Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1169/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Aplikant radcowski Alicja Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 roku z późniejszymi zmianami) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]roku nr [...] w sprawie określenia M. C. (C.) wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]złotych.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, iż podatnik w roku podatkowym 2008 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą we W. wykazując w zeznaniu rocznym PIT – 36 L dochód z tej działalności w kwocie [...]złotych. Podatek należny wykazany został w wysokości [...]złotych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, udokumentowanego protokołem z kontroli zakończonej w dniu 17 grudnia 2009 roku stwierdzono nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno w zakresie wykazanego przychodu jak i kosztów jego uzyskania. W dniu 8 lutego 2010 roku w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. korektę zaznania PIT-36L, która nie wywołała skutków prawnych, gdyż została złożona z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej.

W kontrolowanym okresie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik uwzględnił koszty zakupu wyrobów stalowych oraz usług transportowych na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy figurowały następujące firmy :

1. "B" B. C. , [...] S. ul. [...][...] – dot. przyjęcia zapłaty od "A" . Wykazana na podstawie tych faktur wartość w okresie od 17 stycznia 2008 roku do 11 czerwca 2008 roku wyniosła netto [...] złotych. Zestawienie danych wynikających z 93 faktur, w których jako wystawca figuruje firma "B" zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

2. "C" sp. z o. o z/s w B. , ul. [...][...]. Wykazana na podstawie tych faktur wartość w okresie od 21 stycznia 2008 roku do 30 czerwca 2008 roku wyniosła netto [...] złotych. Szczegółowe zestawienie 96 faktur VAT, w których wystawcą jest "C" zostało zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W dokumentach firmy "A" stwierdzono ponadto brak 3 faktur : z dnia 9 kwietnia 2008 roku, nr [...], z dnia 8 maja 2008 roku, nr [...] i z dnia 4 czerwca 2008 roku, nr [...], które zostały ujęte w podatkowej księdza przychodów i rozchodów;

3. "D" G. D. z/s w C. , ul. [...][...]. Wykazana na podstawie 26 faktur wartość w okresie od 12 czerwca 2008 roku do 26 listopada 2008 roku wyniosła netto [...] złotych. (w tym kwota [...] złotych – stanowiła wartość wiaty stalowej oraz usługi remontowo-budowlanej przyjętej jako inwestycje rozpoczęte).

Łącznie koszty uzyskania przychodów odnotowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych przez w/w firmy wyniosła [...] złotych netto ([...] złotych brutto).

W toku postępowania kontrolnego ustalono w odniesieniu do wystawców faktur, że:

I. "B" B. C. z/s w S., ul. [...][...]

a) B. C. do grudnia 2007 roku przebywał w więzieniu,

b) w marcu 2008 roku dokonał rejestracji do podatku VAT oraz VAT UE,

c) w dniu 3 kwietnia 2008 roku został osadzony ponownie w więzieniu,

d) w 2008 roku w/w nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży na rzecz

M. C. ani na rzecz innych osób oraz nigdy nie handlował

wyrobami hutniczymi,

e) podpisy na fakturach z marca 2008 roku, w których jako wystawca widnieje

firma "B" C. B. na rzecz "A" M.

C. nie są podpisami B. C. ,

f) zdaniem B. C. okazane faktury zostały przez kogoś ,

wyprodukowane".

Organ wskazał ponadto, że Prokuratura Okręgowa w C. prowadziła śledztwo (sygn. [...]), w toku którego ustalono, że na fakturach i dowodach wpłat nieustalona osoba dokonała sfałszowania podpisu B. C. Na podstawie akt sprawy sygn. [...] z Prokuratury Rejonowej w S. ustalono natomiast, że:

a) działalność pod nazwą "B" B. C. rozpoczął w 2006 roku,

b) w roku rozpoczęcia działalności poznał mężczyznę, który złożył mu propozycję założenia biura w B. ,

c) dokumenty, pieczątkę, karty do bankomatów firmy przekazał poznanemu mężczyźnie o imieniu K. i od tamtej pory nie widział dokumentów firmy,

d) w B. może był 2 – 3 razy, przy odbiorze pomieszczenia i zakładaniu telefonu,

e) w 2008 roku nie podpisywał żadnych faktur i nie miał nic wspólnego z handlem stalą,

f) nie wystawiał i nie podpisywał faktur ani dowodów KP na firmę "A", nie zna osoby o personaliach M.C.,

g) podpisy na okazanych fakturach nie są jego podpisami.

Dowody z w/w akt włączono do akt sprawy M. C. postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...]. Dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów w okresie od 17 stycznia 2008 roku do 2 czerwca 2008 roku na fakturach i dowodach wpłat wobec nie wykrycia sprawców zostało umorzone. Komenda Miejska Policji w S. poinformowała, że B. C. nie mieszka w S. przy ul. [...] [...] w związku z tym nie było możliwe przesłuchanie świadka.

Przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w dniach 13 października 2008 roku, 27 października 2008 roku i 20 listopada 2008 roku w charakterze świadka M. C. zeznał, że:

- po pierwsze, z firmy "B" kontaktował się z właścicielem P. C., nigdy nie spotkał się z nim jednak osobiście,

- po drugie, za towar płacił gotówką, którą przekazywał kierowcom dostarczającym towar na ul. [...] wraz z fakturami, KP i atestami.

II. Spółka "C" figurowała w ewidencji podatników podatku VAT od 1 marca 2005 roku do 31 grudnia 2006 roku. Z rejestru podatników podatku VAT została wykreślona 31 grudnia 2006 roku. Ostatnia deklaracja została złożona za grudzień 2006 roku, przy czym wskazywane były dwa adresy spółki B. ul. [...] i B. ul. [...]. Organ wskazał, że kierowane na adres Spółki B., ul. [...] wezwania nie były odbierane, w wykazie ulic miasta B. nie ma ulicy [...], a pod adresem B. ul. [...][...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności w 2008 roku. Odnosząc się natomiast do pełnomocnictwa udzielonego przez Prezesa Zarządu Spółki "C" D. Ż. dla D. S. (pesel [...]) zam. w S. ul. [...] [...] stwierdzono, że w systemie ewidencji ludności PESEL nie figuruje osoba o numerze [...], a pod adresem zamieszkania S., ul [...][...] nie jest zameldowany D. S.

Przesłuchany w charakterze świadka D. Ż. zeznał, że:

a) nie jest i nigdy nie był właścicielem spółek czy firm,

b) nie jest mu znana nazwa "C",

c) w lipcu 2006 roku skradziono mu dokumenty między innymi dowód osobisty na nazwisko Ż. D.,

d) kradzież została zgłoszona w [...] Komisariacie Policji w K.,

e) w kilka miesięcy po kradzieży zaczęła napływać do niego korespondencja wzywająca do zapłaty rat kredytu w E Banku, którego nigdy nie zaciągał oraz wezwania do zapłaty roszczeń od kontrahentów spółki "C" – firm z Hiszpanii,

f) nie zna D. S.,

g) podpis na pełnomocnictwie nie jest jego podpisem,

h) nie zna M. C. ani firmy "A",

i) nigdy wcześniej nie widział okazanych mu faktur wystawionych przez "C" na rzecz "A",

j) nigdy wcześniej nie widział dowodów KW wystawionych przez "A" M. C. na rzecz "C",

k) nigdy nie otrzymał żadnych pieniędzy od M. C. ,

l) trwa śledztwo w sprawie posłużenia się dowodem osobistym wydanym na nazwisko D. Ż. przy zawarciu umowy sprzedaży udziałów w Spółce "C" w kancelarii Notarialnej w K..

III. "D" G. D. , ul. [...][...],[...] C. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 11 czerwca 2008 roku. Ostatnia deklaracja została złożona za marzec 2009 roku. Aktualnie G. D. przebywa w areszcie śledczym w C. . G. D. nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 rok. Ustalono ponadto, że G. D., nie złożył deklaracji PIT 4R, co oznacza, że nie zatrudniał pracowników. Na podstawie PIT-11 ustalono ponadto, że G. D. był zatrudniony: w okresie od 9 czerwca 2008 roku do 29 lipca 2008 roku przez S. D. i uzyskał dochód [...] złotych, a w okresie od 21 lipca 2008 roku do 2 września 2008 roku przez S. S. i uzyskał dochód w kwocie [...] złotych. Zebrane dowody wykazały, że w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej G. D. składał wnioski o udzielenie pomocy tj. skierowania na noclegownię z uwagi na to, że opuścił zakład karny w K. w dniu 28 lutego 2008 roku oraz jest bezrobotny i bezdomny oraz prośbę o odzież wiosenną. Ponowny wniosek o skierowanie do noclegowni złożył w dniu 4 wrzesnia 2008 roku. Zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności przy ul. [...][...] budynek znajduje się w stanie przeznaczonym do rozbiórki. Wg informacji Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej TBS Sp. z o. o w C. w lutym 2008 roku ze względu na zły stan techniczny budynku w lokalach nie zamieszkałych zamurowano otwory okienne i drzwiowe. W dniu 19 maja 2008 roku w związku z nie zamieszkiwaniem – [...] TBS wystąpił do Urzędu Miasta o wymeldowanie G. D. Informacje te wskazują na to, że G. D. nie mógł przebywać w tym lokalu i prowadzić tam działalności.

G. D. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 września 2009 roku w Areszcie Śledczym w C. zeznał m.in., że :

a. firmę "D" założył na niego W. S., zam. w C. , ul. [...][...],

b. pieczątki i wszystkie dokumenty firmy "D" oddał W. S., posiadał konto bankowe, z którego pobierał pieniądze i oddawał W.S. ,

c. nie jest zorientowany w działalności firmy,

d. nigdy nie widział towaru wymienionego w fakturach wystawionych przez firmę "D" M. C. ,

e. nie zajmował się kontaktami z kontrahentami,

f. M. C. zna z widzenia,

g. przyznał się do podpisania wszystkich faktur wystawionych przez firmę "D".

W toku prowadzonego postępowania podatnik w charakterze strony został przesłuchany w dniach : 1 października 2009 roku i 24 listopada 2009 roku. W toku tych przesłuchań, stwierdził m.in., że głównymi odbiorcami wyrobów stalowych byli :

- Przedsiębiorstwo Handlowe F S.K. , zam. S., ul. [...] ,

- Firma Handlowo-Usługowa "G" T. K. i Spółka Jawna, [...] R., ul. [...] .

Kontrahenci potwierdzili, że dokonali zakupu wyrobów hutniczych od M. C. w ilościach i kwotach wynikających z posiadanych faktur. Przesłuchani w toku postępowania zatrudnieni przez M. C. kierowcy R. B. i T. P. potwierdzili, że wozili towar do odbiorców. Zatrudniona w firmie M. K., przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, że widziała towar, dostawców nie zna gdyż kontaktowali się wyłącznie z M. C., towar nie był składowany na placu najczęściej był przeładowywany na placu przy ul. [...] w celu wysyłki, odbiorcami była firma G i Pani S. – nazwiska nie pamięta.

Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy uznano, że sprzedaż wyrobów stalowych miała miejsce, natomiast wyroby te nie zostały nabyte od firm "B" B. C. ,"C" Sp. z o.o. i "D" G. D. , a tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym zaksięgowana w kosztach działalności firmy "A" na podstawie faktur wystawionych przez w/w firmy kwota [...] złotych nie stanowi w świetle przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu złożonym przez stronę reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucono organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynika sprawy. Zdaniem pełnomocnika organ naruszył art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wszechstronny materiału dowodowego, jak też przez nie zbadanie pełnego możliwego do pozyskania i koniecznego materiału, przez co nie wyjaśniono sprzeczności pomiędzy przeprowadzonymi już dowodami, które to błędy i zaniechania naruszają dodatkowo zasady art. 121 i 120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu oparcie ustaleń w przedmiocie braku zakupów towarów od "B" B. C. , wyłącznie na informacjach zawartych w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz przesłuchaniu B. C. z pominięciem znaczenia, że to ostatnie składane było w okolicznościach motywacji do uniknięcia odpowiedzialności karnej oraz pominięcie ustaleń dowodowych takich jak konieczność weryfikacji autentyczności podpisu figurującego na fakturach sprzedaży. W kwestii rozstrzygnięć jakie zapadły w odniesieniu do firmy "C" Sp. z o. o. zarzucił organowi oparcie ustaleń w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. bez jakiegokolwiek sprawdzenia czy kontrahent ten posiada nadal swój byt prawny, jako osoba prawna w rozumieniu prawa handlowego. Wskazał ponadto, że zasada neutralności podatku od towarów i usług nie pozwala na uznanie braku zakupów przez M. C. od firmy "C" Sp. z o. o. Zarzucając organowi naruszenie zasady określonej przepisem art. 200 i art. 123 § 1 w związku z art. 216 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał na pozbawienie podatnika prawa do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu z uwagi na niewłaściwe powiadomienie o czynnościach dokonywanych w drodze pomocy prawnej – tj. przedwczesnym zwrocie awizowanej przesyłki do Urzędu Skarbowego w K.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, stwierdził, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wnioski co do transakcji z firmą B. C. , nie zostały wywiedzione wyłącznie z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i zeznaniach B. C. , ale przede wszystkim z konfrontacji tychże dowodów z ustaleniami kontrolnymi dokonanymi w trakcie kontroli w firmie "A". Jak zaakcentował organ odwoławczy z 39 dowodów KP, w których jako wystawca figuruje firma "B" tylko dwa dowody były wystawione po 20 marca 2008 roku tj. po dniu, w którym w/w firma stała się podatnikiem podatku VAT. Jeden tylko dowód był natomiast wystawiony w dniu 2 kwietnia 2008 roku, tj. przed dniem osadzenia B. C. w wiezieniu (3 kwietnia 2008 roku). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznanie zatem, że dowody KP wystawione przez "B" B. C. dot. przyjęcia zapłaty od "A" M. C. w powiązaniu z zeznaniami B. C. na łączną kwotę [...] złotych za niewiarygodne – było zasadne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było też potrzeby weryfikacji autentyczności podpisu figurującego na oryginałach faktur sprzedaży. Z dokumentów wynika, że B. C. składał wyjaśnienia w areszcie śledczym (akta – tom II, poz. 444-448) niemniej jednak, nie jako osoba podejrzana lecz w charakterze świadka. Kontrola była prowadzona w trakcie odbywania przez B. C. wyroku pozbawienia wolności. Będąc od 3 kwietnia 2008 roku w więzieniu nie składał również deklaracji VAT. B. C. oświadczył, że to nie on jest wystawcą faktur, a zdaniem organu odwoławczego – zeznania te, w konfrontacji z pozostałymi dowodami – uznać należy za wiarygodne. Organ wskazał ponadto, że w sprawie sfałszowania w okresie od 17 stycznia do 2 czerwca 2008 roku na dokumentach w postaci faktur VAT oraz dowodach wpłaty wystawionych w S. podpisu B. C. dochodzenie prowadziła Prokuratura Rejonowa w S., które wobec nie wykrycia sprawcy przedmiotowego czynu zostało umorzone w dniu 28 lipca 2009 roku. Stosowne materiały dot. niniejszej kwestii zostały przekazane przez Prokuraturę Rejonową w S. z akt sprawy o sygn. [...] (akta – tom 11, str. 442-458) i włączone do akt sprawy M. C. postanowieniem z [...] roku, nr [...]. Organ I instancji podjął również działania w celu przesłuchania Pana B. C. po wyjściu z więzienia w czerwcu 2009 roku, jednakże wobec wymeldowania się z dotychczasowego miejsca pobytu i braku jakichkolwiek informacji w tej kwestii zarówno w Urzędzie Miasta S., jak i organach policji, organ odstąpił od dokonania tej czynności. Podatnik M. C. również potwierdził fakt, iż nie widział B. C. a kontaktował się z nim tylko i wyłącznie telefonicznie (protokół przesłuchania z dnia 01.10.2009 akta – tom I str. 207-210).

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie oceny funkcjonowania podmiotu "C" nie budzi żadnych wątpliwości, co do fikcyjności jego funkcjonowania. Zakup towarów przez M. C. w związku z dokonywaną sprzedażą miał miejsce, nie były to jednak zakupy od firmy "C". Spółka "C" figurowała w ewidencji podatników podatku VAT od 1 marca 2005 roku do 31 grudnia 2006 roku i z tym dniem została wykreślona rejestru podatników VAT, od tego dnia nie mogła też wystawiać faktur VAT. Jak wynika z odwołania pełnomocnik stoi na stanowisku, że fakt wyrejestrowania spółki nie ma znaczenia dla wystawiania faktur VAT, spółka ta dokonywała transakcji i zdaniem pełnomocnika nadal istnieje w znaczeniu gospodarczym a prezesem jest nadal D. Ż. . Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 10 marca 2010 roku D. Ż. złożył na powyższą okoliczność zeznania, które zostały przytoczone powyżej i nie potwierdzają faktów, na które powołuje się pełnomocnik (akta – tom. VI poz. 1393 – 1466). Odnośnie pełnomocnictwa, którym miał się posługiwać D. S. to również sprawdzono dane wynikające z dokumentów. Podany PESEL oraz adres zamieszkania w rzeczywistości nie potwierdziły się. Poza tym, w wykazie ulic miasta B. nie ma ulicy M., pod adresem B. ul. [...] [...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności w 2008 roku, stąd dywagacje na temat nie wyjaśnienia przez organ rozbieżności tj. właściwego adresu firmy "C" organ pozostawił bez komentarza. Zaakcentował, że na fakturach jako sprzedawca figuruje spółka "C" z siedzibą B. ul. [...][...], natomiast na pieczęci wystawcy tejże samej faktury podano adres "C" sp. z o. o. B. ul. [...][...] . Kserokopie zakwestionowanych faktur w ilości 96 sztuk stanowią dowody składające się na akta sprawy (akta – tom IV poz.764-859). Podatnik M. C. wystawiając dowody wypłaty na poczet w/w faktur na rzecz "C" B., ul. [...][...] w okresie styczeń – czerwiec 2008 roku w ilości 39 sztuk , na łączną kwotę [...] złotych (akta – tom IV ,poz. 890-903) nie starał się wyjaśnić ewidentnego błędu, natomiast pełnomocnik stara się przerzucić tenże obowiązek na organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu, które miało polegać na niewłaściwym powiadomieniu strony o czynnościach dokonywanych w drodze pomocy prawnej – przedwczesnym zwrocie awizowanej przesyłki do Urzędu w K. zauważono, że:

1. pismem z dnia 11 stycznia 2010 roku zwrócono się do UKS w K. o przesłuchanie w charakterze świadka D. Ż.,

2. pismem z dnia [...] roku Dyrektor UKS w K. wezwał D. Ż. do osobistego stawiennictwa w dniu 22 lutego 2010 roku w celu przesłuchania. Przesyłka została zwrócona nadawcy – nie podjęta w terminie,

3. o przesłuchaniu świadka został powiadomiony pełnomocnik, który zawiadomienie odebrał w dniu 27 stycznia 2010 roku,

4. w dniu 1 lutego 2010 roku do UKS w K. wpłynął wniosek adwokata M. S. o sprecyzowaniu zawiadomienia, na który to wniosek udzielono odpowiedzi pismem z dnia 2 lutego 2010 roku, odebranym przez pełnomocnika w dniu 19 lutego 2010 roku,

5. pismem z dnia 12 lutego 2010 roku Dyrektor UKS w K. ponownie wezwał D. Ż. do osobistego stawiennictwa w dniu 10 marca 2010 roku. Przesyłka została podjęta w dniu 15 lutego 2010 roku,

6. zawiadomienie o przesłuchaniu świadka przez adwokata M. S. nie zostało podjęte – mimo podwójnego awizo 16 i 24 lutego 2010 roku. Zwrócone nadawcy 3 marca 2010 roku.

Organ wskazał ponadto, że na okoliczność przeprowadzonej rozmowy telefonicznej przez adwokata M. S. z M. P. z UKS w K. w dniu 9 marca 2010 roku sporządzona została notatka z której wynika, że pełnomocnik w porę został zaznajomiony z treścią nie odebranej przesyłki. Przesłuchanie miało miejsce w dniu następnym tj. 10 marca 2010 roku. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, że została spełniona przesłanka doręczenia zastępczego określona przepisem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ zaakcentował przy tym, że nie jest prawdziwy zarzut odnoszący się do nie respektowania przez organ uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu. Z materiałem dowodowym pełnomocnik miał również możliwość zapoznania się na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, z której to możliwości również nie skorzystał. Podsumowując organ podniósł, że nie stwierdził naruszenia zasad postępowania, które mogłyby mieć wpływ na zmianę dokonanego rozstrzygnięcia. Zebrany natomiast w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów – określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej kontynuując podkreślił, że z kosztów uzyskania przychodów należało usunąć nierzetelne faktury nawet jeśli to zwiększy zysk, szacowanie bowiem dochodu w takich sytuacjach prowadziłoby do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Jedyne co może zrobić podatnik to udowodnić, że koszty zostały poniesione. Zebrane dowody wskazują na fakt poniesienia wydatków na zakup wyrobów stalowych w kwocie [...] złotych, które wynikają z historii rachunku bankowego firmy "A" M. C. , prowadzonego w H S.A. Oddział w C. a dotyczące przelewów na rzecz "D" G. D. , chociaż na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że G. D. , będąc beneficjentem pomocy społecznej, osobą bezdomną korzystającą ze schronienia w noclegowni, zarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy jako bezrobotny nie mógł być osobą zajmująca się handlem stalą. Firmę założył na niego G. S., który na dzień prowadzenia postępowania nie żył.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt, że sprzedaż wyrobów stalowych na podstawie faktur wystawionych w 2008 roku przez "A" miał miejsce. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, nie wskazał żadnych faktów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Strona powołując się w trakcie prowadzonego postępowania na określone okoliczności faktyczne jest zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. M. C. jak sam zeznał ze swoim kontrahentem B. C. reprezentującym firmę "B" kontaktował się wyłącznie telefonicznie, a wskazany pełnomocnik firmy "C" – jak wykazało postępowanie – D. S. jest osobą niezidentyfikowaną, zarówno bowiem podany PESEL jak i adres zamieszkania nie jest zgodny, co zostało przez organ I instancji ustalone w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Nie jest natomiast rolą organu udowadnianie pochodzenia będącego w obrocie towaru, stąd uznano transakcje odnotowane na rachunku bankowym.

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dn. 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14 poz. 176 ze zm.) dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa od wartości remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 w/w ustawy są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu a ponadto wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu, stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy, powinny być należycie dokumentowane. Zgodnie przepisami dowody księgowe powinny być rzetelne i kompletne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonuje się na podstawie prawidłowo sporządzonych dowodów księgowych. Dowód w sprawie natomiast stanowią księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Powyższe wynika z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz.1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl postanowień art. 22 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznano za koszt uzyskania przychodów z uwagi na nierzetelność dowodów, faktur wystawionych przez firmy "B" i "C", uznano natomiast koszty poniesione na rzecz firmy "D" wynikające z rachunku bankowego w kwocie [...] złotych.

Z treści art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie całego zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania pełnomocnika strony w zakresie uznania zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kosztów.

Organ wskazał ponadto, że w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu (sygn. akt II FSK 974/06). Zaliczenie w koszty wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub faktur nie potwierdzających faktu dokonania transakcji dyskwalifikuje taki wydatek jako koszt podatkowy.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że dowiedziony brak wiarygodności dowodów stanowi naruszenie określonych przepisami prawa podatkowego zasad dokumentowania wydatków dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu i powoduje pominięcie tych dowodów przy określaniu podstawy opodatkowania. Wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu, a więc koszty jego uzyskania, powinny być należycie udokumentowane, do czego zobowiązuje art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pełnomocnik nie przedstawił żadnych innych faktów, które podważyłyby dokonane przez organ I instancji zaskarżoną decyzją ustalenia stąd do rozliczenia należy przyjąć za organem I instancji, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu i zaniżenie zobowiązania o kwotę [...] złotych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie :

1) art. 193 § 4 do 7 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok, bez przeprowadzenia wymaganej tymi przepisami procedury takiego uznania, połączonej z badaniem ksiąg oraz określeniem w protokole tego badania, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód tego, co wynika zawartych w niej zapisów, z pominięciem doręczenia stronie takowego protokołu, wreszcie pozbawieniem strony możliwości wysłuchania z kolei jej zastrzeżeń do ewentualnych zawartych w protokole ustaleń i bez możliwości przedstawienia jednocześnie dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania;

2) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej – tj. złamanie zasady prawdy obiektywnej, połączone z naruszeniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na rozpatrzeniu tegoż zebranego materiału dowodowego w sposób wzajemnie niespójny, przez co sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wręcz ze zdrowym rozsądkiem, gdyż z jednej strony, polegające na uznaniu faktu poniesienia wydatków (kosztów uzyskania przychodów) za zakup wyrobów stalowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "D" G. D. , tylko dlatego, że koszty (zakupy) były ponoszone w formie przelewów bankowych, przy równoczesnym ustaleniu, że G. D. działalności faktycznie nie prowadził i od " D" wyroby nie mogły być nabyte, a z drugiej strony, na nieuznaniu poniesienia kosztów zakupu wyrobów stalowych od "B" B. C. oraz "C" Sp. z o.o., podczas wykazania ich poniesienia w formie gotówkowej, poza oczywiście fakturami VAT, dowodami KP i KW oraz dodatkowo zeznaniami, w tym strony – M. C. , w sytuacji, gdy również wobec "B" B. C. i " C" Sp. z o.o. uznano, że podmioty te działalności w roku 2008 faktycznie nie prowadziły;

3) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji również paragrafów od 3 do 5 tegoż przepisu, polegające na odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów osiągnięcia przychodów, przy równoczesnym uznaniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok oraz pominięciu dowodów z faktur VAT, dowodów księgowych kp i kw, zeznań podatnika, jako pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik zaakcentował brak protokołu badania ksiąg oraz przemilczenie tego faktu przez organ odwoławczy, a następnie stwierdził, że nie uznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, naruszyło przepis art. 193 § 4 do § 7, gdyż akceptuje poprawność uznania nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok bez przeprowadzenia wymaganej tymi przepisami procedury takiego uznania, połączonej z badaniem ksiąg oraz określeniem w protokole tego badania, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Pełnomocnik powtórzył w tym zakresie argumentację zawartą w zarzutach skargi. Także w odniesieniu do drugiego z zarzutów, pełnomocnik powielił argumentację zawartą w pierwszej części skargi, akcentując, że transakcje z dwoma podmiotami nie zostały uznane za rzeczywiste, z jednym natomiast uznane za rzeczywiste, tylko na tej podstawie, że zapłata za nie była dokonywana w różnej formie tj. uznano transakcje, za które należność została uregulowana przelewem bankowym pomimo, że dowiedziono, że podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, nie uznano natomiast transakcji, gdzie należności zostały regulowane w gotówce. Pominięto przy tym obiektywnie ważkie okoliczności, jak fakt, że wszystkie określone przecież ściśle asortymentowo, wręcz co do tożsamości, wyroby stalowe (określone pręty żebrowane o określonym fi, określony wymiarowo dwuteownik, tak samo ceownik, czy blacha) zostały faktycznie dostarczane stronie, jako nabywcy (przywożone, rozładowywane, składowane) a następnie zbywane – sprzedawane określonym dwóm odbiorcom, którzy za nie też faktycznie płacili. Nabywane wyroby miały nie tylko określone specyficzne cechy indywidualizujące je, między innymi z punktu widzenia zapotrzebowania późniejszych nabywców, ale również atesty oraz świadectwa pochodzenia od różnych producentów wyrobów stalowych. Zapłata za poszczególne partie dostarczanych wyrobów następowała w formie gotówkowej, która jest nie tylko dozwolona, ale również do pewnego stopnia zwyczajowo przyjęta. Strona – M. C. nie miał żadnych podstaw do snucia jakichkolwiek podejrzeń wobec swoich dostawców, których dokumenty legalizacyjne poznał, albo bezpośrednio – widząc stosowne dokumenty rejestracyjne, albo też – sam sprawdzał byt podmiotów za pośrednictwem witryn internetowych. Pełnomocnik wskazał przy tym, że skarżącemu w toku postępowań karnych, na których wybiórcze ustalenia powołują się decyzje organów podatkowych obu instancji, nie zarzucono popełnienia jakichkolwiek przestępstw związanych z obrotem wyrobami stalowymi nabytymi formalnie od wszystkich trzech wskazanych wyżej kontrahentów a dokonane w tych sprawach ustalenia pozwalają nawet na uznanie, że M. C. padł ofiarą oszustw popełnionych może nie wprost na jego szkodę, ale bez wątpienia z wykorzystaniem jego osoby. D. C. w swoich zeznaniach, uzupełnionych tylko przez R. B., T. P. i M. K., w zakresie wiedzy przez tych świadków posiadanej, szczegółowo podał sposób nawiązania współpracy oraz jej przebieg, w tym okoliczności dotyczące sposobu dostawy i odbioru wyrobów, zapłaty i sporządzania dokumentów księgowych (faktur, dowodów kp i kw) za poszczególne partie towaru, z mającymi reprezentować firmę "C" oraz – firmę "B" mężczyzną przedstawiającym się jako B. C. oraz kierowcą M. Zdaniem pełnomocnika, nie jedynie forma dokonania zapłaty za nabywane i następnie sprzedawane wyroby stalowe, ale wszystkie dowody łącznie winny być ocenione, jako przydatne w zakresie rzeczywistości poniesienia kosztów, jako całość materiału dowodowego, winny być poddane przez organy podatkowe ocenie, czy pozwalają na ustalenie faktu poniesienia tychże kosztów – na nabycie określonych wyrobów stalowych. Drugorzędne natomiast znaczenie, jeśli wręcz nie żadne, ma sposób, w jaki oszukiwano podatnika, w tym fakt, że ze strony rzekomego sprzedawcy "D" G. D. połączone to było z bardziej wyrafinowanym postępowaniem obejmującym zapłatę w formie przelewów bankowych, a ze strony "B" B. C. i "C" Sp. z o.o., jako rzekomych sprzedawców, z mniej spektakularnym wysublimowanym sposobem, polegającym na płatnościach – rozliczeniach gotówkowych. Takiej oceny materiału dowodowego zaniechano, a ma ona szczególne znaczenie w sytuacji, gdy wobec strony – podatnika nie sposób podnieść w najmniejszym przecież stopniu zarzutu, że posiadał jakąkolwiek wiedzę o tym, że pada ofiarą oszustw ze strony kontaktujących się z nim osób mających reprezentować, nie tylko "B" B. C. i "C" Sp. z o. o., ale również " D" G. D. . Jeżeli uznać za prawidłowe ustalenia organów podatkowych obu instancji sprowadzające się do uznania, że wyroby stalowe dostarczane stronie – M. C. , nie pochodziły od każdego z trzech wyżej wskazanych firm, to jedyną logiczną konsekwencją takiego ustalenia byłoby wyeliminowanie, jako dowodu poniesienia kosztów, również kwot wynikających z przelewów bankowych dokonywanych na rzecz firmy " D" G. D. . Podatnik nie mógł ponieść kosztów osiągnięcia przychodu, płacąc na rzecz firmy, od której nie kupił faktycznie wyrobów. Tylko zatem potraktowanie wszystkich transakcji zakupu w jednakowy sposób, przy równoczesnym uznawaniu, jako niewątpliwy, faktu poniesienia jednak kosztów na nabycie wszystkich sprzedawanych następnie wyrobów, gdyż podatnik nie wszedł w posiadanie tychże wyrobów w sposób przestępny, a z natury nie mógł sam ich wytworzyć, pozwala na odpowiadające rzeczywistości oszacowanie kosztów nabycia. Te zaś, w wysokościach wskazanych w fakturach nabycia, odpowiednio w dowodach kw i kp oraz zeznaniach, odpowiadają, co należało ewentualnie dowodowo zweryfikować, właśnie rzeczywistości, lub poniesione zostały w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, we właściwym rozumieniu ar. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji określony szacunek kosztów uzyskania przychodów był w przedmiotowej sprawie – zdaniem pełnomocnika – nieodzowny, z tym jednak, że w sytuacji, gdyby wynik tego szacunku wykazał koszty wyższe niż wskazane w dokumentach księgowych (wynikające z faktur, dowodów kp i kw oraz zeznań), tylko te ostatnie wielkości, a zatem wskazane przez podatnika, winny decydować również dla organów podatkowych o wysokości podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik wniósł o :

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej uchylenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej: p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem, wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa.

Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym postępowania dowodowego, które w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zaznaczył przy tym, że organy nie udowodniły faktu, że zakupione i sprzedawane wyroby stalowe nie zostały nabyte od firm "B" oraz "C".

Tak więc istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dotyczących zakupu wyrobów stalowych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ogólne zasady zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestię tę normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.f.).

Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. SA/Gd 1331/92, z dnia 20 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 2303/97, z dnia 27 listopada 2000 r, sygn. I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup wyrobów stalowych mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podreślić również należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaś to w rozpatrywanym przypadku zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości wyrobów stalowych u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Powtórzyć w tym miejscu należy zwłaszcza, że bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., sygn. I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

W przedmiotowej sprawie podatnik w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą we W. . Podmiot ten rejestrował zdarzenia gospodarcze 2008 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Badając księgę organ podatkowy wyłączył faktury dotyczące zakupu wyrobów stalowych oraz usługi transportowej na łączną kwotę [...] złotych.

U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego podatnika prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu otrzymane od firm – "B" B. C. w S. oraz "C" – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. – faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego przedmiotu transakcji i rzeczywistego dostawcy wyrobów stalowych. Organy podatkowe ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt [...]) oraz Prokuraturę Rejonową w S. (sygn. akt [...]). Szczegółowe przeanalizowanie tych ustaleń, przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej, w ocenie Sądu, dawało pełną podstawę do uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur.

Przede wszystkim taki wniosek wynika z analizy obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie (szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), w tym zeznań złożonych przez B. C. ("B), oraz D. Ż. ("C").

B. C. zeznał, że w 2008 roku nie dokonał żadnych transakcji sprzedaży na rzecz M. C. , ani na rzecz innych osób oraz, że nigdy nie handlował wyrobami hutniczymi. Zeznał również, że podpisy na fakturach wystawionych na rzecz A M. C. nie są jego podpisami.

D. Ż. zeznał, że nigdy nie był właścicielem spółek czy też firm, nie zna skarżącego ani firmy "A", nigdy wcześniej nie widział okazanych mu faktur wystawionych przez "C" na rzecz "A".

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania w/w osób zasadnie organy przyjęły, że wyroby stalowe pochodziły z niewiadomego źródła i dlatego z kosztów uzyskania przychodów dokonano wyłączenia wartości wynikających z zakwestionowanych faktur. Zgodzić należy się przy tym z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby takie, które miało miejsce w rzeczywistości.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Tak więc argumentacja strony, że działała w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, ponosi więc ryzyko, wynikające z prowadzenia interesów z podmiotami nierzetelnymi, jak w niniejszym przypadku.

W świetle powyższego podkreślić należy, że jeżeli podmioty, które wystawiały faktury nie były rzeczywistymi dostawcami wyrobów stalowych, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatków w kwotach z nich wynikających. W omawianej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty na zakupy wyrobów stalowych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wystawia faktury, podczas gdy nie zostaje wskazane rzeczywiste źródło pochodzenie towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego, opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej. Przywołać należy nadto pogląd wyrażony w orzecznictwie, który skład orzekający podziela, że jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Tymczasem strona skarżąca tego nie wykazała.

W wyroku z dnia 10 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1454/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenie. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji".

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że do obrotu wprowadzano wyroby stalowe niewiadomego pochodzenia. Zarówno firma "B" jak i spółka "C" nie dostarczały towaru, a jedynie wystawiały faktury. Wyroby stalowe pochodziły z niewiadomego źródła. Organy nie negują przecież, że skarżący dysponował towarem, który został odsprzedany, że jego klienci faktycznie otrzymywali towar i dokonywali za niego zapłaty, podnosząc jednak, że sprzedawane wyroby stalowe podatnik musiał pozyskiwać z zupełnie innego, niż to wynika ze spornych faktur, źródła. Powtórzyć trzeba, że pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie doszło więc do rzeczywistego obrotu wyrobami stalowymi, a towar, którym dysponował skarżący był towarem niewiadomego pochodzenia. Z tych przyczyn kwoty zawarte w spornych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Strona skarżąca nie poparła żadnymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe w/w wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W całym bowiem toczącym się postępowaniu podatkowym – co wyżej wykazał Sąd – nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt III SA 1858/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 55572). W innym wyroku z dnia 3 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 74/05 NSA zwrócił uwagę, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2008 roku wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, co należy powtórzyć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ podatkowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taką możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych – poza zakwestionowanymi fakturami i pozycjami – wydatków. Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu wyrobów stalowych z niewiadomego czy też nielegalnego źródła (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 976/06).

Niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika, że jeżeli organ podatkowy uznał koszty poniesione na firmę "D", wynikające z rachunków bankowych w kwocie [...] złotych, to powinien również uznać za koszt uzyskania przychodów wydatki gotówkowe poniesione na firmy "B" i "C". Ustosunkowując się do tego zarzutu podkreślić należy, że uznanie kwoty [...] złotych dotyczyło firmy ("D") co do której materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wykazał, iż w rzeczywistości prowadzona była przez inny podmiot, tj. G, D, (firmanctwo), który był beneficjentem pomocy społecznej, osobą bezdomną, korzystającą ze schronienia w noclegowni, zarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy jako bezrobotny, a zatem nie mógł być osobą zajmująca się handlem stalą. Firmę założył na niego G. S. , który nie mógł zostać przesłuchany przez organ podatkowy, gdyż na dzień prowadzenia postępowania podatkowego nie żył. Stwierdzając zatem, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie firmy "D" jest niepełny, organ podatkowy – działając na korzyść podatnika – uznał w/w kwotę za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie firmy "D" uzasadniał również – jak w przypadku dwóch pozostałych firm – nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami. Faktury te – co Sąd szczegółowo wykazał wyżej – nie odzwierciedlały bowiem ani rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ani też rzeczywistego dostawcy wyrobów stalowych.

Chybione są również zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż w protokole z kontroli – stosownie do treści art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej – mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Tak też było w przedmiotowej sprawie (tom III akt podatkowych, str., 473), dlatego też zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do podnoszonych zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu, aby organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani jego pełnomocnik nie przedstawił dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy określił M. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] złotych.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.