Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 391/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 180 § 1, art. 181, art. 240 § 1, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2021 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania I. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2018 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że [...] listopada 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] grudnia 2009 r., w którym podważono prawidłowość ustaleń organu, zarówno w zakresie ilości zakupionego, jak i sprzedanego paliwa. Zdaniem strony organy popełniły błędy rachunkowe, niezasadnie dwukrotnie ujęły w rozliczeniu paliwa [...] litrów (raz w ilości paliwa wydanego do sprzedaży, a następnie w ilości paliwa ujętej w kosztach ubocznych zakupu), a także nieuwzględniły faktu zwrotu [...] litrów paliwa do dostawcy - firmy A. Zdaniem strony, z uwagi na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, wniosek o wznowienie postępowania jest zasadny.

Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Pismem z [...] grudnia 2017 r. organ wezwał stronę do wskazania nowych okoliczności lub do przedłożenia nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Pismem z [...] grudnia 2017 r. strona wyjaśniła, że jako nowe ocenić należy następujące okoliczności: dwukrotne przyjęcie do rozliczenia ilości paliwa tzw. kosztów ubocznych, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowości w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów (co obrazują dwie opinie biegłych sądowych), brak wiedzy organu na temat zwrotu [...] litrów paliwa do dostawcy (firmy A), brak wiedzy organu na temat zużycia, w ramach prowadzonej działalności w zakresie manipulacji i sortowania żerdzi i kopalniaka oraz montażu elementów domków drewnianych, około [...] litrów paliwa (oleju napędowego) miesięcznie.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że okoliczności powyższe, podważające prawidłowość ustaleń organu w kwestii ilości paliwa sprzedanego poza ewidencją, znajdują potwierdzenie w urządzeniach księgowych podatnika za 2004 r. (stanowiących akta sprawy postępowania wymiarowego) oraz w opiniach biegłych sądowych sporządzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w P., przedłożonych do postępowania w zakresie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Podatniczka wraz z pismem z [...] stycznia 2018 r. przedłożyła: ewidencje środków trwałych za lata 2003 do 2009, kserokopię pierwszej i ostatniej strony księgi przychodów i rozchodów firmy B za 2003 r. Kolejnymi pismami podatniczka składała dodatkowe dokumenty oraz wyjaśniła ich wpływ na ocenę sprawy zakończonej decyzją z [...] grudnia 2009 r. Zdaniem podatniczki powołane przez nią okoliczności oraz dowody winny podlegać ocenie w kontekście przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ włączył jako dowód do akt sprawy kserokopie informacji o stanie spisów z natury i materiałów P.U.H B za lata 2003 do 2007, natomiast postanowieniem z [...] marca 2018 r. opinię z [...] stycznia 2015 r. sporządzoną przez biegłą sądową przy Sądzie Okręgowym w P. M. J. oraz opinię z [...] grudnia 2015 r. sporządzoną przez biegłą sądową przy Sądzie Okręgowym w P. U. G..

W wyniku oceny materiału dowodowego, organ uznał, że przedłożone przez stronę dowody były albo znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej i podlegały już ocenie w postępowaniu wymiarowym, bądź nie istniały w dniu wydania decyzji lub też nie dotyczyły okresu, za który zostało wznowione postępowanie podatkowe. Nie spełniały one więc definicji nowych i istotnych, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Uwzględniając powyższe, decyzją z [...] maja 2018 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2009 r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania do organów administracji, prawdy obiektywnej i szybkości postępowania, a także regulacje prawne związane z postępowaniem wznowieniowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w powołanej na wstępie decyzji, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że żaden ze wskazanych przez podatniczkę dowodów, czy też żadna z okoliczności wynikająca z owych dowodów nie potwierdza, aby w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ wskazał, że dowody, okoliczności albo nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, albo były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną bądź pozostają nieistotne dla sprawy, w tym znaczeniu, że nie decydują o zmianie kierunku rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji ostatecznej.

Organ zaznaczył, że dowodami, które nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się strona, są dwie opinie biegłych sądowych, tj. opinia M. J. z [...] stycznia 2015 r. i U. G. z [...] grudnia 2015 r. sporządzone na zlecenie Sądu Rejonowego w P., jak również wyrok Sądu Rejonowego w P. z [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt II K [...]. Organ wyjaśnił, że zestawienie dat sporządzenia ww. dokumentów z datą decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jednoznacznie wskazuje, że sporządzone zostały one na kilka lat (5 i 6 lat) po wydaniu omawianej decyzji. Ponadto wyrok Sądu Rejonowego w P. z [...] kwietnia 2015 r. uniewinniający I. K. dotyczy podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2004 r. oraz w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Nie dotyczy tym samym sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, której przedmiot obejmował podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Wbrew twierdzeniom strony przymiotu nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie spełniają spisy z natury towarów za lata 2003-2006 i dokonywane na ich podstawie wpisy do podatkowej księgi przychodów rozchodów, kopia pierwszej i ostatniej strony podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy B, określające stany spisów z natury między innymi na dzień 31 grudnia 2003 r., jak również ewidencja środków trwałych za lata od 2003 do 2009. Przedmiotowe spisy z natury były znane organowi pierwszej instancji już na etapie kontroli podatkowej, o czym świadczy treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie upoważnienia z [...] grudnia 2005 r. oraz z [...] czerwca 2007 r.

Organ podkreślił, że znany był również stan remanentu końcowego sporządzonego na 31 grudnia 2003 r. będący jednocześnie remanentem początkowym na dzień 1 stycznia 2004 r., co uwzględnione zostało w wyliczeniach stanu paliwa przyjętych na potrzeby decyzji z [...] grudnia 2009 r. W toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, organowi pierwszej instancji znany był również stan środków trwałych przedsiębiorstwa B, którego ustalenie nastąpiło, na podstawie prowadzonej przez stronę ewidencji środków trwałych, a także w toku przeprowadzonych [...] stycznia 2006 r. oględzin składników majątku wykorzystywanego przez podatniczkę do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje, że omawiane dowody nie mogą być uznane za nowe, nieznane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji ostatecznej.

W podobny sposób organ ocenił [...] faktury korygujące wystawione [...] czerwca 2004 r. na łączną kwotę netto [...] zł przez firmę A A. K. na rzecz P.U.H. B I. K., wyjaśnienia A. K. oraz protokół doraźnej kontroli podatkowej za listopad i grudzień 2003 r. w zakresie transakcji zawartych pomiędzy firmą I. K. B a firmą C Sp. z o.o.

Fakt wystawienia przez A. K. wskazanych faktur korygujących (na skutek zwrotu przez firmę B [...] litrów paliwa) znany były organowi pierwszej instancji już w trakcie kontroli podatkowej, co potwierdza treść protokołu kontroli podatkowej. Okoliczność zwrotu [...] litrów paliwa uwzględniona została również w wydanym rozstrzygnięciu z [...] grudnia 2009 r.

Organ pierwszej instancji znał także treść pisemnych wyjaśnień A. K. z [...] maja 2006 r. Złożone zostały one bowiem w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach [...]-[...] maja 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku protokołu doraźnej kontroli podatkowej za okres listopad - grudzień 2003 r. w zakresie transakcji zawartych pomiędzy firmą I. K., a firmą C Sp. z o.o., który sporządzony został [...] lutego 2004 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w P..

Niezależnie od tego, że dowód powyższy znany był organowi pierwszej instancji wydającemu decyzję ostateczną, to dotyczył on transakcji mających miejsce w okresie wykraczającym poza zakres postępowania zakończonego decyzją ostateczną, której uchylenia aktualnie domaga się strona. Konsekwencją braku wskazania przez odwołującą związku pomiędzy ustaleniami poczynionymi we wskazanym protokole z [...] lutego 2004 r. a treścią decyzji ostatecznej w sytuacji, w której związku takiego nie dostrzega również organ odwoławczy, jest konieczność przyjęcia, że omawiany dowód pozostaje nieistotny dla sprawy, w tym znaczeniu, że nie mógł wywołać skutku w postaci zmiany kierunku rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji z [...] grudnia 2009 r.

Oceniając natomiast list intencyjny z [...] lutego 2005 r. podpisany przez Prezesa Spółki firmy C, organ stwierdził, że jest to wprawdzie nowy dowód w sprawie, nieznany organowi pierwszej instancji, niemniej jednak treść tego listu, w którym potwierdzono solidność usług oraz wysoką jakość paliw oferowanych przez firmę I. K., nie wskazuje na istnienie istotnych okoliczności w sprawie, tj. takich, które mogłyby wpłynąć na zmianę wskazanej wyżej decyzji ostatecznej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tożsamy sposób ocenione zostały umowy zawarte przez podatniczkę w 2005 r., tj. umowa z [...] września 2005 r. na wynajem samochodu ciężarowego - cysterny marki [...] z [...] grudnia 2005 r. oraz umowa z [...] sierpnia 2005 r. na podnajem zbiornika magazynowego wraz z urządzeniem do wydawania paliw.

Jako nieistotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ ocenił ponadto: postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. . z [...] października 2005 r. o żądaniu wydania rzeczy w postaci dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych z uwzględnieniem firmy D Sp. z o.o. w G., decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 1996 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej firmie D Sp. z o.o., zaświadczenie Urzędu Statystycznego w G. z [...] stycznia 2002 r. oraz z [...] sierpnia 2004 r. o otrzymaniu przez firmę D Sp. z o.o. z siedzibą w G. numeru identyfikacyjnego REGON, postanowienie Sądu Rejonowego w G. z [...] kwietnia 1999 r. o wpisaniu do Rejestru [...] M. G. - Prezesa Zarządu jako osoby upoważnionej do reprezentacji firmy D Sp. z o.o. wraz z dokumentem doręczenia odpisu tego postanowienia, zaświadczenie Sądu Rejonowego w G., [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z [...] listopada 2004 r. o dokonaniu wpisu dla podmiotu D Sp. z o.o. do Rejestru Przedsiębiorców, potwierdzenie nadania przez firmę D Sp. z o.o. przesyłki poleconej do Urzędu Regulacji Energetyki w sprawie wniosku o koncesję na handel paliwami podpisane przez Prezesa Zarządu - M. G., deklaracje VAT-7 za: marzec 2004 r., październik 2004 r., listopad 2004 r., styczeń 2005 r. oraz luty 2005 r. potwierdzające, że firma D Sp. z o.o. była podatnikiem VAT, dowód wpłaty nr [...] z [...] lipca 2005 r. kwoty [...]zł wystawiony przez firmę D Sp. z o.o. na rzecz PU-H B związany z dokumentem [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że podatniczka, uczestnicząc w przeprowadzonych [...] stycznia 2006 r. przez kontrolujących oględzinach składników majątkowych, nie wskazała na fakt użytkowania w działalności samochodów ciężarowych marki [...] oraz marki [...], oświadczając jednocześnie, że przedłożyła do kontroli wszystkie posiadane dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych względów w sprawie nie można przyjąć, że w dacie wydania decyzji ostatecznej istniał zeszyt - księga wozu [...] za 2004 r. oraz ewidencja zużycia oleju napędowego za lata 2003-2006.

Zdaniem organu nie jest możliwe ponowne ustalenie ilości paliwa, która stała się przedmiotem obrotu firmy B w 2004 r. W konsekwencji brak jest również możliwości weryfikacji dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z [...] grudnia 2009 r. wyliczeń w zakresie wielkości nabycia i zużycia paliwa.

W ocenie organu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej.

W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 oraz art. 240 O.p., wnosząc o jej uchylenie i wycofanie z obrotu prawnego.

Zdaniem skarżącej naruszenie wskazanych wyżej przepisów przejawia się między innymi w nieprawidłowym przywołaniu przepisów prawa, braku oparcia rozstrzygnięcia o właściwy przepis prawa, pominięciu argumentacji strony, braku zapoznania strony z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także oparciu się przez organ odwoławczy wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji i odstąpieniu od ponownego rozpoznania sprawy.

Skarżąca krytycznie oceniła nie tylko sam przebieg postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, ale również postawę urzędników prowadzących postępowanie, którym zarzuciła niekompetencję, świadome powielanie błędów, fałsz intelektualny, a także brak bezstronności. Zdaniem skarżącej jako niedopuszczalne w państwie prawa ocenić należy sam fakt wydania decyzji wymiarowej w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej, w ramach której kontrolujący dopuścił się matactwa, fałszowania i przerabiania dokumentów oraz ukrywania dowodów. Jak podkreśliła skarżąca o fakcie wykorzystania w toku postępowania wymiarowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. fałszywych dowodów świadczy fakt przegrania w sądzie karnym spraw o sygn. II K [...] i II K [...] dotyczących decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 O.p.

Na wstępie podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Stanowi więc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Przepisy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1594/16 - wszystkie przytaczane w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczenia również wymaga, że granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania zależą od tego, czy postępowanie wszczęte zostało z urzędu, czy na wniosek strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organ prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę (por. wyroki NSA z: 15 listopada 1999 r., FSA 1/99; 6 listopada 2008 r., I GSK 1126/07; 12 października 2012 r., II OSK 1925/12; 19 kwietnia 2017 r., I FSK 1930/15). Należy bowiem odróżnić fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje z chwilą wydania przez organ podatkowy, po stwierdzeniu spełnienia warunków formalnych, stosownego postanowienia (art. 243 § 1 O.p.). Dopiero jego wydanie otwiera organowi podatkowemu drogę do przeprowadzenia właściwego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga "w granicach danej sprawy", które w postępowaniu wznowieniowym zakreśla wniosek o wznowienie, rozpatrzony przez organy podatkowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, wskazać należy, że ramy prawne poddanego kontroli Sądu postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek strony skarżącej, uzupełniony kolejnymi pismami procesowymi, oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu podstawy wznowienia, o której mowa w powyższym przepisie można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki. Po pierwsze wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; po drugie nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; po trzecie nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz po czwarte nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji (vide: J. Rudowski {w:} S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240).

W przytoczonym przepisie mowa jest o nowych okolicznościach faktycznych i nowych dowodach. Użytego w tym przepisie pojęcia "dowody" nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje jednakowoż, że przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym po ostatecznym zamknięciu postępowania podatkowego (prowadzonego w zwykłym trybie), nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por.: wyrok NSA z 14 listopada 2013 r., II FSK 2145/12).

Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Skarżącej zwrócono uwagę na fakt, że omawiany przepis wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Co ważne, okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu omawianej regulacji, to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 90/12).

Przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją stało się ustalenie, czy zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął, że żaden ze wskazanych przez skarżącą dowodów, czy też żadna z okoliczności wynikająca z owych dowodów nie potwierdza, aby w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dokonując analizy przedłożonych przez skarżącą na etapie postępowania wznowieniowego dokumentów, a także materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zasadnie organy przyjęły, że przedłożone przez skarżącą dowody, okoliczności albo nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, albo były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną bądź też pozostają nieistotne dla sprawy, w tym znaczeniu, że nie decydują o zmianie kierunku rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji ostatecznej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał ponownej oceny każdego z przedłożonych przez skarżącą dowodów, przy czym ocena ta, przeprowadzona mogła zostać wyłącznie w granicach wyznaczonych treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W wyniku analizy organ odwoławczy przyjął, że dowodami, które nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia aktualnie domaga się skarżąca są dwie opinie biegłych sądowych, tj. opinia z [...] stycznia 2015 r. i z [...] grudnia 2015 r. sporządzone na zlecenie Sądu Rejonowego w P., jak również wyrok Sądu Rejonowego w P. z [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt II K [...]. Prawidłowo organ zwrócił uwagę, że zestawienie dat sporządzenia ww. dokumentów z datą decyzji ostatecznej jednoznacznie wskazuje, że sporządzone zostały one na kilka lat (5 i 6 lat) po wydaniu decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2009 r. W błędzie pozostaje tym samym skarżąca twierdząc, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż opinie powyższe choć trafne pozostają nieistotne dla sprawy.

W zaskarżonej decyzji wskazano ponadto, że wyrok Sądu Rejonowego w P. z [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt II K [...] uniewinniający skarżącą oprócz tego, że nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, to dodatkowo dotyczy podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2004 r. oraz w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W tym przypadku organy uznały, że pozostaje on nieistotny dla sprawy, nie dotyczy bowiem sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, której przedmiot obejmował podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Przymiotu nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie spełniają spisy z natury towarów za lata 2003-2006, jak również ewidencja środków trwałych za lata od 2003 do 2009. Przedmiotowe spisy z natury były znane organowi pierwszej instancji już na etapie kontroli podatkowej. Znany był również stan remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r., co uwzględnione zostało w wyliczeniach stanu paliwa przyjętych na potrzeby decyzji z [...] grudnia 2009 r. W toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną organowi podatkowemu pierwszej instancji znany był również stan środków trwałych przedsiębiorstwa B, którego ustalenie nastąpiło, na podstawie prowadzonej przez stronę ewidencji środków trwałych, a także w toku przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2006 r. oględzin składników majątku wykorzystywanego przez podatniczkę do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje, że omawiane dowody nie mogły zostać uznane za nowe, nieznane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji ostatecznej.

W podobny sposób organy oceniły pozostałe dokumenty wskazane przez stronę skarżącą. Fakt wystawienia przez A. K. na rzecz firmy prowadzonej przez I. K. w maju 2004 r. [...] faktur sprzedaży paliwa oraz wskazanych faktur korygujących (na skutek zwrotu przez firmę B [...] litrów paliwa) znany był organowi pierwszej instancji już w trakcie kontroli podatkowej. Okoliczność zwrotu [...] litrów paliwa uwzględniona została również w wydanym rozstrzygnięciu z [...] grudnia 2009 r.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenie poddał również treść pisemnych wyjaśnień A. K. z [...] maja 2006 r. uznając, że znane były one organowi podatkowemu pierwszej instancji na etapie postępowania wymiarowego; złożone zostały bowiem w trakcie czynności sprawdzających, przeprowadzonych w dniach [...]-[...] maja 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku protokołu doraźnej kontroli podatkowej za okres listopad - grudzień 2003 r. w zakresie transakcji zawartych pomiędzy firmą I. K. a firmą C Sp. z o.o., który sporządzony został w dniu [...].02.2004 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. (tom III, karta [...]).

Niezależnie od tego, że dowód powyższy znany był organowi podatkowemu pierwszej instancji wydającemu decyzję ostateczną, to dotyczył on transakcji mających miejsce w okresie wykraczającym poza zakres postępowania zakończonego decyzją ostateczną, której uchylenia domaga się strona. Konsekwencją braku wskazania przez skarżącą związku pomiędzy ustaleniami poczynionymi we wskazanym protokole z [...] lutego 2004 r., a treścią decyzji ostatecznej, w sytuacji w której związku takiego nie dostrzegł również organ odwoławczy, była konieczność przyjęcia, że omawiany dowód pozostaje nieistotny dla sprawy, w tym znaczeniu, że nie mógł wywołać skutku w postaci zmiany kierunku rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji z [...] grudnia 2009 r.

Oceniając natomiast list intencyjny z [...].02.2005 r. podpisany przez Prezesa Spółki C, organy stwierdziły, że jest to wprawdzie nowy dowód w sprawie, nieznany organowi pierwszej instancji, niemniej jednak treść tego listu, w którym potwierdzono solidność usług oraz wysoką jakość paliw oferowanych przez firmę I. K., nie wskazywała na istnienie istotnych okoliczności w sprawie, tj. takich, które mogłyby wpłynąć na zmianę wskazanej wyżej decyzji ostatecznej.

W tożsamy sposób ocenione musiały zostać umowy zawarte przez I. K. w 2005 r., tj. umowa z [...] września 2005 r. na wynajem samochodu ciężarowego - cysterny marki [...] oraz umowa z [...] sierpnia 2005 r. na podnajem zbiornika magazynowego wraz z urządzeniem do wydawania paliw.

Zasadnie organy wywiodły, że skoro decyzja ostateczna zapadła w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., to bieżące ujawnienie umów zawartych w 2005 r. nie mogło wpłynąć na odmienne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niż to przyjęte w postępowaniu wymiarowym. Nie ma tym samym ono znaczenia prawnego, które decydowałoby o konieczności zmiany ustaleń przyjętych w decyzji ostatecznej.

Jako nieistotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., więc niedotyczące przedmiotu sprawy i bez znaczenia prawnego, a w konsekwencji pozostające bez wpływu na kierunek podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. należało ocenić wszystkie pozostałe przez skarżącą dokumenty.

Sąd podkreśla, że w postępowaniu wznowionym organ może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 240 § 1 O.p. Wada taka natomiast, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której uchylenia domaga się strona nie wystąpiła. W konsekwencji, brak było również możliwości weryfikacji dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z [...] grudnia 2009 r. wyliczeń w zakresie wielkości nabycia i zużycia paliwa.

Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone we wskazanym wyżej przepisie. Oznacza to, że nawet błędna ocena występujących w sprawie okoliczności, które istniały i były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną, nie uzasadnia wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym. Od braku wiedzy o danej okoliczności faktycznej odróżnić należy bowiem jej błędną ocenę. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta pierwsza, stanowi przesłankę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK [...] fakt, że organ nie dostrzegł danej okoliczności na skutek przeoczenia, czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadniać wznowienia postępowania.

Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, w znaczeniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może być rozumiane jako sytuacja, gdy okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, rzeczywistym powodem braku możliwości oceny opinii biegłych sądowych jako spełniających definicję dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było to, że nie istniały one w momencie wydania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją nie dokonywano oceny owych dowodów pod kątem ich istotności dla ostatecznej decyzji wymiarowej. Jako chybione ocenić należy zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 240 O.p.

Wyjaśnić należy, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie obejmowało swym zakresem przesłanki wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którą, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Z oczywistych zatem względów w sprawie nie mogła znaleźć się ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w oparciu o wskazane wyżej kryteria.

Do podważenia stanowiska organów nie mogą doprowadzić także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organ zapewnił przy tym czynny udział strony w postępowaniu, udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącej, zgłoszonego na rozprawie o przeprowadzenie dowodu z dokumentów akt administracyjnych postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za 2004 r. na okoliczność prowadzonego postępowania i konieczności badania przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Chodzi o dokumenty, które nie znajdują się w aktach sprawy. Akta postępowania wymiarowego były dołączone do sprawy. Kontrola zaskarżonej decyzji zawsze oparta jest na aktach przesłanych przez organ do Sądu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.