Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3928/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 148 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W.-H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 457/14 w sprawie ze skargi B. W.-H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz B. W.-H. kwotę 637 (słownie: sześćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 457/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B.W.-H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lutego 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu 29 listopada 2013 r. wobec B. W. H. decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w której pouczył ją o przysługującym prawie i terminie do wniesienia odwołania. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej – A.K. na adres: [...] w dniu 29 listopada 2013 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z końcem dnia 13 grudnia 2013 r. W dniu 16 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył, za pośrednictwem organu pierwszej instancji, odwołanie od tej decyzji. W związku z przekroczeniem ustawowego 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - dalej: O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na postanowienie to skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zawierającą także zarzuty przeciw innemu postanowieniu tego organu z dnia 12 grudnia 2014 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zarzucając naruszenie art. 162 § 1 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. W skardze zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji jej ówczesnemu pełnomocnikowi w miejscu pracy tj. osobie, która nie była jego pracownikiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd zaznaczył, że przedmiotem kontroli było wyłącznie postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jak wskazał, uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego. Z art. 228 § 1 O.p. wynika, że organ odwoławczy, do którego wpływa środek zaskarżenia jest obowiązany w pierwszej kolejności zbadać, czy środek ten spełnia warunki formalne, a do takich należy przede wszystkim złożenie środka zaskarżenia w odpowiednim terminie. Termin do złożenia odwołania wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej, co wynika z treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, co do doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej, pracownicy sąsiedniej firmy, która przekazała przesyłkę adresatowi w terminie późniejszym, co było bezpośrednią przyczyną złożenia odwołania po ustawowym terminie. Przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza że tylko prawidłowe doręczenie powoduje skuteczność czynności organu. Skuteczność czynności doręczenia wyznacza początek biegu terminów procesowych. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi, co uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji zawierająca stosowne pouczenie o możliwości wniesienia odwołania, została doręczona w dniu 29 listopada 2013 r., co oznacza, że termin wniesienia odwołania, upłynął z dniem 13 grudnia 2013 r. Skoro pełnomocnik skarżącej odwołanie złożył w dniu 16 grudnia 2013 r., bezspornym jest, iż w sprawie nastąpiło uchybienie terminowi. Odwołując się do zasady stabilności prawomocnych rozstrzygnięć Sąd stwierdził, że skoro osobnym postanowieniem organ odwoławczy odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 2 O.p. należało stwierdzić, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Sąd zauważył, że strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. A.K. (prowadzącego Biuro Rachunkowe oraz, od 2000 roku, Kancelarię Podatkową [...]), który - mając świadomość konsekwencji z tego wynikających - powinien dołożyć wszelkich starań w dochowaniu, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, terminów. Przedstawione w skardze okoliczności związane z przekazywaniem korespondencji, w żaden sposób nie usprawiedliwiają pełnomocnika w tym, że z opóźnieniem zapoznał się z treścią decyzji. Decyzja została doręczona w sposób prawidłowy, zaś zaniedbanie czy niefrasobliwość odbierającego korespondencję w kancelarii pracownika (nie po raz pierwszy w tej sprawie), bezpośrednio obciążają profesjonalnego pełnomocnika, jako osobę, od której należy wymagać szczególnej dbałości o interesy swoich mocodawców.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a, zarzucił: - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez: a) oddalenie skargi, mimo że organ naruszył zaskarżonym postanowieniem wskazane przepisy prawa procesowego wydając postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, mimo że decyzja została doręczona niezgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p., gdyż została doręczona w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika skarżącej, jednak do rak osoby, która nie została upoważniona przez tego pełnomocnika do odbioru korespondencji, podczas gdy zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pismo, którego adresatem jest osoba fizyczna, może być doręczone w miejscu pracy, do rąk innej osoby niż adresat, jednak musi to być osoba upoważniona przez pracodawcę, jeżeli wiec doręczenie następuje w miejscu pracy rozumianym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to może nastąpić wyłącznie do rak adresata lub osoby przez niego upoważnionej; doręczenie do rąk osoby będącej pracownikiem innego podmiotu stanowi doręczenie do rąk osoby nieupoważnionej; b) wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zanim postanowienie o odmowie przywrócenia terminu stało się prawomocne, podczas gdy jest przedwczesne, albowiem nie jest jeszcze wiadomym, czy kontrola postanowienia o odmowie przywrócenia terminu przez sąd nie doprowadzi do jego uchylenia. Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lutego 2014 r. było stwierdzenie uchybienia przez skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 listopada 2014 r. Należy w związku z tym przypomnieć, że stosownie do treści art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie za pośrednictwem organu podatkowego który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołanie.

Trafnie na tle tego ostatniego przepisu Sąd pierwszej instancji skonstatował, że uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną a stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołanie jest niezależne od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa. Trafnie także Sąd zauważył, że zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny dla strony i tylko prawidłowe, zgodne z tymi przepisami, doręczenie pisma stronie przesądza o skuteczności czynności podejmowanych przez organ podatkowy. W jego ocenie bezsporne w sprawie jest to, że w niniejszej sprawie nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja organu pierwszej instancji, ze stosownym pouczeniem o terminie do wniesienia odwołania, została, bowiem doręczona prawidłowo w dniu 29 listopada 2013 r., w związku z czym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 13 grudnia 2013 r., a odwołanie wniesiono w dniu 16 grudnia 2013 r. Ten wniosek Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać na obecnym etapie postępowania, zwłaszcza na tle uzasadnienia kwestionowanego postanowienia, za przedwczesny. Warunkiem stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, a w przypadku gdy strona ustanowi pełnomocnika – jej pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Przy braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania i wobec tego nie może on zostać przekroczony. W lakonicznym uzasadnieniu postanowienia organ kwestię doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej ograniczył do stwierdzenia że: "Wydane rozstrzygnięcie zostało doręczone pełnomocnikowi strony – panu A.K. (pod wskazanym przez niego adresem tj. [...]) w dniu 29 listopada 2013 r. (dowód: potwierdzenie odbioru) {k.754 akt I instancji}". Rzecz w tym, że strona kwestionuje prawidłowość doręczenia tej przesyłki w trybie art. 148 § 2 pkt. 1 O.p. jej pełnomocnikowi, podnosząc że nastąpiło ono do rąk nieupoważnionej osoby. Sąd kwestii prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję nie poddał bliższej ocenie, stwierdzając jedynie, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie zaś z § 2 przepisu pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu (pkt 2) oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (pkt 2). Z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że decyzja podatkowa adresowana do osoby fizycznej zostanie skutecznie doręczona w miejscu pracy, jeżeli przyjmie ją pracownik upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Warunkiem skutecznego doręczenia jest, zatem świadczenie pracy przez osobę odbierającą na rzecz pracodawcy, w szerokim ujęciu tego określenia , a zatem zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia jak i innych stosunków obligacyjnych ( por. np. wyroki NSA: z 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 562/09 oraz z 31 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 900/14; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2013 r. (k.222 akt podatkowych) wynika, że B. W.-H. udzieliła pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu min. we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi dla "A.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Biuro Rachunkowe [...]" Pełnomocnictwo zawiera także oświadczenie: "Korespondencję należy kierować na adres Biuro Rachunkowe [...]. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru spornej przesyłki wynika, że doręczono ją pod tym adresem ([...]) adresatowi, co zostało potwierdzone podpisem "P. – pracownik" oraz opatrzone pieczęcią "[...]". Doręczenie przesyłki nastąpiło zatem pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (a także w pismach procesowych pełnomocnika skarżącej), nie została natomiast wyjaśniona kwestia czy nastąpiło to do rąk osoby uprawnionej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Ta właśnie okoliczność została zakwestionowana przez skarżącą, a brak ustaleń organu podatkowego w tym zakresie uniemożliwiał jednoznaczną ocenę zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia, co przesądzało o konieczności jego uchylenia. O prawidłowości doręczenia nie może przy tym stanowić sam fakt, iż w toku postępowania podatkowego pod ten adres kilkukrotnie kierowano korespondencję, gdzie była ona w ten sposób odbierana (przez A. P.), a strona nie kwestionowała skuteczności doręczenia.

Organ podatkowy dokonując ponownej oceny czy odwołanie skarżącej zostało wniesione w ustawowym terminie, do czego jest zobowiązany z mocy art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w pierwszej kolejności ustali, czy osoba do rąk której doręczono sporną przesyłkę skierowaną do jej pełnomocnika A.K. (A. P.) była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ta okoliczność będzie, bowiem przesądzająca o skuteczności doręczenia stronie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 O.p.