Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 427/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c, 200, 205 par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.120, 121, 187 par1., 191, 194 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.86 ust.1, 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi C.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz C.D. kwotę 5101 (pięć tysięcy sto jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z [...] nr [,...] określającą C. D. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązania podatkowe odpowiednio w kwotach: 8.849 zł, 10.372 zł, 8.468 zł, 7.706 zł i 9.665 zł.

Organ wyjaśnił, że C. D. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlano - Produkcyjne D., w zakresie usług nadzoru budowlanego, badania i analiz technicznych. W tym okresie był czynnym podatnikiem podatku VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Kontrola ta była następstwem kontroli podatkowej zakończonej 18 października 2013 r., przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., w wyniku której stwierdzono, że podatnik ujął w ewidencji nabyć oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. faktury dokumentujące realizację inwestycji w P., ul. S. W. 10 (budowa budynku usługowo-mieszkalnego). Protokół z tej kontroli został włączony postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2014 r. jako dowód w sprawie dotyczącej kontroli podatkowej za okres sierpień - grudzień 2013 r. W trakcie kontroli za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. również stwierdzono, że podatnik księgował i rozliczał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabycia towarów i materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz usług budowlanych wykorzystanych przy realizacji inwestycji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencja zakupu VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. jest nierzetelna.

Dyrektor powołał przepisy art. 15 ust. 1, art. 86 ust.1, ust. 2 i ust. 10 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej ustawą o VAT. Wyjaśnił, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez niego zakupów towarów i usług jest bezsporny związek tych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oceny, czy tego rodzaju związek istnieje albo będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów. Biorąc pod uwagę zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego istotna jest tzw. intencja nabycia, czyli istnienie zamierzonego związku zakupu towaru lub usługi z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika VAT. Dopiero gdy dany towar lub usługa ma służyć czynnościom opodatkowanym, odliczenie podatku naliczonego jest możliwe przy jednoczesnym spełnieniu wymogów formalnych, określonych w przepisach art. 86 ustawy o VAT. Oceny tej należy dokonać na podstawie obiektywnych przesłanek i okoliczności sprawy.

W ocenie dyrektora, wybudowany przez podatnika budynek jest budynkiem mieszkalnym. Brak jest bezpośredniego, niewątpliwego i bezspornego związku ze sprzedażą opodatkowaną wydatków poniesionych przez skarżącego na usługi budowlane i zakup materiałów budowlanych związanych z tym budynkiem.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, [...] Starosta wydał dla C. D. decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych - wg projektu architektoniczno-budowlanego budowy budynku mieszkalnego typu "Wierzba" oraz budowę budynku magazynu wyrobów gotowych, na działce oznaczonej nr ewid. 246, 247 i 248 w miejscowości P.. Z treści decyzji wynika, że pozwolenie na budowę budynków jednorodzinnych o charakterze mieszkalnym zostało wydane zgodnie z wnioskiem złożonym 24 czerwca 2011 r. przez C. D.. Zatem w dniu złożenia wniosku do Starostwa Powiatowego w K. o wydanie decyzji - pozwolenia na budowę, zamierzeniem podatnika była budowa domu o charakterze mieszkalnym. Jednocześnie z informacji Starostwa Powiatowego w K. z 24 sierpnia 2017 r. wynika, że C. D. nie występował o zmianę wydanego pozwolenia na budowę.

Z opisu technicznego okazanego kontrolującym projektu budowlanego domu jednorodzinnego typu "Wierzba" wynika, że jest to budynek mieszkalny, jednorodzinny z wbudowanym garażem, obiekt wolnostojący, parterowy z możliwością dowolnego zagospodarowania poddasza. Parter obejmuje strefę dzienną: pokój dzienny połączony z jadalnią, kuchnię, pomieszczenie gospodarcze, garaż oraz część nocną - trzy sypialnie z łazienką. Poddasze do dowolnej adaptacji. W projekcie nie wskazano jakiegokolwiek pomieszczenia jako gabinet czy pomieszczenie biurowe.

Fakt budowy przez podatnika budynku mieszkalnego potwierdza informacja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. z 4 września 2017 r., z której wynika, że w prowadzonej przez wskazany inspektorat ewidencji budynków, których budowa została rozpoczęta, znajduje się zawiadomienie o rozpoczęciu budowy dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budynku magazynu wyrobów gotowych na działce oznaczonej nr ewid. 246, 247 i 248 w miejscowości P., ul. S. W. 10. Zawiadomienia tego dokonał C. D.

10 października 2011 r. Ponadto w prowadzonej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. ewidencji budynków, brak jest zgłoszenia zawiadomienia o zakończeniu budowy ww. obiektów, jak również w stosunku do tych budynków nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Również strona tytułowa dziennika budowy nr [...] z 26 stycznia 2012 r. wydanego przez Starostwo Powiatowe świadczy, że zamiarem C. D. w dniu założenia dziennika było wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych.

Zdaniem organu, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wznoszonego przez C. D. budynku z mieszkalnego na usługowy z częścią mieszkalną, gdyż C. D. nie podjął żadnych działań w tym zakresie. Przesłuchany 28 lipca 2014 r. zeznał, że na terenie obejmującym działki o nr ewidencyjnych 246, 247 i 248 wybudowany został tylko jeden budynek: mieszkalno-biurowy. Cały parter przeznaczony został na działalność gospodarczą, a cała góra na mieszkanie. Przesłuchana 16 października 2017 r. I. D. (córka podatnika) zeznała, że mieszka pod adresem S. W. 10, w starym budynku. Na tej posesji znajdują się nowy i stary budynek, zaś jej ojciec korzysta z budynku oraz zamieszkuje go od przełomu 2014 r. i 2015 r. Działalność gospodarcza, którą prowadzi ojciec w przedmiotowym budynku, związana jest z pracą biegłego sądowego oraz rzeczoznawcy. Od początku zamiarem ojca była budowa budynku usługowego z częścią mieszkalną.

Organ nie uznał powyższych zeznań za wiarygodne. Wskazał na wyjaśnienia podatnika z 7 października 2017 r., (podpisane przez innych świadków), które potwierdzają fakt wybudowania budynku (stan surowy) w 2012 r. oraz usunięcie usterek latem 2013 r. Podatnik potwierdził, że we wrześniu 2012 r. wykonawca zgłosił wykonanie zleconych prac i wystawił fakturę końcową, której przyjęcia podatnik odmówił z uwagi na liczne usterki. W dniu 2 stycznia 2013 r. C. D. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. W tym okresie dom był wybudowany, chociaż z usterkami. Zdaniem dyrektora, jeżeli celem podatnika miało być wybudowanie nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, niezasadnym byłoby zakończenie tej działalności. C. D. rozpoczął ponownie działalność gospodarczą 6 maja 2013 r., dokonując rejestracji w podatku VAT 1 lipca 2013 r. W dniu 14 maja 2013 r. przed przystąpieniem przez wykonawcę do usunięcia usterek w wybudowanym już budynku, a więc post factum, zawarto na piśmie umowę między inwestorem C. D., a wykonawcą firmą G. B. dotyczącą wykonania robót budowlanych budynku usługowo-mieszkalnego w P., w zakresie stanu surowego zamkniętego. Jak oświadczył podatnik w wyjaśnieniach z 7 października 2017 r., zapisy w dzienniku budowy uzupełniono dopiero po usunięciu wad i usterek budynku, czyli w 2013 r., a więc zapisów tych dokonywano niezgodnie ze stanem rzeczywistym dotyczącym czasu wykonania tych robót. Również sukcesywnie co parę dni (1, 8, 15, 22 lipca 2013 r.) sporządzano protokoły odbioru kolejnych robót budowlanych. Po usunięciu usterek, jak wyjaśnił podatnik, wykonawca wystawił faktury, które były dla podatnika podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, wniosek złożony 24 czerwca 2011 r. o budowę dwóch budynków jednorodzinnych o charakterze mieszkalnym, decyzja Starostwa Powiatowego o pozwoleniu na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, informacja Starostwa Powiatowego w K. z 24 sierpnia 2017 r., strona tytułowa dziennika budowy nr [...] z 26 stycznia 2012 r. wydanego przez Starostwo Powiatowe oraz wyposażenie pomieszczeń wymienione przez podatnika wskazują na mieszkalny charakter budynku. Charakter wykonywanej pracy przez C. D. wskazuje, że podatnik w większości swoje czynności wykonuje poza miejscem zamieszkania. Dowodzi tego: notatka służbowa z 9 października 2013 r. sporządzona przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres faktur dokumentujących wykonanie nadzoru budowlanego na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz innych podmiotów, umowa z 6 maja 2013 r. dotycząca świadczenia usług z zakresu inżynierii budowlanej zawarta pomiędzy B. sp. z o.o. w W. a C. D.. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż świadczone usługi związane są z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast faktu tego nie można w żaden sposób powiązać z budową domu w P.. C. D. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na związek poniesionych wydatków na wybudowanie domu z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z treści wniosku z 13 sierpnia 2012 r., skierowanego przez podatnika do Urzędu Gminy w P. o ustalenia warunków zabudowy na działkach o nr ewid. 246, 247 i 248 w P. ul. S. W. 10, w którym w rubryce nazwa zamierzenia budowlanego wpisano "budowa budynku usługowo-mieszkalnego z przeznaczeniem na usługi biurowe" oraz do decyzji nr 269/2012 wydanej przez Wójta Gminy P. z 3 stycznia 2013 r., znak: IB.6730.269.12, organ wyjaśnił, że decyzja Wójta Gminy P. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmującego działki o numerach ewid. 246, 247 i 248, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu budynku usługowo - mieszkalnego (usługi biurowe) wraz z towarzyszącymi urządzeniami techniczno-budowlanymi, nie stanowiła podstawy do wydania pozwolenia na budowę budynków wskazanych w decyzji Starosty z 6 września 2011 r., nr [...] (co wynika z pisma Starostwa Powiatowego w K. z 8 maja 2014 r.). O nowe pozwolenie na budowę podatnik nie występował. Uzyskanie decyzji właściwego organu ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-mieszkalnego, nie przesądza jeszcze o skutecznym dokonaniu zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie przesądza bowiem o charakterze inwestycji — obiektu budowlanego, którego budowa ma być lub jest prowadzona na danym terenie. Określa jedynie przeznaczenie oraz zasady zagospodarowania danego terenu. W konsekwencji pozwala ocenić czy dane zamierzenie inwestycyjne nie naruszy ładu przestrzennego, a tym samym czy może ono zostać na danym terenie zrealizowane. Uzyskanie tego rodzaju decyzji nie obliguje natomiast w żaden sposób do zrealizowania zamierzonej inwestycji.

Odnosząc się do dowodu dołączonego do odwołania w postaci umowy z 6 maja 2013 r. i aneksu do niniejszej umowy z 1 lipca 2013 r., dotyczącej świadczenia usług z zakresu inżynierii budowlanej zawartej pomiędzy B. sp. z o.o. z siedzibą - w W. a C. D. prowadzącym działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlano-Produkcyjne, będącym zleceniobiorcą, organ wskazał, że z faktu tego nie wynika żaden związek budowy domu w P. ze świadczeniem tych i jakichkolwiek innych usług przez podatnika. Świadczyć może o tym również zapis pkt 5 przedmiotowej umowy, z którego wynika, że zleceniobiorca będzie pracował w Kutnie na budowie od poniedziałku do piątku uwzględniając potrzeby spółki. Potwierdza to informację przekazaną kontrolującym przez córkę podatnika E.D., że ojciec wykonuje działalność gospodarczą w rejonie Warszawy i przyjeżdża do miejsca zamieszkania jedynie na sobotę i niedzielę.

Dyrektor za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zapisów w dzienniku budowy, który zdaniem podatnika jest dokumentem urzędowym. Organ ustalił, że zapisów dokonywano niezgodnie ze stanem rzeczywistym dotyczącym czasu wykonania tych robót - roboty budowlane wykonano w 2012 r., a zapisów w dzienniku budowy dokonano w 2013 r. Ponadto, dziennik budowy stanowi dokument prywatny w rozumieniu art. 245 k.p.c.

C. D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił jej naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony zawartych w zastrzeżeniach z 8 grudnia 2014 r. i 27 grudnia 2017 r.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury obrazujące nabycie przez skarżącego usług budowlanych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że stanowisko organu w spornych kwestiach jest diametralnie różne od tego jakie zajął w decyzji z [...] nr [...]. Świadczy to o wadliwości decyzji. W protokole z 20 listopada 2014 r. [...] organ nie zakwestionował ustaleń w zakresie wykorzystywania domu w 80% na działalność gospodarczą. Rozstrzygane kwestie były raz już zbadane, z odmiennym stanowiskiem organu co narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ten, na mocy art. 292 Ordynacji ma zastosowanie w trakcie kontroli.

Podkreślił, że w przypadku metody odliczenia wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, każdy udział nakładów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może dawać prawo do odliczenia w proporcji podatku naliczonego i pomniejszenia o niego podatku należnego (oczywiście również w określonej części).

Skarżący wykonuje ekspertyzy m.in. na rzecz sądów (są one opodatkowane). Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że stosowne usługi wykonywał na rzecz innych podmiotów w miejscach ich siedzib (np. W. czy K.). Nie mógł jednocześnie w tamtych miejscach sporządzać opinii na rzecz sądów. Wykonywał je w miejscu swojego zamieszkania i miejscu swojej działalności.

Określony przez skarżącego współczynnik na 80% i nie był wcześniej kwestionowany. Zamiarem strony było wykorzystywanie inwestycji w 80% na działalność gospodarczą. Potwierdzeniem jego zamiaru jest decyzja Wójta w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2014 r., w której przyjęto, że na działalność gospodarczą przeznaczone jest 80% budynku.

Decyzja Wójta Gminy P. z 3 stycznia 2013 r. o warunkach zabudowy jest dokumentem urzędowym i wynika z niej jakie było przeznaczenie budynku. Decyzja ta zapadła na skutek wniosku skarżącego z 2012 r., w którym także jasno określił przeznaczenie budynku. Teza organu o braku zamiaru co do związku ze sprzedażą opodatkowaną jest niezasadna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że podatnik w lipcu 2013 r. posiadał biuro pod tym samym adresem w P., S. W. 10. Po tym adresem podnajmował budynek stanowiący własność rodziców skarżącego J. i J. D., co wynika z protokołu przesłuchania w charakterze strony C. D. z 28 lipca 2014 r. Wskazuje to, że jeśli ekspertyzy wykonywane były w P., to właśnie tam, a nie w domu, który jeszcze był w budowie. Zarzuty odnoszące się do decyzji z [...] nr [...] nie dotyczą przedmiotowej sprawy, lecz sprawy określającej rozliczenie za lipiec 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna.

Podstawową zasadą prawa podatkowego jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności. Oznacza ona, że obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę podatkową jest działanie zgodne z prawem tak materialnym, jak procesowym. Kolejną zasadą będącą konsekwencją zasady praworządności jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Oznacza ona między innymi, że postępowanie prowadzone przez organ musi prowadzić do stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. W prawie podatkowym funkcjonuje bowiem wyrażona wprost w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Jej rozwinięciem jest wyrażony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, co dopiero pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Powyższym obowiązkom organ nie sprostał, albowiem nie rozważył w sposób wyczerpujący zebranych w toku postępowania dowodów.

Istotą sporu było ustalenie, czy skarżący był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych w miesiącach od sierpnia do grudnia 2013 r., a dotyczących usług budowalnych oraz zakupu materiałów budowlanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest wykorzystywanie towarów i usług z których nabyciem podatek został naliczony do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni, bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Okoliczności towarzyszące transakcji zakupów towarów i usług winny wskazywać na zamiar wykorzystania zakupów na cele prowadzonej lub planowanej działalności gospodarczej. Koniecznym zatem było, na co poprawnie wskazał organ, zbadanie zamiaru C. D. w momencie dokonywania nabyć towarów i usług na potrzeby budowy nieruchomości i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie w tym zakresie nie było wyczerpujące, w związku z czym postawienie tezy, że w dacie dokonywania wydatków zamiarem podatnika była budowa budynku mieszkalnego służącego wyłącznie zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych było przedwczesne.

Ustalenia, że budynek usytuowany na działkach oznaczonych nr: 246, 247 i 248 położonych w P., z którym związane są wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami jest budynkiem mieszkalnym organ oparł na decyzji Starosty z 6 września 2011 r. o pozwoleniu na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, opisie technicznym projektu budowlanego domu jednorodzinnego, zawiadomieniu organu budowlanego z 10 października 2011 r. o rozpoczęciu budowy, stronie tytułowej dziennika budowy nr [...]. Dowody te faktycznie dają podstawę do ustalenia, że zamiarem podatnika w 2011 r. była realizacja budynku mieszkalnego. Należy zauważyć, że wydatki na towary i usługi budowlane udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dotyczyły miesięcy od sierpnia do grudnia 2013 r., a zatem ustalenia dotyczące zamiaru wykorzystania zakupów na cele prowadzonej lub planowanej działalności gospodarczej winny dotyczyć tego okresu, obejmować ustalenie czy podatnik na datę ponoszenia wydatków nie zmienił zamiaru co do przeznaczenia budynku. W tej dacie była w obiegu prawnym decyzja z [...] o warunkach zabudowy pawilonu usługowo mieszkalnego, wydana na wniosek podatnika z 13 sierpnia 2012 r. We wniosku z 13 sierpnia 2012 r. o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy w zakresie nazwy zamierzenia budowlanego, rodzaju i przewidywanego sposobu użytkowania obiektu oraz przewidywanego sposobu użytkowania obiektu i terenu podatnik wpisał "budowa budynku usługowo-mieszkalnego z przeznaczeniem na usługi biurowe". W rubryce dotyczącej charakterystyki planowanej zabudowy wpisano "parter – pomieszczenia biurowe". Wydana na powyższy wniosek decyzja Wójta Gminy P. z 3 stycznia 2013 r. nr [...] r. dotyczy ustalenia warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu i jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie "budynku usługowo-mieszkalnego (usługi biurowe)".

Okoliczności wynikające ze wskazanych dokumentów nabierają istotnego znaczenia w kontekście akcentowanej przez organ intencji nabycia, czyli istnienia zamierzonego związku zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Organ przedmiotowe dokumenty ocenił pod kątem przepisów prawa budowlanego, eksponując, że decyzja o warunkach zabudowy określa zasady i sposób zagospodarowania terenu. Nie wyjaśnił natomiast jakie znaczenie dla rozpoznania zamiaru skarżącego, miał fakt podjęcia przez niego starań o otrzymanie decyzji w zakresie warunków zabudowy, co czyni jego analizę w tym zakresie niepełną. Treść powyżej przedstawionych dokumentów obligowała organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem ustalenia jaki w istocie był zamiar podatnika, co do przeznaczenia spornego budynku. Należało zatem skonfrontować przeprowadzone już dowody i wywiedziony w oparciu o nie wniosek o mieszkalnym charakterze budynku z wyrażoną w opisanym wyżej wniosku wolą podatnika budowy budynku usługowo-mieszkalnego i treścią decyzji Wójta Gminy P. z [...]

Nie ulega wątpliwości, iż decyzja Wójta Gminy P. z [...] jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w przepisie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przy ocenie intencji nabycia pominął jednak zawarte w niej twierdzenia. Stwierdził jedynie, że decyzja z 3 stycznia 2013 r. nie stanowiła podstawy do wydania pozwolenia na budowę budynków wskazanych w decyzji Starosty z 6 września 2011 r. O ile jest to teza słuszna, skoro decyzja o warunkach zabudowy wydana została dwa lata po decyzji zezwalającej na budowę, to nie stanowi oceny faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym o budowie budynku usługowo-mieszkalnego. Okoliczności działania w niezgodzie z prawem budowlanym nie mogą świadczyć w sposób przesądzający, o okolicznościach istotnych z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Pominięcie zaś okoliczności stwierdzonej w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem organów jest rozpatrzenie całego materiału dowodowego i jego ocena zgodnie z regułami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ocenie dowodów ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, kierując się między ich znaczeniem i wartością dowodową dla toczącej się sprawy. Skoro dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie miał zamiar wykorzystania zakupów na cele prowadzonej lub planowanej działalności gospodarczej obowiązkiem organu była ocena tak złożonego w dniu 17 września 2012 r. wniosku o ustalenie warunków zabudowy jak i wydanej w jego uwzględnieniu decyzji o warunkach zabudowy pod kątem intencji nabycia, czyli zamierzonego związku zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi w dacie realizacji zakupów. Należy zauważyć, że treść wniosku i decyzji z 3 stycznia 2013 r. korespondowały tak z twierdzeniami skarżącego na temat zmiany przeznaczenia budynku, jak i z zeznaniami jego córki I. D.. Zdaniem świadka, ojciec C. D. od początku miał zamiar wybudowania budynku usługowo-mieszkalnego, i przypuszczalnie źle złożył wniosek o pozwolenie na budowę (zeznania z 16 października 2017 r.).

Organ ocenę o braku związku wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wyprowadził z faktu pełnienia przez niego funkcji inspektora nadzoru, poza miejscem zamieszkania. Jakkolwiek charakter wykonywanej pracy, czas jej wykonywania wynikający z umowy z 6 maja 2013 r., potwierdza wykonywanie przez niego czynności poza miejscem zamieszkania, to skarżący wskazując na związek wydatków z działalnością gospodarczą eksponował swoją działalność w charakterze biegłego, eksperta. Organ poza oceną pozostawił składane przez podatnika zeznania z 28 lipca 2014 r., że część wybudowanego budynku będzie wykorzystywać na wykonywanie ekspertyz technicznych i opinii dla sądów, prokuratury, policji oraz ekspertyz i opinii dla innych jednostek. Fakt wykonywania działalności w tym zakresie wynika też z zeznań I. D.. Należy zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionował, że wykonywane przez skarżącego obowiązki biegłego sądowego stanowią jego działalność opodatkowaną, ale koncentrując się na wykonywanej funkcji inspektora nadzoru nie ocenił związku tego zakresu działalności z dokonanymi zakupami na podstawie spornych faktur.

Rozpoznając sprawę ponownie organ przeprowadzi postępowanie, w którym oceni wszystkie zgromadzone dowody. Przy czym ocena ta obejmować będzie tak każdy pojedynczy dowód jak i ich wzajemne relacje. Dopiero bowiem ocena wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu może stanowić w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej podstawę do wyciągnięcia poprawnych wniosków w zakresie ustaleń faktycznych. Dokona zatem analizy wniosku o ustalenie warunków zabudowy, a także w kontekście przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej - decyzji Wójta Gminy P. z [...] Rozważy je nadto w zestawieniu z innymi dowodami, w tym także z twierdzeniami podatnika i jego córki. Jeżeli ewentualnie organ uzna, że podatnik w 2013 r. miał zamiar wybudowania budynku z przeznaczeniem usługowo-mieszkalnym, zbada rzetelność faktur wystawionych przez firmę M. pod kątem dokumentowania przez nie faktów zgodnych z rzeczywistością. W razie korzystnej z punktu widzenia podatnika weryfikacji dokumentacji, zastosuje przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

.