Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 435/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, 88  ust 4, 113
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 października 2007 r. sprawy ze skargi Z. T. P. R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005r. do lipca 2006r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego –Z.T. P. R. T. kwotę 1534 zł (jeden tysiąc pięćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 435/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r do grudnia 2005r i od stycznia 2006r do lipca 2006r oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2005r. do lipca 2006r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005r. do lipca 2006r. ustalono, że Zrzeszenie wykonywało zarówno usługi zwolnione przedmiotowo od podatku VAT, mieszczące się w dziale PKWiU 91 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane" oraz zaklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Od stycznia 2005r. do kwietnia 2006r. Zrzeszenie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; 15 maja 2006r. złożyło zgłoszenie rejestracyjne VAT - R.

W toku kontroli sprawdzono zasadność korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od stycznia 2005r. do kwietnia 2006r, zgodnie z art. 113 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalono wartość sprzedaży uzyskanej przez Zrzeszenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz członków w zakresie obsługi centrali, w ramach zorganizowanej sieci radiowej. Z tytułu wykonywanych usług, o których mowa wyżej w 2004r. wyliczono przychód w wysokości [...]. Sprawdzono także ewidencję zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od maja do lipca 2006r. W ewidencji sprzedaży nie stwierdzono nieprawidłowości, natomiast wartości wynikające z ewidencji zakupów znalazły swoje odzwierciedlenie jedynie w deklaracji VAT - 7 złożonej za miesiąc maj 2006r.

Organ ustalił, że podatnik do ustalenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny nieprawidłowo przyjął udział obrotu opodatkowanego do całkowitego obrotu z danego miesiąca, czym naruszył art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zestawienia wartości świadczonych usług zwolnionych od podatku VAT oraz opodatkowanych, ustalono za 2005r. wartość sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, wartość netto sprzedaży opodatkowanej oraz łączną wartość sprzedaży netto.

Wobec powyższego, udział roczny obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie wyrażonym w procentach wyniósł 36%. Nieprawidłowość spowodowała zawyżenie kwoty podatku naliczonego za miesiąc maj 2006r. o 0,06 zł, za miesiąc czerwiec 2006r. o 13,48 zł i zaniżenie za miesiąc lipiec 2006r. o 0,49 zł.

Ponadto podatnik, niezgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przyjął do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług infolinii i reklamy, gdyż usługi te w całości związane były z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, bowiem zostały sfinansowane z tej części składki zapłaconej przez członków, która zaliczona została do czynności zwolnionych od podatku VAT. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego w maju, czerwcu i lipcu 2006r.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005r. do lipca 2006r. podatnik wniósł o uwzględnienie wartości podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Po dokonaniu oceny materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję z dnia [...].

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszanie art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji pozbawił go prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym nie było ono zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 109 ww. ustawy, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezgodnie z VI Dyrektywą UE z dnia 17 maja 1997r. 77/388.

Zdaniem odwołującego się art. 88 ust 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług jest jasny i zgodny z treścią decyzji, lecz organ podatkowy winien przy rozpatrywaniu sprawy wziąć pod uwagę również postanowienia innych norm, nadrzędnych wobec ustawodawstwa krajowego, które wiążą organy podatkowe w następstwie wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko to potwierdza art. 17 i następne VI Dyrektywy UE, które nie przewidują ograniczeń podobnych do treści art. 88 ust 4, zatem przepis ten nie jest wiążący. Okoliczność, że podatnik nie był podatnikiem VAT czynnym, nie ma w sprawie znaczenia; skoro działalność podlegała opodatkowaniu, to w części służącej takiej sprzedaży posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołujący się także zarzucił, że przepisy ustanawiające dodatkowe zobowiązanie podatkowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego sprawia, iż błąd w rozliczeniach podatkowych staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania, nieznanym regulacjom europejskim.

Rozstrzygając sprawę w drugiej instancji, organ odwoławczy w całej rozciągłości podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że podatnik, obok wykonywania usług zwolnionych od podatku (PKWiU 91), wykonywał również usługi, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów (PKWiU 63.21.25-00), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy, w którym pod poz. 10 wymieniono usługi oznaczone symbolem PKWiU 91, natomiast nie ujęto usług mieszczących w grupowaniu PKWiU 63.21.25-00. Zatem stawką właściwą dla przedmiotowych usług jest stawka określona w art. 41 ust 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Wskazał, że stanowisko takie zostało wcześniej potwierdzone w decyzji z [...] stanowiącej odpowiedź na zażalenie podatnika wniesione w związku z postanowieniem organu podatkowego w zakresie udzielonej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2004r. wartość z tytułu wykonania ww. usług wyniosła [...] tymczasem, zgodnie z art. 113 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 22.11.2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług ustalono kwotę uprawniającą do zwolnienia w wysokości 43.800 zł.

Wobec powyższego podatnik z dniem 01 stycznia 2005r. utracił prawo do korzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z kolei na podstawie art. 96 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Bezspornym jest, że przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (01 stycznia 2005r.) podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co nastąpiło dopiero 15 maja 2006r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie dopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ww. ustawy pozbawiło Zrzeszenie w okresie od stycznia 2005r. do kwietnia 2006r. prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 88 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Organ podkreślił, iż ustawa o podatku od towarów i usług jest obecnie źródłem prawa obowiązującym w tym przedmiocie w Rzeczpospolitej Polskiej. Rozstrzyganie natomiast w zakresie ustalenia zgodności prawa krajowego z prawem europejskim nie leży w gestii organów podatkowych, wobec czego organ ten nie uznał zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ww. ustawy - w związku z zakwestionowaniem na podstawie art. 88 ust. 4 tej ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 109 cyt. ustawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz jego niezgodność z przepisami VI Dyrektywy. Kwestie zgodności przepisów nakładających dodatkowe zobowiązanie podatkowe z przepisami unijnymi były wielokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału nie można wywnioskować, iż przepisy VI Dyrektywy wykluczają stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2005r. Sygn. akt. I SA/Bd 473/05).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, do których Zrzeszenie nie wniosło żadnych zastrzeżeń.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 17 i następnych VI Dyrektywy Rady UE w zakresie, w jakim organ pozbawił podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zastosowanie norm zawartych w art. 109 ustawy.

Mając na uwadze wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że poza bezspornymi ustaleniami organów podatkowych, których nie podważa, dwie kwestie budziły od początku jego sprzeciw: dotyczyły one pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które podatnik otrzymał w okresie, w którym nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, za który – jak ustalono – podlegała opodatkowaniu część jego sprzedaży; oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżący ponownie przedstawił argumentację, którą powoływał wcześniej w odwołaniu. Podkreślił, że organy podatkowe, wbrew stanowisku decyzji, podlegają przepisom prawa europejskiego, skoro Rzeczpospolita Polska zobowiązała się w traktatach akcesyjnych przepisy te stosować. Normy europejskie w sposób jednoznaczny wskazują, że naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług ( potwierdzone w art. 86 ust 1 uptu) może mieć miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach. Państwa członkowskie nie mają prawa ustanawiać dalej idących ograniczeń, niż te, które wynikają z dyrektyw Rady, te zaś ograniczenia, które ustanowiły, są w świetle nadrzędności dyrektywy – niewiążącymi tak dla podatników, jak i organów państwa. Przepisy dyrektyw nie przewidują ograniczeń podobnych do ustanowionych w art. 88 ust 4 uptu ( nie ma także upoważnień w żadnych przejściowych przepisach dla ustanawiania zasad naruszających VAT), zatem przepis ten nie jest wiążący w myśl obowiązującego prawa.

W sprawie bezspornie ustalono, iż działalność podatniczki w części podlegała opodatkowaniu i że w związku z czynnościami opodatkowanymi ponosiła ona określone koszty udokumentowane fakturami VAT. W tej sytuacji fakt, iż nie była ona podatnikiem VAT czynnym nie ma, zdaniem skarżącego, znaczenia i w części służącej takiej sprzedaży strona prawo do odliczenia posiadała.

Skarżący wskazał także na niezasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, która to instytucja nie jest znana regulacjom europejskim. Wymogiem harmonizacji wspólnego systemu podatku od towarów i usług jest ujednolicenie także przedmiotu opodatkowania we wszystkich państwach, regulacje wykraczające poza "europejski" przedmiot opodatkowania należy uznać za niewiążące, organy zaś stosujące prawo mają obowiązek odmówić stosowania normy prawa wewnętrznego sprzecznej z prawem europejskim.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed sądem w dniu 02 października 2007r pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut, który nie był podnoszony w trakcie postępowania, w szczególności zaś w skardze tj., że organy nieprawidłowo zakwalifikowały usługi, w związku z którymi następnie uznano, że skarżący utracił podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług. W tym zakresie strona powołała się na wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA 1976/06, o którym wcześniej nie wiedziała. Mimo, że w tym przedmiocie organy wypowiedziały się wobec skarżącego w wydanej na jego wniosek interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, pełnomocnik wskazał, że na obecnym etapie postępowania podatnik kwestionuje takie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w sprawie – do etapu rozprawy przed sądem - nie był sporny i w istotnych okolicznościach, które stały się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji sprowadzał się do ustalenia, że skarżący za okres od stycznia 2005 do kwietnia 2006r niezasadnie korzystał z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, które to prawo w rzeczywistości utracił w związku z osiągnięciem wartości [...] (przekraczającej [...] EUR) wykonanych usług w 2004r. Usługi te nie korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Kwestia ta (zwolnienia usług od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT) była przedmiotem oceny w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, które nie zostało zmienione przez organ drugiej instancji w następstwie złożonego zażalenia. Orzeczenia w tej sprawie nie były przedmiotem kontroli sądowej.

Skarżący w dniu 15 maja 2006r złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Organ dokonując określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres wskazany w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które skarżący otrzymał w okresie, w którym nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług tj od stycznia 2005r do kwietnia 2006r. mimo, że zakupy te służyły sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem organu regulacja zawarta w art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 96 ust. 1 tej ustawy wyklucza uwzględnienie żądania skarżącego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżone przypadki nie dotyczą skarżącego). Przepis ten w polskiej ustawie określa podstawową zasadę podatku od towarów i usług dla podatnika tj. zasadę neutralności VAT, w efekcie której poprzez realizację uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi ekonomicznie ciężaru tego podatku. Jest to naczelna zasada VAT, na straży której stoi także, wyznaczające linię interpretacji prawa, orzecznictwo ETS.

Powyższa zasada ogólna doznaje jednak ograniczeń w polskiej ustawie. Część tych ograniczeń chroni zasada pozwalająca zachować zakazy odliczeń wprowadzone przez państwo członkowskie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, pozostałe, budzące wątpliwości interpretacyjne, powinny być interpretowane w zgodzie z Dyrektywami regulującymi kwestię wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przepisów ustawy o VAT należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, który nie zachodzi w sprawie. Zgodnie z art. 96 ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Oceniając istotność rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług i możliwość realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, należy podkreślić, że z przepisów tych wynika, że tylko podatnik zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego. Jednakże samo prawo do takiego odliczenia powstaje niezależnie od dodatkowych formalnych warunków rejestracyjnych, w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, przy jednoczesnym spełnieniu warunku, że zakup wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną. Wielokrotnie bowiem już podkreślano w orzecznictwie i piśmiennictwie, że posiadanie statusu podatnika VAT jest kategorią obiektywną, zachodzącą niezależnie od spełnienia warunków formalnych, po zaistnieniu przesłanek ustawowych. Przepisy prawa wspólnotowego nie zawierają ograniczeń w prawie do obniżenia podatku należnego o naliczony od rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, regulujący kwestię obowiązków podatnika w ramach systemu wewnętrznego art. 22 obowiązującej wówczas VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r nie stanowi o takich warunkach. Jednocześnie na brak takiego warunku odliczenia wskazuje orzecznictwo ETS, np. wyroki w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien czy w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzant Goslar a Brigitte Breitsohl. W wyrokach tych Sąd, podkreślając, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, wskazał, że pierwsze wydatki poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności traktować należy już jako działalność gospodarczą a podatnik uzyskuje prawo do niezwłocznego odliczenia VAT.

Niewątpliwie art. 88 ust. 4 wprowadza ograniczenie w realizacji odliczenia podatku naliczonego wskazując, że mają do tego prawo tylko podatnicy VAT czynni. Przepis ten jednak nie określa momentu, w którym podatnik taki status musi posiadać z punktu widzenia zamiaru zrealizowania swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 05 stycznia 2006r w sprawie I SA/Ol 445/05 Sąd stanął na stanowisku, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Stanowisko to zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 21 grudnia 2006r w sprawie I FSK 378/06 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku sądu wojewódzkiego. Sąd ten wskazał, że brzmienie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, co do momentu spełnienia warunku rejestracji (czy odnosi się on do okresu, w którym powstało prawo do odliczenia czy też okresu, w którym podatnik zamierza to prawo zrealizować) nasuwa wątpliwości, które mogą zostać usunięte w drodze interpretacji zgodnej z treścią prawa wspólnotowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w obu orzeczeniach, co do interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Wprawdzie stan faktyczny sprawy, na tle której zapadły powołane orzeczenia nie jest tożsamy ze stanem faktycznym tej sprawy, tym niemniej problem prawny jest zbliżony. Skarżący złożył bowiem zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług 15 maja 2006r, co dawało mu podstawę do realizacji nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to skarżący nabył w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu z faktur od początku 2005r, kiedy to z uwagi na wysokość obrotu utracił podmiotowe zwolnienie. Tak nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego trwa dopóki nie ulegnie przedawnieniu. Okoliczność ta nie była zależna od wiedzy, czy świadomości skarżącego. Organ podatkowy dokonując rozliczenia za wskazany w zaskarżonej decyzji okres zobowiązania w podatku od towarów i usług, powinien uwzględnić żądanie skarżącego rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które zgromadził za ten okres. Niemożność złożenia stosownych deklaracji, co stanowiłoby wyraz woli podatnika skorzystania z prawa do odliczenia, wynikała z braku ich prawnej skuteczności w okresie prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Jednakże zamiar ten został ujawniony organowi stosownym żądaniem zgłoszonym w trakcie postępowania. Należy podkreślić, że w stanie faktycznym sprawy nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 ( które nie zachodzą w sprawie) albowiem faktury skarżący otrzymał w okresie, w którym nie korzystał już ze zwolnienia podmiotowego, na co wskazywał organ.

Przyjęta wykładnia prawa, uwzględnia zasady wyrażone w Dyrektywach Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, szczególnie w art. 17 VI Dyrektywy (obecnie 167 i 168 Dyrektywy 112), gdzie wszelkie przypadki ograniczenia podatnikowi VAT prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną muszą być interpretowane ściśle, bez możliwości tworzenia katalogu innych wyłączeń albowiem naruszałoby to pryncypialną zasadę neutralności VAT.

Z uwagi na wskazane wyżej argumenty Sąd uznał za naruszające prawo działanie organu pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z ze spornych faktur.

Za niezasadny, co do zasady Sąd uznał zarzut skargi o braku legalności przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na kolizję z prawem wspólnotowym. Kwestionowany przepis art. 109 ust. 5 ustawy stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, 112 Dyrektywa Rady z 28 listopada 2006r wskazuje, że zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty VAT poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję tzn. jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji poprzedzających naliczenie podatku. Na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. Taki mechanizm sprawia, że VAT, pomimo, że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie.

Dodatkowe zobowiązanie ma wszystkie cechy podatku: wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże nie obciąża konsumpcji, nie istnieje możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego tytułu twierdzi się także, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.

W ocenie Sądu podstawy prawnej dla dodatkowego zobowiązania podatkowego można upatrywać w art. 401 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza Dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu pomiędzy państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Wskazany przepis zezwala na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego i pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego ogólnie płynie wniosek, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie podatek posiadający fundamentalne cechy VAT, czyli powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, W-wa 2003 s.904).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku od towarów i usług. Okoliczność, że zostało ono uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym, o charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego decydują posiadane przez niego cechy.

W rezultacie należy stwierdzić, że wskazany przepis nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ma on bowiem podstawowych cech VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Nie stanowi środka specjalnego.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o to, czy zapisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym nie naruszają unijnych przepisów, w ramach postępowania wyjaśniającego stanowisko zaprezentowała m.in. Komisja Europejska. Uznała ona, że instytucja dodatkowego zobowiązania jest prawnie dopuszczalna albowiem nie jest ono środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, co oznacza, że jego stosowanie nie wymaga specjalnego pozwolenia. Taka opinia, mimo treści rozstrzygnięcia ETS, dodatkowo podbudowuje stanowisko Sądu w niniejszej sprawie, co do zgodności z prawem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że dopiero na etapie postępowania przed sądem skarżący zaprezentował stanowisko, że nie zgadza się w ogóle z zaklasyfikowaniem usług, których wartość stała się podstawą do uznania, że skarżący utracił podmiotowe zwolnienie z uwagi na wartość obrotu. Istotnym jest, że organy w tym zakresie wypowiedziały się w orzeczeniach wydanych w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i kwestia ta nie była już sporna w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu ponownie rozstrzygając sprawę organ będzie musiał wypowiedzieć się w tym przedmiocie zawierając stosowny wywód w samej decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym; na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i na podstawie art. 200 zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 1534 tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis sądowy (334zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (1200zł).