Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2088/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 668/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., I SA/Po 668/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 25 marca 2012 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu usług nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez R. sp. z o.o.

W odwołaniu zarzucono organowi, że jego decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodów

z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług.

3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 29 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaznaczył, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez firmę R. spółka z o.o. nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, a zatem wydatki w kwocie 3.958.000,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 – dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdza również – na co wskazywał skarżący, jak i Prezes Zarządu R. sp. z o.o. B. M. – że firma R. sp. z o.o., wykonując prace budowlane dla skarżącego korzystała

z usług podwykonawców.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że wydał spółce ostateczną decyzję

w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W decyzji tej wskazał, że spółka jest podmiotem nieistniejącym, ponieważ nie zatrudniała pracowników, nie posiadała siedziby, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7, nie posiada środków trwałych, nie przedłożyła ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej.

4. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że wydana została "z naruszeniem prawa tak materialnego jak i procesowego". Uzasadniając te zarzuty wskazano, że organ odwoławczy nie wykazał zasadności swojego rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest oparte na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów. Decyzji zarzucono także naruszenia przepisów poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spór sprowadza się do ustalenia, czy wydatki skarżącego udokumentowane 67 fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o. na łączną kwotę 3.958.000,00 zł mogą zostać uznane za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów, czy też – jak wywodzą to organy podatkowe – wydatki te są w istocie fikcyjne, udokumentowane jedynie "pustymi" fakturami i jako takie nie mogą uprawniać skarżącego do zaliczenia wynikających z nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił, że przesłuchany czterokrotnie prezes spółki R. raz twierdził, że zatrudniał 5 pracowników, raz – 7. Odmiennie wskazywał również podstawę zatrudnienia – raz twierdził, że pracowników zatrudniał na podstawie umów zlecenia zawieranych w formie ustnej, przy okazji innego przesłuchania podnosił, że zatrudniał na podstawie umowy o dzieło.

Wskazane przez B. M. osoby zostały przesłuchane przez organy podatkowe. Przesłuchany dwukrotnie G. W. zeznał, że był zatrudniony

w spółce R., jednakże jego zeznania zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Uzasadniono to faktem, że w zeznaniach tego świadka istnieją rozbieżności co do okresu, w którym miał on być zatrudniony w kierowanej spółce jak też co do rodzaju umowy, na podstawie której pracę świadczył. Co więcej, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych G. W. nie wykazywał

w zeznaniach podatkowych jakichkolwiek dochodów z tytułu zatrudnienia w spółce. Fakt zatrudnienia w spółce potwierdził także świadek W. K., jednak jego zeznania – w związku z faktem, że świadek ten nie ujawnił z tego tytułu jakichkolwiek dochodów – również zostały uznane za niewiarygodne. Sąd podzielił stanowisko organu, że zeznania świadków są niespójne, raz bowiem świadek zeznawał, że na budowach znajdował się sprzęt budowlany, innym razem zeznał on, że go nie było. Świadek w swoich zeznaniach podawał także różne okresy zatrudnienia w spółce.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że nie potwierdziły się także zeznania B.M.odnośnie miejsca zakwaterowania pracowników kierowanej przez niego spółki. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie zeznali bowiem, że nigdy nie wynajmowali lokalu i nie gościli za odpłatnością żadnych osób.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza również przyjęcie, że spółka świadczyła udokumentowane wystawianymi przez siebie fakturami usługi za pomocą wynajętych podwykonawców. Okoliczność wykonywania usług przez spółkę przy pomocy podwykonawców miały udowadniać przedłożone przez spółkę faktury wystawione na jej rzecz inne przedsiębiorstwa budowlane. Oba przedsiębiorstwa nie potwierdziły jednak współpracy ze spółką.

Mając na uwadze powyższe, sąd podzielił wyrażony przez organy podatkowe obu instancji pogląd, zgodnie z którym wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz skarżącego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, albowiem faktury mające je dokumentować, dokumentują

w istocie operacje gospodarcze, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Zebrany

w sprawie materiał dowodowy wyklucza obiektywną możliwość realizacji tego typu usług przez ten podmiot w związku z faktem, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu budowlanego,

a za taki z pewnością nie można uznać łopat i kilofów. Wskazani przez prezesa spółki jej rzekomi podwykonawcy również nie potwierdzili współpracy z tym podmiotem. Co więcej, podjęte przez prezesa spółki – B. M. – działania mające na celu skłonienie innych świadków do składania fałszywych zeznań, a także składane przez tego świadka nieprawdziwe zeznania co do okoliczności współpracy kierowanej przez niego spółki z rzekomymi podwykonawcami w sposób dobitny uzasadniają uznanie tych zeznań za nieprawdziwe. Z tego powodu sąd I instancji uznał, że w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania nie sposób było przyjąć, iż spółka – niezatrudniająca pracowników ani niekorzystająca z usług podwykonawców – była w stanie wykonać usługi budowlane, na które wystawiono faktury na łączną kwotę 3.958.000 zł.

6. Powyższy wyrok, oddalający skargę, skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.) – poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie.

2) art. 106 § 3 – poprzez niezainteresowanie się postanowieniem Prokuratury Rejonowej i nieprzeprowadzenie dowodu z treści tego dokumentu, pomimo powołania się na to postanowienie przez skarżącego (a ten dowód zaprzeczyłby zeznaniom świadków B.i S. będących podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz wyroku WSA),

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pomimo że wydana została z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.),

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. – poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: ord.pod.) i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. – poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisów art. 122 ord.pod., art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord.pod. i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA,

6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – z uwagi na błędną wykładnię oraz jego niezastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

– zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

– oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

– zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie mogą być ogólnikowe. Nie mogą też sprowadzać się do powtórzenia art. 174 p.p.s.a., bez wypełnienia go treścią normatywną poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, który zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., I OSK 718/14, Lex nr 1511161). Podobnie nie mogą ograniczać się do przepisów określających uprawnienia orzecznicze sądów administracyjnych, takich jak np. art. 145 § 1 czy art. 151 p.p.s.a., lub podstawowe funkcje tych sądów, jak np. art. 1 § 1 p.u.s.a. czy art. 3 § 1 p.p.s.a., bez powiązania ich z tymi przepisami prawa materialnego czy procesowego, których naruszenia przez organ administracji publicznej w toku przeprowadzonej kontroli nie dostrzegł WSA. Także kompetencyjne przepisy ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych lub ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko wówczas mogłyby stanowić samodzielne podstawy kasacyjne, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu albo skontrolował akt niepodlegający jego ocenie, dokonał jej na podstawie innych kryteriów niż wynikają z tych przepisów bądź zastosował środki nieprzewidziane w ustawie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 18 grudnia 2014 r., II GSK 1994/13, Lex nr 1637126; 20 listopada 2014 r., II FSK 2795/12, Lex nr 1591857; 16 września 2014 r., II FSK 2279/12, Lex nr1572475).

W orzecznictwie NSA w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest regulacja zawarta w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z dnia: 8 maja 2014 r., I GSK 1005/12, Lex nr 1480759; 2 września 2014 r., II OSK 435/13, Lex nr 1572726; 13 listopada 2014 r., I OPS 1420/14, Lex nr 1658243; 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13, Lex nr 1590667; 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, Lex nr 1682677). Wyjątkowo NSA dopuszcza usunięcie wadliwości zgłoszonej podstawy kasacyjnej

w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego środka odwoławczego. Jednakże również w takich przypadkach zastrzega, że nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie motywów skargi kasacyjnej, tym bardziej że wyodrębnianie zarzutów

z treści uzasadnienia takiej skargi zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, Lex nr 1658172).

8. Przenosząc powyższe uwagi na treść sporządzonej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nie spełnia powyższych wymogów zarzut wskazany wyżej, albowiem w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, składu siedmiu sędziów NSA wyraził następujący pogląd:

"Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. ONSAiWSA 2010/3/39, Prok.iPr. – wkł. 2011/6/44, ZNSA 2010/2/122–128".

Oznacza on, że braki jakościowe uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogą stanowić podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Także nie spełnia powyższych wymogów zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. albowiem przepis ten określa kompetencje orzecznicze NSA. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który wprawdzie na końcu wskazuje na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale nie można kwestionować naruszenia prawa materialnego bez podania postaci tego naruszenia, albowiem jest to wymóg konstrukcyjny określony w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wprawdzie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podniesiono, jednakże nie można podnieść zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego w sytuacji, gdy równocześnie kwestionuje się ustalenia faktyczne. Natomiast gdy zważy się na treść uzasadnienia tego zarzutu, to nie budzi wątpliwości, że zarzut błędnej wykładni tego przepisu nie został uzasadniony jak tego wymagają art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

Bezzasadny jest także zarzut kolejny zarzut albowiem nie został on uzasadniony. Na str. 26–27 uzasadnienia skargi kasacyjnej zamieszczono w istocie powtórzoną, ale ogólnikową, treść tego zarzutu. Pomijając nawet to, należy zauważyć, że z treści art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. wynika, iż chodzić tu powinno o pozbawienie strony albo w ogóle udziału w postępowaniu podatkowym (co w sprawie nie miało miejsca), albo o pozbawienie udziału w istotnej części tego postępowania (co w sprawie także nie miało miejsca). Obu tych przesłanek w skardze kasacyjnej nie wykazano i ich nie uzasadniono. W tym zakresie w orzecznictwie NSA wyraża się następujący pogląd:

"Udział strony «w każdym stadium postępowania» dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje ustawa - Ordynacja podatkowa.

Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału

w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1)" (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r., SA/Rz 282/99 – Lex nr 42510). Tymczasem skarżący przez swego pełnomocnika brał udział we wszystkich przeprowadzonych czynnościach procesowych. Kwestia natomiast dowodów przeprowadzonych nie może być zwalczana zarzutem naruszenia powyższych przepisów.

9. Nieuzasadniony jest także ostatni zarzut, co wiąże się zasadniczo z dwoma zagadnieniami: oceną przeprowadzonych dowodów i odmową przeprowadzenia dowodów. W kwestii pierwszej zważyć należy, że: "Określona w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania.

Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ord. pod., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ord. pod. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia określonego dokumentu (materiału) w sprawie jako dowodu, czyli tego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny.

Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu,

o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego.

Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany (zob. komentarz do art. 193 i 194 ord. pod.)" – por. P. Pietrasz, w: J. Bralik, R. Dowgier.,

L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Komentarz. Ordynacja podatkowa, art. 191 2013.01.05 Lex/el pkt 1).

"Ocena dowodów jest «czynnością myślową» i jak każda czynność tego rodzaju powinna opierać się na zasadach logicznego myślenia (W. Berutowicz, Postępowanie cywilne..., s. 192), nie powinna uchybiać zasadom logiki (E. Iserzon, w: Komentarz, 1970, s. 156). Organ administracji publicznej może zatem wysnuwać z zebranego materiału dowodowego tylko wnioski logicznie uzasadnione".

Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem organ orzekający ocenia wyniki postępowania wyjaśniającego (dowodowego) na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 197).

"W pierwszym etapie tego procesu należy się oprzeć na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych

w przepisach prawa, np. w odniesieniu do osób, które nie mogą być świadkami. Należy pamiętać także o czynnym udziale strony w postępowaniu, by mogła ona wypowiedzieć się co do zebranych dowodów. Po drugie – ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być oparta na wszechstronnej analizie całokształtu tego materiału, co oznacza, że organ nie może w tej analizie pominąć jakiegokolwiek dowodu. Nie ma znaczenia, na jakim etapie postępowania wyjaśniającego dany dowód został przeprowadzony. Organ winien w tej fazie postępowania także odpowiednio usystematyzować materiał dowodowy. W trzecim stadium organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Ważne jest tylko to, by określony środek dowodowy miał w ocenie organu znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, co będzie miało odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ma to szczególne znaczenie w przypadku występowania dowodów o przeciwstawnej treści, np. rozbieżnych opinii biegłych (wyr. NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r., III SA 113/84, ONSA 1984, nr 1, poz. 42 z glosą W. Olszowego, OSP 1986, z. 1, poz. 20). Ostatnia zasada oceny zgromadzonego materiału dowodowego odwołuje się do reguł logiki dotyczących wnioskowania, dowodzenia, przekonywania, uzasadniania (tamże,

s. 155–156; por. też wyr. NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, Lex nr 27107)" – por. C. Martysz, w: G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz do art. 80 k.p.a., Lex/el 2010.08.01 pkt 2). Przenosząc powyższe uwagi na treść oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji należy zauważyć, że:

a) przesłuchany B. M. prezes zarządu firmy R. sp. z o.o. czterokrotnie wskazywał np. iż na budowach w P. i R. pracowali m.in. M. B., J. B., W. K., G. W. i A. S.;

b) podczas tego przesłuchania wyjaśniał sprzecznie co do rodzaju umów, na podstawie których ich zatrudniał,

c) przesłuchiwani jako świadkowie G. W., W. K. przyznali wprawdzie, że pracowali, to jednak ich zeznania zostały trafnie ocenione jako niewiarygodne, skoro nie wykazali dochodów z tego zatrudnienia do opodatkowania, a w dodatku zeznawali sprzecznie co do okresu zatrudnienia i rodzaju umowy

o zatrudnieniu (np. G. W.);

d) przesłuchani jako świadkowie A. S., M. B. i J. B. wprost zeznali, że nie byli zatrudnieni u B. M., który na dodatek w zamian za wynagrodzenie namawiał ich do zeznawania w urzędzie skarbowym, że w firmie pracowali, przez co organ trafnie ocenił zeznania B. M. i wystawione faktury jako niewiarygodne, a sąd zasadnie tę ocenę zaakceptował;

e) trafnie i zasadnie uznano za niewiarygodne faktury i zeznania B. M.

w związku z zeznaniami dotyczącymi zakwaterowania pracowników. Zeznania J. M. i K. M. nie potwierdziły faktu ich zakwaterowania i zasadnie zostały one ocenione;

f) firma B. M. nie korzystała także z usług podwykonawców (C.

z W., W. sp. z o.o., firma O. sp. z o.o.), co także wpłynęło w istotnym stopniu na ocenę dowodu z zeznań B. M. i wystawionych faktur;

g) zasadnie odmówiły organy podatkowe wiarygodności zeznaniom B. M.i wystawionym fakturom w związku z zeznaniami Z. K., który wprost

w dniu 4 kwietnia 2011 r. zeznał, że nie wykonywał na rzecz firmy B. M.jakichkolwiek prac;

h) w związku z wnioskami skarżącego organ dopuścił jako dowód zeznania świadków wskazanych przez skarżącego na okoliczność, że jednak Z. K.wykonywał prace na rzecz firmy B. M., jednakże dowodów z zeznań świadka M. S. i J. B. nie można było przeprowadzić, gdyż pod podanymi adresami byli nieznani i nie figurowali w ewidencji podatkowej Urzędu Skarbowego, do którego organ podatkowy się zwrócił;

i) w związku z kolejnymi zarzutami skarżącego organ podatkowy ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (lit. h) jednakże bezskutecznie, bo wezwania wróciły z adnotacjami, że pod wskazanymi adresami nie jest możliwe zastanie adresatów;

j) organ podatkowy podejmował także próbę przesłuchania jako świadka A. B.a, jednakże nie stawił się on na wezwanie, pomimo ukarania go karą porządkową -w konsekwencji nie sposób uznać, że oceny zeznań świadka Z. K. i B. M. przeprowadzone przez organy podatkowe

i zaakceptowane przez sąd co do wykonania prac przez Z. K.

i wystawienia faktur były nieprawidłowe;

k) organ przeprowadził natomiast dowód z zeznań świadka J. K., z którego to dowodu można było ustalić tylko to, że Z. K. i B. M. się znali, ale nie to, iż ten pierwszy był wykonawcą robót budowlanych dla firmy B. M.

W konsekwencji zasadnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznań złożonych przez B. M., K. S., B. S., A. H., M. B., R. S., D. S., J. S.(skarżący lub pracownicy jego firmy, którzy zeznali, że firma B. M. wykonywała roboty budowlane na rzecz skarżącego).

Trafnie i zasadnie przy tym zwrócono uwagę, że spośród przesłuchanych pracowników firmy skarżącego, pracujących na budowach w P. i R. tylko 5 znało (kojarzyło) firmę R., która miała na tych budowach wykonywać roboty. Nie znali jednak bliższych szczegółów wykonywanych robót i ich rodzaju. Podkreślenia wymagają też sprzeczności między zeznaniami B. M. i K. S. co do wystawienia dowodów Kp.

Z powyżej przedstawionych, a podejmowanych w ramach art. 187 i art. 188 ord. pod. czynności procesowych przez organy podatkowe wynika, że organ dążył do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadził szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przeprowadził dowody zarówno korzystne dla skarżącego, jak i niekorzystne. Nie sposób więc zarzucić, by przeprowadził je

z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1 ord. pod. W ocenie dowodów dokonanej przez organy podatkowe, a zasadnie zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji szczególną rolę odegrała siła argumentów przeważających za niewykonaniem tych robót budowlanych przez B. M. i jego firmę, a więc zeznania świadków, pisma

i oświadczenia podwykonawców, wszechstronność postępowania dowodowego. Organy podatkowe dokonały oceny dowodów wedle zasady oceny swobodnej

z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów, wszelkich korzystnych, jak i niekorzystnych okoliczności towarzyszących ich przeprowadzeniu, wszelkich okoliczności mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności.

W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ odwoławczy (a także pierwszej instancji) omówiły szczegółowo te dowody i okoliczności ich przeprowadzenia. To oznacza, że tego rodzaju ochrona zasługiwała na ocenę jako spełniająca wymogi z art. 191 ord.pod.

10. Bezzasadnie także podnosi się w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 ord. pod. Otóż treść art. 188 ord. pod. nie nakazuje organowi podatkowemu przeprowadzenie każdego zakwestionowanego dowodu. Granicą tą jest bowiem ustalenie, że dane okoliczności są stwierdzane wystarczająco innym dowodem. Tej granicy - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - organy podatkowe i sąd pierwszej instancji nie przekroczyły.

"W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 ord. pod.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów

w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej." – por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 1579/14, Lex nr 2082908; z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16 Lex nr 2100310; wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 19 października 2016 r., I SA/Gd 692/16; z dnia 28 września 2016 r., I SA/Gd 865/16, Lex nr 2141733). Zauważyć tu należy, że np. Z. K. wnioskowany przez skarżącego do kolejnego przesłuchania był przesłuchiwany w sprawie dwukrotnie i to oraz towarzyszące temu przesłuchaniu okoliczności dostatecznie - zdaniem NSA - pozwoliły na oddalenie wniosku dowodowego o kolejne jego przesłuchanie.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) – skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 20 marca 2014 r.