Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SAB/Kr 12/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SAB/Kr 12/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 12 lipca 2016 r., sprawy ze skargi R. W. Sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

R. Sp. z o.o. (dalej także skarżąca) wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

Spółka wskazała, że przedmiotem skargi jest bezczynność ewentualnie przewlekłość postępowania kontrolnego. Uzasadniając skargę przytoczyła konkretne przykłady, które jej zdaniem miałyby wskazywać na bezczynność organu. Przykładowo deklaracja VAT-7 za maj 2015 r. została złożona w dniu 9 czerwca 2015 roku (termin zwrotu: 6 lipca 2015 roku), natomiast organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w dniu 25 czerwca 2015 roku, kiedy było już, według Spółki, przesądzone, że czynności kontrolnych nie uda się dokończyć przed terminem zwrotu podatku. Postanowieniami z dnia 24 sierpnia 2015 r. i 24 listopada 2015 r. organ przedłużył postępowanie kontrolne. W dniu 26 stycznia 2016 r. Spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zawiadomieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. organ przedłużył postępowanie o kolejne 4 miesiące tj. do dnia 31 maja 2016 r. Dnia 26 lutego 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie za bezzasadne.

Na poparcie stanowiska strony skarżącej w uzasadnieniu skargi przytoczono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14, w którym stwierdzono m.in.: iż "Kontrola zasadności VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy (...). Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji (...). Bezczynność organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości. Po drugie, ww. postępowanie organu kontroli skarbowej godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu, lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szansę na wykrycie oszustów VAT."

Jak wywodzi Spółka, w sprawie wykonano niewiele czynności, które nadto wykonywane były w znacznych odstępach czasu. Jako uzasadnienie tego twierdzenia, przytoczono przykładowo, iż pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. zawiadomiono stronę o czynnościach zaplanowanych dopiero na dzień 8 września 2015 r., dalej - dopiero 11 sierpnia 2015 r. wystosowano do strony wezwanie do przedłożenia niezbędnej organowi dokumentacji, jednocześnie zakreślając - na wykonanie zobowiązania - termin 2 dni. Zdaniem skarżącej to ona wykazuje większą aktywność w przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, przesyłając do organu obszerne wyjaśnienia w których opisano zasady współpracy, przedstawiono dokumentację fotograficzną hali produkcyjnej, przedstawiono dokumentację CMR, załączono korespondencję handlową dotyczącą harmonogramu dostaw.

Zdaniem autora skargi przewlekłość prowadzonego postępowania uzasadnia także to, że organ dopiero 8 września 2015 r. przeprowadził pierwsze przesłuchania świadków. Kolejno w dniu 12 października 2015 r. organ uzyskał informacje o danych osobowych kierowców wykonujących usługi transportowe na rzecz Spółki, a pierwsze czynności z ich udziałem zostały wyznaczone na dzień 9.11-10.11.2015r. i trwały do końca stycznia 2016 r., czyli od momentu uzyskania informacji przez organ upłynęło 3,5 miesiąca. Nadto, przewlekłość organu uzasadnia zdaniem Spółki to, że o kolejnych przesłuchaniach została poinformowana przez organ w dniu 13 listopada 2015 r. Terminy przesłuchań zostały wyznaczone na dzień 14-15 grudnia 2015 r. w sytuacji gdy zgodnie z zawiadomieniem z dnia 24 sierpnia 2015r. kontrola miała zakończyć się z dniem 30 listopada 2015 r. Obrazuje to, zdaniem Spółki, że już w dacie wysyłania zawiadomienia organ wiedział, iż nie zakończy postępowania we wcześniej wyznaczonym terminie i po raz kolejny go przedłuży.

Powyższe okoliczności potwierdzają w ocenie skarżącej Spółki to, że postępowanie kontrolne jest prowadzone nieefektownie, przewlekle, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwala wydać decyzję dotyczącą Spółki. Kolejne przedłużenia postępowania kontrolnego nie mają żadnego konkretnego uzasadnienia. W ocenie skarżącej uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw jest działaniem wykraczającym poza to co jest konieczne.

Zdaniem strony skarżącej podkreślenia wymaga fakt, iż art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja Podatkowa. (Dz.U.2015 poz. 613, dalej jako: O.p.) stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p, zasady prawdy obiektywnej. Strona powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 1529/13, zgodnie z którym: "W szczególności, w zakresie postępowania dowodowego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej powinno być, dokonywane przy jednoczesnym zachowaniu obowiązku przestrzegania zasady szybkości i sprawności tego postępowania."

W ocenie strony skarżącej, powołującej się na art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720; dalej jako: u.k.s.) oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Dlatego też, zdaniem autora skargi, w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Przy takiej koncentracji materiału dowodowego, sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów. Tak się jednak w niniejszym postępowaniu nie stało i to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu, który zdaniem strony skarżącej z regulacji zawartej w art. 140 O.p. uczynił instrument dla prowadzenia postępowań kontrolnych w sposób nieograniczony w czasie.

W ocenie skarżącej spółki organ dysponuje materiałem dowodowym, dotyczącym deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Posiada dokumenty źródłowe oraz przesłuchał świadków na okoliczność przeprowadzanych transakcji w tym zakresie, który wiąże się z czynnościami spółki. Uzyskał także informacje z Generalnej Dyrekcji w zakresie potwierdzenia, że w deklarowanym przez spółkę terminie w rzeczywistości usługi transportowe były wykonywane, a pojazdy przewożące towar zostały zarejestrowane na urządzeniach pomiarowych. Nadto, uzyskał odpowiedź od strony czeskiej z potwierdzeniem, iż kontrahent czeski zewidencjonował sporne faktury.

Zdaniem strony skarżącej postępowania kontrolne toczące się wobec jej kontrahentów nie powinny mieć wpływu na zwrot kwoty podatku na jej rzecz. Brak odpowiedzi ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do kontrahenta W. sp. z o.o. nie może stanowić wystarczającej podstawy do jego przedłużania w nieskończoność, gdyż skarżąca nie ma wpływu na to postępowanie. Nadto, skarżąca przytacza, że w zawiadomieniu z dnia 26 stycznia 2016 r. o przedłużeniu kontroli organ wskazał na konieczność zweryfikowania transakcji pomiędzy firmą czeską D., a podmiotem łotewskim, do którego zostały odsprzedane blaty i wyroby funeralne przez podmiot czeski. Zdaniem Spółki poza zakresem kontroli są ustalenia dotyczące innych podmiotów, których rzeczone transakcje nie dotyczą, a które w istocie stały się przyczyną przedłużania postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podnosi również, że nieuzasadnione przedłużanie postępowania doprowadziło do jej dramatycznej sytuacji finansowej.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uznanie, że wywiedziona przez nią skarga jest uzasadniona, a w konsekwencji wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez organ skarbowy w terminie zapobiegającym upadłości firmy; stwierdzenie, że bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na opisaną wyżej skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że w dniu 9 czerwca 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2015 r., w której strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 284.395,00 zł w terminie 25 dni (termin zwrotu 6 lipca 2015r.).

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że po wpłynięciu deklaracji VAT-7 rozpoczęto czynności sprawdzające zakończone protokołem, a następnie wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania organ zobrazował w tabeli stanowiącej załącznik do odpowiedzi na skargę.

W odpowiedzi na zarzuty wysunięte w skardze organ wskazał, że zarzut odnoszący się do tego, że kontrolę podatkową wszczęto dopiero 25 czerwca 2015r. kiedy było w zasadzie przesądzone, że nie uda się jej dokończyć przed terminem zwrotu podatku jest bezzasadny, gdyż już w dniu złożenia przedmiotowej deklaracji, organ rozpoczął prowadzenie czynności sprawdzających.

W toku kontroli podatkowej na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono, że skarżąca jako nowo powstała spółka z o.o. (data rejestracji w KRS 23 kwietnia 2015 r., obowiązek podatkowy w podatku VAT otwarty od dnia 6 maja 2015 r.) w dniach od 7 do 22 maja 2015 r. dokonała zakupu towarów handlowych: wyrobów funeralnych i blatów dębowych od jednego kontrahenta krajowego i w dniach od 7 do 22 maja 2015 r. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów handlowych na rzecz jednego kontrahenta z Czech. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres kontrolowany wynika z wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 0%. Przedmioty dostawy zostały nabyte od firmy W. Sp. z o. o. [...]. Nabywcą tych towarów od firmy R. była czeska firma D., [...] . W trakcie kontroli ustalono, że skarżąca nie posiadała magazynu. Zakupione towary handlowe były transportowane bezpośrednio z siedziby W. Sp. z o. o. w D., ul. K.do czeskiej firmy D,.

W odwiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż skarżąca spółka jako dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy w Czechach okazała kserokopie następujących dokumentów: dokumenty CMR z pieczątką firmy D. spol. s.r.o. i nieczytelnym podpisem oraz kserokopię oświadczenia firmy D. spol. s.r.o. z dnia 25 czerwca 2015 r., że dokonano zakupów towarów od firmy R.

Pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. zostało wydane w dniu 3 lipca 2015 r. na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT). W jego uzasadnieniu wskazano na konieczność oceny całego materiału dowodowego, a na tym etapie kontroli brak było odpowiedzi na skierowane wnioski o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów skarżącej. Ponadto wątpliwości organu budził fakt, że skarżąca rozpoczynając działalność 23 kwietnia 2015 r., już w deklaracji VAT-7 za maj 2015r. wystąpiła o zwrot podatku VAT w kwocie 284.395,00 zł. Informacje uzyskane w trakcie przesłuchania skarżącej w dniu 1 lipca 2015 r. potwierdziły stanowisko o konieczności dodatkowego zweryfikowania zwrotu. Na to postanowienie, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa została złożona skarga do Sądu, który w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn akt I SA/Kr 1639/15 stwierdził, że organ wskazał okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, jak również stwierdził, że trafne są wnioski organu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych (nabycia i dostawy towarów), a brak odpowiedzi na wysłane do organów podatkowych wnioski nie pozwalał na jednoznaczną ocenę, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku jest zasadny.

Według organu sprawdzenie poprawności rozliczenia wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogło ograniczyć się jedynie do sprawdzenia dokumentacji skarżącej. Sprawdzenie rzetelności i prawdziwości transakcji z kontrahentami zostało przez organ utożsamione z ustaleniem źródła pochodzenia towarów nabywanych przez skarżącą, a także z ustaleniami innych okoliczności mających na celu potwierdzenie rzetelności transakcji. Ustalenia powyższe w dużej mierze uzależnione są od czynności innych organów podatkowych.

W odwiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż w toku kontroli stwierdzono m.in., że strona skarżąca nie posiada żadnych informacji dotyczących danych personalnych kierowców transportujących nabyty przez nią towar o dużej wartości. Ponadto przedstawiona w trakcie kontroli dokumentacja w postaci zdjęć nie potwierdza jaki konkretnie towar był transportowany, a zdjęcia wykonane są w taki sposób, że nie pokazują numerów rejestracyjnych pojazdów, co pozwoliłoby potwierdzić fakt, że wykazane na dokumentach CMR pojazdy faktycznie transportowały zakupione przez skarżącą towary.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż informacje uzyskane przez organ od czeskiej administracji podatkowej wskazują, że firma D. towar zakupiony od skarżącej w tym samym dniu odsprzedaje firmie łotewskiej P.. Zatem towary są nabywane i zbywane bardzo szybko. Kolejna firma nabywa towary i w tym samym dniu zbywa je na rzecz innego podatnika VAT UE. Firma czeska wystawia faktury firmie łotewskiej w PLN. Nadto, z informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że firma P. jest wyrejestrowana z rejestru VAT i działalność gospodarcza została zawieszona z uwagi na uchylanie się od płacenia podatków; w 2015 r. został ustalony ujemny bilans odnośnie nabyć z czeskiej firmy D..

W związku z powyższym według organu zachodzi podejrzenie, że towary zakupione przez skarżącą w firmie W. Sp. z o. o., sprzedane firmie czeskiej D.., a następnie łotewskiej P.- wracały z powrotem na terytorium Polski. Ponadto zachodzi podejrzenie, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów transakcji następujących po sobie w niewielkich odstępach czasu (generalnie tego samego dnia), gdzie celem nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać jak typowy obrót towarami. Wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe następowały, co do zasady, w dacie sprzedaży mimo, że wartości transakcji opiewały na znaczne kwoty (tj.: 211.000,00 zł, 215.040,00 zł.).

Prowadzone czynności zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego mają na celu ustalenie, czy faktury okazane w trakcie kontroli odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też mają formę klasycznego "zamknięcia" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zdaniem organu bez zbędnej zwłoki dokonuje on weryfikacji zaistniałych wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu. Zarzut postawiony przez skarżącą, że szybkość kontroli ma tutaj aspekt kluczowy jest niezasadny, a procedura kontroli w świetle zaistniałych okoliczności nie wykracza poza to co jest konieczne do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto, wstrzymanie zwrotu było uzasadnione i konieczne w celu ochrony interesów budżetowych i w celu wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. jest uzasadniony.

Odnośnie wyznaczonych terminów dokonywanych czynności organ wyjaśnił, że przy ich ustalaniu uwzględniał ewentualną konieczność dwukrotnego awizowania przesyłek przez pocztę, co wynika z przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Natomiast czynności przesłuchania trwały dłużej niż zamierzano, z przyczyn niezależnych od organu, gdyż jeden ze świadków dwukrotnie wnioskował o zmianę terminu przesłuchania. Nadto, w toku działań kontrolnych pojawiały się nowe okoliczności faktyczne, które wymagały podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających, jak m.in. przesłuchanie innych świadków.

W zakresie naruszenia przepisów art. 139 i 140 O.p. organ wyjaśnił, że przepisy te nie mają zastosowania w odniesieniu do kontroli podatkowej. Do kontroli podatkowej odnoszą się przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył w odpowiedzi na skargę, iż czas trwania kontroli uregulowany jest w art. 284b O.p. Regulacja zawarta w art. 284b § 2 O.p. w uzasadnionych przypadkach dopuszcza przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Jak wskazuje organ, o każdym nowym przewidywanym terminie zakończenia kontroli zawiadamiał on skarżącą podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. W wydanych zawiadomieniach precyzyjnie określono jakie dowody i w jakim terminie zamierza przeprowadzić, jak również wskazał na ich związek z rozstrzygnięciem sprawy. Zatem w ocenie organu zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 284b O.p. jest niezasadny.

Odnosząc się natomiast do przepisów art. 122 i 125 § 1 O.p. organ wskazał, że prowadząc przedmiotową kontrolę kieruje się regulacjami wynikającymi z tych przepisów prawa, poprzez podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również poprzez wnikliwe i szybkie działanie. Ponadto powołane przez skarżącą przepisy u.k.s. znajdują, zdaniem organu, zastosowanie do kontroli skarbowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej, a tym samym nie znajdują zastosowania dla kontroli podatkowej prowadzonej przez organy podatkowe.

Konkludując, organ stwierdził, że posiada istotne wątpliwości, co do zasadności zwrotu, wynikające z obiektywnej oceny dokumentów, faktów i zdarzeń, co prowadzi do wniosku, że nie pozostaje w bezczynności w odniesieniu do prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. przed terminem zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę między innymi w zakresie orzekania w sprawach skarg na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania.

Na zasadzie art. 119 pkt 4 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, sprawa może być natomiast rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skierowanie jej do rozpoznania w powyższym trybie nie jest przy tym uzależnione od wniosku strony. Na takiej właśnie podstawie została rozpoznana przez Sąd złożona w niniejszej sprawie skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym: zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (pkt 1), zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (pkt 2) oraz stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności. Jednocześnie, na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Stosownie zaś do art. 149 § 1b P.p.s.a. może też orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązki, a na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. także o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddala natomiast skargę w przypadku stwierdzenia, że na dzień jej wniesienia organ nie pozostawał w bezczynności.

Kwestia sporna, wymagająca rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzący postępowanie kontrolne względem skarżącej spółki popadł w bezczynności, ewentualnie prowadził postępowanie w sposób przewlekły, poprzez nieusprawiedliwione przedłużanie terminu jego zakończenia.

Już w tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z tytułem skargi strona zarzuca organowi bezczynność, natomiast przytoczone w jej treści fakty i sposób ich interpretacji odpowiada bardziej zarzutowi przewlekłości prowadzenia postępowania przez organ podatkowy.

W celu odkodowania terminów bezczynności i przewlekłości, z uwagi na brak definicji legalnych tych pojęć, należy odwołać się do ich znaczenia w potocznym rozumieniu. Z bezczynnością organu mamy więc do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 282/13, orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę tytuł skargi, w pierwszej kolejności należy rozważyć jej zasadność pod kątem bezczynności organu podczas prowadzonego postępowania, odnosząc ją do definicji wyrażonej w przywołanym powyżej orzeczeniu. Na wstępie należy więc zauważyć, że organ podejmował w trakcie trwania kontroli podatkowej liczne czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu kwoty podatku (por. tabela stanowiąca załącznik do odpowiedzi na skargę). W tym zakresie zarzut bezczynności organu jest więc niezasadny. Należy zastanowić się zatem, czy organ nie popadł w bezczynność z tego powodu, iż (zgodnie z przywołanym orzeczeniem NSA) "mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy [postępowania] wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu."

Trafnie organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że czas trwania kontroli został uregulowany w art. 284 b O.p. Zgodnie z § 2 tego artykułu o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1236/09 regulacje zawarte w art. 284 b O.p. mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, jednak biorąc pod uwagę treść art. 284 b § 2 O.p. za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Wielokrotne przedłużanie kontroli może mieć miejsce wtedy, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej.

Celem postępowania kontrolnego wszczętego przez organ podatkowy jest niewątpliwie stwierdzenie zasadności zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym, do czego organ jest legitymowany na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (60 dni) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powyższe ma także zastosowanie do 25-dniowego terminu zwrotu nadwyżki, o co wystąpiła skarżąca (art. 87 ust. 6 ustawy o VAT).

W ocenie Sądu organ dopuściłby się bezczynności w sytuacji, w której mimo upływu terminu do prowadzenia kontroli wyznaczonego w upoważnieniu wydanym na podstawie art. 283 O.p., czynności takie prowadziłby nadal bez prawidłowego zawiadomienia strony skarżącej o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia wówczas, gdy zawiadomienie w ogóle nie zostałoby wydane. Wówczas organ nie zakończyłby postępowania w ustawowym terminie, ponieważ z powodu braku jego przedłużenia, podejmowałby czynności po terminie, niejako poza postępowaniem kontrolnym. Skoro bowiem termin na zakończenie czynności upłynął, a organ nie kończy postępowania poprzez wydanie odpowiedniego aktu, należy uznać, że popadł w bezczynność, gdyż w przewidzianym prawem terminie nie wykonał on czynności, do których został powołany.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w literaturze: "O każdym przypadku niezakończenia kontroli w tym terminie (terminie z art. 284b O.p.), również z przyczyn niezależnych od organu kontrolnego, które przedłużają bieg terminu (art. 139 § 4 i art. 140 § 2 w zw. z art. 292), ma on obowiązek zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny, które spowodowały przedłużenie, oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Zawiadomienie powinno nastąpić w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292, na które nie przysługuje zażalenie. Prowadzenie kontroli podatkowej po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu, jeśli nie został wyznaczony nowy termin w sposób określony w art. 284b § 2, jest bezskuteczne. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych przeprowadzonych po wskazanym czasie kontroli podatkowej nie stanowią bowiem, stosownie do art. 284b § 3, dowodu w postępowaniu podatkowym." (Niezgódka-Medek M. [w:] Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja podatkowa. Komentarz. wyd. 9, LEX nr 10209).

Wskazuje się także, że "istotnym elementem jest obowiązek zawiadomienia na piśmie kontrolowanego o przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu. Kontrolujący zobowiązany jest do podania przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazania nowego terminu jej zakończenia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1334/09).

Na marginesie wskazać w tym miejscu należy na prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych tezę, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Op 811/13; WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Łd 917/10; WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2008 r., I SA/Po 83/07). Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę i podzielającego powyższy pogląd, należy uznać, że jeżeli zawiadomienie o przedłużeniu terminu zostało wydane przed upływem zakończenia pierwotnego terminu kontroli, a jego doręczenie nastąpiło po tym terminie np. z uwagi na konieczność awizowania przesyłki, to organ skutecznie przedłużył czas trwania kontroli, przez co nie popadł w bezczynność.

W tym miejscu należy odnieść się do wydawanych w sprawie postanowieniach o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli u skarżącej spółki.

W dniu 24 czerwca 2015 r. organ wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym wskazał jako datę rozpoczęcia kontroli 25 czerwca 2015 r., natomiast przewidywany termin zakończenia kontroli wyznaczono na 31 sierpnia 2015 r.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Niniejsze postanowienie zostało oparte na art. 216 § w zw. z art. 292 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Do jego wydania skłoniło organ to, że już na samym początku swojej działalności Spółka wykazała znaczną kwotę nadwyżki do zwrotu, nadto wystąpiono do innych organów podatkowych w celu uzyskania informacji na temat kontrahentów skarżącej oraz przesłuchano stronę.

Zawiadomieniem z dnia 24 sierpnia 2015 r. organ, działając na podstawie art. 284 b § 2 O.p., poinformował, że kontrola nie zostanie zakończona do końca sierpnia 2015 r. (jak wskazano w upoważnieniu do kontroli z 24 czerwca 2015 r.), ale zostanie zakończona z dniem 30 listopada 2015 r. Organ uzasadnił swoje stanowisko koniecznością zweryfikowania kontrahentów krajowych spółki skarżącej, podmiotu świadczącego na jej rzecz usługi transportowe oraz wystąpieniem do czeskiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji nt. firmy, na rzecz której dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wnioski SCAC).

Kolejnym zawiadomieniem z dnia 24 listopada 2015 r. (wydanym na podstawie art. 284 b § 2 O.p.), skarżąca spółka ponownie została poinformowana o przedłużeniu kontroli podatkowej z przewidywanym terminem jej zakończenia na dzień 31 stycznia 2016 roku. W uzasadnieniu wskazano, że odpowiedź uzyskana od czeskiej administracji podatkowej nie była kompletna, dlatego należało wystąpić o jej uzupełnienie, co też organ uczynił.

Kolejne zawiadomienie o przedłużeniu kontroli podatkowej i wyznaczeniu przewidywanego terminu jej zakończenia (na dzień 31 maja 2016 r.) nosi datę 26 stycznia 2016 r. Chociaż odebranie nastąpiło dopiero w dniu 11 lutego 2016 r., to należy wskazać, iż przedmiotowe pismo musiało być dwukrotnie awizowane, a pełnomocnik Spółki miał możliwość jego odbioru już w dniu 29 stycznia 2016 r. Wydając powyższe zawiadomienie organ działał na podstawie art. 284 b § 2 O.p., a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił koniecznością wystąpienia do administracji łotewskiej w celu uzyskania informacji o podmiocie, na rzecz którego czeski kontrahent dokonał odsprzedaży towarów zakupionych od spółki skarżącej (wnioski SCAC). Ostatnie zawiadomienie z 24 maja 2016 r., odebrane przez skarżącą następnego dnia, przedłużyło kontrolę podatkową do 31 października 2016 r.

Powyższe analiza działań organu jasno wskazuje, że organ ten nie popadł w bezczynność, gdyż skutecznie przedłużając kontrolę podatkową (poprzez prawidłowe doręczanie zawiadomień), pozostawał w terminie do zakończenia postępowania oraz wydania odpowiedniego aktu. Dopiero prowadzenie kontroli po upływie przewidywanego terminu jej zakończenia i bez skutecznego jego przedłużenia powodowałoby popadnięcie organu w bezczynność, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Wskazać należy, iż powyższe czynności odpowiadają prawu. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych przedłużenie zwrotu nadwyżki kwoty podatku nie wymaga od organu od razu wskazania uchybień, a jedynie uprawdopodobnienia wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszego jej weryfikowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015r. sygn. I SA/Bk 291/15), które w realiach niniejszej sprawy obiektywnie istnieją.

Odnosząc się z kolei do kwestii przewlekłości prowadzonego postępowania, co również podnosi pełnomocnik w skardze, wskazać należy, że przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). A contrario nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011r. sygn. akt II SAB/Po 42/11).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015r., sygn. akt I OSK 3261/14, uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy postępowania administracyjnego terminu załatwienia sprawy spowodowane było szczególnie skomplikowanym jej charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności procesowych uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności procesowe nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując powyższe rozważania, zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem: prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/10/14).

Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale także ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), uzasadniają stanowisko, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą skarbową i postępowaniem kontrolnym uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów (zarówno dostawców, jak i odbiorców), a także podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, kontrahentami Spółki były zarówno podmioty krajowe jak i zagraniczne (czeskie). W celu stwierdzenia zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. organ podatkowy podjął szereg działań nakierowanych na ustalenie okoliczności dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji, których stroną była skarżąca spółka. W szczególności kluczowe znaczenie w sprawie miało ustalenie źródła pochodzenia towaru i prześledzenie łańcucha zawieranych transakcji oraz ich autentyczności.

Podkreślić należy, że w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji. Nie można też wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużania postępowania (ale nie przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.) będzie ujawnianie się w toku postępowania kolejnych źródeł dowodów. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu w takiej kategorii spraw wymaga w istocie rozważenia, którym konkurującym poniekąd ze sobą zasadom prawa podatkowego (zasadzie prawdy obiektywnej czy zasadzie szybkości postępowania) należy w danej konkretnej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać sposób prowadzenia postępowania (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 5/15).

W rozpoznawanej sprawie organ powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty podatku zaraz po złożeniu przez skarżącą deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Materiał dowodowy zebrany podczas czynności sprawdzających oraz podjętego na ich podstawie postępowania kontrolnego pozwolił organowi przypuszczać, że transakcje dokonywane przez skarżącą z jej kontrahentami mogły nie mieć charakteru autentycznego, a były podejmowane jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego, w szczególności wobec tego, że miały one charakter łańcuchowy, podejmowane były w bardzo krótkich odstępach czasu, a ich wartość opiewała na stosunkowo duże kwoty. Wątpliwości organu wzbudził także fakt, że skarżąca spółka mimo podjęcia działalności dopiero w kwietniu 2015 roku już w następnym miesiącu wykazuje znaczną kwotę nadwyżki podatku do zwrotu.

Po ustaleniu powyższych okoliczności organ podatkowy wystąpił do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu uzyskania informacji na temat jednego z krajowych kontrahentów skarżącej oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu uzyskania informacji o firmie transportowej, z której ta korzystała w celu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytych w kraju towarów na terytorium Czech. Organ wystąpił także do czeskiej administracji podatkowej, aby otrzymać informacje na temat zagranicznego kontrahenta spółki skarżącej (wnioski SCAC).

W tym miejscu należy przypomnieć, że towar dostarczony do Czech natychmiast był zbywany na rzecz firmy łotewskiej, a faktury VAT rozliczane były w walucie polskiej. W związku z wystąpieniem konieczności zweryfikowania firmy łotewskiej, organ wystąpił do tamtejszej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji (wnioski SCAC). Co ważne, polskie organy podatkowe nie mają wpływu na postępowania toczące się przed ich zagranicznymi odpowiednikami. Organ prowadzący przedmiotową kontrolę był więc związany odpowiedzią ze strony czeskiej i łotewskiej, co miało wpływ na czas trwania postępowania.

Jak wynika z załącznika dołączonego do odpowiedzi na skargę przez organ, podjął on szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, a kolejne zawiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty podatku (24 sierpnia 2015 r., 24 listopada 2015 r., 26 stycznia 2016 r., 24 maja 2016 r.) oparte były na właściwej podstawie prawnej oraz znajdowały uzasadnienie w nowo pojawiających się okolicznościach sprawy.

Wskazać należy, że organ w czasie prowadzonej kontroli rozpoczętej z dniem 25 czerwca 2015 r. wykonał szereg czynności, które zmierzały do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Na samym początku skupił się on na koncentracji materiału dowodowego, co wiązało się z koniecznością wystosowania licznych wystąpień zarówno do krajowej jak i zagranicznej administracji podatkowej. Już dnia 1 lipca 2015 r. dokonano przesłuchania strony skarżącej, a wątpliwości jakie pojawiły się po jego odbyciu uzasadniały wydanie w dniu 3 lipca 2015 r. postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku za maj 2015 r. W związku z transportowaniem towarów na terytorium Czech pojawiła się konieczność zweryfikowania firmy świadczącej usługi przewozowe, co wiązało się z wystąpieniem do właściwego miejscowego organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli. Nadto, dokonano przesłuchania właściciela firmy przewozowej oraz kierowców przewożących towar na terytorium Czech. Organ nie poprzestał tylko na tych wyjaśnieniach w zakresie świadczonej usługi przewozu, gdyż wystąpił do zarządcy systemu viaTOLL z wnioskiem o udostępnieniu informacji na temat ruchu ciężarówek, które miały dokonać transportu.

Oprócz tych czynności organ weryfikował także kontrahenta, od którego skarżąca spółka nabyła sporny towar. Jako że właściwym miejscowo organem podatkowym dla niego był najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego, a później D., organ, któremu została zarzucona bezczynność, związany był rezultatami, a więc i czasem kontroli, prowadzonej przez te organy. Z uwagi na łańcuszkowy charakter transakcji dopiero ustalenie pewnych faktów pociągało za sobą konieczność gromadzenia dalszego materiału dowodowego. Dopiero więc ustalenie sprzedaży przez podmiot czeski firmie łotewskiej, w krótkim czasie towarów nabytych od spółki skarżącej, zrodziło potrzebę wystąpienia do łotewskiej administracji podatkowej. Organ ustalił także, od kogo towar nabyła spółka W.sp. z o.o., który to został potem sprzedany spółce skarżącej. Powyższe jasno wskazuje, że sprawa ta ma charakter rozwojowy. Pojawiają się w niej nowe okoliczności, które wymagają zbadania, a które organ podejmuje z należytą starannością i w stosunkowo krótkich odstępach czasu. Nadto, Sądowi z urzędu jest znane, że czas oczekiwania na informacje nie tylko od krajowych organów podatkowych, ale przede wszystkim od zagranicznych jest znaczny, co wpływa na wydłużenie kontroli u skarżącej.

Organ także dokonywał licznych przesłuchań świadków (kierowców, kontrahentów) w celu zebrania materiału dowodowego. Wskazać należy, że miały one miejsce na wszystkich etapach postępowania, tj. od lipca 2015 roku do maja 2016 roku. Należy przy tym mieć na uwadze, że osobowe źródło informacji jako najmniej pewne wymaga zazwyczaj dodatkowego zweryfikowania, przez chociażby wyjaśnienie wątpliwości jakie pojawiają się w zeznaniach różnych osób.

Jak wynika z zawartego w odpowiedziach na skargi zestawienia sekwencji podejmowanych czynności, organ na bieżąco podejmował działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy, która, z uwagi na dużą liczbę podmiotów uczestniczących w transakcjach, w tym podmiotów zagranicznych, należy do spraw skomplikowanych pod względem dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że w tego typu sprawach pozyskanie dowodów oraz ich analiza są czasochłonne. W tym przypadku sam czas trwania postępowania nie może więc świadczyć o jego przewlekłości. Zobrazowana w ww. zestawieniach regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że materiał dowodowy był w sprawie nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany. Jednocześnie zauważyć należy, że sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Nadto weryfikowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych.

Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że organ miał prawo do przedłużania postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Uprawnienie to wynika nie tylko z odpowiednich przepisów prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 284b O.p., ale także z uwagi na sam charakter sprawy. Występowanie w niej kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych, dokonywana w związku z tym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz bardzo krótkie odstępy czasu między poszczególnym transakcjami uzasadniają przypuszczenie organu, że są one obarczone ryzykiem, mogą nosić bowiem cechy tzw. "obrotu karuzelowego", co nie tylko uprawnia, ale i zobowiązuje, w ocenie Sądu, organ do podjęcia czynności kontrolnych.

Oceniając więc zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie i ich możliwy wpływ na wynik sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że uzyskiwanie informacji na temat kontrahentów, od których spółka skarżąca nabyła sporne towary, bądź podmiotów, które świadczyły usługi na jej rzecz w celu dokonania ich dostawy, jak i zagranicznych firm, które owe przedmioty nabywały, nie ma wpływu na zwrot nadwyżki kwoty podatku.

Wystąpienie o przeprowadzenie kontroli u podatników w innych krajach członkowskich z reguły wiąże się bowiem z postępowaniem dowodowym u polskiego podatnika, a następnie u jego kontrahentów w innych krajach członkowskich, co powoduje sumowanie się okresów wszystkich kontroli i w konsekwencji wydłużenie całego postępowania.

W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmuje czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowań, stale weryfikując napływające informacje. Potwierdza to jednoznacznie analiza akt sprawy, a także korespondujące z nim zestawienie czynności podjęte przez organ stanowiące załącznik do odpowiedzi na skargę.

Stanowisko wyrażone w niniejszym orzeczeniu odpowiada także orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07 w sprawie Sosnowska (EU C 2008 395, pkt 27) stwierdził, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.