Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1515/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 116 par 1 i 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 21/19 w sprawie ze skargi E. S.-T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 października 2018 r. nr 0601-IEW-1.4123.1.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2019 r. I SA/Lu 21/19 oddalił skargę E. S.-T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 października 2018 r. nr 0601-IEW-1.4123.1.2018 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Za trafne Sąd uznał stanowisko organu, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki z tytułu VAT za okresy od lutego do kwietnia 2012 r. z odsetkami, a jednocześnie brak jest okoliczności, które mogłyby uwolnić skarżącą od tej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, organ przeprowadził wyczerpujące i wnikliwe postępowanie wyjaśniające, które w efekcie pozwoliło zasadnie przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, określonym przez ustawodawcę, z istotnym naruszeniem interesu prawnego jej wierzycieli; a obecnie nie jest możliwe ustalenie majątku spółki pozwalającego na wyegzekwowanie omawianych zaległości podatkowych w znacznej części.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej jako: "O.p.") w związku z art. 180 i art. 121 § 1 O.p. wyrażające się w niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięciu wniosków dowodowych skarżącej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. w związku z art. 180 w związku z art. 191 O.p. wyrażające się w niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie przez organy zebranych dowodów;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 4 O.p. oraz z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. - dalej jako: "u.p.u.n.") przez oddalenie skargi i zaakceptowanie błędnego stanowiska organów, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki F. w latach 2010 i 2011, a skarżąca zobowiązana była do zgłoszenia wniosku o upadłość tej Spółki;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1b O.p. przez oddalenie skargi i zaakceptowanie błędnego stanowiska organów, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała przesłanka zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu wskazana w tym artykule, tj. gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 p.p.s.a. tj. nieuwzględnienie skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego.

2) na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 116 § 1 i 2 oraz § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 2015 r. w związku z art. 23 § 1 pkt 3a O.p., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż ta norma prawna znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej, pomimo że źródłem odpowiedzialności skarżącej jest decyzja podatkowa określająca zobowiązania podatkowe F. spółka z o.o. w nieprawidłowej wysokości, wydana w czasie gdy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu tej spółki;

b) art. 116 § 1 i 2 oraz § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 2015 r. w związku z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy skutkującego uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe F. spółka z o.o. w L.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zobowiązywało Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, do rozpoznania najpierw zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności mogło czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do obu kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczących prawidłowości wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się do naruszenia art. 116 § 1 i 2 oraz § 4 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro źródłem odpowiedzialności skarżącej jest decyzja podatkowa określająca zobowiązania podatkowe F. spółka z o.o. w nieprawidłowej wysokości, wydana w czasie gdy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu tej spółki; to skarżąca nie mogła zostać obciążona odpowiedzialnością, o jakiej mowa w tym przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie ma racji i niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 3a O.p. (wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako art. 21 ust. 1 pkt 3a O.p. i w obu formach nie znany ustawie) i w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP (w żaden sposób nie rozwinięte w skardze kasacyjnej – autor skargi kasacyjnej ograniczył się w zasadzie do przywołania jednostek redakcyjnych przepisów, nie wiążąc zarzutów z ich treścią, co nie pozwoliło na ich kontrolę).

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W § 2 tego przepisu zapisano, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przywołanie podstawy materialnej w tak rozbudowanej formie może sprawić problemy, co do odczytania intencji skarżącej i należy zastrzec, że obecnie NSA skupił się na uzasadnieniu skargi kasacyjnej i tym, że skarżąca oczekuje przeprowadzenia postępowania w kierunku badania decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, co czyni punktem wyjścia swoich zarzutów. Niemniej Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym już w orzecznictwie, że postępowanie wymiarowe wobec podatnika (tu spółki z o.o.) prowadzone jest zupełnie odrębnie i osoba trzecia pociągana do odpowiedzialności (w tej sprawie członek zarządu), nie ma możliwości podważania ustaleń już wcześniej dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. W sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością za cudzy dług i zarzuty podniesione co do podatnika "pierwotnego" nie mogą odnieść skutku jako wykraczające poza zakres przedmiotowego postępowania (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 1373/19). Tak też, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku.

Powyższe skutkuje uznaniem za niezasadne zarzutów skonstruowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż przyjęcie wskazanego powyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że nie ma podstaw do podważania decyzji wymiarowej podatku spółki, za której zaległości odpowiada skarżąca, oznacza, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które uważała za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art.187 § 1 (przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), art. 191 O.p

Sąd I instancji zasadnie przyjął, że trafnym jest twierdzenie organu, że spółka zaprzestała wywiązywać się ze swoich wymagalnych zobowiązań jeszcze przed 2012 r., bo w latach 2010 i 2011. Poza tym już w 2010 r. i następnie w 2011 r. wysokość zobowiązań spółki przewyższała wartość jej majątku. Za zasadne uznał stanowisko organu, w myśl którego ziściły się obie, niezależne od siebie przesłanki decydujące o powstaniu niewypłacalności spółki i stało się to w czasie, kiedy skarżąca wraz z R. S. stanowiły zarząd spółki. W następstwie skarżąca miała ustawowy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie wytłumaczyła swojego zaniechania w tym zakresie ani organowi, ani w skardze. Nie wymieniła żadnej obiektywnej przyczyny niezastosowania się do ustawowego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił stwierdzenie organu, że biorąc pod uwagę zaległości podatkowe z tytułu VAT, wniosek (nie złożony w ogóle) powinien on zostać złożony w terminie 14 dni od 22 maja 2012 r., czyli od dnia nienależnego zwrotu VAT za luty 2012 r. Zatem najdalej do 5 czerwca 2012 r. Ponadto ze sprawozdań finansowych, rachunków zysków i strat za lata 2010 i 2011 wynika, że spółka odnotowała straty na poziomie odpowiednio 34.900 zł, 2.800 zł. W tych latach zobowiązania spółki przewyższały wartość jej aktywów, majątku. W odniesieniu do 2010 r. obrazuje to zestawienie kwot - odpowiednio - 1.078.915 zł z 1.071.521 zł, zaś w przypadku 2011 r. 738.299 zł z 728.084 zł. Od 2010 r. działalność spółki była finansowana zobowiązaniami, których poziom przewyższał wartość zapasów oraz należność od kontrahentów. Dodatkowo, na koniec 2010 r. wystąpiły zobowiązania spółki z tytułu wynagrodzeń za pracę (16.428 zł), dostaw towarów i usług (1.080.391 zł). Na koniec 2011 r. wzrosły jej zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń z 2.094 zł do 2.105 zł.

W zaskarżonym wyroku Sąd ocenił stanowisko organu co do tego, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Przywołał odpowiednie przepisy p.u.n. co do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie formułuje w tym względzie innych zarzutów, jak tylko oparte o nieprawidłowości decyzji wymiarowej oraz błędnej oceny dowodów będących podstawą ustalonego w sprawie stanu faktycznego co do niewypłacalności spółki. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżąca nie wykazała, by ocena ta nie była logiczna czy spójna. Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej miały charakter ogólny i polemiczny. Jej autor odwoływał się generalnie do braku elementarnej wiedzy organów co do analizowanej dokumentacji oraz do braku ich szczegółowej analizy, jednak poparł to jedynie stwierdzeniami o wysokim stopniu ogólności i w żaden sposób nie powiązał tego z oceną, jakiej dokonał w wyroku WSA.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. Należy bowiem wskazać, że przepisy te stanowią tzw. przepisy wynikowe i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, należy powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14).

W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zostało bowiem sporządzone w sposób wnikliwy oraz zrozumiały i zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie, a jego kontrola instancyjna nie nastręczała żadnych trudności. Niezadowolenie skarżącej z wyniku kontroli legalności zaskarżonej do WSA decyzji nie świadczy zaś o trafności jego zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę i tak też się nie stało, czego ostatecznie w żaden sposób skarżąca nie podważa.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Wojciech Stachurski Dominik Gajewski