Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 443/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. F. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.380.2020.2.RR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej P. F. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca"), przedstawiając stan faktyczny, wskazał, iż jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: "Spółka"). Podstawową działalnością Spółki jest konstruowanie i produkcja oprzyrządowania, części maszyn oraz narzędzi specjalnych dedykowanych konkretnej maszynie. Dodatkowymi usługami, które świadczy Spółka, są usługowe znakowanie pierścieni oraz sprzątanie pomieszczeń biurowych i produkcyjnych. W ramach podstawowej działalności Spółka realizuje przede wszystkim zamówienia powtarzalne, czyli takie, które były już wcześniej realizowane w firmie, detale są zatwierdzone i sprawdzone (istnieje uprzednio opracowana dokumentacja techniczna wytwarzania danego produktu), a klienci zlecają takie zamówienia drogą mailową określając tylko ilość i czas. Takim przykładem są gniazda zaworowe oraz podstawowe i powtarzalne części maszyn oraz oprzyrządowania. Zamówienia "powtarzalne" (produkcja w oparciu o opracowaną już dokumentację techniczną produktów) stanowią większość wszystkich zamówień Spółki. Natomiast mniejsza część zamówień, to zamówienia na nowe produkty bądź udoskonalenia istniejących produktów (części/oprzyrządowania/narzędzi specjalnych) w celu zaspokojenia indywidualnych potrzeb poszczególnych klientów. W tym zakresie prowadzona jest działalność rozwojowa przez funkcjonujący w Spółce dział badawczo-rozwojowy.

W zakresie podstawowej działalności należy wskazać trzy obszary działań:

a) projektowanie i produkcja oprzyrządowania,

b) projektowanie i produkcja części jednostkowych i seryjnych,

c) projektowanie i produkcja części specjalnych.

Powyższe działania, w zależności od "etapu" produkcji, mogą stanowić prace badawczo-rozwojowe (od zaprojektowania produktu poprzez przygotowanie dokumentacji technicznej, przeprowadzenia testów prototypu produktu do etatu wdrożenia do produkcji), bądź standardową produkcję w oparciu o opracowaną już dokumentację techniczną produktów, która nie ma cech działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca opisał na czym polegają działania Spółki w zakresie projektowania i produkcji oprzyrządowania, projektowania i produkcji części jednostkowych i seryjnych oraz projektowania i produkcji części specjalnych. Wskazał też, że dla podstawowej działalności (konstruowanie i produkcja części maszyn, oprzyrządowania oraz narzędzi specjalnych) proces zleceń (zapytań ofertowych) od klientów, a następnie zamówień detali lub usług na materiale, odbywa się zazwyczaj poprzez zapytania mailowe od klientów, które można podzielić na trzy podstawowe rodzaje działań (trzy stany faktyczne): pierwszą formą zapytania ofertowego jest zlecenie na opracowywanie i wdrażanie usprawnień (ulepszeń) na danej części, oprzyrządowaniu bądź na narzędziach specjalnych do maszyn; inna forma określenia zapotrzebowania to wzorzec detalu, który Spółka ma odtworzyć; zapytania mogą być także przygotowane w formie dokumentacji technicznej (rysunkowej), którą przygotowuje klient i dostarcza ją wraz z zapytaniem o cenę i termin dostawy.

Wnioskodawca zatrudnia w ramach umowy o pracę osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków (dalej: "Pracownicy"). Stworzył do wykonywania ww. czynności dedykowane zespoły odpowiedzialne za poszczególne etapy projektowania oraz budowy części/oprzyrządowania/narzędzi specjalnych, a także usprawniania procesów technologicznych, tj.: (1) etap opracowywania koncepcji (dokumentacji) technicznej; (2) etap wykonania prototypów; (3) etap wdrożenia (testów) prototypów/serii próbnych produktów (części/oprzyrządowania/narzędzi specjalnych), aż do zatwierdzenia produktów do produkcji.

Wnioskodawca używa surowców i materiałów na prototypy, serie próbne, bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i jest w stanie je wyodrębnić.

Wnioskodawca wskazał, że do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje wiele specjalistycznych maszyn i narzędzi, które stanowią środki trwałe bądź elementy wyposażenia (o niskiej wartości niewykazywane zgodnie z przepisami podatkowymi w ewidencji środków trwałych), których jest właścicielem, bądź maszyny, z których korzysta na podstawie umów leasingu.

Następnie Wnioskodawca określił rodzaj alokowanych kosztów działalności badawczo-rozwojowej i zakres obowiązków pracowników zaangażowanych w projekty w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, lub procesów produkcyjnych lub usług.

Wnioskodawca podkreślił też, że Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

W związku z tym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) stanowi opracowywanie i wdrażanie przez Spółkę usprawnień na danej części, oprzyrządowaniu bądź na narzędziach specjalnych do maszyn na zlecenie klienta, prowadzące do zwiększenia funkcjonalności narzędzi, urządzeń i maszyn biorących udział w procesie produkcyjnym przedsiębiorstwa klienta?

2. Czy działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof stanowi "odtworzenie" przez Spółkę części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta, który nie dysponuje dokumentacją techniczną takiej części, lecz wyłącznie fizyczną (materialną) częścią i jest zainteresowany jej "odtworzeniem" w celu produkcji kolejnej sztuki/sztuk, serii części do maszyn?

3. Czy działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof stanowi realizacja przez Spółkę produktu (zlecenia) na podstawie przygotowanej przez klienta dokumentacji, w sytuacji gdy w trakcie weryfikacji bądź realizacji zlecenia pojawia się konieczność udoskonalenia przez Spółkę produktu poprzez innowacyjne zmiany w dokumentacji technicznej, mające na celu poprawienie walorów technicznych produktów lub usprawnienia procesów produkcyjnych, bądź gdy konieczne jest opracowanie przez Spółkę nowego procesu produkcyjnego w celu wytworzenia zamówienia zgodnie z dokumentacją klienta?

4. Czy - przy założeniu, iż działalność Spółki opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof - w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof, Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników działu badawczo-rozwojowego zatrudnionych na umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu badawczo-rozwojowego - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową?

5. Czy - przy założeniu, iż działalność Spółki opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof - w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 2 updof - Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypów nowych produktów/oprzyrządowania oraz udoskonalania technologii wytwarzania produktów/oprzyrządowania istniejących w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym w części wykorzystanej na produkcję nowych narzędzi/oprzyrządowania, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej, opisanej w stanie faktycznym?

6. Czy - przy założeniu, iż działalność Spółki opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof - w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 3 updof - Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo -rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością?

7. Czy - przy założeniu, iż działalność Spółki opisaną w stanie faktycznym wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof - w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 2a updof - Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych oraz naczyń i przyborów laboratoryjnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący uznał, że:

1. Działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof stanowi opracowywanie i wdrażanie usprawnień na danej części, oprzyrządowaniu, bądź na narzędziach specjalnych do maszyn na zlecenie klienta, prowadzące do zwiększenia funkcjonalności narzędzi, urządzeń i maszyn biorących udział w procesie produkcyjnym przedsiębiorstwa klienta. Zdaniem Wnioskodawcy, taka działalność ma walor działalności rozwojowej, ponieważ opracowywanie i wdrażanie usprawnień danej części, oprzyrządowania bądź na narzędziach specjalnych do maszyn wymaga innowacyjnego, kreatywnego, twórczego podejścia, przeanalizowania możliwości "usprawnienia" oraz przygotowania optymalnego rozwiązania pod względem konstrukcyjnym.

2. Działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof stanowi odtworzenie części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta, który nie dysponuje dokumentacją techniczną takiej części, lecz wyłącznie fizyczną (materialną) częścią i jest zainteresowany jej "odtworzeniem" w celu produkcji kolejnej sztuki/sztuk, serii części do maszyn.

3. Działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof stanowi realizacja produktu (zlecenia) na podstawie przygotowanej przez klienta dokumentacji, w sytuacji gdy w trakcie weryfikacji bądź realizacji zlecenia pojawia się konieczność udoskonalenia produktu poprzez innowacyjne zmiany w dokumentacji technicznej, mające na celu poprawienie walorów technicznych produktów lub usprawnienie procesów produkcyjnych, bądź też konieczne jest opracowanie nowego procesu produkcyjnego, w celu wytworzenia zamówienia zgodnie z dokumentacją klienta. Drugim przypadkiem działalności badawczo-rozwojowej jest konieczność opracowania nowej technologii w Spółce w celu wytworzenia zamówienia zgodnie z dokumentacją klienta. Jest to więc innowacja w zakresie procesu produkcji, która uprzednio nie była stosowana w Spółce. Wymaga to kreatywnego podejścia i opracowania od początku nowego, innowacyjnego procesu produkcyjnego. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego (jako wspólnika Spółki) koszty wskazane w opisie stanu faktycznego w zakresie związanym z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art 26e ust. 2-3 updof, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty osobowe Pracowników działu badawczo-rozwojowego, zatrudnionych na umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, może on uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof.

5. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, przez dział badawczo-rozwojowy, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu 26e ust. 2 pkt 2 updof, jeśli nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność badawczo-rozwojową.

6. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej działu badawczo-rozwojowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu 26e ust. 3 updof.

7. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych oraz naczyń i przyborów laboratoryjnych, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2a updof.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji

Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy:

- odtworzenie przez Spółkę części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta, który nie dysponuje dokumentacją techniczną takiej części, lecz wyłącznie fizyczną (materialną) częścią i jest zainteresowany jej odtworzeniem w celu produkcji kolejnej sztuki/sztuk, serii części do maszyn stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał m.in. na przepisy art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające definicje "działalności badawczo-rozwojowej" "badań naukowych" i "prac rozwojowych", uznając następnie, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Organ stwierdził, iż z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Z kolei spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na stanowisko Skarżącego, który uważa, iż , iż w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, działalność Spółki polegająca na odtworzeniu części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta, który nie dysponuje dokumentacją techniczną takiej części, lecz wyłącznie fizyczną (materialną) częścią i jest zainteresowany jej "odtworzeniem" w celu produkcji kolejnej sztuki/sztuk, serii części do maszyn, ma charakter działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ma to wynikać z faktu, że przygotowanie dokumentacji technicznej w celu "odtworzenia detalu" ma walor innowacyjności w skali działalności Spółki. Polega ono na wprowadzeniu do oferty Spółki nowego produktu na potrzeby konkretnego zlecenia od klienta. Tzw. "odtworzenie" detalu nie jest prostą czynnością odtwórczą, lecz wymaga odpowiedniej wiedzy technicznej i kreatywnej myśli technicznej, aby odwzorować detal przy zachowaniu jego parametrów oraz właściwości technicznych. Trzeba zatem zastosować specjalistyczne oprogramowanie oraz wykorzystać całą posiadaną wiedzę i doświadczenie zawodowe, aby przygotować tak naprawdę nową dokumentację techniczną, co zazwyczaj jest jeszcze trudniejszym procesem, niż stworzenie "od zera" dokumentacji technicznej dla zupełnie nowego produktu. Najczęściej "odtwarzany detal" to element podzespołu maszyny, części tej maszyny lub oprzyrządowania do maszyny, który jest uszkodzony. Kreatywny proces "odtworzenia" detalu ma bowiem na celu przygotowanie dokumentacji technicznej, która następnie będzie umożliwiać powtarzalność produkcji danego detalu przy zachowaniu oczekiwanych parametrów technicznych.

W ocenie organu podatkowego, w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę prac, o których mowa w pytaniu nr 2 wniosku - polegających na odtworzeniu części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta, który nie dysponuje dokumentacją techniczną takiej części, lecz wyłącznie fizyczną (materialną) częścią i jest zainteresowany jej odtworzeniem w celu produkcji kolejnej sztuki/sztuk, serii części do maszyn - czynności te nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten – jak uznał organ podatkowy - posługuje się określeniem działalność twórcza, która nie została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego (https://sjp.pl) hasło "twórczy" definiowane jest jako: (1) mający na celu tworzenie; odkrywczy, kreatywny; (2) będący wynikiem tworzenia; (3) dotyczący, skupiający twórców na stronie.

W ocenie organu, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej oznacza, że działalność ta ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają charakteru odtwórczego. W przedstawionym stanie faktycznym mamy natomiast do czynienia z pracami Spółki, które nie mają charakteru twórczego i polegają jedynie - jak wskazał Wnioskodawca - na "odtworzeniu części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta". A zatem odtwórczy charakter ww. prac Spółki powoduje, że nie można ich uznać za spełniające definicje działalności badawczo-rozwojowej w myśl ww. przepisu. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z którym działalność Spółki polegająca na odtworzeniu części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta, który nie dysponuje dokumentacją techniczną takiej części, lecz wyłącznie fizyczną (materialną) częścią i jest zainteresowany jej odtworzeniem w celu produkcji kolejnej sztuki/sztuk, serii części do maszyn stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ uznał za nieprawidłowe.

Pełnomocnik P. F. zaskarżył powyższą interpretację w części, w jakiej uznała ona za nieprawidłowe stanowisko podatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), zarzucając:

- naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej w skrócie: "O.p.") w związku z błędną interpretacją art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej w skrócie: "pdf"), gdyż wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu;

- naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. w związku z błędną interpretacją art. 5a pkt 38 pdf, gdyż wydana interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącego we wniosku, nie zawiera oceny stanowiska Skarżącego, ani uzasadnienia prawnego w tym zakresie;

- niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego, art. 5a pkt 38 pdf prowadzącą do uznania, iż odtworzenie przez Spółkę części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta, który nie dysponuje dokumentacją techniczną takiej części, lecz wyłącznie fizyczną (materialną) częścią i jest zainteresowany jej odtworzeniem w celu produkcji kolejnej sztuki/sztuk, serii części do maszyn nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 pdf i tym samym nie uprawnia Skarżącego do zastosowania ulgi wskazanej w art. 26e ust. 1 pdf.

W związku tak przedstawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w zaskarżonej części interpretacji podatkowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Sąd nie stwierdził naruszenia w sprawie art. 14c § 2 O.p. w zakresie, w jakim skarżący uważa, iż wydania interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku interpretacyjnym. Skarżący opisał na czym polegają w jego firmie czynności odtworzenia części do maszyn (bez ulepszenia), bez dokumentacji technicznej na podstawie zużytej części maszyny i uznał, że jest to działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 pdf, gdyż ma charakter działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wynika to z faktu, że przygotowanie dokumentacji technicznej w celu "odtworzenia detalu" ma walor innowacyjności w skali działalności Spółki.

Z kolei organ wydający interpretację indywidualną odwołał się do słownikowego pojęcia "działalność twórcza" i uznał, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym (w odniesieniu do pytania nr 2) nie mamy do czynienia z pracami o charakterze twórczym, lecz na działaniu polegającym na "odtworzeniu części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta", co wskazuje, że nie można ich uznać za spełniające definicje działalności badawczo-rozwojowej w myśl przepisu art. 5a pkt 38 pdf. W ocenie organu, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej oznacza, że działalność ta ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają charakteru odtwórczego.

Odmienna ocena prawna stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy nie oznacza, że nie odniósł się on do stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym. Tym samym nie można uznać, że w takiej sytuacji dochodzi do naruszenia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej w wykładni przepisu art. 5a pkt 38 pdf zawierającego definicję działalności badawczo-rozwojowej, co oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających przesłanki charakteryzujące działalność badawczo-rozwojową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką twórczą działalność może zostać uznana taka, która spełnia warunki tylko badań naukowych lub tylko prac rozwojowych lub obu tych form aktywności.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 p.d.f. badania naukowe oznaczają: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086); b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Będą to zatem badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Opisany we wniosku interpretacyjnym proces odtwarzania przez Spółkę części do maszyn (bez ulepszenia) bez dokumentacji technicznej nie ma na celu zdobycia nowej wiedzy, gdyż dotyczy części już wykorzystywanych w maszynach. Jak również nie jest procesem nastawionym na opracowywanie nowych produktów, które wcześniej nie istniały. Odtworzenie zużytych (uszkodzonych) części maszyn nie ma na celu opracowanie nowego systemu produkcji towarów, a jedynie jego dostosowanie do potrzeb konkretnego zleceniodawcy.

Z kolei w art. 5a pkt 40 pdf zdefiniowano pojęcie prac rozwojowych, co oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z przepisów tych wynika zatem, że także wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności musi służyć planowaniu produkcji oraz projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Jednakże w definicji działalności badawczo-rozwojowej ustawodawca w art. 5a pkt 38 pdf wprowadził nadrzędny warunek, a mianowicie aby miała ona charakter twórczy. Decydujące znaczenie ma zatem określenie tego co na gruncie tej regulacji można uznać za działalność twórczą. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem hasło "twórczy" definiowane jest jako: 1. "tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy" i 2. "dotyczący twórców" (tak w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa PWN 1984, str. 559). Z kolei w internetowym słowniku języka polskiego "twórczy" to: 1. "mający na celu tworzenie; odkrywczy, kreatywny;" 2. "będący wynikiem tworzenia;" 3. "dotyczący, skupiający twórców", (publ. na stronie https://sjp.pl). Pominąć należy te znaczenia słownikowe, które na gruncie reguł znaczeniowych odwołują się do twórców. Rozstrzygnięcia zaś wymaga, czy twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej zakładany przez ustawodawcę jako jej warunek wstępny może polegać jedynie na wnoszeniu czegoś nowego dla przedsiębiorców lub będący wynikiem tworzenia czegoś przez nich, np. w procesie produkcji określonych dóbr, czy też ma on na celu tworzenie, odkrywanie nowych rozwiązań informatycznych i technologicznych. Czyli czy działalność badawczo-rozwojowa ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle.

W ocenie Sądu analizując treść przepisu art.5a pkt 38 pdf przyjąć należy, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie, które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) art. 5a pkt 39 pdf), które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3589/17 analizując treść przepisu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 poz.1406), który jest odpowiednikiem art. 5a pkt 38 pdf.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił zatem argumentację organu wydającego interpretację indywidualną, że twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej oznacza, że działalność ta ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają charakteru odtwórczego. Natomiast w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że wykonuje m.in. prace polegające na "odtworzeniu części do maszyn (bez ulepszenia) na zlecenie klienta".

Podsumowując Sąd stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł się do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącego są bezzasadne.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

ak