Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1557/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1033/10 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1033/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 lipca 2010 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że M. D. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej ze S. Urzędem Wojewódzkim w K. na stanowisku inspektora wojewódzkiego w Biurze Zarządzania Funduszami Europejskimi. Do jego zadań należało m. in. pełnienie funkcji urzędnika sprawdzającego poprzez realizowanie zadań wojewody w ramach jednostki pośredniczącej w zarządzeniu komponentem wojewódzkim Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dalej jako ZPORR) w Oddziale ds. Weryfikacji i Potwierdzania Płatności.

Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), nie ma zastosowania do dochodów skarżącego otrzymanych z przedmiotowego zatrudnienia. Wskazał, że przysługuje ono tylko podmiotom, na rzecz których wypłacane są środki bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i którzy bezpośrednio realizują cele zapisane w programie pomocowym. Może nim być zatem jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Nie są natomiast zwolnione z opodatkowania przychody pracowników osoby prawnej, będącej beneficjentem pomocy, czy też osób wykonujących na jej rzecz określone usługi.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sprawie nie została spełniona przesłanka zwolnienia wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko, zgodnie z którym każdy podwykonawca wykonujący jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z podmiotem realizującym program (a w jego ramach konkretne projekty), jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, byłoby - jako sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. - nieuzasadnione i prowadziłoby do sytuacji nieuprawnionego poszerzenia kręgu osób podlegających omawianemu zwolnieniu podatkowemu. Ponadto, przyjęcie takiego poglądu powodowałoby, że wyłączenie zwolnienia (zdanie drugie przepisu po średniku - zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem) nigdy nie miałoby zastosowania.

W ocenie organu drugiej instancji, realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonywania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Beneficjent może bowiem realizować cel programu przy pomocy innych podmiotów, w tym osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przymiotu "bezpośredniości". W konsekwencji przyznanie innym podmiotom (osobom) w ramach realizowanego programu wykonania czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te osoby. Powoduje to, że uzyskane przez te osoby dochody nie będą korzystały z omawianego zwolnienia od podatku. W niniejszej sprawie beneficjentem przedmiotowych środków był S. Urząd Wojewódzki, a tym samym nie był nim skarżący, który wprawdzie wykonywał czynności związane z programem pomocowym, lecz zlecone w ramach umowy o pracę przez S. Urząd Wojewódzki w K. - wypełnił tym samym negatywną przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej interpretacji przesłanek określonych pod lit. b) tego przepisu. W uzasadnieniu podkreślił, że przy interpretacji pojęć oraz instytucji prawnych winno się kierować rozumieniem przypisywanym im w obrocie prawnym, a nie odnosić się do ich znaczenia potocznego. Jak wskazał, zgodnie z powszechnie przyjętą terminologią prawną słowo "zlecać" oznacza zawsze powierzenie wykonywania określonych czynności osobom lub podmiotom pozostającym poza strukturą organizacyjną zlecającego. W tym kontekście nieuprawnionym jest uznanie, jak to uczynił organ, że osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę u beneficjenta bezzwrotnej pomocy, a więc działająca wewnątrz jego struktury, jest osobą, której ów beneficjent zlecił wykonywanie czynności związanych z realizacją programu. Ponadto wskazał, że beneficjent (będący osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej) nie sam bezpośrednio realizuje cel programu, lecz "przy pomocy zatrudnionych pracowników".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. strony postępowania podtrzymały swe uprzednio wyrażone stanowiska. Skarżący złożył nadto pismo, w którym zaakcentował m. in., że po pierwsze, podatnik bezpośrednio realizujący cel programu nie zlecił mu wykonywania czynności w związku z realizowanym projektem, lecz czynności te zostały mu powierzone w ramach stosunku służbowego istniejącego w związku z zawartą umową o pracę; po drugie zaś – S. Urząd Wojewódzki w K., będąc jednostką budżetową, nie jest podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.f., a tym samym nie może dokonać zlecenia, o którym mowa w jej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną.

Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji zauważył, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano, ani nie użyto pojęć czy zwrotów istotnych dla określenia dochodów czy podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Ustanawiając zawarte w tym przepisie zwolnienie ustawodawca nie posłużył się nomenklaturą, ustawy czy rozporządzeń unijnych lub krajowych wprowadzających plany lub regulujących wykorzystanie środków pomocowych w ich realizacji, ani też nie odesłał do stosowania zawartych w tych aktach przepisów. W szczególności nie wskazał by przedmiotowym zwolnieniem objęte były wyłącznie osoby fizyczne będące "beneficjentami" opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. "bezzwrotnej pomocy", a tym bardziej nie określił czy chodzi o beneficjenta "końcowego", "ostatecznego" czy jakiegokolwiek innego beneficjenta takiej pomocy. Stwierdził natomiast, że ze zwolnienia tego korzystają "dochody otrzymane przez podatnika" (osoby fizyczne), o ile "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O ile więc dana osoba fizyczna realizuje bezpośrednio cel wskazanego programu, to dochody przez nią otrzymywane, pochodzące ze środków pomocowych, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu niezależnie od tego czy i jak przepisy innych aktów prawnych definiują, na własny użytek, określone pojęcie np. "beneficjent", "bezpośredni beneficjent", "beneficjent końcowy" lub "beneficjent ostateczny".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sformułowanie "realizuje bezpośrednio" i "beneficjent" określają dwie różne sytuacje faktyczne i prawne. Ktoś kto jako beneficjent korzysta z określonych środków, odpowiada za zlecanie stosownych działań lub przyznaje określoną pomoc nie zawsze jest osobą, która "bezpośrednio realizuje" cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. "Realizującym bezpośrednio cel programu finansowego" z bezzwrotnej pomocy nie musi być "bezpośrednim beneficjentem".

Dlatego też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, twierdzenie, że podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego pod lit. a) analizowanego przepisu, a więc jest "bezpośrednim beneficjentem" tychże środków (otrzymała je jako pierwsza) nie jest uprawnione choćby z tego powodu, że bezpośredni beneficjenci to instytucje oraz firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecanie działań a nie bezpośrednio realizujące programy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie beneficjentem przedmiotowych środków był zarówno Urząd (beneficjent końcowy) jak i skarżący (beneficjent ostateczny).

Skoro skarżący był beneficjentem środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne rozważenie, czy spełnione zostały przesłanki określone pod literą b) tego przepisu.

Zdaniem Sądu z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wynika by przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z opisanego tam zwolnienia było otrzymanie przez podatnika przedmiotowych dochodów bezpośrednio od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Z przepisu tego nie wynika również by omawianym zwolnieniem objęte były przychody (dochody) podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych innym niż bezpośredni wykonawca celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Przepis ten nie dotyczy podatników realizujących opisane tam cele lecz podatników realizujących te cele bezpośrednio, a więc bez pomocy innych. Podatnikiem takim nie może być Urząd Wojewódzki skoro jako instytucja, z przyczyn oczywistych, nie realizuje swoich zadań bezpośrednio i nie jest osobą fizyczną. Urząd ten jako otrzymujący środki pomocowe może jedynie wydatkować te środki na rzecz m. in. osób fizycznych (pracowników) bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z takich środków. Skoro Urząd Wojewódzki nie jest i nie może być podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy to wypłacane przez niego środki pomocowe stanowiące dochody osób fizycznych, nie mogą stanowić dochodów opisanych w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu utożsamianie bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych z podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie, nie ma podstaw prawnych, podobnie jak stosowanie wyłączenia ze zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., w stosunku do podatnika wymienionego w zdaniu pierwszym tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do konkretnego programu finansowego z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio realizowanego w realiach niniejszej sprawy używając zamiennie takich pojęć jak "Program", "Priorytet", czy "Projekt" i odnosząc te pojęcia do innej niż podatkowe ustawy (rozporządzeń). Nie dokonał więc analizy celu programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. lecz zbadał projekt służący jego realizacji.

Reasumując Sąd wskazał, aby rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustalił w sposób nie budzący wątpliwości kto był bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego ze środków pomocowych i jaki był realizowany cel tego programu, gdyż dopiero ustalenie tych faktów pozwoli na prawidłową interpretację przepisu ustanawiającego podmiotowe zwolnienie. Dodatkowo nakazał rozważenie zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy, w którym określił podatek do zapłaty w wysokości innej niż przyjęta przez organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie. W ocenie Sądu w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji (zeznaniu podatkowym) organ podatkowy na mocy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), jest obowiązany wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż podwykonawca wykonujący zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy jest zwolniony z podatku dochodowego, podczas gdy z literalnego brzmienia tego artykułu wynika, że dochody uzyskane przez te osoby te nie będą korzystały ze zwolnienia;

- art. 75 § 3 w zw. z art. 81 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż w przypadku złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy winien na mocy art. 21 § 3 O.p. wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, podczas, gdy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą nie daje podstaw do traktowania jej analogicznie jak złożonej w trybie art. 81 O.p., gdyż nieuwzględnienie wniosku w całości, skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty, czyni korektę bezskuteczną;

2) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu podatkowego wskutek nieprawidłowego uznania przez Sąd, iż organ wydał decyzję z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz regułami postępowania procesowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez błędne wskazanie konieczności rozważenia zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. i - pomimo nieuwzględnienia wniosku w tym przedmiocie w całości - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, podczas gdy takie wnioski nie wynikają z przepisów prawa.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 14 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący powołał się na otrzymaną interpretację indywidualną dotyczącą art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., która w jego ocenie, potwierdza zasadność zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych przez niego dochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń dotyczących stanu faktycznego, co determinowałoby konieczność rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ponadto, przyjęcie modelu łącznego odniesienia się do zarzutów sformułowanych w ramach dwóch postaw wynikających z art. 174 P.p.s.a., wynika z faktu ich wzajemnych powiązań.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności za zasadny uznać należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędniej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy (pozostająca poza sporem) i druga wskazana w pkt b) powołanego przepisu - bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy czym już z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu podatkowego, że skarżący nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło (w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności) (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08).

W stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że skarżący wykonywał zadania związane z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach umowy o pracę w Śląskim Urzędzie Wojewódzkim. Nie odpowiadał zatem w sensie finansowym i techniczno - organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywał zadania powierzone (zlecone) mu przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przypadku skarżącego spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia jego dochodów od podatku, a określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co czyni trafnym powołany przez organ zarzut naruszenia wskazanego przepisu.

Ponadto dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10).

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że na tle zaistniałego sporu nie do końca zrozumiałe są zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania dotyczące porównania regulacji prawnych dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodów otrzymanych z bezzwrotnej pomocy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowi bowiem kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodu skarżącego - osoby fizycznej, a nie Śląskiego Urzędu Wojewódzkiego - osoby prawnej. W przedstawionym stanie faktycznym, jak to już było wyżej wskazane, skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy.

Dalsze rozważania w tym zakresie uznać należy za zbędne, z uwagi na ramy postępowania kasacyjnego, jakie wyznaczają zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie kasacyjne nie jest postępowaniem, którego celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to sprowadza się do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej. Ze swej istoty kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje zatem ograniczeń i z tego powodu nie może być postrzegana tak, jak kontrola w postępowaniu, które prowadzi wojewódzki sąd administracyjny. Sąd I instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie jest związany zarzutami skargi (wiążą go tylko granice sprawy), władny jest więc kontrolować sprawę we wszelkich płaszczyznach, które uzna za niezbędne w danym, konkretnym przypadku. Natomiast postępowanie kasacyjne sprowadza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

Konsekwencją uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jest konieczność uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji wskutek nieprawidłowego uznania, że organ naruszył wskazany przepis prawa materialnego.

Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez skarżącego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, kwestii wydania korzystnej dla niego interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że wydana ona została na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W interpretacji tej organ podatkowy wyraźnie wskazał, że zwolnienie przysługuje "jeżeli jak twierdzi wnioskodawca faktycznie bezpośrednio realizował cel programu". Należy pamiętać, że postępowanie, w którym wydawana jest interpretacja indywidualna różni się od postępowania tzw. wymiarowego, przede wszystkim tym, że dokonując interpretacji organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, a bazuje na jego opisie wskazanym przez wnioskodawcę. Tym samym, skoro we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał na spełnienie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., organ podatkowy mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny wskazał na zasadność zwolnienia z opodatkowania dochodu wnioskodawcy.

Zarzut naruszenia art. 75 § 3 w zw. z art. 81 O.p., nie może zostać uwzględniony. Zauważyć bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji nie stosował ani nie dokonywał wykładni tych przepisów, tym samym nie mogło zaskarżonym wyrokiem dojść do ich naruszenia.

Za zasadny natomiast uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez błędne wskazanie konieczności rozważenia przez organ zasadności wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. i - pomimo nieuwzględnienia wniosku w tym przedmiocie w całości - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, podczas gdy takie wnioski nie wynikają z przepisów prawa.

Zauważyć należy, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, wyrok NSA z 13 lipca 2012 r. I FSK 23/11, wyrok NSA z 14 września 2012 r. II FSK 296/11, wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 266/12 z 8 sierpnia 2012 r., wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2511/12 z 22 października 2012 r.)

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceni merytorycznie zaskarżoną decyzje ostateczną, uwzględniając wyżej zaprezentowane stanowisko.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).