Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2386/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200a, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit.a), art. 45 ust. 1 i 6, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1239/13 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1239/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 28 maja 2013 r., określił A.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 315 696 zł. Organ ustalił przychód "D." s. c., w której A.D. posiadał 60 % udziałów, ze sprzedaży nieruchomości na kwotę 2 307 208,99 zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę 388 544,73 zł i dochód na kwotę 1 918 664,26 zł. Uwzględniając wysokość udziałów A. D. w zyskach i stratach spółki dochód przypadający na podatnika określił w wysokości 1 151 198,55 zł, a łączny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (z 4 firm prowadzonych przez skarżącego) ustalił na kwotę 1 719 246,19 zł. Należny podatek dochodowy wg stawki 19 % (po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) wyniósł 315 696 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: art.120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." W ocenie podatnika, organ dowolnie przyjął, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego stanowiło własność spółki cywilnej, a w konsekwencji bezpodstawnie uznał, że przychód z jego zbycia był przychodem z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją dnia 6 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego aby zakwalifikować zbycie prawa do lokalu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zbywana nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wskazał także na art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Izby Skarbowej rozważył i uzasadnił, że w stanie faktycznym sprawy wspólnicy Spółki skutecznie wnieśli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego do jej majątku, nieruchomość została zakupiona przez wspólników spółki cywilnej do prowadzenia w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej, jako majątek wspólny wspólników tej spółki w ramach współwłasności łącznej i fakt ten znajduje odzwierciedlenie w formie zapisu w akcie notarialnym z dnia 27 kwietnia 2004 r. (§ 5 aktu notarialnego). Wraz z zawarciem aktu notarialnego przedmiotowa nieruchomość stanowiła od początku majątek wspólników, który w przypadku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych podlegałby amortyzacji, stanowiącej koszt uzyskania przychodu. Ponieważ nieruchomość została nabyta na współwłasność łączną wspólników nie było konieczności wnoszenia jej do spółki w formie wkładu (odrębnym aktem notarialnym), gdyż nie miało miejsca nabycie nieruchomości w częściach ułamkowych przez wspólników. Organ zwrócił również uwagę na treść art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1691), który zmienił brzmienie art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i ustanowił zasadę przynależności do majątku osobistego (wcześniej odrębnego) każdego z małżonków praw majątkowych wynikających ze współwłasności łącznej podlegającej odrębnym przepisom. Na tej podstawie wszelkie prawa spółkowe, w tym wierzytelności, prawo do części majątku spółki pozostałej po jej likwidacji oraz zysk spółki i przedmioty uzyskane w trakcie trwania spółki należą do majątku osobistego wspólnika. Tym samym w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie była konieczna zgoda drugiego małżonka - niebędącego wspólnikiem spółki cywilnej, wyrażona w formie aktu notarialnego, do przeniesienia własności nieruchomości na wspólników spółki cywilnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności przepisów postępowania - art. art.120, 121, 122, 180, 187, 188, 191 oraz 200a O.p. oraz przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a oraz art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odpłatne zbycie w dniu 5 lipca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w L., przy ul. K. 20A nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy jednoczesnych ustaleniach, że D. s.c. prowadziła działalność gospodarczą, której faktycznym przedmiotem był najem lokali użytkowych i stanowił on jedyne źródło przychodu wspólników tej spółki cywilnej, jak również poprzez brak dokonania ustaleń faktycznych w przedmiocie jakie podmioty dokonały rzeczywistego nabycia przedmiotowego prawa do lokalu i czy prawo to stanowiło majątek wspólny wspólników spółki cywilnej. W skardze zaskarżono również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2013 r., odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, zgromadziły należyty materiał dowodowy oraz dokonały jego prawidłowej oceny. Sąd zaakcentował, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne jest, to co wynika wprost z aktu notarialnego, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zostało nabyte przez wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej. Akt notarialny jest bowiem dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tym samym wspólnicy spółki cywilnej nie mogli, przenieść więcej praw niż posiadali, dlatego też sam wskazany przez skarżącego § 2 lit.d aktu notarialnego z dnia 5 lipca 2011 r. dla poparcia swojego stanowiska, nie może zmieniać oceny dokonanej przez organ podatkowy, zwłaszcza, w kontekście pozostałych zapisów tego aktu (§ 6 aktu notarialnego), że uzyskana ze sprzedaży kwota została przelana na rachunek Spółki. Niezasadna pozostaje również argumentacja skargi o obowiązku wyrażenia zgody przez współmałżonków niebędących wspólnikami spółki na wniesienie tego prawa do majątku spółki cywilnej, skoro prawo to zostało nabyte przez spółkę, a nie jej wspólników i ich małżonków na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej. Sąd I instancji stwierdził, że nie może również budzić wątpliwości, że sporna nieruchomość została zakupiona przez spółkę w celu wykorzystywania jej w działalności gospodarczej (§ 6 umowy spółki) i temu celowi służyła (wskazane przez organ umowy najmu), pomimo, że nie była zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana. Ta okoliczność pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w świetle brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu I instancji wbrew zarzutom skargi bez naruszenia art. 188 i art. 200a § 3 O.p. organ odmówił przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków B. D., R. D., D. D. i J. T., czy też przeprowadzenie rozprawy z ich udziałem.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł A. D. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania poprzez nie dopełnienie obowiązków spoczywających na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym z mocy art. 120, 121, 122, 180, 187, 188, 191 oraz 200a O.p. w zw. z art art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., ewentualnie w zw. z art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez uznanie, że odpłatne zbycie w dniu 5 lipca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w L., przy ul. K. 20A nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy jednoczesnych, ustaleniach, iż D. s.c. prowadziła działalność gospodarczą, której faktycznym przedmiotem był najem lokali użytkowych i stanowił on jedyne źródło przychodu wspólników tej spółki cywilnej, jak również poprzez brak dokonania ustaleń faktycznych w przedmiocie jakie podmioty dokonały rzeczywistego nabycia przedmiotowego prawa do lokalu i czy prawo to stanowiło majątek wspólny wspólników spółki cywilnej czy też współwłasność osób fizycznych w częściach po ½ udziału, i w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, pomimo nie wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- art. 194 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż istotna jest literalna treść aktu notarialnego w zakresie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego przez wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej, a nie rzeczywisty stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż wspólnicy spółki cywilnej na dzień zawieraniu aktu notarialnego nie mogli dysponować majątkiem wspólnym, pozwalającym na zakup spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego na zasadzie współwłasności łącznej. Z uwagi na powyższe zastosowanie dyspozycji art. 194 § 4 O.p. winno skutkować uchyleniem wydanych decyzji i umożliwienie przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2004 r;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a oraz art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odpłatne zbycie w dniu 5 lipca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w L., przy ul. K. 20A nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej wspólników D. s. c. przy jednoczesnych ustaleniach, iż D. s. c. prowadziła działalność gospodarczą, której faktycznym przedmiotem był najem lokali użytkowych i stanowił on jedyne źródło przychodu wspólników tej spółki cywilnej;

- art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w L., przy ul. K. 20A stanowiła przychód z działalności gospodarczej w postaci z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. D. kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Odnosząc się do pierwszego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu należy stwierdzić, że jego konstrukcja nasuwa wątpliwości co do rzeczywistego przedmiotu zaskarżenia. Zgodnie z akceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiskiem, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie muszą wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej za stronę. W świetle art. 174 P.p.s.a., tworzenie niespójnej zbitki przepisów, tj. szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09). Wskazany zarzut zawiera właśnie tego typu wadliwość. Powołanie przez stronę skarżącą szeregu przepisów czyni wątpliwym, jakie konkretnie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności mają wpływ na zasadność tego zarzutu. Dodać także należy, że twierdzenie, iż skarżący popiera wszystkie argumenty wskazane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest o tyle niewłaściwy, że zupełnie inny przedmiot zaskarżenia jest w skardze do sądu administracyjnego I instancji a inny do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać i uzasadnić jakich uchybień dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny. Trudno przyjąć, że zarzuty dotyczące wadliwości orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego mogły trafnie zostać sformułowane już na etapie skargi do tego sądu, a więc, gdy jeszcze nie było wyroku sądu I instancji.

Przyjmuje się w orzecznictwie, że wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

Biorąc pod uwagę powyższe należy przejąć, że w ocenie skarżącego Sąd I instancji dopuścił się wskazanego w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, a to poprzez niedostrzeżenie uchybienia przez organ podatkowy przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 200a O.p. i w konsekwencji wadliwe zaakceptowanie ustalenia organów podatkowych, że odpłatne zbycie w dniu 5 lipca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji odniósł się do zarzucanych uchybień proceduralnych. Wyjaśnił, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe. Podkreślił, że organ podatkowy dokonał oceny każdego dowodu z osobna, jak i we wzajemnej ze sobą łączności. Formułując wnioski wziął po uwagę całokształt okoliczności sprawy zarówno umowę nabycia spornej nieruchomości jak i jej zbycia. Sąd I instancji wskazał także, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom skargi bez naruszenia art. 188 i art. 200a § 3 O.p. organ odmówił przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, czy też przeprowadzenie rozprawy z ich udziałem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona ocena Sądu I instancji jest prawidłowa, znajduje pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Strona skarżąca nie wskazała na czym konkretnie poległo naruszenie poszczególnych wskazanych przepisów i jaki wpływ zarzucane uchybienie miało lub mogło mieć na wynik sprawy zarzut ten, w kontekście wyżej przedstawionych uwag, nie mógł okazać się skuteczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p. Tutaj także należy odnotować wadliwość konstrukcji zarzutu; wojewódzki sąd administracyjny prowadzi postępowanie na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stąd też nie mógł naruszyć przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie przed organami podatkowymi. Uchybienie to nie jest jednak na tyle istotne, aby uniemożliwiało merytoryczną ocenę zarzutu.

Zgodnie z art. 194 § 3 O.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Stosownie do § 1 dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ostatnio powołany przepis ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony, tj. pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. (S. Babiarz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. WK 2015).

Artykuł 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LEX nr 43931). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 komentowanej ustawy jest więc w tej sytuacji wyłączona. Na te konsekwencje zwraca uwagę także A. Hanusz, który stwierdza, że w przypadku gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym są dokumenty korzystające z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów, a zatem także zasada prawdy materialnej w procesie budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego są w sposób wyraźny łamane. Wynika to stąd, iż w przypadku ustanowienia domniemań prawnych normy prawa nakazują uczestnikom postępowania podatkowego ocenę dokumentów urzędowych bez względu na ich stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego itd. W tym zakresie bez wątpienia domniemania prawne łamią zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uniemożliwiają lub utrudniają dotarcie do prawdy materialnej, na której powinna być zbudowana podstawa faktyczna każdego rozstrzygnięcia podatkowego (A. Hanusz. Dowód z dokumentu o postępowaniu podatkowym (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 2003).

Tak więc domniemanie prawdziwości może zostać obalone przeciwdowodem, zatem nie chodzi o uprawdopodobnienie braku zgodności z prawdą ale o dowód, który będzie stanowił, że dokument urzędowy jest niezgodny z prawdą. W rozpoznawanej sprawie jedynym argumentem, który ma podważyć prawdziwość aktu notarialnego jest twierdzenie, że środki na nabycie nieruchomości nie mogły pochodzić z majątku wspólnego wspólników spółki, co w konsekwencji ma doprowadzić do wniosku, że spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu użytkowego stanowiło majątek osobisty osób fizycznych lub, czego wykluczyć nie można, majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską. Rzecz jednak w tym, że dla ważności umowy przenoszącej własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego kwestia pochodzenia środków przeznaczonych na jej nabycie nie ma istotnego znaczenia. Warto w tym miejscu odnotować także wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I ACa 1627/15 (LEX nr 2069292), wedle którego "Notarialna umowa sprzedaży jest dokumentem urzędowym, do którego mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania cywilnego o dokumentach. Ze względu na to, że jest ona dokumentem obejmującym czynność prawną, odnoszą się do niej ograniczenia przewidziane w art. 247 k.p.c. w zakresie prowadzenia, pomiędzy uczestnikami czynności, dowodu z zeznań świadków lub przesłuchania stron przeciwko osnowie lub ponad osnowę dokumentu. Oznacza to, że uczestnik czynności nie może dowodzić, że danego oświadczenia nie złożył lub że złożone przez niego oświadczenie miało inną treść; innymi słowy niedopuszczalne jest prowadzenie dowodu zmierzającego do wykazania oświadczenia woli niezgodnego z treścią (osnową) dokumentu."

Trafnie wobec powyższego Sąd I instancji zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że skarżący jako wspólnik spółki cywilnej nabył wraz z R. D. od T., sp. z o. o., za kwotę 350 000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego położonego w L. przy ul. K. 20A, składającego się z kilkunastu pomieszczeń o łącznej powierzchni 267,51 m2. Z treści § 5 w/w aktu notarialnego wynika, że prawo do w/w lokalu użytkowego zostało zakupione na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej "D. s.c." Ponadto w § 8 przedmiotowego aktu zawarto wniosek nabywców lokalu o wpisanie ich w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako osób którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, na zasadach współwłasności łącznej, jako wspólników spółki prawa cywilnego "D. s.c." W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było żadnych podstaw aby szczególną moc dowodową aktu notarialnego podważać z urzędu.

W konsekwencji nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z treści powołanego przepisu wynikają dwie istotne z punktu widzenia podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów konsekwencje. Po pierwsze, aby zaliczyć przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie jest konieczne, aby prawo to zostało ujęte w ewidencji środków trwałych. Po drugie ustawodawca stanowi o tym, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu użytkowego było użytkowane przez spółkę w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali użytkowych. Nie może zatem budzić wątpliwości, że było wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Powyższe ustalenia w zestawienia z treścią art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat prowadza do wniosku, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 lit. a) oraz art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy.