Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1237/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 121, art. 122,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 § 1, art. 106 § 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2707/15 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2707/15, oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych spółki M. w podatku akcyzowym wynikających z 7 decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie (określenie zobowiązań podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) wystawił tytuły wykonawcze, które stanowiły podstawę wystawienia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności (bank).

Naczelnik Urzędu Celnego w Warszawie postanowieniem z [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia na E. A. M., członka zarządu spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji organu I instancji.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki w podatku akcyzowym, o których mowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stycznia 2014 r., nr [...] (zobowiązanie z tytułu akcyzy w kwocie 61.959 zł związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sierpniu 2010 r.) wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym. Strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] listopada 2014 r. Przytoczył podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika są tylko kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest już ostateczne.

Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę skarżącej wskazał, że kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.). Dalej wskazano, że w sprawie zaległość w podatku akcyzowym powstała w dniu [...] sierpnia 2010 r. a decyzja Naczelnika UC orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana w dniu [...] listopada 2014 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia.

Sąd wskazał, że w świetle art. 116 § 1 Op., do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki i powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały zaś następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 Op. Skarżąca nie przedstawiła skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne. Pełniła obowiązki członka zarządu spółki w latach 2009 – 2010, czyli także w czasie, gdy powstały przedmiotowe zobowiązania spółki w podatku akcyzowym. Powyższe wprost wynika z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS z 9 lipca 2014 r. W okresie tym sprawowała faktyczną funkcję członka zarządu, co objawiło się np. podpisywaniem sprawozdań finansowych za lata 2008-2009 r., a także innych dokumentów (np. uchwał) kierowanych do sądu i urzędu skarbowego.

Za bezzasadne Sąd uznał sugestie, że skarżąca nie była członkiem zarządu, gdyż została podjęta uchwała o odwołaniu jej z tej funkcji. Skarżąca załączyła do pisma z 4 listopada 2014 r. kopię Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o. o. w osobach M. M. i E. M. w sprawie odwołania członka zarządu. Na mocy § 1 uchwały skarżąca została odwołana ze stanowiska wiceprezesa zarządu z dniem 31 grudnia 2008 r. Uchwała weszła w życie z dniem jej podjęcia (§ 2). W aktach podatkowych znajdują się jednak dokumenty podpisane przez skarżącą, działającą jako członek zarządu spółki.

Bezsporne postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, nim doszło do wszczęcia kontrolowanego postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, okazało się bezskuteczne. Czyli wystąpiły obie pozytywne przesłanki, niezbędne do tego, aby obciążyć skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego. Skarżąca nie wskazała nadto majątku spółki, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Organy ustaliły, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.

Sąd wskazał, że obowiązkiem organu była ocena, czy niewypłacalność spółki była oczywista w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy - dokonując oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki z o.o. - zauważył, iż z analizy sprawozdań finansowych spółki wynikało, że w 2008 r. spółka wygenerowała stratę netto w wysokości 662 zł. Jednakże w ocenie organu odwoławczego dopiero na koniec roku 2009 i 2010 spółka była zagrożona upadłością.

Z analizy sprawozdań finansowych spółki przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika, że na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki wynosiły 1 630 059,25 zł, a w należnościach krótkoterminowych – 758 240,40 zł i środkach pieniężnych – 827 561,98 zł.

Skarżąca od listopada 2009 r. nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego. Łączna kwota zaległości publicznoprawnych określonych decyzjami Naczelnika UC bez uwzględnienia odsetek wynosiła 234.655 zł. Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w akcyzie objętej postępowaniem. To zaś oznacza, że w czasie gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, wystąpiły przesłanki do złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego). W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki, celem zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania przez skarżącą obowiązków członka zarządu. W sprawach prowadzonych wobec spółki terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika UC upływały w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu.

Reasumując w ocenie Sądu I instancji skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością została obciążona. Egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca nie wskazała majątku spółki. Nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, pomimo tego, że najpóźniej od 19 grudnia 2009 r. istniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Organy podatkowe oceniły zgromadzony materiał dowodowy w sposób zgodny z art. 191 Op. i dokonały ustaleń faktycznych niezbędnych do tego, aby wydać zaskarżone decyzje, które zostały uzasadnione.

E. M. złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 a) i b) i § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznane, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania M. Sp. z. o.o. w podatku akcyzowym i wobec uznania, że jednocześnie brak występowania okoliczności wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji.

II. naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także 133 § 1 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy podatnik w skardze przedstawił i omówił dowody oraz argumenty przemawiające za wystąpieniem przesłanek o braku występowania okoliczności wyłączających swoją odpowiedzialność na podstawie przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 zarzutów swojej skargi, a także wskazał na naruszenie przez organy administracji podatkowej przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 133, art. 178, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym uznania, że stan niewypłacalności ww. Spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, który to sposób prowadzenia postępowania doprowadził w konsekwencji do błędnego wniosku określonego w decyzji o dopuszczalności wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. Sp. z. o.o., a także wobec zignorowania w treści decyzji zarzutów postawionych w odwołaniu oraz treści innych dokumentów i materiałów, które zostały przedstawione w toku postępowania oraz poprzez uniemożliwienie Podatnikowi uczestniczenia w postępowaniu mającym na celu ustalenie wysokości Podatku wobec Spółki M. oraz możliwości odwołania się od tej decyzji, co zdaniem Skarżącej jest niezgodne także z art. 2, 31 ust. 3 i 45 ust.1 Konstytucji RP.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wstępnie zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że o zakresie postępowania kasacyjnego decyduje skarżący kasacyjnie, który składając skargę kasacyjną w terminie 30 dni od dania otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zasadnie, w ocenie NSA, na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2708/15, LEX nr 2319219, wydany w stosunku do skarżącej kasacyjnie E. M. w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki M. Orzeczeniem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej na decyzję orzekającą o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki. Wyrok ten zapadł co do zasady w analogicznym stanie faktycznym do sprawy aktualnie rozpoznawanej. Pełnomocnik podkreślił związanie wszystkich Sądów i organów tym orzeczeniem.

W myśl art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Zatem sądy i inne organy muszą mieć na względzie fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Związanie orzeczeniem w odniesieniu do sądów oznacza, że zobowiązane są one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym orzeczeniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle związania, o którym mowa w powołanym przepisie prezentowane są następujące poglądy, godne uwagi ze względu na zaistniały stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675). W świetle art. 170 p.p.s.a. wydane w sprawie orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/2018, LEX nr 2536679). Skutek pozytywny prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego statuuje związanie sądów administracyjnych, stron postępowania sądowoadministracyjnego, innych sądów oraz innych organów państwowych i innych podmiotów stanem prawnym wynikającym z treści prawomocnego orzeczenia, to jest wyrażoną w nim oceną zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Nie jest zatem dopuszczalne formułowanie przez strony (uczestników) postępowania sądowoadministracyjnego, organy administracji publicznej i inne organy państwowe, sądy administracyjne i inne sądy ustaleń oraz ocen prawnych sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1057/16, LEX nr 2486260). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 224/16, LEX nr 2465037).

W powołanym przez pełnomocnika organu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzono, że członek zarządu Spółki E. M. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki M. Uznano, że w sprawie zaszły wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki zarówno przesłanki pozytywne, jak i przesłanki negatywne tej odpowiedzialności. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez E. M. obowiązków członka zarządu spółki, jednocześnie nie wykazała ona, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności, w szczególności nie wykazała, aby nie zachodziła przesłanka do zgłoszenia upadłości spółki, także aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, jak również nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby w drodze egzekucji zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zaistniały w tej sprawie stan faktyczny w zakresie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i stan prawny, czyli zastosowane w sprawie przepisy, są co do zasady analogiczne jak w sprawie skarżącej kasacyjnie aktualnie rozstrzyganej.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie musiał zatem mieć na względzie powołany wyrok.

Niemniej jednak niezależnie od powyższego w okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, mając na względzie zakres zaskarżenia zakreślony w skardze kasacyjnej, należało podzielić zapatrywania Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną organów co do odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako członka zarządu Spółki M. za zaległości podatkowe tej Spółki powstałe w podatku akcyzowym.

Odnosząc się zatem do postawionych w skardze kasacyjnej dwóch zarzutów stwierdzić przede wszystkim należy, że w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie powołuje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1, a także art. 133 § 1, art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy podatnik przedstawił i omówił dowody oraz argumenty przemawiające za wystąpieniem przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, a także wskazał na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 133, art. 178, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego w związku z – ogólnie rzecz ujmując – błędną oceną materiału dowodowego, w tym uznania, że stan niewypłacalności Spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, który to sposób prowadzenia postępowania doprowadził do wydania decyzji o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki., a także wobec zignorowania zarzutów stawianych przez strony w toku postępowania, m.in. w odwołaniu oraz treści innych dokumentów i materiałów, które zostały przedstawione w toku postępowania oraz poprzez uniemożliwienie podatnikom uczestniczenia w postępowaniu mającym na celu ustalenie wysokości podatku wobec Spółki oraz możliwości odwołania się od tej decyzji, co zdaniem strony postępowania jest niezgodne także z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Ujmując ten zarzut w sposób skondensowany stwierdzić należy, że skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wskazanych przepisów procesowych w następujących kwestiach: wystąpienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, czyli zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych; błędnych ustaleniach faktycznych oraz błędnej ocenie materiału dowodowego, w tym uznania, że stan niewypłacalności Spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, co doprowadziło do powstania odpowiedzialności solidarnej i wydania w tym przedmiocie decyzji na podstawie art. 116 o.p.; zignorowania zarzutów stawianych przez stronę podczas prowadzonego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich; uniemożliwienia uczestniczenia stronie tego postępowania w postępowaniu dotyczącym określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz złożenia od tej decyzji odwołania.

Odniesienie się do tych kwestii wypada rozpocząć od zasadniczego argumentu strony dotyczącego twierdzenia, że w momencie wydawania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółce, a mianowicie: w roku 2012, w roku 2013 oraz w roku 2014 skarżąca kasacyjnie nie była już członkiem zarządu Spółki, a wcześniej nie wiedziała o zaległościach podatkowych Spółki, gdyż dowiedziała się o tych długach dopiero z decyzji określających wysokość tych zaległości, które zostały wydane w stosunku do Spółki M.

Z twierdzeniem tym w okolicznościach faktycznych sprawy zgodzić się nie można. Zasadnie bowiem uważają organy podatkowe i zaakceptował to Sąd I instancji, że wydane w stosunku do Spółki decyzje mają charakter deklaratoryjny, co oznacza, że potwierdzają one zobowiązania, które wynikają z mocy prawa. Nie tworzą, nie konstytuują one tych zobowiązań.

W ocenie NSA, skarżąca kasacyjnie w tym czasie winna wiedzieć o tych zobowiązaniach i w konsekwencji powstałych zaległościach w podatku akcyzowym. Wynikają one bowiem z wewnatrzwspólnotowego nabycia pojazdów przez Spółkę (WNT). Nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochody wyprodukowane były jako samochody osobowe, były to samochody wysokiej klasy służące do przewozu osób, można powiedzieć, że były to typowe samochody osobowe.

Podkreślić należy, że w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów oraz ich dalszej sprzedaży już na terenie kraju skarżąca kasacyjnie był członkiem zarządu Spółki. Wiedziała zatem niewątpliwie jakimi samochodami dokonuje obrotu. Winna też być świadoma, że od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów (samochodów osobowych) należny jest podatek akcyzowy. W tych okolicznościach faktycznych należy jej przypisać co najmniej brak należytej staranności o własne interesy oraz interesy Spółki.

Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1470, LEX nr 2556462). Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 393/15, LEX nr 2106811).

W zakresie powoływanego przez stronę pisma Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. wskazać należy, że z pisma tego wcale nie wynika, aby Minister wskazał, że pojazdy posiadające przegrodę i jeden rząd siedzeń winny być klasyfikowane jako samochody ciężarowe (CN 8704). Minister wskazał jedynie, że pojazdy posiadające: przegrodę zamontowaną na stałe, cześć towarową przystosowaną do przewozu towarów (brak okien, tapicerki, punktu mocowania przewożonego towaru), winny być klasyfikowane do pozycji 8704. Natomiast te z przegrodą łatwą w demontażu i częścią towarową wyposażoną w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń winny być klasyfikowane do pozycji 8703. Pojazdy nabywane przez spółkę ewidentnie należały do tej drugiej kategorii (CN 8703).

Treść powołanego przez stronę pisma Ministra Finansów nie tylko nie usprawiedliwia zaniechania zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego, ale wręcz przekonuje, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych, w tym w szczególności cech konstrukcyjnych opodatkowanych akcyzą samochodów, członkowie zarządu Spółki M. winni podjąć decyzję o opodatkowaniu tych transakcji (WNT) podatkiem akcyzowym.

Zasadnie zatem przyjęto w postępowaniu, że zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji i zaległości podatkowe powstałe w wyniku niezapłacenia podatku w terminie jego płatności, zaistniały w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w Spółce. Ustalony zatem w tym zakresie stan faktyczny, jak i ocena materiału dowodowego nie naruszają prawa.

W zaistniałym stanie faktycznym usprawiedliwione też było uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał również w czasie sprawowania przez skarżącą zarządu w Spółce. Przypomnieć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze niewypłacalność ma miejsce w przypadku, gdy spółka na bieżąco nie reguluje swoich należności.

Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, co zaakceptował też Sąd I instancji, że powstanie stanu niewypłacalności Spółki nastąpiło w dniu 19 grudnia 2009 r., tj. w dacie w której był już wymagalny podatek z drugiej decyzji. W dniu 18 grudnia 2009 r. mijał bowiem termin płatności drugiego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, LEX nr 2487316). Sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych jest wystarczający do uznania, że dłużnik, będący osobą prawną, jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 761/16, LEX nr 2474101). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16, LEX nr 2449072).

Powstanie zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z jego wymagalnością. O wymagalności zobowiązania podatkowego można mówić dopiero po upływie terminu jego płatności. Powstaje wówczas zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 47 § 3 o.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Natomiast w myśl art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaistnienie zaległości podatkowej skutkuje zatem jej wymagalnością. Powstanie zaś dwóch takich zaległości (wymagalnych zobowiązań) implikuje ziszczenie się przesłanki niewypłacalności, o której mowa jest w art. 11 ust. 1 p.u.n. – dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że skoro ustawa z 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero, co trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, w terminie płatności (art. 47 § 2 o.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11, LEX nr 1291690). W świetle przedstawionych uwag nie może ulegać wątpliwości, że w przypadku należności podatkowych nie należy identyfikować tak rozumianej wierzytelności ani z obowiązkiem podatkowym (art. 4 Ordynacji podatkowej), ani z zobowiązaniem podatkowym (art. 5 Ordynacji podatkowej). Samo istnienie zobowiązania podatkowego, czy tym bardziej obowiązku podatkowego nie uprawnia jeszcze organu podatkowego (wierzyciela) do żądania zapłaty podatku. Mimo iż podatnik może (i powinien) uregulować przed tym terminem należność podatkową, to jednak organ podatkowy nie może na danym etapie domagać się spełnienia świadczenia oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Możliwość taka pojawia się bowiem dopiero z upływem terminu płatności (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1887/13, LEX nr 1918596).

Usprawiedliwione też było uznanie zaakceptowane przez WSA, co do zaistnienia w okolicznościach faktycznych sprawy, także drugiej z przesłanek niewypłacalności, co również miało miejsce w okresie sprawowania przez skarżącą kasacyjnie obowiązków członka zarządu Spółki.

Zdaniem Dyrektora IC, wg stanu na 31 grudnia 2009 r. zobowiązania wynosiły 1.630.059,25 zł, przy należnościach krótkoterminowych w kwocie 758.240,40 zł oraz środkach pieniężnych w kwocie 827.561,98 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2009 r. nie uwzględniono zaległości spółki w podatku akcyzowym w kwocie 101.622 zł wynikających z decyzji Naczelnika UC. Po porównaniu wielkości: 1.731.681,25 zł (zobowiązania) i 1.585.802,38 zł (gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe) organ przyjął, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz wypada, że w okresie zaistnienia stanu niewypłacalności, zarówno ze względu na brak bieżącego regulowania należności przez spółkę, jak i wystąpienia nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki, skarżąca kasacyjnie pełniła funkcję członka zarządu w Spółce M.

W okolicznościach analizowanej sprawy skarżąca kasacyjnie była bowiem członkiem zarządu w okresie w którym powstały zobowiązania podatkowe i w konsekwencji także zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki. W okresie tym sprawowała również faktyczną funkcję członka zarządu, co objawiło się np. podpisywaniem sprawozdań finansowych za lata 2008-2009, a także innych dokumentów (np. uchwał) kierowanych do sądu i urzędu skarbowego.

We wszystkich tych czynnościach w sposób niebudzący wątpliwości skarżąca występowała jako wiceprezes zarządu Spółki. Przez cały ten okres skarżąca wpisana była również w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podkreślenia wymaga, że dopiero z dniem 19 sierpnia 2011 r. dokonano zmiany danych w rejestrze poprzez wykreślenie skarżącej z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki.

Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki M. nie został zgłoszony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaistniałych okolicznościach stanu faktycznego, a konkretnie ze względu na brak należytej staranności o interesy spółki nie można mówić o braku winy w niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie i argumentacja odnosząca się do uniemożliwienia skarżącej uczestniczenia w postępowaniu dotyczącym określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz złożenia od tych decyzji odwołania.

Kwestia ta dotyczy bowiem innych decyzji i postępowań toczących się w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki M., a więc w stosunku do innego podmiotu (Spółki) – głównego podatnika. Zarzutów do postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki nie można podnosić w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu. Nie można dublować postępowań, a także rozstrzygać tych samych spornych kwestii w dwóch decyzjach, pierwszej dotyczącej podatnika, drugiej odnoszącej się do odpowiedzialności za podatki podatnika osoby trzeciej, jaką jest członek zarządu spółki z o.o. System postępowania podatkowego przewiduje jedynie możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych, w tym wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

W jednolitym orzecznictwie NSA przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej nie jest stroną postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki.

Tytułem przykładu można wskazać na następujące orzeczenia. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2622/04, LEX nr 187751). Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną jest tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04, POP 2005/5/125). Osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za strony postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie podatku podatnikowi, a nie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 1011/06, LEX nr 2209730, także tam powołane wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04 (POP 2005, nr 5 poz. 125), z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2622/04 (Lex nr 187751), z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05 (POP 2007 nr 2 poz. 24).

W kontekście przedstawionego orzecznictwa oraz braku należytej staranności skarżącej kasacyjnie o własne interesy oraz interesy Spółki, gdyż winna była ona wiedzieć o powstałych zaległościach podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, nie można, w ocenie NSA, skutecznie twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 45 ust. 1 Konstytucji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania nie doszło też do zignorowania podnoszonych przez skarżącą zarzutów. W kwestiach istotnych dla sprawy organy się wypowiedziały, odnosząc się też do argumentacji skarżącej. Organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, nie mają obowiązku odnoszenia się do wszystkich zarzutów prezentowanych przez strony postępowania. Ważne jest natomiast to, aby przedmiotem swych rozważań objęto kwestie istotne, co w sprawie uczyniono.

Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej w żaden sposób nie oznacza naruszenia przepisów przez organy podatkowe. Skarżąca ma pełne prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Nie stanowi naruszenia przepisów brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich argumentów czy orzeczeń wskazywanych w odwołaniu, jeżeli wyjaśniono powody i podstawy prawne i faktyczne wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3044/15, LEX nr 2379386). Przypomnieć w tym miejscu jeszcze należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd I instancji może uwzględnić skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej w tym zakresie zauważyć wypada, że brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 670/16, LEX nr 2441238). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15, LEX nr 2399286). Fakt nieodniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1694/15, LEX nr 2309030).

Z powyższych względów omówiony zarzut procesowy, w ramach którego podniesiono kilka kwestii, nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazane w tej podstawie kasacyjnej przepisy wraz ze sposobem ich naruszenia nie zostały złamane. Zaskarżony w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie uchybia prawu.

Także za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 lit. a) i b) i § 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym i wobec uznania, że w sprawie brak okoliczności wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Mając na względzie niepodważony zarzutami kasacyjnymi stan faktyczny sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako członka zarządu spółki określone w art. 116 o.p. zarówno te pozytywne, jak i negatywne.

Do tych pierwszych należy bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki oraz powstanie zaległości podatkowych w okresie sprawowania przez osoby trzecie funkcji członka zarządu.

W zakresie bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że zarzut ten nie był artykułowany w postępowaniu podatkowym, a co ważne także w skardze do Sądu I instancji. Zatem jego skuteczność zależy od powiązania go z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., tzn. z przepisem, który nakazuje Sądowi I instancji zbadanie sprawy w jej całokształcie bez względu na podnoszone zarzuty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że treść przepisów art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sprawia, iż w sytuacji, gdy z powodu braku w skardze stosownych zarzutów sąd I instancji pominął w swych ocenach kwestię naruszenia określonych przepisów prawa materialnego można do niej wrócić w postępowaniu przed sądem kasacyjnym tylko wtedy, gdy zarzut uchybienia tych, pominiętych, przepisów połączony zostanie z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym razie sąd kasacyjny, jakim jest sąd administracyjny II instancji, nie ma procesowego dojścia do tych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 255/06, LEX nr 317744, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1647/07, LEX nr 519173, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 75/14, LEX nr 2091076, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 394/14, LEX nr 1800458, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 155/15, LEX nr 317744).

Niezależnie od braku powiązania w zarzucie art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 134 § 1 p.p.s.a., NSA jednak zauważa, że skarżąca kasacyjnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązuje do kwestii sprzedaży Spółki i postępowania egzekucyjnego w kontekście możliwości przeprowadzenia jeszcze innych czynności egzekucyjnym w celu poszukiwania majątku Spółki. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie stwierdził, iż nie była sporna okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne. Skarżąca bowiem powyższego w żaden sposób, na jakimkolwiek etapie postępowania nie kwestionowała. Dlatego też – zdaniem NSA – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie poczynił w tym zakresie szerszych wywodów.

Wskazać jednak należy, że kwestia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w sposób bardzo obszerny została omówiona przez organ odwoławczy w wydanej decyzji. W pierwszej kolejności organ zaprezentował ustalenia faktyczne w tym zakresie, a później ocenę prawną.

Z ustaleń tych wynika, że na rachunkach bankowych brak środków oraz, że nastąpił zbieg egzekucji z egzekucjami prowadzonymi przez komorników sądowych. Ustalono także, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie odnotowano nabycia przez Spółkę praw majątkowych, ruchomości lub nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie figuruje też w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Zwrócono też uwagę na raporty poborców skarbowych o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem prowadzenia działalności przez Spółkę. Czynności nie dokonano, gdyż została wypowiedziana umowa najmu ze względu na zadłużenie. Stan ten potwierdza też informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ostatnie zeznanie CIT 8 wpłynęło do urzędu w 2011 r. z wykazaną stratą. Powyższe dowodzi, w szczególności pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące o ostatnim złożonym przez Spółkę zeznaniu podatkowym CIT 8 w 2011 r., że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności, nie dokonywała obrotu towarowego, nie miała zatem majątku. Egzekucja prowadzona wobec Spółki była więc bezskuteczna.

Niezależnie od powyższego NSA zauważa w tym miejscu ze względu na omawianą materię bezskuteczności egzekucji, także w kontekście nowych kwestii podniesionych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, co następuje.

W uzasadnieniu tym strona wskazała, że "Urząd nie próbował ustalić nowej siedziby spółki i brak w dokumentach dotyczących egzekucji jakiejkolwiek próby kontaktu z właścicielem spółki M. spółką S. (...) Pomimo tego, że spółka M. w 2011 r. została sprzedana skutecznie spółce akcyjnej SPC, w ramach prowadzonej egzekucji nie ustalono ani odpowiedzialności nabywcy spółki ani nawet nie kontaktowano się z owym właścicielem spółki w zakresie ustalenia jej majątku, który może zostać poddany egzekucji (Urząd Celny nie kontaktował się również z prezesem Spółki widniejącym w KRS)." Ponadto wyjaśniła: "Jak udało się ustalić Skarżącemu na podstawie ogólnodostępnego komunikatu giełdowego GPW Newconnect z dnia [...].04.2013 spółki giełdowej S. S.A. spółka ta sprzedała spółkę M. Sp. z o.o. za kwotę 1 744 000,00 zł."

W odniesieniu do tych nowych kwestii podniesionych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślić trzeba, że ustalenia dotyczące funkcjonowania spółki M. zostały dokonane na podstawie odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Numer KRS 000000296749, danych aktualnych w 2014 roku. Skoro jedynymi wspólnikami spółki w 2014 r. byli M. M. i E. M., spółki której prezesem zarządu był M. M., to tym samym brak było podstaw do tego, aby organ podatkowy podejmował czynności wobec innego podmiotu. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 168 Kodeksu spółek handlowych, wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Należy podkreślić, że w 2014 roku w dokumentacji Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie Sądu Gospodarczego Krajowy Rejestr Sądowy brak było uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej w trybie § 14 umowy spółki z 28 grudnia 2007 r. (Zbycie lub zastawienie udziałów w Spółce wymaga uprzedniej zgody Zgromadzenia Wspólników wyrażonej w formie uchwały przy czym wymagana jest zgoda wszystkich wspólników), brak było również uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej w trybie § 17 ust. 1 lit. e) lub lit. n) (Uchwały Wspólników wymagają: zbycie, wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na niej ograniczonego prawa rzeczowego; Przekształcenie Spółki w inną spółkę). W dokumentacji tej znajduje się pismo z 31 stycznia 2012 r. skierowane do spółki M. i adresowane do jej siedziby w Warszawie przy ulicy P., w którym Prezes Zarządu M. M. zgłosił rezygnację z funkcji. Ponadto postanowieniem z 5 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie z urzędu wszczął postępowanie przymuszające wobec M. Spółka z o.o. w przedmiocie zgłoszenia do Sądu sprawozdań finansowych za lata 2010-2011, numeru NIP, numeru Regon, nowego adresu spółki wzywając spółkę do złożenia wskazanych dokumentów pod rygorem nałożenia grzywny. Kolejne postanowienie w tym przedmiocie Sąd wydał 9 sierpnia 2013 r. nakładając równocześnie na spółkę grzywnę. Mając na uwadze powyższe, podniesiona dopiero w skardze kasacyjnej okoliczność: "Jak udało się ustalić Skarżącej na podstawie ogólnodostępnego komunikatu giełdowego GPW Newconnect z dnia [...].04.2013 spółki giełdowej S. S.A. spółka ta sprzedała spółkę M. Sp. z o.o. za kwotę 1 744 000,00 zł." nie może stanowić skutecznego uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skoro nie podniesiono zarzutu zbudowanego na tym twierdzeniu w toku postępowania podatkowego, jak również przed Sądem I instancji. Niezależnie od tego, z dokumentów urzędowych bezspornie wynika stan prawny i finansowy spółki od daty jej założenia do stanu istniejącego w 2014 roku, wynikający z dokumentacji Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie Sądu Gospodarczego Krajowy Rejestr Sądowy.

Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe, ponieważ wynika z niego, że Sąd I instancji zaakceptował ustalenie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie stan prawny i finansowy spółki od daty jej założenia do stanu istniejącego w 2014 roku. Inaczej mówiąc ustalono, że wbrew twierdzeniu strony spółka M. do 2014 roku nie została "sprzedana." Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Skarżąca kasacyjnie tego nie uczyniła, bo w okolicznościach faktycznych sprawy skutecznie uczynić tego nie mogła.

W kontekście omawianego zagadnienia zauważyć jeszcze wypada, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo zaakceptował ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie stan prawny i finansowy spółki od daty jej założenia do stanu istniejącego w 2014 r. Inaczej mówiąc prawidłowo ustalono, że wbrew twierdzeniu strony Spółka M. do 2014 r. nie została "sprzedana".

Podkreślić należy, że przedłożone prze skarżącą kasacyjnie na rozprawie pisma z dnia 14 listopada 2018 r. stanowiące raporty: pierwszy z dnia 13 maja 2011 r. dotyczący transakcji sprzedaży samochodu, drugi z dnia 16 kwietnia 2012 r. dotyczący sprzedaży udziałów Spółki M., miały miejsce kilka lat przed stwierdzeniem przez organ bezskuteczności egzekucji, co nastąpiło 23 lipca 2014 r.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego, nie ma takich kompetencji, ocenia jedynie legalność zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat postawionych zarzutów kasacyjnych. NSA nie może oceniać zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem nowych dowodów nieznanych WSA. Uwzględnienie nowych dowodów przedłożonych na etapie postępowania kasacyjnego implikowałoby nowe ustalenia faktyczne, które mogłyby mieć wpływ na wynik oceny dokonanej przez WSA. NSA mógłby w takiej sytuacji przypisać naruszenie prawa WSA z przyczyn temu sądowi nieznanych. Podczas procedowania kasacyjnego zakres badania legalności zaskarżonego wyroku, poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania, wyznacza, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przywołany przepis wyłącza zatem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. Odmienne zapatrywanie byłoby ewidentnie sprzeczne z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 40/15, LEX nr 2304054 oraz wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 25/14, LEX nr 2033721). Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy co do zasady postępowania przed sądem pierwszej instancji. W myśl art. 193 p.p.s.a., do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jeżeli nie ma szczególnych, stosuje się wyłącznie odpowiednio. [...] Postępowanie kasacyjne polega na kontroli zaskarżonego wyroku pod kątem podstaw, na których środek zaskarżenia oparto (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 938/16, LEX nr 2470962).

Przedłożone przez stronę dowody są spóźnione. Wskazanie ewentualnego majątku Spółki winno nastąpić na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich prowadzonego przez organy. Z treści bowiem art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w przypadku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Takie nowe dowody, a w zasadzie okoliczności z nich wynikające mogą co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania przez organami.

Kwestia powstania zaległości w czasie, kiedy skarżąca kasacyjnie była członkiem zarządu, jak i przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zakresie istotnym dla sprawy zostały już wcześniej omówione. Mając zatem na względzie niepodważony stan faktyczny sprawy uznać należało, że organy podatkowe w sposób prawidłowy bez naruszenia powołanych przepisów zastosowały prawo materialne co zasadnie też zaakceptował Sąd i instancji w zaskarżonym wyroku.

Z tych też względów zarzut naruszenia prawa materialnego przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony, jak to już wcześniej zauważono.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).