Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 30/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119zw § 1, art. 119zn § 1, art. 119zv § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1487/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. w W na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. nr DNK7.8011.21.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r., w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej - "Szef KAS", "organ") żądaniem z dnia 11 kwietnia 2019 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dokonał blokady rachunku bankowego G. sp. z o.o. w Warszawie (w skrócie - "spółka" "strona", "skarżąca") na czas 72 godzin. Według Szefa KAS spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Odwołując się do analizy ryzyka szef KAS wskazał na uzasadnione podejrzenie, że spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuszku operacji gospodarczych polegających na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Szef KAS postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2019 r. przedłużył termin blokady rachunku bankowego skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 16 lipca 2019 r. (do kwoty 6.393.296,96 zł) z uwagi na uzasadnioną obawę, że strona nie wykona zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia, Szef KAS postanowieniem z dnia z 14 maja 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Organ stwierdził, że zarówno żądanie blokady rachunku bankowego, jak i przedłużenie blokady, znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym.

Szef KAS wskazał między innymi, że pomimo zadeklarowania do opodatkowania (PIT-4R) przychodów 7. pracowników, nie odnotowano wypłat z rachunku bankowego spółki kwot wynagrodzeń. Prezes zarządu X.Y. przebywa w Chinach, zaś ostatni jego pobyt w Polsce miał miejsce w latach 2016-2017 i nie ma tu miejsca stałego zamieszkania. Zgłoszone miejsca wykonywania działalności gospodarczej [...] nie posiadały oznaczeń identyfikujących spółkę. Analiza przepływów na rachunku bankowym wykazała, że głównym odbiorcą przelewów spółki był podmiot A. sp. z o.o. (w okresie os 10.01.2018 r. do 21.03.2019 r. – 70. przelewów na kwotę 32.527.169,12 zł, to jest 73% wszystkich obciążeń w tym okresie). Z deklaracji VAT-7 za lata 2018-2019 wynika, że obroty spółki cechuje tendencja spadkowa. Także deklarowane do przeniesienia na następny okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego maleją z uwagi na dodatnią wartość marży operacyjnej (różnica pomiędzy obrotem a nabyciem 11,1 mln zł). W analizowanym okresie spółka nie dokonywała nabycia środków trwałych.

Analiza plików JPK_VAT wykazała, że spółka otrzymywała faktury głównie od A. sp. z o.o. (96,10% wartości zakupów), zaś faktury na rzecz tego podmiotu wystawiała spółka z o.o. A. Prezesem zarządu obydwóch spółek (A. oraz A.) jest P.N. Obecnie jedynym udziałowcem spółek A. oraz A. jest spółka akcyjna E.S.A. Założycielami (wspólnikami) spółek G., A., A. były (poprzednio) te same osoby, to jest M. S.-W. oraz P. S.W. (udziały w spółce A. posiadała tylko M. S.-W.), które sprawowały również w poszczególnych spółkach funkcje zarządcze. Siedziby spółek A., A. oraz E. mieszczą się pod tym samym adresem przy ul. [...].

Według Szefa KAS spółka mogła ująć w ewidencjach faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co rzutować może na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Spółka A., wystawiająca na rzecz strony faktury z tytułu dostaw, nie posiadała ekonomicznego władztwa nad towarami, co pozwala przypuszczać, że działalność tego podmiotu sprowadzała się wyłącznie do fakturowego pośrednictwa w nierzeczywistych dostawach, zaś płatności ze strony G. (za pośrednictwem rachunku bankowego) miały rzekome dostawy uwiarygodnić. Kwestia prawidłowości rozliczeń podatkowych przez spółkę będzie weryfikowana w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej 12 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim.

Następnie organ przytoczył dane wynikające ze sprawozdania finansowego za 2017 r., zaznaczając przy tym, że spółka nie posiada rzeczowych składników majątku trwałego. Odnotował, że udzielone przez spółkę w 2018 r. pożyczki na rzecz F. sp. z o.o. (8.850.000 zł) oraz Medycznego C. (140.000 zł) nie zostały spłacone. Spółka nie dokonała wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2018 r., natomiast zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, lipiec i sierpień 2018 r. wpłaciła po terminie. Ponadto strona nie posiada nieruchomości lub ruchomości na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego, kapitał zakładowy wynosi jedynie 5.000 zł. Przywołane okoliczności uprawdopodabniają, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., którego szacowana kwota 6.393.296,96 zł, przekracza równowartość 10.000 euro z uwzględnieniem określonego przepisami przeliczenia.

Organ nie podzielił zarzutu odnośnie przedłużenia blokady rachunku bankowego już po upływie okresu 72-godzinnej blokady zwracając uwagę, że termin tzw. krótkiej blokady ulegał przedłużeniu aż do pierwszego dnia roboczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka G. zarzuciła przede wszystkim, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po upływie okresu 72-godzinnej tzw. krótkiej blokady, a ponadto wydane zostało (postanowienie) przez osobę nieuprawnioną do takiej czynności. Ponadto przy wydaniu postanowienia organ naruszył fundamentalne zasady dowodzenia, wysnuwania wniosków i konkluzji, a także nie podjął wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Bezzasadnie przyjęto, ze zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że na spółce nie ciąży zobowiązanie za okres od stycznia do grudnia 2018 r. w wysokości wskazanej przez organ. Działanie szefa KAS naruszało zasadę prawdy obiektywnej oraz podważało zaufanie do organu podatkowego. Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, podczas gdy spółka jest podmiotem legalnie działającym i od 2 dwóch lat prowadzi realną, aktywną działalność gospodarczą, ma zawartych szereg umów: o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych oraz w zakresie obsługi sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że nie była zasadna.

Zdaniem Sądu, dokonana przez Szefa KAS analiza ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. uzasadniała ocenę, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Sąd w szczególności odwołał się do okoliczności wskazanych przez organ, związanych z powiązaniami pomiędzy firmami biorącymi udział w obrocie, a także zwrócił uwagę, iż obciążenia spółki w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 25 marca 2019 r. wzrosły do kwoty 43.761.517,11 zł, podczas gdy z deklaracji VAT-7 składanych w 2017 r. i 2018 r. wynikało, iż obroty spółki cechuje tendencja spadkowa. Największe wartości podatku naliczonego spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2017 r., w kwotach 1.476.960 zł i 1.528.907 zł przy zadeklarowanym podatku należnym w kwocie 499.684 zł i 645.626 zł.

Według Sądu, zaskarżone postanowienie w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunku z dnia 16 kwietnia 2019 r. wydane zostało w przepisanym terminie, a mianowicie w czasie obowiązywania krótkiej blokady, dokonanej w dniu 11 kwietnia 2019 r. o godzinie 14:13:28, z tym, że do biegu terminu 72 godzin, na podstawie art. 119 zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w sprawie – 13 i 14 kwietnia 2019 r.).

W wyroku stwierdzono, że organ przekonująco uzasadnił istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a przekonanie to oparł na szeregu okoliczności: uzasadnionym przypuszczeniu, że działalność spółki sprowadza się wyłącznie do fakturowego uczestnictwa w nierzeczywistych dostawach, analizie danych sprawozdania finansowego za 2017 r. (zwłaszcza niezwrócone pożyczki,, brak majątku trwałego), wielkości dochodu z zeznania CIT-8 za 2018 r. - 263.755,61 zł, oraz braku wpłaty zaliczki na podstawek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił również zarzut, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu blokady podpisała osoba nieuprawniona. Działający z upoważnienia Szefa KAS - Naczelnik Wydziału Przeciwdziałania Wyłudzeniom Skarbowym w Departamencie Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów był pracownikiem obsługującym Szefa KAS, o którym mowa w art. 143 § 2 pkt 5 O.p.

Na powyższy wyrok spółka G. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Szefa KAS utrzymujące w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne Szefa KAS, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 119zv § 1 i art. 119zl, art. 119zzb § 4, art. 119zzc § 1 pkt 1 w związku z art. 119zw § 1 ł § 4a O.p. - poprzez przyjęcie przez Sąd, iż wydanie postanowienia po upływie terminu okresu 72 godzin od rozpoczęcia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie stanowiło naruszenia prawa;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 4 O.p. - poprzez przyjęcie przez Sąd, że wydanie postanowienia przez osobę nieuprawnioną do takiej czynności nie miało miejsca;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i § 2 i art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 1 -§ 3 O.p. - poprzez przyjęcie przez Sąd, że Szef KAS nie naruszył przepisów określających fundamentalne zasad dowodzenia, wysnuwania wniosków i konkluzji na podstawie dowodów, zupełnie pozbawione podstaw naukowych i wynikających ze zwyczajnego doświadczenia konkluzji oraz wniosków, pozbawione zasad logiki i racjonalizmu rozumowanie oraz nieprawdziwe przedstawianie wzajemnych powiązań przyczynowo-skutkowych zdarzeń oraz faktów, prowadzącego do nierzetelnego i całkowicie pozbawione odniesienia do prawa - rozstrzygnięcie sprawy oraz niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i podejmowanie czynności procesowych nie mających związku ze sprawą;

d) art. 120 w zw. z art. 119zw § 1 O.p. - poprzez przyjęcie przez Sąd, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 2 lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu, podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający z polityki sprzedawców hurtowych nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, podmiot kwalifikowany w momencie sprzedaży towarów posiadał ekonomiczne władztwo nad sprzedawanymi towarami będącymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku, podmiot kwalifikowany nie kupował kilkakrotnie tych samych towarów, transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów przy czym podmiot kwalifikowany nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi towarami po ich wydaniu nabywcy, podmiot kwalifikowany nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami określanymi jako "podatnicy znikający", ani też nie ma z nimi żadnych powiązań;

e) art. 121 O.p. zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie wydane postanowienie nie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

f) art. 120 i art 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej - poprzez przyjęcie przez Sąd, że uznanie przez Szefa KAS, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany.

Ponadto spółka zarzuciła (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Szefa KAS utrzymującą w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne Szefa KAS, która zasługiwało na uwzględnienie a zwłaszcza:

- art. 5, art, 21 § 1 pkt. 1, § 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie przez Sąd, iż przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone przez Szefa KAS i rozstrzygnięcie, ze na spółce ciąży "istniejące zobowiązanie w podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2018 r.".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, z dnia z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17,z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 518/17, a także uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz jaki jest wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność wykazania przez autora skargi kasacyjnej istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu tego środka zaskarżenia, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy dodatkowo - w przypadku wskazywania naruszenia przepisów procesowych - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Ponownie trzeba przypomnieć, że Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych a także ich uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu naruszenia określonego przepisu w zakresie, w jakim strona w motywach skargi kasacyjnej wskazała na czym to naruszenie miało polegać i w jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że skarga kasacyjna została w tej sprawie sporządzona w sposób specyficzny. Najbardziej rozbudowany zarzut kasacyjny wskazuje na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 1 - § 3. Skarżąca stwierdziła, że do naruszenia wymienionych przepisów doszło na skutek przyjęcia przez Sąd, że szef KAS nie naruszył fundamentalnych zasad dowodzenia i wysnuwania wniosków oraz niedostrzeżenie (przez Sąd), że nie zostały podjęte wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie sprawy oraz że podejmowano czynności niemające związku ze sprawą. Strona odrębnie wskazywała ponadto na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.

Gdy chodzi o przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., to wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej – odpowiednio – zasadę legalności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej. Przepis art. 5 O.p. definiuje pojęcie zobowiązania podatkowego, zaś art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy określa jeden ze sposobów powstania zobowiązań podatkowych, a mianowicie z mocy prawa. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje ogólne pojęcie dowodu, § 2 tego artykułu dopuszcza możliwość złożenia przez stronę oświadczenia, podczas gdy art. 181 O.p. formułuje katalog środków dowodowych. Przepisy art. 190 § 1 i § 2 regulują zawiadomienie oraz udział strony w przeprowadzeniu dowodu, natomiast art. 191 określa zasadę swobodnej oceny dowodów. Unormowanie art. 197 § 1 przewiduje możliwość powołania biegłego w postępowaniu podatkowym, zaś przepisy art. 199a § 1 - § 3 O.p. odnoszą się do zasad wykładni oświadczeń woli oraz możliwości wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Jak z dokonanego przytoczenia wynika, w petitum skargi kasacyjnej skarżący powołał liczne przepisy, których przedmiot regulacji nie jest jednolity. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona nie wyjaśniła na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów i w zakresie, w jakim chodziłoby o przepisy postępowania, w czym upatruje istotnego wpływu określonego naruszenia na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można znaleźć odwołania się do poszczególnych, przywołanych wcześniej unormowań Ordynacji podatkowej (poza przepisem art. 121 § 1 O.p.), a zamiast tego strona sformułowała ogólną wypowiedź wyrażającą zasadniczo niezadowolenie z rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oraz postanowień Szefa KAS, jak również krytykę dotykającą samego ukształtowania regulacji stanowiącej podstawę wydania postanowień w przedmiocie blokady (przedłużenia blokady) rachunku podmiotu kwalifikowanego i procedowania w tym zakresie, czemu – jak można ocenić - poświęciła najwięcej miejsca, czego wszakże nie da się przeformułować na uzasadnione zastrzeżenia pod adresem działalności Sądu i organu, których funkcjonowanie odnosi się do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia. Gdy zaś chodzi o wzmiankowane powołanie przez stronę przepisu art. 121 § 1 (oraz § 2) O.p., to wskazane zostały w kontekście stwierdzenia, że "dla Szefa KAS stanowią relikt epoki państwa prawa i państwa partnerskiego wobec obywatela", co także uniemożliwia rzeczową ocenę zarzutu naruszenia prawa w sferze postępowania organu, bądź oceny tego postępowania przez Sąd. W sumie więc sformułowane zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej

Skarżąca nie umotywowała także zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak zasygnalizowano, także w odniesieniu do powołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona nie sformułowała usystematyzowanego i wyodrębnionego uzasadnienia, pozwalającego na ocenę, czy konkretne przepisy zostały przez Sąd naruszone zgodnie z zakresem regulacji, jaki wyznacza ich treść.

W zasadzie jedynie zarzuty ukierunkowane na stwierdzenie wydania przez Szefa KAS postanowienia przedłużającego blokadę rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego po upływie 72 godzin oraz co do wydania postanowienia przedłużającego blokadę rachunku bankowego przez osobę nieuprawnioną - zostały uzasadnione z powołaniem określonych przepisów, choć ostatecznie okazały się niezasadne. Podobnie jak zarzut naruszenia prawa materialnego.

Według art. 119zv § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Z kolei na podstawie art. 119zw § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Skoro w przepisie art. 119zw § 1 O.p. mowa jest o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego, to nie ulega wątpliwości, że owo przedłużenie (w drodze postanowienia) musi nastąpić w okresie trwania tzw. krótkiej blokady, nie zaś po jej ustaniu. Mieć przy tym należy na względzie, że zgodnie z art. 119zl § 1 O.p., do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale (czyli Dziale IIIB Ordynacji podatkowej – Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych), z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 1, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy.

Nie jest sporne pomiędzy stronami, że bieg 72 godzinnej (tzw. krótkiej) blokady rachunku bankowego rozpoczął się w dniu 11 kwietnia 2019 r. (czwartek) o godzinie 14:13:28, zaś przedłużenie blokady miało miejsce 16 kwietnia 2019 r. o godzinie 13:43. Jednakże jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, na mocy powołanego art. 119zl § 1 O.p., do biegu terminu krótkiej blokady nie wliczało się soboty i niedzieli, czyli 13 i 14 kwietnia 2019 r. W konsekwencji w terminie doszło do przedłużenia blokady rachunku bankowego, to jest w terminie 72 godzin bez uwzględnienia w ramach jego biegu - dni 13-14 kwietnia 2019 r.

Nie ma racji skarżąca argumentując, że skoro przepis art. 119zl § 1 O.p. wyrażający zasadę nieuwzględniania sobót i dni ustawowo wolnych od pracy pośród biegu terminów, określonych w dziale IIIB Ordynacji podatkowej wskazuje – w ramach wyjątku od tej zasady – przepis art. 119zw § 1 O.p., to dotyczy to także 72-godzinnej blokady, gdyż o niej jest mowa w rzeczonym przepisie (art. 119zw § 1 O.p.). Trzeba bowiem wskazać, że terminem określonym w art. 119zw § 1, traktowanym na mocy art. 119zl § 1 wyjątkowo (do jego biegu wlicza się soboty i dni wolne od pracy), jest termin przedłużenia blokady, nie zaś termin blokady krótkiej, który wskazany został w art. 119zv § 1 O.p., a który to przepis nie został powołany w drodze wyjątku od zasady określonej w art. 119zl § 1 O.p.

Podobnie, nie był zasadny zarzut naruszenia art. 143 § 1 O.p. Skarżąca słusznie zauważa, ze wskazany przepis umożliwia udzielenie przez organ podatkowy upoważnienia funkcjonariuszowi lub pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie. Jednakże § 2 art. 143 O.p. przewiduje podobny, choć nie tożsamy rodzaj upoważnienia, a mianowicie udzielnego przez konkretnie wskazany podmiot, a w tym Szefa KAS - pracownikowi lub funkcjonariuszowi obsługującemu wymieniony w przepisie organ. W przypadku Szefa KAS – upoważnienie dotyczy dwóch przypadków, określonych w art. 143 § 2 pkt 5 i pkt 6 O.p., a mianowicie upoważnienie funkcjonariusza lub pracownika obsługującego szefa KAS oraz upoważnienie funkcjonariusza lub pracownia komórki organizacyjnej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W świetle tego nie można było uwzględnić argumentacji strony, że Szef KAS przy dokonaniu bądź przedłużeniu blokady rachunku bankowego nie działa w charakterze organu podatkowego, o którym mowa w art. 13 § 2 O.p., a przeto nie mógł znaleźć zastosowania art. 143 § 1 O.p.

Nie można było także podzielić przekonania strony odnośnie naruszenia art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wywodzi, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje zobowiązanie podatkowe, na które ukierunkowane mogło zostać działanie organu. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej szef KAS nie działał w przekonaniu, że istnieje potwierdzone w formie prawem przewidzianej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonym postanowieniu, motywując dokonane blokady rachunku bankowego stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż G. nie posiadająca odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego może uczestniczyć w sztucznie stworzonym łańcuszku operacji gospodarczych polegających na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ zaznaczył także wyraźnie (str. 12 zaskarżonego postanowienia), że strona mogła ująć w ewidencjach faktury VAT niedokumentujące realnych transakcji, co rzutować może na jej prawo do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach, i że kwestia ta będzie weryfikowana przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim.

Należy zwrócić uwagę, że z faktu, iż przedłużenie blokady rachunku bankowego (art. 119zw § 1 O.p.) może być zastosowane zarówno wtedy, gdy istnieje obawa niewykonania istniejącego zobowiązania, jak i zobowiązania mającego powstać w przyszłości, wyprowadzić trzeba wniosek, że mieści się tu również przypadek zobowiązania istniejącego z mocy prawa, którego wysokość nie została jeszcze potwierdzona w drodze decyzji (deklaratoryjnej), bądź deklaracji podatkowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sad Administracyjny oceny, zgodnie z którą Szef KAS nie naruszył przepisów materialnoprawnych oraz przepisów postępowania, a zatem nie wykazał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. Tym samym uznać należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z powyższych względów, wobec braku postawienia usprawiedliwionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.