Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3241/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Joanna Kabat – Rembelska (spr.) Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1647/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1647/04, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 16 listopada 1999 r. dokonanego przez [...] Spółkę z o.o., na podstawie dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując jego deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera – [...] z siedzibą w Szwajcarii.

W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej sprowadzonych towarów, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 22 października 2002 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej uwidoczniony na fakturze rabat. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 14 maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu podpisania decyzji przez osoby nieuprawnione stwierdził, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, który z dniem 1 stycznia 1998 r., na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, ma zastosowanie w postępowaniu w sprawach celnych. Zmiana powołanego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), polegała na rozszerzeniu uprawnień organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania w imieniu tych organów spraw podatkowych. Konieczność zmiany art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych, związana była z tym, że z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organem podatkowym. Brak powołania art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Zdaniem WSA, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego I instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 16 listopada 1999 r. wydana została w dniu 22 października 2002 r. i doręczona importerowi 25 października 2002 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji podniósł, że w przyjętym zgłoszeniu celnym wartość celna została zadeklarowana w wysokości nieodpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tymże zgłoszeniu. W wyniku kontroli postimportowej stwierdzono, iż deklarując wartość celną importowanego towaru spółka nie uwzględniła uwidocznionego na wskazanych fakturach handlowych rabatu w wysokości 27,5 %. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, uzasadnione było podjęcie przez organy celne działań zmierzających do właściwego określenia wartości transakcyjnej importowanych leków przy uwzględnieniu ujawnionych w toku kontroli danych wskazujących, że cena należna została ukształtowana z uwzględnieniem rabatu.

Sąd I instancji uznał, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Jego wysokość procentowa została wskazana na fakturze handlowej. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona miała świadomość udzielnego jej rabatu oraz jego wysokości, a pomimo tego nie dopełniła obowiązku prawidłowego zadeklarowania wartości celnej w oparciu o dokumenty, które posiadała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że upust został zrealizowany w dacie zgłoszenia celnego i był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o wskazany w tej fakturze 27,5 % rabat. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej była zasadna.

WSA uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również po stronie organów celnych naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez spółkę zgłoszenia celnego;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez spółkę;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej powoływana jako Konstytucja RP) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek kwestionowania stosowanej wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie praktyki dotyczącej traktowania rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych,

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, szczegółowo wymienionych w drugiej części skargi kasacyjnej, wskazując na nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko strony skarżącej nie jest trafne. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje jednoznacznie, by inne niż omówione okoliczności miały - zdaniem autora skargi - skutkować uznaniem, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 21 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku dokonania jego błędnej wykładni. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że nie było podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Trafnie Sąd I instancji podał, że organy celne zobowiązane są do obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Okoliczność, iż stawka celna wynosi "0" nie może powodować skutku w postaci wadliwego określenia wartości celnej. W odmiennej sytuacji należałoby przyjąć, że wskazana wyżej stawka celna zwalnia organy celne od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej.

Ponadto należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Wskazany wyżej przepis prawa stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgłoszenie celne, o którym mowa w art. 64 Kodeksu celnego jest czynnością materialno-techniczną. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Jeżeli zgłoszenie spełnia te wymogi organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Jednocześnie przepis art. 83 § 1 Kodeksu celnego wyraźnie stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może zostać przeprowadzona w celu upewnienia się przez organy celne o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W trakcie kontroli postimportowej organy celne mogą poddać weryfikacji te same dokumenty, które były załączone do zgłoszenia celnego, a także mogą dokonać nowych ustaleń w oparciu o nieujawnione dokumenty, czy uzyskane nowe informacje. Skutkiem tych czynności, dla podjęcia których organy celne mają zakreślony 3 letni termin liczony od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, może być wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie prawidłowej wartości celnej towarów. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca spółka była zobowiązana do prawidłowego określenia w dokumencie SAD wartości celnej jak i do przedstawienia wszystkich niezbędnych informacji służących do właściwej weryfikacji przedstawionego zgłoszenia celnego. Zgłaszający ma obowiązek do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej. Zasadnicze bowiem znaczenie dla określenia wartości celnej posiada wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej - art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Podanie w zgłoszeniu celnym (dokumencie SAD) wartości celnej nie odpowiadającej wartości rzeczywistej, a więc określenie tej wartości jako innej niż wartość transakcyjna, uzasadniało wszczęcie z urzędu przez organy celne procedury, o jakiej mowa w art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. Kontrola postimportowa zgłoszenia celnego wykazała, że podana w zgłoszeniu celnym SAD numer [...] wartość celna sprowadzonych towarów nie odpowiada wartości transakcyjnej, bowiem nie uwzględnia udzielonych rabatów na towary objęty tym zgłoszeniem celnym. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że rabat udzielony stronie skarżącej na towary objęte zgłoszeniem celnym był związany z nabyciem tych towarów przez stronę skarżącą od eksportera. Wysokość rabatu była wykazana na załączonych fakturach handlowych, a strona skarżąca posiadała pełną wiedzę o tym, że udzielony rabat ma wpływ na wysokość ceny zapłaconej za sprowadzony towar. W tym stanie rzeczy konieczność weryfikacji zgłoszenia celnego, w określonym wyżej trybie, skutkowała ustaleniem wartości celnej w oparciu o zasady określone w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący kwestii przedawnienia prawa organu II instancji do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie w tym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji mógł, albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, jak w niniejszej sprawie, albo w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami. Nowelizacja Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny.... (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), przez dodanie § 5 lit. a do art. 65, zgodnie z którym wniesienie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstawy do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie decyzji ostatecznej, a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji. Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem trzyletniego terminu.

Rozpatrujący podniesioną problematykę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych po 1 stycznia 2004 r. prezentuje jednolite stanowisko, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy wydania decyzji wyłącznie przez organ I instancji, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2004 r. sygn. GSK 1087/04, z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. GSK 1063/04 i z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK 1298/04). W powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeniach NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2766/01 i z dnia 28 października 2003 sygn. akt SA/Rz 2504/01 prezentował natomiast odmienne stanowisko, którego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy zauważyć, że powołany w skardze kasacyjnej przepis Konstytucji wskazuje, iż skarżąca w sposób uproszczony traktuje kwestię możliwości stosowania Konstytucji przez sądy. W szczególności zupełnie pominięto, że może ono polegać na samoistnym stosowaniu normy konstytucyjnej lub współstosowaniu konstytucji z normami ustawy. Samoistne stosowanie konstytucji polega na stosowaniu normy konstytucyjnej jako wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Będzie to możliwe wtedy, gdy norma konstytucyjna jest sformułowana w sposób pozwalający na przyjęcie jej za samoistną podstawę orzeczenia. Natomiast współstosowanie konstytucji z normą ustaw ma miejsce wtedy, gdy dana materia jest jednocześnie uregulowana w części w konstytucji, a w części w ustawie.

Skarga kasacyjna w ogóle nie określa, o którą z form stosowania konstytucji chodzi. W związku z tym Sąd ogranicza tę część rozważań do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 184 Konstytucji RP, gdyż WSA dokonał kontroli działalności organu celnego (organu administracji publicznej), a taka czynność mieści się w dyspozycji wymienionego przepisu Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.