Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 91/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs (4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 169 § 1, art. 14h, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi J.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] z listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. H. wnioskiem, który wpłynął do organu [...] września 2020 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu sprzedaży działek własnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca, posiadający obywatelstwo polskie, obecnie zamieszkały w N. , na mocy umowy darowizny, w maju 2015 r. uzyskał udział w prawie własności do nieruchomości w wielkości [...]. W roli darczyńcy wystąpiła ówczesna małżonka wnioskodawcy. Od czerwca 1991 r. do stycznia 2016 r. wnioskodawca i jego była małżonka pozostawali w związku małżeńskim według prawa n. , w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Nieruchomość nabyta została przez byłą małżonkę w dniu [...] czerwca 2003 r., za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego. W akcie notarialnym dokumentującym powyższą transakcję nieruchomość określono jako zlokalizowaną w D. , obręb T., działkę oznaczoną numerem [...] o obszarze [...] hektar [...] arów [...] metrów kwadratowych (dalej jako: "nieruchomość", również w odniesieniu do stanu po jej podziale, o którym mowa w dalszej części wniosku). Działka stanowiła niezabudowaną i nieuzbrojoną rolę w klasie [...], [...], i [...]. Prowadzona była na niej działalność rolnicza. Dla nieruchomości prowadzona była przez Sąd Rejonowy w [...] księga wieczysta pod oznaczeniem Kw nr [...] (aktualnie dla nieruchomości księgę wieczystą o numerze [...] prowadzi Sąd Rejonowy [...] w P. , choć aktualnie trwają działania zmierzające do wyłączenia do innej księgi wieczystej opisanych w dalszej części wniosku: działek drogowych oraz działek [...], [...], [...], [...] i [...]). Była małżonka nabyła nieruchomość w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny. Darowizna poczyniona na rzecz wnioskodawcy miała natomiast charakter koncyliacyjnych rozliczeń pomiędzy ówczesnymi małżonkami, w ramach zbliżającego się zakończenia ich małżeństwa. W celu utrzymania stanu nieruchomości, do 2019 r., była ona oddana w nieodpłatną dzierżawę. W dniu [...] czerwca 2018 r. Wójt Gminy [...] wydał decyzję o warunkach zabudowy dla nieruchomości, ustalając m.in. budowę [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. W decyzji tej organ poinformował, iż nie może przenosić przedmiotowej decyzji w części dla poszczególnych działek powstałych po podziale nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 63 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym organ, który wydał decyzję, jest zobowiązany do przeniesienia jej na rzecz innej osoby, tylko wtedy, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji. Decyzja została sprostowana postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., gdzie dostęp do drogi publicznej podano z gminnej drogi wewnętrznej o nr ewid.[...] (dalej: "droga gminna").

W dniu [...] grudnia 2018 r. Wójt Gminy [...] wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości, pod warunkiem, że w momencie zbycia wydzielanych działek gruntu bez bezpośredniego dostępu do drogi publicznej zostaną ustanowione dla nich odpowiednie służebności drogowe lub zostaną one zbyte wraz z udziałem w prawie do drogi wewnętrznej, jednocześnie wydzielając następujące działki gruntu:

- [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (dalej: "działki"),

- [...], [...] - pod drogę wewnętrzną (dalej: "działki drogowe").

W marcu 2020 r. Urząd Gminy [...] wystosował do wnioskodawcy pismo, w którym poinformował, iż Gmina [...] podejmie działania związane z wytyczeniem odcinka drogi gminnej oraz, że utwardzenie jej kruszywem naturalnym będzie możliwe w momencie przeprowadzenia przez niniejszy odcinek sieci uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej.

W marcu 2020 r. wnioskodawca zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie do sieci w obiekcie [...] budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na działkach. W dniu [...] lipca 2020 r. wnioskodawca i była małżonka ustanowili na działkach drogowych nieodpłatną i na czas określony służebność przesyłu na rzecz Spółki pod firmą "Zakład [...]" Spółka z o.o. z siedzibą w D. i jej następców prawnych, będącej przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 305 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który zamierza wybudować na działkach drogowych urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Służebność polega m.in. na prawie przeprowadzenia uzbrojenia w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, prawie swobodnego dostępu i dojazdu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w celu usuwania awarii, przeglądów, remontów itp., obowiązku powstrzymania się przez każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej od działań polegających na zabudowie, wznoszeniu budowli i nasadzeń, w określonym zakresie, wykonywaniu rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dokonywanych na obszarze działek drogowych.

W dniu [...] lipca 2020 r. zawarto umowę, na mocy której zniesiona została współwłasność nieruchomości w ten sposób, że wnioskodawca nabył prawo własności całych niezabudowanych działek gruntu o numerach: [...], [...], [...] i [...], o łącznym obszarze [...] hektara (dalej: "działki własne").

Wnioskodawca i była małżonka dokonali również darowizny swoich udziałów obejmujących łącznie własność całej działki gruntu [...] oraz [...] części we własności działek drogowych na rzecz swojego wspólnego syna.

W dniu [...] sierpnia 2020 r. wnioskodawca i była małżonka zawarli z Zakładem [...] Spółka z o.o. z siedzibą w D. umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do działek. W sierpniu 2020 r. wnioskodawca zawarł umowę o przyłączenie do sieci gazowej działki nr [...].

Aktualnie wnioskodawca planuje sprzedaż działek własnych. Wnioskodawca przewiduje zastosowanie następującego modelu sprzedaży: wnioskodawca w ramach transakcji sprzedaży zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. W celu pozyskania nabywców wnioskodawca zatrudnił profesjonalnego pośrednika oraz nie prowadził ani nie prowadzi profesjonalnych działań marketingowych. Wnioskodawca pozostaje właścicielem innych nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze ostatecznie określone. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przy założeniu, że wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), dochód osiągnięty ze sprzedaży działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.f. dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3)?

2. Czy przy założeniu, że wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f., dochód osiągnięty ze sprzedaży działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.f. dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3)?.

Zdaniem wnioskodawcy, niezależnie od okoliczności czy posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f. czy też nie, dochód osiągnięty ze sprzedaży działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nie zaś zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.f. dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3).

Aby wnioskodawca dokonując transakcji zbycia wskazanych w pytaniu nieruchomości, mógł zyskać miano podatnika prowadzącego działalność gospodarczą musiałby dokonywać tej czynności w sposób wypełniający powyższą definicję. Prowadzi to do wniosku, iż aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytania, należy ocenić czy wnioskodawca, zmierzając do sprzedania działek własnych, podejmuje działania charakterystyczne dla "handlowców" nieruchomościami oraz czy czynności te dokonywane są w sposób "zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych".

Zdaniem wnioskodawcy, mimo iż definicje zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") nie są identyczne, to są jednak na tyle zbieżne, iż oceny czy wnioskodawca działa w ramach działalności gospodarczej zarówno pod względem podatku od towarów i usług jak i względem podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywać należy w oparciu o te same kryteria. Aktualne pozostają zatem główne tezy zawarte w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług. Mimo bowiem, iż podatek od towarów i usług, w przeciwieństwie do podatku dochodowego od osób fizycznych, jest podatkiem na terenie Unii Europejskiej zharmonizowanym, co oznacza m.in. przyjęcie do krajowego porządku prawnego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie VAT, to zauważyć należy, iż w obrębie krajowego porządku prawnego obowiązują konstytucyjne zasady zaufania obywatela do państwa, zasada pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz określoności prawa. Zasady te wywodzić należy z wprowadzonych art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasad wyższego rzędu: demokratycznego państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Jako sprzeczną z nimi należałoby uznać sytuację, w której pojęcie funkcjonujące w obrębie tej samej dziedziny prawa (prawo podatkowe) nie mogłoby podlegać interpretacji w oparciu o te same (przynajmniej na poziomie głównych założeń) kryteria. Na podobieństwa problematyki zagadnienia na gruncie podatku od towarów i usług jak i względem podatku dochodowego od osób fizycznych uwagę zwrócił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.

W dalszej części uzasadnienia wniosku przeprowadzono ocenę działań wnioskodawcy względem następujących kryteriów:

- kryterium 1 - forma organizacji działań przygotowujących nieruchomość do sprzedaży;

- kryterium 2 - ciągłość prowadzonych działań;

- kryterium 3 - cel nabycia nieruchomości;

- kryterium 4 - sposób wykorzystania pozostałego majątku

Wszystkie stanowiska sądów administracyjnych i TSUE oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń do poszczególnych kryteriów wnioskodawca wskazał jako stanowisko własne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał, m.in. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a [...] N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w B. dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – dalej: "umowa polsko-n. ").

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy organ stwierdził, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek własnych poprzez podział nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starania zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej, uzbrojenie działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną, a także planowane uzyskanie pozwolenia na budowę, które następnie zostanie przeniesione na nabywcę), które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż działek własnych należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności wnioskodawcy w przedmiocie zbycia działek własnych, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości opisanego określonego zespołu konkretnych działań wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała będzie w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Zdaniem organu nie sposób zatem uznać, tak jak chce wnioskodawca, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez zainteresowanego nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży działek własnych do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Sama wypowiedź wnioskodawcy, iż nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku - jest niewystarczająca do uznania, że dokonana sprzedaż działek własnych, nie nosi przymiotów działalności gospodarczej. O kwestii prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie wnioskodawcy. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej posiada bowiem charakter obiektywny, a więc musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia wnioskodawcy w tym względzie. Organ podkreślił, że w świetle nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego, można wywieść, iż wnioskodawca, w odniesieniu do sprzedawanych działek własnych, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje uznaniem wnioskodawcy za podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Całokształt czynności dokonywanych przez wnioskodawcę świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek własnych ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży działek własnych w postaci podziału nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starania zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej, uzbrojenie działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną, a także planowane działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę, które następnie zostanie przeniesione na nabywcę. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem osobistym wnioskodawcy, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W świetle przytoczonej definicji działalności gospodarczej, organ stwierdził, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ podkreślił, że definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie u.p.d.o.f. ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Reasumując organ stwierdził, że skoro wnioskodawca podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek własnych, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

W skardze z dnia [...] grudnia 2020 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidulanej, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1). dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż podjęte przez skarżącego działania w celu doprowadzenia do sprzedaży działek własnych oraz zaangażowane w tym celu środki, są wystarczające do uznania, iż przychód osiągnięty z późniejszej sprzedaży działek własnych będzie osiągnięty w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i jako taki, zakwalifikowany powinien zostać do przychodów z działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

2). dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż podjęte przez skarżącego działania w celu doprowadzenia do sprzedaży działek własnych oraz zaangażowane w tym celu środki, są wystarczające do uznania, iż przychód osiągnięty z późniejszej sprzedaży działek własnych będzie osiągnięty w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i jako taki, zakwalifikowany powinien zostać do przychodów z działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

3). naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśnione okoliczności zdarzenia przyszłego,

4). naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek niejasnych, charakteryzujących się wysokim poziomem ogólności. Skutkiem powyższego stanowisko organu ma charakter rozstrzygnięcia dyskrecjonalnego, pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej nadającej organowi taką prerogatywę,

5). naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez popełnienie wskazanych w punktach 1, 2, 3 oraz 4 (powyżej) naruszeń prawa materialnego i procedury oraz dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek niejasnych, charakteryzujących się wysokim poziomem ogólności i tym samym niemożliwych do zweryfikowania przez skarżącego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, zakwalifikowania środków, które skarżący zamierza uzyskać ze sprzedaży działek własnych, do właściwego źródła przychodu na gruncie u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wskazał, że z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy jednoznacznie wynika, że nie cele osobiste, w przypadku skarżącego brak jest bowiem czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym, a cele gospodarcze leżą u podstaw jego działania, wobec czego czynność zbycia działek własnych nie będzie stanowiła, wbrew twierdzeniom strony, rozporządzania majątkiem osobistym.

Zarzuty skarżącego sprowadzają się natomiast do relatywizowania oceny aktywności skarżącego, rzutującej na powyższą kwalifikację oraz do polemiki z oceną dokonaną przez organ w interpretacji. W tym miejscu wskazać należy, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a). wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b). polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c). polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Działalność gospodarcza ma miejsce zatem wtedy, gdy działania podejmowane są przez podatnika w sposób ciągły i profesjonalny, a ich cel jest zarobkowy. Te okoliczności powinny być oceniane w sposób obiektywny, a nie na podstawie subiektywnego odczucia, co podkreślił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1318/12, w którym stwierdził m.in.: "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się bowiem pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Innymi słowy, o tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 8 września 2020 r. o sygn. II FSK 1106/18 (powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl)

W zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazano, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

W świetle u.p.d.o.f. na uznanie za podatkowo-prawną działalność gospodarczą wpływają również zorganizowanie i ciągłość podejmowanych działań. Prowadzenie tej podatkowo-prawnej działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej). Taka działalność gospodarcza cechuje się względnie stałym zamiarem jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań, co legislator nazywa ciągłością. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Oczywiście nie wyklucza ona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Wystarczające jest przy tym, aby analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadziła do wniosków, z których wynika zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu; wówczas spełniona jest przesłanka ciągłości. Wreszcie, cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu nazywamy powtarzalnością. Za prowadzenie działalności gospodarczej w ww. podatkowo-prawnym rozumieniu należy uznać taki właśnie zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek.

W tym miejscu podkreślić należy, że definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie u.p.d.o.f. ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolniczą działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 603/12).

W ocenie Sądu przedstawiona we wniosku aktywność skarżącego oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek własnych. Skoro skarżący podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągniecie przychodu z tytułu sprzedaży działek własnych, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie skarżący podjął aktywne działania w celu sprzedaży działek własnych. Ciąg aktywnych działań strony przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży nieruchomości skarżący dokonał jej podziału na mniejsze działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starał się o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej, podjął działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną. Ponadto, skarżący w planowym modelu sprzedaży działek własnych zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. Co więcej, w celu pozyskiwania nabywców skarżący zatrudnił profesjonalnego pośrednika.

Wszystkie ww. czynności, składające się na okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez skarżącego opisanych działek własnych w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem strona podjęła ww. czynności, których celem będzie uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych działek własnych do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Prawidłowo organ stwierdził, że podejmowane przez wnioskodawcę działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że wolą wnioskodawcy było podniesienie wartości działek własnych, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek własnych, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez skarżącego przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że skarżący deklaruje, iż nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Podobnie na ocenę tą nie może wpłynąć podnoszona przez skarżącego okoliczność, że była małżonka w momencie nabycia nieruchomości nie ujawniała zamiaru "częstotliwego wykonywania czynności" z zakresu handlu nieruchomościami. Nawet, jeżeli pierwotnie nabywając nieruchomość, była małżonka nie miała planu co do gospodarczego jej wykorzystania, poprzez podział i sprzedaż, jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań, a nie deklarowane intencje.

Poza tym, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Działania podjęte przez skarżącego, polegające na podziale nieruchomości na mniejsze działki, wystąpieniu z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, staraniu zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej, uzbrojeniu działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną, a także to, że skarżący w planowym modelu sprzedaży działek własnych zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar skarżącego wykorzystania posiadanych działek własnych w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, miały zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej. Dodatkowo, odnosząc się do stwierdzenia skarżącego zawartego w skardze, iż "Korzystanie ponadto z usług biur nieruchomości jest działaniem absolutnie typowym, również w nieprofesjonalnym obrocie nieruchomościami" należy wskazać na wyrok WSA we Wrocławiu z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1429/16. W ww. orzeczeniu Sąd wskazał, że "W ocenie Sądu, rację ma organ interpretujący podnosząc, że wymienione działania skarżącego wiążą się z angażowaniem środków podobnych do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność, że samo tylko skorzystanie z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami może być właściwe dla praktycznie każdej sytuacji zbycia nieruchomości, także poza obrotem profesjonalnym. Nie kwestionując przekonania skargi w tym zakresie należy jednakże podkreślić, że zlecenie sprzedaży nieruchomości w sytuacji skarżącego, nie było pojedynczą czynnością, lecz działaniem wpisującym się w ciąg czynności mających na celu podniesienie atrakcyjności działek oraz ich dostawę". W konsekwencji, na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że planowana sprzedaż opisanych we wniosku działek własnych w świetle przepisów u.p.d.o.f. będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem spowoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W oparciu o okoliczności przedstawione przez skarżącego, planowane zbycie działek własnych należy zatem rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychód uzyskany przez skarżącego z przedmiotowej sprzedaży winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwalifikacja taka wyklucza natomiast przypisanie rzeczonych środków ze sprzedaży działek własnych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a którym to źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Tym samym nieuzasadnione są zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania oraz błędu ich wykładni przez organ.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśnione okoliczności zdarzenia przyszłego. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa i uznał złożony przez stronę skarżącą wniosek za spełniający wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego interpretacja została wydana prawidłowo, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.