Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 709/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 3, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Nie ulega wątpliwości, że zakupione materiały długopisy, teczki, ulotki, kalendarze i slajdy na których zamieszczono "logo" firmy, jej adres i numer telefonu - były przeznaczone na potrzeby, jeżeli nie reklamy, to reprezentacji, bowiem miały służyć tworzeniu korzystnego wizerunku Spółki /art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 3 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Nie ulega wątpliwości, że zakupione materiały długopisy, teczki, ulotki, kalendarze i slajdy na których zamieszczono "logo" firmy, jej adres i numer telefonu - były przeznaczone na potrzeby, jeżeli nie reklamy, to reprezentacji, bowiem miały służyć tworzeniu korzystnego wizerunku Spółki /art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 3 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA /delegowany/ Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółki Jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2558/02 w sprawie ze skargi "S." Spółki Jawnej na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 20 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz "S." Spółki Jawnej kwotę 770 zł /słownie: siedemset siedemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r., I SA/Po 2558/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "S." spółki jawnej S. i wspólnicy na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 20 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2000 r., za wrzesień oraz listopad 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za ww. miesiące.

Jak wynika z zaskarżonego wyroku Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdziła, że niewiarygodne jest twierdzenie spółki, że długopisy z nadrukiem logo firmy, jej adresem i numerem telefonu w ilości 210 szt. zostały zużyte przez jej 35 pracowników. Ponadto w toku czynności kontrolnych stwierdzono brak tych towarów oraz brak dokumentów potwierdzających rozchodowanie, zniszczenie bądź sprzedaż. Spółka nie przedstawiła dowodów, iż kalendarze zostały przekazane pracownikom i właścicielom spółki w celu wykorzystania w ramach obowiązków służbowych. Podobnie nie ma dowodów na wewnętrzne wykorzystanie 5 kalendarzy w skórze, 40 sztuk kalendarzy podręcznych, 100.000 szt. folderów, 7 fotografii reklamowych. Jej zdaniem, nie jest również wiarygodne twierdzenie spółki, iż wydanie folderów zawierających barwne fotografie wyrobów, ich ceny, logo firmy, numer telefonu i hasło reklamowe "Odkrywajmy nowe smaki tego co daje nam natura" spełniało wyłącznie funkcje informacyjne. Natomiast czy slajdy mogły być wykorzystane do pokazów z rzutnika czy też nie, należy podkreślić, że spółka sama w odwołaniu określiła, że zostały one wykorzystane przy pracach związanych z wykonywaniem nadruków na opakowaniach, folderach i ulotkach, a tym samym sama potwierdziła fakt ich zużycia dla celów reklamy produktów przez siebie oferowanych.

W rozpatrywanej sprawie opodatkowaniu podlegały jedynie czynności przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy, a wszelkie usługi wykazane w fakturach zostały pominięte przy naliczaniu podatku należnego. Twierdzenie, że spółka nie zakupywała towarów reklamowych a jedynie usługi poligraficzne nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Izba podkreśliła, że spółka nie posiadała żadnych dowodów, na podstawie których w trakcie kontroli możliwe byłoby przyporządkowanie poszczególnych zakupów do konkretnej sprzedaży opodatkowanej. W takiej sytuacji powinna mieć zastosowanie zasada określona w art. 20 ust. 3 ustawy. Spółka stwierdziła w piśmie z dnia 12 kwietnia 2002 r., iż z uwagi na znaczny upływ czasu nie może przedstawić szczegółowego rozliczenia z podaniem grup towarów, do których wykorzystywano folie. Skoro dla spółki przyporządkowanie takie nie było możliwe, nie było możliwe także dla organu podatkowego. Zatem nie było podstaw do dokonania odmiennego rozstrzygnięcia w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż zawarte w zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu braku zasadności ustalenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych Izba stwierdziła, że w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT konsekwencje wynikające z tych przepisów stosuje się do podatnika nie będącego osobą fizyczną. Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT /Dz.U. nr 139 poz. 905/ nie wyklucza możliwości ustalenia spornych sankcji wobec spółki jawnej, czyli jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

W zakresie odsetek zaznaczono, że przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika /inkasenta/.

W skardze Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 121, art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r. I SA/Po 2558/02 oddalił skargę uznając, że jest ona bezzasadna. Zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że spółka nie zadeklarowała należnego podatku VAT od przekazanych towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Sama spółka dokonując zakupów długopisów z nadrukiem logo, adresem i numerem telefonu, kalendarzy teczek z logo, adresem i numerem telefonu, ulotek ze zdjęciami oferowanych przez spółkę produktów z hasłem reklamowym "Odkrywajmy nowe smaki tego co daje nam natura", dokonała kwalifikacji księgowej tych zdarzeń jako mających na celu reprezentację spółki i reklamę towarów. O przeznaczeniu zakupionych towarów na cele reklamy wskazuje, zdaniem Sądu, także wielkość zakupów. W jego ocenie wartość towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy została ustalona prawidłowo.

Sąd I instancji zaznaczył również, że nie znajduje oparcia dowodowego twierdzenie wspólników, iż spółka nie kupowała materiałów reklamowych, a jedynie usługi poligraficzne. W aktach sprawy znajdują się faktury wyszczególniające rodzaj zakupionych towarów reklamowych. Wszelkie usługi wykazane w fakturach zostały pominięte przy naliczaniu podatku należnego VAT, a opodatkowaniu podlegały jedynie usługi poligraficzne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym. Sąd podkreślił, że organy podatkowe zasadnie zastosowały zasadę proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego zawartego w 14 fakturach VAT dokumentujących zakup folii PP, folii GND-35, folii BG-40-01, folii stretch, worków foliowych, taśmy termokurczliwej oraz usługi zadrukowania na folii PP, a wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obowiązana była do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. W rezultacie niedotrzymania tego obowiązku przez spółkę nie jest możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego tylko do sprzedaży opodatkowanej lub tylko do sprzedaży zwolnionej. Sąd podkreślił, że przyporządkowanie tych kwot musi być czytelne i możliwe do skontrolowania. W pisemnej odpowiedzi z dnia 12 kwietnia 2002 r., Spółka stwierdziła, że nie może przedłożyć innych, dodatkowych dokumentów oprócz tych, które przedłożono w toku poprzedniej kontroli. Nie było więc możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą, opodatkowaną i zwolniona od podatku, to zastosowanie znajduje reguła procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Wcześniejsze ustalenia równorzędnych organów kontroli w kwestii sposobu rozliczania folii nie mogą stanowić przeszkody w weryfikacji dokonanych przez podatnika rozliczeń podatku niezgodnych z przepisami prawa podatkowego.

Za bezzasadny uznano zarzut, w kwestii podstaw prawnych do ustalenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu strony skarżącej nie obejmuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/, w którym orzeczoną została niezgodność z Konstytucją art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w takim zakresie, w jakim dotyczy osób fizycznych.

W ocenie Sądu brak było podstaw do uznania za skuteczny zarzut nienależnego naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Trafnie organy podatkowe wskazują, że w decyzji odsetki za zwłokę zostały określone zgodnie z art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, które w przypadkach z art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Sąd zaznaczył, że zastrzeżenia spółki w tym zakresie mogą być przedmiotem zażalenia na postanowienie organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku /art. 273 Ordynacji podatkowej/.

3. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę postanowień art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 3 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także naruszenie prawa procesowego poprzez obrazę postanowień art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez co niewłaściwie ustalono podstawy opodatkowania.

W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym w wyroku stanowiskiem, że zakup długopisów z nadrukiem logo /przeznaczonych dla pracowników spółki/, teczek z logo i adresem oraz ulotek ze zdjęciami oferowanych towarów jest zakupem w celach reklamy a towary zużyte na ten cel podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji nie rozróżnia informacji od reklamy, uznając je za pojęcia tożsame. Zdaniem Spółki rozróżnienie takie jest konieczne i uzasadnione, bowiem w okresie objętym rozstrzygnięciem, towary zużyte na cele informacji podatkowi należnemu nie podlegały.

Powołując się na orzeczenia NSA i SN strona przedstawiła definicję "reklamy" zwracając uwagę na okoliczność, że pojęcie te należy oddzielić od informacji handlowej. W ocenie skarżącej Spółki przedmiotowe długopisy, teczki, ulotki, kalendarze i slajdy nie zawierają żadnych elementów cechujących reklamę, zatem materiały te nie zostały zużyte dla celów reklamy i nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Faktu tego nie może zmienić zamieszczenie na tych drukach "logo" firmy, jej adresu i numeru telefonu.

Strona następnie zwróciła uwagę na treść art. 2 ustawy o VAT stwierdzając, że nie może on być wykorzystywany do naliczania podatku od wydanych towarów nie mających żadnej wartości handlowej, gdyż powoduje to niczym nie uzasadnione podnoszenie kosztów działalności i obniżanie dochodu firmy. Spółka zastrzegła, że gdyby przyjąć za zaskarżonym wyrokiem, że wymieniane wyżej towary i materiały były elementem reklamy, to problemem jest ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestię ustalenia podstawy opodatkowania tego typu towarów /przekazanych na potrzeby reklamy/ jednoznacznie reguluje art. 15 ust. 3 ustawy, który stanowi że podstawą opodatkowania przy świadczeniu usług oraz przekazaniu lub zużyciu towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą /odbiorcami/, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem strony skarżącej, logicznym wnioskiem z tych zapisów jest, że towary bez wartości rynkowej, wobec takiej formuły ustalania podstawy opodatkowania, nie podlegają opodatkowaniu. Towary reklamowe zamówione na indywidualne zlecenie podatnika występują jako towary handlowe, np. długopisy z logo firmy, gazety z reklamami, kalendarze, reklamówki tzw. płatne i wiele, wiele innych. Mają one jednak wartość "pierwotną" tzn. bez kosztów nadruku, informacji, reklamy itp. i taka ewentualnie wartość może być, zdaniem strony skarżącej, podstawą do naliczania VAT należnego.

Przyjęte przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozwiązanie w postaci zliczenia kosztów poniesionych na sporządzenia, np. ulotki z danymi o produktach /ofercie handlowej/ przewidziane jest w prawie podatkowym ale na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według których, wartość nieodpłatnych świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Nie można przepisów ustawy o podatku dochodowym recypować na grunt ustawy o VAT.

Ponadto Spółka zakwestionowała pogląd Sądu, że zawyżyła podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Poza ogólnymi zarzutami wynikającymi z subiektywnego odczucia kontrolujących nie wskazano na czym polegać mają zarzucane w protokóle nieprawidłowości. Żądano jakichś dodatkowych dowodów nie wskazując na podstawy prawne ich żądania a ponadto nie wskazując jak te dowody w świetle przyjętego w spółce Zakładowego Planu Kont miałyby wyglądać. Ponadto decyzja i wyrok WSA wprowadza nie znane w przepisach ustawy o rachunkowości ani w przepisach podatkowych pojęcie, że dokumentacja podatnika musi być jasna czytelna i możliwa do skontrolowania. Zwrócono uwagę na fakt, że każdy kwestionowany przez organy podatkowe dowód zakupu jest opisany przez wspólnika odpowiedzialnego za produkcję i z zapisu tego jednoznacznie wynika, czy zakup ten dotyczy sprzedaży zwolnionej czy opodatkowanej. Jest zatem czytelny i możliwy do skontrolowania. Twierdzenie, że zapisy te nie są zgodne z prawdą i że nie można w oparciu o nie ustalić związku tego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną wymaga dowodu a nie jedynie domniemania.

W zakresie nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca Spółka zaznaczyła, że w jej sytuacji winien mieć zastosowanie zapis wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., zgodnie z którym ogłoszono utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Wspólnicy zostaliby bowiem ukarani dwukrotnie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej podniesiono, że nie można zapisu tego rozumieć jako obowiązek naliczenia odsetek do dnia wydania decyzji. A tak naliczono w zaskarżonej decyzji i wyrok WSA stan ten zaakceptował. Skoro przed wydaniem decyzji, zaległość została uregulowana, to odsetki na dzień wydania decyzji wynoszą tyle ile wynika z opóźnienia /zwłoki/ w zapłacie należności.

W zakończeniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji, iż zajmuje stanowisko bardzo formalistyczne i arbitralne, nie dostrzegając żadnych trudności interpretacyjnych w zakresie rozstrzyganych spraw. Wątpliwości rozstrzyga jednoznacznie na niekorzyść podatnika zaś na korzyść Skarbu Państwa. Takie założenie prowadzi już konsekwentnie do stosowania bardzo szkodliwej w demokratycznym państwie zasady super pro fisco, która w złagodzonej formie sprowadza się do in dubio pro fisco.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma procesowego podkreślono, że w skardze kasacyjnej nie podważano ustaleń stanu faktycznego, a zatem brak jest podstaw do uznania, iż nastąpiło w tym stanie faktycznym naruszenie przepisów prawa materialnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w czasie orzekanie na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczał organ podatkowy.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Pełnomocnik przyznał jednocześnie, że przed wydaniem decyzji strona wpłaciła zaległości podatkowe. Nie wiedział jednak czy zapadło postanowienie na podstawie art. 273 Ordynacji podatkowej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie jej zarzuty należy podzielić.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy rozważyć naruszenie przepisów postępowania procesowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił obrazę art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nie jest dopuszczalne określenie w decyzji odsetek za okres następujący po zapłacie zaległości. W datach wydania decyzji przez organu I i II instancji przepis art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowił, że w przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika /inkasenta/. Przepis ten oznacza, że w przypadku niewykonania w terminie zobowiązania pieniężnego powstaje obowiązek zapłaty odsetek..

Odsetki, zarówno w prawie cywilnym jak i podatkowym nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną /uboczną/ w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego /R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2002, s. 76/. Odsetki za zwłokę nalicza się do dnia likwidacji /łącznie z nim/ zaległości podatkowej lub należności z nią zrównanej - głównie poprzez dokonanie wpłaty, ale też w wyniku innych czynności uznawanych za wykonanie zobowiązania podatkowego /zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 53/.

W świetle dotychczasowych rozważań w rozpatrywanej sprawie było dopuszczalne w decyzji wymiarowej określenie wysokości odsetek za zwłokę, lecz organy podatkowe powinny uwzględnić niekwestionowany fakt zapłaty zaległości podatkowej. Czyli odsetki powinny być naliczone do dnia zapłaty należności głównej, tj. zaległości podatkowej. Naliczenie bowiem odsetek na podstawie art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej wiązało się z zaległością podatkową, która została spłacona przed wydaniem decyzji wymiarowej. Istotne w rozstrzyganej sprawie jest również fakt, że organy podatkowe już po wydaniu decyzji wymiarowej nie zastosowały możliwości wynikającej z art. 273 Ordynacji podatkowej, w którym rozliczono by wpłaconą zaległość podatkową przez stronę przed wydaniem decyzji. A zatem Sąd I instancji i organy podatkowe naruszyły art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej naliczając odsetki za okres następujący po zapłacie zaległości.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej wiążą się z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Charakter prawny skargi kasacyjnej jest odmienny zarówno w porównaniu ze skargą wnoszoną do sądu administracyjnego, jak i z funkcjonującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym do 31 grudnia 2003 r. rewizją nadzwyczajną. Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Zasada ta wyznacza kierunki badania zaskarżonego orzeczenia przytoczonymi podstawami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że Spółka nie zadeklarowała należnego podatku VAT od przekazanych towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Istotnym elementem ustaleń będących podstawą tego rozstrzygnięcia jest ocena wartości towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz proporcji rozliczeń określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia, sąd II instancji bowiem nie może ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego; mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podobny pogląd zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2004 r.., FSK 192/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/. Nie ulega wątpliwości, że zakupione materiały były przeznaczone na potrzeby, jeżeli nie reklamy, to reprezentacji, bowiem miały służyć tworzeniu korzystnego wizerunku Spółki. W świetle niepodważonych ustaleń Sądu i instancji brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 3 i art. 20 ust. 1 ustawy o VAT.

Również zarzut dotyczący naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. W uchwale z dnia 14 marca 2005 r. FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ Trybunał Konstytucyjny jedynie częściowo uwzględnił wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich i orzekł, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł, że w pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela pogląd zawarty w opisanej uchwale.

Mając powyższe na względzie naruszenie przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.