Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 167/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200 i art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 par 1 pkt 11, art. 241 par 2 i art. 243 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 25 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 roku sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o numerze [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego K. W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia (...), nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...), nr (...) określającej K. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2006r. w wysokości 222 447 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Ax ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r. strona zakupiła 1597 669 litrów oleju opałowego, co zostało udokumentowane 133 fakturami. Głównymi dostawcami towaru była firma Bx Sp. z o.o., z siedzibą w G. i Cx Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W kontrolowanym okresie firma Ax dokonała 670 transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego, w tym 180 transakcji sprzedaży udokumentowanych zostało poprzez paragony, a 490 transakcji poprzez faktury. Prowadząc sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie firma Ax zobowiązana była do pobierania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zgodnie z § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.). W wyniku dokonanej weryfikacji przedłożonych oświadczeń, spośród 490 oświadczeń dołączonych do faktur ustalono, że 9 nie spełnia wymogów formalnych. Stwierdzono w nich brak m.in. podpisu składającego oświadczenie, danych nabywcy, numeru PESEL, NIP, wskazania ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca wystawienia oświadczenia. Z kolei w wyniku weryfikacji pozostałych 180 oświadczeń dotyczących zakupów oleju opałowego udokumentowanych paragonami stwierdzono, że żadne z nich nie spełnia wszystkich wymogów formalnych, ponieważ do żadnego z oryginałów oświadczeń nie załączono paragonu sprzedaży. Na oświadczeniach wpisane były numery odpowiadających im paragonów, brak jednak było daty wystawienia tych dokumentów.

Decyzją z dnia (...), Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie 14 748,00 zł, za luty 2006 r. w kwocie 23 040,00 zł, za marzec 2006 r. w kwocie 22 400,00 zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie 24 000,00 zł za maj 2006 r. w kwocie 6 620,00 zł, za czerwiec 2006 r. w kwocie 39 000,00 zł, za lipiec 2006 r. w kwocie 79 440,00 zł, za sierpień 2006 r. w kwocie 36 300,00 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 51 340,00 zł, za październik 2006 r. w kwocie 68 920,00 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 18 150,00 zł i za grudzień 2006 r. w kwocie 28 378,00 zł.

Na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia (...) uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 222 446,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenia powinny zawierać co najmniej dane identyfikujące odbiorców: imię i nazwisko oraz nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Z treści cytowanego przepisu wynika, że dane te stanowią minimum treści, jaką powinny zawierać oświadczenia składane przez nabywców. Ich zbieranie leży w interesie sprzedawcy oleju opałowego z tego względu, że oświadczenia powinny zawierać dane rzeczywiste, a nie jakiekolwiek dane. Ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami z opodatkowania wyłączono 40 oświadczeń na łączną ilość 80 350 litrów oleju opałowego. Organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania nie zakwestionowano faktycznego nabycia oleju opałowego przez firmę skarżącego od podmiotów wskazanych w okazanych fakturach zakupu. Nie zakwestionowano także faktu, że w zapłaconej przez firmę Ax cenie była zawarta akcyza w wysokości odpowiadającej olejowi opałowemu według stawki preferencyjnej, tj. 232 zł za 1000 litrów, co oznaczało, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. nie można było zastosować podwyższonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku oświadczeń, które zawierały braki istotne takie jaki nr NIP, PESEL, brak podpisu nabywcy nie można uznać za dopuszczalne uzupełnienie brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia w okresie późniejszym. Fakt natomiast posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Stwierdzonej przez organy podatkowe wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można żadnymi środkami dowodowymi konwalidować (w tym zeznaniami świadków), skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 958/11 oddalił skargę K. W. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł..

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 540/12 oddalił skargę kasacyjną, wskazując, iż w okresie, którego dotyczy decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (tj. od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r.) obowiązywał art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341). Zgodnie z tym przepisem stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie jednak do art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2000 zł dla 1000 litrów gotowego wyrobu. W tym stanie prawnym podatnik związany był również przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia stosowanie stawek obniżonych (tzw. preferencyjnych) uzależnione zostało od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia pod pozycją 2 lit. a) lub pozycją 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczenia podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z powołanych przepisów wynika, że stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

W świetle okoliczności sprawy uznano, iż oświadczenia nabywców oleju na potrzeby opałowe zostały sporządzone z naruszeniem wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., tym samym brak było podstaw dla ubiegania się przez stronę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Sąd podkreślił, iż zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju zostały poddane kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest bowiem warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednakże nieprawidłowości, którymi są obarczone kwestionowane oświadczenia niweczą tę funkcję i wobec tego wpływają na utratę preferencji podatkowej. Okoliczność ta miała rozstrzygające znaczenie w kwestii możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku.

W dniu 29 lipca 2016r. strona nadała wniosek z dnia 15 lipca 2016 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) Jako podstawę prawną żądania podała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wskazując na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., jaki zapadł w sprawie o sygn. C-418/14. Zdaniem strony skarżącej sposób interpretacji i zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. narusza zasadę proporcjonalności, którą na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. oceniał TSUE we wskazanym powyżej wyroku. Pomimo, że TSUE oceniał regulację obowiązującą w roku 2008, to zakres wyroku obejmuje również lata wcześniejsze i ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. wznowił na wniosek strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...)

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ust. 1 i 1a, art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie treści wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej z dnia (...)

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując w mocy własną decyzję z dnia (...) wyjaśnił, że zgodnie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozważając zagadnienie "wpływu na treść wydanej decyzji" organ przywołał poglądy doktryny (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, str. 943-944) oraz wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1655/07 wywodząc, że warunkiem zmiany decyzji w trybie tego przepisu jest, by orzeczenie Trybunału zapadło na tle tożsamego stanu prawnego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Innymi słowy wyrok ten musi dotyczyć wykładni zgodności przepisów prawa krajowego stanowiących podstawę wydania danej decyzji z odpowiadającą mu regulacją prawa unijnego.

W przedmiotowej sprawie warunek taki nie został spełniony. Powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie z sygn. C-418/14 odnosi się bowiem do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu prawnego, co powoduje, że nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony. Podstawą wydania w trybie prejudycjalnym powyższego orzeczenia były przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., w zakresie, w jakim dotyczyły następstw niezłożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych.

WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 sformułował pytania prejudycjalne następującej treści:

1) czy art. 5 w związku z art. 2 ust. 3 i w związku z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96

należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej

przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, która nakazuje

zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do

oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego

przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym?

2) czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu

przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym uzależniającemu

zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od

konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w

ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci

sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3) czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89

ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym polegająca na obciążeniu sprzedawcy

podatkiem akcyzowym, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw

silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) w odniesieniu do oleju

opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego w przewidzianego w treści

art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym?.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016r., sygn. C-418/14 TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Przedmiotowe orzeczenie, zdaniem organu dotyczy konkretnego stanu faktycznego, a jego teza nie może być wykorzystana w każdym stanie faktycznym, w którym nie dochowano obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów energetycznych lub złożono oświadczenie wadliwe. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta odnosi się nie tylko do sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale do wszystkich tych przypadków, gdy orzeczenie tego Trybunału dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (europejskiego), który był podstawą rozstrzygnięcia. Zatem wyrok Trybunału Sprawiedliwości musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania strona się domaga. O ile jednak podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie przez TSUE, o tyle warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest ustalenie, że orzeczenie to wpływa na treść tej decyzji. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji.

W przedmiotowej sprawie nie tylko norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, nie była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, lecz także orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. W związku z powyższym, nie jest trafny zarzut odwołania wskazujący na naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ust. 1 i 1 a, art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli pierwotne postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzut naruszenia 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., w związku z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odwołując się do treści wyroku NSA z dnia 17 listopada 2017r., sygn. akt I GSK 79/15 wskazał, że "Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych Wprawdzie wywody te odnosiły się do odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., niemniej jednak są one przydatne również przy odczytywaniu treści analogicznych uregulowań ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz powiązanych z nimi przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dotyczącego wykładni dyrektywy energetycznej) wynika, że pierwszorzędne znaczenie ma kwestia rzeczywistego zużycia nabywanego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie sama realizacja wymogów formalnych związanych ze skorzystaniem z preferencji podatkowych (por. wyroki TSUE z 2 czerwca 2016 r.: w sprawie C-355/14 i w sprawie C-418/14). W konsekwencji uznać należy, że oświadczenia nabywców oleju opałowego mają na celu przede wszystkim zapewnienie skutecznej kontroli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem jeśli na podstawie treści oświadczeń jest możliwe ustalenie nabywcy oleju, miejsca, gdzie ten olej miał zostać zużyty i urządzenia, w którym olej miał zostać wykorzystany, to stwierdzenie innych, nieznacznych braków takiego oświadczenia nie powinno co do zasady prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby wyrok TSUE stanowił podstawę wznowienia i uchylenia decyzji ostatecznej jeżeli został wydany w związku z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. oraz przepisami prawa krajowego stanowiącymi podstawę naliczenia podatku akcyzowego. Dotyczył tej samej instytucji prawnej, jaką były oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja narusza prawo w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję z dnia (...) w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) określającej K. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 222 447 zł.

Przesłanką wznowieniową wymienioną art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - na którą powoływał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania - jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt C-418/14, mające – w jego ocenie - wpływ na treść wydanej decyzji.

Na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zasada związania odpowiedzią TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego, a na gruncie podatkowym winna być realizowana, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązkiem organu wynikającym z art. 243 § 1 O.p. jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Powołany przepis stanowi bowiem, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu. W

toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy:

1) żądanie pochodzi od strony lub od organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony (art. 133a § 1-3);

2) strona ma zdolność do czynności prawnych;

3) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem wynika z art. 219);

4) kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny;

5) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia;

6) w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 § 1 art. 240 zachowano miesięczny termin.

Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (art. 243 § 3).

W pewnym uproszczeniu stwierdzić można, że jest to wstępny etap badania sprawy o zakresie zbliżonym do zakresu wskazanego w art. 165a O.p.

Niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 i 2.

Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych wystąpi, gdy brak jest przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, np. w razie gdy żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji lub postanowienia, na które służy zażalenie albo gdy zażądano wznowienia postępowania w zakresie czynności cywilnoprawnej lub czynności materialnotechnicznej. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych.

Niedopuszczalność z powodu niezachowania przez stronę określonego przez ustawodawcę terminu złożenia wniosku wystąpi, gdy żądanie strony nie zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie badał w ramach postępowania wstępnego dopuszczalności wznowienia postępowania. Nie ocenił, czy skarżący zachował określony przez ustawodawcę terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżący zwrócił się z przedwczesnym żądaniem wznowienia postępowania administracyjnego. Wniosek z dnia 15 lipca 2016 r. o wznowienie postępowania został bowiem nadany w dniu 29 lipca 2016 r., zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt C-418/14 został opublikowany 8 sierpnia 2016 roku w Dz.U. UE C 2016 r. 287 s.7).

Przyjęcie przez ustawodawcę, że powyższy termin biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje na wyłączne uprawnienie strony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania od dnia publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym osoba, która nie zachowała terminu, nie jest uprawniona do złożenia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Dodatkowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt. II OSK 2404/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.), stwierdził, iż regulacja przewidująca miesięczny termin dla złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego powinna odnosić się wyłącznie do tych przypadków, w których podstawą jej wniosku jest okoliczność, z powodu której organ nie może wznowić postępowania z urzędu – tylko w takich przypadkach niezachowanie przez stronę terminu może być samoistną przesłanką rezygnacji ze wznowienia postępowania. W pozostałych przypadkach, gdy żądanie strony jest uzasadnione istnieniem jednej z okoliczności wymienionych w art. 145 § 1 K.p.a., to bez względu na to, czy strona zachowała termin, czy nie, organ będzie zmuszony wznowić postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. II OSK 1324/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.). W takim przypadku organy nie powinny poprzestać na samej tylko konstatacji braku podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na przekroczenie przez skarżącego terminu określonego w art. 148 § 1 K.p.a., ale w oparciu o zebrany materiał powinny rozważyć, czy w takiej sytuacji nie byłoby zasadne wznowienie postępowania z urzędu.

W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wobec powyższego powyższy w tej sprawie postępowanie nie mogło być wszczęte z urzędu, tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt. II OSK 2404/11.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organu podatkowego było uprzednie przeprowadzenie postępowania wstępnego, tzw. wznowieniowego, a następnie rozważenie, czy możliwe jest wznowienie postępowania z urzędu. Jak wynika to z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa sądowego, czynności te są niezwykle istotna dla sprawy.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje okoliczność, że instytucja wznowienia postępowania nie istnieje sama dla siebie, ale jest uruchamiana z założeniem, że może doprowadzić do wzruszenia i zmiany wydanych uprzednio decyzji, jeśli poprzedzające ich wydanie postępowanie było dotknięte enumeratywnie wymienionymi wadami. W rozpoznawanej sprawie zaś nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania wniosku strony o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia (...) określającej K. W. zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 222 447 zł, bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wstępnego.

Za przyjęciem tej koncepcji przemawiają także względy ekonomiki procesowej. Po co bowiem wznawiać postępowanie, angażować organ i stronę w postępowanie wznowieniowe, skoro od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie wiadomo, że nie może ono doprowadzić do żadnego materialnego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji z dnia (...) z przyczyn merytorycznych z uwagi na niespełnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 O.p. Tymczasem w pierwszej kolejności obowiązkiem organu podatkowego była ocena, czy faktycznie w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zachodziła dopuszczalność jego wznowienia, w tym czy strona zachowała termin do złożenia żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 2 O.p. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy stwierdził niespełnienie chociażby jednej przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania, to winien odmówić wznowienia postępowania, gdyż nie otwierała się faza postępowania określana jako postępowanie wznowione, w której to dopiero dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy (patrz Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Komentarz do art. 243 ustawy - Ordynacja podatkowa. Opublikowano WK, 2015).

Wobec braku przeprowadzenia przez organ podatkowy badania wystąpienia przesłanek w postępowaniu wznowieniowym (wstępnym) doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. wznowienie postępowania bez oceny dopuszczalności wznowienia, o której ten przepis stanowi.

Jednocześnie wobec braku oceny dopuszczalności wznowienia postępowania, w tym zachowania terminu określonego w art. 241 § 2 O.p. nie było potrzeby odnoszenia się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.

Konkludując wskazać należy, że w ocenie sądu organ podatkowy rozpoznając sprawę z wniosku skarżącego o wznowienie postępowania administracyjnego nie wyjaśnił, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. nie podjął określonych czynności poprzez przeprowadzenie postępowania wstępnego, tzw. wznowieniowego.

Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 200 zł - wpis sądowy, 480 zł - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego oraz 17 zł - opłata skarbowa.

B.K.