Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 370/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w L. (dalej też: Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Spółka istnieje od 2013 r. Zarząd Spółki stanowi A. N. pełniący funkcję Prezesa, a także osoby upoważnionej do reprezentacji Spółki, jej współudziałowcem jest J. N. W wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego i zebranego w jego toku materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że:

- w rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2014 r. Spółka ujęła faktury sprzedaży za miesiące X-XII 2014 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które to wartości nie znalazły odzwierciedlenia w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. (w deklaracji VAT -7K za IV kwartał 2014 r. jako wartość dostaw netto wskazano kwotę [...] zł oraz podatek VAT wg stawki 23 % w wysokości [...] zł). Doprowadziło to do zaniżenia w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wartości dostaw netto o kwotę [...] zł i podatku należnego o kwotę [...] zł, przy czym Spółka oraz jej księgowa w wyjaśnieniach powoływali się na pomyłkowo przeniesione kwoty z komputera do deklaracji podatkowej;

- w rejestrze zakupów VAT za IV kwartał 2014 r. Spółka ujęła faktury zakupu VAT za X-XII 2014 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wykazano wartość nabyć netto w wysokości [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...] zł, na skutek czego Spółka zaniżyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wartość netto z tytułu nabycia o [...] zł i podatek naliczony o [...] zł – Spółka wyjaśniała, że do deklaracji, na skutek pomyłki wpisano błędne kwoty nie wynikające z poprawnych rejestrów VAT;

- Spółka nabyła towary handlowe od O. "K." wyroby mleczarskie (serki, kefiry, jogurty, mleko) w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które to wartości zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za IV kwartał 2014 r., nie wykazując jednak w ww. okresie sprzedaży tych produktów. Jako przyczynę takiego stanu rzeczy prezes Spółki A. N. podał, iż przedmiotowe zakupy dotyczyły F. "J." J. N. i dokonane zostały na potrzeby sklepu spożywczego prowadzonego przez J. N. – jego żonę, nie były więc związane ze sprzedażą opodatkowaną A. Sp. z o. o. i nie powinny zostać ujęte w rejestrze nabyć Spółki. Mając na względzie treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (D.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu na 2014 r.– dalej: ‘ustawa o VAT") organ przyjął, że brak jest podstaw, aby zakwestionowane faktury VAT dokumentujące zakupy art. mleczarskich stanowiły dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w łącznej kwocie [...] zł;

- Spółka w rejestrze nabyć za IV kwartał 2014 r. ujęła fakturę VAT wystawioną przez P. M. Z. R. z K., dokumentującą zakup silnika V. oraz skrzyni biegów na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, płatność gotówką w sytuacji, gdy zgodnie z ustaleniami organu w bazie właściwej dla podmiotu do rozliczeń podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego K. – P. brak jest podatnika o nazwisku Z. R., zaś pod podanym adresem nie istniał budynek o podanym numerze, podany NIP należy do innego podmiotu a jedyna osoba w kraju o tym nazwisku nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ I instancji przyjął, że ww. faktura VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ, mimo poprawnej formalności, nie odzwierciedla prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ujęcie przez Spółkę wartości wynikających ze spornej faktury w rejestrze nabyć oraz deklaracji podatkowej VAT-7-K za IV kwartał 2014 r. doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł;

- w obrębie IV kwartału 2014 r. Spółka wystawiła na rzecz podmiotu D. E. Sp. z o. o faktury o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz odliczyła faktury wystawione przez: F. "J." J. N. o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł i przez F. "O." M. Z. o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł ,w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że faktury zarówno wystawione na rzecz Spółki jak i wystawione przez nią, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a czynności w nich podane nie zostały faktycznie dokonane między stronami. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z nich wynikającego w łącznej kwocie [...] zł, zaś w przypadku faktur wystawionych przez Spółkę, w których wykazano kwotę podatku, organ stwierdził obowiązek zapłaty tego podatku w kwocie [...] zł;

- Spółka, wbrew treści art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT, nie dokonała korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktur, w stosunku do których nie uregulowała należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności. Dotyczy to faktur wystawionych przez S. Sp. z o. o.: z dnia [...] maja 2014 r. (wartość netto [...] zł. podatek VAT [...] zł) i z [...] czerwca 2014 r. (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). zaewidencjonowana pod poz. 50 rejestru zakupu VAT za II kw. 2014 r. Organ I instancji dokonał w tej sytuacji korekty kwoty podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych w terminie 150 dni od upływu terminu płatności w/w faktur VAT w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Wobec powyższych stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...] zmieniającą rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikający z wystawionych faktur VAT nr [...] z [...] listopada 2014 r., [...] z [...] grudnia 2014 r., [...] z [...] grudnia2014 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosiła o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] września 2017 r., zarzucała naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."). Spółka argumentowała, że zaniechanie wcześniejszej weryfikacji kontrahenta, która nie wynika z żadnego przepisu prawa nie może powodować dla Spółki negatywnych konsekwencji. Zwłaszcza, że przyjąć należy zasadę zaufania do kontrahenta. Organ niezasadnie nie uznał okoliczności wynikających z zeznań świadka M. P. (m.in. w kwestii potwierdzenia wywozu odpadów), nadinterpretował zeznania świadka A. S. (który potwierdzał przecież załadunek pojazdów odpadami), niewłaściwie ocenił zeznania C. M. oraz T. J., bezzasadnie kwestionował celowość działań podmiotów, która to ocena nie należała do organu podatkowego, podważał tok rozumowania organu w zakresie usunięcia odpadów z nieruchomości firmy D. E. Zdaniem Spółki przedsiębiorca nie jest zobowiązany do przechowywania i archiwizowania dokumentów obiegu wewnętrznego ani do sprawdzania rzetelności kontrahenta.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że na etapie odwołania sporna pozostała kwestia prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez P. M. Z. R. (zakup silnika samochodowego) i z faktur VAT wystawionych przez F. "J." J. N. i F. "O." M. Z. oraz określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki D. E.

W zakresie pierwszej ze spornych kwestii, a mianowicie zakupu silnika od firmy M. organ odwołał się do okoliczności wynikających z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. z [...] listopada 2015 r. z którego wynikało, że w bazie komputerowej tego organu brak jest podatnika o nazwisku Z. R., poza tym K. przy ul. W. nie istnieje budynek oznaczony numerem 58, zaś podany na fakturze nr NIP należy do K. Z. A. S. A. Jedyna osoba o nazwisku Z. R., nie jest zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie mieszka w K.

Organ podkreślił w tym kontekście, że faktura VAT, aby na jej podstawie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, musi potwierdzać czynność faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury.

Organ zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z pisma Spółki z [...] listopada 2016 r., w którym motywowała ona zakup silnika oraz skrzyni biegów uszkodzeniem tych elementów w pojeździe o nr rej. [...], twierdziła, że ofertę sprzedaży znalazła w Internecie, towar dostarczył busem nieznany stronie mężczyzna, Spółka nie sprawdzała czy P. M. Z. R. faktycznie prowadzi działalność oraz czy jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, umowa i zapłata miały miejsce w chwili dostawy urządzeń, gotówkę wręczono mężczyźnie, który dostarczył towar.

Na okoliczność zakupu silnika organ przesłuchał Prezesa Zarządu A. N., który potwierdził okoliczność znalezienia oferty na allegro, nie był jednak w stanie podać daty dowozu silnika, za który zapłacił gotówką w kwocie ok. [...] zł, i który wraz z kierowcą zamontował w samochodzie Volvo [...]. Przesłuchany po raz kolejny nie był w stanie podać witryny internetowej, na której znalazł ogłoszenie, nie był w stanie odnieść do tego zakupu żadnej korespondencji mailowej dotyczącej tej oferty, powoływał się na kontakt jedynie telefoniczny. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej i badania ksiąg, deklarował chęć skorygowania kwoty podatku wynikającej z tej faktury "skoro nie ma takiej firmy".

Organ ocenił, że przebieg transakcji odbiegał od zwyczajowo przyjętych standardów handlowych: kupujący nie sprawdził z kim zamierza zawrzeć transakcję, nie zabezpieczył się w żaden sposób przed ryzykiem poniesienia z tego tytułu strat lub przed sytuacją, w której może zostać oszukany, nie zawierał żadnej pisemnej umowy, nie prowadził żadnej korespondencji mailowej dotyczącej oferty. Pomimo, iż nie znał sprzedawcy nie próbował zweryfikować prawdziwości podawanych przez partnera handlowego informacji na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rzeczywistości (nie przedłożono żadnego dowodu, który potwierdzałby podjęte wobec kontrahenta czynności weryfikacyjne). Zdaniem organu faktura ta została wystawiona przez podmiot nieistniejący i zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT wynikającą z tej faktury.

W odniesieniu do kwestii usług transportowych, organ dokonał porównania warunków świadczonych usług tego typu na rzecz podmiotów, wobec których takie usługi Spółka świadczyła, tj. O. S. M. w K. oraz D. E. Sp. z o. o. w J. oraz ocenił zgromadzony materiał dowodowy przez pryzmat posiadanego zaplecza logistycznego oraz możliwości technicznych umożliwiających wywiązanie się Spółki z podjętych wobec kontrahenta zleceń, a także pod kątem dokumentów dowodzących współpracy w IV kwartale 2014 r. ze Spółką.

Przedłożone przez stronę dokumenty źródłowe, zeznania A. N. i pracowników Spółki A. wykazały, że Spółka dysponowała wówczas 12 samochodami, towar (nabiał) rozwożony był z magazynu mleczarni w L. do punktów zleconych przez Spółdzielnię. Zlecenia pisemne dostaw (na teren L. i okolic) wydawane były codziennie przez magazyniera mleczarni, oprócz tego Spółka zawierała z OSM w K. szereg umów dotyczących wzajemnej kooperacji w różnym zakresie, które w sposób szczegółowy precyzowały prawa i obowiązki stron w różnych zakresach kooperacji poprzez dokładne określenie przedmiotu umowy, zasad współdziałania, wiążących strony obowiązków oraz przysługujących praw. Płatności dokonywano przelewem. Za poszczególne miesiące IV kwartału 2014 r. OSM K. dysponowała "raportami sprzedaży" ze wskazaniem odbiorców, protokołami na okoliczność świadczenia usług, dokumentami WZ, zawierającymi szczegółowe dane dotyczące wystawcy i towaru.

Usługi transportowe na rzecz firmy D. E. dokumentowały przedłożone przez stronę faktury sprzedaży VAT: nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł opisane jako usługa transportowa według zlecenia" w ilości 500 ton każda, płatności miały zostać dokonane w terminie 3 dni w formie przelewu na wskazane konto.

Ponadto organ wziął pod uwagę treść pisemnego zlecenia od Spółki D. E. z dotyczącego transportu odpadów, kserokopię umowy na odbiór i transport odpadów sporządzoną pomiędzy A S. F. Sp. z o .o. Sp. komandytowo akcyjna z siedzibą w K., a D. E. Sp. z o. o. z [...] listopada 2014 r., której przedmiotem był odbiór i transport odpadów opisanych w załączniku nr 1 do umowy i wskazał, że zgodnie z tą umową Spółka D. E. była podmiotem zobowiązanym do dokonania odbioru odpadów z placu przy Al. S. w O. Ś. i transportu. Spółka A. nie była - w świetle umowy - stroną zawartego kontraktu, z umowy nie wynikało, aby ciążyły na niej jakiekolwiek obowiązki w ramach podpisanego kontraktu, nie występowała jako podwykonawca czy firma transportowa.

W ocenie organu okazane karty przekazania odpadów ([...] z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz [...] z dnia [...] stycznia 2015 r.), dokumenty WZ potwierdziły tylko, że współpraca w zakresie odbioru odpadów dotyczyła jedynie Spółki A S. F. - jako posiadacza odpadów, który przekazuje odpad oraz Spółki D. E., jako prowadzącego działalność w zakresie transportu odpadów i przejmującego odpad.

Jedynym dokumentem, wskazującym Spółkę jako wykonawcę transportu odpadów na trasie O. Ś. – J. była kserokopia krótkiego zlecenia, w którym Spółka D. E. powierzyła wykonanie usług transportu odpadów na znaczną wartość [...] zł (brutto), bez wskazania Spółce A. terminu wykonania usługi, ilości materiału do przewiezienia i innych warunków realizacji zlecenia (np. obowiązków, odpowiedzialności, wzajemnych rozliczeń). Nie podpisano przy tym żadnej umowy, nie prowadzono żadnej dokumentacji w tym zakresie, co w kontekście precyzyjnie i szczegółowo udokumentowanej współpracy gospodarczej z OSM K. budziło uzasadnione wątpliwości organu co do tego, że Spółka występowała jako strona tych transakcji.

Przesłuchany na okoliczność domniemanej współpracy ze Spółką D. E. A. N. w żadnym przypadku nie potrafił jednoznacznie określić przedmiotu konkretnych usług oraz dokonać ich podziału, aby wskazać, jakie kwoty z wystawionych faktur dokumentują wykonanie usług transportu odpadów na trasie O. Ś. – J., a jakie odnoszą się do usług transportowych świadczonych na rzecz OSM K., w niespójny i nieuporządkowany sposób, przedstawiał przebieg świadczenia usług oraz udział kontrahentów w wykonywaniu poszczególnych usług lub też powoływał się na brak wiedzy w tym zakresie. Ponadto w kolejnych zeznaniach pojawiały się nowe rozbieżności i sprzeczności, co sprawiło, że złożone zeznania organ ocenił jako nieprzekonujące i niewiarygodne. Zwrócił uwagę przy tym, że to prezes skarżącej Spółki bezpośrednio dokonywał wszelkich czynności związanych ze zleceniem usług transportu odpadów (również jako pełnomocnik firmy "J." – podwykonawcy), winien zatem dysponować szczegółowymi informacjami odnośnie przeprowadzonych transakcji. Złożone zeznania są zaś pobieżne, chaotyczne i zdawkowe nie przedstawiają też konkretnych faktów związanych z wykonaniem zleconych czynności, a także przekonujących argumentów, którymi kierował się przy podejmowaniu kolejnych kroków. W ocenie organu intencją takich zachowań było niedopuszczenie do odkrycia rzeczywistego charakteru prowadzonych przedsięwzięć, a przede wszystkim istniejących powiązań współdziałających ze sobą firm, jak też członków rodziny.

Organ zwrócił też uwagę na okoliczność, że Spółka dysponowała głównie pojazdami ciężarowymi izotermicznymi oraz chłodniami, które przystosowane były do przewozu towarów w określonych temperaturach i służyły do przewożenia artykułów spożywczych, wymagających szczególnych warunków transportu typu nabiał, przy czym wszyscy przesłuchani na tę okoliczność świadkowie – zatrudnieni kierowcy, niezależnie od siebie zeznali, iż do ich obowiązków należało rozwożenie artykułów spożywczych po sklepach i hurtowniach na terenie L. oraz okolic, a także wypowiedzieli się jednoznacznie, iż nie transportowali ładunków w postaci gruzu czy odpadów. Jedynie J. P. zeznał, że oprócz artykułów spożywczych, jedynie sporadycznie transportował kamień, gruz, a czasami zboże. Nie wskazywał przy tym na transport odpadów. W ocenie organu zatem usługi wywozu odpadów nie były świadczone przez Spółkę A. bezpośrednio przy wykorzystaniu własnych środków transportu i przy udziale zatrudnionych kierowców.

J. N. (małżonka prezesa skarżącej Spółki), której Spółka zlecała wykonywanie usług transportowych na jej rzecz twierdziła, że zlecone usługi wykonywała swoim taborem samochodowym, natomiast wykonując w kontrolowanym okresie usługi na rzecz Spółki A. wspomagała się kierowcami tej spółki. Trasy usług transportowych realizowane były według zleceń ustnych, w związku z tym, nie posiada żadnej dokumentacji pisemnej dotyczącej tych zdarzeń. Na rzecz Spółki transportowane były różne towary, według zlecenia, między innymi artykuły spożywcze, artykuły budowlane, kruszywa, piasek, ziemia i odpady, jednakże nie zna żadnych szczegółów świadczenia tych usług z uwagi na fakt, iż wszystkim zarządzał jej mąż. W charakterze kierowcy zatrudniała tylko jednego pracownika A. C. Pozostałymi samochodami jeździli pracownicy zatrudnieni w Spółce A. Transportem zajmował się mąż A. N. - pełnomocnik firmy "J.". Przesłuchany w charakterze świadka A. C. twierdził, że w IV kwartale 2014 r. faktycznie świadczył pracę na rzecz J. N. i przewoził tylko towary spożywcze, wyłącznie ciągnikiem siodłowym marki Volvo realizując tym samym zlecenia wyłącznie na rzecz N. Sp. z o. o., z którym to F. "J." była związana umową. Zaprzeczył, aby w IV kwartale 2014 r. woził towar na trasie O. Ś. – J., dlatego organ wykluczył zaangażowanie A. C. w transport odpadów na trasie O. Ś. – J., a także wyłączył samochód, którym kierował w/w wykonując zlecony mu przewóz artykułów spożywczych.

Sporne usługi transportu nie mogły zatem, w ocenie organu, zostać wykonane przez zarówno Spółkę jak i P. "J." J. N. w ramach ich własnego taboru samochodowego oraz zaplecza personalnego.

Organ nie podzielił też zeznań A. N., iż 80 % kwoty zafakturowanej przez Spółkę A. na rzecz Spółki D. E. wykonała J. N. przy pomocy firmy M. P., mając na względzie choćby okoliczność, że na rzecz F. "J." w okresie 1 października 2014 r. - 31 grudzień 2014 r. osoba ta wystawiła dwie faktury na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Poza tym, wedle zeznań M. P. usługi, których dotyczą zakwestionowane faktury, wykonał on faktycznie na zlecenie ustne A. N.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że w przypadku tego świadka miało miejsce dość nietypowe i nielogiczne zachowanie, a mianowicie, że z upływem czasu był on w stanie przypomnieć sobie więcej szczegółów niż poprzednio, miał coraz większą i pełniejszą wiedzę: przesłuchany w dniu 26 stycznia 2016 r., w charakterze świadka nie dysponował w zasadzie żadną konkretną wiedzą odnośnie świadczonych usług transportowych, tj. nie pamiętał daty zlecenia usług, okresu w jakim były one świadczone, nie znał firm i osób reprezentujących firmy, do których miał zgłosić się po załadunek towarów, nie pamiętał ile wykonał kursów, nie potrafił wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów i nazwisk kierowców, którzy wykonali zlecenie. W trakcie składania zeznań do protokołu przesłuchania świadka w dniu 27 lipca 2016 r. (pół roku później) podał szczegółowe informacje, których wcześniej nie pamiętał. Wiedzy takiej nie mógł odtworzyć na podstawie posiadanych dokumentów, bowiem takimi nie dysponował (umowa, zlecenie, itp. nie były sporządzane), bądź zostały przekazane A. N. (pokwitowania WZ, faktury VAT).

Późniejsze zeznania M. P., pomimo zbieżności przedstawionych okoliczności opisujących przebieg usługi transportowej z zeznaniami A. N., nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, m.in. w zeznaniach kierowców zatrudnionych przez M. P.: J. S. i L. K. Zeznania pracowników i ich pracodawcy były wprawdzie zbieżne co do miejscowości, do których docierały samochody, zawierały jednak rozbieżności w zakresie kolejności następujących po sobie etapów trasy samochodów przewożących towar oraz priorytetu świadczenia transportu, np., że pojazdy nie znajdowały się w okolicy O. Ś., ale zostały tam skierowane, co generowało dodatkowe 100 km w jedna stronę, za co M. P. miałby nie pobierać żadnych opłat od F. "J.", gdyż jak tłumaczył, wykorzystywał tylko "puste przebiegi". Analiza tras wskazywanych przez świadków przeczy takim twierdzeniom. Organ uznał, że rozsądny i postępujący racjonalnie przedsiębiorca, nie podjąłby decyzji o nawiązaniu współpracy, która zamiast przynosić zyski, generowała dodatkowe koszty i była zupełnie nieopłacalna.

Organ za istotną (w sensie ekonomicznym) uznał również okoliczność, że Spółka A. wystawiła na rzecz Spółki D. E. faktury VAT opiewające na wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, co daje wartość brutto [...] zł, F. "J." wystawiając faktury VAT dokumentujące usługi transportowe w tym samym zakresie dla Spółki A. wyceniła swoje usługi na wartość brutto [...] zł, natomiast łączna wartość netto usług z faktur wystawionych przez M. P. (który miałby wykonać znaczną część usługi) wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zatem zafakturowana przez M. P. wartość rzekomo wykonanej usługi nie stanowi nawet 10 % finalnej faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki D. E. Wskazuje to jednoznacznie na brak opłacalności i nie potwierdza żadnego zysku ekonomicznego tej transakcji dla M. P. Nieracjonalne jest też, w ocenie organu, iż Spółka nie podjęła współpracy bezpośrednio z firmą M. P., dysponującym (w przeciwieństwie do firmy żony) stosownym zapleczem logistycznym.

Następnie, przechodząc do kwestii oceny rzeczywistego wykonania usług transportu odpadów przez podwykonawcę – F. "O." M. Z. organ wskazał, że w IV kwartale 2014 r. F. "O." wystawiła na rzecz Spółki sześć faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wartość brutto [...] zł.

Organ zwrócił uwagę, że z wyjaśnień M. Z. z 18 stycznia 2016 r. wynika, że nie zawierała ona pisemnej umowy ze Spółką na świadczenie usług transportowych. Zlecenia A. N. składał ustnie, telefonicznie, usługi potwierdzone fakturami wykonane zostały własnymi środkami transportu i poza fakturami nie posiada żadnych innych dokumentów, które mogłyby stanowić dowód wykonania przedmiotowych usług.

Wszystko to – w ocenie organu – świadczy o pozorności kwestionowanych transakcji związanych ze świadczeniem usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki A. przez F."J." i F. "O." M. Z. oraz kolejny podmiot występujący w roli podwykonawcy tych usług, tj. P. M. P., stanowiące ogniwa łańcucha podmiotów jedynie fakturujących ww. transakcje.

Zdaniem organu analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w rozstrzyganej sprawie wykonaniu czynności nie towarzyszyło spełnienie warunków uprawniających podatnika - nabywcę towarów do dokonania odliczenia kwot podatku wynikających ze spornych faktur. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy faktury wystawione przez F. "J." i F. "O." na rzecz strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że działanie prezesa Spółki A. A. N. w tym zakresie było w pełni świadome. Świadczy o tym chociażby przedstawiony i szczegółowo omówiony sposób zachowania strony przy zlecaniu wykonania usług na kolejnych podwykonawców, czy też brak udokumentowania podejmowanych działań wobec kontrahentów. Bowiem, poza fakturami VAT, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które jednoznacznie potwierdzałyby wykonanie usług transportowych przez F. "J." J. N., F. "O." M. Z. oraz P. M. P. Skoro wymienione podmioty nie świadczyły żadnych usług w zakresie transportu odpadów na rzecz strony, to oznacza, że A. N. wiedział, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a badane transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest ocena, iż Spółka A. nie wykonała usług przewozu odpadów, które miałyby być jej zlecone przez Spółkę D. E.

Dodatkowo, dążąc do wyjaśnienia kwestii transakcji dotyczącej wywozu odpadów pomiędzy skarżącą a podmiotem D. E. organ, oprócz umowy przedstawionej przez A. N., która miała dowodzić wykonania usług, wziął pod uwagę wyjaśnienia M. T. – prezesa Zarządu "D. E." odnośnie nawiązania współpracy i wykonaniem usługi wywozu odpadów z terenu "starej huty" w O. Ś. na rzecz firmy A S., korespondencję mailową prowadzoną przez spółkę D. E., przekazane przez M. T. karty przekazania odpadów (A. nie widniała w nich jako podmiot transportujące odpady). Zwrócił też uwagę na okoliczność, iż faktury wystawione przez kooperantów, wskazanych jako wykonawcy uczestniczący w łańcuchu wywozu odpadów datowane są nawet na październik 2014 r., podczas gdy przekazanie odpadów od ich posiadacza, kolejno na podmiot transportujący do końcowego odbiorcy przejmującego odpad nastąpiło w dniach 31 grudnia 2014 r. i 31 stycznia 2015 r.

Organ wyraził też wątpliwość co do racjonalności takiego postępowania, iż Spółka D. E. znana na rynku oraz posiadająca renomę, prezentująca się na prowadzonej stronie internetowej, jako doświadczony podmiot gospodarczy, wyspecjalizowany przy realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć, współpracujący z konsorcjami przy likwidacji największych zakładów przemysłowych w Polsce, w sprawie ważkiej, (w którą zaangażowane były organy powiatowe i ochrony środowiska oraz media), po zawarciu umowy w zakresie wywozu odpadów ze Spółką A. S., podejmuje następnie decyzję zlecenia wykonania tych usług, podwykonawcy - Spółce A., opierając się na niezweryfikowanejj wiedzy i nie sprawdzając, czy posiada zaplecze w postaci taboru samochodowego (własne lub wynajmowane) oraz zasoby ludzkie umożliwiające zrealizowanie zlecenia wywozu odpadu. Zwłaszcza, że Spółka A. specjalizowała się przewozie artykułów spożywczych. W ocenie organu zasady logiki i doświadczenia, oraz rzetelna analiza kolejnych przesłanek wynikających z zebranych dowodów w sprawie, w tym z zeznań M. T. (często sprzecznych i nielogicznych) dowodzi, iż przedstawione okoliczności związane z koniecznością i celowością nawiązania współpracy w związku z wywozem odpadów z podwykonawcą Spółką A. nie znajdują logicznego i ekonomicznego uzasadnienia.

W odniesieniu do dołączonych do pisma M. T. z 4 października 2016 r., tj. faktur VAT wystawionych przez P. H. U. T. J. T., M. C. s.c., dokumentujących usługę ważenia na rzecz Spółki A S., organ zwrócił uwagę na to, iż faktury VAT zostały wystawione przez Spółkę a. na rzecz Spółki D. E. kolejno w dniu [...] listopada 2014 r. faktura nr [...], w dniu [...] grudnia 2014 r. faktura nr [...] oraz w dniu [...] grudnia 2014 r. faktura nr [...], natomiast z faktur VAT nr [...] i nr [...] potwierdzających ważenie transportowanych odpadów wynika, iż usługa ważenia (wykonywana zgodnie z zeznaniami w trakcie przewozu odpadów z placu w O. Ś. do Jędrzejowa) miała miejsce kolejno w dniu 31grudnia 2014 r. oraz w dniu 31 stycznia 2015 r., co tym samym nie potwierdza wersji strony, że chodziło o ważenie samochodów z transportem odpadów, o których mowa w sprawie.

Przesłuchani świadkowie ważenia T. J. i C. M. potwierdzili fakt wykonania ważeń na rzecz podmiotu A. S., jednak przebieg usługi ważenia przedstawili w sposób bardzo ogólny i lapidarny, nie wnosząc istotnych informacji w badanej sprawie, to jest nie potwierdzili że Spółka A. lub jej podwykonawcy wykonywali kwestionowane usługi transportowe.

Również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. S. na okoliczność sposobu wykonania zobowiązania wywozu odpadów objętych umową pomiędzy Spółką A S., nie wniosły do sprawy nic więcej niż to, że jedynym podmiotem, który znał i dla którego świadek wykonywał usługi załadunku odpadów była firma A S. Natomiast świadek nie posiadał żadnej wiedzy i nie znał Spółki a. oraz Spółki D. E., nie znał A. N. i M. T. oraz nie świadczył na ich rzecz żadnych usług.

Również dołączona dokumentacja fotograficzna nie dowodzi w ocenie organu udziału Spółki w załadunku odpadów.

Powyższe doprowadziło organ do stwierdzenia, że Spółka, jako główny dysponent potrzebnej w postępowaniu podatkowym wiedzy, poza fakturami VAT i zleceniem nie dostarczyła żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że występowała jako strona transakcji. Pozwala to na przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz Spółki D. E. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, i jako takie nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Organ podkreślił, że każda wystawiona przez podatnika faktura musi dokumentować faktycznie wykonaną czynność, musi bezwzględnie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń, wskazał przy tym na art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, co oznacza, że jeżeli podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Ponieważ, jak wynika ze zgromadzonego materiału wystawione faktury sprzedaży przez Spółkę A. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, pomimo formalnej poprawności nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego transakcji, wobec czego zasadnie organ I instancji określił podatnikowi podatek wynikający z wprowadzonych do obrotu, niedokumentujących prawdziwych czynności.

Na koniec organ stwierdził, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów procedury podatkowej, również tych zarzucanych przez podatnika: materiał zebrano w sposób pełny i prawidłowy, uwzględniając również wnioski dowodowe Spółki w zakresie konicznym do wydania decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zarzuciła:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 120 art. 121, 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i zaniechanie dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 11 września 2017 r. oraz nałożenie obowiązku na przedsiębiorcę uprzedniej weryfikacji działalności kontrahenta w sytuacji, gdy takiego obowiązku nie przewiduje żaden przepis prawa; Spółka zarzucała też, iż postępowanie organu ukierunkowane było na udowodnienie z góry założonego oszustwa podatkowego,

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191,art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy i jednoczesne dyskredytowanie a priori dowodów przedłożonych przez stronę i przyjęcie, że przedsiębiorca ma obowiązek przechowywać dokumentów obiegu wewnętrznego; zarzucała też wybiórczy dobór treści przeprowadzonych dowodów oraz ich nadinterpretacji w zakresie następujących okoliczności:

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 191 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy i dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w wybiórczym doborze treści przeprowadzonych dowodów oraz ich nadinterpretacji w zakresie następujących okoliczności:

- faktu, iż strona "co najmniej mogła wiedzieć o tym, że faktura VAT została wystawiona przez podmiot nieistniejący" tj. M. Z. R., co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT w sytuacji gdy w standardowym obrocie pomiędzy przedsiębiorcami obowiązuje zasada zaufania do kontrahenta nie zaś reguła kreowana przez organ podatkowy - zasada podejrzliwości powodująca konieczność weryfikacji prawdziwości kontrahenta przed dokonaniem transakcji;

- faktu, że zeznania świadka M. P. są niewiarygodne, ponieważ w dniu [...] stycznia 2016 r. "nie był w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji (...) pół roku później (...) podał szereg szczegółowych informacji, których wcześniej nie pamiętał. Powyższe byłoby zrozumiałe gdyby świadek oświadczył w dniu [...] stycznia 2016 r. (...) iż nie pamięta konkretnych informacji ale jest je w stanie odtworzyć na podstawie posiadanych dokumentów. Jak jednak wiadomo z treści zeznań M. P. wszelkie dokumenty, którymi były zaledwie dowody WZ i faktury VAT przez niego wystawione zostały przekazane A. N. (...)"w sytuacji gdy dowody WZ i faktury VAT korespondowały z zeznaniami świadka oraz strony, a ponadto organ podatkowy nie wskazał jakich innych dokumentów oczekiwałby skoro dokumenty WZ i faktury VAT są dla niego niewystarczającymi potwierdzeniem wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- faktu, że zeznania C. M. oraz T. J. nie potwierdzają wersji wydarzeń przedstawionej przez stronę, w sytuacji gdy świadkowie ci wprost potwierdzili fakt zlecenia przez Spółkę A S. ważenia pojazdów przewożących odpady, nadto uzyskali od A. S. bloczek WZ, gdzie wpisywana była waga a także widniał podpis kierowcy, co koresponduje z twierdzeniami strony oraz świadka M. T., A. G., kierowców M. P.;

- faktu, że faktury VAT wystawione przez F. O. M. Z. na rzecz Spółki A. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy fakt wywiezienia odpadów z terenu "starej huty" w O. Ś. został udowodniony zeznaniami świadka M. P.;

- faktu, że na fotografiach przedłożonych przez stronę jak i Spółkę D. E. widoczne są jakiekolwiek osoby w obrębie zalegającej hałdy śmieci, ich liczba zawsze przekracza dwie - zaś świadek A. S. zeznał, iż załadunku dokonywał samodzielnie'', w sytuacji gdy obecność jeszcze jednej osoby zarejestrowana na fotografiach nie może wykluczać prawdziwości zeznań świadka zwłaszcza, że potwierdzony fotografiami jest fakt dokonywania załadunku pojazdów odpadami co wskazuje, że faktury wystawione przez A. są odzwierciedleniem realnych zdarzeń gospodarczych;

- faktu, że zeznania C. M. oraz T. J. "w żadnym momencie nie potwierdzają wersji wydarzeń przedstawionej przez stronę" , w sytuacji gdy świadkowie ci potwierdzili fakt przywozu odpadów do Spółki A S. oraz ich ważenia co koresponduje z twierdzeniami strony oraz świadka M. T., który potwierdził wykonanie usługi przez A.;

- faktu, że Spółka D. E. mogła samodzielnie wykonać wywóz odpadów w sytuacji, gdy to nie organ podatkowy jest właściwy do oceny możliwości wykonania danej usługi przez konkretny podmiot oraz celowości podejmowanych przez przedsiębiorców decyzji w zakresie podejmowania współpracy z kontrahentami, nadto zeznania M. T. wskazywały, iż Spółka D. E. nie posiadała własnego taboru do przewozu odpadów, wobec czego zmuszona była skorzystać z usług podwykonawcy;

4. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, art. 180 § 1 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy i oparcie ustaleń faktycznych dotyczących ilości zalegających odpadów, faktu ich wcześniejszego wywożenia, ustalania treści stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką D. E. a Spółką A. na doniesieniach medialnych i w oparciu o te doniesienia zanegowanie treści dokumentów i zeznań złożonych przez świadków w zakresie wykonania zobowiązania przez A. na rzecz Spółki D. E.;

5. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji sprzeczności w treści uzasadnienia tej decyzji przejawiającej się w sformułowaniu, że "okoliczność zalegania hałdy śmieci na terenie "starej huty" w O. Ś. (...) nie była nigdy negowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.", w sytuacji gdy jednocześnie organ podatkowy ustalił, że "faktury wystawione na rzecz Spółki D. E. wystawione w związku z wykonaniem usługi wywozu odpadów] (...) nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych" w związku z czym przyjmując tok rozumowania organu podatkowego należałoby przyjąć, iż odpady zostały usunięte z przedmiotowej nieruchomości samoistnie, co jest rozumowaniem wbrew zasadom logiki.

W uzasadnieniu skargi podatnik argumentował, odwołując się do orzecznictwa TSUE, iż nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa odmowa skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Odnośnie przewozu odpadów z terenu "starej huty" w O. Ś. do J. Spółka wywodziła, iż nie jest dla niej zrozumiałe negowanie wykonania wywozu odpadów przez organ, iż skoro w toku postępowania dowodowego wykazane zostało jakie podmioty dokonywały wywozu i na jakim odcinku trasy, oraz że wywóz tych odpadów rzeczywiście miał miejsce, i okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka M. T., który wskazał, że Spółka A S. zmuszona była do skorzystania z podwykonawcy celem wywozu odpadów - Spółki A. W ocenie skarżącej nie jest przy tym rolą organu podatkowego ocena możliwości przemysłowych danego przedsiębiorstwa (przy czym nie powołał na tę okoliczność biegłego). Błędne jest założenie organu, że Spółka D. E. mogła sama wykonać przewóz odpadów – odmiennie przecież zeznawał M. T., który zarządzał Spółką D. E.

Spółka nie rozumie dlaczego organ przyjął, że fakt wywozu odpadów z nieruchomości tzw. "starej huty" w O. Ś. nie miał miejsca - okoliczność ta zaistniała, zaś Spółka D. E. (zobowiązana do przetransportowania i utylizacji odpadów na rzecz Spółki A S. w celu wykonania transportu odpadów skontaktowała się ze Spółką A., która ofertę przyjęła, lecz świadczenia jednak nie wykonała w całości osobiście lecz zleciła je firmie J. N., która wynajęła do wykonania zlecenia P. P. M., który jak wynika z ustaleń protokołu kontroli w 80% wykonał całość zlecenia transportu odpadów. Jak zauważyła przy tym skarżąca, prawo nie zabrania wykonania zlecenia za pośrednictwem dalszych podmiotów. Sam fakt posiadania formularzy WZ, na których jest wskazana pieczątka A S. Sp z o.o. S.k.a. oraz waga wywożonego towaru (co potwierdzają pojęcia "brutto i tara") potwierdza, że wykonanie zobowiązania miało miejsce, a faktury sporządzone przez Spółkę A. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Poza tym skoro organ negując, że usługę transportową wykonywała F. J. i M. P., nie odpowiedział, kto zatem przetransportował odpady stwierdzone formularzami WZ i za jaką usługę otrzymała wynagrodzenia Spółka D. E., a następnie Spółka A. Organ podatkowy nie powinien tłumaczyć wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i zakładać przestępczej działalności przedsiębiorców. Sam M. P. potwierdził wywóz odpadów, rozpoznał na okazanych fotografiach z terenu "starej huty" w O. Ś. swoje pojazdy, na które A. S. ładował odpady, a które to odpady następczo zważyli Pan M. i Pan J. Kierowca- J. S. potwierdził fakt wywozu w okresie jesienno-zimowym odpadów, jednocześnie określił, iż miejscem załadunku był starej huty w O. Ś. a wyładunku J. Podobnie zeznał inny kierowca – L. K.

Zdaniem strony to organ podatkowy, jeżeli ma wątpliwości co do wykonania usług transportowych, winien znaleźć dowody na potwierdzenie swoich przypuszczeń. Nie można bowiem oczekiwać od przedsiębiorcy, że będzie prowadził i przechowywał dokumentację inną niż księgową, nieprzewidzianą przepisami prawa.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: podmioty gospodarcze F. "J." i F. "O.", które na rzecz skarżącej Spółki wystawiły faktury na usługi transportowe oraz podmiot "M." Z. R., który wystawił na rzecz Spółki fakturę dotyczącą sprzedaży silnika, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Poza tym sporną była kwestia, czy rzeczywisty przebieg zdarzeń odzwierciedlają faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz Spółki D. E. i czy w ich przypadku można przyjąć, jak to uczynił organ, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenia Spółce podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającej z tych faktur.

W pierwszej kolejności jednak, wobec tak sformułowanych zarzutów skargi, należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Stwierdzić zatem trzeba, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, zwłaszcza Sąd nie podziela oceny Spółki, odnośnie negatywnego ustosunkowania organów do skarżącej jako przedsiębiorcy, stosując uogólnienia, czy też przesądzając jakieś kwestie z góry. Argumentacja organów, która doprowadziła do rozstrzygnięcia oparta jest na konkretnych okolicznościach, dowodach, zgromadzonych w tym konkretnym postępowaniu, nie odnosi się do sytuacji innych podatników (chyba że są to kontrahenci Spółki, których wzajemne relacje gospodarcze organ poddał badaniu w toku postępowania).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Warto w tym momencie podkreślić to, na co zwracał już uwagę organ, a mianowicie, że to właśnie podatnik, jako podmiot mający najpełniejszą wiedzę o przebiegu negocjacji i zafakturowanych transakcjach, o okolicznościach temu towarzyszących - może temu organowi dostarczyć dowody służące odtworzeniu faktycznego przebiegu sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi (oraz część samochodowa – w przypadku transakcji z "M.") wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości sprzedane stronie (wykonane na rzecz strony) przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy. W sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy: dokumenty źródłowe Spółki A., protokoły z czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, informacje i dokumenty uzyskane od organów podatkowych, protokoły przesłuchań świadków (również tych, których przesłuchania żądała Spółka)

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Warte jest bowiem podkreślenia, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Zwłaszcza, że argumentacja Spółki dotycząca niewyjaśnienia wszystkich okoliczności, sprowadza się zasadniczo do odmiennej oceny dowodów, przeciwnych wniosków podejmowanych przez Spółkę, od tych przedstawionych przez organ – jednak na podstawie tych samych, poddanych już ocenie dowodów.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obszerny wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W wielu miejscach zaskarżonej decyzji (dotyczy to też decyzji I instancji) organ odwołuje się do konkretnych wypowiedzi świadków, przytacza ważniejsze ich fragmenty, przedstawia szczegółowy przebieg negocjacji handlowych poprzedzających te transakcje, dokonuje analizy możliwości logistycznych (np. zasób taboru samochodowego, rodzaj posiadanych przez kontrahentów pojazdów) firm, od których usługi zostały kupione.

Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów, a w szczególności o odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem kolejnego przepisu procedury podatkowej, którego naruszenie zarzuca skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, lub tez za niemający znaczenia dla sprawy, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Wskazać bowiem trzeba, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn, lub też – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – które dowody uznaje za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, sytuacja naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu nie mamy też do czynienia w sprawie z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej, wskazującego, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, zawiera jednak katalog otwarty tych dowodów dzięki użyciu zwrotu "w szczególności". Strona zresztą nie precyzuje, oprócz przeświadczenia o negatywnym nastawieniu organów podatkowych do niej, jako przedsiębiorcy, na czym konkretnie to naruszenie miałoby polegać. Spółka wprawdzie zarzuca też "pominięcie a priori" wszystkich dokumentów i dowodów złożonych przez stronę, jednak zarzut taki, w kontekście procedowania organu jest zupełnie bezzasadny i nie ma oparcia w uzasadnieniu decyzji. Stwierdzić przy tym trzeba, że bardzo obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki - bez przekroczenia granic ustawowych - poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Zatem, skoro, jak wskazano wyżej, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Dalej wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Jak słusznie zauważono w skardze, przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy jedną z podstaw rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynność sprzedaży Spółce części do samochodu przez firmę P. "M." Z. R. nie została dokonana między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanej fakturze VAT, co oczywiście nie oznacza, że skarżący nie nabył silnika Volvo i skrzyni biegów z innych źródeł. Jak wskazał organ, w sprawie niniejszej wątpliwość budziło istnienie wskazanego na fakturze wystawcy, bowiem pod wskazanym adresem sprzedawcy nie istniała taka firma, co więcej pod podanym numerem domu na ulicy W. w K. nie istniał budynek o takim numerze (tym bardziej nie mogła tam mieścić się jakakolwiek firma), zaś osoba o podanym imieniu i nazwisku (sprzedawca) nie figurowała w stosownych rejestrach jako przedsiębiorca, nawet nie zamieszkiwała takowa w K. Przy tym A. N. prezes Spółki uczestniczący w transakcji, nie wykazał, aby przeprowadzając tę transakcję, weryfikował w jakikolwiek sposób swojego kontrahenta, aby zachował staranność kupiecką, przyjętą zwyczajowo między przedsiębiorcami, nie posiadał nawet jakiegokolwiek poświadczenia dokonanej zapłaty. Nie był w stanie podać okoliczności przeprowadzenia tej transakcji, żadnych szczegółów jej dotyczących, co mogło o tyle przemawiać na niekorzyść podatnika, że od momentu wystawienia spornej faktury przez "M." (grudzień 2014 r.) do czasu prowadzenia postępowania podatkowego i przesłuchań A. N. na przestrzeni roku 2016 r., składania dodatkowych wyjaśnień, nie minęło aż tak wiele czasu, aby – logicznie rozumując – nie był on w stanie odtworzyć biegu wydarzeń sprzed ponad roku, aby uwiarygodnić, że transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie chodzi tu oczywiście – jak wskazuje słusznie organ – o przeprowadzanie "postępowania lustracyjnego" w stosunku do partnera handlowego, lecz o zachowanie (i późniejsze wykazanie) racjonalnego działania podmiotu gospodarczego. Zwłaszcza, że transakcja nie dotyczyła drobnych części do samochodu, ale kompletnego silnika Volvo i skrzyni biegów o wartości netto [...] zł (i [...] zł VAT).

Mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy to transakcja handlowa wskazana na fakturze i VAT, zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, nie podważonymi skutecznie przez Spółkę, nie odbyła się między podmiotami wskazanymi w jej treści, zaś Spółka nie podjęła żadnych kroków, aby zweryfikować wiarygodność swojego dostawcy. Nie opisuje zatem rzeczywistej sytuacji i nie uprawnia tym samym jej posiadacza do odliczenia na jej podstawie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Kolejna kwestia sporna to niezasadne w ocenie organu odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F.. "J." J. N. i F. "O." M. Z., które zdaniem organów podatkowych były jedynie fragmentem siatki podmiotów uczestniczących w dokumentowaniu nierzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach od ww. firm znajdują pełne potwierdzenie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bardzo szczegółowy opisano czynności, jakie zostały podjęte wobec ww. kontrahentów Spółki. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie bezsprzecznie pozwala na postawienie tezy, że rola uczestniczących w łańcuchu dostaw podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur i innych dokumentów (np. jak w sprawie niniejszej niekompletnych dokumentów WZ), a nie w faktycznym uczestnictwie w obrocie gospodarczym.

Przeprowadzone wobec F. "J.", której – co istotne – pełnomocnikiem był prezes zarządu skarżącej Spółki, czynności wyjaśniające wykazały, że spółka ta nie posiadała samochodów przystosowanych do transportu odpadów, kierowców (a jedyny zatrudniony kierowca nie potwierdził przewozy odpadów), nie miała zatem realnych możliwości wywiązania się jako domniemany podwykonawca Spółki A. z umowy przewozu odpadów. Posiadany przez tę firmę samochód do przewozu artykułów spożywczych w sposób logiczny nie mógł posłużyć do przewozu odpadów, poza tym kierowca zatrudniony w firmie J. N. – A. C. potwierdził jedynie przewóz artykułów spożywczych na rzecz innego podmiotu gospodarczego, z którym J. N. miała zawartą umowę, zaprzeczył natomiast, iż miałby wozić cokolwiek na trasie O. Ś. – J. Nic zatem nie potwierdzało, aby usługę transportu odpadów mogła we własnym zakresie wykonać firma "J.".

Organ słusznie zanegował też, mając na względzie treści wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby na jej rzecz usługi te wykonał kolejny w łańcuchu firm – M. P. Argumentując w tym zakresie organ słusznie zwracał uwagę na nienaturalne wydłużanie łańcucha firm uczestniczących w wywozie odpadów oraz na nieopłacalność – z ekonomicznego punktu widzenia tej transakcji: ponieważ kwota uzyskana za domniemany wywóz odpadów przez M. P. ([...] zł brutto) stanowiła kwotę nie sięgająca nawet 10 % kwoty, jaką za usługę tą rzekomo uzyskała od Spółki A. firma J. N. ([...] zł brutto) i kwoty jaką Spółka A. rzekomo uzyskała za wywóz odpadów od Spółki D. E. ([...] zł). Logicznie rozumując A. N. nie potrzebował pośrednika w postaci firmy J. N., skoro wiedział, że nie ma ona możliwości wykonania tej usługi ze względu na brak odpowiedniego taboru i mając na względzie kwotę za jaką usługę miałby wykonać M. P. – transakcja z J. N. byłaby zupełnie nieopłacalna i ekonomicznie niepotrzebna. Słusznie też organ zwracał uwagę na rozbieżności pomiędzy zeznaniami M. P. a zeznaniami kierowców (J. S. i L. K.) w zakresie etapów pokonywanych tras i kursów przez kierowane przez nich samochody w spornym okresie – czy w okolicy O. Ś. znajdowały się "przy okazji", czy były tam specjalnie kierowane (co musiałoby generować dodatkowe koszty) i czy możliwe jest w tym kontekście, że M. P. podjął się zlecenia od firmy "J." aby po prostu uniknąć pustych przebiegów na trasie do kopali w B. i J. Zeznania M. P., kierowców oraz prezesa skarżącej Spółki, rozbieżne w wielu momentach nie potwierdzały opisu transakcji przedstawionego przez skarżącą.

Sąd podziela przy tym argumentację i stanowisko organu i w tym zakresie, w jakim zauważa on, iż zeznania M. P. w żadnym razie nie potwierdzają w jakikolwiek sposób transakcji z F. "O." M. Z. Zeznania te dotyczyły jedynie współpracy z F. "J." co powoduje niezasadnym zarzut strony, iż organ nie uznał, na podstawie zeznań M. P., współpracy z F. "O." M. Z. Ponieważ poza materiałem zgromadzonym przez organ podatkowy, Spółka nie dostarczyła w toku postępowania żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie usług przez ten podmiot na rzecz skarżącego, organ słusznie wziął pod uwagę takie okoliczności, jak niewskazanie na fakturach zakresu usług, brak precyzyjnych informacji (również w treści składanych wyjaśnień) wykonawców usługi w zakresie ilości przewożonego towaru, dokładnego miejsca, sposobu załadunku oraz brak jakichkolwiek innych dokumentów uszczegóławiających te kwestie, brak dokumentów potwierdzających rodzaj i ilość produktu, kierowców przewożących towar, w postaci np. dowodów WZ czy też kart przekazania towarów - odpadów.

Trudno też podzielić zarzuty skargi co do tego, iż organy, na niekorzyść strony nadinterpretowały zeznania M. P. Wręcz przeciwnie – organ w swoich wnioskach i ocenach w zakresie zeznań tego świadka oraz w zakresie dokumentacji zdjęciowej, która uwidaczniała na zdjęciach pojazdy należące do M. P., wykazał się daleko idącą ostrożnością: nie nadinterpretował faktu pozostawania samochodów należących do M. P. na placu w O. Ś. zarazem jako fakt potwierdzający współpracę z F. "J." i F.. "O.". Organ w oparciu o te zdjęcia mógł przyjąć, że M. P. wykonywał na tym placu transport swoim taborem samochodowym, jednak ani dokumentacja fotograficzna ani też inne dokumenty, czy podane konkrety w zeznaniach świadków nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, aby transport ten wykonany był na rzecz ww. firm. Nie jest też nadinterpretacją organu ocena, że świadek ten nie mógł wraz z upływem czasu pamiętać więcej szczegółów niż pół roku wcześniej (pomiędzy styczniem 2016 r. a lipcem 2016 r.). Oczywistą rzeczą jest ulotność pamięci ludzkiej i zacieranie się szczegółów, a nie pamiętanie ich w coraz szerszym zakresie – stąd nie może dziwić ostrożność organów podatkowych w stosunku do informacji o wiele bardziej szczegółowych (i korzystniejszych dla strony) przekazanych po dłuższym upływie czasu.

Jeśli natomiast chodzi o kwestie usług, które miałyby być świadczone przez skarżącą na rzecz firmy D. E. Sp. z o.o. organy obu instancji dokonały obszernej i wyczerpującej analizy zebranego na tę okoliczność materiału dowodowego. Organ w zaskarżonej decyzji wykazał przede wszystkim, na zasadzie porównania i w kontekście równoległego postępowania spółki wobec innych podmiotów, jak wyglądały szczegóły współpracy w tym czasie z innym głównym kontrahentem Spółki – O. K.. Analiza ta wskazywała jednoznacznie, że pomimo to, iż wartość kwotowa umowy ze Spółką D. E. przewyższała wartość kwotową umowy z O. K., to jednak w przypadku tej pierwszej skarżąca nie prowadziła tak szczegółowej dokumentacji, będącej podstawą wzajemnych rozliczeń jak z drugą firmą. Ze Spółką D. E. zawarła krótką i bardzo ogólną umowę, zaś poza tą umową wykonanie przewozów miały dokumentować dokumenty WZ i karty odpadów. Jednak ani na podstawie okazanych dokumentów WZ czy kart odpadów organ nie był w stanie przyjąć, że stroną transakcji była Spółka A. Kompletne dane zawierały natomiast karty odpadów i dokumenty WZ, które Spółka posiadała od O. K. – te zawierały wszelkie potrzebne informacje, również te dotyczące odbiorcy i na ich podstawie bez wątpliwości można było stwierdzić, że Spółka była odbiorcą usług, zgodnie z fakturą. Dokumenty dotyczące współpracy z firmą D. E. takiej pewności nie dawały, a jedyne jasne wskazanie na współprace pomiędzy spółkami zawierało krótkie zlecenie na transport odpadów. Nie zawierało ono jednak innych ważnych elementów, jakich jak: termin wykonania usługi, ilości materiału, który miał być przewieziony czy też uregulowania kwestii odpowiedzialności za wykonaną usługę. Takie sformułowanie umowy musiało budzić wątpliwość organu, zwłaszcza, że – jak wskazał organ – Spółka D. E. była podmiotem doświadczonym w transporcie odpadów, prowadzeniu negocjacji z kontrahentem i zabezpieczenia wykonania umowy. Osobną rzeczą jest to, że Spółka D. E., znana rynku transportu odpadów, będąca doświadczonym podmiotem gospodarczym, współpracująca z dużymi firmami przy likwidacji dużych zakładów, po zawarciu umowy ze Spółką A S., zleca wykonanie tych usług firmie nieposiadającej stosownego taboru samochodowego do wykonania tego typu zlecenia, mając świadomość, że Spółka A. specjalizuje się głównie w transporcie artykułów spożywczych, posiadając specjalizowane do tego samochody (z izotermą i chłodnią). Tym bardziej wątpliwość organu mógł wzbudzać brak zabezpieczenia się Spółki D. E." przed skutkami ewentualnego niewykonania zobowiązania wynikającego ze zlecenia, czy też brak jakiejkolwiek wiedzy o sposobie wykonania transportu.

Wbrew twierdzeniom Spółki zasadnie też organ ocenił, że potwierdzeniem wykonania transportu przez skarżącą nie są też zeznania T. J. i C. M., który wykonali usługę ważenia pojazdów z załadunkiem na rzecz Spółki A S.. Osoby te były zaangażowane osobiście w usługę ważenia (teoretycznie mogły więc dostarczyć organowi przydatnych informacji), jednak analiza zeznań tych osób nie pozwoliła również na stwierdzenie, że usługę transportową wykonała firma A. Z zeznań tych wynikało, że usługę wykonano na rzecz Spółki A S. (świadczyła o tym faktura i dokumenty WZ), natomiast świadkowie nie wskazywali aby skarżąca Spółka była w jakikolwiek sposób zaangażowana w usługę usunięcia odpadów.

Trudno zgodzić się też ze skarżącą, iż organy pominęły zeznania A. S. – osoby mającej wykonywać załadunek odpadów dla Spółki A S., bo jak wynika z treści decyzji organ wziął te zeznania pod uwagę i przeanalizował, tyle tylko, że świadek ten skarżącej Spółki nie kojarzył, nie był w stanie podać nic, co przemawiałoby za zaangażowanie w skarżącej w wywóz odpadów.

Wobec powyższego, mając na względzie przekonywującą i logiczną argumentację organu, opartą na obszernym materiale dowodowym i rzeczowych wnioskach opartych na tym materiale, trudno podzielić też zarzut strony o tendencyjności organu, o rozstrzyganiu w oparciu o doniesienia medialne, bo z decyzji nie wynika, aby stanowiły one podstawę rozstrzygnięcia, organ powołuje je marginalnie. Inną rzeczą jest, że na informacje zawarte w lokalnych mediach sama Spółka powoływała się niejednokrotnie, przekonując na swoją korzyść.

Mimo, że skarżąca nie dokonała usługi opisanej w fakturze, wystawionej na rzecz Spółki D. E., to jednak fakturę wystawiła, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowana została hipoteza art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. W przypadku fikcyjnego obrotu fakturami wykazany w nich podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej, skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale 1 ("Faktury") Działu XI ("Dokumentacja") ustawy o VAT i stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT).

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe, wykonując postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz firmy D. E. w wysokościach wykazanych przez A. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy 2006/112 stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. F. [w:] VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją K. S., Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 519).

Całokształt okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur - w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawia żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu działań podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, aby w ten sposób uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej.

Jedynie w kontekście zarzutów skargi dodać trzeba, że bezpodstawny jest zarzut strony, że organ nie odpowiedział kto przetransportował odpady stwierdzone formularzami WZ i za jaką usługę otrzymała wynagrodzenia Spółka D. E. a następnie Spółka A. Takie ustalenia byłyby poza zakresem postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej spółki i jej wywiązania się z obowiązków podatkowych wobec Państwa.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).