Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1149/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wpłynął wniosek F. sp. z o. o., (dalej jako Skarżąca) o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 45.457,00 zł. Wraz z wnioskiem Skarżąca złożyła wyjaśnienie, iż przyczyną korekty jest zmniejszenie kwoty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności.

Następnie w dniu 19 kwietnia 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zawiadomienie Skarżącej z dnia 8 kwietnia 2010 r. o dokonanej korekcie podatku należnego w treści, którego Strona poinformowała, iż zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonała korekty podatku należnego z tytułu należności w nim wymienionych. Na ww. Zawiadomieniu, jako dłużnika wskazano F. sp. z o. o. z siedzibą w miejscowości S.

Pismami z dnia 7 maja 2010 r. i z dnia 17 maja 2010 r. Skarżąca ponownie wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 45.457,00 zł, załączając jednocześnie skorygowane deklaracje VAT-7 za miesiąc luty 2010 r. z wykazaną na każdej korekcie deklaracji VAT-7 kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 12.104.859,00zł.

W dniu 20 maja 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca złożyła kopię zawiadomienia z dnia 10 lutego 2010 r. o zamiarze skorygowania podatku od towarów i usług w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Z treści powyższego pisma wynikało, iż na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej zamiennie: ustawa o VAT, F. sp. z o. o. jako wierzyciel zawiadamia, że ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy, ma zamiar dokonać korekty VAT należnego z wymienionych w zawiadomieniu faktur VAT, wystawionych w 2009 r. na rzecz D.. Dłużnikiem wskazanym przez Spółkę w przedmiotowym zawiadomieniu jest sp. z o. o. F., do której przedmiotowe zawiadomienie wpłynęło w dniu 11 lutego 2010 r.; Wraz z zawiadomieniem Skarżąca złożyła przykładowe faktury dotyczące złożonego zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku naliczonego, a także kopię zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług z dnia 5 marca 2010 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na wniosek Skarżacej, a dotyczącego Spółki F. sp. z o. o. z siedzibą w miejscowości S.

Ponadto w dniu 28 maja 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła kopia aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. stanowiącego oświadczenie o objęciu udziałów w sp. z o. o. F. Co. z siedzibą w miejscowości S. oraz o zmianie umowy spółki, w tym zmianie nazwy spółki na F. sp. z o. o. Z treści § 5 ww. aktu notarialnego wynika, iż D.M. objął 10.650 udziałów po 500 zł każdy o łącznej wartości 5.325.000,00zł, pokrywając je aportem w postaci kompletnego przedsiębiorstwa produkcyjnego, będącego "zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego oraz - co do zobowiązań - w rozumieniu art. 55(4) Kodeksu Cywilnego, pod firmą "D. ".

Pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. Skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 44.565,00zł. Do powyższego pisma również załączono korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2010 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 12.105.750,OOzł.

Następnie w dniu 1 lipca 2010 r. do organu podatkowego wpłynęła kopia umowy przelewu wierzytelności (cesji) zawarta w Warszawie w dniu 26 lutego 2010 r. pomiędzy cedentem F. sp. z o. o. a cesjonariuszem Grupą [...] sp. z o. o. Z treści § 1 umowy wynika, iż jej przedmiotem są wierzytelności jakie przysługują cedentowi w stosunku do sp. z o. o. F. w łącznej wysokości 217.787,97 zł tytułem faktur wymienionych w załączniku nr 1 do umowy.

W piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. Skarżąca poinformowała, iż z uwagi na upływ ponad 180 dni od dnia upływu terminu płatności na rzecz Spółki należności z tytułu faktur VAT, Spółka wysłała do firmy F. Sp. z o.o. zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego, zgodnie z przysługującym jej uprawnieniem, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W dalszej części wyjaśnień Strona wskazała, iż potwierdzenie doręczenia do dłużnika niniejszego zawiadomienia otrzymała w dniu 10 lutego 2010 r., tym samym jej zdaniem w miesiącu lutym 2010 r. spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy, uprawniające Spółkę do pomniejszenia kwoty podatku należnego wynikającego z przedmiotowej wierzytelności.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2010 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 12 328 036 zl. wraz z wyjaśnieniem i pełnomocnictwem. Z uzasadnienia przyczyn korekty wynika, iż zwiększenie kwoty zobowiązania podatkowego wynika z ujęcia w rejestrze sprzedazy faktur korygujących, w wyniku czcgo kwota podatku należnego zwiększyła się o 221 903 zl. oraz zwiększyła się kwota rejestru sprzedaży podstawowej o kwotę podatku należnego 383,00 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 44.565,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ poinformował, iż rozstrzygał wyłącznie w zakresie kwoty nadpłaty wskazanej we wniosku Skarzącej z dnia 10 czerwca 2010 r., a rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki z podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. nie było przedmiotem niniejszego postępowania.

Podkreślił, iż w wyniku złożenia przez Skarżącą w dniu 9 sierpnia 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 zwiększającej kwotę zobowiązania podatkowego, w myśl art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie powstała nadpłata. Zaznaczył, iż D. wskazany na fakturach wystawionych przez Skarżącą w 2009 r. jako nabywca usług sprzedaży był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 23 grudnia 2008 r. Wskazał, iż na dzień wystawienia faktur VAT jak i dokonania korekty podatku należnego przez Skarżącą nie był już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Podniósł ponadto, iż zbycie należności pozbawia wierzyciela możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, iż umową przelewu wierzytelności z dnia 26 lutego 2010 r. Skarżąca dokonała cesji (przelewu) całej swojej wierzytelności przysługującej jej wobec F. Sp. z o.o.. W treści załącznika Nr 1 do umowy, Skarżąca jako wierzytelność wskazała kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz D. Z treści § 2 pkt 2 umowy cesji wynika, iż "cesjonariusz oświadcza, że przelew przyjmuje w całości za kwotę 5 000,00 złotych (słownie pięć tysięcy złotych)". W § 2 pkt 3 umowy, Strony zgodnie postanowiły, iż w terminie 7 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy cesjonariusz dokona zapłaty na rzecz cedenta kwoty 5 000 zł.

W związku z powyższym stwierdził, iż Skarżąca nie spełniła warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, uprawniających do dokonania korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności.

Pismem z dnia 24 września 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wnosząc o jej uchylenie w całości, oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 165 § 2 i § 3, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 poprzez wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz wydania decyzji określającej w przedmiocie sprawy;

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT:

- art. 89a ust. 1a i ust. od 2 do 7 poprzez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności po terminie, w którym Spółka uzyskała prawo do dokonywania korekty podatku VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, dokonane ww. korekty w ramach deklaracji za miesiąc luty 2010 r. było niezasadne.

W uzasadnieniu wskazała, iż nie jest możliwe w sytuacji powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa (czyli np. podatku VAT), orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wszczętego z urzędu, z zachowaniem wszystkich procedur, w tym procedury wynikającej z art. 200 Ordynacji podatkowej. W sprawie Spółka do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyła korektę deklaracji VAT-7. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrzył wniosek Spółki odmawiając stwierdzenia nadpłaty z pominięciem przy orzekaniu konstrukcji prawnej zawartej w art. 21 §3 Ordynacji podatkowej.

Podkreśliła, iż w przypadku wierzytelności wynikających z faktury wystawionych na rzecz F. Sp. z o.o. (Dłużnika), korekta VAT z tytułu nieściągalnych należności jest zasadna gdyż wszystkie warunki do jej dokonania wskazane w art. 89a i ust. 2-7 zostały spełnione.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie obejmowało swym zakresem rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia nadpłaty w kwocie wskazanej przez Wnioskodawcę w ostatniej wersji wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. oraz w złożonej skutecznej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r., zwiększającej kwotę zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iz dokonane przez Skarżącą wpłaty podatku łącznie nie przewyższały kwoty zobowiązania wykazanej w ostatniej korekcie deklaracji. Rozstrzygając w przedmiocie nadpłaty organ podatkowy zobowiązany był odmówić jej stwierdzenia, gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji nadpłata nie istniała w żadnej wysokości

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że kwestia określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi wprawdzie część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ale nie może być przez organ podatkowy w postępowaniu tym rozstrzygnięta, ponieważ nie wynika ona ani z treści żądania Strony z dnia 10 czerwca 2009 r. ani z podstawy prawnej zgłoszonego żądania.

Organ wskazał, iż dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę, tj. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 uprawnia do skorygowania podatku należnego. Zaznaczył, iż w 2009 r. Skarżąca wystawiła na rzecz D.., faktury dokumentujące sprzedaż usług. Jednakże nabywca wykazany na fakturach był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie do dnia 23 grudnia 2008 r. w związku z powyższym stwierdził, iż Skarżąca nie spełniła warunków formalnych określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, uprawniających do dokonania korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. Wskazany na fakturach nabywca D. Co. na dzień ich wystawienia nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w momencie dokonywania korekty nabywca wskazany na fakturach nie był już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zauważył, że problem w pierwszej kolejności dotyczy zagadnienia czy przedmiotowe obowiązki wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą w 2009 r. mogły przejść z D. na F., a dopiero kwestią następczą jest problematyka dotycząca możliwości zbycia przez Stronę wierzytelności na rzecz cesjonariusza Grupa [...] Sp. z o. o., która przez organ pierwszej instancji analizowana była pod kątem przesłanki uregulowania należności w jakiejkolwiek formie, określonej w art. 89 a ust. 4 ustawy o VAT. Podkreślił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują przejścia praw i obowiązków osoby fizycznej na spółkę prawa handlowego, w której ta osoba nabyła udziały.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji nie znajdują jednak zastosowania, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W związku z powyższym uznał, iż Skarżąca nie spełniła wymogów wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dłużnik wskazany przez Skarżącą w zawiadomieniach nie jest dłużnikiem, o którym mowa w dyspozycji ww. przepisów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej decyzji nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 11 marca 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] lutego 2011 r. wnoszac o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji naruszającej art. 165 § 2 - 3 oraz art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej.

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

- art. 89a ust. 1a i ust. 2-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT"), poprzez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności po terminie uzyskania prawa do dokonania korekty podatku VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, dokonanie ww. korekty w ramach deklaracji za luty 2010 r. było niezasadne, a w rezultacie stwierdzenia braku nadpłaty w rozumieniu art. 72 . § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie, w którym dokonałby określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. niezależnie od tego czy akceptuje złożone deklaracje podatkowe (w tym korekty tychże) ,czy też je kwestionuje.

W opinii Skarżącej kwestionowanie faktu zaistnienia nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, co powinno nastąpić w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i być zakończone poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. W ocenie Spółki postępowanie, w którym organ odniósł się jedynie do części elementów wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, w danym okresie rozliczeniowym, bez weryfikacji wysokości całego zobowiązania podatkowego jest wadliwe.

Podniosła, iż w sprawie nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. W opinii Spółki postępowania tego nie mógł uruchomić wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku, choć w tym przypadku spowodował wszczęcie innego popstępowania - postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Organ bez wszczęcia tego postępowania i dokonania określenia prawidłowej wysokości podatku, z uwzględnieniem wszystkich zdarzeń wpływających na jego wysokość, nie mógł orzec w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji odnoszącej się do podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r.

Skarżąca zarzuciła, iż organy obu instancj błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy pomijając fakt, iż Spółka wystawiła faktury nie tylko na rzecz D.., ale także na rzecz spółki F. Sp. z o.o. Albowiem na mocy umowy z dnia 31 marca 2009 r. o przejęciu długu i cesji praw Skarżąca przeniosła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu na rzecz spółki F. Sp. z o.o. Zatem od dnia zawarcia tej umowy, tj. od 31 marca 2009 r., spółka F. Sp. z o.o. wstąpiła w prawa D. i stała się podmiotem uprawnionym do korzystania z przedmiotów leasingu, tym samym stała się odbiorcą faktur Spółki za świadczone usługi leasingowe.

Organ pominął fakt, że Spółka pierwsze faktury na rzecz F. Sp. z o.o. wystawiła w dniu 31 marca 2009 r. W związku z tym organ potraktował oba podmioty, dwóch kontrahentów Spółki jako jeden podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT. Tym samym organ podatkowy niezasadnie pominął tę część stanu faktycznego, uznając że wniosek o stwierdzenie nadpłaty całościowo dotyczy faktur wystawionych na rzecz podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem VAT. Skutkiem tego organy podatkowe niezasadnie pominęły argumentację Spółki w zakresie uprawnień wynikających z art. 89a ustawy o VAT.

Skarżąca stwierdziła, iż w miesiącu lutym 2010 r. wszystkie przesłanki określone w art 89 a ust 1 ustawy o VAT zostały spełnione. W związku z tym miała prawo do skorygowania rozliczenia podatku należnego w tym okresie.

Zdaniem Skarżącej bez znaczenia dla możliwości skorzystania z przedmiotowego uprawnienia pozostaje okoliczność, iż korekta podatku VAT z tytułu "ulgi za złe długi" za miesiąc luty 2010 r. została dokonana poprzez złożenie w późniejszym okresie deklaracji korygującej. Przepisy wprowadzające korektę podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych nie przewidują bowiem wyłączenia z ogólnego uprawnienia do dokonania korekty deklaracji podatkowej. Jeżeli zatem w danym okresie rozliczeniowym wszystkie przesłanki do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" zostały spełnione, lecz korekta nie została w tym okresie dokonana, to przedmiotowe uprawnienie może zostać zrealizowane poprzez złożenie deklaracji korygującej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej. Tym samym Spółka była uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2010 r.

Zaznaczyła, iż w korygowanym okresie rozliczeniowym (tj. na moment dokonania korekty) wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z "ulgi na złe długi", o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT zostały spełnione. W okresie korekty, tj. w lutym 2010 r. Skarząca pozostawała wierzycielem Dłużnika z tytułu niespłacanej należności. Jednocześnie zwróciła uwagę, iż przepisy podatkowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zbycia nieściągalnych wierzytelności po okresie korekty. Podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nabywający wierzytelność podmiot nie spłacił (nie uiścił) należności, jaką winien był uregulować względem Spółki Dłużnik. Podmiot ten dokonał wypłaty wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przysługującej Spółce wobec Dłużnika, stając się jednocześnie jego jedynym wierzycielem z tego tytułu. Wypłata Spółce wynagrodzenia za sprzedaż wierzytelności nie może być zatem traktowana jako tożsama z uregulowaniem należności pierwotnej. W opinii Skarżącej utożsamianie pojęcia "zbycie wierzytelności" z pojęciem "uregulowanie należności" jest nadinterpretacją art. 89a ustawy o VAT.

Podkreśliła, iż zbycie wierzytelności nie prowadzi do wygaśnięcia długu, ale do zmiany wierzyciela. Zatem dopiero zapłata długu przez dłużnika przelanej wierzytelności wierzycielowi (cesjonariuszowi) powoduje ostateczne wygaśnięcie długu. W związku z tym zbycie wierzytelności nie powinno być traktowane jako jedna z form uregulowania zapłaty.

Skarżąca wskazała, iż posiadała wierzytelność wobec F. Sp. z. o.o. z tytułu wyświadczonych usług leasingu. Jej część odpowiadająca kwocie należnego podatku VAT wykazanego na ww. fakturach wynosiła 36 676 PLN. Następnie Spółka przelała nieściągalne wierzytelności wobec F. Sp. z o.o., od których łączna kwota VAT wynosiła 36 676 PLN na rzecz Grupy [...]. W rezultacie ww. cesji Grupa [...] Sp. z o.o. uzyskała wierzytelność w stosunku do F. Sp. z o.o., przy czym wynagrodzenie Spółki od Grupy [...] za ww. cesję wyniosło 5 000 PLN.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącej w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Literalna wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż taki obowiązek spoczywałby na Spółce wyłącznie w sytuacji, gdyby wierzytelność została uregulowana, poprzez spłatę na rzecz Spółki zaległej należności przez samego Dłużnika. Wskazała, iż odmienna interpretacja prowadziłaby do zachwiania podstawowego mechanizmu podatku VAT, zgodnie z którym podatek VAT związany z jedną czynnością opodatkowaną (tj. wynikający z jednej faktury) jest podatkiem rozpoznawanym u obu stron transakcji (u wierzyciela jako podatek VAT należny, a u dłużnika jako podatek VAT naliczony) w takiej samej wysokości. Dokonanie bowiem "odwrócenia" korekty podatku należnego, któremu nie

towarzyszyłaby jednoczesna korekta podatku naliczonego przez dłużnika skutkowałoby w efekcie powstaniem sytuacji, w której ten sam podatek zostałby przez każdą ze stron transakcji rozpoznany w dwóch różnych wielkościach.

Zdaniem Skarżącej z uwagi na brak odrębnych regulacji odnoszących się do zbycia wierzytelności (a nie ich "uregulowania"), nie była obowiązana do dokonywania "odwrócenia" korekty zmniejszającej kwotę podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 165 § 2 i 3 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej podnieść należy, że na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 207 tej ustawy organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie (§ 2). Z treści przywołanego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej, jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek:

a) podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku (także wtedy, gdy nie miał obowiązku złożenia deklaracji),

b) podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji,

c) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

d) podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej.

Przyznać należy, że odwołanie się wyłącznie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że przepis ten zawiera uprawnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części. W przedmiotowej jednak sprawie rozstrzygnięcie obejmuje podatek od towarów i usług, który uregulowany jest odrębnym aktem prawnym, tj. ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny sprawy w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalić, czy przepisy tej ostatniej ustawy zawierają szczególną regulację dotyczącą uprawnień organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz, czy zastosowanie wyłącznie rozwiązania prawnego z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie spowoduje kolizji, sprzeczności z regulacją zawartą w prawie materialnym. Mając na uwadze powyższe należy przywołać art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się z decyzji organu wyłącznie wówczas, gdy zostanie określone w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie, która została zadeklarowana przez podatnika nie jest dopuszczalne. Powyższe rozwiązanie w pełni uzasadnione jest choćby z tego względu, że w pierwszej kolejności wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Deklaracja taka korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ. Jeżeli organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku, to nie wydaje decyzji, która w konsekwencji dublowałaby tylko wysokość podatku wykazanego w deklaracji. Zauważyć także należy, że przywołany w podstawie decyzji organu I instancji art. 207 Ordynacji podatkowej w § 2 stanowi o decyzji rozstrzygającej sprawę co do tej istoty. Skoro organ nie określa wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, a w świetle prawa materialnego należnym w tej sytuacji jest podatek zadeklarowany, to powstaje pytanie czy organ w ogóle rozstrzyga sprawę. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Nie można rozstrzygać o podatku, jeżeli ustawodawca stanowi, że wynika on z deklaracji podatkowej wobec braku podstaw do obalenia samoobliczenia podatku. W konsekwencji organ nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty.

Należy także podkreślić, że pozostawienie w obrocie prawnym zarówno deklaracji podatnika i decyzji organu, podających tę samą, identyczną wysokość podatku, czyni stan niepewności i kolizji choćby na gruncie postępowania egzekucyjnego. Z jednej bowiem strony deklaracja zaopatrzona w klauzulę, o której mowa w art. 3a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1991 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) stanowi podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji (art. 3a § 1 pkt 1 ustawy p.e.a.), z drugiej strony w obrocie prawnym pozostaje decyzja, która nie podlega wykonaniu jeżeli jest nieostateczna, chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w tej samej wysokości jak wynikająca z deklaracji zaopatrzonej w stosowną klauzulę (zawierającą pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego), bowiem na przeszkodzie stoi art. 99 ust. 12 ustawy podatku od towarów i usług, który jest regulacją szczególną.

Podobne poglądy prezentowane są w orzecznictwie i doktrynie. I tak stwierdza się, że postępowanie podatkowe mające na celu kontrolę prawidłowości działań podatnika w przypadku, gdy ciąży na nim obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 3) oraz gdy nie spoczywa na nim taki obowiązek jest w zasadzie takie samo, jak również taka sama jest jego istota prawna. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego z mocy prawa oraz odpowiadającą tej konstrukcji procedurę ustalania należności podatkowych opartą na technice samoobliczania podatkowego. Organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe, kontroluje realizację przez podatnika obciążających go obowiązków oraz wydaje decyzję wówczas, gdy podatnik nie realizuje w sposób właściwy tych obowiązków. Należy się w pełni zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że nie ma podstawy prawnej wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ podatkowy (wyrok z 8 marca 2005 r., I SA/Bd 568/04; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, z. 4, poz. 63; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, UNIMFX, s. 194)

Podnoszone jest również, że jeżeli podatku wyliczonego w deklaracji nie wpłacono, a organ podatkowy nie kwestionuje treści deklaracji - decyzja na podstawie art. 21 § 3 O.p. może nie być potrzebna; sama deklaracja (opatrzona odpowiednim pouczeniem) stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 3a § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (A.Huchla, komentarz do art. 21 Ordynacji podatkowej, Lex).

Reasumując, tut. Sąd stwierdza, że organ podatkowy, skoro nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatnika, nie był obowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji wiążąca jest deklaracja, a podatek w niej wykazany podlega wpłacie dobrowolnie, czy też ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej.

Z uwagi na powyższe niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca posiada za okres od lutego do sierpnia 2007 r. niezapłacone faktury za dostawę towarów. Wszystkie wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu określonego w fakturach. Skarżąca powiadomiła dłużnika, pismem z dnia 10 lutego 2010 r. o planowanej korekcie podatku należnego z uwagi na fakt, iż wynikające z dołączonej do pisma specyfikacji należności nie zostały uregulowane. Dłużnik potwierdził otrzymanie pisma w dniu 11 lutego 2010 r. Skarżąca w dniu 9 kwietnia wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 45 457 zł. Do wniosku załączyła wyjaśnienia przyczyn korekty oraz korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty. W dniu 26 lutego 2010 r. dokonała cesji wierzytelności wynikających z faktur będących podstawą korekty.

Spornym pozostawało stanowisko organów, co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w oparciu o przepis art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że zgodnie art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność me upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 3 korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Ponadto zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 ww. ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego, a także zawiadomić (w ciągu 7 dni) dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Przepis art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. DZ.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 ww. artykułu, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Zgodnie z art. 81b § 1 powyższej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe uregulowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić należy, że Skarżąca mogła dokonać korekty w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskała potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, tj. za miesiąc luty 2010 r. Nie ulega wątpliwości, że rozliczeniem, o którym mowa powyżej jest niewątpliwie deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ten okres rozliczeniowy, a zatem w przedmiotowej sprawie składana w terminie do dnia 25 marca 2010 r. Deklaracja podatkowa stanowi realizację zasady samoobliczenia podatkowego, dzięki której podatnik decyduje czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości, które daje przepis art. 89a ustawy o VAT, a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie.

Podkreślić należy, że rozwiązania określone w przepisach art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiając wierzycielowi odpowiednie pomniejszenie należności podatkowych przenoszą zobowiązanie podatkowe na dłużnika, a tym samym rozwiązanie to uwzględnia naczelną zasadę systemu podatku od towarów i usług, czyli zasadę neutralności.

Możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełniony jest szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

W konsekwencji mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 3, poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy, tj. do dnia 25 marca 2010 r. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując taki właśnie pogląd, należało w konsekwencji stwierdzić, że dokonana przez Skarżącą korekta deklaracji złożona została po upływie terminu określonego w art. 89a ust 3 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika bowiem, że korekta deklaracji VAT-7 złożona została w dniu 9 kwietnia 2010 r.

Spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę, tj. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 uprawnia do skorygowania podatku należnego. Jednym z warunków wymienionych ww. przepisach jest istnienie złych długów w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeżeli wierzytelności – z których wynika korygowany podatek należny – nie zostały zbyte. Nadto stanowisko takie zawarte zostało także w powołanym również przez Skarżącą wyroku z dnia 3 listopada 2010 r. (III SA/Wa 444/10, niepubl.). WSA w Warszawie uznał, iż warunek, że wierzytelność, w stosunku do której można skorzystać z ulgi w VAT, nie może być uregulowana ani zbyta, dotyczy tylko momentu do dnia korekty podatku należnego.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że w dniu 26 lutego 2010 r. Skarżąca dokonała cesji wierzytelności przysługujących jej w stosunku do F. Sp. z o.o. Umową objęte zostały również należności przysługujące wobec D. Zatem w dniu dokonania korekty tj. 9 kwietnia 2010 r. Skarżąca nie posiadała już nieściągalnych wierzytelności, a w związku z tym nie spełniała warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT. Jednocześnie mając na uwadze to, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 81 Ordynacji podatkowej, argumenty Skarżącej w zakresie naruszenia art.. 89a ust. 1 są niezasadne.

Odnosząc się natomiast do argumentów Skarżącej w zakresie następstwa prawnego pomiędzy D. a F. Sp. z o.o. wskazać należy, że argumenty te pozostają bez wpływu na możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7 oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT wobec niespełnienia warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT. Nie mniej w ocenie Sądu rację w tym zakresie przyznać należy organom podatkowym.

W przedmiotowej sprawie w dniu 23 grudnia 2008 r. D.M. objął 10650 udziałów po 500 zł każdy w F. Sp. z o.o. Na pokrycie kapitału zakładowego do spółki tej wniósł - w charakterze wkładu niepieniężnego - prowadzone przez niego przedsiębiorstwo pod firmą D.. Skarżąca wywodziła, że wnosząc do F. Sp. z o.o. przedsiębiorstwo pod firmą D. D.M. wniósł wszystkie jego składniki (zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego).

Przede wszystkim należy wskazać, że tego typu przekształcenie, tj. wniesienie w charakterze wkładu do spółki z o.o. przedsiębiorstwa nie zostało uregulowane na gruncie przepisów art. 93-96 Ordynacji podatkowej, dotyczących sukcesji uniwersalnej. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W literaturze podnosi się, że sukcesji uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej należy przypisać szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, co w kontekście rozpatrywanej sprawy warto podkreślić, że w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. Do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III, Komentarz do art. 93 Ordynacji podatkowej).

Podnosi się również, że sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych, ale i prawa np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji (tamże). Przepis art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do sukcesji przysługującego zlikwidowanemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na rzecz następcy prawnego, to jest osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia wcześniej istniejącej i zlikwidowanej osoby prawnej. Nowo powstały podmiot może dokonywać wprawdzie obliczeń dopiero po dniu rejestracji, lecz nie oznacza to, że nie może uwzględnić przy tych odliczeniach faktur wcześniej otrzymanych przez swego poprzednika prawnego (tak NSA w Białymstoku w wyroku z dnia 29 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 957/99, LEX nr 44746, POP 2001/5/123).

Z przedstawionych poglądów a contario wynika, że w sytuacji, gdy brak jest przepisów na podstawie, których można wywodzić następstwo prawnopodatkowe, w szczególności w zakresie przejścia na nowy podmiot prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur posiadanych przez podmiot już nie istniejący, niezasadnym jest wywodzenie z tych przepisów prawa do zmniejszenia podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności.

Taka też sytuacja istnieje w rozpatrywanej sprawie, bowiem nie sposób z art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej wywieść następstwa prawnego między samodzielnie prowadzonym przedsiębiorstwem a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z wniesieniem tego przedsiębiorstwa jako aportu do tejże spółki.

Należy również zaznaczyć, że przypadek wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie został zakwalifikowany jako sukcesja uniwersalna, z którego to następstwa można byłoby wywodzić następstwo prawne, co skutkuje brakiem możliwości wyprowadzenia z tych przepisów zmniejszenia podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności.

Wobec powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 239 O.p. Twierdzenie Strony, że część faktur w pozycjach od 15 do 82 na łączną kwotę 36 676 zł dotyczyły F. Sp. z o.o. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z powodu złożenia korekty deklaracji VAT-7 już po dokonaniu cesji spornych wioerzytelności.

W tym stanie zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 21 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.