Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 546/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 274a par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący T.G. – dalej zwany Strona, Skarżący- złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego DIAS) z dnia [...] września 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NIUS) z dnia [...] kwietnia 2018 r. wydaną

w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 32.173 zł oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego

w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu w kwocie 5.984 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżący złożył w dniu [...] grudnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Celnego

deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego rok produkcji 2008 i pojemności silnika 3.956 cm3 (dalej zwany pojazdem, samochodem), deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 13.914 zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 2.588 zł.

Z uwagi na fakt, iż zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu w wysokości 13.914,00 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalonej przez organ podatkowy w wysokości 38.183,00 zł, Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie Strona przedłożyła Opinię Nr: [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. wykonaną przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego, biegłego sądowego mgr inż. A. M.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. NIUS postanowił:

1) wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego .

2) dopuścić jako dowód w sprawie dokumenty złożone przez Stronę do deklaracji [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NIUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] określił Stronie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 32.173,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.984,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła odwołanie. DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że po przyjęciu deklaracji uproszczonej złożonej przez Stronę [...] grudnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, iż zadeklarowana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W następstwie tego organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. wezwał Stronę do skorygowania tej deklaracji i wypełnienia jej zgodnie z zasadami art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Podstawą do sformułowania tego wezwania była m.in. analiza dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, która wskazała, że przedmiotowy pojazd został zakupiony za kwotę 3.100 EUR. Z akt sprawy wynika (karty 13-14), iż organ pierwszej instancji na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Różnica ta określona została przez organ pierwszej instancji w wysokości 63,56 %.

W przedłożonej do Naczelnika Urzędu Celnego opinii nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., wykonanej na zlecenie Strony, certyfikowany rzeczoznawca samochodowy - biegły sądowy określił w zaokrągleniu wartość rynkową brutto przedmiotowego samochodu, określoną na dzień wykonania opinii na kwotę 54.600,00 zł, natomiast jego wartość w stanie uszkodzonym obliczoną metodą stopnia uszkodzenia bez uwzględnienia współczynnika zbywalności na kwotę 46.933,00 zł.

Ponadto organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, dokonał sprawdzenia cen sprzedaży pojazdów tej samej marki i o podobnych parametrach technicznych co pojazd nabyty przez Stronę na rynku niemieckim i ustalił, iż cena zakupu przedmiotowego pojazdu była znacznie niższa od cen pojazdów oferowanych na stronie internetowej mobile.de, autoscout24.pl, allegro.pl i otomoto.pl oraz że, w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie zatem wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Organ wskazał na przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym i wskazanej tam definicji średniej wartości rynkowej samochodu. Wskazał, że przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego.

Dalej organ stwierdził, że wymagania nałożone na organ przez regulacje ustawy o podatku akcyzowym zostały w pełni spełnione. Organ w ramach czynności sprawdzających wezwał podatnika do skorygowania wysokości opodatkowania lub wskazania takich uzasadnionych przyczyn, ze względu na stwierdzoną wstępnie (na podstawie danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT za grudzień 2016 r.) "znaczną" różnicę między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu. Na powyższe wezwanie Strona przedłożyła wspomnianą wyżej opinię rzeczoznawcy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał w części przedłożoną przez Stronę opinię z dnia [...] grudnia 2016 r., w której rzeczoznawca ustalił wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 54.600,00 zł, poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, tj. 55.700,00 zł o kwotę wynikającą z korekty za ogumienie (- 1.087,00 zł). Następnie uwzględniając zastosowaną przez ww. rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzeń, uwzględniając stwierdzone w wyniku oględzin uszkodzenia organ pierwszej instancji pomniejszył wartość rynkową brutto, tj. 54.600,00 zł o kwotę 1.430,00 zł -stopień uszkodzenia (0,0262), następnie uwzględniając współczynnik stopnia uszkodzeń (0,91) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,97) pomniejszył odpowiednio o kwotę 4.786,00 zł i 1.451,00 zł, uzyskując wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w zaokrągleniu na kwotę: 46.933,00 zł.

Pomniejszając uzyskaną wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym o podatek od towarów i usług VAT (stosując współczynnik 1,23) oraz o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186), NIUS określił rzeczywistą wysokość podstawy opodatkowania, tj. 32.173,00 zł.

Następnie stosując stawkę podatku akcyzowego 18,6 % zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a) , NIUS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie: 5.984,00 zł.

Reasumując powyższe ustalenia, DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., w toku czynności sprawdzających prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki "uzasadnionej przyczyny", tj.: że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. była ponad dwukrotnie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ oraz, że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. Jak już wskazano powyżej w związku z tym, iż różnica średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego od zadeklarowanej wynosiła 63,56 % (po uwzględnieniu opinii rzeczoznawcy: 56,75 %), to tym samym zasadnym było wezwanie Strony do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego.

DIAS nie miał zastrzeżeń co do sposobu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokość zobowiązania w tym podatku. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z komputerowego systemu INFO-EKSPERT oraz opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. sporządzonej na zlecenie Strony. Organ ustaloną przez rzeczoznawcę kwotę brutto pomniejszył o podatek od towarów i usług VAT (stosując współczynnik 1,23) oraz podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186 właściwy dla pojazdów z silnikiem o pojemności powyżej 2000 cm3), uzyskując w ten sposób podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 32.173,00 zł.

Zdaniem DIAS prawidłowym było wydanie przez NIUS decyzji w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 32.173,00 zł i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.984,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, rok prod. 2008 i poj. silnika 3956 cm3.

Organ wskazując na treść art. 104 ust. 11 u.p.a. wyjaśnił, że przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego i korekta ze względu na współczynnik zbywalności nie mogła zostać uwzględniona. Organ podatkowy nie może uznać współczynnika zbywalności, który nie dotyczy wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu zastanego w dniu jego zakupu. DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę te korekty, które mógł zastosować przy obliczaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ, celem ustalenia, czy zachodzi uzasadniona przyczyna dla której wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, dokonał porównania ceny podobnego samochodu zarówno na rynku krajowym jak i na rynku zbytu. Z akt sprawy bowiem wynika, że organ pierwszej instancji dokonał w celach porównawczych, sprawdzenia cen pojazdów używanych tej samej marki i o zbliżonych parametrach, oferowanych w kraju nabycia i ustalił, że ceny podobnych samochodów są wyższe niż kwota wskazana przez Stronę. Ponadto organ zbadał wpływ "uszkodzenia" na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność uwzględnienia stopnia uszkodzenia pojazdu i w związku z tym kosztów jego naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spadku ceny na rynku nabycia spowodowanego jego uszkodzeniem. W przedstawionej przez Stronę opinii nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., wynika, iż rzeczoznawca samochodowy wycenił bazową wartość głównych zespołów pojazdu na kwotę 53.170.00 zł. podając, że jedynie w 5% zniszczeniu uległo wyposażenie samochodu, a w 4% zniszczeniu uległ silnik z osprzętem .

Powyższe, pozwoliło na ustalenie, że niska wartość pojazdu nie znajduje uzasadnienia w uwarunkowaniach rynku, na którym został zakupiony. Powyższa analiza dokonana w celach porównawczych wykazała bowiem, że średnia wartość rynkowa spornego samochodu jest znacznie wyższa od ceny pojazdu wynikającej z umowy jego zakupu i przyjął wartość wskazaną w ww. opinii rzeczoznawcy.

Od decyzji tej Strona złożyła skargę w której zarzuciła naruszenie:

I. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa: art. 120 poprzez niedziałanie organu podatkowego na podstawie przepisów prawa; art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 125 § 1 poprzez niedziałanie organu w sposób wnikliwy; art. 127 poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego

w stosownym zakresie; art. 180 § 1 poprzez niedopuszczenie jako dowód

w sprawie wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; art. 187 § 1 poprzez niezebranie i rozpatrzenie

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 191 poprzez dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego; art. 207 w związku z art. 21 § 3 poprzez jego bezzasadne zastosowanie,

II. przepisów u.p.a. - art. 104 ust. 1 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie, art. 104 ust 8 poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji gdy istnieje uzasadniona przyczyna dla której wartość podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, art. 104 ust 9 poprzez bezzasadne zastosowanie wobec braku oparcia w przepisach art. 104 ust. 8; art. 104 ust. 11 poprzez nieuwzględnienie przy określeniu notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samem marki, modelu i rocznika co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy przybliżonego stanu technicznego samochodów porównawczych do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w charakterze podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i skłoniło organ podatkowy do przyjęcia, że z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w związku z wykazaniem przez Stronę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości 13.914 zł i należnego podatku akcyzowego w kwocie 2.588 zł, doszło do powstania zaległości podatkowej w tym podatku

w wysokości 3.396 zł.

Organ w odpowiedzi na skargę potrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że w jego ocenie przy ustaleniu wartości pojazdu powinna być brana średnia wartość rynkowa samochodu również pochodzącego z rynku USA. Wskazał, że model pojazdu przez niego zakupiony był produkowany wyłącznie na rynek USA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone bowiem

w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem tego orzeczenia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jako że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z poszanowaniem reguł postępowania i zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do rozstrzygnięcia, czy NIUS (oraz DIAS, który zaakceptował jego działanie) miał podstawy do określenia

z uwzględnieniem przepisów – art. 104 ust.6 ust.8, ust. 9, ust. 11 – upa podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a w konsekwencji, czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia.

Skarżący, kwestionując zasadność takiego działania, konsekwentnie prezentuje pogląd, że nieuzasadnione było kwestionowanie przez NIUS zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W jego przekonaniu, do postępowania i dokonania wszelkich wyliczeń związanych

z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz co za tym idzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowo nabytego samochodu, powinna być uwzględniona kwota 13.914 zł., którą wskazał jako podstawę opodatkowania w deklaracji uproszczonej z [...] grudnia 2016 r. Tym samym, w jego ocenie, nieuzasadnione było kwestionowanie przez organ I instancji zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Z punktu widzenia rozstrzyganego problemu, istotne jest w pierwszej kolejności przypomnienie przepisów prawa materialnego regulujących sporną materię. Z treści art. 2 pkt 9 upa wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 2 upa – opodatkowaniu w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według, art. 102 ust. 1 upa - podatnikami akcyzy z tego tytułu są podmioty dokonujące tego nabycia. Na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. W art. 106 ust. 2 i ust. 3 upa wskazano, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 upa, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Zwrócić również należy uwagę na treść art. 274a § 2 O.p. z której wynika, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Stosownie bowiem z kolei do brzmienia art. 104 ust. 8 upa, w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Z kolei, w art. 104 ust. 11 upa zawarto definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym,

w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta przebiega w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem jest zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w O.p. (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 upa. Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów – w art. 104 ust. 11 upa - średnią wartością rynkową samochodu osobowego. Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia. Kierując się Słownikiem Język Polskiego PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się).

Tym samym, warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 upa. Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania, - tj. na pierwszym etapie postępowania oraz wówczas, gdy określał podstawę opodatkowania - tj. na drugim etapie postępowania (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 579/17). Zatem, dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Tym samym, zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

W niniejszym postępowaniu strona jest zdania, że kwota wykazana na dowodzie zakupu tj. 3.100 EURO powinna stanowić podstawę opodatkowania. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowania została zaniżona w sposób znaczny w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy.

Stanowiska stron postępowania, akta sprawy i wynikający z nich stan faktyczny, jak też omówione powyżej ramy prawne – przekonują za zaakceptowaniem oceny organów. Trzeba bowiem przypomnieć, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że po przyjęciu w/w deklaracji uproszczonej, Naczelnik UC przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez Stronę wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego - w wysokości 13.183 zł. - znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego (tj. 38.183 zł.). Poczynione ustalenia legły u podstaw wezwania Spółki do skorygowania w/w uproszczonej deklaracji i wypełnienia jej zgodnie z zasadami art. 104 ust. 8 u.p.a.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący na wezwanie Naczelnika UC przedstawił opinię, w której powołany przez nich rzeczoznawca określił wartość uszkodzonego pojazdu (podkreślenie Sądu) na kwotę 46.933 zł (a po uwzględnieniu współczynnika zbywalności 19.243 zł). Nie sposób w tym miejscu nie zauważyć, że jest to już wartość ustalona dla uszkodzonego samochodu, i jest to wartość znacznie wyższa, niż ta która została przyjęta przez strony i wykazana w uproszczonej deklaracji (tj. wg faktury 13.914 zł.). Co istotne, Strona nie wykazała przyczyn uzasadniających tak sporą różnicę, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, ani też miarodajnych argumentów, by ten stan rzeczy wyjaśnić. Przedłożona opinia nie stanowiła dowodu na istnienie tej różnicy. Potwierdzała, że nabyty pojazd był uszkodzony, co niewątpliwie wpływało na jego wartość (nie tylko w miejscu nabycia), jednak opinia ta nie uzasadniła takiej różnicy wartości ( a wręcz stanowiła potwierdzenie, że nabyty pojazd jest wyższej wartości niż wynika to z ceny jego nabycia). Ponadto nie można było uwzględnić twierdzenia Strony, że z uwagi, że pojazd pochodził z USA to należało wziąć pod uwagę wartość rynkową pojazdu z rynku USA, gdzie przedmiotowy pojazd został nabyty za 1800 dolarów amerykańskich.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie, przedmiotowy pojazd został nabyty przez Stronę na terenie Niemiec (bezsporne) i z tego też względu prawidłowo organ odniósł się do średnich cen na tym rynku, a nie na rynku USA. Należy także zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie nie jest przez organ kwestionowana cena zakupu pojazdu przez Stronę. Spór odnosi się do kwestii czy cena była średnią ceną rynkową w miejscu nabycia pojazdu – a więc na rynku niemieckim.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie należy ocenić jako prawidłowe. Trzeba bowiem zaznaczyć, że nim organy określiły podstawę opodatkowania, najpierw - w ramach czynności sprawdzających - stwierdziły, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie słusznie oparły się o komputerowy system INFO – EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika.

Organ, celem ustalenia, czy zachodzi uzasadniona przyczyna dla której wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, dokonał porównania ceny podobnego samochodu zarówno na rynku krajowym jak i na rynku zbytu. Z akt sprawy bowiem wynika, że organ pierwszej instancji dokonał w celach porównawczych, sprawdzenia cen pojazdów używanych tej samej marki i o zbliżonych parametrach, oferowanych w kraju nabycia (Niemcy) i ustalił, że ceny podobnych samochodów są wyższe niż kwota wskazana przez Stronę. Ponadto organ zbadał wpływ "uszkodzenia" na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność uwzględnienia stopnia uszkodzenia pojazdu i w związku z tym kosztów jego naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spadku ceny na rynku nabycia spowodowanego jego uszkodzeniem. Z przedstawionej przez Stronę opinii nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., wynika, iż rzeczoznawca samochodowy wycenił bazową wartość głównych zespołów pojazdu na kwotę 53.170.00 zł. podając, że jedynie w 5% zniszczeniu uległo wyposażenie samochodu, a w 4% zniszczeniu uległ silnik z osprzętem (k. 10 str. 4 opinii).

Powyższe, pozwoliło organom na ustalenie, że niska wartość pojazdu nie znajduje uzasadnienia w uwarunkowaniach rynku, na którym został zakupiony. Powyższa analiza dokonana w celach porównawczych wykazała bowiem, że średnia wartość rynkowa spornego samochodu jest znacznie wyższa od ceny pojazdu wynikającej z umowy jego zakupu i przyjął wartość wskazaną w ww. opinii rzeczoznawcy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że niezależnie czy organ I instancji omyłkowo czy te nie - zawarł w swoim materiale dowodowym wydruk ze strony internetowej mobile.de (k. 32-33) - strona ta była odnośnikiem francuskiej strony internetowej: geneva-occasion.fr, a więc przedstawiała sytuację panującą na rynku francuskim, jednakże z uwagi na fakt, iż sytuacja panującą na obu rynkach samochodowych jest zbliżona, to mógł on w pewien sposób stanowić element porównawczy, wykazujący przykładową wartość pojazdu w stanie uszkodzonym zbliżonym w swoim stopniu uszkodzenia, do pojazdu zakupionego przez Stronę i wykazujący, że pomimo, iż był on pojazdem o prawie dwa lata starszym, to jego cena była prawie czterokrotnie wyższa od pojazdu Strony. Natomiast Strona w toku postępowania żadnym dowodem nie wykazała, że poczynione przez organ ustalenia były nieprawidłowe czy też niepełne.

W tej sytuacji w pełni uprawnione było wezwanie strony do wskazania przyczyn uzasadniających podanie takiej, a nie innej podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 upa, a wobec braku przedłożenia przez stronę dowodów uzasadniających przyczynę istnienia różnicy, wszczęcie postępowania i określenie podstawy opodatkowania. Przedłożona bowiem przez Stronę opinia rzeczoznawcy samochodowego (przez niego powołanego) również potwierdzała, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu.

NIUS, przy ustalaniu wartości pojazdu posiłkował się przedłożoną przez Spółkę do sprawy opinią z [...] grudnia 2016 r. sporządzoną przez powołanego przez nią rzeczoznawcę. Biegły ten w ww. opinii ustalił wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 19.200 zł. Wartość tę biegły uzyskał po uwzględnieniu od wartość rynkowej stopnia uszkodzenia, poprzez pomniejszenie wartości pojazdu nieuszkodzonego o współczynnik uszkodzenia pojazdu, współczynnika uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności. Organ uwzględnił opinię biegłego i ustalił wartość pojazdu po uwzględnieniu wykazanego w opinii stopnia uszkodzenia pojazdu (0,0262) – współczynnika stopnia uszkodzenia (0,91) oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,97) – łącznie 7.667 zł, pominął natomiast współczynnik zbywalności. Obliczoną wartość 46.933 zł (wartość brutto) pomniejszył o podatek od towarów i usług (stosując współczynnik 1,23) oraz o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186) określając tym samym kwotę podstawy opodatkowania 32.173 zł. I to tę wartość organ uwzględnił przy określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje działanie organu, który dla określenia wartości spornego pojazdu przyjął opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez skarżących. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem opinii rzeczoznawcy był pojazd, którego dotyczy spór i to właśnie wartość pojazdu wskazana w przedmiotowej opinii była nie tylko wartością najbardziej wiarygodną dla stron (uwzględniała stan pojazdu- uszkodzony i rodzaj uszkodzeń), ale i biorąc pod uwagę choćby informacje zawarte na stronach internetowych na których zamieszone są oferty samochodów, najbardziej korzystną. Jak zostało to już powyżej wskazane, w ww. opinii wartość rynkową netto pojazdu, biorąc pod uwagę stan techniczny i uszkodzenia, określono na kwotę 19.200 zł. Znamiennym też jest, że Strona, mimo umożliwienia jej aktywnego udziały w toku postępowania, nie przedłożyły innych, poza w/w opinią dowodów, które uzasadniałyby dalsze obniżenie wartości pojazdu do wartości zadeklarowanej. Skarżący nie wykazał, że zadeklarowana wartość pojazdu nie odbiega od średniej wartość rynkowej samochodu osobowego w podobnym stanie technicznym w kraju nabycia. Tym samym, za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 upa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Ponieważ Sąd nie podziela poglądu, że podstawę opodatkowania w sprawie stanowi kwota jaką skarżący byli zobowiązani zapłacić sprzedawcy za samochód, to za niezasadny należy z kolei uznać zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy kwestionowały zapłatę przez Stronę ceny wynikającej z umowy zakupu. U podstaw prowadzonego postępowania było przede wszystkim ustalenie przyczyn, dla których podana przez Skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Należy podkreślić, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Toteż - przykładowo - okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Słusznie organ wskazał, że wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką Skarżący zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić wyjaśnienia organu co do nieuwzględnienia korekty ze względu na czynnik zbywalności. Stanowisko zaprezentowane w tym względzie przez DIAS jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, którą również podziela skład orzekający w tej sprawie. Zatem jedynie akcentując wskazać trzeba, że z punktu widzenia treści art. 104 ust. 11 upa

za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W sprawie o sygn. akt I GSK 813/17 (wyrok z 29 września 2017 r.). NSA stwierdził,

że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartości transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy między innymi od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Natomiast ceny zawarte w katalogach użytych przez rzeczoznawcę są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Tak więc wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 i art. 187

§ 1 O.p. w zakresie wskazanym w skardze. Organy wbrew twierdzeniom stron, zrealizowały wynikający z tego przepisu obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prowadzone postępowanie budziło zaufanie do organów podatkowych.

Konkludując, w ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał w trakcie prowadzonego przed nimi postępowania okoliczności, które stanowiłyby uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości samochodu w stosunku do jego średniej wartości rynkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.