Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3693/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 5a  pkt 6, art. 20  ust. 1 pkt 1, 2,4-9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. S. B. (dalej zwany Skarżącym) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek własnego autorstwa. Jako formę opodatkowania wybrał zryczałtowany podatek dochodowy i, jak wynikało z zeznania PIT-28 za 2008 r. z dnia 2 lutego 2009 r., od uzyskanych przychodów opłacał ryczałt w wysokości 5,5%.

W dniu 13 lutego 2013 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-28 za 2008 r., w której dokonał zmiany stawki ryczałtu na 3%. Wraz z korektą zeznania złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Z protokołu kontroli wynika, że uzyskany za 2008 r. przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5,5%. Skarżący, zgodnie z przysługującym prawem złożył w dniu 3 lipca 2013. korektę zeznania podatkowego PIT-28 za 2008 r. uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli. W związku z zaistniałymi wątpliwościami interpretacyjnymi w zakresie wysokości stawki podatku zryczałtowanego wystąpił o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazał, iż definicja działalności zawarta w art. 4 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest idealnym opisem działalności jaką prowadzi, w związku z czym zgodnie z art. 12 pkt 15 ust. b w/w ustawy powinna być zastosowana 3% stawka zryczałtowanego podatku. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2013 r. stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego jest nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów przychody ze sprzedaży książki własnego autorstwa należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.), tj. do przychodów z praw majątkowych. W związku z powyższym brak jest podstaw do zakwalifikowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz opodatkowania osiągniętych przychodów 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Skarżący zwrócił się do NUS o określenie wysokości podatku dochodowego za 2008 r. zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w w/w interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z [...] marca 2014 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Następnie decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 3.480,00 zł. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji, NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną, wskazując iż do określenia przychodu z praw majątkowych przyjęto dokumentację służącą ustaleniu wysokości przychodu dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego z uwagi na okoliczność, iż innych dokumentów Skarżący nie przedłożył.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji nie zgadzając się z nią z uwagi na oparcie jej uzasadnienia jedynie na interpretacji Ministra Finansów, której ustalenia stoją w sprzeczności z ogólnie rozumianym Ustrojem Gospodarczym Polski, a w szczególności z przepisami regulującymi kwestie praw autorskich i Konstytucją RP gwarantującą Skarżącemu swobodę w dysponowaniu własnym majątkiem i swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący wskazał, iż NUS do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych wykorzystał faktury dokumentujące działalność wydawniczą, które to faktury są dowodem odsprzedaży drukowanych książek, zakupionych wcześniej od drukarza, na zakup których Skarżący ma dokumenty w postaci faktur VAT wystawionych przez ich producenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy Skarżący sprzedając książki własnego autorstwa uzyskuje przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z tytułu praw majątkowych. DIS powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał, że zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. DIS wskazał, że zwarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

DIS wyjaśnił, że z analizy art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż sprzedaż książki własnego autorstwa nie nosi znamion działalności spełniającej w/w kryteria. Uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego wart. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co jednocześnie wyklucza uwzględnienie go jako przychodu z działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia wynikają z faktu, iż Skarżącemu, jako autorowi książki, przysługują w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa osobiste (art. 16 w/w ustawy) i autorskie prawa majątkowe (art. 17). Nie można w tym miejscu przyjąć, jak chce tego Skarżący, iż dokonuje on zakupu od drukarza gotowych książek, a jego działalność sprowadza się jedynie do sprzedaży danego towaru. Bowiem Skarżący cały czas pozostaje autorem zbywanych książek, ponieważ nie dokonuje przeniesienia na drukarza jakichkolwiek praw autorskich majątkowych, których przeniesienie wymaga pod rygorem nieważności formy pisemnej - art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym przyjąć należy, że Skarżący nie kupuje od drukarza książek, tylko płaci za usługę drukarską pozostając cały czas ich autorem. Nie można zatem stwierdzić, iż Skarżący sprzedając własne książki prowadzi działalność wydawniczą.

Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej przenoszenia praw autorskich na kupującego, DIS wyjaśnił, iż zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu na kupującego nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Powyższe oznacza, że Skarżący dokonując sprzedaży egzemplarza własnej książki przenosi wyłącznie prawo własności egzemplarza utworu, które uprawnia kupującego wyłącznie do korzystania z utworu w zakresie własnego użytku osobistego (art. 23 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie dochodzi w takiej sytuacji do przeniesienia praw autorskich, zarówno osobistych jak i majątkowych, uprawniających kupującego do dowolnego rozporządzania zakupionym utworem. Zatem NUS postąpił prawidłowo kwalifikując przychód uzyskany przez Skarżącego jako przychód z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, gdyż sprzedaż prawa własności egzemplarza utworu (książki) jest przychodem z w/w praw wynikającym z odrębnych przepisów, w tym przypadku z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

DIS podkreślił ponadto, że przyjęcie przez NUS w/w interpretacji przepisów nie stoi w sprzeczności z Ustrojem Gospodarczym, a w szczególności z przepisami regulującymi prawa autorskie i Konstytucją. Powyższa interpretacja nie powoduje ograniczenia swobody dysponowania majątkiem Skarżącego, jedynie klasyfikuje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa uzyskany przez Skarżącego przychód. W świetle powyższych wyjaśnień, nie można uznać również, iż dochodzi do naruszenia prawa autorskiego. Na żadnym etapie postępowania NUS nie twierdził, iż Skarżący dokonuje przeniesienia całości praw autorskich na kupującego.

Odpowiadając na zarzut ustalenia przychodu na podstawie faktur dokumentujących, w ocenie Skarżącego, odsprzedaż drukowanych książek zakupionych wcześniej od drukarza, DIS wyjaśnił, iż NUS postąpił prawidłowo przyjmując kwotę wynikającą z w/w faktur. Zdaniem DIS analiza tych faktur świadczy bezsprzecznie o uzyskaniu przez Skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży książek własnego autorstwa. W związku z powyższym, po zakwalifikowaniu przez organ podatkowy uzyskanego przez Skarżącego dochodu, jako dochodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 7, organ ten ustalił przychód na podstawie faktur VAT świadczących o kwocie jaką Skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży tych książek. Przychód ten został następnie pomniejszony o 50% koszty uzyskania przychodu określone zgodnie z art. 22. ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że doszedł do wniosku, że płaci niewłaściwą stawkę i złożył korektę zeznania podatkowego z nową stawką 3%, która jest przeznaczona dla osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Stwierdził, iż z uwagi na brak maszyn i umiejętności potrzebnych do drukowania książek nie może się uważać za producenta i faktycznie istotą jego działalności zarobkowej jest sprzedaż książek uprzednio zakupionych od drukarza który wyprodukował je z udostępnionych materiałów na jego zamówienie. Ponieważ nie ingeruje w proces druku egzemplarza książki, a jedynie kupuje i następnie odsprzedaję produkt w nieprzetworzonej postaci jego działalności w jego ocenie spełnia zapisy art. 4 pkt.1 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym działalność usługowa w zakresie handlu - sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników i w związku z tym stwierdził, że zgodnie z art. 12, pkt 5 ust. b tej ustawy, do jego działalności adekwatna jest 3% stawka podatku zryczałtowanego. Zatem to drukarza należy traktować jako producenta wytwarzającego wyroby (drukowane książki) na zamówienie odbiorcy.

Nie zgodził się, że kluczem do rozstrzygnięcia sporu jest jedynie ustalenie tego czy sprzedając wydrukowane egzemplarze książek których jestem także autorem uzyskuje przychody określone w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. - równie ważną kwestią jest rozstrzygnięcie czy ma prawo być Wydawcą tworzonych przez siebie publikacji, czyli czy może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tych książek. Wbrew twierdzeniom DIS fakt zakupu książek od drukarza jest niepodważalny (potwierdzają to faktury). To że nie są przenoszone na drukarza jakichkolwiek prawa majątkowe nie ma znaczenia gdyż produkuje on na zlecenie jedynie wyroby, które jak sam DIS wykazał, nie noszą znamion "nośnika" praw autorskich o ile umowa nie stanowi inaczej. To zwykłe produkty za które firma Skarżącego płaci i stara się z zyskiem sprzedać prowadząc działalność gospodarczą, handlową. Skarżący podkreślił, że jego firma odbiera kompletne wyroby i po przepakowaniu sprzedaje - nie może więc być uważana za producenta. Jedyny przychód jaki wypracował pochodzi właśnie z tej sprzedaży. Dlatego też uważa, że jego działalność wydawnicza spełnia kryteria zapisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jest pozarolniczą działalnością gospodarczą.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a.").

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia do którego ze źródeł przychodów należy zakwalifikować przychody osiągane przez Skarżącego z tytułu sprzedaży przez niego książek, których jest autorem. W tej kwestii bowiem twierdzenia stron są rozbieżne.

Zdaniem organu przychody uzyskiwane przez Skarżącego stanową przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychody z praw majątkowych. W ocenie Skarżącego natomiast uzyskiwane przez niego przychody należą do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący jest bowiem autorem książek (broszur dotyczących budowy statków). Skarżący zleca wydrukowanie tych książek drukarzowi. Następnie kupuje od niego te książki i sprzedaje je. Zdaniem Skarżącego tak prowadzona działalność wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej

Rozpatrując tak zakreślony spór, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art 5a pkt 6 wskazuje, że ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przytoczonej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej, prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym, że jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f.

Inaczej rzecz ujmując, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Stanowisko takie wyrażane jest zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. Wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12, LEX nr 1493930, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. PIT. Komentarz, LEX 2014). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela, wskazując że wynikają one wprost z treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Regulacja zawarta w tym przepisie wyłącza z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność z której przychody zostały zaliczone do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Ustalając zatem, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu również należy, że zasadą jest że jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ustalając do którego ze źródeł należy przypisać dany przychód, trzeba – w razie gdy ustawa nie nakazuje expressis verbis zaliczenie danego przychodu do konkretnego źródła przychodu – ocenić którego źródła opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że Skarżący osiąga przychód z tytułu sprzedaży książek swojego autorstwa. Jego zdaniem tak osiągany przychód należy zaliczyć do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu jest to przychód osiągany z tytułu praw autorskich, a jako taki zaliczony winien być do przychodów ze zbycia praw majątkowych. Jednym bowiem ze źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 tegoż przepisu lit a-c. (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Jednocześnie ustawa wskazuje, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Dla przyporządkowania przychodu osiąganego przez Skarżącego z tytułu sprzedaży książek, których jest autorem do właściwego źródła przychodów, należy dokonać oceny czy książki stanowią utwór i czy Skarżącemu przysługują prawa autorskie do tego utworu (tych utworów). Tylko w razie pozytywnych ustaleń w tym zakresie, możliwie i uzasadnione będzie przyporządkowania przychodów związanych z tym utworem, do kategorii przychodów z praw autorskich.

Wskazać zatem należy, że kwestia praw autorskich regulowana jest przepisami odrębnej ustawy, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Stosownie do przepisów tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1). W ustępie 2 natomiast ustawa precyzuje, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Mając na uwadze powyższe regulacje zdaniem Sądu , publikacje tworzone przez Skarżącego, spełniają kryteria definicji utworu zawarte w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią bowiem przejaw działalności twórczej Skarżącego, utrwalonym w formie słów jak i znaków graficznych

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stosownie do przepisów ustawy o prawie autorskim, prawa autorskie dzielą się na majątkowe i niemajątkowe (art. 16 i 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Na autorskie prawa majątkowe natomiast składają się: prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Prawa te mogą być przedmiotem obrotu.

Wskazać jednocześnie należy, że wyróżnia się różne są sposoby korzystania z praw autorskich, stąd też różne będą przychody, których źródłem jest prawo autorskie. Przy tym źródłem przychodów mogą być tylko autorskie prawa majątkowe, jako że u.p.d.o.f. stanowi o przychodach z praw majątkowych. Ponadto autorskie prawa osobiste są niezbywalne, a zatem jako niestanowiące przedmiotu obrotu nie mogą przynosić ich podmiotowi przychodów

Podstawowym przychodem z autorskich praw majątkowych będzie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych na inny podmiot oraz wynagrodzenie za możliwość korzystania z utworu (licencja). Będzie nim również przeniesienie własności egzemplarza utworu. Bez wątpienia sprzedaż egzemplarza utworu, z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie nie stanowi, w braku innych postanowień umownych, przejścia praw autorskich. Stanowi jednak rodzaj przeniesienia prawa do korzystania z utworu na podstawie umowy przenoszącej własność egzemplarza utworu. Tym samym Wynagrodzenie otrzymywane przez twórcę z tego tytułu, jako wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności egzemplarza utworu, stanowi – jak słusznie uznały organy podatkowe – przychód z tytułu autorskich praw majątkowych.

Zakwalifikowanie natomiast przychodu osiąganego przez Skarżącego do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyłącza możliwość zakwalifikowania go – jak chce tego Skarżący – do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Jak wskazano bowiem wyżej jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja taka, w której ten sam przychód będzie zakwalifikowany częściowo do jednego źródła przychodów, a częściowo do innego źródła.

Zasadnie również, w ocenie Sądu organy uznały, że w sytuacji o jakiej mowa w rozpoznawanej sprawie, nie można przyjąć, że Skarżący zlecając wydrukowanie książek, odkupując je od drukarza a następnie uzyskując przychód z ich sprzedaży, uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak bowiem była już o tym mowa, zakwalifikowanie uzyskiwanego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2, 4-9, powoduje że nie mogą one zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rację ma również organ, wskazując, że Skarżący cały czas pozostaje autorem zbywanych książek, ponieważ nie dokonuje przeniesienia na drukarza jakichkolwiek praw autorskich majątkowych, których przeniesienie wymaga pod rygorem nieważności formy pisemnej – art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem Skarżący nie kupuje od drukarza książek, tylko płaci za usługę drukarską pozostając cały czas ich autorem. W konsekwencji nie jest uzasadnione twierdzenie, iż Skarżący sprzedając własne książki prowadzi działalność wydawniczą.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zdaniem Sądu, zarzut dotyczący ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Zakwalifikowanie bowiem przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie powoduje ograniczenia swobody dysponowania majątkiem przez Skarżącego, ani prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a jedynie klasyfikuje, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, uzyskany przez Skarżącego przychód.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle poczynionych przez Sąd rozpoznający skargę rozważań należało stwierdzić, że organy prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany przez Skarżącego i prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowych od osób fizycznych.

Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.