Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3892/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.2, art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. T. - następcy prawnego zmarłego J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. oraz za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. T. - następcy prawnego zmarłego J. T. kwotę 6.224 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., określił J. T. (obecnie jego następcą prawnym jest spadkobierca A. T.), dalej zwanemu też "Skarżącym" lub "Stroną", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. i od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. stwierdzono, że nie będąc zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, wraz z żoną H. T. nabył od "D." Sp. z o.o., w dniach 17 czerwca 2004 r., 17 marca 2006 r. oraz 2 lipca 2007 r., trzy niezabudowane nieruchomości, zlecając jednocześnie ww. spółce wybudowanie na nich trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych, które następnie wspólnie z żoną odsprzedali. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zrealizowane w okresie objętym postępowaniem kontrolnym transakcje sprzedaży - dostawy dwóch budynków mieszkalnych z dnia 17 marca 2006 r. i 2 lipca 2007 r., Skarżący wraz z żoną dokonał w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, stając się podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej też "ustawą o VAT"), od której nie zadeklarował należnego podatku.

W ramach kontroli ustalono także, że J. T. wraz z żoną od września 2007 r. świadczył usługi najmu lokalu użytkowego na rzecz "M." Sp. z o.o. w W. Uwzględniając fakt, że wynajmowany lokal użytkowy stanowił współwłasność ustawową małżonków Organ pierwszej instancji stwierdził, że zrealizowany z tego tytułu przez J. T. obrót wynosił 50% i podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, gdyż w 2006 r. przekroczył on kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do nabycia przez małżonków lokalu użytkowego przy ul. [...], Organ podatkowy stwierdził, że skoro lokal ten został nabyty zarówno przez J. T., jak i przez jego żonę, oraz miał on służyć do świadczenia usług najmu przez oboje małżonków, w związku z tym także kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT dokumentującej jego zakup przypadała w wysokości przysługującego każdemu z nich udziału – po 50%. Organ mając na uwadze okoliczność, że żona Skarżącego w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2007 r. uwzględniła w całości podatek naliczony wynikający z powyższej faktury VAT, jednocześnie wyrażając wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Organ kwotę zawyżonego podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości 47 530 zł uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc u Skarżącego, który jako współwłaściciel ww. lokalu również świadczył usługę najmu tego lokalu.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że powtarzalność działań Skarżącego, który wraz z żoną na przestrzeni kilku lat dokonał ww. transakcji, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu nieruchomościami z zyskiem.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Strona dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że Strona prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Skarżący zarzucił nadto naruszenie prawa procesowego, tj. art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określenia tego dochodu w drodze oszacowania. W odwołaniu Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, iż decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów i okoliczności towarzyszące temu nabyciu. Zaznaczył, iż jego zamiarem nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz znalezienie dogodnej lokalizacji dla docelowo dwóch domów jednorodzinnych na jednym osiedlu, których własność po wybudowaniu miała zostać w drodze darowizny przeniesiona na syna i wnuki. Zaznaczył ponadto, że swoją aktywność zawodową jako emeryci Skarżący wraz z żoną ograniczają do najmu posiadanych składników majątku. Odnośnie natomiast do osiągniętego zysku ze sprzedaży nieruchomości przy ul. Wiązanej 16 Strona wskazała, że nieruchomość została nabyta w stanie surowym, a sprzedana w stanie wykończonym o podwyższonym standardzie.

Dyrektor Izby Skarbowej W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W uzasadnienia postanowienia Organ wyższego stopnia stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., poprzez uznanie, że kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT z dnia 24 września 2007 r. (VAT 95 060 zł), która została wystawiona przez "J. " Sp. z o.o. dla żony Skarżącego z tytułu zakupu lokalu użytkowego, w 50% przypada na Skarżącego, stosownie do jego udziału. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro adresatem powyższej faktury nie jest Strona, w związku z tym nie może ona skorzystać z przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. zmienił swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. określając Skarżącemu, po dokonaniu wymiaru uzupełniającego, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec 2007 r., październik 2007 r. i grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2007 r. i listopad 2007 r. W uzasadnieniu decyzji Organ potwierdził dokonane wcześniej ustalenia w zakresie podatku należnego. Natomiast za bezpodstawne i niezgodne z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT uznał przyznanie Skarżącemu prawa do odliczenia połowy podatku naliczonego za wrzesień 2007 r.

Pismem z dnia 18 maja 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wskazując te same, co uprzednio zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2011 r. Nadto stwierdził, że problem sprawy koncentruje się wokół ustalenia, czy Skarżący dokonał zbycia dwóch zabudowanych nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, i czy w związku z tym należy uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Według Organu zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do ustalenia, że sprzedaż w dniu 17 marca 2006 r. i 2 lipca 2007 r. dwóch zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego samodzielnej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ze skutkiem uznania go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1. Zdaniem Organu działania podjęte po zakupie nieruchomości w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. wnosząc o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie m.in. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zamiarem jego i jego żony nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz znalezienie dogodnej lokalizacji dla docelowo dwóch domów jednorodzinnych na jednym cichym osiedlu, których własność po wybudowaniu miała zostać w drodze darowizny przeniesiona na syna i wnuki. Gdyby Skarżący rzeczywiście miał zamiar prowadzić działalność gospodarczą, dokonywałby zakupów towarów (gruntów) opodatkowanych, tak, aby móc rozliczyć podatek VAT. Nabywanie nieruchomości od osób fizycznych stanowi dodatkową okoliczność przemawiającą za tym, że działanie Skarżącego nie stanowiło działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W analizowanym stanie faktycznym nie mogło być mowy, według Skarżącego, o prowadzeniu działalności gospodarczej, ale o przychodzie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), dalej zwanej też "updof". Odnosząc się do ustaleń Organu Skarżący wskazał, że kontrolujący przy ocenie materiału dowodowego pominęli nie tylko istotne okoliczności faktyczne, lecz także dokonali błędnej kwalifikacji osiągniętego w 2006 i 2007 roku przychodu osiągniętego przez małżonków ze zbycia nieruchomości. Zaznaczył, iż deweloper na mocy łączącej strony umowy zobowiązany był do wybudowania budynku położonego przy ulicy [...] do stanu surowego zamkniętego. Brak dokumentów świadczących o wydatkach związanych z wykończeniem budynku przy ulicy [...] potwierdza okoliczność, iż Skarżący wraz z żoną nie działał jako przedsiębiorca. Podkreślił, iż w przypadku, gdyby celem Skarżącego i jego żony było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i następnie sprzedaży nieruchomości, ich działanie byłoby irracjonalne, gdyż nie obniżali podatku należnego o naliczony. W konsekwencji, skoro Skarżący nie odliczał podatku VAT, co mógłby uczynić gdyby działał jako handlowiec, to uznać należy, że nie nabywał przedmiotowych nieruchomości z zamiarem dalszej ich odsprzedaży. W toku prowadzonego postępowania nie wykazano w szczególności, by małżonkowie prowadzili biuro, zamieszczali ogłoszenia o swojej działalności, reklamowali się. Powyższe potwierdza, że Skarżący nie prowadził tej działalności w sposób ciągły, profesjonalny i powtarzalny. Wątpliwe jest również podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i powtarzalności, skoro zakupione nieruchomości - co do zasady - przez wiele lat pozostają w posiadaniu małżonków i nie są w sposób ciągły i powtarzalny wprowadzane do obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 9 maja 2012 r. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Ponadto podkreślił, iż w 2004 r. wraz z żoną nigdy nie byli równocześnie właścicielami trzech nieruchomości, na których zlecili wybudowanie trzech domów jednorodzinnych. Lokale mieszkalne zostały sprzedane odpowiednio w dniach 6 grudnia 2002 r. i 22 grudnia 2003 r., zaś małżonkowie w 2004 r. posiadali równocześnie tylko dwie nieruchomości, które zostały następnie zabudowane przez dewelopera sprzedającego nieruchomości domami. Podniósł, iż w postępowaniach dotyczących tego samego stanu faktycznego równolegle prowadzonych wobec Skarżącego i jego małżonki, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sześciu sprawach o sygn. akt III SA/Wa 164 - 169/11 uznał, że zarówno on, jak i jego małżonka, nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami.

Ponadto Skarżący zaznaczył, że zarzuty odnoszące się do opodatkowania wynajmu nieruchomości są poczynione w oderwaniu od materiału dowodowego. Podniósł, iż umowa najmu nie mogłaby zostać zawarta z "M." bez udziału Skarżącego, gdyż żaden racjonalny najemca nie zgodziłby się na zawarcie umowy najmu długoterminowego (ponosząc nakłady na nieruchomość) tylko z jedną spośród osób uprawnionych do rozporządzania nieruchomością, podczas gdy do skuteczności takiej czynności prawnej konieczny jest udział drugiego z małżonków. Zdaniem Skarżącego samodzielne rozliczanie przez jego żonę całości otrzymywanego czynszu najmu było działaniem prawidłowym. Wyrażenie zgody na zawarcie przez małżonka czynności prawnej dokonywanej w stosunku do składnika majątku wspólnego nie może być oceniane jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji również ustalenia Organu dotyczące wysokości podatku należnego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, polegającej na wynajmowaniu nieruchomości, są nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2592/11, oddalił skargę Skarżącego. Powołując się na treść przepisów dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej "VI Dyrektywa") i dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112") oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podkreślił, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem jej częstotliwego wykonywania, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Dla przypisania więc danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. W ocenie Sądu, działania Skarżącego oraz współwłaściciela nieruchomości odpowiadały wskazanym wyżej cechom.

Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko Organów podatkowych, że Skarżący wraz z żoną od września 2007 r. świadczył usługi najmu lokalu użytkowego na rzecz "M." Sp. z o.o. w W. W tym zakresie Sąd zauważył, że Skarżący podpisał jako współwłaściciel nieruchomości umowę najmu lokalu użytkowego, w stosunku do której jego małżonka została uznana za podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu fakt rejestracji małżonki Skarżącego jako podatnika podatku VAT powinien powodować taki sam obowiązek po stronie Skarżącego.

Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że sama okoliczność rejestracji dla celów podatku VAT Skarżącego, czy też jego żony, nie mogła decydować o tym, czy Skarżący stał się podatnikiem tego podatku. Sąd odwoławczy podkreślił, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje tylko jeden z małżonków, a drugi poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierny w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie wziąć pod uwagę okoliczność, czy faktycznie podatnik wykazywał aktywność w realizacji zawartej umowy najmu.

NSA zgodził się natomiast z Sądem Wojewódzkim, iż w sprawie zaszły przesłanki wskazujące na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 11/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na śmierć Skarżącego. Postępowanie zostało podjęte z urzędu postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć jedynie w ograniczonym zakresie. Zasadniczy spór niniejszej sprawy, dotyczący kwestii opodatkowania dwóch dostaw nieruchomości, został już bowiem rozstrzygnięty wskazanym wyżej wyrokiem NSA.

W pierwszej kolejności należy przywołać art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1681/12, NSA, odwołując się m.in. do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-180/10 i C-181/10 ocenił, że orzekając poprzednio Sąd Wojewódzki prawidłowo zakwalifikował sprzedaż dwóch budynków mieszkalnych w marcu 2006 r. oraz lipcu 2007 r. NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, "...że działania Skarżącego i jego żony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Trafnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała (...) na celu ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.". NSA zaaprobował też tezę Sądu Wojewódzkiego poprzednio orzekającego, iż Skarżący i jego żona podejmowali aktywne działania celem znalezienia nabywców na posiadane lokale. Sprzedający dokonywali ogłoszeń o sprzedaży budynków przy ul. [...] i [...] w Warszawie. Z zeznań nabywców budynku przy ul. [...], państwa G., wynikało bowiem, że o sprzedaży dowiedzieli się z ogłoszenia umieszczonego na osiedlu. Natomiast nabywcy budynku przy ul. [...], państwo W., zeznali, że o sprzedaży dowiedzieli się w biurze pośrednictwa nieruchomości." (str. 10 uzasadnienia wyroku NSA).

Za bez znaczenia dla kwalifikacji sprzedaży wspomnianych nieruchomości jako opodatkowanej działalności gospodarczej uznać należało też okoliczność, że J. T. był osobą niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji. Również okoliczność, że Skarżący i jego żona nie prowadzili biura obrotu nieruchomościami nie miała znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy zarówno fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu, wybudowanych wcześniej z inicjatywy Skarżącego i jego żony, jak i podjęcie aktywności w związku z planowaną ich sprzedażą.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy przeczył stanowisku, że zamiarem J. T. i jego żony było nabycie nieruchomości dla członków rodziny. Zamiarem tym było bowiem prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, a nie znalezienie dwóch domów jednorodzinnych na jednym cichym osiedlu, aby zamieszkać z najbliższą rodziną. Syn skarżącego, A. T., w tym samym czasie również nabywał od tego samego developera, tj. D. Sp. z o. o., budynki mieszkalne, w tym również położone na tym samym osiedlu przy ul. [...] w W., które następnie odsprzedawał.

Przywołując wspomniane stanowisko NSA i kierując się nim, zgodnie ze wskazanym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd Wojewódzki ponownie orzekając w niniejszej sprawie aprobuje to stanowisko, co prowadzi do wniosku, że w zakresie, w jakim zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania w związku ze sprzedażą dwóch zabudowanych nieruchomości, decyzja ta jest zgodna z prawem. W tym zakresie ustalenia faktyczne Organów, jak i towarzysząca im kwalifikacja prawna działalności Skarżącego, była prawidłowa. Skoro tak, to negatywnie należało też ocenić sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie, w jakim odnosiły się one do decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe za marzec 2006 r. i lipiec 2007 r.

Inaczej jednak ocenić należy zaskarżoną decyzję w części, w jakiej dotyczy ona zobowiązania i kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia w związku z najmem lokalu użytkowego przy ul. [...] w W. W wyroku z dnia 20 listopada 2013 r. NSA także wyraził wiążący dla Sądu Wojewódzkiego pogląd, iż "...sama okoliczność rejestracji dla celów podatku (...) nie mogła decydować o tym, czy skarżący (J. T. – przypis Sądu Wojewódzkiego) stał się podatnikiem tego podatku.". Przepisem definiującym podatnika na gruncie ustawy o VAT jest jej art. 15 ust. 1 i 2. NSA podkreślił, że zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, czyli np. najem lokalu, jak w niniejszej sprawie. Jednakże, jak uznał NSA, dla kwalifikacji zachowania określonej osoby jako podatnika konieczne jest odwołanie się do kryterium jej faktycznej aktywności, jaką wykazuje w realizacji czynności przedmiotowych usługi najmu. Nie można więc ograniczać się tylko do ustalenia formalnego uczestnictwa tej osoby w stosunku prawnym umowy najmu, gdyż samo takie uczestnictwo nie dostarcza odpowiedzi na pytanie o faktyczne świadczenie usługi. Dla przyjęcia, że J. T. wspólnie z żoną – każde z nich w odpowiedniej części, równej połowie wysokości obrotu zadeklarowanego przez żonę – świadczył dla M. Sp. z .o. opodatkowaną usługę najmu, konieczne byłoby wykazanie przez Organy, że dla realizacji tej usługi zaangażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Z akt niniejszej sprawy, w tym także z zaskarżonej decyzji, wynika, iż Organy przypisały J. T. status podatnika VAT z tytułu umowy najmu na tej tylko podstawie, że podpisał on umowę najmu, jako współwłaściciel wynajętego lokalu użytkowego. W piśmie z dnia 9 maja 2012 r. zawarto natomiast trafny zarzut, że konieczność podpisania przez każdego małżonka umowy najmu rzeczy stanowiącej przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej wynika z art. 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zaś to podpisanie umowy nie wskazuje automatycznie na status podatnika VAT. Organy nie zgromadziły żadnych innych dowodów wskazujących na status J. T. jako podatnika, co będzie wymagało uwzględnienia w dalszym postępowaniu. Przypisanie mu tego statusu możliwe będzie tylko w razie wykazania, że jego zaangażowanie w umowę najmu przekraczało zakres czynności współwłaściciela lokalu niezbędnych dla zawarcia skutecznego, ważnego kontraktu cywilnego, czyli że przejawiał aktywność opisaną w wyroku NSA.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy procesowej. W kwestii kosztów Sąd orzekł z kolei na podstawie art. 200 tej ustawy, mając na uwadze utrwaloną w orzecznictwie zasadę, że w razie orzekania przez sąd wojewódzki po wyroku NSA uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, na rzecz skarżącego należy zasądzić podwójne wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, jeśli za każdym razem reprezentował on skarżącego przed tym sądem (vide np. postanowienia NSA o sygn. II FZ 696/13, I FZ 1/15).