Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1454/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 255/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 września 2021 r., o sygn. akt I SA/Lu 255/21, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.1. Sąd pierwszej instancji opisał w powyższym wyroku następujący stan sprawy. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że zajmuje się produkcją pełnometrażowego filmu fabularnego o roboczym tytule: S. (film). Prawa do filmu mają zostać sprzedane prawdopodobnie spółce N. (USA), być może również na rzecz innych kontrahentów. Prawa autorskie będą w całości należały do spółki, która do 2022 r. będzie ponosiła koszty uzyskania przychodów w ramach kolejnych czterech etapów produkcji filmu, które będą finansowane w części z różnego rodzaju dotacji (bezzwrotnych), pożyczek (zwrotnych), a w części ze środków własnych spółki. Prace badawczo-rozwojowe spółka realizuje i będzie realizowała w ramach zespołów odpowiadających za kolejne etapy produkcji filmu (prace nad konceptem i ideą, prace nad scenariuszem, castingi i wybór obsady, produkcję filmu i jego poszczególnych elementów, prace nad scenografią, montaż filmu i dalsze prace postprodukcyjne, dystrybucję filmu). Szczególnie istotne i wymagające innowacyjnego podejścia będą prace związane z przygotowaniem scenariusza, scenografii, montażu filmu, jak również jego wyreżyserowanie. Będzie to proces kreatywnej realizacji ustalonych założeń. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększą się zasoby wiedzy osób realizujących takie projekty, dzięki czemu tworzone są nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia filmów/nowe lub ulepszone techniki zdjęciowe i/lub montażowe. Każdy etap produkcji filmu realizowany będzie przez spółkę w sposób autorski. Wszystkie prace wykonywane w ramach filmu objęte będą prawami autorskimi, ponieważ spółka będzie zatrudniała artystów, czyli osoby posiadające unikalną wiedzę z zakresu ich specjalizacji (scenarzystów, charakteryzatorów, reżyserów). Spółka w związku z prowadzoną opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową ponosi i poniesie szereg różnego rodzaju kosztów (koszty zatrudnienia pracowników/zleceniobiorców/ współpracowników w celu realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym). W ramach obowiązków pracowniczych pracownicy będą mogli wykonywać również inne czynności nie związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Z ewidencji czasu pracy pracowników będzie wynikał czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków w ramach uczestniczenia w konkretnych projektach związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Na tej podstawie spółka wyodrębni wynagrodzenie pracownika przypadające na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Również koszty ponoszone na wykonywanie prac przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz zlecenie są/będą ewidencjonowane z podziałem na etapy projektu i zakresy prac w obrębie projektów. Pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia, którzy wykonują/będą wykonywać prace twórcze związane z działalnością badawczo-rozwojową mają/będą mieli określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na spółkę. Spółka ponosi/będzie ponosiła także wydatki związane z zakupem materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji filmów oraz elementów filmu (przykładowo elementy montażu). Materiały te są/będą niezbędne do prowadzenia procesu produkcji, to jest prac badawczo-rozwojowych. Działalność badawczo-rozwojowa oraz ponoszone w ramach tej działalności określone wydatki spółka zamierza kwalifikować w części (w części kwalifikującej się do ulgi B+R oraz w części kosztów, które nie zostaną spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie) do działalności badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane, obejmujące wydatki przede wszystkim na wynagrodzenia pracowników (umowa o pracę/zlecenia/o dzieło) z tytułu wykonanych czynności, jak również z tytułu nabycia autorskich praw majątkowych do dzieł powstałych przy wykonywaniu umów; materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (koszty ogólne związane z produkcją filmową, zakup materiałów biurowych, kosmetyków i farb dla charakteryzatorów, fryzjerów, materiały do efektów specjalnych itd.). Gotowy film będzie projektem indywidualnego autorstwa, w ramach którego będą prowadzone prace rozwojowe, mające na celu stworzenie nowego, unikalnego obrazu, jak również ulepszenie już posiadanych rozwiązań technologicznych (poprzez zastosowanie nowych lub ulepszonych technik obróbki zdjęć i/lub montażu). Wobec tego większość czynności przy filmie będzie/jest zindywidualizowana i wymaga osobistych i kreatywnych działań osób odpowiedzialnych. Spółka prowadzi/będzie prowadziła stosowną ewidencję kosztów kwalifikowanych poniesionych w trakcie roku podatkowego z wyodrębnieniem wydatków, jakie spółka zamierza zakwalifikować do ulgi badawczo-rozwojowej, w tym stosowną ewidencję czasu pracy pracowników/zleceniobiorców. Ze względu na zakres prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przez spółkę, w kolejnych latach zamierza ona dokonywać odliczeń zgodnie z art. 18d, art. 18e i art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Spółka porównała produkcję filmową do branży tworzenia gier komputerowych, w ramach której tworzony jest tylko jeden konkretny produkt w postaci gry komputerowej, stanowiącej w całości innowacyjne dzieło, całkowicie nowy produkt. Spółka wyjaśniła, że jest w trakcie zgłaszania do KRS kodu 72.19.Z (badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych). Spółka jest i będzie w stanie wykazać bezpośredni związek poszczególnych prac/czynności z pracami badawczo-rozwojowymi. Prowadzi szczegółowy kosztorys i harmonogram prac nad filmem. Poszczególne czynności/prace będą realizowały definicję działalności polegającej na pracach rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej w skrócie: "P.s.w.n."). Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie nabywać, łączyć, kształtować i wykorzystywać dostępną aktualnie wiedzę, umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - filmu. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększą się zasoby wiedzy osób realizujących takie projekty, dzięki czemu tworzone są nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia filmów/nowe lub ulepszone techniki zdjęciowe i/lub montażowe. Każdy etap produkcji filmu realizowany będzie przez spółkę w sposób autorski. Wszystkie prace wykonywane w ramach filmu objęte będą prawami autorskimi, ponieważ spółka będzie zatrudniała do tego celu artystów (scenarzystów, charakteryzatorów, reżyserów itd.). Czynności/koszty ponoszone w ramach etapów 1 – 4, powiązanych ze sobą będą pracami rozwojowymi, co oznacza, że będą obejmować czynności związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (art. 4 ust. 3 P.s.w.n.). Kosztami kwalifikowanymi spółka zamierza objąć tylko części wynagrodzeń pracowników (nagród, dodatków, premii itp.) dotyczące realizowania zadań w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz wymienione wydatki tylko w części wykorzystywanej do działalności badawczo-rozwojowej. W powyższych okolicznościach spółka zadała następujące pytania:

1) czy opisana działalność badawczo-rozwojowa spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i czy spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.?

2) czy koszty wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami od tych należności (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zlecenia, o dzieło), wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach pracy nad filmem oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.?

3) czy koszty materiałów i surowców nabytych na potrzeby produkcji filmu będą stanowiły koszty kwalifikowane przewidziane w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki, opisana działalność realizuje definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p., bowiem tworzenie filmu ma charakter prac rozwojowych ze względu na wspólny cel, jakim jest powstanie nowego produktu oraz użycie do tego wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin. Nowy film stanowi zupełnie niezależny i nowy, nieznany na rynku produkt filmowy. Działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, planowany, uporządkowany i ciągły oraz stanowi główny przedmiot działalności spółki. Prace spółki skutkują m.in. zwiększeniem kapitału intelektualnego. Zwiększone zasoby wiedzy są wykorzystywane do tworzenia nowych rozwiązań kinematograficznych i lepszego jakościowo obrazu audiowizualnego.

1.2. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wyjaśnił, że prace nad tworzeniem filmu nie mogą być uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu wymienionych przepisów, bowiem nie mają one charakteru twórczego. Spółka, tworząc film fabularny, nie prowadzi badań naukowych ani prac rozwojowych. Realizuje szereg prac w ramach kolejnych etapów produkcji, które nie są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, czy na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tym samym spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której stanowi art. 18d u.p.d.o.p. W związku z negatywną odpowiedzią na pytanie oznaczone nr 1, rozpatrzenie pytań nr 2 i 3 organ uznał za bezprzedmiotowe.

1.3. Sąd pierwszej instancji w motywach powołanego na wstępie orzeczenia zaznaczył, że spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego konsekwentnie określała swoją aktywność wprost jako działalność badawczo-rozwojową i posługiwała się przy tym sformułowaniami zaczerpniętymi z jej ustawowej definicji. Wielokrotnie stwierdziła, że jej aktywność przy produkcji filmu ma charakter prac rozwojowych, podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowej unikatowej produkcji, nowszych i ulepszonych rozwiązań, nowych lub ulepszonych technik; prace będą wymagały innowacyjnego podejścia; nie będą rutynowymi oraz okresowymi zmianami (czym powieliła treść art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.). Z kolei prace rozwojowe spółki obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (tym samym powieliła treść art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 4 ust. 3 P.s.w.n.). WSA w Lublinie uznał, że organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej był związany treścią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę, w którym sama spółka wielokrotnie stwierdzała, że jej działalność to działalność badawczo-rozwojowa o cechach zgodnych z treścią jej normatywnej definicji. Jako odrębną określono kwestię, czy interpretacja indywidualna wydana w efekcie takiego wniosku może dać spółce realną ochronę prawną. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ winien przyjąć ściśle okoliczności przedstawione we wniosku czyli, że w sprawie mamy do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową w takim zakresie, w jakim ujęła to spółka.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, działający przez pełnomocnika, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA, iż wydając interpretację prawa podatkowego organ naruszył przepis art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez przekształcenie przedstawionego stanu faktycznego, gdy tymczasem przekształcenia stanu faktycznego opisanego we wniosku dopuścił się WSA, uznając w treści uzasadnienia orzeczenia element oceny prawnej przedstawiony przez skarżącą za część przedstawionego stanu faktycznego, gdy tymczasem sposób opisania wątpliwości spółki sprowadzający się do tego, czy opisana w stanie faktycznym działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i tym samym, czy spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., wymagało przede wszystkim ze strony organu interpretacyjnego odniesienia się do podstawowej wątpliwości spółki, tj. czy jej działalność w zaznaczonym dla potrzeb ulgi zakresie, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie - i co było przedmiotem pytania nr 1 spółki - a nie tylko potwierdzenia oceny prawnej zaprezentowanej przez stronę tylko dlatego, że została opisana również w stanie faktycznym - co miałoby miejsce przy akceptacji poglądu Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji opisanej we wniosku, organ bezwzględnie jest związany opisem stanu faktycznego spółki o uznaniu jej działalności za spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej, zaś aprobata takiego stanowiska WSA skutkowałaby uniemożliwieniem dokonania przez organ samodzielnej oceny przedstawionego zagadnienia.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o treść art. 182 § 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i podlegała uwzględnieniu.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii proceduralnych, a istota sprawy dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie działalności badawczo-rozwojowej i kosztów kwalifikowanych spółki, czyli art. 4a pkt 26 i art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

3.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Sąd pierwszej instancji winien w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnić, dlaczego uwzględnił skargę, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że nie zostało ono sporządzone do końca zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dokonał swoistego przekształcenia stanu faktycznego opisanego we wniosku, w ten sposób, że przyjął element oceny prawnej przedstawione przez skarżącą także za część przedstawionego stanu faktycznego. Rację ma WSA, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka w sposób szczegółowy opisała czynności i zakres prowadzonej działalności, które konsekwentnie i wielokrotnie określiła jako badawczo-rozwojową. Nie oznacza to jednak, że organ został pozbawiony możliwości oceny stanowiska spółki w tym zakresie. Jeśli w stanie faktycznym oraz w swoim stanowisku strona używa pojęcia ustawowego działalność badawczo-rozwojowa, a jednocześnie pyta organ interpretacyjny, czy to co robi spełnia przesłanki tej działalności, to organ interpretacyjny jest uprawniony takie stanowisko strony ocenić. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105). Trafnie WSA zwrócił uwagę na związanie organu interpretacyjnego zakreślonym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Nie można jednak pomijać, że określając swoją działalność jako badawczo-rozwojową, spółka nadal miała w tym zakresie wątpliwości, stąd zadała m.in. pytanie nr 1) czy opisana działalność badawczo-rozwojowa spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i czy spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.? Sąd pierwszej instancji powołując się na użycie przez spółkę, w opisie stanu faktycznego, określenia: działalność badawczo-rozwojowa ze wskazaniem cech zgodnych z treścią jej normatywnej definicji, błędnie założył, że określenie to zamyka organowi drogę do jego wykładni. W konsekwencji WSA uchylił się w istocie od merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji. Następnie WSA poddał w wątpliwość kwestię, czy interpretacja indywidualna wydana w efekcie takiego wniosku spółki może dać realną ochronę prawną. Powyższy sposób procedowania nie może zostać zaakceptowany, zważywszy na cele indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, jakie zostały im nadane w przepisach art. 14a, art., 14c i art. 14k O.p. Działalność organów interpretacyjnych nie może polegać na bezkrytycznym akceptowaniu stanowiska strony, tylko dlatego, że w stanie faktycznym pośrednio także zawarła swoją ocenę poprzez użycie stosownych zwrotów ustawowych. Rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wydawanie interpretacji, co do których już Sąd pierwszej instancji wyraża wątpliwość w zakresie jej realnej ochrony prawnej. Przyjęcie poglądu WSA podważałoby sens wydawania interpretacji w sytuacji, gdy z góry dopuszcza się zwątpienie w skuteczność zastosowania się przez podatnika do posiadanej interpretacji indywidualnej.

3.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania/pytań, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty strony. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 251/16). W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych powyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 s. 76 i n.). Rolą organu jest zatem ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego.

W analizowanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że organ był związany przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, ale był też uprawniony do prawnopodatkowej kwalifikacji działalności spółki pod kątem spełnienia przesłanek do uznania działalności badawczo-rozwojowej. Ocena stanowiska spółki, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, było możliwe, skoro kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości strony jest uregulowana przepisami prawa podatkowego, a znaczenie spornego pojęcia ograniczone jest do unormowań o charakterze materialnoprawnym. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uznać należy za zasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien przeprowadzić pełną sądową kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarówno w zakresie oceny stanowiska strony co do wszystkich zadanych przez spółkę pytań, jak i istotnych skutków prawnych, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, jakie wywołuje opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

3.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących uiszczony wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie dla pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka M. Jaśniewicz