Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 36/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. b.
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 30.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez panią E. W., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., znak: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy o dożywocie zawartej w dniu 14 marca 2011 r. pomiędzy panem J. S. a panią E. W., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] sporządzonym przez notariusza A. G. w jego Kancelarii Notarialnej w C., została zawarta umowa dożywocia, na podstawie której pan J. S. przeniósł na rzecz pani E. W. własność nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha, składającej się z działki o nr [...] o pow. [...] ha położonej w S., zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz z niezabudowanej działki p.gr. [...] o pow. [...] ha, położonej w W..

Wartość przedmiotu umowy została przez strony określona na łączną kwotę [...] zł, z czego wartość budynku mieszkalnego stanowiła [...] zł. Od podanej wartości budynku płatnik – notariusz pobrał podatek w wysokości 2 %, tj. [...] zł. Natomiast od wartości gruntu notariusz nie pobrał podatku – na podstawie art. 9 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że strony oświadczyły, że nieruchomość będąca przedmiotem umowy stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W toku przeprowadzonej czynności sprawdzających ustalono, iż objęta przedmiotową umową działka nr [...], położona w S. przy ul. Ł., na dzień dokonania czynności, sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w C., jako grunty pozostałe tereny mieszkaniowe "B", które nie są użytkami rolnymi i jako takie nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym, a więc nie mogła wejść w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym działka ta nie mogła podlegać przedmiotowemu zwolnieniu.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji, po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w tym na okoliczność określenia – w trybie art. 6 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej – wartości rynkowej przedmiotu umowy, wydał decyzję, w której określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Po potraceniu kwoty podatku pobranego przez płatnika w wysokości [...] zł, do zapłaty pozostała kwota [...] zł.

Od decyzji tej strona – pani E. W. wniosła odwołanie kwestionując skarżoną decyzję w części dotyczącej określeniem wysokości należnego podatku od wartości działki nr [...], położonej w S. i zarzucając naruszenie art. 553 kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że działka ta nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Wskazując zaś na powyższe naruszenia, strona wniosła o częściowa zmianę zaskarżonej decyzji i zwolnienie od podatku tej działki – jako wchodzącej w skład nabytego gospodarstwa rolnego. Na okoliczność postawionych zarzutów i podniesionej w uzasadnieniu argumentacji, pani E. W. powołała wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 lipca 1998 r. sygn. akt II SA 713/98, jako wydany w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Po dokonaniu merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż jego zdaniem koniecznym było uprzednie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność zawinienia podatnika w niepobraniu podatku od spornej działki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zdarzeniem prawnym stanowiącym źródło powstania w niniejszej sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych była umowa dożywocia, której przedmiotem, zgodnie z § 4 tego aktu, było gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni [...] ha, składające się z działki nr [...] o pow. [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w S. oraz z niezabudowanej p.gr. [...] o pow. [...] ha, położonej w W.. Jak wynika z zapisu § 9 umowy, notariusz – będący, na mocy art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, płatnikiem tegoż podatku z tytułu dokonanej przed dniem czynności, nie obliczył i nie pobrał podatku od gruntu, podając jako podstawę art. 9 pkt 2 lit. b tej ustawy, gdyż strony oświadczyły, że nieruchomość będąca przedmiotem umowy stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Organ odwoławczy zacytował treść wskazanego przepisu dodając, że definicja legalna gospodarstwa rolnego, dla celów prawa podatkowego, została zamieszczona w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) i przytoczył treść tego przepisu by uznać, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie gospodarstwa rolnego dotyczy generalnie nieruchomości rolnych o powierzchni powyżej 1 ha fizycznego lub przeliczeniowego.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż nabyta przez podatniczkę, na podstawie umowy dożywocia, działka o nr [...], położona w S. przy ul. Ł., nie spełnia kryteriów omówionego wyżej zwolnienia od podatku, gdyż działka ta, na dzień dokonania czynności, tj. na dzień 14 marca 2011 r. sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w C., jako grunty pozostałe tereny mieszkaniowe "B", które nie są użytkami rolnymi i jako takie nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym, a więc działka ta nie mogła w ogóle wejść w skład gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy dodał, że na powyższe wskazuje również zapis zawarty w § 2 aktu notarialnego, w którym notariusz zawarł, że strony oświadczyły, iż działka [...] położona jest w S. przy ul. Ł. zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta S., zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej nr [...] z dnia [...] r. usytuowana jest na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej – stosownie do zaświadczenia Urzędu Miejskiego w S. z dnia [...] r. [...]. Powierzchnia natomiast tejże działki oraz działki rolnej p.gr. [...] ustalona została przez notariusza na podstawie przedłożonych dwóch wypisów z rejestru gruntów Starosty [...] z dnia 14 grudnia 2010 r., co wynika wprost z zapisu w § 1 aktu notarialnego. Dokumenty te nie zostały bliżej opisane przez notariusza. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że uzasadnionym jest przyjęcie, iż notariusz w chwili spisywania umowy dysponował (a z całą pewnością powinien dysponować) dokumentami wskazującymi, iż omawiana działka nr [...] była gruntem nierolniczym.

Organ odwoławczy podkreślił, że status prawny i obowiązki notariusza wynikają z przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) oraz dodał, iż to na notariuszu jako płatniku – zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia świadczenia podatkowego wynikającego z zobowiązania podatkowego. Przytoczył treść art. 10 ust. 2 i ust. 3a ustawy podatkowej oraz art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i zauważył, że organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Mając zatem na względzie powyższe uregulowania prawne i zaistniały w sprawie stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził, iż przedwczesnym było wszczęcie postępowania w stosunku do podatnika i orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, z pominięciem zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej (odnoszącego się do działki nr [...]), bez uprzedniego zbadania – w odrębnym postępowaniu – winy podatnika w niepobraniu przez płatnika podatku od przedmiotowej działki. Redakcja przytoczonych przepisów wskazuje bowiem, że zasadą jest, iż za podatki niepobrane od podatnika – mimo takiego obowiązku – odpowiada płatnik, a nie podatnik. wyjątkiem zaś jest odpowiedzialność podatnika. Podatnik odpowiada wówczas, gdy podatek nie zostanie pobrany z jego winy. Brak winy w tym zakresie podatnika uaktualnia odpowiedzialność płatnika. Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji winien był, w przypadku stwierdzenia niepobrania podatku od przedmiotowej działki, wszcząć postępowanie podatkowe w trybie art. 30 Ordynacji podatkowej w stosunku do płatnika i przeprowadzić postępowanie wyjaśniające – z udziałem stron umowy cywilnoprawnej – na okoliczność wystąpienia przesłanki zawinienia w niepobraniu podatku po stronie podatnika, a czego jednak nie uczyniono i co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego przerzucanie odpowiedzialności za niepobranie podatku na podatnika, bez uprzedniego zbadania przesłanki jego winy, stanowi nie tylko naruszenie omówionych wyżej regulacji prawnych, ale również przesądza o wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego. W kontekście powyższego stwierdził, że zobowiązany był wyeliminować zaskarżone rozstrzygnięcie z obrotu prawnego i sprawę przekazać organowi pierwszej instancji, gdyż koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części – w zakresie, w jakim opisano w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy przeprowadzić postępowanie starannie, z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa, w sposób nie budzący wątpliwości, udokumentować czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym wydanej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani E. W. wniosła o jej uchylenie w całości, orzeczenie, że sporna działka stanowi indywidualną część przedmiotowego gospodarstwa rolnego i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 553 k.c. oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności poprzez nieuwzględnienie, że w przeszłości sporna działka podlegała podatkowi rolnemu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że skarżona decyzja nie uwzględnia faktu, że strony oświadczyły notariuszowi, iż nieruchomość będąca przedmiotem umowy dożywocia stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 553 k.c. Następnie przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z dnia 15 lipca 1998 r. sygn. akt II SA 713/98 wskazując na analogiczne okoliczności istniejące w niniejszej sprawie i sprawie rozstrzyganej w powołanym wyroku. Podkreśliła, że przez lata sporna nieruchomość podlegała podatkowi "od gospodarstw rolnych". Wskazała również na położenie spornej działki oraz protokół z dnia 15 lutego 2012 r. sporządzony przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, iż sporne między stronami były dwie kwestie: charakter (rolny lub nie) spornej działki i możliwość uznania jej za stanowiącą część gospodarstwa rolnego oraz dopuszczalność wydania decyzji podatkowej w sytuacji, gdy płatnikiem podatku był notariusz sporządzający przedmiotową umowę dożywocia.

Bezsporne w sprawie było, że aktem notarialnym z dnia 14 marca 2011 r. zawarto umowę dożywocia, mocą której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o łącznej powierzchni [...] ha, składającej się z działki [...], o pow. [...] ha (w S.) oraz p.gr. [...] o pow. [...] ha (w W.). Powierzchnię parcel notariusz ustalił na podstawie dwóch wypisów z rejestru gruntów Starosty [...] z dnia 14 grudnia 2010 r. (§ 1 umowy). Strony umowy oświadczyły, że wymienione nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne przy czym ustalono, że działka [...] (w S.) zabudowana budynkiem mieszkalnym, usytuowana jest na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej – stosownie do zaświadczenia Urzędu Miejskiego w S. z dnia [...] r. (§ 2 umowy). W umowie zawarto zapis o niepobraniu podatku od czynności cywilnoprawnych od gruntu na podstawie art. 9 ust. 2b ustawy podatkowej, albowiem stawający oświadczyli, że nieruchomość będąca przedmiotem umowy stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Poza sporem było również, że jak wynika z zaświadczenia Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r. działka nr [...], sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków, jako grunty pozostałe tereny mieszkaniowe "B", a tym samym parcela ta w dniu zawarcia przedmiotowej umowy nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z treścią art. 9 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów: dożywocia, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym "za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej". Stosownie do brzmienia art. 1 wymienionej ustawy "opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001. 38. 454) wskazano, że użytki rolne dzielą się m. in. na grunty orne, oznaczone symbolem – R i grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps (§ 68 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia), zaś grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na: tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem – B i inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem – Bi (§ 68 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia).

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2010. 193. 1287 ze zm.) stanowi, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Powyższe oznacza, iż o ile dana nieruchomość, w tym grunt, została wpisana do ewidencji gruntów i budynków, zaś w ewidencji tej zawarto informację dotyczącą m. in. rodzaju użytku gruntowego, do którego została zakwalifikowana – użytek rolny ("R") czy grunty zabudowane i zurbanizowane ("B), to kwalifikacja ta wiąże organy podatkowe w sprawach wymiaru podatków (i świadczeń) wszelkiego rodzaju, w tym również w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy jego określenie bądź zwolnienie z tego podatku, uzależnione jest od charakteru (rolnego lub nie) nieruchomości (gruntu) będącej przedmiotem, podlegającej opodatkowaniu (lub zwolnionej), czynności.

Oznacza to także, iż dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo lub wejdą w jego skład) należy stosować wyłącznie przepisy o podatku rolnym, a nie jakiekolwiek inne przepisy, w tym kodeksu cywilnego, odnoszące się do takich gospodarstw np. art. 553 k.c.

Skoro ustawodawca podatkowy wprost uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów dożywocia jest to by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne (tworzyły takie gospodarstwo lub weszły w jego skład), w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i to w chwili dokonania tej czynności, to tym samym tylko te przepisy znajdują zastosowanie dla stwierdzenia zaistnienia opisanego w art. 9 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej warunku skutkującego przedmiotowym zwolnieniem podatkowym tam ustanowionym.

Gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej, tworzą wyłącznie grunty wymienione w art. 1 ustawy o podatku rolnym, a więc grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na takich użytkach (z odpowiednim wyłączeniem), o ile same bądź łącznie z innymi, stanowiącymi własność (będące w posiadaniu) nabywcy, wypełniają normy obszarowe określone w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Jak wynika z akt sprawy sporny grunt (działka nr [...]) w chwili zdziałania przedmiotowej czynności nie był zakwalifikowany w odpowiedniej ewidencji jako użytek rolny (w tym zadrzewiony i zakrzewiony), lecz jako inne (pozostałe) tereny mieszkaniowe ("B"). Tym samym grunt ten nie mógł stanowić gospodarstwa rolnego, a przez czynność go dotycząca (umowa dożywocia) nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Okoliczności wskazywane przez podatniczkę co do charakteru spornego gruntu, jego kwalifikowania i wymiaru podatku w przeszłości, a więc przed dniem dokonania przedmiotowej czynności, nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, skoro datą pewną (ustawową) dla omawianego zwolnienia jest dzień (chwila) dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, a nie jakakolwiek inna data.

Warto w tym miejscu dodać, że powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 15 lipca 1998 r. (II SA 713/98) dotyczył innego niż rozstrzygany stanu faktycznego w tym, co umknęło uwadze skarżącej, działka co do której wypowiadał się Sąd zapisana była w rejestrze gruntów i budynków jako działka "rolna", użytek rolny.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Obowiązki płatników tego podatku zostały określone w art. 10 ust. 3 i 3a ustawy podatkowej. Tym samym do notariusza, w omawianym zakresie, znajduje zastosowanie art. 8, a przez to i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika i w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, iż w przypadku gdy płatnik, obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej), nie wykonał tych obowiązków (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe nie są uprawnione do określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) lecz wyłącznie do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika bądź podatnika, w której określą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, w zależności od zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 30 § 4 bądź § 5 Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczalne jest więc, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) w przypadku, gdy płatnikiem podatku jest notariusz sporządzający dany akt notarialny (art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej), zobowiązany do obliczenia i pobrania tego podatku (art. 10 ust. 3 i 3a ustawy podatkowej).

Skoro decyzja organu pierwszej instancji, w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych i prawnych, wydana została na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie art. 30 § 4 lub § 5 tej ustawy, to tym samym wskazano w niej błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia, co wiązało się z błędnymi bądź niewystarczającymi ustaleniami stanu faktycznego w zakresie zbadania istnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na płatnika lub podatnika.

Dlatego też rację miał organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji ze wskazaniem na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wystąpienia przesłanki zawinienia w niepobraniu przedmiotowego podatku. Brak winy lub wina podatnika w niepobraniu spornego podatku wpływać będzie na ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za niepobranie podatku przez płatnika.

Z uwagi na fakt, iż okoliczność ta będzie podlegać badaniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego i nie mogła stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Sąd odstąpił od jej prawnopodatkowej oceny, gdyż byłoby to przedwczesne. Sąd zauważa jedynie, iż zaskarżona decyzja zawiera nieprawidłowe stwierdzenie o możliwości orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 30 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w aktach sprawy brak jest wypisu z rejestru gruntów i budynków przedmiotowej działki według stanu na dzień zawarcia umowy, co należy uzupełnić w toku prowadzonego postępowania.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.