Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1396/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 122/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 122/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. K. (w dalszej części uzasadnienia zwanego Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 27 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. Orzeczenie to zapadło w następującym stanie faktycznym.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była kwestia odliczenia przez Stronę kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie usług budowlanych. Te szczególnego rodzaju rachunki zostały wystawione przez dwa podmioty, tj. przez Zakład Remontowo-Budowlany B. [...] oraz R. [...]. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części tego uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub NUS) przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym - w oparciu o nie - nie można było pomniejszyć należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Zapatrywanie to podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W konsekwencji utrzymał on w mocy decyzję, w której NUS obalił domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowych złożonych przez Podatnika, obejmujących rozliczenie podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2012 r.

W ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, że kontrahenci Podatnika ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców nie wykonali usług wskazanych w wystawionych przez siebie fakturach. Z tego względu dokumenty te, choć formalnie poprawne, nie były prawidłowe pod względem materialnym, ponieważ nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym faktu wykonania przedmiotowych robót budowlanych. W ich przekonaniu to nie wystawcy faktur byli jednak podmiotami faktycznie świadczącymi usługi budowlane Skarżącemu. Dlatego też, w oparciu o faktury sporządzone przez obydwu wskazanych wcześniej partnerów handlowych Podatnika nie można było dokonać redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego.

Zapatrywanie Organu odwoławczego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jego zdaniem, Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na jego rzecz przez podmioty, które wystawiły faktury, przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, a także przy wykorzystaniu usług licznych podwykonawców, wskazanych przez kontrahentów Podatnika.

Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez B. [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że dokumentowane nimi usługi nie mogły być wykonane przez ten podmiot, ponieważ nie miał on możliwości samodzielnej realizacji zafakturowanych świadczeń - nie dysponował on stosownym zapleczem materiałowotechnicznym i nie posiadał niezbędnego sprzętu do wykonania usług. Sąd I instancji podkreślił też, że zakres działań wskazanych w fakturach obiektywnie przekraczał możliwości osoby prowadzącej działalność jednoosobową. Ponadto, w trakcie postępowania toczącego się wobec B. [...] organy podatkowe stwierdziły, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza fakturami na zakup materiałów nie okazał on bowiem dokumentów potwierdzających działanie firmy, tj. dokumentów na zakup paliwa, ubrań roboczych, środków BHP, opłat za rozmowy telefoniczne, deklaracji ZUS, dowodów zakupu urządzeń, maszyn, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłat za wykonanie usługi, itd. Jak podniesiono, B. [...] nie składał również żadnych informacji PIT-11 czy PIT-8B, które pozwoliłyby na konstatację, że zatrudniał on pracowników. Co więcej, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy nie potwierdził także tego, aby prace mogły zostać wykonane przez wskazywanych z imienia i nazwiska podwykonawców Strony (precyzyjny wywód na ten temat został zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to zaś jest dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do podobnej konstatacji doszedł Sąd I instancji w odniesieniu do faktur wystawionych przez drugiego z kontrahentów podatnika, tj. Z. R. W tym przypadku, w ślad za organami podatkowymi przyjęto, że wskazany partner handlowy Strony nie dysponował zapleczem technicznym (brak środków transportu, odpowiednich maszyn i narzędzi) do wykonywania prac budowlanych, a jego pracownicy byli zatrudnieni do działalności produkcyjnej, a nie budowlanej. W dodatku, Z. R. nie dysponował dowodami potwierdzającymi nabycie towarów i usług niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. Wspomniany podmiot nie wskazał również sposobu kalkulacji ceny za usługi i nie przedłożył żadnej dodatkowej dokumentacji w postaci zleceń, zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru robót budowlanych potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac. Przyjęto wreszcie, że usług budowlanych świadczonych następnie Stronie, Z. R. nie nabył w ramach działalności gospodarczej, od firm wskazanych jako podwykonawcy.

W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

2) rozpoznanie wniesionej skargi na rozprawie;,

3) zasądzenie od Organu odwoławczego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187, art. 188 , 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wspomnianych przepisów, polegającą na przyjęciu że Skarżący miał obowiązek wskazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a nie tylko prowadzić polemikę z postawionymi mu zarzutami, jak to ujęto, skutkującymi powstaniem zobowiązania podatkowego. Jak przy tym podkreślił Podatnik, zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów podatkowych uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur.

Uzasadniając swoje racje, Skarżący podniósł, że prace były wykonywane przez pracowników zatrudnionych bez pisemnych umów o pracę i zgłoszenia ich do ubezpieczenia. Ta naganna i niezgodna z prawem praktyka jest zaś stosowana zarówno w budownictwie, jak i w innych branżach, czego nie dostrzegł zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe. W tym kontekście zarzucono, że odpowiedzialnością za niezgodne z prawem działanie nie obciąża się sprawcy, ale osobę niewinną, czyli Podatnika. Ponadto, w przekonaniu Skarżącego, organy podatkowe zaniechały ustalenia, dlaczego z pracownikami nie zostały zawarte umowy (choćby z osobą, która potwierdziła fakt wykonywania prac na rzecz Strony). W nawiązaniu do tych twierdzeń Skarżący wytknął organom podatkowym i Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zaniechanie ustalenia stanu faktycznego, tj. wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami, co nie sprzyja budzeniu zaufania do organów podatkowych, o którym jest mowa w art. 121 O.p.

Formułując tezę o zaniechania ustalenia stanu faktycznego Podatnik wytknął organom podatkowym oraz Sądowi I instancji brak aktywności w ustaleniu, czy na przykład pracownicy jego kontrahentów, tj. B. [...] oraz Z. R. zeznając nie kłamali w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i karnej z tytułu nieujawnienia uzyskanych od nich dochodów w złożonych zeznaniach podatkowych za rok 2012. Dodatkowo, Skarżący podniósł brak odniesienia się do zeznań jego pracowników, a w szczególności brak wskazania, z jakich powodów nie dano im wiary. W jego przekonaniu świadczy to o niedostatecznym rozpatrzeniu materiału dowodowego, czyli o obrazie z art. 187 O.p.

Z kolei uchybienie art. 191 O.p., w przekonaniu Podatnika przejawiło się wybiórczą oceną zebranego materiału dowodowego, tj. pominięciem zeznań jego pracowników. Zdaniem Strony, brak odniesienia się do nich świadczy o braku obiektywizmu w ocenie zgromadzonego materiału i umacnia w przekonaniu o celowości pominięcia tych dowodów, gdyż burzą one – jak to ujęto - przyjęte przez Organ założenia o pustych fakturach.

Odwołano się ponadto do odmowy przeprowadzenia rozprawy przez Organ odwoławczy na podstawie wniosku Skarżącego z 6 lipca 2017 r., a także do odmowy uznania jako dowodu w sprawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w S. z 27 września 2017 r. W przekonaniu Podatnika świadczy to o nienależytym ustaleniu stany faktycznego w trakcie postępowania podatkowego, a także o naruszeniu zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. W ocenie Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej swoje stanowisko oparł na domysłach a nie faktach, tj. na twierdzeniu że podwykonawcy nie wykonali prac wynikających z zakwestionowanych faktur, bez wskazania kto zrealizował te usługi. Jak podkreślono, organ podatkowy nie może ograniczyć się do twierdzenia, że podwykonawcy nie wykonali prac. Jest on natomiast zobowiązany wykazać, czy działania te zostały zrealizowane, a jeśli tak to przez kogo, skoro nie przez wskazanych podwykonawców. Zwrócono też uwagę na odmienne ustalenia dotyczące stanu faktycznego, które stały się udziałem Prokuratury Rejonowej w S. i znalazły swoje odzwierciedlenie w jej postanowieniu.

W odpowiedzi na postawiony przez Stronę zarzut i jego uzasadnienie, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Jego zdaniem wykonawcy, którzy wystawili faktury Podatnikowi nie wykonywali usług na jego rzecz, a ustalenia w tym względzie poczynione przez Sąd I instancji są trafne. W związku z tym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dodatkowo, wspomniany podmiot wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny legalności postępowania podatkowego, którego efektem było zanegowanie pomniejszenia przez Podatnika podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wskazane w fakturach wystawionych przez dwóch jego kontrahentów. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokumentowane w ten sposób usługi nie zostały bowiem wykonane przez wystawców faktur. Z kolei Strona w swojej skardze kasacyjnej akcentowała uchybienia popełnione w trakcie postępowania podatkowego, obejmujące zarówno gromadzenie materiału dowodowego, jak i jego ocenę.

Materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). W świetle art. 86 ust. 1 tej ustawy, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że jego rozstrzygnięcie jest prawidłowe i nie zyskały potwierdzenia zarzuty Podatnika, podniesione przez niego w skardze kasacyjnej - także te, które można wywieść z uzasadnienia podstawy kasacyjnej, zawartego we wspomnianym piśmie procesowym. Przede wszystkim godzi się zauważyć, że Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał na to, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych podniesiony w skierowanej do niego skardze, a odniesiony do działań organów podatkowych tylko wówczas jest słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy bowiem o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na jego rzecz przez dwóch jego kontrahentów, przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, jak i przez wskazanych przez te podmioty licznych podwykonawców. Uzasadniając swoje racje Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się zaś do precyzyjnych ustaleń organów podatkowych, dotyczących okoliczności realizowanych transakcji, niemożności wykonania usług przez wskazanych wcześniej dwóch partnerów handlowych Strony, a także braku dobrej wiary tego podmiotu. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd I instancji wyjaśnił dlaczego ustalenia te są dla niego przekonujące, a jednocześnie wskazał, że o realnym charakterze spornych transakcji nie świadczy argumentacja Podatnika, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste czynności, gdyż każda faktura posiada pokwitowanie odbioru gotówki przez podwykonawców.

W nawiązaniu do tej tezy formułowanej przez Stronę, odwołując się do przedłożonych przez nią dowodów KP i KW, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organami podatkowymi wykazał też nieścisłości w rozliczeniach gotówkowych między stronami transakcji, będącymi źródłem dodatkowych wątpliwości co do realnego charakteru usług. Jak bowiem wykazano, wbrew twierdzeniom Skarżącego zapłata należności wskazanych w fakturach była dokonywana jednorazowo i – wbrew enuncjacjom Strony – nie uwzględniano w niej wcześniejszych, zaliczkowych wypłat gotówki. Tym samym, nie znalazł potwierdzenia zarzut kasacyjny, w którym Sądowi I instancji zarzucono obrazę art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187, art. 188, 191 oraz art. 210 O.p.

Przechodząc do dalszych twierdzeń Strony, podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że i te okoliczności nie mogły spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedmiotem postępowania w analizowanej sprawie nie była bowiem kwestia legalności zatrudnienia pracowników w budownictwie i przyczyn tego stanu rzeczy. W związku z tym, trudno zarzucać Sądowi I instancji brak ustaleń, dlaczego z pracownikami – wg twierdzenia Strony wykonującymi poszczególne prace - nie zawarto pisemnych umów, regulujących ich zatrudnienie. To samo dotyczy podnoszonego przez Podatnika zarzutu braku ustaleń, czy pracownicy nie kłamali w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i karnej z tytułu nieujawnienia swoich dochodów w złożonych zeznaniach podatkowych za rok 2012.

Z kolei odnosząc się do twierdzenia Strony, która artykułowała akceptację Sądu I instancji dla braku odniesienia się przez organy podatkowe do zeznań pracowników Skarżącego, a w szczególności brak wskazania, z jakich powodów nie dano im wiary, godzi się zauważyć, że sytuacja taka nie miała miejsca. W uzasadnieniu swojego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnieśli się do tego dowodu, dokonując jego prawidłowej oceny na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (Sąd I instancji wskazał na konkretny numer strony uzasadnienia decyzji, gdzie miało to miejsce).

Jeżeli zaś chodzi o zarzut braku przeprowadzenia rozprawy przez Organ odwoławczy, Skarżący nie wykazał, w jaki sposób zachowanie to, mogące być oceniane wyłącznie w płaszczyźnie postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wreszcie, wbrew ostatniemu z zarzutów skargi kasacyjnej, dla zanegowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez wzgląd na brak wykonania usługi przez podmiot uwidoczniony w fakturze nie ma znaczenia ustalenie tego, kto (jaka inna jednostka) zrealizowała tę aktywność. Z przyczyn, o których już była mowa, z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest bowiem ustalenie, czy podmiot wskazany w fakturze faktycznie wykonał usługę. Okoliczność, że świadczenia dokonał ktoś inny mogłaby mieć znaczenie jedynie podczas ustalania dobrej wiary (należytej staranności) podatnika, na rzecz którego świadczył inny podmiot niż wystawca faktury. Zarzutu braku badania dobrej wiary (należytej staranności) Strony wspomniany podmiot jednak nie postawił w swojej skardze kasacyjnej.

Również ustalenia dotyczące stanu faktycznego, które stały się udziałem Prokuratury Rejonowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w jej postanowieniu nie mogły wpłynąć na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie podatkowej. Abstrahując już od tego, że postanowienie prokuratora nie wiąże organów podatkowych, ani sądu administracyjnego (por. art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.), warto zauważyć jeszcze jedną okoliczność. Otóż prawo karne i postępowanie karne służy innym celom niż prawo i postępowanie podatkowe. Zestawiając ze sobą obydwie te dziedziny prawa łatwo zauważyć daleko idący stopień wysublimowania prawa karnego.

Odpowiedzialność karna jest nie tylko zindywidualizowana, ale i stanowi konsekwencję zachowań konkretnej osoby, a jednocześnie istotny wpływ na nią ma świadomość, stan psychiczny sprawcy, umyślność lub nieumyślność, zamiar podmiotu realizującego określone zachowanie, a także stopień społecznego niebezpieczeństwa czynu. Zupełnie inaczej jest w przypadku prawa podatkowego, które w swoich konstrukcjach normatywnych, z założenia nie opiera się na elementach subiektywnych (woli, zamiarze, stanie psychicznym, czy umyślności działań). Jedną z podstawowych prawd prawa podatkowego, będących konsekwencją konstytucyjnych wymogów sprawiedliwego, równego opodatkowania wywodzonych przede wszystkim z art. 2 Konstytucji RP jest to, że powinność podatkowa stanowi konsekwencję urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego opisanego w treści ustawy podatkowej.

Przedstawione okoliczności mają fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem, jak wykazały organy podatkowe, Skarżący nie zrealizował tego elementu podatkowego stanu faktycznego, który uzasadniał odliczenie podatku naliczonego (bo ktoś inny niż wystawca faktur wykonywał usługi), artykułowane przez Stronę, ustalenia dowodowe prokuratora oraz postanowienie tego podmiotu, dotyczące sfery prawa karnego nie mają znaczenia dla ukształtowania pozycji prawnej Strony w przestrzeni prawa podatkowego.

W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

s. WSA (del.) Adam Nita s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Małgorzata Niezgódka - Medek