Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 396/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2020r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r. (decyzji ostatecznej), określającej A. W. (skarżącej) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego orzeczenia, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w S., w budynku wielomieszkaniowym nr [...], przy ulicy Ż. , przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją ostateczną, utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zarzucając rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Argumentowała, że w sprzedanym mieszkaniu była zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy oraz złożyła stosowne oświadczenie przed pracownikiem urzędu skarbowego. Spełniła więc wszystkie kryteria uprawniające do zwolnienia, o których mowa we wskazanym przepisie, gdyż ustawa nie stanowi w jakiej formie należy takie oświadczenie złożyć. Na dalszym etapie postępowania skarżąca wskazywała też na poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi we wcześniejszej praktyce w sprawach "ulgowiczów meldunkowych" dochodziło do zmiany lub uzupełnienia treści przepisu poprzez wprowadzenie konieczności złożenia oświadczenia w formie pisemnej.

Organ w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć wskazywał na zasadę trwałości decyzji podatkowych, wynikającą z art. 128 O.p. i zaznaczył, że wyłomem od niej są m. in. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności. Jednak postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę

w postępowaniu wymiarowym. Organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było uchybieniem uznanym przez ustawodawcę za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wskazaną w przepisach prawa procesowego.

Organ stwierdził, że w sprawie przedmiotem ustaleń było, czy zachodzi przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3. Dokonał wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i argumentował, że zachodzi ono wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Postawienie zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza wykładnią językową. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu.

Zdaniem organu, decyzja ostateczna została wydana zgodnie z obowiązującym w dniu jej wydania stanem prawnym i ugruntowaną wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a więc nie zawiera kwalifikowanej wady prawnej, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak przyjmowano w czasie wydania decyzji ostatecznej, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przysługiwało podatnikowi pod warunkiem spełniania łącznie dwóch przesłanek tj.: zameldowania podatnika w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz złożenia, w określonym w przepisach prawa terminie, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Termin do złożenia tego oświadczenia był terminem prawa materialnego i nie podlegał przywróceniu. Przed wydaniem decyzji ostatecznej w postępowaniu zwyczajnym wobec podatniczki ustalono, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi nie zostało złożone w ustawowym terminie.

Organ stwierdził, że decyzja ostateczna nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią norm, na podstawie których została wydana. Przepisy prawa nie przewidywały formy pisemnego oświadczenia, niemniej powszechnie uznawano, że konieczne jest złożenie przez podatnika oddzielnego oświadczenia, z treści którego wynikać będzie skorzystanie z ulgi meldunkowej (a zgodnie z ustaleniami, poczynionymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, skarżąca takiego oświadczenia nie złożyła). Organ dostrzegł późniejszą zmianę rozumienia omawianego przepisu, jednak w jego ocenie nie oznacza ona rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Zwrócił uwagę, że istnienie różnych interpretacji danego przepisu czy też wątpliwości w zakresie wykładni prawa wyklucza możliwość uznania, że decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nadto organ wywodził, że pracownicy organów podatkowych działali na podstawie i w granicach prawa.

A. W. w skardze na powyższe rozstrzygnięcie zarzuciła naruszenie 247 § 1 pkt 3 O.p. i zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skargi wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2019 r. (II FSK 3685/18) i argumentowała, że zgodnie z wyrażonym w nim poglądem, wystarczającym warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu, stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia, na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagany okres, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. A zatem nałożenie podatku z powodu niezłożenia pisemnego oświadczenia w sytuacji, gdy z przepisów prawa taki obowiązek nie wynika, jest rażącym naruszeniem prawa. Konieczność złożenia takiego oświadczenia nie wynikała z przepisów prawa, ponieważ przepisy, na które powołuje się organ podatkowy, nie spełniały wymogu określonego w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji.

Skarżąca podniosła, że aby przepis o oświadczeniu mógł wywołać skutek prawny dla podatnika w postaci nałożenia na niego obowiązku złożenia oświadczenia, winien w swej treści określać formę złożenia takiego oświadczenia. Tego rodzaju nakaz nie mógł być określony w innej ustawie niż ustawa obowiązująca w danym roku podatkowym. To pracownicy organów zmieniali i uzupełniali treść przepisu, wprowadzając konieczność złożenia oświadczenia w formie pisemnej, co stanowi rażące naruszenie prawa, ponieważ urzędnicy nie mogli ani tworzyć ani uzupełniać treści przepisów prawa. Skarżąca dodała, że jest to ewidentne naruszenie Konstytucji RP, a naruszenie Konstytucji zawsze jest kwalifikowanym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 12 października 2020 r. skarżąca poparła stanowisko w sprawie. Dołączyła opinię Fundacji Praw Podatnika z 29 września 2020r. i powołała się na krytyczny stosunek tej instytucji do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych dotyczących ulg meldunkowych. W ocenie skarżącej, do treści normy prawnej obejmującej ulgę podatkową, o której mowa, nie należy wymóg złożenia oświadczenia, bowiem pozostaje to w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. O rażącym naruszenia przepisu prawa nie stanowi wyłącznie jego wykładnia gramatyczna, ale także systemowa i celowościowa. W tym zaś względzie niewątpliwym jest, że organ rażąco naruszył prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Przypomnieć należy i stanowczo podkreślić, że zaskarżona decyzja została podjęta w trybie nadzwyczajnym, a nie w zwykłym postępowaniu jurysdykcyjnym. Kwestia ta ma w niniejszej sprawie znaczenie zasadnicze. Te same argumenty skarżącej, które mogłyby odnieść zamierzony skutek w postępowaniu zwyczajnym (oraz w postępowaniu sądowym, obejmującym kontrolę decyzji wydanej w zwykłym trybie), w trybie nadzwyczajnym nie dawały podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Argumenty podniesione również w piśmie procesowym strony stwierdzenia tego nie zmieniają. Mają one charakter conta legem. Są uzasadnione wyłącznie interesem podatnika (który przez Sąd nie jest kwestionowany), bez uwzględnienia istoty trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego.

To właśnie podstawowe różnice pomiędzy zwyczajnym i nadzwyczajnym trybem postępowania przesądzają o niezasadności skargi. W myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten wprowadza zasadę trwałości (stabilności) decyzji ostatecznych, uznawaną za jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 stycznia 2017 r., I FSK 1013/15 oraz z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1674/13). Judykatura stoi na stanowisku, że zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje, czyli m. in. uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2018 r., I FSK 787/18 oraz z dnia 18 listopada 2015 r., I FSK 1230/14). Skutkiem obowiązywania zasady trwałości jest to, że ostateczna decyzja organów podatkowych nie podlega już zwyczajnej weryfikacji w trybie instancyjnym, zapewniającym wszechstronne rozpatrzenie sprawy, ale może być wyeliminowana

z obrotu prawnego tylko w wyjątkowych, ściśle określonych przypadkach, co wynika wprost ze zdania drugiego powołanego wyżej art. 128 O.p.

Zasada trwałości (stabilności) decyzji ostatecznych może prowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostaną orzeczenia podatkowe dotknięte pewnymi wadami – nie na tyle jednak poważnymi bądź jednoznacznymi, aby możliwe było zainicjowanie któregoś z trybów nadzwyczajnej weryfikacji rozstrzygnięć. Nie jest to jednak sytuacja niezamierzona przez ustawodawcę, a wręcz przeciwnie, wynika z konstrukcji całego systemu prawa, uwzględniającego rezultaty, jakie mają być osiągnięte wskutek jego funkcjonowania. Nie można tracić z pola widzenia tego, że system prawa ma na celu regulowanie i porządkowanie stosunków pomiędzy jego podmiotami, co odbywa się m. in. poprzez rozstrzyganie sporów między nimi. Aby działać skutecznie, system ten musi opierać się m. in. na założeniu ostateczności (stabilności, definitywności) pewnego rodzaju rozstrzygnięć. Nie mógłby funkcjonować, gdyby rozstrzygane przez organy administracji publicznej czy sądy spory mogły być kontynuowane w nieskończoność, bez osiągnięcia etapu, na którym podważenie sposobu zakończenia sprawy jest już wykluczone.

Co do zasady, możliwość prowadzenia sporu w postępowaniu administracyjnym (również podatkowym) istnieje do momentu uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, zaś w postępowaniu sądowym (sądowoadministracyjnym) taką granicą jest uprawomocnienie się orzeczenia. W odniesieniu do decyzji organów podatkowych zasada trwałości decyzji ostatecznych ma więc gwarantować pewność prawa i definitywne załatwienie sporu pomiędzy organem a podatnikiem. Decyzja ostateczna, która została sporządzona przez organ podatkowy w przepisanej prawem formie i nie podlega już kontroli w toku instancji, korzysta z domniemania prawidłowości oraz staje się jednym z elementów kształtujących porządek prawny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 2171/19).

Ustawodawca dopuścił pewne wyjątki od zasady wynikającej z art. 128 O.p. uznając, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami bądź wymagających weryfikacji z uwagi na szczególne, nowe okoliczności uzasadnia odstąpienie od definitywności załatwienia sprawy. Niemniej w każdym wypadku trzeba mieć na uwadze, że dopuszczenie nadzwyczajnej weryfikacji decyzji ostatecznej jest wynikiem wyważenia dwóch wartości systemu prawa, a mianowicie trafności, słuszności i zgodności z prawem rozstrzygnięcia z jednej strony oraz skutecznego rozstrzygania sporów i efektywnego kształtowania sytuacji prawnej podmiotów prawa z drugiej. Obie wskazane wartości winny być uwzględniane ze względu na zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz wynikającą z art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności. O ile z uwagi na nie konieczne jest pozostawienie możliwości eliminowania w szczególnych wypadków rozstrzygnięć niesłusznych, choćby były ostateczne i prawomocne, o tyle z tych samych przyczyn nie można doprowadzić do sytuacji, w której żaden spór nie mógłby zakończyć się definitywnie. Problem ten dostrzega najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtujące się na tle analizy przepisów o "uldze meldunkowej" w kontekście kwalifikowanych wad decyzji ostatecznych. Wskazuje się w nim, że na gruncie zasady praworządności należy rozróżnić nakaz działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, od którego nie ma wyjątków (a tym samym zasada ta nie doznaje ograniczeń), oraz nakaz eliminowania z obrotu aktów administracyjnych wydanych z naruszeniem zasady praworządności, który może podlegać ograniczeniom, między innymi z uwagi na zasadę zaufania obywatela do państwa i zasadę pewności prawa. Jako przykład kolizji obu nakazów oraz sytuację, w której nakaz eliminowania orzeczeń naruszających prawo doznaje ograniczeń, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje art. 247 O.p. (zob. wyroki z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 2171/19 i II FSK 2730/19). Warto zaznaczyć, że w uzasadnieniu tych orzeczeń odwołano się do dorobku Trybunału Konstytucyjnego, w tym do jego wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (P 41/10), gdzie za jeden z przejawów bezpieczeństwa prawnego sąd konstytucyjny uznał stabilizację sytuacji prawnej jednostki, przekładającą się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych.

Dlatego też w orzecznictwie słusznie akcentuje się, że zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych służyć ma ochronie ogólnego porządku prawnego oraz chronić przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilność takich decyzji stanowi zatem wartość samą w sobie, nawet jeżeli oznaczać to będzie utrzymanie w obrocie prawnym aktów administracyjnych obarczonych pewną wadliwością (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 822/11; podobnie tenże sąd w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., II FSK 708/10). Wskazuje się też, że celem wprowadzenia zasady trwałości decyzji ostatecznych było i jest m. in. zagwarantowanie pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego, ochrona praw nabytych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 9 stycznia 2007 r., I GSK 215/06). Formułowane są wreszcie poglądy idące jeszcze dalej, zgodnie z którymi stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., II FSK 920/08). Przy okazji wszystkich tych stanowisk podkreślano, że właściwą płaszczyzną wszechstronnego i pozbawionego wszelkich wad rozstrzygania sprawy może być tylko postępowanie zwyczajne, nie zaś nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych.

Z wszystkich powyższych względów stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej postrzegać trzeba jako sytuację wyjątkową, a samą instytucję uregulowaną w art. 247 i n. O.p. uznać za narzędzie służące do wyeliminowania jedynie najdalej idących wad rozstrzygnięć. Przesłanki nieważności, podobnie jak każdego środka służącego weryfikacji decyzji ostatecznych, należy zatem interpretować ściśle, co w orzecznictwie nie budzi wątpliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: dnia 19 listopada 2014 r., I FSK 1681/13 i z dnia 13 kwietnia 2005 r., FSK 1764/04). Postępowanie nieważnościowe nie może być przy tym uznawane za kolejną instancję administracyjną, w ramach której sprawa badana jest raz jeszcze we wszystkich aspektach faktycznych i prawnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1122/15 i z dnia 15 grudnia 2016 r., II FSK 3482/14). Jest wręcz odwrotnie – przedmiotem tego postępowania nadzwyczajnego jest tylko i wyłącznie zbadanie, czy kwestionowana decyzja ostateczna narusza prawo w sposób kwalifikowany (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1036/10 oraz z dnia 11 października 2006 r., II FSK 1297/05).

Skutkiem takiego rozumienia instytucji nieważności decyzji jest między innymi to, że znaczna część argumentów i zarzutów strony czy też wytkniętych uchybień, które byłyby skuteczne w razie ich podniesienia albo dostrzeżenia z urzędu w toku zwyczajnego postępowania instancyjnego, nie może zostać wykorzystana w trybie nieważnościowym. Tak jest przy najszerzej sformułowanej przesłance nieważności decyzji, tj. rażącym naruszeniu prawa. Z wyraźnego brzmienia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wynika, że do wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego niezbędne jest zaistnienie wady kwalifikowanej, szczególnie poważnej. W przeciwnym wypadku naruszenie trwałości decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne.

W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego znaczenie ma także wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie pojęciem niedookreślonym, niemniej obszerne i jednoznaczne orzecznictwo sądów administracyjnych pozwala na zdefiniowanie zakresu przesłanki "rażącego naruszenia prawa".

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (w wersji online) znaczenia słowa "razić" używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". Zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu ma wskazywać w wypadku omawianego naruszenia na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2020 r., I FSK 1713/17; z dnia 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16; z dnia 22 września 2017 r., I FSK 1937/16; z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2861/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 75/17; z dnia 11 października 2016 r., I FSK 516/15; z dnia 25 lutego 2016r., II FSK 3902/13, a nadto: a także J. Brolik [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Lex/el 2013 ). Przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13).

W kontekście podniesionych w skardze zarzutów niezbędne jest podkreślenie, że z perspektywy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. znaczenie ma stopień (waga) naruszenia przepisu, nie zaś miejsce tego przepisu w hierarchii źródeł prawa. Nie chodzi o to, jaka norma została naruszona, ale w jaki sposób (w jakim stopniu) doszło do jej naruszenia. Charakter przepisu nie jest zatem decydujący (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r., I GSK 574/15). O naruszeniu rażącym przesądza to, że organ zachował się ewidentnie wbrew dyspozycji normy prawa, niezależnie od tego, czy wynikała ona z przepisów rangi konstytucyjnej, ustawowej czy też zawarta została w przepisach wykonawczych. Nie jest zatem tak, że uchybienie przepisowi Konstytucji RP będzie zawsze naruszeniem o rażącym charakterze. Również niezgodność działania organu z ustawą zasadniczą może mieć cechy uchybienia zwyczajnego, niekwalifikowanego i nie pociągać za sobą nieważności decyzji, jeżeli obraza przepisu nie jest oczywista. Przepisy Konstytucji częstokroć mają charakter ogólny, stanowią wskazanie zasad, jakimi należy kierować się zarówno przy tworzeniu, jak i przy stosowaniu prawa. Rzadko są zatem na tyle precyzyjne, aby można było postawić zarzut podmiotowi je stosującemu, że w konkretnych, opisanych w przepisie okolicznościach faktycznych nie zachował się w konkretny, wynikający z danego przepisu sposób.

Nadto trzeba zauważyć, że nakaz ścisłej wykładni przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności. Stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od takich zagadnień, jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19 oraz z dnia 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14).

Podsumowując dotychczasowe rozważania w tym zakresie można zatem stwierdzić, że aby mogło dojść do rażącego naruszenia konkretnego przepisu prawa, muszą zaistnieć następujące warunki: treść przepisu nie może budzić wątpliwości, stan faktyczny sprawy musi być ustalony prawidłowo i w zakresie niezbędnym do zastosowania normy prawa. Dopiero wówczas można rozważać, czy organ podatkowy – mając w danych okolicznościach faktycznych obowiązek zastosować się do jednoznacznego przepisu prawa – postąpił wbrew jego treści.

Przede wszystkim zatem konieczne jest, aby przepis prawa miał treść nie budzącą żadnych wątpliwości, która może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

5 grudnia 2017 r., II FSK 3092/15). Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa

w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne.

W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do metod wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

5 grudnia 2017 r., II FSK 3120/15). O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić

w przypadku wybrania jednej z wielu możliwych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a wręcz już sam fakt istnienia różnych interpretacji przepisu prawa wskazuje, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. Zatem zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 maja 2019 r., II FSK 1728/17; z dnia 22 sierpnia 2017 r., I GSK 1203/15 oraz z dnia 7 kwietnia 2017 r.,

I GSK 224/17). Dany przepis nie może być naruszony w sposób rażący, jeśli możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r., I SA/Go 258/16). Będzie tak nawet wówczas, gdy przyjęta wykładnia danej normy zostanie później uznana w orzecznictwie za nieprawidłową, względnie gdy przeważy pogląd, że inny sposób interpretacji jest słuszniejszy czy bardziej racjonalny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006 r., II OSK 28/06). Generalnie rozbieżności w wykładni danego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykluczają możliwość jego naruszenia w sposób rażący, a co za tym idzie – możliwość uznania decyzji go naruszającej za nieważną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13; z dnia 16 września 2004r. sygn. akt FSK 484/04 oraz z dnia 1 marca 2002r., I SA/Łd 849/00).

Nadto, co do zasady, nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa

w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy stwierdzenie uchybienia wymaga wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu zwyczajnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2020r., I FSK 1714/17; z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 61/20; z dnia 23 stycznia 2020r., II FSK 2730/19; z dnia 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1652/17; z dnia 11 maja 2018r., r., II FSK 1362/16 oraz z dnia 29 marca 2017 r., I GSK 574/15).

Przenosząc powyższe ogólne rozważania w realia niniejszej sprawy trzeba wskazać, że jak wynika z jej akt, podstawę prawną decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2015 r., znak [...] stanowiły przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżąca nie może skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej", ponieważ nie złożyła wymaganego oświadczenia w stosownej (pisemnej) formie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane

w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane

z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału

w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału

w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy. Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 tej ustawy przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Nadto zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. należało złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c tej ustawy.

Wbrew zarzutom skarżącej, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126

w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zmianami, w szczególności wprowadzonymi ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest zameldowanie w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu tego warunku. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja przepisów, jaką zaprezentowały organy podatkowe obu instancji w postępowaniu zwyczajnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał liczne przykłady z orzecznictwa, które w tym okresie (i przez szereg kolejnych lat) było ujednolicone. Podstawowym dowodem na złożenie oświadczenia jest dowód z dokumentu. Dlatego też orzecznictwo stało na stanowisku, że oświadczenie takie winno być w zasadzie złożone w formie pisemnej (forma dla celów dowodowych).

Wykładnia powyższych przepisów prawa materialnego ewoluowała w miarę upływu czasu, zaś restrykcyjna pierwotnie wobec podatników interpretacja ulegała przekształceniom w kierunku dla nich korzystnym. W sposób wyczerpujący zmiana poglądów judykatury została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2019 r. (II FSK 3685/18), przywołanym

w uzasadnieniu skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia omówił trzy nurty orzecznicze. Wskazał, że według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22" to regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w myśl którego zwolnienie,

o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, o ile

w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złożył on oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, kierowanym przez naczelnika urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany był wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Na gruncie tego poglądu przyjmowano, że z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 lutego 2018 r., II FSK 203/16; z dnia 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16; z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12; z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14 oraz z dnia

7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazywał, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie

z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (albo art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17; z dnia 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; z dnia 27 września 2018 r.,

II FSK 2556/16; z dnia 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15; z dnia 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; z dnia 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z aktualnym orzecznictwem sądów wojewódzkich w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18). Ostatni z wymienionych w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 3685/18 poglądów – przyjęty za własne stanowisko sądu odwoławczego w tymże rozstrzygnięciu, wydaje się dominować w późniejszym, najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1394/18; z dnia 13 marca 2020 r., II FSK 1111/18 oraz II FSK 1112/18; z dnia 10 stycznia 2020 r., II FSK 457/18 oraz z dnia 3 grudnia 2019 r., II FSK 112/18).

Podkreślić należy, że wskazane wyżej zapatrywania orzecznictwa, w tym aktualne – korzystne dla podatników znajdujących się w sytuacji zbliżonej do skarżącej – zostały wyartykułowane na tle spraw sądowych, zainicjowanych skargami wniesionymi na decyzje wydane w postępowaniach zwyczajnych. Były to zatem postępowania podatkowe, w których organy odwoławcze miały obowiązek uwzględniać każde, nawet niekwalifikowane uchybienia i wady rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych, zaś sądy administracyjne mogły eliminować z obrotu prawnego akty administracyjne dotknięte naruszeniem przepisów prawa materialnego, o ile tylko miało ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W takich sprawach argumenty stron, zmierzające do wykazania nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. mogły doprowadzić do rozstrzygnięć korzystnych dla podatników, ponieważ stopień naruszenia przepisów prawa materialnego nie był istotny, jeśli tylko naruszenie wpływało na rozstrzygnięcie. Inaczej mówiąc, podatnicy w postępowaniach podatkowych zwykłych oraz postępowaniach sądowoadministracyjnych, mających za przedmiot kontroli decyzje wydane w postępowaniach zwyczajnych mogli uzyskać pozytywne dla siebie rozstrzygnięcie, mimo że uchybienia organów nie miały charakteru rażącego.

Realia niniejszej sprawy (kontrolowanego postępowania podatkowego) są jednak odmienne. Kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego była już wcześniej przedmiotem analizy organów podatkowych obu instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Następnie – w odrębnej sprawie prowadzonej w nadzwyczajnym trybie i zakończonej wydaniem decyzji zaskarżonej – badaniu podlegało wyłącznie zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zakwestionowana przez skarżącą decyzja ostateczna nie jest obarczona tego rodzaju wadą kwalifikowaną. Fakt istnienia trzech odmiennych, zarysowanych wyżej grup poglądów orzecznictwa oznacza, że możliwa była różnoraka wykładnia istotnych w sprawie przepisów u.p.d.o.f. To zaś powoduje, że nie można mówić

o jednoznacznym, oczywistym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f., a co za tym idzie – organom podatkowym nie sposób postawić zarzutu, że uchybiły tym przepisom w stopniu rażącym. Skarżąca – w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3685/18 – wskazała na naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Niemniej należy zauważyć, że przepisy te, dotyczące zasad państwa prawnego i wyłączności ustawowej drogi wprowadzania obciążeń podatkowych, stanowią dyrektywy o charakterze ogólnym. Żadna z tych norm nie wskazywała konkretnego sposobu zachowania organu podatkowego w konkretnej sytuacji faktycznej. Organy podatkowe winny uwzględniać te przepisy w ramach wykładni norm materialnoprawnych, również przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126

i ust. 21 u.p.d.o.f. Niemniej stwierdzenie, że dla dokonania prawidłowej wykładni tych przepisów niezbędne było odwołanie się do generalnych uregulowań Konstytucji RP dodatkowo uzasadnia wniosek, że na gruncie wyłącznie językowej interpretacji ustawy podatkowej mogły pojawiać się daleko idące niejasności. Potwierdza to zresztą fakt istnienia wskazanych wyżej, różniących się zasadniczo poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Dodatkowo przyjęcie, że doszło w niniejszej sprawie do rażącego naruszenia prawa było wykluczone ze względu na konieczność poczynienia ewentualnych ustaleń faktycznych, które zmierzałyby do ustalenia, czy ulga mogła przysługiwać skarżącej. Przede wszystkim część korzystnych dla niej, nowszych poglądów orzecznictwa zakładała konieczność przeanalizowania całokształtu okoliczności sprawy i ustalenia woli podatnika. Nadto w tej konkretnej sprawie sporne było, czy skarżąca złożyła oświadczenie w formie innej niż pisemna. Kwestie te wymagałyby dopiero postępowania wyjaśniającego i dodatkowych ustaleń. Skoro nie wszystkie okoliczności faktyczne, mogące mieć wpływ na wynik sprawy zostały ustalone, to nie mogło dojść do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd też Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, wyrażane

w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. (II FSK 2171/19 i II FSK 2730/19), zgodnie z którym w sprawach z zakresu ulgi meldunkowej dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym trybie, w jakim prowadzone jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności.

Sąd dostrzega problem związany z tym, że skarżąca nie może uzyskać pozytywnego rozstrzygnięcia w odróżnieniu od tych podatników, wobec których sprawy, dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem "ulgi meldunkowej" nie zostały jeszcze ostatecznie lub prawomocnie rozstrzygnięte. Wypada jednak podkreślić, że sytuacja tych podatników oraz skarżącej jest zbliżona, lecz nie tożsama. Podstawową różnicą jest istnienie

w odniesieniu do skarżącej ostatecznej decyzji podatkowej, korzystającej z przymiotu trwałości. Powoduje ona, że skarżąca ze wspomnianej ulgi nie może już skorzystać. Mimo zmiany wykładni spornych przepisów u.p.d.o.f. zmiana tej konkretnej sytuacji pozostaje poza zakresem możliwości tak organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, a to z uwagi na treść art. 128 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wobec powyższego zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w szczególności zaś nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.