Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1257/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B . S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. nr IPPB3/4510-773/15-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. (dalej: "Skarżący", "Bank", "Wnioskodawca") wnioskiem z dnia 7 września 2015 r., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązania, ustalonych na podstawie wyroku sądowego.

W powyższym wniosku Bank przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 13 grudnia 1996 r. H. (dalej: H.) zawarła z N. (N.) umowę pożyczki w kwocie 30.000.000 zł. W dniu 16 marca 1998 r. na zlecenie H. P.S.A. G. S.A. (poprzednik prawny Banku) udzielił gwarancji bankowej, zgodnie z którą Bank zobowiązał się do zapłaty N. na pierwsze żądanie kwoty nie większej niż 38.685.625 zł.

W dniu [...] września 2001 r. Sąd Rejonowy dla K. wydał postanowienie o otwarciu postępowania układowego H.. Do tego czasu H. spłacała regularnie pożyczkę. W dniu 8 listopada 2001 r. Bank zgłosił do masy upadłości H. wierzytelności o łącznej kwocie 110.148.137,50 zł. Ostatecznie Sąd Rejonowy dla K. postanowieniem z dnia [...] maja 2001 r. wciągnął na listę wierzytelności - wierzytelność Banku w kwocie 48.054.986,80 zł.

W dniu [...] lipca 2002 r. Sąd Rejonowy dla K. wydal postanowienie o zatwierdzeniu układu, które uprawomocniło się w dniu 6 sierpnia 2002 r., na mocy którego wszelkie wierzytelności, tj. ustalone na dzień otwarcia postępowania upadłościowego w kwocie ponad 10.000 zł zostały zmniejszone o 40% i miały być spłacone w dwudziestu równych, trzymiesięcznych ratach.

Po przyjęciu układu na zgromadzeniu wierzycieli Bank złożył wniosek o jego uchylenie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004r., Sąd oddalił wniosek Banku przyjmując argumentację H., iż Bankowi nie przysługuje legitymacja do złożenia tego rodzaju wniosku, gdyż przysługujące mu wierzytelności z tytułu umowy gwarancji nie stanowią realizacji zobowiązań układowych, a zatem nie posiada on przymiotu wierzyciela układowego. H. uznała, iż przysługujące Bankowi wierzytelności z tytułu umowy o udzielenie gwarancji nie stanowią realizacji zobowiązań układowych i tym samym nie podlegają redukcji o 40%, natomiast Sąd w uzasadnieniu ww. postanowienia zgodził się z tą argumentacją. Następnie postanowieniem, z [...] września 2007 r. Sąd Rejonowy dla K. uznał postępowanie w tej sprawie za zakończone.

Wnioskodawca podkreślił, iż po [...] września 2001 r. (tj. po otwarciu postępowania układowego) dług H. wobec N. był już spłacony przez Bank w ramach wykonania gwarancji bankowej, a należność N. z tytułu umowy pożyczki wynosiła 18.000.000 zł. Jednocześnie, zgodnie z umową gwarancji, H. zobowiązała się do zwrotu kwoty, którą Bank zapłaci pożyczkodawcy (N.) z tytułu tej umowy.

W tym celu H. upoważniła Bank do pobrania zapłaconej N. kwoty wraz z kosztami z rachunku bankowego wskazanego w umowie gwarancji. Bank w ramach realizacji "wierzytelności zwrotnej" z umowy gwarancji wyegzekwował (w różny sposób, w tym w drodze egzekucji) od H. kwotę 22.643.499.93 zł. W ocenie Banku, skoro zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia [...] stycznia 2004 roku wierzytelności z tytułu umowy gwarancji nie stanowiły realizacji zobowiązań układowych, to Wnioskodawcy przysługuje zwrot 100% całej wierzytelności na podstawie umowy o udzielenie gwarancji.

W 2005 r. H. wystąpiła z powództwem przeciwko Bankowi, domagając się kwoty 14.2 mln zł, uznając że Bank bezpodstawnie uzyskał od H. całość należności zapłaconych na rzecz N., chociaż wierzytelność (oraz należności z tytułu opłat i prowizji) Banku była objęta układem i tym samym podlegała 40% redukcji. Spór sądowy w tej materii zakończył się wyrokiem Sądu Apelacyjnego

w Warszawie, który po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt: VI ACa 1017/13) oddalił apelację Banku od wyroku z dnia [...] kwietnia 2011 r. Sądu Okręgowego w W. (sygn. akt: [...] ) zasądzającego od Banku na rzecz H. kwotę [...] PLN wraz z odsetkami ustawowymi i umarzającego postępowanie w pozostałej części.

Wnioskodawca wskazał, że wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. jest prawomocny i wykonalny, lecz Bank złożył od tego wyroku skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego. W dniu 26 lutego 2015 r. Bank zapłacił H. zasądzoną kwotę [...] zł oraz kwotę [...] zł tytułem zasądzonych odsetek ustawowych (dalej "odsetki").

Wnioskodawca podkreślił, iż płatności dokonywane przez Bank na rzecz beneficjenta gwarancji (tj. N.) z tytułu wystawionej na zlecenie H. gwarancji bankowej były prawidłowe. Bank dokonywał płatności zgodnie z treścią gwarancji i stosownie do treści art. 68 Prawa układowego, a okoliczność ta została potwierdzona w uzasadnieniu do wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r.

Wskazał, iż zasądzona od Banku kwota jest wynikiem uznania przez Sąd, że Bank dokonując spłaty na rzecz N. wstępował w prawa zaspokojonego wierzyciela w trybie art. 518 k.c., tym samym wierzytelność "zwrotna" Banku w stosunku do zleceniodawcy gwarancji (tj. H.) podlegała redukcji układowej (tak jak zwrot pożyczki udzielonej H. przez N., zabezpieczonej przez Bank gwarancją. W następstwie wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. ostatecznie, po wieloletnim sporze sądowym, przeważył pogląd prawny, zgodnie z którym Bank - stosownie do postanowień układu - mógł uzyskać/wyegzekwować od H. tylko 60% kwoty zapłaconej na rzecz N.. W tej sytuacji, skoro Bank uzyskał (w wyniku realizacji zabezpieczeń i egzekucji) 100% środków zapłaconych na rzecz N., Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty (zwrotu) na rzecz H. 40% wyegzekwowanych już należności.

Wnioskodawca podkreślił, iż wyegzekwowanie przez Bank całej kwoty długu, w wyniku przyjęcia, iż przedmiotowa wierzytelność nie była objęta układem, było w pełni uzasadnione, gdyż wskazywały na to istotne argumenty prawne oraz było uwarunkowane okolicznościami sprawy, a w szczególności:

1. Sąd Rejonowy dla K., Wydział [...] Gospodarczy (sygn. akt: [...]) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004 r. oddalił wniosek Banku o uchylenie układu z H.. W ustnym uzasadnieniu tego postanowienia (z uwagi na nieostateczny charakter postanowienia w przedmiocie uchylenia układu nie było obowiązku sporządzenia pisemnego uzasadnienia) Sąd jednoznacznie stwierdził brak przymiotu wierzyciela układowego w zakresie wierzytelności zwrotnej;

2. w trakcie rozprawy w dniu [...] stycznia 2004 roku w przedmiocie uchylenia układu H. jego pełnomocnik stwierdził, iż "(...) wnioskodawcy (Bankowi) nie przysługuje legitymacja do złożenia tego rodzaju wniosku (wniosku o uchylenie układu), gdyż przysługujące mu wierzytelności z tytułu umowy o udzielenie gwarancji nie stanowią realizacji zobowiązań układowych, a zatem zdaniem dłużnika wnioskodawca nie posiada przymiotu wierzyciela układowego";

3. oświadczenie H. z dnia 4 listopada 2002 r. stanowiące załącznik do umowy przelewu wierzytelności z dnia 7 listopada 2002 r. W oświadczeniu tym osoby upoważnione do reprezentacji H. (Prezes i Wiceprezes Zarządu), już po wydaniu w dniu 29 lipca 2002 r. postanowienia o zatwierdzeniu układu złożyły oświadczenie woli o wysokości wymagalnego zadłużenia wobec Banku na dzień 30 września 2002 roku. Oświadczenie to dotyczyło wierzytelności powstałej

w związku z dokonaniem przez Bank na rzecz N. spłaty wymagalnych należności V i VI raty pożyczki, odsetek umownych od przeterminowanej pożyczki za III i IV kwartał 2001 r., I i II kwartał 2002r. oraz odsetek od kwot wypłaconej gwarancji, jak również opłat prowizyjnych - na dzień 30 września 2002 r. łącznie: 6.891.501.21 zł. tj. bez redukcji układowej;

4. oświadczenie z dnia 25 marca 2004 r. skierowane do [...] Oddziału Banku w K. przez zastępcę Dyrektora Naczelnego ds. Finansów poprzednika prawnego H., w którym została potwierdzona wysokość zadłużenia H. wobec Banku z tytułu zrealizowanej gwarancji na rzecz N. na dzień 24 marca 2004 r. Wskazana w tym piśmie kwota zadłużenia AM 5.093.505,78 zł, nie uwzględnia redukcji układowej.

Wnioskodawca odwołał się także do dorobku piśmiennictwa

i orzecznictwa wskazując, że do instytucji gwarancji bankowej nie znajduje zastosowania zasada cessio legis, tj. art. 518 k.c. Wskazał, iż w trakcie sporu sądowego dwukrotnie zapadły wyroki korzystne dla Banku. tj. potwierdzające, iż Bank miał prawo do otrzymania od H. zwrotu (w wyniku realizacji zabezpieczeń i egzekucji) 100% środków zapłaconych na rzecz N., gdyż do tego roszczenia nie ma zastosowania redukcja układowa (wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] września 2006, [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt: [...] oddalający powództwo H., wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., VI Wydział Cywilny, sygn. akt: VI ACa 1070/11 oddalający powództwo H.). Również dłużnik (H.), przed złożeniem przez niego powództwa w 2005 r. nie kwestionował, iż do roszczenia Banku nie ma zastosowania redukcja układowa, o czym świadczą ww. oświadczenia H. (pkt. 3 i 4).

Wnioskodawca podkreślił, iż Sąd w wyroku z [...] marca 2013 r. chociaż uznał,. iż w przypadku gwarancji bankowej miała zastosowanie redukcja układowa, to w uzasadnieniu ww. wyroku wyraził liczne wątpliwości dotyczące charakteru prawnego gwarancji bankowe, tj.j: "Regulacja ustawowa gwarancji bankowej zawarta

w Prawie bankowym jest (...) wąska i musi być traktowana jako regulacja jedynie

o charakterze ramowym. W praktyce rodzi to szereg wątpliwości co do charakteru gwarancji bankowej, a w literaturze prezentowane są na ten temat sprzeczne stanowiska także w kwestiach o zasadniczym znaczeniu, takich jak:

• sposób powstania gwarancji bankowej (w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że stosunek gwarancji powstaje na podstawie czynności jednostronnej gwaranta lub na podstawie umowy): akcesoryjność lub abstrakcyjność zobowiązania, co rzutuje na ocenę stosunku między gwarancją a poręczeniem;

• skutek spełnienia świadczenia przez gwaranta dla istnienia stosunku podstawowego (zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela - beneficjenta gwarancji);

• charakteru roszczenia beneficjenta;

• możliwości odwołania się przez gwaranta do stosunku podstawowego jako istotnego dla zakresu odpowiedzialności gwaranta."

Wskazując na przedstawioną argumentację prawną Wnioskodawca stwierdził, iż był uprawniony do działania mającego na celu wyegzekwowanie całej kwoty długu od H. (bez redukcji układowej), gdyż było w ówczesnych realiach faktycznych

i prawnych w pełni uzasadnione, natomiast obowiązek zwrotu jej części powstał dopiero w następstwie złożonego przez H. w 2005 r. powództwa i wyroku sądowego na mocy którego dokonano korzystnej dla powoda interpretacji pojęcia gwarancji bankowej. Wnioskodawca podkreślił także iż środki wyegzekwowane od H., do czasu ich zwrotu, były wykorzystywane w prowadzonej przez Bank działalności.

W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego z następującym pytaniem - czy zapłacona przez Bank w dniu 26 lutego 2015 r. kwota 11.253.031,14 zł tytułem należnych na mocy wyroku sądowego odsetek jest dla Banku kosztem uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki ustawowe są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy zostały spełnione w odniesieniu do przedmiotowej kwoty zapłaconych przez Bank w lutym 2015 r. odsetek, natomiast zgodnie z dyspozycją art. 16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. odsetki te Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok 2015.

Wnioskodawca podkreślił, iż udzielając gwarancji Bank działał w celu osiągnięcia przychodu, podejmując w tym przedmiocie racjonalną na moment udzielenia gwarancji decyzję. Stosując wzorzec racjonalnego przedsiębiorcy, zdaniem Wnioskodawcy, każdy działający w tym okresie w podobnym sektorze gospodarki bank udzieliłby takiej gwarancji oraz wystąpiłby następnie do dłużnika z roszczeniem zwrotnym.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro udzielanie gwarancji stanowi jeden

z elementów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podjęcie działań

w tym zakresie było związane z osiąganymi przychodami Banku. Kwestia wystąpienia przez Bank do H. z roszczeniem zwrotnym, wyegzekwowania przez Bank świadczenia od H. oraz dokonania przez Bank zapłaty należności wraz z odsetkami ustawowymi na podstawie wyroku sądowego zobowiązującego Bank do zwrotu części świadczenia z odsetkami, to działania Banku mające na celu uniknięcie strat (wystąpienie do H. z roszczeniem oraz wyegzekwowanie świadczenia) bądź minimalizację strat (zapłata należności wraz z odsetkami na podstawie wyroku sądowego). Podejmując powyższe działania Bank działał w dobrej wierze, a będąc przekonany o wyłączeniu spornych wierzytelności z układu, dążył do odzyskania swojej wierzytelności. W chwili odzyskiwania tych wierzytelności nie były one wierzytelnościami spornymi, a stały się nimi dopiero po ich odzyskaniu przez Bank. Przekonanie o wyłączeniu przedmiotowych wierzytelności z układu wynikało ponadto z uzasadnienia sądu, jak również twierdzeń samego dłużnika. Bank nie mógł przewidywać w tej sytuacji, że zostanie zobowiązany do zwrotu dochodzonego świadczenia (oraz zapłaty odsetek ustawowych).

W ocenie wnioskodawcy, zestawiając zachowanie Banku z wzorcem przeciętnego, racjonalnie gospodarującego przedsiębiorcy, nie powinno ulegać wątpliwości, ze Bank działał w tym przypadku w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji odsetki ustawowe zapłacone przez Bank w okolicznościach sprawy powinny stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał także na fakt, iż od daty wyegzekwowania całej kwoty długu od H., Bank wykorzystywał odzyskane środki na prowadzenie działalności bankowej, a zatem w celu uzyskania przychodów, generowanych m.in. dzięki uzyskiwaniu odsetek od udzielonych przez Bank kredytów i pożyczek. Zwracając część kwoty wyegzekwowanej należności, Bank zapłacił również odsetki, które stanowiły wynagrodzenie za korzystanie z tego kapitału. Bank korzystał z tego kapitału udzielając kredytów i pożyczek, zarabiał na tej działalności prowizje i odsetki,

a następnie zwrócił tę kwotę kapitału powiększoną o odsetki za okres, przez jaki z tego kapitału korzystał. W konsekwencji, w ocenie Banku, istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem przez Bank kosztów związanych z zapłatą przedmiotowych odsetek, a prowadzoną przez Bank działalnością, której celem jest osiąganie przychodów, m.in. w postaci odsetek lub innych opłat z tytułu udzielania kredytów lub pożyczek (czy też z tytułu innych form udzielenia finansowania).

Na potwierdzenie powyższej argumentacji Wnioskodawca przytoczył liczne interpretacje organów podatkowych wskazując, iż w okresie gdy dysponował środkami finansowymi, które w końcu zwrócił po przegranym procesie sądowym (wieloletnim), prowadził działalność gospodarczą, w której środki te były wykorzystywane do finansowania jego działalności gospodarczej i pozwalały osiągać Wnioskodawcy przychody z tego źródła. W przypadku działalności bankowej wykorzystywanie środków finansowych do generowania przychodów jest ponadto kwestią oczywistą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2015 r. uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ przytoczył treść art. 15 u.p.d.o.p., a także wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z takich kosztów. Podkreślił, iż związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z ocen tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynie się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jaki pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, ze zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednocześnie wskazał, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Zdaniem organu, koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwiają dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów zdaniem organu należy uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu przedmiotowej sprawy, w ocenie organu, poniesione przez Bank wydatki z tytułu zasądzonych odsetek nie zostały poniesione ani w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Organ podkreślił, że "celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji "kosztowy" charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ przyjął, że poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni źródła przychodu i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Są to bowiem działania mające na celu naprawę błędu popełnionego przez dany podmiot, lub stanowiące konsekwencję błędu, którego źródłem jest określone postępowanie podatnika i wynikające z niego ryzyko.

Organ wyjaśnił, że argument o działaniu w dobrej wierze nie może rozstrzygać o prawidłowości działania Banku w tej sprawie, bowiem jego opinia w tej kwestii jest subiektywna, a intencje jakimi się kierował podejmując decyzję o pobraniu pełnej kwoty długu nie mogą podlegać ocenie. Wskazał, iż późniejsze zdarzenia tj. powództwo wytoczone przez H. w 2005 r. oraz związane z tym procesy sądowe, w dużym stopniu podważają to, że Bank ustalił z dłużnikiem wysokość kwoty, którą może samodzielnie pobrać z jego konta. Wątpliwości organu wzbudziła również miarodajność informacji, jakimi kierował się Bank podejmując decyzję o pobraniu spornych, jak się później okazało, środków z konta H.. Zwrócił uwagę, że w opisie stanu faktycznego Bank wskazał, iż "H. niedwuznacznie przyznała, iż przysługujące Bankowi wierzytelności z tytułu umowy o udzielenie gwarancji nie stanowią realizacji zobowiązań układowych i tym samym nie podlegają redukcji o 40%, natomiast Sąd w ustnym uzasadnieniu postanowienia potwierdził te argumenty." W ocenie organu, niedwuznaczne przyznanie nie oznacza konkretnych ustaleń co do wysokości kwoty długu, którą Bank mógł samodzielnie pobrać z rachunku H., w związku z czym podjął ryzykowną decyzję, której konsekwencją jest konieczność zapłacenia przez Wnioskodawcę zasądzonych odsetek.

Zdaniem organu argumentacja dążąca do wykazania, że niesłusznie pobrana kwota z konta bankowego H. stanowi swoistą pożyczkę, a zasądzone ustawowe odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z tego kapitału, albowiem w trakcie trwania procesu sądowego w latach 2005-2015 Bank z tych środków udzielał pożyczek i kredytów, czyli uzyskiwał realne przysporzenie majątkowe, nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazana konieczność poniesienia wydatku w postaci ustawowych odsetek wiąże się przede wszystkim z nieuchronnością nałożonej sankcji i trudno ją rozpatrywać w kontekście "celu" wynikającego z dyspozycji art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Zasądzone ustawowe odsetki nałożone na Bank mają charakter sankcyjny i winny być rozumiane jako skutek nieprzestrzegania obowiązujących norm prawnych i podjęte przez Bank ryzyko gospodarcze poprzez zdecydowanie się na pobranie od H. pełnej kwoty wierzytelności z tytułu gwarancji bankowej, nie uzgadniając tego z dłużnikiem.

Powołując się na dorobek orzecznictwa organ interpretacyjny wyjaśnił, że poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do wskazanych przez Bank interpretacji indywidualnych, organ zauważył, że zostały one wydane w konkretnych sprawach, w odniesieniu do zupełnie odmiennych stanów faktycznych, a żaden przepis prawa nie obliguje organu interpretacyjnego do powielania wcześniej wypowiedzianego stanowiska.

Wnioskodawca nie godząc się z powyższym stanowiskiem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank [...] S.A. wniósł o uchylenie ww. interpretacji, której zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h tej ustawy, poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku w tym w szczególności uchylenie się od oceny przywołanych przez Bank interpretacji indywidualnych

2. przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych zapłaconych 26 lutego 2015r. w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 12 lutego 2015r., podczas gdy płacąc zasądzone odsetki Bank działał w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a sam obowiązek zapłaty odsetek stanowił wynik niezawinionego jego działania i był nieuniknioną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem stanowił inny niż bezpośrednio związany z przychodami koszt uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zignorowanie argumentacji Banku w zakresie przedstawionego stanowiska stanowi naruszenie zarówno art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Powołane przez Bank interpretacje indywidualne stanowią część stanowiska Wnioskodawcy - bez znaczenia dla obowiązku odniesienia się organu wydającego interpretację do tego orzeczenie jest zatem fakt, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Bank wskazał, że elementem normatywnej definicji kosztów uzyskania przychodów, ukształtowanej w art 15 u.p.d.o.p. jest ocena, czy dany koszt poniesiony został "w celu" osiągnięcia przychodów bądź zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczne jest zbadanie przesłanki celowości zrelatywizowanej do danego stanu faktycznego. Ocena celowości działań podatnika powinna być przy tym zobiektywizowana co prowadzi do wniosku, że należy zbadać czy podmiot obrotu gospodarczego racjonalnie działający w danej branży, znajdujący się w analogicznym stanie faktycznym w takich uwarunkowaniach prawnych, podjąłby taką samą decyzję gospodarczą w zakresie poniesienia danego kosztu.

Podkreślił, że całokształt działań i zachowań Banku, pozwala na uznanie, że działał on obiektywnie w celu osiągnięcia przychodów, a także zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Każdy bowiem racjonalnie gospodarujący podmiot w sektorze banko0wym podjąłby analogiczne działania. Oznacza to, że koszty poniesione przez Bank w związku z obowiązkiem zapłaty odsetek stanowiły nie dający się uniknąć koszt prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie Bank przedstawił poszczególne działania, którym przypisywał cechę racjonalności.

Podkreślił również, że przedstawiona w interpretacji z 4 grudnia 2015 r. koncepcja zakazu ponoszenia pewnych kategorii kosztów przez Skarb Państwa, jest błędna, a problem niewłaściwie postawiony. W ocenie skarżącego ustawodawca przyjmując model opodatkowania dochodu oparł się na konstrukcji pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, co w zamierzeniu ma doprowadzić do opodatkowania przyrostu majątku. Z kolei koszty uzyskania przychodów stanowią element konstrukcji podatku dochodowego, a nie przywilej podatnika - zaliczenie kosztu do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi zatem "przerzucenia na Skarb Państwa" wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący zauważył również, że skoro ponosi koszty odsetek płacąc je drugiej stronie sporu sądowego to tym samym osiąga niższe dochody, co w braku unormowań przewidujących jakiekolwiek wyjątki w tym zakresie, powinno prowadzić do wniosku że stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przywołaną w skardze interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 sierpnia 2015 r. (IBPB-1-2/4510-282/15/AK), stwierdził, iż w świetle art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. odsetki ustawowe zapłacone na podstawie wyroku sądowego mogą być kosztem uzyskania przychodów. Wskazał, że za taką interpretacją przepisów ustawy przemawia również treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, w szczególności pkt 11 tego przepisu.

Powołując z kolei się na intencję ustawodawcy argumentował, że wyłączone

z kosztów uzyskania przychodów powinny być jedynie odsetki niezapłacone albo umorzone, a skoro ustawodawca szczegółowo wskazał, które odsetki od zobowiązań mieszczą się w dyspozycji art 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p., to należy założyć, że co do zasady wydatki na wszystkie rodzaje odsetek - bez względu na to czy wynikają z czynności prawnej, czy z ustawy stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ze stanu faktycznego oraz prawnego rozpoznawanej sprawy wynika, iż źródłem powstałych rozbieżności między Skarżącym i organem interpretacyjnym jest wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązania, ustalonych na podstawie wyroku sądowego.

Wskazać w związku z tym trzeba, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą, więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA) Jednocześnie dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem spornych wydatków w postaci zapłaconych przez Bank na mocy wyroku sądowego odsetek, w związku z realizacją przez Bank praw do wierzytelności (gwarancji bankowej), a uzyskaniem przychodu, czy też zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu.

Niewątpliwie działania które podjął Bank celem odzyskania przedmiotowej wierzytelności miały na celu przynajmniej zabezpieczenie źródła przychodów z działalności gospodarczej, którą co należy podkreślić, jest działalnością bankową, w przypadku której udzielanie pożyczek, kredytów czy gwarancji stanowi istotę tego rodzaju działalności. To jedno z podstawowych źródeł przychodów instytucji finansowych takich jak banki. Podejmowane w tym zakresie działania dotyczące wyegzekwowania lub zabezpieczenia należnych bankowi wierzytelności (w tym prowizji i odsetek) jest elementem działalności bankowej, zwłaszcza w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością dłużnika. Brak działań w takim przypadku były więc przejawem niegospodarności i braku zadbania przez bank o należne mu przychody.

W rozpatrywanej sprawie wynik takich działań nie mógł być przewidywany przez Skarżącego i okazał się niezależny od jego woli, gdyż dopiero na mocy wyroku sądowego Bank musiał zwrócić dłużnikowi cześć odzyskanej wierzytelności. Konieczność zapłaty odsetek ustawowych na mocy wyroku sądowego była zatem związana z wystąpieniem czynników zewnętrznych (obiektywnych), uzasadnionych dynamiką procesów gospodarczych i nie wynikała bezpośrednio z okoliczności zależnych od stron gwarancji bankowej, które tak, a nie inaczej ułożyły (zdeterminowały) treść łączących je stosunków prawnych.

Nie można zatem post factum przyjąć, jak de facto uczynił to organ interpretacyjny, iż w sprawie tej Bank od początku nie miał racji, gdyż potwierdził to wyrok sądowy. Należy bowiem odnieść się do właściwego okresu, z którym wydatek ten ma w istocie związek, tj. podejmowania przez Bank decyzji (jako wierzyciela) w sytuacji postępowania układowego wobec dłużnika, co miało miejsce w 2001r. Istotne znaczenie ma także okoliczność uznania przez dłużnika tej wierzytelności w całości, w określonej przez Bank wysokości, co miało miejsce do 2005 r., w którym dłużnik wytoczył powództwo w tej sprawie. Ograniczenie należnej Bankowi kwoty nastąpiło więc znacznie później, po długoletnim postępowaniu sądowym (w którym sądy uznały m.in. pogląd prawny o niepodleganiu gwarancji bankowej postępowaniu układowemu) i ostatecznym przesądzeniu kwestii możliwości objęcia układem także gwarancji bankowej przez Sąd Najwyższy. Do czasu zakończenia tego postępowania Bank mógł więc zakładać, iż odzyskane środki z tytułu gwarancji bankowej stanowią jego własność, w związku z czym mógł je także wykorzystywać do bieżącej działalności gospodarczej.

Kwestia podlegania gwarancji bankowej postępowaniu układowemu, która budziła istotne wątpliwości prawne i została ostatecznie rozstrzygnięta na niekorzyść Skarżącego, nie może jednak mieć wyłącznie negatywnego i decydującego znaczenia w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionego przez Bank wydatku (zwrotu części wierzytelności w postaci odsetek), jak zrobił to organ interpretacyjny. Wątpliwość, jak taki koszt powinien zostać potraktowany na gruncie przepisów podatkowych, należy bowiem w tym przypadku rozstrzygać mając na uwadze wykładnię interpretacyjna wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej, po zbadaniu czy koszt ten może zostać uznany za koszt podatkowy oraz celowości i związku tego kosztu z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, czego organ interpretacyjny nie dokonał w należytym stopniu.

Skład Sądu orzekający w rozpatrywanej sprawie zauważa, iż ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, op. cit., s. 64-66). Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt, na co wskazuje powołane wyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oceny celowości spornego wydatku należy dokonać także z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, a w szczególności pkt 11 tego przepisu i jego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż brak wyłączenia przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu odsetek innych, niż w regulacji tej wymienionych, może prowadzić do wniosku, iż koszt podatkowy stanowią odsetki ustawowe (zasądzone przez sąd) w związku z rozstrzyganiem sporów dotyczących działalności gospodarczej przedsiębiorców (podobnie jak koszty postępowania sądowego), jeżeli tylko przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i zostały faktycznie poniesione (zapłacone).

Jeszcze raz wskazać należy, iż decydującym kryterium oceny, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest jego cel (opisany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością powstania lub zwiększenia przychodu oraz minimalizacją strat pomniejszających przychód.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje także dynamika zjawisk gospodarczych. Decyzja przedsiębiorcy, racjonalna i gospodarczo uzasadniona w określonych warunkach ekonomicznych, może bowiem okazać się niekorzystna w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych, w tym otoczenia prawnego. Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, należy zatem mieć na uwadze kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zagrożenia odzyskania od dłużnika środków objętych udzieloną gwarancją bankową, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dopiero w dalszej kolejności, w nowych warunkach prawnych, oceny wymaga, czy zapłata przez Bank odsetek ustawowych stanowiła czy też nie konsekwencję prawidłowego z punktu widzenia dbania o interesy finansowe działań banku.

Z uwagi na powyższe, za uzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wyniki sprawy tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h tej ustawy, poprzez brak dokonania pełnej oceny prawej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wyczerpującego uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącego w kontekście przywołanych w skardze interpretacji indywidualnych.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, organ interpretacyjny uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1805) zasądził na rzecz strony Skarżącej.