Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 323/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/09 w sprawie ze skargi P.-C. G. B. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2) zasądza od P.-C. G. B. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. C. G. B. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 14 maja 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że w zakresie prowadzonej działalności często koryguje wielkość sprzedaży, nabywa również usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną. Dokonując korekt wystawia faktury korygujące, zdarza się, że nie otrzymuje od kontrahentów potwierdzenia ich odbioru lub otrzymuje je ze znacznym opóźnieniem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? W ocenie spółki kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku gdy spółka nie posiada potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Spółka bowiem w każdym okresie rozliczeniowym nabywa energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne, korzysta zatem z podmiotowego wyłączenia obowiązku ustanowionego w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), wynikającego z art. 29 ust. 4b ustawy o VAT.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do przepisów ustawy o VAT, art. 29 ust. 4-4b, wskazując, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury przez nabywcę. Natomiast wyłączenie obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej, ujęte w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, dotyczy podmiotów świadczących usługi telekomunikacyjne i dostarczających energii elektrycznej a nie nabywców tych usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zarzuciła jej naruszenie art. 29 ust. 4 – 4b ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sytuacjach opisanych we wniosku warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania, o kwoty wynikające z dokonanych przez skarżącą korekt faktur, jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców; art. 10 i art. 249 TWE poprzez zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT naruszającego art. 1, art. 73 i art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasady proporcjonalności, skuteczności i neutralności; art. 249 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy, poprzez niewłaściwą interpretację tych przepisów i przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżenia podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4b ustawy o VAT wynika, że wprowadza on podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, z którego korzystają nabywcy m.in. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz innych wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT. Skoro skarżąca w każdym okresie rozliczeniowym nabywa energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne to należy wobec niej zastosować wyłączenie z obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Skarżąca podniosła też, że nawet jeżeli Minister Finansów nie podzielał stanowiska skarżącej co do wyłączenia zawartego w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT to i tak zobowiązany był powstrzymać się przy wydawaniu interpretacji od zastosowania art. 29 ust. 4a jako przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym. Zdaniem skarżącej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 1, art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, jak również z zasadami proporcjonalności, skuteczności i neutralności. Ze względu na to, że jego zastosowanie wiązałoby się z określeniem podstawy opodatkowania w sposób ewidentnie niekorzystny dla podatnika, organ podatkowy był zobowiązany nie stosować przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Obowiązek taki wynika z art. 10 i art. 249 TWE i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS oraz krajowych sądów administracyjnych.

Skarżąca nadmieniła ponadto, że w jej ocenie Minister Finansów błędnie zinterpretował art. 249 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 uznając, że za zastosowaniem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przemawia swoboda państw członkowskich w implementacji przepisów Dyrektywy, w tym przypadku w zakresie kształtowania warunków obniżania podstawy opodatkowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W ocenie Sądu, przepisy Dyrektywy 112, w szczególności art. 73 – art. 90, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu, a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana. Podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie. Co za tym idzie brak jest przesłanek do uzależnienia obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie doręczenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT. W związku z tym w ocenie WSA, norma art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

3.3. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, w konsekwencji obniżenie podatku należnego, stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zatem w ocenie Sądu, środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z uwagi na swoją sprzeczność z wyrażoną w prawie wspólnotowym zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT nie może być w przedmiotowej sprawie stosowany.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni normy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności art. 73 – art. 90 Dyrektywy 112 i w konsekwencji niezastosowania go w stanie faktycznym sprawy;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14a i 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe naruszenie doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 876/10 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10.

W związku z tym, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10 podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 876/10 podjął z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie.

4.3. Kolejno, zgodnie z zarządzeniem z dnia 7 marca 2012 r. sprawę zarejestrowano pod nowym numerem, tj. I FSK 323/12.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Sutkiem jej wniesienia jest więc uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5.2. Sporne w sprawie zagadnienie, czy w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach stanu faktycznego, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, rozstrzygnięte zostało w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-588/10.

W orzeczeniu tym TSUE, zajął następujące stanowisko, którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy jest związany przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy:

1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23). W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych (por. teza 33). Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36). Trybunał wskazał, że skoro posiadanie potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ten co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT (por. teza 37).

Trybunał stwierdził natomiast, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie (por. teza 38). Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (por. teza 40). W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (por. teza 41).

5.3. W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że spółka to potwierdzenie otrzymała. W przedmiotowej sprawie nie jest również kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia.

5.4. Zatem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanym orzeczeniu zauważył, że jeżeli uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

5.5. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził natomiast, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z uwagi na swoją sprzeczność z wyrażoną w prawie wspólnotowym zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT nie może być w przedmiotowej sprawie stosowany.

Mając zaś na uwadze treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie przyjął, że zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności art. 73 – art. 90 Dyrektywy 112 i w konsekwencji niezastosowania go w stanie faktycznym sprawy.

Konsekwencją powyższego naruszenia przepisów prawa materialnego musi być również uznanie za usprawiedliwiony, sformułowanego w punkcie II. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. W wyniku bowiem błędnej oceny zgodności art. 29 ust. 4a z przepisami Dyrektywy 112, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zawarte w interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów.

5.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną powyżej. W szczególności powinien ocenić, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym uzyskanie potwierdzenia odbioru jest niemożliwe, czy też nadmiernie utrudnione, a zatem odnieść się do drugiego ze wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunku stosowania przepisu krajowego pod kątem zasad neutralności podatku od towarów i usług i proporcjonalności.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.