Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 369/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21,  art. 26b, art. 22c, art. 26 ust. 2e, art. 4a pkt 29, art 28b
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi A. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 18 maja 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.16.2022.19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 369/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "podatnik") jest odmowa wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu przez A. P. Sp. z o.o. (dalej jako "płatnik" lub "spółka zależna") zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek na podstawie umów pożyczek zawartych pomiędzy skarżącą a płatnikiem.

Stan spawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z 4 marca 2021 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych na rzecz skarżącej odsetek z tytułu udzielonych pożyczek.

W uzasadnieniu podała, że jest b. spółką akcyjną założoną 18 października 1999 r. Spółka jest członkiem Grupy A. , specjalizującej się w nabywaniu, budowaniu, długotrwałym posiadaniu i wynajmie nieruchomości biurowych. Grupa A. prowadzi obecnie działalność w I. , K. , P. i B. . Skarżąca została założona w B. , gdzie Grupa A. prowadziła już działalność operacyjną jako platforma dla inwestycji w P. .

Dalej skarżąca wskazuje, że jej udziały w 80,1% należą do A. ., (spółka będąca b. rezydentem podatkowym),

a w 19,9% należą łącznie do podmiotów z Grupy M. (M. I. Ltd i M. M. Ltd, obie spółki są rezydentami podatkowymi I. ).

Zakres działalności skarżącej obejmuje nabywanie nieruchomości położonych w Polsce na potrzeby portfela inwestycyjnego (zarówno bezpośrednio, jak

i pośrednio, np. w drodze zakupu akcji/udziałów spółek z branży nieruchomości, jak również poprzez zakładanie/zakup nowych spółek na potrzeby inwestycji). Działalność skarżącej wiąże się także z zarządzaniem uprzednio nabytymi nieruchomościami (lub spółkami z branży nieruchomości) celem budowy wartości portfela inwestycyjnego oraz generowaniem zysków z ich wynajmu bądź sprzedaży oraz obejmuje zapewnianie powiązanym podmiotom finansowania dłużnego, w tym pożyczek, w związku z działalnością inwestycyjną. Będąc spółką dominującą, skarżąca posiada udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. R. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o.

Skarżąca wyjaśniła, że jej sprawy prowadzi Zarząd. W skład Zarządu wchodzi jedna osoba fizyczna – R. G. (i. rezydent podatkowy) i dwie osoby prawne – A. N.V. oraz I. B.V., które są odpowiednio reprezentowane przez H. W. oraz S. W.. Zarówno A. N.V., jak i I. B.V. podlegają w B. podatkowi dochodowemu od wszystkich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wskazani członkowie Zarządu posiadają odpowiednie kwalifikacje oraz wystarczające doświadczenie zawodowe niezbędne do zarządzania Spółką. Członkowie Zarządu realizują swoje zadania głównie

w centrali skarżącej w A. . Ich działalność i zadania obejmują podejmowanie decyzji dotyczących bieżącej działalności operacyjnej skarżącej oraz decyzji strategicznych dotyczących głównych obszarów działalności gospodarczej. Odpowiadają także za jej wyniki finansowe oraz za osiąganie celów biznesowych

i finansowych. Ponadto członkowie Zarządu opracowują prognozy wyników finansowych oraz analizują wdrażanie strategii i biznesplanów. Posiedzenia Zarządu zwoływane są zwykle co kwartał i odbywają się zazwyczaj w biurach skarżącej przy fizycznym udziale przynajmniej dwóch członków Zarządu. Udział R. G. czasami przybiera formę wideokonferencji ze względu na pandemię COVID-19.

Dalej wskazano, że działalność gospodarcza płatnika obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (lub dzierżawionymi), realizację projektów związanych z nieruchomościami, nabywanie i zbywanie nieruchomości (spółek działających w branży nieruchomości). Płatnik został w dniu 25 października 2002 r. wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Jest polskim rezydentem podatkowym mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynym udziałowcem płatnika jest skarżąca.

Skarżąca będzie otrzymywać płatności odsetkowe od płatnika (lub odsetki będą kapitalizowane) w oparciu o zawarte umowy pożyczki. W zależności od dostępnych możliwości inwestycyjnych, środki z otrzymanych płatności odsetkowych mogą być, zgodnie z decyzją zarządu skarżącej, przeznaczane na inwestycje

w dalsze nieruchomości (lub w spółki będące właścicielami takich nieruchomości), wykorzystywane na finansowanie już posiadanych jednostek zależnych, wypłatę zysku udziałowcowi lub udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu.

Skarżąca przedłożyła umowy pożyczki zawarte pomiędzy nią, a płatnikiem

(z dnia 8 marca 2007 r., 26 sierpnia 2008 r., 12 maja 2009 r., 14 maja 2009 r.,

1 stycznia 2010 r. oraz 23 listopada 2012 r.) oraz dwa aneksy z 31 grudnia 2019 r.,

a także inne dokumenty mające, potwierdzić spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. Skarżąca również zawarła własne stanowisko prawne co do spełnienia przez nią przesłanek do wydania opinii.

Organ odmówił wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek.

W uzasadnieniu odmowy przywołano treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 3b, ust. 3c, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, art. 26 ust. 2e, ust. 2g, art. 26b ust. 1, ust. 3, art. 22c ust. 1 oraz ust. 2, art. art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT") i wskazano, że wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i 3b, a także art. 21 ust. 3c, ustawy o CIT został spełniony, co nie jest sporne w sprawie.

Dalej podkreślono, że do wniosku o wydanie opinii załączono oświadczenie skarżącej z 1 grudnia 2020 r., w którym stwierdzono, że jest ona rzeczywistym właściciela otrzymywanych odsetek w rozumieniu art. 4a ust. 29 ustawy o CIT.

Organ wskazał, że na podstawie umów zawartych w dniach 8 marca 2007 r., 26 sierpnia 2008 r., 12 maja 2009 r., 14 maja 2009 r., 1 stycznia 2010 r. oraz

23 listopada 2012 r., skarżąca udzieliła swojej spółce zależnej pożyczek w łącznej wysokości 55.400.000 Euro. Z przedłożonych umów wynika, że zostały one zawarte (z wyjątkiem umowy z 23 listopada 2012 r.) bez wskazania okresu na jaki zostały udzielone. Umowy z 8 marca 2007 r., 26 sierpnia 2008 r., 12 maja 2009 r., 14 maja 2009 r., 1 stycznia 2010 r. w § 3 pkt 1 zawierają zapis, zgodnie z którym "Pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni od daty otrzymania odpowiedniego zawiadomienia Pożyczkodawcy". Umowa z 23 listopada 2012 r. przewiduje, że pożyczka zostanie udzielona na 5 lat. Jak jednak wynika

z aneksu do tej umowy z 31 grudnia 2019 r. obowiązywała ona w chwili podpisywania aneksu. W § 3 pkt 1 umowy z 23 listopada 2012 r. postanowiono, że "Pożyczkobiorca jest uprawniony do spłaty 7 milionów euro pożyczki w dowolnym czasie, bez żadnych dodatkowych kosztów". W związku z udzielonymi pożyczkami, odsetki naliczane są na koniec roku kalendarzowego i płatne w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od Pożyczkodawcy.

Dalej organ wskazał, że z rocznego raportu Zarządu skarżącej za rok 2020 wynika, że działalność skarżącej polega na udzielaniu środków finansowych i porad spółkom grupy A. w Polsce. W raporcie tym skarżąca wskazuje, że najważniejszymi instrumentami są pożyczki bankowe i wewnątrzgrupowe. W raporcie zwrócono uwagę na to, że wsparcie finansowe i zarządcze udzielane jest przez spółkę matkę A. N.V., która z kolei może ubiegać się o wsparcie spółki holdingowej A. I. Ltd w I. .

W piśmie z dnia 8 grudnia 2021 r. skarżąca poinformowała, że środki na udzielanie pożyczek płatnikowi pochodziły z działalności A. P. N.V. Potwierdza to przedłożona wraz z pismem ujednolicona umowa pożyczki z dnia

30 lipca 2018 r. Co prawda, wymieniono w tej umowie pożyczki udzielane po roku 2012, jednak dane tam zawarte korespondują z informacjami zawartymi we wniosku oraz sprawozdaniach finansowych i pokazują sposób i źródła finansowania skarżącej. Z umowy tej wynika, że skarżąca regularnie otrzymuje środki od podmiotów z grupy. Ze sprawozdania finansowego za rok 2020 wynika, że skarżąca nie prowadziła działalności operacyjnej. Z rachunku zysków i strat, stanowiącego część sprawozdania finansowego za rok 2020 wynika, że skarżąca uzyskuje cykliczne przychody finansowe z aktywów obrotowych (odsetki), w roku 2019 było to 3.139.678,98 Euro, a w roku 2020 to kwota 3.165.497,12 Euro. Natomiast koszty

z tytułu zadłużenia, a zatem odsetki wypłacone przez skarżącą do jej pożyczkodawców, w tym do spółki matki tj. A. N.V., to następujące kwoty: w roku 2019 – 2.689.412,54 Euro, a w roku 2020 – 2.711.053,30 Euro. Z przedłożonego zestawienia otrzymanych i wypłaconych odsetek przez skarżącą w roku 2021 wynika, że skarżąca w tym okresie otrzymała od spółki zależnej kwotę odsetek 3.325.989,20 Euro, wypłaciła natomiast odsetki

z tytułu finansowania dłużnego w wysokości 2.843.602,36 Euro. Nadwyżki kwot odsetek otrzymanych nad wypłaconymi były przeznaczane na pokrycie kosztów działalności i tak w 2019 r. było to 131.049,96 Euro, a w 2020 170.628,48 Euro.

Z kwot tych pokrywano także straty z lat poprzednich. Taka sytuacja miała miejsce

w roku 2019. Pozostałą część kwot przeznaczano na ustawowy kapitał rezerwowy

i tak w 2019 r. było to 701,82 Euro, a w 2020 r. to kwota 14.816,73 Euro. Poza tym

w roku 2020 kwotę 281.517,91 Euro jako zysk przeniesiono na przyszłe okresy.

Z danych tych wynika zatem, że skarżąca udziela pożyczek płatnikowi ze środków otrzymanych od podmiotów z grupy A., w tym od swoich udziałowców. Jednym

z tych udziałowców posiadającym akcje w liczbie 107.527, co stanowi 19,9% ogólnej liczby akcji, jest A. Ltd z siedzibą w I.. Drugim jest spółka b. A. N.V. i posiada akcje

w liczbie 432.805 co stanowi 80,1% ogólnej liczby akcji skarżącej. Dane te znajdują się w sprawozdaniu za rok 2020 w części dotyczącej struktury akcjonariatu na dzień 31 grudnia 2020 r.

Organ zwrócił uwagę, że dane ze sprawozdań finansowych wskazują na to, że większość odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych pożyczek skarżąca przekazuje do swoich udziałowców, po pokryciu kosztów działalności oraz przekazaniu środków na ustawowy kapitał zakładowy.

Organ podał, że wprowadzenie warunku bycia "rzeczywistym właścicielem należności" do art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT było możliwe z uwagi na art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami rożnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49, dalej jako "dyrektywa Rady 2003/49/WE). Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Na podstawie art. 1 ust. 4 tej dyrektywy spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Organ ponadto przywołał uzasadnienie wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r.

w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 i wyjaśnił, że zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela", zgodnie

z uzasadnieniem wyroku TSUE, wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych stwierdza się, że kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" (właściciela) jest prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania dochodem według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek (por: wyroki NSA z dnia 02.03.2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13,

z dnia 16.09.2016 r., sygn. akt II FSK 2299/14, z dnia 13.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3188/15, z dnia 26.05.2021 r., sygn. akt I SA/Go 107/21).

Dodatkowo organ wskazał, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu, którego uważa za właściciela tych odsetek, co znajduje potwierdzenie

w powołanym wyroku TSUE.

Zdaniem organu skarżąca nie może być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez spółkę zależną w związku z umową pożyczki, bowiem nie spełnia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, który definiuje na potrzeby tej ustawy pojęcie rzeczywistego właściciela. Z zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie wprost wynika, iż skarżąca uzyskuje głównie finansowanie wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych, w tym

w przeważającej wysokości od jedynego wspólnika tj. A. N.V. Potwierdzają to dane ze sprawozdania finansowego za rok 2020 gdzie w Rachunku zysków i strat wykazano cykliczne przychody finansowe z aktywów obrotowych (odsetki) oraz koszty z tytułu zadłużenia. A zatem otrzymane odsetki zostały w przeważającej części przekazane do podmiotów udzielających finansowania dłużnego skarżącej. Potwierdza to zestawienie za rok 2021. Skarżąca w tym okresie otrzymała od spółki zależnej kwotę odsetek 3.325.989,20 Euro, wypłaciła natomiast odsetki z tytułu finansowania dłużnego w wysokości 2.843.602,36 Euro.

Organ podkreślił również, że skarżącej nie można uznać za beneficjenta rzeczywistego również na gruncie definicji wypracowanej w praktyce międzynarodowej, bowiem jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2014 r. przesłanki uznania odbiorcy należności za rzeczywistego beneficjenta obejmują posiadanie przez odbiorcę należności faktycznego, ekonomicznego prawa do należności. Oznacza to samodzielne decydowanie o jej przeznaczeniu oraz ponoszenie ryzyka jej utraty. Tym samym, za rzeczywistego beneficjenta nie mogą być uznane podmioty pełniące funkcję agenta, powiernika oraz inne podmioty pośredniczące i spółki podstawione (tzw. conduit companies), czyli co do zasady podmioty działające na rachunek innego podatnika. Na gruncie prawa międzynarodowego definicja rzeczywistego beneficjenta wyraźnie ewoluowała od ujęcia legalnego do ujęcia ekonomicznego, które jest przyczyną tego, że obecnie klauzula rzeczywistego beneficjenta w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania ma charakter ogólnej klauzuli antyabuzywnej. W konsekwencji skarżąca, występując w umowach pożyczek jako pożyczkodawca, jest wyłącznie formalnym właścicielem odsetek i nie może swobodnie dysponować, rozporządzać dochodem z tytułu uzyskanych odsetek oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, jeżeli ze spłatą pożyczki oraz tych odsetek, wiąże się spłata pożyczki, w tym odsetek na rzecz udziałowców A. N.V. i A. I. Ltd.

Wobec tego, zdaniem organu, analizowanie sprawy pod kątem występowania okoliczności wskazanych w art. 21 ust. 7 ustawy o CIT nie ma znaczenia dla uznania, czy oraz w jakiej części (w całości lub części) odsetki mogą zostać objęte zwolnieniem. Tak samo bez znaczenia, zdaniem organu jest ustalenie, że wypłacone odsetki nie dotyczyły należności, o których mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT. Ponadto skarżąca spełnia warunek określony w art. 21 ust. 8 ustawy o CIT. Jednakże pozostaje to bez znaczenia w świetle dokonanych ustaleń dotyczących faktycznego (rzeczywistego) beneficjenta odsetek.

Zdaniem organu w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT, tj.: po pierwsze nie został spełniony przez skarżącą warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy

o CIT, z uwagi na to, że skarżąca nie jest rzeczywistym beneficjentem odsetek, lecz podmiotem pośredniczącym, zobowiązanym do przekazania odsetek do podmiotów w Grupie A., po drugie istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia skarżącej z dnia

1 grudnia 2020 r, że "Spółka uzyskująca przychody z wypłaconych odsetek jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek w rozumieniu art. 4a ust. 29 ustawy o CIT" oraz po trzecie wreszcie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Organ argumentował, że z orzecznictwa TSUE, ale również orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż na pojęcie nadużycia prawa składają się dwa elementy - po pierwsze okoliczności obiektywne, wskazujące na to, że nie został osiągnięty cel określony w dyrektywach, pomimo spełnienia wymogów formalnych oraz po drugie zamiar uzyskania przywileju podatkowego poprzez sztuczne stworzenie warunków, które mają umożliwić realizację tego zamiaru. Przy czym orzecznictwo wskazuje przykładowe elementy zachowań, mogące stanowić przesłanki nadużycia prawa takie jak transfer dywidend lub odsetek w bardzo krótkich terminach do spółek pozaeuropejskich, brak uzasadnienia ekonomicznego lub rzeczywistej działalności gospodarczej w spółkach pośrednich (oprócz transferu dochodów), czysto formalny charakter struktury grupy kapitałowej, ocena funduszy własnych spółek pośrednich lub istnienie umów umożliwiających przepływy środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi spółkami, a także w zakresie potwierdzenia istnienia działalności - struktura zarządzania spółką pośrednią, skład bilansu tej spółki, struktura jej kosztów, rzeczywiście ponoszone wydatki, pracownicy, a także zaplecze i urządzenia, jakimi spółka dysponuje. Organ wyjaśnił, że sztuczny charakter struktury można stwierdzić, gdy spółka będąca odbiorcą odsetek i z kolei transferująca te odsetki do innej spółki, niespełniającej wymogów dyrektywy, uzyskuje jedynie niewielki dochód podlegający opodatkowaniu i w związku z tym jej głównym zadaniem jest umożliwienie przepływu wypłaconych kwot ze spółki zobowiązanej do spółki będącej rzeczywistym właścicielem tych kwot. Dodatkowo, przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego.

Organ przywołał również orzecznictwo TSUE dotyczące Dyrektywy Rady Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących

i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8, dalej jako dyrektywa Rady 2011/96/UE) i wyjaśnił, że brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła powinien dotyczyć jedynie sytuacji, w których podatnicy korzystają ze sztucznych struktur w celu nadużycia tego zwolnienia (tj.

w sytuacji, gdyby zapłata dywidendy lub odsetek z pominięciem spółek holdingowych bezpośrednio do właściciela nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, a zatem dzięki wykorzystaniu takich spółek następuje uniknięcie opodatkowania).

Organ uznał, że za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy skarżąca, przemawia przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w Grupie tj. pożyczkami udzielonymi skarżącej przez podmioty z grupy, w tym przez jej udziałowców tj. A. Ltd z siedzibą w I.

i A. N.V., a pożyczkami udzielonymi przez skarżącą płatnikowi. Ze sprawozdania finansowego za rok 2020 skarżącej wynika, że znacząca część otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek jest transferowana do innych podmiotów z Grupy. Potwierdziła to również skarżąca w zestawieniu

z 9 lutego 2022 roku dotyczącym otrzymanych i wypłaconych odsetek, w okresie od 01.01.2021 r. do 31.12.2021 r. Niewątpliwie przedmiotowe umowy pożyczki powinny być zaliczone do transakcji finansowych, prowadzących do wewnątrzgrupowych (Grupa A.) przepływów finansowych, których celem oraz przedmiotem jest wytransferowanie dochodów ze spółki operacyjnej (skarżącej) do podmiotów będących jej udziałowcami, w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Co prawda skarżąca w oświadczeniu z 9 lutego 2022 roku wyjaśniła, że zyski z otrzymanych odsetek podlegają opodatkowaniu w K. według stawki CIT 25%. Oświadczenie to stoi jednak w sprzeczności z danymi ze sprawozdania finansowego za rok 2020, gdzie w pozycji Podatki dochodowe od wyniku za rok 2019 i 2020 nie wykazano żadnych kwot.

W dalszej kolejności organ zaznaczył, że struktura w której uczestniczy skarżąca ma wyłącznie formalny charakter, bowiem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. W sprawozdaniu finansowym skarżącej za 2020 r., w części Relacje ze Spółkami powiązanymi, spółkami stowarzyszonymi

i innymi spółkami powiązanymi kapitałowo wykazano Należności w ciągu jednego roku w wysokości 93.681.337,73 Euro (za rok 2019 było to 90.555.581,85 Euro). Natomiast w pozycji Zobowiązania w ciągu jednego roku wykazano kwotę 86.032.162,36 Euro (za rok 2019 – 83.261.786,07 Euro). W konsekwencji skarżąca jako spółka celowa służy wyłącznie przepływom kapitału w wewnątrzgrupowych transakcjach zmierzającym do finansowania inwestycji innych spółek powiązanych,

w tym udziałowców. Dodatkowo jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2020 rok skarżąca posiada rzeczowe aktywa trwałe, których wartość to 1.789,73 Euro. Aktywa te, jak wynika ze złożonych faktur, to komputer z podstawowym osprzętem. Skarżąca zatrudnia jedną osobę, ale jedynie na część etatu. Łączny czas przepracowany przez tę osobę na rzecz skarżącej w roku 2020, to 673 godziny, co daje 56 godzin miesięcznie. Skarżąca do akt sprawy przedłożyła umowę najmu lokalu o pow. 53 m2 zawartą z A. P. N.V. Sprzęt biurowy jest udostępniany skarżącej przez A. N.V. na podstawie umowy świadczenia usług. Pod tym adresem co skarżąca, siedzibę mają również inne podmioty z Grupy A.. Co więcej umowę w imieniu skarżącej oraz A. P. N.V. podpisał pan H. W.. Członkowie zarządu skarżącej to R. G., a także osoba prawna tj. A. N.V., którą reprezentuje H. W.. R. G. jest również członkiem zarządu A. N.V., natomiast H. W. był stałym przedstawicielem członka zarządu tj. spółki I. do 01.06.2020 r. Ponadto R. G. aktualnie jest członkiem zarządu A. P. Sp. z o.o., natomiast H. W. był Prezesem Zarządu płatnika. Zarówno R. G.

i H. W. zarządzają kolejną Spółką z Grupy tj. A. P. N.V. R. G. jest również dyrektorem zarządzającym w A. Ltd (https://www.a. .com/about/#management dostęp 30.03.2022) będącej spółką dominującą wobec skarżącej, co zostało opisane w "Oświadczeniu dotyczącym skonsolidowanego rocznego sprawozdania finansowego" stanowiącego część sprawozdania finansowego skarżącej za rok 2020. Powyższe oznacza, że członkowie organów zarządzających w określonych przedziałach czasowych "wymieniają się" w pełnieniu funkcji w ww. podmiotach, a w konsekwencji okoliczności te świadczą o formalnej konstrukcji (strukturze), w której uczestniczy skarżąca oraz braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez nią.

Organ podkreślił, że w wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, Trybunał w podobnym stanie faktycznym orzekł, że (SICAR) (spółka inwestycyjna o kapitale podwyższonego ryzyka) prawa luksemburskiego nie można uznać za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu rzeczonej dyrektywy mogącą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli — czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego — odsetki otrzymane przez rzeczony SICAR, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w L. . Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 8 marca 2017 r. C-448/15.

Wykorzystanie istniejącej już w strukturze Grupy A. skarżącej było podyktowane dostosowaniem prowadzonej przez Grupę działalności inwestycyjnej do wymogów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia. Dodatkowo nadmienić należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wielokrotnie podkreślano, że za sztucznością struktury lub konstrukcji mogą przemawiać zmiany w prawie (m.in. podatkowym) państwa członkowskiego, skutkujące wprowadzeniem do danej grupy (struktury) podmiotu pośredniczącego spełniającego warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, co

w konsekwencji może prowadzić do nadużycia dyrektywy.

Powyższe ustalenia, nie potwierdzają wyjaśnień skarżącej zawartych we wniosku z dnia 4 marca 2021 r. Zatem sposób funkcjonowania (działania) spółki b. oraz udzielenie pożyczki na rzecz płatnika noszą znamiona sztuczności. Zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia przez skarżącą rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek.

Reasumując z uwagi na wystąpienie w przedmiotowej sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez płatnika,

o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT, organ odmówił wydania opinii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art 121 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez:

a) niepodjęcie przez Organ niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę,

b) dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej

z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego

co skutkowało nieuzasadnionym (nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy) przyjęciem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia spółki

z dnia 1 grudnia 2020 r. dołączonego do wniosku o wydanie opinii potwierdzającego, że spółka jako podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności odsetkowych, a także przypuszczeniem, że sposób funkcjonowania struktury, w której funkcjonuje spółka, oraz udzielenie pożyczek noszą znamiona sztuczności. Powyższe okoliczności natomiast skutkowały odmową przyznania prawa do zwolnienia z poboru podatku

u źródła od odsetek wypłacanych przez płatnika na rzecz spółki.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w związku z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT - poprzez bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek uznania, że skarżąca nie może być uznana za rzeczywistego właściciela należności (odsetek) w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy

o CIT, a płatnik nie może korzystać ze zwolnienia z poboru podatku u źródła - w sytuacji gdy spółka była rzeczywistym właścicielem tych należności, a podana okoliczność znajduje potwierdzenie w faktach

i dokumentach przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie opinii, w tym w złożonym we wniosku oświadczeniu spółki, w stosunku do którego nie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym w rozumieniu art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT,

2. art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 22c ustawy o CIT - poprzez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek błędnego i nieuzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, tj. niewłaściwego uznania, że działania w niniejszej sprawie noszą znamiona sztuczności - w sytuacji gdy sposób działania wynikał

z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Skarżąca wniosła o uchylenie odmowy i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c, który to przepis przewiduje prawo do odmowy przyznania zwolnienia w sytuacji, gdy skorzystanie ze zwolnienia było głównym lub jednym z głównych celów transakcji. Zwróciła uwagę, że podobną konstrukcję ustawodawca wprowadził do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących podstawy odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego m.in. w sytuacji, gdy zastosowanie mogłyby mieć przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podkreśliła, że w orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że uzasadnione przypuszczenie musi być poparte konkretnymi okolicznościami ustalonymi w sprawie i nie może być wynikiem domysłów organu czy dowolnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podała, że przez "uzasadnione przypuszczenie" rozumie się prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Dodatkowo organ, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach,

a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ powinien wykazać, że istnieje co najmniej "uzasadnione przypuszczenie" wystąpienia każdej z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Pominięcie czy niewystarczające wykazanie "uzasadnionego przypuszczenia" którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że nie ma podstawy do odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie o wydanie interpretacji.

Skarżąca zwróciła uwagę, że uwagi dotyczące konieczności poparcia "uzasadnionego przypuszczenia" konkretnymi okolicznościami ustalonymi w sprawie i niedopuszczalności wywodzenia go z domysłów lub wyczucia organu podatkowego znajdują zastosowanie w odniesieniu do art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, który analogicznym pojęciem posługuje się w pkt 3 i 4 tego przepisu. W ocenie skarżącej standardy wyznaczone przez orzecznictwo na gruncie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej muszą być zaostrzone w odniesieniu do opinii regulowanych przez art. 26b ustawy o CIT. Wynika to z istotnych różnic pomiędzy procedurą wydawania tego typu opinii, a procedurą wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej, która nie kształtuje praw

i obowiązków podatnika, opinia o stosowaniu preferencji ma bezpośredni i kluczowy wpływ na sposób rozliczenia podatku u źródła przez podatnika, w tym decyzję

o odstąpieniu od zastosowania procedury potrącenia i zapłaty podatku z późniejszym wnioskiem o jego zwrot. Zdaniem skarżącej charakter opinii o stosowaniu preferencji jest zbliżony do zezwolenia wydawanego w przypadku zamiaru podjęcia działalności gospodarczej objętej reżimem regulacyjnym. Ponadto, w sprawach o wydanie opinii organ zobowiązany jest do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bowiem ustawodawca w art. 26b ust. 9 ustawy o CIT odsyła do odpowiedniego stosowania art. 28b ust. 8 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia odpowiednich działań mających na celu zweryfikowanie zasadności stosowania preferencji w podatku u źródła - w tym w szczególności oceny zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych lub uzyskanych przez organ

z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że wydając opinię o stosowaniu preferencji, organ podatkowy jest zobowiązany nie tylko do przeanalizowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ale także do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego.

Skarżąca zwraca uwagę, że organ bez oparcia w dowodach wskazał, że spłata pożyczki udzielonej przez spółkę na rzecz płatnika oraz spłata towarzyszących pożyczce odsetek wiąże się ze spłatą pożyczki, w tym odsetek, na rzecz podmiotów z Grupy A., tj. A. N.V. i A. I. Ltd, podkreślając, że spółka funkcjonuje wyłącznie

w charakterze pośrednika. Ponadto kwoty wykazane w Rachunku zysków i strat jako cykliczne przychody finansowe z aktywów obrotowych są wyraźnie inne niż kwoty wykazane w pozycji koszty z tytułu zadłużenia, a sugerowanie ich tożsamości jest nieuprawnione, czego potwierdzeniem są dane finansowe za rok 2019, 2020 i 2021 wykazujące cykliczne przychody finansowe z aktywów obrotowych (odsetki)

w wysokości przekraczającej koszty z tytułu zadłużenia. W dalszej kolejności skarżąca argumentuje, że organ nie poparł swojej tezy o sztuczności przepływów finansowych żadnymi innymi dowodami, nie wskazał tożsamości w datach udzielanych i otrzymywanych pożyczek, okresach finansowania, harmonogramie otrzymywania i spłaty odsetek, jak również w samym celu zawarcia i udzielenia finansowania dłużnego. Organ nie wykazał istnienia powiązania pomiędzy otrzymanym i udzielonym finansowaniem przez spółkę, które mogłoby skutkować automatyzmem w przekazywaniu płatności odsetek pomiędzy płatnikiem, skarżącą,

a jej wierzycielami.

W ocenie skarżącej charakter prowadzonej działalności jest rzeczywisty m.in. za sprawą posiadania pracownika, biura czy Zarządu dysponującego wszelkimi niezbędnymi uprawnieniami do działania w imieniu spółki oraz wykonywania

i zatwierdzania wszelkich czynności i operacji zgodnych z celami i umową spółki, które jednocześnie nie są w żaden sposób ograniczone. Organ nie uprawdopodobnił, że głównym celem funkcjonowania skarżącej było zapewnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych przez płatnika odsetek, jednocześnie nie przedstawiając okoliczności umożliwiających zakwestionowanie statusu spółki jako rzeczywistego beneficjenta należności regulowanych przez spółkę zależną.

Dalej skarżąca podnosi, że organ nie wziął pod uwagę faktów i okoliczności przywołanych w toku postępowania, kluczowych dla uznania, że spółka jest rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych. Pominięto, że spółka otrzymuje należność dla własnej korzyści, decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z jej utratą, nie pełni również roli pośrednika, bowiem nie jest zobowiązana do przekazania należności do żadnego innego podmiotu.

W szczególności oprocentowanie pożyczek pozwala spółce na uzyskiwanie dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym na pokrywanie jej bieżących kosztów oraz dokonywanie reinwestycji w postaci udzielania nowych pożyczek. Skarżąca nie jest stroną żadnej umowy, na podstawie której byłaby zobowiązana do przekazania odsetek do jakiegokolwiek innego podmiotu w całości, ani w części. Organ w odmowie nie wykazał aby było inaczej. Środki otrzymywane przez spółkę z pożyczek w wielu przypadkach służą refinansowaniu kolejnych pożyczek dla polskich podmiotów z Grupy A. i nie są tym samym bezpośrednio i w całości przekazywane do podmiotów udzielających skarżącej finansowania dłużnego.

W ocenie skarżącej argumentacja organu prowadząca do konkluzji, że spółka jest wyłącznie formalnym właścicielem odsetek, który nie dysponuje swobodnie dochodem z tytułu uzyskanych odsetek oraz nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu, oparta na twierdzeniu, że ze spłatą pożyczki oraz tych odsetek wiąże się spłata pożyczki, w tym odsetek, na rzecz podmiotów powiązanych, jest w pełni błędna i nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca podnosi, że o prowadzeniu przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej w B. świadczą m.in. posiadanie zarejestrowanej siedziby

w A., posiadanie tytułu prawnego do lokalu (umowy najmu zawartej z A. P. N.V.), wykwalifikowany pracownik i zarząd, w skład którego wchodzą osoby

o odpowiednich kwalifikacjach. Skarżąca podnosi, że błędne jest twierdzenie iż fakt pełnienia funkcji przez członków Zarządu skarżącej także w innych spółkach Grupy A. potwierdza tezę o jedynie formalnej strukturze, bowiem praktyką

w wielonarodowych i globalnych korporacjach jest to, że pracownicy czy członkowie zarządu pracują dla kilku spółek z danej grupy. Działalność operacyjna spółki wspierana jest także przez usługi dostarczane przez podmioty zewnętrzne, a także na mocy umowy o świadczenie usług zawartej z A. N.V., spółka korzysta także z programu do księgowości, dostępu do serwerów i baz danych. Wyżej wymienione usługi są świadczone przez A. N.V. dla całej Grupy A.. Skarżąca posiada także rachunek bankowy w b. banku.

Skarżąca zwraca również uwagę, że obecna struktura Grupy A. funkcjonuje od dłuższego czasu, a samo powołanie spółki miało miejsce 18 października 1999 r. i związane było z rozwojem prowadzonej już przez Grupę A. działalności operacyjnej w B. . Podstawą działalności skarżącej jest nabywanie nieruchomości położonych w Polsce na potrzeby portfela inwestycyjnego i wiąże się także z zarządzaniem uprzednio nabytymi nieruchomościami, zakres działalności obejmuje także zapewnianie powiązanym podmiotom finansowania dłużnego, w tym pożyczek. Będąc spółką dominującą, skarżąca posiada udziały w polskich spółkach

z ograniczoną odpowiedzialnością. Istnienie spółki w strukturze jest kluczowe dla prowadzonej przez Grupę A. działalności operacyjnej. Wybór B. jako miejsca prowadzenia działalności przez spółkę, związany był przede wszystkim z potrzebą dalszego rozwoju działalności Grupy A.. Dodatkowo prowadzenie przez spółkę działalności inwestycyjnej z terytorium B. pozwala na dostęp do wykwalifikowanej kadry, jak również na operowanie jednolitą dla Unii Europejskiej walutą Euro. Z tych względów wybrano B. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej od przeszło 20 lat.

Skarżąca zwraca uwagę, że zyski z otrzymanych odsetek podlegają opodatkowaniu w B. . W latach 2019 oraz 2020, skarżaca nie płaciła efektywnie podatku CIT w B. , z uwagi na rozliczenie historycznie powstałej straty podatkowej. W 2021 roku, spółka zapłaciła podatek CIT w B. w wysokości 31.000 Euro. Należy tym samym podkreślić, że brak płatności podatku CIT nie wynika w tym przypadku z nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad otrzymanymi przychodami odsetkowymi, a jedynie jest wynikiem powstałych historycznie strat podatkowych, do rozliczenia których spółka była uprawniona.

Zdaniem skarżącej przy ocenie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego należy kierować się przede wszystkim charakterem i naturą prowadzonej działalności. Podstawową funkcją skarżącej jest działanie jako spółka inwestycyjno-holdingowa, która w szczególności nabywa udziały w spółkach z branży nieruchomości, zapewnia potrzebne finansowanie, dzięki czemu generuje przychody w formie odsetek, analizuje możliwości inwestycyjne, zarządza aktywami. Naturalną więc konsekwencją udzielania finansowania jednostkom zależnym jest otrzymywanie płatności odsetkowych. Wypłaty odsetek dokonywane przez spółkę zależną na rzecz skarżącej są zatem bezpośrednio związane z tym, że skarżąca jest prawnym

i faktycznym właścicielem odsetek. Skarżąca na potwierdzenie swojej argumentacji przywołała wyrok Trybunał Sprawiedliwości (UE) z dnia 20 grudnia 2017 r.

w sprawach połączonych C-504/16 i C-613/16.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddanie, podtrzymał dotychczasową argumentację i odniósł się do zarzutów przytoczonych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Przywołując ramy prawne orzeczenia należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 ustawy o CIT). Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2).

Natomiast zwalnia się od podatku dochodowego przychody z odsetek jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) wypłacająca odsetki, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody, lub

b) uzyskująca przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej odsetki;

4) rzeczywistym właścicielem należności jest spółka uzyskująca przychody (art. 21 ust. 3).

Zwolnienie stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b). Zwolnienie stosuje się, jeżeli spółka uzyskująca przychody, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c). Kolejnym warunkiem jest także nieprzerwane posiadanie udziałów (akcji)

w minimalnej wysokości przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4).

Zwrócić należy także uwagę, że art. 22c ustawy o CIT przewiduje, że przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (ust. 1). Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa

w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego

w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (ust. 2).

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym

u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać,

z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b (art. 26 ust. 2g).

Opinia o stosowaniu preferencji uregulowana została w art. 26b ustawy o CIT, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 1).

Przepisy przewidują także, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych (art. 26b ust. 3).

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez organ opinii

o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku u źródła

w przypadku należności obejmujących odsetki. Organ bowiem przyjął, że z opisu oraz z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że pomimo formalnego spełnienia warunków wskazanych w art. 21 ust. 3 pkt 1, 2, 3 (z wyjątkiem pkt 4) do ust. 9 ustawy o CIT występują negatywne przesłanki do wydania opinii, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w odmowie wydania opinii jest co do zasady prawidłowe. Należy wskazać, że ustawa o CIT w art. 4a pkt 29 wprowadziła definicję legalną pojęcia "rzeczywistego właściciela", którym jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie

o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot

w zakresie otrzymanej należności.

Wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela dokonywana powinna być, jak słusznie zwrócił uwagę organ z odwołaniem się do dyrektywy Rady 2003/49/WE,

a także posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Ogromne znaczenia dla odkodowania pojęcia rzeczywistego właściciela będzie mieć także orzecznictwo TSUE. Znaczenie będzie miała również dyrektywa Rady 2011/96/UE.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Natomiast ust. 4 przewiduje, że Spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

Ogólnie przyjmuje się, że pojęcie właściciela odsetek lub należności licencyjnych odnosi się do podmiotu, który ma pełne prawo do bezpośredniego korzystania z otrzymywanych odsetek i jest ich faktycznym, ekonomicznym dysponentem. A contrario nie uważa się za uprawnionego odbiorcę podstawionej spółki pośredniczącej, ponieważ mimo, iż jest ona formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami. W wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 zwrócono uwagę, że pojęcie "właściciela odsetek" w rozumieniu rzeczonej dyrektywy należy zatem interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych. Artykuł 1 ust. 4 dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości ekonomicznej, wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

O ile w kilku wersjach językowych art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49, na przykład w języku bułgarskim, francuskim, łotewskim i rumuńskim, używa się wyrazu 'beneficjent', o tyle w innych wersjach językowych korzysta się z wyrażeń takich jak 'rzeczywisty beneficjent' (wersje w językach hiszpańskim, czeskim, estońskim, angielskim, maltańskim, portugalskim i fińskim) lub 'właściciel/ten, kto ma prawo korzystać' (wersje w językach niemieckim, duńskim, greckim, chorwackim, węgierskim, polskim, słowackim, słoweńskim i szwedzkim), czy też 'ten, kto jest ostatecznie uprawniony' (wersja w języku niderlandzkim). Zastosowanie tych różnych wyrażeń wskazuje na to, że wyraz 'właściciel' oznacza nie tyle formalnie zidentyfikowanego odbiorcę, ile podmiot, który korzysta pod względem ekonomicznym z otrzymanych odsetek, a zatem dysponuje uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Ponadto z wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich przedstawionego w dniu 6 marca 1998 r. [dokument COM(1998) 67 wersja ostateczna] i leżącego u podstaw dyrektywy 2003/49 wynika, że dyrektywa ta czerpie z art. 11 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1996 r. i dąży do tego samego celu, czyli do unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Pojęcie 'właściciela', które znajduje się w dwustronnych umowach opartych na tej modelowej konwencji, a także kolejne zmiany wprowadzone do rzeczonej konwencji

i do komentarzy jej dotyczących mają zatem znaczenie przy dokonywaniu wykładni dyrektywy 2003/49. Trybunał Sprawiedliwości wskazuje także, że z rozwoju modelowej konwencji podatkowej OECD i komentarzy do niej wynika, że pojęcie 'właściciela' wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim

i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.

Z Komentarza do Modelowej konwencji OECD wynika, że określenie "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ustępu 2 artykułu 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ustępie 1 artykułu 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie,

z którym państwo źródła zawarło konwencję. Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności mogących ewentualnie powstać w wyniku użycia w ustępie 1 sformułowania "wypłaconych (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", uważa się, że powinno być interpretowane w tym kontekście, a nie w nawiązaniu do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście,

a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji,

a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu i oszustwom podatkowym (pkt 9-9.1 Komentarza do art. 11). Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji

w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana

z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym

z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca

w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej. To zobowiązanie nie wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami bez ograniczenia wynikającego z obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten rodzaj zobowiązania nie obejmuje zobowiązań kontraktowych lub ustawowych, które nie zależą od otrzymania wypłaty przez odbiorcę bezpośredniego, tak jak zobowiązania, które zależą od otrzymania wypłaty, a którym to zobowiązaniom może podlegać bezpośredni odbiorca w charakterze dłużnika lub strony w transakcji finansowej, lub zobowiązania o charakterze ogólnym wynikające ze świadczeń emerytalnych oraz zobowiązania instytucji zbiorowego inwestowania korzystające z przywilejów płynących z konwencji zgodnie z zasadami zawartymi w ustępach od 6.8 do 6.34 do artykułu 1. Jeżeli odbiorca odsetek ma faktyczne prawo do korzystania z odsetek i rozporządzania nimi bez ograniczenia wynikającego z zobowiązania kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej, to jest on "osobą uprawnioną" do tych odsetek. Należy podkreślić, że artykuł 11 nawiązuje do osoby uprawnionej do odsetek

w odróżnieniu od osoby właściciela wierzytelności, z tytułu której odsetki są wypłacane, które w pewnych przypadkach mogą być dwiema odrębnymi osobami (pkt 10-10.2 Komentarza do art. 11). Jednocześnie w Komentarzu zwraca się uwagę, że fakt, iż odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa musi zostać automatycznie przyznana. Ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu. Istnieje bowiem wiele sposobów traktowania spółek podstawionych,

a ogólnej mówiąc, kupczenia konwencjami podatkowymi. Obejmują to zawarte

w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie trzeciej), to nie obejmuje to innych przypadków kupczenia podatkowego

i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwiązywania takich sytuacji (pkt 10.3 Komentarza do art. 11).

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (wyroki: z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, pkt 24

i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 68; z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 35; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27; a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99). Stosowania przepisu prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 38; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27,

a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99).

Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie.

W przywoływanym już wyroku TSUE w sprawach połączonych C-115/16 pomimo różnicy pomiędzy dyrektywą Rady 2003/49/WE oraz dyrektywą Rady 2011/96/UE na tle posiadania, bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach Trybunał łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi Dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych. Taka wykładnia ma ponadto charakter uniwersalny – również na podstawie Komentarza do Modelowe konwencji OECD przyjmuje się, że klauzula rzeczywistego właściciela ma zapobiegać pewnej formie unikania opodatkowania, ale jej spełnienie nie wyklucza automatycznie innych przypadków nadużycia dwustronnych umów podatkowych (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe

z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, PP 2019/10/29-40).

TSUE zwrócił uwagę, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej

z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione,

a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. W tym zakresie Trybunał wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia

z nadużyciem prawa. Zdaniem Trybunału za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej

z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest

w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki,

a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia.

Zdaniem Trybunału sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca odsetki zapłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te należności trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania zwolnienia, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących,

w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów

i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem, może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji można także wykorzystać sposoby finansowania transakcji, ocenę funduszy własnych spółek pośrednich,

a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi odsetkami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści

z tych kwot.

Należy raz jeszcze przypomnieć, że organ odmawia wydania opinii

o stosowaniu preferencji w przypadku wystąpienia choćby jednej z przesłanek, tj. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności lub istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio lub też istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Zdaniem Sądu z ustaleń, które zostały dokonane w sprawie, wynika że organ słusznie powziął uzasadnioną wątpliwość co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia skarżącej, że jest ona rzeczywistym właścicielem odsetek (należności – art. 26b ust. 3 pkt 2).

Skarżąca wywodzi, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" powinno być wykładane w oparciu o dotychczas wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle regulacji odmowy wydania interpretacji podatkowej definicji. Organ natomiast wskazuje, że pojęcie "uzasadnionych wątpliwości" winno być każdorazowo interpretowane z uwzględnieniem charakteru poszczególnych instytucji podatkowych oraz celu jakiemu te instytucje służą. Dlatego też na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego do wykładni pojęcia "istnienia uzasadnionych wątpliwości" wypracowanego na gruncie przepisów regulujących instytucje indywidualnej interpretacji podatkowej bądź postępowania podatkowego wszczętego na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej.

Przyznać należy rację, że pojęcie "uzasadnionych wątpliwości" czy też "uzasadnionego przypuszczenia" winno być każdorazowo interpretowane

z uwzględnieniem charakteru poszczególnych instytucji podatkowych oraz celu jakiemu te instytucje służą. Niemniej jednak wypracowane na tle uregulowań dotyczących interpretacji podatkowych przesłanki umożliwiające odkodowanie tych pojęć mogą mieć zastosowanie także do analogicznych pojęć na gruncie ustawy

o CIT w zakresie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zdaniem Sądu nacisk należy położyć na sformułowanie "uzasadnione", czyli takie zaistniałe wątpliwości czy przypuszczenia, które wskazują na prawdopodobieństwo (ale nie pewność) wystąpienia danej okoliczności istotnej z punktu widzenia instytucji prawnej. Uzasadnione czyli znajdujące potwierdzenie w całokształcie sprawy, prawdopodobne. W wyroku z dnia 4 marca 2022 r. NSA w sprawie II FSK 1606/19 wskazał, że termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu.

Należy podkreślić raz jeszcze, że nie chodzi tu o wykazanie, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem, ale o uprawdopodobnienie tego w oparciu

o wszystkie dane i informacje zebrane w sprawie.

Jak wynika z materiału dowodowego skarżąca jest spółką akcyjną utworzoną w 1999 r. z kapitałem zakładowym (akcyjnym) na poziomie 14.813.336,84 Euro.

W związku z tym jest podmiotem istniejącym na rynku już od ponad 20 lat. Wysokość kapitału zakładowego również mogłaby wskazywać, że jest to podmiot prowadzący rozbudowaną działalność gospodarczą. Dodatkowo spółka wykazuje majątek własny na poziomie 15.109.671,48 Euro. Z bilansu za 2020 r. wynika, że skarżąca uzyskała w tym roku 3.165.497,12 Euro cyklicznych przychodów finansowych, natomiast

w 2019 r. była to wartość 3.139.678,98 Euro. Jest udziałowcem trzech polskich spółek kapitałowych działających w branży nieruchomości. Natomiast sama skarżąca jest własnością w większości innej spółki akcyjnej – A. N.V. oraz spółki A. I. Ltd (na koniec 2020 r.).

Jak wynika z materiału dowodowego skarżąca udzieliła swojej spółce zależnej pożyczki w łącznej wysokości 55.400.000 Euro na podstawie sześciu umów pożyczek zawartych w różnych latach. Jednocześnie z materiału dowodowego (pismo z 8 grudnia 2021 r.) oraz umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą,

a A. P. N.V. wynika, że środki na udzielanie pożyczek przez skarżącą swojej spółce zależnej pochodziły od A. P. N.V. Organ zwrócił uwagę, że

z wyjątkiem jednej umowy pożyczki – pozostałe umowy nie zawierają postanowienia wskazującego okresu na jaki zostały udzielone, tak jakby skarżąca nie przywiązywała do tego wagi. Do tego w umowie z 23.11.2012 r. postanowiono, że pożyczkobiorca jest uprawniony do spłaty 7 milionów euro pożyczki w dowolnym czasie, bez żadnych dodatkowych kosztów. Skoro więc podstawową działalnością skarżącej jest udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym to należałoby oczekiwać, że przedsiębiorca dążył będzie do uzyskiwania dochodu z tytułu udzielonego finansowania, podczas gdy takie postanowienie w umowie powoduje, że skarżąca dobrowolnie rezygnuje z należnych jej odsetek. W świetle doświadczenia życiowego

i warunków prowadzenia działalności gospodarczej takie postanowienie umowne należy uznać za co najmniej nieracjonalne, gdyż powoduje, że podmiot dobrowolnie rezygnuje z dochodu. Zdaniem Sądu także fakt, że aneks zawarty w 2019 r.

a dotyczący umowy pożyczki z 2012 r., która co ważne udzielona została na 5 lat,

a więc w chwili zawarcia aneksu już od dwóch lat powinna być spłacona wskazuje, że w umowach tych nie przywiązywano większej wagi do istoty samej pożyczki, ale raczej do formalnej strony udokumentowania umów pożyczek.

Powyższe okoliczność wskazują, że skarżąca jedynie z formalnego punktu widzenia była pożyczkodawcą. Jej rola ograniczała się do faktycznego pośrednictwa pomiędzy jej akcjonariuszami, a spółkami w Polsce w zakresie przepływu środków finansowych w ramach grupy. W ocenie Sądu w tym przypadku mamy do czynienia

z sytuacją wskazywaną w Komentarzu do Modelowej Konwencji, tj. odrębności osoby uprawnionej do odsetek od osoby właściciela wierzytelności, z tytułu której odsetki są wypłacane.

Jednocześnie z rocznego sprawozdania finansowego za 2020 r. wynika, że skarżąca nie wykazała żadnych przychodów z działalności operacyjnej, która co do zasady jest podstawową działalnością każdego przedsiębiorstwa i obejmuje działalność produkcyjną (produkcja wyrobów), działalność usługową (świadczenie usług) i działalność handlową (obrót towarowy). Jak wskazała sama skarżąca we wniosku jej działalność wiąże się także z zarządzaniem uprzednio nabytymi nieruchomościami lub spółkami z branży nieruchomości. Skoro więc skarżąca nie wykazuje żadnej działalności operacyjnej to należy uznać, że nie świadczyła żadnych usług w zakresie zarządzania nie tylko w 2020 r. ale także w 2019 r. W komentarzu do sprawozdania finansowego za 2020 r. wskazano, że działalność spółki polega jedynie na udzielaniu środków finansowych i porad spółkom grupy A. w P. , przy czym jako zostało to wskazane wyżej faktycznie działalność ta ogranicza się jedynie do udzielania finansowania spółkom zależnym. Dodatkowo w bilansie wykazane są aktywa trwałe jedynie w postaci wyposażenia i pojazdów w 2020 r.

w wysokości zaledwie 1.789,73 Euro, natomiast w 2019 r. aktywów trwałych nie wykazano. W związku z tym spółka z ponad 20 letnim stażem na rynku i kapitałem

w wysokości prawie 15 mln Euro nie wykazuje wcale (2019 r.) albo wykazuje nieproporcjonalnie niskie (2020 r.) rzeczowe aktywa trwałe. Oczywiście można twierdzić, że z racji charakteru prowadzonej działalności skarżąca nie nabywa żadnych środków trwałych i korzysta wyłącznie z usług podmiotów trzecich, ale

w świetle doświadczenia życiowego należy przyjąć, że taki sposób funkcjonowania spółki jest mało prawdopodobny i wskazuje raczej na funkcjonowanie w strukturze grupy kapitałowej jako jeden z formalnych elementów całej grupy. Oczywiście wydzielenie ze struktury organizacyjnej spółki niektórych realizowanych przez nią samodzielnie funkcji i przekazanie ich do wykonania innym podmiotom jest możliwe. Jednak pewne zadania z przyczyn obiektywnych nie podlegają outsourcingowi, np.

z uwagi na ochronę ważnych i istotnych danych finansowych spółki lub też know-how. Dodatkowo nawet, gdyby zasadnicze i wszystkie inne czynności z zakresu zarządzania skarżąca powierzyła podmiotom zewnętrznym to i tak musiałaby posiadać zdolność do weryfikacji przedstawionych jej przez podmioty zewnętrzne raportów, analiz czy sprawozdań itp., a także zdolność do podejmowania decyzji inwestycyjnych. Na posiadanie takiego potencjału skarżąca jednak nie wskazała. Zwrócić należy również uwagę, że skarżąca jest pracodawcą dla zaledwie jednego pracownika zatrudnionego w niepełnym wymiarze czasu pracy, przy czym

w 2019 r. wykazała, że pracownik przepracował 23 godziny (zatrudniony jest od

23 grudnia 2019 r.), a w 2020 r. 673 godziny, co daje miesięcznie w skali roku średnio 56 godzin, co stanowi zaledwie dwie i pół godziny dziennie. W tym zakresie skarżąca podnosi że działalność spółki jest wykonywana przez wykwalifikowany personel w postaci jednego zaledwie pracownika oraz członków zarządu, którzy co istotne pełnią także funkcje w innych podmiotach z grupy. W związku z tym oczywiste jest, że muszą dzielić swój czas wykonywania pracy pomiędzy różne podmioty niekiedy mające siedzibę w różnych krajach (B. , P. czy I. ). W związku

z tym zaplecze kadrowe skarżącej, która jest akcyjną spółką b. posiadającą udziały w trzech spółkach kapitałowych z siedzibą w P. , udzielającej znacznej wartości finansowania podmiotom z grupy, w ocenie Sądu jest nieproporcjonalne

i nieprzystające do rozmiaru prowadzonej działalności. Należy zwrócić także uwagę, że skarżąca dysponuje lokalem w biurowcu w oparciu o umowę zawartą z inną spółką z grupy holdingowej, przy czym pod tym samym adresem siedzibę mają także inne podmioty powiązane.

W komentarzu do sprawozdania finansowego w części obejmującej "Ryzyka

i niepewności" wskazano, że spółka od momentu założenia do chwili obecnej nie prowadziła żadnej działalności. Natomiast wsparcie finansowe i zarządcze udzielane jest przez spółkę matkę A. N.V., która z kolei może ubiegać się o wsparcie spółki holdingowej A. I. Ltd

w I. .

Analiza rachunku zysków i strat za rok 2020 wykazuje, że skarżąca uzyskuje cykliczne przychody finansowe z aktywów obrotowych (odsetki). Ponosi jednocześnie koszty z tytułu własnego zadłużenia, a zatem odsetki wypłacone przez skarżącą do jej pożyczkodawców.

Dane ze sprawozdań finansowych wskazują na to, że większość odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych pożyczek skarżąca przekazuje do swoich akcjonariuszy, po pokryciu kosztów działalności oraz przekazaniu środków na ustawowy kapitał zakładowy. Skarżąca przekazała więc swoim pożyczkodawcom odpowiednio w 2019 r. 85,6% odsetek otrzymanych, w 2020 r. także 85,6% odsetek otrzymanych a w 2021 r. było to odpowiednio 84,5% odsetek otrzymanych wyłącznie od A. P. Sp. z o.o. Oczywiście rację ma skarżąca, że przychody z aktywów obrotowych są wyższe, niż koszty z tytułu zadłużenia, jednak organ nie wskazuje na ich tożsamość, ale jedynie wykazuje – w ocenie Sądu słusznie – że istnieje ścisły

i nierozerwalny związek pomiędzy tym, co skarżąca otrzymuje od swojej spółki zależnej, a tym co jest zobowiązana przekazać dalej do swoich akcjonariuszy tytułem spłaty pozyskanych od nich pożyczek. Skoro skarżąca w ciągu ostatnich 3 lat ponad 85% swojego przychodu pochodzącego wyłącznie z aktywów obrotowych przeznaczyła na koszty z tytułu zadłużenia wyłącznie w ramach Grupy A. to nie można zasadnie twierdzić, że posiada ona swobodę w dysponowaniu uzyskanymi należnościami. Zobowiązana jest bowiem do dalszego przekazania otrzymanych należności w wielkości tak znaczącej procentowo, że spełnia ona kryteria wskazane przez TSUE czyli "prawie w całości przekazuje odsetki dalej".

Sąd podziela i akceptuje argumentację organu, że skarżąca występując

w umowach pożyczek jako pożyczkodawca, jest wyłącznie formalnym właścicielem odsetek i nie może swobodnie nimi dysponować, jeżeli ze spłatą pożyczki oraz tych odsetek, wiąże się spłata pożyczki, w tym odsetek na rzecz akcjonariuszy czyli A. N.V. i A. I. Ltd.

Zwrócić należy także uwagę, że skarżąca nie wykazała w bilansie za 2020 r. ani za 2019 r. zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów od podmiotów trzecich, wykazując natomiast zobowiązana wobec podmiotów powiązanych w wysokości odpowiadającej prawie w całości wszystkim zobowiązaniom (zobowiązania wobec spółek powiązanych – 86.032.162,36 Euro natomiast zobowiązania ogółem zapadające w ciągu 1 roku – 86.131.314,50 Euro). Czyli w jej przypadku finansowanie i to jedynie krótkoterminowe pozyskała jedynie od podmiotów z grupy. Skarżąca jest więc podmiotem wykorzystywanym w celu dokonywania przepływów finansowych w obrębie grupy kapitałowej, skoro w całości finansowana jest przez podmioty powiązane.

Można zwrócić również uwagę, że jak wynika z informacji dostępnych w bazie Federalnych służb publicznych ds. gospodarki, MŚP, samozatrudnionych i energetyki (dostęp z dnia 21.07.2021 r., k. 38-36) skarżąca nie podała ani numeru telefonu lub faxu, ani adresu e-mail czy strony internetowej. W świetle aktualnych możliwości komunikacji elektronicznej oraz doświadczenia życiowego, które wskazywałoby raczej, że podmioty gospodarcze dążą do jak najszerszego udostępnienia kontaktu

w celu pozyskania kontrahentów – brak podstawowego narzędzia w postaci numeru telefonu oraz adres elektronicznego może pośrednio wskazywać, że jest to podmiot jedynie formalnie działający na rynku.

Skarżąca w skarze podnosi, że w latach 2019 oraz 2020 nie płaciła efektywnie podatku w B. , z uwagi na rozliczenie historycznie powstałej straty podatkowej.

W 2021 r., zapłaciła podatek w wysokości 31.000 Euro. Tym samym brak płatności podatku CIT nie wynika z nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad otrzymanymi przychodami odsetkowymi, a jedynie jest wynikiem powstałych historycznie strat podatkowych, do rozliczenia których spółka była uprawniona. Jednak, na co słusznie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę, w rachunku zysków i strat za rok 2020 pozycja Podatki dochodowe od wyniku, w której ujęto dane również za rok 2019, brak informacji o rozliczeniu tej straty. Dodatkowo skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego faktycznie zapłacony podatek za 2021 r.

Skarżąca, która jest udziałowcem trzech innych spółek w Polsce,

a jednocześnie sama zatrudnia zaledwie jednego pracownika i to jeszcze na część etapu dopiero od 23 grudnia 2019 r. nie posiada żadnych innych środków trwałych, poza sprzętem komputerowym, jest zarządzana przez osoby wchodzące w skład także innych podmiotów z grupy, swoje finansowania opiera na środkach finansowych podmiotów powiązanych oraz uzyskiwane przychody przekazuje dalej

w zdecydowanej większości do spółek z grupy A. nie powinna być uważana za podmiot rzeczywiście uprawniony do otrzymania odsetek. Skarżąca jest jedynie formalnie odbiorcą tych należności, ale ekonomicznie nie ma możliwości nimi dysponowania we własnym zakresie. Powiązania prawne pomiędzy skarżącą, a jej akcjonariuszami oraz dalej pomiędzy spółką A. Ltd

(w I. ) wskazują, że skarżąca jest skrępowana takimi uregulowaniami wobec podmiotów z Grupy, które uniemożliwiają jej realny wpływ na decydowanie

o przedmiotowych należnościach. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, że funkcjonowanie skarżącej podyktowane jest w głównej mierze potrzebą dostosowania prowadzonej przez całą grupę działalności inwestycyjnej do wymogów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. W tym przypadku funkcjonowanie skarżącej podporządkowane jest celom całej grupy, w szczególności spółce dominującej wobec wszystkich spółek zależnych czyli A. Ltd. Potwierdzeniem tego jest oświadczenie dotyczące skonsolidowanego rocznego sprawozdania finansowego, z którego wynika, że to właśnie A. Ltd sporządza i publikuje takie skonsolidowane sprawozdanie. Dodatkowo w oświadczeniu podane jest miejsce,

w którym dostępne jest to roczne sprawozdanie finansowe spółki dominującej podlegającej prawu obcemu, czyli w siedzibie spółki A. Ltd w I. .

W tym miejscu można przywołać zakres działalności skarżącej, który obejmuje nabywanie nieruchomości położonych w Polsce (zarówno bezpośrednio, jak

i pośrednio, np. w drodze zakupu spółek z branży nieruchomości) jak również zarządzanie uprzednio nabytymi nieruchomościami (lub spółkami z branży nieruchomości). Jednocześnie skarżąca jest podmiotem funkcjonującym na rynku już od prawie ćwierć wieku. Pomimo jednak szerokiej działalności jaką prowadzi skarżąca, nie posiada ona żadnych środków trwałych, poza sprzętem komputerowym, nie posiada żadnej nieruchomości, chociaż jest to jej podstawowym celem, a finansowanie uzyskuje od swoich akcjonariuszy oraz od innych podmiotów

z grupy. Wszystkie te okoliczności razem ocenione dają podstawę do wywiedzenia wniosku, że nie można uważać skarżącej za rzeczywistego właściciela należności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że taka spółka jak skarżąca, posiadająca udziały w spółkach zależnych funkcjonujących na rynku nieruchomości, powinna co najmniej posiadać odpowiednie zaplecze zarówno osobowe jak i logistyczne czy lokalowe.

Klauzula rzeczywistego właściciela w pewnym sensie nakazuje badać głębokość relacji pomiędzy podatnikiem a przedmiotem opodatkowania, gdzie za kluczową należy uznać przesłankę swobody podejmowania decyzji co do wykorzystania otrzymanej należności. Założenie stojące u podstaw dodania kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej, badania "substancji" opiera się na tezie, że podmiot "pusty" nie może ekonomicznie zarządzać, swobodnie decydować o przeznaczeniu otrzymanych środków, tj. nie dysponuje atrybutami właścicielskimi, co eliminuje go ze zbioru rzeczywistych właścicieli. Jak wskazano wyżej w wersji językowej niderlandzkiej dyrektywy 2003/49 użyto sformułowania "ten kto jest ostatecznie uprawniony". Analiza sprawy wskazuje, że skarżąca nie jest podmiotem "ostatecznie uprawnionym" do otrzymania odsetek od swojej spółki zależnej, ale zobowiązana jest przekazać odsetki w przytłaczającej większości dalej do spółek powiązanych.

Podsumowując, w ocenie Sądu, uprawnione było twierdzenie organu, że skarżącej nie można uznać za rzeczywistego właściciela odsetek, a tym samym zasadnie organ powziął wątpliwości co do zgodności jej oświadczenie o byciu właścicielem należności za zgodne ze stanem rzeczywistym.

Zdaniem Sądu z wyroku Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-115/16 wynika jeszcze jedna ważna kwestia, mająca potwierdzenie także we wcześniejszym orzecznictwie. Rzecznik Generalna w opinii zajęła stanowisko, że spółki luksemburskie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

w L. i podlegają w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a z żadnego przepisu dyrektywy Rady 2003/49/WE nie wynika, iż faktyczne opodatkowanie właściciela w określonej wysokości stanowi przesłankę zwolnienia. Jeżeli w państwie rezydencji właściciel wykazuje odpowiednio wysokie koszty operacyjne (czy też straty przeniesione z lat poprzednich), nie prowadzi to do konkretnego opodatkowania, jednak podatnik ten podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Dlatego też jest on objęty zakresem zastosowania dyrektywy Rady 2003/49/WE i jego dochody z odsetek będą wówczas także opodatkowane

w państwie członkowskim. Tak jest również, w przypadku gdy w państwie rezydencji właściciela istnieje tylko niewielkie obciążenie podatkiem od osób prawnych i nie ma opodatkowania u źródła. Owo efektywne opodatkowanie, które może być niskie lub wręcz żadne, jest skutkiem autonomii podatkowej każdego państwa. Skoro na skutek braku harmonizacji podatków dochodowych dozwolona jest w prawie Unii konkurencja podatkowa pomiędzy państwami członkowskimi, to nie można zarzucać podatnikowi, że w rzeczywistości (to znaczy nie tylko na papierze) czyni użytek

z oferowanych przez poszczególne państwa członkowskie korzyści związanych

z daną lokalizacją (pkt 83 i 84 Opinii). Co znamienne Trybunał Sprawiedliwości nie podzielił tego stanowiska, jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (Wyroki TS: z 7.09.2017 r., C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z 20.12.2017 r., C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern and Juhler Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b) dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu

z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz". W tym kontekście TSUE zrównał sytuację prawnopodatkową stałego zakładu oraz spółki, gdzie taki wymóg jest literalnie przewidziany w dyrektywie Rady 2003/49/WE jedynie względem stałego zakładu.

W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe – ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe – dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z tej dyrektywy (zob. F. Majdowski, ibidem).

Natomiast w wyroku TSUE z dnia 8 marca 2017 r., sygn. C-448/15 wskazano, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku

i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie

w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34)." Co prawda wyrok ten dotyczył dywidend, ale zawarte w nim uwagi są na tyle generalne, że znajdą zastosowanie także w zakresie odsetek.

W przedmiotowej sprawie w pisemnym oświadczeniu z dnia 1 grudnia 2020 r. skarżąca podała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Jednak z bilansu za 2020 r. wynika coś wprost odwrotnego. Bowiem w pozycji Podatki dochodowe za okres rozliczeniowy oraz za okres poprzedni nie są ujęte żadne wartości. Innymi słowy w tym zakresie skarżąca nie wykazała ani podatków należnych ani zapłaconych. W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, także w świetle powołanych wyżej wyroków, że skarżąca podlega opodatkowaniu efektywnemu w B. , skoro w przedłożonym przez samą skarżącą bilansie brak jest wykazanych podatków dochodowych. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że to strona ma wykazać we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, że spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT.

Zdaniem Sądu organ wykazał również, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Przepis ten reguluje tzw. małą klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, która w ściśle określonych w ustawie wypadkach umożliwia odmowę przewidzianych w danych sytuacjach uprawnień. W sytuacji, gdy stan faktyczny wykaże brak wystarczającego uzasadnienia gospodarczego czynności rzeczywiście dokonanych przez podatnika, organ podatkowy jest władny pominąć konsekwencje tych działań, które wynikałyby

z normalnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dochodzi więc do pozbawienia podatnika preferencji, które powinny przysługiwać mu na podstawie zawartych w ustawach podatkowych przepisów. Innymi słowy zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie stosuje się jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów lub głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Celem przepisów jest niewątpliwie unikanie podwójnego opodatkowania, ale równoważnym celem jest także zapobieganie nadużyciom. TSUE wskazuje na niektóre czynniki, mogące stanowić oznaki sztucznego scenariusza, takie jak między innymi transfer odsetek w bardzo krótkich terminach do spółek pozaeuropejskich, brak uzasadnienia ekonomicznego lub rzeczywistej działalności gospodarczej w spółkach pośrednich (oprócz transferu dochodów), czysto formalny charakter struktury grupy kapitałowej, ocena funduszy własnych spółek pośrednich lub istnienie umów umożliwiających przepływy środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi spółkami uczestniczącymi w strukturze.

W ocenie Sądu powinno się analizować obiektywne, możliwe do sprawdzenia przez osoby trzecie elementy np. jak stopień fizycznego istnienia podmiotu pod względem lokalu, personelu i wyposażenia (zob. wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawie C-135/17). W przypadku skarżącej elementy, na które zwraca uwagę TSUE wystąpiły. Przede wszystkim skarżąca funkcjonuje wśród podmiotów w ramach struktury ściśle sformalizowanej i powiązanej, dokonując inwestycji w spółki zależne pozyskuje finansowanie w całości od podmiotów z grupy, nie zaciągając zobowiązań poza Grupą, posiada udziały w spółkach zależnych

z dochodowej branży nieruchomości, jednocześnie posiadając własne zaplecze osobowo – lokalowe zupełnie nieadekwatne do rozmiaru prowadzonych inwestycji.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że przychody uzyskiwane są następnie prawie w całości przekazywane do podmiotów powiązanych. Taki sposób funkcjonowania skarżącej wskazuje, że skarżąca w strukturze grupy kapitałowej wykazuje cechy świadczące o tym, że jej działalność podyktowana i podporządkowana jest w głównej mierze celowi polegającemu na minimalizowaniu obciążeń podatkowych.

Ostatnią przesłanką umożliwiającą odmowę wydania opinii jest istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Jak zostało to już wyżej wskazane skarżąca, która posiada udziały w spółkach zależnych z branży nieruchomości, jednocześnie posiada własne zaplecze kadrowe nieadekwatne do prowadzonej działalności. Zatrudnia zaledwie jednego pracownika w niepełnym wymiarze czasu pracy i to dopiero od końca 2019 r., jej członkowie Zarządu to

w rzeczywistości osoby zarządzające jeszcze innymi podmiotami w grupie, co wskazuje, że współdzielą oni swój czas na wykonywanie obowiązków w różnych spółkach, w tym mających siedziby w różnych państwach. Nie posiada znaczących środków trwałych, ani nieruchomości, nie prowadzi działalności operacyjnej. Okoliczności te w ocenie Sądu wskazują, że w istocie skarżąca tylko formalnie prowadzi działalność, w rzeczywistości jest konstrukcją czysto formalną

w strukturach grupy kapitałowej.

W ocenie Sądu jej działalność ogranicza się do transferu środków finansowych w obrębie grupy kapitałowej. Okoliczności podnoszone przez skarżącą mające potwierdzić rzeczywiście prowadzona działalność w postaci zarejestrowanej siedziby, posiadania rachunku bankowego, tytułu prawnego do lokalu oraz wykwalifikowanych kadr są formalnoprawnymi wymogami prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy podmiot musi mieć siedzibę i odpowiednią rejestrację. Posiadanie tych elementów nie przesądza jeszcze w ocenie Sądu, że faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza, skoro z innych okoliczności oraz całościowego spojrzenia na przedmiotową sprawę wynika, że skarżąca jest raczej podmiotem jedynie formalnie prowadzącym działalność.

W ocenie Sądu nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuca bowiem naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jednocześnie na mocy art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 2, 3, 5-8

i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej.

Takie odesłanie wskazuje na konieczność każdorazowego zbadania, czy dany przepis ustawy, do którego odesłano, można zastosować tak, aby nie doszło do wypaczania zasad postępowania w przedmiocie wydania opinii oraz aby uregulowania Ordynacji podatkowej pozostawały podporządkowane przepisom ustawy o CIT w zakresie procedury wydawania opinii. W ustawie o CIT odesłanie nie zostało sformułowane w sposób ogólny i nieostry, przeciwnie, w powołanym art. 26b ust. 9 zawarto zamknięty katalog przepisów Ordynacji podatkowej znajdujących zastosowanie na gruncie postępowania w przedmiocie wydania opinii z jasno wskazanymi wyłączeniami w tym zakresie. Odesłanie do innych przepisów ustawy

o CIT także jest ściśle limitowane, bowiem odpowiednie zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 28b ust. 2, 3, 5-8 i 11. Do zastosowania danego przepisu konieczna jest więc modyfikacja uwzględniająca specyfikę instytucji, do której jest stosowany. Potwierdzeniem powyższego jest porównanie treści odesłania zawartego w art. 26b ust. 9 ustawy o CIT z odesłaniem zawartym w art. 28b ust. 16 ustawy, który przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym w art. 28b ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku odesłanie do rozdziału 1 działu IV jest pełne, czyli także do art. 122 Ordynacji podatkowej określającego zasadę ogólną prawdy materialnej.

Należy wyraźnie odróżnić charakter opinii o stosowaniu preferencji od zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności. W tym drugim przypadku organ obwiązany jest do weryfikacji zasadności zwrotu, włącznie z obowiązkiem weryfikacji w ramach kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego,

w tym kontroli, o której mowa w ust. 9, czyli kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych. Spoczywa więc na nim obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Natomiast celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa. Nie dokonuje się w tym zakresie szczegółowej oceny stanu faktycznego. To wnioskodawca posiada pełnię wiedzy oraz dowody na potwierdzenie, że spełnia wymagania prawne do zwolnienia z poboru podatku. Innymi słowy w interesie wnioskodawcy jest przedstawienie pełnego materiału dowodowego, na bazie którego organ władny będzie dokonać oceny czy spełnione zostały przesłanki do wydania opinii. Nie ma więc racji skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten expressis verbis wyłączony jest ze stosowania.

Należy wyraźnie wskazać, że zasada prawdy materialnej nie ma zastosowania do postępowania w przedmiocie wydania opinii, bowiem gdyby wolą ustawodawcy było nałożenie na organ obowiązku dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyraźnie odwołałby się do tego przepisu, jak zrobił to w art. 28b ust. 16 ustawy o CIT. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie emanacja zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale co ważnie jedynie odpowiednio. Zgodnie tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu

w przedmiocie wydania opinii organ obowiązany będzie jedynie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co ważne przedłożonego przez stronę. Organ nie jest zobowiązany do pozyskiwania materiału dowodowego samodzielnie. Postępowanie w przedmiocie wydania opinii różni się zasadniczo od postępowania podatkowego sensu stricte, ponieważ ma charakter ocenny w stosunku do materiału dowodowego przestawionego przez stronę, nie tylko w postaci dokumentów istotnych z punktu widzenia przesłanek zwolnienia podatkowego, ale również oświadczeń wnioskodawcy, które podlegają analizie w zakresie ich zgodności z rzeczywistością.

Nie podziela więc Sąd zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż wnioski wyprowadzone przez organ znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, nie są one także pozbawione logiki czy pomijają istotne okoliczności wskazane przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).