Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1356/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 i § 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1142/18 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1142/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd), na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę T. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku (dalej: DIAS, organ) z 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Wniósł m.in. o jego uchylenie w całości i przekazanie

sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie

sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie, oraz zasądzenie

na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów

zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zarzuciła na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny

wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3

i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej: O.p.) polegające na błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży samochodów

oraz działalność transportową, podczas gdy faktycznie prowadził jedynie działalność transportową, w efekcie czego sąd nie rozważył w pełni zarzutów skarżącego dotyczących nieprawidłowego doboru podmiotów do porównania przy szacowaniu podstawy opodatkowania, oddalił skargę i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i § 5 O.p. polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji DIAS pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, a więc nieprawidłowego doboru przez organy podmiotów do

porównania jak również pominięcia podmiotu, który w danym okresie rozliczeniowym odnotował stratę z działalności. W konsekwencji, dokonane przez organ szacunki nie odzwierciedlają możliwego do osiągnięcia przez skarżącego dochodu. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się przez Sąd przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p. w zakresie w jakim skarżący zarzucał błędy w szacowaniu w odniesieniu do rentowności (% zysku) - w zaskarżonym wyroku Sąd przeanalizował ww. zarzut wyłącznie w kontekście prawidłowości doboru podmiotów do szacowania przychodu, podczas gdy tego elementu skarżący nie kwestionował, zaś nie przeanalizował kwestii prawidłowości doboru podmiotów do porównania w kontekście potrzeby oszacowania rentowności przedsiębiorstw, a w tym zakresie stawiane przez skarżącego zarzuty odnoszące się do przedmiotu faktycznie wykonywanej przez te podmioty i przez skarżącego działalności, są kluczowe. Tym samym Sąd uchylił się od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej

i wnikliwej oceny zarzutów skargi oraz szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy

o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowiska i argumentacji skarżącego, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania

o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia skarżącemu prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 §1 i 70 c O.p. polegające na nieprawidłowej wykładni przez Sąd tych przepisów

i uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zawiadomienie, od którego doręczenia uzależnione jest zawieszenie tego terminu nie zostało skutecznie skarżącemu doręczone, w efekcie czego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji sąd nieprawidłowo nie zastosował art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. i odmówił skarżącemu prawa do rozliczenia straty osiągniętej w 2011 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje;

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Nadto, według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych

w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Strona sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zasadą postępowania Sądu kasacyjnego jest rozpoznanie

w pierwszej kolejności ostatnich z ww., a dopiero w dalszej perspektywie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Celowość zachowania takiej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że kontrola poprawności stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami i Sądem pierwszej instancji może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny, albo nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Ze sformułowanych zarzutów i ich uzasadnienia wynika, że podobnie, jak na wcześniejszych etapach postępowania – przed organami i przed WSA, spór w sprawie oscyluje głównie wokół zastosowanej przez organy instytucji szacowania. Skarżący wskazując na naruszenie art. 23 § 3 i § 5 O.p. zakwestionował wybraną przez organy metodę szacowania z uwagi na wytypowanie do porównania podmiotów, które prowadziły odmienną od niego działalność gospodarczą. W tym też kontekście dopatruje się błędów polegających na pominięciu podmiotu, który w danym okresie rozliczeniowym odnotował stratę z działalności, jak też na pominięciu zagadnienia rentowności przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu faktycznie wykonywanych usług. Wszystko to zdaniem strony, czyni wybraną metodę niemiarodajną do określenia jej przychodu.

Sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należy ocenić jako bezzasadne.

Najistotniejsze kwestie dotyczące samej instytucji szacowania w sposób odpowiednio szczegółowy omówiły zarówno organy jak i WSA, co potwierdzają wydane decyzje i zaskarżony wyrok. W tym stanie rzeczy koniecznym jest jedynie podkreślenie, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Treść § 2 stanowi natomiast, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 wymienione są zaś metody szacowania., Stosownie do treści tego przepisu - podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Według zaś art.23 § 5 O.p. ustawodawca postanowił, że: określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania..

Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwie rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Zatem wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (wyroki NSA z 15 stycznia 2019 r., II FSK 132/17, z 30 maja 2018 r. II FSK 3981/17). Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

W realiach niniejszej sprawy, organy zastosowały metodę porównawczą zewnętrzną. Powody – faktyczne i prawne - które legły u podstaw skorzystania

z takiego rozwiązania szeroko omówiły w motywach wydanych rozstrzygnięć, w tym odnosząc się do ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału. Prawidłowo sięgając do akt rejestracyjnych dotyczących skarżącego wykazały, że w 2013 r. prowadził on działalność gospodarczą: - samodzielną pod nazwą A.

w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz transportu drogowego towarów, - w formie spółki cywilnej - Firma Handlowa "D." NIP [...], w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych

i furgonetek. W istocie, dane te winny były rzutować na dobór podmiotów do analizy porównawczej. Stąd prawidłowo NUS uwzględniając zgłoszoną przez skarżącego do CEIDG klasyfikację i zakres działalności, w celu zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, wygenerował z danych będących w jego posiadaniu tych podatników, którzy w tym samym okresie rozliczeniowym (2013 r.) prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą i jako zakres działalności wykazali: - transport drogowy towarów- H 494IZ, - sprzedaż hurtową i detaliczna samochodów osobowych

i furgonetek - PKD G4511Z i jednocześnie w złożonych zeznaniach podatkowych za ten rok wykazali przychód z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej w przedziale od 2.000.000,OOzł do 2.800.000,00 zł.

Trafnie zatem WSA ocenił, że dokonany przez organy wybór przedsiębiorców,

których obroty przyjęto jako materiał porównawczy był prawidłowy. Uwzględniał on przedsiębiorców pod kątem podobieństwa do zakresu działalności wykonywanej przez stronę, jak też obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - zbliżonych do obrotów osiąganych przez skarżącego. Wbrew stawianym zarzutom, prawidłowo

i w sposób właściwy Sąd pierwszej instancji odniósł się też do podnoszonego

przez stronę braku przeanalizowania przez organy wysokości dochodów, które

u porównywanych podmiotów były osiągnięte w związku z prowadzeniem działalności transportowej, a które z handlu samochodami. W istocie, z punktu widzenia

ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną ważne jest, aby wybierane do porównania podmioty prowadziły działalność gospodarczą o podobnym zakresie i charakterze do tej, jaka jest prowadzona

przez podatnika. Dlatego też, dla prawidłowego oszacowania wysokości obrotów podatnika, w oparciu o dane porównywanych podmiotów wystarczające jest uwzględnienie przy porównywaniu ogólnego przychodu przedsiębiorców, bez konieczności przeprowadzania szczegółowej analizy źródeł (handel czy działalność transportowa), które przyczyniły się do powstania przychodu w określonej wysokości.

Nie może z pola widzenia umykać fakt, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia szacowaniem podstawy opodatkowania. Zastosowanie tej instytucji, z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, a nie odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności czy też jej elementów. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem art. 23 O.p. obciąża zatem nierzetelnego podatnika,

a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić efekty owej działalności na potrzeby szacowania podstawy opodatkowania. Podatnik musi liczyć się z naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji, jako konsekwencji braku dokumentacji księgowej lub jej niewłaściwego prowadzenia. Jeżeli organ przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi

ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego nie popełniając błędów logicznych

i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej art. 23 § 5 O.p., tak jak w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r. II FSK 514/19).

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, zgromadzonego materiału, jak i rozważań organów zarzut dotyczący pominięcia podmiotu, który w danym okresie rozliczeniowym odnotował stratę z działalności. Lektura wydanych rozstrzygnięć potwierdza, że w procesie ustalania wskaźnika średniego zysku osiągniętego przez porównywane podmioty,

a w konsekwencji zysku, który w kontrolowanym roku podatkowym mógł osiągnąć sam skarżący uwzględniono również podmiot, który poniósł stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano w decyzji, średni zysk netto: 10,29%, obliczono poprzez podzielenie łącznego zysku netto wszystkich wytypowanych podmiotów: 61,77% przez 6, czyli liczbę wszystkich sześciu podmiotów uwzględnionych przy szacunku podstawy opodatkowania, w tym podmiotu F, który poniósł stratę (k: 9-10 orzeczenia DIAS).

Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się również naruszenia

art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, ze w sprawie organy podatkowe dokonywały oszacowania przychodu, podczas gdy organy te oszacowały dochód. Formułowanie takiego zarzutu na tej tylko podstawie, że w jednym fragmencie uzasadnienia, skądinąd niewskazanym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zapewne omyłkowo wspomniał, że "organy podatkowe zdecydowały o prawidłowym wyborze szacowanego przychodu", przy wielokrotnym, jak podkreślono to w odpowiedzi na skargę kasacyjną, posługiwaniu się przez ten Sąd określeniem odnoszonym do oszacowania podstawy opodatkowania - jest oczywiście bezcelowe i bezprzedmiotowe. W kontekście całej wypowiedzi zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mogą powstać żadne wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji miał pełne rozeznanie, że w niniejszej sprawie oszacowaniu podlegała podstawa opodatkowania a nie przychód.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieprawidłowości

w zakresie sporządzonego przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku (tj naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Spełnia ono bowiem - w zakresie będącym istotą sporu - wszystkie ustawowe wymogi. Zawiera należytą argumentację, przedstawioną

w sposób zrozumiały i weryfikowalny. Należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone

jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Tych wadliwości skarżone uzasadnienie nie zawiera. Uchybieniem uzasadnienia wyroku w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zaś odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do okoliczności stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku odniesiono się w sposób rzeczowy i odpowiednio wnikliwy zarówno do kwestii samej instytucji szacowania, jak i podnoszonych w tym kontekście argumentów dotyczących doboru podmiotów wytypowanych do porównania, potrzeby oszacowania rentowności przedsiębiorstw (działalność usługowa, transportowa), uwzględnienia

w procesie szacowania podmiotu, który poniósł stratę (k: 5/6 zaskarżonego wyroku).

W tym stanie rzeczy zarzut sformułowany w punkcie I.3 należało uznać za pozbawiony podstaw prawnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego – pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej koniecznym jest spostrzeżenie, że z motywów podniesionych

w skardze kasacyjnej, wynika, że strona skarżąca jego trafność upatrywała wyłącznie

w zasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za

2011 r. W tym stanie rzeczy, należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1355/19 oddalił skargę kasacyjną skarżącego, konsekwencją czego winno być przyjęcie, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. nie doszło. Fakt ten bezpośrednio rzutuje na ocenę słuszności twierdzeń strony w odniesieniu do niniejszej sprawy. W tej sytuacji przedmiotowy zarzut należało uznać za pozbawiony podstaw prawnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, albowiem sytuacja materialna skarżącego – zwolnionego od kosztów sądowych w zakresie całkowitym – jest obiektywnie rzecz biorąc bardzo trudna.