Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 217/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 246, art. 247 ust 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. w C. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – organu upoważnionego do wydania interpretacji, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a odnoszącej do obowiązku przechowywania dokumentów sprzedaży. Spółka wskazała, że miesięcznie wystawia dużą ilość faktur sprzedaży. Faktury te wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej - na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ a na drugim: KOPIA. Natomiast na swoje wewnętrzne potrzeby Spółka posługuje się systemem komputerowym i w nim również gromadzi dokumenty. Kopie faktur są archiwizowane i przechowywane przez okres około 6 lat od dnia wystawienia.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie "czy kopie faktur VAT wystawianych przez Spółkę, dokumentujących dokonaną sprzedaż, muszą być przechowywane w wersji papierowej?"

Zdaniem Spółki, obecnie nie ma przepisów podatkowych, które zobowiązują wystawcę faktur do przechowywania kopii faktur w wersji papierowej. Zatem nie ma przeciwwskazań do przechowywania faktur w formie elektronicznej w postaci niemodyfikowanego pliku tekstowego. Wystarczającym warunkiem jest jedynie zapewnienie takiej formy archiwizacji kopii faktur VAT w postaci elektronicznej (plików na dyskach komputerowych), aby były one bezpośrednio odczytywalne i obrazowały wystawione przez Spółkę faktury. Jednocześnie podkreślono, iż pliki na dyskach elektronicznych będą zabezpieczone, a sposób zabezpieczenia będzie uniemożliwiać modyfikowanie treści przechowywanych elektronicznie kopii faktur.

Odwołując się do treści art. 246 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm. - określanej dalej jako "Dyrektywa 112"), Spółka wskazała, że przepis ten zobowiązuje podatników, aby przez cały okres przechowywania faktur, była zapewniona ich autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, a także ich czytelność. Z kolei art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione (zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej). Ponieważ według wnioskodawcy, zarówno w ustawie z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. -zwanej dalej ustawą o VAT), jak i w wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych, brak jest przepisu wskazującego, że Polska wprowadziła w prawie krajowym obowiązek przechowywania kopii faktur w formie papierowej. Obowiązują ogólne reguły wynikające z art. 246 Dyrektywy. W ocenie Spółki, posiadany przez nią system finansowo-księgowy pozwala na spełnienie wszystkich warunków wynikających z tego przepisu.

Zwrócono także uwagę na zasadę proporcjonalności (współmierności) wyrażoną w TWE oraz w art. 31 Konstytucji, a także Preambule do Dyrektywy 112. W tej kwestii zauważono, iż istnienie przepisów uprawniających państwa członkowskie do wprowadzenia konieczności przechowywania faktur w oryginalnej postaci wynika z potrzeby zapewnienia możliwości kontroli prawidłowości rozliczeń. Zasada proporcjonalności wymaga, aby działania podejmowane przez państwa członkowskie były proporcjonalne (współmierne) do zakładanych celów. Jeżeli posiadany system informatyczny pozwala na osiągnięcie identycznego efektu jak w przypadku posiadania wydrukowanych kopii faktur, podatnik nie powinien być dodatkowo obciążany warunkiem przechowywania papierowych kopii faktur.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się dodatkowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r sygn. akt I FSK 1169/08, w którym to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy o VAT nie zabraniają przechowywania kopii papierowych faktur VAT w systemie komputerowym. W ocenie sądu wystawienie faktury nie oznacza wydrukowania dokumentu, ale zgromadzenie informacji niezbędnych do jego sporządzenia. Funkcją kopii jest natomiast umożliwienie organom podatkowym dokonania kontroli, przy czym sama kopia może zostać zapisana też w systemie, a jej papierowego wydruku można dokonać dopiero na żądanie kontrolującego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010 r. Nr /BPP2/443-1001/09RSz uznał, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.- dalej zwanego Rozporządzeniem). Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 wskazanego Rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Interpretując ten przepis organ stwierdził, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur), w myśl § 21 ust. 1 Rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje też zapis § 21 ust. 2 Rozporządzenia, w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem organu, w świetle przywołanych wyżej obowiązujących uregulowań prawnych, faktury, które przekazano kontrahentowi w formie papierowej, nie mogą być przechowywane w formie elektronicznej. Wskazane przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty - kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby, a wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów.

Końcowo, organ podkreślił, iż w świetle obowiązujących przepisów, brak jest podstaw prawnych do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, a kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych.

Mając na względzie powołane przepisy, organ uznał, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), w sytuacji, gdy oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową) i nawet, gdy istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci.

Nadto organ wskazał, że wprawdzie możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), jednakże przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania, zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci).

Organ odniósł się także do przywołanej przez Wnioskodawcę argumentacji opartej na odwołaniu się do prawa wspólnotowego. W tej kwestii organ odwołał się do treści art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście, albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp

on-line do tych danych, (art.245 in fine Dyrektywy 112). W ocenie organu, na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którą, zapewnienie spełnienia warunków wynikających z art. 246 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) uprawnia państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, do żądania przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w której zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Powyższe przepisy, zdaniem organu, wskazują na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności.

Za takie zaś przepisy prawa krajowego uznać należy, przepisy wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepisy te nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, iż zostały one wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zostały wydane, a ponadto wyroki sądów nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Pismem z dnia 5 lutego 2010r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji niezgodność z prawem.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na wydaną interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z §21 i §23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię. Wskazała również na naruszenie § 3 ust 1-3 i ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędne przyjęcie, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywana w postaci papierowej. Kocowo powtórzono już uprzednio podnoszony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzut obrazy art. 120 i 121 ust 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zaskarżoną interpretację należało uchylić, albowiem przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa. Sąd w niniejszym składzie podzielił w całości argumentację przedstawioną w podobnej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 23 czerwca 2010r sygn. akt I SA/Op 177/10.

Odnosząc się do oceny zaprezentowanych stanowisk sprowadzających się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawionych w formie papierowej, muszą następnie zachować przez cały okres ich przechowywania u wystawcy tożsamość w wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznego obrazu pozwalającego na ich odtworzenie na żądanie organu podatkowego, niezbędne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.)

Zgodnie z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, a w przypadku faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Przytoczone ogólne warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują zatem na postać (papierową czy elektroniczną), w której powinny być przechowywane faktury, ale kładą nacisk na to, aby gwarantowała ona przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne.

Takie warunki niewątpliwie może zapewnić wskazywane przez Skarżącą przechowywanie kopii wystawionych przez nią faktur papierowych, w postaci elektronicznej, która zapewni ich dokładne odzwierciedlenie i uniemożliwi dokonywanie modyfikacji. Taka procedura nie jest tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Jak zauważył organ podatkowy, przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną. Natomiast w sytuacji opisanej przez podatnika mamy do czynienia z wersją papierową faktury przechowywaną w wersji elektronicznej, która zapewnia jej dokładne odzwierciedlenie i uniemożliwia dokonywanie modyfikacji.

Podkreślić przy tym należy, iż przepisy powołanej Dyrektywy 112, w tym art. 246, nie określają postaci (formy) w jakiej powinny być przechowywane przez cały obowiązujący okres wystawione już faktury, ale jedynie zakreślają ogólne warunki, jakie powinny być spełnione w procedurze ich przechowywania. Świadczą o tym także kolejne zapisy Dyrektywy 112, a mianowicie art. 247 ust 1 i ust 2. Zgodnie z nimi każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium. Państwo chcąc zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Zatem, to od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112.

Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone, jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust 2 Dyrektywy 112.

Poszukując na gruncie prawa krajowego, ewentualnego skorzystania przez Polskę z przewidzianej w art.247 ust 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, podobnie jak uczynił to organ, wskazać należy na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl § 19 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuję sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Oznacza to, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy z odpowiednim zaznaczeniem czy jest to oryginał czy kopia.

Z kolei w § 21 ust. 1 Rozporządzenia wskazano, iż podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w ust. 2 tego paragrafu zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

W ocenie organu analiza zapisów ust 1 i 2 § 21 Rozporządzenia wskazuje, że obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą uprzednio przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Wskazane przepisy nie przewidują bowiem, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby, a wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci to jest takiej, która była stosowana przez wystawcę w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów.

Takie stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę, albowiem literalne odczytanie zapisu ust. 2 § 21 Rozporządzenia przy uwzględnieniu brzmienia art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 wskazuje, że polski prawodawca przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej.

Bezsprzecznie w zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast w ust. 2 § 21 Rozporządzenia Minister Finansów całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłączne do "postaci faktury". Nie skonkretyzowanie w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego tych warunków niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości dotyczące kwestii czy pod pojęciem "oryginalnej postaci" faktury użytym w Rozporządzeniu, należy rozumieć także formę, w jakiej wystawiono fakturę (papierową bądź elektroniczną). Zwłaszcza, że obu tych pojęć użyto równolegle w treści art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, co niewątpliwie oznacza, że ustawodawca wspólnotowy rozróżnia te pojęcia.

Na tę kwestię zwrócił już uprzednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009r sygn. I FSK 1169/08, w którym nie podzielił zapatrywania Sądu I instancji o istnieniu w dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Jak zauważono we wskazanym wyroku, jedyne, co można w tej materii wywnioskować z dyrektywy to fakt, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Zauważono także, iż trafnie strona skarżąca wywodziła, że nieuprawnione było utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to bowiem dwie odrębne czynności. W dalszej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką też możliwością, w ocenie Sądu, przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Niewątpliwie jednakże w takiej sytuacji, to podatnik, mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to formie drukowanej, czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika będzie także zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy też nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Zwrócono przy tym uwagę, na to, że istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji.

Konkludując swoje rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd. Jak już podkreślono wcześniej Dyrektywa 112 nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, a jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym obostrzeń uzależniających formę przechowywania faktury, od formy w jakiej została ona wysłana lub udostępniona.

Z kolei, jak już wskazywano wcześniej z zapisu ust. 2 § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie dotyczące formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zatem do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro faktura została wystawiona w formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia.

Wymogiem przechowywania kopii faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

Dlatego też w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.