Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1545/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 76 pa r 1, art. 306a, art.306e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust 1, art.99 ust 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1545/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi B.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2011 r. B.S. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. We wniosku, powołując się na przepis art. 75 i 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazał, że skierowana do niego decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2009 r. nr [...] określała mniejszą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług niż wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (3.504,00 zł) i przez niego zapłacona. Dodatkowo, na poczet tego podatku, w dniu 20 sierpnia 2009 r. w ramach egzekucji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego pobrał z rachunku bankowego podatnika kwotę 1.480,60 zł, co według niego stanowi dwukrotną zapłatę tego samego podatku.

Nadto, w piśmie z dnia 16 marca 2012 r. podatnik nadmienił, że w dniu 26 lutego 2008 r. uzyskał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, natomiast w dniu 27 lutego 2008 r. otrzymał zwrot podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. na rachunek bankowy, w pełnej żądanej kwocie, Fakty te potwierdzają zatem dodatkowo, że w lutym 2008 r. nie ciążyły na podatniku zaległości w podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21, art. 72 § 1, art. 73 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 1.797,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że z dokumentacji księgowej wynika, że B.S. nie wpłacił wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. należnego podatku w kwocie 3.504,00 zł. Natomiast na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wyegzekwowano jedynie kwoty 7,60 zł (w tym 6,10 zł - należność główna, 1,50 zł - odsetki za zwłokę) oraz 1.480,60 zł (w tym 1.186,90 zł - należność główna, 293,70 zł - odsetki za zwłokę). Biorąc zatem pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2007 r. określonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2009 r. nr [...] w kwocie 3.187,00 zł - na dzień wydania tej decyzji występowała u podatnika zaległość w tym podatku.

Organ wyjaśnił ponadto, że dane szczegółowe wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 z dnia 25 września 2007 r. za sierpień 2007 r., zostały wprowadzone do systemu w dniu 1 października 2007 r. lecz z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w dokonanym rozliczeniu, deklaracja ta nie została zatwierdzona do księgowania. W efekcie, kwota zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu za sierpień 2007r., nie została zarejestrowana na karcie kontowej podatnika.

Przypomniano dodatkowo, że wobec podatnika prowadzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. wszczęte postanowieniem z dnia 19 lutego 2008 r., przy czym postępowanie to było poprzedzone kontrolą podatkową w podatku od towarów i usług wszczętą w dniu 14 stycznia 2008 r. Miała ona na celu zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości zadeklarowanego podatku, jako że po złożeniu deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. stwierdzono, że zawiera ona nieprawidłowości. Kontrolę zakończono doręczeniem podatnikowi protokołu z kontroli w dniu 18 stycznia 2008 r.

W trakcie prowadzonych przez organ postępowań podatkowych w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W dniu 26 lutego 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w istocie wydał dla podatnika zaświadczenie, w którym potwierdzono, że nie ujawniono zaległości podatkowych, jednakże zawarto w jego treści informację o prowadzonym wobec podatnika postępowaniu podatkowym. Zbieg tych okoliczności sprawił, że na dzień wydania zaświadczenia nie ujawniono faktycznie istniejącej zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2007 r.

Organ podkreślił także, że podatnik nie okazał żadnego dokumentu potwierdzającego fakt dokonania na konto organu wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. Podatnik stwierdził jedynie, że dokument wpłaty został przekazany do urzędu wraz z innymi dokumentami na potrzeby prowadzonego postępowania w sprawie podatku za okres od lipca do listopada 2007 r., a następnie porządkując dokumenty po kontroli miał stwierdzić, że dokument wpłaty zaginął. W celu potwierdzenia prawdziwości tych twierdzeń nie przedstawił jednak żadnego dowodu, np. rewersu potwierdzającego przyjęcie przez pracowników organu podatkowego ww. dokumentu do kontroli.

W odwołaniu od tej decyzji B.S. ponownie podniósł, że wykazane w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. i zapłacone zobowiązanie podatkowe było wyższe niż kwota zobowiązania podatkowego w tym podatku określona decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

W ocenie odwołującego się nieprawidłowo ustalone zostały przez organ pierwszej instancji okoliczności niniejszej sprawy, a w związku z tym zauważył, że:

- niedopuszczalne jest "zatwierdzenie" deklaracji przez dział rachunkowy w świetle art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego przedmiotowego podatku zostało wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (co zdaniem podatnika potwierdza fakt zapłaty podatku zadeklarowanego za ten miesiąc),

- podatnik otrzymał zwrot różnicy podatku od towarów i usług za późniejszy okres rozliczeniowy w całej wnioskowanej kwocie, co nie byłoby możliwe w przypadku istnienia jakiejkolwiek zaległości podatkowej w przedmiotowym podatku,

- błędne jest stwierdzenie, że dokument wpłaty bankowej "zaginął u podatnika", gdyż został on przekazany za potwierdzeniem wraz ze wszystkimi innymi dokumentami księgowymi, na wezwanie Urzędu Skarbowego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym,

- wyjaśnienia organu podatkowego dotyczące opóźnienia zaksięgowania deklaracji

podatkowej za przedmiotowy miesiąc świadczą o nieprawidłowym działaniu tego organu,

- w sprawie pominięto też fakt prowadzenia u podatnika kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r., a tymczasem ze sporządzonego na tą okoliczność protokołu i wniosków pokontrolnych wynika, że deklaracja VAT-7 za sierpień 2007 r. została zaksięgowana przez Urząd Skarbowy,

- pierwsze postępowanie podatkowe prowadzone wobec podatnika w sprawie podatku VAT za 2007 r. zostało wszczęte dopiero 22 listopada 2007 r., a zatem nie mogło stanowić ze względów czasowych "wstępnych czynności sprawdzających" dających podstawę do "zatwierdzenia" deklaracji za sierpień 2007 r.

Mając powyższe na uwadze odwołujący się wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z treścią wniosku.

Decyzją z dnia 26 lipca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że bezzasadne jest twierdzenie odwołującego się, że bankowy dokument wpłaty został przekazany przez niego do Pierwszego Urzędu Skarbowego wraz z innymi dokumentami na potrzeby prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. Z wyjaśnień uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika bowiem, że w aktach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za 2007 r. znajduje się tylko jeden rewers potwierdzający czasowe zatrzymanie dokumentów dla celów postępowania, a oprócz ewidencji i faktur nie zatrzymane zostały żadne inne dokumenty. Organ podatkowy pierwszej instancji wprawdzie prowadził postępowanie podatkowe, czego efektem była też wydana decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej kwocie, lecz decyzja ta nie określała zaległości podatkowej. Zatem ani w czasie kontroli podatkowej za ten okres, ani w czasie postępowania podatkowego - nie istniała potrzeba żądania przedłożenia przez podatnika dowodów zapłaty spornego podatku.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że deklaracja za sierpień 2007 r. była w posiadaniu organu pierwszej instancji, a faktu jej złożenia przez podatnika nigdy nie kwestionowano. Deklaracja ta została wprowadzona do systemu komputerowego w dniu 1 października 2007 r. Dane z systemu komputerowego były uwzględniane przez kontrolujących, gdyż do nich odnoszą się obliczenia podatku dokonane w czasie kontroli. Te dane zostały też przywołane w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej i zweryfikowana prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 1299/10. Faktem jest, że dopiero po wydaniu decyzji, organ pierwszej instancji zatwierdził i zaksięgował na karcie kontowej podatnika deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2007 r., ale było to spowodowane właśnie tym, że w deklaracji stwierdzono nieprawidłowości i dopóki nie została ona zweryfikowana w drodze wydania decyzji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - tak długo nie podejmowano działań mających na celu przymusowe egzekwowanie od podatnika zadeklarowanego podatku. Tym samym zatwierdzenie deklaracji jest wyłącznie czynnością techniczną i nie naruszało żadnych praw podatnika.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B.S. uzupełnionej pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. zarzucił organowi naruszenie:

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 76 § 1, art. 306a § 3, art. 306e i art. 207 Ordynacji podatkowej,

- art. 33 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i nie podatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 17, poz. 134 ze zm.),

- przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),

- art. 416, art. 417, art. 462 i art. 475 § 1 Kodeksu cywilnego,

poprzez:

- dokonanie błędnej oceny treści "zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach" nr [...] z dnia 26 lutego 2008 r. wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego,

- dokonanie błędnej oceny stanu rozrachunków skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. na dzień 26 i 27 lutego 2008 r.,

- dokonanie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podstawy zobowiązania,

- dokonanie błędnych ustaleń w trakcie trwania postępowania wyjaśniającego, mimo otrzymania niezbędnej dokumentacji,

- obciążenie podatnika odpowiedzialnością za skutki, za które podatnik odpowiedzialności nie ponosi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W warunkach niniejszej sprawy bezspornym jest, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 3.187,00 zł określono decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2009 r. nr [...], która została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r., a w konsekwencji zaskarżenia jej do tut. Sądu, wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 313/10 oddalono skargę, a następnie wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1299/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Nie budzi wątpliwości także fakt, że uprzednio, a to w dniu 25 września 2007 r. skarżący złożył deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2007 r. oraz korektę deklaracji podatkowej za lipiec 2007 r. Z rozliczenia za lipiec 2007 r. wynikała kwota nadwyżki podatku liczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W złożonej deklaracji podatkowej za sierpień 2007 r. skarżący ujął kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynikającą ze złożonej korekty tj. w kwocie 1.827,00 zł, a w ostatecznym rozrachunku wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.504,00 zł. W świetle akt administracyjnych deklaracja ta została wprowadzona do komputerowej bazy danych Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 1 października 2007 r., jednak z powodu weryfikacji przez organ podatkowy rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, dopiero po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., organ podatkowy zatwierdził i zaksięgował na karcie kontowej skarżącego deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2007 r., co zresztą wbrew sugestiom skarżącego odpowiada nałożonym na organ powinnościom w świetle przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co nie mniej istotne w tych okolicznościach wkrótce po złożeniu przez podatnika deklaracji, a to w dniu 14 stycznia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął u niego kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2007 r., zakończoną doręczeniem w dniu 18 stycznia 2008 r. protokołu z kontroli, a następnie w dniu 19 lutego 2008 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., które zostało zakończone wydaniem opisanych wyżej decyzji.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Odwołując się do treści rejestrów organu podatkowego w zakwestionowanym rozstrzygnięciu w sposób przekonujący wyliczono kwoty pobrane z rachunku bankowego skarżącego w dniach 14 i 20 sierpnia 2009 r., a to łącznie 1.193,00 zł, przeciwstawiając je określonemu w decyzji z dnia 24 września 2009 r. zobowiązaniu podatkowemu na kwotę 3.187, 00 zł. Stwierdzona różnica 1.994,00 zł prawidłowo potraktowana została jako zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji dawało podstawę do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej, niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą.

W obliczu nakreślonego przez organ stanu faktycznego, w pełni zaakceptowanego przez skład orzekający w sprawie, istotnym było, że skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego uiszczenie należnego podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r., przy czym w sposób mało racjonalny podjął próbę przerzucenia odpowiedzialność za jego brak na organ podatkowy. Odwołując się do zapisów akt podatkowych skarżącego dotyczących podatku od towarów i usług za 2007 r., organ odwoławczy w sposób wiarygodny wykazał, że nie wystawiano podatnikowi rewersu mającego potwierdzać fakt zatrzymanie domniemanego potwierdzenia przelewu, tym bardziej że pozostawało ono bez znaczenia dla urzeczywistnienia prowadzonego ówcześnie postępowania. W oderwaniu jednak nawet od przeprowadzonego przez organ szczegółowego postępowania wyjaśniającego trudno wyobrazić sobie, by sam skarżący nie mógł uzyskać w banku, który wykonał jego polecenie przelewu potwierdzenia jego wykonania, tym bardziej, że od chwili jego dokonania do czasu wypowiedzenia się przez organ podatkowy w formie wydanego w sprawie rozstrzygnięcie nie upłynęło jeszcze nawet 5 lat.

Dodatkowo, wbrew twierdzeniom skarżącego, przywołane przez niego okoliczności w postaci wydania w dniu 26 lutego 2008 r. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz datowanego na dzień następny zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., wcale nie potwierdzają zapłacenia przezeń podatku zadeklarowanego za miesiąc sierpień 2007 r.

W świetle przepisów art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się zaświadczenie jeżeli:

- urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa,

- osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Wprawdzie w ramach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdefiniował samego pojęcia "zaświadczenia", jednakże w art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie zakreślił jego zakres przedmiotowy, którym jest potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest ugruntowany pogląd, że zaświadczenie - to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt: I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Zaświadczenie jest zatem potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania i daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nieistnienia pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Ponieważ jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego w danej chwili, wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być aktualne. Może być wtedy wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej (por. wyrok WSA z 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08).

Przepis art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatku ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Niemniej jednak stosownie do treści art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej (czyli bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczeni). Wydając zaświadczenie, organ podaje wtedy informacje o prowadzonym postępowaniu.

Norma zawarta w art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze dotyczy zatem sytuacji analogicznej jak w warunkach niniejszej sprawy, gdzie wszczęte zostało postępowanie podatkowe, ale nie zdołano go jeszcze zakończyć wydaniem decyzji określającej wnioskodawcy wysokość zobowiązań podatkowych. Skoro postępowanie takie się toczy, nie wiadomo jeszcze, jakim efektem się zakończy, ale jeżeli zostało wszczęte, to możliwym jest, że wykaże ono istnienie zaległości podatkowych. Racjonalnym i logicznym dopełnieniem takiej sytuacji jest rozwiązanie przyjęte w zdaniu drugim w art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, a więc ustanowienia obowiązku poinformowania w wydawanym zaświadczeniu o toczącym się postępowaniu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do kwestii zwrotu podatku za listopad 2007 r., stwierdzić należy, że w nakreślonych wyżej okolicznościach faktycznych Dział Rachunkowości Podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonujący zwrotu podatku od towarów za listopad 2007 r. nie posiadał informacji, że u skarżącego występuje wymagalne zobowiązanie podatkowe za wcześniejszy okres rozliczeniowy - sierpień 2007 r., które dawałyby podstawę do odmowy zwrotu podatku, szczególnie w sytuacji, gdy zostało wszczęte postępowanie kontrolne i podatkowe badające poprawność rozliczeń podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Pamiętać przy tym trzeba, że w przepisie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do zwrotu różnicy podatku zostało wyrażone jako zasada, następuje on niejako automatycznie w oparciu o ujawnione dane w deklaracji VAT-7.

W tych okolicznościach nie może dziwić, że organ podatkowy wydał podatnikowi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz zwrócił podatek od towarów i usług za listopad 2007 r. Przy tym należy z całą mocą podkreślić, że powołane przez skarżącego i wyżej omówione okoliczności mają drugorzędne znaczenie, w sytuacji, gdy skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że zapłacił należny podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r.

Nie do końca zrozumiały jest zarzut skarżącego naruszenia przez organ art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśniecie albo nieistnienie obowiązku. Próbując jedynie rozszyfrować intencje skarżącego, jakkolwiek nie ma to ścisłego związku z niniejszą sprawą, należy wyjaśnić, że w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy nieuiszczenia ujawnionej w deklaracji podatkowej (VAT-7) kwoty podatku do zapłaty, organ egzekucyjny był zobligowany do prowadzenia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego mającego na celu przymusowe doprowadzenie do zapłaty przedmiotowego podatku, czego skutkiem było pobranie z rachunku bankowego podatnika wspomnianych już kwot w dniach 14 i 20 sierpnia 2009 r.

W skardze postawiono również zarzut naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jednakże nie wskazano, które konkretnie przepisy tych aktów prawnych zostały w sprawie naruszone, co stanowi zasadniczą przeszkodę do odniesienia się do tego zarzutu.

Kierując się zasadą autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego stwierdzić trzeba, że regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej nie mogą być eliminowane bądź ograniczane przez instytucje prawa cywilnego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał za bezzasadne podniesione przez podatnika zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.