentami istniał wyłącznie obrót papierowy. Podatnik uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych mających na celu dokonanie oszustwa poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Skarżący w badanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w w/w zakresie i nie wykonywał czynności opodatkowanych. Przedmiotem jego działalności było w istocie wystawianie pustych faktur dotyczących głównie sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz podmiotów krajowych.

W ustalonym stanie faktycznym organ dodał, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w nadużyciu podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, nie cechowała go w kwestionowanych transakcjach należyta staranność kupiecka ani działanie w tzw. dobrej wierze.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie organ zawarł w decyzjach z [...].

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 121 i art. 125 oraz art. 283 i następne O.p. poprzez prowadzenie w rzeczywistości od grudnia 2013 r. kontroli podatkowej bez upoważnienia - przy wykorzystaniu art. 82 § 1 O.p. - wbrew treści tego przepisu,

b) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i jednocześnie niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej w związku z bezpodstawnym podejrzeniem, bez zebrania dowodów, że podatnik uczestniczył w transakcjach karuzelowych;

c) art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

d) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, niemającą odzwierciedlenia w materiale dowodowym co do występowania transakcji karuzelowych i w jakiej części oraz co do dobrej wiary podatnika,

e) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów istotnych do wyjaśnienia stanu faktycznego,

f) art. 281 - art. 292 w zw. z art. 82 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 77 - art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez żądanie od strony dokumentacji (m.in. kserokopii rejestrów VAT zakupu i sprzedaży wraz z fakturami VAT za okres od października 2010 r. do maja 2013 r., stanu zatrudnienia w ww. okresie, danych dotyczących stosowanej marży), co stanowiło kontrolę podatkową przeprowadzoną bez upoważnienia (w tym bez uwzględnienia ww. czynności w przewidzianym limicie dni kontroli),

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ustawy o PTU poprzez stwierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców nie zostały dokonane, a w konsekwencji że ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU,

b) art. 108 ustawy o PTU poprzez jego bezprawne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zebrano jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że podatnik wystawiał puste faktury,

c) art. 2a O.p.

Uzasadniając swoje stanowisko podatnik m.in. przytoczył przykłady z orzecznictwa TSUE oraz NSA negując świadomy udział w oszustwie podatkowym. Podniósł, że organ I instancji nie udowodnił wystąpienia transakcji karuzelowych w badanej sprawie, z uwagi na:

• brak ustalenia, czy rzekomy znikający podatnik zadeklarował VAT należny od pierwszej krajowej transakcji "i nie wpłacił, a zniknął",

• brak ustaleń z właściwymi administracjami obcych państw odnośnie transakcji pomiędzy podmiotami zagranicznymi, a tzw. "znikającym podatnikiem",

• brak ustaleń na jakim ogniwie kończy się łańcuch transakcji i czy podmiot ten wystąpił o zwrot podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony organ nie wykazał się wystarczającą aktywnością w poszukiwaniu dowodów, w następstwie czego materiał dowodowy nie upoważnia w pełni do sformułowanych w zaskarżonych decyzjach wniosków.

Niezależnie od powyższego strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym m.in.:

• z dokumentów dotyczących zapłaty podatku VAT przez L. P.,

• z dokumentów uzyskanych od administracji czeskiej dotyczących transakcji pomiędzy L a Ł a.s. i M s.r.o. oraz ustalenie, czy transakcje te stanowiły dostawę towarów z Czech do Polski,

• ponowne przesłuchanie skarżącego oraz wskazanych kierowców,

• skierowanie zapytania do administracji czeskiej i uzyskanie aktualnej odpowiedzi na dokumencie SCAC w zakresie transakcji pomiędzy L a Ł a.s. za I kwartał 2011 r., N s.r.o. za I i II kwartał 2011 r. i M s.r.o. za I i II kwartał 2011 r.,

• pozwalających wykazać czy i jaki podmiot dokonał WDT do kraju pochodzenia towaru i wystąpił o zwrot PTU oraz i czy w ten sposób doszło do przestępstwa wyłudzenia VAT, a w szczególności dokąd ostatecznie trafił towar sprzedany przez stronę do podmiotów: I sp. z o.o., J, G, F sp. z o.o., H sp. z o.o., K,

• przesłuchanie wskazanych osób, w tym pracowników F sp. z o.o.,

• włączenie w poczet materiału dowodowego protokołu z przesłuchania K.S. z [...]r.

Strona nadto zwróciła uwagę, że zarówno doręczenie protokołu kontroli podatkowej, wszczęcie postępowania podatkowego, jak i doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nastąpiło tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie podał daty przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie przedstawił wiarygodnie sposobu wyliczenia biegu terminu tego przedawnienia, to należy przyjąć, że doręczenie decyzji pierwszoinstancjnych nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że do przedawnienia zobowiązań nie doszło, bowiem zobowiązanemu skutecznie doręczone zostało zarządzenie zabezpieczenia w dniu [...] i z tym dniem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Organ dodał, że decyzją o zabezpieczeniu została doręczona pełnomocnikowi [...] i do tego dnia trwał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże, oprócz tego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował podatnika zawiadomieniami w trybie art. 70c O.p., że w związku ze śledztwem, z dniem [...], nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do przedawnienia zatem nie doszło.

Odnośnie meritum sprawy organ II instancji wskazał, że w badanym okresie skarżący deklarował zakup towarów (stali) od B. Ustalenia dot. tego dostawcy pokazały, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ poddał weryfikacji dostawców do B i stwierdził, że był to L, a z kolei jego dostawcą były spółki z Czech i Słowacji: N s.r.o. , Ł a.s. i M s.r.o. , które wcześniej nabywały stal od podmiotów polskich, po czym zbywały ją do Polski. L. P. przesłuchany [...] sam przyznał, że powodem założenia przez niego działalności gospodarczej była chęć zysku, mianowicie z tego tytułu tygodniowo uzyskiwał od M. R. [...] zł za "współpracę handlową". Sprzedawał towary do B poniżej kosztów ich nabycia, nie uzyskiwał z tych transakcji dochodów.

Z powyższych ustaleń organ wywiódł, że dostawca do skarżącego, tj. B nie dysponował jak właściciel towarem, który miał nabyć od E, a zatem nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nim na skarżącego.

Co do faktur dot. zakupu usług:

- remontowo-renowacyjnych naczep, naprawy ciągnika siodłowego, plandeki -wystawionych przez C,

- logistyczno-spedycyjnych wystawionych przez B ,

- transportowo-logistycznych wystawionych przez D,

- marketingowych - pośrednictwa wystawionych przez E

organ stwierdził, że podmioty te żadnych usług na rzecz skarżącego nie wykonały. W przypadku usług remontowo-renowacyjnych, skarżący nie posiadał żadnych środków transportowych, które mogłyby podlegać tego rodzaju usługom. Z kolei usługi logistyczno-spedycyjne i transportowo–logistyczne nie mogły zostać wykonane przez B oraz D, gdyż skarżący sam przyznał, że koszty transportu towaru były każdorazowo wliczane w cenę towaru. Natomiast odnośnie usług marketingowych-pośrednictwa, L. P. oświadczył, że takich usług nie wykonywał ani sam, ani poprzez podwykonawców.

Dokonując oceny ustalonego wyżej stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B (styczeń, luty i marzec 2011 r.), C (styczeń 2011r.), D (marzec 2011 r.), E (marzec 2011 r.). W ocenie organu, pomiędzy w/w podmiotami a skarżącym w rzeczywistości nie doszło do obrotu towarem.

W zakresie podatku należnego organ stwierdził, że skoro faktury wystawione przez B obejmujące wyroby stalowe na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można przyjąć, że skarżący dokonał faktycznej sprzedaży tego towaru - nie był ani właścicielem, ani dysponentem towaru wskazanego na tych fakturach - na rzecz: G w J., F sp. z o.o. w S., H sp. z o.o. w J., I sp. z o.o. w S., J w C., K w K..

Skarżący nie wykonał także usług transportowo-logistycznych na rzecz K, gdyż nie dysponował żadnymi środkami transportowymi.

W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Świadczą o tym w szczególności przywołane przez organ okoliczności:

• nie poszukiwał dostawców,

• nie znał miejsc załadunku towaru i nie brał w nim udziału,

• sprawdzał ilość, jakość i rodzaj zakupionego i sprzedanego towaru jedynie w razie reklamacji,

• nie archiwizował atestów,

• nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami,

• nie posiadał dokumentów potwierdzających załadunek towaru;

• nie poszukiwał konkurencyjnych firm.

Wszystko to wskazuje, w ocenie organu, że skarżący nie tylko nie zachował należytej staranności kupieckiej, lecz wiedział, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, z całą pewnością znał mechanizm funkcjonowania rozliczeń podatku od towarów i usług i świadomie brał udział w sztucznym łańcuchu transakcji.

Dalej organ stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącego z tytułu dostawy wyrobów stalowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd nie mogą być podstawą rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Niemniej jednak, stosownie do art. 108 ust. 1 tej ustawy o PTU, osoba która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. To oznacza konieczność wymierzenia podatku na tej podstawie prawnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania za styczeń 2011 r. pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia, bowiem strona nie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym z tyt. zobowiązania za ten okres przed końcem 2016 r.;

2. art. 86 ustawy o PTU poprzez stwierdzenie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców strony nie zostały dokonane, a w konsekwencji ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o PTU, co oznacza, że organy podatkowe zastosowały wobec podatnika podwójną sankcję w zakresie odliczeń VAT - sankcję z art. 88 oraz z art. 108 ustawy o PTU, co ma negatywne skutki w postaci obowiązku sumowania tych samych kwot podatku naliczonego przy obliczaniu wartości przedmiotu sporu;

3. art. 108 ustawy o PTU poprzez jego bezprawne zastosowanie wobec braku zebrania istotnego materiału dowodowego, który potwierdziłby wystąpienie "transakcji karuzelowych" oraz braku uwzględnienia, że strona zawierając transakcje zakupu i sprzedaży, działała w dobrej wierze;

4. art. 121 i art. 125 oraz art. 283 i następne O.p. poprzez prowadzenie w rzeczywistości od grudnia 2013 r. kontroli podatkowej bez upoważnienia, przy wykorzystaniu art. 82 § 1 O.p. wbrew treści tego przepisu;

5. art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez działanie organów w sposób niebudzący zaufania i prowadzenie postępowania pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 - sztucznie przedłużanego przez organ I instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w podatku VAT za luty i marzec 2011 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);

6. art. 122 i art. 123 oraz art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę, m.in. przesłuchania świadków, tj. właścicieli oraz członków zarządu i pracowników firm, którzy byli kontrahentami strony - celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednocześnie niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, poprzez przyjęcie z góry lansowanej tezy, bez zebrania dowodów, że podatnik uczestniczył w transakcjach karuzelowych;

7. art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz brak rozpatrzenia przez organ II instancji wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów;

8. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę, nie popartą materiałem dowodowym, co do występowania transakcji karuzelowych oraz dowolną ocenę co do dobrej wiary podatnika;

9. art. 210 § 4 O.p. poprzez mechaniczne przepisywanie uzasadnień innych decyzji z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, którzy zmarli lub ulegli likwidacji, w związku z czym nie bronili się w prowadzonych postępowaniach, i co się z tym wiąże - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji oraz brak odniesienia się do zarzutów strony;

10. art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego -

art. 70 § 6 O.p. i art. 108 ustawy o PTU, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, w dodatku z uwagi na niekonstytucyjność art. 108 ustawy o PTU.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się w części zasadna.

W realiach rozpoznawanej sprawy najdalej idące zarzuty skargi dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., a także luty i marzec 2011 r. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, skuteczność tego zarzutu czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2011 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...], a doręczona [...]. Nie jest też kwestionowane, że w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. doręczył podatnikowi Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] wydane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obejmujące zabezpieczenie należności pieniężnych (zobowiązań podatkowych) za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że w okolicznościach faktycznych sprawy przesłanką powodującą ustanie okresu zawieszenia biegu terminu zobowiązań było wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, a więc dzień doręczenia decyzji wymiarowych z [...], co nastąpiło [...]. Okres zawieszenia biegu terminu trwał zatem od [...] do [...], tj. ponad 2 lata.

W sprawie wystąpiła także inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mianowicie [...] wszczęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie karne skarbowe o przestępstwo związanie z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zawiadomieniem z [...], na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., będący organem właściwym dla zobowiązań podatnika, poinformował skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, skutkiem czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w PTU za styczeń 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w trybie tzw. fikcji doręczenia (art. 150 § 1 i 2 O.p.) w dniu [...]r.

Z kolei zawiadomieniem z [...], na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., będący organem właściwym dla zobowiązań podatnika, poinformował skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, skutkiem czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań w PTU za luty i marzec 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...].

Wskazać trzeba, że w dniu 12 października 2015 r. do organu - Naczelnika [...] Skarbowego w K., wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu do reprezentowania strony w postępowaniach w sprawach PTU za styczeń, luty, marzec 2011 r.

Postępowania karne skarbowe nie zostały zakończone prawomocnie do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

W tym stanie faktycznym i prawnym w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że bieg terminów, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lub utrzymywanie się sytuacji wywołanej doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 1 pkt 4 O.p.), jest przeszkodą do zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niezależnie od tego jakie zdarzenie zapoczątkowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przepisy art. 70 § 7 O.p. nie wiążą poszczególnych przyczyn zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z ich odpowiednikami powodującymi rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionymi w art. 70 § 6 O.p. Oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęte przez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) może zostać zakończone z dniem prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), jeżeli okaże się, że przed wystąpieniem przesłanek z art. 70 § 7 pkt 4 lub 5 O.p. zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to wszczęciu podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Rzecz nie polega na tym, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołanego jedną przyczyną następuje rozpoczęcie zawieszenia wywołanego inną przyczyną. Jest to niemożliwe, ponieważ nie można zawiesić już zawieszonego biegu terminu przedawnienia. Okres zawieszenia jest jeden, trwający od wystąpienia którejkolwiek z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawniania, aż do zdarzenia kończącego ostatnie postępowanie lub sytuację uniemożliwiającą bieg terminu przedawnienia, czyli będącą podstawą utrzymywania się zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Kluczowe znaczenie ma jednak ustalenie, czy przesłanki zawieszenia wystąpiły skutecznie.

Przypomnieć trzeba, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomimo w/w nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa pełnomocnik. W tej sprawie dokument pełnomocnictwa wpłynął do organu 12 października 2015 r.

Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było więc to, czy w przypadku stycznia 2011 r. prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym działał jako organ I instancji i to do tego organu trafiało w/w pełnomocnictwo.

Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18. Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie w odniesieniu do stycznia 2011 r. i problem prawny, jaki powstał na tym tle, odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się NSA. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p., organ powinien był wysłać zawiadomienie z [...] w trybie art. 70c O.p., do pełnomocnika skarżącego. W konsekwencji, na skutek doręczenia stronie (a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r., nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyjaśnić trzeba, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Dodać trzeba i to, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano [...], uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

W tej sprawie, jak już wskazano, [...] nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań, w tym za styczeń 2011 r., ze względu na przesłankę z art. 70 § 1 pkt 4 O.p. Okres tego zawieszenia trwał do [...], a zatem ponad 2 lata. Uwzględniając, że decyzja ostateczna została doręczona stronie (pełnomocnikowi) [...], okres w/w zawieszenia upłynął przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2011 r. Ponieważ nie zaistniała przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., na co Sąd już wyżej wskazał – w dotychczas ustalonym stanie sprawy nastąpiło przedawnienie za w/w okres.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi odnośnie możliwości przedawnienia zobowiązań za luty i marzec 2011 r. przez wzgląd na naruszenie przepisów art. 2a oraz art. 120, 121 i art. 125 O.p.

Wyjaśnić trzeba, że w odniesieniu do tych zobowiązań skuteczne było zawieszenie biegu terminu z powodu doręczenia w/w zarządzenia zabezpieczenia. Prawidłowo też zawiadomił organ pełnomocnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, skutkiem czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań w PTU za luty i marzec 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem [...]. Natomiast regulacja art. 2a O.p. nie ma wpływu na kwestie przedawnienia. Nie stanowi ona reguły wykładni prawa, czy też oceny dowodów. Powoduje natomiast to, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po zastosowaniu reguł wykładni pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. W przypadku, gdy rozbieżności dają się rozwiązać w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa, art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 25). Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organy w drodze wykładni językowej ustaliły właściwie sens normy prawnej wynikającej z zastosowanych przepisów o przedawnieniu (w odniesieniu do lutego i marca 2011 r.).

W konsekwencji, w tym kontekście, Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wyjaśnić trzeba, ze zasada ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. NSA w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten nie wymienia żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek doręczenia zawiadomienia w w/w kwestii z odpowiednim, czasowo wskazanym, wyprzedzeniem. Natomiast jeżeli podatnik uzna, że postępowanie w jego sprawie toczy się opieszale, przysługują mu w związku z tym określone środki prawne. To oznacza, że nie można przyjąć, iż ze względu na obowiązującą zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. doszło do przedawnienia z tego względu, że organ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczył ok. rok przed upływem terminu przedawnienia (za luty i marzec 2011 r. zawieszenie nastąpiło ponad pół roku przed upływem terminu ze względu na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Realizacja zasady zaufania powinna pozwalać podatnikowi przypuszczać, iż dokonywane wobec niego czynności przez będący emanacją państwa organ są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W tej sprawie, w odniesieniu do zawieszenia biegu terminów przedawnienia dot. lutego i marca 2011r., działanie organów było zgodne z prawem, co stawiane zarzuty czyni nietrafnymi.

Przechodząc do kwestii badania legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, obejmującym luty i marzec 2011 r., wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PTU - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty i kompletny oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego, kompletnego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącego, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 167 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 – dalej zwana: Dyrektywa 112) i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od: B, D, E, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a mianowicie: zakup prętów żebrowanych, blach, blach ocynkowanych, walcówek gładkich oraz usługi remontowo-renowacyjne naczep, naprawy ciągnika siodłowego, naprawy plandeki, usługi logistyczno-spedycyjne, usługi marketingowe.

Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie – lutego i marca 2011 r. - skarżący deklarował zakup towarów od B na podstawie faktur, które stanowiły podstawę do rozliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził u tego kontrahenta postępowanie kontrolne zakończone decyzją z [...]. W wyniku tego postępowania ustalił, że w/w podmiot, trudniący się obrotem wyrobami stalowymi, w 2011 r. nie posiadał żadnych środków transportu, maszyn, urządzeń, składów, placów, magazynów. Transport towarów przez siebie nabywanych zawsze realizował dostawca, a jego koszt wliczony był w cenę towaru. Kontrahentów wyszukiwał w Internecie. Z wydanej temu podmiotowi decyzji wynika, że M. R. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wystawcą a odbiorcą faktury. Dostawcą towaru dla B był E, wcześniejszy pracodawca M. R.. Z dowodów w sprawie wynika, że dostawcą do E były spółki z Czech i Słowacji: N s.r.o. , Ł a.s. i M s.r.o. .

W celu weryfikacji podmiotów z Czech i Słowacji organ wystąpił do władz podatkowych tych państw o udzielenie informacji w ramach współpracy administracyjnej (SCAC). Z ustaleń tych wynika, że czeskie spółki N i Ł towary fakturowane do E wcześniej nabywały od podmiotów polskich, po czym zbywały ponownie do Polski. Przeprowadzone przez czeską administrację podatkową kontrole potwierdziły, że transakcji dokonywano z polskimi partnerami handlowymi, w tym tymi, którzy na podstawie informacji polskiej administracji podatkowej uwikłani byli w transakcje "karuzelowe" towarami metalurgicznymi, folią i żelazomolibdenem. Podobny ciąg transakcji stwierdzono w przypadku słowackiej spółki M.

Z protokołu z zeznań E z [...] wynika, że głównym powodem założenia przez niego samodzielnej działalności gospodarczej była chęć pozyskania dodatkowych środków finansowych. Tygodniowo uzyskiwał od M. R. [...] zł za "współpracę handlową". Fakturował towary do B poniżej kosztów ich nabycia, nie uzyskiwał z tych transakcji żadnych dochodów. Jego wynagrodzeniem była w/w "prowizja".

Z powyższego wynika, że dostawca do skarżącego, tj. B nie dysponował jak właściciel towarem, który miał nabyć od E (także ten podmiot nie dysponował towarem w tenże sposób), a zatem nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nim na skarżącego. W decyzji wydanej dla B organ kontroli skarbowej wprost stwierdził, że transakcje realizowane przez ten podmiot były fikcyjne, a M. R. świadomie wystawiał faktury fikcyjne, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, w tym dla skarżącego.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze skarżącym, który kwestionował, że organ niesłusznie, dokonując oceny ustalonego wyżej stanu faktycznego, pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B w lutym i marcu 2011 r. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

W odniesieniu do faktur dot. zakupu usług: logistyczno-spedycyjnych wystawionych przez B, transportowo-logistycznych wystawionych przez D, marketingowych- pośrednictwa wystawionych przez E, wskazać trzeba, że:

- w przypadku usług logistyczno-spedycyjnych które miały być realizowane przez B, podmiot ten – co już wyżej wskazano - nie dysponował żadnymi środkami transportu, urządzeniami, składem, magazynem, które pozwalałyby na realizację tego rodzaju usług. W wyjaśnieniach z [...] M. R. nie potrafił wyjaśnić jakie usługi wykonywał dla skarżącego. Z kolei skarżący do protokołu z [...] na tę okoliczność podał, że B wystawiała faktury za dostawy zamówionych towarów. Jednakże skarżący na okoliczność dostaw towarów oświadczył, że koszty transportu były wliczane w cenę towaru, co przeczy tezie, o odrębnym fakturowaniu kosztów transportu towaru od B. Ponieważ jednak dostawy towaru przez B wykluczono, powyższa sprzeczność pozostaje w sprawie bez znaczenia. Przyjąć w konsekwencji należało, że w/w podmiot żadnych usług na rzecz skarżącego nie wykonał.

- w przypadku usług transportowo-logistycznych które miały być realizowane przez D (była żona skarżącego), wskazać trzeba, że jak wynika z zeznań pracownika tej firmy z [...], M. M., to skarżący faktycznie prowadził tę firmę i był jej szefem. Podobne zeznania złożył [...] inny pracownik, S. P.. Zeznali oni, że to skarżący wydawał im polecenia, w tym np. zawiezienia towaru do Czech (Ł) i następnie powrotu z tym samym towarem. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że usługi transportowo-logistyczne nie mogły zostać wykonane przez D na rzecz skarżącego, gdyż skarżący sam przyznał, że koszty transportu towaru były każdorazowo wliczane w cenę towaru przez dostawcę. D, uwzględniając nierzetelność dostaw do i od skarżącego, nie mógł więc wozić żadnych towarów w związku z czynnościami opodatkowanymi u podatnika, bowiem podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy i odbiorcy nimi nie były.

- odnośnie usług marketingowych-pośrednictwa świadczonych przez E, L. P. oświadczył, że takich usług nie wykonywał ani sam, ani poprzez podwykonawców, co wyklucza uwzględnienie w rozliczeniach faktur z tego tytułu.

Dokonując oceny ustalonego wyżej stanu faktycznego nie można było podzielić stanowiska skarżącego, który twierdzi, że organ niesłusznie przyjął, że skarżącemu w lutym i marcu 2011 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B (styczeń, luty i marzec 2011 r.), D (marzec 2011 r.), E (marzec 2011 r.). W ocenie organu, pomiędzy w/w podmiotami a skarżącym w rzeczywistości nie doszło do dostawy towaru ani świadczenia usług.

W zakresie podatku należnego za luty i marzec 2011 r. organ stwierdził trzeba, że skoro faktury wystawione przez B obejmujące wyroby stalowe na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co już wyżej wykazano, to nie można przyjąć, że skarżący dokonał faktycznej sprzedaży tego towaru - nie był ani właścicielem, ani dysponentem towaru wskazanego na tych fakturach - na rzecz: G w J., F sp. z o.o. w S., H sp. z o.o. w J., I sp. z o.o. w S., J w C., K w K.. Już z tej przyczyny wyłączenie tak ukształtowanego podatku należnego z rozliczeń na zasadach ogólnych było słuszne.

Dodać można, że w przypadku dostaw do G oraz H sp. z o.o. Dyrektor UKS w K. przeprowadził w stosunku do pierwszego podmiotu postępowanie kontrolne zakończone decyzją z [...], w której stwierdził zawyżenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego. G i H sp. z o.o., jak wynika z w/w decyzji Dyrektora UKS, były to typowe podmioty uczestniczące w tzw. oszustwie karuzelowym. Firmy te nie dysponowały stosowną dokumentacją, nie posiadały atestów ani certyfikatów stali, listów przewozowych, listów wagowych, nie posiadały środków transportu do przewozu stali, placów składowych, magazynów, maszyn i urządzeń pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów transportu, nie ponosiły ryzyka finansowego, nie interesowały się źródłem pochodzenia towaru.

W odniesieniu do dostaw do F sp. z o.o., Dyrektor UKS w K. przeprowadził w stosunku do tego podmiotu postępowanie zakończone decyzją z [...], w której stwierdził zawyżenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego. Z poczynionych ustaleń wynika m.in., że towar zakupiony u skarżącego był odsprzedany m.in. do O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, skąd w ramach WDT do słowackiej firmy P s.r.o., po czym ponownie trafiał do Polski - nie trafiał do ostatecznego odbiorcy. F wystawiała faktury VAT tytułem WDT na rzecz czeskich podmiotów: Ł, R, N, S, obejmujące towar uprzednio "nabyty" u skarżącego. Niektóre z tych firm były następnie dostawcami stali do dostawców skarżącego.

W odniesieniu do dostaw do J, M. F. była w 2011 r. zatrudniona w spółce F. Z zeznań w/w z [...] wynika, że na polecenie (prośbę) prezesa zarządu F kupowała ona pręty żebrowane od skarżącego, po czym w/w spółka kupowała od niej i dalej odsprzedawała. Nie widziała towaru, mailowo zamawiała go razem z transportem.

W przypadku dostaw do I sp. z o.o. Dyrektor UKS w K. przeprowadził w stosunku do tego podmiotu postępowanie zakończone decyzją z [...], w której stwierdził zawyżenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego. Z poczynionych ustaleń wynika m.in., że w/w spółka w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi realizowała zarówno transakcje rzeczywiste, jak i fikcyjne. W sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających wszelkie znamiona tzw. karuzeli podatkowej, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Towar nabyty od skarżącego zbywała do tzw. brokerów, którzy deklarowali WDT do Czech i Słowacji, po czym towar ten wracał ponownie do Polski m.in. poprzez firmę R.

W odniesieniu do dostaw do K, pracownicy Urzędu Skarbowego K. przeprowadzili w stosunku do tego podmiotu kontrolę podatkową, w toku której stwierdzili zawyżenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego, w tym dot. usług transportowo-logistycznych (skarżący nie dysponował żadnymi środkami transportowymi). Z poczynionych ustaleń wynika m.in., że R. K.przebywa za granicą, nie ma z nim kontaktu.

Sąd stoi na stanowisku, że art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Aby przyjąć, że dana osoba "działając jak właściciel" sprzedała towary kupującym, należy ustalić, że w takim samym charakterze nabyła te towary od podmiotu, który rozporządzał nimi jak właściciel. Skoro, jak to miało miejsce w tej sprawie, skarżący nie nabył od B towarów jak właściciel, to nie mógł dokonać ich dostawy w taki sposób, co wyłącza możliwość rozliczenia PTU z tego tytułu według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. W rozliczeniu dokonanym na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy nie może być uwzględniana kwota podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze. Zatem jeżeli w rozliczeniu podatnika za dany okres organ ujawnia kwotę podatku "należnego" z takiej faktury, musi tę kwotę wyłączyć z rozliczenia i określić odrębnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Z powyższego jednoznacznie więc wynika nierozerwalny charakter rozliczeń podatkowych z art. 99 i 108 ustawy o PTU, które są wzajemnie i ściśle powiązane funkcjonalnie (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Gl 784/2018).

Organ słusznie ustalił i wskazał, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. W ustalonych okolicznościach skarżący w szczególności:

- nie poszukiwał dostawców, nie miał wiedzy na temat kontrahentów,

- nie znał źródła pochodzenia towaru, miejsc załadunku towaru i nie brał w nim udziału,

- sprawdzał ilość, jakość i rodzaj zakupionego i sprzedanego towaru jedynie w razie reklamacji,

- nie archiwizował atestów,

- nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami mimo dużej wartości transakcji, stosował przedpłaty,

- nie posiadał dokumentów potwierdzających załadunek towaru,

- nie poszukiwał konkurencyjnych firm,

- nie posiadał zaplecza magazynowego, środków trwałych, środków transportu koniecznych do przewozu wyrobów stalowych,

- występował w transakcjach wyłącznie w charakterze pośrednika,

- każdorazowo występował szybki przepływ towaru i pieniędzy,

- fakturom sprzedaży wprost odpowiadały faktury zakupu co do ilości, rodzaju i asortymentu towaru,

- brak zainteresowania ubezpieczeniem towaru, sposobem transportu, znajomością firm przewozowych,

- zagwarantowany zysk i brak ryzyka gospodarczego,

- działania zorientowane na wydłużeniu łańcucha dostaw, zamiast dążenia do jego skrócenia.

Wszystko to wskazuje, że skarżący nie tylko nie zachował należytej staranności kupieckiej, lecz wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, zwłaszcza uwzględniwszy, że skarżący miał wyłącznie jednego dostawcę stali, co samo w sobie stanowi przesłankę wskazującą, że zachowanie strony nie mieści się w kanonie typowych sytuacji rynkowych i w pojęciu dochowania "należytej staranności". Organ trafnie zwrócił uwagę, że transakcje skarżącego z w/w podmiotami realizowane były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Jej uczestnicy wykorzystali konstrukcję podatku od towarów i usług tworząc iluzję okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej (UE) w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych.

W konsekwencji, skoro faktury wystawione przez skarżącego w lutym i marcu 2011 r. z tytułu dostawy wyrobów stalowych, a także świadczenia usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie mogą być podstawą rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Niemniej jednak, stosownie do art. 108 ust. 1 tej ustawy o PTU, osoba która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. To oznacza konieczność wymierzenia podatku na tej podstawie prawnej. Co istotne, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Nieistotna jest przy tym przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie, jak w tej sprawie. W związku z tym odwoływanie się przez skarżącego do zasady neutralności PTU jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania nierzetelnych faktur, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 14 maja 2019 r. sygn. I SA/Gd 438/2019). Sąd rozstrzygnięcie organu w zakresie zastosowania art. 108 ust, 1 ustawy o PTU podziela.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, wyjaśnić trzeba, że faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia PTU, jednak obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura (z zastrzeżeniem art. 108 ust. 1 ustawy), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w PTU i gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia PTU, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, jak to prawidłowo uczynił organ w tej sprawie.

Chybiony jest zarzut prowadzenia kontroli na podstawie art. 82 O.p. Przepis ten pozwala m.in. aby o osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, na wezwanie organu, sporządziły i przekazały organowi podatkowemu informacje m.in. o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. Wezwanie o tego rodzaju informacje nie może być uznane za kontrolę podatkową, regulowaną Działem VI O.p.

Zaskarżoną decyzją organ rozstrzygnął w zakresie opisanych na wstępie zobowiązań za styczeń, luty i marzec 2011 r. W tym jednym akcie administracyjnym obejmującym trzy okresy rozliczeniowe, w dotychczas ustalonym stanie faktycznym, organ błędnie rozstrzygnął w zakresie zobowiązań za styczeń 2011 r., na co Sąd wyżej wskazał. To powoduje, że Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję

Organ podatkowy, ponownie orzekając w sprawie powinien przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia, czy zaistniały ewentualnie inne niż dotychczas ustalone przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2011 r. Jeżeli nie, rozważyć powinien w jaki sposób zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z [...] do rąk strony, a nie jej pełnomocnika procesowego, wpłynęło na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ten okres. Powinien tego dokonać z uwzględnieniem treści uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku. W dalszej kolejności powinien organ ustalić i rozstrzygnąć jaki wpływ ma ewentualne przedawnienie zobowiązania za styczeń na wymiar PTU za kolejne miesiące objęte przedmiotowym postępowaniem.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu zwrot kosztów postępowania w kwocie 1.000 zł.