Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 698/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 b par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 698/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r., sprawy ze skargi M.R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

M.R. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia dochodu za 2011 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Sąd Okręgowy, po rozpoznaniu sprawy z powództwa wnioskodawcy przeciwko żonie, prawomocnym wyrokiem rozwiązał ich małżeństwo. Od 1 grudnia 2010 r. wnioskodawca prowadzi samodzielne gospodarstwo.

Sąd w prawomocnym orzeczeniu zdefiniował sposób i okresy wychowania i zamieszkania syna (ur. dnia 26 maja 2007 r.) w roku podatkowym u byłych małżonków. Jak wynika z tego orzeczenia można przyjąć, że w połowie roku podatkowego wnioskodawca samotnie wychowuje syna, który w tym okresie z nim zamieszkuje. Istotą dla sprawy jest, iż w orzeczeniu Sądu o rozwiązaniu małżeństwa wnioskodawca nie został pozbawiony praw rodzicielskich i przysługuje mu prawnie rola rodzica.

W 2011 r. wnioskodawca wziął na siebie całkowity ciężar kosztów związanych z wychowaniem dziecka.

W wyroku rozwodowym Sąd obciążył byłych małżonków wspólnie kosztami utrzymania dziecka, jednak z katalogu obowiązków zdefiniowanych przez Sąd jednoznacznie wynika, że to wnioskodawca ponosi pełne koszty wychowania dziecka w czasie, kiedy dziecko przebywa u niego, a oprócz tego - wypłacając byłej żonie miesięcznie przez cały rok podatkowy alimenty w kwocie 1.100 zł - wnioskodawca ponosi również pełne koszty wychowania dziecka w czasie, kiedy przebywa u byłej żony. W czasie gdy syn mieszka u wnioskodawcy kupuje on ubrania dla dziecka, zabawki, zapewnia dziecku wyżywienie oraz wypoczynek, np. w bieżącym roku dwukrotnie był z synem na wczasach zagranicznych. Syn posiada u wnioskodawcy swój pokój i wszystkie niezbędne rzeczy codziennego użytku. Ponadto wnioskodawca zapewnia dziecku całoroczną prywatną opiekę medyczną, z której korzysta również była żona w przypadku koniecznych lekarskich konsultacji w czasie, gdy dziecko przebywa u niej. Poza tym podczas choroby wnioskodawca kupuje dziecku lekarstwa oraz dostarcza niezbędną opiekę, gdy syn nie może chodzić do przedszkola. Również w razie potrzeby wnioskodawca zaprowadza dziecko oraz finansuje badania niezbędne do wydania prawidłowej diagnozy lekarskiej podczas przewlekłych chorób.

W czasie, kiedy syn przebywa u wnioskodawcy to on samotnie uczestniczy w jego wychowaniu, bez jakiejkolwiek pomocy byłej żony. Z uwagi na fakt, że istnieje bardzo duża więź emocjonalna pomiędzy wnioskodawcą a synem, ma on dużo większy wpływ na kształtowanie osobowości syna oraz jego ogólny rozwój emocjonalny, intelektualny oraz fizyczny. Ten czas, w którym syn przebywa z wnioskodawcą, maksymalnie wykorzystuje on na czynny udział w rozwoju dziecka, zapewniając mu różnorakie aktywności, a syn zdecydowanie woli przebywać u niego w domu. Wobec powyższego, wnioskodawca ma znacznie większy niż była żona wpływ na wychowanie syna w sferze emocjonalnej, intelektualnej oraz fizycznej.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca doprecyzował, że wykonanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem Sąd powierzył byłej żonie wnioskodawcy z prawem dla wnioskodawcy do współdecydowania we wszystkich istotnych sprawach dotyczących dziecka. Wnioskodawca ma prawo do kontaktów z synem i de facto przebywa z nim w następujących okresach:

a) w co drugi weekend miesiąca, zabierając syna w piątek z przedszkola (szkoły) i spędzając z nim sobotę i niedzielę z obowiązkiem odwiezienia dziecka bezpośrednio w poniedziałek do przedszkola (szkoły),

b) w środę - w tygodniu, w którym nie będzie przypadał mu weekend - zabiera syna z przedszkola (szkoły) i w każdy czwartek po zakończonym kontakcie zaprowadza syna bezpośrednio do przedszkola (szkoły),

c) w tygodniach, w których przypada weekend dla Wnioskodawcy, zabiera dziecko z przedszkola (szkoły) w poniedziałek z obowiązkiem odwiezienia syna we wtorek rano do przedszkola (szkoły),

d) przez jeden miesiąc wakacji letnich i jeden tydzień ferii zimowych,

e) w Święta Bożego Narodzenia do dnia 30 grudnia w latach nieparzystych i w Święta Wielkanocne w latach parzystych,

f) w okresie od 30 grudnia roku parzystego wieczorem do dnia 02 stycznia roku nieparzystego z obowiązkiem odwiezienia dziecka do przedszkola (szkoły),

g) w okresie od 0 do 3 maja oraz w Święto Bożego Ciała przemiennie, poczynając od okresu1 do 3 maja w latach nieparzystych.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca może skorzystać z możliwości rozliczenia wspólnie z synem jako rodzic samotnie wychowujący dziecko?

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskał on prawo do preferencyjnego rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W ocenie wnioskodawcy stan ten odnosi się i zaistniał w ciągu roku podatkowego 2011.

W ocenie wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny świadczy, iż sprawując samotnie opiekę nad synem, bez jakiegokolwiek wsparcia i pomocy ze strony byłej żony przez prawie połowę roku kalendarzowego i uczestnicząc aktywnie w jego rozwoju, wychowuje swojego syna przyczyniając się w przeważający sposób do jego rozwoju fizycznego, intelektualnego oraz emocjonalnego.

Dodatkowo, to wnioskodawca w całości ponosi ciężar finansowy wychowania syna, co w dzisiejszych czasach jest kluczowym elementem zapewniającym całokształt zabiegów mających na celu ukształtowanie dziecka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym. Sprawując stałą opiekę nad synem oraz kształtując jego osobowość wnioskodawca ponosi większościowy trud związany z wychowaniem dziecka.

Podsumowując, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca uważa, że według przepisów prawa podatkowego ma prawo do preferencyjnego opodatkowania jako rodzic samotnie wychowujący dziecko za rok 2011. Zdaniem wnioskodawcy uwzględnić należy również to, iż art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest elementem polityki prorodzinnej państwa i ma za zadanie umożliwić preferencyjne opodatkowanie osobom, na których spoczywają większe obowiązki związane z wychowywaniem dzieci.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2012 r. znak [...], stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśniono, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek(dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach

o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 3 Ob w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1,z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 8 i 9 powołanej ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (za wyjątkiem odnoszącym się do przychodów dotyczących tzw. najmu prywatnego) lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Ponadto art. 6 ust. 10 ww. ustawy określa, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1, tj. po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

- posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

- wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka),

- nie uzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów (z wyjątkiem przewidzianych ustawą),

- wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od zasady dokonywania indywidualnego rozliczenia zobowiązania podatkowego podatników poprzez ustalenie preferencyjnego sposobu rozliczenia. W konsekwencji, aby móc rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy spełniać wszystkie warunki określone w stosownych przepisach.

Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych w analizowanym przepisie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osób, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci. Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził zatem, że możliwość wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców, a mianowicie temu, który faktycznie wychowuje dziecko.

W niniejszej sprawie odpowiedź na pytanie, czy wnioskodawca może być opodatkowany jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy zatem wywieść z ustalenia, który z rodziców w rzeczywistości ponosi trud wychowania dziecka. Podkreślić należy, że wychowywanie dziecka nie sprowadza się jedynie do jego "utrzymania" czy też czasowego (doraźnego) przebywania z nim bądź zapewniania dziecku rozlicznych atrakcji lecz obejmuje ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej i psychicznej oraz zapewnienia mu materialnych podstaw rozwoju. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem temu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko, a nie zajmuje się jedynie dzieckiem w czasie określonym mu sądownie do dyspozycji, tj. przede wszystkim w czasie wakacji, w weekendy i święta czy też inne dni wolne od pracy.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzono, że w okolicznościach rozstrzyganej sprawy rodzicem faktycznie wychowującym syna jest matka dziecka. To ona bowiem, jak wynika z wniosku, z racji, iż to jej Sąd przyznał prawo do wykonywania władzy rodzicielskiej, zajmuje się wychowaniem syna. Wnioskodawca posiada jedynie prawo do współdecydowania we wszystkich sprawach dotyczących dziecka, jednakże to nie oznacza, iż ponosi codzienny trud jego wychowywania. Jak wynika z treści wniosku wnioskodawca zajmuje się synem jedynie w czasie wakacji, ferii, w weekendy czy też w inne dni ustalone na podstawie wyroku Sądu. Zatem trudno jest uznać, iż wnioskodawca dziecko faktycznie wychowuje, a właśnie wychowywanie dziecka, tj. kształtowanie jego osobowości i sprawowanie nad nim stałej pieczy (a nie tylko doraźnej, tj. w określonych przedziałach czasowych) jest warunkiem do skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w powołanym art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też przyczyn wnioskodawca nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko.

Prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku nie można również wywieźć z faktu, iż sytuacja materialna wnioskodawcy jest najprawdopodobniej lepsza niż sytuacja materialna jego byłej żony (to wnioskodawca zapewnia dziecku prywatną opiekę lekarską, płaci alimenty, zapewnia dziecku liczne atrakcje i rozrywki). Niewątpliwie syn jest bardzo zadowolony z faktu, iż wnioskodawca zapewnia mu wiele różnych atrakcji i rozrywek w czasie, gdy przebywają razem i niewątpliwie trzeba przyznać wnioskodawcy, iż jego kontakt z dzieckiem ma wpływ na kształtowanie osobowości dziecka, gdyż jest to naturalny wynik relacji dziecko-rodzic. Jednakże nie jest to wystarczającym powodem do twierdzenia, iż to wnioskodawca faktycznie wychowuje dziecko. Wnioskodawca bowiem, w odróżnieniu od matki dziecka, zajmuje się synem sporadycznie, niejako "od święta". Tymczasem wychowywanie dziecka jest procesem ciągłym, który musi mieć miejsce zarówno w sytuacjach, gdy dziecko ma zapewnione liczne atrakcje i rozrywki, jak również (przede wszystkim) w tzw. "dni powszednie", kiedy tychże atrakcji i rozrywek jest znacznie mniej, a więcej jest obowiązków (z których dziecko nie zawsze jest zadowolone).

Zauważono, że okres samotnego wychowywania dziecka może trwać nawet jeden dzień (np. w sytuacji narodzin dziecka w trakcie roku podatkowego bądź śmierci jednego z rodziców). Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym - co wykazano powyżej - nie można stwierdzić, że wnioskodawca ponosi codzienny trud wychowania dziecka, gdyż to matce Sąd powierzył wykonanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem i to matka dziecka sprawuje faktyczny nadzór nad wychowaniem syna.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że powierzenie wykonywania władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z ponoszeniem trudu wychowania dziecka. Zaoponowano przeciwko poczynionemu w zaskarżonej interpretacji stwierdzeniu, że wnioskodawca przebywa z dzieckiem wyłącznie od święta, podczas gdy wnioskodawca aktywnie wychowuje dziecko także w dni powszednie. Zdaniem wnioskodawcy użyte w interpretacji sformułowanie, że sąd określił czas, w którym dziecko oddane jest do dyspozycji wnioskodawcy oznacza uprzedmiotowienie dziecka. Ponadto zaznaczono, że w czasie przebywania z dzieckiem wnioskodawca nie ogranicza się jedynie do organizowania rozrywek, ale w procesie wychowania uczy syna właściwego zachowania oraz właściwych dla jego wieku obowiązków, jak np. zachowania i szacunku do starszych, sprzątania swojego pokoju, dbania o zwierzęta domowe (rybki), codziennej osobistej toalety, uczestnictwa w życiu religijnym itp.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji wyjaśniając, że użyte przez niego słowo dyspozycja odnosiło się do czasu, jaki sąd określił dla wnioskodawcy, a nie do dziecka.

Na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie z powodu nieprawidłowej wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu stwierdzono, że skarżący spełnia wszystkie przesłanki preferencyjnego sposobu rozliczania dochodów, a którym mowa w art. art. 6 ust. 4 cyt. ustawy. Zauważono, że organ błędnie przyjął, że dziecko przebywa cały czas u matki, natomiast u skarżącego tylko gościnnie. Tymczasem zgodnie z zacytowanym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie przez sąd rodzinny miejsca zamieszkania dziecka przy jego matce nie może i nie przesądza o tym, kto faktycznie wychowuje dziecko. Poza tym podkreślono, że dziecko mieszka u skarżącego dwa razy w miesiącu przez cały weekend począwszy od piątku do poniedziałku, a ponadto w poniedziałki oraz w środy (w różnych konfiguracjach w zależności od tygodnia), zaś wszelkie święta i okresy wolne od nauki zostały podzielone równo dla matki i ojca dziecka. Z wyliczeń całorocznych wynika więc, że skarżący zajmuje się synem niemalże przez taką samą część roku, co matka.

Mając powyższe na uwadze, fakt przebywania dziecka z ojcem czy matką przez podobny okres czasu powinien przenieść ciężar wykładni cyt. przepisu na interpretację pojęcia "wychowania dziecka" w kontekście wkładu oraz zaangażowania skarżącego w ten proces. Odwołano się do słownikowego oraz potocznego rozumienia pojęcia "wychowanie dziecka" oraz do definicji władzy rodzicielskiej, która zgodnie z art. 95§1 , art. 96 i art. 98§1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oznacza ogół obowiązków i praw względem dziecka mających na celu zapewnienie mu należytej pieczy i strzeżenie jego interesów. W tym kontekście skarżący stwierdził, że to on bierze przeważający udział w wychowaniu dziecka, dbając o każdy jego aspekt życia i pokrywa koszty jego wychowania. Skarżący podkreślił swoje zaangażowanie w wychowanie dziecka i silną więź emocjonalną łączącą go z dzieckiem, która jest zauważalna także dla osób trzecich. Zdaniem skarżącego duże starania oraz wkład w proces wychowawczy sprawiają, że to właśnie on w rozumieniu art. 6 ust. 4 cyt. ustawy jest osobą faktycznie wychowującą swojego syna.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podkreślono, że przedstawiając stan faktyczny skarżący skupił się na dwóch kwestiach, tj. zapewnieniu dziecku dóbr materialnych oraz licznych atrakcji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynikało natomiast, że skarżący dba o inne aspekty niezbędne do wychowania dziecka, a w szczególności o jego rozwój emocjonalny. Jednocześnie organ musiał odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a nie w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z wniosku nie wynika natomiast, aby skarżący ponosił trud wychowania dziecka, gdyż jego aktywność ogranicza się głównie do zapewnienia dziecku licznych atrakcji i rozrywek. Stwierdzono też, że choć wychowanie dziecka wymaga ogromnych nakładów finansowych, to nie można utożsamiać go z zapewnieniem dziecku dóbr materialnych. Dlatego też błędne jest mniemanie strony, że ponoszenie większych od matki kosztów utrzymania przemawia za tym, że to właśnie skarżący ponosi ciężar jego wychowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się na wykładni art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), który ustala preferencyjny sposób rozliczania rodzica lub opiekuna prawnego samotnie wychowującego dziecko oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego m. inn. od spełnienia warunku posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko i wychowywania dziecka w roku podatkowym. Przy czym organ słusznie zauważył w zaskarżonej interpretacji, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształcił się jednolity pogląd, że aby uznać rodzica lub opiekuna prawnego za osobę samotnie wychowującą dziecko nie wystarczy, by była stanu wolnego (lub w stosunku do której orzeczono separację, albo osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności), ale musi również faktycznie samotnie wychowywać dziecko, przy czym "samotnie" oznacza wg NSA "bez udziału innej osoby". Jak podkreśla się w orzecznictwie, uzasadnienie wprowadzenia ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją wyłącznie do tych osób, które samotnie troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale nie pełni codziennej (samotnej) pieczy nad dzieckiem. Innymi słowy, nie każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w komentowanym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko – tak: postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10; wyroki NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05, z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05, z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08,z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pewne problemy przy ocenie, czy dana osoba jest osobą samotnie wychowującą dziecko, może sprawiać fakt, że w niektórych przypadkach samotnie wychowywane dziecko ma nadal dwoje rodziców czy też opiekunów. Żadne z nich bowiem nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej. W niektórych przypadkach powstawać mogą wątpliwości, która z tych osób jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zaznaczyć przy tym należy, że tylko jedna osoba (spośród obydwu rodziców lub opiekunów) może być uznana za samotnie wychowującą to samo dziecko w danym czasie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/06, LEX nr 220525).W takim wypadku osobą samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która faktycznie, w pojedynkę - w pełni albo w przeważającej mierze wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, stale, na co dzień troszcząc się nie tylko o byt materialny, ale także rozwój emocjonalny dziecka. Przez wychowywanie należy bowiem rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Pojęcie to uszczegółowił NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 30/10, LEX nr 844681, w uzasadnieniu którego znalazło się następujące stwierdzenie: "Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego, który – z uwagi na swój stan cywilny - spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla uzyskania statusu osoby samotnie wychowującej. Nie można jednak uznać, że samotnie wychowuje dziecko, gdyż jego matka również jest zaangażowana w wychowanie. Posiada ona bowiem pełnię praw rodzicielskich, także partycypuje w kosztach utrzymania dziecka, zajmuje się nim na co dzień, troszcząc o jego codzienny byt i rozwój, gdyż dziecko mieszka razem z matką. Zaznaczyć należy, że skarżący ma jedynie ustalone prawo do kontaktów z dzieckiem. Jest ono wprawdzie uregulowane dosyć szeroko i bezsprzecznie realizowane przez skarżącego w sposób wzorcowy, jednakże należy uznać, że w tym przypadku oboje rodzice aktywnie współuczestniczą w wychowaniu wspólnego dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą pod jednym dachem, zatem nie może być mowy o samotnym jego wychowywaniu.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie wskazał wprost na powyższy aspekt sprawy, jednakże nie powoduje to obowiązku uchylenia powyższego aktu, gdyż co do zasady stanowisko organu, że skarżący nie spełnia warunku rodzica samotnie wychowującego dziecko jest prawidłowe.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, podnoszony przez organ, że dziecko zamieszkując wraz z matką, pozostaje pod jej stałą, codzienną opieką. Skarżący zajmuje się synem doraźnie – w określonych, ustalonych przez sąd przedziałach czasowych (niektóre święta, tydzień ferii, miesiąc wakacji, co drugi weekend każdego miesiąca oraz ściśle określone dni powszednie). Oczywiście, rację ma skarżący, że sam fakt przyznania w wyroku sądu powszechnego władzy rodzicielskiej, czy ustalenie miejsca zamieszkania przy matce nie przesądza jeszcze o tym, że faktycznie wychowuje ona dziecko. Na gruncie niniejszej sprawy jednak bezsporna jest okoliczność, że syn skarżącego zamieszkuje wraz z matką, która sprawuje nad nim osobistą pieczę.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega więc między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym kontekście słusznie organ zaznaczył w odpowiedzi na skargę, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiając stan faktyczny skarżący skupił się na dwóch kwestiach: zapewnieniu dziecku dóbr materialnych (alimenty, prywatna opieka zdrowotna, zakup odzieży, wyżywienie, wypoczynek) oraz zapewnieniu licznych atrakcji i rozrywek (basen, wycieczki itp.). Należy zatem w pełni zgodzić się z twierdzeniem organu, że wychowania nie można utożsamiać jedynie z troską o byt materialny, równie ważne – jak wskazano wyżej w oparciu o cyt. orzeczenie NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 30/10 – jest kształtowanie osobowości dziecka poprzez uczenie go samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych, umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Skarżący opisał zatem w stanie faktycznym jeden z aspektów wychowania, którym się zajmuje. Sąd nie neguje okoliczności, iż skarżący najprawdopodobniej dba też o należyty rozwój intelektualny i osobowościowy syna, jednak z uwagi na wyżej wskazaną specyfikę postępowania interpretacyjnego, należy uznać, iż we wniosku o wydanie interpretacji nie wykazał, by jego starania o wychowanie dziecka wykraczały poza kwestie bytowe.

Z tych przyczyn, późniejsze doprecyzowanie wniosku przez skarżącego w tej materii na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czy skargi do sądu administracyjnego nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie wolno nadto uzupełniać poprzez wnioskowane zeznania świadków, czy jakiekolwiek dokumenty, zwłaszcza na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w toku którego Sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a jeśli już, to tylko w wyjątkowych okolicznościach i jedynie może przeprowadzić dowód z dokumentów (art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Stąd nie można było uwzględnić zaoferowanego w skardze dowodu z zeznań świadków (osób z kręgu rodziny, przyjaciół, sąsiadów, wychowawców przedszkoli) oraz ponoszenia określonych kosztów. Z tego również powodu Sąd oddalił wniosek zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa – Podgórza, Wydziału III Rodzinnego i Nieletnich z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt III Nsm 979/11/P, zwłaszcza że z treści tego dokumentu wynika okoliczność współdecydowania skarżącego wraz z matką dziecka o istotnych kwestiach związanych z jego wychowaniem, której to okoliczności nie kwestionowano ani w zaskarżonej interpretacji, ani też w postępowaniu przed tut. Sądem.

Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego o kwestii wychowania dziecka nie przesądza też fakt ponoszenia większych niż rozwiedziony małżonek kosztów utrzymania syna.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).