Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1334/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy N. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1334/15

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. Gmina N. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 5, art. 6, art. 7, art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, 10, 11, art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 13, art. 90 ust. 1-3, art. 90a, art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010 -2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z łącznikiem przy Gimnazjum w N. (dalej określana jako: "Hala Sportowa", "Inwestycja"). W celu sfinansowania Inwestycji Gmina otrzymała dotację do kwoty brutto poniesionych wydatków w ramach umowy podpisanej z Ministrem Sportu i Turystyki na dofinansowanie zadania inwestycyjnego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz zaciągnęła kredyt długoterminowy. Pozostałą część koniecznych nakładów Gmina sfinansowała środkami własnymi. Hala Sportowa została oddana do użytkowania w 2012 r. i stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409). Gmina pierwotnie przekazała powyższy obiekt na stan majątkowy Szkoły dokumentami księgowymi PT/OT, natomiast na początku lutego 2015 r. Hala Sportowa z powrotem została przekazana na stan majątkowy Gminy dokumentami księgowymi PT/OT. Gmina, od dnia oddania Hali Sportowej do użytkowania, wykorzystywała/wykorzystuje Halę Sportową w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Niemniej, Gmina już od momentu planowania inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar częściowo odpłatnego udostępniania Hali Sportowej. Tym samym, Hala Sportowa jako całość w zamierzeniu miała być/ma być wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnie w celu realizacji zadań własnych oraz jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnie udostępniania (np. odpłatny najem, dzierżawa itp.). Na zamiar wykorzystywania Hali Sportowej do czynności odpłatnych (a tym samym do działalności opodatkowanej VAT), wskazują nie tylko informacje zawarte we wniosku o dofinansowanie do instytucji finansującej (tj. poprzez zaznaczenie, że "(...) w Sali mogą odbywać się zawody sportowe, imprezy publiczne oraz wszelkiego rodzaju spotkania sportowe" -przy czym Gmina nie określiła na jakich zasadach miałyby się opisywane imprezy sportowe odbywać), lecz również wydane na wniosek Gminy interpretacje podatkowe w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Halą Sportową. Zgodnie z wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]r. interpretacjami indywidualnymi o sygn. [...] oraz sygn. [...], Gmina zwróciła się z wnioskiem, w którym opisała hipotetyczną sytuację w której zamierzała odpłatnie wydzierżawiać Halę Sportową na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK). W powyższych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że: (1) Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi na remont, modernizację oraz (2) Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Hali Sportowej. Niemniej jednak, z uwagi na planowaną zmianę sposobu wykorzystywania Hali Sportowej, Gmina składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając pełny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Od dnia wejścia w życie Zarządzenia Wójta Gminy N., Gmina będzie wykorzystywać Halę Sportową do: realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej oraz edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych - z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty; oraz prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali Sportowej w sposób odpłatny, np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim (przy czym zasady odpłatności za udostępnianie Hali Sportowej zostaną ustalone w Zarządzeniu i będą stanowiły obrót Gminy).

Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Hali Sportowej po dwóch latach od oddania jej do użytkowania wynika m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori 1) sprawdzenia funkcjonowania Hali Sportowej w ramach zajęć szkolnych, 2) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Hali Sportowej dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływu odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych oraz 3) ustalenia optymalnego modelu wykorzystywania Hali Sportowej (m.in. odpłatne wydzierżawienie do GOK-u/pozostawienie Hali na stanie majątkowym Gminy/rezygnacja z uruchomienia działalności GOK ze względów organizacyjno-ekonomicznych).

Gmina już od momentu planowania inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Hali Sportowej odpłatnie, przynajmniej częściowo (dzierżawa na rzecz GOK-u/udostępnianie częściowo odpłatnie oraz częściowo nieodpłatnie).

Hala Sportowa nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Hali Sportowej będą stanowić bezpośrednio dochód (obrót) Gminy. Gmina ma zamiar dokumentować czynności odpłatnego udostępniania Hali Sportowej za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: "Wydatki Inwestycyjne"). Wartość Inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto. Zrealizowana Inwestycja została zaklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.). W ocenie Gminy, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86) Inwestycja wypełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Ponadto, Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Hali Sportowej, obejmujące zarówno nabycie towarów, m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: "Wydatki Bieżące").

Gmina poniosła Wydatki Inwestycyjne związane z budową przedmiotowej Hali Sportowej, m.in. dokumentacja geotechniczna, dokumentacja projektowa, roboty budowlano-konstrukcyjne, studium wykonalności projektu, nadzór autorski, nadzór inwestorski, roboty budowlane - wydatki te są objęte zakresem pytań zawartych we wniosku. Niewykluczone jednak, iż Gmina będzie ponosiła Wydatki Inwestycyjne także w przyszłości. Wnioskodawca ponosił ww. wydatki w okresie od 2008 do 2012 roku. Niewykluczone jednak, iż Gmina będzie ponosiła Wydatki Inwestycyjne także w przyszłości. Poniesione przez Gminę Wydatki Inwestycyjne stanowiły wytworzenie nieruchomości zgodnie z art 2 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki Inwestycyjne, które Gmina będzie ponosiła w przyszłości również stanowić będą wytworzenie nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarządzenie Wójta Gminy odnośnie wykorzystywania Hali Sportowej do odpłatnego wykorzystywania, o którym mowa we Wniosku, nie zostało wydane i nie weszło w życie.

Gmina uzyskuje obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej od dnia 12 marca 2015 r., który to obrót był (i jest) opodatkowany podatkiem VAT. Gmina rozpoczęła komercyjne udostępnianie Hali Sportowej na podstawie zarządzenia Wójta Gminy N. nr [...] z dnia [...] r., które to zarządzenie zostanie zastąpione przez Zarządzenie Wójta Gminy, o którym mowa we wniosku od dnia jego wejścia w życie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała jedenaście pytań. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pogrupował te pytania i wydał w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zadanych pytań trzy interpretacje indywidulane. W przedmiotowej sprawie udzielił interpretacji indywidulanej w odniesieniu do następujących pytań:

- (we wniosku nr 5) Czy w analizowanym przypadku Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową;

- (we wniosku nr 6) W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową w związku z przysługującym Gminie prawem do pełnego odliczenia VAT naliczonego;

- (we wniosku nr 7) W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 5 w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna, czy Gmina będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych z Halą Sportową, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego;

- (we wniosku nr 8) W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 6 w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna, w jaki sposób, Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z opisywaną Halą Sportową w związku z przysługującym Gminie częściowym prawem do odliczenia VAT naliczonego;

- (we wniosku nr 9) W przypadku gdyby odpowiedź na pytania nr 5-8 odnośnie prawa do pełnego odliczenia VAT od Wydatków Inwestycyjnych związanych z opisywaną Halą Sportową lub prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b, przy zastosowaniu klucza czasowego była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego;

- (we wniosku nr 10) W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 9 była pozytywna, czy w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z Halą Sportową, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym;

- (we wniosku nr 11) W odniesieniu do pytań nr 9 oraz 10, który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania opisywanego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących wskazanej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową. W przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych do końca 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Z kolei w przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 5 dotyczące prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż miała/ma/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z Halą Sportową, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego. Gdyby odpowiedź na pytanie nr 6 dotyczące sposobu odliczenia VAT naliczonego była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych Wydatków Inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące Inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a następnie Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie Zarządzenia na podstawie art 90a ustawy o VAT w odniesieniu do tej części VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego. W przypadku gdyby odpowiedź na pytania nr 5-8 była negatywna, Gmina będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem postanowień wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tzn. przy zastosowaniu klucza czasowego. W przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą Hali Sportowej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany (uprawniony) przeprowadzić, wynosi 1/10 w odniesieniu do opisywanej Hali Sportowej. W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Hali Sportowej, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie wskazanego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali Sportowej oddanej do użytkowania w 2012 r.

W interpretacji indywidulanej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową - jest nieprawidłowe;

- prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W ocenie organu podatkowego z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Organ podatkowy wyjaśnił, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Organ podatkowy podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Inwestycji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż — jak wskazano wyżej — obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli Wnioskodawca będzie ponosił więc wydatki na inwestycję, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, to nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową uznano za nieprawidłowe, a pytanie nr 2 (we wniosku nr 6) dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji uznano za bezprzedmiotowe.

Z kolei przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu. Wobec powyższego Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Inwestycja będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż w ramach ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

Organ podatkowy wskazał, iż z okoliczności sprawy wynika, że inwestycja która ma powstać w ramach działalności gospodarczej będzie miała związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (udostępnianie Hali Sportowej w sposób odpłatny), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie Sali na cele gminne). Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych które zostaną poniesione w związku z inwestycją, według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa.

W związku z powyższym odliczenie podatku naliczonego od wydatków Inwestycyjnych, które Wnioskodawca zamierza ponieść w przyszłości, będzie przysługiwało w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa wart. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. Gmina N. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 2 września 2015 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy N. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa w zakresie:

- dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi ponoszonymi na Halę Sportową;

- dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) - prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenia do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do pełnego odliczenia VAT;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, a także poprzez wydanie niespójnej interpretacji zawierającej sprzeczności w zakresie udzielonych odpowiedzi na pytania postawione we wniosku oraz brak oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia tej oceny w zakresie pytań nr 7 i 8 zawartych przez Skarżącą we wniosku.

W ocenie Skarżącej, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odpłatnie udostępnianie Hali Sportowej na rzecz zainteresowanych podlegało/podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT i jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku, w konsekwencji nie powinien odmówić Gminie prawa do odliczenia VAT z tytułu Wydatków Inwestycyjnych, ze względu na fakt, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku określone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 23 października 2014 r. o sygn. I SA/Bk 320/14 uznał, że w ramach wykonywania czynności nieodpłatnego wykorzystywania obiektu na cele własne gminy oraz na cele odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych, gmina nie jest zobligowana do zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W analizowanym przypadku - zdaniem skarżącej - miała/ma/będzie mieć ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Inwestycyjnych związanych z Halą Sportową.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż w przypadku Wydatków Inwestycyjnych do dnia 31 grudnia 2013 r., ma ona prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast w przypadku Wydatków Inwestycyjnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową, która wykorzystywana jest zarówno do celów szkolnych, jak i wynajmowana odpłatnie na inne cele. Organ podatkowy podzielił natomiast stanowisko Gminy co do możliwości częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z ww. Halą Sportową.

Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i u sług, nie jest podatnikiem w zakresie zadań, do realizacji których została powołana, nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z wykonywaniem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem VAT, bądź podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ale zwolnionych z podatku, jak też realizowaniem zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, w zakresie których nie jest podatnikiem podatku VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których jej kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. Zatem czynności cywilnoprawne, jak i realizowane zadania własne Gminy, wykonywane są przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Z przepisów jakie obowiązywały w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Sad zobowiązany jest w tym przypadku uwzględnić stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 (LEX nr 964538), że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym u.p.t.u. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy.

W uchwale tej stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nieuzasadnione byłoby bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen. W wyroku tym Trybunał podkreślił (zważywszy, że skarżący podmiot wykonuje trzy rodzaje działalności: a/ niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, b/ działalność gospodarczą należącą do zakresu dyrektywy ale zwolnioną z podatku VAT, c/ działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu), że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody i kryteria – jakie państwa członkowskie są obowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że zasady zawarte w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, (obecnie art.173 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. - dopisek Sądu) i art. 19 szóstej dyrektywy wskazujący proporcję odliczenia (obecnie art. 174 dyrektywy 112 – dopisek Sądu), dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33).

W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności (pkt. 2 wyroku Trybunału).

Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w u.p.t.u. ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W związku z tym ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.

ak