Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 109/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  16   ust.  1   pkt  57
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca spółka z o.o. A w L. wniosła o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego skierowanym do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. Wątpliwość interpretacyjna wyrażona we wniosku sprowadzała się do tego, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu wypłat na rzecz pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne winny być z mocy art. 15 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich zarachowania (memoriałowo), czy też z chwilą ich faktycznego poniesienia (kasowo). W ocenie podatnika bez znaczenia prawnego dla zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych wypłat oraz opłacenia składek jest faktyczny dzień ich wypłaty.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. udzielił podatnikowi w trybie art. 14 a § 1 ordynacji podatkowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wskazał, iż z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik dokonując wypłaty świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych, ubezpieczenia społecznego i nieopłaconych składek ZUS, będzie mógł je uznać za koszty uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym dokonał ich wpłaty do ZUS. Zasada wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miała zastosowania w zakresie uregulowanym art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy. Przepisy te zdaniem organu udzielającego interpretacji stanowią uregulowania szczególne w stosunku do wyrażonej w art. 15 ust. 4 zasady memoriałowej.

Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie ponawiając argumentację przywołaną we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu powyższego zażalenia decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając stanowisko przedstawione przez organ I instancji za prawidłowe.

Odwołał się organ odwoławczy do ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodu, która zawarta została w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, iż kosztami uzyskania przychodów są koszyt poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a powołanej wyżej ustawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub postawione do dyspozycji wypłaty świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy oraz nieopłaconych do ZUS składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zdaniem organu odwoławczego z przywołanej wyżej regulacji prawnej jednoznacznie wynika, iż podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia i inne przychody pracowników ze stosunku pracy o których mowa wyżej dopiero w momencie dokonania ich wypłaty. Podobne stanowisko odniósł do składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez pracodawcę.

Nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej stanowiska spółki, iż w odniesieniu do powyższych wydatków będzie miała zastosowanie zasada wynikająca z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis powyższy normuje bowiem kwestię potrącalności kosztów w czasie, czyli wskazuje w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu od tego przychodu. Skoro zaś na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów nie zostały uznane niewypłacone świadczenia, należności i zasiłki to tym samym artykuł 15 ust. 4 nie może mieć w sprawie zastosowania.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W złożonej w dniu [...] skardze pełnomocnik Spółki z o. o. A zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 15 ust. 1 i 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich interpretację i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podaje, iż w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Z unormowań powyższych artykułów wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 (...) [pkt 57] a także nieopłaconych do zakładu ubezpieczeń społecznych składek (...) określonych w ustawie dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, cytowane normy prawne nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych w ich samoistnym stosowaniu, wątpliwości takie pojawiają się dopiero w chwili zestawienia tych regulacji z ogólnymi normami art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych regulującymi zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącego wyłączenie przez ustawodawcę z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, a także nieopłaconych składek-skutkuje brakiem podstaw prawnych do zaewidencjonowania tychże - niezrealizowanych należności, co do kosztów uzyskania przychodów. Normy art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a cyt. ustawy, w ocenie pełnomocnika Skarżącego nie skutkują samoistnie przesunięciem w czasie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności faktycznie zrealizowanych. Jeżeli zatem Spółka reguluje te należności to na mocy norm ogólnych art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich zarachowania (memoriałowo), a nie z chwilą ich faktycznego poniesienia (kasowego). W ocenie Skarżącego bez znaczenia prawnego dla zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu tychże wypłat oraz opłacania składek jest faktyczny dzień ich wypłaty. Normy art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyłącznie o niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat a także nieopłaconych składek. Z chwilą jednak wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji tychże należności stają się one kosztami uzyskania przychodów, które podlegają rozliczeniu - potrąceniu od przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą, a nie tego roku podatkowego, w którym faktycznie zostały wypłacone.

Zdaniem Skarżącego przepis art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Koszty te można "zarachować", gdyż można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały zarachowane. Wskazać przy tym zdaniem pełnomocnika Skarżącego należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Skoro ustawa o podatku dochodowym dla obliczenia dochodu wymaga pomniejszenia sumy przychodów roku podatkowego o sumę kosztów roku podatkowego, to dojść należy do konkluzji, że w sumie kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego musi się mieścić suma 12 miesięcznych wypłat należności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy, o ile oczywiście faktycznie zostały przez podatnika zrealizowane (...).

W świetle powyższego, w ocenie Skarżącego normy art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy nie pozwalają jedynie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności w tych normach wymienionych dopóki są one hipotetyczne. Z chwilą jednak zrealizowania tychże należności, podatnik na zasadach ogólnych art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy ma prawo odnieść je do kosztów uzyskania przychodu, w roku podatkowym, którego dotyczą, do czego obliguje go również norma art. 7 ust. 2 ustawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 1 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Nowe regulacje art. 14 -14 e ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2005 r. inspirowane były nie tylko przesłankami z dziedziny prawa podatkowego, ale również prawa gospodarczego, głównie zaś potrzebą zwiększenia swobody działalności gospodarczej oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców. Cele te miały być osiągnięte między innymi poprzez, zmianę przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś wskazanych przepisów ordynacji. Wskazane przepisy ordynacji miały realizować zasadę wyrażoną w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1807) zgodnie z którym przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej od organu podatkowego interpretacji prawa w jego indywidualnej sprawie.

W myśl art. 14 a ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik Urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miast), starostwa lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także na podstawie dodanego art. 14 d ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14 a § 2). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art. 14 a § 3 określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony.

Analizując przedstawiony przez podatnika stan faktyczny na gruncie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000 Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m. Przywołanie w art. 9 ust. 1 powołanej ustawy do ustawy o rachunkowości nie może jednak oznaczać, że koszt w ujęciu bilansowym jest tożsamy z kosztem w znaczeniu podatkowym. O ty co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów decyduje bowiem prawo podatkowe a nie prawo bilansowe. I tak zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Od 1 stycznia 2005 r. art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254 poz. 2533) wprowadzono zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz dodano pkt 57 a, które to regulują nowe zasady zaliczania wydatków dotyczących wynagrodzeń za pracę oraz składek na ubezpieczenie finansowanych przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Z obowiązującego od 1 stycznia 2005 r. brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 a ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składki.

Powyższe zmiany w świetle art. 10 ustawy z 18 listopada 2004 r. powołanej wyżej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. i mają zastosowanie, z zastrzeżeniem art. 5, do dochodów (strat) od tego dnia. Oznacza to, że od 1 stycznia 2005 r. wszelkie wynagrodzenia pracodawca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą faktyczną ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Również składki ubezpieczenia społecznego w części finansowanej przez pracodawcę stanowiącą koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zapłaty do ZUS. Z powołanej regulacji wynika, iż o możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wskazanych wyżej należności decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osobie uprawnionej. Zatem dla uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie decyduje powiązanie wydatku z rokiem podatkowym w którym przychód związany z tym wydatkiem wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić, ale istotnym jest data z jaką sporny wydatek został rzeczywiście poniesiony (kasowo).

Rację ma skarżący wywodząc, iż art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestię potrącalności kosztów w czasie. Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 wynika generalna zasada, że koszty poniesione w roku osiągnięcia przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić.

Od tej zasady istnieją dwa wyjątki. Pierwszy przewiduje iż można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli:

a) odnoszą się do danego roku podatkowego

b) są określone co do rodzaju i kwoty

c) zostały zarachowane mimo ich poniesienia

Drugi wyjątek przewiduje, iż można potrącić koszty w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli:

d) odnosiły się do minionego roku podatkowego,

e) były określone co do rodzaju i kwoty,

f) ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe,

g) zostały poniesione w roku, w którym je potrącono

W pierwszym wypadku trzy wymienione warunki muszą wystąpić łącznie podobnie jak w drugim wyjątku wszystkie 4 warunki muszą wystąpić łącznie.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z drugim wyjątkiem: sporne wydatki bowiem podatnik w sensie kasowym ponosił po upływie roku podatkowego (miesiąca) do którego się odnoszą. Skoro sporne wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero z chwilą ich poniesienia (faktycznej zapłaty) to zarachowanie ich w miesiącu danego roku podatkowego którego dotyczyły było niemożliwe bowiem w tymże miesiącu były one jeszcze nieponiesione, co jest okolicznością bezsporną. Brak zaś możliwości zarachowania takiego wydatku nie poniesionego do kosztów uzyskania przychodu wynikał właśnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób bowiem zarachować w koszt uzyskania przychodu wydatek który do momentu jego faktycznej zapłaty nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Skoro zatem zarachowanie spornego wydatku nie było możliwe w miesiącu danego roku podatkowego do którego te koszty odnosiły się zasadnie zdaniem Sądu uznały organy podatkowe, że koszty te winny zostać potrącone przez podatnika w roku (miesiącu) ich poniesienia. W tym znaczeniu art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a omawianej ustawy stanowi przepis lex specjalis do art. 15 ust. 4 stanowiąc o niemożliwości zarachowania wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero z momentem jego faktycznego (kasowego) poniesienia. Komentowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57 a jest wyłomem od zasady, iż można zarachować wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu pomimo braku faktycznego jego poniesienia. Celem zaś wprowadzenia uregulowania umożliwiającego podatnikom zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków dopiero z momentem ich faktycznego poniesienia niewątpliwie było zdyscyplinowanie pracodawców do terminowego wypłacania wynagrodzeń oraz płatności z powyższych tytułów składek. Zdaniem Sądu przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja udzielona podatnikowi uwzględnia właśnie wykładnię celowościową omawianych przepisów.

Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.