Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 386/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 11 lipca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA - Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy specjalista - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 roku sprawy ze skargi: M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie: określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w lutym 2013 roku faktur wraz z przybliżoną kwotą odsetek oraz zabezpieczenia określonego zobowiązania na majątku podatnika I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M. K. kwotę 997,00 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] lutego 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] listopada 2018 r. nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w lutym 2013 r. faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie 122.302,00 zł, oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 12.084,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego tego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Wobec Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2013 r. Kontrolujący zwrócili się do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów Skarżącego w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym. Przed zakończeniem tej kontroli organ I instancji nie uzyskał odpowiedzi w tej sprawie. Protokół kontroli doręczono Skarżącemu w dniu 6 grudnia 2013 r.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2013 r. oraz podatek do zapłaty (z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT) na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT. Stwierdził, że Skarżący brał udział w karuzeli podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2018 r. nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi m.in. na brak materiału dowodowego uzasadniającego stwierdzenie, że w sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe "karuzela podatkowa", w której ponadto Skarżący świadomie wziął udział.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako: O.p., organ I instancji określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie 122.302,00 zł oraz określił przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 12.084,00 zł., a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego określonego wyżej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik US wskazał, że zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, włączony z innych postępowań wskazuje, że Skarżący brał udział w oszustwie typu karuzela podatkowa. Organ przedstawiając schemat łańcucha pozornych dostaw oleju rzepakowego stwierdził, że udział Skarżącego w utworzonym łańcuchu polegał na wystawianiu faktur sprzedaży towaru (oleju rzepakowego), którego faktycznie nie posiadał. W konsekwencji, organ I instancji, mając na uwadze normę zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez Skarżącego oraz określił przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Powołując z kolei treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. uznał, że zachodzi konieczność zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na majątku Skarżącego. Wedle Naczelnika US występuje realna i uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną dobrowolnie wykonane. Wskazał w tym zakresie na takie okoliczności jak: zaprzestanie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej; charakter stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie transakcji olejem rzepakowym; trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług; wyzbywanie się majątku (nieruchomości); nieposiadanie majątku trwałego (nieruchomości i środków transportu) gwarantującego pokrycie należności; wysoką kwotę przyszłego zobowiązania w podatku do towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie ok. 1 mln zł) w zestawieniu z aktualną sytuacją finansowo-majątkową Skarżącego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1, § 3 i § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Wskazał, że nie było podstaw do jej wydania z tego powodu, że w trwającym od 2014 r. postępowaniu podatkowym organ nie przeprowadził żadnego dowodu, odmówił także przeprowadzenia dowodów na wniosek Skarżącego. Podkreślił, że właśnie brak wystarczającego materiału dowodowego (włączono do akt sprawy jedynie decyzje wydane w stosunku do kontrahentów Skarżącego) stanowił podstawę uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że organ odwoławczy uznał, że braki w zebranym materiale dowodowym nie pozwalają na uznanie fikcyjności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego i przyjęcie, że brał On udział w karuzeli podatkowej. Tymczasem, w decyzji o zabezpieczeniu organ powołuje się na nieprawidłowości w rozliczaniu podatku do towarów i usług. W ocenie Skarżącego, nieprawidłowości tych organ nie jest w stanie udowodnić od 4 lat, a wydana decyzja o zabezpieczeniu ma służyć jedynie przedłużaniu w nieskończoność prowadzonego postępowania i stanowić usankcjonowanie jego prowadzenia przez następnych 5 lat. W kwestii zaś istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, Skarżący wskazał, że w czasie postępowania trwającego łącznie ponad 5 lat, jego sytuacja osobista uległa zmianie. Zmarli jego rodzice, po których odziedziczył nieruchomości mieszkalne. Nieruchomości te postanowił zbyć, a uzyskany z tego tytułu dochód przeznaczyć (zeznanie PIT-39 za 2017 r.) na zakup nowej. Skarżący podkreślił, że trudno jest zatrzymać wszelkie działania, jakie osoby fizyczne podejmują w ciągu zmieniającego się życia, tylko dlatego, że organ prowadzi od 5 lat postępowanie, którego ponadto wyniki są kwestionowane przez organ drugiej instancji. Zdaniem Skarżącego, tak długie prowadzenie postępowania narusza art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Skarżący podkreślił, że nie ma postawionych żadnych zarzutów, nie są kwestionowane jako nierzetelne prowadzone przez niego urządzenia księgowe, organ odwoławczy uchylając decyzję określającą zobowiązanie wskazuje na brak udowodnienia któregokolwiek ze stawianych zarzutów, a jednak wobec niego wydawana jest decyzja ingerująca w jego prawa materialne, bez możliwości rozpatrzenia sprawy podatkowej przez niezawisły sąd. Tymczasem organ, który zamierza dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika winien przeprowadzić prawidłowo postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzja nie może być oparta jedynie na znacznej kwocie ewentualnego zobowiązania. Ponadto, organ nie dokonał oceny aktualnej sytuacji Skarżącego. Wskazując bowiem na osiągane przychody z ostatnich dwóch lat, pominął przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości. Błędny też jest argument o unikaniu przez Podatnika prawidłowego deklarowania zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy wszystkie faktury sprzedaży zostały przez niego zadeklarowane do opodatkowania. Zdaniem Skarżącego, jeżeli według organu faktury te są fikcyjne i zamiarem organu jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można stawiać zarzutu unikania prawidłowego deklarowania, gdyż ewentualnie określony obowiązek jest ukształtowany poza rozliczeniem podatku od towarów i usług za dany okres, którego podatnik nie wykonuje samodzielnie w składanych deklaracjach.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu na wstępie stwierdził, że objęte decyzją zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Wskazał, że ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2018 r. Z uwagi na wydanie zarządzenia zabezpieczającego, które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 11 grudnia 2018 r., bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił charakter decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. i wskazał, że poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia oparte o protokoły kontroli wobec kontrahentów Skarżącego wskazują na to, że działalność Skarżącego polegała na fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym, tworzącym łańcuch transakcji nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. W konsekwencji, Skarżący wystawiając fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż, wykreował obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane na podstawie przedstawionych ustaleń określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, wypełniło dyspozycję art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

W odniesieniu do przesłanki z art. 33 § 1 O.p., tj. obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że dla uzasadnienia tej obawy organ może sięgać po wszelkie dowody czy ustalenia faktyczne, które uprawdopodobniają niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na rozróżnienie pojęć "uprawdopodobnienie" i "udowodnienie" wskazując, że wydanie decyzji w trybie art. 33 O.p. nie wymaga udowodnienia, lecz uprawdopodobnienia na podstawie przeprowadzonego postępowania, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań przez Skarżącego. Wedle organu, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia posługiwanie się przez Skarżącego fakturami VAT potwierdzającymi czynności fikcyjne jako celowe działania ukierunkowane na deklarowanie zobowiązań w zaniżonych wysokościach, co wiąże się z uchylaniem się przez Skarżącego od regulowania zobowiązań podatkowych. Jako że należności obejmują kilka okresów rozliczeniowych, wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań. Również sytuacja finansowa, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnia obawę niewykonania tych zobowiązań. W tym zakresie Dyrektor IAS dokonał analizy sytuacji dochodowej Skarżącego w latach 2013 – 2017. Wskazując na dochody z prowadzonej, a zlikwidowanej w 2017 r. działalności gospodarczej, dochody z pracy w Wielkiej Brytanii w latach 2016 – 2017 i doszedł do wniosku, że dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi dochodami (faktyczny dochód wyniósł 346.187,23 zł) a przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań. Przy czym organ odwoławczy pominął w tej ocenie kwotę uzyskaną przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości (600.000 zł) wobec oświadczonego zamiaru przeznaczenia jej na zakup nieruchomości. Wskazał, że Skarżący jako udziałowiec w spółkach kapitałowych, nie wykazuje dochodów z zarządzanych przez siebie spółek. Z kolei nieruchomości nabyte w drodze spadku Skarżący sprzedał w dniu 7 września 2017 r., tj. w czasie trwania postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowych. Sprzedaży dokonał na rzecz spółki, której jest prezesem. Spółka ta została wpisana do KRS z dniem 14 sierpnia 2017 r., a przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami. Dyrektor IAS stwierdził też, że Skarżący nie posiada nieruchomości, które mogą być - przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również - nie jest właścicielem środków transportowych. W ocenie organu odwoławczego sytuacja finansowo-majątkowa Skarżącego świadczy o tym, że nie dysponuje on obecnie odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych, dlatego wydanie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał za zasadne.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących wymiaru podatku i prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy stwierdził, że pozostają one poza zakresem postępowania zabezpieczającego, gdyż jest ono postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Służy ono zabezpieczeniu interesów wierzyciela i jest ono postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania wymiarowego. Tym samym, przedwczesne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie istnienia bądź nieistnienia przesłanek do określenia spornego zobowiązania podatkowego. Ponadto, w sprawach wydania decyzji o zabezpieczeniu, organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzania szczegółowego postępowania dowodowego.

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych, zarzucając naruszenie:

– art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku;

– art. 33 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dowody jakie zgromadził organ podatkowy pozwalają na określenie przybliżonej kwoty jakiegokolwiek zobowiązania, poza tym wykazanym w deklaracji rozliczeniowej VAT-7K;

– art. 33 § 1 O.p. i uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przeprowadzona "ocena możliwości finansowych" Skarżącego, takiego twierdzenia nie potwierdza;

– art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane;

– art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej;

– art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, nawiązano do prowadzonego postępowania wymiarowego i wskazano, że w tym zakresie organ odwoławczy nie dokonał rzetelnej analizy stanu faktycznego, lecz ograniczył postępowanie odwoławcze do powielenia ustaleń organu I instancji. Odwołując się do brzmienia art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Skarżący wskazał, że ustawodawca różnicuje przesłanki, jakimi powinien kierować się organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu. W przypadku gdy dotyczy ona zobowiązania już istniejącego wystarczy uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy przed jego uksztaltowaniem lub ustaleniem zaległości podatkowej dla wydania decyzji konieczne jest zgromadzenie przez organ dowodów, z których wynika, że zobowiązanie może zaistnieć i nie zostać wykonane. W tym zakresie Skarżący podał, że organ odwoławczy pomija własną argumentację użytą w decyzji uchylającej decyzję wymiarową i przyjmuje, że faktury wystawione na rzecz kontrahentów wypełniają przesłankę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Wszystkie bowiem użyte argumenty na potwierdzenie istnienia przyszłego zobowiązania podatkowego ten sam organ zakwestionował w decyzji uchylającej decyzję wymiarową. Podkreślił, że obawę niewykonania zobowiązania organy opierają na ustaleniach, jakich dokonały inne organy podatkowe u kontrahentów Skarżącego, a dotyczących udziału w "sztucznym łańcuchu w celu uprawdopodobnienia realizowanych transakcji". Podniósł, że w prowadzonym postępowaniu wymiarowym nie został zebrany materiał dowodowy, potwierdzający którąkolwiek ze stawianych przez organ odwoławczy tez, odmiennych niż te wskazane w decyzji uchylającej decyzję wymiarową. Wedle Skarżącego z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że rozliczenie podatku od towarów i usług może być określone w innej wysokości niż zadeklarowano. Wydana decyzja ma służyć jedynie przedłużeniu możliwości dalszego prowadzenia postępowania i niedopuszczeniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego organ nie dokonał żadnej oceny jego aktualnej sytuacji. Przywołał osiągane przychody Skarżącego z ostatnich dwóch lat i przychód osiągnięty przez niego ze sprzedaży nieruchomości. Jak zauważył Skarżący, ten ostatni przychód organ jednak pominął w swej analizie z uwagi na zamiar Skarżącego sfinansowania z nim zakupu nieruchomości mieszkalnej. Z takim uzasadnieniem Skarżący się nie zgodził, gdyż w jego ocenie, dysponuje majątkiem odpowiadającym wysokości określonych zobowiązań podatkowych, tj. w chwili obecnej w postaci gotówki, a w późniejszym okresie - w postaci nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oświadczył na pytanie Sądu, że postępowanie wymiarowe przez Naczelnikiem US zostało przedłużone do dnia 14 sierpnia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem sprawy jest zabezpieczenie kwoty do zapłaty z tytułu wykazanego w fakturach podatku od towarów i usług w lutym 2013 r. (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Termin płatności tego zobowiązania (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT) przypadał na 25 marca 2013 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana [...] lutego 2019 r. i doręczona Skarżącemu 26 lutego 2019 r. Jednakże z uwagi na doręczenie Skarżącemu w dniu 11 grudnia 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia z 23 listopada 2018 r. (czemu Skarżący nie zaprzecza) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) i w związku z tym dokonały zabezpieczenia tych kwot na majątku Skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia w sprawie wskazują na nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, wynikające z posługiwania się przez Skarżącego "pustymi" fakturami VAT w obrocie olejem rzepakowym i udziału Skarżącego w karuzeli podatkowej w tym zakresie – co uprawdopodobnia istnienie zobowiązania podatkowego (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) i uzasadnia określenie przybliżonej kwoty podatku do zapłaty wykazanego na spornych fakturach oraz odsetek od zaległości z tego tytułu w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Za zabezpieczeniem tych kwot na majątku Skarżącego przemawia uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, którą organ odwoławczy wywodzi z nierzetelnie prowadzonych rozliczeń z tytułu podatku VAT i celowego charakteru tych działań, trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (należności obejmują kilka okresów rozliczeniowych) oraz sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego, która nie gwarantuje dobrowolnej lub przymusowej realizacji ewentualnego zobowiązania w łącznej kwocie ponad 1 mln zł.

Wedle Skarżącego zaś ustalenia uprawdopodobniające podstawę do obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT zostały zdyskwalifikowane przez Dyrektora IAS w decyzji uchylającej decyzje wymiarową w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu względem Skarżącego. Zaprzeczył też, by sprzedaż nieruchomości w toku postępowania podatkowego miała na celu wyzbycie się majątku w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.. Co do ustaleń organu odwoławczego w zakresie sytuacji finansowej Skarżącego wskazał On, że bezpodstawnie organy pominęły kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przywołany przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego przez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 8 września 2000 r. o sygn. akt III SA 1770/99, Lex nr 47986). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Kwestię oceny, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił do uznania właściwemu w sprawie organowi. Zaznaczenia jednak wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny (CBOSA) stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. pozwala przyjąć, że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. W pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. W toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej organ podatkowy powinien dysponować dowodami wskazującymi z jednej strony na konieczność wydania decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 O.p., z drugiej zaś na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej, ale uznaniowość ocen leżących u jej podstaw nie może oznaczać ich dowolności. Słowo "może" oznacza, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku. Musi to jednak uzasadnić zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p., w przeciwnym razie działanie organów będzie naruszało zasadę zaufania do określoną w art. 121 § 1 O.p. (por. Bogusław Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. 9 wydanie, Wolters Kluwer Warszawa 2015, str. 298-299). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z 11 października 2018 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 527/18, Lex nr 2610552). Jednakże warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje (wyrok NSA z 2 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 35/16, CBOSA). W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1535/17, CBOSA). W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane (wyrok NSA z 30 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 144/18, CBOSA). Również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok NSA z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18, CBOSA). Dodatkowo nie można przyjąć, że do należności z tytułu wystawienia pustych faktur nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, bowiem realizacja celów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT byłaby - przy założeniu braku możliwości stosowania zabezpieczenia - utrudniona.

Podnieść również należy, że przepis art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 31 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) był przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny (TK) wyrokiem z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 przepis ten uznał za zgodny z Konstytucją RP (art. 45 ust.1, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 2 i at. 31 ust. 3 Konstytucji RP) w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. TK odwołał się do wyroku TK z 20 grudnia 2005 r. o sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138), w którym podkreślono, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych służy ochronie interesu Skarbu Państwa, oraz dokonał szczegółowej analizy tej instytucji. Nie zastępuje ona decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. "Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej)". Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości)". Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu.

Jako przesłanki pozytywne, uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej TK przykładowo wskazał na:

– ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

– ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach).

Natomiast o konieczności zastosowania zabezpieczenia - zdaniem TK - nie mogą samodzielnie przesądzać m.in.:

– przewidywana wysokość zobowiązania (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11 i 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Warszawie z: 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09; 5 października 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 906/09; 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10; 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/11; 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11; WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10; WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 196/11);

– upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (por. np. wyroki: WSA w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08; WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1204/08 i I SA/Po 1205/08);

– zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze "zmniejszeniem" jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i - mimo zmniejszenia wpływów do budżetu - nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08);

– "normalne przejawy" działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 243/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Łodzi z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/09; WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 323/11);

– niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11 i I SA/Wr 8/11).

Przytoczona wyżej treść przepisów oraz ich rozumienie prowadzą do wniosku, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu należy do uznania organu podatkowego i jest dopuszczalne przed wydaniem decyzji wymiarowej (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), ale warunkiem wydania takiego rozstrzygnięcia jest:

– uprzednie wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego;

– istnienie zobowiązania podatkowego, ujawnienie przyczyn powstania zobowiązania podatkowego;

– uprawdopodobnienie wysokości tego zobowiązania;

– wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Powszechnie przyjmuje się też, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie może zastępować postępowania wymiarowego. Organ nie prowadzi zatem pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie budzi również wątpliwości, że przedmiotem zabezpieczenia może być kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturze, do uiszczenia której podatnik jest zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 600/17) . Kwota ta podlega też ogólnym regułom przedawnienia w trybie art. 70 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja organów obu instancji – co do istnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. wszczętym wobec Skarżącego w marcu 2014 r. Ustalenia te zostały jednak podważone przez organ odwoławczy poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu I instancji. Ustalenia w tym zakresie konstruowane były w oparciu o dowody dotyczące kontrahentów Skarżącego. Dowody te oceniono jako wskazujące na wystawianie przez Skarżącego tzw. pustych faktur i jego udział w karuzeli podatkowej, a w konsekwencji – jako uzasadniające istnienie zobowiązania podatkowego opartego na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W badanej sprawie, taką oceną organy posłużyły się wydając decyzję o zabezpieczeniu mimo, że – jak akcentuje Skarżący – decyzja wymiarowa z [...] maja 2017 r. wydana przez organ I instancji została uchylona przez organ odwoławczy (decyzją z [...] czerwca 2018 r.) z uwagi na brak dowodów przemawiających za fikcyjnością transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego i przyjęciem, że brał on udział w karuzeli podatkowej. Tymczasem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na podstawie ustaleń stanowiących podstawę ich określenia determinuje zastosowanie zabezpieczenie tego zobowiązania na majątku podatnika ze względu na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Na gruncie tej konkretnej, kontrolowanej obecnie przez Sąd sprawy dyskwalifikacja przez organ odwoławczy ustaleń w zakresie wystawiania pustych faktur i udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym ma taki skutek, że ustalenia te należy uznać za niepotwierdzone wątpliwości o nierzetelnym rozliczeniu podatkowym Skarżącego. Stan sprawy jest bowiem taki, że dowody zebrane w tym zakresie w postepowaniu podatkowym zostały ostatecznie (i prawomocnie) ocenione jako niedające podstaw do ustaleń przyjętych z kolei w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia jako co najmniej prawdopodobne. W opinii Sądu nie może być tak, że te same dowody w jednym postępowaniu nie pozwalają na wyprowadzenie ustaleń o fikcyjności transakcji i udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym skutkujących powstaniem zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o VAT, a w innym (i przed tym samym organem podatkowym) – pozwalają. Specyfika tej sprawy jest taka, że organ podatkowy decyzję o zabezpieczeniu wydał nietypowo, bo po wyeliminowaniu decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. Nie może zatem pominąć tego faktu (skutków odwoławczej decyzji wymiarowej) przy ustalaniu stanu faktycznego i jego subsumcji pod normę art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Innych ustaleń w sprawie w istocie nie ma, bowiem protokół kontroli (doręczony Skarżącemu 6 grudnia 2013 r.) nie wskazuje na żadne nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Skarżącego. Wskazuje jedynie na wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji poprzez zwrócenie się do właściwych organów podatkowych z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów Skarżącego. Wątpliwości te, jak z kolei wynika z decyzji Dyrektora IAS z [...] czerwca 2018 r. (uchylającej decyzję wymiarową), nie zostały potwierdzone dowodami zebranymi w toku postępowania wymiarowego. Działanie organów podatkowych narusza więc kardynalne zasady postępowania podatkowego jak art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Uwzględnienie tej okoliczności w toku postępowania o zabezpieczenie zobowiązania nie zastępuje, zdaniem Sądu, postępowania wymiarowego. Ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji na uzasadnienie istnienia zobowiązania, najpierw określeniu go w przybliżonej kwocie, a następnie podlegającego zabezpieczeniu nie są zatem potwierdzone i wobec tego nie spełniają warunku wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sąd przy tym zauważa, że art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01, Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.; dalej K.P.P.) statuujący prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu wzmacnia ocenę Sądu w tym zakresie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że argumentacja Skarżącego w zakresie przedmiotowych ustaleń nie mieści się w ramach postępowania o zabezpieczenie zobowiązania, lecz może być przedmiotem oceny wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Ze wskazanych wyżej względów pogląd organu jest niezasadny, choć zasadniczo uwzględniany w orzecznictwie sądowym. Specyfika tej sprawy nie pozwala jednak na takie automatyczne pozbawienie Skarżącego racji. Sąd nie może bowiem, w kontekście regulacji art. 47 K.P.P., pozostać obojętny na pozbawienie Skarżącego skutecznego środka prawnego i prawa do obrony. Wedle tego przepisu każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości.

Należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sądy państw członkowskich, zgodnie z wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy UE C 326, 26/10/2012 P. 0001 – 039, dalej: TUE) zasadą lojalnej współpracy, mają obowiązek zapewnienia ochrony sądowej wynikających z prawa Unii uprawnień podmiotów prawa, a art. 19 ust. 1 TUE zobowiązuje ponadto państwa członkowskie do ustanowienia środków niezbędnych dla zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (zob. w szczególności wyroki z dnia 8 listopada 2016 r., Lesoochranárske zoskupenie VLK, C-243/15, EU:C:2016:838, pkt 50; z dnia 26 lipca 2017 r., Sacko, C-348/16, EU:C:2017:591, pkt 29). Ten nałożony na państwa członkowskie obowiązek odpowiada prawu ustanowionemu w art. 47 karty, zatytułowanym 'Prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu', zgodnie z którym każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem (zob. podobnie wyroki z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, pkt 44; z dnia 26 lipca 2017 r., Sacko, C-348/16, EU:C:2017:591, pkt 30).

W opinii Sądu, ocena stosowania przepisów prawa krajowego dotyczących zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług niewątpliwie należy do sfery prawa unijnego. Sąd ma zatem obowiązek skontrolować legalność decyzji z uwzględnieniem również odpowiednich przepisów prawa UE. I w tej sprawie doszedł do wniosku, że odmówienie Skarżącemu oceny argumentów przeciwko ustaleniu co do fikcyjności transakcji i udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym, gdy skutkuje to uznaniem istnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu – narusza prawo do obrony i prawo do skutecznego środka odwoławczego. Nie bez znaczenia dla wyników tej oceny pozostaje również – podnoszona przez Skarżącego konsekwencja skarżonego rozstrzygnięcia – jawiąca się jako rzeczywisty cel wydania decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie względem Skarżącego (najpierw kontrola podatkowa, potem – postępowanie podatkowe) toczy się od listopada 2013 r., a z oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika organu odwoławczego wynika, że ma zakończyć się w dniu 14 sierpnia 2019 r. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania została wydana [...] listopada 2018 r., a na jej podstawie - zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (23 listopada 2018 r.), które doręczono Skarżącemu w dniu 11 grudnia 2018 r. Mając na uwadze fakt, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2018 r. trudno oprzeć się wrażeniu, że celem decyzji z [...] listopada 2018 r. nie było rzeczywiście zabezpieczenie zobowiązania lecz tamowanie biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, że organ podatkowy dysponował takimi samymi dowodami przed wydaniem decyzji wymiarowej, co w czasie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu. Na wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie zdecydował się jednak wcześniej. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji argument co do upływu terminu przedawnienia nie jest wskazany jako uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, to wskazane okoliczności związane z przedawnieniem w sprawie jaskrawo podkreślają pośpiech organu w wydaniu decyzji zabezpieczającej. Trzeba tu podkreślić, że skutkiem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (co Sąd sam uwzględnił w kontrolowanej sprawie) jest, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które pozwala na dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego. Zatem twierdzenie Skarżącego zawarte zarówno w odwołaniu jak i w skardze, że decyzja zabezpieczająca służyć ma w istocie przedłużaniu prowadzonego postępowania, Sąd uznał za uzasadnione w zestawieniu z powyższymi faktami. Okoliczność ta, jak Sąd wyżej podał, nie może samoistnie uzasadniać zabezpieczenia.

Konkludując, w obliczu zatem braku dowodu, który w sposób obiektywny (graniczący z pewnością) uprawdopodobniałby zasadność wydanej decyzji zabezpieczającej, przedstawionej argumentacji co do działań Skarżącego, którą uznano jako trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, nie da się kwalifikować jako elementu uzasadnionej obawy, ale najwyżej jako samą obawę. Poza sporem jest bowiem, że Dyrektor IAS uchylił decyzję wymiarową kwestionując zakres, dobór i ocenę dowodów świadczących o fikcyjności transakcji dokonywanych z udziałem Skarżącego i wykluczających jednocześnie dobrą wiarę Skarżącego. Wskazał wyraźnie, że materiał dowodowy nie jest wystarczający dla tego rodzaju wniosków. A dostrzec też trzeba, że protokół kontroli (doręczony Skarżącemu 6 grudnia 2013 r.) nie zawiera oceny prawnej (wymaganej art. 290 § 1 pkt 6a O.p.), która wskazywałaby na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego w kontrolowanym okresie. Dodatkowo, termin zakończenia postępowania podatkowego (wymiarowego) został przedłużony do 14 sierpnia 2019 r. Okoliczności te mają znaczenie dla wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w sprawie zabezpieczenia. Jak już Sąd wyżej podał przesłanka z art. 33 § 1 O.p. wiąże się z treścią § 2 pkt 2 O.p. Źródłem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest tu bowiem prawdopodobieństwo w ogóle wystąpienia zobowiązania, które podlega zabezpieczeniu. Nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a ponadto stanowi ugruntowany i reprezentatywny przykład, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą przesądzać niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, publ. Dz.U. z 2013 r., poz. 1313 oraz OTK ZU 7A/3013, poz. 97; dostępny ipo.trybunal.gov.pl, oraz przywołane tam orzecznictwo). Przywoływane przez organ odwoławczy okoliczności dla uzasadnienia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych (w celu określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych) opierają się na nieznajdującym potwierdzenia argumencie o zakwestionowaniu przez Naczelnika US faktur Skarżącego jako nieodzwierciedlającego rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdzeniu temu wprost przeczy decyzja organu II instancji uchylająca decyzję wymiarową.

W kwestii zaś sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego, organy dokonały analizy sytuacji dochodowej Podatnika w latach 2013 – 2017, uwzględniającej dochody z prowadzonej, a zlikwidowanej w 2017 r., działalności gospodarczej, dochody z pracy w Wielkiej Brytanii w latach 2016 – 2017. Ustaliły też, że Skarżący nabył w drodze spadku nieruchomości i prawa majątkowe, które następnie zbył w 2017 r. spółce, w której Skarżący jest prezesem zarządu. Ustalono ponadto, że Skarżący nie dysponuje innymi nieruchomościami, nie posiada też środków transportu. Nie uwzględniając w ustaleniach (co do majątku Skarżącego) dochodu ze sprzedaży nieruchomości (600.000 zł), z uwagi na oświadczenie Skarżącego, że środki te przeznaczy na zakup nieruchomości mieszkalnej, organy uznały, że dysproporcja pomiędzy uzyskanymi dochodami (faktyczny dochód za lata 2013-2017 wyniósł 346 187,23 zł) a przybliżoną łączną kwotą zobowiązań podatkowych (ok. 1 mln zł za wszystkie kwartały 2013 r.), także uzasadnia obawę niewykonania tych zobowiązań. Należy zauważyć, że organy zbycie nieruchomości przez Skarżącego w 2017 r. uznały jako wyzbywanie się majątku w rozumieniu art. 31 § 1 O.p. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy postępowanie wymiarowe trwa od marca 2014 r., argument ten jest chybiony, z tego powodu, że w tak długo trwającym postępowaniu trudno zatrzymać działania podatnika, zwłaszcza z uwagi na niezależną od niego zmianę sytuacji życiowej (śmierć rodziców).

W ocenie Sądu, w tak ukształtowanych okolicznościach faktycznych sprawy, argumentacja przyjęta przez organy za istnieniem zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu oraz "uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania" stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, mających zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, o jakim mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. zarzucanych przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja narusza także zasady prawa traktatowego (art. 4 TUE) i art. 47 KPP. Przepisy procesowe powinny być bowiem intepretowane także w zgodzie z podaną Konwencją, która w ramach podstawowych praw i wolności człowieka, wskazuje w art. 6 na prawo do sprawiedliwego i rzetelnego procesu. Zdaniem Sądu, w zakresie sprawiedliwego i rzetelnego procesu mieści się także postępowanie prowadzone przez organy podatkowe, które powinny tak prowadzić postępowanie, by nie uchybiać zasadom praworządności, szybkości, zaufania podatnika do organu, a także zachować równowagę interesu organu podatkowego i interesu podatnika. Co do zarzuconego w skardze naruszenia art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka Sąd uznał, że jest on uzasadniony w tym zakresie, gdy idzie prawo do skutecznego środka odwoławczego.

Sąd podkreśla, że miał na uwadze, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, co niewątpliwie oznacza brak całkowitej pewności odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej, niemniej jednak ocena co do istnienia tej obawy, w tym istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości (a przede wszystkim istnienia takiego zobowiązania co do zasady), nie może być dowolna. Ponadto, mając na względzie sporny charakter sprawy, w której toku wydano decyzję o zabezpieczeniu majątkowym na majątku strony, oraz utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które podważa praktykę dowolnego kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, trzeba wskazać na najwyższy poziom wątpliwości co do pewności powstania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest dowolna i niepełna, gdyż opiera się o niewystarczający (by nie powiedzieć nieistniejący) ku temu materiał dowodowy. Choć, w ramach postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, nie oznacza to jednak, że takiego podstępowania w ogóle się nie przeprowadza, organ podatkowy winien bowiem dysponować innym dowodem, a nie polegać na ustaleniach, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy w postępowaniu wymiarowym.

Wobec stwierdzonych uchybień, organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni poczynione w niniejszej sprawie wywody Sądu. Dokona oceny okoliczności faktycznych na podstawie także innego dowodu/dowodów i wskaże argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, przytaczając podstawy tak faktyczne jak i prawne swoich ustalań, o ile dojdzie do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p., jak również z uwagi na obrazę przepisów postępowania, w szczególności tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz ze względu na brzmienie art. 47 KPP, który Sąd w sprawie zastosował, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy władny jest też samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji I instancji.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U z 2018 r. poz. 1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi, koszty zastępstwa prawnego i opłata od pełnomocnictwa.