Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 196/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A kwotę 2.061 zł (dwa tysiące sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Z.Ś. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą A (dalej: strona/ skarżąca/ spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 76.602 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sporną kwestią pomiędzy spółką a organem podatkowym pierwszej instancji była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz gruntów pozostałych. Wskazano bowiem, że w toku czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 10 działek gruntu, które zgodnie z ewidencją gruntów i budynków posiadały następującą klasyfikację działki: nr [...] – zwrócona sklasyfikowana jako dr (drogi); nr [...], [...]; [...]; [...]; [...] Z.Ś. Centrum – sklasyfikowane jako dr (drogi) – podatnik w zestawieniu do deklaracji wykazał jako Tk; nr [...]; [...]; [...]; [...] Z.Ś. Centrum – sklasyfikowane jako dr (drogi). Omawiane działki gruntu zostały wykazane jako posiadane przez spółkę w zestawieniu stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. złożonej w dniu 23 stycznia 2015r. W złożonej w dniu 7 sierpnia 2015 r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. (obowiązującej od dnia 1 lipca 2015 r.) spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako grunty pozostałe, cztery z ww. 10 działek gruntu o nr [...]; [...]; [...] i [...] o łącznej powierzchni 3.620 m2.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wskazane wyżej cztery działki gruntu o nr [...]; [...]; [...] i [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako drogi wewnętrzne od stycznia do grudnia 2015r., a nie jak twierdzi spółka od dnia 1 lipca 2015r. Co się tyczy pozostałych działek to zauważono, że działka nr [...] łączy się z działką nr [...], która leży w ciągu dróg publicznych. Zaś przez sam fakt połączenia ww. działek nie można uznać, iż działka nr [...] leży w ciągu dróg publicznych. Zaznaczono, że działka nr [...] jest drogą bez przejazdu, co powoduje, że wyklucza się jej położenie miedzy drogami publicznymi. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji działka nr [...] nie stanowi dojazdu do znajdujących się w pobliżu zabudowań mieszkalnych, co potwierdza zebrana w sprawie dokumentacja. Z kolei położenie działki nr [...] stanowi łącznik działek na którym posadowione są garaże, budynki hurtowni i inne oraz leży w bezpośrednim sąsiedztwie czynnej linii kolejowej, co ma wpływ na sposób opodatkowania tej działki, a nie jej wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji stwierdzono, że działki o nr [...]; [...]; [...]; [...] (sprzedaż w dniu 18 czerwca 2015r.) są również drogami wewnętrznymi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Działki nr [...] oraz [...] stanowią dojazd do budynków hurtowni oraz leżą w bezpośrednim sąsiedztwie czynnej linii kolejowej, co powoduje, że podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pozostałe grunty opodatkowane zostały stawkami jak dla gruntów pozostałych. Co się zaś tyczy działek nr [...] i [...], które leżą w tzw. ciągu dróg publicznych, tj. [...] nr drogi [...] oraz ulicą [...] nr drogi [...], organ stwierdził, że działki te mogą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował działki gruntu o nr [...]; [...]; [...] i [...] podatkiem od nieruchomości za 2015r. na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Stwierdzono, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych co do uznania, że ww. działki gruntu podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 lipca 2015r. Podkreślono, że stanowiska tego strona nie uzasadniła, a w odwołaniu nie zakwestionowano rzeczonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostałych działek gruntu. Odwołano się do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak też art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i art. 2a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 260; dalej: u.d.p.), jak też orzecznictwa sądów administracyjnych i zanegowano stanowisko spółki, że działki o nr [...]; [...]; [...]; [...] mogą zostać zakwalifikowane jako drogi gminne bowiem zostały zajęte na ogólnodostępne drogi położone na terenie miasta Z.Ś. Podkreślono, że ww. działki nie stanowią własności Gminy Z.Ś. a Rada Miejska Z.Ś. nie podjęła uchwały o zaliczeniu dróg wewnętrznych położonych na terenie tych działek do kategorii dróg gminnych. Stąd też brak jest podstaw – zdaniem organu odwoławczego – do uznania, że ww. działki gruntu zostały zajęte pod pas drogowy drogi publicznej. Uznano zatem, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. albowiem na spornych działkach gruntu nie jest posadowiona droga, która została zaliczona do kategorii dróg gminnych (publicznych), lecz jedynie droga wewnętrzna. Nie podzielono też stanowiska strony, że działki nr [...] i nr [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako dr (drogi) korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Wskazano też, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji dokonał kwalifikacji ww. działek jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem SKO nie ma wątpliwości, że spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest wpisana do KRS Rejestru Przedsiębiorców, a zatem będące w jej posiadaniu grunty i budynki, co do zasady powinny być opodatkowane podatkiem do nieruchomości według stawek najwyższych. Nie podzielono stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, że działki nr [...] i [...] korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. albowiem nie wykazano w sprawie, że działki stanowią własność Gminy Z.Ś. a Rada Miejska Z.Ś. podjęła uchwały o zaliczeniu dróg wewnętrznych położonych na terenie tych działek do kategorii dróg gminnych. Jednakże organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.) nie uchylił zaskarżonej decyzji.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. W skardze do tut. Sądu zaskarżono w ww. decyzję organu odwoławczego i zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że drogą o charakterze publicznym może być tylko droga łącząca drogi gminne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy działka nr [...] stanowi przyległy pas gruntu do linii kolejowej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2016 r. w sprawie I SA/Wr 562/16 tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz strony skarżącej od organu koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna jedynie częściowo. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a u.d.p. albowiem zasadnie uznano, że przedmiotowe działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, a tym samym skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.d.p. Sąd podzielił w tym zakresie argumentację organu, a ponadto wskazał, że stanowisko organu odnośnie braku możliwości zakwalifikowania przedmiotowych działek jako pasy drogowe dróg publicznych jest prawidłowe również z puntu widzenia treści art. 51 pkt 2 u.d.p. i art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998r. Nr 133, poz. 872 ze zm.). W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że w myśl powyższych przepisów, aby spełniać kryterium drogi publicznej, droga musiała zostać zaliczona w trybie przewidzianym ustawą o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej. Jednakże w sprawie nie został wydany odpowiedni akt prawny, zaś skarżąca nie wskazuje, że zaistniały przesłanki przewidziane w ww. przepisie.

Za zasadny uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. w odniesieniu do działek nr [...] i nr [...]. Sąd przywołał treść powyższego przepisu, a następnie definicję budowli zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz definicje budowli oraz obiektu liniowego wynikające z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.). Dalej stwierdził Sąd, że przepis art. 7 ust. 1 u.p.o.l. wprost odsyła do pojęcia infrastruktury kolejowej przewidzianej w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 1594 ze zm.; dalej: u.t.k.) i przywołał tę definicję, a ponadto definicję linii kolejowej (art. 4 pkt 2 u.t.k.), drogi kolejowej (art. 4 pkt 1a u.t.k.), obszaru kolejowego (art. 4 pkt 8 u.t.k.) i przyległego pasa gruntu (art. 4 pkt 3 u.t.k.) Z treści powołanych przepisów Sąd wyprowadził wniosek, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., jak też wchodzącą w zakres infrastruktury kolejowej jest linia kolejowa, która obejmuje swoim zakresem nie tylko drogę kolejową ale również przyległy pas gruntu. Zwrócił przy tym uwagę, że sam organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podkreślił, że przedmiotowe działki stanowią taki przyległy pas gruntu w rozumieniu art. 4 pkt 3 u.t.k. W ocenie Sądu trudno jest twierdzić, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisu art. 4 pkt 3 u.t.k. skoro przyległy pas gruntu stanowi element definicji linii kolejowej przewidzianej w treści art. 4 pkt 2 u.t.k., która uznawana jest nie tylko za element infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. lecz przede wszystkim budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. W związku z powyższym Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uchylając zaskarżona decyzję nakazał organowi uwzględnić poczynioną przez siebie wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz jednocześnie dokonać ponownej analizy zastosowania rzeczonego zwolnienia wobec skarżącej uwzględniając całokształt jego treści, ponieważ w sprawie analizowano jedynie kwestię czy art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje przyległy pas gruntu, zaś pozostałych warunków ww. zwolnienia nie analizowano.

2.4. Na skutek złożonej przez organ skargi kasacyjnej od powyższego wyroku tut. Sądu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 39/17 uchylił w całości ów wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania, jak również zasądził od strony na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności NSA uznał, że co do zasady słuszne jest stanowisko WSA, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 odsyła do definicji infrastruktury kolejowej w u.t.k. Nie oznacza to, że odsyła jedynie do art. 4 pkt 1 u.t.k., jak twierdził organ, lecz uwzględnić należy również pozostałe jednostki redakcyjne tego przepisu. Regulacje u.t.k., do których odsyła przepis podatkowy, powinny bowiem zostać odczytanie w sposób kompleksowy. Chodzi tu o definicję budowli, jaką jest linia kolejowa, która została rozwinięta w kolejnych punktach omawianego przepisu. Wskazał NSA, że dopiero łączne odczytanie przepisów art. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 1a oraz pkt 3 u.t.k., pozwala na określenie, w jaki sposób zdefiniowana została budowla w postaci "linii kolejowej" na potrzeby określenia budowli, podlegającej zwolnieniu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 u.p.o.l.. Pojęcie budowli musi zatem zostać rozumiane w taki sposób, jaki wynika z ustawy szczególnej, jeżeli ustawa ta pozwala na zrekonstruowanie wszystkich jej istotnych elementów. Oznacza to w konsekwencji, że w zakres budowli linii kolejowej, wchodzi również przyległy pas gruntu.

Wskazał dalej NSA, że pomimo słusznego co do zasady stanowiska WSA, definicja przyległego pasa gruntu, zawarta w art. 4 pkt 3 u.t.k., nie wskazuje, w jaki sposób należy określić obszar tego gruntu. Ustawa ta definiuje jedynie obszar gruntu, przy określeniu, co należy rozumieć pod pojęciem "obszar kolejowy", odnosząc go do działek ewidencyjnych (art. 4 pkt 8 u.t.k.). Stwierdził NSA, że Sąd pierwszej instancji trafnie określając definicję linii kolejowej, nie wyjaśnił jednak, na podstawie jakich przesłanek przyjął, że za przyległy pas gruntu należy uznać grunt wchodzący w skład działki ewidencyjnej. W tym zakresie zdaniem NSA zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za niewystarczające w tym względzie uznał NSA stwierdzenie WSA we Wrocławiu, że "Sam zaś organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podkreśla, że przedmiotowe działki stanowią taki przyległy pas gruntu w rozumieniu art. 4 pkt 3 u.t.k.".

Następnie NSA zwrócił uwagę, że biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz ugruntowane orzecznictwo na tle tego przepisu, co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Podniósł również NSA, że wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

W tym kontekście NSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe działki ewidencyjne, sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków symbolem (dr), czyli jako drogi, zaś Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że stanowią one część budowli, w żaden sposób do tej kwestii się odniósł i nie podał, dlaczego w realiach rozpatrywanej sprawy, można było pominąć informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wskazał NSA, że konieczności odniesienie się do tego zagadnienia, nie zmienia zaakceptowanie poglądu prawnego WSA we Wrocławiu, co do prawidłowego rozumienia pojęcia budowli, jaką jest "linia kolejowa". Zwrócono przy tym uwagę, że definicja "przyległego pasa gruntu", nie określa powierzchni, jaką grunt ten zajmuje. Stwierdzono dalej, że jeżeli zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie miał w sprawie zastosowania, powinno to zostać wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Końcowo NSA uznał, że przeprowadzając wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.o.l., w powiązaniu z odpowiednimi przepisami u.t.k., Sąd powinien również odnieść się do przepisu art. 21 ust. 1 u.p.g.k., wskazując w razie podtrzymania swojego dotychczasowego stanowiska, dlaczego przepis ten w sprawie nie ma zastosowania. Wskazano też, że Sąd pierwszej instancji jest również zobowiązany do wzięcia pod uwagę, że w punkcie 19 załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016r., poz. 1034 ze zm.) określone zostało, iż tereny kolejowe oznacza się symbolem "Tk" i zalicza się do nich między innymi grunty zajęte pod budowle. Podkreślono, że zobowiązanie to nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia przez WSA we Wrocławiu w ponownie prowadzonym postępowaniu, lecz jedynie wskazuje na konieczność przeanalizowania również i tego zapisu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należało zauważyć, iż dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez NSA, który wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 39/17 uchylił wyrok tut. Sądu ze sprawy o sygn. akt I SA/Wr 562/16. Oznacza to, że ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). W związku z powyższym tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

3.3. Analizując przedmiotowe rozstrzygnięcie należało stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie było kwestionowane dokonane przez tut. Sąd w sprawie I SA/Wr 562/16 ustalenie, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2, art. 2a ust. 2 i art. 8 ust. 1a u.d.p. albowiem zasadnie uznano, że przedmiotowe działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, a tym samym skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.d.p. Wyrażone w tym zakresie stanowisko należy w pełni podtrzymać, zwracając uwagę na fakt jednoznacznej treści art. 1 u.d.p., art. 2 ust. 1 u.d.p., art. 2a ust. 2 u.d.p., art. 7 ust. 1 i 1 u.d.p., z których wynika, że droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność gminy (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt I OSK 3152/15, CBOSA), a zakwalifikowanie do określonej kategorii dróg gminnych może nastąpić na podstawie stosownej uchwały rady gminy (miejskiej), co dotyczy dróg już istniejących, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Podobnie w sprawie nie znajduje zastosowania art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998r. Nr 133, poz. 872 ze zm.), albowiem w sprawie nie została wydana decyzja wojewody, zaś skarżąca nie wskazuje, że zaistniały przesłanki przewidziane w ww. przepisie.

3.4. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w sprawie II FSK 39/17 należało zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko tut. Sądu odnośnie tego, że w zakres budowli linii kolejowej wchodzi również przyległy pas gruntu. Wynika to bowiem z konieczności kompleksowego odczytania norm u.t.k., do których odsyła art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W myśl tegoż przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Dopiero łączne odczytanie przepisów art. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 1a oraz pkt 3 u.t.k., pozwala na określenie, w jaki sposób zdefiniowana została budowla w postaci "linii kolejowej" na potrzeby określenia budowli, podlegającej zwolnieniu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Pojęcie budowli musi zatem zostać rozumiane w taki sposób, jaki wynika z ustawy szczególnej, jeżeli ustawa ta pozwala na zrekonstruowanie wszystkich jej istotnych elementów. Oznacza to w konsekwencji, że w zakres budowli linii kolejowej, wchodzi również przyległy pas gruntu.

W konsekwencji nie budzi wątpliwości tut. Sądu zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. w odniesieniu do działek nr [...] nr [...]. Organ w niniejszej sprawie uwzględnił bowiem przy wymiarze podatku, że działki nr [...] oraz [...] stanowią dojazd do budynków hurtowni oraz leżą w bezpośrednim sąsiedztwie czynnej linii kolejowej, co powoduje, że podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie podzielono też stanowiska strony, że działki nr [...] i nr [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako dr (drogi) korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. W istocie zatem organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie odniósł się do możliwości uznania tych działek, w całości lub w części, za przyległy pas gruntu w rozumieniu art. 4 pkt 3 u.t.k., a w konsekwencji do możliwości zastosowania do nich, w odniesieniu do całego obszaru działek lub ich części, zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l..

NSA wskazał jednocześnie, że definicja przyległego pasa gruntu zawarta w art. 4 pkt 3 u.t.k. nie wskazuje sposobu określenia jego obszaru. NSA stwierdził, że w uchylonym wyroku WSA nie wyjaśniono przesłanek przyjęcia za przyległy pas gruntu obszaru działki ewidencyjnej. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd doszedł do przekonania, że nie są to tożsame pojęcia, ale też stwierdził, że organ w swojej decyzji nie dokonał ustaleń w zakresie powierzchni, jaką ów przyległy pas gruntu stanowi. Ta kwestia w sprawie wymaga ustalenia i wyjaśnienia zgodnie z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., jest ona bowiem kwestią istotną dla rozstrzygnięcia. Skoro zatem w myśl art. 4 pkt 3 u.t.k. przyległy pas gruntu to grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego, to w celu ustalenia zakresu gruntu tychże działek kwalifikowanego w myśl w/w przepisu art. 4 pkt 3 u.t.k. jako przyległy pas gruntu, podlegający na mocy art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu, organ odwoławczy winien był poczynić ustalenia w tym zakresie, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ustalając zakres powierzchni przyległego pasa gruntu organ powinien mieć na uwadze cel, jakiemu służy wyróżnienie tegoż fragmentu budowli kolejowej, a to zapewnienie bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Należy mieć na względzie, że pojęcie bezpieczeństwa prowadzenia ruchu kolejowego jest węższe od bezpieczeństwa przeciwpożarowego, stąd też niezbędny do zapewnienia tegoż bezpieczeństwa pas gruntu należy rozumieć jako pas na którym mogą istnieć przeszkody mogące np. zagrażać fizycznym zetknięciem się z pociągiem lub zasłaniać widoczność potrzebną do bezpiecznego ruchu kolejowego (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1591/12, CBOSA).

3.5. W ramach związania wyrokiem NSA, tut. Sąd zobowiązany był również do uwzględnienia treści przepisu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13, CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09, CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, CBOSA), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych niejako wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Jak podnosi NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tejże ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych w prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

3.6. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należało stwierdzić, iż zaktualizował się wskazywany w orzecznictwie przypadek umożliwiający odmowę zastosowania przez organ danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, albowiem ich zastosowanie w obowiązującym brzmieniu uniemożliwi zastosowanie regulacji zawartej w ustawie podatkowej. Ponownie bowiem należy podkreślić, iż u.p.o.l. zawiera bezpośrednie odesłanie do przepisów u.t.k. w zakresie definicji linii kolejowej, które należy odczytywać kompleksowo, a więc także z uwzględnieniem ujętego w art. 4 pkt 3 u.t.k. przyległego pasa gruntu. Sama klasyfikacja działek nr [...] i nr [...] wynikająca z ewidencji ujęta jako "dr", czyli "drogi" nie jest wystarczająca dla wymiaru podatku, gdyż jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, nie budzi wątpliwości, iż obszar tych działek (częściowo lub w całości, co winno być podstawą ponownej oceny organu podatkowego) stanowi element budowli, jaką jest przyległy pas gruntu. Tymczasem symbol "dr" służy w ewidencji do oznaczania gruntów, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu u.d.p. (l.p. 18 załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, dalej: Rozporządzenie). Z kolei do ujętych w ewidencji jako tereny kolejowe - "tk" - gruntów zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, itp. (l.p. 19 załącznika nr 6 do Rozporządzenia). Rozróżnienie wykazywanych w ewidencji gruntów jako "drogi" i "tereny kolejowe" uniemożliwia przyznanie w oparciu o tę ewidencję danemu gruntowi cech "terenu kolejowego" bez konkretnego wpisu w ewidencji w tym zakresie. W konsekwencji, pomimo, iż przepisy u.p.o.l., poprzez bezpośrednie odesłanie nakazują traktować przyległy pas gruntu jako element budowli linii kolejowej, zastosowanie w niniejszej sprawie danych z ewidencji gruntów, które obszar tegoż pasa definiują jako "drogę", uniemożliwia zastosowanie w sprawie ustawy podatkowej. Konsekwencje braku możliwości zastosowania tejże ustawy podatkowej w niniejszej sprawie znajdują odzwierciedlenie w wymiarze podatku, gdyż czynią niemożliwym zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., w którego zakres przedmiotowy wchodzi uznanie danego terenu za "budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej". Reasumując, okoliczności przedmiotowej sprawy uprawniały organy do odmowy zastosowania danych z ewidencji, zarówno w zakresie ujęcia w/w działek jako "dr", jak i braku ich zakwalifikowania jako "tk". Brak ten nie przesądza bowiem o uniemożliwieniu traktowania tychże gruntów jako "przyległego pasa gruntu", czyli w istocie elementu budowli linii kolejowej. Przepisy u.t.k., definiując pojęcie tegoż pasa, nie odnoszą się w żadnej mierze do danych wynikających z ewidencji, łącząc możliwość uznania obszaru za przyległy pas gruntu wyłącznie od zaistnienia sąsiedztwa tego pasa gruntu wzdłuż linii kolejowych oraz przeznaczenia do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego.

3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jako naruszającą przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.8. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poczynioną w niniejszym wyroku i ustalić i należycie uzasadnić w jakim zakresie obszar działek nr [...] i [...] stanowi "przyległy pas gruntu" w rozumieniu art. 4 pkt 3 u.t.k., przy czym organ winien z uwagi na brak możliwości zastosowania ustawy podatkowej w zakresie wymiaru podatku odmówić w niniejszej sprawie zastosowania danych wynikających z ewidencji gruntów dotyczącą w/w działek. Następnie, w wyniku poczynionych w tej materii ustaleń organ winien dokonać ponownej analizy zastosowania rzeczonego zwolnienia wobec skarżącej uwzględniając całokształt jego treści.