Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1567/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1121/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. nr 0114-[...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1121/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. art. 169 § 1 i 4 i art. 14g § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p"). - przez uznanie przez Sąd, iż organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie nie powinien wydać postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, albowiem to na organie interpretacyjnym ciążą obowiązki dokonania oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a elementy o które wezwał organ stanowią w istocie ocenę prawnopodatkową poruszanego zagadnienia, co w konsekwencji powoduje, iż wezwanie organu w tym zakresie było bezzasadne, podczas gdy w niniejszej sprawie organ interpretacyjny będąc związanym przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznał, iż niezbędnym dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytania było doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o takie elementy jak m.in.; czy Plan motywacyjny został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia, czy też spółka z siedzibą w Szwajcarii stanowi spółkę dominującą wobec skarżącej, które to kwestie stanowią elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji nie udzielenie odpowiedzi na wskazane pytania przez skarżącą skutkowało wydaniem prawidłowego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i utrzymaniu go w mocy postanowieniem z 1 marca 2019 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wyjaśnienie przez Sąd na czym dokładnie polegało naruszenie przez organ art. 217 § 2 O.p., w sytuacji gdy wydane postanowienie zawierało wszystkie niezbędne elementy rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 217 O.p., w tym przede wszystkim opatrzone zostało stosowanym uzasadnieniem prawnym i faktycznym.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto, sformułowano wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

Sedno sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy złożony przez spółkę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spełniał formalny wymóg w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., II FSK 3255/18).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny.

Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18).

Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).

Ponadto wskazać trzeba, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w sprawie niniejszej stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania.

Dopełniając obowiązkowi wynikającemu z art. 169 § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 23 października 2018 r. wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku. W jego treści organ sformułował szereg pytań.

W odpowiedzi na wezwanie, spółka nie doprecyzowała stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o wszystkie sugestie zawarte w wezwaniu. Skarżąca wskazała jednocześnie, że ocena prawna odpowiedzi na zadane pytania należy do organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie podważyły prawidłowości dokonanej przez WSA oceny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wezwanie spółki do stwierdzenia "czy Plan utworzony został na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy" było próbą uchylenia się od dokonania oceny prawnej tejże kwestii i wskazania na potencjalne braki wniosku.

Zdaniem Sądu kasacyjnego sformułowane w ten sposób pytanie, zmierzało w istocie do pozyskania od spółki oceny prawnej w tym zakresie. Organ interpretacyjny nie wezwał spółki do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o jakiekolwiek nowe fakty, ale o dokonanie kwalifikacji prawnej faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Rolą organu było udzielenie odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie, a nie domaganie się, aby to spółka w opisie stanu faktycznego sama dokonała takiej kwalifikacji. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić, nawet jeżeli w opisie stanu faktycznego znalazły się także "zbędne" zdaniem organu informacje. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p. Należy również zauważyć, że organ nie wyjaśnił w sposób precyzyjny, dlaczego braki wskazane w wezwaniu uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wezwaniu wskazał jedynie, że wskazane braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji.

Podobnie powyższe uwagi należy odnieść do pytania o to "czy spółka z siedzibą w Szwajcarii stanowi wobec skarżącej spółkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości". Skarżąca formułując we wniosku o wydanie interpretacji pytanie o to, czy Plan "spełnia warunki" w ocenie Sądu chciała poznać stanowisko organu czy spółka holdingowa jest spółką dominującą wobec wymogu przewidzianego w art. 24 ust. 11b pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Analizując akta niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż organ interpretacyjny w istocie zwrócił się do spółki z tym samym pytaniem, z jakim to spółka zwróciła się do organu we wniosku o wydanie interpretacji. Z tych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. art. 169 § 1 i 4 i art. 14g § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, iż w jego ocenie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie naruszono przepis art. 217 § 2 O.p. Jednakże w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miało powyższe naruszenie. Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.