Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1446/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 par. 1 pkt 2 i art. 72 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której odmówiono "A" S.A. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

"A" S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...], zwany dalej "Spółka" lub [...] S.A., złożył w dniu 25 lutego 2005 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za miesiąc styczeń 2005 r. W dniach 29 marca 2005 r., 24 maja 2005 r., 27 lutego 2006 r., 27 czerwca 2006 r., 23 października 2007 r., 22 listopada 2007 r., 21 grudnia 2007 r., 22 października 2007 r., 25 czerwca 2008 r., 1 lipca 2009 r., 23 listopada 2009 r., 11 sierpnia 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za miesiąc styczeń 2005 r.

Spółka wpłaciła w całości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. wykazane w korekcie deklaracji VAT – 7 z dnia 23 listopada 2009 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł. Spółka złożyła jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z wykazaną kwotą do wpłaty na rzecz urzędu skarbowego wysokości [...] zł.

W ocenie wnioskodawcy nadpłata za wyżej wymieniony okres powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych pracowników Spółki, byłych jej pracowników oraz członków ich rodzin.

Z tytułu wydania deputatów węglowych Spółka naliczyła podatek od towarów i usług w wysokości 22 % (wyliczony według kosztu wytworzenia węgla), który ujęła w rozliczeniu pierwotnym za ten miesiąc. Zdaniem Spółki opodatkowanie tychże deputatów było nieprawidłowe, gdyż wydanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin, jako świadczenie realizowane na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy i umów o pracę pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdania tego nie podzielił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., który decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił [...] S.A. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł.

Powołując się na przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.) wyjaśnił, iż nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie węgla nastąpiło bowiem na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste pracowników i byłych pracowników. W związku z powyższym wyłączenie w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 11 sierpnia 2010 r. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości wydanych w styczniu deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom było niezasadne, jako że zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając mu naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 4 Ordynacji podatkowej przez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy Spółka dokonała nienależnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazanych pracownikom oraz byłym pracownikom deputatów węglowych,

2) art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT") przez przyjęcie, że przekazanie deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom uprawnionym do ich otrzymania na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego (UZ) oraz umów o pracę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie znajdując podstaw do zmiany zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał je w mocy.

Na wstępie odnosząc się do kwestii dopuszczalności orzekania po upływie okresu przedawnienia zacytował pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, który w uzasadnieniu stwierdził, iż: "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji." Sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r., które przedawniło się z dniem [...] r., czemu dano wyraz w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...], na którą nie wniesiono skargi. Dlatego też postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty musiało toczyć się samodzielnie, gdyż nie było możliwości prowadzenia postępowania w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wskutek zaistnienia ujemnej przesłanki procesowej wynikającej z art. 70 Ordynacji podatkowej skutkującej w zw. z art. 208 bezprzedmiotowością takiego postępowania.

Następnie wyjaśnił, iż sprawa opodatkowania w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom była na wniosek Spółki przedmiotem wydanej przez niego w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej o nr [...]. W jej treści wskazano, iż w świetle przepisów ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145, str. 1 z późn. zm. – zwanej dalej VI Dyrektywą) nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.), pod-legającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie deputatu nie jest bowiem wydaniem towaru ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wy-dobycia (wytworzenia) węgla, gdzie przekazywany węgiel w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia). Zaspokojenie celu osobistego pracownika jest wszakże niezależne od tego czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Ponieważ pogląd ten podzielony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1205/10 oddalił złożoną przez Spółkę skargę na wskazaną wyżej interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ślad za powyższym stwierdził, iż w przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin, mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, albowiem jego celem jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób, a nie zabezpieczenie warunków pracy. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem, opierający się wyłącznie na stosunku pracy jaki łączy stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych, sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Zatem decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru.

Podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1165/10, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się dalej na jego treść wyjaśnił, iż konstrukcja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zawiera swoistą koniunkcję: do-stawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto przy interpretowaniu wyrażenia "niezwiązanie z prowadzeniem przedsiębiorstwa" wskazówkę stanowi art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca zamieścił przykłady przekazania towarów na cele nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, tj.:

1) przekazanie lub użycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Innymi słowy przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników podlega opodatkowaniu VAT, ale tylko wówczas, gdy są spełniona dwa warunki:

1) przekazanie towarów lub świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa;

2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o po-datek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami.

W przypadku przekazania węgla czynność ta nie jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie ma bowiem na celu polepszenia warunków pracy czy jej usprawnienia. Nie wpływa również na działalność pracownika w Spółce i nie jest z nią związana, jako że towar nie jest wydany ani na potrzeby zakładu ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy. Rozpatrując zatem charakter deputatów węglowych w kontekście przesłanki ustawowej dotyczącej osobistych potrzeb Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż te nie są wykorzystywane tak jak surowiec. Zużywane są bowiem poza miejscem pracy w sposób niezwiązany ani z wykonywaną w zakładzie pracą ani z zajmowanym na terenie zakładu pracy stanowiskiem. Wprawdzie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie wskazuje na podstawy prawne przekazania towarów dla pracowników lub byłych pracowników, a te mogą wynikać z regulacji prawa pracy, tj. Karty Górnika oraz układu zbiorowego (UZ), które mają charakter szeroko rozumianych norm cywilnoprawnych i do których w zakresie nieunormowanym stosuje się Kodeks cywilny (tak art. 300 Kodeksu pracy), pod warunkiem, że świadczenia te będą zaspokajały potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników. A zatem cel przekazania towaru w pierwszej kolejności determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w danym zakresie przedmiotowym opodatkowania. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i podlega opodatkowaniu. W przypadku wydawania pracownikom deputatów węglowych podatnik opodatkowuje wprawdzie ich wydanie, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla również w części dotyczącej deputatów węglowych. Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Brak było zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. podstaw do pomniejszenia wartości dotyczących dostawy i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o wartości wydanych deputatów węglowych. Powyższe nie znajdowało bowiem oparcia ani w świetle powołanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ani przepisów wspólnotowych. Ponadto pozostawało w sprzeczności z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1165/10 oraz z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 72/09, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09, na które się powołano.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona działająca przy po-mocy fachowego pełnomocnika zaskarżyła je do tut. Sądu.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT poprzez stwierdzenie, iż przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, iż realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą w świetle tego przepisu),

- art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, iż realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą w świetle tego przepisu).

Ponadto podobnie jak w odwołaniu pełnomocnik Spółki wskazał, iż weryfikacja czy przekazanie deputatów węglowych następuje na potrzeby osobiste pracownika czy też na potrzeby prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa powinna być dokonywana z punktu widzenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, tj. pracodawcy. Oznacza to, że kluczowe będzie nie to w jaki sposób pracownicy będą faktycznie korzystać z przekazanych towarów, ale to jaki zamiar (cel) przyświeca podatnikowi dokonującemu przekazania. Zauważył, iż ETS w swoich orzeczeniach wyraźnie podkreślił, iż dla weryfikacji objęcia danej czynności systemem podatku VAT kluczowy powinien być w każdym przypadku obiektywny zamiar podatnika, co do sposobu wykorzystania danego towaru (tak wyroki ETS C-415/98, 322/99, 323/99, 258/95 i 434/03). To oznacza, iż nieodpłatnym przekazaniem na cele osobiste w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest przekazanie w wyniku którego pracownik (były pracownik czy członek jego rodziny) wykorzysta określony towar dla celów osobistych (co sugerują organy podatkowe obu instancji) ale takie przekazanie, gdzie zamiarem samego podatnika jest zaspokojenie potrzeb osobistych tego pracownika, a nie realizacja obowiązków prowadzonego przedsiębiorstwa. Ponadto argumentując a minori ad maius pełnomocnik strony wyjaśnił, iż art. 6 ust. 2 Dyrektywy 77/388/EWG oraz odpowiednio art. 16 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm.) nie znajdują za-stosowania, gdy przedsiębiorstwo jest zobowiązane do określonych świadczeń na rzecz pracowników przepisami prawa pracy, skutkiem czego nie wykonanie tych zobowiązań rodzi po stronie uprawnionych podmiotów roszczenie odszkodowawcze. Ugruntowane orzecznictwo NSA (tak wyroki z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1412/07, I FSK 1413/07, I FSK 1645/07, I FSK 1662/07, I FSK 1669/07 i I FSK 93/08) przy ustalaniu zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług różnorakich świadczeń realizowanych przez pracodawców na rzecz pracowników za istotny wyznacznik służący wytyczeniu granic tego opodatkowania przyjmuje bowiem okoliczność, czy obowiązek realizacji takiego świadczenia wynikał z przepisów prawa pracy czy też nie. A zatem skoro NSA nie pozwalał na opodatkowanie przekazania deputatów węglowych na podstawie przepisu stanowiącego, iż opodatkowaniu podlegają jedynie nieodpłatne wydania towarów na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, to a contrario wydanie deputatów węglowych nie jest wydaniem na potrzeby osobiste tych osób, skoro związane jest w sposób jasny i oczywisty z prowadzonym przez [...] S.A. przedsiębiorstwem. Regulacja art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT jest całkowicie zbieżna z uregulowaniami obowiązującego w analizowanym stanie faktycznym art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. To z kolei oznacza, iż "przekazanie na cele osobiste" podlega opodatkowaniu zarówno według stanu prawnego przed 1 maja 2004 r. jak i według stanu prawnego obowiązującego po tej dacie.

Zdaniem skarżącej rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań towaru po dniu 1 maja 2004 r. dotyczy jedynie przekazań, które nie są przekazaniami na cele osobiste, jednakże wypełniają znamiona przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy dopiero od 1 maja 2004 r. przekazania tego rodzaju podlegają opodatkowaniu VAT. Podobne poglądy wyrażone zostały w doktrynie, gdzie podkreślono, iż przekazanie deputatów węglowych wiąże się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż gdyby nie prowadzona działalność gospodarcza obowiązek przekazania deputatów dla zatrudnionych w niej pracowników korzystających z określonych przywilejów nie powstałby (tak Komentarz Adama Bartosiewicza do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex 2009 r. Wyd. III i IV, pkt 19). Tym samym wykonanie obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy powoduje przekwalifikowanie wydania (świadczenia) dla potrzeb osobistych pracownika na wydanie (świadczenie) pracownicze. Realizacja tego obowiązku chroni bowiem Spółkę przed stratami jakie mogłyby zaistnieć w przypadku nałożenia sankcji na przedsiębiorstwo naruszające wskazane wyżej przepisy. Błędne jest zatem założenie organów podatkowych, które przyjmują, iż wywiązanie się przez przedsiębiorcę z nałożonych na niego obowiązków nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, skoro przekazanie deputatów węglowych jest warunkiem sine qua non prowadzenia działalności gospodarczej w tej branży przemysłu wydobywczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponownie podkreślił, iż z dniem [...]r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego – czemu dano wyraz w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Nadto stwierdził, że w przypadku braku możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 75 Op organ podatkowy dokonuje oceny zasadności wniosku oraz skorygowanej deklaracji w ramach postępowania sprawdzającego. Podkreślił, iż Spółka wpłaciła w całości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. wykazane w korekcie deklaracji VAT – 7 z dnia 23 listopada 2009 r. w wysokości [...] zł. W wyniku weryfikacji wniosku Spółki nie stwierdzono przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy zaakcentował, iż dokonane przez Spółkę wpłaty za styczeń 2005 r. z tytułu wydanych deputatów węglowych były wpłatami należnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niezasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydanych pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych.

W ocenie strony skarżącej w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od powyższych deputatów powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, której stwierdzenia domagała się w oparciu o złożony w dniu [...] r. wniosek.

Ponieważ ten dotyczył zdarzeń, które miały miejsce w styczniu 2005 r. dlatego też zasadnie organy podatkowe obu instancji zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 2 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Ponadto obowiązujący w tym czasie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił, iż zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna.

Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów krajowych i wspólnotowych, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy wysnuć wniosek, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych (zob. A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika Nr 42/2004, TRENDY, s. 2). W związku z tym przyjąć należy, że nie jest opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Przykładowo dotyczy to przekazywania pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom tych towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników, gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy (zob. J. Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I, UNIMEX ). W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy jednak do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09. Ponieważ dotyczy on opodatkowania deputatów węglowych w oparciu o nowo obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przepisy, a nadto prezentuje aktualne w tym zakresie stanowisko, które tut. Sąd w pełni podziela, dlatego za bezzasadne uznać należało zarzuty przedstawione w skardze. Zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. po dniu 1 czerwca 2005 r. nie rzutuje bowiem na taki sposób odczytania przepisu ust. 2 tego artykułu, na jaki wskazuje strona skarżąca. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter jak słusznie zauważył organ odwoławczy ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Przykładowe wskazanie w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. ("w szczególności") na przekazanie na cele osobiste (prywatne) stoi w sprzeczności z przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli jego funkcjonowaniem. Na gruncie tego przepisu nie można zasadnie przyjmować, a taki skutek wynikałby z przyjętego stanowiska strony, że każde przekazanie towarów pracownikom mieszczące się w obowiązkach pracodawcy, które wynikałyby z umowy o pracę, czyli woli stron lub innych regulacji prawa pracy (vide: § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika - Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm., który zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. z 1996 r. Nr 24, poz. 110 zachowuje moc do czasu objęcia pracowników w zakresie przedmiotu w nim normowanego postanowieniami układu zbiorowego pracy lub innymi przepisami prawa pracy) jest przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sam przepis stawia bowiem stosowne bariery wymieniając różne cele. Poza tym przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego powyższy przepis w tym zakresie należy interpretować ściśle. Tymczasem strona dokonuje szerokiej wykładni powyższego przepisu. Ponadto nie znajduje też żadnego uzasadnienia w niniejszej sprawie powoływanie się na stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie wcześniejszych przepisów obowiązujących w rozważanej kwestii. Regulacje te miały bowiem innych charakter, na co zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ze względu na powyższe tut. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie przez podatnika powyższych świadczeń w postaci wydawanych na rzecz pracownika deputatów węglowych mających niewątpliwe charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w obecnym stanie prawnym należy uznać za opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawę towarów, zrównaną z odpłatną dostawą, jeżeli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjaśnić bowiem należy, iż w poprzednim stanie prawnym w orzecznictwie NSA stanowisko, że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oparte było na stwierdzeniu, że podstawy tych świadczeń nie stanowił przejaw woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, przy generalnym odniesieniu opodatkowania do czynności sprzedaży towarów i usług. Obecnie jednak, przy zmienionym zakresie opodatkowania VAT, szerszym niż poprzednio, powyższy pogląd judykatury uległ zdezaktualizowaniu, na co zwrócił uwagę tut. Sąd w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 72/09. W przypadku deputatów, mamy bowiem do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Jeżeli zatem czynność przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT to podlega opodatkowaniu. Tym bardziej, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy podatnik, który opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych odlicza jednocześnie podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym.

Zaakcentować należy , iż podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, sprowadzające się do zarzutu błędnej wykładni i stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Skoro bowiem tut. Sąd w wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1205/10 przesądził już kwestię opodatkowania deputatów węglowych, a skład tu orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego poglądu, to w konsekwencji przyjąć należało, iż z tego tytułu nie powstała nadpłata po stronie skarżącej w spornej wysokości. Tym bardziej, że rozstrzygnięcie, którego ono dotyczyło stanowiło podstawę do wydanej w dniu [...] r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...], na mocy której określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł wyższej od zadeklarowanej przez stronę w korekcie złożonej w dniu 23 listopada 2009 r. deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc i wpłaconej przez Spółkę. Organ dokonał weryfikacji zasadności wniosku o zwrot nadpłaty, czemu dał wyraz w decyzji.

Mając na uwadze powyższe brak było podstaw do uwzględnienia złożonego przez Spółkę wniosku w oparciu o art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.