Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 41/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5, art. 15
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]r. nr [...]wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), stwierdził, że stanowisko K. L. (dalej: wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2018 r., uzupełnione pismem z 22 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej w ramach umowy darowizny jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej w ramach umowy darowizny. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 października 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] r.

We wniosku wnioskodawczyni podała, że jest współwłaścicielką w 1/2 części nieruchomości położonej w obrębie miejscowości M., gmina M.o łącznej powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą nr [...], a drugą współwłaścicielką jest siostra wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni i jej siostra uzyskały tytuł prawny do nieruchomości na skutek umowy darowizny wraz z umową ustanowienia służebności osobistej z [...]. zawartą z matką Z. L.. Ta zaś otrzymała wcześniej własność tejże nieruchomości od swoich rodziców, na podstawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego z 16 kwietnia 1980 r. poprzedzonej uzyskaniem aktu własności ziemi. Nieruchomość była więc przez lata w posiadaniu i użytkowaniu w celach rolniczych i mieszkaniowych przez rodzinę Wnioskodawczyni.

Wójt Gminy M. na wniosek Wnioskodawczyni i jej siostry zatwierdził podział nieruchomości wydzielając z działki ewidencyjnej nr A dwadzieścia sześć kolejnych działek o numerach od A1 do A26 każda o powierzchni około 0,1 ha z wyjątkiem działki A3 której przypisano powierzchnię 0,35 ha.

Działka nr A1 to działka, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Działka nr A3 to działka przeznaczona pod drogę, zapewniająca dostęp do innych działek z drogi publicznej. Pozostałe działki mają charakter gruntów ornych i nieużytków.

Uchwałą Rady Gminy Mykanów Nr 213/XXV /2016 z 22 listopada 2016 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego 9 stycznia 2017 r. poz. 200 przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miejscowości M., który ustalił przeznaczenie podstawowe działek jako zabudowa jednorodzinna, a uzupełniające: usługi, urządzenia i obiekty towarzyszące, infrastruktura techniczna, zieleń urządzona.

Wnioskodawczyni jako [...] nie zamierza prowadzić dalej gospodarstwa rolnego, podobnie jak jej siostra. Uznała, że najkorzystniejszym sposobem zarządzania prywatnym majątkiem w postaci nieruchomości, będzie sukcesywna sprzedaż działek na rzecz nabywców trzecich lub też sprzedaż wszystkich działek na rzecz jednego nabywcy. Środków uzyskanych ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni nie zamierza przeznaczać, na uzupełnienie (odtworzenie) stanu posiadania majątkowego, tym bardziej w celu ich dalszej sprzedaży, nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać sprzedaży działki nr A1, a zamierza wykorzystać tę działkę i znajdujące się na nich zabudowania z przeznaczeniem na własne potrzeby mieszkaniowe, dokonując prac remontowych i adaptacyjnych budynków.

Zatwierdzenie podziału nieruchomości nastąpiło [...] r. (data wydania decyzji administracyjnej) Wnioskodawczymi nie występowała o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, a czynności te podjęte zostały przez organy gminy.

Droga na działce nr A3 została wytyczona na wniosek Wnioskodawczyni. Takie działanie było niezbędne dla podziału nieruchomości na większą ilość mniejszych działek, a wytyczenie drogi na jednej z działek było warunkiem niezbędnymi dla dokonaniu podziału nieruchomości opisanego we wniosku.

Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Dotąd nie czyniła żadnych nakładów zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży. Podjęła jedynie czynności związane z podziałem nieruchomości na działki i wytyczenia jednej działki pod drogę, co umożliwiło podział. Wnioskodawczyni zamierza jednak w przyszłości uzbroić działki w media w postaci doprowadzenia do nich wody i zasilania elektrycznego. Przy czym czynności te nie będą dotyczyć działek nr A25 i A26, które mają już zapewniony dostęp do mediów zlokalizowanych z przylegających do niej drogi publicznej. Działka wyznaczona pod drogę zostanie przez Wnioskodawczynię utwardzona w celu umożliwienia dojazdu. Wszystkie działki, które Wnioskodawczyni zamierza zbyć, nie były przez nią wykorzystywane od chwili wejścia w ich posiadanie. Wnioskodawczyni nie zamierza prowadzić na wszystkich działkach będących przedmiotem wniosku o interpretację, jakiejkolwiek działalności poprzez ich wykorzystywanie w celach zarobkowych. Z działek nie były czerpane przez Wnioskodawczynię pożytki z tytułu najmu ani dzierżawy. Na działkach prowadzona była działalność rolnicza przez jej matkę, której Wnioskodawczyni udostępniła działki na zasadzie umowy nieodpłatnego użyczenia. Z tytułu prowadzenia tej działalności matka Wnioskodawczyni uzyskiwała dopłaty bezpośrednie ze środków UE za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawczyni nie miał żadnego udziału w otrzymywanych środkach z tytułu dopłat.

Wnioskodawczyni nigdy nie była i nie jest podatnikiem VAT i nie prowadziła działalności gospodarczej, a grunty objęte wnioskiem nie były i nie są przez Wnioskodawczynię wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Matka Wnioskodawczyni w oparciu o nieodpłatne użyczenie wykorzystywała działki w działalności rolniczej na potrzeby własne, w gospodarstwie domowym, nie były przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawczyni nie podjęła i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych celem sprzedaży działek. Zamierza pozyskać potencjalnych nabywców działek poprzez zlecenie ich sprzedaży profesjonalnym przedsiębiorcom, prowadzącym działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nie stosowała i nie zamierza stosować żadnej formy ogłoszeń o sprzedaży, realizowanej poprzez jakiekolwiek zorganizowane działania.

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości gruntowych, które zamierza przeznaczyć w przyszłości do sprzedaży. Wnioskodawczyni posiada od około 16 lat mieszkanie własnościowe w zabudowie wielolokalowej. W przyszłości zamierza dokonać sprzedaży tego mieszkania. Środki ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na remont i adaptację budynków znajdujących się na działce A1 i bieżące potrzeby życiowe. Nie jest celem Wnioskodawczyni obrót nieruchomościami w jakimkolwiek zakresie, poza planowaniem jednorazowego wykonania czynności wskazanych we wniosku. Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać sprzedaży działki A1. W okresie pomiędzy złożeniem wniosku a datą sporządzenia odpowiedzi służebność została zniesiona i nie ma jej na żadnej z działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z zamiarem zbycia działek składających się na nieruchomość nabytą w ramach umowy darowizny wraz z umową ustanowienia służebności osobistej, która zawarta została z matka [...] roku transakcje (transakcja) zbycia działek będą (będzie) podlegały (a) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja pozostaje poza zakresem podmiotowym podatku od towarów i usług i podatek nie powinien być naliczony ze względu na fakt sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego, a nie w zakresie działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej zwłaszcza w zakresie obrotu nieruchomościami, posiadany przez Wnioskodawczynię zasób majątkowy został otrzymany w drodze darowizny, a dążenie przez Wnioskodawczynię do uzyskania możliwie satysfakcjonującej ceny za planowaną sprzedaż nieruchomości, nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców. usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nieruchomość nabyto aktem notarialnym, umową darowizny z [...] r., w ramach majątku prywatnego. Wnioskodawczyni nie czyniła żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez Wnioskodawczynię działania związane ze sprzedażą nieruchomości nie mają charakteru ciągłego tylko incydentalny, dotyczą wyłącznie jednej nieruchomości rolnej otrzymanej w drodze darowizny od rodziny.

Najistotniejszą kwestią, która przesądza o niewypełnianiu przez Wnioskodawcę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT jest fakt, że nie będzie wykonywała czynności związanych z obrotem nieruchomościami w sposób ciągły, a ciągłość oznacza odtwarzanie posiadanej substancji majątkowej, co jest immanentną cechą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie zamierza odtwarzać posiadanego majątku, dokonując np. zakupu innych nieruchomości za kwoty uzyskane ze zbycia dotychczas posiadanych nieruchomości.

Zgodnie z art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), Wnioskodawczyni pragnie wskazać, na utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym wynikającą przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 września 2011 r. (połączone sprawy C-180/10 i C-181/10) uznał on, że "czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym".

Wnioskodawczyni odwołała się do orzecznictwa TSUE, które wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny( np. NSA z 23.01.2014 r. sygn. akt I FSK 143/13, z 17.12.2013 r. sygn. akt I FSK 114/13, z 14.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1453/11, z 13.04.2012 r. sygn. akt I FSK 890/11, z 9.11.2011 r. sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11 oraz WSA z 10.10.2013 r. sygn. akt I SA/Po 379/13, z 1.12.2011 r. sygn. akt I SA/Po 670/11, z 14.12.2011 r. sygn. akt I SA/Po 730/11).

Organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późno zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej K.c.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 K.c.).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 K.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 K.c. stanowi odpłatną dostawę towarów. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów (uchwała 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. akt I FP S 2/11).

Na podstawie wskazanych przepisów grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretujący stwierdził, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez Wnioskodawczynię, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami, według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późno zm.), "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy i VAT, jak i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta. Aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca, co wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową"' wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął (zamierza podjąć) aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analiza przedstawionej we wniosku sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadziła do wniosku, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności działek niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż tą zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym przy Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podejmuje lub zamierza podjąć w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania, a jej aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie droga na działce nr A3 została wytyczona na wniosek Wnioskodawczyni, gdyż był to warunkiem niezbędnym dla dokonania podziału nieruchomości. Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości uzbroić działki w media doprowadzając do nich wodę i zasilanie elektryczne, zaś działka wyznaczona pod drogę zostanie przez Wnioskodawczynię utwardzona w celu umożliwienia dojazdu. Wnioskodawczyni zatem wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Stwierdzenie to jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane przez Wnioskodawczynię zbycie udziałów w prawie własności działek niezabudowanych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni z tytułu tych transakcji będzie działała w charakterze zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnika tego podatku, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków organ interpretujący wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę.

Pismem z 7 grudnia 2018r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że planowana przez Skarżącą sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu;

2. art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że Skarżąca z tytułu planowanej sprzedaży działek budowlanych będzie podatnikiem podatku od towarów i usług;

3. art. 14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. nieuwzględnienie braku ciągłości czynności Skarżącej, a więc przymiotu immanentnie związanego z definicją działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

4. art. 121 § 1, art. 125 § 1i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w całości podtrzymała prezentowane we wniosku stanowisko. W szczególności podkreślono sposób nabycia nieruchomości, a wnioskodawczyni nie działała jak handlowiec lecz jako naturalny następca dysponujący majątkiem należącym od lat do jej rodziny. Podjęte przez nią czynności mają na celu jedynie umożliwienie sprzedaży, a nie podniesienie atrakcyjności działek. Organ interpretujący całkowicie pominął kwestie ciągłości mającą fundamentalne znaczenie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady uznać należało, że nie narusza ona prawa w stopniu i w zakresie powodującym konieczność jej uchylenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należało, że, nie zasługują one na uwzględnienie. Nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w sposób opisany w skardze. Zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi w tym przepisie opisane, a zatem, po pierwsze, zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Po wtóre, z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co w pełni odpowiada brzmieniu art. 14c § 2 O.p. Przy czym, jak wynika z treści uzasadnienia interpretacji, jest to ocena całościowa.

Zgodnie z art. 14h O.p. powołany w skardze art. 124 O.p. nie ma zastosowania w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Odnośnie zaś naruszenia dyspozycji art. 121 i art. 125 O.p. to przepisy te mają odpowiednio zastosowanie w niniejszej sprawie, jednakże nie doszło do ich naruszenia, gdyż organy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia dokonały wszechstronnej analizy stanu faktycznego i przedstawiły swoją, odmienną od przedstawionej we wniosku, ich interpretację prawną.

Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w związku z zamiarem zbycia działek składających się na nieruchomość nabyta w ramach umowy darowizny wraz z umową ustanowienia służebności osobistej, następnie zniesioną, która została zawarta z matką wnioskodawczyni [...]r., transakcja, transakcje zbycia działek będzie, będą podlegała, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będzie więc miało ustalenie czy wnioskodawczyni dokona powyższych transakcji jako osoba fizyczna dysponująca majątkiem osobistym, czy też jej działania będą zbliżone w charakterze do działalności profesjonalnego podmiotu działającego w obrocie nieruchomościami.

W powyższym kontekście należało odwołać się w pierwszej kolejności do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10. W wyżej wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jeżeli natomiast osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu powołanego wyżej wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojawiło się szereg wyroków, prezentujących jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu (wyroki NSA z 7.10.2011 r., I FSK 1289/10; 18.10.2011 r., I FSK 1536/10; 9.11.2011 r., I FSK 1656/11; 10.11.2011 r., I FSK 13/11; 16.11.2011 r., I FSK 110/11 i I FSK 1654/11; 21.12.2012 r., I FSK 265/12; 2.04.2015 r., I FSK 9/14; 2.09.2015 r., I FSK 239/14; 8.09.2014 r., I FSK 931/14; 5.11.2015 r., I FSK 1077/14; 17.12.2015 r., I FSK 1455/14; 0.04.2019r., I FSK 449/17, wszystkie dostępne w CBOSA). Okoliczność ta jest o tyle istotna, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 września 2001 r., P 3/01 (OTK 2001/6/163), "(...) utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (...)".

Odnosząc wyżej powołane stanowisko do realiów rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wykazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powołanych orzeczeń wynikają kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a w jakich z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy ( wyrok składu 7 sędziów NSA z 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz np. wyrok z 27.102009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).

Należy podkreślić, że ocenie powinien podlegać ogół czynności skarżącej, a nie poszczególne z nich. Również trzeba uwzględniać czynności związane z nabytymi nieruchomościami na przestrzeni pewnego okresu czasowego. Stąd też wskazane przez organ interpretujący okoliczności faktyczne potwierdzają charakter działalności skarżącej.

Uchwałą Rady Gminy z [...]r. przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający przeznaczenie nieruchomości na zabudowę jednorodzinną. Podział nieruchomości na 26 działek z ustanowiona drogą dojazdową nastąpił z inicjatywy wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać te działki na rzecz podmiotów trzecich lub tez podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami, pozostawiając do swej dyspozycji zabudowaną działkę nr A1. Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza uzbroić działki w media w postaci doprowadzenia do nich wody i zasilania elektrycznego, a działka przeznaczona na drogę zostanie utwardzona. Nie zamierza natomiast podejmować działań marketingowych dla sprzedaży działek. Organ interpretacyjny trafnie uznał, że podejmowane przez wnioskodawczynię aktywne działania w zakresie przyszłej sprzedaży nieruchomościami, angażują środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia nawet jednorazowy charakter planowanych czynności. Okoliczność ta jak i inne wskazane przez Wnioskodawczynię, takie jak nabycie nieruchomości o charakterze rolnym w drodze darowizny od matki, nie prowadzenie działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej nie pozwalają na dokonanie odmiennej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu sprawy. Podkreślić należy, że wnioskodawczyni wraz z siostrą nabyły w drodze umowy darowizny nieruchomość rolną, której jednak charakter w całości zmieniły dokonując jej podziału z przeznaczeniem na budownictwo jednorodzinne zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, co jednakże całkowicie zmieniało charakter i przeznaczenie nabytej nieruchomości (wyrok NSA z 4.04.2019r. sygn. akt I FSK 449/17).

Podkreślenia wymaga, że art. 15 ust. 2 otrzymał aktualne brzmienie od 1 kwietnia 2013 r. na mocy ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013.35 ), a brzmienie to zgodne jest z powołanym wyżej art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, i nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych o czym świadczy chociażby treść powołanego wyżej wyroku NSA z 4 kwietnia 2019r. sygn. akt I FSK 449/17.

Organ interpretacyjny powołał w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa mające w niej zastosowanie, zarówno prawa krajowego jak i unijnego. Dokonał ich stosownej subsumcji do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały więc na uwzględnienie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.