Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1813/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p) po rozpatrzeniu odwołania S. B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O. p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004r. z późn. zm. zwanej dalej ustawa o VAT) wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż S. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" i od 20.09.1996 r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona dokonała rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2007 r. ujmując w złożonej deklaracji VAT-7 m. in. faktury wystawione przez "B" , [...] na łączną wartość netto [...] zł w tym podatek VAT 22%: [...] zł.

Organ zakwestionował faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik postawił organowi zarzut :

1. naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

2. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika w i o czynnościach sprzecznych z prawem a dokonywanych przez jego kontrahentów;

3. wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

W opinii pełnomocnika brak możliwości weryfikacji transakcji zawartych z "B" [...] , [...] ze względu na kradzież dokumentów, nie może stanowić podstawy uznania transakcji za niebyłe, czy fikcyjne w sytuacji gdy: kontrahent nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu ich odtworzenie; to organy podatkowe - a nie podatnik - winny dochodzić od ""B" " obowiązku przedłożenia dokumentacji bądź dokonać sprawdzenia systemu komputerowego czy wyciągów z kont bankowych; strona odwołująca się przedstawiła organowi podatkowemu kompletną dokumentację przebiegu transakcj wszyscy świadkowie, w tym pełnomocnik firmy ""B" " - potwierdzili wykonanie usługi.

Również tezy odnoszące się do kwestii braku zgodności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków w zakresie tych samych faktów zdaniem pełnomocnika są nieistotne dla sprawy gdyż, jak argumentuje, są wynikiem wyłącznie "upływu czasu", co w konsekwencji nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy w sposób jednoznaczny nie udowodnił, że S. B. wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związane były z przestępstwem, o którym podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć. W szczególności z faktu długoletniej znajomości z A. B. (pełnomocnikiem ""B" ") "nie można wyciągnąć żadnych wniosków, a postawione przez organ są nadinterpretacją zdarzeń i oczekiwań".

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał sporną decyzję w mocy.

Wskazał przy tym, iż w dniach 31.05.01- 22.06.2011r., przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za m.in. za okres: 06,08,10,11,12 2007r. W oparciu o zgromadzony materiał odnotowano w badanym miesiącu fakt ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT [...] wystawionej przez "B" z dn. [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł z tytułu wymiany kanałów wentylacyjnych na hali nr 1.2.3 Terminalu Logistycznego "A" . Do faktury dołączono protokół odbioru wykonanych robót w okresie od 02.07-17.09.2007 r., sporządzony w dniu 20.09.2007r. oraz zlecenie wykonania zafakturowanych usług znak 2007/"B" z dnia 28.05.2007 r. na dostawę kanałów i kształtek wentylacyjnych oraz demontaż i montaż sieci wentylacyjnych wewnętrznych hal magazynowych nr 1,2,3 Terminal Logistyczny "A" T. , ul. [...] , z terminem realizacji zlecenia 07-09.2007 r.

W toku postępowania kontrolą objęto dowody księgowe i dowody zapłaty odnośnie przeprowadzonych płatności na rzecz ww. kontrahenta tytułem wykonania zafakturowanych usług. Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono, iż S. B. dokonał częściowej zapłaty zobowiązań zarówno za pośrednictwem banku, jak i w formie gotówkowej oraz kompensat. Dodatkowo M. M. zatrudniona w P.P.M.B. ""A" " złożyła pisemne oświadczenie w/s wypłaty z kasy "A" gotówki, celem przekazania jej A. B. - przedstawicielowi firmy ""B" ".

Organ I instancji w celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w ""B" " w zakresie transakcji zwartych z firmą ""A" ". W odpowiedzi na powyższe uzyskano informację, iż czynnościami sprawdzającymi można było objąć jedynie rok 2008 w związku z włamaniem do samochodu oraz budynku ww. firmy. Następstwem zaistniałego stanu rzeczy była kradzież m.in. dokumentacji księgowej za lata 2004, 2005, 2006 i 2007 r., sprzętu komputerowego, a także dokumentów rejestracyjnych oraz pieczątki firmowej.

A. B. w dniu [...] r złożyła oświadczenie, w którym poinformowała, że nie jest w stanie przybliżyć okoliczności wykonywanych usług dla firmy ""A" ".

Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przesłał uwierzytelnione kserokopie deklaracji podatkowych VAT-7 m.in. za okres VI, VIII, X, XI, XII/2007 r. wskazując przy tym, iż w bazie "C" nie odnotowano informacji o deklaracjach PIT-4, PIT-11 oraz PIT 8B złożonych przez ""B" ".

W tych okolicznościach organ wezwał A. B. do złożenia pisemnych wyjaśnień. W odpowiedzi przesłano pismo sporządzone w dniu 02.01.2012 r., w którym zawarto: dane osobowe zatrudnionych w latach 2007-2009 pracowników; nazwę oraz dane adresowe firm podwykonawczych; oraz ustosunkowano się do poddanych czynnościom sprawdzającym w badanym okresie transakcji, w zakresie wykonywanych usług budowlano-montażowych, w tym do wymiany kanałów wentylacyjnych na hali nr 1,2,3 Terminalu Logistycznego w T. oświadczając, iż: roboty wykonywane były na Terminalu Logistycznym w T. przy ul. [...] oraz w Zakładzie przy ul. M. , do wejścia na ww. obiekty nie stosowano przepustek, gdyż są to jednostki otwarte; ww. roboty były pracami zespołowymi i wykonywane były na jednej zmianie, w dni robocze, według potrzeb; czas pracy rejestrował A. B. ; podstawą rozliczenia wykonanego zadania był protokół odbioru; usługi wyceniane były w drodze negocjacji cenowych, płatności dokonywano przelewem lub gotówką.

W sytuacji braku możliwości weryfikacji spornej transakcji organ I instancji przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań w charakterze świadków, m.in.: A. B. , właściciela ww. firmy w dniu 09.11.2011 r.; A. B. -ustanowionego www. firmie pełnomocnika w dniach: [...] r. Organ I instancji na wniosek pełnomocnika przesłuchał A. B. a ponownie w charakterze świadka w dniu 06.08.2012 r.; zatrudnionych przez ""A" " pracowników m.in.: D. O. główną księgową w dniu [...] r.; J. D. zatrudnionego jako kierownik ds. technicznych, pracowników ""B" " A. B. , A. B. ślusarza, w dniu [...] r.; Z. R. ślusarza 20.01.2012 r., C. S. ślusarza, w dniu [...] r.; K.H. ślusarza , w dniu [...] r.; B. J. prowadzącego firmę "D" z/s w T. , w dniu 08.08.2012 r., 06.08.2012 r.

Organ podatkowy I instancji włączył zgromadzone dokumenty w tym materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy ""B" " A. B. , w poczet materiałów dowodowych w prowadzonym postępowaniu postanowieniem z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał wniosek organu I instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ""B" " A. B. dla firmy " ""A" " S.B. - nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń gospodarczych we wskazanych powyżej fakturach VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jest nietrafny, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z § 6 ww. przepisu, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

W pismach z dnia 30.01.2012 oraz 30.11.2012 r. komórka kama skarbowa Urzędu Skarbowego w T. poinformowała bowiem, że:

- w dniu 08.12.2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe nr [...] w sprawie "podania przez S. B. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące 01,02,05 i 06/2006, czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług" oraz wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów względem S.B. a, w treści którego zarzucono mu popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks.;

- w dniu 16.11.2012 r. wydane zostało postanowienie o zmianie ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów (nr [...] ), którym uzupełnione zostały dotychczas przedstawione podejrzanemu S. B. zarzuty o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks polegający na tym, że: "(...) w złożonych do urzędu skarbowego w T. deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące 06, 08, 10, 11 i 12/2007 podał nieprawdziwe dane w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego";

- w dniu 29.11.2012 r. S. B. – podejrzanemu ogłoszono treść zmienionego ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Z przytoczonych faktów organ wywiódł wniosek, że Podatnik wiadomość o rozszerzonym zakresie toczącego się wobec niego postępowania karnoskarbowego powziął w dniu 29.11.2012 r., gdyż w tej dacie ogłoszony został podejrzanemu zarzut o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks. Tym samym organ odwoławczy uznał, że postępowanie w podatku od towarów i usług za badany okres nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał w ślad za organem, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Strony, jak i kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest to, iż wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jako adekwatnych do ustalonego stanu rzeczy. W myśl natomiast przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z uwagi na fakt, iż niemożliwa była weryfikacja dokumentacji podatkowej Strony poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją ""B" ", zasadniczymi dowodami które świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji w ocenie organu odwoławczego są przede wszystkim zeznania świadków tj. pracowników firm: ""A" ", ""B" ", w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, ale także dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B. , oraz pozostałych kontrahentów, które dostarczyły informacji o zdarzeniach faktycznych, osobach i rzeczach oraz zachodzących między nimi związkami.

Organ stwierdził iż punktem wyjścia do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są wyjaśnienia S. B. złożone już w toku kontroli podatkowej tj. w dniu 21.06.2011 r. odnośnie współpracy z ""B" " A. B. , w których jedynie lakonicznie przybliżył

1. powody wynajęcia ww. firmy zewnętrznej:

- "Jest to osoba (A. B. - dopis. - DIS) którą znam od wielu lat, jest córką p. A. B., którego znam osobiście od wielu prywatnie i zawodowo, pracował u mnie, dozorował roboty ślusarsko-konstrukcyjne, oraz wcześniej produkcję okien";

- "Poprzez kontakt z ojcem dowiedziałem się że p. A. B. prowadziła działalność gospodarczą i zdecydowałem się podjąć współpracę z firmą "B" " (...) wiedziałem że w działalności pomaga p. A. B. , który jest człowiekiem operatywnym, ma dobry kontakt z ludźmi stąd zdecydowałem się na współpracę (...)";

- "(...) jeśli chodzi o firmę "B" to p. A. B. gwarantował mi dobrych pracowników";

- "wszystkie sprawy związane z wyceną usług magazynowych i budowlanych były załatwiane z pełnomocnikiem firmy "B" p. A. B. ";

2. charakter i miejsce wykonywanych na jego rzecz prac:

- "usługi były świadczone na terminalu logistycznym T. , ul. [...] , świadczyli pracę na pierwszą, albo na drugą zmianę";

3. ilość i kompetencje zatrudnionych pracowników przy wykonywaniu prac: "nie pamiętam dokładnie ilu pracowników "B" pracowało, mogło pracować od 20 do 30 pracowników w zależności od okresu i zapotrzebowania, w firmie nie ma żadnego dokumentu z listą osób - pracowników wynajętych z firmy "B" , nie było takiej potrzeby, nie pamiętam żadnych nazwisk";

Jeśli chodzi o ilość pracowników to różnie w zależności od wielkości zlecenia myślę, że jeśli chodzi o małe zlecenia to dwóch lub trzech pracowników, jeśli chodzi o duże zlecenia od 10 do 30 pracowników"; , jeśli chodzi o przepisy BHP to mieli być przeszkoleni przez kontrahenta";

4. sprawowany nadzór: "pracę (m.in. przepakowywanie palet, prace porządkowe - dopis. DIS) tych ludzi nadzorował kierownik magazynu p. A. C. "; "Właściwie nadzorowaniem tych usług usługowo-budowlanych zajmowałem się osobiście"; "zdarzało się podczas mojej nieobecności oraz w ramach powierzonych obowiązków nadzór nad pracami wykonywał p. D. i później p. R. ". Kierownikiem robót w trakcie prowadzonej inwestycji budowy terminali hala nr 4 i 5 był p. M. K. z firmy zewnętrznej";

5. formę dokonywanych rozliczeń:

"zdecydowałem się zapłacić firmie 62 zł netto za roboczogodzinę pracy pracownika fizycznego w magazynie bo uważam, ze jest to na tyle dużo aby zachęcić pracownika do wydajnej pracy bez patrzenia mu na ręce"; oraz złożył wyjaśnienia odnośnie wymiany kanałów wentylacyjnych: "Nie były sporządzane kosztorysy, usługi nie obejmowały zakupu materiałów budowlanych, były to wyłącznie usługi, jeżeli chodzi o wynagrodzenie ustalaliśmy wychodząc od ceny za cała usługę lub od ceny za roboczogodzinę za którą płaciłem [...] zł netto, w formie pisemnej takich dokumentów nie sporządzano, wszystko było ustalane na spotkaniach, wszystkie sprawy związane z wyceną usług i magazynowych i budowlanych były załatwiane z pełnomocnikiem firmy "B" p. A. B. Właściwie nadzorowaniem tych usług zajmowałem się osobiście, jeśli chodzi o ilość pracowników to różnie w zależności od wielkości zlecenia myślę, że jeśli chodzi o małe zlecenia to dwóch lub trzech pracowników, jeśli chodzi o duże zlecenia od 10 do 30 pracowników. Zdarzało się podczas mojej nieobecności oraz w ramach powierzonych obowiązków nadzór nad pracami wykonywał p. D. i później p. R. ".

W dniu [...] r. przeprowadzono przesłuchanie D. O. - głównej księgowej w firmie ""A" ", która jak zeznała nie posiada jakiejkolwiek wiedzy technicznej, specjalistycznej czy inżynieryjnej do dokonywania oceny prac budowlanych, remontowych niemniej jednak odniosła się w swych zeznaniach m.in. do usług obejmujących wymianę kanałów wentylacyjnych, przyznając: "(...) na bieżąco roboty weryfikował p. B. . W przypadku jego nieobecności jechałam na terminal "A" u i odbierałam protokół, który podpisywałam. Nie weryfikowałam stanu robót".

Wskazał organ na zeznania z przesłuchania A. B. –W. , prowadzącej firmę ""B" " która pytana o szczegóły na temat wykonywanych dostaw, nie znała odpowiedzi na istotne kwestie związane ani z ich wykonaniem, ani właściwie z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. W dniu [...] r. zeznała "Współpracę z"A" rozpoczęliśmy z tego co pamiętam w 2005 r. ja dokładnie nie znam szczegółów, bo w tym czasie studiowałam. W prowadzeniu firmy pomagał mi mój ojciec A. B. . (...) on nawiązał współpracę z firmą "A" i on zna szczegóły"; "z tego co pamiętam to wykonywaliśmy dla firmy"A" na pewno jakieś roboty budowlane. Wykonywaliśmy takie zlecenie na obsługę wózków widłowych i obsługę klienta. Z tego co pamiętam to było jeszcze jakaś segregacja palet, prace porządkowe, odśnieżanie. Z prac budowlanych nie znam szczegółów"; "w niektórych negocjacjach uczestniczyłam, generalnie jednak zajmował się tym mój ojciec"; "Wydaje mi się, że raczej tata podpisywał umowy"; "W "A" bywałam sporadycznie. Nie pamiętam w jakich sprawach kontaktowałam się z nimi", "firma "B" zatrudniała pracowników, ale też jakieś roboty zlecaliśmy podwykonawcom". Pytana czy wie z usług jakich podwykonawców korzystała "B" odpowiedziała "Nie, nie wiem (...)"; "z tego co pamiętam była ustalona cena za roboczogodzinę. Coś około sześćdziesięciu kilku złotych za roboczogodzinę".

Brak podstawowej wiedzy przedsiębiorcy w zakresie wykonywanych usług oraz niepodjęcie jakichkolwiek działań w procesie odtworzenia dokumentacji – spowodowały, iż przesłuchano A. B. a, pełniącego funkcję pełnomocnika. W dniu [...] r. przesłuchano go i podczas przesłuchania zeznał, iż: firmy ""A" oraz ""B" " pojęły współpracę w 2005 r. "(...) ale znamy się już od wielu lat. Firma"A" potrzebowała operatorów wózków widłowych"; pomagał córce w prowadzeniu firmy "(...) byłem ustanowionym pełnomocnikiem. W zakresie udzielonego mi pełnomocnictwa mogłem podpisywać wszelkie dokumenty" w dniu [...] r. przeprowadzono przesłuchanie w toku którego oświadczył, iż nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarte transakcje gdyż "wszystkie dokumenty zostały skradzione". Jednocześnie wskazał odnośnie: miejsca i zakres: prace wykonywane były "na ul. [...] . Wymiana kanałów wentylacyjnych polegała na wymianie rur. Rury były własnością"A" ": "Materiał należał do"A" u. Do usługi były wykorzystywane: rury, kątowniki, pręty. Nie było sprzętu";. ww. prace wykonywali pracownicy "B" - od 3-4 pracowników"; "Nie pamiętał jak była uzgadniana cena. Z p. B. uzgadnialiśmy ceny. Faktura została wystawiona na podstawie protokołu odbioru robót". W zakresie ; odbioru robót: podał "ja sporządziłem protokół odbioru i go podpisałem, ze strony"A" u na pewno odbierał roboty D. , a kto go podpisywał nie pamiętam. Odbiór robót polegał na: sprawdzeniu szczelności rur połączeń rur, prostoliniowości rur, czy rury są w odpowiednim miejscu rozprowadzane". W zakresie formy płatności: "wszystkie roboty były płacone w części przelewem, a w części gotówką ale nie pamiętam kiedy były płacone".

W celu eliminacji pozostających w sprawie wątpliwości za zasadne uznano przeprowadzenie również dowodów z przesłuchania osób zatrudnionych przez ""B" " m.in.:

1. w dniu [...] r. C. S.,zatrudnionego nieprzerwanie od 2005 r., na stanowisku ślusarz-spawacz, który na pytanie czy wykonywał prace przy wymianie kanałów wentylacyjnych zeznał: "Tak brałem udział w wykonywaniu kanałów wentylacyjnych, ja kojarzę, że osobiście wykonywałem to na dwóch halach należących do Firmy"A" . Na pewno wykonywał to ze mną B. , R. . Mógł również z nami pracować L. ale nie jestem pewien. Prace te mogły trwać ok miesiąca albo dłużej. Prace te polegały na montażu wentylatora i po podłączania rur. W tych pracach brała udział stała ekipa z "B" " nie było osób przyprowadzonych przez p. A. B. ";

2. w dniu 20.01.2012 r. Z. R. zatrudnionego nieprzerwanie od 2005 r. na stanowisku ślusarza, który zeznał: "Tak brałem udział, wymienialiśmy rury Spiro, dotyczyło to starych hal. Ja wykonywałem, jeszcze jedna osoba z firmy "B" i tu prawdopodobnie p. A. B. przyprowadzał dodatkowe osoby, które nie były zatrudnione w firmie "B" ";

3. w dniu [...] r. A. L. zatrudnionego nieprzerwanie od wiosny 2007 r. na stanowisku ślusarza, który przyznał, iż "Wiem, że takie prace miały miejsce, ale ja tego nie wykonywałem. Prawdopodobnie wykonywał to p. S.. Szczegółów nie znam";

4. w dniu [...] r. Z. R., który zeznał: "W tej firmie byłem zatrudniony na pewno w 2005 r. i w pierwszej połowie 2006 r."; dla potwierdzenia ww. przedłożył PIT-11;

5. w dniu [...] r. K. H., który zeznał: "Byłem zatrudniony od września 2007 r. do 10 maja 2010 r. w charakterze ślusarza"; "Ja nie brałem udziału przy takich pracach, nie posiadam wiedzy na ten temat";

6. w dniu [...] r. B. J. , który pytany czy na obiektach "A" wykonywał w 2007 r. prace w zakresie wymiany kanałów wentylacyjnych zeznał, że prace te wykonywał przy pomocy osób zatrudnionych przez niego "na czarno".

Zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego pozwolił w całej rozciągłości potwierdzić wyrażone stanowisko organu pierwszej instancji, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego obrotu", celem którego było uwolnienie stron transakcji od ciężaru ekonomicznego podatku.

Organ odwoławczy stwierdził, iż konfrontacja przytoczonych zeznań ww. pracowników z wersjami zaprezentowanymi przez Stronę i A. B. wykazała, że cechuje je nie tylko lakoniczność ale również wewnętrzna niespójność, a tym samym ocenić je należy jako niewiarygodne. Z przytoczonych zeznań wynika, iż przesłuchiwani powołują w zasadzie inne okoliczności i miejsca, nie są w stanie wskazać faktycznych pracowników, czy współpracowników, zakresu prac oraz osób nadzorujących ich wykonywanie.

Zdaniem organu odwoławczego w zakresie wymiany kanałów wentylacyjnych, zeznania poszczególnych pracowników zatrudnionych w ""B" " w zasadzie albo się wykluczają albo sprowadzają do stwierdzenia, że nie brali udziału w przeprowadzanych rzekomo pracach budowlano- remontowych. Pełnomocnik, odmiennie niż organ pierwszej instancji, ocenił treść wypowiedzi przesłuchiwanych osób oraz wyciągnął z nich wnioski, iż świadkowie potwierdzają fakt wykonania przedmiotowych prac. Dla podtrzymania swoich racji powołał się na zeznania C. S. , który zeznał, iż wraz ze "stałą ekipą z "B" " tj. Z. R. , A. L. i A. B. wykonywali ww. prace na dwóch halach należących do firmy"A" . Organ odwoławczy zauważył, że jednak A. B. i A. L. powyższej okoliczności nie potwierdził. Z. R. , mimo przyznania, że brał udział w wymianie rur w kanałach wentylacyjnych, wskazał natomiast odmienne okoliczności towarzyszące wykonywaniu ww. prac chociażby odnośnie współpracowników twierdząc, iż prace wykonywały także: "osoby, które nie były zatrudnione w firmie "B" ", co w zestawieniu z zeznaniami C. S., który oświadczył: "(...) nie było osób przyprowadzanych przez p. A. B. " oraz A. B. , który wskazał, iż ww. prace wykonali "pracownicy "B" - od 3-4 pracowników", nie mogło zasługiwać na uwzględnienie.

Ponadto z uwagi na zeznania złożone w dniu [...] r. przez A. B. –W. : "firma "B" zatrudniała pracowników, ale też jakieś roboty zlecaliśmy podwykonawcom" w toku przeprowadzonego przesłuchania B. J. w dniu [...] r. (działającego jako podwykonawca A. P. czy "E" w 2006 r. ) zadano świadkowi pytania odnośnie współpracy z ""B" " w 2007 r., m.in. w zakresie wymiany kanałów wentylacyjnych. W złożonych zeznaniach świadek potwierdził swój udział w wykonywaniu tego typu prac. Wskazał, iż roboty polegały na montażu rur i wykonywane były przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno", nie pamięta czy był sporządzany protokół z odbioru robót, okoliczności ustalenia ceny (ceny umowne), natomiast rozliczenie nastąpiło w formie gotówki. Zeznań B. J. jednak w kontekście wykonania ww. usług organ nie uznał za dowód pewny . Podatnik prowadzący bowiem działalność gospodarczą w oparciu o nielegalne zatrudnienie podważył w istotny sposób własną wiarygodność, skutkiem czego mogło być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej oceny określonych zdarzeń czy dowodów, zwłaszcza że zleceniodawca stan faktyczny zaprezentował zupełnie odmiennie.

Organ odwoławczy podkreślił równocześnie, że postępowanie w sprawie zasadniczo nie zmierzało do podważenia okoliczności, iż sporne usługi zostały wykonane. Ustalono jednak, że wykonawcą robót nie była firma ""B" ". Całościowa bowiem analiza wszystkich zebranych w toku postępowania zeznań wykazała jednocześnie, że większość z ww. pracowników zatrudnionych w firmie ""A" " na postawione pytanie "czy kojarzy Pan/Pani takie firmy zewnętrzne jak m.in: "B" " - odpowiedziała przecząco bądź wymijająco deklarując, że nie posiada wiedzy na ten temat.

W tym zakresie organ wskazał na zeznania m.in.:

- M. P. z dnia [...] r.: "Nie kojarzę tych firm";

- J. D. z dnia [...] r.: ’’Nazwę "B" słyszałem, ale nie wiem czy dotyczy to 2006 r. - kojarzę, że mogli coś robić na magazynach ale nie jestem pewien, w budowlance w (...) ich nie kojarzę";

- J. D. złożone w dniu [...] r., w toku których zeznał: "kojarzę "A" tylko i wyłącznie z obsługą wózków widłowych".

Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje także brak innych rzetelnych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić dokonanie sprzedaży spornych usług. Dowodu takiego bowiem nie mogą stanowić ani wystawione zlecenie na wykonanie wymiany kanałów wentylacyjnych, różniące się w zakresie od treści wystawionej faktury, obejmującej jedynie samą usługę bez uwzględnienia materiału, o którym mowa w zleceniu nr 2007/"B" , ani protokół odbioru wykonanych robót, podpisanego z jednej strony przez D. O. , która przyznała "nie weryfikowałam stanu robót", a z drugiej przez A. B. , która jak sama zeznała: "w "A" bywałam sporadycznie; Nie pamiętam w jakich sprawach kontaktowałam się z nimi".

Zatem mając na uwadze: pobieżne wyjaśnienia A. B. , która właściwie nie znała jakichkolwiek szczegółów odnośnie podjętej współpracy; S.B. , który w zasadzie nie posiadał żadnej wiedzy na temat swojego kontrahenta, przyznając wręcz, że wszystkie sprawy związane z wyceną usług magazynowych i budowlanych były załatwiane z A. B. , wskazane powiązania zawodowe i rodzinne pomiędzy podmiotami, podobny zakres wykonywanych usług zarówno w ramach obowiązków pracowniczych, jak i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej który nota bene był wieloletnim pracownikiem firmy"A" ); wysoką wartość zafakturowanych usług; organ uznał, iż stanowią one dodatkowe argumenty, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Nawiązując do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów czy faktów potwierdzających, stanowisko podatnika, jeżeli jego strategia zasadniczo opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. To właśnie podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego.

Organ stwierdził, iż na uwagę nie zasługuje zarzut, jakoby organ I instancji nie sprawdził wyciągu z kont bankowych. W aktach sprawy znajdują się bowiem wydruki zapisów na kontach, kopie rachunków bankowych, raportów kaS. ch, lecz jak wynika z ich analizy odnośnie przedmiotowej faktury w aktach znajdują się jedynie rachunki potwierdzające płatność gotówką i to w niewielkim zakresie. Jednocześnie treść zeznań A. B. , że w przeważającej większości między podmiotami dokonywane były rozliczenia gotówkowe w konfrontacji z oświadczeniem M. M.w którym przyznaje, że dokonała wypłat gotówkowych na rzecz "B" A. B. za lata 2006-2008 w wysokości [...] zł, oraz jednoczesnym oświadczeniem D.O. złożonym w toku kontroli, z którego wynika, iż zaległości firmy"A" na rzecz "B" na dzień 20.06.2011 r. wynosiły [...] zł powodują w ocenie organu, iż trudno uznać okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi, czy towar jako element przemawiający za wiarygodnością twierdzeń o faktycznym zrealizowaniu zafakturowanych usług. Zdaniem organu odwoławczego przyjęty sposób dokonywania rozliczeń z ww. kontrahentem sprzeczny jest z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem, należy wskazać przyczynę zapłaty. Tymczasem z okazanych dowodów płatności wynika, iż w większości przypadków płatności mimo, iż miały miejsce między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zobowiązanymi do płatności przelewem, dokonywane były z pominięciem rachunku bankowego, natomiast wystawione dowody KP w większości nie są opisane, co utrudnia ich konkretne przypisanie do wystawionych ww. faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność, że podatek został rozliczony przez kontrahenta, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem fakt odprowadzenia przez kontrahenta podatku, nie oznacza w każdym przypadku, iż Stronie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży. W rozpatrywanym przypadku nie można bowiem uznać, że podatek zadeklarowany przez podatnika stał się automatycznie podatkiem należnym z tytułu wykonania usługi w sytuacji, gdy usługa taka nie miała miejsca w rzeczywistości.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano jego wszechstronnego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski.

Za niezasadne organ uznał twierdzenia Strony o błędnej ocenie okoliczności mogących świadczyć co najmniej o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. z akt sprawy wynika, że Strona mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym a jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że S. B. , będąc doświadczonym przedsiębiorcą, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podjął i prowadził współpracę - płacąc znaczne sumy za transakcje - z firmą osoby, o działalności której jego wiedza ograniczona była jedynie do tego, że "pomaga" jej ojciec, którego osobiście zna. Takie zachowanie przedsiębiorcy należy uznać za nieracjonalne. Ponadto Strona akceptowała ustne uzgodnienia z pełnomocnikiem ww. firmy co do ważnych elementów transakcji (jak np. rozliczenia, odbiory towarów/usług), powołując się w tym zakresie w zeznaniach na ich okoliczności, które odmiennie przedstawiane są przez ww. pełnomocnika, czy innych przesłuchanych w sprawie świadków. Dodatkowo opisane okoliczności współpracy z ""B" ", ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych towarów/usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek, pozostałej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje - wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz potwierdzają, że świadomie akceptowała ona "współpracę" w warunkach naruszenia prawa.

Organ podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że obowiązek spoczywający w tym zakresie na podatniku nie został wypełniony, gdyż wg informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie odnotowano informacji o złożonych deklaracjach PIT-4, PIT-11 oraz PIT 8B złożonych przez ""B" ".

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik zarzucił organowi :

1. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

2. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika w, i o, czynnościach sprzecznych z prawem a dokonywanych przez jego kontrahentów;

3. wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

Powielając argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik zwrócił uwagę na niedopuszczalne przerzucenie odpowiedzialności za brak dokumentacji u kontrahentów na podatnika. Stwierdził także, że to organy podatkowe a nie podatnik - winny dochodzić od ""B" " obowiązku przedłożenia ww. dokumentacji. Natomiast brak zgodności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków w zakresie tych samych faktów uznał za nieistotny dla sprawy gdyż jest wynikiem wyłącznie "upływu czasu i setek tego typu zdarzeń", co w konsekwencji nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy w sposób jednoznaczny nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że S. B. "wiedział lub wiedzieć powinien o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swoich kontrahentów". Osobista znajomość kontrahenta winna być natomiast interpretowana inaczej niż to uczynił organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu sprowadzał się najpierw do kwestii czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za październik 2007r.

Organ odwoławczy utrzymuje, iż skoro organ prowadzący postępowanie wezwał Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 08.12.2011r. do osobistego stawienia się w dniu 16.12.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks (nr [...]) i to wezwanie zostało prawidłowo doręczone w dniu 09.12.2011 r. gdyż zostało odebrane osobiście przez Stronę, i to w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem ww. wezwania podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. Organ wskazał, również, iż w przedmiotowym przypadku w dniu [...]r. wydano postanowienie, którym uzupełniono dotychczas postawione S. B. owi zarzuty o podanie nieprawdziwych danych przez S. B. w deklaracjach podatkowych VAT -7 za miesiące 06,08,10,11 i 12/2007. W dniu [...]r. ogłoszono S. B. zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks.

W ocenie natomiast strony doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2012 roku.

Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia T K z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ( art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U143, poz. 1199 ze zm.).

Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osoby. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, iż potencjalny podejrzany nie wie o tych faktach, a stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy.

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika (karta 50 akt adm. T 1 sygn. akt 1811/13do 1815/13), że Urząd Skarbowy w T. w dniu [...] r. wydał w dochodzeniu karnym skarbowym nr [...] postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w za miesiące: 06,08,10,11 i 12/2007 poprzez podanie nieprawdziwych danych w zakresie podatku naliczonego, należnego czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 1 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu [...]r . ogłoszono zarzuty S. B. Powyższe zdaniem Sądu skutkowało powzięciem przez S. B. wiedzy o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego i przerwaniem biegu przedawnienia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007r.

Przechodząc do istoty sporu w sprawie to u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie faktyczne organów zgodnie, z którym faktura VAT wystawiona dla skarżącego przez: "B" A. B. dotycząca wymiany kanałów wentylacyjnych na hali nr 1,2,3 Terminalu Logistycznego "A" nr [...] z 21.09..2007r na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł ), opisuje czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, analizie co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 ponieważ " odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Z akt sprawy wynika, iż zakres usług objętych sporną fakturą dotyczył wymiany kanałów wentylacyjnych na hali nr 1,2,3, Terminalu Logistycznego "A" z faktury VAT nr [...] z 21.09.2007r. Do faktury nr [...] załączono: Zlecenie z dnia [...] r., w którym "A" zleca firmie "B" dostawę kanałów i kształtek wentylacyjnych oraz demontaż i montaż sieci wentylacji wewnętrznej hal magazynowych nr 1,2,3, Terminalu Logistycznego w T. ul. [...] ; zlecenie ze strony "A" z podpisem D. O. , protokół odbioru robót z dnia 20.09.2007r. w którym wpisano udział osób uczestniczących w odbiorze: ze strony "A" D. O. , ze strony "B" A. B. .

Zakwestionowana faktura nie obrazowała faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy prawidłowo wywiódł w oparciu o zeznania S. B. ("A" ), A. B. , A. B. , pracowników "B" i "A" , B. J. .

Analizując całość dowodów zebranych w sprawie w tym zeznań S. B. A. B. a, pracowników "B" ,"A" , B. J. zauważyć trzeba, iż nie są one spójne i wzajemnie się dopełniające, gdzie odmiennie przedstawiany jest przebieg wydarzeń.

Niektórzy świadkowie potwierdzili wykonanie usługi jak np. C. S. . A B. jednak konfrontując te zeznania z zeznaniami innych osób w tym pracowników z "B" : A. B. , A. L. Z. R. , jaki i zeznaniami pracowników "A" , B. J. i innymi dowodami zebranymi w sprawie wersja zaprezentowana przez stronę skarżącą nie jest zgodna i spójna z wersją innych świadków i nie znajduje potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

S. B. przesłuchany [...] r. na pytania dotyczące robót udokumentowanych sporna fakturą VAT, zeznał, iż: usługi nie obejmowały zakupu materiałów budowlanych, nie były sporządzane kosztorysy, a punktem wyjścia przy ustalaniu wynagrodzenia była cena za całą usługę lub cena za roboczogodzinę, która wynosiła [...] zł wyceny usług nie dokonywano w formie pisemnej, "wszystko było ustalane na spotkaniach, nadzorowaniem usług zajmował się on osobiście, a podczas jego nieobecności oraz w ramach powierzonych obowiązków również p. J. D. , ilość pracowników była różna w zależności od wielkości zlecenia, w przypadku małych zleceń 2-3 pracowników, w przypadku dużych zleceń 10-30 pracowników.

A. B. pełnomocnik A. B. zeznał, iż istotnie faktura zawiera wyłącznie robociznę i usługa była wykonywana z materiału "A" . Jednak zlecenie towarzyszące fakturze [...] na podstawie którego "A" zleciło firmie "B" montaż sieci wentylacji wewnętrznej hal magazynowych nr 1,2,3, Terminalu Logistycznego w T. ul. [...] obejmowało również dostawę kanałów i kształtek wentylacyjnych.

A. B. zeznał, iż roboty te wykonywali wyłącznie pracownicy z "B" w liczbie 3-4 pracowników. Jednak to zeznanie nie znajduje już potwierdzenia w zeznaniach innych osób jak Z. R. który zeznał, że przy tych robotach brały udział dodatkowe osoby, które przyprowadzał p. B. . Podobnie w sprzeczności z zeznaniami A. B. stoją zeznania B. J. z dnia [...] r. gdzie ten pytany czy na obiektach"A" wykonywał w 2007 r. prace w zakresie wymiany kanałów wentylacyjnych zeznał, że prace te wykonywał przy pomocy osób zatrudnionych przez niego "na czarno". Ponadto A. B. w dniu [...] r. zeznał, iż sprzęt należał do "B" , natomiast B. J. ., zeznał iż nie było sprzętu".

Podobnie sprzeczne są zeznania C. S. , ślusarza z "B" , który na pytanie czy wykonywał prace przy wymianie kanałów wentylacyjnych zeznał: iż brał udział w wykonywaniu kanałów wentylacyjnych i kojarzył, że osobiście wykonywał to na dwóch halach należących do Firmy"A" z A. B. i Z. R. . Prace te polegały na montażu wentylatora i po podłączania rur i w pracach tych brała udział stała ekipa z "B" " nie było osób przyprowadzonych przez p. A. B. ". Jednak A. B. już powyższej okoliczności nie potwierdził. Natomiast Z. R. , mimo przyznania, że brał udział w wymianie rur w kanałach wentylacyjnych, wskazał odmienne okoliczności towarzyszące wykonywaniu ww. prac w zakresie współpracowników twierdząc, iż prace wykonywały także: "osoby, które nie były zatrudnione w firmie "B" " co stoi w sprzeczności z zeznaniami C. S.

Przywołane okoliczności stanu faktycznego odmiennie wskazywane przez poszczególnych świadków począwszy od S. B. , A. B. , czy pracowników "B" jak i B J. co do: faktycznego wykonawcy spornych usług, zakresu prac wynikającego ze spornej faktury, osób faktycznie uczestniczących przy realizacji usługi przy jednoczesnym braku dokumentacji podatkowej po stronie "B" potwierdzają stanowisko organu, iż zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty skargowe, iż świadek C. S. potwierdził fakt wykonywania prac opisanych w spornej fakturze albowiem, jak wyżej wskazano zeznania te nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez S. B. , prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Słusznie wskazał organ, że świadczy o tym szereg ujawnionych w toku postępowania okoliczności faktycznych związanych ze współpracą z firmą "B" I tak S. B. , mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podjął i prowadził współpracę regulując z tego tytułu znaczne należności za transakcje - z firmą osoby, o działalności której jego wiedza ograniczona była jedynie do tego, że A. B. "pomaga" jej ojciec, którego zna. Akceptował ustne uzgodnienia z pełnomocnikiem ww. firmy co do istotnych elementów transakcji: rozliczeń, odbiorów towarów/usług. Nie orientował się przy tym co do szczegółów współpracy z ""B" ", w zakresie nabywanych towarów/usług, nie posiadał jakiejkolwiek za wyjątkiem faktur VAT dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje. Należności za transakcje w większości realizując gotówkowo co wynika z zeznań M. M. która oświadczyła, iż dokonała wypłat gotówkowych na rzecz "B" za lata 2006- 2008 w kwocie [...] zł co jest niezgodne z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakazującym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego.

Te okoliczności wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz potwierdzają, że świadomie akceptowała ona "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Podsumowując, przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawcę faktur oraz pozostałe dowody obszernie zgromadzone w sprawie nie potwierdzają stanowiska pełnomocnika, że na etapie współpracy z ""B" " S. B. nie mógł mieć świadomości, jakoby jej działalność wiązała się z uwolnieniem stron transakcji od ciężaru ekonomicznego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, co czyniła a organ je rozpoznawał prowadzać w tym zakresie postępowanie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 187 § 1 O.p.. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesach , między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesach mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczał do rozstrzygnięcia kwestii czy nabyte towary i usługi udokumentowane spornymi fakturami były przedmiotem dostawy i świadczenia usług przez kontrahenta "A" S. B. "B" w sprawie nie było konieczności stosowania art. 197 i art. 198 O.p .

Końcowo za nietrafne należy uznać zarzuty, iż to organy podatkowe - a nie podatnik - winny dochodzić od ""B" " obowiązku przedłożenia stosownej dokumentacji. W sytuacji gdy sporem jest objęte zagadnienie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego to na podatniku, który z danych zdarzeń gospodarczych wysnuwa korzystne dla siebie skutki prawne ciąży ciężar udowodnienia zasadności prawa do odliczenia. W konsekwencji twierdzenia strony przenoszące na organy ciężar udowodnienia zasadności prawa do odliczenia nie mogą być uznane za słuszne .

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.