Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 246/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) sędzia NSA Andrzej Grzelak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 442/05 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 1 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnej z tytułu importu towaru oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "K." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 600 zł. /sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r., III SA/Lu 442/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "K." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 1 lipca 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w dniu 7 kwietnia 2004 r. w Oddziale Celnym w M. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi towar w postaci oleju napędowego. Towar zataryfikowany został do kodu 2710 19 411. Obliczono podatek akcyzowy w kwocie 1.681.128,50 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 715.645,90 zł. Po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją (...) z dnia 11 marca 2005 r. określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 747.490,70 zł oraz wezwał stronę do uiszczenia różnicy kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 31.844,80 zł wzywając jednocześnie do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - dalej o.p., samodzielnie przez podatnika.

W odwołaniu do organu II instancji, strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej obciążenia podatnika odsetkami od powstałej zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego decyzja wydana przez organ I instancji narusza przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 par. 1 i 3, art. 54 par. 1 pkt 5, art. 55 par. 1 oraz art. 56 par. 3 o.p. Strona podkreśliła, że powstanie zaległości podatkowej nie było wynikiem niewłaściwego lub niezgodnego z prawem postępowania strony, lecz organu celnego, który nie przyjmował zgłoszeń celnych, w których do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług doliczana była opłata manipulacyjna.

W decyzji Dyrektora Izby Celnej podniesiono, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje generalnie z chwilą powstania długu celnego, a momentem powstania długu celnego jest przyjęcie zgłoszenia celnego /art. 209 par. 2 Kodeksu celnego/. Kolejno podkreślono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązującej stawki. Następnie organ wskazał na przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 4 ust. 4c i ust. 4d ustawy o VAT oraz art. 37h, art. 37 j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym /Dz.U. nr 256 poz. 2571/ oraz stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił podatek od towarów i usług i wezwał stronę do samodzielnego naliczenia odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 53 par. 3 o.p. Organ stwierdził, że w świetle przepisów podatkowych nie jest istotne, czy powstanie zaległości podatkowej było przez stronę zawinione, czy też było wynikiem błędu organu celnego. Zaległość podatkowa jest niezależna od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych związane jest tylko i wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wskazano na orzeczenie NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 1998 r., I SA/Gd 1510/96 oraz podkreślono, że w przedmiotowej sprawie doszło do zwłoki Naczelnika Urzędu Celnego w B. i w związku z tym obciążenie skarżącego odsetkami jest niewłaściwe i stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że organ odwoławczy błędnie powołał się na art. 11 ustawy o VAT podobnie jak organ I instancji przywołując w rozstrzygnięciu decyzji jako podstawę prawną jej wydania m.in. art. 11 ust. 4 i ust. 5, art. 11c, art. 11d, art. 11e ust. 1. Sąd stwierdził, że chociaż dług celny powstał pod rządami wyżej wymienionej ustawy o podatku VAT, to obie decyzje w sprawie określenia podatku od towarów i usług wydane zostały pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ - dalej ustawa o VAT z 11 marca 2004 r., która to ustawa kwestie zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów uregulowała w art. 33-40. Następnie stwierdził, że organy celne powinny były stosować w niniejszym postępowaniu nowe przepisy, a w konsekwencji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji wskazać przepisy proceduralne z ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Jednakże w ocenie Sądu I instancji fakt, iż tego nie uczyniły, nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem przepisy w tej części, starej i nowej ustawy o podatku VAT, są tożsame w treści. Zdaniem Sądu trafnie organy celne wywiodły, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w imporcie jest to chwila, z którą powstaje dług celny. Sąd wskazał na przepis, tj. art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. /art. 11 ust. 1 "starej" ustawy o VAT/ oraz stwierdził, że zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Następnie wskazał na art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz stwierdził, że w świetle powyższego do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przedmiotowym zgłoszeniu celnym należało doliczyć kwotę opłaty paliwowej. WSA podniósł, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. /art. 11 ust. 2 "starej" ustawy o VAT/. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, działania organów celnych miały należyte umocowanie normatywne. Kolejno stwierdzono, że zamieszczenie w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji wezwania do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 par. 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika od dnia następnego po upływie podanego terminu płatności podatku jest wadliwe. Wskazał na art. 53 par. 3 o.p oraz art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. /art. 11 ust. 3 starej ustawy o VAT/ oraz stwierdził, że dokonane w niniejszej sprawie przez organ I instancji wezwanie podatnika do naliczenia i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, jest jedynie wskazówką co do obowiązku wykonania czynności wymaganej prawem /zgodnie z art. 121 o.p. organ podatkowy udziela stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień/ i chociaż pouczenie w tym zakresie nie powinno znaleźć się w rozstrzygnięciu decyzji, lecz w jej uzasadnieniu bądź oddzielnym piśmie, nie stanowi to wady powodującej konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Sąd I instancji kolejno podniósł, że dla powstania obowiązku zapłaty odsetek nie ma znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż nie zdawał sobie sprawy z konieczności doliczenia do podstawy opodatkowania opłaty paliwowej. Wskazano na doktrynę prawa podatkowego oraz orzecznictwo NSA /tj. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1985 r., SA/Lu 282/85, wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r. I SA/Po 2623/98, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1996 r., SA/Sz 2221/95, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. I SA/Gd 1510/96/. WSA dodatkowo wskazał, że dla istnienia odsetek nie ma w zasadzie znaczenia przyczyna nieterminowego wykonania zobowiązania podatkowego, co jednak nie powinno oznaczać obarczania podatnika odsetkami, gdy przyczyna ich powstania leży wyłącznie po stronie organów podatkowych /R. Mastalski: "Prawo podatkowe", CH Beck 2004 r., s. 205-206/. Następnie stwierdził, że w literaturze podnosi się również, iż obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie, a ewentualne zawinienie podatnika - bądź też brak takowego - nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia; może natomiast być brane pod uwagę w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa, 2002 r., cyt. za LEGALIS - kom. do art. 53 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem WSA gdyby nawet przyjąć najbardziej liberalny z przedstawionych wyżej poglądów o możliwości zwolnienia z odpowiedzialności podatnika w związku z wyłączną winą organów podatkowych, to i tak skarżący nie wykazał, aby przyczyna powstania zaległości leżała po ich stronie. Nawet hipotetyczne założenie, że organ podatkowy prezentowałby błędny pogląd w zakresie sposobu obliczania podatku i podstawy opodatkowania, nie zwalnia podatnika z obowiązku zadeklarowania podatku we właściwej wysokości. W ocenie Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przez organy celne art. 121 o.p.

W skardze kasacyjnej "K." sp. z o.o. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 par. 1 o.p., polegające na przyjęciu, że powstanie obowiązku zapłaty odsetek związane jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie bez względu na przyczynę, a w szczególności winę organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w B.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 53 par. 1 o.p. od zaległości podatkowych naliczone są odsetki za zwłokę, a ze zwłoką dłużnika mamy do czynienia wtedy, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w terminie, chyba że opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Wskazano na orzeczenie NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., I SA/Gd 1510/96, który orzekł, że odsetki w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie cywilnym, są wynikiem zwłoki dłużnika. Skarżący podniósł, że skoro użyte zostało słowo zwłoka, a nie opóźnienie, celem ustawodawcy było obciążenie podatnika odsetkami od zaległości jeśli nie spełnił swojego zobowiązania podatkowego w terminie, zaś uchybienie nie było spowodowane okolicznościami, za które nie ponosi on odpowiedzialności. W ocenie strony za słusznością powyższej interpretacji przemawia również treść par. 5 ust. 3 obowiązującego od dnia 1 maja 2004 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Kolejno skarżący podniósł, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 26 lutego 2004 r., (...), wynika, iż organ ten nie doliczył, zgodnie z przyjętą przez siebie interpretacją przepisów, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłaty paliwowej, a z tego względu stwierdzona została nieważność tej decyzji decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 23 maja 2005 r., (...). Strona stwierdziła, że w związku z taką praktyką organu podatkowego, nie składała zgłoszeń celnych zawierających doliczoną opłatę paliwową, gdyż wcześniejsze zgłoszenia były zwracane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., który nakazywał ich zmianę poprzez odjęcie doliczonej opłaty paliwowej. Skarżący podkreślił, że z tego względu jego stanowisko, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie godząc się ze stanowiskiem m.in. skarżącego w kwestii doliczania opłaty paliwowej popadł w zwłokę, jest w całości uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu organ przytoczył argumentacją zwartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w skrócie p.p.s.a. a mianowicie podnosząc naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić.

Strona skarżąca w skardze zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że powstanie obowiązku zapłaty odsetek związane jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie bez względu na przyczynę, a w szczególności winę organu podatkowego. A zatem należy uznać, że podstawą skargi kasacyjnej stanowi przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej. W sprawie niniejszej nie podnosi strona skarżąca zarzutu mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu zatem ma na uwadze błąd subsumpcji. Podkreślić trzeba, że o takim błędzie możemy mówić gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony a nadto strony go nie kwestionują. Skarżąca nie kwestionuje faktu opóźnienia w zapłacie podatku i tym samym powstania zaległości podatkowej tylko wskazuje na okoliczności uzasadniające odstąpienie od naliczania odsetek z uwagi na zasady współżycia społecznego.

Zgodnie treścią art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z zaległością podatkową mamy zaś do czynienia w oparciu o art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności a więc w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone są poglądy, że problematyka powstawania zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę została wyczerpująco uregulowana w przepisach podatkowych, co oznacza, iż nie mają do nich zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego /por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1999 r. SA/Bk 1359/98 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 264/. Należy się zgodzić z poglądem prezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku będący kontynuacją jednolitej linii orzecznictwa NSA, że dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy, tj. podatnika czy organu podatkowego powstała zaległość podatkowa. Ordynacja podatkowa w art. 54, art. 14 par. 3 i art. 14c przewidywała wyjątki od nienaliczania odsetek za zwłokę /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., op. cit. s. 264/. Jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego żadna z tych sytuacji nie wystąpiła. Podatniczka mimo wątpliwości co do wysokości deklarowanego zobowiązania podatkowego nie skorzystała również z możliwości uzyskania pisemnej interpretacji organu podatkowego, co uchroniłoby ją od określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż deklarowała strona i w konsekwencji naliczania odsetek. W związku z dotychczasowymi rozważaniami i w świetle niepodważonych ustaleń należy uznać, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Natomiast argumenty podniesione w skardze kasacyjnej mogłyby dotyczyć zastosowania przez organy skarbowe ulg przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, które w przypadku istnienia przesłanki opartej na zasadach współżycia społecznego przewidują możliwość odstąpienia od ich dochodzenia.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. I FSK 788/05.

Mając na względzie powyższe rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.