Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2852/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. z siedzibą w W. [zwana dalej: "Skarżącą"] w dniu 15 kwietnia 2015 r. złożyła do T. Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki w wysokości 405.630 zł podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. [zwany dalej: "organem pierwszej instancji"] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.] – zwanej dalej: "O.p." oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.] – zwanej dalej: ustawą o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r., do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., w dniu 8 czerwca 2015 r. wezwano Skarżącą do przedstawienia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Podkreślił także, że szczegółowa weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług wynika również z braku zakończenia do dnia sporządzenia niniejszego postanowienia czynności sprawdzających dotyczących transakcji z P. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. wykazanych w rozliczeniu za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. W ocenie organu pierwszej instancji, wskazane powyżej okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r.

Skarżąca w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. z uwagi na fakt niedokonywania żadnych czynności weryfikacyjnych dotyczących tego okresu. W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji nie podał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby zaistnienie dostatecznych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W szczególności powodem uzasadniającym takie wątpliwości nie może być sam fakt wezwania do przedstawienia dokumentów w trybie czynności sprawdzających za inne okresy, jak również czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów podatnika za inne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. [zwany dalej: "organem odwoławczym"] po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Odwoławczy wskazał, że analiza treści przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Postępowanie wyjaśniające oznacza zaś wszelkie działania [w ramach określonych prawem procedur], jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą zatem ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego. Co do zasady, w większości wypadków, postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., prowadzone jest przez organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył też, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, jednak zdaniem tego organu wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. W przedmiotowej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z weryfikacją rozliczenia Skarżącej przeprowadzaną w ramach czynności sprawdzających. Wykładnia przepisu art. 272 O.p. prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do wniosku, iż wspomniana regulacja szeroko definiuje czynności sprawdzające, jako mające na celu również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Regulacje normujące zagadnienie czynności sprawdzających nie ograniczają więc uprawnień organów podatkowych do krótkiego, wstępnego przeglądu deklaracji, tj. czynności materialno-technicznych, lecz umożliwiają przeprowadzenie dodatkowych czynności, w szczególności czynności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W ocenie organu odwoławczego, sformułowanie "w zakresie niezbędnym" zawarte w art. 272 pkt 3 O.p. jest bardzo pojemne i nie wyznacza zasadniczo żadnej granicy między czynnościami sprawdzającymi a pełnym postępowaniem dowodowym. Zakres badania stanu faktycznego w ramach czynności sprawdzających jest przez to praktycznie nieograniczony. Spektrum czynności kontrolnych w trakcie badania dokumentów w ramach czynności sprawdzających staje się w ten sposób zbliżone do postępowania dowodowego unormowanego w części dotyczącej postępowania podatkowego. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może zatem wezwać do złożenia wyjaśnień, czy dokumentów podatnika lub jego kontrahenta, w tym również przeprowadzić czynności w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, szczególnie jeśli poweźmie wątpliwości co do prawidłowości kwot wykazanych w deklaracji.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące niewystąpienia w przedmiotowej sprawie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniających konieczność dodatkowej weryfikacji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, deklaracja VAT-7 za marzec 2015 r. została przez Skarżącą złożona drogą elektroniczną, a zatem wraz z przedmiotową deklaracją Skarżąca nie przedłożyła organowi podatkowemu jakichkolwiek dokumentów, ani informacji dotyczących transakcji stanowiących podstawę wnioskowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym organ pierwszej instancji pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia rejestru zakupów i sprzedaży wraz z fakturami. Zatem za chybione w ocenie organu odwoławczego należy uznać stwierdzenie Skarżącej, iż organ pierwszej instancji nie podjął w ustawowym terminie na dokonanie zwrotu podatku żadnych czynności weryfikacyjnych.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że poczynione przez niego ustalenia wskazują, iż organ pierwszej instancji - z urzędu - był w posiadaniu szeregu informacji dotyczących działalności Skarżącej, uzasadniających konieczność poddania szczegółowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za marzec 2015r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w chwili badania zasadności zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2015r. organ pierwszej instancji prowadził już czynności sprawdzające mające na celu weryfikację zasadności zwrotu na rzecz Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe [grudzień 2014r., styczeń i luty 2015r.]. W świetle wstępnych ustaleń, jak również informacji powszechnie dostępnych, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnione jest stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji mógł powziąć wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej za marzec 2015 r. Z danych ujawnionych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [dalej: KRS] wynika bowiem, że Skarżąca została wpisana do przedmiotowego rejestru w dniu 11 kwietnia 2014 r. [co oznacza, że w obrocie gospodarczym funkcjonuje od około 14 miesięcy]. Została ona zawiązana przez inny podmiot gospodarczy, będący jej jedynym wspólnikiem - "L." sp. z o.o. z siedzibą pod tym samym adresem, co spółka nowo powstała. Funkcję prezesa zarządu Skarżącej objął K. S., będący jednocześnie prezesem zarządu "L." sp. z o.o. Następnie w dniu 23 września 2014 r. w KRS odnotowano zmiany w strukturze właścicielskiej i zarządczej Skarżącej. Od tego bowiem momentu całość udziałów w kapitale zakładowym oraz funkcję prezesa zarządu Skarżącej objęła A. K..

Organ odwoławczy odnotował też, że zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych [tzw. towary FMCG, towary łatwo zbywalne]. Zakupy towarów finansowane są z przedpłat od klientów. Od początku swojej działalności Skarżąca nie dokonywała i nie wykazywała w deklaracjach składanych w T. Urzędzie Skarbowym W. na potrzeby podatku od towarów i usług sprzedaży opodatkowanej stawkami innymi niż 0%. Początkowo bowiem w ogóle nie deklarowano żadnej sprzedaży, a od rozliczenia za listopad 2014r. - po stronie sprzedaży opodatkowanej Skarżąca wykazuje wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Ponadto od tego momentu w deklaracjach VAT-7 każdorazowo wykazywane są kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Łączna kwota zwrotu podatku za okresy rozliczeniowe od listopada 2014 r. do marca 2015 r. wyniosła 1.638.988 zł. Ponadto moment gospodarczego uaktywnienia się Skarżącej jest zbieżny z chwilą dokonania opisanych powyżej zmian właścicielskich i zarządczych. Z przekazanego przez organ pierwszej instancji zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wynika bowiem, że pierwszych transakcji wywierających skutki na gruncie podatku od towarów i usług Skarżąca dokonała dopiero we wrześniu 2014 r. i były to transakcje o charakterze zakupowym. Na skutek działań podjętych przez organ pierwszej instancji w celu weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r., stwierdzono, że głównym kontrahentem [dostawcą] towarów dla Skarżącej jest "P." sp. z o.o. Z akt sprawy wynika przy tym, że z ww. podmiotem Skarżąca zawierała transakcje również w późniejszych okresach. Jak wynika z danych ujawnionych w KRS "P." sp. z o.o. została wpisana do przedmiotowego rejestru w dniu 7 kwietnia 2014 r. Jej jedynym wspólnikiem, podobnie jak w przypadku Skarżącej, była "L." sp. z o.o., a prezesem zarządu - K. S.. Adres siedziby tej firmy był również taki sam, jak w przypadku Skarżącej ul. [...] W dniu 29 września 2014 r. w KRS odnotowano zmiany w strukturze właścicielskiej i zarządczej spółki "P.", a zakres tych zmian był analogiczny, jak w przypadku Skarżącej. W konsekwencji całość udziałów w spółce "P." oraz funkcję prezesa zarządu objęła A. K.. Dodatkowo w dniu 19 stycznia 2015 r. dokonano zmiany adresu siedziby tej spółki, przenosząc ją do lokalu przy ul. [...] w W..

Zdaniem organu odwoławczego, pomiędzy ww. spółkami [tj. Skarżącą i jej jedynym dostawcą towarów] zachodzą istotne i dające się obiektywnie zauważyć podobieństwa. Obie Spółki powstały w zbliżonym momencie, zostały zawiązane przez ten sam podmiot, a celem tego działania nie było prowadzenie w tej formie działalności gospodarczej, ale dalsza sprzedaż "gotowej" spółki. W zbliżonym momencie doszło też do zbycia udziałów obu spółek, a nabywcą i jednocześnie prezesem zarządu obu podmiotów została ta sama osoba fizyczna. Tożsamy jest także przedmiot działalności obu spółek. Istotne jest również, że oba podmioty korzystają z usług tzw. wirtualnego biura [w początkowym okresie funkcjonowania - tego samego], tj. najmu adresu, pod którym deklarują posiadanie siedziby. W rzeczywistości jednak we wskazywanych miejscach odbywa się jedynie obsługa korespondencji spółek, nie są to natomiast ośrodki, w których zapadają decyzje zarządcze, organizacyjne, itp. W ocenie organu odwoławczego dysponowanie przez organ pierwszej instancji powyższymi informacjami uzasadniało podjęcie dalszych działań zmierzających do dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu podatku również za okres objęty niniejszym postępowaniem. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Skarżącej, na podstawie przepisów art. 272 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie dane wykazane w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., jak również zwrócił się do Skarżącej o przedstawienie dokumentów niezbędnych do weryfikacji transakcji zawartej z kontrahentem, stanowiącej podstawę zwrotu nadwyżki podatku, jak również dotyczących prawidłowości deklarowania podatku należnego, a także źródeł finansowania działalności Skarżącej.

Organ odwoławczy uznał również, że skoro działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu podjęte w ramach czynności sprawdzających nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu [o czym świadczy m. in. fakt, że w dniu 8 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji korespondował ze Skarżącą w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.], a posiadane przez organ pierwszej instancji informacje o działalności Skarżącej dodatkowo wskazywały na potrzebę kontynuacji tych działań, przedłużenie terminu zwrotu podatku było uzasadnione. Ponadto w ocenie tego organu, nie można podzielić stanowiska Skarżącej, iż działania podjęte przez organ pierwszej instancji nie miały związku z weryfikacją jej rozliczenia i nie mieściły się w zakresie czynności sprawdzających. Czynności sprawdzających nie można ograniczyć jedynie do czynności, dotyczących poprawności rozliczenia podatnika dokonanej w deklaracji podatkowej. Czynności sprawdzające mające charakter niesformalizowany, winny być wykorzystane w pierwszej kolejności do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. Kontrola podatkowa czy też postępowanie podatkowe są trybami postępowania bardziej uciążliwymi dla podatnika. Jeżeli zatem organ podatkowy może wyjaśnić zasadność zwrotu poprzez wystąpienie do kontrahenta podatnika, innych organów podatkowych, czy też obcej administracji podatkowej, to winien podjąć te działania w ramach czynności sprawdzających bez konieczności prowadzenia sformalizowanego postępowania. Dopiero jeżeli te wstępne czynności potwierdzą wątpliwości co do zasadności zwrotu, koniecznym jest przeprowadzenie dalszego sformalizowanego postępowania.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że ustalenia faktyczne odnoszące się do kontrahenta podatnika, od którego towar jest nabywany, mają podstawowe znaczenie dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie otrzymania zwrotu różnicy podatku. Sam bowiem fakt wystawienia faktury nie jest wystarczający do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego. Istotne jest przy tym, czy w rzeczywistości doszło do świadczenia wykazanego na fakturze. Przy czym w takim przypadku materiał dowodowy uzyskany od podatnika wnioskującego o zwrot podatku nie daje pełnej wiedzy o prawidłowości złożonej deklaracji. Odnosząc się natomiast do kwestii uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że skoro instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wyjątkiem od zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, stanowisko organu dotyczące przedłużenia terminu, powinno zostać przez organ właściwie uzasadnione. Organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu, winien poprzeć swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie stosownymi argumentami.

Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zgodne jest z ww. wymogami, a tym samym z art. 217 O.p. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ww. postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2015 r., uzasadniające w ocenie organu pierwszej instancji konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj.: podjęcie w ramach czynności sprawdzających działań w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, których dotyczy wnioskowana kwota zwrotu podatku oraz fakt niezakończenia działań weryfikacyjnych podjętych w toku czynności sprawdzających za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, których wynik może mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu za okres objęty niniejszym postępowaniem. Okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu mogłyby zostać wprawdzie opisane w sposób bardziej wyczerpujący. Nie zmienia to jednak faktu, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 O.p., co czyni zarzut naruszenia powołanego przepisu bezzasadnym.

Odnosząc się do następnie argumentacji Skarżącej, iż organ podatkowy zbyt późno podjął działania weryfikacyjne rozliczenia podatku za marzec 2015 r., organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie precyzuje szczegółów w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, a w szczególności w zakresie momentu wydania postanowienia w tym przedmiocie. Jedynym ograniczeniem jest sam termin dokonania zwrotu, determinowany przez moment złożenia deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą zwrotu podatku, a ściślej - moment wpływu tej deklaracji do urzędu skarbowego. Ponadto zasadność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest uzależniona od wystąpienia przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., które to przesłanki mogą wystąpić w różnym momencie weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Należy zatem przyjąć, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku może zostać wydane w razie zaistnienia ustawowych przesłanek, o ile termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, nie ma przy tym znaczenia, czy dzień wydania tego postanowienia jest pierwszym, czy też ostatnim dniem tego terminu. Wprawdzie zgodnie z zasadą szybkości postępowania wynikającą z art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości.

Dodatkowo organ odwoławczy powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: "TSUE"] wskazał, że prawidłowe jest stosowanie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacjach, które da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania, czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi od towarów i usług, wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu. Interpretowana norma prawna nie stwarza bowiem ryzyka naruszenia praw podatnika w przypadku, gdy korzysta on w sposób prawidłowy i rzetelny z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Przepis ten w założeniu ma bowiem uniemożliwić zwrot podatku w sytuacji, w której podatnik nie spełnił przesłanki jego skuteczności. W przeciwnym wypadku, gdy postępowanie wyjaśniające wykaże jego zasadność, zapewnia podatnikowi zwrot różnicy podatku wraz z odsetkami.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy ustalono, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o zwrot której występuje Skarżąca jest efektem dokonywania przez nią - w zakresie sprzedaży towarów - wyłącznie dostaw transgranicznych, opodatkowanych stawką 0%. Jednocześnie dotychczas nie ustalono pierwotnego źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot tych dostaw. Skarżąca nabywała go bowiem od podmiotu powiązanego pod względem osobowym, a podmiot ten odmówił wskazania swojego dostawcy. Z uwagi na powyższe oraz w świetle wynikającego z prawa wspólnotowego obowiązku państw członkowskich przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, zdaniem organu odwoławczego, dla potwierdzenia zasadności zwrotu wnioskowanego przez Skarżącą konieczne jest zatem jednoznaczne wykluczenie, że schemat jej działania nie wpisuje się w ewentualny proceder oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powyższe nie było zaś możliwe do wyjaśnienia do momentu upływu ustawowego terminu na zwrot podatku, co zrodziło konieczność przedłużenia tego terminu.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 września 2015 r., w której zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 274c O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez usankcjonowanie przez organ odwoławczy procederu organu pierwszej instancji polegającego na wzywaniu w ramach czynności sprawdzających do przedstawienia dokumentów od kontrahentów Skarżącej, na co brak było podstawy prawnej,

- art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających mimo niepodjęcia czynności sprawdzających w wymaganym terminie, niepodjęcie czynności sprawdzających w wymaganym terminie;

- art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przy jednoczesnym braku przesłanek do jej zastosowania;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezzasadne kwestionowanie zasadności zwrotu.

Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie nie wskazał, jakie postępowanie weryfikacyjne przeprowadza za marzec 2015 r. Wskazany organ stwierdził jedynie, że wydłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec 2015 r. uzasadnia fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających dot. transakcji z P. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. wykazanych w rozliczeniu za grudzień 2014 r., styczeń 2015r. i luty 2015r. Zdaniem Skarżącej, na dzień sporządzania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. nie były prowadzone żadne czynności weryfikacyjne, bowiem dopiero w dniu 8 czerwca 2015 r. zostało wystosowane wezwanie do Skarżącej do przedstawienia dokumentów związanych z rejestrem zakupu i sprzedaży podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone Skarżącej w dniu 12 czerwca 2015 r., co oznacza, że na dzień 15 czerwca 2015 r. Skarżąca nie zdążyła nawet na nie odpowiedzieć.

Skarżąca wskazała też, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest związane z wymienioną w tym przepisie procedurą weryfikacyjną i nie stanowi samodzielnej podstawy dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Warunek wskazany w tym przepisie zakłada, że przed upływem ustawowego terminu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu w sposób jednoznaczny. Termin dokonania zwrotu różnicy w podatku jest zależny od terminu zakończenia jednego ze wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postępowań weryfikacyjnych, w tym czynności sprawdzających. Ponadto Skarżąca stwierdza, że z przepisu art. 274c O.p. wynika, że ustawodawca dopuścił możliwość zażądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak wyłącznie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Zatem nie ma podstaw prawnych, aby żądać dokumentów od kontrahenta Skarżącej w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącej bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Skarżąca zauważyła, że powyższe stanowisko znajduje aprobatę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1479/12 i sygn. akt I FSK 1480/12, jak również podzielił je Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. skierowanym do Skarżącej, a dotyczącym innego okresu rozliczeniowego, na dowód czego przedmiotowe pismo zostało załączone do skargi. Ponadto w opinii Skarżącej, muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika [zasadności zwrotu]. Na gruncie przedmiotowej sprawy takimi okolicznościami nie było jednak wezwanie z dnia 22 kwietnia 2015 r. wystosowane z dużym opóźnieniem do kontrahenta Skarżącej w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącej. Przede wszystkim z tego względu, że organ pierwszej instancji w ogóle nie miał podstaw prawnych do takiego wystąpienia w trybie art. 274c O.p. Ponadto okolicznościami uzasadniającymi wstrzymanie zwrotu podatku nie są czynności sprawdzające przeprowadzone u Skarżącej za inny okres rozliczeniowy, tj. grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r. Mimo, że sam fakt wystąpienia wątpliwości co do rozliczenia podatnika jest wystarczającą przesłanką by wszcząć czynności weryfikacyjne, wątpliwości te muszą wystąpić w odniesieniu do przedmiotu, czyli transakcji. W rozpatrywanej sprawie zaś okoliczności, na które powołał się organ odwoławczy, wystąpiły co do podmiotu, czyli Skarżącej [kwestie zmian własnościowych u Skarżącej, wirtualne biuro, brak wystąpienia o zwrot podatku przed zmianą właścicielską], co w świetle ww. przepisów nie jest podstawą do prowadzenia czynności sprawdzających.

Skarżąca stwierdziła także, że na gruncie podatku od towarów i usług, każdy okres rozliczeniowy jest odrębnym okresem, za który powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem uzasadnić wątpliwości w kwestii rozliczenia za marzec 2015 r. prowadzeniem czynności weryfikacyjnych za inny okres rozliczeniowy [grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r.]. Dlatego też nieuzasadnione jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, bo choć organy podatkowe mają prawo do jego przedłużenia, to muszą za tym iść jakieś konkretne przesłanki, które uzasadniałyby takie działanie. Samo prawo do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie daje podstawy do jego wydania. Skarżąca zauważyła też, że organ pierwszej instancji nie oczekując na zakończenie czynności sprawdzających w dniu 2 lipca 2015 r. wszczął wobec niej kontrolę podatkową za okres od 1 listopada 2014 r. do 31 marca 2015 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów podatku VAT oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności. Organ podatkowy wszczął również analogiczną kontrolę w stosunku do kontrahenta Skarżącej, tj. P. Sp. z o.o., w toku której otrzymał od ww. podmiotu całą żądaną wcześniej bezprawnie dokumentację dostawców tej spółki. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że organ pierwszej instancji nie wydał ponownie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, za które prowadzona jest w tej chwili kontrola podatkowa. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie powstały dostateczne okoliczności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku, to wydanie zaskarżonego postanowienia spowodowało naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120 i art. 121 O.p.

Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny również wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu sprawy. Organ odwoławczy tymczasem nie uwzględnił orzecznictwa przedstawionego w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, które to orzecznictwo kształtuje poglądy na wykładnię i stosowanie prawa. Wobec tego linia orzecznicza w podobnych stanach faktycznych powinna być jednolita, by nie naruszać zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeżeli zdaniem organu podatkowego weryfikacja zasadności zwrotu podatku była niezbędna, to mógł to uczynić wcześniej, a nie rozpocząć czynności weryfikacyjne od postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu doręczonego w ostatnim dniu terminu i dopiero po tym fakcie rozpoczął prowadzenie czynności sprawdzających. Zdaniem Skarżącej spowodowało to, że organ pierwszej instancji nie działał w przedmiotowej sprawie szybko, co nie budzi zaufania do organu podatkowego i może wyrządzić Skarżącej wymierną szkodę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.] kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.] lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia - w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia - terminu zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej [art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług]. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższych przepisów wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Jak bowiem wyraźnie stanowi zdanie ostatnie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wypłata należnej kwoty następuje w sytuacji, pozytywnego ustalenia co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług ["jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu"]. Oznacza to, że to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego, a następnie – po przeprowadzeniu tych czynności – czy zachodzi uzasadnienie do zwrotu podatku.

Ocena, czy w danej sytuacji zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług nie może być dowolna, ale powinna wynikać z odpowiednich okoliczności danego stanu faktycznego sprawy, uzasadniających wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika [zasadności zwrotu]. Nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, bowiem na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Takie stanowisko potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." [podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca kwestionuje między innymi samą zasadność przedłużenia terminu zwrotu, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne – w Jej ocenie - kwestionowanie zasadności zwrotu. Jednak, wbrew tak postawionemu zarzutowi, w sprawie nie mamy do czynienia z kwestionowaniem zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, lecz z tymczasowym wstrzymaniem jego zwrotu do czasu rozwiania wątpliwości co do zasadności tego zwrotu w podstawowym, sześćdziesięciodniowym terminie. Jak wskazano wyżej, regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie służy i nie została przez organy podatkowe zastosowana w celu zakwestionowania zwrotu podatku od towarów i usług, ale ma na celu upewnienie się przez organ, że zwrot jest dopuszczalny i zasadny.

Jeśli zatem okoliczności sprawy wskazują na wątpliwości co do zasadności takiego zwrotu, organ podatkowy jest uprawniony do zastosowania przewidzianego w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług instrumentu, pozwalającego na tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem podatku do czasu wyeliminowania tych wątpliwości.

Natomiast w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie sposób podzielić zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przy braku przesłanek do jej zastosowania. Przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług formułuje bowiem przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obejmują one stan, gdy w ocenie naczelnika urzędu skarbowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, niezależnie od tego, w formule jakich czynności [sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej] ta weryfikacja zostanie przeprowadzona.

W rozpatrywanej sprawie, lektura akt postępowania wskazuje, że organ podatkowy miał podstawy do powzięcia wątpliwości co zasadności zwrotu podatku i podjęcia czynności zmierzających do dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Organ dostrzegł bowiem takie okoliczności jak relatywnie krótki czas funkcjonowania Skarżącej na rynku [ok. 14 miesięcy] a także powiązania kapitałowe i osobowe między Skarżącą a jej założycielem oraz głównym dostawcą [fakt zawiązania Skarżącej oraz spółki stanowiącej głównego dostawcę przez inny podmiot gospodarczy, będący przez pewien czas jedynym wspólnikiem obu podmiotów, zarządzanie przez pewien czas obiema spółkami przez tę samą osobę, początkowe umiejscowienie siedzib obu spółek a także tej, która je założyła pod tym samym adresem], funkcjonowanie spółek w tych samych wirtualnych biurach. Okoliczności te mogły uzasadniać wątpliwość organu podatkowego co do zasadności zwrotu podatku i przemawiać za uznaniem, że w tej sytuacji celowe jest dodatkowe zbadanie operacji gospodarczych sporny zwrot dokumentujących. Rzeczą organu w takim wypadku było podjęcie stosownych starań o wyjaśnienie okoliczności związanych ze zwrotem i w tym zakresie właściwym było oczekiwanie współdziałania podatnika w tym wyjaśnieniu, od którego przecież także zależy szybsze rozwianie ewentualnych wątpliwości. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty, które zmierzają do zakwestionowania uprawnienia organu do ustalenia stanu pozwalającego na rozwianie wątpliwości, a w konsekwencji, na zwrot podatku.

Nie sposób też zgodzić się z argumentacją Skarżącego, zgodnie z którą mamy do czynienia z naruszeniem art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających mimo niepodjęcia czynności sprawdzających w wymaganym terminie a także niepodjęcie czynności sprawdzających w wymaganym terminie.

Podkreślenia w tej mierze wymaga, w odniesieniu do postawionego w skardze zarzutu, że terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej [por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011r., sygn.

I FSK 792/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ramach czynności sprowadzających organ podatkowy pierwszej instancji jest uprawniony do szeregu czynności, w tym do takich, które mają na celu sprawdzenie terminowości złożonych dokumentów, ich formalnej poprawności czy też ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego dostrzeżenia wymaga, że Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. podejmował czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu podatku, w tym pismem

z dnia 8 czerwca 2015 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia rejestru zakupów i sprzedaży wraz z fakturami. Nie sposób też pomijać, że w ramach czynności związanych z weryfikacją rozliczenia podatnika dokonywanego na potrzeby zwrotu podatku od towarów i usług organ jest uprawniony do wystąpienia do podatnika

o określone dokumenty jak i sięgania do własnych zasobów informacyjnych, samodzielnego ustalania okoliczności istotnych dla tego zwrotu bez angażowania

w tym zakresie podatnika. W postanowieniu Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2015 r., uzasadniające w ocenie tego organu konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj.: podjęcie w ramach czynności sprawdzających działań w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, których dotyczy wnioskowana kwota zwrotu podatku oraz fakt niezakończenia działań weryfikacyjnych podjętych w toku czynności sprawdzających za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, których wynik może mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu za okres objęty postępowaniem. Wreszcie, sam Skarżący w skardze dostrzega, że działania, jakie zostały podjęte w ramach czynności sprawdzających, w których wydano zaskarżone postanowienie, mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku znalazły swój dalszy ciąg, w postaci wszczętej w dniu 2 lipca 2015 r. za okres od 1 listopada 2014 r. do 31 marca 2015 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów podatku VAT oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności kontroli podatkowej, a także analogicznej kontroli w stosunku do kontrahenta Skarżącej, w toku której otrzymał od ww. podmiotu całą żądaną wcześniej od Skarżącej dokumentację dostawców tej spółki.

W konsekwencji, niezasadny jest wniosek co do tego, że w rozpatrywanej sprawie organ nie miał podstaw do dokonywania czynności weryfikacyjnych dotyczących zwrotu podatku jak i ten, że takich czynności w istocie nie wykonywał.

Z opisanych wyżej względów, za uzasadnione należało uznać zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia następnie wymaga, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług była wielokrotnie poruszana w orzecznictwie TSUE, stała się także przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - wprawdzie w związku z pytaniem dotyczącym uprawnienia do złożenia skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane w ramach kontroli podatkowej [lub postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego] - kierując się potrzebą kompleksowego i eliminującego potencjalne problemy ujęcia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wydał szereg wytycznych co sposobu stosowania tej instytucji [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. w spr. I FPS 2/16]. Z wytycznych tych wynika między innymi postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje.

W tym zakresie, na wstępie zauważenia wymaga formułowany

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowym wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w rozsądnym terminie [tak: wyrok TSUE z 25 października 2001 r. w spr. C – 78/00]. Orzecznictwo TSUE [wcześniej: ETS] wskazuje dodatkowo na uprawnienie organów podatkowych do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług

w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia,

z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności, której badanie pozostawiono

w konkretnej sprawie sądom krajowym.

Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C – 286/94 i C – 340/95, C-401/95 oraz C-47/96 podkreślono, że

w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu [ochrony interesów budżetowych]; nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C - 107/10, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli [C - 25/05]; czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych.

Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r., C - 525/11, oraz 24 października 2013 r., C - 431/12, Trybunał Sprawiedliwości wyraził stanowisko, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu [podobnie wyroki TSUE z 28 lipca 2011 r., C - 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C - 588/10].

Z powyższego wynika, że aby można było mówić o wypełnieniu powyższych postulatów, w tym o zapewnieniu zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, przedłużenie terminu zwrotu powinno wskazywać czas tego przedłużenia, to jest przewidywany przez organ – w świetle posiadanych w danym momencie informacji o zakładanych czynności weryfikacyjnych – czas zakończenia tych czynności. Na powyższe zwrócono uwagę także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. w spr. I FPS 2/16, w której podkreślono [pkt. 6.10]: "warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego [wydłużonego] już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego [i "samouaktualniającego się"] postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym [określonym dniami], to jego odsuwanie w czasie [przedłużenie] też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego [lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony]. Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.".

Sąd podzielił te rozważania uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne [na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. w spr. K 16/07]. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu [zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014r., sygn. I FSK 536/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym kiedy powinien nastąpić zwrot podatku.

Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zasadniczym - gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust.6 powołanej ustawy – terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin do którego następuje jego przedłużenie powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się do zakończenia czynności uzasadniających to przedłużenie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy.

W konsekwencji zasadny jest wniosek, że jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób niejako blankietowy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych", pozwala na realizację opisanych wyżej zasad. I nawet jeśli termin zwrotu podatku, w razie trwania powodów uzasadniających jego przesunięcie może zostać w konkretnej sytuacji na dalszy, określony czas po raz kolejny przedłużony [choćby w konsekwencji zmiany rodzaju postępowania, w którym to przedłużenie nastąpiło, np. z czynności sprawdzających na kontrolę podatkową], to samo postanowienie wydawane na danym etapie, w świetle dostępnej wtedy wiedzy oraz przyjętych założeń i oczekiwań organu co do informacji niezbędnych dla podjęcia decyzji co do zwrotu powinno komunikować przewidywany termin zakończenia weryfikacji, która uzasadniała jego wydanie. Tylko takie postanowienie niesie dla podatnika informację, kiedy może spodziewać się zwrotu podatku i skłaniać go tym samym do sprawniejszego współdziałania, zaś dla organu odwoławczego, a w konsekwencji także sądu sprawującego kontrolę nad aktami administracji – pozwala na ocenę tej czynności choćby przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie wskazuje, do kiedy wobec Skarżącej przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług, czym nie spełnia opisanych wyżej postulatów. Dodatkowo, na co zwrócono uwagę w skardze, nie przedłużono terminu zwrotu podatku w związku z wszczęciem z dniem 2 lipca 2015 r. kontroli podatkowej za okres od 1 listopada 2014 r. do 31 marca 2015 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów podatku VAT oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przechodząc do porządku nad dostrzeżonymi wyżej niedoskonałościami postanowienia Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. narusza prawo, to jest art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim zaakceptowany został brak określenia przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. terminu, do jakiego nastąpiło przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. w związku z prowadzeniem czynności weryfikacyjnych dotyczących rozliczenia tego podatku. Powyższe skutkowało uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w..

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270] orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając uiszczony przez Skarżącego wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.