Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 818/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 art. 122 art. 180 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. K. wraz z A. Sp. z o.o. oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. i okresy od stycznia do czerwca 2010 r. w łącznej kwocie 18.575,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości 11.612,00 zł oraz o umarzeniu postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do lipca i od września do listopada 2009 r., od lipca do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do listopada 2011 r.

1.3. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił decyzji NUS naruszenie

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę i nakazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. nieprzeprowadzenie czynności poszukiwania majątku pod adresem M., N., który został wykazany jako miejsce znajdowania się majątku spółki, a jedynie dokonanie oględzin powyższej nieruchomości a nadto błędną ocenę dowodów w postaci sprawozdania finansowego za 2009 r. oraz 2010 r., w których wskazane jest, że spółka posiadała środki pieniężne w wysokości pozwalającej na zapłatę zobowiązań podatkowych,

- art. 116 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu pomimo braku przesłanek wskazanych w tym przepisie.

1.4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W ocenie DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, określone w art. 108 O.p. Organ odwoławczy przywołał treść art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. Wyjaśnił, że NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.Sp. z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okresy w łącznej kwocie 39.813,00 zł. Przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną spółce w trybie art. 150 w zw. z art. 151 O.p. w dniu 7 maja 2014 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-07, 09-12/2009 r., 01-12/2010 r., 01-11/2011 r. zostało wszczęte przez NUS w dniu 23 września 2014 r., tj. z chwilą doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] września 2014 r. znak [...]. Zestawienie ww. dat wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., został spełniony. Doręczenie decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec skarżącego.

DIS podkreślił ponadto, że nie jest kwestią sporną, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A. Sp. z o.o. w chwili upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od maja do lipca 2009, od września do grudnia 2009 r., od stycznia do czerwca 2010 r., które zgodnie z art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.) w zw. z art. 12 § 5 O.p. przypadały odpowiednio w dniach 22 czerwca 2009 r., 20 lipca 2009 r., 20 sierpnia 2009 r., 20 października 2009 r., 20 listopada 2009 r., 21 grudnia 2009 r., 20 stycznia 2010 r., 22 lutego 2010 r., 22 marca 2010 r., 20 kwietnia 2010 r., 20 maja 2010 r., 21 czerwca 2010 r. oraz 20 lipca 2010 r. Okoliczność tę potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] z dnia 5 lutego 2014 r. oraz inne zgromadzone przez organ w toku postępowania dokumenty. Z dokumentów tych wynika, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A. Sp. z o. o. w okresie od 8 stycznia 2008 r. do 4 sierpnia 2010 r.

Słusznie zdaniem DIS organ pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność skarżącego, stosownie do treści art. 116 § 2 O.p., winna zostać ograniczona jedynie do zaległości powstałych, w okresie w jakim strona pełniła funkcję członka zarządu, a zatem do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 05-07, 09-12/2009 r., 01-06/2010 r. Przy uwzględnieniu treści art. 118 § 1 O.p. organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległości Spółki, w części dotyczącej zobowiązań za 05-07, 09-11/2009 r. W odniesieniu do przedmiotowych zaległości, termin określony w art. 118 § 1 O.p. upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2014 r.

DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, co potwierdza umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem NUS z dnia [...] sierpnia 2014 r.

W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. DIS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż według sprawozdań finansowych spółki za lata 2009-2011, na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki wynosiły 1.137.415,77 zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły 1.105.290,40 zł natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosły 483.942,95 zł.

W złożonym sprawozdaniu finansowym za 2009 r. spółka wykazała aktywa trwałe, których wartość księgowa na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 667.368.14 zł, natomiast z analizy sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość księgowa aktywów trwałych wynosiła 0,00 zł.

W ocenie DIS przedstawione wyżej dane ewidentnie świadczą o tym, iż już na koniec 2009 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości spółki dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 116 ust. 1 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu pomimo braku bezskutecznej egzekucji wobec samej spółki oraz wykazaniu przez członka zarządu przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę dowodów prowadzącą do ustalenia, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna i że na dzień wygaśnięcia mandatu skarżącego wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, a także art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo uzasadnionego odwołania.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

3.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik wobec czego ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta) i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku realizacji zobowiązania przez podatnika w całości lub w części. Cechą tej odpowiedzialności jest również jej akcesoryjność (tak m.in. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08).

3.5. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

3.6. W zawisłej przed Sądem sprawie okoliczność w postaci zaistnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2010 r. wynika z decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A. Sp. z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych min. za ww. okresy. Przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną spółce w trybie art. 150 w zw. z art. 151 O.p. w dniu 7 maja 2014 r. (karta 277 akt administracyjnych).

Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, za zaległości objęte decyzją zostało wszczęte przez NUS w dniu 23 września 2014 r., tj. z chwilą doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] września 2014 r. znak [...], co przesądza, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., został spełniony.

3.7. Rację mają organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2010 r., które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe fakt ten potwierdzają:

1) odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia 5 lutego 2014 r., z którego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 8 stycznia 2008 r. do dnia 2 stycznia 2012 r. (karty 237 – 239 akt postępowania egzekucyjnego załączonych do akt administracyjnych),

2) oświadczenie o rezygnacji A. K. z funkcji członka zarządu z dniem otrzymania przez adresata oświadczenia tj. 4 sierpnia 2010 r., adresatem pisma był prezes zarządu A. Sp. z o. o. W. K. oraz T. W. wspólnik spółki (karty 292 – 294 akt administracyjnych).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika więc, że A. K. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A. Sp. z o. o. w okresie od dnia 8 stycznia 2008 r. do dnia 4 sierpnia 2010 r.

3.8. Należy podzielić również stanowisko, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Pomocną w rozumieniu wspomnianej przesłanki jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie takim dowodem jest znajdujące się w aktach sprawy postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] (karty 115, 116 akt postępowania egzekucyjnego załączonych do akt administracyjnych).

Postanowienie o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego wydane zostało po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia wierzyciela. Organy egzekucyjne dokonały zajęć rachunków bankowych należących do spółki i uzyskały z tego tytułu środki pieniężne w wysokości 540,26 zł.

W związku z bezskutecznością podejmowanych czynności podjęto próby egzekucji zaległych należności pod adresem siedziby spółki, tj.: B. ul. [...]. Ze spisanych na te okoliczności raportów poborcy skarbowego (raporty z dnia 17 września 2010 r., 7 września 2011 r. oraz 27 września 2011 r.) wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie wynajmuje i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń w budynku pod adresem B., ul. [...], co potwierdzają pisma Wojewódzkiego Związku Rolników Kółek i Organizacji Rolniczych w B. z dnia 20 września 2011 r. oraz I. Sp. z o. o. z dnia 20 września 2011 r.

W wyniku czynności podjętych przez poborcę skarbowego ustalono, że również pod adresem W. ul. [...] spółka nie prowadzi działalności i nie posiada mienia. Znajduje się tam budynek jednopiętrowy, w którym mieściła się apteka i inne biura firm. Budynek jest zamknięty i brak jest jakichkolwiek oznak jego użytkowania.

W oparciu o dane zawarte w KRS ustalono, że spółka posiada filię w miejscowościach N., przy ul. [...]. Również w zakresie tego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ustalono, że spółka nie prowadzi działalności i nie posiada żadnego majątku pod adresami: ul. [...] oraz ul. [...] w N.. Na potwierdzenie powyższych informacji, tamtejszy organ egzekucyjny zwrócił się w dniach 16 kwietnia 2013 r. oraz 11 października 2013 r. z wnioskami do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi uzyskano informację, że podmiot o nazwie A. Sp. z o. o. nie figuruje w ewidencjach danych jako właściciel ruchomości oraz nieruchomości. Ponadto z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. od Komendy Wojewódzkiej Policji w B. (pismo z dnia 26 lipca 2013 r. znak: [...]) wynika, że w dniu 30 grudnia 2011 r. A. Sp. z o. o. dokonała sprzedaży majątku na łączną kwotę 420.009,76 zł.

W poszukiwaniu składników majątkowych spółki organ egzekucyjny wystąpił ponadto do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z wnioskiem o dokonanie oględzin obiektu znajdującego się pod adresem M., [...] N., zgłoszonego przez spółkę w dniu 10 stycznia 2012 r. jako adres prowadzenia działalności (oddział spółki, powołany uchwałą numer [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o. o. z dnia 25 listopada 2011 r.). Z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w H. na okoliczność dokonania w dniu 24 listopada 2014 r. oględzin pod wskazanym wyżej adresem ustalono, że przedmiotowa posesja jest ogrodzona i zabudowana, zabudową typową dla okolicznych gospodarstw rolnych, a mianowicie parterowym, drewnianym budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi. Budynki sprawiają wrażenie nieużytkowanych, brak jest szyldów lub innych oznaczeń, które wiązałyby posesję z działalnością spółki. Nie ma także widocznych przesłanek wskazujących, że posesja jest zamieszkała. Z informacji pozyskanych od mieszkańca sąsiadującej nieruchomości wynika, że na posesji nic się nie dzieje i nie posiada on żadnej wiedzy jakoby pod adresem tym prowadziła działalność jakaś spółka.

Reasumując przeprowadzone wizje lokalne pod znanymi organom podatkowym adresami spółki wykazały, że spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej, a nadto nie ustalono aktualnego adresu prowadzenia działalności przez spółkę, jak również jakichkolwiek składników jej majątku, do których można by skierować egzekucję.

Wskazane okoliczności znajdują odzwierciedlenie w aktach egzekucyjnych dołączonych do akt sprawy administracyjnej.

Powyższe wskazuje, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest uzasadniona.

3.9. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wypada przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 1110/02, z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09).

3.10. W przedmiotowej sprawie skarżący nie złożył wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał.

Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: u.p.u.) w brzemieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06).

W skarżonej decyzji DIS wskazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już na koniec 2009 r. kiedy to spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa, a jej zobowiązania przekroczyły majątek spółki.

Według sprawozdań finansowych spółki za lata 2009-2011, na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki wynosiły 1.137.415,77 zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły 1.105.290,40 zł natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosły 483.942,95 zł. Jednocześnie w złożonym sprawozdaniu finansowym za 2009 r. spółka wykazała aktywa trwałe, których wartość księgowa na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 667.368.14 zł, natomiast z analizy sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość księgowa aktywów trwałych wynosiła 0,00 zł (powyższe znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniach załączonych do akt egzekucyjnych – karty 129-170).

Trafnie więc ocenił DIS, że przedstawione wyżej dane ewidentnie świadczą o tym, iż już na koniec 2009 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.).

W spółce wystąpiły również w roku następnym, przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Z akt sprawy wynika bowiem, iż spółka nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., maj czerwiec i grudzień 2011 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. Spółka posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. oraz wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. Najstarsze nie uregulowane wobec tych podmiotów zobowiązania sięgają okresów od września do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do maja 2010 r., czyli zobowiązań powstałych w okresie, w którym funkcję członka zarządu sprawował skarżący.

Mając na względzie powyższe ustalenia, zdaniem sądu organy podatkowe wykazały, że od końca 2009 r. w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. i okresy od stycznia do czerwca 2010 r. oraz odsetki od tych zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe.

3.11. W ocenie Sądu zasadnym okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez brak prawidłowego i rzeczywistego odniesienia się w toku postępowania do twierdzeń skarżącego w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dodatkowo art. 187 § 1 O.p. wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc powyższe obowiązki organu podatkowego do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że NUS a za nim DIS nie sprostali stawianym przed nimi obowiązkom proceduralnym w zakresie prawidłowego gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Analiza akt postępowania administracyjnego wskazuje bowiem, że pismem z dnia 31 października 2014 r. celem wykazania przesłanki egzoneracyjnej i podważenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki skarżący podał adres, pod którym jego zdaniem znajduje się majątek spółki. Adres ten wynikał z aktualnego odpisu z KRS dołączonego do pisma, zgodnie z którym w miejscowości M. nr [...], [...] N. znajduje się oddział spółki A. (karty 294-304 akt administracyjnych). Mając na względzie powyższe pismo strony DIS uchylając poprzednio wydaną decyzję NUS we wskazaniach co do dalszego postępowania zalecił przeprowadzenie poszukiwania majątku spółki pod adresem, M., w związku z tym, że w pierwotnym postępowaniu majątek poszukiwany był pod niewłaściwym adresem, tj. M..

Nie ulega wątpliwości, w ocenie Sądu, że wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zlecił przeprowadzenie oględzin nieruchomości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w H., który na tą okoliczność po przeprowadzonych w dniu 28 lipca 2015 roku oględzinach sporządził notatkę (karta 402 akt administracyjnych). Oceniając zebrany w ponownie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy DIS uznał, że przeprowadzona w dniu 28 lipca 2015 r. wizja lokalna nie pozwala uznać, by wskazane przez stronę mienie spełniało przesłanki do uwolnienia A. K. od odpowiedzialności. DIS wskazał, że warunkiem uwolnienia od odpowiedzialności jest wskazanie faktycznie istniejących składników majątkowych spółki, które mogą stanowić pewne źródło uzyskania środków finansowych na pokrycie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie mienia spółki, którym niegdyś dysponowała, a co do którego nie ma dowodu na to, iż nadal stanowi własność podmiotu, nie wypełnia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. DIS podkreślił, że pod ustalonymi w toku postępowania adresami, w tym również pod adresem wskazywanym przez stronę nie ujawniono żadnego majątku należącego do spółki.

Zdaniem Sądu powyższa ocena dokonana przez DIS nie koresponduje z ustaleniami zawartymi w notatce sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w H. (karta 402 akt administracyjnych). Z notatki tej niewątpliwie wynika bowiem, że na posesji o nr [...] we wsi M. znajduje się dom murowany, co więcej sołtys wsi wskazała w rozmowie z pracownikiem urzędu, że właścicielem nieruchomości jest warszawska spółka, choć nie byłą w stanie wskazać, kto i kiedy użytkował tą nieruchomość.

Nie ulega wątpliwości, że czynności przeprowadzone w ponownie prowadzonym postępowaniu w terenie w M. nie mogły doprowadzić do weryfikacji czy majątek wskazany przez skarżącego może zaspokoić zaległości w znacznej części, gdyż wizja nieruchomości w terenie nie przesądza o własności poszczególnych składników majątku, a to właśnie ta cecha a nie wygląd zewnętrzny nieruchomości czy fakt jej bieżącego użytkowania przesądza o możliwości przeprowadzenia z niej ewentualnej egzekucji należności.

Brak wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy wskazana przez skarżącego i uwidoczniona w wypisie z rejestru przedsiębiorców jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość stanowi własność spółki spowodował, że organ nie zakwestionował skutecznie wskazania przez skarżącego mienia jako mogącego prowadzić do zaspokojenia należności, wobec czego nie wykluczył istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność A. K.. To zaniechanie w ocenie Sądu narusza art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w związku z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe w tym w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p.

Powyższej oceny wadliwości postępowania w tym zakresie nie zmienia również powołany w odpowiedzi na skargę fakt weryfikowania stanu majątku spółki w toku postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy informacja o figurowaniu w księgach wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych datowana jest na 27 stycznia 2014 r. (karta 241 akt postępowania egzekucyjnego) i nie została ona zaktualizowana po powołaniu się przez skarżącego na istnienie mienia spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja, mimo, że postępowanie w tym zakresie prowadzone było półtora roku później.

3.12. Wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zobowiązany będzie zweryfikować kwestię własności nieruchomości wskazanej przez skarżącego jako majątek spółki z którego możliwe jest zaspokojenie należności spółki. W ocenie Sądu dopiero dokonanie ustaleń w tym względzie pozwoli na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

3.13. Wobec błędnego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 O.p., oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.14. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł. oraz kwota opłaty od złożonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.15. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy aby orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie i dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.