Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 960/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust.1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 574/13 w sprawie ze skargi K. K., A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Opolu wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 574/13 oddalił skargi K. K. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej (DIC) w O. z dnia [...] maja 2013r., nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników

i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów.

Podane rozstrzygnięcia zapadły w oparciu o następujące okoliczności.

A. S.C. K. K. P. A. dokonała w dniu 13.08. 2008 r. w Niemczech zakupu pojazdu [...] o nr [...] jako samochodu ciężarowego w efekcie wprowadzenia w nim zmian w wyposażeniu przez sprzedawcę (dealera) przed jego sprzedaniem. Sprzedawca wymontował mianowicie z tyłu pojazdu siedzenia z pasami bezpieczeństwa, uzyskując przez to dostęp do 2 (zamiast do 7) miejsc siedzących oraz zamontował kratę za I rzędem siedzeń i po bokach przy bocznych szybach, co zostało potwierdzone ekspertyzą do wydania homologacji. Niemiecki Wydział Komunikacji dokonał rejestracji tego samochodu jako samochodu ciężarowego o 2 miejscach siedzących, przy czym w polu 22 (części I) dowodu rejestracyjnego pojazdu umieszczono uwagę odnoszącą się do pola SI (ilość miejsc siedzących łącznie z miejscem kierowcy) "do wyboru:5" oraz zapis "siedzenia, pasy bezpieczeństwa z tylu zdemontowane, kratka oddzielająca tył auta od siedzeń, boczne szyby z kratami, pojazd klasy NIBB(VAN)". Po przemieszczeniu samochodu do kraju, co nastąpiło w dniu jego zakupu, poddano go w dniu 20.08.2008 r. badaniu technicznemu w N. W jego świetle, jest to samochód ciężarowy podrodzaj VAN, z 2 miejscami siedzącymi, ładowności 600 kg, z silnikiem diesla o pojemności 2179 cm3, rok produkcji 2008. W dniu 30.01.2009 r. Spółka sprzedała ten samochód kolejnemu nabywcy, który w dniu 4.02.2009 r. dokonał pierwszej rejestracji samochodu w kraju. Nadto organ ustalił, że powyższy samochód wyprodukowany był jako samochód osobowo-terenowy (SUV), całkowicie oszklony z dostępnymi 7 miejscami siedzącymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, w tym 2 miejsca to składana kanapa chowana pod podłogą stanowiąca III rząd siedzeń, wyposażony w różne systemy bezpieczeństwa oraz urządzenia zapewniające komfort podróżowania. Ponadto samochód został wyposażony w elementy chromowane.

Natomiast w dniu 26 czerwca 2008 r. A. S.C. dokonała w Austrii zakupu samochodu osobowego marki [...] nr [...]. Ustalono, że samochód ten posiada całkowicie przeszklone 5 drzwiowe nadwozie, przyciemniane szyby (poza przednią i w przednich drzwiach), elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, dwa miejsca siedzące w pierwszym rzędzie z pasami bezpieczeństwa, punkty do zamontowania siedzeń w drugim rzędzie, pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń schowane

w słupkach bocznych, całość wnętrza pojazdu (podsufitka, drzwi, panele boczne) wyłożona jest tapicerką. W pojeździe zamontowano przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń - do miejsc montażu kanapy drugiego rzędu siedzeń (na śruby) i do górnych uchwytów dla pasażerów (na nity). Nadto, pojazd za pierwszym rzędem siedzeń posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów takie jak poduszki powietrzne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, schowki w tylnej części przednich siedzeń, oświetlenie

w podsufitce dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, miejsce do montażu uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty, podłokietniki i schowki dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach, uchwyty boczne dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń, jednolitą na całej długości kabiny pojazdu wykładzinę podłogową i podsufitkę, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach bocznych, głośnik w przestrzeni bagażnika, tylne boczne drzwi w kształcie typowe jak w samochodach osobowych, felgi aluminiowe. Pojazd został oryginalnie wyprodukowany jako samochód przeznaczony do przewozu siedmiu osób wraz z kierowcą. Przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonano w nim zmian polegających na usunięciu tylnych miejsc pasażerskich i zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej bezpośrednio za pierwszym rzędem siedzeń. Zmiany te uwzględniono w homologacji i w austriackim dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którym samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy N1 o nadwoziu VAN. W adnotacji do dowodu rejestracyjnego podano, że w samochodzie zamontowano kratkę z przodu i po bokach.

Oba wymienione samochody zostały zarejestrowane w kraju nabycia jako samochody ciężarowe, a następnie wyrejestrowane i przemieszczone do kraju. Zarówno nabywcą, jak i wprowadzającym samochód na terytorium kraju była Spółka cywilna A.. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody NUC w O. uznał, że właściwym jest klasyfikacja przedmiotowych pojazdów do pozycji CN 8703. Dokonane przed nabyciem pojazdów zmiany prowadzące do zarejestrowania ich jako samochodów ciężarowych, typu VAN, miały charakter odwracalny, nietrwały, nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdów do przewozu osób. Jako decydujące dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym organ uznał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej "u.p.a." oraz stosowane z mocy odesłania w art. 3 ust. 2 i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, przepisy Nomenklatury Scalonej.

W oparciu o powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K. i A. P. byłych wspólników rozwiązanej spółki A. s.c. za zaległość podatkową z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] nr [...], rok. prod. 2008 w kwocie 2.817 zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 1.584 zł oraz określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez tę Spółkę przedmiotowego samochodu osobowego, w kwocie 2.817 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją DIC w O. z dnia [...] maja 2013 r.

Z kolei, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. NUC w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K. i A. P. jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej A. S.C. za zaległość podatkową wynikającą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki [...] o nr [...] w kwocie 12.701,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 6.793,00 zł i określił jednocześnie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę wskazanego pojazdu samochodowego jako objętego pozycją CN 8703 w kwocie 12.701,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone w części dotyczącej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na mocy decyzji DIC w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. i w tym zakresie organ ten orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi 4.132,00 zł.

Następnie, DIC zwrócił uwagę na bezsporny fakt nabycia przez Spółkę w Niemczech w dniu 13.08.2008 r. samochodu marki [...] o nr [...] oraz w Austrii w dniu 26.06.2008 r. samochodu marki [...] nr [...] i przemieszczenia ich na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania ich zarówno w kraju jak i w Niemczech czy Austrii jako samochodów ciężarowych, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN. W jego ocenie, nie budziło wątpliwości, że określone przez projektanta, a zrealizowane w toku produkcji przez producenta cechy pojazdów jednoznacznie określały ich przeznaczenie jako samochodów służących zasadniczo do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie mogły zmienić odwracalne, zmiany w wyposażeniu pojazdów dokonane przed ich nabyciem. O odwracalnym charakterze zmian świadczyły późniejsze zmiany w wyposażeniu każdego z pojazdów.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. WSA w O. oddalił skargi K. K. i A. P. na decyzje DIC w O. z dnia [...] maja 2013 r. i z dnia 6 czerwca 2013 r. Sąd wskazał że kwestią sporną w sprawie jest klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę samochodów marki Mitsubishi Outlander jako samochodów osobowych w rozumieniu przepisów u.p.a. oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703) - jak twierdziły organy podatkowe, bądź - jak wywodzili skarżący, jako samochodów odpowiadających w dacie ich nabycia opisowi pozycji CN 8704.

Przechodząc do meritum, w pierwszej kolejności Sąd zaaprobował działanie organów uznające za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, spółkę cywilną, a nie samodzielnie i odrębnie każdego

z jej wspólników. W ocenie Sądu spółkę taką zaliczyć bowiem należy do "jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej w dalszej części "O.p." i art. 11 ust. 1 u.p.a., przy czym przedmiot opodatkowania (dana czynność) musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd uznał także za prawidłowe zastosowanie przez organy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, unormowań zawartych w art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. W sprawie nie budził bowiem wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A. w N. z dniem 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami w czasie, gdy upływał termin płatności ciążących na Spółce, a powstałych z mocy prawa zobowiązań z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów, byli skarżący. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał, że właściwym rzeczowo (i miejscowo) organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie NUC w O., właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną A. w N. czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Właściwość miejscową organów podatkowych w akcyzie należy bowiem ustalać ze względu na miejsce (zakończenie) czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jako chybiony Sąd uznał zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Skoro organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów, że o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju, co w odniesieniu do samochodu [...] o nr [...] miało miejsce w dniu 13.08. 2008 r., z kolei w odniesieniu do pojazdu [...] nr [...] w dniu 26.06.2008 r. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Sąd podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) - dalej "P.r.d." mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia, czy jest on samochodem osobowym. Nie tylko więc dowód rejestracyjny, ale również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Jako bezzasadny Sąd uznał zarzut skarżących oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia

1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Noty wyjaśniające nie są bowiem prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji i takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Zdaniem Sądu, w kontrolowanych sprawach ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdów zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną ich funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodów. Ustalony przez organy stan faktyczny w każdej ze spraw, dawał w ocenie Sądu, pełne podstawy do klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703, skoro wynikało z niego, że samochody posiadają jednobryłowe przeszkolone nadwozie, trzy rzędy siedzeń dla 7 osób, posiadają okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej jest charakterystyczne do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie mogły zmienić przeróbki dokonane w samochodach, dostosowujące je do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz niezmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny

i trafnie oceniły, że są to samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter Not wyjaśniających do HS i do CN co do pozycji CN 8703 i CN 8704, słusznie zaklasyfikowały pojazdy do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie ich za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy.

W kwestionującej powyższy wyrok w całości skardze kasacyjnej A. P. i K.K. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy oraz zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści: a) czy sklasyfikowane samochody ciężarowe (P.r.d.) w grupowaniu N1 wg Dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN8704 Nomenklatury Scalonej; b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007/C74/01 dn. 31.3.2007 r. wydanej celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakimi są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, jest dla klasyfikacji do kodu CN8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych typów pojazdów, ogółu cech projektowych?

Zaskarżonemu wyrokowi składający skargę kasacyjną zarzucili naruszenie :

1. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów postępowania administracyjnego tj.:

- art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależą symbole PKWiU34.10.41 i CN8704 na inne symbole: PKWiU34.10.2

i CN8703 które wykracza poza zakres kompetencji Organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz. Urz. GUS Nr l poz. ll) oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego oznaczania i kodowania towarów (HS) dotyczących towarów opracowanych przez WCO, z pominięciem początkowej ich treści wyjaśniającej istotę sprawy,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że ich działanie było nieprawidłowe,

art. 122 O.p. tj. obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie istotnych dla sprawy faktów, pominięcie istotnych dowodów i odmówienie dowodom przedstawionym przez podatnika mocy dowodowej przez co naruszono jednocześnie zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, co polegało na:

• braku przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazdy będące przedmiotem postępowania należy zaklasyfikować do kodu CN8703, a jednocześnie uznanie, że pozostają oni zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego z pominięciem zasięgnięcia

z urzędu opinii uprawnionego ośrodka nomenklatur i klasyfikacji Urzędu Statystycznego oraz w kwestiach ustalenia prawidłowo cech technicznych mających wpływ na klasyfikację, nie zasięgnięcie opinii biegłych z właściwych dziedzin wiedzy szczególnej,

• oparciu decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym

i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego;

• zatajeniu w toku postępowania faktu pozyskania przez Organ celny ich wniosków o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od uprawnionego Urzędu Statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych (przedstawiony we wnioskach stan faktyczny pozwolił na klasyfikację pojazdów do pozycji CN8704, a treść ta była w zgodności ze stanem faktycznym ujawnionym w toku postępowania podatkowego),

• ustaleniu, że dokonanie klasyfikacji pojazdu nie wymaga posiadania wiedzy fachowej co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego, a tylko na podstawie gołosłownych argumentów oraz samoistnych kreatywnie zastosowanych wymogów nieistniejących w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej, Systemu Zharmonizowanego ani podatku akcyzowego,

• nieuwzględnienie w decyzji posiadanej Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny przez niezastosowanie się organu podatkowego do treści w/w artykułów pomimo ich wniosków,

• nieuwzględnieniu w decyzji przedłożonych przez nich wyjaśnień austriackiego sprzedawcy (autoryzowanego dealera) o dokonanym przed sprzedażą skompletowaniu wyposażenia pojazdu i zakwalifikowaniu go do pozycji CN 8704,

art. 127 O.p. poprzez pozbawienie ich dwuinstancyjności w kwestii klasyfikacji wg właściwych reguł ORINS, kiedy organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji na podstawie innych uzasadnień wg reguły 2a, natomiast organ korekcyjny dokonał klasyfikacji wg reguły innej tj.: l ORINS i przynależnej do niej innej argumentacji,

art. 6 ust 1 oraz art. 76 ust. 2 zgodnie z art. 2 pkt. 11 a więc wadliwe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Nie jest możliwe aby przedmiotowy samochód mógł być tego samego dnia odebrany od autoryzowanego dealera marki w salonie oddalonym

o 750 km od Nysy w dniu 13.08.2008 r., i na ten sam dzień organ za aprobatą WSA ustalił dzień przemieszczenia na teren kraju. Co więcej w tym samym dniu wystawiono aktualny wyciąg świadectwa homologacji, fakturę sprzedaży przez salon oraz zlecenie przelewu celem płatności za pojazd,

odnośnie sprawy I SA/Op 574/13 naruszenie art. 180 § 1, art. 190 § 1, § 2 w związku

z art. 155 § 1 a więc wadliwe powiadomienie o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin i przesłuchania obecnego właściciela w charakterze świadka, zadawania pytań świadkowi, składania wyjaśnień, szczególnie w zakresie jego wiedzy w temacie zbieżności badanego pojazdu z tymi pochodzącymi z bazy EBTI i znajdujących się tam opiniach WIT. Powiadomienie o oględzinach i przesłuchaniu odebrano 11.05.2011 r., a dowód ten przeprowadzono w Warszawie tego samego dnia tj. 11.05.2011 r.,

- naruszenie art. 6 ust. 1 oraz art.76 ust. 2 zgodnie z art.2 pkt. 11 a więc wadliwe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego .Nie jest możliwe aby pojazd był jednocześnie poddany warunkom rejestracji w Austrii w dniu 26.06.2008 r., w tym samym dniu miał wystawiony i odebrany aktualny wyciąg świadectwa homologacji, wystawioną fakturę sprzedaży przez autoryzowanego sprzedawcę i jednocześnie przebywał w tym samym dniu

w kraju. Trzeba mieć na uwadze że pojazd z całą pewnością przebywał na terenie kraju

w dacie kiedy odbył się pierwszy przegląd w kraju w stacji OSKP w dniu 28.06.2008 r.,

a protokół odbioru pojazdu przez kupującego datowany jest 31.07.2008 r.,

2. art. 1 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającej na nie stwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego) przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była spółka cywilna A., a nie poszczególni wspólnicy, co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, ergo stroną postępowania,

- treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, z powodu błędnej jej polskiej wersji translacji w której zamiast sformułowania "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne(..,)" powinno być "Samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne (...)" - co spowodowało rozszerzenie zakresu tej pozycji i nieprawidłową klasyfikację spornego pojazdu,

- art. 2 pkt 3) u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 3 i 5 i art. 80 u.p.a

w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/C74/01

i 2008/C133/01) i Notami wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego - poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów, nieprawidłowego sklasyfikowania samochodu do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu za wyrób akcyzowy,

- art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. poprzez nieuwzględnianie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obowiązującej w innych państwach członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki celnej co doprowadziło do ich dyskryminacji względem innych płatników w Polsce oraz pozostałych państwach UE,

- art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust.2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji i wbrew opinii GUS, wobec braku kompetencji organów celnych o interpretowania klasyfikacji w nabyciu wewnątrzwspólnotowym,

- art. 3 ust. 1 międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd. i że nie będą modyfikowały ich zakresu. Jednakże organ podatkowy dopuścił się wprowadzenia nieznanych prawu, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdów z pozycji 8704 nieokreślonej bliżej, specjalnej trwałości związanej z konstrukcją całego pojazdu, nieodwracalności oraz przeznaczenia pojazdu nadanego tylko na etapie opuszczenia fabryki macierzystej.

- art. 20 ust. 2 i 5 u.p.a poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących Organom Celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT

i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania,

- art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej

w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. A. P. cofnął skargę kasacyjną, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r., na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej A. P.

W trakcie rozprawy w dniu 25 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł

o nieobciążanie go kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi powoduje, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie,

a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Odnosząc się do wniosku o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu

o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, podobnie jak i kilkudziesięciu innych sprawach dotyczących podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów tej i podobnych marek, jak w niniejszej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art.133 § 1 O.p. w zw.

z art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego,

a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była spółka cywilna, nie zaś poszczególni wspólnicy, uznać go należy za nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. W związku z tym przyjąć należy, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. Orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazano, że konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe

o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym. Trafnie Sąd I instancji przyjął, że to spółka cywilna posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności omawianego zarzutu.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

W świetle pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym, klasyfikowanych tam pojazdów, jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa

w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną

w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

W przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 Trybunał podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczy zaklasyfikowania pojazdów marki Mitsubishi Outlander do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winne być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na aprobatę.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu

o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Z tego punktu widzenia np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 P.r.d., aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już NSA zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Przepisy prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Dla grupowania

i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy

w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi podatkowo-prawnych konsekwencji, bowiem te wiązać należy wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z klasyfikacją taryfową. Wobec powyższego organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, które w zakresie istotnym dla sprawy, nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1) klasyfikację w CN, zatem w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża

w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że przeklasyfikowanie spornego pojazdu z symboli PKWiU 34.10.41 i CN 8704 na PKWiU 3410.2 i CN 8703 wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy

z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz.U. Nr 88, poz. 439, ze zm.), jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Tym samym bezzasadne są zarówno zarzuty kasatora co do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, jak też co do naruszeń przepisów postępowania w tym zakresie dotyczące niezasięgnięcia opinii z właściwego urzędu statystycznego.

Reasumując należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego, należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z Sądem I instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej.

Kasator zarzucił, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował oparcie zaskarżonej decyzji organu podatkowego na nieścisłej wersji językowej pozycji CN 8703 będącej

w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego (wadliwie przetłumaczono "pojazdy samochodowe", zamiast "samochody osobowe"), co narusza art. 9 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to zarzut zasadny.

Kwestia ta - jak prawidłowo uznał Sąd I instancji - pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Nie można podzielić stanowiska kasatora, że przy prawidłowej translacji tego pojęcia, dalsze doprecyzowanie opisu pozycji 8703, brzmiące "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy odnieść tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych. Określenie bowiem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmuje swym zakresem oba te rodzaje pojazdów. Odnoszenie tego określenia tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych obejmujących (np. amfibie, skutery śnieżne, pojazdy golfowe, quady) jest chybione, skoro ich funkcjonalne przeznaczenie nie służy z zasady transportowi pasażerskiemu, wobec czego nie mogą być "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym, mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Innym słowy pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych.

Dodać należy, że w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, należy dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania powodowałoby, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego.

Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 3 w zw.

z art. 3 ust. 2 u.p.a. i w zw. art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 i art. 80 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw.

z zał. nr 1 poz. 59 do u.p.a. i rozporządzeniem nr 2658/87 w jego uzasadnieniu wywiódł, iż takie sformułowanie tego zarzutu wynika z nowego uzasadnienia związanego z tym, że spółka cywilna skarżących nie była zwykłym podatnikiem lecz podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, który sprzedał pojazd dalej, bez jego pierwszej rejestracji w kraju. W związku z tym teoretyczny obowiązek podatkowy powstał w związku z transakcją

w kraju, a nie nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W tej sytuacji nie należy stosować klasyfikacji CN lecz klasyfikację PKWiU, a według tej przedmiotowe pojazdy nie są objęte obowiązkiem podatkowym z tytułu akcyzy.

Tego rodzaju zarzut i argumentacja nie jest trafna, gdyż pierwszą zidentyfikowaną czynnością podlegającą z mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym było nabycie wewnątrzwspólnotowe spornych pojazdów i z uwagi na zasadę jednofazowości (art. 4 ust. 5 u.p.a.) ta czynność została opodatkowana. Tym samym chybione są formułowane przy tym zarzuty, że na inny moment powinien być określony obowiązek zapłaty należnego podatku. Zarzut naruszenia art. 76 i 78 u.p.a. jest przy tym bez znaczenia, gdyż jak podnosił sam skarżący oceniany zarzut był aktualny w sytuacji uznania, że podatnikiem podatku akcyzowego nie była spółka cywilna. Ten zaś zarzut z przyczyn na wstępie wskazanych okazał się chybiony. Powyższe oznacza, że trafne jest

w powyższym zakresie stanowisko Sądu I instancji, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Reasumując powyższe wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszeń prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni i zastosowania art. 2 pkt 3, art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 80 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw.

z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem nr 2658/87 i Notami Wyjaśniającymi.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów (...). Przepis ten zobowiązuje Umawiające się Strony Konwencji, a więc między innymi Unię Europejską, do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS). Unia Europejska przystępując do tej Konwencji zapewniła we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC) i Nomenklaturze Scalonej (CN) spełnienie powyższych obowiązków. Tak więc organ celny stosując Nomenklaturę Scaloną opartą na Systemie Zharmonizowanym nie może naruszyć samej Konwencji. Nie jest ona bowiem bezpośrednio podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy czym należy podzielić stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie wprowadził żadnych nowych wymogów klasyfikacyjnych. Dokonał identyfikacji kryterium klasyfikacyjnego, którym jest przeznaczenie pojazdu oraz dokonał analizy ogółu cech konstrukcyjnych świadczących o tym przeznaczeniu, co wynika z przepisów prawa, tj. 1 reguły ORINS i treści pozycji Systemu Zharmonizowanego. Organ ocenił ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które z racji realizacji założeń konstrukcyjnych o przeznaczeniu pojazdu przyjętych już na etapie konstruowania pojazdu są trwałe. Cechy te to w szczególności: ilość miejsc siedzących włącznie z konstrukcyjnie przewidzianymi punktami ich kotwiczenia (mocowania, przytwierdzenia) oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ilość drzwi, ich przeznaczenie wynikające z ich konstrukcji, umiejscowienia

i wyposażenia, oszklenie pojazdu, jego zakres i umiejscowienie, istnienie albo brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną itd. Podkreślić należy, że badane cechy wynikały z not, a także były już wielokrotnie przywoływane w orzecznictwie administracyjnym. Na marginesie można zauważyć, że kwestia badania "odwracalności zmian" jest i obecnie wskazówką interpretacyjną przy klasyfikacji do kodu CN 8703 32 90, o czym świadczy rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. UE. Z 8.01.2015 r. L 4/13).

Nie jest możliwym ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego "art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r.". Kasator powołuje się na art. 1 ust. 1 WKC, a tymczasem art. 1 nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Z kolei art. 2 WKC zawiera dwa ustępy, a kasator nie precyzuje, który z nich kwestionuje. Przepis ust. 1 stanowi, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym, bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Zaś ust. 2, że niektóre przepisy prawa celnego mogą być również stosowane poza obszarem celnym Wspólnoty na mocy przepisów szczególnych lub umów międzynarodowych. Trudno też doszukać się związku art. 2 WKC z art. 17 (jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi

w tych przepisach) i 19 (przypadki i warunki dopuszczania uproszczeń w stosowaniu przepisów prawa celnego określane są zgodnie z procedurą Komitetu) WKC oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC nr 2454/93 (bez uszczerbku dla art. 5 i 64 kodeksu, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz). Ponadto kasator nie wskazuje, czy zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię, czy zastosowanie lub niezastosowanie wskazanych przepisów. Z tych powodów zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie stanowiska, iż zaskarżone orzeczenie jest błędne, odwołując się do załączonych do akt sprawy WIT-ów niemieckich organów celnych, które mają wskazywać, że konstrukcja przedmiotowych pojazdów pozwala na jego zaklasyfikowanie do CN 8704.

Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji skarżący na te WIT-y nie powoływali się przed organami, nadto w części z nich nie określono marki pojazdu, szereg z nich nie została przetłumaczona na język polski. Nadto daty ich wydania nie pozwalają na odniesienie ich do stanu faktycznego rozpoznanych spraw. Wskazać ponadto należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. w ustawie

o podatku akcyzowym brak odpowiedniej normy prawnej, rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt

I GSK 2356/15). Zauważyć należy, że sporne samochody zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo w 2008 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie art. 7b ust. 1 u.p.a., który obowiązywał od dnia 1 września 2010 r. Ponadto w ówczesnym brzmieniu przepis ten nie odnosił się do samochodów osobowych (por. ww. wyrok NSA o sygn. akt I GSK 2356/15).

Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 20 ust. 2

i 5 u.p.a. "poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczania właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania". Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych (ust. 2). W przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ (ust. 5). Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samo obliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika z art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zarówno podstawa opodatkowania, przedmiot opodatkowania oraz stawka podatku zostały przyjęte w sprawie zgodnie z obowiązującym prawem w tym zakresie.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przyjęcia przez Sąd I instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Z akt podatkowych wynika, że celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdów organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych ich cech. Ustaleniom tym służyły oględziny, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechują się. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokoły oględzin. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów samochodowych. Zasługuje na aprobatę wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że opcjonalne wyposażenie

w kratę ochronną i wymontowanie lub zamontowanie tylnego rzędu siedzeń, co miało miejsce przed sprzedażą i w trakcie eksploatacji już w kraju, w żadnym momencie nie wywarło skutku dla zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów nadanych im przez konstruktora i producenta. Ustalono, że pojazdy posiadają (i cały czas posiadały) punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, (o czym świadczy łatwość jego demontażu i przeniesienie za tylny rząd siedzeń), a także posiadają elementy komfortowego wyposażenia w całym wnętrzu pojazdów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów świadczy fakt, że są one samochodami siedmiomiejscowymi, w całości przeszklonymi, pięciodrzwiowymi, posiadającymi niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Nie dokonano w nich zmian o charakterze nieodwracalnym.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty nieusprawiedliwione. Już wyżej NSA ustosunkował się do znaczenia

i funkcji przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci homologacji, rejestracji, opinii statystycznych, czy zaświadczenia diagnosty. W tym miejscu należy się odnieść do dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego. Ponadto do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne".

Jeżeli zaś chodzi o zarzut dotyczący pominięcia opinii sporządzonej przez biegłego sądowego dla potrzeb toczącego się postępowania karnego oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. w sprawie [...] wydanego w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Organ podatkowy dokonał odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów. Trafnie wskazano, że przywołaną opinię sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Ponadto uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd administracyjny wiążą - zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Nie można uznać za uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1,art. 190 § 1, § 2 w związku z art. 155 § 1 poprzez wadliwe powiadomienie o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin i przesłuchaniu obecnego właściciela samochodu w charakterze świadka. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie z uwagi na "inne naruszenie przepisów postępowania" wojewódzki sąd administracyjny musiałby stwierdzić, że stwierdzone przez niego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej nie upoważniają do stwierdzenia, że nawet przy przyjęciu wadliwości zawiadomienia skarżącego o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin i przesłuchania obecnego właściciela w charakterze świadka mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przeprowadzonych w dniu 11 maja 2011 r. oględzin sporządzono protokół i dokumentację fotograficzną, co siłą rzeczy uprawnia do stwierdzenia, że odzwierciedlały stan faktyczny samochodu na dzień przeprowadzenia oględzin. Z uwagi na wskazane wyże kryteria rozstrzygania przedmiotowej sprawy, nie można przyjąć, że dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie miało przesłuchanie właściciela pojazdu (na dzień przeprowadzenia oględzin) w zakresie wskazanym przez skarżącego kasacyjnie, tak więc nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia "art. 6 ust 1 oraz art. 76 ust. 2 zgodnie z art. 2 pkt 11". Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej zarzutami. Sąd nie jest uprawniony do uzupełniania tego środka zaskarżenia w jakikolwiek sposób zarówno w części podstaw zaskarżenia jak i argumentów uzasadnienia. Skarżący kasacyjnie nie wskazuje jakiego aktu prawnego wskazane jednostki redakcyjne dotyczą, co powoduje, że wskazany zarzut skargi kasacyjnej uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wbrew zarzutom kasatora - zgadza się z argumentacją Sądu I instancji o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co

w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jako właściwego według niego dla nabywanego samochodu. Sam organ interpretacyjny do takiej klasyfikacji nie był uprawniony.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, a pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Tym bardziej, że przesłanki działania organu podatkowego w sprawie były jasno określone w decyzji

I instancji.

Konkludując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.