Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1136/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d), art. 30 ust. 9 pkt 4, art. 32 ust. 3 pkt 1, 4, 8, art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b).
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13.
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 32 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit d).
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. P. Rz. S.A. w Rz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1158/11 w sprawie ze skargi I. P. Rz. S.A. w Rz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. P. Rz. S.A. w Rz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem objętym skargą kasacyjną oddalił skargę I. P. Rz. S.A. w Rz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

w dniu 16 marca 2009 r. skarżąca działając za pośrednictwem agencji celnej zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Szwajcarii alkoholowe roztwory substancji do produkcji leków opisane jako substancje do produkcji leków pochodzenia roślinnego, zwierzęcego i chemicznego. Dla zgłoszonych towarów skarżąca zadeklarowała stawkę celną 0%, nie wykazała przy tym podatku akcyzowego. Do zgłoszenia skarżąc załączyła fakturę, świadectwo EUR,1, pismo podmiotu odpowiedzialnego – D. P. Spółka z o.o. – dotyczące syropów A., S. i M. oraz kopie decyzji Ministra Zdrowia dopuszczające do obrotu tych syropów jako produktu leczniczego homeopatycznego.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego, jego zarejestrowaniu (OGL nr [...]) i zwolnieniu towaru, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. – B. wszczął postępowanie w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W toku tego postępowania organ czterokrotnie zwracał się do skarżącej spółki o wskazanie podstawy prawnej zastosowanego zwolnienie z podatku akcyzowego, a w przypadku zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustaw o podatku akcyzowym) do przedłożenia pozwoleń dopuszczających do obrotu produkty lecznicze oraz wskazania ich pozycji wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu; wskazanie przypadku określonego w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym; wskazanie czy syropy A., S. i M. zawierają w swoim składzie alkohol i jaka jest objętość alkoholu etylowego zawartego w dopuszczonych zgłoszeniem celnym alkoholowych roztworach substancji do produkcji leków pochodzenia roślinnego, zwierzęcego i chemicznego oraz przedłożenia przykładowego Świadectwa Analizy. Skarżąca odpowiadając wskazał, że podstawą zwolnienia z podatku akcyzowego był przepis § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. nr 32, poz. 228, dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego). W zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego surowców do produkcji produktów leczniczych jako podstawę prawną wskazała art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Nadesłała kopie świadectw dopuszczenia do obrotu syropów A., S. i M. wydanych przez Instytut Leków wraz z kopią decyzji Ministra Zdrowia zezwalającej na dopuszczenie tych syropów do obrotu. Podała, że produkt końcowy nie zawiera w swoim składzie alkoholu etylowego. Skarżąca wskazał również, że podmiotem odpowiedzialnym w zakresie wymienionych produktów leczniczych jest spółka D. P. i to ta spółka jest upoważniona do przekazywania wszelkich informacji dotyczących wytwarzania leków. W wyniku skierowanego przez organ pytania do spółki D. P. odnośnie zawartości alkoholu w produkowanych przez skarżącą syropach, wyjaśniła ona, że produkty te nie zawierają w swoim składzie alkoholu zaś symbole D1, D 2 i D 12 uwidocznione przy składnikach są wskaźnikami rozcieńczenia, w których zostały użyte składniki przy produkcji syropów. Nośnikiem rozcieńczenia był roztwór wodno – alkoholowy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. – B. określił skarżącej, zgodnie z art. 93 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym w łącznej wysokości 35.201 złotych. Organ stwierdził, że importowane towary nie podlegały zwolnieniu z podatku akcyzowego na mocy art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten wymaga aby w produkcie leczniczym był zawarty alkohol etylowy. Alkoholowe roztwory substancji do produkcji leków stanową natomiast surowce farmaceutyczne wykorzystywane do wytwarzania produktów leczniczych. Wskazał w tym zakresie, że w toku postępowania nie przedstawiono pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego dotyczącego tych substancji jak również nie przedstawiono jakichkolwiek dokumentów dotyczących wpisu tych towarów do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu dla towarów objętych w zgłoszeniu celnym. W odniesieniu do wskazanej przez skarżącą podstawy zwolnienia z podatku akcyzowego, określonej w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, organ wskazał, że jego zastosowanie było możliwe po spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5 – 11 ustawy. Oznaczało to, że zwolnienie produktu końcowego mogło mieć miejsce jeśli produkt ten nie zawierał alkoholu i jednocześnie występowała sytuacja określona w art. 32 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jakkolwiek produkt końcowy (syrop homeopatyczny) nie zawierał w swoim składzie alkoholu, to obrót tym produktem nie stanowił przypadku określonego w art. 32 ust. 3 pkt 1 – dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju zużywającego, lub pkt 8 – zużycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Importowane towary nie mogły również skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, gdyż w sprawie nie wystąpił przypadek określony w art. 32 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym określający import przez podmiot zużywający. W ocenie organu nie było również podstaw do zwolnienia towaru z podatku akcyzowego w oparci o art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem skarżąca nie występowała jako podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany (niezarejestrowany) handlowiec.

Objętą skargą decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając w pełni argumentację w niej przedstawioną.

Sąd I instancji oddalając skargę spółki I. P. Rz. podzielił stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na mocy przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, a więc w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący składa podatkowy występujący jako podmiot zużywający, wobec niewykaznania przez skarżącą, aby sama prowadziła skład podatkowy lub, aby importowane nalewy alkoholowe były dostarczone ze składu podatkowego. W tych warunkach nie było koniecznym, w ocenie Sądu I instancji, dokonywanie analizy spełnienia warunków do zwolnienia określonych w art. 32 ust. 5 – 11 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec faktu, że sporne towary nie zostały dostarczone ze składu podatkowego na terytorium kraju, skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia lecz importu i nie posiadała statusu zarejestrowanego odbiorcy ani podmiotu zużywającego, który prowadzi jednocześnie skład podatkowy, nie mogło być w ocenie Sądu I instancji zastosowane zwolnienie z podatku zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 4 powołanej ustawy, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem importu nie były produkty lecznicze, a surowce farmaceutyczne służące do ich wytworzenia. Ze zwolnienia na podstawie przywołanej regulacji korzysta natomiast alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2011 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. nr 45, poz. 271, dalej: ustawa – prawo farmaceutyczne). Za niezasadny Sądu uznał zarzut naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 27 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE 1992.316.21, dalej: dyrektywa nr 92/83/EWG). Sąd wskazał, że powołany przepis dyrektywy określa, że państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień (...). W ocenie Sądu I instancji art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1, 4, 8 oraz ust. 5 – 13 stanowię implementację przepisu dyrektywy, albowiem zwalania od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych określając przy tym warunki jakie muszą zostać spełnione aby podatnik mógł ze zwolnienia skorzystać. Niezasadnie zatem skarżąca zarzucała naruszenie art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy nr 92/83/EWG poprzez brak jego prawidłowej implementacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa), naruszenie którego w ocenie skarżącej polegało na nieodniesieniu się przez organ do kwestii decyzji o zwolnieniu z obowiązku posiadania zabezpieczenia akcyzowego, Sąd I instancji zauważył, że decyzja ta nie dotyczyła opodatkowania lub warunków zwolnienia z opodatkowania towarów importowanych, a zatem nie odnosiła się bezpośrednio do przedmiotu postępowania w tej sprawie. Sąd I instancji wskazał również, że nie powziął wątpliwości co do zgodności prawa krajowego, ustawy o podatku akcyzowym, z przepisami prawa wspólnotowego, art. 27 ust. 1 lit. d) i ust. 2 lit. d) dyrektywy nr 92/83/EWG, wobec czego nie było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Nie stwierdzając wad objętej skargą decyzji, Sąd I instancji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.

Skargą kasacyjną I. P. Rz. S.A. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.pu.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § pkt 2 p.p.s.a.

- poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora IC w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IC jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

a) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 91 ust. Konstytucji RP poprzez pominięcie i niezastosowanie przy wydawaniu decyzji Dyrektora IC przepisu art. 27 ust. 1 lit. d) lub art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG, które w przypadku nieprawidłowej implementacji przepisów ww. dyrektywy stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa;

b) w rezultacie powyższych naruszeń doszło do wydania przez Dyrektora IC decyzji, która nie znajduje umocowania w przepisach prawa, gdyż oparta jest na przepisach obowiązujących w Polsce, jednakże sprzecznych z prawem wspólnotowym;

c) niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa i w konsekwencji nie uchylił decyzji Dyrektora IC;

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji Spółki przedstawionej w skardze na decyzję Dyrektora IC odwołującej się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego stosowania zwolnień od akcyzy na gruncie prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C- 63/06 Profisa, wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 Republika Włoska przeciwko Komisji Europejskiej, wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes) i w konsekwencji brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w zakresie znaczenia powołanego w skardze orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd przy rozpatrywaniu skargi Spółki nie dokonał analizy argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, co oznacza, że wyrok nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że poprzez brak odniesienia się do argumentacji Spółki dotyczącej istotnego w sprawie orzecznictwa TSUE, Sąd pominął istotne wskazówki co do znaczenia przepisów prawa wspólnotowego i w konsekwencji wydał błędne rozstrzygnięcie.

3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji Spółki przedstawionej w skardze na decyzję Dyrektora IC dotyczącej prawidłowej wykładni przepisu art. 27 ust. 1 lit. d) oraz ust. 2 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG i w konsekwencji brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogłębionego stanowiska Sądu w zakresie znaczenia przepisu art. 27 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/83/EWG, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ograniczył się do odwołania się do wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 313/11, i nie przedstawił własnej, pogłębionej analizy znaczenia przepisu art. 27 ust. 1 i 2 Dyrektywy 92/83/EWG. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd przy rozpatrywaniu skargi Spółki nie dokonał analizy argumentacji przedstawionej przez Skarżącą i w niedostatecznym stopniu rozważył znaczenie istotnych dla sprawy przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że wyrok nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że poprzez brak dokonania w sposób samodzielny wykładni przepisu art. 27 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/83/EWG, Sąd nie dostrzegł, że NSA w powołanym wyżej wyroku pominął istotne wskazówki co do znaczenia ww. przepisów prawa wspólnotowego i w konsekwencji wydał błędne rozstrzygnięcie. Skutkiem powyższego było zatem oparcie się przez Sąd na wadliwym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4. art. 106 § 3 w zw. z art. 160 p.p.s.a. poprzez brak wydania postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów, o których przeprowadzenie Spółka wnioskowała w piśmie procesowym z dnia 5 września 2011 r. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w sposób zdawkowy i lakoniczny, a jednocześnie w sposób całkowicie oderwany od istoty złożonych wniosków dowodowych, wskazał na brak możliwości ich przeprowadzenia. W ocenie Skarżącej, gdyby Sąd wydał w niniejszej sprawie postanowienia, które wymagałyby szerszego uzasadnienia, dostrzegłby, że dokumenty przedłożone przez Spółkę wskazywały na wadliwość stanowiska Dyrektora IC, zaaprobowanego przez Sąd, a w konsekwencji wydałby odmienne rozstrzygnięcie.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie obejmuje swym zakresem towarów będących przedmiotem importu do Polski z państw trzecich, a wynikającą w szczególności z:

pominięcia orzecznictwa TSUE wskazującego, że przepis art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG obejmuje swym zakresem także towary będące przedmiotem importu;

nadania normatywnego charakteru preambule do dyrektywy 92/83/EWG, wbrew orzecznictwu TSUE;

pominięcia orzecznictwa TSUE wskazującego, że przepis art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG obejmuje swym zakresem także towary będące przedmiotem transakcji krajowych, a zatem nie wyłącznie te będące przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych;

niedostrzeżenia, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję, w związku z czym nie istnieje różnica, czy podatek nakładany jest w związku z produkcją, nabyciem z innego państwa członkowskiego czy też nabyciem wyrobu akcyzowego z państwa trzeciego; w konsekwencji zaś przepis art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG znajduje zastosowanie także do importu wyrobów akcyzowych;

5) niedostrzeżenia, że na szczeblu wspólnotowym zharmonizowany system podatku akcyzowego został zbudowany w szeregu aktów prawnych, osobno regulujących w szczególności czynności podlegające opodatkowaniu oraz osobno zasady opodatkowania określonych wyrobów; zważywszy na wskazany rozłączny zakres regulacji, przepis art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG znajduje zastosowanie do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które mają za przedmiot wskazane w nim wyroby akcyzowe;

6) pominięcia orzecznictwa TSUE wskazującego, że zwolnienia określone w przepisie art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG stanowią zasadę, a nie wyjątki, w związku z czym możliwość wprowadzania warunków, dla skorzystania z tych zwolnień nie może naruszać ich zasadniczego, generalnego charakteru,

7) niedostrzeżenia, że warunki jakie krajowy ustawodawca może określić dla stosowania zwolnień od podatku nie są dowolne, ale muszą być ukierunkowane na osiągnięcie celu wskazanego wprost przez prawodawcę wspólnotowego;

2. art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której przepis ten obejmuje swym zakresem towary będące przedmiotem importu z państw trzecich;

3. art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której przepis ten, przyznający jednostce określone uprawnienie (prawo do zwolnienia od akcyzy) jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy i jako taki może być bezpośrednio stosowany przez obywateli państw członkowskich, które w nieprawidłowy sposób implementowały do krajowego porządku prawnego przepisy prawa wspólnotowego;

4. art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie obejmuje swym zakresem towarów będących przedmiotem importu do Polski z państw trzecich oraz że możliwe jest, z uwagi na fakultatywny charakter zwolnienia, ograniczenie jego zakresu przez państwo członkowskie;

5. art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której przepis ten obejmuje swym zakresem towary będące przedmiotem importu z państw trzecich;

6. art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której przepis ten, przyznający jednostce określone uprawnienie (prawo do zwolnienia od akcyzy) jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy i jako taki może być bezpośrednio stosowany przez obywateli państw członkowskich, które w nieprawidłowy sposób implementowały do krajowego porządku prawnego przepisy prawa wspólnotowego;

7. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że sytuacja podatnika dokonującego importu wyrobów akcyzowych używanych do produkcji leków (zwolnionych w świetle przepisów Dyrektywy 92/83/EWG) jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nabywa ww. wyroby akcyzowe w kraju, a jednocześnie wyłącznie drugi z powołanych podmiotów został w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatku akcyzowego;

8. art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której przedmiotem czynności opodatkowanej jest surowiec do produkcji produktów leczniczych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie go w sprawie w sytuacji, gdy do alkoholu zwartego w produktach, kupowanych przez Skarżącą, stanowiących surowiec do produkcji produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy prawo farmaceutyczne ma zastosowanie zwolnienie z akcyzy przewidziane w tym przepisie;

9. art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG poprzez błędną wykładnię, wynikającą z braku dokonania prowspólnotowej wykładni prawa, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od akcyzy, przewidziane w tym przepisie, nie obejmuje napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. produktów leczniczych w rozumieniu Prawa farmaceutycznego, które zostały importowane do Polski z kraju trzeciego;

10. § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w związku z art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG poprzez błędną wykładnię, wynikającą z braku dokonania prowspólnotowej wykładni prawa, polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie napojów alkoholowych używanych do procesów produkcyjnych, w przypadku których produkt końcowy nie zawiera alkoholu, nie ma zastosowania do napojów alkoholowych, które zostały importowane do Polski z kraju trzeciego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jak już wspomniano skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uzależnione jest od wykazania, iż zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja nie zachodzi w okolicznościach sprawy. Stan faktyczny sprawy na potrzeby jego subsumcji, pod mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, jest bezsporny i prawidłowo ustalony przez Sąd I instancji. W każdym zaś razie zarzucane naruszenia przepisów postępowania nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać na treść art. 184 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można dopatrzyć się błędów, o której mowa w art. 184 in fine p.p.s.a., jednakże mimo tych mankamentów zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Podzielając stanowisko zajęte w ostatecznej decyzji, oddalając tym samym skargę, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przedstawił zarówno błędną, ale też i trafną argumentację, a właśnie ta w ostatecznym rachunku uzasadniała oddalenie skargi.

Skarga kasacyjna trafnie wywodzi, zresztą w odniesieniu do wielu wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności opartych na przepisie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, możliwość odpowiedniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG również w odniesieniu do towarów będących przedmiotem importu do Polski z państw trzecich, co miało miejsce w okolicznościach sprawy, czego nie dostrzegł Sąd I instancji. Gdyby podzielić stanowisko Sądu I instancji, które w tej mierze trafnie kwestionuje skarga kasacyjna, w następstwie braku zwolnienia z podatku akcyzowego towarów importowanych, doszłoby do nieuzasadnionego pogorszenia warunków konkurencji podmiotów działających na rynku wspólnotowym, w stopniu pozwalającym uznać taką sytuację za nieuczciwą, czemu przeciwdziała omawiana dyrektywa, co wynika z literalnego brzmienia art. 27 ust. 1 tej Dyrektywy.

Również, z czym zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, która stawia m.in. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG, a także zarzut naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak również zarzut naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b tej ustawy w związku z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG, poprzez błędne zakwestionowanie przez Sąd I instancji możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego zawierających alkohol towarów (surowców) zaimportowanych z kraju trzeciego, przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. produktów leczniczych w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne.

Natomiast nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej oparte na przepisie art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG. Jak można zauważyć przepis art. 27 ust. 2 wspomnianej dyrektywy, nie obliguje, lecz uprawnia, Państwo członkowskie do zwolnienia produktów objętych tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania. Ponadto kwestia zwolnienia od podatku akcyzowego towarów (surowców) używanych do produkcji lekarstw, takich jak w okolicznościach niniejszej sprawy, została w sposób wyczerpujący uregulowana w przepisie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG. Dlatego nie zachodzi potrzeba zastosowania przepisu art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG w celu ubiegania się o zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do spornych towarów (surowców), zawierających alkohol, przeznaczonych do produkcji wyrobów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne.

Za daleko idący jest zarzut skargi kasacyjnej, upatrujący naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu w kierunku zwolnienia skarżącej z podatku akcyzowego w stosunku do spornych substancji przeznaczonych do produkcji leków. Skarga kasacyjna nie bierze tutaj pod uwagę, iż co do zasady adresatem dyrektywy nie jest jednostka, lecz Państwo członkowskie. Co prawda może wyjątkowo wchodzić w grę zastosowanie przepisu dyrektywy w stosunku do jednostki, ale tylko wówczas, gdy treść tego przepisu jest jednoznaczna, a więc nadaje się do bezpośredniego zastosowania. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca na gruncie przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG. Przepis ten, o czym była już mowa, przy jego implementacji do ustawodawstwa krajowego, wyraźnie obliguje Państwo członkowskie do określenia warunków na jakich zostanie wprowadzone zwolnienie od podatku akcyzowego, a w szczególności Państwo członkowskie ma zapewnić prawidłowe i uczciwe stosowania tych zwolnień, a także zapobiec wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnionych podstaw, a w każdym razie skarga kasacyjna nie wykazała tego w dostatecznym stopniu, aby implementacja przepisów art. 27 Dyrektywy 92/83/EWG, dokonana w szczególności w przepisach art. 30 ust. 9 pkt 4, art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8, ust. 4 pkt 3 lit. b oraz ust. 5 do 13 ustawy o podatku akcyzowym, a także w przepisach § 13 powołanego w skardze kasacyjnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, naruszała prawo, a w szczególności omawianą dyrektywę. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Natomiast na negatywny dla skarżącej wynik sprawy, z czym zgodzić się należy z Sądem I instancji, a czego zresztą skarga kasacyjna nawet nie objęła przedmiotem swoich zarzutów, przynajmniej wprost, w sposób wyraźny, istotny wpływ miał brak spełnienia przez skarżącą całego pakietu wymogów przewidzianych w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyowym dla skutecznego ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego. Powyższe przepisy mają zastosowanie do wszystkich towarów podlegających akcyzie, a więc zarówno wytworzonych w kraju, będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, jak i przedmiotem importu, jak to miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Zatem, gdyby uwzględnić stanowisko skarżącej, aby sporne produkty, będące przedmiotem importu, zwolnić od obowiązku akcyzy, bez uprzedniego spełnienia przez skarżącą wymogów przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, doszłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji korzystniejszego traktowania towarów importowanych w porównaniu do towarów krajowych, czy też będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie mieściłoby się to w hipotezie przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, który stawia wymóg prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od podatku akcyzowym, a więc na zasadach równoprawnych dla wszystkich uczestników obrotu towarowego.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie § 14 ust. 2 pk2 lit. c)rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 149).