Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 657/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. L. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie J. L. (skarżącego) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2016r., określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 12.791 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że złożone odwołanie podpisane zostało przez doradcę podatkowego - B. D.-S.. Do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo, które upoważniałoby B. D.-S. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej

w B., w związku z czym, postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. organ odwoławczy wezwał B. D.-S. do uzupełnienia braku, tj. do przedłożenia pełnomocnictwa, o którym mowa powyżej wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej

w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia. Ponieważ wskazany brak nie został w stosownym terminie uzupełniony organ pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

Pełnomocnik - B. D.-S. wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i rozpatrzenie wniesionego odwołania. W uzupełniającym zażalenie piśmie z dnia [...] maja 2016 r. B. D.- S. podniosła, iż odwołanie zostało wniesione prawidłowo

i powinno być rozpatrzone przez organ II instancji. Brak pełnomocnictwa powinien być rozpatrywany tylko w aspekcie do działania przed organem odwoławczym, a nie

w aspekcie braku uprawnienia do wniesienia odwołania. W ocenie pełnomocnika jedyną okolicznością, która wymagała ewentualnego uzupełnienia było przedstawienie pełnomocnictwa do reprezentowania strony przez pełnomocnika przed organem II instancji w toku postępowania odwoławczego. Dla poparcia swego stanowiska pełnomocnik powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie o postanowieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2016 r.

W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie w sprawie rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. zostało wszczęte w dniu

[...] czerwca 2013 r., tj. w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2013 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. W dniu [...] lipca 2013 r. do akt sprawy złożony został dokument pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2013 r., w którym skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu - B. D.-S.. Organ podkreślił przy tym, że pełnomocnictwo to nie dotyczyło reprezentowania skarżącego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym sprawy rozliczenia podatku VAT za styczeń 2013 r. Na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2013 r. pełnomocnik działał w postępowaniu przed organem I instancji.

Organ wskazał, że odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał przedmiotową decyzję oraz ma uprawnienie do dokonania tzw. autokontroli wydanego aktu. Natomiast dopiero po ustosunkowaniu się do wniesionego odwołania

i niezastosowaniu autokontroli, organ pierwszej instancji przekazuje odwołanie wraz

z aktami sprawy do organu drugiej instancji. Od tego momentu potrzebne jest pełnomocnictwo do występowania przed organem odwoławczym. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z poglądem wyrażonym w piśmie z dnia 7 maja

2016 r., że w świetle orzecznictwa pełnomocnik, który działa przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do wniesienia odwołania. Organ podkreślił jednak, że

w powyższym piśmie przyznano, że uzupełnienia mogła wymagać okoliczność "przedstawienia pełnomocnictwa do reprezentowania strony przez pełnomocnika przed organem II instancji w toku postępowania odwoławczego". Taka sytuacja wystąpiła natomiast w rozpatrywanym przypadku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wobec istnienia w sprawie braków formalnych poprzez brak pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji zasadnie uruchomił określony w art. 169 Ordynacji podatkowej tryb przewidziany do ich uzupełniania. W wyniku zastosowania tego trybu powinno dojść do wyeliminowania stwierdzonych braków, lecz w wyznaczonym w tym celu terminie nie zostały one usunięte.

W złożonej do tut. Sądu skardze pełnomocnik strony wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie złożonego odwołania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika

do organów podatkowych;

- art. 169 § 1 i art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 137 § 3 Ordynacji

podatkowej.

W uzasadnieniu wskazała, że pełnomocnik reprezentujący podatnika przed organem I instancji ma prawo złożenia odwołania, i że odwołanie takie zostało złożone

z zachowaniem terminu do jego wniesienia. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy podatkowe winny uznać, że odwołanie zostało złożone skutecznie. Wskazano, że stroną postępowania jest podatnik, który może działać przed organem II instancji bez pełnomocnika. Skoro nieprzedłożono pełnomocnictwa, organ II instancji nie był uprawniony do wzywania strony do przedłożenia pełnomocnictwa. Organ podatkowy powinien jednak rozpoznać odwołanie, które zostało złożone w interesie podatnika i o wszystkich czynnościach związanych z postępowaniem odwoławczym winien informować podatnika

i w konsekwencji jemu doręczyć decyzję.

Zdaniem pełnomocnika, w żadnym razie nie zachodziła przesłanka do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia tylko dlatego, że podatnik nie ustanowił pełnomocnika przed organem II instancji. Organ odwoławczy nie miał prawa wzywać do ustanowienia takiego pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił J. L. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. W toku postępowania przed tym organem (w dniu [...] lipca 2013 r.) zostało złożone pełnomocnictwo z dnia [...] lutego 2013 r., w którym skarżący upoważnił do reprezentowania swoich interesów i występowania w swoim imieniu doradcę podatkowego – B. D.-S.. W konsekwencji, powyższą decyzję doręczono w dniu

[...] lutego 2016 r. pełnomocnikowi i pełnomocnik w imieniu skarżącego złożył od tej decyzji odwołanie. Do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo. Postanowieniem z dnia

[...] marca 2016 r., wydanym na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej wezwał B. D.-S. do przedłożenia w terminie

7 dni od dnia doręczenia postanowienia dokumentu pełnomocnictwa, zgodnie z art. 138e

§ 3 O.p. Z uwagi na to, że pełnomocnictwo nie zostało przedłożone w wyznaczonym terminie, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 169 § 4 O.p., pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Skarżący uważa, że brak było ku temu podstaw prawnych, ponieważ pełnomocnictwo udzielone przed organem pierwszej instancji upoważniało pełnomocnika do wniesienia odwołania.

Sąd podziela to stanowisko. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 138a O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Należy zauważyć, że przepis ten znajduje się w nowym rozdziale 3a zatytułowanym "Pełnomocnictwo". Rozdział ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). W art. 24 tej ustawy stanowi się, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.), a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl wskazanego art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle powyższego pełnomocnictwo złożone przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] lipca 2013 r. należy traktować jako pełnomocnictwo szczególe. Faktu istnienia tego pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji organ odwoławczy nie kwestionuje.

Na gruncie przepisów dotyczących pełnomocnictwa zawartych w Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie

w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości. Nie budzi zatem wątpliwości, iż ten etap postępowania z wniesionym odwołaniem odbywa się przed organem pierwszej instancji.

W konsekwencji nie można przyjąć, iż pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie daje uprawnienia do wniesienia odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 27/11). Z kolei w wyroku z dnia 30 maja 2006 r., III SA/Wa 582/06 WSA w Warszawie stwierdził, że w takim stanie rzeczy udzielone pełnomocnictwo kończyło się na czynności złożenia odwołania - włącznie z tą czynnością, a dalsze reprezentowanie przez pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wymagało dodatkowego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym (drugoinstancyjnym). W konsekwencji Sąd uznał, że brak było podstaw do nierozpatrzenia wniesionego odwołania i że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie wystosował wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do wniesienie odwołania przez pełnomocnika ustanowionego przed organem pierwszej instancji, czym naruszył m.in. art. 169 § 1 O.p.

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 32 k.p.a., zawierającego regulację identyczną z treścią art. 138a O.p. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1946/98 NSA stwierdził, że udzielenie przez stronę na podstawie art. 32 k.p.a. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w pierwszej instancji obejmuje także umocowania do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pełnomocnik ten nie jest natomiast upoważniony do reprezentowania strony przed organem odwoławczym, gdy sprawa przed tym organem już zawisła i do takiego, dodatkowego zastępstwa pełnomocnik musi mieć dodatkowe pełnomocnictwo. Tak samo w wyroku

z dnia 28 kwietnia 2003 r., II SA 2427/01 NSA uznał, że ograniczenie zakresu pełnomocnictwa przez wyłączenie czynności związanych z zaskarżeniem orzeczenia

w określonej instancji musi być wyraźne, gdyż co do zasady należy przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone do czynności przed określonym organem administracyjnym obejmuje z mocy prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, w tym do wniesienia odwołania od orzeczenia tego organu do organu odwoławczego. Innymi słowy, pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem administracji należy rozciągnąć na uprawnienia pełnomocnika do zaskarżenia orzeczenia do organu odwoławczego (wyższej instancji). Również w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że pełnomocnik ma prawo do składania w imieniu strony zwyczajnych środków prawnych – odwołań czy zażaleń (por. A. Matan (w:) G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postepowania administracyjnego . Komentarz, tom I. Komentarz art. 1-103, Komentarz do art. 32 k.p.a., Lex 2010, pkt II.8).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela powyższe poglądy. Tym samym stwierdzić należy, że udzielenie pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji oznacza umocowanie także do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pogląd ten nie jest negowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że pełnomocnik, który działa przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do wniesienia odwołania. Jednocześnie jednak organ ten podkreślił, że od momentu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do organu drugiej instancji potrzebne jest pełnomocnictwo do reprezentowania strony (występowania) przed organem odwoławczym i związku z tym zasadnie wezwano pełnomocnika do przedłożenie stosownego upoważnienia do działania w imieniu strony, a następnie pozostawiono odwołanie bez rozpatrzenia.

Z poglądem tym trudno się zgodzić. W sytuacji gdy odwołanie zostało skutecznie wniesione przez ustanowionego przed organem pierwszej instancji pełnomocnika, to powinno być ono rozpatrzone przez organ odwoławczy. Brak jest podstaw prawnych do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia z tego powodu, że pełnomocnik nie przedstawił dokumentu pełnomocnictwa do występowania przed organem drugiej instancji. Prawidłowego więc wniesionego odwołania organ nie mógł pozostawić bez rozpatrzenia. Natomiast to, czy strona ustanowi pełnomocnika do reprezentowania jej przed organem odwoławczym zależy od jej woli. Jeżeli go nie ustanowi, to postępowanie będzie się toczyło z udziałem strony. Organ mógłby pozostawić odwołanie bez rozpatrzenie gdyby

z udzielonego przed organem pierwszej instancji pełnomocnictwa wynikało, że pełnomocnik nie ma legitymacji do wniesienia odwołania i mimo wezwanie

w wyznaczonym terminie tego pełnomocnictwa nie przedłożył. Taka jednak sytuacja

w niniejszej sprawie nie występuje, bowiem pełnomocnictwo udzielone przed organem pierwszej instancji obejmowało uprawnienie do złożenie odwołania, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje.

Co więcej z treści pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2013 r. udzielonego B. D.-S. przed organem pierwszej instancji wynika, że obejmowało ono również upoważnienie do uczestniczenia m.in. w postępowaniu podatkowym, a zatem zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Tym bardziej wzywanie pełnomocnika do przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa, a następnie z uwagi na jego nieprzedłożenie w wyznaczonym terminie, pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, było pozbawione podstaw prawnych.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 169 § 1 i § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.