Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1445/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Maria Kwiecińska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Teresa Matuszewska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w W. Oddział "B" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2003r. nr [...]. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 1.454,00 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zwraca skarżącej nadpłacony wpis w kwocie 45,70 ( czterdzieści pięć i 70/100); IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/W. Długaszewska /-/M. Kwiecińska /-/B. Koś


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r., Nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 13 § 1 i § 3 pkt 1 i 2, art. 23§ 1, art. 65 § 4 pkt 2 b,c, art. 83 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) uznał zgłoszenie celne Nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu towaru, stawki celnej i kwoty długu celnego dla interestryfikowanej mieszanki oleju o nazwie handlowej INES 38, której zgłoszenia w imieniu strony "A" S.A. Oddział Żywności i Napojów dokonała Agencja Celna "C" z C. Oddział w T. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli w/w zgłoszenia celnego dokonywanej na skutek wniosku strony o zastosowanie do towaru stawki celnej obniżonej w związku z przedłożeniem retrospektywnego świadectwa EUR-1 stwierdzono, że w zgłoszeniu tym nieprawidłowo zaklasyfikowano towar do pozycji PCN 1516 20 98 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 13 %, zamiast do pozycji PCN 1517 90 99 0. Przedmiotem importu według faktury Nr [...] z [...] lipca z dnia 2001 r. była dla interestryfikowana mieszanka oleju INES 38 zawierająca 35 % oleju z ziaren palmowych i 65 % stearyny oleju palmowego. Pozycja 1516 obejmuje: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Z opisu towaru oraz z tłumaczenia certyfikatu producenta wynika, iż przedmiotowy olej powstał w wyniku zmieszania dwóch podstawowych składników: 35% oleju z ziaren palmowych i 65 % stearyny oleju palmowego, a pozycja 1516 wyklucza klasyfikacje mieszanek. Pozycja 1517 zawiera: margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub z ich frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje i ich frakcje z pozycji Nr 1516. Z treści "Wyjaśnień do taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. ( Dz. U. Nr 74, poz. 830) - tom I str. 150-151 odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że pozycja ta obejmuje jadalne mieszaniny, natomiast nie obejmuje pojedynczych tłuszczów. Podobnie Światowa Organizacja Celna w piśmie z dnia 6 czerwca 200l r., Nr 01 NL 0533-GI/ Fi dotyczącym m.in. klasyfikacji oleju INES 38 uznała, iż "wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być klasyfikowane w tej właśnie pozycji (1517), a nie w pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru.

Ponieważ dla pozycji 1517 stawka celna obniżona nie została określona to zgodnie z postanowieniami Taryfy celnej, części A przedłożone przez stronę świadectwo EUR-1 nie ma zastosowania i należało zastosować stawkę celną autonomiczną w wysokości 30 %.

W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13, art. 83, art. 85 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia ustanawiającego Taryfę Celną, oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r., nr 74, poz. 830), naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa międzynarodowego tj. Międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62 ze. zm.), oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Państwami Członkowskimi z drugiej (Dz. U. z 1994 r., Nr 11,poz. 38 ze zm.) i wnosiła o jej uchylenie w części dotyczącej zmiany klasyfikacji celnej i zastosowanej stawki celnej.

W uzasadnieniu strona wskazywała, że podstawową kwestią dla zastosowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej jest to czy olej INES 38 powinien być traktowany jako produkt estryfikowany, czy jako mieszanina. W ocenie strony jest to olej estryfikowany nie posiadający cech mieszaniny. Olej ten powstał wprawdzie wskutek zmiksowania dwóch składników - 35 % oleju z ziaren palmowych i 65 % stearyny oleju palmowego, które jednak następnie poddano procesom estryfikacji, rafinacji i uwodornienia. Estryfikacja spowodowała taką modyfikację struktury komponentów, która doprowadziła do powstania nowego oleju o odmiennych właściwościach fizyko-chemicznych, który już nie jest mieszaniną.

Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego o klasyfikacji taryfowej decyduje stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie z wcześniejszego etapu jego produkcji. Ponadto w świetle postanowień Wyjaśnień do taryfy celnej oprócz składu produktu istotnym jest określenie stopnia przetworzenia danego wyrobu albowiem tłuszcze, które podlegały ograniczonym procesom transformacji chemicznej typu: uwodornienie, estryfikacja lub reestryfikacja oraz nie były poddane dalszemu przetworzeniu mogą być klasyfikowane do pozycji 1516. Pozycja 1517 prócz uwodornienia nie dopuszcza żadnej obróbki chemicznej takiej jak np. estryfikacja czy estryfikacja wewnętrzna, procesy te są warunkiem klasyfikacji do pozycji 1516. Olej INES 38 był poddany jedynie procesowi estryfikacji i dalej nie przetworzony, zatem właściwą dla niego pozycją jest pozycja 1516 20. Stanowi on niezbędny surowiec do produkcji margaryny i jest poddawany przez stronę dalszej obróbce tj. zasadniczym procesom zmaślenia, emulgacji, jest wzbogacany o emulgatory, aromaty, wodę, witaminy, kwas cytrynowy sól i inne substancje. W pozycji 1517 klasyfikowane są tłuszcze do bezpośredniego użycia takie jak namiastki smalcu, margaryna inne tłuszcze do pieczenia i smażenia z półek sklepowych.

Strona powoływała się również na słownikowe definicje wyrazu "mieszanina" oraz na załączoną do odwołania ekspertyzę Katedry Technologii Chemii Tłuszczów Spożywczych Wydziału Chemicznego Politechniki Gdańskiej z dnia 29 lipca 2001 r., dowodząc, że olej INES 38 jest olejem estryfikowanym o indywidualnych właściwościach fizykochemicznych takich jak konsystencja, temperatura topnienia, plastyczność - innych niż zwykła mieszanina składników użytych do jego produkcji.

Ponadto podniosła, że zadaniem organu było ustalenie brzmienia pozycji taryfowej 1516. Uznanie przez organ celny spornego towaru za mieszaninę w rozumieniu Taryfy celnej nie może bowiem powodować jego klasyfikacji do pozycji taryfowej 1517, gdyż brak jest podstaw do uznania spornego towaru jako towaru innego niż jadalny tłuszcz lub olej lub olej albo jego frakcji objęta pozycją 1516.

Strona zarzuciła także naruszenie przez organ celny prawnomiędzynarodowych zobowiązań Polski wynikających z Konwencji w sprawie systemu zharmonizowanego. Błędem jest bowiem powoływanie się na opinię sporządzoną przez Sekretariat Światowej Organizacji Celnej, gdyż nie ma ona mocy wiążącej dla celów klasyfikacji towarów do Polskiej Nomenklatury Scalonej i dlatego nie może być zastosowana w sprawie.

W ocenie "A" SA organ celny naruszył ponadto obowiązek wnikliwego wyjaśnienia sprawy poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona zarzuciła także naruszenie zasady zaufania do organów państwa z uwagi na przyjętą przez organ zmianę reguł stosowania prawa.

Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. Nr 119, poz. 1253) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Analizując dotychczasowy przebieg sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 13§ 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. W § 2 tego przepisu określono, że środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 07 lutego 1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji weszła ona życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. Ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską.

Organ II instancji podkreślił, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Ponadto w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również Wyjaśnieniami do Taryfy celnej.

W ocenie organu niesporne jest, że przedmiotem importu była mieszanina tłuszczy w proporcji 35% utwardzonego oleju palmowego i 65% stearyny palmowej o nazwie INES 38, towar przywożony luzem w cysternie. Kwestią sporną jest natomiast klasyfikacja taryfowa do właściwego kodu PCN. Organ celny stoi na stanowisku, że towar ten należy zakwalifikować do kodu PCN 1517 90 99 0. Strona natomiast wnosi o zastosowanie pozycji 1516 20 98 0, czyli zgodnej z deklaracją holenderskiego producenta firmy "D". i zastosowania obniżonej stawki celnej 0% w oparciu o świadectwo przewozowe EUR1 wydane w formie retrospektywnej. Na poparcie tego stanowiska strona przedstawiła ekspertyzę opracowaną w Katedrze Technologii i Chemii Tłuszczów Politechniki Gdańskiej z dnia 29 lipca 2001 r. oraz opinię Ośrodka Klasyfikacji Produktów, spółka cywilna D.Z. i A.Z. z W. Z dokumentów tych wynika, ze sporny tłuszcz zakwalifikować należy do kodu PCN1516 20 98 0. Ponadto potwierdzają one, że w wyniku modyfikacji powstał nowy produkt o ściśle określonych właściwościach, innych niż mieszanina obu produktów.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje przedłożonej ekspertyzy i opinii. Potwierdzają one, że tłuszcz o nazwie INES 38 otrzymany został w wyniku zmieszania stearyny palmowej i rafinowanego oleju z ziaren palmowych i poddania tej mieszaniny procesowi uwodornienia w całej masie reakcyjnej. Jednakże organ odwoławczy nie zgadza się z treścią przedłożonych opinii w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego tłuszczu do pozycji 1615 Taryfy celnej, gdyż dokonano jej tylko w oparciu o zakres przedmiotowy.

Organ II Instancji wyjaśnił, że dział 15 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produktu ich rozkładu: gotowe tłuszcze jadalne: woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. Struktura tego działu wyodrębnia: pozycje 1501-1515, które obejmują pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, nawet rafinowane, ale nie modyfikowane chemicznie. Pozycja 1516 obejmuje pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, restryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Pozycja 1517 obejmuje margarynę, jadalne (nadające się bezpośrednio do spożycia lub do produkcji artykułów spożywanych przez ludzi) mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów. Pozycja 1518 obejmuje natomiast tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane utlenione, odwodnione, siarkowane, dmuchane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie oraz niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo z frakcji różnych tłuszczów lub lejów z działu 15, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.

Tłuszcz o nawie INES 38 otrzymany został w wyniku zmieszania dwóch składników - stearyny palmowej i rafinowanego oleju z ziaren palmowych. W wyniku zmieszania otrzymano produkt, dla którego właściwą pozycją jest pozycja 1517 Taryfy celnej. Produkt ten został poddany dalszemu przetworzeniu (proces uwodornienia w całej masie reakcyjnej). W wyniku tego procesu powstał nowy typ tłuszczu o nowych właściwościach. Wprawdzie strona w odwołaniu podnosi, że sporny tłuszcz nie jest mieszaniną, to jednak przeczy temu certyfikat producenta a także ekspertyza Politechniki Gdańskiej.

Organ dodał też, że powołanie się na opinię WCO służyło wyłącznie potwierdzeniu prawidłowości przyjętej klasyfikacji, która w istocie nie miała charakteru rozstrzygającego. Opinia sporządzona przez ekspertów Sekretariatu WCO wyraża jedynie bezstronne stanowisko.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w tomie V cz. IV "Wyjaśnień do taryfy celnej" oleje rafinowane (przeznaczone zarówno do celów spożywczych jak i technicznych) będące mieszaniną różnych olejów klasyfikuje się do podpozycji 1517 90.

Organ nie zgadza się z zarzutem nie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, albowiem zaskarżona decyzja został wydana zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej z dnia 20 grudnia 2000 r. W rozpatrywanej sprawie stan towaru nie budził wątpliwości organu celnego i nie był kwestionowany. Wobec czego organ dokonał klasyfikacji taryfowej w oparciu o zgromadzony materiał i z uwzględnieniem Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dodał też, że postępowanie w sprawie prowadzone było zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organ wnikliwie zbadał sprawę i ocenił zaistniałe okoliczności. Nie znalazł jednak podstaw do powołania biegłego, gdyż dokumenty potwierdzały, że przedmiotem importu była mieszanina tłuszczy.

"A" S. A powyższą decyzję zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13, art. 83, art. 85 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia ustanawiającego Taryfę Celną, oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r., nr 74, poz. 830), naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa międzynarodowego, tj. Międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62 ze. zm.), oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Państwami Członkowskimi z drugiej (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.).

Skarżąca w uzasadnieniu w dużej mierze powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji i opierając się na Wyjaśnieniach do taryfy celnej podniosła, że sporny olej INES 38 powstał wprawdzie wskutek zmiksowania dwóch składników - 35 % oleju z ziaren palmowych i 65 % stearyny oleju palmowego, które jednak następnie poddano procesom estryfikacji, rafinacji i odwonienia. Proces ten doprowadził do powstania nowego oleju o odmiennych właściwościach fizyko-chemicznych, który już nie jest mieszaniną. Ponadto dodała, że olej INES 38 jest poddany jedynie procesowi estryfikacji, a więc właściwą dla niego podpozycją Taryfy celnej jest pozycja 1516 20, która obejmuje tłuszcze i oleje roślinne oraz ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Produkt ten stanowi jedynie jeden z niezbędnych surowców do produkcji margaryny i w żadnym przypadku nie może być nazwany wyrobem z olejów roślinnych, w świetle obowiązujących Wyjaśnień do Taryfy celnej. Poddany jest on dalszej obróbce dopiero w zakładzie produkcyjnym "A". Obróbka ta jest konieczna, gdyż sporny towar jest jedynie półproduktem w procesie powstawania margaryn. Olej INES 38 nie stanowi końcowego produktu mającego wartość użytkową dla klienta. Musi on zostać poddany, zasadniczym dla produkcji procesom zmaślenia, emulgacji, jak również konieczne jest jego wzbogacenie o emulgatory, aromaty, wodę, witaminy, kwas cytrynowy, sól i inne substancje niezbędne do otrzymania wyrobu gotowego. Istotne jest również to, że w przedmiotowym stanie faktycznym towar nie jest przeznaczony do jedzenia, lecz poddawany jest dalszemu przetworzeniu, a dokonuje go Skarżący. Dopiero po tym przetworzeniu można określić sporny towar jako zdatny do bezpośredniego spożycia. W świetle powyższego, sporny towar nie może być klasyfikowany do pozycji taryfowej 1517 i musi być klasyfikowany do pozycji taryfowej 1516.

Skarżąca nie zgadza się też z przyjętym przez organ odwoławczy stwierdzeniem, że Olej INES 38 jest mieszaniną, albowiem mieszania zgodnie z definicją zawarta w Encyklopedii popularnej PWN, to "układ prosty przez dowolne zmieszanie składników, które łatwo wydzielić np. przez sączenie, destylację, chromatografię ". Tymczasem z przedłożonej ekspertyzy opracowanej przez Katedrę Technologii i Chemii Politechniki Gdańskiej wynika, że w wyniku procesu estryfikacji przeprowadzonej na mieszaninie oleju z ziaren palmowych i stearynie oleju palmowego, powstał nowy produkt o ściśle określonych właściwościach fizykochemicznych, takich jak konsystencja, temperatura topnienia, plastyczność - innych niż mieszanina obu składników. W związku z faktem, iż proces estryfikacji przyczynił się do zmiany układu rodników kwasów tłuszczowych w cząsteczkach triacylogliceroli.

Skarżąca podniosła też, że Sekretariat WCO nie jest organem uprawnionym do zabezpieczania jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z Konwencją o utworzeniu Rady Współpracy Celnej z 1950 r. oraz zgodnie z Konwencją HS z 1983 r. W związku z tym, porada klasyfikacyjna udzielona przez Sekretariat WCO nie może być uznana za rozstrzygnięcie zagadnienia taryfikacyjnego przez WCO (opinia klasyfikacyjna).

Organ celny w ocenie skarżącej nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego i naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. W szczególności, Dyrektor Izby Celnej dysponując przedstawionymi przez Skarżącego opiniami w sprawie, tj. opinią Jednostki Autorskiej SWW/PKWiU z dnia 10 września 2001 r. oraz ekspertyzą Katedry Technologii i Chemii Tłuszczów Politechniki Gdańskiej z dnia 29 lipca 2001 r. nie uwzględnił przyjętych w nich podstaw do dokonania klasyfikacji, lecz wziął pod uwagę jedynie niewiążącą w sprawie opinię Sekretariatu WCO. Takie działanie organów celnych narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek podjęcia przez organ celny wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu PCN jest czynnością dwuetapową - najpierw należy ustalić cechy i właściwości towaru poddanego klasyfikacji, a dopiero następnie przyporządkować go do odpowiedniego zgrupowania PCN, przy czym właściwość towaru mogą ocenić wyłącznie osoby posiadające specjalistyczna wiedzę. W tej mierze błędem organu było zaniechanie pobrania próbek towaru.

Kolejnym zarzutem jest to, że organ nie uwzględnił wydanego przez holenderskiego producenta dokumentu EUR1 nr [...] wystawionego w formie retrospektywnej. Skarżąca powtórzyła także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa poprze zmianę stosowania prawa przez organy celne.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wcześniej wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa zainicjowana wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271).

Przedmiot sporu w omawianej sprawie stanowi klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie INES 38. Według organów celnych jest to mieszanina olejów powstała ze zmieszania dwóch podstawowych składników - 35% oleju z ziaren palmowych i 56% stearyny oleju palmowego. Natomiast strona skarżąca określiła ten produkt jako olej INES 38, który poddany został procesowi estryfikacji. Produkt ten, w ocenie skarżącej stanowi jedynie jeden z niezbędnych surowców do produkcji margaryny i w żadnym przypadku nie może być nazwany wyrobem z olejów roślinnych, wymaga bowiem dalszej obróbki.

Skarżąca spółka zakwalifikowała go do kodu PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej, a według organów celnych kodem właściwym jest kod 1517 90 99 0.

Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. W pozycji 1517 ujęte zostały natomiast margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z "Wyjaśnień do Taryfy celnej" (zał. do Dziennika Ustaw Nr 74, poz. 830 z 09.09.1999r.) odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych tych działem, oprócz objętych pozycją 1516.

Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to:

a) margaryna,

b) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów.

W ocenie Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko tutejszego Sądu, z którego wynika, iż z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika, że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2005 r., syg,. 3/I/SA/Po613/03).

Organy celne pominęły zatem istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu (to jest jednorodnej lub mieszanej zawartości) oraz do kwestii jadalności tłuszczu. Oznacza to, że do pozycji tej przypisać można zarówno tłuszcze jadalne, jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu, albo z mieszaniny tłuszczów. Akcentowana jest natomiast kwestia dalszego nieprzetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania).

Pozycja 1517 dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednakże nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji (patrz: powołane powyżej "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", tom I, s. 150) oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516.

W toku postępowania celnego organ I i II instancji nie odniósł się praktycznie do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Tym samym należało uznać, iż kwalifikowanie spornego towaru jedynie ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny czy też mieszaninę tłuszczy było niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania go do prawidłowego kodu PCN.

Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie, iż omawiany tłuszcz poddany był jedynie procesowi estryfikacji tj. jednemu z procesów wymienionych w klasyfikacji pod numerem 1516. Natomiast nie był poddawany dalszemu przetwarzaniu chemicznemu. Takie zaś procesy są właśnie charakterystyczne dla tłuszczów wymienionych w pozycji 1516. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też do stanowiska skarżącej Spółki, która wykazywała, że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych.

Właśnie takie cechy importowanego tłuszczu jak stopień jego przetworzenia czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby

jego ewentualną kwalifikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Cecha dalszego przetworzenia lub nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (np. uwodornienia, estryfikowania) powinna zostać zatem zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności (patrz również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2003r., sygn. akt V S.A. 1463/02 w sprawie dotyczącej klasyfikacji towarowej przedmiotowego towaru). Ponieważ według skarżącej olej INES co prawda był poddany procesowi estryfikacji, ale nie został poddany dalszym przekształceniom i jest niejadalny, albowiem stanowi jedynie półprodukt używany do produkcji określonych półproduktów spożywczych, takich jak margaryna. Zaklasyfikowanie go mimo tych twierdzeń do pozycji 1517 wymagało poczynienia wyczerpujących ustaleń, wskazujących na właściwość tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera.

Nie spełnia powyższych wymogów zawarte w decyzji organu drugiej instancji ustalenie, że sporny produkt został poddany dalszemu przetworzeniu tj. procesowi uwodornienia małej masie reakcyjnej. Proces uwodornienia objęty jest bowiem brzmieniem pozycji 1516, zatem nie może być uznany za " dalsze przetworzenie".

Powyższe uzasadnia więc zarzut skarżącej, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji jak i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. Nie dokonano bowiem wyczerpującego badania cech i właściwości przedmiotowego produktu i to w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w omawianych pozycjach Taryfy celnej.

Rozpatrując sprawę ponownie rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej uwag, a także zmian stanu prawnego spowodowanych ustawami z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne i Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622, 623 ).

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego powołania się przez organ celny na poradę klasyfikacyjną udzieloną przez Sekretariat WCO stwierdzić trzeba, że wbrew twierdzeniu skarżącej nie przesądzała ona o rozstrzygnięciu, a jedynie służyła potwierdzeniu ugruntowanego już stanowiska organu.

Z powyższych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 pkt. 1 "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1271 ze zmian. ).

O kosztach postanowiono w myśl art. 200 , a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w myśl art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/W. Długaszewska /-/M. Kwiecińska /-/B. Koś