Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 56/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3598/11 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), oddalił skargę M. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 24 października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 28 lipca 2010 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego, której przedmiotem było podwyższenie wkładu wspólników (komandytariuszy) o kwotę 64.637.300 zł L. M. B.) i o kwotę 646.612 zł (M. J. O.). Wkłady zostały wniesione w postaci akcji N. S. A. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 646.612 zł.

We wniosku z dnia 10 marca 2011 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 678.322 zł z należnymi odsetkami. Uzasadniając wniosek podniosła, że podatek nie był należny, gdyż regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c.") są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L 69/249/25; dalej: Dyrektywa 69/335/EWG). Dodała, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), państwa członkowskie obowiązane są zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Naczelnik US decyzją z dnia 13 maja 2011 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z odsetkami, gdyż podatek ten został prawidłowo naliczony, pobrany i wpłacony na rachunek bankowy organu przez jego płatnika. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przepisy u.p.c.c. w omawianym zakresie są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 24 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle przepisów Dyrektywy obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r., polska spółka komandytowa nie mogła być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy. Polska skorzystała bowiem z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy, odnośnie wyłączenia spółek komandytowych spod działania przepisów Dyrektywy. Dodała do przepisów u.p.c.c. art. 1a, mocą ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Spółka komandytowa została zaliczona do spółek osobowych, do których opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych właściwe są wyłącznie przepisy krajowe. Dlatego zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy Dyrektywy, w tym art. 7 ust. 1. Podwyższenie wkładu do spółki osobowej należy rozumieć za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9). Podatek pobrany przez notariusza był zatem należny. Dlatego nie wystąpiła nadpłata, o której stwierdzenie wystąpiła skarżąca. Także w świetle art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE.

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."); 2) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 o.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia wkładów komandytariuszy w wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie od podatku kapitałowego takiej transakcji; 3) art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez błędną wykładnię i pominięcie; 4) art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.).

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

WSA oddalając skargę wskazał, że spór w sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym), gdyż krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, wyłączając spod zakresu regulacji tejże Dyrektywy między innymi opodatkowanie zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem kapitałowym.

Następnie WSA wskazał, że mocą art. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c. przepisy art. 1a, zawierające pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Zmienił nadto art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe (art. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega na podstawie przepisów prawa krajowego między innymi zmiana umowy spółki komandytowej, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9). Ustawodawca skorzystał zatem z możliwości wynikającej z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych), że spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest uznawana za spółkę kapitałową, a jej opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie podlega regulacjom Dyrektywy.

W tym kontekście WSA ocenił, że zmiany umowy spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego i w tym zakresie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy, z uwagi na wykorzystanie przez krajowego ustawodawcę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy. W konsekwencji, skoro podatek został pobrany przez płatnika prawidłowo to w ocenie Sądu, nie będą miały zastosowania w sprawie przepisy art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 75 § 1 o.p.

Końcowo WSA dodał, że skoro przepisy Dyrektywy obowiązywały do 31 grudnia 2008 r., to zbędne są rozważania na temat poszczególnych przepisów (w szczególności art. 9) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. UE. L. 2008.46.11 z 21 lutego 2008 r.; dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), które weszły w życie od 1 stycznia 2009 r. Ponadto WSA wskazał że w świetle przepisów art. 16 i art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, jednocześnie obowiązywały przepisy obu Dyrektyw dotyczących podatków bezpośrednich od gromadzenia kapitału. Ponieważ czynność podlegająca opodatkowaniu wystąpiła 3 lipca 2008 r., to warto wskazać na przepisy art. 7 i pkt 6 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którymi, państwa członkowskie mogą zasadniczo kontynuować naliczanie podatku kapitałowego według jednolitej stawki nawet od wkładów do spółek kapitałowych, jeżeli podatek ten był naliczany 1 stycznia 2006 r. Państwa członkowskie nie mogą jedynie wprowadzić ponownie podatku kapitałowego, jeżeli zaprzestały jego pobierania w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). WSA uznał, że z uwagi na fakt, iż w Polsce podatek kapitałowy (podatek od czynności cywilnoprawnych) z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej, w tym z tytułu podwyższenia jej kapitału, był naliczany nieprzerwanie od 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji do UE, to znaczy, że mógł być naliczany i pobierany w dniu 3 lipca 2008 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Ponadto wniesiono o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych:

1) Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m. in. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji (Czwarta Izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbhl;

2) Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 10 lit. a i b Dyrektywy w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy?

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora IS prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 o.p. skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej.

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

b) art. 5 ust. 1 a-b, d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady wnoszone do spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na spółki kapitałowe (rozumiane zgodnie z autonomiczną definicją wskazaną w art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywie 2008/7) podatku pośredniego w żadnej formie.

c) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu przez WSA, iż regulacje Dyrektywy 69/335/EWG w ogóle nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy ze względu na prawo opcji wskazane w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, z którego skorzystał polski ustawodawca, uznając w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. spółkę komandytową za spółkę osobową,

d) art. 4 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż aport spółki akcyjnej do spółki komandytowej podlegał opodatkowaniu.

e) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 1 b i c oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o opłacie skarbowej) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało błędnej wykładni, iż w dniu 1 lipca 1984 wkłady do spółki komandytowej podlegały opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335/EWG nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still;

f) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 (klauzula stand-still) oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335/EWG do u.p.c.c., nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003;

g) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r., dalej: ustawa nowelizująca) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy i tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej;

h) naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższenie stawki opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 narusza wskazane fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zawisł przed sądem kasacyjnym jest zbadanie relacji art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z normami prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji Polski to jest 1 maja 2004 r. oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych to jest w 2010 r. W dniu akcesji obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, natomiast w 2010 r. (rok, w którym miały miejsce czynności prawne podniesienia kapitału zakładowego) postanowienia Dyrektywy 2008/7. W punkcie wyjścia należy jednak rozstrzygnąć problem, czy wymienione dyrektywy kapitałowe mają w ogóle zastosowanie do spółek komandytowych?

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd o niezwiązaniu Polski warunkami dyrektyw kapitałowych, przy ustanawianiu krajowych przepisów przewidujących opodatkowanie spółek osobowych (w tym komandytowych). WSA stwierdził, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. Wniosek ten wyprowadził z treści art. 9 oraz 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1a u.p.c.c. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający poglądu prezentowanego przez WSA w zaskarżonym wyroku nie podziela.

Rzeczywiście, art. 9 Dyrektywy 2008/7, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, upoważnia państwa członkowskie do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe (tożsame rozwiązanie przewidywało zdanie 2 w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG). Stosownie do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (do której odsyła art. 9) "Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe". Zdaniem WSA potwierdzeniem skorzystania przez Polskę z tego uprawnienia jest wprowadzenie do u.p.c.c. z dniem akcesji art. 1a słowniczka, w którym w punktach 1 i 2 odróżniono spółki kapitałowe od osobowych. Jednakowoż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG (w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c., uznana być musi za spółkę kapitałową.

Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 (przed 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 69/335/EWG). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek, które przyjmują jedną z form wyszczególnionych w załączniku I. Z kolei w pkt 21 wymienionego załącznika wymieniona została tylko forma spółki akcyjnej i spółki z o.o. (tożsame rozwiązanie w Dyrektywie 69/335/EWG zawierał art. 3 ust. 1 lit. a). Jednakże zakres podmiotowy obowiązywania ww. dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b)-c) oraz w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiednikami tych przepisów były art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także ust. 2). Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h."). W myśl art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG), dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatek od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w przywołanym wyżej art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma ponadto wątpliwości o zastosowaniu dyrektyw do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika z faktu spełnienia przez nią również warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG), a na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnoszenie zatem różnych reguł i warunków dotyczących opodatkowania podatkiem kapitałowym spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej (ich konstrukcje wewnętrzne mogą być przecież w praktyce bardzo zbliżone), pozostaje w kolizji z zasadą równości opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził jedynie, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 ponieważ polskie prawo nie przewiduje możliwości wprowadzenia udziałów takiej spółki do obrotu giełdowego. Sąd nie dokonał natomiast analizy, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG), tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Powyższe rozważania wskazują, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie odmówił zastosowania Dyrektywy kapitałowej 2008/7 do konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

Zgodnie z treścią artykułu 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, dostępny na stronie htp://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uwzględniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektywa 2008/7 nie ma zastosowania do konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

Zasadniczy wobec tego problem sporny wymaga odpowiedzi na pytanie, czy art. 7 ust. 1 pkt 9, przewidujący opodatkowanie umów spółek stawką podatkową wynoszącą 0,5 % podstawy opodatkowania był zgodny z przywołanymi przez stronę skarżącą przepisami obu dyrektyw kapitałowych. Wprawdzie w dniu dokonywania czynności prawnej zawiązania spółki komandytowej (28 lipca 2010 r.) obowiązywała Dyrektywa 2008/7/, to jednak rozstrzygnięcie sporu wymaga również sięgnięcia do wcześniejszej Dyrektywy kapitałowej, 69/335/EWG, obowiązującej w Polsce od dnia akcesji do końca 2008 r. Za zbędne należy uznać szczegółowe rozważania w kwestii znaczenia relacji między krajowymi rozwiązaniami legislacyjnymi, a przepisami wspólnotowymi. Przypomnieć bowiem wypada, że dokonanie wadliwej implementacji regulacji wspólnotowej skutkować winno uznaniem, iż czynność zawiązania umowy spółki nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy spółkę komandytową zaliczymy do spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., czy kapitałowej w rozumieniu obu dyrektyw.

W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a)–h) Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało utworzenie spółki kapitałowej. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych dotyczących utworzenia spółki. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a)–h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Istotne znaczenie ma ustalenie czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335/EWG, regulowały ustawy o opłacie skarbowej oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%. W tej kolejności należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia norm wspólnotowych, w kontekście spełnienia wynikających z dyrektyw warunków utrzymania w systemie prawnym RP podatku kapitałowego. Zauważyć należy bowiem, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis u.p.c.c. nie pozostawał w sprzeczności z art. 5 ust. 1 lit. a), b) i d) oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie do art. 18 tej ostatniej dyrektywy, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem obowiązywały one w czasie dokonania przez spółkę części czynności prawnej. Odmiennie niż to przewidywał art. 4 ust. 1 lit. a)–h) Dyrektywy 69/335/EWG w art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 wprowadzona została zasada nie nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (lit. b) dotyczy pożyczek i świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych, a) lit. c) zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki). Jednakowoż wyjątek od tej zasady przewiduje właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, który stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W art. 8 wprowadzono następujące warunki: 1) jednolitą stawkę naliczanego podatku, 2) nieprzekroczenie stawki stosowanej w dniu 1 stycznia 2006 r., 3) maksymalną stawkę w wysokości 1% (art. 7–14 Dyrektywy 2008/7 nie mają w sprawie zastosowania). Odnosząc powyższe uwagi do polskiej u.p.c.c., wskazać należy, że od daty akcesji, tj. od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (a więc również 1 stycznia 2006 r. oraz w 2010 r.) przewiduje ona jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, upatrującej naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, w akceptowanej przez organy i Sąd pierwszej instancji tezie o możliwości odniesienia warunku sprecyzowanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Zastrzeżenia strony wiążą się z faktem, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytowej. Nie podzielając wniosków spółki wyprowadzanych z tego faktu, stwierdzić należy, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tj. umowy czy tez aktu założycielskiego). Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz w spółce komandytowej). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9) , znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego z użytych w Rozporządzeniu terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się tak jak ustawa o opłacie skarbowej, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

Błędne jest również przekonanie wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (także w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez Spółkę, o naruszeniu wypływającej z tych regulacji klauzuli stałości (stand-still). Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7: "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić".

Klauzula stand-still (zwana także zasadą stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa 69/335/EWG, zwłaszcza w przypadkach, gdy dotyczy to innych okoliczności faktycznych. W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand-still została ujęta w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand-still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. utworzenie spółki, jak i podniesienie jej kapitału) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2010 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2008/7). W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed 1 stycznia 2009 r.: 1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG); 2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). W doniesieniu do analizowanych czynności prawnych dokonanych w 2009 r. dodatkowo od warunku: 3) naliczania tego podatku w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7). Przesłanki te zostały spełnione. Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie LOGSTOR ROR Polska dotyczy przestrzegania zasady stand-still wyłącznie w kontekście przywrócenia przez Polskę po dacie akcesji opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej nie były nim objęte. Z treści Dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki").

Omawiana Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji były wyłącznie zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione. Dopiero w Dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand-still, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań Dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony Dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji analizowanego krajowego przepisu podatkowego (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.) z pozostałymi wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Dyrektywy 2008/7 czy też 69/335/WE. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).