Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 430/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 2, art. 152a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SNSA Stanisław Śliwa Sędziowie WSA Marcin Kamiński /spr./ WSA Maciej Kobak Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: A. z siedzibą w [....] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi DJ (skarżącego) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższe postanowienie przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zawiadomił skarżącego o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w dniu 13 października 2015 r. urządzania gier na automacie [...] w użytkowanym przez niego lokalu – [...], tj. poza kasynem gry.

W piśmie z dnia 30 sierpnia 2016 r. adw. KB powiadomił organ I instancji o zgłoszeniu swojego udziału w postępowaniu jako pełnomocnik skarżącego. Do pisma dołączył uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kopię udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania go "w sprawie prowadzonej obecnie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], pod sygnatura akt: [...]". W rubryce nr 44 formularza (adres elektroniczny) wskazano: [...]

Pismem z dnia 6 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował pełnomocnika skarżacego, że zgodnie z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.), doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Organ wskazał, że na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów o.p. zasadą pozostaje doręczanie korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi z pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny. Doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy, w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto organ zwrócił się o potwierdzenie właściwego adresu elektronicznego lub poinformowanie o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru, ww. pismo doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 września 2016 r.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...], tj. poza kasynem gry. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 października 2016 r. organ przesłał na adres: [...] zawiadomienie o możliwości pobrania opisanej wyżej decyzji w formie dokumentu elektronicznego, a wobec braku reakcji ze strony adresata – w dniu 14 października 2016 r. przesłał powtórne zawiadomienie, jednakże pełnomocnik skarżących w terminie do dnia 20 października 2016 r. nie odebrał wskazanego dokumentu.

W dniu 25 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego nadał w placówce operatora pocztowego wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, skierowany do Dyrektora Izby Celnej w [...] za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Uzasadniając zgłoszone żądanie skarżący podał, że w wyniku oczywistej omyłki na formularzu PPS-1 złożonym w opisywanej sprawie wpisano "błędny" i "niepełny" adres skrzynki mailowej pełnomocnika. Prawidłowy adres elektroniczny skrzynki mailowej pełnomocnika to: [...]. Zdaniem skarżącego powyższe doprowadziło do sytuacji, w której decyzja została wysłana na nieistniejący w rzeczywistości adres skrzynki elektronicznej, a zatem strona nie miała możliwości zapoznania się z treścią decyzji, jak również nie mogła wiedzieć o jej wydaniu.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 o.p., odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że skarżący w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...], był reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata KB, który pismem z dnia 30 sierpnia 2016 r. zgłosił swój udział w postępowaniu. Do wspomnianego pisma pełnomocnik dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego sporządzonego na formularzu PPS-1, w którym w poz. 44 - Adres elektroniczny wskazał następujący adres: [...]. Organ podał, że co do zasady pisma doręcza się stronie, jednak gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 144 § 5 o.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Stąd w przypadku pełnomocnika profesjonalnego wypełnienie poz. 44 formularza PPS-1 jest obowiązkowe. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, iż na gruncie obowiązujących przepisów o.p. zasadą jest doręczanie korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny, a doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] wystąpił do pełnomocnika o potwierdzenie, że adres elektroniczny wskazany przez niego w pełnomocnictwie jest właściwy lub poinformowanie organu o istnieniu przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem platformy e-PUAP. Organ podał, że na wskazane pismo nie uzyskał pisemnej odpowiedzi, ale jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 27 września 2016 r. przez Kierownika Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w [...], w dniu [...] września 2016 r. skontaktował się on telefonicznie z Kancelarią Prawną [...], w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sposobu doręczania korespondencji w sprawach, w których jako pełnomocnik występował adwokat KB i udzielająca informacji aplikantka adwokacka - SG wyjaśniła, że adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwach szczególnych (tj. [...]) jest adresem, na który można wysyłać korespondencję z wykorzystaniem platformy e-PUAP. Ponadto stwierdziła, że kancelaria ma doświadczenie w odbiorze korespondencji w systemie e-PUAP, stąd Kierownik Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w [...] poinformował, że przedmiotowa korespondencja będzie wysyłana drogą elektroniczną na ww. adres. W konsekwencji powyższego, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [....] października 2016 r. o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry została wysłana drogą elektroniczną z użyciem platformy e-PUAP na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, tj. [...] i uznana za doręczoną w dniu 20 października 2016 r.

Organ odwoławczy podał, że w myśl art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Art. 162 § 2 stanowi nadto, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Organ podatkowy ma zatem obowiązek przywrócić termin, jeżeli zainteresowany:

1. wniesie podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi,

2. uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło nie z jego winy,

3. jednocześnie z wniesieniem podania dopełni czynności dla której wyznaczony był termin.

Zdaniem organu odwoławczego podstawową przesłanką przywrócenia terminu jest więc wniesienie we wskazanym czasie podania z odpowiednim żądaniem. Nie wystarczy jednak, że zainteresowany przedstawi zdarzenie, które uniemożliwiło mu podjęcie wymaganego prawem działania, lecz musi wykazać, że uchybienie terminowi nastąpiło nie z jego winy. O braku winy w niedochowaniu terminu można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że jego dochowanie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminu należy zaś oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Wnioskujący o przywrócenie terminu powinien przynajmniej uprawdopodobnić wystąpienie przeszkody, na którą powołuje się we wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie organu oznacza to, że powinien uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do upływu ostatniego dnia terminu. Nie jest przy tym wymagany dowód na zaistnienie wskazanych okoliczności, lecz środek zastępczy dowodu, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie.

Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zebranego w opisywanej sprawie daje podstawy do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2016 r. nr [...] sporządzona i wysłana w formie dokumentu elektronicznego została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 20 października 2016 r. W opisywanej sprawie działała przez profesjonalnego pełnomocnika adwokata KB. Z treści art. 138e § 1 o.p. wynika, iż do działania we wskazanej sprawie podatkowej upoważnia pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Jego elementy zostały natomiast określone w art. 138c § 1 o.p., który stanowi, że "pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.".

Organ odwoławczy podał, że przedłożony urzędowo potwierdzony za zgodność z oryginałem odpis pełnomocnictwa szczególnego (sporządzony na formularzu PPS-1), udzielonego przez DJ adwokatowi KB do działania we wskazanej sprawie, w poz. 44 druku PPS-1 zawierał adres elektroniczny [...] co oznaczało, że pełnomocnik wniósł o doręczanie mu za pomocą środków komunikacji elektronicznej pism w sprawie znak [...] na wskazany adres elektroniczny. Mając na uwadze, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o.p. zasadą jest doręczanie korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny, a doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] wystąpił do pełnomocnika o potwierdzenie w ciągu 7 dni od dnia otrzymania tego pisma, że adres elektroniczny wskazany przez niego w pełnomocnictwie jest właściwy lub poinformowanie organu o istnieniu przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem platformy e-PUAP, z zastrzeżeniem, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie, pisma procesowe w przedmiotowym postępowaniu będą kierowane na adres elektroniczny wskazany w poz. 44 formularza PPS-1 Pełnomocnictwa szczególnego. Na wskazane pismo organ nie uzyskał pisemnej odpowiedzi, ale jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 27 września 2016 r. przez Kierownika Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] września 2016 r. skontaktował się on telefonicznie z Kancelarią Prawną [...], w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sposobu doręczania korespondencji w sprawach, w których jako pełnomocnik występował adwokat KB i udzielająca informacji aplikantka adwokacka - SG wyjaśniła, że adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwach szczególnych (tj. [...]) jest adresem, na który można wysyłać korespondencję z wykorzystaniem platformy e-PUAP. Ponadto stwierdziła, że kancelaria ma doświadczenie w odbiorze korespondencji w systemie e-PUAP, stąd Kierownik Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w [...] poinformował, że przedmiotowa korespondencja będzie wysyłana drogą elektroniczną na ww. adres. W konsekwencji powyższego, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2016 r. nr [...] o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, została wysłana drogą elektroniczną z użyciem platformy e-PUAP na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, tj. [...] i uznana za doręczoną w dniu 20 października 2016 r.

Organ odwoławczy podniósł, że w celu doręczenia ww. decyzji w formie dokumentu elektronicznego, organ działał zgodnie z zasadami określonymi w art. 152a o.p., tzn. dwukrotnie (w dniu 6 października 2016 r. i w dniu 14 października 2016 r.) wysłał na wskazany przez pełnomocnika skarżącego adres elektroniczny zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Decyzja nie została odebrana przez adresata w okresie 14 dni od dnia wysłania pierwszego zawiadomienia (tj. 6 października 2016 r.), stąd zgodnie z art. 152a § 3 o.p., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał ją za doręczoną w dniu [...] października 2016 r.

Organ odwoławczy podał, że w związku ze skierowanym w dniu 24 listopada 2016 r. przez pełnomocnika odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wraz ze stosownym wnioskiem, dokonał analizy przesłanek decydujących o możliwości przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że wskazywana przez pełnomocnika okoliczność, iż adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie nie spełniał wymogów o.p., przez co kierowanie na ten adres korespondencji przez organ winno być uznane za bezskuteczne, nie może uzasadniać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podany przez pełnomocnika adres elektroniczny tj. [...] choć jest adresem poczty elektronicznej, a nie adresem skrytki w systemie e-PUAP, to nie przekreśla możliwości odbioru korespondencji kierowanej drogą elektroniczną przez organ do pełnomocnika przy wykorzystaniu systemu e-PUAP. Doręczając pismo przez system e-PUAP nie istnieje bowiem konieczność posiadania przez odbiorcę tego pisma założonego w tym systemie konta z charakterystycznym dla tego systemu rodzajem adresu elektronicznego. System e-PUAP kierując pismo na zwykły adres e-mail tworzy bowiem wirtualną skrzynkę, na którą przesyłane jest Urzędowe Poświadczenie Doręczenia - UPD, które można odebrać i podpisać przy pomocy posiadanego certyfikatu kwalifikowanego bez konieczności logowania się w systemie. W takim przypadku na wskazany adres elektroniczny generowana jest automatyczna informacja o treści: Na wirtualny skład dokumentów wysłano dokument w trybie doręczenia, aby go odebrać podpisz i odeślij Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. W informacji tej wskazany jest również w postaci linku odnośnik do wirtualnej skrzynki w której treść pisma przekazanego w formie dokumentu elektronicznego jest dostępna. Organ podatkowy podał, że nie może zatem po rodzaju wskazanego w pełnomocnictwie adresu elektronicznego przesądzić, czy odbiorca będzie mógł odebrać kierowaną do niego korespondencję, a tym bardziej zakwestionować prawidłowość wskazanego adresu elektronicznego i zdecydować o doręczaniu korespondencji drogą tradycyjną, a więc wbrew wskazaniom pełnomocnictwa i wbrew przepisom o.p. Doręczenie pisma przez e-PUAP na adres e-mail jest bowiem w ocenie organu skutecznym doręczeniem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak jest również podstaw prawnych, by obligować strony do zakładania konta w systemie e-PUAP na potrzeby doręczania pism.

Organ odwoławczy podniósł, że doręczanie elektroniczne przy wykorzystaniu "zwykłego" adresu poczty elektronicznej podatnika nie jest także sprzeczne z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, z tym jednak, że nie polega ono na przesyłaniu na taki adres dokumentów, ale przesyłaniu linku, z którego, po odpowiednim uwierzytelnieniu, można pobrać dokument (tu: decyzję podatkową). Ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne w art. 20a ust. 1 wskazuje bowiem na dwa równorzędne sposoby identyfikacji, tj. że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu podpisu elektronicznego lub profilu zaufanego ePUAP. Organ wskazał, że zgodnie z § 15 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych, odbiór przez adresata pisma doręczanego elektronicznie przez organ następuje m.in. "przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym". Z kolei § 16 tegoż rozporządzenia stanowi, że po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata:

1. udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia;

2. udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, zdaniem organu dopuszczalne jest wysyłanie na "zwykły" adres poczty elektronicznej linku, aktywowanego przez podatnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym i w ten sposób udostępniana jest (tj. pobierana zgodnie z ww. § 16 pkt. 1) treść decyzji (w formie dokumentu elektronicznego). Posiadanie przez podatnika adresu na platformie e-PUAP nie jest więc koniecznym warunkiem doręczenia elektronicznego, co w ocenie organu potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11 maja 2015 r. I SA/Kr 369/15. Organ podniósł, że w żadnym wypadku nie można zatem uznać za prawdziwe twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż doręczenie przez organ decyzji wymierzającej karę pieniężną na przy użyciu ePUAP na wskazany adres elektroniczny było nieskuteczne i nieprawidłowe.

Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach opisywanej sprawy należy także wskazać, że pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił braku swej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Po pierwsze, to pełnomocnik wskazał na druku PPS-1 adres elektroniczny – [...], na który miała być kierowana do niego korespondencja. Po drugie, pismem z dnia 6 września 2016 r. (prawidłowo doręczonym w dniu 12 września 2016 r.) organ I instancji zwrócił się do pełnomocnika o potwierdzenie, że adres wskazany w pełnomocnictwie tj. [...] jest prawidłowy. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zastrzegł, że w przypadku braku odpowiedzi w terminie 7 dni, korespondencja będzie wysyłana na wskazany w pełnomocnictwie adres. Pełnomocnik na powyższe wezwanie nie odpowiedział, co przy zawartym wprost w tym piśmie zastrzeżeniu, że w przypadku braku odpowiedzi korespondencja będzie wysyłana na wskazany w pełnomocnictwie adres nie dawało organowi pierwszej instancji prawa do odstąpienia od doręczania pism drogą elektroniczną.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej należy zatem stwierdzić, że pełnomocnik miał wiedzę, że na pełnomocnictwie wskazał adres elektroniczny [...]. O ile, jak sam twierdzi, mógł omyłkowo podać w treści pełnomocnictwa błędny adres, o tyle brak reakcji pełnomocnika po wyraźnym i jednoznacznym wskazaniu tego adresu w wezwaniu organu należało uznać za jego potwierdzenie. Tym bardziej, że kolejne starania organu - rozmowa telefoniczna Kierownika Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w [...] z pracownicą kancelarii [...] skutkowały potwierdzeniem prawidłowości adresu elektronicznego wskazanego w pełnomocnictwie. Zdaniem organu nie można zatem uznać, że pełnomocnik dochował należytej staranności w podejmowaniu działań w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że podejmując rozstrzygnięcie dotyczące przywrócenia terminu organ ocenia okoliczności sprawy według tzw. obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. W odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 745/98, LEX nr 42023). Na wnoszącym podanie o przywrócenie terminu spoczywa inicjatywa wykazania, że znalazły się w sytuacji uprawniającej go do skorzystania z dobrodziejstwa instytucji przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności. Badaniu podlega konkretna sytuacja wnoszącego wniosek o przywrócenie terminu, tj. czy przeszkoda była od niego niezależna i powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała po jego upływie, aż do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] podniesioną we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania kwestię wskazania przez pełnomocnika błędnego adresu elektronicznego należy kwalifikować jako winę nieumyślną spowodowaną niedbalstwem zainteresowanego. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, bez względu na powody omyłki w adresie elektronicznym, bezsprzecznie wina pełnomocnika wystąpiła. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r. FSK 502/04, w którym jednoznacznie podkreślono, że wskazanie nieprawidłowego adresu strony uzasadnia stwierdzenie winy strony skarżącej w postaci co najmniej niedbalstwa. Stronę skarżącą obciążają tym samym skutki prawne zaniedbania obowiązku wskazania prawidłowego adresu. Także oczywista omyłka pisarska wyczerpuje znamiona winy w postaci niedbalstwa, co wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Podobnie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt II SA/Wr 440/10 z dnia 20 października 2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż organ podatkowy ma obowiązek przywrócić termin, jeżeli zainteresowany wniesie podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. W opisywanej sprawie przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania było, jak podaje pełnomocnik we wniosku o przywrócenie tego terminu, omyłkowe wskazanie przez niego w polu 44 formularza PPS-1 adresu skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejącego do dnia [...] listopada 2016 r.) na prywatnym serwerze, wskutek czego pełnomocnik nie miał możliwości dostępu i zapoznania się z decyzją, a o uchybieniu terminowi na wniesienie odwołania dowiedział się w dniu 24 listopada 2016 r. na skutek powzięcia wiadomości o źle oznaczonym adresie e-mailowym na formularzu PPS-1. Organ podniósł, że twierdzeniom pełnomocnika o tym, że dopiero w tym momencie zorientował się, iż omyłkowo wskazał nieprawidłowy adres elektroniczny w pełnomocnictwie i przez to ustała przyczyna uchybienia terminowi, a zatem od tego momentu należy liczyć 7-dniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu trudno dać wiarę, gdyż pismem z dnia [...] września 2016 r. [...] organ I instancji zwrócił się do pełnomocnika adwokata KB o potwierdzenie, że adres wskazany w pełnomocnictwie, tj. [...] jest prawidłowy. Pismo to zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi w dniu 12 września 2016 r., o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru.

W ocenie organu ustalenie powyższego jest o tyle istotne, że całkowicie przeczy twierdzeniom pełnomocnika, że wiedzę o źle oznaczonym adresie e-mailowym na złożonym w sprawie na formularzu PPS-1 pełnomocnictwie powziął dopiero w dniu 24 listopada 2016 r., tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, wskazywanej przez pełnomocnika daty 24 listopada 2016 r. jako daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Dodatkowym potwierdzeniem, że pełnomocnik miał wiedzę przed datą 24 listopada 2016 r. o tym, że korespondencja w sprawie będzie kierowana na adres [...] zdaniem organu wskazuje fakt, iż w dniu 27 września 2016 r. pracownica Kancelarii Prawnej, [...] w rozmowie telefonicznej z przedstawicielem organu potwierdziła, że na adres ten można wysyłać korespondencję z wykorzystaniem systemu e-PUAP. Powyższe prowadzi do wniosku, że wskazywana przez pełnomocnika przyczyna uchybienia terminowi nie istniała w okresie po wydaniu decyzji, bowiem wiedzę na jaki adres elektroniczny organ będzie kierował korespondencję w sprawie pełnomocnik miał już w dniu 12 września 2016 r., a tym samym nie może stanowić uzasadnienia żądania pełnomocnika do przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika – adwokata KB, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 152a § 3 i 5 w zw. z art. 138c § 1 i art. 144 § 5 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pełnomocnik skrzącego nie uprawdopodobnił braku winy strony w związku z wniesieniem w dniu 24 listopada 2016 r. odwołania od decyzji naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2016 r., doręczonej zdaniem organu w dniu 20 października 2016 r., a tym samym według organu po terminie, podczas gdy decyzja ta nie została skarżącemu doręczona w taki sposób, aby mogła się zapoznać z jej treścią, niezgodnie z przewidzianymi przez prawo wymogami doręczeń elektronicznych, z uwagi na przesłanie ww. decyzji przez organ I-instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", bez spełnienia wymogu przewidzianego art. 152a § 5 o.p. i bez zastosowania alternatywy w postaci możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu, co łącznie uzasadnia wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący podniósł, że na formularzu PPS-1 złożonym w opisywanej sprawie - w wyniku oczywistej omyłki - w rubryce nr 44 (część D.1) wskazany został błędnie, zamiast adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. adresu konta na platformie e-PUAP (który jest następujący: /[...]), błędny, a w dodatku nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r., adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika skarżących (opisany jako: [...]). Zgodnie z art. 152a § 3 o.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zdaniem skarżącego mając jednak na uwadze wysłanie przez organ ww. decyzji i wszelkich powiadomień o niej wyłącznie na adres [...] który nie stanowił adresu elektronicznego na platformie e-PUAP zdatnego dla celów doręczeń w rozumieniu przepisów o.p., lecz był omyłkowo wskazanym w polu 44 formularza PPS-1 adresem skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejącym do dnia 24 listopada) na prywatnym serwerze, wskutek czego pełnomocnik skarżącego nie miał możliwości dostępu i zapoznania się z decyzją oraz powiadomieniami o niej, jak również nie były one dla niego w formie elektronicznej dostępne w żadnym czasie, brak jest podstaw do przyjęcie doręczenia drogą fikcji doręczenia w niniejszej sprawie.

W ocenie strony skarżącej jest oczywistym, że jakikolwiek adres skrzynki poczty elektronicznej nie stanowi "adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", którego wymaga formularz pełnomocnictwa. Tym samym pełnomocnictwo szczególne złożone do opisywanej sprawy nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 138c § 1 o.p., tj. nie zawiera "adresu elektronicznego" w powyższym rozumieniu. Skarżący podniósł, że stanowi to brak formalny, który powinien być przedmiotem wezwania skierowanego przez organ do pełnomocnika będącego adwokatem o uzupełnienie braku formalnego pełnomocnictwa poprzez wskazanie wymaganego przez przepisy prawa adresu elektronicznego, tj. adresu konta na platformie e-PUAP, w trybie przewidzianym w przepisach podatkowych dla usuwania braków formalnych pism.

Skarżący podał, że w opisywanej sprawie wezwanie takie nie nastąpiło, a brak ten nie został usunięty (organ nie dysponował "adresem elektronicznym"). Jako alternatywa przewidziana została zatem możliwość doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu (art. 144 § 5 o.p.), przy czym brak było informacji o sporządzeniu pisma skierowanej do pełnomocnika skarżącego, co oznacza, że organ nie podjął się zastosowania tej alternatywy (doręczenia w siedzibie). Zdaniem skarżącego konsekwencją wykorzystania przez organ adresu skrzynki poczty elektronicznej, zamiast wezwania do prawidłowego adresu skrytki e-PUAP, w dodatku w sytuacji nieistnienia skrzynki pocztowej [...] (istnieje jedynie skrzynka przypisana do konta na e-PUAP: [...] na którą pełnomocnik mógłby otrzymać informację, że na konto na E-PUAP, to jest na /[...] wpłynęła przesyłka), był brak możliwości dostępu do decyzji wydanej w niniejszej sprawie.

W ocenie skarżącego, ponieważ skrzynka pocztowa [...] nie istniała (została utworzona dopiero w dniu 24 listopada 2016 r.), nie było żadnej możliwości dostępu do przesyłek elektronicznych kierowanych błędnie przez organ według tego "adresu". Ponieważ zaś nie była (i nie jest) to skrytka na platformie E-PUAP, to nie ma możliwości dostępu do tych przesyłek, które uzyskały już status doręczonych na zasadzie fikcji doręczenia, ponieważ wszystkie informacje elektroniczne (decyzja, zawiadomienie, zawiadomienie powtórne) nie zapisały się na skrytce /[...] lecz na adresie nieistniejącym, do którego nie istnieje możliwość "zalogowania" się pełnomocnika. Tym samym żadne z pism kierowanych przez organ na wadliwą, omyłkowo wskazaną w polu 44 formularza, skrzynkę pocztową: [...] nie spełniło nigdy wymogu przewidzianego art. 152a § 5 o.p. ("organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień"). Adresat pisma nie ma bowiem ani przez jeden dzień dostępu do doręczonej mocą fikcji doręczenia decyzji, ani do informacji o dacie jego uznania za doręczone czy o datach zawiadomień. Zdaniem strony skarżącej wynika to w prosty sposób z niedostępności i niemożliwości uzyskania logowania do ww. nieistniejącego adresu [...] nawet w chwili obecnej (nie są nań przesyłane informacje elektroniczne, wygenerowane w czasie nieistnienia skrzynki e-mail).

Skarżący podkreślił, że dla dochowania wymogu z art. 152a § 5 o.p. przesyłanie przez organ korespondencji elektronicznej na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy" ma zasadnicze znaczenie, ponieważ wówczas, w przeciwieństwie do niniejszej sytuacji, nawet przybłędzie w nazwie adresu mailowego przyporządkowanego dla celów powiadomień do konta e-PUAP, pełnomocnik przez cały wymagany prawem okres czasu ma przecież dostęp do plików decyzji, powiadomień i dat doręczeń po zalogowaniu się na swoją skrytkę na platformie E-PUAP, nawet w razie wadliwości adresu mailowego.

Skarżący wskazał, że zgodnie z opinią doktryny odnośnie art. 152a o.p. "w § 5 komentowanego artykułu nałożono na organ obowiązki informacyjne związane z fikcją doręczenia. Adresat pisma, które zostało doręczone w trybie określonym w § 3, ma prawo dostępu do treści takiego pisma w formie elektronicznej przez okres co najmniej 3 miesięcy od daty uznania pisma w takiej formie za doręczone. Organ ma mu także umożliwić uzyskanie informacji o dacie uznania pisma za doręczone oraz o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w swoim systemie elektronicznym. Uzyskanie tych informacji nie ma jednak znaczenia dla biegu terminów procesowych, co najwyżej może być pomocne przy składaniu wniosku o ich przywrócenie" (tak: M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, komentarz do art. 152a, uwaga nr 5). Skarżący wskazał, że również Dyrektor Izby Celnej w Gdyni pismem z dnia 25 listopada 2016 r. (znajdującym się w aktach sprawy) wyraźnie zaznaczył, że adres skrzynki pocztowej nie może być traktowany jako adres konta na platformie e-PUAP, lecz wyłącznie jako adres na który otrzyma się powiadomienie o korespondencji przychodzącej na skrytkę e-PUAP (tj. /[...]).

Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjmuje, iż podatnik otrzymał na podany adres skrzynki pocztowej powiadomienie o przesłanym dokumencie i tylko z uwagi na zaniedbanie i brak jakichkolwiek działań nie uzyskał informacji, iż decyzja faktycznie została wydana, podczas gdy z uwagi na fakt nieistnienia podanego adresu i skrzynki pocztowej – podatnik - a bezpośrednio pełnomocnik nie otrzymał żadnego powiadomienia o istnieniu dokumentu. Ponadto w ocenie skarżącego założenie organu, iż pełnomocnik już 12 września 2016 r., a więc w momencie odebrania pisma w przedmiocie potwierdzenie prawidłowości podanego adresu elektronicznego musiał wiedzieć o tym, że błędnie podany został adres elektroniczny w pełnomocnictwie szczególnym jest nieracjonalne. Zdaniem strony skarżącej przyjęcie za organem, iż pełnomocnik wraz z odebraniem rzeczonego pisma posiadł wiedzę o zaistniałej pomyłce musiałoby być równoznaczne z założeniem, że pełnomocnik pomimo możliwości zapobiegnięciu negatywnym skutkom przedmiotowego błędu świadomie nie podjął żadnych działań w tym kierunku, działając nie tylko na szkodę skarżącego ale i swoją.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została oddalona, albowiem zaskarżone postanowienie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd nie stwierdził zatem podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został zatem prawidłowo załatwiony odmownie, jednak zasadność takiego rozstrzygnięcia wynika z przyczyn innych niż wskazane przez skarżony organ.

Zasadniczym zagadnieniem w sprawie jest problem oceny skuteczności prawnoprocesowej doręczenia pełnomocnikowi będącemu adwokatem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dokonanego nie przez elektroniczną skrzynkę podawczą na adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu, lecz na adres elektroniczny utworzony przez pełnomocnika poza tego rodzaju systemem.

W ocenie Sądu w sprawie będącej przedmiotem skargi nie doszło do skutecznego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 2 oraz art. 152a o.p. decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi będącemu adwokatem. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji jako niedoręczona skutecznie w formie dokumentu elektronicznego pełnomocnikowi nie weszła do obrotu prawnego, a zatem termin do wniesienia odwołania nie mógł skutecznie rozpocząć biegu. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania był zatem od początku bezprzedmiotowy i wobec niespełnienia zasadniczej przesłanki przywrócenia terminu procesowego (uchybienie terminu, zgodnie z art. 162 § 1 o.p.) organ odwoławczy zasadnie rozstrzygnął powyższy wniosek negatywnie. Nie zmienia to jednak oceny, że uzasadnienie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest co do zasady błędne, a decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać ponownie i prawidłowo doręczona za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Podstawą do przyjęcia, że w sprawie nie doszło do skutecznego procesowo doręczenia pełnomocnikowi decyzji pierwszej instancji, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, są określone przesłanki.

Zgodnie z treścią art. 144 § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., nadanym przez ustawę z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z przepisu powyższego wynika zatem określona, obligatoryjna kolejność oraz kategoryzacja sposobów doręczania pism urzędowych kwalifikowanym pełnomocnikom. W pierwszej kolejności należy doręczyć pismo za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu. Jeżeli natomiast doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie byłoby możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pisma w formie elektronicznej, wtedy organ ten jest zobowiązany doręczyć pismo za pośrednictwem upoważnionego doręczyciela w sposób wskazany w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. (art. 144 § 3 o.p.).

Zgodnie z treścią art. 144 § 2 o.p., jeżeli przepisy ustawy (np. art. 144 § 5 o.p.) przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Ponieważ w sprawach dotyczących wymierzania kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odrębne przepisy nie przewidują doręczania pism przez portal podatkowy, dlatego w przedmiotowej sprawie doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej kwalifikowanemu pełnomocnikowi, o którym mowa w art. 144 § 5 o.p., mogło nastąpić jedynie poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Stosownie do treści art. 152a o.p. obowiązuje dwuetapowa procedura doręczania dokumentu elektronicznego. Na pierwszym etapie właściwy organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające odpowiednie informacje (art. 152a § 1 o.p.). Zawiadomienie to ma zawierać: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Istotne jest to, że adres elektroniczny, na który przesyłane jest tego rodzaju zawiadomienie, nie musi spełniać kryteriów związanych z warunkami prawidłowej identyfikacji adresata w systemie teleinformatycznym organu. Dopiero na drugim etapie procedury doręczania elektronicznego została wprowadzona zasada, że warunkiem skutecznego doręczenia w formie dokumentu elektronicznego jest właściwy sposób odbioru pisma, obejmujący przede wszystkim prawidłowy sposób identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (zob. art. 152a § 1 pkt 3 w zw. z art. 152a § 2 o.p.). O ile jednak zawiadomienia o możliwości odbioru pisma mogą być przesyłane na adresy elektroniczne adresata nie spełniające kryteriów identyfikacji w systemie teleinformatycznym organu, o tyle warunkiem skuteczności wdrożenia i zakończenia procedury doręczania w formie dokumentu elektronicznego jest wskazanie przez adresata prawidłowo utworzonego adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (zob. art. 152a § 1 pkt 3 o.p.: "pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób"). Jeżeli zatem tego rodzaju adres nie zostanie wskazany przez adresata na odpowiednim formularzu (w przedmiotowej sprawie na formularzu PPS-1 obejmującym pełnomocnictwo szczególne pełnomocnika będącego adwokatem), to organ podatkowy nie może uznać, że procedura doręczania elektronicznego może być kontynuowana. Adresat nie będzie miał bowiem od początku możliwości skutecznego odbioru dokumentu w systemie teleinformatycznym organu podatkowego z zachowaniem wymaganych reguł identyfikacji użytkownika systemu.

Należy ponadto wyraźnie wskazać, że zgodnie z art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo udzielone kwalifikowanemu podmiotowi (m.in. adwokatowi) powinno m.in. zawierać adres elektroniczny tego pełnomocnika. Zgodnie natomiast z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw formularz pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) zawiera w części D.1 w polu nr 44 miejsce na wpisanie adresu elektronicznego pełnomocnika, którym zgodnie z pouczeniem zawartym pod poz. 6 do pola nr 44 jest adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Pod powyższą pozycją, mającą – co trzeba podkreślić – charakter regulacji normatywnej zawarto pouczenie, że wypełnienie pola nr 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego m.in. adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, a sam adres elektroniczny wskazany w polu nr 44 to "adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy". Oznacza to, że podmiot składający formularz pełnomocnictwa szczególnego dla pełnomocnika będącego adwokatem jest zobowiązany do wskazania w polu nr 44 formularza nie jakiegokolwiek adresu elektronicznego tego rodzaju kwalifikowanego pełnomocnika, lecz adresu elektronicznego utworzonego w systemie teleinformatycznym obsługującym organ podatkowy, zgodnie z wymogami techniczno-organizacyjnymi i funkcjonalnymi tego systemu.

Potwierdzeniem zasadności poglądu, że nie jest dopuszczalne wdrożenie procedury doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli adresat (wnioskujący o doręczanie dokumentów w formie elektronicznej albo podlegający – jak w niniejszej sprawie – tego rodzaju formie doręczenia) nie wskazał prawidłowego adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego umożliwiającym identyfikację adresata pisma w tym systemie przez zastosowanie odpowiedniej technologii weryfikacji adresata jako użytkownika systemu jest treść art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonywania doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Przepis art. 20a ust. 1 powyższej ustawy stanowił wówczas (od dnia 7 października 2016 r. przepis ten otrzymał nową treść), że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 (m.in. przez organy podatkowe) następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP. Dodatkowo w art. 20a ust. 2 powyższej ustawy postanowiono, że podmiot publiczny, który używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych, może umożliwiać użytkownikom identyfikację w tym systemie przez zastosowanie innych technologii, chyba że przepisy odrębne przewidują obowiązek dokonania czynności w siedzibie podmiotu publicznego. Z przepisu art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne wynika zatem, że skuteczne procesowo doręczenie adresatowi (w tym kwalifikowanemu pełnomocnikowi) dokumentu przez organ podatkowy jest możliwe jedynie na taki adres elektroniczny, który został utworzony w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ i spełniającym określone w przepisach prawa warunki identyfikacji użytkowników tego systemu.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 144 § 2 w zw. z art. 144 § 5 o.p doręczanie pism kwalifikowanemu pełnomocnikowi będącemu adwokatem za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. W przedmiotowej sprawie z racji braku zastosowania portalu podatkowego doręczenie powinno było nastąpić poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą, której definicja została zawarta w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne organ podatkowy jako podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji, oraz zapewnia jej obsługę. Ponadto organ podatkowy ma obowiązek prowadzić wymianę informacji w postaci elektronicznej: 1) z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych, spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych; 2) zgodnie z minimalnymi wymaganiami dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej (art. 16 ust. 2). Warunki techniczno-organizacyjne skutecznego doręczenia pisma za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej nie są jednak dowolne, gdyż skrzynka ta może zostać utworzona jedynie na odpowiedniej platformie cyfrowej usług informatycznych administracji publicznych. Zasadą jest, że elektroniczna skrzynka podawcza podmiotu publicznego oraz adres elektroniczny podmiotu będącego adresatem pisma elektronicznego podlegają utworzeniu na tzw. platformie ePUAP, czyli elektronicznej platformie usług administracji publicznej (zgodnie z art. 3 pkt 13 cyt. ustawy jest to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet). Powyższa zasada została potwierdzona w § 8 wydanego na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych. Warunki organizacyjne i techniczne identyfikacji użytkowników systemu teleinformatycznego obsługującego organ w dacie dokonywania doręczenia w przedmiotowej sprawie wynikały natomiast z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 kwietnia 2011 r. w sprawie szczegółowych warunków organizacyjnych i technicznych, które powinien spełniać system teleinformatyczny służący do identyfikacji użytkowników.

Jeżeli zatem adresat będący pełnomocnikiem, o którym mowa w art. 144 § 5 o.p., nie utworzy adresu elektronicznej skrzynki podawczej obsługującej organ podatkowy na platformie ePUAP lub nie wskaże tego rodzaju adresu na formularzu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) w polu nr 44, to zastosowanie przez organ podatkowy procedury doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego nie jest dopuszczalne. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 152a § 1 pkt 3 w zw. z art. 152a § 2 o.p. właściwy odbiór pisma przez pełnomocnika jest prawnie skuteczny jedynie pod wskazanym przez tego pełnomocnika adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (spełniającym określone wyżej kryteria techniczno-organizacyjne i funkcjonalne), a nie pod jakimkolwiek adresem elektronicznym.

Jeżeli kwalifikowany pełnomocnik (art. 144 § 5 o.p.) nie utworzy i nie wskaże adresu elektronicznego utworzonego na platformie ePUAP albo wskaże na formularzu adres elektroniczny spoza tej platformy (tak jak w przedmiotowej sprawie), wtedy konieczne jest doręczenie pisma w siedzibie organu albo zastosowanie dyspozycji art. 144 § 3 o.p. i doręczenie pisma za pośrednictwem doręczyciela (art. 144 § 1 pkt 1 o.p.), co oznacza, że nieposiadanie lub niewskazanie właściwego adresu elektronicznego jest równoważne sytuacji, w której doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie jest możliwe z przyczyn technicznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 166/17).

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że świadomość konieczności wykładni i stosowania analizowanych przepisów dotyczących zasad doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sposób zgodny z zaprezentowanym powyżej poglądem dostrzegają również same organy podatkowe (zob. np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2016 r. skierowane do Rady Izby Adwokackiej we Wrocławiu, UNP: 0201-16-004782).

Wobec powyższego należy przyjąć, że ponieważ w sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania (gdyż termin ten ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi będącemu adwokatem nie rozpoczął biegu), dlatego odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania była zgodna z prawem. W konsekwencji skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.