Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1006/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 3, § 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Zajda del. WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 949/11 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 949/11, oddalił skargę P. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., z następującym uzasadnieniem.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił P. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka, skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku w określonej dla każdego miesiąca wysokości, uznając, że w kontrolowanym okresie, dokonano m.in. 123 transakcji sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych, której to sprzedaży nie można było zweryfikować (adresaci okazali się nieznani pod wskazanym w oświadczeniu adresem lub nie potwierdzono tożsamości nabywców), a wypisane oświadczenia nie spełniały wszystkich wymogów formalnych (brak określenia w oświadczeniach nabywców typu urządzenia grzewczego) określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie). Organ wskazał, że obniżenie stawki podatku akcyzowego było niezasadne, a sprzedaż oleju opałowego wskazanego w ww. oświadczeniach winna zostać opodatkowana wg stawki wynikającej z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.), tj. 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu zamiast 233 zł od 1000 litrów.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że obowiązkiem sprzedawcy jest zebranie oświadczeń zawierających kompletne dane, w tym wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. W ocenie organu warunku tego nie spełniają te oświadczenia podatnika, na których w miejscu wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych nabywcy zapisano "piec CO typ nieznany lub piec CO typ 4KW". Zapis taki nie stanowi wskazania konkretnego rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Powyższe braki formalne dawały podstawę do zakwestionowania powyższych oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył przy tym, że organ I instancji, działając z korzyścią dla podatnika, wezwał osoby, których dane widnieją na oświadczeniach o potwierdzenie złożenia oświadczeń dotyczących zakupu oleju opałowego od podatnika na cele grzewcze. Naczelnik Urzędu Celnego w L. opodatkował ilość oleju opałowego wynikającą z tych oświadczeń, w przypadku których osoby widniejące na oświadczeniach jako nabywcy nie potwierdziły zakupu oleju na cele opałowe. Oświadczeń tych nie można uznać za rzetelne nie tyle ze względu na stwierdzone braki formalne, lecz przede wszystkim ze względu na dokonaną przez organ I instancji weryfikację, w wyniku której wykazano, że nie dokumentują one faktycznych transakcji. Organ wskazał, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne, oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że brak określenia w oświadczeniu typu urządzenia grzewczego (pieca) jest równoznaczny z brakiem formalnym oświadczenia. Określenie pieca jako "piec co typ nieznany lub 4 KW" nie stanowi wbrew stanowisku Spółki, określenia typu urządzenia wymaganego przez przepis § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia MF, lecz jest to wyłącznie określenie rodzaju urządzenia grzewczego. Słusznie zatem w ocenie Sądu organ podatkowy I instancji zakwestionował wskazane w decyzji 123 oświadczenia, których jednocześnie nie mógł zweryfikować także z uwagi na nieprawdziwe dane co do tożsamości adresatów. Według § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia MF oświadczenie powinno zawierać "wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych". W przepisie tym chodzi bowiem o wskazanie urządzeń grzewczych, które klasyfikowane są jako urządzenia opalane olejem opałowym, a nie o jakiekolwiek urządzenia (piece), które mogą być opalane przy użyciu innych źródeł energii cieplnej (gaz, węgiel, energia elektryczna itp.). Dysponując danymi identyfikującymi nabywcę oraz rodzaj i typ posiadanego przez niego urządzenia grzewczego, organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe może zostać faktycznie wykorzystany na te cele. Tym właśnie celom służył obowiązek podania w oświadczeniu także danych dotyczących "rodzaju i typu" urządzenia grzewczego, umożliwiających sprawdzenie, czy jest to urządzenie opalane przy użyciu oleju opałowego.

Stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu MF umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Z uwagi na to, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem.

Odnosząc się do kwestii uprawnienia sprzedawcy do wylegitymowania nabywcy i weryfikacji złożonego przez niego oświadczenia w zakresie podanych w nim danych osobowych, Sąd wskazał, że sprzedawca był do tego uprawniony. Sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Sąd wskazał, że choć od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia MF) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Wobec powyższego Sąd wskazał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w L. co do tego, że podatnik w 2006 r. nie miał możliwości weryfikowania oświadczeń nabywców, jeżeli były one prawidłowe (kompletne) pod względem formalnym, jest błędne, jednak nie ma ono charakteru rażącego, a jednocześnie mogło ono mieć wyłącznie korzystny dla strony wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjęcia takiego stanowiska, organ przyjął bowiem jako prawidłowe oświadczenia kompletne pod względem formalnym, niezależnie od tego czy były one prawidłowe również pod względem materialnym. Zakwestionował natomiast jedynie oświadczenia, które były nieprawidłowe (niekompletne) pod względem formalnym (tj. nie zawierały prawidłowego określenia typu urządzeń grzewczych) – w ilości 163 sztuk i pomimo tychże braków formalnych zwrócił się do 128 osób widniejących na tych oświadczeniach o potwierdzenie złożenia oświadczeń i zakupu oleju opałowego na cele grzewcze oraz podanie typu urządzenia grzewczego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w kontrolowanym okresie dokonano 123 transakcji sprzedaży oleju opałowego, której to sprzedaży nie można było zweryfikować, ponieważ wypisane oświadczenia nie spełniały wszystkich wymogów formalnych, w szczególności zawierały niepoprawne dane identyfikacyjne nabywców. W rezultacie, tylko w przypadku, gdy oświadczenia były nieprawidłowe pod względem formalnym, a jednocześnie transakcje w nich stwierdzone nie zostały potwierdzone przez nabywców (z uwagi na niemożność dotarcia do nabywców z powodu nieprawidłowych danych identyfikacyjnych), organ zdyskwalifikował te oświadczenia – w ilości 123 sztuk, uznając, że jest to równoznaczne z ich brakiem. W przypadku pozostałych oświadczeń nieprawidłowych pod względem formalnym (niezawierających określenia typu urządzenia grzewczego), gdy nabywcy w nich określeni potwierdzili jednak dokonane transakcje, organ uwzględnił te oświadczenia na korzyść podatnika, pomimo ich nieprawidłowości formalnej, która – jak wynika z powyższych rozważań – jest samodzielną i wystarczającą podstawą do ich dyskwalifikacji.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

P. Sp. z o.o. w R. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono:

Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a to:

1) art. 65 ust. 1 u.p.a. przez jego niezastosowanie, mimo że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy określonej w art. 65 ust. 2, co w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej określonej właśnie w art. 65 ust. 1, a nie sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1a;

2) art. 65 ust. 1a u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że sankcyjna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada rzekomo wadliwe oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe bez jednoczesnego uwzględnienia, że art. 65 ust. 2 u.p.a. określił stawkę preferencyjną obniżając stawkę podstawową określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę sankcyjną wskazaną z art. 65 ust. 1a u.p.a.;

3) art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że pod pojęciem "użycia niezgodnie z przeznaczeniem", należy także rozumieć sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ administracji publicznej ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego i materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej oceny, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie i prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy stan faktyczny ustalono wadliwie w następstwie przeprowadzenia przez organ postępowania z naruszeniem przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p., co uniemożliwia utrzymanie tej decyzji w porządku prawnym;

3) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na błędnym oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez:

- nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatkowej,

- przyjęcie domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż opałowy, co według organów podatkowych i Sądu skutkowało naliczeniem sankcyjnej stawki z art. 65 ust. 1a u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Oceniając zarzuty kasacyjne przypomnieć należy, że od 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne 233 zł/1000 litrów do dnia 14 września 2005 r.) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Według tego rozporządzenia warunki zastosowania ww. preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy, określonego w rozporządzeniu, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego).

Dodać też należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznakowane lub nie były zabarwione na czerwono, zgodnie odpowiednimi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązującym do 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Tak więc według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych tym rozporządzeniem, m.in. gromadzenie oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto rozporządzenie w brzmieniu do 14 września 2005 r. określało w wyżej przytoczonym § 3 ust. 3 stawkę, która miała zastosowanie wówczas, gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego wskazaną wyżej oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka podwyższona przewidziana do tej pory w rozporządzeniu została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawny, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a.

W świetle poczynionych rozważań nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że nieprzeniesienie przez ustawodawcę do omawianego przepisu ustawy wcześniejszych zapisów (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznacza, że ustawodawca zniósł "sankcje podatkowe" dla podatników sprzedających oleje opałowe z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń, jak i twierdzenie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 65 ust. 2 u.p.a.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa uznając, że zakres zmian dokonany w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjne stawki podatkowej nie zmieniła się, a omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podstawowego do ustawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie zmienia tego faktu, że przywołane zmiany w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie nastąpiły równocześnie ze zmianą ustawy o podatku akcyzowym. Skoro dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie gromadzenia oświadczeń, nie zostalo uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł została przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia bowiem znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele).

Z dniem 15 września, a więc z wprowadzeniem w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżonej o 1 zł stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł), odpadły już wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Podsumowując – w zmienionym stanie prawnym – w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyżej zaprezentowany pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 811/10, wyrok z 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie zauważa też, że odmienny pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09 i wyroku z 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 315/10 powoływany przez autora skargi kasacyjnej jest poglądem odosobnionym, odbiegającym od przyjętej w tej kwestii linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle powyższych rozważań, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA w P. stanu faktycznego, który organ administracji publicznej ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowania sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń w dacie kontroli jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowej przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne wykazały nieprawidłowość posiadanych przez podatnika oświadczeń.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., to przepis ten stanowi podstawę orzekania dla sądu administracyjnego podobnie jak przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i jako takie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a jedynie wespół z innymi przepisami postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, do naruszenia których w ocenie skarżącego doszło. Natomiast przepis art. 3 ust. 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Nie ma wątpliwości, że Sąd I instancji przeprowadził taką kontrolę w niniejszej sprawie. To, że strona skarżąca neguje wynik tej kontroli, nie daje podstawy do postawienia zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.