Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 231/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 340/07 w sprawie ze skargi S. P. Spółki z o.o. w T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz S. P. Spółki z o.o. w T. L. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 340/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] września 2006 r. wg dokumentu SAD OGL nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu jeżyny mrożone sprowadzone z Ukrainy przez S. P. spółkę z o.o. z siedzibą w T. L.. Towar zgłoszono do kodu Taric 0811 90 95 20 obejmującego jeżyny niepakowane do sprzedaży detalicznej ze stawką celną 0%.

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego na podstawie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE Nr L 302, s. 1, dalej powoływanego jako WKC) pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej przez importera pozycji Taryfy celnej.

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. powiadomił importera o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w związku z zaklasyfikowaniem jeżyny do kodu Taric 0811 20 59 00 obejmującego jeżyny i morwy ze stawką celną 12%.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki S. P. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji dokonał klasyfikacji przedmiotowego towaru zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w oparciu o regułę 1 ORINS. Dyrektor Izby Celnej w B. P. wyjaśnił, że jeżyny mogą być klasyfikowane do dwóch pozycji Taryfy celnej: 0811 20 59 00 - jeżyny i morwy oraz 0811 90 95 20 - jeżyny, niepakowane do sprzedaży detalicznej. W angielskiej wersji Wspólnotowej Taryfy Celnej (dalej powoływanej jako WTC) pozycja 0811 20 59 00 ma brzmienie: "blackberries and mulberries", co oznacza "jeżyny i morwy". Jeżyny z tej pozycji obejmują wiele gatunków, m. in. gatunek europejski - tzw. jeżynę zwyczajną, rosnącą na polach, miedzach oraz uprawną. Przedmiotem importu była jeżyna zwyczajna określona na fakturze jako "blackberry frozen", czyli jeżyna mrożona. Właściwą pozycją Taryfy celnej dla tego gatunku jeżyn jest pozycja 0811 20 59 00. W języku angielskim oznacza to jeżynę zwyczajną i ma identyczne brzmienie w angielskojęzycznej wersji WTC, tj. blackberry (w liczbie mnogiej blackberries). Zadeklarowana przez zgłaszającego pozycja 0811 90 95 20 obejmuje jeżynę kalifornijską niepakowaną do sprzedaży detalicznej - w angielskiej wersji WTC "boysenberries, not put up for retail sale". Organ wskazał, że w żadnym z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego nie użyto określenia jeżyny jako "boysenberry". Bezsporne jest więc, że sprowadzano jeżynę określaną na fakturze jako "blackberry". Skoro nazwa towaru "jeżyna" występuje w Taryfie celnej w dwóch różnych pozycjach, należy – zdaniem organu - skorzystać z innej wersji językowej, bardziej precyzyjnie określającej towar.

Uchylając powyższe decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wskazał, że sprowadzony towar w postaci jeżyn mrożonych, oznaczony na fakturze jako "frozen blackberries", powinien być klasyfikowany według pozycji 0811 20 59 WTC. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady (WE) nr 300/2006 z dnia 30 stycznia 2006 r., zmieniającym rozporządzenia (WE) nr 1255/96 zawieszające czasowo cła autonomiczne Wspólnej Taryfy Celnej na niektóre produkty przemysłowe, role i rybołówstwa (Dz.U. UE Nr L 56, z dnia 25 lutego 2006 r., s. 1), obowiązującym w dniu importu - w jego wersji polskiej - wskazana była pozycja CN ex 0811 90 95 (z dodatkową końcówką na użytek Taric - 20, a więc według Taric 0811 90 95 (20) – "jeżyny zamrożone, niezawierające dodatku cukru, niepakowne do sprzedaży detalicznej". Jednak według wersji anglojęzycznej (Council Regulation (EC) No 300/206 of 30 January 2006 amending Regulation (EC) No 1255/96 temporarily suspending the autonomous Common Customs Tariff duties on certain industrial, agricultural and fishery products) pozycja ta ma brzmienie ex 0811 90 95 (20) – “boysenberries". Angielska wersja językowa posługuje się słowem "blackberries" na oznaczenie jeżyn. Podobne rozróżnienie wynika również z innych wersji językowych rozporządzenia Rady (WE) nr 300/2006.

Sąd I instancji uznał, że zachodzi różnica między treścią aktu polskiego a innymi wersjami językowymi, która została skorygowana w tłumaczeniu rozporządzenia Rady (WE) nr 1897/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r., opublikowanego w Dz.U. UE. Nr L 395, s. 1, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1255/96 zawieszające czasowo cła autonomiczne Wspólnej Taryfy Celnej na niektóre produkty przemysłowe, rolne i rybne. Polska wersja językowa zawiera to samo wyłączenie w nowym, zgodnym z wersją anglojęzyczną brzmieniu - ex 0811 90 95 20 – "boysenberries" zamrożone, podczas gdy wersja anglojęzyczna nie zawiera w tym zakresie żadnej zmiany, czyli konsekwentnie posługuje się nazwą "boysenberries".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wskazał, że już po dacie sprowadzenia towaru doszło do zmiany sposobu tłumaczenia na język polski, które nie wynika jednak ze zmiany w tym zakresie treści kolejnych aktów dotyczących zawieszeń celnych na te grupy towarów, ani tym bardziej ze zmiany prawa polskiego. Zmiana ta jest konsekwencją poprawienia błędnie przetłumaczonego oznaczenia towaru. Wspólnotowe akty prawne dotyczące zawieszeń celnych wskazują wyraźnie, że jedynie boysenberries (a nie jeżyny - blackberries) objęte są kodem 0811 90 95 20 (poprzez wskazanie tego towaru jako ex, czyli niewyłączną część CN 0811 90 95 i doprecyzowanie końcówką kodu Taric - 20, wraz z wyjaśnieniem co wyłączenie "20" obejmuje). W konsekwencji tylko ten wskazany rodzaj owoców objęty jest zawieszeniem cła. Polska wersja językowa, wskazująca w tym zakresie "jeżyny", objęta była natomiast błędem tłumaczenia, który doprowadził do pomieszania pojęć. Konsekwencją tego błędu było to, że w polskiej wersji językowej Taric pod pozycją 0811 90 95 20 figurują do tej pory jeżyny niepakowane do sprzedaży detalicznej, mimo że zgodnie z niesporną już treścią polskiej wersji rozporządzenia zawieszającego cła powinno być "boysenberries". Anglojęzyczna wersja Taric pod pozycją 0811 90 95 20 wskazuje "boysenberries, not put up for retail sale", a nie “blackberries, not put up for retail sale".

Sąd I instancji podkreślił, że jedną z funkcji dodatkowych cyfr kodu Taric jest wyodrębnienie podkatalogu towarów, na które cła zostały zawieszone, co ułatwia zorientowanie się w rozległej materii ceł unijnych bez konieczności poszukiwania każdorazowo aktów prawnych regulujących dane zawieszenie czy inny instrument polityki celnej. Dlatego też korzystając z prawidłowej wersji Taric można ustalić, że cła nie zostały zawieszone na wszystkie owoce, które mogą być zaklasyfikowane według pozycji 0811 90 95, lecz jedynie na te, które objęte są dodatkową końcówką "20". Wskazanie, jaką podkategorię towarów zawiera ta podgrupa 0811 90 95 20, niewyodrębniona w ośmiocyfrowej pozycji CN (0811 90 95 - inne), wynika z dostosowania Taric do treści aktualnego załącznika do rozporządzenia Rady WE dotyczącego zawieszeń celnych na te grupy towarów. Załącznik ten w angielskiej wersji wskazuje prawidłowo "boysenberries, niepakowane do sprzedaży detalicznej", a w polskiej wadliwie "jeżyny niepakowane do sprzedaży detalicznej". W konsekwencji narzędzie Taric ułatwiające ustalenie specyficznego statusu towarów, w polskiej wersji językowej w dacie importu funkcjonowało błędnie (i w dalszym ciągu nie zostało w tym zakresie skorygowane).

Podsumowując Sąd stwierdził, że jeżyny (blackberries) i owoce boysenberries są to różne owoce, klasyfikowane do różnych grup CN, mimo zatarcia tej różnicy w polskiej wersji terminologii użytej w WTC. Cechą wyróżniającą przynależność niektórych owoców (zbliżonych do jeżyn) do pozycji 0811 90 95 (wszystkie pozostałe niż wymienione, ale należące do grupy 0811), a nie do pozycji 0811 20 59 00 nie jest to, że są to jeżyny mrożone, ale "niepakowane do sprzedaży detalicznej", lecz to, że są to inne owoce mrożone - boysenberries, i to one korzystają z zawieszenia z cła pod warunkiem, że "nie są pakowane do sprzedaży detalicznej". Zawieszeniem cła objęte były mrożone owoce boysenberries (ex CN 0811 90 95 - a więc 0811 90 95 20 według Taric), a nie mrożone jeżyny CN 0811 59 00 - bez względu na to czy te ostatnie były pakowane na sprzedaż detaliczną, czy sprowadzone w masie lub opakowaniach zbiorczych. Skoro więc nie ulega wątpliwości, że rzeczywistym przedmiotem importu były jeżyny mrożone (frozen blackberries), to powinny być one zaklasyfikowane prawidłowo pod pozycją 0811 20 59 00, a więc towar ten nie był objęty zawieszeniem cła jako niewymieniony we wskazanym załączniku do rozporządzenia Rady WE dotyczącym zawieszeń celnych na te grupy towarów ani żadnym innym akcie prawa unijnego zawieszenie takie wprowadzającym. Powyższe ustalenie nie przesądza jednak, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Sąd I instancji podzielił stanowisko spółki, że zachodzi niedopuszczalność korekty zgłoszenia celnego w trybie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez zaksięgowanie a posteriori wyższej należności celnej. Stosownie do art. 220 ust. 2 lit. b WKC zaksięgowania a posteriori nie dokonuje się bowiem, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady (WE) nr 300/2006, obowiązującym w dniu importu - w jego wersji polskiej, wskazana była pozycja 0811 90 95 20 - jeżyny zamrożone, i do takiej pozycji strona zaklasyfikowała towar w zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji płatnik przestrzegał wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, działał w dobrej wierze i nie mógł w racjonalny sposób wykryć błędu w Taryfie celnej, a brak zaksięgowania należności celnych był wynikiem błędu organu celnego, jakim było ogłoszenie Taryfy celnej zamieszczającej błędne informacje. Zdaniem Sądu, dokonanie księgowania należności a posteriori byłoby korygowaniem błędu organów celnych kosztem płatnika działającego w zaufaniu do publikowanych w języku polskim norm prawa unijnego oraz przekonanego o prawidłowości funkcjonowania polskiej wersji narzędzia Taric.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o zmianę powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki S. P., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że mimo iż "przedmiotem importu były jeżyny mrożone (frozen blackberries) i powinny one być zaklasyfikowane prawidłowo pod pozycją 0811 20 59 00" to zdaniem Sądu strona działała prawidłowo, albowiem "zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady (WE) nr 300/2006, obowiązującym w dniu importu – w jego wersji polskiej – wskazana była pozycja 0811 90 95 20 jeżyny zamrożone i do takiej pozycji strona zaklasyfikowała towar w zgłoszeniu celnym", a w takiej sytuacji "importer niewątpliwie przestrzegał wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, działał w dobrej wierze i nie mógł w racjonalny sposób wykryć błędu w taryfie celnej", mimo iż zaklasyfikowanie tego towaru do pozycji 0811 90 95 20 stanowi naruszenie reguły 1 i 6 ORINS;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji wobec nienaruszenia przez organy celne wskazanego przepisu prawa materialnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym i uchybienie obowiązkowi przedstawienia w uzasadnieniu wyroku elementów koniecznych, w tym wobec niewyjaśnienia podstawy prawnej.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w B. P. podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwie zastosował art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Zaksięgowanie retrospektywne należności celnych może nastąpić jeżeli kwota należności nie została (a powinna zostać) pierwotnie zaksięgowana lub zaksięgowaniu pierwotnemu podlegała kwota niższa niż kwota prawnie należna.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że w świetle dokumentu informacyjnego dotyczącego stosowania art. 220 ust. 2 lit. b) oraz art. 230 WKC, opracowanego przez DG TAXUD w Komisji Europejskiej, błędem organów celnych nie jest przyjęcie bez zastrzeżeń wadliwych zgłoszeń celnych. Z powyższego dokumentu wynika, że dla oceny błędu popełnionego przez działającego w dobrej wierze płatnika należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenie zawodowe płatnika oraz wykazaną przez niego staranność. Przepisy nie mogą być uznane za skomplikowane w przypadku, gdy zwykłe przestrzeganie podstawowych zasad klasyfikacji taryfowej pozwalało bez żadnej szczególnej trudności na prawidłową klasyfikację towaru. W ocenie organu pomimo błędu w tłumaczeniu zgłaszający mógł prawidłowo zaklasyfikować towar, stosując regułę 1 oraz 6 ORINS. Nieprawidłowa klasyfikacja przedmiotowego towaru nastąpiła w wyniku braku zastosowania wskazanych wyżej reguł, a nie błędnego tłumaczenia na język polski jednego z gatunków jeżyny.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. podkreślił, że wśród 6-cyfrowych podpozycji CN wymieniona jest grupa towarów obejmująca jeżyny (0811 20). Skoro już na poziomie 6-cyfrowej podpozycji obejmującej z brzmienia importowany towar możliwe jest jego zaklasyfikowanie, pozycja "pozostałe" nie może być brana pod uwagę, ponieważ zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, przy czym tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Wobec powyższego proces klasyfikacyjny został zakończony na podpozycji HS 0811 20, zaś podpozycja 0811 90 "pozostałe" dotyczy towarów niewymienionych we wcześniejszych podpozycjach. Zgłaszający dokonał błędnego porównania między brzmieniem kodu CN 0811 20 59 a brzmieniem kodu Taric 0811 90 95 20.

Zdaniem organu, błędne tłumaczenie opisu towaru byłoby istotne w sprawie wówczas, gdyby ta sama nazwa towaru wystąpiła na tym samym poziomie podziału pozycji HS, tj. na poziomie 6-cyfrowej podpozycji HS, 8-cyfrowego kodu CN lub 10-cyfrowego kodu Taric. W niniejszej sprawie nazwa "jeżyna" występuje na różnych stopniach podziału pozycji 0811, tj. na poziomie 6-cyfrowego kodu HS i 10-cyfrowego kodu Taric, wobec czego podpozycje te nie mogą być porównywalne, gdyż zgodnie z regułą 6 ORINS porównywalne mogą być tylko podpozycje na tym samym poziomie. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej w pierwszym rzędzie klasyfikuje się towar do działu, 4-cyfrowej pozycji, następnie 6-cyfrowej podpozycji, 8-cyfrowego kodu CN, 10-cyfrowego kodu Taric. Brzmienie 6-cyfrowej podpozycji 0811 20 jest jednoznaczne i nie pozostawia wątpliwości, że jeżyny klasyfikowane są w niniejszej podpozycji. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że fakt nieprecyzyjnego przetłumaczenia na język polski nazwy jeżyna, występującej w rozwinięciu podpozycji "pozostałych", nie zwalnia strony oraz organów celnych z obowiązku stosowania ORINS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów podkreślić należy, że kontroli kasacyjnej sprawowanej w granicach zakreślonych podstawami skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z niebudzących jakichkolwiek wątpliwości pisemnych motywów orzeczenia wynika, że Sąd I instancji wadliwość kontrolowanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji upatrywał w naruszeniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, a zatem w naruszeniu prawa materialnego. Dokonując oceny legalności decyzji Sąd nie wskazał na żadne inne naruszenia przepisów, które stanowiłyby odrębną podstawę do ich uchylenia, wykraczającą poza zakres określony w art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., postawiony w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Sąd I instancji nie stosował bowiem normy prawnej wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., nie zarzucił organowi orzekającemu naruszenia przepisów postępowania, nie podważał prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Z tej samej przyczyny uznać należy za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., powiązany w skardze kasacyjnej z omówionym już zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a określa treść wyroku w przypadku nieuwzględnienia skargi. W sprawie, w której Sąd uwzględnił skargę przepis stanowiący o oddaleniu skargi (jej nieuwzględnieniu) nie miał zastosowania, a wobec tego sąd administracyjny nie mógł go naruszyć poprzez niewłaściwe zastosowanie, czy też błędną wykładnię.

Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 cyt. ustawy nie jest zasadny. Przepis prawa procesowego, jakim jest norma art. 141 § 4 p.p.s.a., określając składniki uzasadnienia wyroku stanowi, że winno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z naruszeniem tego przepisu będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wyroku wskazanych przez ustawodawcę elementów. Jednakże brak ustawowych elementów uzasadnienia, bądź też niedostateczne ich przedstawienie, tylko wówczas może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, gdy stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wykazanie istnienia potencjalnego związku, o którym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ciąży na wnoszącym skargę kasacyjną. W tej sprawie strona skarżąca zarzucając Sądowi I instancji w obrębie omawianego zarzutu "niewyjaśnienie podstawy prawnej" w zakresie spełnienia wszystkich warunków nieodzownych do uznania, że "retrospektywnego zaksięgowania należności nie dokonuje się", nie wskazała żadnych okoliczności związanych z ewentualnym wpływem wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Jak już wcześniej podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, przyczyną uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji było stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego, stąd newralgiczne znaczenie dla wyników postępowania kasacyjnego ma odniesienie się do zarzutu postawionego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, obejmującego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC w związku z art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a.

W myśl art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy:

1. kwota należności nie została zaksięgowana w następstwie błędu organów celnych;

2. błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika;

3. płatnik działał w dobrej wierze;

4. przestrzegał przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że celem przytoczonego przepisu jest ochrona uzasadnionego zaufania płatnika co do zasadności wszystkich elementów branych pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o pokryciu lub braku pokrycia należności. Skorzystanie z ochrony, o której mowa w tym przepisie jest możliwe wówczas, gdy powyższe warunki zostaną spełnione kumulatywnie (por. wyrok ETS z dnia 3 marca 2005 r., sygn. C 499/03). Tak też wyłożył ten przepis Sąd I instancji, a wykładnia dokonana przez Sąd jest tożsama z wykładnią dokonaną przez kasatora w skardze kasacyjnej, stąd zarzut błędnej wykładni tego przepisu jest niezasadny.

Przechodząc natomiast do kwestii prawidłowości zastosowania art. 220 ust. 2

lit. b) WKC należy wpierw odnieść się do pojęcia błędu organu celnego, albowiem błąd ten warunkuje zastosowanie tego przepisu.

Pojęcie błędu organu celnego nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wypowiadając się w orzecznictwie na ten temat, przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia wskazując, że chodzi o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. W orzecznictwie ETS ugruntowane jest stanowisko, że chodzi o samodzielny błąd organu celnego, wyłączając sytuacje, gdy organ celny zostaje wprowadzony w błąd przez zobowiązanego (por. M. Krzewiński, K. Lasiński - Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, W. Morawski, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Lex 2007 r.). Błędem organu celnego będzie również działanie polegające na udzieleniu błędnej informacji co do treści prawa, które może polegać na ogłoszeniu taryfy celnej o stosowaniu krajowym, zawierającej błędne informacje. Za błąd organów celnych można rozumieć również błąd polegający na opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym aktu normatywnego zawierającego błąd w tłumaczeniu jednej z jego wersji językowych.

Z niezakwestionowanych ustaleń wynika, że sprowadzony przez Spółkę towar w postaci jeżyn mrożonych - oznaczony na fakturze jako "frozen blackberries" - powinien być klasyfikowany według pozycji 0811 20 59 WTC. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady (WE) nr 300/2006, obowiązującym w dniu importu - w jego wersji polskiej - wskazana była pozycja CN ex 0811 90 95 (z dodatkową końcówką na użytek Taric - 20, a więc według Taric 0811 90 95 (20) – jeżyny, zamrożone, niezawierające dodatku cukru, niepakowne do sprzedaży detalicznej. Jednak według wersji anglojęzycznej - (Council Regulation (EC) No 300/2006 of 30 January 2006 amending Regulation (EC) No 1255/96 temporarily suspending the autonomous Common Customs Tariff duties on certain industrial, agricultural and fishery products - pozycja ta ma brzmienie ex 0811 90 95 (20) – “boysenberries". Wobec powyższego zachodzi oczywista różnica między polską wersją aktu prawnego a innymi wersjami językowymi. Błąd ten istniał w dacie importu, a został wykryty dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego Spółki z dnia [...] września 2006 r., zaś jego skorygowanie nastąpiło w tłumaczeniu kolejnego rozporządzenia Rady (WE) nr 1897/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r., opublikowanego w Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 395, s. 1, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1255/96 zawieszające czasowo cła autonomiczne Wspólnej Taryfy Celnej na niektóre produkty przemysłowe, rolne i rybne. Od wskazanej nowelizacji polska wersja językowa rozporządzenia zawiera to samo wyłączenie w nowym - zgodnym z wersją anglojęzyczną – brzmieniu: CN ex 0811 90 95 20 "boysenberries", podczas gdy wersja anglojęzyczna nie zawiera w tym zakresie żadnej zmiany, czyli konsekwentnie posługuje się nazwą "boysenberries". Reasumując, zmiana sposobu tłumaczenia wskazanego rozporządzenia na język polski ograniczyła się do przyjęcia innej terminologii botanicznej, a więc zastąpienia błędnie używanego słowa "jeżyny" słowem niemającym polskiego odpowiednika – "boysenberries".

Z dotychczasowych rozważań wynika, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z błędem organu w rozumieniu omawianego przepisu i to błędem, którego importer nie mógł wykryć. Wskazać należy, że S. P. sp. z o.o. złożyła zgłoszenie celne na podstawie przepisów obowiązujących w dniu importu ([...] września 2006 r.). Podkreślenia wymaga okoliczność, że organ celny zaakceptował bez zastrzeżeń zgłoszenie celne Spółki i dopiero postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007 r. wszczął postępowanie celne mające na celu weryfikację zgłoszenia celnego. W zakresie przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz klasyfikacji towaru Spółka dochowała wszystkich wymaganych procedur ustanowionych przepisami prawa obowiązującymi w dniu importu, wobec czego uzasadniony jest pogląd, że importer dołożył należytej staranności przy klasyfikacji przedmiotowego towaru. Zgłoszenia zostały wypełnione w zakresie wymaganym przepisami prawa i nie można im zarzucić, by zawierały jakiekolwiek treści mające na celu wprowadzenie organów celnych w błąd co do klasyfikacji taryfowej lub procedury celnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskutek błędu organów celnych, to jest ogłoszenia Taryfy celnej zawierającej błędne informacje w tłumaczeniu między polską wersją a innymi wersjami językowymi, należy zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że w niniejszym przypadku zachodzi niedopuszczalność korekty zgłoszenia celnego w trybie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Dokonanie w tej sytuacji zaksięgowania należności a posteriori byłoby, jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, korygowaniem wcześniejszego błędu organów celnych kosztem płatnika działającego w zaufaniu do publikowanych w języku polskim norm prawa wspólnotowego oraz przekonanego o prawidłowości funkcjonowania polskiej wersji Taric. W dniu [...] września 2006 r. Spółka wypełniła zgłoszenie celne w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Wskazać należy, że pewność prawa wymaga, aby dane przepisy wspólnotowe umożliwiały zainteresowanym osobom dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które na nie nakładają, co jest zagwarantowane wyłącznie poprzez prawidłową publikację rzeczonych przepisów w języku urzędowym adresata. W realiach tej sprawy Sąd I instancji słusznie uznał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, a to czyni niezasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu i w konsekwencji nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).