Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 40/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 1, par. 37,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 25 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. e, par. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote, w tym 552 (pięćset pięćdziesiąt dwa) złote podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...].utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].określającą D. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w kwocie 22.629 zł.

1.2 W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż D. M. w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport w K.. Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż na terytorium kraju używanych samochodów osobowych nabywanych w Holandii. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż D. M. w 2004r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 64 używane samochody osobowe zakupione uprzednio w Holandii. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT-marża. Celem kontroli skarbowej, z uwagi na niskie ceny widniejące na fakturach sprzedaży VAT, odbiegające istotnie od cen rynkowych, było ustalenie faktycznej wartości sprzedaży zrealizowanej w badanym okresie.

W miesiącu listopadzie 2004r. podatniczka dokonała sprzedaży w systemie marży 12 samochodów, przy czym w przypadku 5 transakcji nastąpiło zaniżenie ceny sprzedaży w stosunku do wykazanej w fakturach. Zaniżenie faktycznej wartości sprzedaży dotyczyło następujących samochodów:

- samochodu osobowego Audi A4 1,9 TDi, sedan, rok prod. 1995, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr 44/2004 z dnia 7 listopada 2004r. na kwotę brutto 3.200 zł, wystawioną przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport D. M. na rzecz R. B., który zeznał, że powyższy pojazd został zakupiony za kwotę 19.000 zł,

- samochodu osobowego VW Passat 1,9 TD, sedan, rok prod. 1997., udokumentowanej fakturą VAT nr 49/2004 z dnia 17 listopada 2004r. wystawioną przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport D. M. na kwotę brutto 2.400 zł. Nabywca pojazdu –E.B., zeznała, że za wskazany samochód zapłaciła gotówką 27.000 zł lub 28.000 zł.

- samochodu osobowego Opel Vectra 2,0 DTL, kombi, rok prod. 1997. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca pojazdu B. F.. zeznał, że samochód nabył na terenie komisu w R. za kwotę 25.700 zł. Z faktury VAT nr 51/2004 z dnia 23 listopada 2004 r. wystawionej przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport D. M. wynikało, że transakcja sprzedaży opiewała na kwotę brutto 2.600 zł,

- samochodu osobowego Audi A4 1,9 TDI, sedan, rok prod. 1995, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr 54/2004 z dnia 29 listopada 2004 r. na kwotę brutto 2.300 zł, wystawioną przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport D. M. na rzecz D. K.Z protokołu przesłuchania nabywcy w charakterze świadka wynika, iż za powyższy samochód zapłacił 25.000 zł.

W ocenie organu wiarygodność zeznań powyższych świadków potwierdza porównanie wysokości zeznanych przez nich kwot, które zapłacili za nabyte samochody z wartościami samochodów wg taryfikatora (Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe XI-2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT).

Zaniżenie ceny sprzedaży stwierdzono także w przypadku samochodu osobowego Volvo V40 1,9 TD, rok prod. 1998. Samochód ten D. M. sprzedała w dniu 18 listopada 2004r. I. M. wystawiając fakturę VAT-marża Nr 50/2004 na kwotę brutto 2.800 zł. W aktach sprawy znajduje się umowa komisu z dnia 18 listopada 2004r., zawarta pomiędzy A.-T. Komis-Handel-Wypożyczanie T. P. (komisant) a właścicielką samochodu I. M. (komitent). Z treści umowy wynika, iż komisant przyjął na zlecenie komitenta do sprzedaży za wynagrodzeniem (prowizją) samochód marki Volvo V40 1,9 TD, rok prod. 1998, nr nadwozia YV1VW7113WF195680. Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 29.900 zł plus prowizja komisowa. Na przedmiotowej umowie znajduje się pokwitowanie odbioru gotówki przez I. M.. Ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT Nr 229/2004 wystawionej przez A.-T. wynika, iż samochód ten został nabyty w dniu 19 listopada 2004 r. przez G. H. za kwotę brutto 30.000 zł. I. M. pomimo prób podejmowanych przez organ nie udało się przesłuchać. Organ pierwszej instancji odmówił mocy dowodowej fakturze VAT-marża Nr 50/2004 z dnia 18 listopada 2004 r., wystawionej przez D. M. na rzecz I. M. stwierdzając, że sprzedaż samochodu osobowego Volvo V40 1,9 TD, za kwotę brutto 2.800 zł jest sprzecznością ekonomiczną wewnętrzną, która polega na dokonaniu sprzedaży poniżej kosztów związanych z nabyciem, z marżą minus 6,52%, a ponadto cena rynkowa takiego samochodu na podstawie katalogu "Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe XI-2004. Notowania ogólnopolskie INFO-EKSPERT" wynosiła 32.300 zł.

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT określono na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania tj protokołów zeznań świadków, z tym, że w przypadku, gdy wartości sprzedaży samochodów wynikające z faktur VAT-marża wystawionych przez D. M. pokrywały się z zeznaniami świadków oraz, gdy przypadku 3 transakcji - nie udało się przesłuchać nabywców samochodów, organ skarbowy do wyliczenia wysokości obrotu i kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji przyjął kwoty, jakie wynikały z wystawionych przez podatniczkę faktur. Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodu I. M. określono w drodze oszacowania a za podstawę oszacowania przyjęto kwotę wynikającą z umowy komisu z dnia 18 listopada 2004 r., w której strony tej umowy, tj. I. M. (komitent) i firma " A.-T.." (komisant) ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu na kwotę 29.900 zł

Ustalono, że w listopadzie 2004r. marża netto, tj. podstawa opodatkowania wynosiła 102.857,04 zł, a podatek należny VAT wynosił 22.628,54 zł. Ponadto w deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. podatniczka wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 548 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, jednakże w toku kontroli nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT organ nie uznał zadeklarowanego podatku naliczonego w kwocie 548 zł jako podatku naliczonego do odliczenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że okolicznościami przemawiającymi za przyjęciem, że podatniczka zaniżyła wartość sprzedaży samochodu osobowego Volvo V40 TDI jest to, że wykazane przez podatniczkę koszty nabycia były wyższe o 195,47 zł od kwoty wykazanej na fakturze sprzedaży; a D. M. nie wskazała przyczyn uzasadniających sprzedaż przedmiotowego samochodu poniżej kosztów. Cena transakcyjna samochodu w ciągu tego samego dnia wzrosła o 27.100 zł (różnica między kwotą 29.900 zł wynikającą z umowy komisu z dnia 18 listopada 2004r., zawartej pomiędzy firmą A.-T. a I. M. a kwotą 2.800 zł wykazaną w fakturze VAT-marża Nr 50/2004 z dnia 18 listopada 2004r., wystawionej przez D. M. na rzecz I. M.). Organ odwołał się do wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, która na podstawie katalogu "Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe XI- 2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT" wynosiła 32.300 zł i była wyższa nawet od kwoty zapłaconej przez ostatecznego nabywcę (z faktury VAT Nr 229/2004 wystawionej przez A.-T. wynika, iż ww. samochód został nabyty w dniu 19 listopada 2004 r. przez G. H. za kwotę brutto 30.000 zł). Wskazał też, że I. M. unikała złożenia zeznań w przedmiotowej sprawie oraz nie zadeklarowała przychodu (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia samochodu marki Volvo V40, które na podstawie dokumentów zostało dokonane w tym samym dniu, co nabycie pojazdu. Organ podkreślił, że w działalności gospodarczej mogą zdarzyć się sytuacje, że towar zostaje sprzedany ze stratą ze względu np. na upływ terminu przydatności do spożycia, czy utratę walorów jakościowych, jednakże nie można przyjąć, iż takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie, skoro komis samochodowy był w stanie, następnego dnia po podpisaniu umowy komisu z I. M. sprzedać przedmiotowy pojazd marki Volvo V40 za cenę 30.000 zł, a więc za kwotę zbliżoną do ceny rynkowej. Prawidłowo zatem odmówiono mocy dowodowej fakturze VAT-marża Nr 50/2004 z dnia 18 listopada 2004r., i przyjęto jako podstawę opodatkowania z transakcji potwierdzonej w/w fakturą - kwotę wynikającą z umowy komisu z dnia 18 listopada 2004 r., w której strony tej umowy, ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu w kwocie 29.900zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. rola I. M. w powyższej transakcji sprowadza się do firmowania sprzedaży dokonanej w rzeczywistości przez D. M..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. bezzasadny był wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z czynności sprawdzających u dostawcy usługi tłumaczeń T. W. (wystawcy faktury VAT nr 288/2004 z dnia 10 listopada 2004r.). To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przed organem, że określone wydatki zostały faktycznie poczynione i na czyją rzecz. Jak natomiast wynika z akt sprawy D. M. wezwana do przedłożenia ksiąg podatkowych, rejestrów VAT i innych dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną w 2004r. działalnością gospodarczą oświadczyła, że cała dokumentacja uległa spaleniu. Wezwana w dniu 18 stycznia 2007r. do odtworzenia dokumentacji podatkowej w postaci dowodów zakupu i sprzedaży samochodów oraz duplikatów faktur dokumentujących poniesione wydatki przedłożyła jedynie kserokopie umów zakupu i holenderskich dowodów rejestracyjnych. Jednocześnie oświadczyła, że innych dowodów i dokumentów nie odtworzyła i nie odtworzy. Oznacza to, że podatniczka nie dołożyła starań w celu udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku utraty dokumentów, w tym faktur VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie, obowiązkiem podatniczki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym wystąpienie do wystawców faktur o wydanie duplikatów faktur.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2 W uzasadnieniu skargi podniosła, iż sprzedaży dokonywała często w ramach współpracy z komisami samochodowymi, gdzie samochody były przechowywane i oferowane do sprzedaży. Gdy trafiał się klient z komisu dzwoniono do podatniczki by przyjechała po pieniądze i wystawiła fakturę. Ze zdecydowaną większością kupujących nie miała żadnego kontaktu, sporadycznie był to kontakt telefoniczny. Zazwyczaj pieniądze wypłacano jej w komisie, a nie płacił ich zainteresowany, którego nie widziała. Skarżąca wskazała także, iż nie pamięta, czy z komisami zawierana była jakaś umowa, a nie może sprawdzić adresów klientów ponieważ cała jej dokumentacja uległa zniszczeniu. Zgłosiła ten fakt w UKS, który żądał odtworzenia dokumentacji. Nie było to jednak możliwe, ponieważ zniszczone były nie tylko faktury, rachunki zakupu itp. ale także księgi podatkowe. Nie zna więc danych swoich kontrahentów. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie operacji odtworzenia dokumentów i wskazała sposoby pozyskania niezbędnych danych. Jednakże organy odmówiły, wskazując, że to do strony należy dowodzenie poniesienia wydatków. Zarzuciła, że organy precyzyjnie udokumentowały dokumentację co do sprzedaży. Zdaniem skarżącej takie działanie jest niekonsekwentne i narusza prawo, w szczególności zasadę działania w sposób mający pogłębiać zaufanie do władzy.

Przesłuchując osoby, które formalnie kupiły od skarżącej samochody organ nie wyjaśniał, czy znają skarżącą. Żaden ze świadków nie zeznał, iż wpłacił skarżącej określoną sumę. Świadkowie zeznali natomiast, że kupili samochód np. w komisie koło R. i zapłacili określoną kwotę. Ponadto świadkowie przesłuchiwani ponownie zmieniali zeznania, należało zatem przesłuchać wszystkich świadków. Organ pierwszej instancji powinien ponadto ustalić zasady prowadzenia sprzedaży przez komisy, które to dysponują umowami i fakturami za pośrednictwo.

2.3 W piśmie procesowym z dnia 24 września 2010r. skarżąca podniosła, że po uchyleniu decyzji w dniu 11 września 2009r., organ przystąpił do wykonywania czynności mających uzupełnić materiał dowodowy i w dniu 15 listopada 2009r. ponownie przesłuchał B. F., przy czym w aktach sprawy brak jest dowodu powiadomienia strony o zamiarze przesłuchania tego świadka. Ponadto zarówno w toku postępowania pierwotnego jak i dokonując uzupełniających czynności po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał wydawania postanowień w przedmiocie dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków a także dopuszczenia dowodów z dokumentów. Wskazała również na nieprawidłowości zaszłe przy podejmowanych przez organ próbach przesłuchania I. M., wzywanej tylko jednokrotnie na przesłuchanie. Powoduje to, że brak jest kluczowego dowodu, iż skarżąca sprzedała samochód Volvo V40 za cenę różną od wykazanej na fakturze. Skarżąca wskazała również, że zeznania E. B. i R. B. zawierają nieścisłości.

Zarzuciła naruszenie art. 120 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ dokonując przeliczenia na złote cen nabycia poszczególnych rzeczy używanych określonych w walucie obcej, nieprawidłowo ustalił podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez co naruszył art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Europy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej jako VI Dyrektywa. W odniesieniu do zasad przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych, przepisy o przeliczaniu kwot wyrażonych na fakturach nie mają zastosowania, ponieważ na fakturach wystawionych przez skarżącą nie była wyodrębniona podstawa opodatkowania ani elementy składające się na jej obliczenie, w tym i kwota nabycia, a ponadto nabycie pojazdów następowało w oparciu o holenderski dokument, będący potwierdzeniem umowy sprzedaży, co do którego brak jest tłumaczenia i danych, że jego wystawcy są na terenie Holandii zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług.

3. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z 6 października 2010r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

4.1 Wyrokiem z 7 października 2010r. sygn. akt I SA/ Ke 326/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej zwanej jako p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.

4.2 Sąd jako zasadny uznał zarzut skargi odnośnie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która była decyzją wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wynika, że w toku pierwotnie prowadzonego postępowania przed organem I instancji strona zgłaszała wnioski dowodowe w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego o faktury wystawione przez inne podmioty na rzecz podatniczki, a obejmujące koszty tłumaczeń i opinii technicznych. Do przedmiotowych wniosków brak jest rozstrzygnięcia organu. Sąd nadmienił przy tym, że na poparcie wniosku strona podniosła, że wystawcy tych faktur odmówili jej wydania duplikatów w związku z czym sama nie jest w stanie ich odtworzyć wobec utracenia oryginałów. Organy obu instancji ponownie rozpoznając sprawę nie wydając rozstrzygnięcia procesowego w zakresie omówionego wyżej wniosku dowodowego wskazały jedynie w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć, że mimo zadeklarowania podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 548 zł z tytułu nabycia towarów i usług skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów.

W ocenie Sądu z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). dalej zwaną ustawą o VAT oraz z § 25 rozporządzenia, wynika niewątpliwie, że to na podatniku chcącym skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ciąży obowiązek przedłożenia duplikatów faktur. Nie oznacza to jednak, że w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy jest zwolniony ze wszelkich działań w tym zakresie. Na organie ciąży bowiem obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji zatem gdy skarżąca wskazywała, że kontrahenci odmówili jej wydania duplikatów faktur, organ miał obowiązek przeprowadzenia na jej wniosek stosownych czynności. Powyższe braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

4.3 Odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania Sąd ocenił, że organy podatkowe po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania. Nie było sporu, że podatniczka z uwagi na zdarzenie losowe nie dysponowała rejestrami dokumentującymi zdarzenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, że w badanym okresie (listopad 2004r.) podatniczka zaniżyła ceny sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach. Faktyczne ceny transakcji organ ustalił w oparciu o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań nabywców samochodów, przy czym ceny wskazane przez nabywców samochodów odpowiadają ich wartości rynkowej, co uzasadniało dodatkowo przyjętą podstawę opodatkowania.

Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skargi odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do sprzedanego przez podatniczkę samochodu Volvo V 40 1,9, TD 1998r. Brak przesłuchania I. M., która pojazd ten zakupiła nie może stanowić argumentu za nieprawidłowo ustaloną wartością tego pojazdu. I. M. nie stawiała się na wezwania, a z dokumentów jego dalszej odsprzedaży wynika, potwierdzona podpisem I. M., cena za jaką go zbyła. Organy podatkowe szczegółowo i logicznie w oparciu o istniejące inne dowody wyjaśniły przyjętą podstawę opodatkowania, a przeprowadzone w tym zakresie dowody i ich ocena w pełni odpowiadają wynikającym z ordynacji podatkowej zasadom prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, co słusznie zarzuciła skarżąca, organy dopuściły się naruszenia procedury przez nie zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka B. F. oraz nie wydawanie postanowień dowodowych, to uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Sąd nie podzielił zarzutu nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez uwzględnienie przy przeliczeniu ceny nabycia średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji nie zaś rzeczywistego kursu sprzedaży banku, z którego usług skarżąca korzystała, ewentualnie kursu sprzedaży zawartego w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty. Sąd przywołał treść § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, , w brzmieniu obowiązującym w 2004r. i stwierdził, że istniała podstawa prawna do dokonanego przeliczenia i nie zachodziła konieczność zastosowania bezpośrednio dyspozycji przepisu art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy Rady Europy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1.)

W ocenie sądu nie można też mówić o sprzeczności § 37 rozporządzenia z regulacją VI Dyrektywy.

5.1 Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz podatnika. Wyrokiem z 26 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 44/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok z wyłączeniem pkt. 3 - rozstrzygnięcia o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu, wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., oraz oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

5.2 Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut organu dotyczący błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż organy nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w zakresie pozbawienia podatniczki prawa do odliczania podatku naliczonego, nie rozpoznając jej wniosku dowodowego w zakresie uzyskania duplikatów wskazanych przez nią faktur. Podkreślił, że inicjatywa w zakresie działania w celu otrzymania duplikatu faktury leży po stronie nabywcy towaru bądź usługi, a nie organu podatkowego. Podzielił przy tym pogląd Sądu I instancji, że organ powinien poinformować podatnika, iż powinien dostarczyć duplikaty faktur, a ewentualne przedstawienie kopii faktur nie jest wystarczające dla uwzględnienia podatku naliczonego. Organ obowiązek ten spełnił. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował prawidłowość poglądu, że w przypadku gdy podatnik utracił dokumentację źródłową, a podjęte w celu uzyskania duplikatów faktur zakupowych starania podatnika - rozpoczęte dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, po prawie trzech latach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego - napotykają na utrudnienia, organ podatkowy jest zobligowany podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie czasu stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny. Podzielił natomiast stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. Uznając powyższe zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nieprawidłowe przyjęcie przez sąd I instancji, iż organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego dotyczącego odmów przeprowadzenia dowodu w zakresie uzyskania duplikatów faktur, doprowadził do uchybień w prowadzonym postępowaniu, a powyższe braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mogły mieć istotny wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

W związku z przedstawioną powyżej argumentacją, za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego.

Także jako zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a z uwagi na istnienie sprzeczności wynikającej ze wskazania w zaskarżonym wyroku jako podstawy uchylenia decyzji przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., gdy tymczasem z treści uzasadnienia wynika, że organ naruszył tylko przepisy postępowania.

5.3 Jako niezasadną Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast skargę kasacyjną skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu, zarzuty dotyczące prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodu Volvo V 40 1,9 TD na rzecz I. M. pozbawione są usprawiedliwionych podstaw. Sąd I instancji słusznie uznał, że organ podatkowy opierając się na istniejących dowodach wyjaśnił szczegółowo i logicznie, że przyjęta podstawa opodatkowania w pełni odpowiada wynikającym z ordynacji podatkowej zasadom prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd odwoławczy w tym zakresie nie stwierdził naruszenie prawa materialnego art. 120 § 4 ustawy VAT. Organ spełniając przesłanki z art. 122, art. 124, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej wypełnił przesłanki zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 wydając prawidłową decyzję podatkową w stosunku do skarżącej. Zatem sąd I instancji prawidłowo odniósł się do zarzutu skargi i uznał go za bezzasadny odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do sprzedanego samochodu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyznania przez Sąd I instancji w uzasadnieniu, racji organom podatkowym w zakresie uwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania zawierającej element kalkulacyjny wyrażony w walucie obcej kursu średniego NBP, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że odniesienie się w polskich przepisach, przy przeliczaniu walut dla celów podatku VAT do kursu średniego NBP, nie narusza uregulowań wspólnotowych w tym zakresie. Polski prawodawca przyjął w § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, w brzmieniu obowiązującym w 2004r. przy przeliczeniu kwot wyrażonych w walucie obcej odniesienie się do kursu najbardziej reprezentatywnego rynku zgodnym z notowaniami w Polsce ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Kurs NBP spełnia kryterium reprezentatywnego rynku. Odnośnie określenia, że jest to kurs sprzedaży, NSA zauważył, że Dyrektywa odnosi go do najbardziej reprezentatywnego rynku lub rynków walutowych właściwego Państwa Członkowskiego, a nie do kursu ustalonego przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, zgodnie z notowaniami tego Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ponadto pogląd sądu I instancji, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych w walutach obcych miało podstawę w ustawie, a minister nie przekroczył udzielonego mu upoważnienia. Delegacją dla Ministra Finansów do określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jest przepis art. 106 ust. 12 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

6.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. w zakresie pkt 1 i 2 i 4 zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji z dnia 18 grudnia 2011r., ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że nie narusza ona prawa, a to oznacza, że skarga D. M. nie jest zasadna. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

6.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w VAT za ten miesiąc, w sytuacji braku u skarżącej dokumentacji podatkowej oraz zasadności pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

6.3. Z mocy art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to jest o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług z tym, że stosownie do przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej rozporządzenie, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Z kolei przepis § 25 ust 1 i 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 , poz. 971) jeśli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu lub zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura lub faktura korygująca wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia.

Zdaniem Sądu, co znajduje potwierdzenie wykładni dokonanej przez NSA (pkt 10 wyroku), za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, który przyjął, iż to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Istnieją bowiem sytuacje, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania z tego prawa, w ramach składanej deklaracji podatkowej, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentujących podatek naliczony, co powinno wynikać z dokumentacji źródłowej podatnika. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Wskazać należy, że w piśmie z dnia 18 stycznia 2007r., w którym inspektor UKS wzywał stronę do odtworzenia dokumentacji podatkowej za 2004r. w postaci duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT, poinformowano skarżącą, że w przypadku nie przedłożenia dokumentów w wyznaczonym terminie nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. Poza tym organ ponownie poinformował stronę o braku możliwości uwzględnienia podatku naliczonego w treści protokołu kontroli z dnia 14 listopada 2008r. Pomimo ww. pouczeń skarżąca nie przedstawiła faktur, na podstawie których można by dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazała tego również duplikatami tych faktur, że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawiając dowodów dla dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony, nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ustawy o VAT.

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania przez podjęcie wyłącznie działań zmierzających do odtworzenie dowodów dotyczących wielkości sprzedaży, a nie przeprowadzenie postępowania dowodowego dla odtworzenia dowodów potwierdzających uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że postępowanie organu było prawidłowe, zgodne z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

6.4 Sąd podziela stanowisko organów w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzutów skargi dotyczących niewyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą samochodów w komisach samochodowych, bez udziału skarżącej nie można podzielić. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że w przypadkach wskazanych przez organy wartość transakcji sprzedaży była inna, niż wykazana na fakturach wystawionych przez podatniczkę. Organ wskazał motywy jakimi się kierował dając wiarę zeznaniom nabywców, pomijając natomiast wartość transakcji wynikającą z wystawionych przez skarżącą faktur. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy nabywca nie pamiętając konkretnie zapłaconej kwoty podawał jej wysokość minimalną i maksymalną, organ ustalając podstawę opodatkowania przyjmował wysokość minimalną, co wynika z uzasadnienia organu I instancji zaś w sytuacji, gdy nabywców samochodów nie udało się przesłuchać do wyliczenia obrotu należnego z tych transakcji przyjął kwoty wynikające z wystawionych faktur. Dokonana ocena nie jest dowolna. Treść zeznań świadków odnośnie wielkości uiszczonej należności koresponduje z wartością samochodów według taryfikatora Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe XI- 2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT" i potwierdza tezę, iż w fakturach zbycia doszło do zaniżenia ceny. Odmowa mocy dowodowej fakturze VAT marża z dnia 18 listopada 2004r. dokumentującej sprzedaż samochodu marki VOLVO V 40 1,9 TD i przyjęcie jako podstawy opodatkowania z transakcji objętej tą fakturą kwoty wynikającej z umowy komisu zawartej w tym samym dniu pomiędzy I. M. i firmą A.- T. Komis-Handel-Wypożyczanie T. P. została przez organ logicznie uzasadniona. Wskazane przez organ sprzeczności ekonomiczne, sprzedaż przedmiotowego samochodu poniżej kosztów, wielokrotny wzrost ceny transakcyjnej samochodu w ciągu tego samego dnia, wartość rynkowa samochodu ustalona na podstawie katalogu "Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe XI- 2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT" zbliżona do wartości ustalonej przy sprzedaży komisowej, uzasadniały podważenie ceny wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącą. Podkreślić należy, iż zarzut dotyczący zaakceptowania przez sąd przyjęcia przez organy jako podstawy opodatkowania tej transakcji ceny osiągniętej przy sprzedaży komisowej, był przedmiotem oceny NSA, który oddalił skargę kasacyjną skarżącej w tym zakresie.

Z akt podatkowych nie wynika, że skarżąca, mimo obowiązku wynikającego z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej została powiadomiona o terminie przesłuchania świadka B. F.. Sąd podziela w tym zakresie argumentację zawartą w wyroku z 7 października 2010r. sygn. akt I SA/Ke 326/10, że brak ten nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona została zapoznana z materiałem dowodowym do którego, postanowieniem z 10 listopada 2009r. został włączony protokół z przesłuchania świadka, nie wnosiła o ponowienie dowodu, nie wskazywała na okoliczności jakie winny być tym dowodem wyjaśnione. Prawidłowo też skarżąca podnosi naruszenie procedury przez niewydawanie postanowień dowodowych z tym, że aby uchybienie przepisom postępowania mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji strona winna wykazać wpływ uchybienia na wynik sprawy, czego nie uczyniła.

6.6 Nie może odnieść skutku zarzut dotyczący braku podstaw do zastosowania kursu średniego Narodowego Banku Polskiego do przeliczenie podstawy opodatkowania zawierającej element kalkulacyjny wyrażony w walucie obcej. Wiążącą ocenę dotyczącą unormowania § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jego zgodności z uregulowaniami wspólnotowymi przedstawił NSA oddalając skargę kasacyjną D. M..

6.7 Reasumując, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd skargę oddalił.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "e" oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), Sąd ustalił wynagrodzenie w z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu ponownego udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w kwocie 2952 zł, w tym 552 zł tytułem VAT, i przyznał je doradcy podatkowemu.