Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1568/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, uust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia .... maja 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie nr ... z dnia ... października 2012 roku określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, powstałe w dniu ... września 2011r., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., o numerze nadwozia: ..., rok produkcji ..., pojemność silnika ... cm³, w kwocie ... zł, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia ... maja 2013 roku nr ... uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie .. zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym wyżej mowa.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: M. C., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą ..., w dniu .... września 2011 roku zakupił w państwie członkowskim (...) samochód osobowy marki ..., za kwotę ...euro.

Zgodnie z ...kimi dokumentami rejestracyjnymi z dnia ... września 2011 roku pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu ... września 2009 roku. Uprzednio posiadał dwóch właścicieli. Ponadto w samochodzie dokonano zmian wyposażenia, skutkujących zmianą kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na samochód specjalny (pogotowie techniczne). Zmiana kategorii pojazdu, nie spowodowała ograniczenia liczby miejsc siedzących – posiadał pięć miejsc siedzących przed i po przebudowie. (... dokumenty rejestracyjne ważne były do dnia ... września 2011 roku, w celu wywozu samochodu do Polski)

W dniu ... września 2011 roku a więc w dniu wydania ...kich dokumentów rejestracyjnych, samochód przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył w/w pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako ,, samochód specjalny" (pogotowie techniczne/warsztat ) z pięcioma miejscami siedzącymi.

W dniu ... września 2011 roku Podatnik dokonał pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju jako pięciomiejscowy samochód specjalny – pogotowie techniczne/warsztat w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Następnie, w dniu ... stycznia 2012 roku dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju K. W. Nabywca pojazdu, w dniu ... stycznia 2012 roku , dokonała ponownych zmian wyposażenia samochodu skutkujących przywróceniem kategorii samochodu osobowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przebudowa polegała na usunięciu sygnałów świetlnych (ostrzegawczych) z dachu pojazdu, usunięciu napisów informacyjnych o pojeździe specjalnym z drzwi samochodu, zdemontowaniu z bagażnika skrzyni z narzędziami warsztatowymi.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia ... marca 2012 roku Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W dniu ... sierpnia 2012 roku przeprowadzono oględziny pojazdu oraz przesłuchano w charakterze świadka właściciela. Pismem z dnia ... września 2012 roku Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie wezwał Podatnika do przedłożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn znacznego odstępstwa ceny zakupu samochodu od jego średniej wartości rynkowej na terytorium kraju. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr ... z dnia ... października 2012 roku Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu ... września 2011 roku samochodu będącego przedmiotem postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marko ... jest wyrobem opodatkowany akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Podniósł jednocześnie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. N r 108, poz. 626, z póz. zm.).

Następnie zacytował treść przepisów art. 1, art. 100 ust 1 pkt 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 w/w ustawy. Podkreślił, że przy ustaleniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Zatem grupowanie (kategoryzacja) pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie maja one natomiast zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, albo pojazdu mechanicznego specjalnego przeznaczenia. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia , a więc głównego, dominującego charakteru.

Zasadnicze przeznaczenie pojazdu wino być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. Nie mniej organy podatkowe , w prowadzonych postępowaniach podatkowych, nie mogą ograniczyć się do jednostronnego przyjęcia, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent na linii produkcyjnej. Nie można bowiem wykluczyć okoliczności, że pojazd przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju (po wyprodukowaniu) może zostać ,,przerobiony". Przy czym zakres dokonanych zmian konstrukcyjnych uzasadnia zmianę jego kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ale też i klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (np. do pozycji HS 8704).

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlegał odatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy , które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustaleniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń , która może być wykorzystywana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włącznie są te, powszechnie znane jako pojazdy ,, wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (...), niektóre pojazdy typu pickup). Natomiast pozycja HS 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Pozycja ta obejmuje również pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacz, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki ... należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji w/w pojazdu był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób), na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. ... z dnia ... sierpnia 20102 roku. W świetle informacji wynikających z wydruku z systemu CARWERT (Elektroniczna Wersja Informatora Rynkowego Eurotax) oraz ...kich dokumentów rejestracyjnych (Teil I i Teil II), pojazd marki ... posiadał w dniu wyprodukowania nadwozie typu sedan z czterema bocznymi drzwiami i pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał również, min.: 6 poduszek powietrznych: aktywne zagłówki; automatyczną dwustrefową klimatyzację; lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie; monitor pokładowy 7,5 cala; wysokiej klasy fabryczne radio z DVD i 12 głośników; reflektory biksenonowe z automatyczną regulacją zasięgu oświetlenia; spryskiwacze reflektorów; światła przeciwmgielne, tempomat z funkcją hamowania. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy i luksusowy.

Samochód posiadał systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort jazdy jak: ABS; czujniki deszczu; elektromechaniczny hamulec postojowy z funkcją automatycznego włączania kontrolą dynamiki jazdy DDC z układem dynamicznej kontroli amortyzatorów; kontroler iDrive; opony umożliwiające jazdę po przebiciu z sygnalizacją uszkodzenia; układ dynamicznej kontroli stabilności DSC z trybem kontroli trakcji DTC; zawieszenie pneumatyczne tylnej osi z regulacją wysokości nadwozia. Posiadał również ośmiocylindrowy silnik o pojemności ... cm i mocy 300 Kw (407Km) oraz automatyczną sześciobiegową skrzynię. W dniu ... września 2009 roku w/w pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium ... jako samochód nowy, osobowy, na podstawie europejskiej homologacji.

W dniu ... września 2011 roku w pojeździe dokonano zmian wyposażenia. Spowodowało to zmianę kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pogotowie techniczne (pojazd specjalny). Z ...kich dokumentów rejestracyjnych nie wynika zakres dokonanych zmian. Nie mniej wykonana przebudowa nie spowodowała ograniczenia liczby miejsc siedzących (nadal było pięć), ani też europejskiej homologacji typu samochodu osobowego.

W dniu ... stycznia dokonano ponownej przebudowy pojazdu z samochodu specjalnego na samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przebudowa polegała na usunięciu sygnałów świetlnych (ostrzegawczych) z dachu pojazdu, usunięciu napisów informacyjnych o pojeździe specjalnym z drzwi samochodu, zdemontowaniu z bagażnika skrzyni z narzędziami warsztatowymi.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, Podatnik przed przemieszczeniem spornego pojazdu na terytorium kraju, w dniu ... września 2011 roku dokonał zmian w jego wyposażeniu polegających jedynie na zamontowaniu sygnałów świetlnych (ostrzegawczych) na dachu; naniesieniu (najprawdopodobniej naklejeniu) napisów informacyjnych o pojeździe specjalnym na drzwi oraz zamontowaniu w bagażniku skrzyni z narzędziami warsztatowymi. W zestawieniu do etapu produkcji nie dokonano żadnych innych zmian wpływających na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu a dokonane zmiany, nie spowodowały ograniczenia liczby miejsc siedzących, obniżenia komfortu i luksusu podróży ( nie usunięto wyposażenie związanego z przewozem osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo). Modyfikacje te nie naruszyły konstrukcji samochodu i jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia.

W ocenie organu odwoławczego dokonaną na terytorium ... przebudowę nie można określić jako zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji) samochodu lecz co najwyżej, jako zmianę jego wyposażenia. W ocenie organu odwoławczego spornego samochodu nie można jednocześnie uznać za pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia, klasyfikowany do pozycji HS 8705. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów.

Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz Not wyjaśniających do HS, zalicza się bowiem pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne.

Odnosząc się do wysokości należnego zobowiązania podatkowego organ II instancji przypomniał, że w toku postępowania podatkowego, prowadzonego przed organem podatkowym pierwszej instancji, Podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku rzetelnego i przekonywującego uzasadnienie odstępstwa kwoty, którą obowiązany był zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy od jego średniej wartości rynkowej w kraju. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia 27 września 2012 roku (doręczone Podatnikowi w dniu 28 września 2012 roku), w ogóle nie udzielił on odpowiedzi.

W związku z tym organy podatkowe posłużyły się elektroniczną wersją systemu wyceny wartości pojazdów Eurotax, tj. programem CARWERT. Program ten jako obiektywne źródło informacji odnośnie wartości rynkowych samochodów osobowych może służyć w myśl powołanego art. 104 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdów na potrzeby opodatkowania akcyzą. Wobec powyższego, dokonując określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego, organ odwoławczy posłużył się następującym sposobem wyliczeń, wynikającym z przyjętego narzędzia do dokonania analizy porównawczej;

Wartość bazowa brutto ...;

Korekta na miesiąc dopuszczenia +...;

Korekta ze względu na przebieg +...;

Korekta za sposób użytkowania (-10 %) - ...;

Korekta za liczbę właścicieli - ...

Zatem średnią wartość rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika pojazdu była kwota ... zł, co wynika z obliczeń w elektronicznym systemie CARWERT. Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6 % do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego dokonano następujących obliczeń:

1) wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: ...zł;

2) wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; ... zł,

Średnia wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu w/w korekt wyniosła ... zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 23 % oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę ... zł. Biorąc pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³): ... zł.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył M. C. zarzucając jej:

1. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nabyty przez Skarżącego pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym dokonując dowolnej nie zaś swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż skarżący zakupił pojazd osobowy, podczas gdy przedmiotowy pojazd posiadał wszelkie cechy pojazdu specjalnego i taka kwalifikacja pojazdu została potwierdzona badaniem technicznym przeprowadzonym w Polsce;

3. naruszenie art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że cena pojazdu odbiegała znacząco od średniej wartości rynkowej tego pojazdu;

4. naruszenie art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego i zawartej w niej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez całkowite pominięcie okoliczności, iż klasyfikacji pojazdu (również z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym) dokonywał już starosta (rejestrując pojazd jako specjalny bez konieczności przedkładania dowodu uiszczenia podatku akcyzowego). Podatnik działał więc w zaufaniu do organów Państwa - z uwagi na powszechność sprzedaży na terytorium RP pojazdów, których przeznaczenie zmiemiono Za specjalną i powszechną akceptacją tego typu działalności przez organy Państwowe. Poza tym fakt wszczęcia po ponad roku postępowania podatkowego w przedmiocie określania zobowiązania w podatku akcyzowym uznać naieży za niedopuszcalne nadużycie.

Podnosząc powyzsze zarzuty skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki ... jako samochodu osobowego, a nie jak domagał się skarżący, jako samochodu specjalnego.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

O klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują zatem jego indywidualne cechy.

W sprawie jest okolicznością niesporną, że skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem marki ... jak właściciel przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Sporna pozostawała natomiast zasadność weryfikacji przez organy podatkowe tego pojazdu pod kątem spełnienia przez ten pojazd cech auta zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (pozycja CN 8703), nie zaś, jako pojazdu specjalnego pogotowia technicznego, co wynika zdaniem skarżącego z dokumentów rejestracyjnych tego samochodu i przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Oceniając ten zarzut, Sąd stwierdza, że jest on całkowicie bezzasadny. Ustawy pozapodatkowe nie mogą bowiem wpływać czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. W sytuacji zatem, gdy ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia.

Mając zatem na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której dla celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie wiążą je zapisy w dokumentach rejestracyjnych nabytego przez skarżącego pojazdu, dokonując kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 w granicach ustawy podatkowej (u.p.a.) oraz odesłań z tego aktu wynikających. Organy podatkowe zasadnie również sięgnęły do Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wprawdzie Noty Wyjaśniające, nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego.

Nie ulega wątpliwości, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego pojazdu, w tym dokumenty sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel oraz po jego nabyciu, a przede wszystkim o dowód z oględzin pojazdu.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego samochód marki ... został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Potwierdzają to przede wszystkim ustalenia dokonane podczas oględzin pojazdu, które były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Analiza stwierdzonych podczas oględzin cech pojazdu nie pozostawiała wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz miały one dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Wskazać też należy, że osobowy charakter nabytego przez skarżącego samochodu potwierdza informacja zawarta w piśmie z dnia 21.08.2012roku otrzymana przez organ od przedstawiciela producenta tj. ... Group Polska .

Tym samym nie można podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not wyojaśniających, jak właściwie wskazano w zaskarżonej decyzji, zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód marki .... Dokonanie natomiast w przedmiotowym pojeździe zmian w

wyposażeniu, polegających na umieszczeniu sygnałów świetlnych, napisów informacyjnych na bokach pojazdu oraz skrzynki z narzędziami w jego bagażniku nie decyduje o zasadniczym przeznaczeniu tak doposażonego samochodu. Ponadto, modyfikacje te nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Zauważyć również należy, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze.

Porównując zatem podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód marki ... mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją CN 8705. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych pogotowie techniczne. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Tak więc, w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją pojazdu marki ... był przewóz osób.

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, nie doszło również do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Noty Wyjaśniające, chociaż nie mają charakteru prawnie wiążącego, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur, a ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.