Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1107/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2013 r. nr IPPP3/443-808/13-2/LK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. AG z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Skarżącą") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: rozliczenia dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenia usług remontowo-budowlanych, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski oraz zwrotu podatku z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest niemiecką spółką, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce dostaw systemów modułowych/wyposażenia do sal operacyjnych i laboratoryjnych wraz z ich montażem. Skarżąca prowadzi też prace remontowo-budowlane na terytorium Polski. Skarżąca nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jako podatnik czynny. W ramach prowadzonej działalności w 2010 roku Skarżąca zawarła z polskim podmiotem, będącym podatnikiem VAT czynnym, umowę na dostarczenie wyposażenia laboratorium w ramach wykonania Centrum Badawczo Rozwojowego. Na podstawie przedmiotowej umowy Skarżąca była zobowiązana do dostarczenia gotowych modułów do skonstruowania laboratorium, wraz z ich montażem. Istotą transakcji było nabycie przez kontrahenta modułów, które z uwagi na ich specyfikację i gabaryty musiały zostać zainstalowane przy wykorzystaniu usług podwykonawców i pod nadzorem specjalistów. Dostawa modułów wymagała też przeprowadzenia odpowiednich prac remontowo - budowlanych w pomieszczeniach nabywcy, które zapewniły odpowiednie ich przystosowanie do montażu sprzętu. Skarżąca wystawiła na rzecz swojego kontrahenta faktury dokumentujące dostawę towarów wraz z montażem bez podatku od wartości dodanej. Kontrahent nabywający towary od Skarżącej rozliczył podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. W celu wykonania umowy dostawy Skarżąca w 2010 roku nabyła w Polsce usługi montażu instalacji wentylacyjnej oraz elektrycznej. Skarżąca nie złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., za pośrednictwem administracji podatkowej w Niemczech, elektronicznego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 roku, naliczonego od usług nabytych w Polsce w tym okresie. Natomiast w 2011 roku Skarżąca zawarła z polskimi podmiotami, będącymi podatnikami VAT czynnymi umowy na dostarczenie modułów/wyposażenia do sal operacyjnych w szpitalach znajdujących się na terytorium Polski. Tak jak w poprzednim roku, podmioty nabywające świadczenia od Skarżącej rozliczyły podatek VAT. W celu dokonania dostaw, Skarżąca w 2011 roku nabyła usługi architektoniczne i budowlane, które polegały na przygotowaniu i przystosowaniu sal operacyjnych do modułów dostarczanych przez Stronę. Na mocy decyzji z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., wydanej na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, Skarżąca uzyskała zwrot podatku VAT od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku. W chwili obecnej Skarżąca planuje zarejestrować się dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, ponieważ zamierza zawierać kolejne transakcje z polskimi kontrahentami.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Skarżąca wnosi o potwierdzenie, że dokonane na rzecz polskich kontrahentów świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i powinny być rozliczane przez nabywców na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT do momentu zarejestrowania się Skarżącej w Polsce jako podatnik VAT czynny?

2) Skarżąca wnosi o potwierdzenie, że po zarejestrowaniu się w Polsce jako podatnik VAT czynny Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług dokonanych w Polsce przed rejestracją na VAT, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane do wykonania prze Skarżącą dostaw modułów na terytorium Polski, od których podatek VAT rozliczył nabywca na podstawie art. 17 ustawy o VAT? Czy w przypadku wystąpienia o taki zwrot Skarżącej będzie przysługiwać zwrot podatku VAT w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia podatkowego?

3) Skarżąca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce, Skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 roku, uzyskanego na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r., wydanej na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, iż jej zdaniem, dokonane przez nią transakcje opisane w stanie faktycznym, jak i kolejne planowane powinny zostać sklasyfikowane na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT", jako dostawa towarów z instalacją lub montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji miejscem dostawy tych towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (tj. Polska). Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonywane przez nią dostawy wraz z usługami powinny być rozliczane przez nabywców na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Skarżąca stanie się zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji dopiero w momencie zarejestrowania się w Polsce, jako podatnik VAT czynny. Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią w Polsce zakupów usług przed rejestracją jako podatnika czynnego podatku VAT, w przypadku gdy podatek VAT należny od dokonywanych przez Skarżących świadczeń rozliczyli nabywcy. Natomiast w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Skarżącej powinno przysługiwać prawo do obniżenia o tę kwotę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem, w przypadku zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT czynny w Polsce nie będzie ona zobowiązana do dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 roku uzyskanego na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej:

1) rozliczenia dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenia usług remontowo-budowlanych (pytanie nr 1) - za prawidłowe,

2) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe,

3) zwrotu podatku z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski (pytanie nr 3) - za prawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ nawiązując do pierwszego spośród postawionych przez Skarżącą pytań wskazał, że dostawa towarów wraz z ich montażem jest opodatkowana na terytorium Polski zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zaś zobowiązanym do jej rozliczenia do momentu dokonania rejestracji przez Skarżącą jako podatnika VAT w Polsce, jest w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nabywca towarów. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej w zakresie drugiego spośród postawionych przez nią pytań organ zauważył, że z opisu stanu faktycznego przedstawione przez Skarżącą wynika, że jest ona podmiotem zagranicznym nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Skarżąca nie jest również podmiotem zarejestrowanym na terytorium Polski, jako podatnik VAT czynny, a czynności jakich dokonuje w Polsce rozlicza na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, podmiot będący nabywcą towarów i usług na terytorium Polski. Ponadto Skarżąca zamierza dokonać rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium Polski, zaś z jej wniosku nie wynika aby wykonywała ona inne czynności, poza czynnościami opodatkowanymi w Polsce z tytułu, których obowiązanym do rozliczenia jest nabywca na podstawie art. 17 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zdaniem organu, Skarżąca w przedstawionej sytuacji będzie miała prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT w trybie określonym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, Nr 797). Ponadto uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie trzeciego spośród postawionych przez nią pytań organ wskazał, że miała ona prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie ww. rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom i nie będzie zobowiązana do zwrotu uzyskanej kwoty zwrotu. Skarżąca w okresie, za który ubiegała się o zwrot była podmiotem zagranicznym nieposiadającym siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ponadto, w 2011 roku Skarżaca nie była również podmiotem zarejestrowanym na terytorium Polski, jako podatnik VAT czynny, a czynności jakich dokonywała w Polsce zostały rozliczone na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT przez podmiot będący nabywcą towarów i usług na terytorium Polski.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2013 r.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2013 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 1 marca 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącej po zarejestrowaniu w Polsce jako podatnik czynny podatku VAT, nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych w Polsce usług i towarów, udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed rejestracją jako podatnik VAT czynny,

2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, od zakupów dokonanych na terytorium Polski przed dokonaniem rejestracji, jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Skarżąca zauważyła, że organ w wydanej przez siebie interpretacji wskazał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Natomiast do przesłanek pozytywnych organ zaliczył fakt bycia podatnikiem podatku od towarów i usług oraz istnienie niewątpliwego i bezspornego związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tymczasem, w opinii Skarżącej, w jej przypadku obie te przesłanki pozytywne należy uznać za spełnione. Ponadto, po dokonaniu przez Skarżącą rejestracji na terenie Polski jako podatnika podatku VAT czynnego, w momencie wystąpienia o zwrot podatku naliczonego nie będzie również występowała przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła również w swojej skardze, że organ dokonał błędnej wykładni definicji podatnika, przez co naruszył przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ uznał bowiem, iż Skarżąca z tytułu dokonywanych na terytorium kraju transakcji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tylko jako podatnik podatku od wartości dodanej dokonujący czynności opodatkowanych na terytorium Polski z uwagi na ich miejsce świadczenia. Skarżąca powołując sie następnie na definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wskazała że w jej ocenie jest ona podatnikiem, o którym mowa w powołanym przepisi, gdyż jest osobą prawną (spółką akcyjną), która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza Skarżącej polega na sprzedaży modułów/wyposażenia do sal operacyjnych i laboratoryjnych oraz na prowadzeniu prac remontowo-budowlanych. Przedmiotowa działalność jest prowadzona w sposób ciągły i prowadzi do osiągania przez Skarżącą zysków, tj. jest prowadzona w celach zarobkowych. Skarżąca zauważyła też, że przedmiotowa działalność jest wykonywana również w Polsce, poprzez świadczenie na rzecz polskich podmiotów usług i dostarczanie im towarów.

Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie są wyłącznie podmioty posiadające siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności w Polsce oraz podmioty zarejestrowane na terytorium Polski jako podatnicy VAT czynni. W świetle definicji podatnika zawartej w ustawie o VAT nie jest istotne gdzie dany podmiot ma siedzibę czy zarejestrowaną działalność gospodarczą, ważne jest czy dany podatnik wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie, w celach zarobkowych, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, w opinii Skarżącej, aby działać jako podatnik od towarów i usług nie jest konieczne dokonanie rejestracji jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Nabycie statusu podatnika nie jest bowiem uzależnione od dokonania jakichkolwiek formalności natury administracyjnej. Dlatego, zdaniem Skarżącej należy uznać, iż jeszcze przed dokonaniem planowanej rejestracji, jako podatnika VAT czynnego, Skarżąca działała/działa nadal, jako podatnik od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Skarżąca podniosła również w uzasadnieniu swojej skargi, iż druga z przesłanek pozytywnych, tj. istnienie niewątpliwego i bezspornego związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi również jest spełniona w świetle przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Skarżąca zauważyła w tym zakresie, iż nabyła ona od polskich podmiotów usługi montażu instalacji wentylacyjnej oraz elektrycznej, które wykorzystała do świadczenia usług remontowo-budowlanych na rzecz podatnika od towarów i usług zarejestrowanego na VAT w Polsce. W konsekwencji, zakupione w Polsce usługi zostały wykorzystane do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce. Powyższe oznacza, zdaniem Skarżącej, iż w świetle treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istotny jest związek zakupów dokonywanych przez podatnika z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Brak jest natomiast w powołanym przepisie obowiązku wykazania przez dostawcę w deklaracji podatku należnego z tytułu wykonywania tych czynności. Dokonywane przez Skarżącą świadczenia, wykonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie utraciła statusu podatnika przez to, że podatek należny z tytułu dokonywanych przez nią dostaw towarów i usług na terytorium kraju miały obowiązek rozliczać polscy nabywcy towarów na podstawie art. 17 ustawy o VAT, stosując mechanizm "odwrotnego obciążenia".

Ponadto, zdaniem Skarżącej, pomimo iż techniczne rozliczenie podatku VAT należnego od dokonywanych przez nią dostaw było dokonywane przez nabywców, dostawy te nadal stanowią czynności opodatkowane, wykonywane przez Skarżącą. W rezultacie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, samo wykonanie czynności opodatkowanych polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług powinno być dla Skarżącej źródłem prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tymi dostawami.

Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1058/08. Ponadto również sam organ zajął analogiczne stanowisko w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 września 2012 r. nr IPPP3/443-671/12-5/SM oraz z dnia 19 listopada 2012 r. nr IPPP3/443-840/12-2/10. Tym samym, wydanie zaskarżanej interpretacji w części nieuznającej za prawidłowe stanowisko Skarżącej, stanowi jej zdaniem naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. i zawartej tam zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

Skarżąca wskazała również w uzasadnieniu swojej skargi, że we wniosku o interpretację wystąpiła o potwierdzenie czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w 2010 roku (przed rejestracją na VAT w Polsce), w momencie kiedy będzie ona już zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Natomiast organ odnosząc sie do postawionego pytania uznał jedynie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia, ponieważ jest podmiotem zagranicznym nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również nie jest podmiotem zarejestrowanym na terytorium Polski, jako podatnik VAT czynny, zaś czynności jakich dokonuje w Polsce rozlicza na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT podmiot będący nabywcą towarów i usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym, Skarżąca wnioskując a contrario uznaje, iż w opinii organu będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w 2010 roku, w momencie kiedy zarejestruje się już ona w Polsce jako podatnik czynny podatku VAT. Z chwilą dokonania rejestracji nie będzie już istniała negatywna przesłanka, o której mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych otrzymanych w okresie przed jej rejestracją w Polsce jako podatnik czynny podatku VAT. Ponadto mając na uwadze względy neutralności podatku dla podatników, w ocenie Skarżącej uznać należy, że co prawda uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym na VAT, jednakże status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać.

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a." kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający części argumentacji zaprezentowanej w skardze przedmiotową interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Według art. 14b § 3 O.p. natomiast wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a pytanie zawarte we wniosku jest integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dopełniającym opis stanu faktycznego. To właśnie pytanie określa problem na który ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2250/11).

O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. Lex nr 976050). Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki wnioskodawca przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności. Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego.

Wskazać należy, skoro postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem o charakterze szczególnym, to w jego toku organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego. Organ opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest więc wiążący dla organu a następnie dla sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. Wobec powyższego, stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę musi być sprecyzowany w sposób umożliwiający ustalenie, jakie przepisy prawa będą miały do niego zastosowanie i jakie będą się z nim wiązały konsekwencje prawne. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Organ może natomiast wezwać podatnika do uzupełnienia przedstawionego stanu zawartego we wniosku o brakujące elementy, konieczne do wydania indywidualnej interpretacji. Organ interpretacyjny ani nie może zastępować ustawodawcy, ani nie jest jego rolą rozważanie sytuacji wykraczających poza przedstawiony stan faktyczny. Natomiast zadaniem organu jest "rozstrzygnięcie" konkretnej sprawy interpretacyjnej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek Skarżącej w kontekście zadanych pytań.

Powyższa konstatacja uwarunkowana jest ustaleniem, iż Skarżąca zwróciła się we wniosku o udzielenie interpretacji o potwierdzenie czy po zarejestrowaniu się w Polsce jako podatnik VAT czynny Skarżacaej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług dokonanych w Polsce przed rejestracją na VAT, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane do wykonania przez Spółkę dostaw modułów na terytorium Polski, od których podatek VAT rozliczył nabywca na podstawie art. 17 ustawy o VAT, oraz czy w przypadku wystąpienia o taki zwrot Skarżącej będzie przysługiwać zwrot podatku VAT w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia podatkowego (pytanie nr 2).

Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wyraźnie wskazała, że "W ramach prowadzonej działalności w 2010 roku Spółka zawarła z polskim podmiotem, będącym podatnikiem VAT czynnym, umowę na dostarczenie wyposażenia laboratorium w ramach wykonania Centrum Badawczo Rozwojowego (...) Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta faktury dokumentujące dostawę towarów wraz z montażem bez podatku od wartości dodanej Kontrahent nabywający towary od Spółki rozliczył podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. W celu wykonania umowy dostawy Spółka w 2010 roku nabyła w Polsce usługi montażu instalacji wentylacyjnej oraz elektrycznej. Spółka nie złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., za pośrednictwem administracji podatkowej w Niemczech, elektronicznego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2010 roku, naliczonego od usług nabytych w Polsce w tym okresie". Ponadto, Skarżąca podała, że "W chwili obecnej Spółka planuje zarejestrować się dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, ponieważ zamierza zawierać kolejne transakcje z polskimi kontrahentami".

Zdaniem Sądu, wyrażenie "w chwili obecnej" znaczy tyle co obecnie, a tym samym można przyjąć, iż Skarżąca wskazuje, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji zamierza zarejestrować się dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. pełnomocnik Skarżącej potwierdził fakt, iż Skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2010 r., co wynikało to m.in. ze zmiany sposobu składania wniosków o zwrot podatku VAT.

Wbrew zatem stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku złożonym w dniu 2 wrzesnia 2013 r. oraz zadanym przez Skarżącą pytaniom, które jak podkreślono powyżej określają problem, na który ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż "Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. k i 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, Nr 797), zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem m.in.:

- usług, w stosunku, do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

- dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiot uprawniony z państwa trzeciego może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2".

Dalej organ interpretacyjny podniósł, iż "Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie jest również podmiotem zarejestrowanym na terytorium Polski, jako podatnik VAT czynny, a czynności jakich dokonuje w Polsce rozlicza na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy podmiot będący nabywcą towarów i usług na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium Polski. Z wniosku nie wynika ponadto, aby Wnioskodawca wykonywał inne czynności, poza czynnościami opodatkowanymi w Polsce z tytułu których obowiązanym do rozliczenia jest nabywca na podstawie art. 17 ustawy. Po analizie powyższego Wnioskodawca w przedstawionej sytuacji będzie miał prawo do ubiegania się o zwrot zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami rozporządzenia".

Zdaniem Sądu, Minister Finansów stwierdzając w zaskarżonej interptretacji, że Skarżąca w przedstawionej sytuacji będzie miał prawo do ubiegania się o zwrot zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami rozporządzenia nie uwzględnił faktu, iż Skarżąca wyraźnie w stanie faktycznym wniosku podkreśliła, że nie złożyła wniosku o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Sąd zauważa, iż Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określa szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. L.2008.44.23 ze zm.). W tym akcie (art. 15 ust. 1) przewidziano, że wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu, z zachowaniem określonego terminu, co zostało powtórzone w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że upłynął termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010r.

Rację ma zatem strona skarżąca podnosząc w skardze, iż "Minister Finansów nie odpowiedział wprost na pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego, lecz wyraził swoje stanowisko tak jakby interpretacja w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyła de facto stanu faktycznego". W omawianym przypadku jest to o tyle istotne, iż w przyszłości Skarżąca dokona rejestracji na VAT w Polsce.

W ocenie Sądu, Minister Finansów miał obowiązek wypowiadać się precyzyjnie w zakresie zawartych we wniosku pytań. We wniosku o interpretację Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe oraz wystąpiła w pytaniu nr 2 o potwierdzenie czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w 2010 r. (przed rejestracją na VAT w Polsce), w momencie kiedy Skarżaca będzie już zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Skoro tą kwestię obejmowało pytanie wnioskodawcy, to Minister Finansów winien na nią odpowiedzieći i udzielić odpowiedzi.

Zauważyć przy tym należy, iż Minister Finansów stwierdzając w zaskarżonej interpretacji prawidłowość stanowiska Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 powinien zauważyć, że dotyczą one odpowiednio opisanych zadarzeń zaistniałych w roku 2010 i 2011. Jak wcześniej wskazano, to pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice, w jakich ta interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne.

Skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego i pytaniach, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego oraz w kontekście zadanego pytania, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez organ.

W ocenie Sądu, sformułowana w zaskarżonej interpretacji wypowiedź organu wydającego interpretację indywidualną dotycząca odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2, nie zawierająca konkretnego stanowiska w zakresie problemu postawionego w pytaniach zawartych w tym zakresie we wniosku o wydanie interpretacji i nie odnosząca się w dostatecznym stopniu do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego - nie może być uznana jako prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku, czy też wobec uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, za wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, nie czyni więc zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Tym samym za zasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p. Rację ma strona skarżąca podnosząc w skardze, iż Minister Finansów stwierdzając, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe nie odniósł się w uzasadnieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Wskazane uchybienia stanowią podstawę do stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, 14c §1 i 2 oraz art. 121 §1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie udzielić interpretacji na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz zawartych we wniosku pytań. W razie ewentualnego stwierdzenia, iż stan faktyczny nie jest wyczerpujący, wezwie on wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w trybie wynikającym z art. 169 w zw. 14h O.p. i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną.

Końcowo należy odnieść się do wniosku skargi o uchylenie zmiany interpretacji jedynie w części w jakiej uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W tym względzie zasadne jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z tą uchwałą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany był do orzekania z uwzględnieniem wykładni art. 134 § 2 p.p.s.a. wyrażonej w tej uchwale, z której wynika, iż w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasada orzekania na niekorzyść strony nie ma zastosowania.

Sąd zobowiązany więc był uchylić zaskarżoną interpretację w całości, bowiem przedmiotem skargi była jedna interpretacja indywidualna zawierająca trzy pytania przedstawione w jednym stanie faktycznym. Zaznaczenia wymaga, takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić interpretację indywidualną oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 p.p.s.a., określenie w punkcie 2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

15608709N: 015608709