Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 223/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. "U." Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 570/17 w sprawie ze skargi A. "U." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. "U." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 570/17, oddalił skargę A. U. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy", organ II instancji") z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 6 listopada 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w lokalu o nazwie "J.", zlokalizowanym w S., którego dysponentem była A. U. Sp. z o.o. W lokalu znajdowało się 11 urządzeń elektronicznych, które wyglądem przypominały automaty eksploatowane w kasynach gry. Jeden z automatów o nazwie Daytona Clasic nr [...] był włączony do zasilania i gotowy do gry. Pracownik lokalu nie okazał kontrolującym dokumentów wymaganych dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach: zezwolenia na urządzanie gier na automatach eksploatowanych w lokalu, regulaminu gier i poświadczeń rejestracji automatów. Kontrolujący przeprowadzili natomiast eksperyment pozwalający ustalić tryb działania automatu do gier, który znajdował się we wspomnianym pomieszczeniu. Jego przebieg został nagrany i utrwalony na nośniku DVD+R. Automat Daytona Clasic nr [...] zawierał wrzutnik monet, a wpłacone kwoty zamieniane były na punkty wyświetlane na liczniku CREDIT według przelicznika 10 zł = 100 punktów kredytowych. W automacie zainstalowano gry będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych. Aby rozegrać grę urządzenie należało zasilić środkami pieniężnymi, które były przeliczane na maksymalny czas gry oraz na punkty. Bębny po uruchomieniu gry zatrzymywały się samoczynnie bez udziału gracza. Gry, które zostały zainstalowane na tym automacie miały charakter losowy, ponieważ ich wynik nie był zależny od umiejętności i sprawności grającego. Ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywało się losowo, gdyż gracz nie miał wpływu na ich ustawienie. Automat umożliwiał prowadzenie gier o wygrane rzeczowe w postaci kredytów, które pozwalały na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawały możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wcześniejszej wygranej rzeczowej. W trakcie gier testowych automat nie wypłacił wygranych pieniężnych. Na urządzeniu tym umieszona został naklejka, z której wynikało, że dysponentem urządzeń jest A."U." spółka z o.o. z siedzibą w B. Jednocześnie stwierdzono, że urządzanie gier hazardowych ma miejsce w lokalu niebędącym kasynem i bez koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h"). W następstwie ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] kwietnia 2016 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł, za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, wskazując jako podstawę prawną decyzji między innymi przepisy art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 u.g.h.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie.

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są ponadto gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000,00 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie gry przeprowadzone w drodze eksperymentu na urządzeniu w kontrolowanym lokalu zostały utrwalone w protokole i na nośniku DVD. Z treści protokołu wynika, że gry na znajdującym się w lokalu urządzeniu Daytona Clasic należącym do grupy urządzeń elektronicznych mają charakter losowy i nie są zależne od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie miał wpływu na ich ustawienie. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że gry na urządzeniu miały charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych Dodatkowo, automaty pozwalają na uzyskanie wygranych rzeczowych, to jest punktów pozwalających na kontynuację gry bez konieczności ponownego kredytowania automatu. Powyższe ustalenia dały zatem podstawę do stwierdzenia, że urządzenie należące do skarżącej jest automatem do gry w rozumieniu ustawy z o grach hazardowych, bowiem spełnia przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 u.g.h. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment dał podstawę do stwierdzenia, że gry na urządzeniu należącym do skarżącej są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, ponieważ stwierdzono brak zależności prowadzonej gry od umiejętności i zręczności grającego oraz nieprzewidywalny dla grającego wynik gry, co jednoznacznie wskazuje na losowość tej gry.

Według ustaleń organu bezsporne jest, że osobą urządzającą grę poza kasynem gry jest skarżąca Spółka, nieposiadająca określonej w art. 6 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia prawa Unii Europejskiej oraz wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o grach hazardowych w związku z brakiem ich notyfikacji zgodnie z wymogiem dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE"). Wskazał, że przepisy art. 89 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż z racji materii jaką regulują, to jest kwestię odpowiedzialności finansowej za działanie niezgodne z przepisami ustawy, nie wprowadzają istotnych warunków mających wpływ na właściwości czy też sprzedaż produktu, jakim jest automat do gry o niskich wygranych. Rejestracja działalności gospodarczej nie daje podstaw do automatycznego uznania, że podmiot prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych w sposób legalny. Organ II instancji odwołał się do uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdzono że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów konstytucyjnych, a w tym zakresie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dacie wydania przez niego decyzji obowiązywał już stan prawny istniejący po 3 września 2015 r., a zatem już po nowelizacji przepisów ustawy o grach hazardowych, która została notyfikowana Komisji Europejskiej 5 listopada 2014 r. (nr 2014/0527/PL), a Komisja nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzul bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję organu II instancji. Zarzuciła w szczególności, że brak jest podstawy prawnej, która uzasadniałaby nałożenia kary pieniężnej z tytułu organizowaniem gier na automatach poza kasynem gry. Według skarżącej przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie może być stosowany, bowiem stanowi normę sankcjonującą bezskuteczny zakaz organizowania gier na automatach poza kasynami gry. Bezskuteczność tego zakazu wynika, według skarżącej, z nienotyfikowania Komisji Europejskiej, wbrew dyrektywie 98/34/WE, przepisów art. 6 i 14 u.g.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę opierając się na stanie faktycznym prawidłowo, według oceny Sądu, ustalonym w postępowaniu administracyjnym i niepoddanym w wątpliwość przez skarżącą. Rozstrzygnięcie sporu sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym, istniały podstawy prawne do nałożenia na spółkę sankcji administracyjnej, będącej konsekwencją nielegalnego urządzania gier na automatach.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami, że powołane w skardze przepisy nie mogły stanowić podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że uchwałą z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem wskazując, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowiskiem wyrażonym w przytoczonej uchwale NSA jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a.

Sąd I instancji zauważył również, że w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE oraz w rozporządzeniu w sprawie notyfikacji nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Według Sądu I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności dokonywana jest na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź o konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną dla nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wpływa również jego treściowy związek z art. 14 ust. 1 tej samej ustawy. Jest to o tyle istotne, że techniczny charakter ma właśnie art. 14 ust. 1 u.g.h. Jego projekt nie został zaś przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy 98/34/WE. Sąd I instancji odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, że zarówno cel ustanowienia regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jak i funkcja tego przepisu sprawiają, że zawarte w nim unormowanie należy klasyfikować jako samoistne. Tym samym, brak notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wpływa na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z tego względu, w przekonaniu Sądu nie sposób uznać, że organy obydwu instancji, z naruszeniem przepisów prawa unijnego zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd I instancji nie podzielił zapatrywania skarżącej co do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz ukształtowanej w nich zasady legalizmu oraz zasady zaufania. Skoro bowiem działania organów obydwu instancji były zgodne nie tylko z polską ustawą, ale i z prawem unijnym, to nie miały miejsca uchybienia skutkujące naruszeniem wspomnianych zasad postępowania podatkowego. Wbrew temu, co Spółka podnosiła w skardze, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem nie można zarzucać jej naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych prawem.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE przez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej - dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych - zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi przez sąd I instancji, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także niedokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak i II instancji;

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h., który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej, jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem sądu I instancji była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został nieprawidłowo - w świetle dyrektywy 98/34/WE - notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być zastosowane; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

II. naruszenie prawa materialnego, to jest:

6. art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli;

7. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika podatku VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;

8. art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 288 TFUE oraz art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów u.g.h., których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną;

9. art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP sad I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podnoszonych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z treścią zarzutów skargi i ich uzasadnieniem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z tym na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy postępowania naruszone przez sąd, sposób tego naruszenia i wpływ naruszenia na wynik sprawy, to jest na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że chociaż częściowo zasadny, to jednak nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie, według skarżącej, miało nastąpić przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku jako niezawierające pełnego rozważenia zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej wskazującej na naruszenie art. 56 TFUE przez zastosowanie sprzecznych z nim art. 6, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W związku z tym przypomnienia wymaga, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. W razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości sądu kasacyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w większości realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd I instancji, jak również zawarte są w nim rozważania dotyczące wykładni i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, w szczególności wskazanych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej art. 6, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jednak, mimo, że w skardze na decyzję odpowiedni zarzut sformułowany, to Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 56 TFUE i nie przedstawił swojej analizy wymienionych przepisów (art. 6, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) w kontekście art. 56 TFUE. Wyjaśnił przy tym dlaczego wskazywany przez skarżącą w zarzucie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w powiązaniu z innymi przepisami został prawidłowo zastosowany przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast skarżąca nie wyjaśniła w skardze kasacyjnej dlaczego przy tak skonstruowanym uzasadnieniu wyroku pominięcie przez Sąd I instancji odniesienia do art. 56 TFUE mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dodać należy, że pominięcie to, biorąc pod uwagę całą treść uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się także do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wobec tego częściowo uzasadniony zarzut sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia pominiętego przez Sąd I instancji art. 56 TFUE powiązany został z zarzutem naruszeniem innych przepisów, które w istocie nie zostały naruszone. W rezultacie nie zostało wykazane, że pominięcie art. 56 TFUE w rozważaniach Sądu I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nietrafny jest też sformułowany w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew omówionym wyżej wymaganiom z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tak postawionego zarzutu, co sprawia, że zarzut ten nie może być uznany za skuteczny. W zarzucie tym wskazano na zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszeń procedury w postępowaniu administracyjnym, polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów będących podstawą wydania rozstrzygnięcia, niedokonaniu wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co - zdaniem skarżącej - doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu, a także braku informacji co do zasadności przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia. Jednak skarżąca w istocie nie wskazała, które przepisy - będące w jej ocenie postawą wydania decyzji - nie zostały w decyzji przytoczone oraz brak wykładni których przepisów nie pozwolił skarżącej na zrozumienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia takiego nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji nie podzielił zapatrywań skarżącej co do naruszenia przez organy obu instancji zasad legalizmu i zaufania unormowanych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie administracyjne było prowadzone zgodnie z polską ustawą i z prawem unijnym oraz nie miały miejsca uchybienia, których skutkiem byłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. Stwierdził również, że nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela takie stanowisko Sądu I instancji, wskazując dodatkowo, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji w sposób precyzyjny wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną podjętych rozstrzygnięć. W szczególności wyjaśniono jakie zebrano w sprawie dowody i jakie poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego zgodnie z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. oraz z jakiej przyczyny ma zastosowanie przepis art. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sposób sformułowania zarzutów podniesionych w punkcie I.3, I.5 i II.7 petitum skargi kasacyjnej uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Zarzuty te dotyczą technicznego charakteru niektórych przepisów u.g.h. i braku notyfikacji projektu tych przepisów Komisji Europejskiej i w rezultacie sprowadzają się do kwestionowania możliwości zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowiącego podstawę nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Brak możliwości zastosowania tego przepisu autor skargi kasacyjnej wywodzi przede wszystkim z tego, że w jego ocenie przepis ten musi być stosowany łącznie z art. 14 u.g.h., który to przepis nie mógł być stosowany wobec braku notyfikacji jego projektu. W związku z tym autor skargi kasacyjnej bezzasadnie zarzuca Sądowi I instancji niezgodne z prawem przyjęcie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary. Sąd I instancji uzasadniając legalność nałożenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. prawidłowo powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której NSA jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Z zacytowanej uchwały wynika więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Stanowisko to jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3870/17, z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt 4001/17, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 3639/17, z 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3167/17, z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3013/17, z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3862/17; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2730/17; z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 3948/17, z 27 października 2020 r., sygn. akt II GSK 4144/17). Takie też stanowisko zajął w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zagadnienia sprowadza się w istocie do polemiki z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy przypomnieć, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A Kabat; [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Lex). W rozpoznanej sprawie zarówno Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny związane są ww. uchwałą. Nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli Sąd ten za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny w uchwałą.

Wobec zajęcia przez Sąd I instancji zgodnego z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska o braku wpływu art. 14 ust. 1 u.g.h. na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w związku z czym nie może być stosowany. Argumenty te są nieistotne również dlatego, że zmierzały do wykazania okoliczności, której Sąd I instancji nie kwestionował. Okoliczność, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym wynika wprost z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, w którym stwierdzono (pkt 25 wyroku), że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Nie był również kwestionowany przez Sąd I instancji brak możliwości stosowania tego przepisu, wobec braku jego notyfikacji.

Bez związku z rozpoznaną sprawą pozostają przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące nieprawidłowej notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. przez przekazanie Komisji Europejskiej projektu ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Brak takiego związku wynika chociażby z tego, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wpływa na możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W zarzucie postawionym w pkt II.7 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła "naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest to przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 u.g.h., którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, która to wykładnia nie może być stosowana wobec skarżącej jako płatnika podatku VAT". Uzasadnienie tego zarzutu, podobnie jak dwóch poprzednio rozpoznanych, jest polemiką z uzasadnieniem uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W związku z tym należy ponownie przypomnieć, że Sąd I instancji i Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie art. 269 § 1 p.p.s.a. związane są tą uchwałą.

Nie zmienia oceny tego zarzutu okoliczność, że uzasadniając go autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "skarżąca jest podmiotem prowadzącym legalnie działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach i objętym obowiązkiem podatkowym z tego tytułu zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych." Wobec takiego stwierdzenia należy przypomnieć, że skarżącej została wymierzona kara za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew przepisom ustawy. Powołanie się w skardze kasacyjnej na okoliczność legalnego prowadzenia działalności w ww. zakresie nie ma uzasadnienia, tym bardziej, że okoliczność legalnego prowadzenia działalności w omawianym zakresie nie została poparta żadnymi dowodami. Powołanie się na okoliczność objęcia skarżącej podatkiem od towarów i usług (VAT) od urządzanych gier, niezależnie od tego, że strona nie wykazała tej okoliczności, nie podważa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały z 16 maja 2026 r., sygn. akt II GPS 1/16 koncepcji samoistnego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uzasadnienie omawianej uchwały zawiera obszerne uzasadnienie dowodzące tego, że celem kary określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier, jej ustalenie jest konsekwencją trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podobny pogląd co do charakteru tej kary wyraził Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat." Z przedstawionych przyczyn również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.

Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest także zarzut podniesiony w punkcie I.4 petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżąca zarzuca Sądowi I instancji błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie do oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepisy te jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowiły nienotyfikowane przepisy techniczne, zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego była odmowa ich zastosowania.

Należy w związku z tym przypomnieć, że w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności (art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE). Specyfikacja opisuje więc cechy produktu. Dyrektywa zawiera również definicję produktu, stanowiąc w art. 1 pkt 1, że "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. Z kolei zakwestionowane przez skarżącą przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w sprawie, zawierają definicje gier i przewidują, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3); grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5). Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Podkreślić należy, że uznanie przepisów u.g.h. za mające charakter przepisów technicznych wymaga ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jak wcześniej wskazano przepis art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE przewiduje, że "produkt" jest to każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. Zatem w odniesieniu do automatów do gier, produktem jest służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po zadaniu mu odpowiednich funkcji (to jest po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również, po przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier wysoko i nisko hazardowych, a także gier zręcznościowych (por. uzasadnienie uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16). NSA wskazał, że wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu, mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia, automatu do gier (produktu), stanowiącego ich nośnik, z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu i to zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier. Z tego też względu uzasadnione jest twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, produktem nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, to jest automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. Jeżeli zatem produktem jest automat do gier, a nie sama gra, to brak jest podstaw do uznania, że definiujące gry przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. są przepisami technicznymi podlegającymi notyfikacji Komisji Europejskiej. Należy też zauważyć, że stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. są – jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE – nienotyfikowanymi "przepisami technicznymi", nie jest powiązane ze wskazaniem argumentów potwierdzających "techniczność" tych przepisów. Okoliczność, że poprzednia definicja "gier na automatach" zawarta w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych była odmienna od zawartej w art. 2 u.g.h., nie jest wystarczające dla uwzględnienia tego zarzutu. W związku z powyższym również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.

Bezzasadny jest także zarzut sformułowany w pkt II.8 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną. Jak wskazano wyżej, podstawę prawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który - w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem ewentualny brak notyfikacji projektu zawierającego tę regulację nie może wywoływać skutku w postaci odmowy jego zastosowania z powołaniem się na zasadę lojalnej współpracy, określoną w art. 4 ust. 3 TUE.

Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również podniesiony w pkt II.6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE przez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję. Zarzut ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku również ze względu błędne sformułowanie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający podziela pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Takie zarzuty sformułowane nie zostały. Powołany przepis nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy zarzutu dokonania przez sąd administracyjny wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10).

Nie jest też zasadny sformułowany w pkt II.9 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznych z nim art. 6, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają, w ocenie skarżącej, nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, Sąd I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h.

Według art. 56 TFUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Zakaz ograniczeń należy rozumieć jako zakaz wydawania takich przepisów prawa krajowego w państwach członkowskich, które mimo że formalnie nie dyskryminują usługodawców czy usługobiorców pochodzących z innych państw członkowskich przebywających w państwie goszczącym, to jednak utrudniają im korzystanie ze swobody świadczenia usług. Przy dokonywaniu trafności oceny zarzutu naruszenia art. 56 TFUE celowe jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, na przykład do przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku z 22 czerwca 2017 r. w sprawie C-49/16 Unibet International Ltd. W wyroku tym Trybunał (pierwsza izba) orzekł, że: 1) wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ustanawia system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych online, jeżeli zawiera ono przepisy dyskryminujące operatorów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich lub jeśli przewiduje ono przepisy niedyskryminujące, stosowane jednak w sposób nieprzejrzysty lub wykonywane w sposób, który uniemożliwia lub utrudnia kandydaturę niektórych oferentów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich; 2) wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie sankcjom, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nałożonym z powodu naruszenia ustawodawstwa krajowego, ustanawiającego system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych jeżeli omawiane ustawodawstwo krajowe okazuje się być sprzeczne z tym postanowieniem.

W skardze kasacyjnej przywołany został tylko drugi z punktów wyroku, a jedynie łączne odczytanie obu jego punktów pozwala na prawidłowe zrozumienie, że przedstawiona wykładnia art. 56 TFUE dotyczy sytuacji, w której system koncesji zawiera przepisy dyskryminujące lub utrudniające prowadzenie działalności podmiotom posiadającym siedziby w innych państwach członkowskich. Skarżąca nie wykazała, że sytuacja taka miała miejsce.

W tym kontekście nie jest adekwatne do rozważanej kwestii prawnej przedstawione w skardze kasacyjnej (strona 30) uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 56 TFUE przez ograniczenie swobody korzystania z usług przez usługobiorców, "ze względu na bliskość granicy i dużą liczbę obywateli państwa członkowskich Unii przebywających w Skoczowie".

Rozważania dotyczące braku w ustawie o grach hazardowych ograniczeń w organizowaniu gier hazardowych przez podmiot wykonujący monopol państwa (Totalizator Sportowy) nie odnoszą się do przepisów nakładających sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów u.g.h.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że art. 89 u.g.h., nakładający karę na podmiot urządzający gry hazardowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ma charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TFUE.

Nie jest uzasadniony, podniesiony dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (strony 10, 12, 18, 34, 37) zarzut niezwrócenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa UE wobec sprzeczności uchwały z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 z prawem UE. Podkreślenia wymaga – co zauważył również autor skargi kasacyjnej – że sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd i instancji powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym sugerowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej in fine zwrócenie się do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa UE nie jest konieczne.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem I instancji.