Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 560/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 176
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., wnioskiem z 17 marca 2010 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest wydawcą płyt oraz dystrybutorem muzyki autorów polskich i zagranicznych. Dystrybucję nagrań na płytach powierza wielu firmom, które w jej imieniu sprzedają klientom indywidualnym wyroby. Jednym z takich dystrybutorów jest firma "Z" . Pomiędzy podmiotami zawarto umowę z której wynika, że po wykonaniu określonej ilości sprzedaży firma "Z" otrzyma premię pieniężną czyli bonus.

Z umowy wynika, że bonus wyniesie X % - po przekroczeniu zakupu Y kwoty PLN. Dystrybutor płyt Skarżącej - firma "Z" posiada interpretację indywidualną zgodną z przytoczoną powyżej i wystawiła fakturę VAT tytułem: bonus handlowy od obrotu za 2009 rok. Poza transakcją sprzedaży pomiędzy sprzedającym i kupującym, dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia innych usług które nie mają jakiegokolwiek wpływu na określoną wysokość premii pieniężnej. Podkreślić należy, że premia pieniężna jest uzależniona od wartości zakupu towarów, ale nie dotyczy żadnej konkretnej dostawy, obejmuje okres roku obrotowego. Otrzymane wynagrodzenie nie wiąże się ze zmianą ceny nabytych towarów. Firma "Z" za otrzymane premie pieniężne nie jest zobowiązana do dalszych, bądź na wyższym poziomie, zakupów ani nie wykonuje żadnej usługi w zamian, jedynie korzysta z dobrowolnego finansowego świadczenia sprzedającego towar. Jedynym świadczeniem, które zostaje dokonane w ramach transakcji jest zakup towarów, który stanowi podstawę rozliczenia podatku VAT. Dostawca towaru nie otrzymuje w zamian pewności że Spółka nie zakupi towarów u innych dostawców ani nie uzyskuje gwarancji stałego, lub z góry ustalonego poziomu zakupów. W wyniku podpisanej umowy bonusowej dostawca nie otrzymuje ani nie będzie uzyskiwał żadnych dodatkowych korzyści.

Skarżąca powołała się na art. 8 ust. 1, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u." i wyjaśniła, że pojęcie świadczenia usługi ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje tylko działań podatnika, ale także jego zaniechania, jednakże nie może dojść do takiej sytuacji w rozumieniu tego unormowania, że jednocześnie dane zdarzenie gospodarcze stanowi dostawę towaru i świadczenie usługi; Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę.

W uzupełnieniu wniosku z 9 czerwca 2010 r. Skarżącą wskazała, że:

- premie pieniężne nie mają żadnego związku z jakimikolwiek świadczeniami kontrahenta na rzecz Skarżącej;

- przyznawane premie nie są wyliczane na podstawie dostaw w konkretnym okresie czasu np. tygodnia, dwóch tygodni, miesiąca czy kwartału i nie dotyczą określonego asortymentu - premia jest rozliczana w okresie cyklu 1 roku obrotowego;

- kontrahent nie musi spełnić żadnych warunków aby uzyskać premię;

- sposób kalkulacji wypłacanych przez Skarżącą premii to umowa pomiędzy stronami określająca jedynie wysokość procentową np. 2 % od obrotu rocznie, bez żadnych warunków ani kalkulacji;

- wielkość procentowa premii obliczana bezwarunkowo jest z faktur sprzedaży VAT na koniec roku obrotowego;

- wypłacanych premii nie można powiązać z konkretnymi dostawami towarów.

W ciągu roku obrotowego Skarżąca ma do czynienia z wieloma dostawami towarów, jest to co prawda zamknięty zbiór matematyczny dostaw, ale brak jest jakiegokolwiek powiązania z jakąkolwiek dostawą. Rok podatkowy też jest zamkniętym zbiorem matematycznym danych z dokumentów, służącym jedynie do określonego w czasie dokonania podsumowania przychodów i kosztów do celów podatkowych. W wypadku Skarżącej jest to dokonanie podsumowania do wyliczenia wysokości premii w okresie 1 roku obrotowego.

W związku z powyższym Skarżącą zapytała:

1. Czy płacąc premię pieniężną na podstawie Umowy Bonusowej bezpośrednio odbiorcy towarów firmie "Z", płaci za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i co za tym idzie jest zobowiązana do dokumentowania wypłaconych premii kosztowymi fakturami VAT, czy notami księgowymi?

2. Czy na podstawie otrzymanej od firmy "Z" faktury VAT na bonus, premię pieniężną za wykonanie pułapu zakupu, może dokonać obniżenia podatku należnego?

Skarżącej znana jest interpretacja z 10 lipca 2008 r. nr IPPP1/443-723/08-2/IZ wydana przez Ministerstwo Finansów.

W wyroku z dnia 23 września 2008 r, (sygn. akt I FSK 998/08) NSA orzekł, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wyrok WSA w Warszawie z 3.11.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/08, także uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2056/08 stwierdza brak podstaw do uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. osiągania określonego poziomu obrotów w określonym czasie przez nabywcę i terminowej zapłaty a w konsekwencji uzyskanie z tego tytułu premii pieniężnej (bonusów) niepowiązanej z konkretną dostawą nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie musi być dokumentowane fakturą. Interpretację, że premia nie jest wynagrodzeniem i nie należy od niej naliczać VAT-u przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie 17 września 2009 r. (sygn. akt. I SA/Sz 384/09) a także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Mirror Group (C-409/98) z 9 października 2001 r. Podobny pogląd jak sądów znajdziemy w Leksykonie VAT Janusza Zubrzyckiego już od 2006 roku do dziś. W ocenie Skarżącej premia (bonus) nie jest wynagrodzeniem i nie należy od niej naliczać VAT-u, ani wystawiać na nią faktur VAT, ponieważ premia jest zależna od kwot zakupu i nie ma świadczenia jakichkolwiek usług w zamian.

Skarżąca nie może obniżyć podatku należnego z faktury dokumentującej transakcję która nie podlega opodatkowaniu VAT, art.88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Kontrahent firma" Z" powinna wystąpić o aktualizację interpretacji indywidualnej i wystawić notę.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie:

- uznania premii pieniężnych za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wraz z ich dokumentowaniem uznał za nieprawidłowe,

- prawa do obniżenia podatku należnego uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 106 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., i wskazał, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 u.pt.u. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.

Na podstawie powyższych przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku organ stwierdził, iż dokonywanie zakupów towarów przez dystrybutora Skarżącej - firmę "Z" w odpowiedniej wielkości w danym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym, a sprzedającym nie dojdzie do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary, nabywcy nie będą podejmować żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Skarżącą a nabywcą produktów prowadzona będzie jedynie normalna wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie, które zostaną wypłacone za wykonanie określonej ilości sprzedaży, stanowiły będą wynagrodzenie za realizowane usługi. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacją w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż premię należy potraktować jako zdarzenie pozostające poza zakresem VAT i dokumentować notą księgową. Opisana bowiem przez Skarżącą premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw wyrobów w trakcie roku obrotowego udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - zmniejszający podstawę opodatkowania u Skarżącej. Wypłacona przez Skarżącą premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotów z konkretnym dystrybutorem, wypłacana po pewnym czasie od dokonanych nabyć wyrobów Skarżącej, w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez nabywcę towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Skarżącą premii pieniężnej. Nie można zgodzić się ze Skarżącą iż premia nie będzie związana z konkretną dostawą wyrobów. Skarżąca sama wskazała, iż premia będzie wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez spółkę w okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta i będzie stanowiła odpowiedni procent (np. 2%) od obrotu rocznie. A zatem obrót uprawniający kontrahenta do uzyskania premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta dokumentując dokonane dostawy towarów odbywające się w określonym przedziale czasowym - 1 roku. Aby ustalić zatem prawo oraz wysokość należnej kontrahentowi premii, zsumowane muszą być poszczególne dostawy (jak wskazała Skarżąca z faktur sprzedaży VAT na koniec roku obrotowego), na podstawie których dokonywane jest obliczanie premii, stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw.

W związku z powyższym Skarżąca, jako wypłacająca premię, zobowiązana jest, na podstawie § 13 ust. 1 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Z uwagi na fakt, iż premie pieniężne, o których mowa we wniosku, nie stanowią co prawda wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, stanowią jednak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który Spółka winna udokumentować fakturą korygującą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1. iż premię należy potraktować jako zdarzenie pozostające poza zakresem VAT i dokumentować notą księgową uznać należało za nieprawidłowe.

Ponieważ premie pieniężne, o których mowa we wniosku wypłacane są dla dystrybutora wnioskodawcy - firmy "Z" wyłącznie za wykonanie określonej ilości sprzedaży (wykonanie pułapu zakupu) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ustawy - wypłacona w takim przypadku gratyfikacja w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Pismem z 9 lipca 2010 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 9 sierpnia 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 1 oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie art.121 § 1 i art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p.";

2. Sprzeczność w interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących tego samego zagadnienia, czyli opodatkowania premii pieniężnych wiążących się ze sprawą jednoznacznie: a/ interpretacji IPPP1-443-723/08-2/IŻ z 10 lipca 2008 r., b/interpretacji IPPP1/443-243/10-2/ISz z 21 kwietnia 2010 r., c/ interpretacji IPPP1-443-311/10-4/BS z dnia 25 czerwca 2010 r.

3. Brak uwzględnienia orzecznictwa sądów.

Zdaniem Skarżącej, premia pieniężna powinna być dokumentowana notą księgową, ze względu na fakt, że jest to forma nagrody, niemająca wpływu na VAT i jest pozostająca poza u.p.t.u. Skarżąca powołała się przy tym na potwierdzające jej zdaniem to stanowisko wyroki sądów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem o sygnaturze III SA/Wa 2680/10 z 20 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu powołał się na poglądy prawne wyrażone w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10, z 7 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 630/10, z 13 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 797/10, z 7 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1115/10, z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09 (wszystkie opubl. Baza Orzeczeń www.nsa.gov.pl) i wskazał, że inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia takiego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 u.p.t.u.). Efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności. Stosowanie zarówno instytucji rabatu, jak i premii pieniężnej są rozwiązaniami neutralnymi budżetowo. Udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, ale jednocześnie obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku należnego na skutek zmniejszenia podatku naliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów (lub terminowości regulowania należności).

Sąd stwierdził, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego kwoty należne ze sprzedaży. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za bezpodstawne Sąd uznał takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych czy obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Premii pieniężnych, czy też bonusów otrzymywanych przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru lub też osiągnięcie określonego poziomu obrotów sam Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie traktuje, jako wynagrodzenia za świadczenie usługi, podkreślając, że "gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacanie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi". Nie można bowiem, w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., uznać, że jedna sytuacja faktyczna stanowi jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcach lub usługodawcach. Nie jest również jak wykazano wyżej rabatem, nie niesie zatem ze sobą obowiązku wystawienia faktury korygującej stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie o sygnaturze I FSK 42/12 z 8 listopada 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wskazał, że pogląd sądu pierwszej instancji sprzeczny jest z treścią uchwały podjętej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –www.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. Dalej Sąd stwierdził, że efekt ekonomiczny w danym okresie czasu, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres czasu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie premia pieniężna za dany okres czasu, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie wykładnię przepisów prawa materialnego wyżej zaprezentowaną i wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Regulacja dotycząca wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych została zamieszczona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Stosownie do art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych, które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W pierwszej kolejności - odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Spółki zaprezentowanego na rozprawie, w którym podtrzymał argumentację zawartą w skardze pomimo poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r. - Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze: "W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zatem zbadania czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08 - LEX nr 531547).

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opoubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo, a w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów podatkowych nie występuje w ogóle. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej skargi stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 8 listopada 2012 r. i Sąd działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd dokonał oceny legalności udzielonej interpretacji, a w szczególności jej prawidłowości pod kątem wykładni przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zaprezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12.

Stanem prawnym właściwym dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji jest stan prawny obowiązujący w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji, jako że Skarżąca opisała zaistniały stan faktyczny. Jest to zatem stan prawny obowiązujący przed zmianami wprowadzonymi od 1 kwietnia 2011 r. mocą ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u., na tle którego strony zajęły swoje stanowiska dotyczące charakteru premii pieniężnych, stanowił wówczas, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie zaś z § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., fakturę korygującą obowiązany był wystawić podatnik, który po wystawieniu faktury udzielił rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Stosownie zaś do § 13 ust. 3 obowiązek taki istniał również w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (pkt 1), jak również zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (pkt 2).

W § 13 ust. 2 - 2b tego rozporządzenia wskazano również dane, jakie winny być zamieszczone w fakturach korygujących.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo ocenił, że wypłacane przez Skarżącą premie pieniężne powinny być traktowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Powyższe zagadnienie zostało w sposób wiążący rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12. Zgodnie z tą uchwałą, wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania.

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz u.p.t.u. nie definiują pojęcia "rabat", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Uwzględniając treść art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stwierdził, że na gruncie tej ustawy, rabatem jest niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Pojęcie "rabat" użyte w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku od towarów i usług do ceny towarów i usług. NSA powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs. NSA wskazał następnie, że art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (ani w ogóle u.p.t.u.) nie posługuje się terminem "premia pieniężna". Jedynie literalna wykładnia tego przepisu mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi) i w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

W ocenie NSA, który odwołał się przy tym do piśmiennictwa, analiza pojęć "rabat" (który może być transakcyjny lub potranskacyjny) i "premia pieniężna" przemawia za przyjęciem stanowiska, iż pojęcia te w znaczeniu gospodarczym pokrywają się. Efekt ekonomiczny w danym okresie przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu, oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym przypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres, może być trudniejsze niż w przypadku premii wyrażonej procentowo.

NSA stwierdził, że niewątpliwie premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji, w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Zdaniem NSA, nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii, a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że charakter motywacyjny ma również rabat, nawet związany z jedną transakcją.

Uwzględniając treść art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, za słuszne, co do istoty, NSA uznał stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy. W przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co przewiduje art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku, do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę. Udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkować zatem powinno u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

NSA rozważył, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności, możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku, do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Do 31 grudnia 2010 r. nie przewidywano natomiast, aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług.

Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie NSA przyjęto jednak, iż nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (wyrok z 14 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 16/10). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych. Zdaniem NSA, nie sposób też zakwestionować stanowiska zajętego m.in. w wyroku tego Sądu z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego NSA wywiódł, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Jako istotny argument kwestionujący możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. powoływano zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie NSA, nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter.

Sąd za zasadne uznał obszerne przytoczenie uzasadnienia stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z 25 czerwca 2012 r., ponieważ uzasadnienie to odnosi się do tych właśnie argumentów, które na poparcie swojego stanowiska podniosła Skarżąca powołując się na orzecznictwo.

W świetle zaś powyższej wykładni dokonanej przez NSA za prawidłową należało uznać ocenę stanowiska Skarżącej wyrażoną w zaskarżonej interpretacji oraz stanowisko własne zajęte przez organ interpretacyjny zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Wartość premii wypłacanych przez Skarżącą ustalana jest procentowo po przekroczeniu określonej wartości sprzedaży realizowanej przez kontrahenta z tytułu sprzedaży towarów Skarżącej w danym okresie

Zdaniem Sądu, powyższy sposób określania podstawy naliczenia premii nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny jego charakteru. W świetle przytoczonej wyżej uchwały NSA opisany przez Skarżącą przypadek premii pieniężnej ma charakter rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

W stanie faktycznym, na tle którego sformułowane zostało zagadnienie rozstrzygnięte uchwałą NSA warunkiem otrzymania bonusu było osiągnięcie określonej wartości zakupów.

Przekroczenie sprzedaży "Y" kwoty PLN to pojęcie obrazujące w istocie osiągnięcie określonej wielkości sprzedaży.

Uchwała z 25 czerwca 2012 r., co wynika wprost z jej treści, dotyczy każdej premii pieniężnej (warunkowego bonusu), której warunkiem wypłacenia jest osiągnięcie określonej wielkości sprzedaży lub terminowość regulowania należności. Jedna z tych cech (wielkości sprzedaży) występuje w przypadku premii udzielanej przez Skarżącą.

W ocenie Sądu zależność premii od przekroczenia sprzedaży "Y" kwoty PLN oznacza konieczność osiągnięcia przez kontrahenta określonego poziomu sprzedaży. Innymi słowy, z punktu widzenia kontrahenta Skarżącej uzyskanie premii wymaga osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży towarów Skarżącej.

Konsekwencją uznania za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów, iż premie pieniężne opisane przez Skarżącą stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. było uznanie za prawidłowe również jego stanowiska dotyczącego sposobu dokumentowania premii poprzez faktury korygujące wystawiane przez nią, stosownie do § 13 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. Jak wskazano wyżej, w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie istniała już możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

Odnosząc się do przedstawionego na rozprawie schematu faktycznego obrotu wyrobami, Sąd stwierdza, że jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Minister Finansów jak również organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Nowe, w stosunku do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji lub w pismach uzupełniających ten wniosek, okoliczności stanu faktycznego, wpływające istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego, albo jeszcze później - w skardze kasacyjnej do administracyjnego sądu odwoławczego, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione. Niewątpliwe, wręcz oczywiste jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, oraz że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. Jeżeli wnioskodawca przedstawi merytorycznie wadliwy stan faktyczny, to jest odbiegający istotnie od jego zrealizowanej lub projektowanej rzeczywistości, zobrazuje w ten sposób - być może nawet formalnie wyczerpująco - przedstawienie nieprawdziwego stanu faktycznego, w obszarze którego organ podatkowy wyda interpretację, która stronie nic pozytywnego nie przyniesie, ponieważ zainteresowany nie będzie się mógł do niej w realnie prowadzonej działalności zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną zgodnie z przepisami art. 14k - 14 m Ordynacji podatkowej.

W tym przypadku późniejsze postępowanie przed sądami administracyjnymi stanu faktycznego wydanej interpretacji nie zmieni, nie uzupełni, nie urealni, albowiem sąd nie może działać za stronę zakończonego już, a tylko kontrolowanego w zakresie legalności wykonywania administracji publicznej, postępowania interpretacyjnego. Interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale - jak wcześniej wspomniano - nie ukonstytuuje oczekiwanej przez zainteresowanego ochrony prawnej.

Reasumując, nowe okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawione w skardze sądowoadministracyjnej nie mogą zmienić stanu faktycznego wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do charakteru wypłacanych przez Skarżąca premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentowania.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).