Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1902/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3503/12 w sprawie ze skargi H. P. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. P. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3503/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 3 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od sprzedaży członkowstwa do wstępu na teren klubu fitness.

W powyższym wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sieci ogólnodostępnych klubów fitness. Członkostwo w klubie jest dostępne dla każdego i rozpoczyna się po zawarciu przez zainteresowanego klienta umowy ze skarżącą na czas określony. Członkostwo w klubie ma charakter imienny, tj. każdy z członków klubu otrzymuje imienną kartę członkowską (karnet wejściowy). Opłata za usługę świadczoną przez skarżącą uiszczana jest przez klienta w formie opłaty wstępnej (rejestracyjnej) oraz miesięcznych opłat członkowskich. Członkostwo w klubie upoważnia klientów skarżącej do korzystania z urządzeń sportowo – rekreacyjnych skarżącej znajdujących się w prowadzonych przez nią klubach (siłownia, fitness), a także pomieszczeń o charakterze rekreacyjnym (np. sauny). Członkostwo upoważnia także uczestnika do udziału w zajęciach zorganizowanych prowadzonych przez skarżącą, np. ATB, TBC, pilates, body pump, itp.

Korzystanie z oferowanych przez skarżącą usług odbywa się w ten sposób, iż klient będący członkiem klubu może korzystać w sposób w zasadzie nieograniczony z oferowanych przez nią usług i uczestniczyć podczas jednego wejścia do klubu w zajęciach indywidualnych, zorganizowanych lub też w jednych i drugich. Klient niezależnie od uczestniczenia w zajęciach lub ćwiczenia we własnym zakresie ma także możliwość skorzystania z pomieszczeń rekreacyjnych (sauna). Zaznaczyła, iż odnotowuje w systemie komputerowym jedynie wejście i wyjście każdego z klientów, nie ma natomiast możliwości bieżącego ustalenia, czy konkretny klient w danym momencie (jak też podczas całego pobytu w klubie w danym dniu) brał udział w zajęciach zorganizowanych, czy też korzystał we własnym zakresie jedynie z siłowni, fitness, itp. nie uczestnicząc w zajęciach zorganizowanych.

Dotychczas opłaty miesięczne za świadczone usługi skarżąca opodatkowywała wg stawki podstawowej podatku VAT 22% oraz od 1 stycznia 2011 r. 23%. W związku jednak z brzmieniem art. 43 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) w zw. z treścią Załącznika nr 3 do u.p.t.u. skarżąca uznała, iż świadczone przez nią usługi powinny być opodatkowane stawką obniżoną podatku VAT 8% (do dnia 1 stycznia 2011 r. 7%) oraz 23% (do dnia 1 stycznia 2011 r. 22%), wg proporcji przyjętej przez skarżącą.

Wskazując na powyższe zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym skarżąca może do połowy ceny za świadczoną usługę zastosować stawkę obniżoną podatku VAT 8% (7%), a w odniesieniu do drugiej połowy ceny zastosować stawkę podstawową VAT 23% (22%)?

W ocenie skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że ustawodawca w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. wprowadził stawkę obniżoną (7%) podatku VAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do u.p.t.u. (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie 2 art. 146a pkt 2 u.p.t.u.). Zgodnie z Załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. (poz. 186) stawka obniżona VAT 8% znajduje zastosowanie do pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWiU.

Zauważając brak w ustawie podatkowej definicji legalnej terminu "wstęp" skarżąca przyjęła, iż dla potrzeb zastosowania stawki obniżonej podatku VAT dla pozostałych usług związanych z rekreacją (w zakresie wstępu) użyty w u.p.t.u. termin "wstęp" powinien być rozumiany jako "możliwość wejścia gdzieś, co wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę".

W ocenie skarżącej, mając na uwadze stan faktyczny oraz rodzaj usług przez nią świadczonych należy ustalić, w jakim zakresie usługi przez nią świadczone uznać należy za usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane stawką VAT 8%, a w jakim za inne usługi związane z rekreacją nie będące jednak usługami "wstępu" i w konsekwencji opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.

Wobec braku stosownych regulacji u.p.t.u., skarżąca stanęła na stanowisku, iż dla prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez nią usług, należy w pierwszej kolejności dokonać rozróżnienia na usługi wstępu związane z usługami rekreacyjnymi oraz usługi w zakresie uczestnictwa w zajęciach o charakterze rekreacyjnym.

Zdaniem skarżącej w zakresie w jakim zakupywana przez klienta usługa związana jest z wolnym wstępem do pomieszczeń, w których znajdują się urządzenia do ćwiczeń fizycznych lub innych części rekreacyjnych nie wiążących się z uczestnictwem w zajęciach o charakterze zorganizowanym i prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, usługa ta powinna być opodatkowana stawką VAT 8%.

Następnie podała, że od wskazanej powyżej usługi odróżnić należy świadczone przez skarżącą usługi w zakresie umożliwienia klientom uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych o charakterze sportowo - rekreacyjnym. W przypadku bowiem tych zajęć usługa skarżącej nie ogranicza się do zapewnienia klientom dostępu do odpowiednich urządzeń siłowych lub fitness, lecz także zapewnia zorganizowanie tych zajęć poprzez utworzenie odpowiedniej grupy uczestników oraz zapewnienie prowadzenia zajęć przez wykwalifikowanego instruktora. W tym przypadku obecność instruktora nie ma charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny. Inna jest także rola osoby prowadzącej zajęcia, gdyż w przypadku ww. zajęć prowadzenie zajęć ma charakter aktywny. W ocenie skarżącej usługa świadczona przez nią w zakresie w jakim dotyczy umożliwienia klientom udziału w ww. zajęciach zorganizowanych nie jest żadną z usług, o których mowa w załączniku nr 3 do u.p.t.u., w związku z czym podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wobec dokonanego przez nią oszacowania oraz mając na uwadze, iż cena karnetu wstępu jest zgodnie z regulaminem członkowskim niepodzielna i odejmuje możliwość uczestniczenia w zajęciach indywidualnych oraz zorganizowanych, prawidłowym jest dokonanie podziału odpłatności za świadczoną usługę i opodatkowanie jej zgodnie z przyjętą proporcją (50/50) w połowie stawką VAT obniżoną 8% jako usługa, o której mowa w pkt 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u., a w pozostałej części stawką VAT 23%.

2.2. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2012 r. uznał, że powyższe stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W ocenie organu przedstawione przez skarżącą okoliczności wskazują, iż skarżąca oferuje za stosowną opłatą członkostwo w klubie uprawniające nie tylko do wejścia do danego obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej, ale jednocześnie oferuje swoim klientom korzystanie z zajęć zorganizowanych (ATB, TBC, pilates, body pump itp.) oraz korzystanie z korzystanie z urządzeń sportowo-rekreacyjnych (siłownia, sauna). Zatem opłata za członkostwo wniesiona przez klienta skarżącej, stanowi opłatę za możliwość korzystania z zajęć grupowych i/lub urządzeń siłowych oraz całej infrastruktury technicznej znajdującej się w ofercie, a służącej poprawie kondycji fizycznej i rekreacji. Taka obecność uczestnika stanowi aktywne uczestnictwo w świadczonej usłudze i wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa w wydarzeniu. Opłata członkowska w istocie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi: zajęć grupowych i/lub zajęć indywidualnych w siłowni, saunie itp. na które składa się udostępnienie urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej i rekreacji czy zajęć ruchowych fitness. Opłata ta uprawnia zatem do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Zatem w przedmiotowej sprawie nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku na mocy poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Zaznaczył, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje rozróżnienie na zajęcia indywidualne na siłowni, fitness, saunie i na zajęcia zorganizowane. Bowiem, opłaty pobierane za korzystanie z urządzeń siłowni, fitness również nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń, a więc stanowią uczestnictwo czynne nie bierne. Wobec tego zarówno usługi świadczone przez skarżącą w postaci udostępnienia siłowni oraz sauny, jak też usługi zorganizowane nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zatem skarżącej nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Wskazał, że powyższe rozumienie potwierdza obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1; dalej: Rozporządzenie Rady UE).

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca w skardze wniosła o uchylenie powyższej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego z naruszeniem ogólnych zasad wykładni przepisów prawa, która to błędna wykładnia spowodowała wydanie negatywnej interpretacji prawa podatkowego;.

b) art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. z 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez dokonanie interpretacji wskazanego przepisu u.p.t.u. z pominięciem art. 98 Dyrektywy 112, które to pominięcie doprowadziło do błędnej wykładni wspomnianego przepisu u.p.t.u.,

c) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 32 Rozporządzenia Rady UE poprzez dokonanie interpretacji przepisu prawa, o którego interpretację Skarżąca nie wnosiła i przyjęcie wniosków, do których ten przepis prowadzi jako podstawy rozstrzygnięcia wyrażonego w Interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu podatkowego, że wobec całości usług świadczonych przez skarżącą, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, należy zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23%.

Zdaniem sądu przewidziany w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. wykaz usług związanych z rekreacją pozwala zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%, tylko wobec możliwości wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. Uznanie zatem przez organ podatkowy, wobec braku w u.p.t.u. definicji legalnej pojęcia "wstępu", że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp, należy uznać za prawidłowe. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd wskazał, iż skoro skarżąca za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) oferuje członkostwo w klubie, uprawniając nie tylko (wyłącznie) do wejścia, ale jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z całej infrastruktury wymienionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (aktywne uczestnictwo), opłaty te nie mogą być uznane za opłaty wyłącznie w zakresie wstępu, bowiem wykraczają poza bierne uczestnictwo w wydarzeniu (oglądanie i słuchanie). Wobec tego usługi świadczone przez skarżącą nie są usługami wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., co oznacza, że skarżącej nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

4.3. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie dokonał wykładni pojęcia "wstęp" poprzez odwołanie się do treści art. 32 Rozporządzenia Rady UE. Sąd wskazał, iż w treści pkt 27 preambuły do Rozporządzenia Rady UE wskazano, że Rada Unii Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 397, uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, a także mając na uwadze zapewnienie jednolitego opodatkowania świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, zdefiniowała pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem. Rada Unii Europejskiej uczyniła to w treści art. 32 Rozporządzenia Rady UE, zamieszczając go w podsekcji 7 noszącej tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej".

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro z powyższych punktów preambuły wynika, że Rozporządzenie Rady UE ma za zadanie wykonywać Dyrektywę 112, a przepis art. 32 Rozporządzenia Rady UE znajdującej się w podsekcji 7 noszącą tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", należało uznać, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji miał pełne prawo, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, odwołać się do treści przepisu art. 32 Rozporządzenia Rady UE, niejako potwierdzając swoje stanowisko wyprowadzone z językowej wykładni sformułowania " wstępu", którym posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u.

Sąd wskazał przy tym, że zgodnie z art. 32 ust. 3 Rozporządzenia Rady UE zakres pojęcia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Zatem usługi świadczone przez skarżącą, nie mogą w myśl tego przepisu być uznane za usługi wstępu, w stosunku do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT.

4.4. Z kolei, uznając zarzut naruszenia art. 98 Dyrektywy 112 za bezzasadny sąd pierwszej instancji wskazał, że z orzecznictwa TSUE (wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 oraz wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01) wynika, iż państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika II do Dyrektywy 112.

4.5. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 32 Rozporządzenia Rady UE poprzez przyjęcie, że obniżona stawka podatku dotyczy "pozostałych usług związanych z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu" rozumianych wyłącznie jako możliwość wstępu do obiektów rekreacyjnych bez możliwości korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury (uczestnictwo bierne).

b) niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust 1 w związku z art. 146 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że do wszystkich usług świadczonych przez skarżącą zastosowanie znajdzie podstawowa, 23% stawka podatku VAT.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów o postępowaniu tj. art. 134 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak przeprowadzenia pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji poza granicami zarzutów przedstawionych w skardze, albowiem obniżona 8% stawką podatku VAT powinna mieć zastosowanie również w stosunku do wstępu na zorganizowane zajęcia sportowo-rekreacyjne, prowadzone przez wykwalifikowanych instruktorów skarżącej.

5.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej, natomiast reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy podkreślić, że powyższe sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia: 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, 14 maja 2014 r. I FSK 943/13, 6 sierpnia 2014 r. I FSK 1365/13, 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1251/13, 17 września 2014 r. I FSK 1371/13 oraz 15 października 2014 r. I FSK 1533/13.

Powtórzyć więc za wskazanymi orzeczeniami należy, że w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości określonej w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Kwestią sporną również w tej sprawie jest, jak należy rozumieć użyte w poz. 186 tegoż załącznika sformułowanie "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu".

Należy przyznać rację skarżącej, że użytego przez ustawodawcę pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" nie można rozumieć wyłącznie jako możliwości wstępu do obiektów rekreacyjnych bez możliwości korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury (uczestnictwo bierne).

Jak trafnie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13, zapoczątkowując obecnie jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do miejsc, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. W poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno jednak przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu".

8. Definiując pojęcie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3, sąd pierwszej instancji błędnie odwołał się do art. 32 rozporządzenia Rady UE. Art. 32 rozporządzenia Rady UE jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 Dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku (tak też Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 oraz wyroku z dnia 15 października 2014 r. I FSK 1533/13). Zgodzić się zatem należy z zarzutem skarżącej, w którym podnosi, że korzystanie z definicji "wstępu" ujętej w art. 32 rozporządzenia Rady UE w celu określenia właściwej stawki VAT, tak jak tego dokonał sąd pierwszej instancji, nie znajduje uzasadnienia.

Podsumowując, pojęcie "wstępu", o którym mowa w art. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy interpretować w sposób, który obejmuje oprócz wstępu do obiektów rekreacyjnych, także możliwości korzystania z udostępnionej infrastruktury. Błędnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. tj. że do wszystkich świadczonych przez skarżącą usług znajdzie zastosowanie 23 % stawka podstawowa podatku VAT.

Powyższą wykładnię zaakceptował również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 8 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

9. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi również, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszył art. 134 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez brak przeprowadzenia pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacjami poza granicami zarzutów przedstawionych w skardze, albowiem obniżona 8% stawką podatku VAT powinna mieć zastosowanie również w stosunku do wstępu na zorganizowane zajęcia sportowo-rekreacyjne, prowadzone przez wykwalifikowanych instruktorów skarżącej.

Powyższe związane jest z modyfikacją stanowiska skarżącej na etapie skargi kasacyjnej, w stosunku do jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze do sądu pierwszej instancji. Wówczas skarżąca podnosiła, iż w związku z przedstawionym stanem faktycznym, opisane usługi powinny być opodatkowane stawką obniżoną oraz podstawową, według proporcji, zgodnie, z którą cena usługi w połowie opodatkowana jest stawką VAT obniżoną 8 % jako usługa, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a w pozostałej części stawką 23 % na zasadach ogólnych. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca uzasadniła powyższe wskazując, iż na podstawie obserwacji pracowników skarżącej szacuje ona, iż proporcja ta wynosi około 50/50, tzn. połowa czasu uczestników spędzana jest na zajęciach indywidualnych, a połowa na zajęciach zorganizowanych.

Na obecnym etapie postępowania skarżąca wnosi o przyjęcie, że może skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania w stosunku do wszystkich elementów usługi opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. w zakresie wstępu do prowadzonych klubów fitness oraz korzystania z zajęć zorganizowanych przez wykwalifikowanych instruktorów skarżącej.

Rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawionego zagadnienia umożliwia art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: "Jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku." Wskazany przepis dotyczy reformatoryjnych uprawnień orzeczniczych sądu drugiej instancji. Pozwala on na merytoryczne rozpoznanie skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia.

W piśmiennictwie wskazuje, że powyższe rozwiązanie ma na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania, a tym samym zapewnienie realizacji prawa strony do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie. Nie ma bowiem najmniejszego powodu, który uzasadniałby powrót sprawy do pierwszej instancji, jeżeli ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010 r. s. 467-468). Nie ulega wątpliwości, że po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w zakresie i na zasadach obowiązujących sąd pierwszej instancji. Zastosowanie będzie zatem miał art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Szczególna sytuacja będzie miała przy tym miejsce, w sytuacji gdy przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Organ podatkowy nie dokonuje zatem samodzielnej budowy faktycznej rozstrzygnięcia, a odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Dlatego należy po pierwsze przyjąć, że w sprawie takiej, jak rozpoznawana nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 188 p.p.s.a. ab initio, co pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozpoznanie skargi merytorycznie.

Po drugie, zgodnie z wnioskami, jakie wypływają z uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. II FPS 1/14, w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma zastosowania unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając merytorycznie skargę na indywidualną interpretację przepisów praw podatkowego na podstawie art. 188 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., władny jest wyjść również poza stanowisko prawne zaprezentowane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W rozpoznawanej sprawie jest to o tyle istotne, że sama skarżąca na etapie skargi kasacyjnej modyfikuje swoje stanowisko zaprezentowane w wniosku.

Odnosząc się zatem do obecnie prezentowanego poglądu skarżącej, zgodnie z którym może ona skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania w stosunku do wszystkich elementów usługi opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że zasługuje on na akceptację.

Jak wskazała skarżąca opisując stan faktyczny we wniosku, członkostwo w klubie ma charakter imienny, tj. każdy z członków klubu otrzymuje imienną kartę członkowską (karnet wejściowy). Opłata za usługę świadczoną przez skarżącą uiszczana jest przez klienta w formie opłaty wstępnej (rejestracyjnej) oraz miesięcznych opłat członkowskich. Członkostwo w klubie upoważnia klientów skarżącej do korzystania z urządzeń sportowo – rekreacyjnych spółki znajdujących się w prowadzonych przez nią klubach (siłownia, fitness), a także pomieszczeń o charakterze rekreacyjnym (np. sauny). Członkostwo upoważnia także uczestnika do udziału w zajęciach zorganizowanych prowadzonych przez skarżącą, np. ATB, TBC, pilates, body pump, itp. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że odnotowuje w systemie komputerowym jedynie wejście i wyjście każdego z klientów, nie ma natomiast możliwości bieżącego ustalenia, czy konkretny klient w danym momencie (jak też podczas całego pobytu w klubie w danym dniu) brał udział w zajęciach zorganizowanych, czy też korzystał we własnym zakresie jedynie z siłowni, fitness, itp. nie uczestnicząc w zajęciach zorganizowanych.

Zgodnie z powyższym, karnet wejściowy i związana z nim opłata wstępna oraz comiesięczne opłaty za członkowstwo w klubie pozwalają na typowe korzystanie z usług świadczonych przez klub fitness, co się tyczy możliwości aktywnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Jednocześnie karnet umożliwia korzystanie z zajęć prowadzonych przez wykwalifikowanych instruktorów skarżącej. Z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób przyporządkować w cenie karnetu tej części ceny, którą ewentualnie objęte byłyby usługi opodatkowane wyższą stawką. Skarżąca nie ustala też czy klient korzystał w danym dniu np. z zajęć zorganizowanych. Odniesienie się przy tym do widzianej "gołym okiem" proporcji, z jaką klienci korzystają z zajęć zorganizowanych, byłoby zabiegiem zbyt komplikującym rozliczenia i stwarzałoby problem stosowania stawek w stanach faktycznych, w których wskazana proporcja jest inna.

W tej sytuacji, zaprezentowana oferta (usługa) obejmująca możliwość korzystania z urządzeń we własnym zakresie, jak również z zajęć zorganizowanych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mieści się w pojęciu usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), do których zastosowanie będzie miała stawka obniżona VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Również w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako opodatkowane tą stawką wymieniono: "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU). W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom I, s. 1072).

10. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną interpretację organu podatkowego. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi, zobowiązało Sąd do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego (zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.), ale i o kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy zarówno od skargi, jak i skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego.