Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 697/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1,  art. 10  ust. 1  pkt 9,  art. 20  ust. 1 i 3, art. 30  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, 122, 123 par. 1, 124, 127, 129, 179, 187 par. 1, 191, 210 par. 4, 282a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia za 2004 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżona decyzję; II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS), ustalającą M. J. (dalej m.in.: podatnik/strona/skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) a także art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika, że w stosunku do męża strony (M. J.) wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku w związku

z niezgłoszeniem do opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Stwierdzono, iż - w roku badanym - posiadał on z małżonką wspólność ustawową małżeńską (wspólność dochodów

i wydatków). W związku z powyższym, postępowanie kontrolne - w tożsamym zakresie - wszczęto również wobec M. J. Następnie oba postępowania połączono. W efekcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że wartość poniesionych przez małżonków w 2004 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowi kwota [...] zł.

Powyższe znalazło potwierdzenie w decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2010 r. (nr [...]), ustalającej M. J. - za 2004 r. - zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym - decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. (nr [...]) - Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody

z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m. in. przychody

nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Podniósł, że wysokość przychodów

nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł

nieujawnionych ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym

w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowodził, iż z treści powyższego przepisu wynika, że mienie zgromadzone w roku podatkowym i w latach poprzednich musi pochodzić z ujawnionych źródeł (opodatkowanych/wolnych od opodatkowania). Dodał, że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się

z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%.

Kontynuował organ, iż ciężar dowodzenia tego, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika, gdyż to on dysponuje pełną wiedzą na ten temat. Podniósł, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż o ile w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to wówczas na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy organ drugiej instancji odniósł się pierwotnie do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 282a O.p., tj. prowadzenia przez organ kontroli skarbowej - w stosunku do podatników (małżonków) - trzech kontroli dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stwierdzając niezasadność powyższego zarzutu organ zauważył, iż każde

z postępowań kontrolnych obejmowało odrębny przedmiot (było prowadzone w innym zakresie/w innej sprawie). Pierwsze było prowadzone w stosunku do M. J.

i dotyczyło - kontynuowanej przez niego w 2004 r. - działalności gospodarczej (postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji w zakresie podatku VAT i wyniku kontroli w zakresie podatku dochodowego, w którym to wyniku ustalono tylko dochód

z działalności gospodarczej). Drugie, prowadzone wobec obojga małżonków, dotyczyło rzetelności zeznania podatkowego oraz prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa za rok 2004 (zakończone zostało wydaniem decyzji określającej M.

i M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2004 r.). Trzecie, obejmowało postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie źródeł pochodzenia majątku w związku z niezgłoszeniem do opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. (wszczęte odrębnie w stosunku do każdego z małżonków a następnie połączone i prowadzone jako jedno postępowanie, zakończone wydaniem decyzji). Dokonując merytorycznej weryfikacji decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie należało ocenić, czy zrealizowane przez małżonków

w 2004 r. wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazał, iż organ kontroli ustalił, że - w kontrolowanym okresie - małżonkowie ponieśli wydatki

w kwocie [...] zł, uzyskując przychody w wysokości [...] zł. Zaznaczył, że sporna jest przede wszystkim wartość mienia w gotówce, jaką M. i M. J. mogli dysponować na początek okresu objętego postępowaniem. Dodał, iż sporne są także wydatki poniesione w 2004 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do spornych wydatków, dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego i nieujętych w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów firmy A M. J., organ podatkowy podniósł, że

- posługując się nickiem "[...]" – M. J. zrealizował płatności na łączną kwotę [...] zł (zakup towarów na aukcjach internetowych), co potwierdziły m. in. zeznania świadków. W opinii organu, na kwotę wydatków 2004 r. składały się ponadto wpłaty dokonane przez M. J. na rzecz A. B. ([...] zł i [...] zł) oraz J. T. ([...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji, nie dał wiary twierdzeniu strony oraz zeznaniom A. B. i J. T., iż sporne wpłaty stanowiły "przysługę" polegającą na wpłacie przez M. J., na rzecz w/w osób, na ich rachunki bankowe, kwot przekazanych mu w formie gotówki (zasileniu ich kont, z uwagi na konieczność posiadania środków na rachunkach bankowych). Wskazał, że tytuły przelewów ("premia"/"za nockę") dowodzą, iż przelewy stanowiły zapłatę za jakąś usługę/pracę, świadkowie (A. B. i J. T.) nie potwierdzili faktu dokonania wpłaty [...] zł, brak jest pokwitowania przekazania M. J. gotówki. Ustalił organ, iż - wbrew twierdzeniu świadków i strony - kwestionowane wpłaty nie miały miejsca w dniach wolnych od pracy (w weekendy), w których banki nie pracowały, lecz w dni powszednie.

Odnośnie sporu dotyczącego mienia, jakim dysponowali M. i M. J. na początek okresu objętego postępowaniem podatkowym (kontrolnym), organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2004 r. małżonkowie nie mogli posiadać środków pieniężnych w gotówce poza rachunkami bankowymi, pochodzących

z oszczędności z lat ubiegłych. Organ, jako niewiarygodne, ocenił oświadczenie M. J., iż w latach 1996-2000, prowadząc - opodatkowaną w formie karty podatkowej - działalność gospodarczą był on w stanie zaoszczędzić rocznie około [...] zł.

Zdaniem organu, przeprowadzona przez Dyrektora UKS szczegółowa analiza przychodów i wydatków małżonków za lata poprzedzające rok 2004, tj. za okres 1996-2003, pozwalała na przyjęcie, że M. i M. J. nie byli w stanie, na dzień

1 stycznia 2004 r., zgromadzić oszczędności w gotówce rzędu 100.000 zł. Podkreślił organ, iż w okresie 1996-2003 nadwyżka poniesionych przez małżonków wydatków nad osiągniętymi przychodami wyniosła 99.924,04 zł, co potwierdza niedobór środków. Zauważył organ odwoławczy, że organ kontroli wielokrotnie wzywał małżonków

w celu wyjaśniania kwestii dotyczącej możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2004. Wskazał, iż M. J. zeznał, że nie pamięta kwot dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1996-2001

i opodatkowanej w formie karty podatkowej. Stwierdził, że poprzestał on na twierdzeniu, iż w tym czasie dobrze mu się powodziło (potrafił zaoszczędzić 30-40 tysięcy rocznie). Organ odwoławczy podkreślił, iż oświadczenia M. J. wskazujące na generowanie w latach 1996-2001, corocznie, oszczędności rzędu około [...] zł pozostają w sprzeczności z informacją VAT-R, złożoną przez niego w Urzędzie Skarbowym w Z., według której wartość sprzedaży w 2000 r. wyniosła [...] zł. Zauważył, że oświadczeniom tym przeczą informacje zebrane u osób prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie, na tym samym terenie i w tych samych latach co M. J.. Przyjął organ, iż kwota 30.000 zł odpowiada średnio wartości przychodów/dochodów uzyskanych przez te osoby z działalności gospodarczej za poszczególne okresy od 1996 r. do 2002 r. Organ dodał, że w okresie prowadzenia przez M. J. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, jego żona (M. J.) prowadziła działalność w tym samym miejscu w formie spółki cywilnej ([...]). Przy czym ustalono, iż faktycznie działalność tę prowadził M. J.. W związku z powyższym organ ocenił, że fizycznie M. J. nie mógł wygenerować rocznie 30.000 zł oszczędności pracując sam w swojej firmie (nie zatrudniając pracowników) i prowadząc równocześnie firmę żony. Przyjął, iż kwota ta stanowi realne przychody/dochody, które mógł on uzyskać prowadząc - opodatkowaną w formie karty podatkowej - działalność gospodarczą.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 122 O.p. przez ustalenie wydatków poniesionych przez stronę na utrzymanie rodziny w latach 1996-2003, na podstawie danych GUS, zamiast na poziomie 2004 r., organ zauważył, że małżonkowie w żaden sposób nie uprawdopodobnili, iż przyjęte przez organ kontroli statystyczne wydatki przekraczają wydatki faktyczne. Dodał, iż kwestionując wydatki ustalone przez Dyrektora UKS małżonkowie poprzestali na twierdzeniu, że wydatki za lata 1996-2003 były zbliżone do poniesionych w 2004 r. (przyjętych do końcowego rozliczenia). Organ II instancji wyraził pogląd, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych.

Ustosunkowując się do zarzutu zaniechania przez organ kontroli prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów i wydatków przed 1996 r. organ odwoławczy stwierdził, że to sam M. J. oznajmił, iż oszczędności zgromadził z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1996-2001 i że w latach 1983-1995 wydatki małżonków pokrywały się z dochodami.

Co do spadku otrzymanego przez M. J. w 1986 r. organ II instancji zaznaczył, iż poczynione wyliczenia potwierdzały, że pochodzące ze spadku dochody zostały "skonsumowane" przez czteroosobową rodzinę podatnika w latach 1987-1995.

Podsumował organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż małżonkowie M. i M. J. posiadali na dzień 1 stycznia 2004 r. zasoby finansowe w gotówce w wysokości 100.000 zł.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący pozbawienia strony prawa czynnego udziału

w postępowaniu, poprzez ograniczenie dostępu do akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor UKS zasadnie wyłączył wobec strony jawność dokumentów zawierających informacje dotyczące innych podmiotów i objętych klauzulą "tajemnica skarbowa". Uzasadniał, że dokumenty te stanowią dobro chronione osób trzecich

i podlegają ochronie prawnej w postaci tajemnicy skarbowej, o której mowa w art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.). Dokonując oceny poprawności postępowania organu I instancji w powyższym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż samo wyłączenie jawności znajduje oparcie w art. 34 w związku z art. 31 u.k.s. oraz art. 179 § 1 O.p. Uznał przy tym, że odmawiając stronie wglądu do spornych akt "zwykłym" pismem Dyrektor UKS naruszył przepisy art. 179 § 2 i § 3 O.p., bowiem odmowa powinna nastąpić w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Wywiódł, iż nieprawidłowość ta nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, bowiem sporne dokumenty - zgodnie

z obowiązującymi przepisami - stanowią tajemnicę skarbową i zasadnie została wyłączona ich jawność wobec strony. Zauważył poza tym, że na etapie postępowania odwoławczego - po rozpoznaniu wniosku strony - organ II instancji, postanowieniem

z dnia [...] lutego 2011 r., działając na podstawie art. 178 § 1 i art. 179 O.p., odmówił stronie udostępnienia spornych dokumentów, pouczając ją o prawie do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Informował organ, iż dokumenty, których jawność dla strony została wyłączona, są dowodem w sprawie, będąc jawnymi dla organów podatkowych oraz sądów. W przedmiocie zarzutu, że M. J. nie brała czynnego udziału

w postępowaniu kontrolnym dotyczącym działalności gospodarczej męża, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest niezasadny, z uwagi na fakt, że nie była ona stroną tego postępowania. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji. Jego zdaniem, w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dodał, że stwierdzone nieprawidłowości nie rzutowały na końcowy wynik sprawy. W skardze strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na błędnej jego wykładni, w szczególności na pominięciu ustawowej przesłanki, że wydatki poczynione w 2004 r. mogły mieć pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej;

2) przepisów procesowych przez:

a) niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

b) prowadzenie istotnej części postępowania tylko w jednej instancji;

c) zaniechanie zebrania dowodów przemawiających na korzyść podatnika;

d) niewyjaśnienie okoliczności podniesionych przez stronę;

e) brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego;

f) przekroczenie granic uznania administracyjnego przez dowolną interpretację zebranego materiału dowodowego i przyjęcie ustaleń sprzecznych

z zasadami doświadczenia życiowego;

g) nieodniesienie się do argumentacji zawartej w odwołaniu;

h) wydanie decyzji w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Strona wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (alternatywnie - z ostrożności procesowej - o ich uchylenie).

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że skarżona decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wskazała, iż w niniejszej sprawie były prowadzone kontrole naruszające przepis art. 282a O.p.

Odnośnie wydatków 2004 r. podatnik wskazał, iż orzekające w sprawie organy błędnie przyjęły, że wydatki tego roku stanowiły także przelewy dokonane na rzecz J. T. i A. B.

W zakresie dochodów 2004 r. skarżąca podniosła, że wynik z działalności gospodarczej M. J. nie może być ustaleniem wiążącym przy obliczaniu dochodów żony (M. J.).

Co do majątku zgromadzonego przed 2004 r. strona zarzuciła, iż składając zeznania, pytany o dochody uzyskiwane z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej, M. J. wyjaśnił, że nie pamięta dokładnie kwot, ale było to około 30-40 tys. oszczędności rocznie. Wskazała, że błędnie przyjęto, iż kwota 30 tys. stanowi przychód/dochód uzyskiwany przez M. J. w latach, kiedy prowadził on działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej.

Autorka skargi zauważyła, iż organy nie dały wiary wyjaśnieniom M. J., co do rentowności działalności z lat, kiedy rozliczał się on w formie karty podatkowej, powołując się na "analizę porównawczą" z innymi podmiotami, działającymi w podobnych warunkach. Podniosła, że - według jej wiedzy - brak było podmiotu, który na terenie Z. prowadził dokładnie taką samą jak M. J. działalność gospodarczą. Wskazała, iż podważenie ustaleń organów w powyższym zakresie wymaga dostępu do materiału porównawczego, co jej uniemożliwiono.

W kwestii ograniczenia dostępu do akt objętych klauzulą "tajemnica skarbowa" podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 34a-34c u.k.s. oraz 178 i 179 O.p.

Skarżąca uznała, że organ podatkowy niezasadnie odmówił przeprowadzenia

w sprawie rozprawy administracyjnej.

Strona podniosła, iż w 1986 r. - jako jedyny spadkobierca - uzyskała ogromnej wartości spadek po zmarłej matce. W jej opinii, organy podatkowe nieprawidłowo oceniły, że majątek spadkowy małżonkowie "przejedli".

Za niedopuszczalne uznała strona skarżąca ustalenie wydatków, ponoszonych przez nią na utrzymanie rodziny przed 2004 r., przy użyciu danych statystycznych. Zauważyła, że wydatki statystyczne są trzykrotnie wyższe od przyjętych do rozliczenia rzeczywistych wydatków roku 2004.

W piśmie procesowym skarżąca poinformowała, iż zapoznając się z aktami sprawy przesłanymi wraz z jej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stwierdziła, że akta te są niekompletne (brak jest zaklejonych kopert zawierających materiały opatrzone adnotacją "tajemnica skarbowa"). Zarzuciła, że akta te bezprawnie wyłączono z materiału aktowego sprawy. Zawnioskowała ponadto

o przesłuchanie jej pełnomocnika z postępowania administracyjnego na okoliczność dotyczącą akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji. Według Sądu, w sprawie uchybiono regułom procesowym, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu, nie wszystkie jednak zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Na wstępie Sąd zauważa, że materialno - prawną podstawę kwestionowanego

w skardze rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. normuje, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera

w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się podatek w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym

w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

Sąd stwierdza, że podjęte przez orzekające w sprawie organy rozstrzygnięcie

w przedmiocie ustalenia stronie za 2004 r. 75% podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł było przedwczesne. Zdaniem Sądu, w sprawie nie wykazano w sposób przekonujący, iż do sytuacji strony miały zastosowanie regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Według Sądu, podejmując kwestionowane w skardze rozstrzygnięcie pierwotnie nie poczyniono niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również nie dokonano logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności.

W sprawie, w sposób dowolny ustalono wysokość wydatków, jakie strona poniosła na utrzymanie swojej czteroosobowej rodziny w latach 1996-2003, czyli

w okresie poprzedzającym rok badany. Faktem natomiast jest, że strona - mimo iż była do tego zobowiązana - nie przedłożyła dowodów, które pozwalałyby na podjęcie w tym zakresie ustaleń zgodnych z stanem faktycznym (poprzestała na twierdzeniu, że

w latach 1996-2003 wydatki te kształtowały się na poziomie roku 2004).

Za okres badany organy podatkowe przyjęły, iż koszty utrzymania rodziny podatnika kształtowały się na poziomie 11.234,50 zł. Powyższa kwota stanowiła wynik uznania oświadczeń podatnika, analizy dowodów potwierdzających poniesienie opłat oraz wykorzystania w niewielkim zakresie danych statycznych (dotyczących kosztów zakupu środków czystości). Przyjęte przez orzekające w sprawie organy za lata 1996-2003, w oparciu o dane GUS, koszty utrzymania czteroosobowej rodziny wyniosły natomiast łącznie 242.620,56 zł. W rozbiciu na poszczególne lata przedstawiały się one w sposób następujący: 1996 r. - 19.699,92 zł, 1997 r. - 25.732,80 zł, 1998 r. - 30.383,04 zł, 1999 r. - 33.845,76 zł, 2000 - 35.472 zł, 2001 - 36.583,20 zł; 2002 - 29.999,52 zł, 2003 r. - 30.904,32 zł.

W opinii Sądu, wobec nie okazania przez stronę dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny w latach 1996-2003, organy podatkowe mogły skorzystać z danych statystycznych GUS. Niemniej jednak, według Sądu, organy błędnie (czytaj: w sposób dowolny) posłużyły się tymi danymi na potrzeby rozpoznawanej sprawy. Z porównania danych statystycznych za lata 1996-2003 do ustaleń za rok 2004 wynika, iż rodzina podatnika "nie była rodziną statystyczną", w tym znaczeniu, że ponosiła koszty utrzymania znacznie niższe od statystycznych (średnio dwukrotnie niższe). Fakt ten został przez organy podatkowe całkowicie zignorowany. Organy nie podjęły działań celem wyjaśnienia tej kwestii. W stanie faktycznym sprawy, aby ustalić/odtworzyć - zbliżone do rzeczywistych - koszty utrzymania rodziny, jakie podatnik ponosił w latach 1996-2003, należało dane statystyczne przyporządkować (odpowiednio wykorzystać) do sytuacji podatnika nie zaś przyjmować te dane wprost. W tym celu racjonalne wydaje się być np. porównanie - bliskich rzeczywistym - kosztów ustalonych za 2004 r. z kosztami statystycznymi tego roku i wyliczenie, jaki procent w kosztach statystycznych stanowią koszty faktyczne. Wyliczony w ten sposób współczynnik można było zastosować do lat poprzednich

w stosunku do kosztów statystycznych. Powyższe pozwoliłoby poczynić ustalenia

w zakresie kosztów utrzymania rodziny podatnika zbliżone do rzeczywistości.

Działania, w wyniku których ustalono za lata 1996-2003 koszty utrzymania czteroosobowej rodziny podatnika poprzez przyjęcie wprost danych statystycznych były w stanie faktycznym sprawy działaniami dowolnymi. Organy podatkowe racjonalnie nie uzasadniły (nie ustaliły) przyczyn, które spowodowały w 2004 r. tak znaczny spadek kosztów utrzymania rodziny podatnika, w stosunku do lat poprzedzających ten rok. Powszechnie natomiast wiadomym jest, że z roku na rok koszty utrzymania rosną. W konsekwencji należy uznać, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe w powyższym zakresie, narusza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Przepis ten wskazuje, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna spełniać łącznie trzy warunki (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2011 r., sygn. akt

I FSK 1157/10 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl). Po pierwsze, ocena dowodów musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po drugie, ocena powinna być zgodna

z doświadczeniem życiowym. Wreszcie po trzecie, ocena musi być wszechstronna. Niewątpliwie, jak wynika to z wcześniejszych uwag, w/w warunki nie zostały w sprawie spełnione. Powyższego nie zmienia fakt, iż podatnik nie okazał dowodów potwierdzających wysokość poniesionych w spornych latach kosztów utrzymania rodziny.

Przyjęcie kosztów utrzymania rodziny podatnika w latach 1996-2003 w podanej wyższej, zawyżonej - według Sądu - wysokości mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

I tak, organy podatkowe stwierdziły, że na sfinansowanie wydatków poniesionych

w latach 1996-2003 stronie zabrakło kwoty 99.924,04 zł, co - w opinii organów - przeczyło twierdzeniu strony o zgromadzeniu na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w wysokości 100.000 zł. Obniżenie kwoty wydatków ponoszonych w latach 1996-2003 może skutkować ustaleniem, iż małżonkowie M. i M. J. dysponowali oszczędnościami, które winny być ujęte w ostatecznym wyliczeniu kwoty dochodów ze źródeł nieujawnionych (o ile oczywiście takie dochody w 2004 r. wystąpią).

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe dostatecznie nie wyjaśniły - mającej znaczenie dla sprawy (w kontekście możliwości zgromadzenia przez stronę na początek 2004 r. oszczędności) - okoliczności związanej

z ponoszonymi kosztami na utrzymanie rodziny podatnika w latach poprzedzających rok badany.

Powyższe stanowi o naruszeniu przez rozstrzygające w sprawie organy norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także zasady przekonywania (art. 124 O.p.)

a w konsekwencji zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Powtórnie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien ponownej analizie poddać kwestię kosztów ponoszonych na utrzymanie czteroosobowej rodziny podatnika w latach 1996-2003.

Stwierdzone wyżej uchybienia procesowe uniemożliwiały - czyniąc ją przedwczesną - ocenę zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia - mających zastosowanie w sprawie - przepisów prawa materialnego, w tym powołanej w skardze normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi.

W sprawie niewątpliwie ustalono, iż - w kontrolowanym okresie - małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie [...] zł, uzyskując przychody w wysokości [...] zł. Powyższe potwierdza, że w 2004 r. wystąpił u nich niedobór środków.

Chybiony jest zarzut, iż skarżona decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, tworząc podstawę do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Poprzednio prowadzone kontrole (postępowania kontrolne), mimo że dotyczyły roku 2004, obejmowały swym zakresem inny przedmiot, tj. pierwsza (zakończona decyzją w przedmiocie podatku VAT

i wynikiem kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) dotyczyła prawidłowości rozliczeń M. J. z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A; druga (zakończona decyzją ostateczną w zakresie podatku dochodowego za 2004 r.) miała na celu skontrolowanie prawidłowości rozliczenia w złożonym przez małżonków M. i M. J. wspólnym zeznaniu podatkowym za 2004 r.; trzecia, tj. obecnie oceniana przez Sąd (postępowanie kontrolne wszczęto odrębnie w stosunku do każdego w małżonków a następnie je połączono) dotyczyła dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

W związku z powyższym, Sąd nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia normy art. 282a § 1 O.p.

Odnośnie wydatków roku 2004, Sąd za prawidłowe uznaje rozstrzygnięcie organów podatkowych traktujące wpłaty dokonane na rzecz A. B. ([...] zł

w dniu [...] kwietnia 2004 r. tytułem "za nockę" i [...] zł w dniu [...] maja 2004 r. tytułem "premia") oraz J. T. ([...] zł w dniu [...] czerwca 2004 r.) za wydatki własne M. J. Zasadnie nie dano wiary twierdzeniom podatnika, jak i zeznaniom w/w osób przesłuchanych w charakterze świadków, iż wpłaty te stanowiły "przysługę" polegającą na wpłacie na rachunki bankowe A. B.

i J. T. (przelewie z rachunku M. J.) przekazanych M. J. kwot gotówki. Nie znalazło bowiem potwierdzenia w rzeczywistości twierdzenie wskazanych wyżej osób, że przysługa była realizowana w dni wolne od pracy (weekendy), kiedy to banki były zamknięte. W sprawie ustalono niewątpliwie, iż wpłat dokonano w dniach powszednich, tj. odpowiednio w czwartek, we wtorek

i w piątek, które to dni były dniami roboczymi. Ponadto, zarówno A. B., jak

i J. T. (będący w tamtym okresie, jak to określili, parą) nie potwierdzili faktu (byli tym faktem zaskoczeni) realizacji przelewu w kwocie [...] zł w dniu 11 maja 2004 r. tytułem "premia". Także tytuły owych przelewów pozwalają domniemywać, że stanowiły one zapłatę za jakąś usługę (pracę). W uzasadnieniu skargi strona sama zresztą sugeruje, iż przelewy mogły stanowić zapłatę za części komputerowe lub usługi informatyczne (A. B. i J. T. byli informatykami). Zauważenia wymaga, iż w/w kwoty nie zostały ujęte w prowadzonej przez M. J. dla celów działalności gospodarczej ewidencji księgowej oraz w ostatecznym rozliczeniu tej działalności.

Treść skarżonej decyzji potwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił, dlaczego opisane wyżej wydatki uznał za prywatne wydatki M. J., nie zaś za przysługę zrealizowaną na rzecz A. B. i J. T.

Nie sposób jest podzielić zarzutu, iż w sprawie błędnie przyjęto do rozliczenia ustalenia dotyczące działalności gospodarczej M. J., dokonane

w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli i ustalającym dochód z tej działalności, skierowanym tylko do M. J., w którym to postępowaniu żona (M. J.) nie brała udziału (zarzut naruszenia art. 129 O.p.). Sąd zauważa, że

w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do firmy A, mającym na celu skontrolowanie rozliczeń podatkowych tego podmiotu za 2004 r., M. J. nie była stroną. Materiał dowodowy z tego postępowania włączono natomiast do prowadzonego wobec obojga małżonków postępowania

w zakresie podatku dochodowego za 2004 r., w którym to postępowaniu M. J. mogła kwestionować ustalenia podjęte w stosunku do działalności gospodarczej męża. Materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, w którym ustalono zarówno przychód/dochód, jak i koszty działalności M. J., włączono następnie do postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł, przyjmując zasadnie do rozliczenia dane potwierdzające wynik tej działalności. Podkreślenia wymaga, iż - wydany

w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.k.s. - wynik kontroli nie stanowi decyzji kończącej postępowanie podatkowe (kontrolne). Dodać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej szeroko odniósł się do omawianej kwestii w decyzji (str. 8-10). Poddając ocenie kwestię dochodów uzyskiwanych przez M. J.

w czasie, kiedy prowadził on działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, tj. w latach 1996-2000, z których to dochodów miano poczynić oszczędności pokrywające niedobory roku 2004, Sąd stwierdza, j/n.

M. J., zasłaniając się niepamięcią, nie był w stanie podać wysokości dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, podkreślając, iż opodatkowanie

w formie karty podatkowej zwalniało go z obowiązku prowadzenia ewidencji księgowej. Oznajmił, że w tamtym okresie dobrze mu się powodziło i był w stanie zaoszczędzić rocznie około 30.000 zł. Zaakcentował, iż w/w kwota nie stanowi dochodu z działalności lecz "czystą" kwotę, którą był w stanie zaoszczędzić (wolne środki). Przy czym M. J. nie okazał żadnego dowodu uprawdopodobniającego ten fakt.

Poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia nie pozwalały na przyjęcie, że M. J. mógł zaoszczędzić rocznie około 30.000 zł.

Zgodnie ze złożoną przez M. J. w Urzędzie Skarbowym w Z. informacją VAT-R z 17 stycznia 2001 r., wartość sprzedaży z prowadzonej przez niego w 2000 r. działalności gospodarczej wyniosła 16.000 zł.

Z materiału aktowego sprawy wynika, iż organ kontrolny, podejmując próbę ustalenia rzeczywistej wartości dochodów M. J. w latach 1997-2000, zebrał informacje od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie, w tych samych latach i na tym samym terenie, co on. Zawarte w aktach sprawy dokumenty, których jawność została dla strony wyłączona, zawierają dane dotyczące podmiotów podobnych, prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie co M. J. w latach 1996-2000 w Z. Podmioty te wykazały, że w w/w okresie z tytułu wykonywania podobnych usług uzyskały przychody: podmiot nr 1 w 1996 r. przychody w wysokości 9.731,28 zł, w 1997 r. w wysokości 10.955,29 zł, w 1998 r. w wysokości 18.404,15 zł, w 1999 r. w wysokości 36.371 zł,

w 2000 r. w wysokości 38.618,50 zł; podmiot nr 2 w 1996 r. przychody w wysokości 27.500 zł, w 1997 r. w wysokości 27,500 zł, w 1998 r. w wysokości 30.000 zł, w 1999 r. w wysokości 30.000 zł, w 2000 r. w wysokości 34.000 zł. Po zapoznaniu się z materiałami, których jawność dla strony wyłączono, Sąd stwierdził, iż oba przyjęte do porównania podmioty prowadziły - w tym samym miejscu

i czasie, zbliżoną do M. J. aktywność gospodarczą (usługi [...]).

W opinii Sądu, zasadnym było nie danie wiary oświadczeniom podatnika oraz przyjęcie, że kwota 30.000 zł nie odpowiada faktycznie zaoszczędzonej corocznie kwocie lecz stanowi - równy dochodowi - przychód uzyskany przez M. J.

z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, a więc przychód mieszczący się w granicach przychodu uzyskanego przez podmioty podobne. Nie jest prawdą twierdzenie strony, iż organy podatkowe zmanipulowały danymi oświadczonymi przez M. J. Z akt sprawy i z treści wydanych w sprawie decyzji wynika, że organy nie dały wiary przyjętym do protokołu oświadczeniom M. J. w kwestii oszczędności uznając, iż kwota rzekomych oszczędności faktycznie odpowiada wynikom uzyskiwanym przez niego z działalności gospodarczej (stanowi przychód/dochód z tej działalności). O tym, że M. J. nie mógł uzyskać przychodów z działalności gospodarczej wyższych od podmiotów prowadzących zbliżoną do niego działalność potwierdza dodatkowo okoliczność, iż w tym samym czasie prowadził on faktycznie także działalność zarejestrowaną na żonę (M. J.). Zasadnie zatem przyjął organ, iż M. J. nie był w stanie wypracowywać rocznie 30.000 zł oszczędności pracując sam w swojej firmie, nie zatrudniając pracowników i prowadząc równocześnie firmę żony. Dyrektor UKS, działając na podstawie art. 34 u.k.s., postanowieniami skierowanymi do M. J. i M. J. wyłączył jawność wobec strony dokumentów zawierających w/w informacje dotyczące innych podmiotów. Uzasadniając powyższe organ kontroli skarbowej wskazał w szczególności, że dokumenty te stanowią dobro chronione osób trzecich i podlegają ochronie prawnej w postaci tajemnicy skarbowej, o której mowa w art. 34 u.k.s. Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. organ kontroli poinformował M. J.

i M. J., iż brak jest podstaw prawnych do udostępnienia w/w dokumentów stronie, bowiem dane dotyczące innych podmiotów stanowią prawnie chronioną tajemnicę skarbową.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż dane dotyczące podmiotów, wobec których porównano efekty działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J., stanowiły tajemnicę skarbową. W związku z tym, jawność tychże dokumentów mogła być w stosunku do strony wyłączona, na co zezwalał art. 179 § 1 O.p.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że dokumenty, których jawność dla strony wyłączono, stanowią dowody w postępowaniu na równi z innym dowodami. Są one jawne dla organów podatkowych oraz dla sądu i podlegają ocenie na zasadach ogólnych.

Sąd zauważa, iż odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, których jawność wyłączono, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 179 § 2 i 3 O.p.). Tym samym, w sprawie, odmawiając stronie wzglądu do spornych akt w formie "zwykłego" pisma i bez wskazania trybu odwoławczego Dyrektor UKS naruszył przepisy prawa. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na końcowy wynik sprawy. Ponownie bowiem rozpoznając sprawę w jej całokształcie, realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z wnioskiem pełnomocnika strony, postanowieniem z dnia 2 lutego 2011 r., działając w oparciu o przepisy art. 178 § 1 i art. 179 O.p., odmówił stronie udostępnienia tych samych co organ I instancji - spornych - akt, pouczając ją o możliwości wniesienia na to postanowienie zażalenia. Abstrahując od powyższego należy zgodzić się z podatnikiem, że powyższe ogranicza prawo strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i obrony jej praw. Niemniej jednak to ustawodawca uznał, iż prawa te mogą podlegać ograniczeniu. Zauważyć trzeba, iż w decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał treść korespondencji z podmiotami podobnymi, działającymi na tym samym co M. J. terenie, nie ujawniając tylko danych identyfikujących osoby, od których informacje pochodziły.

Sąd zaznacza, że akta objęte klauzulą "tajemnica skarbowa" zostały wyjęte

z ogólnych akt administracyjnych i przesłane do tutejszego Sądu osobną pocztą. Sąd stwierdza poza tym, iż przesłane przez organ odwoławczy akta sprawy są kompletne.

Podsumowując ten wątek Sąd uznał, że w sprawie nie naruszono przepisów art. 34 u.k.s. i art. 179 w związku z art. 178 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wniosek strony o przesłuchanie przez Sąd świadka w przedmiocie akt sprawy został na rozprawie oddalony, gdyż przepisy procesowe nie pozwalają sądowi administracyjnemu na prowadzenie tego rodzaju dowodów.

Wydając w tym przedmiocie postanowienie z [...] lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił stronie przeprowadzenia w sprawie rozprawy administracyjnej. Wniosek strony nie czynił bowiem zadość zapisom art. 200a § 2 O.p. (nie wskazywał, jakie okoliczności sprawy winny być wyjaśnione i jakie czynności mają być przeprowadzone na rozprawie). Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ kontroli przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów i wydatków przed 1996 r. Sąd zauważa, że - występując w imieniu obojga małżonków – M. J. do protokołu przesłuchania z dnia [...] lipca 2009 r. zeznał, iż oszczędności z lat wcześniejszych wygenerował z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1996-2001. Powyższe potwierdził zeznając do protokołu z [...] października 2010 r. Ponadto poinformował, iż w 1995 r. i przez część 1996 r. był bezrobotny. Zeznał także, że wydatki małżonków w latach 1983-1995 mniej więcej pokrywały się z dochodami. Wskazał, iż żona (M. J.) w tym czasie zarabiała na poziomie 1/3 - 1/4 średniej krajowej i że od 1983 r. korzystała z urlopów wychowawczych. Podniósł również, że małżonkowie nie mieli żadnych oszczędności z tamtych lat, poza spadkiem po teściowej.

Strona, pomimo iż to na niej spoczywał ciężar dowodu, nie okazała żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie, w spadku po zmarłej w 1986 r. matce, majątku spadkowego znacznej wartości. Poczynione przez organ kontroli szczegółowe wyliczenia (uwzględniające dochody i wydatki małżonków) potwierdziły natomiast, że pochodzące ze spadku dochody zostały skonsumowane przez czteroosobową rodzinę podatnika w okresie 1987-1995, tj. w ciągu 8 lat.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie naruszono poza tym zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Nie jest zasadny ponadto zarzut nieustosunkowania się przez organ II instancji do zawartej w odwołaniu argumentacji strony.

Według Sądu, w sprawie zrealizowano niewątpliwie zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. uczyniono zadość zapisom art. 123 i art. 200 O.p.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji zawiera wszelkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p.

Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającego na błędnej jego wykładni, w szczególności pominięciu ustawowej przesłanki, iż wydatki poczynione w 2004 r. mogą mieć pokrycie w mieniu zgromadzonym przed tą datą. Orzekające w sprawie organy podatkowe prowadziły bowiem postępowanie nakierowane na ustalenie, czy strona mogła zgromadzić mienie w latach poprzedzających okres badany, które to mienie pozwoliłoby jej na pokrycie - stwierdzonego w 2004 r. - niedoboru środków.

Reasumując, mając na uwadze wskazane na wstępie naruszenia przepisów procesowych, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji (pkt 2 sentencji wyroku), jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji wyroku), znajdują uzasadnienie odpowiednio w treści art. 152 i art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł stanowi wartość wpisu od skargi (§ 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).