Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 517/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3,  art. 134,  art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ S.Małek /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...], z dnia 26 marca 2008 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...], z dnia 26 marca 2008 r., przeprowadzono w firmie "A" J. D., postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmę "B" E. Ś. i "C" B. F. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Decyzją z dnia 10 października 2008 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił J. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2006 r.: styczeń w wysokości [...], luty w wysokości [...], marzec w wysokości [...], kwiecień w wysokości [...], maj w wysokości [...], czerwiec w wysokości [...], lipiec w wysokości [...], sierpień w wysokości [...], wrzesień w wysokości [...], październik w wysokości [...], listopad w wysokości [...].

Według organu podatkowego I instancji firma "C" B. F. wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Jak ustalił organ podatkowy "C" zarejestrowało działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem od 24 sierpnia 2005 r. Wystawiło w 2005 r. 86 faktur VAT dla J. D., a w 2006 r. 70 faktur VAT. Firma "C" nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała środków trwałych. Działalność prowadziła w wynajmowanym obiekcie. Faktury zakupu złomu były wystawiane przez "D" A. G. i "E" M. K.. Organ ustaliły, że podmioty te nie figurują w bazie urzędu skarbowego pod wskazanymi numerami NIP, ani nie prowadzą działalności gospodarczej pod podanymi adresami. Dlatego też faktury zakupu złomu przez "C" nie odzwierciedlały krzewistych transakcji. Ustalenia te zostały potwierdzone zeznaniami B. F., który zeznał, iż prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie oraz sprzedaży pasz oraz zakupywał i sprzedawał złom kolorowy oraz złom stalowy. Nie dokonywał jednak zakupu złomu kolorowego i stalowego od firm: "D" A. G. i "E" M. K., a także, nie sprzedawał złomu odbiorcom takim jak: "A" J. D.; "F" J. D.; "G" s.c. R. G., R. G.. B. F. zgodził się na propozycję M. K., który zaproponował mu prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej przede wszystkim na wypisywaniu faktur zakupu i sprzedaży złomu na rzecz firmy "A" J. D. za określonym wynagrodzeniem.

Dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów firmy "B" Ś. E. dotyczących transakcji gospodarczych z J. D., co znalazło potwierdzone w protokole sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 20 maja 2008 r. Z ustaleń wynika, że E. Ś. nie posiada dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż jak oświadczył zniszczył ją w 2007 r. po jej wyrejestrowaniu. W dniu 20 maja 2008 r. E. Ś. został przesłuchany w charakterze świadka, podczas przesłuchania zeznał, iż prowadził działalność gospodarczą pod wyżej wskazaną nazwą, polegającą głównie na handlu złomem. Działalność rozpoczął w maju lub czerwcu 2005 r., w listopadzie zgubił dokumenty swojej firmy, w tym kilkanaście druków faktur VAT własnoręcznie podpisanych i opatrzonych pieczątkami prowadzonej firmy. Potwierdził , że nigdy nie sprzedawał złomu do firmy "A" J. D.. Przesłuchany w charakterze strony J. D. zeznał do protokołu, iż nie pamięta okoliczności zawarcia współpracy z firmą "B". Z E. Ś. kontaktował się osobiście na stacjach benzynowych, w zajazdach, placach składowych złomu. Dat spotkań nie pamiętał. Spotkania odbywały się w cztery oczy, świadków spotkań nie było. W trakcie spotkań omawiano rodzaj, ilość i cenę dostarczanego złomu, umowy na piśmie nie były zawierane. Kontaktów telefonicznych z E. Ś. podatnik nie przypominał sobie. Faktury były dostarczane osobiście podczas spotkań. Złom był w większości transportowany samochodem firmy "B" ale przesłuchiwany J. D. nie pamiętał ani rodzaju samochodu ani numeru rejestracyjnego ani też nazwiska kierowcy. Nie pamiętał też konkretnego transportu, ani konkretnego załadunku na placu "B", nie znał też adresu tego placu. Zapłaty dokonywane były gotówką. Strona nie pamiętała, czy były potwierdzenia zapłaty, nie przypominała sobie również dowodów wydania i przyjęcia złomu.

W ocenie organu podatkowego I instancji strona odliczając zawarty w przedmiotowych fakturach VAT podatek naliczony naruszyła przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr.54 poz. 535 - ze zm.: dalej – u.p.t.u.). Stosownie do ww. przepisów u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności

Stosownie do przepisów art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: O.p.), organ podatkowy podkreślił, że tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast art. 193 § 6 O.p. stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle art. 3 pkt 4 O.p. za księgi uważa się również rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, obowiązani są podatnicy. Z uwagi na nierzetelność faktur zakupu złomu od firm "C" B. F. na wartość netto [...] i VAT [...] oraz "B" Ś. E. na wartość netto [...] i VAT [...] organ uznał, że dokonywane w rejestrach zakupu VAT zapisy są nierzetelne co stanowi naruszenie art. 193 § 4 O.p.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 O.p., dołożono wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Wykonane czynności udowodniły, że kontrolowany wykorzystał faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu i przez to nie nabył uprawnień do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Strona wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego wprost nie wskazała naruszonych przepisów prawa materialnego i procedury, nie wskazała też żadnych dowodów potwierdzających zarzuty. W toku postępowania podatnik miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w czynnościach wykonywanych przez kontrolujących i składania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Od powyższej decyzji podatnik w dniu 30 października 2008 r. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i formułując następujące zarzuty:

- decyzja opiera się wyłącznie na zeznaniach M. K. i B. F., , w ocenie odwołującego, organ I instancji zebrał dowody tylko obciążające podatnika , pomijając inne dowody, które są istotne w sprawie, pominął zeznanie świadka E. S. i nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osoby, którzy pracowali przy produkcji brykietu na placu, na którym prowadził działalność gospodarczą B. F.,

- zeznania świadka E. Ś. o zagubieniu bloczka faktur z podpisami są w ocenie strony niewiarygodne.

- ustalenia organu są błędne, ponieważ towar posiadany przez stronę był towarem rzeczywistym,

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] marca 2009 r., Nr [...] podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie, że transakcje sprzedaży złomu pomiędzy stroną a "C" B. F. oraz "B" Ś. E. nie miały miejsca.

Organ II instancji wskazał, że materiały pozyskane przez organ podatkowy w postaci przesłuchania M. K. dokonanego w trakcie postępowania kontrolnego oraz oświadczenia B. F. z dnia 17 grudnia 2007 r. dotyczącego okoliczności prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz zeznania B. F. przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Koninie zostały poddane ocenie pod kątem ich wzajemnej spójności, a także zostały skonfrontowane z innymi zgromadzonymi w trakcie postępowania dowodami.

Organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku J. D. o przesłuchanie osób, które pracujących na placu, gdzie prowadził działalność B.F., wskazując, że składając wniosek dowodowy nie podała żadnych danych (personalnych i adresowych) pozwalających organowi podatkowemu przesłuchać świadków. Organ w toku postępowania przesłuchał już D. S., wspólnie z B. F., użytkującego plac od Spółdzielni Kółek Rolniczych w R.. Jego zeznania wskazują jednak, że w tym miejscu nigdy nie przewożono i nie składowano złomu w dużych ilościach. Odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów, które podważyłyby wiarygodność tych zeznań..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznania świadka E. S., która stwierdziła, że dostarczany był złom do firmy B. F. od firm "E" i "D", uznano za niewiarygodne, były one bowiem sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Ustalono bowiem m.in., że firmy "E" i "D" były podmiotami nieistniejącymi; z informacji przekazanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w J. i O. W.. wynika, że podmioty te nie widnieją w rejestrach urzędów skarbowych, a numery NIP widniejące na fakturach nie zostały nadane tym podmiotom.

Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji wykazał w toku postępowania, że faktury wystawione przez "B" E. Ś. były nierzetelne. Wskazał, że przesłuchiwany w charakterze świadka E. Ś. zeznał, że nigdy nie wystawiał faktur VAT dla firmy "A". Z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Koninie wynika, że E. Ś. zeznał, ze nigdy z firmą "A" nie handlował i nawet nie wie gdzie ta firma ma siedzibę. Przyznał, że za wynagrodzeniem wystawił faktury poświadczając w nich nieprawdę. Protokół ten został włączony do akt sprawy.

Przeprowadzona kontrola mająca na celu sprawdzenie rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych dokonanych w 2006 r., potwierdziła, iż wystawione przez firmę "A" J. D. faktury VAT na sprzedaż złomu, na podstawie których ww. kontrahenci dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, dotyczyły transakcji, które miały miejsce, zostały również zaksięgowane w prowadzonych w tym celu ewidencjach i rozliczone w złożonych za ten okres deklaracjach VAT-7. Zatem organ podatkowy uznał, iż strona posiadała i sprzedawała złom, dokumenty sprzedaży potwierdzają rzeczywiste transakcje, jednak zgromadzone dowody świadczą o fikcyjności nabycia złomu od dwóch wymienionych wcześniej kontrahentów, co dowodzi, że skarżący nabywał złom ze źródła niewiadomego pochodzenia, a fikcyjne faktury zakupu miały na celu udokumentowanie nabycia sprzedawanego później złomu i stworzenie możliwości odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego naruszone zostały również przepisy art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.. Przepisy powyższe stanowią, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (z wyjątkami, które nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania). Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi suma kwot podatków określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odwołujący nie miał więc prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje.

Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określając zaskarżoną decyzją, zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wskazane w sentencji decyzji miesiące, odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze szacunku, co znalazło swój wyraz również w protokole kontroli na str. 26 i 27. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wprawdzie nie przywołał art. 23 §2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to zdaniem organu odwoławczego powyższe nie ma, wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Podatnik nie zgadzając się z zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowiskiem, w dniu 20 kwietnia 2009 r. wniósł skargę, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji.

Skarżący podniósł, iż:

- decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia wydana została na podstawie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- postępowanie przed organami I i II instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów O.p., w szczególności w części dotyczącej zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ w okresie kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego skarżący przebywał w areszcie śledczym i nie mógł uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu,

- przebieg postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie został w całości zdeterminowany przez pomówienia współoskarżonych, którzy dążąc do uniknięcia odpowiedzialności karnej przedstawili przebieg zdarzeń dotyczących współpracy gospodarczej w sposób niezgodny z prawdą

- wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Koninie, w ocenie skarżącego był w pełni uzasadniony, ponieważ pozwoliłby wyeliminować ewentualne sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem Sądu, a decyzjami organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a..

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji.

Zarzuty skargi są w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" E. Ś. i "C" B. F.

Wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym dał podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w od stycznia do listopada 2006 r. umniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur, których wystawcą była firma "B" E. Ś. oraz firma "C" B.F.. W toku postępowania wykazano, że ani firma "C" B. F., ani firma "B" E.Ś. nie dokonywały sprzedaży złomu na rzecz firmy J. D..

Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody: z przesłuchań strony, świadków, oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej jak również skorzystał z dowodów zebranych w innych postępowaniach.

W firmie "B" E.Ś. podczas prowadzonego postępowania kontrolnego sprawdzono, czy faktury wystawione przez "B" Ś. E. tytułem sprzedaży złomu zostały ujęte w rejestrach VAT sprzedaży tej firmy za 2006 r. Na przesłany wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. przesłał protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych kontrolowanego z "B" Ś. E. (protokół z dnia 20 maja 2008 r.). E. Ś. nie okazał żadnych dokumentów. W dniu 20 maja 2008 r. przesłuchano E. Ś. w charakterze świadka, który zeznał do protokołu, iż prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" Ś. E. polegającą głównie na handlu złomem. Działalność rozpoczął w maju lub czerwcu 2005 r., a zakończył w czerwcu 2007 r. Pod koniec 2005 r., najprawdopodobniej w listopadzie zgubił dokumenty swojej firmy, w tym kilkanaście druków faktur VAT własnoręcznie podpisanych i opatrzonych pieczątkami prowadzonej firmy. Nie dokonywał sprzedaży złomu na rzecz J. D.. Podczas prowadzonej kontroli sprawdzającej E. Ś. oświadczył, iż nigdy nie wystawiał faktur dla firmy "A" J. D. i nie sprzedawał tej firmie czegokolwiek. Nie okazał kontrolującym żadnej dokumentacji dotyczącej jego firmy, gdyż jak oświadczył zniszczył ją w 2007 r. po wyrejestrowaniu. Przesłuchiwany natomiast w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Koninie zeznał, że wystawiał w 2006 r. faktury na sprzedaż złomu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Przesłuchany w dniu 25 czerwca 2008 r. w charakterze strony J.D. zeznał, że nie umie podać okoliczności zawarcia współpracy z "B" E. Ś., ponieważ ich nie pamięta. E. Ś. kontaktował się z nim osobiście na różnego rodzaju stacjach benzynowych, w zajazdach, placach składowych złomu. Dat spotkań nie pamiętał, spotkania odbywały się w "cztery oczy" i świadków spotkań nie było. W trakcie spotkań omawiano rodzaj, ilość i cenę dostarczanego złomu, umowy na piśmie nie były zawierane. Przesłuchiwany nie przypominał sobie kontaktów telefonicznych z E. Ś., faktury były dostarczane podczas spotkań, strona nie przypomina sobie, czy były dostarczane też przez pocztę. Złom w większości transakcji był transportowany samochodem "B", przesłuchiwany nie pamiętał rodzaju samochodu, numeru rejestracyjnego, nazwiska kierowcy, ani konkretnego transportu, czy konkretnego załadunku na placu "B", nie znał też adresu tego placu. Zapłaty za złom dokonywano w formie gotówkowej, nie przypominał sobie potwierdzeń zapłat, ani dowodów wydania i przyjęcia złomu. Zatem strona nie potrafiła przedstawić żadnego dowodu, który chociażby uprawdopodobniłby, że transakcje zostały faktycznie przeprowadzone.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w "C" B. F. wynika, że kontrolowana firma nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała środków trwałych. Działalność prowadziła w wynajmowanym obiekcie. Przedsiębiorstwo "C" deklarowało sprzedaż m.in złomu. Dostawcami miały być firmy: "D" A. G. oraz "E" M. K.. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W.. z dnia 14 sierpnia 2007r. wynika, że M. K., prowadzący firmę "E" nie figuruje w bazie danych Urzędu w O. W.., podany numer NIP jest nieprawidłowy, a pod wskazanym adresem nie zamieszkuje ani nie prowadzi działalności gospodarczej niniejsza osoba. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w piśmie z dnia 19 września 2007r. przekazał informację, że A.G. nie figuruje w rejestrach Urzędu Skarbowego w J., a jego firma nie została zarejestrowana w Urzędzie, także numer NIP-u nie został nadany przez Urząd Skarbowy w J..

Przesłuchany w charakterze świadka D. S. zeznał, że od dnia 01 września 2005 r. wspólnie z B. F. użytkował od Spółdzielni Kółek Rolniczych w R. grunty oraz obiekty położone w S.. B. F. w pomieszczeniach magazynowych i garażach przechowywał pasze w niedużych ilościach i w bardzo małych ilościach złom stalowy i metali kolorowych kupiony od dostawców indywidualnych. Złom o drobnych gabarytach składował w tych pomieszczeniach, a grubsze w kontenerze od firmy "I". Skup od dostawców indywidualnych rozpoczął od października 2005 r. Na placu poza składowaniem w kontenerze, złom nie był nigdy składowany, a pojazdami o dużych gabarytach złom nigdy nie był dowożony na plac. D. S. zeznał, że nigdy nie widział, aby na zakład w S. przywożono i składowano złom w dużych ilościach lub też z tego placu zabierano.

W ramach prowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. został przesłuchany w dniu 14 maja 2007r. M. K., który zeznał, że po likwidacji własnej firmy "K", której działalność polegała na wypisywaniu faktur zakupu i sprzedaży złomu w ilościach i w wartościach wskazanych przez J. D. - na swoje miejsce znalazł osobę, która uruchomiła podobną działalność. Była to według niego osoba zamieszkała w miejscowości S.. Osoba ta, według zeznania M. K. otrzymywała od J. D. [...] miesięcznie plus zwrot kosztów.

W przesłanym do organu oświadczeniu, B. F. przedstawił okoliczności prowadzenia jego działalności gospodarczej w okresie od 23 sierpnia 2005r. do 01 lipca 2006r. W zakresie wystawionych faktur sprzedaży złomu B. F. oświadczył: że zgodny z prawdą jest zakup i sprzedaż złomu kolorowego od dostawców indywidualnych oraz złomu stalowego w ilości sprzedanych firmie "I" sp. z o.o. Natomiast nie dokonywał zakupu złomu kolorowego i stalowego od firm:, ,D" A. G. oraz "E" M. K., a także sprzedawał złomu m.in. firmie "A" J. D.. B. F. wskazał, że wiosną lub wczesnym latem 2005 r. M. K. zaproponował mu za wynagrodzeniem wystawianie faktur, propozycję przyjął. Za wypisywanie tych faktur otrzymywał za każdym razem kwotę [...]. W sierpniu 2005r. M. K. zaproponował mu zarejestrowanie działalności gospodarczej. Rozpoczął działalność z dniem 23 sierpnia 2005 r. Poza drobnym zakupem i sprzedażą złomu kolorowego i kilku ton złomu stalowego, a także zakupem i sprzedażą pasz, wszystkie inne czynności były fikcyjne. Faktury wypisywane były na polecenie J. D. za pośrednictwem M. K.. Opłaty skarbowej, podatki, opłaty najmu i wszystkie inne pokrywał J. D., ale zawsze za pośrednictwem M. K.. Kwoty, które wpływały na konto w banku wypłacał i przekazywał M. K.. M. K. przywoził mu miesięcznie [...] , ale kilkakrotnie musiał podzielić się z nim tą kwotą.

Przesłuchany w charakterze strony dnia 16 stycznia 2008 r. i 28 stycznia 2008 r., podczas postępowania kontrolnego, J. D. zeznał: "B. F. poznałem przypadkiem na placu koło T. i złożyłem mu propozycję zakupu złomu. Jeździłem do niego osobiście i odbierałem złom. Złom ładowaliśmy ręcznie ja, mój pracownik i F.. Nie przypominam sobie ażeby trzecia osoba była zaangażowana w nawiązaniu współpracy z F.. W pewnym momencie współpraca się zerwała. Wyznaję zasadę nie ma towaru, nie ma współpracy". W ocenie Sądu organ zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie dał wiary zeznaniom strony. Należy wskazać,, że biorąc pod uwagę ilość złomu wykazana na fakturach zakupu i sprzedaży nie wskazuje, aby możliwe było ręczne jego przeładowywanie. Nie ma dowodów odbioru ani wydania towaru. Nie ma też dowodów zapłaty. Ponadto zeznania strony są sprzeczne z zeznaniami świadków: B. F., M. K. oraz D. S.. Zeznania tych świadków są spójne , dlatego należało dać im wiarę.

Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno firma "C" B. F., jak i "B" Ś.E. wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży dla firmy "A" J. D., o czym skarżący wiedział i z tym się godził..

W ocenie Sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 07 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01 OSNP 2002/19/451 stwierdził, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja wiąże domniemanie prawdziwości, zatem organ ma uprawnienie do badania, czy stwierdzone fakturą czynności zostały dokonane. Sąd Najwyższy w tymże wyroku przywołał wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, w którym przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 06 czerwca 1997 r. I SA/Ka 621/97 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi, niż to wynika z faktury, podmiotami gospodarczymi. Zaprezentowane poglądy znalazły akceptację również w wyroku WSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05. W wyroku I FSK 530/05 z dnia 14 lutego 2006 NSA zawarł tezę, że wykorzystanie prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do uzyskania korzyści z budżetu państwa (możliwość obniżenia czy zwrotu podatku) w efekcie czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towaru, prowadzi do sprzeczności z celem tego przepisu. Podobne stanowisko zawarł sąd w wyroku NSA I FSK 301/05 z 13 grudnia 2005 r. Problematyką fikcyjnych faktur w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku wynikającego z takich faktur zajął się także NSA w wyroku I FSK 372/05 z dnia 4 stycznia 2006 r., w którym stwierdził, że zarówno fikcyjne faktury jak i korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazane orzecznictwo pomimo, że odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do 1 maja 2004 r., to zachowuje swą aktualność również w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem musi nastąpić nabycie towaru czy usługi, aby faktura obrazująca tę transakcję mogła stanowić podstawę do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. Skoro skarżący, jak wynika z materiału dowodowego, nie mógł nabyć od wystawcy faktury towaru (ponieważ wystawca faktury tym towarem nie dysponował), to tym samym nie nastąpiło nabycie towaru.

Od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a więc w zakresie podatku od towarów i usług - z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2006 r.) i orzecznictwa ETS odnoszącego się do tego aktu. Podstawową cechą podatku VAT jest jego neutralność. Dlatego też pozbawienie podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego winno być dokonywane wyłącznie w przypadkach przez prawo przewidzianych. W ocenie Sądu możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego.

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (pkt 68-71 tego wyroku).

Ważne wskazówki interpretacyjne w zakresie oceny zgodności wskazanych wyżej przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi wynikają również z innych wyroków ETS.

W połączonych sprawach C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Ltd oraz C-484/03 Bond House Systems Ltd ETS zauważył, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców etc. Zatem transakcje, które same w sobie nie są oszustwami podatkowymi dokonywane przez podatników działających w takim charakterze stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od nieuczciwych zamiarów innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Sprzeczne z celem VI Dyrektywy byłoby, gdyby prawo do odliczenia podatku przez podatnika rozpatrywane było pod kątem celu czy zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Jeśli zatem podatnik nie jest świadomy lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach innego podmiotu uczestniczącego na innym etapie łańcucha transakcji, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku.

W wyroku w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 712-713).

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy mieć na względzie to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały na celu nadużycie prawa podatkowego polegające na uzyskaniu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów prawa podatkowego, oraz czy podatnik na rzecz którego dostawa jest realizowana wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa.

W ocenie Sądu jedna i druga okoliczność została wykazana przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w czynnościach wykonywanych przez kontrolujących i składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Wszelkie wydawane w sprawie postanowienia, protokół kontroli, zawiadomienia decyzje były stronie doręczane. Organy podatkowe obu instancji udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy poinformowały skarżącego o możliwości ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Z tego prawa nie skorzystał. Fakt przebywania skarżącego w areszcie uniemożliwiał mu osobiste stawiennictwo, ale nie ograniczał jego uprawnień związanych z toczącym się postępowaniem. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, że skarżący przebywał w areszcie dopiero od dnia 10 kwietnia 2008 r., do dnia 11 grudnia 2008 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 26 marca 2008 r. odebrał osobiście w dniu 28 marca 2008 r.. Mógł również uczestniczyć w postępowaniu odwoławczym, z możliwości takiej nie skorzystał, nie złożył żadnych wyjaśnień ani wniosków dowodowych. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zarzut pozbawienia skarżącego czynnego udziału w postępowaniu należy uznać za bezzasadny.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

/-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ S. Zapalska