Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 81/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i art. 23 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a),  § 50 ust. 4 pkt 2, § 50 ust. 6
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 191, art. 187 § 1 i art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do lipca 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

I SA/Bd 81/04

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółce z o.o. F. w T. za poszczególne miesiące od maja do lipca 2001 r. w łącznej kwocie [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka z o.o. F. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach określonych w ośmiu fakturach wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową B. Z. Ł. w B., ul. C. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. ustalił, iż firma B. nie prowadziła oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Firma B. dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług w dniu [...], natomiast w dniu [...] właściciel poinformował Pierwszy Urząd Skarbowy w B. o likwidacji działalności (nie na druku VAT-Z), zaś w dniu [...] na druku NIP-1 złożył informację o wznowieniu działalności z dniem [...]. Ponadto firma B. w [...] złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. dwie deklaracje VAT-7 za czerwiec oraz lipiec 2001 r., nie składała natomiast deklaracji VAT-7 za maj 2001 r. oraz nie dokonała żadnej wpłaty podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Spółka na etapie prowadzonego przez Inspektora UKS postępowania oraz w odwołaniu podnosiła, iż nie przeprowadzono kontroli w firmie B. oraz nie dokonano przesłuchania właściciela firmy, co skutkuje niekompletnością materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nie było konieczności uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia kontroli w firmie B. oraz przesłuchania Z. Ł., wobec wystarczająco stwierdzonych okoliczności przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B.

Niezależnie od ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w firmie F., Inspektor UKS w ramach postępowania prowadzonego równolegle u innego kontrahenta firmy B. przesłuchał w dniu 30 września 2003 r. Z. Ł. w charakterze świadka, który zeznał m.in., że dokumenty będące w jego dyspozycji zostały mu zabrane w trakcie postępowania prokuratorskiego i winny znajdować się w aktach sprawy przekazanej do Sądu Rejonowego w K.

Inspektor UKS dokonał w siedzibie Sądu Rejonowego w K. w dniu [...] czynności zbadania akt sprawy karnej sygn. [...] prowadzonej przez ten Sąd m.in. przeciwko Z. Ł., na podstawie których ustalił, że w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. ani Z. Ł., ani też żadna z osób z nim współpracujących nie przedłożyła dobrowolnie żadnych faktur otrzymanych lub wystawionych przez firmę B., czy też jakichkolwiek dokumentów księgowych tej firmy. W wyniku przeszukania lokali zajmowanych przez Z. Ł. w K. oraz współpracujących z nim M. S. w P. i J. R. w miejscowości L. organy ścigania nie uzyskały żadnych dokumentów księgowych firmy B., jedynie w siedzibie firmy T. p. R. zabezpieczono 33 kopie faktur i jedną fakturę korygującą, dokumentujących sprzedaż przez T. oleju opałowego na rzecz B. oraz kopie dwóch faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych. Ustalono, że w aktach sprawy o sygn. [...] nie znajdują się żadne kopie faktur wystawianych w 2001 r. przez firmę B., ani też jakiekolwiek urządzenia księgowe tej firmy. W aktach znajdują się jedynie kserokopie oryginałów faktur wystawianych w okresie kwiecień-wrzesień 2001 r. przez B. pozyskane od kontrahentów firmy. Wbrew zeznaniom Z. Ł. w B. przy ul. C. firma B. nigdy nie miała siedziby w tym budynku, co potwierdza notatka urzędowa sporządzona w dniu 3 czerwca 2002 r. przez Komendę Miejską Policji w B. Również Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w piśmie z dnia [...] Nr [...] skierowanym do Komendy Miejskiej Policji w B. poinformował, że w dniu [...] podjął próbę przeprowadzenia czynności kontrolnych u Z. Ł. i stwierdził, że przy ul. C. firma B. nie prowadzi działalności, a właściciel nieruchomości mieszczącej się pod tym adresem od 1999 r. (od kiedy jest właścicielem) nie wynajmował Z. Ł. żadnych pomieszczeń w budynku pod tym adresem.

Reasumując, z zebranych w niniejszej sprawie materiałów zdaniem organu odwoławczego wynika, że osiem faktur wystawionych w okresie od 15 do 28 maja 2001 r. na rzecz spółki z o.o. F., gdzie jako sprzedawcę wskazano firmę B. z B. prowadzoną przez Z. Ł. - było fakturami wystawionymi przez nie istniejący podmiot. Firma B., nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie była także uprawniona do wystawienia tych faktur. W związku z tym, że spółka z o.o. F. w rozliczeniu za maj 2001 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu od Firmy Handlowo Usługowej B. oleju napędowego udokumentowanego ośmioma fakturami, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował dokonane przez spółkę odliczenie, na podstawie § 50 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektora Izby podkreślił, iż Naczelny Sąd Administracyjny orzekł m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1392/98, że ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, chociażby był on w dobrej wierze. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się bowiem ze stanem świadomości podatnika w tym zakresie lub stopniem jego winy. Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97.

Wobec faktu, że Firma Handlowo Usługowa B. była podmiotem nie istniejącym oraz nie uprawnionym do wystawiania faktur, nie ma już tak istotnego znaczenia w ocenie organu odwoławczego, czy zakwestionowane faktury zostały potwierdzone u sprzedawcy odpowiednimi kopiami, w związku z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak zgromadzone dowody wskazują na brak takich dokumentów u Z. Ł. oraz w aktach sprawy sygn. [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zapis § 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia, bowiem wystawca faktur - P.H.U. B. nie uwzględniła wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów spółki, iż nie udowodniono nie istnienia firmy B. i braku potwierdzenia wystawionych faktur VAT, Dyrektor Izby stwierdził, że wskazane pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sposób dostateczny dowodzi, że firma B. była podmiotem nie istniejącym i nie uprawnionym do wystawiania faktur. W związku z tym dalsze postępowanie wyjaśniające, czy ktoś w imieniu Z. Ł. lub też on sam sporządzał deklarację za maj 2001 r. oraz dokonywał wpłaty podatku, pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. jednoznacznie przesądził, iż firma B. w maju 2001 r. nie była zarejestrowanym w Urzędzie podatnikiem, za miesiąc maj 2001 r. nie wpłynęła od firmy B. żadna deklaracja VAT-7 oraz nie dokonano również wpłaty podatku za ten okres.

Dyrektor Izby wskazał, że wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinna jednak iść tak daleko, aby w ramach ryzyka handlowego nabywca towarów i usług ponosił w zakresie uprawnień do odliczenia podatku naliczonego wszelkie konsekwencje za niewywiązanie się przez zbywcę z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym uznał, że granicą ryzyka nabywcy, której przekroczenie spowoduje utratę uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie niewykazanie przez zbywcę we własnej deklaracji podatkowej podatku i obrotu.

Ponadto zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za maj 2001 r. ustalono dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...].

Powyższa decyzja została zaskarżona na Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

- wadliwość formalną decyzji, w związku z wydaniem jej przez Naczelnika Wydziału, a nie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.;

- nie stworzenie możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu właściciela firmy B., co ograniczyło możliwość obrony spółki przed formułowanymi zarzutami;

- że przesłuchanie przez Inspektora UKS Z. Ł. - właściciela firmy B. nastąpiło już po wydaniu decyzji. Przesłuchanie to nic nie wniosło do ustaleń dotyczących transakcji ze spółką F., nie próbowano potwierdzić, czy Pan Ł. ma kopie faktur wystawionych dla spółki i czy wpłacił należny podatek za miesiąc maj 2001 r.;

- nie wykazanie przez kontrolujących, że brak jest kopii faktur u wystawcy oraz nie uzyskanie zeznania, że takie kopie nie istnieją;

- że dokumentacja firmy B. nie była poszukiwana w miejscu wskazanym podczas przesłuchania przez Pana Ł. - w Warszawie przy ul. Ż.;

- że Z. Ł. stwierdził, iż złożył więcej niż dwie deklaracje i wie, iż inne deklaracje były składane oraz jego kontem dysponował także ktoś poza nim – tym samym nie jest wykluczone, że deklaracja za maj 2001 r. została wystawiona a VAT zapłacony;

- że podczas przesłuchania Z. Ł. nie zadano ani jednego pytania na temat dokumentów firmy B. w kontekście sprzedaży oleju napędowego do spółki F. oraz żadne z pytań nie dotyczyło deklaracji VAT za miesiąc maj 2001 r.;

- uznanie wyłącznie na podstawie pisma Urzędu Skarbowego w B., że brak jest deklaracji VAT-7 od firmy B. za miesiąc maj 2001 r. Zdaniem skarżącej stwierdzenie takie nie może zastąpić wszystkich możliwych do zebrania dowodów;

- że nie udowodniono, że firma B. nie istnieje;

- przedwczesne sformułowanie przez Urząd Kontroli Skarbowej wniosków i wydanie decyzji przy niekompletnym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca wskazała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 uznał za niezgodny z Konstytucją §48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które ma identyczna treść jak będący podstawa rozstrzygnięcia § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W piśmie z dnia [...] skarżąca podtrzymała wcześniej zajmowane stanowisko w szerokim zakresie przytaczając poglądy Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wymienionym wyroku.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca powtórzyła wcześniej podnoszone argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez skarżącą obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B.

Zgodnie z art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług. Dając podatnikowi to prawo ustawodawca wprowadził jednocześnie szereg obwarowań i wyłączeń przy jego stosowaniu. Zawarte są one także w wydanym na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 23 pkt l wymienionej ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według § 50 ust. 4 pkt l lit. a tego rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących oraz w świetle pkt 2 tego ustępu, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy w podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie w § 50 ust. 6 rozporządzenia stanowi się, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Warunkiem właściwego zastosowania powyższych przepisów jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Przystępując do rozważań w tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według własnego uznania. Swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J.Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wwa 1992, s. 152-153). Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. W postępowaniu tym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy jest zobowiązany uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, na podstawie informacji otrzymanych z Pierwszego Urzędu w B. w piśmie z dnia [...], że firma B. dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu 4 lutego 1997 r. Z. Ł. poinformował Urząd o likwidacji działalności ( lecz nie na druku VAT – Z), a następnie wznowił działalność gospodarczą z dniem 1 czerwca 2001 r., składając NIP – 1. Jednocześnie Urząd ten stwierdził, że nie wpłynęły do niego żadne informacje dotyczące zmiany miejsca prowadzenia, zawieszenia lub likwidacji działalności gospodarczej przez firmę B.

Na podstawie powyższych informacji nie można w sposób autorytatywny stwierdzić, że firma B. zlikwidowała się i wyrejestrowała się. Z akt sprawy nie wynika także, aby została ona wykreślona z urzędu przez organ podatkowy z rejestru podatników VAT. Na podstawie §36 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT. Nie wiadomo tak naprawdę na podstawie jakich faktów organy skarbowe uznały, iż firma B. jest nieuprawniona do wystawiania faktur.

Nie można również w sposób niepodważalny stwierdzić, że P.H.U. B. jest podmiotem nieistniejącym. Na rozprawie prezes zarządu spółki F. przedstawił zaświadczenie o wpisie firmy B. do ewidencji działalności gospodarczej. Brak jest informacji, czy wykreślono ją z tej ewidencji. Z okoliczności sprawy wynika także, że jest to podmiot zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Za czerwiec i lipiec 2001 r. firma ta złożyła również deklaracje podatkowe w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. Ponadto z pisma tego Urzędu z dnia [...] (skierowanego do Komendy Miejskiej Policji) wynika, iż P.H.U. B. złożyła też deklaracje za okres od lutego do sierpnia 1997 r., a także że posiada zaległości w podatku od towarów i usług za dwa miesiące 2001 r. objęte tytułami wykonawczymi. Fakt nieistnienia tego podmiotu ustalono na tej podstawie, że firma ta nie prowadzi działalności gospodarczej w B. przy ul. C. Zdaniem Sądu na podstawie dotychczas zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, można powiedzieć jedynie tyle, że z dokumentów wynika, że B. istnieje, ale z nie znanych przyczyn nie prowadzi działalności pod wskazanym przez siebie adresem. Istotne dla wyjaśnienia tej sprzeczności jest zeznanie właściciela firmy B. – Z. Ł. złożone w trakcie przesłuchania w dniu 30 września 2003 r. Został on jednak przesłuchany po wydaniu decyzji przez organ I instancji, w innym postępowaniu i bez udziału strony.

Zeznał on również, że księgowość P.H.U. B. prowadziła Pani I. i fizycznie dokumenty znajdowały się w Warszawie. Według wiedzy skarżącej dokumenty firmy B. znajdują się w Warszawie na ul. Ż. W trakcie przesłuchania Z. Ł. oświadczył także, iż słyszał, że były składane deklaracje za inne miesiące niż sam złożył, tj. czerwiec i lipiec 2001 r., lecz ich nie widział, ani ich nie podpisywał. Okoliczności te nie były przedmiotem badania przez organy skarbowe. Nie sprawdzono, czy w dokumentacji w Warszawie znajdują się kopie faktur wystawionych przez kontrahenta spółki F. Ustalono jedynie, że kopie faktur nie znajdują się w aktach sprawy karnej prowadzonej m .in. przeciwko właścicielowi firmy B.

W ocenie Sądu zeznanie Z Ł. mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą. Nieprzesłuchanie świadka w obecności strony, pozbawiało ją możliwości aktywnego udziału w postępowaniu i zadawania pytań. Postępowanie rozpoznawcze nie daje ustaleń wiążących prawnie, jeżeli nie zostanie dokonane z zachowaniem form procesowych. W ponownym postępowaniu Z. Ł. należy przesłuchać w obecności strony, zapewniając jej czynny w nim udział.

W świetle powyższego, po przeanalizowaniu przeprowadzonych przez organy skarbowe czynności wyjaśniających, nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wyciągnięte wnioski znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Stanowi to naruszenie art. 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwiając stronie udziału w przesłuchaniu Z. Ł. naruszono też art. 123 Ordynacji. W rezultacie pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.H.U. B., na podstawie wskazanych wyżej przepisów prawnych rozporządzenia, jest przedwczesne.

Za chybiony natomiast należy uznać zarzut podpisania decyzji przez osobę nieupoważnioną. Zgodnie z art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzja powinna m.in. zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Na podstawie zaś art. 143 §2 pkt 2 Ordynacji Dyrektor Izby Skarbowej mógł upoważnić pracownika Izby Skarbowej do wydawania decyzji. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Wydziału wydając decyzję powołał się na upoważnienie Dyrektora, z żadnego natomiast przepisu nie wynika konieczność wskazywania w decyzji trybu i źródła umocowania osoby podpisującej ten akt.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego co do niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Należy zauważyć, że Minister Finansów przed wskazanym rozporządzeniem wydawał już kilkakrotnie rozporządzenia wykonawcze, w których za każdym razem ujmował identyczną treść przywołanego przepisu, zmieniała się jedynie jego numeracja. Przepis o przywołanym brzmieniu, ale zawarty w różnych rozporządzeniach Ministra Finansów był trzykrotnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) nie jest niezgodny z Konstytucją RP. Przepis ten ma identyczną treść, jak zastosowany w zaskarżonej sprawie przepis §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Podkreślić należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 217 Konstytucji wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym.

W kolejnym orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2001r. sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001/8/257) Trybunał potwierdził, że przepis o identycznym brzmieniu zawarty w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucją. Przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku Trybunał uznał za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych.

W ostatnim wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004/4/33) Trybunał Konstytucyjny natomiast orzekł, że przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Lektura uzasadnienia wyroku pozwala jednak stwierdzić, że Trybunał nie zakwestionował wcześniejszych orzeczeń, w których uznał, że przepis o identycznym brzmieniu nie jest niezgodny z Konstytucją. W ostatnim wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. wskazał, że dokonuje oceny przepisu rozporządzenia obowiązującego w dacie wyrokowania, a niezgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia powstała dopiero od 1 stycznia 2003r., kiedy to został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 32a. Wymieniony przepis art. 32a ustawy nałożył na podatnika ciężar dokonania "aktów staranności", które służyć mają nie tylko ustaleniu, czy inny podatnik wykonał obowiązki związane z zakresem jego praw i obowiązków, ale stwierdzeniu "ogólnej rzetelności" określonego podatnika. Zdaniem Trybunału sytuacja prawna od 1 stycznia 2003r. jest zupełnie inna niż przed tą datą, kiedy to przepisy rozporządzenia uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych.

Analiza wymienionych trzech wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala uznać, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie mógł być podstawą prawną decyzji podatkowych w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.