Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2709/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej także Naczelnik UC-S, organ I instancji) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił J. O. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. J. O. w Urzędzie Skarbowym w W. zgłosił działalność gospodarczą pod nazwą J.[...]. Podatnik wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadził skupu, sprzedaży i serwisu palet, świadczył usługi w zakresie samochodowego transportu towarów. Z dniem 28 lutego 2018 r. firma J. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, a z dniem 28 marca 2018 r. została wykreślona z CEIDG.

2. W dniu 18 czerwca 2013 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 PIT- 36L, w którym wykazał:

- przychód z działalności gospodarczej - 452 773 zł,

- koszty uzyskania przychodów- 468 767,56 zł,

- stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 15 994,56 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne - 0 zł,

- dochód do opodatkowania - 0 zł,

- podstawę obliczenia podatku - 0 zł,

- obliczony podatek - 0 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 0 zł,

- podatek należny - 0 zł.

3. W ramach postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przeprowadził badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod kątem sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz prawidłowości ustalenia dochodu z działalności gospodarczej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Po porównaniu okazanych do kontroli faktur sprzedaży usług i dokumentów uzyskanych od kontrahentów Strony z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy J. nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów w 2012 r. Organ pierwszej instancji stwierdził natomiast, że Podatnik zaewidencjonował "puste faktury" wystawione przez firmę G.[...], przez co o kwotę 379.241,24 zł zawyżył koszty uzyskania przychodu. Ponadto bezpodstawnie zaliczył do kosztów kwotę 3.999,84 zł stanowiącą amortyzację samochodu, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów firmy J. zostały zawyżone o kwotę 383.241,08 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok w części dotyczącej zakupów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez G. [...]oraz amortyzacji samochodu nieużywanego w działalności gospodarczej.

4. W związku z powyższym Naczelnik UC-S w dniu [...] listopada 2018 r. wydał decyzję określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

5. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Podatnik pismem z 31 grudnia 2018 r. złożył odwołanie od ww. decyzji organu.

6. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone w sprawie pozwalają stwierdzić, że faktury wystawione w 2012 roku przez G. [...] nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa, ponieważ podmiot ten nie dysponował towarem, a jedynie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji. W szczególności nie znajdują potwierdzenia opisane przez I. S. okoliczności nabywania oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez PUH A. i dalszego odsprzedawania paliwa na stacji paliw w C. Dowodami potwierdzającymi, że I. S. dokonywał "zakupu pustych faktur" firmowanych przez PUH A., są przedstawione wcześniej wyjaśnienia składane w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przez: J. N. złożone w dniach 7 i 8 stycznia 2016 r., J. Z. złożone w dniu 17 września 2015r. i J. K. złożone w dniach 29 i 30 lipca 2015 r.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przedstawiając wyliczenia oparte o świadczone usługi stwierdził, że ilości paliwa wykazane na fakturach wystawionych przez G. znacznie przewyższają faktyczne zapotrzebowanie firmy J. na paliwo niezbędne do wykonywania usług transportowych w zakresie wynikającym z ksiąg podatkowych. W ocenie Dyrektora IAS Strona nie zakwestionowała przekonywująco przedstawionych wyliczeń i ustaleń organu I instancji. Dyrektor IAS uznał je zatem za prawidłowe. Organ I instancji wskazał także, że koszty paliwa stanowiły 84,88% wszystkich wykazanych przez Skarżącego kosztów, z tego 80,90 % to faktury wystawione przez G.. Porównanie kwoty netto z faktur za paliwo z przychodami ze świadczenia usług transportowych wskazuje, że zaewidencjonowane koszty paliwa stanowią 87,88% (397.896,32/452.773 x 100) wartości przychodu z usług transportowych. Zewidencjonowane faktury za ON wystawione na rzecz J. O. przez firmę G. (379.241,24 zł) stanowią w skali roku średnio 83,76 % wykazanych przychodów firmy (452.773 zł) i mają decydujący wpływ na powstanie straty z działalności Strony, która wg zeznania podatkowego PIT-36L wynosi 15.994,56 zł.

Mając powyższe na uwadze należało zdaniem organu odwoławczego uznać, że tak wysokie koszty paliwa, przy uwzględnieniu pozostałych kosztów, tj. m.in. części zamiennych, amortyzacji, opłat, polis ubezpieczeniowych, itd., czyniłoby świadczenie usług transportowych zupełnie nieopłacalnym.

W ocenie Dyrektora IAS wszystkie dowody i ustalenia wskazują na prawidłowość przyjętego stanu faktycznego, że faktury wystawione przez I. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Nie sposób zatem podzielić zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych wart. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, że J. O. w sposób nieuprawniony zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów faktury zakupu paliwa wystawione przez firmę G. [...], które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. W szczególności stwierdzenie to odnosi się do ilości paliwa "zakupionego" według faktur, a co za tym idzie wartości nabycia zaksięgowanej jako koszty uzyskania przychodu. Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione przez I. S. na rzecz J. O. nie dokumentują rzeczywistych transakcji ponieważ: a) faktury nie opisują rzeczywistych czynności, które zostały wykonane przez ich wystawcę, a Podatnik wiedział, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, b) wykazana w fakturach ilość "zakupionego" ON jest wyższa niż ilość paliwa potrzebna do świadczenia usług transportowych przez Podatnika, c) wykazane na fakturach kwoty "do zapłaty" we wskazanym dniu są wyższe niż gotówka, którą dysponował w tym dniu, co wynika z analizy rachunku bankowego Strony i dokumentów źródłowych. d) sposób działania Kontrolowanego polegający na przewożeniu w zbiornikach 1000 litrowych paliwa ze stacji w C. odległej o 50 km od miejsca tankowania samochodów, w sytuacji gdy znacznie bliżej znajdują się stacje paliw oferujące paliwo w porównywalnej cenie i lepszej jakości należy uznać za niewiarygodny. Przedsiębiorca dążący do osiągnięcia zysku z prowadzonej działalności nie wybrałby tego źródła zakupu, chyba że prowadzi to do uzyskania niezgodnych z przepisami korzyści podatkowych, e) wyjaśnienia Strony są sprzeczne i nie znajdują potwierdzenia w okazanej dokumentacji firmy J. oraz materiałach zgromadzonych w toku postępowania. I. S. nie dysponował "legalnym" paliwem, które mogłoby być przedmiotem obrotu, zakupy ON udokumentował "pustymi" fakturami VAT wystawionymi przez PUH A., wystawiał też "puste faktury" sprzedaży. Powyższe wynika z ostatecznej decyzji nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązał I. S. do zapłaty podatku należnego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2012 roku, w tym na rzecz firmy J.[...].

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako "O.p.") nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym są środkiem dowodowym, które wykorzystano w postępowaniu podatkowym wobec Strony. Dowody takie, mimo, że nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ pierwszej instancji, zostały wykorzystane i podlegały ocenie tak jak pozostałe dowody. Zdaniem Dyrektora stwierdzić zatem należy, że na podstawie art. 188 O.p., organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia dowodów, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Ponowne przeprowadzanie tych samych dowodów nie zmieniłoby stanu faktycznego i prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego. Oprócz protokołów przesłuchań, jako jeden z dowodów organ pierwszej instancji przyjął również ostateczne i prawomocne decyzje wydane przez organy podatkowe, które są dokumentem korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej, o czym stanowi art. 194 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że materiał powyższy wprawdzie został zgromadzony w trakcie innych postępowań, jednakże zgodnie z art. 299 § 1 O.p. organy podatkowe udostępniają informacje zawarte w aktach spraw podatkowych organom i osobom wymienionym w art. 298, tj. m.in. innym organom podatkowym. Przepisy podatkowe nie sprzeciwiają się temu, aby takie materiały zostały wykorzystane w innym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Okoliczności, że organy dokonały ustaleń faktycznych i dokonały własnej oceny materiału w tym zeznań świadków oraz dokumentów uzyskanych w ramach czynności innych organów podatkowych na użytek postępowania podatkowego nie są naruszeniem prawa procesowego.

Dyrektor IAS podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.999.84 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki pozostałe firmy J. zaewidencjonowano w 2012 r. odpisy amortyzacyjne samochodu [...][...] w kwocie 3.999,84 zł. Z ewidencji środków trwałych prowadzonej w 2012 roku wynika, że samochód marki [...]1.4 został przyjęty do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2009 roku, bieżąca wartość księgowa netto samochodu wyniosła 6.333,24 zł (k. 188). W oparciu o dane z witryny internetowej "HistoriaPojazdu.gov.pl" - raport z Centralnej Ewidencji Pojazdów ustalono, iż samochód osobowy [...] o wymienionym wyżej numerze VIN jest oznaczony w ewidencji jako skradziony - kradzież zgłoszono w dniu 10 lipca 2009 r. (k. 93, 94). Samochód nie został odzyskany, co potwierdził Podatnik w piśmie z dnia 16 października 2017 r. (k. 193). Zgodnie z art 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. (dalej: "u.p.d.o.f.") odpisów amortyzacyjnych dokonywać można wyłącznie od składników majątku stanowiących środki trwałe, które wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej. Wymieniony wyżej samochód w badanym okresie nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wobec tego zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów firmy J. o kwotę 3 999.84 zł.

Z uwagi na wykazaną w zeznaniu podatkowym stratę w działalności gospodarczej J. O. w złożonym zeznaniu PIT-36L nie uwzględnił wpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. wystąpiono do Podatnika o udzielenie informacji dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wpłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (k.518). W odpowiedzi Podatnik dostarczył otrzymany z ZUS wydruk utworzony w Aplikacji PI z dnia 20 lutego 2018 r. (k.556-559), z którego wynika, iż w 2012 r. wpłacono na fundusz FUS kwotę 7 246,10 zł, a fundusz ZDR kwotę 509,10 zł. Podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapłaconych w 2012 r. składek na ubezpieczenie społeczne, wobec powyższego kwotę 7.246,10 zł uwzględniono przy ustalaniu podstawy do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor IAS nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 193 § 2, § 3, § 4 O.p. Biorąc pod uwagę, że w ewidencji księgowej firmy J. zawyżono koszty działalności gospodarczej o kwotę 383.241,08 zł uznaje się, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 rok nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie wykazanych kosztów działalności.

7. Na ww. decyzję organu drugiej instancji Strona pismem z dnia 30 października 2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze Strona Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości w związku z rażącym naruszeniem prawa wskazując na naruszenie: prawa materialnego, mające wpływ na treść decyzji:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe wobec Podatnika zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co przyznał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz organ pierwszej instancji wskazując, że nie było nigdy żadnej umyślności w działaniach Podatnika, o czym organy wiedziały od początku prowadzenia postępowania;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne uznanie, że wydatki na zakup paliwa (mimo że organ nie kwestionował zakupu tego paliwa przez Podatnika) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tylko dlatego że zostały rzekomo nabyte od innej osoby niż wskazana na fakturach, mimo że organ sam przyznaje, że paliwo jest niezbędne do świadczenia usług transportowych samochodami przez Podatnika i tym samym wydatek ten został ewidentnie poniesiony przez Podatnika w celu uzyskania przychodu. Organ nie kwestionuje, że Podatnik nabył paliwo, twierdzi jednak że nastąpiło to od innego podmiotu;

- art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadnie uznanie, że Podatnik jako przedsiębiorca musi wykazać w ewidencji środków trwałych wszystkie zakupione i używane przedmioty, nawet te o niższej wartości niż 3500 zł i przyjęcie, że skoro nie było wykazanych przedmiotów w ewidencji środków trwałych, nawet tych poniżej wartości 3500 zł to Podatnik ich nie posiadał i nie używał;

- art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która dopuszczała w 2012 r. między przedsiębiorcami realizowanie gotówkowo transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży w działalności gospodarczej do kwoty 15 000 euro;

- § 5 ust. 5 rozporządzenia o fakturach obowiązujący w 2012 r. poprzez stwierdzenie, że na fakturach wystawionych przez dostawcę dla Podatnika był on obowiązany wskazać nr rejestracyjny pojazdu i ta okoliczność rzekomo dyskwalifikuje te faktury jako wiarygodne dokumenty, w sytuacji gdy paliwo było tankowane do mauzerów. A nie do baku pojazdu, więc nie trzeba było wpisywać nr rejestracyjnego na takich fakturach;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r,. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej zwana: "Ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT od faktur jest równoznaczne z możliwością zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa z tych samych faktur i nie jest konieczne prowadzenie odrębnego postępowania dowodowego dotyczącego kwestionowania przesłanek z art. 22 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy organ sam przyznaje, że Podatnik nabył paliwo w takiej samej ilości, ale od innego podmiotu niż I. S., wskazanego na kwestionowanych fakturach.

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść decyzji organu, w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) - poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania kontrolnego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, co wpłynęło na treść decyzji i przyjętych w niej ustaleń,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, m.in.:

- poprzez ustalenie, że Podatnik nie posiadał magazynu, ani pompy do przepompowywania paliwa oraz ustalenie, że Podatnik rzekomo nie weryfikował dostawcy przed podjęciem współpracy i rzekomo nie pytał o dokumenty,

- poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów w zakresie badania przez Podatnika dostawcy przed podjęciem z nim współpracy,

- brak przeprowadzenia dowodów w zakresie istotnym dla wyjaśnienia sprawy, m.in. bezpośredniego przesłuchania dostawcy I. S. na okoliczność dostarczania paliwa podatnikowi i zapłaty za to paliwo,

- art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

- bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Stronę w toku postępowania w tym wyjaśnieniom Strony i dowodom z dokumentów oraz z zeznań świadka I. S. w zakresie współpracy z Podatnikiem, które sam załączył do akt sprawy i na które sam się powoływał co do faktu sprzedaży paliwa Podatnikowi na stacji benzynowej do mauzerów oraz faktu zapłaty za paliwo we wskazanych ilościach,

- poprzez przyjęcie, sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Strona nie miała zawartej umowy z dostawcą, gdyż nie była ona zawarta na piśmie, w sytuacji gdy prawo polskie nie wymaga dla swej skuteczności zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (Strona na okoliczność realizacji transakcji podała faktury, wyjaśnienia Strony i zeznania świadka – I. S., który wskazał że współpracował ze Stroną oraz wskazał, że tankowanie odbywało się na stacji benzynowej którą posiadał I. S.),

- poprzez przyjęcie, że niemożliwe było tankowanie do mauzerów i przepompowywanie paliwa do zbiorników w magazynie, gdyż rzekomo trwałoby to kilka godzin oraz że Podatnik przyjeżdżał tankować poszczególne samochody, a nie zbiorniki co rzekomo było nieekonomiczne, w sytuacji gdy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych dowodów ani z eksperymentu, ani z oględzin magazynu, a oddalił wnioski dowodowe Podatnika, które miały udowodnić fakt przepompowywania i składowania paliwa,

- przyjęcie, że Podatnik nie posiadał zbiorników do magazynowania paliwa w magazynie, gdyż rzekomo nie były wykazanie w ewidencji środków trwałych, a oddalił wnioski dowodowe Podatnika, które miały udowodnić fakt przepompowywania i składowania paliwa.

Taka ocena dowodów jak została zaprezentowana przez organ w Protokole nie jest zdaniem Strony wszechstronna, a jest sprzeczna z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczeniem życiowym, a tym samym narusza ww. przepisy co w efekcie miało wpływ na treść decyzji, ponieważ Organ pozbawił Stronę prawa do zaliczenia wydatków na paliwo z faktur wystawionych przez I. S. w koszty uzyskania przychodów.

- art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje;

- art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy, w szczególności w zakresie odmówienia prawa do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy była to kluczowa kwestia niniejszego postępowania, aby móc pozbawić Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy, które były przedmiotem ustaleń fatycznych decyzji, w szczególności dotyczących korzystania z magazynu Podatnika oraz weryfikacji dostawcy przez Podatnika i oddalenie wniosków dowodowych Podatnika z odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 67.962,00 zł.

9. Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. co do zasady zobowiązanie podatkowe za 2012 rok uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Sąd zgodził się jednakże z organem podatkowym, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie jednak nie doszło, ponieważ w rozpoznawanej sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 15 listopada 2017 r. zawiadomił Skarżącego, że z dniem 8 listopada 2017 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z uwagi na wszczęte przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego - Naczelnika [...] Urzędu w B. dochodzenie w sprawie dot. podania nieprawdy co do dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2012 rok oraz przytoczył treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 21 listopada 2017 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w toku postępowania nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Zważywszy powyższe zarzut dotyczący nieuwzględnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie.

10. Przechodząc do meritum wskazać należy, że zasadniczy spór dotyczy tego, czy Skarżący mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w ramach swojej działalności transportowej wydatki związane ze sprzedażą przez I. S. oleju napędowego. Organy uznały bowiem, że faktury wystawione przez p. S. nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem udokumentowane nimi wydatki nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Do wspomnianych kosztów można zaliczyć wydatki związane z zakupem towaru, jeżeli nabywca wykorzystuje go w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty wynikające z faktur dokumentujących taki zakup będą wówczas, co do zasady, stanowiły koszt uzyskania przychodów. Nie będą wspomnianego kosztu generowały natomiast te faktury, które nie dokumentują dostaw towaru od wskazanego w nich sprzedawcy. Nie są to bowiem dowody poniesienia wydatku na zakup towaru. Wystawcy takich faktur otrzymują zazwyczaj umówione wynagrodzenie, częstokroć stanowiące jakąś część korzyści podatkowych, które może odnieść odbiorca nierzetelnej faktury. Nie jest to zatem wydatek poniesiony tytułem zapłaty wynagrodzenia należnego wystawcy faktury za dostarczony towar, którego poniesienie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Jest to wydatek "udokumentowany" wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, z powodu nabycia, zazwyczaj taniej i bez potwierdzenia, towaru z nieujawnionego źródła albo bez związku z jakimkolwiek otrzymanym świadczeniem. Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z tego typu faktur nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki NSA z 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96 i z 10 lutego 1999r., I SA/Ka 1075 - 1076/97). Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar lub usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te świadczenia, gdy zarówno odbiorca, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

11. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04).

12. Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy ocenić czy organy właściwie wykazały jaki był rzeczywisty charakter działalności p. I. S., a konkretnie, czy dowiodły, że wprowadzał on do obrotu tzw. "puste faktury". Jest to bowiem punkt wyjścia do oceny, czy Skarżący takie faktury od I. S. mógł potencjalnie otrzymać. Rzekomym dostawcą paliw do firmy I. S. miała być firma P.U.H A., która okazała się podmiotem nierzetelnym. Ów dostawca nie dysponował towarem, wystawiał jedynie faktury niezwiązane z rzeczywistymi dostawami paliwa lub faktury, legalizujące paliwo niewiadomego pochodzenia. Jak wynikało z zeznań świadków - osób zamieszanych w cały proceder, w przypadku transakcji z firmą I. S. "G."., firma A. wystawiała wyłącznie "puste faktury" sensu stricto, czyli takie, którym nie towarzyszyły żadne dostawy towaru. I. S. utrzymuje jednak, że towar nabywał z tego właśnie źródła. Zeznania obu stron transakcji są w tej kwestii sprzeczne. Organy nie ustaliły zresztą, skąd pochodziło paliwo, którym mógł dysponować I. S. Co warto podkreślić, organy nie kwestionowały, że firma G. dokonywała sprzedaży paliwa na stacji w C. Wywodziły jedynie, że ilość posiadanego paliwa nie pozwalała na pokrycie wolumenu wynikającego z treści wystawianych faktur. W konsekwencji organy uznały, że zasadnicza część dostaw paliwa przez I. S. miała fikcyjny charakter. Zdaniem organów, firma G. wystawiała zatem faktury również klientom takim jak Skarżący, czyli podmiotom mającym inne, nieujawnione źródła dostaw.

13. Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy oceniły zeznania I. S. i jego pracowników, z których wynika, że deklarowana przez niego sprzedaż paliwa przewyższała znacznie ilości, którymi w tym czasie mógł obracać. I. S. posiadał jeden zbiornik o pojemności 10.000 litrów i jak sam stwierdził, tyle paliwa mieściło się na stacji. W przypadku dostaw przekraczających tę ilość podawał rozbieżne informacje. Wyjaśniał, że były wówczas dwie dostawy jednego dnia, czemu zaprzeczył w swych zeznaniach pracownik stacji. Innym razem wskazywał, że paliwo w ilościach przekraczających 10.000 litrów było zlewane do zbiornika jego cysterny oraz do jej baku. Pracownik G. potwierdził jedynie tankowanie do baku cysterny ale z pojemnika znajdującego się na stacji. Tankowanie zbiornika cysterny pozostaje zresztą w sprzeczności z innymi zeznaniami I. S., który wskazał, że nigdy nie przewoził nią paliwa, bo nie posiadał dokumentów Urzędu Dozoru Technicznego. I. S. zeznał, że na stacji w C. znajdował się jeden zbiornik o pojemności 10.000 litrów i taka ilość paliwa mieściła się jednorazowo na terenie tego obiektu. W 2012 r. dostawy paliwa odbywały się nawet codziennie, a niekiedy dwukrotnie w ciągu jednego dnia. Często paliwo było tankowane do wspomnianego zbiornika, ale również od razu do zbiornika TIR-a lub do cysterny będącej jego własnością o pojemności około 12-15 tysięcy litrów. Paliwo było wydawane przez I. S. osobiście lub przez jego pracowników P. M. oraz J. B.. Dziennie sprzedawał na stacji średnio ponad 10.000 litrów paliwa. Czasami nawet 18.000 litrów. Powyższym oświadczeniom przeczą jednak zeznania pracowników I. S.. J. B. wskazał, że dorabiał dwa trzy razy w tygodniu, po dwie, trzy godziny dziennie, a czasami pół dnia. Dostawy przyjeżdżały pod zbiornik podziemny. Tankowano 5, 6 lub 7 tysięcy litrów, w zależności ile było miejsca w zbiorniku. Nie był świadkiem dwóch tankowań w ciągu dnia. Wiedział, że I. S. miał cysternę, lecz nie posiadała ona przewodów ani podłączeń. Wskazał, że sprzedawał dziennie czasem 800, a czasem 2.000 litrów oleju napędowego. Z kolei P. M. zeznał, że był zatrudniony jako kierowca cysterny przechowywanej na posesji w miejscowości R. Miał przeprowadzić jej remont, ale go nie skończył. Około 10 razy zastępował I. S. na stacji w C. jako sprzedawca oleju napędowego. W ciągu dnia sprzedawał różne ilości paliwa: 300, 400, 500, 4.000, 5.000 litrów.

14. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że I. S. nie tylko przyjmował, ale także wystawiał tzw. "puste faktury". Ilości zafakturowanego przez I. S. paliwa przekraczały jego możliwości magazynowe, a ponadto istotnie odbiegały od ilości paliwa, które, zgodnie z zeznaniami jego pracowników, faktycznie sprzedawał na swojej stacji. Dodać należy, że wobec I. S. za okresy rozliczeniowe 2012 r. została wydana decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, której wnioski odnośnie wystawiania tzw. "pustych faktur" znajdują potwierdzenie również w materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie. Z tych względów Sąd stwierdza, że I. S. dysponował paliwem niewiadomego pochodzenia, jednakże jego ilość nie mogła pokryć rozmiarów zafakturowanych dostaw. Stąd wniosek, że wśród faktur wystawianych przez I. S. istotną część stanowiły tzw. "puste faktury". Potencjalnym odbiorcą takich faktur mógł być więc również Skarżący.

15. Należało zatem przeanalizować przebieg transakcji między Skarżącym a I. S. celem stwierdzenia, czy organy słusznie uznały, że nie stanowiły one rzeczywistych dostaw towaru, a jedynie polegały na obrocie fakturowym, którego zasadniczym celem były względy podatkowe. Z zeznań skarżącego wynikało, że paliwo w firmie G. kupował osobiście na stacji w C. Na stację jeździł samochodem i brał zbiorniki ok. 1000 litrów, do których wlewał paliwo i przywoził na "bazę". Paliwo przechowywał w tych zbiornikach na bazie. Za każdym razem płacił za zakupione paliwo gotówką i otrzymywał fakturę. Pieniądze płacił różnym osobom przebywającym na stacji. Czasami był to właściciel, czyli I. S., a czasami inny pracownik. Faktury na stacji wypisywała osoba, która nalewała paliwo. Strona stwierdziła, że nie sprawdzała legalności działania stacji w C. Zeznała również, że na okoliczność przekazania gotówki na początku (współpracy) nie były sporządzane żadne dokumenty. Firmę I. S. sprawdził w CEIDG. Tankował nie tylko samochód, ale również zbiorniki mauzery, więc trwało to około pół 1,5 do 2 godzin, gdyż tankował 3.000 litrów do zbiorników. Według niego zeznań podstawowym powodem tankowania na stacji w C. była cena, która była niższa, niż na innych stacjach.

16. W ocenie Sądu, opisany przez powyższe osoby sposób tankowania i transportowania paliwa ze stacji G. należy uznać za niewiarygodny. Opisany proces tankowania z uwagi na jego czasochłonność jest, zdaniem Sądu, niewiarygodny z przyczyn logistycznych. O wiele łatwiej byłoby zamówić dowóz paliwa cysterną na bazę i wlać go do zbiorników mauser, niż wozić te zbiorniki do C. 50 km samochodem, i z powrotem zdejmować je następnie z tego samochodu i umieszczać na placu. Zważywszy, że Skarżący sam również jeździł w trasy, a tankowania odbywały się z dużą częstotliwością, taki sposób działania był, zdaniem Sądu, niezrozumiały, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wątpliwości budzi również przyjęty gotówkowy system rozliczeń, bez dowodów przyjęcia gotówki oraz brak należytej kontroli nad ilością fakturowanego paliwa. Na nieracjonalność zakupów paliwa w firmie G. wskazuje również porównanie cen ON w tej firmie z cenami tego paliwa na innych stacjach paliw w kraju, gdzie Strona dokonywała zakupów. Średnia cena za ON w G. wynosiła 5,66 zł/l i nie była korzystniejsza niż na innych stacjach. Niezrozumiałe jest wobec tego, dlaczego głównym dostawcą ON była stacja oddalona o 50 km, a nie stacje najbliższe miejscom/trasom wykonywania usług. Wobec tego wyjaśnienie Strony, że kupował paliwo na stacji G. ze względu na cenę mija się z prawdą. Ponadto cenę zakupu paliwa w G. należy powiększyć o koszty dojazdu do C. i powrót do W. Znamienne jest, że w trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2018 r. kontrolujący zapytali Skarżącego dlaczego jeździł ok. 100 km by zatankować ON do "mauzerów" w C. (tracąc czas i ponosząc dodatkowy koszt na dojazd) mimo, że w pobliżu miejsc prowadzenia działalności mógł kupić paliwo, J. O. zeznał, że kupował tam paliwo ponieważ: współpraca dobrze się układała, otrzymywał paliwo zawsze gdy go potrzebował, a rozliczał się raz w tygodniu, paliwo było dobrej jakości. Tłumaczenie to jest niewiarygodne, ponieważ I. S. nie oferował Stronie szczególnych, lepszych warunków sprzedaży niż inne stacje paliw. A wręcz przeciwnie, "sprzedawał" paliwo drożej niż inne stacje. Trudno też nazwać korzystnym sposób rozliczenia płatności gotówką raz w tygodniu przy odbiorze paliwa, kiedy standardowym sposobem rozliczenia transakcji między przedsiębiorcami jest płatność przelewem z opóźnionym terminem płatności. Na rynku paliw nie występują przerwy w dostawach, wobec tego normą jest, że klient tankuje potrzebną ilość paliwa, w wybranej stacji w dogodnym dla siebie czasie. Z reguły jest to najbliższa stacja lub kolejna również oddalona niezbyt daleko jeśli ma wiedzę, że w tej pierwszej jest gorsze, czy droższe paliwo. Przy większej ilości zakupu wcześniej składane jest zamówienie, co jest normą przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

17. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że Skarżący wybrał stację, w której jako w jednej z siedmiu, na 160 stacji województwa mazowieckiego przebadanych przez UOKiK stwierdzono złej jakości paliwo, sprzedaje ON drożej niż inne stacje i jest oddalona o około 50 km od miejsca tankowania samochodów. Ponadto samochody aby zatankować z "mauzerów" znajdujących się na ul. [...] musiały jechać z miejsca garażowania dodatkowo ok. 15 km z ul. [...], 10 km z ul. [...], 19 km z J., mijając po drodze stacje benzynowe znanych firm typu: S., B., O. oraz innych, które wg UOKiK posiadają dobre paliwo. Wiele stacji benzynowych znajduje się bezpośrednio przy placu I. gdzie były garażowane samochody (wg mapy załączonej do akt postępowania około 15 stacji paliw znajduje się w promieniu 3 km od PH [...]- k. [...]). Warte podkreślenia jest także to, że w innych postępowaniach, w których przewija się firma I. S. schemat postępowania i używania zbiorników typu "mauzer" jest podobny.

18. W ocenie Sądu powyższe ustalenia wskazują, że Skarżący nie odbierał dostaw paliwa od firmy G., lecz nabywał "puste faktury", które w świetle dokonanych ustaleń w tym postępowaniu oraz w sprawie zakończonej decyzją wydaną wobec I. S., ów podmiot wystawiał. Zdaniem Sądu, strona była zainteresowana tylko tą sferą działalności G., gdyż posiadała własnego, nieujawnionego przez organy dostawcę oleju napędowego. Firma I. S. nie mogła ponadto dostarczać paliwa w sposób dogodny dla Skarżącego, gdyż posiadała tylko jedną i do tego niesprawną cysternę. Potwierdził to sam I. S. oraz jego pracownicy. Wspomniani świadkowie wskazywali również, że dostawy paliwa w firmie G. odbywały się wyłącznie na stacji w C.

19. W rozpoznawanej sprawie nie jest bez znaczenia również fakt, że wartość zafakturowanego przez G. paliwa stanowiła znaczną część wszystkich kosztów podatkowych strony. Udział kwot z tych faktur w ogóle ponoszonych wydatków odbiegał zaś w sposób zdecydowany od średnich wartości wykazywanych w tym okresie przez firmy transportowe. Przedstawione przez organy opracowania naukowe dotyczące tych zagadnień stanowią dowód na to, że Skarżący nie tylko wykorzystywał sporne faktury w celu udokumentowania nabytego paliwa z innego źródła, ale także mógł zwiększać w ten sposób koszty podatkowe w oderwaniu od jakichkolwiek transakcji gospodarczych. Z punktu widzenia treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miało to jednak istotnego znaczenia, gdyż zarówno puste faktury niedotyczące żadnych zakupów, jak i faktury legalizujące nabycie u innego podmiotu niż wskazany w ich treści nie mogą stanowić kosztów, o które podatnik może pomniejszyć przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

20. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, niezasadne okazały się zarzuty podniesione dotyczące przede wszystkim wadliwej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Skarżący konsekwentnie bowiem pomija, że sam fakt posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia przez I. S. nie był w tej sprawie kwestionowany. Organy uznały bowiem, że choć ów dostawca dysponował pewną ilością paliwa, to jednak nie była ona wystarczająca na zrealizowanie wszystkich zafakturowanych dostaw, w tym również dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego. Z tych względów Sąd stwierdza, że nie znajdowało uzasadnienia uchylenie decyzji i formułowanie zaleceń nakazujących organom uzupełnienie materiału dowodowego. W sprawie nie było również kwestionowane, że podatnik gdzieś musiał kupić paliwo, skoro prowadził firmę transportową.

21. Zdaniem Sądu, organy wykazały kluczową w tej sprawie okoliczność faktyczną tj., że strona nie nabyła paliwa u I. S. W tym zakresie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Nie naruszyły również art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 190 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Przeprowadziły przy tym wyczerpujące postępowanie dowodowe oparte na różnych środkach dowodowych realizując przy tym dyspozycję art. 180 i art. 194 § 3 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły bowiem, że I. S. żadnego paliwa nie posiadał. Prowadził stację paliw, na której sprzedawał towar niewiadomego pochodzenia. W sprawie podatnik miał możliwość składania oświadczeń i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Był także niejednokrotnie przesłuchiwany w charakterze strony. Organy skorzystały zatem z uprawnienia, o którym mowa w art. 155 § 1 O.p. Zdaniem Sądu ocena dowodów w sprawie nie miała charakteru dowolnego a uzasadnienia wydanych decyzji są sporządzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

22. Wbrew argumentacji skargi Sąd stwierdza, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Jeśli nie podejmuje najprostszych czynności weryfikacyjnych dostawcy paliwa to sam naraża się na możliwość zakwestionowania mu faktur kosztowych. Zwłaszcza, że nie stanowiło problemu chociażby sprawdzenie, czy I. S. posiada koncesje na handel paliwem. Podatnik może też godzić się na gotówkową formę rozliczania transakcji, lecz wiąże się to z ryzykiem braku wiarygodnych dowodów poniesienia kosztów paliwa. Wskutek własnych decyzji skarżący nawiązał współpracę z podmiotem nierzetelnym, handlującym paliwem z nieujawnionego źródła, wystawiającym puste faktury, działającym bez koncesji, być może nawet sprzedającym jako olej napędowy inny produkt ropopochodny, wprowadzającym towar do obrotu poza poborem akcyzy. Kooperacja z I. S. od razu stawiała podatnika w kręgu potencjalnych odbiorców paliwa z nielegalnego źródła lub samych pustych faktur. Czynności dowodowe przeprowadzone w tym postępowaniu wykazały, że podatnik nieposiadający środków do transportu paliwa, pozyskiwał od Igora Skoczka wspomniane puste faktury.

23. Wobec powyższych ustaleń co do okoliczności związanych z wydatkami paliwowymi i związanymi z nimi pustymi fakturami wystawionymi przez firmę I. S. za niezasługujące na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia § 5 ust. 5 rozporządzenia o fakturach obowiązującego w 2012 r. poprzez stwierdzenie, że na fakturach wystawionych przez dostawcę dla Podatnika był on obowiązany wskazać nr rejestracyjny pojazdu i ta okoliczność rzekomo dyskwalifikuje te faktury jako wiarygodne dokumenty. Kwestie formalne dotyczące treści pustych faktur nie miały bowiem znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy.

24. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT od faktur jest równoznaczne z możliwością zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa z tych samych faktur i nie jest konieczne prowadzenie odrębnego postępowania dowodowego dotyczącego kwestionowania przesłanek z art. 22 u.p.d.o.f. Sąd w kontekście powyższego zarzutu podnosi, że przedmiotem skargi nie była decyzja dotycząca podatku od towarów i usług, a samoistną podstawą prawną wydanych decyzji były przepisy u.p.d.o.f. i przepisy postępowania podatkowego. Z tych też powodów kwestie dotyczące opodatkowania VAT u Skarżącego pozostawały poza sporem w sprawie.

25. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.