Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2120/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2013 r. nr IPPB3/423-105/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 2328/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w zakresie swej działalności nabywa od kontrahentów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) rzeczy ruchome i nieruchome, w zależności od ich kwalifikacji podatkowej stanowiące wartości niematerialne i prawne, środki trwałe albo nic stanowiących ww. składników, ujmowanych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiąc koszt bieżącej działalności. W zależności od postanowień handlowych, płatności z tytułu nabycia ww. rzeczy regulowane są jednorazowo bądź rozkładane na kilka, kilkanaście, kilkadziesiąt płatności (rat) w formie z góry określonych płatności, zarówno co do terminu ich uiszczenia jak również wymagalnej kwoty. Na tle wskazanego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy zakup rzeczy niestanowiącej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, za którą płatność wynikająca z faktury dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury, przykładowo każdego 10 dnia miesiąca przez okres 60 miesięcy podlega ograniczeniom wynikającym z treści art. 15 b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), skoro zgodną wolą obu stron wskazano terminy płatności przypadające każdorazowo w określonym dniu miesiąca, alternatywnie roku?

2. Czy nabycie rzeczy stanowiącej środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, za którą płatność będzie dokonywana w ratach pozwala podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych według odpowiedniej stawki amortyzacyjnej tylko w kwocie odpowiadającej faktycznie zapłaconej zbywcy?

3. Czy w przypadku nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i uznania, że koszt uzyskania przychodów stanowić może tylko zapłacona kwota z tytułu nabycia wartości niematerialnej i prawnej lub środka trwałego w terminie, o którym mowa w ust. 1 i 2 art. 15b w rozumieniu przedstawionym przez spółkę w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 należy do tej kwoty stosować odpowiednią stawkę amortyzacji czy też stanowi ona (kwota zapłacona) w całości koszt amortyzacji jeżeli jest równa lub wyższa od kwoty odpisu amortyzacyjnego wynikającego z określonej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej lub środka trwałego?

Odnośnie pierwszego pytania Spółka wskazała, że "płatności na raty" o których mowa w sprawie niniejszej, są płatnościami regulowanymi w terminie o którym mowa w art. 15 b ust. 1 u.p.d.o.p. Podniosła, że w opisie stanu faktycznego wskazano, iż strony umowy zgodnie wskazują terminy płatności jako przypadający określonego dnia miesiąca lub roku. Spółka rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w momencie otrzymania faktury. Kwota do zapłaty w ratach uwzględnia w swej kalkulacji koszt przesunięcia w czasie faktycznego otrzymania płatności przez dostawcę. Zaznaczyła, iż literalne brzmienie przepisu art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p odwołuje się do stanu nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury, umowy albo innego dokumentu w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Podniosła również, że strony umowy zgodnie ustaliły terminy płatności treścią umowy lub wskazały takowe w treści faktury, między innymi skalkulowano jako element ceny wartość pieniądza w czasie. Zdaniem Spółki, dopiero od tak wyznaczonych terminów należy liczyć upływ terminów płatności. Takie rozumienie jest w pełni zgodne ze swobodą umów wynikającą z regulacji prawa cywilnego. Z uwagi na celowościowe umiejscowienie przepisów art. 15b u.p.d.o.p, wskazała, że Spółka w związku z faktem płatności rozłożonej w czasie ponosi koszt takiego rozwiązania poprzez wysokość finalnej kwoty przypadającej do zapłaty. Spółka wskazała, że kontrahent wystawiając fakturę rozpozna przychód, nawet jeśli nie otrzyma płatności wynikającej z przedmiotowej faktury. Tym samym, gdyby w przedstawionym przykładzie przyjąć, że Spółka nie będzie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktury a jednocześnie kontrahent zobowiązany jest do rozpoznania przychodu zgodnie z u.p.d.o.p. powstaje wyraźny dysonans, ingerencja w cywilistyczną swobodę umów, dodatkowo finansowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych fiskalnych potrzeb budżetu.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem rzeczy innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne "na raty" (pytanie nr 1) oraz za prawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych łub wartości niematerialnych i trwałych nabywanych "na raty", gdy wartość kwot zapłaconych (rat) jest wyższa lub równa odpisom zaliczonym uprzednio do kosztów (pytanie nr 2 i 3).

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem i stycznia 2013 r. wprowadziła w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.) rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Organ przywołując treść art. art. 15b ust. 1-7 oraz ust. 9 u.p.d.o.p. wskazał, że w przypadku "płatności na raty", która "dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury, przykładowo każdego 10 dnia miesiąca przez okres 60 miesięcy" przyjmując, iż termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie, to taka sytuacja podlega ograniczeniom wynikającym z treści art. 15 b ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ daty wymagalności poszczególnych rat powodują, iż termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, o których mowa w ust. 2 art. 15b ustawy.

Minister Finansów zauważył, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku terminu płatności dłuższego niż 60 dni, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu zaliczenia kwoty z dokumentu/faktury do kosztów podatkowych i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach terminie. W przypadku braku zapłaty tej kwoty z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać korekty kosztów podatkowych. W ocenie organu interpretacyjnego, przepisy te nie odnoszą się w tym przypadku do daty powstania zobowiązania do zapłaty - daty wystawienia faktury lub innego dokumentu określającego termin płatności. W konsekwencji, w przypadku gdy termin płatności zostanie ustalony np. na 360 dni od daty wystawienia faktury, to wówczas z upływem 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych przez Spółkę, będzie ona miała obowiązek dokonania korekty o której mowa w art. 15b ust. 2 i ust. 3 i 5 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego w związku z rozpoznaniem w całości kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania faktury potwierdzającej nabycie składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz ustaleniem sposobu płatności z wykorzystaniem systemu ratalnego - Skarżąca, w myśl art. 15b ust. 2 ustawy w miesiącu w którym upływa 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów, będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów o tę część, która nie została jeszcze zapłacona. Organ zaznaczył, że późniejsze opłacenie poszczególnych rat, niezależnie od terminowości będzie podstawą do rozpoznania kosztu.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1 oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną interpretację art. 15b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ograniczenia wynikające z treści brzmienia przedmiotowego przepisu mają zastosowanie w zakresie tzw. "zakupu na raty", gdzie wskazane są terminy płatności dla każdej raty.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazała ponadto, że brak literalnego wyłączenia w treści art. 15b u.p.d.o.p. tzw. "zakupów na raty" nie stanowi przeszkody w braku zastosowania ograniczeń wynikających z dyspozycji ww. przepisu w zakresie obowiązku korekty kosztów podatkowych. W ocenie Spółki, w przypadku zastosowania formuły "zakupu na raty" nie dochodzi do upływu terminu płatności. Takowe terminy wynikają z harmonogramu spłat, dopiero upływ terminów tam wskazanych powoduje konieczność zastosowania korekty kosztów podatkowych w zakresie tak zdefiniowanych przeterminowanych płatności.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.3. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji Sąd I instancji stwierdził, że interpretacja naruszała prawo, ponieważ dokonana przez organ wykładnia art. 15 b u.p.d.o.p., w przypadku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem rzeczy innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na raty była nieprawidłowa. WSA wskazał, że w Dzienniku Ustaw z 2012 r. pod pozycją 1342 opublikowana została ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. i znowelizowała m.in. ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając w art. 4 rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia językowa art. 15 b u.p.d.o.p. w odniesieniu do przypadku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem rzeczy innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na raty jest nieprawidłowa.

Sąd I instancji zauważył, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość. W ocenie WSA jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi, jakie prezentuje w niniejszej sprawie organ podatkowy.

Sąd I instancji stwierdził, że literalna wykładnia art. 15b stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "normalnej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak sprzedaż na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe zawierając umowy dopuszczalne także przez ustawodawcę podatkowego. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym.

WSA podkreślił, że nie oznacza to, że wspomniane umowy nie są objęte przepisami art. 15b u.p.d.o.p. a jedynie, że stosowany jest on w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat.

Dalej Sąd wskazał, że sposób wykładni art. 15b zaprezentowany przez Ministra Finansów prowadzi do rezultatów naruszających wartości systemu prawa, niejako z definicji dyskryminując umowy, w których zapłata następuje w ratach, jak w rozpatrywanej sprawie, a także umowy tzw. leasingu operacyjnego ograniczając tym samym swobodę obrotu gospodarczego. Zawierając bowiem tego rodzaju umowy, jak najbardziej dopuszczalne także na gruncie u.p.d.o.p., co potwierdzają wprost (w odniesieniu do leasingu) przepisy art. 17f ustawy, podatnik automatycznie naruszałby przepisy art. 15b u.p.d.o.p., a jedynym sposobem nieponoszenia negatywnych skutków podatkowych byłoby niezawieranie w ogóle umów przewidujących zapłatę ceny w ratach (niezależnie od tego czy byłaby to sprzedaż czy leasing).

WSA podkreślił, że intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu nowej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności, a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zamierza regulować płatności w terminie. Celem wprowadzenia rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Tym samym celem ustawodawcy wprowadzającego te rozwiązania było ograniczenie zjawisk związanych z nieterminowym płaceniem należności, a nie ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej podatników poprzez eliminację za pomocą instrumentów podatkowych legalnych rodzajów umów.

Dalej Sąd stwierdził, że przyjęcie stanowiska wynikające z zastosowania wykładni literalnej prowadziłoby do uznania, że ustawa zawiera przepisy wewnętrznie niespójne. Z jednej strony dopuszcza uznanie płatności dokonywanych w ratach za koszt podatkowych, z drugiej płatności te automatycznie z kosztów wyłącza, co w sposób oczywisty stało by w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Z tych też powodów w ocenie Sądu I instancji zasadne było odstąpienie od wykładni językowej art. 15b u.p.d.o.p. Ostatecznie Sąd stwierdził, że w przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. biegnie od terminu płatności każdej raty.

3.1. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15b u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż dyspozycja art. 15b ust. 2 nie obejmuje swoim zakresem umów sprzedaży na raty, w których terminy płatności poszczególnych rat są dłuższe niż 60 dni. Sąd błędnie uznał, że uregulowanie każdej raty w przypadającej na tę część ceny dacie, jest uregulowaniem kwoty w terminie, o którym mowa w art. 15 b ust.1 ustawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, gdyż Sąd kwestionując brzmienie art. 15 b ust. 2 ustawy nie wskazał jaką konkretna wykładnią kierował się przy wywodzeniu z tego przepisu treści sprzecznych z dyrektywą językową tej normy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, gdyż Sąd nie przytoczył jakie konkretnie wartości systemu prawa miały zostać naruszone przez literalne brzmienie art. 15 b ust. 2 ustawy. Naruszenie bliżej niesprecyzowanych wartości systemu prawa był dla Sądu podstawą do zakwestionowania językowej treści art. 15 b ust. 2 ustawy, dlatego po stronie organu podatkowego powstała wątpliwość, co do sposobu realizacji wskazań składu orzekającego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spray do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15b u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż dyspozycja art. 15b ust. 2 nie obejmuje swoim zakresem umów sprzedaży na raty, w których terminy płatności poszczególnych rat są dłuższe niż 60 dni.

Przypomnieć należy za Sądem I instancji, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem i stycznia 2013 r. wprowadziła w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.) rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzonej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności. Rozwiązanie to miało przeciwdziałać zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Wprowadzone przepisy miały mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Trafnie stwierdził WSA, że celem ustawodawcy wprowadzającego te rozwiązania było ograniczenie zjawisk związanych z nieterminowym płaceniem należności, a nie ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej podatników poprzez eliminację za pomocą instrumentów podatkowych legalnych rodzajów umów.

W tym znaczeniu Sąd I instancji stwierdził, że literalna wykładnia art. 15b stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "normalnej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak sprzedaż na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe zawierając umowy dopuszczalne także przez ustawodawcę podatkowego. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym.

Wniosek taki został wyprowadzony przez Sąd I instancji przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Sąd wywiódł bowiem treść normy z celu ustawy (również z uzasadnienia do projektu ustawy).

Mimo, że Sąd I instancji nie wyartykułował tego w sposób jednoznaczny, to z treści uzasadnienia wyroku wynika, że do odkodowania treści spornego przepisu zastosował również wykładnię gospodarczą, wedle której interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (por. B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych uwag, zasadnie przyjął Sąd I instancji że w przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. biegnie od terminu płatności każdej raty. Jednak, co podkreślił również WSA nie oznacza to, że wspomniane umowy nie są objęte przepisami art. 15b u.p.d.o.p. a jedynie, że stosowany jest on w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat.

4.4. W świetle poczynionych powyżej uwag za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, gdyż Sąd kwestionując brzmienie art. 15 b ust. 2 ustawy nie wskazał jaką konkretna wykładnią kierował się przy wywodzeniu z tego przepisu treści sprzecznych z dyrektywą językową tej normy.

Sąd I instancji wskazał bowiem przyczyny, które spowodowały odstąpienie od wykładni językowej przepisu. Wskazał również na podstawie jakiego rodzaju wykładni dokonał odkodowania jego znaczenia.

4.5. Za niezasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa procesowego - art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku. W ocenie kasatora Sąd nie przytoczył jakie konkretnie wartości systemu prawa miały zostać naruszone przez literalne brzmienie art. 15 b ust. 2 ustawy. Naruszenie bliżej niesprecyzowanych wartości systemu prawa był dla Sądu podstawą do zakwestionowania językowej treści art. 15 b ust. 2 ustawy, dlatego po stronie organu podatkowego powstała wątpliwość, co do sposobu realizacji wskazań składu orzekającego.

Sąd I instancji odchodząc od językowej wykładni spornego przepisu wskazał , że tego rodzaju wykładnia stanowiła by swoistego rodzaju pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. Sąd wskazał zatem na zasadę wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Klauzula państwa prawnego jest niedookreślonym znaczeniowo zwrotem języka prawnego, którego treść jest ustalana w procesie stosowania prawa, w ramach którego organ stosujący prawo jest upoważniony do kierowania się nie tylko treścią prawa pozytywnego, ale także wartościami, normami i dyrektywami pozaprawnymi.

WSA stwierdził również, że przyjęcie stanowiska wynikające z zastosowania wykładni literalnej prowadziłoby do uznania, że ustawa zawiera przepisy wewnętrznie niespójne. Z jednej strony dopuszcza uznanie płatności dokonywanych w ratach za koszt podatkowych, z drugiej płatności te automatycznie z kosztów wyłącza, co w sposób oczywisty stało by w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Racjonalny pracodawca (ustawodawca) - jest to podstawowe założenie wykładni prawa. Wynika ono z charakteru prawa jako regulatora stosunków społecznych, który powinien być mądrością w znaczeniu praktycznym. Odpowiada ono potrzebom demokratycznego państwa prawnego, w którym prawo powinno i ma szansę zbliżać się do tego ideału. Z reguły racjonalnego prawodawcy wynika: skoro prawodawca jest racjonalny, to i jego dzieło w postaci aktu normatywnego jest racjonalne, należy więc je tak tłumaczyć, aby nie stało się nieracjonalne. Co więcej, powinno być ono racjonalne w maksymalnym stopniu i to według aktualnego stanu wiedzy, istniejących uwarunkowań i potrzeb społecznych. W myśl koncepcji racjonalnego prawodawcy to prawodawca racjonalny jest twórcą norm odtwarzanych przez interpretatora z tekstu prawnego. Koncepcja ta zmusza interpretatora do odtworzenia z tekstu prawnego wysłowionych w nim norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznych, niezależnie od błędów, jakie w zakresie redagowania przepisów popełnił prawodawca faktyczny instytucjonalny.

Te dwie wartości, zasada demokratycznego państwa prawnego oraz racjonalnego ustawodawcy legły zatem u podstaw odstąpienia od wykładni językowej.

Podkreślić również należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Niezrozumiałe jest w tej mierze stanowisko kasatora, który stwierdza, iż powziął "wątpliwość, co do sposobu realizacji wskazań składu orzekającego". Sąd I instancji dokonał jednoznacznej wykładni spornego przepisu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu. Stwierdził jak należy przepis ten rozumieć. Jednoznaczność i kategoryczność tych stwierdzeń nie pozostawiają wątpliwości w zakresie sposobu wykonania wskazań sądu.

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.