Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 656/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2582/03 w sprawie ze skargi Jarosława N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Jarosława N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r. I SA/Po 2582/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Jarosława N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Opisując dotychczasowy przebieg postępowania przypomniano, że z niespornych ustaleń faktycznych wynikało, że w dniu 15 grudnia 1999 r. Jarosław N. zawarł z Przedsiębiorstwem Budowlano-Usługowo-Remontowym "M." spółka cywilna w K. umowę o prowadzeniu wspólnej inwestycji. W umowie tej występuje jako inwestor, a "M." s.c. jako inwestor zastępczy.

Z umowy wynika, że inwestor zastępczy zobowiązał się do przeprowadzenia procedury formalnoprawnej nabycia przez inwestora udziału we współwłasności nieruchomości, uzyskania odpowiednich zezwoleń i uzgodnień i wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 65 lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi w części pod wynajem /w liczbie nie mniejszej niż 5/.

Z umowy wynikało również, że budynek ten zostanie wzniesiony na działce będącej w dacie zawarcia umowy własnością inwestora zastępczego /"M." s.c./. "M." s.c. zobowiązała się sprzedać Jarosławowi N. udział we własności działki budowlanej, na której miał być wzniesiony budynek z mieszkaniami na wynajem do 15 marca 2000 r.

Z treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 28 grudnia 2000 r. wynikało, że wspólnicy spółki cywilnej "M." sprzedali skarżącemu udział w wielkości 5203/20000 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, na którym wzniesiono budynek z mieszkaniami na wynajem. Powyższym aktem notarialnym przeniesiono na Jarosława N. prawo użytkowania wieczystego działki w 5203/20000 części.

Niesporne było również to, że Jarosław N. w 1999 r. wydał na budowę opisanego wyżej budynku wznoszonego przez inwestora zastępczego dysponującego prawem użytkowania wieczystego kwotę 299 600 zł, którą odliczył od dochodu osiągniętego w tym roku.

Odliczenie to zostało zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z 23 czerwca 2003 r. (...) utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 września 2003 r. (...).

W ocenie organów orzekających obu instancji dokonane odliczenie nie mieściło się w zakresie ulgi podatkowej przewidzianej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśniono, że wprowadzona w tym przepisie ulga związana z budową mieszkań na wynajem związana była z koniecznością spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek. Jedną z tych przesłanek było to, aby podatnik ponosił wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Uzyskanie uprawnienia do dokonania odliczeń wymagało nabycia współużytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu, na którym miała być prowadzona inwestycja. Odwołując się do treści przepisów art. 235 par. 1 i 2 Kc. wyjaśniono, że nie może być właścicielem /współwłaścicielem/ budynku osoba, która prowadzi inwestycję na gruncie nieobjętym przez nią w użytkowanie wieczyste.

Odwołując się do treści umowy o prowadzeniu wspólnej inwestycji /umowa przedwstępna/ z dnia 15 grudnia 1999 r. sporządzonej w zwykłej formie pisemnej wyjaśniono, że nie przeniosła na podatnika skutecznie udziału w prawie użytkowania wieczystego działki o nr ewidencyjnym 33, położonej w K. przy ul. H. S., a tym samym praw do dokonanych na niej naniesień - czyli nie było podstaw do odliczeń w ramach ulgi na wynajem w 1999 r. Dokonując oceny wspomnianej czynności cywilnoprawnej w zakresie jej skutków podatkowych stwierdzono, że do dnia 28 grudnia 2000 r. w świetle prawa współużytkownikami gruntu byli Wojciech J. i Stanisław Ś. /wspólnicy "M." s.c./. W konsekwencji stwierdzono, że dla nabycia uprawnienia do ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wymagane było to, aby budynek stanowił współwłasność podatnika w całym okresie budowy, tj. od początku do momentu zakończenia jego budowy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej przez Jarosława N. zarzucono błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez wprowadzenie przez organy orzekające nieprzewidzianych w tym przepisie przesłanek warunkujących nabycie prawa do ulgi. W ocenie skarżącego wprowadzone w tym przepisie określenia "budowa własnego budynku" oznacza to, że musi to być własny budynek w momencie skorzystania z ulgi. Natomiast określenia to nie oznacza jak błędnie przyjęły organy obu instancji, iż własność musi istnieć w momencie rozpoczęcia ponoszenia nakładów. Nie podzielając tych zarzutów Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści przepisu art. 21 pkt 8 u.p.d.o.f. i omówił przesłanki zastosowanie przewidzianej w nim ulgi podatkowej z tytułu wydatków na budowę mieszkań na wynajem. W tym zakresie odwołał się do wskazywanego również przez stronę skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. III RN 16/99 /OSNP 2000 nr 14 poz. 529/.

W ocenie Sądu z powołanego przepisu nie wynika, że o budowie własnego budynku mieszkalnego można mówić wtedy, gdy dopiero po poniesieniu wydatków na budowę ma on stanowić własność albo współwłasność podatnika w częściach ułamkowych. Następnie wyjaśniono, że proces wznoszenia budynku i ponoszenia wydatków na budowę ma charakter rozwojowy. Najpierw należy ponieść wydatki związane z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń, z zakupem działki. Wydatki ponoszone są sukcesywnie. Można też ponieść wydatki jednorazowo, zlecając np. wykonawcy wykonanie wszystkich niezbędnych prac /w tym m.in. projektowych/ związanych z budową.

Poniesienie w roku podatkowym wydatków, które wystarczyły do wykonania fundamentów i parteru budynku oznaczało, iż były to wydatki na budowę budynku mającego stanowić własność podatnika, chociaż na tym etapie budowy nie można uznać wykonanych prac budowlanych za budynek. Budynek stanie się własnością podatnika jako budynek dopiero wówczas, gdy w świetle przepisów prawa budowlanego można go uznać z budynek mieszkalny.

Nie oznaczało to jednak, w ocenie Sądu, że nakładów na budowę w fazie, gdy nie został jeszcze wzniesiony budynek nie można odliczyć od podatku. Warunkiem odliczenia jest to czy był to własny budynek podatnika.

Wydatek poniesiony na budowę własnego budynku musi dotyczyć tylko takiego budynku, który w dacie jego poniesienia stanowi własność podatnika. Za trafną Sąd uznał ocenę, że zgodnie z treścią art. 235 par. 1 Kc budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika - są jego własnością.

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkownikiem wieczystym /art. 235 par. 2 Kc/. W takiej sytuacji nie może być właścicielem /współwłaścicielem/ budynku osoba, która prowadzi inwestycję na gruncie nieobjętym przez nią w wieczyste użytkowanie. Wobec tego nie można przyjąć, iż na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to kiedy zostanie nabyta działka pod budowę nie ma znaczenia podstawowego, lecz charakter uzupełniający.

Z punktu widzenia prawnopodatkowego znaczenie ma to, czy budynek stanowi współwłasność podatnika w całym okresie budowy, tj. od początku do momentu wybudowania go. Stanowi bowiem o przesłance nabycia prawa do ulgi. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawało to, że skarżący w dacie ponoszenia odliczonych wydatków /1999 r./ nie był użytkownikiem wieczystym gruntu. W 1999 r. skarżący poniósł wydatki na przyszłą budowę na gruncie użytkowników wieczystych /wspólników "M." s.c./.

Zauważono, że użycie w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. czasu teraźniejszego /"wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego"/ oznacza, iż nie można uzależniać zastosowania ulgi podatkowej od zdarzenia przyszłego i niepewnego, choć wynikającego z przyrzeczenia sprzedaży udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu, na którym rozpoczęto budowę. Przyrzeczenie to uprawniało do roszczenia o przeniesienie udziału w użytkowaniu wieczystym. Nie stwarzało jednak podstawy do odliczenia wydatków związanych z inwestycją budowlaną realizowaną na gruncie niestanowiącym własności /współwłasności/ podatnika. Do wniosku takiego, w ocenie Sądu, prowadziła analiza treści przepisów art. 237 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Jarosław N. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku należało uznać za bezsporny. Zgodzono się również z tą częścią oceny Sądu, która wiązała się z wykładnią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dopuszczającą prawo do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem przed ukończeniem budowy.

Nie zgodzono się natomiast z tą częścią oceny Sądu wyprowadzoną z treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, w której stwierdzono, że wydatki poniesione na budowę własnego budynku dotyczą takiego budynku, który w dacie ich poniesienia stanowił własność podatnika.

To stwierdzenie w ocenie autora skargi kasacyjnej stoi w sprzeczności z dopuszczeniem prawa do odliczenia wydatków ponoszonych w trakcie budowy /przed jej ukończeniem/. Nie można być bowiem właścicielem rzeczy, której jeszcze nie ma, a która ma powstać w przyszłości w następstwie doprowadzenia do końca robót budowlanych. Nie do zaakceptowania jest również pogląd Sądu, iż warunkiem odliczenia jest to, aby wydatki były ponoszone na budynek stanowiący własność podatnika. Tego rodzaju warunku nie można, wbrew stanowisku Sądu, wyprowadzić z treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 235 par. 1 Kc. Na przeszkodzie do ponoszenia nakładów na budowę nie mogło stać to, iż budynek wznoszony był na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym inwestora zastępczego. Po zakończeniu budowy wraz z budynkiem, na który ponoszono nakłady przeniesiono odpowiedni udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W ten sposób faktyczny cel ulgi podatkowej został zrealizowany. Budynek został wybudowany, a znajdujące się w nim lokale oddane w najem. Nie było zatem podstaw do kwestionowania prawa do ulgi wprowadzonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto dokonując wykładni tego przepisu Sąd sformułował nierealny wymóg pozostawania właścicielem budynku od samego początku /od momentu, kiedy budynku jeszcze nie ma/. W oparciu o tę wykładnię sformułowano warunek ulgi niemający normatywnego oparcia w treści tego przepisu, tj. dysponowanie prawem do nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja.

Tego rodzaju wykładnia jako rozszerzająca warunki do zastosowania ulgi podatkowej w ocenie autora skargi kasacyjnej nie mogła zostać zaakceptowana.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i opowiadając się za wykładnią spornych przepisów przyjętą w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ i wnioskami skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

W skardze kasacyjnej powołano się na pierwszą z podstaw kasacyjnych wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając w jej ramach naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Błędna wykładnia polegała na wyprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji z treści tego przepisu w drodze wykładni językowej i systemowej przesłanki zastosowania przewidzianej w nim ulgi podatkowej od tego aby podatnik w dacie poniesienia wydatków na budowę budynku mieszkalnego był właścicielem gruntu, na którym wznoszony jest ten budynek. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej zmierzającym do podważenia tej wykładni w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji właściwie odczytał ten przepis i wyprowadził z niego właściwe wnioski mające znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałej kwestii spornej. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, iż do zastosowania w sprawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. doszło na tle następującego /bezspornego co podkreślono w skardze kasacyjnej/ stanu faktycznego sprawy. Na podstawie umowy o przeprowadzenie wspólnej inwestycji z dnia 15 grudnia 1999 r. zawartej w formie pisemnej przez skarżącego z PBU-R "M." s.c. /inwestorem zastępczym/, inwestor zastępczy zobowiązał się do przeprowadzenia procedury formalnoprawnej przygotowania inwestycji budowlanej, wybudowania budynku wielorodzinnego z 65 lokalami mieszkalnymi z przeznaczeniem części tych lokali na wynajem oraz nabycie przez inwestora prawa współużytkowania wieczystego gruntu, na którym rozpoczęto budowę.

W oparciu o tę umowę skarżący poniósł w 1999 r. wydatki na budowę w kwocie 299.600 zł, którą odliczył od dochodu osiągniętego w tym roku. Użytkownikami wieczystymi gruntu, na którym realizowano wspólną inwestycję w 1999 r. byli wspólnicy PBU-R "M." s.c. Następnie umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 28 grudnia 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej PBU-R "M." s.c. sprzedali skarżącemu udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu wynoszący 5203/20000. Z ustaleń tych w sposób bezsporny wynikało, iż w roku 1999 /roku ponoszenia wydatków/ skarżący nie dysponował prawem własności czy też prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym rozpoczęto inwestycję budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem części znajdujących się w nim lokali na wynajem. Niedysponowanie przez skarżącego prawem własności lub użytkowania wieczystego gruntu w dacie rozpoczęcia inwestycji przesądzało, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, o braku możliwości odliczenia od dochodu ponoszonych wydatków na budowę tego budynku. Do tego rodzaju wniosku prowadziła wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dokonując bowiem wykładni językowej i systemowej tego przepisu Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż przez "wydatki na budowę" oraz "wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku" należy rozumieć zakup niezabudowanej nieruchomości, a następnie rozpoczęcie na niej inwestycji budowlanej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. "podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku /dalszą część tego przepisu pominięto jako niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie/.

Za uznaniem prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwej instancji wykładni tego przepisu przemawiały następujące względy.

Po pierwsze - przytoczony przepis wprowadził ulgę podatkową polegającą na wyłączeniu z podstawy opodatkowania kwoty wydatków poniesionych na wskazany w ustawie cel /por. W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Wyd. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, str. 22/. Zatem wykładnia językowa tego przepisu powinna stanowić nie tylko punkt wyjścia dla jego zrozumienia, ale należało przyznać jej prymat nad innymi rodzajami wykładni /systemowej i celowościowej/. Wykładnia językowa w tym wypadku pozwalała na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Ten rodzaj wykładni oznacza również ograniczenie swobody organów stosujących prawo. W przeciwnym wypadku mogło dojść do przekroczenia granic dzielących wykładnię prawa od jego tworzenia, sprowadzającą się bądź to wbrew intencji ustawodawcy do zawężenia zakresu stosowania ulgi podatkowej bądź też do jej rozszerzenia poza zakres ustalony w ustawie.

Pozostałe rodzaje wykładni /wykładnia systemowa i celowościowa/ mogła w przypadku przepisów wprowadzających ulgi podatkowe mieć zastosowanie wówczas gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy co do jej przedmiotu jak i podmiotów objętych tą ulgą. Tego rodzaju sytuacja nie występowała na tle dokonanej wykładni językowej omawianego przepisu.

Po drugie - wykładnia językowa omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki:

1. wydatki poniesione w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku,

2. budynek mieszkalny stanowi własność lub współwłasność podatnika,

3. w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem.

Wyprowadzenie tych przesłanek w sposób dostateczny zostało omówione w dotychczasowym orzecznictwie i nie wymaga dalszych komentarzy /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. III RN 16/99 - OSNP 2000 nr 14 poz. 529; uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. FPS 12/02 - ONSA 2003 nr 2 poz. 48/. Zaznaczyć jedynie należy, iż przesłankę wymienioną w punkcie pierwszym odnosi się również do zakupu prawa użytkowania lub współużytkowania wieczystego gruntu, na którym wzniesiono budynek /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. SK 39/01 - OTK-A 2002 nr 5 poz. 66/.

Po trzecie - nabycie prawa do ulgi związane jest z koniecznością spełnienia omówionych przesłanek łącznie.

Oznacza to, że nabycie prawa do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, niezbędne jest uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatku na zakup działki pod jego budowę. Do takiego wniosku prowadzi użycie w przytoczonym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze spójnika "oraz". Wymieniony spójnik podobnie jak spójniki "i", "również" są spójnikami łącznymi /por. Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod redakcją W. Doroszewskiego, Warszawa 1976, str. 580; P. Bąk: Gramatyka języka polskiego, Warszawa 1977, str. 426; Słownik języka polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 537/. Znaczenia dla określenia, że wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie nie miało to, że przesłanka nabycia prawa własności, współwłasności, prawa użytkowania lub współużytkowania gruntu została wymieniona w tym przepisie w drugiej kolejności. Szerzej na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. II FSK 542/05 - nie publ. Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację przedstawioną w tym wyroku odnośnie znaczenia językowego spójnika "oraz" i braku wpływu kolejności wymienionych przesłanek na treść wykładni omawianego przepisu.

W rezultacie z wykładni językowej art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że do nabycia prawa do ulgi z tytułu poniesionych wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, niezbędne jest uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatku na zakup działki pod jego budowę.

Do tego rodzaju wniosków ostatecznie doszedł Sąd pierwszej instancji dokonując tym samym prawidłowej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie ustalonych w nim przesłanek zastosowania ulgi podatkowej.

Jednocześnie z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że prawa własności, współwłasności, użytkowania czy współużytkowania wieczystego /w rozumieniu przepisów art. 46 par. 1 i art. 232 par. 1 Kc/, które dawałyby skarżącemu prawo własności budynku /współwłasności, użytkowania czy współużytkowania wieczystego/ w 1999 r. nie było. Wbrew zatem twierdzeniem skargi kasacyjnej zawarcie w dniu 15 grudnia 1999 r. między skarżącym a "M." s.c. umowy o przeprowadzenie wspólnej inwestycji budowlanej bez formy aktu notarialnego nie mogło spowodować powstania współwłasności łącznej budynku jako odrębnej nieruchomości, a tylko współwłasność łączną co do nakładów finansowych. Wpływu na ocenę spełnienia przesłanek do przyznania ulgi w 1999 r. nie miały czynności prawne podjęte w 2000 r. związane z nabyciem prawa do współużytkowania w części ułamkowej gruntu, na którym prowadzono inwestycję budowlaną. Zgodnie bowiem z tym co już zostało wcześniej powiedziane jedną z przesłanek nabycia prawa do ulgi było uprzednie lub równoczesne poniesienie wydatku na zakup działki pod budowę i poniesienie wydatków na budowę.

Prawidłowe wyprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji przesłanek zastosowania ulgi w konsekwencji oznacza, iż wytknięty w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej brak konsekwencji tego Sądu w przeprowadzonej argumentacji nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. Tego rodzaju wykładnia stanowiąca o prawidłowym odkodowaniu normy prawnej nie mogła zostać również uznana za wykładnię ścieśniającą. Do oceny przesłanek zastosowania ulgi wyprowadzonych z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przyjęto bowiem żadnych innych warunków ponad te, które wynikały z tego przepisu.

Zauważyć również należy, iż wykładnia tego przepisu w zakresie w jakim mogła doprowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnej właścicieli, współwłaścicieli i użytkowników czy współużytkowników wieczystych gruntu musiałaby skutkować stwierdzenie niezgodności poddanego interpretacji przepisu z przepisami art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji /por. cytowany już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. SK 39/01/.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./