Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2069/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 182/08 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 182/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 30 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

W dniu 5 maja 2004 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec K. i K. M. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 9 czerwca 2005 r. ustalił małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 37547,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. w wyniku wniesionych odwołań decyzjami z dnia 31 października 2005 r. uchylił w części decyzje organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. każdemu z małżonków w wysokości po 36687 zł. W wyniku złożonej przez K. M. skargi na przedmiotową decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 30/06 uchylił zaskarżoną decyzję, dopatrując się naruszeń prawa procesowego, uznając za słuszny zarzut dotyczący kwestii uzyskanych w 2000 r. przez K. M. przychodów z delegacji służbowych w kwocie 17355,67 zł. Sąd ocenił, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie świadczyło o niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i rzetelnej jego oceny co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, pominięcia dochodów uzyskiwanych z upraw na działce, zaliczenia do wydatków roku 2000 straty z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej Sąd uznał za bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego przez podjęcie czynności w celu dokładnego ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z 2000 r. z tytułu delegacji służbowych oraz przeprowadzenie analizy przychodów i wydatków małżonków M. obejmując również okres przed 1996 r. i ustalenie w ten sposób jakie zasoby majątkowe mogli oni zgromadzić.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi dla każdego z małżonków po 20507 zł. Organ podatkowy przyjął, kwotę 17355,67 zł po stronie przychodów otrzymaną przez K. M. w 2000 r. z tytułu delegacji służbowych. Organ podatkowy dokonał również ustaleń w zakresie mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000 r. Odnośnie podróży służbowych przed 2000 r. odbywanych przez K. M. organ podatkowy przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na odbywanie takich podróży służbowych ale z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów nie ma możliwości ustalenia wysokości uzyskanych z tego źródła przychodów.

K. M. złożył skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik postępowania – art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej: u.p.d.of).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) i przyjął, że organ odwoławczy zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku Sądu z dnia 24 października 2006 r., zaliczając do przychodów należności z tytułu podróży służbowych K. M. za 2000 r. Kwestia przychodów z tytułu podróży służbowych przed 2000 r. została podniesiona w skardze rozpoznawanej w sprawie o sygn. akt I SA/Go 30/06 i zarzut ten nie został przez Sąd uwzględniony. Organ podatkowy wykonał również zalecenia Sądu odnośnie uwzględnienia mienia zgromadzonego w latach 1982-1995 dokonując dokładnej analizy oszczędności poczynionych przez małżonków M. przedstawiając wyliczenie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r.

Od powyższego wyroku K. M. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok i zarzucając :

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 par. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: P.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 i 2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151, art. 153 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w wyroku Sądu z dnia 24 października 2006 o sygn. akt I SA/Go 30/06 brak jest oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez K. M. z tytułu podróży służbowych w latach poprzedzających 2000 r., co w efekcie doprowadziło do nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i to mimo, ze decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a.

Ewentualnie w przypadku uznania, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 30/06 brak jest oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez K. M. z tytułu podróży służbowych przed 2000 r. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a., art. 3 par. 1 i 2, art. 133par. 1, art. 134 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 151, art. 145 par. 1 lit c P.p.s.a. w zw. Z art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. Z art. 2, art. 32 ust. 1 I 2 I art. 176 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że wydana została z naruszeniem przepisów O.p.

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a., art. 3 par. 1 i 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że do wartości zgromadzonego w 2000 r. mienia nie można było zaliczyć wolnych od podatku przychodów uzyskiwanych przez K. M. z tytułu podróży służbowych w latach poprzedzających 2000 r.

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.of. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do zastosowania wymienionych przepisów do błędnie ustalonego stanu faktycznego

Ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.of. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.of. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten pozwala na sanacyjne opodatkowanie przychodu, jeżeli podatnik wprawdzie uprawdopodobni istnienie źródła przychodów, ale z przyczyn obiektywnych i uzasadnionych w świetle innych przepisów prawa nie ma możliwości dokładnego wykazania wartości przychodów uzyskiwanych z tego źródła, a w szczególności, gdy nie może przedstawić dowodów źródłowych wskazujących na wysokość przychodów uzyskiwanych z tego źródła,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a., art. 3 par. 1 i 2 , art. 145 par. 1 pkt 1 lit a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i to mimo naruszenia przepisów prawa materialnego

Biorąc pod uwagę zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia.. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres badania Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego

Skarżący w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego. Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na obie, przewidziane przepisem art. 174 P.p.s.a, podstawy kasacyjne. W pierwszej kolejności ocenie poddać zatem należało zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Potwierdzenie wad w tym zakresie przesądza wszak o wyniku sprawy bowiem w orzecznictwie przyjmuje się, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie w sprawie stanowi warunek sine qua non przejścia do oceny prawidłowości interpretacji i subsumpcji prawa materialnego. Stąd potwierdzenie występowania kwalifikowanych uchybień procesowych czyni co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące uchybień w sferze poprawności rozumienia i stosowania norm materialnoprawnych.

W myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 P.p.s.a.). Ponadto, ponieważ skargę kasacyjną można wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obowiązkiem skarżącego jest podanie uzasadnienia, jaki wpływ wywarło na wynik sprawy wskazywane przez niego naruszenie prawa. Wreszcie, zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przede wszystkim przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (ewentualnie w połączeniu z innymi przepisami postępowania podatkowego), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone.

W niniejszej sprawie granice skargi wyznaczają zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadzający się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a i oddalenie skargi oraz naruszenie art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej. Jak również naruszenie art. 141 par. 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 O.p.

W ocenie naczelnego Sądu administracyjnego Sąd I instancji nie mógł uchybić w niniejszej sprawie art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 i par. 2 P.p.s.a. w ten sposób, że wadliwie stwierdził naruszenie prawa przez organy podatkowe (błędnie sprawował swoją funkcję kontrolną). Zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, a także dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem wymienionym przepisom dokonanie kontroli zgodnej wprawdzie ze wskazanym zakresem i kryterium, acz błędnej w tym sensie, że sąd administracyjny stwierdził (lub nie stwierdził) niezasadnie naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego i zastosował środek prawny (np. przewidziany w art. 145 par. 1P.p.s.a), podczas gdy nie miał do takiego działania podstaw (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06, Lex nr 322447; z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Stosownie do art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. P.u.s.a przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 par. 1 P.p.s.a. polegającego na sanowaniu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu w pełni odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i zasadnie podniósł, że nie znalazły one żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która w żadnym fragmencie nie nosiła cech dowolności, a wprost przeciwnie była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Podatnik miał zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mógł na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody. Nie ma więc żadnej podstawy do twierdzenia, że dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd pierwszej instancji, sanował naruszenie przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p., a tym bardziej art. 120 O.p. Odnośnie tego ostatniego przepisu wyrażającego zasadę praworządności, brak jest w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek argumentu wskazującego na to, że orzekające w sprawie organy podatkowe działały bez podstawy prawnej, czy wbrew przepisom prawnym. Stwierdzić w związku z tym wypada, że tak ogólnikowy zarzut świadczy jedynie o braku merytorycznych argumentów, co oczywiste skutkować musiało jego nie uwzględnieniem.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Na jego podstawie sąd pierwszej instancji oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a. polegający na przyjęciu ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten można odnieść do tego elementu uzasadnienia orzeczenia, który mówi o wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia. Otóż wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazanemu wyżej przepisowi nie uchybia, również w zakresie w jakim kwestionuje to skarga kasacyjna. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, które kształtowały ustalenia faktyczne organów podatkowych.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 141 par. 4 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu poprzez przyjęcie przez Sąd wojewódzki niewłaściwych ustaleń faktycznych w sprawie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. sąd I instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe ponownie orzekając w sprawie zastosowały się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 24 października 2006 r., w którym Sąd nie wypowiedział się co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie uzyskanych przez skarżąca dochodów z tytułu podróży służbowych przed 2000 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie, należy zauważyć, iż w myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Jak z powyższego wynika każdy z tych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem. W praktyce oznacza to, że prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego jest zastosowaniem prawa materialnego. Tymczasem skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego połączył te dwa rodzaje naruszeń w jeden, co jest niedopuszczalnym zabiegiem i chociażby z tego tylko względy dyskwalifikuje powyższy zarzut. Przyjmując jednak hipotetycznie, iż w istocie skarżący miał na myśli niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, należy wskazać, iż opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie skarżący powinien był wskazać, jak według niego, zarzucany przepis powinien zostać zastosowany. Niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera jednak tych elementów, podobnie jak nie zawiera uzasadnienia ewentualnego zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W miejsce tego autor skargi kasacyjnej podniósł argumentację zmierzającą w istocie do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, i to, jak zostało wykazane wyżej, w sposób nieskuteczny. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniany kwestiami natury procesowej. Uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, iż istniała podstawa do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż poniesione przez skarżącego oraz jego żonę wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki:

- suma poniesionych przez podatnika wydatków,

- wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, ze poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika.

Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie.

Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).