Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 338/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 44 ust. 1, art. 70 ust. 1 lit. e pkt (i), art. 77 ust. 1 lit. a, art. 102 ust. 3
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi B.B. i L.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania ,,A’’ s.c. B. B., L.M. (dalej: spółka, strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], w przedmiocie wymiaru należności celnych.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz.1382 ze zm.), art. 44 ust. 1, art. 70 ust. 1, art. 71 ust. 1 lit. e pkt (i), art. 77 ust. 1 lit. a, art. 85 ust. 1, art. 102 ust. 3, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. ze zm., dalej: UKC), art. 1, art. 2, art. 3, art. 5, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7 września 1987 r., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925 z 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 282 z 31 października 2017 r.).

Z akt administracyjnych wynika, że [...] r. agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni spółki dokonała zgłoszenia celnego pod pozycją numer [...], dla towaru przywiezionego ze S., o ogólnej wartości towaru w kwocie [...] EUR, na podstawie faktury nr [...] z [...] r. oraz koszty transportu w kwocie [...] PLN zgodnie z fakturą nr [...] z [...] r.

W zgłoszeniu celnym towar został opisany jako:

- poz.1 SAD - produkty ortopedyczne (ortezy, buty) - kraj pochodzenia EU

- poz.2 SAD - części produktów ortopedycznych ( zegar do ortezy, wkład do ortezy) - kraj pochodzenia EU

- poz.3 SAD - produkty ortopedyczne (ortezy, buty, podpiętki) - kraj pochodzenia CN

- poz.4 SAD - produkty ortopedyczne (ortezy) - kraj pochodzenia TN

- poz.5 SAD - produkty ortopedyczne (ortezy, wkład do ortezy) - kraj pochodzenia MD

- poz.6 SAD - elastyczna orteza kolana) - kraj pochodzenia TR.

Dla towaru ujętego w poz. 1, poz. 3, poz. 5, poz. 6, (mając na uwadze kraj pochodzenia) strona zadeklarowała kod CN 9021 39 90 (kod Taric - 9021 39 90 00) obejmujący: "Pozostałe z - Pozostałych - protez z pozycji 9021 Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa" z przyporządkowaną do niego stawką celną 0%.

Dla towaru ujętego w poz. 2 kod CN 9021 90 90 (kod Taric - 9021 90 90 00) obejmujący: "Pozostałe z - Pozostałych Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa" z przyporządkowaną do niego stawką celną 0%.

Dla towaru ujętego w poz.4 kod CN 6307 90 10 (kod Taric - 6307 90 10 00) obejmujący: "Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży - Pozostałe - - Dziane'" z przyporządkowaną do niego stawką celną erga omnes w wysokości 12 %

Zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji. Towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu.

Następnie w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych dotyczących prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą w zakresie rodzaju i klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu w okresie od [...] r do [...] r. organ celny dokonał z urzędu weryfikacji zgłoszenia celnego. W oparciu o przedłożone przez kontrolowanego dokumenty, w tym zgłoszenia celne wraz z załącznikami, deklaracje zgodności, katalogi wyrobów, wyjaśnienia kontrolowanego przedsiębiorcy oraz oględziny towarów przeprowadzone z natury, zespół kontrolny stwierdził, że tylko niektóre stabilizatory sztywne na kolana i biodra o specjalnej konstrukcji, jak również kołnierze ortopedyczne i buty pompowane na podeszwach mogą być klasyfikowane do pozycji 9021 Taryfy celnej, natomiast m.in. pasy lędźwiowe, [...]i na ramię i stabilizatory, które - jak ustalono - zostały wykonane z różnych materiałów włókienniczych, gdzie zasadniczo warstwę wierzchnią i spodnią lub zasadniczą, stanowi dzianina syntetyczna zostały nieprawidłowo przyporządkowany do pozycji 9021 Taryfy celnej. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z [...] r.

Organ pismem z [...] r. powiadomił stronę o dokonanych ustaleniach oraz wyznaczył 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji w sprawie.

W toku przeprowadzonego postępowania na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że importowany towar:

- "ortezy stawu skokowego, ortezy nadgarstka, ortezy barku, [...]i" należy zaklasyfikować do pozycji 6307, kodu CN 6307 90 10 (kod Taric 6307 90 10 00) obejmującego.- Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży - Pozostałe - - Dziane, ze stawką celną erga omnes w wysokości 12 %

- "pasy lędźwiowe, ortezy obojczyka" należy zaklasyfikować do pozycji 6212, kodu CN 6212 90 00 (kod Taric 6212 90 00 00) obejmującego; Biustonosze, pasy gorsety, szelki, podwiązki i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane - Pozostałe, ze stawką celną erga omnes w wysokości 6,5 %.

Natomiast importowane towary ujęte w pozycjach 1, 3, 5 i 6 zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...]r., tj.: ortezy na stawy skokowe, kolanowe oraz biodra i kończyny górne, o specjalnej sztywnej konstrukcji (np. odlewy z tworzywa sztucznego), wyposażone w szyny metalowe i zegary, jak również kołnierze szyjne, gorsety, ortezy wyposażone w sztywne peloty i inne wzmocnienia z tworzywa sztucznego, przez zgłaszającego zostały zadeklarowane do nieprawidłowego kodu CN 9021 39 90 Taryfy celnej. Ze względu na swoja konstrukcję, usztywnienie i zastosowany materiał ww. towary należy zaklasyfikować do pozycji 9021, kodu CN 9021 10 10 (kod Taric 9021 10 10 00) obejmującego; Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe i inne przyrządy zakładane, noszone łub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady łub kalectwa - Przyrządy ortopedyczne łub stosowane przy złamaniach - - Przyrządy ortopedyczne ze stawką celną erga omnes w wysokości 0 %.

Mając powyższe na uwadze organ decyzją z [...] r. nr [...], dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w zgłoszeniu celnym ustalając, co następuje:

- towar ujęty w poz. 1 zgłoszenia celnego opisany jako produkty ortopedyczne (ortezy, buty); w poz.3 zgłoszenia celnego opisany jako produkty ortopedyczne (ortezy, buty, podpiętki); w poz. 4 zgłoszenia celnego opisany jako produkty ortopedyczne (ortezy, wkład do ortezy) oraz w poz.5 zgłoszenia celnego opisany jako produkty ortopedyczne (ortezy, wkłady do ortezy) został przyporządkowany do pozycji HS 9021, kod CN 9021 10 10 (kod Taric 9021 10 10 00) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 0 %. Kierując się treścią uwagi 1 (b) do działu 90 stanowiącą, że niniejszy dział nie obejmuje pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, z materiałów włókienniczych, których działanie na organ polegające na podtrzymaniu łub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięśnie) (sekcja XI).

- towar opisany jako ortezy: stawu skokowego, nadgarstka, barku został przyporządkowany do kodu CN 6307 90 10 (kod Taric 6307 90 10 00) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 12 % i ujęty w nowo utworzonej poz.7.

- towar opisany jako pasy lędźwiowe został przyporządkowany do kodu CN 6212 90 00 (kod Taric 6212 90 00 00) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 6,5 % i ujęty w nowo utworzonej poz.8.

Organ celny dokonał zmiany klasyfikacji celnej towarów, utworzył dla tych towarów dwie nowe pozycje i ustalił należność celną w kwocie [...] PLN oraz wezwał stronę do zapłaty tej kwoty.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza ortopedy lub technika ortopedy na okoliczność jednoznacznego określenia cech funkcjonalnych ortez będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a także stwierdzenia czy przedmiotowe ortezy są przyrządami ortopedycznymi oraz dopuszczenie dowodu z opinii wydanej przez [...], dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktów [...], stanowiącej załącznik do odwołania. Strona zarzuciła też naruszenie :

1) przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodów CN 6307 90 10 oraz CN 6212 90 00 oraz błędną interpretację treści pozycji 9021 poprzez uznanie, że dla klasyfikacji towaru nie mają znaczenia jego cechy funkcjonalne,

2) przepisów prawa materialnego poprzez:

a. nieprawidłowe zastosowanie uwagi 1b) do działu 90 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne uznanie, iż towary objęte skarżoną decyzją wypełniają przesłanki wyłączające klasyfikację w kategorii CN 9021, podczas gdy zarówno funkcja jaką pełnią te towary (usztywnianie zamiast podtrzymywania), jak i źródło z którego wynikają ich właściwości (usztywnianie zamiast elastyczności) nie pozwalają na zastosowanie tejże reguły;

b. nieprawidłowe zastosowanie reguły 3 ust. b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754, poprzez błędne określenie materiału nadającego przedmiotowym produktom zasadniczy charakter;

2) przepisów postępowania tj. art. 1 ust. 1 oraz zasad ogólnych UKC poprzez niejednolite stosowanie kodeksu w przypadku niemal tożsamych stanów faktycznych, tj. poprzez odmienną od niemieckich organów administracji celnej kwalifikację podobnych towarów, szczegółowo określonych w WIT wskazanych w stanowisku w sprawie odwołującego z [...] r.;

3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę;

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji przedstawił obowiązujące w dacie zgłoszenia i powstania długu celnego przepisy prawa regulujące kwestie zgłoszeń celnych i klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wraz z orzecznictwem TSUE. Opisał szczegółowo importowane towary objęte zakwestionowanym zgłoszeniem celnym w poz. 1, 3, 5 i 6 oraz nowoutworzonych pozycjach 7 i 8 wskazując na materiał, z którego poszczególne produkty zostały wykonane i ich zastosowanie.

Dalej organ stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych towarów opisanych w zgłoszeniu celnym jako produkty ortopedyczne i podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym sporny towar należało zakwalifikować odpowiednio:

- orteza stawu nadgarstka [...] 19 M.P1119, orteza nadgarstka z ujęciem kciuka [...] 17 M.P1117, orteza nadgarstka długa [...] 21 M.P1121, orteza stawu skokowego [...] M.A1028, orteza nadgarstka M.OFT500, orteza nadgarstka z ujęciem kciuka M.OFT502, [...] (pediatryczny) M.OFT310, wkład obejmujący kciuk do ortezy nadgarstka [...] 502 M.PS502, orteza obojczyka (pediatryczna) M.OFT315, [...] 15° orteza odwodząca ramię 15° M.E113 prawa i M.E114 lewa, orteza barku [...] M.90080, orteza stawu skokowego [...] 81 M.A1181, krótka orteza nadgarstka [...] M.90100 o łącznej wartości 13.815,30 EUR - kod CN 6307 90 10 (kod Taric 6307 90 10 00) obejmujący "Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży - Pozostałe - - Dziane"' ze stawką celną erga omnes w wysokości 12 %.

- pas lędźwiowy [...] M.1091H, orteza obojczyka (pediatryczna) M.OFT315 o łącznej wartości [...] EUR - kod CN 6212 90 00 (kod Taric 6212 90 00 00) obejmujący ..Biustonosze, pasy, gorsety, szelki, podwiązki i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane - Pozostałe" ze stawką celną erga omnes w wysokości 6,5 %.

Tym samym organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko skarżących, że wszystkie objęte zgłoszeniem ortezy oraz pasy lędźwiowe są produktami ortopedycznymi i winny być przyporządkowane do pozycji 9021. Nie zgodził się również z twierdzeniem skarżących, że właśnie te wyroby są stosowane bezpośrednio po urazie jako stabilizacja, ograniczenie ruchomości lub unieruchomienie stawu.

Organ odwoławczy przedstawił, jakiego rodzaju towary klasyfikowane są w Dziale 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Zaznaczył, że w pozycji 9021 ujęte są "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa". Wskazał, że pojęcie "przyrządy ortopedyczne" zostało zdefiniowane w Uwadze 6 do Działu CN 90, zgodnie z którą:" (...) i oznacza przyrządy do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu".

Następnie wskazał, że zgodnie w wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obowiązujących na dzień dokonania zgłoszenia celnego - zawarte w pozycji 9021 wyrażenie "do korygowania wady lub niepełnosprawności" oznacza jedynie przyrządy, które rzeczywiście pełnią lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Pozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki wady lub niepełnosprawności.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym podpozycja 9021 39 90 w brzmieniu "pozostałe" (z - pozostałych protez) obejmuje m.in.: płytki umieszczone na stałe w ciele (na przykład w celu zastąpienia części lub całej kości), taśmy tkane z włókien sztucznych, które są wszczepiane w staw kolanowy w celu zamiany wiązadeł w przypadku chronicznej niestabilności wiązadła stawu kolanowego. Równocześnie, z treści uwagi 1 (b) do działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej wynika, że niniejszy dział nie obejmuje pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, z materiałów włókienniczych, których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (np. pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięśnie) (sekcja XI). W Notach wyjaśniających wskazano także, że pozycja 9021 nie obejmuje m.in. pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, w rodzaju opisanych w uwadze 1(b) do działu 90, np. pasów ciążowych lub poporodowych (pozycja 6212 lub 6307).

W konsekwencji, organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że przedmiotowe w sprawie wyroby ujęte w zgłoszeniu celnym nie mogą być objęte kodem CN 9021 39 90 Taryfy Celnej. Wskazał jednocześnie, że dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: [...]) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej, przy czym wiążący jest tu stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. O ujęciu towaru w danym kodzie decydują zaś cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy, przy czym dla jednego towaru będą to parametry fizykochemiczne, dla innego - rodzaj materiału, z jakiego został wykonany. W istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych przyczyniają się również, co potwierdza przytoczone przez organ odwoławczy, orzecznictwo TSUE, Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Nadto stwierdził, że deklarowany przez stronę zgłaszającą kod CN 9021 39 90 (kod Taric 9021 39 90 00) dla zakwestionowanego towaru ujętego w poz. 1, 3, 5 i 6 zgłoszenia celnego, był nieprawidłowy. Należało bowiem mieć na uwadze fakt, że warunkiem uznania towaru za protezę, stosownie do wyjaśnień do pozycji 9021 Taryfy celnej, jest całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych wadliwych części ciała, przy czym towar ten musi przypominać organ ciała wyglądem zewnętrznym. Ponieważ żaden ze zgłoszonych przyrządów nie spełniał takiej funkcji, co zostało zdaniem organu, jednoznacznie potwierdzone w niniejszej sprawie, należało uznać, że zadeklarowana przez zgłaszającego klasyfikacja taryfowa, jest nieprawidłowa. Mając natomiast na uwadze informacje zawarte m.in. w katalogu wyrobów będących przedmiotem importu dokonał oceny klasyfikacji taryfowej ortezy nadgarstka (M.P. 1117, M.P. 1119 i M.P 1121), ortezy stawu skokowego (M.A. 1028, M.A. 1181), ortezy odwodzącej ramię (M.E 113 i M.E 114), pasa lędźwiowego (pasa brzusznego) (M.1091) orteza nadgarstka M.OFT500, orteza nadgarstka z ujęciem kciuka M.OFT502, [...] (pediatryczny) M.OFT310, wkład obejmujący kciuk (wsparcie kciuka dla nadgarstka) [...] 502 M.PS502, orteza obojczyka (pediatryczna) M.OFT315, [...] 15° - orteza odwodząca ramię 15° M.E113 prawa, M.E114 lewa, orteza barku [...] M.90080, orteza stawu skokowego [...] 81 M.A 1181, krótka orteza nadgarstka [...] M.90100, stwierdzając, że produkty te nie posiadają specjalnej funkcjonalności medycznej ze względu na budowę i zastosowane materiały oraz stanowią artykuły nieodróżniające się od zwykłych wyrobów unieruchamiających ogólnego użytku. Natomiast dziany materiał włókienniczy z którego zostały wykonane nadaje im zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) [...] z powodu jego występowania w przeważającej ilości oraz z powodu jego ważnej roli w odniesieniu do użytkowania artykułu.

Dalej wskazał na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (dalej Noty) w zakresie komentarza do działu 63. Podkreślił, że dział 63 Not obejmuje w pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. Na klasyfikację artykułów w niniejszym poddziale nie mają wpływu niewielkie ozdoby lub dodatki z futra, metalu (włączając metal szlachetny), skóry wyprawione, tworzywa sztuczne itp. W celu rozstrzygnięcia jaki materiał determinuje klasyfikację wyrobu włókienniczego należy posiłkować się uwagami do podpozycji do Sekcji XI. Zgodnie natomiast z Notami do pozycji 6307 (pkt 26), klasyfikowane są artykuły podtrzymujące, w rodzaju tych omówionych w uwadze 1 b) do działu 90 (np. kolana, kostki, łokcie lub nadgarstki) lub mięśnie (np. mięśnie ud). Natomiast zgodnie z Notami pozycja 6212 obejmuje artykuły, w rodzaju przeznaczonych do noszenia jako odzież podtrzymująca ciało lub jako podtrzymująca pewne inne artykuły, oraz ich części. Artykuły te mogą być wykonane z dowolnego materiału włókienniczego, włączając dzianiny (nawet elastyczne). Pozycja ta między innymi obejmuje pasy podtrzymujące lub korekcyjne, niebędące przyrządami ortopedycznymi objętymi pozycją 9021 (pkt 7). Wszystkie artykuły wymienione w pozycji 6212 mogą zawierać elementy i dodatki odzieżowe nietekstylnych (np. metalu, gumy, z tworzyw sztucznych lub skóry wyprawionej).

W konsekwencji, organ odwoławczy za prawidłową uznał dokonaną przez organ I instancji, klasyfikację produktów

- orteza stawu nadgarstka [...] 19 M.P1119, orteza nadgarstka z ujęciem kciuka [...] 17 M.P1117, orteza nadgarstka długa [...] 21 M.P1121, orteza stawu skokowego [...] M.A1028, orteza nadgarstka M.OFT500, orteza nadgarstka z ujęciem kciuka M.OFT502, [...] (pediatryczny) M.OFT310, wkład obejmujący kciuk do ortezy nadgarstka [...] 502 M.PS502, orteza obojczyka (pediatryczna) M.OFT315, [...] 15° orteza odwodząca ramię 15° M.E113 prawa i M.E114 lewa, orteza barku [...] M.90080, orteza stawu skokowego [...] 81 M.A1181, krótka orteza nadgarstka [...] M.90100 o łącznej wartości [...] EUR - kod CN 6307 90 10 (kod Taric 6307 90 10 00) obejmujący "Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży - Pozostałe - - Dziane"' ze stawką celną erga omnes w wysokości 12 %.

- pas lędźwiowy [...] M.1091H, orteza obojczyka (pediatryczna) M.OFT315 o łącznej wartości [...] EUR - kod CN 6212 90 00 (kod Taric 6212 90 00 00) obejmujący ..Biustonosze, pasy, gorsety, szelki, podwiązki i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane - Pozostałe" ze stawką celną erga omnes w wysokości 6,5 %.

Wyjaśnił przy tym, że dokonana klasyfikacja taryfowa została ustalona zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 [...] WTC oraz uwagi 1 lit. b) do działu 90 WTC oraz komentarzami do pozycji 6307 (pkt 26) oraz pozycji 6212 (pkt 7) zawartymi w Notach i jest zgodna z brzmieniem pozycji 6307 oraz podpozycji 6307 90 10, obejmującej pozostałe gotowe artykuły włókiennicze, dziane a także pozycji 6212 oraz kodu Taric 6212 90 00 00, obejmującego między innymi pozostałe pasy, gorsety i podobne artykuły. Ponadto organ dokonując klasyfikacji importowanego towaru kierował się informacjami producenta o produktach jak również postanowieniami rozporządzenia Komisji (UE) nr 2015/676 z 23 kwietnia 2015 r. (Dz. Urz. UE L Nr 111) oraz nr 1966/2003 z 7 listopada 2003 r. (Dz. Urz. UE L nr 290) dotyczących klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej oraz Decyzjami Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

W odniesieniu do przedłożonej wraz z odwołaniem opinii wydanej przez [...] – organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż załączona przez stronę opinia mająca dotyczyć klasyfikacji taryfowej, sporządzona przez [...] spółkę [...] - firmę konsultingowo-szkoleniową z biurami w W. i M., jest dokumentem prywatnym, który nie był przedkładany we wcześniejszych postępowaniach prowadzonych przed organami celno-skarbowymi. Organ dodał, że organ nie jest związany opinią złożoną przez Stronę, szczególnie gdy nie sposób stwierdzić czy w istocie odnosi się do takich samych czy nawet podobnych towarów, jak te, które były przedmiotem importu w niniejszej sprawie (brak numerów asortymentowych zarówno w opinii, jak i niemieckich WIT). Wskazał, że opinię taką organ ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy; opinię biegłego bądź innego podmiotu może przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Oznacza to, że organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie i podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez skarżących, wiążących informacji taryfowych (WIT) wydanych przez niemiecką administrację celną - wyjaśnił, że organy celne, co do zasady, związane są wiążącą informacją w odniesieniu do konkretnej osoby (art. 33 UKC), na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane oraz w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Oznacza to, że WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa przy powołaniu się na nią przez inny podmiot. Może jedynie wskazywać na tendencje klasyfikacji taryfowej określonego produktu stosowane w innych państwach unijnych, jednakże towary porównywane z towarami określonymi w decyzjach tego typu muszą być tożsame, a nie tylko podobne. Powyższe stanowisko, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE. Organ zaznaczył przy tym, że skarżący nie są posiadaczami przedłożonych decyzji WIT, sami o takie decyzje nie występowali, a ponadto wskazane WIT dotyczą towarów podobnych, ale nie tożsamych.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w ogólnodostępnej bazie systemu EBTI zawierającej wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach wspólnoty, w dniu dokonania zgłoszenia celnego zamieszczone były cztery decyzje WIT wydane przez polską administrację celną w odniesieniu dokładnie do takich samych towarów, jak importowane przez skarżących. Wskazał także na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2015/676 dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, odnoszące się do podobnych do importowanych przez zgłaszającego towarów oraz zauważył, że strona zgłaszająca - mogła dowiedzieć się, jak należy klasyfikować produkty takie, jak będące przedmiotem importu, a jednak deklarowała niewłaściwy kod CN (Taric). Wyjaśnił, że spór w sprawie nie dotyczył rodzaju towaru, ale jego klasyfikacji według Taryfy celnej. Dla potrzeb celnych, podstawą prawną decyzji wydawanych w zakresie klasyfikacji taryfowej, a co za tym idzie długu celnego, są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach czy publikacjach. Nie podzielił również zarzutów procesowych odwołania, wskazując, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania. Uznał, że skarżący mieli zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Dokonana zaś ocena dowodów nie nosi cech dowolności.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodów CN 6307 90 10, CN 6212 90 00 oraz błędną interpretację treści pozycji 9021 poprzez uznanie, że dla klasyfikacji towaru nie mają znaczenia jego cechy funkcjonalne;

- nieprawidłowe zastosowanie uwagi 1b) do działu 90 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1754 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez błędne uznanie, iż towary objęte skarżoną decyzją wypełniają przesłanki wyłączające klasyfikację w kategorii CN 9021, podczas gdy zarówno funkcja jaką pełnią te towary (usztywnianie zamiast podtrzymywania), jak i źródło z którego wynikają ich właściwości (usztywnienie zamiast elastyczności) nie pozwalają na zastosowanie tejże reguły;

- nieprawidłowe zastosowanie reguły 3 ust. b) [...] - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925, poprzez błędne określenie zasadniczego charakteru przedmiotowych produktów z uwagi na zastosowany materiał,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:

- naruszenie art. 1 ust. 1 oraz zasad ogólnych UKC poprzez niejednolite stosowanie kodeksu w przypadku niemal tożsamych stanów faktycznych, tj. poprzez odmienną od [...] organów administracji celnej kwalifikację podobnych lub tożsamych towarów, szczegółowo określonych w dokumentach WIT wskazanych przez skarżących w odwołaniu od decyzji,

- naruszenie art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokładnej analizy poszczególnych wyrobów objętych zgłoszeniem celnym pod kątem ich przeznaczenia oraz spełnianych funkcji, co ostatecznie doprowadziło do dokonania tendencyjnej wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego,

- naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pomimo zgłaszanych przez skarżącego merytorycznych uwag oraz wniosku o przeprowadzenie opinii na okoliczność jednoznacznego określenia cech funkcjonalnych ortez będących przedmiotem zaskarżonych decyzji, a także stwierdzenia czy przedmiotowe ortezy są przyrządami ortopedycznymi.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy celne całą swoją uwagę skupiły na uzasadnieniu błędnej klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego do kodu CN 9021 39 90. Nie dokonały oceny stanu faktycznego w sposób dokładny i nie pochyliły się nad cechami funkcjonalnymi towarów. Zdaniem skarżącej przedmiotowe towary powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 9021 10 90, a nie do kodów CN 6307 oraz CN 6212, jak stwierdziły organy celne. Ponadto zakwalifikowanie produktu do konkretnej pozycji w nomenklaturze CN wymaga wykazania, że żadna inna pozycja nie opisuje danego produktu w sposób bardziej szczegółowy czego organy nie dokonały. Organ, z wyjątkiem oględzin dokonanych przez kontrolujących, nie dokonał żadnych badań mających na celu jednoznaczne wykazanie, że przedmiotowe ortezy i stabilizatory nie posiadają możliwości przystosowania do konkretnej wady czy niepełnosprawności. Zdaniem skarżącej dokonując klasyfikacji przedmiotowych ortez i stabilizatorów należało wziąć pod uwagę nie tylko warstwę wierzchnią materiału z jakiego zostały zrobione czy wygląd zewnętrzny tychże przedmiotów, ale w sposób bezsporny, za pomocą odpowiednich badań i testów, wykluczyć możliwość zastosowania do konkretnej wady czy niepełnosprawności. Podkreślił, że wskazane WIT zostały wydane dla jego niemieckiego dostawcy i niezrozumiałe jest ich pominięcie przez organy celne przy jednoczesnym wskazaniu WIT krajowych wydanych dla innego podmiotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. 2019, poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badają prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz prawidłowości wykładni tych przepisów. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: ppsa). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych towarów opisanych w zgłoszeniu celnym nr [...] w poz. 1, 3, 5 i 6 oraz nowoutworzonych pozycjach 7 i 8.

Organ zakwestionował klasyfikację celną części wyrobów pod pozycją CN 9021 10 90 (Taric 9021 10 90 00) w postaci ortez stawu skokowego, nadgarstka, barku i [...] i i przypisał je do kodu CN 6307 90 10 (kod Taric 6307 90 10 00) obejmującego "Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży - Pozostałe - - Dziane" ze stawką celną erga omnes w wysokości 12% oraz klasyfikację pasa lędźwiowego i ortezy obojczyka do kodu CN 6212 90 00 (kod Taric 6212 90 00 00) obejmującego "Biustonosze, pasy, gorsety, szelki, podwiązki i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane - Pozostałe" ze stawką celną erga omnes w wysokości 6,5 %.

Dla towarów tych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym wadliwie do kodu TARIC 9021 39 90 obejmującego przyrządy ortopedyczne zakładane, noszone lub wszczepione, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa przypisana jest zerowa stawka celna.

Organy celne stwierdziły natomiast, że prawidłowym kodem dla ortez stawu skokowego, nadgarstka, barku i [...] i jest kod Taric 6307 90 10 00, ze stawką celną 12% wartości celnej towaru, a w przypadku pasa lędźwiowego i ortezy obojczyka kod Taric 6212 90 00 00 z przyporządkowaną do niego stawką celną erga omnes w wysokości 6,5% wartości celnej towaru.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, które było także przedmiotem kontroli sądowej w wyrokach z innych skarg spółki oddalonych przez tut. Sąd wyrokami z: 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 510/20, 12 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 551/20, 4 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 679/20, 2 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 775/20 oraz 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 124/21.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności należy przywołać mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy prawa. Zgodnie z art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC) podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej: WTC). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7 września 1987, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382).

Na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną (w skrócie: CN) w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty.

Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako "Taric", która została oparta na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4 - wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się [...] ujętymi w Taryfie celnej, tj. rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 2017/1925. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że [...] zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła [...] nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania [...] wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z regułą 1 [...] dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

Oznacza to, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Reguła 2 stanowi:

2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wyrobem kompletnym.

Następną regułą w kolejności stosowania jest:

2b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3).

Reguła 3 stanowi: "Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Z kolei, w myśl reguły 6 [...] klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 12 ww. rozporządzenia, Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku.

W dacie zgłoszenia celnego tj. [...] r. obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2017/1925 z 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 282 z 31 października 2017 r.)

W celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury UE. Organy, ustalając klasyfikację taryfową kierują się również Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Należy wskazać, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (por. wyrok z 18.07.2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyrok z 27.11.2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma).

Należy przy tym zauważyć, że w celu zapewnienia jednolitego i poprawnego stosowania nomenklatury towarowej dla potrzeb celnych na terenie całej UE, mają zastosowanie także decyzje o wiążącej informacji taryfowej w skrócie: WIT. Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, ustalające właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru. Jak zauważył NSA (wyrok z 4.02.2010 r. sygn. akt I GSK 1019/08 - LEX nr 591149) - WIT wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich, jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej WIT wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego.

Jak stanowi ww. rozporządzenie nr 2017/1925, Dział 90 WTC obejmuje przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria. Z kolei, wyróżniona w nim pozycja 9021 WTC obejmuje "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa".

Zgodnie z treścią Uwagi 6 do Działu 90 WTC przyrządy ortopedyczne wskazane w pozycji 9021, zdefiniowane zostały następująco: w pozycji 9021 określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy służące do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu.

Przyrządy ortopedyczne obejmują obuwie i specjalne wkładki przeznaczone do korygowania wad ortopedycznych, pod warunkiem że są one albo 1) wykonane na miarę, albo 2) produkowane masowo, przedstawione pojedynczo, a nie w parach, i zaprojektowane do dopasowania w równym stopniu do którejkolwiek stopy.

Pozycja 9021 to: Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa:

9021 10 – Przyrządy ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach,

9021 10 10 – – Przyrządy ortopedyczne

– Pozostałe protezy:

9021 31 00 – – Sztuczne stawy .

9021 39 – – Pozostałe:

9021 39 10 – – – Protezy oczne

9021 39 90 – – – Pozostałe (. . )

Interpretacja pozycji 9021 została sformułowana w rozszerzający sposób w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (2015/C 076/01; Dz.U. UE C z dnia 4 marca 2015 r.), które miały zastosowanie do przedmiotowego zgłoszenia celnego, gdzie wskazano, że obejmuje ona przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny, pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy, aparaty słuchowe, i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa. W tej pozycji wyrażenie "do korygowania wady lub niepełnosprawności" oznacza jedynie przyrządy, które przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Pozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki wady lub niepełnosprawności. Obejmuje "przyrządy ortopedyczne", które są specjalnie zaprojektowane do konkretnego celu ortopedycznego, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które mogą być wykorzystywane do różnych celów (na przykład produkty przeznaczone dla przeciążonych stawów, więzadeł lub ścięgien w wyniku uprawiania sportu, pisania na maszynie oraz produkty, które jedynie łagodzą ból w niesprawnej lub niepełnosprawnej części ciała, na przykład spowodowany zapaleniem).

Przyrządy ortopedyczne muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała (na przykład stawy, więzadła, ścięgna), aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej, na przykład, elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy.

Podpozycja kod 9021 39 90 wskazana w zgłoszeniu celnym obejmuje: 1) płytki umieszczone na stałe w ciele (na przykład w celu zastąpienia części lub całej kończyny, 2) taśmy tkane z włókien sztucznych, które są wszczepiane w staw kolanowy w celu zamiany wiązadeł w przypadku chronicznej niestabilności wiązadła stawu kolanowego.

Organy orzekające w niniejszej sprawie mając na uwadze zebrany materiał dowodowy uznały, że importowane towary winny zostać zaklasyfikowane w następujący sposób:

- towar ujęty w poz. 1 zgłoszenia celnego opisany jako produkty ortopedyczne (ortezy, szyny, kołnierz szyjny); w poz.3 zgłoszenia celnego opisany jako produkty ortopedyczne (ortezy, buty pompowane, podpiętki); w poz. 5 zgłoszenia celnego opisany jako produkty ortopedyczne (ortezy) oraz w poz.6 zgłoszenia celnego opisany jako produkty ortopedyczne (ortezy, wkłady do ortezy, gorset) został przyporządkowany do pozycji HS 9021, kod CN 9021 10 10 (kod Taric 9021 10 10 00) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 0 %.

Kierując się treścią uwagi 1 (b) do działu 90 stanowiącą, że niniejszy dział nie obejmuje pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, z materiałów włókienniczych, których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięśnie) (sekcja XI)

- towar opisany jako ortezy: stawu skokowego, nadgarstka, barku i [...] został przyporządkowany do kodu CN 6307 90 10 (kod Taric 6307 90 10 00) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 12 % i ujęty w nowo utworzonej poz.7.

- towar opisany jako pas lędźwiowy i orteza obojczyka został przyporządkowany do kodu CN 6212 90 00 (kod Taric 6212 90 00 00) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 6,5 % i ujęty w nowo utworzonej poz.8.

Organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe towary nie spełniają definicji przyrządu ortopedycznego mającego na celu skorygowanie wady lub kalectwa, bądź przejęcie lub zastąpienie funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, a służą jedynie pomocniczo w funkcjonowaniu organizmu. W przypadku ortezy: stawu skokowego, nadgarstka, barku i [...], mając na uwadze, że są wykonane z różnych materiałów włókienniczych i elastycznej dzianiny syntetycznej przyjął klasyfikację z WTC z Działu 63, pozycja 6307, podpozycja 6307 90 10, który obejmuje pozostałe gotowe artykuły włókiennicze, natomiast pas lędźwiowy i orteza obojczyka zaliczył do Działu 62, kod CN 6212 90 00 obejmującego Biustonosze, pasy, gorsety, szelki, podwiązki i podobne artykuły oraz ich części, nawet dziane: - pozostałe.

Organ miał na uwadze, że w ogólnodostępnej bazie systemu EBTI zawierającej wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach wspólnoty, w dniu dokonania zgłoszenia celnego zamieszczone były decyzje WIT wydane przez polską administrację celną w odniesieniu dokładnie do takich samych towarów, co importowane przez stronę. Porównując dane dotyczące importowanych produktów z opisami towarów zamieszczonymi w wiążących informacjach taryfowych wydanych przez polską administrację celną organ stwierdził, że będące przedmiotem sporu klasyfikacyjnego importowane towary są towarami pełniącymi te same funkcje, co towary objęte decyzjami WIT.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały weryfikacji klasyfikacji taryfowej towaru przywiezionego ze S., objętego zgłoszeniem celnym opierając się na obszernie zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym w postaci m.in. faktury załączonej do zgłoszenia, oględzin towaru, treści protokołu kontroli z [...] r., wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] r. oraz szczegółowych informacji o towarze dostępnych w katalogach importera.

W ocenie Sądu, organy dysponowały niezbędnymi informacjami o towarach objętych zgłoszeniem celnym, na podstawie których mogły dokonać jego klasyfikacji taryfowej, zgodnie ze wskazanymi wyżej regulacjami prawnymi.

TSUE w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. w sprawie C-227/17 Medtronic (Dz. Urz. UE C 2018/200/18), wskazał w punkcie 62 uzasadnienia, że: "zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do CN dotyczących pozycji 9021 jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, mogą zostać uznane za przeznaczone do skorygowania wady lub kalectwa, natomiast urządzenia, które tylko łagodzą skutki wady lub kalectwa, są wykluczone z zakresu tej definicji".

Przyrządy ortopedyczne muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała (np. stawy, więzadła, ścięgna), aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej, na przykład, elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi, nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy". Takich walorów część wyrobów objętych zgłoszeniem celnym nie posiadała.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar w zakwestionowanej części nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 9021. Jak wynika bowiem z prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego, sporne wyroby nie są przyrządami ortopedycznymi przejmującymi lub zastępującymi funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Wyroby te nie są przeznaczone dla indywidualnego pacjenta z określonym stopniem upośledzenia.

Organ weryfikując klasyfikację towaru objętego zgłoszeniem celnym miał na uwadze szczegółowy opis wyrobów przedstawiony przez skarżących w katalogach wyrobów. Wszystkie wyroby, których klasyfikację organ zakwestionował były wykonane z dzianego materiału włókienniczego i zasadniczo służyły ogólnemu zastosowaniu bez specjalnego zastosowania medycznego. Były to wyroby elastyczne, które w każdym czasie można było usunąć. Nie zapobiegają wykonywania określonych ruchów kontuzjowaną częścią ciała. Zatem nie zastępują funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Mają ogólne i szerokie zastosowanie. Taka charakterystyka wyklucza możliwość uznania za prawidłową klasyfikacji zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia zasad postępowania, w ocenie Sądu, organ prowadził postępowanie z poszanowaniem reguł zawartych w ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się istotnych naruszeń prawa procesowego, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, gdyż jedynym podmiotem posiadającym wiedzę dla klasyfikacji celnej jest organ celny. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Nie dotyczy to opinii co do prawa a taki charakter miałaby opinia dotycząca klasyfikacji celnej i prawidłowości zastosowania kodu CN. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy.

Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie stan towaru nie był sporny, a spór nie dotyczył rodzaju towaru, ale jego klasyfikacji według Taryfy celnej.

Nietrafny okazał się również zarzut strony dotyczący zaniechania dokładnego i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organ odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony dotyczących zarówno budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania importowanych wyrobów.

Wbrew podniesionym zarzutom, należy stwierdzić, że wykwalifikowani pracownicy organu celno-skarbowego mają odpowiednią wiedzę do samodzielnej kwalifikacji taryfowej typowego, powtarzającego się w obrocie gospodarczym towaru, którego budowa i skład nie wymagają specjalistycznej wiedzy, czy przeprowadzenia badań np. chemicznych czy technicznych.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę skarżących WIT wydanych dla niemieckiego podmiotu należy zwrócić uwagę, że zostały one wystawione przez niemieckie organy celne dla innych importerów. Co więcej organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że [...] organy celne częściowo wycofały się z wydanych wiążących informacji taryfowych, mając na uwadze pewne rozbieżności pomiędzy wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi dla podobnych towarów przez organy [...] i polskie, Ministerstwo Finansów (Departament Ceł), wystąpiło w tej sprawie, do [...] administracji celnej. [...] administracja celna przyznała rację stronie polskiej, że błędnie klasyfikowała rzeczone ortezy do pozycji CN 9021 Taryfy celnej i podjęła decyzję o wycofaniu wydanych wiążących informacji taryfowych o numerach: [...], [...], [...]. Na dzień dzisiejszy ww. decyzje WIT nie znajdują się już w ogólnodostępnej bazie systemu EBTI.

Ponadto strona nie wystąpiła o wydanie wiążących informacji taryfowych dla importowanego towaru, całkowicie pomijając powołane w uzasadnieniach organów WIT wydane w odniesieniu do takich samych towarów przez polską administrację celną. Należy zatem stwierdzić, że organy celne w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania jak również przepisów prawa materialnego.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił jako bezzasadną.