Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 861/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 937/19 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. nr ILPP5/4512-1-233/15-2/AI w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020r. sygn akt I SA/Po 937/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej "WSA") w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. nr ILPP5/4512-1-233/15-2/AI w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił przedmiotową interpretację. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wskazał, że Gmina C. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. We wniosku wskazano, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A. transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek - w szczególności sprzedaje działki pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy i najmu lokali użytkowych oraz refakturuje media związane z tymi lokalami, ustanawia użytkowanie wieczyste i pobiera opłaty z tytułu tego użytkowania, udostępnia pasy drogowe. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż nieruchomości tzw. starszych (używanych) budynków i lokali oraz wynajem lokali mieszkalnych.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. polegające na uzyskiwaniu dochodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, w szczególności z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udziału w podatkach dochodowych;

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa miejskiej ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.).

W związku z wykonywaniem powyższych czynności (A-B) i występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała organowi następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Gminy odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 powinny być twierdzące, a odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być przecząca.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2015r. Minister Finansów, stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje/będzie przysługiwać wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, o których mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Wobec powyższego dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), natomiast nie obejmują czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży. Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Gminy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego (C-D) w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.4. Na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"); art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Po 783/16 uznając, iż stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe - oddalił powyższą skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

1.6. Na skutek wniesienia przez Gminę skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 sierpnia 2019 roku, sygn. akt I FSK 256/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, która stanowiła, że zgodnie z art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 ([...]) stała się nieaktualna. W świetle powyższego NSA opowiedział się za pominięciem trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym rozstrzygnięciem sprawy w oparciu o zasadę pierwszeństwa i efektywności prawa Unii, a także zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Gminie nie przysługuje pełne odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych. Jednocześnie nie wyklucza to możliwości skorzystania z prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tym zastrzeżeniem, że wymagany jest przy tym podział tego podatku między działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą takiego charakteru.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że Gmina w przedmiotowej sprawie domagała się od organu nie tylko zajęcia stanowiska, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest ona dodatkowo /równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), ale także wskazania w jaki sposób współczynnik (proporcję) podziału powinna wyliczyć i zastosować (pytanie nr 3). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uznając zaskarżoną interpretację za prawidłową nie pochylił nad oceną stanowiska Ministra Finansów i ograniczył się w tym zakresie do generalnej tezy, że w przedmiotowej sytuacji nie można rozważać zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie działa ona w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług.

W wytycznych skierowanych do Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd ten powinien ocenić prawidłowość i kompletność stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, uwzględniając przy tym tezy wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Po 937/19 uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 roku, nr ILPP5/4512-1-233/15-2/AI i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

W motywach orzeczenia będąc związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji braku szczegółowych uregulowań na szczeblu krajowym w zakresie kryteriów i metod podziału VAT w przedstawionym powyżej przypadku, podatnikowi przysługuje prawo do uzyskania ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretacji podatkowej, która opierając się na okolicznościach faktycznych danej sprawy wskaże podatnikowi prawidłowe sposoby stosowania prawa. Stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 było nieprawidłowe, gdyż Gminie nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, natomiast odliczenie części podatku naliczonego wymaga odpowiedniego podziału tego podatku między działalność o charakterze gospodarczym i działalności niemającej tej cechy. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 zdaniem Sądu pierwszej instancji organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w sporządzonej interpretacji podatkowej odniósł się ogólnikowo co do sposobu wyliczenia stosownego współczynnika i jego zastosowania w zakresie podziału podatku naliczonego między działalność o charakterze gospodarczym i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

W wytycznych skierowanych do organu WSA wskazał, że organ ten powinien przy wykładni przepisów prawa materialnego oprzeć się na wskazaniach wynikających z wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019r. w sprawie C- 566/17. Dodatkowo winien on wyczerpująco odnieść się do zagadnień zawartych w pytaniu nr 3, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy w przedmiotowych okolicznościach faktycznych, możliwe jest wskazanie konkretnego klucza podziału, z podaniem sposobu jego wyliczenia i zastosowania – z uwzględnieniem metod określania tzw. prewspółczynnika, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i tym gwarantował najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez niesłuszne uznanie, iż organ naruszył przepisy postępowania, albowiem zdaniem Sądu, organ powinien w wydanej interpretacji zaproponować skarżącej przyjęcie określonego rozwiązania, a nie poprzestać jedynie na wskazaniu ogólnych wytycznych, gdy tymczasem opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie pozwalał na udzielenie tak precyzyjnych wskazówek, tym bardziej, że skarżąca nie zajęła w tym zakresie własnego stanowiska, poza stwierdzeniem, że takiego rozwiązania wskazać nie można.

2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a nadto zasądzenie od Gminy na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

3.2. W kwestii zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny istotna jest okoliczność, że zaskarżony wyrok został wydany na skutek przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania wyrokiem NSA z 8 sierpnia 2019r. sygn. akt I FSK 256/17. Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Wykładnia prawa dokonana w trybie art. 190 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy są zatem przesądzone te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uchyla w całości wyrok sądu pierwszej instancji, skarga na akt ostateczny odżywa w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż w sytuacji uchylenia w całości pierwotnego wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Sąd ten jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w całości przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015r., sygn. akt II FSK 68/14).

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2019 roku, sygn. akt I FSK 256/17 odniósł się do dwóch kluczowych kwestii w przedmiotowej sprawie:

1) po pierwsze, opierając się na wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wyrażonej w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019r., w sprawie C-566/17 wskazał, że choć Gminie nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych to jest ona uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia części podatku naliczonego w przypadku podziału tego podatku między działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego – co jest bezsporne na gruncie rozpatrywanej skargi kasacyjnej;

2) po drugie wskazał, że Minister Finansów nie odniósł się do meritum wynikającego z trzeciego pytania Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a odnoszącego się do ustalenia czy, w odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina jest dodatkowo/ równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej niż wynikająca z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), ale również wskazania w jaki sposób współczynnik (proporcję) podziały powinna wyliczyć i zastosować, a Sąd pierwszej instancji uznając interpretację podatkową za prawidłową nie ocenił zasadności sporządzonej interpretacji w tym zakresie. Wobec powyższych uchybień Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby w trakcie ponownego rozpoznania sprawy ocenił prawidłowość i kompletność stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będąc na mocy art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny dał jej wyraz poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015r., nr ILPP5/4512-1-122/15-2/AI w przedmiocie podatku od towarów i usług, zobowiązując jednocześnie organ podatkowy do wyczerpującego odniesienia się do zagadnień przedstawionych przez Gminę w pytaniu nr 3 poprzez jednoznaczne wskazanie, czy w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, możliwe jest wskazanie konkretnego klucza podziału (współczynnika, proporcji), z podaniem sposobu jego wyliczenia i zastosowania, a także uwzględniając argumentację Gminy przedstawioną we wniosku winien określić adekwatną do specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej metodę określenia tzw. prewspółczynnika.

3.5. Z uwagi na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168 oraz art. 170-171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Tymczasem skarga kasacyjna od zaskarżonego wyroku opiera się na podstawach sprzecznych ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2019r., sygn. akt I FSK 256/17, które prawidłowo odczytał i zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w istocie neguje, iż w sporządzonej w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej powinien wskazać skarżącej Gminie prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalania kryteriów i metod podziału. Pogląd ten jest oczywiście sprzeczny z wykładnią zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprzed C-566/17, na którą powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2019r., sygn. akt I FSK 256/17.

3.6. W orzecznictwie przyjmuje się, że oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach pomijających stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Nie ma jednak przeszkód normatywnych, aby w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił dodatkowo motywy zawężone do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.

W tym kontekście stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku w przedmiocie zasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3 sformułowane przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną.

Zaakcentowania wymaga fakt, iż organ podatkowy analizując i oceniając zagadnienia wynikające z wniosku o interpretację indywidualną, informuje wnioskodawcę o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2020 roku, sygn. akt I SA/Gd 23/20). Zgodnie z treścią wynikającą z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej organ powinien odnieść się precyzyjnie nie tylko do argumentacji ubiegającego się o udzielenie interpretacji indywidualnej ale także do zadanych pytań w ten sposób, aby ocena przepisów prawa podatkowego była klarowna i nie budziła wątpliwości wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 grudnia 2019 roku, sygn. akt I SA/Ke 420/19). Pozostawienie poza rozstrzygnięciem pytania wnioskodawcy i przedstawienie ogólnych wytycznych zamiast określonego rodzaju współczynnika (klucza, proporcji) nie czyni zadość wymaganiom stawianym interpretacji indywidualnej, a wynikającym z art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej.

3.7. Powyższe koresponduje z wykładnią art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17, na co wskazywały uprzednio orzekające w przedmiotowej sprawie sądy. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym jest wskazanie, że w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizując jego konkretną sytuację i wskazując mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia kryteriów i metod tego podziału – czego niewątpliwie organ podatkowy nie wskazał w odpowiedzi na pytanie nr 3 w sporządzonej interpretacji indywidualnej.

3.8. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Gmina nie uzyskała rzetelnych informacji od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym w zakresie pytania nr 3. To na organie podatkowym ciąży obowiązek wspomagania podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym i wskazanie mu prawidłowych sposobów stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT. A zatem zasadnie uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015r., nr ILPP5/4512-1-233/15-2/AI i zobowiązano organ podatkowego do ustalenia czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych możliwym jest wskazanie konkretnego klucza podziału (współczynnika, proporcji), z podaniem sposobu jego wyliczenia i zastosowania, jak również wskazanie, która z metod określania tzw. prewspółczynnika koreluje ze specyfiką prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej tak, aby umożliwić jak najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W przypadku uznania przez organ, że nie posiada dostatecznych danych do wywiązania się z zaleceń zawartych w zaskarżonym wyroku, powinien skorzystać z narzędzia przewidzianego w art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. wezwania o uzupełnienia wniosku.

3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych (brak wniosku strony przeciwnej złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).