Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 280/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Ryszard Maliszewski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1054/10 w sprawie ze skargi M. M. i T. M. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 marca 2010 r. nr [...]; [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. M. i T. M. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T.M. i M.M., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 9 marca 2010r w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że skarżący jest jedynym komplementariuszem, zaś skarżąca jedynym komandytariuszem w tej samej spółce komandytowej. Wnioskodawcy rozważają wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem byłyby akcje zwykłe, na okaziciela spółki publicznej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych, objęte majątkową wspólnością małżeńską. Akcje zostały nabyte przez wnioskodawców w latach 90-tych, przy czym koszty nabycia akcji są znacznie niższe od ich aktualnej wartości rynkowej. Wnioskodawca przed, jak i po wniesieniu akcji jako aportu będzie miał ten sam procent udziału w zyskach spółki. Akcje nie są i nie były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Po wniesieniu aportu do spółki, właścicielem akcji stanie się spółka komandytowa i ona będzie mogła dowolnie akcjami rozporządzać. Nie można wykluczyć, że dokona ona zbycia wszystkich lub niektórych akcji nabytych tytułem aportu w celu pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym wnioskodawcy zapytali, czy w wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci akcji spółki kapitałowej do spółki komandytowej powstanie u nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie skarżących wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji nie doprowadzi do powstania u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest odpłatne oraz, że w momencie wniesienia aportu w postaci akcji skarżący będą już wspólnikami spółki.

W ocenie wnioskodawców wniesienie akcji do spółki komandytowej nie jest też przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), gdyż czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej nie można utożsamiać z czynnością wniesienia wkładu do spółki kapitałowej.

Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach z dnia 9 marca 2010r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wniesienie akcji do spółki osobowej w tym do spółki komandytowej powoduje zmianę właściciela. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. Zwrócono także uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez odpłatne zbycie należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, w tym także w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji.

Minister Finansów podkreślił, że na skutek wniesienia udziałów lub akcji do spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej, podmiot wnoszący otrzyma w zamian udział lub akcje, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W tym zakresie następuje zatem przepływ kapitału powodujący zmianę właściciela udziałów i akcji, którym staje się spółka komandytowo - akcyjna, zachodzi więc odpłatne zbycie wniesionych udziałów i akcji.

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący zarzucili organowi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

art. 10 ust.1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. l pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie czynności wniesienia akcji spółki kapitałowej jako aportu do spółki komandytowej za czynność odpłatnego zbycia akcji, prowadzącą do powstania u podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) połączyć sprawy skarżących małżonków do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, iż przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach - osobach prawnych powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. W konsekwencji przychód winien zostać rozpoznany już w chwili wniesienia akcji do spółki komandytowej i w rozpoznawanym przypadku stanowić on będzie kwotę odpowiadającą wartości otrzymanego wkładu w kapitale zakładowym spółki komandytowej. Kosztem uzyskania tego przychodu będą zaś wydatki poniesione na nabycie akcji. Za wniesione akcje skarżącym przysługiwać będzie wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Zauważono, że z art. 48 § 2 i 3 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej k.s.h.) oraz art. 50 § 1 tej ustawy wynika, że w przypadku przeniesienia na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci akcji samych dochodzi do ich odpłatnego zbycia. Wspólnik w zamian akcji uzyskuje udział kapitałowy, stosownie do wartości wprowadzonego do wkładu w postaci akcji. Zwrócono także uwagę, że przez odpłatne zbycie akcji należy rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana właściciela tych akcji. Może to następować również w wyniku zamiany udziałów (akcji) albo w przypadku wniesienia całej spółki, czy też jej udziałów (akcji) aportem do innej spółki w tym spółki osobowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji odwoływanie się do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma uzasadnionych podstaw; przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. WSA w Krakowie stwierdził też, że Minister Finansów nie miał obowiązku uzasadniać swojej odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przez uznanie czynności wniesienia akcji spółki kapitałowej jako aportu do spółki komandytowej za czynność odpłatnego zbycia akcji, prowadzącą do powstania u skarżących przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżących wniósł pismo zatytułowane Uzupełnienie skargi kasacyjnej, w której zwrócono uwagę, iż zagadnienie będące przedmiotem sporu było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9 u.p.d.o.f. ) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (strona skarżąca) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.

Zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 i 2 oraz 11 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporne na tym etapie postępowania pozostawała odpowiedź na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez skarżących posiadanych przez nich akcji spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej spowoduje powstanie u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Definiując sporne zagadnienie sąd pierwszej instancji (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) uznał za prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach, że wniesienie przez skarżących wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki komandytowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jest prawidłowe. W ocenie sądu pierwszej instancji z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach - osobach prawnych powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. W konsekwencji przychód winien zostać rozpoznany już w chwili wniesienia przedmiotowych akcji do spółki komandytowej i w rozpoznawanym przypadku stanowić on będzie kwotę odpowiadającą wartości otrzymanego wkładu w kapitale zakładowym spółki komandytowej. Kosztem uzyskania tego przychodu będą zaś wydatki poniesione na nabycie akcji. Równocześnie za pozbawione uzasadnionych podstaw uznano odwoływanie się skarżących do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślono, że przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, gdyż udziały wnoszone są do spółki osobowej. Jednakże fakt, że powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w opisanym przez skarżących zdarzeniu przyszłym, nie przesądza jeszcze, że po stronie skarżących w przedstawionej sytuacji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, albowiem do tej sytuacji znajdzie zastosowanie trafnie powołany przez organ interpretacyjny art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.(str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zauważono jednocześnie, że występujące w sprawie zagadnienie sporne nie było jednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Wskazując na wyroki zawierające ocenę spornego zagadnienia zbieżną z powoływaną przez stronę skarżącą sąd pierwszej instancji jej nie podzielił.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że istotnie doszło do rozbieżnej wykładni tych przepisów przez sądy administracyjne na tle spornego zagadnienia skutków podatkowych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej. Równocześnie zarzuty te korespondują – co do istoty – z przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publik. w CBOSA oraz ONSA i WSA z 2011r., nr 3, poz. 47).

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podjął następującą uchwałę: "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)."

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za trafny i uzasadnione uznaje zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.

Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "odpłatnym zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.

Odmienne stanowisko w kwestii skutków podatkowych wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej nie zasługuje na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f., która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest konieczna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f., który reguluje w.w. instytucję. Dokonując wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego stwierdzono, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd, zasługujący na aprobatę, został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19).

Analizując przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów, wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku (por. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2004, nr 1, s. 45). Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim – jak twierdzą organy podatkowe i niektóre składy wojewódzkich sądów administracyjnych – zobowiązania podatkowego. W spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma podstawowymi rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej. Inne zasady obowiązują w spółkach kapitałowych przy przyznawaniu udziałów wspólnikom, udziały te mają też odmienny charakter. Posiadanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzależnione jest od opłacenia tego udziału. Udział ten stanowi pewną określoną część kapitału zakładowego. Ponadto udziały te podlegają obrotowi i - na co należy zwrócić uwagę — wspólnik może posiadać więcej niż jeden udział. Specyfika spółek osobowych nie pozwala na stwierdzenie, że udział kapitałowy w spółce jawnej tylko w momencie jej tworzenia odpowiada konstrukcji udziałów w spółkach kapitałowych. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie stanowi odpowiednika udziału w spółce z o.o. w żadnym stadium bytu spółki (E. Maleszyk, op. cit., s. 48).

Uwagi te w ocenie składu rozpoznającego sprawę pozostają aktualne w odniesieni również do wskazanej w sprawie spółki komandytowej. Spółka tego rodzaju została również zaliczona do spółek osobowych ( art. 8 § 1, art. 102, art. 103 w związku z art. 22 § 1 k.s.h. ).

Przyjmując więc, że wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest związane z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie osoby fizycznej wnoszącej wkład niepieniężny nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania ani z art. 17 ust. 1 pkt 9, ani z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., gdyż w drodze wniesienie aportu nie dochodzi do "zbycia udziału" w spółce kapitałowej.

Przeprowadzając wnioskowanie sprawdzające z przeciwieństwa, należy podkreślić, że odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadziłaby do konkluzji, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu poglądu, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne (zakaz wykładni per non est).

Prawidłowe stanowisko w kwestii badanego zagadnienia prawnego powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 19).

Podkreślono, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, które na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

Odniesiono się również do zmiany normatywnej brzmienia u.p.d.o.f. dokonanej art. 1 pkt 11 lit. a/ tiret piąte ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawodawca zmienił od dnia 1 stycznia 2011 r. brzmienie u.p.d.o.f. m.in. poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 punktu 50b o treści: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki; (...)".

Przy ocenie skutków omawianej nowelizacji w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyeksponował wymiar majątkowy udziałów otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny, co pozostaje w zgodzie z konstatacją, że udział w spółce osobowej posiada także wymiar niemajątkowy – całokształt praw i obowiązków wspólnika. Jednocześnie ustawodawca potwierdził, że przychód uzyskany w ten sposób jest zwolniony od podatku, co niweluje problem poszukiwania podstaw prawnych określenia wielkości tego przychodu. Nie można jednak bez naruszenia wymogów konstytucyjnych stwierdzić, że w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. aport do spółki osobowej był czynnością tworzącą przychód po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela przytoczone poglądy wyrażone w powołanej uchwale. W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 9 u.p.d.o.f., oparte na argumentacji zbieżnej z przyjętą w omówionej uchwale. Jednocześnie wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz uwzględniając skargę o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparto na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi... (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm .).