Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2047/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 122,187§ 1, 145 § 1,  121§ 1, 191, 2110§ 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (spr.), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi T. Sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. j. z siedzibą w M. kwotę 10.285 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. Sp. j. z siedzibą w M. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r. (dalej: "DIS", "Organ odwoławczy") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "DUKS", "Organ pierwszej instancji"), mając na względzie ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2009 r., przeprowadzonego wobec Spółki, decyzją z [...] listopada 2014 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur ustalony na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), za kwiecień i czerwiec 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT o nr: [...] z [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 44.600 zł (podatek VAT: 9.812 zł), z tytułu montażu instalacji elektrycznej zewnętrznej zasilającej na działce betoniarni w miejscowości F. wraz z materiałem, nr [...] z [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 25.000 zł (podatek VAT: 5.500 zł), tytułem kontener biurowy - 1 szt., nr [...] z [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 14.000 zł, (podatek VAT: 3.080 zł), tytułem kontener techniczny - 1 szt., [...] z [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 12.000 zł (podatek VAT: 2.640 zł), tytułem montaż instalacji monitoringu w obiekcie betoniarni w miejscowości F. wraz z materiałem, nr [...] z [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 8.700 zł (podatek VAT: 1.914 zł), tytułem montażu instalacji elektrycznej wewnątrz kontenerów wraz z materiałem, nr [....] z [...] października 2009 r., wartość netto 28.000 zł (podatek VAT: 6.160 zł), tytułem rozbiórki budynku magazynowego, wystawionych przez Firmę [...] "S." z siedzibą w M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również fakturę VAT o nr [...] z [...] kwietnia 2009 r., wartość netto: 1.100.000 zł (podatek VAT: 242.000 zł), z tytułu wykonania Przenośnej Wytwórni Betonu marki P., wystawioną przez [...] z siedzibą w D. , jako zawierającą kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem Organu pierwszej instancji Skarżąca wystawiła na rzecz [...] T. G. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego o nr: [...] z [...] kwietnia 2009 r., wartość netto: 30.000 zł, (podatek VAT: 6.600 zł), tytułem usługa transportowa specjalistyczna, nr [...] z [...] kwietnia 2009 r., wartość netto: 50 000 zł, (podatek VAT: 11.000 zł), tytułem kontener biurowy - 2 szt., nr [...] z [...] kwietnia 2009 r., wartość netto: 50.000 zł, (podatek VAT: 11.000 zł), tytułem zbiornik cementu - 2 szt., nr [...] z [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 31.854 zł, (podatek VAT: 7.007,88 zł), tytułem wykonanie rampy załadunkowej według projektu.

Mając powyższe na względzie, Organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, uwzględniając treść przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazanych ustaleń dokonano na podstawie informacji (danych) z ewidencji podatkowych, deklaracji VAT-7, faktur zakupowych i sprzedażowych, umowach z kontrahentami, zeznaniach świadków i wspólników Spółki, wyjaśnieniach i dokumentach zebranych podczas czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność zawartych transakcji z kontrahentami Strony, jak i przesłanych przez kontrahentów na pisemną prośbę Organu pierwszej instancji potwierdzających zawarte transakcje. Dodatkowo organ oparł się na informacjach przekazanych przez bank oraz dowodach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonych wobec kontrahentów- G. W. (za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r.), a T. G. za poszczególne miesiące 2009 r. i R. M. za poszczególne miesiące 2009 r., w szczególności: protokołach przesłuchań stron i świadków, fakturach VAT, protokołach z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji u kontrahentów, protokółach badania ksiąg podatkowych, decyzji, pismach, ewidencjach, które włączono do akt przedmiotowego postępowania.

1.2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1) art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego;

3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego bezpodstawne zastosowanie.

1.3. Decyzją z [...] marca 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy badając kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania za okres od maja do grudnia 2009 r. wskazał że postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Urząd Skarbowy w O. wszczął wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r., złożonych w okresie od 1 czerwca 2009 r. do 21 czerwca 2010 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. Następnie pismem z 24 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomił Skarżącą, że 12 listopada 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe pismo doręczono jej w dniu 26 listopada 2014 r.

Zdaniem DIS, nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2009 r., gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 12 listopada 2012 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Skarżąca została poinformowana.

Przechodząc do merytorycznej oceny podjętego rozstrzygnięcia DIS stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie są wnioski organu kontroli skarbowej wyprowadzone na podstawie ustaleń faktycznych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w następstwie których organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] i "S." oraz uznanie, iż faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz [...] nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Organu odwoławczego Skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez "S." G. W. w rejestrach zakupu VAT za czerwiec i październik 2009 r. Poza ww. fakturami oraz załączoną do faktury nr [...] z [...] czerwca 2009 r. ofertą techniczno-cenową na wykonanie instalacji monitoringu w obiekcie betoniarni w miejscowości F., według której koszt robocizny wynosi 1.500 zł netto, a pozostała kwota, tj. 10.800 zł netto stanowi koszt zakupu materiałów, nie stwierdzono żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie w 2009 r. towarów i usług, które pozwoliłyby na określenie faktycznego przebiegu tych transakcji.

Przesłuchanie G. W. oraz W. C., S. D., M. K., M. K., M. W. i L. Z., skutkowało uznaniem za niewiarygodne zeznań J. P. Odnośnie zakupu drugiego kontenera (technicznego), DIS uznał, że z zeznań L. Z. wynika, iż jest to "zabudowa" zdemontowana na bazie firmy w M. z samochodu chłodni, która następnie została przewieziona do O. i przez pracowników Spółki przystosowana do obecnych potrzeb, tj. na stróżówkę i magazyn, przez zdjęcie z niej "windy", wstawienie okien i drugich drzwi, co przeczyło twierdzeniom J. P. w tym przedmiocie.

Z kolei wyjaśnienia i zeznania J. P. odnośnie wykonania przez "S." prac polegających na rozbiórce budynku magazynowego dla K. DIS uznał za niewiarygodne, bowiem nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

W związku z powyższym wyjaśnieniom i zeznaniom J. P. w przedmiocie wykonania przez "S." zafakturowanych dostaw towarów i usług nie dano wiary. Organ odwoławczy potwierdził, iż wyjaśnienia nie są spójne, a ponadto nie znajdują oparcia w jakichkolwiek zebranych w sprawie dowodach. Natomiast dowodów bezsprzecznie świadczących o wykonaniu zafakturowanych dostaw brak zarówno w Spółce, jak i w "S.".

Materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia ww. czynności wskazuje zatem, że zakwestionowane faktury VAT ujęte przez Stronę w ewidencjach zakupu były fikcyjne i w tym zakresie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdzał to całokształt ustaleń dokonanych przez Organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z "S.".

W ocenie Organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotem i pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". Zatem Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot.

W ocenie Organu odwoławczego ustalenie fikcyjnego charakteru zdarzeń gospodarczych wykazanych w zakwestionowanych fakturach, a więc de facto brak transakcji, czyniło bezcelowym i nie mającym sensu badanie dobrej wiary Skarżącej.

Poczynione ustalenia przeczyły zdarzeniom gospodarczym wykazanym na fakturach wystawionych przez kontrahenta Skarżącej. Dokonane w toku niniejszego postępowania ustalenia skutkują uznaniem przez organ odwoławczy faktur wystawionych na rzecz Strony za "puste".

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu, w jaki należy rozliczyć kwotę podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., DIS stwierdził, że samo wystawienie faktury warunkuje obowiązek wpłaty podatku, przy czym jej wystawca nie może w związku z tą sytuacją składać deklaracji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę DIS potwierdził prawidłowość stanowiska Organu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez "S." - nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a Stroną, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie zakwestionowanej w rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2009 r. faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. na kwotę netto: 1.100.000 zł, VAT 242.000 zł, wystawioną przez [...] z tytułu wykonania "Przenośnej Wytwórni Betonu" marki P. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom i zeznaniom T. G. na temat dostawy "Przenośnej Wytwórni Betonu " za wartość określoną w fakturze nr [...] z [...] kwietnia 2009 r., na którą to miały składać się poniesione przez [...] koszty związane z wykonaniem tych prac przez podwykonawców. Jego zeznania nie znajdowały oparcia w zgromadzonych materiale dowodowym, a on sam nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które dawałyby podstawę do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Za niewiarygodne uznano twierdzenie T. G., jakoby wartość złożonej przez niego we F. "Przenośnej Wytwórni Betonu" obejmowała prace ziemne i instalacyjne w zakresie hydrauliki, kanalizacji i elektryki (z wyjątkiem podpięcia) wykonane na rzecz www.betoniarnie.pl. T. G., które rzekomo zlecił bliżej nieokreślonym podwykonawcom. Z zeznań A. M. wynikało bowiem, że przy wykonaniu części prac fundamentu pod węzeł betoniarski pracowało dwóch operatorów Skarżącej.

Odnosząc się natomiast do kwestii wykonania elementów do montażu "Przenośnej Wytwórni Betonu", tj. rzędowych zbiorników na kruszywo, konstrukcji mieszarki i automatyki przez pracowników [...] wskazano, że zarówno analiza zeznań świadków, pracowników tego podmiotu (D. P., M. B. i J. P.), jak i dokumentów źródłowych tego podmiotu, pod kątem nabywanych materiałów służących do wytworzenia tych urządzeń (za okres od 10 marca 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r.) nie pozwalała na jednoznaczne przyjęcie, iż takie elementy do montażu "Przenośnej Wytwórni Betonu" zostały wykonane we własnym zakresie przez [...].

W konsekwencji wartość usługi określona w wystawionej przez [....] fakturze VAT nr [...] z [...] kwietnia 2009 r., tj. wartość netto: 1.100.000 zł, VAT 242.000 zł została zawyżona, a dokonana za nią zapłata, miała służyć uwiarygodnieniu transakcji, która stanowiła przejaw nadużycia.

Odnośnie zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT za kwiecień i czerwiec 2009 r. Skarżącej czterech faktur VAT wystawionych dla [...] Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie stwierdzono w dokumentach źródłowych Skarżącej żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych w nich dostaw. Organ odwoławczy w obliczu zebranych dowodów zeznań i wyjaśnień zarówno J. P., jak i T. G. odnośnie wykonania przez Skarżącą na rzecz [...] dostaw udokumentowanych spornymi fakturami uznał je za niewiarygodne. Usługi nie zostały wykonane, a towary niedostarczone.

W konsekwencji faktury sprzedaży VAT, wystawione przez Skarżąca nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi Skarżąca nie dokonała zakupu towarów i usług, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży, zasadna była ocena, że również wystawione przez Skarżącą w 2009 r. faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i były pustymi fakturami, stwierdzającymi czynności niedokonane. Skarżąca pośredniczyła jedynie w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych pustymi fakturami.

DIS stwierdził, że Skarżąca nie dokonywała w 2009 r. na rzecz [...] rzeczywistych transakcji sprzedaży w zakresie zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym ani nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ani też nie dokumentowały obrotu będącego podstawą opodatkowania.

W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Strona wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów i usług, to uzasadnione było zastosowanie przez Organ pierwszej instancji normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Końcowo Organ odwoławczy, nie stwierdził naruszeń zasad postępowania podatkowego, ponadto uznał za prawidłowe ustalenia stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia.

2.1. Skarżąca pismem z 20 kwietnia 2015 r. złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Organu pierwszej instancji i zarzucając naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 191 O.p.; art. 121 § 1 O.p.; art. 127 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

2.3. Wyrokiem z 9 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 1292/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podzielając ustalenia organu odwoławczego.

2.4. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1772/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i zwrócił sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za nieuzasadniony. Organy miały podstawy do wydawania decyzji albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony.

Przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku było natomiast uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w odniesieniu do ustalenia związanego z pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktury nr [...] na kwotę netto 1.100.000 zł, dokumentującą dostawę na rzecz Spółki "Przenośnej Wytwórni Betonu" marki T. przez kontrahenta. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca uzasadniała zarzut w tym zakresie, stwierdzając, że art. 141 § 4 P.p.s.a. "został naruszony w ten sposób, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle pominął wywody Skarżącej odnośnie podstaw do zastosowania prawa materialnego, jak też przede wszystkim odmówienia Spółce odliczenia podatku naliczonego".

Odnosząc się do kwestii związanej z transakcją nabycia przez Skarżącą przedmiotowego urządzenia i jej oceną przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest to jedyne ustalenie w stanie faktycznym sprawy, którego podważanie zostało przez Skarżącą uzasadnione w skardze kasacyjnej. W istocie na tych samych okolicznościach koncentrowały się zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji. Pozostałe ustalenia organów, aczkolwiek również nieakceptowane przez Skarżącą zostały przez nią jedynie sygnalizowane, bez uzasadniania ich niezasadności.

Odnosząc się do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w odniesieniu do ustalenia związanego z fakturą wystawioną przez kontrahenta, nr 02/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powtórzył ustalenia, które zdominowały treść zaskarżonej decyzji w tym zakresie. W efekcie na stronie 17 – 18 uzasadnienia znalazł się wywód dotyczący analizy i oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, na bazie którego Sąd wywiódł, że "przeprowadzone postępowanie dowodowe w przedmiocie nabycia przez Stronę "przenośnej Wytwórni Betonu" od [...] w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że wartość usługi określona w wystawionej przez [...] fakturze VAT nr [...] z [...] kwietnia 2009 r., tj. wartość netto: 1.100.000 zł, VAT 242.000 zł została zawyżona, a dokonana za nią zapłata służyła tylko uwiarygodnieniu transakcji, która stanowiła przejaw nadużycia. W takich okolicznościach zastosowanie znajduje art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.".

Sąd pierwszej instancji, wzorem organów, przeanalizował dowody z zeznań świadków, dokumentacji finansowej kontrahenta i podzielił ocenę twierdzeń T. G. jako nieprawdziwych w zakresie wykonania przez niego prac ziemnych i instalacyjnych "w zakresie hydrauliki, kanalizacji i elektryki (z wyjątkiem podpięcia)". Koresponduje to ze stwierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że T. G. nie wykonał transportu, prac dźwigowych, ziemnych i instalacyjnych w zakresie hydrauliki. Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przeciwstawił dowodowi z zeznań T. G. zeznania innych osób, z których wynikało, że żadnych dodatkowych prac nie wykonywał. Ostatecznie Organ przyznał, że "Wiarygodność wyjaśnień T. G. w kwestii zaangażowania obcych firm do wykonywania usług transportowych podważają ponadto zeznania J. P. i zapis w umowie sprzedaży Nr 5 zawartej w dniu 10 marca 2009 r. z [...], z której treści wynika (§ 3), że dostawa urządzenia nastąpi w dniu 17 kwietnia 2009 r. transportem kupującego". To ostatnie stwierdzenie dowodzi, że organ – po przeprowadzeniu szeroko zakrojonego postępowania dowodowego – doszedł do wniosków zgodnych ze stanowiskiem Skarżącej – odwołał się bowiem do zeznań wspólnika Spółki, J. P., i treści umowy, na postanowienia której Spółka wskazywała w trakcie postępowania.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, że "żaden paragraf Umowy nie zobowiązuje T. G. do wykonania robót, transportowych, dźwigowych, ziemnych i instalacyjnych w zakresie hydrauliki, kanalizacji i elektryki. Umowa zawiera cenę 1.100.000 zł netto za sprzedaż urządzenia, jego instalację i uruchomienie". W efekcie przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie służyło ustaleniu, że kontrahent nie wykonał szeregu czynności, do czego – zdaniem Spółki – nie był zobowiązany. Okoliczności, które zostały w ten sposób ustalone nie miały wpływu na stanowisko Skarżącej w przedmiocie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących transakcji dostawy. Jednak przeprowadzone postępowanie posłużyło Organowi do wyeksponowania braku wiarygodności dostawcy i podjęcia wątpliwości co do przebiegu całej transakcji.

Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaki wpływ na rozstrzygnięcie wobec Spółki miały wnioski płynące z tej części postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ na prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego od kwoty spornej faktury. Istotne jest bowiem przy tym, że w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "w odniesieniu do pozostałych elementów i urządzeń wytwórni betonu, tj. nabycia mieszarki od B. oraz wykonania zbiornika wagowego na cement i przenośników rolkowych od "A." przeprowadzone czynności potwierdziły, że [...] była nabywcą tych urządzeń oraz że były one przeznaczone do montażu "Przenośnej Wytwórni Betonu" we F.", tj. że nie zakwestionowano wykonanej dostawy urządzenia na rzecz Spółki. Przy jednoczesnym stwierdzeniu w zaskarżonej decyzji (str. 41), że "Odnosząc się natomiast do kwestii wykonania elementów do montażu "Przenośnej Wytwórni Betonu", tj. rzędowych zbiorników na kruszywo, konstrukcji mieszanki i automatyki przez pracowników [...] wskazać należy, iż zarówno analiza zeznań świadków, pracowników tego podmiotu (D. P., M. B. i J. P.), jak i dokumentów źródłowych tego podmiotu pod kątem nabywanych materiałów służących do wytworzenia tych urządzeń (za okres od 10 marca 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. – (karta nr 528 akt sprawy) nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, iż takie elementy do montażu "Przenośnej Wytwórni Betonu" zostały wykonane we własnym zakresie przez [...]

Z powyższych stwierdzeń wynika, że ustalono jednoznacznie, że kontrahent nabył niektóre urządzenia potrzebne do wykonania przedmiotu dostawy dla Skarżącej a co do innych nie uzyskano pewności, iż wykonane zostały we własnym zakresie przez kontrahenta. Z niewyjaśnionych jednak przyczyn niepewność organu co do ustaleń faktycznych w tym zakresie oceniono na niekorzyść Spółki a nadto uznano, że miała ona świadomość co do ewentualnych nieprawidłowości w trakcie powstawania zamówionego przez nią urządzenia. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "wartość netto: 1.100.000 zł (podatek VAT 242.000 zł) została zawyżona, a dokonana za nią zapłata służyła tylko uwiarygodnieniu transakcji, która stanowiła przejaw nadużycia".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił stanowiska w przytoczonym wyżej zakresie, szczególnie w kontekście zarzutu Skarżącej, że oferta kontrahenta "mieściła" się w cenach ofertowych innych wykonawców podobnych urządzeń, nie ustalono, by dostawy nie dokonano a Kontrahent wykonuje wiele takich urządzeń. Pomijając nieistotne ustalenia dotyczące dodatkowych czynności, których – zdaniem Skarżącej – kontrahent nie był zobowiązany wykonać, należało przeanalizować, czy materiał dowody daje podstawy, że przedmiotowe urządzenie zostało dostarczone Spółce w stanie gotowym do działania zgodnie z umową. Jednocześnie wyliczenie (zawarte wyłącznie w decyzji Organu pierwszej instancji, str. 34), że kontrahent poniósł określone, mniejsze wydatki na nabycie elementów składowych koniecznych do wykonania urządzenia, niż wyniosła wartość na fakturze VAT (uwzględniając brak jednoznacznego ustalenia organów co do samodzielnego wykonania części elementów do montażu), nie oznacza, że okoliczność ta decydowała o cenie i była znana Skarżącej.

Braki w stanowisku Sądu pierwszej instancji, które stanowiły podstawę zastosowania art. 141 § 4 P.p.s.a. skutkowały niemożnością odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów skargi kasacyjnej, w zakresie spornej dostawy, zarówno w zakresie naruszenia przez organy art. 122, 187 § 1, 121 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w powiązaniu z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie przeanalizować, na bazie zgromadzonego materiału, zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1, 121 § 1, 191 w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) w związku z zastosowaniem art. 88 ust 3a pkt 4 lit b u.p.t.u. wobec dostawy na rzecz Spółki "Przenośnej Wytwórni Betonu" udokumentowanej fakturą VAT nr 02/04. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy organy prawidłowo oceniły przedmiotową dostawę do Spółki przez pryzmat postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia braku szeregu usług jej towarzyszących, co do których Spółka zaprzeczała, by objęte były umową (w tym ceną) stron. Tymczasem to te ustalenia, podważające prawdziwość twierdzeń (brak pamięci) T. G. legły u podstaw wniosków co do zakresu samej dostawy. Czy ocena organów, że wykonawca urządzenia w wielu kwestiach wskazywał brak pamięci przy jednoczesnym, jednoznacznym ustaleniu, że nabywał urządzenia konieczne do wykonania przedmiotu dostawy a co do części z nich (wykonanie własne) z kolei nie osiągnięto jednoznacznej pewności – uprawniało organy do zakwestionowania rzeczywistej ceny dostawy. Nadto, co właściwie powinno stanowić ustalenie w pierwszej kolejności, czy organy stanęły na stanowisku, że przedmiot dostawy został dostarczony i uruchomiony, zgodnie z umową, czy też kontrahent nie zrealizował swojego obowiązku w całości lub w części. Na bazie takich, jednoznacznych ustaleń ocenić należy, czy Organ miał podstawy do zakwestionowania wartości dostawy między stronami wobec tej ujawnionej na fakturze. W przypadku uznania, że organy nie dysponowały dowodami podważającymi zrealizowanie na rzecz Skarżącej dostawy, zasadne pozostanie rozważenie, czy ocena ceny transakcji nie wymaga wiadomości specjalnych do jej podważenia.

Wskutek ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy doszło do dostawy do Skarżącej przez wystawcę spornej faktury "przenośnej wytwórni betonu" i czy cena tego towaru wskazana na fakturze odpowiada cenie rzeczywistej.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zebrane dowody nie dają podstaw do twierdzenia, że nie doszło do dostawy towaru Skarżącej. Organ nie ustalił prawidłowo, co jest przedmiotem świadczenia stanowiącym podstawę ustalenia jego ceny, sama dostawa towaru, czy może dostawa towaru wraz ze świadczeniem usług budowalnych niezbędnych do zainstalowania "przenośnej wytwórni betonu".

6. 1. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy granice, w których Sąd obecnie rozpoznaje skargę.

Mocą art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 190 P.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II OSK 1388/06 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Jak wskazuje się w doktrynie (B. Dauter [w:] Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI Wolters Kluwer), ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - CBOSA).

Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, że związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1772/17 (w pkt 5.11) zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznał za nieuzasadniony. NSA stwierdził, że organy miały podstawy do wydawania decyzji albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony. Ta ocena jest wiążąca dla Sądu orzekającego ponownie w tej sprawie, co czyni zbędnym ponowne roztrząsanie zarzutów Skarżącej w tej materii.

6.3. Wyrok NSA z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1772/17 (w pkt 5.4) stwierdza też, że "zasygnalizowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego "polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez (...) Firmę [...] "S." jak również wystawienia przez Spółkę faktur na rzecz Kontrahenta, nie poddawały się kontroli, jako całkowicie pozbawione uzasadnienia, tym samym nie wpływały na treść rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej". Dodać należy, że jak wyjaśniono w pkt 1.5. uzasadnienia wyroku NSA pod pojęciem "Kontrahenta" mieści się przedsiębiorstwo [....]

Tym samym wobec tego, że Skarżąca nie podważyła skutecznie ocen WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku 9 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1292/15 co do niezasadności zarzutów skargi we wskazanym zakresie, zaaprobowano legalność zaskarżonej decyzji w zakresie postępowania dowodowego oraz zastosowania prawa materialnego, poprzez zanegowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S., a także w zakresie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz T. G.

6.4. Zakres ponownego orzekania w sprawie NSA wytyczył jednoznacznie w pkt 5.24 wyroku z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1772/17, wskazując, że "Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie przeanalizować, na bazie zgromadzonego materiału, zarzuty naruszenia przez Organ przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.) w związku z zastosowaniem art. 88 ust 3a pkt 4 lit b ustawy o VAT wobec dostawy na rzecz Spółki "Przenośnej Wytwórni Betonu" udokumentowanej fakturą VAT nr [...]".

7. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. G. w zakresie dostawy na rzecz Spółki "P." jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Przepis powyższy daje więc organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika.

8. 1. Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

9. 1. W ocenie Sądu dowody zebrane w sprawie nie uprawniały organu do twierdzenia, że wartość wykazana na fakturze została zawyżona, a dokonana nią zapłata służyła tylko uwiarygodnieniu transakcji stanowiącej przejaw nadużycia.

Przede wszystkim organ nie ustalił jednoznacznie, co jest przedmiotem spornej transakcji, czy tylko wykonanie i dostawa urządzenia (towaru), czy może chodzi tu także o usługi towarzyszące (budowalne, wodno-kanalizacyjne, przyłącza) pod ustawienie tego urządzenia. Na stronie 41 uzasadnienia skarżonej decyzji organ wskazuje, że zawyżona została "wartość usługi". Z kolei ustalenia opisane na stronie 34 uzasadnienia decyzji wskazują, że umówiono się jedynie na dostawę towaru (urządzenia).

W uzasadnieniu decyzji brakuje jasnego stanowiska organu w przedmiocie tego, na co Strona umówiła się z T. G., a w szczególności czy T. G. zobowiązał się, że w ramach umowy, finalizowanej sporną fakturą, wykona na rzecz Strony szereg robót towarzyszących instalacji urządzenia (transportowych, dźwigowych, ziemnych i instalacyjnych w zakresie hydrauliki, kanalizacji i elektryki). Skarżąca twierdzi, że umowa zawiera cenę 1.100.000 zł netto jedynie za sprzedaż urządzenia, jego instalację i uruchomienie.

9.2. NSA zalecił, aby rozważyć, czy organy prawidłowo oceniły przedmiotową dostawę do Spółki przez pryzmat postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia braku szeregu usług jej towarzyszących, co do których Spółka zaprzeczała, by objęte były umową (w tym ceną) ustaloną przez strony umowy.

Organ zdaje się twierdzić, że T. G. zobowiązał się wykonać owe roboty towarzyszące oraz one miały znaczący wpływ na wartość transakcji. Skutkiem tego organ większość ustaleń dowodowych prowadził w kierunku wykazania, że T. G. i jego pracownicy nie wykonywali robót towarzyszących, a więc – zdaniem organu - wbrew temu na co się umówiono i co wykazano na spornej fakturze. Z kolei dowodząc, że T. G. ich nie wykonał bezpośrednio oraz nie potrafił wskazać swoich podwykonawców organ wywodzi, że wartość urządzenia wskazana na fakturze jest oderwana od rzeczywistości.

Z drugiej strony Skarżąca nie zaprzecza, że T. G. nie wykonał szeregu robót towarzyszących, ale uważa, że stało się tak, dlatego iż nie był do tego zobowiązany, a więc wartość transakcji (cena) ich nie obejmuje.

9.3. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę, że w § 4 Umowy wskazano, że urządzenie ma być "kompletne oraz gotowe do instalacji i uruchomienia" (akta administracyjne, karta nr 221). Gotowe do instalacji nie musi oznaczać jednak zainstalowane. Jak wynika z § 6 Umowy, T. G. ponosi odpowiedzialności za jakość elementów użytych do produkcji i montażu urządzenia. Z protokołu zdawczo-odbiorczego (akta administracyjne, karta nr 222) wynika, że przedmiot umowy został zmontowany i przygotowany przez Sprzedającego T. G.

Z tego nie można więc wykluczyć, że T. G. zajmował się wytworzeniem, zmontowaniem i skonfigurowaniem urządzenia od strony technicznej, za co wziął odpowiedzialność prawną, a towarzyszące roboty budowalne konieczne do osadzenia urządzenia i doprowadzenia przyłączy wodnych i elektrycznych nie należały już do zakresu zadań T. G.

Wyjaśnienia wymaga i przedstawienia w uzasadnieniu decyzji jednoznacznego stanowiska, czy organ uznaje, iż przedmiot dostawy został dostarczony i uruchomiony (zgodnie z umową), czy może Kontrahent nie zrealizował swojego obowiązku w całości lub w części. Kwestia tego, kto faktycznie wykonał roboty towarzyszące oraz wartości tych robót towarzyszących nabierze znaczenia tylko wtedy, gdy organ jednoznacznie udowodni, że T. G. był zobowiązany do ich wykonania. W przeciwnym razie okoliczności wykonania robót towarzyszących nie będą mogły mieć wpływu na ocenę w przedmiocie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących transakcji dostawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ nie może tracić z pola widzenia faktu, że T. G. nabył niektóre urządzenia potrzebne do wykonania przedmiotu dostawy dla Skarżącej Organ w zaskarżonej decyzji (str. 41), uznał, że "w odniesieniu do pozostałych elementów i urządzeń wytwórni betonu, tj. nabycia mieszarki od B. oraz wykonania zbiornika wagowego na cement i przenośników rolkowych od "A." przeprowadzone czynności potwierdziły, że [...] była nabywcą tych urządzeń oraz że były one przeznaczone do montażu "P." we F." tj., że nie zakwestionowano wykonanej dostawy urządzenia na rzecz Spółki".

9.4. Zdaniem Sądu nie ma też podstaw do twierdzenia, że Skarżący zapłacił T.G. za nic, tj. żadne świadczenie z jego strony nie zostało wykonane (organ odmawia prawa do całości odliczenia podatku naliczonego). Zwrócić należy uwagę, że nie jest sporne, że faktura została opłacona w całości poleceniami przelewu, a Skarżąca korzystała z kredytu bankowego na "rozbudowę istniejącego przedsiębiorstwa". Można więc przyjąć, że sporna faktura została opłacona ze środków pozyskanych z kredytu bankowego. Nie ma dowodów wskazujących, że bank zerwał umowę kredytową np., na tej podstawie, że Skarżący wydatkował środki niezgodnie z ich przeznaczeniem.

10. Co do wartości świadczenia i umówionej ceny można logicznie przyjąć, że suma wartości podzespołów wykorzystanych przez T. G., a zakupionych np. w B., A. będzie niższa niż wartość gotowego urządzenia sprzedanego Spółce. Jak wynika z zebranych dowodów przedmiotem spornej faktury jest skomplikowane urządzenie powstałe ze skonfigurowania technicznego wielu różnych maszyn i podzespołów. Aby wykonać taką konfigurację trzeba odpowiedniej wiedzy technicznej. Nie może więc budzić zastrzeżeń tylko to, że wartość wiedzy technicznej i robocizny T. G. oraz jego pracowników może być znaczącą pozycją w wartości całego świadczenia. Jak wskazuje bowiem NSA (pkt 5.21 wyroku) "wyliczenie (zawarte wyłącznie w decyzji organu I instancji, str. 34), że Kontrahent poniósł określone, mniejsze wydatki na nabycie elementów składowych koniecznych do wykonania urządzenia, niż wyniosła wartość na fakturze VAT (uwzględniając brak jednoznacznego ustalenia organów co do samodzielnego wykonania części elementów do montażu), nie oznacza, że okoliczność ta decydowała o cenie i była znana skarżącej".

11.1. Jeżeli okaże się, że organ zgromadzi dowody jednoznacznie potwierdzające, że T. G. zobowiązał się nie tylko do dostarczenia urządzenia, ale też do wykonania robót towarzyszących, ale ich w całości lub w części nie wykonał, to wówczas nabierze znaczenia ocena wartości transakcji ujawnionej na fakturze.

W tym takim przypadku organ w pierwszej kolejności ponownie zwróci się do T. G. o przekazanie kalkulacji kosztowej, której dotychczas mimo wezwań organu nie przekazał. W razie dalszej niemożności pozyskania tego dowodu organ podda analizie oferty konkurencyjne składane Spółce w konkursie ofert. Jeżeli przeprowadzenie tych dowodów okaże się niemożliwe np. z uwagi na upływ czasu, a więc organ nie będzie dysponował dowodami podważającymi zrealizowanie na rzecz Skarżącej dostawy, organ rozważy powołanie biegłego co ustalenia ceny transakcji, w tym wyspecyfikowania jaka jej część stanowi wartość urządzenia i prac technicznych ściśle związanym z jego wytworzeniem i konfiguracją, a jaką część wartości świadczenia stanowią roboty towarzyszące.

11.2. Gdyby organ wykazał, że T. G. zobowiązał się nie tylko do dostawy urządzenia, ale także do wykonania robót towarzyszących, lecz ich w całości lub w części nie wykonał, wyjaśnienia wymagać będzie podstawa wpłacania kwoty 100.000 zł przez T. G. na rzecz Strony w maju 2009 r. Ustalenia wymaga, czy była to faktycznie zaliczka na niedoszłą do skutku umowę sprzedaży przez Stronę [...], czy może T. G. "refundował" w ten sposób Skarżącej (poniesione przez nią koszty) stanowiące wartość zawyżoną na fakturze w związku z tym, że nie wykonał usług towarzyszących, za które Skarżąca mu zapłaciła. Ustalenia w tym zakresie wymaga, czy faktycznie – jak twierdzi T. G. – Skarżąca później zwróciła mu tę kwotę ponieważ nie doszło do kupna [...], a w tym czy istnieją pokwitowania wypłaty gotówki przez Skarżącą na rzecz T. G.

12.1. Sąd zauważa, że wprawdzie organy podatkowe mają prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nieprawdę, niemniej uznanie, iż faktura odpowiada w części prawdzie (usługi o ustalonej przez organ wartości zostały wykonane), to w takim stopniu nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia całego podatku wynikającego z takiej faktury.

Jak trafnie wskazują przykładowe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2017 r. sygn. akt I FSK 16/16 oraz z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1916/15, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

12.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy prawo do odmowy odliczenia całości podatku naliczonego, oparte na wskazanej podstawie prawnej, uzasadnione być może tylko gdy organ wykaże, że kwota nie była zgodna z rzeczywistością w całości. Jeżeli w wyniku postępowania dowodowego okazałoby się, że dostawa urządzenia w ogóle nie miała miejsca to w takiej jednak sytuacji właściwszą byłaby subsumpcja stanu faktycznego, pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jednak w sytuacji, gdy okaże się, że dostawa urządzenia miała miejsce (urządzenie zostało fizycznie dostarczone i było zdolne do działania), ale T. G. nie wykonał robót towarzyszących, do których został zobowiązany, organ będzie uprawniony do określenia wartości rzeczywistej transakcji (dostawa urządzenia) i pozostawienia Stronie prawa do odliczenia podatku w tej części, a więc odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. Odmowa odliczenia podatku naliczonego jest wówczas warunkowana możliwością wyspecyfikowania wartości tych zafakturowanych, ale faktycznie niewykonanych przez wystawcę faktury, robót towarzyszących.

Innymi słowy, jeżeli organ twierdzi, że wartość świadczenia została zawyżona to nie może odmawiać odliczenia podatku naliczonego w całości, ale tylko w tej zawyżonej części, którą organ winien ustalić. W sprawie zakwestionowano jednak całość podatku naliczonego.

13.1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd stwierdza, że organ nie ma żadnych podstaw w materiale dowodowym, aby zakwestionować całość prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ nie ma też wystarczających podstaw dowodowych, aby odmawiać odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej części, bo organ nie wykazał, że doszło tu do jakiegokolwiek zawyżenia ponad rzeczywistą wartości transakcji

13.2. Z uwagi na powyższe uchybienia postępowania dowodowego przedwczesną jest ocena zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit b) u.p.t.u. w przedmiocie faktury nr 02/04 dokumentującej dostawę na rzecz Spółki "P.".

14. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można wykluczyć, że dalsze postępowanie dowodowe doprowadzi organ do wniosku, że należy zachować Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] dokumentującej dostawę na rzecz Spółki "P.", w całości lub w części,

W tym stanie rzeczy skarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Mimo, że sporna faktura została uwzględniona w rejestrze zakupów za kwiecień 2009 r. należało decyzję uchylić w całości z tego względu, że ewentualne rozstrzygnięcie w zakresie istnienia prawa od odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury rzutować będzie na strukturę rozliczenia podatku w pozostałych miesiącach 2009 r.

14.2. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku oraz we wskazanym wyroku NSA.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3.068 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

16. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.