Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 771/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. L. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące IV,V,VI,VIII i IX 1999 r.

Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia za 1999 r. podatku od tworów i usług i decyzją:

a) za kwiecień określił:

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług na kwotę [...],

- zaległość podatkową z tytułu nieuiszczonego zobowiązania w kwocie [...], i z tytułu nienależnego zwrotu podatku na rachunek podatnika w kwocie [...],

- odsetki za zwlokę w kwocie [...]

b) za maj określił:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika na kwotę [...],

- zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...],

- odsetki za zwłokę w kwocie [...].

c) za czerwiec określił;

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług na kwotę [...],

- zaległość podatkową z tytułu nieuiszczonego zobowiązania w kwocie [...], i z tytułu nienależnego zwrotu podatku na rachunek podatnika w kwocie [...],

- odsetki za zwlokę w kwocie [...].

d) za sierpień określił:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika na kwotę [...],

- zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...],

- odsetki od zaległości w kwocie [...].

e) za wrzesień określił:

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług na kwotę [...],

- zaległość podatkową z tytułu nieuiszczonego zobowiązania w kwocie [...], i z tytułu nienależnego zwrotu podatku na rachunek podatnika w kwocie [...],

- odsetki za zwlokę w kwocie [...]

Odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych określono w każdym z miesięcy za okres od dnia zwrotu na rachunek bankowy podatnika do dnia wydania decyzji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że M. L. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie budownictwa - Przedsiębiorstwo A. Dochody uzyskiwane z tej działalności opodatkowywał według zasad ogólnych, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Organ kontroli skarbowej kontrolę podatku należnego przeprowadził metodą kompletną, sprawdzając dokumenty źródłowe w powiązaniu z rejestrami sprzedaży oraz prawidłowość kwot wynikających z rejestrów przeniesionych do deklaracji (VAT-7).

Kontrolę podatku naliczonego przeprowadzono, badając prawidłowość odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT zakupu materiałów i usług dotyczących robót budowlanych świadczonych przez firmy podwykonawcze w kontekście art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej w skrócie uptu oraz §54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.) - dalej rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r.

W zakresie podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości i przyjęto wykazane w deklaracjach kwoty jako prawidłowe. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, iż M. L. w latach 1995-2001 stworzył mechanizm polegający na zaniżaniu dochodu wykazanego przez firmę A, przez specjalnie w tym celu rejestrowane, na jego polecenie, firmy tj. "Usługi B i "Firma C opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Na przyjęcie takich ustaleń, jak wskazał organ I instancji, pozwalały wyniki kontroli przeprowadzonych w tych trzech firmach, analiza uzyskanych w trakcie kontroli danych oraz zeznania świadków w szczególności zeznania K. Z. i G. P. W trakcie tych czynności ustalono, iż firmy K. Z. i G. P. nie dysponowały żadnym potencjałem gospodarczym tj. nie posiadały żadnego sprzętu, zatrudniały nieregularnie pracowników wyłącznie na umowy zlecenia, nie dokonywały żadnych zakupów. W 1999 r. K. Z. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej wystawił faktury wyłącznie na rzecz firmy A na łączna kwotę netto [...] i łączną kwotę podatku od towarów i usług [...]

Były to faktury:

- nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług - [...], za wyburzenie fundamentów z Hucie D; do faktury tej stwierdzono wyłącznie umowę nr [...] z dnia [...],

- nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług - [...], za prace budowlane przy rozbiórce budynku mieszkalnego w W. przy ul. B. [...]; do faktury stwierdzono wyłącznie umowę nr [...] z dnia [...] r. dot. wykonania prac przygotowawczych i pomocniczych w tym prac szczególnie niebezpiecznych przy mechanicznej rozbiórce,

- nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] podatek od towarów i usług - [...], za wyburzenie fundamentów w Hucie D; do faktury stwierdzono tylko umowę z dnia [...] nr [...],

- nr [...] z dnia [...] na kwotę netto -[...], podatek od towarów i usług - [...], za wyburzenie fundamentów pływalni AWF w P.; do faktury stwierdzono wyłącznie umowę nr [...] z dnia [...],

- nr [...]z dnia [...] na kwotę netto - [...], podatek od towarów i usług - [...]; na roboty przygotowawcze i budowlane przy rozbiórce wiaduktu w S.; do faktury stwierdzono wyłącznie umowę nr [...] z dnia [...],

- nr [...] z dnia [...] na kwotę netto - [...], podatek od towarów i usług - [...], za roboty budowlane dla potrzeb montażu bankomatu PBK SA w W.; do faktury nie stwierdzono dokumentacji typu umowa, protokół odbioru, kosztorys,

- nr [...] z dnia [...] na kwotę netto - [...], podatek od towarów i usług - [...], za prace przygotowawcze budowlane do kruszenia skały pod instalacje wodno - kanalizacyjną w D.; do faktury nie stwierdzono żadnej dokumentacji.

Ustalono też, że płatność należności wynikających z faktur odbywała się przelewami, w dokumentacji obu podmiotów nie stwierdzono, żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług - protokoły odbioru robót, kosztorysy budowlane, obmiary robót. Nie stwierdzono też ponoszenia kosztów tych robót przez K. Z.

Z dokumentacji firmy K. Z. wynika, że w 1999 r. zatrudnionych było 5 osób na podstawie umów zleceń m. in. G. P. - wynagrodzenie łączne zleceniobiorców to kwota [...]. Firma A w 1999 r. nie zatrudniała pracowników. Analiza obrotów na rachunku bankowym firmy K. Z. wykazała, że przychody 1999 r. uzyskał wyłącznie od firmy A. Rozchody to wypłaty gotówkowe w kwocie [...] oraz przelewy na rachunek Urzędu Skarbowego, ZUS i prowizja bankowa. Na dzień [...] na rachunku pozostała kwota [...]. Wypłaty gotówkowe następowały w krótkim okresie po dokonaniu przez A przelewu na rachunek firmy K. Z.

Z ustaleń dotyczących 1999 r. i lat poprzednich wynika, iż K. Z. prowadził działalność gospodarczą w latach 1995,1997, 1999-2001, a G. P. w latach 1995-1996, 1998 i 2001 r. Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka K. Z. wynika, że od 1994 r. pracował w firmie A w tym też roku M. L. zaproponował mu zarejestrowanie działalności gospodarczej - firma budowlana. M. L. zobowiązał się, przekazywać dla tej firmy zlecenia na prace przygotowawcze do rozbiórek i od każdego zlecenia płacić jakąś kwotę. Pomógł w załatwieniu formalnościach związanych z rejestracją firmy. Po założeniu firmy prowadził całość dokumentacji firmy i przedstawiał do podpisu K. Z. wypełnione dokumenty, deklaracje, umowy, faktury. Po zarejestrowaniu firmy K. Z. nadal pracował jak dotychczas u M. L. i otrzymywał miesięczne wynagrodzenia. M. L. po wykonaniu poszczególnych zleceń przekazywał K.Z. do podpisu rachunki i faktury. Pieniądze za zlecenia M. L. przelewał na konto firmy K. Z., następnie K.Z. wypłacał te kwoty i oddawał je M. L. Z każdej takiej transakcji otrzymywał jakąś kwotę. W okresie, kiedy K.Z. prowadził działalność M. L. informował go, w których latach działalność ma zarejestrować a w których zlikwidować. Wiązało się to z możliwością opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Podobnej treści zeznania złożył też G. P. K.Z. stwierdził, iż od M.L. otrzymywał w 1999 r. wynagrodzenia miesięczne około [...]. Otrzymał też w 1999 r. około [...] za prowadzenie na swoje nazwisko firmy.

Ustalenia te doprowadziły do wydanie decyzji zarówno w podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowym.

W podatku od towarów i usług organy I instancji uznał, iż faktury wystawione przez firmę -Z. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, powołując art. 58 i art. 83 §1 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym "nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie, za jej zgoda, dla pozoru". Za względu na to, że faktury wystawione przez K. Z. nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez jego firmę usług M. L. obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur w miesiącach IV, V,VI, VIII i IX 1999 r. naruszył §54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., ujmując w rejestrach zakupu podatek naliczony wynikający z tych faktur (nr od [...] do [...]) naruszył art. 27 ust. 4 uptu. Z tych przyczyn, zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ewidencja zakupu VAT za wymienione wyżej miesiące nie mogła stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w zakresie "pustych" faktur. Decyzją dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące pomijając podatek naliczany wynikając z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. Z.

Dokonując rozliczenia za kwiecień 1999 r. organ I instancji przyjął podatek należny w kwocie [...] (tj. w kwocie wykazanej z deklaracji złożonej przez M. L.), podatek naliczony nie rozliczony w miesiącach poprzednich w kwocie [...] (tj. zgodnie z deklaracją), podatek naliczony za miesiąc kwiecień w kwocie [...] (tj. nie uwzględniając jako dającej podstawę do odliczenia faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez K. Z. na kwotę netto [...], podatek VAT - [...]). Podatek naliczony do odliczenia wyliczono na kwotę [...], podatek do zwroty na rachunek bankowy [...], podatek podlegający wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego na kwotę [...].

Od decyzji tej M. L. odwołał się wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o zawieszenie postępowania odwoławczego i zarzucił:

- naruszenie art. 180 §1 i 187 §1 Ordynacji podatkowej przez jednostronne zebranie materiału dowodowego, danie prymaty osobowym źródłom dowodowym w tym zwłaszcza zeznaniom świadków K. Z. i G. P. oraz dokonanie oceny tych dowodów w sposób bezkrytyczny i nieobiektywny,

- naruszenie art. 201 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydania decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w C. w sprawie [...], a następnie orzeczenia sądu powszechnego,

- naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nieprzekonywującej treści,

- naruszenie art. 113 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu podczas kontroli od zasady, iż w przypadku ustalenia, że kontrolowany celem zatajenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej posługiwał się imieniem, nazwiskiem i nazwami firm budowlanych prowadzonych przez K. Z. i G. P. to osoby te ponoszą solidarną odpowiedzialność z kontrolowanym i powinny być objęte zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., stwierdził, bowiem iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, na który składały się ustalenie kontroli przeprowadzonych w firmach M. L., K. Z. i G. P., zeznania świadków, wyjaśnienia M. L., dawał podstawę do twierdzenia, iż faktury wystawiane w 1999 r. przez K. Z. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - były fakturami "pustymi" na podstawie, których M. L. uzyskał podatek naliczony w podatku od towarów i usług.

Odnośnie zarzutów odwołania organ podatkowy wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie przeprowadzono szczegółowo, zebrano materiał dowodowy obejmujący dokumentację firm M. L. i K. Z. oraz zeznania świadków i dokonano prawidłowej oceny tego materiału dowodowego. Odnośnie objęcia zaskarżoną decyzją także K. Z. organ odwoławczy stwierdził, iż żądanie strony w tym zakresie jest przedwczesne z uwagi na brzmienie art. 108 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie:

- art. 19 ust.1 uptu) przez nie uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 210 §4 w związku z art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez nie podanie w decyzji uzasadnia podstawy prawnej,

- art. 193 §6, §7 i §8 Ordynacji podatkowej przez pominięcie sporządzenia protokołu z badania księgi, określającego za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód, co uniemożliwiło stronie wniesienie rzeczowych zastrzeżeń,

- art. 193 §1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu niż wynikający księgi podatkowej, mimo iż nie wykazano nierzetelności ksiąg w sposób przewidziany prawem,

- art. 191 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem organy kontroli nie oparły swojej oceny na przekonywujących podstawach i nie dały wyrazu temu w uzasadnieniu decyzji,

- art. 83 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię tego przepisu, w sytuacji bowiem kiedy po zawarciu umowy o dzieło zleceniobiorca podjął prace i ją wykonał a zleceniodawca odebrał i zapłacił za nią nie można przyjmować pozorności oświadczenia woli,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nieprzekonywującej treści,

- art. 121 §2 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez nie udzielanie w trakcie kontroli informacji o przepisach prawa pozostających w związku w wyciąganymi wnioskami w pismach organów,

- art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez powierzchowną i lakoniczną globalną ocenę dowodów, bez ich analizy i wyjaśnienia istniejących sprzeczności miedzy dowodami,

- art. 188 i art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez zdawkowe potraktowanie dowodów przedstawionych przez skarżącego oraz przez jednostronne zebranie materiału dowodnego i danie prymatu osobowym źródłom dowodowym w tym zeznaniom świadków, których ocena przez organy była bezkrytyczna,

- art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 87§1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 3 pkt 1 rozrządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), art.193 §1 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie ustawowego zwiększenia mocy dowodowej niektórych dowodów - tym samym naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodnego,

- art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego statuującego podstawową zasadę postępowania cywilnego tj. że dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie,

- dokonanie jednostronnej analizy umów o dzieło zawartych przez firmę A bez uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych i prawych,

- naruszenia art. 353 (1) Kodeksu cywilnego regulującego podstawową zasadę prawa cywilnego tj. autonomii woli stron w kształtowaniu stosunków prawnych, tym samym bezzasadne przyjęcie pozornego charakteru umów o dzieło zawartych ze skarżącym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 122, art.180§1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez zastąpienie dowodami pośrednimi dowodów bezpośrednich istniejących w sprawie,

- naruszenie art. 10 ust. 1 i art. 26 uptu i nieuznanie zasady, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc kalendarzowy,

- art. 210 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest wprost od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w Częstochowie, a następnie rozstrzygnięcia sądu powszechnego,

- naruszenie art.7 Ordynacji podatkowej w związku z jego niestosowaniem i uznaniem M. L. płatnikiem podatku od zdarzeń określonych w art. 4 §1 Ordynacji podatkowej mimo, iż nie był sprawcą ich zaistnienia,

- naruszenie §10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 40, poz. 463) przez błędne naliczenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. W decyzji wskazano, iż odsetki naliczane są zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] - powinno być od [...] i jak stwierdza pełnomocnik odsetki wyliczono w kwocie [...], powinna być to kwota [...]

Skarżący pismem z dnia [...] uzupełnił skargę powtarzając wcześniej przedstawione zarzuty dodatkowo podniósł, iż organy naruszyły:

- art. 180 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez sporządzenie z postępowania kontrolnego zbiorczego protokołu, będącego zbiorem ustaleń dokonanych w trakcie kilku czynności kontrolnych,

- art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i art.190 §1 i §2 Ordynacji podatkowej przez nie zawiadomienie strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pełnomocnika powiadamiano na dzień lub dwa przed terminem przesłuchania uniemożliwiając tym samym wzięcie udziału w tych czynnościach,

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez umożliwienie słuchania zeznań jednego świadka przez drugiego ze świadków (dotyczy to świadków K. i M.).

- ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne naliczenie podatku należnego za kwiecień 1999 r. Wskazał, iż sposób naliczanie (zaokrąglania) podstaw opodatkowania podaje rozrządzenie Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., które w §20 stanowi, iż zaokrąglanie podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług dokonywane jest do pełnych złotych z pominięciem groszy; w kwietniu 1999 r. określono obrót przyjmując zawyżony podatek należny o kwotę [...]. Jeśli błędnie określono podatek należny to tym samym źle rozliczono podatek za ten miesiąc i w konsekwencji źle określono kwotę zobowiązania i zaległość. Skarżący powołuje się na ustalenia wynikające z załącznika nr 6 do protokołu kontroli z dnia [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto wyjaśnił, iż w protokole z badanie dokumentów i ewidencji Inspektor Kontroli Skarbowej podał szereg ustaleń dokonanych w trakcie różnych czynności, z faktu tego nie można jednak wywodzić, że jest to "zbiorczy protokół kontroli skarbowej wielu czynności kontrolnych". W toku postępowania dla każdej z tych czynności sporządzono, bowiem odrębne protokoły, a w protokole kwestionowanym przez skarżącego powołano się na dokonane ustalenia.

Odnośnie udziału w przesłuchaniu świadków organ odwoławczy wyjaśnił, iż skarżący zaakceptował sposób prowadzenia dowodu ze świadków polegający na doręczaniu protokołu z ich zeznań i na tej podstawie formułowania pytań do świadków, pełnomocnik skarżącego był zawiadomiony zawsze o terminie przesłuchania świadka.

Zarzut nieprawidłowego określenia kwoty podatku należnego od towarów i usług za kwiecień 1999 r. organ odwoławczy wyjaśnił, przyjęciem kwoty podatku należnego w wysokości wykazanej w deklaracji. Różnica w kwocie [...], wynikająca z zaokrąglenia kwot podatku należnego z naruszeniem §14a rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie mogła z uwagi na ekonomikę postępowania stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. jednocześnie rozliczenie za pozostałe miesiące 1999 r objęte skargą, uznał za nie naruszające obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Organy podatkowe dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. przyjęły, iż podatek należny skarżący w deklaracji wykazał prawidłowo. Z załącznika nr 6 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] nr [...], zawierającego - zestawienie faktur wystawionych w 1999 r. przez firmę A - M. L. z przyporządkowaniem faktur wystawionych przez C - K. Z. do poszczególnych robót realizowanych przez P.B. A - wynika, że M. L. w kwietniu 1999 r. wystawił faktury VAT:

- nr [...] z dnia [...] wykazując kwotę netto [...] i podatek od towarów i usług w kwocie [...],

- nr [...] z dnia [...] wykazując kwotę netto [...] i podatek od towarów i usług w kwocie [...].

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z 31 grudnia1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. Nr162, poz.1124) w §14a ust. 2 i §14b ust.2 określa zasady zaokrąglania podstawy opodatkowania i podatku w podatku od towarów i usług. I tak zaokrąglanie podstaw opodatkowania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jeżeli podatki te nie są pobierane przez płatników, dokonywane jest do pełnych złotych, z pominięciem groszy. Zaokrąglanie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jeżeli podatki te nie są pobierane przez płatników, dokonywane jest do pełnych złotych, z pominięciem groszy. Uwzględniając powyższe zasady należy stwierdzić, że skarżący w deklaracji wykazał należny podatek od towarów i usług dokonując nieprawidłowo zaokrąglenia tego podatku i zawyżając w ten sposób podatek należny o [...]. Organy podatkowe prowadząc postępowanie i dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. winny prawidłowo rozliczyć zarówno podatek należny jak i podatek naliczony. Przyjmując podatek należny w kwocie wykazanej w deklaracji organy podatkowe określiły nieprawidłowo kwotę należnego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc i zaległość podatkową. Tym samym naruszając powołane już przepisy w zakresie zaokrągleń podstaw opodatkowania i podatków w zakresie wpływającym na wynik sprawy.

Oceniając rozliczenie za kwiecień 1999 r. w zakresie podatku naliczonego należy stwierdzić, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie w zakresie postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż jednoznaczne i spójne zeznania świadków K. Z. i G.P. potwierdzone m in. zeznaniami współpracujących z M. L. -J. M. i R. K., a także dokumentacją obrotów na rachunku bankowym firmy K. Z. oraz brakiem jakiejkolwiek dokumentacji (kosztorysów, odbioru robót, obmiarów itp.) potwierdzającej wykonanie usług pozwalały przyjąć, iż usługę faktycznie wykonała firma M. L. a nie K. Z. Działalność K. Z. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na rzecz firmy A - M. L. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usługi, ale zakwestionowały fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług - [...] (za wyburzenie fundamentów z Hucie D) wystawioną przez K. Z., która dokumentowała prace faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Zeznania świadków potwierdziły udział K. Z. przy wykonaniu tych prac, ale w charakterze pracownika (brygadzisty) a nie podwykonawcy robót budowlanych. Zebrany materiał dowodowy został poddany ocenie. Zdaniem Sądu dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Fakt, iż dokonana ocena jest dla skarżącego niekorzystna nie może skutkować przyjęciem, iż naruszone zostały przepisy procesowe. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty o daniu prymaty osobowym źródłom dowodowym w szczególności zeznaniom świadków K. Z. i G.P. Ordynacja podatkowa w art. 180 nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawe. Oznacza to, iż w procedurze podatkowej przyjęto zasadę równej mocy dowodów nie wskazując rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przed innymi.

Brak też podstaw do przyjęcia, iż uzasadnienie decyzji narusza art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zawiera także uzasadnienie prawne. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż uzasadnienie nie zawiera pogłębionej analizy poszczególnych dowodów, przez co można odnieść wrażenie, iż ocena jest powierzchowna. Uwzględnić jednak trzeba, iż organ odwoławczy powołuje się w tym zakresie na ustalenia i analizy dokonane przez organ I instancji wskazując, że są one prawidłowe. Oznacza to, że ustalenia te i analizy potwierdza. Jakkolwiek nie odpowiada to zasadzie ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy przez Izbę Skarbową to zdaniem Sądu wobec merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia organu I instancji uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynika sprawy.

Sąd nie podzielił także zarzutu o dokumentowaniu istotnych czynności postępowania w sposób sprzeczny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obliguje organ kontroli skarbowej do dokumentowania czynności kontrolnych mających znaczenie dla wyniku kontroli. Dokumentowanie tych czynności polega w szczególności na sporządzeniu protokołu z :

a) badania dokumentów i ewidencji,

b) zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych,

c) inwentaryzacji,

d) oględzin,

e) przesłuchania świadków.

Stan faktyczny może być utrwalony ponadto za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk oraz magnetycznych nośników informacji. Organ podatkowy w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych sporządza protokół badania ksiąg, w którym określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 §6 Ordynacji podatkowej). Brzmienie art. 21 ustawy o kontroli skarbowej i art. 193 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż sporządzony w ramach czynności kontrolnych przez Inspektora kontroli skarbowej protokół badania dokumentów i ewidencji spełnia warunki określone dla protokołu badania ksiąg przez organ podatkowy. Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 193 §6 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Brak także podstaw do uznania, iż w postępowaniu naruszona art. 193 §7 i §8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie, bowiem z art. 22 ustawy o kontroli skarbowej protokół z badania dokumentacji i ewidencji podpisują osoby uczestniczące w czynnościach. W terminie 3 dni od podpisania protokołu kontrolowany może zgłosić zastrzeżenia do treści protokołu lub wyjaśnienia na piśmie. Protokół sporządzony w dniu [...] pełnomocnik skarżącego otrzymał w tym samym dniu w jednym egzemplarzu, co wynika z podpisu złożonego na protokole. Skarżący skorzystał z przysługujących mu uprawnień wynikających z art. 22 ustawy o kontroli skarbowej składając zastrzeżenia do protokołu kontroli w dniu [...]i [...]. W tym stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 193 §7 i §8 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, podobnie zarzut naruszenia art. 193 §1 ostatniej z powołanych ustaw przez nie zachowanie procedury związanej z pominięciem jako dowodu prowadzonej przez skarżącego ewidencji VAT i księgi podatkowej.

Bezzasadna jest także zarzut sporządzenia w postępowaniu kontrolnym zbiorczego protokołu zwierającego ustalenia dokonane w trakcie kilku czynności kontrolnych. Protokołu z dnia [...] z badania dokumentów i ewidencji odwołuje się do ustaleń wynikających z innych czynności ( mi in. kontroli w firmach K. Z. i G.P., zeznań świadków, wyjaśnień skarżącego). Ze wszystkich tych czynności kontrolujący sporządzili zgodnie z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej protokoły nieuprawnione jest, zatem twierdzenie, iż protokół z [...] jest protokołem zbiorczym.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 4 i art. 7 Ordynacji podatkowej. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem decydują w każdym przypadku ustawy podatkowe - w rozpatrywanej sprawie art.5 ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego, jeśli rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powołanego przepisu, według skarżącego, jest postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgowa w C. w sprawie [...]. Ustosunkowując się do zarzuty należy wyjaśnić pojęcie "zagadnienia wstępnego". Pod tym pojęciem należny rozumieć takie sytuacje, w których rozstrzygnięcie sprawy przez organ właściwy jest zdeterminowane wynikiem postępowania prowadzonego przez inny organ lub sąd. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Określenie zobowiązań podatkowych należy, bowiem do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, które zobligowane są do ustalenia stanu faktycznego, oceny zebranych dowodów i określenia na podstawie obowiązujących przepisów wysokości zobowiązania podatkowego. O tym czy i w jakiej wysokości wystąpi zobowiązanie podatkowe nie może przesądzić postępowanie prokuratorskie.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art.247 i art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego, bowiem w postępowaniu kontrolnym i podatkowym stosowane są wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej i ustawy - Ordynacja podatkowa.

W zakresie dotyczącym podatku naliczonego za kwiecień 1999 r. organu orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów procedury w stopniu skutkującym zastosowanie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 58 i art. 83 Kodeksu postępowania administracyjnego w ocenie Sądu także nie znajduje uzasadnienia. Faktura jako dowód księgowy powinna odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura nie jest dokumentem urzędowym, z którym przepisy ustaw podatkowych lub Ordynacja podatkowa wiązałoby domniemanie prawdziwości. Organy podatkowe mają, zatem obowiązek badania czy potwierdzone fakturą zdarzenie gospodarcze zostało wykonane a także, przez kogo i w jakom zakresie. Zakres postępowania obejmuje, zatem nie tylko warunki formalne faktury, ale także kontrolę czy faktycznie dokonano sprzedaży towaru, czy usługę wykonał podmiot w fakturze wskazany. Zgodnie z art. 32 ust. 1 uptu podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są dokumentować zdarzenia gospodarcze fakturami. Faktury nie można uznać za prawidłową, gdy dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało, ale między innymi podmiotami lub w innych rozmiarach. Z taką nieprawidłową fakturą mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W ustalonym stanie faktycznym skarżący zawarł, bowiem umowę zlecenia z K. Z. jako podwykonawcą, a pomimo to zlecone prace zostały wykonane przez firmę skarżącego. Podjęte działania zmierzały do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. Z. oraz do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z tej faktury. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż poczynione w toku postępowania ustalenia wskazują, iż zakwestionowana umowa jest czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 §1 Kodeksu cywilnego i nie może wywoływać skutków na gruncie prawa podatkowego. Prawo organów podatkowych do badanie rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych wynika z autonomii prawa podatkowego. Powołanie w decyzji obok pozorności czynności - art. 83 Kodeksu cywilnego także na cywilistyczną klauzulę obejścia prawa - art. 58 tej ustawy należy uznać za nieprawidłowe. Instytucja uregulowana w art. 58 Kodeksu cywilnego odnosi się do czynności sprzecznych z prawem lub takiego ukształtowania treści czynności, które z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwia się ustawie, ale jednocześnie zmierza do zrealizowania celu prawem zakazanego. Przepisy podatkowe nie zawierają zakazów i nakazów, które w sposób wskazany w art. 58 Kodeksu cywilnego można obejść. Z pozornością czynności mamy do czynienia wówczas, gdy składając oświadczenie drugiej stronie, za jej zgodą dla pozoru, strony godzą się, że oświadczenie nie wywoła skutków prawnych w nim wyrażonych, lub złożono je w celu ukrycia innej czynności prawnej. Podatnik dokonując pozornej czynności prawnej (czynności nieważnej) nie może osiągnąć skutku zakazanego przez prawo. W rozpatrywanej sprawie jak stwierdziły organy podatkowe mamy do czynienia z pozornością - usługa wskazana w zakwestionowanej fakturze nie została, bowiem wykonana przez firmę K. Z., zatem faktura ta nie uprawniała skarżącego do pomniejszenia o wynikający z niej podatek naliczony należnego podatku od towarów i usług.

Uwzględniając stwierdzone uchybienia w zakresie podatku należnego a tym samym w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżona decyzję w części obejmującej rozliczenia za kwiecień 1999 r. w pozostałym zakresie, na podstawie art.151 wymienionej ustawy, skargę oddalił.

Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności decyzji w części uchylonej uzasadnia art.152 powołanej wyżej ustawy.