Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 87/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 - 2, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. O. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 3.12.2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) [dalej: O.p.] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez Spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników Spółki oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów (pytanie Nr 1 i Nr 2) - jest nieprawidłowe,

- skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości (pytanie Nr 3) - jest nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 27.08.2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 23.10.2019 r., skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z synem w dniu 4 grudnia 2008 r. nabył od osoby fizycznej do majątku prywatnego własność nieruchomości w postaci gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym (dalej: "Nieruchomość"). Prawo własności do Nieruchomości zostało przeniesione na podstawie aktu notarialnego.

Stosunek udziałów w Nieruchomości przedstawia się następująco:

- udział wnioskodawcy wynosi 60/100 części Nieruchomości.

- udział syna wnioskodawcy wynosi 40/100 części Nieruchomości.

Wnioskodawca wraz z synem prowadzą Spółkę cywilną, zwaną dalej "Spółką". Zgodnie z umową Spółki, wspólnicy ustalili następujący udział w zyskach i stratach: wnioskodawca - 50% udziału w zyskach i stratach, syn wnioskodawcy - 50% udziału w zyskach i stratach. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jedynie jako wspólnik Spółki cywilnej.

W 2010 r. wspólnicy podjęli próbę wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, niemniej jednak z uwagi na fakt, że aport ten został dokonany w zwykłej formie pisemnej, bez zachowania formy aktu notarialnego, czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc w rezultacie doszło jedynie do nieodpłatnego udostępnienia Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki). W związku z powyższym, od 2010 r. Spółka bezumownie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. W latach 2011-2014 Spółka dokonała nakładów na Nieruchomość o łącznej wartości 4.6 mln zł (dalej: "Nakłady"), w wyniku czego przeznaczenie Nieruchomości zostało zmienione - z budynku mieszkalnego na nieruchomość hotelową. W 2014 r., po zakończeniu prac modernizacyjnych, całość Nakładów została oddana do użytkowania, wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym i od tego momentu Nieruchomość funkcjonuje jako hotel. Blisko 60% Nakładów zostało sfinansowane środkami z dotacji. Wydatki w pozostałym zakresie, tj. 2,5 mln zł. zostały pokryte ze środków finansowych Spółki. Spółka przyjęła do użytkowania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych poniesione Nakłady w kwietniu 2014 r. Od stycznia 2015 r. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które w części wydatków poniesionych przez Spółkę stanowiły koszty uzyskania przychodu. Od momentu przyjęcia do użytkowania Nakładów poniesionych w obcym środku trwałym Spółka prowadziła nieprzerwanie działalność gospodarczą, wykorzystując przedmiotową Nieruchomość. Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną, sklasyfikowaną jako "inne tereny zabudowane" (oznaczoną symbolem Bi), zaś według danych zawartych w kartotece budynków, budynek posadowiony na Nieruchomości, według Klasyfikacji Środków Trwałych, należy do kategorii "pozostałych budynków niemieszkalnych" (Nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych), albowiem kategoria ta obejmuje w szczególności hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania. W budynku posadowionym na Nieruchomości nie zostały wyodrębnione odrębne lokale mieszkalne.

W dniu 6 czerwca 2019 r. wnioskodawca wraz z synem dokonał sprzedaży Nieruchomości (tj. gruntu wraz z budynkiem z majątku prywatnego) na rzecz firmy X. Spółka (w której imieniu występował wnioskodawca wraz z synem) dokonała odrębnej sprzedaży poniesionych Nakładów na rzecz firmy X. Przedmiotem dostawy w żadnym przypadku nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem dostaw nie było także wyposażenie znajdujące się w budynku, ani żadne składniki majątkowe inne niż nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że do dnia sprzedaży Nieruchomości i Nakładów Spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich. Po sprzedaży Nieruchomości i Nakładów Spółka nie prowadziła już działalności w zakresie świadczenia usług hotelarskich. Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie świadczenia usług budowlanych. Poniesione nakłady polegały na przebudowie, dobudowie i nadbudowie przedmiotowego budynku (Nieruchomości) wraz ze zmianą jego funkcji mieszkaniowej na usługi hotelowe, czyli były to prace zarówno modernizacyjne, jak i adaptacyjne. Amortyzację Nakładów rozpoczęto dopiero od stycznia 2015 r., gdyż dopiero pod koniec 2014 r. uzyskano wszystkie stosowne zezwolenia na użytkowanie całości obiektu. Po okresie modernizacji i adaptacji obiekt, jako całość, rozpoczął działalność od 2015 r. Przedmiotem transakcji sprzedaży w dniu 6 czerwca 2019 r. była równoczesna sprzedaż przez wnioskodawcę oraz jego syna Nieruchomości (tj. gruntu wraz z budynkiem z majątku prywatnego) na rzecz firmy X oraz sprzedaż przez Spółkę cywilną (w której imieniu występował wnioskodawca wraz z synem) poniesionych Nakładów (na adaptację i modernizację Nieruchomości) na rzecz tej samej firmy X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1) Czy wnioskodawca, jako wspólnik Spółki cywilnej, miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych Nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym od stycznia 2015 r.?

2) Czy niezamortyzowane Nakłady poniesione przez Spółkę na inwestycję w obcym środku trwałym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla wnioskodawcy w proporcji przewidzianej w umowie Spółki w momencie ich sprzedaży?

3) Czy dochód ze sprzedaży Nieruchomości z majątku prywatnego wnioskodawcy powinien zostać zaliczony do źródeł przychodów określonych w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, można uznać za koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od poniesionych Nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, polegającą na modernizacji obiektu należącego do prywatnego majątku wspólników Spółki, z uwagi na ich związek z przychodami i przyjęciem Nakładów do użytkowania, jako odrębnego środka trwałego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że amortyzacji dokonuje Spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do Spółki, a nie do wspólników tejże Spółki. Tym samym Spółka jako odrębny podmiot niebędący właścicielem Nieruchomości, nie może potraktować poniesionych Nakładów w inny sposób niż jako inwestycji w obcym środku trwałym.

W sytuacji gdy Spółka poniesie nakłady na ulepszenie lub modernizację takiej Nieruchomości, będą one dla Spółki inwestycją w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych Nakładów stanowią koszt uzyskania przychodu dla wspólników w proporcji do posiadanych przez nich udziałów.

Właścicielem Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym są wspólnicy, gdyż nie została ona skutecznie wniesiona aportem do Spółki. Nieruchomość należy do ich majątku prywatnego. Zatem Spółka cywilna w żadnym momencie nie posiadała tytułu prawnego do Nieruchomości, umożliwiającego uznanie jej za środek trwały i dokonywanie od jej wartości odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na to, że wnioskodawca i jego syn korzystali z Nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie Spółki cywilnej, a także uzyskiwali z tego tytułu przychody, należy uznać, że udzielili oni domniemanej zgody na użytkowanie Nieruchomości przez Spółkę. Wolą wspólników było użytkowanie Nieruchomości przez Spółkę.

Zatem według strony wnioskodawca jako wspólnik Spółki cywilnej miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 50% łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotową inwestycją w obcym środku trwałym.

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, niezamortyzowane Nakłady, poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym przez Spółkę, mogą być kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy, w proporcji przewidzianej w umowie Spółki, w momencie ich sprzedaży.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze późn. zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należałoby uznać, że pozostała niezamortyzowana podatkowo część Nakładów, również w części sfinansowanej z dotacji, stanowi koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy w momencie ich sprzedaży.

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3, przychód ze sprzedaży Nieruchomości należy zaliczyć do przychodów z. działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż była ona w pełni wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, prowadzonej w formie Spółki cywilnej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowa Nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i Spółka nie była jej prawnym właścicielem.

W tym zakresie wnioskodawca wskazał, że aby móc zaliczyć przychód ze sprzedaży do przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż następować musi w wykonywaniu działalności gospodarczej lub towar wykorzystywany być musi na potrzeby związane z taką działalnością. Stwierdził, że przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży Nieruchomości z majątku prywatnego wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym (tj. użytkowanej do prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej) powinny zostać zaliczone do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy, liczy się obiektywny sposób wykorzystania majątku na określone cele. Jeśli bowiem majątek ten jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot inny niż jego faktyczni właściciele - to wyklucza to jednocześnie możliwość wykorzystania tego majątku na cele prywatne właścicieli. Nie może być bowiem tak. że ta sama rzecz jest jednocześnie wykorzystywana na dwa różne cele, tj. może być wykorzystywana na cele prywatne (np. mieszkanie) albo na cele związane z działalnością gospodarczą (np. hotel). W przedmiotowej sprawie Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez wnioskodawcę i jego syna dla celów prywatnych, zaś była udostępniana Spółce dla celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez Spółkę cywilną na nieruchomość stanowiącą własność wspólników Spółki oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów - jest nieprawidłowe,

- skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu odwołał się w szczególności do przepisów art. 860 § 1, 861 § 1 i 2, art. 863 § 1, art. 867 § 1 i 2, art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; zwana dalej: k.c.) oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm. – dalej: P.p.) jak i art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 i ust. 2, art. 5a pkt 1, art. 22c, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 23. ust. 1 pkt 56 i pkt 45, art. 22 ust. 5c, art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 wyjaśnił, że w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa, ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. oraz art. 4 ust. 1 i 2 P.p., gdyż "przedsiębiorcami" w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Zgodnie natomiast z generalną zasadą, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., spełniać łącznie następujące warunki:

• musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła.

• nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• musi być właściwie udokumentowany.

Organ zauważył, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże u.p.d.o.f. nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r.. poz. 395, 398 i 650- dalej: ustawa o rachunkowości). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwale w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego przez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.).

Z przepisów art. 22c i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami określonych składników majątku. Przepisy prawa dopuszczają jednak możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego niestanowiących własności podatnika, na podstawie art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f.

Co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Wyłączenia zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 i 45 u.p.d.o.f. wiążą się z istotą kosztów uzyskania przychodów, które powinny odpowiadać wydatkom rzeczywiście poczynionym przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli podatnik faktycznie, w sensie ekonomicznym, nie poniósł danego kosztu, to nie ma powodu, aby taki koszt w jakiejkolwiek formie (w tym w formie odpisów amortyzacyjnych) pomniejszał podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ podkreślił, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką, w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, w przypadku wniesienia do spółki prawa do używania tego składnika, np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy, nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik, nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wskazano bowiem powyżej, za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący do innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez wspólników w ramach działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej nakładów na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, wniesiony do spółki do używania, wspólnicy ponoszą nakłady na będący ich własnością składnik majątku.

Dyrektor KIS stwierdził zatem, że wydatki (nakłady) poniesione przez Spółkę cywilną na przedmiotową Nieruchomość nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Wspólnicy ponieśli bowiem nakłady na Nieruchomość będącą ich własnością. W konsekwencji brak jest podstaw do traktowania tych Nakładów w Spółce cywilnej jako inwestycji w obcym środku trwałym. Zatem wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych Nakładów od stycznia 2015 r. jako inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem organu w związku z brakiem możliwości wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki cywilnej (niewniesienie budynku aportem) i niespełniania, warunków uznania poniesionych Nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym, rozliczenie tych Nakładów należy rozpatrywać pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu Spółki cywilnej.

W świetle art. 22 ust 5c i art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce cywilnej, należy wskazać, że sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika. W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki cywilnej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki.

Tym samym organ w zakresie pytania nr 1 i 2 stwierdził, że koszty (wydatki) poniesione przez Spółkę cywilną (jej wspólników) na przebudowanie, dobudowanie i nadbudowanie przedmiotowego budynku (Nieruchomości) wraz ze zmianą jego funkcji z mieszkaniowej na hotelową, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki cywilnej. Są to koszty, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Wskazane we wniosku wydatki, jako pośrednio związane z przychodami, powinny zostać zaliczone zatem do kosztów uzyskania przychodów wspólników Spółki w dacie ich poniesienia. Jednocześnie wskazać należy, że wnioskodawca jako wspólnik Spółki cywilnej mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypadała na niego proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej. Ponadto, poniesione Nakłady w części, w której zostały pokryte z dotacji, należy traktować jak zwrócone wnioskodawcy w rozumieniu art. 23 ust 45 u.p.d.o.f. Na mocy tego przepisu podlegają one zatem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, nakłady poniesione przez wspólników Spółki cywilnej na Nieruchomość stanowiącą ich własność nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Z uwagi na powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na Nieruchomość, jako inwestycji w obcym środku trwałym, zgodnie z wolą wnioskodawcy. Zauważyć należy również, że w przedmiotowej sprawie nie występują niezamortyzowane nakłady, które Spółka cywilna, mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 dotyczącego skutków podatkowych sprzedaży udziału w Nieruchomości organ odwołał się do przepisów art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

Wyjaśnił, że oddanie nieruchomości do nieodpłatnego używania i wykorzystywanie do celów prowadzonej działalności gospodarczej nie powoduje wniesienia tego prawa do majątku wspólnego Spółki cywilnej (majątku stanowiącego własność wspólną wspólników spółki cywilnej), co oznacza, że właścicielem pozostaje wyłącznie wspólnik wnoszący grunt/nieruchomość do używania. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie zostały uprzednio wniesione do spółki jako składnik majątku, a jedynie oddane do nieodpłatnego używania i wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki, zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem nie powstanie przychód określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził zatem, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ nie doszło do wniesienia Nieruchomości do Spółki cywilnej. Spółka tylko wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Sam fakt korzystania z nieruchomości, będącej współwłasnością wnioskodawcy, przez Spółkę cywilną, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, nie powoduje, że w momencie sprzedaży uzyska on przychód z działalności gospodarczej. Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości należy rozpatrywać na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem z uwagi na to, że od nabycia udziału w Nieruchomości upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, jego odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

We wniesionej skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika , podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

• art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22a ust. 1, ust. 2, oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nie zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola ta, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, sąd uchyla zaskarżony akt w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę m.in. na interpretację indywidualną uchyla ją, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Nadto, w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji według wskazanych reguł Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, gdyż nie doszło w sprawie do zarzucanego naruszenia prawa poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22a ust. 1, ust. 2, oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać na wstępie należy, że pełnomocnik w części wstępnej skargi wymienił jedynie przepisy, które w jego ocenie zostały naruszone przez organ, bez ich dalszego rozwinięcia w tej części skargi.

W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22a ust. 1, ust. 2, oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja poniesionych przez Spółkę cywilną Nakładów na przebudowę, rozbudowę i nadbudowę nieruchomości stanowiącej własność wspólników Spółki cywilnej oraz moment i możliwość ich rozliczenia w kosztach podatkowych.

Zdaniem skarżącego organ naruszył art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22a ust. 1, ust. 2, oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto przepis art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

- przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

- składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Pełnomocnik zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mniej można przyjąć, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

W ocenie strony skoro nieruchomość nie została wprowadzona do majątku Spółki cywilnej (brak aktu notarialnego) to nakłady ponoszone na tę nieruchomość przez tę Spółkę cywilną były ponoszone na obcy środek trwały.

W takich sytuacjach podmiot - tu spółka cywilna - może jedynie zgromadzić wszystkie poniesione wydatki i zakwalifikować je jako tworzące wartość inwestycji w obcych środkach trwałych, stanowią one bowiem ogól nakładów odnoszących się do niebędącego jego własnością środka trwałego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

W takich zaś wypadkach wartość taka stanowi podstawę do naliczania przez podmiot amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów i nie może być rozliczona jednorazowo.

Taki zaś wniosek prowadzi w konsekwencji do uznania, że na oba pytania zawarte we wniosku skarżący udzielił właściwej odpowiedzi.

Istotnym w sprawie jest również to, iż w akcie notarialnym potwierdzającym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jako strona sprzedająca wystąpił nie tylko skarżący i jego syn ale również spółka cywilna reprezentowana przez skarżącego oraz jego syna, bowiem przedmiotem sprzedaży była nie tylko nieruchomość ale i nakłady poczynione na nią przez spółkę cywilną.

W przypadku utożsamienia własności nieruchomości z własnością nakładów - zdaniem organu z taką sytuacją mamy do czynienia - zbędne byłoby rozdzielenie tych wartości, takie jednak rozdzielenie zostało zaaprobowane dla potrzeb podatku od towarów i usług w interpretacjach indywidualnych wydanych w powyższym stanie faktycznym przez Dyrektora Krajowej Informacjo Skarbowej z dnia 02 sierpnia 2019 nr [...].

Ponadto, zdaniem strony gdyby zaaprobować jako prawidłowe stanowisko organu, że powyższe Nakłady - jako nakłady na składnik majątku stanowiący własność wspólników Spółki cywilnej - nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, to niezrozumiale jest dlaczego w ogóle te wydatki mogłyby być w jakikolwiek sposób uwzględnione w kosztach ustalanych dla potrzeb podatkowych w Spółce cywilnej nawet, jak to sugeruje organ, jako poniesione wydatki nie związane bezpośrednio z przychodami. Oczywiście w konsekwencji takiego toku rozumowania należałoby uznać, że przychód ze sprzedaży tych nakładów, mimo, że dokonany z majątku Spółki cywilnej, winien być rozliczony tak jak przychód za sprzedaży nieruchomości dokonanej przez wspólników Spółki cywilnej, na którą te nakłady poniesiono, a zatem też jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny tych zarzutów przypomnieć należy, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz z synem prowadzą Spółkę cywilną, w której posiadają po 50% udziału w zyskach i stratach. Wnioskodawca wraz z synem w dniu 4 grudnia 2008 r. nabył od osoby fizycznej do majątku prywatnego własność Nieruchomości w postaci gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, którą próbowali w 2010 r. wnieść aportem do Spółki, niemniej jednak czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc doszło jedynie do nieodpłatnego udostępnienia Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki). Od 2010 r. Spółka bezumownie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. W latach 2011-2014 Spółka dokonała Nakładów na Nieruchomość o łącznej wartości 4.6 mln zł. Blisko 60% Nakładów zostało sfinansowane środkami z dotacji. Wydatki w pozostałym zakresie, tj. 2,5 mln zł zostały pokryte ze środków finansowych Spółki. Poniesione nakłady polegały na przebudowie, dobudowie i nadbudowie przedmiotowego budynku (Nieruchomości) wraz ze zmianą jego funkcji mieszkaniowej na usługi hotelowe, czyli były to prace zarówno modernizacyjne, jak i adaptacyjne. W budynku posadowionym na Nieruchomości nie zostały wyodrębnione odrębne lokale mieszkalne. Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną, sklasyfikowaną jako "inne tereny zabudowane" (oznaczoną symbolem Bi), natomiast budynek według Klasyfikacji Środków Trwałych, należy do kategorii "pozostałych budynków niemieszkalnych" (Nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych). W 2014 r., po zakończeniu prac modernizacyjnych, całość Nakładów została oddana do użytkowania, wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym i od tego momentu Nieruchomość funkcjonuje jako hotel. Spółka przyjęła do użytkowania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych poniesione Nakłady w kwietniu 2014 r. Od stycznia 2015 r. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które w części wydatków poniesionych przez Spółkę stanowiły koszty uzyskania przychodu. Amortyzację rozpoczęto dopiero od stycznia 2015 r., gdyż dopiero pod koniec 2014 r. uzyskano wszystkie stosowne zezwolenia na użytkowanie całości obiektu. Od momentu przyjęcia do użytkowania Nakładów poniesionych w obcym środku trwałym Spółka prowadziła nieprzerwanie działalność gospodarczą, wykorzystując przedmiotową Nieruchomość w zakresie świadczenia usług hotelarskich. W dniu 6 czerwca 2019 r. wnioskodawca wraz z synem dokonał sprzedaży Nieruchomości na rzecz fumy X. Równocześnie Spółka dokonała odrębnej sprzedaży poniesionych Nakładów (na adaptację i modernizację) na rzecz firmy X. Przedmiotem dostawy w żadnym przypadku nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem dostaw nie było także wyposażenie znajdujące się w budynku, ani żadne składniki majątkowe inne niż Nieruchomości. Na moment sprzedaży Nakładów nie były one w całości zamortyzowane. Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie świadczenia usług budowlanych.

W tym miejscu Sąd zauważa, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą wyłącznie kwestii nieuznania za inwestycję w obcym środku trwałym Nakładów poczynionych przez Spółkę cywilną na przedmiotową nieruchomość i związanym z tym brakiem możliwości dokonywania przez Spółkę cywilną odpisów amortyzacyjnych z tytułu poniesionych Nakładów.

Strona nie podniosła zarzutów co do przyjęcia przez organ, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie zostały uprzednio wniesione do spółki jako składnik majątku, a jedynie oddane do nieodpłatnego używania i wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej spółki, zastosowanie będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie jak wskazał skarżący art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone nr 3).

Przechodząc zatem do oceny zarzutów wskazać należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnośnie braku możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym Nakładów na przedmiotową nieruchomość, która pozostawała własnością wspólników Spółki cywilnej, ale nie została wniesiona aportem do Spółki cywilnej. Tym samym organ zasadnie uznał, że Spółka cywilna nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu poniesionych Nakładów.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba na przepisy materialnoprawne odnoszące się do spornej kwestii.

Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i § 2 k.c.). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników, staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl art. 863 § 1 k.c., wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Zatem w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Stosownie do art. 867 § 1 k.c., każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach iw tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach (art. 867 § 2 k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Co więcej, z chwilą utworzenia spółki dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego; majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników, majątkiem odrębnym, podlegającym szczególnym przepisom służącym do zapewnienia jego niepodzielności przez cały czas istnienia spółki /"Kodeks cywilny - Komentarz", pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, t. 2, str. 1697/.

Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątku nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej /prawo niepodzielnej ręki/, opierającą się na szczególnym stosunku osobistym łączącym wspólników; bez tego stosunku nie może ona ani powstać ani istnieć.

Konsekwencją tego osobistego stosunku jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku oraz w jego składnikach, a także zakaz domagania się podziału tego majątku i zakaz zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku wspólników lub z udziału w składnikach tego majątku.

Stwierdzić więc można, że z momentem utworzenia dla celów gospodarczych spółki i wniesienia w tymże celu do niej wkładu, w tym wkładu w postaci udziału we współwłasności /współużytkowaniu wieczystym/, udział ten jakkolwiek nadal stanowi własność wspólnika, to jednakże staje się on w takim stopniu wyodrębniony, że odrywa się od jego majątku ogólnego.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: 1. musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła; 2. nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3. musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a u.p.d.o.f. przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 u..d.o.f. wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte łub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c. niezależnie od przewidywanego okresu używania:

a) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

b) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

c) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników- jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę ww. definicje organ zasadnie stwierdził, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego przez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.).

Natomiast amortyzacji nie podlegają na podstawie art. 22c u.p.d.o.f., m.in:

a) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

b) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem z powyższego wynika, że co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 - ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to. ze przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów: bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. 47a. 47d. 116, 122, 129. 136 i 137 - czyli m.in. z dotacji zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wyłączenia powyższe wiążą się z istotą kosztów uzyskania przychodów, które powinny odpowiadać wydatkom rzeczywiście poczynionym przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli podatnik faktycznie, w sensie ekonomicznym, nie poniósł danego kosztu, to nie ma powodu, aby taki koszt w jakiejkolwiek formie (w tym w formie odpisów amortyzacyjnych) pomniejszał podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że odpisom amortyzacyjnym w ramach spółki cywilnej mogą podlegać środki trwałe (poczynione na nie nakłady) będące własnością wspólników tej spółki pod warunkiem wniesienia tych środków jako wkładu do spółki cywilnej.

Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie "zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki "wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art. 860 § 1 k.c., a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego /w formie spółki cywilnej/ działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu w opisanych we wniosku okolicznościach brak uzasadnienia dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Nakładów poniesionych na środki trwałe, które będąc co prawda własnością lub współwłasnością wspólników spółki cywilnej nie wniesione zostały jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Środki takie mogą być co najwyżej oddane przez tych wspólników spółce jako odrębnemu podmiotowi gospodarczemu do używania na podstawie umowy użyczenia czy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W piśmiennictwie akcentuje się bowiem /zob. "Kodeks cywilny - Komentarz", pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, t. 2, str. 1698/, że wspólnik spółki cywilnej może skutecznie rozporządzać prawami, które nie stanowią wspólnego majątku wspólników /współwłasność łączna/. Stosunek spółki, jaki łączy wspólnika ze spółką nie stoi na przeszkodzie w nawiązywaniu przez wspólnika innych stosunków zobowiązaniowych ze spółką. Używane przez spółkę na takiej podstawie środki, jako należące do grupy środków trwałych "obcych", mogłyby być jednakże amortyzowane w ramach działalności spółki tylko w przypadku ich zaliczenia do składników majątkowych "używającego" czyli spółki cywilnej.

Podobne stanowisko wyraził NSA w uchwale z dnia 5.11.2001 r. (FPS 6/01), wydanej wprawdzie w innym stanie prawnym, ale w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym skargę, z uwagi na specyfikę funkcjonowania spółki cywilnej stanowisko NSA wyrażone w tej uchwale może mieć przełożenie do sprawy niniejszej.

Tym samym Sąd podziela twierdzenie wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką, w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, w przypadku wniesienia do spółki prawa do używania tego składnika, np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy, nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik, nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący do innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez wspólników w ramach działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej nakładów na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, wniesiony do spółki do używania, wspólnicy ponoszą nakłady na będący ich własnością składnik majątku.

Wydatki (nakłady) poniesione przez Spółkę cywilną na przedmiotową Nieruchomość nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Wspólnicy ponieśli bowiem nakłady na Nieruchomość będącą ich własnością. W konsekwencji brak jest podstaw do traktowania tych Nakładów w Spółce cywilnej jako inwestycji w obcym środku trwałym. Zatem stronie nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych Nakładów od stycznia 2015 r. jako inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z brakiem możliwości wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki cywilnej (niewniesienie budynku aportem) i niespełniania, warunków uznania poniesionych Nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym, to jak słusznie przyjął organ interpretacyjny, rozliczenie tych Nakładów należy rozpatrywać pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu Spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c up.d.o.f., koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba. 6bb i 7b. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle tego przepisu wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce cywilnej, należy wskazać, że sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z. udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, w spólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika. W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki cywilnej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki.

W ocenie Sądu organ słusznie przyjął, że koszty (wydatki) poniesione przez Spółkę cywilną (jej wspólników) na przebudowanie, dobudowanie i nadbudowanie przedmiotowego budynku (Nieruchomości) wraz ze zmianą jego funkcji z mieszkaniowej na hotelową, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki cywilnej. Są to koszty, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącane na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Wskazane we wniosku wydatki, jako pośrednio związane z przychodami, powinny zostać zaliczone zatem do kosztów uzyskania przychodów wspólników Spółki w dacie ich poniesienia. Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki cywilnej mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypadała na niego proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej. Ponadto, poniesione Nakłady w części, w której zostały pokryte z dotacji, należy traktować jak zwrócone Wnioskodawcy w rozumieniu powołanego wyżej art. 23 ust 45 u.p.d.o.f. Na mocy tego przepisu podlegają one zatem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Sąd podziela stanowisko, że nakłady poniesione przez wspólników Spółki cywilnej na Nieruchomość stanowiącą ich własność nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Z uwagi na powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na Nieruchomość, jako inwestycji w obcym środku trwałym, zgodnie z wolą strony. Zauważyć należy również, że w przedmiotowej sprawie nie występują niezamortyzowane nakłady, które Spółka cywilna, mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że konsekwencją stanowiska organów byłoby przyjęcie, że przychód ze sprzedaży Nakładów, mimo, że dokonany z majątku Spółki cywilnej, winien być rozliczony tak jak przychód za sprzedaży nieruchomości dokonanej przez wspólników Spółki cywilnej, na którą te nakłady poniesiono, a zatem też jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wyjaśnić trzeba, że pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyły kwestii prawidłowości rozliczenia przez Spółkę cywilną sprzedaży przedmiotowych Nakładów przez Spółkę cywilną na rzecz obecnego właściciela nieruchomości i organ nie był obowiązany dokonywać oceny w tym zakresie.

Odnośnie tego, że w sprawie strony była wydana interpretacja indywidualna w powyższym stanie faktycznym przez Dyrektora Krajowej Informacjo Skarbowej z dnia 02 sierpnia 2019 nr [...] (na gruncie podatku VAT), wskazać należy, że powołana interpretacja zapadła w indywidualnej sprawie na tle stanu faktycznego dotyczącego rozstrzygnięcia w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106). Należy zatem zauważyć, że zagadnienia dotyczące stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dodać również należy, że na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Z uwagi na powyższe powołana wyżej interpretacja indywidualna nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd, nie dopatrując się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego i będąc związany tymi zarzutami, skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

24