Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 81/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] o numerze [...], w oparciu o przepis art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w C. od decyzji Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania z uwzględnieniem kolejno wydawanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, albowiem orzeczenia te i wyrażona w nich ocena prawna rzutowały na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przebieg tego postępowania przedstawiał się następująco:

Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich w dniu 27 marca 1995 r. wydał decyzję Nr [...], którą określił Spółce wysokość należnego za 1993 rok podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 13.297.073,80 zł. Podatek określony powyższą decyzją był wyższy od kwoty podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym przez Spółkę za 1993 r. (13.233.733,60 zł, t.j. 132.337.336.000 starych złotych) i zarazem niższy o 10.426,20 zł od kwoty podatku wynikającej z przedłożonego bilansu i raportu biegłego. Choć decyzja ta stała ostateczna z dniem 12 kwietnia 1995 r., podatnik w dniu 14 kwietnia 1995 r. złożył nową deklarację CIT 8 i wykazał w niej inne niż w pierwotnym zeznaniu a także w decyzji z dnia 27 marca 1995 r. dane dotyczące wysokości zobowiązania.

W efekcie przeprowadzonej w 1996 r. kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa za ten sam rok podatkowy, zakończonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej "Wynikiem kontroli" z dnia 14 marca 1997 r. wykazującym, iż należny od Spółki podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. winien wynieść kwotę 13.665.050,20 zł, Spółka w dniu 25 marca 1997 r. wniosła "żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego". Uznając, że wniosek ten stanowił w istocie podanie Spółki o rozstrzygnięcie przez Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich o prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych należnych od Spółki za 1993 r., postanowieniem z dnia 21 września 1998 r. wznowiono postępowanie w tej sprawie. Jako podstawę prawną wznowienia powołano przepisy art. 216 i 241 w związku z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej ze wskazaniem, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, nie znane temu organowi w dacie jej podejmowania. Te nowe okoliczności dotyczyły: 1) różnic kursowych, 2) dwukrotnie zaliczonych w koszty podatkowe kosztów transportu, 3) opłat związanych z nabyciem środków trwałych, 4) odpisów amortyzacyjnych, 5) dofinansowania biletów pracowniczych, 5) opłaty skarbowej, i wszystkie miały wpływ na ustalenie prawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie dochodu i podatku.

W następstwie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Urząd Skarbowy Strzelcach Opolskich decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił swą wcześniejszą decyzję nr [...] z dnia 27 marca 1995 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 13.610.912,70 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 161.560,50 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji, tj. na dzień 21 grudnia 1998 r. w wysokości 424.092,60 zł. Wskutek odwołania wniesionego przez podatnika w dniu 6 stycznia 1999 r. Izba Skarbowa w Opolu działając na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w dniu [...] wydała decyzję nr [...], którą uchyliła decyzję Urzędu w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie skargi wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu Sąd ten wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1190/99 uchylił decyzję Izby Skarbowej uznając, że uchybienie nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa i może być skorygowane przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym. Zanim doszło jednak do wydania tego wyroku, toczyło się - po uchyleniu przez Izbę Skarbową w Opolu decyzją z dnia [...] - postępowanie podatkowe przed organem I instancji, w efekcie którego Urząd Skarbowy w Prudniku, wskazany przez Izbę Skarbową w Opolu jako właściwy do prowadzenia postępowania, w dniu 13 sierpnia 1999 r. wydał kolejną decyzję nr [...] w przedmiocie należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok, która w dniu 3 grudnia 1999 r. decyzją Izby Skarbowej w Opolu nr [...] została uchylona jedynie w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę. Wyrokiem NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 32/2000 stwierdzono nieważność decyzji organów obydwu instancji ze względu na niewłaściwość organu.

Po wydaniu powyższych wyroków w obrocie prawnym pozostała decyzja Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia [...] zaskarżona odwołaniem strony z dnia 6 stycznia 1999 r. W efekcie jego rozpatrzenia Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w części obejmującej uchylenie - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 27 marca 1995 r. oraz określenie wysokości należnego za 1993 rok podatku dochodowego, uchylając ją w pozostałej części i orzekając, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wyniosła 230.384,20 zł a odsetki za zwłokę liczone na dzień 21 grudnia 1998 r. - 604.753,20 zł, podczas gdy według decyzji organu I instancji były one równe odpowiednio 161.560,50 zł i 424.092,60 zł. Izba Skarbowa uznała zasadność ustaleń merytorycznych podjętych przez organ I instancji w zakresie wymiaru zobowiązania, jednocześnie dopatrzyła się nieprawidłowości w zakresie obliczenia kwoty zaległości podatkowej i odsetek od niej poprzez pominięcie, przy obliczaniu tych wielkości, przez organ I instancji unormowania wynikającego z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona przez Izbę analiza przesłanek wznowienia postępowania oraz ustaleń merytorycznych w zakresie weryfikacji kosztów uzyskania przychodów doprowadziła do akceptacji w tym zakresie rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich.

Wskutek skargi Spółki na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt. I SA/Wr 3374/02 uchylił ją stwierdzając, że skarga jest zasadna w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie uwzględnił jednocześnie pozostałych zarzutów skargi, w tym co do wskazanych przez organy podatkowe przesłanek do wznowienia postępowania (art. 240 § l pkt 5) i sposobu jego przeprowadzenia (art. 243 § 2) a także zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 128, art. 187 § l i 3, art. 191 i art. 210 § 4 tej ustawy. Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli upływ terminu przedawnienia nastąpił przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, co powinno być wzięte pod rozwagę z urzędu, a ponadto wskazał, że przedawnienie nie dotyczy zobowiązania, które wcześniej wygasło przez zapłatę. W zaskarżonej decyzji okoliczności te zostały pominięte, co zrodziło potrzebę ich uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Uchylenie to spowodowało, że organ II instancji obowiązany był po raz kolejny rozpatrzyć odwołanie strony z dnia 6 stycznia 1999 r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej ze wskazaniem jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu i uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3374/02) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1190/99, organ odwoławczy uznał podnoszone w odwołaniu zarzuty za bezzasadne. Ocenił jako prawidłowe ustalenia tego organu dotyczące podstaw wznowienia postępowania prowadzących do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 27 marca 1995 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 13.610.912,70 zł z uwagi na weryfikację kosztów uzyskania przychodów oraz nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził natomiast, że organ I instancji nie dokonał prawidłowego rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę do dnia upływu terminu przedawnienia w łącznej kwocie 14.060.809,40 zł wskutek pominięcia - przy obliczaniu wysokości zaległości podatkowej i odsetek od niej na dzień wydania decyzji - przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nakazującego proporcjonalne zaliczenie wpłat nie pokrywających całości zaległości podatkowej na poczet kwoty zaległości i kwoty odsetek w takim stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. To spowodowało, że prawidłowo obliczona kwota zaległości winna wynieść 230.384,20 zł a kwota odsetek na dzień wydania decyzji przez ten organ 604.753,20 zł. Jednakże ze względu na wskazaną przez WSA w Opolu niemożność określania zaległości w kwocie wyższej niż dokonane na jej poczet wpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia co do niezapłaconych kwot, organ odwoławczy uprawniony był określić jedynie taką wysokość zaległości, która do dnia wydania decyzji przez ten organ zrównoważona była wpłatą, i odpowiadającą tej kwocie wysokość odsetek za zwłokę (a więc odpowiednio: 161.560,50 zł i 424.092,60 zł). Wielkości te były tożsame z wykazanymi w decyzji organu I instancji, co dało podstawę do utrzymania jej w mocy także i w tej części rozstrzygnięcia, skoro niewątpliwym jest, że skarżąca zalegała z zapłatą części zobowiązania na dzień rozstrzygania przez Urząd Skarbowy. Wyjaśnił dalej ten organ, że w zakresie, w jakim doszło do zapłaty należnego zobowiązania, upływ terminu przedawnienia nie stanowił przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji, bowiem organ odwoławczy nie mógł wydać jedynie decyzji określającej wyższą - niż uczynił to organ I instancji - kwotę zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę, gdyż w tym zakresie z powodu przedawnienia rozstrzygnięcie takie stało się bezprzedmiotowe. Dokonując stosownych wyliczeń uwzględniających przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że pozostałe do zapłaty zobowiązanie w kwocie 68.823,70 zł uległo z dniem 31 grudnia 1999 r. przedawnieniu.

Ta właśnie decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi, w której podniesiono następujące zarzuty:

1.Naruszenie art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej wskutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji pomimo oceny, że decyzja ta w nieprawidłowy sposób określała zarówno kwotę zaległości jak i odsetek od niej, co powoduje sprzeczność między treścią rozstrzygnięcia o jego uzasadnieniem wpływającą bezpośrednio na wynik sprawy. Bezspornie bowiem organ I instancji określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie niższej od wynikającej z ustaw podatkowych / naruszając przy obliczaniu jej wysokości przepis art. 55 § 2 Ordynacji / i utrzymanie tego stanu rzeczy pozostaje w sprzeczności z treścią art. 21 § 3 wskazanej ustawy oraz zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, jak również z przepisami art. 51 § 1 w związku z art. 6 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powołaniem się na orzecznictwo sądowoadministracyjne skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy jedynie wówczas utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, jeśli uznaje, że to ostatnie jest zgodne z prawem. Natomiast jeśli organ odwoławczy rozpatrując wskutek odwołania ponownie sprawę nie usunie stwierdzonych naruszeń prawa w decyzji organu I instancji, to jego rozstrzygnięcie narusza normę art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji. W ocenie skarżącej organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie spornego zobowiązania.

2. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnionym w należyty sposób stanem faktycznym wskutek oparcia się przez organy wyłącznie na ustaleniach zawartych w "Wyniku kontroli" z dnia 14 marca 1997 r. i aktach podatkowych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, mimo, że również w przypadku wznowienia postępowania organy zobowiązane były do prawidłowego rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Zarzucono też pominięcie zaleceń Ministerstwa Finansów w zakresie umów leasingowych, w szczególności odnoszących się do umów zawartych przed dniem 16 kwietnia 1993 r. oraz pominięcie skutków zgłoszenia zawartej przez skarżącą umowy leasingu właściwemu organowi podatkowemu w terminie określonym ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 28 poz. 127). W rezultacie niedopełnienia wskazanych obowiązków organy te stawiając zarzut obejścia przepisów podatkowych nie przeanalizowały treści umowy leasingowej i nie wykazały jakie elementy tej umowy świadczą o tym, że jest ona umową sprzedaży rzeczy na raty, a nie umową leasingu (tj. umową nienazwaną, z której wynikał obowiązek świadczenia usług). Skarżąca zaznaczyła, iż kwestie leasingu zostały uregulowane dopiero wraz z wydaniem przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) oraz z powołaniem się na pisma Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 1997 r. nr PO 4/AK-802-564/97 oraz z dnia 26 sierpnia 1998 r. nr PB3-JW./722254/2878/98 (wydane w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej) podkreśliła, że organy skarbowe nie zastosowały się do zaleceń zwartych we wskazanych pismach. Ponadto Izba Skarbowa, mimo, iż była zobowiązana do ustosunkowania się do zarzutów odwołania i ponownego rozpoznania sprawy, nie wyjaśniła jej należycie wbrew przepisom oraz art. 243 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem zdaniem skarżącej wskutek nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniająco-dowodowego w pełnym zakresie, doszło do wadliwego rozstrzygnięcia, które powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

3. Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej (pkt 4 skargi) polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organy obu instancji, że w sprawie doszło do obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym, przy braku podstaw prawnych oraz dowodów pozwalających na takie rozstrzygnięcie, a także zarzut braku właściwego uzasadnienia decyzji. Skarżąca powołała się na nieistnienie norm odnoszących się do zjawiska obchodzenia prawa podatkowego i przytoczyła funkcjonujące w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie sądowym dwa przeciwne stanowiska co do możliwości stosowania na gruncie prawa podatkowego przepisu art. 58 K.c. Dla wsparcia tezy o braku podstaw prawnych do wydania decyzji podatkowej z powołaniem się na obejście przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 3/03 zawierający ocenę, że pomijanie podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym, przed wejściem w życie art. 24 b Ordynacji podatkowej, było pozbawione podstaw normatywnych.

W oparciu o wskazane zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie odniósł się do każdej z grup zarzutów:

Po pierwsze, odwołano się do aprobowanego przez organ odwoławczy poglądu wypowiedzianego przez Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 21 maja 2002 sygn. akt III RN 76/01 i z dnia 24 października 2003 r. sygn. akt III RN 7/03, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3374/02 oraz w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 stwierdzających, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez zapłatę, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Pogląd ten był podstawą do uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy mógł orzec jedynie o nieprzedawnionej kwocie zaległości podatkowej, a ta, po dokonaniu rozliczenia wpłat dokonywanych przez Spółkę uwzględniającego unormowanie art. 55 § 2 Ordynacji wyniosła kwotę wskazaną w decyzji Urzędu Skarbowego. Zatem zaskarżona decyzja nie naruszała art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej odniesiono się w szczególności do wypowiedzianego przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r. poglądu, że skoro skarżąca dokonała w dniu 5 stycznia 1999 r. wpłaty pokrywającej należności wynikające z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] wydanej po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie mógł określić zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż uiszczona (do końca 1999 roku), gdyż w pozostałej części zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. W efekcie wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady istniały podstawy do określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, lecz określenie ich wysokości, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, musiało nastąpić do kwoty, która wskutek zapłaty nie uległa przedawnieniu. Takie rozstrzygnięcie wynikało z faktu związania treścią uzasadnienia wyroku WSA w Opolu.

Uznano za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 51 § 1 w związku z art. 6 oraz art. 53 § 4 Ordynacji, w istocie bowiem podatek w wysokości określonej w decyzji organu I instancji nie został przez podatnika określony i zapłacony wskutek samoobliczenia, lecz wskutek wydania decyzji organu podatkowego i w dacie określania jego wysokości należność w niej wskazana była już zaległością podatkową, co rodziło po stronie tego organu obowiązek określenia także wysokości odsetek za zwłokę zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji. Wskazano, że za poprawnością rozstrzygnięcia przemawia też pogląd prawny wypowiedziany w wyroku NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt I SA/ Wr 1190/99, iż rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie winno zapaść w postępowaniu przed organem II instancji. Dalej wywiódł ten organ, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa wygasło w sposób efektywny (np. przez zapłatę) to organ podatkowy ma prawo i obowiązek w tym zakresie wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Nie istniała więc podstawa do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

W zakresie drugiej grupy zarzutów stwierdzono, że ocena prawna zawarta w wyroku WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2004 r. przesądza o poprawności postępowania wznowieniowego. Wbrew zarzutom skargi w postępowaniu tym zostały przeprowadzone dowody w postaci materiału zebranego w postępowaniu kontrolnym a zwłaszcza w "Wyniku kontroli" oraz w aktach podatkowych skarżącej znajdujących się w posiadaniu organu I instancji, przez co uzyskano kompletny materiał dowodowy dający podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia. Zarzut poczynienia niepełnych ustaleń faktycznych uznano za bezzasadny w świetle braku wystarczającej aktywności dowodowej samej strony, reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika. Odnosząc się do podnoszonych w skardze kwestii dotyczących umowy leasingu stwierdzono, że zarzuty strony z tym związane były przedmiotem oceny wypowiedzianej przez WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., w którym zaaprobowano stanowisko organów podatkowych w tej kwestii. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji w wyczerpujący i przekonujący sposób uzasadnił stanowisko o braku podstaw do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umową leasingową z dnia 16 kwietnia 2003 r. Odnosząc się do wskazanych w skardze pism Ministra Finansów wyjaśniono, że nie mają one zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

Za bezpodstawny uznano zarzut o braku podstaw normatywnych do oceny zawartych umów cywilnoprawnych pod kątem ich skutków podatkowych, bowiem odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego ukształtowanego na tle umów leasingu uzasadnionym było przyjęcie stanowiska o istnieniu uprawnień tych organów do oceny podatkowych skutków zawartych umów cywilnoprawnych.

W konkluzji organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć w zasadniczej mierze z przyczyn innych niż w niej podniesione.

Z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji istotnymi w rozpatrywanej sprawie są te rozstrzygnięcia organów podatkowych i orzeczenia sądowoadministracyjne, które - w poszczególnych wątkach sporu - wpływają na wynik końcowy kontrolnego wymiaru podatkowego, zainicjowanego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 27 marca 1995 r. i zakończonego wydaniem zaskarżonej niniejszą skargą decyzji z dnia [...] Chodzi tu zatem o decyzję Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia [...], uchylającą - po wznowieniu postępowania - decyzję ostateczną tego Urzędu z dnia 27 marca 1995 r. i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 13. 13.610,912,70 zł, zaległość podatkową w wysokości 161.560,50 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 424.092,60 zł, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 3374/02 i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którą to decyzją utrzymano w mocy powołaną wyżej decyzję organu I instancji.

Za uzasadniony należy uznać zarzut skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednakże zasadniczo z inną argumentacją, niż powołana w skardze. Organ odwoławczy bezzasadnie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego /pkt 2 decyzji pierwszoinstncyjnej/, skoro zgodnie z oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2004 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego - choć z tym zastrzeżeniem, że reguła powyższa nie ma zastosowania do sytuacji, w której doszło do zapłaty podatku. Zobowiązanie, które raz wygasło na skutek zapłaty, nie może ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia, a organowi II instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które na skutek przedawnienia już wygasło.

Taki pogląd wyrażony przez Sąd we wskazanym wyroku jednoznacznie obligował organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony, do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości ograniczonej do kwoty zobowiązania nie przedawnionego. Jako nieprzedawnione uznano zobowiązanie, które zostało zapłacone. Tymczasem organ odwoławczy uwzględnił fakt przedawnienia przy określaniu wysokości zaległości, natomiast nie dokonał analogicznej weryfikacji przy określeniu wysokości zobowiązania.

Takie działanie naruszyło równocześnie przepis art. 70 § 1 Ordynacji, z którego wynika, że przedawnieniu ulega zobowiązanie podatkowe, a nie zaległość. Pierwotną wielkością jest zawsze zobowiązanie, natomiast zaległość oznacza wyłącznie stan techniczno-rachunkowy, która określana jest wtórnie wobec wielkości zobowiązania (por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2004 str. 128 i powołana tam literatura oraz orzecznictwo). Zatem jeśli organ odwoławczy przy określaniu wysokości zaległości podatkowej wziął pod uwagę kwoty podatku, które nie uległy przedawnieniu wskutek ich zapłaty dokonanej w czasie poprzedzającym upływ terminu przedawnienia, to bez wątpienia - zobligowany przepisem art. 70 § 1 Ordynacji - powinien określić w nowej wysokości także skorygowaną o przedawnione kwoty wysokość zobowiązania podatkowego. Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji również w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez zmiany jego wysokości oznacza w istocie, że w wielkości tego zobowiązania zawarta jest ta jego część, która wskutek braku zapłaty uległa już przedawnieniu. O tej części zobowiązania organ nie był już władny orzekać.

Taki sposób rozstrzygnięcia, w którym organ odwoławczy z powodu przedawnienia dokonuje korekty jedynie w zakresie wysokości zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek, pozostawiając bez zmiany wysokość zobowiązania podatkowego niewątpliwie narusza omawiany przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji ze względu na naruszenie art. 70 § 1 tej ustawy w tym jego rozumieniu, jakie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało przedstawione przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r. Równocześnie tak sformułowane rozstrzygnięcie nie uwzględnia wskazanej w tym wyroku oceny prawnej dotyczącej kwestii przedawnienia. Sąd jednoznacznie wskazał, że "organ odwoławczy nie mógł określać kwoty zaległości w wysokości wyższej niż uiszczona, gdyż w pozostałej części zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia". Drugi człon tego zdania wyraźnie odnosi się zatem do wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Wadliwość rozstrzygnięcia w tej części staje się tym bardziej widoczna, jeśli weźmie się pod uwagę, że na str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonując obliczenia kwoty zobowiązania, które nie uległo przedawnieniu wskutek zapłaty, organ wyraźnie wskazał, iż "pozostałe do zapłaty zobowiązanie w kwocie 68.823,70 zł uległo z dniem 31 grudnia 1999 r. przedawnieniu". Oznacza to, że na poczet samego zobowiązania zaliczono część wpłat w wysokości 13.542.089,00 zł, zaś pozostałą kwotę wpłat zarachowano na odsetki. Natomiast w dacie orzekania niezapłacona część spornego zobowiązania wynosząca kwotę 68.823,70 zł wygasła przez przedawnienie i przez to, pomimo pierwotnego jego istnienia w wyższej wysokości, zaległość ta została zmniejszona do kwoty określonej w zaskarżonej decyzji. Zatem w dacie rozstrzygania przez organ II instancji istniało wyłącznie zobowiązanie i zaległość w części nie przedawnionej.

Tak więc, skoro przedawniona kwota zawarta była we wskazanej w pkt 2 decyzji pierwszoinstancyjnej wielkości zobowiązania /13. 610.912,70 zł/, to brak było podstaw do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy. Organ odwoławczy obowiązany był w takiej sytuacji uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie i określić prawidłową wysokość zobowiązania, uwzględniającą kwoty przedawnione.

Utrzymując zatem w mocy całość rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym także w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ ten naruszył wskazany przepis art. 70 § 1 Ordynacji, jak również przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./ i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo natomiast określono wysokość zaległości podatkowej. W tym zakresie decyzja organu odwoławczego uwzględnia powołaną wyżej ocenę prawną WSA w Opolu. Kwestionowanie przez skarżącą w tym zakresie poprawności rozstrzygnięcia stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2004 r. i nie może być zaakceptowane. Zapłata dotyczy zobowiązania realnie istniejącego; o tym, czy decyzja organu I instancji należycie tę wysokość odzwierciedla, wypowiada się organ odwoławczy, który obowiązany jest jednak uwzględnić zmianę stanu wielkości tego zobowiązania następującą wskutek wygaśnięcia jego części w efekcie przedawnienia. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest w dalszym ciągu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a pośrednio - zbadanie prawidłowości decyzji wymiarowej organu I instancji (por. B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. FSK 200/04, OSP 2005 poz. 34 str. 138-140).

Zaskarżona decyzja organu I instancji nie mogła się zatem ostać ze względu na wadliwe rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie uwzględniające tej części zobowiązania, która uległa przedawnieniu. przez co istotnie istnieje wewnętrzna sprzeczność między treścią uzasadnienia, w którym wskazuje się na przedawnioną kwotę zobowiązania w wysokości 68.823,70 zł, a samym rozstrzygnięciem /pkt 2 decyzji organu I instancji/ określającym wysokość zobowiązania uwzględniającą także przedawnioną kwotę.

Bezzasadny jest zarzut skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 51 § 1 w związku z art. 6 Ordynacji podatkowej ze względu na określenie kwoty zaległości i odsetek w kwotach innych niż wynikające z przepisów ustaw podatkowych, skoro, jak twierdzi skarżąca, bezwzględnie zobligowany był ten organ do wskazania - w oparciu o przepis art. 21 § 3 w ówczesnym brzmieniu - zaległości podatkowej w kwocie wynikającej jedynie z ustawy podatkowej. Wskazywana przez podatnika konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego, z uwagi na przedawnienie niezależnie od faktu zapłaty przed upływem tego terminu z pozostaje w oczywistej sprzeczności z poglądem WSA w Opolu wyrażonym w powołanym wyżej wyroku. Zauważyć w związku z tym należy, że wydawanie decyzji podatkowych w obu instancjach służy do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a przy tym zobowiązania realnie istniejącego. Upływ terminu przedawnienia spowodował, że zobowiązanie w tej części wygasło i dlatego organ nie mógł o nim orzekać. Choć zatem istotnie celem kontrolnego wymiaru podatkowego jest określenie prawidłowej, czyli wynikającej z ustawy podatkowej, wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości zaległości i odsetek od niej (według ówczesnego brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji), to z uwagi na brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji wielkość zobowiązania wynikająca z ustawy podatkowej musi zostać skorygowana do tej jedynie wysokości, która nie uległa przedawnieniu. Jak bowiem wskazał WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., którym to poglądem związany jest tak organ ponownie rozpatrujący sprawę, jak i Sąd rozpoznający kolejną skargę strony, organowi podatkowemu nie wolno wypowiadać się o wysokości zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. Z drugiej strony oznacza to jednak, że uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę, nie jest ograniczone w czasie i - jak już wcześniej stwierdził Sąd w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r. - organy podatkowe mogą w czasie praktycznie nieograniczonym określać to zobowiązanie w wysokości równej bądź niższej od kwoty zapłaconego zobowiązania (tak samo NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 - OSP 2005, A 34 str. 136). W świetle art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ i Sąd są tym poglądem związane. Jak prawidłowo zaznaczył organ odwoławczy, orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości dokonanej zapłaty nawet po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wyłączenie w tym zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania powstającego z mocy prawa nie jest dotknięte wadliwością nakazującą jego usunięcie z obrotu prawnego. Zatem zarzut skargi o potrzebie uchylenia decyzji organu I instancji w całości z równoczesnym umorzeniem postępowania z uwagi na przedawnienie jest oczywiście bezzasadny.

Także i pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie mogą być uznane za zasadne.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów procesowych: art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należy ponownie odwołać się do związania organu odwoławczego rozpatrującego ponownie sprawę po uchyleniu jego decyzji przez WSA w Opolu oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Mając na względzie tożsamość zgłoszonych ponownie zarzutów o: pominięciu skutków prawnych zgłoszenia przez Spółkę właściwemu organowi podatkowemu zawartej przez nią umowy leasingu w terminie określonym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, pominięciu zaleceń Ministra Finansów o odstępowaniu od określania zaległości podatkowych lub umarzaniu będących w toku postępowań podatkowych co do umów leasingu, które wygasły przed końcem 1996 r., braku odniesienia się do zarzutów odwołania i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego w postępowaniu wznowieniowym należy stwierdzić, że rozpatrujący te zarzuty WSA w Opolu wydając wyrok z dnia 14 lipca 2004 r. nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania podatkowego i ocenił jako prawidłowe i oparte na pełnym i wyczerpująco rozpatrzonym materiale ustalenia faktyczne w zakresie spornej umowy leasingowej, stwierdzając ponadto, że dokonana przez organ II instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiadała wymogom swobodnej ich oceny i nie naruszała treści art. 191 Ordynacji. Za bezzasadny uznano zarzut skarżącej o braku odniesienia się do wszystkich żądań strony i dotyczący naruszenia treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W takim stanie sprawy przyjąć należy, że powielone w istocie zarzuty nie mogą być ponownie rozpoznawane merytorycznie ze względu na ograniczenia wynikające z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Związanie wskazaną wyżej oceną prawną WSA w Opolu nie zostało uchylone, nie doszło bowiem do zmiany ustawy, zmiany istotnych okoliczności faktycznych ani wzruszenia omawianego wyroku WSA w przepisanym trybie. Związanie to zachowało zatem swą aktualność w chwili wydawania zaskarżonej decyzji i dlatego organ odwoławczy nie mógł już w odmienny sposób ocenić materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, gdyż naraziłby się na zarzut niezastosowania się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1099/99, niepublik. i z dnia 22 marca 1999 sygn. akt IV SA 527/97 LEX nr 47275).

Nowym zarzutem, jaki pojawił się w skardze i w związku z tym wymaga odrębnej oceny, jest naruszenie art. 120 Ordynacji wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej w zakresie, w jakim organy ustaliły, że zawarta przez Spółkę umowa leasingu miała w istocie na celu przeniesienie własności przedmiotu umowy w ratach leasingowych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a faktycznie będących spłatą wartości rzeczy. W ocenie skarżącej za miarodajny i nadający się do zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 3/03 wskazujący, iż przed nowelizacją Ordynacji podatkowej wprowadzającą art. 24 "b" pomijanie podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze majątkowym było pozbawione podstaw normatywnych.

Zarzut ten, uzasadniony w przeważającej części argumentacją zaczerpniętą fragmentarycznie z uzasadnienia wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03 ocenić należy jako bezzasadny. Z treści uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich jednoznacznie wynika, że organ ten - mając na względzie rzeczywistą treść umowy, wyprowadzoną z całokształtu jej postanowień, a nie jedynie w oparciu o jej formalną nazwę - szczegółowo wyjaśnił, iż rzeczywisty zamiar i treść umowy wskazywały na zawarcie umowy mającej na celu przeniesienie własności, a nie - umowy leasingu definiowanego przez ten organ jako umowa, na podstawie której leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo użytkowania środka w zamian za opłatę dzierżawną. Organy podatkowe dokonały więc prawidłowej - ze względu na rzeczywisty zamiar stron i cel umowy - kwalifikacji skutków podatkowych zdziałanej przez strony czynności cywilnoprawnej. Jak wskazał Trybunał w powołanym wyżej wyroku, wprowadzona do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. norma art. 24 § 2 tej ustawy, "jest jedynie fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy - zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego (którym nie zawsze jest czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego), a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Norma ta wynika z zasad ogólnych prawa podatkowego i obowiązuje niezależnie od tego, czy została wyrażona w odrębnym przepisie". Stanowisko TK w tym zakresie powtórzone zostało w uzasadnieniu postanowienia TK z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. SK 16/02 OTK-A 2004/7/77. Jest rzeczą oczywistą, że nie nazwa czynności, lecz jej istotna treść mają przesądzające znaczenie dla celów podatkowych. Jak przy tym wskazano w zdaniu odrębnym do postanowienia TK z dnia 14 lipca 2004 r. SK 16/02, przepis art. 217 Konstytucji pozwala organom podatkowym badać rzeczywisty przebieg zdarzenia znaczącego podatkowo oraz to, czy odpowiada ono cechom ekonomicznym przedmiotu opodatkowania, a także przesłankom obniżenia, ulgi i.t.p. Z tego powodu zarzut skargi o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, ze wskazaniem na poglądy judykatury co do niemożności stosowania przed dniem 1 stycznia 2003 r. konstrukcji "obejścia prawa podatkowego" nie może być uznany za skuteczny. Wyrok NSA z dnia 23 listopada 2003 r. sygn. akt FPA 3/03 i poglądy w nim wyrażone odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, w którym wobec podatnika sformułowano zarzut unikania opodatkowania przez zastosowanie mechanizmu eksportu, a następnie importu do kraju towarów, które mogły być sprzedane bezpośrednio odbiorcy krajowemu (zakwalifikowany jako obejście prawa przez takie ułożenie przebiegu transakcji, które w efekcie doprowadziło do zwolnienia tych towarów od podatku od towarów i usług), i dlatego nie mogą być uznane za przesądzające o wadliwości skarżonego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na przytoczoną powyżej argumentację zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, albowiem doszło w niej do naruszenia przepisów prawa materialnego o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodowało konieczność jej uchylenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przytoczoną powyżej ocenę prawną w zakresie określenia prawidłowej, uwzględniającej przedawnienie, wysokości zobowiązania i wtórnej wobec niego wysokości zaległości i odsetek za zwłokę. Ze względu na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi zasądzono na rzecz skarżącej stosunkową część kosztów stosownie do brzmienia art. 206 wskazanej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349). Rozstrzygnięcie o wykonalności decyzji zostało oparte na treści art. 153 powołanej wyżej ustawy.