Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 838/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 35  ust. 6  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. G. kwotę 2.728,00 zł (dwa tysiące siedemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem kosztów postępowania przed wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. G. prowadzącego firmę A w S. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], którą - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą:

- zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2002 r. w wysokości [...],

- zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2002 r. w wysokości [...],

- odsetki za zwłokę liczone od dnia [...] do dnia wydania decyzji w wysokości [...]

- uchylono w całości i określono za miesiąc sierpień 2002 r.:

- zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...], zaległość podatkową w podatku akcyzowym w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę liczone od dnia [...] do dnia [...] w wysokości [...].

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w wyniku dokonanej u J.G. kontroli skarbowej Inspektor kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie zużycia oleju opałowego w okresie od stycznia 2001 r. do dnia [...]Inspektor zebrał dowody i materiały wskazujące na zużycie oleju opałowego do napędu własnego środka transportowego używanego do wykonywania usług transportowych. Na podstawie badania przeprowadzonego w dniu [...] pracownicy Wydziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J.G. ustalili, że w zbiorniku samochodu marki MAN nr rej. [...] oraz dwóch zbiornikach z tworzywa sztucznego, należących do J. G., znajdował się zabarwiony na czerwono i odpowiednio oznakowany olej opałowy. Z kolei analiza dokonanych zakupów oleju napędowego i oleju opałowego oraz sprzedaży usług transportowych wykazała, że olej opałowy został zużyty do celów transportowych a nie opałowych.

Inspektor nie uwzględnił złożonych przez J. G. oświadczeń, że olej opałowy służył do podgrzewania wody w myjni bojlerowej oraz ogrzewania garażu wykorzystywanego do naprawy pojazdów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane ustalenia i oględziny nie potwierdziły zużycia oleju opałowego na cele wskazywane przez J. G.

W związku z ustaleniami kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...], na podstawie art. 10 ust. 2 oraz art. 35 ust.6 pkt 1 lit.c wyżej zacytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił J.G. podatek akcyzowy za miesiąc sierpień 2002 r. od [...]litrów oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem, z zastosowaniem stawki podatku przewidzianej dla oleju napędowego, w wysokości [...]/[...] litrów. Obliczony w ten sposób podatek akcyzowy został określony na kwotę [...], a wobec nie złożenia przez J. G. deklaracji dla podatku akcyzowego, w tej samej kwocie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zaległość podatkowa w podatku akcyzowym, od której określił kwotę odsetek za zwłokę przypadających do dnia wydania decyzji, w wysokości [...].

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 35 ust.6 pkt 1 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez określenie podatku akcyzowego od ilości oleju opałowego, dla którego nie można ustalić daty zużycia na cele niezgodne z przeznaczeniem, obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, obrazę § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez przyjęcie nieuzasadnionej, wyższej i niekorzystnej dla podatnika stawki podatkowej.

Uzasadniając powyższe podniesiono, iż powołany za podstawę wydania decyzji przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł być zastosowany z uwagi na to, że ostatniego zakupu oleju opałowego J. G. dokonał w grudniu 2001 r. pod rządami niezgodnego z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Bezpodstawnie zatem przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu niezgodnego z celem zużycia oleju opałowego powstał w sierpniu 2002 r., tj. w dacie ujawnienia tego oleju w zbiorniku samochodowym. Brak jest bowiem korelacji miedzy zakupami dokonanymi w 2001 roku a zapasem oleju opałowego istniejącym w dniu [...]. Nie można także obiektywnie i jednoznacznie stwierdzić jaka ilość oleju opałowego i w jakim okresie została przez J. G. przeznaczona jako paliwo silnikowe, w związku z czym, szczegółowe rozważania kontrolującego dotyczące możliwości zużycia zakupionego oleju opałowego jako paliwa silnikowego urągają treści art. 191 Ordynacji podatkowej .

Zarzut naruszenia § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego pełnomocnik uzasadniono nieprawidłowym zastosowaniem stawki podatkowej twierdząc, iż z braku możliwości określenia zawartości siarki w oleju należało zastosować najniższą, a nie najwyższą stawkę podatkową, wynoszącą w sierpniu 2002 r. [...]/[...] litrów.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie uwzględniła tych zarzutów.

Stwierdziła, że niesporną w sprawie okolicznością jest fakt dokonania przez stronę zakupu oleju opałowego w ilości podanej w decyzji tj. w ilości [...] litrów. Poza sporem pozostaje również to, te w dniu [...] pracownicy Wydziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J.G. stwierdzili w zbiorniku paliwa samochodu marki MAN, używanego przez stronę do prowadzenia działalności transportowej, zawartość oleju opałowego spełniającego normę i wymogi przewidziane dla tego rodzaju wyrobu. Fakt ten został stwierdzony protokołem nr [...], do którego strona nie wniosła wyjaśnień oraz zastrzeżeń. Protokół ten jest niezbitym dowodem tego, iż nabyty olej opałowy strona zużywała do celów niezgodnych z jego przeznaczeniem, a mianowicie do napędu pojazdu samochodowego. W tym zakresie strona nie wniosła uwag i przyznaje w odwołaniu, że ilość oleju opałowego znajdująca się w dniu kontroli w zbiorniku samochodu ([...] l.), zużyta jako paliwo silnikowe, powinna zostać opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Okolicznością niesporną dla organu odwoławczego jest również podnoszony w odwołaniu fakt, że kontrolujący nie mógł stwierdzić w jakim dokładnie czasie strona zużyła nabyty olej opałowy jako paliwo silnikowe. Zgadzając się z tym poglądem organ odwoławczy zauważył, że tak twierdząc strona nie zaprzeczyła, że zakupiony olej opałowy zużyła jako paliwo do napędu samochodu. Pomijając jednak te okoliczność stwierdzić należy, iż fakt zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe wynika bezspornie z zebranego w toku kontroli materiału w postaci zestawień zakupów dokonanych przez stronę w okresie od stycznia 2001 r. do lipca 2002 r. oraz sprzedaży wykonanych w tym okresie usług transportowych. Z niekwestionowanych przez stronę zestawień zakupu i sprzedaży, sporządzonych w oparciu o dowody źródłowe ( faktury i rejestry VAT), wynika niezbicie, że w badanym okresie strona zakupiła ilości oleju opałowego wskazujące na zużycie go do celów transportowych. Na przejechane bowiem [...] kilometrów strona zakupiła i zużyła [...] l. oleju napędowego i aż [...] oleju opałowego. Z danych tych wynika, że w przeliczeniu na [...] przejechanych kilometrów strona zużyła niecały litr oleju napędowego przy średnim zużyciu tego paliwa dla posiadanego samochodu wynoszącym [...] l. na [...] kilometrów. Z ilości zakupionego paliwa i ilości przejechanych kilometrów wynika ponadto, te ilość oleju opałowego zużyta do celów transportowych powinna być wyższa niż przyjęta w decyzji za podstawę określenia podatku akcyzowego. Przy średnim zużyciu [...] l/[...] km strona powinna bowiem zużyć nie [...] a [...]litrów paliwa. Podkreślenia przy tym wszystkim wymaga, iż w toku postępowania kontrolnego, jak i w odwołaniu, strona nie wskazała innych źródeł zaopatrywania się w olej napędowy, od wykazanych w posiadanych fakturach zakupu. Nie przedstawiła też dowodów przeciwnych, które pozwoliłyby na wnioskowanie, że nabyty olej opałowy w ilości [...] litrów, którego nie stwierdzono na zapasie w dniu [...], nie został przeznaczony jako paliwo silnikowe. Strona nie wniosła też uwag i zastrzeżeń do protokołu z badania dokumentów i do sporządzonej adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z ustaleniami kontroli. W tej sytuacji nie sposób podzielić zarzutu odwołania, iż wnioski kontroli są błędne i oparte na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a przez to naruszające art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, którego strona nie kwestionuje, a w szczególności protokół z dnia [...] z badania paliwa znajdującego się w zbiorniku samochodowym, dowodzą że ustalenia, jak i wypływające z nich wnioski co do zmiany przeznaczenia oleju opałowego są prawidłowe. Skoro zatem strona nabyła a następnie przeznaczyła olej opałowy na cele transportowe, to stosownie do przepisu art. 35 ust.6 pkt.1 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stała się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem obowiązek w podatku akcyzowym ciąży także na nabywcy oleju opałowego, który przeznacza go na cele inne niż opałowe. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe. Jeśli jednak tego dnia nie można ustalić, to obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

W rozpatrywanej sprawie, z czym strona się zgodziła, nie można było ustalić dokładnej daty zużycia oleju opałowego na stwierdzone cele, tj. do napędu samochodu służącego do wykonywania usług transportowych, a zatem za moment powstania obowiązku podatkowego słusznie przyjęto dzień przeprowadzenia kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku samochodowym podatnika, która wykazała, że do napędzania tego samochodu wykorzystywany jest olej opałowy. Wobec tak określonego momentu powstania obowiązku podatkowego zasadne jest zastosowanie w sprawie przepisu art. 35 ust. 6 pkt.1 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako obowiązującego w dacie stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, a nie - jak chce tego strona - przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego obowiązujących w roku 2001.

Rozpatrując zarzut dotyczący zastosowania nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego organ odwoławczy podzielił pogląd odwołania, iż w razie niemożności określenia zawartości poziomu siarki w oleju opałowym brak jest podstawy do zastosowania najwyższej stawki podatku określonej dla oleju napędowego w poz. 1 pkt. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Z braku danych odnośnie poziomu siarki w oleju opałowym za podstawę obliczenia podatku organ odwoławczy postanowił przyjąć stawkę najniższą określoną w poz. 1 pkt.2c załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm. ) - w wysokości [...] zł/[...]. Zastosowanie stawki przewidzianej dla oleju napędowego wynika z § 5 pkt 1 powoływanego rozporządzenia.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucono naruszenie:

1) art. 35 ust. 6 pkt lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu podatku akcyzowego dla niewłaściwie przyjętej ilości oleju opałowego, w sytuacji, gdy ilości tej ustalić nie można, a nadto ilość ta dotyczy zużycia przed wejściem w życie stosownych przepisów

2) obrazę art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego

Strona nie kwestionuje faktu zakupienia przez siebie oleju opałowego w ilościach zgodnych z ustaleniami kontroli - przypominając jednak, że nastąpiło to w roku 2001.

Jednocześnie podniesiono, że zgodnie z treścią art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje dla podatników nabywających olej opałowy na cele inne niż opałowe - z dniem nabycia tych wyrobów - pod warunkiem, że zostały one następnie przeznaczone na cele inne niż opałowe, a jeżeli dnia tego nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, iż zakupiony olej jest przeznaczony na cele inne niż opałowe. Jednakże ustawa w tym brzmieniu obowiązuje dopiero od dnia [...], co podkreślono w odwołaniu, a czego nie dostrzegł organ odwoławczy, prezentując przy tym alogiczną, niezrozumiałą i sprzeczną z prawem argumentację.

Oczywiście, moment powstania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego powinien być przyjęty jako dzień przeprowadzenia kontroli i stwierdzenia posiadania przez podatnika oleju opałowego nie przeznaczonego na cele opałowe, lecz w przedmiotowej sprawie pewnym jest jedynie to, że w chwili kontroli w zbiornikach używanego przez Skarżącego samochodu ciężarowego ujawniono olej opałowy w ilości [...] l. , a łączny zapas wynosi [...] litrów - i że zakupił on go w 2001 r., w sytuacji, gdy zakup taki na pewno nie był obciążony akcyzą. Tak więc argumentacja, że zakupiony w 2001 r. olej opałowy został zużyty przez Skarżącego w całości na cele inne niż opałowe, a przede wszystkim, że jego zakup podlega akcyzie - jest argumentacją przeprowadzoną z naruszeniem wszelkich możliwych zasad prawa, a zasady państwa prawa oraz przede wszystkim - lex retro non agit.

Logicznym jest bowiem to, że obciążyć akcyzą J. G. można byłoby tylko wówczas, gdyby udowodniono, że zakupił on olej opałowy w dniu [...] lub później i następnie olej ten przeznaczył na cele inne niż opałowe, a więc - jak chce tego kontrolujący - na cele napędowe.

Wydane bowiem przez Ministra Finansów Rozporządzenie z dnia 5 stycznia 1998 r. nakładające na podatników innych niż producenci lub importerzy podatek akcyzowy nie mogło być ważne, albowiem z dniem [...], z mocy art. 217 obowiązującej od tego dnia Konstytucji, materia ta zastrzeżona została do wyłączności ustawowej (tak szereg orzeczeń NSA, w tym min. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2001 r., SA/Sz 2072/99, Doradca Podatkowy 2001/10/29; wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2073/99, Doradca Podatkowy 2001/12/68).

W tej sytuacji data [...] jako data ujawnienia posiadania przez J. G. oleju opałowego nie ma w niniejszej sprawie większego znaczenia, brak jest bowiem podstaw prawnych, by nawet w stosunku do paliwa ujawnionego wówczas nałożyć na Skarżącego akcyzę, albowiem nie można tego zrobić w stosunku do oleju opałowego zakupionego przed dniem [...].

Fakt braku zakupów oleju opałowego po wejściu w życie zmian w ustawie jest zaś bezspornie udowodniony.

Nie można więc w żaden sposób ustalić i przyjąć bezspornie, że na cele inne niż opałowe podatnik zużył [...] litrów, tym bardziej w sierpniu 2002 r. O tej kwestii można co najwyżej mówić co do ilości łącznie [...] oleju opałowego znajdującego się w posiadaniu podatnika, w tym [...] l. w zbiorniku pojazdu samochodowego, ale ponieważ olej ten został zakupiony w roku 2001 - nie może być w ogóle mowy o obowiązku podatkowym w zakresie akcyzy powstałym z dniem [...], jako dniu ujawnienia tego faktu.

Podatnik bowiem w chwili dokonywania zakupu towaru objętego akcyzą musiałby mieć świadomość tego, że powinien - w sytuacji naruszenia pewnych warunków - taki podatek uiścić.

Konkludując, w omawianej sprawie, z uwagi na zakup oleju opałowego poprzez Skarżącego w roku 2001., a więc w czasie, gdy nie obowiązywały przepisy w zakresie nałożenia na takie zakupy akcyzy, i podatnik nie miał w tym zakresie świadomości, nie jest prawem dopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W niniejszej sprawie, organy skarbowe swoje rozstrzygnięcia oparły na - obowiązującym od 26 marca 2002 r. - przepisie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiącym, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje - dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Mimo, że nie stwierdzono w sprawie, aby sporny olej był nabywany przez skarżącego po dniu [...]uznano, że skoro nie można było ustalić dokładnej daty zużycia oleju opałowego na stwierdzone cele, tj. do napędu samochodu służącego do wykonywania usług transportowych, za moment powstania obowiązku podatkowego należało - w oparciu o powyższy przepis - przyjąć dzień przeprowadzenia kontroli paliwa znajdującego się w zbiorniku samochodowym podatnika, która wykazała, że do napędzania tego samochodu wykorzystywany jest olej opałowy. W tej sytuacji obowiązek podatkowy zaistniał w dacie stwierdzenia, że nabyty olej opałowy jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko strony skarżącej, że powyższy przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie mógł stanowić podstawy objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym spornych paliw nabytych niewątpliwie przed dniem wejścia w życie tego przepisu, tzn. przed [...]. Skoro przepis ten zaczął obowiązywać od [...] może mieć on zastosowanie jedynie do oleju nabytego po tej dacie. Dopiero bowiem z dniem [...] ustawowo określono, że obowiązek podatkowy dla podatników nabywających te wyroby, tzn. oleje opałowe oraz oleje napędowe, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe - powstaje z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Dokonując wykładni tego przepisu nie można analizować jego dyspozycji bez uwzględnienia jego hipotezy, a tak postąpiły w tej sprawie organy. Jeżeli przepis ten obowiązuje od [...] i w swojej hipotezie stanowi, że normuje moment powstania obowiązku podatkowego u nabywców olejów opałowych i napędowych, jeżeli ich sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe - oznacza to jednoznacznie, że może się on odnosić jedynie do sprzedaży tego oleju od dnia wejścia w życie tego przepisu. Tym samym jego dyspozycja może mieć zastosowanie również jedynie do tych olejów spełniających te warunki, które zostały sprzedane-nabyte od [...]. Obowiązek podatkowy w akcyzie na podstawie tego przepisu powstaje zatem jedynie w stosunku do sprzedanych - nabytych po [...] określonych w nim olejów - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby normę tego przepisu odnosić również do olejów nabytych niewątpliwie przed [...], co do których po tej dacie upoważniony organ stwierdził, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Nie można bowiem na podstawie tego przepisu konstytuować obowiązku podatkowego w stosunku do podatnika, który przed [...]- nieświadomy, że po tej dacie będzie obowiązywał sporny przepis - nabył olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, przeznaczając go na cele inne niż opałowe, lecz stwierdzone to zostało przez upoważniony organ po tej dacie. Naruszałoby to bowiem zakaz retro akcji, który łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji.

Z uwagi zatem na to, że niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia - przez jego niewłaściwe zastosowanie - art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z art. 2 Konstytucji , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylono zaskarżoną decyzję w całości, podobnie jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).