Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1054/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z/s w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], która jest przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pk1, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798; dalej "rozporządzenie z 25 maja 2005 r."), § 5 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. nr 133, poz. 1119; dalej "rozporządzenie z 14 lipca 2005 r."), odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Skarbowego w W. z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 14 marca 2006 r. "D" Sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie), wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca rozpoczęła wdrażanie odpowiednich systemów komputerowych umożliwiających fakturowanie poprzez wymianę danych elektronicznych w systemach EDI. Podmioty dokonujące elektronicznej wymiany danych, tj. Skarżąca i jej kontrahenci, korzystają w zakresie EDI, z wydzielonej sieci usługodawcy informatycznego, którego obowiązkiem jest zapewnienie właściwego zabezpieczenia całego systemu EDI. Skarżąca jest w trakcie wdrożenia systemu tego typu, który przede wszystkim służy do wysyłania e-faktur do odbiorców towarów. W celu optymalizacji komunikacji mającej miejsce w systemie EDI wdrożonego przez Skarżącą, spółka świadcząca takie usługi jest podmiotem pośredniczącym w komunikacji pomiędzy nadawcą a odbiorcą e-faktur (komunikatu EDI). Zadaniem tego podmiotu jest umożliwienie bezpiecznego przesyłania danych pomiędzy kontrahentami oraz umożliwienie przetwarzania tych danych przez system obu kontrahentów. W omawianym stanie faktycznym, system Skarżącej (jako wystawcy e-faktur) archiwizuje dla celów podatkowych komunikaty EDI (e-faktury) w formacie w jakim faktura została wysłana do klienta, zaś w przypadku faktur otrzymanych od dostawców, w formacie, na który komunikat EDI został przekonwertowany przez dostawcę usług informatycznych. Celem konwersji przeprowadzanej przez dostawcę rozwiązań informatycznych jest umożliwienie przetwarzania e-faktury przez system finansowo-księgowy odbiorcy faktury. Intencją Skarżącej jest także spełnienie wymogów dokumentacyjnych związanych z systemami EDI służącymi do obrotu e-fakturami. W tym celu, Skarżąca przygotowuje się do zawarcia ze swoimi odbiorcami lub dostawcami, którzy będą otrzymywali lub wysyłali do Skarżącej faktury elektroniczne w ramach wdrożonego systemu EDI, umowy o wymianie danych elektronicznych EDI, wraz ze stosownym załącznikiem technicznym.

W ocenie Skarżącej, e-faktury mogą być dla celów podatkowych przechowywane w innym formacie niż zostały wysłane przy założeniu, że format ten umożliwia zachowanie ich integralności, autentyczności pochodzenia, czytelności oraz możliwości wydruku. Przechowywanie e-faktur w formacie innym niż zostały one wysłane jest dodatkowo uzasadnione sytuacją, że przechowywanie e-faktur w formacie pierwotnym uniemożliwiałoby ich wizualizację i wydruk w postaci zrozumiałej dla odbiorcy. Tym samym, operacja zmiany formatu e-faktury w celu przechowywania, jest uzasadniona koniecznością zapewnienia organom podatkowym i skarbowym warunków do prowadzenia kontroli.

Ponadto zdaniem Skarżącej, e-faktura oraz e-faktura korygująca nie muszą spełniać wszystkich wymagań stawianych fakturom papierowym i fakturom korygującym przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii przechowywania e-faktur wskazał, że ustawodawca nie wymaga, aby przysyłany w ramach systemu EDI dokument (faktura elektroniczna) był w takim samym formacie u odbiorcy faktury jak i u nabywcy. E-faktura może być tłumaczona z formatu nadawcy na format zrozumiały u odbiorcy, z zachowaniem autentyczności pochodzenia faktury i integralności jej treści. Jednak plik przesłany już od nadawcy musi być przechowywany przez odbiorcę w takim formacie, w jakim odbiorca ten plik otrzymał. Podobnie plik, który nadawca przesłał musi być przechowywany w tym samym formacie, w jakim został przesłany. Skarżąca nie może zatem przechowywać faktury elektronicznej w formacie innym niż ten, w którym fakturę otrzymała.

Odnośnie zastosowania do elektronicznych faktur przepisów VI Dyrektywy, organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. VI Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich (77/388/EEC) nie należy do żadnego z powyższych źródeł powszechnie obowiązującego prawa. W przypadku faktur elektronicznych zastosowanie znajdują natomiast przepisy rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. oraz rozporządzenia z 25 maja 2005 r.

Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącą w kwestii możliwości wystawienia faktur korygujących w formie papierowej. Podkreślił, że zasadą jest, że faktury korygujące oraz duplikaty faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Tylko w sytuacji, gdy istnieją przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiające wystawianie i przesyłanie faktury korygującej lub duplikatu faktury w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, że § 6 pkt 5 rozporządzenia w sprawie e-faktur należy interpretować w ten sposób, że wystawca i odbiorca e-faktury mają prawo wyboru formatu, w którym przechowywana będzie określona faktura, pod warunkiem, że sam format, jak również procedury dotyczące zmiany formatu, w którym e-faktura została wysłana i otrzymana, na format służący do jej archiwizacji czy też wizualizacji zapewniają autentyczność pochodzenia tej faktury oraz integralność jej treści.

W ocenie Skarżącej faktura elektroniczna, spełniająca wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (77/388/EEC), nie musi zawierać elementów obowiązkowych faktury papierowej określonych w rozporządzeniu z 25 maja 2005 r. Rozporządzenie to nie ma bowiem zastosowania do faktur elektronicznych. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ustalenie wymagań wspólnych dla obu rodzajów faktur, określiłby je w akcie prawnym (ustawie) nadrzędnym wobec obu rozporządzeń. Brak takiego określenia powoduje, że nie istnieje obowiązek, aby e-faktury spełniały wszystkie wymagania stawiane fakturom w formie papierowej.

Skarżąca uznała za błędne stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące braku możliwości wystawiania faktury korygującej i duplikatu e-faktury w formie papierowej. W § 5 ust. 2 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. wyraźnie bowiem wskazano, że podatnik może, w przypadku faktur korygujących lub duplikatów e-faktur, zrezygnować z formy elektronicznej, w sytuacji kiedy istnieją przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiające wystawienie i przesłanie dokumentu w formie elektronicznej. Taką przeszkodą techniczną jest niewątpliwie brak opracowanego standardowego komunikatu informatycznego w systemie EDI. Zatem Skarżąca jest uprawniona do wystawienia tego dokumentu w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że dotyczy on faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 9 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a także § 5 ust. 1 i ust. 2 i § 6 ust. 5 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. Podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy trzech zagadnień związanych z fakturami przesyłanymi w formie elektronicznej, tj. elementów, które muszą zawierać przedmiotowe dokumenty, formatu, w którym należy je przechowywać oraz formy wystawiania faktur korygujących.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż faktura elektroniczna, spełniająca wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (77/388/EEC), nie musi zawierać elementów obowiązkowych faktury papierowej określonych w rozporządzeniu z 25 maja 2005 r. Mając na uwadze ogólne zasady prawa oraz charakter regulacji wspólnotowej jaką jest VI Dyrektywa Rady wskazał, że pomimo faktu, iż nie jest ona aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym na terytorium RP, jest istotnym elementem uzupełniającym polski system prawny w zakresie prawa podatkowego. Regulacje zawarte w dyrektywach stosować należy w przypadku stwierdzenia kwestii nieuregulowanych w ustawach krajowych, bądź w przypadku sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Zagadnienia dotyczące faktur, w tym również faktur elektronicznych, zostały uregulowane w przepisach krajowych, tj. w art. 106 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniach z 14 lipca 2005 r. i 25 maja 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., z braku odrębnych uregulowań, zarówno faktury VAT jak i e-faktury winny zawierać elementy, które zostały określone w § 9 rozporządzenia z 25 maja 2005 r.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej formatu przechowywania e-faktur organ odwoławczy podniósł, że stosowną regulację zawiera przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Odnośnie formy wystawiania faktur korygujących (duplikatów e-faktur) wskazał, że w świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, elektroniczna forma wystawienia faktur determinuje także formę wystawienia faktur korygujących oraz ewentualnych duplikatów tych faktur. Zasadą jest bowiem, że faktury korygujące oraz duplikaty faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Zgodnie zaś z § 5 ust. 2 rozporządzenia, w sytuacji, gdy istnieją przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiające wystawianie i przysyłanie faktury korygującej lub duplikatu faktury w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że faktura korygująca lub duplikat dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepisy rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w części dotyczącej szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, mają zastosowanie także do faktur wystawianych w formie elektronicznej;

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej ("TWE"), a w konsekwencji art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, poprzez zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, które skutkują naruszeniem zasad dotyczących danych umieszczanych na fakturach przewidzianych powołanym przepisem dyrektywy;

- § 6 pkt 5 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r., poprzez uznanie, że podatnik może przechowywać faktury elektroniczne wyłącznie w formacie, w którym fakturę otrzymał, co w rozumieniu organu podatkowego oznacza plik przesłany od nadawcy faktury w formacie w jakim podmiot go otrzymał zaś w celu zapewnienia czytelności faktury Spółka może wraz z fakturą elektroniczną w formacie w jakim go otrzymała, przechowywać ją przekonwertowaną, z formatu nieczytelnego, na format w którym możliwe będzie jej odczytanie przez człowieka oraz wydrukowanie w formie czytelnej;

- § 5 pkt 2 rozporządzenia, poprzez uznanie iż brak istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy nie jest przeszkodą techniczną oraz uznanie że przeszkoda techniczna to wyłącznie taka, która ma charakter wyjątkowy, nieprzewidywalny i musi mieć charakter przemijający.

W uzasadnieniu wskazała, że konsekwencją akcesji Polski do Unii Europejskiej było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 249 TWE, Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. VI Dyrektywa (a obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) jako najważniejsza dyrektywa dotycząca podatku VAT określa najważniejsze elementy konstrukcyjne podatku VAT. W ocenie Skarżącej Dyrektywa ma też pierwszeństwo w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami. Konsekwencją powyższego jest również konieczność stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku VAT, tj. prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Wskazując na treść art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE) Skarżąca podkreśliła, że przepis ten wyszczególnia obowiązkowe elementy faktury, zastrzegając jednocześnie, że podane wymogi są jedynymi, jakich Państwa Członkowskie UE mogą wymagać od podatników. Ponadto, powyższe elementy faktury są w świetle przepisów prawa europejskiego wiążące zarówno w kontekście faktur papierowych, jak i elektronicznych. Co więcej, zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną ponad te określone Dyrektywą.

W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, przepisy rozporządzenia ustanawiające dodatkowe formalne obowiązki dla faktur, poprzez swój formalizm stanowią naruszenie celów wyznaczonych w przepisach dyrektywy (zasada supremacji, zasada bezpośredniego stosowania, skutku bezpośredniego i skutku pośredniego).

W ocenie Skarżącej za prawidłowością jej stanowiska przemawia również międzynarodowy charakter standardu EDIFACT. Pomijając fakt, iż został on pośrednio wskazany przez rozporządzenie jako standard konstruowania e-faktury, stanowi on wypadkową wymagań dotyczących treści faktur określonych w legislacjach wielu krajów. Nie jest możliwe narzucenie podmiotom odpowiadającym za rozwój standardu EDIFACT oraz podmiotom go stosującym dokonanie w standardzie zmian ze względu na wymogi tylko jednego krajowego systemu prawnego. Równocześnie od polskich podatników nie powinno się wymagać modyfikacji standardu EDIFACT we własnym zakresie. Oznaczałoby to bowiem dla nich nieuzasadnione koszty i nierówne traktowanie w stosunku do podmiotów zagranicznych, które wystawiając e-faktury polskim podmiotom nie będą zobowiązane stosować się do wymagań polskiego ustawodawstwa.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 6 pkt 5 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r., Skarżąca podniosła, że przepis ten przewiduje, iż faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane. Omawiany przepis wymaga jednocześnie, aby faktury elektroniczne były przechowywane w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia oraz integralność treści, jak również czytelność przez cały okres ich przechowywania. System EDIFACT został wymieniony w Zaleceniach Komisji Europejskiej jako standard używany do przesyłania faktur elektronicznych. Do istotnych jego cech należy to, iż nie zapewnia on możliwości standardowej wizualizacji oraz wydruku faktury elektronicznej. Służy on bowiem tylko do zapisywania danych według określonego, uproszczonego schematu. Zapewnienie czytelności faktur elektronicznych wymaga zmiany formatu, w jakim są one przesyłane, na format gwarantujący wizualizację danych zawartych na takiej fakturze. W konsekwencji powstaje pozorna sprzeczność wynikająca z przepisów prawa (zachowanie formatu, w którym e-faktura została wysłana a konieczność jej czytelnej wizualizacji i wydruku).

W ocenie Skarżącej przepisy rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że wystawca i odbiorca e-faktury mają prawo wyboru formatu, w którym przechowywana będzie określona faktura, pod warunkiem, że sam format, jak również procedury dotyczące zamiany formatu, w którym e-faktura została wysłana i otrzymana, na format służący do jej archiwizacji czy też wizualizacji zapewniają autentyczność pochodzenia tej faktury oraz integralność jej treści.

Odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisu § 5 pkt 2 rozporządzenia Skarżąca wskazała, że przedstawiła kwestię przeszkody technicznej uniemożliwiającej wystawienie elektronicznej faktury korygującej. Wynika ona z faktu, iż systemy EDI oparte na standardzie EDIFACT nie umożliwiają, co do zasady, wystawiania faktur korygujących ze względu na brak standardowego komunikatu faktury korygującej w powszechnie używanym systemie EDIFACT.

Zdaniem Skarżącej interpretacja, że przeszkoda techniczna jest czymś co technicznie uniemożliwia lub utrudnia wykonanie czegoś jest w pełni uzasadniona. W przypadku Skarżącej taką przeszkodą jest brak standardowego komunikatu informatycznego w systemie EDI.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem ( legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu, podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

Jak słusznie zauważa organ odwoławczy, spór który zaistniał w sprawie, dotyczy trzech zagadnień związanych z fakturami przesyłanymi w formie elektronicznej:

1) elementów, które muszą zawierać przedmiotowe dokumenty,

2) formatu, w którym należy je przechowywać,

3) formy wystawienia faktur korygujących / duplikatów e-faktur.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych wyżej zagadnień, należy przyznać rację Skarżącej, że e- faktura, spełniająca wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, nie musi spełniać wymagań określonych wobec faktury papierowej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy przepisy dyrektywy są , jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa ( wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C – 8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster – Inneustadt ). W tym miejscu należałoby podnieść kilka uwag natury ogólnej. Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dnia 16 kwietnia 2003 r. ( Dz. U. Nr 90,poz. 864 ze zm.), Polska związana jest postanowieniem Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. ( wersja skonsolidowana – Dz. U. 04,90,864/2 ze zm., zwanego dalej " TWE"...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich ( por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego, dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. U.E. z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.) . Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej (Kolpinguis Nijmegen / 80/86) podkreślił, że organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek. Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych. Jak już Sąd wskazał wyżej, w przypadku, gdy przepisy dyrektywy są , jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa ( wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C – 8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster – Inneustadt ). Najczęściej organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Sądy (art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską) mają obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle traktatu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy ( K. Czapska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita 22.11.2004). Rola Dyrektyw sprowadza się do wyznaczenia celów, jakie powinny zostać osiągnięte poprzez wprowadzenie odpowiednich regulacji prawnych w państwach członkowskich. Stanowią one jednocześnie wskazówki dla ustawodawcy oraz wyznaczają ramy, w jakich ustawodawca krajowy może się poruszać przy stanowieniu prawa. Nieosiągnięcie celów dyrektywy, a więc nieprawidłowa ich implementacja nie może powodować, iż w takich sytuacjach zawsze norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie będzie normą obowiązującą. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, iż organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego, choćby te nadawały się do bezpośredniego stosowania , jeżeli normy te zostały nieprawidłowo zaimplementowane do krajowego systemu prawnego, a przepisy krajowe wprowadzają mniejsze obciążenia albo dają więcej praw obywatelom.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z problemem nieprawidłowej implementacji art. 22 VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) do § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w części dotyczącej szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać. Zgodnie z art. 22 ust. 3 lit b VI Dyrektywy, w odniesieniu do faktur podatnicy mają obowiązek zawrzeć na nich następujące informacje:

- datę wystawienia, liczbę porządkową, numer identyfikacyjny VAT dostawcy, numer identyfikacyjny VAT nabywcy, pełną nazwę i adres nabywcy i dostawcy, ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i charakter świadczonych usług, datę realizacji lub ukończenia dostawy towarów lub świadczenia usług, podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową bez podatku, jak również zniżki, upusty lub ewentualne kwoty podlegające zwrotowi, jeżeli nie są ujęte w cenie jednostkowej, zastosowaną stawkę podatku, wysokość podatku do zapłacenia, chyba, że stosowany jest system szczególny, dla którego na mocy postanowień VI Dyrektywy wyklucza się nanoszenie takiej adnotacji, w przypadku zwolnienia lub gdy klient jest zobowiązany do zapłaty podatku, odniesienie do właściwej normy prawnej VI Dyrektywy lub do właściwego przepisu krajowego lub do każdej innej adnotacji świadczącej o tym, że dostawa objęta jest zwolnienie lub systemem samorozliczenia, w przypadku dostaw wewnątrz wspólnotowych nowego środka transportu – dane pozwalające na weryfikację, czy przedmiot sprzedaż spełnia wymagane kryteria. Dodatkowe elementy muszą być uwzględnione na fakturze w przypadku zastosowania systemu podatku od marży zysku (tj. odniesienie do właściwych przepisów krajowych) oraz w sytuacji, gdy podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest przedstawiciel podatkowy ( nazwa, adres, numer identyfikacyjny). Wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy, który wyszczególnia obowiązkowe elementy faktury, zastrzega jednocześnie, że podane wymogi są jedynymi, jakich Państwa Członkowskie UE mogą wymagać od podatników. Powyższe elementy faktury są w świetle przepisów prawa europejskiego wiążące zarówno w kontekście faktur papierowych, jak i elektronicznych. Sąd zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą, iż maksymalne wymagania dotyczące e- faktury (zarówno pierwotnej jak i korygującej) określone zostały w art. 22 VI Dyrektywy a VI Dyrektywa nie wymaga umieszczania na fakturze oznaczenia oryginał/kopia, kwoty faktury wyrażoną słownie, czy lokalnych znaków diakrytycznych. Zdaniem Sądu, nie jest uzasadnione stawianie wyżej wymienionych wymagań fakturom elektronicznym z racji odmienności obrotu nimi oraz tego, iż takich faktur dotyczy odrębny reżim prawny (powyższe elementy są wymienione przez rozporządzenie w sprawie faktur, a nie przez rozporządzenie dotyczące e- faktur). Podkreślić należy, że art. 22 VI Dyrektywy nakłada na Państwa Członkowskie U.E. obowiązek akceptacji wszystkich dokumentów lub not na nośnikach papierowych lub w formacie elektronicznym, które spełniają warunki określone w tymże art. 22. Ponieważ regulacje zawarte w dyrektywach należy stosować w przypadku sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, w stosunku do e- faktur w zakresie elementów, jakie winny zawierać e- faktury należy stosować przepisy art. 22 VI Dyrektywy. Należy też zwrócić uwagę, na treść art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, iż "Państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnieniem faktur drogą elektroniczną".

Za uzasadniony uznał Sąd zarzut Skarżącej, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] naruszają art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w części dotyczącej szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, mają zastosowanie także do faktur wystawianych w formie elektronicznej.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego formatu przechowywania e- faktur stwierdzić należy, że e-faktury mogą być dla celów podatkowych przechowywane w innym formacie niż zostały wysłane pod warunkiem, iż format ten umożliwia zachowanie ich integralności, autentyczności pochodzenia, czytelności oraz możliwości wydruku. Przechowywanie e-faktur w formacie innym niż zostały one wysłane, jest uzasadnione zdaniem Sądu tym, że w sytuacji przechowywania e- faktur w formacie pierwotnym, ze względu na możliwości systemu EDI, uniemożliwiałoby ich wizualizację i wydruk w postaci zrozumiałej dla człowieka. Operacja zmiany formatu e-faktur w celu ich przechowywania jest także uzasadniona koniecznością zapewnienia warunków do prowadzenia kontroli przez organy podatkowe i skarbowe. Nie można, zdaniem Sądu, narzucać podmiotom odpowiadającym za rozwój standardu EDIFACT oraz podmiotom go stosującym - w sytuacji gdy standard ten został pośrednio wskazany przez rozporządzenie jako standard konstruowania e-faktury i stanowi wypadkową wymagań dotyczących treści faktur określonych w legislacjach wielu krajów – zmian ze względu na wymogi tylko jednego krajowego systemu prawnego. Ma rację Skarżąca, że od polskich podatników nie powinno się wymagać modyfikacji standardu EDIFACT we własnym zakresie, gdyż wymóg ten narazi ich na nieuzasadnione koszty i nierówne traktowanie w stosunku do podmiotów zagranicznych, które wystawiając e-faktury polskim podmiotom nie będą zobowiązane stosować się do wymagań polskiego ustawodawstwa w sytuacji, kiedy fundamentem prawnym standardu EDIFACT są wymagania stawiane fakturom przez VI Dyrektywę.

Zasadny jest więc zarzut naruszenia § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r., poprzez uznanie, że podatnik może przechowywać faktury elektroniczne wyłącznie w formacie, w którym fakturę otrzymał, co w rozumieniu organu podatkowego oznacza plik przesłany od nadawcy faktury w formacie w jakim podmiot go otrzymał zaś w celu zapewnienia czytelności faktury Skarżąca może wraz z fakturą elektroniczną w formacie w jakim go otrzymała przechowywać ją przekonwertowaną, z formatu nieczytelnego, na format w którym możliwe będzie jej odczytanie przez człowieka oraz wydrukowanie w formie czytelnej.

Odnośnie trzeciego zagadnienia dotyczącego formy wystawienia faktur korygujących/ duplikatów e- faktur stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji naruszyły § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2007 r., ponieważ uznały, iż brak istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, nie jest przeszkodą techniczną, gdyż przeszkoda techniczna to wyłącznie taka, która ma charakter wyjątkowy, nieprzewidywalny i musi mieć charakter przemijający. Zdaniem Sądu, stan faktyczny opisany przez Skarżącą, dotyczący niemożności wystawienia przez system stosowany przez Skarżącą e- faktury korygującej w formie elektronicznej, tylko w papierowej, jest przeszkodą techniczną o której mowa w § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2007 r.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.