Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1046/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 września 2010 r. L. S. (dalej "Skarżący") wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że nabył 100 udziałów w N. Sp. z o.o., przez co wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowych wspólników. Na dzień nabycia udziałów w spółce funkcjonowały dopłaty wniesione przez poprzednich wspólników w latach ubiegłych, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgromadzenie wspólników planuje uchwalić zwrot dopłat zgodnie z postanowieniami Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym, w 2011 r. Skarżący otrzyma środki pieniężne z tytułu dopłat, których osobiście nie wnosił.

Skarżący zadał w związku z powyższym pytanie, czy zwrot dopłat dokonany do wysokości dopłat wniesionych przez poprzednich wspólników będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwaneh też "ustawą"), przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki mającej osobowość prawną, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zwolnione z podatku dochodowego do wysokości wniesionych dopłat. Stąd wszelkie przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego zostaną spełnione. Fakt, iż dopłaty wniósł poprzedni wspólnik, nie ma znaczenia, gdyż nowy wspólnik wstępuje w prawa i obowiązki sprzedającego. Tym samym, przysługuje mu zwrot dopłat na analogicznych zasadach, tak, jakby sam je wniósł. W konkluzji Skarżący stwierdził, iż mimo, że osobiście nie wnosił dopłat do spółki, a nabył do nich prawa poprzez nabycie udziałów w spółce, to ich zwrot nie będzie podlegał opodatkowaniu do wysokości wniesionych dopłat.

W interpretacji z 2 grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przywołaniu licznych przepisów ustawy oraz Kodeksu spółek handlowych, Organ stwierdził, iż z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy wynika, że przedmiotowemu zwolnieniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu wniesionych przez niego dopłat, natomiast nadwyżka wynikająca ze zwrotu dopłat, przysługujących wspólnikowi z tytułu nabycia przez niego udziałów od innego wspólnika spółki kapitałowej, z tegoż zwolnienia nie korzysta, przez co podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu praw majątkowych. Mając powyższe na uwadze Minister stwierdził, iż zwrot dopłat dokonany do wysokości dopłat wniesionych przez poprzednich wspólników nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy, a tym samym osiągnięty przez Skarżącego przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził, że jego stanowisko narusza wykładnię gramatyczną przepisów prawa podatkowego i zawęża zakres zwolnienia wskazany przez Ustawodawcę.

W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do tutejszego na wydaną interpretację Skarżący powtórzył swoją argumentację przedstawioną we wniosku i w wezwaniu, oraz podkreślił, że ponieważ zwracane dopłaty zostały wniesione uprzednio zgodnie z odrębnymi przepisami do spółki kapitałowe, a wysokość zwrotu nie będzie przekraczała wartości dopłat, to wszystkie warunki zwolnienia zostaną spełnione.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podkreślił znaczenie zakazu wykładni "per non est". W jego ocenie, jeśli zamiarem Ustawodawcy byłoby zwolnienie z opodatkowania wszelkich przychodów otrzymanych z tytułu wniesienia dopłat do spółki mającej osobowość prawną, to zamieszczenie w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej słów "...wniesionych uprzednio...". zgodnie z zasadą "per non est", byłoby zbędne. Dlatego też prawo do zwolnienia przysługuje wyłącznie wnoszącym dopłaty, a nie tym, którzy w inny sposób nabywają prawo do ich otrzymania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym w kontekście problemu, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie tego wspólnika, który wniósł dopłaty, czy też rozciąga się także na jego następcę prawnego. W ocenie Sądu Skarżący prawidłowo argumentował na rzecz drugiego stanowiska.

Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Wynika ono z faktu, że prawo do zwrotu dopłat, w świetle art. 177 i 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jest ściśle związane z posiadaniem udziału. Przysługuje więc ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego.

Myli się Minister Finansów twierdząc, że na rzecz jego poglądu przemawia rozumowanie per non est. Użycie w omawianym przepisie wyrazów "...wniesionych uprzednio..." ma znaczenie wyłącznie stylistyczne, i wyniknęło ono z zasad gramatycznych języka polskiego – Ustawodawca użył tego zwrotu tylko dla sformułowania w dalszej części przepisu wymogu, aby stosowne dopłaty wniesiono zgodnie z odrębnym przepisami, a ponadto, aby były one wniesione do spółki mającej osobność prawną. Absolutnie oczywiste jest to, że dopłaty muszą być "...wniesione uprzednio..." – tylko wtedy bowiem można było mówić o ich zwrocie. Wyprowadzanie z faktu użycia tych wyrazów tak daleko idących wniosków, jak uczynił to Organ, jest nieuprawnione.

Powyżej zaprezentowana przez Sąd wykładnia omawianego przepisu w kontekście omawianego problemu została już w pełni zaaprobowana w orzecznictwie NSA, np. w wyroku o sygn. II FSK 65/10 oraz II FSK 382/10. W tym ostatnim wyroku NSA zaprezentował pogląd, że objęcie zwolnieniem podatkowym następcy prawnego wspólnika wnoszącego dopłaty wynika już z wykładni literalnej, toteż zbyteczne jest odwoływanie się do systemowej interpretacji przepisu. Nabycie udziału skutkuje przejęciem przez nabywcę wszystkich dotychczasowych praw zbywcy – tych majątkowych, ale też tych korporacyjnych. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla poglądu, że te skutki nie są znane prawu podatkowemu. Powyższe stanowisko NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.