Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1209/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] nr [...]; 2) orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej jako Wójt Gminy) z dnia [...] r. (Nr [...]) w przedmiocie określenia A w W. (dalej jako A lub podatnik) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008.

W uzasadnieniu SKO prezentując stan faktyczny sprawy wskazał, że ww. decyzją Wójt Gminy określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzuca naruszenie: art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie; art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie poprzez jego niezastosowanie, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, art. 122 O. p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 i 191 O. p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak oceny udowodnienia wszystkich okoliczności.

SKO ww. decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] r. Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2008 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 849, zwanej dalej ustawą lub u.p.o.l.) oraz Uchwały nr XV/115/2007 Rady Gminy G. z dnia 29 listopada 2007r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku.

Kolegium wskazało, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

SKO podkreśliło, że z akt sprawy wynika , że w odniesieniu do nieruchomości położonej w gminie G. - działki gruntu nr ewid. [...] o pow. [...] ha, sklasyfikowanej jako Tr - tereny różne, stanowiącej własność Skarbu Państwa, przeznaczonej pod budowę autostrady A-1, Wojewoda [...] stwierdził ustanowienie z mocy prawa trwałego zarządu na rzecz A w W.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok i wezwał podatnika do wskazania czy, a jeżeli tak to od jakiej daty, działka ta jest zajęta pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na wezwanie A w piśmie z dnia 9 grudnia 2013r. wyjaśniła, że przedmiotowa działka gruntu stanowi pas drogowy autostrady A1 odcinek [...], który to odcinek został oddany do użytkowania w dniu 23 grudnia 2009r.

W oparciu o powyższe organ uznał, że w 2008 działka ta nie była w istocie zajęta pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w konsekwencji czego nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i powołaną decyzją z dnia [...] r. określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. Wskazano, że w dniu 20 grudnia 2013r. należność wynikająca z decyzji wraz z odsetkami została dobrowolnie uregulowana.

SKO stwierdziło, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji uwzględnił fakt, że A nie jest przedsiębiorcą ani podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą w związku z czym opodatkował przedmiotowe grunty z zastosowaniem stawek określonych dla gruntów pozostałych. Z tych przyczyn podniesione w odwołaniu okoliczności, że A w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie. Kolegium podkreśliło, że przedmiotowy grunt został opodatkowany jako grunty pozostałe, a nie jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i wskazało, że podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące zwolnienia A z podatku od nieruchomości nie znajdują zastosowania w sprawie.

SKO wywodziło, że zgodnie z treścią art. 1b ust. 3 u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych odpowiednio na własność lub w trwały zarząd:

1) Skarbu Państwa oraz przekazanych A,

2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego

- regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687 oraz z 2014 r. poz. 40).

Kolegium podkreśliło, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd:

1) Skarbu Państwa oraz przekazanych A,

2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego

- w trybie określonym w niniejszym rozdziale, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie, nie dłużej niż przez okres 5 lat w odniesieniu do gruntów i 1 roku w odniesieniu do budynków.

Kolegium wskazało również, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 października 2006r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601) do nieruchomości objętych decyzjami o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, wydanymi na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się przepisy rozdziału 3 ustawy, o której mowa w art. 1, w jego dotychczasowym brzmieniu.

Zdaniem SKO w związku z kategorycznym brzmieniem powołanego art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej zastosowanie zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 18 października 2006r. uwarunkowane było tym, ażeby dana nieruchomość była objęta decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej wydaną na podstawie dotychczasowych przepisów. Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że zastosowanie wykładni językowej tych przepisów prowadzi do wyinterpretowania jasnej i precyzyjnej normy prawnej, co nie wymaga posiłkowania się innymi metodami wykładni, w tym wykładnią celowościową i funkcjonalną.

SKO podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie A nie wykazała, iż będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość była objęta decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej wydaną na podstawie dotychczasowych przepisów.

Kolegium wyjaśniło, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Nie oznacza to również, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 597/13).

W ocenie SKO z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, albowiem zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 18 października 2006r. uwarunkowane było tym, ażeby dana nieruchomość była objęta decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej wydaną na podstawie dotychczasowych przepisów, czego podatnik nie wykazał.

Kolegium podkreśliło również, iż powołane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych zapadły w innych postępowaniach i nie wiążą w niniejszej sprawie.

W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...] r. pełnomocnik A zarzucał naruszenie przepisów:

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zwłaszcza błędne uznanie, że skarżący nie wykazał, iż będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość została objęta decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej;

- art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ pierwsze instancji nie miał wiedzy o objęciu przedmiotowej nieruchomości decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej oraz poprzez nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodowego na skarżącego;

- art. 194 § 3 O.p. poprzez brak uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów potwierdzających, że przedmiotowa nieruchomość została objęta decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej;

- art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez brak dokonania oceny udowodnienia wszystkich okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Ponadto z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie przepisów:

- art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku, tj. przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 18 października 2006 roku o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 220, poz. 1601.) w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 18 października 2006 roku poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 1999 r. Nr 43, poz. 430 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie;

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy z dnia [...] r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia, odwołując się przy tym do Uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 oraz podawał, że w analogicznej sprawie dotyczącej roku 2009 SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja, w której określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał (z uwzględnieniem okoliczności, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, ani zawieszony) w dniu [...] Organ I instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu [...] r., a organ II instancji w dniu [...] r. Zatem, organ II instancji nie mógł orzekać w sprawie po upływie okresu przedawnienia. Należy wskazać, że decyzji organu I instancji postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast, jak wynika z akt sprawy w dniu 20 grudnia 2013 r. A przekazała na konto Wójta Gminy kwotę zobowiązania podatkowego za 2008 r. Tym samym, jak podkreśla strona skarżąca doszło do wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. W art. 70 § 2-6 O.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ I czy II instancji. Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Op.).

Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

Stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., a w dniu 20 grudnia 2013 r. doszło do jego zapłaty.

Podkreślić w tym miejscu przyjdzie, że w dniu 29 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji), w której wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i zwrócił uwagę, że terminy przedawnienia, określone w art. 70 § 1 O.p., stanowią datę graniczną, do której organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Odróżniono skutki materialnoprawne i procesowe upływu terminu przedawnienia. Z tezy uchwały można w związku z tym wyprowadzić pogląd, że termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego.

W uchwale z dnia 29 września 2014 r. NSA, wskazując na szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, doszedł do przekonania, że należy z nich wyprowadzić wniosek, iż niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które prowadzić będzie do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Zasady te należy uwzględniać przy wykładni przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym oraz określających dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogiem przyjmowania znaczenia przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.95).

NSA w omawianej uchwale podkreślił, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest jednak tylko jednym z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Z art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika bowiem, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji), czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych.

Z powyższego wynika zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie opowiada się za tym, że upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. stanowi przeszkodę do określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być jednoznacznie wskazany w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p. - w § 2 wymienionego przepisu wskazano, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem taki wniosek złożony jest przed upływem terminu przedawnienia, to w przedmiocie tego wniosku należy orzec również po upływie tego terminu, ponieważ postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Wyraźnie należy jednak zaznaczyć, że możliwość prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia dotyczy jedynie postępowania w sprawie nadpłaty, a nie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, a co wynika z przedłożonych akt sprawy, w tym wskazanych wyżej okoliczności w postaci zapłaty przedmiotowego zobowiązania. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia skutkować powinno umorzeniem postępowania podatkowego w danym zakresie.

Decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. SKO winno było bowiem uchylić decyzję organu pierwszej instancji, co uczynił w wyroku Sąd. Co więcej w tych okolicznościach SKO winno było ponadto umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tym samym decyzja Kolegium musiała zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a w konsekwencji uchylona została także decyzja organu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi dotyczące art. 70 § 1 O.p. i w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok umorzyć postępowanie.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 6 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 60 zł.