Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 257/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par.1,art.145 par.1,art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par.3, art.200 par.1,art.207 par.1 i 2,art.247 par.1 pkt 3,art.248 par.1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 257/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 19 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

"T" S. A. w dniu 12 marca 2007r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 wyjaśniając, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęto w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W korekcie deklaracji spółka wykazała zatem do opodatkowania tylko wartość kanalizacji kablowej oraz innych budowli, z wyłączeniem wartości linii kablowych umieszczonych w tej kanalizacji. Zdaniem spółki przedmiotowe linie kablowe nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Spółka uważa, że nie mogą być one kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym,, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Decyzją z dnia 31 października 2008r. nr [...] Burmistrz A. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. nie uwzględniając opisanej korekty deklaracji. Organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zaś w przykładowym katalogu budowli zawartym w tej ustawie znajdują się między innymi sieci uzbrojenia terenu.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 marca 2009r., [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja organu odwoławczego została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Z kolei pismem z dnia 2 września 2009r. spółka w oparciu o przepisy art. 248 § 1, art. 248 § 2 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r., wskazując, iż rażąco narusza ona art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt l i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka wskazała, iż w 2007r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy A.. W każdej z nich zadeklarowała inne obiekty - w jednej wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie tej gminy. Spółka podkreśliła, iż decyzja Kolegium, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie objęła budek telefonicznych. Spółka wskazała, iż z art. 6 ust. 9 pkt l u.p.o.l. wynika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własności podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Deklaracje "częściowe", tj. złożone tylko od niektórych obiektów, nie zawierają zobowiązania podatkowego ustalonego w prawidłowej wysokości. Spółka podniosła zatem, iż organ podatkowy określając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowa wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Wskazując na treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Oznacza to, że jedynie kwota, która zostanie wskazana w tej decyzji, jest kwotą zobowiązania w podatku od nieruchomości i obiektów położonych we właściwości organu, który wydał tę decyzję -nawet gdyby jakiegoś obiektu organ podatkowy faktycznie nie uwzględnił.

Konkludując, spółka wskazała, iż pominięcie w decyzji z dnia 20 marca 2009r. niektórych obiektów położonych na terenie gminy A. stanowi rażące naruszenie prawa. Jej zdaniem niewątpliwie rażącym naruszeniem prawa jest nieokreślenie skutków podatkowych od obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - w sytuacji, w której z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. należało dokonać odpowiedniej kwalifikacji podatkowej tych obiektów. Spółka stwierdziła, iż rażącym naruszeniem prawa jest również wydanie decyzji "częściowej", tj. jedynie od niektórych obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości - w sytuacji, w której ze względu na brzmienie art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. jedna decyzja obejmuje całe zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a więc zobowiązanie podatkowe od wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych znajdujących się na terenie jednej gminy.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 956/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi "T" S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 marca 2009r., [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. do czasu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Decyzją z dnia 24 września 2010r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności swej decyzji z dnia 20 marca 2009r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że okolicznością skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji administracyjnej jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 1997r., sygn. akt III SA 1425/96). W sprawie brak jest natomiast oczywistości tego naruszenia. SKO wskazało, że zarzut pominięcia budek telefonicznych w podstawie opodatkowania winien być podnoszony w postępowaniu odwoławczym, instancyjnym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i podniesienia powyższego zarzutu przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym organ nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Weryfikując, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, badaniu podlega stan faktyczny i prawny z daty wydania decyzji, w stosunku do której toczy się postępowanie o stwierdzenie jej nieważności, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności - jako dotycząca zobowiązania podatkowego, które nie wynika z deklaracji obejmującej budki telefoniczne - nie mogła wobec tego dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Nie można w tej sytuacji podnosić, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa (tu powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2009r., sygn. akt III SA/Po 401/09).

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 marca 2009r., wskazując, iż pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. wynika bowiem, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, a organ podatkowy określając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane.

Decyzją z dnia 19 listopada 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie. SKO podniosło, że brak jest jednoznacznie brzmiącego przepisu, który nakazywałby, aby organ podatkowy dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości obejmując w jednej decyzji wszystkie przedmioty opodatkowania, posiadane przez podatnika na terenie danej gminy czy miasta, nie jest taką normą w szczególności przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on skierowany do podatnika, nie zaś do organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 321/09 oraz w wyroku z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Gd 485/10 stwierdził, że sytuacja w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmują, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzucając Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa – zażądała uchylenia wydanych przezeń decyzji; z dnia 19 listopada 2010r. oraz z dnia 24 września 2010r.

W uzasadnieniu powtórzono argumenty przytoczone wcześniej we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniu, a nadto odwołano się do wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w wyroku z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I SA/Bk 390/10 stwierdził, że wprawdzie w art. 2 u.p.o.l. wymienia się różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych, na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l., do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje wynikające z obowiązku podatkowego (powstałego przed 15 stycznia roku podatkowego), jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.o.l. Dlatego też wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu takiego podmiotu z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 19 maja 2011r. spółka podtrzymała zarzuty i wnioski skargi oraz dodatkowo postawiła zarzuty; (1) naruszenia art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ do zbadania, czy jego decyzja z dnia 20 marca 2009r. rażąco narusza prawo i tym samym nie przeprowadzenie postępowania w kierunku istnienia albo nieistnienia wszystkich przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, (2) naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewyznaczenia podatnikowi do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został nakreślony przy prezentacji dotychczasowego przebiegu postępowania. Niezależnie jednak od tego wskazać przyjdzie, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 marca 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza A. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r.

Strona skarżąca decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jest rażącym naruszeniem art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

Z uwagi na tak zakreślony spór podkreślić trzeba, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności wydanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Kolegium z dnia 20 marca 2009r.

Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Sąd wskazuje, że jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania doktryny prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt III SA 1134/96). W wyroku tym wskazano, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało zaprezentowane między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986r., sygn. akt IV SA 716/86). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz, zdaniem składu orzekającego, pogląd ten zachował także aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 20 marca 2009r.

Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem spółki – stanowiło rażące naruszenie prawa. Z uwagi na to, że strona skarżąca rażącego naruszenia prawa dopatrywała się w naruszeniu art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust.9 pkt 1 u.p.o.l. wskazać należy, iż w myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca spółka w 2007r. złożyła dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy A. (pierwsza, która wpłynęła w dniu 8 stycznia 2007r. dotyczyła wyłącznie budek telefonicznych i druga z dnia 12 stycznia 2007r., została skorygowana deklaracją z dnia 12 marca 2007r. i obejmowała grunty, budynki i budowle – do opodatkowania). W toku postępowania w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. nie uwzględniono przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji dotyczącej budek telefonicznych, wskutek czego organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem tychże przedmiotów.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 2120/09 gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje;

"Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wynika z tego, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich -wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. Poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. W tym kontekście - w sprawie niniejszej nie może ulegać wątpliwości, że nie kwestionowane merytorycznie przez wnoszącego skargę podatnika, organy podatkowe i Sąd I instancji opodatkowanie budek telefonicznych nie miało jakiegokolwiek wpływu na opodatkowanie kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej".

Dodatkowo należy zauważyć, że w u.p.o.l. brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą spółkę - w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości (por. wyrok WSA z dnia 16 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 321/09, wyrok WSA z dnia 25 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 114/11).

W świetle powyższych wywodów Sąd nie stwierdził, aby decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 marca 2009r. wydana została z naruszeniem art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. i tym samym dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wydanie z rażącym naruszeniem prawa), co skutkować winno koniecznością stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego. Należy również wskazać – co pomija strona skarżąca – że spółka sama złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe (w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych). Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa jako dotycząca zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne nie mogła wobec tego dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 19 maja 2011r. skarżąca spółka rozszerzyła zarzuty skargi o zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania w kierunku stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia wszystkich przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczna, została skierowana do osoby niebędącą stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałby czyn zagrożony karą. Skarżąca spółka działając przez profesjonalnego pełnomocnika występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji "wymiarowej" z dnia 20 marca 2009r. wskazała wyłącznie na przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W treści wniosku nie można się doszukać jakikolwiek stwierdzeń, które wskazywałyby, że przedmiotowa decyzja obarczona jest także innymi, kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w odwołaniu z dnia 25 października 2010r. brak jakiegokolwiek wzmiankowania o innych wadach decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007r. W ocenie Sądu rzeczą strony w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej jest podniesienie wszelkich okoliczności, które przemawiałyby za stwierdzeniem nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000r., sygn. akt III SA 2062/99). Taka konstatacja jest szczególnie uzasadniona w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, który również w skardze sądowej nie wskazał na istnienie innych, oprócz wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wad uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, i który na rozprawie w dniu 19 maja 2011r. stwierdził, iż w chwili obecnej nie jest w stanie wskazać jaka inna przyczyna mogłaby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 20 marca 2009r. dodając, że nie oznacza to, że taka przesłanka nie istnieje.

Sąd podziela stanowisko zawarte w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, o którym mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zawarte w niej rozstrzygnięcie, załatwia sprawę związaną z istnieniem albo brakiem w decyzji ostatecznej wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku skargi zarówno na pozytywną jak i negatywną (odmowną) decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygając w granicach danej sprawy ma obowiązek przeanalizować takie orzeczenie w szczególności z punktu widzenia zgodności z art. 247 Ordynacji podatkowej i nie może ograniczyć się tylko do wad wskazanych w takiej decyzji. Przemawia za tym również unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy (powaga rzeczy osądzonej). To rozwiązanie jest uzasadnione tylko przy założeniu, że wyrok sądu administracyjnego zapada po wszechstronnej analizie zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wszystkich wad dających podstawę do stwierdzenia nieważności.

Za szerokimi uprawnieniami sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku kontrolowania zgodności z prawem orzeczeń zapadających w postępowaniach nadzorczych przemawia także uregulowanie zawarte w art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nakazuje stosować sądowi przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 151/07).

Kierując się powyższymi wskazaniami Sąd dokonał z urzędu kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 marca 2009r. Nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2007r. (w tut. Sądzie została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Kr 956/09 skarga Telekomunikacji Polskiej S.A. na w/w decyzję) pod kątem istnienia bądź nieistnienia innych wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1, 2 oraz pkt 4-8 Ordynacji podatkowej i takich wad, uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, nie dopatrzył się. Uznanie przez Sąd, że decyzja z dnia 20 marca 2009r. nie jest obarczona wadami, wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje, że jakkolwiek prawdą jest, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w swoich decyzjach wydanych w trybie nadzoru nie oceniło decyzji z dnia 20 marca 2009r. w kontekście wszystkich przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to ta okoliczność sama w sobie nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż stanowi to naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 dała początek ugruntowanej już obecnie linii orzecznictwa, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tym jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, w jej interesie wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

W ocenie Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze należy zauważyć, że omawiany przepis nakazuje organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przed organem drugiej instancji w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 20 marca 2009r. nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego i nie zgromadzono żadnych nowych dowodów. Po drugie strona skarżąca uzasadniając ten zarzut podniosła, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło stronie przedstawienie przytoczonych wyżej okoliczności świadczących o wadliwości decyzji tego organu odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, czyli decyzji pierwszoinstancyjnej. Otóż w opinii Sądu przedstawiona argumentacja nie zasługuje na akceptację. Strona wskazane wyżej okoliczności mogła i powinna podnieść w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Należy przy tym zauważyć, że okoliczności te nie były podniesione również w skardze, a dopiero w protokole do rozprawy z dnia 19 maja 2011r., co każe odrzucić zarzut, że niewyznaczenie spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ drugiej instancji było przeszkodą do przytoczenia okoliczności, o których mowa w protokole do rozprawy z dnia 19 maja 2011r.

Uwzględniając okoliczności istniejące w przedmiotowej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, które odmówiło stwierdzenie nieważności własnej decyzji z dnia 20 marca 2009r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.