Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1041/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1041/16 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia oraz rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., 2009 r., 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 marca 2016r., uzupełnionym pismem pełnomocnika Skarżącego z dnia 9 września 2016r. L. D. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia oraz rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r., 2009r., 2010r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z dnia 24 czerwca 2015r., uzupełnionym pismami z dnia 22 lipca 2015r., 24 sierpnia 2015r. oraz z dnia 2 września 2015r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie połowy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne okresy za 2008-2010r. oraz rozłożenie na raty (płatne po [...] zł miesięcznie) pozostałej części zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż znajduje się w ciężkiej sytuacji finansowej, ma na utrzymaniu czteroosobową rodzinę, w tym dwoje dzieci w wieku [...] lat oraz niepracującą żonę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] października 2015r., nr [...] , odmówił Stronie udzielenia wnioskowanej ulgi i postanowił:

- odmówić umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 09-12/2008r., 01-12/2009r., 01,03-08/2010r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł;

- odmówić rozłożenia na raty płatne po [...] zł zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 09-12/2008r., 01-12/2009r., 01,03-08/2010r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

Organ I instancji uzasadniając decyzję wskazał, iż po rozpatrzeniu sprawy i rozważeniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma podstaw prawnych do zastosowania instytucji umorzenia części (połowy) zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozłożenia na raty pozostałej części zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ I instancji wskazał, iż trudna sytuacja Podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę udzielenia ulgi w spłacie należności w postaci umorzenia, w odniesieniu natomiast do układu ratalnego wskazał, iż aktualna sytuacja finansowa Strony i zaproponowana przez nią kwota [...] zł miesięcznej spłaty istniejącej kwoty zaległego podatku (oceniana jako zdolność płatnicza Podatnika) jest nie do przyjęcia przez organ podatkowy, ponieważ spłata istniejącego zadłużenia trwałaby kilkadziesiąt lat.

Pismem z dnia 2 listopada 2015r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym nie formułując zarzutów formalnoprawnych, zwrócił się o pozytywne rozpatrzenie jego wniosku o udzielenie ulgi i wzięcie pod uwagę trudnej sytuacji rodzinnej. W uzasadnieniu prośby Strona wskazała okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych informując, iż od 1998 do 2012r. prowadziła działalność gospodarczą (w tym od 1 września 2010r. do 29 czerwca 2012r. działalność ta była zawieszona). Jej kłopoty finansowe zaczęły się w 2006r., w którym Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") rozpoczęła modernizację drogi krajowej nr [...], przy której Strona prowadziła działalność polegającą na skupie i sprzedaży palet drewnianych.

Zdaniem Strony wybudowany separator przy wjeździe (niezgodnie z projektem GDDKiA) uniemożliwił samochodom ciężarowym wjazd na jej posesję, co poskutkowało utratą klientów. Drugi problem, który dotknął Skarżącego w 2007r., polegał na tym, iż zniszczono jego czereśniowy sad na skutek nieprawidłowego zagospodarowania wód przez sąsiada budującego olbrzymie hale magazynowe. Sprawa ta jest w trakcie rozpatrywania przez Urząd Miasta i Gminy Góra K. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W..

W odwołaniu Skarżący podkreślił, iż aktualnie jest żywicielem [...]-osobowej rodziny, w tym dwójki dzieci uczęszczających do gimnazjum, ponadto nigdy nie unikał wpłat do urzędu skarbowego. Strona zapewniła, iż w razie uzyskania dodatkowych dochodów będzie wpłacała większe kwoty w celu jak najszybszej spłaty zaległego podatku.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę, iż w 2009r. wpłacił do urzędu skarbowego ponad [...] zł, zaś w 2010r. poborca skarbowy z P. zlicytował jego ciągnik rolniczy marki [...] za kwotę [...] zł, ponadto w miarę możliwości wpłacał różne kwoty, na które było go stać w danej chwili (kwoty były uzgadniane z poborcami skarbowymi - Strona posiada dowody wpłat i pokwitowania na sumę około [...] zł). Dodatkowo Skarżący podniósł, iż zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-37 za 2014r. powinien otrzymać na konto zwrot z Urzędu Skarbowego w P. nadpłaty podatku, a nie otrzymał tej kwoty ani nie został powiadomiony, na jaki cel kwota ta została przeznaczona.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie dokonał interpretacji art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że o istnieniu ważnego interesu podatnika, jako jednej z przesłanek rozłożenia na raty i umorzenia zaległości podatkowej, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny. Zdaniem organu odwoławczego znaczenie kierunkowej dyrektywy wyboru jest takie, że brak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowej dyrektywie wyboru uniemożliwia wydanie decyzji uwzględniającej wniosek podatnika.

Odnośnie do drugiej przesłanki, którą jest istnienie ważnego interesu publicznego, organ odwoławczy wskazał, że pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (bądź np. ogółu mieszkańców gminy), takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekty jego błędnych decyzji. Zdaniem organu II instancji pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu treści, interes publiczny to zespół ogólnie zarysowanych celów, które w przypadkach określonych przez prawo należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podkreślił, że decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. ma charakter uznaniowy oraz to, że do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz aktualna sytuacja finansowa opisana przez Stronę we wniosku, jak i w odwołaniu nie noszą cech wyjątkowości.

Dokonawszy analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że Strona w okresie od 1998r. do 29 czerwca 2012r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży transportowych drewnianych palet. W związku z prowadzoną działalnością Strona zobowiązana była do zapłacenia należnego Skarbowi Państwa podatku od towarów i usług czego nie uczyniła w odpowiednim terminie i w należnych kwotach, stąd powstały przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawione przez Stronę w trakcie trwającego postępowania przyczyny i okoliczności powstania zaległości podatkowych nie zasługują na uwzględnienie i nie mogą, zdaniem organu odwoławczego, stanowić przesłanek przemawiających za wydaniem pozytywnego dla Strony rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał bowiem, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem ponoszenia określonych konsekwencji, zaś zapłata należnych Skarbowi Państwa zobowiązań w określonej kwocie i terminie jest immanentną cechą tej działalności. Trudna sytuacja finansowa podatnika nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego niewykonanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług oznacza zatrzymanie przez podatnika środków finansowych należnych skarbowi państwa i samowolne przeznaczenie ich na własne cele, w związku z tym przyznanie tego typu ulgi podatkowej danemu podatnikowi byłoby nieuzasadnionym przywilejem w sytuacji gdy każdy obywatel zgodnie z art. 84 Konstytucji zobowiązany jest do zapłaty należnych podatków. W tym miejscu organ II instancji zauważył, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 była już przedmiotem decyzji ratalnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2010r., nr [...], w której organ podatkowy uwzględniając prośbę podatnika rozłożył zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł na 12 rat (11 rat po ok. [...] zł, 12 rata w pozostałej kwocie). Wydając decyzję ratalną, a tym samym udzielając Podatnikowi ulgi w spłacie zaległego zobowiązania, organ podatkowy dal szansę Podatnikowi na zgromadzenie przez rok środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowych, podkreślając w uzasadnieniu, iż mimo występujących kłopotów finansowych (płatniczych) Strona jest właścicielem majątku o znacznej wartości. Z akt sprawy wynika, iż tylko 3 raty z 12 ustalonych zostały zapłacone przez podatnika w terminach wynikających z wymienionej wyżej decyzji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że przychody, koszty i dochód (strata) Strony kształtowały się następująco:

- za 2009r. PIT 36: przychody [...] zł, koszty [...] zł, dochód [...] zł,

- za 2010r. PIT 36 : przychody [...] zł, koszty [...] zł, strata -[...] zł,

- za 2011r., 2012r. i 2013r. brak zeznań podatkowych,

- za 2014r. PIT-37 (razem z żoną) - przychody [...] zł, koszty [...] zł, dochód [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że ze złożonego w dniu 30 lipca 2015r. oświadczenia i uzupełnienia wniosku wynika, iż aktualnie źródłem utrzymania Strony jest dochód z umowy o pracę w kwocie [...] zł brutto miesięcznie (dowód: umowa o pracę z terminem rozpoczęcia 1 listopada 2014r. na stanowisku konserwatora urządzeń mechanicznych). W oświadczeniu tym Strona wskazała, iż łączne miesięczne dochody rodziny (żona zarejestrowana w Państwowym Urzędzie Pracy w P. jako osoba bezrobotna, dwoje dzieci w wieku [...] lat i córka S. pracująca na umowę zlecenie), to kwota [...] zł, w tym dochody Strony w kwocie [...] i [...] zł dochody córki. Łączne miesięczne wydatki rodziny wynoszą ok. [...] zł, w tym: koszty związane z eksploatacją mieszkania [...] zł, telefon, opłaty abonamentowe [...] zł, inne wydatki (wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne) [...] zł. Strona oświadczyła, że jest właścicielem nieruchomości o pow. [...] ha położonej w miejscowości C., ul. G. (bez wskazania wartości szacunkowej), dla której Sąd Rejonowy dla W. [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Ponadto posiada samochód marki [...] (rok. prod. [...]) nie eksploatowany z powodu złego stanu technicznego.

Powyższe ustalenia stanu faktycznego stały się podstawą oceny aktualnej sytuacji finansowej i materialnej Skarżącego. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, który stwierdził, iż proponowana przez Stronę zdolność płatnicza ([...] zł miesięcznie) jest nie do przyjęcia, natomiast ze względu na posiadany majątek i stałe dochody z pracy zasadną jest odmowa udzielenia ulgi w postaci umorzenia części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zaproponowana przez Stronę wysokość rat, tj. po [...] zł miesięcznie ze względu na kwoty dochodów i wydatków i kwotę zaległości podatkowej, oznaczałaby spłatę zaległości w [...] miesięcznych ratach przez okres [...] lat. Także argument Strony i zapewnienie, iż spłaci zobowiązanie tak szybko, jak będzie uzyskiwać dodatkowe dochody, nie może w ocenie organu II instancji stanowić wystarczającej przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż hipotetyczne założenia Skarżącego nie mogą być podstawą pozytywnej decyzji.

Odnosząc się do argumentacji Strony zawartej w odwołaniu i prośby podatnika z dnia 23 grudnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podważając aktualnie trudnej sytuacji finansowej Podatnika polegającej na posiadaniu wysokiej kwoty zadłużenia z tytułu podatków uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie w celu przyznania wnioskowych ulg. Zdaniem organu odwoławczego dokonywanie przez Stronę wcześniej poszczególnych wpłat na poczet zaległości (głównie w wyniku działań egzekucyjnych) jest powinnością podatnika-dłużnika, a nie przejawem jego dobrej woli, gdyż należne podatki trzeba płacić w określonych terminach i kwotach wynikających z przepisów prawa. Okoliczność ta nie może stanowić zatem przesłanki ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a O.p. i stanowić podstawy do uwzględnienia wniosku Strony. Organ II instancji wskazał ponadto, że z informacji uzyskanej w dniu 15 stycznia 2016r. urzędu skarbowego wynika, iż od dnia złożenia wniosku Strona nie dokonała żadnej wpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że taka postawa podatnika nie może być premiowana udzieleniem kolejnego układu ratalnego.

Odnosząc się do argumentacji Strony zawartej w odwołaniu o braku kontaktu ze strony organu egzekucyjnego (poborcy) organ odwoławczy wskazał, iż Podatnik mając świadomość posiadanego i niezapłaconego zadłużenia z tytułu zaległego podatku powinien z własnej inicjatywy nawiązać kontakt z organem podatkowym, wykazując zaangażowanie i wolę uregulowania zaległych zobowiązań. Ponadto organ II instancji nadmienił, iż złożenie przez Podatnika wniosku do organu podatkowego o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych czy to w formie układu ratalnego, czy też w formie umorzenia części zaległości, nie wstrzymuje działań organu egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należnego podatku.

Odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż powinna otrzymać zwrot nadpłaconego podatku dochodowego wynikającego z zeznania PIT-37 za 2014r. organ podatkowy wyjaśnił, iż na podstawie art. 76a § 1 O.p. nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...] zł została w dniu 19 czerwca 2015r. zarachowana na poczet zaległości w podatku od towarów za okres 09/2008r., w tym należność główna w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem:

- powstania nadpłaty - w przypadku o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1-5 oraz § 2 O.p. (określenie sposobu i wysokości nadpłaty),

- złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ odwoławczy zauważył, ze zgodnie z brzmieniem przepisu art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę - w tym przypadku – nadpłatę, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ II instancji wskazał, że jeżeli dokonana wpłata - tu kwota nadpłaty, nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).

Ponadto w ocenie organu odwoławczego okoliczności, w wyniku których doszło do powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, nie posiadają znamion zdarzeń losowych, niezależnych od podatnika, bądź takich, na działanie których nie miał on wpływu.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnionej pismem z dnia 9 września 2016r., Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015r.

Skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 oraz 187 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich twierdzeń Skarżącego oraz dowolne i arbitralne uznanie, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny;

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt. 2 i 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu, że w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika, a tym samym odmowie umorzenia części zaległości podatkowych i odmowie rozłożenia na raty reszty zaległości podatkowych;

3. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt. 2 i 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu, że w niniejszej sprawie zachodzi interes publiczny, a tym samym odmowie umorzenia części zaległości podatkowych i odmowie rozłożenia na raty reszty zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu. Ponadto wskazał, że nie organ odwoławczy niezasadnie uznał, że zbudowanie przez GDDKiA separatora utrudniającego prowadzenie działalności gospodarczej oraz budowa na sąsiedniej działce hal magazynowych, skutkujących zniszczeniem sadów są zwykłymi wydarzeniami, które wiążą się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie noszą cech wyjątkowości. Skarżący podniósł, że nie mógł przewidzieć żadnego z tych zdarzeń oraz nie miał na nie wpływu. Próbował lub nadal próbuje również odwrócić przyczyny tych zdarzeń, choć na razie bez skutku. Zdarzenia te nie zaistniały również z winy Skarżącego.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika, gdyż Skarżący popadł w zwłokę z regulowaniem należności publicznoprawnych przez nadzwyczajne okoliczności, zaś żądanie od niego spłaty lub zajęcie środków na rachunku bankowym, bądź sprzedaż nieruchomości zachwiałyby podstawami egzystencji nie tylko Podatnika, ale też jego rodziny. Ponadto sytuacja Skarżącego wynika z nadzwyczajnych i losowych przypadków.

Ponadto Skarżący uznał, że w niniejszej sprawie spełniona została również przesłanka występowania interesu publicznego, gdyż w sytuacji braku częściowego umorzenia oraz rozłożenia na raty należności podatkowych i kontynuowania postępowania egzekucyjnego Skarżący będzie zmuszony korzystać z pomocy społecznej i uniemożliwi mu to spłatę zadłużenia.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zarzut naruszenia art. 122 oraz 187 O.p. jest uzasadniany przez Skarżącego w następujący sposób. Po pierwsze, organ nie podjął nawet próby ustalenia, na jakim etapie są postępowania dotyczące zniszczenia sadów czereśniowych Skarżącego. Tym samym organ, w ocenie Skarżącego, nie zgromadził materiału dowodowego niezbędnego dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że Skarżący nie wyjaśnia, dlaczego powyższa okoliczność ma tak istotne znaczenie dla sprawy, że jej nieustalenie należy zakwalifikować jako naruszenie art. 122 i 187 O.p.

Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2), fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3).

Nakaz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest tożsamy z obowiązkiem ustalenia wszelkich okoliczności sprawy. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

W ocenie Sądu stan postępowań w sprawie zniszczenia sadów czereśniowych Skarżącego jest prawnie obojętny dla rozpoznawanej sprawy, dlatego niedokonanie ustaleń dotyczących tej okoliczności nie stanowi naruszenia art. 122 i 187 O.p.

Po drugie, Skarżący uzasadnia naruszenie art. 122 i 187 O.p. tym, że organ nie dał wiary albo uznał za niewystarczające argumenty Skarżącego związane z: zamontowaniem separatora, brakiem zapłaty za towar sprzedany przez Skarżącego, podupadnięciem Skarżącego na zdrowiu, utrzymywaniem rodziny przez Skarżącego, wolą Skarżącego spłaty zaległości.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przywołać ustalenia organu powiązane z okolicznościami przywołanymi przez Skarżącego. I tak, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2010r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 oraz rozłożył na 12 rat zapłatę ww. zaległości w kwocie [...] zł wraz odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, jednakże tylko 3 z 12 rat były zapłacone w terminach wynikających z ww. decyzji.

Jakkolwiek Skarżący podupadł na zdrowiu, to pomimo to znalazł stałe zatrudnienie i osiąga przychody.

Z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, złożonego przez Skarżącego w dniu 30 lipca 2015r., wynika, że różnica między dochodami i wydatkami w skali miesiąca wynosi [...] zł (karta [...] akt administracyjnych). Jakkolwiek Skarżący byłby w stanie wpłacać [...] zł co miesiąc na poczet przedmiotowych zaległości (w piśmie z dnia 22 lipca 2015r. oraz w kolejnych pismach deklarował spłaty w wysokości [...] zł miesięcznie), to od dnia złożenia wniosku wszczynającego postępowanie w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ I instancji Skarżący nie dokonał żadnej wpłaty na poczet swoich zaległości (w aktach sprawy brak informacji na temat ewentualnych wpłat po wydaniu decyzji przez organ I instancji).

W ocenie Sądu sam fakt utrzymywania rodziny nie stanowi okoliczności przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem przyjmować, że każdy podatnik mający na utrzymaniu rodzinę powinien uzyskać ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych.

Podobnie zamontowanie separatora prowadzące do ograniczenia liczby kontrahentów, jak również brak zapłaty za towar sprzedany przez Skarżącego, nie stanowią okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zasadą jest że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 u.p.t.u.), nie ma przy tym znaczenia fakt zapłaty za wydany towar lub wykonaną usługę. Tak więc podatnik jest obowiązany uiścić podatek, który naliczył przy wystawieniu faktury. Wskazać należy także na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści tego przepisu, wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, bowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. W tych okolicznościach nie można zgodzić się z argumentacją, że brak zapłaty za wykonanie usługi może stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej sprzedawcy (dostawcy towaru). Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z dolegliwości jaką jest zapłata podatku w przypadku nieuregulowania płatności przez nabywcę, przewidział możliwość korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej, tj. tzw. "ulgę na złe długi", określoną w art. 89a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zatem, mając na uwadze, że kontrahenci Skarżącego nie uregulowali należności za dostarczone towary, Podatnik przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., mógł w powyższy zakresie skorygować swoje rozliczenia, dzięki czemu nie odczułby dolegliwych skutków w postaci zapłaty podatku z tego tytułu.

Należy również mieć na uwadze, że zmniejszenie liczby kontrahentów prowadzi do zmniejszenia obrotów, a tym samym do zmniejszenia podatku należnego. Okoliczność ta nie może sama w sobie powodować powstania zaległości w podatku od towarów i usług.

Zniszczenie sadu czereśniowego nie miało wpływu na powstanie zaległości podatkowych Skarżącego, wpłynęło natomiast na ograniczenie jego przychodów. Skoro Skarżący nie osiągał przychodów ze zniszczonego sadu, to znajdowało to odzwierciedlenie w jego sytuacji finansowej. Organy podatkowe oceniając sytuację finansową Skarżącego wzięły pod uwagę fakt zniszczenia sadu.

Konkludując, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 2), jak również umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (art. 67a § 2).

Z użytego w tym przepisie sformułowania "może umorzyć" wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2016r. sygn. akt I OSK 1334/14, uznania administracyjnego nie można oczywiście rozumieć jako dowolności organu w rozstrzygnięciu sprawy. Organ nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom udzielenia wnioskowanej pomocy. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego organ musi przedstawić jasną i przekonującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Uznając, że strona znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest przyznanie pomocy w trybie wskazanym w ustawie, na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia bądź udziela w wysokości niższej, niż oczekiwana przez stronę.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oznacza również, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013r., I SA/Lu 944/12, wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2015r. I SA/Po 315/15).

Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, a zatem organ podatkowy – w każdej sprawie indywidualnie - powinien ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Oceniając sytuację podatnika należy mieć na uwadze kryteria zobiektywizowane, tj. zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Jednocześnie, "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie udzielenia ulgi podatkowej. Nadto, w orzecznictwie aprobowany jest pogląd, zgodnie z którym ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków i realnych możliwości uiszczenia podatku. (por. wyrok NSA z 10 marca 2010r., I FSK 31/08).

Zgodnie z powszechnie aprobowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz literaturze stanowiskiem, nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza natomiast dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15, a także B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 376). Organ rozpatrując sprawę, za każdym razem powinien również ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi), przy uwzględnieniu wszelkich istotnych w danej sytuacji prawnej zasad konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 2 marca 2016r. II FSK 2474/15).

Według składu orzekającego w sprawie, uwzględniając powyżej przedstawione regulacje i prawidłowo je stosując w sprawie, organy podatkowe obu instancji, prawidłowo, biorąc pod uwagę okoliczności i dokumenty przedstawione przez Skarżącego oraz ustalone przez organ zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., prawidłowo ustaliły i następnie – w granicach uznania administracyjnego o którym mowa w art. 67a O.p. – oceniły, sytuację życiową i finansową Skarżącego.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, że Skarżący wskazał i w znacznym zakresie udokumentował okoliczności dotyczące swojej aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, a organy podatkowe nie zakwestionowały tych danych. W sprawie nie budzi wątpliwości ani organów podatkowych, ani również Sądu, że sytuacja życiowa i finansowa Podatnika jest trudna, bowiem Skarżący na dzień 25 maja 2015r. miał zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2008-2010 na kwotę ok. [...] zł, w tym ok. [...] zł należności głównej oraz odsetki w wysokości ok. [...] zł.

W wyniku problemów finansowych, związanych z brakiem zapłaty przez kontrahentów za dostarczone towary, budową separatora podczas modernizacji drogi DK [...] w 2007r. oraz zalaniem sadu czereśniowego w 2007r., Skarżący w 2010r. zawiesił działalność gospodarczą, a w 2012r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pewien czas Skarżący pozostawał bez stałej pracy, obecnie posiada stałe zatrudnienie i osiąga przychody, a jego córka pracuje na umowę zlecenia. Łączne dochody rodziny, składającej się ze Skarżącego, jego bezrobotnej żony, dwóch małoletnich synów i córki, wynoszą [...] zł, a wydatki ok. [...] zł. Skarżący posiada nieruchomość o pow. [...] ha położoną w miejscowości C., ul. G., jak również samochód osobowy marki [...] (rok produkcji [...]) nie eksploatowany z powodu złego stanu technicznego.

Organy prawidłowo uznały, że mając na uwadze fakt uzyskiwania stałych przychodów z pracy oraz posiadany majątek nieruchomy, zapłata zaległości nie skutkowała zagrożeniem egzystencji Strony i jej rodziny.

Pełnomocnik Skarżącego wskazując na to, że w przypadku nieudzielenia ulg podatkowych oraz kontynuowania egzekucji Skarżący nie będzie w stanie samodzielnie utrzymać siebie i rodziny, pomija milczeniem ograniczenia egzekucji, których celem jest właśnie zapewnienie zobowiązanemu i członkom jego rodziny minimum środków niezbędnych do egzystencji. Należy podkreślić, że pomimo prowadzenia egzekucji Skarżący jest w stanie pokryć niezbędne wydatki bieżące, konieczne do utrzymania rodziny.

Brak zatem podstaw do stwierdzenia istnienia ważnego interesu Strony w udzieleniu przedmiotowych ulg podatkowych.

Na podstawie zgromadzonych w aktach dokumentów, organy orzekające w sprawie prawidłowo uznały, że Skarżący zaproponował układ ratalny niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia interesu społecznego, jakkolwiek możliwy do zrealizowania ze względu na aktualną sytuację finansową Skarżącego. Mianowicie zaległości miałyby być spłacone w [...] ratach przez okres [...] lat. W przypadku ewentualnego zwiększenia dochodów Skarżącego miałby on zwiększyć kwoty spłacanych rat.

Oceniając zasadność przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można, zdaniem Sądu, podzielić oceny pełnomocnika Skarżącego, że załamanie się działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego nastąpiło w wyniku okoliczności, na które nie miał on wpływu i za które nie ponosi on odpowiedzialności.

Co prawda, okolicznościom prowadzącym do powstania zaległości nie można przyznawać roli nadrzędnej, jednak stanowią one ważną wskazówkę interpretacyjną i nie można ich pomijać w okolicznościach każdej sprawy, również i w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, zaległości podatkowe objęte wnioskiem powstały w okresie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Za przyznaniem ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. mogą przemawiać jedynie takie okoliczności, na powstanie których podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu postępowania podatnika. Na podatniku ciąży powinność prowadzenia swoich spraw w taki sposób, aby mógł on regulować ciążące na nim zobowiązania podatkowe. Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że obecna sytuacja Skarżącego wynika z podjętych przez niego decyzji gospodarczych. Pomimo pojawienia się w 2006r. trudności prowadził on dalej działalność gospodarczą. Przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r., 2009r., 2010r. Wobec braku płatności ze strony kontrahentów Skarżący nie korzystał z "ulgi na złe długi", określonej w art. 89a u.p.t.u., dzięki czemu mógłby skorygować swoje rozliczenia i nie odczułby dolegliwych skutków w postaci zapłaty podatku z tego tytułu.

W tej sytuacji nie stanowi naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. odmowa udzielenia ulg podatkowych. Przeciwnie, rozłożenie na raty lub umorzenie zaległości podatkowych podatnikowi, który przyczynił się swoimi działaniami lub zaniechaniami do powstania zaległości podatkowych, byłoby rozstrzygnięciem naruszającym zasadę równości, bowiem prowadziłoby do swoistego premiowania tych podatników, którzy swoim postępowaniem przyczyniają się do ograniczenia lub wykluczenia możliwości płacenia przez siebie podatków - w stosunku do podatników rzetelnie płacących podatki. Na marginesie Sąd zauważa, że wyraz "premiować" oznacza «wyróżniać i nagradzać kogoś» (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/), nie można zatem wywodzić, że organ może premiować wyłącznie pracowników organu, a nie podatników.

Instytucję umarzania zaległości podatkowych (odsetek) oraz rozkładania na raty zapłaty zaległości podatkowej można stosować jedynie wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

Konkludując, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, to jest przesłanka ważnego interesu podatnika ani też interesu społecznego. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę umorzenia i rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Ustalenie, że nie zachodzą powyższe przesłanki, obligowało organ do odmowy zastosowania ulgi. W konsekwencji Sąd uznał, że nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.