Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1943/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b par 3, art. 14c par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 124/19 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.517.2018.2.WB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 124/19, ze skargi Gminy X. (dalej: Gmina lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 5 grudnia 2018 r. jako wadliwą, opowiadając się jednocześnie za stanowiskiem Gminy wyrażonym w skardze.

Interpretacja indywidualna dotyczyła sposobu określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (przy wykorzystaniu tzw. infrastruktury wodociągowej). Działalność tę Gmina wykonuje poprzez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w X. odpłatnie na rzecz mieszkańców i kontrahentów na jej terenie - tzw. transakcje zewnętrzne, a także jako element tzw. transakcji wewnętrznych, czyli w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy oraz służących jej jednostkom organizacyjnym.

Gmina uważała, że ma prawo stosować tzw. prewspółczynnik odliczenia oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz zewnętrznych odbiorów w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów (zewnętrznych i wewnętrznych).

Natomiast Dyrektor KIS takiego stanowiska nie podzielił. Wywiódł mianowicie, że: - sposób ustalania zakresu proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego przewiduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika); - zastosowanie innego sposobu określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności; - za taki jednak nie mógł być uznany sposób zaproponowany przez Skarżącą we wniosku; - odzwierciedla on bowiem wyłącznie ilość dostarczanej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; - Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystywania infrastruktury do własnych potrzeb; - przedstawiona przez Skarżącą metoda nie uwzględnia także sposobu finansowania działalności Gminy, jak również tego, że jej jednostki wykonują również czynności podlegające podatkowi VAT; - fakt, że prewspółczynnik obliczony dla jednostki budżetowej w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł, jak wskazała Gmina, w graniach kilku do kilkunastu procent, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody kształtuje się na poziomie ponad 98% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

2. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego może odstąpić od stosowania sposobu określenia proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, mimo, iż sposób określenia proporcji przez niego przyjęty jest nieprecyzyjny, ale podatnik uznaje, że ten wskazany w przepisach rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie w przypadku wspomnianych jednostek metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu;

2) przepisów postępowania, a to art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i błędne uznanie, że elementem stanu faktycznego wskazanego we wniosku o jej wydanie są szczegółowe informacje dotyczące sposobu wyliczenia proporcji, gdy tymczasem informacje te były elementem własnego stanowiska Gminy zawartego we wniosku.

Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W pismach procesowych z dnia 8 grudnia 2020 r. i 9 grudnia 2020 r. odpowiednio Gmina i Dyrektor KIS, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyrazili zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

2.4. Ostatecznie posiedzenie niejawne zostało wyznaczone na dzień podany w sentencji niniejszego wyroku i w tym dniu sprawa ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

3.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.3. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.4. Przypomnieć jednak należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), spór dotyczył ustalenia proporcji (prewspółczynnika) właściwej do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, przy pomocy której Gmina dostarcza wodę do podmiotów zewnętrznych (mieszkańców i kontrahentów) oraz jej samej i jej jednostek wewnętrznych. Zdaniem Skarżącej, na tle podanych we wniosku okoliczności, ma ona prawo do zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz zewnętrznych odbiorców, w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów. Natomiast w ocenie Dyrektora KIS dokonanie odliczenia winno w tym przypadku nastąpić według sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Organ uważał, że przewidziana tam metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, zaś argumentacja Skarżącej nie zawierała obiektywnych powodów dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności tej jednostki.

W przedstawionej kwestii spornej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał stanowisko Dyrektora KIS za wadliwe. Sąd ten nie podzielił oceny organu zgodnie z którą zasadą jest stosowanie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a przyjęcie innej metody ma charakter wyjątkowy. W odniesieniu do takiej wykładni prawa Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie rozważył w sposób należyty kwestii działalności gospodarczej Gminy w zakresie usług wodociągowych warunkującej możliwość odliczenia podatku według metody obrotowej wskazanej w rozporządzeniu oraz nie wyjaśnił przekonująco, na jakiej podstawie przyjął, iż przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nadto Sąd podkreślił (zob. str. 27 uzasadnienia wyroku), że zaoferowana przez Skarżącą metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, jest bardziej precyzyjna niż metoda wskazana w rozporządzeniu, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

3.5. W postępowaniu kasacyjnym spór prawny koncentrował się zasadniczo wokół tego samego zagadnienia, jak przed Sądem pierwszej instancji (zob. pkt 3.4.) Zarzuty i motywy skargi kasacyjnej sformułowane przez Dyrektora KIS w gruncie rzeczy dążyły do wykazania błędnego stanowiska tegoż Sądu co do oceny przyjętej przez Gminę metody wyliczenia prewspółczynnika. Aczkolwiek organ podatkowy, jak zaznaczył w skardze kasacyjnej (str. 14), nie kwestionował prawa Gminy do określenia metody innej niż przewidziana rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, natomiast tylko wtedy, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna od tej z rozporządzenia, a podana przez Skarżącą taką zdaniem organu nie była.

Zarzut naruszenia prawa materialnego zasadzał się na błędnej wykładni art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2b w związku z ust. 22 u.p.t.u. (ten ostatni powołano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) w zakresie możliwości ustalania przez jednostkę samorządu terytorialnego metody wyliczania proporcji. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono motywy, które zarzucały błędne zastosowanie tych przepisów.

W odniesieniu do nakreślonego przedmiotu sporu odnotować zatem należało, że analogiczna problematyka prawna była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego i wypowiedzi orzeczniczych obejmujących także kontrolę legalności interpretacji indywidualnych - na co słusznie zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny w tym obszarze orzekał między innymi w wyrokach: 1) z dnia: 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 i 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1391/18, które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; 2) z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 715/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową; 3) z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 795/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną oraz oczyszczalnią ścieków; 4) z dnia: 15 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1293/19, 17 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1015/19, 6 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1354/19 i 27 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 959/18, które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

We wszystkich tych sprawach kontrolowane przez Sądy pierwszej instancji interpretacje indywidualne zostały prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego, a wyrażały one w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez Dyrektora KIS w sprawie Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

3.6. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany w tych przepisach sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; zob. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik podatku VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi-gminie pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika podatku VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zasadne więc były zapatrywania Gminy podważające adekwatność wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodociągowej. Przyjęta bowiem w tym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodociągowa jest w głównej mierze działalnością gospodarczą (w realiach sprawy we wniosku Gmina podała, że: "[z]akres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wodociągowej". Przyznawane na tym polu dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. podobnie A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu ma odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej.

3.7. Przedstawione motywy przesądzały o niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 2.1 ppkt 1).

Sąd pierwszej instancji zanegował stanowisko organu, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Oprócz takiego twierdzenia Sąd przedstawił wykładnię prawa w świetle której taka jednostka może zastosować sposób ustalenia zakresu proporcji inny niż wskazany w rozporządzeniu, jeżeli jest on bardziej reprezentatywny (str. 22 wyroku). Ponadto Sąd pierwszej instancji dokonał oceny przedstawionej przez Skarżącą metody w zestawieniu do tej z rozporządzenia. Świadczą o tym zdania: "wskazana przez stronę skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu [...] Nie sposób się zgodzić z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności z zakresu dostarczania wody, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą" (str. 27 wyroku). Wykładnia przyjęta przez Sąd była więc zbieżna co do istoty ze stanowiskiem Dyrektora KIS (str. 14 skargi kasacyjnej). Zarówno Sąd, jak i organ, mimo pewnej różnicy zdań co do zasady wyboru metody ustalenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego (czy pierwszeństwo ma sposób wskazany w rozporządzeniu), na tle sprawy przedstawiali podobne zapatrywania o cesze decydującej uznaniem metody za spełniającą kryteria ustawowe. Mianowicie oba podmioty podkreślały to, że przyjęta metoda musi być bardziej reprezentatywna (bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć). Takie podejście wykładnicze oznacza, że zasadniczo wspomniana jednostka może stosować inną metodę określania współczynnika od przewidzianej rozporządzeniem, gdy opiera się ona na przejrzystych i jednoznacznych kryteriach uwzględniających specyfikę działalności i nabyć, co w efekcie umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi).

Podkreślić należało, że w świetle przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. W przypadku analizowanym w niniejszej sprawie proporcja "ilościowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych oraz - w jakimś zakresie - na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W tym kontekście trafnie Sąd pierwszej instancji uznał (str. 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), iż "nie budzi wątpliwości, że wskazana przez stronę skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze".

Przyznać należało też rację Sądowi pierwszej instancji (str. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że organ nie wykazał przekonywująco, aby błędne było stanowisko Gminy, iż podany przez nią sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutem skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego.

3.8. Nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. motywowany błędnym uznaniem, że elementem stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są szczegółowe informacje dotyczące sposobu wyliczenia proporcji, gdy tymczasem informacje te były elementem własnego stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien w sposób wyczerpujący przedstawiać zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz przedstawiać własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Zawarte w tym przepisie ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie i precyzyjnie, aby sam wnioskodawca mógł zająć stanowisko prawne w odniesieniu do zaprezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do kwalifikacji podatkowej konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

Podkreślić przy tym trzeba, że w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości. (Niemniej jednak mogą w nim tkwić również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, np. świadczenie usługi - w rozumieniu podatku VAT, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i nie pyta o nie - zob. szerzej wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 187/17).

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. podanie elementów zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego powinno mieć miejsce we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis ten nie zastrzega, aby wnioskodawca składowe stanu faktycznego dla ich wiążącego charakteru w postępowaniu o wydanie interpretacji, ulokował wyłącznie w części pisma zatytułowanej "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego", tudzież przeznaczonego do wypełnienia pola formularza ORD-IN: "Opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych)". Z punktu widzenia art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. istotne natomiast jest zawarcie we wniosku (podkr. własne) wyczerpującego opisu zdarzenia, który na tle wątpliwości prawnych wnioskodawcy umożliwi organowi jednoznaczną odpowiedź. Redakcja wniosku, gdzie elementy stanu faktycznego nakreślono wyłącznie w przeznaczonym do tego fragmencie pisma/formularza, jest niewątpliwie pożądana dla jego przejrzystości i prostego zidentyfikowania zakresów wniosku, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Jednak w praktyce nie zawsze specyfika stanu faktycznego i problemu prawnego umożliwia w ten sposób wyrażenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zawiłość problemu prawnego oraz przedstawianie w odniesieniu do niego oceny prawnej może powodować ujmowanie pewnych elementów stanu faktycznego w obszarze wniosku dotyczącym uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy. W takiej sytuacji organ uprawniony jest do przyjęcia również i tych okoliczności do podstawy faktycznej wydawanej interpretacji. Natomiast jeżeli ma wątpliwości co do zawartości poszczególnych składowych złożonego wniosku, obejmujących kluczowy jego zakres wytyczony treścią art. 14b § 3 O.p., to powinien je usunąć w trybie do tego przewidzianym (art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.) W innym przypadku, gdy opis stanu faktycznego jest wyczerpujący obowiązkiem organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak podatnik w wątpliwym dla siebie zakresie prawnie kwalifikuje przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W tej sprawie wadliwie więc autor skargi kasacyjnej wywodził, że podane przez Gminę "szczegółowe informacje dotyczące sposobu wyliczenia proporcji" nie stanowiły elementu stanu faktycznego i że w związku z tym bezpodstawnie Sąd opierał się na danych zawartych w stanowisku obejmującym ocenę prawną. "Szczegółowe informacje dotyczące sposobu wyliczenia proporcji" ze swej istoty nie stanowią oceny prawnej, lecz należą do sfery faktów, czego w skardze kasacyjnej inaczej nie wywiedziono. Niezależnie zatem od ich umiejscowienia w treści wniosku, mogły się one wpisywać w jego zakres dotyczący przedstawienia stanu faktycznego.

Z tych przyczyn Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny stanowiska organu, uprawniony był do wzięcia tych elementów stanu faktycznego jako właściwych dla sprawy i opartego o niego problemu prawnego. Podobnie zresztą uczynił organ na etapie wydawania interpretacji indywidualnej. Potwierdza to odniesienie się w niej do informacji o tym, że "prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody kształtuje się na poziomie ponad 98%". Okoliczność ta została przedstawiona przez Gminę w części wniosku dotyczącej uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, a mimo tego nie została pominięta przez organ, lecz uwzględniono ją przy ocenie zapatrywania prawnego Gminy.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.10. W kwestii wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor KIS; - złożoną w imieniu Gminy odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i złożył doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez przeprowadzenia rozprawy, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 2 ust. 2 pkt 1-3 przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Gminy kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

3.11. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.