Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 182/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151, art. 185 § 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/13 w sprawie ze skargi F. [...] P. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: F. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2013 r. nr IPPB3/423-868/12-4/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz F. [...] P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan sprawy, z którego wynika, że F. S. A. z siedzibą w W. (Spółka) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów i pożyczek mikro i małym przedsiębiorcom. Z tytułu udzielonych kredytów oraz prowadzonych rachunków bieżących uzyskuje przychody w formie odsetek oraz prowizji i opłat. W przypadku prawidłowego wywiązywania się przez kredytobiorców z umów kredytowych, odsetki są płatne przez cały okres kredytowania, prowizja natomiast jest płatna jednorazowo z góry, w chwili udzielenia kredytu. Część klientów Spółki pozyskiwana jest przez pośredników, którzy na podstawie umowy zawartej ze Spółką wykonują czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umów kredytowych lub umów o prowadzenie rachunków bieżących pomiędzy Spółką, a klientem. W zamian za świadczoną usługę pośrednicy otrzymują od Spółki wynagrodzenie w formie prowizji, której wysokość ustalana jest każdorazowo w umowie z pośrednikiem, jako określony procent prowizji za wykonaną usługę. W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) czy koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę pośrednikom stanowią tzw. "koszty pośrednie" (tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a zatem Spółka powinna zaliczać takie wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p."?

2) czy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu należy uważać dzień, na który ujęto koszt (zaksięgowano) w księgach rachunkowych Spółki w ewidencji podatkowej niezależnie od ujęcia bilansowego wynikającego z wyceny kredytów pożyczek wg efektywnej stopy procentowej, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki koszty prowizji płacone pośrednikom stanowić powinny koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania drugiego Spółka wyjaśniła, że z uwagi na różnice w zasadach ujmowania i rozpoznawania niektórych pozycji kosztów i przychodów występujące pomiędzy ustawami podatkowymi i bilansowymi, w księgach Spółki prowadzone są dwie ewidencje kredytów i pożyczek: dla potrzeb podatkowych oraz bilansowych. Koszty prowizji płaconej pośrednikom w ewidencji podatkowej ujmowane są (księgowane) w księgach na kontach kosztów podatkowych w dniu uruchomienia kredytu tj. okresie powstania zobowiązania do zapłaty w wysokości podlegającej zapłacie zgodnie z podpisaną umową z pośrednikiem. Zdaniem Spółki dzień ten możemy traktować jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust.4e u.p.d.o.p., gdyż na dzień ten ujęty został koszt w księgach i jednocześnie pozycja ta nie jest ujęta jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu podatkowego Spółka podała, że zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, które stosuje, wycena aktywów finansowych, które zostały zaklasyfikowane do kategorii kredytów, pożyczek i innych należności dokonywana jest w oparciu o zamortyzowany koszt z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej. Wynik z tej wyceny odnoszony jest na wynik finansowy. Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego definiuje się jako wartość, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe zostały wycenione w momencie początkowego ujęcia, pomniejszoną o spłaty kapitału oraz powiększoną lub pomniejszoną o umorzenia wszelkich różnic miedzy wartością początkową wartością w terminie zapadalności oraz pomniejszoną o odpisy z tytułu rezerw celowych, utraty wartości lub nieściągalności. Spółka podkreśliła, że wyliczenie efektywnej stopy procentowej powinno uwzględniać wszelkie początkowe bezzwrotne opłaty i prowizje otrzymane czy zapłacone przez F. oraz dodatkowe koszty, tj. koszty bezpośrednio poniesione lub przychody uzyskane z tytułu powstania danego instrumentu finansowego, a więc takie, które nie miałyby miejsca, gdyby instrument finansowy nie powstał. Oznacza to, że otrzymane prowizje i koszty poniesione w związku z powstaniem danego instrumentu finansowego (np. kredytu) nie są rozpoznawane bezpośrednio w rachunku zysków i strat w momencie ich otrzymania/poniesienia, lecz są one odraczane i rozliczane przez okres życia danego instrumentu.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla pośredników w dacie poniesienia (pytanie nr 1) uznał za prawidłowe,

- momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla pośredników (pytanie nr 2) uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pośredników rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, rozliczanie tych kosztów w czasie wynika z ewidencji wyceny udzielonych kredytów i pożyczek wg zamortyzowanego kosztu z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej. Oznacza to że, otrzymane prowizje i koszty poniesione w związku z powstaniem danego instrumentu finansowego (np. kredytu) nie są rozpoznawane bezpośrednio w rachunku zysków i strat w momencie ich otrzymania/poniesienia, lecz są one odraczane i rozliczane przez okres życia danego instrumentu. W związku z powyższym Spółka powinien rozpoznawać koszty z tytułu wynagrodzenia pośredników w momencie, w którym wpływają one na wynik finansowy, poprzez "kompensowanie" ich z przychodami powstającymi z danego instrumentu finansowego tj. kredytu. Powyższa zasada nie ma wpływu na sposób podatkowego rozpoznawania przychodów powstających w związku z udzielonymi kredytami, gdyż w tym przypadku ustawodawca nie odwołuje się do ujęcia rachunkowego, wskazując jako moment uzyskania przychodów art.12 ust. 1 pkt i w zw. z art.12 ust. 4 pkt 2 (w przypadku otrzymanych przez Spółkę odsetek od kredytu/pożyczki) lub art. 12 ust. 3 (w przypadku kwot należnych z tytułu innych opłat).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń dla pośredników powinien być tożsamy z momentem ujęcia tych wynagrodzeń jako kosztów rachunkowych.

- art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej: "O.p." poprzez nie odniesienie się przez organ przy wydawaniu Interpretacji do korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych:

- art. 14b § 1 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, których zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji wywiódł i stwierdził, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W jego ocenie użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako odpowiednik pojęcia "zaksięgowano", należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego. W ocenie Sądu I instalacji zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. definicja pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu" jest zrozumiała. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu. Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. m.in. od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie organ nie naruszył przepisów art. 14b i art.14h w związku z art.121 O.p. oraz art.14 e O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka. Powołując jako podstawę skargi kasacyjnej przesłanki określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w przypadku kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, moment ujęcia takich kosztów dla celów podatkowych powinien być tożsamy z momentem ich zaksięgowania jako kosztu w księgach rachunkowych na koncie kosztowym;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające ustawowemu wzorcowi polegające na braku uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów skargi.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Spółka złożyła pismo procesowe w sprawie z dnia 9 marca 2016 r., w którym wskazała na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które mają potwierdzać zasadność prezentowanego przez nią stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji błędnie zaaprobował wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., dokonaną przez organ interpretacyjny, poprzez uznanie, że moment uznania wydatku stanowiącego pośredni koszt podatkowy jest w obowiązującym dla rozpoznawanej sprawy stanie prawnym uzależnione od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych jako kosztu bilansowego na koncie wynikowym określa datę powstania kosztu podatkowego. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Sądu I instancji oraz organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA).

Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., w sprawie II FSK 253/11).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

W uzupełnieniu powyższego należy przytoczyć i zaaprobować podnoszony przez Spółkę argument, wywodzony z niekwestionowanego twierdzenia, że koszt z tytułu prowizji dla pośredników nigdy nie jest rozpoznawany w wyniku rachunkowym (nie jest księgowany na koncie kosztowym), gdyż w wyniku księgowym Spółka rozpoznaje jedynie memoriałowy przychód netto będący różnicą wyceny przychodów z tytułu udzielnych kredytów i pożyczek oraz kosztów związanych z tymi kredytami i pożyczkami (w tym wydatków z tytułu prowizji zapłaconych pośrednikom). W konsekwencji przyjmując stanowisko organów, i Sądu I instancji, który to stanowisko zaakceptował, Spółka nie byłaby nigdy uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji dla pośredników, bo nigdy nie powstałby moment poniesienia kosztu. Jednocześnie zaś, nie ma wątpliwości, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.