Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1555/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 23 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 24a,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 124/08 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1555/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 124/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2007 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2007 r., którą określono S.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 1.179.849 zł. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynikało, iż w przedsiębiorstwie skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową. W protokole kontroli udokumentowano czynności kontrolne w ramach których stwierdzono, że skarżący wykazał w ewidencji księgowej zakup złomu akumulatorowego od osób fizycznych, który udokumentował sporządzonymi przez siebie dowodami wewnętrznymi. Ustalono, że wykazane przez skarżącego w księgach rachunkowych wydatki z tytułu zakupu towarów handlowych to jest złomu akumulatorowego w ilości 5.747.812 kg od 5.375 osób fizycznych na łączną kwotę 5.716.385,15 zł nie znajdują udokumentowania i potwierdzenia zapłaty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 maja 2007 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.179.849 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że wykazany w 2004 r. w ewidencji księgowej zakup złomu akumulatorowego na łączną wartość 5.769.634,75 zł od 5375 osób fizycznych w ilości 5.747.812 kg dokumentowany był dowodami wewnętrznymi sporządzanymi przez kontrolowanego podatnika. Dowody wewnętrzne zawierające dane identyfikacyjne takie jak imię nazwisko, adres sprzedawcy, miejsce skupu, cenę jednostkową oraz wartość złomu akumulatorowego stanowiły jednocześnie dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty za złom akumulatorowy. Dowody wewnętrzne nie zawierały też, wedle organu, jakiegokolwiek pokwitowania odbioru gotówki przez sprzedającego złom. Zgodnie ze złożonymi w sprawie zeznaniami podstawą sporządzenia dowodu wewnętrznego były nieweryfikowane z dowodem osobistym dane personalne i adresowe podawane przez sprzedających złom akumulatorowy. W toku czynności kontrolnych organ dokonał weryfikacji danych osobowych i adresowych figurujących na sporządzonych przez skarżącego dowodach wewnętrznych i jak się okazało 98,46% weryfikowanych osób nie figuruje w ewidencjach ludności pod wskazanymi adresami. Nie kwestionując faktu posiadania przez skarżącego złomu akumulatorowego uznano, że skarżący nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na jego nabycie. W związku z czym stwierdzono brak podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził w pierwszej kolejności, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia nie naruszyły przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), jak i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 tej ustawy, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych powyżej przepisów. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutków prawnopodatkowych braku rzeczywistych dowodów poniesienia wydatków z tytułu nabycia towarów handlowych (złomu akumulatorowego) wykazanych przez skarżącego w księgach rachunkowych na podstawie fikcyjnych dowodów księgowych (dowodów wewnętrznych). Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, co do wyłączenia określonych w dowodach wewnętrznych kosztów przy ustalaniu podstawy opodatkowania wskazując, iż koszty te zostały faktycznie poniesione.

W ocenie Sądu niesporne było, iż dowody wewnętrzne nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom z wykazanymi w nich indywidualnymi zbywcami złomu akumulatorowego. Mimo akceptacji ustaleń w tym przedmiocie przez Stronę, Skarżący zarzucił organom podatkowym niesłuszne odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej też jako u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" wedle oceny Sądu oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Sąd podniósł dalej, że podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. To z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Podniesiono także, iż przyjęcie wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika jest zależne od ich należytego udokumentowania, a także możliwości przedstawienia okoliczności, z których wynikałoby, iż koszty te były związane z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. Z akt sprawy wynikało, jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, iż wykazane przez skarżącego w księgach rachunkowych wydatki z tytułu zakupu towarów handlowych - złomu akumulatorowego w ilości 5.747.812 kg od 5.375 osób fizycznych na łączną kwotę 5.716.385,15 zł nie znajdują udokumentowania i potwierdzenia zapłaty. Skarżący nie był w stanie wskazać jakichkolwiek danych umożliwiających rzeczywistą identyfikację osób dostawców złomu akumulatorowego widniejących na 5.375 dowodach wewnętrznych mających potwierdzać fakt zakupu złomu. Sąd podkreślił, że weryfikując dane osobowe i adresowe przeszło 5 tysięcy osób figurujące na przedmiotowych dowodach wewnętrznych; na podstawie informacji z samorządów terytorialnych organy podatkowe ustaliły, że na wymienioną liczbę 5.292 osób osoby te nie figurują w ewidencjach ludności pod wskazanymi adresami. Z ogółu 83 osób, których dane zostały potwierdzone, w sprawie przesłuchano w charakterze świadków 76 osób, z których tylko jedna potwierdziła sprzedaż złomu akumulatorowego dla skarżącego, jednak wiarygodność tego zeznania została podważona. Żaden z pozostałych świadków nie potwierdził takiego faktu, przy czym wielu z nich wskazywało na konieczność zdawania zużytych akumulatorów przy zakupie nowych, uzasadniając tym samym brak możliwości posiadania złomu akumulatorowego. Przesłuchanie 7 świadków nie było możliwe ze względu na podeszły wiek, zły stan zdrowia bądź śmierć po dacie wystawienia dowodu wewnętrznego. W toku sprawdzania okoliczności związanych z zakupem złomu akumulatorowego potwierdzono, że dowody przedstawione przez skarżącego były nierzetelne. W kontekście powyższego Sąd wskazał, iż organy podatkowe przeprowadzając szeroką akcję sprawdzenia okoliczności związanych z danymi, na które powoływał się skarżący uczyniły zadość obowiązkowi rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w ramach ciążącego na nich ciężaru dowodów składającego się na zasadę współdziałania organów podatkowych z podatnikiem. W ocenie Sądu w sytuacji ustalenia przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny, iż dokumentacja rachunkowa w zakresie dowodów wewnętrznych zawierających fikcyjne dane, nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynikało też, iż skarżący nie przedstawił żadnych przekonywających dowodów, z których by wynikało, iż transakcje nabycia złomu miały miejsce. Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe prawidłowo odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Za słuszne Sąd uznał stanowisko stosownie do którego, faktu poniesienia kosztu nie można domniemywać ponieważ w każdym przypadku fakt ten może być następstwem jedynie rzeczywistej czynności zapłaty dokonanej na rzecz określonego istniejącego kontrahenta, a nie następstwem przyjęcia jedynie hipotezy o możliwości jej dokonana. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż przepis art. 23 ustawy Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego S.S. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na odmówieniu podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków spełniających warunki takiego ich rozpoznania. Podniesiono również naruszenie przez Sąd prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd niesłusznie miał też oddalić skargę w sytuacji kiedy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania zawartych w tej ustawie. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznaniem zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd norm prawa materialnego podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczą uchybienia przepisom art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a., gdyż, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok jest wadliwy. Wystąpiły bowiem przesłanki do uchylania zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego z powodu naruszenia przez organy prowadzące postępowanie kontrolne i podatkowe zarówno norm prawa formalnego, jak prawa materialnego czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wobec tego Sąd bezzasadnie zastosował dyspozycję normy art. 151 u.p.p.s.a. Rozpatrując najdalej idący zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa formalnego, to jest przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż jest on całkowicie bezzasadny. Sąd ten zastosował się bowiem do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy, co daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe. Za nie wystarczające w tym zakresie należy natomiast uznać przytoczenie w sposób niezwykle obszerny cytatu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007 roku. Zwłaszcza, iż na tym tle nie zrozumiały staje się zarzut wskazujący na powtórzenie przez Sąd argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Zarówno bowiem decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, jak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz akta sprawy zawierają powtarzające się w tych postępowaniach zarzuty oraz argumentacje strony skarżącej, które analizowane były niezmiennie na każdym etapie postępowania. Zarzuty te wraz z argumentacją powtórzone zostały z kolei w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie a następnie w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ich treść, a także stanowisko kontrolowanych przez Sąd organów administracji publicznej musi więc znaleźć swe miejsce w uzasadnieniu wyroku, gdyż należy się do nich odwołać oraz dokonać ich ocen prawnej i faktycznej. Sąd odniósł się przy tym do istotnych dla kontrolowanego rozstrzygnięcia okoliczności, a więc braku wiarygodności dowodów wewnętrznych wytworzonych przez skarżącego oraz ich oceny prawnej świetle przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast istotnego znaczenia dla sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie ma weryfikacja przychodów podatnika, czego na etapie całego postępowania nie dostrzega zupełnie autor skargi kasacyjnej. Z treści uzasadnienia wynika również dlaczego zarzuty co do istoty sprawy podnoszone przez skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, w tym oceny dowodów z przesłuchania świadków. Posługiwanie się w tym celu treścią kontrolowanych rozstrzygnięć podatkowych, oraz mająca uzasadnienie w treści zaskarżonego wyroku ich akceptacja, nie narusza więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z tego powodu niezrozumiałe i przy tym pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia stawiane w tym miejscu zarzuty naruszenia przez Sąd art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 197 Ordynacji podatkowej. Kwestią sporną w sprawie jest bowiem określenie skutków prawnopodatkowych braku wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków z tytułu nabycia towarów handlowych, to jest na zakupu złomu akumulatorowego od osób fizycznych. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe, wydatki na te cele uwzględniono w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nie odpowiadających rzeczywistości, a więc fikcyjnych dowodach wewnętrznych. Tymczasem zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, iż za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie należy podkreślić, iż to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania, lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik może to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, jak następnie związek tych wydatków z przychodem podatkowym świadczący o celowości ich poniesienia. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na treść art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zobowiązuje między innymi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z kolei podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowią zgodnie z art. 20 ust 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości dowody księgowe. Dowody te muszą być jednak rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują, kompletne i zawierające odpowiednie dane. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego trafnie uznano, że dowody wewnętrzne za zapłatę za dostawy złomu, służące za podstawę wpisów do księgi nie były rzetelne. Przyznaje to wnoszący skargę kasacyjną kiedy pisze, że w opinii podatnika ustalenia kontroli podatkowej mogą potwierdzać fakt, że na dowodach księgowych znajdują się fałszywe dane kontrahentów. Dowody takie nie mogły być zatem dokumentem, na podstawie którego można było dokonywać skutecznie wpisów do księgi podatkowej aby w ten sposób uznać opisane tam wydatki na zakup złomu akumulatorowego, a tym samym zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w 2004 roku. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów wewnętrznych nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup towarów handlowych za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 powoływanej ustawy podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, iż dowody te przedstawić lub wskazać powinien podatnik realizując w ten sposób spoczywający na nim ciężar dowodu. Dzięki temu organ podatkowy może udowodnić w ramach ciążącego na nim obowiązku dowodzenia, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, iż wskazane tam koszty w ogóle zostały poniesione, oraz że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub też je zakwestionować. Mając na uwadze rozdzielenie w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia podatnikowi wysokości należnego zobowiązania podatkowego poprzez weryfikację kosztów uzyskania przychodów, ciężaru dowodu oraz obowiązku dowodzenia należy podkreślić, iż ujemne skutki procesowe braku wskazania lub zaoferowania środków lub źródeł dowodowych świadczących o dokonaniu w rzeczywistości gospodarczej określonych wydatków ponosi podatnik. W analizowanej sprawie podatnik, o czym świadczy analiza materiału dowodowego, nie zaoferował żadnych wiarygodnych środków dowodowych, poza dowodami wewnętrznymi, wskazujących na faktyczne poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych. Natomiast dowód z przesłuchania świadków, w tym zgłoszonych przez podatnika, a także zeznania jego samego nie zawierały informacji na temat rzeczywiście poniesionych kosztów na zakup złomu akumulatorowego od osób fizycznych. Przede wszystkim jednak nie dawały pewności, że do transakcji takich w ogóle dochodziło. Tego rodzaju środki dowodowe nie dostarczyły również pośrednich faktów dowodowych pozwalających zbudować domniemanie faktyczne wskazujące na dokonanie czynności zakupu złomu akumulatorowego, którym towarzyszyły konkretne koszty. W świetle powyższej oceny postępowania kontrolnego oraz podatkowego niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) z uwagi na nie dostrzeżenie uchybienia przez organy prowadzące postępowanie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przez organy prowadzące postępowania w niniejszej sprawie przepisów art. 24 b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, jak wynika z akt sprawy organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej obejmującej prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, lecz jedynie dowody wewnętrzne, w oparciu o które dokonano następnie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na możliwość obliczenia podstawy opodatkowania za 2004 rok z pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o posiadaną przez podatnika dokumentację rachunkową zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organy podatkowe powinny bowiem dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dlatego możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, którą w analizowanym stanie faktycznym jest dochód podatnika a nie przychód, związana jest z brakiem jakichkolwiek danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania a nie odrzuceniem przez organy podatkowe takich lub innych środków dowodowych przedstawionych lub wskazanych przez podatnika. Z tego powodu w przypadku odrzucenia środków dowodowych przedstawionych przez podatnika organ prowadzący postępowanie może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w sytuacjach, gdy nie dysponuje on danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości, a więc ustalenie dochodu podatnika jest absolutnie niemożliwe. Po drugie, w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków brak było środków i źródeł dowodowych wskazujących na to by doszło do nabycia złomu akumulatorowego od osób fizycznych, czemu towarzyszyły by koszty uzyskania. W toku postępowania kontrolnego zasadnie stwierdzono, o czym była mowa, że zapisy ewidencji księgowej dokonane w oparciu o dowody wewnętrzne w części dotyczącej zakupu złomu akumulatorowego od osób licznych były nierzetelne. Tym samym nie uznano ksiąg rachunkowych za dowód tego co wynikało z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej wartości zakupu złomu akumulatorowego od osób fizycznych. W świetle bowiem tych dowodów czynności zakupu złomu miały bowiem charakter fikcyjny. Dlatego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika należało pomniejszyć jedynie o koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione przez podatnika. Z tego powodu za zasadne należy uznać odstąpienie organu pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na możliwość obliczenia jej na podstawie pozostałej posiadanej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organ nie zakwestionował bowiem, jak powiedziano, całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, lecz jedynie niektóre objęte tą dokumentacją dowody księgowe. Organy wyłączyły te dokumenty oraz dane tam zawarte z zapisów znajdujących się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na podstawie pozostałych dowodów, w tym zebranych w toku postępowania organy określiły należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji. Skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe brak było podstaw do jego szacowania. Natomiast szacowanie podstawy opodatkowania w takim zakresie jak chce tego strona skarżąca nie zobrazowało by ani stanu gospodarki podatnika ani zachodzące w nim zmiany, które objęte są przedmiotem opodatkowania. Nieznane były bowiem źródła pochodzenia złomu akumulatorowego, a co za tym idzie niemożliwa była prawnopodatkowa ocena czynności ich nabycia, w tym na przykład ich wyłączenia na podstawie art. 2 ust 2 ustawy podatkowej. Oparto się więc na udowodnionych elementach podatkowprawnego stanu faktycznego, które określały przedmiot i podstawę opodatkowania. Z tego powodu nie było też przesłanek do zastosowania art. 24 b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalające na szacowanie podstawy opodatkowania. Z powodu braku dowodów wskazujących na sposób w jaki podatnik wszedł w posiadanie złomu akumulatorowego określających charakter tego rodzaju operacji handlowych, niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze szacowania na podstawie art. 23 §1 Ordynacji podatkowej oraz ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 b ust 1 ustawy podatkowej, czego domaga się skarżący. Natomiast fakt, iż podatnik wszedł w posiadanie złomu akumulatorowego nie jest wystarczający by uznać w drodze domniemania faktycznego, iż towarzyszyły temu określone koszty uzyskania przychodów, które generowały by określone przychody. Rozpatrzenie zarzutów o charakterze procesowym poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów, o czym powiedziano na wstępie, dotyczących naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego, gdyż zgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego obrazu stanu faktycznego pozwoli skontrolować nie tylko ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, lecz poprawność subsumcji. Odnosząc się zatem do kwestii naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy powiedzieć, że w świetle nie zakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy podatkowej bezzasadne są także zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Sąd natomiast prawidłowo odczytał treść i znaczenie tego przepisu prawnego oraz intencje prawodawcy. Sąd prawidłowo także dokonał oceny subsumcji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w treści art. 22 ust 1 ustawy podatkowej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.