Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2025/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 262
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II SA/Ke 454/18 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 850 (osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II SA/Ke 454/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi E. G.(dalej jako: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2018r. w przedmiocie kary porządkowej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w związku z niezłożeniem wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu z dnia 10 sierpnia 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako: "o.p.") utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Pismem bowiem z dnia 25 lipca 2017 r. wezwano skarżącą (prezesa zarządu spółki "F." sp. z o.o.; dalej jako: "spółka"), w charakterze świadka.

W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynęło pismo z dnia 2 sierpnia 2018 r., zatytułowane "pismo w sprawie" wniesione przez radcę prawnego W. Z. w imieniu spółki, w którym wskazano, że stanowi ono odpowiedź na powyższe wezwanie. Do podania załączono dokument w postaci uwierzytelnionego pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu przez spółkę.

W związku z tym, iż opisane pismo zostało wniesione w imieniu spółki, a nie w imieniu skarżącej ,organ podatkowy pismem z 10 sierpnia 2017 r., ponownie wezwał skarżącą do udzielenia pisemnych wyjaśnień i do przedłożenia dokumentów informując przy tym o powodach niemożności uznania pisma z dnia 2 sierpnia 2018 r. jako odpowiedzi udzielonej w imieniu wezwanej.

W odpowiedzi na pismo organu, pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. radca prawny, działający w imieniu skarżącej, podtrzymał w całości stanowisko zawarte w piśmie z dnia 2 sierpnia 2017 r. Ponadto, na skutek pisma organu, pełnomocnik nadesłał pełnomocnictwo szczególne.

Z uwagi na to, że przedłożenie pełnomocnictwa nie usunęło braku formalnego podania z dnia 29 sierpnia 2017 r., organ po raz kolejny wezwał radcę prawnego do usunięcia braków formalnych w podaniu z dnia 29 sierpnia 2017 r.

Radca prawny w odpowiedzi na pismo organu, załączył pełnomocnictwo szczególne udzielne przez skarżącą, przy czym w polu nr 62 zatytułowanym "wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie (...)" podano, że dotyczy ono sprawy o sygnaturze nr [...], co oznacza, że pełnomocnictwo to nie stanowiło upoważnienia do złożenia wyjaśnień w imieniu skarżącej z dnia 29 sierpnia 2017 r., te bowiem zostały złożone w postępowaniu prowadzonym pod numerem [...].

Organ stwierdził postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., że wobec braku pełnomocnictwa lub pełnomocnictwa niewłaściwego należało pozostawić bez rozpatrzenia podanie z dnia 29 sierpnia 2017 r. wniesione przez radcę prawnego w imieniu skarżącej co oznaczało, że wezwana nie dokonała złożenia wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu z dnia 10 sierpnia 2017 r., co z kolei poskutkowało nałożeniem kary porządkowej w wysokości 1000 zł.

Powyższe utrzymane zostało w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2018 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższe postanowienie złożyła skarżąca. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z akt administracyjnych nie wynika, z udziałem jakich stron było prowadzone postępowanie, w którym skarżąca została wezwana do "udzielenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka". W szczególności nie wiadomo było, czy stroną tego postępowania jest spółka, której prezesem jest skarżąca, czy jakiś inny podmiot, czy też skarżąca jako osoba fizyczna. Sąd wyjaśnił, że skarżąca była wzywana do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, co mogło świadczyć o tym, że stroną postępowania, wobec której jest prowadzone postępowanie jest jakiś inny podmiot, z drugiej jednak strony żądanie złożenia pełnomocnictwa od skarżącej jako osoby fizycznej świadczyć może o tym, że to wobec niej jest prowadzone postępowanie, w którym wezwano ją do złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka.

Zdaniem Sądu, jeżeli skarżąca byłaby stroną postępowania jako osoba fizyczna, wówczas niedopuszczalne było wzywanie jej do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Strona nie może bowiem składać wyjaśnień w tym charakterze we własnej sprawie. Może być ona wezwana do złożenia wyjaśnień na podstawie art. 155 o.p., ale nie w charakterze świadka. Dotyczyłoby to również sytuacji, gdyby stroną postępowania była spółka.

Następnie Sąd wyjaśnił, że nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. możliwe jest tylko wówczas, gdy podmioty w tym przepisie wymienione (strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły) bezzasadnie odmówiły lub nie dokonały w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności. Niemniej aby można było uznać, że doszło do bezzasadnej odmowy, konieczne jest wcześniejsze stwierdzenie, że samo wezwanie do dokonania danej czynności było prawidłowe. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nie można było uznać wezwania za prawidłowe. Jego treść bowiem mogła wzbudzić poważne wątpliwości co do tego, w jakim faktycznie charakterze skarżąca jest wzywana do złożenia wyjaśnień, skoro obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości składania pisemnych wyjaśnień przez świadka, a z wezwania nie wynikało także, wobec jakiego podmiotu prowadzone jest postępowanie, a więc kto jest jego stroną w rozumieniu przepisów art. 133 i następne o.p.

Sąd zauważył także, że skarżąca zareagowała na wezwanie z dnia 25 lipca 2017 r., udzielając w imieniu spółki pełnomocnictwa do reprezentowania tej spółki radcy prawnemu, który następnie w odpowiedzi na to wezwanie złożył pismo z 2 sierpnia 2017 r., w którym udzielił wyjaśnień,, chociaż nie udzielił odpowiedzi na wszystkie zawarte w wezwaniu szczegółowe pytania, powołując się na uprawnienie skarżącej do odmowy udzielenia na nie odpowiedzi na podstawie art. 196 § 2 o.p., a także wskazując, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji pisemnego przesłuchania świadka.

Wobec powyższego Sąd uznał, że brak było podstaw do uznania, że skarżąca w sposób bezzasadny odmówiła "złożenia wyjaśnień w charakterze świadka". Dlatego też zarówno zaskarżone postanowienie jak i utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, zaskarżając go w całości. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 o.p., art. 159 § 1 i § 2 o.p. i art. 262 § 1 pkt 2 o.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji wskutek błędnego przyjęcia, ze organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności uznanie, ze:

– organ pierwszej instancji dokonał wezwania w sposób nieprawidłowy tj. nie wskazał w jakim charakterze skarżąca zastała wezwana ani nie podał kto jest stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej;

– organ nie był uprawniony do wezwania świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje jedynie odbieranie od takich osób zeznań;

– organy nieprawidłowo uznały, że w sprawie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej na skarżącą podczas gdy, wezwanie skarżącej do udzielenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów było prawidłowe, a wobec braku odpowiedzi na nie organy zasadnie przyjęły możliwość ukarania wezwanej karą porządkową

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wskazań dla organów, co dalszego trybu postępowania;

3. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sadow administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188; dalej jako: "p.u.s.a.") i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ze w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością jej uchylenia, podczas gdy skarga podlegała oddaleniu, bowiem działania organu podatkowego należało uznać za prawidłowe, a wydane postanowienie jest zgodne z prawem.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 o.p., art.262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 196 § 1 i § 3 o.p. przez błędną wykładnie skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i przyjęcie, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ma możliwości wezwania świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień w trybie art. 155 o.p., podczas gdy, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, ze organy podatkowe uprawnione do wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka pod rygorem ukarania

karą porządkową, a obowiązkiem świadka jest wykonanie wezwania, natomiast nieuzasadniona odmowa skutkuje ukaraniem kary porządkowej, tym samym uprawnione jest przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do ukarania skarżącej karą porządkową.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów procesu, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za trafne.

W szczególności wskazać należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary porządkowej uznał, iż obie decyzje naruszają przepisy prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości odbierania wyjaśnień od świadka. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z treści art.155 o.p. nie wynika aby świadek mógł być wezwany do złożenia wyjaśnień, jak również przepis art. 262 § 1 o.p. takiej możliwości nie daje. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie istniały wątpliwości co do tego w jakim charakterze skarżąca została wezwana do złożenia wyjaśnień, skoro obowiązujące przepisy nie dają podstaw do wzywania świadka do składania pisemnych wyjaśnień, a z wezwania nie wynikało wobec jakiego podmiotu prowadzone jest postępowanie, a więc kto jest stroną postępowania w rozumieniu art.133 i następne Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy należy na wstępie zauważyć, że przy ocenie prawidłowości zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 262 § 1 o.p. należy odwołać się do art. 155 o.p., z którego jasnej treści wynika, że wezwanie do złożenia wyjaśnień, o których mowa w tym przepisie, zobowiązuje adresata tego wezwania do podporządkowania się poprzez wykonanie nałożonego w tym wezwaniu obowiązku dokonania określonej czynności. Podyktowane jest to tym, że to organ administracji, jako gospodarz postępowania wyjaśniającego w sprawie i prowadzący to postępowanie, jest zobowiązany zebrać istotne w sprawie dowody, ustalić na ich podstawie stan faktyczny oraz wydać rozstrzygnięcie, a przy tym zapewnić - w tym także poprzez stosowanie właściwych środków dyscyplinujących w sytuacjach takich jak w rozpatrywanej sprawie - sprawny tok postępowania determinowany obowiązkiem załatwienia sprawy w terminie (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2103/15).

Jak wynika z art. 155 § 1 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z regulacji tej wynika, że organ podatkowy może wezwać nie tylko stronę, ale i inne osoby do złożenia wyjaśnień na piśmie zamiast np. przeprowadzić dowód z przesłuchania. To organ podatkowy decyduje każdorazowo o sposobie wykonania tego obowiązku. Jaki tryb zastosuje, przesłuchanie czy złożenie pisemnych wyjaśnień, uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W okolicznościach sprawy organ podatkowy zastosował wobec skarżącej tryb z art. 155 o.p. i wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji z jakich powodów ten sposób działania w jego ocenie był wystarczający. Zdaniem NSA przepis art. 155 o.p. daje organowi wprost uprawnienie do wezwania strony lub innych osób, do dokonania wymienionych w tym przepisie czynności procesowych.

W ocenie NSA należy wyraźnie podkreślić, że przepis art. 196 § 2 o.p. stanowi o prawie świadka do odmowy złożenia zeznań, w sytuacji gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karno skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Należy podkreślić, że skarżąca nie została wezwana do złożenia zeznań w charakterze świadka, ale do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez F. Sp. z o.o. działalności gospodarczej, a więc podmiotu w którym pełniła funkcję Prezesa Zarządu. W odpowiedzi na kierowane przez organ podatkowy wezwania skarżąca nie wyjaśniła również w jaki sposób ewentualne pisemne wyjaśnienia odnośnie czynności prawnych, tytułu prawnego i umów cywilnoprawnych pracowników wykonujących mogłyby narazić ją lub jej bliskich na odpowiedzialność karną lub karno skarbową. Pytania dotyczyły bowiem działalności spółki, w której skarżąca pełni funkcje Prezesa Zarządu . Wobec czego wyjaśnienia te nie mogłyby stanowić podstawy do pociągnięcia jej lub jej bliskich do odpowiedzialności karnej, karno-skarbowej, gdyż wyjaśnienia takie nie są odbierane przez organ podatkowy za pouczeniem świadka o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub jej zatajeniu oraz o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, o którym to pouczeniu mowa w przepisie art. 196 o.p.

W związku z powyższym zdaniem NSA trafnie wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, że inną instytucją jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, która znalazła uregulowanie w przepisach art. 195 i art. 196 o.p., inną natomiast wezwanie strony lub innych osób, np. świadka do złożenia wyjaśnień, zgodnie z art. 155 tej ustawy. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość złożenia na piśmie zeznań przez osoby fizyczne (art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 o.p.), jednakże nie są to zeznania świadków w rozumieniu art. 196 o.p., a jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa. Komentarz Wolters Kluwer Polska 2017). Wobec tego przepis art. 196 § 2 o.p. dotyczący możliwości odmówienia odpowiedzi na pytania nie ma w sprawie zastosowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 972/17; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 733/15).

Powyższa argumentacja wskazuje, że nie jest trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim wskazuje o braku prawnych podstaw do wzywania określonej osoby do składania wyjaśnień w charakterze świadka.

Ponadto należy podkreślić, że wezwanie skierowane w niniejszej sprawie do skarżącej w trybie art. 155 § 1 o.p. było uzasadnione i prawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że organ wyraźnie wskazał osobę, do której zostało skierowane wezwanie, oznaczył organ wzywający, wskazał wyjaśnienia jakich okoliczności oczekuje, zakreślił termin i pouczył o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. W wezwaniu organ wyraźnie wskazał, w jakim charakterze skarżąca została wezwana do złożenia wyjaśnień, a także zakres wyjaśnień oraz stopień ich szczegółowości określał sprawę w której wyjaśnienia mają zostać złożone. Sposób w jaki organ określił zakres wyjaśnień wskazuje także i na to, że skarżąca nie jest stroną postępowania w którym organ podjął działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym w ocenie NSA brak jest podstaw do twierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 262 § 1 pkt 2 o.p.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznane organom podatkowym w art. 262 o.p. uprawnienie do stosowania kar porządkowych, ma na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania i przeciwdziałanie obstrukcji procesowej powodującej jego przedłużanie, a niekiedy wręcz nawet uniemożliwienie jego zakończenia (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 1724/16, 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 1892/16; 20 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2988/16). To uprawnienie organu podatkowego podlega pewnym ograniczeniom, albowiem jak wynika to z regulacji cytowanej ustawy, organ podatkowy może z tego uprawnienia korzystać w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (podatkowym) lub kontrolnym, a koniecznym warunkiem oceny prawidłowości stosowania przepisu art. 262 § 1 o.p., jako podstawy nałożenia kary porządkowej, jest nie tylko ustalenie - w obrębie tej kwestii wpadkowej - wymienionych w przywołanym przepisie przesłanek jego stosowania odnoszących się do podmiotu, prawidłowości wezwania, braku uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

W związku z powyższym, w ocenie NSA brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przywołanego przepisu prawa w sytuacji, gdy strona skarżąca nie przedstawia argumentów usprawiedliwiających niewykonanie w terminie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień, a mianowicie wskazujących na zaistnienie okoliczności, które w sposób niezależny od strony uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności, a więc innymi słowy argumentów, w świetle których niewykonanie wezwania organu polegające na niezłożeniu pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie nie mogłoby być uznane za bezzasadne, co w konsekwencji prowadziłoby do podważenia istnienia istotnej przesłanki nałożenia kary porządkowej.

Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że skarżąca nie udzieliła pisemnych wyjaśnień. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że skarżąca pomimo upływu wyznaczonego terminu, nie nadesłała żądanych wyjaśnień, jak również nie podała uzasadnionej przyczyny ich niezłożenia, a to nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt o.p. W ocenie NSA powyższe okoliczności wskazują na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzutów opisanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Z kolei należy uznać, że nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie podnoszono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, do których zalicza się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, niepublikowany). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy konstrukcyjne uzasadnienia: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Należy przypomnieć, że przepisy te wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, a mianowicie - że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem. W orzecznictwie w i doktrynie przyjmuje się, że przepisy te mogłyby być naruszone przez to, że sąd administracyjny mimo swojej właściwości oraz zachowania przez skarżącego wszystkich wymogów formalnych nie rozpoznałby skargi w ogóle bądź też dokonał kontroli zaskarżonego aktu na podstawie innych kryteriów niż legalność (por. A. Puczko, Komentarz do art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, [w:] Ustrój Naczelnego Sądu Administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2013 i powołane tam orzecznictwo). Do takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie doszło. Sąd ocenił bowiem zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności.

Z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, iż obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie wnikliwej kontroli zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego . Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W związku z powyższym, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania należało uchylić zaskarżony wyrok, a wobec wyjaśnienia okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a tym samym wyjaśnienia istoty sprawy, na podstawie art.188 p.p.s.a. i art.151 p.p.s.a. należało oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.