Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 798/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. T. "K." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 36/07 w sprawie ze skargi Z. T. "K." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. T. "K." S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 36/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę Z. T. "K." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonane przez wymieniona wyżej spółkę zgłoszenie celne uzupełniające o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nr [...] z dnia [...] września 2003 r. uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę odsetek wyrównawczych.

Spółka wniosła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci przeestryfikowanego tłuszczu roślinnego o nazwie handlowej H. zgłaszając go do kodu PCN 1516 20 98 0 w ramach pozycji 1516 obejmującej tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone. Według organu I instancji importowany tłuszcz winien być zaliczony do kodu 1517 90 91 0 Taryfy celnej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T. po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporny skład produktu ani sposób przetworzenia tłuszczu. Spółka w piśmie z dnia [...] września 2005 r. podała, że importowany tłuszcz to rafinowany, przeestryfikowany olej roślinny na bazie oleju kokosowego i palmowego – jednorodny. Organy celne obu instancji przyjęły, że tłuszcz H. został uzyskany w wyniku zmieszania dwóch olejów: uwodornionego olej palmowego i kokosowego i poddania tej mieszaniny procesowi estryfikacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie tłuszcz H. został otrzymany w wyniku zmieszania a następnie estryfikacji dwóch olejów roślinnych, to jest oleju kokosowego i palmowego, w wyniku czego powstał nowy typ tłuszczu o nowych właściwościach fizyko chemicznych, dla którego właściwą pozycją Taryfy celnej jest 1517. Pozycja 1517 obejmuje margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu XV, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycja 1516.

Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że przy tworzeniu klasyfikacji towarów zawartej w taryfie celnej przyjęto ogólną zasadę uszeregowania ich według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. H. jest nowym tłuszczem, którego nie można rozdzielić na wyjściowe składniki, ale powstał w wyniku poddania stosownym procesom mieszaniny składającej się z dwóch tłuszczów roślinnych , a zatem stanowi mieszaninę w rozumieniu taryfy celnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej tłuszcz, który powstał w wyniku przetworzenia nie może być klasyfikowany do pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony.

Dyrektor Izby Celnej powołał się także na decyzje Komitetu do spraw Systemu Zharmonizowanego, wydaną na posiedzeniu nr 33 z maja 2004 r., wedle której jadalne mieszaniny uzyskane przez wewnętrzną estryfikację różnych olejów roślinnych należy klasyfikować do pozycji 1517.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę Z. T. "K." S.A. stwierdził, że spór między stronami w sprawie sprowadza się do przesądzenia, do której pozycji Taryfy celnej należy zaklasyfikować sprowadzony przez skarżącą towar określony jako tłuszcz roślinny H..

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dokonując klasyfikacji należy mieć na uwadze fakt, że towary w Taryfie celnej usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Jeśli więc sporny produkt tworzyły dwa składniki, tj. olej palmowy i kokosowy, to powinien on być kwalifikowany do pozycji 1517.

Sąd wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte pozycją 1517, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast proponowana przez skarżącą pozycją 1516 obejmuje: tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów celnych, że do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez mieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"), natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje zwierzęce"). Jeśli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony.

Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie nie jest sporny sposób powstania tłuszczu, dlatego powołanie biegłego nie jest konieczne. Natomiast jeżeli chodzi o to czy tłuszcz ten jest mieszaniną w rozumieniu Taryfy celnej – jest to problem prawny związany z interpretacją przepisów regulujących taryfikację celną.

Z. T. "K." S.A. w skardze kasacyjnej wniosły o zmianę w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprzez orzeczenie zgodnie z żądaniami zawartymi w skardze do tego Sądu oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

postanowień pozycji HS 1516 oraz HS 1517 Taryfy celnej w związku z art. 13 § 1, § 5 i § 7 oraz art. 65 § 4 pkt 2a Kodeksu celnego (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż tłuszcz H. winien być kwalifikowany do pozycji HS 1517 a nie do pozycji HS 1516,

postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 oraz HS 1517 poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową kwalifikacją tłuszczu H. do pozycji HS 1517.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że tłuszcz H. nie powstał w wyniku przeestryfikowania mieszaniny tłuszczów lecz wskutek przeestryfikowania pojedynczych olejów bazowych, który to proces spowodował reakcje chemiczną, w wyniku której doszło do wytworzenia jednolitego produktu w postaci tłuszczu H. o zupełnie nowych właściwościach.

Zdaniem spółki, z opisu pozycji HS 1516 nie wynika, że pozycja ta dotyczy, jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny "pojedynczych tłuszczy". Taryfa Celna nie posługuje się w ogóle w odniesieniu do tłuszczów opisanych w pozycji HS 1516 pojęciem "pojedynczy". W ocenie spółki, Wyjaśnienia do Taryfy celnej, obowiązujące w okresie składania zakwestionowanego zgłoszenia celnego, zawierały regułę interpretacyjną, zgodnie z którą do podpozycji HS 1517 90 należy klasyfikować olej będący mieszaniną różnych olejów. Reguła ta dotyczyła jednak mieszanin fizycznych czyli takich mieszanin, które składają się z cząsteczek co najmniej dwóch różnych tłuszczów, zaś w analizowanej sprawie, nie mamy do czynienia z mieszaniną, lecz produktem powstałym w wyniku zastosowania procesów chemicznych opisanych w poz. HS 1516 do więcej niż jednego tłuszczu, co potwierdzają opinie specjalistów znajdujące się w aktach sprawy.

Spółka zwróciła uwagę, że poz. HS 1517 zawiera następujące sformułowania: "Margaryna; Jadalne mieszaniny (...) inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516". Jest oczywiste, że zwrot "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" odnosi się do wymienionych wcześniej "Jadalnych mieszanin lub wyrobów". Z logiczno-językowej analizy tego zdania wynika, że "jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" mogą być również mieszaninami. Gdyby bowiem przyjąć, że poz. HS 1516 nie obejmuje żadnych mieszanin, to zastrzeżenie w poz. HS 1517 "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" ewidentnie byłoby pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia. Skoro to zastrzeżenie odnosi się do wymienianych wcześniej "Jadalnych mieszanin", to znaczy, że wyłącza ono ze zbioru "Jadalnych mieszanin" pewne elementy, które są mieszaninami, lecz są jednocześnie jadalnymi tłuszczami lub olejami z poz. 1516. Innymi słowy, mocą tego zastrzeżenia pewne mieszaniny wyłączane są z poz. HS 1517 i kwalifikowane do poz. HS 1516. Nie można przyjąć, że to zastrzeżenie wyłącza z poz. HS 1517 elementy, które nie są mieszaninami, bo takie zastrzeżenie byłoby zbędne, skoro poz. HS 1517 odnosi się wyraźnie do "Jadalnych mieszanin". Zdaniem strony, do poz. HS 1516 kwalifikować należy takie mieszaniny, które zostały poddane procesom chemicznym opisanym w tej pozycji i których produktem wynikowym jest nowy jednorodny tłuszcz, odmienny chemicznie od składników wyjściowych. Taka interpretacja uzasadniona jest w świetle przywoływanej przez organ celny reguły wykładni Taryfy celnej, zgodnie z którą poszczególne towary należy kwalifikować do pozycji Taryfy zgodnie ze stopniem ich przetworzenia.

Skarżąca zaznaczyła, iż produkt w postaci tłuszczu H. powstał na bazie uwodornionego oleju palmowego (klasyfikowanego w podpozycji 1516 20 96 0) oraz uwodornionego oleju kokosowego (klasyfikowanego w podpozycji 1516 20 96 0), nie zaś z mieszaniny tych olejów. Wobec powyższego zaklasyfikowanie tłuszczu H. do podpozycji 1516 20 98 0 (podpozycji dalszej, niż podpozycja 1516 20 96 0, która jest właściwa dla przetworzonych produktów bazowych) spełnia przesłanki zaklasyfikowania produktu do podpozycji dalszej, niż produkty przed przetworzeniem.

Z. T. podały, że tłuszcz H. nie został zaklasyfikowany do pozycji pierwotnej w stosunku do żadnego z produktów bazowych tylko do pozycji tej samej (jednocześnie podpozycji dalszej) co oba te produkty tj. uwodorniony olej palmowy i uwodorniony olej kokosowy klasyfikowane (tak jak H.) do pozycji 1516. Ponadto tłuszcz H. jest tłuszczem odmiennym, jeśli chodzi o jego budowę cząsteczkową i własności użytkowe, od opartych na tym surowcu olejów stanowiących jego bazę. Nie powstał on z mieszaniny olejów, co nie pozwala na jego zaklasyfikowanie do pozycji HS 1517. Samo połączenie olejów bazowych następuje w trakcie procesu modyfikacji chemicznej, jakim jest przeestryfikowanie, a nie w wyniku fizycznego mieszania olejów bazowych. Procesowi estryfikacji poddane są dwa niezależne od siebie oleje, które na skutek procesu chemicznego zmieniają swoją strukturę co umożliwia wzajemne reagowanie tych substancji i utworzenie jednorodnego tłuszczu. Wynikiem procesu estryfikacji nie jest powstanie produktu mieszanki tłuszczów (olejów), lecz jednorodnego tłuszczu przeestryfikowanego. Właściwości fizyko-chemiczne tego tłuszczu wskazują, że tłuszcz H. jest odmiennym tłuszczem w porównaniu z tłuszczami bazowymi, co wynika z faktu, że jest on całkowicie (w 100%) modyfikowany chemicznie w procesie przeestryfikowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Nieważność postępowania, którą Sąd brał pod rozwagę z urzędu, nie zachodzi.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Przypomnienie podstawowych zasad określających granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w niniejszej sprawie o tyle konieczne, że skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na pierwszej podstawie kasacyjnej, podczas gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia się argumentację w znacznej mierze odnoszącą się do sfery ustaleń faktycznych. Przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące tej sfery nie mogą być brane pod uwagę, gdyż wykraczają poza granice skargi kasacyjnej i wyznaczony zarzutami zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest też możliwe przyjęcie, by odnoszące się do sfery ustaleń faktycznych fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej potraktować jako podlegające rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie są wymienione żadne przepisy postępowania, do których naruszenia miałoby dojść zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie znajdowały zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 12 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), a nie – jak wskazała strona wnosząca skargę kasacyjną – rozporządzenie Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Błędne powołanie daty rozporządzenia mającego w sprawie zastosowanie nie ma jednak w tym przypadku większego znaczenia dla kontroli kasacyjnej, gdyż w obydwu aktach zapisy dotyczące poz. 1516 i poz. 1517 Taryfy celnej są analogiczne. W sprawie zastosowanie znajduje także rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Stosownie do treści pozycji 1516 Taryfy celnej obejmuje ona tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Natomiast pozycja 1517 Taryfy celnej obejmuje swym zakresem "margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji numer 1516".

Z Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, albo frakcji różnych tłuszczów i olejów objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej, wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 1516 obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały podane specjalnej, ściśle określonej przez treść pozycji transformacji chemicznej, takiej jak uwodornienie, estryfikacja wewnętrzna, reestryfikacja lub eladynizacja, ale dalej nieprzetworzone. Pozycja ta nie obejmuje natomiast uwodornionych tłuszczów zwierzęcych i olejów oraz ich frakcji, które poddane zostały dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych oraz mieszanin i produktów wykonanych z różnych tłuszczów lub olejów roślinnych. Zasadnie Sąd I instancji uznał, iż do kodu PCN pozycja 1516 Taryfy celnej mogą zostać zakwalifikowane wyłącznie tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, ale tylko takie, które zostały poddane jednemu z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie procesów chemicznych i dalej nie zostały przetworzone. Oznacza to, że opisana wyżej pozycja kodu PCN Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem tłuszczów i olejów zwierzęcych lub roślinnych i ich frakcji, jeśli produkty te zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Jednocześnie wskazana pozycja 1516 kodu PCN Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem mieszanin tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub ich frakcji, o jakich mowa w pozycji 1517 kodu PCN Taryfy celnej.

Autor skargi kasacyjnej uważa, że skoro w poz. 1516 Taryfy celnej nie użyto przy określaniu tłuszczów wyrazu "pojedyńczy" to nie można przyjąć, że pozycja ta dotyczy pojedyńczych tłuszczów. Argumentacja ta nie jest uprawniona. Wprawdzie w opisie omawianej pozycji tak w Taryfie jak i w Wyjaśnieniach do niej nigdzie nie użyto określenia "pojedyńcze", ale z żadnego z zapisów tej pozycji nie wynika by dotyczył "mieszaniny olejów". Dodać można jeszcze, że o ile w poz. 1516 mieszczą się pojedyńcze tłuszcze przetworzone w sposób tam opisany ale nie dalej, to poz. 1517 mieści w szczególności nie tylko " mieszaniny" ale też " jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju", który przetworzono inaczej niż opisano w poz. 1516. Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej, że z końcowego sformułowania użytego w Wyjaśnieniach przy poz. 1517 można wywieść, że część mieszanin zalicza się do poz. 1516, gdyż taki wniosek nie znajduje oparcia w brzmieniu żadnej z tych pozycji, jak też i Wyjaśnień do nich.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną, że to nie rodzaj przetworzenia, a fakt użycia dwóch składników, które zmieszano i poddano obróbce przesądza o wyłączeniu importowanego tłuszczu z pozycji 1516 i jego klasyfikacji do pozycji 1517.

Jak już wskazano wyżej z wykładni językowej obu pozycji taryfy celnej wynika , iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów"), z tym że pojęcie "mieszaniny" jako nie zdefiniowane w taryfie celnej, należy traktować autonomicznie, a nie jedynie przez pryzmat definicji z zakresu chemii czy technologii. Dlatego też podnoszony przez kasatora fakt, że połączenie olejów nastąpiło w trakcie procesu modyfikacji chemicznej, a nie w wyniku fizycznego zmieszania jest bez znaczenia, a powstały produkt w każdym przypadku będzie mieszaniną w rozumieniu Taryfy celnej.

Ponadto należy stwierdzić, że trafnie Sąd I instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie importowany produkt o nazwie handlowej H. czyli jak określono w kasacji rafinowany, przeestryfikowany olej roślinny powstały na bazie uwodornionego oleju kokosowego i uwodornionego oleju palmowego jest mieszaniną o jakiej mowa w pozycji 1517 kodu PCN. Tym samym należy przyjąć, że do pozycji 1517 kodu PCN Taryfy celnej zalicza się wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z ich frakcji oraz inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Mamy tutaj więc do czynienia zarówno z tłuszczami lub olejami lub ich frakcjami nie będącymi mieszaninami tych produktów, poddanymi jednemu z procesów transformacji chemicznej, o którym mowa w pozycji 1516 kodu PCN i dalej przetworzonymi, jak i z wszelkimi jadalnymi mieszaninami tych produktów. Gramatyczna wykładnia obu wskazanych wyżej pozycji kodu PCN Taryfy celnej wskazuje na rozróżnienie między tłuszczami i olejami jako pojedynczymi produktami oraz jadalnymi mieszaninami tych produktów. Zasadniczym jednak wyróżnikiem jest ustalenie, czy mamy do czynienia z tłuszczem lub olejem zwierzęcym lub roślinnym w postaci pojedynczego produktu poddanego jednemu z procesów chemicznych wymienionych w pozycji 1516 kodu PCN Taryfy celnej, czy też mamy do czynienia z jadalną mieszaniną produktów wymienionych w pozycji 1517 kodu PCN Taryfy celnej. Bezsporne ustalenie, że importowany towar stanowi jadalną mieszaninę tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, uzasadnia przyporządkowanie tych towarów do pozycji 1517 kodu PCN Taryfy celnej.

Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z regułą zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z tym jednak, że mając względzie fakt, iż sprawa niniejsza jest jedną z wielu spraw pomiędzy tymi samym stronami o niezwykle zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, i że nakład pracy pełnomocnika organu administracji publicznej oceniać należy jako element sformułowania jednego w istocie stanowiska, zastosowano art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzono jedynie część kosztów zastępstwa procesowego.