Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1120/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 57a, art. 146 par. 1, art. 154 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia[...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. O. kwotę 680 zł ( sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020r. M. O. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 sierpnia 2020r. doprecyzowującym opis sprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

M. O. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W Mieście funkcjonują obiekty sportowe (hale sportowe). Część z tych obiektów jest wykorzystywana przez Miasto za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Miasto zarządza obiektami za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Wykorzystywanie obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Miasto (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym obiektem), obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki (podmioty wewnętrzne). Z tytułu tych czynności Miasto nie wykazuje podatku VAT należnego.

Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, Instytucje, organizacje, osoby fizyczne (podmioty zewnętrzne) stanowi, zdaniem Miasta, wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Miasto takie czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Sposób wykorzystania obiektów (hal sportowych) jest regulowany regulaminami. Regulaminy, stworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania danego obiektu, odzwierciedlają zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania danego obiektu. Regulaminy określają m.in. w jakich godzinach dany obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez podmioty wewnętrzne, a w jakich przez podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Miasto jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje dany obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT.

Funkcjonowanie obiektów związane jest z ponoszeniem przez Miasto wydatków bieżących (związanych z utrzymaniem obiektów) oraz wydatków inwestycyjnych (związanych z budową nowych, bądź remontem już istniejących obiektów). Z uwagi na charakter takich wydatków, a także z uwagi na mieszany sposób wykorzystywania obiektów, Miasto nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektu (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

Wydatki ponoszone przez Miasto są każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z podaniem danych Miasta jako nabywcy. Tytułem przykładu Miasto wskazało, iż w latach 2016-2018 realizowało wydatki związane z budową hali sportowej (dalej: "Hala") przy Zespole Szkół nr 1 w O. (obecnie: Szkoła Podstawowa nr 8 z Oddziałami Mistrzostwa Sportowego, dalej: "Szkoła"). Inwestycja objęła lata 2016-2018, a po jej zakończeniu Hala została udostępniona w administrowanie Szkole, będącej jednostką budżetową Miasta. Budowa Hali objęta została dofinansowaniem ze środków Ministra Sportu i Turystyki. Koszt podatku VAT naliczonego stanowi koszt kwalifikowalny zadania (dofinansowanie do kwoty brutto). Umowa o dofinansowanie przewiduje jednak możliwość odliczenia VAT, co będzie skutkować obowiązkiem zwrotu dofinansowania w odpowiedniej części w sytuacji odliczenia tego podatku.

Miasto zamierza dokonać kalkulacji, tzw. prewspółczynników VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do danego obiektu kryterium, jakim jest czas korzystania z obiektu (hali sportowej bądź sali gimnastycznej).

Miasto jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania danego obiektu na potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania obiektu (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne).

W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Miasto rozważa zastosowanie proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne).

Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia obiektu powinno zostać wyrażone w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach). Wnioskodawca wskazał w tym miejscu na proponowany przez siebie sposób określenia proporcji.

Miasto wskazało, że obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla jednostki, która zarządza halą sportową, proporcja kształtuje się w ostatnich latach w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji "czasowej" wiązałoby się z ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 35-40%; wynika to z wstępnego oszacowania proporcji na podstawie regulaminu, zgodnie z którym hala jest wykorzystywana: w ciągu całego roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, w godzinach lekcyjnych, tj. od 7.00 do 16.00 - nieodpłatnie na cele realizacji zadań Miasta w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w szkole, pod nadzorem nauczycieli ewentualnie w zakresie organizacji innych wydarzeń przez jednostki organizacyjne bez pobierania od nich opłat; w ciągu całego roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, poza godzinami lekcyjnymi, tj. od godz. 16 do godziny 21.30 poprzez udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne).

Miasto zaznaczyło, że hala/sala teoretycznie może być wykorzystywana również w weekendy lub w okresie wakacyjnym/feryjnym; zasadniczo wykorzystanie wówczas następuje na zasadzie odpłatności (hala/sala jest udostępniana dla podmiotów zewnętrznych). Niemniej, ze względu na brak regularności tego typu udostępnień (odbywają się one po indywidualnym uzgodnieniu z zarządcą), a także ze względu na brak możliwości całkowitego wykluczenia, że we wskazanych okresach (tj. podczas weekendów/wakacji/ferii) hala może być wykorzystywana incydentalnie również nieodpłatnie. Miasto przy kalkulacji proporcji bierze pod uwagę wyłącznie dni regularnego udostępniania hali, tj. dni nauki szkolnej. Podejście to ma charakter ostrożnościowy i nie prowadzi do zawyżenia poziomu odliczenia (ujęcie w proporcji weekendów, wakacji czy ferii, przy założeniu, że hala jest wówczas albo niewykorzystywana w ogóle, albo też udostępnia się ją zasadniczo odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych, mogłoby prowadzić co najwyżej do podniesienia wartości proporcji).

W piśmie z dnia 24 sierpnia 2020r. będącym uzupełnieniem do wniosku Miasto poinformowało, że usługi odpłatnego udostępniania obiektów (w tym hali) na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Innymi słowy, obiekty (w tym hala) wykorzystywane są zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (w postaci udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i poza VAT (w postaci udostępniania na rzecz podmiotów wewnętrznych.)

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Miasto wskazało, że wnioskiem obejmuje funkcjonujące na jego terenie hale sportowe/sale gimnastyczne znajdujące się przy jednostkach budżetowych (jednostkach oświatowych), wykorzystywane częściowo na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wśród tych obiektów wyróżnić należy: halę sportową przy Szkole Podstawowej nr 8 z Oddziałami Mistrzostwa Sportowego (dawniej: Zespół Szkół nr 1 w O.) - dalej zwaną "Halą przy SP8"; salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej z Oddziałami Integracyjnymi nr 4 im. S. W. w O. - dalej zwaną "Halą przy SP4"; salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej z Oddziałami Integracyjnymi nr 5 im. O. z siedzibą w O. - dalej zwaną "Halą przy SP5"; salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej z Oddziałami Sportowymi nr 11 im. M. K. w O. - dalej zwaną "Halą przy SP11"; salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej nr 1 im. K. J. w O. - dalej zwaną "Halą przy SP1"; salę gimnastyczną przy Szkole Podstawowej nr 9 im. O. P. w O. - dalej zwaną "Halą przy SP9".

Dodatkowo Miasto wskazało, że nie może wykluczyć, iż w przyszłości powstaną dodatkowe obiekty wykorzystywane analogicznie do ww. hal sportowych. Świadczenie usług udostępniania obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się za odpłatnością we wszystkich halach (tj. jest tak w Hali przy SP8, w Hali przy SP4, w Hali przy SP5, w Hali przy SP11, w Hali przy SP1, w Hali przy SP9). Udostępnianie obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych, które mają zasadniczo postać umów najmu. Uwaga ta w takim samym stopniu dotyczy wszystkich obiektów, tj. jest aktualna dla Hali przy SP8, Hali przy SP4, Hali przy SP5, Hali przy SP11, Hali przy SP1, Hali przy SP9.

W ocenie Miasta, obiekty są/będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Uwaga ta dotyczy w takim samym stopniu wszystkich Obiektów, tj. jest aktualna dla Hali przy SP8, Hali przy SP4, Hali przy SP5, Hali przy SP11, Hali przy SP1, Hali przy SP9.

Wszystkie obiekty są/mogą być wykorzystywane zarówno: do czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego udostępniania (najmu) na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne); do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w postaci realizacji zadań Miasta w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w szkole, pod nadzorem nauczycieli, ewentualnie w zakresie organizacji innych wydarzeń przez jednostki organizacyjne bez pobierania od nich opłat. Powyższa uwaga odnosi się w takim samym stopniu do każdego z obiektów, tj. jest aktualna dla Hali przy SP8, Hali przy SP4, Hali przy SP5, Hali przy SP11, Hali przy SP1, Hali przy SP9. Innymi słowy, każda z Hal jest/może być wykorzystywana zarówno do ww. czynności opodatkowanych, jak i do ww. czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie nie planuje się wykorzystywania żadnego z obiektów do czynności zwolnionych z VAT.

W ocenie Miasta, w przypadku żadnego z obiektów nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa uwaga odnosi się w takim samym stopniu do każdej z hal, tj. jest aktualna dla Hali przy SP8, Hali przy SP4, Hali przy SP5, Hali przy SP11, Hali przy SP1, Hali przy SP9.

Na cele wniosku, Miasto dokonało szacunków w zakresie prewspółczynnika na bazie danych za 2019r. Wynika to z faktu, że kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, powinna opierać się o dane z całego roku, a zatem dane z 2019r. są najaktualniejszymi pełnymi danymi na moment składania wniosku. W kolejnych latach Miasto zamierza kalkulować proporcję w oparciu o zapisy art. 86 ust. 2d i 2g ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym obiektem (w tym z halą sportową), Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla tego obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy bowiem przysługuje mu takie prawo.

Miasto wyjaśniło, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunki te są w przedstawionej sytuacji (zdaniem Miasta) spełnione. Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Miasto jest zdania, iż działając za pośrednictwem jednostek organizacyjnych wykorzystuje/wykorzystywać będzie obiekty zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające VAT). Jednocześnie Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności - jej zdaniem -opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca podkreślił, że podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto podkreśliło, iż w ustawie nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c tej ustawy wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca wskazał następnie na treść art. 86 ust. 22 oraz ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektów w całości działalności związanej z użyciem tego obiektu, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie jej udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z obiektem. Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania obiektu - nie są generowane poprzez wykorzystanie tego środka trwałego, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy dany obiekt jest wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną (Miasto) przy okazji czynności nieodpłatnych (przede wszystkim: udostępnianie na cele realizacji zadań Miasta w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę organizacyjną dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, wnioskodawca wskazał, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem obiektów zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT z wydatków inwestycyjnych, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza obiektem (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.). Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem obiektu, a zaniża przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami inwestycyjnymi. Mogą to być w szczególności: środki przekazywane na rzecz jednostki budżetowej administrującej obiektem z budżetu Miasta na pokrycie kosztów działalności jednostki w części niedotyczącej obiektu (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się sprawami hali); dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki budżetowej zarządzającej danym obiektem. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do obiektu i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych bezpośrednio z obiektami służącymi działalności mieszanej (takich jak wspomniana hala, która po wybudowaniu przekazana zostanie w administrowanie szkole), gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych, w zakresie czasu wykorzystania obiektu, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie tego obiektu.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności danej jednostki zarządzającej obiektem (w przypadku hali - szkoły), w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie obiektu, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu jego wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy inwestycyjne związane bezpośrednio i wyłącznie z obiektem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Miasta metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących przedmiotowych obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i planowanych nabyć w zakresie obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem danego obiektu. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej Miasta. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Z kolei zaproponowany przez Miasto prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywać obiekt i jakiego typu działalność za jego pomocą wykonuje/będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całych obiektów w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane były z odpłatnością ze strony podmiotów zewnętrznych. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania danego obiektu można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Miasto za pomocą tego obiektu. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

W konsekwencji powyższego Miasto jest uprawnione do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków.

Miasto jednocześnie podkreśliło, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści tego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w ocenie Miasta, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Wnioskodawca odnosząc się do proporcji z wykorzystaniem kryterium czasowego przypomniał w tym miejscu, że Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem obiektu, tj. do czynności, jego zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Miasto jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne), ponieważ regulaminy regulujące korzystanie z obiektów są tworzone w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie - zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Nie jest więc tak, że to Miasto regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania obiektów, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie obiektów. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania danego obiektu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania obiektu.

Dla podanego w opisie stanu faktycznego przykładu, mając powyższe na względzie Miasto dokonało szacunkowej kalkulacji wysokości przyszłego prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która - zdaniem Miasta - jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Miasto wartość wstępnego prewspółczynnika (przy uwzględnieniu rozważanego obecnie sposobu wykorzystania obiektu oraz doświadczeń w zarządzaniu podobnymi obiektami), zgodnie z szacunkami wyniesie ok. 60%.

W opinii Miasta powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest/będzie obiekt, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W odniesieniu do obiektów, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania obiektów przez Miasto.

Skoro obiekt jest/będzie wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jednostki organizacyjnej administrującej danym obiektem obiektywnie odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do obiektu.

W szczególności Miasto ponownie wskazało, iż działalność jednostek organizacyjnych zarządzających obiektami wykracza poza samo administrowanie nimi - wykonują i będą wykonywać czynności związane np. z edukacją publiczną, ale również i inne czynności opodatkowane niż najem obiektów (m.in. może to być najem innych powierzchni, znajdujących się poza hala w tym np. najem pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.). Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności danej jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej wyłącznie z obiektem, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji zdaniem wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z obiektami sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim dany obiekt przeznaczony jest/będzie do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z obiektami, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Miasto zapewnia, w jego ocenie, większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z obiektem. Obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może bowiem istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania obiektu. Tymczasem sposób wskazany przez Miasto jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą obiektu) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym dany obiekt jest nieczynny (tzn. czas poza godzinami udostępniania, określonymi w regulaminie). Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą "wadę" można odnieść do proporcji określonej rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej Jednostki. Natomiast w czasie, gdy obiekt nie jest w ogóle wykorzystywany, w oczywisty sposób nie generuje on żadnych obrotów/dochodów. Przede wszystkim jednak, zdaniem Miasta, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu obiekt służy - a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. "średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością", czy też "średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością" (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. "czasu gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy" - gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Podobnie, adekwatności proporcji, w ocenie wnioskodawcy, nie zaburza nieuwzględnianie w proporcji czasu, w którym obiekt jest udostępniany bardzo nieregularnie, przez większość czasu pozostając zamkniętym (tj. weekendów, okresów wakacyjnych i feryjnych). W tym kontekście Miasto podkreśliło, że nawet wówczas ewentualne udostępnienia mają zasadniczo charakter odpłatny, a więc chęć dodatkowego uwzględnienia tej informacji w proporcji wpłynęłaby jedynie na jej zwiększenie, z czego wnioskodawca ostrożnościowo rezygnuje.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych przysługuje wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystania sposobu określenia proporcji opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).

Końcowo Miasto podkreśliło, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - "(...) podatnik (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest lepsza" niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem obiektów jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Reasumując, proporcja oparta na kryterium czasowym jest bardziej reprezentatywna aniżeli prewspółczynnik z rozporządzenia, gdyż: opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia); eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem obiektów (a które muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia); pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej; jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów danych (czas udostępniania na cele komercyjne i niekomercyjne); pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 4 września 2020r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ocenie DKIS, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Miasto sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Miasta, nie są, zdaniem organu, wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Miasto metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie DKIS, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Miasto metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem, metoda zaproponowana przez Miasto nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w tych okresach czasu obiekty nie będą użytkowane. Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektów sportowych może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej.

Proponowana przez wnioskodawcę metoda "klucza czasowego" oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób jej wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, DKIS stwierdził, że Miasto nie wykazało, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Zatem trzeba uznać, że proponowana przez Miasto metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem DKIS, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

Tym samym, proponowany przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa obliczona jako udział rocznej liczby godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględniania godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne) nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, mając na względzie przepisy prawa oraz zaproponowany przez wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji DKIS stwierdził, że sposób ten nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, wręcz przeciwnie może prowadzić do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

DKIS podkreślił, że niniejsze stanowisko potwierdza także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Nadto zdaniem organu interpretacyjnego, jego stanowisko jest odbiciem treści § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. W świetle ww. regulacji prawnych Miasto nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Tym samym, sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym, zakres, w jakim Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektów, określony jest udziałem procentowym, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z danym obiektem (w tym z halą), Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla tego obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków DKIS wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Końcowo DKIS wskazał, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania nr 2 wniosku. Natomiast wniosek w zakresie ustalenia, czy odpłatne usługi udostępniania obiektów (w tym hali) na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został załatwiony w postanowieniu o umorzeniu postępowania z dnia 4 września 2020r. nr [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, M. O. zarzuciło naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Miasto metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu, na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 1 ust 2 oraz art. 173 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z funkcjonowaniem obiektów, w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem obiektów, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust 3 rozporządzenia, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z obiektami przypadających na działalność gospodarczą Miasta i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Miasto pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z obiektami przypadających na działalność gospodarczą Miasta i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust 3 rozporządzenia, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Miasto dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć w odniesieniu do obiektów, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dalej DKIS), uznał stanowisko M. O., co do możliwości zastosowania do rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, dotyczącymi poszczególnych obiektów (hal sportowych) których M. O. nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych na tych obiektach, według przedstawionej we wniosku proporcji "czasowej" skalkulowanej dla tych obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w Mieście funkcjonują obiekty sportowe (hale sportowe). Część z tych obiektów jest wykorzystywana przez Miasto za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Wykorzystywanie obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Miasto (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym obiektem), obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki (podmioty wewnętrzne). Z tytułu tych czynności Miasto nie wykazuje podatku VAT należnego.

Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, Instytucje, organizacje, osoby fizyczne (podmioty zewnętrzne) stanowi, zdaniem Miasta, wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Miasto takie czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Funkcjonowanie obiektów związane jest z ponoszeniem przez Miasto wydatków bieżących (związanych z utrzymaniem obiektów) oraz wydatków inwestycyjnych (związanych z budową nowych, bądź remontem już istniejących obiektów). Z uwagi na charakter takich wydatków, a także z uwagi na mieszany sposób wykorzystywania obiektów, Miasto nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektu (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

Według strony skarżącej sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i planowanych nabyć w zakresie opisanych we wniosku obiektów, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem danego obiektu. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej Miasta.

Zdaniem strony skarżącej zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej nabyć (zakupów) stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, nie można zaakceptować zaprezentowanego przez stronę skarżącą sposobu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Według DKIS w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty strony skarżącej, nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r, poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawy o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z kolei art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Wskazania w zakresie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku zawiera orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008r. w sprawie Securenta, C-437/06, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (obecnie dyrektywa 2006/112/WE), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-515/07, z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie C-511/10).

Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: (1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, (2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych jego, poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

Kwestią sporną między stronami jest możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na obiekty sportowe w oparciu o proporcję czasową stanowiącą udział liczby godzin, w których z obiektów korzystały podmioty zewnętrzne (niebędące uczniami i podopiecznymi placówek oświatowych Miasta w ramach lekcji wychowania fizycznego i treningów sportowych) w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów w danym roku.

Uwzględniając art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Miasto nabywając towary i usługi wiążące się z udostępnianiem obiektów, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Miasta w charakterze podatnika VAT. Strona skarżąca jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W zakresie istotnych dla oceny sprawy przepisów wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. należy podać, że stosownie do jego § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa - w przypadku niektórych podatników - sposób ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia. Uzupełniająco należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.

Zaproponowana w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do ww. rozporządzenia).

We wniosku o wydanie interpretacji Miasto wskazało, że istnieje możliwość zastosowania innego niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu sposobu obliczania prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice wykonywanych przez Miasto czynności i dokonywanych nabyć.

W ocenie strony skarżącej obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Miasto czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania obiektów sportowych powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin korzystania z obiektów przez podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów. Takie wyliczenie zdaniem strony skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku.

Zdaniem Sądu, zastosowanie metody wskazanej we wniosku jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, a obszernej argumentacji przedstawionej we wniosku, a także w skardze, uzasadniającej stanowisko strony skarżącej nie można pomijać.

W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Przyjmując więc, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska DKIS, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Strona skarżąca we wniosku wskazała, że obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla jednostki, która zarządza halą sportową, proporcja kształtuje się w ostatnich latach w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji "czasowej" wiązałoby się z ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 35-40%.

Jak wyjaśniła strona skarżąca, powyższe wynika z wstępnego oszacowania proporcji czasowej na podstawie regulaminu, zgodnie z którym hala jest wykorzystywana: w ciągu całego roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, w godzinach lekcyjnych, tj. od 7.00 do 16.00 - nieodpłatnie na cele realizacji zadań podmiotu wewnętrznego w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w szkole, pod nadzorem nauczycieli ewentualnie w zakresie organizacji innych wydarzeń przez jednostki organizacyjne bez pobierania od nich opłat; w ciągu całego roku szkolnego oraz od poniedziałku do piątku, poza godzinami lekcyjnymi, tj. od godz. 16 do godziny 21.30 poprzez udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne).

DKIS w wydanej interpretacji stwierdził, że nie można zaaprobować zaproponowanej przez stronę skarżącą metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez M. O. działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, a zastosowanie zaproponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

DKIS wskazał w tym zakresie na fakt, że trudno przyporządkować wydatki związane z kosztami utrzymania obiektów sportowych w czasie, w którym są one zamknięte np. w dniach świątecznych, ustawowo wolnych od pracy czy też czasie przeznaczonym na prace naprawcze i konserwacyjne czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie), zwiększone obłożenie osób komercyjnie korzystających i zwiększenie kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją.

W ocenie Sądu powyższe zastrzeżenia nie zasługują na aprobatę. Należy przy tym podkreślić, że jest w zasadzie jedyny, precyzyjnie sformułowany i skonkretyzowany zarzut organu interpretacyjnego wobec stanowiska strony skarżącej.

Należy podkreślić, że w tej kwestii bardzo obszernie wypowiedziała się strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, a także w skardze, odpowiadając na tak sformułowane zastrzeżenia organu interpretacyjnego.

Strona skarżąca wskazała, że na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym dany obiekt jest nieczynny (tzn. czas poza godzinami udostępniania).

Sąd podziela argumentację strony skarżącej, że podobne zastrzeżenia można podnosić wobec proporcji określonej rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. W czasie, gdy obiekt nie jest w ogóle wykorzystywany, w oczywisty sposób nie generuje on żadnych obrotów/dochodów.

Ponadto zasadne są uwagi strony skarżącej, że czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu obiekt służy - a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazał, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. "średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością", czy też "średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością" (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. "czasu gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy" - gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Dodatkowo strona skarżąca słusznie zauważyła, że adekwatności proporcji, nie zaburza nieuwzględnianie w proporcji czasu, w którym obiekt jest udostępniany bardzo nieregularnie, przez większość czasu pozostając zamkniętym (tj. weekendów, okresów wakacyjnych i feryjnych), gdyż nawet wówczas ewentualne udostępnienia mają zasadniczo charakter odpłatny, a więc chęć dodatkowego uwzględnienia tej informacji w proporcji wpłynęłaby jedynie na jej zwiększenie.

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, organ interpretacyjny w sposób mało przekonywujący odniósł się w zaskarżonej interpretacji do argumentów strony skarżącej, a w zasadzie w ogóle nie odniósł się do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą co do kwestii wskazywanego przez Miasto wysokiego wskaźnika czynności opodatkowanych, odbiegającego od wyliczenia na podstawie rozporządzenia.

Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Przedstawione rozumienie przepisów ustawy o VAT regulujących powyższą kwestię pozwoliły NSA w wyroku z dnia 26 marca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". Identyczne stanowisko przedstawił też NSA w wyrokach: z dnia 26 listopada 2020r., sygn. akt I FSK 252/19, z dnia 9 listopada 2020r., sygn. akt I FSK 770/18).

Takie stanowisko Sąd w składzie orzekającym w sprawie przyjmuje za własne, zatem za zasadne należy uznać racje strony skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności, jaką strona skarżąc prowadzi w ramach obiektów sportowych (hal sportowych).

Powyższe oznacza zaś nietrafność argumentacji organu interpretacyjnego prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez stronę skarżącą.

W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje się, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu podatku (por. wyroki NSA: z 4 października 2019r., sygn. akt I FSK 680/18; z 3 października 2019r., sygn. akt I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 15 marca 2019r., sygn. akt I FSK 701/18; z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; z 28 sierpnia 2020r., sygn. akt I FSK 700/18; czy z dnia 31 sierpnia 2020r., sygn. akt I FSK 1077/18).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko M. O., że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Miasto czynności i dokonywanych nabyć w związku z udostępnieniem wymienionych we wniosku obiektów sportowych.

Natomiast, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż DKIS w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska strony skarżącej, podał przyczyny dla których uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji, powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko strony skarżącej w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 w związku z art. 209 p.p.s.a.