Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 875/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 165, art. 201 § 1 pkt 2, art. 213 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 355/14 przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie delegowanego do Prokuratury Regionalnej w Lublinie Agnieszki Nosowskiej w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Świdniku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 29 października 2013 r., nr SKO.41/3810/P/2013 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Lu 355/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Świdniku (dalej: Prokurator) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 października 2013 r. o nr SKO.41/3810/P/2013 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że Wójt Gminy Trawniki (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. określił Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Starostę Powiatu Świdnickiego w Świdniku (dalej: Starosta) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 80.622 zł. Jako podstawę prawną podano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej; u.p.o.l.). Wobec niezłożenia deklaracji na podatek od nieruchomości wszczęto postępowanie podatkowe, które zostało zawieszone postanowieniem z dnia 10 września 2012 r., uzupełnionym postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r., w części dotyczącej określonych w tym postanowieniu działek do czasu zakończenia postępowań przez Krajową Komisją Uwłaszczeniową. Jako podstawę opodatkowania przyjęto, posiłkując się opinią biegłego, łącznie 44.7899 ha działek położonych we wsiach Dorohucza, Oleśniki, Pełczyn, Trawniki Kolonia i Trawniki.

2.2. Od decyzji tej Starosta wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie poprzez błędną wykładnię: (1) art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; (2) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 2007 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej: u.g.n.); (3) art. 122 i 187 o.p. W uzasadnieniu podał, że decyzja wadliwie określa jako podatnika Starostę reprezentującego Skarb Państwa. Podkreślił również, że decyzja nie uwzględnia stanu faktycznego na gruncie.

2.3. Decyzją z dnia 29 października 2013 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 23 lipca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 2 w związku z art. 205 § 1 o.p. Podkreślił, że materiał dowodowy nie zawiera postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania oraz dowodu doręczenia Staroście postanowienia z dnia 5 listopada 2012 r. W jego ocenie przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zawieszenia postępowania w części, co do niektórych tylko nieruchomości i prowadzenie go co do innych. W konsekwencji organ pierwszej instancji bez uprzedniego podjęcia zawieszonego postępowania nie mógł wydać decyzji merytorycznej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie.

3.1. Skargę do WSA w Lublinie na decyzję organu odwoławczego wniósł Prokurator, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: (1) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegający na całkowitym pominięciu znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru przez stronę postępowania postanowienia z dnia 5 listopada 2012 r. o uzupełnieniu postanowienia z dnia 10 września 2012 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego w zakresie oznaczenia numerów działek, których zawieszenie postępowania miało dotyczyć, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że ww. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na brak wiadomości o jego doręczeniu reprezentantowi Skarbu Państwa, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru przedmiotowego postanowienia (data doręczenia 19 listopada 2012 r.); (2) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w kategorycznym stwierdzeniu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie istnieje możliwość zawieszenia postępowania podatkowego w części, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2009 r. zostało zawieszone w całości, a co za tym idzie, organ pierwszej instancji nie mógł prowadzić w sprawie żadnych czynności, w tym postępowania dowodowego oraz wydać w sprawie decyzji merytorycznej, bez uprzedniego wydania postanowienia o podjęciu postępowania stosownie do art. 205 o.p., które w sprawie nie zostało wydane; (3) art. 229 o.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ewentualnie zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi podatkowemu, który wydał decyzję; (4) art. 233 § 2 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia procesowego uchylającego decyzję organu pierwszej instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy z uwagi na brak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, nadto poprzez jedynie iluzorycznie wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, bowiem wytyczne Kolegium nie zawierają jakichkolwiek wskazówek odnośnie do postępowania dowodowego, jakie organ winien przeprowadzić.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji argumentację, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną. Odwołując się do art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l., a także art. 21 § 1 i 3 o.p. stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku objęcia jedną decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji organ pierwszej instancji mógł wydać w rozpatrywanej sprawie więcej niż jedną decyzję. Skoro postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania weszły do obrotu prawnego, to organ pierwszej instancji mógł procedować w stosunku do nieruchomości, których postanowienia o zawieszeniu postępowania nie objęły.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Lublinie, że dopuszczalne jest wydanie decyzji w pierwszej instancji oraz w drugiej instancji co do części przedmiotu postępowania, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, zaś zgodnie z art. 207 § 2 o.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, zaś zgodnie z art. 233 § 1 o.p. decyzja merytoryczna w postępowaniu odwoławczym rozstrzyga sprawę w całości i kończy postępowanie w II instancji; w konsekwencji organ I instancji wydając decyzję częściową naruszył art. 207 § 2 o.p., zaś organ odwoławczy orzekając merytorycznie w drugiej instancji naruszyłby ten sam przepis prawa; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Lublinie, że dopuszczalne jest zawieszenie postępowania podatkowego w części, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 201 § 1 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - przepis powyższy nie umożliwia zawieszenia postępowania co do części sprawy, ponieważ ww. przesłanka zawieszenia zaistnieje, gdy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy rozpatrzenie sprawy w całości i wydanie decyzji kończącej postępowanie w instancji; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 213 § 1 oraz § 2 o.p. w związku z art. 219, art. 203, art. 202, art. 205, art. 205a § 1 pkt 4 o.p., poprzez przyjęcie przez WSA w Lublinie, że dopuszczalne jest uzupełnienie postanowienia o zawieszeniu postępowania w całości poprzez orzeczenie o zawieszeniu postępowania podatkowego w części w sytuacji, gdy zgodnie z art. 213 § 1 oraz § 2 o.p. w związku z art. 219 o.p. uzupełnienie postanowienia z urzędu może dotyczyć uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, prawa odwołania, wniesienia powództwa lub skargi. Postanowienie z dnia 5 listopada 2012 r. nie uzupełniło, a zmieniło wydane uprzednio rozstrzygnięcie poprzez zawężenie zakresu rozstrzygnięcia postanowienia o zawieszeniu całego postępowania i zawieszenie postępowania co do części, z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. O ile uznać, że postanowienie o "uzupełnieniu" wywarło skutek prawny - stanowiło de facto podjęcie z urzędu części postępowania uprzednio w całości zawieszonego, z naruszeniem art. 205 § 1 o.p. oraz art. 205a § 1 pkt 4 o.p.; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 o.p., poprzez stwierdzenie, iż Kolegium naruszyło art. 233 § 2 o.p., gdyż uchyliło decyzję organu pierwszej instancji bez wykazania, że zaistniały przesłanki, o jakich mowa w ww. przepisie w sytuacji, gdy organ odwoławczy w decyzji wskazał, z jakiego względu uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania stało się konieczne, wyjaśniając, że nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania w części w drodze postanowienia o uzupełnieniu i rozstrzygniecie co do części przedmiotu sprawy, w konsekwencji organ odwoławczy nie miał możliwości rozpoznania sprawy w drugiej instancji, ponieważ nie została zakończona w pierwszej instancji; nadto we wskazaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie nie wykluczył zasadności rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 o.p., co oznacza, że w uzasadnieniu nie stwierdzono, iż przyjęte naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zdanie 2 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 o.p., poprzez zawarcie przez WSA w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania podatkowego w zakresie konieczności rozważenia, czy nie zaistniały przestanki do rozpatrzenia sprawy merytorycznie, a w przypadku, gdy Kolegium uzna, że nie zaistniały - winno wskazać na właściwy sposób procedowania - w sytuacji, gdy dopuszczenie przez WSA w Lublinie możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy odwoławczej od decyzji częściowo kończącej postępowanie w I instancji poprzez wydanie decyzji drugiej instancji co do części postępowania - naruszałoby art. 207 § 2 oraz 233 § 2 o.p.; nadto tak sformułowane wskazania są bardzo lakoniczne; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. bez wyraźnego wskazania, który konkretnie przepis prawa materialnego został przez decyzję naruszony oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji powoduje niepewność co do treści rozstrzygnięcia - w sytuacji, gdy w sytuacji orzekania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. WSA w Lublinie winien wyjaśnić, na czym naruszenie prawa materialnego polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uniemożliwia to konkretyzację stwierdzonych uchybień prawa materialnego i wyeliminowanie ich w przyszłości w postępowaniu podatkowym;

(II) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. oraz 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył ww. przepisy prawa materialnego, gdyż dopuszczalne jest zawieszenie postępowania w części i zakończenie postępowania podatkowego w części - w sytuacji, gdy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. stanowią, że w zobowiązaniach podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o całości sprawy objętej konkretnym postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy, zaś zakres postępowania prowadzonego z urzędu przez organ podatkowy określił sam organ podatkowy w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165 § 2 o.p., które to postanowienie może zostać zmienione co do zakresu postępowania, zaś w niniejszej sprawie zmienione nie zostało.

5.2. Prokurator w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Należy zaznaczyć, że sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy WSA w Lublinie trafnie uznał, iż organ pierwszej instancji zgodnie z prawem zawiesił w części postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku od nieruchomości, a w konsekwencji, czy organ ten uprawniony był do wydania decyzji w zakresie nieobjętym zawieszeniem postępowania. Kwestia ta w odniesieniu do tych samych stron była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie również w wyrokach NSA z dnia 3 marca 2017 r.: II FSK 288/15, II FSK 289/15, II FSK 469/15 i II FSK 876/15, natomiast w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w wyroku o sygn. II FSK 288/15.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość częściowego zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od nieruchomości da się pośrednio wywieźć z konstrukcji tego podatku, dlatego niezbędne jest odniesienie się do przepisów prawa materialnego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia tego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w związku z art. 2 u.p.o.l. Przepisy te jednak nie precyzują, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie powinny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane obowiązujące brzmienie regulacji art. 6 ust. 9 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09). W rezultacie podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1833/13).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 o.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Okoliczność ta stanowi wskazówkę co do prawidłowej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w przedmiocie postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy nie można bowiem tego przepisu interpretować w oderwaniu od konstrukcji podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy. Każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11). Oznacza to, że w przypadku zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w stosunku do części przedmiotów opodatkowania przepis ten nie stoi na przeszkodzie aby częściowo zawiesić postępowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie przesądzające znaczenie ma okoliczność, że jeżeli w sprawie możliwe jest wydanie kilku decyzji określających zobowiązanie podatkowe względem poszczególnych przedmiotów opodatkowania, to w toku postępowania podatkowego z uwagi na okoliczności dotyczące tylko niektórych z przedmiotów opodatkowania, niezbędne może się okazać zawieszenie postępowania w stosunku do niektórych z nich, czyli jedynie dotyczącego części nieruchomości. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z odrębnością i samodzielnością przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Nie można również podzielić stanowiska organu odwoławczego co do naruszenia art. 207 o.p.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Uwzględniając przedstawione powyżej rozważania wskazać należy, że wydanie decyzji, która objęła swoim zakresem część nieruchomości nie narusza art. 207 o.p. Decyzja ta rozstrzygnęła sprawę co do istoty w stosunku właśnie do tych przedmiotów opodatkowania, które zostały w niej wskazane. Niezasadne jest więc stanowisko organu odwoławczego, że część przedmiotu sprawy pozostała nierozstrzygnięta. Nie można także zgodzić się z argumentacją, że wszczęcie postępowania z urzędu na podstawie art. 165 § 2 o.p. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości determinuje istotę sprawy w rozumieniu art. 207 § 2 o.p. Z uwagi na wskazaną powyżej specyfikę podatku od nieruchomości, jako podatku majątkowego od poszczególnych indywidualnie określonych rzeczy, zarówno tok postępowania podatkowego jak i treść decyzji nakierowane mogą być na te poszczególne przedmioty podlegające opodatkowaniu.

6.3. Znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy ma postanowienie organu pierwszej instancji o zawieszeniu postępowania, mocą którego zawieszono je jedynie co do ściśle oznaczonych w nim działek. Nie zostało ono zakwestionowane zwłaszcza w części uzupełnionej postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. i jako takie weszło do obrotu prawnego. Może wprawdzie budzić poważne wątpliwości taki sposób procedowania przez organ podatkowy co do zakresu "uzupełnienia" postanowienia wydanego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. po blisko dwóch miesiącach w trybie przewidzianym w art. 213 § 2 w związku z art. 219 o.p., lecz brak jest podstaw do wyeliminowania skutków takiego zawieszenia poprzez uchylenie decyzji zgodnej z takim prawomocnym postanowieniem. Skoro zawieszono postępowanie podatkowe co do części nieruchomości, to w pozostałym zakresie organ podatkowy uprawiony był bowiem do wydania decyzji rozstrzygającej o pozostałych przedmiotach opodatkowania.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 203 oraz z art. 202 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo stwierdził, że zarówno postanowienie z dnia 10 września 2012 r., jak i postanowienie z dnia 5 listopada 2012 r. nie zostało zaskarżone, w rezultacie postanowienia te stały się prawomocne. To zaś uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wzięcie pod uwagę ewentualnej wadliwości tych postanowień i zbadanie wpływu tych wad na decyzje wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości.

6.5. W konsekwencji przedstawionych powyżej rozważań za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie trafnie uznał, że w sprawie nie powinien zostać zastosowany wskazany przepis Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiły ku temu przesłanki w nim wskazane.

6.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż WSA w Lublinie zaakcentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku możliwość opodatkowania każdego z samodzielnych przedmiotów opodatkowania powołując w tym zakresie art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. Tym samym bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l., gdyż - jak podano powyżej - możliwe jest wydanie odrębnej decyzji jedynie co do poszczególnych przedmiotów opodatkowania także na skutek zawieszenia postępowania podatkowego w części, czyli w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości podlegających opodatkowaniu.

6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który trafnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję organy odwoławczego. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.