Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 412/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par.3.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 183 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 221/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 221/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia 4 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 7 grudnia 2007 r., określającą J. Ś., w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokościach wyższych od wskazanych przez Podatniczkę w deklaracja VAT-7.

Organ I instancji, w oparciu zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał stwierdził, że zarejestrowana od 2003 r. na J. Ś. firma S. w 2005 r. nie realizowała zawartych z O. Sp. z o.o. umów z dnia 1 lipca 2003 r. tj. umowy dzierżawy powierzchni hali produkcyjnej stanowiącej własność spółki O. oraz umowy o świadczenie usług eksportowych na rzecz tej spółki (których wersje w innym brzmieniu zostały przedstawione przez spółkę O. , w toku przeprowadzonej u niej kontroli oraz do kontroli w S.). Ustalono bowiem, że wszystkie prace związane z filetowaniem, pakowaniem i oceną jakości ryb wykonywali pracownicy spółki O. w ramach umów o pracę, w pomieszczeniach i z użyciem urządzeń do niej należących. Ponadto organ wskazał, że prokurent spółki O. – E. G. wraz z zatrudnionym w spółce, synem Podatniczki – W. Ś., z wykorzystaniem także innych pracowników, tworzyli dokumentację księgową dla S. i spółki O. Z opinii biegłego wynikało, że podpisy znajdujące się na przedłożonej mu dokumentacji firmy S. za 2005 r. w większości przypadków (we wszystkich, gdzie znajdował się czytelny podpis), nie zostały złożone przez Podatniczkę, lecz przez jej syna.

Organ kontroli skarbowej podniósł, że na podstawie przedmiotowych umów w 2005 r.: spółka O. wystawiała na rzecz firmy S. faktury VAT za dzierżawę hali, z kolei ta ostatnia, na podstawie umowy o świadczenie usług eksportowych, wystawiała na rzecz spółki faktury za pakowanie, ważenie, filetowanie i trymowanie. W celu uwiarygodnienia wykonywania tych czynności, zostały sporządzone na pokaz umowy zlecenia przez S. z pracownikami spółki O. Przy czym ustalono, że wypłata wynagrodzeń, wynikających ze skróconej listy płac firmy S., z tytułu tych umów nie była dokonywana przez S. za pośrednictwem posiadanego przez nią rachunku bankowego, choćby z tej racji, że firma nie posiadała na nim wystarczających środków, lecz była realizowana przez O. przelewem lub w gotówce, co znajduje odzwierciedlenie w operacjach na wyciągach bankowych tej spółki. Brak było również dowodów realizowania płatności wynikające z przedmiotowych faktur tj. zapłaty za dzierżawę hali przez S. na rzecz spółki O., jak też za usługi pakowania, ważenia filetów mrożonych oraz zakupu filetów i odpadów poprodukcyjnych.

Organ wskazał również, iż Podatniczka w sierpniu i wrześniu 2005 r. wykazała zakup świeżych ryb, który mimo, że faktury zostały wystawione na S., faktycznie został dokonany przez spółkę O. Ta spółka zwracała się do dostawców o wystawianie faktur na zakupione przez nią ryby na firmę S. Znalazło to potwierdzenie w piśmie wystosowanym przez do jednego z kontrahentów, oraz w zeznaniach D. K., będącego w 2005 r. jej przedstawicielem, który również z taką prośbą do określonych dostawców się zwracał. Z informacji od nich uzyskanych wynikało, że sprzedawane ryby dostarczali do spółki O., a formą płatności był przelew. Organ jednocześnie nie stwierdził, żeby istniały dokumenty potwierdzające zapłatę przez S. Skoro więc firma Podatniczki nie dokonywała w 2005 r. tego zakupu, to, zdaniem organu, nie było podstaw do świadczenia na rzecz O. usług zgodnie z umową, jak też zawierania umów zlecenia na wykonywanie tych prac. Podatniczka, nie poniosła również kosztów transportu, magazynowania i przerobu ryb. W rezultacie, wystawione przez S. na rzecz Spółki O. faktury za sprzedaż ryb przerobionych i odpadów produkcyjnych potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W związku z tym organ kontroli uznał, że Podatniczka zawyżyła podatek naliczony w miesiącach od lutego do grudnia 2005 r. o podatek wykazany z faktur VAT dotyczących nabycia usług dzierżawy powierzchni hali produkcyjnej stanowiącej własność spółki O. oraz nabycia świeżych ryb od szczegółowo zidentyfikowanych i wymienionych kontrahentów Spółki O. Odnośnie natomiast podatku należnego organ przyjął, że nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i świadczenia usług (czynności nie zostały wykonane) faktury VAT wystawione przez firmę S. na rzecz Spółki O. za sprzedaż usług pakowania i ważenia filetów mrożonych oraz za sprzedaż filetów rybnych i surowców ubocznych z ryb. W związku z tym, że firma S., zarejestrowana na J. S., wykazała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. podatek należny wynikający z tych faktur, to na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powołana dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), zobowiązana była do jego zapłaty.

W wyniku rozpoznania odwołania, nie podzielając jego zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy dokonując szczegółowej analizy kluczowych dla sprawy dowodów, m.in. złożonych przez stronę i świadków zeznań oraz treść umów zawartych pomiędzy firmą S. i spółką O., pod kątem ich rzeczywistego charakteru oraz celowości gospodarczej i finansowej zawarcia tych umów, potwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej. W rezultacie potwierdził słuszność zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.), w zakresie pozbawienia Podatniczki możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Odnośnie podatku naliczonego uznał, że słusznie zastosowano normę z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika obowiązek zapłaty przez wystawcę faktury wykazanego w niej podatku, bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Regulacja ta ma za zadanie ograniczyć nadużycia w korzystaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze, wnioskując o wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, m.in. art. 121, art. 122, art. 127 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powołana dalej jako "O.p."). Uzasadniając te zarzuty Strona wskazała na: brak ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcie się na przypuszczeniach, a nie na materialnych dowodach, stosowanie przepisów nie mających zastosowania w rozstrzyganej sprawi, nie spełnienie wymogów stawianych zawartościom decyzji podatkowych, brak ponownego przeanalizowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy oraz błędne zastosowanie i interpretację ustawy o VAT.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zasadności zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego, zarówno krajowego, jak i wspólnotowego, nie uchybiała również przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W aspekcie prawidłowości zastosowania przez organy uregulowań materialnoprawnych, Sąd dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a wskazał, że co prawda podstawę do realizacji prawa do odliczenia stanowi faktura, jednak jej wystawienie i otrzymanie nie rodzi samo przez się prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura dokumentowała faktyczne nabycie towarów i usług. Powyższe, do dnia 1 czerwca 2005 r. znajdowało wyraz w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a od tej daty bezpośrednio w przepisie ustawy o VAT w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Te regulacje przewidywały bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Sąd podkreślił jednak, że już z samej konstrukcji podatku VAT wynika ograniczenie prawa do odliczenia w sytuacji wykazania go na fakturze obejmującej czynność, której nie dokonano. Przy czym, nie tylko, że nie pozostaje to w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz uregulowaniami VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE sp.09-1-23), lecz jest zgodne ze stanowiskiem ETS-u.

W odniesieniu do kwot podatku należnego Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro ustalono, iż podatniczka wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, to powołany przepis ustawy o VAT obligował wystawcę takich faktur do zapłaty wynikającego z nich podatku. Ten podatek nie może być traktowany jako podatek należny w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., lecz jako podatek podlegający zapłacie. Jednocześnie nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony.

Oceniając natomiast postępowanie podatkowe, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, nie naruszając przy tym procedury podatkowej. W szczególności, organy te realizując dyrektywy określone w przepisach art. 122 i 187 § 1 O.p., zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, który pozwolił im na sformułowanie prawidłowych ocen prawnych, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, określonej w przepisie art. 191 O.p. Sąd wskazał, że poza dokumentacją księgowo-finansową oraz dokumentami handlowymi firmy skarżącej – S. oraz włączoną do akt sprawy dokumentacją z kontroli przeprowadzonej w spółce O., organy dopuściły dowody z przesłuchania strony i przesłuchania świadków - pracowników spółki O., a następnie poddały je wnikliwej analizie. Analiza ta została przeprowadzona w sposób nie naruszający zasad logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Z poddanej analizie dokumentacji oraz zeznań Józefy Świątek i świadków, nie pełniących funkcji w organach zarządzających i administracyjnych spółki O. wynikało, że wszystkie czynności objęte fakturami wystawionymi przez firmę S. były de facto wykonywane przez pracowników spółki O. w ramach ich obowiązków pracowniczych wynikających z zatrudnienia w spółce O., a nie w ramach umowy zlecenia zawartej z firmą S., cała dokumentacja firmy S. powstała w spółce O., dokumenty księgowe, jak też wyciągi z przelewów bankowych potwierdzały, że wynagrodzenie za czynności objęte fakturami wystawionymi przez firmę S. wypłacone zostały pracownikom spółki O. przez tę spółkę w ramach ich wynagrodzenia pracowniczego, a firma S. nie dokonywała wypłaty wynagrodzeń za wykonanie umów zlecenia, ani w kasie, gdyż takiej nie uruchomiła, ani za pośrednictwem banku. Przelewy środków finansowych wychodzące ze spółki O. i wpływające na konto firmy S. obejmowały wysokość tych środków w granicach sumy należności budżetowych oraz należności z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego należnych od firmy S. Zdaniem Sądu, logicznie uzasadnione było przyjęcie twierdzenia, że zarejestrowany przez Józefę Świątek podmiot służył firmowaniu działalności spółki O. Częściowo zaś odmienna treść zeznań złożonych w sprawie przez pracowników spółki O. z kadry zarządzającej i administracyjnej tej spółki została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe, jako ogólnikowa, sprzeczna z treścią podpisanych umów zlecenia oraz ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją finansową i księgową. Taka ocena organów podatkowych była uprawniona na gruncie całego materiału dowodowego sprawy, nie miała charakteru wybiórczego i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

W rezultacie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był - zdaniem Sądu - wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organ odwoławczy należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Również na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad ogólnych tego postępowania, określonych w art. 121, art. 122 i art. 127 O.p. Poza tym, forma zaskarżonej decyzji odpowiada - wbrew zarzutom skargi - treści przepisu art. 210 § 4 O.p., gdyż zawiera wszystkie elementy tam wskazane. Nie było wadą uzasadnienia tej decyzji, że organ odwoławczy powtórzył niektóre fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji, skoro czynił to dla potwierdzenia dokonanych przez organ I instancji ustaleń i ocen, w sytuacji gdy podzielał w pełni ich prawidłowość. Jednocześnie, Sąd wyraził pogląd, że lakoniczne uzasadnienie skargi, uniemożliwiło szczegółowe odniesienie się do jej zarzutów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wyrok Sądu I instancji, zaskarżył, w imieniu Strony, reprezentujący ją pełnomocnik - adwokat. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego (przepisów postępowania), które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – powołana dalej jako "K.c.") oraz art. 3531 K.c. polegające na niewłaściwym zastosowaniu naruszonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że w sposób prawidłowy zostały zakwestionowane prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu umów dzierżawy i zakupu oraz obciążenie podatkiem należnym od wystawionych faktur z tytułu wykonanych umów zlecenia, które zostały skutecznie podważone, a jedynie zaakceptowana przez Sąd I instancji rzekoma pozorność tych umów wynikała z odmiennej, z góry założonej przez organy podatkowe interpretacji okoliczności wykonywania świadczeń, która to interpretacja stanowi rażącą, niedopuszczalną ingerencję w ustawowo gwarantowaną swobodę zawierania i wykonywania umów, tym bardziej, że sam fakt wykonywania czynności faktycznych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie jest kwestionowany;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – powołana dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracji (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powołana dalej jako "P.p.s.a.") i z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi pomimo istnienia w sprawie istotnych naruszeń prawa materialnego (wymienionych powyżej w treści zarzutów w pkt I), jak i regulacji prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie uchybienia przez organy administracji wydające zaskarżone decyzje obowiązkowi wnikliwego rozpatrzenia sprawy i zgromadzenia oraz oceny materiału dowodowego, jak również naruszenia praw Skarżącej przysługujących w toku postępowania, a przede wszystkim, dokonania oceny materiału dowodowego z rażącym przekroczeniem je granic w szczególności poprzez przyjęcie własnych, z góry założonych ustaleń co do fikcyjnego rzekomo charakteru cywilnoprawnego umów stanowiących podstawy zakwestionowanych faktur VAT, które wobec istotnych wątpliwości były niedopuszczalne w zakresie kompetencji organów podatkowych i wymagały uprzedniego uzyskania orzeczenia sądu powszechnego w kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W związku z tym, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku z jednoczesnym orzeczeniem o uchyleniu zaskarżonych decyzji organów administracji I i II instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, ze wskazaniem do wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu w całości zaskarżonych decyzji organów administracji I i II instancji oraz o zasądzenie, w obu przypadkach uchylenia wyroku, kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko, że organy zebrały pełny materiał dowodowy, zbadały go wnikliwie, co pozwalało na wyrażenie prawidłowej oceny prawnej, nie przekraczającej granic swobodnej oceny dowodów, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych. Organy zatem zrealizowały dyrektywy postępowania wynikające z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Co powoduje, że w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej były niezasadne.

Organ wskazał również, że Strona uzasadniając zarzuty przedstawiła ogólne stwierdzenia o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, nie wskazując na czym konkretnie to polegało. Odnośnie natomiast naruszenia art. 199a § 3 O.p. organ uznał, że nie zaszła konieczność wystąpienia w tym trybie do sądu powszechnego, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego, z którym związano skutki podatkowe. Wyraził przy tym opinie, że organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych.

W związku z tym, zdaniem organu, nie naruszono również wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak przepisów postępowania.

5.2. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skupione są wokół zarzutu podnoszonego zarówno w postępowaniu podatkowym a następnie w skardze do Sądu pierwszej instancji, mianowicie kwestionowania dowodów zgromadzonych w sprawie, dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że dowody zgromadzone przez organy podatkowe ich analiza i ocena nie naruszały przepisów postępowania. W sprawie ustalono stan faktyczny na podstawie zeznań strony, świadków, umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy firmą S. zarejestrowaną na nazwisko J. S. i firmą O. Sp. z o.o. oraz analizy dokumentacji księgowo-finansowej i dokumentacją handlową przedsiębiorstwa Skarżącej. Powyższe dowody w zestawieniu z dołączoną do akt sprawy dokumentacją z kontroli przeprowadzonej w Spółce O. doprowadziły do konkluzji, że faktury wystawione przez firmę Skarżącej nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji rozpatrzył i przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a. Należy stwierdzić, że Sąd dokonał kontroli decyzji wydanych w sprawie pod względem ich zgodności z prawem zgodnie z treścią z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a.

Odnosząc się do przepisów powoływanych przez autora skargi kasacyjnej w większości podniesionych zarzutów, wskazać należy, że art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Określa on zatem zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli działalności innej niż administracji publicznej, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06, czy z 1 lutego 2007 r., II FSK 1047/06). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny działał w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności, zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jest zatem niezasadny.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 O.p. odnośnie ustaleń i rozstrzygnięcia dot. fikcyjnego charakteru umów i faktur. Oddalając skargę w tej części Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, rozpoznał wszystkie zarzuty skargi i oddalił ją. Skarżąca dysponowała fakturami VAT, które nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego, ponieważ nie dokumentowały czynności które zostały wykonane, a jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji "sama tylko faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej naliczonego". Uzasadnienie organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji odzwierciedla w sposób prawidłowy poczynione ustalenia, wszechstronnie dokonuje ich oceny i wskazuje którym dowodom dano wiarę a które zostały uznane za niewiarygodne i z jakiego powodu. Analiza tak przeprowadzonego kompletnego materiału dowodowego pozwoliła na nie budzące wątpliwości wnioski, że sporne wydatki wykazane przez Skarżącą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, wystawione faktury nie są bowiem dowodem zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Zarzuty, w tym zakresie, podniesione w skardze kasacyjnej, w której nie wskazano dokładnie na czym polegało dokładnie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów nie są niczym innym jak nieskuteczną polemiką z wyrażonymi w decyzjach i orzeczeniu Sądu pierwszej instancji ocenami prawnymi mającymi oparcie w materiale dowodowym. Nie sposób zgodzić się z opinią wyrażoną w skardze kasacyjnej, że Sąd orzekając przyjął z góry założone ustalenia co do "fikcyjnego rzekomo charakteru cywilnoprawnego umów". Sąd w wyroku rozważył na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, które okoliczności w sprawie zostały udowodnione a które w świetle zgromadzonych dowodów są niewiarygodne. Wydaje się, że to autor skargi kasacyjnej deprecjonuje dowody zebrane w sprawie według własnej, z góry przyjętej koncepcji nie znajdującej odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Główny nacisk autor skargi kasacyjnej położył na niedopełnieni przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 199a § 3 O.p. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe mogą być wątpliwości organu orzekającego, które wystąpią podczas rozpoznawania sprawy. Ocena całokształtu materiału dowodowego, w tym dowodów w postaci umów, które Skarżąca zawarła ze spółka O., umów zlecenia zawieranych przez nią z pracownikami spółki O., czy też zeznań tychże pracowników, których ocenę kwestionuje Skarżąca była poprawna, obiektywna i rzetelna. Materiał dowodowy i jego ocena, nie rodziły wątpliwości co faktu, iż zawarte umowy fikcyjne. Nie zachodziła zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a ust. 3 O.p.. Organy były uprawnione do samodzielnego wyprowadzenia skutków podatkowych z takich umów. Jednocześnie nie sprzeciwia się to ułożeniu stosunków prawnych między stronami w zakresie jakim to przewiduje art. 353 (1) K.c. Wobec tego należało uznać, iż prawidłowo wyciągnięto wniosek, że czynności które dokumentowały faktury ujęte w rozliczeniu za poszczególne okresy 2005 r. nie miały miejsca. Nie był zatem zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. i art. 199a § 3 O.p.

5.3. Jednak zasadniczy spór sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Skarżąca wiąże naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 83 k.c. oraz art. 353 (1) k.c. poprzez uznanie, iż w sprawie niniejszej uznano, że faktury dokumentowały czynności które nie zostały wykonane, podczas gdy czynności faktyczne polegające na obrocie rybami, dzierżawie pomieszczeń, świadczeniu usług pomocniczych (transport, pakowanie, magazynowanie) w zakresie przetwarzania ryb były rzeczywiście wykonane.

W tym miejscu podkreślić należy, że nie zostały podważone w skardze kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego. Wniosek taki usprawiedliwia fakt, że pojawiająca się w uzasadnieniu przedmiotowej skargi argumentacja na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, stanowi w istocie polemikę z wnioskami do jakich doszły najpierw organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji. Polemika zaś - o ile nie wskazuje na konkretne, nowe, okoliczności, a przy tym prowadzona jest z uwzględnieniem tylko i wyłącznie partykularnych racji - poczynionych ustaleń i wyprowadzonych na ich podstawie wniosków nie jest w stanie podważyć. Tym samym przyjąć należało, że w niniejszej sprawie nie został skutecznie podważony stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, który to wniosek nie pozostanie bez wpływu na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do tej materii, tj. do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 P.p.s.a., zauważyć należy, iż wytknięte Sądowi pierwszej instancji uchybienia polegać miały co do zasady na błędnym zastosowaniu określonych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

W związku z taką ich konstrukcją wyjaśnić należy, że zarzucone skargą kasacyjną uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Podobny pogląd można odnaleźć w jednolitym ukształtowanym orzecznictwie. "Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż wnosząca skargę kasacyjną formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji podjął zaskarżony wyrok - na co już wyżej zwrócono uwagę. Tym samym, więc okoliczności te uznać należało za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

A zatem za nieskuteczny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania i orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a., przez co nie mógł również naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

5.5. Wobec tego, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i we wskazanym zakresie prawa procesowego należało uznać za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.