Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2040/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 870/09 w sprawie ze skargi Z. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Z. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2009r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w R. z 9 lipca 2009r. określającą małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 186.007 zł oraz M. G. odsetki od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na poczet tego podatku za październik 2007r. w kwocie 14 zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano między innymi przepisy art. 5a pkt. 6, art. 10 ust.1 pkt.3 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., a także art.53a Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w ramach działalności gospodarczej kupowali i sprzedawali nieruchomości, a dochód z tego tytułu tylko częściowo wykazali we wspólnym zeznaniu podatkowym. W dniu 28 sierpnia nabyli zabudowaną nieruchomość składającą się z działek nr. ... o powierzchni 3.791m² za kwotę 150.000 zł(Rep. A Nr. ...), a już 5 września 2007r. zawarli warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości z A. B. ( przedsiębiorca budowlany) za kwotę 200.000 zł. Przeniesienie własności tejże nieruchomości na rzecz A. B. nastąpiło 4 października 2007r. (Rep. A nr ...). W dniu 28 listopada 2007r. nabyli inną nieruchomość, tj. działkę gruntu nr ... o pow. 10.215 m2 za kwotę 400.000,00 zł (Rep. A nr ...), a już 5 grudnia 2007r. zawarli warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości z tym samym przedsiębiorcą budowlanym. Przeniesienie własności tejże nieruchomości na rzecz A. B. nastąpiło 13 grudnia 2007r. za kwotę 1.072.575,00 zł (Rep. A nr ...). Ponadto p. G. nabyli również inne nieruchomości, których nie sprzedali w 2007r., choć z akt sprawy wynika, że 4 października zawarli umowę z A. B. dotyczącą przyrzeczenia sprzedaży temu przedsiębiorcy budowlanemu jeszcze nie nabytych przez nich nieruchomości.

A. B. nabywał od skarżących nieruchomości w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą "T." (budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami). Na przedmiotowych nieruchomościach przedsiębiorca ten planował budowę osiedla mieszkaniowego "A.", co wynika z treści wniosku złożonego przez niego w sprawie ustalenia warunków zabudowy. Na mocy decyzji z 15 października 2008r. nr ... o warunkach zabudowy Prezydent Miasta R. ustalił sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla tej inwestycji m.in. na w/w działkach sprzedanych przez skarżących.

Organ podatkowy stwierdził, że skarżący kupowali nieruchomości w celu ich odsprzedaży, na co wskazywał krótki okres czasu pomiędzy kupnem i sprzedażą nieruchomości, a także treść poszczególnych umów. Osiągnięcie przychodu ze sprzedaży nieruchomości zakupionej jako rolna, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy bowiem gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Taki skutek wywołała zaś sprzedaż nieruchomości przedsiębiorcy budowlanemu, co wynika wprost z treści stosownej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Z. G. zawyżył nadto koszty uzyskania przychodów związane z zarejestrowaną działalnością gospodarczą o wydatki poniesione na potrzeby osobiste.

W odwołaniu pełnomocnik skarżących postawił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt. 6, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i b) oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Postawił również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przyjęcie, że skarżący nabywali i zbywali nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Pełnomocnik wyjaśnił, że krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem i sprzedażą działek wynikały z dopełniania określonych formalności związanych z podpisaniem aktów notarialnych (umów). Pomiędzy faktycznymi decyzjami zakupu, a następnie sprzedaży spornych nieruchomości, upłynęło znacznie więcej czasu, niż wskazuje organ podatkowy. Decyzje o zakupie w/w nieruchomości w R. podatnicy podjęli znacznie wcześniej niż przy podpisywaniu aktów notarialnych, zarówno umów przedwstępnych, jak i umów ostatecznych. W podejmowaniu decyzji zakupu miało znaczenie to, że na nieruchomości mieścił się budynek będący niegdyś garbarnią.

Zaznaczono, że organ podatkowy nie odniósł się do zeznań świadków i wynikających z nich okoliczności, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto na przestrzeni roku 2007 ceny transakcyjne nieruchomości ulegały znacznemu wzrostowi i to w bardzo krótkim odstępie czasu, co przełożyło się na uzyskanie z tytułu zbycia działek cen znacznie wyższych od cen zakupu. Jednak z tego powodu nie można czynić zarzutu skarżącym, iż zakupili działki z zamiarem ich zbycia po cenach wyższych, a więc w ramach działalności gospodarczej.

Błędnie też organ uznał, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, na co pozwala art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu wykładni językowej. Przy czym utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu tego przepisu, następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA z 11 grudnia 1996r., sygn. akt III SA 1025/95, OSP 1997/10/198). Materiał zgromadzony w postępowaniu nie pozwala na postawienie tezy, iż sprzedane przez skarżących działki gruntu utraciły w związku z tą sprzedażą charakter rolny. W chwili nabywania nieruchomości nabywca nie miał bowiem zamiaru wyłączenia gruntów spod produkcji rolnej i w chwili obecnej grunty te są nadal gruntami ornymi. Okoliczności tych nie zmienia w jego ocenie wystąpienie nabywcy przedmiotowych gruntów o warunki zabudowy dla działki gruntu nr 134, gdyż te działania świadczą jedynie o zamiarze uzyskania wiedzy, w sytuacji braku przestrzennego planu zagospodarowania terenu, czy grunt ten w ogóle może zostać przeznaczony na inny cel niż rolniczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego przyjął, że skarżący dokonywali sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany i częstotliwy. Wyjaśnił, że działalność gospodarcza jest faktem o charakterze obiektywnym, dlatego nie może mieć żadnego znaczenia to, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej w ten sposób, czego następstwem może być przykładowo odstąpienie od obowiązku dokonania zgłoszenia obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nie nazwanie danej czynności, nie przesądza jeszcze o istnieniu lub nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (przywołano tu wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93, niepubl.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zeznania świadków nie mogą zastąpić takich materialnych dokumentów, jakimi są akty notarialne, z których jednoznacznie wynika, że między faktycznym zakupem i sprzedażą działek upływał bardzo krótki okres czasu. Nietrafnie zatem zarzucono, że organ pierwszej instancji uznał te zeznania za niewiarygodne, bowiem podlegały one ocenie jako jeden z dowodów w sprawie. Z okoliczności sprawy wynika, iż skarżący na nabywanych gruntach nie wytwarzali produktów roślinnych lub zwierzęcych. Nabywali grunty bez zabudowań gospodarczych i sprzedawali je w kilkumiesięcznym okresie (a nawet kilkutygodniowym) od daty nabycia, co świadczy o tym, że ich celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, a dalsza odsprzedaż nieruchomości. Działali oni w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Powołując się na przepisy art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. organ przyjął, że sprzedaż działek dokonana przez skarżących, prowadzona była w ramach ich działalności gospodarczej. O zorganizowanym charakterze działalności skarżących przesądza również fakt zamieszczania zapisów w dalszych umowach odnośnie przyrzeczenia sprzedaży kolejnych działek, których jeszcze nie byli właścicielami (akt notarialny Rep. A ...) oraz dokonywanie geodezyjnego podziału działek już na etapie podpisywania warunkowej umowy zakupu (akt notarialny Rep. A nr ...).

Skutki podatkowe obrotu nieruchomościami dotyczą obydwojga małżonków, stąd też nie może przyczynić się do zmiany kwalifikacji podatkowych działań M. G. w zakresie obrotu nieruchomościami, których była współwłaścicielką to, że nie prowadziła nigdy żadnej działalności gospodarczej, a do aktów notarialnych (umów) przystępowała wyłącznie z uwagi na istniejącą z mężem ustawową wspólność majątkową małżeńską.

Z kolei utrata prawa do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nastąpiła w związku ze sprzedażą działki o numerze 134, która w ten sposób utraciła charakter rolny. Na dzień dokonania sprzedaży działka ta położona była bowiem na terenach oznaczonych w rejestrze gruntów jako "grunty orne", nie objętych ustaleniami żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a jej nabywca przed notariuszem oświadczył, że nabycia dokonuje w ramach prowadzonej przez A. B. działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że skarżący nie występowali o zmianę kwalifikacji gruntów. Dla oceny, czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntów, decyduje wyłącznie cel nabycia gruntów, który został jednoznacznie wskazany w umowach sporządzonych w formie aktów notarialnych, tj. do działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy za gołosłowne uznał twierdzenia, że przedmiotowe nieruchomości podatnik kupował wspólnie z żoną w celu wykorzystywania ich na potrzeby jego garbarni oraz rozpoczęcia działalności rolniczej. Skarżący nie wykazali bowiem, że podjęli w tym kierunku jakieś konkretne działania, a z obliczeń wynika, że w 2007r. kupili oni nieruchomości za 550.000 zł, które w krótkim czasie sprzedali za 1.272.575 zł. Przy czym nie ma istotnego znaczenia, że osiągnięcie dochodu wiązało się ze znacznym wzrostem cen nieruchomości, na co nie mieli oni wpływu. Dodatkowo podatnicy nie przedstawili dowodów na to, iż przekazywali zbywcom nieruchomości określone środki pieniężne tytułem bezzwrotnego zadatku, co zdaniem skarżących powodowało konieczność nabycia nieruchomości w celu uniknięcia strat finansowych.

Organ podniósł, że z zeznań złożonych przez skarżących w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wynika, iż nie podjęli oni konkretnych działań zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej (rolniczej) na zakupionych nieruchomościach. Nie ponieśli wydatków na ten cel. Nie rozpoczęli także na nich żadnych inwestycji. Zmiana planów w stosunku do zakupionych działek następowała w ciągu kilku dni, co poddaje w wątpliwość prawdziwość zeznań skarżących odnośnie zamierzeń inwestycyjnych na przedmiotowych nieruchomościach. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane były w krótkich odstępach czasu i miały od samego początku charakter zarobkowy, bowiem jak wynika z akt sprawy zmierzały one wyraźnie do osiągnięcia zysku, który to zysk wystąpił.

Na tej podstawie organy określiły skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 186.007 zł. Konsekwencją wniosku, że skarżąca także prowadziła działalność gospodarczą, której nie zarejestrowała, i z tego tytułu osiągnęła dochody powodujące powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego za październik 2007r., było zastosowanie w stosunku do niej art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uznano za dowód w sprawie, ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego co do stwierdzonych w trakcie postępowania nieprawidłowości.

Z. i M. G. działając przez pełnomocnika, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Wystąpili o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji, powtarzając zasadnicze elementy swojej argumentacji, przedstawionej w trakcie postępowania podatkowego. Zarzucono dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą z uwagi na to, że w chwili nabycia pierwszej nieruchomości gruntowej działali z zamiarem dokonywania jej sprzedaży. Błędne także organ uznał, iż zbycie przedmiotowych nieruchomości nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw do stawiania tezy, iż grunty utraciły charakter rolny. Nabywca nie miał bowiem zamiaru ich wyłączenia z produkcji rolnej, a wystąpienie przez niego o wydanie decyzji dotyczącej warunków zabudowy dla działki nr 134 świadczy tylko o tym, że zamierzał on tylko uzyskać wiedzę na temat możliwego wykorzystania gruntu w sposób inny niż rolniczy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 kwietnia 2010r. zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że działalność skarżących stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane były w krótkich odstępach czasu i miały od samego początku charakter zarobkowy. Zmierzały one wyraźnie do osiągnięcia zysku, który to zysk skarżący osiągnęli. Przy czym do zakwalifikowania przychodu uzyskanego w wyniku przedmiotowych transakcji do źródła przychodów z działalności gospodarczej nie jest niezbędne wystąpienie zysku, lecz jedynie fakt jego potencjalnego wystąpienia. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący tak zorganizowali swoją działalność, że gwarancję osiągnięcia zysku posiadali w zasadzie jeszcze przed nabyciem poszczególnych nieruchomości. W dniu przeniesienia na ich rzecz prawa własności danej nieruchomości mieli oni zamiar jej sprzedaży przedsiębiorcy (A. B.) na potrzeby jego działalności handlowej (budowa osiedla mieszkaniowego).

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi, działalność skarżących nosi również znamiona działalności zorganizowanej. Nie ma ona charakteru przypadkowego, a składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Skarżący na nabywanych gruntach nie wytwarzali produktów roślinnych lub zwierzęcych. Nabywali oni nieruchomości, które wkrótce sprzedawali. Stąd wniosek, że w dniu nabycia nieruchomości ich celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, czy też przeniesienie działalności gospodarczej skarżącego (garbarni) z miejscowości O. do R.. Ich celem była sprzedaż przedmiotowych nieruchomości. Zakupione działki znajdowały się w jednym kompleksie i sprzedano je jednemu odbiorcy, którego zamiarem było prowadzenie na tym terenie inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego. O zorganizowanym charakterze działalności skarżących świadczą także zapisy w aktach notarialnych (umowach) odnośnie przyrzeczenia sprzedaży przedsiębiorcy A. B. kolejnych działek na potrzeby jego działalności, których skarżący nie byli jeszcze właścicielami oraz dokonywanie geodezyjnego podziału działek już na etapie podpisywania warunkowej umowy zakupu (akt notarialny Rep. A nr ...).

Ponadto działania skarżących nie miały charakteru jednorazowego wykonywania określonych czynności, ale ciągły. Kupowali oni bowiem nieruchomości rolne od różnych właścicieli, a następnie w relatywnie krótkim czasie sprzedawali je z dużym zyskiem jednemu odbiorcy. O tym, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. świadczy systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. Dla istnienia ciągłości nie jest konieczna systematyczność sprzedaży działek, lecz zamiar podatników, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane przez nich wielokrotnie. Istotą działań ciągłych jest bowiem ich kontynuowanie w określonym czasie. Przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość.

Skarżący nie podjęli także konkretnych działań zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej (rolniczej) na zakupionych nieruchomościach. Nie ponieśli wydatków na ten cel. Nie rozpoczęli także na nich żadnych inwestycji. Rzekoma zmiana planów co do sposobu korzystania z kupowanych działek następowała w krótkim okresie czasu, co podważa wiarygodność zeznań skarżących odnośnie zamierzeń inwestycyjnych na tych nieruchomościach. Twierdzenie autora skargi, że zakupione nieruchomości zostały nabyte w celu przeniesienia na nie garbarni i rozpoczęcia działalności rolniczej Sąd uznał za gołosłowne. Wprawdzie wymieniono szereg okoliczności towarzyszących tym transakcjom, które mają wskazywać cel nabywania przez skarżących działek (wysoki czynsz dzierżawy nieruchomości, w której dotychczas prowadzona była działalność związana z garbarstwem oraz niepewna sytuacja tych nieruchomości), jak również podjęcie intensywnego poszukiwania producentów drzew owocowych, prowadzenie licznych rozmów z osobami wykonującymi działalność w powyższym zakresie oraz przygotowanie terenu. Skarżący nie wykazali jednak, że wymienione czynności faktycznie były podejmowane przez nich. Okoliczności te nie mają przy tym wpływu na wynik sprawy, gdyż nabywając przedmiotowe działki skarżący działali w celu ich możliwie szybkiej sprzedaży.

Natomiast sprzedaż nieruchomości, w tym działki o numerze 134, nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu tego przepisu następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej. Czyli poprzez faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, które może wystąpić już bezpośrednio po sprzedaży. Przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być jednakże procesem rozłożonym w czasie, co jest zrozumiałe ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu, czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie. Jeżeli w wyniku sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnej grunt ten faktycznie przestał być wykorzystywany rolniczo, oznacza to, że nastąpiła zmiana jego dotychczasowego przeznaczenia i grunt ten utracił charakter rolny. Na dzień dokonania sprzedaży działka o numerze .. położona była na terenach oznaczonych w rejestrze gruntów jako "grunty orne", nie objętych ustaleniami żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Nabywca tejże działki oświadczył jednak przed notariuszem, że jej nabycia dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą T. A. B. z siedzibą w W.. Tego rodzaju oświadczenie złożył także nabywając pozostałe działki (nieruchomości). Zatem w związku z tą sprzedażą przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny, co oznacza, że nastąpiła utrata prawa do zwolnienia (wyrok NSA z 22 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1503/07). Wynika to wprost z umów sporządzonych w formie aktów notarialnych, których stronami byli skarżący. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał zatem za chybione.

Organ odwoławczy w ocenie Sądu I instancji nie naruszył przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Działał w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, działając przy tym w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku).

Ponadto skarżący wykazywali w zeznaniach podatkowych za 2007r. (korektach tych zeznań) dochód i należny podatek z odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości. Skarżący działali wspólnie jako przedsiębiorcy. W stosunku do ich przychodów ze sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajduje art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do wniosku, że skarżąca obiektywnie rzecz biorąc nie działała jako przedsiębiorca. Prawidłowo organy zastosowały wobec skarżącej art. 53a § 1 ordynacji podatkowej i trafnie przyjęły, że do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego nie mogą być zaliczone wydatki o charakterze osobistym, jako pozbawione związku z przychodami z tego źródła.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego opartej na art. 174 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr. 153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego zarzucili Sądowi I instancji naruszenie:

I przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,tj.

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę w kontekście kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej,

2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wzięciu pod uwagę przez Sąd przy kontroli legalności decyzji administracyjnej całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a także błędną jego ocenę, dokonaną z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i przez to błędne uznanie, że skarżący dokonali transakcji zbycia działek nr 135/1, nr 136/1 i nr 134 w okolicznościach wskazujących, że była to działalność nastawiona na zysk (zarobkowa), wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, a nie przypadkowy oraz prowadzona na własny rachunek, a więc była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane przepisy prawa materialnego.

II przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5a pkt. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, co spowodowało wyciągnięcie z pewnych okoliczności mylnych wniosków, prowadzących do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazywane przez organy podatkowe okoliczności:

1. zakupu i sprzedaży działek w krótkim odstępie czasu;

2. braku faktycznego podjęcia działalności gospodarczej na terenie nieruchomości zakupionej w dniu 28.08.2007 r.;

3. braku podjęcia działalności rolniczej przez Z. i M.G.;

4. podejmowania czynności związanych ze sprzedażą, np. działki nr 134, jeszcze przed zakończeniem formalności związanych z jej zakupem (zaliczka na sprzedaż pobrana 5.10.2007r., a umowa przeniesienia własności podpisana 28.11.2007r);

5. sukcesywnego kupowania przyległych względem siebie działek i zbywanie ich jednemu odbiorcy;

6. kontynuowania zakupu i sprzedaży działek w 2008r.

nie zostały ocenione w kontekście całego materiału dowodowego do czego zobowiązywały przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności z okoliczności tych wyciągnięto mylne wnioski. W konsekwencji poczynione ostateczne ustalenia są błędne, w pewnej części nielogiczne i sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami.

Po przytoczeniu treści art.5a pkt.6 u.p.d.o.f, zaznaczono, że odpadnięcie któregokolwiek z wymienionych elementów działalności gospodarczej, nie pozwala na przyjęcie , że w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia. Wskazując na zarobkowy charakter podejmowanych przez skarżących działań Sąd I instancji pominął, ze pomiędzy faktyczną decyzją zakupu działek (zadatkowanie), a ich sprzedażą minęło kilka miesięcy, co uzasadnia uzyskanie przez skarżących zysku. Powszechnie bowiem znany jest fakt, iż właśnie na przestrzeni roku 2007 ceny transakcyjne nieruchomości ulegały znacznym wzrostom i to bardzo krótkich odstępach czasu. Podejmując decyzję o nabyciu działek skarżący nie mieli zamiaru ich zbywania, dlatego nie można z tego powodu czynić im zarzutu, że zakupili działki z zamiarem ich zbycia po cenach wyższych, a więc w ramach działalności gospodarczej - działalności nastawionej na zysk. To, że podatnicy de facto zarobili na tych transakcjach spowodował okres, w jakim doszło do nabycia działek (okres znacznego szybkiego wzrostu cen nieruchomości w naszym kraju) oraz faktyczny okres pomiędzy podjęciem decyzji o zakupie, ustaleniu warunków pomiędzy stronami transakcji, a ich późniejszym zbyciem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął, iż głównym powodem, dla którego nabyli te działki, był zamiar przeniesienia tam prowadzonej przez Z. G. działalności w zakresie garbowania skór. Wynika to zarówno z niepodważonych zeznań podatników, jak i z zeznań świadków: S. K., A. M. oraz J. G., a także z takich dokumentów jak wypis z ewidencji działalności gospodarczej. Podatnicy odstąpili jednak od pierwotnych planów przeniesienia działalności na nowo zakupione działki i musieli je sprzedać. Powodem tego było nabycie dzierżawionej wtedy nieruchomości w miejscowości O., na której prowadzili dotychczasową działalność. Zmiana miejsca prowadzenia tej działalności podyktowana była wysokim czynszem dzierżawy oraz niepewną sytuacją tych nieruchomości wobec ogłoszenia upadłości firmy wydzierżawiającej. Spowodowało to, że nie było już potrzeby przenoszenia działalności na działki zakupione w R. przy ul. W..

Powołano się na fragmenty zeznań świadków J. G., S. K. oraz A. M. wywodząc, że decyzje o zakupie spornych nieruchomości podatnicy podjęli znacznie wcześniej, niż podpisanie aktów notarialnych - zarówno umów przedwstępnych, jak i umów ostatecznych. Trudno zatem uznać, iż krótkie okresy pomiędzy zakupem, a sprzedażą, na które wskazuje Sąd I instancji świadczą o tym, że skarżący działali w sposób zorganizowany, metodyczny i zaplanowany. Krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem i sprzedażą działek, dotyczą jedynie czasu pomiędzy dopełnieniem określonych formalności (podpisaniem aktów notarialnych). Pomiędzy faktycznymi decyzjami zakupu, a następnie sprzedaży spornych nieruchomości upłynęło znacznie więcej czasu. Dużo wcześniej zaliczkowano te nieruchomości i wycofanie się z tych transakcji skutkowałoby przepadkiem znacznych zadatków.

Ponadto skarżący rzeczywiście podejmował szereg działań zmierzających do przeniesienia prowadzonej działalności gospodarczej i rolniczej, jak też rozszerzenia tej działalności na hodowlę strusi, hipoterapię lub posadzenie drzew owocowych. Podjął rozmowy z hodowcą strusi i analizował rentowność tej działalności, a także intensywne poszukiwania producentów drzew owocowych, prowadził liczne rozmowy z osobami prowadzącymi działalność w powyższym zakresie oraz przygotowywał teren poprzez wykarczowanie krzewów i jego wyrównanie. Natomiast nie podejmował żadnych działań zmierzających do nadania im charakteru zorganizowanego. Na nabytych nieruchomościach miał prowadzić garbarnię skór, ewentualnie na inną działalność, jednakże w wyniku późniejszych zdarzeń doszło do ich sprzedaży. W takiej sytuacji sprzedaży tej nie można przypisać cech działalności gospodarczej.

Zatem w stanie faktycznym sprawy nie znajduje uzasadnienia stanowisko Sądu, że skarżący w chwili podejmowania decyzji o nabyciu nieruchomości gruntowych działali z zamiarem dokonywania ich sprzedaży. Przy ocenie tej okoliczności pominięto dowody świadczące o rzeczywistym zamiarze podatnika zakupu przedmiotowych działek. W ocenie autora skargi kasacyjnej niezrozumiałe jest uznanie przez Sąd za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych wobec M. G., gdyż skarżąca w rzeczywistości nigdy nie miała zamiaru i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (faktycznie nie uczestniczyła w transakcjach nabycia i sprzedaży działek, a do aktów notarialnych przystępowała wyłącznie z uwagi na istniejącą pomiędzy nią, a jej małżonkiem ustawową wspólność majątkową małżeńską).

Konsekwencją błędnych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które polegały na uznaniu, że dokonane przez skarżących w 2007r. transakcje sprzedaży działek noszą cechy działalności gospodarczej, było niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt. 6) i w konsekwencji art. 10 ust. 1 pkt. 3) u.p.d.o.f., które dały podstawy do zaliczenia przychodu z tytułu zbycia spornych działek do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylając decyzji administracyjnej, naruszającej przepisy prawa materialnego, naruszył przepis art. 145 § 1 pkt. 1) lit a) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie są usprawiedliwione zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174pkt.2 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe przede wszystkim w oparciu o treści dokumentów urzędowych- aktów notarialnych dotyczących umów zakupu przez skarżących w 2007r. nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości, a także umów sprzedaży tych nieruchomości oraz umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, które skarżący zobowiązali się nabyć i przenieść na rzecz nabywcy-A. B. w określonym terminie. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że: nieruchomość zabudowaną (działki ...) małżonkowie nabyli w dniu 28.sierpnia, 5.września. zawarli warunkową umowę sprzedaży, a 4.października 2007r. przenieśli własność tej nieruchomości na rzecz wymienionego przedsiębiorcy. Na podstawie umów – przedwstępnej z dnia 14 września oraz warunkowej z dnia 19 listopada, w dniu28 listopada 2007r. nabyli własność nieruchomości (działka 134), którą na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 4. października, warunkowej z dnia 5 grudnia i o przeniesieniu własności z dnia 13 grudnia 2007r. zbyli A. B.. Ponadto skarżący w umowie z dnia 4.10.2007r. zobowiązali się do nabycia i sprzedaży na rzecz A. B. dwóch nieruchomości o powierzchni odpowiednio 5.000m² i 6.000m² mających powstać z zamierzonego podziału działki ... i działki ... Wymienionych transakcji dokonali w 2008r. W dniu 13.08.2007r. skarżący nabyli także udziały 2/12 w nieruchomościach oznaczonych jako działki ..., które nie zostały zbyte w okresie objętym postępowaniem. W decyzji organu I instancji przytoczono treść poszczególnych umów, z których wynikały takie okoliczności jak status stron , warunki, od których uzależnione było zawarcie umów ostatecznych, cel nabywania nieruchomości przez A. B.. Chronologia i treść umów dowodzi, że nabywając nieruchomości, które miały wielu współwłaścicieli, skarżący po pierwsze, musieli podjąć wiele czynności o charakterze organizacyjnym, a po drugie niewątpliwie nabywali je celem odsprzedaży na rzecz przedsiębiorcy zamierzającego wybudować tam osiedle mieszkaniowe.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonania przez organy podatkowe wybiórczej oceny materiału dowodowego i wyciągnięcia wniosku, że sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pominął okoliczności podnoszonych w toku postępowania, iż podatnicy nie nabywali nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży. W pkt.6.5 uzasadnienia wyroku wskazał, że "skarżący nie podjęli konkretnych działań zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej bądź rolniczej na zakupionych nieruchomościach, nie ponieśli wydatków na ten cel, nie rozpoczęli na nich żadnych inwestycji. Rzekoma zmiana planów co do sposobu korzystania z kupowanych działek następowała w krótkim odstępie czasu, co podważa wiarygodność zeznań odnośnie zamierzeń inwestycyjnych na tych nieruchomościach". Argumentacja skargi kasacyjnej, w której przytacza się zeznania świadków oraz podkreśla okoliczności związane z rodzajem prowadzonej działalności oraz potrzebą zmiany miejsca jej prowadzenia , stanowi polemikę ze stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji, za pomocą własnej oceny dowodów. Nie może ona skutecznie podważyć stanowiska tego Sądu, że w zakresie oceny, czy skarżący nabywając nieruchomości działali z zamiarem ich odsprzedaży decydujący jest stan w dacie nabycia nieruchomości, a nie wcześniejsze plany. To stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, zważywszy, że co do zasady zobowiązanie w podatku dochodowym jest zobowiązaniem rocznym i dotyczy dochodu osiągniętego w ciągu całego roku. Zatem zmiana planów w okresie między planowanym nabyciem nieruchomości i poczynieniem przygotowań do transakcji a faktycznym ich sfinalizowaniem spowodowała, że pierwotny zamiar nie ma znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji zdarzenia, z którym związane są skutki podatkowe.

Reasumując , Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5a pkt. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie . Sąd I instancji powołał w zaskarżonym wyroku definicję działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Wskazał, że działalność gospodarczą , w świetle przytoczonych uregulowań cechuje jej zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący kwestionują dokonaną przez Sąd ocenę, że ich działalność w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości nosiła powyższe cechy., w tym zaprzeczają w szczególności nastawieniu na osiągnięcie zysku ze .sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja powyższa jest oczywiście sprzeczna ze stanem faktycznym. Osiągnięty dochód w żadnym wypadku nie jest li tylko wyrazem wzrostu cen nieruchomości, a aktywnych działań skarżących polegających na nabyciu od kilku osób działek sąsiadujących, przez co cała sprzedawana nieruchomość mogła być wykorzystana na cele zbudowania kompleksu budynków ,i jako taka, przedstawiała dla nabywcy zdecydowanie wyższą wartość.

Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest nie tylko uwzględnienie wymienionych cech działalności gospodarczej dla zakwalifikowania przychodu ,jako osiągniętego ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt.3, ale także to, czy dany przychód może być zakwalifikowany do innego źródła przychodu, co wprost wynika z definicji zawartej w art. 5a pkt.6 ustawy. W niniejszej sprawie argumentacja skarżących, że jedna nieruchomość została zakupiona do celów działalności gospodarczej, a następne do zamierzonej działalności rolniczej lub innej, potwierdza tylko prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe i Sąd I instancji kwalifikacji przychodów ze sprzedaży jako przychodów z działalności gospodarczej. W zamierzeniu bowiem nieruchomości te nie miały służyć zaspokojeniu potrzeb osobistych. Jak już wyżej Sąd stwierdził, ocena ,że w momencie nabycia uzewnętrzniony był zamiar sprzedaży znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i jest prawidłowa.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej kwestionując uznanie przez Sąd I instancji za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych wobec M. G., która, jak argumentuje, w rzeczywistości nigdy nie miała zamiaru i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wbrew temu stanowisku właśnie przystępowanie do aktów notarialnych jest wyrazem uczestniczenia w działalności polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości. Trzeba wskazać, że według art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze prawa do udziału w zysku są równe. Organy podatkowe nie są obligowane do badania zaangażowania współwłaścicieli czy też oceny ich działań na rzecz wspólnego przedsięwzięcia. Na gruncie u.p.d.o.f. niemożliwe jest przyjęcie, że działalność polegająca na wspólnym zakupie i sprzedaży nieruchomości stanowiących współwłasność mogłaby podlegać u każdego podatnika odrębnemu reżimowi opodatkowania.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną ,jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.204 pkt.1 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt.2 lit. c w zw. z § 6 pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych .......( Dz. U nr.163,poz.1349 ze zm.).