Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 722/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1 - 5, art. 35 ust.  1 pkt 5,  ust. 6 pkt 1 lit. C
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 124,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 197,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 14 ust. 2 I  par. 25
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 3 lit. B I C,  par. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 164 poz 1588
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: maj, październik, i listopad 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), art. 13 § 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...], określającej firmie Piekarnia A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za maj 2003 r., w wysokości - 1.468,00 zł, za październik 2003 r., w wysokości - 8.468,00 zł, za listopad 2003r. w wysokości - 6.210,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...], określił firmie Piekarnia A. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: maj 2003 r., w wysokości 1.468 zł, za październik 2003 r., w wysokości 8.468 zł, za listopad 2003 r., w wysokości 6.210 zł.

Pełnomocnik strony odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucał naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie: iż podatnik w 2003r., zakupiony olej opałowy w ilości 14.300 litrów przeznaczył na inne cele niż cel grzewczy, bez dostatecznych dowodów na powyższe ustalenie; iż kwestionowane partie oleju opałowego zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w miesiącu ich zakupu"; iż ewidencja prowadzona przez podatnika nie może stanowić podstawy do faktycznie uzyskiwanego przez niego obrotu, a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez nieuwzględnienie zapłaconego podatku zawartego w cenach zakupu oleju.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę i ustosunkowując się do zarzutów odwołania podnosił, iż odnośnie zarzutu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wywodził, iż organ nie otrzymuje obrazu stanu faktycznego w postaci gotowej. Musi go sam ustalić w drodze nieraz bardzo żmudnych i skomplikowanych poszukiwań. Ustalenie stanu faktycznego polega nie tylko na ustaleniu faktów, lecz również na ich oświetleniu, na ich ocenie ze stanowiska celowego działania administracji - ze stanowiska zadań administracji i interesu indywidualnego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wylicza dowody w postępowaniu podatkowym, a zawarte w nim "w szczególności" oznacza , że katalog środków dowodowych nie jest zamknięty. Imperatywem kierującym administracją publiczną winno być dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej.

Odwołując się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 27 września 2002 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 2024/99 wskazywał, iż art. 187 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne i współpracy z organami podatkowymi celem ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podkreślał, iż w sprawie zebrano materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż organ podatkowy stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej kierował się regułami zapobiegającymi przekształceniu swobodnej oceny dowodów w samowolną interpretację faktów. W tym kontekście organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko odwoływał się do orzecznictwa sądowoadministarcyjnego przywołując wyroki NSA z: 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/2002; 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04; 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98; 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99.

W związku z tym argumentował, iż zeznania A. S. odnośnie kradzieży, na przestrzeni lat 2003-2005, 106.300 litrów oleju opałowego ze zbiorników piekarni brzmią niewiarygodnie, nie zostały one podparte żadnymi konkretnymi dowodami. Nie można uznać za racjonalne zachowania podatnika, który w wyniku szeregu powtarzających się przypadków kradzieży, w ciągu trzech lat stracił 106.300 litrów oleju opałowego, nie podejmując w tym czasie żadnych środków zaradczych, nie zawiadamiając organów ścigania o popełnionych przestępstwach oraz nie dokumentując tych zdarzeń w żaden inny sposób. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż w celu określenia wielkości rzeczywistego zużycia oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych oparto się na zeznaniach świadka M. C., osoby posiadającej specjalistyczną wiedzę w tej dziedzinie. Podkreślał przy tym, iż strona miał możliwość wypowiedzenia się co do wartości merytorycznej zebranych dowodów i nie zakwestionowała poprawności przyjętego przez świadka sposobu wyliczenia norm zużycia oleju opałowego przez poszczególne piece, jak również ustalonych na tej podstawie miesięcznych kwot zużycia oleju opałowego w piekarni. Sporządzone przez świadka wyliczenia są obiektywne i bezstronne. Uwzględniają one przeciętny nominalny czas pracy poszczególnych pieców zgodny z informacjami podanymi przez A. S. Również ze strony pełnomocnika podatnika nie zgłaszano żadnych zastrzeżeń odnośnie wyliczonych przez świadka norm zużycia oleju opałowego dla poszczególnych pieców piekarniczych.

Kwestionując zarzut, że wyliczenia zużycia oleju dokonane przez świadka są z natury rzeczy teoretyczne i mogą być traktowane, jako jedynie prawdopodobne oraz zarzut, że organ nie uzasadnił, co uznał za ograniczone możliwości magazynowania zakupionego oleju, Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż w dniu 22 czerwca 2006 r. przeprowadzono dowód z oględzin terenu zakładu produkcyjnego Piekarnia A. S. W pomieszczeniach piekarni ujawniono istnienie zbiornika o pojemności 1000 litrów oraz beczki o pojemności 200 litrów wykorzystywanej do bezpośredniego zasilania olejem opałowym pieców piekarniczych. Na terenie posesji znajdowały się również dwa zbiorniki o pojemności 1000 litrów oraz beczka o pojemności 250 litrów. A. S. oświadczył, że pożyczył na swoje potrzeby od R. W. trzy beczki o pojemności 200 litrów na potrzeby magazynowania oleju opałowego. Na zbiornikach brak było tabliczek znamionowych. Zgodnie z deklaracją podatnika przyjęto, że łączna pojemność zbiorników znajdujących się na terenie piekarni wynosi 4.050 litrów. Z powyższego wynika, że strona miała ograniczone możliwości magazynowania kolejnych zakupionych partii oleju opałowego.

Odnosząc się do zarzutu, że ewidencja prowadzona przez podatnika nie może stanowić podstawy do faktycznie uzyskiwanego przez niego obrotu organ odwoławczy argumentował, iż w trakcie czynności kontrolnych stwierdzono szereg nieprawidłowości dotyczących braku ewidencjonowania poszczególnych transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji prowadzonej do celów VAT. Ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów podatnik był obowiązany, prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy. W ewidencji sprzedaży podatnika za rok 2003 nie ujęto 159 sztuk faktur VAT wystawionych przez Piekarnię A. S. oraz nie zadeklarowano w deklaracjach podatkowych VAT -7 zawartego w tych fakturach podatku należnego. W efekcie zaniżono przychody za 2003 r. o kwotę 11.133,84 zł (co stanowi 0,94 % wykazanych w księdze podatkowej przychodów).

W związku z tym, rozpatrując całość zgromadzonego materiału dowodowego tj. dokumenty zakupu, dokumenty sprzedaży, ewidencję księgową, materiał zgromadzony w wyniku kontroli sprawdzających uznano, że podatnik w sposób wadliwy i nierzetelny prowadził księgi podatkowe. Strona nie uwzględniła w swoich księgach całości zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem firmy Piekarnia A. S.

Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż § 11 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1222, ze zm.) oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.) zobowiązuje podatników do prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty – (§ 11 ust. 3 w/w rozporządzeń). Na podstawie przedłożonych dokumentów i ewidencji oraz zeznań świadków ustalono, że księgi podatkowe podatnika za lata 2003 - 2005 nie spełniają wymogów określonych tymi przepisami. Według organu nieprawidłowości te świadczą o tym, że księgi podatkowe za 2003 rok prowadzone były nierzetelnie, w sposób uniemożliwiający prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Uznano więc, że prowadzona przez podatnika ewidencja nie może stanowić podstawy do ustalenia faktycznie uzyskanego przez niego obrotu.

Organ odwoławczy kwestionował również zasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nieuwzględnienie zapłaconego podatku zawartego w cenach zakupu oleju. W tym kontekście argumentował, iż zgodnie z § 14 ust. 2 przywołanego rozporządzenia podatnikowi sprzedającemu lub zużywającemu wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu olejów opałowych. Podobne unormowania zawarte zostały w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Zgodnie z § 9 tego rozporządzenia w przypadkach w nim określonych podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Z powyższego wynika, że podstawą do odliczenia akcyzy naliczonej przy zakupie od akcyzy należnej ze sprzedaży wyrobów akcyzowych jest faktura VAT, zawierająca wyszczególnioną kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto zakupionego oleju lub kwotę akcyzy pobraną przez urząd celny przy zakupie z importu i wykazaną w dokumencie celnym SAD, potwierdzającym dopuszczenie importowanych surowców do obrotu na polskim obszarze celnym. Każda faktura VAT dokumentująca sprzedaż wyrobów akcyzowych powinna zawierać nie tylko wartość w cenie sprzedaży netto i VAT należny, lecz również kwotę akcyzy zarachowanej przez sprzedawcę, jako należny podatek akcyzowy. Wykazana na fakturze VAT akcyza dokumentująca zakup wyrobów akcyzowych staje się dla nabywcy akcyzą możliwą do odliczenia od podatku akcyzowego należnego. Na fakturach zakupu oleju opałowego wystawionych przez firmę "D." M. P. nie wykazano zawartego w cenie podatku akcyzowego. A. S. nie składał we właściwym urzędzie celnym deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niezłożenie w terminie stosownych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego powoduje, że podatnik traci uprawnienie do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu tego oleju. Dyrektor Izby Celnej podnosił w tym względzie, że rozliczenie podatku naliczonego związane jest bezwzględnie ze złożeniem deklaracji w ustawowym terminie (wyrok SN z 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 86/97, z 25 marca 1999 r., sygn. akt III RN 160/98; wyrok NSA z 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 1165/01; wyrok WSA w Lublinie z 2 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 194/04).

Organ odwoławczy wywodził więc, iż w związku z tym, nie jest zasadny zarzut odmówienia podatnikowi prawa odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej podnosił również, iż jak ustalono, A. S. nie prowadził ewidencji ilościowej zapasów magazynowych zakupionego oleju opałowego. Jeżeli ewidencja ilościowa materiałów prowadzona jest w sposób ciągły, wiarygodny i sprawdzalny możliwe jest ustalenie stanów zapasów oraz ich wycena bez spisu z natury na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych. Ponadto podatnik zeznał, że podstawowym źródłem paliwa stosowanego do opalania pieców piekarniczych był gaz ziemny, a olej opałowy wykorzystywano jako paliwo w sytuacjach awaryjnych. Piekarnia mogła więc funkcjonować nieprzerwanie mając zapewnione stałe dostawy podstawowego rodzaju paliwa, jakim był gaz ziemny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzono również, iż z racji specyfiki procesu produkcyjnego w piekarni olej opałowy zakwalifikowano do materiałów pomocniczych. Kwestionując stanowisko strony, że olej opałowy przeznaczony do opalania pieców piekarniczych nie jest ani materiałem (surowcem) podstawowym, ani pomocniczym organ odwoławczy podnosił, że w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prawodawca zdefiniował zakres pojęcia "materiały". Z § 3 pkt 1 lit. b oraz lit. c tego rozporządzenia wynika, iż materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone; materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej argumentował, iż olej opałowy w firmie Piekarnia A. S. wykorzystywany był w procesie produkcji pieczywa, jako materiał pomocniczy, niezbędny do uzyskania wyrobu gotowego, tj. pieczywa. W takim też celu został zakupiony, co potwierdzają dołączone do faktur zakupu stosowne oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze tj. do opalania pieców piekarniczych. W procesie produkcji pieczywa rzeczą niezbędną i konieczną jest zapewnienie odpowiedniej temperatury dla wypieku wyrobionego ciasta. Energia cieplna wytwarzana w procesie spalania oleju opałowego zapewnia prawidłowy przebieg procesu produkcyjnego, w efekcie którego wyroby piekarnicze uzyskują odpowiednie parametry jakościowe i cechy organoleptyczne czyniące je przydatnymi do spożycia. Olej opałowy wykorzystywany do opalania pieców piekarniczych podczas wypieku pieczywa należy kwalifikować więc, jako materiał pomocniczy, w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na koniec roku podatkowego zapasy oleju opałowego niezużyte w procesie produkcji pieczywa, winny zostać ujęte w spisie z natury, jako materiał pomocniczy do produkcji. Ponadto, z § 27 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego.

Prawidłowo i rzetelnie prowadzone księgi podatkowe dokumentujące wszystkie zdarzenia gospodarcze są podstawą do ustalenia wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty z działalności gospodarczej za dany okres rozliczeniowy. Jedynie prawidłowo i rzetelnie prowadzona ewidencja może stanowić podstawę do ustalenia faktycznie uzyskanego obrotu przez podatnika. W związku z tym określenie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiące marzec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2005 r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe, a ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Pełnomocnik A. S. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony a mianowicie dołączenia w celach dowodowych akt sprawy i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2003 r.; 2) przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że: a) podatnik w 2003 r. zakupiony olej opałowy w ilości 14.300 litrów przeznaczył na inne cele niż cel grzewczy, bez dostatecznych dowodów na powyższe ustalenie; b) kwestionowane partie oleju opałowego zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w miesiącach ich zakupu; c) ewidencja prowadzona przez podatnika nie może stanowić podstawy do faktycznie uzyskiwanego przez niego obrotu; a ponadto 3) przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez nieuwzględnienie zapłaconego podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu oleju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Poza sporem jest, że to przepisy prawa materialnego determinują ustalenia w przedmiocie okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym kontekście wskazać więc należy, iż w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, adekwatnymi dla jej rozstrzygnięcia są przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis art. 34 ust. 1 tej ustawy określał przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazując, poprzez odesłanie do art. 2, czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, zaś art. 35 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy adresował obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym do nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego nie pobrano należnej akcyzy, a art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c określał dzień powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nabywca przeznaczył olej opałowy na inne cele niż opałowe. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określał art. 36 ust. 1 – ust. 5 tej ustawy.

W związku z powyższym okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, a to w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywcy oleju opałowego i wysokości podstawy opodatkowania, jest okoliczność ilości oleju opałowego nabytego przez podatnika, która miała zostać przeznaczona na inne cele niż opałowe.

Poza sporem jest, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty, determinowane jest prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, w rezultacie którego dochodzi do ustalenia faktycznej podstawy podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zasady i tryb prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy, w tym również argumentacji prezentowanej przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nakazuje zakwestionować prawidłowość przeprowadzenia ustaleń, które stanowiły faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ustalenia te poczynione bowiem zostały z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 a także art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W analizowanym zakresie podstawowe znaczenie należy przypisać pozostającym ze sobą w ścisłym związku zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Podkreślenia również wymaga, iż konsekwencją wynikającego z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego jest zasada in dubio pro tributario. Zakazuje ona rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości, co do ustaleń faktycznych lub prawnych na niekorzyść podatnika (por. np. wyroki NSA z: 19 września 2001 r., w sprawie sygn. akt i SA/Łd 48/01; 18 stycznia 1988 r., w sprawie sygn. akt III SA 964/87). W rezultacie, naruszenie podstawowych zasad postępowania wyjaśniającego, a także stanowiących ich rozwinięcie szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego w sprawie uzasadnia twierdzenie o dowolności przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Za dowolne bowiem uznać należy ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają zaś dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, tj. przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako koniecznego warunku wydania decyzji o przekonującej treści (por. wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., w sprawie sygn. akt I SA 1768/99; wyrok SN z 23 listopada 1994 r., w sprawie sygn. akt III ARN 55/94).

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organ podatkowy z naruszeniem przywołanych zasad ogólnych oraz przepisów szczegółowych ustalił szacunkowe zużycie oleju opałowego przez skarżącego na cele grzewcze (w piecach piekarniczych). Nastąpiło to bowiem na podstawie zeznań świadka, który przyznał, że nie dysponuje wiedzą na temat faktycznego zużycia oleju opałowego w piecach piekarniczych podatnika (zeznania z 11 lipca 2006 r.). Świadek przedstawił hipotetyczne zużycie oleju opałowego w tychże piecach za okres objęty zaskarżoną decyzją. Uczynił to na podstawie doświadczenia zawodowego i wiedzy, przedstawionych faktur, wyjaśnień podatnika oraz znanych mu, jako serwisantowi, parametrów technicznych pieców piekarniczych. Świadek wskazał przy tym, ile według niego, skarżący powinien był zużyć oleju opałowego w piecach piekarniczych, nie miał zaś wiedzy o faktycznej ilości zużytego w piecach piekarniczych oleju opałowego w przedmiotowym okresie. W swoich zeznaniach podał, iż nie jest w stanie szczegółowo określić faktycznego zużycia oleju opałowego w piecach piekarniczych podatnika.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż dowód z zeznań świadka może być przeprowadzony tylko i wyłącznie na okoliczności faktyczne. Istota dowodu z zeznań świadka wyraża się w wyjaśnieniu zainteresowanemu organowi tego, co świadek wie w danej sprawie. W związku z tym, składa on zeznania co do faktów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Podstawą ustaleń w sprawie mogą być więc tylko okoliczności, które są świadkowi znane. Skoro więc, jak wyżej wskazano, przesłuchany w sprawie świadek nie miał wiedzy o faktycznej ilości zużytego oleju opałowego i tym samym nie mógł określić faktycznego jego zużycia w piecach piekarniczych podatnika, to brak było jakichkolwiek podstaw, aby dowód ten można było uznać za wiarygodny, tym samym istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. "Ustalenia" poczynione na jego podstawie nie mogły więc stanowić faktycznej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ponadto, dowód z zeznań świadka nie może być przeprowadzany na okoliczność wiedzy specjalistycznej świadka. Nie odpowiada więc prawu stanowisko organu podatkowego, że ustalenia w przedmiocie ilości zużytego przez podatnika w piecach piekarniczych oleju opałowego poczynił na podstawie zeznań świadka, który dysponuje specjalistyczną wiedzą, ale nie dysponuje wiedzą o faktach.

Rozpatrując sprawę, organ podatkowy pominął, że art. 197 § 1 ordynacji podatkowej przewiduje możliwość powołania biegłego w osobie dysponującej specjalistyczną wiedzą, kiedy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, iż nie formułuje on po stronie organu podatkowego żadnych ograniczeń w swobodzie podejmowania decyzji o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, to jednak podkreślenia wymaga, iż granice swobody organy w tym zakresie determinowane są przez zasadę prawdy obiektywnej. Z niej bowiem wynika obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stopień zawiłości i skomplikowania stanu faktycznego sprawy wymagające dla jej rozstrzygnięcia wiadomości specjalnych oraz zasada prawdy obiektywnej rodzą więc obowiązek organu podatkowego do wywołania i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zastąpienie dowodu z opinii biegłego dowodem z zeznań świadka narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący istotnie wpływać na wynik sprawy, a ustalenia faktyczne przeprowadzone na podstawie zeznań świadka zastępujących dowód z opinii biegłego uznać należy za dowolne.

Wskazać również należy, iż organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywów, z powodu których dowód z opinii biegłego uznał za zbędny. Jest to istotne zwłaszcza w kontekście argumentacji podatnika odwołującego się do okoliczności w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Wynika z niej, jak również ze złożonych na rozprawie w dniu 11 lipca 2008 r. przez pełnomocnika skarżącego dowodów z dokumentów w postaci kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], wydanego na podstawie art. 216 i art. 229 ordynacji podatkowej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, że warunkiem koniecznym prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia ilości oleju opałowego zużytego przez podatnika w piecach piekarniczych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu wymaga, aby na podstawie tych samych okoliczności sprawy organy podatkowe nie dokonywały rozbieżnych ustaleń będących podstawą określenia zobowiązań podatkowych podatnika. Narusza więc tę zasadę sytuacja, w której dochodzi do pomijania oceny (waloru dowodowego) tych samych okoliczności sprawy, wyrażonej w innym postępowaniu podatkowym. Zakwestionować więc należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej o samodzielności i niezależności prowadzonego postępowania podatkowego, w sensie braku obowiązku rozważenia znaczenia dowodowej oceny tych samych okoliczności faktycznych dokonywanej w innym (równoległym) postępowaniu podatkowym.

Wobec tego, jak również w kontekście pominięcia wniosku dowodowego pełnomocnika podatnika z dnia 16 sierpnia 2007 r., zakwestionować należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej o zbędności i braku celowości uzupełnienia materiału dowodowego. Podnieść należy w tym względzie, iż z art. 188 ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wyrażone na jego gruncie zastrzeżenie – "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" - odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli zaś dowód dotyczy tezy odmiennej, to przeciwdowód powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu umożliwiającego realizację prawa do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków i dowodów.

Podstawa faktyczna wydanego w sprawie rozstrzygnięcia jest również ułomna w zakresie, w którym wynika z niej ograniczenie się przez organ podatkowy do stwierdzenia, że piece piekarnicze skarżącego nie mają tabliczek znamionowych, ani innych oznaczeń producenta, a podatnik nie dysponuje dokumentacją techniczną tych urządzeń. Wbrew przywołanym wyżej zasadom ogólnym, zwłaszcza zaś zasadzie prawdy materialnej, w prowadzonym postępowaniu nie podjęto działań (czynności procesowych) zmierzających do ustalenia producenta, typu, parametrów przedmiotowych pieców piekarniczych, w których mógł być zużywany olej opałowy. Poza sporem jest, że są to okoliczności istotne z punktu widzenia ustaleń dotyczących rzeczywistej ilości zużytego w nich oleju opałowego, a w konsekwencji prawidłowego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Za zasadny uznać należy zarzut skargi, że olej opałowy do pieców piekarniczych nie jest materiałem podstawowym ani pomocniczym w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ).

Zgodnie z § 3 lit. b i lit. c tego rozporządzenia materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (przykładowo: opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (przykładowo: transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (lit. b), zaś materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (lit. c).

W świetle powyższego, poza sporem jest, że olej opałowy zużyty w piecach piekarniczych w piekarni skarżącego nie jest materiałem podstawowym.

Według Sądu, wbrew stanowisku organu podatkowego, olej opałowy zużyty w piecach piekarniczych skarżącego nie jest i nie był również materiałem pomocniczym, w rozumieniu § 3 lit. c przywołanego rozporządzenia. Jakkolwiek organ prawidłowo wywiódł, że przedmiotowy olej opałowy został zużyty w związku z działalnością gospodarczą podatnika, że wyzwalał on ciepło niezbędne do wypieku pieczywa, jako gotowego wyrobu, to jednak z tychże założeń wyprowadził błędne wnioski. Olej opałowy zużyty w piecach piekarniczych dla uzyskania właściwej temperatury wypieku pieczywa nie ma bowiem charakteru zużycia (wykorzystania), w wyniku którego miałby on bezpośrednio oddawać gotowemu pieczywu swoje właściwości. Olej opałowy zużyty w piecach piekarniczych bezpośrednio oddał swoje właściwości wytworzonemu ciepłu niezbędnemu dla uzyskania właściwej temperatury wypieku. Nie oddał więc bezpośrednio swoich właściwości gotowym wypiekom. Nie każdy materiał niezbędny w procesie produkcji oddaje bowiem bezpośrednio swoje właściwości wyrobowi.

W związku z powyższym brak było podstaw, by z § 27 ust. 1 przywołanego rozporządzenia wywodzić obowiązek skarżącego do ujęcia w spisach z natury oleju opałowego do pieców piekarniczych. Za dowolne uznać należy więc stanowisko, że nieujęcie oleju opałowego w spisach z natury, jako materiału pomocniczego dowodzi, iż skarżący nie miał żadnych ilości oleju opałowego na moment spisu z natury.

Abstrahując od powyższego i operując w granicach sprawy, ale poza granicami skargi, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisów prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania.

Z akt sprawy wynika (k. 5 akt podatkowych), że A. S. udzielił w dniu [...]adwokat U. Z. pełnomocnictwa do działania w jego imieniu w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnictwo to, zgodnie z jego treścią, było czasowo ograniczone do zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją o określeniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji pochodzące od pełnomocnika strony, rozpatrzył odwołanie wniesione przez osobę nieuprawnioną.

W zaistniałej w postępowaniu odwoławczym sytuacji, organ podatkowy zobowiązany był wezwać pełnomocnika strony do przedłożenia pełnomocnictwa zawierającego umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniu przed organem drugiej instancji. W rezultacie zaniechania podjęcia wskazanych czynności organ podatkowy pozbawił stronę prawidłowej reprezentacji w postępowaniu odwoławczym. Powyższe naruszenie kwalifikować więc należy, jako przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Niezależnie od powyższego podkreślić również należy, iż wbrew stanowisku organu podatkowego brak jest podstaw, aby uznać, że prawo podatnika podatku akcyzowego do odliczenia akcyzy zapłaconej w cenie nabycia wyrobu akcyzowego uzależnione jest od złożenia deklaracji. Jednakże możliwość skorzystania przez podatnika z takiego odliczenia uzależniona jest od posiadania przez niego faktury z wykazanym podatkiem akcyzowym zawartym w cenie zakupu oraz dowodu, iż podatek ten zapłacił - § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy przeprowadzi postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość wyżej przywołanym przepisom ustawy Ordynacja podatkowa. Zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy, a następnie adekwatne do poczynionych ustaleń faktycznych, wyda rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 w związku z art. 124 ordynacji podatkowej. Uwzględni przy tym wskazany kierunek wykładni przepisów prawa materialnego, tj. § 3 lit. b i lit. c, § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b, lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).