Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 666/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 194, art. 123, art. 181, art. 191, art. 122, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. c
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2004 r., styczeń i luty 2005 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz doradcy podatkowego G. W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

I SA/Bd 666/10

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] Nr [...] orzekającą o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od września 2004 oraz od stycznia do lutego 2005 r. w kwocie [...]., o wysokości podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) , związanego z fakturami VAT.

Skarżący wystawił w okresie poddanym kontroli 27 faktur , w których wykazał kwotę podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że skarżący z dniem 9 sierpnia 2004r. zarejestrował działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia Prezydenta Miasta I. w zakresie sprzedaży hurtowej złomu. Rejestracji w systemie podatku VAT dokonał 27 sierpnia 2004r. VAT–R.

W wyniku kontroli w zakresie wywiązywania się podatnika z przepisów prawa dotyczących podatku VAT za okres od 1 sierpnia 2004 r. do 30 czerwca 2005r. oraz z przepisów dotyczących ewidencji i identyfikacji podatników – w zakresie aktualizacji danych w zgłoszeniu rejestracyjnym - organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, które były podstawą do wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] określającej stronie za wskazane w sentencji okresy rozliczeniowe wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT w kwotach [...] zł. jak również wysokość zobowiązania podatkowego , o którym mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy związana z wystawieniem faktur VAT.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, iż została podjęta na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności zarzucił, iż nie przesłuchano K. B. kierującego firmą O. J. D. jak i kontrahentów firmy - dostawców i odbiorców złomu. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, a po upływie wyznaczonego 7 dniowego terminu na zapoznanie się i składanie wniosków - decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżący, w skardze skierowanej do tut. Sądu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako rażąco naruszającej prawo, Zarzucił, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. a w szczególności : art. 194 – poprzez złą wykładnię, art. 123 § 1 poprzez niezapełnienie czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania i brak możliwości wypowiedzenia się co do dowodów jak i do składania wniosków, art. 187 § 1 poprzez niezebranie i wnikliwe rozpatrzenie całości materiału; art. 190 poprzez niezawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, art. 191 i art. 192 poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów i brak możliwości zapoznania się z wypowiedzeniami świadków oraz o oddalenie wniosku o konfrontację z nimi, art. 122 poprzez niezastosowanie prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, jednocześnie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych zarzutów skargi wskazał, że nie zgadza się , iż doszło do naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji, gdyż zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe - sporządzone w formie, określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ wskazał, że materiał w postaci dokumentów urzędowych, dotyczących kontrahentów strony J. M. i M. S. został włączony do akt sprawy stosownymi postanowieniami organu I instancji z [...] i z [...]. Organ podał, że prowadzone postępowanie w stosunku do J. M. wykazało, że podatnik ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, polegającej na obrocie złomem. Organ ustalił, że jedyny kontrahent J. M. – L. W. prowadzący firmę "S. C." we W., w dacie transakcji już od wielu miesięcy nie żył, a zatem nie mógł dokonać dostaw na rzecz L. M. Skoro dostaw nie było to nie powstał obowiązek podatkowy z zakwestionowanych faktur ( podatek należny) a w konsekwencji sporne faktury z wyszczególnionym podatkiem należnym nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzja ta stała się prawomocna gdyż J. M. nie wniósł od niej środków zaskarżenia. W związku z czym organ jak zostało powiedziane powyżej włączył do sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] - określającej J. M. zobowiązanie w podatku w od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do lipca 2005 r.

Organ dodatkowo wskazał, że fikcyjność powyższych dostaw potwierdził również K. K., osoba, która w firmie "M." J. M. prowadziła księgowość. Świadek ten podczas przesłuchania w dniu 11 lipca 2005 r., w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji zeznał, że "handel złomem przez cały czas od początku do końca jest czystą fikcją. Od samego początku prowadziłem rozliczenia księgowe tej firmy. (...). Na podstawie fikcyjnych sprzedaży złomu przez J. M. a ujętych w dostarczonych mi kopiach, kserokopiach, rozpisek sprzedaży, ale nie sporządzonych przez mnie, wykonywałem osobiście rozpiskę fikcyjnych zakupów. Na podstawie sporządzonej przeze mnie rozpiski M. miał sam, we własnym zakresie załatwić dla siebie wypisane faktury od niedziałającej firmy "S. C." W. L. W. Zeznający oświadczył, że J. M. wystawiał tylko faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym i wprowadzał je do obrotu l umożliwiając ich odbiorcom odliczenie podatku naliczonego.

Organ ustalił, że drugim z dwóch wyłącznych kontrahentów skarżącego był M. S., w stosunku do którego prowadzone postępowanie wykazało, iż także prowadził fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Organ postanowieniem z [...] Nr [...] włączył do przedmiotowej sprawy dokument urzędowy w postaci decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] nr [...] wydanej w stosunku do M. S. Do sprawy załączono także dwa protokoły przesłuchań K. K. oraz pismo z załącznikami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] dotyczące czynności sprawdzających w spółce "D.".

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na zarzut dotyczący złej interpretacji przepisu art. 194 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że w przypadku dokumentów urzędowych istnieje domniemanie co do ich zgodności z prawdą. Organ dodał, że w takim przypadku jest związany z treścią dokumentu urzędowego co oznacza, że nie ma prawa w swobodny sposób oceniać jego treści, ani go kwestionować bez przeprowadzenia przeciwdowodu uznając, iż to co wynika z treści tego dokumentu należy uważać za kwestie udowodnione. Organ podkreślił, iż z woli Ustawodawcy dokumentom urzędowym przyznana została zwiększona moc dowodowa i nie istnieje konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ podkreślił, że domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania dowodowego. Organ podniósł, że skarżący nie przedstawił podczas całego postępowania przed organami obu instancji żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć przeciwko faktom, stwierdzonym w dokumentach urzędowych, załączonym do niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na kolejny zarzut strony, co do naruszenia art. 123 Op. czyli jak wskazał skarżący poprzez niezapewnienie stronie udziału w każdym stadium postępowania i nieumożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań organ uznał ten zarzut za nieuprawniony. Organ podniósł, że przepis art. 123 § 1 Op. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W opinii organu do takiego naruszenia nie doszło. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego dowodowego. Z przysługującego prawa skarżący skorzystał, stawiając się w siedzibie organu pierwszej instancji dnia 17 grudnia 2009 r. W tym samym dniu skarżący umocował K. B., do wglądu do akt sprawy ustanawiając stosowne pełnomocnictwo. K. B. dnia 18 grudnia 2009 r. zapoznał się z dokumentacją sprawy a zatem zarzut podniesiony w skardze nie ma podstaw .

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że postępowanie organu pierwszej instancji było w tym względzie właściwe. Skarżący wiedział o przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczęciu i toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Skarżący miał więc prawną i faktyczną możliwość zapoznania się z materiałami sprawy na każdym jej etapie, jak również miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu strony co do naruszenia art. 187 Op. poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób kompletny i niedokonanie przez to jego wnikliwej oceny organ zauważył, że istotnie obowiązkiem organu jest wnikliwe rozpatrzenie zebranego przez organ pierwszej instancji całego materiału i rozpatrzenie zarzutów podniesionych przez odwołującego się. Zdaniem organu te obowiązki zostały wykonane prawidłowo, gdyż materiał dowodowy został zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dochowaniem należytej staranności. Przeprowadzona została u strony szczegółowa kontrola podatkowa a odbiór protokołu kontroli został potwierdzony dnia [...]. W tym samym dniu zostało wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie Nr [...] o włączeniu do akt sprawy materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli w B. Następnie postanowieniem z dnia [...] włączone zostały kolejne dokumenty sporządzone przez organy ścigania a także protokół badania ksiąg M. S. - drugiego dostawcy złomu.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy właśnie fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej, włączenia dokumentów będących w posiadaniu organów. Stronie wyznaczony został termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji korzystając ze swobody oceny materiału dowodowego dokonał spójnego i logicznego wywodu zakończonego właściwym rozstrzygnięciem .

Organ odpowiadając na kolejny zarzut naruszenia art. 190 Op. poprzez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, wskazał, że i ten zarzut należy uznać za chybiony. Organ przyznał, że zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Natomiast zgodnie z § 2 tegoż artykułu strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że w trakcie przedmiotowego postępowania nie był przeprowadzany dowód z zeznań świadków ani opinii biegłych, nie dokonywano również oględzin. To oznacza, że niemożliwa była obecność strony przy takich czynnościach. decyzją z dnia [...] Nr [...] nie był przeprowadzany.

Skarżący podniósł też zarzut, że naruszenie art. 191 w związku z art. 192 podatkowej, przejawiło się poprzez nieprzeprowadzenie żadnych dowodów i brak możliwości zapoznania się i wypowiedzenia, oraz przez oddalenie wniosku o przesłuchanie i konfrontację z nimi.

W odpowiedzi organ wskazał, że zgodnie z art. 191 cyt. Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zgodnie z art. 192 tejże ustawy, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważa, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jednakże skoro organ podatkowy nie i przeprowadzał w postępowaniu dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych czy też oględzin, lecz włączył te dowody z innych postępowań, to skarżący w takiej sytuacji nie mógł uczestniczyć w trakcie i przeprowadzania tych dowodów. Zaznaczyć przy tym należy, iż organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich powtarzania w danym postępowaniu. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów, mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, co zostało uczynione.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten uzależnia więc możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje.

Organ wskazał, że faktura, obok spełnienia określonych wymogów formalnych, powinna też odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze które miały miejsce. Organ wskazał, że skoro skarżący nie nabył towarów, to i nie mógł ich sprzedać. Należy więc uznać, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jeżeli faktura nie odpowiada określonemu zdarzeniu gospodarczemu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie może wywołać żadnych skutków u jej odbiorcy.

Ponadto zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Uznać więc należy, że sam fakt wystawienia faktury, w której wykazana została kwota jest zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty, a nie zaistnienie określonej czynności. Wystawienie faktury, w której wykazano podatek VAT powoduje obowiązek zapłaty podatku należnego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji.

Kolejnym zarzutem na które organ odpowiedział było naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej.

Organ wskazał, że art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe dokonują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tą zasadę ogólną uszczegóławiają art. 187 Ordynacji podatkowej, których naruszenie skarżący również zarzucił, a odniesiono się i powyżej. Według opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. materiał dowodowy ww. sprawie zebrany został w sposób kompletny. Włączone zostały do sprawy inne środki dowodowe z innych postępowań, takie jak przesłuchania świadków, czy też decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydana wobec J. M. jak i wobec M. S. Także dokładne przeprowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wraz z całościowym zebraniem dowodów w sprawie przyczyniło się właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., prowadzone kompleksowo dowiodło, że podobnie jak kontrahenci, skarżący stworzył fasadowe pozory działalności gospodarczej tj. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, NIP, zarejestrował się w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, wystawiał faktury VAT i wykazywał minimalne kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Badając jednak okoliczności zawarcia oraz rzetelność ww. transakcji złomem ustalono, że w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. Faktycznie skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, nie tylko z uwagi na brak uprawdopodobnienia obrotu złomem ale również dlatego, iż nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia tego rodzaju działalności. Przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz podatkowe wykazało, iż faktury zakupu i sprzedaży towarów dotyczyły obrotu złomem. Miejscem wykonywania działalności gospodarczej było mieszkanie Skarżącego, mieszczące się w budynku wielorodzinnym. Skarżący nie posiadał także żadnych magazynów czy placów, na których można by składować zakupiony złom, nie posiadał wagi do ważenia złomu ani odpowiedniego środka do jego transportu, nie nabywał tego rodzaju usług. Ponadto nie zatrudniał pracowników do pomocy. Organ podkreślił, iż sam skarżący w trakcie przesłuchania przyznał że zarejestrowana przez niego działalność była działalnością fikcyjną. Za użyczenie swoich danych osobowych miał dostawać wynagrodzenie. Zeznania te potwierdzały wyjaśnienia składane w prowadzonym postępowaniu karnym. Działalność zarejestrowaną na nazwisko skarżącego, według jego zeznań prowadził K. B. Skarżący podniósł również, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że konsekwencji nieuczciwych działań sprzedającego nie może ponosić nabywca. Poprzez uznanie za fikcyjną firmę M. J. M., nie można wysuwać podobnych wniosków w stosunku do jego kontrahentów.

W odpowiedzi na powyższe organ wskazał, że od momentu wejścia Polski do Wspólnot Europejskich, nasz kraj zobowiązany jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. W procesie stosowania prawa należy także uwzględniać acquis communautaire, czyli dorobek prawny obejmujący prawo pierwotne i wtórne oraz orzecznictwo ETS i Sądu Pierwszej Instancji. Organ w tym miejscu przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02), w którym Trybunał orzekł, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych oraz stanowiących nadużycie. Uprawnienia wynikające z przepisów prawa wspólnotowego nie mogą zostać przyznane w stosunku do transakcji, które nie są prowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużywania korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Ponadto jednym z celów VI dyrektywy jest przeciwdziałanie uchylaniu się od podatków, unikania opodatkowania i ewentualnym nadużyciom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi :

• naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

• naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania

• lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż podatnik nie ma prawa do odliczeń i zwrotu podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) z uwagi na fakt, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i należało zastosować wobec sankcję z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 cyt. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w takim zakresie , w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z akt sprawy skarżący od dnia 9 sierpnia 2004 r. prowadził działalność gospodarczą. Kontrola organów podatkowych wykazała, że skarżący jak i jego dwaj jedyni kontrahenci prowadzili fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Konsekwencją kontroli było wydanie w dniu [...] przez organ I instancji decyzji, określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Zdaniem organu skarżący wykonywał działalność fikcyjną o czym świadczy materiał dowodowy w sprawie oraz załączone do niego dowody w postaci dokumentów urzędowych, co do których skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które by obalały domniemanie prawdziwości, wynikające z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r,. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op.

Jak ustalono skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu złomem w dniu 9 sierpnia 2004r. Rejestracji w systemie podatku od towarów i usług dokonał 27 sierpnia 2004r. Kontrola organów podatkowych w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków wobec Skarbu Państwa z podatku VAT wykazała nieprawidłowości, które stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...] decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie [...] i określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego z wystawieniem faktur VAT.

Organ uznał, ze skarżący bezspornie prowadził działalność fikcyjną gdyż działalność ta zarejestrowana była pod adresem domowym, a skarżący nie posiadał możliwości technicznych i personalnych, wymaganych przy handlu złomem. Nie posiadał żadnego zaplecza w postaci magazynu, placu ani nie zatrudniał pracowników. A ponadto sam potwierdził fakt fikcyjności firmy podczas zeznań przyznając, ze działalność prowadził K. B. a on za udostępnienie swoim danych otrzymywał wynagrodzenie.

Zdaniem organu fikcyjność działań skarżącego polegała na wystawianiu faktur i uzyskiwaniu zwrotu podatku VAT. Organ swe ustalenia oparł przede wszystkim na tym, że jedyni kontrahenci skarżącego J. M. i M. S. również prowadzili działalność fikcyjną. Na potwierdzenie tej okoliczności organ wskazał, że pierwszy z kontrahentów miał jedynego dostawcę w osobie L. W. z firmy "S. C. " z W., który nie mógł być w datach transakcji niczyim kontrahentem, gdyż nie żył już od kilku miesięcy. Organ uznał, że takich transakcji nie było a w konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy jak i nie powstała możliwość odliczeń i zwrotu podatku . W związku z tym wobec J. M. organ w dniu [...] wydał decyzję o numerze [...] którą w ocenie Sądu organ postanowieniem z [...] załączył do niniejszej sprawy eliminując w ten sposób dostawy od J.M. W stosunku do drugiego kontrahenta M. S. postępowanie kontrolne również wykazało, ze podatnik ten prowadził działalność fikcyjną. W związku z czym organ wydał stosowną decyzję w dniu [...] NR [...] którą załączono do akt niniejszej sprawy. Fikcyjność została również potwierdzona zeznaniami K. K., prowadzącego księgowość firmy M. Na potwierdzenie tego faktu załączono do sprawy dwa protokoły przesłuchań tego świadka oraz pismo wraz z załącznikami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] dotyczące czynności sprawdzających w spółce "D.".

Jak wynika z treści skargi skarżący uznał, ze organ naruszył prawo po pierwsze przez błędną interpretację przepisu art. 194 § 1 cyt. ustawy Op. poprzez błędną interpretację jak również naruszenie art. 123 §1 Op. poprzez nie zapewnienie stronie udziału w sprawie jak i art. 190 Op. poprzez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchań świadków.

Zdaniem Sądu zarzuty powyższe na znajdują uzasadnienia. Odpowiadając na ww. zarzuty należy wskazać, przede wszystkim, że zgodnie z treścią art. 180 Op. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z treścią art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe , deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje i podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a §3, art. 284 b §3 i art. 288 §2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. A zatem organ miał prawo załączyć do niniejszej sprawy dowody w postaci wydanych i prawomocnych decyzji ( J. M.) stwierdzające fikcyjność działań jego firmy i potraktować załączone dokumenty zgodnie z art. 194 § 1 Op. jako dokumenty urzędowe, przyznając im szczególną moc dowodową. Dokumenty te zostały bowiem sporządzone przez uprawnione do tego organy administracji publicznej i dotyczyły kontrahentów strony. Organ zdaniem Sądu prawidłowo uznał, że w tej sytuacji nie było postępowania , w trakcie którego dokonywano przesłuchań świadków. A zatem zasadne jest twierdzenie, ze udział w tych czynnościach nie wymagał obecności strony gdyż nie był on ani stroną ani uczestnikiem tamtych postępowań a Ustawodawca zgodnie z art. 194 Op. uznał, że dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości.

Strona nie była pozbawiona udziału w sprawie co potwierdza materiał dowodowy . Skarżący składał wyjaśnienia, ustanowił nawet pełnomocnika w osobie K. B., który jak wynika z akt sprawy został również zapoznany z całym materiałem dowodowym także i tym, który na mocy postanowień organu został dołączony do akt sprawy.

To, że strona po zapoznaniu się z materiałem dowodowym także i tym załączonym do akt sprawy nie złożyła żadnych przeciwdowodów nie oznacza, że ją pozbawiono tego prawa. Skarżący mimo takiej możliwości nie przedstawił i nie dostarczył żadnych dowodów, które by stanowiły podstawę do uznania, że organy dokonały błędnych ustaleń, Iż skarżący i jego dwaj kontrahenci prowadzili działalność fikcyjną. Zatem zarzut co do naruszenia zasady umożliwienia stronie składania wyjaśnień i wniosków wynikający z art. 123 § 1 Op. należy uznać zdaniem Sądu za nieuzasadniony.

Skoro transakcji nie było to organ w opinii Sądu zasadnie uznał, że w stosunku do strony należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) - zwaną dalej u.p.t.u.

Stosownie do art. 108 tej ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W wyroku z dnia 19 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499).

Sąd oceniając stan faktyczny sprawy ustalony przez organy stwierdza, że działanie organów w tym zakresie było prawidłowe. Zebrano materiał dowodowy w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w przepisach cyt. Ordynacji podatkowej tj. w art. 120, 121 § 1 i art. 187 §1 gdyż materiał ten został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Nie naruszono wbrew stanowisku strony zasady prawdy obiektywnej , o której mowa w art. 122 Op. gdyż jak wynika z akt sprawy podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący miał prawo do składania wyjaśnień i dowodów także i tych, które stanowiły by przeciwdowody, o których mowa w art. 194 § 1 Op.

Określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Jak stanowi bowiem przepis art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena swobodna nie oznacza oceny dowolnej. Ocena swobodna przeradza się wówczas w dowolną, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego czy też kontrolnego. Można tu wskazać na następujące reguły, które powinny być respektowane przy ocenie dowodów:

* ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich;

* wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym;

* wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego, także i tego powstałego z udziału strony. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd skargę oddalił. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra M. Łent