Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1593/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2,  art. 16  ust. 1  pkt 1,  art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił zobowiązanie podatkowe "A" – M. W. w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] złotych.

W podstawach prawnych powołano: art. 4, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.), a także § 2 ust. 1 pkt 1, § 7, § 14 ust. 1 pkt 5, § 16 ust. 3, § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie MF z 19 grudnia 2001 r.).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że M. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał m.in. sprzedaży, przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski, samochodów osobowych. W miesiącu [...] r. podatnik dokonał sprzedaży 16 takich samochodów osobowych - 12 jako komisant, a pozostałe 4 pochodziły z importu dokonanego przez podatnika.

Strona złożyła za ten okres rozliczeniowy deklarację AKC-2, w której wykazała podatek akcyzowy od samochodów osobowych w ogólnej kwocie [...] zł, przy czym w załączniku do deklaracji – formularz AKC-2/E – wykazała:

- razem obliczony podatek w kwocie [...] zł,

- zwolnienia i pomniejszenia w wysokości [...] zł,

- podatek należny [...] zł.

Organ pierwszej instancji, po dokonaniu oceny ustaleń zawartych w protokole dokumentującym przebieg kontroli stwierdził, że podatnik, działając jako komisant, nie opodatkował podatkiem akcyzowym komisowej sprzedaży, przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, samochodów osobowych, a zatem wszczął postępowanie podatkowe.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc, organ jako podstawę opodatkowania przyjął wartość sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, którą pomniejszył o należny podatek od towarów i usług i zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 6 %, co dało kwotę [...] zł. Od kwoty tej następnie odjął podatek akcyzowy, uiszczony w związku z importem samochodów przez stronę ([...] zł) i komitentów ([...] zł). Ostatecznie kwota podatku akcyzowego, podlegająca wpłacie, za [...] r. określona została w wysokości [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów postępowania; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3 – 4 i 6 O.p.,

- niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego poprzez posłużenie się jako podstawą prawną określenia zobowiązanie podatkowego przepisami rangi podustawowej, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT z 1993 r., a także rozporządzenie MF z 19 grudnia 2001r. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w jej art. 2, a więc m.in. sprzedaż, dotycząca towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi", która to grupa obejmowała m.in. samochody osobowe figurujące w tym załączniku pod pozycją nr 5. Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym powstawał w chwili wskazanej w art. 6 ustawy o VAT, a zatem w szczególności w momencie wydania wyrobu (ust. 1) czy też wystawienia faktury (ust. 4). Nie budzi zatem wątpliwości, że "A" M. W. w miesiącu [...] r. dokonał czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, polegających na sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju.

Organ odwoławczy, nawiązując do przepisu art. 765 Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego charakteru umowy komisu, wywiódł, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. To zaś oznacza, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż podatnikiem podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jest działający jako komisant M. W.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowy charakter przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Zasada ta jednak doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z § 7 rozporządzenia MF z 19 grudnia 2001 r., stawki podatku akcyzowego określone w poz. 4 załącznika 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Z kolei § 14 ust. 1 pkt 5 omawianego rozporządzenia przewidywał możliwość zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawców wyrobów akcyzowych, jednak z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ drugiej instancji, uznał je za nieuzasadnione.

Decyzja ta została zaskarżona przez M. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności określenia przez organy celne obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r., od sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, na podstawie przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, uchylonego mocą normy hierarchicznie wyższej, tj. art. 217 Konstytucji. Druga kwestia sporna dotyczy osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku akcyzowego od komisowej sprzedaży samochodów osobowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. pełnomocnik organu odwoławczego, wnosząc o oddalenie skargi, dodatkowo powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/07, w którym Sąd uznał, że komisant jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako p.p.s.a.) wynika natomiast, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało uwzględnić.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 35 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na:

1) producencie wyrobów akcyzowych,

2) importerze wyrobów akcyzowych,

3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych,

4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych,

5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub

pobrano w kwocie niższej niż należna,

6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17,

8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć tutaj należy, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. w pojęciu sprzedaży towarów, o którym mowa jest w art. 2 tej ustawy, mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 kodeksu cywilnego. Pojęcie to ma szersze znaczenie – obejmuje swoją treścią, zdaniem Sądu, także zbycie towaru przez komitenta, za pośrednictwem komisanta, nabywcy.

Jak słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądowym ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu normatywnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną, a żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów. Pogląd ten opiera się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania ustawodawcy. Stąd też w większości opracowań z zakresu teorii prawa wśród podstawowych rodzajów wykładni prawa, prócz wykładni językowej, wyróżnia się tzw. wykładnię systemową lub systematyczną (por.: K. Opałek, J. Wróblewski: Zagadnienia teorii prawa. Warszawa 1969, s. 248 i nast.; J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa. Warszawa 1993, s.196; uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21; uchwała NSA z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2).

Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, iż dokonując wykładni art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należy mieć na uwadze treść całej ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy lub komitenta – kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Z przepisu tego, jednoznacznie wynika, iż zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że przepis art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 2 tejże ustawy, bowiem normuje nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Nie reguluje też dodatkowych czynności uzupełniających katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., tak jak art. 33 tej ustawy. Przyjąć zatem trzeba, że przedmiotowa czynność jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., inaczej nie byłaby w ogóle czynnością opodatkowaną. Nie do przyjęcia, w świetle obowiązujących reguł wykładni prawa, byłby także pogląd, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest przepisem zbędnym. W doktrynie i judykaturze przyjęła się teza, wynikająca z dyrektyw interpretacyjnych wykładni prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który powodowałby, że pewne jego fragmenty okazały się zbędne. Dyrektywa ta zakładając pewne minimum poprawności techniki prawodawczej, podkreśla wagę wszystkich elementów interpretowanego przepisu prawa (por.: postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99 – nie publ.; uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99 – nie publ.; Z. Ziembiński: Teoria prawa. Warszawa 1978, s.106-123). Należy także przywołać tezę sformułowaną w orzecznictwie NSA, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por.: uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 nie publ.; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Dlatego też dokonując interpretacji art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie można pominąć normatywnej treści art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Skoro zatem w tym przepisie zawarta jest sporna czynność, to przyjąć należy, iż wchodzi ona w zakres nie tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale jest także czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, o ile jej przedmiotem jest wyrób akcyzowy, w niniejszej sprawie samochód osobowy. Zgodnie bowiem z art. 34 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a ustawy.

Reasumując dotychczasowe spostrzeżenia, zaznaczyć trzeba, że Sąd orzekający w niniejszym składzie, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 667/05 (LEX nr 202171), iż na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie u komisanta, bo ten świadczy usługę w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., a ta nie mieści się w powołanym przepisie (por. także: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 773/06 – nie publ.).

Odnosząc się do argumentów organu odwoławczego zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, a opartych na konstrukcjach cywilnoprawnych, należy zaakcentować, iż prawo podatkowe, co znalazło wyraz doktrynie i orzecznictwie NSA, posiada autonomię, a zatem tam wszędzie, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy prawa gospodarczego (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2693/95 – POP 1997/6/184; wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 667/05 – LEX nr 202171).

Reasumując te rozważania należy zaakcentować, iż zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega na podstawie art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta. Dlatego też stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Zaprezentowanej wyżej oceny nie mógł zmienić powołany przez pełnomocnika organu odwoławczego na rozprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem dotyczy on innego stanu prawnego, obowiązującego od 1 maja 2004 roku.

Stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego stało się podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 i art. 200 ostatnio powołanej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i postanowił o kosztach postępowania.

Na koniec dodać należy, że nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że mające w sprawie zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, w sposób sprzeczny z art. 217 Konstytucji, wprowadziło nową kategorię podatników podatku akcyzowego, a mianowicie sprzedawców samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowany w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 września 2007r., sygn. akt I FSK 1223/06 (niepublikowany), iż w "stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. z przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w tym rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), wcale nie wynikało, że po pierwsze, wprowadzały one opodatkowanie akcyzą każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, po drugie, określały moment powstania obowiązku podatkowego. Wszystkie bowiem elementy analizowanej konstrukcji podatkowej, takie jak podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania, były określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Konstatacja taka w sposób klarowny wynikała z regulacji zawartej w ostatnio wspomnianej ustawie. I tak zgodnie z jej art. 34 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w jej art. 2, a więc m.in. sprzedaż, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi", która to grupa obejmowała m.in. samochody osobowe figurujące w tym załączniku pod pozycją nr 5. Z kolei stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i powstawał w chwili wskazanej w jej art. 6, a zatem w szczególności w momencie wydania wyrobu (ust. 1) czy też wystawienia faktury (ust. 4). Podstawę opodatkowania akcyzą stanowił zaś, w myśl art. 36 ust. 1 omawianej ustawy, obrót wyrobami akcyzowymi, a do stawek akcyzy odnosił się jej art. 37, w którego ust. 1 pkt 4 przewidziano stawki dla samochodów osobowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych unormowań ustawowych sprzedaż samochodów osobowych podlegała podatkowi akcyzowemu i to niezależnie od tego, czy wyroby te stanowiły już na wcześniejszym etapie obrotu przedmiot czynności opodatkowanej akcyzą. Mechanizm ten na gruncie przepisów ustawy nie doznawał ograniczeń, w szczególności w postaci zasady jednofazowości opodatkowania. Zasadę tę, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., ustanawiały bowiem jedynie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

Wspomniane rozporządzenia były wydawane na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Według bowiem art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia m. in.: obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 (pkt 2) oraz zwalniać niektóre wyroby od akcyzy (pkt 2).(...) Korzystając z tej delegacji ustawowej i nie wykraczając poza jej granice, Minister Finansów w rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz z dnia 22 marca 2002 r., w ich odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 5, zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, lecz z wyjątkiem m. in. podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".