Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1690/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1690/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r., sprawy ze skarg W. K. i K.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 listopada 2010 r. Nr [...],[...], z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących, pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002, 2003 i 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 25.410 zł (dwadzieścia pięć tysięcy czterysta dziesięć złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr (...)z dnia 5 listopada 2010 r. oraz nr z dnia 23 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzje nr (...) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 grudnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2002, 2003 i 2004.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 grudnia 2008r. ustalono W. K. i K. K. (dalej: skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2002 w kwotach po 57.673,00 zł, za rok 2003 w kwotach po 70.340 zł i za rok 2004 w kwotach po 22.413 zł.

Organ ustalił, że skarżący jako małżeństwo pozostające w ustroju wspólności majątkowej dysponowali środkami finansowymi w kwocie 274.718 zł w 2002 r., 110.047,35 zł w 2003 r. natomiast w 2004 r. w kwocie 217.508,94 zł. Skarżący ponieśli wydatki w wysokości 428.513,12 zł w 2002 r., w 2003 r. w kwocie 297.620,10zł, zaś w 2004 r. w kwocie 262.335,72 zł. Zatem kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła w 2002 r. 153.794 zł, w 2003r. – 187.572,74 zł, natomiast w 2004 r. – 44.826,78 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął – w stosunku do każdego ze skarżących - 50% tych kwot. W toku postępowania dowodowego organ nie uwzględnił w rozliczeniu źródeł finansowania w ww. latach środków mających pozostawać w dyspozycji skarżących z tytułu umów depozytu nieprawidłowego z dnia 15 sierpnia 1997 r. na kwoty 9.500,00 USD i 9.000,00 USD oraz z dnia 10 lipca 1998 r. na kwotę 200.000,00 zł.

Skarżący odwołali się od powyższych decyzji pismami z dnia 8 stycznia 2009r., wnosząc o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowania, względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a ponadto o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Skarżący podnieśli, że kwestionowane decyzje zostały doręczone po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), a ponadto zarzucili organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 285a § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r. nr 8 póz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.) poprzez:

– zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności,

– dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz części dowodów zalegających w aktach sprawy, w tym w szczególności umów depozytów nieprawidłowych z lat 1997 i 1998,

– zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

– zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodu z zeznań powołanych świadków i zaniechanie wydania w tej sprawie stosownego postanowienia dowodowego,

– zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.K. w charakterze strony,

– wyznaczenie siedmiodniowego terminu dla zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy bez uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz zaniechanie uwzględnienia wniosku o jego ponowne wyznaczenie po uprzednim uzupełnieniu materiału w sposób pozwalający za zakończenie postępowania,

– zaniechanie zwrócenia się do kontrolowanych – w związku z faktycznym powzięciem przez organ podatkowy przypuszczenia, iż kontrolowani będący osobami fizycznymi nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego – o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień,

– i w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

Powyższe uchybienia w ocenie skarżących oznaczają, że organ prowadził postępowanie w sposób sprzeczny z art. 121 § 1 O.p., jak również rażąco naruszył wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Ponadto, skarżący zarzucili organowi rażące naruszenie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.k.s., art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 O.p. oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres rozliczeniowy.

Zaskarżonymi decyzjami z dni 5 listopada oraz 23 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji. W tym trybie organ przeprowadził dowód z przesłuchania stron oraz skorzystał z pomocy prawnej administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki w celu ustalenia prawdziwości umów pożyczek i depozytu nieprawidłowego na rzecz skarżących. W toku postępowania ustalono, że ani pożyczki ani środki przekazane skarżącym na mocy umowy depozytu nieprawidłowego nie zostały zgłoszone do opodatkowania ani zwolnione z podatku. Odnosząc się do zarzutów skargi przypomniano, że skarżący nie wykazali, by wydatki poniesione w latach 2002 – 2004 znajdowały pełne pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że umożliwiono stronom zapoznanie się z materiałem dowodowym po przyjęciu przez organ, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powołanie się przez skarżących na umowy depozytu nieprawidłowego miało na cele dostosowanie stanu faktycznego do kolejnego etapu postępowania kontrolnego, co wpływa ujemnie na ocenę wiarygodności skarżących w powyższym zakresie. Odnosząc się do twierdzeń skarżących o przedwczesnym rozstrzygnięciu sprawy (przez rozpoznaniem zażalenia na połączenie spraw do wspólnego prowadzenia), organ stwierdził, iż zażalenie nie jest środkiem suspensywnym i w związku z tym organ mógł kontynuować postępowanie w kierunku merytorycznego załatwienia sprawy.

Pismami z dnia 22 listopada 2010 r. i 7 stycznia 2011 r. skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1) art. 150 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzje pierwszoinstancyjne zostały skarżącym doręczone skutecznie, w trybie tzw. doręczenia zastępczego w dniu 29 grudnia 2008 r., a zatem na dwa dni przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 68 § 4 O.p. pomimo tego, iż z akt sprawy nie wynika w żaden sposób by zaskarżone decyzje nie mogły zostać doręczone w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.

2) art. 68 § 4 O.p. poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez:

a. rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na samodzielnym przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w znacznej części, mianowicie w zakresie m.in. dowodów i materiałów wnioskowanych przez stronę na okoliczność posiadania środków finansowania wydatków z umów depozytu nieprawidłowego oraz w zakresie corocznych oświadczeń o stanie majątkowym, składanych przez W.K.jako pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej i przeprowadzenie tego postępowania de facto po raz pierwszy w tej sytuacji, a to wobec faktu, że organ pierwszej instancji:

– zaniechał wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności,

– przeprowadził dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz części dowodów zalegających w aktach sprawy, w tym w szczególności umów depozytów nieprawidłowych z lat 1997 i 1998,

– zaniechał podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

– zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów, w tym w szczególności dowodu z zeznań powołanych świadków i zaniechanie wydania w tej sprawie stosownego postanowienia dowodowego,

– zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.K. w charakterze strony,

– wyznaczył siedmiodniowy termin dla zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy bez uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz zaniechał uwzględnienia wniosku o jego ponowne wyznaczenie po uprzednim uzupełnieniu materiału w sposób pozwalający za zakończenie postępowania,

– zaniechał zwrócenia się do kontrolowanych – w związku z faktycznym powzięciem przez organ podatkowy przypuszczenia, iż kontrolowani będący osobami fizycznymi nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego – o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień,

w związku z czym materiał dowodowy stanowiący podstawę dla aktu stosowania prawa został zebrany dopiero na etapie postępowania odwoławczego, czego konsekwencją było pozbawienie podatnika dwukrotnego rozpoznania sprawy w toku postępowania podatkowego,

b. sporządzenie części motywacyjnej orzeczenia w sposób niepełny, mianowicie poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji:

– zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione,

– dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, w szczególności w zakresie przyjęcia, iż wydane w I instancji decyzje zostały skutecznie doręczone skarżącym w trybie tzw. doręczenia zastępczego, a to wobec niemożności ich doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. w dniu 29 grudnia 2008 r.

– jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania (w szczególności zeznaniom świadków potwierdzających zawarcie umów darowizn i depozytu nieprawidłowego) odmówił wiarygodności,

c) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz części dowodów zalegających w aktach sprawy, w tym w szczególności umów depozytów nieprawidłowych z lat 1996, 1997 i 1998,

i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy,

4) stanowiące konsekwencję uchybień wskazanych w pkt l powyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę dla aktu stosowania prawa, a polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż:

a. skarżący na dzień 1 stycznia 2002 r. nie mogli zgromadzić oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. niezbędnych do sfinansowania wydatków w roku 2002,

b. zestawienie dochodów skarżących sporządzone przez organ I Instancji dowodzi, że dochody uzyskane w tył okresie i zgromadzone z lat poprzednich nie pozwoliły na zgromadzenie oszczędności mogących stanowić źródło finansowania wydatkach poniesionych w roku 2002,

5) i w konsekwencji powyższego także rażące naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt O.p. poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanych z naruszeniem prawa, w tym szczególności wobec błędnego zastosowanie przepisów 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a " u.k.s., art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, polegającym ustaleniu mojego zobowiązania podatkowego o bez stosownych podstaw prawnych i faktycznych, pomimo tego, iż istniały podstawy dla:

a. jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania odwoławczego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

b. względnie jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I Instancji, lub uchylenie jej w całości oraz decyzji poprzedzającej, a to wobec konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mianowicie w zakresie dowodów i materiałów wnioskowanych przez stronę na okoliczność posiadania środków finansowania wydatków z umów depozytu nieprawidłowego oraz w zakresie corocznych oświadczeń o stanie majątkowym składanych przez W. K. jako pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej ., które to postępowanie wyjaśniające winien był przeprowadzić Organ I Instancji po to, aby wydana następnie decyzja mogła zostać poddana prawidłowej kontroli odwoławczej,

c. względnie jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok, a to na skutek tej okoliczności, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż Skarżący posiadał w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie, dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Działając na wniosek skarżących, zawarty w skargach, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 25 listopada 2010 r. i 17 stycznia 2011 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji w całości.

Postanowieniem z dnia 21 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z ww. skarg, zarejestrowane dotychczas pod sygn. akt I SA/Kr 2097/10, I SA/Kr 2098/10, I SA/Kr 242/11, I SA/Kr 243/11, I SA/Kr 244/11oraz I SA/Kr 245/11 i zdecydował o dalszym ich prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 2097/10, a ponadto zawiesił postępowanie sądowe.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, a z dnia 23 września 2013 r. strona skarżąca – wnieśli o podjęcie zawieszonego postępowania, co dokonało się postanowieniem Sądu z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2097/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria dała podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia naruszenia prawa, stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W kontrolowanej sprawie, podstawą prawną decyzji organów obu instancji był m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 – 2004. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (Dz. U. z 2019 r., poz. 985). Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – obok art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań (publ. OTK ZU nr 6A/2013 poz. 80). Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego odniósł zatem skutek w postaci eliminacji podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe – również w kontrolowanym postępowaniu podatkowym – mogły ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd zwraca uwagę, że podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Skutek ten istnieje jednak wyłącznie od daty ogłoszenia wyroku we właściwym organie publikacyjnym (w niniejszej sprawie w Dz. U. z 2019 r., poz. 985), ewentualnie może być odroczony przez Trybunał, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W demokratycznym państwie prawnym byłaby jednak niedopuszczalna sytuacja, w której rozstrzygnięcia oparte na niekonstytucyjnej normie (wydane przed jej "derogacją trybunalską", a więc gdy norma taka była prawem obowiązującym) nie mogły zostać wzruszone w żadnym wypadku. Dlatego też ustrojodawca postanowił, by w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przewidzieć prawo do wznowienia postępowań zakończonych rozstrzygnięciami opartymi o normę niekonstytucyjną. Ustawodawca procesowy wykonał tę dyspozycję m.in. w przytoczonym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i dopuścił jej skuteczność również w kontroli sądowoadministracyjnej takiej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Tych konsekwencji "derogacji trybunalskiej", jako wynikających wprost z Konstytucji, Sąd nie może pominąć w żadnym wypadku.

Także dotychczasowy dorobek orzeczniczy wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano decyzję czy wyrok, mają bezpośredni wpływ na treść decyzji czy wyroku, przeto podlegają uwzględnieniu z urzędu przez sąd administracyjny także wówczas, gdy orzeczenie to zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji czy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II OSK 1781/08, publ. LEX nr 589041). Inny wniosek stanowiłby o oczywistym pogwałceniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Takie stwierdzenie oznacza, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania podatkowego Przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. i na mocy art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP – wobec braku odmiennego postanowienia – nabył w tym dniu moc obowiązującą jako wyrok ostateczny o mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W ślad za innymi sądami administracyjnymi należy w tym kontekście stwierdzić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji przesądza o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej. To zaś skutkuje uchyleniem decyzji wydanej z uwzględnieniem takiej wadliwej podstawy prawnej niezależnie od tego, czy występujące uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 465/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002 – 2004. Stanowisko takie, jako konsekwencja przytoczonego wyroku TK jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/11, 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11 oraz II FSK 2673/11, 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11)

Wobec powyższego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa i dla końcowego jej załatwienia środek ten zastosowano również względem decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a.. Natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonalności ww. decyzji do czasu prawomocności wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisów sądowych, opłaty skarbowej od złożenia dokumentów pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – w każdej z połączonych spraw.

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.