Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1682/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a, 8b, 8c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 lit. e, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi P.D. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr DD9.8220.2.40.2016.JQP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), [...] czerwca 2015 r. Nr [...], w interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów, podzielił pogląd wyrażony przez Skarżącego P. D. (dalej także jako "Wnioskodawca") we wniosku z [...] kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca, na dzień składania niniejszego wniosku jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Polsce (" Spółka A "), będącej polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka B"), której będzie udziałowcem, wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego akcji w Spółce A, który w całości przekazany będzie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce B wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej akcji w Spółce A wniesionych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie otrzyma przy tym od Spółki B żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.

Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia akcji Spółki A w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B mają także dokonać inni wspólnicy Spółki A, w zamian za udziały Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych przez nich akcji w Spółce A. W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce B. Natomiast Spółka B nabędzie od Wnioskodawcy i innych wspólników Spółki A dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

Wszystkie transakcje zbycia akcji w Spółce A (tj. dokonane przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy Spółki A) zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (akcji w Spółce A) nie otrzyma od Spółki B żadnej zapłaty w gotówce.

Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: U.P.D.O.F.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie U.P.D.O.F. W szczególności, aport posiadanych akcji w Spółce A do Spółki B dokonany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c tej ustawy, jako tzw. wymiana udziałów.

Powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust 8a, art. 24 ust. 8b oraz nowelizację, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r.: do art. 24 U.P.D.O.F. został dodany ust. 8c.

Zdaniem Skarżącego, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających akcje, jak i dla spółki nabywającej. Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:1. podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;2. w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;3. w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem);4. udziały (akcje) wnoszone przez wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego, stanowiące wkład niepieniężny powinny być przeznaczone w części lub w całości na kapitał zakładowy spółki nabywającej.

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Zdaniem Skarżącego, warunki te zostają spełnione w przytoczonym zdarzeniu ponieważ:

1. Spółka A oraz Spółka B na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również Wnioskodawca-jest-polskim rezydentem podatkowym;

2. Wnioskodawca dokonując aportu akcji Spółki A do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej;

3. Wniesione Akcje zostaną przeznaczone w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B;

4. Spółka B w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę oraz innych udziałowców Spółki A dokonanych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce A.

Skarżący powołał się na dorobek interpretacyjny.

Minister Finansów (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją Nr [...], na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p.") zmienił z urzędu wymienioną interpretację i stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] kwietnia 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

Wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

- Spółka A oraz Spółka B na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;

- Wnioskodawca dokonując aportu akcji Spółki A do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej;

- Wniesione Akcje zostaną przeznaczone w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B;

- Spółka B w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę oraz innych udziałowców Spółki A dokonanych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce A.

Zdaniem Ministra, w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Wskutek nowelizacji z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Oznacza to, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Dlatego, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F.

Zdaniem Ministra, z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę akcji nie zapewni Spółce B bezwzględnej większości głosów w Spółce A. Dopiero w wyniku nabycia od Wnioskodawcy oraz innych akcjonariuszy Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Dlatego transakcja ta nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b U.P.D.O.F.

Minister, biorąc pod uwagę nowelizację art. 24 ust. 8c ustawy, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., uznał, że art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Dlatego, z uwagi na to, że Spółka B uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce A w wyniku wniesienia akcji przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy Spółki A (a nie przez Wnioskodawcę) dokonanego w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy nie ma zastosowania w sprawie art. 24 ust. 8c ustawy.

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięci naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

Strona, w skardze z [...] kwietnia 2016 r. zakwestionowała w całości interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] lutego 2016 r. i zarzuciła jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 8a, 8b i 8c U.P.D.O.F. w zw. z art. 2 lit. e) i art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm.; dalej: "Dyrektywa"), poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady wykładni przepisów prawa krajowego w sposób zgodny z przepisami wspólnotowymi i przyjęcie, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce tylko i wyłącznie w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego pojedynczego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, pomimo, że z orzecznictwa sądów polskich i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") jednoznacznie wynika, że skutki podatkowe wymiany udziałów występują również wtedy gdy wymiany udziałów dokonuje kilku wspólników działających łącznie,

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a, 8b i 8c U.P.D.O.F. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania i bezpodstawne uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów uzyskiwanych przez kilku wspólników w wypadku wniesienia przez tych wspólników udziałów spółki, której udziały (akcje) są nabywane, do spółki nabywającej, w wyniku którego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, pomimo że z jednolitego orzecznictwa sądowego wynika, że regulacjami dotyczącymi wymiany udziałów są objęte również transakcje dokonywane przez kilku wspólników działających łącznie.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do niniejszej skargi i poświadczonego za zgodność z oryginałem odpisu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2016 r. wraz z potwierdzeniem nadania oraz odpowiedzi Dyrektora na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z dnia [...] marca 2016 r., w sprawie [...], na okoliczność potwierdzenia, że Skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Nadto wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji zmieniającej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie art. 24 ust. 8a, 8b i 8c U.P.D.O.F. w zw. z art. 2 lit. e) i art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r.

3. Spór (interpretacyjny) dotyczy odpowiedzi na pytanie, Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Przy czym Minister zmienił pierwotnie zajmowane stanowisko i uznał, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

4. W ocenie Skarżącego, objęcie udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie U.P.D.O.F., ponieważ aport posiadanych akcji w Spółce A do Spółki B dokonany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c U.P.D.O.F., jako tzw. wymiana udziałów.

5. W ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącemu. Jednocześnie wskazuje, odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu zawartego w skardze, ze Sad z urzędu bada całe akta administracyjne, także wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. Zdaniem Sądu, nie miała podstaw zmiana interpretacji przez Ministra, ponieważ wprowadziła stan niezgodny ze wskazaniami z najnowszego orzecznictwa.

7. W art. 24 U.P.D.O.F. zostały ustanowione zasady ustalania dochodu: "ogólne" i "szczególne", w przypadku których obowiązują inne reguły określania wysokości dochodów, m.in. w art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F.

8. Przyczyną odmowy zastosowania w stosunku do Skarżącego instytucji z art. 24 ust. 8a i 8c U.P.D.O.F jest, w szczególności to, że, wg Ministra, art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F ma zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji) i dlatego - sytuację każdego ze wspólników w sprawie należy oceniać osobno. Minister zwrócił uwagę na fakt, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę akcji nie zapewni Spółce B bezwzględnej większości głosów w Spółce A. W szczególności, efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Dlatego, zdaniem Ministra, Skarżący, jako nieposiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a U. P.D.O.F.

9. Ustawodawca, w art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ustanowił warunki nie zaliczania do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę – w sytuacji, kiedy spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom jej własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W szczególności: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

10. Następnie ustawodawca rozszerzył w art. 24 ust. 8c U.P.D.O.F stosowanie ust. 8a: również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

11. Sąd jest zobowiązany, co było już sygnalizowane powyżej, przy analizie sprawy uwzględnić dorobek prawny (tzw. "kontekst normatywny") ustalony, a nawet utrwalony przy wykładni art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F - w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 373/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3365/13, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3015/12, z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3196/12 i z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 350/13, CBOSA). W szczególności, przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12, CBOSA). W wyroku natomiast z dnia 6 lutego 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. wskazując jednoznacznie, iż zmiana art.24 ust.8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo -w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej."

12. Sąd wskazuje, że art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F, który obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. rozszerzył działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć zarazem, że z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.) wynika, że "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE."

13. Sąd zaznacza nadto, że w orzecznictwie ustalono, że art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, gdyż określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o P.D.O.F (wyrok z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3284/14, CBOSA).

14. W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). W szczególności, w art. 8 ust. 1 Dyrektywy jednoznacznie nakazano wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, wyrok z 26 sierpnia 2016 r., II FSK 2079/14, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Chociażby z tego powodu nie można, nowej treści przepisu, obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. W CBOSA).

15. Również z ustalonego orzecznictwa wynika, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców/ akcjonariuszy (por wyroki z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 518/13, LEX nr 1774448). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów U.P.D.O.F.

16. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12 (ale także w orzeczeniach z 23 sierpnia 2016 r. II FSK 2080/14, II FSK 2079/14, CBOSA), wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F proponowana przez organ interpretacyjny wykładnia, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami. Dlatego, zdaniem Sądu badającego niniejszą sprawę, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić też uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

17. Organy interpretacyjne, rozpoznające ponownie sprawę, będą zobowiązane uwzględnić poczynione powyżej uwagi co do wykładni art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c U.P.D.O.F.

18. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.