Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1185/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a par.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości za okres od marca 2020 r. do stycznia 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej SKO, organ II instancji, organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, § 2, art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Kartuz z dnia 3 marca 2021 r. w sprawie odmowy I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") umorzenia podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za okres od marca 2020 r. do stycznia 2021 r. wraz z odsetkami oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości za okres od lutego 2021 r. do grudnia 2021 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia 8 grudnia 2020 r. spółka zwróciła się do Burmistrza Kartuz o całkowite umorzenie zaległości podatkowych za okres od marca do grudnia 2020 r. Następnie powyższe podanie zostało rozszerzone wnioskiem z dnia 4 lutego 2021 r. o umorzenie podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] w miesiącach, w których ma obowiązywać zakaz prowadzenia działalności związanej z prowadzeniem hoteli, restauracji oraz innych placówek gastronomicznych z uwagi na ograniczenia związane z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemicznego.

Wniosek motywowany był wprowadzeniem od 20 marca 2020 r. do odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 oraz wprowadzonym zakazem prowadzenia działalności obejmujący zakres usług oferowanych przez spółkę. Okoliczności te przyczyniły się do tego, że spółka jest w bardzo trudnej sytuacji finansowej, gdyż nie może jak uprzednio prowadzić swojej działalności. Ponadto spółka została zmuszona zawiesić wszelką działalność usługową oraz hotelową, z uwagi na obowiązujące przepisy, wobec powyższego nie ma możliwości generowania jakichkolwiek przychodów, co jest równoznaczne z brakiem możliwości terminowego generowania powstałych zobowiązań.

Burmistrz Kartuz decyzją z dnia 3 marca 2021 r. odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za: III 2020 r. w wysokości 430,00 zł oraz odsetek w wysokości 25,00 zł, IV 2020 r. w wysokości 430,00 zł oraz odsetek w wysokości 22,00 zł, V 2020 r. w wysokości 430,00 zł oraz odsetek w wysokości 20,00 zł, XII 2020 r. w wysokości 426,00 zł, I styczeń 2021 r. w wysokości 430,00 zł oraz umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości za: II – XII 2021 r. w wysokości 4.726,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zwrócił uwagę, że sytuacja finansowa Spółki począwszy od 2017 r. uległa zmianie – pogorszeniu, na co wskazuje ujemny wynik finansowy – strata netto. Ponadto przedsiębiorstwo już w 2019 r. odnotowało również znaczny spadek przychodów netto ze sprzedaży w stosunku do lat ubiegłych. W latach 2017 i 2018 spadek wspomnianych przychodów wyniósł 114.681,21 zł, a w latach 2018 i 2019 przychody uległy zmniejszeniu o 946.926,67 zł. Jednakże pomimo pogarszającej się sytuacji finansowej strona nie zwracała się o udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości. Natomiast na przestrzeni tych lat poszczególne wpłaty na poczet rat podatku od nieruchomości były dokonywane po upływie ich ustawowego terminu płatności.

Następnie Burmistrz Kartuz wskazał, że sprzedaż towarów i usług w kwotach netto stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące III i IV 2019 r. wyniosła odpowiednio: 328.076,00 zł i 207.401,00 zł. Kwoty świadczonych usług w tych miesiącach na terenie nieruchomości położonej w Kartuzach wyniosły odpowiednio: 6.861,00 zł i 3.670,00 zł. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące III i IV 2020 r. wyniosła odpowiednio: -35.643,00 zł i 51.182,00 zł Utracone dochody (wynikające jedynie z zaplanowanych rezerwacji) za okres II-IV 2020 r. wyniosły łącznie 2.097,45 zł. Analiza przychodów spółki w ww. okresach nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do uzasadnienia argumentów przywołanych przez wnioskodawcę w złożonym wniosku, a przemawiających za udzieleniem ulgi w formie umorzenia. Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej już od dłuższego czasu. W przedmiotowej sprawie podnoszone przez stronę okoliczności nie mogą być zaliczane do sytuacji nadzwyczajnych.

Organ stwierdził, że wniosek strony nie stanowi dostatecznych przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za III-V i XII 2020 r. oraz za I 2021 r. w łącznej wysokości 2.146,00 zł oraz odsetek w wysokości 67,00 zł. W zakresie wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. o umorzenie podatku od nieruchomości w miesiącach, w których obowiązywać będzie zakaz prowadzenia działalności związanej z prowadzeniem hoteli, restauracji oraz innych placówek gastronomicznych z uwagi na ograniczenia związane z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemicznego, Burmistrz Kartuz uznał, że postępowanie to jest bezprzedmiotowe i właściwe było jego umorzenie.

Wskutek złożonego przez spółkę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, decyzja z dnia 30 czerwca 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium stwierdziło, ze organ I instancji w sposób wyczerpujący przedstawił żądania skarżącej spółki, wskazał co należy rozumieć pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Organ dokonał analizy przedstawionych przez spółkę dokumentów w zakresie osiąganych przez nią przychodów oraz wykazywanych strat w latach 2018 – 2020. Organ prawidłowo dokonał analizy struktury i dynamiki aktywów i pasywów spółki. Organ II instancji wskazał, że sytuacja finansowa spółki znacznie się nie pogorszyła, strata netto analizując rok 2018 i 2019 wzrosła o 31.083,06 zł, a do 31 października 2020 r. spółka uzyskała przychód netto w wysokości 1.264.450,35 zł, a strata kształtowała się na poziomie lat poprzednich. Płynność finansowa spółki uległa pogorszeniu, ale jak wynika z przedstawianych przez stronę dokumentów, miało to miejsce już w 2018 r.

Następnie SKO oceniło, że z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż stan zagrożenia epidemicznego spowodowany przez Covid nie był bezpośrednią przyczyną pogorszenia się płynności finansowej, która ma miejsce od 2018 r. Nawet w 2020 r. spółka osiągała przychód, którego wysokość pozwalała na uiszczenie zaległości podatkowej, o której umorzenie spółka wskazuje, tj. 2146 zł. To od gospodarności spółki zależy, na co przeznacza osiągane przez siebie przychody. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego spółki, a ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. Dokumenty finansowe dostarczone przez spółkę wskazują, że od 2018 r. dochodzi do pogorszenia jej sytuacji finansowej; rok 2020 nie obrazuje innego stanu.

Ponadto, Kolegium również podzieliło stanowisko Burmistrza Kartuz w zakresie umorzenia postępowania dotyczącego wniosku o umorzenie podatku od nieruchomości w miesiącach, w których obowiązywać będzie zakaz prowadzenia działalności związanej z prowadzeniem hoteli, restauracji oraz innych placówek gastronomicznych z uwagi na ograniczenia związane z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemicznego, wskazując, że konstrukcja umorzenia dotyczy jedynie zaległości podatkowych, tj. zobowiązań podatkowych, których termin już upłynął, a nie wszystkich przyszłych zobowiązań spółki, które powstaną podczas stanu zagrożenia epidemicznego.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o zmianę decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku i umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości we wnioskowanym zakresie wraz z odsetkami od tych zaległości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Skarżąca zwróciła uwagę, że jej sytuacja w związku z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 jest specyficzna w związku z jej działalnością gospodarczą. Nie można jej porównywać do większości podatników. Zakaz prowadzenia działalności przez skarżącą spowodował duże straty, działalność gospodarcza nie generuje przychodów. Te okoliczności spowodowały niemożność zapłaty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz podatku od nieruchomości za okresy przyszłe.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest kwestia uznania, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej umorzenia zaległości podatkowych.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są m.in. przepisy art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Stosownie do § 2 omawianego przepisu, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Natomiast w myśl art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Z powyższych regulacji wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej, może być także przedsiębiorca, po spełnieniu określonych warunków, a ulga może zostać mu przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, jak również ważnym interesem publicznym.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 76/14, zgodnie z którym porównanie treści unormowań art. 67a O.p. oraz art. 67b O.p., prowadzi do wniosku, iż w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b O.p. (por. również wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r. II FSK 532/12).

Wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę w omawianej regulacji zwrot "organ podatkowy (...) może umorzyć...". Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r. sygn. II FSK 2527/12).

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1529/21 zwrócił uwagę, że w przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego, tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca, pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia tych zaległości ("może umorzyć"). Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia należności, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016r. II FSK 3507/14, z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15 , z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 – te oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1652/10, czy wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Lu 944/12).

Innymi słowy sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, czy odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w pierwszej kolejności wobec samego podatnika, a następnie dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Uznając brak przesłanki ważnego interesu podatnika, należy stwierdzić, że pogarszająca się sytuacja finansowa spółki nie była sytuacją nową oraz nie była wyjątkowa na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii, już w przeszłości bowiem spółka osiągała ujemne wyniki finansowe. Samo zmniejszenie przychodów z wykonywanej działalności nie jest wystarczające dla przyjęcia, że spółka w ogóle utraciła płynność finansową i z punktu widzenia dalszego bytu tego podmiotu podstawową kwestią pozostaje uwolnienie się od długu podatkowego. Wykazana strata w prowadzonej działalności, jako wypadkowa przychodów i kosztów, nie świadczy jeszcze o nadzwyczajnej sytuacji ekonomicznej tego podmiotu i niemożności spłaty zaległości podatkowych. Trafnie w tym kontekście organ podatkowy wskazał, że w poprzednich latach podatkowych spółka również odnotowywała straty, co nie wpłynęło na możliwość kontynuowania działalności. W realiach niniejszej sprawy spółka nie wykazała, że stan czasowego ograniczenia wpływów z działalności hotelarskiej i gastronomicznej spowodował stan zagrożenia dla jej bytu.

Samo natomiast ograniczenie zakresu prowadzonej działalności i spadek przychodów, nawet jeśli przedsiębiorca nie mógłby tego przewidzieć, nie jest wystarczające do przyjęcia, że zachodzi stan "ważnego" interesu podatnika. Inaczej rzecz ujmując, podatnik nie może oczekiwać, że w stanie fluktuacji zakresu czy też dochodowości prowadzonej działalności, stan ten będzie niejako automatycznie uzasadniał umorzenie zaległości podatkowych. Sąd potwierdza przy tym trafność argumentacji skargi, że okoliczność, że nie tylko strona skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji finansowej na skutek pandemii, nie wyłącza możliwości uznania ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak nie był to przesądzający argument, nie ma to zatem wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Nie jest uzasadnione oczekiwanie, że umorzenie zaległości podatkowych stanowić będzie swego rodzaju rekompensatę dla spółki za utracone korzyści (czasowe zamknięcie hoteli i gastronomii). Organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły, że okoliczność związana z obniżeniem przychodów spółki, nie mogła przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącej oraz poddały ocenie argumentację, którą przedstawiono we wniosku. Jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja spółki nie została uznana przez organy jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Organy ustosunkowały się do argumentów strony skarżącej i uzasadniły, dlaczego odmawiają umorzenia zaległości podatkowych. Nadto wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne oraz prawne i w wyniku tej oceny podjęły decyzje mieszczące się w granicach uznania administracyjnego.

Podjęta w ramach uznania administracyjnego decyzja odmawiająca umorzenia zaległości, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. W ocenie Sądu, organy prowadzące postępowania prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko, wskazały, że trudności spółki występujące w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej związane z pandemią, nie uzasadniają zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, gdyż ustalona w postępowaniu sytuacja ekonomiczna i finansowa skarżącej spółki nie uniemożliwia zapłaty przez nią zaległości podatkowych i nie zagraża dalszej działalności gospodarczej tego podmiotu.

Kolegium właściwie dokonało analizy przedłożonych przez spółkę w postępowaniu danych finansowych, dotyczących jej sytuacji finansowej w latach 2018-2020, w tym ze sprawozdań finansowych oraz z rachunków zysków i strat. W wyniku analizy tych danych organ odwoławczy uznał, że płynność finansowa uległa co prawda pogorszeniu, jednak sytuacja taka miała miejsce już od 2018 r., w związku z czym nie można uznać, aby stan zagrożenia epidemicznego spowodowany przez Covid był jej bezpośrednią przyczyną. Jeszcze raz podkreślono, że nawet w 2020 r. Spółka osiągała przychód, którego wysokość pozwalała na uiszczenie zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskowała skarżąca, tj. 2146 zł.

W skardze do WSA skarżąca wskazała, że jest podmiotem odnotowującym ciągłe straty z uwagi na panującą pandemię. Jednak zdaniem Sądu podnoszenie kwestii skutków stanu pandemii i ograniczeń w zakresie funkcjonowania gospodarki i społeczeństwa związanego z tym stanem nie może decydować o stwierdzeniu zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w oderwaniu od konkretnych okoliczności dotyczących podatnika wnioskującego o zastosowanie ulgi w spłacie. Zwłaszcza w sytuacji, gdy sytuacja ta dotykała, choć zapewne w różnym stopniu, większości podmiotów gospodarczych działających w tym okresie i w związku z tym różne podmioty prowadzące działalność gospodarczą korzystały bądź mogły korzystać ze wsparcia ze środków publicznych.

Z akt sprawy wynika bowiem, że zgodnie z umową subwencji numer [...] z P. S.A. z dnia 9 maja 2020 r. przyznano spółce I. subwencję finansową w wysokości 324.000,00 zł. Zgodnie z § 7 pkt 1 lit. b przedsiębiorca zobowiązuje się, że środki z subwencji finansowej przeznaczy wyłącznie na pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem przeznaczenia środków na nabycie (przejęcie) w sposób bezpośredni lub pośredni innego podmiotu. W regulaminie Tarczy PFR wskazano, na co można wydać subwencję, tj.: pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wynagrodzeń pracowników, kosztów zakupu towarów i materiałów, kosztów usług obcych, bieżących kosztów obsługi finansowania zewnętrznego, kosztów najmu (lub innych umów o podobnym charakterze) nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, wszelkich należności o charakterze publicznoprawnym, zakupu urządzeń i innych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże z wyłączeniem przeznaczenia tych środków na nabycie (przejęcie) w sposób bezpośredni lub pośredni innego podmiotu oraz przedterminową spłatę kredytów, z zastrzeżeniem, że na ten cel może być przeznaczone maksymalnie 25 % kwoty Subwencji Finansowej.

Oprócz otrzymanej opisanej pomocy finansowej, skarżąca została zwolniona z opłacania należności z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od marca do maja 2020 r. w łącznej kwocie 5.808,81 zł, za zgodą Prezydenta Miasta Gdynia z dnia 28 kwietnia 2020 r. odstąpiono od dochodzenia 100 % należności czynszowych z tytułu dzierżawy gruntu położonego w G. przy ul. [...] za okres od 14 marca do 31 maja 2020 r. w łącznej wysokości 39.326,04 zł brutto.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że skarżąca otrzymała już znaczną pomoc finansową. Przy czym obniżenie czy brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Nie można pominąć w ocenie działania organu i tego, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych.

Jak wynika z definicji podatku zawartej w art. 6 O.p., podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Mając to na uwadze, skarżąca Spółka miała możliwość zapłaty podatku od nieruchomości z otrzymanych środków z subwencji. Ponadto należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega samo posiadanie nieruchomości, nie ma znaczenia czy nieruchomość przynosi dochody, czy straty.

Zdaniem Sądu, sama strata czy też ograniczenie rozmiaru prowadzonej działalności nie są jednoznaczne z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości, nawet jeżeli perturbacje finansowe wynikają ze stanu nadzwyczajnego w danych warunkach gospodarczych (tu: stanu pandemii) – tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 422/21.

Organ odwoławczy prawidłowo ocenił więc sytuację finansową strony skarżącej w związku z rozprzestrzenianiem wirusa SARS-CoV-2, stwierdzając, że nie dostrzegł w nich okoliczności na tyle dotkliwych, aby mogły skutkować przyznaniem wnioskowanej ulgi. W tym kontekście należy stwierdzić, że podniesiony przez podatnika uszczerbek finansowy będący skutkiem pandemii, nie może być rekompensowany przez umorzenie zaległości podatkowych, gdyż negatywnych konsekwencji wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej nie można przerzucać na Skarb Państwa. Mieści się zatem w granicach swobodnej oceny stanowisko SKO, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża podatnika, a nie Skarb Państwa.

Regulacje związane z udzieleniem ulgi rzutują również bezpośrednio na stan budżetu gminy, który najpewniej także uległ pogorszeniu z powodu panującej pandemii. Umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi na wprowadzone ustawowo ograniczenia w działalności, w tym gospodarczej, doprowadziłoby do braków środków i możliwości gminy wywiązywania się z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb. Trzeba przy tym zauważyć, że spółka mimo problemów finansowych nie zaprzestała działalności, a istniejący stan jej majątku nie oznacza zagrożenia dla jej istnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 130/21 trafnie ocenił, że w sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie ulgi w pełnym zakresie stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych.

Podkreślić również należy, że sytuacja finansowa spółki ma charakter przejściowy a nie stały, więc może ulec poprawie w perspektywie czasowej (podobnie NSA z wyroku z 10 listopada 2021 r., III FSK 4333/21). Na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie stwierdzono, że strona dysponuje środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę przedmiotowych zaległości.

Reasumując powyższe, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wydane w sprawach rozstrzygnięcia były wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy i zostały podjęte w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, dlatego brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

Sąd uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo pogorszenia się sytuacji finansowej spółki w wyniku wprowadzonego stanu pandemii należało odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia podatku od nieruchomości. Spółka nie wykazała, aby zmniejszenie przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywanej przez nią działalności nie pozwalało na uiszczenie rat podatku w pełnej wysokości. Słusznie też organ odwoławczy uznał, że ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę oraz, że organ podatkowy ma obowiązek wziąć także pod uwagę konieczność realizacji zadań własnych gminy, których finansowanie zapewniają także podatki i opłaty lokalne.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo pogorszenia się sytuacji finansowej skarżącej nie należało udzielić wnioskowanej ulgi. Skarżąca nie wykazała, aby zmniejszenie przychodów stanowiło zagrożenie dla jej bytu i nie pozwalało na uiszczenie podatku w pełnej wysokości. Preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, który także uległ pogorszeniu z powodu panującej pandemii. Umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi na wprowadzone ustawowo ograniczenia w działalności w tym gospodarczej doprowadziłoby do braków środków i możliwości gminy wywiązywania się z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb.

Skarżąca mimo problemów finansowych nie zaprzestała działalności, a istniejący stan jej majątku nie oznaczał zagrożenia dla jej istnienia. Należy zaaprobować, że ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia podatku nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy podatkowe dokonały w oparciu o analizę sytuacji finansowej skarżącej, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania

Należy zwrócić również uwagę na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Obowiązkiem każdego obywatela jest ponoszenie ciężarów publicznych w imię szeroko rozumianego dobra wspólnego. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają zatem charakter wyjątkowy i są istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, która jest dopuszczalna w sytuacjach ściśle określonych w przepisach prawa. Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości przeanalizował dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację podmiotu wnioskującego. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. W niniejszej sprawie organy wywiązały się z tych obowiązków w sposób dostateczny.

Odnośnie żądania skarżącej umorzenia podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w K. przy ul. [...] w miesiącach, w których miał obowiązywać zakaz prowadzenia działalności związanej z prowadzeniem hoteli, restauracji oraz innych placówek gastronomicznych z uwagi na ograniczenia związane z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemicznego, prawidłowo – w ocenie Sądu - umorzono postępowanie w zakresie tego wniosku.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja umorzenia z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych, tj. zobowiązań podatkowych, których termin już upłynął, a nie wszystkich przyszłych zobowiązań Spółki, które powstaną podczas zagrożenia epidemicznego. Wskazany przepis nie określa możliwości umorzenia podatku na przyszłość, w związku z czym należało w tym zakresie umorzyć postępowanie.

Ponadto organy wskazały stronie skarżącej, że może wnioskować o zastosowanie innej ulgi, tj. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena ta była logiczna, jasna i przekonująca, z zachowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, by doszło do uchybień procedury mających jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości, nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji finansowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Uzasadnienie decyzji jest jasne i wyczerpujące, pozwala na jednoznaczne odczytanie stanowiska organu.

Podsumowując, w ocenie Sądu organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie przekazane przez skarżącą okoliczności i przyjąwszy, że wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość udzielenia ulgi - odmówił jej udzielenia w ramach uznania administracyjnego. Sąd zaś nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.