Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 2311/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 860 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Dnia 31 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie AWSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sekt. Małgorzata Kramarz po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skarg J. i W. M. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. Nr [...], [...], [...], [...]. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i 1999r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. i 1999 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J. i W. M. solidarnie kwotę 1495,90zł (słownie tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych 90/100) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego


UZASADNIENIE

SA/Rz 2311/02

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] października 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania J. i W. M., uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontrola Skarbowe w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. znak [...] i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 49.482,00zł, wysokość zaległości w tym podatku na kwotę 14 602,10zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 17 391,30zł.

Decyzją z dnia [...] października 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania W. M., uchyliła w całości decyzje Inspektora kontrola Skarbowej w Urzędzie Kontrola Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. znak [...] i określiła wysokość odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 30 916,30zł.

Decyzją z dnia [...] października 2002r. [...] Izba Skarbowa , po rozpoznaniu odwołania J. w W.M., uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontrola Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. znak [...] i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. na kwotę 61.462,90zł, wysokość zaległości w tym podatku na kwotę 13 011,20zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę na kwotę 10 503,50zł.

Decyzją z dnia [...] października 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania W. M. uchyliła w całości decyzje Inspektora Kontrola Skarbowej w Urzędzie kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. znak [...]i określiła wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. na kwotę 9 253,60zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano że analiza materiału źródłowego wykazała, iż wspólnicy spółki cywilnej "A" zgodnie z podjętą jednogłośnie uchwałą w dniu 24.11.1997 r. postanowili zakupić własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego położonego w M. będącego aktualną siedzibą spółki. Aktem notarialnym z dnia 11.12.1997 r. nr [...] wspólnicy spółki - H.K. i W. M. powołując się na w/w uchwałę ustanowili swoim pełnomocnikiem I.D. i upoważnili go do nabycia w drodze umowy sprzedaży - własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Jak wynika z materiału dowodowego I.D. aktem notarialnym z dnia 12.12.1997 r. nr [...] nabył własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego położonego w M.

W ocenie Izby Skarbowej zasadne jest stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej wyrażone w decyzji z dnia [...].06.2002 r., iż w/w prawo do lokalu zostało nabyte przez I.D. a nie przez wspólników spółki. Akt notarialny wskazuje bowiem jednoznacznie, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabył I.D. działając we własnym imieniu a nie jako pełnomocnik. Zgodnie z § 4 aktu notarialnego "M.Ż.- działająca w imieniu "B" S.A. z siedzibą w W. sprzedaje I.D. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu a I.D. oświadcza, że prawo to nabywa z majątku odrębnego". Powyższy stan faktyczny potwierdzony został aktem notarialnym z dnia 09.01.1998 r. ustanawiającym hipotekę kaucyjną na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu ustanowionym na rzecz I.D. w całości. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez I.D.: w dniu 12.12.1997 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, dla którego prowadzona jest księga wieczysta, gdzie w dziale II księgi wpisane jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na rzecz I.D. w całości. Ponadto należy zauważyć, iż pismem z dnia 17.12.1997 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała przydziału lokalu na rzecz I.D. .

W ocenie Izby Skarbowej bez znaczenia w świetle powyższych wywodów jest również zapis § 5 aktu notarialnego, z którego wynika, że lokal wykorzystywany jest na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i w lokalu tym mieści się siedziba spółki. Należy zauważyć, iż zarówno uchwała spółki z dnia 24.11.1997 r. dotycząca zakupu prawa własności do lokalu jak i pełnomocnictwo udzielone Panu I.D. nie znajdują odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie wobec braku stosownych zapisów w akcie notarialnym zakupu prawa do lokalu. Oceny tej nie zmienia także zarzut Podatników zawarty w odwołaniu, iż "sporne prawo zostało nabyte w imieniu, na rzecz i za środki spółki".

Zgodnie z art. 861 K.c. wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. O rodzaju i wysokości wkładu rozstrzygają wspólnicy w umowie spółki. Podwyższenie wkładów w czasie trwania umowy spółki może nastąpić w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników, stwierdzonej odpowiednim pismem.

W ocenie Izby Skarbowej prawo nie zostało wniesione przez I.D. do spółki tytułem wkładu. Zgodnie bowiem z umową spółki cywilnej "A" z dnia 13.12.1995 r. decyzje w sprawie, m.in. zmiany umowy spółki, nabycia bądź zbycia przez spółkę nieruchomości lub środka trwałego wymagają uchwały podjętej wobec wszystkich wspólników jednomyślnie. Analiza materiału dowodowego wykazała, iż w trakcie obowiązywania umowy w 1997 r. i 1998 r. nie dokonywano zmian w jej zapisach oraz nie sporządzano do niej aneksów. Należy zauważyć, iż wniesienie do spółki wkładu w postaci prawa polega na przeniesieniu go na wszystkich wspólników. Z chwilą przeniesienia prawa na rzecz wszystkich wspólników powstaje współwłasność łączna. W przedmiotowej sprawie prawo do lokalu nie zostało wniesione do spółki tytułem wkładu, nie stanowi zatem współwłasności wspólników.

W tym stanie faktycznym zasadne jest przyjęcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej spółki cywilnej "A" jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Skoro bowiem wspólnik spółki cywilnej oddaje tej spółce lokal użytkowy do nieodpłatnego używania, przy czym nie jest to jego wkład do spółki, to zasadnym jest ustalenie z tego tytułu przychodu dla spółki.

Izba Skarbowa zauważa, iż ustawy podatkowe nie definiują pojęcia nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie sądu przyjmuje się, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (nie związane z inna formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie Izby Skarbowej do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy zatem zaliczyć korzystanie przez spółkę cywilną "A" w okresie 1998 r. z lokalu użytkowego położonego w M. przy ul. P.

Spółka cywilna "A" prowadząc działalność gospodarczą w lokalu przy ul. P. w M. uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia w wysokości równowartości czynszu jaki przysługiwałby w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy tego lokalu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezczynszowego korzystania z lokalu użytkowego ustala się wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Jak ustalono najniższe ceny najmu kształtowały się następująco:

-wg M. Spółdzielni Mieszkaniowej - w okresie od 01.01.1998 r. do 30.04.1998 r. -10,03zł, zaś w okresie od 01.05.1998 r. do 31.12.1998 r. - 11,31zł

-wg "C" - 12,65zł

-wg "D" - 6zł

Ceny te niewątpliwie należy uznać za ceny wolnorynkowe, a tylko takie ceny - zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogą stanowić podstawę do ustalenia czynszu należnego z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokali użytkowych. Ustalając najniższą średnią cenę najmu za Im2 lokalu użytkowego wykorzystywanego przez spółkę cywilną "A". Inspektor Kontroli Skarbowej odrzucił najwyższe wartości czynszu ze stawek podanych przez w/w podmioty i dokonał uśrednienia stawek najniższych otrzymując kwotę 42.334,00zł. Należy zatem zauważyć, iż wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezczynszowego używania lokalu została obliczona w sposób najkorzystniejszy dla spółki, tj. przy zastosowaniu najniższych uśrednionych cen stosowanych w najmie lokali.

Izba Skarbowa zauważa, iż przyjęty przez Inspektora sposób obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń dla spółki jest prawidłowy i wyczerpująco uzasadniony. Uwzględniając powyższe zasadnie Inspektor Kontroli Skarbowej zwiększył przychody wykazane przez wspólnika spółki W.M. o kwotę 14.111,33zł, tj. 1/3 wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez spółkę.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, odlicza się w roku podatkowym wydatki inwestycyjne. Natomiast ust. 4 tego artykułu postanawia jednocześnie, że za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się:

- wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym,

- nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy - jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług.

Generalnie obowiązuje zatem zasada, iż wydatki inwestycyjne podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione i przez podatnika, który te wydatki poniósł.

Jak uzasadniono powyżej spółdzielcze prawo do lokalu nabył we własnym imieniu wspólnik spółki cywilnej "A" - I.D. Należy zatem zauważyć, iż nie zostały spełnione warunki uprawniające Podatnika do odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej.

W ocenie Izby Skarbowej uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące. Stronie postępowania zostało jasno przedstawione stanowisko organu I instancji co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, o czym świadczy fakt, że Podatnicy ustosunkowali się w trakcie prowadzonego postępowania do przedstawionych zarzutów (np. pismo z dnia 16.03.2001 r.).

Stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego.

Stosownie do treści art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Uwzględniając powyższe, oprocentowanie nienależnej nadpłaty, traktowane na równi z zaległością podatkową, odnosi się do nadpłaty powstałej z dniem złożenia zeznania i w nim wykazanej a nie do zwrotu podatku określonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej uchyloną następnie w wyniku złożenia odwołania. Potwierdza to również treść art. 52 § 1 pkt 1 w/w ustawy. Bezpodstawnie zatem Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość zaległości podatkowej z tytułu oprocentowania nienależnej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokość odsetek za zwłokę od oprocentowania nienależnej nadpłaty.

Stosownie do treści art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądu poglądem rażące naruszenie prawa następuje w sytuacji gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na oczywistą niezgodność, a więc gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 17.09.1997 r. sygn. akt III SA 1425/96). W ocenie Izby Skarbowej przesłanka zawarta w art. 234 Ordynacji podatkowej została spełniona w zakresie dotyczącym naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast stosowanie do treści art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Konsekwencją ustalenia wyższego od zeznanego dochodu było zaniżenie wpłat w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. i 1999r. gdyż, jak to wynika z treści art. 44 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy wg. zasad określonych w art. 44 ust. 2 i ust.3 w/w ustawy.

Na decyzje te J. i W. M. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie, a także poprzedzających je decyzji Inspektora kontroli Skarbowej w części dotyczącej skutków nie uznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z amortyzacją oraz ulgą inwestycyjną związanych z nabytym przez spółkę cywilną "A" własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego.

Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także art. 10, art. 11, art. 12 i art. 26 a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w wykonaniu uchwały wspólników s.c. "A" z dnia 24 listopada 1997r., przy braku możliwości nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego na współwłasność na podstawie art. 215 § 1 w zw. z art. 238 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze - nabył je, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa wspólnik I.D. Za faktycznym nabyciem lokalu przez spółkę przemawia udzielenie pełnomocnictwa jednemu ze wspólników, uiszczenie zapłaty i kosztów nabycia z pieniędzy spółki, zasygnalizowanie w akcie notarialnym o nabyciu z majątku odrębnego, wykazanie przez Spółdzielnię Mieszkaniową jako właściciela Spółki, wykorzystywanie lokalu na potrzeby spółki a także ustanowienie tego lokalu jako zabezpieczenia dla pobranego kredytu bankowego.

Nie kwestionując uprawnienia organów do oceny skutków podatkowych dla czynności prawnych skarżący podnieśli, że nie może ona sprowadzać się do manipulacji faktami i przepisami zmierzającymi do ustalenia, że takie a nie inne zdarzenie miało miejsce nie respektując zasady określonej w art. 65 kodeksu cywilnego na co wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy oraz orzecznictwo NSA, w tym również uchwała z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA 2001/4/147.

Zarzucając organom naruszenie art. 121 § 1 skarżący wskazali, że trzykrotnie decyzje wydawane w sprawach były modyfikowane a organ nie odniósł się do niektórych faktów, wskazujących na nabycie tego lokalu przez spółkę, czym naruszył zasady określone art. 210 § 4, art.124, art.180 § 1, art.122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżących, sam fakt wprowadzenia spornego prawa do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dostatecznym stopniu świadczy o tym, że prawo zostało do spółki wniesione. Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 k.c. ale ograniczonym prawem rzeczowym, tak jak przewiduje to treść art. 244 § 1 k.c. stąd bezpodstawnym jest zarzut niezachowania formy zastrzeżonej w umowie spółki dla zmian umowy spółki oraz czynności dotyczących nieruchomości. Wskutek nabycia spornego prawa nie nastąpiła zmiana wysokości udziałów poszczególnych wspólników i nie doszło do zmiany umowy spółki. Fakt ten zauważył Inspektor Kontroli Skarbowej przekwalifikując sporne prawo z środków trwałych do wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem skarżących powyższe okoliczności wskazują na to, że spółka nabyła prawo do ulgi, jak i prawo do premii inwestycyjnej, a także nie powstało po stronie spółki nieodpłatne świadczenie ze względu na użytkowanie tego lokalu gdyż spółka poniosła koszty zakupu a zapłata została uiszczona ze środków spółki.

Konsekwencją wskazanego wywodu jest brak podstaw do wydania decyzji w przedmiocie nie uiszczonych w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, a także naliczenia odsetek za zwłokę za powstała zdaniem organów zaległość podatkową.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 / nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają uwzględnieniu.

Przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że przy braku kryteriów formalnych, organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia jednak organu podatkowego do oceny dowodów w sposób dowolny, a więc organ ma obowiązek opierać się na całym zebranym materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Powinien więc wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Natomiast wyciągane z nich wnioski powinny odpowiadać zasadom logiki oraz nie powinny być sprzeczne z innym zgromadzonym materiałem dowodowym. Przekroczenie tych zasad stanowi naruszenie swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje podjęte zostały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów gdyż orzekający organ pominął istotne dla sprawy dowody, a w szczególności zapis § 5 aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 1997r. Rep. A Numer 7641, gdyż pominięciem tego dowodu jest jedyne sformułowanie zawarte w decyzjach, bez uzasadnienie, że zapis ten jest bez znaczenia. Wskazać również należy, że zaskarżone decyzje uchylają w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej oraz określają zobowiązanie podatkowe w trybie art. 233 § 1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej, a więc są decyzjami reformatoryjnymi, obligującymi organ do prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego /art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej/. Organ nie podał przyczyn takiego stanowiska, w konsekwencji pomijając również uchwałę wspólników spółki z dnia 24 listopada 1997r., a także ustanowienie aktem notarialnym z dnia 9 stycznia 1998r. Rep. A Numer [...] z roku 1998 na spornym lokalu hipoteki kaucyjnej.

Jakkolwiek orzekający w sprawach organ, mając prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, gdy czynności te kształtują stan faktyczny podlegający kwalifikacji na gruncie norm prawa podatkowego, wyprowadził prawidłowy wniosek, że lokal ten nie został nabyty do majątku spółki cywilnej, to jednak, skoro kwestią sporną jest amortyzacja środków trwałych, winien rozważyć ustalony stan faktyczny w świetle Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zm./, wydanego z delegacji art. 22 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm./. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 860 § 1 kodeksu cywilnego w świetle którego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Oznacza to, że celem spółki może być tylko cel gospodarczy, który jeśli nawet nie jest celem zarobkowym, to musi zakładać osiągniecie korzyści materialnych. Wspólnym celem gospodarczym może być nie tylko osiąganie zysków, lecz i zaoszczędzenie wydatków, a nawet osiągnięcie pewnych osobistych celów materialnych każdego wspólnika. Współdziałanie wspólników spółki cywilnej może polegać na jakimkolwiek zachowaniu zdążającym do osiągnięcia wspólnego celu a wzajemny stosunek wspólników kształtuje się odmiennie niż w innych umowach, w których świadczenie z jednej strony znajduje odpowiednik w świadczeniu drugiej. Odpowiednikiem bowiem świadczenia wspólnika, nie jest świadczenie pozostałych wspólników, lecz jego udział w zyskach osiąganych przez spółkę, jak i stratach /patrz Kodeks cywilny Komentarz tom. II Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1972 str. 1094-1095/. Za takim stanowiskiem przemawia również treść art. 867 § 1 kodeksu cywilnego z którego wynika, że zasadą jest równy udział każdego wspólnika w zyskach lub stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W tym stanie prawnym, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu podatkowego, że prawo majątkowe nie zostało do spółki wprowadzone z uwagi na niedokonanie zmian umowy spółki cywilnej, gdyż nie kwestionowanym miedzy stronami jest, że umowa spółki cywilnej zawarta została dnia 13 grudnia 1995r. między I.D., H. K. i W. M. nie zawierając odmiennych regulacji odsyła do przepisów prawa cywilnego w pkt.12.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę, że decyzje w przedmiocie odsetek za zwłokę są następstwem określenia zaległości podatkowych, Sąd działając na podstawie art. 132, art.142 § 1, art.145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 152, art. 200, art.211 i art. 212 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/ orzekł jak w sentencji.