Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 238/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60) oraz art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił podatnikowi K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. w kwocie 531 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że K. K. jako podatnik podatku od towarów i usług nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego, bowiem nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnicy, o których mowa w art. 5 tejże ustawy, zobowiązani są przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a zgodnie z art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy, organ podatkowy ma obowiązek potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązku rejestracyjnego była utrata prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego wynikająca z uregulowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT i określenie przez Naczelnika kwoty zobowiązania w podatku VAT w wysokości 531 zł, w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania w wysokości 311 zł.

Odnosząc się do argumentów podatnika dotyczących nadania spornego zgłoszenia przesyłką poleconą przez Licencjonowane Biuro Prowadzenia Ksiąg A s.c. Naczelnik stwierdził, że we wskazywanej przez stronę przesyłce poleconej nr [...] znajdowała się jedynie deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2000 r., dotycząca firmy [...] i Spółka, która wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 26 stycznia 2001 r. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby w przesyłce tej znajdowało się również zgłoszenie rejestracyjne, a podatnik nie przedstawił potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego. Braki te, zdaniem Naczelnika, świadczą o niedopełnieniu obowiązku rejestracyjnego. Do takiego wniosku prowadzi również nieuregulowanie w tym czasie opłaty rejestracyjnej, która została uiszczona dopiero w dniu 29 maja 2001 r.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem K. K. wniósł odwołanie, w którym wskazał, że Urząd nie udowodnił , iż przesyłka polecona nr [...] ze zgłoszeniem rejestracyjnym nie została doręczona do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Nie dowodzi tego uiszczona w dniu 29.05.2001 r. opłata rejestracyjna. Jednocześnie podniósł, że ustawodawca w przepisach nie określił wprost, od jakiego momentu podmiot składający druk VAT-R staje się zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i czy następuje to w dacie złożenia dokumentu, czy w dacie dokonania opłaty, czy też w dacie potwierdzenia rejestracji przez organ podatkowy. Zatem skoro wpłacił opłatę rejestracyjną, a kopia deklaracji VAT-R została wręczona kontrolującym w toku kontroli przeprowadzanej w dniach 15, 18 i 20 czerwca 2001 r.,to Urząd wydając decyzję powinien wziąć te okoliczności pod uwagę, gdyż stanowią one dowód w sprawie. Nadto podatnik zaznaczył, że złożenie przez niego kolejny raz deklaracji zgłoszeniowej VAT-R oznaczałoby jedynie przyznanie się do zaniedbania, które nie zostało popełnione.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby podzielił stanowisko faktyczne i prawne zawarte w rozstrzygnięciu organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu Dyrektor podkreślił, że otrzymana przez Urząd zawartość przesyłki nadanej listem poleconym nr [...] zawierała jedynie deklarację i różniła się od opisu widniejącego w książce nadawczej Biura, które wysłało przesyłkę. Nadto Dyrektor zauważył, że gdyby Biuro wysłało zgłoszenie VAT-R, to powinno oczekiwać potwierdzenia dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego i w przypadku jego braku zażądać stosownych wyjaśnień. Natomiast w niniejszej sprawie Biuro nie podjęło takich działań, a opłata którą należało uiścić przy rejestracji została wpłacona cztery miesiące później, już w toku kontroli. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że rejestracja w podatku VAT ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami, a skoro dokonanie tego obowiązku spoczywa na podatniku, to również ciężar wykazania, że obowiązek został spełniony spoczywa na podatniku. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, K. K. na żadnym etapie postępowania nie wykazał tego faktu, a przedłożona kontrolującym kserokopia formularza zgłoszenia VAT-R, bez daty wystawienia i podpisu podatnika oraz bez potwierdzenia przyjęcia przez Urząd Skarbowy, nie jest dowodem potwierdzającym dokonanie wymaganej rejestracji.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem K. K., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik zarzucił organom podatkowym bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony i domagając się uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wskazał na naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 2, 124, 180, 181 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, iż nawet przy uznaniu przez organy podatkowe, że dokonane przez skarżącego zgłoszenie rejestracyjne nadane przesyłką poleconą z dnia 25.01.2001 r. nie dotarło do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, bezspornie dopełniono obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego w późniejszym okresie. Świadczą o tym fakcie zapisy zawarte w protokole z kontroli za miesiąc marzec 2001 r., a dotyczące przedłożenia kontrolującym w trakcie trwającej u skarżącego kontroli podatkowej kopii zgłoszenia rejestracyjnego. Przyjęcie powyższego zgłoszenia rejestracyjnego (w kserokopii) zostało zatem potwierdzone przez Drugi Urząd Skarbowy w Opolu w momencie przyjęcia dokumentu przez kontrolujących. Nadto pełnomocnik zauważył, że w sytuacji gdy przedłożona kontrolującym kopia zgłoszenia rejestracyjnego nie była wystarczającym dowodem spełnienia przez podatnika obowiązku, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, to organ podatkowy obowiązany był o tym fakcie pouczyć stronę. Podkreślił również, iż przedstawiona kontrolującym kserokopia zgłoszenia VAT-R stanowi "uwierzytelniony przez podatnika dokument o cechach oryginału", a w razie jakichkolwiek wątpliwości organ podatkowy mógł zażądać od podatnika potwierdzenia, że przedłożony druk VAT-R jest zgodny z oryginałem.

Jednocześnie zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik wskazał na obowiązek pouczenia strony przez organ, w trybie art. 9 kpa, o konieczności dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na właściwym druku i we właściwym trybie. Na poparcie takiego stanowiska pełnomocnik przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.07.1998 r., sygn. akt I S.A. Gd 1696/97, w którym Sąd wyraził taki pogląd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko faktyczne i prawne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Dyrektor wskazał na ukształtowany w orzecznictwie administracyjnym pogląd, zgodnie z którym w przypadku gdy organy podatkowe nie posiadają dokumentu rejestracji podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, to na podatniku - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT - ciążył obowiązek udowodnienia, że zgłoszenie takie złożył (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 211/98). Nadto podkreślił, że zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT musi być dokonane przez samego podatnika i w odpowiedniej formie, czyli na druku VAT-R, którego wzór oraz wzór potwierdzenia zgłoszenia został szczegółowo określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 106, poz. 1208 ze zm.).

Skarżący natomiast na żadnym z etapów postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów na to, iż dokonał skutecznej rejestracji w podatku VAT, albowiem nie można zgodzić się z jego twierdzeniem, że przedłożona kontrolującym kopia dokumentu, bez uwidocznionej daty wpływu tego dokumentu do urzędu, jest dowodem dokonania rejestracji. W opinii organu odwoławczego przedmiotowa kopia nie może w ogóle być traktowana jako dokument, tym bardziej uwierzytelniony. Zwrócono również uwagę, że w treści wspomnianego protokołu wyraźnie zaznaczono, że przedstawiona kserokopia nie zawiera daty zgłoszenia oraz podpisu kontrolowanej jednostki lub też osoby bądź podmiotu reprezentującego podatnika. Brak było ponadto potwierdzenia przyjęcia takiego zgłoszenia przez Drugi Urząd Skarbowy w Opolu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, potwierdzenie takie dokonywane jest z urzędu na druku VAT-5. Gdy podatnik nie posiada przedmiotowego potwierdzenia, winien postarać się o jego uzyskanie. Skarżący w niniejszej sprawie nie podjął żadnych czynności, aby takie potwierdzenie uzyskać. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, iż konsekwencje nieprawidłowych rozliczeń podatkowych (w tym wynikających z braku zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług) ponosi podatnik, a zatem nie ma znaczenia okoliczność reprezentowania skarżącego przez Biuro Rachunkowe, a także jego przeświadczenie, iż reprezentujący go profesjonalny uczestnik obrotu dokonał zgłoszenia. Niedokonanie przez Biuro zgłoszenia we właściwym czasie może rodzić ewentualnie odpowiedzialność regresową tego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cyt. ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania lub gdy doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zmianami, zwanej dalej ustawą VAT), podatnicy o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy VAT, urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. Zarówno zgłoszenie rejestracyjne, jak i jego potwierdzenie dokonywane są na urzędowych drukach, których wzory określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 1999 roku w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 106, poz. 1208 ze zmianami), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 9 ust. 11 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl powołanych regulacji dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w określonym terminie jest obowiązkiem podatnika podatku VAT i na nim też spoczywa ciężar wykazania, że obowiązek ten spełnił.

Jak wynika z protokołu kontroli i materiałów zgromadzonych w toku postępowania, w przesyłce poleconej z dnia 25 stycznia 2001 r. o numerze nadawczym [...], znajdowała się deklaracja VAT-7 spółki cywilnej B i Spółka za miesiąc grudzień 2000 r. Korespondencja ta wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 26 stycznia 2001 r. i została opatrzona pieczęcią wpływu, natomiast nie wpłynęło z nią zgłoszenie rejestracyjne VAT-R skarżącego. Dowodem wysłania takiego zgłoszenia w dniu 25 stycznia 2001 r. miała być książka nadawcza Licencjonowanego Biura Rachunkowego A s.c., w której pod pozycją [...] nadaną jako przesyłka polecona o numerze [...], wpisano przesyłkę skierowaną do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu opisując ją jako "VAT [...] VAT-R [...]

".

Dokonując oceny tego dowodu organy prawidłowo przyjęły, iż zapis w książce nadawczej nie jest dowodem potwierdzającym fakt nadania zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R. Urząd pocztowy nie sprawdza zawartości przesyłek i nie konfrontuje ich zawartości z opisem umieszczonym na potwierdzeniu nadania lub w książce nadawczej, a jedynie potwierdza sam fakt przyjęcia przesyłki. Ponieważ zawartość przesyłki poleconej nr [...], która wpłynęła do Urzędu, różniła się od zawartości opisanej w książce nadawczej, to podatnik winien wykazać, że zgłoszenie opisane w tej książce złożył w Urzędzie. Zatem skoro zapis w książce nadawczej nie jest dowodem potwierdzającym fakt nadania zgłoszenia rejestracyjnego, a organy zgłoszenia tego nie posiadały, należało odwołać się do innych dowodów. W ocenie Sądu organy słusznie wskazały na brak potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, które organy winny wydać zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy, a powinno się to odbyć w sposób urzędowy na podstawie obowiązujących przepisów. Dodatkowo organy podkreśliły również brak opłaty skarbowej, która powinna być uiszczona przy zgłoszeniu rejestracyjnym. Opłata została wprawdzie wniesiona przez podatnika, ale dopiero w dniu 29 maja 2001 r., a więc już w trakcie przeprowadzanej kontroli za miesiące od lutego do kwietnia 2001 r., co wskazuje na próbę naprawienia błędów popełnionych wcześniej przez skarżącego. Zarówno brak opłaty wniesionej w czasie kiedy miało nastąpić zgłoszenie rejestracyjne, jak również brak jakichkolwiek działań ze strony podatnika zmierzających do wyegzekwowania potwierdzenia zgłoszenia, jednoznacznie wskazują na zaniechanie obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy. Bezspornym w sprawie jest to, iż skarżący potwierdzenia rejestracji nie posiadał i pomimo znacznego upływu czasu nie podjął też żadnych czynności w celu jego uzyskania, choć to na nim spoczywał obowiązek zadbania o uzyskanie takiego potwierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 26.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 231/99, wybór LEX nr 42842; wyrok z dnia 18.09.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 2136/000, niepublikowane).

Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji gdy organy podatkowe wykazały, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, to na skarżącym ciążył dowód przeciwny, bowiem kwestionując dowód bądź fakt przyjęty przez organy podatkowe winien wykazać i uzasadnić swoje racje (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, M. Podat. 2004/4/5).

Zdaniem Sądu nie zasługuje również na aprobatę pogląd skarżącego, że gdyby przyjąć, iż jego zgłoszenie VAT-R nie dotarło do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w opisywanej przesyłce poleconej, to bezspornie dopełnił on obowiązku rejestracji w czerwcu 2001 r. Wówczas to bowiem przedłożył kontrolującym kserokopię zgłoszenia rejestracyjnego na stosownym druku. W ocenie Sądu przedłożona do protokołu kontroli kserokopia dokumentu VAT-R miała wyłącznie znaczenie dla celów dowodowych w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Organ dopuścił dowód z przedmiotowej kopii, bowiem zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Przedłożona na etapie kontroli podatkowej kserokopia zgłoszenia rejestracyjnego była wyłącznie środkiem dowodowym. Skoro rezultatem procesu dowodzenia uzyskanym na podstawie środka dowodowego jest dowód istnienia określonego faktu (patrz: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX, Wrocław 2004, str. 638), to skarżący przedkładając sporną kopię VAT-R do protokołu kontroli traktował ją jak środek dowodowy, który miał potwierdzić fakt, iż w przesyłce poleconej nadanej w dniu 25.01.2001 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu znajdował się oryginał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a zatem że dokonał skutecznej rejestracji, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wspomniano, organ I instancji dopuścił dowód z powyższej kserokopii zgłoszenia i zgodnie z zasadą wyrażoną art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał jego oceny uznając, że kserokopia formularza VAT-R nie daje podstaw do twierdzenia, że oryginał tego druku został złożony w organie podatkowym, skoro bezspornym był brak wpływu takiego zgłoszenia do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Słusznie również zauważył organ, że na kserokopii brak jest podpisu i daty wystawienia, co dodatkowo podważa jej wartość dowodową.

Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącego o usprawiedliwionym przekonaniu co do prawidłowego dokonania zgłoszenia rejestracyjnego z uwagi na fakt, że uregulowana opłata rejestracyjna nie została mu zwrócona. Słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, że powyższa kwestia nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż fakt uiszczenia opłaty sam w sobie nie stanowi wystarczającego dowodu dopełnienia czynności, od której wniesiono opłatę. Podkreślenia wymaga fakt, iż organem właściwym w sprawach opłaty skarbowej (w tym więc również ewentualnej nadpłaty) jest wójt lub burmistrz (prezydent miasta), bowiem zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1996 r., Nr 13, poz. 74 ze zm.) opłaty skarbowe stanowią dochód gminy, a zatem strona nie mogła skutecznie oczekiwać ewentualnego zwrotu uiszczonej opłaty rejestracyjnej przez inny organ.

Warto również zwrócić uwagę na niekonsekwencję w twierdzeniach samego skarżącego co do okoliczności złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Na etapie kontroli podatkowej jak i w postępowaniu podatkowym wskazywał, iż zgłoszenie rejestracyjne nadane zostało przesyłką poleconą z dnia 25.01.2001 r., a złożenie "po raz kolejny deklaracji zgłoszeniowej VAT-R - oznaczałoby jedynie przyznanie się do zaniedbania, które w istocie rzeczy nie zostało popełnione" (vide: odwołanie od decyzji), natomiast w skardze wywodził, iż przedmiotowe zgłoszenie (w kserokopii) złożył do protokołu kontroli przeprowadzonej w czerwcu 2001 r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym cechuje daleko idący, ale usprawiedliwiony, formalizm oraz istotne ograniczenia w realizacji przyznanych podatnikom uprawnień, w przypadku naruszenia ciążących na nich obowiązków. Dlatego też rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się między innymi w określeniu przez prawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Taka sformalizowana procedura nie może być zastąpiona czynnościami, na które powołuje się strona skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 15.03.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2200/98, wybór LEX nr 49217;wyrok NSA z dnia 25.11.1999 r. sygn. akt I SA/Kr 42/98, wybór LEX nr 39778; wyrok NSA z dnia 17.06.1999 r. sygn. akt I SA/Łd 856/97, wybór LEX nr 37894 oraz wyrok NSA z dnia 25.05.2004 r. sygn. akt FSK 88/2004, niepublikowane).

Podkreślić jednocześnie należy, iż gdyby skarżący istotnie dokonał rejestracji w podatku VAT, winien posiadać potwierdzenie przyjęcia takiego zgłoszenia rejestracyjnego, które zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku VAT następuje z urzędu, na odpowiednim formularzu (VAT-5). Dlatego też twierdzenie zawarte w skardze, iż miało miejsce potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego przez kontrolujących są w ocenie Sądu całkowicie chybione.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa procesowego, a to: art. 121 § 1 i § 2, 124 i art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim błędne jest stanowisko skarżącego, iż: "jeżeli przedłożona kontrolującym kopia zgłoszenia rejestracyjnego była niewystarczająca, to organ podatkowy mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zaniedbał pouczenia strony (art. 12 1 § 1 i 2 w zw. z art. 124 Ordynacji) o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków". Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przedłożenie kontrolującym w trakcie kontroli podatkowej kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego służyło udowodnieniu tezy skarżącego o rzeczywistym złożeniu w urzędzie skarbowym oryginału tego dokumentu, stanowiąc tym samym środek dowodowy wskazany przez stronę, a uwzględniony przez organ w prowadzonym postępowaniu. Stwierdzić w związku z tym należy, że organ podatkowy nie miał obowiązku doszukiwać się wszystkich możliwych znaczeń określonych czynności procesowych, dokonywanych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego. W realiach kontrolowanej sprawy strona, dokonując określonej czynności dowodowej tj. prezentując na wsparcie formułowanej wówczas tezy określony środek dowodowy, nawet nie zasygnalizowała, aby zachowaniu temu przypisać inne znaczenie. Prawidłowo więc organ odwoławczy ocenił, że przedłożenie kserokopii zgłoszenia (bez daty i podpisu) nie miało na celu dopełnienie uchybionego obowiązku (ta kwestia była dopiero wyjaśniana w ówcześnie prowadzonym postępowaniu), lecz służyło wskazaniu poprawności stanowiska strony o złożeniu spornego dokumentu w przesyłce poleconej nr [...]. Za poprawnością takiej oceny organu odwoławczego przemawia również brak jakichkolwiek działań ponaglających ze strony podatnika na przestrzeni długiego okresu czasu, zmierzających do wyegzekwowania od organu wydania potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia, do czego był on obowiązany w przypadku, gdyby istotnie zgłoszenie rejestracyjne zostało do tegoż urzędu złożone. Z tego też powodu nie jest trafny zarzut skarżącego, jakoby organ podatkowy miał obowiązek reagować na fakt składania kolejnych deklaracji VAT-7 przez pouczenie o obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na właściwym formularzu i we właściwym trybie. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, nie podzielając poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z 1.07.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1696/97 LEX nr 38655 zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd przeciwny, sprowadzający się do tezy, że rejestracja podatnika podatku VAT ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami, a każda osoba przystępująca do prowadzenia działalności gospodarczej winna być zorientowana w przepisach regulujących tę działalność (por. wyrok NSA z dnia 29.11.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1185/98, wybór LEX 47129; wyrok NSA z dnia 15.03.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2200/98, wybór LEX 49217).

Podkreślić należy również to, że skarżący niewątpliwie wiedział, jakie są konsekwencje braku zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, gdyż jak sam podniósł w skardze, pierwszych ustaleń kontroli w tym zakresie organy dokonały już w czerwcu 2001 r. Wiedział, iż winno ono nastąpić w ściśle określonej formie oraz, że winno być potwierdzone przez urząd. Jednakże na żadnym etapie postępowania nie udowodnił, jak trafnie wskazały organy podatkowe, iż dokonał skutecznej rejestracji w podatku VAT, skoro przedłożona kontrolującym kopia VAT-R była wyłącznie środkiem dowodowym. Nie posiadał również potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia, nigdy się też o taki dokument nie starał. Pomimo tego składał deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w nich kwoty podatku naliczonego pomniejszające kwotę podatku należnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dokonana przez nie ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Organy wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych okoliczności prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż strona, w myśl art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miała w okresie, którego spór dotyczy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT jednoznacznie stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego.

Z tych względów skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).