Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 840/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1-2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 r. sprawy ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego L.L. kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2011 r. L. L. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej : ustawa o VAT ).

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, iż aktem notarialnym z dnia [...] lutego 1984 r. rodzice wnioskodawcy przekazali mu gospodarstwo rolne składające się z dwóch nieruchomości gruntowych zabudowanych, dla których Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgi wieczyste. Do dnia dzisiejszego zainteresowany prowadzi otrzymane od rodziców gospodarstwo rolne. Mając na uwadze coraz mniejszą rentowność działalności rolniczej i zmniejszające się plony z części gruntu o najsłabszych klasach bonitacyjnych, zainteresowany postanowił część gospodarstwa o najsłabszych gruntach V i VI klasy przekształcić w grunt pod budownictwo mieszkaniowe i sprzedać w formie działek budowlanych. Otrzymane pieniądze ze sprzedaży działek wnioskodawca ma zamiar w całości zainwestować w prowadzone na pozostałym areale gospodarstwo rolne.

Z gospodarstwa rolnego zainteresowany wydzielił działkę o pow. [...] m2. Dla wydzielonej działki urządzona została nowa księga wieczysta. Rada Gminy O. w dniu [...] lipca 2010 r. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla w/w działki. Zainteresowany dokonał podziału gruntu objętego planem uzyskując [...] działki z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe. Obecnie wnioskodawca zamierza sprzedawać działki będące jego majątkiem osobistym uzyskanym od rodziców. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego i rozlicza podatek dotyczący prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca z tytułu sprzedaży działek pochodzących z majątku osobistego z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe będzie zobowiązany do naliczenia podatku od towarów i usług ?

Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowe transakcje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanej sytuacji dojdzie do zbycia majątku osobistego. Podkreślenia wymaga fakt, że wnioskodawca grunt nabył w formie przekazania gospodarstwa rolnego od swoich rodziców w 1984 r. z zamiarem jego dalszego prowadzenia - co do dnia dzisiejszego ma miejsce. Wnioskodawca twierdzi również, że sam fakt zbycia części majątku osobistego nie może rodzić obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży tej części majątku. Zatem z punktu widzenia sposobu nabycia własności, jak i daty tego nabycia (w kontekście daty podziału i zbycia części z nich) nie można przyjąć, że zamiarem wnioskodawcy jest prowadzenie działalności gospodarczej. Zainteresowany nigdy nie miał i nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Jak powyżej wskazano wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług - odnosi się to jednak wyłącznie do działalności rolniczej, która nie jest działalnością gospodarczą. Zaistniała sytuacja nie ma cech działalności gospodarczej, za które należy przyjąć planowane działanie zmierzające do uzyskania zysku z podjętych działań oraz ponoszenie kosztów związanych z podjętymi czynnościami. We wskazanym stanie faktycznym nie sposób mówić o zamiarze sprzedaży przedmiotowego gruntu w dacie jego nabycia (planowane czynności nie mają cech działalności handlowej polegającej na zakupie towaru celem dalszej odsprzedaży), skoro nabycie to nastąpiło w drodze przekazania gospodarstwa rolnego ponad dwadzieścia lat wcześniej od rodziców. W takiej sytuacji nie występują cechy skutkujące uznaniem określonych czynności za prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku obciążenia podatkiem od towarów i usług od sprzedaży przedmiotowych działek doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów usług dla podmiotu mu podlegającemu oraz do naruszenia zasady potrącalności podatku (brak prawa do odliczenia podatku VAT przy jego nabyciu, gdyż przy otrzymaniu gospodarstwa zainteresowany nie miał prawa do odliczenia podatku VAT). Zainteresowany w uzasadnieniu wskazał na wyroki sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko.

W wydanej w dniu [...] sierpnia 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując treść art. 2 pkt 6 i pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT stwierdził, że planowana przez wnioskodawcę dostawa działek jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o VAT i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu w/w podatkiem. Zatem dostawa gruntów budowlanych, wykorzystywanych uprzednio w działalności gospodarczej (rolniczej), jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o VAT, a zainteresowany będzie zobowiązany do opodatkowania przedmiotowych czynności (zapłaty podatku).

Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, organ uznał, iż zamierzone transakcje mają ścisły związek z działalnością gospodarczą, bowiem podmiot prowadzący działalność rolniczą, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Planowana przez zainteresowanego sprzedaż działek budowlanych będzie miała związek z działalnością gospodarczą, gdyż będzie to sprzedaż majątku wykorzystywanego uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej (rolniczej). Rolnik sprzedający grunt nie zbywa bowiem majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli więc osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z własną działalnością, to jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Także zakres i skala przedsięwzięcia (zamiar sprzedaży [...] działek) oraz podjęte przez zainteresowanego działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.

Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia [...] października 2011 r. skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT,

- art. 14c § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska przedstawionego w jego wniosku za prawidłowe. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż otrzymując gospodarstwo od swoich rodziców, dokonując wydzielenia drobnej części tego gospodarstwa i mając zamiar sprzedaży wydzielonych działek, nie zachowuje się jak handlowiec. Zaznaczył, że nie nabył nieruchomości gruntowej z zamiarem jej podziału i odsprzedaży. Jego zamiarem jest dokonanie dyspozycji własnym majątkiem osobistym, a nie gruntem związanym z działalnością gospodarczą - na co cały czas wskazuje Minister w wydanej interpretacji. Skarżący podkreślił, iż nie dokonywał reklamy swoich poczynań, nie dokonywał uzbrojeń gruntu. Jego poczynania miały na celu wyłącznie racjonalne dysponowanie posiadanym majątkiem osobistym, a nie profesjonalny obrót nieruchomościami, mogący być źródłem dochodów - działalnością gospodarczą.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek, o których mowa we wniosku skarżącego, w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 VI Dyrektywy), skarżący działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot wykorzystujący w sposób ciągły majątek rzeczowy lub wartości materialne w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W konsekwencji zasadnym było uznanie, iż planowana dostawa gruntów zabudowanych, wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o VAT, a zainteresowany będzie zobowiązany do opodatkowania przedmiotowych czynności, tj. zapłaty podatku w kwocie 23%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego skarżący może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W rozstrzygnięciu powyższego zagadnienia niewątpliwie pomocne będą tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdzające, że :

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej - Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto, jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07

( opubl. LEX nr 304985 ), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 ( poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy ) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft ( publ. LEX nr 498721 ), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiąc, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. ( sygn. akt I FPS 8/10, opubl. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w w/w wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene – nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. ( sygn. akt. I FSK 1289/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. ( sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10 ), w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu odnośnie do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli więc osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z własną działalnością, jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje TSUE w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. ).

Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

W przedmiotowej sprawie podatnik w 1984 r. otrzymał od rodziców gospodarstwo rolne składające się z dwóch nieruchomości gruntowych zabudowanych. Do dnia dzisiejszego skarżący prowadzi otrzymane od rodziców gospodarstwo. Zainteresowany postanowił część gospodarstwa o najsłabszych gruntach V i VI klasy przekształcić w grunt pod budownictwo mieszkaniowe i sprzedać w formie działek budowlanych. Otrzymane pieniądze ze sprzedaży działek ma zamiar w całości zainwestować w prowadzone na pozostałym areale gospodarstwo rolne. Z gospodarstwa tego zainteresowany wydzielił działkę o pow. [...] m2, dla której Rada Gminy w lipcu 2010 r. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zainteresowany dokonał podziału gruntu objętego planem uzyskując [...] działki z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe. Obecnie wnioskodawca zamierza sprzedawać te działki - będące jego majątkiem osobistym, uzyskanym od rodziców. Skarżący będzie zatem zarządzać majątkiem prywatnym.

Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że skarżący posiadający nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny zabudowy, korzystając z okazji sprzedaje go albo ma taki zamiar.

Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż skarżący staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Ponieważ w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącego, nie wskazuje na takie formy aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Podobne stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów wyrażono w literaturze (por. A. Bartosiewicz, "Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE", publ. Przegląd Podatkowy, 2011/11/42).

Co do powołanego w zarzutach skargi art. 121 § 1 Ordynacji należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przed wydaniem wyroku z dnia 15 września 2011 r. przez TSUE kwestia opodatkowania działek, stanowiących grunty budowlane, wywoływała liczne kontrowersje i rozbieżności interpretacyjne. W szczególności nie był jednolicie przyjmowany status rolnika ryczałtowego jako przesądzający o statusie podatnika w przypadku dostawy gruntów, które wcześniej wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym dokonanie błędnej wykładni prawa i niepodzielenie stanowiska prezentowanego w wybranych przez podatnika wyrokach nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki, w której wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W ten sposób akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.