Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 811/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 9, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K., K. K. P.P.H.U. "H." s.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1535/06 w sprawie ze skargi H. K., K. K. P.P.H.U. "H." s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1535/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.P.H.U. "H." s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 27 września 2005 r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 czerwca 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z 13 marca 2003 r., określającą spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ustalono bowiem, że spółka ujmowała w rejestrach zakupu i w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto jej kontrahent nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. podatku należnego z wystawionych przez siebie faktur, ponieważ zostały zagubione.

We wniosku o wznowienie powołano się na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), wskazując, że w zakończonym postępowaniu podatkowym naruszono art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L. 1977 nr 145.1). Według spółki organy podatkowe pominęły w toku postępowania podatkowego wskazywane we wniosku regulacje prawne oraz stanowiska prezentowane w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - C-78/00, C-51/76, C-354/03, C-355/03, C-484/03.

Postanowieniem z 6 kwietnia 2005 r. wznowiono postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 28 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, bowiem nie stwierdzono, aby w sprawie zaistniały okoliczności wymienione we wniosku spółki.

Organ uznał, że powoływane orzecznictwo ETS nie stanowi w niniejszej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w niniejszej sprawie miał miejsce przed 1 maja 2004 r., zatem orzeczenia te nie mogą mieć wpływu na jego ocenę, bowiem nie są w tym zakresie wiążące dla organów podatkowych. Podobny pogląd organ wyraził wobec powoływanych przez stronę regulacji wspólnotowych. Organ nie stwierdził też wskazywanego przez stronę naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w toku postępowania zakończonego uprzednio decyzją ostateczną. Z tego względu w sprawie nie miał zastosowania powołany wyrok NSA o sygn. akt FSK 2438/04, odnoszący się do uchybień proceduralnych dotyczących badania ksiąg podatkowych. W ocenie organu nie miał w niniejszej sprawie zastosowania również wyrok TK o sygn. akt K 24/03, orzekający o niezgodności art. 31 a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.), bowiem podstawą do zawartego w nim rozstrzygnięcia była analiza stanu prawnego powstałego po wejściu w życie art. 32a u.p.t.u. obowiązującego w dacie wyrokowania przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrok ten nie wiąże się zatem ze stanem faktycznym omawianej sprawy.

W złożonym odwołaniu spółka podkreśliła, że Polska jest członkiem Rady Europy już od 26 listopada 1991 r. Odwołująca wskazała, że dochodzi swoich praw na podstawie obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i interpretowania prawa w zgodności z regulacjami unijnymi. Zdaniem strony orzecznictwo sądów krajowych wskazuje, że przepisy winny być interpretowane z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego, choćby stan faktyczny sprawy dotyczył zdarzeń sprzed przystąpienia Polski do UE.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 14 września 2006 r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym odnośnie momentu, od którego prawo wspólnotowe i jego wykładania dokonana w orzecznictwie ETS ma charakter wiążący na gruncie ustawodawstwa krajowego. Uwzględnienie ich w niniejszej sprawie byłoby złamaniem zasady nieretroakcji. W ocenie organu odwoławczego treść orzeczeń wskazanych przez stronę nie miała związku z jej sprawą. Ponadto organ ten nie dostrzegł, aby w postępowaniu wznowieniowym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego czy też art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, skoro do stanu faktycznego zostały zastosowane prawidłowe przepisy prawa materialnego obowiązujące w lipcu 2001 r.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 42, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3, art. 190 Konstytucji RP w szczególności poprzez nieuznanie umów międzynarodowych za źródła prawa, art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1, 2, 3, art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację prawa i w konsekwencji nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, Dyrektyw Rady, w tym art. 17 i 18 VI Dyrektywy.

Uzasadniając skargę, wskazano, że wniosek o wznowienie postępowania złożony został w związku z aktualizacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zmianę art. 21 ust. 5a u.p.t.u. Istotne znaczenie dla sprawy miało również pismo Ministra Finansów z 12 listopada 2002 r. nr P5-810-169/2002/JB aktualizujące kwestie odliczeń podatku naliczonego, zaś podstawową przyczynę wniosku o wznowienie stanowił wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 668/05. Zarzucono organowi również nieuznanie postanowień Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 11, poz. 38 ze zm.). Dodatkowo strona wskazała na wyrok WSA w Białymstoku z 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 411/06.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania przez organy podatkowe.

W ocenie WSA ratyfikowana umowa międzynarodowa - Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, a także poszczególne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłe na tle Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. i VI Dyrektywy Rady nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem zarówno stan faktyczny, jak i wydanie decyzji ostatecznej miały miejsce przed 1 maja 2004 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z Aktem Akcesyjnym dopiero po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji wspólnotowych. Wskazuje na to również ETS w swoim postanowieniu z 6 marca 2007 r., C-168/06. Również w orzecznictwie krajowych sądów zwracano uwagę na zakaz retroakcji w odniesieniu do prawodawstwa wspólnotowego (wyroki NSA z 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05; z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05).

WSA nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, skoro wskazane orzecznictwo ETS nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w niniejszej sprawie. Sąd ten wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie istniała również druga podstawa wznowienia postępowania - art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, bowiem za ratyfikowaną umowę międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a która wpływa na treść zakwestionowanego ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie można uznać w niniejszej sprawie Układu Europejskiego sporządzonego 16 grudnia 1991 r. Układ przewidywał jedynie zbliżanie ustawodawstwa polskiego do wspólnotowego, nie można zatem traktować tego jako nakazu stosowania w porządku krajowym obowiązujących we Wspólnocie norm prawnych lub uwzględniania orzecznictwa ETS. Taki obowiązek powstał dopiero z momentem akcesji Polski. Sam zaś charakter Układu wskazywał jedynie na stworzenie właściwych ram dla procesu stopniowej integracji Polski ze Wspólnotą. WSA powołał się w tej mierze na orzeczenie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 240/01 (OSNAPU 2004, nr 3, poz. 42) oraz wyrok SN z 19 kwietnia 2004 r., I PK 489/03 (OSNP 2005, nr 6, poz. 78), zgodnie z którym do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, a obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Z tych też względów WSA uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, VI Dyrektywy Rady UE, a także przepisów Ordynacji podatkowej, które nie stanowiły podstawy wznowienia postępowania.

Dalej WSA wskazał, że nie mają odniesienia do niniejszej sprawy powoływane przez stronę orzeczenia – wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 668/05, wyrok WSA w Białymstoku z 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 411/06, jako że dotyczyły innych stanów faktycznych i prawnych.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.);

- art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.;

- art. 106 § 3, art. 134 § 1 w związku z art. 184 Konstytucji i art. 1 p.u.s.a.

- art.141, art. 145, art. 151 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z kontekstem art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1, 2, 3, a także art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej;

- art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1, 2, 3 Konstytucji RP poprzez odmowę stosowania i interpretowania tych przepisów w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym VI Dyrektywy Rady, a w szczególności art. 17, art. 18, art. 27 ust. 1 i art. 33. W rezultacie doprowadzono do naruszenia art. 21 ust. 5 a, art. 21 ust. 6, art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości celem ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem spółki Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz nie wyszedł poza zakres zaskarżenia. Strona przede wszystkim zakwestionowała stan faktyczny przyjęty przez WSA, który jej zdaniem naruszył art.141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie uwzględnił ustaleń organów. Z tego względu brak było zbadania zaskarżonego aktu pod kątem wszelkich naruszeń interesu prawnego i uprawnień strony skarżącej.

Skarżąca podniosła, iż powoływała się na protokoły z rozpraw sądowych w sprawach karnoskarbowych toczących się przed Sądem Rejonowym w L., których WSA nie przeanalizował.

Zdaniem spółki WSA nie zauważył, że organ niesłusznie w oparciu o przepis rangi podustawowej wyłączył z obrotu prawnego faktury kosztowe. Obecnie przepis ten znajduje się w ustawie - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

W ocenie spółki WSA nie mógł się skutecznie powołać w uzasadnieniu wyroku na wyrok ETS z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, bowiem dotyczył on innej materii niż opisana w tym uzasadnieniu.

W kwestii stosowania wykładni proeuropejskiej spółka podniosła, iż WSA powołał orzeczenie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 240/01 jako odwrotny przykład interpretacji Układu Europejskiego niż przedstawiony przez stronę. Orzeczenie to jednoznacznie potwierdza jej zdaniem konieczność stosowania wykładni opartej na regulacjach prawnych i orzecznictwie wspólnotowym w celu uzyskania rezultatu zbieżnego z dyspozycjami norm prawa wspólnotowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczący decyzji w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie o wznowienie jest postępowaniem szczególnym. W tym postępowaniu nie bada się ponownie merytorycznie sprawy, gdyż postępowanie to prowadzi się w ramach przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku o wznowienie strona wskazywała na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji ( pkt 9 art. 240 § 1), orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji ( pkt 11 art. 240 § 1). Powoływanie się w tej sytuacji w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie okoliczności ujawnionych w postępowaniach karnoskarbowych, mających przeczyć ustaleniom organów podatkowych odnośnie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. C. nie może odnieść pożądanego skutku. Wskazując na te okoliczności skarga kasacyjna zmierza w istocie do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a nie taki jest cel postępowania o wznowienie. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. To, że skarżąca nie zgadza z oceną prawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

8. Nie wiadomo w czym skarga kasacyjna upatruje naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej. Nie wynika to bowiem ani z zarzutów skargi kasacyjnej, ani z jej uzasadnienia. Samo bowiem wskazanie, że doszło do naruszenia tych przepisów poprzez odmowę ich stosowania i interpretowania w oparciu o orzecznictwo ETS , w tym także przepisów VI Dyrektywy trudno uznać za wystarczające do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wskazane wyżej przepisy w większości są przepisami procesowymi. Tego rodzaju przepisy nie objęte zostały VI Dyrektywą. Brak wskazania w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów uniemożliwia ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się w czym strona wnosząca skargą kasacyjną upatruje naruszenie tych przepisów, nie może też wyręczać w tym zakresie strony. Tak sformułowane zarzuty wymykają się więc spod kontroli kasacyjnej.

9. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1, i 3 Konstytucji w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami VI Dyrektywy oraz art. 21 ust. 5a, ust.6 i art. 27 u.p.t.u. ocenić należy łącznie, gdyż wiążą się one z kwestią wpływu umowy stowarzyszeniowej Polski z Unią Europejską i orzecznictwa ETS na treść wydanej decyzji wymiarowej dotyczącej zdarzenia sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Warunkiem przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, by ratyfikowana przez Polskę umowa, czy orzeczenie ETS miały wpływ na treść wydanej decyzji Nie ulega wątpliwości, to że stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w tym przypadku w 2001 r., a więc w czasie sprzed akcesji.

9.1. Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Porozumienie nie obejmuje zatem obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W piśmiennictwie podkreślano, że choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", to norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Normy te nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy, były bowiem zbyt ogólnikowe ( vide S. Biernat "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej", Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Podobny pogląd został zaprezentowany w powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniach Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01 i z 19 sierpnia 2004 r. sygn. akt I PK 489/03 omyłkowo wskazanego przez Sąd pierwszej instancji jako z 19 kwietnia 2004 r. W wyroku z 8 stycznia 2003 r. Sąd Najwyższy wskazując, że orzeczenia ETS mogą stanowić źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumienia prawniczego, wykładni przepisów wspólnotowych, rozumienia pojęć, które powinny być tak samo rozumiane w państwach członkowskich wyraźnie, wbrew temu co zarzuca się w skardze stwierdził, że same uregulowania układu nie oznaczają przyporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego, ani wiążącej wykładni orzeczeń ETS. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit ( vide np. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 454/06, opubl. w LEX 2008 r.). Wskazywane przez skarżącego w skardze kasacyjnej wyroki prezentujące odmienne poglądy nie zyskały aprobaty w późniejszym orzecznictwie NSA.

9.2. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (zwanego dalej TA) wszedł on w życie 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. W świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1), ostatnio zmieniona przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., s. 41). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej Dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

9.3. Skoro umowa stowarzyszeniowa nie dawała podstaw do stosowania prawa wspólnotowego do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i nie było takich podstaw również do stosowania w okresie przed akcesją przepisów VI Dyrektywy VAT, ani też orzecznictwa ETS to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 Ordynacji podatkowej, akty te bowiem nie mogły mieć wpływu na treść decyzji objętych wnioskiem o wznowienie. Nie są więc zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

10. Wobec powyższego należało skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.