Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 9/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122,187par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.4 pkt.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi A spółka akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2006 r., nr PU/4407-30-40/05/01 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r., oraz od września do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9 868 zł (dziewięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 9/08

UZASADNIENIE

W 2000 r. spółka "A" S.A. z siedzibą w [...] (od 2006 r. działająca pod nazwą "B" S.A.) wydała 10 kolejnych numerów czasopisma językowego Reflex. Do każdego z wydawanych metodą poligraficzną czasopism dołączana była uzupełniająca kurs płyta CD-ROM zawierająca interaktywne ćwiczenia gramatyczne. Zafoliowane wraz z płytami czasopisma były sprzedawane, w jednej cenie 14, 99 zł, jako interaktywny magazyn do nauki języka obcego. Rozliczając podatek VAT spółka "A" zastosowała wobec czasopism i płyt odmienne stawki podatkowe, przyjmując, że sprzedaż czasopism podlega opodatkowaniu stawką 0 % VAT. Natomiast płyty, jako towary przekazane na potrzeby reklamy, zostały opodatkowane według stawki 22 % VAT. Za podstawę opodatkowania czynności przekazania płyty spółka "A" przyjęła koszt wytworzenia nośnika tj. 1,50 zł.

Jedenastoma decyzjami z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił spółce "A" zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe z tytułu zaniżenia podatku.

Kwestionując stanowisko kwalifikujące płyty CD-ROM jako towary przekazywane na cele reklamy, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że spółka dokonywała dwóch odrębnie podlegających opodatkowaniu czynności sprzedaży tj. czynności sprzedaży czasopism opodatkowanej wg. stawki 0% VAT oraz sprzedaży płyt opodatkowanej wg. stawki 22 % VAT. Jako przyczynę zaniżenia podatku organ wskazał na zaniżenie podstawy opodatkowania. W celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT), organ podzielił uzyskaną ze sprzedaży magazynu kwotę na obrót ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % oraz na obrót ze sprzedaży opodatkowanej stawką 0%. Podział został dokonany według proporcji wynikającej z procentowego udziału kosztów wydania każdego z towarów w ogólnych kosztach wydania magazynu tj. czasopisma wraz z płytą.

W złożonych odwołaniach spółka "A" wniosła o uchylenie powyższych decyzji i umorzenie postępowań. Podtrzymała twierdzenia co do zasadności uznania płyt CD-ROM za towary przekazane na potrzeby reklamy oraz wskazała, że czynność ich przekazania opodatkowała zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT tj. według cen obowiązujących w danej miejscowości lub na danym rynku.

Decyzjami z dnia [...], wydanymi w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.; dalej jako O.p.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2000 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT bez znaczenia pozostaje zarówno kwestia kwalifikacji płyt jako towarów sprzedawanych lub przekazanych na potrzeby reklamy, jak też kwestia rozstrzygnięcia czy podstawę opodatkowania spornej czynności wyznacza art. 15 ust. 1, czy też art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Sprzedaż towaru, jak i jego przekazanie są bowiem opodatkowane tę samą stawką podatku tj. 22 % VAT. Natomiast art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 3 ustawy o VAT odwołują się do tej samej podstawy opodatkowania, czyli przeciętnych cen sprzedaży stosowanych na danym rynku, czy w obrotach z głównym odbiorcą. W obydwu przypadkach podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego, której, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, nie można utożsamiać z samym tylko kosztem wytworzenia płyty jako nośnika, ale z wartością nośnika wraz z zapisaną na nim zawartością.

W dotyczących decyzji z dnia [...] skargach od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" podniosła zarzuty naruszenia art.122, art.124, art. 127, art. 187, art. 200 § 1, art. 210 § 1pkt 6 O.p., art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 3, art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a i art. 50 ust. 5 a ustawy o VAT, § 39 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej jako rozp. z 1999 r.)

W zakresie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. strona skarżąca wskazała, że przed wydaniem decyzji odwoławczych nie została wezwana do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym pomimo zmiany stanowiska Izby Skarbowej, co do dokonanej przez spółkę kwalifikacji płyt jako towarów przekazanych na cele reklamy. Wyjaśniając przyczyny przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości samego nośnika, bez kosztów licencji i opracowania programu, strona skarżąca podkreśliła, że udzielenie licencji nie jest ani towarem ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym w rozumieniu ustawy o VAT za towar będący przedmiotem obrotu można uznać jedynie sam nośnik, tj. "pustą" płytę.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 200/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki [...] stwierdzając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Przyznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenie nie miało istotnego wpływu na treść wydanego przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia, a zatem nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."). W uzasadnieniu podkreślono w szczególności, że strona nie uprowadopodobniła zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny tego materiału i zaoferowania nowych dowodów. Jedynym, złożonym po wydaniu decyzji ostatecznej, dowodem była bowiem opinia z badań porównawczych programów do nauki języków obcych z 14 września 2001 r., a zatem materiał, który powstał już w dacie sporządzenia odwołania. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych zarówno, co do zasadności opodatkowania obrotu płytami CD-ROM według stawki 22 %, jak i co do wysokości opodatkowania tej sprzedaży. Jednocześnie nie zaakceptował twierdzeń skargi, że towarem w rozumieniu art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT jest tylko nośnik, czyli "pusta" płyta CD-ROM, ponieważ pozostałą część kosztu produktu stanowi wartość licencji na oprogramowanie, która nie jest przedmiotem opodatkowania. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie nasuwał bowiem wątpliwości, że konsumenci kupujący CD–ROM-y z kursami językowymi nie nabywali umów licencyjnych, ale dokonywali zakupu nośnika, do którego wartości wliczono wartość praw majątkowych.

W wyniku wniesionej przez spółkę "A" skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 7czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2286/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji z uwagi na pozbawienie spółki "A" prawa do bezpośredniego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu strona skarżąca wykazała, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, zważywszy, iż zamierzała ona złożyć opinię odmienną od zgromadzonej w aktach, a organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na odmiennej podstawie prawnej. W zawartych w uzasadnieniu wskazaniach co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny określił, że sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się do kwestii wartości płyty CD-ROM, mając na względzie fakt użycia programu wytworzonego przez stronę skarżącą.

Wyrokiem z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 665/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylił decyzje Izby Skarbowej z dnia [...].

Stwierdzając, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nakazał aby organy podatkowe obok wyeliminowania ww. uchybienia dokonały ponownej analizy w zakresie wyceny wartości płyty CD-ROM sprzedawanej razem z czasopismem. Wyliczenie jednostkowej ceny CD-ROM-u zostało bowiem dokonane przez organ kontroli skarbowej pomimo braku wystarczającego wyjaśnienia czy w omawianym przypadku przedmiotem obrotu był niepodlegający opodatkowaniu program komputerowy, jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT. Powołując się na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03 Sąd wskazał, że w celu uznania programu komputerowego za utwór lub za towar organy podatkowe winny dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych sprawy obejmujących fakt zamieszczania na płytach CD-ROM programów komputerowych autorstwa samej spółki, jak i treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Analiza treści umowy licencyjnej, której zaakceptowanie każdorazowo umożliwia użytkownikowi korzystanie z programu zawartego na CD-ROM-ie, powinna być natomiast dokonana przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 52 ust.1 ustawy o ochronie praw autorskich, przeniesienie własności egzemplarza utworu, w tym programu komputerowego nie powoduje co do zasady przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (programu komputerowego), chyba, że co innego stanowi w tym względzie zawarta pomiędzy stronami umowa. W uzasadnieniu wskazano końcowo, że z uwagi na charakter sprawy, dokonując ustalenia wartości płyty organy podatkowe powinny rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Przed wydaniem decyzji drugiej instancji spółka "A" w załączeniu do pisma z dnia 11 stycznia 2006 r. przedłożyła Dyrektorowi Izby Skarbowej opinię prawną prof. J. B. i prof. dr hab. R. M. dotyczącą problemów prawa autorskiego związanych ze sprzedażą egzemplarza czasopisma wraz z płytami do nauki języka obcego.

Kolejnym pismem z dnia 17 stycznia 2006 r. spółka "A" wystapiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r..

W konsekwencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy jedenaście decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...].

Organ odwoławczy wskazał, że wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" przedłożyła przygotowaną na jej zlecenie opinię prawną, z której wynika, że programy multimedialne do nauki języków obcych, dołączane do czasopisma Reflex są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a spółka udzielała nabywcom czasopisma (użytkownikom) licencji na dołączane do czasopisma oprogramowanie.

Niezależnie od tego organ uznał, że przedmiotem obrotu były egzemplarze programu komputerowego, będące towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a nie program komputerowy, jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W uzasadnieniu wskazano, że zawarcie umowy licencyjnej nie wyłącza możliwości uznania za towar czasopisma wraz z programem komputerowym zapisanym na załączonej do czasopisma płycie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego nie powoduje automatycznego przejścia majątkowych praw autorskich, chyba, ze inaczej przewiduje zawarta pomiędzy stronami umowa. Ustalony stan faktyczny nie dawał jednak podstaw do przyjęcia aby wraz z uprawnieniami do korzystania z zapisanych na nośnikach programów użytkownicy nabywali również prawa autorskie do programu. W odróżnieniu od umowy sprzedaży, udzielenie licencji prowadzi do uzyskania przez licencjobiorcę uprawnienia wyłącznie do korzystania z utworu. Umowa licencyjna wskazuje zatem, iż licencjodawca udziela licencjobiorcy nieprzenaszalnej i niezbywalnej licencji na korzystanie z programu przez określonego użytkownika programu wynikającego z licencji, pozostając właścicielem zarówno programu jak i nośnika. Jednocześnie korzystanie z oprogramowania na podstawie licencji udzielonej przez twórcę nie wyłącza możliwości przeniesienia na użytkownika własności nośnika wraz z oprogramowaniem. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż umowie licencyjnej towarzyszyło przeniesienie własności nośnika wraz z oprogramowaniem, natomiast istota sporu koncentruje się, co do zasady, jedynie na wartości licencji w stosunku do wartości całości produktu, jakim jest nie tylko czasopismo i "pusty" nośnik, ale także zapisane na nim oprogramowanie. W tym zakresie organ podkreślił, że z uwagi na to, iż związane ze sprzedażą przychody z umów, których przedmiotem są prawa majątkowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wartość licencji pozostaje, wbrew twierdzeniom spółki "A", bez wpływu na wartość egzemplarza programu komputerowego. Stwierdzając, że wartość towaru to jego wartość netto wyznaczona przez skalkulowane koszty produkcji czasopisma wraz z płytą i oprogramowaniem oraz zysk ze sprzedaży (gdzie jednym z głównych czynników decydujących o wartości obrotu jest właśnie oprogramowanie a nie sam nośnik). Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, co do przyjętej w decyzjach pierwszej instancji podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do podniesionego przez spółkę zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nie może ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Spółka "A" wykonała natomiast określone w decyzji pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe już w dniu 11 października 2001 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została zaskarżona przez spółkę "A" w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji lub ewentualnie o ich uchylenie strona skarżącą podniosła zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387; dalej jako "ustawa nowelizacyjna z 2002 r."), art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 O.p., art. 153 i art. 170 p.p.s.a., art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a i ust. 5 ustawy o VAT.

Główny zarzut skargi koncentruje się na wskazaniu, że zaskarżona decyzja z dnia [...] została wydana po upływie określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań, tj. w sytuacji gdy dotyczące poszczególnych miesięcy 2000 r. zobowiązania w podatku VAT wygasły uprzednio na podstawie 59 § 1 pkt 3 O.p., a prowadzenie postępowania stało się z tej przyczyny bezprzedmiotowe. Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, iż zapłata wynikającego z decyzji podatkowej zobowiązania w każdym wypadku wyklucza jego przedawnienie. Zarzuty objęły ponadto wskazanie, iż pomimo kierowanych do organu odwoławczego pism zawierających obszerne wywody przemawiające za koniecznością umorzenia postępowania, organ nie ustosunkował się do podnoszonych w tym zakresie argumentów. Nawiązując do wcześniejszych pism procesowych strona skarżąca podkreśliła, że dokonanie, zgodnie z dyspozycją art. 224 O.p, wpłaty podatku wynikającego z nieostatecznych decyzji organu pierwszej instancji nie wyłącza biegu przedawnienia, jeżeli tylko podatnik nie rezygnuje z gwarantowanej mu drogi odwoławczej i sądowoadministracyjnej. Postawiona teza została poparta przez stronę skarżącą obszernie przytoczonymi orzeczeniami sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrokiem NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/2003, wyrokiem NSA z dnia 16 września 2002 r., sygn. akt SA/Rz 765/2002 oraz poglądami doktryny, w tym stanowiskiem A. Bartosiewicz i R Kubackiego, Leksykon Ordynacji podatkowej; Oficyna Wydawnicza Unimex, 2006 r., prof. dr hab. A. Hanusza (Gazeta Prawna nr 57 z 22 marca 2005 r.), dr H. Dzwonkowskiego (Monitor Podatkowy nr 4 z 2004 r.) oraz D. Szubielskiej (Przegląd podatkowy nr 5 z 2004 r.)

W rozwinięciu postawionej tezy wskazano, że o przedawnieniu zobowiązania podatkowego nie mogą decydować inne niż wprost wymienione w art. 70 O.p. czynniki niezwiązane z upływem czasu, takie jak faktyczne działania podatnika polegające na wykonaniu zobowiązania. Strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 224 O.p. na podatniku spoczywa obowiązek wykonania decyzji. Tym samym w przypadku, w którym podatnik przy pomocy przysługujących mu środków prawnych kwestionuje wydaną wobec niego decyzję, wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, lecz jedynie wypełnieniem ustawowego obowiązku polegającego na konieczności realizacji decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania. Spółka podkreśliła, ze nie kwestionuje ona, że to samo zobowiązanie nie może wygasnąć dwa razy - raz na skutek zapłaty, a następnie przedawnienia, ale wskazuje na konieczność rozróżnienia sytuacji faktycznej zapłaty podatku od wpłaty należności podatkowych, której nie towarzyszy wola umorzenia zobowiązania. Akceptacja poglądu przeciwnego prowadzi do nierównego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej, ze szkodą dla tych z nich, którzy zastosowali się do wynikającego z art. 224 O.p. obowiązku wykonania decyzji. Przyjęcie, że każda wplata należności jest zapłatą podatku powodowałaby bowiem konieczność umorzenia postępowania już na etapie odwoławczym, a więc przy naruszeniu wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

Jako dodatkowy argument przemawiający za słusznością bronionej tezy strona skarżąca powołała treść wprowadzonego ustawą nowelizacyjną z 2002 r. przepisu art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Twierdzenie organów podatkowych, że zaplata należności wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, całkowicie podważa bowiem sens przytoczonej regulacji wraz z towarzyszącym mu założeniem o racjonalności ustawodawcy. Aby w ogóle można było mówić o przedawnieniu, termin ten musi bowiem uprzednio biec, a w tym przypadku biec przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie strona skarżąca wskazała, że wniesienie przez nią skargi do sądu administracyjnego, zarejestrowanej pod sygn. I SA/Gd 200/02 nie spowodowało zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na jej złożenie w 2002r. tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej z 2002 r. Powyższego skutku nie spowodowało także wniesienie skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 20 ustawy nowelizacyjnej z 2002 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu znowelizowanym, z tym jednak zastrzeżeniem, ze jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej. Instytucja zawieszenia biegu przedawniania jest natomiast, z samej swej istoty, niekorzystna dla podatników.

W podsumowaniu skarżąca wskazała, że skoro upływ przedawnienia winien być uwzględniany w trakcie postępowania z urzędu, to uchybienie polegające na wydaniu decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia stanowi rażące naruszenie art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., a w konsekwencji podstawę stwierdzenia nieważności decyzji.

W dalszej części uzasadnienia dotyczącej kwestii opodatkowania obrotu programem komputerowym, strona skarżąca wskazała, że z zestawienia wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03 (powołanej w wydanym w sprawie wyroku WSA z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 665/05) z analizą prawną przeprowadzoną w przedłożonej opinii prawnej wynika, że dołączane do czasopisma płyty CD-ROM, będące nośnikami programów multimedialnych, w 2000 r. w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ obrót nimi stanowił czynność wykonawczą w stosunku do umowy licencyjnej. Nie kwestionując faktu udzielenia licencji przez spółkę, organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął natomiast, że obrót płytami CD-ROM podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, konsekwentnie myląc bezpośrednie udzielenie licencji przez twórcę oprogramowania z licencją na korzystanie z programu nabytego od pośrednika.

Wychodząc od stwierdzenia, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 665/05, strona skarżąca podkreśliła fundamentalny charakter wykładni zawartej w ww. uchwale NSA, jako źródle udzielonych organom podatkowym przez Sąd w Gdańsku wskazań.

W ocenie strony skarżącej treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podatkowy nie zastosował się do zawartych w wyroku WSA z dnia 27 września 2005 r. (I SA/Gd 665/05) wytycznych, w tym nie zdecydował się na powołanie biegłego. Z kolei pomimo tego, że ze sporządzonej z inicjatywy strony skarżącej opinii wynikało, iż dołączone do czasopisma Reflex programy multimedialne są utworami w rozumieniu prawa autorskiego, spółka "A" jest twórcą tych oprogramowań oraz udzielała nabywcom czasopisma na drodze kontraktowej licencji na oprogramowanie (program multimedialny) dołączony do czasopisma, organ podatkowy naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów nie uznał wynikającego z ww. okoliczności wniosku, że przedmiotem obrotu jest licencja, a więc prawo autorskie do programu komputerowego. Odmawiając wiarygodności wynikającym z opinii wnioskom organ podatkowy nie dokonał jednocześnie bezpośredniego zakwestionowania wykazanych w niej okoliczności faktycznych. Konsekwentne pomijanie faktu, iż wydawca czasopisma był także twórcą oprogramowania doprowadziło do kolejnego naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że umowy licencyjne, na podstawie których następuje zbycie oprogramowania nie wiążą się z przenoszeniem majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Strona skarżąca wyjaśniła, że przyjęte przez organ twierdzenie może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych wypadków, w których sprzedawca oprogramowania jest pośrednikiem pomiędzy twórcą oprogramowania a użytkownikiem umowy licencyjnej. Pośrednikowi nie można bowiem przypisywać zdolności do udzielania licencji tj. zdolności właściwej wyłącznie twórcy oprogramowania. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, co zostało podkreślone zarówno w wiążącym organ wyroku WSA, jak i składanych przez stronę kolejnych pismach procesowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a wskazano ponadto, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż wartość licencji pozostaje bez wpływu na wartość towaru w postaci czasopisma i opodatkowania płyty. Licencja na oprogramowanie posiada bowiem wymierną wartość finansową, ponieważ spółka poniosła określone wydatki na stworzenie tego oprogramowania, a z drugiej strony może uzyskiwać wymierne korzyści z tytułu udzielania licencji. Strona skarżąca zauważyła jednocześnie, że zawarte w uzasadnieniu decyzji twierdzenia pozostają wewnętrznie sprzeczne ponieważ uznając, że wartość licencji nie ma wpływu na wartość egzemplarza programu komputerowego, gdyż przychody z umów których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, organ odmówił jednocześnie umowie licencji zawartej z twórcą programu waloru przeniesienia na nabywcę uprawnień autorskoprawnych. Tymczasem, jak wskazano wyżej, i co pozostaje w zgodności z uchwałą NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03 oraz art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim prawo do korzystania z programu komputerowego, nie pozostaje poza treścią autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

Reasumując, strona skarżąca wskazała, że czasopismo Reflex powinno być opodatkowane stawką 0 % VAT, nośnik oprogramowania nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jego przekazanie stanowiło wyłącznie czynność wykonawczą do udzielania licencji, natomiast udzielona przez twórcę licencja wraz z oprogramowaniem nie powinna podlegać opodatkowaniu jako niespełniająca definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania w odpowiedzi wskazano dodatkowo, że ocena celowości i trafności powołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa oraz piśmiennictwa leży poza kompetencją organu podatkowego określoną w art. 16 O.p. W odniesieniu do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, ze nie miał on obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego a, jedynie wynikający z wyroku sądu obowiązek rozważenia potrzeby przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, z czego się wywiązał. Przedłożona przez spółkę opinia prawna jest natomiast tylko jednym ze zgromadzonych w sprawie dowodów w całokształcie podlegających swobodnej ocenie organu podatkowego, co oznacza, iż nie jest ona niepodważalnym dowodem przesadzającym o wyniku sprawy podatkowej.

Pismem z dnia 18 grudnia 2006 r. spółka "A" ustosunkowała się do udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę.

Strona skarżąca wskazała, że wbrew przekonaniu organu odwoławczego jego odniesienie się do argumentacji podniesionej w zakresie zarzutu przedawnienia nie wykracza poza zakres przysługujących mu kompetencji, ani tym bardziej nie stanowi ingerencji w orzecznictwo sądów. Podtrzymując twierdzenia co do zasadności przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego oraz decydującego znaczenia przełożonej opinii prawnej, strona skarżąca ponownie zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie tylko nie wywiązał się z obowiązku powołania biegłego, ale też nie dokonał merytorycznej oceny przedłożonej mu ekspertyzy.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2007 r., wystosowanym w zamiarze przedstawienia dodatkowych argumentów przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji, strona skarżąca wskazała, że prezentowane przez nią w zakresie przedawniania stanowisko zaznało odzwierciedlenie w kolejnej publikacji prof. dr hab. H. Dzwonkowskiego, Przedawnienie podatkowe – krytyka orzecznictwa; Monitor Podatkowy nr 2 z 2007 r.). Strona skarżąca ponownie podkreśliła, że przełożona przez nią opinia prawna rozstrzyga istotę sporu do co zasad opodatkowania podatkiem VAT dołączanych do czasopisma płyt CD-ROM wraz z oprogramowaniem. Skoro ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie regulowała zagadnień z praw autorskich, w tym kwestii udzielania licencji, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej dla analizy pojęć niesprecyzowanych w ustawie podatkowej, konieczne było sięgnięcie do kompleksowo regulującej ww. zagadnienia ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim.

Odnosząc się do ww. pisma w złożonym w dniu 31 sierpnia 2007 r. oświadczeniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jego treść dotyczy zarzutów tożsamych z zarzutami skargi, które w istocie nie zostały poparte argumentacją inną od dotychczasowo przedstawianej przez stronę. Tym samym powołując się na udzieloną wcześniej odpowiedź na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podtrzymując przedstawioną w skardze argumentację, dotyczącą zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., strona skarżąca - w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2008 r. - wskazała, że fakt udzielenia licencji nabywcom płyt CD-ROM z oprogramowaniem pozostaje obecnie poza sporem. W piśmie procesowym z 31 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał bowiem, że skarżąca w latach 1999-2000 "dokonywała sprzedaży interaktywnego magazynu do nauki języka...- Refleks – dwutygodnika wydawanego metodą poligraficzną z dołączoną płyta CD-ROM wraz z zawartym na niej oprogramowaniem, a dodatkowo uprawnienia do korzystania z niego zostały przekazane użytkownikowi na podstawie umowy licencji"

Różnica stanowisk stron sprowadza się zatem do tego, że zdaniem organu odwoławczego skarżąca jako licencjonodawca nie przeniosła, wraz ze sprzedażą nośnika, na nabywcę tego nośnika żadnych uprawnień autorskoprawnych, natomiast zdaniem skarżącej do przeniesienia uprawnień autorskoprawnych do programu komputerowego dojść może m.in. w drodze udzielania licencji, zaś przekazanie przez skarżącą nośników CD-ROM z oprogramowaniem stanowiło czynność wykonawczą w stosunku do udzielenia przez skarżącą licencji nabywcom tychże nośników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.;dalej jako p.p.s.a ) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

I.

Mając na uwadze konstrukcję uzasadnienia skargi należy odnieść się, w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres. Wielowątkowość tego zarzutu wymaga obszernego wypowiedzenia się na ten temat.

A. Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć o tyle, o ile wcześniej powstało i istnieje w dacie zapłaty. Art. 59 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego tj. w roku 2001 ( spółka zapłaciła podatek w dniu 11 października 2001r. ) stanowił, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 5 O.p. zapłatą prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. Ustawodawca przyjął w art. 21 § 1 O.p., że zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby: z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) oraz z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; ustawa o VAT) zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności sprzedaży oraz odpłatnego świadczenia usług, eksportu, importu oraz czynności z nimi zrównanych (art. 2 ustawy). Z mocy art.6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-10. Podstawą opodatkowania był co do zasady obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Elementem konstrukcyjnym tego podatku było prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ( art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Z mocy art. 10 ust. 1 ustawy na podatnikach ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za okresy miesięczne, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie w tym podatku powstawało bez udziału organu podatkowego, a zatem z mocy prawa. Charakter prawny deklaracji składanej przez podatnika podatku od towarów i usług był złożony, jednak nie można było wiązać faktu złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym z powstaniem zobowiązania podatkowego czy też z powstaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Technika obliczenia i poboru podatku opierała się na samoobliczeniu. W deklaracji podatkowej podatnik ujawniał wyłącznie fakt istnienia zobowiązania i wielkość podatku lub kwotę zwrotu (różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym). Zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzeń, które ustawa o podatku od towarów i usług traktowała jako czynności opodatkowane, przy czym ponieważ elementem konstrukcyjnym tego podatku było prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, przy obliczeniu zobowiązania podatku należało uwzględnić podatek naliczony i obliczyć różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego i podatku naliczonego. Z tych względów deklaracja w podatku od towarów i usług była wyłącznie informacją zawierającą dane o wysokości podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości, przy czym zawierała także decyzję podatnika o tym, że korzysta z przysługującego mu prawa do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przy przyjętej w ustawie o podatku od towarów i usług technice samoobliczenia wydawana na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku miała charakter deklaratoryjny. Stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i że decyzja wydana na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny prowadziło do wniosku, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następowała w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyspozycje art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 O.p. nie wprowadzały rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Ustawodawca nie sprecyzował także, że dopiero po tym jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna zapłata podatku powodowała wygaśnięcie tego zobowiązania (por. NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2006 r. II FSK 172/05, Lex 222347). W art. 59 § 1 pkt 1 O.p. mowa była jedynie o zapłacie zobowiązania podatkowego, a do powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług dochodziło z mocy prawa, bez udziału organu podatkowego. Zarówno deklaracja składana przez podatnika jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości były wobec tego wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku także wówczas, gdy nie złożył w przewidzianym prawem terminie deklaracji podatkowej i gdy organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania. Termin płatności podatku normował art. 26 ustawy o VAT - nie zapłacony w tym terminie podatek stawał się zaległością podatkową. Należy w sprawie podkreślić, że decyzja nieostateczna, zgodnie z art. 224 O.p., podlega wykonaniu. Przepis ten nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku; ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Tym samym powoduje, że zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją staje się wymagalne.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/04 (POP z 2006 r. nr 5, poz. 76) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie zaś założenia, że złożenie odwołania (art. 127 i 220 O.p.) od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 O.p.) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy; decyzja organu podatkowego pierwszej instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych, wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 O.p. Decyzja podatkowa (nawet nieostateczna) wywiera skutki materialnoprawne i że po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 i art. 21 § 3 O.p.). Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § O.p.). Niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (nieostatecznej) staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.).

Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi oraz kolejnych pism procesowych pełnomocnika strony skarżącej wypada podkreślić, iż zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną. Nie znajduje zatem podstaw podgląd, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci umorzenia zobowiązania (por. B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z 8 grudnia 2003 r., w sprawie III SA 1106 /03, POP z 2004 r. nr 6 s.519). Nie ma znaczenia z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czyni to np. aby uchronić się od narastających odsetek. Jedynie bowiem w sytuacji przewidzianej w art. 62 § 1 O.p. podatnik może określić cel swojego świadczenia. Jeżeli ciążą na nim zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się co do zasady na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Pełnomocnik strony skarżącej wywodzi również, że wykonanie przez spółkę treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania oznacza pogorszenie jej sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku i może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to może oznaczać naruszenie zasady równości. Należy jednak wskazać, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a dodatkowo odsetek i kosztów egzekucyjnych. Nawet gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to na podstawie art. 224 O.p., można było wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał

Reasumując:

1/ zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia ( uchwała NSA z 6 października 2003r. w sprawie FPS 8/03 );

2/ zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( por. uchwała NSA z 8 października 2007 r. w sprawie I FPS 4/07 ).

B. Skoro przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zarówno powstało jak i wygasło przed dniem 1 stycznia 2003r., to w sprawie mają zastosowanie, w zakresie rozstrzygania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wygaśnięcia zobowiązania wobec zapłaty podatku – przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego tj. w roku 2001 ( spółka zapłaciła podatek w dniu 11 października 2001r. ). Tym samym w sprawie nie mają zastosowania przepisy przejściowe - art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002, Nr 169, poz.1387).

Reasumując:

WSA nie podziela zarzutu skargi w zakresie naruszenia w sprawie art. 70 § 1 O.p. i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

II.

Przechodząc do kwestii dalszych wskazać należy, iż w sprawie nastąpiło naruszenie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie p.p.s.a. ), w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji z obiegu prawnego. Sąd podziela bowiem zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Przepis ten postanawia, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Rozstrzygając sprawę I SA/Gd 665/05 WSA w Gdańsku związany był wyrokiem NSA z 7 czerwca 2005r. w sprawie FSK 2286/04, w którym wydano następujące wytyczne: (...) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien ustosunkować się do kwestii ustalenia wartości płyty CD-ROM mając na względzie fakt użycia programu wytworzonego przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej do braku możliwości opodatkowania spornych płyt ze względu na brak cech reklamy. Wydaje się, że przekazywanie tych płyt może być uznane jako mieszczące się w pojęciu reprezentacji, bądź też nieodpłatnego przekazywania towaru (...).

W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA, po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji, WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku ( por. wyrok WSA w Krakowie z 6 lipca 2007r. w sprawie I SA/Kr 988/06 ). Tym samym Sąd w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną zawartą w wyroku WSA z 27 września 2005r. w sprawie I SA/Gd 665/05, w którego uzasadnieniu odniesiono się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003r. w sprawie FSA 2/03 ( LEX 110945, LEX 82211, LEX 83443).

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego orzeczenia w aspekcie prawnym (stosowanie prawa), jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie to zostało w danym, konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu podatkowego mogło być uznane za zgodne z prawem, przy czym ocena ta odnosić się może zarówno do przepisów materialnych jak i prawa procesowego. (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WP LexisNexis, W-wa, 2005 ).

Ocena prawna może dotyczyć samej wykładni prawa materialnego i procesowego jak i braku wyjaśnienia w konkretnym postępowaniu podatkowym istotnych okoliczności stanu faktycznego ( por. wyrok NSA z 29 lipca 1999r. w sprawie IV SA 1177/97, LEX 47301).

Co należy z mocą podkreślić w tej sprawie, wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej; dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Należy również podkreślić, że oczywistym jest, że wskazania Sądu w uzasadnieniu wyroku nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 13 marca 1975 r., w sprawie III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą dopiero w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że organ podatkowy drugiej instancji nie zastosował się do wyrażonej w wyroku WSA z 27 września 2005r., w sprawie I SA/Gd 665/05, ocenie prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, co naruszyło dyspozycję art. 153 p.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym.

Naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W wyroku z 22 marca 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie IV SA 527/97 ( tezy zachowały aktualność), wskazał, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu tego Sądu wiąże w sprawie zarówno Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia; oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą; naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 30 ustawy o NSA powoduje konieczność w razie złożenia na ten podstawie skargi uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Związanie samego Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 30 ustawy o NSA oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Wobec treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd stanął przed koniecznością przytoczenia obszernych fragmentów orzeczeń, które winny podlegać dokładnej analizie organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sporawy.

W uzasadnieniu wyroku z 27 września 2005r. w sprawie I SA/Gd 665/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że (...) organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie podatkowe obok wyeliminowania wskazanych uchybień formalnych powinny dokonać ponownej analizy w zakresie wyceny wartości płyty CD-ROM sprzedawanej razem wydawnictwem wykonanym metodą poligraficzną. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r.,sygn. akt FSA 2/03, ONSA 2004/2/43), że decydujące znaczenie dla oceny czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Analiza umowy powinna zostać dokonana w kontekście uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego lub za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym aspekcie wynika stąd, iż dotychczas zagadnienie to nie zostało w sposób wyczerpujący wyjaśnione. Wprawdzie organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia ceny jednostkowej CD-ROM-u jednakże jak wynika to z kalkulacji ceny jednostkowej nie brano pod uwagę wspomnianych wyżej kwestii. Analizie powinna zostać poddana treść umowy licencyjnej, której zaakceptowanie każdorazowo umożliwia użytkownikowi korzystanie z programu zawartego na CD-ROM-ie. Należy przy tym uwzględnić, że każde przeniesienie własności egzemplarza utworu, w tym programu komputerowego nie powoduje co do zasady – przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (programu komputerowego), chyba, że co innego stanowi w tym względzie umowa między stronami. Zgodnie bowiem z art. 52 ust.1 ustawy o ochronie praw autorskich bez wyraźnego postanowienia umownego przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Istotną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę jest okoliczność, że strona skarżąca zamieszczała na płytach CD-ROM programy komputerowe własnego autorstwa. Jest to zatem sytuacja zasadniczo odmienna od takiej, w której sprzedawca oprogramowania jest tylko pośrednikiem pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem umowy licencyjnej (...).

Wobec tego, iż WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 665/05 odwołał się, w części merytorycznej uzasadnienia swego orzeczenia, do wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r.,sygn. akt FSA 2/03, to organ odwoławczy winien mieć na uwadze - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - iż NSA podkreślił następujące kwestie, mające wiodące znaczenie w rozpoznawanej sprawie – (...) dyskietka lub płyta CD niezależnie od tego czy jest na nich utrwalone jakieś oprogramowanie, są rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego. Jeżeli są przy tym przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, o ile ich obrót nie stanowił jedynie czynności wykonawczej w stosunku do umowy o przeniesieniu prawa autorskich do oprogramowania, w tym w ramach licencji. Dla kwestii opodatkowania podatkiem VAT istotnym jest w każdym wypadku właściwe określenie przedmiotu obrotu w konkretnych okolicznościach, a mianowicie czy przedmiotem tego obrotu jest de facto prawo autorskie (licencja) do programu komputerowego występującego w takim wypadku w zmaterializowanej formie, czy też mający taką formę program komputerowy. Do dnia 26 marca 2002 r. bowiem nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych oraz udzielanie do nich licencji. Jeżeli zatem na nośniku będącym przedmiotem obrotu został nagrany program komputerowy, mający charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a więc będący przedmiotem tego prawa, czynność taka – jeżeli dotyczyła przeniesienia praw autorskich do tego programu – pozostawała poza działaniem ustawy o VAT. Było tak, jeśli zostały spełnione warunki pozwalające na stwierdzenie, że przedmiotem obrotu w takim wypadku było rzeczywiście prawo autorskie lub licencja do programu komputerowego. Nabycie uprawnień do korzystania z programu komputerowego na podstawie umowy licencyjnej umowy licencyjnej było do dnia 26 marca 2002 r. różnie kwalifikowane w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, gdyż uzyskanie ich na podstawie umowy przenoszącej prawa autorskie (w tym w formie licencji) nie podlegało temu podatkowi nawet jeżeli towarzyszyło tej umowie przekazanie programu w formie zmaterializowanej (na nośniku), podczas gdy przeniesienie własności egzemplarza programu bez autorskich praw do niego należało traktować jako sprzedaż towaru w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT: w postaci oprogramowania na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych. Istotne było zatem określenie, kiedy przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowanej następowało w wykonaniu umowy przenoszącej prawa autorskie (w tym licencji), a kiedy stanowiło jedynie wykonanie umowy sprzedaży towaru w postaci sprzedaży nośnika z oprogramowania. Rozróżnienie tych dwóch form nabycia musiało następować w każdym wypadku na podstawie treści stosunku prawnego łączącego strony (umowy) (...).

Konsekwencją powyższych orzeczeń jest to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 665/05 wyraźnie stwierdził, że cyt: (...) dokonując ustalenia wartości płyty CD-ROM organy podatkowe, przez wzgląd na charakter sprawy, powinny rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (...).

Jak wynika z akt postępowania podatkowego i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji nie zastosował się, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do jasno wyrażonej przez WSA w ww. wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia organu odwoławczego wskazuje na podtrzymanie dotychczasowego swego stanowiska zawartego w decyzji uchylonej wyrokiem WSA w Gdańsku z 27 września 2005r. w sprawie I SA/Gd 665/05. Organ podkreślił, że przedmiotem obrotu w sprawie były egzemplarze programu komputerowego będące towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a nie program komputerowy jako utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opierając się w dalszych wywodach na wyroku WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2004r. w sprawie I SA/Gd 200/02, uchylonym następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem NSA z 7 czerwca 2005r. w sprawie FSK 2286/04.

III.

Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera też żadnego odniesienia do wyraźnych wskazań WSA w Gdańsku w zakresie dalszego postępowania, w tym do ewentualnego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, nie odniesiono się do kwestii dokonania ustalenia wartości płyty CD-ROM rozważając (...) potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (...). Jedynie w odpowiedzi na skargę, która nie jest elementem składowym uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, stwierdzono, że (...) zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy rozważył potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego taka potrzeba nie zachodzi (...). Jednak proces – jak to określono – rozważań - na ten temat, wobec treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, miał miejsce dopiero na etapie sporządzania odpowiedzi na skargę. W żadnej mierze kwestia ta nie wynika ze stanowiska organu odwoławczego na etapie wydania decyzji (w tym zakresie należy podzielić zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 O.p.). Jest to tym bardziej niezrozumiałe, iż strona skarżąca, na etapie ponownego rozpoznania sprawy przedstawiła ekspertyzę prawną prof. dr hab. J. B. i prof. dr hab. R. M., do której organ odwoławczy nie odniósł się - również jako do dowodu złożonego w postępowaniu podatkowym, czym naruszono dyspozycje art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p.; stanowisko w tej kwestii zawarte dopiero w odpowiedzi na skargę nie może być brane pod uwagę na tym etapie sprawy.

Skoro organy podatkowe nie prezentowały możliwości merytorycznej polemiki z treścią przedstawionej przez stronę ww. ekspertyzy prawnej, to tym bardziej nie jest zrozumiałe świadome uchybienie art. 153 p.p.s.a. i to wbrew wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku z 27 września 2005r. w sprawie I SA/Gd 665/05. Wskazać należy, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do merytorycznej zawartości ekspertyzy w żadnym z trzech punktów w niej zawartych i przedstawionej reasumpcji stanowiska autorów opinii.

Uzasadniając stanowisko Sądu, w zakresie naruszenia art. 187§ 1 O.p. i art. 122 O.p. wobec braku ustosunkowania się organu podatkowego do przedłożonego przez stronę dowodu, wypada wskazać, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, z. 1, poz. 23).

W wyroku NSA z 20 grudnia 2006r., w sprawie FSK 296/06, postawiono tezę, iż wskazówki, jakie czynności powinien podjąć organ podatkowy, rozpoznając sprawę ponownie, nie muszą być wyrażone wprost, np. w postaci swoistego wyliczenia w końcowej części uzasadnienia - wystarczające w tej materii jest, jeśli wynikają one nawet pośrednio z różnych spostrzeżeń Sądu, w szczególności wytykających nieskorzystanie z określonych środków dowodowych, niewyjaśnienie jakiejś okoliczności lub niewykonanie wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie w sprawie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podkreślił, że w pierwszej kolejności należy rozważyć wnioski, jakie w zakresie powinności dowodowych organów podatkowych wypływają z reguł ogólnych ustanowionych w art. 122 O.p. W myśl tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że regulacja ta nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi przecież warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, to te organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, doznający wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego ( przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, i z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2763/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 4, s. 74 z glosą B. Brzezińskiego; W. Sawa: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 53 oraz M. Masternak: O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 56).

Przepisem, który stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego jest dyspozycja art. 187 § 1 O.p. Z przepisu tego oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego – to bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Co należy w sprawie wyraźnie podkreślić - nie powinno mieć zatem znaczenia dla organu podatkowego, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego ( por. wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1); nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie NSA i WSA, iż obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, bowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy ( por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003). Tym samym organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym; należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych.

IV.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien również szczegółowo odnieść się do wywodów uzasadnienia skargi i kolejnych pism procesowych pełnomocnika strony skarżącej dokonując następnie czytelnego podsumowania stanowisko obu stron, w tym do kwestii wskazanej przez WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 665/05, iż organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, dokonując wyliczenia ceny jednostkowej CD-ROM-u mają obowiązek wziąć pod uwagę wartość licencji, której zaakceptowanie każdorazowo umożliwiało użytkownikowi korzystanie z programu zawartego na CD-ROM-ie.

Autor skargi podkreślił (strona 16 uzasadnienia), iż organ podatkowy przyznał w przedmiotowej sprawie, że mamy do czynienia z sytuacją w której bezspornie umowa licencji towarzyszy przeniesieniu własności nośnika wraz z oprogramowaniem (strona 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), a wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku NSA z 24 listopada 2003r. w sprawie FSA 2/03, przywołanej w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 665/05, organ odwoławczy stwierdził, że udzielenie licencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie rozróżniając odrębności udzielenia licencji przez twórcę oprogramowania od licencji na korzystanie z programu nabytego od pośrednika. Wbrew zaś stanowisku WSA w sprawie I SA/Gd 665/05 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie na wartość towaru w postaci czasopisma i oprogramowania płyty, wartość licencji nie ma żadnego wpływu.

Raz jeszcze należy odwołać się do uzasadnienia WSA w sprawie I SA/Gd 665/05, iż istotną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, że strona skarżąca zamieszczała na płytach CD-ROM programy komputerowe własnego autorstwa - czyli jest to sytuacja odmienna od tej, w której sprzedawca oprogramowania jest tylko pośrednikiem pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem umowy licencyjnej.

Organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien merytorycznie ustosunkować się (również) do powyższego; zdaniem autora skargi dołączone przez stronę do czasopisma komputerowego CD-ROM z oprogramowaniem własnego autorstwa są czynnością wykonawczą w stosunku do umowy licencyjnej, której udzieliła użytkownikowi strona.

Reasumując:

decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm.), niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy ( wyrok NSA z 24 listopada 2003r. w sprawie FSA 2/03; LEX 110945, LEX 82211, LEX 83443).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

EK