Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 292/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 , art. 101 ust.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , w wyniku rozpatrzenia odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej "Skarżąca", "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 października 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA CX-7 o nr VIN [...].

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Celny w firmie "A" Sp. z o.o. kontroli podatkowej ustalono, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego m.in. 39 pojazdów marki Mazda, z czego z tytułu 3 nabyć samochodów osobowych (Mazda CX-7, Mazda 5 oraz Mazda 6) dokonała zapłaty podatku akcyzowego. Pozostałe 36 samochodów marki Mazda (Mazda CX-7 oraz Mazda 6) Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo jako samochody ciężarowe. W toku kontroli ustalono, że podmiot nie posiada odnośnie w/w samochodów żadnych: ocen technicznych, umów, zamówień, specyfikacji, dokumentacji fotograficznej, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych w kraju i za granicą oraz innych dokumentów potwierdzających zasadnicze przeznaczenie tych samochodów. Kontrolowany oświadczył, iż nie dokonywał w tych pojazdach żadnych zmian konstrukcyjnych, które prowadziłyby do zmiany przeznaczenia pojazdu.

Wśród nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów był samochód marki Mazda CX-7 o nr VIN [...]. Samochód ten został zakupiony w Niemczech w dniu 2 marca 2010 r. od [...] B GmbH. Pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech w dniu 21 stycznia 2010 r. na nazwisko A. B jako osobowy.

W dniu 1 marca 2010 r. wydano nowy dowód rejestracyjny na nazwisko A. B, w którym umieszczono informację, iż jest to pojazd dla dwóch osób, ciężarowy z zamkniętą skrzynią.

W dniu 5 marca 2010 r. przeprowadzono w G. badanie techniczne przedmiotowego pojazdu. Z wydanego zaświadczenia wynika, iż był to pojazd ciężarowy (wielozadaniowy).

W dniu 5 marca 2010 r. samochód ten sprzedany został Spółce ,.C" za kwotę 132 000,00 zł.

W dniu 9 marca 2010 r. w/w podmiot odsprzedał samochód spółce D S. A. za kwotę 135 000,00 zł.

W dniu 12 marca 2010 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany w K. jako ciężarowy.

Pismem z dnia 10 września 2012 r. kontrolujący zwrócili się do Spółki Mazda Motor Logistics Europe z siedzibą w Warszawie o przesłanie kopii homologacji oraz jej ewentualnej zmiany wydanych dla przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi w/w podmiot przesłał świadectwo homologacji dla przedmiotowego pojazdu o nr e11*2001/116*0308*03. Wskazano w nim, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy kombi (kategorii M1), z pięcioma miejscami siedzącymi (dwa rzędy siedzeń).

Postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od samochodu marki Mazda CX-7 o nr VIN [...].

W dniu 1 października .2013 r. dokonano w oparciu o system EurotaxGlass's wyceny pojazdu marki Mazda CX-7, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę wyniosła 128 800,00 zł.

Decyzją z dnia 17 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda CX-7 o nr VIN [...] w wysokości 16 943,00 zł.

2. Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) dalej ,,Ordynacja podatkowa" oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz.626 ze zm.), zwanej dalej ,,u.p.a.", wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

3. Decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując art. 100 ust. 1 i 4, art. 102, art. 106 ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mazda CX-7 podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z zebranego materiału dowodowego pojazd ten został zakupiony jako ciężarowy, 5-drzwiowy, typ: CX-7 MZR-CD Exclusive - Line.

Z dokumentów pojazdu wynika, iż został on po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech jako samochód osobowy kategorii M1 (w znajdującej się w aktach sprawy kserokopii dowodu rejestracyjnego zapisy o typie pojazdu "M1", "Kombilimousine" wykreślono i odręcznie wpisano "LKW geschl. Kasten - samochód ciężarowy").

W dniu 1 marca 2010 r. wydano nowy dowód rejestracyjny na nazwisko A. B, w którym umieszczono informację, iż jest to pojazd do przewozu dwóch osób, ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W polu 22 dodano informację, iż samochód posiada oddzielenie od części bagażowej za siedzeniami kierowcy i pasażera. W tym samym dniu pojazd został wyrejestrowany. W porównaniu z wcześniejszym dowodem rejestracyjnym nie uległ zmianie numer wydanej homologacji.

W dniu 5 marca 2010 r. przeprowadzono w G. badanie techniczne przedmiotowego pojazdu. Z wydanego zaświadczenia wynika, iż nadal był to pojazd ciężarowy (wielozadaniowy), jednakże wymontowano z niego przegrodę za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd oryginalnych, fabrycznych siedzeń; na tylnych siedzeniach pojazdu zamontowano oryginalne nowe pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób; oddzielono pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. W dokumencie tym wpisano, że samochód posiadał 4 miejsca siedzące.

Organ wyjaśnił, że w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up.

Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zdaniem organu, podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub ciężarowego. Słowo zasadniczo rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie / głównie / zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

Organ podatkowy dokonał wszechstronnej analizy całego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych w toku oględzin przedmiotowego auta, stwierdzając, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania samochód służył w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego i służy nadal zasadniczo do przewozu pasażerów. Powyższe potwierdzają cechy przedmiotowego samochodu stwierdzone w toku oględzin w dniu 23 września 2013 r.

Istnieją jednak podstawy aby uznać, iż istniały one także w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałego panela za przednim rzędem siedzeń, punkty kotwiące do zamontowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, "wyposażenie drzwi" tylnych), tzn. były elementami umieszczonymi w pojeździe przez producenta.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 3356 z dnia 5 marca 2010 r. Z treści załącznika wynika, iż z pojazdu wymontowano przegrodę umieszczoną za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd oryginalnych fabrycznych siedzeń (w fabrycznych punktach kotwiących w sposób przewidziany przez producenta), na tylnych siedzeniach zamontowano oryginalne nowe pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób. W dokumentach tych wskazano, iż przedmiotowy samochód posiada 4 miejsca siedzące.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie ma wśród określonych powyżej działań zmian typowo konstrukcyjnych (jak np. wzmocnienie podwozia). Uznał, iż siedzenia i pasy zamontowano w aucie w miejsca specjalnie - produkcyjnie do tego przeznaczone. Nasuwa się zatem wniosek, iż skoro producent wyprodukował przedmiotowe auto z pięcioma miejscami siedzącymi, bez żadnej przegrody, to faktycznie jego zamiarem było dostarczenie na rynek pojazdu osobowego. Przeznaczenie takie zostało nadane przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji i nie zostało nigdy zmienione.

Dyrektor Izby Celnej nadto zwrócił uwagę, iż wykonane oględziny nie potwierdziły ingerowania we wnętrze pojazdu tj. nie stwierdzono żadnych miejsc mocowania przegrody za przednimi siedzeniami. Zaświadczenie z dnia 11 czerwca 2010 r. nie wskazuje, iż wraz ze zdemontowaniem tej kraty dokonywano innych zmian np. nie zaślepiono otworów po śrubach. Na marginesie zauważa się, iż jeśli nawet kratę usunięto, to trudno uznać ją za stałą (przymocowaną na stałe). Wobec stwierdzonego wyposażenia samochodu uznać należy, iż przegroda ta (jeśli istniała) nie miała cech elementu fabrycznie tam zamontowanego.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, ze celem wyjaśnienia stanu faktycznego zwrócono się w toku kontroli podatkowej do autoryzowanego dealera pojazdów marki - Spółki Mazda Motor Logistics Europe Oddział w Polsce o przesłanie kopii homologacji dla przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi, w/w podmiot przesłał świadectwo homologacji, z którego wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy kombi (kategorii M1) z pięcioma miejscami siedzącymi (dwa rzędy siedzeń). Na marginesie zauważyć należy, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w polu K umieszczono numer świadectwa homologacji identyczny co nadany przez producenta, pomimo, iż w dokumencie z dnia 1 marca 2010 r. wpisano, iż jest to samochód ciężarowy.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego wyraźnie wskazuje, że przedmiotowy pojazd był i jest nadal samochodem osobowym. Dokonane w pojeździe zmiany przed sprowadzeniem do kraju,; tj. wymontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, czy montaż przegrody nie spowodowały, że samochód ten utracił swoje cechy pojazdu osobowego, nie zmieniły jego charakteru i przeznaczenia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego Strona postępowania dokonując jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ zwrócił uwagę ponadto na fakt, że Skarżąca zakupiła w [...]B — GmbH 39 pojazdów marki Mazda, które następnie sprowadziła do kraju i odsprzedała (z tego 36 aut zaklasyfikowała jako ciężarowe). Transakcje nie były dokonywane na podstawie pisemnej umowy, a jedynie rachunków sprzedaży. Schemat zakupu pojazdów był praktycznie identyczny - wszystkie auta były rejestrowane w Niemczech na nazwisko A. B lub firmę [...] B GmbH jako osobowe. Następnie do każdego samochodu niemiecka firma DEKRA wydawała na zlecenie p. B ekspertyzę "w celu uzyskania zezwolenia do ruchu (...)", na podstawie której urząd rejestracji pojazdów wydawał drugi dowód rejestracyjny dla tych samych pojazdów, które określano w dokumentach jako ciężarowe do przewozu dwóch osób z oddzieleniem części ładunkowej za siedzeniem kierowcy i pasażera. Następnie pojazd był sprowadzany do Polski przez Spółkę A i odsprzedawany jako ciężarowy Spółce C. Już w Polsce wykonywane były badania techniczne i oceny techniczne, a następnie samochody podlegały dalszej odsprzedaży osobom fizycznym lub firmom.

Zdaniem organu, skala dokonywanych transakcji w 2010 r. wskazuje na działanie zamierzone, mające na celu uchylenie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych.

Odnośnie znajdujących się w aktach sprawy sporządzonych już w kraju dokumentów dotyczących przedmiotowego pojazdu tj. oceny technicznej wykonanej przez rzeczoznawcę oraz zaświadczenia diagnosty o przeprowadzeniu badania technicznego stwierdzić należy że, są to dokumenty, które mają za zadanie potwierdzić, czy samochód może zostać dopuszczony do ruchu, jest sprawny i nie zagraża bezpieczeństwu na drodze. Z treści zaświadczenia wynika, że pojazd "spełnia warunki techniczne art. 66 ustawy". Nie można zatem uznać, że badanie lub opinia rzeczoznawcy klasyfikują samochód do właściwego kodu CN, określają jego zasadnicze przeznaczenie, czy rodzaj pojazdu, mając na względzie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Należy też nadmienić, że w praktyce informacje na temat pojazdu są przepisywane z innych dokumentów przedstawionych do badania.

W ocenie organu w postępowaniu nie podważono treści zgromadzonych dowodów.

Odnośnie znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy sporządzonej przez Techniczną Stację Kontroli Pojazdów DEKRA, należy zauważyć, iż podobnie jak treść zaświadczenia o badaniu technicznym oraz Oceny technicznej, wskazuje ona na zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie - tj. zamontowanie przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera. W żaden sposób dokument ten (prawdopodobnie na podstawie którego niemiecki urząd rejestrujący pojazdy wydał drugi dowód rejestracyjny) nie klasyfikuje pojazdu do właściwego kodu CN. Firma Dekra to instytucja zrzeszająca rzeczoznawców pojazdów mechanicznych, w związku z czym wystawione przez ten podmiot dokumenty nie mają urzędowego charakteru.

Należy także zwrócić uwagę na "Dokument objaśniający do ekspertyzy na podstawie § 21 Ustawy o Rejestracji Pojazdów - zmiana techniczna (...)" (pismo skierowane do zbywcy pojazdu p. A. B). Wynika z niego, iż firma Dekra dokonała oględzin przedmiotowego pojazdu. W dokumencie wpisano, że jest to "Pojazd do przewozu osób do 8 miejsc siedzących AC Limuzyna kombi" klasy M1. Wydana "ekspertyza służy do niezwłocznego przedłożenia w urzędzie rejestracji pojazdów celem złożenia wniosku o zezwolenie do ruchu drogowego".

Ponownie należy wskazać pismo otrzymane od dealera pojazdów marki Mazda w Polsce, z którego wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację osobową. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie przedłożył homologacji ciężarowej tego pojazdu. Rodzaj pojazdu określa świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego ds. transportu, w związku z czym jakakolwiek zmiana warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, obliguje do uzyskania nowego świadectwa homologacji na dany pojazd, przedmiot wyposażenia lub część.

Tymczasem, jak wskazał przedstawiciel marki w Polsce, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej numer e11*2001/116*0308*03. Takie też oznaczenie wpisano do niemieckiej Karty pojazdu w polu K. Z kolei w wykonanej przez firmę Dekra ekspertyzie nie widnieje informacja o zmianie homologacji.

W ocenie organu odwoławczego nie było konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, albowiem zasadnicze przeznaczenie samochodu zostało udowodnione i stwierdzone innymi dowodami.

Zdaniem organu II instancji w sprawie podjęto działania niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został prawidłowo przeanalizowany i pozwolił na jednoznaczne uznanie przedmiotowego samochodu za osobowy w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. Wydane rozstrzygnięcie zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa, które zostały, w opinii organu odwoławczego prawidłowo powołane i zinterpretowane.

W opinii Dyrektora Izby Celnej organ I instancji zasadnie przyjął do obliczeń kwotę wykazaną w rachunku z dnia 2 marca 2010 r. przeliczoną na PLN według kursu Euro z tego dnia. W oparciu o stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000cm3, tj. 18,6% (art. 105 pkt 1 w/w ustawy) określono zobowiązanie w podatku akcyzowym.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasadzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez uznanie pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i pierwszej sprzedaży na terytorium kraju za samochód osobowy;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji brak zebrania całego materiału dowodowego (w szczególności, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów umożliwiających pełne określenie stanu faktycznego będącego przedmiotem decyzji).

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie (w szczególności, poprzez uznanie pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji, przy jednoczesnym pominięciu istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów).

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w chwili nabycia od niemieckiej spółki [...] B GmbH przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym.

Po przetransportowaniu pojazdu do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, Spółka sprzedała go polskiemu kontrahentowi, a zgodnie z przeprowadzonym badaniem technicznym, pojazd z chwili zbycia był pojazdem ciężarowym.

W ocenie Skarżącej do przeniesienia posiadania i własności pojazdu doszło w chwili jego wydania kontrahentowi. W szczególności, należy wskazać, iż w żadnym momencie nie dokonała ona w pojeździe jakichkolwiek modyfikacji, a wszelkie zmiany dokonane w budowie i wyposażeniu pojazdu, które zostały stwierdzone w trakcie oględzin pojazdu, zostały dokonane po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przez Skarżącą, a także po dokonaniu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju.

W ocenie Strony, precyzyjne ustalenie momentu dokonania sprzedaży pojazdu dla celów podatku akcyzowego ma kluczowe znaczenie dla określenia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Zdaniem Skarżącej modyfikacje wyposażenia i budowy wnętrza pojazdu dokonane przez kontrahenta Spółki i przeprowadzone po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i pierwszej sprzedaży nie mogą wpływać na wsteczne powstanie zobowiązania podatkowego po stronie Spółki. Opisane w decyzji modyfikacje wnętrza pojazdu zostały dokonane po wewnątrzwspólnotowym nabyciu i pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiotem opodatkowania jest konkretna czynność, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie i pierwsza sprzedaż samochodu osobowego. Analiza budowy wnętrza pod kątem przepisów akcyzowych powinna zostać dokonana na dzień zaistnienia zdarzenia stanowiącego czynności opodatkowania akcyzą, czym w przedmiotowej sprawie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie i pierwsza sprzedaż w Polsce pojazdu.

Analizując przeznaczenie, któremu miał służyć pojazd na moment dokonania czynności potencjalnie powodujących obowiązek w zakresie podatku akcyzowego, Spółka wskazuje, iż właściwym przeznaczeniem pojazdu był przewóz towarów.

Skarżąca wyjaśniła, że sprzedaż pojazdu została dokonana bez przeprowadzenia jakichkolwiek zmian w jego wyposażeniu. W ocenie Spółki nieprawidłowym jest oparcie przez organ argumentacji na dokumentacji zdjęciowej z oględzin pojazdu, z uwagi na fakt. iż klasyfikacja pojazdu dla celów podatku akcyzowego powinna zostać dokonana przez Spółkę na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia i pierwszej sprzedaży pojazdu w Polsce, a nie w oparciu o późniejsze zmiany jego konstrukcji i budowy wnętrza, mające wpływ na modyfikację zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

5. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) określanej dalej jako ,,p.p.s.a.," której art. 134 § 1 wskazuje, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

6.2. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi czy organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały samochód marki MAZDA CX-7 do pozycji CN 8703, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowały podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu osobowego.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu ma terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy).

Podatnikiem, czyli .osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązany jest po dokonaniu przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 106 ust.3 wskazanej ustawy podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Samochodami osobowymi są zgodnie z art. 100 ust. 4 w/w ustawy - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08 – publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w niniejszej sprawie w świetle art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna zdaniem Sądu odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Informację taką uzyskano od działającego na rynku polskim producenta samochodu, który powołał się w tej kwestii na europejską homologację nr e11*2001/116*0308*03. Pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób we wszystkich krajach UE.

W wyniku dokonanych oględzin pojazdu w dniu 23 września 2013 r. stwierdzono, że jest to samochód pięciodrzwiowy, czworo drzwi bocznych otwierane na boki, tylne drzwi stanowi klapa otwierana do góry, pojazd posiada m.in. dwa rzędy siedzeń dla 5 osób, wyposażone w pasy bezpieczeństwa za wyjątkiem środkowego miejsca kanapy tylnej. Cała podłoga pojazdu wyłożona jest wykładziną. Pojazd wyposażony w uchwyty dla pasażerów i oświetlenie dachowe. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda w formie kraty, połączona z pojazdem za pomocą pięciu śrub, pojazd posiada jednolitą skórzaną tapicerkę wszystkich siedzeń, dach wyłożony jednolitą podsufitką, wszystkie drzwi wyłożone tapicerką, oszklone, wyposażone w głośniki, schowki i podłokietniki, bagażnik wyłożony wykładziną, na suficie oświetlenie, po bokach tapicerka i głośniki, oraz klamki do składania tylnej kanapy. Dodatkowe wyposażenie stanowią felgi aluminiowe, przyciemniane szyby, tempomat, radio CD, podgrzewane przednie siedzenia, klimatyzacja, elektryczne sterowane lusterka boczne, poduszki powietrzne.

Stwierdzone cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób.

Strona natomiast nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w dacie wydania pojazdu kontrahentowi oraz w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu, o czym świadczy sekwencja dokonywanych zmian w pojeździe. Stwierdzić należy, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Zmiany polegające na demontażu kanapy, pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody oddzielającej miały więc charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy.

Słusznie przyjął organ odwoławczy, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Spółka nie wykazała faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu. Z pewnością nie jest taką zmianą zdemontowanie tylnej kanapy i zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, o czym była mowa wyżej. Podkreślić też należy, że pojazd ten ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej.

6.3. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta, o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy świadectwo homologacji, potwierdzające osobowy charakter pojazdu. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez Skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, czego bezpośrednim skutkiem jest aprobata ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. Skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd Skarżącej spółki w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało akcyzie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 4 u.p.a. okazał się chybiony.

6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.