Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 719/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2016 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2016 r. określającej A.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 roku.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r., określił A.K. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 roku zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 5.331,00 zł oraz do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wartość podatku wykazanego w fakturach VAT w łącznej wysokości 67.766,00 zł, a także za grudzień 2011 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 926,00 zł oraz do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wartość podatku wykazanego w fakturach VAT w łącznej wysokości 15.749,00 zł. Strona, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2016 r..

Pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. A.K., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w ustawowym terminie zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zażalonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że stosownie do treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W myśl art. 239b § 1 pkt 1 ww. ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.

Dodatkowo podniósł Dyrektor Izby, że każdy z powodów wymienionych w art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2 ww. ustawy).

Wskazał również Dyrektor Izby, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ Egzekucyjny na dzień wydania zaskarżonego postanowienia posiadał informacje, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. informacje o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w zakresie innych należności pieniężnych na łączną kwotę należności głównej 42.330,50 zł, tj.:

• z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013 na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],

• z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wybrane miesiące 2012 r., 2014 r. i 2015 r. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],

• z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...].

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, dały podstawę organowi pierwszej instancji do powołania się w niniejszej sprawie na przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wobec strony na dzień 9 grudnia 2016 r. toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2016 r..

Dyrektor Izby podkreślił, za utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa przepisie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 441/14). Podobnie fakt prowadzenia postępowań egzekucyjnych do innych należności uprawdopodobniał uzasadnioną obawę niewykonania w sposób dobrowolny zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo, Dyrektor Izby zauważył, że organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom zażalenia - dokonał analizy sytuacji majątkowej strony. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika bowiem, że w latach 2014-2015 A.K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę podatkową w wysokości odpowiednio 10.966,94 zł i 9.383,72 zł. Z akt sprawy wynika co prawda, że strona posiada na współwłasność nieruchomość gruntową (KW nr [...]) oraz grunt oddany w użytkowanie wieczyste (KW nr [...]), jednakże na dzień 25 listopada 2016 r. były one obciążone odpowiednio:

- hipoteką umowną zwykłą na kwotę 40.000,00 zł na rzecz D. i S.M. oraz hipoteką przymusową na łączną kwotę 71.398,71 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział [...],

- hipoteką umowną zwykłą na kwotę 545.860,02 zł na rzecz A S.A. [...]; hipoteką umowną kaucyjną w łącznej kwocie 592.312,01 zł na rzecz A S.A. [...] i B S.A. Spółka Akcyjna [...]; hipoteką przymusową na łączną kwotę 658.274,63 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...].

Ponadto, w księdze wieczystej o nr [...] w Dziale III - Prawa, roszczenia i ograniczenia widnieją wpisy dotyczące wszczętej egzekucji z nieruchomości prowadzonej m.in. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] oraz informacja o przyłączeniu do egzekucji kolejnych wierzycieli.

W niniejszej sprawie istotne jest również, że na dzień wydania zakwestionowanego postanowienia strona nie uregulowała dobrowolnie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2016 r., obejmującej przedmiotowe należności. Strona natomiast od tej decyzji złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej, jak również wskazana powyżej przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także w/w okoliczności mogą rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie te, nie zostanie wykonane.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wydał postanowienie z dnia 9 grudnia 2016 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...], powołując się na przepisy art. 239b § 1 pkt 1 oraz 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezzasadne należy uznać również pozostałe zarzuty pełnomocnika strony, tj. naruszenie przepisów art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skargę do WSA w Gdańsku, na powyższe postanowienie wniósł A.K. - reprezentowany przez doradcę podatkowego.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zmian.),

- art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię,

- art. 239 b § 1 pkt 1, § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zarzucając powyższe skarżący wniósł o:

1. uchylenie, w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2017 r., doręczonego w dniu 29 marca 2017 r., nr [...]

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe obydwu instancji w postanowieniach z dnia 9 grudnia 2016 r. i 9 marca 2017 r. przedstawiły błędną wykładnię przepisów art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, iż w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W ocenie skarżącego uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga kompleksowego zbadania przez organ podatkowy sytuacji finansowej podatnika i wykazania, iż majątek podatnika jest niewystarczający by pokryć zobowiązanie podatkowe. Nie jest wystarczające "posiadanie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne". Konieczne jest również uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organy podatkowe nie udowodniły wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł również, że w niniejszej sprawie zobowiązanie zostało zabezpieczone przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2011 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 28 listopada 2016 r., doręczoną w dniu 7 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 19 sierpnia 2016 r., doręczoną w dniu 12 września 2016 r., która:

1. określa A.K. przybliżoną kwotę:

- podatku do zapłaty wynikającą z zastosowania art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 83.515 zł,

- odsetek za zwłokę należnych od w/w zobowiązania na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 39.839 zł, w tym za następujące okresy rozliczeniowe: listopad 2011 r. - 67.766 zł, odsetki 32.468 zł, grudzień 2011r. - 15.749 zł, odsetki - 7.371 zł (przybliżona kwota zobowiązań za listopad i grudzień 2011 r. łącznie: 83.515 zł, odsetki łącznie: 39.839 zł),

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 5.332 zł,

- nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad należnym z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 3.886 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 926 zł,

2. orzeka o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty 122.955 zł z tytułu nieuregulowanego podatku określonego na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kwocie 39.710 zł - przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Wyżej wymieniona decyzja została zaskarżona. W tej sprawie WSA w Gdańsku prowadzi postępowanie o sygn. akt I SA/6d 35/17.

Ponadto względem strony zostało wszczęte przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 19 sierpnia 2016 r. W toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zastosował względem zobowiązanego następujące środki zabezpieczające:

• zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2016 r., doręczonego w dniu 12 września 2016 r., nr [...],

• zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego w D S.A. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2016 r., doręczonego w dniu 12 września 2016 r., nr [...], S.A. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2016 r., doręczonego w dniu 12 września 2016 r., nr [...]

• zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego w D S.A. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2016 r., doręczonego w dniu 12 września 2016 r., nr [...].

Zatem, jeżeli ww. zobowiązania zostały zabezpieczone przed wydaniem decyzji z dnia 9 grudnia 2016 r., to bez zgromadzenia wyczerpującej oceny sytuacji finansowej podatnika brak podstaw do uznania, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Postanowienia organów obydwu instancji z dnia 9 grudnia 2016 r. i 9 marca 2017 r. naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji nieostatecznej. Uzasadnienia postanowień organów podatkowych obydwu instancji są ogólnikowe, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W nauce postępowania podkreśla się, że: "Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania na jakich dowodach organ podatkowy się oparł. W przypadku gdy wystarczy uprawdopodobnienie nie wystarcza ogólne stwierdzenie, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, a konieczne jest szczegółowe wyprowadzenie okoliczności, z których organ wyprowadził uprawdopodobnienie (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009r., str. 919). Postanowienie organu pierwszej instancji tych wymagań co do treści uzasadnienia nie spełnia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby podniósł, że bezpodstawne są także zarzuty pełnomocnika w kwestii braku przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej przyszłych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej z dnia 9 grudnia 2016 r.

Podkreślił, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zgodnie z zapisem art. 239a ww. ustawy dotyczy decyzji nieostatecznej (wymiarowej) nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. przed wydaniem decyzji wymiarowej. Powyższe instytucje unormowane zostały w ustawie Ordynacja podatkowa odpowiednio w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" Rozdział 16a "Wykonanie decyzji" oraz w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" Rozdział 3 "Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych". Z powyższych unormowań nie wynika aby zabezpieczenie przyszłych (nieokreślonych jeszcze decyzją wymiarową) zobowiązań podatkowych wykluczało nadanie decyzji nieostatecznej (już wymiarowej) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla nadania bowiem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymagane jest spełnienie chociażby jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Na marginesie należy zauważyć, że powoływana przez pełnomocnika decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 28 listopada 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 sierpnia 2016 r. nr [...] została przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 35/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na w/w decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). W myśl art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi powyżej przepisami - należało stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 roku.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek.

Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

Treść art. 239b § 1 pkt 1 O.p. jasno wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji powinny więc znaleźć się potwierdzone informacje, iż wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2011 r., I FSK 1044/10; z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1705/10). Przesłanka unormowana w przepisie art. 239b § 1 pkt 1 O.p. opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1910/12) stwierdził, że w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p. rozmiar powstałych zaległości podatkowych jest wystarczającą okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Rozumowanie to opiera się na założeniu, że skoro w przypadku innych należności pieniężnych zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności i konieczne było wszczęcie egzekucji administracyjnej, to i w przypadku powstania znacznych zaległości podatkowych należy przypuszczać, że strona nie będzie również w stanie dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji. W takiej sytuacji nie jest konieczne badanie wiarygodności finansowej strony.

W rozpoznawanej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazano ustalenia organu, że wobec skarżącego są prowadzone postępowania egzekucyjne zarówno z tytułu podatków jak i innych należności egzekwowanych przez Komornika Sądowego (str. 3 i 4 postanowienia), czemu skarżący nie zaprzeczał ani w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, ani w skardze do Sądu. Organ wskazał również na obciążenia hipoteką posiadanych przez skarżącego nieruchomości.

W tej sytuacji należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skoro bowiem skarżący nie reguluje dobrowolnie innych należności, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści także należności wynikających ze wskazanej decyzji. W konsekwencji należy uznać, że spełniona została przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymieniona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p..

Wszystko to uzasadniało więc obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji mogło nie zostać wykonane. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 239b § 2 O.p..

Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ponieważ, zdaniem Sądu, organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i prawidłowo uzasadniły zaskarżone postanowienie.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzekł o oddaleniu skargi.

DSz