Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2083/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1 i 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 96/08 w sprawie ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 96/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. O., właściciela zlikwidowanego P. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził – obszernie przywołując ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny i dowody w jego trakcie zebrane – że działające w sprawie organy w sposób niepodważalny ustaliły, że podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "E." J. F., O. Sp. z o.o. z O., M. B. S. oraz "S." D. K., a faktury te dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Tym samym zasadnie uznano, że w sprawie znajduje zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Sąd I instancji wskazał, że zawarta w tym przepisie norma powtarza jedynie normę ustawową, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), gdyż faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę potwierdzającą nabycie towaru lub usługi. Tym samym wbrew twierdzeniom strony normy tej - mającej charakter ustawowy - nie można uznać za naruszającą Konstytucję RP. Wskazano, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 6 września 2006 r., I FSK 474/06, jak również w wyroku NSA z 27 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 237/98, a także w uchwale 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136). Natomiast przywołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych nie dotyczą w ocenie Sądu I instancji sytuacji faktycznej przedmiotowej sprawy, gdyż odnoszą się do przypadków, gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak we wcześniejszej fazie obrotu danym towarem miały miejsce uchybienia przepisom o podatku od towarów i usług i wystawianie faktur dokumentujących transakcje niedokonane, zaś podatnik zakupując towar nie posiadał wiedzy co do tych faktów. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że w stanie faktycznym w przedmiotowej sprawie wystąpił brak realnej czynności dotyczącej strony, która posiadała nadto świadomość fikcyjności faktur.

W rozpatrywanej sprawie prawidłowe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. było uzależnione od oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. Faktury VAT jako dokumenty sprzedaży mają istotne znaczenie w obrocie gospodarczym, natomiast w ustawie o VAT wartość faktury jest szczególna. Ustawa ta zawiera domniemanie prawdziwości wszystkich elementów zawartych w takiej fakturze, organy podatkowe są jednak upoważnione do przeprowadzenia dowodu przeciwko jej treści, jeżeli zachodzą podejrzenia co do prawdziwości danych w niej stwierdzonych. W rozpoznawanej sprawie sporny stał się fakt sprzedaży złomu na rzecz podatnika, który jako dowód przedstawił odpowiadające wymaganiom formalnym faktury stwierdzające stosowne transakcje. Z materiału dowodowego wynika, że okoliczności braku czynności określonych w fakturach ustalono w przypadku wskazanych firm, gdyż nawet ich właściciele potwierdzili, że nie prowadzili w istocie działalności gospodarczej i nie dokonywali sprzedaży na rzecz skarżącego. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdyż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały materialną prawidłowość faktury, a to podatnik z tego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezasadne były zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy udowodniły, że nie dokonano sprzedaży złomu w określonych w zaskarżonej decyzji przypadkach. Zebrano w tym celu obszerny materiał dowodowy, wypełniając obowiązek z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a jego ocena odpowiadała treści art. 191 tej ustawy. Podatnik mimo wezwania wystosowanego przez organy nie przedstawił natomiast żadnych, oprócz faktur, dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów oraz doprowadziły do obalenia zeznań świadków. Według Sądu I instancji zaistniały w związku z tym przesłanki do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, gdyż sporne faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nadto, skoro przepis ten stanowi, iż nie wystarczy, aby wystawiona faktura potwierdzała jakikolwiek obrót, to bez znaczenia są wyjaśnienia podatnika, że zakupił przedmiotowy towar i wszedł w jego posiadanie, skoro nie zakwestionowano faktu sprzedaży następnie przez niego złomu. Okoliczność ta nie uzasadnia prawidłowości odliczenia, gdyż zakwestionowane faktury określały go jako kupującego, a do tej transakcji nie doszło. Nieistotne w tym kontekście są wywody o dobrej wierze skarżącego, gdyż odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Zasadnie jednak organy w tym zakresie dodatkowo powołują się na posiadanie wiedzy przez podatnika o fakcie wystawiania fikcyjnych faktur (wynikające z zeznań świadków oraz dokonywanych korekt w ewidencji sprzedaży przez wprowadzanie jednych faktur w miejsce innych), przytaczając przy tym odpowiadające stanowi faktycznemu orzeczenia ETS co do odpowiedzialności podatkowej w sytuacji udziału lub świadomości podatnika o procedurze wystawiania fikcyjnych faktur.

Odnosząc się do zarzutów związanych z przepisami prawa wspólnotowego Sąd I instancji wskazał, że do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa o VAT. Zastosowanie VI Dyrektywy do stanu faktycznego zamkniętego przed dniem akcesji oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit. Na poparcie tego stanowiska przywołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05, wyrok SN z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42, wyrok SN z 19 kwietnia 2004 r., I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78). Stąd też zdaniem Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jako sprzeczną z regulacjami VI Dyrektywy Rady o VAT, a w szczególności z zasadą neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług.

Do ustaleń faktycznych rozpatrywanej sprawy podatkowej należała kwestia rzetelności faktur wystawionych przez wskazanych w nich kontrahentów, a przeprowadzone w związku z tym postępowanie w przekonaniu Sądu I instancji nie uchybia, wbrew zarzutom skargi, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie lub zmianę w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie niedokonanych zakupów towarów handlowych, przy jednoczesnym przyjęciu, iż sprzedaż została zrealizowana. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania sądowego także przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Sąd I instancji uznał, że brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania uchylenia podatkowej decyzji "wymiarowej", co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organów podatkowych w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. lub co najmniej uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.), a tym samym zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 190 ust. 1, 2 i 4 w zw. z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP przez zignorowanie przy orzekaniu w sprawie powszechnie obowiązującej mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Strona wskazała też, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 13, art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy w podatku VAT, a organy i Sąd I instancji równocześnie dochodzą tego samego podatku od skarżącego, doprowadzając do podwójnego opodatkowania całej transakcji (raz u kontrahentów, po raz drugi na poziomie skarżącego) oraz błędne przyjęcie, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia nieodliczonego podatku VAT z urzędu jedynie w sytuacjach wyjątkowych; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez uchylenie się przez Sąd I instancji od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (tj. wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania wobec skarżącego odpowiedzialności zbiorowej za działania jego dostawców oraz nałożyłaby niezgodny z zasadą neutralności obowiązek poniesienia kosztu podatku od towarów i usług, który winien obciążać konsumpcję); art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 64 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez nieuchylenie decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy ich podstawę prawną w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., który naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przy czym w chwili obowiązywania zakwestionowanego przepisu nie obowiązywała żadna norma o randze ustawowej, która zezwalałaby organom władzy publicznej na zakazanie odliczania podatku VAT ze względu na określone w nim okoliczności. Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na powołanie jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 9 października 2008 r., SK 79/06, za sprzeczny z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że bezpodstawnie Sąd I instancji przyjął za udowodnione, że skarżący nie dokonał zakupów w niemal 50% całości zrealizowanych, a jednocześnie dokonał sprzedaży, nie określając źródła nabycia sprzedanych towarów handlowych. Ani organy, ani Sąd I instancji nie zakwestionował istnienia towaru, który był przedmiotem sprzedaży przez skarżącego, ani też zawarcia transakcji sprzedaży, a jedynie pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez cztery firmy, które wprowadziły do obrotu towar z nieznanego źródła, przyjmując za podstawę prawną pozbawienia prawa do odliczenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Jednocześnie u dostawców skarżącego przeprowadzone zostały w większości postępowania kontrolne, w wyniku których wydane zostały decyzje określające im zaległość podatkową z tytułu niewykazania podatku należnego z faktur wystawionych dla skarżącego, doprowadzając do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Wskazano na brak spójności działań organów i Sądu I instancji, które z jednej strony odmawiają prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez kontrahentów, a z drugiej żądają od skarżącego odprowadzenia podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach. Zauważono, że brak jest podstaw, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego kwalifikować jako jedną z postaci ulgi podatkowej, a pozbawienie prawa do odliczeń musi bezpośrednio oraz bez cienia wątpliwości wynikać z brzmienia normy prawnej. Pozbawienie prawa do odliczenia jest równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2006 r., III SA/Wa 2242/06, wyroki WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 222/07 i I SA/Gd 532/07, wyrok z 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07, wyrok NSA z 21 stycznia 2008 r., I FSK 312/07).

W ocenie strony Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, iż faktury dokumentujące nabycie złomu od dostawców wraz z dowodami zapłat zostały przedstawione przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego i znajdują się w aktach sprawy. Stąd dowolne jest, przyjęte przez Sąd I instancji, ustalenie organu podatkowego, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, co do faktu nabycia złomu od kontrahentów, oraz stwierdzenie, że brak jest dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji między skarżącym i kontrahentami. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że faktury te nie dokumentują faktycznego zdarzenia - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a po stronie sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy. Powyższa ocena, dokonana przy przyjęciu ustalenia, że kontrahenci byli w 2003 r. zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i składali deklaracje VAT-7, została wywiedziona z tego, że w tym okresie nie uiszczali zobowiązań podatkowych, brak było u nich dokumentacji podatkowej oraz nie posiadali dowodów nabycia złomu. W sytuacji, gdy kwestionowano prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających nabycie przez niego towarów, jedynie z tej przyczyny, że wystawca faktur nie posiadał dowodu nabycia towarów, których sprzedaż potwierdził fakturą, co w ocenie Sądu I instancji uzasadniało uznanie, że towaru tego skarżący nie posiadał, to równoczesne uznanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do wykazania dysponowania tym towarem przez sprzedawcę, stanowiło naruszenie art. 188 O.p. Przy tym zakwestionowanie faktur z tej przyczyny, że sprzedawca nie legitymuje się dowodem nabycia przedmiotu sprzedaży, prowadzi do oceny, że w rzeczywistości ani organ, ani Sąd I instancji nie kwestionował ich z tego powodu, że nie potwierdzają one faktycznie dokonanych czynności, ale dlatego, że potwierdzają czynności sprzedaży towarów nieznanego pochodzenia. Natomiast ustalenie, że przedmiotem sprzedaży były towary niewiadomego pochodzenia, nie mogło, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u., mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego, podobnie, jak wskazana w zaskarżonym wyroku okoliczność nieposiadania przez sprzedawcę dokumentacji podatkowej i niezrealizowanie przezeń obowiązku podatkowego, w tym zapłaty podatków z tytułu udokumentowanej sprzedaży. Nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów. Przepisów tej ustawy nie stosuje się wprawdzie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 3 ust. 1 pkt 3), jednakże i ten przepis nie wyłącza spod jej działania obrotu towarami nielegalnego lub nieznanego pochodzenia. Przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają zawierania umów sprzedaży towarów bez zachowania wymaganych prawem procedur i uiszczenia należnych z tego tytułu podatków i opłat, wytworzonych z pominięciem obowiązków prawnych w zakresie rejestracji i obowiązków podatkowych producenta lub nawet skradzionych (art. 169, art. 535 i n. k.c.).

Zdaniem strony, jeżeli podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to - co do zasady - może o tę kwotę obniżyć podatek należny. Wskazano, że art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie zawiera ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. W tym zakresie autorka skargi kasacyjnej przywołała następujące orzeczenia sądów administracyjnych (odnoszące się również do neutralności podatku VAT): wyrok WSA z 15 czerwca 2005 r., I SA/Bk 119/05, wyrok NSA z 28 sierpnia 2007 r., I FSK 119/06, wyrok z 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/06, wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2007 r., III SA/Wa 2359/06, wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2597/01, wyrok WSA w Poznaniu z 15 kwietnia 2008 r., I SA/Po 21/08, wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., FSK 582/06, wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., I FSK 500/06.

Strona wskazała też, że Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że organy kontroli skarbowej miały obowiązek poszukiwać rzeczywistego podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów handlowych dla strony. Tego rodzaju obowiązek - zgodnie z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - ciąży na organach kontroli skarbowej.

Podkreślając zasadę neutralności podatku od towarów i usług skarżący stwierdził, że jeżeli zbywca towaru nie odprowadza podatku w odpowiednich kwotach, to organy podatkowe powinny doprowadzić do wyegzekwowania obowiązku zapłaty podatku na takim podmiocie, który nie dokonuje wpłaty zapłaconego mu przez nabywcę podatku należnego. Sąd I instancji nie zauważył, że z jednej strony skarżący wykazał podatek należny od sprzedaży towaru, z drugiej strony odliczył podatek naliczony. W 2003 r. wpłacił do Urzędu Skarbowego około 30.000 zł stanowiących nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. W wyniku takiego rozliczenia nie powstała żadna korzyść podatkowa dla skarżącego, a ani organy, ani Sąd I instancji nie udowodniły żadnego nadużycia podatkowego ze strony skarżącego. Nie przedstawiono rzeczywistej treści i znaczenia transakcji, twierdząc, że nastąpiło nadużycie. Z ogółu obiektywnych okoliczności również nie wynika, że zasadniczym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

Strona skarżąca podkreśliła też, że zarówno organy, jak i Sąd I instancji mylą się, poszukując w art. 19 u.p.t.u. podstawy do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 21 sierpnia 2007 r., I FSK1256/06.

W ocenie skarżącego uprawnienia podatnika nadane ustawą i określające przedmiot opodatkowania, mogą być - zgodnie z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP - ograniczane tylko ustawą. Tak więc § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, pozbawiający podatnika prawa do obniżenia podatku, wynikającego z art. 19 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co potwierdzają orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (K24/2003, SK 22/03). Przepis § 48 rozporządzenia narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji RP, nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Nakłada on na kontrahentów wystawców faktur niebędących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny, a jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Zdaniem strony niedopuszczalna jest interpretacja art. 19 u.p.t.u., która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej - w art. 19 ust. 1 - regulacji przez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (por. B. Mastalski - glosa do wyroku NSA z 12 lutego 2002 r., III SA 2400/00 - publ. OSP 2003/3 str. 152).

Autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że w sprawie niniejszej Sąd nie kwestionuje faktu nabycia towarów przez firmę skarżącego od kontrahentów, jak też nie neguje, że towar znalazł się faktycznie w jej posiadaniu. Twierdzi jedynie, że "...nie ma dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia tego towaru." Skoro więc towar, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez podmiot, faktycznie znalazł się w posiadaniu firmy skarżącego, to nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia). Pogląd ten znajduje również swoje potwierdzenie w utrwalającym się orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 4 lutego 2004 r., III SA 554/03, POP 2004/6/126, gdzie uznano, że wskazany przepis dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła, czy wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2004 r., III SA 2984/02, Monitor Podatkowy 2004/6/37, gdzie stwierdzono, że gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem tych przepisów, czy wreszcie wyrok NSA z 18 marca 2005 r., FSK 1106/04, z którego wynika, że w sprawach rozliczeń w podatku od towarów i usług podatnik nie musi zgłębiać drogi jaką odbywał towar, zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta). Podkreślono, że konstrukcja ustawy o VAT zakłada obojętność opodatkowania towarów dla podmiotów dokonujących obrotu i obciąża nim konsumenta, a przedmiotowe rozporządzenie ingeruje zbyt głęboko w konstrukcję podatku, nakładając nieznany ustawie obowiązek podatkowy. Tym samym w ocenie strony przytoczony przepis rozporządzenia jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, a Sąd I instancji dokonał wykładni § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia sprzecznej z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w konsekwencji akceptując niewłaściwe jego zastosowanie. W ocenie strony wszystkie, a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji RP istotne elementy stosunku podatkowego, powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej - por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i wyrok z 27 lipca 2004 r., SK 9/03, a także wyroki NSA z 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 151), z 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), z 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/05 (LEX nr 262727). Wskazano też, że istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie będzie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 79/06, dotyczący tego, czy przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 64 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ zauważył, że w wyroku w sprawie SK 79/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a zatem zarzuty oparte na niekonstytucyjności przepisów są bezpodstawne. Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a Sąd I instancji słusznie uznał, że prawidłowo organy dokonały zarówno ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i przeprowadziły jego subsumcję pod zastosowane w sprawie normy prawne. Nie doszło zatem również do naruszenia przepisów prawa materialnego, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Zwrócić przede wszystkim należy uwagę, iż znaczna część przedstawionej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej argumentacji nie odnosi się bezpośrednio do przedmiotowej sprawy – wielokrotnie autorka tejże skargi przypisuje Sądowi I instancji i organom podatkowym twierdzenia przez te podmioty niewyrażone, nie odnosząc się równocześnie do zasadniczych dla sprawy okoliczności. I tak podkreślenia wymaga, że niezasadne jest twierdzenie, iż Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na to, że skarżący przedstawił w toku postępowania kontrolnego faktury dokumentujące nabycie złomu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że zakwestionowane w toku postępowania faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a także to, iż strona przedstawiła odpowiadające wymaganiom formalnym faktury. Stwierdzono też jednoznacznie, że podatnik, mimo wezwania przez organy, nie przedstawił żadnych, oprócz faktur (podkr. NSA), dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów oraz doprowadziły do obalenia zeznań świadków co do niedokonania wskazanych w fakturach czynności (por. s. 19 uzasadnienia wyroku I SA/Wr 96/08). Zauważyć należy, iż w badanej skardze kasacyjnej strona nie przedstawiła żadnej argumentacji odnoszącej się do powyższego twierdzenia Sądu I instancji – ani nie powołała się na dokumenty (prócz faktur) mające świadczyć o tym, że zakwestionowane dostawy towarów miały miejsce, ani w żaden sposób nawet nie próbowała podważyć zaprezentowanych w zaskarżonym orzeczeniu zeznań świadków o tym, że do spornych transakcji nie doszło, a faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu złomem.

7. Niezrozumiała jest argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca, iż zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających nabycie przez niego towarów, z tej przyczyny, że wystawca faktur nie posiadał dowodu nabycia towarów, których sprzedaż potwierdził fakturą, a także że faktury zostały zakwestionowane nie dlatego, że nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, lecz potwierdzają czynności sprzedaży towarów nieznanego pochodzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika niezbicie, iż zakwestionowano transakcje pomiędzy skarżącym – jako kupującym, a jego kontrahentami – wystawcami spornych faktur, jako sprzedawcami. Tym samym zakwestionowano właśnie ten etap obrotu złomem, w którym bezpośrednio uczestniczył skarżący, a nie jego wcześniejsze fazy. Nie chodzi zatem o brak udokumentowania pochodzenia towarów przez sprzedawcę, lecz o brak realnej czynności dotyczącej strony, która nadto posiadała świadomość fikcyjności faktur (por. s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Stąd też nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonym orzeczeniu stwierdzenie autorki skargi kasacyjnej, że w Sąd I instancji "nie kwestionuje nabycia towarów przez Firmę skarżącego od kontrahentów", gdyż właśnie fakt rzeczywistego nabycia towarów od wystawców faktur takie nabycie dokumentujących stanowi zasadniczą kwestię sporną w przedmiotowej sprawie. Powoduje to, że argumentacja strony w tym zakresie nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w sprawie, a przywołane w skardze kasacyjnej fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych wręcz potwierdzają stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku – wskazać bowiem można, że z cytowanego w skardze kasacyjnej fragmentu wyroku w sprawie III SA 554/03 wynika, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup (jak w niniejszej sprawie), wyrok w sprawie III SA 2984/02 kładzie nacisk na to, by nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług (podczas gdy o takim nabyciu w przypadku skarżącego nie może być w świetle ustalonego stanu faktycznego mowy), a zgodnie z wyrokiem NSA w sprawie FSK 1106/04 podatnik nie musi zgłębiać drogi, jaką odbywał towar, zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta (w sprawie nie nastąpiło realne nabycie towaru przez skarżącego od bezpośredniego kontrahenta). Podkreślić trzeba, iż niezasadnie przyjmując, że Sąd I instancji nie negował nabycia przez skarżącego towarów, strona zaniechała podważenia ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego w tym zakresie, co powoduje, że stan ten nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zakwestionowany. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie niepodważoną okolicznością faktyczną jest, że sporne faktury nie stwierdzały rzeczywistego nabycia towaru, lecz czynności, które nie zostały dokonane. Tak ustalonym stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i to na jego tle będzie badana prawidłowość subsumcji przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji.

8. Zauważyć należy, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przy czym naruszenie to miało się przejawiać w nieuwzględnieniu skargi mimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie niedokonanych zakupów przy równoczesnym przyjęciu, że późniejsza ich sprzedaż przez skarżącego została zrealizowana. Mimo szeregu wskazanych przepisów postępowania podatkowego strona nie uzasadniła w sposób wystarczający zarzutu ich naruszenia – nie odniosła się ani do treści powołanych norm prawnych, ani nie wskazała na konkretne błędy proceduralne organów, które skutkować by mogły nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Nie wskazano na dokumenty pominięte przez organy, nieprzesłuchanych świadków czy jakiekolwiek inne dowody, które mogłyby potwierdzić stanowisko strony co do tego, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Nie podważono także materiału dowodowego zebranego w sprawie, na podstawie którego ustalono mające znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne, a zwłaszcza nie zakwestionowano zeznań świadków, zgodnie z którymi sporne faktury były fakturami fikcyjnymi, niepowiązanymi z realnym nabyciem towaru. Nie stwierdzono również, iż wnioski organów dotyczące zebranego materiału dowodowego wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym na marginesie należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto sformułowanie o naruszeniu art. 188 O.p. w zakresie uznania wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do wykazania dysponowania towarem przez sprzedawcę. Brak jakichkolwiek konkretnych informacji co do wskazanych wniosków, jak i wskazania choćby potencjalnego istotnego wpływu podniesionego naruszenia na wynik sprawy (co jest koniecznym elementem podstawy kasacyjnej opartej na zarzucie uchybienia przepisom postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może zbadać zasadności wspomnianego zarzutu. Analogicznie odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazać przy tym trzeba, że z brzmienia wskazanego zarzutu wynika nie tyle to, iż strona kwestionuje przebieg postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, ale to, że w ocenie skarżącego nie jest zasadne z jednej strony zakwestionowanie zakupu przez niego złomu, a z drugiej uznanie, że wielkości zadeklarowane przez niego w zakresie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży tego złomu są prawidłowe i rzetelne. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że wbrew mniemaniu strony nie ma konieczności bądź to uznania prawidłowości bądź zakwestionowania obu typów transakcji (tych, gdzie skarżący był kupującym i tych, gdzie był sprzedawcą). Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie wystarczy, żeby wystawiona faktura potwierdzała jakikolwiek obrót, stąd też nie można uznać spornych faktur za rzetelne i dokumentujące realny obrót tylko dlatego, że podatnik zakupił towar i nie zakwestionowano późniejszych faktów sprzedaży tego towaru. Faktury, które określały skarżącego jako kupującego dotyczą transakcji, które nie miały miejsca i tego ustalenia strona nie była w stanie podważyć. Stąd też zarzut powyższy jest niezasadny.

9. Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy braku wzięcia przez Sąd I instancji pod uwagę stwierdzenia niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. – w ocenie strony zaskarżony wyrok wydany został z tego powodu z naruszeniem art. 190 ust. 1, 2 i 4 w zw. z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP, gdyż Sąd I instancji zignorował przy orzekaniu powszechnie obowiązującą moc wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała w powołaniu tego zarzutu skargi kasacyjnej, który wyrok Trybunału Konstytucyjnego został jej zdaniem pominięty w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co należy ocenić negatywnie. W tym względzie zauważyć można, że w jednym z zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją RP w wyroku z 9 października 2008 r., SK 79/06. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nadto powołano przy argumentacji o niekonstytucyjności wskazanego przepisu rozporządzenia wyroki Trybunału wydane w sprawach K 24/03 i SK 22/03.

Stwierdzić należy, że błędnie strona wskazała, że wyrok w sprawie SK 79/06 dotyczy kluczowego w sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. – wyrok ten, wydany 5 listopada 2008 r. (a nie 9 października 2008 r., jak podniosła strona), nie tylko dotyczy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia, ale również stwierdza, iż przepis ten jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (OTK-A 2008/9/153). Z kolei wyrokiem z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK-A 2004/4/33), Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia, a zatem również przepisu, który nie znajdował zastosowania w sprawie. A w trzecim z przywołanych przez stronę orzeczeń (wyrok z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, OTK-A 2004/6/59) Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Żaden zatem z powyższych wyroków nie orzeka – wbrew twierdzeniom strony w tym zakresie – o niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., stąd też nie można podzielić stanowiska strony, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów o powszechnie obowiązującej mocy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Stąd też związany z tą argumentacją zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Z powyższych względów bezzasadny jest też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez powołanie jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 79/06 za sprzeczny z Konstytucją RP, gdyż zarzut ten, jak już zauważono wyżej, nie uwzględnia rzeczywistej treści powołanego orzeczenia.

11. Przed rozpatrzeniem pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że do zakwestionowania uprawnienia skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczyło udowodnienie, że zostały wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) i te faktury miały stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Materiał dowodowy potwierdzający tę okoliczność został zebrany, co stwierdzono już powyżej. W postępowaniu ustalono bezspornie, że do rzeczywistych transakcji między wystawcami faktur a skarżącym nie doszło, a zatem sformułowanie oceny, że czynność nie została dokonana, mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Taka ocena pozwalała na zastosowanie prawa materialnego w postaci powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Zauważyć ponownie należy, iż nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, że nie zakwestionowano późniejszej sprzedaży złomu przez skarżącego – przyczyną pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku była bowiem okoliczność, że źródłem nabycia tego złomu nie była czynność, której drugą stroną mógłby być wystawca faktury.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uznane za uzasadnione. Wedle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę wskazanego przepisu rozporządzenia. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., lecz był jej wyrazem. Art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. np. wyrok NSA z 3 października 2008 r., I FSK 1193/07, wyrok NSA z 27 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 237/98, uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02, ONSA z 2002 r., z. 4, poz. 136). Podkreślić raz jeszcze należy, że fundamentalną zasadą, leżącą u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, jest to, że odliczać można tylko podatek zawarty w fakturach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Żadne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ani żaden przepis dyrektyw Unii Europejskiej nie nakazuje obniżania podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. fakturę wystawiają podatnicy dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy).

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru.

Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 u.p.t.u., a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Stąd też za bezskuteczne uznać należy zarówno argumentację strony odnoszącą się do "podwójnego opodatkowania", jak i "zbiorowej odpowiedzialności". Faktura, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Podkreślić też należy, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, że nawet w przypadku braku omawianego przepisu rozporządzenia, podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, gdyż wynika to z istoty podatku od towarów i usług. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wskazać też należy, że art. 19 ust. 1 i 3a u.p.t.u. uzależnia prawo odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej konkretną sprzedaż, lecz również od otrzymania przez nabywcę towaru wykazanego w tej fakturze, jako następstwa jego wydania przez sprzedawcę, będącego wystawcą tej faktury, rodzącego u niego obowiązek podatkowy.

Tym samym na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Stwierdzić też należy, że umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., I FSK 979/06) – w tym z zapewnieniem funkcjonowania fundamentalnej zasady tego podatku, czyli powoływanej wielokrotnie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zasady neutralności.

W związku z powyższym nie można się zgodzić ze skarżącym, iż brak jest normy ustawowej, która zezwalałaby na zakazanie odliczania podatku naliczonego w okolicznościach faktycznych sprawy.

Zatem niezasadne są sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 13, art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 2, a także w zw. z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).