Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 77/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2022 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z [...] wydaną w stosunku do M. P. (dalej jako strona, skarżący) w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok do kwoty 0 zł.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że strona zwróciła się do Naczelnika z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. w pełnym zakresie, na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.).

Organ I instancji ww. decyzją odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazując, statek morski A, na którym strona wykonywała pracę najemną, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Dyrektor przywołał treść art. 22 § 2a O.p.), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 7 i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 15 ust. 1, 2 i 3 Konwencji z dnia 9 maja 1995 zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Portugalii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304, dalej jako Konwencja). Wskazując, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji.

Organ odwoławczy za uprawdopodobnioną uznał przesłankę wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku osiągania przez podatnika przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Portugalii, jego przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Portugalii i w Polsce, a w Polsce podatnik mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też w pierwszej kolejności należy poddać badaniu, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 ww. Konwencji, strona uprawdopodobniła, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywała w 2021 roku pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest:

- statkiem morskim,

- eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- eksploatowanym przez przedsiębiorstwo w Portugalii.

W niniejszym przypadku konieczne jest ustalenie, czy statek A, na którym strona świadczy pracę jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-portugalskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki przewóz statkiem morskim lub powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https;//encyklopedia.pwn.pl). Zatem transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w ustawie Kodeks morski, (art. 2 § 1 i art. 3 § 2). Przy czym organ podkreślił, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie prawa podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor za nieuprawnione uznał posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego. Przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Odwołując się do wykładni językowej przepisów podatkowych wskazano, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Niezasadnie strona twierdzi, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani przepisy Konwencji, ani Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, nie dają ku temu podstaw.

Odnosząc się do argumentacji strony organ odwoławczy zauważył, że każdy statek przewozi wyposażenie i załogę, a powyższe nie jest tożsame z wykonywaniem transportu morskiego. Ani Konwencja polsko-portugalska, ani model wzorcowy, na której się ona opiera, czyli Modelowa Konwencja OECD, nie posługuje się pojęciem transportu morskiego w zaproponowanej przez stronę formie.

W ocenie organu odwoławczego, uprawnione jest sięganie w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, do przepisów prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania, zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r., nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE L 35 z dnia 8.02.2005 r., s. 23), dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołano również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE L 141 z dnia 6.06.2009 r., s. 29). W art, 2a ww. Dyrektywy, zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że ww. Dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

W ocenie Dyrektora, statek A nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z informacji ze strony internetowej [...] oraz [...] wynika, że statek ten zarejestrowany jest z numerem IMO: [...], zbudowany został w [...] i aktualnie pływa pod banderą Bahamów. Rodzaj tego statku został określony jako drilling ship, czyli statek wiertniczy. Oczywistym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac musi wiązać się z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Niemniej jednak statek typu drilling ship nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Nie zasługują zatem na uwzględnienie przedłożone przez stronę dowody w postaci wydruku z internetowej encyklopedii Wikipedia, dotyczącej definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku A w transporcie międzynarodowym oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], znak: [...]. Wydruk z internetowej encyklopedii Wikipedia dotyczy pojęcia "transportu międzynarodowego" w ujęciu Kodeksu morskiego, natomiast ww. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy innego rodzaju statku, a zatem podjęta została w odmiennym stanie faktycznym i prawnym.

Zdaniem organu odwoławczego skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej, a tym samym uwzględnienia wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. Mając powyższe na uwadzenie nie doszło również do naruszenia art. 27g ust 1 i2 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f.

Ponadto za niezasadny uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 22 § 2a O.p., art. 26, w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów dotyczących zasad przestrzegania traktatów i ogólnej reguły interpretowania traktatów, art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Nie sposób również odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia postanowień Międzynarodowej Konwencji o Bezpieczeństwie Życia na Morzu z 1 listopada 1974 r., uchwalonej przez Międzynarodową Konferencję ds. Bezpieczeństwa Życia na Morzu, zwołaną przez Międzynarodową Organizację Morską (IMO) i obowiązującej od 25 maja 1980 r. (zwanej "SOLAS"-ang. Iniernationol Convention for the Safety of Ufe atSea), a także naruszenia postanowień Komitetu Ochrony Środowiska Morskiego (zwanego MEPC - ang. Marinę Environment Protection Committee), skoro skarżący nie wskazał żadnych konkretnych przepisów prawnych oraz sposobu ich naruszenia przez organy podatkowe. Zauważono, że stanowione przez powyższe organizacje prawo międzynarodowe dotyczy podniesienia bezpieczeństwa życia na morzu oraz ochrony środowiska morskiego, a nie uznawania, czy określony statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na stronę obciążeń podatkowych. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji polsko-portugalskiej, które warunkują ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe świadczy również o tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 1 Protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, w tym naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut w przedmiocie naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE), wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków. Wskazano bowiem, że standardy wyżej wymienione nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza bowiem, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania mają być zbieżne z oczekiwaniami strony.

Za bezpodstawny uznano zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Zarzutu tego strona nie powiązała ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 6, art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantujących prawo do rzetelnego procesu sądowego oraz skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało bowiem zagwarantowane podatnikowi poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, a następnie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Organ pierwszej instancji nie dopuścił się również naruszenia art. 14 ww. Konwencji.

Dyrektor nie dostrzegł również, aby naruszone zostały przepisy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie reguły, wartości oraz standardy działania zostały zachowane.

Za nietrafny uznano także zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 2a O.p. W rozpoznanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

Za bezzasadny uznano zarzut, że organ I instancji w sposób nieuprawniony odmówiły mocy dowodowej przedłożonym dokumentom w toku postępowania, opierając swoje rozstrzygnięcie na informacjach dostępnych w zasobach sieci internet. Dyrektor zauważył, że w orzecznictwie podkreśla się, że informacje pozyskane ze stron internetowych - nie tylko armatora - mogą stanowić dowód w sprawie. Podkreślono, że organ podatkowy nie podważył wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów, lecz uznały, że nie uprawdopodobnione zostały istotne w sprawie okoliczności, tj. eksploatacja statku, na którym strona świadczy pracę, w transporcie międzynarodowym.

Ustosunkowując się do wyjaśnień zawartych w opinii prywatnej Z. B., stwierdzono, że na stronie 28 tej opinii słusznie wskazano, iż "kwestie sporne mogą dotyczyć jedynie tych statków morskich, które nie świadczą usług o charakterze gospodarczym na rzecz statków handlowych uprawiających żeglugę międzynarodową statkiem własnym lub cudzym służącym do przewozu ładunków lub pasażerów". W przedmiotowej sprawie strona nie wykonuje pracy na statku o charakterze gospodarczym na rzecz statków handlowych. Co więcej, przedłożona opinia prywatna dotyczy analizy odmiennych stanów faktycznych, niż stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie. Dlatego konkluzja opinii, wskazująca, iż "w tych sprawach nie powinno być żadnych wątpliwości, że mamy tutaj do czynienia z transportem międzynarodowym w rozumieniu konwencji podatkowych", w żaden sposób nie odnosi się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Odnosząc się zaś do przedłożonej opinii technicznej Centrum A z 16.11.2020 r., na temat warunków technicznych transportu towarów, osób i wyposażenia na różnych typach statków, należy wskazano, że nie może ona zostać uwzględniona w sprawie, albowiem dowodzeniu nie podlega treść prawa, interpretacja pojęć prawnych, ani też subsumcja stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Odnosząc się natomiast do dołączonych objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, że załączony dokument nie zmienia oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanej przez organ podatkowy. Przedstawione ogólne zasady stosowania ulgi abolicyjnej w żaden sposób nie potwierdzają, że statek, na którym strona świadczy pracę najemną eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowaną przez Z. B., na okoliczność eksploatacji statku A w transporcie międzynarodowym;

2. opinii "warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nr [...] z dn. 16.11.2020r.;

3. interpretacji indywidualnej z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze [...] na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego;

4. Wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej.

5. Objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. u.p.d.o.f.

Zaskarżanej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw., z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (winno być Portugalią), tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 19 TUE w związku z art 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship lub offshore supply vessel (OSV)) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship lub offshore supply vessel (OSV)) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

8. art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego pomimo, iż statek ten bierze udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap, tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015r. - sprawa C -168/14;

9. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

10. art. 15 ust. 3 i art. 23 ust. 1 lit. a Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku A w transporcie międzynarodowym;

12. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii, z uwagi na brak zastosowania przepisów Konwencji pomiędzy Polską a Portugalią w przedmiotowej sprawie.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że skarżący wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021 przedstawił wiarygodne dokumenty, które potwierdzają, iż statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Pamiętać należy, że dokumenty przedłożone przez podatnika po części stanowiły dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p., których wiarygodność nie powinna być kwestionowana, w szczególności bez przedłożenia rzetelnego kontrdowodu. W szczególności datowane dnia 06.07.2021r.: zaświadczenie kapitana statku, zaświadczenie [...] oraz potwierdzenie zatrudnienia - z których wynika wprost, że jednostka eksploatowana jest w transporcie międzynarodowym.

Wskazano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie wydał szereg interpretacji indywidualnych w zakresie opodatkowania marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładach statków klasyfikowanych jako research vessel/ other cargo ship (interpretacja z dnia: [...] o sygn. [...]). W przedmiotowych interpretacjach organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskujących uznając, że wskazane jednostki są zdolne do wykonywania transportu międzynarodowego, a tym samym, że praca na takich statkach, z miejscem faktycznego zarządu w państwach gdzie dochód rozlicza się zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, w pełni uprawnia podatników do ubiegania się o ograniczenie poboru zaliczek w danym roku podatkowym, a w efekcie do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej.

W ocenie skarżącego zgodnie z międzynarodowymi przepisami oraz komentarzami do tychże przepisów statki klasyfikowane jako statki służące do budowy infrastruktury podwodnej przeznaczone są do wykonywania transportu międzynarodowego. Skarżący wskazał szeroką argumentację, w której zawarte zostały twierdzenia, iż typ statku czy charakter jednostki nie przesadza o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego. Ponadto, jak zostało już wspomniane w niniejszej skardze, statek A wykonuje transport międzynarodowy, nawet w rozumieniu definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, na który niesłusznie powołuje się organ podatkowy. Statek ten przewoził osoby i ładunki na co wskazuje charakter jednostki oraz typ wykonywanej przez statek pracy. Przedmiotowy statek bowiem w okresie pracy podatnika, przewoził zarówno towary, jak i pasażerów statku. Warto zaznaczyć, iż nawet w przypadku braku przewożenia przez przedmiotowy statek osób lub ładunków, to sam fakt, że jest do tego przystosowany, świadczy o możliwości wykonywania przez niego transportu międzynarodowego. Odnosząc się wprost do rzeczowego statku, wskazano, że na statku znajduje się wysokospecjalistyczny sprzęt i aparatura konieczna do wykonywania zleconych przedsięwzięć. Potwierdza to zatem bezsprzecznie zdolność tej jednostki do przewożenia ładunków, a tym samym wykonywania transportu międzynarodowego. Tym samym wniosek złożony przez skarżącego był w pełni zasadny i zasługiwał na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. wnosząc o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, przy czym wskazać należy, że wszystkie wniesione przez niego zarzuty mają na podważenie stanowiska organu odwoławczego, według którego skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W oparciu o art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu dwunastomiesięcznego okresu zaczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym, i 7 4 b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz c) wynagrodzenie nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie, koncentruje się przede wszystkim wokół kwestii zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji. Dopiero uprawdopodobnienie przez skarżącego zaistnienia okoliczności wskazanych w ww. przepisie, mogło doprowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 §2a O.p. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że w przypadku osiągania przez skarżącego przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Portugalii, jego przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Portugalii i w Polsce, a w Polsce podatnik mógłby skorzystać ze wskazanej "ulgi abolicyjnej", uregulowanej w treści przepisu art. 27g u.p.d.o.f..

Zgodnie z art. 22 §2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 §2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. O ile więc obowiązek przeprowadzenia tego postępowania obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może być przerzucany na stronę, o tyle już ciężarem uprawdopodobnienia może być obarczona strona, w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uznał to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/17). Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę, co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Pod pojęciem "uprawdopodobnienia" kryje się taka czynność procesowa, która stwarza w ocenie organu podatkowego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Jest to więc swoisty środek zastępczy w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dający całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalający na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Przyjmuje się jednocześnie, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu, w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 348/16).

W tym miejscu należy podnieść, że w świetle niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń Organów podatkowych, statek, na którym skarżący wykonywał pracę w 2021 r. został określony jako drilling ship, czyli statek wiertniczy.

Odnosząc dotychczasowe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy oraz treści sformułowanych w skardze zarzutów, w ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3 Konwencji, tj. czy przedmiotowy statek spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo w Portugali

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13) Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie przyjął więc, że pojęcie "transportu", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym.

W takim ujęciu, przyjąć należy, że "transport międzynarodowy" jest zespołem czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą "odpowiednich środków" (tu: za pomocą statku). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami (do tego przeznaczonymi, wspomagającymi ten transport, czy też przystosowanymi do takiego transportu) w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Co istotne też musi on być faktycznie wykonywany. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 2 września 2021 r., sygn. akt 190/19, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2155/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16; czy też wyroku WSA w Gdańsku: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, czy z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu, co twierdzi więc Skarżący w skardze, nie chodzi tutaj o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi (niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi oraz wypełnienia postawionych przed statkiem zadań), ale o przewóz towarów i osób w celach zarobkowych, jako podstawowej działalności (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16).

Poprzez "transport" (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast statek A nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Rodzaj tego statku został określony jako drilling ship, czyli statek wiertniczy. Oczywistym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac musi wiązać się z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Niemniej jednak statek typu drilling ship nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym.

Sąd podziela jednocześnie pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku, wykonującego transport morski. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 §1 oraz art. 3 §2 Kodeksu morskiego, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków, np. związanych z prowadzoną przez jednostkę działalnością lub przewozem osób, np. załogi. W ocenie Sądu taki transport (własny) jest wykonywany przez przedsiębiorcę pomocniczo do jego podstawowej działalności gospodarczej (w tym przypadku wierceń dna morskiego). Ponadto, taki transport nie stanowi (odpłatnej) usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g, która określa ten transport jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się Państwie. Dodając jednocześnie, że w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

Dla sprawy kluczowe znaczenie ma to, czy statek, na którym pracował w 2021 r. skarżący jest tym właśnie "odpowiednim środkiem" realizującym transport międzynarodowy, rozumiany jako zespół czynności związanych z odpłatnym przemieszczaniem osób i dóbr materialnych. W tym miejscu Sąd chce podkreślić, że każda sprawa ma charakter indywidualny (a prawidłowo ustalony stan faktyczny determinuje końcowe rozstrzygnięcie) i tak ją należy każdorazowo traktować. Sąd zgadza się również z tym, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21, iż nie zawsze wystarczy (w kontekście ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w tego typu sprawach) powołać się na ogólnodostępne strony internetowe, w odniesieniu do rzeczywistego wykorzystania (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim. Tym bardziej, że jest to często konfrontowane ze środkiem dowodowym w postaci oświadczenia kapitana statku, z którego wynika, że dana jednostka jest wykorzystywana do takiego właśnie transportu (co również ma miejsce w przedmiotowej sprawie - k. 3 akt podatkowych I instancji).

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę, co w ocenie Sądu uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania - na przepisy prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23 - dalej jako: "załącznik nr II do rozporządzenia nr 184/2005") dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać również trzeba Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję: "przewóz rzeczy i osób drogą morską" - co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego przepisu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do: połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W kontekście przedmiotowej sprawy należy zwrócić również uwagę na wyrok TSUE z 15 października 2015 r. o sygn. C-168/14 (postępowanie: Grupo Itevelesa SL, Applus Iteuve Technology, Certio ITV SL, Asistencia Técnica Industrial SAE przeciwko OCA Inspección Técnica de Vehículos SA, Generalidad de Cataluña), który stwierdził, iż: "(46) Należy zatem dokonać interpretacji tego wyłączenia jako obejmującego – jak wskazał rzecznik generalny w pkt 28 swojej opinii - nie tylko fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej, lecz także każdą usługę nierozerwalnie związaną z taką czynnością. (47) Działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów ma charakter akcesoryjny względem usługi transportowej. Niemniej jednak taka kontrola następuje jako wstępna i konieczna przesłanka w celu wykonywania działalności podstawowej, jaką stanowi transport, jak to wynika z celu bezpieczeństwa drogowego, na którym opiera się działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów.".

Mając na uwadze przedmiotowe regulacje oraz przywołany wyrok Trybunału zauważalne jest z jednej strony uszczegółowienie kręgu statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i przeznaczenie (to do czego zostały zbudowane) mogą wykonywać międzynarodowy transport morski, z drugiej zaś poszerzenie tego kręgu, nie tylko do statków, które właśnie z racji swoich właściwości technicznych i przeznaczenia temu transportowi służą, ale również do jednostek ten transport wspomagających, czy też zabezpieczających. To pokazuje i przesądza jednocześnie, że w każdym przypadku wykazanie eksploatacji (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim, wymaga od Organów podatkowych indywidualnego podejścia i podjęcia stosownych do danej sprawy czynności wyjaśniających. W oparciu o powyższe można więc stwierdzić, że oprócz typowych transportowców (wybudowanych w celu odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów i pasażerów) istnieje grupa statków specjalistycznych, np. układacze rur, czy też statki wiertnicze, które z racji swojego przeznaczenia, ale również właściwości technicznych (np. układacz rur wyposażony jest w ciężki dźwig), które nie pozwalają na przyjęcie, że statek tego typu może być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim. W przypadku bowiem tych jednostek (stricte specjalistycznych), trudno sobie wyobrazić w rzeczywistości realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) a jednocześnie, jak wyglądałoby wyłączenie takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona) i przystosowanie jej do takiego transportu. Trudno też założyć, iż byłoby to rozwiązanie racjonalne ekonomicznie. Oprócz tego, występuje również grupa statków, która pomimo, że międzynarodowego transportu morskiego faktycznie nie świadczy, to z uwagi na ich działalność, która ma charakter akcesoryjny (wspomagający i zabezpieczający) względem międzynarodowej usługi transportowej, i z którą jest nierozerwalnie związana - to (jak wskazuje przywołany wcześniej wyrok TSUE o sygn. C-168/14 - należałoby uznać, że są one eksploatowane w takim transporcie. O takich jednostkach mówi Załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005. Są to jednostki objęte kodem 209, z uwagi na świadczenie usług związanych z transportem morskim (holowanie i pchanie, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, czy też ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn). Bez tych usług bowiem międzynarodowy transport morski byłby niemożliwy, a z pewnością znacząco utrudniony. I w końcu występuje grupa statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i pomimo pierwotnie innego przeznaczenia (po zmianach i ich przystosowaniu oraz akceptacji - z uwagi na bezpieczeństwo transportu - przez właściwe organy) mogą być wykorzystywane w międzynarodowym transporcie morskim. W takim przypadku, wymaga to szczegółowego wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego, czy faktycznie dana jednostka jest do takiego transportu wykorzystywana (w rozumieniu odpłatnego transportu towarów oraz osób).

Jak już wspomniano wcześniej, każdorazowo wymaga to pogłębionej analizy, np. poprzez zastosowanie wezwania, o którym jest mowa w art. 155 §1 O.p. i niewystarczające jest wówczas odwołanie się jedynie do ogólnodostępnych stron internetowych. Tym bardziej, że wywodząc negatywne skutki prawne dla strony obowiązkiem organu podatkowego jest takie wyjaśnienie sprawy aby strona ta nie czuła się pokonana, tylko przekonana o prawidłowości ustaleń i wydanym na ich podstawie rozstrzygnięciu. Ważna, jak nie decydująca jest również rola samego wnioskodawcy, szczególnie, że to na nim spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że jednostka na której pracuje jest w taki właśnie sposób wykorzystywana i on jest w posiadaniu wiedzy w tym przedmiocie. I nie wystarczy tutaj ogólne i lakoniczne oświadczenie kapitana statku, że dana jednostka jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim, czy też wskazanie, że statek przybijał do określonego portu (ów) - bez poparcia tego innym przekonującym materiałem dowodowym, a przez to uprawdopodobnienia, że faktycznie taki stan rzeczy ma miejsce w danej sprawie.

Mając te rozważania na uwadze, w konsekwencji Organy podatkowe na podstawie ogólnodostępnych danych (również stron internetowych dotyczących przedsiębiorstwa A, eksploatującego niniejszą jednostkę) ustalając, że statek, na którym skarżący miał w 2021 r. wykonywać pracę jest typem jednostki wiertniczej (drilling ship) - prawidłowo uznały, że jednostka ta nie wykonuje międzynarodowego transportu morskiego. Pomimo więc, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można jednocześnie uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, zaś generowane przychody nie wynikają z tego transportu. Nie spełnia on więc, jak słusznie uznały Organy podatkowe wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim.

Co istotne też, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w przywołanym wcześniej wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego faktycznym (rzeczywistym) używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Transport morski oznacza więc, jak już wcześnie podkreślono przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stanowisko to podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w ocenie Sądu statek (wiertniczy), na którym skarżący w 2021 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu Konwencji. Jednostka ta, nie jest bowiem przeznaczona do przewozu pasażerów oraz towarów z jednego miejsca do drugiego. O ile więc jednostka ta mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana, jak twierdzi strona skarżąca w międzynarodowym transporcie morskim. Co istotne też, żaden z dokumentów przedstawionych przez stronę, zarówno w postępowaniu przed organem I jak II instancji (k. 2-5, 9- 16v, 30 akt podatkowych I instancji) nie wskazywał, jakie zadania ten typ statku wykonuje i czy, jak twierdzi w oświadczenia jego kapitan faktycznie jest on eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Wskazać należy, że dokument ten stwierdza jedynie, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy.

Dokonując zatem analizy przedłożonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentacji trafnie ustaliły Organu obu instancji, a Sąd to akceptuje, że jednostka, na której pracuje Strona jest statkiem specjalistycznym (wiertniczym) i nie jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumieniu - odpłatnego przewozu towarów oraz osób). Jednostka ta, z założenia nie jest też przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów. Nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport (o których jest mowa we wspomnianym już załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 oraz wyroku Trybunału w sprawie o sygnaturze C-168/14). Nie jest także statkiem (gdyż tego Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła), który podmiot eksploatujący przystosował do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Co istotne, okoliczności tych Podatnik nie podważył.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji polsko-portugalskiej nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione było zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji, takich jak załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005, art. 2a lit. a i b dyrektywy nr 2009/142/WN, czy też wyroku TSUE o sygn. C-168.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę, ustaliły, że statek na którym Skarżący będzie wykonywał pracę w 2021 r., oznaczony jest jako statek wiertniczym (drilling ship). Skarżący nie kwestionuje takiego charakteru tego statku, ale wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność, której służy statek A, na którym skarżący wykonuje pracę. Należy w tym miejscu zauważyć, że już na etapie postępowania odwoławczego strona miała pełną świadomość tego, że Organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia wziął pod uwagę ogólnodostępne strony internetowe. Oprócz ich kwestionowania Sąd nie doszukał się jednakże nowych dowodów (choć ustawodawca obciążył w tym postępowaniu właśnie stronę ciężarem uprawdopodobnienia), które miałyby wskazywać, że faktycznie statek, na którym Skarżący pracuje jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim i stanowić podstawę do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiona zatem w skardze argumentacja w tym zakresie, powiązana z dokumentacją przedłożoną na poparcie wynikającej z niej tezy, nie może być jednak uznana za prawidłową.

Należy również podkreślić, iż pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania - wykonywania prac wiertniczych. Statek ten nie wykonuje jednakże prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Generowane zaś przez tego typu statki przychody, nie wynikają więc z międzynarodowego transportu morskiego.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii skarżącego z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek wiertniczy. Zatem Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w Ustawie o podarku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Wobec powyższego trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a oraz art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wskazać należy, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej. Strona nie powiązała zarzutu naruszenia tego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw Podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się także do zarzutu naruszenia art. 19 TUE, gdyż skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób Organy podatkowe mogły uchybić treści tego przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, zagwarantowano stronie prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego Państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez Organy podatkowe, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego oraz zakaz dyskryminacji. Prawo takie zostało zagwarantowane Podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu, odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów należy uznać za bezzasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisów prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, czy Traktatu o Unii Europejskiej tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja Organu odwoławczego ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, stosownie do brzmienia art. 120 O.p. Wskazać również należy, że Organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04).

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., bowiem Organy I i II instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich wagi dla toczącej się sprawy. Dokonana przez Organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski Organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, Organ II instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, Organy podatkowe nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, wskazywany przez skarżącego dokument w postaci zaświadczenia Kapitana statku posiada taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przez niego przedłożone, w oparciu o które Organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom strony, Organ II instancji trafnie nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 §2a w powiązaniu z art. 233 §1 pkt 1 O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 §2a O.p. Wynikająca z art. 22 §2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały Organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego A w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się w końcu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, w ocenie Sądu jest on także chybiony. Przede wszystkim należy zauważyć, że strona nie wskazała o jakie przepisy konkretnie chodzi. Co do zasady jednak, wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Ponadto, sformułowana w nim zasada ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy uwzględnieniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Organy obu instancji dokonują językowej wykładni przepisu (korzystającej z zasady pierwszeństwa - zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w art. 84 Konstytucji RP - o czym wspomniał NSA w wyroku z 2 września 2021 r., sygn. akt 190/21), ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3674/21). W tym miejscu należy przywołać też wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2111/21, który stwierdził, z czym Sąd się w pełni utożsamia, że: "(...) Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (...)." (też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 399/21). Podkreślenia wymaga również to, że przedmiotowa zasada nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych Organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika.

Na koniec odnosząc się do wniosku skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: opinii dotyczącej transportu międzynarodowego, opinii "warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków", interpretacji indywidualnej z dnia [...], wydruku ze strony Wikipedia.pl, objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją a nadto co najbardziej istotne w stanie faktycznym sprawy, dopuszczenie dowodów uzupełniających jest możliwe tylko "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.