Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1509/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 181 a ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr). Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 227/12 w sprawie ze skargi S. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 227/12 oddalił skargi S. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P.

1) z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

2) z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu stanowiły następujące ustalenia faktyczne oraz rozważania prawne.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] stycznia 2012 r., nr nr:, [...], [...], po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez S. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2011 r., nr: [...], [...], w przedmiocie: określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i stwierdzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, a także określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości i określenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Organy ustaliły, że S. K. w dniu 11 czerwca 2008 r. złożył zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego samochodu osobowego marki Mazda CX-9, rok produkcji 2008, importowanego z Kanady.

W przedmiotowym zgłoszeniu celnym obliczono i wykazano należności celne i podatkowe. Za podstawę wartości celnej przyjęta została wartość towaru w wysokości 8.100 USD. Do zgłoszenia celnego, które zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane pod nr [...], dołączono między innymi dokument zakupu z dnia 20 lutego 2008 r., dokument "Certificate of Origin" z dnia 22 lutego 2008 r. oraz ocenę techniczną nr 9(M)2008 z dnia 10 czerwca 2008 r. Po zwolnieniu towaru, organ celny - Naczelnik Urzędu Celnego w R., korzystając z możliwości przewidzianej w art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r. 302. 1, ze zm., zwanego dalej: WKC), dokonał sprawdzenia wiarygodności podanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu, opierając się na cenach sprzedaży podobnych samochodów w Kanadzie, zamieszczonych na stronie internetowej www.autotrader.ca. Na tejże stronie umieszczone zostały ogłoszenia dotyczące sprzedaży samochodów Mazda CX-9, rok produkcji 2008, pochodzące ze stanu Ontario, których ceny kształtowały się w przedziale od 23 995 CAD do 35 995 CAD. W związku z tym, z uwagi na rozbieżność pomiędzy podaną w zgłoszeniu celnym wartością importowanego pojazdu, a cenami podobnych samochodów na rynku kanadyjskim, Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia czy kwota długu celnego została zaksięgowana w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej celem ustalenia wartości transakcyjnej samochodu, z uwzględnieniem stanu pojazdu wynikającego z dokumentacji fotograficznej i oceny technicznej nr 9(M)2008. Biegły w opinii z dnia 12 września 2011 r. nr 1176/11//Szel., wynika, że wartość rynkowa brutto importowanego pojazdu, przy uwzględnieniu stwierdzonych braków i uszkodzeń, ustalona metodą stopnia uszkodzenia, z wyłączeniem uwzględnienia współczynnika zbywalności, wynosiła na dzień dokonania zgłoszenia celnego 68 486 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w R., przyjmując wartość celną importowanego przez S. K. pojazdu na kwotę 68 486 zł, pomniejszył ją o 10 % wartości marży, 22 % podatku od towarów i usług, wartość podatku akcyzowego, liczonego według stawki 13,6 % i wartość cła, obliczonego według stawki 10 %, w związku z czym wartość ta wyniosła 40 839,30 zł, co stanowi równowartość 18 975,60 USD, według kursu z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Była ona więc znacząco wyższa od kwoty podanej w zgłoszeniu celnym. Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.791 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 3.183 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a pobraną według złożonego zgłoszenia celnego. W następstwie określenia, wyżej opisaną decyzją, wysokości podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 10.642 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 5.850 zł.

Odwołania od wyżej wymienionych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. wniósł S. K., domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] stycznia 2012 r., nr :, [...], [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom odwołującego się, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Informacje zaczerpnięte ze strony internetowej: www.autotrader.ca nie stanowiły jednak podstawy do ustalenia wartości celnej pojazdu metodami zastępczymi, a jedynie argument przemawiający za przeprowadzeniem przez organ postępowania wyjaśniającego odnośnie wartości celnej towaru. Organ II instancji wskazał, że nawet po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia samochodu, należało uznać, że zadeklarowana wartość celna znacznie odbiegała od cen podobnych pojazdów na rynku kanadyjskim, pomimo że do badania w zakresie cen samochodów na rynku kanadyjskim przyjęto ceny pojazdów podobnych, oferowanych po upływie znacznego okresu czasu, od dnia zakupu pojazdu przez S. K.

Odnosząc się do dokumentów przedłożonych przez S. K. w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, iż na rachunku sprzedaży z dnia 20 lutego 2008 r. jako sprzedający widnieje Sky Leasing Ltd. [...], Toronto, Ontario M8W2W1, Kanada, co pozostaje w sprzeczności z dokumentem "Certyfikate of Orygin" gdzie jako nabywca nowego pojazdu podpisał się Z. S. [...] IL. 60516, USA. Ponadto rachunek sprzedaży został wystawiony 20 lutego 2008 r. podczas gdy z w/w certyfikatu wynika, iż pojazd został nabyty przez sprzedawcę samochodu dopiero w dniu 31 marca 2008 r., a sam certyfikat został wydany 22 lutego 2008 r., jako dokument identyfikacyjny pojazdu pierwszy raz wprowadzonego na rynek. Z powyższego wynika, że sprzedawca samochodu, przedsiębiorstwo Sky Leasing LTD nie było właścicielem pojazdu w dniu wystawienia rachunku sprzedaży tj. 20 lutego 2008 r. W ocenie organu odwoławczego przedłożony rachunek sprzedaży ze względów na powyższe okoliczności nie jest dokumentem wiarygodnym i nie stanowi potwierdzenia, iż kwota 8.100 USD jest całkowitą, faktycznie zapłaconą ceną za importowany z Kanady samochód marki Mazda CX 9. Organ II instancji wskazał także, że przedłożony przez stronę dokument bankowy "dyspozycja polecenia wypłaty za granicę/ walutowego polecenia wypłaty w kraju", stanowi potwierdzenie złożenia dyspozycji do banku, przelewu na konto sprzedawcy samochodu jednak nie wskazano jakiego samochodu dotyczy przedmiotowy przelew, ponadto jako beneficjenta (odbiorcę) wskazano przedsiębiorstwo Sky Leasing Ltd. [...], Toronto, Ontario M8W2W1, Kanada, podczas gdy w miejscu określenia kraju siedziby beneficjenta wpisano symbol US oznaczający Stany Zjednoczone Ameryki. Organ podkreślił przy tym, iż dyspozycja została złożona dopiero trzy miesiące po zakupieniu pojazdu. W związku z powyższym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wiarygodności złożonego przez S. K. zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, konsekwencją czego była konieczność ustalenia wartości celnej towaru z wykorzystaniem sposobu określonego w art. 30 ust. 2 lit. a-d WKC.

Organ stwierdził, że z uwagi na niemożność ustalenia wartości celnej zakupionego przez odwołującego się samochodu, w oparciu o metody określone w art. 30 WKC, jego wartość celną ustalono na podstawie art. 31 WKC, posługując się tzw. "metodą ostatniej szansy", w ramach której skorzystano z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty, bądź z opinii biegłych. Wartość importowanego pojazdu została określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, posługującego się między innymi komputerowym systemem wyceny pojazdów INFO-EKSPERT, za pomocą metody stopnia uszkodzenia, gdyż dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu, ustalona w oparciu o jego stan techniczny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. wycena ta jest rzetelna i kompletna, a przy tym została sporządzona z uwzględnieniem oceny technicznej, dokumentacji zdjęciowej, informacji o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz w oparciu o notowania rynkowe. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego, ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu słusznie nie uwzględnił zastosowanej przez biegłego rzeczoznawcę korekty z tytułu współczynnika zbywalności, gdyż nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, określoną w art. 29 WKC. Opłacalność importu towaru jest bowiem indywidualną sprawą każdego importera i nie ma wpływu na ustalenie wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że wycena biegłego rzeczoznawcy, nr 1176/11/Szel z dnia 12 września 2011 r., z korzyścią dla strony, uwzględnia wszystkie uszkodzenia pojazdu wskazane w opinii nr 9(M)2008.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r. wniósł S. K., domagając się ich uchylenia w całości.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia wartości celnej importowanego przez skarżącego samochodu, zadeklarowaną przez niego w kwocie 8.100 USD.

Organ celny I instancji porównał bowiem zadeklarowaną wartość pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronie internetowej www.autotrader.ca i ustalił, że średnie ceny sprzedaży samochodów marki Mazda CX-9, rok prod. 2008, na terenie stanu Ontario, zawierały się w przedziale od 23 995 CAD do 35 995 CAD. Biorąc pod uwagę wskazane ceny należy stwierdzić, że organ celny zasadnie uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym - 8.100 USD, - stanowi całkowitą płatność za importowany towar, albowiem jest ona znacząco niższa od najniższej ceny pojazdu podobnego, oferowanego do sprzedaży na stronie internetowej www.autotrader.ca. Także przedłożone dokumenty do zgłoszenia celnego uzasadniły powzięcie wątpliwości co do faktycznie zapłaconej kwoty za sprowadzony towar. Odnosząc się do kwestii badania wiarygodności cen zadeklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów należy zaznaczyć, że proces ten nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może bowiem doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana w deklaracji celnej jest niewiarygodna, w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się że jest ona rażąco niska.

Zdaniem Sądu I instancji odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach, związanych przede wszystkim z rażącą dysproporcją pomiędzy ceną pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego, a cenami rynkowymi. Ponadto skarżący, pomimo wezwania przez organ I instancji nie wskazał przyczyn które uzasadniałaby tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu. W ocenie Sądu wątpliwości tych nie wyjaśniają dokumenty załączone do zgłoszenia celnego, dokumentacja fotograficzna, jak również przedłożone przez skarżącego dodatkowe dokumenty, takie jak chociażby potwierdzenie przelewu kwoty 8.100 USD. Wspomniane potwierdzenie przelewu dotyczy bowiem, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, podawanej przez niego ceny transakcyjnej, uznanej przez organ za niewiarygodną, ponadto nie sposób precyzyjnie i w sposób jednoznaczny ustalić, że odnosi się ono do pojazdu nabytego przez skarżącego. Sąd stwierdził, że zakwestionowanie zadeklarowanej przez skarżącego ceny transakcyjnej znajduje również uzasadnienie w rozbieżnościach pomiędzy treścią dokumentu "Certyfikate of Orygin" a dokumentem zakupu pojazdu. Z treści pierwszego ze wskazanych dokumentów wynika, że nabywcą nowego pojazdu był Z. S. Z dokumentu tego nie wynika aby Firma Sky Leasing Ltd. (sprzedawca pojazdu) była właścicielem pojazdu w dniu dokonywania jego sprzedaży. Ponadto Sąd wskazał, że załączone do zgłoszenia celnego polecenie zapłaty nie zawiera szczegółowych danych pozwalających na przypisanie go do konkretnego pojazdu. W poleceniu tym jako tytuł płatności wskazano jedynie ogólnikowo "samochód". Okoliczność te budzą więc dodatkowe wątpliwości, co do twierdzeń skarżącego odnośnie ceny nabycia samochodu. W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku kanadyjskim organ prawidłowo posłużył się danymi zamieszczonymi na stronie internetowej. Sąd podkreślił, że posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie, organ posłużył się prawidłowymi metodami, poszukując właściwego modelu i rocznika. Zdaniem Sądu I instancji takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod, wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Sąd podniósł, że w przypadku braku możliwości ustalenia tej wartości z zastosowaniem metod opisanych w art. 30 WKC wartość celną należy ustalić w oparciu o metodę z art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy". Stosując wskazaną metodę dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Istnieje również możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Konieczne jest jednak w tym przypadku uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można z pewnością postawić opinii biegłego, która polega na badaniu konkretnego pojazdu, w oparciu o przedstawioną dokumentację i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartości wszystkich indywidualnych elementów, takich jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria dodatkowe. Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie podważył ustaleń oraz wniosków, wynikających z opinii biegłego, nie przedstawił bowiem żadnych rachunków i faktur, dokumentujących poniesienie dodatkowych kosztów naprawy importowanego pojazdu. Skarżący nie skorzystał z możliwości wzięcia czynnego udziału w zleconych biegłemu rzeczoznawcy czynnościach, w trakcie których mógł podnosić wszelkie okoliczności mające, w jego ocenie, wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym kwestie związane ze stopniem uszkodzenia pojazdu i oceną techniczną rzeczoznawcy, nr 1176/11/Szel. z dnia 12 września 2011 r. Sąd nie uwzględnił także zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy, przeprowadzającego oględziny i wycenę pojazdu, z uwagi na niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu, w trakcie trwania postępowania. Ponadto Sąd wskazał, że wnioski z przeprowadzonych przez rzeczoznawcę czynności zostały zawarte w wyżej wymienionej ocenie technicznej nr 1176/11/Szel, w sposób jednoznaczny i kompleksowy, a skarżący nie kwestionował ich w trakcie trwania postępowania. W związku z tym Sąd uznał, że kwestionowanie opinii biegłego, niepoparte żadnymi wiarygodnymi argumentami, jest bezpodstawne. W ocenie Sądu zasadnie więc podważono wartość transakcyjną importowanego przez skarżącego pojazdu, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo określono wartość celną w oparciu o metodę "ostatniej szansy".

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w przedmiotowych sprawach został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organ podjął także wszelkie niezbędne działania, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji, uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego.

Sąd I instancji wskazał, że zmiany w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej towaru skutkowały zmianą kwoty długu celnego, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatków - związanych z importem samochodu. Określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma bowiem charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Wpływa ono również na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym na kwotę tego zobowiązania. Przyjmując określoną przez organ kwotę wynikającą z długu celnego, rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług – w ocenie Sądu I instancji – są prawidłowe i nie były przedmiotem sporu. Sąd wskazał ponadto, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu. Zdaniem Sądu I instancji, umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p., rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej jest zbędne. Naruszenie to jednakże nie mogło mieć wpływu na ich wynik, dlatego też nie mogło skutkować uchyleniem wydanych rozstrzygnięć.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącego złożył adwokat J. J., zarzucając Sądowi rażące naruszenie:

- art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: Ordynacją podatkową) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, ust. 4, art. 34 ust. 3, 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535 ze zm.), art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez określenie w stosunku do strony długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz ich zaległości w wysokości określonej w zaskarżonych decyzjach, w sytuacji gdy podstawa ustalenia należności celnych i podatkowych w podatku akcyzowym i VAT powinna być cena transakcyjna tj. cena nabycia pojazdu a głównym i jedynym dokumentem określającym wartość pojazdu winna być oryginalna faktura nabycia sporządzona przez firmę działającą na rynku amerykańskim oraz przedstawiony przez stronę dowód uiszczenia należności /przelew/ zgodny z treścią faktury,

- art. 134 ustawy o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie wyroku bez ustosunkowania się do zarzutu skargi w szczególności dotyczącego oparcia decyzji wyłącznie w oparciu o opinię biegłego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin,

- art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego bezpodstawne i wadliwe zastosowanie,

- art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne i wadliwe zastosowanie,

- art. 29 Rozporządzenia rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny przez jego niezastosowanie,

- art. 31 i 32 Rozporządzenia rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez nieuzasadnione podniesienie wartości sprowadzonego z Kanady samochodu oraz obrazę przepisów postępowania prawa procesowego tj. art. 180 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz brak dostatecznego uzasadnienia przeprowadzonego postępowania,

- art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 3 lit a, lit. b i lit. c, art. 31, art. 78, art. 201 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 217, ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit a rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) oraz art. 181 lit a Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zm.), i art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 7.09.1987 r.) ze zmianą w rozporządzeniu Komisji WE nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statycznej oraz w sprawie Wspólnotowej taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006 r.), a także art. 65 ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), poprzez określenie prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, nakazanie zaksięgowania retrospektywnie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym, stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek w sytuacji przedłożenia przez stronę w trakcie postępowania dokumentów nabycia pojazdu, zapłaty, ekspertyzy technicznej dokumentującej wadliwość pojazdu,

- art. 181 lit. a ust. 1 rozporządzenia Komisji EWG wykonawczego w zw. z art. 29 Wspólnotowego Kodeksy Celnego, poprzez przyjęcie, że wartość celna pojazdu strony nie może zostać ustalona na podstawie tego przepisu w oparciu o dokumentację przedłożona przez stronę, a organ podatkowy jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wartość celna samochodu osobowego powiększona o cło, uwzględniająca prowizję, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już podniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna S. K. nie zawiera przytoczenia podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., jak również uzasadnienia niewskazanych podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji "rażące naruszenie" szeregu przepisów prawa nie wskazał, czy chodzi o naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też o naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku z 17 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy administracji publicznej, z których wynika, że S. K. dnia 11 czerwca 2008 r. złożył zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego samochodu osobowego marki Mazda CX 9, rok produkcji 2008, pojemność silnika 3726 cm3, importowanego z Kanady. W zgłoszeniu tym obliczono i wykazano należności celne, przyjmując za podstawę wartości celnej wartość towaru w wysokości 8.100 USD. Po zwolnieniu towaru, organ celny Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał sprawdzenia wiarygodności podanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu, opierając się na cenach sprzedaży podobnych samochodów w Kanadzie, które kształtowały się w przedziale od 23 995 CAD do 35 995 CAD. W toku wszczętego postępowania administracyjnego ustalono, że wartość rynkowa brutto importowanego pojazdu, przy uwzględnieniu stwierdzonych braków i uszkodzeń, ustalona metodą stopnia uszkodzenia, z wyłączeniem uwzględnienia współczynnika zbywalności, wynosiła na dzień dokonania zgłoszenia celnego 68 486 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w R. kwotę tę pomniejszył o 10 % wartości marży, 22 % podatku od towarów i usług, wartość podatku akcyzowego, liczonego według stawki 13,6 % i wartość cła, obliczonego według stawki 10 %, w związku z czym wartość ta wyniosła 40 839,30 zł, co stanowi równowartość 18 975,60 USD, według kursu z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Następnie organ I instancji określił wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 3 183 zł oraz wysokość zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 5 850 zł.

Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Stawiając w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

W skardze kasacyjnej wskazano, jako naruszony przez Sąd I instancji art. 134 p.p.s.a., kiedy to artykuł 134 p.p.s.a. zawiera dwie jednostki redakcyjne: § 1 i § 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich to uchybień dopuściły się organy administracji publicznej nie podniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Formułując wskazany zarzut skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego bez powołania art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 206991). Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy skarżący jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Mając na uwadze ogólną moc wiążącą powołanej uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.), Sąd w obecnym składzie po przeprowadzeniu analizy zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia stwierdza, że wszystkie zarzuty w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości ustalenia wartości celnej, tak co do odstąpienia od zasady, że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, jak i co do przyjętej metody i sposobu obliczenia tej wartości metodą "ostatniej szansy".

Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkami określonymi ww. przepisem. Jednakże art. 181 a ust. 1 RWKC stanowi, że jeżeli /.../ organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły - jak wynika to z uzasadnienia kwestionowanych decyzji określających kwotę długu celnego - że za zaistnieniem uzasadnionej wątpliwości, co do zadeklarowanej wartości celnej, w rozumieniu powołanych przepisów, świadczy nie tylko rozbieżność między podaną w zgłoszeniu celnym wartością importowanego samochodu, a cenami podobnych samochodów na rynku samochodowym, ale również rozbieżność pomiędzy treścią dokumentu "Certyfikate of Orygin" a dokumentem zakupu pojazdu. Z treści pierwszego ze wskazanych dokumentów wynika, że nabywcą nowego pojazdu był Z. S. Z dokumentu tego nie wynika aby Firma Sky Leasing Ltd. (sprzedawca pojazdu) była właścicielem pojazdu w dniu dokonywania jego sprzedaży. Ponadto załączone do zgłoszenia celnego polecenie zapłaty nie zawiera szczegółowych danych pozwalających na przypisanie go do konkretnego pojazdu. W poleceniu tym jako tytuł płatności wskazano jedynie ogólnikowo "samochód".

W tym stanie rzeczy - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej - Sąd I instancji nie miał podstaw by zarzucić organom nieuzasadnione zastosowanie art. 181 a ust. 1 WKC.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. Skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej sprowadzonego używanego samochodu określonych w art. 30 WKC. W omawianym zakresie organy celne prawidłowo odwołały się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane i uszkodzone samochody, bowiem każdy z nich charakteryzuje się innym stopniem zużycia. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych i uszkodzonych metoda ceny jednostkowej towarów importowanych (art. 30 ust. 2 lit.c WKC). Opiera się ona na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Metoda ta odnosi się zatem do towarów masowych, sprzedawanych w największych ilościach. Do określenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych nie znajduje również zastosowania metoda wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit.d WKC), która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit.e WKC, które są zmienne.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego z Kanady samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC - zwanej metodą "ostatniej szansy". W tym celu organ celny zasadnie powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę, który określił wartość rynkową sprowadzonego samochodu uwzględniając stan techniczny pojazdu ustalony na podstawie przedłożonej przez skarżącego oceny technicznej nr 9(M) 2008 z dnia 10 czerwca 2008 r. (załączonej do zgłoszenia celnego) oraz załączonych do niej fotografii zgłoszonego pojazdu na płycie CD. Biegły rzeczoznawca w sporządzonej wycenie podał zarówno źródła, jak i przesłanki, na podstawie których sporządził wycenę na kwotę 68 486 zł. Następnie organ celny ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę 40 839,30 zł, przyjmując do wyliczeń wartość podaną w opinii rzeczoznawcy jako wartość brutto i pomniejszając ją o elementy, których wysokość bezpośrednio wpływa na ostateczną cenę, tj. marża, cło, podatek akcyzowy i podatek VAT. Tak ustalona wartość celna sprowadzonego pojazdu rażąco odbiegała od wartości podanej w zgłoszeniu celnym przez skarżącego, która wynosiła 17. 433 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 220 ust. 1 WKC poprzez wadliwe zaksięgowanie retrospektywne długu celnego, gdyż organy celne w sytuacji ustalenia, że kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej, mają obowiązek zaksięgowania pozostającej do pokrycia kwoty w terminie dwóch dni, licząc od dnia w którym dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika.

Poczynione rozważania prowadzą do wniosku, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Sąd I instancji miał podstawy by stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu materialnemu ani procesowemu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skoro podstawy skargi kasacyjnej nie znajdują usprawiedliwienia – skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.