Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 653/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112 par. 1, 2, 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] r. nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "B" Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r., odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji organu I instancji i określająca odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należne do dnia nabycia składnika majątku, a w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał trzy decyzje nr [...], nr [...] i nr [...] wobec "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K., w których określił kwotę zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące [...],[...],[...] r. oraz kwotę odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym od wstępnych wpłat dziennych za ten sam okres. Ponieważ "B" Sp. z o.o. nie uiściła kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odsetek określonych w ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił wobec spółki tytuły wykonawcze. Poborca skarbowy, który doręczył tytuły wykonawcze wraz z zajęciami rachunków bankowych spisał [...] r. z Prezesem Zarządu spółki "B" Sp. z o.o. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Wynika z niego, że spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego, a pomieszczenia przez nią zajmowane są wynajmowane. Również Bank [...] poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia rachunku bankowego w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej. Do łącznego prowadzenia egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym K., która do [...]r. (data sporządzenia odpowiedzi na skargę) była bezskuteczna - na poczet należności wynikających z przekazanych Komornikowi tytułów wykonawczych nie zostały wyegzekwowane żadne środki.

Wobec powyższego, postanowieniem z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ulicy [...] jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. (aktualnie "C" Sp. z o.o.) z siedzibą w K. przy ulicy [...], z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. W tym samym dniu zostały także wszczęte dwa analogiczne postępowania, dotyczące odpowiedzialności "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe "B" Sp. z o.o. za [...] i [...] r., które były prowadzone równolegle do postępowania dot. zaległości podatkowej za lipiec.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] orzekającą o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. (aktualnie "C" Sp. z o.o.) z siedzibą w K. przy ulicy [...], z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. oraz odsetek od zaległości od wstępnych wpłat dziennych podatku akcyzowego, liczonych od dnia następnego po dniu, w którym należało dokonać wpłaty do [...]r., odsetek od zaległości podatkowych liczonych do dnia wydania decyzji i kosztów postępowania egzekucyjnego.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w całości lub o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I Instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu wydał zaskarżoną decyzję uchylającą w części decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a, orzekł co do istoty sprawy w tej części oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałym zakresie.

Powodem częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji były uregulowania zawarte w art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi do zakresu odpowiedzialności nabywcy nie wlicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia składnika majątku. Datą graniczną odpowiedzialności z tytułu odsetek nabywcy składnika majątku w niniejszej sprawie jest zatem data podpisania aktu notarialnego, sporządzonego [...]r., w którym firma "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przeniosła na rzecz "D" Sp. z o.o. prawo własności nieruchomości składającej się z zabudowanych działek gruntu numer: [...]i [...], o obszarze [...] ha, stanowiących drogę, teren zielony, teren zabudowany budynkiem łaźni, jadalni, "hotelu", drogą zakładową siecią oświetleniową, wodociągową, kanalizacją zakładową, siecią centralnego ogrzewania i przybudówką do wyrobni położonych w K., objętą księgą wieczystą Kw Nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K., które stanowiły wkład niepieniężny do spółki "D" Sp. z o.o., w zamian za co Spółka "B" objęła [...] udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki "D" Sp. z o.o.

W pozostałym zakresie, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że stosownie do art. 112 § 1 pkt 3 O.p. nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, wymienioną w § 2, których wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.700 zł (kwota ta wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z 11 sierpnia 2005 r. – M.P. Nr 49, poz. 671), odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytych składników majątku - § 3. Natomiast § 2 wskazuje, że składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

Dalej organ powołał się na fakt, że [...] r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki "D" Sp. z o.o. uchwałą sporządzoną w formie aktu notarialnego podwyższyło kapitał zakładowy spółki m.in. w drodze ustanowienia nowych [...] udziałów o wartości [...] zł każdy, które zostały objęte przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości składającej się z zabudowanych działek gruntu numer: [...] i [...], o obszarze [...] ha, położonych w K., objętej księgą wieczystą Kw Nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K.. Spółka z o.o. "D" [...] r. zmieniła nazwę na "A" Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę fakt, że za wniesienie wkładu niepieniężnego Spółka "B" objęła udziały o wartości [...] zł, organ stwierdził, iż taka jest kwota odpowiedzialności nabywcy składnika majątku za zobowiązania podatnika i do takiej wysokości została ona ograniczona. Podniósł także, że odpowiedzialność nabywcy jest niezależna od winy i może się on od niej uwolnić, jeśli wykaże, że nie zostały one ujawnione w zaświadczeniu organu podatkowego o wysokości zaległości, jednak w niniejszej sprawie strona o wydanie takiego zaświadczenia nie występowała. Badając związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą organ drugiej instancji w trybie art. 229 O.p. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego dokonanie ustalenia, czy nieruchomość wniesiona aportem stanowiła składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także, czy stanowiła aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał informację z Urzędu Miejskiego w K., że zobowiązanym z tytułu podatku od nieruchomości od [...] do [...] r. była Spółka "B", a po tej dacie "A" Sp. z o.o. Ponadto wezwał Spółkę "A" do przedłożenia sprawozdania finansowego oraz bilansu za rok [...] i [...], jednakże nie uzyskał żadnej odpowiedzi. Na tej podstawie i wobec braku dowodu przeciwnego złożonego przez stronę organ II instancji uznał, że nabyta nieruchomość stanowiła składnik majątku związanego z prowadzona działalnością.

W kwestii obciążenia skarżącego kosztami egzekucji prowadzonej wobec "B" organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiadając na zawarty w odwołaniu zarzut strony, że w prowadzonych równolegle postępowaniach dotyczących [...] i [...] r. organ także wydał decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką "B", co doprowadziło do tego, że łącznie zobowiązania przerzucone na skarżącą z tytułu wszystkich trzech decyzji wynosi [...] zł (3 decyzje: za [...],[...]i [...] x [...]zł), co trzykrotnie przekracza wartość nabytego majątku organ stwierdził, iż w myśl art. 112 § 3 O.p. odpowiedzialność nabywcy składnika majątkowego ograniczona jest do wartości nabytego składnika majątku bez względu na tytuł i ilość podstaw prawnych istniejących zaległości. Nałożenie odpowiedzialności w trzech niezależnych decyzjach do wysokości kwoty [...] zł czyli wartości nabytego składnika majątkowego nie jest naruszeniem prawa, bo Spółka będzie zobowiązana do uregulowania kwoty [...] zł bez względu na ilość podstaw prowadzonego postępowania.

Na podstawie wszystkich powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego, że zachodzą przesłanki faktyczne i prawne do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na "A" Sp. z o.o. jako osobę trzecią.

Na powyższe trzy decyzje, dot. [...],[...] i [...] r. strona wniosła skargę łączną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca:

1. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) mające wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie:

- a/ art. 112 § 2 w związku z § 3 O.p. oraz w związku z art. 122 powołanej ustawy na skutek niedokonania ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanki pozytywnej nałożenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na nabywcę składników majątku podatnika, a to ustalenia czy nabyta przez stronę nieruchomość stanowiła aktywa trwałe podatnika służące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mimo iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodowy wykazania tej okoliczności oraz oparcie się o dowody nie dające podstaw do jakichkolwiek ustaleń co do charakteru gospodarczego nieruchomości przed jej zbyciem na rzecz skarżącej przez podatnika;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie:

- a/ art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art.180 powołanej ustawy na skutek nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestiach mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia ziszczenia się przesłanek nałożenia na skarżącą Spółkę odpowiedzialności za zobowiązania podatnika, kiedy ciężar dowodowy wykazania tych okoliczności spoczywa na organach podatkowych, a przede wszystkim nieprzeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych "B" Sp. z o.o, oraz przesłuchania prezesa zarządu tej Spółki na okoliczność gospodarczego przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości oraz na skutek pominięcia dowodów wskazanych przez skarżącą w odwołaniu, czyli z ksiąg rachunkowych "B" Sp. z o.o. oraz przesłuchania prezesa zarządu tej Spółki,

- b/ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek wydania decyzji merytorycznych kiedy zachodziły okoliczności uzasadniające uchylenie przez organ II instancji decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r, (wydaje się, że winno być: Naczelnika Urzędu Celnego) i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego wobec "wyczerpania" całej ewentualnej wysokości odpowiedzialności Skarżącej z uwagi na wysokość zobowiązań nałożonych decyzją Dyrektora Urzędu Celnego (winno być: Naczelnika Urzędu Celnego) z [...] r. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za [...] r.

c/ art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112 § 3 powołanej ustawy na skutek wydania zaskarżonych decyzji, ze szczególnym uwzględnieniem decyzji z [...] r. dotyczących dalszego obciążenia strony odpowiedzialnością za zaległości podatnika za miesiące [...] i [...] roku ograniczając w każdej z nich odpowiedzialność do [...] zł osobno, bez powiązania odpowiedzialności z wszystkich trzech decyzji i łącznego ograniczenia jej do kwoty [...] zł co skutkuje nałożeniem na stronę odpowiedzialności do kwoty łącznej [...] zł czyli do trzykrotności wartości nieruchomości przyjętej na potrzeby każdej z tych decyzji osobno.

Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o:

- uchylenie wszystkich trzech zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowań w całości, ewentualnie

- uchylenie trzech zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. w całości oraz dwóch decyzji organu I instancji z dnia [...] r., sygn. [...] oraz [...] i umorzenie postępowania w tym zakresie, a w pozostałym zakresie to jest co do decyzji z dnia [...] r. sygn. [...]przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi II instancji, ewentualnie

- uchylenie wszystkich trzech zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi II instancji;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że trzema decyzjami dot. [...],[...] i [...] r. została na nią nałożona odpowiedzialność solidarna z podatnikiem za jego zobowiązania podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne ograniczona do kwoty [...] zł w każdej decyzji, przy czym części dyspozytywne tych rozstrzygnięć nie zawierały ograniczeń wskazujących, iż kwota [...] jest górną granicą odpowiedzialności z wszystkich trzech decyzji łącznie, co – w ocenie strony - skutkuje tym, że każda z nich może stanowić niezależny i odrębny od pozostałych tytuł egzekucyjny uzasadniający egzekucję do kwoty [...] zł, co łącznie wskazuje na możliwość prowadzenia egzekucji do sumy [...] zł, a ciężar ewentualnego uchylenia się od takiej egzekucji ponad kwotę [...] zł został przerzucony na skarżącą. Działanie takie było bezprzedmiotowe, skoro już decyzją za maj nałożono na skarżącą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w kwocie [...] zł oraz należności odsetkowe i koszty egzekucyjne, co wyczerpywało w pełni zakres odpowiedzialności skarżącej. Zatem wydanie dwóch kolejnych decyzji orzekających o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika w jeszcze większym rozmiarze było nieprawidłowe wobec przekroczenia już w tej decyzji kwotowego ograniczenia jej odpowiedzialności, a w konsekwencji skarżąca Spółka nie może już być obciążona żadną dalej idącą odpowiedzialnością.

Ponadto Spółka wskazała, że obowiązek dowiedzenia istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącej z art. 112 O.p. obciąża organ podatkowy. W szczególności chodzi tu o wykazanie nie tylko bezskuteczności egzekucji wobec podatnika, ale przede wszystkim wykazanie, że dany przedmiot własności w momencie jego zbycia był składnikiem majątku trwałego podatnika, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowił składnik aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Natomiast fakt opłacania podatku od nieruchomości jest obojętny dla potrzeb ustalenia tej okoliczności, gdyż jest niekwestionowane, że właścicielem nieruchomości do [...] r. była Spółka "B", a po tej dacie skarżąca. Za zaskakującą skarżąca uznała próbę analizy jej dokumentacji sprawozdawczej czyli nabywcy nieruchomości, podobnie jak traktowanie faktu, że jej nie przedstawiono jako argumentu za przyjęciem tezy, że nabyta nieruchomość stanowiła składnik majątku trwałego podatnika – zbywcy. W ocenie strony czyni to uzasadnionym jej zarzut dokonania przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wydania decyzji w niewyjaśnionym stanie faktycznym, na podstawie szczątkowego materiału dowodowego. Nie ustalono bowiem kiedy nieruchomość została nabyta przez zbywcę i czy faktycznie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 112 O.p. Natomiast fakt, że skarżąca spółka z przyczyn obiektywnych nie wskazała środków dowodowych nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ich przeprowadzenia we własnym zakresie.

W łącznej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie postępowania ustalono, iż nieruchomość ta stanowiła składnik majątku związanego, z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz stanowiła aktywa trwałe spółki w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Po raz kolejny podniosła okoliczność ustaloną w oparciu o informację uzyskaną z Urzędu Miejskiego w K., że do [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciążyło na Spółce "B", a od [...] do [...] r. na "A" Sp. z o. o.

Co do związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą organ wskazał, że z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości wynika to, że za aktywa trwałe - rozumie się aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 tego przepisu za środki trwałe - uznaje się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Za aktywa trwałe uznaje się :

a) wartości niematerialne i prawne,

b) rzeczowe aktywa trwałe - np. środki trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok np. nieruchomości (grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; maszyny i urządzenia, środki trwałe w budowie, itd.). Każdy tzw. środek trwały o wartości jednostkowej powyżej 3.500 zł jest elementem rzeczowych aktywów trwałych. Środki trwałe - spełniają warunki gdy okres użytkowania jest dłuższy niż 1 rok, są kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki np. nieruchomości - grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki, lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.; maszyny, urządzenia techniczne; środki transportu, ulepszenia w obcych środkach trwałych; inwentarz żywy.

c) należności długoterminowe

d) inwestycje długoterminowe, nie użytkowane przez organizację, a nabyte dla osiągnięcia korzyści nieruchomości, a także udziały, akcje czy inne papiery wartościowe, udzielane pożyczki, itd. (nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów formie odsetek, dywidend a także nieruchomości inwestycyjne i wartości niematerialne i prawne, które zostały nabyte z zamiarem uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych,

e) długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Powołując się na art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż nałożenie odpowiedzialności w trzech niezależnych decyzjach do wysokości kwoty [...] zł nie jest naruszeniem obowiązujących przepisów, gdyż spółka będzie zobowiązana do uregulowania kwoty [...] zł bez względu na ilość podstaw prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm postępowania w trakcie rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w K., organ określił je jako nietrafne, gdyż w jego ocenie żadna z zasad przywołanych w skardze nie została naruszona.

Na rozprawie 10 stycznia 2012 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej nie jest obarczona wadami.

Stosownie do art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 2009 r. – przyp. Sądu) stosuje się art.112,114a i art.115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy. Zaległość podatkowa w podatku akcyzowym Spółki z o.o. "B" za lipiec 2004 r. powstała w sierpniu tegoż roku, a więc do odpowiedzialności skarżącego stosuje się art. 112 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z powołanym przepisem:

"Art. 112. § 1. Nabywca:

1) przedsiębiorstwa,

2) zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

3) składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.700 zł (kwota obowiązująca od 1 stycznia 2006 r. na podstawie obwieszczenia Ministra Finansów z 11 sierpnia 2005 r. – M.P. Nr 49, poz. 671 - przyp. Sądu)

- odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

§ 2. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

§ 3. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku."

Z powyższego wynika, iż przesłankami warunkującymi orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest:

1/ nabycie składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, które stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (z wyjątkami nie znajdującymi zastosowania w sprawie),

2/ o wartości jednostkowej wynoszącej w dniu zbycia co najmniej [...] zł,

- przy czym – w myśl art.112 § 3 O.p. zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku.

Wniesienie składnika majątkowego aportem do spółki prawa handlowego stanowi bez wątpienia jego nabycie przez spółkę, skoro w konsekwencji dochodzi do przeniesienia prawa własności tego składnika.

Jak wskazują akta sprawy, przedmiotem nabycia przez skarżącą spółkę była nieruchomość składająca się z zabudowanych działek gruntu numer: [...] i [...], o obszarze [...] ha, stanowiących drogę, teren zielony, teren zabudowany budynkiem łaźni, jadalni, "hotelu", drogą zakładową, siecią oświetleniową, wodociągową, kanalizacją zakładową, siecią centralnego ogrzewania i przybudówką do wyrobni położonych w K., objęta księgą wieczystą Kw Nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K..

Z treści pisma Urzędu Miejskiego w K., Wydział Podatków i Opłat Lokalnych z [...]r., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu I instancji w kwestii kto i z jakiego tytułu był zobowiązany do zapłaty podatku za [...] i [...]r. od wyżej opisanej nieruchomości wynika nie tylko – jak podnosiły organy obu instancji - że od [...] do [...] r. była to Spółka "B", a po tej dacie skarżąca, ale także, że "W latach [...]-[...] w/w Spółki deklarowały do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość:

- grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...]m2, obejmujący działki nr [...] i [...] (pogrubienie Sądu),

- budynki pozostałe o pow. [...] m2" (karta 98 akt administracyjnych).

Już z tego stwierdzenia wynika, że grunt był związany z działalnością gospodarczą zbywcy. Zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z tego też powodu zbędne było przeprowadzanie dowodu z ksiąg rachunkowych zbywcy i przesłuchania Prezesa jej zarządu na okoliczność gospodarczego wykorzystania nieruchomości skoro okoliczność ta wystarczająco została stwierdzona innym dowodem – art.188 O.p.

Ponadto stosownie do art. 3 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223) ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Stanowiąca własność Spółki z o.o. "B", (wniesiona następnie aportem do skarżącej spółki) nieruchomość spełnia powyższe warunki. Stanowi bowiem:

- zasób majątkowy kontrolowany przez jednostkę – Spółkę z o.o. "B" (prawo własności),

- o wiarygodnie określonej wartości ([...] zł - równowartość objętych w zamian udziałów),

- powstały w wyniku przeszłych zdarzeń (nabycie prawa własności [...] r. – karta 59 akt administracyjnych),

- które spowodowały w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (objęcie udziałów w Spółce "A").

Z treści art. 3 pkt 13 wynika, że podział aktywów jest dychotomiczny i obejmuje aktywa trwałe i obrotowe. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach trwałych - rozumie się przez to aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18. Oznacza to, że wszystkie składniki majątkowe, które nie są aktywami obrotowymi stanowią aktywa trwałe.

Stosownie zaś do punktu 18 przez aktywa obrotowe rozumie się tę część aktywów jednostki, które w przypadku:

a) aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy,

b) aktywów finansowych, o których mowa w pkt 24 (t.j. aktywów pieniężnych, instrumentów kapitałowych etc. – przyp. Sądu) - są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne,

c) należności krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,

d) rozliczeń międzyokresowych - trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem rozważań Sądu jest ocena charakteru nieruchomości w świetle ustawy o rachunkowości, wykluczyć należy, aby była ona objęta zakresem wskazanym pod literami b)-d).

Odnośnie zaś punktu a) wskazać trzeba, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Spółę "B" [...] r., a zbyta [...] r., co oznacza, że nie była "przeznaczona do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego", który przypada w odstępach rocznych.

Prowadzi to do wniosku, że wskazana nieruchomość nie należy do aktywów obrotowych, a zatem stanowi "aktywa trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości", jest więc "składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą", zgodnie z art. 112 § 2 O.p., co oznacza, że jego nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe, stosownie do art. 112 § 1 O.p.

Natomiast w kwestii drugiej z wskazanych przesłanek, tj. wartości nabytego składnika majątkowego organ zasadnie przyjął, iż jest ona określona wartością nabytych w zamian udziałów Spółki "A", a zatem wynosi [...] zł, czego zresztą strona nie kwestionowała, a zatem jest wyższa, niż obowiązujący od 1 stycznia 2006 r. próg 15.700 zł.

Uwzględniając powyższe wywody, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia:

1/ przepisów Ordynacji podatkowej - art. 112 § 2 w związku z § 3 oraz w związku z art. 122 O.p. na skutek niedokonania ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanki pozytywnej nałożenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na nabywcę składników majątku podatnika,

2/ przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie:

- art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art.180 powołanej ustawy na skutek nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestiach mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia ziszczenia się przesłanek nałożenia na skarżącą spółkę odpowiedzialności za zobowiązania podatnika,

- które – jak wynika z uzasadnienia skargi - dotyczyły niewykazania przez organ podatkowy, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła składnik majątku zbywcy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zasadne natomiast okazały się zarzuty naruszenia art. 208 § 1 i tegoż artykułu w związku z 112 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej skarżącej za lipiec 2004 r. (zamiast decyzji o umorzeniu podstępowania jako bezprzedmiotowego) pomimo, iż [...] r. organ I instancji orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej skarżącej za [...] r., gdzie wysokość samej należności głównej z tytułu zaległości podatkowych "B" Sp. z o.o. wynosi [...] zł, a więc przewyższa zakres odpowiedzialności skarżącej. Decyzja ta, tj. za [...] r. – poza częścią dotyczącą odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych na dzień wydania decyzji - została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. Nr [...], a wywiedziona na nią skarga wyrokiem tut. Sądu z [...] r. sygn. akt III SA/Gl 651/11 została oddalona.

Stosownie do art. 112 § 3 O.p. zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. W ocenie Sądu oznacza to, że wartość nabytego składnika majątkowego stanowi górną granicę odpowiedzialności nabywcy niezależnie od tego z ilu i z jakich tytułów nabywca majątku ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy. Orzekanie w kolejnej decyzji o odpowiedzialności nabywcy składnika majątkowego dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy już wydane rozstrzygnięcia nie konsumują całego zakresu odpowiedzialności nabywcy, określonej wartością nabytego mienia. W sytuacji zaś, gdy jedna decyzja wyczerpuje pełny zakres tej odpowiedzialności, nie jest dopuszczalne orzekanie o niej w dalszych decyzjach, w których suma kwot, za które nabywca majątku ponosi odpowiedzialność przekracza wartość nabytego mienia, albowiem stanowi to naruszenie powołanego art. 112 § 3 O.p.

Organ podatkowy wskazywał co prawda, że mimo wydania trzech decyzji na łączną kwotę [...] zł Spółka będzie zobowiązana do uregulowania jedynie [...] zł bez względu na ilość podstaw prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ale jest to stwierdzenie gołosłowne, jeśli zważyć, że – gdyby zaaprobować stanowisko organów - w obrocie funkcjonowałyby trzy niezależne decyzje, z których każda stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji. Stosownie zaś do art. 29 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229 poz.1954 ze zm.) organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tak więc sformułowanie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w trybie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wykazanie, że np. obowiązek nie istnieje lub został wykonany obciążałoby stronę. Jest to nie do zaakceptowania ze względu na treść art.112 O.p. i obowiązek organu podatkowego określenia zakresu odpowiedzialności nabywcy już w fazie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania zbywcy, a nie w fazie postępowania egzekucyjnego, które służy egzekucji wykonania obowiązku już ustalonego, a nie modyfikacji zakresu tej odpowiedzialności.

Zatem z uwagi na naruszenie zarówno przepisów procesowych, jak i materialnych, zawartych w Ordynacji podatkowej, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 O.p.