Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1384/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie skrótem "DIS" – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...], którą określono M. Z. – dalej określanej "podatniczka", "strona" lub "skarżąca" – wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.p."/ oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił wysokość zobowiązania podatkowego podatniczce w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/2 części udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], obejmującej działki o numerach [...], [...], dokonanego aktem notarialnym z dnia 12 sierpnia 2009r., wpisanym do Repertorium "A" nr [...], Kancelarii Notarialnej w B., notariusza R. R. (k.68).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż strona nie wydatkowała środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabyta w dniu 10 sierpnia 2011 r. działka, nr [...] położona w S., nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, ani w dniu jej nabycia, ani w dniu upływu ustawowego dwuletniego terminu przewidzianego do wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia części udziału w nieruchomości położonej w B..

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. - wskazuje na konkretne przeznaczenie danego gruntu, określając iż nabyty grunt ma być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę. Ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji administracyjnej o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W odwołaniu podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 191 O.p. z uwagi na nierozważenie całości materiału dowodowego w sprawie, tj. pominięcie przy ocenie pisma Urzędu Miasta S. z dnia [...]r. oraz wykazu zmian gruntowych z 2007r.,

- art. 194 § 1 O.p. poprzez podważenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci wypisu z rejestru gruntów, co leży w kompetencji starosty powiatowego, a nie organu podatkowego, nadto z uwagi na uznanie, iż pisma Urzędu Miasta w S. z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r., to dokumenty urzędowe, w sytuacji gdy w istocie stanowią prywatną opinię Urzędnika,

oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnym jego zastosowaniu i uznaniu, że przychód z odpłatnego zbycia V części nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] nie został przeznaczony na zakup udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy z rejestru gruntów wynika, że część nieruchomości położnej w S. stanowi "tereny mieszkaniowe",

- art. 61 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, poprzez niewłaściwą ich wykładnię i pominięcie definicji "dostępu do drogi publicznej", wynikającej z przepisu art. 2 ust. 14 tej ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, według której droga leśna to droga wewnętrzna, co oznacza, że sporna działka ma dostęp do drogi publicznej, nadto pominięcie definicji "działki sąsiedniej", wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które wyznaczają obszar analizowany.

W ocenie strony przychód uzyskany z odpłatnego zbycia części nieruchomości położonej w B. przeznaczyła na zakup innej nieruchomości, której część stanowią "tereny mieszkaniowe" - rodzaj użytków B, spełniające warunki ustawowe określone wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podkreśliła, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 193 z 2010r., poz.1287; ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powołany przepis w świetle orzecznictwa odnosi się do wymiaru każdego podatku. W jednym z wyroków wyrażono pogląd, iż dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1109/09, stwierdzono, iż "o przeznaczeniu danego gruntu pod budową mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków,(...). Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego(...), bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która przy braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu(...). Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego (...) ". W orzecznictwie, powołanym w odwołaniu, ugruntowany jest pogląd, według którego zakup gruntu nie może dotyczyć jakiegokolwiek gruntu , ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego.

Zdaniem podatniczki, organ podatkowy naruszył art. 194 § 1 O.p., gdyż podważył moc dowodową dokumentu urzędowego w postaci wypisu z rejestru gruntów. Tymczasem zmian zapisów w przedmiotowym rejestrze może dokonać wyłącznie starosta powiatowy. Powyższa sytuacja wskazuje, iż ,,(...)organ podatkowy podważając zapisy w rejestrze gruntów przekracza swoje kompetencje, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji.

Dalej odwołująca podniosła, że pisma Urzędu Miasta w S. z dnia [...]r. i [...]r. nie stanowią dokumentów urzędowych, lecz w istocie opinię powołanego organu, czy jego urzędnika w przedmiocie tego czy strona mogła uzyskać warunki zabudowy przedmiotowej działki w okresie, o którym mowa w zapytaniu organu podatkowego. Sporne pisma nie mają również charakteru zaświadczeń, ani nie stanowią podstawy do podważania zapisów w ewidencji gruntów, bowiem nie zostały wymienione w katalogu takiej dokumentacji, którą zawierają § 44 i § 46 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 z 2001r., poz. 454). Za błędne uznała odwołanie się do regulacji wynikających z art. 180 O.p. podnosząc, iż pisma te nie zostały wydane w zakresie kompetencji Burmistrza Miasta S., a to przesądza o ich sprzeczności z prawem. Organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepis art. 191 O.p., gdyż stwierdzając brak dostępu działki do drogi publicznej nie uwzględnił pisma Urzędu Miasta S. z dnia [...]r., przedłożonego przez podatniczkę, z którego wynika, że dla uzyskania dostępu do drogi publicznej w rozumieniu ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wystarczające jest oświadczenie właściciela o wyrażeniu zgody na korzystanie z dróg wewnętrznych leśnych, na czas nieokreślony. Ponadto organ podatkowy nie rozważył podstawy dokonanych zmian gruntowych z 2007r. dotyczących działki [...], wprowadzonych przez Starostę Powiatowego na podstawie § 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Organ podatkowy dokonując wykładni przepisów określających warunki uzyskania decyzji o warunkach zabudowy stwierdził, że zakupiona przez skarżącą działka nie ma dostępu do drogi publicznej, po czym na stronie 3 uzasadnienia decyzji ustalił, że "dostęp do drogi publicznej działka miała zapewniony przez tzw. drogę leśną." Pojęcie "terenu posiadającego dostęp do drogi publicznej" wyjaśniają przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, stanowiąc, że przez dostęp do drogi publicznej należy rozumieć bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostęp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej. Według ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 260; ze zm.) drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi: osiedlowe, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Z powyższych regulacji odwołująca się wywiodła, iż pojęcie dostępu do drogi publicznej nie ogranicza się do bezpośredniego dostępu do takiej drogi, a zatem droga leśna jest drogą wewnętrzną.

Strona występując z wnioskiem o ustanowienie drogi koniecznej, była w błędnym przekonaniu, że droga leśna (droga wewnętrzna) nie uprawnia do uzyskania decyzji w sprawie warunków zabudowy. Dodając równocześnie, iż (,..)wnioskowała ona o dostęp do takiej drogi z drugiej strony działki, niż ma dostęp do drogi publicznej przez drogę leśną(...).

Zdaniem strony organ podatkowy niewłaściwie tłumaczy również pojęcie "działki sąsiedniej". W świetle orzecznictwa pojęcie to rozumiane jest szeroko. W wyroku z dnia 14 stycznia 2011r., II OSK 62/20, LEX nr 953082 stwierdzono, iż "przez pojęcie działki sąsiedniej nie można rozumieć wyłącznie działki graniczącej, ale należy odnieść to pojęcie do nieruchomości, terenów położonych w okolicy, tworzącej pewną urbanistyczną całość". W innym z wyroków podniesiono, iż "analiza ta powinna obejmować na tyle duży obszar, aby bez cienia wątpliwości można było ustalić wymagania dla nowej zabudowy w zakresie kontynuacji funkcji parametrów, cech i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu ".

Mając na uwadze powyższe strona wywiodła, że stanowisko organu podatkowego według którego nie miała możliwości wybudowania na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego z powodu braku dostępu do drogi publicznej oraz braku zabudowy działki sąsiedniej jest chybione. W końcowej części odwołania strona wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2011r., sygn. akt I OSK 978/11.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w piśmie z dnia 29 września 2014r., stanowiącym wypowiedź w sprawie okazanego materiału dowodowego, podniosła, iż istotne w niniejszej sprawie jest kryterium przeznaczenia zakupionej działki pod budowę budynku mieszkalnego, a nie rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. Powyższe stanowisko oparto na powołanym w piśmie orzecznictwie sądów. Strona ponownie zwróciła uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2010r., sygn. akt II FSK 1109/09, w którym stwierdzono, iż o przeznaczeniu gruntu pod budowę mogą świadczyć m.in. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślono przy tym, iż organ podatkowy kwestionując przeznaczenie zakupionego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie wskazał ostatecznie jakie przeznaczenie sporny grunt posiada.

Strona podtrzymała zarzut dotyczący błędnych ustaleń w zakresie dostępu do drogi publicznej oraz terenu w celu uzyskania warunków zabudowy. Podatniczka zaakcentowała, iż posiada z działki dostęp do drogi publicznej, tzw. "drogą leśną" od strony zachodniej, co wynika jej zdaniem, z załączonych do akt map. Wniosek z dnia 11 marca 2014r., z którym wystąpiła do Nadleśnictwa w B. o ustanowienie drogi koniecznej na działce nr [...], dotyczył dostępu do drogi publicznej od strony wschodniej działki, co oznacza, że wniosek ten dotyczył wytyczenia zupełnie innej drogi. W sprawie brak jest ustaleń dotyczących możliwości dojazdu do zakupionej działki "drogą leśną". Analizując zabudowę działek sąsiednich organ podatkowy winien uwzględnić działki położone przy drodze leśnej, tj. od strony zachodniej działki. W sprawie nie zgromadzono pełnej dokumentacji, na podstawie której można by ustalić, co najmniej jedną działkę sąsiednią, dostępną z tej samej drogi publicznej, która jest zabudowana w sposób odpowiadający wymogom dotyczącym nowej zabudowy. Strona podtrzymała zarzut o nieprzydatności pism Urzędu Miasta S. z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. w rozpatrywanej sprawie. Z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., stanowiącego odpowiedź na odwołanie wynika, iż zapytania tego organu kierowane do Urzędu Miasta S. "(...) dotyczyły możliwości uzyskania warunków zabudowy przy założeniu dostępu do drogi publicznej drogą o której mowa we wniosku z dnia 11 marca 2014r.(...)". Uzyskane odpowiedzi dotyczą zatem błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji co oznacza, że nie mają one wartości dowodowej. Wychodząc z błędnych założeń co do usytuowania dostępu do drogi publicznej organ podatkowy błędnie przyjął tzw. teren analizowany, uwzględniany w procesie wydawania decyzji o warunkach zabudowy.

DIS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W sprawie bezsporne jest, iż podatniczka nabyła udział w nieruchomości położnej w B. obj. KW [...] [...]., składającej się z działek [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, na podstawie umowy przenoszącej własność z dnia 17 marca 2005r. Okoliczność ta uzasadnia zastosowanie w sprawie regulacji ustawowych obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 28 wyżej powołanej ustawy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/-c/ nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek (...) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/.

W orzecznictwie podkreśla się, iż samo złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy nie kreuje zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalnia podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, (wyrok NSA z 2 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1311/09, wyrok WSA z dnia 2 października 2008r., sygn. akt I SA/Kr 811/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 331/02, komputerowa baza orzecznictwa sądów wydawnictwa LEX nr 745621, nr 498251, nr 149283).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W toku przeprowadzonego postępowania strona przedłożyła dokumenty mające potwierdzać wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele ustawowe warunkujące zwolnienie, określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione na kupno nieruchomości, położonej w S., składającej się z działki nr [...] o pow. [...] ha. Z treści aktu notarialnego z dnia 10 sierpnia 2011r., wpisanego do Repertorium "A" Nr [...] Kancelarii Notarialnej z B. s.c. A, wynika iż powyższa nieruchomość usytuowana jest w terenie, w którym nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego Gminy S., nadto z przedłożonego wypisu z rejestru gruntów Starosty B. z dnia [...]r. wynika, że przedmiotowa działka jest oznaczona rodzajem użytków RVI, LSIV, PSVI, B (k.7).

Do protokołu spisanego w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 8 maja 2014r. podatniczka przedłożyła kserokopie:

- oświadczenia z dnia 7 maja 2014r., złożonego w formie aktu notarialnego, wpisanego do Repertorium "A" Nr [...], powołanej wyżej Kancelarii Notarialnej, o nabyciu działki z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w celu budowy budynku mieszkalnego (k.28),

- nakazu płatniczego z dnia 2 listopada 2011r., Nr ewid. [...], w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2011, ustalającego wysokość podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz leśnego z tytułu posiadania nieruchomości, nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 sierpnia 2011r. (k.27),

- wypisu z rejestru gruntów z dnia 21 lutego 2014r. wydanego przez Starostę B. (k.26),

- mapy zasadniczej jednostki ewidencyjnej: obręb S. (k.25),

- mapy ewidencyjnej jednostki ewidencyjnej: obręb S. (k.24),

- mapy sytuacyjnej - inwentaryzacja ruin budynku mieszkalnego w S. na działce nr [...] z dnia 9 lutego 2007r. (k.23),

- wykazu zmian gruntowych dla działki [...] obręb S. sporządzonego przez B, poświadczonej za zgodność z oryginałem przyjętym do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego Starosty B. w dniu 13 lutego 2007r. (k. 22),

- wniosku z dnia 11 marca 2014r. o ustanowienie służebności przechodu i przejazdu (drogi koniecznej), skierowanego do Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo B. (k.20).

W toku prowadzonego postępowania strona przedłożyła również skan pisma Urzędu Miasta S. z dnia 5 czerwca 2014r., dotyczący dokumentacji jaką należy złożyć, aby uzyskać decyzję o warunkach zabudowy (k.60).

Kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zakupiona przez podatniczkę działka była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Według strony nabywając nieruchomość położoną w S. spełniła warunki ustawowe z uwagi na to, iż część zakupionej nieruchomości została oznaczona w ewidencji gruntów symbolem B - tereny mieszkaniowe.

Nie podzielając zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska strony DIS podniósł, iż wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy więc brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego.

W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły.

W przypadku zwolnień podatkowych determinowanych realizacją celu społecznego, ze względu na który zostały ustanowione, zasadne jest uwzględnianie tego celu w procesie wykładni. Zwolnienia zawarte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy posiadają taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie organu zamiar zabudowania gruntu nie oznacza, że staje się on gruntem "przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego". Subiektywne odczucie podatnika nie może przesądzać o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Pojęcie "przeznaczony" rozumieć należy jako stan obiektywny natury administracyjnej, polegający na możliwości zabudowy danego gruntu po spełnieniu dodatkowych warunków określonych przepisami prawa. O "budowlanym" charakterze terenu nie może także przesądzać "uzewnętrzniony" zamiar stron czynności cywilnoprawnej, tj. oświadczenie o planowanym przeznaczeniu gruntu złożone w formie aktu notarialnego.

Strona dowodząc swoich racji nie może odwoływać się jedynie do przesłanek warunkujących uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, gdyż dla celów zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy istotne jest udowodnienie, że zakupiony grunt - w okresie dwóch lat licząc od daty sprzedaży nieruchomości - mógł być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, co winno być potwierdzone właściwą decyzją administracyjną (wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) uzyskaną najpóźniej w okresie przed upływem terminu dwuletniego. Skoro ustawa używa sformułowania, iż grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na ten cel nie może być wynikiem ewentualnych przyszłych i niepewnych starań o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też wynikiem interpretacji widniejących zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Skoro w okresie dwóch lat od nabycia powyższego gruntu nie wystąpiły realne możliwości na zabudowanie go budynkiem mieszkalnym, to wydatki poniesione na ten grunt nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeznaczenie gruntów na konkretne cele dokonywane jest w sposób określony w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717), stąd też kwalifikacja terenów do terenów przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego winna uwzględniać powołane przepisy. Wskazana ustawa reguluje materię przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustala zasady zagospodarowania i zabudowy z uwzględnieniem pewnych grup wartości podlegających uwzględnieniu w tym procesie w tym m.in. wymagań ochrony środowiska. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Powyższe oznacza, że wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przesądza o kwalifikacji terenu jako terenu przeznaczonego pod budowę.

Stosownie do art. 6 ust. 1 i 2 ustawy ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Przy tym każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadziły jako kryterium zwolnienia aktualnej kwalifikacji terenu wynikającej z ewidencji gruntów, wskazującej na ich charakter, lecz kryterium przeznaczenia terenu.

Podstawowym zadaniem ewidencji gruntów i budynków tworzonej oraz prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100 z 2000r., poz. 1086, ze zm.) jest rejestracja stanów prawnych i faktycznych nieruchomości i ich aktualizowanie, a zatem ma ona charakter opisu stanu zastanego, a nie opisu prognozowanego.

DIS za błędne uznał przekonanie strony, że dla ustalenia znaczenia pojęcia "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego" istnieje potrzeba sięgania do przepisów, które normują sposób zaliczania gruntów do poszczególnych kategorii. Przepisy te nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie, czy teren należy uznać za przeznaczony pod budowę, lecz jakie są rodzaje gruntów i w jaki sposób dokonuje się ich kwalifikacji, jaki mają charakter. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie stanowią wystarczającej podstawy do legalnego przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Konieczna jest w takim przypadku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku odmownej decyzji w zakresie zabudowy i zagospodarowania terenu nie można bowiem uznać, że grunt jest przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone

Ewidencja gruntów, jako dokument urzędowy, nie może być przez organy podatkowe ani pomijana, ani podważana. Nie oznacza to jednak bezwzględnego związania organu treścią zapisów w ewidencji gruntów w każdym przypadku, w tym również w niniejszej sprawie. Okoliczność, że zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz z domniemania zgodności z prawdą nie oznacza, że postępowanie wyjaśniające w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości winno ograniczać się wyłącznie do zbadania treści zapisów tej ewidencji, zwłaszcza w sytuacji, gdy zapisy te nie rozstrzygają o kwestii zasadniczej, tj. o możliwości przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Nadrzędnym celem postępowania podatkowego jest wyjaśnienie stanu faktycznego, co realizowane jest za pomocą wszelkich dopuszczonych przez prawo środków dowodowych. W kontekście tych rozważań za niezasadny uznał DIS zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p.

Wskazał także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 373/08 /Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych/ w którym stwierdzono, że,,(...)charakter gruntu musi być oceniany w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy, a nie w oparciu o jego formalne przeznaczenie(...). "

Zmiana zapisu w ewidencji gruntów i budynków, dokonana w 2007r., polegająca na dodaniu do dotychczasowych oznaczeń rodzaju użytków, w obrębie działki położonej w S. nr [...], oznaczenia "B", obok już istniejących "R", "Ls", "Ps", była skutkiem inwentaryzacji ruin budynku mieszkalnego, ujawnionych w wyniku kontroli terenowej na przedmiotowej działce. Opisana sytuacja nie pozwala, wbrew stanowisku podatniczki, na stwierdzenie że zakupiona działka może być przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Oznaczenie działki w ewidencji symbolem B, wskazuje jedynie, że działka jest terenem mieszkaniowym, w rozpatrywanym przypadku z położonymi na niej ruinami chaty. Organ wskazał, że zgodnie z przepisem § 68 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) - w brzmieniu obowiązującym do końca okresu dwuletniego, w którym strona obowiązana była przeznaczyć przychody ze sprzedaży nieruchomości na cele ustawowe - wraz z załącznikiem nr 6 do tego rozporządzenia, do terenów mieszkaniowych zalicza się grunty, niewykorzystane do produkcji rolniczej i leśnej, zajęte pod budynki mieszkalne, urządzenia funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi (podwórza, dojazdy, przejścia, przydomowe place gier i zabaw itp.), a także ogródki przydomowe. Powyższe regulacje również nie pozwalają na stwierdzenie, iż działka oznaczona we wpisie do ewidencji gruntów i budynków symbolem "B", to działka przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego, czego wymaga ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zgodził się z podatniczką, że ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163; z późn. zm.) prowadzą starostowie. Jednak roli powołanego organu w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją, w żaden sposób nie podważono.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717), wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków: co najmniej jedna działka sąsiednia, dostępna z tej samej drogi publicznej, była zabudowana w sposób pozwalający na określenie wymagań dotyczących nowej zabudowy w zakresie kontynuacji funkcji, parametrów, cech i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu, w tym gabarytów i formy architektonicznej obiektów budowlanych, linii zabudowy oraz intensywności wykorzystania terenu, a także by teren miał dostęp do drogi publicznej.

Bezsporne w sprawie jest, iż strona przed upływem okresu dwuletniego, wyznaczonego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do dnia [...]r. nie dysponowała decyzją w sprawie warunków zabudowy, która potwierdzałaby jej uprawnienie do przeznaczenia zakupionej działki pod budowę budynku mieszkalnego. Czynienie zatem ustaleń na temat warunków dających możliwość uzyskania takiej decyzji wobec braku samej decyzji pozostaje bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Żądania skarżącej, by w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalał charakter spornej działki oraz czy jej położenie odpowiada przesłankom warunkującym możliwość uzyskania decyzji w sprawie warunków zabudowy, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż jako oderwane od stanu faktycznego nie mają znaczenia dla sprawy. Skoro istotą zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest jego wydatkowanie, w okresie ustawowym, na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to czynienie ustaleń w zakresie wskazywanym przez stronę organ uznał za bezcelowe. Niezależnie bowiem od wyniku poczynionych w powyższym zakresie ustaleń/ co do drogi koniecznej lub sąsiedztwa/, bezsporne jest, iż na dzień [...]r. strona nie dysponowała dokumentem potwierdzającym, iż część zakupionej działki była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego.

W konsekwencji DIS uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z art. 8 ust.1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego za nieuzasadnione. Organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania zagadnień związanych z dostępem danej działki do drogi publicznej, czy też charakterem tzw. "działek sąsiednich".

DIS nie podzielił też poglądu strony co do braku kompetencji Urzędu Miasta S. w sprawach zagospodarowania przestrzennego. Jak podniósł, ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż kompetencje w zakresie przeznaczania i ustalania zasad zagospodarowania terenu przyznano właśnie gminie, stąd też zarzut, iż powołane przez organ I instancji pisma nie zostały wydane w zakresie kompetencji uznał DIS za całkowicie chybiony.

Pisma te w żaden sposób nie wpłynęły na podjęte rozstrzygnięcie, ich treść odnosi się do przesłanek warunkujących możliwość ubiegania się strony o decyzję w sprawie warunków zabudowy, a warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest jego wydatkowanie na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, co winno wynikać - w rozpatrywanym przypadku - z decyzji o warunkach zabudowy, wydanej najpóźniej w dniu upływu okresu dwuletniego, wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem polemika z tymi stwierdzeniami nie może mieć również znaczenia w sprawie.

W świetle przepisu art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Powołując się na wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99 i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/PO 1342/99 DIS wywiódł, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny. Zarzucając naruszenie powołanego przepisu strona wskazała na pominięcie przez organ podatkowy pisma Burmistrza Miasta S. z dnia [...]r. znak [...] (k.60), dotyczącego dokumentacji jaką należy złożyć w tym organie, aby uzyskać decyzję o warunkach zabudowy. Istotne jest, iż pismo to nie stanowi odpowiedzi udzielonej podatniczce w jej indywidualnej sprawie i dotyczy warunków jakie należy spełnić by uzyskać pozytywną decyzję o warunkach zabudowy. Zatem nie pozostaje w związku ze sprawą. Należy stwierdzić, iż istotnie należało odnieść się do treści pisma, choćby wskazując, iż pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zaniechanie to jednak nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż jak wyżej wskazano treść pisma ma charakter instrukcji i to adresowanej do innej osoby.

Strona nie wskazała w odwołaniu czy, a jeśli tak, to w jaki sposób brak odniesienia się organu podatkowego zarówno do pisma z dnia 5 czerwca 2014r., jak i wykazu zmian gruntowych z 2007r., wpłynął na wynik sprawy. Zarówno kopia wykazu zmian gruntowych z 2007r. dla działki [...] położonej w jednostce ewidencyjnej S. (k.22), jak i kopia mapy sytuacyjnej - inwentaryzacja ruin budynku mieszkalnego w S. na działce [...] (k.23), potwierdzają fakt, iż w wyniku kontroli terenowej na działce tej stwierdzono zmianę użytku spowodowaną jej zabudowaniem.

Choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano bezpośrednio na powyższe dokumenty, to lektura decyzji prowadzi do wniosku, iż okoliczności, które legły u postaw dokonanych zapisów w wykazie zmian gruntowych nie uszły uwadze organu podatkowego pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na stronie 6 decyzji stwierdził, iż na terenie oznaczonym symbolem B - tereny mieszkaniowe, znajdują się ruiny starej chaty góralskiej, lecz okoliczność ta nie przesądza o możliwości wybudowania w tym miejscu budynku mieszkalnego.

DIS uznał ponadto, że nie sposób podzielić stanowiska strony, iż regulacje wynikające z przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 193 z 2010r., poz. 1287, ze zm.), w szczególności odnoszące się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, winny bezpośrednio wpływać na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawa wymiaru podatków musi mieć charakter materialnoprawny, czyli definiować elementy konstrukcyjne danego podatku, a nie proceduralny.

Zdaniem organu odwoławczego przy określeniu podatkowych skutków wpisu do ewidencji należy kierować się regułą według której do bezwzględnego związania elementów konstrukcji podatku wpisem do ewidencji konieczna jest wyraźna norma materialnoprawna, podstawy do tego nie stanowi jednak art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne, ani art. 194 § 1 O.p. Zakres materialnego związania ewidencją wyznaczają ustawy: o podatku rolnym, o podatku leśnym oraz o podatkach i opłatach lokalnych, co wynika zdaniem organu odwoławczego z § 49 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków zgodnie, z którym o dokonanych zmianach ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego.

Zdecydowana większość powołanych przez stronę w odwołaniu orzeczeń dotyczy właśnie spraw z zakresu wymiaru zobowiązań w podatkach od nieruchomości, rolnego czy leśnego, w których organy podatkowe związane były z mocy ustaw danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.

Przywołane w piśmie strony z dnia 29 września 2014r. wyroki potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych, iż dla rozstrzygnięcia sporu wynikłego w niniejszej sprawie decydujące jest kryterium przeznaczenia zakupionej działki pod budowę budynku mieszkalnego, a nie charakter gruntu i rzeczywisty sposób jego wykorzystania, wynikający z wypisu z ewidencji gruntów.

W powołanym w odwołaniu wyroku z dnia 19 października 2010r., sygn. akt II FSK 1109/09 stwierdzono, iż o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, jego przeznaczenie nadane w planie zagospodarowania przestrzennego, jak też decyzja o warunkach zabudowy. W sprawie, której dotyczy powołane orzeczenie bezsporne jednak było, iż według ewidencji gruntów zakupiona działka posiadała status nieruchomości rolnej, nie była zabudowana, nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, a skarżący w terminie ustawowym nie uzyskał warunków zabudowy dla przedsięwzięcia budowlanego planowanego na tejże nieruchomości.

W dalszej części organ skonstatował, że działka zakupiona w S., obejmuje - według przedłożonego wypisu z rejestru gruntów - grunty orne (RVI), lasy (LsIV), pastwiska (PsVI) o powierzchni łącznej [...] ha oraz tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni [...] ha, przy czym co istotne, podstawą dokonanych w 2007r. zmian we wpisie do ewidencji gruntów, w wyniku której ujawniono tereny mieszkaniowe -,,B", była kontrola terenowa geodety, która ujawniła zmianę użytku spowodowaną stwierdzeniem na jej terenie ruin budynku mieszkalnego.

Końcowo, organ odniósł się do wyroków wskazanych w odwołaniu, wskazując, iż ich zakres dotyczył zgoła innych spraw.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka zarzuciła organom podatkowym:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na podważeniu mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci wypisu z rejestru (ewidencji) gruntów, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie jest uprawniony do podważania zapisów w rejestrze gruntów,

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu za dokumenty urzędowe pisma Urzędu Miasta w S. z dnia [...] r. znak [...] i pisma Urzędu Miasta w S. z dnia [...] r. znak [...], które nie zostały wydane przez ten Urząd w zakresie jego działania (kompetencji) i stanowią w istocie prywatną opinię wydającą te pisma Urzędnika,

3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 32 lit a tired 3 (trzeci) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 j.t. ze zm.) polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów i uznaniu, że przychodów z odpłatnego zbycia VI części nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], składającej się z działek: [...] i [...] dokonanego aktem notarialnym z dnia 12 sierpnia 2009 r., repertorium A nr [...] nie został przeznaczony na zakup udziału w gruncie, przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego w sytuacji, gdy z rejestru (ewidencji) gruntów wynika, że część nieruchomości położonej w S. objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w B. KW Nr [...] składającej się z działki [...] o łącznej powierzchni [...] hektara, tj. o powierzchni [...] hektar stanowią "tereny mieszkaniowe" - rodzaj użytków B.

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyli oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...],

2. zasądzenie od organu drugiej instancji zwrotu kosztów postępowanie według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, skarżąca w przeważającej części powtórzyła argumenty odwołania akcentując m.in., że:

- po pierwsze, że bezsporne w sprawie jest, że przychód z odpłatnego zbycia VI części nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], składającej się z działek: [...] i [...] dokonanego aktem notarialnym z dnia 12 sierpnia 2009 r., repertorium A nr [...] został przeznaczony w dniu 11 sierpnia 2011 r. na zakup nieruchomość położonej w S. objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w B. KW Nr [...] składającej się z działki [...] o łącznej powierzchni [...] hektara, której część o powierzchni [...] hektar oznaczona jest w rejestrze (ewidencji) gruntów jako "tereny mieszkaniowe" - rodzaj użytków B. Bezspornym jest również, że skarżąca we właściwym terminie złożyła wymagane oświadczenie;

- po drugie, że stanowisko organu drugiej instancji w zakresie znaczenia decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest nieprawidłowe, albowiem o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240,poz. 2027) podstawę wymiaru podatków;

- po trzecie, iż błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, że "nie sposób przyznać stronie racji, iż regulacje wynikające z przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 193 z 2010 r., poz. 1287, ze zm.) w szczególności odnoszące się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, winny bezpośrednio wpływać na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych." W ocenie skarżącej przepis art. 21 ust. 1. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 j.t. ze zm.) jest jasny, albowiem stanowi, że "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten nie ogranicza jego zastosowania jedynie do podatku rolnego, podatku leśnego oraz podatków i opłat lokalnych. Przepis ten dotyczy wszystkich podatków obowiązujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, których podstawą wymiaru będą dane zawarte w przedmiotowej ewidencji. Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. W ustawie o podatku od osób fizycznych również brak jest wyłączenia stosowania tego przepisu do wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym stanie nie ulega wątpliwości, że ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w tym korzystania z ulg podatkowych, które zależą od danych zwartych w tej ewidencji. Skarżąca powołała się na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 publikowanym w ONSAiWSA 2011/3/5, w którym stwierdzono, że "A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Z kolei w wyroku z 3 marca 2005 r. sygn. akt FSK 912/05 (LEX nr 164493) NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario zaś należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych;

- po czwarte, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. została nabyta nieruchomość będąca gruntem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego;

- po piąte, że pisma Urzędu Miasta S. jako opinie nie stanowią dokumentu urzędowego gdyż hipotetyczny stan nie może stanowić ani przedmiotu decyzji ani też zaświadczenia.

Skarżąca odwoła się szeroko do orzecznictwa sądowego, cytując obszerne fragmenty uzasadnień wyroków, w tym wyroku tut. Sądu z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1159/13.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie [...] zł.

Bezsporne jest, że skarżąca aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sprzedała VI część udziału w nieruchomości położonej w B. nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 marca 2005 r., a zatem uzyskała przychód, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przyjęta przez organy podatkowe wysokość dochodu z tej transakcji nie jest przez stronę kwestionowana. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f dotyczącym wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

Domagając się zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego skarżąca udokumentowała wydatkowanie przed upływem dwóch lat od daty zbycia części udziału w nieruchomości środków na nabycie niezabudowanej i nieogrodzonej działki nr [...] położonej w S.. Nabyta przez skarżącą działka o pow. [...] ha, położona była na obszarze, na którym nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego Miasta S.. Działka ta w zakresie kwalifikacji gruntów obejmowała grunty oznaczone symbolami RVI,LSIV,PSVI,B. Symbolem B – tereny mieszkaniowe objęta była część działki o powierzchni [...] ha.

W toku postępowania podatkowego (podtrzymując to stanowisko w skardze) strona skarżąca wskazywała w szczególności, że skoro przeznaczyła uzyskany przychód w całości na zakup nieruchomości, która w części oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków symbolem B – tereny mieszkaniowe to potwierdziła, że celem zakupu nieruchomości było wybudowanie na nich budynku mieszkalnego. Zrealizowała zatem przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. tj. przeznaczyła uzyskane środki na nabycie "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego". Nie podzielając tego stanowiska organy podatkowe przyjęły, że grunt który nabyła skarżąca, który w okresie dwóch lat od uzyskania dochodu nie jest w świetle obowiązujących przepisów gruntem, na którym dopuszczalne jest wzniesienie budynku mieszkalnego nie może być uznany za przedmiot nabycia spełniający warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Bezsporne przy tym było, że w odniesieniu do nabytej działki nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego oraz że część tej działki oznaczona była symbolem B. Bezsporne też było, że skarżąca nie uzyskała w okresie dwóch lat decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu/spornej działki.

Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać trzeba za wyrokiem NSA z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1868/04, LEX nr 142156, że "ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego". Pogląd ten (zaaprobowany w pełni m.in. w wyroku NSA z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1706/07, a także w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1443/09, LEX nr 549821) skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stwierdzając jednocześnie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie przesądzają o tym, że grunt oznaczony symbolem B – tereny mieszkaniowe to grunt "pod budowę budynku mieszkalnego".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena, czy konkretny grunt może być uznany za przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową musi być dokonana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zatem z uwzględnieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś – w jego braku - decyzji o warunkach zabudowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 260/07, LEX nr 368355). Przyjdzie zaakcentować, że skarżąca nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Poza sporem pozostaje przy tym okoliczność, że skarżąca z takim wnioskiem do organu nie występowała.

W świetle powyższego, wobec bezspornych ustaleń organów podatkowych zwłaszcza zaś pism Burmistrza Miasta S. z dnia [...]r. oraz z [...]r. (karta nr 50 i 17 akt podatkowych) z których wynika, że nie byłoby możliwe wydanie dla spornej działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w okresie od 12 sierpnia 2009 r. do dnia 12 sierpnia 2011 r. konstatację organów podatkowych należy uznać za zasadną.

Rozważania strony skarżącej dotyczące mocy dowodowej dokumentów urzędowych skład orzekający w sprawie w pełni podziela. Nie do zaakceptowania są jednak twierdzenia strony, że organ podatkowy "podważył moc dowodową dokumentu urzędowego w postaci wypisu z rejestru", gdyż DIS na stronie 6 uzasadnienia decyzji wskazał na dane wynikające z wypisu z ewidencji gruntów i budynków z dnia 4 sierpnia 2011 r. Dane te zgodne są zarówno z danymi zawartymi w akcie notarialnym, jak i z twierdzeniami strony stąd zarzut ten jako nieuzasadniony nie mógł zostać uwzględniony. Nie zasługiwał też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez jak to nazwała skarżąca "uznania za dokumenty urzędowe pisma Urzędu Miasta w S. z dnia [...]r. (...) i z dnia [...]r., które nie zostały wydane przez ten Urząd w zakresie jego kompetencji (...)". Przede wszystkim należy podkreślić, że organ podatkowy w żadnym razie nie przypisał w/w pismom charakteru dokumentów urzędowych. Fakt ten jednak nie pozbawia ich treści wartości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do załatwienia sprawy a nie jest niezgodne z prawem. To, że pismom Urzędu Miasta S. nie można przypisać charakteru dokumentu urzędowego nie oznacza – co zdaje się sugerować strona skarżąca – że nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Trzeba dodatkowo wskazać, że zasadnie organ podatkowy wskazał, że w zakresie planowania przestrzennego jednostki samorządu terytorialnego właściwe są jej organy, a informacje zawarte w spornych pismach nie wykraczają poza ustawowe zadania gminy w zakresie planowania przestrzennego. Organem wykonawczym gminy jest wójt/burmistrz/prezydent, a to oznacza, że nie można zasadnie twierdzić, że nie posiada on kompetencji do wypowiadania się w sprawach zagospodarowania przestrzennego.

Rację ma skarżąca, że studium zagospodarowania przestrzennego nie stanowi prawa miejscowego i nie może stanowić wiążącej podstawy rozstrzygnięć organów. Skarżąca jednak pomija okoliczność, że organy podatkowe nie przyjęły, że to studium przesądza o spełnieniu przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Organy przyjęły bowiem, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego przesądza decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu (podkreślenie Sądu). Skład orzekający w sprawie akceptuje tę konstatację i wskazuje, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dotyczy spornej działki i co nie stanowi przedmiotu sporu) określenie sposobu zagospodarowania, a także warunków zabudowy terenu ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Gl 545/10, że "Decyzja o warunkach zabudowy nie stanowi substytutu planu miejscowego na danym obszarze chociażby dlatego, że nie powstaje ona w wyniku jakiejkolwiek procedury planistycznej. Decyzje o warunkach zabudowy nie tworzą porządku prawnego i nie mają charakteru konstytutywnego. Stanowią szczegółową urzędową informację o tym, jaki obiekt i pod jakimi warunkami inwestor może na danym terenie wybudować bez obrazy przepisów prawa".

Odnosząc się końcowo do twierdzenia skarżącej, że o zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. decydują dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków na mocy uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przyjdzie w pierwszej kolejności rozstrzygnąć o tym, co decyduje o tym, że działka może być wykorzystana pod budowę budynku mieszkalnego. Ujmując rzecz inaczej decydujące – zdaniem orzekającego w sprawie składu – będzie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy działka może być zabudowana budynkiem mieszkalnym na podstawie danych z ewidencji gruntów czy też na podstawie innych dokumentów. Wymaga szczególnego zaakcentowania, że w przypadku ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. warunek "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" musiał być spełniony przez skarżącą do dnia [...]r., a więc z ostatnim dniem upływu dwuletniego okresu od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu nie jest możliwe interpretowanie w/w przepisu bez uwzględnienia wykładni systemowej zewnętrznej, a tę w badanym przypadku określają przepisy ustawy o planowaniu przestrzennym i ustawy Prawo budowlane. O przeznaczeniu bowiem konkretnego gruntu/działki pod zabudowę nie decydują przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które służą głównie celowi kwalifikacji gruntów oraz ich oznaczenia w ewidencji a nie ich zagospodarowania. Z tego też tytułu za niezasadną uznał Sąd argumentację dotyczącą naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. O przeznaczeniu bowiem danego gruntu pod zabudowę nie decydują dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, ale plan zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na marginesie należałoby wskazać, że skarżąca do dnia rozprawy nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy spornej działki. Nie umknęło też uwagi Sądu, że wszystkie transakcje kupna i sprzedaży dokonywane były przez bliskich krewnych, wreszcie zaś, że skarżąca:

- po pierwsze, nabyła nieruchomość w S. na dwa dni przed upływem dwuletniego okresu wydatkowania środków ze zbycia na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (10 sierpnia 2011 r.);

- po drugie zaś, że zbyła ½ udziału nabytej nieruchomości bratu w dniu 24 listopada 2011 r. za kwotę [...] zł. ( a więc za niższą niż nabyła od B. P.).

Sekwencja przedstawionych zdarzeń wskazuje, że strona skarżąca w dniu zakupu nieruchomości miała świadomość, że nie będzie w stanie do upływu dwuletniego okresu uzyskać decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wykazania, że zakupiony grunt może być "przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego". Miała bowiem wiedzę, że nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego Miasta S. (§ 1 aktu notarialnego z dnia 10 sierpnia 2011 r., - karta nr 7 akt podatkowych). Miała też świadomość, że dwuletni okres wydatkowania środków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego upływał z dniem [...]r. Odwołanie się do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i oparcie żądania uwzględnienia ulgi w oparciu o ten przepis nastąpiło z zupełnym pominięciem przepisów regulujących zagospodarowania terenu, a więc przepisów, które należało uwzględnić oceniając spełnienie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Z tego też powodu skład orzekający w sprawie uznał stanowisko organów podatkowych za zgodne z prawem.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż w wyczerpująco i prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zasadnie ustalono, że wydatki strony poczynione w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości nie spełniają kryterium zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Przesłanka wydatkowana środków na "grunt pod budowę budynku mieszkalnego" wymaga bowiem spełnienia określonych kryteriów formalnych dotyczących tego gruntu przed upływem okresu, który ustawodawca jednoznacznie zakreślił we wspomnianym przepisie bez względu na to, czy podatnik nabył grunt z zamiarem budowy budynku mieszkalnego i czy zamysł ten w okresie późniejszym zrealizował. Aprobata argumentacji strony skarżącej, że o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków oznaczałaby w praktyce, że zwolnienie podatkowe obejmowałoby wydatki na nieruchomości, które pomimo określonego ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków nie mogą być zajęte pod budowę budynku mieszkalnego. Także pominięcie przesłanki czasokresu określonego przez ustawodawcę na spełnienie warunków omawianego zwolnienia pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są zasadne oraz pozostają w zgodzie z przywołaną argumentacja prawną.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.