Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 224/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 16, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 390/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 390/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektor Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął wobec [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], postępowanie podatkowe w związku nie dopełnieniem obowiązku określonego w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.a., w zakresie przekazywania do właściwego organu celnego zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do czerwca 2010 r. w łącznej kwocie 537.550 zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej o.p.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 , art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 u.p.a. - Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podstawą określenia [...] wysokości podatku akcyzowego w oparciu o stawkę o jakiej mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a. było niewywiązanie się przez podatnika z nałożonego na niego obowiązku polegającego na sporządzeniu i złożeniu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Organ zaznaczył, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostawało to, iż w toku postępowania nie stwierdzono, aby olej opałowy sprzedawany był na inne cele niż grzewcze. Dla zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego istotne było bowiem jedynie to, że podatnik nie spełnił wskazanych w ustawie wymogów formalnych.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na szereg uchybień formalnych przedłożonych do kontroli oświadczeń.

Organ odwoławczy zauważył również, że uzyskanie oświadczeń o jakich mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. musi mieć miejsce w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego; z tą chwilą powstaje bowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ dopuścił przy tym możliwość złożenia oświadczenia w chwili dostawy oleju, nie później jednak niż kilka dni po wystawieniu faktury.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a., art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 121, art. 125, art. 187 i art. 188 o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że w sprawie zastosowano zbytni rygoryzm formalny, przez co nałożono na niego obowiązek zapłaty akcyzy według stawki nadmiernej. Zwrócił także uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym nie stwierdzono nierzetelności złożonych oświadczeń. Jednocześnie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w zakresie ustalenia, czy cały sprzedany olej był przeznaczony na cele opałowe. Skarżący zarzucił, że zaniechano w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność przeznaczenia sprzedawanego oleju.

W ocenie strony, błędy formalne zawarte w oświadczeniach oraz brak złożenia miesięcznych zestawień nie powinny skutkować obarczeniem podatnika sankcją w postaci zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego. Takie postępowanie organu podatkowego narusza wyrażoną w Konstytucji i Traktacie o Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności.

W piśmie z dnia 9 listopada 2011 r. skarżący wskazał dodatkowo, że brak dopełnienia warunku formalnego w postaci niezłożenia zestawienia oświadczeń nie może stanowić podstawy do zastosowania wyższej stawki podatku w sytuacji, gdy spełnione zostały wymogi odebrania stosownych oświadczeń, a sprzedaży dokonano z przeznaczeniem na cele opałowe.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 390/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2011 r.

Sąd I instancji wskazał, że ustawodawca określając w art. 89 u.p.a. wysokość stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych wyrobów energetycznych dokonał ich rozróżnienia m.in. z uwagi na cel, do którego określony wyrób akcyzowy ma zostać przeznaczony. I tak, w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przewidział, że stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych wynosi 232 zł/1000 l. Stosowanie tej niższej stawki akcyzy przez podmioty zajmujące się sprzedażą produktów energetycznych uzależnił jednak od spełnienia szeregu wymogów o charakterze formalnym, związanych z odpowiednim dokumentowaniem sprzedaży. Jednym z nich jest określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. W ustawie wskazano równocześnie, że niespełnienie warunków koniecznych przy sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe skutkować będzie zastosowaniem stawki wyższej, w wysokości 1.822 zł/1000 l. (art. 89 ust. 16 u.p.a.)

Według Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń; uczynił to bowiem dopiero w dniu 2 sierpnia 2010 r. w odniesieniu do sprzedaży oleju napędowego dokonanej w okresie od marca do grudnia 2009 r. i w dniu 9 sierpnia 2010 r. w odniesieniu do sprzedaży oleju napędowego dokonanej w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. Powyższe, w ocenie Sądu, prawidłowo zostało odczytane przez ograny podatkowe jako utrata uprawnienia do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem WSA, zapisy przywoływanych przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sam skarżący nie wskazuje zresztą, aby miał jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowaniem.

Sąd I instancji zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. w sposób jednoznaczny wymienił warunki uprawniające do uzyskania prawa do stosowania niższej stawki akcyzy, traktując je przy tym jako równorzędnie istotne. Nie ustanowił przy tym żadnego wyłączenia, które wskazywałoby, że niespełnienie któregokolwiek warunku może w określonych okolicznościach wyłączać skutek o jakim mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a. Nie budziło również wątpliwości Sądu, że opisany w art. 89 ust. 16 u.p.a. skutek w postaci zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego wiąże się z niespełnieniem któregokolwiek z warunków wymienionych w ust. od 5 do 15, a nie tylko wybranych okoliczności. Tym samym nie można określać hierarchii ważności przesłanek niezbędnych dla skorzystania z niższej stawki akcyzy i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika.

Sąd I instancji nie zgodził się również ze skarżącym, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP oraz w przepisach prawa wspólnotowego. W tym kontekście WSA wskazał, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z konstytucją (tak jak mogą pomijać przy rozstrzyganiu przepisy aktów podustawowych w ich ocenie niezgodnych z konstytucją).

Za nietrafny WSA uznał zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, na okoliczność wykorzystania nabytego od podatnika oleju napędowego. Jak to już zostało wcześniej wskazane, możliwość opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu niższej stawki podatku warunkowana jest w pierwszej kolejności spełnieniem określonych wymogów formalnych, odnoszących się do obowiązku odpowiedniego dokumentowania transakcji sprzedaży. Uchybienie tym ustawowym warunkom wyklucza zatem możliwość stosowania niższej stawki akcyzy i to niezależnie od tego, czy nabyty olej napędowy rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe, czy też nie. Tym samym, wobec niespełnienia podstawowych, koniecznych wymogów formalnych, przeprowadzenie dowodu na okoliczności wskazane przez podatnika uznać należało za zbędne.

[...] zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak przekazania w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a., właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, stanowi wystarczającą przesłankę zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe,

2) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i naruszeniu zasady proporcjonalności pomiędzy ochroną interesu publicznego a wysokością określonego zobowiązania podatkowego wobec skarżącego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. i zastosowanie stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.,

3) art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz, 864 ze zmianami; dalej w skrócie TUE) polegające na naruszeniu zasady proporcjonalności pomiędzy celem jakim jest ochrona interesu publicznego a interesem osoby będącej podatnikiem, wyrażające się zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z naruszeniem art. 89 ust. 14 u.p.a., a w konsekwencji określeniu zobowiązania podatkowego w rozmiarach znacznie i nieproporcjonalnie przekraczających ewentualne naruszenie interesu publicznego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez:

a) błędne wyjaśnienie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku polegające na wskazaniu oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, czyli wyrobu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., jako wyrobu energetycznego sprzedawanego przez skarżącego, podczas gdy skarżący sprzedawał olej opałowy, wskazany w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a.,

b) brak w uzasadnieniu wyroku oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 5 ust. 4 TUE oraz przepisów postępowania określonych w art. 121, 125 oraz 187 o.p.,

2) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w wyniku uznania, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego określonego w art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię podczas, gdy nie zastosowały one wykładni o charakterze celowościowym i systemowym wspartej wykładnią prokonstytucyjną (z uwzględnieniem art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP) i prounijną (wynikającą z art. 5 ust. 4 TUE oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), co miało wpływ na wynik sprawy,

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 !ipca 2002 r. - Prawo o .ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) poprzez oddalenie skargi i zaaprobowanie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania określonych w art. 121 § 1 i § 2 o.p. polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz braku przeprowadzenia wykładni przepisów w oparciu o wskazane przez podatnika normy prawa konstytucyjnego i unijnego, art. 125 § 1 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania bez wymaganej wnikliwości dotyczącej stanu faktycznego, art. 187 § 1 o.p. polegające na niezebraniu całego materiału dowodowego oraz art. 188 o.p. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu na żądanie strony w celu potwierdzenia, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony wyłącznie na cele opałowe.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Natomiast w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Jeżeli bowiem dany przepis prawa materialnego w wyniku jego wadliwej interpretacji został niewłaściwie zastosowany do danego stanu faktycznego, wówczas ewentualne naruszenie przepisów o postępowaniu przy ustalaniu, czy stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie nie będzie miał istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 668/12).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 5 ust. 4 TUE oraz art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. przyjmując, że brak przekazania w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a., właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, stanowi wystarczającą przesłankę zastosowania stawki akcyzy, o której mowa .w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe.

Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom to w myśl art. 89 uat. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że ustawa o podatku akcyzowym wymaga dla uzyskania preferencji podatkowej jedynie odebrania oświadczenia od nabywców oleju o przeznaczeniu na cele opałowe stoi w sprzeczności z treścią omawianego przepisu. Akceptacja takiego stanowiska pozostawałaby w kolizji z wykładnią językową przepisu art. 89 ust. 16 i nie miałaby umocowania również w ustawie o podatku akcyzowym. Stanowiłaby modyfikację tej normy prawnej.

Warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust.5 – 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, " jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust.5 – 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału sankcjonowanie niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Należy również wskazać, że Trybunał zauważył, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował, zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzania i przekazywania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To zdarzenie prawne ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego. To stanowisko pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12.

Wobec powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkk I ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej. Błędne jest bowiem stanowisko kasatora, że nieprzekazanie w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a., właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, nie stanowi wystarczającej przesłanki zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Nie stanowią również usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ramach tych zarzutów skarga kasacyjna w pierwszej kolejności wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymaga podkreślenia, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, zwłaszcza zaś, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11).

W sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również i konkretne motywy, z powodu których Sąd I instancji sformułował ocenę, że kontrolowane rozstrzygnięcie nie jest niezgodne z prawem, co oznacza, że prawidłowo realizuje ono zarówno funkcję perswazyjną, jak i funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia, to w kontekście zarzucanego w skardze kasacyjnej sposobu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przywołany przepis nie kreuje jednak po stronie sądu administracyjnego obowiązku odniesienia się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Z tego mianowicie powodu, że za wystarczające w tym względzie uznać należy to, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazywanego w skardze. Okoliczność więc, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko i wyłącznie w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12; wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 169/11).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak w uzasadnieniu wyroku oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 5 ust. 4 TUE oraz przepisów postępowania określonych w art. 121, 125 oraz 187 o.p. nie mógł mieć w świetle powyższych wywodów wpływu na wynik sprawy.

Tym samym podnoszone w uzasadnieniu tego zarzutu argumenty uznać należy za oczywiście bezzasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera spójne i jasne wywody Sądu na temat przyczyn nieuwzględnienia skargi. Natomiast okoliczność, iż Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącego nie może uzasadniać naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut opisany w pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten pomimo postawienia go w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - odnosi się do błędnej wykładni prawa materialnego. Natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie może służyć do zwalczania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1810/11).

Ponadto Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powoływanych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego, o czym była już mowa, a czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania także nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Należy bowiem przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania do właściwego organu podatkowego zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Wobec tego, że ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 - 15 ww. ustawy jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, nie było konieczności wbrew twierdzeniom kasatora prowadzenia postępowania w kierunku potwierdzenia, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony wyłącznie na cele opałowe. W tym stanie sprawy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Bowiem jednoznaczna treść art. 89 ust. 16 u.p.a., dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względu na trudną sytuację materialną skarżącego. Nie ulega zaś wątpliwości, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach sąd może zastosować art. 207 § 2 p.p.s.a. ze względów słusznościowych (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s . 452).