Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 302/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. F. (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 lutego 2019 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 28.946 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 10.04.2018 r. podatniczka złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), z tytułu dziedziczenia po zmarłym mężu W. F.. W zgłoszeniu wpisana została data powstania obowiązku podatkowego 08.01.2018 r. Wraz z drukiem SD-Z2 podatniczka złożyła następujące dokumenty:

postanowienie z dnia 03.03.2016 r. (przetłumaczone z języka niemieckiego), sygn. [...] wydane przez Notariat [...] a. N. Sąd Spadkowy, w którym jak spadkobiercy zmarłego między 02.07 a 03.07.2015 r. W. F. wskazani zostali K. F. oraz J. F. w ½ części każdy, oraz

umowę wystąpienia ze spadku zawartą między J. F. a K. F. z dnia 08.01.2018 r., zgodnie z którą cyt.: "Pan J. F. występuje ze wspólnoty spadkowej. Poprzez to z mocy ustawy zwiększa się część spadku Pani K. F., która tym samym staje się jedyną spadkobierczynią. Wystąpienie ze spadku J. F. jest pod warunkiem zawieszającym polegającym na zapłacie odszkodowania zgodnie z punktem 2 i nast. Ze skutkiem natychmiastowym po całkowitej zapłacie kwoty odszkodowania zgodnie z punktem 2. Pani K. F. zobowiązuje się do zapłaty Panu J. F. (...) odszkodowania w wysokości 28.000 Euro, które jest płatne najpóźniej w ciągu dwóch tygodni po obustronnym podpisaniu niniejszego uzgodnienia."

Następnie w wyniku korespondencji z organem podatkowym w dniu 28.08.2018 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), ponownie wpisując jako datę powstania obowiązku podatkowego 08.01.2018 r.

W wyniku wezwania Naczelnika US z dnia 28.09.2018 r., podatniczka w dniu 15.11.2018 r. złożyła korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym jako datę powstania obowiązku podatkowego podała 03.03.2016 r. Jako przedmiot spadku wskazała samochód osobowy o wartości 7.675 zł, środki pieniężne w kwocie 435.162 zł, samochód osobowy o wartości 5.000 zł. Jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy i prawa majątkowe podatniczka wskazała koszty pochówku w kwocie 28.946 zł, koszty dokumentu postanowienia spadkowego w kwocie 3763 zł, koszty adwokatów, sądowe i odszkodowanie dla J. F. w kwocie 277.786 zł.

Decyzją z dnia 21.02.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.946 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na podstawie postanowienia o nabyciu spadku nr [...] Notariatu V [...] . z dnia 03.03.2016 r. ustalono, że K. F. - żona zmarłego między 02.07 a 03.07.2015 r. W. F. nabyła spadek w 1/2 części. Do masy spadkowej zaliczone zostały składniki majątkowe ujawnione w zeznaniu SD-3, o wartości 447.837 zł. Natomiast za podstawę opodatkowania przyjęta została kwota 431.965 zł, po uprzednim odliczeniu długów i ciężarów przypadających na udział podatniczki w kwocie 15.872 zł. Odliczona kwota wolna od opodatkowania - 9.637 zł, z uwagi na zaliczenie spadkobierczyni do I grupy podatkowej, skutkowała ustaleniem nadwyżki do opodatkowania na poziomie 422.328 zł, do której zastosowana została skala podatkowa przewidziana w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813).

Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji konkretnego przepisu niemieckiego prawa spadkowego,

art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zaufania do czynności postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ podatkowy, oraz

art. 4a i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie dziedziczenie nastąpiło w oparciu o przepisy prawa niemieckiego, dlatego mogą wystąpić istotne wątpliwości, jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji, organ podatkowy ma obowiązek wskazać w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe konkretne przepisy prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku, a więc podstawę prawną wystąpienia zdarzenia, od zaistnienia którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dwukrotnie wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o wymianę informacji na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej i uchylającą Dyrektywę 77/799/EWG (DZ. U. UEL 64 z 11.03.2011).

W wyniku powyższej korespondencji ustalono, że "Wg prawa niemieckiego data śmierci 03.07.2015 (a nie data wystawienia postanowienia o nabyciu spadku z dnia 03.03.2016, czy data umowy wystąpienia ze spadku z dnia 08.01.2018 r.) obowiązuje jako moment nabycia z powodu śmierci". Niemiecka administracja podatkowa powołała przepis § 3 ust. 1 nr 1 ustawy o podatku od spadków, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega nabycie z powodu śmierci, tj. w drodze dziedziczenia. Moment powstania podatku następuje zaś - na podstawie § 9 ust. 1 nr 1 ustawy o podatku od spadków - wraz ze śmiercią spadkodawcy. Przy tym - w myśl § 16 ust. 1 nr 1 ustawy o podatku od spadków - kwota wolna wynosi 500.000 Euro. Dodatkowo udzielona została informacja, zgodnie z którą w niemieckim prawie spadkowym nie obowiązuje pojęcie "podziału spadku". Występuje natomiast "spór o spadek". Spór o spadek między współspadkobiercami nie prowadzi do żadnych dalszych konsekwencji w zakresie podatku od spadków, jeżeli każdy współspadkobierca otrzyma tyle wartości, jaka odpowiada jego udziałowi w spadku.

Decyzją z dnia 1 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w chwili otwarcia spadku K. F. była obywatelem polskim i miała miejsce stałego pobytu w Polsce, zatem nabycie przez nią spadku z zagranicy podlega podatkowi w oparciu o art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) pojęcie spadku oznacza prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzące z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c), zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c). "Otwarcie spadku" jest pojęciem technicznoprawnym stosowanym dla oznaczenia chwili śmierci spadkodawcy. Z tym zdarzeniem prawo spadkowe łączy skutek w postaci przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców.

W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia ust. 4 przywołanego wyżej przepisu, powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Jak wynika z art. 66a ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo Prywatne Międzynarodowe (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 1792) prawo właściwe dla spraw spadkowych określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 650/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń, przyjmowania i wykonywania dokumentów urzędowych dotyczących dziedziczenia oraz w sprawie ustanowienia europejskiego poświadczenia spadkowego (Dz.U.UE.L.2012.201.107 z dnia 27.07.2012 r.). Zgodnie z treścią art. 21 ww. rozporządzenia, zasadą ogólną jest, że prawem właściwym dla ogółu spraw dotyczących spadku jest prawo państwa, w którym zmarły miał miejsce zwykłego pobytu w chwili śmierci.

W analizowanej sprawie właściwe zatem będzie prawo obowiązujące w Niemczech. Przepisy regulujące instytucję dziedziczenia zawarte zostały w 5 Księdze Niemieckiego Kodeksu cywilnego (Biirgerliches Gesetzbuch Erbrecht) w paragrafach 1922 - 2385. W świetle powyższej ustawy wraz ze śmiercią spadkodawcy następuje otwarcie spadku i jego majątek (spadek) przechodzi w całości na jedną lub kilka innych osób będących spadkobiercami (§ 1922). Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może spadek przyjąć lub odrzucić (§ 1946). Zgodnie natomiast z § 1942 (1) Spadek przypada powołanym spadkobiercom, niezależnie od ich prawa do odrzucenia spadku (nabycie spadku). Odrzucenie spadku może nastąpić tylko w ciągu 6 tygodni (§ 1944 (1)). Spadkobierca nie możne odrzucić spadku po tym, jak spadek przyjął lub jeżeli upłynął termin do odrzucenia spadku; po upływie terminu przyjmuje się, że spadek został przyjęty (§ 1943).

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił z wnioskiem do administracji podatkowej Niemiec o wymianę informacji na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG. W oparciu o te informacje organ stwierdził, że prawne nabycie udziału w masie spadkowej przez K.F. nastąpiło w dacie zgonu W. F., tj. między 02.07 a 03.07.2015 r., co potwierdził Notariat w [...]. Sąd Spadkowy w postanowieniu z dnia 03.03.2016 r. (sygn. akt [...]). Nadto w tej samej dacie, tj. między 02.07 a 03.07.2015 r. - zgodnie z przepisami prawa niemieckiego dotyczącymi podatku od spadku - powstał obowiązek podatkowy.

Dalej organ wskazał, że dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn na gruncie polskiego prawa, jak również dla celów podatku od spadku na gruncie niemieckiego prawa, istotny jest fakt nabycia spadku w podanym powyżej prawnym znaczeniu. Sposób faktycznego dysponowania spadkiem, czy podziału majątku spadkowego między spadkobiercami, zależą od woli samych spadkobierców i nie mają znaczenia w ustalaniu podatku należnego z tytułu uprzedniego nabycia majątku w drodze spadku. Ewentualne spory oraz roszczenia współwłaścicieli związane z masą spadkową mogą być przedmiotem postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym na gruncie przepisów polskiego prawa cywilnego, np. w postaci pozwu o dział spadku, który może, m.in. polegać na przydzieleniu przedmiotu spadku jednej osobie z obowiązkiem dokonania spłat na rzecz innych spadkobierców. Z kolei na gruncie niemieckiego prawa występuje "spór o spadek". Spór o spadek między współspadkobiercami nie prowadzi przy tym do żadnych dalszych konsekwencji w zakresie podatku od spadków, jeżeli każdy współspadkobierca otrzyma tyle wartości, jaka odpowiada jego udziałowi w spadku. Szczególną formą sporu o spadek jest zaś Umowa wystąpienia ze spadku z dnia 08.01.2018 r. Spór o spadek, jak również szczególne jego formy, pozostają jednak bez wpływu na ustalenie podatku z tytułu nabycia spadku w wyżej podanym znaczeniu.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka (...), jeżeli zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest nabycie spadku z zagranicy, tj. z Niemiec. Obowiązek podatkowy powstał w dacie śmierci W. F., tj. 03.07.2015 r. Nabycie prawa do zwolnienia od podatku zostało uwarunkowane koniecznością spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Obowiązek podatkowy powstał w dacie 03.07.2015 r., natomiast złożenie przez podatniczkę Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) nastąpiło dnia 10.04.2018 r., a zatem po upływie ww. terminu. Nawet gdyby uznać, że orzeczenie wydane w dniu 03.03.2016 r. przez Notariat w [...]u . Sąd Spadkowy stanowi odpowiednik postanowienia potwierdzającego nabycie spadku wydawanego na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, zaś momentowi uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku odpowiada moment wydania orzeczenia niemieckiego, to również w tym przypadku 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku nie został dochowany. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia w wyznaczonym ustawowo terminie skutkuje - zgodnie z brzmieniem ust. 3 - opodatkowaniem nabycia według zasad ogólnych.

Podstawę opodatkowania stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 - wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z ust. 3 art. 7 do długów i ciężarów spadku zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zdaniem organu odwoławczego, do długów i ciężarów spadku nie zalicza się obciążeń masy spadkowej, które powstały po dacie otwarciu spadku. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odliczył od postawy opodatkowania długi i ciężary w łącznej kwocie 15.872 zł, których enumeratywne wyliczenie zawarł na stronie 3 i 4 zakwestionowanego rozstrzygnięcia.

Organ podkreślił, że jeżeli udział strony w nabytym spadku wynosi ½ część, to kwota długów i ciężarów również podlega odliczeniu od postawy opodatkowania w połowie. Dziedziczenie w udziale dotyczy bowiem zarówno praw, jak i obowiązków majątkowych zmarłego (art. 922 § 1 k.c). Przy tym - w myśl art. 922 § 3 k.c. - do długów spadkowych należą także m.in. koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu i orzekł o utrzymaniu decyzji Naczelnika US w mocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na błąd spowodowany przez tłumacza przysięgłego. W polskim tłumaczeniu Erbscheinn z dnia 03.03.2016 r. wydanego przez Notariat w [...] /Niemcy/ tłumacz napisał, że "spadkobierca" skutecznie odstąpił od umowy spadkowej sporządzonej w dniu 16.10.2012 r. Natomiast winno być "spadkodawca". Jest to odstąpienie sporządzone przez zmarłego męża Strony w dniu 22.11.2012 r. od ostatniego testamentu spadkodawcy z dnia 16.10.2012 r. Podniosła dalej, że w momencie śmierci małżonka nie była "spadkobierczynią", lecz była skutecznie wydziedziczona. Zatem nie nabyła własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po mężu.

Na podstawie wydanego przez niemiecki notariat postanowienia spadkowego, Strona nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego udział w masie spadkowej wynoszący 1/2 część. Brat spadkodawcy uznał, że żonie zmarłego należy się jedynie 1/4 część masy spadkowej, tj. 50.000 €. Polecił poprzez adwokata sprzedać papiery wartościowe spadkodawcy na tą kwotę i spłacić skarżącą. Kwota ta wypłynęła na konto kancelarii adwokackiej w T. na początku roku 2017. W marcu 2017 r. brat spadkodawcy wystąpił do Sądu w T. ze skargą przeciwko Stronie ponieważ zamieszkiwała w jego domu. Od roku 2007 dom był własnością obu braci, podzielony pół na pół. Rok przed śmiercią, tj. 1 lipca 2014 r. małżonek Strony sprzedał swojemu bratu swoją połowę domu. Wobec tego w tym zakresie podatniczka była wydziedziczona. W marcu 2017 r. Sąd wyrokiem pozbawił skarżącą prawa do zamieszkania w mieszkaniu męża. Z dniem 31.12.2017 r. miała obowiązek opuścić dom szwagra. Nadto musiała zapłacić ponad 6.000 € czynszu za 28 miesięcy zamieszkiwania w jego domu. W wyniku trwającego ok. 2,5 roku postępowania spadkowego i sporów adwokaci przystąpili do działu spadku, tj. postępowanie spadkowe zostało zakończone "umową wystąpienia ze spadku" podpisaną w dniu 08.01.2018 r. Po tym, jak to zostało prawnie potwierdzone, adwokaci wystąpili do Banku celem przepisania na Stronę pieniędzy męża. Miało to miejsce 28.02.2018 r.

Brat zmarłego nie partycypował w kosztach pochówku, a mimo to w zaskarżonej decyzji ostatecznej koszty pochówku zostały podzielone pół na pół.

Klauzula wykonawcza umowy wystąpienia ze spadku określa, że każda ze stron poniesie swoje koszty prawne i pełnomocników także dla czynności pozasądowych. Koszty sądowe obu spraw prawnych w Sądzie krajowym T. poniosła K. F.. Postępowanie spadkowe zakończone zostało umową wystąpienia ze spadku, w której dokładnie jest sprecyzowana i określana wartość spadku, który nabyła. Zgłoszenia dokonała po załatwieniu niezbędnych formalności w Niemczech, w momencie przybycia do S., na początku kwietnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2021 r. strona podtrzymała zarzuty skargi. Podniosła dodatkowo, że od 23 lat Niemcy pozostają jej centrum życiowym, tam rozlicza się także z fiskusem. W jej ocenie zastosowanie prawa niemieckiego oznacza zwolnienie od obowiązku uiszczania podatku od spadku w Polsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), który dopuszcza rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na wniosek strony, o ile żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o jego złożeniu nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie niniejszej wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożony został przez skarżącą w piśmie z 9 kwietnia 2021 roku. O powyższym wniosku organ został powiadomiony w dniu 13 maja 2021 r. i w terminie 14 dni nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 1813 z późn. zm.) jest nabycie tytułem spadku przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle natomiast art. 2 ww. ustawy regulacje wymienionego aktu prawnego mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że art. 1 i 2 omawianej ustawy określają dwa samoistne, niezależne od siebie stany prawne w zakresie przysporzenia majątkowego, z którymi prawo wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Wprowadzenie dwóch odrębnych jednostek redakcyjnych determinowane było odrębnymi kryteriami warunkującymi opodatkowanie. Artykuł pierwszy odnosi się bowiem do nabycia rzeczy lub praw na terytorium RP, niezależnie od obywatelstwa, czy miejsca zamieszkania uprawnionej osoby fizycznej. Natomiast w art. 2 kryterium stanowiącym o opodatkowaniu jest posiadanie obywatelstwa polskiego lub miejsca stałego pobytu na terytorium RP. Z powyższego wynika, że ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą. Drugą zaś z zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania jest zasada obywatelstwa, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje z momentem otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny, jeśli nabywca był obywatelem polskim lub miał w Polsce stałe miejsce pobytu.

W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w chwili otwarcia spadku skarżąca posiadała polskie obywatelstwo (obok niemieckiego), zatem nabycie przez nią spadku z zagranicy podlega podatkowi w oparciu o ustawę o podatku od spadków i darowizn.

Spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego, co ma wpływ na ocenę terminowości zgłoszenia przez skarżącą w polskim urzędzie skarbowym nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia i spełnienia w związku z tym warunku zwolnienia tego nabycia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia ust. 4 przywołanego wyżej przepisu, powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego od nabytej w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych istotne znaczenie ma zarówno chwila otwarcia spadku jak też chwila przyjęcia spadku.

Jak wynika z art. 66a ustawy z dnia 04 lutego 2011 r. Prawo Prywatne Międzynarodowe (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 1792) prawo właściwe dla spraw spadkowych określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 650/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń, przyjmowania i wykonywania dokumentów urzędowych dotyczących dziedziczenia oraz w sprawie ustanowienia europejskiego poświadczenia spadkowego (Dz.U.UE.L.2012.201.107 z dnia 27.07.2012 r.). Zgodnie z treścią art. 21 ww. rozporządzenia, zasadą ogólną jest, że prawem właściwym dla ogółu spraw dotyczących spadku jest prawo państwa, w którym zmarły miał miejsce zwykłego pobytu w chwili śmierci. Z powyższego wynika, że to właśnie prawo ojczyste spadkodawcy ma istotne znaczenie dla ustalenia porządku prawnego, według którego będzie ustalana chwila nabycia spadku oraz powstanie obowiązku podatkowego, co też organ zasadnie podkreślił.

Prawidłowo organ przeprowadził dowód na treść prawa niemieckiego w zakresie chwili nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego, w oparciu o informacje pozyskane od administracji podatkowej Niemiec. Ustalono, że według prawa niemieckiego nabycie spadku następuje w dacie śmierci spadkodawcy i z tą też datą powstaje obowiązek podatkowy (moment powstania podatku). Dodatkowo udzielona została informacja, zgodnie z którą w niemieckim prawie spadkowym nie obowiązuje pojęcie "podziału spadku". Występuje natomiast "spór o spadek". Spór o spadek między współspadkobiercami nie prowadzi do żadnych dalszych konsekwencji w zakresie podatku od spadków, jeżeli każdy współspadkobierca otrzyma tyle wartości, jaka odpowiada jego udziałowi w spadku. Z kolei umowa wystąpienia ze spadku z dnia 08.01.2018 r. jest szczególną formą sporu o spadek. W tym zakresie nie ma konkretnych przepisów prawnych.

Zgodzić należy się z organem, że z przedstawionego stanu faktycznego i prawnego wynika, że skarżąca nabyła udział (1/2) w spadku po mężu w dacie jego śmierci pomiędzy 02.07 a 03.07.2015 r. Fakt ten znajduje potwierdzenie w postanowieniu Notariatu w [...] . Sąd Spadkowy z dnia 03.03.2016 r. (sygn. akt [...]). Treść tego postanowienia przeczy twierdzeniom Skarżącej, że w dacie śmierci męża nie nabyła praw do spadku, pozostawała bowiem "wydziedziczona". Być może skarżąca pozostawała w niepewności co do tego, czy jest spadkobierczynią czy nie, niemniej jednak treść powyższego postanowienia wydanego przez Sąd Spadkowy wątpliwości w tym zakresie usunęła. Rację ma też organ wskazując, że w tej samej dacie, tj. między 02.07 a 03.07.2015 r. - zgodnie z przepisami prawa niemieckiego dotyczącymi podatku od spadku - powstał obowiązek podatkowy.

Powtórzyć należy, że według prawa polskiego powstanie obowiązku podatkowego łączy się z przyjęciem spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), natomiast według prawa niemieckiego powstanie obowiązku podatkowego łączy się z nabyciem spadku, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (§ 9 ust. 1 nr 1 niemieckiej ustawy o podatku od spadków). Dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostają rozliczenia dokonywane pomiędzy spadkobiercami – czy to w ramach działu spadku (według prawa polskiego), czy też w ramach sporu o spadek (według prawa niemieckiego). Zgodnie z informacją uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej, spór o spadek między współspadkobiercami nie prowadzi do żadnych dalszych konsekwencji w zakresie podatku od spadków, jeżeli każdy współspadkobierca otrzyma tyle wartości, jaka odpowiada jego udziałowi w spadku. Ponadto umowa wystąpienia ze spadku z dnia 08.01.2018 r. jest szczególną formą sporu o spadek. W tym zakresie nie ma konkretnych przepisów prawnych. Zawarcie zatem tej umowy, jakkolwiek zakończyło spór pomiędzy spadkobiercami co do podziału majątku spadkowego, nie wpłynęło w żaden sposób na moment powstania obowiązku podatkowego po stronie spadkobierców.

Przyjęcie przez ustawodawcę polskiego rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z różnych powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku. Ten sam wniosek płynie z przytoczonych uregulowań prawa niemieckiego, w myśl którego obowiązek podatkowy w podatku od spadków powstaje z chwilą śmierci spadkodawcy a spór o spadek między współspadkobiercami nie prowadzi do żadnych dalszych konsekwencji w zakresie podatku od spadków, jeżeli każdy współspadkobierca otrzyma tyle wartości, jaka odpowiada jego udziałowi w spadku.

Powrócić należy zatem do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, (oraz inne osoby wymienione w tym przepisie), jeżeli zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z treści art. 4a ust. 3 u.s.d. wynika z kolei, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 u.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Podstawowym zatem warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie we właściwym czasie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku.

Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca określając datę początkową dla biegu 6-miesięcznego terminu, w którym należy dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, wprost mówi o uprawomocnieniu się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. W ocenie Sądu uwzględniając okoliczności sprawy, tj. fakt, że spadek został nabyty w Niemczech, uznać należy, że datą początkową dla biegu ww. terminu jest data wydania orzeczenia przez Notariat w [...] . Sąd Spadkowy, będąca jednocześnie według prawa niemieckiego datą uprawomocnienia się, które to orzeczenie stanowi odpowiednik postanowienia potwierdzającego nabycie spadku wydawanego na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Orzeczenie to wydane zostało z cechą prawomocności w dniu 03.03.2016 r., natomiast złożenie przez podatniczkę zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) nastąpiło dnia 10.04.2018r. Oznacza to, że termin 6 miesięczny na zgłoszenie nabycia spadku nie został dochowany. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia w wyznaczonym ustawowo terminie skutkuje - zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn - opodatkowaniem nabycia według zasad ogólnych.

Wbrew zarzutom skargi podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z ust. 3 art. 7, do długów i ciężarów spadku zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Z unormowania tego wynika, że ustawodawca wskazał na zdarzenia, związane z którymi koszty wprost zaliczył do długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania oraz odwołał się do innych niż wymienione w tym przepisie obowiązków dotyczących spadków wynikających z kodeksu cywilnego. Charakter obciążeń tak wymienionych wprost w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i wynikających z odesłania do przepisów kodeksu cywilnego wskazuje na ich silne związki z osobą spadkodawcy tj. przechodzące na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 3 kodeksu cywilnego długi spadkodawcy, koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy, wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązek wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku, wykonania polecenia, zapisu. Z osobą spadkodawcy związane są także długi i ciężary spadku nieistniejące za jego życia, które powstają w chwili otwarcia spadku lub później - koszty pogrzebu spadkodawcy i koszty postawienia nagrobka (wymienione wprost w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.), jak również wynikające z odesłania do przepisów kodeksu cywilnego obowiązki dotyczące spadku - udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku z art. 923 § 1 kodeksu cywilnego, obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego określony w art. 939 § 1 kodeksu cywilnego, obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania (art. 938 i art. 966 kodeksu cywilnego).

Prawidłowo zatem organy uwzględniły jako długi i ciężary wydatki w łącznej kwocie 31.743 zł, na które składały się koszty pochówku oraz koszty za czynności urzędowe notariusza. Pozostałe wydatki wskazane przez skarżącą, w tym koszt odszkodowania dla J. F. wypłaconego w ramach umowy o wystąpienie ze spadku czy też wynagrodzenie dla adwokatów w związku ze sporami sądowymi z J. F., do długów i ciężarów spadku nie mogły zostać zaliczone. Są to koszty związane z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy spadkobiercami.

Prawidłowo też organ wskazał, że na skarżącą przypadała połowa kwoty uwzględnionych długów i ciężarów, mimo że koszty pogrzebu spadkodawcy poniosła ona w całości. Z art. 922 k.c. wynika, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (§1). Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej (§3 ). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, długi i ciężary spadku obciążają ich w stosunku do wielkości ich udziałów spadkowych. Skoro skarżąca nabyła spadek w udziale wynoszącym ½, to prawidłowo organ za podstawę opodatkowania przyjął połowę wartości spadku pomniejszoną o połowę wartości długów i ciężarów obciążających spadkobierców.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.