Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1478/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 2, 80 ust. 1, 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC, organ podatkowy) z dnia [...] r. (nr [...]), określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "A" w wysokości 646,00 zł.

W dniu 8 czerwca 2010 r. K. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. C. "B" dokonał opłaty recyklingowej w kwocie 500,00 zł na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej za pojazd marki "A" o nr nadwozia: [...]. Następnie, tego samego dnia został on sprzedany firmie "C" z/s w D.

Mając na uwadze, że od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu nie została złożona deklaracja podatkowa oraz nie uiszczono podatku akcyzowego, a ww. pojazd ze względu na markę i model mógł – w chwili tego nabycia – posiadać cechy samochodu osobowego, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik UC we W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W toku postępowania ustalono, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał jeden rząd siedzeń oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Posiadał homologację od producenta na samochód ciężarowy oraz jako taki został zarejestrowany na terenie Francji i wpisany we francuskim dowodzie rejestracyjnym. Pierwszej rejestracji w kraju dokonano w dniu 16 czerwca 2010 r.

Następnie, samochód poddano przeróbce, polegającej na zmianie rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 15 lipca 2014 r., wydanym przez podmiot – W. O. "D" w C. oraz z zgodnie z opisem dokonanych zmian, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, przeróbka polegała na demontażu przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej oraz na montażu tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla trzech osób. Opisane zmiany zostały potwierdzone w zaświadczeniu o przeprowadzonym, okresowym badaniu technicznym jakie zostało przeprowadzone przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w C. W następstwie tych wszystkich czynności, dokonano przerejestrowania samochodu z ciężarowego na samochód osobowy.

Podatnik, pomimo dwukrotnie kierowanych do niego wezwań o przedstawienie umowy lub faktury zakupu ww. samochodu, jak również, o wskazanie stanu technicznego pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, ze wskazaniem ewentualnych uszkodzeń, bądź braków w tym pojeździe oraz jego przebiegu nie odpowiedział na to wezwanie.

Naczelnik UC we W., uznał, że nabyty przez podatnika samochód jest samochodem osobowym, a zatem, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami, organ ten, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), oraz, art. 100 ust. 1 pkt 2) i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2) i ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej -u.p.a.), decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 646,00 zł. Za dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju przyjęto datę sprzedaży tego samochodu w dniu 8 czerwca 2010 r. firmie "C" z/s w D., zaś jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień pierwszej rejestracji tego pojazdu w kraju (16 czerwca 2010 r.).

Podstawę obliczenia podatku akcyzowego stanowiła wartość rynkowa samochodu, ustalona na podstawie systemu Info-Expert.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że nie złożył deklaracji AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu "A", albowiem, na dzień dokonania tej czynności (zakupu) samochód ten posiadał homologację ciężarową, jako taki (jako samochód ciężarowy) został sprzedany podatnikowi, a nadto, zasadniczą funkcją tego pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz towarów, a nie osób. O takiej funkcji świadczyło ówczesne wyposażenie tego samochodu w jeden tylko rząd siedzeń, brak miejsc kotwiczenia tylnych siedzeń i wyposażenia tylnej części w pasy bezpieczeństwa, obecność ściany grodziowej, wyposażenie komory towarowej oraz proporcja ładowności towarowej do ładowności pasażerskiej. Kwestionując zasadność klasyfikacji tego pojazdu jaką przyjęto w zaskarżonej decyzji (do grupy pojazdów osobowych) podatnik zarzucił, że zasadniczo klasyfikacja ta opierała się na fakcie wyprodukowaniu tego pojazdu na nadwoziu osobowym, przy jednoczesnym pominięciu przesłanki zasadniczego, ciężarowego przeznaczenia tego samochodu, jak również, takiej właśnie klasyfikacji tego pojazdu wedle francuskich dokumentów urzędowych – dowodu rejestracyjnego oraz homologacji producenta. Zdaniem podatnika, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie wykazało, czy zmiana przeznaczenia tego samochodu z ciężarowego na osobowy wymagała zmian konstrukcyjnych, a wnioski w tym zakresie oparto jedynie na domniemaniach, wynikających z oceny cech zewnętrznych samochodu oraz wyglądu pojazdu (na podstawie dokumentacji zdjęciowej) po tej przeróbce, jaka miała miejsce po upływie czterech lat od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, Dyrektor IC we W. wezwał podmiot – "D" W. O. do udzielenia informacji związanych z wydanym przez ten podmiot oświadczeniem z dnia 15 lipca 2014 r. o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w samochodzie marki "A" o nr nadwozia [...].

Pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. udzielono odpowiedzi na to wezwanie, z której wynika, że w związku z dokonaną przeróbką nie poniesiono dodatkowych kosztów, w pojeździe zostały zamontowane pasy bezpieczeństwa na istniejących uchwytach, podobnie, montaż kanapy tylnej został dokonany na istniejących punktach kotwiących, a demontaż zabudowy ciężarowej nie był skomplikowany i nie wymagał użycia urządzeń tnących.

Dyrektor IC utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślił na wstępie, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a., wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, wedle reguł z art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), art. 105 i art. 106 ust. 2 u.p.a. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. , do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że treść art. 100 ust. 4 u.p.a. koresponduje z opisem kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, zawartym w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jednocześnie, powołując się na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880: dalej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.) wyjaśnił, że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dodał, że klasyfikacja pojazdów według tej pozycji wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wskazał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, niektóre pojazdy typu pickup).

Nawiązując do cech projektowych, charakterystycznych dla pojazdów przynależnych do kodu CN 8703, organ odwoławczy wymienił:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu osób i towarów;

- wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Wyjaśnił, że z kolei klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8704 zazwyczaj przeprowadzana jest według pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Do cech charakteryzujących tę grupę pojazdów organ odwoławczy zaliczył następujące przesłanki konstrukcyjne:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (van-y) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku lub rozładunku towarów (van-y);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe wytyczne do okoliczności spornych w sprawie organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że przy klasyfikacji określonego pojazdu do właściwego kodu CN nie chodzi o sposób jego wykorzystania przez właściciela, lecz o "zasadnicze przeznaczenie pojazdu", na które wskazują jego główne cechy konstrukcyjne. Owo przeznaczanie, podkreślił organ, winno być zatem rozumiane jako kategoria obiektywna, ocenia z punktu widzenia cech dominujących. Wskazując na powyższe organ odwoławczy uznał na tle zgromadzonego materiału dowodowego (uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego o informacje udzielone przez W. O. w piśmie 15 kwietnia 2015 r.), że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo samochód posiada cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, a zatem, prawidłowo został on przypisany przez organ pierwszej instancji do kodu CN 8703. Do cech tych organ odwoławczy zaliczył:

- wygląd zewnętrzny pojazdu, typowy dla samochodów osobowych;

- pojedynczą, zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona dla przewozu osób;

- pełne przeszklenie pojazdu – okna na bocznych panelach i w drzwiach bagażnika;

- standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym;

- obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie siedzeń w dwóch rzędach;

- punkt mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rządu siedzeń.

Zwrócił również uwagę organ odwoławczy, że samochód ten posiada typowe i charakterystyczne dla pojazdów osobowych podwozie, nadwozie i silnik wraz z elementami jezdnymi. Podkreślił, że płyta podłogowa pojazdu jest tożsama z płytami pojazdów wyposażonych jak osobowe, tak jak i jak zawieszenie. Prawidłowość przyporządkowania spornego pojazdu do kodu CN 8703, a nie jak twierdził podatnik CN 8704 potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, oprócz wymienionych cech konstrukcyjnych, także otrzymana w sprawie informacja od podmiotu, który dokonywał przeróbki spornego pojazdu (pismo z dnia 15 kwietnia 2015 r.). Zgodnie z tą informacją demontaż zabudowy ciężarowej spornego pojazdu nie był skomplikowany – kratka została zdjęta bez pomocy urządzeń tnących, czy kluczy z uciągiem powyżej Nm. Montaż tylnej kanapy został dokonany na istniejących punktach kotwiących, a w pojeździe zostały zamontowane pasy bezpieczeństwa na istniejących uchwytach.

Nie kwestionując faktu, że w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd posiadał jeden rząd siedzeń oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej organ odwoławczy podkreślił (ze wskazaniem na "łatwość" dokonanych przeróbek), że sporny pojazd nie mógł zostać uznany za ciężarowy w rozumieniu kodu CN 8704, a jedynie co najwyżej uznany za dostosowany do przewozu ładunku. Wyjaśnił w tym kontekście, że zarówno krajowe jak i wspólnotowe przepisy akcyzowe za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych przez producenta zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają, bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuj na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.

Oceniając charakter przeróbek, jakie zostały dokonane w spornym pojeździe (już po wewnątrzwspólnotowym nabyciu) organ odwoławczy uznał, że zmiany te nie ingerowały w cechy konstrukcyjne pojazdu i wynikały z przywrócenia temu pojazdowi funkcji przewozu osób. Podkreślił, że konstrukcyjnie pojazd ten został wyposażony w punkty kotwiące, umożliwiające montaż tylnej kanapy oraz uchwyty umożliwiające montaż tylnych pasów bezpieczeństwa. Demontaż zaś przegrody oddzielającej przód od tyłu pojazdu nie wiązał się z żadnym uszkodzeniem jego konstrukcji. Z powyższego wywiódł organ, że sporny samochód został fabrycznie przystosowany do przewozu osób.

Jako bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy uznał Dyrektor IC sposób, w jaki sporny pojazd został zakwalifikowany według francuskich dokumentów rejestracyjnych, oraz, przez producenta auta. Podobnie, jako nie mogącą mieć znaczenia w sprawie uznał okoliczność, że pierwotnie, także w kraju samochód ten został zarejestrowany, jako ciężarowy. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w przepisach u.p.a. ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), to tę klasyfikację należało przyjąć jako miarodajną dla oceny charakteru spornego pojazdu. Dodatkowo podniósł, że definicja samochodu osobowego zawarta w przepisach z innych gałęzi prawa, w tym ustawy prawo o ruchu drogowym, nie ma w sprawie charakteru wiążącego.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności uznając, że końcowa ocena tego materiału uwzględniała wszystkie okoliczności znane w sprawie, a samo postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący K. C. domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC we W. z dnia [...] r., oraz, poprzedzającej ją decyzji Naczelnik UC we W. z dnia [...] r.

Zasadność skargi skarżący wywiódł z naruszenia następujących przepisów prawa:

- art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. przez jego zastosowanie w sprawie dotyczącej samochodu ciężarowego;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie, że w sprawie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy objęty pozycją Nomenklatury Scalonej CN 8703;

- art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię w świetle Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu drugiego tej Dyrektywy, przez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia, jako samochód ciężarowy;

- art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej 2008/C 133/01 w związku z ich niezastosowaniem;

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej – O.p.) przez brak wyczerpującego zeznania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie części dowodów.

W ich rozwinięciu skarżący, kwestionując prawidłowość przyporządkowania nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu do kodu CN 8703, zarzucił, że organy podatkowe rozstrzygnięcie w sprawie oparły jedynie na wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, a pominęły zmiany dotyczące Not Wyjaśniających do kodu CN 8703. W kontekście tym skarżący zarzucił, że w następstwie rzeczonych zmian uściślono, że kod 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Wskazując na powyższe skarżący podobnie, jak na etapie odwołania, utrzymywał, że nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo samochód marki "A" typu van powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704, albowiem na dzień dokonania zakupu pojazd ten posiadał tylko jeden rząd siedzeń (w części przedniej), nie posiadał stałych punktów kotwiczenia tylnej kanapy (tylnych siedzeń) oraz był bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

W dalszej części skargi skarżący nawiązał do cechy "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" jako przesłanki przynależności do kodu CN 8703 wyrażając pogląd, że określenie to powinno być odnoszone do stanu istniejącego, a nie hipotetycznego założenia, czy dany pojazd samochodowy można przerobić na samochód osobowy. Powyższe uzupełnił skarżący stwierdzeniem, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym, w oparciu o wszystkie istniejące dokumenty, odnoszące się również do okresu sprzed nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel. Podkreślił, że szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Aprobując pogląd, że użytkownik samochodu, decydując o sposobie jego wykorzystania, może dokonywać w nim określonych przeróbek, skarżący jednocześnie wyraził pogląd, że w przypadku spornego pojazdu, dokonanie zmiany jego przeznaczenia na samochód osobowy wiązałoby się ze zmianą konstrukcji tego pojazdu.

Uzupełniająco dodał skarżący, że przeznaczenie ciężarowe spornego auta potwierdza homologacja jego producenta, francuski dowód rejestracyjny, a także, jego cechy konstrukcyjne, wśród których skarżący szczególne znaczenie przypisał faktowi, że w tylnej części, pojazd ten nie posiadał typowych okien. Do innych istotnych cech konstrukcyjnych skarżący zaliczył: wyposażenie w jeden rząd siedzeń, w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak siedzeń i brak możliwości zamontowania pasów bezpieczeństwa, zamontowana przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a tylną częścią pojazdu, brak składanych foteli, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Nadto, zwrócił uwagę na niski standard jego wykończenia i wyposażenia, odpowiadający charakterowi i funkcji właściwej dla przewożenia towarów, czyli pojazdu ciężarowego.

Wskazując na powyższe zaznaczył skarżący, że wymienione cechy odpowiadają cechom, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) decydują o przynależności do kodu CN 8704.

Skarżący powołał się również na przesłankę jednolitego stosowania przepisów prawa wspólnotowego zarzucając, że ten sam samochód na terenie Francji i Polski powinien być jednolicie klasyfikowany. Dodał, że różnicowanie tej klasyfikacji w zależności od kraju członkowskiego Unii Europejskiej narusza zakaz podatkowego dyskryminowania przez państwo członkowskie Unii towarów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący rozwinął podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, dotyczące w szczególności sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego jest dowolna, albowiem nie uwzględnia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym, dokumentów wydanych przez administrację francuską (dowodu rejestracyjnego) oraz przez producenta spornego pojazdu (homologacji na samochód ciężarowy).

Niezależnie od powyższego zarzucił także, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie podjęły żadnych starań w celu ustalenia, jakie faktycznie cechy, nadane mu przez producenta, posiadał sporny pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślił, że możliwość taka na drodze prawnej istniała przy wykorzystaniu procedur wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwem Francji a Polski. Zarzucił również, że składane przez niego wnioski o przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu z udziałem rzeczoznawcy samochodowego organy obu instancji uznały za zbędne, co wobec wydania rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o niezweryfikowane oświadczenie kolejnego nabywcy pojazdu budzi poważne wątpliwości procesowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Istotną okolicznością sporną jest typ samochodu. W ocenie skarżącego w chwili nabycia był to samochód ciężarowy. W ocenie organu posiadał on w tym momencie zasadnicze cechy samochodu osobowego.

W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podgalający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych, a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym.

Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).

W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i winiak ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ wykazał, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Z utrwalonego orzecznictwa NSA (patrz wyroki I GSK 727/14; I GSK 370/14 z 05.02.2015,) wynika, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Z oświadczeń podmiotu dokonującego przeróbki jednoznacznie wynika, że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. W dokumentach tych wprost wskazano, że montażu tylnych siedzeń i pasów dokonano w fabrycznie przygotowanych miejscach kotwiących. Oznacza to, że miejsca takie istniały także w chili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie bez znaczenia dla oceny jak niewielkiej ingerencji wymagało przystosowanie samochodu do funkcji wyłącznie osobowej jest fakt, że profesjonalny podmiot dokonał przeróbki nieodpłatnie "grzecznościowo" i nie poniósł w związku z nią dodatkowych kosztów. Natomiast z opisu spornego pojazdu wynika, że w chili wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, 2 rzędy siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, podsufitkę na całej długości kabiny, i – jak wynika z wskazanych wyżej dowodów posiadał fabrycznie przygotowane miejsca do montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 a dokonane w niej zmiany te nie miały charakteru trwałego.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczową kwestię jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. W kontekście dokonanych ustaleń nie można uwzględnić zarzutów nie wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Organ bowiem jednoznacznie wykazał, że

-samochód ma szereg cech wskazujących na osobowi charakter

- użycie fabrycznych punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych;

- demontaż przegrody nie wymagał cięcia ani zastosowania znacznej siły , co wskazuje na jej nietrwały charakter.

Jednocześnie skarżący pnie przedstawił żadnych dowodów iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód poddany był jakimkolwiek dalszym zmianom konstrukcyjnym niż demontaż tylnych siedzeń zamontowanie przegrody.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.