Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2605/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1 i 4a, art. 146 par. 1, art. 134 par. 1, art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek E. S..A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej "p.d.o.p.").

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, będąc polską spółką kapitałową, ma zamiar zakupić udziały w spółce niemieckiej. Na zapłatę ceny transakcji sprzedający wyznaczają kupującemu miesiąc czasu, w związku z czym mogą powstać pomiędzy momentem zawarcia aktu notarialnego a momentem zapłaty dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 9 czerwca 2010r. doprecyzowano w ten sposób, że Skarżąca ustala różnice kursowe dla celów podatkowych według metody podatkowej, tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."), w akcie notarialnym cena nabycia przedmiotowych udziałów wyrażona jest zarówno w walucie obcej, jak i w PLN, zapłata za przedmiotowe udziały nastąpi w walucie obcej.

Spółka zapytała:

1. Czy wartość dodatnich różnic kursowych stanowić będzie wartość zmniejszającą podatkowy koszt nabycia udziałów, a ujemne różnice kursowe zwiększać będą wartość kosztu nabycia udziałów spółki niemieckiej i w związku z tym tak powstałe różnice kursowe będą miały wpływ na ustalenie dochodu ze zbycia udziałów ustalanego na moment ich sprzedaży, czy stanowić będą przychód lub koszt z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej?

2. Czy przysporzenie powstałe na skutek wystąpienia dodatniej różnicy kursowej w okresie pomiędzy zawarciem aktu notarialnego dokumentującego zakup udziałów spółki niemieckiej, a zapłatą ceny transakcji, należy uznać za powstałe w momencie zapłaty za tę transakcję, czy dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów?

3. Czy ujemna różnica kursowa powstała na skutek zawarcia w przyszłości wyżej opisanej transakcji spowoduje powstanie kosztu podatkowego w momencie zapłaty ceny transakcji, czy w momencie odpłatnego zbycia nabytych udziałów?

Odnośnie do tak sformułowanych pytań Skarżąca zajęła stanowisko, że zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe są bezpośrednio związane z ceną, za jaką Spółka nabędzie udziały spółki niemieckiej, w związku z tym dodatnie różnice kursowe stanowić będą element zmniejszający faktyczny koszt nabycia udziałów w spółce niemieckiej, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszt nabycia udziałów w spółce niemieckiej. Dodatnia różnica powinna pomniejszać podatkowy koszt nabycia prawa majątkowego przez spółkę w momencie odpłatnego zbycia udziałów jako dodatnia różnica kursowa, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy.

Spółka wyraziła pogląd, że z powyższego względu dodatnia różnica kursowa bezpośrednio związana z zapłatą ceny transakcji, a zatem z nabyciem prawa majątkowego nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej spółki. Podobnie ujemne różnice kursowe nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w dniu zrealizowania wyżej opisanej transakcji, a będą zwiększać koszt nabycia prawa majątkowego rozpoznawany przy zbyciu tych praw.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2010 r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ, że dodatnie bądź ujemne różnice kursowe będą stanowić odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment zapłaty, czyli tym samym różnice te nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości dochodu ze zbycia tych udziałów w momencie sprzedaży udziałów.

Minister argumentował, że do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku zbycia udziałów powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów – dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne - jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem organu różnice kursowe stanowią samodzielną pozycję przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) i w tym znaczeniu mają charakter autonomiczny. Skoro zatem podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty, to wbrew stanowisku Spółki należy uznać, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym.

W ocenie Ministra wyrażenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, które nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów, powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów – dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne jako koszt uzyskania przychodów.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2010r. Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 15a ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie kosztu poniesionego, o którym mowa w powołanym przepisie obejmuje koszty bilansowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy,

2) art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że różnice kursowe związane z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów powinny być uwzględnione przy wyliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że powstałe różnice kursowe bezpośrednio dotyczą nabycia prawa majątkowego, a jakichkolwiek kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem prawa majątkowego nie kwalifikuje się do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Zasada ta dotyczy również powstałych różnic kursowych, w związku z zapłatą ceny nabycia udziałów.

Zdaniem Skarżącej bez zapłacenia ceny za udziały w wartości prawidłowo przeliczonej w dniu zapłaty na złote polskie mogłoby nie dojść do nabycia udziałów, dlatego całą zapłaconą kwotę należy przyporządkować do wartości nabywanych udziałów. Z tego powodu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wydatkiem na nabycie udziałów jest kwota określona w akcie notarialnym, a nie kwota faktycznie uiszczona w dniu zapłaty.

Skarżąca wskazała, że z literalnej wykładni art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. nie wynika, jaki koszt ustawodawca miał na myśli stanowiąc o koszcie wynikającym z otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury: czy koszt w rozumieniu potocznym, koszt bilansowy, czy też koszt uzyskania przychodów wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca argumentowała, że skoro literalne brzmienie powyższego przepisu nie jest jednoznaczne, to prawidłowa jego wykładnia powinna uwzględniać również reguły systemowej i celowościowej wykładni prawa. Zgodnie z regułą a maiori ad minus interpretacja art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. powinna być oparta o zasadę, że jeżeli dany rodzaj wydatku nie stanowi przychodu ani kosztu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to tym bardziej różnice kursowe mające wpływ na rzeczywistą wyrażoną w walucie polskiej wysokość tego wydatku, nie powinny stanowić przychodu ani kosztu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku nabycia prawa majątkowego rzeczone różnice stanowią koszt bądź przychód odroczony w czasie, gdyż ich rozliczenie nastąpi przy zbyciu udziałów, tak jak ustawodawca wskazał w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że na podstawę opodatkowania mają wpływ różnice kursowe związane z kosztami i przychodami wyłączonymi przez ustawodawcę z podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek taki jest niezgodny z celem ustawodawcy, który założył, że różnice kursowe mające wpływ na rzeczywistą wysokość przychodów i kosztów podatkowych podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") w wyniku wydania interpretacji o treści sprzecznej z interpretacją wydaną w innej sprawie, a dotyczącej analogicznego stanu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2011r. o sygn. akt III SA/Wa 3042/10 uwzględnił skargę Spółki i uchylił powyższą interpretację indywidualną w całości.

Sąd wskazał, że sporną kwestią między stronami jest odpowiedź na pytanie czy różnice kursowe - w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - mogą funkcjonować samodzielnie w relacji do przychodu bądź kosztu, z którymi są związane.

Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów statuowanych przez O.p., a w szczególności przez art. 14c tej ustawy. Organ wyraził bowiem stanowisko, że różnice kursowe są autonomiczne, stanowią samodzielną pozycję przychodów lub kosztów, jednocześnie jednak odwołał się do treści art. 16 u.p.d.o.p. W interpretacji zawarł stwierdzenie, że art. 15a u.p.d.o.p. kompleksowo reguluje zagadnienia związane z ustalaniem różnic kursowych według metody podatkowej, tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy, z czego można wnosić, że organ uznał, iż nie ma konieczności odwołania się do innych przepisów. Jednak jednocześnie organ posiłkował się przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, bowiem rozważał, czy można kwalifikować różnice kursowe przez pryzmat tego właśnie przepisu, tj. uzależniał charakter różnic kursowych w aspekcie momentu ich rozliczenia od ich bezpośredniego lub pośredniego związku z wydatkiem, stojąc na stanowisku, że zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku zbycia udziałów, powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję.

W ocenie Sądu z uzasadnienia interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ uznał, że samodzielność różnic kursowych wyraża się w możliwości ich odrębnego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bądź do przychodów. Sąd zauważył także, iż samo przytoczenie wskazanych przepisów nie wystarcza do uzasadnienia tezy organu, wobec czego organ powinien twierdzenie o odrębności różnic kursowych opatrzyć komentarzem, zwłaszcza że z poglądu o samodzielności różnic kursowych jako przychodów lub kosztów podatkowych organ wywodził, jaki jest właściwy moment ich uwzględnienia w rachunku podatkowym.

Zdaniem Sądu poza wyżej wskazanym brakiem konsekwencji rzutującym na nieczytelność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zbytnią jego lakonicznością wątpliwości wzbudza dokonana przez organ interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Organ uznał, że różnice kursowe nie są wyłączone z pojęcia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego właśnie przepisu, z uwagi na brak bezpośredniego związku z wydatkiem. Reasumując Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, to ocena ta powinna być wyrażona na tyle czytelnie, by dać zarówno jasną odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójny i przekonujący pogląd w celu uzasadnienia tego stanowiska.

W skardze kasacyjnej Ministra Finansów organ ten wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 14b i art. 14 c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz uznanie, że nie dokonał on wyczerpującego uzasadnienia prawnego i poprzez uwzględnienie skargi, pomimo iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa i w konsekwencji uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2013r. o sygn. akt II FSK 491/12 uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

NSA stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty były trafne. Sąd zauważył, że zarzut naruszenia art.146 § 1 P.p.s.a. w związku z art.14b O.p. został sformułowany w sposób nieprecyzyjny i wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej w myśl art.183 § 1 P.p.s.a. nie sposób było odnieść się merytorycznie do zarzutu

W ocenie NSA zasadnie natomiast zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art.14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Ocena stanowiska wnioskodawcy koresponduje z uzasadnieniem interpretacji. W uzasadnieniu organ wskazał również - jego zdaniem - prawidłowe stanowisko. Odpowiedziano również na każde z pytań Spółki, a odpowiedzi te są jednoznaczne, nie zostały udzielone wariantowo, a ich treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Interpretacja zawiera również uzasadnienie prawne.

W opinii NSA czym innym jest niewskazanie przez organ w interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe prawidłowego – zdaniem organu - stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, a czym innym wadliwość dokonanej wykładni i subsumcji przepisów prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W pierwszym przypadku organ naruszy art. 14c § 2 O.p., w drugim zaś - prawo materialne, które będzie interpretował i stosował.

NSA wskazał końcowo, że ponownie rozpoznający sprawę sąd musi ocenić zaskarżoną interpretację pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, których wykładni i stosowania dotyczył wniosek Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Tak więc kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) oraz, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poddaje takiej kontroli również pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Podkreślić trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA"), który w wyniku złożonej przez skarżącą skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 13 września 2013r. o sygn. akt II FSK 491/12 uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, Sąd orzekający w tej sprawie, w myśl art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak dla przykładu: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Ponieważ w ponownie rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie, tym samym Sąd orzekający związany jest wykładnią dokonaną w przywołanym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2013r. o sygn. akt II FSK 491/12, w którym to uznał, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 O.p., który był podstawą uchylenia przez ten Sąd w trybie art. 146 §1 P.p.s.a. zaskarżonej interpretacji jest zasadny, gdyż zaskarżona interpretacja spełnia wymogi formalne i merytoryczne interpretacji indywidualnej w sprawach podatkowych. W konsekwencji NSA nakazał ponownie ocenić zaskarżoną interpretację pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, których wykładni i stosowania dotyczył wniosek.

Dokonując oceny prawnej pod wskazanym wyżej kątem zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga winna podlegać oddaleniu.

Kwestią sporną między stronami jest odpowiedź na pytanie czy różnice kursowe - w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - mogą funkcjonować samodzielnie w relacji do przychodu bądź kosztu, z którymi są związane.

Na wstępie przypomnieć należy, że ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasada ta dotyczy również kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków, wymienionych w ust. 1a art. 15 ustawy. Przepis tego artykułu nie stwarza innej, odrębnej kategorii kosztów; reguluje jedynie zasadę rachunkową ich ustalania w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych. Koszty uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych w aspekcie podatkowym powstają wówczas, gdy posiadane przez podatnika środki pieniężne w walutach obcych wydatkowane są w celu osiągnięcia przychodów, a więc np. na zakupy surowców, maszyn, urządzeń lub usług służących temu celowi.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Organu interpretacyjnego, że dodatnie bądź ujemne różnice kursowe będą stanowić odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment zapłaty, czyli tym samym różnice te nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości dochodu ze zbycia tych udziałów w momencie sprzedaży udziałów. Do wydatków na nabycie zaliczyć bowiem należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku zbycia udziałów powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów – dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne - jako koszt uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że - jak słusznie podkreślił Organ - w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe dzieliły "los podatkowy" kategorii, z których wynikały i które odpowiednio korygowały in plus bądź in minus. Natomiast z dniem 2 stycznia 2007 r. różnice kursowe, mimo że są związane z poniesionym kosztem, to jednak stanowią samodzielną pozycję przychodów lub kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter. Istotny jest również kasowy charakter tych różnic, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania łączy z elementem zapłaty.

Inaczej mówiąc, obecnie, zgodnie z art. 15 a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. To stwierdzenie implikuje kolejne – różnice kursowe zwiększają, a nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje na to literalne brzmienie przytaczanego przez organ art. 15 a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3". Do tego stwierdzenia nie stoją w opozycji kolejne przepisy art. 15a ustawy, które określają, kiedy powstają dodatnie różnice kursowe, bez dookreślenia jak należy je traktować.

Skoro zatem podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty, to wbrew stanowisku Spółki należy uznać, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym. Bez znaczenia przy tym jest z jaką kategorią kosztów podatkowych różnice te są związane, poza wyjątkiem, gdy dotyczą one wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 5). Sąd podziela pogląd Organu, że wyrażenie "wydatki na nabycie", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, które nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów, powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów – dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji