Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 870/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA: Krystyna Nowak, Sędzia WSA del.: Tomasz Kolanowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 429/06 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 429/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "K." - Spółka z o.o. w B. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 września 2006 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 października 2005 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 914.810 zł.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: spółka zaliczyła w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.036.698,65 zł wydatkowaną na nabycie "usług marketingowych" świadczonych przez firmę "S." z C. oraz "O." z siedzibą w W. (USA). Dyrektor izby skarbowej skonstatował, że "usługi marketingowe" nie spełniają warunków pozwalających na uznanie ich za koszt podatkowy w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) z uwagi na występujące wątpliwości, co do rzeczywistego wykonywania opłacanych przez spółkę usług przez podmiot wskazany w treści otrzymywanych faktur oraz przydatności tych usług w prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Podkreślono, że kontrakty zawierane przez spółkę z dostawcami towarów w sposób wyczerpujący regulowały wszelkie zagadnienia związane z procedurą sprzedaży oraz odpowiedzialnością stron za wykonanie postanowień umowy. Transport nabytych towarów zapewniony był przez zewnętrznego przewoźnika, a firmy marketingowe "S." z C. oraz "O." z siedzibą w W. (USA) nie posiadały zarejestrowanego przedstawicielstwa na Białorusi, jak również nie było możliwe jednoznaczne potwierdzenie, iż były one faktycznym dysponentem wypłacanych przez spółkę należności. Organ podatkowy ocenił, że dowody potwierdzające fakt rzeczywistego wykonywania przedmiotowych usług: dokumenty handlowe, korespondencja, zeznania świadków były niewiarygodne. Podkreślono, że materiał dowodowy z dokumentów (poza umowami i fakturami) nie wskazywał na działanie firmy marketingowej. Natomiast materiał dowodowy z przesłuchania przedstawicieli spółki i świadków wskazywał, iż na rzecz spółki w 2001 r. działał jedynie W. S., a nie "S." oraz "O.".

3. W skardze spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 124,127, 180, 187 i 191, 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej: o.p.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu są wydatki zaliczone przez spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów związane z usługami o charakterze niematerialnym -"usługami marketingowymi". Organy podatkowe zakwestionowały fakt ich wykonania, podnosząc m.in., że treść umów zawartych przez spółką z jej dostawcami, w części pokrywa się z treścią umów (obowiązków) zawartych z firmami marketingowymi. W związku z tym organy podatkowe dokonały wykładni treści umów, w oparciu o wyjaśnienia przedstawicieli spółki i doszły do wniosku, że wykonywana działałność przez firmy polegać miała na "spowodowaniu" lub "zapewnieniu" zawarcia umów handlowych i prawidłowego wywiązywania się dostawców z ich zadań. W ocenie sądu, materiał dowodowy, zebrany w sprawie, nie wskazuje na działanie firmy marketingowej "S." czy też "O.", a przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele kontrahentów spółki wskazują jedynie na działanie W. S., nie poparte jednak żadnymi dowodami. W sposób jednoznaczny zeznania kontrahentów nie potwierdzają faktu, iż był on przedstawicielem spółek. W związku z tym sąd uznał, że spółka nie wskazała, przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż wydatki dokumentujące usługi marketingowe na które opiewały faktury wystawione przez firmy: "S." oraz "O." dotyczą usług, które były rzeczywiście wykonywane przez te firmy. W konsekwencji sąd uznał, że dokonana wykładnia art. 15 u.p.d.o.p. nie narusza prawa materialnego.

Ponadto podkreślono, iż organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i swoją ocenę oparły na faktach, w związku z czym sąd nie uznał postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd powołując się na treść art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wskazał, że bada legalność zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Z tego powodu w opinii sądu pierwszej instancji nie był on uprawniony do rozpatrywania zgłoszonych w postępowaniu przed sądem nowych dowodów w sprawie, które znalazły się w posiadaniu strony skarżącej po zakończeniu postępowania przed organami podatkowymi.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku spółki wyrażonego w piśmie z 29 grudnia 2006 r. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, które to dowody służyły wyjaśnieniu istotnych dla sprawy wątpliwości.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie rozpoznania części zarzutów skargi;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1296 - dalej p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisem wskazanym w pkt 2 przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 oraz 127 i 212 o.p. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na tak sformułowane zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnicy skarżącej spółki powołali się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie rozpoznania części zarzutów skargi. Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną (tak w wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt II OSK 1109/05, publ. LEX nr 266425). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie występuje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutów podnoszonych w skardze dotyczących błędów w postaci nadinterpretacji lub nieuzasadnionego podważania wartości dowodowej środków dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania. Ponadto Sąd pominął wnioski wynikające z przeprowadzonych dowodów, w szczególności przesłuchań świadków. Autorzy skargi kasacyjnej nie zgadzają się zatem z oceną dowodów zebranych w toku postępowania. Analiza orzeczenia sądu pierwszej instancji prowadzi natomiast do wniosku, że sąd odniósł się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd ten uznał, że materiał procesowy jest pełny, został zebrany prawidłowo, a dokonana ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 o.p.. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do takiego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które uniemożliwiałoby kontrolę kasacyjną orzeczenia sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, sąd ten odniósł się do zarzutów skargi, przyjął do wyrokowania odmiennie niż strona skarżąca, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Nie może to jednak powodować uznania zarzutu autora skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za uzasadniony.

Z podobnych, do przytoczonych powyżej, powodów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi. Istotą sądowej kontroli zgodnie z art. 1 p.u.s.a. jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd musi odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Zadaniem sądu jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Sądy administracyjne nie ustalają natomiast stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, nie zastępują one bowiem organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy. Sąd pierwszej instancji dokonał tylko oceny stanu faktycznego sprawy i słusznie przyjął, że ustalenia faktyczne sprawy były prawidłowe i obejmowały całokształt okoliczności sprawy. Strona chcąc tą ocenę podważyć powinna była wskazać na błędne stanowisko sądu co do poprawności oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. Nie jest natomiast w tym kontekście zrozumiały zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przewidziane w tym przepisie rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Uzasadniając ten zarzut wskazano jedynie, że sąd w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygnął sprawy zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi. Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia ustosunkowanie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kolejnym zarzutem autora skargi kasacyjnej był naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 oraz 127 i 212 o.p. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając powyższy zarzut należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zdaniem autorów skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję, z uwagi na to, że w postępowaniu dowodowym jak i przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, a pomimo tego WSA w Białymstoku skargę oddalił. W uzasadnieniu tego zarzutu zawarto ogólnie sformułowane tezy dotyczące wad postępowania podatkowego bez uzasadnienia każdego z naruszeń. Naczelny Sąd Administracyjny powyższy zarzut uznał za niezasadny. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji odniósł się do prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 120, 121, 122 i 187 o.p. w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Ustosunkował się do odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka D. S. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji wskazał, które dowody w ocenie sądu przemawiają za twierdzeniem, że firmy "S." oraz "O." nie świadczyły usług na rzecz spółki K. i z jakich przyczyn dowodom wskazującym w sposób jednoznaczny na fakt wykonania tych usług odmówiono wiarygodności. Sąd wskazał w szczególności na treść kontraktów zawartych pomiędzy spółką K. "S." oraz "O.", wyjaśnienia przedstawicieli skarżącej spółki, przesłuchania świadków. Sąd pierwszej instancji wyraził w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia pogląd, że ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny tą argumentację podziela.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 127 i 212 o.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji przyznał, iż organ pierwszej instancji nie zastosował się do wydanej przez organ drugiej instancji decyzji z 11 marca 2005 r. Organ drugiej instancji dokonując natomiast samodzielnie jednoinstancyjnej oceny przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy owych nieprzeprowadzonych środków dowodowych naruszył wskazane wyżej przepisy. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do powyższej kwestii, uznając zarzuty w tym zakresie za nieuzasadnione. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Przede wszystkim jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autorzy skargi kasacyjnej nie wykazali jak ewentualne uchybienie wpłynęło na wynik sprawy. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem wykazać nie tylko sam fakt naruszenia przepisów postępowania, ale także jego istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, a ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał działanie organu za zgodne z prawem, to nie wykazano istotnego wpływu ewentualnego naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. W związku z tym powyższy zarzut kasacji należało uznać za nieuzasadniony.

W skardze kasacyjnej sformułowano ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wobec braku innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2006, sygn. akt II FSK 1503/05, publ. LEX nr 261995 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Trzeba zauważyć, że uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego faktycznie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd jako podstawę orzekania. W tej części skargi jej autorzy wskazują, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy są wadliwe i wynikają z błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Polemizują z ustaleniami faktycznymi, przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego sprawy. Stwierdzają, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując nieprawidłowej oceny stanu faktycznego w sposób niewłaściwy zastosował przepis prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając, że wyrażona w nim norma prawna (wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków niespełniających określonych tam warunków), może znajdować zastosowanie w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez spółkę K. na rzecz firm "S." oraz "O.". Z powyższego wynika, że de facto nie zgadzają się z ustaleniami faktycznymi i ich oceną. Te okoliczności powinni jednak podnosić w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, a nie przy formułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku przyjął, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje na działanie firm marketingowych "S." oraz "O.". Skoro sąd pierwszej instancji uznał, że firmy te nie wykonały usług marketingowych, to zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieuzasadniony.

Abstrahując od powyższego, należy zaaprobować stanowisko sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przy tego rodzaju usługach niematerialnych jakimi są usługi marketingowe, to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot na rzecz którego poniesiono wydatek. Sąd nie wskazał czy ze stanu faktycznego wynika, że usługi marketingowe w ogóle zostały wykonane. Nie ulega natomiast wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął, że usług tych nie wykonały firmy "S." oraz "O.", co było wystarczającym argumentem dla uznania, że normy prawa materialnego zostały zastosowane prawidłowo.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest zasadny jakkolwiek jego naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd dopuścił zawnioskowane dowody, jakkolwiek zrobił to bez wskazania podstawy prawnej i szczegółowego zakres postępowania dowodowego. W efekcie, o czym świadczy treść pisemnych motywów orzeczenia, sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych dowodów, co dawało stronie skarżącej podstawę do twierdzenia, że sąd zawnioskowanych dowodów nie dopuścił. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakres wniosku dowodowego strony skarżącej przekraczał ramy art. 106 § 3 p.p.s.a. i z tych względów nie mógł być uwzględniony. Powyższy przepis może mieć zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W spawie niniejszej dopuszczenie zawnioskowanych dowodów musiałoby się wiązać z czynieniem przez sąd administracyjny własnych ustaleń co w postępowaniu przed tym sądem jest niedopuszczalne. W związku z tym nie została spełniona pierwsza ze wskazanych przesłanek, która dopuszcza przeprowadzenie dowodu wyłącznie w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości, bez potrzeby czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i §14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm. ).