Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 387/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2002r. Pan W. B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. o umorzenie "sankcji z tytułu braku kasy fiskalnej". W uzasadnieniu stwierdził, że o obowiązku jej posiadania dowiedział się w 2001r. Wówczas złożył, wraz ze świadectwem lekarskim i pozwem [...] "C." o eksmisję, podanie o zwolnienie go z tego obowiązku, ale Urząd nie uwzględnił wniosku. Podatnik zakupił więc kasę i zapłacił karę, dowiadując się jednocześnie, że ma powtórnie zapłacić 30% podatku naliczonego od 1998r. Przy obecnych obrotach nie ma możliwości wpłacenia całej sumy. Byłoby to też niemożliwe nawet w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, bo sprzedaż zapasu towaru dałaby ok. 10.000 zł, a zaległość wynosi ok. 28.000 zł. Podatnik podniósł też, że otrzymuje rentę inwalidzką w wysokości [...] zł miesięcznie, a obroty finansowe jego firmy zmniejszają się od kilku lat i są na granicy opłacalności. Nie zalegał dotychczas z zapłatą należności wobec Urzędu Skarbowego i ZUS i regulował je w terminie.

Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r., nr [...] i nr [...], działając na podstawie art. 67 § 1 i § 1a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołana dalej jako Ordynacja podatkowa, w związku z § 1 ust. 1 pkt 3, § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2069) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usługa za miesiące VI-XII 1998r., I-VIII, XII 1999r., I-XII 2000r., I-XII 2001r., I-IX 2002r. W tym samym dniu organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której umorzył odsetki za zwłokę od ww. zaległości.

W uzasadnieniu decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych, nie posiadały znamion zdarzeń losowych, niezależnych od podatnika. Umorzenie powstałych zaległości podatkowych świadczyłoby o preferencyjnym traktowaniu podatnika względem pozostałych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które w sposób rzetelny i terminowy wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych względem budżetu państwa. To z kolei byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności, równości opodatkowania i sprawiedliwości jednostki wobec prawa.

Zdaniem organu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie było podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, a powołanie się na trudną sytuację finansową, nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania przedmiotowej ulgi. Okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości, nie można zaliczyć do niezawinionych przez podatnika, tj. klęski lub innego wypadku losowego. Sytuacja p. B. nie była szczególna i na tyle odmienna od podatników utrzymujących się nawet ze znacznie niższych dochodów, by traktować ją inaczej.

W ocenie Urzędu Skarbowego budżet państwa nie może ponosić konsekwencji związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Strona powinna poszukać innych możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej, gdyż organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygania sprawy z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeśli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Należności podatkowe stanowią podstawę dochodów budżetowych, z których finansowane są potrzeby całego społeczeństwa. W przypadku, gdy podatnik narusza prawo, to dochodzi do kolizji interesu strony z interesem publicznym, a w braku nadzwyczajnych okoliczności po stronie podatnika interes publiczny staje się nadrzędnym. Uprzywilejowane potraktowanie podatnika kolidowałoby z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) oraz równości i sprawiedliwości podatkowej.

W odwołaniu z dnia [...] września 2003r. podatnik podtrzymał żądania i argumentację zawarte we wniosku o umorzenie zaległości. Wyjaśnił dodatkowo, że gdy dowiedział o obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej w 2001r., to w Urzędzie Skarbowym poinformowano go, że instalacja kasy dotyczy podatników osiągających przychody ponad 200.000 zł. Nie powiedziano natomiast, że limit ten jest corocznie obniżany i że za brak kasy grożą surowe sankcje. Wskazał również, że obecnie toczy się postępowanie cywilne o zapłatę, w którym jest stroną pozwaną, a większość dochodów pochłaniają opłaty: czynsz, telefon, prąd oraz wydatki na leki. Wystąpił zatem - w jego ocenie - ważny interes podatnika, uzasadniający umorzenie w całości kary za brak kasy fiskalnej.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2004r. p. B. dodatkowo wyjaśnił, że już raz został ukarany przez Urząd Skarbowy w dniu [...] lipca 2002r. za brak kasy fiskalnej z art. 60 § 3 u.k.k.s. Za umorzeniem sankcji przemawia również to, iż działalność gospodarcza przyniosła w 2002r. stratę w wysokości [...] zł, zaś w 2003r. w wysokości [...] zł, przede wszystkim ze względu na wydatki wymagane przez SANEPID. Skarżący wyjaśnił również, że w dniu [...] listopada 2003r. dokonano włamania do jego pubu, a straty z tego tytułu wyniosły ok. [...] zł. Od czterech lat toczy się ponadto spór z powództwa [...] "C." o zapłatę podwyższonego o 300% czynszu. Podatnik jest inwalidą II grupy, a jego sytuacje materialna wiek oraz pogarszający się stan zdrowia [...] uzasadniają wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. W piśmie bez daty podatnik stwierdza również, że komornik potrąca z jego renty kwotę [...] zł, w rezultacie czego po zamknięciu działalności na utrzymanie pozostanie mu kwota 526,23 zł, co jest "podważeniem" w istotny sposób warunków egzystencji (k. [...] akt administracyjnych).

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2004r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu stwierdzono m.in., iż w przedmiotowej sprawie, okoliczności powstania zaległości podatkowej nie nosiły cech wyjątkowości, powstały bowiem na skutek nie przestrzegania przepisów podatkowych, zobowiązujących Stronę do ewidencjonowania od dnia 31 maja 1998r. obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W przypadku wątpliwości dotyczących przepisów nakładających obowiązek podatnik powinien wystąpić z pisemnym zapytaniem do właściwego Urzędu Skarbowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do sytuacji materialnej Strony stwierdzono, iż jest ona trudna, jednakże brak okoliczności wskazujących na wyjątkowość powstania przedmiotowej zaległości spowodował, iż przyznanie wnioskowanej ulgi stawiałoby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników znajdujących się równie trudnej sytuacji, zwłaszcza, że organ pierwszej instancji umorzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie p. W. B. wniósł o umorzenie sankcji z tytułu nieterminowego zainstalowania kasy fiskalnej. W uzasadnieniu poddał w wątpliwość czy wymierzenie sankcji za brak kasy fiskalnej, zwiększające podatek VAT o 6,6%, czyli do stawki 28 % - skoro najwyższy VAT to 22% - jest zgodny z prawem. Stwierdzono ponadto, iż składane były deklaracje VAT w wysokości 22% i nikt nie wytknął błędu skarżącemu. Nastąpiło to dopiero w październiku 2002r., a więc po czterech latach, gdy w ocenie Skarżącego wszystkie jego rozliczenia były zgodne z prawem. Skarżący już w momencie powzięcia wiadomości o obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej, złożył umotywowane podanie o zwolnienie z obowiązku, ale rozpatrzono je negatywnie. Zdaniem skarżącego działanie Urzędu Skarbowego były niezgodne z prawem, także ze względu na to, że został ukarany dwa razy za to samo przewinienie, a nałożona kara jest wyższa od zysków z działalności gospodarczej, osiągniętych w ciągu ostatnich pięciu lat i jest to sprzeczne z VI Dyrektywą Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.s.a.).

W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak też prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodzić się należy z organem, iż z istoty uznania administracyjnego wynika, że nawet przy zaistnieniu przesłanek można odmówić umorzenia zaległości podatkowych, ale konieczne jest rozważenie interesu podatnika i interesu publicznego, przy wzięciu pod uwagę art. 121 § 1 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie aktualne pozostają poglądy wyrażane dotychczas w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dni: 8 maja 2002r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, 16 stycznia 2002r., sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606, 28 listopada 2001r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX 78300, 16 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2831/99, LEX 47473).

Sąd zauważa również, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego z uwagi na zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym, że pojęcia: interesu publicznego oraz interesu strony nie są normatywnie dookreślone i nie mają stałej treści, konieczne jest każdorazowe dokonywanie oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryją się pod tymi pojęciami. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, wydając decyzje, w sposób niepełny dokonały oceny zarówno ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażono pogląd, że dokonując oceny ważnego interesu podatnika należy mieć na względzie całokształt jego sytuacji, także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniejszych zobowiązań wobec Państwa. Skarżący w trakcie toczącego się postępowania - czego organy podatkowe nie zakwestionowały - podnosił, iż zawsze wywiązywał się terminowo z zobowiązań wobec Skarbu Państwa, tj. organów podatkowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku z tym zasadne jest twierdzenie, że sankcja z tytułu nieterminowego zainstalowania kasy fiskalnej jest jego pierwszym długiem publicznoprawnym, a dotychczasowe postępowanie świadczy o tym, że w sposób należyty wywiązywał się z ciążących na nim zobowiązań. Ta okoliczność nie została wzięta pod rozwagę, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organy podatkowe przedstawiły również w sposób jednostronny sytuację skarżącego, koncentrując się i uwypuklając kwestię naruszenia prawa przez podatnika, który nie wywiązał się z obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej. Sąd zwraca jednak uwagę, że przy stosowaniu instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a więc gdy dochodzi do rozważenia czy odstąpić od egzekwowania należności publicznoprawnej, mamy do czynienia z podmiotem, który w sposób należyty nie wywiązał się z zobowiązań wobec Państwa, bądź jednostki samorządu terytorialnego. Odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania jest więc elementem nieodzownym, gdy w grę wchodzi instytucja umorzenia zaległości podatkowej, który musi zaistnieć, aby można było ją zastosować. W związku z tym przywołanie argumentacji tego typu, jako mającej uzasadnić odmowę umorzenia zaległości podatkowej, nie zasługuje na aprobatę, gdyż jest pozbawione logiki. Narusza też przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, odwołujący się do zasady swobodnej oceny dowodów, z którego w orzecznictwie i piśmiennictwie wywodzi się, że organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego sprawy winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym (por. np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Organy podatkowe, rozpatrując sprawę, powinny również wziąć pod uwagę aktualną sytuację majątkową skarżącego, tak aby ich ocena nie przyczyniała się do twierdzenia, że w sposób dowolny, w oparciu o z góry przyjęte kryteria nie uwzględniły indywidualnych okoliczności sprawy. Nie tylko bowiem wyjątkowość powstania zaległości podatkowej, o której mówi Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, lecz także wyjątkowość sytuacji skarżącego z daty kiedy organ rozpatruje wniosek powinna być uwzględniana, gdy przyznawany jest swoisty rodzaj ulgi, bądź dochodzi do odmowy jej przyznania. Należy zatem w sposób wyczerpujący ustalić jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna podatnika oraz czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999r., sygn. akt I SA/Gd 2094/98, LEX nr 40158), a następnie w sposób wnikliwi odnieść się do tego w uzasadnieniu decyzji. Organy co prawda ustaliły, że Skarżący jest inwalidą II stałej grupy, utrzymującym się z niskiej renty inwalidzkiej. Nie wzięły jednak pod rozwagę, że poniósł też szkodę w wyniku dokonania kradzieży z włamaniem do pubu "A.", w którym prowadzi działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia jest również źródło dochodów uzyskiwanych przez osoby żyjące z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym (żonę i syna) – działalność gospodarcza Skarżącego.

W związku z tym organu powinien zając stanowisko w kwestii czy konieczność zapłaty należności wobec Skarbu Państwa stwarza u Skarżącego realną możliwość pogorszenia się jego sytuacji materialnej lub wręcz utraty niezbędnych środków do egzystencji i konieczności uzyskania pomocy ze strony Państwa. W tym zakresie w ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W sposób należyty nie zbadano czy interes publiczny nie ucierpi, gdy odmówi się umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślał natomiast, że interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001r., sygn. akt III SA 830/00). W innym wyroku stwierdzono, że interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, LEX 36843).

W sprawie należałoby również zastanowić się nad tym czy nie byłoby zasadne umorzenie zaległości podatkowej w części. Po pierwsze ze względu na to, że podatnik w swoim wniosku podnosi, że przy obecnych obrotach nie ma możliwości wpłacenia całej sumy. Po drugie także z uwagi na to, że – jak twierdzi, choć kwestia ta nie była badana przez organy podatkowe w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej - został dwa razy ukarany za ten sam czyn, raz z ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej u.k.k.s., a drugi raz z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W tym zakresie zasadne wydaje się odwołanie do poglądów wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97 (OTK 1998/2/30). Orzeczenie to dotyczy wprawdzie innego stanu prawnego, ale tezy w nim postawione zachowują swoją aktualność. Trybunał uznał bowiem, że stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnienia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazana karę administracyjną. Odpowiedzialność administracyjna uwzględnia więc tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu interesów podatnika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna także uwzględniać interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn. W ocenie Sądu w świetle powyższych uwag zasadne jest również ustalenie czy rzeczywiście podatnik został ukarany za ten sam czyn dwukrotnie i który z przepisów u.k.k.s. wobec niego zastosowano.

Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznał, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 152 p.s.a. z uwagi na charakter rozstrzygnięcia zawartego w decyzji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.s.a. w związku z art. 209 p.s.a.