Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1638/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.7 ust. 1, art. 108 ust 2, art.86 ust 1 i ust. 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 852/16 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz od września do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz J. G. kwotę 9.700 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 852/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – J. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IS") z 20 czerwca 2016 r.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. Decyzją z 11 marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS"), inaczej niż zadeklarowano, rozliczył Skarżącemu, prowadzącemu działalność pod nazwą PHUP J. [...], podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od września do grudnia 2012 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r.

Uznał, że (1) faktury wystawione przez K. [...] S.A. ("K. [...]") nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (2) faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz A. [...] sp. z o.o. ("A. [...]" i faktura wystawiona przez B. [...] sp. z o.o. ("B. [...]") na rzecz Skarżącego dotyczą dostaw gaczu parafinowego, które faktycznie nie miały miejsca; (3) faktury i faktury korygujące wystawione przez Skarżącego na rzecz A. [...] sp. z o.o. ("A. [...]") oraz faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz P. [...] sp. z o.o. ("P. [...]") dotyczą czynności, które nie generują obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 20 czerwca 2017 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Ustalono, że 16 maja 2011 r. Skarżący zawarł z K. [...] umowę nr [...] o wybudowanie w G. hali produkcyjnej oraz hali magazynowej wysokiego składowania z uzgodnionymi instalacjami i wyposażeniem. W styczniu i lutym 2012 r. K. [...] wystawiła na rzecz Skarżącego faktury zaliczkowe, dotyczące etapów: V (zakup, instalacja, uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów), VI (zakup wyposażania magazynu wysokiego składowania), VII (zakup środków transportu wewnętrznego) i VIII (zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych) tej inwestycji. W oparciu o te faktury Skarżący wystąpił o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ("EFRR") na podstawie zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości ("PARP") umowy o dofinansowanie z 15 kwietnia 2010 r. Podwykonawcą K. [...] miała być A. [...] sp. z o.o. ("A. [...]").

W ocenie Dyrektora IS fakturowanie przez K. [...] zaliczek miało znamiona fikcji. Kwoty przelewane przez Skarżącego na rzecz K. [...], a następnie przez K. [...] do A. [...] jako rzekome zaliczki, nie stanowiły zapłaty za urządzenia i maszyny do hali produkcyjnej J. – "wracały" z powrotem na rachunek bankowy firmy Skarżącego, wpłacane przez A. [...] w 2011 r. i 2012 r. Pozorowały jedynie czynność wpłaty zaliczek w celu uzyskania dofinansowania ze środków EFRR i otrzymania zwrotu podatku. W rzeczywistości w 2011 r. dostarczono i opłacono tylko granulatory i piec grzewczy. Pozostałe maszyny i urządzenia z etapów V (zadanie Nr 12) i VIII (zadanie nr 13) do chwili obecnej nie zostały zamówione, zamontowane i uruchomione. K. [...] nie zwróciła zaliczek i nie wystawiła faktur korygujących. Potwierdzają to zeznania W. A. (prezes zarządu K. [...]) i oględziny pomieszczeń nowego budynku produkcyjnego.

Zdaniem Dyrektora IS pieniądze przelane w styczniu 2012 r. na rzecz K. [...] i dalej na rzecz A. [...], nie były przedpłatą na zakup granulatorów od E. [...]("E."), ponieważ kupiono je od tej firmy i opłacono we wrześniu 2011 r.

Pieniądze przekazane przez Skarżącego K. [...] nie były też przedpłatą na zakup pieca grzewczego od H. [...] ("H. [...]"), jako że piec ten został nabyty i dostarczony do hali produkcyjnej w 2011 r.

W ocenie Dyrektora IS Skarżący miał pełną świadomość przedstawionego procederu – wiedział, że faktury wystawiane przez K. [...] są nierzetelne. Nie cechowała go należyta staranność kupiecka. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. [...].

Odnosząc się do transakcji dotyczących gaczu parafinowego, nabytego przez Skarżącego od B. [...] i sprzedanego A. [...], Dyrektor IS wskazał, że cena sprzedaży była niższa niż cena zakupu, a data sprzedaży jest wcześniejsza od daty zakupu, przy czym obie spółki łączy osoba D. K.. Pomiędzy firmami J., A. [...] i B. [...] wystąpił wyłącznie fakturowy obrót towarem – faktury wystawiono w celu ukrycia źródła pochodzenia towaru w negocjacjach, jakie B. [...] prowadziła z bliżej nieokreślonym kontrahentem. W rzeczywistości zaś towar nie opuścił magazynu Skarżącego, który nie przedstawił też dokumentów świadczących o wydaniu gaczu A. [...]. Tym samym spółka ta nie nabyła prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a więc nie mogła go przenieść na B. [...]. W konsekwencji nie mogło dojść do dalszej odsprzedaży gaczu przez tę spółkę na rzecz Skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS Skarżący miał świadomość, że fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie cechowała go więc należyta staranność kupiecka. Skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. [...]i obciążono go sankcją z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktury na rzecz A. [...].

W fakturach zaliczkowych i ich korektach wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. [...] nie wskazano przedmiotu zamówienia. Skarżący nie wyjaśnił sposobu rozliczenia tych zaliczek, nie przedstawił dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy lub wykonanie usług na rzecz A. [...], ani dowodu zwrotu wpłaconych kwot. Skarżący i K. Z. (księgowa i pełnomocnik J.) nie potrafili precyzyjnie określić, czego dotyczyły kwoty wpłacane przez A. [...].

Zdaniem Dyrektora IS, który odwołał się do zeznań Skarżącego oraz K. Z., Skarżący nie dokonał na rzecz P. [...] dostawy towarów i nie świadczył usług. Kwota wpłacona przez P. [...] według faktury wystawionej przez Skarżącego nie była zatem zaliczką. Skarżący nie przedłożył zamówień i umów z tą spółką, a zaliczka nie została zwrócona.

Skoro zaś kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. [...] i P. [...] nie są zaliczkami na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, to nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W rezultacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania oraz wniosków dowodowych Skarżącego.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; (2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u; (3) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 155 Kodeksu cywilnego ("K.c."); (4) art. 19 ust. 11 u.p.t.u.; (5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; (6) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p."; (7) art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 155 i art. 191 O.p.; (8) art. 197 § 1 O.p.; (9) art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.; (10) art. 193 § 4 w związku z art. 191 Op.; a ponadto art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie WSA odwołał się do art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. Stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły wynikającym z tych przepisów regułom postępowania podatkowego. Doprowadziło ono do trafnych wniosków, że faktury wystawione przez K. [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zapłaty za maszyny i urządzenia do hali produkcyjnej Skarżącego. Jako dowody o istotnym znaczeniu dla ustalenia stanu faktycznego WSA wskazał: protokół z oględzin w firmie Skarżącego z 25 sierpnia 2015 r.; protokół z czynności sprawdzających w K. [...]; dotyczące A. [...] informacje od T. [...]; zeznania właścicieli E. i H. [...] oraz W. A., a także materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w P. (sygn. akt [...]). Zdaniem WSA w skardze nie przedstawiono argumentów podważających stan faktyczny sprawy.

Za oczywiste WSA uznał, iż utrudniony kontakt z podwykonawcą kontrahenta Skarżącego nie oznacza, że faktury wystawione przez K. [...] dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Tyle, że inne dowody potwierdziły zasadność zakwestionowania tych faktur, a problem z identyfikacją siedziby i dotarciem do osób zarządzających A. [...] jest elementem wzmacniającym argumentację organów w zakresie fikcyjności zdarzeń gospodarczych mających wynikać z faktur K. [...].

Oględziny pomieszczeń będących przedmiotem inwestycji wykazały, że tylko część urządzeń dostarczono Skarżącemu, a organy podatkowe wykazały, że przelewy Skarżącego z 2012 r. na rzecz K. [...] i dalej do A. [...], nie mogły stanowić przedpłaty na ich kupno. Granulatory zostały bowiem nabyte od E. i opłacone już we wrześniu 2011 r. Podobnie WSA ocenił kwoty przelane w 2012 r. rzekomo tytułem nabycia pieca grzewczego od H. [...].

Za istotne WSA uznał również zeznania W. A. oraz ustalenia potwierdzające, że rzekome zaliczki przelewane przez Skarżącego na kupno maszyn i urządzeń, wracały na rachunek bankowy jego firmy. Jako niewiarygodne, stanowiące jedynie strategią procesową nieznajdującą potwierdzenia w dowodach, WSA ocenił twierdzenie Skarżącego, że pieniądze wpłacane na jego rzecz przez A. [...] w 2011 r. i 2012 r. dotyczyły zaliczek na poczet dostaw zniczy. Rzekoma causa tych przelewów nie była wykazana w fakturach i w tytułach przelewów. W postępowaniu podatkowym Skarżący nie przedstawił dokumentacji mogącej potwierdzać, że zawarł z A. [...] kontrakt na dostawy zniczy. Główna księgowa J. zeznała, że nie wie, czego dotyczyły te przelewy, a Skarżący zeznał, iż nie pamięta, czy zawierał z A. [...] umowy i co było ich przedmiotem.

Zebrane i właściwie ocenione dowody dają podstawy do uznania, że faktury K. [...] nie stwierdzały zapłaty za urządzenia do hali produkcyjnej Skarżącego, a pozorowały wpłaty zaliczek w celu otrzymania zwrotu podatku i dofinansowania ze środków unijnych. Nie ocenę tę nie wpływają argumenty skargi, że ostatecznie inna firma zamontowała i uruchomiła w hali produkcyjnej maszyny i urządzenia z etapu V i VIII inwestycji oraz udzielenie pozwolenia na użytkowania hali.

Odwołując się do dowodów i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, WSA stwierdził, iż postępowanie dowiodło, że także faktury dotyczące dostaw gaczu parafinowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wyjaśnień B. [...] wynikało, że podjęte działania miały na celu ukrycie źródła pochodzenia towaru (J.) i wykazanie przed potencjalnymi kontrahentami tej spółki, że dysponuje ona towarem w określonej ilości. Ponieważ nie udało się doprowadzić do planowej transakcji, B. [...] odsprzedała towar do źródła (firmy Skarżącego). Skarżący, przesłuchany jako strona, stwierdził, że nie zawierał z tą spółką umowy kupna gaczu i towar ten nie opuścił magazynów. Organy podatkowe miały pełne prawo uznać, że pomiędzy Skarżącym, A. [...] i B. [...] wystąpił wyłącznie fakturowy obrót towarem. Konkluzji tej nie może zmienić argument Skarżącego, że zawarł z A. [...] umowę przechowania gaczu. Wiarygodność przedłożonej w postępowaniu odwoławczym kserokopii takiej umowy jest wątpliwa. O istnieniu umowy Skarżący nie wspomniał zanim doręczono mu protokół z badania ksiąg, zawierający ustalenia o nieprawidłowości tych transakcji i przedłożył jej kserokopię po ponad roku od powołania się na nią w zastrzeżeniach do protokołu. WSA ocenił to jako element strategii procesowej, mający uwiarygodnić rzeczywiste przeprowadzenie transakcji.

WSA w pełni zaakceptował też ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. [...] i P. [...]. Kwoty wpłacone przez te spółki nie były zaliczkami na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie WSA nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut zaniechania przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Taka sytuacja wystąpiła w tym przypadku, gdzie okoliczności transakcji z K. [...] i A. [...] zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, których ocena nie budzi wątpliwości. Okoliczność, że ostatecznie urządzenia i maszyny zainstalowano w hali Skarżącego, dopuszczonej do użytkowania, nie pozbawia trafności ustaleń organów podatkowych kwestionujących rzetelność faktur wystawionych przez K. [...]. Organy nie kwestionowały, że urządzenia takowe nie zostały w ogóle dostarczone i uruchomione.

Materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ pierwszej instancji nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 O.p. Jako niezasadny WSA ocenił również zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 191 O.p.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności tego podatku, realizowane jest w oparciu o faktury odzwierciedlające transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. WSA powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wyłączenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub nadużycie prawa oraz niemożność sankcjonowania odmową skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem lub dokonanej z naruszeniem przepisów o VAT. Organy podatkowe przekonująco wykazały, że Skarżący wiedział o nierzetelności faktur wystawionych przez K. [...] i B. [...] – nie cechowała go reguła należytej staranności. Tym samym zasadnie zakwestionowały jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

WSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 155 Kodeksu cywilnego ("K.c."). Wskazał, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie zaś przeniesienie prawa własności. Ponieważ Skarżący nie otrzymał linii produkcyjnych i urządzeń peryferyjnych, na które w 2012 r. wpłacał zaliczki na rzecz K. [...], nie można twierdzić, że doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Jako pozbawione podstaw WSA ocenił zarzuty naruszenia art. 19 ust. 11 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro ustalono, że Skarżący wystawił na rzecz P. [...] i A. [...] faktury dotyczące czynności, które nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwoty wpłacone przez te podmioty nie stanowiły zaliczek w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący ma obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku. Podobnie WSA ocenił fakturę wystawioną przez Skarżącego na rzecz A. [...]. Zaznaczył, że Skarżący nie wykazał, iż wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych.

4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 "pkt 1a" P.p.s.a. w związku z:

4.1.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. przez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez jego kontrahentów;

4.1.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten uzasadnia wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego w okolicznościach faktycznych sprawy;

4.1.3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że w przypadku faktur zaliczkowych niestwierdzających dostawy, a zapłatę zaliczki (częściowego wynagrodzenia) wystawionych przez K. [...] podatnik traci prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur wskutek braku dostawy, a także iż brak dostawy leżący po stronie dostawcy uzasadnia utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wypłaconych zaliczek stwierdzonych fakturami;

4.1.4. art. 7 ust 1 u.p.t.u. w związku z art. 155 K.c. przez jego niewłaściwie zastosowanie i uznanie, że podatnik nie stał się właścicielem częściowych dostaw zrealizowanych przez K. [...] w ramach zadań zakupu linii produkcyjnych do lampionów z wypraską, do zalewania lampionów oraz część zakupu urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych;

4.1.5. art. 19 ust. 11 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przez jego niewłaściwie zastosowanie;

4.1.6. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwie zastosowanie.

4.2. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia, tj. art. 145 § 1 "pkt 1c" P.p.s.a. w związku z:

4.2.1. art. 127 O.p. z uwagi na brak prawidłowego przeprowadzenia przez Dyrektora IS postępowania wyjaśniającego, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Skarżącego wnoszonych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia Skarżącego prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

4.2.2. art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 O.p. z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które Skarżący wnioskował w toku postępowania, w szczególności przez ograniczenie podatnikowi, jako stronie, możliwości uczestnictwa w czynnościach procesowych przez zaniechanie przesłuchania świadków D. K. i A. Z., uniemożliwienia udziału w przesłuchaniu W. A. i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez te osoby tylko na podstawie pytań organu pierwszej instancji, z całkowitym wyłączeniem uczestnictwa podatnika w postępowaniu, co uniemożliwiło ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie uniemożliwienie Skarżącemu odniesienia się do ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, a następnie uniemożliwienie stronie odniesienia się do ustaleń dokonanych w toku powyższego postępowania oraz zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych K. [...] za 2012 r. na okoliczność ustalenia wykonywania przez ten podmiot obowiązków podatkowych w związku z wystawieniem przez podatnika faktur zaliczkowych;

4.2.3. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art 123, art. 191 O.p. z uwagi na zaniechanie wystąpienia do [...] Fundacji Rozwoju Regionalnego z wezwaniem do udostępnienia dokumentacji pisemnej i fotografii wykonanych w związku z kontrolą przeprowadzoną przez nią na zlecenie PARP w dniach 09.12.2013 do 13.12.2013 r. na okoliczność ustalenia wartości prac wykonanych przez K. [...] i potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji między podatnikiem a K. [...]i aktualnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanu inwestycji wykonanych w związku z dofinansowaniem uzyskanym za pośrednictwem PARP oraz zaniechaniem wystąpienia do Dyrektora UKS o złożenie i dopuszczenia dowodu z dokumentacji kontroli przeprowadzonej w sprawie [...] na potwierdzenie rzeczywistego charakteru transakcji Skarżącego z K. [...];

4.2.4. art. 197 § 1 O.p. ze względu na zaniechanie przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny maszyn i urządzeń przemysłowych oraz ustalenia wartości dostaw środków trwałych zrealizowanych przez K. [...] w ramach zadań Dostawa urządzeń peryferyjnych oraz 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów i 2 linii produkcyjnych do zniczy z wypraską, według stanu i wartości tych urządzeń na 1 maja 2014 r. na potwierdzenie, że faktury zaliczkowe wystawione przez K. [...], a związane z wpłaconymi przez podatnika zaliczkami na poczet prac, zostały w części wykonane, a w konsekwencji nie można mówić iż dokumentowały czynności które nie miały miejsca;

4.2.5. art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. ze względu na nierozpatrzenie przez organy w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności: (a) błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki nie stwierdzały rzeczywistych czynności gospodarczych; (b) błędną ocenę transakcji między podatnikiem a A. [...] i B. [...], w szczególności faktur wystawionych przez podatnika na rzecz A. [...] i wystawionych na rzecz podatnika przez B. [...], a także wyjaśnień strony w tym zakresie; (c) błędne uznanie, że faktury zaliczkowe wystawione w związku z zaliczkami wpłaconymi przez A. [...] oraz P. [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; (d) nieuwzględnienie wyjaśnień i skutków wynikających ze złożonej do akt sprawy umowy przechowania gaczu parafinowego z 21 grudnia 2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a A. [...], bez wskazania w tym zakresie jakichkolwiek racjonalnych wyjaśnień; (e) bezzasadne pominięcie w rozstrzygnięciu treści umowy z 16 maja 2011 r. zawartej przez Skarżącego z K. [...]; (f) brak dokonania jakichkolwiek ustaleń co do przepływów finansowych między A. [...] a Skarżącym, w szczególności podstaw i tytułu prawnego do dokonania wpłat przez A. [...] na konto Skarżącego, oraz zwrotu wpłaconej kwoty na rachunek A. [...] w związku z niedojściem do skutku transakcji, które nie miały nic wspólnego z wykonywaniem przez A. [...], jako podwykonawcy K. [...], prac przy projekcie budowy zakładu produkcyjnego Skarżącego; (G) błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki na rzecz wykonawcy nie stwierdzały tych okoliczności;

4.2.6. art. 193 § 4 w związku z art. 191 O.p. z uwagi na błędne odrzucenie przez organy ksiąg podatkowych Skarżącego jako dowód w postępowaniu, bez uzasadnienia podstaw do takiego działania i w oparciu o błędnie dokonaną ocenę niekompletnego materiału dowodowego;

4.2.7. art. 145 § 1 "pkt 1c" w zw. z art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo braku należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw wydania wyroku oddalającego skargę.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce zniesionego od 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skargę kasacyjną Skarżącego należało uwzględnić.

6.3. Zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (wskazanie w treści zarzutów skargi kasacyjnej "art. 145 § 1 pkt 1c" P.p.s.a., a także "art. 145 § 1 pkt 1a" zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżący podniósł w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Zdaniem Skarżącego naruszenie tych przepisów spowodowane było oddaleniem przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora IS "pomimo braku wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw wydania wyroku oddalającego skargę".

6.4. Ponieważ ani w samym zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązano do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., należało uznać, iż brak jest podstaw do oceny zaskarżonego wyroku w kontekście unormowań zawartych w tym przepisie, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ma charakter wynikowy w tym znaczeniu, że jego zastosowanie związane jest ze stwierdzeniem przez sąd istotnego, jako że mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, będącym wynikiem oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w tym postępowania dowodowego i wniosków opartych o zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji nie może naruszyć tego przepisu na skutek oddalenia skargi. Podstawą rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi jest bowiem jest art. 151 P.p.s.a.

6.5. Punktem wyjścia rozważań przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący uczynił stwierdzenie, że "zasadniczą okolicznością w sprawie jest fakt, iż Sąd bezkrytycznie przyjmuje za własne twierdzenia organów zawarte zarówno w decyzjach, jak również w odpowiedzi na skargę, nie dokonując samodzielnie żadnych ustaleń w szczególności w kwestiach kluczowych (...)", czyli – generalnie rzecz ujmując – co do zasadniczych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, które doprowadziły do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, oceniając natomiast prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Tym niemniej, podnosząc wadliwość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i akceptację tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej akcentował brak odniesienia się przez ten Sąd do zarzutów skierowanych pod adresem zaskarżonej decyzji oraz uzasadniających je argumentów, co powinno znaleźć się w uzasadnieniu wyroku.

Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie każdego, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia i prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy przyjętym przez sąd pierwszej instancji. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie tylko poprzez wskazanie, czy są one zasadne, czy też nie, ale także poprzez ocenę argumentacji strony skarżącej, przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów. Oczywistym jest, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze, a do elementów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Tym niemniej powinien wskazać, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym.

W sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca, odwołanie się do tej argumentacji w uzasadnieniu wyroku można uznać za działanie zrozumiałe i uzasadnione, które nie jest równoznaczne z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd powinien jednak wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne, a argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne). Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tej właśnie przyczyny, że w całości lub w części nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego oraz jego motywami.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i wywiedzione z nich finalne merytoryczne stanowisko organów podatkowych o zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. [...] oraz przez B. [...], a także o obowiązku zapłaty przez Skarżącego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez niego na rzecz A. [...] oraz na rzecz A. [...] i P. [...].

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA skoncentrował się więc na przedstawieniu argumentacji organów podatkowych popierającej to właśnie stanowisko. Natomiast argumenty podniesione w skardze na decyzję Dyrektora IS zostały przez WSA albo pominięte albo odniesiono się do nich w sposób ogólnikowy i lakoniczny, uznając je za niezasadne, ale nie podając konkretnych motywów takiej oceny.

W skardze na decyzję Dyrektora IS sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe. Uzasadniając skargę Skarżący wskazał konkretne okoliczności, które – jego zdaniem – miały dowodzić zasadności tych zarzutów.

Sąd pierwszej instancji przedstawił unormowania wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. po czym stwierdził, że "organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego" (s.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Równie ogólnikowe jest dalsze twierdzenie tego Sądu, że "materiał dowody był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Logiczne wnioski z jego analizy zostały przekonująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Powyższe stwierdzenia nie zostały jednak odniesione do konkretnych zarzutów skargi, a przecież w skardze Skarżący, odwołując się też do pisma z 4 czerwca 2016 r., wskazał dowody, których pomimo jego wniosków nie przeprowadzono (przesłuchania świadków, opinia biegłego, umowa przechowania, uzupełniające przesłuchanie strony), a także okoliczności, których nie wzięto pod uwagę wydając decyzję, a które świadczyć miały o realnym charakterze zakwestionowanych transakcji .

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przeprowadzane dowody powinny być przydatne, niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a "Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku (...)" (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w istocie nie wynika więc, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa przeprowadzenia konkretnych wnioskowanych przez Skarżącego dowodów była uprawniona.

Nie wiadomo zatem, dlaczego – w ocenie tego Sądu – nie było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego o jego ponowne "uzupełniające" przesłuchanie jako strony, chociaż Dyrektor IS podnosił, że Skarżący przesłuchany wcześniej w tym charakterze nie potrafił wyjaśnić niektórych okoliczności. I tak, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe wykazały, że rzekome zaliczki przelewane przez Skarżącego na zakup maszyn i urządzeń wracały na rachunek bankowy firmy Skarżącego, jako wpłaty dokonywane przez A. [...] w latach 2011 i 2012, opisane w przelewach jako "zaliczka". W ślad za Dyrektorem IS za niewiarygodne uznał też wyjaśnienia Skarżącego, że wpłaty te stanowiły zaliczki na poczet dostaw zniczy, powołując się przy tym na okoliczność, że Skarżący i główna księgowa jego firmy nie potrafili wyjaśnić, jakich należności kwoty te dotyczyły.

O ponowne przesłuchanie w charakterze strony Skarżący wnosił zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (pismo z 3 grudnia 2015 r.), jak i odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, a przesłuchanie to miałoby dotyczyć między innymi "ustalenia warunków wpłat zaliczek, przeznaczenia zaliczek, towaru, uzgodnienia warunków wypłaty zaliczek w 1012 r.". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji rozważał zasadność zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w powyższym aspekcie oraz w kontekście twierdzeń Skarżącego, że organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, złożonego na tezę przeciwną niż przyjęta przez organ podatkowy. Sąd ten nie odniósł się również do zasadności kwestionowanej w skardze odmowy przeprowadzenia pozostałych dowodów wskazanych przez Skarżącego, w tym A. Z. – prezesa zarządu A. [...].

Wyjaśnienie Skarżącego, że pieniądze przelewane przez A. [...] na rzecz Skarżącego w 2011 r. i 2012 r. dotyczyły zaliczek na poczet dostaw zniczy, Sąd pierwszej instancji uznał za "jedynie przyjętą strategię procesową, która nie znajduje potwierdzenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy". W skardze zaś Skarżący podniósł, że wpłacone pieniądze zostały przez niego zwrócone A. [...] w latach 2011-luty 2014 (4.455.140 zł), powołując się przy tym na dołączone do skargi wydruki z rachunku bankowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych wyjaśnień Skarżącego.

Skarżący kwestionował zasadność uznania przez Dyrektora IS za niewiarygodną umowy przechowania gaczu parafinowego, której kserokopię przedłożył dopiero na etapie postępowania odwoławczego, chociaż powołał się na nią w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, w którym opisane nieprawidłowości związane z transakcjami dotyczącymi tego towaru. Zdaniem Skarżącego taki powód nieuwzględnienia tej umowy nie jest wyjaśnieniem racjonalnym. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji powtórzył kwestionowany przez Skarżącego argument Dyrektora IS.

Dodać należy, że jako jedną z okoliczności, których miało dotyczyć przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, wskazał on ustalenie warunków umownych sprzedaży i wydania gaczu parafinowego. WSA nie odniósł się do zasadności odmowy przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania Skarżącego także w tym aspekcie.

Skarżący podważał zasadność ustaleń organów podatkowych dotyczących poszczególnych transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach, wskazując powody, dla których uważał je za wadliwe. Sąd pierwszej instancji powtarzał argumentację Dyrektora IS, której zasadność kwestionował Skarżący.

Przypomnieć należy, że generalne ustalenie organów podatkowych sprowadzało się do tego, że faktury wystawione przez K. [...] i przez B. [...] oraz faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz A. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz A. [...] i P. [...] dotyczą czynności, które nie generują obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (s. 5 decyzji Dyrektora IS).

Podniesione w skardze zarzuty odnosiły się zatem do okoliczności istotnych, na podstawie których organy podatkowe dokonały powyższych ustaleń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnosząc się do zarzutów skargi i nie oceniając okoliczności podanych przez Skarżącego na uzasadnienie tych zarzutów, bądź ograniczając się w tym zakresie do ogólnikowych uwag, Sąd pierwszej instancji tym samym nie wyjaśnił, z jakich konkretne przyczyn argumentacja skargi nie zasługiwała na uwzględnienie, w rezultacie poprzestając na generalnej akceptacji postępowania organów podatkowych i poczynionych przez nie ustaleń oraz opartego na nich merytorycznego stanowiska.

Również w przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przedstawienia własnego stanowiska, odwołując się – w zakresie "możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa" – do orzecznictwa TSUE i konkludując, że takie rozumienie powyższych przepisów przedstawił Dyrektor IS i właściwie przepisy te zastosował, ale w ogóle nie odnosząc się do argumentacji skargi w tym zakresie.

Stwierdził przy tym ogólnie, że "organy przekonująco wykazały, że Skarżący miał pełną świadomość procederu fakturowania zaliczek w celu sztucznego ‘podbicia’ wartości towarów, w wyniku czego uzyskiwał nienależnie, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Skarżący wiedział, że faktury wystawione przez K. [...] i B. [...] są nierzetelne" i zgadzając się z organami podatkowymi wskazał, że "Skarżącego nie cechowała reguła należytej staranności kupieckiej".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 155 K.c. Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie zaś przeniesienie prawa własności. Skarżący zaś "nie otrzymał linii produkcyjnych i urządzeń peryferyjnych, na które w 2012 r. wpłacał zaliczki na rzecz K. [...]. Tym samym nie można twierdzić, że doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.".

Podzielając jednak uprzednio stanowisko organów podatkowych o fikcyjnym charakterze faktur zaliczkowych wystawionych przez K. [...] w 2012 r. oraz braku znaczenia okoliczności, że urządzenia i maszyny zostały ostatecznie zainstalowane, a hala dopuszczona do użytku, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się po twierdzenia Skarżącego, że urządzenia te i maszyny zostały dostarczone przez K. [...], a nie kolejnego generalnego wykonawcę.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przedstawił znaczenie unormowania zawartego w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (nawiązując też do art. 19 ust. 11 tej ustawy). Zarzuty skargi w tym zakresie sprowadzały się zresztą do stwierdzenia, że przepisy te niewłaściwie w sprawie zastosowano.

6.6. W skardze kasacyjnej Skarżący zasadniczo powtórzył argumentację przedstawioną w skardze na decyzję Dyrektora IS.

W tej sytuacji niemożliwa była ocena argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a w rezultacie ocena zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązaniu ze wskazanymi przez Skarżącego przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie podatkowe, w kontekście prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowego, kompletności materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu i jego oceny. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie związane były bowiem z prawidłowością dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło zaś, wymaganego zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., należytego stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszącego się do podniesionych w skardze na decyzję zarzutów naruszenia tychże przepisów Ordynacji podatkowej oraz uzasadniającej te zarzuty argumentacji. Brak ten powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, którego kontroli poddany został wyrok Sądu pierwszej instancji, musiałaby konfrontować twierdzenia Skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej zasadniczo z treścią decyzji, a nie z zaskarżonym wyrokiem. Jednakże decyzję pod względem jej legalności, a zatem zgodności również z powyższymi przepisami, najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji, rezultat tej kontroli przedstawiając w uzasadnieniu wyroku w taki sposób, aby możliwe było poznanie toku rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do zarzutów podniesionych przez Skarżącego, który wniósł skargę na decyzję Dyrektora IS, ponieważ nie zgadzał się z zawartym w niej rozstrzygnięciem.

Z tych samych względów przedwczesna byłaby wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., w ramach których Skarżący akcentował brak podstaw do pozbawienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. [...] i B. [...], a których uzasadnienie także w znacznej części stanowi powtórzenie argumentów podniesionych w skardze do WSA.

Przedwczesne byłoby również wypowiadanie się co do zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 i art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Ocena, czy właściwie przepisy te zastosowano, będzie mogła być dokonana po przesądzeniu prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, co do których wypowiedź Sądu pierwszej instancji uznana została za niewystarczającą.

Odnotować też należy, że wyrokiem z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1747/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA oddalający skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.

6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

6.8. Sąd pierwszej instancji ponownie skontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS uwzględniając wyrażoną wyżej ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji. W uzasadnieniu zaś wyroku, jeżeli będzie sporządzane, przedstawi ocenę zasadności stanowiska Dyrektora IS w kontekście przedstawionej w skardze argumentacji uzasadniającej zarzuty podważające to stanowisko.

6.9. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek, uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki określonej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.