Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1012/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku i poszczególne miesiące 2005 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2010 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 10 miesięcy 2004 r. (III – XII) i 11 miesięcy 2005 r. (I – VIII i X – XII), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 3 miesiące (I – II i IX) 2004 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 2002 r."), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 2004 r."). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.").

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą między innymi w zakresie transportu drogowego oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw, dopuściła się szeregu nieprawidłowości dotyczących zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W szczególności bezpodstawnie odliczała podatek naliczony (VAT) wynikający

z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystawione zostały bowiem przez podmioty, które nie sprzedawały skarżącej oleju napędowego ujawnionego w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji.

2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżąca postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale tylko w części dotyczącej tzw. "pustych faktur". Nie kwestionowała zaś pozostałych uchybień wskazanych w decyzji organu I instancji.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2009 r. ([...]) wszczęte zostało wobec skarżącej śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. Postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IS stwierdził nadto, że organ I instancji słusznie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (VAT) wynikającego ze spornych faktur, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistości, zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i (lub) z przyczyn przedmiotowych. Zauważył, że inne uchybienia skarżącej wskazane w decyzji Naczelnika US są bezsporne. Za chybione uznał zarzuty odwołania.

3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i pismem z [...] stycznia 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op;

- art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.;

- § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 – 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 2004 r.;

- art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT 77/388/EWG w związku z rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż zakup towaru posłużył do dokonania czynności opodatkowanych.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustaliły nieprawidłowo, a nadto rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Bezpodstawnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Wadliwie uzasadniły swoje decyzje, gdyż nie dostrzegły różnic pomiędzy fakturami zdaniem organów wadliwymi z przyczyn podmiotowych i fakturami wadliwymi z przyczyn przedmiotowych. Nie uwzględniły nadto wyjaśnień skarżącej, która wskazywała, że nie miała świadomości co do tego, że podmioty, od których nabywała towary, biorą udział w oszustwach podatkowych. Autor skargi powołał się na art. 535 Kodeksu cywilnego, a także na poglądy prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") i sądów administracyjnych (w tym wyroki ETS w sprawach o sygn. akt C – 62/93, C – 354/03, C – 355/03, C – 439/04 i C – 440/04; zob. s. 16, 19 – 20 skargi).

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 593/12, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] sierpnia 2010 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op odnośnie 11 miesięcy 2004 r. (I – XI), gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za ww. okres. Sąd stwierdził, że organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i (lub) przedmiotowych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł wytyczne dla organu odwoławczego. Wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2004 r., tj. przed 31 grudnia 2009 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Jeżeli Dyrektor IS nie wykaże, że przed 1 stycznia 2010 r. wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia

za 11 miesięcy 2004 r. (I – XI), to znaczy, że postępowanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2010 r. i w tej części należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W sytuacji, gdy wystąpią przesłanki do wydania decyzji wymiarowej za następne okresy rozliczeniowe (XII/2004 r. – XII/2005 r.), obowiązkiem organu odwoławczego będzie w pierwszej kolejności wykazanie przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wykonaniu ww. wyroku Sądu decyzją z dnia [...] października 2013 r. postanowił:

- uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. i umorzyć postępowanie podatkowe w tym zakresie,

- uchylić decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i określić za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- uchylić decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i określić za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przyznał, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r., dlatego uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji postanowieniem

z dnia [...] listopada 2009 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś świadomość tego skarżąca miała podczas przesłuchania w ww. postępowaniu w dniu [...] kwietnia 2010 r. Dodatkowo we wrześniu 2010 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych wpisał hipotekę kaucyjną tytułem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. i organ orzekł w tym przedmiocie merytorycznie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i (lub) przedmiotowych. Za niezasadne uznał pozostałe zarzuty odwołania.

6. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op;

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 – 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 2004 r.;

- art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT 77/388/EWG w związku z rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż zakup towaru posłużył do dokonania czynności opodatkowanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70§ 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej autor skargi zarzucił, że rażąco naruszające prawo i treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 jest przyjęcie, że podatniczka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podczas przesłuchania

w charakterze świadka w dniu [...].04.2010 r. W ocenie skarżącej nie została ona

w ten sposób zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ani

o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym związanym z nią i jej zobowiązaniami podatkowymi. Zarzuciła też, że organ nie wziął pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, w którym Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), a wyrok ten ma odnosi się również do mającego zastosowanie w sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Doprowadziło to do bezpodstawnego uznania, że wpis hipoteki na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego nie doprowadził do przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi skarżąca podnosiła, że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie rozprawy, które miały wykazać staranność skarżącej przy nawiązywaniu kontaktów

z kontrahentami. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegała na tym, że uznano, że faktury były "puste", tymczasem towar wykazany w fakturach do skarżącej trafił, została dokonana za niego zapłata, a następnie został sprzedany.

Zarzuciła też, że decyzja organu I instancji nie zawierała właściwej podstawy prawnej pozbawienia jej prawa odliczenia VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r., gdyż powołana tam podstawa prawna (przepisy rozporządzenia wykonawczego) odnosi się tylko do miesięcy wcześniejszych.

Uzasadniając naruszenie zasady bezpośredniości i gromadzenia materiału dowodowego skarżąca podnosiła, że przeprowadzenie przesłuchań dostawców z jej udziałem wpływałoby na wykazanie, że dokonywała zakupów w dobrej wierze. Zarzucała, że z braku u dostawców bazy magazynowej czy środków transportu nie można wyciąga wniosków, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności, zwłaszcza, gdy mogły to być dostawy o jakich mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. W tej ostatnio przedstawionej sytuacji nie jest odbiegająca od normy sytuacja, a której paliwo wydaje podmiot A, a fakturę wystawia podmiot B. Zarzuciła też brak działań organu

w celu wykazania, czy skarżąca miała świadomość, że brała udział w oszustwie. Wskazywała na pominięcie przez organy takich okoliczności wskazujących na jej działanie w dobrej wierze, jak płacenie części należności przelewami, tylko nieznacznie odbiegające od przeciętnych ceny paliwa.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wskazywała, że przeklasyfikowania oleju opałowego na napędowy dokonywali jej dostawcy a nie ona, zatem ona kupowała już olej napędowy. Organy nie maja przy tym dowodów, że sprzedawane przez skarżącą paliwo nie miało cech oleju napędowego, co stanowi przyjęcie bez dowodów, że olej opałowy nie był olejem napędowym, co stanowiło przekroczenie przepisów art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca kwestionuje też prawidłowość ustaleń organów,

że w kwestionowanych transakcjach nie dochodziło do sprzedaży, powołując się na to, że dochodziło do przeniesienia własności towaru na skarżącą i zapłaty, a więc do sprzedaży zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, jak też w rozumieniu art. 2 i art. 5 ustawy VAT. Zatem faktury zakupu przedstawiały rzeczywiste czynności, które faktycznie dokonano, a to co było przedmiotem transakcji nie ma znaczenia, bo odnosi się jedynie do czynności, a nie przedmiotu czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest nieuzasadniona

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 153 u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję i prowadzące do jej wydania postępowanie

w tych granicach Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku

z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 593/12, zaś zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

7.2. Odnosząc się na wstępie do zarzutu przedawnienia należy go uznać za bezpodstawny. Przedawnienie zobowiązań w podatku VAT za przedmiotowy dla sprawy okres następowałoby z końcem 2010 r.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się na dwie przesłanki powodujące, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2005 r.: Pierwszą z nich było wszczęcie postępowania karno- skarbowego na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z [...] listopada 2010 r. w sprawie przestępstwa karno-skarbowego w związku ze składaniem przez M.P. niezgodnych z prawdą deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. wynikających z uwzględniania w tych zeznaniach faktur na zakup oleju napędowego nie odzwierciedlających rzeczywistości. O postępowaniu tym w ocenie organu skarżąca została powiadomiona w toku przesłuchania jej w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2010 r., co w ocenie organu stanowiło o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, również przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11.

Jako kolejny powód uzasadniający, że do przedawnienia nie doszło organ wskazał na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekające o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za przedmiotowe okresy, na podstawie których we wrześniu 2010 r. zostały dokonane stosowne wpisy hipotek na nieruchomościach skarżącej.

W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie uznał,

że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań

w podatku VAT za grudzień 2004 oraz za poszczególne miesiące 2005 r.

Do zawieszenia biegu terminu przedawnienie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wszczęciem postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe.

W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Trybunał za istotne dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznał to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia miał świadomość, co do wszczęcia postępowania karno-skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Trybunał nie wskazał przy tym, jaki charakter ma mieć to powiadomienia. Niewątpliwie jednoznaczne co do takiego znaczenia jest przedstawienie skarżącemu zarzutów. Jednak i inne okoliczności mogą być uznane za takie, które dają podatnikowi wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym wiążącym się z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego, a wiec

o możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przebieg przesłuchania skarżącej [...] kwietnia 2010 r. jednoznacznie wskazywał na to, że jest ono prowadzone w związku z postępowaniem karnoskarbowym dotyczącym nierzetelności faktur wystawianych dla skarżącej

za paliwo w latach 2004 -2005 r. Zatem w ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej

w W. w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej miał prawo uznać, że skarżąca została powiadomiona

o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, w związku z przestępstwem wiążącym się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 i poszczególne miesiące 2005 r.

Skoro organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wobec poinformowania

o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym wszczętym postanowieniem z [...] listopada 2009 r. w trakcie przesłuchania skarżącej w dniu [...] kwietnia 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, to zbędne są rozważania co do wpływu wpisu hipoteki na bieg terminu przedawnienia, gdyż zdarzenie to nastąpiło później. Poza tym powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 40/12 nie mógł być brany pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, gdyż został wydany zaledwie [...] dni przed jej wydaniem i nie był jeszcze publikowany.

Sąd zwraca jednak uwagę, iż w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jednak analogiczna treść tego przepisu

w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p., powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013r., sygn. akt II FSK 2673/11 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r., a od dnia 1 stycznia 2003r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia.

7.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to dotyczą one naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości i wynikającego z tego naruszenia przepisów prawa materialnego przez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach. Na wstępie należy tu wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania przedstawione w wyroku tut. Sądu z 17 października 2012 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 593/12 są wiążące dla Sądu w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, były też wiążące dla organu. W uzasadnieniu tamtego prawomocnego wyroku Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i (lub) przedmiotowych. Podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi faktura, z której treści wynika, że dokumentuje obrót innym towarem (olejem napędowym) od tego, który faktycznie był przedmiotem dostawy (olej opałowy). Za uzasadnioną uznał argumentację organów uzasadniającą wniosek, że skarżąca nie wykazała, iż nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe, godziła się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł. Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zaś zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax,C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Zdaniem Sądu, dotychczas skarżąca nie wykazała jednak, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą ocenę tą podziela.

W toku postępowania prowadzonego po poprzednim wyroku nie wyszły na jaw nowe okoliczności mogące mieć wpływ na zmianę tej oceny. Wprawdzie skarżąca składała wnioski dowodowe, jednak zostały one oddalone stosownymi postanowieniami organu. Sąd podziela argumentację organu uzasadniającą oddalenie tych wniosków dowodowych. Wnioski dowodowe dotyczyły bowiem kwestii już dostatecznie wyjaśnionych w sposób, który uzyskał akceptacje Sądu w wyroku

z 17 października 2012 r., nie dotyczyły w istocie nowych okoliczności, które nie byłyby wcześniej brane pod uwagę przez organy. W tej sytuacji za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, 123, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu stanu faktycznego.

Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości, dlatego też niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145

z 13.6.1977). Powoływane w skardze przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie obowiązywały w czasie, którego sprawa dotyczy.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .