Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1679/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 120, art.121 par 1, art.168, art.169 par 1 i par 2, art.14h, art.14 b par 1, art.14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1679/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w M. (poprzednio A. S.A. Oddział w K.), na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 30 listopada 2010 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

A. –sp. z o.o. z siedzibą w K w dniu 26 sierpnia 2010 r., złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że prowadzi, na podstawie zawieranych umów, skup pierza i puchu od rolników ryczałtowych, przy czym transakcje te nie są dokumentowane fakturami RR. Pierze i puch kwalifikowane są do grupy PKWiU 15.12.20. Strona wyjaśniła, że opłaca podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawieranych transakcji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy zwróciła się z pytaniami:

- czy sprzedaż pierza i puchu dokonywana przez rolników ryczałtowych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz

- czy od zakupionego pierza i puchu od rolników ryczałtowych ma obowiązek odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem strony, dostawa pierza oraz puchu dokonywana przez rolników ryczałtowych podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy mowa jest o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje w jaki sposób należy rozumieć termin "produkty rolne". Według art. 2 pkt 20 tej ustawy, przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej. Definicja ta wskazuje zatem, że przez produkty rolne rozumie się nie tylko produkty wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, ale również inne towary, wytworzone przez rolnika ryczałtowego, w ramach prowadzenia przez niego działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. To powoduje, że pierze i puch należy zaliczyć do produktów rolnych wytworzonych w ramach działalności rolniczej. Zatem wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do uregulowań zawartych w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dostawa puchu i pierza podlegać będzie zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, kiedy dokonana będzie przez podatnika podmiotowo zwolnionego z podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...]., Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w trybie art.165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług uzasadniając, że pytanie o zasady zwolnienia rolników ryczałtowych z podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony, ale jej kontrahentów.

Po rozpatrzeniu zażalenia A. – sp. z o.o. organ utrzymał powyższe rozstrzygnięcie własne postanowieniem z dnia 1 lutego 2011r., nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.

W dniu 30 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dwie interpretacje przepisów prawa podatkowego, dotyczące m. in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży puchu i pierza, dotyczące stanu faktycznego (interpretacja nr [...]) oraz zdarzenia przyszłego (interpretacja nr [...]), uznając w obu stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Organ w uzasadnieniach zaznaczył, że przedmiotem interpretacji jest ocena stanowiska tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał dalej, że art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają przede wszystkim umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Organ wskazał też, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, tj. m.in. umowa sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwracając uwagę na zmianę stanu prawnego z dniem 22 kwietnia 2010 r., organ stwierdził, że z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zarówno w starym jak i nowym brzmieniu, wynika jednak, że samo bycie podatnikiem od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarczy, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W każdym przypadku należy badać czy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z podatku tego jest zwolniona. W związku z tym podstawową kwestią są ustalenia dokonane na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Organ zauważył, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wnioskodawca skupuje pierze i puch od rolników ryczałtowych. Zdaniem wnioskodawcy nie ma obowiązku odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ sprzedaż pierza i puchu dokonywana przez rolnika ryczałtowego zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że o ile z ustaleń poczynionych przez wnioskodawcę istotnie wynika, iż z tytułu przedmiotowych umów sprzedaży jedna ze stron czynności podlega regułom ustawy o podatku od towarów i usług (zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług), to umowy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym wypadku powyższe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wzywając organ podatkowy do usunięcia prawa, A. sp. z o.o. zakwestionowały uzasadnienie indywidualnych interpretacji, wskazując że są one warunkowe. Organ w odpowiedziach na wezwanie podtrzymał swoje stanowisko, argumentując przy tym, że postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony.

W skargach, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, A. Grupa S.A. oddział w K. (dawniej: A. sp. z o.o.) zarzuciła naruszenie art.14b § 1, art.14c, art. 14f, art.121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 19 i art. 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zaskarżyła obie interpretacje w całości, domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem spółki, zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu transakcji skupu pierza i puchu od rolników ryczałtowych jest uzasadnione. Wprawdzie organ uznał jej stanowisko za prawidłowe, jednak w uzasadnieniu zastrzegł, że jeżeli transakcje sprzedaży będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będą z niego zwolnione, czynności takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym razie, czynności takie będą opodatkowane na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony, interpretacja formułująca w sposób warunkowy, odpowiedź na zadane pytania nie spełniła swojego celu ponieważ strona, otrzymując odpowiedź "warunkową" nie uzyskała pewności co do konsekwencji podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanu przyszłego. Na poparcie swojego stanowiska, strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1796/08, uzasadniając naruszenie w sprawie zasady praworządności i zasady zaufania do działania organów podatkowych.

W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie.

W dniu 21 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy prowadzone dotychczas pod sygnaturami akt I SA/Kr 571/11 i I SA/Kr 572/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 571/11. Wydanym pod tą sygnaturą tego samego dnia wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wyrażono pogląd, że skargi nie mogły być uwzględnione z powodów formalnych. Strona nie zaskarżyła bowiem postanowienia organu odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ten element sporu sądowego miał znaczenie dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ brak zaskarżenia przez stronę postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uniemożliwił skontrolowanie indywidualnej interpretacji w części dotyczącej warunkowego uzależnienia zwolnienia transakcji sprzedaży puchu i pierza z podatku od czynności cywilnoprawnych w zależności od sposobu opodatkowania jego kontrahentów podatkiem od towarów i usług. W treści wniosku strona nie wskazała w opisanym stanie faktycznym (czy też w opisie stanu przyszłego), że jej kontrahenci – rolnicy ryczałtowi byli zwolnieni z podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organ nie był związany tym elementem sprawy, gdyż kwestia zwolnienia z podatku od towarów i usług nie była częścią stanu faktycznego (stanu przyszłego).

Sąd zaznaczył, że organ uznał za prawidłowe stanowisko strony dotyczące zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Strony zgodne były, że przyczyną zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest, podleganie przepisom dotyczącym zwolnienia od podatku od towarów i usług przez rolnika ryczałtowego sprzedającego puch i pierze i nie wystawiającego faktur RR. Tryb postępowania przyjęty przez organ w sprawie, doprowadził do rozdzielenia obu pytań zawartych we wniosku, na dwa odrębne postępowania. Zdaniem Sądu, to nie interpretacje w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadziły stan niepewności co do skutków podatkowych opisywanych transakcji skupu pierza i puchu, ale brak wyraźnej konstatacji organu, czy te transakcje podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, a konkretnie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT zwalniającemu je od opodatkowania. Na skutek braku skargi na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, Sąd nie mógł rozważyć zasadności odmowy wszczęcia postępowania, jak i dokonać wykładni art. 43 ust.1 pkt 3 tej ustawy.

Sąd I instancji uznał też, że powołany przez stronę wyrok z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1796/08, nie może być miarodajny w warunkach rozpoznawanej sprawy z uwagi na inny stan faktyczny, w którym zapadło to orzeczenie.

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez A. Grupę S.A. oddział w K. (w toku postępowania kasacyjnego następcą prawnym strony skarżącej stała się A. F. sp. z o.o. spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w M.), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2013r., sygn. akt II FSK 2616/11 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.

Sąd odwoławczy wskazał w swoim uzasadnieniu, że interpretacje wydane przez organ mają charakter niedopuszczalnej "interpretacji warunkowej". Wyjaśniono dalej, że przez powyższe pojęcie rozumieć należy taką ocenę prawną stanowiska podatnika, która została podjęta z zastrzeżeniem warunku, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa. W kontrolowanej sprawie tym warunkiem jest opodatkowanie lub nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontrahentów strony. Ponieważ w prawie podatkowym obowiązuje reguła, że dana transakcja może być opodatkowana tylko jednym spośród podatków o podobnym charakterze, tj. podatkiem od towarów i usług albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dlatego za zrozumiałe i racjonalnie NSA uznał, że przedmiotem zainteresowania wnioskującej spółki w postępowaniu interpretacyjnym były wszystkie zagadnienia, które mogą mieć wpływ na jej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także podleganie obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług jej kontrahentów. Dlatego choć Sąd odwoławczy podzielił utrwalony w orzecznictwie pogląd, że osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów, to jednak z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i cel wystąpienia przez stronę o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jednoznaczne rozstrzygnięcie sytuacji prawnej kontrahentów strony jest niewątpliwie warunkiem udzielenia stronie rzetelnej indywidualnej interpretacji podatkowej. Uznano zatem za wadliwe rozdzielenie pytań zawartych we wniosku strony i wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, w którym organ uznał, że pytanie o zasady zwolnienia rolników ryczałtowych od podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony. Z wniosku o interpretację podatkową bezspornie wynikał związek przedstawionego stanu faktycznego z możliwą odpowiedzialnością podatkową strony, co uzasadniało ocenę, że o interpretację podatkową wystąpił zainteresowany w rozumienia prawa, czyli podmiot uprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Wydanie interpretacji ograniczającej się do odpowiedzi wyłącznie do jednego pytania, nawet jeśli stan faktyczny powoduje konsekwencje w odniesieniu do więcej niż jednego podatku, i do tego interpretacji warunkowej, niweczy cel interpretacji, narusza zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego przez zeń prawa. Stąd na gruncie niniejszej sprawy organ był zobowiązany do zajęcia jednoznacznego stanowiska i podania argumentacji czy dostawa puchu i pierza przez określone podmioty w realiach konkretnej sprawy podlega temu podatkowi, czy też nie.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu braku zastosowania art. 2 pkt 19 i 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sąd odwoławczy zauważył, że jest on konsekwencją zarzutów (proceduralnych) dotyczących wydania interpretacji w zakresie tylko jednego pytania. Tym samym brak prawidłowości zastosowania przez organ i Sąd I instancji przepisów procedury uzasadnia pogląd o "prawidłowości" braku zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji w przyszłym postępowaniu dotyczącym interpretacji wydanej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na łączność tej interpretacji z kwestiami ze sfery podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany ten brak naprawić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

W tym miejscu należy powtórzyć za NSA, że strona złożyła wniosek o interpretację w istocie jednego stanu faktycznego, domagając się orzeczenia o jej powinnościach podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Celem drugiego pytania w tym samym stanie faktycznym dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontrahentów spółki, było uzyskanie precyzyjnego wskazania w zakresie opodatkowania spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych od czego zależy opodatkowanie spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W prawie podatkowym obowiązuje reguła, że dana transakcja może być opodatkowana tylko jednym spośród podatków o podobnym charakterze, tj. podatkiem od towarów i usług albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to zarówno z obowiązujących przepisów jak również zostało utrwalone w dorobku prawnym na przestrzeni lat (por. wyrok SN z dnia 6 lipca 2001 r. sygn. akt III RN 119/00, wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 378/97 publ. LexPolonica nr 340717, wyrok NSA z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III SA 580/00 i wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 2932/00 publ. CBOSA).

Strona szczegółowo opisała sytuację, w której się znalazła, bądź mogła się znaleźć, jak też przedstawiła własne stanowisko w sprawie z podaniem stosownych przepisów oraz wskazała jakie konsekwencje to spowoduje. Zarówno we wniosku, jak też podczas całego postępowania spółka wyjaśniała, że "(...) jej intencją było otrzymanie odpowiedzi, czy jest zobowiązana do odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych". Dlatego zrozumiałe i racjonalnie uzasadnione jest, że przedmiotem zainteresowania wnioskującej spółki w postępowaniu interpretacyjnym są wszystkie zagadnienia, które mogą mieć wpływ na jej obowiązek podatkowy, a zatem także podleganie obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług jej kontrahentów. W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (C. Kosikowski, Komentarz do art.14(a) ustawy Ordynacja podatkowa, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07 publ. CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". W celu wyjaśniania wątpliwości prawnych interpretacje są publikowane. Interpretacje ogólne Ministra Finansów są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Indywidualne interpretacje podatkowe wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (Bekrycht T.,St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego, to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym.

Organ dokonuje oceny stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Nie ma możliwości jego modyfikowania lub weryfikowania z danymi rzeczywistymi. Nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego co do stanu przedstawionego przez podatnika we wniosku. Organ może natomiast wezwać podatnika do uzupełnienia przedstawionego stanu zawartego we wniosku o brakujące elementy, konieczne do wydania indywidualnej interpretacji. Organ interpretacyjny ani nie może zastępować ustawodawcy, ani nie jest jego rolą rozważanie sytuacji wykraczających poza przedstawiony stan faktyczny. Natomiast zadaniem organu jest "rozstrzygnięcie" konkretnej sprawy interpretacyjnej.

Zarówno postępowanie zgodne z interpretacją indywidualną nie powinno mieć negatywnych konsekwencji dla podatnika (zasada nieszkodzenia), jak też działanie podatnika podjęte w celu uzyskania ochrony prawnej w przedstawionym konkretnym stanie faktycznym poprzez uzyskanie wyjaśnienia prawnego (interpretacji) nie powinno być udaremniane przez organy podatkowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa powoduje, że to z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ prowadzący postępowanie mając na uwadze tę zasadę oraz zasadę prawdy materialnej powinien przyjąć stan faktyczny mogący stanowić rzetelną podstawę udzielonej interpretacji. Odpowiednie zastosowanie przepisów Działu IV, w tym przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 168 i art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, do postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji podatkowych, w indywidualnych sprawach podatnika, nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej), nie zwalnia organu od podjęcia działań w celu usunięcia powstałych wątpliwości, co do stanu faktycznego.

W sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie organ powinien w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej zażądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji (art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, o czym stanowi art. 14h Ordynacji podatkowej). Uwaga ta odnosi się do wezwania strony do wykazania przez nią, jeśli fakt ten w ocenie organów nie wynika z treści złożonego wniosku, związku pomiędzy opodatkowaniem kontrahentów strony podatkiem od towarów i usług a sytuacją prawną strony w podatku od czynności cywilnoprawnym, tzn. faktu, że jest ona podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy podzielić utrwalony w orzecznictwie pogląd, że osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47). Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i cel wystąpienia przez stronę o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (którym jest orzeczenie o obciążeniu spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych), jednoznaczne rozstrzygnięcie sytuacji prawnej kontrahentów strony jest niewątpliwie warunkiem udzielenia stronie rzetelnej indywidualnej interpretacji podatkowej. Wydanie interpretacji ograniczającej się do odpowiedzi wyłącznie do jednego pytania, nawet jeśli stan faktyczny powoduje konsekwencje w odniesieniu do więcej niż jednego podatku, i do tego interpretacji warunkowej, niweczy cel interpretacji, narusza zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego przez zeń prawa.

Stwierdzić należy dalej za NSA, że jeżeli u podstaw stanowiska strony legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno – podatkowej (w niniejszej sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy puchu i pierza przez rolników ryczałtowych), organ interpretacyjny był zobowiązany do zajęcia jednoznacznego stanowiska i podania argumentacji czy dostawa puchu i pierza przez określone podmioty w realiach konkretnej sprawy podlega temu podatkowi, czy też nie. Organ interpretacyjny nie rozstrzygnął konkretnej przedstawionej przez stronę sytuacji faktycznej, odsyłając stronę w zakresie ustaleń do samodzielnego działania i to wbrew treści wniosku, który uprzednio uznał za wystarczający do wydania interpretacji rozstrzygającej wątpliwości strony. Takie działalnie organu przeczy idei interpretacji, ponieważ interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ interpretacyjny konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. W wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1216/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno stanowić logiczną całość i odnosić się do wszystkich elementów przedstawionych we wniosku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu oraz na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 920/12). Dlatego za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy nagannie ocenić w sprawie przerzucenie na stronę ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). W trosce o swe bezpieczeństwo prawne zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). Bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną, których to przymiotów nie mają interpretacje badane w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11 - CBOSA). Wadliwe było, rozdzielenie pytań zawartych we wniosku strony i wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, w którym organ uznał, że pytanie o zasady zwolnienia rolników ryczałtowych od podatku od towarów i usług nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony. Z wniosku o interpretację podatkową bezspornie wynikał związek przedstawionego stanu faktycznego z możliwą odpowiedzialnością podatkową strony, co uzasadniało ocenę, że o interpretację podatkową wystąpił zainteresowany w rozumienia prawa, czyli podmiot uprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wydał zatem w sprawie tzw. "interpretacje warunkowe", pod którym to pojęciem należy rozumieć taką ocenę prawną stanowiska podatnika, która została podjęta z zastrzeżeniem warunku, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa. W kontrolowanej sprawie, tym warunkiem jest opodatkowanie lub nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontrahentów strony. Przede wszystkim, interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który, jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej, jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji (podobnie wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2214/12, z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 726/11, z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1896/09, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1211/10 CBOSA). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego można określić, jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Wolters Kluwers, 3 wydanie, s 228 i n). Interpretacje indywidualne stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się podatnik lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika" (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja Podatkowa Komentarz, Toruń 2007).

Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Wydanie "interpretacji warunkowej", nie zawierającej jednoznacznej oceny prawidłowości działań podatnika nie tylko nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także nie spełnia podstawowej funkcji indywidualnej interpretacji, czyli nie chroni podatnika. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

W ocenie Sądu, rolą organu interpretacyjnego jest nie tyle przedstawianie poszczególnych sposobów rozumienia prawa, ile rozstrzygnięcie wątpliwości strony, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę a przez organ uznanym za postawę do wydania interpretacji. Z tego powodu wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa.

Zakwestionowane interpretacje dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji zakupu pierza i puchu od rolników ryczałtowych stanowią interpretację warunkową, ograniczającą zakres ochrony podatnika, ponieważ nie została dokonana jednoznaczna ocena stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji, a podatnik pozostaje pozbawiony możliwości zastosowania się do jednoznacznej i ściśle ustalonej interpretacji podatkowej i korzystania związanej z tym ochrony.

Należy przypomnieć, że za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej należy uznać każdy podmiot, na sytuację którego mają lub choćby potencjalnie mogą mieć wpływ przepisy prawa podatkowego, w tym również podmiot, na sytuację którego mają lub mogą mieć wpływ przepisy prawa podatkowego ze względu na planowane działania (zaniechania).

Nie jest indywidualną interpretacją w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji akt organu administracji, którego istota polega na udzieleniu odpowiedzi na wniosek strony polegającej na zróżnicowanie sposobu opodatkowania pcc strony w zależności od opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontrahenta strony (rolnika ryczałtowego), jeśli pytanie o sposób opodatkowania kontrahenta (rolnika ryczałtowego) - jako czynnika mającego wpływ na obciążenie jej pcc - strona zawarła wprost we wniosku o interpretację.

Z tych powodów trafne są zarzuty skargi naruszenia art. 14b § 1, art. 14c, art. 121 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dalej wskazać należy, że NSA przychylając się do zarzutu podatnika o naruszeniu art. 2 pkt 19 i 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak ich zastosowania z uwagi na to, że organ dokonał faktycznie odpowiedzi wyłącznie na jedno z zadanych pytań, pominął zaś kwestie związane z ewentualnym zwolnieniem dostawy pierza i puchu przez kontrahentów podatnika (rolników ryczałtowych) z opodatkowania podatkiem VAT, wyraził pogląd, iż Sąd I instancji w przyszłym postępowaniu dotyczącym interpretacji wydanej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na łączność tej interpretacji z kwestiami ze sfery podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany ten brak naprawić. Jak wskazano wyżej z art. 190 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wyłącznie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto podnieść również należy, że sądy administracyjne nie przejmują sprawy do merytorycznego rozstrzygnięcia i nie zastępują organów administracji publicznej w administrowaniu, ale badają legalność zaskarżonych aktów administracyjnych, co oznacza, że kontrolują akt pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w chwili podjęcia takiego aktu. W odniesieniu do interpretacji, ich sądowa kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Na gruncie niniejszej sprawy organ interpretacyjny nie udzielił w ogóle odpowiedzi na pytanie skarżącej spółki odnośnie do ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży pierza i puchu przez rolników ryczałtowych uznając, że pytanie to nie dotyczy podatnika i nie ustosunkował się do jego argumentacji w tej materii. Zatem na tym etapie postępowania nie jest możliwe zastąpienie w powyższym organu i dokonanie wykładni wskazywanych w treści wniosku o wydanie interpretacji przepisów cytowanej ustawy przez Sąd. Orzekający Sąd nie jest tym samym władny do sformułowania oceny prawnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania bądź nie sprzedaży puchu i pierza przez kontrahentów podatnika, gdyż czyniąc to w istocie wydałby interpretację w miejsce powołanego do tego organu, do czego nie ma kompetencji.

Dlatego powyżej przytoczonego twierdzenia NSA nie można rozumieć inaczej, jak tylko w kategoriach nałożenia na Sąd I instancji obowiązku wskazania organowi, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wniosek podatnika z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu do Biura Krajowego Informacji Podatkowej) potraktować całościowo i w jednej interpretacji podatkowej (zgodnie z zaleceniem NSA) udzielić odpowiedzi na obydwa zadane przez skarżącą spółkę pytania, a zatem wypowiedzieć się również w kwestii ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy pierza i puchu przez rolników ryczałtowych w świetle przepisów art. 2 pkt 19 i 20 w zw. z art. 15 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż rozstrzygnięcie tej okoliczności warunkuje istnienie obowiązku podatkowego spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (DZ. U. nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skarg w łącznej kwocie 400 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej wysokości 480 zł, a także 34 zł z tytułu opłaty od pełnomocnictwa.