Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1628/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 461/10 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi W. G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług formułując pytanie: czy sprzedaż nieruchomości, którą nabył, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Agencja Nieruchomości Rolnych w dniu 18 stycznia 2010 r. przeprowadziła przetarg na sprzedaż nieruchomości, oznaczonej jako działka o nr 2333, położonej w miejscowości W., która została zakwalifikowana w ewidencji gruntów i budynków do kategorii: łąki trwałe.

Skarżący wygrał przetarg na zakup opisanej wyżej nieruchomości , uiścił cenę w wysokości 276.063 zł . i na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2010 r. nabył przedmiotową nieruchomość. W dniu 16 lutego 2010 r. została wystawiona faktura VAT, dokumentująca dokonaną transakcję sprzedaży nieruchomości. Działka 2333 nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została też wydana w stosunku do niej decyzja o warunkach zabudowy. Istniało tylko studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa działka jest zlokalizowana na terenach przeznaczonych pod zabudowę.

Skarżący stwierdził, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a opisaną we wniosku nieruchomość nabył celem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego, którego powierzchnia przekracza 1 ha. Zdaniem skarżącego sprzedaż przez Agencję Nieruchomości Rolnych działki o nr 2333 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)dalej ustawa o VAT, zwolnił z opodatkowania tym podatkiem dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Poszukując zaś znaczenia pojęcia "teren" należy się odwołać do ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 177, ze zm.), z której wynika, że charakter danego terenu wyznacza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że wymieniona działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana w stosunku do niej decyzja o warunkach zabudowy logicznym, zdaniem wnioskodawcy, jest odwołanie się, celem ustalenia znaczenia pojęcia teren niezabudowany, do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2010 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie, skoro ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "przeznaczenie pod zabudowę" to w tym zakresie należy odwołać się do jego definicji słownikowej tego pojęcia, zgodnie z którą przeznaczenie oznacza praktyczny cel, do którego coś zostało zakwalifikowane, określenie celu, któremu coś ma służyć. Pod pojęciem zabudowy należy natomiast rozumieć budynki znajdujące się na określonym terenie, w planach urbanistycznych przewidywane zabudowanie określonego terenu. Definicję budowy można odnaleźć także w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm.) , zgodnie z którą przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Organ nie zgodził się także z twierdzeniami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do możliwości posłużenia się przy ustaleniu przeznaczenia terenu, w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ celem przedmiotowej ewidencji nie jest określanie co dalej będzie się działo z danymi gruntami. To dopiero bowiem urządzenia planistyczne: studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazują jakie jest przeznaczenie gruntów.

Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, którego organ ten miał się w jego ocenie dopuścić, w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji, uznając, że w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu terenu decydują zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację złożył skarżący zarzucając naruszenie:

- art. 124 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń skarżącego, ujętych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skoro nieruchomość, którą skarżący nabył określona została w studium uwarunkowań jako nieruchomość pod zabudowę, to nie może ona być kwalifikowana jako niebudowlana, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym uznanie, że skarżący nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zawartego w tym przepisie.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie, że przysługuje mu uprawnienie do zwolnienia z podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Ministrowi Finansów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji stwierdził, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie jest aktem prawa miejscowego i jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów, które nie są jego adresatami, jako że nie zaliczają się do kategorii organów administracji, w tym wypadku samorządowej, ani też jednostek im podległych. Nienormatywność studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego, jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania, ani pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego.

Sąd I instancji stwierdził, że w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, w celu ustalenia czy teren, na którym położona jest konkretna nieruchomość, jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę należy odwołać się do zapisów zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, będącej urzędowym zbiorem informacji, stanowią bowiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił orzeczeniu naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy dla danego terenu nie jest uchwalany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę jak też przyjąć, że ocena zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, a nie na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. , Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA podjętym w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10 ONSAiWSA 2011/3/51

W wyroku tym NSA stwierdził ,że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne , w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Zawarte w uzasadnieniu prawnym powyższego rozstrzygnięcia argumenty przystają w pełni do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, co uzasadnia ich przytoczenie.

W szczególności NSA stwierdzając ,że zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazał , iż przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie zatem przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, wyd. IV, LEX 2010, komentarz do art. 43 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

Przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych. W szczególności dotyczyło to podatku pośredniego, jakim jest podatek od towarów i usług. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne, dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych, sprawdzają, czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. Koncewicz: Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, "Przegląd Sądowy" 2000, nr 6, s. 6). Uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona między innymi eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw przez interpretację w świetle ich brzmienia i celów (M. Kapko: Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym /w:/ J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe: Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131).

W sytuacji gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymagań dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann, gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie określonego rezultatu (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891) Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi, w zakresie, w jakim jest to możliwe, interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymaganiami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem.

Zdaniem NSA w związku z powyższymi rozważaniami należy sięgnąć przy rozstrzyganiu zarzutów skargi kasacyjnej do rozwiązań zawartych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W orzeczeniu w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) uznał, że zdefiniowanie pojęcia gruntu budowlanego w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI dyrektywy, interpretowanych łącznie, należy do kompetencji państw członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału (orzeczenie opublikowane w: E. Choina-Łucjan, B. Daciuk, J. Dmowska, J. Fornalik, J. Jędrszczyk, A. Kapczuk, S. Karpiński, K. Kosakowska, R. Krupa, M. Makiewicz, G. Młynarczyk, G. Mularczyk, R. Namysłowski, B. Niedziółka, A. Piekacz, C. Przygodzki, M. Radwan-Röhrenschef, K. Sachs, E. Stamblewska, W. Varga: Komentarz do dyrektywy 2006/112/WE Rady, LEX 2008, komentarz do art. 12).

W cytowanym orzeczeniu uznano, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Aby więc prawidłowo implementować art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), należy podjąć działania legislacyjne zmierzające do zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług pojęć dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

W związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania, jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem L. Etela zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Brzmienie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 24).

Powołał również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazujące na wiążący charakter ewidencji gruntów. W wyroku z 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 372/07 (LEX nr 490966) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie wymaga dalszej wykładni, stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. W innym wyroku z 3 marca 2005 r. sygn. akt FSK 912/05 (LEX nr 164493) NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario zaś należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z kolei w wyroku z 29 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1505/05 (LEX nr 599494) NSA podkreślił, że w świetle art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego , zdaniem NSA jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Kolejnym zagadnieniem przy ocenie zasadności zarzutu skargi kasacyjnej przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak stwierdził, jest rozważenie możliwości sięgnięcia do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 436/07 (LEX nr 465733).

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy ustalaniu, czy przy dostawie towarów - terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski: Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Kraków 2004, komentarz do art. 4 ).

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).

W wyroku z 16 listopada 2007 r. sygn. akt II OSK 1531/06 (LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy), to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (LEX nr 437955), wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma - w decyzji zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba z że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w razie braku planu zagospodarowania terenu. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 502- 503).

Podkreślił, iż najistotniejszym zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia przy ocenie zarzutu skargi kasacyjnej jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?"

Charakter tego studium został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5).

Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium jako aktu kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski: Ustawa o planowaniu..., komentarz do art. 9 tej ustawy ). K. Świderski podkreśla, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski: Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, "Casus" 2006, nr 3, s. 22).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 21 listopada 2000 r. sygn. akt II SA 106/00 (LEX nr 57193), w którym wskazano, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium więc stanowi jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji.

W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 u.p.z.p.), nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana za pomocą wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymagań konstytucyjnych.

Reasumując NSA zajął stanowisko, że dla zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania , że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.