Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 182/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. spraw ze skarg V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2009 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2005 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.), art. 15 ust. 1 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołań Spółki – V. sp. z o.o. utrzymał w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r., określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec oraz lipiec 2005 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u za w/w okresy.

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z [...] kwietnia 2009 r. stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za lata 2004-2006, "V." Sp. z o.o. (poprzednia nazwa - "A." Sp. z o.o.) nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm., dalej: ustawą o swobodzie działalności gospodarczej), we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz wystawiała faktury VAT nie potwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych.

Organ uznał, iż Spółka posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub nie wskazywały na miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej. Między innymi adres przy ul. P. [...] w K., zgodnie z wpisem do KRS był ważny do dnia 20 lipca 2005 r., adres przy ul. J. [...] w S., zgodnie z wpisami w KRS był ważny od 21 lipca 2005 r. do 20 września 2006 r., adres przy Al. S. [...] w W., był ważny od 21 września 2006 r. do 20 maja 2008 r., natomiast adres przy ul. Z. [...] w W., zgodnie z wpisem do KRS jest ważny od 21 maja 2008 r. W przypadku adresu przy ul. P. [...] w K., Zarząd Budynków Komunalnych pismem z dnia 5 lutego 2007 r. w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2009 r. poinformował, iż Skarżąca w latach 2004 – 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w lokalu przy ul. P. [...] w K.. Uzyskano informację, iż administrator lokalu wypowiedział Stronie umowę najmu, natomiast protokołem zdawczo - odbiorczym w dniu 2 sierpnia 1996 r. firma "A." Sp. z o.o. (obecnie "V." Sp. z o.o.) przekazała w zasoby wynajmującego ww. lokal. Strona w latach 2004 - 2006 r. nadal posługiwała się adresem przy ul. P. [...] w K. zarówno przed kontrahentami jaki i przed organem podatkowym (np. CIT-8 lub VAT-Z). Natomiast w okresie od 21 lipca 2005 r. do 20 września 2006 r., zgodnie z dokonanym wpisem do KRS, "A." Sp. z o.o. miała siedzibę przy ul. J. [...] w S.. Pod tym adresem brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Opłaty wynikające z umowy najmu lokalu z dnia 20 września 2004 r., w szczególności usługi telekomunikacyjne, opłaty czynszowe, koszty energii elektrycznej, ciepłej wody i ścieków, nie były regulowane przez Spółkę. Pod adresem Al. S. [...] w W., Strona wynajmowała jedynie skrytkę pocztową nr [...] od P. Sp. z o.o.

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych prezes zarządu Spółki – J. S., nie przedłożył dokumentacji księgowej oraz materiałów źródłowych za lata 2004 - 2006. Do protokołu przesłuchania z dnia 8 listopada 2007 r. i 4 września 2008 r. zeznał, iż w dniu 14 kwietnia 2006 r. funkcjonariusze Policji z Komendy Policji [...] K. zabrali część akt i dokumentów firmy. Pozostała część dokumentacji została skradziona. Zeznał również, że po tym incydencie działalność gospodarcza nie była prowadzona. Oświadczył ponadto, iż nie była prowadzona żadna działalność produkcyjna, w zakresie handlu produktami akcyzowymi. Była prowadzona natomiast szeroko rozumiana działalność usługowa i pośrednictwa handlowego. Prezes zarządu zasłonił się tajemnicą handlową przed dalszym szczegółowym opisem prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie prowadzonej księgowości prezes zarządu zeznał, iż była ona prowadzona przez współwłaścicielkę – E. K., przez licencjonowane biuro rachunkowe jak również osobiście. W spółce zatrudniony był na pełny etat – T. P. oraz A. F.. Nie był również w stanie odtworzyć i dostarczyć ewidencji księgowej za badany okres, odmówił udzielenia informacji o liczbie i numerach rachunków bankowych oraz o obrotach i stanach rachunków.

W wyniku podjętych czynności organ ustalił, że Spółka nie posiadała środków trwałych i nie dokonywała zakupów towarów niezbędnych do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawianych fakturach. Brak zaplecza do realizacji przedsięwzięć w zakresie przeglądów samochodów, naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, robót budowlanych, naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, usługi marketingowe, projektowe, druk ulotek, pozyskiwanie klientów, pośrednictwo leasingowe, organizowanie imprez, zawodów sportowych i brak dowodów w postaci faktur VAT świadczących o podzlecaniu wykonania usług, świadczył, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Do realizacji usług niezbędne było posiadanie przyrządów, maszyn, urządzeń i narzędzi. Organ wskazał, że wykonywanie ww. usług wymagało odpowiednich kwalifikacji, zatrudniania pracowników posiadających kwalifikacje lub zlecenie wykonania wyspecjalizowanym w danej dziedzinie podmiotom. Podniesiono, że brak jest potwierdzenia, iż zatrudnieni pracownicy posiadali odpowiednie kwalifikacje oraz brak jest dowodów wskazujących na zlecanie wykonania usług podmiotom trzecim.

W spółce zatrudniony był na pełny etat – T. P. oraz A. F.. Pracownicy ci pobierali niskie wynagrodzenie np. T. P. za grudzień 2004 r. zarobił 549,13 zł a za styczeń 2005 r. 714,14 zł natomiast A. F. za luty 2005 r. zarobił 351,36 zł.

DUKS stwierdził, że różnorodny zakres wykonywanych usług, który wynika z wystawionych faktur VAT, przy zatrudnianiu małej ilości słabo opłacanych pracowników, nie pozwalał na ich wykonanie w tak szerokim zakresie i na terenie kilku województw. Strona nie była właścicielem środków transportu, nie podnajmowała, nie dzierżawiła, nie korzystała nieodpłatnie, jak i nie leasingowała środków transportu. Nie dokonywała także zakupów usług transportowych.

Ponadto ponad 99% środków pieniężnych, które wpływały na rachunki Spółki, było następnie wypłacanych w formie gotówkowej. Zapisane na rachunku wpływy środków pieniężnych stanowiły jedynie część należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę. Skarżąca nie regulowała kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego (czynsz, energia, gaz, telekomunikacja, materiały biurowe itp.) oraz kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wynagrodzenia, zakup towarów i materiałów, koszty podzleconych usług itp.). Dokonała jedynie zapłaty składek ZUS w łącznej wysokości 1.096,47 zł.

Reasumując organ wskazał, że Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie były wykonane. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W odwołaniach z dnia 30 kwietnia 2009 r. Skarżąca decyzjom organu kontroli skarbowej zarzuciła:

* rażące naruszenie prawa tj. art. 137 § 2 i § 4 O.p., przez nie dopuszczenie pełnomocnika spółki do czynności kontrolnych i kontroli, co spowodowało nieważność decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p.,

* naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) dalej powoływanej jako "u.k.s.", polegające na określeniu kontroli, podczas gdy kontrolowanemu doręczono wynik kontroli dotyczący postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z pominięciem pełnomocnika,

* naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.), podczas gdy w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie art. 151 - 300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "k.s.h."),

* naruszenie art. 99 i art. 108 u.p.t.u. polegające na pominięciu art. 20 i 20a u.p.t.u określających obowiązek podatkowy,

* naruszenie art. 290 § 1 i § 2 O.p. przez zaniechanie sporządzenia protokołu kontroli,

* naruszenie art. 216 i art. 217 O.p. przez nie wydanie postanowienia o wyłączeniu pełnomocnika,

- naruszenie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. przez jego pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach odwołań spółka wskazała, iż skoro organ podatkowy pierwszej instancji zastosował art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., to powinien sporządzić protokół kontroli zgodnie z art. 290 § 1 i § 2 O.p. Podniosła, iż "wyłączenie" pełnomocnika ze sprawy na mocy pisma porządkowego, nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 216 oraz art. 217 O.p. Zdaniem pełnomocnika w tym zakresie powinno zostać wydane postanowienie w przedmiocie dopuszczenia pełnomocnika do udziału w sprawie.

W złożonych odwołaniach pełnomocnik powołał się również na fakt zaginięcia dokumentacji księgowej stwierdzając, iż okoliczność ta została przez organ pominięta. Ponadto wskazał, iż organ określając kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., powinien był zastosować art. 20 i art. 20a oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. trzema decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał decyzje organu instancji w mocy. Organ drugiej instancji potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że w latach 2004 - 2006 Spółka nie prowadziła zorganizowanej działalności gospodarczej a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur VAT nie potwierdzających opisanych na nich zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu transakcje, których dotyczyły zakwestionowane faktury stanowiły świadczenie usług, jednak nie zostały wykonane. Wykazana w wystawionych fakturach kwota należna nie stanowiła zatem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., nie stanowi także podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrotem, jak i podstawą opodatkowania, są bowiem kwoty należne z tytułu faktycznie wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka nie wskazała dokładnie z jakimi osobami podejmowano współpracę, z jakimi podwykonawcami zostały podpisane umowy, nie okazano żadnej z umów, na które wskazuje się w treści wystawionych faktur, jak też nie przedstawiono żadnych szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ niejednokrotnie zwracał się do prezesa V. Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji lub jej odtworzenie, jak też o przedstawienie szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej. Przekazywane przez prezesa zarządu – J. S. ogólnikowe informacje, w kontekście ustalonego stanu faktycznego potwierdzają, że działalność nie była prowadzona.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działalność gospodarcza nie była faktycznie przez Spółkę prowadzona (brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy), zatrudnianie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, nie ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, posiadając, nie regulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, nie posiadanie własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług, prowadzenie ewidencji w sposób dowolny, w szczególności pozostawianie pustych pozycji, przy wypełnionych polach podsumowań wszystkich pozycji, przy numerze i dacie wystawianych faktur VAT, brak numeru NIP oraz nazwy nabywcy.

Dodatkowo podniósł, że w toku kontroli stwierdzono przypadki, iż osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, na rzecz których wystawiane zostały faktury, nie potwierdziły wykonania świadczonych usług, czy też dostawy towarów,

Wyjaśnił, że składane przez prezesa zarządu J. S. zeznania są lakoniczne, niespójne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej prezes zarządu zasłania się tajemnicą handlową, nie potrafił powiedzieć w jaki sposób pozyskiwał kontrahentów, jakie biuro rachunkowe prowadziło księgi podatkowe, nie przedstawił umów (w opisie faktury jako przedmiot świadczenia wskazywano "zgodnie z umową"), nie pamiętał także komu podzlecał świadczenie usług.

Dyrektor uznał, ze wystawione przez Skarżącą faktury VAT, były dokumentami "pustymi", stworzonymi jedynie dla celów nadużyć podatkowych. Spółka nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała towarów wymienionych w wystawionych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., wskazał, że Stronie w dniu 20 kwietnia 2009 r. wraz z wynikiem kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r. doręczono także decyzje z dnia 17 kwietnia 2009 r., która to zakończyły postępowanie kontrolne. Zgodnie art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., kontrola podatkowa (prowadzona przez organy kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego) została zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 1 in principio u.k.s., postępowanie kontrolne zostaje zakończone dopiero z chwilą wydania przez organ kontroli skarbowej odpowiednio decyzji, wyniku kontroli albo postanowienia.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut spółki w zakresie naruszenia art. 290 § 1 i § 2 O.p. przez niesporządzenie protokołu z kontroli. Protokół z czynności kontrolnych został sporządzony w dniu 18 lutego 2009 r. i doręczony Stronie w dniu 20 lutego 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 137 § 2 i § 4 O.p. przez niedopuszczenie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli organ stwierdził, że na etapie, w którym pełnomocnictwo z dnia 26 lutego 2009 r. udzielone A. C. przez prezesa zarządu Spółki zostało przedstawione organowi podatkowemu pierwszej instancji (po doręczeniu protokołu z kontroli), prowadzone było postępowanie kontrolne, które nie zostało objęte zakresem tego upoważnienia. Pełnomocnictwo to uprawniało do reprezentacji mocodawcy "w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej", zatem nie obejmowało umocowania do działania w postępowaniu kontrolnym. O tych okolicznościach organ poinformował Spółkę i A. C. pismami z dnia 4 marca, 26 marca i 17 kwietnia 2009 r. A. C. nie był Stroną, osobą biorącą udział w postępowaniu (np. pełnomocnikiem), brak było podstaw do doręczenia mu wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz wyniku kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r. Organ podniósł, ze brak było podstaw do wydania postanowienia w zakresie wyłączenia pełnomocnika z prowadzonego postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie było potrzeby zastosowania w przedmiotowej sprawie któregoś z przepisów wymienionych w art. 151 - 300 k.s.h. Powołanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na zapisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej miało na celu wykazanie, iż Strona nie prowadzi działalności gospodarczej w myśl przepisów tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż argumentacja strony przedstawiana w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest spójna. W szczególności, w odwołaniach zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 290 § 1 i § 2 O.p poprzez niesporządzenie protokołu z kontroli podatkowej, natomiast w piśmie z dnia 7 sierpnia 2009 r. pełnomocnik strony uważa, iż protokół kontroli, określany jako czynności kontrolne istnieje, natomiast nie został on podpisany przez wszystkie osoby upoważnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podpis na protokole kontroli złożyła osoba do tego upoważniona i nie stanowi uchybienia brak podpisu drugiej osoby upoważnionej do przeprowadzenia czynności.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony wskazujących na toczące się odrębne postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie jest możliwe uwzględnienie argumentacji zawartej w rozstrzygnięciach tych organów, bowiem dotyczą one odrębnych postępowań podatkowych. Zdaniem organu drugiej instancji, wymóg zawarcia oceny prawnej w protokole kontroli został spełniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., chociażby w protokole z kontroli.

Z kolei odnośnie braku doręczenia przez organ I instancji pisma z dnia 13 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż pismo dotyczy informacji o przesłaniu odwołania V. Sp. z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika A. C., wraz z sporządzonym arkuszem odwoławczym oraz aktami sprawy. Organ podatkowy, przekazując sprawę, nie ma obowiązku przekazania Stronie lub jej pełnomocnikowi uzasadnienia zarzutów, a jedynie wymóg przekazania akt sprawy do organu drugiej instancji w oznaczonym terminie. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zapoznać A. C. z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ nie był on umocowany do reprezentowania firmy V. Sp. z o.o. na etapie postępowania kontrolnego, a jedynie kontroli podatkowej.

Z powyższymi twierdzeniami nie zgodziła się Spółka i złożyła skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, wstrzymanie wykonania decyzji oraz obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej. Skarżąca decyzjo organu drugiej instancji zarzuciła:

- wadliwe wszczęcie kontroli na podstawie wadliwego postanowienia o wszczęciu kontroli wystawionego na Skarżącą zamiast "A." sp. z o.o. i "V." sp. z o.o.,

- naruszenie art. 284a § 3 O.p. w związku z art. 13 ust. 10 u.k.s.,

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego wskutek błędnych ustaleń zawartych w protokole z czynności kontrolnych z dnia 18 lutego 2009 r.,

- naruszenie art. 290 § 2 O.p. przez błędne wskazanie kontrolowanego,

- brak podpisów na protokole z czynności i brak pouczenia o art. 290 § 2 O.p.,

- naruszenie art. 137 § 2 i § 4 O.p.,

- ograniczanie prawa do obrony, szykanowanie i niedopuszczanie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli.

Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że w wyniku kontroli UKS w K. za lata 2004-2006r został dokonany wymiar podatku. Domiar powstał na bazie protokołu na którym brak podpisów a część czynności nieprawidłowo prowadzono z osobą, która nie reprezentowała spółki. Skarżąca zarzuciła, że wadliwie wszczęto kontrolę na podstawie wadliwego dokumentu, ponieważ postanowienie o wszczęciu kontroli wystawione jest na V. za lata 2004-2006 podczas gdy powinno być na A. Sp. z o.o. i V. jednocześnie. Zdaniem spółki, nie istnieją żadne dokumenty odzwierciedlające działalność V. w latach 2004-2005 i do połowy 2006. Skarżąca wskazał, iż kontrolę wszczęto "na legitymację służbową", a UKS był zobowiązany w terminie do 3 dni przedstawić prawidłowy dokument w miejsce dotkniętego wadą prawną. Niedokonanie tego powoduje naruszenie art.284a § 3 O.p. w związku z art. 13 ust.10 u.k.s., powodując iż dokumenty z kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Nadto, zdaniem spółki, nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny wskutek błędnych ustaleń. W szczególności, w protokole błędnie określono władze spółki i błędnie dane wspólników a kontrolę prowadzono z osobą nie mającą nic wspólnego ze spółką, poprawne dane wynikają z ogólnodostępnych zapisów KRS.

W ocenie autora skargi, naruszono art. 290 § 2 O.p., poprzez błędne wskazanie kontrolowanego. Skarżący wskazał na brak podpisów na protokole z czynności i brak wymaganego prawem pouczenia tj. art.290 § 2 O.p.. Skarżąca poinformowała ponadto, że komisarz M. K. nie podpisał protokołu. Natomiast inspektor J. L., nie mając żadnych pełnomocnictw od firmy, złożyła podpis za kontrolowanego.

Skarżąca, jako dowód prowadzonej działalności gospodarczej wskazała na rejestrację w KRS pod nr. [...]. Zaznaczyła, że wpisywane były na bieżąco bilanse i inne dokumenty obrachunkowe. Skarżąca wskazała, że była zawierana umowa najmu powierzchni użytkowej w Warszawie (jedna z wielu umów najmu), przedstawiła zaświadczenie US o niezaleganiu z podatkami, protokół kontroli ZUS z 10 października 2005 r. Skarżąca zarzuciła nadto ograniczanie prawa do obrony, szykanowanie i niedopuszczanie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli.

Nadto, podana podstawa prawna w domiarach UKS jest fikcyjna, brak jej też logiki, a "powołanie się na Dyrektywę VI Rady EWG z 1977 r. jest bez sensu", bo spółka nie istniała w 1977 r., a Polska byłą nie w EWG, a RWPG., a prawo nie działa wstecz.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Ponadto, Skarżąca, pismem z 16 sierpnia 2010 r., wniosła o przeprowadzenie dowodu z wpisu do KRS z 13 sierpnia 2010r na okoliczność zmiany Zarządu Spółki z dniem 15 stycznia 2009 r. Skarżący wskazał, ze kontrola skarbowa zakończyła się nieskutecznym – ze względu na zmianę zarządu z dniem 15 stycznia 2009 r, doręczeniem protokołu kontroli J. S.. Stąd postępowanie kontrolne i odwoławcze organów podatkowych I i II instancji, prowadzone po 15 stycznia 2009 r., jest obarczone wadą nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, jako że ich uwzględnienie mogłoby czynić zbędnym rozważanie zarzutów o charakterze materialnoprawnym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwego wszczęcia postępowania kontrolnego ze względu na brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego nazwy firmy A. sp. z o.o. i jednocześnie firmy V. sp. z o.o., w ocenie Sądu jest on nieuzasadniony, a powołanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jedynie firmy V. sp. z o.o. jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zmiana dokonana, w dniu 8 maja 2006 r., na podstawie uchwały Nr 2 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o. podjętej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dotyczyła jedynie oznaczenia spółki. Na podstawie wskazanej uchwały zmienione zostało jedynie nazwa podmiotu, które nie powoduje jakichkolwiek skutków materialnoprawnych i nie wpływa też w żaden sposób na zobowiązania Spółki, której nazwa została zmieniona. Należy podkreślić, że tożsame pozostały numer KRS, numer NIP spółki.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie wskazały, że zmiana nazwy spółki nie powoduje powstanie nowego podmiotu. Oznacza to, ze Spółka po zmianie nazwy jest podmiotem dotychczasowych praw i obowiązków - istnieje ciągłość bytu i zachowana zostaje tożsamość tego podmiotu.

W takim przypadku zachodzi identyczność podmiotu i jego ciągłość, a zmienia się tylko samo jego oznaczenie, które nie powoduje zmian materialnoprawnych w stosunkach z osobami trzecimi.

Spółka, zgodnie z treścią art. 26 § 2 k.h. może pozywać i być pozwaną pod firmą, jednakże stroną postępowania w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (art. 64 i nast.) jest sama spółka handlowa, a nie jej firma stanowiąca tylko nazwę spółki. (Wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. [...]).

Stąd, jeśli oznaczenie spółki numerem NIP i KRS pozostało bez zmian, a ciągłość podmiotowa Skarżącej po zmianie nazwy nie budzi wątpliwości, to prawidłowe było oznaczenie kontrolowanego w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i upoważnienia do jego przeprowadzenia jako V. sp. z o.o.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 pkt 6 u.k.s., upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa oznaczenie kontrolowanego. Przez oznaczenie kontrolowanego należy rozumieć wszelkie dane rejestracyjne podatnika aktualne na dzień sporządzenia dokumentu.

W związku z powyższym wskazanie nazwy firmy A. sp. z o.o. w postanowieniu z dnia [...] września 2007 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego lub upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] października 2007 r. byłoby nieuprawnione, ponieważ spółka w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działała pod nawa firmy V. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, zmiana oznaczenia spółki, przy wykazanej przez organy podatkowe tożsamości podmiotu, nie ma wpływu tak na skuteczność wszczęcia postępowania, jak i na ustalenia kontroli i treść kwestionowanych decyzji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. art. 284a § 1 O.p. w przypadku gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2.

W świetle art. 284a § 1a O.p. w razie nieobecności kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, albo osoby wymienionej w art. 284 § 2, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej pracownikowi kontrolowanego lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 9 u.k.s. jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola podatkowa może być wszczęta, po okazaniu kontrolowanemu lub osobom wymienionym w art. 284 § 2 O.p. albo osobie wskazanej w trybie art. 281a O.p. legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. Kontrolowanemu należy niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W niniejszej sprawie jak wynika z protokołu kontroli, kontrolujący w asyście funkcjonariuszy policji okazali prezesowi zarządu Skarżącej J. S. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz wręczyli postanowienie o wszczęciu kontroli, na których został złożony podpis J. S..

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 284a § 1 – 1a O.p. w zw. z art. 13 ust. 9 u.k.s.

Tym bardziej nieuprawnione jest twierdzenie, że dokumenty z kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, a kontrola nie została wszczęta.

Należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. I FSK 1077/05 uznał, że przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za nie byłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.

Bezsporna, pomimo zarzutów Skarżącej, pozostaje dla Sądu tożsamość podmiotu, u którego prowadzono kontrole z podmiotem wnoszącym skargę do Sądu - jak też - tożsamość podmiotu, który deklarował nieistniejące transakcje gospodarcze, co zostało już zasygnalizowane powyżej. Sugerowana niezgodność treści protokołu ze stanem faktycznym, pozostaje bez wpływu na podjęte ustalenia.

Skarżąca, zarzucając błędne ustalenia faktyczne, w rezultacie których protokół z czynności kontrolnych z dnia [...] lutego 2009 r. zawiera nieprawdziwy stan faktyczny wskazuje na błędne dane dotyczące władz spółki i wspólników spółki, a także prowadzenie czynności kontrolnych w obecności osoby, która nie miała nic wspólnego ze spółką. Jednakże Skarżąca powołując dane wynikające z KRS z dnia 17 grudnia 2009r. pomija fakt, że protokół kontroli doręczono 20 kwietnia 2009 r., (tom XV, karta 3542). Należało mieć na uwadze, że w protokole powołano się na dane wynikające z tekstu jednolitego umowy spółki, zgodnie z którymi jednoosobowym zarządem był J. S., a wspólnikami J. S. i E. K.. Zatem późniejsza zmiana w KRS dokonana po czynnościach kontrolnych pozostaje bez wpływu na te czynności.

Sąd zauważa zarazem, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta 3542) wynika, że wynik kontroli został doręczony spółce V., stąd zarzuty Skarżącej w trakcie postępowania, o wadliwym doręczeniu wyniku kontroli, są bezzasadne.

Sąd podziela także pogląd organów podatkowych, że z treści art. 290 § 2 O.p. nie wynika konieczność złożenia podpisu przez osoby kontrolujące, biorące udział w kontroli. Stąd, brak podpisu drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych, jako nie wymieniony w punktach 1-8 § 2 art. 290 O.p., nie jest okolicznością, z której można wnioskować o naruszeniu art. 290 § 2 O.p.

Natomiast w świetle art. 290 § 2 pkt 8 O.p należy uznać za nieprawidłowe brak w protokole kontroli pouczenia o obowiązku kontrolowanego zawiadomienia organu o zmianie adresu. Jednakże w ocenie Sądu naruszenie powołanego przepisu w przedstawionym zakresie nie stanowi naruszenia przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takiego rodzaju naruszenie przepisu postępowania stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, że jednym z dowodów na istnienie spółki jest zarówno rejestracja w KRS i istnienie firmy, jak też zawarcie umowy najmu powierzchni użytkowej, uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, czy opłacanie, przynajmniej w części, składek. Niemniej jednak, wspomniane dowody na istnienie spółki nie przesądzają o prowadzeniu przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka nie przedstawiła zarazem w treści skargi żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, ograniczając się do odmiennej oceny analizowanych faktów.

W ocenie Sądu, fakt nieposiadania dokumentacji księgowej, poza szczątkową ewidencją za listopad 2004 r. z uwzględnieniem części ewidencji wypełnionej in blanco nie potwierdza prowadzenia rzetelnej dokumentacji zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Tym bardziej nie jest to fakt potwierdzający dokonywanie rzeczywistych transakcji.

Skarżąca jako dowód prowadzenia działalności gospodarczej powołuje się na zaświadczenie organu podatkowego o niezaleganiu w podatkach na dzień 31 grudnia 2004 oraz protokół kontroli ZUS z dnia 10 października 2005.

Jednakże należy zaznaczyć, że kontrolerzy ZUS, badając – m.in. - umowę najmu i świadczenia usług biurowych z P. Sp. z o.o., ograniczyli się do wycinka działalności spółki i nie analizowali – co uczyniły organy podatkowe – całego zakresu działalności Spółki. Sam zaś fakt niezalegania ze składkami na ubezpieczenie społeczne nie jest sprzeczny z wnioskiem o niedokonywaniu transakcji gospodarczych, ponieważ czym innym jest opłacanie składek w zadeklarowanej wysokości, a czym innym realizacja zadeklarowanych zobowiązań z tytułu umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej. Okoliczność opłacania przez podatnika zadeklarowanych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne sama przez się nie wyklucza możliwości wystawiania przez podatnika pustych faktur.

Również wydane przez organ podatkowy zaświadczenie o braku zaległości podatkowych nie może w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje w szczególności, że spółka podawała jako adres siedziby ul. P. w K., tymczasem lokal ten Spółka A. przekazała wynajmującemu już w 1996 r. co potwierdza protokół zdawczo odbiorczy z dnia 2 sierpnia 1996 r.

Również pod wskazanym adresem w S., Spółka nie prowadziła działalności. Kolejne wskazane adresy w W. były tylko adresem skrytki pocztowej.

Z deklaracji Spółki wynika, że miała tylko dwóch pracowników, brak jest większości list płac, a te za grudzień 2004 styczeń i luty 2005 r. opiewają na stosunkowo niskie kwoty wynagrodzenia. Wykonywane przez Spółkę prace wymagały często doświadczonych pracowników, o wysokich kwalifikacjach, których to pracowników Spółka nie posiadała. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że niemożliwym jest wykonywanie specjalistycznych usług w zakresie przeglądów samochodów, robót budowlanych, konserwacji i naprawy urządzeń elektrycznych o znacznej wartości bez wykorzystywania osób posiadających kwalifikacje w tym zakresie. Tego rodzaju osoby w spółce nie występowały bądź jako osoby wchodzące w skład organów spółki bądź jako pracownicy.

Sąd zwraca uwagę na fakt, że mimo twierdzenia Skarżącej o możliwości podwykonawstwa usług, spółka nie wykazała, za pomocą kogo wykonywała te usługi. Skarżąca nie dysponowała własnymi środkami transportu jak i nie wynajmowała środków transportu, stąd nie mogła wykonywać usług transportowych. Nie można było dać wiary okoliczności, że spółka pomimo zlecania innym podmiotom wykonawstwa zafakturowanych przez nią usług, nie jest w stanie wskazać żadnych informacji na temat tych podwykonawców. Gdyby tego rodzaju współpraca występowała w rzeczywistości, to spółka byłaby w stanie wskazać jakiekolwiek informacje na temat tych podmiotów. Ponadto jak wykazały organy podatkowe wpłaty na rachunek Spółki były natychmiast wypłacane w gotówce albo w bankomacie, a spółka nie regulowała przez rachunki bankowe typowych opłat związanych z funkcjonowaniem spółki .

W związku z powyższym wykazane przez organy podatkowe okoliczności tj. brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnianie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane.

Odnosząc się do zarzutu "ograniczania prawa do obrony, szykanowania i niedopuszczania pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli" przez co organy naruszyły art. 137 § 2 i § 4 O.p oraz 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s., Skarżąca nie sprecyzowała w skargach na czym to ograniczenie polegało .

Jednakże należy podkreślić, że w niniejszej sprawie udzielone zostało pełnomocnictwo szczególne zgodnie z treścią którego pełnomocnik był uprawniony "do reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej sygn. akt 62/b/W-4/BG/07 oraz organami podatkowymi’’. Skoro pełnomocnictwo to zostało przedstawione po zakończeniu kontroli podatkowej tj. doręczeniu protokołu kontroli, to nieuprawnione było żądanie dopuszczenie pełnomocnika do dalszych czynności prowadzonego postępowania, nieobjętych zakresem umocowania.

Organ prawidłowo poinformował V. Sp. z o.o. (karta 3145), że kontrola podatkowa została zakończona i prowadzone jest postępowanie kontrolne, którego to pełnomocnictwo nie obejmuje.

Należy też zwrócić uwagę na fakt, że na etapie postępowania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik radca prawny A. C., który złożył pełnomocnictwo z dnia 28 kwietnia 2009 r. Na etapie postępowania sądowego pełnomocnik oświadczył, że pełnomocnictwo zostało podpisane przez Prezesa Zarządu K. D.. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik ten uczestniczył w czynnościach organu, a jego uprawnienia do reprezentacji strony były przez organ respektowane.

Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia prawa do obrony Skarżącej w sytuacji, kiedy każde pismo doręczane jej, zawierało stosowne pouczenia o przysługujących jej prawach, a Spółka nie powiązała wykazania naruszenia tych praw z niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem.

W ocenie Sądu, powoływanie się – posiłkowe - przez organ podatkowy na VI Dyrektywę było uzasadnione choćby nakazem uwzględniania przez organy podatkowe dorobku wspólnotowego po dniu akcesji do Unii Europejskiej, niezależnie od tego, że przepisy ustawy o VAT powinny wypełniać postanowienia VI Dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli "Nr [...]" dla J. S., który przestał być członkiem zarządu w dniu 15 stycznia 2009 r., Sąd wskazuje, że na Skarżącej spoczywał obowiązek aktualizacji danych w tym zakresie. Stąd, w braku dokonania obowiązku informacyjnego, względnie zastrzeżeń w zakresie osób uprawnionych do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej, Sąd musiał uznać bezskuteczność zarzutu – niezależnie od tego, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż – na podstawie pełnomocnictwa nr 178/2008, protokół został doręczony P. sp. o.o. ( tom XIII s. 2857). Przy doręczaniu pisma za pośrednictwem poczty warunkiem skutecznego doręczenia zgodnie treścią art. 151 O.p. jest doręczenie pisma osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Zmiana w składzie organów osoby prawnej będącej adresatem pisma nie ma bezpośredniego związku z zakresem umocowania osób uprawnionych do odbioru korespondencji kierowanej do tej osoby prawnej. Zmiana osób uprawnionych do działania w imieniu osoby prawnej nie oznacza automatycznego odwołania upoważnień do odbioru korespondencji kierowanej do tej osoby prawnej, które zostały udzielone pracownikom tej osoby prawnej lub innym podmiotom przed dokonaniem tej zmiany.

Reasumując, Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania tym podatkiem, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowej tego obrotu.

W ocenie Sądu w świetle dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo zastosowały powołany art. 108 ust. 1 ustawy VAT i określiły kwotę podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.