Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 743/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 4-5, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1, 10 pkt 3 , art. 96 ust. 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 (6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012r. do sierpnia 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

T.P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do sierpnia 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do sierpnia 2014 r. ustalono, że podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 następujących czynności:

1) dostawy bydła na rzecz 5 podmiotów, przez co zaniżono podatek należny o kwotę 23.869,93 zł,

2) wymiany towarowej, w ramach której strona dostarczyła w dniu 15 grudnia 2012 r. 1 sztukę bydła w zamian za 3 tony zboża, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 143,16 zł,

3) przekazania nieodpłatnie 193 sztuk bydła w dniu 8 maja 2014 r. na rzecz syna podatnika M. P., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 46.814,93 zł,

4) przekazania nieodpłatnie 2 sztuk bydła, nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) na rzecz podatnika w dniu 11 stycznia 2014 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego kwotę 701,31zł,

5) przekazania 59 sztuk bydła na rzecz brata podatnika J.P., nabytych w ramach WNT w dniach: 15 marca 2013 r. i 11 stycznia 2014 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za marzec 2013 r. o kwotę 12.931,80 zł i styczeń 2014 r. o kwotę 18.952,30 zł,

6) usługi zakwaterowania według faktur 5 VAT, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za: luty 2014 r. o kwotę 887,24 zł, maj 2014 r. o kwotę 1.219,99 zł, czerwiec 2014 r. o kwotę 1.245,84 zł, lipiec 2014 r. o kwotę 1.403,39 zł oraz sierpień 2014 r. o kwotę 1.011,10 zł,

7) dostawy prasy rolującej o wartości 50.000 zł na rzecz S. i W. J. w dniu 28 marca 2013 r., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 9.349,59 zł,

8) otrzymania w dniu 13 marca 2013 r. zaliczki w kwocie 45.000 zł na poczet dostawy bydła według faktury z dnia 20 marca 2013 r. wystawionej na rzecz S.Z., co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za marzec 2013 r. o kwotę 3.370,37 zł. Ustalono, iż transakcja udokumentowana ww. fakturą nie doszła do skutku i w dniu 9 maja 2013 r. kwota 45.000 zł została zwrócona przez stronę, przy czym zwrot zaliczki nie został wykazany w rozliczeniu podatku VAT za maj 2013 r.

Stwierdzono ponadto, iż strona opodatkowała WNT bydła stawką podatku 23% (udokumentowaną fakturą wewnętrzną) zamiast 8%, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT za miesiące: marzec 2013 r. w kwocie 27.480,03 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 39.449,03 zł oraz luty 2014 r. w kwocie 16.196,70 zł.

Ustalono również, że podatnik w dniu 4 lutego 2014 r. wystawił fakturę VAT z podatkiem VAT w kwocie 5.680 zł, dokumentującą sprzedaż 10 sztuk bydła, które było własnością jego brata. W związku z tym organ I instancji orzekł, iż stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", strona ma obowiązek zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku VAT.

Stwierdzono też, że strona z naruszeniem art. 86 ust. 1, 2 pkt 1, 10 pkt 3 ustawy o VAT odliczała podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zużycie energii elektrycznej, co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku naliczonego. Ponadto, mając na uwadze okoliczność, iż strona w dniu 8 maja 2014 r. przekazała bydło na rzecz syna, stwierdzono, iż od tego dnia były prowadzone równolegle dwa gospodarstwa rolne, tj. podatnika i jego syna. Przy czym podatnik rozliczał podatek naliczony związany z utrzymaniem bydła w obu tych gospodarstwach. Wobec powyższego organ I instancji obliczył procentowy udział bydła strony w obu gospodarstwach na dzień 31 sierpnia 2014 r., tj. 15,457 % i w takim udziale, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustalił kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupu towarów i usług na utrzymanie bydła.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do sierpnia 2014 r. Utrzymując tę decyzję w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że strona od dnia 1 lipca 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług wspomagających produkcję roślinną (PKD 01.6.I.Z) pod firmą A i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Według informacji Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, skarżący posiada stada zarejestrowane w miejscowości S. Faktycznie w siedzibie tej nie są przetrzymywane żadne zwierzęta. Posiada również stada zarejestrowane pod adresami: S. oraz L. Ponadto syn podatnika posiada zarejestrowane stado w miejscowości S. Z informacji KRUS wynika, że syn podatnika podlegał ubezpieczeniu społecznemu w okresie do 7 maja 2014 r. jako domownik na koncie ubezpieczeniowym ojca, natomiast od 8 maja 2014 r. jako rolnik na swoim indywidualnym koncie. Jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 8,99 ha. Powyższe potwierdza, że syn podatnika od dnia 8 maja 2014 r. prowadzi indywidualnie gospodarstwo rolne.

Organ odwoławczy uznał, że czynności opodatkowane były wykonywane przez skarżącego, który złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Zatem był on zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT czynności rodzących obowiązek w podatku VAT oraz uprawniony do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Syn skarżącego prowadził gospodarstwo wspólnie ze skarżącym w okresie od 1 czerwca 2012 r. do 7 maja 2014 r., a wszystkie czynności przez niego realizowane w tym okresie były dokonywane w imieniu i na rzecz skarżącego. Poza sporem w sprawie było, iż strona w okresie 1 czerwca 2012 r. – 7 maja 2014 r. przekazała na rzecz syna bydło w ilości 338 sztuk. W ww. okresie podatnik oraz jego syn dokonywali dostaw bydła na rzecz 9 podmiotów. Stwierdzono, że faktury zostały wystawione przez syna podatnika na rzecz 6 podmiotów, tj.: "[...]". Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, sprzedaż bydła na rzecz ww. podmiotów w rzeczywistości była dokonana przez stronę. W konsekwencji określono stronie wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwotach odzwierciedlających wartość bydła.

Wskazano również, że strona w dniu 4 lutego 2014 r. wystawiła fakturę VAT na rzecz A.M., w której wykazała sprzedaż 10 sztuk jałówek cielnych (wartość netto 71.000 zł i podatek VAT w kwocie 5.680 zł). Do wyjaśnień z dnia 13 stycznia 2015 r. A.M. przedłożył paszporty jałówek, z których wynika, iż były one własnością brata podatnika i przebywały w jego stadzie. Z informacji uzyskanej z ARiMR wynika, iż w stadzie strony nigdy nie przebywało bydło o tych numerach, brak jest również informacji dotyczącej transakcji z dnia 4 lutego 2014 r. Rozbieżności w zakresie ww. transakcji strona tłumaczyła chorobą bydła i zainfekowaniem obory, w konsekwencji czego zakupione bydło dostarczono do gospodarstwa brata podatnika. Jednak według informacji ARiMR skarżący nie zgłaszał przemieszczania zwierząt z powodu chorób. Zdaniem organu odwoławczego, jałówki będące przedmiotem transakcji były własnością brata podatnika. Potwierdzało to również zestawienie historii sztuk bydła przesłane przez ARiMR, z którego wynika, iż bydło nabyte w dniu 11 stycznia 2014 r. z kraju UE trafiło do stada należącego do brata podatnika, a następnie zostało sprzedane w dniu 12 lutego 2014 r. A.M. Tym samym faktura wystawiona przez stronę nie dokumentuje faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, co skutkowało określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 5.680 zł.

Ponadto w oparciu o informację ARiMR stwierdzono, iż strona w dniu 12 grudnia 2012r. sprzedała na rzecz C.P. 1 sztukę bydła. Zapłatę stanowiły 3 tony zboża - mieszanki na śrutę. Strona nie wykazała dostawy w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7. Organ, przyjmując wartość 3 ton mieszanki zbożowej wynosi 1.932.60 zł, stwierdził, że strona nie wykazała dostawy o wartości netto 1.789,44 zł, podatek VAT w kwocie 143,16 zł.

Ponadto na podstawie informacji ARiMR ustalono, iż w stadzie syna podatnika na dzień 8 maja 2014 r. znajdowały się 193 sztuki bydła, które przeszły do jego stada (na zasadzie przemieszczenia lub kupna) ze stada strony. Strona nie wykazała tej czynności w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT – 7, mimo że podlegała ona opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. Zebrany materiał dowodowy, a w szczególności dane wynikające z ksiąg podatkowych, nie pozwoliły określić wartości bydła, a zatem organ I instancji dokonał oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę 585.186,69 zł oraz podatek VAT 46.814,93 zł. Organ II instancji wskazał również, iż strona w dniu 6 czerwca 2014 r. przekazała nieodpłatnie na rzecz syna 2 sztuki bydła, które nabyła w ramach WNT w dniu 11 stycznia 2014 r. Ustalając wartość niezaewidencjonowanego obrotu, organ przyjął, że wartość przekazanego bydła odpowiadała wartości WNT, tj: wartość netto 8.766,46 zł, podatek VAT 701,31 zł.

Ponadto z akt sprawy wynika, że transakcje nabycia bydła w ramach WNT strona opodatkowała według stawki podatku VAT 23%, podczas gdy stawką właściwą dla WNT jest stawka właściwa dla sprzedaży towaru w kraju, tj. dla bydła żywego 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT). Zastosowanie stawki podatku 23% spowodowało zawyżenie podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w miesiącach:

- marcu 2013 r. o kwotę 27.480,03 zł,

- styczniu 2014 r. o kwotę 39.449,03 zł,

-lutym 2014 r. o kwotę 16.196,70 zł.

Wskazano również, że strona w dniach: 15 marca 2013 r. oraz 11 stycznia i 17 lutego 2014 r. dokonała w ramach WNT nabycia 151 szt. bydła. Z analizy transakcji WNT oraz historii bydła przebywającego w stadzie podatnika oraz jego syna wynikało, iż nie byli oni w posiadaniu 59 szt. bydła nabytych w ramach WNT. Przy czym z informacji ARiMR wynikało, że 50 szt. tego bydła przebywało w stadzie brata strony, w tym również zostało sprzedane A.M. według faktury z dnia "[...]". Natomiast 9 numerów identyfikacyjnych nie odnaleziono w bazie danych IRZ. W opinii organu, zakupione w ramach WNT bydło w ilości 59 szt. nigdy nie przebywało w stadzie strony i jej syna, znajdowały się natomiast w stadzie brata strony. W związku z powyższym uznano za niewiarygodne twierdzenia strony, iż bydło nigdy nie przekazano na własność brata strony odpłatnie czy też nieodpłatnie. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonano wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu dostaw 59 szt. bydła na rzecz brata podatnika w oparciu o ceny wynikające z dowodów dokumentujących nabycie (WNT) w marcu 2013 r. w kwocie netto 161.647,20 zł, podatek VAT 12.931,80 zł oraz w styczniu 2014 r. w kwocie netto 124.817,60 zł, podatek VAT 9.985,46 zł.

Organ odwoławczy stwierdził także szereg innych nieprawidłowości niespornych w dalszym toku postępowania. Wskazał, że z uwagi na stwierdzenie, że rejestry dostaw i nabyć za okres objęty postępowaniem podatkowym były nierzetelne w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego oraz różnic w wartościach nabyć i podatku naliczonym, nie uznał rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto nie zaszły przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w części dotyczącej niezaewidencjonowania przekazania bydła na rzecz syna podatnika na dzień 8 maja 2014 r. w ilości 193 sztuk oraz sprzedaży na rzecz C.P. 1 szt. bydła. Tym samym konieczne było określenie obrotu w ww. zakresie w drodze oszacowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 25 stycznia 2018 r., strona wniosła o jej uchylenie. Podniosła, że nie kwestionuje, iż sporne bydło (193 szt.) zostało fizycznie przekazane do stad należących do jej syna i brata. Uwadze organów umknęło jednak, że czynności przekazania bydła nie miały charakteru odpłatnego, jak również w związku z nimi nie doszło do przekazania przez skarżącego prawa do rozporządzania bydłem. Podkreślono, że na podstawie danych ARiMR organy podatkowe nie były w stanie ustalić, kto był właścicielem bydła. Agencja przekazała bowiem jedynie informacje, w czyim stadzie są zarejestrowane zwierzęta, do jakiego stada zostały przeniesione, i kto jest ich posiadaczem w rozumieniu przepisów weterynaryjnych, tj. dozorcą odpowiedzialnym wyłącznie za opiekę nad nimi. Organy błędnie uznały, iż przemieszczenie bydła ze stada należącego do strony do stad należących do syna i brata w rozumieniu przepisów weterynaryjnych stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami organów, iż sprzedaży na rzecz A.M. dokonał jego brat i że w związku z tym nie był uprawniony do wystawienia faktury z dnia "[...]". Zakwestionował ponadto ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży bydła przez jego syna. Podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, jakie dowody zebrane w toku postępowania wskazują, iż sprzedaż bydła była w rzeczywistości dokonywana przez skarżącego. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z zeznań kontrahentów na okoliczność przebiegu spornych transakcji. Nie ustaliły, kto faktycznie był właścicielem bydła, kto dokonał sprzedaży zwierząt i czy aktywność syna skarżącego nie miała znamion działalności gospodarczej w zakresie handlu bydłem, lecz z góry uznały, iż sprzedaż ta była dokonywana przez stronę. Oparły swoje założenia jedynie na fakcie nieprowadzenia gospodarstwa rolnego przez syna strony. Ta okoliczność jednak nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku naliczonego i stwierdzenia przez organy zawyżenia tego podatku wynikającego z faktur dokumentujących zużycie energii elektrycznej i innych wydatków, skarżący podkreślił, że zarówno bydło przebywające w jego stadzie, jak i przebywające w stadzie jego syna, było jego własnością i to on ponosił wszelkie koszty związane z jego utrzymaniem. Skarżący był podatnikiem i to on wykorzystywał bydło do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym to wyłącznie jemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ zatem błędnie przyjął, iż stronie przysługuje prawo do odliczenia tylko 15,457% kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 656/17, uchylił decyzję organu odwoławczego. Stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są nieprawidłowe. Organy przyjęły, że skoro sztuki bydła, będące własnością skarżącego, umiejscowione zostały w stadach syna i brata skarżącego, to automatycznie została przeniesiona ich własność na syna i brata skarżącego. Zdaniem Sądu, wnioski te, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, są nieprawidłowe, a przynajmniej przedwczesne. Samo faktyczne władztwo nad rzeczą nie stanowi i nie może stanowić o prawie własności i wskazywać na zmianę właściciela rzeczy. W ocenie Sądu, konieczne było ustalenie, kto był właścicielem spornych sztuk bydła dla oceny dalszych czynności podjętych przez skarżącego, jak rozliczenie kosztów utrzymania bydła, czy sprzedaż i wystawienie faktur przez skarżącego jako sprzedającego.

Wyrokiem z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA przychylił się do argumentacji skargi kasacyjnej organu podatkowego, iż Sąd pierwszej instancji, stwierdzając ww. braki w ustaleniach faktycznych, nie wyjaśnił, z jakich powodów zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do określenia kto w tej sprawie i w jakim okresie działał w charakterze podatnika VAT, bądź osoby zobowiązanej do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i jakie jeszcze ustalenia należy poczynić, poza tymi wynikającymi w szczególności z informacji uzyskanych od ARiMR. Zdaniem NSA, akcentowanie kwestii cywilnoprawnego tytułu własności do bydła wskazuje na pominięcie istoty konstrukcji podatku od towarów i usług, która kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Sąd I instancji powinien był ocenić, czy ustalenia wystarczają do stwierdzenia, że podatnikiem rozporządzającym spornymi sztukami bydła w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w okresie przed 8 maja 2014 r. był skarżący. Analizy tej Sąd powinien dokonać przez pryzmat art. 15 ust. 4-5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, z których wynika że nawet w przypadku współwłasności podatnikiem czynnym może być tylko jedna osoba, tj. ta, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne. Sąd powinien ocenić, w kontekście art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy trafne w świetle zgromadzonych dowodów są ustalenia organów, że faktura z "[...]" nie mogła dokumentować faktycznej sprzedaży, gdyż bydło mające być jej przedmiotem należało do brata skarżącego, który sprzedał je 12 lutego 2014 r. Wreszcie Sąd powinien ocenić, czy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że skarżący przekazał 193 szt. bydła synowi, czego strona nie kwestionowała i jakie to ma skutki podatkowe, w szczególności w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W złożonej skardze pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 art, 29. ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT, nie podając uzasadnienia dla tych zarzutów W uzasadnieniu skargi zrelacjonował jedynie przebieg postępowania przeprowadzonego wobec skarżącego przez organ podatkowy I i II instancji, stwierdzając na końcu, że z przedmiotową decyzją organu odwoławczego nie sposób się zgodzić.

W piśmie procesowym z dnia 25 września 2018 r. strona skarżąca uzupełniła, że nie kwestionuje, iż sporne bydło (193 szt.) zostało fizycznie przekazane do stad należących do jej syna i brata. Uwadze organów umknęło jednak, że czynności przekazania bydła nie miały charakteru odpłatnego, jak również, że w związku z nimi nie doszło do przekazania przez skarżącego prawa do rozporządzania bydłem. Skarżący był podatnikiem i to on wykorzystywał bydło do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym to wyłącznie jemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ zaś błędnie przyjął, iż stronie przysługuje prawo do odliczenia tylko 15,457% kosztów.

Wyrokiem z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wcześniejszy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne.

Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA z dnia z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/18.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając wytyczne NSA, Sąd winien w pierwszej kolejności ocenić, czy ustalenia organów wystarczają do stwierdzenia, że podatnikiem rozporządzającym spornymi sztukami bydła w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w okresie przed 8 maja 2014 r. był skarżący.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy zważyć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, pkt 6-9), jak i w judykaturze NSA (por. np. wyrok NSA z 20.01.2017 r., I FSK 1204/15, CBOSA), wielokrotnie wyjaśniano, że dostawa towarów na gruncie VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu Kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Dostawa towarów na gruncie VAT nie jest więc równoznaczna przeniesieniu własności w rozumieniu stosownych przepisów prawa krajowego.

W realiach niniejszej sprawy istotne jest bowiem przede wszystkim to, kto mógł rozporządzać w danym okresie bydłem "jak właściciel" w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 13 maja 1015 r., sygn. akt I FSK 210/14, przyjęcie stanowiska, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT, nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów.

Godzi się zauważyć, że skarżący podatnik od dnia 01.07.2004 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług wspomagających produkcję roślinną (PKD 01.6.1.Z) pod nazwą A i od tego dnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w piśmie 03.12.2014 r. wynika, że skarżący, jako producent, posiadał zarejestrowane siedziby stad, w których przetrzymywane były zwierzęta, w miejscowości S. (stado o nr "[...]") oraz w miejscowości L. (stado o nr "[...]"). Również syn strony M. P. posiadał zarejestrowane stado o numerze "[...]" w miejscowości S. Syn skarżącego w okresie od 21.11.2010 r. do 07.05.2014 r. podlegał ubezpieczeniu społecznemu, jako domownik na koncie ubezpieczeniowym ojca, natomiast od 08.05.2014 r., jako rolnik na swoim indywidualnym koncie. Od 08.05.2014 r. syn skarżącego jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 8,99 ha (akt notarialny Rep. A nr "[...]"z dnia "[...]").

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia faktyczne są bezsporne i wynika z nich jednoznacznie, iż skarżący i jego syn w okresie od 01.06.2012r do 07.05.2014 r. prowadzili wspólne gospodarstwo rolne, natomiast od 08.05.2014r. syn skarżącego prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne.

Niewątpliwie, w ocenie Sądu, w okresie od 01.06.201 2r. do 07.05.2014 r. mamy do czynienia z innym stanem faktycznym niż w okresie po 08.05.2014 r. Oba te stany należy ocenić w sposób odmienny i w konsekwencji zastosować różne przepisy ustawy o VAT. Ustalenie bowiem, że skarżący wraz z synem w okresie od 01.06.2012r. do 07.05.2014r prowadzili wspólne gospodarstwo rolne przesądza o zasadności przypisania wszystkich dostaw bydła w tym okresie zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług (vide: m.in. wyroki NSA: z 15.11.2017r., I FSK 372/16; z 27.10.2015r., I FSK 546/14; z 13.05 2015r., I FSK 210/14). Przepisy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, uwzględniając okoliczność, że działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, jak również, iż gospodarstwo może być własnością wspólną, wskazują, że w odniesieniu do takiego gospodarstwa rolnego podatnikiem VAT jest tylko jedna osoba. Dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 jest treść art. 96 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób.

Sąd w tym względzie w pełni podziela pogląd wyrażony uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2018 r. o sygn. akt I FSK 571/16, że ze względu na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może działać dwóch podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą.

Podkreślić należy, że ustawa o VAT w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie lub prowadzących wyłącznie inną działalność rolniczą w sposób szczególny określa status podatnika. Co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Zasada ta ze względu na treść art. 15 ust. 5 ustawy o VAT ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne, czy inna działalność rolnicza mogą być prowadzone przez więcej niż jedną osobę, szczególnie w ramach relacji rodzinnych. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika, wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. W myśl bowiem art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i ust. 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Cytowany art. 96 ust. 2 ustawy o VAT jest więc dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy. Ze względu na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może więc działać dwóch podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą.

Dokonanie rejestracji przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo oznacza, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku z tytułu dostaw dokonywanych w ramach tego gospodarstwa na zasadach ryczałtowych przez inną osobę współprowadzącą to gospodarstwo. Rozwiązanie wynikające z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT nie jest fakultatywne, a więc nie zależy od swobodnego wyboru współwłaścicieli. W tym znaczeniu dokonanie rejestracji przez jednego ze współwłaścicieli ogranicza możliwość wyboru sposobu rozliczania przez pozostałych współwłaścicieli, ale to ograniczenie jest zamierzone (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20.07.2017r., sygn. akt I SA/Łd 506/17). W świetle przepisów art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy i który ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego dokonuje faktycznie dostaw produktów rolnych w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego w imieniu osoby zarejestrowanej. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest bowiem tylko i wyłącznie jedna osoba, spośród tych które faktycznie prowadzą wspólne gospodarstwo rolne. Faktury powinny więc być wystawiane na tę osobę, która dokonała ww. zgłoszenia. Osoba ta będzie też występować w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych oraz w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Podatnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne w trybie art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, musi wykazywać w ewidencjach cały obrót uzyskany z gospodarstwa rolnego rodziny.

W świetle powyższego w ocenie Sądu w pełni podzielić należy stanowisko NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 31 października 2018 r., że dla jej rozstrzygnięcia nie jest istotne ustalenie, kto w rozumieniu art. 140 k.c jest właścicielem spornych sztuk bydła i czy nastąpiła jego zmiana. Wypełniając wytyczne NSA odnośnie oceny tego, czy poczynione przez organy ustalenia wystarczają do stwierdzenia, że podatnikiem rozporządzającym spornymi sztukami bydła w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w okresie przed 8.05.2014 r. był skarżący, należy uznać że zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający.

Należy bowiem zauważyć, że poczynione w sprawie ustalenia organów, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazują, że w okresie do 07.05.2014r podatnik i jego syn wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne. Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle powyższego wszelkie czynności dokonywane przez syna podatnika do dnia 07.05.2014r były dokonywane w imieniu i na rzecz podatnika. Jak już wskazano, z zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Wobec powyższego dokonane w tym okresie dostawy na rzecz: "[...]" udokumentowane fakturami VAT oraz fakturami VAT-RR wystawionymi na podatnika należy mu przypisać w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, iż dostawy te winien podatnik udokumentować fakturami VAT, ująć w ewidencji sprzedaży i odprowadzić z tego tytułu podatek należny. Jednocześnie podatnikowi przysługiwało w tym okresie prawo do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z utrzymaniem gospodarstwa. W konsekwencji zasadne było określenie podatnikowi wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w miesiącach: październik, listopad 2012 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec -grudzień 2013 r., styczeń - kwiecień 2014 r. w kwotach odzwierciedlających rzeczywistą wartość bydła.

Reasumując, ustalony w sprawie stan faktyczny i brzmienie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT uzasadniały nałożenie na podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu wyżej wymienionych transakcji.

Odnosząc się do kolejnego wskazania zawartego w wiążących Sąd I instancji wytycznych NSA odnośnie oceny tego, czy w kontekście art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, trafne w świetle zgromadzonych dowodów są ustalenia organów, że faktura z "[...]" nie mogła dokumentować faktycznej sprzedaży, gdyż bydło mające być jej przedmiotem należało do brata skarżącego, który sprzedał je 12.02.2014 r., należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

Odnośnie transakcji na rzecz A.M., wykazanej w fakturze VAT Nr "[...]" z dnia "[...]", organ odwoławczy uznał, że strona skarżąca nie dokonała sprzedaży jałówek i określił podatnikowi podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustaleń w tym zakresie dokonał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj.

- dokumenty w postaci paszportów jałówek z których wynikało, że były własnością J.P. (brata);

- informacje uzyskane z ARiMR (zestawienie zgłoszeń zdarzeń zwierzęcych), które wskazywały, iż jałówki nigdy nie przebywały w stadzie podatnika;

- oraz zestawienie historii sztuk bydła przesłanej przez ARiMR przy piśmie z dnia 02.03.2015r, z której wynika, iż bydło nabyte w dniu 11.01.2014 r. trafiło do stada o nr: "[...]" należącego do J.P., a następnie zostało sprzedane przez J.P. w dniu 12.02.2014 r. A.M.

Ze szczegółowo przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy wynikało, iż podatnik i jego syn nie byli w posiadaniu bydła w ilości 59 sztuk, które były przedmiotem nabyć strony w ramach WNT w dniach 15.03.2013 r., 11.01.2014 r. i 17.02.2014 r. Według informacji ARiMR, 50 sztuk bydła przebywało w stadzie brata skarżącego, w tym również bydło sprzedane A.M. Natomiast 9 numerów identyfikacyjnych nie odnaleziono w bazie danych IRZ. Powyższe wskazywało, iż bydło zakupione przez stronę w ramach WNT, w ilości 59 sztuk, zostało przekazane bratu strony. Potwierdziła to również pełnomocnik strony R.D. w piśmie z dnia 22.05.2015 r., informując, iż przekazanie to nastąpiło nieodpłatnie. Z ustaleń organów wynikało również, iż bydło zakupione przez stronę w ramach WNT znajdowało się na dzień 31.08.2014 r. w stadzie syna. Dotyczyło to 30 sztuk bydła, które syn strony zakupił od brata strony w dniu 17.05.2014 r. (odpowiedź z ARiMR z dnia 17.05.2015 r.). Bydło będące przedmiotem tej transakcji zostało nabyte przez stronę w ramach WNT w dniu 11.01.2014 r.

W świetle przedstawionych faktów, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły podatek do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT z tytułu faktury wystawionej na rzecz A.M. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że strona nie dokonała sprzedaży jałówek na rzecz A.M. wykazanej na fakturze VAT Nr "[...]" z dnia "[...]". Tym samym faktura ta nie dokumentuje faktycznej transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca takiej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W najnowszym orzecznictwie NSA wskazuje się, że faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że kupił towar lub usługę. Z punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1722/16)

Reasumując tę część uzasadnienia, w ocenie Sądu odnośnie spornej faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]", organy podatkowe w sposób wszechstronny przeanalizowały przebieg czynności, która miała wynikać z treści spornej faktury i w sposób zasadny zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając wiążące Sąd I instancji wytyczne NSA odnośnie oceny tego, czy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że skarżący przekazał 193 szt. bydła synowi i jakie to ma skutki podatkowe, w szczególności w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wskazać należy następujące okoliczności.

Na bazie informacji udzielonych przez ARiMR ustalono, iż w stadzie syna podatnika na dzień 8.05.2014 r., tj. zarejestrowania indywidualnego gospodarstwa, znajdowały się 193 sztuki bydła, które przeszły do jego stada ze stada ojca. Przy czym, z informacji ARiMR wynikało, że rolnik zobowiązany jest informować o każdym przemieszczeniu z lub do siedziby stada w ciągu 7 dni na drukach zgłoszenie przemieszczenia bez względu na stan zdrowotny zwierzęcia. W przypadku wystąpienia niektórych chorób zwierząt Powiatowy Lekarz Weterynarii informuje ARiMR o zablokowaniu siedzib stad ze względu na występowanie danej choroby w konkretnej siedzibie stada. W takim przypadku po zgłoszeniu przemieszczenia bydła z zablokowanej siedziby stada Agencja ma obowiązek zgłosić do Powiatowego Lekarza Weterynarii niedozwolone zdarzenie. Decyzje o zablokowaniu i odblokowaniu stada wydaje w postępowaniu administracyjnym Powiatowy Lekarz Weterynarii. Według informacji ARiMR, w okresie od 01.02.2012r. do 31.08.2014r. nie wpłynęła żadna decyzja Powiatowego Lekarza Weterynarii zmieniająca status epizootyczny stad z powodu wystąpienia chorób zwierząt gospodarskich.

Przekazanie nieodpłatne bydła w ilości 193 sztuk na rzecz syna dowodzi, że bydło będące w posiadaniu skarżącego było jego własnością, czyli jego przekazanie było równoznaczne z przejściem prawa do władania rzeczą jak właściciel. W świetle powyższego zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, operacja ta podlegała opodatkowaniu, a szczegółowe wyliczenie wartości bydła, według stanu na dzień 8 maja 2014 r., przedstawiono w tabeli na s. 22-27 uzasadnienia decyzji I instancji.

W myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przywołany przepis ustawy o VAT stanowi implementację art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L1977.145.1) oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1). Stosownie do tego przepisu wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Wskazać należy, że art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, posługuje się pojęciami: "zastosowanie", "przeznacza", "pozbycie", "użycie", a więc szeroko określa formę przekazania towaru. Powyższy przepis zinterpretowany został przez ETS w orzeczeniu z dnia 27.04.1999 r. w sprawie C-48/97 pomiędzy K. (GB) Ldt a C. (Wielka Brytania). Stwierdzono w nim, m.in., że "wynika w sposób oczywisty z brzmienia pierwszego zdania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, że ta regulacja traktuje jako odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu VAT, nieodpłatne rozporządzenie przez podatnika towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady, bez znaczenia, czy to rozporządzenie zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Uwzględniając brzmienie przepisu i jego wykładnię przez ETS w sprawie C-48/97 K., należy przyjąć, że celem unormowania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy jest realizacja opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że przekazanie skarżącego na rzecz syna 193 szt. bydła należy uznać za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wnioski oraz rozstrzygnięcia, do jakich doszedł organ odwoławczy, poprzedzone zostały kompleksową i wszechstronną analizą wszystkich faktów, okoliczności i dowodów zebranych w sprawie, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej oraz na podstawie całego materiału dowodowego oceniono, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ dokonał oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, w sposób znajdujący oparcie w doświadczeniu życiowym oraz w granicach swobodnej oceny.

Zauważyć należy, że organy ustaliły stan faktyczny w oparciu o cały możliwy do zebrania materiał dowodowy. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie, a wyjaśnienia, które składał m.in w piśmie z dnia 11 maja 2016r. odnośnie obrotu bydłem były ogólnikowe. Sprowadzały się do braku możliwości udzielenia odpowiedzi z uwagi na upływ czasu, niezrozumienie pytania, czy też udzielania odpowiedzi sprzecznych. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w ramach postępowania podatkowego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (wyrok NSA z dnia 19.12.2017r., sygn. akt II FSK 3361/15). Do podatnika należy w takim przypadku obowiązek wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 3.08.2015, sygn. akt II FSK 2069/15). Ciężar dowodu obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, niezasadne jest stanowisko skarżącego co do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie, nie naruszyły zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia.

W świetle przedstawionej argumentacji wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 art, 29. ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu przedstawione przez organ ustalenia szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzą do wniosku, że wystąpiły w sprawie przesłanki do:

– określenia stronie zobowiązania podatkowego z tytułu dostaw w okresie październik 2012r-kwiecień 2014r udokumentowanych fakturami wystawionymi przez i na rzecz ( faktury RR) syna, prowadzili oni bowiem wspólne gospodarstwo rolne oraz z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży z dnia 12.12.2012r na rzecz C.P.,

– określenia podatku do zapłaty z art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktury wystawionej na rzecz A.M.

– określenia na podstawie art. 7 ust.2 pkt 2 u.p.t.u. podatku należnego z tytułu przekazania na rzecz syna strony 193 sztuk bydła.

W świetle powyższego zastosowanie przez organ w sprawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 4 i ust 5, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT było zasadne.

W związku z powyższym, rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i podzielił stanowisko organów. Oznacza to, że przedstawione przez skarżącego zarzuty i argumenty nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania na obecnym etapie zaskarżonej decyzji i uzasadniały orzeczenie oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.