Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 382/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 190-191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 366/09 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 366/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2003r.

1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 5 marca 2009 r. określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2003 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2003 r. oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za sierpień, październik i listopad 2003 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji w dniu 8 grudnia 2008 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 111, poz. 765 ze zm. - dalej powoływana jako k.k.s.) w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne za sierpień, październik i listopad 2003 r. W dniu 18 grudnia 2008 r. postępowanie to zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako O.p. ), zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania, zakwestionowały zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. P.H.U. S. F. Na podstawie materiałów zebranych w ramach kontroli, w tym także materiału dowodowego pochodzącego z Prokuratury Rejonowej w G., z Wydziału d/s PG KWP w G. oraz z Wydziału CBS KGP w K., ustalono, że S. F. zajmował się jedynie wystawianiem "pustych faktur", które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Wobec czego przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, iż w 2003 r. D. B. nie dokonał zakupu oleju napędowego od A. P.H.U. i tym samym w ocenie organów podatkowych, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły rozliczenie podatku z naruszeniem art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów mi usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej powoływane jako rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r.).

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji zarzucając im:

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających sformułowane zarzuty wobec zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz prowadzonego przez niego postępowania,

- obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 - dalej powoływana jako Konstytucja), poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.,

- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A. S. F.,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na nie korzyść strony,

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji nie zgodził się, z uwagi na brak oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, z zarzutem rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. celowo zmierzało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd wskazał, że z akt podatkowych postępowania wynika, że w dniu 8 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne, tj. sierpień, październik i listopad 2003 r., doprowadzając do uszczuplenia tego podatku w kwocie co najmniej 6.088,00 zł. W dniu 18 grudnia 2008 r. postępowanie to zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji powołał się w podstawie prawnej swojej decyzji wskazując na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższego wynika zatem, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 §1 k.k.s.). Art. 303 kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 89 poz. 555 ze zm.) stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, to wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia, rozpoczyna proces karny i powoduje uruchomienie przewidzianych prawem środków zmierzających do skonsumowania przedmiotu procesu, czyli odpowiedzialności prawnej za określony czyn. Wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia jest formalnym wyrazem wszczęcia postępowania przygotowawczego w jednej z jego form.

W tej sytuacji według Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. staje się niezasadny.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ drugiej instancji trafnie wskazał, że zaskarżona decyzja została oparta przede wszystkim na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowi między innymi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono bezspornie, że podatnik nie dokonał nabycia towarów od firmy wyszczególnionej w kwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia dowodzą, że podatek wynikający z tych faktur nie może stanowić dla skarżącego podatku naliczonego, o którym mowa w cytowanych przepisach.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji wskazał że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. "pomocniczo" powołał w zaskarżonej decyzji również przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże przepisy te stanowią jedynie doprecyzowanie wyżej wymienionych przepisów ustaw podatkowych. Wskazał również, że stanowisko takie zostało zawarte między innymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 listopada 2008 r., Sygn. akt I SA/Go 674/08.

W uzasadnieniu wyroku dalej podniesiono, że w orzecznictwie WSA uwypuklony został pogląd zgodnie z którym zastosowanie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy jego dobrej, czy złej woli (wyrok z dnia 17 marca 2009 r., sygn. I SA/Sz 435/08). W orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 230/08 Sąd podkreślił, że dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury. Sądy w obu wskazanych orzeczeniach nie miały zastrzeżeń, co do konstytucyjności wskazanego przepisu.

Wobec powyższego zarzut naruszenia Konstytucji Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafny.

3.3. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 122 O.p.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób zgodny z dyspozycją omawianego przepisu. Przede wszystkim nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są logiczne, spójne i prawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy swoich wniosków nie oparł wyłącznie na jednym dowodzie, lecz wziął pod uwagę wiele innych dowodów, które zostały omówione w decyzjach organów obu instancji. Swoje stanowisko organ podatkowy wypracował na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który był wystarczający, dla wykazania, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że z art. 32 ustawy o VAT wynika, że faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Z dokumentów zebranych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, iż S. F. nie prowadził ewidencji VAT sprzedaży i zakupów oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Wystawione faktury nie spełniają warunków formalnych. Faktury wystawione przez S. F. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedsiębiorca wskazany w kwestionowanych fakturach jako sprzedawca (A. P.H.U. S. F.) nigdy nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, była to jedynie osoba, której dane osobowe zostały wykorzystane do zarejestrowania działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia fakt, iż skarżący zapłacił za towar i wszedł w jego fizyczne posiadanie. Nie negując tych faktów należy jednak stwierdzić, że skarżący nabył paliwo, lecz sprzedawcą nie była firma S. F., ale było to paliwo niewiadomego pochodzenia. W tym stanie rzeczy dane zawarte w fakturach nie były prawdziwe. W myśl § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określono warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych warunków jest wskazanie sprzedawcy. Zatem faktury, w których jako sprzedawcę wskazano firmę A. P.H.U. S. F. niewątpliwie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmiot ten nie zawierał żadnej transakcji (umowy) sprzedaży. Co więcej na fakturach nie została zamieszczona informacja o środku transportu, którym olej napędowy miał być przewożony. Na uwagę zasługują również okoliczności takie jak: nie żądanie świadectw jakości, nie żądanie listów przewozowych i dowodów magazynowych, w przeważającej mierze zapłata znacznych sum pieniężnych następowała bezpośrednio gotówką nieznanym kierowcom, nie sprawdzenie, czy osoby odbierające pieniądze są do tego upoważnione

3.4. Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w świetle powołanych przez skarżącego orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Dopiero z tą datą Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów.

W związku z tym przytaczanie orzeczeń ETS oraz wskazanie, że skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji - w przedmiotowej sprawie staje się nieuzasadnione, gdyż okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

3.5. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał, podniesiony przez skarżącego w piśmie procesowym z 3 listopada 2009 r., zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., przez nieprzesłuchanie wskazanych świadków. Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący nigdy nie sformułował takiego wniosku, mimo zapewnienia możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

4. W skardze kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej- pełnomocnik D. B.- zarzucił wyrokowi:

4.1. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 - dalej powoływana jako P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) naruszenie art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 O.p., poprzez uznanie iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

4.2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 rozporządzenia 2002 r. z uwagi na niezgodność niniejszego przepisu z art. 84 oraz 217 Konstytucji,

2) niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie przepisu art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu paliwa związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

3) niewłaściwą wykładnie przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r., poprzez uznanie iż działanie strony skarżącej w dobrej wierze oraz brak świadomości iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach; nie uzasadnia możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. S. F.,

4) niewłaściwą wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 i ust. ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., poprzez uznanie iż strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. S. F. pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

4.3. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podniósł, iż organy prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszczęcie postępowania karno - skarbowego według autora było przedwczesne i miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, do którego upływu pozostały niespełna trzy tygodnie.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie została naruszona również zasada czynnego udziału strony w tym postępowaniu i na każdym jego etapie; o której mowa w art. 123 § 1 O.p. Strona nie miała jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań S. F. Wprawdzie art. 181 O.p. umożliwia organom podatkowym posiłkowanie się dowodami zgromadzonymi, w trakcie postępowania karnego oraz innych postępowań podatkowych, jednakże dopuszczenie tych materiałów dowodowych nie może naruszać ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny Konstytucją. Dlatego też skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Na poparcie swej tezy autor skargi kasacyjnej powołał orzecznictwo, zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (np. I SA/Gd 576/07 z dnia 18 września 2007 r., I SA/Gd 582/06 z dnia 13 marca 2007 r.), Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. FSK 26/04 z dnia 25 maja 2004 r., FSK 22/04 z dnia 05 maja 2004 r.), jak i samego Trybunału Konstytucyjnego (np. U 6/06 z dnia 11 grudnia 2007 r., K 24/03 z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Jak wskazał wszystkie z wymienionych orzeczeń nie dotyczą bezpośrednio omawianego przepisu rozporządzenia, jednakże na zasadzie analogii można z powodzeniem powoływać się na nie w przedmiotowej sprawie. We wszystkich tych orzeczeniach zakwestionowano możliwość ograniczenia prawa podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów o podatek naliczony w akcie prawnym niższym niż ustawa.

Na potwierdzenie powyższego autor skargi kasacyjnej powołał się na Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ma identyczną treść co omawiany § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Z dniem 01 czerwca 2005 r. niniejszy przepis wraz z innymi przepisami rozdziału zatytułowanego "Przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku" został uchylony i przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 02 kwietnia 2009 r., o sygn. l SA/Rz 15/09. W niniejszym orzeczeniu sąd administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe bezpodstawnie (z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą) oparły zaskarżoną decyzję na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

W opinii autora skargi rozważenia wymaga także kwestia, czy miał on świadomość, iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, których przedmiotem był olej opałowy, odbarwiony a następnie sprzedany jako olej napędowy. Analizując stan faktyczny sprawy można dojść do wniosku, iż podatnik nie miał takiej świadomości, działał w dobrej wierze oraz w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji. Zdaniem autora skargi w niniejszej sprawie nie wykazano, iżby podatnik wiedział, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną skarżącego w tej sprawie.

Na poparcie swoich argumentów autor skargi powołał się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodnie z którym, przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika, który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika, co do nieuczciwości jego kontrahenta, tj.

- wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL,

- wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02 (publ. LEX nr 175869) Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property lnvestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż strona bezpodstawnie powołała się w skardze do Sądu pierwszej instancji na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z uwagi na fakt, iż decyzja dotyczy 2003 r., a więc stanu faktycznego z okresu poprzedzającego oficjalny dzień przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do struktur Unii Europejskiej. Podkreślił, że w doktrynie ugruntował się pogląd, iż zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego nie dotyczy wprawdzie zdarzeń powstałych przed dniem 1 maja 2004 r., ale powinna być ona realizowana w stosunku do oceny skutków realizowanych po tej dacie (wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 08 lutego 2006 r., o sygn. akt II GSK 54/05, czy też uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 lipca 2006 r., o sygn. III SZP 3/06). Decyzja oraz wyrażona w niej ocena prawna została wydana po dniu 1 maja 2004 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.1. Jako pierwszą podstawę kasacyjną odnoszącą się do naruszenia przepisów procesowych wskazano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tych przepisach składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw..., inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami O.p. dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie.

Zarzutów naruszenia art. 120, 122, art. 123 § 1, art. 190 i 191 O.p. strona w żaden sposób nie uzasadniła podnosząc jedynie, że Sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe pomimo, że w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Tak ogólne sformułowanie zarzutów bez ich uzasadnienia, sprawia że wymykają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w skardze kasacyjnej podniesiono, że skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przed dniem kontroli w spornym zakresie zaś postępowanie to dwa dni później zostało zawieszone, to należy uznać, że wszczęcie tego postępowania było przedwczesne i miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, do upływu którego pozostały niespełna trzy tygodnie.

Istotne jest w tym momencie to, aby zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Strona skarżąca nie postawiła również zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Brak postawienia zarzutów naruszenia tych przepisów uniemożliwia skontrolowanie, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, jak wyżej wskazano jest uprawniony do kontroli sprawy w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych i nie może uzupełniać ani poprawiać sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Nie może natomiast niweczyć skutków procesowych związanych z zawieszeniem biegu przedawnienia samo odwołanie się do wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tej zasady upatruje w samym wszczęciu postępowania karnego - skarbowego. Tymczasem kwestia zasadności wszczęcia postępowania karno - skarbowego mogła być oceniana jedynie w postępowaniu karno skarbowym, a nie w postępowaniu podatkowym.

Z drugiej strony nie można uznać jako niezgodnych z zasadą prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z zaufaniem do organów podatkowych, legalnych działań tych organów zmierzających do zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

5.3. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 O.p., poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

Naruszenia, wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz wynikającej z art. 190 O.p. zasady bezpośredniości strona skarżąca upatruje w tym, że organ podatkowy nie powtórzył dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, tj. dowodu z przesłuchania S. W. i S. F. W ocenie autora skargi kasacyjnej ponowne przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby wyjaśnić, czy S. W. nie występował w charakterze pełnomocnika S. F. oraz to, czy D. B. miał świadomość, iż nabywa zamiast oleju opałowego olej napędowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego włączenie postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności, m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Stanowisko takie w rozpatrywanej sprawie jest tym bardziej uzasadnione, że strona w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie powyższych osób na okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zaczerpniętego z postępowania karnego.

Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy wystawca faktur S. F. uczestniczył jedynie w oszustwie podatkowym i nie deklarował ani też nie regulował należnych zobowiązań podatkowych, to jego relacje z S. W. nie mają znaczenia dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u skarżącego, mogłyby przyczynić się jedynie do ustalenia stopnia zawinienia poszczególnych osób w postępowaniu karnym.

Podobnie, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia podatku naliczonego, kwestia ustalenia stanu świadomości skarżącego, iż nabywał zamiast oleju napędowego olej opałowy pochodzący z "nieznanego źródła".

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była też zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że powyżsi świadkowie zeznawali w postępowaniu karnym, nie pozbawia tych zeznań mocy dowodowej. Zeznania te, jako dowody, podlegają normalnym zasadom oceny ich wiarygodności, a strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu, ani też nie wnosiła o ponowne przeprowadzenie tych dowodów.

5.4. Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

W uzasadnieniu tych zarzutów wyeksponowano w szczególności okoliczność, że:

1) z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie można wywieść, że przepisy te nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. S. F.,

2) skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, których przedmiotem był olej opałowy odbarwiony, a następnie sprzedany jako olej napędowy,

3) przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

5.5. Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszej kolejności odnotować trzeba, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Kwestia ta była wielokrotnie podkreślana w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można wyroki z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, I FSK 1341/06. Sąd oddalając skargi kasacyjne stwierdził, że wedle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. (...). Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz był jej wyrazem. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika zaś art. 19 ust. 3a wiązał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 (dostępny w internetowej bazie NSA), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zastosowanie jedynie do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwencją stwierdzenia firmanctwa jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur.

Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07 (opubl. CBOS) odnosząc się do omawianego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: " ... dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa".

5.6. Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. narusza zasady wyrażone w art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w okresie po 1 maja 2004 r., taką podstawę stanowił art. 86 nowej ustawy o podatku VAT, którego treść jest podobna do wcześniej obowiązującego art. 19. Tymczasem postępowanie dowodowe wykazało niezbicie, że tego nabycia uprawniającego do odliczenia nie było.

Dlatego tez nieuzasadniony jest zarzut wydania decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu.

Konsekwencją powyższego jest uznanie za pozbawiony podstaw zarzut 5 dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z uwagi na niezgodność tego przepisu z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

5.7. Pożądanego skutku nie mógł również przynieść zarzut, że skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, których przedmiotem był olej opałowy odbarwiony, a następnie sprzedany jako olej napędowy. Na poparcie tej argumentacji przywołano wyroki Trybunału Sprawiedliwości sygn. C -255/02, C-439/04.

W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, iż całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie można odwoływać się do judykatury europejskiej, orzeczenie ETS nie znajdują prostego przełożenia do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją (wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 686/04). "Do przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych" (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. I PK 498/03, OSNP 2005/6 poz. 78). Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por wyrok z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 437/05, z dnia 24 marca 2006 r., sygn. I FSK 767/05). Podkreślić należy, że prezentowane stanowisko jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C- 302/04 Ynos /Varga.

Po drugie, żaden ze wskazywanych wyroków ETS nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy zauważyć, że w stanie faktycznym pierwszej z nich Spółka H. dokonała serię transakcji głównie z podmiotami powiązanymi kapitałowo, transakcji służących do wykreowania po stronie tej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. W drugiej sprawie Spółka C. nabyła towary, z tytułu tej czynności - podatek VAT nie był wpłacany do urzędu skarbowego, zaś w świetle prawa cywilnego transakcja ta była nieważna. Już tylko te dane pozwalają stwierdzić, że są to stany faktyczne zupełnie odmienne od stanu faktycznego podpadającego pod przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., czyli sytuacji dotyczącej możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i w tych sprawach (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. C-439/04 i sygn. C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta) ETS stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego.

Odnosząc się do argumentacji strony opartej na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 15/09 należy stwierdzić, że jest ona pozbawiona podstaw z dwóch powodów. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wyrok ten jest nieprawomocny bowiem skarga kasacyjna nie została dotychczas rozpoznana przez NSA, ponadto stan faktyczny tamtej sprawy jest odmienny, bowiem dotyczył stanu prawnego po przystąpieniu Polski do UE.

5.8. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym okazały się pozbawione podstaw.

Wobec powyższego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.