Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 50/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Władysław Sobuś (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją, wydaną [...] Sp. z o.o. w S./zwaną w dalszej części niniejszego uzasadnienia – Spółką/ - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ - po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lipca 2001 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 r. Nr [...] określającej Spółce:

- podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 24.445,00 zł,

- zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie

23.207,35 zł,

- odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji

/tj. 25 czerwca 2001 r./ na kwotę 12.638,70 zł,

– Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w całości i określił Spółce:

- należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie

23.841,00 zł,

- zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie

4.032,00 zł,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji,

tj. 25 czerwca 2001 r. w kwocie 2.195,70 zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 24.445,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 23.207,35 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 12.638,70 zł. U podstaw tejże decyzji legły ustalenia kontroli wskazujące:

Po pierwsze – na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.896,66 zł stanowiącą wydatki /dotyczące 2000 r./ za:

- prowadzenie rachunku bankowego w m-cu styczniu 2000 r. - 16,00 zł,

- korzystanie z energii w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 2 lutego 2000 r. na

podstawie faktury wystawionej przez D "[...]" – B. T.

w W. w kwocie netto 77,38 zł,

- miejsce na stadionie /4A-39 wiata/ w okresie od 1 stycznia 2000 r.

do 29 lutego 2000 r. na podstawie faktury wystawionej przez w/w firmę

w kwocie netto 1.803,28 zł.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ koszty uzyskania przychodów potrącalne są w roku podatkowym, którego dotyczą. Powyższe koszty dotyczą roku podatkowego 2000, a w związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 1999 roku.

Po drugie – na zaniżenie przychodów Spółki:

1/ z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz przychodów w naturze. W wyniku rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupionych oraz sprzedanych towarów – dokonanego na podstawie faktur i rachunków uproszczonych dokumentujących zakup i sprzedaż towarów w 1999 r. z uwzględnieniem stanu zapasów na dzień 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r. stwierdzono niedobory towarów handlowych na kwotę 33.888,60 zł w cenie zakupu oraz nadwyżki towarów handlowych na kwotę 21.610,00 zł.

Stwierdzone braki oraz nadwyżki towarów handlowych nie zostały w sposób wiarygodny uzasadnione, a ponadto nie znalazły odzwierciedlenia w ewidencji księgowej Spółki.

Z uwagi na niezgodność składanych wyjaśnień oaz przedłożenie rożnych dowodów /suplement spisu z natury z dnia [...] stycznia 2000 r. oraz dowody Wz/, dokumentujących te same niedobory towarów, dowodom tym odmówiono wiarygodności.

W tym stanie rzeczy, organ kontroli skarbowej uznał, iż ewidencja zakupu i sprzedaży towarów prowadzona była w sposób nierzetelny, czym naruszono przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Inspektora, stwierdzone na dzień 31 grudnia 1999 r. niedobory towarów w kwocie 33.888,60 zł wskazują na nieudokumentowaną sprzedaż towarów, natomiast nieuzasadnione nadwyżki w kwocie 21.610,00 zł – na otrzymanie towarów przez Spółkę. W tym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

Przychody ze sprzedaży nieudokumentowanej zostały wyliczone w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody na kwotę 43.203,54 zł. Przychody z tytułu uzyskanych towarów wynoszą 21.610,00 zł. Ogółem Spółka zaniżyła przychody o kwotę 64.813,54 zł.

2/ z tytułu nieodpłatnych świadczeń o kwotę 1.500,00 zł. Spółka nieodpłatnie użytkowała lokal biurowy w W. przy Al. S., użyczony przez Spółkę [V] na podstawie umowy współpracy zawartej w dniu [...] grudnia 1998 r.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji I instancji, kwestionując ustalenia Inspektora w zakresie zaniżenia przychodów Spółki z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, przychodów w naturze oraz przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W szerszych motywach podniósł, iż w toku kontroli Zarząd Spółki złożył wyjaśnienia, że spisy z natury zawierają błędy i w tym celu sporządzono suplement arkusza spisu z natury. Zgodnie z oświadczeniem Spółki z dnia [...] czerwca 2000 r. w Spółce ujęto towar, którego właścicielem była inna firma, która swój towar magazynowała w magazynie firmy [...] Company Spółka z o.o.

Zdaniem pełnomocnika – skoro Prezes Spółki stwierdził, iż pomimo upływu terminu przechowywania towarów – w magazynach Spółki znajdowały się obce towary – to należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, tj. kontrahentów Spółki wynajmujących jej magazyny. skoro tego nie uczynił – to stwierdzić należy, że ustalenia Inspektora oparte są na wybiórczej ocenie materiału dowodowego, przy której zastosowano szereg domniemań, nie znajdujących oparcia w przepisach prawa.

W dalszej części odwołania strona przyznała, iż Spółka zaniedbała obowiązki związane z prowadzeniem rachunkowości, lecz zaniedbania te nie stanowiły podstaw do przyjęcia, że księgi są nierzetelne, a Spółka dokonywała nieodpłatnej sprzedaży lub otrzymała nieodpłatnie towary.

Ponadto według pełnomocnika brak było podstaw do uznania za niewiarygodne wyjaśnień Spółki o wydaniu towaru z magazynu klientom z WNP na podstawie dowodów Wz, ponieważ w tym przypadku również należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, tj. kontrahentów Spółki. W związku z tym, ocena stanu faktycznego dotycząca niezaewidencjonowania sprzedaży jest sprzeczna z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w odwołaniu podkreślono, iż wyliczona w decyzji marża szacunkowa jest wadliwa i sprzeczna z treścią powołanego przepisu /art. 23 § 1 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej/. W szczególności brak jest podstaw do szacowania sprzedaży oraz przyjęcia średniej marży arytmetycznej w przypadku sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu – dotyczy klapków.

Strona podniosła także kwestię dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie powierzchni lokalu, z której korzystała Spółka poprzez przyjęcie powierzchni 6 m2, pomimo sporadycznego korzystania z lokalu. Zdaniem pełnomocnika, wyliczona w decyzji wartość nieodpłatnych świadczeń nie jest prawidłowa, ponieważ jedynym miernikiem wartości nieodpłatnego świadczenia powinna być wartość czynszu płaconego przez dzierżawcę lokalu, tj. Spółkę z o.o. [V] na rzecz właściciela A. S. W jego ocenie, ustalenia w tym zakresie naruszają art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./, a ocena stanu faktycznego zawarta w decyzji jest sprzeczna z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Inspektora w kwestii zaniżenia przychodów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, przychodów w naturze oraz przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Natomiast skorygował wysokość przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Uznał bowiem, iż przyjęcie dla niektórych asortymentów towarów – z uwagi na brak danych – marży stanowiącej średnią arytmetyczną wynikającą z marż dla wszystkich asortymentów towarów w wysokości 15,5 % nie jest prawidłowe i zastosował do wyliczenia przychodu marżę w wysokości 9,29 % wyliczoną dla asortymentu najbardziej zbliżonego. W przypadku klapków gdzie miała miejsce sprzedaż poniżej ceny zakupu – marży nie uwzględniono, a przychód wyliczono według faktycznych cen sprzedaży.

W wyniku złożonego odwołania obniżono parametry do wyliczenia przychodu z tytułu bezpłatnego użytkowania części lokalu użytkowego w W. przy Al. S. z 6 m2 na 4,5 m2 powierzchni oraz przyjęty czynsz miesięczny z kwoty 125 zł/m2 na kwotę 75,01 zł/m2, co spowodowało obniżenie przychodu z kwoty 1.500,00 zł na kwotę 900,00 zł.

2. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /wymienionych także w odwołaniu/, a mianowicie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zawyżenie wartości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne szacowanie podstawy opodatkowania oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Dodatkowo zarzucono naruszenie następujących przepisów – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm./, poprzez uznanie w treści decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że księgi podatkowe były nierzetelne i równocześnie nie sporządzono protokołu z badania ksiąg;

- art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie przez organ odwoławczy odsetek od zaległości podatkowych na dzień wydania uchylonej przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała /w zakresie zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń/, iż przedmiotem "umowy współpracy" była "część lokalu", a faktycznie chodziło o korzystanie z adresu lokalu w celu doręczania korespondencji dla Spółki. Z tych przyczyn umowa ta nie spełnia ustawowych kryteriów umowy użyczenia w rozumieniu art. 710 i następnych k.c., a w związku z tym zaskarżona decyzja narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 ustawy podatkowej. Wskazano, iż w trakcie postępowania kontrolnego Inspektor odbierał wyjaśnienia Spółki bez udziału tłumacza. Prezes Spółki posługuje się językiem polskim, ale nie w takim stopniu by zrozumieć wszystkie wyrazy związane z postępowaniem podatkowym.

W przedmiocie ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży, skarga powtarza zarzuty odwołania wskazując dodatkowo, jakoby:

- omyłki i trudności w ustaleniu stanu magazynu były wynikiem przede wszystkim wybuchu pożaru w hurtowni Spółki,

- organy skarbowe błędnie odmówiły wiarygodności "suplementowi" do spisu z natury, uzasadniając to faktem przedstawienia go po ujawnieniu nieprawidłowości w trakcie kontroli,

- organ odwoławczy błędnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Spółki, iż przyczyną niedoboru towarów handlowych było ich wydanie klientom z WNP na podstawie dokumentów Wz i Pz. Uzyskana od zagranicznych organów podatkowych informacja, że jedna ze wskazanych spółek rosyjskich jest podmiotem zarejestrowanym dowodzi o prawdziwości twierdzeń Spółki. Brak rejestracji zagranicznych kontrahentów Spółki jako podmiotów gospodarczych nie może stanowić podstawy do uznania w/w wyjaśnień strony za niewiarygodne,

- w toku postępowania podatkowego nieuwzględniono wyjaśnień Spółki, co do okoliczności udostępnienia magazynu Spółki dla celów innej firmy. Zeznania Pana H. X. H. i Pana N. T. potwierdziły, że towary były przetrzymywane na przełomie roku 1999 i 2000. W związku z tym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując generalnie swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuprawniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa – zarówno materialnego jak też przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutów dotyczących zaniżenia przychodów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz przychodów w naturze wskazać trzeba przede wszystkim, iż jak wynika z akt sprawy niniejszej, zwłaszcza zaś z rozliczenia ilościowo-wartościowego towarów zakupionych i sprzedanych z uwzględnieniem stanu zapasów – dokonanego na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz spisów z natury na dzień 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r. niedobór w 11 asortymentach towarów handlowych wynosił 33.888,60 zł. Kontrola stwierdziła, iż są to towary, których nie wykazano w ewidencji sprzedaży oraz nie występują na stanie magazynowym według spisu z natury na dzień 31 grudnia 1999 r.

Dokumenty źródłowe wskazują, iż na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 1999 r. /według spisu z natury/ występują towary, które zostały sprzedane. Stwierdzono również sprzedaż towarów, które nie zostały zakupione /por. zał. Nr 1 i Nr 2 do protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2000 r. / ustalono, iż nadwyżki towarów handlowych wystąpiły w 8 asortymentach na ogólną wartość – 21.610 zł.

Okoliczności powyższe wskazują na nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży za 1999 r.

Z akt wynika, iż Spółka nie dokonała rozliczenia, ani też nie wyjaśniła przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych.

W świetle art. 26 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm./ - podmioty gospodarcze obowiązane są do przeprowadzenia na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji między innymi rzeczowych składników majątku obrotowego drogą spisu z natury tychże ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz do wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Podnieść trzeba, iż ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych winny zostać wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Jeśli chodzi o problematykę niedoboru towarów handlowych ujawnionych w toku kontroli, Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych, iż w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2000 r. Prezes Zarządu Spółki stwierdził, że "Towar przez firmę [...] z o.o. magazynowany był w magazynach innych firm. Niedobór wynika z jego niedopatrzenia i niedopilnowania". Natomiast w niespełna miesiąc później, tj. dnia 4 lipca 2000 r. Spółka przedłożyła "suplement spisu z natury" sporządzony w kiosku D "[...]" z dnia [...] stycznia 2000 r. suplement zawierał wykaz towarów, których brak stwierdzono w toku kontroli: pozycja 1 i 2 – dotyczy braków stwierdzonych w 1998 r., a pozostałe pozycje dotyczą braków stwierdzonych w 1999 roku.

Natomiast w piśmie z dnia [...] grudnia 2000 r. Prezes Spółki złożył odmienne wyjaśnienie, mianowicie stwierdził, iż niedobór towarów w magazynach Spółki według spisu z natury w dużej mierze był związany z wydaniem towarów na zewnątrz dla klientów /szczególnie dla klientów z WNP/ w formie Wz i Pz.

Organy podatkowe dokonały analizy oraz oceny przedłożonego "suplementu spisu z natury" z dnia [...] stycznia 2000 r. w świetle pozostałych dowodów w sprawie stwierdzając, iż suplement arkusza spisu z natury nie znajdował się w dokumentacji źródłowej Spółki i został przedłożony dopiero po stwierdzeniu określonych niedoborów towarów handlowych i podpisania protokołu kontroli. Ponadto wykazano w nim brakujące towary dotyczące dwóch lat podatkowych, tj. 1998 r. i 1999 r. Powyższe okoliczności oraz fakt, iż wykazane w suplemencie niedobory towarów Prezes spółki wcześniej wyjaśnił przechowywaniem w magazynach innych firm /pismo z dnia [...] czerwca 2000 r./, a następnie wydaniem klientom w WNP /pismo z dnia [...] grudnia 2000 r./ dały podstawę do podważenia jego wiarygodności. Okoliczność powyższa przeczy zarzutowi skargi, jakoby przyczyną odmówienia wiarygodności "suplementowi arkusza spisu z natury" z dnia [...] stycznia 1999 r. /przedłożono suplement z dnia 3 stycznia 2000 r./ był jedynie fakt przedłożenia go po ujawnieniu nieprawidłowości. Z akt wynika, iż w wykonaniu wezwania Inspektora, Spółka przesłała dowody Wz oraz Pz dotyczące wydania z magazynu towarów w okresie od 5 października 1999 r. do 30 grudnia 1999 r., a następnie ich przyjęcia. Dowody te zostały wystawione na niedobory stwierdzone w wyniku kontroli, które wcześniej wyjaśniono przechowywaniem w magazynach innych firm /pismo z dnia [...] czerwca 2000 r./, a następnie suplementem spisu z natury, który Spółka przedłożyła dnia 4 lipca 2000 r.

W ocenie Sądu organ kontrolny poddał weryfikacji przesłane dowody Wz i Pz w oparciu o dokumentację księgową Spółki, w której winny znaleźć odzwierciedlenie – gdyby wydanie towarów, a następnie ich przyjęcie rzeczywiście miało miejsce.

W wyniku analizy zapisów do konta 330 Towary /zapisy ręczne na koncie teowym/ nie stwierdzono wydania lub przyjęcia towarów na podstawie dowodów magazynowych Wz i Pz. Przychody i rozchody z magazynu ewidencjonowane były według faktycznych cen zakupu na podstawie faktur, zaś stan początkowy i końcowy zapisów magazynowych jest zgodny z wykazanym w spisach z natury. Tak więc dowody te, mające potwierdzić wydanie brakujących towarów kontrahentom Rosji i Ukrainy, nie znajdowały się w dokumentach źródłowych przedłożonych kontroli oraz – jak wykazano – nie były podstawą zapisów w ewidencji księgowej. Ponadto organy skarbowe wykazały ich ewidentną sprzeczność z pozostałymi dowodami w sprawie. Akta sprawy wskazują, że Izba dodatkowo badając słuszność postawionych zarzutów uwzględniła wniosek odwołania i zwróciła się do Ministerstwa Finansów o pomoc w zweryfikowaniu wyjaśnień Spółki co do wydania towarów na zewnątrz dla klientów z WNP w formie Wz i Pz.

Z odpowiedzi Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2002 r. wynika, że rosyjskie spółki "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G", "H", nie zostały zarejestrowane ani odnalezione pod wskazanymi adresami. Spółka "K" była podmiotem zarejestrowanym od [...] lutego 1997 r., lecz od chwili rejestracji nie składała żadnych zeznań podatkowych w lokalnych organach podatkowych. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a jej właściwy adres jest nieznany. Z kolei rosyjska firma "T" nie została w ogóle odnaleziona przez rosyjskie organy podatkowe. Spółka ta nie była zarejestrowana w tamtejszych organach podatkowych – pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 marca 2003 r. Zdaniem Sądu – wobec powyższych ustaleń, opartych na dowodach w sprawie – zarzut odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom Spółki co do wydania towarów klientom z WNP, ponieważ jedna ze wskazanych spółek jest podatnikiem zarejestrowanym, a brak rejestracji pozostałych nie może stanowić podstawy do uznania wyjaśnień za niewiarygodne – należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu, organy skarbowe udowodniły, że niedobór towarów handlowych na kwotę 33.888,60 zł wskazuje na nieudokumentowaną sprzedaż. Na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz spisów z natury wykazano, że większość brakujących towarów zarówno w spisie z natury na dzień 31 grudnia 1998 r. jak i w spisie na dzień 31 grudnia 1999 r. w ogóle nie figuruje. W roku 1999 dokonano ich zakupu, natomiast nie wykazano sprzedaży, pomimo ich braku na stanie Spółki.

W tym stanie rzeczy nieuprawniona jest argumentacja skargi, jakoby /według wyjaśnień Prezesa Spółki/ sporządzone spisy z natury zawierają błędy i niepełne informacje, "towar został oszacowany błędnie", a trudności w ustaleniu stanu magazynu były wynikiem wybuchu pożaru, który w istocie rzeczy miał miejsce w 1998 r.

Powyższe dowodzi, że niekonsekwentne, wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia Spółki nie mogą stanowić podstawy do zmiany ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji w oparciu o przedłożone dowody źródłowe. Należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej poparte tezami wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu w decyzji zaskarżonej organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż wyjaśnienia Spółki "że niedobór wynika z jego niedopatrzenia i niedopilnowania" nie mogą być uwzględnione, bowiem funkcją księgi podatkowej jest wierne odzwierciedlenie procesów gospodarczych, w których uczestniczy podatnik i temu celowi służą wszystkie reguły jej prowadzenia. Księga jest podstawą rozliczenia z budżetem państwa, dlatego przepisy prawa stanowią surowe reguły jej prowadzenia. Podatnik odpowiada za sposób prowadzenia ksiąg bez względu na przyczyny, jakie spowodowały niewłaściwe prowadzenie księgi. W orzecznictwie NSA od dawna prezentowano pogląd, który podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, iż "Odstępstwo od zasad ewidencjonowania procesów gospodarczych podlegających ewidencji, klasyfikowane jest jako nierzetelność, niezależnie od tego czy jest wynikiem braku umiejętności, roztargnieniem, wadliwą organizacją pracy. Księga podatkowa stanowi podstawę do rozliczeń podmiotu gospodarczego z jego finansowych zobowiązań publicznych i każdy przypadek braku rzetelności podważa zaufanie do podatnika i daje podstawę do określonych konsekwencji podatkowych, polegających na ustaleniu podstaw opodatkowania, w drodze szacunku" /zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1993 r. sygn. akt III SA 324/93 /teza aktualna również w obowiązującym stanie prawnym – art. 23 Ordynacji podatkowej/.

Zdaniem Sądu, organy skarbowe dostatecznie wykazały, iż ewidencja zakupu i sprzedaży towarów Spółki, prowadzona była nierzetelnie, co stanowi naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spowodowało to zasadne jej odrzucenie na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej. Nie może być więc mowy o domniemaniach, wybiórczej ocenie dowodów, czy też braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, a w związku z tym naruszenia art. 23 § 1 oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu skarg w przedmiocie naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, wskazać trzeba, iż jak wynika z akt sprawy niniejszej, protokół z dnia [...] czerwca 2000 r. /karta nr 109/ sporządzony przez Inspektora UKS zawiera dane dotyczące badania ksiąg, a ponadto określono w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg podatkowych za dowód w sprawie /ewidencja zakupu i sprzedaży za 1999 r./. Wobec powyższego sporządzony przez Inspektora protokół z badania dokumentów i ewidencji księgowej zawiera "protokół z badania ksiąg", o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Podnieść także trzeba, iż przychody ze sprzedaży niezaewidencjonowanej zostały wyliczone w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dokumenty. Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży wyliczono średnią jednostkową cenę zakupu i sprzedaży oraz średnią marżę dla poszczególnych asortymentów towarów, którą odniesiono do wartości brakujących towarów w cenie zakupu.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż organ II instancji skorygował marże dla niektórych asortymentów towarów /o czym była już wyżej oddzielnie mowa/.

Nieuprawniony jest również zarzut skargi, iż w toku postępowania podatkowego nie uwzględniono wyjaśnienia Spółki w zakresie okoliczności udostępnienia magazynu Spółki dla innej firmy. W tej materii Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte zarówno w uzasadnieniu decyzji jak też w odpowiedzi na skargę – jest ono oparte na zgromadzonych dowodach w sprawie niniejszej. Nieuzasadniony jest także zarzut skargi co do naruszenia art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przez organ odwoławczy odsetek od zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji organu I instancji, która została uchylona przez organ odwoławczy, ponieważ ustalenia dokonane przez organ odwoławczy odnoszą się do decyzji organu I instancji bez względu na fakt czy decyzję tę organ odwoławczy uchyla w całości, czy też utrzymuje w mocy.

Sąd stoi na stanowisku, iż nieuprawnione są także zarzuty strony skarżącej – dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy skarbowe stosownie do przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z przesłuchaniem świadków oraz badaniem zagranicznych kontrahentów włącznie. Zebrały cały materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonując jego oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Formalnym odzwierciedleniem powyższego stanowiska są akta przedmiotowej sprawy w których znajdują się protokoły, dowody księgowe i rachunkowe wyjaśnienia, a także deklaracje i inne dokumenty, które wzięte zostały pod uwagę w toku postępowania odwoławczego i przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie stwierdził, by w postępowaniu tym naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów.

5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ - orzekł jak w sentencji.