Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 348/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 120, art. 180 par..1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Bk 34810

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z [...].12.2009 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił Panu J. S. (dalej powoływany również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 21.803,00 zł.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu wniósł

o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucono,

iż wydana decyzja narusza art. 8 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), oraz art. 181

w zw. z art. 180 §1, art. 199, art. 120, art. 187 §1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.).

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy I instancji wskutek naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności postępowania dowodowego, bezzasadnie i w sposób całkowicie nieuprawniony uznał brak pokrycia poniesionych wydatków 2003 r. w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżący wraz z żoną osiągał przychody ze źródeł nieujawnionych.

Po rozpatrzeniu sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją

z dnia [...] kwietnia 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w 2003 r. wystąpiły u Skarżącego i jego żony Pani J. S. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, bowiem w tym roku podatnicy dokonali wydatków w wysokości 291.949,36 zł, i zgromadzili mienie na 31.12.2003 r. w wysokości 58.277,54 zł, które przewyższało mienie zgromadzone w roku podatkowym w kwocie 204.153,97 zł oraz w latach poprzednich w wysokości 87.932,31 zł, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. Tym samym, zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ uznał

je za niezasadne. W szczególności wskazał, iż podstawą żądania złożenia przez podatnika oświadczenia o poniesionych wydatkach i źródłach dochodu za 2003 r. jest art. 155 § 1 o.p. Jednocześnie niezrozumiały jest zarzut strony skarżącej, jakoby takie oświadczenie nie mogło być dowodem w sprawie, albowiem jak wskazuje

art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 199 o.p., wskazując, że Skarżący został przesłuchany

w charakterze strony w dniu 23 kwietnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł jest postępowaniem specyficznym. Zaznaczył, że na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia wysokości poniesionych przez podatników wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a na podatniku obowiązek wykazania, że wydatki te i wartości znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w sprawie organ podatkowy

I instancji podjął rozstrzygnięcie w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się m. in. dokumenty, zeznania i deklaracje podatkowe, wyciągi

z rachunków bankowych, informacje pozyskane od innych podmiotów, zeznania świadków, wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w trybie art. 199 o.p. oraz oświadczenia, w tym oświadczenie w sprawie wysokości poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2003 r.

Zdaniem organu także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazując na treść art. 68 § 1 i 4 o.p. , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa

do wydania zaskarżonej decyzji, a zarzuty dotyczące przedawnienia nie mają uzasadnienia w powołanych przepisach prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zostały naruszone także wskazane w odwołaniu przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżył ją w całości i wniósł o jej uchylenie a także o uchylenie decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

-art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, iż w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.,

-art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. - ponieważ dochody ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 30 ust. 8 tejże ustawy, o których mowa w ust. 1, a zatem także dochodów nieujawnionych, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, czyli z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych,

-art. 181 w zw. z art. 180 §1, art. 199, oraz art. 120 i art. 187 §1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2003 r. uznanego przez organ I instancji za dowód zgromadzony w toku postępowania podatkowego, co w sytuacji braku prawnej i merytorycznej możliwości uznania tego oświadczenia za środek dowodowy, stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego, oraz jego dowolną ocenę,

-art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez oparcie oceny dowodów zebranych w sposób niekompletny na nieprzekonujących podstawach i przyjęcie dowolnego rozstrzygnięcia w zakresie stanu posiadanych oszczędności w domu na 1.01.2003 r. oraz 31.12.2003 r., a także przez przyjęcie, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy w dniach 1.02.2003 r., 6.02.2003 r., 11.03.2003 r. pochodziły z nielegalnych źródeł, oraz bezpodstawne podważenie w tym zakresie zeznań podatnika.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2003 r., które organy podatkowe uznały za materiał dowodowy, nie stanowi dowodu w sprawie w rozumieniu art. 180 o.p. Charakter dowodowy ma dopiero przesłuchanie strony. Zdaniem pełnomocnika, wyjaśnień wynikających z oświadczenia o stanie majątkowym nie należy traktować jako głównego instrumentu odtworzenia stanu faktycznego sprawy, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie pełnomocnika zakwestionowaniu podlega również legalność odebrania przez organ I instancji oświadczenia o poniesionych wydatkach i źródeł dochodu za 2003 r. oraz wzór formularza tego oświadczenia, który jest tworem aparatu skarbowego nieznajdującym poparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem strony skarżącej, zobowiązanie podatnika do wyjaśnienia ogółu poniesionych wydatków dokonanych w 2003 r. stanowiło ingerencję w sferę życia prywatnego. Takie zachowanie organu I instancji, w ocenie skarżących, narusza zagwarantowaną w art. 47 Konstytucji RP zasadę ochrony życia prywatnego.

Skarżący zarzucił również organom obu instancji ustalenie poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów w 2003 r. wyłącznie na podstawie stanu majątkowego na 1.01.2003 oraz 31.12.2003 r. Pominięto dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakazującą odniesienie wartości zgromadzonego mienia w 2003 r. oraz poniesionych wydatków nie tylko do mienia zgromadzonego w tymże roku, ale także do mienia zgromadzonego w latach poprzednich, co skutkuje naruszeniem tego przepisu oraz art. 120, 187 §1 w zw. z art. 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sprowadzała się z jednej strony do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wysokości posiadanego

przez Skarżącego i jego żony, mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych

lub zwolnionych z opodatkowania na dzień 1 stycznia 2003 r., czyli na początku okresu rozliczeniowego, za który nałożono podatek od tzw. dochodów nieujawnionych. Z drugiej zaś strony istota tego sporu dotyczy także interpretacji poszczególnych przepisów o.p., jak u.p.d.o.f., regulujących zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r.

W myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym

w 2003 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W metodzie określania podstawy opodatkowania wynikającej ze wspomnianej normy, podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne. Dochód w tej sytuacji ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Dążąc

do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wprowadził restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź, pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi

od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w tym m.in. w zakresie sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75%), ale również w zakresie ciężaru dowodu. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia

i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy (treści powyższych regulacji) to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych

w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Stanowisko takie było prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30.09.2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 02.04.2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX

nr 389445; z 21.03.2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005 i podziela je także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Nie można zgodzić się z zarzutami pełnomocnika Skarżącego dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego,

w szczególności art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów

i wydatków, a także stanu majątkowego na początek i na koniec roku badanego,

co znajduje odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Natomiast Skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów

w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz

w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego

w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego przez organy niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem, iż złożone przez Skarżącego i jego żonę oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2003 r. nie może być uznane za dowód w przeprowadzonym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, podstawą prawną do wystąpienia wobec Skarżącego z wezwaniem do złożenia oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2003 r. był art. 155 § 1 o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie może zatem budzić wątpliwości,

iż złożenie takiego oświadczenia jest niezbędne w celu ustalenia poniesionych przez stronę wydatków i źródeł dochodów za dany rok podatkowy, które nie jest możliwe bez jej udziału. Jednocześnie, jak wskazano powyżej konstrukcja postępowania

w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów nakłada na podatnika obowiązek wykazania okoliczności i wysokości pokrycia ustalonych przez organy podatkowe wydatków (wynikających z aktów notarialnych znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych). W niniejszej sprawie Skarżący wraz z żoną składając powyższe oświadczenie stwierdzili, iż zawarli w nim wszystkie dowody dotyczące poniesionych wydatków i uzyskanych źródeł przychodów. Należy również pamiętać, iż stosownie do treści art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ulega wątpliwości, iż złożone przez Skarżącego i jego żonę oświadczenie o stanie majątkowym nie narusza prawa a w konsekwencji, jako dowód mający znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, został słusznie zaliczony w poczet materiału dowodowego niniejszego postępowania.

Podobnie należało ocenić również zarzut naruszenia art. 47 i 51 Konstytucji RP. Stosownie do art. 47 Konstytucji RP każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Z kolei, zgodnie z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawnienia informacji dotyczących jego osoby. Jak wskazano powyższej, w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia wysokości poniesionych przez podatników wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a na podatniku obowiązek wykazania,

że wydatki te i wartości znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących

z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym, istniała podstawa prawna, określona w ustawie, do ujawnienia przez podatników informacji dotyczących wysokości poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w badanym roku podatkowym. Przyjąć zatem należy, iż w powyższym zakresie dowody i informacje zostały przez organy pozyskane zgodnie z prawem.

Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej

w zaskarżonej decyzji, iż organy podjęły w sprawie próbę przesłuchania żony Skarżącego, stosownie do treści art. 199 o.p., w charakterze strony, jednakże

z uwagi na jej niestawiennictwo nie udało się przeprowadzić powyższego dowodu.

W sprawie został jednak przesłuchany w charakterze strony Skarżący, co pozwoliło na wyjaśnienie pojawiających się wątpliwości, związanych z ustaleniem w sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w prawidłowy sposób dokonały wyliczenia znajdujących się w domu Skarżącego i jego żony, oszczędności na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2003 r. Szczegółowe wyliczenia powyższych wartości znajdują się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, (k. 6-8 i 21-22 decyzji, k. 348-350 i 334-335 akt adm.), w których to wyliczeniach Sąd nie dostrzega błędów, czy niejasności. W szczególności organy uznały za wiarygodne i zaliczyły

do oszczędności uzyskane przez Skarżącego i jego żony darowizny i pożyczki

od rodziców i teściów na zakup domu mające miejsce w 2002 r. Jednocześnie zgodnie z zeznaniami Skarżącego złożonymi w dniu 23 kwietnia 2009 r., organy przyjęły, że dokonywane wpłaty na rachunki bankowe m.in., w dniach 1 i 6 lutego 2003 r. i 11 marca 2003 r. pochodziły z oszczędności zgromadzonych w domu. Tym samym, brak jest podstaw do zakwestionowania powyższych wyliczeń,

w szczególności, iż Skarżący w skardze nie przestawił, na czym wskazane nieprawidłowości miały konkretnie polegać.

Zdaniem Sądu w sprawie nie zostały także naruszone przepisy prawa materialnego, uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał

na uznanie przez organy podatkowe, iż wystąpiły w 2003 r. u Skarżącego i jego żony przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, bowiem w tym roku podatnicy dokonali wydatków, które przewyższały mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz

art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W sprawie nie został również naruszony art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w sytuacji istnienia pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej (nie kwestionowanej przez stronę), niezależnie od sposobu rozliczania podatku za dany rok przez małżonków w czasie trwania małżeństwa - dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Za utrwalony należy uznać pogląd judykatury, zgodnie, z którym, w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA

z 2 października 2002 r. I SA/Ka 793/01, publ. POP 2003/2/34).

Także dodatkowe zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2010 r., złożonym na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej, nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew stanowisku pełnomocnika, organy obu instancji wydając decyzje w przedmiotowej sprawie, zastosowały treść przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., dokonując rozliczenia wszystkich dochodów i wydatków w całym roku podatkowym. Owszem,

w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zamieszczona jest tabela, w której organ dokonał miesięcznego rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącej i jej męża, jednakże powyższe w żaden sposób nie wpłynęło na prawidłowość dokonanych wyliczeń.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego odnośnie przychodów ze źródeł nieujawnionych wskazać należy, iż także on nie zasługuje

na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotnym elementem rozpoczęcia biegu tego terminu jest zatem istnienie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie powstało, to nie może rozpocząć biegu termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 o.p.

Z tego powodu ważna jest odpowiedź na pytanie, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe w sprawach o tzw. nieujawnione źródła przychodu. W tym kontekście wskazać trzeba, że ustawodawca rozróżnia przedawnienie zobowiązania podatkowego od przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

W zakresie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ustawodawca wyraźnie przewidział, że zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku,

w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja

(zob. art. 68 § 4 o.p.). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje

w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość.

Nawiązując do powyższego wskazać trzeba, że w tej sprawie zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w konstytutywnej decyzji z 10 grudnia 2009 r. i powstało z dniem skutecznego jej doręczenia podatnikowi. Przy czym decyzja została doręczona przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p., liczonego od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, tj. za 2003 r. Tym samym w sprawie nie nastąpiło zarówno przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, jak i przedawnienie samego zobowiązania podatkowego.

Dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł naruszenia

przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków,

a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. W tym stanie rzeczy, rozpoznając sprawę w jej granicach, Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów prawa, w szczególności wskazanych w skardze.

Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, w oparciu o art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.