Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 8/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 49 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 11 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Odmówić wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej.

TEZY

Odmówić wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego prokuratora Prokuratury Apelacyjnej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "M." w B. na decyzje Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1994 - 1996 po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 1999 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 12 marca 1999 r. w sprawie SA/Bk 198-200/98 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy warunkiem zastosowania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 r. nr 106 poz. 482 ze zm./, przewidującego szczególny sposób ustalania dochodu podatnika /zgodnie z art. 11 ust. 1 wymienionej ustawy/, jest ogólne obniżenie wysokości lub utrata przez Skarb Państwa podatku dochodowego należnego łącznie od obu powiązanych ze sobą podmiotów, wskazanych przez wymieniony na wstępie przepis ?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku postanowieniem z dnia 12 marca 1999 r. SA/Bk 198-200/98, wydanym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu istotnych wątpliwości prawnych powstałych w toku rozpoznawania sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." w B., na decyzje Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1994-1996.

Wątpliwości prawne, przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstały na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzjami z dnia 29 września 1997 r. (...), określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "M." w B. wysokość podatku dochodowego za lata podatkowe 1994, 1995 i 1996 w wyższej, niż wynikająca z zeznania podatkowego, wysokości. I tak, wysokość podatku za rok 1994 określono w kwocie 3.086,80 zł, za rok 1995 - 4.334,40 zł i za rok 1996 - 5.233,20 zł, podczas gdy podatnik zadeklarował za rok 1994 podatek w kwocie 64,40 zł, a za pozostałe dwa lata - podatek "0". Jako podstawę prawną powyższych decyzji powołano art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j.: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 27 ust. 1, art. 11 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j.: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 104 Kpa w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Z uzasadnień decyzji wynika, że powodem określenia wysokości podatku dochodowego w wyższej, niż deklarowana, wysokości, było ujawnienie w wyniku kontroli skarbowej, że podatnik z jednej strony zaniżył przychód, a z drugiej zawyżył koszty uzyskania przychodu w poszczególnych latach podatkowych, objętych kontrolą. Zaniżenie uzyskanych przychodów spowodowane było stosowaniem niższych cen zbytu towaru przy jego sprzedaży na rzecz, powiązanej osobowo i kapitałowo z podatnikiem, Spółki "M.-B.". Powiązania pomiędzy kontrahentami miały, zdaniem organu, cechy związku, o którym mowa w art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku stosowania przy sprzedaży na rzecz Spółki "M.-B." preferencyjnych cen /niższych od cennika sprzedaży dla pozostałych nabywców/, Spółka "M." zaniżyła przychód za 1994 r. o 6.557,45 zł, za 1995 r. o 7.093,26 zł i za 1996 r. o 2.688,90 zł. Zawyżenie kosztów dotyczyło z kolei kwot wypłaconych byłemu prezesowi z tytułu umów zawieranych z samym sobą o świadczenie usług akwizycyjnych oraz wydatków na naprawę wydzierżawionego Spółce "M.-B." samochodu, które winien był ponieść dzierżawca.

W odwołaniu od powyższych decyzji Spółka "M." zarzuciła naruszenie przepisów art. 11 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniosła, że od kwietnia 1995 r. nie dokonywała sprzedaży wodomierzy na rzecz innych podmiotów niż Spółka "M.-B." i dlatego nie było podstaw do zastosowania wymienionych przepisów, gdyż nie istniała możliwość porównania wielkości świadczeń uzyskanych do świadczeń ogólnie stosowanych. Zakwestionowała także zasadność pominięcia w decyzjach, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na naprawę samochodu i wypłatę wynagrodzenia byłemu prezesowi.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 8 stycznia 1998 r. (...) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy wszystkie trzy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, w pełni podzielając stanowisko w nich zawarte, zarówno co do wysokości przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "M." zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa. Argumentację dotyczącą kosztów uzyskania przychodów można pominąć, gdyż problematyka ta nie wiąże się bezpośrednio z treścią przedstawionej w postanowieniu z dnia 12 marca 1999 r. wątpliwości prawnej. Odnośnie natomiast art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg handlowych, a równocześnie ustaliły dochód na podstawie powyższego przepisu w drodze oszacowania. Ponadto za podstawę wyliczenia dochodu za kolejne lata podatkowe /1995 i 1996/ organy te przyjęły ustalenia faktyczne dotyczące tylko roku 1994. Od kwietnia 1995 r. Spółka "M." nie stosowała bowiem zróżnicowanych cen zbytu, gdyż jedynym nabywcą jej towaru była Spółka "M.-B.". Nie można zatem twierdzić, że w tym czasie na tym samym rynku stosowane była inne, wyższe ceny na wodomierze, skoro nie było innych cen, niż ustalone między skarżącą a Spółką "M.-B.", te zaś wynikały z sytuacji rynkowej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniła, że zachodziły pełne przesłanki z art. 11 ust. 3 tej ustawy, gdyż ustalono niewątpliwe, i nie kwestionowane przez stronę skarżącą, powiązanie kapitałowe oraz osobowe pomiędzy Spółkami "M." i "M.-B.", na skutek którego w transakcjach pomiędzy tymi kontrahentami stosowano w latach 1994-1996 niższe ceny sprzedaży wodomierzy niż w transakcjach z innymi podmiotami oraz niższe od cen ustalonych przez producenta. W okresie 1994 roku oraz do kwietnia 1995 r., Spółka "M." stosowała ceny cennikowe we wszystkich transakcjach z innymi odbiorcami, zaś w każdym przypadku sprzedaży na rzecz Spółki "M.-B." stosowała cenę niższą. Po zaprzestaniu sprzedaży na rzecz innych podmiotów, co nastąpiło od kwietnia 1995 r., i ograniczeniu się do sprzedaży wyłącznie dla Spółki "M.-B.", nadal stosowano cenę niższą niż wynikająca z cennika producenta, mimo że warunki umowy z producentem nie uległy zmianie, a zatem sprzedaż powinna być prowadzona według cen cennikowych. To, zdaniem organu odwoławczego, uprawniało organy podatkowe do ustalenia wielkości przychodu w drodze szacunku w oparciu o ceny stosowane wobec innych odbiorców.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając powyższą skargę, powziął wątpliwość co do regulacji zawartej w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu swego postanowienia Sąd ten wskazał, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wymieniony przepis ma tworzyć określone bariery prawne, przeciwdziałające wykorzystywaniu czynności cywilnoprawnych do omijania przepisów prawa podatkowego, w szczególności - zapobiegać przerzucaniu dochodów w celu ominięcia lub uszczuplenia należnego podatku. Zdaniem Sądu, cel ten znalazł wyraz w samym sposobie sformułowania dyspozycji art. 11 ust. 2. Przepis ten dotyczy bowiem dwóch odrębnych sytuacji. Pierwsza z nich to sytuacja, kiedy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym; druga - kiedy podatnik, wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na tego innego podatnika. W pierwszej sytuacji ustawa wyraźnie stanowi, że kontrahentowi podatnika przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym. W drugiej sytuacji, zdaniem składu zgłaszającego wątpliwość prawną, ustawa stanowi o przerzuceniu dochodu na "osobę korzystającą z ulg lub innego podatnika", co może uzasadniać taką wykładnię powyższego przepisu, że ma on zastosowanie tylko wówczas gdy ta osoba trzecia lub ten inny podatnik będzie opodatkowany według niższej stawki podatkowej od podatnika wykorzystującego swój związek gospodarczy lub przerzucającego dochody. Skutkiem końcowym zatem będzie obniżenie ogólnych dochodów Państwa. Przepis nie będzie miał natomiast zastosowania, gdy osoba trzecia /powiązana z podatnikiem lub korzystająca z przerzuconego dochodu/ będzie opodatkowana na tych samych zasadach co podatnik i uiści podatek w takiej kwocie, której nie zapłacił podatnik.

Opowiadając się za taką wykładnią art. 11 ust. 2 skład orzekający wskazał, że zasadniczo różni się ona od wykładni przyjętej bez szerszego uzasadnienia w wyrokach NSA z dnia 4 maja 1994 r. SA/Kr 2948/93 i z dnia 4 lipca 1996 r. SA/Kr 33/96 /niepublikowanych/, w których stwierdzono, że "przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia zastosowania go od tego, czy w ogólnym rozrachunku nastąpił niedobór podatku; dlatego też bez znaczenia dla sprawy jest to, czy i ile podatku zapłaciły strony transakcji handlowych".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do wyjaśnienia istotnej wątpliwości prawnej sformułowanej w postanowieniu należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uprawnia skład orzekający do wystąpienia o wyjaśnienie wątpliwości, które wystąpiły w rozpoznawanej przez ten skład sprawie. Oznacza to, że przepis, który w ocenie składu orzekającego budzi istotne wątpliwości, winien mieć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed tym Sądem.

Stanowisko takie jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szeregu uchwał i orzeczeń szczegółowo je uzasadnił /por. uchwały z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 i OPS 10/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104 i 103 oraz uchwała z dnia 12 października 1998 r., OPS 11/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 4/. Wystarczy zatem przypomnieć, że przesłankami pozwalającymi na skorzystanie ze środka przewidzianego w powołanym wyżej przepisie są: konkretna sprawa administracyjna oraz wystąpienie w tej sprawie istotnych wątpliwości o charakterze prawnym, których wyjaśnienie jest nieodzowne dla rozpoznania skargi. Niezbędne jest więc ścisłe powiązanie pomiędzy wątpliwością prawną a rozpoznawaną sprawą. Wskazuje na to treść art. 49 ust. 5 ustawy, który stanowi, że uchwała sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną, wiąże w danej sprawie. Skład Sądu, któremu przekazano do wyjaśnienia wątpliwość prawną, ma obowiązek ustalić, czy wyjaśnienie wątpliwości jest niezbędne dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy, w związku z rozpoznaniem której wątpliwość prawna została zgłoszona.

Przytoczone na wstępie postanowienie składu orzekającego dotyczy warunków stosowania art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j.: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Z akt wynika natomiast, że decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w B., wydane zostały /w zakresie objętym postanowieniem/ na podstawie art. 11 ust. 3 tej ustawy, a nie na podstawie jej art. 11 ust. 2. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie relacji pomiędzy tymi dwoma przepisami, a w szczególności kwestii, czy ust. 3 stanowi jedynie uszczegółowienie przepisu go poprzedzającego /tj. ust. 2/, czy też reguluje odmienną sytuację faktyczną i stanowi samodzielną podstawę prawną do określenia przez organ podatkowy dochodu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości innej niż zadeklarowana.

W latach 1992-1993 art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał tylko dwa ustępy: ust. 1 - dotyczący podatników pozostających w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą oraz ust. 2 - dotyczący podatników wykorzystujących związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym oraz podatników wykonujących świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych. Ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 134 poz. 646/ dokonano zmiany art. 11 przez dodanie ust. 3, 4 i 5. Przepis art. 11 uzupełniono później o ust. 6 - ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ i ust. 7 - ustawą z dnia 13 października 1995 r. /Dz.U. nr 142 poz. 704/. Całkowitej nowelizacji poddano art. 11 w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 639/. Przepis w obecnym kształcie nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu, gdyż obowiązuje od 1 stycznia 1997 r.

W latach 1994-1996, których dotyczy sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi Spółki z o.o. "M." w B., obowiązywały zatem zarówno ust. 2 jak i 3 artykułu 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 11 ust. 1 wymienionej ustawy stanowił, że jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mająca siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania.

Przesłankami zastosowania powyższego przepisu były zatem:

- związek gospodarczy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z osobą mającą siedzibę za granicą,

- niewykazanie dochodów przez podatnika lub wykazanie dochodów mniejszych od tych, jakich należałoby oczekiwać.

Z kolei w ust. 2 przewidziano, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulgi bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Przepis ten reguluje dwie różne sytuację, których przesłankami są:

1/ w pierwszym przypadku:

- związek gospodarczy podatnika z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym,

- przerzucenie całości lub części dochodu podatnika na tę osobę i wskutek tego niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał,

2/ w drugim przypadku:

- wykonanie przez podatnika świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych,

- przerzucenie całości lub części dochodu podatnika na tego innego podatnika i wskutek tego niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Art. 11 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy między podatnikami /kontrahentami/ istnieje związek, o którym mowa w art. 4, i związek ten ma wpływ na ustalenie, za wykonane świadczenie, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia.

Przesłankami zastosowania powyższego przepisu są zatem:

- istnienie związku, który zdefiniowano w ust. 4 stwierdzając, że istnieje on, gdy między podatnikami /kontrahentami/ lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, a także wówczas, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów, /w ust. 5 zdefiniowano pojęcie powiązań rodzinnych, a w ust. 6 - powiązań kapitałowych/,

- ustalenie za wykonane świadczenie cen niższych lub wyższych od cen rynkowych,

- wpływ powyższego związku na takie ustalenie cen.

Porównując unormowanie ust. 2 i ust. 3 art. 11 należy zwrócić uwagę, że przepisy te dotyczą dwóch różnych rodzajów związku, gdyż ust. 2 /podobnie jak ust. 1/ stanowi o "związku gospodarczym", a ust. 3 o związku, szczegółowo zdefiniowanym w ust. 4, ale wyłącznie na użytek ust. 3. Z tej konstrukcji art. 11 wynika bezspornie, że związek zdefiniowany w ust. 4 nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem "związku gospodarczego". Mimo iż w ustawie nie zdefiniowano pojęcia związku gospodarczego, to można przyjąć, że pomiędzy tymi dwoma określeniami istnieje co najwyżej stosunek krzyżowania, co oznacza, że tylko część związków, odpowiadających pojęciu nadanemu temu związkowi w ust. 4 art. 11, może być równocześnie związkami gospodarczymi. Nie można zatem ust. 3 uznać za przepis stanowiący uzupełnienie /uszczegółowienie/ ust. 1 i 2. Reguluje on bowiem także innego rodzaju powiązania pomiędzy podatnikami lub kontrahentami niż powiązania gospodarcze.

W ust. 3 art. 11 ustawodawca nie postawił także wymogu stwierdzenia przerzucenia dochodu na inną osobę lub innego podatnika. Wyraźnie ograniczył dyspozycję tego przepisu do przypadków zaniżenia lub zawyżenia cen za świadczenia pomiędzy powiązanymi /w rozumieniu ust. 4/ podmiotami. Co prawda można by rozważać, czy nie chodzi jedynie o doprecyzowanie metody oszacowania dochodów w przypadku rażąco korzystniejszych warunków wykonania świadczenia, o których mowa w ust. 2. Odpowiedź na to pytanie musi jednak być przecząca. Nie ulega wątpliwości, że jednym z przejawów korzystniejszych warunków transakcji może być stosowanie niższych cen, ale po pierwsze - stosowanie cen wyższych już temu z pewnością nie służy /a ust. 3 odnosi się także do cen zawyżonych/, a po drugie - korzystniejsze warunki wykonania świadczeń, to znacznie szerszy wachlarz środków ekonomicznych niż same ceny. Wreszcie - ust. 2 art. 11 w części dotyczącej stosowania korzystniejszych warunków wykonania świadczenia nie wymaga, aby pomiędzy podatnikami zachodził jakikolwiek związek /czy to gospodarczy czy określony w ust. 4/. Skoro tak, to ust. 3 art. 11 nie może także z tego powodu być uznany za przepis będący uszczegółowieniem ust. 2.

Warto wreszcie wskazać, że w ust. 3 art. 11 użyto zamiennie pojęć "podatnicy" i "kontrahenci", co może oznaczać, że również w przypadku, gdy kontrahentem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest osoba nie będąca podatnikiem /np. konsument, a więc nabywca detaliczny/, ale pozostająca z podatnikiem z związku, o którym mowa w ust. 4, i z tego tytułu podatnik zastosował w transakcji cenę różną od rynkowej /niższą albo wyższą/, to w oparciu o art. 11 ust. 3 organ podatkowy ma prawo określić zobowiązanie podatkowe podatnika z zastosowaniem cen rynkowych takiego świadczenia. W takim zaś przypadku nie może być mowy o przerzuceniu dochodu na innego podatnika czy osobę pozostającą z podatnikiem w związku gospodarczym.

O odrębności unormowania zawartego w ust. 3 świadczyć może także i to, że w stosunku do podatkowych grup kapitałowych wyłączono stosowanie tylko tego przepisu, a nie przepisów ust. 2, co unormowano w ust. 7 art. 11 omawianej ustawy.

Z powyższej analizy treści ust. 1, 2 i 3 art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami podatkowymi, wyprowadzić można wniosek, że przepisy te regulują cztery różne sytuacje faktyczne, uprawniające organ podatkowy do ustalenia dochodu podatnika w innej - niż zeznana - wysokości, w tym w drodze oszacowania:

- po pierwsze - związek gospodarczy podatnika z osobą mającą siedzibę za granicą, w wyniku którego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał /ust. 1/,

- po drugie - związek gospodarczy podatnika z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzucenie na tę osobę całości lub części dochodu i wskutek tego nie wykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby taki związek nie istniał /ust. 2/,

- po trzecie - wykonywanie przez podatnika świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzucenie na tego podatnika całości lub części swego dochodu i wskutek tego nie wykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane /ust. 2/,

- po czwarte - istnienie pomiędzy podatnikami /kontrahentami/ związku, o którym mowa w ust. 4, i wpływ tego związku na ustalenie, za wykonane świadczenie, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia /ust. 3/.

Skoro zatem wątpliwość prawną sformułowano w odniesieniu do przesłanek zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy, który w niniejszej sprawie nie był materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji, to ma ona charakter abstrakcyjny i, w świetle art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, nie ma możliwości udzielenia na nią odpowiedzi.