Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 369/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a  ust. 8,  art. 29a  ust. 1,  art. 119  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 308,  art. 63,  art. 65
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) wypowiedział się w odpowiedzi na wniosek o interpretację, złożony przez P.J. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Wnioskodawcy, Strony lub Skarżącego). Czyniąc to, Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie, zaprezentowane przez Podatnika.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego. W dokumencie tym, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w dniu złożenia wniosku o interpretację, miejscem publikacji tekstu jednolitego tego aktu prawnego był Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – zwanej dalej O.p.), Strona zawarła wyczerpujący opis stanu faktycznego, budzącego jej wątpliwości co do skutków podatkowoprawnych. Towarzyszyło temu sformułowanie pytania do Organu interpretacyjnego oraz – znowu zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. - przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej już urzeczywistnionego, podatkowego stanu faktycznego.

Prezentując stan faktyczny sprawy, Wnioskodawca wyjawił, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której organizuje wyjazdy [...]. Czyniąc to, jeszcze przed wykonaniem usługi, Podatnik pobiera od swoich klientów zaliczki pieniężne, zarachowywane na poczet przyszłej ceny. Następnie, w wielu przypadkach, dopiero po uzyskaniu zaliczki, negocjuje on ze swoimi kontrahentami (podmiotami z których usług korzysta, świadcząc swoją własną usługę turystyczną) warunki korzystania z ich usług, w szczególności: przewozu, korzystania z bazy noclegowej, gastronomii, świadczeń przewodnika, czy ubezpieczenia.

Jak podkreślono we wniosku o interpretację indywidualną, wszystkie elementy składowe usługi są wykonywane na rzecz turysty za cenę ryczałtową. Tym samym, wykonanie usługi ma miejsce dopiero w chwili, gdy Strona wykona wszystkie świadczenia składające się na umówiony wyjazd (wycieczkę). Rozliczenie z kontrahentem następuje zaś po wykonaniu usługi, zatem umowne określenie z klientami cen za usługi i towary nie przesądza jednoznacznie o wysokości marży osiągniętej przez Wnioskodawcę w momencie pobrania zaliczki.

Ponadto, Skarżący wyjawił, że w stosunku do niego, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usług turystyki zastosowanie mają postanowienia Działu IV Rozdziału 3 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwana dalej u.p.t.u.). W art. 119 ust. 1 stanowi ona, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 u.p.t.u. Z kolei, w myśl art. 119 ust. 2 u.p.t.u., przez marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 tej samej ustawy, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jako usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się zaś usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie" (por. art. 119 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.).

W tak zakreślonym stanie faktycznym, Wnioskodawca postawił jedno pytanie:

czy w przypadku świadczenia usług turystyki, opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., okoliczność, że przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, nawet jeżeli usługa turystyki nie została jeszcze wykonana?

Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie Podatnik wyjawił, że w jego przekonaniu otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej w przyszłości usługi turystycznej nie powoduje powstania u niego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego efektem uzyskania wspomnianej kwoty. Dzieje się tak, ponieważ w tym punkcie czasu obliczenie podstawy opodatkowania (marży) nie jest obiektywnie możliwe - a co za tym idzie - obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wykonania usługi (zakończenia wycieczki/imprezy turystycznej), w momencie określenia rzeczywistej marży.

W uzasadnieniu swojego zapatrywania, Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające jego racje. Jak podniesiono we wniosku o interpretację indywidualną, normatywna konstrukcja podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla usług turystycznych opiera się na założeniu, że dla obliczenia kwoty podatku musi wystąpić różnica pomiędzy ceną usługi zapłaconą przez klienta/uczestnika, a kosztami faktycznie poniesionymi przez świadczącego usługę turystyczną. Interpretując zaś łącznie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., należałoby wnioskować, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty na poczet usługi turystyki obowiązek podatkowy musiałby powstawać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Tymczasem, ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa nie może być kształtowana w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego w ustawie podatkowej nie określa się podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi, ale dopiero po zaistnieniu obowiązku podatkowego, czyli po wykonaniu usługi turystycznej.

Jak już wcześniej wspomniano, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, zaprezentowanego we wniosku o interpretację indywidualną. Wspomniany organ powołał się na art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Stanowi on, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Jednocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dostrzegł, że w art. 119 u.p.t.u., w stosunku do usług turystyki ukształtowano szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania. Zarazem jednak, dla tego rodzaju aktywności nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

W tej sytuacji, w ocenie Organu interpretacyjnego, regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług turystycznych jest zawarta jest w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Unormowanie to należy zaś odczytywać w ten sposób, że obowiązek podatkowy, również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie jednak, do otrzymanych zaliczek ma zastosowanie powoływany już, art. 19a ust. 8 u.p.t.u. W związku z tym, jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tego tytułu, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą uzyskania wspomnianej kwoty.

W związku z tym, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Podatnik powinien obliczyć podatek od otrzymanej zaliczki, przyjmując że w tym przypadku podstawą opodatkowania jest marża, skalkulowana przy określaniu ceny usługi, w oparciu o przewidywane koszty. Następnie zaś, gdy już będą znane faktyczne koszty poniesione na wykonanie usługi turystycznej (z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy) i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, Podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

W ocenie Organu interpretacyjnego, nie można uzależniać powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczenia usługi turystyki od treści art. 29a u.p.t.u. Przepis ten reguluje bowiem kwestię sposobu obliczania podstawy opodatkowania w przypadku usług, do których zastosowanie znajduje zasada ogólna. Tymczasem, w odniesieniu do usługi turystyki, jaką świadczy Wnioskodawca podstawa opodatkowania obliczana jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji, pomimo tego, że dla wyliczenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 tej samej ustawy przyjmuje się faktyczne koszty poniesione przez podatnika, to jednak w przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi w przypadku braku wiadomości o wysokości tych kosztów, dla określenia podstawy opodatkowania w momencie uzyskania zaliczki, należy przyjąć koszty prognozowane. Następnie zaś, ewentualnie powinna zostać dokonana korekta. To, że w art. 119 u.p.t.u. nie posłużono się pojęciem zaliczki nie oznacza bowiem, iż w stosunku do zaliczek otrzymywanych na poczet wykonania usług turystycznych nie powstaje obowiązek podatkowy.

Równocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż czas wykonania usługi powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za przedział czasu, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

W konsekwencji przyjęto, że przy uwzględnieniu specyfiki opodatkowania usług turystycznych, Wnioskodawca nie może w odniesieniu do związanych z nimi zaliczek dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy dla otrzymanych zaliczek powstaje bowiem zgodnie z art. 19a ust. 8 tej samej ustawy, z chwilą ich otrzymania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie zarzucił on interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) art. 14c § 1 § 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Skarżącego oraz niewystarczające uzasadnienie interpretacji, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla Strony wykładni przepisów prawa materialnego,

2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 4 O.p., poprzez nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego, który nie został określony w ustawie i dla którego nie wskazano podstawy opodatkowania.

Uzasadniając swoje racje, Podatnik powtórzył argumentację, wcześniej prezentowaną we wniosku o interpretację. Jak podkreślił, przy rozumowaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, po otrzymaniu zaliczki, obowiązek podatkowy powstawałby w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreślił, iż dla usług turystyki ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., nieskonkretyzowana powinność podatkowa powstaje z chwilą wykonania usługi.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia przez podatnika usług turystycznych, opodatkowanych na zasadach przewidzianych w art. 119 u.p.t.u. i otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet usługi, która ma być wykonana w przyszłości. Powstało bowiem pytanie o to, czy nieskonkretyzowana powinność podatkowa powstaje, a w konsekwencji tego, wymiar podatku ma miejsce dopiero po ostatecznym ustaleniu wartości podstawy opodatkowania - marży z tytułu świadczonych usług turystycznych (takie stanowisko prezentował Wnioskodawca). W opozycji do tego zapatrywania pozostawał zaś pogląd Organu interpretacyjnego, który wyraził przekonanie, że do zaistnienia powinności podatkowej oraz do wymiaru i zapłaty podatku dochodzi już w momencie pobrania zaliczki przez biuro turystyczne. W takiej sytuacji, określenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w nawiązaniu do marży ustalonej w oparciu o przewidywane koszty przedsięwzięcia. Po ostatecznym rozliczeniu imprezy, tj. po ustaleniu rzeczywistych kosztów Skarżącego, jeżeli okaże się, że wartość marży jest inna niż wstępnie skalkulowana i opodatkowana, Podatnik powinien zaś dokonać korekty swojego rozliczenia podatkowego.

W konsekwencji, dla ustalenia prawidłowego sposobu postępowania Strony, konieczne było wyprowadzenie normy prawnej z przepisów kształtujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19a u.p.t.u.), kształtowanie podstawy opodatkowania w tej daninie publicznej (art. 29a u.p.t.u.) oraz z unormowań w zakresie podstawy opodatkowania (marży) przy wykonywaniu usług turystyki (art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Punktem odniesienia dla tych rozważań są teoretyczne i normatywne konstrukcje polskiego, ogólnego prawa podatkowego -koncepcja podatkowego stanu faktycznego, obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zarazem jednak, przez wzgląd na harmonizację konstrukcji podatku od wartości dodanej (w Polsce uosobieniem tej daniny jest podatek od towarów i usług) na obszarze Unii Europejskiej, koniecznym punktem odniesienia dla rozważań Sądu stała się również dyrektywa 112 i zawarta w niej regulacja prawna. Wspomniany akt prawa unijnego jest swoistym wzorcem dla unormowań krajowych w zakresie opodatkowania obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę jego treść należało dokonać wykładni regulacji prawnej, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Z oczywistych względów, w dziele tym nie można było pominąć orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nie ulega wątpliwości to, że jedynym sposobem powstania powinności podatkowej ciążącej na podatniku jest urzeczywistnienie przez niego pozostałych elementów podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanych w treści ustawy podatkowej. Należy do nich m.in. przedmiot opodatkowania oraz jego konkretyzacja w postaci podstawy opodatkowania. Dopiero, gdy to nastąpi możliwe jest bowiem odniesienie ustawowo określonej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania i – w ten sposób – obliczenie kwoty podatku. To zaś implikuje zastosowanie dalszych elementów podatkowego stanu faktycznego i wyznaczenie terminu płatności podatku, miejsca zapłaty oraz sposobu wywiązania się z zobowiązania podatkowego (zobowiązania podatkowego, bo już odniesienie stawki podatkowej do podstawy opodatkowania inicjuje proces konkretyzacji powinności podatkowej - przeobrażenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe).

W tym kontekście teoretycznoprawnym, ale i normatywnym, bo mającym swoje osadzenie w art. 217 Konstytucji RP (zasada ustawowego nakładania danin i ustawowego kształtowania elementów normy podatkowoprawnej, wskazanych w tym przepisie), a także w treści art. 4, 5 i 6 O.p. (pojęcie obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku) nie ulega wątpliwości to, że nie może być mowy o powstaniu skonkretyzowanej powinności podatkowej tak długo, jak nie będzie znana wartość podstawy opodatkowania. Odmienny wniosek pozostawałby bowiem w sprzeczności z zasadą powstawania powinności podatkowej w następstwie realizacji podatkowego stanu faktycznego, stanowiącą fundament sprawiedliwego opodatkowania.

Odnosząc te spostrzeżenia do przepisów szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) należy zauważyć, że z jednej strony, w myśl art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 19a ust. 8 tego samego aktu prawnego, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (jedynym odstępstwem od tej regulacji są przypadki przewidziane w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., które jednak nie dotyczą zaliczek na usługi turystyczne).

W tym kontekście nie ma wątpliwości co do tego, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z uzyskaniem części zapłaty za usługi turystyczne jest chwila otrzymania tej kwoty przez podatnika. Ustalenie to nie rozwiewa jednak zasadniczej wątpliwości zaistniałej w przedmiotowej sprawie, tj. pytania o to, czy jeżeli część zapłaty dotyczy usługi, której wartość w momencie otrzymania tej kwoty nie jest jeszcze znana, w ogóle dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Ani nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej, ani jej skonkretyzowana odmiana, tj. zobowiązanie podatkowe nie może bowiem bazować na zdarzeniu (przedmiocie opodatkowania), którego wartość (podstawa opodatkowania) nie jest jeszcze znana (tym argumentem przeciwko treści zaskarżonej interpretacji operuje w skardze Wnioskodawca). W myśl zaś art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem m.in. art. 119, dotyczącego świadczenia usług turystyki) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tym samym, wartość podstawy opodatkowania w odniesieniu do usług turystyki ustala się w oparciu o przepis szczególny w stosunku do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. art. 119 tej samej ustawy. Stanowi on, że z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 u.p.t.u (który nie ma zastosowania w stanie faktycznym, zaprezentowanym we wniosku o interpretację) jest nią kwota marży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Marża jest zaś rozumiana w sposób wskazany w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. – jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powstało jednak pytanie o zakres autonomii regulacji prawnej, zawartej w art. 119 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do reguły kształtującej moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku całkowitej lub częściowej zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub przed wykonaniem usługi (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.). Sprowadza się ono do dylematu, czy art. 119 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w całkowitym oderwaniu od regulacji w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w przypadku całkowitej lub częściowej zapłaty dokonanej "z góry" (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.), czy też zasadne jest postrzeganie treści art. 119 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 u.p.t.u. (dyspozycja, w myśl której jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej uzyskania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Przyjęcie pierwszego ze wskazanych sposobów myślenia oznacza, że w przypadku świadczenia usług turystyki, podstawa opodatkowania jest urzeczywistniona wówczas, gdy znana jest finalna wartość marży (po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu imprezy). W konsekwencji, dopiero wtedy, w myśl wyłącznie art. 119 ust. 1 u.p.t.u., kształtuje się podstawa opodatkowania, a - w konsekwencji - konkretyzuje się powinność podatkowa, czego dalszym skutkiem jest wyznaczenie terminu płatności podatku. Tym samym, dopóty, dopóki nie jest znana ostateczna wartość marży, tj. podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u., nie ma mowy o powstaniu powinności podatkowej, gdyż nie może ona zaistnieć bez ukształtowania elementu konstrukcji podatku, jakim jest właśnie podstawa opodatkowania. Uiszczana zaliczka nie jest zaś elementem marży i częściową zapłatą w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u., ponieważ jest dokonywana na poczet nieznanej jeszcze ceny, a nie sposób opodatkować świadczenia, którego wartość nie jest jeszcze ostatecznie znana (por. wcześniejsze wywody poświęcone roli podatkowego stanu faktycznego w determinowaniu treści obowiązku i zobowiązania podatkowego).

Z kolei, drugie z zasygnalizowanych zapatrywań - odczytywanie treści art. 119 ust. 1 u.p.t.u. jako definicji podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystyki, jednak bez odrywania tego elementu konstrukcji podatku od art. 19a ust. 8 tej samej ustawy oznacza, że opodatkowana jest marża (w rozumieniu art. 119 ust. 2 u.p.t.u.), obowiązek podatkowy rodzi jednak również częściowa zapłata na poczet ostatecznej ceny, dokonana jeszcze przed wykonaniem usługi (por. art. 19a ust. 8 u.p.t.u.).

Odnosząc się do tej kwestii, Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt C-422/17. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał oceny regulacji prawnej zawartej w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. oraz w art. 119 tej ustawy przez wzgląd na treść m.in. art. 63, art. 65 oraz art. 308 dyrektywy 112. Należy zauważyć, że art. 308 dyrektywy 112 jest swoistym pierwowzorem art. 119 u.p.t.u. Stanowi on bowiem, że w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem podatku od wartości dodanej uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Z kolei, w myśl art. 63 dyrektywy 112, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek od wartości dodanej staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jak więc łatwo zauważyć, jego odpowiednikiem w polskiej regulacji prawnej jest art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w myśl art. 65 dyrektywy 112, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, podatek od towarów i usług staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Tym samym, wspomniana regulacja prawa unijnego jest pierwowzorem dla art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Odnosząc się do problemu opodatkowania marży turystycznej (momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zaliczką uiszczaną przez klienta biura turystycznego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie stwierdził, że:

1) artykuły 65 i 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306-310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone;

2) artykuł 308 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej (VAT), do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży.

Tym samym, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznając podatek od wartości dodanej od usług turystycznych za wymagalny w momencie otrzymania zaliczki przez biuro turystyczne wypowiedział myśl, że – odnosząc to do polskich konstrukcji normatywnych – obowiązek podatkowy powstaje na skutek samego otrzymania zaliczki przez świadczącego usługę turystyki. W konsekwencji, zapłata tej kwoty na rzecz organizatora usługi turystycznej jest zachowaniem, które stanowi urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. Jedynym warunkiem dla osiągnięcia tego efektu jest zaś to, że w chwili otrzymania zaliczki świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone.

Odnosząc tę myśl do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, Sąd nie miał wątpliwości, że w tych realiach sprawy spełnione było zastrzeżenie poczynione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak bowiem wynika z prezentacji stanu faktycznego, zawartej we wniosku o interpretację, klient Wnioskodawcy dokonywał wpłaty zaliczki na poczet konkretnej usługi - wyjazdu [...]. Miało więc miejsce precyzyjne określenie świadczenia turystycznego w momencie otrzymania wspomnianej, częściowej wpłaty. W konsekwencji, brak jest przeszkód w opodatkowaniu tego świadczenia podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług). To, w jaki sposób to ma nastąpić Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał zaś w dalszej części swojego wywodu. Wyartykułowano tam, że jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub poniosło tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro ostatecznie poniesie. Zapatrywanie to jest zbieżne ze stanowiskiem, zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w jego pisemnej interpretacji. Wstępnie oszacowana marża zysku jest więc podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług od usług turystyki. Po ustalenia ostatecznej marży otwarta jest zaś droga do korekty rozliczenia podatkowego.

Z wszystkich tych względów, uznając to że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapewnia jednolitą wykładnię prawa unijnego we wszystkich krajach Unii Europejskiej, Sąd odczytał treść ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem dyrektyw zawartych we wspomnianym wyroku Trybunału i oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).