Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3532/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS"), na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie wszczętego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił R.L. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2011 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący prowadził na terenie Warszawy na podstawie umów franczyzy zawartych z M. Sp. z o.o. sieć restauracji szybkiej obsługi. W ramach działalności Skarżący prowadził zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów:

- sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji pod marką M. w systemie walk through - sprzedaż produktów z okienka zewnętrznego restauracji pod marką M. z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją. Nabywając produkty w systemie walk through klient nie korzysta z infrastruktury, udogodnień znajdujących się wewnątrz restauracji. Przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż produktów bez wykonywania przez spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń pomocniczych, jakie standardowo są gwarantowane w restauracji;

- w systemie court food - sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowej w wyznaczonych strefach, który polega na tym, że w obrębie stref zlokalizowane są: tzw. boxy - stanowiska podmiotów oferujących produkty żywnościowe, w ramach boxów każdy z podmiotów - w tym również M.- ma do swojej dyspozycji część kasowo-sprzedażową, część kuchenną oraz (niekiedy) również magazynową: część konsumpcyjna - część wspólna przeznaczona do konsumpcji posiłków przez klientów wszystkich podmiotów oferujących produkty żywnościowe w food court w tej części ustawione są stoliki i krzesła, które nie są w żaden sposób wydzielone ani przypisane do konkretnego nąjemcy boxu (podmiotu oferującego produkty żywnościowe). Klienci food court mają pełną dowolność w zajmowaniu miejsc siedzących przy stolikach. Część konsumpcyjna ma charakter otwarty, tzn. mogą z niej korzystać zarówno osoby spożywające posiłek nabyty od podmiotów oferujących produkty żywnościowe w food court. jak i osoby spożywające produkty zakupione gdzie indziej, a także osoby niespożywające posiłku w ogóle (chcące np. odpocząć w trakcie zakupów w galerii handlowej).

W efekcie zamówienia któregoś z produktów, klient M. otrzymuje gotowy posiłek, serwowany w jednorazowych opakowaniach, który może skonsumować w dowolnym miejscu (przy stoliku w food court na terenie galerii handlowej lub poza jej obrębem). M. nie ma ani karty dań ani nie oferuje obsługi kelnerskiej. Wyznaczone miejsce do konsumpcji w food court pomimo obecności stolików i krzeseł, nie jest sala restauracyjną i brak jest zaplecza restauracyjnego (tj. wyodrębnionej kuchni, naczyń, sztućców, obrusów, urządzeń myjących, kelnerów , itd.), a także szatni.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 1 lutego 2006 r. podpisano umowę franchisingową pomiędzy M. Sp. z o.o. (Franchisor), a Stroną (Franchisobiorca). Przedmiot umowy franchisingowej stanowiła restauracja M. znajdująca się w P. przy [...] ("Obiekt"). Umowa franchisingowa została zawarta na okres: [...] .03.2006 r. – [...] .07.2023 r. Z kolei zgodnie z uregulowaniami umowy z [...] lutego 2008 r. nastąpiła zmiana miejsca wykonywania umowy, polegająca na zmianie restauracji M. prowadzonej przez Franczyzobiorcę z restauracji mieszczącej się w P. przy [...] na restaurację mieszczącą się w W. przy [...] . Jako datę przekazania obiektów, wskazano w umowie dzień 1 marca 2008 r. W tym samym dniu pomiędzy ww. stronami zawarto umowę sprzedaży, na podstawie której Franczyzor sprzedaje Franczyzobiorcy wyposażenie restauracji M. mieszczącej się K. w W. przy [...] .

Ponadto Dyrektor UKS ustalił, iż w dniach 21-22 stycznia 2011 r. podpisano umowę franczyzy dotyczącą restauracji M. w W. (00-140) przy [...] zawartą pomiędzy M. sp. z o.o., a Skarżącym. Umowa franczyzy została zawarta na okres: [...] .02.2011 r. - [...] .09.2027 r.

Według organu pierwszej instancji w 2011 r. oprócz dwóch restauracji M. mieszczących się w W. pod adresem: [...] i [...] Skarżący wykonywał działalność również pod adresem w W. przy ul. [...], gdzie - zgodnie ze złożonymi przez niego pisemnymi wyjaśnieniami z dnia 7 listopada 2016 r. - odbywała się rekrutacja i rozmowy kadrowe z potencjalnymi pracownikami, szkolenia pracowników oraz przedstawicieli innych restauracji M.(stanowiące dodatkowe źródło przychodów), spotkania z kontrahentami, dostawcami towarów i usług, a także znajduje się magazyn materiałów do bieżącego przerobu, jak również magazyn wycofanych z eksploatacji urządzeń. W kontrolowanym okresie Skarżący składał deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne (VAT-7).

Strona w dniu 12 listopada 2012 r. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT składając jednocześnie wraz z pisemnym uzasadnieniem korekty deklaracje VAT-7, m.in. za styczeń - grudzień 2011 r. W złożonym wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługuje się licencją udzieloną przez M. prowadząc sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie W. . Prowadzone są zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów, tj.: sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji pod marką M., sprzedaż produktów z okienka zewnętrznego restauracji pod marką M. z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją tzw. walk through, sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowej w wyznaczonych strefach tzw. food court.

Zdaniem Skarżącego zmiana kwalifikacji dla celów podatku VAT sprzedaży produktów M. w systemie walk through oraz food court z usługowej na produktową powoduje, że od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do wybranych produktów z oferty M. stosowana była błędna stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5% przewidziana dla: gotowych posiłków i dań - zgodnie z pozycją 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, lodów i shaków - pozycja 21, 100% soków owocowych - pozycja 19.

Skarżący podniósł, iż korekta dotyczyła produktów: gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło w postaci gotowej do spożycia przez klienta M. w tym w szczególności kanapki typu [...] , [...] z szynką i z serem, [...] , kanapki typu [...] , placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym (np. [...] , [...] , [...] , [...] ), [...] , sałatka kurczak premium, frytki, pieczone kartofelki - czyli produkty mieszczące się w grupowaniu 10.85.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008r., w odniesieniu do których ma zastosowanie pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; lodów, shaków, 100% soków owocowych.

Według Skarżącego sprzedaż produktów M. w systemie walk through oraz food court powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, w wyniku zmiany kwalifikacji podatkowej tej sprzedaży z usługowej na towarową, zmianie uległa również stawka podatku VAT z 8% na 5% dla produktów. Skarżący powołał się na definicję dostawy towarów, tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z póżn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - dalej: "Dyrektywa 112"), definicję świadczenia usług. tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-501/09, C- 502/09, jak również na wydane na rzecz M. Sp. z o.o. interpretacje indywidualne o sygn. IPPP3/443-483/12-2/RD z dnia 28 maja 2012 r. oraz o sygn. IPPP3/443- 682/12-2 RD z dnia 30 sierpnia 2012 r. Zgodnie z powołanymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko, że sprzedaż produktów w systemie drive in, walk through, food court należy traktować jako dostawę gotowych posiłków i dań - pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - opodatkowaną stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

Skarżący w dniu 29 grudnia 2015 r. zwrócił się ponownie z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7, m.in. za luty - grudzień 2011 r. W złożonym wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługuje się licencją udzieloną przez M. sp. z o.o. prowadząc sieć punktów sprzedaży pod marką M.. Zmiana sposobu kwalifikacji dla celów podatku VAT sprzedaży produktów M. wewnątrz punktów sprzedaży z usługowej na produktową powoduje, że od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do wybranych produktów z oferty M. stosowana była błędna stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5% przewidziana dla: gotowych posiłków i dań - zgodnie z pozycją 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, lodów i shaków - pozycja 21, 100% soków owocowych - pozycja 19. Korekta dotyczyła produktów: gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło w postaci gotowej do spożycia przez klienta [...], w tym w szczególności kanapki typu [...] , [...] z szynką i z serem, [...] , kanapki typu [...] , placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym (np. [...] , [...] , [...] , [...] ), [...] , sałatka kurczak premium, frytki, pieczone kartofelki - czyli produkty mieszczące się w grupowaniu 10.85.1 Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. w odniesieniu do których ma zastosowanie pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; lodów, shaków, 100% soków owocowych.

Jako argument przemawiający za złożoną korektą wskazał zmianę kwalifikacji podatkowej tej sprzedaży z usługowej na towarową, zmianie uległa również stawka podatku VAT z 8% na 5% dla produktów. Skarżący ponownie powołał się na definicję dostawy towarów, tj. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, definicję świadczenia usług. tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-501/09, C-502/09 jak również na wydaną na rzecz M. Sp. z o.o. interpretację indywidualną o sygn. IPPP1/4512-151/15-7/AW z dnia 5 maja 2015 r. Zgodnie z powołaną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko, że sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. należy dla celów podatku VAT traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań - pozycja 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. - opodatkowaną sławką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ww. ustawy. Dodatkowo Skarżący powołując się na interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych licencjobiorców M. Sp. z o.o. wskazał, że oferta przedstawiona w powoływanych interpretacjach pokrywa się z ofertą śniadaniową oraz standardową przedstawioną przez niego w złożonych w dniu 7 listopada 2016 r. pisemnych wyjaśnieniach. Wyjaśnił również, że dokonywana sprzedaż jest realizowana na tych samych zasadach, w takiej samej formie oraz dotyczy takich samych produktów, co sprzedaż realizowana przez M. sp. z o.o. - licencjodawcę oraz innych licencjobiorców, co wpisuje się w przyjętą koncepcję biznesową, sprowadzającą się do wykorzystania rozpoznawalności marki oraz asortymentu M. Sp. z o.o. Zakres oferowanych produktów jest ustalony z przedstawicielami M. Sp. z o.o. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 za okres: styczeń - grudzień 2011 r. Pan R.L. opodatkował stawką VAT 8% sprzedaż produktów M. w systemie: walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży (restauracja).

Dokonane w 2012 r. przez Stronę korekty dotyczyły okresu: styczeń - grudzień 2011 r., złożone zostały w związku ze zmianą stawki VAT z 8% na 5% dla sprzedaży produktów M. w systemie walk through i food court, które dotychczas były kwalifikowane jako świadczenie usług gastronomicznych. Korekta dotyczyła sprzedaży detalicznej udokumentowanej paragonami fiskalnymi - w szczególności kanapki, tosty, wrapy, tortille serwowane na ciepło. 100% soki owocowe, lody, shaki.

Natomiast korekty złożone w 2015 r. dotyczyły okresu: luty - grudzień 2011 r. wynikały ze zmiany stawki VAT z 8% na 5% dla sprzedaży produktów M. wewnątrz punktów sprzedaży. Korekta dotyczyła sprzedaży detalicznej udokumentowanej paragonami fiskalnymi - w szczególności kanapki, tosty, wrapy, tortille serwowane na ciepło, 100% soki owocowe, lody, shaki. Korekta nie obejmowała sprzedaży artykułów kawiarnianych, tj. kawy, herbaty, innych napojów gorących, wody mineralnej, soków, słodkich napojów gazowanych, napojów mlecznych, ciast, ciastek, deserów.

Minister Finansów w dniu 24 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną nr PT1.050.3.2016.156, z której wynika, że usługi przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%. I nie ma znaczenia, czy towar jest sprzedawany wewnątrz lokalu, czy z okienek zewnętrznych.

Mając powyższe ustalenia na uwadze organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność zostanie zaklasyfikowana do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone.

Według organu posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Zaznaczył, iż produkty takie co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) dalej: "Rozporządzenie o VAT" z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

W związku powyższym organ uznał, iż w tej sytuacji na wysokość stawki podatku nie ma wpływu to czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług czy też dostawa towarów, gdyż ustawodawca przy określaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Tym samym za niewłaściwe uznał przyjęcie przez Stronę, iż do sprzedaży produktów którą uprzednio traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych stosując 8% stawkę VAT ma zastosowanie stawka 5%. Jednocześnie Dyrektor UKS stwierdził naruszenie przez Stronę art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p.") i uznał ewidencje sprzedaży VAT za styczeń - grudzień 2011 r. za wadliwe w części dotyczącej błędnego zastosowania stawki VAT 5 % zamiast 8% w przypadku świadczonych usług gastronomicznych.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 25 stycznia 2017 r. zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie walk through wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Zdaniem Strony powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna zostać opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia o VAT, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

2) art. 193 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. były prowadzone w sposób nierzetelny;

3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść Strony.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie. W razie nieuwzględnienia powyższego wniosku przez organ Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za możliwe uznał orzekanie za okresy objęte zaskarżoną decyzją w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Strona została poinformowana, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, od dnia wszczęcia tego postepowania, tj. od dnia 23 listopada 2016 r., bowiem Strona została skutecznie poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikającej z tej okoliczności w dniu 18 grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu, zwracając uwagę, iż dokonana przez Skarżącego zmiana stawki podatku VAT z 8% na 5% dokonana została wyłącznie na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dla M. Sp. z o.o. w dniu 5 maja 2015 r., organ stanął na stanowisku, że Skarżący nie występował o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M..

Organ zauważył, iż zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych nie chroni go na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt i FSK 222/12, z dnia 13 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 100/12, lub też z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1032/11).

Organ odwoławczy uznał, iż przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności - w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: "TSUE", z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09). Dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Tym samym wskazał, że zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - dalej "PKD 2007" wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.).

Według Dyrektora nie ulega wątpliwości, iż klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcje gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Organ za niewpływający na sposób zakwalifikowania uznał fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), oraz czynniki takie jak to czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

DIS mając na uwadze powyższe stanął na stanowisku, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Uznał, iż produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w załączniku nr 1, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

Ponadto w jego przekonaniu na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

DIS mając na uwadze, iż w sytuacji, gdy podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego są usługi gastronomiczne, natomiast z akt sprawy wynika, że w 2011 r. w prowadzonej sieci restauracji szybkiej obsługi w Warszawie na podstawie umów franczyzy sprzedawał dania do bezpośredniej konsumpcji, doszedł do przekonania, że nie mogą one korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Z kolei dokonywane przez Skarżącego czynności należy przypisać do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku od towarów i usług.

W związku z tym uznał, iż Skarżący prowadząc restaurację pod marką M. nieprawidłowo opodatkował świadczone przez siebie usługi związane z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadny uznał zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Wskazał, iż organ kontroli skarbowej dokonując oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT uwzględnił taktyczny charakter prowadzonej przez Stronę działalności, a nie tylko przez Niego deklarowany. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że wyroby sprzedawane przez Stronę w badanym okresie nie spełniały kryterium gotowych posiłków i dań i nie mogły korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku VAT.

Ponadto organ odwoławczy za błędną uznał tezę Skarżącego odnośnie przyjętej przez organ kontroli skarbowej metody przy klasyfikacji rodzaju prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stwierdzając, że jest ona niezgodna z "regulacjami VAT" oraz eliminuje możliwość zastosowania w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Stronę wskazówek sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyrokach w sprawie C-231/94 oraz w sprawach połączonych C-497/09, C- 499/09, C-501/09 i C-502/09".

Jednocześnie za chybiony uznał argument jakoby przeprowadzony przez Dyrektora UKS sposób kwalifikacji sprzedaży uniemożliwiał zastosowanie się do wskazówek sformułowanych w orzecznictwie TSUE. Zdaniem organu przytoczone przez Stronę wyroki o sygnaturach C-231/94 oraz w sprawach połączonych C- 497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 dotyczą bowiem spraw, w których rozpatrywana była problematyka świadczeń złożonych i jednolitych. Sugestie zawarte w tych orzeczeniach mogą mieć zastosowanie przy wątpliwościach co do stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usług lub czy w sprawie występuje jedno świadczenie kompleksowe, czy wiele świadczeń pojedynczych, nie znajduje jednak zastosowania do ustalenia co w wyniku takich dostaw/świadczeń usług zostanie wytworzone (jakiego rodzaju wyrób).

W dalszej części, nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 193 § 2 O.p., stanął na stanowisku, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję dla podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. Nierzetelność ewidencji dla podatku od towarów i usług była wynikiem zaksięgowania do niej wartości sprzedaży i kwot podatku należnego w nieprawidłowych wysokościach. W konsekwencji, na skutek opodatkowania transakcji gospodarczych podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% zamiast 8%, Skarżący zawyżył podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 5%) oraz zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 8%) o kwoty wynikające z decyzji. W przekonaniu organu zmiana stawki VAT spowodowała, iż ewidencja sprzedaży prowadzona przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług zawierała nieprawidłowe dane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, iż wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Jego zdaniem występującą różnicę w zastosowaniu właściwej stawki VAT nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Nie może to również świadczyć o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska Strony. Tym samym nie znalazł uzasadnienia dla zarzutu, iż powoływane w odwołaniu interpretacje indywidualne - pomimo Interpretacji Ogólnej - nie zostały zmienione z urzędu przez Ministra Rozwoju i Finansów, a tym samym ich prawidłowość nie jest kwestionowana. Wskazał przy tym, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p.

Jednocześnie za nieuzasadnione uznał zarzuty, że organ zakwestionował jednocześnie zwrot podatku VAT wynikający z korekty stosowanych stawek VAT w odniesieniu do wszystkich kategorii produktów (w tym produktów nieprzetworzonych, mieszczących się w innych grupowaniach niż PKWiU 10.85.1).

Końcowo DIS stwierdził, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, dokonując ustaleń zgodnie z przepisami O.p.

W skardze Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży Strony;

2) przepisów postępowania art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżący stwierdził, że powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., tj.: § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU.

Skarżący stanął na stanowisku, że w jego ocenie zakwalifikowanie sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in oraz walk through oraz wewnątrz jego punktów sprzedaży - jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie u.p.t.u. poprzez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży nie daje się pogodzić z wykładnią językową, systemową i celowościową przepisów o VAT, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przepisami o statystyce publicznej.

W jego przekonaniu pogląd organu pozbawia znaczenia normatywnego art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u., które stanowią odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy VAT w zakresie definiowania dostawy towarów i świadczenia usług.

Skarżący ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora, iż przepisy o statystyce publicznej powinny decydować o tym jak dane zjawisko należy traktować na gruncie VAT, a także stwierdzeniem, iż klasyfikacja danego świadczenia jako towaru lub usługi na gruncie VAT pozostaje bez wpływu na wysokość stawki podatku.

Strona zwróciła uwagę na konieczność rozróżnienia pomiędzy sposobem ustalenia wysokości stawki opodatkowania VAT w zależności od tego czy mamy do czynienia z usługą czy dostawą towarów. W jego ocenie powyższe można wywieść ze struktury załączników do wspomnianych rozporządzeń o VAT.

Ponadto, wskazując na pismo z dnia 21 kwietnia 2017 r., stanowiące odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na interpelację poselską nr 11619 podniósł, iż z jego treści wynika, że klasyfikacja statystyczna sama w sobie nie stanowi podstawy dla uznania danej czynności na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za dostawę towarów lub za świadczenie usług.

Zdaniem Strony dokonywana przez niego sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży stanowi, zgodnie z orzecznictwem TSUE, dostawę towarów dla celów VAT. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie, m.in. w interpretacji z dnia 05.05.2015 r. wydanej na rzecz M. Spółka z o.o. jak również w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych Licencjobiorców M. Spółka z o.o. Dodatkowo wskazał, że przy klasyfikacji towarów nie uwzględniał czynności towarzyszących ich sprzedaży.

W ocenie Skarżącego świadczenie składające się z szeregu powiązanych ze sobą elementów powinno być traktowane jako jedno świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne.

Z kolei wskazując na naruszenie art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie prawidłowości stosowanych stawek VAT w wyniku fundamentalnej zmiany sposobu interpretacji przepisów ustawy o VAT, zaznaczył, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Końcowo stojąc na stanowisku, iż organ drugiej instancji wątpliwości wynikające z Ogólnej Interpretacji Ministra Finansów winien rozstrzygnąć na jego korzyść przyznając mu prawo do skorzystania z 5% stawki VAT, za niezbędne uznał zastosowanie w sprawie art. 2a O.p.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a nie sprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować - 5%, bo zdaniem Skarżącego w 2011r. dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, bądź 8%, bo zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związanych z wyżywieniem. W obu sprawach nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy.

Sąd stwierdza, że powyższe orzeczenie NSA wskazuje, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1298/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1250/13, dostępny na www.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10 i 8 sierpnia2012r. sygn. akt I FSK 1642/11).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12; wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl).

Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Sama korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy (por. k. 170-209, 225-267 akt administracyjnych) jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącego.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Sąd - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji -wskazuje, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, niepublikowany).

Tym samym w sprawie należało uznać, że DIS prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a ponadto Skarżący sprzedawał w 2011r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącego – jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r.

Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zmianami) skargę oddalił.