Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1475/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 g § , art. 14h , art.. 169 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W.O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia W. O. (dalej jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu [...] 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

We wniosku Wnioskodawca wskazał w szczególności, że od dnia [...] 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r. poz. 1426, dalej jako "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm., dalej jako "u.n.f.w.d.i."). Wnioskodawca wyjaśnił, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca omówił swoją działalność i podzielił ją na poszczególne etapy, zauważając, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, które są utworami na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej jako "u.p.a.p.p."), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wnioskodawca wskazał, że przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy z wymienianych przez niego efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. W związku z tym Wnioskodawca twierdzi, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. koszt usługi księgowej i doradczej, koszt leasingu i użytkowania samochodu, koszt składek na ubezpieczenie społeczne, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszt usług telekomunikacyjnych. Wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są jego zdaniem za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej. Od [...] 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W przypadku gdyby w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiągnął przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane zostałyby do przychodu, na który miałyby bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie byłaby możliwa, koszty te rozliczane byłyby na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza zsumować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) usługi księgowe i doradcze;

b) leasing i użytkowanie samochodu;

c) składki na ubezpieczenie społeczne;

d) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;

e) usługi telekomunikacyjne;

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Końcowo Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko co do powyższych pytań.

2.2. Pismem z dnia [...] 2021 r. organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ wyjaśnił, że wniosek należy uzupełnić przez:

I. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w oparciu o który ma zostać wydana interpretacja indywidualna, tj. wskazanie:

1) Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe (określone w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., Dz.U. poz. 1668 ze zm., dalej jako "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce") lub prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 ww. ustawy), podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Jednocześnie w celu usprawnienia udzielenia odpowiedzi na to pytanie organ poinformował, co należy rozumieć poprzez "badania naukowe" oraz "prace rozwojowe", wskazując ich cechy.

2) Jeżeli tak, czy wytwarzanie programów komputerowych następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o wskazanych cechach?

3) Wobec zaznaczenia we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi: "w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy", a także zawarcia w jego treści informacji, zgodnie z którą: "Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności" oraz w kontekście wskazania przez Wnioskodawcę tożsamego zakresu usług programistycznych wykonywanych na rzecz kontrahentów wyjaśniając również, że: "Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku", organ poprosił Wnioskodawcę o określenie, czy:

a) efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Wnioskodawcę produktów, procesów lub usług, które Wnioskodawca oferuje/będzie oferował w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów, usług – mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny charakter? Jeżeli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest/nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

b) wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, w związku z którymi uzyskuje/będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

4) Wobec wskazania w opisie stanu faktycznego wniosku, że "Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania (...)" oraz stwierdzenia, że "w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...)" jak również w odniesieniu do fragmentu, w którym "Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych" a także wskazaniem, iż "(...)Wnioskodawca śmie twierdzić, że każdorazowy wynik jego prac stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu" organ poprosił Wnioskodawcę o jednoznaczne określenie, czy:

a) każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

b) wszystkie efekty realizowanych przez Wnioskodawcę zleceń programistycznych na rzecz kontrahentów, tj. opisane we wniosku programy wytworzone w ramach wymienionych projektów są odrębnymi programami komputerowymi podlegającymi ochronie na podstawie ww. przepisu?

5) Wobec wskazania we wniosku, że "uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej w całości pochodzą z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego przez Niego Oprogramowania" oraz w kontekście fragmentu stanowiska Wnioskodawcy, iż "przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenia programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszonej w ramach wykonywania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje określone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich" należy jednoznacznie określić, czy wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi wyłącznie przychód z przeniesienia autorskich praw majątkowych, czy zawiera ono również należności wynikające z wykonania innego rodzaju usług (jakich?)

6) Jeśli otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie obejmuje również honorarium za wykonanie innych usług niż wynikające z przeniesienia autorskich praw majątkowych, organ poprosił Wnioskodawcę o wskazanie, w jaki sposób wyodrębnia przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

7) Wobec wskazania w opisie sprawy, że: "Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym." – organ poprosił Wnioskodawcę o doprecyzowanie, na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane jego "zaangażowanie" w prace nad określonym programem komputerowym?

8) Wobec wskazania, że "Projekt – czyli wytworzenie oprogramowania – jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy wykonywany w ramach danej umowy" należy wyjaśnić:

a) czy wynagrodzenie autorskie stanowiące część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy jest wynagrodzeniem za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, czy też stanowi "zaliczkę" na poczet ogółu wynagrodzenia za program komputerowy, którego wytworzenie jest rozciągnięte w czasie?

b) jeżeli część ogółu wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego – to jak to się ma do ogółu wynagrodzenia za program komputerowy, który stanowi efekt realizacji projektu rozciągniętego w czasie?

c) w którym momencie następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego wytworzonego w ramach "projektu rozciągniętego w czasie"?

9) Wobec zawartego we wniosku wyrażenia: "przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego" organ poprosił Skarżącego o wyjaśnienie, czy sposób "przenoszenia" autorskich praw do programu komputerowego każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności następuje z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy?

10) W odniesieniu do kosztów, które chciałby Wnioskodawca uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w związku z podaniem przykładowego wyliczenia wydatków w zakresie poszczególnych katalogów kosztów dotyczących użytkowania samochodu, kosztów sprzętu komputerowego i elektronicznego, kosztów usług telekomunikacyjnych, które Wnioskodawca poniósł lub poniesie – należy wskazać wszystkie inne koszty, w stosunku do których oczekuje Wnioskodawca odpowiedzi organu interpretacyjnego lub jednoznacznie określić, że przedstawione przykładowe koszty stanowią katalog zamknięty.

11) W odniesieniu do kosztu – "kamery" – organ poprosił o wykazanie bezpośredniego związku z wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem autorskiego prawa do programu komputerowego.

12) Czy wskazanie w zakresie kosztów – "telefonów komórkowych" – należy rozumieć w ten sposób, że w ramach prowadzenia działalności zmierzającej do wytworzenia/rozwinięcia/ulepszenia autorskiego prawa do programu komputerowego niezbędne jest korzystanie z większej ilości telefonów komórkowych? Jeśli tak, organ poprosił o wskazanie bezpośredniego związku, o którym mowa powyżej.

13) Czy przez zwrot: "stara się ustalić dochód" należy rozumieć, że Wnioskodawca ustala dochód w omówiony sposób? Jeżeli nie, to organ poprosił szczegółowo wyjaśnić co Wnioskodawca ma na myśli poprzez stwierdzenie: "stara się".

14) Wobec zamiaru corocznego korzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych z oprogramowania organ poprosił o potwierdzenie, że zdarzenie przyszłe będzie tożsame z zaprezentowanymi okolicznościami stanu faktycznego oraz pozostaną w tym zakresie niezmienione.

II. Przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?" w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania.

III. Ponowne sformułowanie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego, zgodnie z pkt II wezwania, pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową – zdaniem Wnioskodawcy – odpowiedź na to pytanie.

IV. Doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2 "Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?" poprzez wyjaśnienie posłużenia się w tym pytaniu pojęciem "kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej", podczas gdy przepis, z którym powiązano powyższą wątpliwość, tj. art. 30ca ust. 7 ustawy definiuje pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

V. Przeformułowanie własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 tak, aby odpowiadało ono doprecyzowanemu zgodnie z pkt IV wezwania zakresowi żądania wynikającego z tego pytania.

VI. Doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z pytania oznaczonego we wniosku nr 4 poprzez wskazanie, w stosunku do jakiego okresu prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania programów komputerowych ma Wnioskodawca zamiar zastosować preferencyjne 5% opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

VII. Przeformułowanie własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 tak, aby odpowiadało ono doprecyzowanemu zgodnie z pkt VII wezwania zakresowi żądania wynikającego z tego pytania.

Skarżący pismem z dnia [...] 2021 r. udzielił wyczerpującej odpowiedzi na powyższe wezwanie.

2.3. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. organ pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ powołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że Skarżący nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych w nim okoliczności. Organ zwrócił uwagę, że na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. Organ odniósł się do treści wezwania do uzupełnienia braków wniosku skierowanego do Wnioskodawcy, konkretnie do pytania nr I pkt 1, i zauważył, że Skarżący w udzielonej odpowiedzi używał sformułowań takich jak "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", więc wyraził on jedynie swoją subiektywną ocenę, nie wyjaśniając zaistniałych wątpliwości. Wnioskodawca nie ma więc w ocenie organu pewności, czy informacje, które stanowią elementy zdarzenia, znajdują w istocie odzwierciedlenie w rzeczywistości. Organ tymczasem nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej i jest uprawniony jedynie do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Niekompletny i nieprecyzyjny opis stanu faktycznego nie może zatem stanowić podstawy interpretacji indywidualnej. W ocenie organu Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie organu w sposób wymijający, a organ nadal nie dysponuje jasną informacją co do tego, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe lub badania naukowe. Jest to tymczasem zagadnienie wstępne dla pozostałych wątpliwości oraz możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Nie mając wiedzy, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Organ zaznaczył, że prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych lub badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Podkreślił przy tym, że sam nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku.

Zdaniem organu w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca nie usunął wątpliwości wynikających z opisanego zdarzenia, a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony. Uniemożliwiało to wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. W związku z powyższym, powołując treść wybranych przepisów Ordynacji podatkowej, organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

2.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucji RP") poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

2.5. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] 2021 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia, po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ wskazał, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] 2021 r. Organ odniósł się m.in. do art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. i wyjaśnił, że kwintesencją postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Opis stanu faktycznego jest istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji i pełni szereg funkcji: stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji, a także wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien więc zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postanowionego pytania i przepisu będącego przedmiotem interpretacji. Stan faktyczny powinien być też zindywidualizowany i przedstawiony w takich sposób, by umożliwiać dokonanie oceny jego skutków podatkowych. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego warunkuje również możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może w ocenie organu stanowić podstawy faktycznej interpretacji. Organ wyjaśnił, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym ustaleniu przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Organ uznał, że Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądania interpretacja. Wniosek nie spełniał więc wymogów formalnych. Organ wskazał, że Wnioskodawca opisał czynności wchodzące w zakres działalności i stwierdził, że prowadzi "w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy", jednak nie przedstawił wszystkich informacji pozwalających na definiowanie opisanej działalności jako badawczo-rozwojowej. W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, organ wciąż więc nie miał wiedzy, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe lub/i badania naukowe.

Następnie organ wyjaśnił, że pojęcia "badania naukowe" i "prace rozwojowe" są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, które nie są przepisami podatkowymi i jako takie nie podlegają interpretacji organu. Tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych musi być faktem i stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej. Gdyby organ podjął próbę rozstrzygnięcia, czy opisane przez Wnioskodawcę czynności stanową np. prace rozwojowe, musiałby dokonać interpretacji okoliczności faktycznych, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wskazał również, że może dokonywać wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez analizę przepisu, ale nie może dokonywać ustaleń, np. w zakresie prowadzenia prac rozwojowych jako elementu składowego definicji działalności badawczo-rozwojowej – analiza taka byłaby możliwa jedynie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, do czego organ nie jest uprawniony. Dlatego też zadane przez organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania były zasadne. Mimo to nie otrzymał na nie wyczerpujących i precyzyjnych odpowiedzi.

Mając na uwadze powyższe, organ nie zgodził się z podnoszonymi przez Wnioskodawcę zarzutami. Dodatkowo organ wskazał, że rozstrzygnięcie w postaci interpretacji indywidualnej dotyczy wyczerpująco opisanych w danej sprawie okoliczności i tylko w tym zakresie daje ochronę, dlatego powoływanie się przez Skarżącego na okoliczność wydania interpretacji w zbieżnym stanie faktycznym nie uzasadnia zarzutu nierównego potraktowania. Każda sprawa jest bowiem sprawą indywidualną i jednostkową. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji czy orzeczeń powołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia jego argumentacji.

3. W skardze na ww. postanowienie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2021 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. W piśmie procesowym z dnia [...] 2021 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze i odniósł się do argumentacji organu.

6. W piśmie procesowym z dnia [...] 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do odpowiedzi na skargę, organ podniósł m.in., że w ramach procedury wydawania interpretacji nie ma możliwości oceny techniczno-naukowych elementów opisanych prac i kwestia charakteru prowadzonych działań, jako mających albo niemających statusu działalności badawczo-rozwojowej, musi być elementem opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Jednocześnie organ wskazał, że gdyby, mimo jego argumentów, Sąd przychylił się do zarzutów Skarżącego, prosi o wskazanie, jakimi przesłankami miałby się kierować – uwzględniając kompetencje organu, jak również zasady konstytucyjne praworządności oraz sprawiedliwości społecznej – przy dokonywaniu oceny, że prowadzona przez Skarżącego działalność informatyczna obejmuje prace rozwojowe lub/i badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] 2021 r.

7.3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia [...] 2021 r., uzupełnionego pismem z dnia [...] 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W kontrolowanej sprawie zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami zawartymi we wniosku, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i w konsekwencji czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegająca opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30ca u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, już na etapie wniosku organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Natomiast w ocenie organu – pomimo wystosowanego wezwania – nadal nie posiadał on wiedzy czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, w związku z czym nie był w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skoro Skarżący nie potrafił jednoznacznie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności twórczej obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe, organ nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać należy, że kwestia prawidłowości pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z przyczyn tożsamych lub zbliżonych do tych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym tutejszego Sądu (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/21, z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/21, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 530/21, z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 812/21, z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 274/21, z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Co do spornej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 (CBOSA), w którym stwierdził, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygał on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych powyżej wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7.4. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, CBOSA).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast zgodnie z art. 14h O.p., w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma zastosowanie m.in. art. 169 §1-2 tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślenia ponadto wymaga, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, CBOSA). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14, CBOSA). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17, CBOSA).

Należy również zaznaczyć, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne – przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest więc ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

7.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że Skarżący w kontrolowanej sprawie sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wskazać należy, że wniosek Skarżącego zmierzał między innymi do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Dyrektor KIS uznał, że Skarżący nie uzupełnił wniosku, ponieważ w wystosowanym wezwaniu wskazał, że informacja, czy Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe lub badania naukowe, w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowi element niebudzącego wątpliwości zaprezentowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy, tym samym nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, to właśnie organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Sąd tymczasem stwierdził, że organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie okoliczności sprawy, tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że elementem niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla możliwości dokonania oceny prawidłowości zajętego stanowiska, musi być stwierdzenie, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe. Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło doprecyzowania okoliczności faktycznych sprawy, tak aby uzyskały walor kompletności i precyzyjności. Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ argumentował, że pojęcia "badania naukowe" i "prace rozwojowe", poprzez odesłanie zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. W jego ocenie prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Według organu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu nie ma on stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową. Taka analiza sprowadzałaby się do interpretacji charakteru prowadzonej działalności opisanej we wniosku.

W ocenie Sądu nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych nie jest obowiązkiem organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, nie może to być przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Podkreślić należy, że Skarżący precyzyjnie opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiło żądanie dokonania oceny prawnej. Wnioskodawca wskazał też między innymi, że wszystkie wymienione we wniosku – w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez niego na rzecz kontrahentów – efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

7.6. Wymaga jednocześnie zaakcentowania, na co wskazywano już powyżej, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16, CBOSA).

W tym kontekście podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżący podnosił, iż ustawa w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych i organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Powyższe zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. W pkt 74 tych Objaśnień Minister wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p. nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

7.7. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że Skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby Wnioskodawca był pewien, że prowadzi prace rozwojowe oraz że jego działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby do organu pytania interpretacyjnego. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018r., sygn. akt I SA/Wr 739/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości.

Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p.

Odnosząc się końcowo do zawartej w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę prośby organu o wskazanie, jakimi przesłankami miałby się kierować przy dokonaniu oceny, że prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe lub/i badania naukowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce Sąd wyjaśnia, że udzielenie organowi wskazówek w zakresie merytorycznej oceny złożonego wniosku wykraczałoby poza granice niniejszej sprawy, której przedmiotem jest pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Niemniej Sąd wskazuje, że organ powinien kierować się aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych i ewentualnie ocenić jakie przesłanki były przez niego uwzględniane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach, w których organ dokonywał oceny badawczo-rozwojowego charakteru działalności wnioskodawców przez pryzmat definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych.

7.8. Konkludując, we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g § 1 O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.

7.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).