Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 783/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 27 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] (dalej: wnioskodawca) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu ze sprzedaży praw i roszczeń oraz udziałów we własności nieruchomości objętych dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 - dalej: "dekret") przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

1. Poprzednicy prawni wnioskodawcy byli właścicielami nieruchomości,

2. Nieruchomość została objęta działaniem dekretu i z dniem [...] listopada 1945 r., przeszła na własność gminy m.st. Warszawy, a z chwilą likwidacji gmin od 1950 r. - na własność Skarbu Państwa,

3. Z dniem [...] maja 1990 r. nieruchomość stała się własnością Dzielnicy Gminy Warszawa Śródmieście,

4. Nieruchomość stała się własnością Miasta Stołecznego Warszawy na podstawie art. 20 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.),

5. Dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni będący w posiadaniu gruntu, względnie osoby prawa ich reprezentujące - zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu uprawnieni byli w ciągu sześciu miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (aktualnie prawo użytkowania wieczystego zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach - Dz. U. 1069 r., Nr 22, poz. 159), z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną,

6. Objęcie gruntu w posiadanie przez gminę nastąpiło w dniu [...] kwietnia 1948 r.,

7. Poprzednicy prawni wnioskodawcy dnia [...] marca 1948 r. złożyli wniosek w trybie art. 7 dekretu o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości,

8. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2003 r., sygn. akt OPS 3/03, wniosek podlega rozpoznaniu jak złożony w terminie,

9. Prezydium Rady Narodowej w m.st. Warszawie orzeczeniem administracyjnym z [...] października 1951 r. odmówiło przyznania prawa własności czasowej i jednocześnie stwierdziło, że wszystkie budynki znajdujące się na gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa; zgodnie z treścią art. 8 dekretu własność budynków nabywana była przez Gminę w razie nieprzyznania dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną,

10. Ministerstwo Gospodarki Komunalnej decyzją z dnia [...] lutego 1952 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymało zaskarżone orzeczenie w mocy,

11. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast decyzją z dnia [...] lutego 1999 r. stwierdził, że opisana w pkt 10 decyzja w określonej w akcie notarialnym części dotyczącej sprzedanego lokalu nr [...] ([...]) w budynku oraz udziału przypadającego właścicielowi tego lokalu w części budynku i jego urządzeniach, które służą do wspólnego użytku ogółu mieszkańców, a także gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste nabywcom tego lokalu została wydana z naruszeniem prawa, a w pozostałej części stwierdził jej nieważność,

12. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. uchyliło orzeczenie opisane w pkt 9 w takim zakresie, w jakim decyzją opisaną w pkt 11 stwierdzono nieważność decyzji opisanej w pkt 10 powyżej i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

13. Prezydent m.st. Warszawy po rozpatrzeniu wniosku opisanego w pkt 7, wydał w dniu [...] lipca 2010 r. decyzję (dalej: "decyzja 1"),, w której orzekł o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na lat 99 części nieruchomości, stanowiącej obecnie nieruchomość, stanowiącej działkę gruntu, o obszarze [...] ha ([...] metrów kwadratowych - dalej: "nieruchomość 1"), m.in. w udziale wynoszącym [...] części na rzecz wnioskodawcy,

14. Z decyzji 1 wynika, że nieruchomość 1 zabudowana jest budynkiem wzniesionym przed wejściem w życie dekretu, a zatem objętym hipotezą art. 5 dekretu (dalej: "budynek 1"),

15. Jeden lokal znajdujący się w budynku 1 został sprzedany, w związku z czym następcy prawni dawnych właścicieli nieruchomości, na podstawie art. 5 dekretu i wskutek uchylenia orzeczenia opisanego w pkt 9 powyżej stali się wyłącznymi właścicielami wszystkich samodzielnych lokali nie wyodrębnionych znajdujących się w budynku 1 wraz ze związanymi z ich własnością udziałami w tych częściach budynku 1 i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali (dalej: "lokale"),

16. Dnia [...] lipca 2010 r. Prezydent m.st. Warszawy wydał decyzję (dalej: "decyzja 2"), po rozpatrzeniu wniosku opisanego w pkt 7, w której orzekł o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na lat 99 (dziewięćdziesiąt dziewięć) części nieruchomości, stanowiącej obecnie niezabudowaną nieruchomość, stanowiącej działkę gruntu o obszarze [...] ha ([...] metrów kwadratowych) (dalej: "nieruchomość 2"), m.in. w udziale wynoszącym [...] ([...]) części na rzecz wnioskodawcy,

17. Dnia [...] lipca 2010 r. Prezydent m.st. Warszawy wydał decyzję (dalej: "decyzja 3"), po rozpatrzeniu wniosku opisanego powyżej, w której orzekł o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na lat 99 (dziewięćdziesiąt dziewięć) części nieruchomości, stanowiącej obecnie nieruchomość, stanowiącej działkę gruntu o obszarze [...] ha ([...] metrów kwadratowych) (dalej: "nieruchomość 3"), m.in. w udziale wynoszącym [...] ([...]) części na rzecz wnioskodawcy,

18. Z decyzji 3 wynika, że nieruchomość 3 zabudowana jest budynkiem wzniesionym przed wejściem w życie dekretu, a zatem objętym hipotezą art. 5 dekretu ("budynek 2"),

19. Następcy prawni właścicieli nieruchomości, na podstawie art. 5 dekretu i wskutek stwierdzenia nieważności orzeczenia opisanego w pkt 10 są wyłącznymi właścicielami budynku 2 oraz wszystkich niewyodrębnionych lokali w budynku 1, bowiem decyzja opisana w pkt 11 ma skutek ex tunc, tak jakby tytuł własności do budynków nie uległ zmianie,

20. W wyniku opisanych powyżej zdarzeń prawnych wnioskodawcy przysługuje udział w prawach i roszczeniach wynikających z przepisów dekretu do nieruchomości 1, nieruchomości 2 i nieruchomości 3 oraz w prawie własności budynku 1, budynku 2 i lokali,

21. Wysokość udziałów wnioskodawcy w prawach i roszczeniach do nieruchomości 1 wynika z decyzji 1 i wynosi [...] części w prawie własności niewyodrębnionych lokali w budynku 1, natomiast z uwagi na sprzedaż jednego z lokali znajdujących się w budynku 1, udział wnioskodawcy we współwłasności wspólnych części budynku 1 wynosi [...] części i w takim samym udziale może on nabyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości 1, a do nieruchomości 2 oraz nieruchomości 3 wynika z decyzji 2 i 3 i wynosi po [...] części,

22. Wnioskodawca nabył opisane powyżej udziały w prawach i roszczeniach oraz prawie własności w drodze dziedziczenia po swoim ojcu, który zmarł dnia [...] lutego 2006 r., a spadek po nim na podstawie testamentu nabył wnioskodawca, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Sądu Rejonowego.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której sprzeda przysługujące mu prawa i roszczenia do nieruchomości 1, nieruchomości 2 oraz nieruchomości 3 wraz z prawami i roszczeniami dotyczącymi własności lokali w budynku 1 i we wspólnych częściach i urządzeniach budynku 1 oraz we współwłasności budynku 2 opisane powyżej (niezależnie od ich charakteru prawnego i niezależnie od wielkości jego udziału w tych prawach i roszczeniach), a w szczególności:

a) wszystkie przysługujące mu prawa i roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przedmiotowych nieruchomości 1-3 (dalej: "udziały w prawach"),

b) udział wnioskodawcy we własności lokali znajdujących się w budynku 1 i we wspólnych częściach budynku 1 i urządzeniach, cały udział we własności budynku 2 (dalej: "udziały we własności").

Sprzedaż nie obejmie niektórych praw i roszczeń przysługujących wnioskodawcy wobec Miasta Stołecznego Warszawy lub Skarbu Państwa, w tym m.in. z tytułu nienależnie pobranych czynszów i zwrotu pobranych pożytków.

W piśmie uzupełniającym z dnia [...] marca 2012 r., wnioskodawca podał, że dnia [...] lutego 2012 r. doszło do zawarcia umowy kupna sprzedaży powyższych udziałów, co w konsekwencji oznacza, że będące przedmiotem wniosku zdarzenie przyszłe stało się stanem faktycznym.

Wnioskodawca zadał następujące pytania.

Czy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - dalej: "u.p.d.f.") należy interpretować w ten sposób, że:

1) planowana przez wnioskodawcę sprzedaż opisanych w stanie faktycznym udziałów w prawach oraz udziałów we własności będzie stanowić "odpłatne zbycie"?,

2) dochód z tej sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez wnioskodawcę udziałów w prawach oraz udziałów we własności?

Zdaniem wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. należy interpretować w ten sposób, że:

1) planowana sprzedaż będzie stanowić "odpłatne zbycie", o którym mowa w tym przepisie,

2) dochód z tej sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez wnioskodawcę udziałów w prawach oraz udziałów we własności.

Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawca podał, co następuje.

Przychód ze sprzedaży będzie stanowić przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., który wymienia odpłatne zbycie (...) udziału w nieruchomości" Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie wymienia wprost "roszczenia o ustanowienie prawa do użytkowania wieczystego". Przepis ten wymienia jednak w lit. d) "odpłatne zbycie (...) prawa wieczystego użytkowania gruntów". Zatem, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że mieści się w nim również sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Od końca roku, w którym wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania w 2006 r. roszczenia minęło ponad 5 lat, zatem warunek wyłączenia z opodatkowania określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. będzie w chwili zbycia spełniony.

Wnioskodawcy - przysługuje roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów dekretu, posiada on analogiczny zakres władztwa w odniesieniu do gruntu będącego przedmiotem roszczeń, jak użytkownik wieczysty albo właściciel.

Wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celach spekulacyjnych. Uznanie zatem, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. należy interpretować w ten sposób, że wnioskodawca, który w 2006 r. odziedziczył roszczenia do nieruchomości po swoim ojcu, powinien zostać opodatkowany tak samo, jak osoba zajmująca się spekulacyjnym obrotem nieruchomościami, byłoby niezgodne z celami ustawodawcy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył fragment wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 4399/02).

W opinii wnioskodawcy, dokonując celowościowej wykładni omawianych przepisów należy znać, że przychód ze sprzedaży roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego należy traktować dla celów podatkowych analogicznie, jak przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. W opinii wnioskodawcy, prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, którego fragment również zacytowano we wniosku.

Zdaniem wnioskodawcy, wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., zgodnie z którą zbycie ww. praw majątkowych powinno być odmiennie potraktowane niż zbycie prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności, byłaby wykładnią naruszającą art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP").

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy [...] - jest:

- prawidłowe - w odniesieniu do opodatkowania udziałów we własności,

- nieprawidłowe - w odniesieniu do opodatkowania praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Uzasadniając interpretację Minister Finansów argumentował jak następuje:

Sprzedaż udziałów we własności nieruchomości stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże w konsekwencji powyższej sprzedaży, wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku, z uwagi na fakt, iż zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast sprzedaż udziału wnioskodawcy w prawach i roszczeniach o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. W zakresie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie mieści się sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, lecz zbycie samego, ustanowionego już, prawa użytkowania gruntu. Tym samym, dochód uzyskany z tytułu zbycia udziału wprawach i roszczeniach o ustanowienie wieczystego użytkowania gruntu podlega kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.f. i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f..

Wnioskodawca nie zgadzając się z interpretacją, złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które uzyskał negatywną odpowiedź.

W skardze wnioskodawca nie zgadzając się z interpretacją w tej części, w której uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe, domagał się o uchylenia interpretacji w całości. Kwestionowanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy błędnie zaliczył przychód, który wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży, do "przychodów ze sprzedaży praw majątkowych", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Sprzedane udziały w prawach stanowią wprawdzie "prawa majątkowe", jednak w sprawie przychody z ich sprzedaży należało zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie wymienia praw majątkowych takich samych jak udziały w prawach, co nie przesądza, że nie dotyczy tych praw.

Wnioskodawca podziela stanowisko NSA wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, która dotyczyła zakresu stosowania "ulgi meldunkowej" w u.p.d.f., przy czym sąd uznał, że dla ustalenia tego zakresu konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej, a nie jedynie językowej. Celem ustawodawcy, który w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. opodatkowuje przychody ze zbycia praw majątkowych w sposób odmienny od przychodów z odpłatnego zbycia innych praw majątkowych, było uwzględnienie szczególnego charakteru "nieruchomościowych" praw majątkowych. Odmienność ta polega na tym, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania przychody ze zbycia "praw nieruchomościowych", o ile zbycie to następuje w terminie 5 lat od ich nabycia. W przypadku "praw nieruchomościowych" uzasadnione jest zróżnicowanie sytuacji osób zbywających takie prawa po ich nabyciu w celach innych niż spekulacyjne oraz sytuacji osób nabywających takie prawa w celach spekulacyjnych - na korzyść tych pierwszych. Takie rozumienie celu ustawodawcy w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. jest zgodne ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, zgodnie z którym przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości. Wnioskodawca nie nabył udziałów w prawach w celach spekulacyjnych bowiem odziedziczył w 2006 r. roszczenia dotyczące nieruchomości po swoim ojcu.

Wolą ustawodawcy było opodatkowanie w ramach źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wszelkich praw o podobnym charakterze, także praw takich jak udziały w prawach. Prawo obejmujące roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego daje podmiotowi tego prawa w istocie identyczny zakres władztwa nad nieruchomością jaki przysługuje użytkownikowi wieczystemu albo właścicielowi. Wnioskodawca, jako podmiot takich roszczeń, nie mógł skutecznie dokonać zbycia udziałów we własności bez jednoczesnego zbycia udziałów w prawach. Przychód uzyskany wyłącznie ze zbycia udziałów we własności nie byłby w ogóle objęty zakresem obowiązywania ustawy podatkowej (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.), jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem skutecznie prawnej umowy.

Wobec powyższego organ podatkowy dokonał błędnej, zawężającej i niezgodnej z celem ustawodawcy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Wykładnia ta jest także nie do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP. Zbycie udziałów w prawach zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa nie powinno być odmiennie potraktowane niż zbycie prawa użytkowania wieczystego albo prawa własności.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że interpretacja nie narusza przepisów prawa, gdyż została wydana w oparciu o przytoczone w niej przepisy u.p.d.f. wraz z uzasadnieniem ich zastosowania. W świetle powyższego żądanie uchylenia interpretacji nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Istota sporu sprowadza się do kwalifikacji sprzedaży udziału w prawach (roszczeniach) względem nieruchomości do właściwej kategorii źródeł przychodów. W opinii Ministra Finansów przychód ze sprzedaży roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego należy traktować jako przychód z tytułu zbycia z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f. W opinii wnioskodawcy uzyskany w ten sposób przychód należy traktować dla celów podatkowych analogicznie, jak przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

Poza sporem jest kwestia opodatkowania sprzedaży udziałów we własności nieruchomości. Sprzedaż taka stanowi odpłatne zbycie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Wnioskodawca nie jest jednak zobowiązany do zapłaty podatku, z uwagi na fakt, że zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zdaniem sądu stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe.

Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.f., poprzez błędną, zawężającą, niezgodną z celem ustawy wykładnię bowiem przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony katalog źródeł przychodów jest katalogiem zamkniętym. Wnioskodawca nie ma więc racji twierdząc, że co prawda art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie wymienia wprost "roszczenia o ustanowienie prawa do użytkowania wieczystego", jednakże z uwagi na fakt, że w przepisie tym mowa jest o odpłatnym zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów, to tym samym w zakresie normy wyrażonej w rzeczonym przepisie mieści się również sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Sąd podkreśla, że w zakresie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.f. nie mieści się sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, lecz zbycie samego ustanowionego już prawa użytkowania gruntu. Nabycie udziału w prawie (roszczeniu) do dochodzenia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, nie oznacza, że prawo to zostanie w ogóle zrealizowane. Ekspektatywa ustanowienia takiego prawa nie może być natomiast zrównywana i traktowana jako forma nabycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.f.. Stosowanie w takiej sytuacji analogii przeczyłoby zasadzie powszechności i równości opodatkowania.

W opinii sądu obrót prawem do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego należy do tego rodzaju praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f. Takie stanowisko prezentowane jest również w licznych wyrokach sądów administracyjnych: wyrok z dnia 28 września 2006 r., sygn. II FSK 1232/05, wyrok z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. II FSK 1124/05, wyrok z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. I SA/Op 304/12, wyrok z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. III SA/Wa 375/04, wyrok z dnia 7 stycznia 2005 r., sygn. III SA/Wa 795/04 - wszystkie dostępne w CBOSA.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym również sprzedaż i zamianę tych praw majątkowych. Definicję przychodu z praw majątkowych określa art. 18 u.p.d.f.. Wyliczenie w tym przepisie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu nie ma charakteru wyczerpującego. Świadczy o tym użycie w nim słów "w szczególności". Równocześnie do tych przychodów zaliczone zostały przychody z wykonywania poszczególnych praw majątkowych i przychody ze sprzedaży czy zamiany tych praw. Sprzedaż udziału w prawach i roszczeniach o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi zatem podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f. Przychód uzyskany w ten sposób względem nieruchomości należy opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

W rozpatrywanej sprawie nie mogła mieć zastosowania argumentacja zawarta w uzasadnieniu powołanej przez skarżącego uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. Uchwała ta została wydana na gruncie innego stanu faktycznego i dotyczyła odrębnej od rozpatrywanej w niniejszej sprawie kwestii merytorycznej. Sprawa dotyczyła bowiem zagadnienia czy tzw. "ulga meldunkowa" obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony. W związku z powyższym tezy powołane w treści rozstrzygnięcia nie są przydatne w osądzanej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie nie mogła mieć również zastosowania argumentacja zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02 oraz w wyroku z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. I SA/Wr 4399/02. W sprawach tych doszło do ustanowienia na rzecz podatników prawa użytkowania wieczystego, a następnie do zbycia tego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie do ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nie doszło, a zatem wnioski płynące z powołanych orzeczeń nie mogły mieć zastosowania przy wydawaniu niniejszego orzeczenia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Konstytucji RP. Nie dysponując prawem użytkowania wieczystego gruntu skarżący nie może domagać się zrównania jego sytuacji z osobami, które takie prawo sprzedały.

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.