Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1158/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 , par. 3a, art. 59 par. 1 pkt 9, art 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70a, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi PPHU A H. S., W. S. Spółki jawnej w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz PPHU A H.S., W. S. Spółki jawnej w likwidacji w P. kwotę 1.500 zł (tysiąc pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą Przedsiębiorstwu Przemysłowo-Handlowo-Usługowemu A H.S., W.S. Spółce jawnej z siedzibą w P. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 52.236 zł.

Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie P.P.H.U. A Spółce jawnej stwierdzono, że w grudniu 2004 r. podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT z dnia: 8 grudnia 2004 r. nr 4935/04/O o wartości netto 5.340 zł (podatek VAT 1.174,80 zł) i z 31 grudnia 2004 r. nr 5316/04/O o wartości netto 5.480 zł (podatek VAT 1.205,60 zł), dokumentujących zakup paliwa od firmy "A" Sp. z o.o., 98 – 220 Z., J., NIP [...].

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że podatnik nie miał prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez "A" Sp. z o.o., gdyż dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistej transakcji i decyzją z dnia [...] określił podatnikowi kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu między innymi:

- brak wyjaśnienia wszelkich okoliczności dotyczących zakupienia paliwa,

- przyjęcie bez jakichkolwiek dowodów, iż właściciele Spółki mieli świadomość, że faktury są fikcyjne i nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu,

- bezpodstawne przyjęcie, że właściciele Spółki w przypadku dokonywania jakichkolwiek czynności gospodarczych mają obowiązek sprawdzania wiarygodności kontrahentów,

- brak przesłuchania pracowników Spółki,

- przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. stwierdził, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przywołując następnie treść art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej i zarazem wskazując na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych za grudzień 2004 r. – grudzień 2005 r., organ podkreślił, że w niniejszej sprawie występuje kwota nadwyżki podatku nad naliczonym do zwrotu. Jednakże jego zdaniem instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. W konsekwencji tych ustaleń organ uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co tym samym oznacza, iż organy są władne do wydania decyzji w tej sprawie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, przywołując treść przepisów VI Dyrektywy oraz odnosząc się do poglądów NSA wyrażonych w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, oraz m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, a także w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08, podkreślił, że w sprawie ustalono, iż do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia – olej grzewczy jako olej napędowy, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży, nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, polegało na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy – przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę "A".

Następnie dokonując oceny możliwości odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sp. z o.o. "A" organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dodał przy tym, że zasadę wynikającą z wskazanego przepisu rozporządzenia można wywieść wprost z treści

art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził także, iż nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa. Podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za "A" Sp. z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec czego przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione. Podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za "A". Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że podstawą zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "A" jest okoliczność, że przedsiębiorstwo to nie dokonało faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie było faktycznie jego właścicielem. Wystawiona przez "A" Sp. z o.o. faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, szczegółowo wskazując na materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko

(w tym akty oskarżenia, wyroki skazujące, złożone przed organami podatkowymi i organami ścigania zeznania świadków, w tym: M. B., S. D.,

A. K.), stwierdził, że w jego ocenie w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto w końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii świadomości podatnika i poglądów zawartych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego dotyczących tej kwestii, podkreślił, że notoryjnym faktem jest, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorcę tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

W skardze na powyższą decyzję PPHU A Spółka jawna wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz bezstronnej oceny tego materiału, wyrażający się w uznaniu zasadności pominięcia dowodu z przesłuchania świadków zarówno zatrudnionych w skarżącej Spółce, jak i fizycznie dostarczających paliwo oraz z dokumentów – faktur dotyczących nabywania tego paliwa, a jedynie ograniczenie się do załączenia do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków, czy też podejrzanych lub oskarżonych w innych sprawach, jak również powoływanie się na dokumenty niemogące być dowodem w sprawie (akty oskarżenia, nieprawomocne wyroki sądów powszechnych), a nadto powoływanie się jedynie na informacje uzyskane od organu podatkowego pierwszej instancji bez skonkretyzowania tej informacji (wszczęcie postępowania karnoskarbowego), co w konsekwencji doprowadziło do nieobiektywnego rozpoznania sprawy i utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę w przedmiocie pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, o zgodność z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. N 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego. Postępowanie to Sąd, z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, podjął następie w drodze postanowienia z dnia 3 października 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w razie uwzględnienia skargi wniesionej na decyzję lub postanowienie określone są w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Stosownie zaś do treści § 2 w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres podatkowy, o ile z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik powinien wykazać w deklaracji prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania przez podatnika zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu lub do przeniesienia jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe, które nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika, nie trwa bowiem przez czas nieograniczony. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu.

Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno-materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, poza wskazanymi wyżej skutkami w sferze prawa materialnego, także określone przez ustawodawcę skutki procesowe.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. upływał w styczniu 2005 r., a więc zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniało się z końcem 2010 r.

Z treści art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia może napotkać na różne przeszkody, które powodują jego czasowe wstrzymanie (brak rozpoczęcia lub zawieszenie) lub przerwanie i późniejsze ponowne rozpoczęcie biegu. Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma m. in. wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w kontekście jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wniosek wynikający z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można też odnieść do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., co oznacza, że wykładnia i stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winny uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego także, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się przed 1 września 2005 r., czyli przed zmianą tego przepisu nadanym ustawą nowelizującą z 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), a kończył się po 1 września 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł samodzielnie ocenić zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., a więc w czasie wydania przez Urząd Skarbowy w P. postanowienia z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w deklaracjach VAT-7 PPHU A Spółki jawnej nieprawidłowych danych co do kwoty podatku naliczonego, jak i postanowienia z [...] o przedstawieniu zarzutów W.S., osobie odpowiedzialnej za prowadzenie spraw Spółki A, co według organów było przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Nie było potrzeby zadawania następnego pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., skoro w ocenie tutejszego Sądu stan prawny jest jasny i przepis ten nie jest sprzeczny z Konstytucją przy przyjęciu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w razie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Obowiązek wystąpienia ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego istniałby, gdyby Sąd uznawał, że wyżej wskazany przepis nie jest zgodny z Konstytucją RP, czego następstwem powinno być jego niestosowanie.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie tej fakt niepowiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo karnoskarbowe przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie budzi wątpliwości, bowiem z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] adresowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (k. 57 akt sądowych) wynika, że cyt. " w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego do dnia 31 grudnia 2010 r. właściciele spółki jawnej "A" nie zostali poinformowani o wszczęciu postępowania karnego skarbowego o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., oraz za okres od lutego do grudnia 2005 r. (nie wynika to także z żadnych innych dokumentów). O wszczętym postępowaniu poinformowano podatnika w dniu 20 grudnia 2011 r. ogłaszając postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie karne skarbowe ostatecznie umorzono". Dodatkowo można wskazać, że z treści tego samego pisma wynika, że czynność egzekucyjna została podjęta przez organ w październiku 2011 r.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Dokonane rozliczenie odnosi się do grudnia

2004 r. Podatek od towarów i usług zasadniczo jest rozliczany, deklarowany i płacony za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, zgodnie z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. rozpoczął się od końca 2005 r. i powinien upłynąć z końcem 2010 r., chyba że do tego czasu wystąpiły okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Fakt miesięcznego rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług w 2004 r. nie jest sporny.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że organ nie określał podatnikowi zobowiązania podatkowego, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Oznacza to, że w rozliczeniu za grudzień 2004 r. u skarżącego nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Taki wynik rozliczenia podatkowego za konkretny okres rozliczeniowy związany jest z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją tego podatku, której wynikiem jest powstanie zobowiązania podatkowego, gdy podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu, przy zakupie towarów lub usług, lub konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego na rzecz podatnika, w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec tego powstaje pytanie o możliwość stosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego do takich wyników rozliczeń podatku od towarów i usług, których rezultatem nie jest zobowiązanie podatkowe, ale zwrot pośredni lub bezpośredni. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. , sygn. I FPS 9/08 (ONSA/WSA z 2009 r., nr 5, poz. 87) przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w

art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd taki wyrażany jest jednolicie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010, sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, dostępne w bazie CBOSA). Pogląd wyrażony w powyższej uchwale NSA znajduje zastosowanie także do rozliczeń podatku dokonywanych na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. została wykazana do zwrotu w deklaracji złożonej w styczniu 2005 r., a termin zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynosił 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Należy więc przyjąć, że termin przedawnienia rozliczenia tej kwoty zaczynał biec od 1 stycznia

2006 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2010 r.

Z powyższych rozważań wynika, że do rozliczenia w tej sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. należało stosować instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że w miesiącu tym nie wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, czyli kwota zobowiązania podatkowego, lecz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Należało jednak sprawdzić, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ błędnie przyjął, że termin przedawnienia rozliczenia podatku za grudzień 2004 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia przez Urząd Skarbowy w P. postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na sporządzeniu przez podatnika błędnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. i zawyżeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a więc z dniem 21 grudnia 2010 r. Ani z treści decyzji podatkowych organów obu instancji, ani z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed końcem 2010 r. Okoliczność ta jest ponadto niesporna. Zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieprawidłowym rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2004 r. zostały przedstawione W.S., wspólnikowi Spółki A, 20 grudnia 2011 r. Należy więc przyjąć, że dopiero w tym dniu podatnik dowiedział się o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT za grudzień 2004 r.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie wynikającym z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego została stwierdzona dopiero tym wyrokiem, który zapadł 17 lipca 2012 r., a więc nie ma znaczenia, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie miał na ten temat wiedzy. Niezgodność tego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej istnieje bowiem od chwili wprowadzenia przepisu do Ordynacji podatkowej i ten fakt musi być brany przez Sąd pod uwagę. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji, skoro odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania, i umorzyć postępowanie w sprawie. Utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy oznacza naruszenie prawa procesowego, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia rozliczenia podatku. Organy podatkowe nie wskazywały na jakiekolwiek inne przyczyny tamujące bieg terminu przedawnienia.

Sąd uchylił, poza zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Podstawą takiego rozstrzygnięcia jest art. 135. p.p.s.a. Uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie było konieczne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie terminu przedawnienia powoduje, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe i nie może się toczyć.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja tymczasowo nie podlega wykonaniu. Zwrot kosztów na rzecz strony skarżącej Sąd zasądził na podstawie

art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

(MSi)