Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1167/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 85
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 2 pkt. 2, art. 75 § 1, § 2 pkt. 1 lit. a, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt. 20, art. 8 ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt. 3, art. 85 ust. 1 pkt. 1, ust. 4 pkt. 4, ust. 5, art. 92, art. 93 ust. 1, ust. 3-4, art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j. t. – Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. ), odmówił spółce Sp. z o. o. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł tytułem zapłaconego ubytku ponadnormatywnego powstałego w transporcie alkoholu etylowego w dniach 27 do 29 sierpnia 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podała, że w dniach 27 do 29 sierpnia 2013 r. dokonała transportu alkoholu etylowego z O do R, zgodnie z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W raporcie odbioru stwierdzono ubytek alkoholu etylowego w ilości 254,22 dm3. Na potrzeby wyliczenia akcyzy za sierpień 2013 r. podatnik przyjął, że transport trwał 2 dni i uiścił podatek akcyzowy uwzględniając kwotę z tytułu ubytku ponadnormatywnego w wysokości 8.432 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego podatnik wskazał, że czas transportu powinien wynosić prawidłowo 3 dni, co ma wynikać z pkt. 6 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2005 r. ustalającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego.

Organ przywołał definicję legalną ubytków wyrobów akcyzowych zawartą w art. 2 ust. 1 pkt. 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011 r., nr 232, poz. 1378 ze zm. ).

Dalej wskazał, że na podstawie art. 85 ust. 1 pkt. 1 w.w. ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;

2) dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,

b) o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

W myśl art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględnia:

1) rodzaj wyrobów akcyzowych;

2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;

4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Ponadto zwrócił uwagę na art. 160 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia ustalanych również na podstawie ustawy, pozostają w mocy nie dłużej niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy.

Następnie Naczelnik UC wyjaśnił, że maksymalne dopuszczalne ubytki wyrobów akcyzowych mają wynikać wobec tego z odpowiednich decyzji wydanych w tym zakresie. Decyzja musi natomiast uwzględniać m. in. maksymalne ubytki wynikające z ustawy podatkowej i wydanego na jej podstawie rozporządzenia.

Organ powołał się na decyzję z dnia [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego ustalił dla strony normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego. Zaznaczył też, że decyzja ta nie została zmieniona, ani uchylona, nie wydano też nowej decyzji w tym przedmiocie, opartej na ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Normy ustalone w decyzji z dnia 26 września 2005 r. są zgodne z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i nie są wyższe od norm określonych w pkt. IX.1 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów.

Organ wskazał, że zgodnie z tymi regulacjami przy przewozie alkoholu etylowego,

napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek, liczony w stosunku do

wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10 %,

2) w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu,

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu,

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W myśl postanowień pkt. 6 powołanej powyżej decyzji z dnia 26 września 2005 r.

przy przewozie alkoholu etylowego, naturalny ubytek, liczony w stosunku do wysłanej

objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć:

- w cysternach samochodowych 0,10 %

- w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu

- w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Według organu I instancji dyspozycja umieszczona pod punktami 1-3, a dotycząca liczenia dnia wysłania i dnia przyjęcia przesyłki jako jednego dnia przewozu, odnosi się również do transportu w cysternach kolejowych. Podatnik słusznie na potrzeby wyliczenia dopuszczalnego ubytku przyjął za czas trwania przedmiotowego transportu 2 dni. Czas trwania transportu nie wynosił wobec tego 3 dni, jak chciał podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Późniejsza zmiana stanu prawnego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie miała znaczenia w sprawie, gdyż nadal obowiązywały regulacje wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]2005 r.

W odwołaniu od decyzji z dnia 29 maja 2014 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. ust. 1 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umieszczenie dyspozycji "przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia liczy się jako jeden dzień transportu" pod punktami 1-3 przesądza, że należy odnieść ją również do transportu w cysternach kolejowych.

Odwołująca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem.

Swoją wykładnię przepisu strona oparła na dyrektywach wykładni prawa mających wynikać z zasad techniki prawodawczej zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. ( Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908 ). Spółka wskazała, że zgodnie z § 56 rozporządzenia artykuł zawierający wyliczenie składa się z dwóch części : wprowadzenia do wyliczenia oraz punktów. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną odnoszącą się do wszystkich punktów. Część wspólna, zdaniem strony, powinna być poprzedzona myślnikiem umieszczonym na wysokości tych jednostek redakcyjnych, do których się odnosi. Wobec tego rozpatrywane wyrażenie odnosi się wyłącznie do przewozu w innych naczyniach służących do transportu. Decyzja ma być natomiast zgodna z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z dokonania przez organ błędnej wykładni przepisów.

Spółka zwróciła też uwagę, że analizowany zapis rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. został zastąpiony w zasadzie identycznym zapisem w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, z tym, że prawodawca zastąpił przecinki średnikami, które lepiej oddają jego intencję.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podał w szczególności, że decyzją z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił dla Spółki normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego i decyzja ta nie została zmieniona ani uchylona po wejściu w życie nowych przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Decyzja, w zakresie jakim dotyczy niniejszej sprawy, została "wydana bez oznaczenia w znaki interpunkcyjne", ale intencją organu I instancji nie było wydanie orzeczenia sprzecznego z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. Brak znaków interpretacyjnych w powyższej decyzji nie może prowadzić do odmiennej interpretacji przepisów prawa niż ta, która wynika z samego aktu prawnego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ust. 1 cz. IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych :

przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10%;

2) w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu;

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zmiana powyżej regulacji prawnej oznacza, że aktualnie naturalne ubytki alkoholu etylowego przy przewozie w cysternach kolejowych oblicza się w odmienny sposób, niż przy przewozie w innych naczyniach służących do transportu, gdyż odnośnik "dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu" dotyczy tylko innych naczyń służących do transportu ( umieszczony bezpośrednio w treści punktu 3 ).

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że gdyby ustawodawca chciał, aby odnośnik "przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przywozu" dotyczył tylko i wyłącznie transportu alkoholu etylowego w innych naczyniach służących do transportu to dokonałby zapisu w sposób, jaki zastosowano w załączniku nr 4 części II ust. 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego – tj. ust. 1 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umieszczenie dyspozycji "przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia liczy się jako jeden dzień transportu" pod punktami 1-3 przesądza, że należy odnieść ja również do transportu w cysternach kolejowych.

Swoją wykładnię przepisu strona, jak wcześniej w odwołaniu, oparła na dyrektywach wykładni prawa mających wynikać z zasad techniki prawodawczej. Skarżąca powołała się na § 56 i § 57 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Rozpatrywane wyrażenie ma się wobec tego odnosić wyłącznie do przewozu w innych naczyniach służących do transportu. Część wspólna, według Spółki, musi się bowiem odnosić do wszystkich punktów ( nie może się odnosić do pkt. 1 spornego przepisu, gdyż nie ma w nim mowy o dniach przewozu ), a po drugie część wspólna nie została wyróżniona wymaganym myślnikiem. Te dwie okoliczności wskazują zatem ewidentnie zamysł prawodawcy, który chciał odnieść powyższy zapis wyłącznie do przewozu, o którym mowa w ostatnim punkcie.

Skarżąca podniosła, że zapis decyzji musi być zgodny z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zaś podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z błędnej i mylącej redakcji przepisu. Normy nie powinny być interpretowane jednostronnie na niekorzyść podatnika, a przeciwnie, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

Organ wskazał, że konstrukcja spornego przepisu jest zgodna z ogólnie przyjętymi i stosowanymi zasadami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje :

Skarga okazała się bezzasadna.

Ocena legalności decyzji dokonana po analizie akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

W dniach 27 do 29 sierpnia 2013 r. Spółka dokonała transportu alkoholu etylowego z O do R, zgodnie z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W raporcie odbioru stwierdzono ubytek alkoholu etylowego w ilości 254,22 dm3. Na potrzeby wyliczenia akcyzy podatnik przyjął, że transport trwał 2 dni. Ilość ubytku opodatkowanego akcyzą została obliczona jako różnica między ilością stwierdzonego ubytku oraz ilością ubytku dopuszczalnego przy transporcie alkoholu etylowego ( 84 dm3).

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazał natomiast, że czas transportu powinien wynosić prawidłowo 3 dni, co ma wynikać z pkt. 6 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2005 r. ustalającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, kwota podatku akcyzowego z tytułu stwierdzonego ubytku została uiszczona w wysokości wyższej niż należna. Doszło do nadpłaty podatku w kwocie 2.083,20 zł.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011 r., nr 232, poz. 1378 ze zm. ) ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

– napojów alkoholowych,

– wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą;

Na podstawie art. 85 ust. 1 powyższej ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;

2) dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,

b) o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

W oparciu o art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1) rodzaj wyrobów akcyzowych;

2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;

4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 160 ust. 1 powołanej ustawy, decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia ustalanych również na podstawie ustawy, pozostają w mocy nie dłużej niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy (z 6 grudnia 2008 r.)

Istota sporu sprowadza się do prawidłowego określenia liczby dni przewozu towaru, a zatem, czy w przypadku przewozu alkoholu etylowego w cysternach kolejowych dzień wysłania i dzień przyjęcia liczy się jako jeden dzień czy jako dwa dni. Powyższe ma bowiem wpływ na prawidłowe wyliczenie dopuszczalnego ubytku alkoholu etylowego.

Pod rządami przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego ustalił dla skarżącej Spółki normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ( k. – 13 akt administracyjnych ).

Normy ustalone w tej decyzji są zgodne z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i nie są wyższe od norm określonych w ust. 1 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów.

Zgodnie z tymi regulacjami przy przewozie alkoholu etylowego, napojów

spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek, liczony w stosunku do wysłanej

objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10 %,

2) w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu,

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu,

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W myśl postanowień pkt. 6 decyzji z dnia 26 września 2005 r.

przy przewozie alkoholu etylowego, naturalny ubytek, liczony w stosunku do wysłanej

objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć:

- w cysternach samochodowych 0,10 %

- w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu

- w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Zgodzić się w tym miejscu trzeba z Dyrektorem Izby Celnej, że brak znaków interpunkcyjnych w powyższej decyzji ( w pkt. 6 ) nie może prowadzić do odmiennej interpretacji przepisów prawa niż ta, która wynika z samego rozporządzenia.

Decyzja ta nie została zmieniona, ani uchylona, nie wydano też nowej decyzji w tym przedmiocie, w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ( j. t. – Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. ). Normy wynikające z decyzji z dnia 26 września 2005 r. miały zatem w przedmiotowej sprawie moc obowiązującą, pomimo wejścia w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

W opinii Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu ust. 1 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., stwierdzając, że dyspozycja dotycząca liczenia dnia wysłania i dnia przyjęcia przesyłki jako jednego dnia przewozu dotyczy również transportu w cysternach kolejowych.

Ustawodawca część wspólną tj. odnośnik "przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu" umieścił bowiem po wyliczeniu, w odrębnym wierszu, rozpoczynającym się bezpośrednio pod punktem 3, chociaż dysponował miejscem w tym właśnie wierszu. Powyższy zapis stanowi uszczegółowienie i odnosi się do pozycji, w których jest mowa o dniach przewozu, tj. do cystern kolejowych oraz innych naczyń ( pkt. 2 i pkt. 3 ). Jest wspólną częścią tych punktów. Rozporządzenie w sprawie Zasad techniki prawodawczej nie uzależnia natomiast istnienia części wspólnej od zastosowania myślnika. Gdyby ustawodawca chciał, aby odnośnik ten dotyczył tylko i wyłącznie transportu w innych naczyniach, dokonałby jego zapisu w sposób, jaki zastosował w załączniku nr 4 części II ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.

Podatnik prawidłowo przyjął zatem pierwotnie, że czas trwania przedmiotowego transportu, na potrzeby wyliczenia dopuszczalnego ubytku, wynosił dwa dni. Stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma zaś uzasadnionych podstaw.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych obu instancji, że późniejsza zmiana stanu prawnego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie miała znaczenia w sprawie, gdyż nadal obowiązywały regulacje zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r.

Na gruncie regulacji wynikającej z wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - zgodnie z ust. 1 cz. IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych :

przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10%;

2) w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu;

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Zmiana powyższej regulacji prawnej oznacza, tak jak twierdził organ odwoławczy, że aktualnie naturalne ubytki alkoholu etylowego przy przewozie w cysternach kolejowych oblicza się w odmienny sposób, niż przy przewozie w innych naczyniach służących do transportu, gdyż odnośnik "dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu" dotyczy wyłącznie innych naczyń służących do transportu ( tj. tylko pkt. 3 ).

Moc wiążącą dla organów podatkowych i strony miały jednak wyłącznie regulacje prawne zawarte w niezmienionej i nieuchylonej decyzji z dnia [...] Naczelnika Urzędu Celnego ustalającej dla Spółki normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego w oparciu o obowiązujący w tej dacie ust. 1 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów.

Decyzja odmawiająca stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty nie narusza więc prawa.

Twierdzenie strony skarżącej, że zapisy decyzji z dnia 26 września 2005 r. powinny być wykładane w zgodzie z aktualnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków, ponieważ wyraża ono najpełniej wolę prawodawcy i pozbawione jest braków legislacyjnych, pozbawione jest racji.

W tym stanie rzeczy, skoro skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.