Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 189/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu P.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie 3.669 zł.

Organ podatkowy ustalił, że skarżący, który jest tłumaczem przysięgłym, nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wykazał w ewidencji VAT-7 za lipiec 2002 r. obrotu z tytułu sprzedaży usług tłumaczeń w kwocie 5.750zł. W repertorium tłumacza przysięgłego, prowadzonym zresztą nieprawidłowo ze względu na brak wymaganych przepisami poświadczeń właściwego prezesa sądu, skarżący odnotował dokonanie w roku 2002 1.479 tłumaczeń. W 1.434 przypadkach (w tym w 230 przypadkach w lipcu 2002 r.) odnotował pobranie wynagrodzenia w wysokości 1 zł, wyjaśniając przy tym, że w rzeczywistości za te tłumaczenia nie pobierał żadnego wynagrodzenia. Jako zlecającego wielokrotnie wpisywał firmę A, pod którą to firmą działalność gospodarczą prowadził on sam. Sprzedaży tej skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług. W pozostałych przypadkach, dotyczących sprzedaży usług podmiotom gospodarczym, skarżący dokumentował sprzedaż wystawiając faktury i odnotowywał sprzedaż w ewidencji. W tych przypadkach należność za uwierzytelnienie strony tekstu wynosiła od 24 do 26 zł netto, a za tłumaczenie od 24,50 zł do 30 zł netto. Inni tłumacze uzyskiwali w tym czasie wynagrodzenia w wysokości od 21 zł do 50 zł za stronę.

W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży jest nierzetelna i nie uznał jej za dowód w sprawie. Wartość obrotu określono posiłkując się jednak danymi wynikającymi z tej ewidencji, uzupełnionymi innymi dowodami, jako podstawę prawną wskazując art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.]. Przyjęto zatem, że skarżący w lipcu 2002 r. sprzedał 230 niezaewidencjonowanych usług w cenie po 25 zł za usługę, co po dodaniu sprzedaży zaewidencjonowanej dało wartość obrotu 29.739,45 zł, wartość podatku należnego według stawki 22% - 6.542,68 zł, a wartość zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. – 3.669 zł zamiast zadeklarowanej kwoty 1.115 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli – między innymi – dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy czym - jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - organ podatkowy w myśl art. 23 § 2 O.p. winien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Taka właśnie okoliczność miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie dane wynikające z ewidencji sprzedaży można było uzupełnić danymi wynikającymi z repertorium, a wystawione przez skarżącego faktury pozwoliły na określenie wartości jednostkowej sprzedaży bez szacowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym uznaniu, że prowadził dokumentację w sposób nierzetelny oraz podniósł, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu – i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że ze względu na zasadę swobody umów mógł samodzielnie decydować o cenie świadczonych przez siebie usług. Ponadto prowadził również działalność o charakterze promocyjnym lub pomocowym i dlatego pobierane należności miały charakter symboliczny. Mimo to ujawniał je w księgach rachunkowych, bo taki miał obowiązek. Repertorium może stanowić jedynie pośredni dowód w sprawie, gdyż nie spełnia wymogów dokumentacji podatkowej. Skarżący zarzucił także, że nie przeprowadzono kontroli krzyżowej u jego kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zauważył, że określenie w drodze oszacowania jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania sprawia, że całą podstawę należy uznać za określoną w drodze oszacowania. Dlatego też przyjąć należy, że organy podatkowe błędnie wskazały, iż odstąpiono od szacowania, podczas gdy dokonano określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z wymogami oszacowania. To błędne stwierdzenie nie dyskwalifikuje jednak podjętych rozstrzygnięć, ponieważ szczegółowo został przedstawiony sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, a ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącego oraz zgromadzone materiały źródłowe nie zastosowano żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Przyjęta metoda szacowania oraz korzystne dla skarżącego jej założenia odpowiadają wymogom art. 23 § 5 O.p. Zdaniem organu podatkowego niesłuszne jest powoływanie się przez skarżącego na zasadę swobody umów, bowiem zasada ta kwestionowana nie jest, ale jeżeli skarżący rzeczywiście świadczył usługi nieodpłatnie – chociaż byłoby to nieracjonalne ze względu na zarobkowy charakter działalności – powinien odpowiednio nieodpłatność tą udokumentować. Przeprowadzono dowody z przesłuchania określonej grupy zleceniodawców skarżącego, a przesłuchanie wszystkich byłoby niecelowe i niemożliwe ze względu na niemożność ustalenia ich tożsamości.

Odnośnie zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że bieg terminu przedawnienia, który upływał dnia 31 grudnia 2007 r., został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego za 2002 r. zostały określone decyzjami o zabezpieczeniu z dnia [...] r. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego u dwóch pracodawców. Ponieważ dnia 11 grudnia 2007 r., a więc przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, wystawiono tytuły wykonawcze, zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.], zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Jeśli chodzi o zagadnienie określenia podstawy opodatkowania to wskazać należy, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania wtedy, gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Księgi są zatem nierzetelne, jeżeli zawarte w nich zapisy stanu rzeczywistego nie odzwierciedlają.

Prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży obejmowała wyłącznie sprzedaż usług wykonywanych na rzecz podmiotów gospodarczych. Obrót taki skarżący dokumentował także wystawiając faktury. W ewidencji tej nie odnotowywano natomiast w ogóle sprzedaży usług dokonywanej na rzecz osób fizycznych, pomimo, że to, iż świadczenia takich usług miało miejsce, nie budzi wątpliwości. Skoro zatem skarżący świadczył usługi, czyli dokonywał ich sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale sprzedaży tej nie ewidencjonował w ewidencji sprzedaży, prowadzone przez niego księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie objętym tą ewidencją, a w konsekwencji zawarte w nich dane nie pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Tym samym zaistniały przesłanki do określenia tej podstawy w drodze oszacowania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym w odpowiedzi na skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r. (I SA/Gd 220/07), w myśl którego w przypadku określenia w drodze oszacowania jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, za określoną w drodze oszacowania należy uznać całą podstawę opodatkowania. Pogląd ten, wyrażony zresztą już wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2005 r. (III SA/Wa 1936/05), nie budzi wątpliwości także w odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy, ponieważ oszacowanie jednostkowej wartości sprzedaży usługi osobie fizycznej determinuje wysokość obrotu, a więc w istocie określa podstawę opodatkowania.

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania albo stosując metody określone przez ustawodawcę (porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie), albo, gdy wymienionych metod nie można zastosować, w inny sposób. Organ podatkowy dokonując wyboru metody szacowania winien mieć na względzie, że oszacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p.). Wybór metody szacowania uwzględniać więc musi zarówno charakter wykonywanej przez podatnika działalności, miejscowe warunki rynkowe, jak i otoczenie społeczne i gospodarcze, w którym podatnik funkcjonuje.

Dokonany przez organy podatkowe wybór metody szacowania, polegający na rezygnacji z metod enumeratywnie wymienionych w art. 23 § 3 O.p. na rzecz metody określenia obrotu na podstawie cen usług stosowanych przez samego skarżącego w tym samym okresie, zasługuje na akceptację. Przyjęta metoda szacowania jest adekwatna do specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności usługowej, ale także przez zbadanie poziomu cen żądanych za podobne usługi przez innych tłumaczy funkcjonujących na lokalnym rynku uwzględnia kontekst gospodarczy, w którym skarżący funkcjonuje. Odnotować w tym miejscu należy, że przyjęta do szacowania jednostkowa cena usługi (25 zł netto) sytuuje się poniżej średniej cen stosowanych przez skarżącego przy wycenianiu takich usług dla podmiotów gospodarczych (cenę tych usług skarżący określał na kwoty 24 – 30 zł netto za stronę tłumaczenia lub uwierzytelnienia) oraz poniżej średniej cen stosowanych przez innych tłumaczy (od 21 zł do 50 zł za stronę) i że przyjęto, iż jednostkowa usługa obejmowała tłumaczenie lub uwierzytelnienie tylko jednej strony – co niewątpliwie stanowi realizację zasady uwzględniania wątpliwości na korzyść podatnika. Natomiast jeśli chodzi o ustalenie ilości świadczonych usług, to pomimo tego, że repertorium prowadzone było niezgodnie z przepisami normującymi zasady prowadzenia repertoriów przez tłumaczy przysięgłych oraz pomimo tego, że wielokrotnie skarżący jako zleceniodawcę wpisywał samego siebie (ściślej: firmę, pod jaką prowadził działalność gospodarczą), dane z tego repertorium obrazują ilość usług świadczonych na rzecz osób fizycznych. Danym wynikającym z repertorium w zakresie ilości świadczonych usług na rzecz osób fizycznych skarżący zresztą także nie przeczy. Dlatego też przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów i wyciągnięte z tej oceny wnioski co do konieczności szacowania obrotów skarżącego są w pełni uprawnione.

Ponieważ organy podatkowe w toku postępowania podatkowego przyjmowały, że ze względu na istnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych innymi dowodami, mogą na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy w rzeczywistości oszacowania podstawy opodatkowania dokonały, zaniechano uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Tymczasem, jak stanowi art. 23 § 5 zd. drugie O.p. organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania.

Zaniechanie uzasadnienia metody szacowania niewątpliwie jest naruszeniem przepisów postępowania, a to naruszeniem art. 23 § 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Jednakże, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może mieć wpływ na wynik sprawy wtedy gdy można wskazać na prawdopodobieństwo oddziaływania naruszenia procedury na treść decyzji, a więc na ukształtowanie stosunku administracyjnoprawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r. (II GSK 332/05) orzekł, że taki wypadek zachodzi wtedy, gdy wykazany przez organ administracji publicznej brak należytej staranności w prowadzeniu sprawy powoduje jej rozstrzyganie bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. Tenże Sąd w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. (I OSK 407/05) zaznaczył, iż uchylając decyzję ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne.

W sprawie rozpoznawanej obecnie uzasadnienie wyboru metody szacowania sprowadzałoby się do wykazania, że metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. są nieadekwatne do szacowania wartości obrotu tłumacza przysięgłego. Istotnie, żadna z metod tam wymienionych nie mogłaby być zastosowana. Ani metody porównawcze, ani tym bardziej metody pozostałe (remanentowa, produkcyjna, kosztowa oraz udziału dochodu w obrocie) nie pozwoliłyby oszacować jednostkowej ceny usługi tłumaczenia – a to w omawianym przypadku było istotą szacowania – w sposób adekwatny nie tylko do przeciętnej ceny takiej usługi na lokalnym rynku, ale także z uwzględnieniem specyfiki wykonywania zawodu tłumacza przysięgłego. Ponieważ wykonywanie tego zawodu jest działalnością wykonywaną osobiście, na sposób jej wykonywania i tym samym na powodzenie w uzyskiwaniu zleceń mają wpływ osobiste predyspozycje i uzdolnienia konkretnej osoby. Niewątpliwie sprawność tłumaczeń, ich rzetelność i dokładność rzutują na to, ile i jakich zleceń określony tłumacz otrzymuje, co w konsekwencji może mieć wpływ na wysokość wynagrodzenia, jakie może on żądać za swe usługi. Dlatego też proste odniesienie do stawek stosowanych przez innych tłumaczy może mieć tylko znaczenie informacyjne, poglądowe, ale nie rozstrzygające. Metoda szacowania obrotów przyjęta przez organy podatkowe, a polegająca na odniesieniu wynagrodzeń uzyskanych przez skarżącego za te usługi, które zaewidencjonował, do usług, których nie zaewidencjonował, przekonuje. W ten sposób można bowiem dokonać szacowania uwzględniającego pozycję zawodową i powodzenie rynkowe skarżącego jako tłumacza przysięgłego poprzez zastosowanie stawek, które sam skarżący określał i które, jak wynika z treści faktur, akceptowane były przez jego kontrahentów. Taka metoda szacowania pozwala maksymalnie zbliżyć oszacowaną podstawę opodatkowania do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co stanowi realizację dyrektywy szacowania wyrażonej w art. 23 § 5 O.p.

Przekonanie, że metoda szacowania przyjęta przez organy podatkowe jest prawidłowa, rzutuje na ocenę skutków naruszenia przepisów postępowania w zakresie nie uzasadnienia metody szacowania. W szczególności Sąd nie dopatrzył się tego, by omawiane naruszenie norm proceduralnych mogło w jakikolwiek sposób doprowadzić do wadliwego ukształtowania stosunku administracyjnoprawnego. Nie sposób także wykazać, że gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Z tych tez względów Sąd uznał, iż naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania wskutek zaniechania uzasadnienia wyboru metody szacowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym uchybienie to nie stanowiło podstawy wystarczającej do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skarżącego dotyczących zasady swobody umów przez kwestionowanie przez organy podatkowe możliwości sprzedawania przez skarżącego swoich usług za bardzo niską cenę lub nawet bez wynagrodzenia, Sąd zauważa, że zarzut ten oparty jest na pewnym nieporozumieniu. Nie może być wątpliwości co do tego, że skarżący realizując zasadę swobody umów może zawierać z kontrahentami umowy, w których wynagrodzenie określane będzie w sposób swobodny przez strony umowy. Tej zasady organy podatkowe nigdy nie kwestionowały. Jednakże wykazywana przez skarżącego w księgach podatkowych wartość sprzedaży tych usług winna odpowiadać rzeczywistości, czyli powinna odzwierciedlać rzeczywistą, uzgodnioną ze zlecającym cenę tych usług. Tymczasem z twierdzeń samego skarżącego wynika, że odnotowywane w repertorium wynagrodzenie za tłumaczenie w wysokości 1 zł nie było prawdziwe, a jedynie było wpisywane "na potrzeby repertorium". Jak już wcześniej wyjaśniono wartość sprzedaży tych usług (świadczonych dla osób fizycznych) w ewidencji sprzedaży w ogóle odzwierciedlana nie była, ani też nie udokumentowano faktu ewentualnego świadczenia tych usług bez wynagrodzenia – a podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 obowiązującej w 2002 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegało, między innymi, świadczenie usług bez pobrania należności. Problem nie leży zatem w respektowaniu lub nie respektowaniu zasady swobody umów, ale w nierzetelnym, to jest nie odzwierciedlającym stanu rzeczywistego, prowadzeniu ksiąg podatkowych.

Nie można także uznać słuszności zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia u kontrahentów skarżącego kontroli krzyżowej. Organy podatkowe przeprowadziły stosunkowo szerokie postępowanie dowodowe obejmujące przesłuchanie szeregu świadków – kontrahentów skarżącego. Dowody w postaci faktur dokumentujących sprzedaż usług podmiotom gospodarczym wątpliwości nie budziły. Zgodzić się więc należy z organami podatkowymi, że poszerzanie postępowania dowodowego o przesłuchania dalszych świadków nie było celowe, zwłaszcza, że ze względu na sposób prowadzenia dokumentacji przez skarżącego częstokroć ustalenie personaliów zleceniodawcy jest niemożliwe (w szczególności dotyczy to przypadków, gdy jako zleceniodawcę skarżący wpisywał firmę, pod którą on sam prowadził działalność gospodarczą).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zarzuty określane przez skarżącego jako błąd w ustaleniach faktycznych, a odnoszące się do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz do niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, nie mają dostatecznego uzasadnienia. Z kolei dostrzeżona przez Sąd wadliwość w zakresie braku uzasadnienia wyboru metody szacowania nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Prowadzi to do wniosku, że brak podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Jeśli chodzi o nader enigmatycznie uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że i ten zarzut, kwalifikowany jako zarzut naruszenia prawa materialnego, nie jest uzasadniony.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. upłynął w roku 2002, to wskazane zobowiązanie podatkowe przedawniało się dnia 31 grudnia 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzję wymiarową wydał przed upływem terminu przedawnienia, natomiast decyzję odwoławczą wydano już w 2008 r., a więc byłaby ona wydana już po upływie terminu przedawnienia, gdyby wcześniej do przerwania biegu terminu przedawnienia nie doszło.

Jak stanowi art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) tiret drugie u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym jest, między innymi, egzekucja z wynagrodzenia za pracę. Stosownie do art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanie to może być zabezpieczone na majątku podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.), z tym jednak zastrzeżeniem, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o ile przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji zostanie wystawiony tytuł wykonawczy (art. 154 § 4 u.p.e.a.).

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia [...] wydanymi w trybie art. 33 § 4 O.p., dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego, a wskutek wykonania zarządzeń zabezpieczenia zajęto wynagrodzenie za pracę skarżącego u dwóch pracodawców. Dnia 4 grudnia 2007 r. doręczono skarżącemu decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a dnia 11 grudnia 2007 r. wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego uległ przerwaniu, wskutek czego zobowiązanie to nie przedawniło się i organ podatkowy drugiej instancji zasadnie rozpatrzył merytorycznie wniesione przez skarżącego odwołanie. Tym samym nie jest zasadny zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego i wobec nie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Z powyższych przyczyn wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.