Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 804/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 922
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017r. sprawy ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" R. Z. (dalej jako wnioskodawczyni, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku podano, że wnioskodawczyni dnia "[...]" 2000r. nabyła aktem notarialnym nieruchomość gruntową z budynkiem mieszkalnym położonym w miejscowości "[...]". Nabycia tego wnioskodawczyni dokonała wraz z mężem z dorobku objętego wspólnością małżeńską majątkową. W dniu "[...]" 2015r. w oparciu o poświadczenie dziedziczenia i testament z dnia "[...]" 2013r. wnioskodawczyni nabyła własność udziału zmarłego w dniu "[...]" 2014r. męża w nieruchomości położonej w miejscowości "[...]". W dniu "[...]" 2015r. wnioskodawczyni sprzedała opisaną wyżej nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie – czy umowa sprzedaży z dnia "[...]" 2015r. nieruchomości położonej w miejscowości "[...]", która to nieruchomość została nabyta w drodze spadku na podstawie poświadczenia dziedziczenia z dnia "[...]" 2015r. po małżonku, a wcześniej w dniu "[...]" 2000r. została kupiona do majątku wspólnego w ramach istniejącej ustawowej wspólności majątkowej, stanowi zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, umowa sprzedaży z dnia "[...]" 2015r. nieruchomości w miejscowości "[...]", która to nieruchomość została nabyta w drodze spadku na podstawie poświadczenia dziedziczenia z dnia "[...]" 2015r. po małżonku, a wcześniej w dniu "[...]" 2000r. została kupiona do majątku wspólnego w ramach istniejącej ustawowej wspólności majątkowej nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 31 §1, art. 35, art. 50 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej jako krio) i art. 922, art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm., dalej jako kc) wskazał, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez nią nieruchomości nastąpiło w następujących latach:

1) w 2000r. - udział ½ w ww. nieruchomości został nabyty w trakcie trwania związku

małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

1) w dniu 2014r. - udział ½ w ww. nieruchomości został nabyty w drodze spadku

po małżonku.

W ocenie organu przychód ze sprzedaży w 2015r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni w spadku po swoim małżonku nabyła udział ½ w nieruchomości w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w dniu "[...]" 2014r., to przychód ze sprzedaży udziału nabytego w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie zaś do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Organ dodatkowo podkreślił, że w niniejszej sprawie należy mieć również na uwadze treść regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyroki sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015r. sygn. akt I SA/Gl 879/14, z dnia 15 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1193/15, z dnia 14 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1565/15, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2319/13.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Powyższą interpretację zaskarżyła skarżącą wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nabycie w drodze spadku po współmałżonku nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej, stanowi "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie - podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów nie daje podstawy do uznania, że takie opodatkowanie powstanie,

2. art. 31 krio poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, która została już wcześniej nabyta do wspólności majątkowej,

II naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 643 ze zm., dalej jako O.p.) przez przyjęcie istnienia obowiązku podatkowego, podczas gdy na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie wynika on z żadnego z przepisów powszechnie obowiązujących, czym organ w rażący sposób naruszył zasadę legalizmu,

2. art. 121 O.p. przez wybiórcze stosowanie się przez organ do dyrektyw wypracowanych w orzecznictwie, wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, przez co organ w sposób rażący naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie,

3. art. 122 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych w sposób umożliwiający wydanie interpretacji zgodnej i uzasadnionej z obowiązującymi przepisami, czym organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest wadliwe i wynika przede wszystkim z niewłaściwego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej" i w rezultacie błędnego rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w szeregu orzeczeń wypowiedziało się jednoznacznie w przedmiotowej kwestii. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1101/10 (por. także WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013r. I SA/Gd 760/13, WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12, WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 czerwca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 275/14 wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12) Sąd uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności

majątkowej z art. 31 krio, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym

małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę

wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego

każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz jej małżonek odrębnie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Zdaniem skarżącej, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej

powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia przez skarżącą nieruchomości w drodze spadku. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni wraz ze zmarłym mężem prawo własności do przedmiotowej

nieruchomości nabyła w dniu "[...]" 2000 roku, w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zbycie przedmiotowej nieruchomości w "[...]" .2015 roku nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wobec czego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży lokalu był wolny od opodatkowania. Nie stanowi zatem "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Skutkiem tego brak jest możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości na podstawie tego przepisu.

Tym samym uznać należy, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup nieruchomości nastąpił w 2000 roku, brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2015 roku na podstawie tego przepisu.

Na marginesie zauważono, iż podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu

wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016r., I SA/Bd 190/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2016r., III SA/Wa 1672/15, wyrok WSA W łodzi z dnia 27 kwietnia 2016r., I SA/Łd 248/16 wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013r., I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014r., I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014r., I SA/Gd 1422/13 oraz wyrko WSA w Bydgoszczy dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I SA/Bd 55/15, WSA w Poznaniu z 26.l1.2015r., I SA/Po810/15, WSA w Poznaniu z 10.11.2015r., I SA/Po 1146/15, WSA w Bydgoszczy z 22.09.2015r., l SA/Bd 625/15). Również w piśmiennictwie prezentowany jest podobny pogląd - zob.: T. Kolanowski, "Sprzedaż nieruchomości - kontrowersyjne źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych", GLOSA 2015/2/102-111.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. , sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Przystępując do oceny zasadności skargi trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że specyfika aktu będącego przedmiotem zaskarżenia zasadza się na tym, że organ interpretujący wyraża stanowisko w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jej własnej oceny prawnej ( art.14b§ 3 Ordynacji podatkowej ). Zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej indywidualna interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie oceny negatywnej, organ wyraża własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Z treści przepisu wynika zatem, że funkcjonowanie tego źródła wyznaczone jest takimi zdarzeniami jak: nabycie nieruchomości i praw majątkowych i ich zbycie w określonym czasie, po upływie którego zbycie nieruchomości i praw jest zdarzeniem nie objętym obowiązkiem podatkowym.

Odnosząc się do zarzutów skargi i stanowiska organu interpretującego należy przyznać, że sądy administracyjne prezentują dwie linie orzecznicze odnośnie do ustalenia momentu wyznaczającego początek biegu pięcioletniego terminu, w którym potencjalnie funkcjonuje obowiązek podatkowy, w przypadku, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej przez oboje małżonków, a zbycia dokonuje ten z małżonków, któremu nieruchomość przypadła w całości po ustaniu wspólności - na skutek jej zniesienia i podziału majątku czy na skutek śmierci jednego z małżonków i dziedziczenia.

Zasadnicze znaczenie ma w takim wypadku pojęcie nabycia nieruchomości i daty nabycia. W orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, że "Za nabycie należy uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza udział tego małżonka w majątku wspólnym. Za datę nabycia tego udziału, który przekracza udział w majątku wspólnym powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika" Zacytowane stanowisko zostało przedstawione w powołanym przez Organ Interpretujący wyroku NSA z dnia 27.01.27 sygn. akt II FSK 2319/13, gdzie powołano się na wyroki NSA : z dnia 16.07.2015r. II FSK 932/13 i szereg wyroków wcześniejszych. Analiza tych orzeczeń prowadzi do wniosku, że NSA uznaje, że nie dochodzi do nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie w przypadku, gdy wspólny majątek był na tyle duży, że cała nieruchomość lub prawo majątkowe, które przypadły jednemu z małżonków mieści się w udziale przypadającym mu w majątku wspólnym. Z powyższego wynika więc, że w przypadku zgromadzenia przez małżonków skromnego dorobku tj. jednej nieruchomości lub jednego prawa do lokalu i braku innego równoważnego wartością majątku, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej małżonek, który nabędzie całą nieruchomość czy prawo do lokalu zawsze będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do "części nabytej" w okresie od daty ustania wspólności majątkowej małżeńskiej.

W ocenie Sądu taka interpretacja przepisu, w świetle której określone zdarzenie tj. ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej u niektórych podatników spowoduje powstanie obowiązku podatkowego a u innych nie, wydaje się nieuzasadniona w świetle art. 2 i 32 Konstytucji ( zasady równości wobec prawa). Istnieją zatem uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nabycie części nieruchomości ponad udział w majątku wspólnym małżonków jest nabyciem w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o f., zwłaszcza, że jak wyżej stwierdzono, obowiązek podatkowy będzie dotyczyć podatników o skromniejszych zasobach majątkowych.

Przyznać należy, że orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące ww. przepisu są podejmowane w warunkach związania zarzutami skarg kasacyjnych i najczęściej przy rozstrzyganiu spraw "interpretacyjnych" w kontekście podanych stanów faktycznych. Taki sam charakter ma niniejsza sprawa. Niemniej także w takim przypadku należałoby się odwołać do wykładni systemowej wewnętrznej i stwierdzić, że nie powinna pozostawać poza zakresem uwagi Sądu przy wykładni art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c norma z art. 2 ust.1 pkt.5 u.p.d.o f ,:"Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej lub śmierci jednego z nich". Z treści tego przepisu nie wynika, że chodzi wyłącznie o przychody odpowiadające udziałowi w majątku wspólnym. Tak samo rzecz się ma, gdy na skutek śmierci małżonka, drugi z małżonków nabywa majątek odpowiadający udziałowi zmarłego małżonka w majątku wspólnym na skutek dziedziczenia (art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o f). Zdaniem Sądu sformułowanie " przepisów ustawy nie stosuje się" nie oznacza li tylko tego, że osiągnięty przychód " przysporzenie majątkowe" nie podlega opodatkowaniu w momencie uzyskania –nabycia, a to, że tego rodzaju przychód w ogóle nie powinien powodować powstania obowiązków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, skoro "przepisów ustawy nie stosuje się" do ww przychodów , to zdaniem Sądu niezasadne jest uznawanie, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c jest nabycie części nieruchomości lub prawa, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej przekraczającej udział w majątku wspólnym z uwagi na "zwiększenie aktywów majątku podatnika"( a więc uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o f.), które powoduje rozpoczęcie funkcjonowania potencjalnego źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości w okresie pięcioletnim. Zauważyć należy, że w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości niewątpliwie mieści się zawsze wartość, którą ta nieruchomość bądź jej część miała w momencie nabycia, a przecież przychód, do którego nie stosuje się przepisów ustawy, powinien być wyłączony.

Wskazać należy, że na tle obowiązku określonego treścią omawianego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznawał też, że w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia znajduje zastosowanie art.97 §1 Ordynacji podatkowej, czyli, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy" W wyroku z dnia 24.05.2016r. sygn. akt II FSK 1014/14 NSA stwierdził, że "Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia". W stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez NSA minęło pięć lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę.

Wskazać należy również, że z dniem nabycia spadku, zgodnie z brzmieniem art. 922 kodeksu cywilnego, skarżąca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zmarłego spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Dotyczy to również sytuacji faktycznych z udziałem spadkodawcy, z którymi właściwe przepisy wiążą określone konsekwencje prawne.

Sąd podziela ponadto stanowisko , prezentowane w drugiej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, między innymi w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 .11. 2015r. sygn. akt I SA/Po 1146 , w wyrokach NSA : z dnia 8.12.2011 sygn. akt II FSK 1101/10; z dnia 11.03.2015r., sygn. akt II FSK 3811/14 i szeregu innych, w której konkluzja, że " nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości" została wywiedziona z istoty współwłasności majątkowej małżeńskiej, jako współwłasności łącznej. W ramach współwłasności łącznej obu współwłaścicielom przysługuje prawo własności w stosunku do całej masy majątkowej nią objętej . Oczywiście słuszna jest argumentacja organu, że regulacje zawarte w przepisach prawa rodzinnego o przekształceniu współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej i domniemanie, że udziały są równe, świadczą o tym, że nieruchomość nabyta w trakcie trwania wspólności nie należała wyłącznie do jednego z małżonków. Jednak ta szczególna cecha wspólności majątkowej małżeńskiej tj. bezudziałowość daje podstawę do twierdzenie o niezasadności przyjęcia, że nabyta przez oboje współmałżonków cała nieruchomość, może następnie być uznawana za nabytą w części przez jednego z nich po śmierci drugiego, ze skutkiem rozpoczęcia dla tej części biegu pięcioletniego terminu funkcjonowania źródła przychodu.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o f przez uznanie, że sprzedaż przez skarżącą nieruchomości, nabytej wraz z mężem w 2000r., w części nabytej w 2014 r. w drodze spadku po zmarłym mężu, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Natomiast nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania, a opiera się na stanie faktycznym podanym we wniosku. Nie doszło także do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitej wykładni przepisu mającego znaczenie dla podanego stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.146 §1p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a