Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1906/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. I. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.726,37-zł (dziesięć tysięcy siedemset dwadzieścia sześć złotych i trzydzieści siedem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zeznaniu CIT-8 za rok 1994 złożonym w Urzędzie Skarbowym PHP "A" spółka z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] - obecnie PHP "B" spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. - wykazała, że w 1994 r. osiągnęła przychody w kwocie 112.501.710.000 st. zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 110.483.730.000 st. zł, dochód w kwocie 2.017.980.000 st. zł. Po skorzystaniu z prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem 1/3 straty z lat ubiegłych, tj. 1/3 straty za 1992 r. w kwocie 4.863.563.000 st. zł i 1/3 straty za 1993 r. w kwocie 346.513.000 st. zł dochód do opodatkowania nie wystąpił. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli źródłowej w zakresie rozliczeń z budżetem za 1994 r. oraz wszczętego w następstwie tej kontroli postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy stwierdził, że spółka "B" wykorzystując związki gospodarcze z firmą PUP "A" spółka z o.o. z udziałem kapitału zagranicznego, korzystającą z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego - przerzuciła część swego dochodu na tę spółkę.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Urząd Skarbowy dokonał oszacowania do dochodu spółki na podstawie art. 11 ust. l i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, i dnia 12 grudnia 2000 r. wydał decyzję określając spółce "B" w likwidacji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie zł. 802.685,20 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka "B" wniosła o jej uchylenie w całości i zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 123 § l w zw. z art. 190 ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała m.in., że zgodnie z art. 70 § l ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. uległo przedawnieniu, gdyż decyzję doręczono w dniu 2 stycznia 2001 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dodatkowo spółka wskazała, że pomimo tego, iż ustanowiła pełnomocnika do doręczeń pocztowych, to ani Urząd Skarbowy, ani poczta z niewiadomych przyczyn nawet nie podjęli próby doręczenia korespondencji temu pełnomocnikowi.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 września 2001 r. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2000 r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Przedsiębiorstwa Handlowo – Produkcyjnego "B" spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. i orzekła o obniżeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994 r. z kwoty 802.685,20 zł do kwoty 528.956,00 zł, zaległości podatkowej z kwoty 802.685,20 zł do kwoty 528.956,00 zł oraz odsetek od tej zaległości z kwoty 2.196.905,40 zł do kwoty 1.445.713,60 zł.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej ustalono, że w okresie od 31 stycznia do 5 marca 1994 r. spółka dokonała sprzedaży w towarów handlowych wyłącznie do Firmy "C" J. D. z siedzibą w S. Z materiałów zgromadzonych w toku przeprowadzonej w spółce kontroli oraz zestawienia w/w towarów wg cen zakupu z dowodami ich sprzedaży wynika, że towar ten o łącznej wartości /wg cen zakupu/ 1.632.221,14 zł - figurujący w księgach spółki na dzień 1.01.1994 r. - został odsprzedany za kwotę 162.533,78 zł, tj. za 9,95 % ich wartości. W efekcie spółka "B" poniosła na tej sprzedaży stratę -w wysokości 1.469.687,36 zł — która została odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki. Jak ustaliła to kontrola urzędu, badając dalszy przebieg obrotu tymi towarami, nabywca przedmiotowych towarów - wspomniana Firma "C" J. D. - dokonała kolejnej odsprzedaży tych towarów do spółki PHP "A" z siedzibą w K., ale już za kwotę 168.266,80 zł, tj. przy zastosowaniu marży w wysokości. 3,52%. Następnie spółka "A" te same towary sprzedała za łączną kwotę 1.942.606,30 zł, tj. z zastosowaniem 1.054,5 % marży. Z akt sprawy wynika także, że spółka "B" w miesiącach od marca do grudnia 1994 r. dokonywała zakupu olei i wyrobów ropopochodnych, które następnie - jeszcze tego samego lub następnego dnia - były refakturowane po cenie ich zakupu - a więc bez żadnej marży – do w/w spółki "A" korzystającej ze zwolnienia podatkowego /łączna wartość w/w towarów wyniosła 906.232,77 zł/. Spółka "A" dokonywała natomiast dalszego obrotu tymi towarami, uzyskując z ich sprzedaży na rynku łącznie przychód w wysokości 1.452.082,85 zł. /realizując średnio 60% marży /. Jak z powyższego wynika spółka "B" prowadząca działalność handlową na wyżej wymienionych transakcjach handlowych nic nie zarobiła, a wręcz poniosła stratę, co stanowi odstępstwo od normy, zgodnie z którą celem każdej działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Urząd Skarbowy, zbadał przyczynę dokonywania przez spółkę "B" sprzedaży towarów po zaniżonych cenach albo bez żadnej marży, ustalając że pomiędzy w/w podmiotami, tj. spółką "B" , firmą "C" oraz spółką "A" - będącą firmą z udziałem kapitału zagranicznego, korzystającą z okresowego trzyletniego zwolnienia podatkowego - istnieją powiązania o charakterze gospodarczym - polegające na pozostawaniu tych podmiotów w kontaktach handlowych - jak również powiązania o charakterze personalnym i organizacyjnym. Powiązania te spowodowały, że spółka "B" dokonywała na rzecz tych podmiotów sprzedaży towarów po zaniżonych cenach, co w efekcie doprowadziło do przerzucenia przez nią dochodu na podmiot korzystający ze zwolnienia.

W ocenie organu spółka "B" na skutek sprzedaży towarów handlowych ww. podmiotom na rażąco korzystniejszych warunkach, zaniżyła swój dochód do opodatkowania za 1994 r. Natomiast do zaniżenia dochodu doszło w wyniku powiązań gospodarczych istniejących pomiędzy podatnikiem, a jej kontrahentami: firmą "C" oraz korzystającą ze zwolnienia podatkowego PHP "A" spółką z o.o. W wyniku tych ustaleń Urząd Skarbowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i określił spółce "B" dochód w drodze oszacowania.

Izba Skarbowa stwierdziła, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest czy w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji miał podstawy do zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 11 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie natomiast z ust. 2 wymienionego wyżej przepisu - przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do transakcji zrealizowanej na podstawie uchwały z dnia 3 stycznia 1994 r., tj. sprzedaży towarów do firmy "C" - w kontekście art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że towary te zostały sprzedane za cenę stanowiącą niespełna 10% ich wartości i to nie w obrocie wolnorynkowym, a do Firmy "C" J. D., czyli, że J. D. wystąpił po obu stronach tej transakcji. O takim przebiegu transakcji zdecydowało to, że Firma "C" J. D. z siedzibą w S. była powiązana ze spółką "B" osobą J. D., który z jednej strony był Prezesem Zarządu firmy "D" - jedynego udziałowca spółki "B", a z drugiej zaś strony był jedynym właścicielem Firmy "C". Badanie dalszego przebiegu obrotu tymi towarami wykazało, że ich wartość rynkowa była znacznie wyższa. Jak bowiem wynika z akt sprawy towary te odsprzedane przez Firmę "C" do spółki "A" i odsprzedane na warunkach rynkowych zyskały na wartości ponad tysiąckrotnie w stosunku do ceny ich sprzedaży przez spółkę "B". W tej sytuacji - zdaniem Izby Skarbowej - brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla sprzedaży tych towarów poniżej ceny ich zakupu.

Ustosunkowując się natomiast do następnej ze spornych transakcji, zawartej pomiędzy spółką "B" i korzystającą ze zwolnienia podatkowego spółką "A" Izba Skarbowa stwierdziła, że rola spółki "B" sprowadzała się w przedmiotowej sprawie wyłącznie do czynności czysto technicznych, tj. zaewidencjonowania zakupu olejów i wyrobów ropopochodnych, a następnie ich refakturowania na spółkę "A", która była faktycznym odbiorcą importowanych od firmy "E" - GmbH z H. towarów. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że spółka "B" fakturowała sprzedaż na rzecz zwolnionej od podatku spółki "A" po cenach zakupu, bez zastosowania jakiejkolwiek marży, stwierdzić należy, że faktycznym celem tych transakcji było doprowadzenie do tego, żeby dochód z tych transakcji pojawił się, ale tylko u podmiotu zwolnionego od obowiązku podatkowego. Z całą pewnością tego rodzaju transakcji nie zawarłyby podmioty gospodarcze, współpracujące ze sobą wg reguł gospodarki rynkowej.

Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy zasadnie zastosował w przedmiotowej sprawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją zastosowania powołanego powyżej przepisu jest ustalenie przez organy podatkowe dochodu podatnika bez uwzględnienia ww. obciążeń szczególnych.

Jednakże Izba Skarbowa stwierdziła, że prawidłowe wyliczenie należnego od spółki "B" podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. uwzględniające wartość oszacowanego dochodu winno być inne niż orzekł organ pierwszej instancji i uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2000 r. oraz orzekła o obniżeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994 r. z kwoty 802.685,20 zł do kwoty 528.956,00 zł, zaległości podatkowej z kwoty 802.685,20 zł do kwoty 528.956,00 zł oraz odsetek od tej zaległości z kwoty 2.196.905,40 zł do kwoty 1.445.713,60 zł.

Nieuzasadniony jest również zdaniem organu odwoławczego postawiony przez spółkę w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona dopiero dnia 2 stycznia 2001 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Urząd Skarbowy dnia 12 grudnia 2000 r. wydał decyzję określając PUP "B" spółce z o.o. w likwidacji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokość zaległości podatkowej za 1994 r., a w dniu 13 grudnia 2000 r. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do siedziby spółki "B", przy ul. [...] w K. celem doręczenia decyzji. Jak wynika z treści notatki służbowej sporządzonej na tę okoliczność zastana w tym budynku kobieta, zapytana kto przyjmuje korespondencję dla firmy "B" odpowiedziała, że "nic nie wie o takiej firmie, taka firma tu się nie mieści i nikt nic przyjmuje do tej firmy korespondencji". Po uzyskaniu takiej informacji pracownicy Urzędu Skarbowego dokonali oględzin budynku znajdującego się przy ul. [...] i stwierdzili, że na budynku tym - wskazanym jako siedziba spółki - nie ma żadnej tablicy, że mieści się tam firma "B" spółka z o.o. Następnie w dniu 14 grudnia 2000 r. decyzja została wysłana pod ww. adres, celem jej doręczenia za pośrednictwem Urzędu Pocztowego. Przesyłka ta została jednak zwrócona nadawcy dnia 18 grudnia z adnotacją doręczyciela na potwierdzeniu odbioru, że "Pod wskazanym adresem firma nie mieści się". Ponadto z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy kilkakrotnie podejmował również próby doręczenia przedmiotowej decyzji bezpośrednio likwidatorowi spółki – S. W., próby te jednak nie powiodły się. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 146 § 2 ordynacji podatkowej i pozostawił pismo w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Izba Skarbowa stwierdziła, że z przedstawionego przez podatnika "Pełnomocnictwa pocztowego" wynika, że PHP "B" spółka z o.o., reprezentowane przez S. J. upoważniło B. P., zam. w K., ul. [...] do odbioru i kwitowania przesyłek nadesłanych do placówki pocztowej [...] pod adresem: K., ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego z treści tego pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że zobowiązuje ono Pocztę do dochowania szczególnej staranności przy doręczaniu przesyłek skierowanych do mocodawcy tj. spółki "B" i przekazywania ich pod wskazanym adresem, ale tylko do rąk osoby wskazanej w tym pełnomocnictwie.

W ocenie Izby Skarbowej nie zobowiązuje ono jednak placówki pocztowej do doręczania przesyłek pod innym adresem niż wymieniony na tej przesyłce. Zgodnie natomiast z art. 151 ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby. Przy czym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Niedopełnienie tego obowiązku wywiera skutek w postaci uznania pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia pismo w aktach sprawy /art. 146 powołanej ustawy/. Skoro zatem z dokumentów spółki znajdujących się w Urzędzie Skarbowym wynikało, że siedzibą spółki jest lokal położony w K., przy ul. [...], przesyłka była prawidłowo zaadresowana, a pod wskazanym adresem brak było nie tylko osoby wymienionej w powołanym wyżej pełnomocnictwie ale również jakichkolwiek oznak działalności spółki, to zdaniem Izby Skarbowej, w pełni uzasadnionym było zamieszczenie na przesyłce zwrotnej przez doręczyciela pocztowego adnotacji, iż: "Pod wskazanym adresem firma nie mieści się". Również Urząd Skarbowy - w świetle zwrotu przesyłki przez pocztę z taką adnotacją oraz dokonanych przez pracowników Urzędu ustaleń podczas próby doręczenia decyzji - miał prawo uznać, iż nastąpiła zmiana siedziby spółki, o której Urząd Skarbowy nie został powiadomiony.

W tej sytuacji, zdaniem organu drugiej instancji, pozostawienie przedmiotowej decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, było konsekwencją zachowania się podatnika, który wskazał jako siedzibę spółki adres, pod którym brak było jakichkolwiek oznak jej działalności, a dodatkowo zaniedbał obowiązku prawidłowego oznakowania siedziby spółki, uniemożliwiając tym samym organowi podatkowemu prawidłowe doręczenie decyzji. Izba Skarbowa uznała postanowiony w tym przedmiocie przez spółkę zarzut za nieuzasadniony.

Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjne "B" spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 września 2001 r. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania skutkujące nieważnością decyzji poprzez rozpoznanie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, która nie została skutecznie doręczona, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § l pkt 2 ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 146 § 2 ordynacji podatkowej przez uznanie decyzji organu pierwszej instancji za doręczoną poprzez pozostawienie w aktach ze skutkiem doręczenia z powodu zaniedbania zawiadomienia o zmianie adresu, mimo, iż taka zmiana adresu nie nastąpiła.

Strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy może rozpatrzyć sprawę wyłącznie wskutek odwołania wniesionego przez stronę po doręczeniu decyzji organu I instancji. Decyzja, której zgodnie z prawem nie doręczono, nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla strony, a strona nie może też skutecznie przed doręczeniem decyzji wnieść od niej odwołania. Tym samym zdaniem spółki rozpoznanie pisma nazwanego odwołaniem przez organ odwoławczy i wydanie decyzji drugoinstancyjnej przez ten organ skutkuje nieważnością takiej decyzji jako pozbawionej podstawy prawnej.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że błędne jest stanowisko Izby Skarbowej, iż strona zmieniła adres. Strona nie zmieniła swego adresu, a jedynie nastąpiła sytuacja, w której pod wskazanym, i nie zmienionym adresem, w chwili doręczania nie było żadnej osoby czynnej w lokalu jej siedziby (likwidator był nieobecny). W tej sytuacji nie zachodził przypadek określony w art. 146 § 1 ordynacji podatkowej, zatem przyjęcie fikcji doręczenia nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 146 § 2 ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten uprawnia do przyjęcia fikcji doręczenia wyłącznie w sytuacji zmiany adresu, a nie pozwala na przyjęcie fikcji doręczenia w przypadku niemożności doręczenia z powodu nieobecności w lokalu siedziby osoby prawnej osoby upoważnionej do odbioru pisma. Rozpoznanie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, która nie została skutecznie doręczona oznacza, iż decyzja taka wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 § l pkt 2 ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi wskazano również, że doręczyciel pocztowy nie ma uprawnień do ustalania, czy adresat pisma w postępowaniu podatkowym "mieści się" czy też nie, pod wskazanym adresem, ani też takie ustalenia nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia. Nie wiadomo też, na jakich przesłankach doręczyciel oparł swoje, sprzeczne z rzeczywistością, ustalenie. Przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2000 r. nie regulowały sytuacji, w której brak było możliwości doręczenia pisma osobie prawnej w lokalu jej siedziby z powodu nieobecności osoby, której można byłoby pismo doręczyć, nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogły w takiej sytuacji zastosować przepis art. 146 § 2 ordynacji podatkowej. Nie mogły też mieć zastosowania przepisy art. 148 i 149 ordynacji podatkowej, gdyż dotyczą one doręczeń wyłącznie dla osób fizycznym.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Przedsiębiorstwa Handlowo–Produkcyjnego "B" spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej podniesione są uzasadnione.

Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku od osób prawnych za rok 1994 r., i aby ta sprawa podatkowa została skutecznie rozstrzygnięta, to do dnia 31 grudnia 2000 r. powinna być wprowadzona do obrotu prawnego decyzja ostateczna wydana w tej sprawie. W sprawie niniejszej, gdy zaskarżono decyzję organu pierwszej instancji, decyzja Izby Skarbowej powinna być skutecznie doręczona stronie przed ww. datą. Należy podkreślić, iż decyzja organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ odwoławczy rozpatruje po raz drugi całą sprawę administracyjną, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Oczywiste jest, że powinnością organu odwoławczego jest stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili wydawania decyzji przez ten organ. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, że w chwili wydawania przez niego decyzji zobowiązanie podatkowe już przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Należy stwierdzić, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Tezę taką przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99 i 948/99 – (publ. PPG rok 2000 Nr 12, str. 34-36). Tezę tę Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w pełni podziela.

Organ drugiej instancji dysponując aktami administracyjnym, z których jednoznacznie i wprost wynikało, że Urzędowi Skarbowemu znany był adres likwidatora skarżącej spółki S. W. (wskazywany przez niego samego na [...] w Sz.) najpóźniej w dniu 1 grudnia 2000 r. (pismo Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2000 r. wysłane zostało również na ten adres), bezpodstawnie poprzestał na przyjęciu, że prawidłowo uznano za doręczoną podatnikowi w dniu 18 grudnia 2000 r. (adnotacja poczty, że pod wskazanym adresem firma się nie mieści) decyzję z dnia 12 grudnia 2000 r. na adres K. ul. [...]. Wskazać również należy, że Urząd Skarbowy doskonale znał adres likwidatora skarżącej spółki S. W. - [...] w S., gdyż postanowienie z dnia 11 grudnia 2000 r. (czyli wydane jeden dzień przed decyzją merytoryczna w sprawie), wysłane zostało właśnie na ten adres i odebrane w dniu 2 stycznia 2001 r. przez S. W.

Wskazać również należy, że w sprawie niniejszej skarżąca spółka w dniu 22 października 1999 r. ustanowiła i nie odwołała do chwili obecnej, pełnomocnika dla doręczeń w osobie B. R. zam. w K. przy ul. [...], na podstawie pełnomocnictwa pocztowego. Zatem jak wynika wprost i jednoznacznie z tego pełnomocnictwa, korespondencja kierowana do skarżącej spółki na adres K. ul [...], powinna być kierowana na adres K. ul. [...] do rąk pełnomocnika B, R. Tym samym brak jest w ocenie Sądu jakichkolwiek podstaw by podzielić stanowisko Izby Skarbowej, że na podstawie ww. pełnomocnictwa pocztowego korespondencję dla skarżącej spółki kierować należy owszem do osoby B. R., ale tylko na adres siedziby skarżącej spółki tj. K. ul [...]. Pogląd taki jest oczywiście sprzeczny z niebudzącą wątpliwości i jednoznaczną treścią ww. pełnomocnictwa.

Stwierdzić zatem należy, że organ pierwszej instancji nie doręczył skarżącej spółce decyzji z dnia 12 grudnia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., choć mógł skutecznie to uczynić, ale z niewiadomych powodów podejmował nieprawidłowe i nieskuteczne prawnie próby doręczenia ww. decyzji. Powyższe skutkuje tym, że w sprawie niniejszej nie można uznać, że do dnia 31 grudnia 2000 r. ww. decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego. Podobnie nie można uznać za skuteczne podjęte przez organ egzekucyjny identyczne próby doręczenia skarżącej spółce zawiadomienia o podjęciu wobec niej pierwszej czynności egzekucyjnej.

Jak wyżej wskazano, skoro przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku od osób prawnych za rok 1994 r., to termin płatności tego podatku upłynął 31 grudnia 1995 r. Zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za rok 1994 rozpoczął swój bieg 1 stycznia 1996 r. i jak wynika z akt sprawy nie został on przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2 i 3 ww. ustawy, to tym samym upłynął on w dniu 31 grudnia 2000 r. Oznacza to, że organy mogły wydać decyzje wywołujące skutki prawne (tj. takie decyzje, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego) do 31 grudnia 2000 r.

Decyzja organu pierwszej instancji wydana została 12 grudnia 2000 r. i skutecznie ją doręczono stronie skarżącej dopiero w dniu 2 stycznia 2001 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Zaskarżona natomiast decyzja organu II instancji datowana jest na dzień 11 września 2001 r. i konsekwentnie uznać należy, że podjęta została także po upływie terminu przedawnienia. Jednakże wskazać należy, że jeśli do dnia 31 grudnia 2000 r. nie wprowadzono do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, i gdy została ona skutecznie doręczona stronie dopiero po tej dacie, to organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od tej decyzji, powinien ją uchylić i postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Stwierdzając zatem, iż zaskarżona decyzja podjęta została z rażącym naruszeniem prawa - przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.