Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1576/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 91/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzją z 18 czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po ponownym rozpoznaniu sprawy, zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. O. (Kontrahent), uznając, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, oceniając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej jako: O.p.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając (podobnie jak w odwołaniu) naruszenie: art. 70 § 1, art. 137 i art. 123 w zw. z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 180 i art. 195 § 1 O.p., a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

2.2. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją podniósł, że w sprawie nie zastosowano prawnie skutecznego środka egzekucyjnego oraz nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skarżący został wprawdzie zawiadomiony o wszczęciu dochodzenia w sprawie, ale wadliwie, co oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia doręczono z pominięciem ustanowionego w sprawie przedstawiciela, stąd z pominięciem strony w postępowaniu. Nadto decyzja organu pierwszej instancji oparta została wyłącznie na dowodach z przesłuchań G. O. zgromadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. oraz postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Organ zaniechał wezwania najważniejszego świadka, G. O., przez co naruszył zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście zarzutu pominięcia pełnomocnika przy zawiadamianiu skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT, gdyż pismem z 10 grudnia 2013 r., podatnik został poinformowany, stosownie do art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu tego terminu. Pismo to zostało odebrane przez skarżącego 27 grudnia 2013 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r.

3.2. Odnosząc się do kwestii doręczenia wspomnianej informacji, Sąd podzielił pogląd organów, że informację tę należy doręczać bezpośrednio podatnikowi. Dowodzi tego treść art. 70c O.p., który wprost nakazuje zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Informacja, o której mowa jest ściśle związana z biegiem postępowania karno-skarbowego, poprzedza doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. To organ prowadzący postępowanie karne ma wiedzę co do kierunku postępowania, a w szczególności potencjalnych zarzutów, które może postawić podatnikowi. To zaś ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy prowadzone postępowanie karne skarbowe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. W przepisie tym wymaga się by podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Tylko organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponuje wiedzą co do przedmiotu toczącego się przed nim postępowania.

3.3. Oceniając dalsze zarzuty Sąd uznał, że materiał dowodowy dotyczący usług, jakie miały zostać wykonane przez Kontrahenta, został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa i nie sposób kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Ustalenia te sprowadzają się do tezy, że kontrahent podatnika w rzeczywistości nie wykonał na jego rzecz usług budowlanych. Zdaniem Sądu, organy trafnie uznały za wiarygodne wyjaśnienia złożone przez G. O. w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L., w których przyznał, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. G. O. stanowczo stwierdził, że nie wykonywał żadnych prac (usług), nikogo nie zatrudniał, nie posiadał środków transportu i specjalistycznego sprzętu. Wystawianie faktur odbywało się w ten sposób, że najpierw otrzymywał telefon od J. M. i z nim ustalał termin spotkania, które odbywało się najczęściej na stacjach benzynowych na terenie L. i tam otrzymywał na kartce dane potrzebne do wypełnienia faktury. Następnie w domu wypełniał faktury, które ponownie przekazywał J. M. Pieniądze otrzymywał po dwóch, trzech tygodniach. Ten sam schemat postępowania dotyczył faktur wystawionych dla skarżącego.

3.4. Sąd wskazał także na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 marca, 25 czerwca i 6 grudnia 2012 r. określające Kontrahentowi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (wynikającego m.in. z faktur wystawionych w 2007, 2008 i 2009 r. na rzecz firmy skarżącego) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia o zgodności faktur z rzeczywistością, zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad rządzących zbieraniem i oceną materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, uznać należy za bezzasadny. W kwestii naruszenia art. 188 O.p. Sąd stwierdził, że wyeliminowanie decyzji z obrotu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy organ nie uwzględni wniosku dowodowego gdy nie istnieją (nie zostały przeprowadzone) dowody potwierdzające tezę dowodową. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako: ustawa p.p.s.a.), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ustawy o VAT przez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., w związku z art. 70 § 1 O.p, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., w związku z art. 137 i art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180 i art.195 O.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art., 122 w związku z art. 180 i art.195 O.p.

4.2. Mając na względzie ww. zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na orzecznictwo zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu na to, że Kontrahent nie wykonywał usług dla skarżącego i błędnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ustawy o VAT.

4.3. W kwestii przedawnienia zobowiązania wskazał, że nie został poinformowany prawidłowo o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i postawionych zarzutach przed 31 grudnia 2013 r., bowiem pismo z 10 grudnia 2013 r. nie jest takim zawiadomieniem. Informowało jedynie o wszczęciu dochodzenia w sprawie, a samo zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4.4. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 137 i art. 123 w związku z art. 188 i art.191 oraz art., 122 w związku z art. 180 i art. 195 O.p. Organ zawiadomił skarżącego o wszczęciu dochodzenia w sprawie z pominięciem pełnomocnika. Sama sygnatura zawiadomienia świadczy o tym, iż pismo wydane zostało w postępowaniu podatkowym, w którym był ustanowiony pełnomocnik i jest; integralną jego częścią. O wszczęciu dochodzenia w sprawie organy informują oddzielnym pismem w ramach postępowania, stąd zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. obciążone jest wadą skutkującą stwierdzeniem jego nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 123 § 1 w powiązaniu z art. 133, art. 136 -138, art. 140, art. 145, art. 147, art. 148, art. 155, art. 165, art. 167, art. 169 § 1,art. 178 i 179, art. 180 § 2, art. 187 § 3, art. 188, art. 190, art. 192, art. 193 § 7 i 8, art. 199, art. 200 i 200a - 200d, art. 229, art. 230 § 1 i 3, art. 248 § 1 O.p. Pominięcie przez organ pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu i narusza art. 137, art. 145 § 2 w związku z art. 123, art. 188 i art. 191 oraz art., 122 w związku z art. 180 i art. 195 O.p.

4.5. Skarżący zarzucił również, że WSA w Łodzi nie zwrócił uwagi na to, iż organ pierwszej instancji mimo jasnych wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie przesłuchał świadków i pracowników zatrudnianych przez stronę, ograniczając się do przesłuchania strony oraz włączył do akt dokumenty uzyskane w innych postępowaniach. Takie działanie naruszało art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art., 122 w związku z art. 180 i art.195 ustawy O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony, organy podatkowe uchybiły obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, czym naruszyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 §1 i § 2 O.p.

4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej, skarżący wskazał, że opiera je na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) oraz art. 86 ustawy o VAT przez zastosowanie tych przepisów i pozbawienie skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz przepisami art. 137, art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122, art. 180 i art. 195 O.p.

5.3. Ocena zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinna zostać poprzedzona uwagami ogólnymi odnoszącymi się do zasad sporządzania skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu i nie znajdowały zastosowania w odniesieniu do zaskarżonego wyroku. Regulacja art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. wskazująca na zakres rozpoznania sprawy wyznaczony przez granice skargi kasacyjnej, oznacza związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji takich rozwiązań prawnych, sąd kasacyjny – rozstrzygający sprawę wyłącznie w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do ingerowania w sformułowanie podstaw kasacyjnych przez autora skargi kasacyjnej, w szczególności przez ich uzupełnianie czy doprecyzowanie.

5.4. Z założenia ustawodawca stworzył skargę kasacyjną jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty, wymienione w art. 175 ustawy p.p.s.a. W tym kontekście, zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać, poza oznaczeniem zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wraz z wnioskiem o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało to naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wyjaśnienia, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia, tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a).

5.5. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., należy rozumieć wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, by nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, co oznacza, że w odniesieniu do przepisu, który składa się z ustępów, punktów czy jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu, ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenia naruszenie tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentuje takie stanowisko przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej rozstrzygnięć sądów administracyjnych pierwszej instancji (por. wyroki z dnia 26 października 2016 r. sygn.. akt II OSK 98/15, z 19 października 2016 r. sygn.. akt II OSK 39/15, z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 388/11 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.6. Do wymienionych wyżej wymogów, dodać należy również wymóg zamieszczenia w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, co w praktyce powinno polegać na ich rozwinięciu przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę, która oczekuje merytorycznego rozpoznania swoich zarzutów, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

5.7. Odnosząc przedstawione wyżej uwagi dotyczące sporządzania skarg kasacyjnych do skargi kasacyjnej, która inicjowała postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w tej sprawie, należało ocenić, iż nie odpowiada ona wymogom właściwym dla tego środka zaskarżenia wyznaczonym art. 176 ustawy p.p.s.a., zarówno w zakresie sformułowania zarzutów kasacyjnych, a w konsekwencji również uzasadnienia.

5.8. W zakresie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, którym skarżący zwalczał pozbawienie go możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez G. O. działającego pod firmą H., uzasadnienie tegoż zarzutu jest w istocie jednozdaniowe. Sprowadza się, po zwięzłym przytoczeniu stanowiska Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-80/11 i C-142/11, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku o sygn. akt I FSK 1315/11, do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że "organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu na to, że G. O. nie wykonywał usług dla strony i błędnie zastosowały art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 86 ustawa o VAT".

5.9. Powyższe, bardzo ogólne uzasadnienie, pomija ocenę ustaleń na okoliczność możliwości wykonania przez Kontrahenta usług budowlanych przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 8) w oparciu o wskazanie szeregu dowodów, które uprawniały do zaakceptowania wniosku, że sporne faktury były tzw. pustymi fakturami. To właśnie te wywody i argumentacja w nich zawarta powinny, w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stać się przedmiotem polemiki ze strony skarżącego. Pominięcie argumentacji Sądu pierwszej instancji i wyrażenie jedynie braku akceptacji dla stanowiska Sądu nie mogło być skuteczne.

5.10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ramach których skarżący wskazał naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 122, art. 123), jak również postępowania dowodowego (art. 188, art. 191, art. 180 i art. 195) oraz art. 137 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że większość z przepisów wskazana została nieprawidłowo, z pominięciem szczegółowego wskazania jednostki redakcyjnej (art. 123, art. 137, art. 180 również art. 195 O.p.). Tymczasem autor skargi kasacyjnej, zamiast precyzyjnie i w powiązaniu z uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie wyłożyć swoje stanowisko, sprowadził je do ogólnego ich zasygnalizowania, co uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę przez sąd kasacyjny.

5.11. Podkreślenia wymaga brak spójności pomiędzy wskazanymi, jako naruszone przepisami Ordynacji podatkowej (błędnie zakwalifikowane jako procesowe) dotyczącymi przedawnienia, a uzasadnieniem skargi kasacyjnej, którego dominującą część stanowią wywody dotyczące zasad zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący przytoczył orzecznictwo, ze szczególnym uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej zaprezentował także polemiczne stanowisko wobec oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji o skutecznym powiadomieniu go o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Wywody te jednak nie zostały powiązane ze wskazaniem żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, poza art. 70 § 1 O.p. Tymczasem powołany przepis stanowi tylko, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie odnosi się ani do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani kwestii powiadamiania o postępowaniu karnym, które mogłoby wpływać na bieg tego terminu, do czego nawiązuje uzasadnienie skargi kasacyjnej.

5.12. Wymienione, jako naruszone, na str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do sformułowanego w tym miejscu zarzutu nieważności zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a więc nie dotyczą zaskarżonego wyroku.

5.13. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych do zastępowania strony wnoszącej skargę kasacyjną, w formułowaniu zarzutów i uzupełnianiu przepisów, które – w oparciu o argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej – można byłoby wskazać, jako naruszone.

5.14. W świetle przedstawionych wyżej wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 490) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 2400 zł jako zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.