Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 969/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II instancji i postanowienie I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2005 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 969/05

U z a s a d n i e n i e

Pismem z dnia 9 maja 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2005 r., Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

W złożonym zapytaniu wskazano następujący stan faktyczny:

Za grunty stanowiące własność gminy, a oddane w użytkowanie wieczyste, gmina pobiera pierwszą opłatę oraz opłaty roczne płatne do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Ponadto zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) opłaty roczne ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej. Cenę nieruchomości ustala się, zgodnie z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie jej wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Jedyną drogą zmiany (podwyższenia opłaty rocznej, zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) jest jej aktualizacja, jeżeli wartość nieruchomości ulegnie zmianie. Aktualizacji dokonuje się w drodze wypowiedzenia prezydenta miasta, które ma charakter cywilnoprawny.

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina w zakresie czynności związanych z oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz pobierania z tego tytułu opłat nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste nie są więc w ocenie wnioskodawcy opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku z dnia 13 maja 2005 r. jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste a także opłaty pobierane z tego tytułu stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2005 r., Prezydent Miasta wniósł zażalenie na w/w. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając organowi naruszenie art. 4 ust. 5 VI Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, iż opłata roczna za użytkowanie wieczyste opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce podstawowej 22%.

W uzasadnieniu zażalenia podatnik podniósł, iż w przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy ograniczył się tylko do przytoczenia przepisów ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisów wykonawczych, natomiast w żaden sposób nie odniósł się do kwestii wynikającej z prymatu VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich i zawartej w niej zasady, iż lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami jakie zawierają jako władze publiczne.

W ocenie podatnika, w przypadku występującej niezgodności pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym, pierwszeństwo należy przyznać prawu unijnemu i zgodnie z zasadą prymatu prawa unijnego nad krajowym.

Podatnik stwierdził, iż opłaty roczne za użytkowanie wieczyste nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podając w uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, iż wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Dochodzi do niego przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

- dotyczy jedynie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy - podmiotowe kryterium wyłączenia,

- odnosi się ono jedynie do tych czynności, które organy władzy publicznej (lub urzędy obsługujące) wykonują w ramach zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji, których organy te zostały powołane - przedmiotowe kryterium wyłączenia.

Zatem stwierdzić należy, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

- podmiotów nie będących podatnikami VAT, gdy realizują nałożone na nich przepisami prawa zadania w oparciu o reżim publicznoprawny,

- podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z § 8 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przywołanego przepisu wynika, iż organy samorządu terytorialnego będą zwolnione z podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Natomiast wykonywane przez te organy czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym (odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treści i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy dnia

21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity - Dz. U 2000 r.

Nr 46, poz. 543 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

W myśl art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 46, poz.54 z późn. zm.) sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r., nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia

21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. Nr 261, poz. 2603).

Z przywołanych przepisów wynika, iż czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego jest instytucją uregulowaną przepisami kodeksu cywilnego, natomiast u podstaw tej czynności leży w każdym przypadku umowa cywilnoprawna dokonana w formie aktu notarialnego. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste organ władzy publicznej wykonuje przedmiotowe czynności działając jako strona umów cywilnoprawnych, zatem nie podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym czynności organu władzy publicznej będącego podatnikiem VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem ustanowienie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, jak również opłaty pobierane z tego tytułu, traktowane jako świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od formy dokonania tej czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129

ust. 1.

Z przywołanego przepisu wynika, iż co do zasady podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%, jednakże istnieje możliwość zastosowania preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w wysokości 7%, 3% i 0%, wyłącznie w przypadkach szczegółowo wymienionych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Tak więc opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, dla których przepisy ustawy nie przewidują preferencyjnej stawki podatku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich akapit 3 "Dyrektywa wiąże Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru środków". Zatem adresatem dyrektyw są wyłącznie państwa, nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa (osób fizycznych i prawnych) i nie mogą być źródłem ich praw i obowiązków. Dyrektywa nie jest aktem bezpośrednio obowiązującym w wewnętrznych porządkach prawnych państw członkowskich. Istotą dyrektywy jest to, że wyznacza ona jedynie rezultat jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony do swobodnej dyspozycji państw członkowskich. Zgodnie z orzecznictwem ETS muszą to jednak być środki, które najlepiej nadają się do tego celu. Zatem, aby dyrektywa stała się skuteczna, wymaga inkorporacji do krajowego porządku prawnego państw członkowskich poprzez wydanie odpowiedniego aktu prawa wewnętrznego, a wiec ustawy bądź innego aktu powszechnie obowiązującego, zależnie od uregulowań w danym państwie.

W prawie polskim w zakresie podatku od towarów i usług aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535), co oznacza, iż w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Nie należy natomiast do właściwości rzeczowej organu podatkowego kwestionowanie prawidłowości implementacji Szóstej Dyrektywy Wspólnot Europejskich do prawa krajowego.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd - zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa - organ odwoławczy, uznając, iż zażalenie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, postanowił jak w sentencji decyzji.

Gmina zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła:

- naruszenie art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa - VI Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od w wartości dodanej, nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego,

- naruszenie art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, iż opłata roczna za użytkowanie wieczyste opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce podstawowej

tj. 22%.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 1982 r. (sygn. akt 8/81), zgodnie z którym podmioty podlegające prawu państwa, które nie dostosowało swoich przepisów do wymogów dyrektywy, mają prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywy. Powołując się na przepis art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich skarżąca stwierdziła, iż wszelka działalność podejmowana przez jednostki samorządu terytorialnego, jako władzę publiczną, nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej z przywołanego przepisu nie wynika, iż zwolnienie to nie dotyczy podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego czynności cywilnoprawnych. Skarżąca uważa, iż w przypadku opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gmina nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT, ponieważ opłaty roczne są szczególnym rodzajem opłat, które są uregulowane w art. 232 k.c., natomiast wysokość i tryb udzielania opłaty rocznej nie jest dowolny, lecz wynika z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Zatem strony umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego, nie są uprawnione do swobodnego kształtowania łączącego ich stosunku cywilnoprawnego, jak to ma miejsce w przypadku wynagrodzenia za świadczenie usług pomiędzy stronami umowy. cywilnoprawnej.

Ponadto opłata za użytkowanie wieczyste stanowi należność publiczno - prawną. Strona podniosła, że działalność gminy podlega daleko idącym ograniczeniom wynikającym m.in. z ustawy o finansach publicznych. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem jest tylko ten podmiot, który samodzielnie świadczy usługi.

Gmina - jako osoba prawna - nie ma bezpośrednio żadnych możliwości wykonawczych. Prowadzi tylko rachunkowość budżetu. Konieczność zaś występowania przesłanek samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej wynika też z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy.

W związku z tym w przypadku występującej niezgodności pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym, pierwszeństwo należy przyznać prawu unijnemu, zgodnie z zasadą prymatu prawa unijnego nad krajowym, co wynika wprost z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

12 października 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podając, iż podtrzymuje stanowisko szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badaną decyzję należało uchylić, albowiem - jako uchybiającą prawu - nie mogła się ostać w obiegu prawnym.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a Ordynacji podatkowej.

W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych.

Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowanie rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu od zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe nieprawidłowo rozstrzygnęły wniosek Gminy o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania.

Po pierwsze organy podatkowe błędnie przyjęły, iż ustanowienie użytkowania wieczystego jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, podczas gdy czynność tę należało uznać za dostawę towarów, zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy o VAT.

Po drugie orzekające w sprawie organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozważaniach faktu, iż przed wejściem w życie nowej ustawy o VAT tj. przed

1 kwietnia 2004 r. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste nie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Pytanie zaś podatnika zawarte we wniosku datowanym 9 maja 2005 r. nie różnicuje stanu faktycznego w zależności od daty ustanowienia tegoż użytkowania wieczystego. Tymczasem data tej czynności, a zwłaszcza wpis jej do księgi wieczystej (KW) prowadzonej dla gruntu oddawanego w użytkowanie wieczyste jest istotna w kontekście postawionego we wniosku pytania i stanowiska strony w tym przedmiocie.

Po trzecie, za nieuprawniony uznać należy wywód organów podatkowych, iż indywidualny podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej) nie może skutecznie powoływać się na przepisy unijne, w tym przypadku na przepisy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości

dodanej (...).

Przeciwnie w przypadku zaistnienia niezgodności przepisów wewnętrznych z przepisami unijnymi, każdy podmiot ma prawo bezpośrednio powołać się na te ostatnie przepisy. Wynika to m. in. z przywołanych w skardze przepisów art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak chociażby z orzeczenia TS z 15.07.1964 r. Nr 6/64 LEX 139862).

Prawo unijne jest bezpośrednio skuteczne, co oznacza, że norma europejska jest źródłem praw i obowiązków dla państw członkowskich i ich obywateli. Nawet wówczas, gdy dany przepis jest adresowany do państwa, osoba fizyczna czy osoba prawna może powoływać się na jego bezpośrednią skuteczność.

Przechodząc do rozważań w sprawie należy podać, iż przedstawione powyżej dwie pierwsze kwestie niewątpliwie rozstrzygnęła uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w dniu 8 stycznia 2007 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FPS 1/06. Zaprezentowane przez NSA w uchwale tej poglądy skład orzekający w tej sprawie podziela.

I tak odnosząc się do pierwszej kwestii, należało stwierdzić, - jak wywiódł to NSA w przywołanej uchwale - że czynność polegająca na odpłatnym oddaniu nieruchomości Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za poglądem tym opowiedzieli się m. in. również J. Martini, Z. Liptak, P. Kowalczyk,

P. Skorupa, M. Wojda (Ustawa o VAT, Komentarz pod red. J. Martiniego,

Warszawa 2005 r., str. 96-98), T. Michalik (VAT, Komentarz 2005, Warszawa 2005 r. str. 85 i nast.).

Użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale użytkownikowi wieczystemu przysługują uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób prawo to różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. Odwołując się do doktryny NSA podniósł, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów KC, dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest z jednej strony rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przysądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru (zob. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Wydanie trzecie, Warszawa 2001, str. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna czy prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostki samorządu terytorialnego (jak w tej sprawie) lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

NSA zwrócił przy tym uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Dalej NSA podał, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 [1] VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawartego w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których, dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług

(zob. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. str. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C - 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B. V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa str. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C - 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C - 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33").

Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, NSA opowiedział się za stanowiskiem, że "oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mową w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2

pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w

art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 [3][b] VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Odnosząc się do drugiej kwestii wskazanej na wstępie należy zauważyć, iż konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie, podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne art. 73

ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami), nie oznacza - przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów - iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres, na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odmiennie natomiast będzie kształtować się sytuacja w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, a przede wszystkim jego wpis do księgi wieczystej, dokonany został pod rządami nowej ustawy o VAT, a więc po dniu

1 kwietnia 2004 r. W tej sytuacji czynność oddania w użytkowanie wieczyste jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a zatem opłata roczna z tytułu tego użytkowania wieczystego będzie objęta podatkiem na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia strony skarżącej, iż zgodnie z art. 4 [5]

VI Dyrektywy Rady, wszelka działalność podejmowana przez jednostki samorządu terytorialnego, jako władzę publiczną, nie jest opodatkowana podatkiem VAT, uznać należało twierdzenie to za nieuprawnione.

Z przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wdrażającego do systemu prawa krajowego art. 4 [5] VI Dyrektywy wynika, iż organy władzy publicznej (jaką jest skarżąca) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, są wyłączone z grona podatników podatku VAT. Są natomiast podatnikami tego podatku, jeżeli podejmują czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnych. Wskazać należy za powołaną powyżej uchwałą NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., iż unormowanie w tym przepisie nie stanowi wadliwej implementacji art. 4 [5] VI Dyrektywy.

Dyrektywa nie uznaje - wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej - organów władzy publicznej za podatników tylko wówczas, gdy działają jako podmioty prawa publicznego. Nawet jednak wtedy, gdy działają w tym charakterze na podstawie przepisów prawa administracyjnego, Dyrektywa obliguje te podmioty do bycia podatnikami, jeżeli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby zasady konkurencji, oraz z tytułu działalności wymienionej w załączniku D, chyba że niewielka skala tej działalności sprawia, iż może być ona pominięta. W żadnym zatem przypadku VI Dyrektywa nie przyzwala, aby organy władzy publicznej nie były podatnikami w ramach stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Wykonywanie prawa użytkowania wieczystego, opiera się o zasady cywilnoprawne i nie jest realizacją zadań z zakresu prawa publicznego. Wynikający z tego prawa obowiązek płacenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego bez względu na sposób nabycia prawa użytkowania wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi, uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do zmiany stawek tych opłat mają zastosowanie zasady cywilnoprawne np. możliwość zaktualizowania opłaty nowej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, obowiązek wypowiedzenia na piśmie wysokości dotychczasowej opłaty do dnia

31 grudnia roku poprzedzającego, możliwość złożenia przez użytkownika wniosku do samorządowego kolegium odwoławczego o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo uzasadniona w innej wysokości oraz możliwość złożenia od orzeczenia Kolegium sprzeciwu, który jest jednoznaczny z żądaniem przekazania sprawy do sądu powszechnego - art. 78 - 81 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Innymi słowy w takich sprawach organy władzy publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której, stosownie do art. 4 [5] VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, powinny być traktowane tak jak podatnicy tego podatku.

Wskazane powyżej nieprawidłowości organów podatkowych, stanowiące naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, spowodowały uchylenie podjętych przez te organy rozstrzygnięć w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a cyt. na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracji i orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.

O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.