Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 711/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędziowie NSA Piotr Kiss, Janusz Zubrzycki, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Piotra J., Sylwii S., Elżbiety S. – byłych wspólników Spółki Cywilnej "E." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1685/02 w sprawie ze skargi Piotra J., Sylwii S., Elżbiety S. – byłych wspólników Spółki Cywilnej "E." na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Piotra J., Sylwii S., Elżbiety S. – byłych wspólników Spółki Cywilnej "E." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 /sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r., I SA/Po 1685/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Piotra J., Sylwii S., Elżbiety S. byłych wspólników s.c. "E." na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1997 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2002 r. określającą Elżbiecie S., Piotrowi J. oraz Sylwii S. - byłym wspólnikom spółki cywilnej "E.": wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1997 r., wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1997 r., wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Sąd zważył, że istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka "E." prawidłowo prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży, i tym samym, czy prawidłowo deklarowała wysokość podatku należnego od towarów i usług.

Stwierdził, że przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w W. kontrola wykazała, że w okresie od stycznia do listopada 1997 r. spółka dokonała zakupu towarów za kwotę 332.918,81 zł uzyskując z ich sprzedaży kwotę 372.624,10 zł. Po doliczeniu wartości remanentu początkowego zakup towarów wyniósł 334.454,37 zł.

W ocenie Sądu z porównania tych kwot wynika, że spółka stosowała średnią marżę handlową w wysokości znacznie niższej niż wynikająca z cen sprzedaży poszczególnych towarów, określonych w wystawionych przez podatnika rachunkach i fakturach, ewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży.

Sąd wskazał, że prowadzono postępowanie wyjaśniające u kontrahentów spółki i wezwano ją do wykazania zasadności ewidencjonowania sprzedaży. W toku postępowania przed organem I instancji, w którym podatnik reprezentowany przez jednego ze wspólników, zgodnie z par. 7 umowy spółki cywilnej, tj. Sylwię S. nie została przez spółkę podniesiona kwestia ubytków naturalnych towarów. W zakresie reprezentacji spółki i udziału jej wspólników w postępowaniu kontrolnym nie można, zdaniem Sądu, przyjąć, że w sprawie miało miejsce ograniczenie praw strony, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka /art. 5 ust. 1 ustawy o VAT/, a nie jej wspólnicy. Ponadto wszyscy wspólnicy pismem z dnia 20 czerwca 2001 r. zostali zawiadomieni o przysługującym im prawie określonym w art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a ich pełnomocnik powiadomiony pismem z dnia 29 listopada 2001 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w wyznaczonym terminie nie stawił się, a na jego prośbę uzasadnioną chorobą Urząd wyznaczył mu nowy termin na dzień 7 stycznia 2002 r., ale w terminie tym także nie stawił się w Urzędzie Skarbowym. Następnie w dniu 8 stycznia 2002 r. odmówił zapoznania się z częścią dokumentacji będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Pozostała część przekazana została do NSA w związku z wniesieniem skargi na decyzję w sprawie podatku dochodowego wspólników spółki "E.". Okoliczność ta była znana ich pełnomocnikowi od dnia wniesienia skargi na ww. decyzję, tj. od dnia 20 listopada 2001 r. W tej sytuacji strona skarżąca nie może podnieść zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Tym samym, skoro także nie podniesiono, że spółka ponosiła straty w towarze na skutek ubytków naturalnych, organ podatkowy nie wziął tej kwestii pod uwagę.

Sąd stwierdził, że z dołączonego do odwołania "oświadczenia" wspólników wywnioskować jedynie można, oprócz negatywnej oceny sytuacji w handlu, że niekiedy spółka kupowała przemarznięte, zgniłe lub przerośnięte partie towaru i w związku z tym zmuszona była obniżyć cenę takiego towaru. Zauważył, że z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika też, iż towar o obniżonej jakości sprzedawany był spółce "E." po niskich cenach. Z tych względów skoro strona skarżąca nie wnosiła o uzupełnienie postępowania dowodowego, a zapisy w prowadzonych przez nią ewidencjach uzasadniały ustalenie obrotu przez organ podatkowy w innej niż zadeklarowana w deklaracji VAT-7 wysokości, w świetle przepisu art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnione było zastosowanie szacunkowej metody ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, przyjęta metoda szacunku tj. zastosowanie do wartości zakupu średniej marży ważonej nie budzi w tej sytuacji zastrzeżeń, bowiem ustalona tą metodą wartość obrotu jest najbardziej zbliżona do prawdopodobnie osiągniętego. Strona skarżąca nie może skutecznie podnosić faktu poniesienia strat w wysokości 163.874,15 zł tj. około 50 % wartości zakupu /332.918,91 zł/ skoro okoliczności tej nie podnosiła w sposób jednoznaczny, a także nie wyjaśniła i nie uprawdopodobniła.

Odnosząc się do kwestii rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego wspólników za rok 1997 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 2 września 2003 r., I SA/Po 4351/01 i I SA/Po 4352/01 oraz wpływu uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji na niniejszą sprawę, w ocenie Sądu, uznać należy, że mimo iż obrót - przychód są istotnym elementem tak w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług, to jednak w niniejszej sprawie dotyczącej sformalizowanego podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma ewidencja prowadzona dla celów podatku VAT i jej rzetelność.

Sąd powołał się na wyroki NSA z dnia 23 lutego 2001 r., III SA 185/00 oraz z dnia 26 czerwca 2001 r., III SA 1668/00 i wskazał, że w związku z uchyleniem decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy nie wydał ponownych decyzji w tej sprawie wobec zaistnienia przedawnienia. Sąd stwierdził, że mimo, iż nie wyjaśniona pozostaje kwestia rzetelności księgi przychodu i rozchodu spółki za rok 1997, prowadzone przez spółkę ewidencje dla celów podatku VAT były nierzetelne, a więc nie stanowiły dowodu w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług. Zasadne więc było zastosowanie szacunku do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 2 omawianej ustawy.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

- art. 23 par. 1 pkt 2 przez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i błędne przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania i bezzasadne przyjęcie szacunku według "średniej marży ważonej" w wysokości 60,41 % i przyjęcie w wyniku tego ustalenia zawyżonego obrotu byłej s.c. "E.",

- art. 193 par. 4, przez nieuzasadnione przyjęcie, że kwota sprzedaży nie była zaewidencjonowana w całości i w konsekwencji tego błędnego przyjęcia, że księgi podatkowe przychodu i rozchodu były prowadzone nierzetelnie i pominięcie tych ksiąg jako istotnego dowodu z dokumentu w sprawie,

- art. 123 w związku z art. 122 i 121 par. 2 Ordynacji podatkowej przez błędne i sprzeczne ze stanem faktycznym przyjęcie, że skarżącym zapewniono pełny udział w postępowaniu podatkowym,

- art. 180 par. 2 i art. 199 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że niedobory spowodowane zepsuciem towarów spożywczych mogły być wykazane wyłącznie protokołami ubytków naturalnych i nieuwzględnienie w tym zakresie oświadczeń złożonych przez podatników zgodnie z art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono także naruszenie przepisów art. 15, art. 18, art. 27 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ obowiązujących w chwili wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w W. i Izbę Skarbową w P. przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania przyjmując, że skarżący jako podatnicy podatku VAT ewidencję sprzedaży prowadzili w sposób nierzetelny, oraz przez bezzasadne określenie podstawy opodatkowania i wyliczenia podatku w drodze oszacowania tych wartości przy zastosowaniu "marży średniej ważonej".

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie wyroku reformatoryjnego przez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2002 r., (...) i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2002 r.

Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu w innym składzie na zasadzie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku oraz decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Izby Skarbowej w P. na zasadzie art. 40 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 61 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie od Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa prawnego w kwocie 2.400 zł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd bezzasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania podatku VAT, naruszając przepis art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tego ustalenia Sąd nie uzasadnił w sposób przekonywujący, podnosząc jedynie lakonicznie, że podatek od towarów i usług jest "podatkiem sformalizowanym". W związku z tym podatnik obowiązany jest dopełnić wszystkich przewidzianych wymogów w przepisach ustawy o podatku VAT przyjmując, że obrót wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może stanowić podstawy opodatkowania, dlatego że księga podatkowa była prowadzona nierzetelnie, wobec czego dane wynikające z tego dokumentu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenia tego Sąd nie uzasadnił, ograniczając się do powtórzenia treści uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej.

Wskazano, że Sąd przyjmując "średnią marżę ważoną" w wysokości 60/41 procent zakwestionował wysokość przychodu ze sprzedaży towarów podanego przez wspólników byłej s.c. i określając podstawę opodatkowania w drodze szacunku odrzucił księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu i uznał nierzetelność wykazanych w nich przychodów oraz naruszył art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 2 ustawy VAT. Te ustalenia nie zostały poparte żadnymi argumentami, a uzasadnienie nie wskazuje na podstawie jakich dowodów Sąd dokonał tych ustaleń oraz dlaczego nie uznał przeciwnych twierdzeń podatników.

Powołano się na przepisy art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej i stwierdzono, że Sąd naruszył te przepisy pomijając oczywisty fakt, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązują żadne ograniczenia dowodowe, wynikające z przepisów prawa. Ustalenia zostały dokonane bez udziału i bez przesłuchania skarżących, a z akt nie wynika aby w takim charakterze skarżący byli wezwani i czy odmówili przesłuchania /art. 199 Ordynacji podatkowej/. Dowód z zeznań podatników mógł przeprowadzić również organ II instancji, gdyż taki obowiązek wynika z art. 229 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie Sądu, że podatnicy nie złożyli żadnych wyjaśnień, a okoliczności niedoboru podnieśli dopiero w odwołaniu należy uznać jako całkowicie bezzasadne.

Zasadniczym naruszeniem prawa w niniejszej sprawie jest pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w ustaleniu podstawy opodatkowania. Sąd i organy podatkowe automatycznie przyjęły, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, brak rzetelności ksiąg podatkowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, niezbędne jest wykazanie podważenia wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej /ksiąg podatkowych/, czego nie uczyniły organy podatkowe oraz Sąd.

Stwierdzono, że Sąd bezkrytycznie przyjął stanowisko organów podatkowych pomimo, iż skarżący krytykowali wybraną metodę "średniej ważonej" z uwagi na ustaloną w trakcie kontroli dużą rozpiętość przyjętej marży. Wskazano, że Sąd nie zwrócił też uwagi, iż rozpiętość marży od 18,95 % do 390,90 % jest wręcz nierealna, a wyliczenie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia, Z tego też względu wyliczone metodą "średniej ważonej", przez organy podatkowe i przez Sąd w zaskarżonym wyroku, wielkości uzyskanych przychodów ze sprzedaży towarów, nie są reprezentatywne dla ich ustalenia. Sąd nie uwzględnił również ubytków naturalnych towarów, pomimo iż brak jest przepisu nakładającego na osoby prowadzące działalność gospodarczą obowiązku sporządzania protokołów ubytków naturalnych i nie zajął stanowiska, dlaczego nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatników. Powstanie takich ubytków może być wykazane przy pomocy innych środków dowodowych, takich jak zeznania świadków, stron i opinie biegłych, a nawet wydawnictw naukowych z danej dziedziny do art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Natomiast w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się tylko naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przepisami, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, są przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został już w zasadzie pogląd, że "z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego" /zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04/. Istotą postępowania ze skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji /zob. postanowienie NSA z 25 czerwca 2004 r., FSK 781/04/. Nie mogą natomiast stanowić podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie administracyjne w sprawie /zob. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., FSK 108/04 oraz wyrok NSA z 25 maja 2004 r., FSK 81/04: "należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej" oraz postanowienie NSA z 15 czerwca 2004 r., FSK 1317/04/. Również w wyroku z 19 maja 2004 r. /FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/ Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 (...), skierowany musi być przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia artykułów 121, 122, 187 par. 1 i 191 ordynacji podatkowej odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 par. 1". W wyroku NSA z 18 maja 2004 r. /FSK 263/04/ przyjęto, że "podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem dotyczyć powinny naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego przez Sąd, a nie orzekające uprzednio w sprawie organy administracji publicznej". Wreszcie w wyroku z 21 kwietnia 2004 r. /FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i 193 ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2.

Także doktryna przyjmuje, że podstawą skargi kasacyjnej mogą być wyłącznie przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne a nie postępowanie administracyjne.

Zdaniem B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 457/ "podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Ciężkie natomiast, kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania administracyjnego przez organ wykonujący administrację publiczną będące podstawą wznowienia postępowania /art. 145 par. 1 Kpa, art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej/ lub naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a niedostrzeżone przez wojewódzki sąd administracyjny, ulega sanacji i nie może być podstawą skargi kasacyjnej".

Pogląd ten podziela co do zasady J. P. Tarno /Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 247/, twierdząc, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem tego autora, "nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub lit. "c" przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego. Można również odwrotnie, a mianowicie zarzucić sądowi naruszenie tego przepisu przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w nim wymienionych".

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał, jako jej podstawy, żadnego przepisu regulującego procedurę sądowoadministracyjną.

A Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest III instancją w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny musi za podstawę oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia prawa materialnego przyjąć ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

A Sąd ten ustalił, że prowadzone przez spółkę dla celów podatku VAT ewidencje były prowadzone nierzetelnie, co uzasadniało zastosowanie szacunkowej metody ustalenia podstawy opodatkowania. Także wybór metody szacunku i jej rezultaty w postaci podstawy opodatkowania nie budzą zastrzeżeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /strona 6 uzasadnienia wyroku/.

Biorąc za podstawę powyższe ustalenia faktyczne brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty strony skarżącej w odniesieniu do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego bazują bowiem na innym stanie faktycznym, niż to przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny.

A stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - jak to wyżej wykazano - nie został skutecznie podważony.

Ustalenie podstawy opodatkowania za każdy z poszczególnych miesięcy jest kwestią ustaleń faktycznych /obrotu/, do których Naczelny Sąd Administracyjny nie może się ustosunkować ze względu na brak stosownych zarzutów procesowych w odniesieniu do postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.