Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1364/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2,  art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. "A" Sp. z o.o. w B. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz influencerów.

Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następującym stanie sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że zajmuje się prowadzeniem działalności polegającej na świadczeniu usług drogą elektroniczną za pomocą serwisu internetowego (dalej: "serwis"). Działalność serwisu polega na umożliwieniu nawiązania współpracy między użytkownikami serwisu za pośrednictwem wnioskodawcy.

Użytkownicy serwisu dzielą się na dwie kategorie. Pierwszą grupę użytkowników stanowią tzw. influencerzy, którzy zamieszczają treści na swoich blogach, vlogach lub kontach w mediach społecznościowych (dalej: influencerzy). Blogi, vlogi i konta w mediach społecznościowych mogą być elementem stron internetowych należących do influencerów, częściej jednak są one tworzone na platformach udostępnianych influencerom (i innym użytkownikom tych serwisów) nieodpłatnie przez podmioty prowadzące tego typu serwisy internetowe. Drugą grupę użytkowników serwisu stanowią reklamodawcy, którzy powierzają sporządzenie oraz zamieszczenie treści na ww. blogach, vlogach lub kontach w mediach społecznościowych prowadzonych przez influencerów (dalej: "reklamodawcy"). W niektórych wypadkach reklamodawcy przygotowują gotowe treści przeznaczone do zamieszczenia przez influencerów.

Wnioskodawca prowadząc działalność za pośrednictwem serwisu pośredniczy we wszystkich etapach współpracy pomiędzy influencerami a reklamodawcami. Z tytułu prowadzonej działalności wnioskodawca pobiera odpowiednie wynagrodzenie od reklamodawców. Wynagrodzenie należne influencerowi wypłacane jest przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca zawiera z influencerem umowę dotyczącą korzystania z serwisu oraz sporządzenia i zamieszczenia treści w mediach internetowych influencera, a następnie na podstawie tożsamej umowy pośredniczy w powyższym zakresie w kontaktach influencera i reklamodawcy. Proces realizacji zadania powierzonego influencerowi stanowi złożoną operację gospodarczą, w którą zaangażowany jest wnioskodawca, reklamodawca oraz influencer. Umowa zawarta przez influencera z wnioskodawcą jest umową nienazwaną. Umowa jest zawierana drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu serwisu przez influencera.

Wnioskodawca w ramach realizacji umowy umożliwia influencerowi korzystanie z serwisu. Influencer w serwisie publikuje listę mediów internetowych, z których korzysta - posiadanych blogów, vlogów lub kont w mediach społecznościowych. Influencer podaje dodatkowo takie dane jak jego adres, tematyka, opis, popularność i inne ważne dla reklamodawców informacje. Reklamodawcy nie mają dostępu do wybranych danych influencerów, tj. nie mają oni w szczególności dostępu do danych kontaktowych influencerów do momentu nawiązania współpracy z influencerem. Influencer przygotowuje i publikuje wstępną ofertę działań związanych z wpisami w jego mediach internetowych. Reklamodawcy w oparciu o publikowane przez influencera informacje przygotowują zapytanie ofertowe, które wnioskodawca udostępnia influencerowi. W dalszej kolejności influencer podejmuje decyzję, czy zgadza się na realizację kampanii zgodnie ze wskazanymi przez reklamodawcę wytycznymi. Po wyrażeniu zgody influencer realizuje kampanię i umieszcza treści we własnych mediach internetowych. Influencer ma wpływ na zawartość umieszczanych treści, niezależnie od tego czy jest ich wyłączanym autorem, czy też akceptuje i umieszcza treści dostarczane przez reklamodawcę.

Niekiedy w praktyce świadczenie influencera polega na stworzeniu i przeprowadzeniu w mediach internetowych (blogu, vlogu, profilu) influencera całej kampanii promocyjnej.

Influencer może również otrzymać od reklamodawcy gotowe treści i jedynie zamieścić je i utrzymywać we własnych mediach internetowych.

Zakres czynności influencera jest każdorazowo ustalany pomiędzy influencerem a reklamodawcą. Influencer może w zależności od ustaleń z reklamodawcą podejmować szereg czynności służących promocji reklamodawcy. Czynności influencera mogą obejmować w szczególności: merytoryczne przygotowanie treści, w tym zapoznanie się z przedmiotem dotyczącym wpisu oraz analizę rynku, napisanie tekstu (wpisu na blogu, w serwisie społecznościowym itp.), przeprowadzenie sesji fotograficznej lub nagrania związanego z wpisem, wybór oraz obróbkę zdjęć, przygotowanie szaty graficznej wpisu, umieszczenie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach społecznościowych wpisu otrzymanego od reklamodawcy, utrzymanie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach społecznościowych przez czas określony lub nieokreślony. Realizując umowę z wnioskodawcą według ustaleń podjętych z reklamodawcą influencer może przygotowywać całą koncepcję działań polegających na emisji treści (artykułu, wpisu, zdjęcia lub filmu). Po ustaleniu koncepcji i potwierdzeniu jej z reklamodawcą influencer sporządza pisemną część wpisu (artykułu), jeżeli nie otrzyma jej od reklamodawcy. W dalszej kolejności influencer może podejmować czynności związane ze sporządzeniem fotograficznej lub filmowej części wpisu. Na etap ten składa się szereg czynności takich jak w szczególności przygotowanie: planu zdjęciowego, tła, lamp, aparatu i obiektywów oraz przedmiotu, którego wpis ma dotyczyć. W dalszej kolejności influencer dokonuje wyboru oraz obróbki zdjęć i filmów i następnie przygotowuje je do zamieszczania w mediach internetowych.

Zasadniczym elementem zobowiązania influencera jest umieszczenie treści w mediach internetowych oraz utrzymanie ich przez określony czas pod ustalonym z reklamodawcą adresem internetowym. Utrzymanie treści pod adresem internetowym influencera w jego mediach internetowych jest kluczowe z punktu widzenia reklamodawcy. Czynności wykonane przez influencera nie mają dla reklamodawcy wartości ekonomicznej, jeżeli influencer nie udostępni powierzchni własnych mediów internetowych (bloga, vloga, profilu) pod przygotowany już przez influencera lub reklamodawcę materiał.

Dla odbiorcy treści internetowych treść zamieszczona przez influencera na blogu będzie miała postać tekstu (filmu), który wyraża prywatną opinię influencera na temat danego produktu lub usługi. Faktycznie jednak treść stanowi reklamę usług lub produktów reklamodawcy.

Po zrealizowaniu kampanii i zaakceptowaniu jej przez reklamodawcę, wnioskodawca uiszcza na rzecz influencera wynagrodzenie.

Spółka wskazała, że przedmiotem opisanego we wniosku stanu faktycznego są przypadki, w których świadczenia influencerów nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego, i nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej influencera.

2.2. Na tle tego stanu faktycznego spółka sformułowała pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wypłacane przez wnioskodawcę przychody z tytułu umów zawartych z influencerami, należy zakwalifikować jako przychody z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.)?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. wnioskodawca jest zobowiązany, jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia na rzecz influencerów, do sporządzenia informacji PIT-8C?

2.3. Prezentując własne stanowisko spółka podała, że na zadane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Z wypowiedzi organów podatkowych wynika, że przychody z tytułu umieszczenia treści na stronach internetowych poza działalnością gospodarczą mogą być kwalifikowane jako przychody z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. lub w wyjątkowych wypadkach jako tzw. przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka przywołała w pierwszej kolejności regulacje prawne dotyczące kategorii źródeł przychodów. Następnie dokonała charakterystyki zawieranych przez spółkę umów.

Zdaniem wnioskodawcy, umowę zawieraną przez niego i influencerów w formie elektronicznej, stanowiącą podstawę do realizacji kampanii i udostępnienia powierzchni w mediach internetowych influencerów, należy zaliczyć do umów nienazwanych. Obowiązki influencera regulowane umową, kreowane są przez strony we współpracy z reklamodawcami każdorazowo w sposób dowolny oraz odpowiadający wymogom danej kampanii. Spółka podkreśliła, że niektóre świadczenia wykonywane w ramach umowy związane są z przygotowaniem treści i ich zamieszczeniem, inne polegają jedynie na umożliwieniu umieszczenia treści reklamodawcy w mediach internetowych influencera. W efekcie świadczenia influencera, umowy nie mają jednoznacznie dominującego elementu. Umowie nie można więc jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, o dzieło, najmu, czy też dzierżawy.

Spółka wskazała również, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. – dalej: o.p.) w zakresie w jakim obowiązuje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 września 2014 r., DD2/033/55/KBF/14/RD-75000 (Dz.U. Ministra Finansów z 2014 r., poz. 31 – dalej: interpretacja ogólna z 10 września 2014 r. Zdaniem spółki interpretacja ogólna dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Znajduje zastosowanie w sytuacji, w której mamy do czynienia jedynie z udostępnianiem za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej podatnika w celach reklamowych. W takim przypadku, podstawą wypłaty wynagrodzenia jest umowa, na podstawie której osoba fizyczna udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na własnej stronie internetowej określonych treści. Taka umowa jest traktowana jako umowa nienazwana o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W przypadku czynności wykonywanych przez influencerów powyższa kwalifikacja, zdaniem spółki, nie znajdzie zastosowania. Kompleksowy i zróżnicowany charakter świadczenia influencera uniemożliwia zakwalifikowanie umowy zawartej z wnioskodawcą do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Udostępnienie własnych mediów internetowych przez influencera jest jedynie jednym z elementów jego świadczenia. Wskazany element jest istotny i kluczowy z punktu widzenia reklamodawcy, nie jest jednak w każdym wypadku jednoznacznie dominujący. Nie bez znaczenia jest również fakt, że influencerzy często nie mają uprawnień właścicielskich do stron internetowych, na których zamieszczają treści. Z reguły są oni jedynie użytkownikami bezpłatnych serwisów internetowych umożliwiających prowadzenie bloga, vloga lub profilu w mediach społecznościowych. Na podstawie umowy zawartej z wnioskodawcą influencer nie oddaje nikomu części (powierzchni) swojego bloga, vloga lub konta w mediach społecznościowych do wyłącznego używania. Influencer przez cały czas nimi samodzielnie dysponuje. Materiały zamieszczane przez influencera są bądź przygotowane przez samego influencera albo są zaakceptowanymi przez influencera treściami otrzymanymi od reklamodawcy.

Zdaniem spółki jednocześnie należy przyjąć, że otrzymane przez influencera wynagrodzenia nie mają charakteru wynagrodzenia z tytułu realizacji umów o dzieło lub umów zlecenia. Element związany z wykonaniem przez influencera określonych czynności jest tylko częścią jego świadczenia, niemającą samą w sobie istotnej wartości ekonomicznej dla reklamodawcy. Przygotowanie treści (tekstu, filmu, zdjęcia) bez elementu związanego z udostępnieniem tych treści w mediach internetowych influencera w ramach świadczenia podobnego do najmu, nie mogłoby być podstawą wypłaty wynagrodzenia i nie przynosiłoby istotnych korzyści dla reklamodawcy. Niektóre wypłacane wynagrodzenia mogą obejmować wynagrodzenie wyłącznie lub w części za umieszczenie treści dostarczonych przez reklamodawcę.

Wnioskodawca zwrócił w tym kontekście uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...], który przyjął, że wynagrodzenie za udostępnienie treści i linków do stron reklamodawcy w mediach internetowych na ogólnodostępnych serwisach internetowych jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rekapitulując spółka uznała, że przychód influencerów z tytułu umów realizowanych przez influencerów należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W jej ocenie umowy, na podstawie których influencerzy otrzymują wynagrodzenia, stanowią umowy nienazwane, których nie można kwalifikować jako umów najmu i dzierżawy, zlecenia czy umowy o dzieło. Influencer wykonuje szereg czynności, których efektem końcowym jest pojawienie się na blogu, vlogu lub koncie w mediach społecznościowych określonych treści stworzonych indywidualnie przez influencera lub dostarczonych przez reklamodawcę. Wykorzystywanie miejsca w mediach internetowych stanowi jeden z elementów kampanii realizowanej przez influencera. W wielu wypadkach influencer nie udostępnia jedynie za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, a dokonuje szeregu czynności, których końcowym rezultatem jest pojawienie się na blogu, vlogu lub na koncie w mediach społecznościowych wpisu w kształcie ustalonym z reklamodawcą. Istotną wartością świadczenia influencera nie jest więc jedynie sama powierzchnia strony internetowej, ale zespół świadczeń, których treść może być zmienna w zależności od potrzeb konkretnego reklamodawcy, a które przyczyniają się do promocji reklamodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę kompleksowy i zmienny charakter świadczeń influencera oraz stanowisko przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...], należy przyjąć, że przychody uzyskiwane przez influencerów poza działalnością gospodarczą z tytułu umów zawieranych z wnioskodawcą, będą kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, wnioskodawca zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. jako podmiot dokonujący wypłaty należności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

3. Organ w wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 o.p. interpretacji, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu przedstawił stan prawny wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie przepisy: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 2, art. 42a.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle przybliżonego wcześniej reżimu prawnego, organ zastrzegł, że zakwalifikowanie przychodu związanego z korzystaniem z serwisu prowadzonego przez wnioskodawcę oraz sporządzeniem i zamieszczeniem treści w mediach internetowych do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zacząć od odpowiedniego zakwalifikowania zawartych z influencerami umów na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. – dalej: k.c.).

Wskazał na zasadę swobody umów wynikającą z art. 353 (1) k.c. i zaznaczył, że strony, konstruując treść umowy nienazwanej, mogą praktycznie bez ograniczeń czerpać z typowych wzorców umów nazwanych, nadając im złożony charakter. W szczególności strony mogą zapożyczać wybrane elementy różnych umów, tworząc nowy typ umowy o charakterze kompilacyjnym, zindywidualizowany do potrzeb stron. Bazując na jednej bądź dwóch i więcej umowach nazwanych, w treści umowy nienazwanej mogą także zamieszczać nieznane obowiązującemu porządkowi prawnemu nowe klauzule, postanowienia i zastrzeżenia umowne, które również nadadzą stosunkowi prawnemu indywidualny charakter.

Umowę zawieraną każdorazowo pomiędzy wnioskodawcą a influencerem drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu serwisu przez influencera, a zatem bez zachowania formy pisemnej, stanowiącą podstawę do prowadzenia kampanii reklamowych w internecie przez influencera, należy zaliczyć do umów nienazwanych, ponieważ stosunek prawny jaki łączy wnioskodawcę i influencera oraz reklamodawcę kreowany jest w sposób dowolny i odpowiadający stronom.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą – influencer prowadzi kampanię promocyjną reklamodawcy w internecie, w zamian za co otrzymuje od wnioskodawcy wynagrodzenie. Całość świadczonej przez infuencera usługi stanowi szereg czynności, które ten zobowiązuje się podjąć w celu realizacji przyjętego zlecenia, w tym bardzo istotne jest, że przyjęte do wykonania zadanie zgodne jest z przedmiotem działalności tej osoby, jej dokonaniami zawodowymi, zainteresowaniami czy pasją. Nie jest to tylko udostępnianie miejsca na swojej stronie internetowej, ale cały szereg działań, które mają wpłynąć na odbiorców. Proces realizacji zadania powierzonego influencerowi stanowi złożoną operację gospodarczą, w którą zaangażowany jest wnioskodawca, reklamodawca oraz influencer. Influencer przygotowuje i publikuje wstępną ofertę działań związanych z wpisami w jego mediach internetowych. Reklamodawcy w oparciu o publikowane przez influencera informacje przygotowują zapytanie ofertowe, które wnioskodawca udostępnia influencerowi. W dalszej kolejności influencer podejmuje decyzję, czy zgadza się na realizację kampanii zgodnie ze wskazanymi przez reklamodawcę wytycznymi. Po wyrażeniu zgody influencer realizuje kampanię, tj. merytoryczne przygotowanie treści, w tym zapoznanie się z przedmiotem dotyczącym wpisu oraz analizę rynku, napisanie tekstu (wpisu na blogu, w serwisie społecznościowym itp.), przeprowadzenie sesji fotograficznej lub nagrania związanego z wpisem, wybór oraz obróbkę zdjęć, przygotowanie szaty graficznej wpisu, umieszczenie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach i umieszcza treści we własnych mediach internetowych. Influencer ma wpływ na zawartość umieszczanych treści, niezależnie od tego czy jest ich wyłączanym autorem, czy też akceptuje i umieszcza treści dostarczane przez reklamodawcę. Świadczenie influencera może polegać wręcz na stworzeniu i przeprowadzeniu w mediach internetowych (blogu, vlogu, profilu) influencera całej kampanii promocyjnej. Tylko jednym z aspektów rozpatrywanej umowy jest możliwość otrzymania przez influencera od reklamodawcy gotowych treści i zamieszczenie oraz utrzymywanie ich we własnych mediach internetowych.

Organ zaznaczył, że istotne sprawie jest to, że influencer jest osobą, która ma realny wpływ na kształtowanie postaw odbiorcy. Nie jest więc to zwykły użytkownik profili społecznościowych, tylko osoba popularna, rozpoznawalna w konkretnej dziedzinie, o określonym profilu działalności w tzw. sieci. Jego działania nie ograniczają się więc tylko do zwykłego zamieszczenia treści reklamowej innej firmy na własnej stronie, tylko treści te mają swój ściśle określony przekaz.

Następnie organ powołał się na art. 750 k.c. zgodnie z którym do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Skonstatował, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, wynagrodzenia wypłacane przez wnioskodawcę influencerom z tytułu prowadzenia przez nich kampanii promocyjnych reklamodawców w internecie stanowią dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Skoro zatem – jak wskazał wnioskodawca w opisie stanu faktycznego – umowy są zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, to na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz po zakończonym roku podatkowym obowiązek sporządzenia i przesłania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz przekazania podatnikom oraz odpowiednim urzędom skarbowym informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Dlatego za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez influencerów poza działalnością gospodarczą z tytułu umów zawieranych z wnioskodawcą, będą kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ zauważył, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu. Interpretacje powołane przez wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego we wniosku.

Jednocześnie organ zauważył, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b o.p. jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

4. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, w skardze zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 i art. 122 o.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów przedstawionych przez spółkę w opisie stanu faktycznego, z których wynikało, że:

- zasadniczym elementem zobowiązania influencerów jest umieszczanie treści w mediach internetowych (blogach, vlogach, profilach), oraz utrzymanie ich przez określony czas pod ustalonym adresem internetowym;

- inne czynności influencerów nie mają dla reklamodawców wartości ekonomicznej, jeżeli influencerzy nie udostępnią mediów internetowych;

- zakresem pytania są objęte umowy, w ramach których influencerzy nie wykonują żadnych dodatkowych czynności, ale jedynie udostępniają media internetowe w celu zamieszczenia i utrzymania pod ustalonym adresem internetowym treści otrzymanych od reklamodawców;

- umowy zawierane przez skarżącą z influencerami nie są ograniczone do zlecenia świadczenia usług przez influencerów, a opisują złożone operacje gospodarcze, w których zaangażowani są influencerzy, skarżąca, i reklamodawcy, i w ramach których skarżąca świadczy usługi na rzecz influencerów i reklamodawców;

b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 i art. 122 o.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o elementy stanu faktycznego, które nie zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji, a które zostały dodane przez organ, zakładające, że influencer nie jest zwykłym użytkownikiem portali internetowych, ale osobą szczególnie popularną, która ma realny wpływ na postawy odbiorców, pomimo że takie informacje nie zostały przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji;

c) art. 14b § 5a o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidulanej i niewydanie postanowienia o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji, pomimo przesłanek pozwalających na przyjęcie, że do opisanego przez skarżącą stanu faktycznego zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna z dnia 10 września 2014 r. (zarzut ten sformułowano z ostrożności procesowej, w sytuacji gdyby Sąd uznał zarzuty wyżej wskazane za nieuzasadnione);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, przejawiające się uznaniem, że wypłaconych przez skarżącą przychodów z tytułu umów nienazwanych zawartych z influencerami dotyczących udostępniania powierzchni w mediach internetowych wraz ze współpracą promocyjną, nie należy kwalifikować jako przychodów z innych źródeł przychodów, podczas gdy z uwagi na brak możliwości przypisania wypłat dokonywanych przez skarżącą do źródeł przychodów innych niż przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.;

b) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 750 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, i przyjęcie, że umowy nienazwane zawierane przez skarżącą z influencerami, dotyczące m.in. umieszczania treści w mediach internetowych oraz czynności akcesoryjnych, stanowią umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia, a w konsekwencji uznanie, że przychody influencerów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, pomimo że przychody influencerów nie można traktować jako przychodów z tytułu wykonania usług na podstawie umów podobnych do umów zlecenia lub umów o dzieło;

c) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do jego zastosowania, przejawiające się uznaniem, iż przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie podczas, gdy zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, zgodnym z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 10 września 2014 r., osoba fizyczna umieszczająca na stronie internetowej treści o charakterze reklamowym uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy (zarzut ten sformułowano z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Sąd uznał zarzuty wskazane powyżej za nieuzasadnione).

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swe stanowisko, uznając zarzuty skargi za bezpodstawne i nieznajdujące pokrycia w przepisach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, choć nie wszystkie zarzuty skargi Sąd uznaje za trafne.

7. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 i art. 122 o.p.) ani poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, ani poprzez uzupełnienie stanu faktycznego.

7.1. Na wstępie należy zauważyć, że art. 122 o.p. w postępowaniu o wydanie interpretacji nie znajduje zastosowania, ponieważ nie został wymieniony w art. 14h o.p. Tym samym organ interpretacyjny nie mógł naruszyć tego przepisu.

7.2. Z kolei stosownie do – mającego już zastosowanie w kontrolowanej sprawie – art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Art. 14c § 1 i 2 o.p. stanowi zaś, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Odnosząc te regulacje do realiów tej sprawy Sąd stwierdza, że organ miał w polu widzenia elementy stanu faktycznego, które zdaniem spółki zostały pominięte. Ewidentnie świadczy o tym uzasadnienie wydanej interpretacji, w której zostały zawarte tego typu okoliczności, jak to, że:

- zasadniczym elementem zobowiązania influencerów jest umieszczanie treści w mediach internetowych (blogach, vlogach, profilach), oraz utrzymanie ich przez określony czas pod ustalonym adresem internetowym;

- inne czynności influencerów nie mają dla reklamodawców wartości ekonomicznej, jeżeli influencerzy nie udostępnią mediów internetowych;

- zakresem pytania są objęte także umowy, w ramach których influencerzy nie wykonują żadnych dodatkowych czynności, ale jedynie udostępniają media internetowe w celu zamieszczenia i utrzymania pod ustalonym adresem internetowym treści otrzymanych od reklamodawców;

- umowy zawierane przez skarżącą z influencerami nie są ograniczone do zlecenia świadczenia usług przez influencerów, a opisują złożone operacje gospodarcze, w których zaangażowani są influencerzy, skarżąca i reklamodawcy oraz w ramach których skarżąca świadczy usługi na rzecz influencerów i reklamodawców.

Interpretacja zawiera zatem, zgodnie z wymogiem art. 14c § 1 o.p. kompletny opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny – które uwzględniają aspekty sprawy podnoszone w tym miejscu przez stronę skarżącą. Interpretacja zawiera także wskazanie prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienie prawne. Z punktu widzenia formalnego, w analizowanym obecnie zakresie, odnoszącym się do art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja nie jest zatem wadliwa.

Czym innym jest natomiast merytoryczna poprawność wywodów organu, w tym wszechstronność i prawidłowość oceny oraz trafność ostatecznej konstatacji na podstawie okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Jednak błąd w tym zakresie, sprowadzający się do wadliwego zastosowania określonego przepisu u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. pkt 8) pomimo tego, że nie znajdował on zastosowania w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, należy ocenić na innej płaszczyźnie, tj. naruszenia przepisu prawa materialnego, o czym poniżej w punkcie 8 uzasadnienia.

7.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez uzupełnienie stanu faktycznego Sąd stwierdza, że zasadnie organ wywiódł, iż podmiot określony we wniosku o wydanie interpretacji jako "influencer", to osoba, która ma realny wpływ na kształtowanie postaw odbiorcy. Nie jest to więc zwykły użytkownik profili społecznościowych, tylko osoba rozpoznawalna w konkretnej dziedzinie, o określonym profilu działalności, w tzw. sieci. Jego działania nie ograniczają się więc tylko do zwykłego zamieszczenia treści reklamowej innej firmy na własnej stronie, tylko treści te mają swój ściśle określony przekaz.

Co prawda spółka nie zamieściła expressis verbis tego rodzaju opisu w prezentacji stanu faktycznego, ale wynikają one z samej istoty terminu "infuencer", jego potocznego znaczenia, używanego już w języku polskim. Wywodzi się on z języka angielskiego, w którym pod pojęciem "influencer" rozumie się opiniotwórcę, osobę kształtującą opinie (https://www.diki.pl/slownik-angielskiego?q=influencer; data pobrania: 17 kwietnia 2018 r.), czy też osobę, która bezpośrednio lub pośrednio wywiera wpływ na ostateczne decyzje (R. Kozierkiewicz, Dictionary of Business Terms, English-Polish, Vol. I, Warszawa 2005, s. 388).

Organ interpretacyjny ma prawo i obowiązek rozumieć używane we wniosku o wydanie interpretacji pojęcia, czy nawet wyrażenia, zgodnie z ich znaczeniem używanym w języku potocznym. Taka sytuacja miała miejsce w analizowanym przypadku. Organ od znaczenia potocznego może odstąpić tylko wyjątkowo, jeśli dane pojęcie ma znaczenie szczególne, nadane mu przez ustawodawcę w definicji legalnej, względnie znaczenie specjalistyczne w określonej dziedzinie wiedzy, czy wreszcie jeśli wnioskodawca wyraźnie zastrzeże, że określonemu zwrotowi we wniosku nadaje szczególną konotację; jednakże te wyjątkowe sytuacje w tej sprawie nie występują.

Podnoszenie przez spółkę analizowanego obecnie zarzutu może być nawet uznane za mało zrozumiałe, skoro na jej stronie internetowej wskazuje się, że (cytat) "Influencerem możemy w skrócie określić osobę wpływową, mającą możliwość wpływu na decyzję czy opinię innych. (...) Dlatego przyjmijmy, że influencerem jest najczęściej osoba, która posiada bloga, vloga, konto na Youtubie, Snapchacie lub innym portalu społecznościowym, i może swoją opinią wpłynąć na grono co najmniej kilkuset osób"(https://www.whitepress.pl/baza-wiedzy/275/kim-jest-influencer-po-zasiegach-icharyzmie-ich-poznacie; data pobrania 17 kwietnia 2018 r.).

7.4. Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 14b § 5a o.p. jest w obecnym stanie sprawy przedwczesne, o czym poniżej w punkcie 9 uzasadnienia.

8. Sąd uwzględnił skargę, ponieważ zasadny jest zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

8.1. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest "działalność wykonywana osobiście".

Rozwinięciem tego przepisu jest art. 13 u.p.d.o.f., który bliżej wskazuje przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. są to m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (z wyjątkiem, który w tej sprawie nie ma zastosowania).

Wskazany ostatnio przepis powołuje się na umowę zlecenia. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Sąd w tym miejscu podkreśla, że umowa zlecenia w rozumieniu Kodeksu cywilnego odnosi się tylko do wykonania czynności prawnej. Czynności faktyczne są przedmiotem świadczenia w innych umowach, to jest umowach o świadczenie usług, w związku z którymi (jeśli nie są uregulowane innymi przepisami) art. 750 k.c. stanowi, że stosuje się przepisy o zleceniu, ale tylko odpowiednio (por. K. Kopaczyśka-Pieczniak w pracy zbiorowej pod red. A. Kidyby: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, LEX 2014, Komentarz do art. 734 oraz do art. 750).

Analiza art. 734 § 1 i art. 750 k.c. nakazuje zatem rozróżnienie umów zlecenia od umów, do których tylko stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia, czy inaczej: od umów tylko o charakterze podobnym do zlecenia.

8.2. W tej sprawie organ zasadnie stwierdził, że zakwalifikowanie przychodu związanego z korzystaniem przez reklamodawcę i influencera z serwisu prowadzonego przez wnioskodawcę oraz sporządzeniem i zamieszczeniem treści w mediach internetowych do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zacząć od odpowiedniego zakwalifikowania umów zawartych z influencerami gruncie Kodeksu cywilnego.

Prawidłowo wskazał na zasadę swobody umów wynikającą z art. 353 (1) k.c.

Trafnie także zakwalifikował opisane w stanie faktycznym umowy do kategorii umów nienazwanych.

8.3. Jednakże wychodząc z założenia, że w rozpatrywanym stanie faktycznym do umów charakteryzujących się świadczeniem usług przez influencera znajduje zastosowanie art. 750 k.c. organ wyciągnął nieprawidłowy wniosek, że jest to wystarczające do zakwalifikowania wynikającego z nich przychodu, do źródła w postaci "działalność wykonywana osobiście" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak wskazano wyżej art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się do umów zlecenia, a zatem umów, w których zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przedmiotem świadczenia przyjmującego zlecenie jest dokonanie określonej czynności prawnej.

We wniosku o interpretację jest zaś mowa o dokonaniu przez influencera określonych czynności faktycznych, co umożliwia traktowanie opisanych tam umów jedynie jako "umów o charakterze podobnym do zlecenia", czy też "umów do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia" (art. 750 k.c.).

Zdaniem Sądu literalna wykładnia art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosząca się tylko do umów zlecenia w rozumieniu art. 734 § 1 k.c. znajduje silne wsparcie w argumentach zaczerpniętych z wykładni systemowej.

Otóż analiza innych przepisów u.p.d.o.f. skłania do wniosku, że jeśli ustawodawca chce tak samo potraktować pod względem podatku dochodowego od osób fizycznych określoną umowę oraz umowę do niej tylko podobną, to wyraźnie to wyraża.

W samym art. 13 u.p.d.o.f. (w punkcie 9) ustawodawca utożsamia pod względem kalifikacji do źródła przychodów umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem i kontrakty menadżerskie z umowami o podobnym charakterze. Jeśli zatem chciałby zastosować analogiczny zabieg do umowy zlecenia i umów podobnym charakterze do umowy zlecenia, to w ocenie Sądu w art. 13 pkt 8 jednoznacznie dałby temu wyraz.

Wyrażenia nawiązujące do "umów o podobnym charakterze" do nazwanej umowy bazowej zostały zawarte w wielu innych regulacjach u.p.d.o.f., między innymi:

- w art. 10 ust. 1 pkt 6 stanowiącym o umowach o podobnym charakterze do dzierżawy,

- w art. 5a pkt 29a odnoszącym się do umów o podobnym charakterze do statutu lub umowy spółki,

- czy w art. 25a ust. 1 pkt 3 lit. b) traktującym o umowach o charakterze podobnym do umowy wspólnego przedsięwzięcia.

Jednak najpoważniejszego argumentu do zakazu utożsamiania na gruncie u.p.d.o.f. umowy zlecenia z umową o podobnym charakterze do zlecenia, a ściślej z umową do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia - dostarcza treść art. 22 ust. 9 pkt 6 oraz art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia (podkr. WSA) lub o dzieło – określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. stanowi zaś, że podatnik uzyskujący przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia (pokr. WSA) lub o dzieło, może w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód podlegający opodatkowaniu uważa się przychód uzyskany w danym miesiącu pomniejszony o koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 6.

Skoro w zacytowanych ostatnio regulacjach ustawodawca expressis verbis wyróżnia umowy, do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia, to zdaniem Sądu na gruncie tej samej ustawy, tego rodzaju umów nie można utożsamiać z umową zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Z przepisów art. 22 ust. 9 pkt 6 oraz art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. wynika, że przychód uzyskany na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia należy zakwalifikować do innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wniosek przeciwny nie daje się pogodzić z zakazem wykładni synonimicznej, jednym z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., II FPS 7/08, Lex nr 485845; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 września 2015 r., I SA/Gl 157/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 848/14). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – t.j. Dz.U. z 2016 r.,, poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, [w:] T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gl 3/14).

8.4. Z tych powodów Sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia – co zarzucono w skardze – art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Miało to wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), ponieważ stosownie do art. 14c § 2 o.p. organ wskazując prawidłowe w jego ocenie stanowisko oraz uzasadnienie prawne, bezpodstawnie zastosował właśnie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

9. W związku z powyższym rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. Sąd odnosząc się bowiem do kwestii naruszenia przez organ art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. a także do ewentualnego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, w istocie zastąpiłby organ interpretacyjny. Rolą Sądu nie jest zaś udzielanie interpretacji, lecz jej skontrolowanie.

Organ nie zamieścił bowiem w interpretacji rozważań na temat możliwości zastosowania w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz wykluczył zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. lecz w konsekwencji zakwalifikowania spornych przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W toku ponownego rozpoznania sprawy odniesienie się do zagadnień związanych z tymi regulacjami będzie nieuchronne.

Tak samo należy podejść do zarzutu naruszenia przez organ art. 14b § 5a o.p. ponieważ jego zastosowanie jest pochodną kategorycznej konstatacji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a ponadto przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada w pełni zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 września 2014 r.

10. W postępowaniu ponownym organ będzie związany przeprowadzoną przez Sąd wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd akcentuje, że organ nie tylko w warstwie formalnej, ale również merytorycznej, przy stosowaniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wyciągnąć wnioski i zamieścić je w uzasadnieniu wydanego aktu (aktów), jako że w opisie stanu faktycznego spółka wskazała, iż w ramach umów zawieranych przez influencerów można wyróżnić (zasadniczo) dwie sytuacje prawne:

1) niekiedy świadczenie influencera polega na stworzeniu i przeprowadzeniu w mediach internetowych (blogu, vlogu, profilu) influencera całej kampanii promocyjnej, a nie tylko zamieszczenia i utrzymywania reklamy we własnych mediach internetowych;

2) niekiedy influencer może tylko otrzymać od reklamodawcy gotowe treści i jedynie zamieścić je i utrzymywać we własnych mediach internetowych.

W obu sytuacjach prawnych organ rozważy, czy istnieje zasadność kwalifikacji przychodu influencera do jednego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., czy też zachodzi konieczność kwalifikacji z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jak to postuluje skarżąca.

Z tym, że w odniesieniu do sytuacji prawnej ostatnio wskazanej jako nr 2), organ powinien mieć szczególnie na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zaliczający do wskazanego tam źródła przychodów umowy o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela (wyrok NSA z 9 marca 2012 r., II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2010 r., I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r., II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 5 lipca 2010 r. III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z 27 lutego 2013 r. II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1448/10), przyjmuje się bowiem, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). To stanowisko opiera się na założeniu, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej. Należy w tym miejscu podkreślić, że nie jest to umowa dzierżawy, ale możliwość kwalifikacji do wskazanego źródła przychodów wynika z tego, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. expressis verbis w tym aspekcie zrównuje z nią "umowy o podobnym charakterze". Ta linia orzecznicza została zaakceptowana przez Ministra Finansów, który wyraził ją w interpretacji ogólnej z dnia 10 września 2014 r.

Ponadto organ uwzględni, że w opisie stanu faktycznego wskazano, iż świadczenia influencerów nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej influencera.

Treść odniesienia się do pytania nr 2, dotyczącego sporządzania informacji PIT-8C będzie pochodną odpowiedzi na pytanie nr 1.

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).