Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 662/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 89 b ust. 1art. 89a ust. 1, 2 pkt. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90, art. 185. art. 90 ust. 1, art. 185 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 87, art. 272, art. 288,
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2, 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi N.Spółka Akcyjna w upadłości układowej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz N.Spółka Akcyjna w upadłości układowej w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko N. Spółki Akcyjnej w upadłości układowej (Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r., w przypadku zatwierdzenia układu od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzenia układu, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i wykończeniowych. W dniu 15 listopada 2013 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W dniu 11 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w Kielcach wydał postanowienie o ogłoszeniu jej upadłości z możliwością zawarcia układu oraz ustanowił nadzorców nad jej działalnością. Na dzień ogłoszenia upadłości Spółka posiadała zobowiązania na łączną kwotę około 120 milionów złotych, z których znacząca część była wymagalna w momencie ogłoszenia upadłości. Część przedmiotowych zobowiązań stała się wymagalna po 4 sierpnia 2012 r. Zgodnie z propozycjami układowymi, Spółka planuje zaspokojenie swoich wierzycieli poprzez umorzenie całości odsetek oraz spłacenie całości kwot należności głównych w formie pieniężnej lub też częściowo w formie pieniężnej, zaś w pozostałym zakresie poprzez dokonanie konwersji zobowiązań na akcje Spółki. Układ miałby być wykonany w określonym w nim okresie, np. w ciągu 5 lat. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie miało miejsce głosowanie nad układem obejmującym zobowiązania wnioskodawcy. W przypadku braku zatwierdzenia układu w toku postępowania upadłościowego, sąd będzie zobowiązany do zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłości na upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego oraz ustanowienie syndyka albo do umorzenia postępowania upadłościowego. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie czy wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", korekt podatku naliczonego odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r., w przypadku zatwierdzenia układu od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu?

Zdaniem wnioskodawcy na pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte z momentem wpływu do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości danego podmiotu, zaś ulega zakończeniu w momencie uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego lub o jego umorzeniu. Przepis art. 87 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm.) wskazuje że do czasu uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu, upadły nie może spełniać zobowiązań, które z mocy prawa są objęte układem. Wnioskodawca wskazał na przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (art. 272, art. 236 ust. 1 w zw. z art. 272 ust. 1, art. 290 ust. 1, art. 293 ust. 1 i 2, art. 230, art. 231 ust. 1, art. 342 ust. 1 pkt 1, art. 286 ust. 1, art. 343 ust. 1), z których wynika, że roszczenia objęte układem mogą być dochodzone przez wierzycieli upadłego jedynie na zasadach określonych w układzie. Z uwagi na powyższe Spółka nie jest uprawniona do spłaty zobowiązań, które z mocy prawa powinny zostać objęte układem, poza trybem spłaty określonym w prawie upadłościowym i naprawczym. Jednocześnie w przypadku zakończenia postępowania upadłościowego wobec zatwierdzenia układu, skutki układu nadal obowiązują i obejmują wierzycieli upadłego.

Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 89 a ust 1 ustawy o VAT podatnik może korygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Pojecie nieściągalności wyjaśnia przepis art. 89 a ust 1a ustawy o VAT z tym, że w art. 89 a ust 2 ustawy o VAT zamieszczono dodatkowe warunki dokonania korekty, uniemożliwiając jej dokonanie o ile dostawa towaru lub świadczenie usług zostało dokonane na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego oraz w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej zawierającej korektę podatku należnego dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego. Przepis art. 89b ustawy o VAT, regulujący zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, które nie zostały dotychczas opłacone przez podatnika, nakazuje dokonanie korekty w deklaracji podatkowej przypadającej za okres rozliczeniowy, w którym upłynęło 150 dni od terminu płatności za daną dostawę towarów lub świadczenie usług. Przepisy ustawy o VAT nie regulują natomiast sytuacji dłużników, których wierzyciele nie mogli skorzystać z "ulgi na złe długi" w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika. Nie wskazują również w sposób wyraźny czy w takiej sytuacji zastosowanie może mieć art. 89b ustawy o VAT nakazujący dłużnikom dokonanie korekty podatku naliczonego od faktur, które w związku z ogłoszeniem upadłości nie mogą zostać uregulowane w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności.

W ocenie wnioskodawcy, w takiej sytuacji powinny znaleźć zastosowanie przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo administracyjne, w którym wskazuje się, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT w zakresie tzw. "ulgi na złe długi". Podatnicy znajdujący się w trakcie postępowania upadłościowego nie mają obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z nieopłaconymi przez nich fakturami, które były wymagalne przed ogłoszeniem upadłości. Zastosowanie art. 89b ust 1 ustawy o VAT byłoby sprzeczne z unormowaniami art. 342 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust 2 i 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zdaniem Spółki powyższe rozumowanie znajduje również w pełni zastosowanie w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. W trakcie takiego postępowania upadły również nie ma prawa spełniania zobowiązań, które z mocy prawa podlegają układowi, zaś dokonanie przedmiotowych korekt podatku naliczonego prowadziłoby do zmiany wysokości masy upadłości w związku ze zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości. W sytuacji zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego, tj. z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, korekty podatku naliczonego dokonane w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu prowadziłyby do naruszenia zasad zaspokajania wierzycieli określonych w prawie upadłościowym i naprawczym.

Wnioskodawca podkreślił, że stosowanie przepisów ustawy o VAT dotyczących "ulgi na złe długi" bez uwzględnienia statusu upadłościowego dłużnika prowadziłoby również do pogorszenia, wbrew ustawie o VAT, sytuacji wierzycieli w przypadku upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. W sytuacji uznania, że upadły ma obowiązek dokonania stosownej korekty podatku naliczonego w trakcie postępowania upadłościowego, kwota podatku naliczonego podlegająca wpłacie stałaby się kosztami postępowania upadłościowego. Oznacza to, że byłaby zaspakajana w miarę wpływu stosownych sum do masy upadłości lub w trakcie podziału masy upadłości w ramach kategorii pierwszej, tj. w pierwszej kolejności. Okoliczność ta zmniejszyłaby szanse na zaspokojenie wierzytelność znajdujących się w kategorii czwartej, a więc oznaczałaby brak zapłaty dla wierzyciela, który z jednej strony nie jest uprawniony do korekty podatku należnego (pomimo że Skarb Państwa otrzymał związaną z nim kwotę korekty podatku naliczonego), a jednocześnie nie uzyskał spłaty wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego.

Spółka wskazała, że zasada neutralności VAT ustanowiona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, realizowana przez prawo do dokonania odliczenia VAT uiszczonego przy nabyciu towarów i usług uprawnia podatnika, co do zasady, do odliczenia całości podatku naliczonego. Jakkolwiek przepisy Dyrektywy umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenie wyjątków związanych z poszczególnymi rozwiązaniami w niej zastosowanymi to wyjątki te nie mogą wprowadzać zmian do ogólnej zasady VAT, ani obejmować działań ponad niezbędne do osiągnięcia zakładanych przez Państwa Członkowskie celów. Według powyższych kryteriów powinny być oceniane m.in. przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Mają one bowiem na celu doprowadzenie do odciążenia podmiotu, który nie otrzymał wynagrodzenia za dokonaną dostawę towaru lub świadczoną usługę, od obowiązku zapłacenia VAT. Przedmiotowa regulacja nie ma natomiast w swoich założeniach wprowadzać wyjątku od zasady neutralności. Dlatego też dopuszczona w art. 185 ust. 2 Dyrektywy możliwość wprowadzenia obowiązku skorygowania podatku naliczonego od transakcji częściowo lub w całości nieopłaconych w przypadku instytucji "ulgi na złe długi" powinna być skorelowana z możliwością skorzystania z możliwości korekty podatku należnego po stronie wierzyciela. Zastosowanie wykładni art. 89a i 89b ustawy o VAT nieuwzględniającej prawa upadłościowego i naprawczego do podmiotów znajdujących się w upadłości naruszałoby zasadę neutralności VAT. W takiej sytuacji organ podatkowy uzyskiwałby podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z "ulgi na złe długi" w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT i wystąpieniem okoliczności upadłości dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez upadłego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). Oznacza to, że organy uzyskałyby VAT w wysokości wyższej niż należny jest dla podatnika, który ma obowiązek go rozliczyć, co jest sprzeczne z art. 73 Dyrektywy. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE nie jest dopuszczalne pobieranie przez organy podatkowe podatku w wysokości przekraczającej podatek pobrany przez podatnika.

Spółka odwołując się do punktu 59 preambuły do Dyrektywy oraz art. 273 Dyrektywy wskazała na obowiązującą w jej ramach zasadę proporcjonalności zakazującą wprowadzania obowiązków, które przekraczają to, co jest niezbędne dla osiągnięcia zakładanych celów. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że akty prawne związane z VAT mogą mieć na celu walkę z oszustwami, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami. W ocenie wnioskodawcy rzeczywistym efektem, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacji przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT ograniczającej możliwość korekty podatku należnego w stosunku do faktur nieopłaconych przez podmioty w upadłości, nie było stworzenie mechanizmu pozwalającego na walkę z nadużyciami, ale pozbawienie części podmiotów prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zachowaniu obowiązku zapłaty podatku należnego przez ich kontrahentów. Takie rozwiązania jako nieodnoszące się do kryteriów, o których mowa w art. 273 Dyrektywy, należy uznać za naruszające zasadę proporcjonalności.

Według Spółki w przypadku upadłości układowej na mocy zatwierdzonego przez wierzycieli układu dochodzi do swoistej modyfikacji umownego terminu płatności zobowiązań upadłego. Do dnia w którym wymagalne są poszczególne płatności układowe na rzecz wierzycieli nie biegnie 150 dniowy termin, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT i podmiot w upadłości układowej nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w tym zakresie. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia o zatwierdzeniu układu, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt o których mowa w art. 89b ustawy o VAT do czasu upływu terminów spełnienia swoich zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu. Zatwierdzony układ powoduje zmianę terminu wymagalności roszczeń nim objętych. Jedynie w sytuacji, w której termin wykonania zobowiązań wynikających z układu zostanie przekroczony o 150 dni, wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zobowiązania objęte układem. Wnioskodawca nie będzie zatem obowiązany do dokonywania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekt podatku naliczonego odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po 4 sierpnia 2012 r. w przypadku zatwierdzenia układu, od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyroki sądów administracyjnych.

Uznając stanowiska Spółki za nieprawidłowe Minister Finansów stwierdził, wskazując na art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. i wskazał na treść art. 89a i art. 89b. Podniósł, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości układowej (art. 185 ust. 2). Na gruncie ustawy o VAT przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Minister podkreślił, że ustawa o VAT w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. "ulgi za złe długi", w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem wątpliwości dotyczą kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego. W ocenie organu, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W kontekście powyższego uznać należy, że na podatniku, będącym w upadłości układowej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Organ nie zanegował okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Rozróżnił jednak obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jeśli ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Powołując przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 3, art. 12, art. 13, art. 18 , art. 20, art. 26-35, art. 51, art. 52, art. 53, art. 185) organ wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie spowoduje, że wnioskodawca będzie podmiotem w stanie upadłości. Dopiero decyzja sądu, podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe lub postawienie podmiotu w stan likwidacji i wezwanie wierzycieli do zgłaszania swoich wierzytelności, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie likwidacyjne.

Minister Finansów wskazując na treść art. 76 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podniósł, że zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego, chyba że sąd ustanowił zarządcę. Stosownie do ust. 3 tego przepisu, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, upadły sprawujący zarząd własny jest uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu, w przypadku czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana jest zgoda nadzorcy. Brzmienie art. 89b ustawy o VAT (obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.) wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie. Opinii tej nie zmienia fakt zawarcia w postępowaniu upadłościowym układu, w wyniku którego dojdzie do zmiany sposobu zapłaty zobowiązania, bowiem jak już wskazano, przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, nie mogą uchylać obowiązków nałożonych przepisami ustawy o VAT. Samo zawarcie układu nie spowoduje przesunięcia terminu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W przepisie art. 89a ust. 1a mówiącym o tej nieściągalności chodzi o umowę lub fakturę dotyczącą dostawy towarów lub świadczenia usług między podatnikami, a nie układ. Przedmiotem stosunków gospodarczych łączących wnioskodawcę z wierzycielami była dostawa towarów przez zainteresowanego kontrahentom. Obowiązująca na gruncie polskiego prawa zasada swobody umów, nie może prowadzić do zmiany przepisów podatkowych. Podmioty gospodarcze mogą swobodnie zawierać umowy, ale nie mogą regulować nimi odmiennie niż to przewidują przepisy podatkowe, stosunków podatkowych.

Tym samym, w przypadku zatwierdzenia układu, nie ulega przedłużeniu 150 dniowy termin dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, w sytuacji gdy 150 dniowy okres od terminu płatności określonego na fakturze upłynął do czasu zawarcia układu. Upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania m.in. deklaracji podatkowych w zakresie VAT. Obowiązek ten spoczywa na upadłym również - w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Oznacza to, że upadły w upadłości układowej w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym upadły w upadłości układowej w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań stwierdzi, że mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał on takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym, wówczas będzie on zobowiązany do dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem, obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości układowej, a upadły jest odpowiedzialny w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację swoich obowiązków jako podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT (art. 103 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1a ustawy o VAT).

Tym samym upadły w upadłości układowej jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy upadły posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem w przypadku nieuregulowania należności wynikających z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie okoliczność, że została ogłoszona wobec Spółki upadłość z możliwością zawarcia układu, nie zwalnia z obowiązku określonego ww. przepisem ustawy. Natomiast w sytuacji spłaty zadłużenia według nowego preliminarzu płatności zobowiązań (po zatwierdzenia przez sąd propozycji układowych) wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, zgodnie z zasadą określoną w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą indywidualną interpretację Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 oraz art. 272 ust. 1 poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie wpływają na sposób wykładni art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że przepisy te stanowią lex specialis wobec postanowień ustawy o VAT i powinny być uwzględnione przy wykładni systemowej zewnętrznej art. 89b ust. 1 ustawy o VAT;

2. art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinien dokonać również podmiot będący w upadłości układowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy prawa upadłościowego i naprawczego oraz podstawowe zasady VAT powinna prowadzić do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości układowej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z tego przepisu;

3. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 287 ust. 1 i art. 290 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że układ jako umowa pomiędzy dłużnikiem i wierzycielami nie może modyfikować obowiązków upadłego wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że układ jest zatwierdzany przez sąd i wiąże nie tylko wierzycieli głosujących za układem, ale też wszystkie podmioty, których wierzytelności są z mocy prawa nim objęte, a w konsekwencji powinien zostać uznany za szczególną instytucję prawa upadłościowego, której zastosowanie wpływa na zakres obowiązków upadłego wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT;

4. art. 89b ust. 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 90 i art. 185 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, naruszającą zasadę nakazującą dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady jednokrotnego poboru podatku oraz zasady neutralności, poprzez uznanie, że podmioty w upadłości są obowiązane do dokonania korekty podatku naliczonego, pomimo że wierzyciele tych podmiotów po wszczęciu postępowania upadłościowego tracą uprawnienie do korekty podatku należnego.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że wykładnia prawa przedstawiona w interpretacji oparta jest na błędnych założeniach i prowadzi do wniosków niezgodnych nie tylko z celem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego, ale też z zasadami wynikającymi z Dyrektywy VAT. W ocenie skarżącej całkowicie błędne jest stanowisko organu, który zakłada, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie mają wpływu na sposób interpretacji postanowień ustawy o VAT w odniesieniu do zastosowania korekty podatku naliczonego z art. 89b ustawy o VAT. Interpretacja nie uwzględnia linii orzeczniczej sądów administracyjnych ukształtowanej jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującego brzmienia ustawy o VAT i podtrzymywanej na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinna brać pod uwagę, że podmiot znajdujący się w upadłości (tak układowej jak i likwidacyjnej) nie może niezależnie od własnej sytuacji majątkowej spłacać własnych zobowiązań powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, zaś celem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu jest równ.erne zaspokojenie wierzycieli upadłego przy umożliwieniu prowadzenia im dalszej działalności (art. 2 ustawy Prawa upadłościowe i naprawcze). Zaspokajanie należności z tytułu korekty w ramach kosztów postępowania upadłościowego skutkowałoby koniecznością umarzania zasadniczej większości postępowań upadłościowych jeszcze przed zawarciem i zatwierdzeniem układu, jak również postępowania likwidacyjnego. Jeżeli majątek upadłego musiałby zostać uszczuplony o wartość dokonywanych korekt, to nie wystarczałby nie tylko na kontynuowanie działalności w ramach postępowania, ale także nie pozwalałby na zaspokojenie kosztów upadłości. Głównym składnikiem tych kosztów stałyby się zobowiązania podatkowe z tytułu VAT wynikające z dokonywanych korekt. Sytuacja taka prowadziłaby do wypaczenia roli postępowania upadłościowego, a w szczególności postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, którego celem jest równ.erne zaspokojenie wierzycieli. Na potwierdzenie stanowiska Spółka wskazała wyroki sądów administracyjnych oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2014 r. nr IPTPP1/443-170/14-4/S/MG.

Zarzuciła, że zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT bez uwzględnienia statusu upadłościowego dłużnika prowadzi wbrew postanowieniom prawa upadłościowego i naprawczego do pogorszenia sytuacji pozostałych wierzycieli. Zobowiązanie związane z korektą podatku naliczonego przez upadłego, zostałoby zaspokojone bowiem w pierwszej kolejności. Okoliczność ta zmniejszyłaby szanse na zaspokojenie wierzytelności znajdujących się w innych kategoriach.

W ocenie Spółki, pominięcie postanowień ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze doprowadziło organ do błędnego wniosku, że zawarcie układu nie powoduje zmiany terminu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Tymczasem zarówno interpretacja ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej przepisów prawa upadłościowego i naprawczego jak i orzecznictwo NSA prowadzą do wniosku, że zakres obowiązku korekty VAT powinien uwzględniać postanowienia zatwierdzonego przez sąd upadłościowy układu. Układ, z mocy postanowień ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze modyfikuje bowiem z mocy prawa termin płatności wszystkich powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, należności, które obciążają podmiot, wobec którego prowadzone jest postępowanie układowe. Dlatego jedynie w sytuacji, w której termin wykonania zobowiązań objętych układem zostanie przekroczony o 150 dni, skarżąca będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zobowiązania objęte układem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 287 ust. 1 i art. 290 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił, iż układ, nie jest klasyczną umową, ale szczególną instytucją, której zastosowanie odbywa się pod kontrolą sądu w trybie określonym w prawie upadłościowym i naprawczym. Treść układu nie jest dowolnie kształtowana przez strony, ale podlega zatwierdzeniu przez sąd upadłościowy, który może odmówić zatwierdzenia układu. Zatwierdzony przez sąd upadłościowy układ, z mocy prawa powoduje zmianę terminu wymagalności roszczeń nim objętych. Układ wiąże zarówno wierzycieli, którzy głosowali za jego zawarciem, jak i odnosi się do wszystkich wierzycieli, których wierzytelności są objęte tym układem. Zdaniem skarżącej organ myli się przyjmując, że do układu odnosi się zasada swobody umów, która nie może modyfikować postanowień ustawy o VAT. W wypadku zawarcia układu w ramach procedury opisanej w prawie upadłościowym i naprawczym zmiana terminu płatności nie wynika z zasady swobody umów, ale ze szczególnego postępowania sądowego zakończonego postanowieniem o zatwierdzeniu układu, służącego realizacji celów postępowania upadłościowego. Jeżeli bowiem ustawodawca określa zasady zmiany terminu płatności w szczególnym trybie, tj. w formie zawarcia układu, którego celem jest jak najefektywniejsze zaspokojenie wierzycieli i umożliwienie dłużnikowi zachowanie ciągłości działalności przedsiębiorstwa, trudno zakładać, że na gruncie ustawy o VAT ustawodawca traktowałby dłużnika, jako podmiot znajdujący się w zwłoce, i obciążał go obowiązkiem korekty podatku naliczonego w okresie realizacji układu. Byłoby to działanie sprzeczne z celem postępowania układowego, także dlatego, że poprzez obciążenie upadłego dodatkowymi zobowiązaniami wynikającymi z korekty utrudniałoby zaspokojenie wierzycieli dłużnika i stwarzało ryzyko uniemożliwiania realizacji układu.

Stosowanie wyłącznie przepisów ustawy o VAT, bez uwzględnienia przepisów prawa upadłościowego i naprawczego doprowadziło organ do zignorowania faktu, że w przypadku upadłości układowej na mocy zatwierdzonego przez wierzycieli układu dochodzi do swoistej modyfikacji umownego terminu płatności zobowiązań upadłego. Prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że do dnia, w którym wymagalne są poszczególne płatności układowe na rzecz wierzycieli, nie rozpoczyna się bieg 150 - dniowego terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT i podmiot w upadłości układowej nie jest zobligowany do korygowania podatku naliczonego w tym zakresie. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie NSA, który orzekając na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących przed 1 stycznia 2013 r. uznawał, że zatwierdzenie układu powoduje przesunięcie terminu do dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika w trybie opisanym w art. 89b ustawy o VAT. Oznacza powyższe, że organ powinien odwołać się do jednoznacznie brzmiących przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiących lex specialis wobec postanowień ustawy o VAT i stwierdzić, że w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia o zatwierdzeniu układu, skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, do czasu upływu terminów spełnienia swoich zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu

W zakresie zarzutu naruszenia art. 89b ust. 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 90 i art. 185 Dyrektywy 112 skarżąca wskazała, że regulacja art. 89b ustawy o VAT została wprowadzona na podstawie upoważnienia wynikającego z treści art. 90 i art. 185 Dyrektywy 112. Nie budzi wątpliwości, że implementacja art. 90 ust. 1 Dyrektywy nie może naruszać zasad jednokrotnego poboru podatku i zasady neutralności. Nie może w szczególności prowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Skoro z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT wynika, że podatnik nie ma możliwości skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe dłużnika, to nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych i nie jest konieczne obniżenie podatku naliczonego przez dłużnika. Korekta dokonywana przez upadłego prowadziłaby do dwukrotnego pobrania podatku - od dostawcy jako podatku należnego i od znajdującego się w upadłości nabywcy jako zobowiązanie wynikające z korekty podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej prowspólnotowa wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest możliwa w wypadku zastosowania wykładni systemowej uwzględniającej zarówno art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, jak i postanowienia prawa upadłościowego i naprawczego stanowiące lex specialis do ustawy o VAT. Uwzględnienie tych regulacji pozwala na przyjęcie, że o ile wierzyciel po ogłoszeniu upadłości nie jest uprawniony do korekty (obniżenia) podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, o tyle dłużnik znajdujący się w stanie upadłości nie jest zobowiązany do dokonania korekty (obniżenia) podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, że takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach postępowań podatkowych prowadzonych przez organy wobec skarżącej.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, że nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji przedstawione w nim elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2015 r. skarżąca uzupełniając wywody skargi podtrzymała stanowisko, że układ z mocy postanowień ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze modyfikuje z mocy prawa termin płatności wszystkich powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości należności, które obciążają podmiot, wobec którego prowadzone jest postępowanie układowe. Jednocześnie wskazała na wydane w tym zakresie wyroki NSA. Podniosła, że wadliwość przyjętej przez organ wykładni wynika z pominięcia braku korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności podatku.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r., poz. 270 ) dalej (p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie z jakim momentem w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca - dłużnik pozostający w upadłości układowej jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, które stały się wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2014 r.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zatwierdzenia układu nie ma on obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z układu.

Zdaniem organu, przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie mogą uchylać obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Samo zawarcie układu nie powoduje przesunięcia terminu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności i stosownie do art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.), dłużnik z upływem 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 89b ust.1 ustawy o VAT dokonana przez organ interpretacyjny, że dłużnik w każdym przypadku (bez względu na ogłoszenie upadłość) z upływem 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego skutkuje, co słusznie podnosi skarżący, naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE jak również pomija uregulowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (od 1 stycznia 2013 r.) określając możliwość oraz warunki dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89 a ust 1a ustawy o VAT), jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty - na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostaje w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Oznacza to, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. "ulgi na złe długi". Odnośnie natomiast podatnika - dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) jest zobligowany do korekty odliczonego podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT.

Minister Finansów dokonując interpretacji i przyjmując, że dłużnik jest zobligowany do zastosowania się do regulacji przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT posłużył się wykładnią literalną tego przepisu. Zdaniem organu, z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury mimo, że wierzyciel został objęty zakazem stosowania tej instytucji, a więc korygowania podatku należnego wynikającego z faktury niezapłaconej przez dłużnika, z uwagi na postawienie dłużnika w stan upadłości.

Dokonując wykładni nie można pomijać, że wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści art. 90 i art. 185 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; "dyrektywa 112"). Treść art. 89a ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy określając w ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) jako zabezpieczenie interesów budżetu Państwa. Jednocześnie w art. 89b ustawy VAT ustawodawca skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 2 dyrektywy 112 przewidując konieczność korekty podatku naliczonego z tym, że obowiązek tej korekty został określony w sposób generalny i niezależny od sytuacji, która może zaistnieć po stronie sprzedawcy.

Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności, przy czym jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami w szczególności konstytucją i przepisami unijnymi. Zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (por. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 pkt 47, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. C-271/06, pkt 20). Potwierdzeniem konieczności zastosowania zasady proporcjonalności w zakresie warunków dotyczących korzystania z ulgi za złe długi jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 maja 2014 r. C 337-13 w którym Trybunał wskazał "choć państwa członkowskie mogą postanowić, że korzystanie z prawa do obniżenia owej podstawy opodatkowania jest uzależnione od spełnienia określonych formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust 1 dyrektywy 2006/112, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie czy wymóg ten został spełniony".

Naruszenie zasady neutralności związane jest natomiast z faktem, że zgodnie z konstrukcją systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę 112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego (por. wyrok TSUE: z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05, pkt 20).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przyjęta z dniem 1 stycznia 2013 r. przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przez co narusza zasadę proporcjonalności i jest sprzeczna z zasadą neutralności. Skoro podatnik - wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) w uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika, to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych i tym samym nie jest konieczna korekta podatku naliczonego. Przyjęte rozwiązanie powoduje brak symetryczności praw i obowiązków po stronie sprzedawcy i kupującego, która na gruncie VAT powinna mieć w danej sytuacji miejsce, na co dodatkowo wskazuje korelacja terminu w jakich można dokonać rzeczonych korekt – 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazany brak korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika pomija. W sytuacji, gdy możliwość korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" została w stosunku do wierzyciela wyłączona, a do korekty zobligowany będzie dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT), dochodzi, co zasadnie zarzuca skarżąca, do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności.

Dokonując wykładni prounijnej należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b tej ustawy, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika – prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego - dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowaną należność (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym nie jest uzasadnione stanowisko organu, że dłużnik, z upływem 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, mimo pozostawania w upadłości, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego a tym samym zarzuty skarżącej dotyczące błędnej wykładni art. 89b ust 1 w zw z art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT należy podzielić.

Zasadnie skarżąca podnosi, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT uwzględniać winna kontekst pozostawania przez podatnika w upadłości, co oznacza że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem zapisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wykładając przepis prawa, należy uwzględniać jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) jak również przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że Prawo upadłościowe z 1934 r. ma charakter lex specialis w stosunku do poprzednio obowiązującej ustawy VAT. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak i inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Taka linia orzecznictwa podtrzymana została w wyroku z dnia 5 marca 2003r sygn. akt III SA 2326/01 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd wyrażony w tych orzeczeniach jest aktualny i potwierdzony w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 609/14, sygn. akt I FSK 641/14, z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 736/14 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Hipoteza normy wynikającej z przepisu art. 89b ust.1 ustawy o VAT jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań wynikających z Prawa upadłościowego i naprawczego. Racjonalny ustawodawca nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania przepisów prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają.

W ocenie Sądu dokonanie prawidłowej wykładni tego przepisu w kontekście wykładni systemowej zewnętrznej wymaga rozważenia istoty układu w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W art. 87 tej ustawy zawarto zakaz dla upadłego albo zarządcy spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo umorzeniu postępowania. Układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, w tym wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu (art. 272 tej ustawy) z wyłączeniami określonymi w art. 273. Celem układu jest restrukturyzacja zobowiązań upadłego. Specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu przez zgłaszanie roszczeń, propozycji układowych czy też głosowanie nad propozycją układu. Z drugiej strony treść układu nie jest dowolnie kształtowana przez strony, ale zgodność układu z prawem, jego wykonalność, warunki (możliwość odmowy zatwierdzenia układu w przypadku, gdy warunki są rażąco krzywdzące dla wierzycieli głosującymi przeciw lub zgłaszającymi zarzuty) podlega ocenie i zatwierdzeniu przez sąd (art. 288 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Układ, nie jest zatem klasyczną umową, ale szczególną instytucją, której zastosowanie odbywa się pod kontrolą sądu w trybie określonym w prawie upadłościowym. Konsekwencją zawartego układu jest zmodyfikowanie zobowiązań dłużnika – upadłego wobec wierzyciela a zatwierdzony przez sąd upadłościowy układ, z mocy prawa powoduje zmianę terminu wymagalności roszczeń nim objętych. Wiążący charakter postanowień zawartego i zatwierdzonego układu dotyczy także terminów od których należy liczyć termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną W orzeczeniu zatwierdzającym układ, dochodzi bowiem do swoistego "umownego" modyfikowania terminu zapłaty pomiędzy stronami, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy VAT, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi za złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń, przy zastrzeżeniu, że wierzytelności objęte korektą są objęte układem. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni pogląd prawny wyrażony w wyrokach z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1352/12, sygn. akt 2045/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazano wyżej dokonując wykładni art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasady neutralności i proporcjonalności, istotne znaczenie ma zachowanie symetrii pomiędzy realizacją uprawnienia podatnika – wierzyciela w zakresie korekty podatku należnego a obowiązkiem podatnika – dłużnika w zakresie korekty podatku naliczonego. Modyfikacja terminów zapłaty a tym samym niemożność skorzystania z ulgi za złe długi po stronie wierzyciela nie pozwala na przyjęcie jako uprawnionego stanowiska, że podatnik- dłużnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w okresie realizacji układu. Jeżeli bowiem ustawodawca określa zasady zmiany terminu płatności w szczególnym trybie, tj. w formie zawarcia układu, którego celem jest jak najefektywniejsze zaspokojenie wierzycieli i umożliwienie dłużnikowi zachowanie ciągłości działalności przedsiębiorstwa, trudno zakładać, że na gruncie ustawy o VAT ustawodawca traktuje dłużnika, jako podmiot znajdujący się w zwłoce, i obciąża go obowiązkiem korekty podatku naliczonego w okresie realizacji układu. Byłoby to działanie sprzeczne z celem postępowania układowego.

Podsumowując, w sytuacji zawarcia i zatwierdzenia układu i wyznaczenia zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowych zasad zapłaty należności a tym samym modyfikacji obowiązujących terminów zapłaty wynikających z faktur nie można zaakceptować interpretacji przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dokonanej w tej sprawie, gdyż wykładnia tego przepisu prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności i nie uwzględnia przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 89b ust.1 ustawy VAT.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a., określenie w punkcie2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200,art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. (uwzględnia uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm., oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej będącego radcą prawnym, w kwocie 240 zł, przyznane na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013.490 j.t.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.