Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 491/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.10 ust.1 pkt 3 , art. 5 a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r., sprawy ze skargi J. G. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą J.G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. G. M. od 15 września 1999 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod firmą [...] J. G. M. w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w badanym 2010 r. było świadczenie usług pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń wykonywanych na rzecz firmy [...] Towarzystwo Ubezpieczeń Wzajemnych. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, której zapisy stanowiły podstawę sporządzenia zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. Niezależnie od powyższego ustalono też, że podatnik w 2010 r. uzyskał przychody z najmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy ul. [...] w S. w łącznej kwocie [...] zł, które wykazał w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2010, PIT-28.

Po przeprowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. stwierdzono, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach 2010 r. zgodne są z dokumentami źródłowymi dołączonymi do księgi. Organ nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie ustaleń w przedmiocie przychodów z najmu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S.

W toku postępowania kontrolnego ustalono także, że w dniu [...] r. J. M. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonał zakupu od małżonków A. i E. S. nieruchomości rolnej w postaci niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w P., za kwotę [...] zł (powiększoną o opłaty notarialne w wysokości [...] zł). W tym samym dniu na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] podatnik kupił od E.T. położone w P. niezabudowane działki stanowiące nieruchomości rolne: nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] o powierzchni [...] ha, a także nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, za łączną cenę [...] zł (powiększoną o opłaty notarialne w wysokości [...] zł). Powyższe nieruchomości nie zmieniły po nabyciu charakteru rolnego.

Z informacji udzielonych przez podatnika wynikało, że zakup wymienionych nieruchomości został sfinansowany ze środków pochodzących z pożyczki zawartej w dniu [...] r. w M. (D.), udzielonej przez spółkę akcyjną "[...]" w wysokości [...] zł, którą - jak wynika z umowy - pożyczkobiorca - podatnik zobowiązał się zwrócić wraz z odsetkami na zasadach określonych w § 3 tej umowy.

Powyższe nieruchomości rolne zostały następnie przez podatnika oddane w dzierżawę spółce z o.o. "[...]" (później "[...]" sp. z o.o.) na okres 25 lat (umowa dzierżawy z 30 kwietnia 2007 r.). W dniu 8 października 2007 r. pomiędzy podatnikiem a wymienioną spółką zawarto porozumienie, na mocy którego strony postanowiły, że pierwsza zapłata czynszu dzierżawnego nastąpi najpóźniej do 31 grudnia 2009 r. za okres od 30 kwietnia 2007 do 31 grudnia 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 1 grudnia 2009 r. uregulowano to zobowiązanie w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], podatnik w celu całkowitego zwolnienia się z obowiązku zapłaty na rzecz [...] A/S kwoty [...] zł tytułem zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, przeniósł na rzecz "[...]" sp. z o. o. w R. prawo własności ww. nieruchomości (umowa przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu). Strony podały wartość nieruchomości na kwotę [...] zł (pkt 2 umowy).

Mając powyższe na uwadze, organ kontroli uznał, że w przedmiotowej sprawie do zbycia nieruchomości winien mieć zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. nie wykazał w poz. 60 zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.o.d.f.

W ocenie organu I instancji, podatnik w zamian za przeniesienie własności gruntów rolnych na spółkę [...] w R. - otrzymał świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z długu w kwocie [...] zł, wynikające z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] r. z [...] A/S z siedzibą w M. w D. Wobec tego, zwolnienie z długu dla podatnika miało określoną wartość majątkową, bowiem nie będzie on zobowiązany do zapłaty wierzytelności wynikającej z powyższej umowy pożyczki.

W konsekwencji powyższego - w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - organ uznał, że podatnik w 2010 r. osiągnął dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł (przychód w kwocie [...] zł pomniejszony o zwaloryzowane koszty nabycia nieruchomości ustalone w wysokości [...] zł). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], w oparciu o art. 30e u.p.d.o.f., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie, żądając uchylenia decyzji organu I instancji.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Podstawą uchylenia decyzji było uwzględnienie przez organ odwoławczy wydatków z tytułu opłat notarialnych poniesionych tytułem zakupu nieruchomości rolnej na podstawie aktu notarialnego z [...] r. Rep. [...], w wysokości [...] zł, zamiast - nieprawidłowo przyjętej przez organ I instancji - w kwoty [...] zł, co skutkowało zaniżeniem wysokości ogólnych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zawyżeniem podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego.

W pozostałym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej w zamian za zwolnienie z długu należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie organu, nabycie przez podatnika nieruchomości rolnych nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lecz z zamiarem wykorzystania ich w działalności rolniczej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł, że czynności podejmowane przez podatnika nie zostały zaliczone do działalności gospodarczej z uwagi na szereg okoliczności faktycznych. Biorąc pod uwagę całokształt dokonanych ustaleń, w tym zapisy w aktach notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości, okoliczność oddania nieruchomości w dzierżawę oraz faktyczny charakter działań podejmowanych przez podatnika organ odwoławczy uznał - w ślad za organem I instancji - że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami.

Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że nieruchomości rolne zostały nabyte w dniu 27 kwietnia 2007 r., a już 30 kwietnia 2007 r. zostały oddane w dzierżawę na okres 25 lat, co również nie wskazuje na zamiar ich odsprzedaży. Trudno, w ocenie organu odwoławczego, dopatrzyć się podnoszonej przez podatnika ciągłości i zorganizowanego charakteru podejmowanych czynności, które jakoby świadczą -zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - o prowadzeniu działalności gospodarczej (w tym wypadku w zakresie obrotu nieruchomościami). Wbrew twierdzeniom podatnika, dokonywane przez niego transakcje miały charakter incydentalny. Pojedyncze transakcje zakupu dwóch nieruchomości rolnych w 2002 r. i 2006 r., a następnie sprzedaż jednej z nich trudno rozpatrywać w kontekście obrotu nieruchomościami. W szczególności organ zaakcentował, że w 2006 r. podatnik nabył na wyłączną własność jedynie niewielki obszar ziemi rolnej w S. ([...] ha), zaś ziemię rolną w P. nabył wraz z małżonką na majątek wspólny. W żadnym wypadku o takim obrocie nie mogło natomiast być mowy w przedmiocie zakupu działek rolnych w 2007 r., albowiem - jak wynika ze stanu faktycznego, a w szczególności umowy dzierżawy zawartej tuż po zakupie - podatnik nie zamierzał nimi "obracać". Zgodzić należy się z podatnikiem, że zaangażował znaczną wartość kapitału i z pewnością był nastawiony na zysk, jednakże nie z tytułu obrotu nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił również uwagę na to, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] nie wykazał żadnych przychodów z tytułu dzierżawy ziemi rolnej, a taki obowiązek wynikałby z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., w przypadku gdyby podatnik miał te nieruchomości w aktywach swojej firmy [...] (jako środki trwałe lub towary handlowe).

Wobec powyższego organ przywołując przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. wskazał, że podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości bowiem nieruchomości nabył w dniu 27 kwietnia 2007 r., a zbycia ich dokonał w dniu 10 listopada 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

W związku z powyższym, do ustalenia przychodu z wymienionego źródła zastosowanie miał art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez podatnika były wartości nieruchomości wyrażone w cenach wynikających z aktów notarialnych z 27 kwietnia 2007 r., tj. [...] zł (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz [...] zł (Rep. A nr [...]), a także poniesione w związku z podpisaniem ww. dokumentów opłaty notarialne w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł.

W przedmiotowej sprawie nie miały natomiast zastosowania przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., albowiem ustalony stan faktyczny wskazuje na źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w takim przypadku stosuje się art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., co wyraźnie wynika z jego treści.

W ocenie organu odwoławczego, wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości - nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., bowiem w żaden sposób nie wpłynęły one na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości lokalowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił również stanowiska podatnika, zgodnie z którym przychód uzyskany przez niego tytułem zbycia nieruchomości rolnej podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Z uwagi na to, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "odpłatnego zbycia" organ posługując się wykładnią językową podniósł, że sformułowanie "odpłatne zbycie" użyte w art. 10 ust.l pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje szerszy zakres umów niż umowa sprzedaży zdefiniowana ustawie - Kodeks cywilny Z powyższego wynika, że przejęcie długu skonstruowane zostało jako umowa, której stroną, oprócz przejemcy, może być wierzyciel lub dłużnik. Jednakże w każdym przypadku do zmiany dłużnika konieczna jest zgoda tej strony zobowiązania, która nie uczestniczy w umowie przejęcia długu. Wobec tego umowy zwolnienia z długu nie można utożsamiać z, uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, umową sprzedaży. Przeniesienie własności nieruchomości na osobę trzecią w zamian za zwolnienie z długu jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, dokonanym jednak na drodze innej umowy cywilnoprawnej niż umowa sprzedaży. Wobec tego, skoro przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, to zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. powstaje przychód z tego tytułu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu, pojęcie "sprzedaży" użyte w przepisie art. 21 ust. 1 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie jest tożsame z pojęciem odpłatnego zbycia co w niniejszej sprawie oznaczało, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych W ocenie organu odwoławczego, rozszerzanie zakresu omawianej ulgi o inną formę odpłatnego zbycia, jaką jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu - jest niedopuszczalne z uwagi na to, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną powyżej decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Przedmiotowej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, w związku z art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, 6c i 6 f, art. 30e ust. 1-2, 4-5, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.,

3) naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 120, 121, 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując w pierwszej kolejności, że niezależnie od kwalifikacji przychodu z tytułu przekazania nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lub - zgodnie z twierdzeniem organu - z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługuje mu uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych powinny zostać zaliczone wszystkie wydatki związane z nabyciem nieruchomości, tj. cena zakupu i wydatki związane np. z zawarciem umowy na zakup nieruchomości, jak również odsetki z tytułu pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu przedmiotowych nieruchomości rolnych. Skarżący przywołał obowiązujące w tej mierze przepisy prawa, tj. dotyczące wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 22 u.p.d.o.f.) oraz wydatków nieuznawanych za takie koszty (art. 23). Zdaniem skarżącego - przyjmując przychód ze zbycia nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup gruntów rolnych powinny zostać uznane za koszt uzyskania tego przychodu. Zatem - w ocenie strony - w momencie zawarcia umowy o zwolnieniu z długu skarżącemu przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów z tego tytułu. Stosownie do twierdzenia skarżącego nawet jeśli przyjąć dokonaną przez organ kwalifikację przychodu do źródła jakim jest jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, to - kierując się art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. - również należało uwzględnić, jako koszty uzyskania przychodów, odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu nieruchomości rolnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez organ kalkulacją dochodu przedstawioną w zaskarżonej decyzji, z uwagi na wykładnię celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano - zgodnie z powołaną ustawą - opodatkowaniu powinien podlegać dochód, którym może być wyłącznie realne przysporzenie w majątku podatnika. Tymczasem - jak podniesiono w skardze - podatnik w związku z zawarciem umowy o zwolnieniu z długu nie osiągnął żadnej korzyści majątkowej, a tym samym nie powstał dochód, który mógłby stanowić podstawę opodatkowania.

W dalszej części skargi, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa, przez niezastosowanie w sprawie art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, że odpłatne zbycie nieruchomości rolnych nie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania zagwarantowanego tym przepisem. W świetle powyższego naruszenia, kwestia kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia do odpowiedniego źródła przychodów, a także zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki stanowią - jak wskazał podatnik - zagadnienia wtórne, które nie mają w mniejszej sprawie praktycznego znaczenia. W ocenie skarżącego, spełnił on obie przesłanki zagwarantowane ww. przepisem uprawniające go do zwolnienia, a mianowicie zbywane nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne oraz nie utraciły one charakteru rolnego po dokonaniu transakcji zbycia. Podatnik nie zgodził się z dokonaną przez organ I instancji wykładnią wymienionego przepisu, zgodnie z którą tylko przychody ze sprzedaży nieruchomości rolnych podlegają zwolnieniu, natomiast przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu stanowi "odpłatne zbycie", które nie jest pojęciem tożsamym ze "sprzedażą" nieruchomości, w związku z czym nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. W kontekście powyższego podatnik dokonał - podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej - własnej wykładni powołanego przepisu oraz analizy powyższych pojęć, a także odniósł się do regulacji wynikających z Kodeksu cywilnego. Strona podkreśliła, tożsamy sens i charakter (treść ekonomiczną) transakcji sprzedaży oraz odpłatnego zbycia. W obu przypadkach bowiem celem ekonomicznym jest efektywne przeniesienie własności rzeczy i praw na inną osobę za wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym otrzymywanym przez zbywcę - w tym przypadku zwolnieniem skarżącego z ciążącego na nim długu). Jedyną różnicą w tej sytuacji jest sposób uregulowania zapłaty, tj. w przypadku umowy zwolnienia z długu - swoista kompensata wartości nieruchomości oraz zobowiązań zbywcy. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych Ministra Finansów, mających potwierdzać tożsamy (dla celów podatkowych), w świetle wykładni językowej, charakter sprzedaży i odpłatnego zbycia.

Skarżący wskazał następnie, że przejęcie długu może stanowić element innej czynności, w tym np. umowy sprzedaży, o ile taka jest wola stron, na poparcie czego powołał wyrok Sądu Najwyższego z 13 października 2005 r., sygn. akt IV CK 170/05, oraz z 19 lutego 1999 r., sygn. akt II CKN 181/98. Dalej, strona powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2011 r.. sygn. akt IPPB2/415-130/11-7/MK wskazała, że "(...) zawarcie umowy przejęcia długu, której skutkiem było odpłatne zbycie nieruchomości w zamian za przejęcie długu należy traktować dla celów podatkowych jak umowę sprzedaży nieruchomości".

W tym miejscu skarżący dokonał szerokiej analizy w zakresie stosowania wykładni językowej, wskazując przy tym, że "nie może być bowiem mowy o pierwszeństwie wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji jeżeli posłużenie się dyrektywami językowymi wykładni skutkuje rozbieżnym zastosowaniem przepisów prawa w sytuacjach prowadzących do analogicznych konsekwencji prawnych i ekonomicznych". W kontekście powyższego skarżący zwrócił uwagę na wykładnię celowościową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wskazując że ustawodawca stawiał sobie za cel ochronę areału użytków rolnych, stąd preferencje podatkowe przewidziane są tylko dla podatników, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo (wyrok NSA z 29 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1254/10 oraz 17 września2009 r., sygn. akt II FSK 550/08). Ponadto, w ocenie skarżącego, uznanie wykładni dokonanej przez organ (zgodnie z którą z przedmiotowego zwolnienia może korzystać jedynie sprzedaż nieruchomości) - za prawidłową, skutkowałoby naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W podsumowaniu skargi wskazano, że dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego skutkowało naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś dokonany przez organ odwoławczy błędny sposób formułowania oceny prawnej doprowadził do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 wymienionej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., z argumentacją jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz podniósł, że sens ekonomiczny zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazuje, że nie ma znaczenia okoliczność, że skarżący zawarł umowę przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu a nie umowę sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w wyniku której otrzymał świadczenie ekwiwalentne w postaci pieniędzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "p.p.s.a.", której art. 134 § 1 wskazuje, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy wskazać, że jest nią zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przychodu z odpłatnego zbycia przez skarżącego nieruchomości rolnych w 2010 r. do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem skarżącego, dokonana sprzedaż nieruchomości winna być zakwalifikowana do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej oraz korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., jako sprzedaż nieruchomości rolnych. Nadto, w ocenie skarżącego, przy przyjęciu powyższej kwalifikacji do uzyskanego przychodu do kosztów uzyskania przychodu powinny zostać zaliczone także odsetki z tytułu pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu przedmiotowych nieruchomości rolnych.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powołanej ustawy, źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a – c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

J. M. od 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Niezależnie od powyższego w dniu 27 kwietnia 2007 r., na podstawie umów sprzedaży, nabył nieruchomości rolne, których zakup sfinansował ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej mu przez spółkę [...] z siedzibą w D. Przedmiotowe nieruchomości zostały przez niego zbyte w dniu 10 listopada 2010 r. w formie przeniesienia ich własności w zamian za zwolnienie z długu (akt notarialny z [...] r., Rep. [...]).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008 r., sygn. akt: II FSK 733/07, z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 28/08, wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie, do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98).

Przedmiotowa definicja pozwala zatem na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Jest to bowiem działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno – prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów. Podejmowane przez niego czynności rodzą zaś bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, że w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia.

W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, organy trafnie zidentyfikowały i zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, przyjmując, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej w zamian za zwolnienie z długu należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. bowiem nabycie przez podatnika nieruchomości rolnych nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lecz z zamiarem wykorzystania ich w działalności rolniczej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zasadnie podniósł, że czynności podejmowane przez podatnika nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej min. z uwagi na zapisy w aktach notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości, okoliczność oddania nieruchomości w dzierżawę oraz faktyczny charakter działań podejmowanych przez podatnika.

Nieruchomości rolne zostały nabyte w dniu 27 kwietnia 2007 r., a już 30 kwietnia 2007 r. zostały oddane w dzierżawę na okres 25 lat, co nie wskazuje na zamiar ich odsprzedaży. Nie sposób także dopatrzyć się podnoszonej przez podatnika ciągłości i zorganizowanego charakteru podejmowanych czynności, które jakoby świadczą - zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - o prowadzeniu działalności gospodarczej (w tym wypadku w zakresie obrotu nieruchomościami). Wbrew twierdzeniom podatnika, dokonywane przez niego transakcje miały charakter incydentalny. Pojedyncze transakcje zakupu dwóch nieruchomości rolnych w 2002 r. i 2006 r., a następnie sprzedaż jednej z nich trudno rozpatrywać w kontekście obrotu nieruchomościami. Tym bardziej, że w 2006 r. podatnik nabył na wyłączną własność jedynie niewielki obszar ziemi rolnej w S. ([...] ha), zaś ziemię rolną w P. nabył wraz z małżonką do majątku wspólnego. Zgodzić należy się z podatnikiem, że zaangażował on znaczną wartość kapitału i był nastawiony na zysk, jednakże nie z tytułu obrotu nieruchomościami. Zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił również uwagę na to, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] nie wykazał żadnych przychodów z tytułu dzierżawy ziemi rolnej, a taki obowiązek wynikałby z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., w przypadku gdyby podatnik miał te nieruchomości w aktywach swojej firmy [...] (jako środki trwałe lub towary handlowe).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że źródłem przychodu podatnika w przedmiotowej sprawie było odpłatne zbycie nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś jak twierdzi strona - pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie zaś z ust. 2 - podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Ponadto - jak stanowi ust. 5 - dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak już stwierdzono powyżej, w przedmiotowej sprawie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej w zamian za zwolnienie z długu należało zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, do ustalenia przychodu z wymienionego źródła zastosowanie miał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Za koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W rezultacie do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się opłaty takie jak: związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Ponadto, w każdym przypadku pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. W przedmiotowej sprawie nie doszło do poniesienia przez skarżącego kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czego strona nie kwestionowała.

Jednocześnie wskazać należy, że koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym, co koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 6c ustawy, kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W niniejszej sprawie kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez podatnika były wartości nieruchomości wyrażone w cenach wynikających z aktów notarialnych z 27 kwietnia 2007 r., tj. [...] zł oraz [...] zł, a także poniesione w związku z podpisaniem wymienionych dokumentów opłaty notarialne w kwotach [...] zł oraz [...] zł.

W sprawie nie miały zatem zastosowania przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem ustalony stan faktyczny wskazuje na źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w takim przypadku stosuje się art. 22 ust. 6 c ustawy, co wyraźnie wynika z jego treści.

Z tego względu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości - nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Były to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie stanowiły również nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, bowiem w żaden sposób nie wpłynęły na podwyższenie wartości tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 961/11 oraz WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 884/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., zgodnie z którym przychód uzyskany przez podatnika tytułem zbycia nieruchomości rolnej podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, przepisy, w których ustawodawca ustanowił ulgi podatkowe, w tym art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., należy interpretować w sposób ścisły.

Dlatego nie można zastosować ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. do innych zjawisk, niż wskazane w treści tego przepisu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pojęciem "odpłatne zbycie", jednocześnie ustawa ta nie definiuje pojęcia odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Brak jest też tej definicji w innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy posłużyć się wykładnią językową, zgodnie z którą, odpłatne zbycie to zbycie rzeczy lub praw za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania. Tak więc, sformułowanie "odpłatne zbycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a obejmuje niewątpliwie szerszy zakres umów niż umowa sprzedaży zdefiniowana ustawie Kodeks cywilny. Jak wynika bowiem z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie natomiast z art. 519 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przepisy Kodeksu cywilnego nie wskazują czy przejęcie to ma odpłatny charakter. Przejęcie długu może nastąpić:

- przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika, oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

- przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron.

Z powyższego wynika, że przejęcie długu skonstruowane zostało jako umowa, której stroną, oprócz przejemcy, może być wierzyciel lub dłużnik. Jednakże w każdym przypadku do zmiany dłużnika konieczna jest zgoda tej strony zobowiązania, która nie uczestniczy w umowie przejęcia długu. Wobec tego umowy zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego umową sprzedaży. Przeniesienie własności nieruchomości na osobę trzecią w zamian za zwolnienie z długu jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, dokonanym jednak na drodze innej umowy cywilnoprawnej niż umowa sprzedaży.

Wobec tego, skoro przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, to zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje przychód z tego tytułu.

Na podstawie art. 1 pkt 6 lit a ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 104, poz. 1104) ustawodawca wprowadził zmianę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na zastąpieniu dotychczasowego zwrotu "sprzedaż i zamiana" słowami "odpłatne zbycie". Taką samą zmianę wprowadzono odnośnie brzmienia art. 19 ustawy, gdzie również posłużono się zwrotem "odpłatne zbycie", zamiast "sprzedażą". Powyższe oznacza, że ustawodawca rozszerzył katalog źródeł przychodów także na inne czynności prowadzące do odpłatnego zbycia (np. darowizna, zamiana, dożywocie, przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu). W świetle powyżej opisanych zmian podkreślić należy, że ustawodawca nie objął ich zakresem brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uzależnia zwolnienie w węższym zakresie, tj. tylko od sprzedaży nieruchomości rolnych (przy zachowaniu pozostałych warunków wynikających z przepisu). W ocenie Sądu, rozszerzanie zakresu omawianej ulgi o inną formę odpłatnego zbycia, jaką jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu – nie jest zatem możliwe. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień nie jest możliwe stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Przywołane przez podatnika w skardze orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych, a zatem nie mogą być podstawą do zaakceptowania poglądu, że "odpłatne zbycie" i "sprzedaż" to pojęcia tożsame przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. o sygn. akt II FSK 703/07, że norma wyprowadzona z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., jako wyjątek od zasady, musi być rozumiana w sposób ścisły, uwzględniający literalne brzmienie obowiązującego przepisu prawa (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 354/08).

Podatnik, powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił także uwagę na wykładnię celowościową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że ustawodawca stawiał sobie za cel ochronę areału użytków rolnych, stąd preferencje podatkowe przewidziane są dla podatników, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo. Powyższe stanowisko ocenić należy jako trafne, niewątpliwie celem zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. było umożliwienie dokonywania nieopodatkowanej sprzedaży gruntów przy założeniu, że będzie na nich prowadzona dalej działalność rolna lub leśna. Niemniej jednak - jak już wyżej wspomniano - zwolnienia wynikające z art. 21 ustawy mają charakter ścisły i nie można ich wykładać w sposób rozszerzający. A takie rozszerzenie miałoby miejsce w przypadku uznania, że ustawodawca pod pojęciem sprzedaży przyjął także inne transakcje, skutkujące przeniesieniem własności.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania to wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów art. 120, 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.