Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1741/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 23, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1281/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400,00 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1281/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym sprawy: J.M. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ustalił, że J.M. w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2008 r. zawyżył przychody o kwotę łączną 280.631,90 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 16.229.980,98 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono między innymi, że faktury VAT wystawione przez firmę M. M.P. (253 faktury VAT) i zaewidencjonowane w 2008 r. przez firmę C., na łączną kwotę netto 16.229.980,98 zł, w rzeczywistości dokumentują transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Firma M. nie dokonywała bowiem sprzedaży towarów, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach firmy skarżącego, faktycznie nie miały miejsca. Ponadto stwierdzono brak podstawy do uznania za przychody kwoty netto w wysokości 280.631,90 zł, wynikającej z faktur VAT, dotyczących sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany wyłącznie fakturami wystawionymi przez firmę M., wystawionych w 2008 r. przez firmę C. J.M. dla Firmy I. sp. z o.o. z siedzibą w B. - odbiorcy między innymi chemii przemysłowej w dużych opakowaniach (200L i 500L), plastyfikatorów, pozostałego asortymentu na kwotę netto 280.631,90 zł. W związku z tymi ustaleniami organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez J.M. w 2008 r. w zakresie, w jakim dokonano w niej zapisów nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi: przez firmę M. dla firmy skarżącego na łączną kwotę netto 16.229.980,98 zł oraz przez C. J.M. dla odbiorcy tj. I. Spółka z o.o. na łączną kwotę netto 280.631,90 zł jest nierzetelna. W konsekwencji organ decyzją z 31 grudnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. - oraz art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 a nadto art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ust. 1 O.p. Zarzucił także naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, dotyczących kontrahentów strony, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nie uzasadnia też twierdzenia o tendencyjności organu . Podkreślił , że wszystkie zgromadzone dowody, zostały formalnie włączone do akt prowadzonego postępowania a stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do nich. Organ wskazał, że w 2008 r. M.P. miał prowadzić księgowość firmy "M" samodzielnie, jednak jak sam zeznał do protokołu przesłuchania strony z dnia 10 lutego 2011 r. robił to nierzetelnie. Przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego wobec niego analiza dokumentów za 2008 r. wykazała, że wartość sprzedaży netto z tytułu wystawionych przez firmę M. faktur sprzedaży wyniosła netto 17.706.506,82 zł, a wartość udokumentowanych zakupów stanowiła jedynie1.454.685,19 zł netto. M.P. w S. sp. z o.o., pełnił nadto funkcję prezesa zarządu. Zdaniem organu wykonywanie wszystkich czynności związanych z funkcjonowaniem tych dwóch firm przekraczało możliwości fizyczne jednej osoby, nawet w przypadku zaniechania obowiązków związanych z prowadzeniem księgowości firmy M. i rozliczaniem się z urzędem skarbowym. Nadto firma ta, jak wynika z zeznań świadków nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem w K. przy ul. G. a wynajmowanie pomieszczeń miało jedynie upozorować prowadzenie takiej działalności. Organ zauważył, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na niego przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze z analizy obrotu środkami pieniężnymi, które wpływały na rachunek firmy M. M.P. głównie od firmy C. (w 2008 r. kwota ta wyniosła 14.359.920,28 zł, co stanowi 60,59% wartości wszystkich przelewów dokonanych z konta firmy C.) wynika, że środki te, mogły jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłaty za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi. W części zostały wykorzystane do finansowania własnych wydatków rodziny, w części przekazywane były również na rachunki innych, powiązanych z M.P. i J.M. osób. W zdecydowanej jednak większości środki pieniężne w kwocie łącznej 13.923.363,47 zł (96,96%) zostały przelane na rachunek osobisty M.P. i jego małżonki A. Z-P. Część środków z tego konta została wypłacona w formie gotówkowej (6.290.500,00 zł). M.P. w najmniejszym stopniu nie wykazał, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców. Pozostałe środki zostały przelane na konto osobiste J.M. (1.598.620,00 zł). Konto osobiste J.M. zostało zasilone przelewami dokonanymi z konta osobistego M.P. i jego żony A. Z-P w łącznej kwocie 4.396.000,00 zł. Przelewy środków pieniężnych z konta firmy C. na rachunek osobisty J.M. stanowiły wartość 3.349.650,00 zł. Największe wypływy z konta osobistego J.M. stanowiły jego wypłaty gotówkowe w łącznej kwocie 7.425.500,00 zł. Natomiast wypływy z konta osobistego brata skarżącego Z.M., pełnomocnika firmy C., stanowiły kwotę łączną 1.627.120 zł. Środki pieniężne, które wpływały z konta osobistego M.P. i jego żony na konto osobiste Z.M. były przez niego wypłacane w gotówce zwykle w tym samym lub w następnym dniu. Tak wypłacona gotówka osiągnęła kwotę 1.507.120 zł, co stanowiło 94,28% wartości wszystkich środków przelanych w ten sposób w 2008 r. Z dokonanej analizy tych osobistych rachunków bankowych, wynika, że w 2008 r. pieniądze były przelewane tylko w jednym kierunku, tj. z konta osobistego M.P. i jego żony na konta osobiste J.M., Z.M., a także innych osób. Nie stwierdzono ani jednego tego typu przelewu środków pieniężnych w odwrotnym kierunku, tj. na konto osobiste M.P. i jego żony. Nadto, występuje brak jakichkolwiek operacji, które świadczyłyby o zwrotach gotówkowych tych środków pieniężnych, a salda poszczególnych rachunków bankowych w dniach realizacji przelewów wykazują kwoty rzędu od kilku do maksymalnie kilkudziesięciu tysięcy złotych, mimo przepływu przez te konta środków pieniężnych rzędu kilkuset tysięcy złotych, co dowodzi, że te same środki pieniężne transferowane były wielokrotnie w kręgu kolejnych kont, generując obroty przekraczające wartość zdeponowanych na nich środków pieniężnych. Zdaniem organu, jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności spornych transakcji, środki pieniężne jakie miały stanowić zapłatę za rzekomo zrealizowane dostawy towarów z firmy M, przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych, otwartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tych firm. Środki pieniężne przelewane z rachunku bankowego firmy J.M. na rachunek bankowy firmy M.P., jako zapłata za udokumentowane fakturami VAT zakupy towarów, w większości przelewane były dalej na osobiste konto bankowe M.P. i A. Z-P. Następnie część tych środków przelewana była na osobiste rachunki bankowe J.M., Z.M. lub osób z nimi związanych, a część środków pieniężnych wypłacana była w gotówce, także prawdopodobnie w celu przekazania ich w tej formie J.M., który część środków wpłacał na swój osobisty rachunek bankowy. Organ zwrócił uwagę, że podatnik dokonując przelewów w transzach po 25.000 zł, 20.000 zł, 15.000zł i 10.000 zł, kilka lub kilkanaście razy w ciągu jednego dnia, przy równoczesnym braku wskazania jakich transakcji dotyczą przelewy, faktycznie uniemożliwił ich powiązanie, a co za tym idzie realizację dyspozycji w przedmiocie ich rejestracji, zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Dokonując analizy sprzedawanych I. sp. z o.o. z siedzibą w B. towarów handlowych pod względem ich rodzaju, typu, ilości, ceny jednostkowej, oraz okresu zrealizowania transakcji ich zakupu i sprzedaży, organ odwoławczy uznał, że sprzedaż, dotycząca towarów handlowych, których źródłem pochodzenia była wyłącznie firma M., miała fikcyjny charakter. Pozostałe przychody ze sprzedaży towarów dla tego podmiotu, pochodzących z innych, niezakwestionowanych w niniejszej sprawie źródeł, które są prawidłowo udokumentowane, stanowią przychody firmy C. Jedynymi podmiotami, które M.P. wskazał jako źródła zakupów towarów takich jak plastyfikatory i towary z grupy "chemia gospodarcza" była "S" sp. z o.o. w Krakowie, w której wspólnikami i członkami zarządu byli M.P. i J.M. oraz firma "A", gdzie miał kupować części samochodowe. Natomiast te dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu takich towarów, jakie były wymienione na fakturach sprzedaży wystawionych dla "C". Czynności sprawdzające i postępowanie kontrolne prowadzone w spółce "S" nie potwierdziły jednak by źródłem zakupu tych wyrobów w 2008 r. mogła być ta firma. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył dostatecznych dowodów, pozwalających na zakwestionowanie rzetelności wszystkich transakcji sprzedaży, dokonanych przez C udokumentowanych fakturami VAT. Jak z analizy akt sprawy wynika, firma J.M. dysponowała dostatecznymi zasobami, aby prowadzić działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na handlu towarami. Jednakże samo uznanie, iż faktury wystawione przez C. dokumentują, w znacznej części, rzeczywistą sprzedaż towarów nie może dowodzić, że zakupy towarów pochodziły z firmy M. 1.3 W skardze na powyższą decyzję skarżący sformułował zarzuty: - naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - naruszania prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wyjaśnił, że przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W jego ocenie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a także właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i 191 O.p. a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznej (netto) 16.229.980,98 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę M. M.P., gdyż dokumentują one transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W konsekwencji słusznie również stwierdziły, że nie stanowi podstawy do uznania za przychód kwota łączna netto 280.631,90 zł, na którą składają się wartości, wynikające z faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez firmę skarżącego na rzecz I. sp. z o.o., dotyczących sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez M. Sąd zauważył, że dostawca towarów do firmy podatnika – M, wbrew obowiązkowi nie prowadził w 2008 r. żadnej dokumentacji księgowej, zaś w składanych deklaracje VAT-7 (oraz ich korektach) nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów, pomimo tego że prowadził czynnie działalność gospodarczą. Analiza dokumentów za 2008 r. wykazała, że wartość sprzedaży netto z tytułu wystawionych faktur sprzedaży wyniosła kwotę 17.706.506,82 zł, podczas, gdy łączna wartość udokumentowanych w 2008 r. zakupów to jedynie wartość 1.454.685,19 zł. M.P. w trakcie przesłuchania nie był w stanie przypomnieć sobie dostawców towarów i materiałów, które miał sprzedawać innym podmiotom, w tym firmie skarżącego. Jedynymi podmiotami, które wskazał jako źródła zakupów towarów takich jak plastyfikatory i towary z grupy "chemia gospodarcza" była spółka S (w której wspólnikami i członkami zarządu byli skarżący i M.P.) oraz firma A, gdzie miał kupować części samochodowe. Czynności sprawdzające i postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce S nie potwierdziły również, że w 2008 r. sprzedawała ona plastyfikatory oraz chemię przemysłową do firmy M. W 2008 r. nie wystawiła bowiem ani jednej faktury na sprzedaż tych towarów dla M. Z dokumentacji księgowej spółki S. wynika, że w roku tym plastyfikator nie występował w firmie jako towar handlowy. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach A. S. - głównego technologa spółki, M. B. - technologa do spraw produkcji oraz M. J. zajmującego stanowisko handlowca, według których plastyfikator nie był w tym czasie produkowany przez spółkę. M.P. nie wskazał natomiast żadnych innych ewentualnych dostawców plastyfikatora i takich dostawców nie ujawniło również postępowanie kontrolne. Słusznie zatem organy uznały, że skarżący nie mógł nabyć towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz jego firmy przez firmę M. Prawidłowość stanowiska organów w zakresie dostaw towarów przez tę firmę potwierdzają dodatkowo okoliczności prowadzenia jej przez M. P. w sposób rażący odbiegający od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego, zdaniem Sądu, słusznie organy zakwestionowały wystawione przez skarżącego na rzecz firmy I. faktury dokumentujące sprzedaż towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę M. O ocenie Sądu, bezzasadny okazał się zarzut podważający kompletność zebranego materiału dowodowego z tego powodu, że wydane decyzje oparte zostały na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec M.P. Z uwagi na wartość dostaw, która miała zostać zrealizowana przez niego na rzecz skarżącego w 2008 r. (wartość zakupów w M. stanowiła 73,58% wartości wszystkich zakupów firmy C.), zasadne było rozpoczęcie budowania ustaleń faktycznych w odniesieniu do tego właśnie kontrahenta. Ustalenia te w sposób niebudzący wątpliwości pozwoliły stwierdzić, że M. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywanych czynności opodatkowanych, nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami. Skorzystanie z dowodów w postaci zeznań złożonych w innym postępowaniu pozostaje przy tym w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O. p. Przepis art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. nie warunkuje przyjęcia za dowód w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu od wydania orzeczenia kończącego to inne postępowanie. Dowód taki jak każdy inny dowód podlega natomiast ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów, co też uczyniły organy podatkowe przedstawiając wyniki tej oceny w uzasadnieniach rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, w oczywistej sprzeczności z zawartością akt sprawy pozostawał zarzut, że organy podatkowe oparły się tylko na tych dowodach, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. W postępowaniu kontrolnym wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przeprowadzone zostały liczne dowody z zeznań skarżącego jako strony, świadków – kontrahentów skarżącego w tym M. P. Sąd zauważył także, że w toku postępowania odwoławczego skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, o fikcyjności zakwestionowanych transakcji pomiędzy M.P. i skarżącym świadczy także analiza przepływów środków na rachunkach bankowych firmowych i osobistych. Organy trafnie wskazały, że przepływ tych środków na prywatne konta kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej, jest charakterystyczny dla dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje handlowe. Dla utrudnienia powiązania poszczególnych operacji z wystawianymi przez M. P. fakturami, transfer środków z konta firmy skarżącego na rzecz firmy kontrahenta odbywał się w transzach 25.000 zł, 20.000 zł, 15.000 zł, 10.000 zł bez wskazania jakich faktur dotyczył. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Sąd zauważył, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). To podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W przypadku nieprzedstawienia takich dowodów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników i prowadziłoby do sankcjonowania posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że po wyeliminowaniu zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz firmy I. oraz zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez M., dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu) za 2008 r., mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych wpływa bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania, zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd przywołał ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej , wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie skarżącego podnoszone w toku postępowania przez organami podatkowymi, że nie może go obciążać nierzetelność kontrahenta, w szczególności w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy. Istotne jest bowiem tylko to, czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. W takiej sytuacji na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów. Sankcjonowanie , zaś sytuacji, w której kto inny jest dostawcą towarów, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W ocenie Sądu rozpoznając sprawę w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości w okolicznościach sprawy, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę M na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posiadanie towarów nie świadczy o poniesieniu wydatków wynikających z faktur, zaś dokonywanie pewnych operacji finansowych nie dowodzi rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, gdyż w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią zawsze rolę jedynie środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Te notoryjnie znane okoliczności organy wyczerpująco wyjaśniły w swoich decyzjach, a Sąd te wyjaśnienia w pełni zaaprobował jako zasadne. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, wskazując na art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) - dalej: p.p.s.a., zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że firma M. nie dokonywała w 2008 r. sprzedaży towarów do firmy skarżącego C, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach C. faktycznie nie miały miejsca, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi mimo naruszenia przez organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów na wynik sprawy polegał na tym, że w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego stanu faktycznego, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżona decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu przepisu art. 23 § 2 O.p. w sytuacji konieczności zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie i decyzji ja poprzedzającej i nie uchyleniu jej w całości przez Sąd, pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wadliwej subsumcji stanu faktycznego sprawy do hipotezy art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. uznając, że wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów i odstąpił od dokonania oszacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu przez organy podatkowe nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd wskazanych przepisów na wynik sprawy polegała tym, że wobec uznania, ze organy prawidłowo zaniechały oszacowania kosztów nabycia towarów, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżona decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przypadku oszacowania kosztów uzyskania przychodów zmianie uległaby wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu ustosunkowanie się do twierdzeń Sądu, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sad pominął zarzut, który mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez błędne uznanie, ze faktury VAT wystawione przez firmę M nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, iż skarżący mógł posiadać towary wskazane na tych fakturach; 2. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieustaleni szacunkowej wysokości dochodu (straty) skarżącego w 2008 r. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o jego uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnie z art. 188 p.p.s.a. a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i w szczegółowych rozważaniach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Wbrew jej zarzutom zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego (pkt I.1 skargi kasacyjnej).

Sąd pierwszej instancji uznał, iż w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa organy podatkowe przyjęły, iż faktury wystawione przez firmę M.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem kwoty w nich wykazane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wynika z niego, że M.P. nie prowadził w 2008 r. żadnej dokumentacji księgowej, w składanych deklaracjach VAT-7 i ich korektach nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupu towarów. Przesłuchiwany M.P. nie był w stanie wskazać dostawców towarów, które miał sprzedawać, w tym skarżącemu. Wprawdzie podał, iż pewną grupę towarów zakupił od spółki S., ale w toku postępowania (w tym postępowania kontrolnego) w tej spółce w sposób bezsprzeczny wykazano, iż nie sprzedawała ona wskazanych przez M.P. towarów jego firmie M. Zebrany materiał dowodowy, w tym istotny dowód jakim jest analiza obrotu środkami, pieniężnymi doprowadziły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż M.P. wystawiał tzw. "puste" faktury.

Na etapie postępowania instancyjnego w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 marca 2013 r. w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej przez M.P. działalności gospodarczej za 2008 r. Niewątpliwie decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (rodzi domniemanie zgodności z prawdą). Wydanie tej decyzji poprzedzało postępowanie wyjaśniające w toku, którego zebrany został materiał dowodowy.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zarówno decyzja ta, jak i ów materiał dowodowy mogły być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w sprawie niniejszej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących stanu faktycznego nie doprowadziło do naruszenia wskazanych w zarzucie skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Ustalenia te poczynione w oparciu o zebrany, co trzeba podkreślić w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa materiał dowodowy, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że M.P. nie nabywał towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a zatem wystawiał tzw. "puste" faktury.

Prawidłowość tych ustaleń i wniosków znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 438/14 w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej przez M.P. działalności gospodarczej za 2007 r. W wyroku tym za udowodnione uznano, że M.P. wystawiał tzw. "puste" faktury (m.in. na rzecz skarżącego), które nie miały pokrycia w zakupach towarów. Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. , sygn. akt I FSK 703/14 w sprawie M.P. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W tym miejscu przypomnieć warto, iż zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Skoro wykazana na fakturach wystawionych przez M.P. sprzedaż nie miała miejsca, to wydatki określone w tych fakturach nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 - CBOSA).

W rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej stwierdzono, organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż wykazana na fakturach wystawionych przez M.P. nie miała miejsca, skarżący zaś nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organy podatkowe uznały, że wydatki z tych faktur nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pozbawiony podstaw jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt II.1 skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest też zarzut zawarty w pkt I.2 skargi kasacyjnej. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż jeżeli możliwe jest obliczenie dochodu na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (np. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09 - dostępne w CBOSA).

Podkreślenia wymaga, iż oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08 - CBOSA). Odmienne stanowisko prowadziłoby w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Nie powinno przy tym uchodzić uwadze, że ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, iż organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09 - CBOSA).

Należy wziąć też pod uwagę, że uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły księgi w tej części. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu towarów (transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe), to zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji tego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowany w pkt II.2 skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I.3), które to naruszenie według autora skargi kasacyjnej polega na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 24b ust 1 u.p.d.o.f. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiera wszelkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego zakres i treść są na tyle wystarczające aby poddać zaskarżone orzeczenie kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji w przekonujących rozważaniach odniósł się także braku podstaw w niniejszej sprawie do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Sam zaś fakt, że podzielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych, odmienne od prezentowanego przez skarżącego nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.