Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1184/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 901/13 w sprawie ze skargi C.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 901/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania C.P. (dalej "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 maja 2012 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające kwoty zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października i za grudzień 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z opisanych fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w lutym i grudniu 2008 r.

W swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2008, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między stronami, wystawionych przez [...]. Organ podatkowy wyjaśnił, że faktury wystawione przez M. dotyczą prowizji handlowej z tytułu badania rynku. Pozostałe faktury dotyczą zakupu blach i prętów.

Ponadto organ wskazał na nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, stwierdzając, że faktury sprzedaży wystawione przez C.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem brak jest podstaw do uznania za dostawy towarów, żelaza- krzemu-manganu Fe-Si-Mn, na rzecz P.U.W. M. oraz brak podstaw do uznania za świadczenie usług pośrednictwa handlowego (prowizja handlowa) zgodnie z umową z 30 września 2008 r. na rzecz S. Wobec tego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty i grudzień 2008 r. określono stronie kwotę podatku do zapłaty w wysokości 28.514 zł/

Również w rozliczeniu za lipiec 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, które odnoszą się do faktur wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz N. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w wyniku czego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. podatek należny został zawyżony o kwotę 1.187 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 7 lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotyczące rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r., podzielając argumentację organu pierwszej instancji. Jedynie za lipiec 2008 r. uchylił decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości.

Odnosząc się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej "u.k.s.") oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807, dalej "u.s.d.g.") poprzez fakt wszczęcia kontroli podatkowej z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli przy jednoczesnym braku umożliwienia stronie zweryfikowania zastosowania w przedmiotowej sprawie wyjątków od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, organ stwierdził, iż składową częścią postanowienia z 3 marca 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. był dokument zatytułowany: "Adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego", który uzasadnił podjęte postępowanie jako wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w K. 12 lutego 2010 r,. w którym organ ten wnioskował o przeprowadzenie kontroli skarbowej w firmie H. Postanowienie o wszczęciu kontroli podatkowej wraz z przedmiotową adnotacją zostały przesłane na adres korespondencyjny skarżącego i doręczone M.P. (dorosłemu domownikowi, konkubinie skarżącego) - w trybie zastępczym - w dniu 11 marca 2010 r. Ponadto organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż M.P. odbierała wiele innych przesyłek poleconych adresowanych do strony, których skuteczności skarżący nie podważał. Odpowiadając na zarzut co do braku skutecznego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, organ wyjaśnił, że upoważnienie to osobiście odebrane przez skarżącego 1 czerwca 2010 r., co potwierdził własnym podpisem.

Organ podkreślił, że zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i kontroli podatkowej stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej strona na bieżąco, w formie pisemnej, była informowana o kolejnych terminach zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz o przyczynach zwłoki.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie protokołów z przesłuchania skarżącego przed innym organem w ramach innego toczącego się postępowania, tj. protokołów z przesłuchań skarżącego oraz protokołów z konfrontacji L.K. ze skarżącym oraz R.G. ze skarżącym.

Organ odwoławczy zaakcentował, że nie doszło też do naruszenia art. 199 w zw. z art. 196 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontroli skarbowej poinformował skarżącego o przysługującym mu prawie do odmowy zeznań oraz odpowiedzi w zakresie określonym w art. 196 § 1 i § 2 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący złożył oświadczenie, że nie wyraża zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Zasadnym stało się zatem wykorzystanie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego obszernych zeznań złożonych przez niego w postępowaniach prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w K. i G..

Zdaniem organu nie było również przesłanek do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie nie istnieje zagadnienie wstępne, wskazujące na konieczność zawieszenia postępowania. Fakt, że Prokuratura Okręgowa w K. oraz w G. prowadzą postępowanie przeciwko C.P., że w związku z tym postawiono mu zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw w 2009 r., nie powoduje zależności tego rodzaju, że ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur oraz ustalenie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur musi być poprzedzone ustaleniami dokonanymi przez sąd powszechny w sprawie karnej, co do faktu popełnienia przestępstwa lub osoby sprawcy.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych sporu organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistych czynności rodzących u wystawców faktur obowiązek podatkowy, z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Ponadto wskazał, że na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji z firmami "słupami" było uzyskanie korzyści podatkowych. Korzyść ta polegała na tym, że firma H. "kupując" stal od "słupów" mogła ją sprzedawać w cenach niższych niż inne podmioty funkcjonujące w branży obrotu stalą.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o dowody zebrane Prokuratur oraz materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej potwierdzają, że firma H. nabywała towar (stal) od firm "słupów", które zostały specjalnie w tym celu założone

Rozważając kwestię świadomości skarżącego uczestnictwa w nielegalnym procederze, organ rozważył ustalony stan faktyczny, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, stwierdzając, iż skarżący przyznał, że zgodził się, aby firma H. kupowała towar od firm kontrolowanych przez Leopolda Kozioł. W zeznaniu z 24 sierpnia 2011 r. jednoznacznie potwierdził, że wiedział i zdawał sobie sprawę, że opisany przez niego proceder był niezgodny z prawem. W toku postępowania kontrolnego skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który skutecznie podważyłby wiarygodność tych zeznań.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 108 tej ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego artykułu na skutek błędnego przyjęcia, iż zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu,

b) art. 86 ust.1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie negatywnej decyzji wobec transakcji zaewidencjonowanych w przedsiębiorstwie skarżącego,

Postawiono również zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 201 Ordynacji podatkowej, a także art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282 c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Sąd wyjaśnił, że kwestię sporną stanowi rozliczenie podatku od towarów i usług za 2008 r. i stwierdzenie organu o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują transakcji między stronami na nich wskazanymi, podatek należny oraz zasadność zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut, iż organ nie udowodnił, iż skarżący uczestnicząc w zakwestionowanym procederze nie działał w dobrej wierze. Sąd wskazał, że gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, iż faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń między stronami, gdyż nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistych czynności rodzących u wystawców faktur obowiązek podatkowy, z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy, zaś strona skarżąca miała świadomość tych działań. Świadczy o tym ogół obiektywnych okoliczności, z których wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. Korzyść ta polegała na tym, że firma H. "kupując" stal od "słupów" mogła ją sprzedawać w cenach niższych niż inne podmioty funkcjonujące w branży obrotu stalą. Organy podatkowe wykazały, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze w oparciu o dowody zebrane przez Prokuratury Okręgowe w K. i G. oraz materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej obejmujący przesłuchania świadków (kierowców, właścicieli firm transportowych, kontrahentów firmy H.) dowody z przeprowadzonych czynności sprawdzających, materiały zgromadzone w ramach innych postępowań kontrolnych i podatkowych mających związek ze sprawą (protokoły przesłuchań, dokumentacja źródłowa), informacje pochodzące z urzędów skarbowych oraz dostępnych baz danych, dokumentację finansową kontrahentów firmy H. zabezpieczoną przez organy ścigania.

Według Sądu organy podatkowe słusznie oceniły, że firma H. nabywała towar - stal od firm "słupów", które zostały założone za namową różnych osób i w różnych okolicznościach. Organy podatkowe przywołały i szczegółowo przeanalizowały zeznania świadków oraz wyjaśnienia skarżącego złożone w trakcie postępowania karnego przed organami ścigania. Wskazały, że właściciele firm "słupów" za założenie firm i przekazanie dokumentów mieli otrzymać wynagrodzenie rzędu kilku tysięcy złotych lub inne świadczenia, nigdy nie wykonywali w ramach założonych firm żadnych czynności, nie prowadzili działalności dotyczącej obrotu stalą, nie wystawiali zakwestionowanych faktur na rzecz H. Faktury te wystawiał i podpisywał L.K., co wynika z jego zeznań. Jedynie w przypadku firmy W. faktury wystawiał P.Z., nie będąc do tego uprawnionym. L.K. przyznał, że spotykał się skarżącym celem przekazania oryginałów faktur wystawionych przez niego dla firmy N.. Przyznał, że dane jakie miał wypisać na fakturze otrzymywał telefonicznie od skarżącego i na tej podstawie wystawiał też druki Wz, które pocztą e-mailową wysyłał bezpośrednio do odbiorcy, tj. do N.. Stwierdził, że potwierdzał in blanco na pustych drukach dokumenty CMR (składając parafkę), które przekazywał mu skarżący. Przyznał, że na polecenie P., wypłacał z bankomatów pieniądze z rachunków firm "słupów", które przekazywał skarżącemu.

W ocenie Sądu słusznie też organy uznały, że firma W. K.O., jest "słupem", gdyż jej zadaniem było ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towaru, który pochodził z fikcyjnych bądź rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych i był wprowadzany ponownie do obrotu na terenie kraju przez firmę H. Wynika to z zeznań K.O., który wyjaśnił, że P.Z. zarządzał w biurze wszystkimi firmami, w tym A. B. oraz W., miał dostęp do konta bankowego W.U, kontrolował wszystkie transakcje. Według K.O. firma W. pośredniczyła w handlu węglem, a B.Z. zaproponował mu, żeby wykorzystał tę firmę do wypłaty pieniędzy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie też organy podatkowe wskazały, że skarżący, wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem.

Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do zasadności zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie ustaliły, prawidłową podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie, iż podatek należny za luty i grudzień 2008 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez skarżącego za dostawy towarów, żelaza- krzemu-manganu Fe-Si-Mn, na rzecz P.U.W. M. oraz za świadczenie usług pośrednictwa handlowego (prowizja handlowa) zgodnie z umową z 30 września 2008 r. na rzecz S. wynosiła "0". W tej sytuacji wobec wystawienia faktur na rzecz firm "słupów", które nie dokumentują żadnej czynności koniecznym stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Słusznie też w ocenie Sądu organ wskazał, że zakwestionowany podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur zakupu jest wyższy od zakwestionowanego w 2008 r. podatku należnego związanego z fikcyjną sprzedażą. W przypadku obrotu stalą zakwestionowano podatek naliczony związany z jej nabyciem, od "słupów" widniejących na fakturach zakupu otrzymanych przez skarżącego, niemniej nie zakwestionowano faktu istnienia tego towaru. Zatem w tym zakresie nie było podstaw do kwestionowania podatku należnego. Natomiast w dwóch przypadkach udowodniono, że nie nabyto towaru, który później sprzedano jak również zakwestionowano usługę świadczoną na rzecz firmy "słup".

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art.181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 199 w zw. z art. 196 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. , w zw. z art. 282 c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli przy jednoczesnym braku umożliwienia stronie zweryfikowania zastosowania w przedmiotowej sprawie wyjątków od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik C.P., który zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdy skarżący w skardze wykazał, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania kontrolnego w związku z toczącymi się postępowaniami karnymi, z których materiały zostały wykorzystane przy wydaniu zaskarżonych orzeczeń,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy pierwszej i drugiej instancji uzasadniły wadliwie wydane w sprawie decyzje;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, że brak było podstaw do zawieszenia przez te organy postępowania kontrolnego

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 143 art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282 b § 1, art. 282 c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez wszczęcie kontroli niezgodnej z obowiązującym w Polsce prawem, co niewątpliwie wpływa na treść zaskarżonego orzeczenia,

5. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu,

6. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - na skutek naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy podjął negatywne decyzje wobec transakcji zaewidencjonowanych w przedsiębiorstwie skarżącego,

7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegający zdaniem strony skarżącej na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania kontrolnego w związku z toczącymi się postępowaniami karnymi, z których materiały zostały wykorzystane przy wydaniu zaskarżonych orzeczeń. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publ. LEX nr 1548243).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że organy podatkowe winny zawiesić postępowanie w sprawie, gdyż dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne było wydanie orzeczenia Sądu Okręgowego w K. w kwestii czy pomiędzy firmą skarżącego a innymi firmami miał miejsce obrót fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności i czy skarżący winny jest zarzucanych mu czynów.

Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć jedynie zagadnienie prawne, a nie spór co do faktów. Związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego.

Wobec tego podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że fakt, iż skarżącemu zostały postawione zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw w roku 2009, nie skutkuje wystąpieniem przesłanek wskazujących na zależność tego rodzaju, że ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT oraz ustalenie podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT winno być poprzedzone ustaleniami dokonanymi przez sąd powszechny w sprawie karnej, co do faktu popełnienia przestępstwa lub co do osoby sprawcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnej mierze nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w ramach którego skarżący zarzuca, że organy pierwszej i drugiej instancji uzasadniły wadliwie wydane w sprawie decyzje oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 143 art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282 b § 1, art. 282 c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez wszczęcie kontroli niezgodnej z obowiązującym w Polsce prawem, co wpływa na treść zaskarżonego orzeczenia.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Ponieważ powyżej wskazane zarzuty poza samym ich sformułowaniem w petitum skargi kasacyjnej nie zostały poparte żadnym uzasadnieniem i wspierającą je argumentacją, nie mogły zostać merytorycznie rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a także naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając, że na skutek naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy podjął negatywne decyzje wobec transakcji zaewidencjonowanych w przedsiębiorstwie skarżącego.

Odnosząc się do powyżej wskazanego zarzutu należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy: [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń między stronami, gdyż nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistych czynności rodzących u wystawców faktur obowiązek podatkowy, z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy, zaś strona skarżąca miała świadomość tych działań. Akceptując powyższe Sąd wskazał na ogół obiektywnych okoliczności, z których wynika, że zasadniczym celem transakcji z wymienionymi podmiotami było uzyskanie korzyści podatkowych, polegających na tym, że firma H. "kupując" stal od "słupów" mogła ją sprzedawać w cenach niższych niż inne podmioty funkcjonujące w branży obrotu stalą. Powołując się na dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Prokuraturę Okręgową w G., a także materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej obejmujący przesłuchania świadków (kierowców, właścicieli firm transportowych, kontrahentów firmy H.) dowody z przeprowadzonych czynności sprawdzających, materiały zgromadzone w ramach innych postępowań kontrolnych i podatkowych mających związek ze sprawą (protokoły przesłuchań, dokumentacja źródłowa), informacje pochodzące z urzędów skarbowych oraz dostępnych baz danych, dokumentację finansową kontrahentów firmy H. zabezpieczoną przez organy ścigania, organy podatkowe wykazały, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze. Słusznie organy podatkowe oceniły, że firma skarżącego nabywała stal od firm "słupów", które zostały założone za namową różnych osób i w różnych okolicznościach. Organy podatkowe przywołały i szczegółowo przeanalizowały zeznania świadków oraz wyjaśnienia C.P. złożone w trakcie postępowania karnego przed organami ścigania. Na ich podstawie wskazały, że właściciele firm "słupów" za założenie firm i przekazanie dokumentów mieli otrzymać wynagrodzenie rzędu kilku tysięcy złotych lub inne świadczenia, nigdy nie wykonywali w ramach założonych firm żadnych czynności, nie prowadzili działalności dotyczącej obrotu stalą, nie wystawiali zakwestionowanych faktur na rzecz H. Faktury te wystawiał i podpisywał L.K., co wynika z jego zeznań. Jedynie w przypadku firmy W. faktury wystawiał P.Z., nie będąc do tego uprawnionym. L.K. przyznał, że spotykał się z C.P. celem przekazania oryginałów faktur wystawionych przez niego dla firmy N. Przyznał, że dane jakie miał wypisać na fakturze otrzymywał telefonicznie od P. i na tej podstawie wystawiał też druki Wz, które pocztą e-mailową wysyłał bezpośrednio do odbiorcy, tj. do N. Stwierdził, że potwierdzał in blanco na pustych drukach dokumenty CMR (składając parafkę), które przekazywał mu C.P. Przyznał, że na polecenie C.P., wypłacał z bankomatów pieniądze z rachunków firm "słupów", które przekazywał C.P.

Zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że również skarżący C.P. w zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego (w dniach: 10 lutego 2011 r., 8, 16, 22 i 24 sierpnia 2011 r.) potwierdził, że współpracował z L.K., wiedział o firmach "słupach" oraz o roli R.G. Opisał trzy schematy funkcjonujące w obrocie stalą, w którym uczestniczyła firma H. oraz potwierdził, że wiedział i zdawał sobie sprawę, że opisany przez niego proceder był niezgodny z prawem.

W świetle powyższych ustaleń za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a także powiązany z nim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym za niesłuszny uznaje zarzut naruszenia tego przepisu, który przewiduje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W sprawie zostało wykazane, że skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz firm "słupów" tj. P.U.W. M. (dostawa towarów) oraz S. (świadczenie usług), które w rzeczywistości nie dokumentowały żadnych czynności. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT słusznie ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania za luty i grudzień 2008 r.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.