Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 810/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6304 Zwolnienia celne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński Asesor WSA Małgorzata Walentek (spr.) Protokolant ref. Magdalena Kurpis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. Małgorzaty Sawickiej sprawy ze skargi Fundacji "A" w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia od cła 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywania w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku,


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną "A", przedstawiciela Fundacji "A" z siedzibą w Z., w dniu [...]r. JDA SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci opasek żołądkowych, tzw. bandingów oraz igieł. Do zgłoszenia celnego dołączono min. fotokopie dokumentów fundacji, fakturę wystawioną przez B ze Szwajcarii z adnotacją o preferencyjnym pochodzeniu towaru, wniosek o zwolnienie towaru od należności celnych oraz podatku VAT na podstawie art. 190 § 1 pkt 32 ustawy Kodeks celny oraz oświadczenie prezesa fundacji, że towar przeznaczony jest dla Katedry Oddziału Klinicznego [...] [...] Akademii Medycznej w Z. i będzie służył wyłącznie do celów badawczych oraz, że fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej i że towar ten nie będzie przeznaczony do prowadzenia takiej działalności.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, objął towar w postaci opasek żołądkowych oraz igieł procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokość [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 3 § 1 pkt 20, art. 13 § 3 pkt 4, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 69, art. 83 § 1 i 3, art. 209, art. 212 § 2, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 117, poz. 1250 ze zm.) oraz ust. 1 lit d), ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A Stawki celne i części drugiej Tabela stawek celnych stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036).

W uzasadnieniu tej decyzji organ celny wyjaśnił, że na podstawie art. 190 § 1 pkt 32 Kodeksu celnego przywóz towarów z zagranicy zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są pomoce naukowe, w tym aparatura badawczo – pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych dla działalności gospodarczej. Do zgłoszenia celnego dołączono oświadczenie Fundacji oraz Katedry Oddziału [...] [...] Akademii Medycznej o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. Jednakże w świetle przeprowadzonego w sprawie przez Prokuraturę Rejonową w C. śledztwa – sygn akt [...], ujawniono polecenia przelewu za sprowadzany towar, korespondencje z kasami chorych w sprawie opłat za sprzęt, hospitalizacje i leczenie oraz wpłaty dokonywane przez osoby operowane. Na tej podstawie organ stwierdził naruszenie warunku zwolnienia z cła przedmiotowego towaru. Uznał bowiem, że towar został wykorzystany przez [...] Akademię Medyczną w ramach leczenia pacjentów skrajnie otyłych, a cel ten jest niezgodny z art. 190 § 1 pkt 32 ustawy Kodeks celny. Ponadto zdaniem organu nie został dochowany warunek podmiotowo przedmiotowy, bowiem z faktury zakupu sprzętu, wystawionej na fundację, nie wynika, że towar miał być przeznaczony dla [...] Akademii Medycznej. Ponadto zawarte, pomiędzy Szpitalem Specjalistycznym w Z. a Fundacją "A", porozumienie z dnia [...] r., dotyczące przekazywania środków za zakupiony sprzęt, wykorzystywany podczas operacji leczenia skrajnej otyłości, pozwala na stwierdzenie, iż został naruszony warunek zwolnienia z cła.

W odwołaniu od tej decyzji Fundacja "A" w Z. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, zarzuciła błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 190 § 1 pkt 32 Kodeksu celnego, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, 120, 121 oraz 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak uwzględnienia szeregu dowodów uzasadniających prawidłowość zgłoszenia celnego.

Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła, iż organ bezzasadnie przyjął, że importowane opaski były przywożone do działalności gospodarczej opierając się na wybranych materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w zupełnie innej sprawie, bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Organ nie wyjaśnił przesłanek podważenia prawidłowości zgłoszenia celnego, nie zakwestionował oświadczeń potwierdzających przeznaczenie opasek dla celów naukowo-badawczych oraz pominął wyjaśnienia skarżącej dotyczące przeznaczenia sprowadzanych opasek, czym naruszył art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżąca podała, że fundacja nie podjęła prowadzenia działalności gospodarczej, co m.in. potwierdza protokół z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Z. za okres 2000 r. W jej ocenie działalnością taką nie jest przyjmowanie darowizn od osób fizycznych bądź prawnych albo zwrot kosztów, bez doliczania jakiejkolwiek prowizji, z tytułu przekazanych środków medycznych. Również szpital za otrzymane opaski wpłacał jedynie część kosztów ich zakupu, to zaś czyni bezprzedmiotowym uznanie, iż czynności te wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej fundacji. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę charakteru prowadzonej przez fundacje działalności, który nie jest związany z działalnością gospodarczą. W podsumowaniu skarżąca zarzuciła pominięcie szeregu dowodów przedstawionych przez fundację wskazujących na naukowo-badawcze przeznaczenie importowanych opasek oraz brak uzasadnienia powodów odmowy wiarygodności dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez fundację. Podniosła, że organ nie zaciągnął informacji od osób legitymujących się specjalistyczną wiedzą z zakresu leczenia skrajnej otyłości w celu jednoznacznego ustalenia przeznaczenia przedmiotowych opasek. Końcowo zarzuciła brak w podstawie prawnej decyzji przepisu, na podstawie którego podważono prawidłowość zgłoszenia.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej opasek żołądkowych (bandingi) i orzekł, że towar ten winien być zaklasyfikowany do poz. 9021 90 90 0, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 262, art. 3 § 1 pkt. 20, art. 13 § 3 pkt. 4, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2, art. 65 § 5a, art. 69, art.83 § 1 i 3, art. 209, art. 212 § 2, art. 230 pkt. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), ust. 1 lit d), ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A Stawki celne i części drugiej Tabela stawek celnych stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036).

W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na art. 83 ustawy Kodeks celny przedstawił zawartą tam regulację prawną będącą podstawą do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru. Ponadto przypomniał, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 65 § 4 pkt. 2 tej ustawy. Dalej przytaczając treść art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny, wyjaśnił, że przepis ten nie uzależniał zwolnienia towaru od cła od osoby importera, lecz od rodzaju towaru, osoby dla której towar był przeznaczony i charakteru tego przeznaczenia. Przedmiotowe zwolnienie od cła nie było w tym wypadku uzależnione od osoby importera, co oznacza, że mógł nim być również inny podmiot, niż te wskazane w przepisie, również taki, który prowadził działalność gospodarczą. Istotą zwolnienia było bowiem przeznaczenie towaru wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych – z wyłączeniem działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy zaakcentował, iż o tym, czy towar podlega zwolnieniu decyduje łączne spełnienie wskazanych wyżej kryteriów.

W rozpoznanej sprawie towar został zwolniony od cła, ponieważ importer dołączył do zgłoszenia celnego zamówienie Katedry i Oddziału [...] [...] Akademii Medycznej w K., podpisane przez kierownika katedry. Dokonując ustaleń faktycznych – wyjaśnił dalej organ odwoławczy – uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuraturę, jak również materiał zgromadzony przez organy celne.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak, że przedmiotowe w sprawie bandingi faktycznie były wykorzystywane wyłącznie do celów naukowo –badawczych. Z dołączonego do zgłoszenia celnego wniosku wynikało, że miały być one wykorzystane do przeprowadzenia badań klinicznych u osób skrajnie otyłych. Komisja Bioetyczna [...] Akademii Medycznej w K. rozpatrywała w 1999 i 2000 r. wnioski dotyczące takich badań. Powołując się na zeznania przewodniczącego tej komisji organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że przedmiotem oceny były wyłącznie badania biochemiczne, immunologiczne i elektrofizjologiczne u operowanych chorych. Natomiast nie opiniowano metodyki zabiegów operacyjnych, jak również dopuszczalności użycia opasek w czasie operacji. Z kolei z dokumentów przedłożonych przez importera wynikało, iż w latach 1999 i 2000 wskazana już komisja podjęła dwie uchwały opiniujące pozytywnie wnioski dotyczące badań pacjentów skrajnie otyłych przed i po zabiegu restrykcyjnym na żołądku u chorych ze skrajną otyłością leczonych chirurgicznie. W 2001 r. i 2003 r. zawarto umowy na realizację prac naukowo badawczych, co skutkowało przyznaniem przez Biuro Nauki [...]AM funduszy na ten cel. W dalszej części rozważań organ celny wyjaśnił, że według statutu [...]AM, zasady działania klinik w Akademii, w szpitalach nie będących szpitalami klinicznymi regulują umowy zawarte pomiędzy Akademią i tymi szpitalami. Taką umowę zawarto [...] r. ze Szpitalem Specjalistycznym w Z. przy ul. [...] powołując na terenie szpitala Katedrę i Oddział [...]. Dwa aneksy do umowy sporządzono w 1999 r. Na podstawie zawartych tam zapisów, oddziały kliniczne realizują zadania dydaktyczne i naukowe Akademii, a Oddziały Szpitala na bazie, którego funkcjonują oddziały kliniczne wykonują świadczenia zdrowotne określone w Statucie Szpitala. W oddziale klinicznym (nauczającym) dopuszcza się także działalność badawczą w dziedzinie nauk medycznych, nie ograniczającą dostępności do świadczeń, a za świadczenia wynikające z działalności badawczej odpowiedzialność ponosi Akademia.

Z powyższego wynika zatem, że podmiotem uprawnionym do zwolnienia od cła była [...] Akademia Medyczna, która złożyła zamówienie na towar u importera Fundacji "A" – uznał organ odwoławczy. Importowane opaski nigdy nie zostały jednak wpisane do odpowiednich rejestrów księgowych Akademii, co było sprzeczne z ustawą o rachunkowości. W praktyce importowane sondy bezpośrednio z urzędu celnego przekazywano do Oddziału Klinicznego Szpitala Specjalistycznego w Z. przy ul. [...]. Te ustalenia wynikały z zeznań Prezesa Fundacji oraz z zeznań Rektora Akademii, którzy podali, iż decydującym w tej praktyce było wyeliminowanie zbędnej zwłoki, z korzyścią dla pacjenta oczekującego na zabieg. Rektor podkreślił, że sprzęt dla ratowania zdrowia i życia chorego stosowano natychmiast, a dopiero później dopełniano wymogów formalnych w ewidencji. Taka praktyka dotyczyła wszystkich jednostek organizacyjnych [...] Akademii Medycznej.

Powołując się na § 7 umowy z [...] r. Dyrektor Izby Celnej przypomniał ponadto, że Akademia może przydzielić oddziałowi klinicznemu (nauczającemu) własną aparaturę i sprzęt naukowy, niezbędne do realizacji zadań określonych w statucie [...]AM. Akademia może przekazać w nieodpłatne użytkowanie Szpitalowi sprzęt i aparaturę wykorzystywaną w oddziale na bazie, którego funkcjonuje oddział kliniczny (nauczający) do celów diagnostyczno-leczniczych. Mając na uwadze te zapisy organ celny jeszcze raz podkreślił, że importowany towar cały czas tj. od przywozu z zagranicy do zużycia podczas operacji pozostawał w dyspozycji Fundacji "A" lub Szpitala Specjalistycznego w Z. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy dyrektorem szpitala, a Prezydentem i Prezesem Fundacji, szpital przekazywał na rzecz fundacji zapłatę za opaski i staplery wykorzystywane podczas operacji. Z kolei liczba i rodzaj sprzętu wynikały z umowy zawartej pomiędzy [...] Regionalną Kasą Chorych, a Szpitalem Specjalistycznym. Kliniczny Oddział [...] miał za zadanie informowanie i składanie dyrekcji Szpitala comiesięcznych zestawień chorych i zastosowanego sprzętu, co było podstawą zwrotu środków przez szpital za zakupiony sprzęt przez fundację. Ten wywód organ celny zreasumował podkreśleniem, że szpital prowadził dokumentację księgową i magazynową. Przedstawioną współpracę rzeczową i finansową obu podmiotów potwierdzają wyniki prokuratorskiego postępowania karnego oraz postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Marszałkowski – wyjaśnił na końcu.

Kontynuując rozważania prawne organ celny podkreślił, że w przypadku zwolnienia od cła potrzebny jest rygoryzm, ponieważ jest to odstępstwo od zasady powszechności cła. W tej sprawie nie potwierdzono oświadczenia złożonego w zgłoszeniu celnym o przeznaczeniu importowanych opasek, co stanowi podstawę do uchylenia decyzji i uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wydając decyzję w sprawie nie badano jednak, czy przedmiotowe w sprawie opaski żołądkowe służyły wyłącznie do celów naukowo badawczych, bowiem w przypadku wykorzystywania sprzętu do badań naukowych w trakcie procesu leczniczego należałoby posiłkować się opinią biegłego sądowego w zakresie medycyny.

Ponadto organ wskazał podstawę dokonania zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych opasek, podkreślając, ze nie miało to wpływu na określenie wysokości kwoty długu celnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Fundacja "A", reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 65 § 5, art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny, art., art. 133, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 192, art. 200, art. 220 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosła o stwierdzenie jej nieważności względnie o jej uchylenie.

Uzasadniając naruszenie art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny skarżąca wyraziła pogląd, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od cła wyłączone jest wtedy, kiedy towar został przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej. Chociaż doszło do licznych uchybień ewidencyjno księgowych wynikających ze specyfiki funkcjonowania służby zdrowia, to jednak organ odwoławczy nie wykazał, aby opaski chirurgiczne żołądkowe (bandingi) zostały przeznaczone na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto, pomimo wniosku strony, nie przeprowadzono dowodów z dokumentacji naukowo-medycznej, która potwierdza fakty wynikające ze zgłoszenia celnego, czym naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej doszło do naruszenia podstawowych reguł postępowania podatkowego, ponieważ niekorzystne dla strony ustalenia poczyniono na podstawie zeznania świadka przesłuchanego w postępowaniu karnym, a nie w postępowaniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto protokół przesłuchania tego świadka dołączono do akt sprawy już po wyznaczeniu stronie terminu wynikającego z art. 200 wskazanej ustawy. Dalej skarżąca stwierdziła, że organ odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oceny czy opaski były przeznaczone dla celów naukowych arbitralnie podejmując decyzje niekorzystną dla fundacji, kliniki oraz pacjentów, którzy po raz pierwszy w Polsce tą metodą byli operowani. Wskazano nadto, że dowody przedłożone przez prezesa fundacji w postaci dokumentów potwierdzających fakt pozytywnego zaopiniowania przez Komisje Biotyczną [...] Akademii Medycznej w K. wniosków dotyczących badań w grupie pacjentów skrajnie otyłych oraz umów o realizację prac naukowo badawczych, potwierdzające przyznanie funduszy przez Biuro Nauki [...]AM na realizację i kontynuację tych badań jednoznacznie wskazują, że przeprowadzone badania miały charakter naukowy. Niepowołanie biegłego oraz pominięcie przedłożonych dowodów, zdaniem skarżącej, świadczy o tym, że organy celne pominęły świadomie wszystkie dowody z uwagi na fakt toczącego się postępowania karnego, a co za tym idzie nie dokonały oceny tych dowodów, czym naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, iż w sprawie występowały działania gospodarcze polegające na tym, że towar zakupiła skarżąca i nim rozporządzała, ponadto na jej rzecz dokonywano płatności. Dlatego nie mogła korzystać ze zwolnienia towaru od cła.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi stwierdził, że materiały dowodowe zgromadzone w sprawie karnej wprowadzono do niniejszego postępowania w trybie art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie naruszono art. 200 § 1 tej ustawy, ponieważ dowody, które zgromadzono już po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, zaś kolejne zeznania świadka były powieleniem wcześniejszych jego zeznań, które strona znała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Tak więc stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto w świetle art. 145 § 1 pkt cytowanej ustawy sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wreszcie zgodnie z art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia należy odwołać się do przepisu art. 2 § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. nr 23, poz. 117 z późn. zm.) formułującego generalną zasadę powszechności cła. Zasada ta nie ma jednak bezwzględnego charakteru, bowiem przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, mogą przewidywać odstępstwa w tym zakresie. Przepisem, takim jest art. 190 § 1 pkt 32 ustawy Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, tj. w 1999 r., zgodnie z którym przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej.

W tej sprawie importowany towar w postaci opasek żołądkowych (bandingi) oraz igieł został zgłoszony przez przedstawiciela importera, tj. Fundacji A w Z. do procedury celnej poprzez dokonanie stosownych zapisów w JDA SAD wraz z wnioskiem importera z dnia [...] r. o zastosowanie ustawowego zwolnienia od cła, zgodnie z którym zakupiony produkt w postaci bandingów został zamówiony przez Katedrę i Oddział [...] w Z. i będzie służył wyłącznie do celów badawczych, oraz że fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej i towar nie będzie przeznaczony do jej prowadzenia. Z załączonego do wniosku zamówienia kierownika w/wym. Katedry [...] Akademii Medycznej z dnia [...] r. wynikało, że bandingi są niezbędne do przeprowadzenia badań klinicznych u osób skrajnie otyłych. Celem badania jest ustalenie stopnia ryzyka występowania chorób układu krążenia oraz zaburzeń metabolicznych w grupie chorych oraz korzyści wynikających z zastosowania metod chirurgicznych leczenia skrajnej otyłości. Nadmieniono przy tym, że Katedra i Oddział Kliniczny jest jedynym w Polsce zajmującym się tego typu badaniami.

Zatem aby organ celny mógł skutecznie zakwestionować zwolnienienie od cła musiał ustalić, czy będący przedmiotem postępowania towar zwolniony od cła został, zgodnie z oświadczeniem importera, przekazany Katedrze i Oddziałowi [...] w Z. [...] Akademii Medycznej, dla której był przeznaczony i czy został wykorzystany dla celów naukowo-badawczych, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Od tych bowiem ustaleń zależało przyjęcie, czy przesłanki określone w cytowanym wyżej przepisie art. 190 § 1 pkt 32 Kodeksu celnego, stanowiące podstawę zwolnienia od cła, w rozpoznawanym przypadku zostały spełnione lub nie.

W tym stanie rzeczy istotnym było zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie poddanie go wnikliwej ocenie zgodnie z dyrektywami wynikającymi z przepisów procesowych.

Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że postępowanie celne winno było być prowadzone zgodnie z przepisami działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 ), do których odsyła dyspozycja art. 262 Kodeksu celnego.

W pierwszej kolejności przyjdzie stwierdzić, iż możliwość dokonania oceny zaskarżonej decyzji poddanej kontroli Sądu jest warunkowana spełnieniem wymogów formalnych, do których zalicza się wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z przepisem art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów. Decyzja ta nie zawiera bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wszechstronnej oceny materiału dowodowego W szczątkowym uzasadnieniu prawnym organ nie wyjaśnił podstawy prawnej.

Chociaż organ przyjął, że doszło do naruszenia przepisu art. 190 § 1 pkt 32 Kodeksu celnego, stanowiącego zwolnienie od cła, to nie wykazał w istocie jakie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia nie zostały spełnione oraz jakie okoliczności faktyczne mają o tym decydować. Organ nie wyjaśnił wprost czy do naruszenia przepisu ulgowego doszło z tego powodu że opaski żołądkowe chirurgiczne w ogóle nie służyły do celów naukowych, czy dlatego, że nie były przekazane [...] Akademii Medycznej, czy dlatego, że opaski były wykorzystane do działalności gospodarczej przez Katedrę i Oddział [...] [...] Akademii Medycznej, czy dlatego, że szpital płacił za pomoce naukowe fundacji, czy też dlatego że otrzymywał za świadczenia zdrowotne środki pieniężne z kasy chorych.

W uzasadnieniu zasakrzonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż opaski żołądkowe (bandingi), które zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku o zwolnienie od cła, służyć miały wyłącznie do celów naukowo-badawczych, faktycznie były do takich celów wykorzystane, ponieważ, jak ustalono, Komisja Bioetyczna [...]AM nie zajmowała się dopuszczeniem opasek do zabiegu, a ponadto stosowanie opasek nie było zgłaszane jako program badań naukowych. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, że Komisja Bioetyczna pozytywnie rozpatrzyła wnioski w 1999 oraz w 2000 dotyczące badań naukowych mających na celu ocenę wyników leczenia chirurgicznego skrajnej otyłości oraz przyznania przez Biuro Nauki [...]AM funduszy na realizacje i kontynuację tych badań w 2001 r i 2003 r. Wskazać przyjdzie, iż organ nie obalił wniosków płynących z tych dokumentów, nie zanegował mianowicie, że będące przedmiotem zgłoszenia celnego opaski zostały fizycznie zużyte w grupie pacjentów skrajnie otyłych leczonych chirurgicznie w ramach prowadzonych badań naukowych zatwierdzonych przez Komisję Bioetyczną [...]AM w K. Co więcej organ ten przyznał, że wydając decyzję nie badano czy przedmiotowe w sprawie opaski żołądkowe służyły wyłącznie do celów naukowo badawczych, bowiem w przypadku wykorzystywania sprzętu do badań naukowych w trakcie procesu leczniczego należałoby posiłkować się opinią biegłego sądowego w zakresie medycyny.

Dalej organ uznał, że podmiotem uprawnionym do zwolnienia od cła była [...] Akademia Medyczna w K. Wykazał bowiem, że na podstawie umowy z [...] r. zawartej pomiędzy Akademią a Szpitalem Specjalistycznym w Z. powołano na terenie Szpitala Katedrę i Oddział [...]. Zgodnie z w/wym. umową oddziały kliniczne realizują zadania dydaktyczne i naukowe Akademii, a oddziały szpitala na bazie którego funkcjonują oddziały kliniczne wykonują świadczenia zdrowotne, z tym, ze w oddziale klinicznym dopuszcza się działalność badawczą w dziedzinie nauk medycznych nie ograniczających dostępności do świadczeń. Jednak, jak uznał organ, do przekazania Akademii przedmiotowych opasek żołądkowych nie doszło, bowiem opaski te nie zostały przyjęte na stan uczelni, nie zostały wpisane do ewidencji księgowej i magazynowej. Jako dowód wskazano pismo Rektora [...]AM prof. T. W. z dnia [...] r. Powyższego wniosku nie można, zdaniem Sądu, uznać za prawidłowy. Jak wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie, na Oddziale [...] w Z., będącym jednostką organizacyjną placówki naukowej – Akademii, wykonywane były operacje chirurgiczne z wykorzystaniem bandingów. Organ nie zakwestionował, że będący przedmiotem importu towar został wykorzystany na tym oddziale do zabiegów chirurgicznych w leczeniu skrajnej otyłości oraz, że na tym oddziale prowadzone były badania kliniczne u osób ze skrajną otyłością leczonych chirurgicznie. Natomiast bez znaczenia dla ustalenia czy doszło do faktycznego przekazania towaru Akademii pozostają wyeksponowane przez organ celny zagadnienia dotyczące księgowości, magazynowania, rachunkowości czy ewidencjonowania materiałów. Ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie podlegają bowiem ocenom dokonywanym przez organy podatkowe oraz inne organy działające na podstawie przepisów podatkowych oraz przepisów prawa karnego czy karnoskarbowego. Te organy prowadzą odrębne autonomiczne postępowania w stosunku do postępowania w sprawie celnej, a wyniki tych postępowań nie przesądzają automatycznie o sposobie rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Zatem wskazane przez organ niedopatrzenia ewidencyjno-ksiegowe nie są podstawą do przyjęcia, że towar nie został faktycznie przekazany Katedrze i Oddziałowi [...] w Z. [...]AM. Ponadto należy zauważyć, że organ uchylił się od oceny wiarygodności dowodu w postaci zeznań prezesa fundacji, którego przesłuchano w charakterze świadka oraz wyjaśnień Rektora [...] Akademii Medycznej na okoliczność praktyki przekazywania oddziałom klinicznym Akademii sprzętu zużywalnego (a takim były opaski żołądkowe) wykorzystywanego do badań naukowych w trakcie procesu leczniczego.

Wreszcie wskazać przyjdzie – jak słusznie zauważył organ - że dla skorzystania ze zwolnienia, bez znaczenia jest tu status importera, a więc obojętnym jest czy prowadził on w chwili dokonywania importu działalność gospodarczą, czy też nie. Istotnym jedynie jest to, że zwolniony od cła towar (pomoce naukowe) importer przekaże w faktyczne władnie placówce naukowej, na rzecz której towar przywieziono, a ta-fizycznie wykorzysta towar w trakcie realizacji zatwierdzonego wg obowiązujących placówkę naukową przepisów szczególnych-programu naukowego. Wobec importera Fundacji "A" zarówno Akademia jak i Oddział kliniczny występują jako placówka naukowa, na rzecz której przywieziono pomoce naukowe (opaski) z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że organy celne są uprawnione do późniejszej kontroli operacji handlowych dotyczących zwolnionego od cła towaru. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że Szpital Specjalistyczny w Z., dokonywał płatności za zakupiony przez fundację sprzęt wykorzystywany podczas operacji leczenia skrajnej otyłości, na mocy porozumienia z [...] r. zawartego z fundacją. Ta okoliczność uzasadniała konieczność ustalenia przez organy celne, czy owa płatność, nie powoduje, że towar przywieziono do działalności gospodarczej. Dokonując jednak interpretacji tego ostatniego pojęcia, koniecznym było odwołanie się do regulacji prawnych dotyczących zakładów opieki zdrowotnej, ubezpieczeń zdrowotnych oraz fundacji, a w szczególności zaś wykazanie, do czyjej działalności gospodarczej ewentualnie towar przywieziono: szpitala czy fundacji. Należy przy tym podkreślić, że dokonanie płatności za towar zwolniony od cła nie może samo przez się być utożsamiane z zaistnieniem przesłanki towarów przywożonych do działalności gospodarczej – bez odniesienia się do realiów danego przypadku.

Nie można przy tym pomijać wyjaśnień strony, kiedy zaś z tych wyjaśnień wynika, że strona kwestionuje wykorzystanie opasek żołądkowych dla jakiejkolwiek działalności gospodarczej wskazując na naukowe ich przeznaczenie, to dopiero po dokonaniu wszechstronnej oceny tych wyjaśnień z odniesieniem tej oceny do okoliczności faktycznych sprawy będzie możliwe prawidłowe ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zwolnienie od cła. Należy podkreślić, że wyjaśnienia strony nie zostały skutecznie zakwestionowane przez organy celne, ponadto nie były one przedmiotem oceny tych organów pod kątem ich wiarygodności, czy rozbieżności z innymi dowodami. Dodatkowo należy zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organów celnych w ogóle pominięta jest kwestia sprowadzonych igieł, a zatem zakwestionowanie zwolnienia tego towaru od cła nie zostało poprzedzone ustaleniami tych organów.

W rezultacie za uzasadniony należało uznać zarzut strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja wydana została bez uprzedniego wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, co stanowi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto stwierdzić przyjdzie, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku postępowania naruszającego zasadę swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 Ordynacja podatkowa, bowiem wyprowadzenie końcowego wniosku, nastąpiło bez dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, czemu organ winien był dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Tego natomiast, jak wskazano na wstępie, nie uczynił, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 i § 4 powołanej ustawy. W konsekwencji powyższego Sąd nie miał podstaw do oceny, czy zasadnie zastosowano przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę skorzystania ze zwolnienia od cła.

Ponadto przyjdzie stwierdzić, że postępowanie dowodowe w znaczącym zakresie zostało przeprowadzone dopiero w postępowaniu odwoławczym przez organ II instancji. Zdaniem Sądu postępowanie to nie było postępowaniem dodatkowym w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ było ono w istocie postępowaniem, o jakim mowa w art. 233 § 2 tej ustawy, tj. postępowaniem dowodowym w znacznej części. Powyższe pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika, że sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznawana i rozstrzygana. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza zatem stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1992 r. V SA 721/92 ONSA 1992/3-4 poz. 95). Strona ma bowiem prawo oczekiwać, iż jej sprawa w całokształcie zostanie rozpoznana dwa razy. Tymczasem organ I instancji nie przeprowadził postępowania zmierzającego do zebrania materiału dowodowego w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tym bardziej, że strona powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności dotyczące przeznaczenia importowanych opasek żołądkowych. Swoje rozstrzygnięcie oparł w istocie na materiałach prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. śledztwa o sygn. akt [...], bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Dodatkowo należy zauważyć, że organ ten w podstawie prawnej decyzji błędnie wskazał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (U. Nr 117, poz. 1250) w sytuacji, gdy importowany towar został zgłoszony do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu [...] r.

Na podstawie powyższych ustaleń Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wyniki sprawy.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako podjętą z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań.

Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji oparto na przepisie art. 152 powołanej wyżej ustawy. Rozstrzygnięcie w tym względzie traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.