Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 838/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] Nr [...] i stwierdził A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki w wysokości 21.813 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu ww. czynności w wysokości 33.690 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że uchwałą z 30 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki B. (poprzednika prawnego spółki A.) zadecydowało o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o 11.100.600 zł, poprzez utworzenie 18.501 nowych udziałów o wartości nominalnej 600 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały objęła C. S.A. (jedyny wspólnik spółki B.) pokrywając je wkładem niepieniężnym, między innymi w postaci praw własności gruntów, budynków, maszyn i urządzeń oraz udziałów w innej spółce z o.o. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od czynności zmiany umowy spółki (tj. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego), podatek w kwocie 55.503 zł, przy zastosowaniu stawki 0,5%.

Wnioskiem z 29 grudnia 2011 r. spółka B. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 55.503 zł. W ocenie spółki, w świetle regulacji unijnych pobranie tego podatku było niezasadne. Wyjaśniła, że w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335/EWG (tj. 1 lipca 1984 r.), w polskim porządku prawnym obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, przewidywała opłatę skarbową wyłącznie od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa ta nie przewidywała natomiast opodatkowania dokumentu zmiany umowy spółki, (czy podwyższenia jej kapitału). Podstawą prawną opodatkowania takich czynności było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), które w ocenie podatnika było niezgodne z ówcześnie obowiązującą Konstytucją. Przepisy Konstytucji przewidywały bowiem, że wszystkie istotne kwestie w zakresie opodatkowania powinny zostać uregulowane w akcie rangi ustawowej. Tymczasem rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze do ustawy, ale znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania. Stąd zdaniem spółki przepis § 54 ww. rozporządzenia, wkraczając w regulowanie zagadnień (przedmiotu opodatkowania) pozostawionych wyłącznie gestii ustaw podatkowych, naruszał podstawowe zasady konstytucyjne.

Nie podzielając stanowiska spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej "u.p.c.c."), w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo że z uwagi na postanowienia wskazanej Dyrektywy ww. przepisy u.p.c.c. nie powinny mieć zastosowania. Spółka podtrzymała także stanowisko w kwestii niezgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia wykonawczego, wprowadzających opodatkowanie opłatą skarbową czynności powiększenia kapitału zakładowego spółek.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygając samodzielnie w przedmiocie wniosku strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały uregulowania Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Znowelizowany art. 7 tej Dyrektywy, zezwalał państwom członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 transakcji kapitałowych (obejmujących m.in. podwyższenie kapitału spółki), pod warunkiem, że 1 lipca 1984 r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5%. Tym samym opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, było dopuszczalne pod warunkiem, że 1 lipca 1984 r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu.

W tym zaś dniu – jak podniósł organ odwoławczy – funkcję podatku kapitałowego pełniła w Polsce opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała wymieniona już wyżej ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 1–2 oraz ust. 3–4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej organ przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce w 2007 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Od 2007 r. przepisy te nie uległy istotnej zmianie, a przede wszystkim w dalszym ciągu podatek był naliczany według stawki 0,5% i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony. Polska zatem uprawniona była do opodatkowania ww. czynności cywilnoprawnych. Przyjmując ten pogląd organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08.

Ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia wykonawczego Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 672/08. Sąd w tym wyroku wskazał m.in., że proces implementacji dyrektyw nie obejmował badania zgodności regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Brak było również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Sąd zwrócił również uwagę, że art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych, nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej. Redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m. in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy, sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Oznaczało to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podustawowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że niekonstytucyjność aktu normatywnego musiała być stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, a takie orzeczenie (w omawianej kwestii) nigdy nie zapadło. Ponadto – jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – Konstytucja 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku; wymóg ten wprowadziła dopiero Konstytucja RP z 1997 r.

Wyjaśniając powody uchylenia decyzji organu pierwszej stancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nowo utworzone udziały zostały pokryte m.in. wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 4.362.600 zł w postaci 34.913 udziałów spółki D. Sp. z o.o. Tymczasem w powoływanym wcześniej wyroku w sprawie C-372/10, TSUE formułując drugą tezę prawną orzeczenia stwierdził, że: "Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenia kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym, należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał." Tym samym wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o., winna być zdaniem organu drugiej instancji wyłączona z podstawy opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo że – z uwagi na postanowienia wskazanej Dyrektywy – nie powinny mieć zastosowania.

W uzasadnieniu strona skarżąca ponownie zakwestionowała prawną i konstytucyjną poprawność wprowadzenia do polskiego systemu normatywnego opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem skarżącej nie mogło być tak, że w kraju członkowskim UE obejmowano opodatkowanie podatkiem kapitałowym pewne zdarzenia, jeżeli obowiązujące w dacie oceny przepisy krajowe w istocie nie powinny obowiązywać (tj. nie mogły być źródłem praw i obowiązków obywateli, nie mogły konstruować obciążeń podatkowych). Skarżąca spółka podtrzymała tezę, że zawarte w ustawie o opłacie skarbowej regulacje dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa z naruszeniem obowiązującego porządku konstytucyjnego. Jak przypomniał skarżący, w stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r., opłata skarbowa dotyczyła m.in. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa nie przewidywała natomiast opodatkowania dokumentu zmiany umowy spółki, a co ważniejsze, nie przewidywała ex definitione opodatkowania czynności cywilnoprawnych w postaci założenia (zawiązania) spółki czy też podwyższenia jej kapitału. Rozszerzenie opodatkowania na tę czynność nastąpiło dopiero na mocy § 54 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Tymczasem – zdaniem strony – przepis ten nie tylko został wydany z ewidentnym przekroczeniem upoważnienia ustawowego, ale na dodatek naruszył przepisy Konstytucji, wkraczając w regulowanie zagadnień (przedmiotu opodatkowania), pozostawionych wyłącznie gestii ustaw podatkowych, także w okresie obowiązywania Konstytucji z 1952 r.

Skarżący podkreślił, że ww. Konstytucja z 1952 r. nie wprowadzała wprawdzie obowiązku nakładania danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy, nie oznaczało to jednak, że pojawiała się otwarta możliwość regulowania rozporządzeniami wykonawczymi materii związanych z istotnymi elementami stosunku daniowego. Możliwość taką wykluczył Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w jednym ze swych wyroków, że rozporządzenia wykonawcze, wydawane pod rządami Konstytucji PRL, na mocy upoważnień ustawowych, nie mogły decydować o podstawowych obowiązkach obywateli, w tym obowiązkach podatkowych (wyrok z 22 kwietnia 1987 r., K 1/87). Zasada wyłączności ustawy (podatkowej), obecnie wprowadzana z art. 217 Konstytucji RP, nie stanowi zatem jakiegoś novum; była ona wyrażana w doktrynie i w orzecznictwie także pod rządami poprzedniej Konstytucji, co zostało dobitnie potwierdzone m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 października 1988 r. (Uw 4/88).

Konkludując, strona skarżąca przyjęła, że przepisy rozporządzenia wykonawczego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., wskazujące opodatkowanie opłatą skarbową (ówczesny podatek kapitałowy) czynności powiększenia kapitału zakładowego spółek, zostały wprowadzone do obiegu prawnego niezgodne z delegacją ustawową i Konstytucją. Jako zaś nielegalne, nie mogły stanowić podstawy do konstruowania obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego, i to nie tylko 1 lipca 1984 r., ale od początku swego istnienia. Skoro zatem w tym czasie czynność powiększenia kapitału zakładowego w ogóle nie była objęta podatkiem kapitałowym, to opodatkowanie tej czynności, przy uwzględnieniu unormowań Dyrektywy 69/335/EWG, nie mogło się pojawić w przepisach krajowych po akcesji Polski do UE, nawet w wysokości dopuszczonej przez Dyrektywę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu było podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki o 11.100.600 zł, poprzez utworzenie 18.501 nowych udziałów o wartości nominalnej 600 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały objęła C. S.A. (jedyny wspólnik spółki B.) pokrywając je wkładem niepieniężnym, między innymi w postaci praw własności gruntów, budynków, maszyn i urządzeń oraz udziałów w innej spółce z o.o. W konsekwencji problematyczna była kwestia opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na te same regulacje prawne skarżąca spółka uważała, że czynność ta nie powinna była podlegać temu podatkowi i na tej podstawie wnosiła o stwierdzenia nadpłaty nienależnie pobranego przez notariusza podatku, organ natomiast nie widział podstaw do jej stwierdzenia.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionego dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23). Jest to o tyle istotne, że wykładnia prawa krajowego powinna być dokonywana w zgodzie z prawem unijnym, czyli zastosowania tzw. wykładni prounijnej czy inaczej "przyjaznej dla prawa europejskiego" (por. m. in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 61/77, Amministrazione della Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, ECR 1978, s. 0629 czy wyrok TSUE z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, Pupino, ECR 2005, s. I-5285. TSUE już w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. And Others podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa unijnego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis. Warto zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości potwierdził swoje jednoznaczne stanowisko w tej kwestii w szeroko dyskutowanym wyroku z dnia 19 stycznia 2010 roku w sprawie C-555/10 Seda Kücükdeveci v. Swedex GmbH&Co. KG. W orzeczeniu tym stwierdził, że "kiedy okazuje się, że prawo krajowe jest sprzeczne z prawem Unii, Trybunał orzekł już, że to na sądach krajowych spoczywa w szczególności obowiązek zapewnienia ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom prawa poprzez przepisy prawa Unii oraz zapewnienie pełnej skuteczności tych przepisów (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 października 2004 r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 Pfeiffer i in., Zb.Orz. s. I-8835, pkt 111; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06 Impact, Zb.Orz. s. I-2483, pkt 42) – motyw 45 uzasadnienia oraz że sąd krajowy – dokonując interpretacji tego prawa – powinien w najszerszym możliwym zakresie dokonywać jej w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, postępując tym samym zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Colson i Kamann, pkt 26; w sprawie Marleasing, pkt 8; w sprawie Faccini Dori, pkt 26; w sprawie Pfeiffer i in., pkt 113). Wymóg dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego jest nierozłącznie związany z systemem traktatu, gdyż zezwala sądowi krajowemu na zapewnienie, w ramach jego właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłego przed nim sporu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Pfeiffer i in., pkt 114) – motyw 48)".

Zagadnienie konieczności zbadania zgodności polskich regulacji prawnych z unormowaniami unijnymi nie budzi zatem wątpliwości. W odniesieniu do rozstrzyganego przypadku mamy jednak do czynienia z zasadą acte éclairé (por. wyrok z dnia 27.03.963 w sprawach połączonych 28-30/62, Da Costa en Schaake NV and others v. Administratie der Belastingen, Zb. Orz. 1963, s. 0061; wyrok z dn. 06.10.1982, CILFIT v. Ministero della Sanitŕ, 283/81, Zb. Orz. 1982, s. 3415), zgodnie z którą sądy krajowe nie muszą odstępować od samodzielnego dokonywania wykładni prawa unijnego, albowiem TSUE już wcześniej wypowiedział się w podobnej sprawie, a sąd krajowy powołuje się na owo wcześniejsze orzeczenie, a więc w rezultacie problem interpretacyjny został już wyjaśniony. Pozwala to na pominięcie procedury prejudycjalnej przewidzianej w art.. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który to wniosek został zawarty w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 20 kwietnia 2012 roku.

Zauważyć bowiem należy, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

W tym kontekście za w pełni prawidłowe i trafne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym "Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej". NSA stwierdził dalej, że "konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy". Stanowisko to jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, a także z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10, (dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wyrokujący w niniejszej sprawie aprobuje zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 roku zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4.

Sąd nie podzielił również wywodów autora skargi kasacyjnej o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Zarzucił on bowiem błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust 1 pkt 2 i ust 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust 1 pkt 3d i art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. poprzez uznanie, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucja PRL, a w konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie było opodatkowane opłatą skarbową.

Należy zwrócić uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W tym zakresie Sąd aprobuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku (sygn.. akt II FSK 2658/10). NSA wskazał bowiem, że "nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego". NSA zauważa dalej, iż "obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL)".

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

P.Pij.