Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 850/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. S. z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr [...] określającą P. C. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Powodem wszczęcia postępowania podatkowego była odmowa korekt deklaracji podatkowej poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do gruntów leżących pod [...] będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Organ podatkowy ustalił, że grunty te są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionych na rzecz [...] w G.. Zdaniem organu podatkowego I instancji zgromadzone dowody wykazały, że grunty pod liniami napowietrznymi w pasach technicznych służą przede wszystkim prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. Mimo odmiennej klasyfikacji geodezyjnej (lasy, pastwiska, grunty rolne, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty położone na obszarze parków narodowych) grunt ten podlega zatem opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie dokumentów i zestawień dostarczonych przez podatnika ustalono, że powierzchnia gruntów pod [...] wynosi [...] m2. Mając na uwadze powyższe, organ wyliczył podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł, w tym za grunty związane z działalnością gospodarczą – [...] zł.

We wniesionym odwołaniu strona wskazała, że ustanowiona służebność przesyłu ogranicza, ale nie wyłącza prowadzenia na spornym terenie działalności leśnej, a tylko całkowite wykluczenie tej działalności świadczyłoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia podatku ma ewidencja gruntów i budynków, prowadzenie działalności leśnej, ustalenie statusu posiadacza gruntu i ustalenie, czy grunt jest zajęty na działalność gospodarczą. Stanowisko organu podatkowego narusza prawo materialne, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2017.1821 ze zm.; dalej: "u.p.l."). Nadto Strona zarzuciła naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy i w jakim zakresie była tam prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem strony należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny energetyki, który wskazałby, jakie działania i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie [...] w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął prawidłowe rozstrzygnięcie. Opinie biegłych nie wniosłyby do sprawy dodatkowej wiedzy, której nie można uzyskać z istniejących już dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu i oświadczeń [...]. Na pytanie, w jakim zakresie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w pasach technologicznych związanych z liniami elektroenergetycznymi, w dużym stopniu odpowiada znana organowi z urzędu inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej opracowana przez Instytut Badawczy [...] Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu z 19 i 20 kwietnia, 18 października oraz 12 grudnia 2012 r. Wynika on również z definicji służebności przesyłu (art. 3051 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. [...] może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów. Na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli większości działań składających się na działalność leśną. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Według Kolegium, ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom.

Kolegium uznało zatem, że sporny grunt jest podporządkowany działalności gospodarczej właściciela linii elektroenergetycznych, a działalność ta jest na tyle dominująca, że słusznie organ I instancji zastosował stawkę przewidzianą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do sądu decyzję Kolegium w całości, zarzucając naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, tj. czy grunt leśny w zarządzie [...] stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetyczymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie [...] stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetyczymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie [...] stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. [...] kwestionuje prawidłowość założenia, jakoby sama okoliczność, że na spornych gruntach znajdują się linie elektroenergetyczne i ustanowiono służebność przesyłu, uzasadniała przyjęcie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w sposób wykluczający prowadzenie działalności leśnej. Działalność przedsiębiorcy przesyłowego ma charakter incydentalny polegający wyłącznie na konserwacji urządzeń przesyłowych oraz czuwaniu nad tym, by nic nie zagrażało bezpiecznemu przesyłowi. W pozostałym okresie na spornych gruntach prowadzona jest jedynie działalność leśna [...]. Grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie są w posiadaniu operatora energetycznego, co oznacza, że nie mają one związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącego [...] kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy bądź użytki rolne – co jest bezsporne. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W przypadku gdy, w skardze podniesiono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez te organy przepis prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów - akty notarialne nie były przy tym kwestionowane. Podobnie jak informacja Skarżącego z dnia 15.12.2016 r. i 5.07.2018 r. w zakresie wykazu nieruchomości objętych umową służebności przesyłu. [...] było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej. W ocenie sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione operatorom energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Organ odwoławczy odniósł się także do znanej z urzędu temu organowi opinii opracowanej przez Instytut Badawczy [...].

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1-3 u.p.l. Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu

i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) dalej: "u.p.r.", opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza a w brzmieniu od 2016 r. - grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się zatem wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c), lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi [...], które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las [...] i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła w roku 2015 [...] m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Powyższa spółka korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy [...].A. a Skarżącym

Według zapisów umów służebności przesyłu zawartych odpowiednio z każdych aktów notarialnych, uprawnienia zakładów energetycznych polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników [...].A. oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienie umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi [...], które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakłady energetyczne jako operator są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej [...], które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a zakładem energetycznym zawarto umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi [...]. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącego ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. crpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności.

Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Zatem podatnikiem pozostaje podmiot w zarządzie którego pozostaje grunt – w niniejszej sprawie P. C. mające w zarządzie sporne grunty.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartej umowie przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest P. C..

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego za niezasadne.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.