Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 11/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania H. W. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Po przeprowadzeniu u podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] i [...] rok organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za [...] r. o łączną kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. Ponadto stwierdził zaniżenie zakupów na łączną kwotę [...]zł i zawyżenia zakupów na łączną kwotę [...]zł oraz zawyżenie wartości remanentu końcowego na dzień [...] r. na łączną kwotę [...]zł. W konsekwencji decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł

W odwołaniu podatnik zarzucił zasadniczo naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) polegające na przyjęciu, że:

- P. C. R. sp. z o.o. oraz W. A. nie świadczyli na rzecz podatnika usług transportowych,

- podatnik nie wykazał do opodatkowania sprzedaży na podstawie faktur od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...], która nie nastąpiła na rzecz wskazanych na nich osób, podczas gdy do sprzedaży faktycznie nie doszło, towar podano utylizacji, a organ nie ustalił ilości towaru zakupionego przez stronę w kontrolowanym okresie i nie zestawił jej z ilością towaru faktycznie sprzedanego;

- podatnik zaniżył wysokość przychodów do opodatkowania w grudniu [...] r. o kwotę wynikającą z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r., podczas gdy z zeznań stron, świadka A. G. oraz dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym w Z. wynika, że do tej sprzedaży faktycznie nie doszło;

- podatnik powinien przyjąć do wyceny leku cenę jednostkową za opakowanie z kwietnia [...] r. w wysokości [...] zł.

W ocenie pełnomocnika podatnika, żaden dowód zgromadzony w przedmiotowej sprawie dotyczący spółki P. C. R. nie potwierdza tezy organu, że faktury wystawione przez tę spółkę miały charakter tzw. "pustych faktur". Podnosił, że zakwestionowanie rachunków wystawionych przez W. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. W. S. W. A., w sytuacji, gdyż świadek ten potwierdził, że świadczył usługi na rzecz podatnika jest dowolne. Zarzucił, że organ nie wskazał z jakiego powodu uznał zawyżenie zakupów towarów handlowych oraz, że pozostałe zakwestionowane faktury nie zostały nigdy wprowadzone do obrotu prawnego. Ponadto pełnomocnik pokreślił, iż część towaru kupionego przez niego została zatrzymana przez Policję i przechowywana przez kilka lat w magazynie Komendy Policji w Z., zatem nigdy nie dotarła do kupującego, a co za tym idzie nie mogło dojść do sprzedaży. Faktury odnalezione przez organ w aktach Sądu w Z. nie mogły więc zostać przekazane nabywcy.

W ocenie pełnomocnika podatnika, kwestionowanie przez organ protokołów utylizacji, jest dowolne. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie popełnia istotną niekonsekwencję przyjmując, że strona dokonywała sprzedaży towaru poza obrotem aptecznym, a jednocześnie opodatkowując tę sprzedaż podatkiem. Skoro, zdaniem organu, sprzedaż ta nie mogła zostać dokonana, to zastosowanie powinien znaleźć art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Pełnomocnik podniósł też, że organ pominął, przyjmując zaniżenia przychodu o kwotę [...]zł (brutto) wynikającą z faktury korygującej z [...] r., iż na ww. fakturze dokonano wpisu powodu korekty, którego organ podatkowy nie wziął pod uwagę. Zarzucił, że organ na okoliczność ustalenia treści spisu z natury oraz kopii dokumentacji podatkowej, powinien odczytać zapisy z komputerów przechowywanych przez Sąd, czego nie uczynił pomimo wniosku podatnika w tym zakresie.

Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ocenił, że organ pierwszej instancji słusznie na podstawie posiadanego materiału uznał dane fakty za istniejące albo nie istniejące. Ocena ta poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował, a podatnik nie wykazał na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania, jak również nie wykazał sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego.

Organ podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez podatnika ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie:

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur dokumentujących usługi transportowe, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji;

- zaniżenia przychodu na łączną kwotę [...]zł poprzez nie wykazanie do opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży w [...] roku leku C. na rzecz H. D. oraz W. M. oraz z tytułu wystawienia faktury korygującej na rzecz W. [...];

- zawyżenia zakupów na kwotę [...]zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...] r. faktury, którą skorygowano i ujęto w księgach za [...] r.;

- zawyżenia remanentu na kwotę [...]zł poprzez nieprawidłowe dokonanie wyceny leku C. zawartego w remanencie końcowym na [...] r.,

Odnosząc się do poszczególnych unormowań ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) w brzmieniu da rozpatrywanego roku podatkowego – dalej: ustawa o PIT, w tym art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy organ odwoławczy uzasadniał, że jak ustalono w 2013 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach na podstawie zezwolenia na prowadzenie apteki z dnia [...] r. oraz transport drogowy towarów prowadzony na podstawie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W złożonym w dniu [...] r. zeznaniu podatkowym [...] wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Podkreślił, że prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach działalności nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W sytuacji więc, gdy faktura zawiera dane, które nie odpowiadają istocie opisanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów lub usług, uzasadnione jest stanowisko, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Podkreślił też, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko spełnienia wymogów formalnych faktury, lecz również do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanych fakturą. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółkę P. C. R. w R. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. (na łączną kwotę brutto [...] zł) nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji, a transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powyższe potwierdzają m.in. rejestry i bazy podatników prowadzone przez organy podatkowe dotyczące ww. spółki, dokumentacja udostępniona przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. przy piśmie z dnia [...] r., (włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r.) oraz pisma innych organów podatkowych dotyczących kontrahenta podatnika, z których wynika, że przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę P. C. R. w R. była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, a nie usługi transportowe; podmiot ten występuje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny; decyzją Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT; decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił rzekomemu kontrahentowi podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień [...] r. Z przedmiotowej decyzji wynika z kolei m.in.: że: pisma kierowane do tej spółki zwracane były do organu z adnotacją "przesyłka niepodjęta przez adresata"; a pod adresem jego siedziby brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej; księgowa firmy wynajmującej pod tym adresem lokal spółce nie ma kontaktu z osobami reprezentującymi; nie doszło do otwarcia ksiąg tej spółki i nie zostało zaksięgowane żadne zdarzenie gospodarcze; zakwestionowane faktury VAT zawierają adnotacje o zapłacie gotówką kwoty brutto wymienionej na fakturach w dniach ich wystawienia oraz wszystkie dokumentują usługi transportowe w transporcie krajowym w sposób ogólny bez listów przewozowych często stosowanych w tego typu usługach.

Ponadto, jak wskazał organ, nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej jest uzyskiwanie przez podatnika niższych przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych wobec dokonanych zakupów usług transportowych od rzekomego kontrahenta, które nie tylko w ujęciu miesięcznym przewyższają wartość uzyskanych przez podatnika miesięcznych przychodów z tego tytułu. Także, zdaniem organu, rachunki z dnia 31 lipca, 19 sierpnia, 29 września, 26 października, 20 listopada i 20 grudnia [...] r. (na łączną kwotę [...]zł) wystawione firmę T. W. S. W. A. na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wyjaśnił, że charakter kontaktów handlowych pomiędzy ww. firmą, a firmą podatnika został udowodniony m.in. w oparciu o: materiał dowodowy dotyczący tego kontrahenta załączony przez W. A. przy piśmie z dnia [...]. (tj.: wyjaśnienia, rachunki wystawione na rzecz firmy H. , wygenerowane wydruki z systemu TAX CARE dotyczące ewidencji księgowej firmy T. ) oraz protokół przesłuchania świadka z dnia [...] r. Odnosząc się do zeznań tego świadka organ odwoławczy wyjaśnił, iż świadek ten w istocie nie był w stanie podać bliższych informacji związanych dokonywanym transportem, nie gromadził żadnej dokumentacji w tym przedmiocie poza zakwestionowanymi rachunkami. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie jest dowolne twierdzenie organu pierwszej instancji, że firma T. W. S. W. A. nie wykonała usług transportowych określonych w ww. zakwestionowanych rachunkach na rzecz firmy podatnika, zwłaszcza, że w dokumentacji księgowej podatnika nie stwierdzono żadnych transakcji sprzedaży na rzecz nabywców z [...], [...], [...] czy [...], do których towar miała dostarczyć firma W. A..

Organ podkreślił, że wykazanie związku danego wydatku z uzyskanym przychodem spoczywa na podatniku, a w tej sprawie podatnik nawet tego nie próbował uprawdopodobnić.

Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w wyniku przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania nie pozwala również na uznanie zasadności kolejnego zarzutu odwołania dotyczącego nie wykazania do opodatkowania transakcji sprzedaży leku C. wynikającej z faktur nr od [...] do nr [...], nr od [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] w łącznej wysokości netto [...] zł ([...] zł brutto). Organ uzasadniał, że w prowadzonej przez podatnika w [...] r. ewidencji księgowej występują luki w numeracji faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, co dotyczy ogółem 22 sztuk i zauważył brak jest tych w faktur w formie fizycznej, co zostało dodatkowo potwierdzone w postępowaniu karnym prowadzonym wobec podatnika. Organ odwołał się do materiału dowodowego pozyskanego z postępowania karnego w sprawie o sygn. akt II K [...], w tym z materiałów z oględzin dokumentów (m.in.: czarnego segregatora z napisem: "[...]") zabezpieczonych w G. P. , R. i Z. dotyczących firmy podatnika (protokół oględzin włączono do akt postępowań podatkowego postanowieniem z [...] r.), w których ujawniono kopie faktur VAT dotyczące sprzedaży w [...] r. dużej ilości leku C. , na których jako nabywca widnieje nazwisko – D. M.. Kserokopie dokumentów w postaci 22 faktur (na łączną kwotę brutto [...] zł, które nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...] r.) została przesłane organowi przez Sąd Rejonowy w Z., II Wydział Karny. Ponadto z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za [...] r. wynika, że podatnik po stronie przychodów uwzględnił w miesiącach od stycznia do grudnia [...] r. sprzedaż dużej ilości leku C. na rzecz dwóch podmiotów, to jest H. D. (tu na kwotę [...]netto) i W. M. (na kwotę [...]zł netto).

W celu ustalenia okoliczności sprzedaży dużej ilości leku C. oraz rzekomej współpracy podatnika z zagranicznymi osobami fizycznymi dokonano szczegółowej analizy materiału dowodowego, wynikającego z włączonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. fotokopii akt zgromadzonych w sprawie karnej w postaci protokołów przesłuchań: H. W., M. K.-D. (kierownika apteki "W R."), M. Ł. (magistra farmacji zatrudnionej w aptece "W R."), A. G. (pracownika strony), A. A. D. (rzekomego nabywcy leku C. ), W. M. (rzekomego nabywcy leku C. ).

Odnosząc się do tych zeznań organ odwoławczy zważył, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie i tylko osobiście dokonywał zakupu dużej ilości leku C. , który dostarczany był do należącej do niego apteki w Z., a następnie przewożony przez podatnika i A. G. do magazynu w R.. Sprzedażą zamówionych dużych partii leku C. zajmował się podatnik indywidualnie poza apteką - towar był przyjmowany na firmę podatnika i od razu dalej sprzedawany bez wprowadzenia go na stan apteki - w której, zgodnie z zeznaniami pracowników apteki, tygodniowo sprzedawano ok. 2-4 opakowań leku. Podatnik prowadził również niezależną (od apteki) ewidencję zamówionych przez siebie dużych partii leku, co wynika z jego zeznań - na swoim przenośnym komputerze zamieszczał informację o zakupie i sprzedaży produktu. O hurtowej ilości zakupu leku C. kierownik i pracownicy apteki dowiadywali się przypadkowo, w sytuacji gdy podatnik nie zdążył przygotować "przejęcia" leku przez siebie lub A. G. w momencie dowozu towaru do apteki lub gdy faktura zakupu towarów z hurtowni farmaceutycznej zawierała również pozycje z innymi lekami zakupowanymi i sprzedawanymi w ramach normalnej działalności apteki. W celu ukrycia hurtowego zakupu leku C. jak i uniknięcia wskazania kupujących podatnik podjął próbę nakłonienia pracowników apteki do wystawiania fikcyjnych paragonów, co zakończyło się niepowodzeniem. W związku z tym, że pracownicy apteki nie wyrazili zgody na dokonywanie fikcyjnej sprzedaży dużej ilości leku w aptece, podatnik dokumentował jego sprzedaż fakturami VAT wystawianymi na A. D. z [...] i W. M. z [...], którzy w trakcie przesłuchania w charakterze świadków nie potwierdzili faktu zakupu leków od H. W.. Obydwoje stwierdzili, że H. W. nie znają. Dodatkowo zeznali, że ich dane osobowe zostały udostępnione w okresie lipiec - wrzesień [...]r. na terenie Polski. W. M. zeznał, że przebywał w P. w lipcu [...] r. w związku z wypadkiem samochodowym i formalnościami z tym związanymi, a A. D. po jednym dniu we wrześniu i październiku oraz przez dwa dni w listopadzie [...] r. (najprawdopodobniej w P.) w związku z zakupem części do samochodu. O fikcyjnej sprzedaży leku C. na rzecz w/w osób świadczą również rozbieżne zeznania złożone przez samego podatnika. W trakcie przesłuchania w Komendzie Powiatowej w Z. zeznał on, że zakupiony przez niego lek był natychmiast odsprzedawany - leki odbierał kurier, rzadziej osoba fizyczna, która figurowała na fakturze zakupu. Miejscem odbioru leku były również stacje paliw czy parkingi. Natomiast w trakcie przesłuchania w postępowaniu kontrolnym w dniu [...] r. zeznał, że: "sprzedaży na rzecz osób fizycznych z [...] i [...] dokonywał tylko w aptece, sporządzając wcześniej fakturę sprzedaży, po czym nawet po około miesiącu przyjeżdżał kupujący, który dokonywał zapłaty gotówką i odbierał leki".

Poza tym podatnik wyraźnie wskazał, że nie ewidencjonował sprzedaży leku C. przy pomocy kasy rejestrującej. Podatnik dowolnie przyjął, że dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie wystawiać jedynie faktury VAT. Taki odrębny tryb traktowania przez podatnika zakupu i sprzedaży w dużych partii leku C. , w ocenie organu, cechujący się ukrywaniem jego istnienia przed pracownikami apteki, polegający na nie wprowadzaniu go na stan apteki i szybkim transporcie ich z apteki do magazynu w R. (brak przetrzymywania leku na terenie apteki) miało prowadzić do ukrycia sprzedaży prowadzonej poza apteką.

Organ odwoławczy podsumował, że zgromadzone dowody dają podstawę do uznania za niewiarygodne zeznania podatnika w zakresie sprzedaży dużych partii leku A. D. i W. M. albowiem są one ze sobą niespójne, a nawet sprzeczne. Natomiast za wiarygodne uznać należy, zdaniem organu, zeznania świadków, którzy spójnie i zbieżnie naświetlili znane im szczegóły dotyczące obrotu lekiem. Osoby te nie miały interesu prawnego do pomijania czy przeinaczania faktów. Zaś podejmowane przez podatnika działania miały na celu ukrycie rzeczywistych odbiorców i rozmiaru obrotu hurtowymi ilościami leku. Dokonując sprzedaży tak dużych ilości leku m.in.: na stacjach paliw czy parkingach podatnik zdawał sobie sprawę, że nie jest to normalna sytuacja stosowana w obrocie detalicznym czy nawet hurtowym.

Mając powyższe na uwadze, trafna jest ocena organu pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz A. D. i W. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w żaden sposób nie mogło pozostawać poza świadomością podatnika, która osobiście (nie przez pracowników) dokonywał transakcji handlowych, z tym, że na rzecz nieustalonych osób, których danych nie chce ujawnić.

Organ podkreślił, że z dowodów w formie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyraźnie wynika, że sprzedaż dużej ilości leku na rzecz W. M. rozpoczęła się dopiero w sierpniu [...] r. (pierwsza faktura z dnia [...].) po tym jak w lipcu [...] r. ujawnił on swoje dane osobowe. Natomiast sprzedaż na rzecz A. D. rozpoczęła się we wrześniu [...] r. (pierwsza faktura z dnia [...] po tym jak w dniu [...] ujawniła ona swoje dane osobowe.

Jednocześnie, jak wskazał organ, dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że w zabezpieczonej przez P. dokumentacji ujawniono 22 sztuki faktur VAT od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] dokumentujących sprzedaż leku C. wystawionych na rzecz p. A. D. i W. M. na łączną kwotę [...]zł brutto, których to podatnik nie wykazywał do opodatkowania (brak ujęcia w ewidencji podatkowej za [...] r.). Organ odwoławczy podkreślił również, że zgodnie z treścią art. 71 i 72 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo Farmaceutyczne podatnik nie miała prawa do detalicznej sprzedaży leków poza apteką oraz nie prowadził hurtowi farmaceutycznej, co sam potwierdził w zeznaniach z dnia [...] r. Podkreślił, że skoro organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował dokonanej sprzedaży i wskazał jedynie, że obrót lekiem C. odbywał się w ilościach "hurtowych" poza apteką oraz na rzecz innych podmiotów niż wskazane na fakturach, to fakt, że sprzedaż odbywała się niezgodnie z odpowiednimi przepisami o obrocie lekami, w żaden sposób nie oznacza, iż obrót ten nie był skuteczny na gruncie prawa podatkowego.

Organ uznał również za bezzasadny zarzut odwołania wskazujący, że zapiski podatnika nie mogą stanowić podstawy do opodatkowania danej czynności, skoro on sam potwierdził, że indywidualnie prowadził oddzielną ewidencję zakupu i sprzedaży leku. Podniósł też, że z materiału zabezpieczonego przez policję, wbrew argumentom odwołania, nie wynika, aby podatnik dokonał anulowania kopii 22 sztuk faktur VAT przez co nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Ponadto za niezasadne należy uznać twierdzenia podatnika, że w związku z zatrzymaniem części towaru przez Policję nie doszło do sprzedaży udokumentowanej odnalezionymi w aktach sądowych 22 sztukami faktur VAT, albowiem ww. faktury zostały wystawione w styczniu [...] r. podczas gdy zatrzymanie przez Policję towaru nastąpiło w dniu [...] r. W świetle powyższego ujawnione przy sprawie karnej ww. kopie faktur VAT uznać należy za prawdziwe, a kwotę z nich wynikającą w wysokości [...] zł brutto za przychód z tytułu prowadzonej w [...] roku działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podnosił, że organ podatkowy nie kwestionuje dokonania samego procesu utylizacji przez firmę E. jak i pośrednictwa firmy E. H. R.. Kwestionuje jedynie twierdzenie, że procesowi utylizacji poddano lek C. w ilości [...] opakowań ujętych w protokołach przekazania produktu leczniczego - wyrobu medycznego do utylizacji z dnia [...] r. i z dnia [...] r. W celu ustalenia okoliczności dokonanej utylizacji przez spółkę E. za pośrednictwem spółki E. H. R. przesłuchano w charakterze świadków prezesa zarządu E. H. R. Sp. z o.o. G. W. oraz wspólnika Spółki Jawnej - Z. G. O. E. W. L.. W oparciu o zeznania tych osób, a także zeznania właścicielki lokalu ,w którym znajdował się apteka i gdzie doszło do awarii pieca i kierownika apteki organ wyprowadził wniosek, że podatnik przekazał do utylizacji leki objęte protokołami przekazania produktu leczniczego - wyrobu medycznego poza jednak zawartym w nich lekiem C. w ilości [...] opakowań. Jak podkreślił organ brak weryfikacji zawartości przekazanych do utylizacji odpadów oraz sporządzenie i podpisanie przez samego podatnika protokołów zawierających lek C. pomimo, że należało to do obowiązków kierownika apteki również potwierdza powyższe ustalenia. Zdaniem organu podatnik skwapliwie wykorzystał awarię ogrzewania, aby ukryć niezaewidencjonowaną sprzedaż tego leku oraz uzasadnić jego zakup w tak znacznych ilościach.

W ocenie organu odwoławczego za chybiony należy także uznać zarzut odwołania dotyczący braku rozliczenia ilości zakupionych z ilością sprzedanych produktów w okresie [...] - [...]. Organ pierwszej instancji w związku z dokonywaniem przez podatnika sprzedaży dużych partii leku C. prawidłowo ograniczył się jedynie do doliczenia kwoty wynikającej z 22 sztuk faktur VAT do przychodów, mimo braku w ewidencji podatkowej, albowiem sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła jednak nie na rzecz A. D. i W. M., a na rzecz innych nieustalonych podmiotów. W kwestii faktury korygującej z dnia [...] r. organ odwoławczy podniósł, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...] r. podatnik pod poz. 2693 księgi dokonał wpisu faktury korygującej na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT wg stawki 8% - [...] zł, netto - [...] zł wystawionej na V. M.. Powyższa faktura dotyczy sprzedaży leku C. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., na której znajduje się w uwagach zapis: "Towar sprzedano osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, faktura jest zarazem dokumentem potwierdzającym zapłatę za towar gotówką." Zaś na fakturze korygującej dokonano wpisu powodu dokonania korekty, tj. "Niedostarczenie towaru do klienta". Kwota do zwrotu [...] zł. Dalej organ wykazał, że analiza rachunków bankowych należących do podatnika nie potwierdziła, by podatnik dokonywał wypłaty gotówki w takiej wysokości.

W konkluzji podatnik, zdaniem organu odwoławczego, zaniżył kwotę przychodu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...] r. łącznie o [...] zł.

Odnośnie remanentu końcowego organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż podatnik niezasadnie do wykazanej ilości leku C. [...] sztuk/opakowań przyjął cenę wynikającą z dokonywanych zakupów w grudniu [...] r., które kształtowały się w cenie [...] - [...] zł. Mając na względzie, że P. w Z. w miesiącu kwietniu [...] r. dokonała zabezpieczenia dużej ilości leku C. dokonano sprawdzenia ceny zakupu leku C. w grudniu [...] r. oraz w kwietniu [...] r. (przed dniem zabezpieczenia leków przez Policję), kiedy to cena zakupu netto wynosiła [...] - [...] zł za opakowanie. Organ ustalił, że ilość wykazanego przez podatnika w sporządzonym remanencie leku C. zgodna jest z ilością zabezpieczoną przez Policję, dlatego też podatnik, zgodnie z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017r. poz. 728 ze zm.), powinien przyjąć do wyceny leku cenę jednostkową za opakowanie z kwietnia [...] r. w wysokości [...] zł.

W kwestii zawyżenia zakupów towarów handlowych na kwotę [...]zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że w ewidencji księgowej w zakupach towarów handlowych za [...] r. podatnik niezasadnie ujął w styczniu [...] r. pod poz. 236 fakturę VAT nr [...] duplikat z dnia [...] r. dotyczący sprzedaży z dnia [...] r. Powyższe związane jest z tym, iż ww. faktura VAT została pierwotnie wpisana do ewidencji księgowej w grudniu [...] r. po stronie zakupów pod poz. 2717, a następnie skorygowana fakturą korygującą VAT nr [...] z dnia [...]. (podstawą korekty była odmowa przyjęcia towaru) wpisaną pod poz. 2720 na kwotę netto [...] zł. Zatem (mając na uwadze treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), jeżeli pierwotna faktura została skorygowana w grudniu [...] r., to w styczniu [...] r. nie można było ponownie wpisać zakupu towarów handlowych wynikających z wystawionego tego samego dokumentu, który został skorygowany do zera. Natomiast okoliczność, iż towar ten znajdował się na stanie apteki przez jakiś czas nie jest przez organy podatkowe kwestionowana.

Organ odwoławczy, podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia zakupów towarów handlowych na łączną kwotę [...]zł netto, która to kwota w końcowym rozliczeniu zwiększyła koszty uzyskania przychodu za kwiecień [...] r.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie naruszył też wskazywanych przez podatnika przepisów postępowania i dołożył należytej staranności oraz podjął wszelkie kroki, aby - zgodnie z celem postępowania podatkowego - w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie.

W skardze na ostateczną decyzję organu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organowi podatkowemu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wskazane przez organ nie uprawniają strony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu oraz uznaniu, że zapiski strony stanowią podstawę do ustalenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej;

2. błędy w ustaleniach faktycznych wskutek naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121 § 1, art 122, art.187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że:

- P. C. R. sp. z o.o. oraz W. A. nie świadczyli na rzecz strony usług transportowych, podczas gdy organ nie przedstawił na tę okoliczność dowodów a oparł się tylko na własnych przypuszczeniach i to nie mających znaczenia dla rozstrzyganej sprawy;

- podatnik nie wykazał do opodatkowania sprzedaży na podstawie faktur od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...], które zdaniem organu nie nastąpiły na rzecz wskazanych na nich osób, podczas gdy zapiski strony nie mogą stanowić podstawy do opodatkowania danej czynności, do sprzedaży faktycznie nie doszło, towar podano utylizacji a organ nie ustalił ilości towaru zakupionego przez stronę w okresie [...]-[...] r. i nie zestawił jej z ilością towaru faktycznie sprzedanego, co prowadzi do sytuacji, że organ opodatkował towar, którego podatnik nigdy nie posiadał;

- podatnik zaniżył wysokość przychodów do opodatkowania w grudniu [...] r. o kwotę wynikającą z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r., podczas gdy z zeznań stron, świadka A. G. oraz dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym w Z. wynika, że do tej sprzedaży faktycznie nie doszło;

- podatnik powinien przyjąć do wyceny leku cenę jednostkową za opakowanie z kwietnia [...] r. w wysokości [...] zł, podczas gdy organ nie zrealizował wniosku dowodowego strony o odczytanie zapisów z dysków komputerów znajdujących się w Sądzie Rejonowym w Z.;

Pełnomocnik zarzucił organowi zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności przez odmowę realizacji wniosków dowodowych składanych przez stronę.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podnosił, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że P. C. R. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] r., gdy faktury dotyczyły zdarzeń gospodarczych dokonanych w [...] r. a więc na dzień ich dokonywania spółka ta posiadała status podatnika czynnego VAT, a strona nie ma wpływu na to czy podmiot jest czy nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT. Ponadto w [...] i [...] r. podatnik nie miał możliwości zweryfikowania tego faktu, podobnie jak informacji, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym i nierzetelnym. Także czynności sprawdzające nie mogą mieć przełożenia na dokonane transakcje. Również fakt zgłoszenia danego rodzaju działalności do urzędowych rejestrów pozostaje bez znaczenia dla możliwości wykonywania danego rodzaju działalności. Zarzucił, że organy pominęły ponadto, że spółka ta zgłosiła do KRS jako rodzaje prowadzonej działalności transport lądowy oraz transport rurociągowy 49 (PKD 2007). Nie jest więc prawdą, że przedmiotem jej działalności nie był transport, co organy wskazują jako okoliczność na to, że usługi te nie były świadczone. Podatnik nie ma też wpływu na to czy kontrahentowi zostanie określone zobowiązanie podatkowe i czy kontrahent prowadzi rzetelnie i prawidłowo księgi rachunkowe. Pełnomocnik podkreślił również, że organ nie rozumie istoty prowadzenia działalności gospodarczej, bo przecież obowiązek świadczenia usługi ciąży na przedsiębiorcy bez względu na to czy w danym miesiącu osiągnął on przychody czy stratę. Istotne jest to aby końcowe rozliczenie wychodziło na plus co też nie zawsze jest możliwe.

Zdaniem pełnomocnika organ nie udowodnił, że faktury miały charakter tzw. "pustych faktur". Nie świadczy o tym żaden dowód zgromadzony w tej sprawie. Zaniechał przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, w tym reprezentantów spółki C. R. i pominął, że W. A. potwierdził, że świadczył wskazane usługi.

W kwestii pozostałych zakwestionowanych faktur pełnomocnik zarzucił, że skoro organ nie zakwestionował zakupu towaru, którego dotyczy faktura korygująca, to jej zakwestionowanie było dowolne. W kwestii faktur o nr od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] ponownie podnosił, że nie zostały one nigdy wprowadzone do obrotu. Nie wiązały się bowiem z żadnymi zdarzeniami gospodarczymi.

W ocenie podatnika argumenty powołane przez organ mające świadczyć o pozorności utylizacji nie są przekonujące.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności odwołać się należy do przepisów ustawy podatkowej stanowiących materialnoprawną podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej).

Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 24a ust. 1 wyżej wymienionej ustawy osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o PIT wynika z kolei, że u podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania z uwzględnieniem remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. (...).

Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też, jak trafnie zauważa organ, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika i jest rzeczywisty. Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość przychodów osiągniętych bądź zamierzonych oraz został właściwie udokumentowany. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towarów (usług), które faktycznie nie były w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt spawy niniejszej w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustaleń organu w zakresie zaniżenia przez podatnika uzyskanych w rozpatrywanym roku podatkowym przychodów i na wstępie wyjaśnić, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy". Z zasady tej wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, rozpoznano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, według której organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Posłużenie się natomiast przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, jest w świetle zasady otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych – art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu.

Jak wynika z akt organ włączył i wykorzystał w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego wobec podatnika, w ramach którego ujawniono i zabezpieczono m.in. kopie 22 faktur VAT dotyczących dokonywanej w [...] r. sprzedaży leku C. (wszystkie ze stycznia [...] r.) na łączną kwotę [...]zł brutto wystawionych na nazwisko D. i M. . Materiał włączony z postępowania karnego potwierdził ustalenia organu podatkowego co do występujących w ewidencji księgowej za [...] r. luk w numeracji faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, co dotyczyło właśnie 22 sztuk o numerach od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] Organ podatkowy ustalił również w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że podatnik po stronie przychodów uwzględnił w miesiącach od stycznia do grudnia [...] r. sprzedaż dużej ilości leku C. na rzecz ww., jak ustalił, rzekomych kontrahentów zagranicznych.

Szczegółowa analiza materiału dowodowego, wynikającego z włączonych postanowieniem fotokopii akt zgromadzonych w sprawie karnej, gównie w postaci protokołów z przesłuchań świadków – kierownika apteki "W R.", farmaceuty, czy samego podatnika oraz jego pracownika A. G., a także rzekomych nabywców leku C. , doprowadziła organ do trafnych wniosków, że faktury wystawione na rzecz "rzekomych kontrahentów zagranicznych" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych po stronie podmiotowej i że sprzedaż towaru miała miejsca, z tym że nie na rzecz wskazywanych w dokumentacji osób, a na rzecz podmiotów, których danych podatnik nie chce z sobie wiadomych względów ujawnić. Trafnie tez zauważa organ, że mamy tu do czynienia z obrotem na skalę hurtową, a nie z obrotem detalicznym i na własne potrzeby nabywcy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach wprost wynika, że nabywcami tak znacznej ilości leku "na własne potrzeby" nie mogły być osoby wskazane w fakturach. Jak zeznała A. A. D. - w [...] roku do Polski jeździła 4 razy: [...] r., [...] r., [...]., oraz [...] r. Jesienią [...] roku w jej samochodzie zepsuł się tylny most, w związku z czym zaistniała konieczność jego wymiany. Potrzebną część zeznająca zdecydowała się kupić w Polsce. Potencjalnego sprzedawcę znalazła w Internecie, któremu udostępniła dane paszportowe. Zeznała, że żadnych środków leczniczych nie nabywała, nie przewoziła przez granicę oraz nigdy nie zajmowała się działalnością farmaceutyczną, w tym sprzedażą lub przewozem środków leczniczych Zeznała również, że: "kiedy kupowała most samochodowy to chłopak łamanym rosyjskim powiedział, że niektórzy [...] przywożą mu z [...] dobre lekarstwa. Zrozumiała, że jeśli miałaby taką chęć to mogłaby przywozić do Polski leki, jednak odmówiła". Zauważyć należy, że z zestawienia faktur VAT ujętych przez podatnika w ewidencji wynika, że H. D. miałaby nabyć "na własne potrzeby" w [...] r. lek o wartości ponad [...] zł netto (28 faktur). W. M. zeznał zaś, że w lipcu [...] roku przejeżdżając przez [...] miał wypadek drogowy w miejscowości P., dlatego był zmuszony spędzić jedną noc w hotelu w P. i dodatkowo wynajął samochód marki F. F. u M. S., któremu udostępnił swoje dane osobowe oraz paszport. Paszport okazał również notariuszowi, u którego zostało sporządzone upoważnienie na nazwisko mechanika, który naprawiał jego samochód oraz reprezentował go przed ubezpieczycielem. Według faktur zaewidencjonowanych przez podatnika a wystawionych na tego świadka jako rzekomego nabywcy miałby on nabyć lek o wartości netto prawie [...] zł (w oparciu o 36 faktur). Z kolei ujawnione kopie faktur (22 sztuki) wykazywały sprzedaż na rzecz tych podmiotów leku o wartości ponad [...] zł brutto (w kwestii zaniżenia przychodu z tego tytułu z uwagi na wskazywaną przez podatnika utylizację towaru mowa będzie poniżej). W tym miejscu dodać należy, że pomimo rozbieżności w pisowni nazwisk tych osób w dokumentacji podatnika i poddawanej przez organ nie było to przedmiotem jakiegokolwiek sporu, że chodzi o te same osoby fizyczne. Istotne jest jednak to, że podatnik nie przedstawił żadnych przeciwdowodów względem tym zeznaniom, a wręcz przeciwnie, jego zeznania, co do rzekomych transakcji z tymi osobami nie są spójne. Jak trafnie bowiem zauważa organ w trakcie przesłuchania w Komendzie Powiatowej w Z. podatnik zeznał, że zakupiony przez niego lek był natychmiast odsprzedawany – leki miał odbierać kurier, rzadziej osoba fizyczna, która figurowała na fakturze zakupu. Miejscem odbioru leku były również stacje paliw czy parkingi. Natomiast w trakcie przesłuchania w postępowaniu kontrolnym podatnik zeznał, że: "sprzedaży na rzecz osób fizycznych z [...] i [...] dokonywał tylko w aptece, sporządzając wcześniej fakturę sprzedaży, po czym nawet po około miesiącu przyjeżdżał kupujący, który dokonywał zapłaty gotówką i odbierał leki".

Poza tym podatnik wyraźnie wskazał, że nie ewidencjonował sprzedaży leku C. przy pomocy kasy rejestrującej, co przecież było jego ustawowym obowiązkiem. Uzasadniał to tym, że sprzedaż na fakturę z danymi osoby kupującej była dla niego bezpieczniejsza. Były to zbyt duże kwoty, aby wystawić na nie paragon. Sprzedając C. wystawiał kilka faktur jednego dnia na tą samą osobę, co podyktowane było tym, że płatności były gotówkowe i ustawodawca ogranicza kwoty obrotu dokonywane gotówką, a co można ominąć wystawiając kilka faktur. Już to oświadczenie podatnika świadczy, o tym, że podatniku działał w celu "utajnienia" rzeczywistej skali zjawiska obrotu tym konkretnym lekiem, który, co również warto zauważyć, jak argumentował organ, pozyskany w odpowiedniej skali mógł posłużyć do produkcji narkotyków. Wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, patrząc na skalę zjawiska, pozostaje również argument podatnika, że osoby te nabywały lek na własne potrzeby (albo na potrzeby własnej działalności gospodarczej związanej np. z handlem lekami , albo innej, bo z ich zeznań, nie podważanych przez stronę, nie wynika aby takową prowadziły), i była to sprzedaż detaliczna. Ponadto podatnik podejmując współpracę i to z podmiotem zagranicznym na taką skalę nie zadbał, o jakiekolwiek standard tej współpracy, chociażby poprzez zawarcie umowy, która zabezpieczałaby jego interesy jako przedsiębiorcy. To, w ocenie Sądu, oznacza, że podatnik miał pewnego nabywcę (nabywców) na towar i - jak wskazano - z wiadomych tylko sobie względów nie chciał jego danych ujawniać. Trafnie również zauważa organ, że zgodnie z regulacjami Prawa farmaceutycznego, podatnik nie miał prawa do detalicznej sprzedaży leków poza apteką. Zgodnie bowiem z art. 71 ust. 1 Prawa farmaceutycznego (obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 499) poza aptekami i punktami aptecznymi obrót detaliczny produktami leczniczymi wydawanymi bez przepisu lekarza, z wyłączeniem produktów leczniczych weterynaryjnych, mogą prowadzić: sklepy zielarsko-medyczne, sklepy specjalistyczne zaopatrzenia medycznego i sklepy ogólnodostępne, a żadnego z takich punków skarżący nie prowadził. Z kolei sprzedaż hurtową mogły prowadzić w rozpatrywanym roku podatkowym wyłącznie hurtownie farmaceutyczne, składy celne i konsygnacyjne produktów leczniczych. Mylnie zatem zakłada podatnik, że skoro nie posiadał zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie hurtowni farmaceutycznej, to poza apteką dokonywał sprzedaży detalicznej bez względu na ilość sprzedanego towaru i kwot transakcji. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sprawie sygn. akt II GSK 1030/13, LEX nr 1504277 ustawa Prawo farmaceutyczne (u.p.f.), regulująca m.in. działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu produktami leczniczymi jest aktem spójnym, który musi być odczytywany i wykładany jako całość, zaś próba wykładni pojedynczego przepisu z pominięciem innych uregulowań zawartych w ustawie prowadzi do całkowicie błędnych wniosków. Ustawa ta zawiera definicję obrotu hurtowego produktami leczniczymi. Ta definicja związana jest ściśle z charakterem podmiotów zaopatrywanych w produkty lecznicze. Definicja ta jest jednoznaczna i wynika z niej, że zaopatrywanie m.in. hurtowni i aptek jest obrotem hurtowym. Art. 72 ust. 1 u.p.f. stanowi, że obrót hurtowy prowadzić mogą wyłącznie hurtownie, zaś z art. 74 ust. 1 u.p.f. wynika, że prowadzenie hurtowni wymaga zezwolenia. Z zestawienia art. 80 ust. 1 pkt 3 i art. 101 pkt 3 u.p.f. wynika natomiast, że prowadzenie przez jeden podmiot jednocześnie apteki ogólnodostępnej i hurtowni jest niemożliwe, bowiem prowadzenie jednej z tych działalności stanowi przeszkodę do uzyskania zezwolenia na prowadzenie drugiej. Tym samym na prowadzenie obrotu hurtowego potrzebne jest zezwolenie, którego nie może otrzymać podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną, zatem prowadzenie obrotu hurtowego przez apteki ogólnodostępne jest niedopuszczalne i zakaz ten wynika z treści przepisów regulujących obrót hurtowy (art. 72 ust. 1 w związku z art. 72 ust. 3 u.p.f.). Przyjęcie przez ustawodawcę zasady, że obrót hurtowy mogą prowadzić wyłącznie hurtownie, składy celne i konsygnacyjne produktów leczniczych oznacza jednocześnie, że inne podmioty obrotu tego prowadzić nie mogą i właśnie z tego uregulowania wywieść należy zakaz prowadzenia obrotu hurtowego przez apteki ogólnodostępne.

Doświadczenie życiowe wskazuje, że dokonywanie sprzedaży na tak znaczne kwoty "samo przez się" przeczy twierdzeniom podatnika, iż mamy do czynienia z obrotem detalicznym, który polega na realizacji sprzedaży w niewielkich ilościach.

W kontekście powyższego trafnie argumentuje organ, że odrębny tryb traktowania przez podatnika zakupu i sprzedaży dużych partii leku C. , cechujący się ukrywaniem jego istnienia przed pracownikami apteki, polegający na nie wprowadzaniu go na stan apteki (po nieudanej próbie namówienia pracowników na sprzedaż tego leku w oparciu o fikcyjne paragony – zeznania M. K.-D. i M. Ł.) i szybkim transporcie ich z apteki do magazynu w R. (brak przetrzymywania leku na terenie apteki) miało prowadzić do ukrycia sprzedaży prowadzonej poza apteką. Jak zeznała M. K.-D. (kierownik apteki "W R.") latem [...] r. do apteki dotarła duża dostawa leku – około [...] opakowań, a podatnik polecił wprowadzić taką ilość na stan apteki oraz sprzedawać go detalicznie po kilkadziesiąt lub kilkaset opakowań dziennie, na co świadek nie wyraził zgody Wówczas lek został usunięty ze stanu apteki jako różnica remanentowa. Podobna sytuacja miała miejsce jeszcze pod koniec [...] r. albo na początku [...] r., co potwierdził świadek M. Ł. (dostawa obejmowała około [...] opakowań).

Również przebieg transportu znacznych partii leków wskazuje na chęć ukrycia obrotu lekami. Jak zeznali pracownicy apteki i A. G. (pracownik podatnika zatrudniony do transportu leków do magazynu) lek C. zamówiony "poza potrzebami apteki" nie były przetrzymywane na terenie apteki, gdyż praktycznie od razu, można powiedzieć z progu, były odbierane przez samego podatnika (który jak zeznał sam zamawiał lek w tak dużych ilościach) albo przez A. G. i przewożone do magazynu w R.. Także daty dokonania pierwszej sprzedaży na rzecz rzekomych kontrahentów, które miały miejsce w [...] r. korespondują z ich wyjaśnieniami odnośnie okoliczności udostępnienie przez nich danych osobowych. Jak bowiem wynika z akt pierwszą sprzedaż na rzecz obywatela [...] W. M. podatnik zaewidencjonował w sierpniu [...] r. podczas, gdy jak ustalono dane swoje osoba ta mogła udostępnić w lipcu [...] r. W stosunku zaś do obywatelki [...] pierwszej sprzedaży dokonać miano w wrześniu [...] r., a więc w miesiącu, w którym ujawniono dane osobowe tego świadka. Podatnik do tych okoliczności się nie odnosi i ich nie podważa, a jego argumentacja stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych nie popartą żadnym konkretnym dowodem, czy rzetelną argumentacją. W ocenie Sądu, jest to o tyle istotne, że w oczywisty sposób ustalenia dotyczące [...] r. mają przełożenie na [...] r., kiedy to podatnik na dużą skalę miał dokonywać transakcji (kontynuować je) z tymi podmiotami.

W kwestii uzyskiwania przez podatnika znacznych przychodów z tego źródła zauważyć należy, że podatnik nie kwestionował zakupu i sprzedaży dużej ilości leku C. i sam przyznał, że prowadził odrębną dla tych czynności ewidencję na swoim przenośnym komputerze. Dlatego też już z tych względów bezzasadny pozostaje zarzut, że zapiski strony nie mogą stanowić podstawy do opodatkowania danej czynności, zwłaszcza, że w polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd za trafne również uznaje wnioski organu, że towar objęty 22 fakturami, których kserokopie odnaleziono nie mógł ulec utylizacji, chociażby z tego powodu, że towar ten, jak wykazano, zamawiany w dużej ilości przez podatnika nie był przechowywany na terenie apteki, co oznacza, że awaria pieca na początku [...] r. w aptece, na którą powoływał się podatnik pozostawała bez wpływu na tę okoliczność. Mając na względzie wskazany w przedmiotowej decyzji proceder odbioru dużej ilości leku C. "u progu apteki" i przewożeniu go do magazynu w R. potwierdza to dodatkowo okoliczność braku przechowywania leku w aptece. M. I. - właścicielka lokalu, w którym znajdowała się apteka należąca do podatnika potwierdziła awarię pieca w aptece zeznała jednak, że "strona nie informowała jej o stratach w lekach ze wskazaniem wartości strat oraz ilości leków". Po drugie jak zeznała kierownik apteki zakupy leku dokonywane w aptece były w ilościach jednostkowych 2 lub 3 opakowania raz na tydzień. Dokumentem, który powinien zostać sporządzony w aptece w przypadku wystąpienia leków przeterminowanych lub podlegających utylizacji z innych powodów jest protokół utylizacji. Sporządzenie tego dokumentu jest obowiązkiem kierownika. Kierownik zeznała też, że przy utylizacji leków korzystano z usług firmy U. i że takie protokoły były sporządzane raz na 3-4 miesiące. Zeznała również, iż " wie, że był sporządzony jeden protokół utylizacji leku C. w dużej ilości, protokół sporządził H. W. korzystając z hasła komputerowego świadka." Zwrócić należy uwagę, że apteka (podatnik) mając sprawdzoną we współpracy firmę do utylizacji leków, podatnik, decyduje się na współpracę z nowym podmiotem i to pośrednikiem, gdyż firma E. H.-R. nie posiadła zezwolenia na utylizację leków - utylizacji dokonała firma Z. G. O. E. W. L.. Tworzenie "łańcuszka podmiotów", w ocenie Sądu, także nie pozostaje bez wpływu na ocenę "rzeczywistego przebiegu transakcji". Spółka E. H.-R. Sp. z o.o. przyznała, że w [...] roku wystąpiła tylko jedna transakcja poświadczona fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. Do powyższej faktury VAT przedstawiono protokoły przekazania produktu leczniczego do utylizacji oraz karty przekazania odpadów. Zgodnie z przedstawionymi dokumentami utylizacji poddano m. in. [...] opakowań leku C. według protokołu przekazania produktu leczniczego do utylizacji z dnia [...] r. (zawierającego 59 pozycji, w tym 2 pozycje leku C. ) oraz [...] opakowań leku C. według protokołu nr [...] [...] przekazania produktu leczniczego do utylizacji z dnia [...] r. (zawierającego sam lek C. – 37 pozycji). Oba protokoły podpisał sam podatnik, nie kierownik apteki. Ze sporządzonej karty nr [...] wynika masa leków [...] [...] ([...] kg), a z karty nr [...] masa leków [...] [...] ([...] kg). Jak ustalono przyjęte leki zostały przekazane w dniu [...] r. do firmy Z. G. O. E. w K. do utylizacji na podstawie karty przekazania odpadu nr [...]/[...] masa odpadów [...] [...] ([...] kg) transportem firmy E. . Tymczasem Prezes Zarządu firmy E. H. R. Sp. z o.o. G. W. nie był w stanie podać jakikolwiek bliższych informacji związanych z tą usługą. Nie pamiętał kto i kiedy w imieniu Apteki w R. ze Z. kontaktował się w sprawie utylizacji leków, kto dostarczył leki do utylizacji. Nie pamiętał czy była prowadzona ewidencja wjazdów i wyjazdów samochodów dostarczających odpady do utylizacji oraz kto ją prowadził i gdzie się znajduje, nie miał też wiedzy, czy nad utylizacją leków prowadzony jest nadzór. Z kolei z zeznań W. L. wspólnika Spółki Jawnej - Z. G. O. E. (podmiotu który dokonał utylizacji) wynika jedynie, że nikt nie ingeruje w odpady inne niż niebezpieczne – świadek nie potrafił podać nazw zutylizowanych leków ponieważ, jak zeznał, w działalności utylizacyjnej takie odpady nie figurują jako leki. Świadek nie był w stanie w chwili przesłuchania wskazać miejsca utylizacji tych leków. Podkreślił, że waga odpadów dostarczonych przez E. H. R. nie była weryfikowana z uwagi na zaufanie wynikające z długiej współpracy, przyjęta została tak jak i ilość odpadów z karty przekazania odpadu i oświadczył, że nie jest prowadzony nadzór nad utylizacją odpadów bezpiecznych. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych, nie podważonych przez podatnika wynika, że ustalona przez organ waga leków przekazanych do utylizacji powinna być wyższa niż wynikająca z kart przekazania odpadu (protokół kontroli karta 36). Świadek ten przyznał, że w roku [...] nie było ewidencji wjazdów i wyjazdów samochodów dostarczających odpady do utylizacji i zaznaczył, że za klasyfikację odpadów odpowiedzialnym jest wytwórca odpadów czyli podatnik. Poza tym podkreślenia wymaga, że zgodnie z ogólną regułą dowodzenia, skoro podatnik wyprowadza z danego faktu skutki prawne (tu zmniejszenie przychodu), to powinien okoliczności te wykazać w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem, jak słusznie zauważa organ nie można pomijać też takich faktów, do których podatnik się żaden sposób się nie odnosi, że z protokołu przekazania produktu leczniczego do utylizacji zawierającego 59 pozycji asortymentowych w tym 2 pozycje dotyczące leku C. wynika przekazanie do utylizacji leku C. w ilości [...] opakowania i [...] opakowań zakupionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (na fakturze tej znajduje się odręczna adnotacja podatnika "Odmowa przyjęcia towaru. Proszę o rozfakturowanie towaru C. OSOBNO !"). Natomiast w dokumentacji podatkowej okazanej przez podatnika ustalono, że powyższe leki zostały zwrócone do sprzedawcy na podstawie korekty przedmiotowej faktury (załącznik 36 do protokołu kontroli). Także ustalenie organu, że nie mógł zostać poddany utylizacja lek zakupiony w dniu [...] r. z tej przyczyny, że faktura nr [...] nie dokumentowała zakupu leku C. (faktura załącznik nr [...] do protokołu kontroli), nie zostały przez podatnika w żaden sposób podważane. Te jakże istotne nieścisłości w dokumentacji podatnika, w kontekście całościowego spojrzenia na sprawę, postawy podatnika i rozbieżności w jego zeznaniach, co do okoliczności handlu lekiem C. dają podstawę do przyjęcia za trafne stanowisko organu, że podatnik nie wykazał do opodatkowania transakcji sprzedaży leku C. udokumentowanych 22 fakturami, których kserokopiami dysponował organ zaniżając w styczniu [...] r. uzyskane przychody. Zauważyć przy tym należy, iż organ podatkowy nie kwestionuje dokonania samego procesu utylizacji przez firmę E. jak i pośrednictwa firmy E. H. R.. Kwestionuje jedynie fakt, iż w/w procesowi utylizacji poddano lek C. w ilości [...] opakowań ujęty w protokołach przekazania produktu leczniczego - wyrobu medycznego do utylizacji z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Przypomnieć jeszcze raz należy też, że to podatnik ma obowiązek prowadzenia dokumentacji w taki sposób, by jasno z niej wynikało, co stanowi jego przychód, a co koszt jego uzyskania.

Zdaniem Sądu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwala również podzielić stanowisko organu, że podatnik dokonał zaniżenia wysokości przychodów o kwotę [...]zł wynikającą z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. Jak ustalił organ, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...] r. podatnik pod poz. 2693 księgi dokonał wpisu faktury korygującej nr [...] z dnia 21.12.2013r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT wg stawki 8% -[...] zł, netto [...] zł wystawionej na V. M.. Powyższa faktura dotyczy sprzedaży leku C. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., na której znajduje się w uwagach zapis: "Towar sprzedano osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, faktura jest zarazem dokumentem potwierdzającym zapłatę za towar gotówką." Zaś na fakturze korygującej dokonano wpisu powodu dokonania korekty, tj. "Niedostarczenie towaru do klienta". Kwota do zwrotu [...] zł. Skoro tak, to słusznie wywodzi organ, że w dokumentacji podatnika powinien "istnieć ślad" tejże transakcji i zwrotu niemałej przecież kwoty. Natomiast analiza rachunków bankowych należących do podatnika nie wykazała, aby podatnik dokonywał wypłaty gotówki w takiej wysokości celem zwrócenia jej nabywcy. Poza tym podatnik nie przedstawił w trakcie postępowania żadnych dowodów potwierdzających wysłanie za pośrednictwem poczty przedmiotowej korekty do nabywcy towaru. W zeznaniach zaś z dnia [...] r. w zakresie ww. faktury korygującej jako powód wystawienia faktury korygującej podaje, iż do przedmiotowej sprzedaży nie doszło, a zapis na fakturze został wygenerowany automatycznie, a przedmiotowy towar został zatrzymany przez Policję ze Z.. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja stanowią swoistą linię obrony mającą na celu ukrycie sprzedaży dużych ilości leku C. innym podmiotom niż wskazane pierwotnie na fakturze. Przy czym, jak zauważa organ sprzedaż miała miejsce [...] r. (czyli dzień przed interwencją Policji) i fakturę przekazano do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód.

Zgodzić się też trzeba z organem, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W kontekście kompleksowego spojrzenia na działalność podatnika w tym zakresie dodać też trzeba, że skarżący proceder sprzedaży leku C. zagranicznym osobom fizycznym w dużych ilościach rozpoczął w [...] r., kiedy to wystawił szereg faktur na sprzedaż leku dla W. M. i A. D., a decyzja podatkowa za ten rok podatkowy wydana w stosunku do skarżącego została również poddana sądowej kontroli legalności (sprawa sygn. akt I SA/Lu 10/19, gdzie skargę oddalono).

Bezpodstawne również pozostają zarzuty skargi, co do niekonsekwencji w działaniu organu polegającej na tym, że skoro organ twierdzi, iż podatnik dokonywał sprzedaży towaru poza obrotem aptecznym i była to sprzedaż hurtowa, która w takich warunkach nie mogła być prowadzona, to nie powinna ona podlegać opodatkowaniu, w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu skarżący dokonał błędnej wykładni czynności, o której mowa tym przepisie. Wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dotyczy jedynie czynności, które nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Tak więc chodzi o zachowania, które w żadnej sytuacji i w żadnych warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W okolicznościach analizowanej sprawy obrót lekami nie jest prawnie zakazany. Natomiast w świetle regulacji art. 2 ust. 1 pkt 4 tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Nie mogą być więc opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Dlatego też fakt, że sprzedaż odbywała się niezgodnie z odpowiednimi przepisami o obrocie lakami, w żaden sposób nie oznacza, iż obrót ten nie był skuteczny na gruncie prawa podatkowego.

Przechodząc w dalszej części do kolejnej kwestii spornej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przypomnieć należy, że dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ustawy należy wskazać, że kwalifikowanie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest warunkowane przez udokumentowanie poniesienia wydatku przez podatnika i wykazanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz niezaliczenie wydatku przez ustawodawcę do katalogu z art. 23 ustawy podatkowej. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie.

Aby zatem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nawet więc prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje, jak słusznie podkreśla organ w zaskarżonej decyzji, rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, czy usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar (usługa) został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości dostawy towaru (usługi), bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 9 marca 2018 r., II FSK 571/16, LEX nr 2480768, z 6 kwietnia 2018 r., II FSK 911/16, LEX nr 2478165, z 19 października 2017 r., II FSK 2609/15, LEX nr 2397007).

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał okoliczności i dowody (rejestry, bazy, decyzje organów podatkowych, zeznania świadków) w oparciu o które wyraził przekonanie, że faktury wystawione przez spółkę P. C. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i że rachunki wystawione przez firmę T. W. S. W. A. także nie odpowiadają rzeczywistości . Jak wskazał organ zasadniczym przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę P. C. R. była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, a nie usługi transportowe. Samo zaś zgłoszenie do KRS jako rodzaj działalności transportu lądowego i rurociągowego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy nie może przesądzać, iż zakwestionowane usługi w rzeczywistości miały miejsce. Istotne są natomiast takie ustalenia organu jak to, że Spółka P. C. R. występuje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny i która została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...] r. Także fakt, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień [...] r., która to decyzja posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Żadnym wytłumaczeniem dla strony nie może być również okoliczność, że skoro miała ona dokonywać transakcji z tym kontrahentem już w [...] r., to późniejsze ustalenia, które miały miejsce w [...] r. i później, - wykreślenie z rejestru, określenie zobowiązania nie mogą jej obciążać. Ponadto takie okoliczności jak brak kontaktu z kontrahentem, brak dostępu do jakiejkolwiek jego dokumentacji, nie mogą pozostać obojętne dla oceny rzetelności tych transakcji. Zarzut zaś podatnika, że organ nie podjął próby "odnalezienia reprezentantów Spółki", w sytuacji, gdy podatnik sam właściwie nic nie wie o tym kontrahencie i nie przedstawia żadnych, oprócz faktur, dowodów na realność tych transakcji jest chybiony. Skoro podatnik twierdzi, że określony wydatek został poniesiony, to powinien to wykazać. Uwzględnienie kosztów jest prawem podatnika, ale nie prawem bezwzględnym. To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Muszą istnieć również możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. O tym zatem, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 421/09, LEX nr 596442 czy II FSK 294/09, LEX nr 596369). Sama faktura nie tworzy kosztów. Także okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT zawierają adnotacje o zapłacie gotówką kwoty brutto wymienionej na fakturach w dniach ich wystawienia oraz wszystkie dokumentują usługi transportowe w transporcie krajowym w sposób ogólny nie pozostaje bez znaczenia. Ponadto wskazać należy, iż nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej jest uzyskiwanie przez podatnika niższych przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych wobec dokonanych zakupów usług transportowych od spółki P. C. R., które, jak wykazał organ, w ujęciu miesięcznym przewyższają wartość uzyskanych miesięcznych przychodów z tego tytułu (zob. str.8 – 9 decyzji organu I instancji).

Natomiast argumentacja skargi, odnosząc się do istoty działalności i obowiązku wykonania usługi jest niezrozumiała. Podatnik wie wykazuje bowiem, że pomimo faktu, iż sam zajmuje się transportem uzasadnionym było wynajęcie odrębnej firmy.

W kwestii z kolei nierzetelności rachunków wystawionych przez W. A. trafnie organ wypunktował, że po pierwsze podatnik nie był dla świadka obcą osobą, a znajomość miała charakter służbowy oraz przyjacielski. Po drugie rzekomy kontrahent nie posiadał danych co do miejsc przebiegu (tras) zakwestionowanych usług. Jak zeznał świadek współpraca polegała na dokonywaniu przewozu towarów prawdopodobnie wyrobów medycznych z Polski do [...], [...] i [...] w trybie ekspresowym. Usługi polegały na transporcie paczek oraz "byciu w gotowości" do przewozu tych paczek. Świadek wyjaśnił, iż nie posiadał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych, a usługi wykonywał osobiście wykorzystując prywatne samochody. Po trzecie świadek nie posiadał także żadnych dowodów potwierdzających wykonanie w [...] r. ww. usług transportowych, takich jak: rachunki, faktury potwierdzające poniesione koszty zakupu paliwa, opat za autostrady czy innych uznając, jak oświadczył, że są to marginalne koszty i dlatego nie gromadził dokumentów z nimi związanych. Ponadto zeznał, że dokładnie nie wie jaki towar przewoził. Mógł jedynie przypuszczać, iż były to wyroby medyczne, jednak nie kontrolował tego. Po czwarte nie stwierdzono żadnych transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika na rzecz, jak twierdzi świadek, nabywców z [...], [...], [...], czy [...]. Ponadto, jak ustalił organ, w prowadzonej przez W. A. w [...] r. księdze przychodów i rozchodów poza rachunkami wystawionymi na rzecz firmy podatnika oraz firmy T. S.A. świadczącej usługi księgowe nie zaewidencjonowano żadnych innych zdarzeń gospodarczych. Brak innych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Wszystkie te okoliczności potwierdzają trafność stanowiska organu o fikcyjności usług transportowych, które świadczyć miała firma W. A.. Przecież niewiarygodnym jest po pierwsze aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą świadczący usługi transportowe nie gromadził żadnych dokumentów związanych z ich świadczeniem, podczas gdy koszty w branży transportowej związane są przede wszystkim z zakupem paliwa i stanowią znaczny wydatek i po drugie, by świadek nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących świadczonych usług. Jak też zauważył organ duże wątpliwości budzi również wartość przedmiotowych usług w wysokości od [...] zł do [...] zł za miesiąc przy 9 transakcjach (transportach) paczek o małych gabarytach, przewożonych samochodami osobowymi nawet przy założeniu daleko posuniętej dyspozycyjności świadka (bycia w gotowości).

Odnośnie wniosków dowodowych podatnika, to zgodzić się należy z organem, że podatnik poza ogólnym stwierdzeniem poszerzenia zgromadzonego materiału dowodowego o dowody z zeznań świadków nie wskazał jakichkolwiek świadków, którzy mogliby potwierdzić współpracę firmy H. z P. C. R. ani jakie konkretne okoliczności mają być przedmiotem przesłuchania. Natomiast charakter współpracy z firmą W. A. został udowodniony m.in. w oparciu o: materiał dowodowy dotyczący podmiotu T. W. S. W. A. załączony przez samego W. A. (tj.: wyjaśnienia, rachunki wystawione na rzecz firmy H. wygenerowane wydruki z systemu T. dotyczące ewidencji księgowej firmy T. ) oraz protokół przesłuchania świadka z dnia [...] r., w którym W. A. w jasny sposób opisał okoliczności współpracy pomiędzy obydwoma firmami w zakresie świadczenia usług transportowych w [...] r. (za [...] r. nie kwestionowano faktur od firmy W. A.). Także wnioskowanie pismem z dnia [...] r. o przesłuchanie prezesa spółki E. H. R., w sytuacji gdy świadek ten był już słuchany, a podatnik nie wskazał na jakie nowe istotne okoliczności dowód ten miałby być powtórzony, czyni zarzut chybionym.

Jeszcze raz przypomnieć należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia łub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Podatnik zaś w toku postępowania nie wnosił jakichkolwiek uwag do treści zeznań, ani nie podważył ich wiarygodności. Nie przedstawiła również żadnych nowych dowodów. Podkreślić też należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował całej prowadzonej dokumentacji rachunkowej, trudno zatem zarzucić mu prowadzenie postępowania sprzecznie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podnieść również należy, że podatnik nie przedstawił także żadnych przeciwdowodów w zakresie poczynionych przez organ ustaleń wyprowadzonych z materiału dowodowego co do zawyżenia w styczniu [...] r. zakupów towarów handlowych o kwotę [...]zł.

Podkreślenia również wymaga, w kontekście obowiązku organu w zakresie ustalenia prawdy materialnej i zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, że organ pierwszej instancji po uzyskaniu w trybie art. 82 ustawy Ordynacja podatkowa informacji o transakcjach zwartych z podatnikiem od hurtowni farmaceutycznych wraz z dołączonym zestawieniem faktur dokumentujących transakcje handlowe oraz saldem rozliczeń na koniec [...] r., pomimo, że podatnik w okazanej dokumentacji nie posiadał faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy towarów handlowych i nie wykazał ich w prowadzanej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co ewidentnie świadczy o nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej, to organ koszty wynikające z tych zestawień w łącznej kwocie [...]zł netto przyjął jako prawidłowe, które w rozliczeniu zwiększyły koszty uzyskania przychodu za kwiecień [...] r. Trudno zatem zarzucić organowi, że pomimo tego, iż to podatnik ma udokumentować poniesienie wydatku, że zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych i z należytą starannością. Za chybiony należy także uznać zarzut skargi dotyczący braku rozliczenia ilości zakupionego towaru w latach [...] -[...] z ilością sprzedanych produktów w tym okresie, skoro organ swoje stanowisko co do wysokości osiągnięte przez podatnika przychodu i poniesionych kosztów zarówno w [...] jak w [...] roku wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego odwołując się każdorazowo do źródła swoich ustaleń, którego podatnik nie podważył, a wręcz nie próbował nawet podważać.

Końcowo podzielić też należy stanowisko organu, co przyjęcia do wyceny leku ceny jednostkowej za opakowanie z kwietnia [...] r. w wysokości [...] zł. Zgodnie z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017r. poz. 728 ze zm.) podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania .

Jak ustalił organ remanent końcowy na dzień [...] r. sporządzony przez podatnika zawiera zapis (+ C. [...] x [...] netto) oraz wyliczenie [...] x [...] = [...] zł). W trakcie prowadzonej kontroli dokonano sprawdzenia ceny zakupu leku C. w grudniu [...] r. oraz w kwietniu [...] r. (przed dniem dokonanego zabezpieczenia leków przez Policję). W wyniku sprawdzenia ustalono, że w grudniu [...] r. podatnik dokonywał zakupu leku C. na podstawie faktur VAT, z których wynika cena zakupu netto [...] - [...] zł za opakowanie. Są to ilości stosunkowo niewielkie i odpowiadające ilości sprzedanego w grudniu [...] r., a w żadnym razie nie odpowiadające ilości leku C. pozostałego w remanencie na koniec [...] r. Natomiast w kwietniu [...] r. cena zakupu netto wynosiła [...] - [...] zł za opakowanie i, jak ustalił organ, ilość wykazanego przez podatnika w sporządzonym remanencie leku C. jest zgodna z ilością zabezpieczoną przez Policję, w związku powyższym nie jest dowolne stanowisko organu, że podatnik powinien przyjąć do wyceny leku cenę jednostkową za opakowanie z kwietnia w wysokości [...] zł.

W podsumowaniu za wyrokiem NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1529/15, LEX nr 2330014, zauważyć też trzeba, że dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (por. np. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1212/16, LEX nr 2249400).

W ocenie Sądu, przed dokonaniem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawną, organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy bez naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 , czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy zapewniając przy tym stronne czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

W ocenie Sądu rozpatrując sprawę organy dołożyły należytej staranności i podjęto wszelkie kroki, aby - zgodnie z celem postępowania podatkowego - w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie.

Dlatego też nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.