Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 744/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14g
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "A. M." Sp. z o. o. w Ch. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A. M." Sp. z o. o. w Ch. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działająca pod firmą "A-S M" z siedzibą w Ch - kolejnym wnioskiem z dnia [...]. złożonym przez jej pełnomocnika radcę prawnego zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego

w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności, nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie stanu faktycznego spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Podała, że w dniu [...]. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym to podjęto uchwalę, zgodnie, z którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów, o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Wskazała, że nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w tym samym dniu zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika Spółki, tj. A.-S. Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. (dalej jako Spółka Wnosząca),

i pokryte aportem w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki Wnoszącej, znajdujących się: w Ch., P., P. oraz R., stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zaznaczyła, że Minister Finansów dokonał już oceny, czy każdy z czterech wnoszonych do spółki oddziałów stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia:

- 26 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-522/12/DK,

- 28 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1092/12/AP

- oraz o sygn. ITPP2/443-1093/12/AP

Spółka podała, że w ramach aportu Spółka przejęła zarówno aktywa, jak

i pasywa. Nominalna wartość udziałów wydanych Spółce Wnoszącej odpowiadała wartości przejętych aktywów netto (tzn. ich wartości pomniejszonej o przejęte zobowiązania). Wskazała, że wśród przejętych przez Spółkę aktywów znajdowały się m.in. wierzytelności handlowe, związane z dotychczasową działalnością oddziałów Spółki Wnoszącej, jak również inne wierzytelności, takie jak: należności odsetkowe, czy też należności z tytułu zasądzonych kosztów procesu.

Jak zaznaczyła Wnioskująca niektóre z tych wierzytelności jeszcze przed dniem wniesienia aportu zostały objęte przez Spółkę Wnoszącą odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Względem tych wierzytelności, których wartość pierwotnie została zaliczona w poczet przychodów należnych, a których nieściągalność Spółka Wnosząca uprawdopodobniła, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpis aktualizujący został zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Odpisy aktualizujące zostały dokonane również względem wierzytelności, które nie stanowiły przychodów należnych Spółki Wnoszącej. Wierzytelności objęte odpisem zostały przekazane w ramach aportu w wartości 0 zł, zaś pozostałe wierzytelności Spółka przejęła w kwotach brutto pozostających do zapłaty, wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę Wnoszącą.

Ponadto podała, że w chwili obecnej tytułem spłaty przejętych wierzytelności na rachunek bankowy Spółki wpływają środki pieniężne wpłacane przez dłużników.

Następnie Spółka wskazała, że w kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013r., sygn. ITPB3/423-75f/13/MK Minister Finansów, stwierdził, że spłaty wierzytelności przejętych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będą stanowić dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w dalszej konsekwencji będą wpływać na jej rozliczenia podatkowe.

Spółka zaznaczyła, że na przejęte przez nią pasywa składały się głównie zobowiązania handlowe Spółki Wnoszącej, związane z dotychczasową działalnością jej oddziałów, i częstokroć dochodzi do sytuacji, w których Spółka regulując przejęte zobowiązania, ponosi również koszty związane z ich obsługą, np. ponosi koszty naliczonych, lecz niezapłaconych przez Spółkę Wnoszącą odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w ślad za uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt ich uzyskania w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób wierzytelnościom, tzn. w kwotach, w jakich to wierzytelności te zostały przyjęte do ceny aportu i w jakich zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych, otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej, spłacanych wierzytelności; ustalonej zgodnie

z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 – czy w ślad za uzyskiwanym przychodem w postaci środków pieniężnych otrzymanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do jego pomniejszenia o koszt jego uzyskania dla celów podatkowych w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport

w części przypadającej na spłacaną wierzytelność...

4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę, a związane ze spłatą zobowiązań przejętych w ramach aportu, przykładowo takie jak naliczone, lecz niezapłacone przez Spółkę Wnoszącą odsetki, których poniesienie stanowiłoby dla Spółki Wnoszącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustany o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki.

Organ w udzielonej w dniu 28 lutego 2014r. interpretacji zaznaczył, że interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie w zakresie pytania czwartego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Stanowisko spółki odnośnie pytania pierwszego. Wnioskodawca w odniesieniu do pytania pierwszego wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są: koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione względem niego następujące warunki:

a. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e. został właściwie udokumentowany,

f. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 w. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, skoro spłata przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa wierzytelności generuje dla niej przychód podatkowy, to strona jest uprawniona, aby rozliczyć podatkowe koszty ich uzyskania, skoro takie koszty poniosła. Według wnioskodawczyni żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie reguluje w sposób szczególny, sposobu ustalania wysokości kosztu podatkowego, względem przychodu ze spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu, co oznacza, że zastosowanie znajdują

w tym przypadku zasady ogólne wskazane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zatem koszty te winna rozpoznawać w wysokości odpowiadającej wartościom zaspokojonych wierzytelności, tj. w kwotach, w jakich wierzytelności te zostały przyjęte do wyceny aportu i w jakiej zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki, gdyż jedynie ta wartość odpowiada poniesionym wydatkom, przy ich nabyciu.

W tym miejscu strona przywołała powołaną powyżej interpretację Ministra Finansów, udzieloną stronie w dniu 15 maja 2013r., cytując jej obszerne fragmenty dot. przejętych wierzytelności. Organ ww. interpretacji stwierdził, że: "przedmiotowe wierzytelności na skutek aportu stały się składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości. Według interpretatora wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego i przysługuje ono wierzycielowi wobec dłużnika. Wierzytelności te stanowią :" zbywalne prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich chociażby jak bezsporność, stopień ściągalności, zabezpieczenie itp. Na skutek wniesienia aportu w postaci czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka stała się nowym wierzycielem – podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych"(...).Dalej organ stwierdził, że: dla spółki w przypadku realizacji wierzytelności przychodem spółki będą: "otrzymane pieniądze, rzeczy, prawa, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...)." Odmiennie jednak uregulowana została kwestia katalogu przysporzeń niebędących przychodem, neutralnych podatkowo. Przepis art. 12 ust. 4 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog takich przypadków. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w świetle ustawy co do zasady przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, za wyjątkiem sytuacji, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszystkie środki jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jej przychód. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków. Zatem także wpłaty dłużników na poczet wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przychód Wnioskodawcy" (vide interpretacja MF z dnia15 maja 2013 r.).

Dalej spółka wywiodła, że skoro nabycie w drodze aportu prawa majątkowego

w postaci wierzytelności i jego późniejsza realizacja poprzez spłatę stanowią

na gruncie prawa podatkowego dwa odrębne zdarzenia, które niosą za sobą różne skutki, uznać należy, że w kwestii ustalenia wysokości podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w przypadku spłaty tychże wierzytelności, a w konsekwencji ich wygaśnięcia, jako koszt uzyskania przychodu należy traktować wartość wygasłych praw, która to została przyjęta do wyceny aportu i ujęta w księgach rachunkowych Spółki, a która to w istocie odpowiada wydatkom, jakie zostały poniesione przez Spółkę celem ich nabycia. Zdaniem wnioskującej podmiot otrzymujący aport przejmuje oprócz aktywów także zobowiązania, których nie można pominąć w wycenie aportu, skoro w zamian aportu spółka wydała udziały o wartości nominalnej odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością aktywów a wartością przejętych zobowiązań. Zatem do wydatków, jakie spółka poniosła w celu nabycia aktywów należy zaliczyć również oprócz wartości wydanych udziałów również wartość przejętych zobowiązań. W podsumowaniu spółka stwierdziła, że w jej ocenie o dochodzie ze spłaty wierzytelności, przejętych aportem można mówić tylko

i wyłącznie wtedy, gdy wartość spłaty przewyższa wartość wierzytelności przyjętą do aportu (przykładowo, kiedy dłużnik spłaca wierzytelność wraz z odsetkami, które to nie zostały ujęte w wycenie aportu). W tym miejscu spółka stwierdziła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie również w tym, że spłata wierzytelności skutkuje trwałym wygaśnięciem prawa majątkowego, co oznacza, że wartość "wychodzi z majątku" Spółki i stanowi wydatek, jaki definitywnie zostaje przez nią poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Stanowisko spółki odnośnie pytania drugiego.

Spółka wskazała, że w jej ocenie w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych, otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności, przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej spłacanych wierzytelności, ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki w przypadku składników majątkowych, nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, kwestia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych została uregulowana w sposób szczególny w przepisie art. 15 ust. 1s pkt 1-2 ww. ustawy, który reguluje zasady ustalania wartości podatkowej składników, otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z punktem 1 ww. artykułu w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wartość tychże składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl natomiast punktu 2 tego przepisu – w przypadku pozostałych składników, ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Z przytoczonych regulacji wynika zatem, iż wierzytelności przejęte przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa posiadają określoną wartość podatkową, która w przypadku konsumpcji tychże praw, rodzącej przychód podatkowy, stanowi zdaniem Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodu. Konsumpcja taka może przybrać wieloraką postać i tak, możliwe jest uzyskanie przychodu wskutek zbycia przejętych w ramach aportu wierzytelności, czy też jak w rozpatrywanym przypadku, wygaśnięcie tych wierzytelności wskutek dokonanej przez dłużnika zapłaty. Każda z tych sytuacji wiąże się z jednej strony z uzyskaniem przychodów, z drugiej zaś z prawem do identyfikacji kosztów ich uzyskania. W praktyce oznacza to, że Spółka uzyskując przychód w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu, ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych wierzytelności, tj. wartości, jaką na dzień nabycia wierzytelności - miały one w księgach podatkowych przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Spółkę Wnoszącą. Uprawnienie takie przyznaje Spółce regulacja zawarta art. 15 ust. 1s pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki nie może budzić wątpliwości, iż w przypadku wierzytelności nabytych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, ich wartość powinna odpowiadać wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Wnoszącej tj. nominalnej wartości wymagającej zapłaty, pomniejszonej o dokonane odpisy aktualizujące, ale tylko i wyłącznie te, które stanowiły dla Spółki Wnoszącej koszt uzyskania przychodu. Spółka podkreśliła, że w myśl art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie wartości podatkowej przejętych aportem składników przedsiębiorstwa, tudzież składników jego zorganizowanej części, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie jest uzależnione od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników. Oznacza to w praktyce, że rozpatrywane składniki, w tym i wierzytelności, posiadają taką samą wartość podatkową bez względu na to, czy w późniejszym okresie zostaną one sprzedane, czy też w inny sposób wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Generalnie zaś rzecz ujmując, sposób zagospodarowania przejętych aportem składników przedsiębiorstwa lub jego części w żaden sposób nie determinuje ustalonej dla celów podatkowych wartości tych składników. Wobec takiego stanu rzeczy Spółka dochodzi do wniosku, że wartość tych składników może zostać w stosownym czasie zaliczona w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione są warunki wyrażone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, stwierdzić należy, że niewątpliwie otrzymanie zapłaty tytułem przejętych aportem wierzytelności wiąże się z możliwością identyfikacji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W takiej bowiem sytuacji z jednej strony otrzymanie środków pieniężnych jest tożsame z uzyskaniem przychodu, z drugiej zaś w związku z otrzymaną zapłatą spożytkowaniu (odpisaniu) ulegają składniki majątkowe (aktywa) w postaci wierzytelności.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest normatywnym wyrazem zasady kontynuacji kosztów przez podmiot otrzymujący aport. Wnioskodawczyni przyznała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji generalnej na gruncie podatkowym

w przypadku wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej, niemniej jednak na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - obowiązuje zasada, zgodnie z którą spółka przejmująca winna dokonywać obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków

i strat, w odniesieniu do aktywów i pasywów, przejętych w drodze aportu na takich samych zasadach, które stosowane byłyby przez Spółkę Wnoszącą. Zasada ta znajduje oparcie nie tylko w przepisach prawa krajowego, ale przede wszystkim

w postanowieniach Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r.

w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L. z 2009r. Nr 310. poz. 34), która implementowana została w tym względzie przez ustawodawcę polskiego bez rozróżnienia dla transakcji krajowych i trans granicznych (por. art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 w. Dyrektywy). Zarówno w majątku Spółki Wnoszącej, jak i Spółki, przedmiotowe wierzytelności stanowiły prawa majątkowe. Wartość tegoż prawa przejawia się

w możliwości żądania od dłużnika zapłaty określonej kwoty.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wartość wierzytelności wskazana w art. 15 ust. 1s pkt 2 ww. ustawy oprócz kwoty netto wymagającej zapłaty obejmuje również należny podatek od towarów i usług. W tym miejscu spółka powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 1 czerwca 2013r. sygn. I FPS 3/11, w której Sąd ten wskazał, że: "dochodem z odpłatnego zbycia wierzytelności jest różnica między "nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia".

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, że ustalona na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość podatkowa wierzytelności (nominalna wartość wierzytelności brutto) w momencie konsumpcji tychże praw poprzez spłatę czynioną przez dłużnika, może zostać zidentyfikowana przez Spółkę, jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Obrazując powyższe, jeżeli Spółka Wnosząca przed dniem aportu dokonała sprzedaży towaru za przykładową cenę 1,23 zł brutto z odroczonym terminem płatności i wierzytelność ta skutecznie przejęta została przez Spółkę

w drodze aportu, to w przypadku, w którym wierzytelność ta zostaje spłacona

w wartości nominalnej tj. 1,23 zł, spłata ta winna zostać przez nią uwzględniona

w rozliczeniach podatkowych po stronie przychodów, zaś po stronie kosztów Spółka winna ująć wartość tej wierzytelności w wysokości wynikającej z zapisów na koncie "należności z tytułu dostaw i usług od kontrahentów" ksiąg podatkowych Spółki Wnoszącej w kwocie brutto tj. w tym przypadku 1,23 zł. Jedynie dla wzmocnienia prezentowanej wyżej argumentacji Spółka pragnie wskazać, że wraz z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. wszedł w życie art. 15 ust. 1u ww. ustawy, mówiący o tym, iż w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Nie ulega zatem wątpliwości, iż gdyby Spółka zbyła przedmiotowe wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość tychże wierzytelności w kwocie brutto wynikająca z ksiąg podatkowych Spółki Wnoszącej na dzień wniesienia aportu. Dalej Wnioskująca stwierdziła, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw by uznawać, że koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych względem konsumpcji tychże wierzytelności przejętych w ramach aportu w przypadku ich wygaśnięcia wskutek spłaty, miałby być ustalany odmiennie, aniżeli względem konsumpcji w drodze zbycia. Zarówno spłata, jak i zbycie stanowią przecież formę realizacji prawa majątkowego. Dlatego też w ocenie Spółki, gdy osiąga ona przychody z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych aportem, uprawniona jest do ich pomniejszenia o koszty podatkowe w ten sam sposób, w jaki czyniłaby to, gdyby ww. wierzytelność została przez nią zbyta.

W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną ITPB3/423-581a/13/DK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonymi pytaniami, oznaczonymi jako pytanie pierwsze i drugie – za nieprawidłowe, natomiast

w stosunku do pytania trzeciego uznał za prawidłowe.

Na wstępie organ przywołał przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, że: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Według organu definicja ta ma charakter ogólny i z tego względu każdorazowy wydatek podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie, w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki :

- został poniesiony przez podatnika;

- jest definitywny, czyli bezzwrotny;

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- nie jest kosztem, wymienionym w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Organ zwrócił uwagę, że cyt. ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust.1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Organ podał,

że zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14,

są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ( art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy.)

Organ wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy można stwierdzić,

że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Organ podkreślił, że podstawowe zasady ujmowania wydatków, spełniających określone w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy dla celów rozliczeń podatkowych zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4 b-4e ww. ustawy. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie, różnicując moment ich potrącalności. I tak koszty bezpośrednie to te, bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie przychodów ( tu możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał przychód z nimi związany); Natomiast inne niż bezpośrednie to te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale ich poniesienie zostało racjonalnie uzasadnione jako prowadzacie do osiągnięcia przychodów. Przywołując stan faktyczny wniosku organ wskazał, że w zdarzeniu przyszłym Spółka uzyskuje lub będzie uzyskiwać przychody w postaci spłaty wierzytelności nabytych w ramach aportów przedsiębiorstw ( art. 24 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez stronę kosztów tych przychodów organ zauważył, ze otrzymanie spłat wierzytelności jest konsekwencją nabycia tych wierzytelności przez spółkę w ramach aportu. Koszty nabycia poszczególnych wierzytelności zdaniem organu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu tych spłat. Organ przyznał, że każda wierzytelność ma samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych – spłata wierzytelności skutkuje uzyskaniem określonego przychodu w postaci wpływu środków pieniężnych.

Zatem organ uznał, że koszty podatkowe powinny być ustalane indywidualnie

(odrębnie) dla każdej wierzytelności. Interpretator wskazał, że spółka nabyła prawa majątkowe w postaci wierzytelności łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład zorganizowanych części przedsiębiorstw wniesionych do niej tytułem wkładów niepieniężnych a w zamian wydała swoje udziały o określonej wartości nominalnej.

W związku z tym wartość nominalna udziałów stanowi "cenę" nabycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Dalej organ stwierdził, ze skoro zorganizowane części przedsiębiorstwa są zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Zatem kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego, wchodzącego w skład przedsiębiorstwa jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu przedsiębiorstwa; w części w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji "cenie" nabycia tego składnika), co jest zgodne ze stanowiskiem skarżącej, która zawarła w odniesieniu do pytania trzeciego. Dalej organ uznał, że nominalna wartość udziałów tj. kwota 8.400.000 zł jest ceną za jaką Spółka nabyła wnoszono aportem aktywa. Organ wskazał, że gdyby spółka nabyła ww. wierzytelności w drodze umowy sprzedaży cena ich nabycia w przypadku ich spłaty przez dłużników stanowiłaby dla spółki koszt uzyskania przychodów Skoro spółka nabyła je w drodze aportu, wydając w zamian udziały , to ich wartość stanowić będzie dla strony - koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Organ na potwierdzenie ww. stanowiska powołał interpretację indywidualną z dnia 15 października 2010r. sygn. IBPBI/2/423-948/10/JD Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdzie wskazano, iż "w przypadku otrzymania zapłaty za wierzytelności, które spółka kapitałowa nabyła w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka ta powinna rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport w części odpowiadającej wartości wierzytelności w wartości majątku wniesionego w formie aportu". Dalej organ stwierdził, że to, w jakiej wartości strona ujęła w księgach rachunkowych przejmowane wierzytelności nie może wprost przekładać się na wysokość kosztów uzyskania przychodów gdyż zapisy w ewidencji rachunkowej dokonywane są na podstawie ustawy o rachunkowości, natomiast dla ustalenia wartości podatkowych konieczne jest odniesienie do przepisów prawa podatkowego, a nadto przepisy innych ustaw nie mogą naruszać autonomii prawa podatkowego. To zdaniem organu oznacza, że stanowisko strony odnośnie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego organ przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz poglądy z piśmiennictwa i stąd wywiódł pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, co do wykładni językowej w zakresie jednoznacznej jej treści wolno sięgnąć do innych metod wykładni, aby norma ta była spójna z innymi normami skorelowanymi i w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. W podsumowaniu organ wskazał, ze odnosząc powyższe do przedstawionego przez stronę zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 s pkt 2 cyt. ustawy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego

( aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części ustala się: w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników. Organ zwrócił uwagę, że przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 15 ust. 1 u ww. ustawy, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części , nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1 s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu dopiero przepis art. 15 ust. 1 u omawianej ustawy stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1 s do kosztów uzyskania przychodów, przy czy organ zaznaczył, ze przepis ten wyraźnie wskazuje na zbycie określonych składników majątkowych. Natomiast w niniejszej sprawie , jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego spółka nie wskazała, że będzie zbywała wierzytelności, co oznacza, ze przesłanka z zacytowanego przepisu art. 15 ust. 1 u nie zostanie spełniona.

Reasumując organ stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu ze spłaty wierzytelności, nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskanych przychodów a wartość ta powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym wierzytelnościom. W związku z czym organ uznał, że stanowisko strony dotyczące pozanormatywnych kryteriów, w tym tzw. ekonomicznego ciężaru ponoszonych wydatków, poruszanej kwestii

"przeszacowania wartości aportu", czy stosowanych zapisów księgowych może być co najwyżej traktowana jako postulat de lege ferenda, który zdaniem organu należy kierować do Ustawodawcy, co nie może zmienić dokonanej oceny gdyż prowadziłoby to do wykładni contra legem. Pozostałe zarzuty organ uznał w związku z tym za niezasadne.

Spółka pismem z dnia [...]. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania organ w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...]. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Strona w skardze do tut. Sądu wniosła o uchylenie ww. interpretacji, w części co do rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1, a gdyby Sąd uznał, iż żądanie to nie jest uzasadnione, wniosła o uchylenie ww. interpretacji w zakresie rozstrzygnięcia co do pytania 2, zawartego we wniosku z dnia 27 listopada 2013r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie złożyła wniosek o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku na opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Strona Interpretatorowi zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że w ślad za uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami

w postaci środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka nie będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt ich uzyskania w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób wierzytelnościom, tzn. w kwotach, w jakich zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki, ewentualnie

- art. 15 ust. 1 s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka nie będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej spłacanych wierzytelności, ustalonej zgodnie z ww. przepisem.

Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie w ślad za uzyskiwanymi przez nią przychodami w postaci środków pieniężnych, otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności, przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt ich uzyskania, w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób wierzytelnościom, tzn. w kwotach, w jakich zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki (a wcześniej także przyjęte do wyceny aportu). Dalej strona ponownie przywołała swoje stanowisko wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji oraz zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skierowanym do Interpretatora.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Dlatego Sąd odstąpił od oceny merytorycznej zaskarżonej interpretacji.

Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji

z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy gdyż organ winien taki wniosek pozostawić bez rozpoznania.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej służyć podatnikowi w celu wyjaśnienia jego sytuacji prawnej w ściśle określonym stanie faktycznym, określonym przez wnioskodawcę.

Celem interpretacji, jak wynika z przepisów dotyczących interpretacji tj. art. 14 b – 14 i Ordynacji podatkowej, jest zapewnienie jednolitości wiążących interpretacji podatkowych. Instytucja ta została stworzona zgodnie z intencją Ustawodawcy dla wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego w określonym przez wnioskodawcę konkretnym stanie faktycznym (art. 14 b Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt sprawy - Spółka w przedstawionym stanie faktycznym zadaje wiele pytań, przedstawiając jednocześnie wielowariantowość rozwiązań, stawiając swoje hipotezy dotyczące, jak wskazał organ: "pozanormatywnych kryteriów, w tym tzw. ekonomicznego ciężaru ponoszonych wydatków, przeszacowania wartości aportu" , czy stosowanych zapisów księgowych – traktując Interpretatora - jako odbiorcę jej postulatów de lege ferenda, wykazując tym samym swoistą inicjatywę ustawodawczą do zmiany obecnych przepisów.

Należy przypomnieć, że udzielona interpretacja musi spełniać przede wszystkim rolę gwarancyjną, polegającą na tym, że chroni ona podatnika, który zastosuje się do niej, w przypadku późniejszym sporów z organami podatkowymi. Zakres ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom zobowiązanym ze stosunku prawnopodatkowego, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji określają przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Mając jednak na uwadze sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość pytań) zasadnym było uznanie przez Sąd, że celem strony składającej wniosek w postaci wielu pytań było pozyskanie poglądu organu, co do wiedzy strony w tym zakresie, a nie konkretnego stanowiska Interpretatora

w stosunku do konkretnego stanu faktycznego i co najważniejsze, skonkretyzowanego stanowiska strony.

Cechy prawidłowego wniosku o interpretację, w niniejszym przypadku - w opinii Sądu - zostały pominięte. Stan faktyczny przedstawiony przez stronę jest bowiem niezwykle rozbudowany i wariantowy, obejmuje aż 16 stron maszynopisu i z tego względu nie mieścił się w przystosowanych do tego drukach wniosku o udzielenie interpretacji (art. 14 § 7 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu wniosek ten jest polemiką z organem, o czym świadczy sama treść i sposób, w jaki strona zadaje pytania organowi. Cytuje bowiem obszernie fragmenty udzielonych wcześniej przez Ministra Finansów interpretacji, których było sporo (na co wskazuje treść wniosku), a które były w większości poświęcone kosztom uzyskania przychodów z posiadanych wierzytelności, przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobne wnioski do niniejszego, bo dotyczące też tej samej kwestii, były wielokrotnie interpretowane przez organ,

a strona przed tut. Sądem dochodziła swoich racji zadając łącznie 31 pytań. W tym miejscu należy przywołać sprawy rozpoznawane przed tut. Sąd z inicjatywy strony, gdzie zakres pytań również dotyczył przedmiotowej kwestii aportu i kosztów uzyskania przychodów, a co nie mogło umknąć uwadze Sądu, to ilość zadawanych pytań i ich wariantowość. Dla porównania sprawy o sygn. akt tylko z bieżącego roku I SA/Bd 722/13 – 14 pytań , I SA/Bd 673/13 - 12 pytań, I SA/Bd 674/13 - 9 pytań. Obecna sprawa - 4 pytania.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na ilość zadawanych pytań jak i na sposób, w jaki strona je zadaje, tworząc tym samym wariantowy charakter. Przykładowo pytanie drugie: "w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy (...)", czy też w pytaniu nr 3: "w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2 (...) czy..."

Należy zaznaczyć, że Interpretator rozdzielał pytania na odrębne wnioski, uznając, iż należy je w ten sposób uporządkować, a następnie żądał stosownych opłat od każdej z nich. Tak było również w niniejszej sprawie, gdyż strona opłaciła jedynie 40,00 zł za zadane 4 pytania.

Obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło wiele skarg kasacyjnym, złożonych z inicjatywy Spółki niezadowolonej z rozstrzygnięć tut. Sądu tj. II FSK 1133/14, II FSK 1210/14, II FSK 1211/14.

Przyjmując prawidłowość postępowania spółki za standard w postępowaniu

o udzielanie interpretacji należałoby zatem dojść do przekonania, że zachwiana zostaje rola gwarancyjna, jaką winny pełnić interpretacje udzielane przez Ministra Finansów na rzecz podatników. W tym miejscu Sąd na potwierdzenie swego stanowiska przywołuje wyrok, jaki zapadł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 9 października 2013r. w sprawie sygn. akt 1501/12, w uzasadnieniu którego NSA stwierdził, że: "skarżąca spółka formułując wniosek wyszła z błędnego założenia, że instytucja interpretacji może być wykorzystywana do uzyskiwania nie tyle interpretacji tj. wyjaśnienia lecz informacji która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty". Dalej NSA stwierdził, że: "zgodnie z przywołanymi przepisami wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinny być skonkretyzowane w sposób umożliwiający ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej)." W ocenie NSA "z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być natomiast ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i jednocześnie prawie 100 hipotetycznych sytuacji faktycznych. Podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne" (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela również stanowisko wyrażone w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 864/12 oraz postanowieniu NSA z dnia 14 października 2010r. sygn. akt II FSK 923/09 (dostępny j.w.), jak i w doktrynie: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007r., tom I, s. 78 - 79; Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 87; W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego- stabilność i zmiana, Lex Warszawa 2012, s. 27.

Reasumując, zdaniem Sądu, należy uznać, w na tak skonstruowany wniosek jak w niniejszej sprawie Minister Finansów udzielając interpretacji spełnił rolę doradcy podatkowego, a nie interpretatora.

Udzielając interpretacji organ winien mieć na uwadze powyższe wskazania Sądu dotyczące ilości i charakteru wariantowego zadanych pytań. Pod rozwagę organu Sąd poddaje możliwość sięgnięcia do rozwiązań wskazanych przez Ustawodawcę w przepisie art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd uchylił wydaną interpretację stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 146 tej ustawy. O wykonalności orzekł w oparciu o art. 152, a o kosztach na podstawie art. 200 cyt. ustawy.

E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik H. Adamczewska – Wasilewicz