Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 609/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2 art. 120 art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 21 lutego 2011 r. P. C. C. P. A. S. z o.o. z siedzibą w S. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca" oraz "Spółka") złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 14 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Przedstawiając opis stanu faktycznego sprawy Skarżąca wskazała, że jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej, przy czym zabiegi stricte estetyczne stanowią w przybliżeniu zaledwie 7% wszystkich wykonywanych zabiegów. Wykonywane operacje chirurgiczne lub chirurgiczno-rekonstrukcyjne, mogą być wykonane i refundowane w ramach państwowej służby zdrowia (np. NFZ), jednakże pacjenci chcąc uniknąć wielomiesięcznych kolejek oraz móc zachować prawo do swobodnego wyboru lekarza, decydują się wykonać te zabiegi odpłatnie w placówce Spółki. Do końca ubiegłego roku, usługi wykonywane przez Skarżącą były zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej przywoływana jako: "u.p.t.u."), a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, określającego jako zwolnione od podatku - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej - powstaje problem ze zdefiniowaniem pojęcia "zdrowia", użytego w cytowanym przepisie oraz z udowodnieniem charakteru każdego pojedynczego zabiegu. Zgodnie z definicją przyjętą przez Światową Organizację Zdrowia (której Polska jest członkiem od 7 kwietnia 1948 r.), przez "zdrowie" należy rozumieć "kompletny - fizyczny, psychiczny i społeczny dobrostan, a nie tylko brak choroby lub kalectwa".

Skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej ujawnionym w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonym przez Wojewodę Z., prowadzącym działalność w zakresie działalności szpitali (PKD 2007 86.10.Z). Wykonuje zabiegi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatrudnieni lekarze specjaliści - chirurdzy, chirurdzy plastycy, laryngolodzy, okuliści wykonują takie same zabiegi w szpitalach dla pacjentów z refundacją, które podlegają zwolnieniu od podatku. Potencjalny pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, dokonywany jest wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu i inne. Kierowany jest także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu. Karty kwalifikacyjne są jedynymi dokumentami mogącymi potwierdzić rodzaj opisanego zabiegu (wykonanej usługi medycznej) wraz z określeniem jego celu dla pacjenta.

Skarżąca wskazała na osiem wykonanych usług:

1) operacja rekonstrukcyjna "garbatego" nosa - wskazana ze względów psychologicznych.

Opis: operacja rekonstrukcyjna - nos garbaty, krzywy, skrzywienie przegrody. Zabieg ze wskazań leczniczych oraz psychicznych, jak również psychologicznych (obecność garbu na grzbiecie). Kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog. W zakresie kwalifikacji psychologicznej dokonanej przez mgr psycholog: problem z wyglądem nosa, tj. "garb na nosie", pacjentka ma od 5 lat i od tego czasu planowała zabieg operacyjny. Zaplanowany zabieg zmieni kształt nosa tylko z profilu i z tego powodu należy przypuszczać, że nie będzie problemu z akceptacją "nowej twarzy"; decyzja o zabiegu operacyjnym jest dojrzała, przemyślana i wskazana ze względów psychicznych;

2) dermolipectomia plastyka rozstępu mięśni prostych, plastyka powięzi skośnych brzucha wskazana przez lekarza specjalistę, jak i ze względów psychologicznych.

Opis: wiotkość powłok brzucha, rozstęp mięśni prostych; pełne zwiotczenie powłok brzucha z dużym rozstępem mięśni prostych i brakiem stabilizacji tłoczni mięśni brzucha. Wskazania: operacyjne, medyczne, psychiczne. Pacjentka bardzo przeżywa i nie akceptuje wyglądu swojego brzucha, wygląd brzucha po dwóch ciążach jest bardzo chorobliwy i są mięśnie pozrywane, popękane. Od dziesięciu lat, pacjentka nosiła się z zamiarem operacji; samopoczucie pacjentki z tego powodu było fatalne, szczególnie w sytuacjach gdy musiała się rozebrać; zabieg jest niezbędny dla poprawy funkcjonowania psychicznego i zdrowotnego badanej (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

3) wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych, zakwalifikowana do operacji korekcyjnej powiększenia piersi preparatem Macrolane kod: Q 83.

Opis: operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, wskazana także ze względów psychologicznych; wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych; Pacjentka od 20 lat przeżywa problem z wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka, teraz ten problem nasilił się i pacjentka chce stopniowo wypełniać piersi. W obecnym samopoczuciu dominuje niska samoocena i poczucie wstydu z powodu wyglądu. Decyzja do zabiegu jest przemyślana, dojrzała i zabieg jest wskazany ze względów psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

4) opadanie powiek górnych; trudności w czytaniu książek, oglądaniu TV, zabieg medyczny (leczniczy).

Opis: operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez specjalistę, jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych. Nabyte opadanie powiek górnych - zabieg leczniczy. Pacjentka nie akceptuje swojego wyglądu zewnętrznego, odczuwa też dyskomfort w widzeniu. Z powodu opadających powiek górnych ma ona często obniżony nastrój. Zabieg operacyjny poprawi widzenie i samopoczucie pacjentki (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

5) operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych.

Opis: H.02.4 opadanie powiek górnych - trudności w czytaniu książek, oglądaniu TV, zabieg medyczny (leczniczy). Od trzech lat bardzo przeszkadzają pacjentce, opadające górne powieki. Złe samopoczucie oraz brak akceptacji własnego wyglądu utrudnia relacje z innymi ludźmi (kwalifikacja dokonana przez lek med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

6) operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych.

Opis: operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych. Zabieg leczniczy oraz ze względów psychicznych jak również psychologicznych. Pacjentka w czasie psychoterapii, po rozwodzie i po bardzo silnych negatywnych przeżyciach związanych z byłym mężem. Obecnie wspomagana farmakologicznie środkami nasennymi z powodu bezsenności. Z powodu bardzo dużej utraty masy ciała powstały duże zmiany w figurze i stanie skóry. Zabieg operacyjny pomoże pacjentce uzyskać lepszą kondycję psychiczną i jest jednym z elementów psychoterapii. Wskazania do zabiegu ze względów psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

7) niedorozwój czerwieni wargi górnej; zabieg ze wskazań psychicznych.

Opis: pacjentka źle się czuje psychicznie z powodu małej wargi, uniemożliwia to szminkowanie ust, unika kontaktów towarzyskich z innymi ludźmi. Zabieg ze wskazań psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek med. specjalistę chirurgii plastycznej);

8) wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych.

Opis: powieki górne wiotkie, dolna część twarzy wiotka. Obwisające części podbródka i zarysu żuchwy. Operacja rekonstrukcyjna górnych powiek, korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy, jak i ze względów psychologicznych. Rozpoznanie: wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych. Brak akceptacji własnego wyglądu trwa od roku i bardzo przeszkadza pacjentce w relacjach z innymi ludźmi i obniża samoocenę. Zabieg poprawi komfort życia i funkcjonowanie psychiczne badanej (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog). Skarżąca zakwalifikowała usługę medyczną, jako podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Pacjentka żąda zwrotu całego podatku, gdyż, jak twierdzi, w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy leczenie ww. schorzenia i dokumentacja medyczna pacjenta, daje podstawę do zastosowania stawki zwolnionej od podatku od towarów i usług w świetle obowiązujących przepisów?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Skarżąca wskazała, że w przypadkach wymienionych w pkt. 1-7 zakwalifikowała usługę jako medyczną, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT i zastosowała stawkę zwolnioną, gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej, służąca przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast odnośnie usługi opisanej w pkt. 8, Skarżąca zakwalifikowała ją jako usługę medyczną, podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Jednocześnie podał, że pacjentka żąda zwrotu całego podatku, twierdząc, że w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany. W przypadku założenia sprawy sądowej przez pacjentkę, Wnioskodawca wystawi fakturę VAT korekta i zastosuje stawkę zwolnienia.

Ponadto Skarżąca zauważyła, że określenie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zostało przeniesione z definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Wskazał, że każde z działań (usług): profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia są odrębnymi przesłankami do kwalifikacji usługi w zakresie opieki medycznej jako zwolnionej od podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, iż w szeroko rozumianym prawie medycznym nie ma odrębnej, legalnej definicji "usług w zakresie opieki medycznej", o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również brak zdefiniowanego pojęcia "opieki medycznej", "zachowania zdrowia", "poprawy zdrowia", "przywracania zdrowia". Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcia te należy interpretować przede wszystkim w oparciu o definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, do której w swej treści odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 18, jak również definicję "zdrowia" przyjętą przez Światową Organizację Zdrowia, której Polska jest członkiem.

2. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2011 r., w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Dokonując oceny przedstawionego stanowiska w oparciu o analizę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Organ stwierdził, że wykonane przez Skarżącą zabiegi nie wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Z ich opisu wynika bowiem, że związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po chorobie, czy też urazach. Z tych też względów, zdaniem Organu, jeśli zabieg związany z korektą garbatego nosa, nie wiąże się z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na zdrowie pacjenta, poprzez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać ze zwolnienia od podatku), a jedynie ma na celu poprawę nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Organ uznał także, że zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało także w stosunku do usługi związanej z plastyką mięśni prostych pacjentki, która po dwóch ciążach "nie akceptuje wyglądu swojego brzucha", operacji powiększenia piersi preparatem Macrolane związanej z "wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka", zabiegu opisanego w zdarzeniu 6 jako "operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych", gdyż zabiegi te związane są ze zmianami, które nastąpiły po ciąży i porodzie, a zatem trudno uznać je za zabiegi, służące profilaktyce czy też ratowaniu zdrowia.

Odnośnie zabiegu związanego z niedorozwojem czerwieni wargi górnej Organ interpretacyjny wskazał, że zły nastój psychiczny z powodu "małej wargi", co "uniemożliwia szminkowanie ust" nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u..

Z tych samym względów, zdaniem Organu, ze zwolnienia od podatku nie korzysta zabieg związany z opadaniem powiek górnych (zdarzenie 4, 5), jak również zabieg opisany w zdarzeniu 8 wniosku "wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych". A zatem Skarżąca zasadnie opodatkowała opisaną w zdarzeniu 8 usługę 23% stawką podatku od towarów i usług i nie ma podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności wystawienia faktury korygującej i zastosowania w tym przypadku zwolnienia od podatku.

3. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.

4.Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., (sygn. akt I SA/Sz 662/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., oddalił skargę.

Analizując znaczenie zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. - zwrotu "usługi w zakresie opieki medycznej" na gruncie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, Sąd I instancji wskazał, że oba przepisy określają zakres przedmiotowy i podmiotowy omawianego zwolnienia. Zdaniem Sądu, art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy jest spójny z prawem unijnym, stąd dla rozstrzygnięcia, jakie czynności wchodzą w zakres (wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112) usług opieki medycznej i szpitalnej, zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE. Z wyroku w sprawach C-394/04 i 395/04 Sąd I instancji wywiódł, że zachodzi podstawa do uznania, że usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, mająca na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego, nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Odnosząc się do poszczególnych zabiegów opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd zgodził się z Organem, że w żadnym z tych przypadków nie przysługuje zwolnienie od VAT. Sąd wskazał, że zabiegi te, kwalifikowane do zabiegu zostały przez lekarza specjalistę chirurgii plastycznej, jak i psychologa (z wyjątkiem zdarzenia Nr 7) i nie wynika z nich stan zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego lub to, by miały zapobiec utarcie zdrowia lub życia, a - w ocenie Sądu - o takie czynności w ramach usług w zakresie opieki medycznej i szpitalnej chodzi. Poddanie się powyższym zabiegom nie wynika z procesu leczenia a jedynie z braku akceptacji własnego wyglądu, co potwierdzają jednoznacznie opisy psychologa (z wyjątkiem zdarzenia Nr 7).

Sąd I instancji podkreślił równocześnie, że inne dokonywane zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej, będą podlegać zwolnieniu podatkowemu, o ile ich wykonanie będzie konieczne dla osiągnięcia celu terapeutycznego (leczniczego).

W podsumowaniu swych rozważań, Sąd ten za prawidłowe uznał stanowisko Organu, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., podlegają operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, przeprowadzane w wyniku doznanego urazu bądź przebytej choroby.

Zwolnieniu nie podlegają natomiast opisane we wniosku zabiegi, gdyż nie mają one charakteru leczniczego i nie wyczerpują ustawowych znamion z art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, jako związane przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku.

5.Powyższy wyrok Sądu, stał się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 259/12), uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżony wyrok uległ uchyleniu ze względu na zasługujący na uwzględnienie zarzut postawiony WSA, wadliwej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. a zarazem art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że zwolnienie obejmujące określone w tym przepisie usługi "w zakresie opieki medycznej służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", dotyczy operacji plastycznych przeprowadzanych wyłącznie w sytuacjach, gdy chodzi o skutki urazu bądź przebytej choroby.

W ocenie NSA, zwolnienie ujęte w omawianym przepisie dotyczy usług mających na celu generalnie poprawę zdrowia (obok profilaktyki). W pojęciu tym, szeroko rozumianym, będzie się bowiem mieścić także ratowanie i przywracanie zdrowia. Sąd wskazał, że przepis nie uzależnia zwolnienia od przyczyny pogorszenia czy utraty zdrowia. Skutki naturalnych zdarzeń, jak poród, czy skutki związane z naturalnym także procesem starzenia się, są niekiedy drastyczne w skrajnych przypadkach i wymagają interwencji chirurgicznej, jako zagrażające w sposób ważący zdrowiu człowieka.

Wywodzone przez Sąd I instancji zawężenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym do tych, których celem jest "naprawienie" skutków wywołanych wyłącznie urazem lub chorobą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach krajowych, ani w przepisach unijnych dotyczących tego zwolnienia. Jednocześnie NSA stwierdził, że musi jednak istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę, poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zatem zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, nie mogą być objęte zwolnieniem.

Reasumując NSA uznał, że przepisy o zwolnieniach z podatku VAT, winny być interpretowane ściśle, a takiej ścisłości w rozpoznawanej sprawie zabrakło zarówno w stanowisku zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku (gdzie Sąd dokonał wykładni zwężającej), jak i w skardze kasacyjnej (gdzie strona postuluje objęcie zwolnieniem usług wychodzących poza granice omawianego zwolnienia).

6. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., (sygn. akt I SA/Sz 219/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., uchylił zaskarżoną interpretację.

Będąc związanym wykładnią zawartą w wyroku NSA, stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. b oraz akapit czwarty Dyrektywy 112.

7. Wezwaniem nr [...] , wykonując prawomocny wyrok WSA w S., Organ wezwał Skarżącą o doprecyzowanie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, poprzez wskazanie - odrębnie w odniesieniu do poszczególnych zabiegów - jakiemu uszczerbkowi na zdrowiu, dysfunkcji w działaniu organizmu, zagrożeniu, zapobiegnięciu w porę poprzez wykonany zabieg pozwoliło zachować zdrowie, jakie były wskazania medyczne do poszczególnych zabiegów, jaki był zakres poprawy zdrowia pacjenta w związku z wykonanymi zabiegami, wskazania kodów przyczyn chorób, wyjaśnienia na czym polegają przeprowadzone zabiegi, czy kwalifikacja do poszczególnych zabiegów dokonywana była także przez lekarzy specjalistów danego schorzenia, czy pacjenci przed przystąpieniem do zabiegu korzystali z porad tych lekarzy.

8. W uzupełnieniu z dnia 6 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu, Skarżąca wskazała, że "oczekiwanie przez Ministra Finansów podania kodów chorób"- w świetle wyroku NSA - jest nieuzasadnione. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, przywołanie kodu choroby lub procedury nie jest konieczne dla określenia charakteru zabiegu z perspektywy zwolnienia od podatku usługi, a jedynie może okazać się pomocne. Skarżąca powołując się na wyrok NSA wskazała, iż sam fakt, że zabieg nie jest refundowany przez NFZ, nie ma żadnego znaczenia dla oceny wysokości opodatkowania usługi medycznej. Nadto nadmieniła, że lekarz kwalifikujący do zabiegu, podając kod chorobowy, jednoznacznie wskazuje, że musiał istnieć uszczerbek na zdrowiu lub dysfunkcja w działaniu organizmu lub zagrożenie, któremu wykonany zabieg pozwoli poprawić lub zachować zdrowie. Nadto, z uwagi na ograniczenia techniczne formularza ORD-IN, załączono fragmenty książek i publikacji opisujących poszczególne zabiegi wraz z rysunkami.

Skarżąca wyjaśniła również, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że potencjalny pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, dokonywany jest wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu i in. Kierowany jest także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu.

Skarżąca podniosła również, że pacjenci przed przystąpieniem do zabiegu nie byli kierowani przez niego do lekarza specjalisty (tj. np. lekarza okulisty jak wskazuje organ podatkowy odnośnie opadania powiek górnych), bowiem kompetencje do oceny wskazań medycznych każdego z opisanych we wniosku zabiegów, posiada chirurg plastyk. Skarżąca nie może jednak wykluczyć, że pacjenci przed przystąpieniem do zabiegu opisanego we wniosku i przed zgłoszeniem się do Skarżącej, we własnym zakresie zasięgali konsultacji lekarzy danej specjalizacji (np. okulistycznej)

9. Minister Finansów, w dniu 15 stycznia 2014 r. wydał ponownie w tej sprawie interpretację indywidualną nr [...] , w której stwierdził, że biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 259/1 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. z dnia 23 maja 2013 r., (sygn. akt I SA/Sz 219/13), stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

- prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących zabiegów nr 1, 2, 4 i 5,

- nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług dotyczących zabiegów nr 3, 6, 7 i 8.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ interpretacyjny nakreślił ramy prawne sprawy oraz podkreślił, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.).

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte wart. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie [..] , C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Zdaniem Organu, zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zakresu zwolnienia usługi opieki medycznej do tych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie U., C-12, pkt 40).

Organ podkreślił, że ani przytoczone przepisy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu, objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Świadczenie tych usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego wart. 13 (A)(l)(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 1977.145.1), obecnie art. 132 ust. l lit. b) Dyrektywy. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu, uznać należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

W ocenie Organu, nie można uznać, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. pojęcia: "opieka medyczna", "zachowanie zdrowia", "poprawa zdrowia", "przywracanie zdrowia", należy interpretować w oparciu o definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Organ podkreślił, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Ponadto w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., nie znalazło się wyrażenie — zawarte w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej — "inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania".

Zdaniem Organu, musi istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie aby usługa w zakresie opieki medycznej, mogła być zwolniona od podatku. W konsekwencji zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, zwolnieniem z omawianego przepisu objęte być nie mogą.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego Organ wskazał, iż treść tylko trzech kart kwalifikacyjnych (przypadek 3, 5, 6), spośród ośmiu przypadków opisanych we wniosku Spółki, zawiera określenie kodu przyczyn choroby. Potwierdza to przypuszczenie Sądu, że opisy sporządzone zostały w sposób wystarczający na potrzeby samych lekarzy, w zakresie dla nich niezbędnym, a nie na potrzeby NFZ, czy tym bardziej stawek podatkowych VAT. Skoro zaś, w ocenie Sądów - posługiwanie się obowiązującymi lekarzy ww. kodami jest "niezwykle" pomocne celem ustalenia zakresu zwolnienia od podatku, to nie sposób podzielić wyrażonego w uzupełnieniu wniosku stanowiska, że oczekiwanie przez Ministra Finansów podania kodów chorób jest nieuzasadnione.

Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniach, Organ wskazał, że odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu zrealizowanych zabiegów, stanowisko Skarżącej uznać należy w części za prawidłowe - w odniesieniu do zabiegów opisanych jako zdarzenie 1, 2, 4 i 5, natomiast w pozostałej części, tj. w odniesieniu do zabiegów 3, 6, 7 i 8 za nieprawidłowe.

W odniesieniu do zabiegu nr 1 - Operacja rekonstrukcyjna "garbatego" nosa, Organ zauważył, że skoro jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, przeprowadzony zabieg dotyczył "nosa pourazowego", a w stosunku do tego przypadku istniały "bezwzględne wskazania medyczne do przeprowadzenia operacji", z uwagi na infekcje dróg oddechowych, czy też pojawiające się zapalenia zatok i oskrzeli - czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako wypełniająca cele nałożone przez ustawodawcę uprawniające do stosowania preferencji podatkowych.

Organ zauważył również, iż Skarżąca uwzględniając wezwanie Organu do uzupełnienia stanu faktycznego winna odnieść się do konkretnego, zrealizowanego zabiegu opisanego we wniosku, nie zaś przedstawiać "podręcznikowe" metody korekty nosa.

W odniesieniu do zabiegu nr 2 - Dermolipectomia plastyka rozstępu mięśni prostych, plastyka powięzi skośnych brzucha Organ wskazał, że skoro jako wskazania lekarskie do przeprowadzenia zabiegu były odparzenia i zakażenia skóry, a efektem jego miało być przywrócenie naturalnej postawy anatomicznej, zacieśnienie powięzi mięśni prostych brzucha, usunięcie wiszącego fałdu skórnego, przez to zniwelowanie bólów związanych z przepukliną brzuszną, także w tym konkretnym przypadku świadczona usługa, korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Odnośnie zabiegu nr 3 - wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych (przyporządkowany do niego kod Q 83 - wrodzone wady rozwojowe gruczołów sutkowych), Organ wskazał, iż z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby zabieg ten związany był z procesami chorobowymi pacjentki ani miał na celu zapobiegnięcie pojawiającego się bądź możliwego do pojawienia uszczerbku na zdrowiu, dysfunkcji w działaniu organizmu. Z tych też względów, w ocenie Organu, zrealizowana usługa w postaci powiększenia piersi preparatem Macrolane, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższej oceny nie może nawet zmienić fakt, że zdaniem Skarżącej kompleks związany z małymi piersiami w dłuższym okresie czasu, może prowadzić do poważnych zaburzeń psychicznych.

W odniesieniu do zabiegu nr 4 i nr 5 - opadanie powiek górnych, operacja rekonstrukcyjna powiek górnych (kod H 02.4 - opadnięcie powieki), Organ wskazał, że o ile wskazaniem do przeprowadzenia zabiegów było rzeczywiście powiększenie pola widzenia i eliminacja przewlekłych stanów bólowych, nie zaś poprawa samopoczucia pacjentki poprzez fakt, że przeprowadzone zabiegi spowodowały optyczne odmłodzenie twarzy, to w tych konkretnych przypadkach Skarżącej przysługiwało uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do zabiegu nr 6 - Operacja rekonstrukcyjna niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych (kody L 90, N 64) Organ wskazał, że Skarżąca nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z tytułu zrealizowanej usługi w zakresie powiększenia piersi. W opisanym przypadku, nie można uznać, że zabieg miał charakter leczniczy i jego celem było wyeliminowanie bądź zapobiegnięcie w porę, stanom chorobowym organizmu. Z opisu sprawy wynika, że głównym jego celem była poprawa samopoczucia pacjentki, satysfakcji z wygląd i zwiększenie samoakceptacji. W takim przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Z tych też względów, zrealizowana usługa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do zabiegu nr 7 - Niedorozwój czerwieni wargi górnej (kod Q 67 - asymetria twarzy) Organ wskazał, iż z przedstawionego opisu zdarzenia także nie wynika aby zabieg ten związany był ze zniwelowaniem procesów chorobowych pacjentki, które istnieją bądź mogą się pojawić a przeprowadzony zabieg w porę pozwolił im zapobiec. Zabieg polegający na "wstrzyknięciu substancji zawierającej kwas hialuronowy bezpośrednio w usta", w ocenie Organu, nie jest niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia samopoczucia i pozbycia się kompleksów, a tym samym poprawy zdrowia psychicznego i usuwania jego zaburzeń. Z tych też względów, zrealizowana usługa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Organ zauważył, iż z uwagi na fakt, że kwas hialuronowy stopniowo wchłania się do organizmu, implanty na bazie żeli hialuronowych są nietrwałe, co powoduje, że zabiegi z ich użyciem trzeba powtarzać dwa do trzech razy w roku.

Odnośnie zabiegu nr 8 - Wiotkość twarzy i opadania powiek górnych (kod H 02.3 - zwiotczenie skóry powiek, Q 67 - asymetria twarzy) Organ wskazał, że wiotkość twarzy, opadające powieki czy też "obwisające części podbródka i zarysu żuchwy", powodujące brak akceptacji własnego wyglądu, nie stanowią przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W takim zatem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Potwierdzeniem tego jest także przedstawiony przez Skarżącą opis przeprowadzonego zabiegu, z którego wynika że w jego wyniku nastąpiło "odmłodzenie policzka". Z tych też względów, jak również mając na uwadze, że Wnioskodawca zasadnie opodatkował opisaną w zdarzeniu 8 usługę, 23% stawką podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności wystawienia faktury korygującej i zastosowania w tym przypadku zwolnienia od podatku.

10. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej się uchylenia w całości.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w sprawie,

- art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego, które nie odpowiada hipotezie tego przepisu,

- art 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako "O.p."), poprzez niezasadne uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe oraz pominięcie przy orzekaniu elementów stanu faktycznego, w postaci zasad wykonywania zabiegów medycznych,

- art. 14b § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej warunkowej,

- art 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w sposób odmienny od dotychczasowych rozstrzygnięć wydawanych w analogicznych sprawach.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przywołała przebieg postępowania interpretacyjnego. Następnie powołując orzecznictwo sądowe wskazała, że zwolnienie od podatku nie ogranicza się tylko do przypadków, w których dysfunkcja organizmu jest rezultatem urazu lub choroby. Zdaniem Spółki, wykładnia prawa dokonana w sprawie przez NSA i WSA, nie wykluczyła objęcia zwolnieniem takich dysfunkcji, które są wynikiem niedorozwoju określonej części ludzkiego organizmu. Zgodnie z powyższą wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ze zwolnienia nie mogą korzystać zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia. Nie jest jednak wykluczone, zwolnienie od podatku wykonywanych zabiegów które usuwają, niedorozwój organizmu, a jednocześnie wpływają na stan zdrowia psychicznego pacjenta. Skarżąca wskazała przy tym na interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] , w zakresie zwolnienia od podatku, usług związanych z programem redukcji stresu, opartym na uważności MBSR świadczone przez psychologa.

W kontekście powyższego, zdaniem Skarżącej, ocena zabiegów opisanych pod nr 3, 6 i 8 jest wadliwa i narusza art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ skupił się bowiem wyłącznie na poprawie samopoczucia pacjenta, pomijając zaś element terapeutyczny, który Spółka konsekwentnie wskazywała.

W odniesieniu do zabiegu nr 3 Skarżąca wskazała, że już sam kod chorobowy (kod: Q 83) wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych, określa leczniczy charakter procedury. Leczenie i zapobieganie zaburzeniom psychicznym w tym skutkujące wzrosłem akceptacji i lepszym radzeniem sobie z problemami oraz stresem, może wypełniać cel leczniczy, opisany w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że przywrócenie naturalnego wyglądu piersi poprawia wygląd pacjentki, tak samo jak przywrócenie takiego wyglądu po mastektomii. Nie zmienia to jednak faktu, że zasadniczym celem zabiegu nie było upiększanie pacjentki i poprawa jej samopoczucia, ale usunięcie niedorozwoju.

Zdaniem Skarżącej, analogiczne zastrzeżenia należy poczynić w odniesieniu do zabiegu nr 6 (wskazania do wykonania zabiegu: obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych kody: L 90, N 64). Jak wynikało z opisu zabiegu, pacjentka cierpiała na zaburzenia psychiczne, zaś zabieg miał na celu poprawę jej stanu zdrowia psychicznego - nie zaś jej upiększenie.

Skarżąca zauważyła, że znamienne jest również to, że przy kwalifikacji zabiegu nr 7 (niedorozwój czerwieni warg górnej) Organ przyjmuje, że poprawa zdrowia psychicznego i usuwanie jego zaburzeń mieści się w zwolnieniu od podatku, a jedynie - w sposób arbitralny - uznaje, że dobrany przez Skarżącą, sposób tego leczenia (wstrzyknięcie kwasu hialuronowego) nie jest niezbędnym, a wręcz jedynym środkiem do osiągnięcia tego celu. Organ interpretacyjny uznaje de facto, że o zwolnieniu nie przesądza zatem cel, ale środek (procedura, preparat) użyty, aby ten cel zrealizować. Przesłanki takiej w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., nie przewiduje. Brak jest w tym przepisie różnicowania zastosowania zwolnienia z uwagi na sposób wykonania zabiegu.

Skarżąca wskazała, że w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów nie brak przykładów, że usługa skutkująca poprawą kondycji psychicznej pacjenta, przejawiająca się we wzroście akceptacji i nastawienia do siebie, jest uznawana za usługę objętą zwolnieniem od opodatkowania. Pogląd ten jest słuszny, bo z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że poprawa kondycji psychicznej pacjenta wpisuje się w zakres zwolnienia.

Bez uzasadnienia Minister Finansów twierdzi w przedmiotowej sprawie, że zabieg medyczny, który - poza wskazaniami leczniczymi - poprawia kondycję pacjenta, ze zwolnienia korzystać nie może.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Skarżącej, za naruszające art. 121 § 1 O.p., należy uznać pominięcie przez Organ, załączonych do odpowiedzi na wezwanie, fragmentów publikacji dotyczących metodologii przeprowadzanych zabiegów. Skarżąca wskazała, że to Organ interpretacyjny zażądał opisu, na czym polegały zabiegi. Sam fakt, że opisy te zostały załączone do odpowiedzi na wezwanie, nie uprawniał do ich pominięcia.

Skarżąca podniosła również, że interpretacja narusza art. 14b § 1 O.p., bowiem jej uzasadnienie zawiera zastrzeżenia i warunki.

11. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

12. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

13. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

14. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana przede wszystkim z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

15. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie tej zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie

o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne.

16. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" – tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

17. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego

i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, Lex nr 510707).

18. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja z dnia 15 stycznia 2014 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała bowiem pytanie, czy leczenie ww schorzenia i dokumentacja medyczna pacjenta, daje podstawę do zastosowania stawki zwolnionej od podatku od towarów i usług. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny obejmujący opis ośmiu przypadków i zabiegów, wymagał zatem udzielenia w interpretacji precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie, z jednoznacznym wskazaniem stanowiska prawidłowego.

W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał wprawdzie stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie usług dotyczących zabiegów nr 1, 2, 4 i 5 za prawidłowe, zaś w zakresie usług dotyczących zabiegów nr 3, 6, 7 i 8 za nieprawidłowe, jednak w ocenie Sądu Organ wydał w sprawie tzw. "interpretację warunkową". Pod pojęciem "interpretacja warunkowa" Sąd orzekający w sprawie rozumie taką ocenę prawną stanowiska podatnika, która została podjęta z zastrzeżeniem warunku, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa (pogląd ten zgodny jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11). W kontrolowanej sprawie, tym warunkiem jest istnienie "rzeczywiście" "wskazań lekarskich" nie zaś "poprawa samopoczucia" (w odniesieniu do zabiegu nr 2, 4 i 5). Przede wszystkim, interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który, jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej, jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11; z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2214/12; z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn., akt II FSK 726/11; z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1896/09; z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 490/09; z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, źródło: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego można określić jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (tak: C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Wolters Kluwer, 3 wydanie, s. 228 i n.). Interpretacje indywidualne stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się podatnik lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika" (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007).

Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 O.p., ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie Sądu, wydanie "interpretacji warunkowej", nie zawierającej jednoznacznej oceny prawidłowości działań podatnika nie tylko nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 O.p., ale także nie spełnia podstawowej funkcji indywidualnej interpretacji, czyli nie chroni podatnika. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11).

19. W ocenie Sądu, rolą organu interpretacyjnego jest nie tyle przedstawianie poszczególnych sposobów rozumienia prawa, ile rozstrzygnięcie wątpliwości strony, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę a przez organ uznanym za postawę do wydania interpretacji. Z tego powodu wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. O.p., ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa.

20. W opisanej wyżej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie.

21. Mimo wskazania naruszenia prawa procesowego, które w ocenie Sądu jest wystarczającą podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, Sąd pragnie odnieść się także przepisów prawa materialnego, jakie mają zastosowanie w tej sprawie.

22. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE z 11.12.2006, L 347/1 ze zm., źródło: www.europa.eu, dalej przywoływana jako: "Dyrektywa 112"), stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej przywoływany jako: "TSUE"), wielokrotnie już podkreślał, iż zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego (europejskiego) i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie [...] , C-307/01 pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby doprowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Wykładnia pojęcia "opieka medyczna", jako pojęcia autonomicznego prawa europejskiego w istocie sprowadza się do sięgania do dorobku orzeczniczego TSUE.

W orzecznictwie TSUE eksponuje się i powtarza, że przepisy o zwolnieniach z podatku VAT winny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Przedmiotowe zwolnienie mieści się w zakresie działalności podejmowanej w interesie publicznym, co nie oznacza, że każda czynność podejmowana w interesie publicznym jest zwolniona od podatku.

Co do zakresu przedmiotowego pojęć "opieki medycznej", czy "świadczeń opieki medycznej" TSUE stwierdził, że odnoszą się one do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. "Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu analizy medyczne przepisane przez lekarza stanowią opiekę medyczną" (orzeczenie w sprawie C., C- 262/08, pkt 28, w sprawie L. P. G., C-106/05, pkt 27).

"A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi" (wyrok w sprawie [...] C-307/01). Podobne stanowisko TSUE zajął w orzeczeniu w sprawie M U. v P. d. A. C-212/01, gdzie wskazał, iż to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona z podatku VAT.

W jednym z ostatnich orzeczeń mających znaczenie dla tej sprawy, w sprawie S. v P. C. AB. (C-91/12, wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 21 marca 2013 r. 2013/C 156/18), TSUE wypowiedział się w sposób następujący:

"Artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- pojęcia "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;

- samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która poddaje się temu zabiegowi, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;

- okoliczność, że świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. lit. b) i art. 132 ust. lit. c) dyrektywy;

- ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112, wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdziały 1 i 2 tej dyrektywy, takich jak — w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy — przepisy jej art. 131, 133 i 134".

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że ani wskazane przepisy ani też orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Nie budzi wątpliwości, że czynności. których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

23.

Przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., przewidującym zwolnienie od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że w obu przypadkach – normy wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, jak też jej krajowego odpowiednika z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia ma cel usług, jakim jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Taka wykładnia normy wydaje się być także zgodna ze stanowiskiem Organu.

24. Sprawa niniejsza, jest już po raz trzeci przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd (po raz drugi po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 259/12, uwzględnił skargę kasacyjną od wyroku w sprawie I SA/Sz 662/11). Po wyroku NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. – będąc związany wykładnią NSA zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.") - orzekł kasacyjnie w sprawie I SA/Sz 219/13. Oznacza to, że obecnie rozpoznający sprawę skład tutejszego Sądu, pozostaje związany oceną prawną wyrażoną w powyższych orzeczeniach; związanie to obejmowało również Organ ponownie orzekający w sprawie, co wynika wprost z art. 153 p.p.s.a., a związanie to w szczególności dotyczy wykładni normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Istotą zasady "związania oceną prawną" z art. 153 p.p.s.a. jest to, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej co do wykładni prawa materialnego bądź procesowego, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych.

25. W tym miejscu warto wskazać, iż tak NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., (sygn. akt I FSK 259/12), jak i następnie orzekający WSA w S. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 219/13 wskazały, iż: "Przyjmując jako punkt wyjścia wyżej podane rozumienie usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi wobec tego istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie".

To stanowisko wyrażone w przytoczonym powyżej orzeczeniu jednoznacznie także odrzuca dwie skrajne koncepcje, z czym należy się w pełni zgodzić. Aprobatę szerokiego rozumienia "poprawy zdrowia" jako choćby minimalnej poprawy stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta, jakie przyjęła Skarżąca, należy uznać za zbyt daleko idącą i niezgodną z intencją ustawodawcy i prawodawcy europejskiego. Tak szeroka delimitacja usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym musiałaby w końcu doprowadzić do ujęcia w tym katalogu również zabiegów typowo kosmetycznych, upiększających, gdyż niewątpliwie poprawiają one "choćby w minimalnym stopniu" stan psychiczny pacjenta (jako prowadzące do lepszej samooceny). Z drugiej strony zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA, który wyraźnie podkreślił, iż biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego, jak i wyroki TSUE, trudno doszukać się elementów jakiegoś dalszego dookreślenia, które uprawniałoby do twierdzenia, że zabiegi w postaci operacji plastycznych, aby być uznanymi za mające na celu poprawę zdrowia, obejmują tylko te przypadki medyczne, które są wynikiem urazu, czy przebytej choroby. Przepis ten bowiem nie uzależnia zwolnienia od przyczyny pogorszenia czy utraty zdrowia.

Stąd wydaje się, że dla prawidłowej interpretacji normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. należy powyżej zaprezentowane skrajne poglądy odrzucić, zaś punktem wyjścia uczynić odkodowanie terminu "zdrowie" a w konsekwencji "ochrona zdrowia" jako tych, które mają być celem świadczonych usług opieki medycznej.

26. Tak w międzynarodowym, jak i w polskim porządku prawnym obowiązuje definicja "zdrowia", zawarta w preambule do Konstytucji Światowej Organizacji Zdrowia, Porozumienie zawarte przez Rządy reprezentowane na Międzynarodowej Konferencji Zdrowia i Protokół dotyczący Międzynarodowego Urzędu Higieny Publicznej, podpisane w Nowym Jorku dnia 22 lipca 1946 r. Zgodnie z tą definicją legalną: "Zdrowie jest stanem zupełnej pomyślności fizycznej, umysłowej i społecznej, a nie jedynie brakiem choroby lub ułomności" (Dz. U. 1948 r. Nr 61 poz. 477; ustawa z dnia 29 stycznia 1948 r. o ratyfikacji konstytucji Światowej Organizacji Zdrowia, jak również porozumienia zawartego przez rządy reprezentowane na międzynarodowej konferencji zdrowia oraz protokółu dotyczącego Międzynarodowego Urzędu Higieny Publicznej, podpisanych w Nowym Jorku dnia 22 lipca 1946 r. zostały opublikowane w Dz. U. z 1948 r. Nr 10, poz. 72; w oryginalnym, angielskim brzmieniu wskazuje się na: a complete state of physical, mental and social well-being, and not merely the absence of disease or infirmity).

Nie może być wobec powyższej, obowiązującej definicji legalnej "zdrowia", wątpliwości, że pojęciem tym należy objąć zatem tak dobrostan fizyczny, jak też psychiczny, nie dając żadnemu z nich pierwszeństwa ale też nie pomijając żadnego z nich. Nie ma też żadnych przeszkód, z uwagi choćby na postulat spójności systemu prawa, by definicję tę w całości recypować na grunt prawa podatkowego, szczególnie, że ustawodawca w u.p.t.u. pojęciem "zdrowia" się posługuje i nie przydaje mu jakiegoś odmiennego, czy szczególnego znaczenia. Wobec tego przyjąć należy, że wykładnia normy zawartej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 przewidującym zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, nie powinna zawężać samego pojęcia "zdrowie", ograniczając je jedynie/wyłącznie do profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia fizycznego.

Logiczną konsekwencją powyższej argumentacji będzie jednocześnie przyjęcie, że pojęciem "ochrona zdrowia" należy objąć czynności/działania w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zdefiniowanego uprzednio.

27. Taki tok myślenia wydaje się być spójny także, jeśli się weźmie pod uwagę sposób redakcji przez tego samego ustawodawcę kolejnej normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnieniem są objęte usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d) psychologa.

Biorąc powyższe pod uwagę, wykładnia normy art. 43 ust. 1 pkt 18 nie może następować w oderwaniu od innych przepisów tej samej ustawy (tu art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.). Zestawienie bowiem tych norm pozwala na sformułowanie wniosku, iż ab initio ich zakres i treść normatywna jest tożsama (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), zaś kryterium różnicującym jest jedynie podmiot usługi te wykonujący (podmiot leczniczy – pkt 18; osoba wykonująca zawody medyczne, w tym psychologa – pkt 19). To z kolei oznacza, że ustawodawca przewidział tożsamy zakres zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług, które dotyczą (mają na celu) profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia fizycznego i umysłowego (psychicznego).

Dokonując takiej wykładni normy z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie należy jednak tracić z pola widzenia dwóch koncepcji, które uprzednio odrzucono jako skrajne i nie będące intencją ustawodawcy (czyli zabiegi w postaci operacji plastycznych, typowo upiększające, mimo, że niewątpliwie poprawiają one "choćby w minimalnym stopniu" stan psychiczny pacjenta - jako prowadzące do lepszej samooceny, oraz zabiegi w postaci operacji plastycznych, które obejmują tylko te przypadki medyczne, które są wynikiem urazu, czy przebytej choroby).

28. W celu ustalenia zatem, jakie zabiegi spośród usług opieki medycznej w zakresie chirurgii plastycznej i zabiegów estetycznych objęte są zakresem zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, należy sięgnąć ponownie do orzecznictwa TSUE. Jak wskazał Trybunał, w przytoczonym już orzeczeniu w sprawie S. v P. C. A. (C-91/12), - pojęcia "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Słusznie Trybunał podniósł, iż "samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która poddaje się temu zabiegowi, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym (takie stanowisko także reprezentuje Skarżąca).

Jednak, co ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, Trybunał wskazał także, że "okoliczność, że świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. lit. b) i art. 132 ust. lit. c) dyrektywy".

Sformułowanie "że cel zabiegu określany jest przez takie osoby" ma niebagatelne znaczenie. Otóż słusznie Trybunał wywiódł, iż o tym, czy celem zabiegu jest ochrona zdrowia czy jedynie subiektywne przeświadczenie pacjenta, ma zdecydować profesjonalista – osoba uprawniona do wykonywania zawodów medycznych - nie sam pacjent. Przy czym logicznym jest, że sferą dysfunkcji ("uszczerbku" na zdrowiu – takim pojęciem posłużył się NSA orzekając w tej sprawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 259/12, a następnie WSA w S. w wyroku z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 219/13) natury "umysłowej", "psychicznej", z racji na profesję może także zająć się psycholog.

Stąd wywieść należy, że jedynie te usługi w zakresie opieki medycznej (w tym usługi medyczne w zakresie chirurgii plastycznej i zabiegów estetycznych), których wykonanie poprzedzone jest kwalifikacją ze wskazań medycznych osób uprawnionych, w tym psychologa, które mają na celu ochronę zdrowia (w tym psychicznego),objęte są zakresem zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18. Takie rozumienie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 jest zgodne, co Sąd wskazał powyżej, z aktualnym orzecznictwem TSUE.

Nie ma i nie może mieć przy tym znaczenia zastosowany do tej ochrony zdrowia środek. Bowiem o zwolnieniu, jak to wynika z powyższej argumentacji, przesądza cel zabiegu, który ma być określony przez osobę uprawnioną (ochrona zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne i psychiczne), nie zaś procedura czy użyty preparat. Ten argument Sąd podnosi w szczególności w odniesieniu do zabiegów, które należy powtarzać, które zdyskwalifikował Organ jako podlegające zwolnieniu, z uwagi na użyty do ich przeprowadzenia preparat (np. preparat Macrolane zawierający kwas hialuronowy, użyty w zabiegu nr 3). W tym przypadku Organ pominął, jak się wydaje istotny element stanu faktycznego, że użycie tego właśnie preparatu "było bezwzględnie zalecane w przypadkach gdy pacjentka nie mogła się poddać znieczuleniu ogólnemu".

29. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów weźmie pod uwagę argumentację zaprezentowaną w tym orzeczeniu i dokona analizy przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o wykładnię normy art. 43 ust. 1 pkt 18 przedstawioną przez Sąd.

30. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 14 c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, w zw. z preambułą do Konstytucji Światowej Organizacji Zdrowia i zawartą w niej definicją legalną "zdrowia", i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).