Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 78/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 28 grudnia 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., za maj 2004 r. kwiecień 2005, marzec-kwiecień 2006 r. , marzec i lipiec 2008 r., styczeń, marzec –kwiecień 2009 r., lipiec i grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., marzec-maj 2010 r. i lipiec 2010 r. Ww. piśmie zawarła wyjaśnienie przyczyn skorygowania deklaracji oraz zawarła również wniosek o zwrot kwoty różnicy podatku za poszczególne miesiące od września do grudnia 2004 r., za styczeń, marzec oraz poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r., luty oraz okres od września do grudnia 2006 r., okresy od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r., styczeń i luty, kwiecień - czerwiec, sierpień - grudzień 2008 r., luty, maj - czerwiec, sierpień - listopad 2009 r. oraz luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 r. jak również wniosek o wypłatę odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy i kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Do wniosku dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2010 r.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że przesłanką złożenia korekt VAT-7 jest zwiększenie, wykazanych w deklaracjach pierwotnych, kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku od wydatków związanych z nabyciem i leasingiem samochodów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz z nabyciem paliwa do tych samochodów. Jako przyczynę powyższego działania Skarżąca wskazała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "wyrok w sprawie C-414/07"), opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 lutego 2009 r. (Dz. U. U. E. 2009/C44/poz. 27), które, jej zdaniem, skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem samochodów, nabyciem paliwa, a także zakupem samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Po wstępnej weryfikacji ww. wniosków, w części, w jakiej dotyczyły one okresu od maja 2004 r. do listopada 2005 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. uznał za bezskuteczne korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. i kwiecień 2005 r. oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2004 r. oraz za styczeń marzec i od maja do listopada 2005 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ze względu na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., skutkujący wygaśnięciem prawa do skorygowania deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do listopada 2005 r., uznał korekty deklaracji VAT-7za bezskuteczne. W ocenie organu okoliczność ta stanowiła również przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty oraz w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wnioskowane okresy. W rozstrzygnięciu zawarto również informację, iż wniosek Spółki w części, w jakiej dotyczy poszczególnych miesięcy od grudnia 2005 r. do września 2010 r., będzie podlegał rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu.

Na ww. postanowienie Skarżąca wniosła w dniu 25 marca 2011 r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Skarżącej, uchylając wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2434/11, zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. przyznał rację Skarżącej co do tego, że brak jest regulacji prawnej określającej termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. Natomiast konieczność rozpatrzenia wniosku Skarżącej wynikała dodatkowo z zasady efektywności prawa wspólnotowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. odmówił Skarżącej zwrotu wnioskowanej nadpłaty za maj 2004 r. i kwiecień 2005 r. oraz kwot zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka nie udowodniła w wystarczający sposób, iż używane przez nią samochody spełniały przesłanki uprawniające ją - w świetle wyroku ETS - do odliczenia kwot podatku naliczonego w wysokościach wyższych niż odliczone dotychczas. Ponadto z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za korygowane okresy rozliczeniowe, w przypadku nieudokumentowania przez podatnika prawidłowej wysokości zwrotu podatku, organ podatkowy ma prawo wydać decyzję odmawiającą zwrotu bez konieczności wydawania decyzji określającej prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał że wydanie powyższej decyzji nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem pełnego, dającego kompletny obraz stanu faktycznego, postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy zalecił, aby w toku ponownego rozpatrywania sprawy wyjaśniono ze Skarżącą konieczny zakres dowodów niezbędnych dla dochodzonych przez nią praw do podatku naliczonego m.in. przez precyzyjne wskazanie, w odniesieniu do których samochodów brakuje dokumentacji potwierdzającej zakres prawa do odliczenia. Ponadto zaznaczono, iż w sytuacji, gdy integralną część faktury zakupu paliwa stanowi specyfikacja zawierająca dane różnych pojazdów samochodowych należało zobowiązać Skarżąca do wskazania w odniesieniu do poszczególnych faktur, której pozycji specyfikacji dotyczy korekta podatku naliczonego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty za maj 2004 r. i kwiecień 2005 r. w wysokości wynikającej z wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. oraz określił nadpłatę za ww. miesiące w innej wysokości. Organ odmówił również zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi do zwrotu w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 31 stycznia 2011 r. a kwotami wykazanymi we wcześniejszych wersjach korekt za te miesiące oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą w wyniku orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w rozliczeniu za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2005 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dokumentów dających możliwość określenia kwot podatku naliczonego w wysokościach wynikających z korekt deklaracji złożonych w dniu 31 stycznia 2011 r. Do większości pozycji faktur nie załączyła dokumentacji pozwalającej uznać zasadność dokonywanych rozliczeń (dowody rejestracyjne, homologacje). Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił ponadto, że prawo do zwiększenia odliczonych uprzednio kwot podatku naliczonego nie potwierdziły również czynności dowodowe podejmowane z urzędu (wykorzystanie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców).

W decyzji szczegółowo wskazano konkretne pojazdy (identyfikowane przez numery rejestracyjne), w zakresie których wydatki z nimi związane nie dały Skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Skarżąca w odwołaniu z 28 lutego 2014 r. podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia i leasingu samochodów oraz nabycia paliwa. Wniosła również o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca podniosła, że niektóre z używanych przez nią pojazdów samochodowych to motocykle, w zakresie których przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem, leasingiem oraz zakupem paliwa do ich napędu. Tym samym organ pierwszej instancji nie dokonał wyodrębnienia motocykli spośród użytkowanych przez Spółkę w okresie objętym jej wnioskiem z dnia 31 stycznia 2011 r. pojazdów samochodowych i nie zostały zweryfikowane i udowodnione w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem, leasingiem oraz zakupem paliwa do ich napędu.

Dyrektor Izby Skarbowej nakazał ustalenie, do jakiej kategorii pojazdów samochodowych należą pojazdy o wskazanych przez Skarżąca w odwołaniu numerach rejestracyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzja z dnia [...] września 2014 r. dokonał analogicznego rozstrzygnięcia jak decyzji z dnia [...] lutego 2014 r.

W stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z objętymi wnioskiem samochodami Naczelnik powtórzył argumentację, iż Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dokumentów dających możliwość określenia kwot podatku naliczonego w wysokościach wynikających z korekt deklaracji złożonych w dniu 31 stycznia 2011 r. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i eksploatacją motocykli organ pierwszej instancji wskazał, które pojazdy stanowią tą grupę. Uznał, że nabyte motocykle służyły Skarżącej do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i przyjął, że pierwotnie odliczyła ona niepełną kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie stwierdził, iż Spółka miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie tych pojazdów, gdyż ograniczenia wskazane w przepisie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie mają zastosowania do motocykli. Zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego o nieodliczoną kwotę podatku związanego z zakupem motocykli nie wynikało z wyroku ETS i w tym zakresie stwierdzono, iż nie znajdzie zastosowania art. 74 O.p.

W konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, termin do skorygowania podatku naliczonego związanego z dokonanym w maju 2005 r. zakupem motocykli upłynął w początkiem 2010 r.

Organ pierwszej instancji ponadto stwierdził, iż z uwagi treść art. 70 § 1 O.p. Skarżąca w dniu 31 stycznia 2011 r. nie mogła złożyć skutecznej korekty deklaracji za maj 2005 r., gdyż termin płatności podatku od towarów i usług za maj 2005 r. przypadał na 25 czerwca 2005 r., a termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r.

Pismem z dnia 22 września 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej organ pierwszej instancji odmówił zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w tym zakresie orzeczenie co do istoty.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z unijną zasadą efektywności, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki od nabycia i leasingu samochodów oraz nabycia paliwa;

- art. 74 pkt 1 O.p., przez brak zastosowania wskazanego przepisu w zakresie wniosku Spółki o zwrot VAT od nabycia motocykli za maj 2005r.;

- art. 70 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przez uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie do jej wniosku o zwrot VAT od nabycia motocykli za maj 2005 r.;

- art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C), przez nieuwzględnienie w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a więc naruszenie unijnej zasady lojalności;

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p., przez żądanie dostarczenia materiału dowodowego wykraczającego poza to, co jest konieczne dla ustalenia prawa do odliczenia VAT, a więc z naruszeniem zasady proporcjonalności.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca wskazała, że żądanie dostarczenia nowych dowodów potwierdzających jej prawo do odliczenia VAT zgodnie z wnioskiem z dnia 31 stycznia 2011 r., prowadziło do wyłączenia skutków wyroku Trybunału w sprawie Magoora i było sprzeczne z tezami tego wyroku i narusza unijną zasadę efektywności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy. oraz wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o.

Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca przedstawiła faktury dokumentujące nabycie paliw oraz usług leasingowych za okres maj 2004 r. - listopad 2005 r., kserokopie bieżących dowodów rejestracyjnych pojazdów własnych i leasingowanych, listę samochodów z numerami rejestracyjnymi wraz z wykazem numerów rejestracyjnych. Wyjaśniła również, że z uwagi na fakt, iż większość pojazdów, których dotyczył wniosek z dnia 31 stycznia 2011 r. zostało zbytych, nie znajduje się w posiadaniu oryginałów dowodów rejestracyjnych. Wskazano również, iż chociaż w dowodach rejestracyjnych samochody te figurują jako osobowe, to jednak dowody te zostały wydane po 1 maja 2004 r., gdy obowiązywały już inne przepisy. Część samochodów po 1 maja 2004 r. zostało przerejestrowanych na samochody osobowe, zaś te nabyte po 1 maja 2004 r. nie miały homologacji jako samochody ciężarowe. Spółka podkreśliła jednak, że wszystkie samochody miały ładowność powyżej 500 kg, co jej zdaniem jest wystarczającym kryterium dającym prawo do odliczenia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzały prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu/leasingu pojazdów oraz zakupu paliwa. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzono, iż w sytuacjach nabycia samochodów czy paliwa wykazanie, że jest to samochód inny niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg wymaga wykazania tego stosowną homologacją producenta lub importera właściwą dla tego rodzaju samochodów, względnie zastosowanie ma dowód rejestracyjny. W stosunku do samochodów objętych wnioskiem z dnia 31 stycznia 2011 r. bądź nie przedstawiono w ogóle dowodu rejestracyjnego i homologacji, bądź zgodnie z przedstawioną kserokopią dowodu rejestracyjnego był to samochód osobowy. Jedynie w stosunku do samochodu o nr rejestracyjnym [...] przedstawiono dokument z dnia 25 stycznia 2006 r. potwierdzający zmianę samochodu z ciężarowego na osobowy. Za niewystarczające dla wykazania prawa do odliczenia, tj. wykazania, iż pojazdy nie są samochodami osobowymi, czy innymi samochodami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, uznano przedstawienie faktury z wykazanymi numerami rejestracyjnymi konkretnych pojazdów.

W ocenie Organu odwoławczego, skoro obowiązek odpowiedniego udokumentowania prawa do odliczenia, przez posiadanie homologacji lub co najmniej dowodu rejestracyjnego, z których wynikałby ciężarowy charakter pojazdu, istniał jeszcze w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. to wymaganie tych dokumentów obecnie, dla potrzeb wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r., nie stanowi żądania wykraczającego poza to co jest konieczne dla ustalenia prawa Spółki do odliczenia VAT. Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. oraz wspólnotowej zasady proporcjonalności. Skarżąca nie przedstawiła świadectw homologacji, czy chociażby dowodów rejestracyjnych potwierdzających, iż pojazdy objęte wnioskiem, w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, nie były samochodami osobowymi lub innymi pojazdami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, to poprzez odmowę w tej części prawa do odliczenia nie nastąpiło również naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z unijną zasadą efektywności.

W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził, iż dostarczony materiał dowodowy nie potwierdza, że pojazdy objęte wnioskiem nie były samochodami osobowymi lub innymi samochodami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem w maju 2005 r. motocykli, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy ustawy o VAT wprowadzają ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia na potrzeby działalności opodatkowanej podatnika dwóch kategorii pojazdów: samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg ustawowego wzoru (od dnia 22 sierpnia 2005 r. - o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) oraz paliw wykorzystywanych do napędu ww. pojazdów. Przepisy o podatku od towarów i usług nie definiują przy tym ani pojęcia samochód, ani też pojazd samochodowy, niemniej nawiązują do regulacji z zakresu prawa o ruchu drogowym, w których to przepisach pojęcia te zostały zdefiniowane. W konsekwencji, chociaż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 45 prawa o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym, to jednak nie dotyczy go przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT normujący kwestie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu ładunków.

Zaznaczył, iż przepisy ustawy o VAT obowiązujące w maju 2005 r. nie przewidywały żadnych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykli. W tym zakresie zastosowania nie znajdzie wyrok ETS w sprawie Magoora Sp. z o.o., który dotyczy sytuacji ograniczenia prawa do odliczenia niezgodnego z zasadą stand still. Wyrok ten stricte dotyczył samochodów a nie motocykli. Zdaniem organu odwoławczego do wniosku o zwrot nadpłaty w zakresie w jakim dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem w maju 2005r. motocykli nie znajdzie zastosowania przepis art. 74 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż w momencie składania deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. Skarżąca miała pełne prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem motocykli w całym zakresie wynikającym z otrzymanych faktur. Z prawa tego jednak nie skorzystała, rozliczając wyłącznie część tego podatku. W konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o nieodliczoną kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za maj 2005 r., przysługiwało do końca 2009 r. Korekta deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. została natomiast złożona 31 stycznia 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z unijną zasadą efektywności, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki od nabycia i leasingu samochodów oraz nabycia paliwa;

- art. 168 dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej dyrektywa VAT), przez brak zastosowania tego przepisu;

- art. 74 pkt 1 O.p., przez brak zastosowania wskazanego przepisu w zakresie wniosku Spółki o zwrot VAT od nabycia motocykli za maj 2005 r.;

- art. 70 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przez uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie do wniosku Spółki o zwrot VAT od nabycia motocykli za maj 2005 r.;

- art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C), przez nieuwzględnienie w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a więc naruszenie unijnej zasady lojalności oraz w szczególności poprzez dokonanie błędnej wykładni wyroku TSUE w sprawie C-414/07 Magoora;

- art. 180 § 1, art. 187 § 3 i art. 188 O.p., przez żądanie od Skarżącej dostarczenia materiału dowodowego wykraczającego poza to, co jest konieczne dla ustalenia prawa Spółki do odliczenia VAT, a więc z naruszeniem zasady proporcjonalności.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ podatkowy odmówił zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że dokonano błędnego określenia przepisów prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, efektem czego jest żądanie dokumentów, które w rzeczywistości nie mają żadnego znaczenia dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowo interpretuje znaczenie wyroku Trybunału w sprawie Magoora.

Skarżą podniosła, iż organ podatkowy powinien był dokonać pominięcia przepisów krajowych i określić prawo do odliczenia VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT. W jej ocenie, stosując bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT będzie uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach objętych złożonym wnioskiem.

Spółka wskazała, iż spełniła warunki do odliczenia VAT, zaś formalne żądania organu podatkowego prowadzą w istocie do wyłączenia w stosunku do Spółki skutków wyroku Trybunału w sprawie Magoora. W jej ocenie, organ stawiał wymagania dokumentacyjne różniące się od tych, które zostały wskazane w przepisie art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Dla określenia prawa do odliczenia, zgodnie z wyrokiem Magoora, istotne jest - w jej ocenie, wypełnienie przez podatnika warunków materialnych prawa do odliczenia.

Skarżąca przedstawiła również analogiczną jak w odwołaniu argumentację dotyczącą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia motocykli w maju 2005 r. akcentując, iż bez znaczenia jest podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, że samodzielnie dokonała ograniczenia odliczonego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kwestiami spornymi w przedmiotowej sprawie są następujące zagadnienia:

- czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu/leasingu pojazdów oraz zakupu paliwa do tych pojazdów w sytuacji, gdy nie posiada ona świadectw homologacji ich jako samochody ciężarowe, z dowodów rejestracyjnych wynika, że samochody te są samochodami osobowymi oraz

- czy Skarżącej w świetle powyższego wyroku ETS przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem motocykli w maju 2005 r..

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Wskazać przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) – "dalej jako ustawa z 1993 r." przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zatem skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Oznacza to, że nie można podzielić poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Stwierdzić zatem należy, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw.

Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

W przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu.

Odnosząc się zatem do pierwszej ze spornych kwestii Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn.. akt I FSK 517/10 (dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA").

Ustosunkowując się do drugiego ze spornych zagadnień Sąd zauważa, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona w podanym wzorze - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5 000 zł.

Treść tego przepisu obejmuje swym zakresem po pierwsze samochody osobowe, a po wtóre pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności bądź mniejszej lub równej ładowności wynikającej z określonego w tym przepisie wzoru (którego analiza jest zbędna dla potrzeb niniejszej sprawy), bądź o dopuszczalnej ładowności większej.

Zgodnie z definicją pojęcia dopuszczalnej ładowności zawartą w art. 2 pkt 56 Prawa o ruchu drogowym rozumianą jako największą masę ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu. Jednocześnie należy także sięgnąć do definicji z tegoż artykułu, lecz z pkt 42 podającej, że samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Słownikowa definicja tego pojęcia zawarta w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" ( pod redakcją Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2003, tom 2 ) wskazuje także, że: ładowność (oznaczone określeniem techn., czyli z zakresu techniki) to maksymalny ciężar ładunku, jaki można jednorazowo załadować na urządzenie transportowe np. duża, mała ładowność ciężarówki.

Zgodnie z powyższym pojęcie ładowności łączy się nierozerwalnie z tymi pojazdami samochodowymi, które przeznaczone są ze swej istoty, konstrukcji, do przewozu ładunków. Są to oczywiście samochody ciężarowe lub ciężarowo osobowe. I dla tych samochodów parametr ten określany jest w dokumentach takich jak przykładowo homologacja, czy dowód rejestracyjny pojazdu.

Odnosząc powyższe do interpretowanego przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ,w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., stwierdzić należy, że dotyczy on samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określaną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków. W stosunku do nabycia samochodu osobowego, dla którego ładowność nie jest określana, gdyż w myśl art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, zawsze będzie występowało ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w tym przepisie. W odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu ładunków ograniczenie to będzie występowało, lub nie, w zależności od wielkości dopuszczalnej ładowności wyliczonej według podanego wzoru.

Zaś jak chodzi o motocykle, to nie mieszczą się one w zakresie przedmiotowym tego przepisu, gdyż nie mają one określanej dopuszczalnej ładowności, jako pojazdy nie służące do przewozu ładunków, tak jak i samochody osobowe, które jednak w omawianym przepisie zostały wymienione.

Tym samym, chociaż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym, to jednak nie dotyczy go przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT normujący kwestie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu ładunków.

Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 983/07 (dostępny na CBOSA).

Z powyższych względów zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie motocykli nie ma zastosowania wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., bowiem Skarżąca miała pełne prawo do rozliczenia podatku z tego tytułu. Jednakże w zaistniałych w sprawie okolicznościach stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prawo to przysługiwało Skarżącej jedynie do końca 2009 r.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).