Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2356/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w Opolu decyzją nr [...] wydaną w dniu [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w O. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia [...] określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., uchyliła zaskarżoną decyzję w zakresie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych i orzekła, że za 1999 r. spółka poniosła stratę podatkową w wysokości 652.641,03 zł, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Rozpatrując odwołanie Izba stwierdziła, że przedmiotem zarzutów Spółki stały się ustalenia organu I instancji wskazujące na bezpodstawność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w tymże roku podatkowym następujących wydatków:

1/ w kwocie 249.229,03 zł stanowiących część opłat licencyjnych wypłaconych przez Spółkę na podstawie "Umowy o obsłudze technicznej" zawartej z B w Z. w Holandii, obliczonej jako [...] od tej części obrotu netto Spółki, która został uzyskany ze sprzedaży produktów wytworzonych przez Spółkę, do których nie odnosiła się – zdaniem Inspektora – uzyskana od holenderskiego kontrahenta wiedza techniczna, a także tego, który został uzyskany ze sprzedaży produktu importowanego z Wielkiej Brytanii, t. j. mleka modyfikowanego "[...]",

2/ kwoty 56.515,54 zł stanowiącej sumę wydatków poniesionych na podstawie faktury nr NB-9911.0448 opisanej jako ubezpieczenie zobowiązań publicznych oraz faktury nr NB-9911.0473 opisanej jako ubezpieczenie transportu,

3/ kwoty 55.873,52 zł stanowiącej sumę odsetek zapłaconych przez Spółkę od tych zobowiązań, które w postępowaniach za poprzednie lata podatkowe /1996 i 1997/ uznano za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów,

4/ kwoty 8.608,46 zł jako ujemne różnice kursowe obliczone przez Spółkę w związku z zapłatą w/w odsetek od zobowiązań, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do tych ustaleń pełnomocnicy Spółki zarzucili bezpodstawność stanowiska Inspektora o wyłączeniu powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, prowadzącą do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz przepisu art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa /w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów należności licencyjnych/.

Dodatkowo wniesiono o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu za ten rok podatkowy należności celnych dotyczących 1999 r., określonych załączonymi do odwołania decyzjami organu celnego, które zostały przez Spółkę otrzymane w 2001 i 2002 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że Inspektor Kontroli Skarbowej w zakwestionowanej decyzji z dnia [...] określił Spółce należny za ten rok podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości innej niż wskazany przez nią w zeznaniu podatkowym za ten rok, t.j. na kwotę 352.581,00 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym za ten rok podatek wykazano w wysokości 270.532,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania i rozpatrując sprawę ponownie Izba uwzględniła stanowisko Spółki co do części opłat licencyjnych, nie zaliczonych przez Inspektora do kosztów uzyskania przychodów /kwota z pkt 1/, ale jedynie w tej części, w której dotyczyły one produktów wytworzonych przez Spółkę. Za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji co do wyłączenia z kosztów tej części należności licencyjnych, które zostały przez nią obliczone również od obrotu uzyskanego ze sprzedaży produktów przez nią nabytych od innego producenta, t.j. mleka "[...]" /kwota 2.156.977,92 zł/.

W zakresie dotyczącym kosztów ubezpieczenia /kwota 56.515,54 zł/ organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji i wyjaśnił, że na wydatek ten składają się kwoty: 37.165,64 zł /równowartość kwoty 27.960 NLG/, obejmujące należności z dwóch faktur wystawionych przez C w Z. w Holandii:

- nr NB-9911.0448 na kwotę 18.387 NLG /37.156,64 zł/ opisanej jako korporacyjne ubezpieczenie zobowiązań publicznych, a zaksięgowanej jako ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej,

- nr NB-9911.0473 na kwotę 9.573 NLG /19.349,90 zł/ opisanej jako korporacyjne ubezpieczenie transportu /zaksięgowano jako ubezpieczenie zapasu wyrobów gotowych/.

Zdaniem organu I instancji zasadność zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu budziła wątpliwości z uwagi na brak okazania dokumentów związanych z tymi wydatkami, a zwłaszcza polisy wystawionej na Spółkę. Pomimo żądania do przedstawienia dokumentów źródłowych z dnia 29 stycznia 2002 r., Spółka do dnia zakończenia kontroli ich nie przedstawiła, informując, że o ich nadesłanie zwróciła się do C.

W ocenie organu odwoławczego brak stosownej polisy oraz brak umów potwierdzających uprawnienie do pobrania odszkodowania w razie zaistnienia szkody poddawał w wątpliwość prawidłowość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powołano się też na wyjaśnienia składane przez dyrektora Zarządu Z. G. w ramach postępowań dotyczących wcześniejszych lat podatkowych, wedle których sporne wydatki miały dotyczyć składek na ubezpieczenie w ramach ogólnej polisy ubezpieczeniowej grupy D, obejmującej m.in. szkody transportowe na terenie całej Europy, odpowiedzialność cywilną związaną z produkcją żywności, straty spowodowane zakłóceniami w działalności przedsiębiorstwa jako całości /np. strajki/, a wysokość składki miała być obliczana proporcjonalnie do wielkości obrotów każdej z firm tworzących grupę D. Organ ten podkreślił, że twierdzenia powyższe podtrzymane zostały w odwołaniu Spółki z dnia 10 kwietnia 2002 r. wniesionym od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

Podstawą zanegowania przez organy podatkowe zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stał się zatem brak przekonujących dowodów co do tego, czy Spółka była beneficjentem świadczenia ubezpieczeniowego i jaka była wysokość obciążających ją – w ramach ogólnego ubezpieczenia koncernu – świadczeń na poczet uczestnictwa w programie ubezpieczeniowym, albowiem pomimo wezwań kierowanych do niej o przedłożenie polisy, umowy lub innego dokumentu zlecającego ubezpieczenie oraz określającego jego zakres czasowy i przedmiotowy, jak też dokumentu określającego obowiązek ubezpieczenia Spółki w Holandii, takie dokumenty nie zostały przedłożone.

Przedmiotem oceny stały się też dwa dodatkowe dokumenty w postaci: elektronicznego wydruku dokumentu w języku angielskim pod nazwą: "[...]", stanowiącego podręcznik /instrukcję/ korzystania z ubezpieczenia koncernowego [...]. Według autorów odwołania ten obcojęzyczny dokument zawierał: 1/ opis ubezpieczenia, jego funkcję i zakres, 2/ podmioty w nim uczestniczące jako ubezpieczyciele, brokerzy ubezpieczeniowi i ubezpieczeni /przy czym Spółka mieści się w grupie ubezpieczonych spółek partnerowych koncernu, 3/ procedury postępowania w razie wystąpienia szkód tj. zabezpieczenia, zgłaszania i wypłat. Dalej stwierdzono, że w treści tego dokumentu wymienione zostały korzyści wynikające ze zbiorczego ubezpieczenia całego koncernu /str. 4 NIM/, a przy tym beneficjentem ewentualnego odszkodowania stawała się – w razie wystąpienia zdarzeń objętych ubezpieczeniem – poszczególna jednostka wchodząca w skład grupy D, na której też ciążył obowiązek bezpośredniego zgłaszania szkód objętych ubezpieczeniem. Drugi z dokumentów stanowił pismo /fax/ z dnia 17 grudnia 1998 r. skierowane do A. G. z E, firmowane przez brokera ubezpieczeniowego spółkę z o.o. F z W., w którym stwierdzono, że towary będące własnością, pod nadzorem lub w pieczy firmy E spółka z o.o. są objęte ubezpieczeniem mienia w transporcie, w ramach polisy koncernu [...] wystawionej w Holandii. Podkreślono, że wydatki na ubezpieczenie, jako zmierzające do zachowania źródła przychodów, dotyczą bezpośrednio działalności gospodarczej Spółki, służą minimalizacji potencjalnych ryzyk i jako takie są uzasadnione gospodarczo.

Oceniając znaczenie przestawionych dokumentów dla rozstrzygnięcia kwestii należytego udokumentowania wydatków dla potrzeb zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdzają one w sposób jasny i czytelny związku poniesionego wydatku z przychodami w danym roku podatkowym /brak dokumentu potwierdzającego prawa i obowiązki strony ubezpieczenia, sposobu i wielkości obliczenia składki, trybu jej zapłaty i rozliczeń, a nadto okresu, którego dotyczy/. Nie zakwestionowano co do zasady możliwości zaliczenia w ciężar kosztów składki na dobrowolne ubezpieczenie danego podmiotu gospodarczego, lecz w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uznano za niewystarczające ich udokumentowanie. Izba podkreśliła, że nie przedstawiono żadnego dokumentu, który jasno i czytelnie określałby prawa i obowiązki wszystkich stron uczestniczących we wspólnym ubezpieczeniu, a w szczególności sposób obliczenia i wielkość uiszczanych składek oraz tryb rozliczeń z tytułu ewentualnych odszkodowań. Spółka nie przedstawiła ani polisy, ani jakiejkolwiek umowy potwierdzającej te okoliczności.

Równocześnie Izba skorygowała wielkości wymienione w punktach 3 i 4 jako konsekwencję wydanych za lata podatkowe 1996 i 1997 r. decyzji podatkowych oraz uwzględniła w kosztach należności celne określone załączonymi do odwołania odrębnymi decyzjami celnymi, dotyczącymi roku podatkowego 1999.

W efekcie tych wszystkich ustaleń Izba określiła przychody Spółki za ten rok na kwotę 205.959.471,02 zł, koszty uzyskania przychodów na kwotę 206.612.112,05 zł oraz stratę w kwocie 652.641,03 zł. Stwierdzono zarazem, że wobec zaistnienia straty w roku podatkowym 1999 w ogóle nie wystąpił podatek, który mógłby być objęty zaniechaniem poboru, wynikającym z decyzji Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1994 r.

W skardze na tę decyzję Spółka działająca przez pełnomocnika zakwestionowała ustalenia dotyczące opłat licencyjnych /mimo że organ odwoławczy uwzględnił żądanie Spółki zawarte w odwołaniu – poza tą częścią opłat, która dotyczyła opłat od obrotu ze sprzedaży mleka modyfikowanego "[...]" /oraz odnoszące się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie zobowiązań publicznych i ubezpieczenie transportu, zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do pierwszego zagadnienia powielono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie wypowiadając się jednoznacznie w kwestii prawidłowości stanowiska organów o wyłączeniu z kosztów tej części opłat licencyjnych, która została obliczona od obrotu uzyskanego ze sprzedaży "[...]". Co do drugiej ze spornych kwestii wskazano, że przedłożone przez Spółkę dokumenty jednoznacznie potwierdzają i wystarczająco dokumentują zasadność zaliczenia poniesionych z powyższego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Pełnomocnik skarżącej wskazał na oczywistość związku tego rodzaju wydatków z przychodami oraz na ewidentne korzyści finansowe wynikające z zawarcia łącznego ubezpieczenia dla wszystkich spółek koncernu. Jego zdaniem na stanowisku organu odwoławczego zaważyła wyłącznie okoliczność, że dwa z tych dokumentów zostały napisane w języku angielskim, a organ nie żądając ich tłumaczenia na język polski nie ocenił należycie ich treści. Żądanie przedłożenia polis ubezpieczeniowych nie było uzasadnione, skoro skarżąca umowy nie zawierała, a tylko inna wyznaczona spółka koncernu, zaś skarżąca z racji tej umowy miała prawo do partycypowania w odszkodowaniu, gdyby szkoda pozostawała w ramach jej działalności. Dlatego nie będąc stroną umowy nie dysponowała stosowną polisą, ale w ramach wewnętrznego porozumienia korzystała z zawartego ubezpieczenia. Z samego faktu uczestnictwa w koncernie dysponowała instrukcją korzystania z globalnego ubezpieczenia oraz jego ogólnymi warunkami. Ta okoliczność oraz znajomość zasad funkcjonowania międzynarodowych koncernów w wystarczający sposób – zdaniem skarżącej – dowodzą prawidłowości działań Spółki. Pełnomocnik przyznał, że istotnie A sp. z o.o. /poprzednio E/ nie została w przedłożonych dokumentach wymieniona z nazwy, lecz w jego ocenie jest to oczywiste i zrozumiałe z uwagi na stopień ogólności przedłożonych dokumentów i adresowanie ich do wszystkich spółek koncernu. Według autora skargi dokumentem potwierdzającym fakt uczestnictwa w programie ubezpieczeniowym koncernu powinna być także korespondencja z brokerem.

W konkluzji skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z zasadzeniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podkreśliła, że wobec uwzględnienia przez nią w wyniku wniesionego odwołania zarzutów Spółki co do wyłączenia z kosztów opłat licencyjnych niezrozumiały jest zarzut skarżącej odnoszący się do tej kwestii. Wynika on najprawdopodobniej z powielenia treści zapisów zawartych w skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., nie bierze natomiast pod uwagę zmienionego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Co do ustaleń dotyczących zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie, Izba podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz przytoczoną tam argumentację podkreśliła, że kwestia tych wydatków była przedmiotem sporu za wcześniejsze lata podatkowe, tj. za rok 1995 i 1996. Ponownie powołała się na złożone w tamtym postępowaniu wyjaśnienia ówczesnego dyrektora skarżącej a nadto wyjaśnienia skarżącej zawarte w odwołaniu od decyzji za 1999 r. z których wynikało, że kwestionowane wydatki stanowią składkę na ubezpieczenie w ramach ogólnej polisy ubezpieczeniowej koncernu, przy czym składka obliczana jest proporcjonalnie do wielkości obrotów każdej ze spółek a w razie wypłaty odszkodowania uzyskują one proporcjonalną jego część. Wskazała zarazem, że przedłożone przez Spółkę dokumenty w języku angielskim mają charakter ogólny, na co wskazano w samym odwołaniu, a przy tym nie wymieniają z nazwy skarżącej spółki i dlatego nie mogły zostać uznane za wystarczające. Organ odwoławczy ponownie zaakcentował, że jeśli skarżąca ponosi koszty z tytułu składek na ubezpieczenie i zalicza je do kosztów podatkowych, to powinna przedstawić jednoznaczne dowody potwierdzające jej udział we wspólnym ubezpieczeniu, prawa i obowiązki z tym uczestnictwem związane, sposób naliczania składki, określenie jej wielkości, przyporządkowanie poszczególnym okresom. Zaprezentowane przez skarżącą dowody wymogów tych nie spełniają, przez co zasadnie sporne wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowała więc o oddalenie skargi w całości.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej cofnął te zarzuty skargi, które odnosiły się do ustaleń organu odwoławczego dotyczących kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej opłat licencyjnych i ponownie określił znaczenie przedłożonego przy odwołaniu dokumentu jako zbliżone do ogólnych warunków ubezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./, kontrola sądu administracyjnego dotyczy zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszenia norm prawa materialnego bądź procesowego, które mogłoby mieć wpływ /w tym ostatnim przypadku – istotny/ na wynik sprawy.

Na wstępie stwierdzić należy, że wobec cofnięcia przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie zarzutów skargi odnoszących się do kosztów opłat licencyjnych, przedmiotem sporu między stronami stała się ta część ustaleń wynikająca z zaskarżonej decyzji, która odnosiła się do wydatków ubezpieczeniowych. Organy zakwestionowały bowiem zasadność zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak ich należytego udokumentowania, nie pozwalający na stwierdzenie spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących uznanie tego wydatku za koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki na ubezpieczenie nie zostały umieszczone w tym ostatnim przepisie, zatem ocena zasadności ich zaliczenia do kosztów podatkowych podlega ocenie według ogólnej reguły wyrażonej w ust. 1 art. 15 wskazanej ustawy.

W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że koszt w znaczeniu ekonomicznym lub w rozumieniu przepisów prawa bilansowego nie może być utożsamiany z kosztem podatkowym. Aby określony wydatek został uznany za taki koszt, musi on być faktycznie poniesiony, celem takiego poniesienia musi być osiągnięcie przychodów, a między kosztem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Dodatkowo podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Dopiero spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na skuteczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić tutaj należy, iż kwestia wyłączenia z kosztów roku podatkowego 1995 wydatków Spółki na ubezpieczenie dobrowolne była już uprzednio przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny O/Z we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 3153/01, gdzie ocenie poddano również prawidłowość dokumentowania tych samych rodzajowo wydatków dla wykazania ich związku z przychodem. W wyroku tym Sąd stwierdził mianowicie, iż wykazanie przez podatnika związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem nastąpić może tylko w sytuacji prawidłowego ich dokumentowania, a przy tym nie jest wystarczające posiadanie samej faktury. Sąd ten podkreślił także, iż obowiązkiem strony jest bieżąca dbałość o właściwą dokumentację, a jeśli w trakcie postępowania podatkowego chce ona dowieść poprawności swych działań, sama powinna przedstawić korzystne dla swych stwierdzeń środki dowodowe, nie zaś żądać od organu przeprowadzenia ich z urzędu. Ustalenia w tamtej sprawie zapadły na bazie przedłożonego przez stronę dokumentu określonego jako światowy program ubezpieczeń, obejmującego jednostki wchodzące w skład grupy D, który w ocenie Sądu rozpatrującego tamtą sprawę nie został uznany za wystarczający.

Poglądy wyrażone w cytowanym powyżej wyroku Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w zupełności podziela.

Jednakże wobec przedstawienia przez stronę – na etapie odwołania – nowych dokumentów, koniecznym staje się odniesienie do wyrażonej przez organ odwoławczy oceny ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu.

Wstępnie należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionują, że wydatki na ubezpieczenie majątkowe, co do zasady, mogą stanowić koszt podatkowy. Pogląd ten należy uznać za prawidłowy, albowiem wydatki na ubezpieczenie służą – z założenia - celowi minimalizacji strat związanych z niezależnymi od podmiotu gospodarczego niekorzystnymi zdarzeniami losowymi. Jednakże to ogólne założenie musi być weryfikowane poprzez odniesienie do okoliczności konkretnej sprawy, a przez to wymaga wyraźnego i szczegółowego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalania kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy więc oceniać indywidualnie u każdego podatnika. Ta potrzeba indywidualizacji wymaga, aby były one właściwie, w sposób pełny i nie nasuwający wątpliwości dokumentowane.

W kontrolowanej sprawie kwestia zadbania o właściwe udokumentowanie spornych kosztów była szczególnie istotna, skoro Spółka nie będąc bezpośrednio stroną umowy ubezpieczenia nie dysponowała stosowną polisą, z której jednoznacznie wynikałby przedmiot ochrony ubezpieczeniowej, zakres ubezpieczenia, wysokość składki, sposób i termin jej uiszczenia.

W ocenie organów skarbowych brak jest w kontrolowanej sprawie właściwego udokumentowania tych wydatków - przez co nie wykazany został w sposób jasny i czytelny związek tych zdarzeń gospodarczych z uzyskanym przychodem.

Z oceną tą należy się w zupełności zgodzić. Nie ulega bowiem wątpliwości, że udokumentowanie spornego wydatku dla potrzeb ujęcia go jako kosztu podatkowego nie było w rozpatrywanym przypadku wystarczające. Niewątpliwie za taki dokument nie mogą być uznane same tylko faktury, wystawione przez C. Faktura stanowi może wprawdzie dowód poniesienia danego wydatku, lecz nie przesądza to jeszcze o możliwości zaliczenia go do kosztu podatkowego. Dopiero sięgnięcie do dokumentów źródłowych, rozpatrywanych łącznie z fakturą, mogło stanowić właściwą podstawę do oceny prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dlatego organy prawidłowo domagały się przedstawienia przez skarżącą dalszych dowodów potwierdzających zasadność poniesionych wydatków, obliczenia ich wysokości, odniesienia do danego roku podatkowego. W stanie faktycznym sprawy było to tym bardziej uzasadnione, że Spółka nie będąc stroną umowy ubezpieczenia nie posiadała polisy ani innego dokumentu – poza ogólnymi warunkami ubezpieczenia – potwierdzającego bezspornie objęcie jej ubezpieczeniem oraz wykazującego wielkość przypadających na nią obciążeń z tego tytułu a nadto zasady partycypowania w odszkodowaniu. W odwołaniu wskazano, że w istniejącym stosunku ubezpieczenia zajmowała ona, tak jak i szereg innych spółek koncernu, pozycję "ubezpieczonego" tj. podmiotu, na rzecz którego inny podmiot zawiera ubezpieczenie. Z drugiej jednak strony miała być obciążona obowiązkiem uczestniczenia w zapłacie składki, której wysokość uzależniono od wielkości obrotów.

Organy obydwu instancji prawidłowo oceniły stan sprawy, słusznie podkreślając, że nie zadbano w wystarczający sposób o to, aby przy tej nietypowej formie ubezpieczenia każda ze spółek koncernu posiadała zaktualizowaną na dany rok podatkowy dokumentację, potwierdzającą kontynuację ubezpieczenia, sposób obliczania składki, dokumenty źródłowe będące podstawą obliczenia wysokości składki i jej odniesienie do danego okresu ubezpieczenia i w dalszej kolejności – do danego roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że na etapie bieżącego dokumentowania zdarzeń gospodarczych Spółka nie dysponowała żadnym tego rodzaju dokumentem /poza fakturami/. Dostrzeżone to zostało przez samą skarżącą, skoro w piśmie z dnia 1 lutego 2002 r., czyli w trakcie postępowania kontrolnego, wskazała na zwrócenie się do C o przekazanie stosownej dokumentacji. Ostatecznie jednak w trakcie trwania postępowania podatkowego nie dostarczono polisy, potwierdzającej jednoznacznie zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz skarżącej wyjaśniając, że taką polisą skarżąca nie dysponuje, nie będąc stroną umowy.

Przedstawione w postępowaniu odwoławczym dokumenty w postaci instrukcji ubezpieczeniowej oraz pisma brokera ubezpieczeniowego z dnia 18 grudnia 1998 r. słusznie zostały ocenione przez organ odwoławczy jako niewystarczające. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten wyjaśnił szczegółowo przyczyny takiego stanowiska i ocena tam wyrażona nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem uznano, że jeśli chodzi o pismo brokera ubezpieczeniowego, to potwierdza ono w istocie wyłącznie fakt objęcia skarżącej ubezpieczeniem mienia w transporcie w ramach polisy koncernu [...] wystawionej w Holandii. W piśmie tym nie zawarto jednak żadnej informacji, którego roku podatkowego /względnie okresu ubezpieczenia/ ta informacja dotyczy, a ponadto ani z niego, ani z treści pierwszego ze wskazanych dokumentów nie wynikała konkretna wysokość składki przypadająca na skarżącą spółkę w ramach danego rodzaju ubezpieczenia. Odesłanie do ogólnych zasad obliczania tych składek, zawartych według twierdzeń skarżącej w [...], prawidłowo zostało ocenione przez organ odwoławczy jako nienależyte udokumentowanie spornych kwestii. Izba wyjaśniła przy tym szczegółowo, jakie elementy stanu faktycznego winny wynikać z przedłożonej dokumentacji, podkreślając potrzebę jasnego i czytelnego określenia praw i obowiązków osób uczestniczących w ubezpieczeniu, zwłaszcza kwoty bazowej ubezpieczenia, sposobu naliczania składek, terminów ich płatności, okresu, którego dotyczy składka. Słusznie organ ten przyjął, że powoływany dokument zawiera jedynie ogólne zasady dotyczące zawierania umów i dochodzenia roszczeń, ale nie został on uzupełniony o dalszą dokumentację potwierdzającą właściwe obciążenie skarżącej tymi opłatami, a przy tym odnoszącą się ściśle do kontrolowanego okresu. To ustalenie znalazło potwierdzenie w oświadczeniu pełnomocnika skarżącej złożonym na rozprawie, iż analizowany dokument ze względu na swą treść zbliżony jest do ogólnych warunków ubezpieczenia.

Słusznie więc uznał organ odwoławczy, że przedłożone przy odwołaniu dokumenty nie potwierdzają bezspornie prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Taka ocena była tym bardziej uprawniona, że przedstawiona instrukcja jest datowana na styczeń 2000 r., a w punkcie 6c. tego dokumentu /str. 21/ wskazano czas obowiązywania umowy /ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej/ na 24 miesiące z jednoznacznym określeniem, że ekspiruje ona z dniem 31 grudnia 2001 r. Zatem przedłożony dokument nie mógł odnosić się do objętego kontrolą roku 1999, lecz dotyczył lat 2000 – 2001.

Bezzasadne są również zarzuty skarżącej o naruszeniu przez Izbę Skarbową normy art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie treści przedłożonych przez stronę dokumentów, jako sporządzonych w języku angielskim. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w piśmiennictwie przeważa pogląd, iż wykazanie związku przyczynowego między kosztem a przychodem musi należeć do podatnika /por. B. Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, O.W. Unimex Wrocław 2004, str. 302/. Natomiast nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem /por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2431/99 PP 2001 nr 4 s.60, z dnia 19 marca 1997 r. SA/Ka 3005/95/. Wiąże się to z obowiązującą w procedurze podatkowej zasadą współdziałania podatnika z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego zdarzenia gospodarczego – we wszystkich jego aspektach mających znaczenie dla sprawy – może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02/. Jednakże nawet w tym kierunku wykładni, w którym odrzucana jest możliwość stosowania reguły wynikającej z art. 6 kodeksu cywilnego o obciążeniu ciężarem dowodu tego podmiotu, który z danego faktu wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, podkreśla się, że w sytuacji potrzeby wykazania słuszności zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego, na podatniku ciąży obowiązek prezentacji dowodów potwierdzających zasadność stawianej przez niego tezy. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że strona wzywana była do przedłożenia dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu i mając świadomość celu przedkładanego dowodu sama podjęła decyzję o przedłożeniu dokumentu w obcym języku, decydując się na opisanie jego treści – istotnej w jej ocenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Tak zaprezentowany dowód został poddany ocenie przez organ odwoławczy z punktu widzenia jego znaczenia dla ustalenia faktów prawotwórczych i ocena ta, zdaniem Sądu, zgodna jest z zasadami logiki i poprawnego wnioskowania. Nie może zatem stawiać organom skutecznego zarzutu, iż ocena tego dowodu nastąpiła w sposób niepełny. Dowód oceniono bowiem w takiej formie, w jakiej został on przedstawiony przez stronę, przy czym – co wymaga podkreślenia – nastąpiło to po wcześniejszym wezwaniu organu, określającego cel jego złożenia. Wymóg prezentacji dowodu przez stronę stanowi w istocie wymóg materialnoprawny, określający sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego. Tymczasem na żadnym etapie postępowania Spółka nie przedstawiła jasno i precyzyjnie procedur i pełnej dokumentacji potwierdzającej cel i zasadność naliczania obciążających ją wydatków.

Nie sposób zauważyć, że skarżąca jako profesjonalista w obrocie gospodarczym, posiadający wyspecjalizowane służby finansowo-prawne, winna zadbać o właściwą prezentację oferowanego dowodu, którym zamierzała wykazać pozytywne dla siebie okoliczności. Mając więc świadomość celu i znaczenia prezentowanego przez siebie dowodu, sama zdecydowała o przedstawieniu dokumentu w wersji obcojęzycznej, dokonując jedynie opisu jego treści, a więc nie może obecnie stawiać skutecznego zarzutu o niepełnej analizie jego treści. Zarzut ten jest tym bardziej nieskuteczny, jeśli się zważy na wskazywany - także przez nią samą - stopień ogólności ujętych w powyższym dokumencie regulacji. Poza sporem bowiem pozostaje, że dalszej szczegółowej dokumentacji nie przedstawiono.

Reasumując, stwierdzić należy, że przedstawione powyżej ustalenia nie naruszyły uregulowania zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej ani też art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zatem nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 132 poz. 1270/, to wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi należało ją oddalić stosownie do treści art. 151 wskazanej ustawy.