Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 315/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 88 ust 3a pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Spółka N. . z o. o. (wcześniejsza nazwa A. sp. z o. o.) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym następujące deklaracje VAT -7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r., w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: w dniu 30.09.2015 r. za sierpień - kwota nadwyżki [...] zł w dniu 28.10.2015 r. za wrzesień - kwota nadwyżki [...] zł w dniu 3 0.11.2015 r. za październik - kwota nadwyżki [...] zł w dniu 31.12.2015 r. za listopad - kwota nadwyżki [...] zł w dniu 26.01.2016 r. za grudzień - kwota nadwyżki [...] zł.

W dniach od 26.01.2016 r. do 2.06.2017 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] - [...] z dnia 25.01.2016 r., przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i obliczania podatków CIT za 2014 r. oraz VAT za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2015 r. Pismem z dnia 27.06.2017 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do treści protokołu kontroli w zakresie dotyczącym zasad prowadzenia kontroli podatkowej oraz błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 8.08.2015 r wystawionej dla Spółki przez H. sp. zo.o. na sprzedaż linii do produkcji hamburgerów. W piśmie nr [...] z dnia 14.07.2017 r. kontrolujący odnieśli się do zastrzeżeń, uznając je za bezzasadne i podtrzymując ustalenia zawarte w protokole kontroli. Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT - 7 uwzględniających ustalenia kontroli. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] [...] z dnia 4.10.2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., zakończone decyzją nr [...] z dnia 29.03.2018 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z grudnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zauważył , że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, czy wprowadzona przez Spółkę do dokumentacji podatkowej faktura nr [...] z dnia 18.08.2015 r. dokumentuje rzeczywistą transakcję pomiędzy Spółką a [...] sp. z o. o.

W toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją stwierdzono, że w rozliczeniu VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Spółka nieprawidłowo wykazała nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast zobowiązania podatkowego. Powyższe nieprawidłowości były skutkiem zawyżenia podatku naliczonego za sierpień 2015 r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 18.08.2015 r. Wskazana faktura dokumentuje transakcję sprzedaży linii produkcyjnej do wyrobu hamburgerów na kwotę [...]zł brutto, w tym VAT - [...] zł. Jako wystawca faktury wskazana jest [...] sp. z o. o., [...], ul. [...], natomiast jako odbiorca A. sp. z o. o. (poprzednia nazwa Spółki).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw.

Z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę wynika, że współpraca pomiędzy wystawcą faktury - firmą [...] sp. z o. o. a Spółką została nawiązana we wrześniu 2014 r. za pośrednictwem firmy Z. - Z. Z.. P. Z. Zakrzewski - właściciel firmy [...] występował jako reprezentant [...] sp. z o. o. w związku ze zbyciem Spółce przez firmę [...] przysługującej jej względem [...] sp. z o. o. wierzytelności na kwotę [...]zł oraz możliwością zapłaty za nabytą wierzytelność maszynami i urządzeniami do produkcji spożywczej. Ze strony Spółki występował ówczesny Prezes - J. K., [...] sp. z o. o. reprezentował Z. Z.. Powodem transakcji była możliwość nabycia w atrakcyjnej cenie parku maszynowego do produkcji spożywczej - linii do produkcji hamburgerów lub innych, którymi Spółka była zainteresowana jako producent żywności. Miała to być pilotażowa transakcja, która jeśliby się powiodła, miała spowodować podpisanie pomiędzy Spółką a [...] - Z. Z. stałej umowy pośrednictwa na dostawę maszyn i urządzeń do produkcji spożywczej. Według Z. Z. [...] sp. z o.o. działała na rynku spożywczym w szczególności mięsnym i drobiowym i posiadała zaplecze techniczne w postaci maszyn i urządzeń do produkcji spożywczej. Całość transakcji organizował i dopinał już we wrześniu 2014 r. Z. Z. , który zobowiązał się do realizacji transakcji związanej z nabyciem linii do produkcji hamburgerów w trzecim kwartale 2015 r., co było warunkiem nabycia od niego wierzytelności. Cena za linię do produkcji hamburgerów miała wynosić równowartość nabytej przez Spółkę wierzytelności, tj. [...] zł. Umowa o dostawę linii produkcyjnej zawarta była ustnie. Wszystkie sprawy związane z dostawą i kosztami loco D. brała na siebie firma [...]. Prowizję dla tej transakcji miała uzyskać od firmy [...] sp. z o. o. Transport organizował dostawca, tj. [...] sp. z o. o. Towar został dostarczony zgodnie z zamówieniem. Spółka nie ma informacji czy [...] sp. z o. o. dostarczyła urządzenia własnym transportem, czy wynajętym, gdyż leżało to po stronie dostawcy. Dostawa linii produkcyjnej nastąpiła w dniu 18.08.2015 r. po telefonicznej zapowiedzi dokonanej z kilkudniowym wyprzedzeniem przez osobę przedstawiającą się jako działająca w imieniu [...] sp. z o. o. i firmy [...]. Danych osobowych telefonującego Spółka nie zna. Towar oraz fakturę sprawdził i odebrał J. R.. Linia została rozładowana przez pracowników Spółki wózkami widłowymi i paletowymi i nadal znajduje się na hali w D.. Zaplata przedmiotowej faktury została dokonana w formie kompensaty wierzytelności wobec [...], nabytej w drodze cesji dokonanej w dniu 10.09.2014 r. pomiędzy Z. Z. "[...]" jako cedentem i Spółką jako cesjonariuszem.

W dniu 21.07.2016 r. kontrolujący przeprowadzili oględziny należących do Spółki maszyn i urządzeń znajdujących się w magazynach zlokalizowanych przy ul. [...] w D.. Na podstawie informacji udzielonych przez J. R. - upoważnionego do reprezentowania Spółki w zakresie wszelkich czynności związanych z przedmiotowymi oględzinami, przeprowadzający oględziny stwierdzili, iż w pomieszczeniach magazynowych Spółki znajduje się m. in. linia do produkcji hamburgerów, na która składają się: smażalnik, formierka, łamacz zamrożonego mięsa, urządzenie do formowania kiełbas hamburgerowych, mieszalnik do mięsa, wywrotnica z pięcioma wózkami oraz urządzenie, którego nazwy J. R. nie potrafił określić. Pan R. poinformował, iż linia do produkcji hamburgerów składała się z urządzeń używanych. Jako urządzenie używane linia nie posiadała dokumentacji technicznej.

Z powyższego wynika, że Spółka posiada linię do produkcji hamburgerów, która miała być przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 18.08.2015 r. wystawioną przez [...] sp. z o. o., jednakże jak ustalono spółka ta nie mogła być jej dostawcą. Z akt sprawy wynika bowiem, że [...] sp. z o. o. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od dnia 6.10.2011 r. do dnia 25.02.2015 r., w którym została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a jedyną deklarację podatkową (VAT - 7 K) złożyła za IV kwartał 2011. W dniu 13.12.2013 r. R. L. został wykreślony w Krajowym Rejestrze Sądowym z funkcji Prezesa zarządu tej spółki i brak jest informacji, aby został powołany ktoś inny. R. L. został wpisany do KRS jako prezes i jedyny udziałowiec w dniu 6.10.2011r., wtedy też zmieniono nazwę spółki z K. Sp. z o.o. na [...] sp. z o. o.

Zatem od dnia 13.12.2013 r. spółka ta nie miała zarządu, czyli organów uprawnionych do działania w jej imieniu. Ponadto w dniu rzekomej dostawy oraz wystawienia faktury Z. Z., mający być pełnomocnikiem [...] sp. z o. o. i jedyną osobą z którą Spółka miała się kontaktować, nie żył, zmarł bowiem w październiku 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, póz 1054 ze zm) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego(...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w/w ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do powołanych przepisów należy stwierdzić, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej i jaka to była operacja. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tyt. faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstanie prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Należy również zauważyć, że warunkiem kwestionowania odliczenia z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur może uczestniczyć w działaniach stanowiących oszustwo podatkowe. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę w sprawie unijnego wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT). Pomimo iż polskie przepisy w sposób wyraźny nie zawierają zastrzeżenia zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywców działających w dobrej wierze w transakcjach zawartych z firmami, które dokonują oszustw podatkowych - ze względu na wykładnię dyrektyw unijnych, polskie reguły odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług powinny być uzupełnione o zastrzeżenie zachowania prawa do odliczenia, jeżeli podatek ten dotyczyłby transakcji z podmiotami, które unikają deklarowania lub zapłaty podatku od wartości dodanej związanego z daną transakcją, ale nabywca nie wiedział lub też nie mógł wiedzieć o tym fakcie. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń czy ów odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Jeżeli określone w dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (por. C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-439/04 i C-440/04).

Z orzecznictwa wynika, że zarówno TSUE, jak i polskie sądy administracyjne podkreślają, że podmiot gospodarczy, który podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, powinien mieć możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. Ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1483/15). Jeśli strona nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu transakcji, wyklucza to możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 917/16). Ponadto przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy, stanowią nadużycie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 916/16).

Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie dokonano oceny, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez [...] sp. z o. o.

W ocenie organu odwoławczego Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcja udokumentowana sporną fakturą wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Świadczą o tym następujące nietypowe okoliczności transakcji: Spółka nawiązując współpracę z nowym kontrahentem, nie podjęła żadnych działań w celu jego sprawdzenia. W szczególności nie kontaktowała się z [...] sp. z o. o. w celu weryfikacji pełnomocnictwa Z. Z.. Spółka nie posiada ani oryginału ani kopii upoważnienia, które Z. Z. miał okazać. Nie sprawdziła w Krajowym Rejestrze Sądowym kto jest upoważniony do reprezentacji tej spółki. Spółka nie ma także pisemnej umowy ani jakichkolwiek innych, poza zakwestionowaną fakturą, dokumentów uprawdopodabniających, że do spornej transakcji w ogóle doszło. Nie sporządzono umowy na dostawę linii produkcyjnej do hamburgerów. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika jednak, że we wrześniu 2014 r. dokonano szczegółowych uzgodnień z Z. Z., odnoszących się do warunków transakcji, terminu jej realizacji oraz ewentualnej dalszej współpracy. Przy czym z wyjaśnień Spółki nie wynika, aby określono dokładny termin dostawy, miała ona nastąpić w III kwartale 2015 r., a więc w dość odległym terminie. Nie wydaje się wiarygodne, aby Spółka w tym okresie nie kontaktowała się w sprawie ustalenia konkretnego terminu dostawy a "cierpliwie" czekała, aż taką informację od kontrahenta dostanie.

Ponadto należy wskazać na ciąg umów przelewu wierzytelności jakie miały być w niniejszej sprawie zawarte.

1. W dniu 3 lutego 2014 została zawarta umowa przelewu wierzytelności pomiędzy J. sp. z o. o. z siedzibą w K., jako

cedentem i A. sp. z o. o. z siedzibą w K., K. jako cesjonariuszem.

Z treści § 2 w/w umowy wynika, że J. sp. z o. o. posiadała wierzytelność w wysokości [...] zł z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez okres 54 miesięcy wobec E. z siedzibą w W.. Na podstawie § 3 tej umowy [...] sp. z o. o. przelał swoje wierzytelności wobec kontrahentów w kwocie [...]zł na rzecz A. sp. z o. o. Wierzytelności te miały być szczegółowo opisane w załączniku do umowy, jednakże w aktach sprawy brak takiego dokumentu. Skutek rozporządzający przelewu wierzytelności miał nastąpić w dniu 27.07.2015 r. z którą to datą [...] sp. z o. o. miała zostać wyłącznym właścicielem wierzytelności. Z treści umowy nie wynika czy wskazani w § 3 dłużnicy wierzytelności (kontrahenci) są tożsami z wymienionym w §2 funduszem inwestycyjnym E. . Zgodnie z §4 umowy [...] sp. z o. o. zobowiązała się dokonać zapłaty w kwocie [...]zł za nabytą wierzytelność w terminie 360 dni od zawarcia umowy, czyli do 29.01.2015 r.

2. W dniu 18.08.2014 r. [...] sp. z o. o. jako cedent zawarła umowę przelewu wierzytelności z zastrzeżeniem terminu z [...] - Z. Z. występującym jako cesjonariusz. W umowie tej [...] sp. z o. o. zobowiązała się przelać na [...] – Z. Z. wierzytelność nabytą od J. sp. z o. o na podstawie wyżej omówionej umowy z dnia 3.02.2014 r. Skutek rozporządzający przelewu wierzytelności wynikający z umowy pomiędzy [...] sp. z o. o. a [...] - Z. Z. miał nastąpić z dniem 28.07.2015 r. z którą to datą [...] - Z. Z. miał zostać wyłącznym właścicielem wierzytelności. [...] Z. Z. zobowiązał się do zapłaty [...] zł ( cena nabycia) w terminie do dnia 28.07.2015 r.

3. Także w dniu 18.08.2014 r. miała zostać zawarta umowa przelewu wierzytelności z zastrzeżeniem terminu pomiędzy [...] - Z. Z. jako cedentem a [...] sp. z o. o. jako cesjonariuszem. W umowie tej [...] – Z. Z. miał zbyć na rzecz [...] sp. z o. o. swoje roszczenie wobec [...] sp. z o. o. o przelew wierzytelności, wynikające z omówionej powyżej umowy z dnia 18.08.2014 r. zawartej pomiędzy [...] sp. z o. o. jak o cedentem a [...] jako cesjonariuszem, natomiast [...] sp. z o. o. miała zapłacić na rzecz [...] kwotę [...]zł. z tytułu nabycia w/w roszczenia. W aktach sprawy nie ma ( Spółka nie przedłożyła) umowy pomiędzy [...] sp. z o. o. a [...] sp. z o. o., powołano się na nią natomiast w kolejnej umowie zawartej 10.09.2014 r. pomiędzy [...] sp. z o. o. a [...] sp. z o. o. Termin ,w którym miał nastąpić skutek rozporządzający przelewu wierzytelności przez [...] oraz termin, w którym [...] sp. z o. o. miała dokonać zapłaty nie jest zatem znany.

4. W dniu 10.09.2014 r. została zawarta umowa przelewu wierzytelności z zastrzeżeniem terminu pomiędzy [...] - Z. Z. jako cedentem a [...] sp. z o. o. jako cesjonariuszem. W umowie tej [...] - Z. Z. przelał na rzecz [...] sp. z o. o. swoją wierzytelność wobec [...] sp. z o. o. na kwotę [...]zł, wynikającą z omówionej wyżej umowy z dnia 18.08.2014 r. , natomiast [...] sp. z o. o. zobowiązała się uiścić na rzecz [...] Z. Z. [...] zł tytułem zapłaty za nabytą wierzytelność do dnia 30.07.2015 r.

5. Wierzytelność wobec [...] sp. z o. o., nabytą od [...] – Z. Z. na podstawie umowy z dnia 10.09.2014 r. w kwocie [...]zł, [...] sp. z o. o. skompensowała z należnością wynikającą z faktury nr [...] z dnia 18.08.2015 r.za sprzedaż linii do produkcji hamburgerów, na której jako wystawcę wskazano [...] sp. z o. o.

Z powyższego wynika, że zapłata na rzecz [...] sp. z o. o. nie nastąpiła. Spółka ta nie mogła być stroną żadnych umów cywilnoprawnych gdyż nie posiadała organów do reprezentacji, nie mogła być zatem stroną czynności prawnych. Stosownie bowiem do art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na nim statucie. Zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych w przypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością to zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Ponadto niewiarygodne jest, aby Spółka nie weryfikowała istnienia wierzytelności na kwotę [...]zł, którą miała nabyć w dniu 10.09.2014 r. W tym celu musiałaby się skontaktować ze spółką [...], czego nie zrobiła. Zatem należy z tego wnioskować, że miała całkowicie zaufać oświadczeniu Z. Z. o posiadaniu wierzytelności wobec [...] Sp. z o.o., nie żądając ani dowodu na jego potwierdzenie, ani nie próbując go zweryfikować u dłużnika. Trudno przyjąć, aby taka sytuacja mogła w rzeczywistości wystąpić.

Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na zapłatę należności wynikających z ww. umów. Należy zauważyć, że terminy płatności określone zostały na okres, w którym Z. Z. już nie żył. W ocenie tut. organu powyższe okoliczności świadczą o tym, że umowy zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodniania transakcji wynikającej ze spornej faktury.

W świetle powyższego organ I instancji zasadnie zakwestionował odliczenie podatku z faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o., a zarzuty Spółki, iż w sprawie pominięto zupełnie ustalenia odnośnie świadomości i wiedzy przedstawicieli Spółki co do ewentualnych nieprawidłowości zachodzących po stronie kontrahenta są niezasadne.

W niniejszej sprawie, wbrew stwierdzeniom Spółki, nie było obowiązkiem organu badanie skąd pochodzi towar, a jedynie ustalenie, czy pochodzi on od wystawcy faktury, która daną transakcję ma dokumentować. Dlatego też, kluczowe w sprawie jest, że [...] Sp. z o.o. nie mogła być dostawcą linii do produkcji hamburgerów, gdyż od grudnia 2013 r. nie posiadała organów do reprezentacji. Ustalenie faktycznego dostawcy towarów nie jest konieczne do zakwestionowania prawa podatnika podatku od towarów i usług do rozliczenia podatku wynikającego z faktury nieprawidłowej pod względem materialnych, tj. nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu transakcji.

W związku z tym, za chybione należy uznać także podniesione w odwołaniu argumenty, że skoro Spółka jest w posiadaniu wymienionego w fakturze towaru i został on dostarczony we wskazanym na fakturze terminie to nie ma podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że posiadanie linii produkcyjnej przez Spółkę oraz fakt ewentualnego nabycia jej w terminie wskazanym na fakturze nie dowodzi, że pochodzi ona od podmiotu wskazanego jako sprzedawca i wystawca faktury. Dowiedziono natomiast okoliczności przeciwnej, że przedmiotowej dostawy oraz wystawienia faktury nie mogła dokonać w dniu 18.08.2015 r. [...] sp. z o. o., natomiast posiadana przez Spółkę linia produkcyjna do wyrobu hamburgerów jest towarem niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa faktura dokumentuje transakcję fikcyjną, tzn. niedokonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze jako strony tej transakcji.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) poprzez jego zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że faktura VAT nr [...] z dnia 18.08.2015 r. stwierdza czynność, która nie została dokonana - w sytuacji gdy zebrany podczas kontroli materiał dowodowy, a w szczególności oględziny towaru objętego w/w fakturą (linia do produkcji hamburgerów) nie pozostawiają wątpliwości, że doszło do dostawy tego towaru, ewentualnie skutkujące przyjęciem, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący:

2. art.122 w zw. z art. 187 par. 1 Op. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w przedmiocie ustalenia tożsamości podmiotu - innego niż wskazany w fakturze VAT nr [...] - który dostarczył towar na rzecz Podatnika, co jest okolicznością istotną dla wyniku postępowania podatkowego, gdyż twierdzenie organu, że towar został dostarczony przez podmiot inny niż wskazany na fakturze stanowiło podstawę zakwestionowania tej faktury, oraz w przedmiocie ustalenia czy organy [...] Sp. z.o.o. faktycznie pozostają nieobsadzone - co doprowadziło do odmówienia Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3. art.120 w zw. z art. 121 par. 1 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 4 Op. poprzez wskazanie niepełnej podstawy prawnej wydanej decyzji, gdyż organ pominął wskazanie podstawy prawnej wyłączenia prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zaś strona już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 2 czerwca 2017 r. wskazywała, że organ nie sprecyzował dostatecznie tej podstawy,

4. art. 210 § 4 Op. w zw. z art. 124 Op. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez niewskazanie dowodów, którym organ oparł swe rozstrzygnięcie i którym dał wiarę oraz powodów, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem sporu jest przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w tym dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży linii produkcyjnej do wyrobu hamburgerów na rzecz N. sp. z o. o. przez [...] sp. z o. o.

Strona skarżąca, przede wszystkim zarzuca , że organy nie uwzględniły faktu, że transakcja zakupu linii produkcyjnej miała miejsce , Skarżąca jest w posiadaniu owej linii a podmiot od którego nabyła był podmiotem istniejącym .

Organy podatkowe przyjęły natomiast, że wobec udowodnionego, ich zdaniem, faktu nie wykonania sprzedaży przez [...] sp. z o. o. nie doszło do nabycia linii produkcyjnej do wyrobu hamburgerów na podstawie faktury nr [...] z dnia 18.08.2015 r., a więc nabywca czyli strona skarżąca nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawiane przez te firmy. W konsekwencji spór dotyczył również sposobu rozumienia art. 86 ust.1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegającego na odmówieniu stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahenta faktur VAT w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące transakcji nabycia usług reklamowych miały uzasadniać twierdzenie, że nabywca (strona skarżąca) powinien co najmniej zdawać sobie sprawę, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Jednocześnie jako główną podstawą rozstrzygnięcia organ drugiej instancji przytoczył treść art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie naruszono przepisów prawa procesowego, w szczególności w zakresie zbierania i oceny dowodów. Organy dokonały również prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak aby przejść do oceny przepisów prawa procesowego należy dokonać prawidłowej wykładni spornych przepisów i wyjaśnić ich rozumienie na gruncie niniejszej sprawy co jest związane z charakterem zarzutów.

Przechodząc zatem do zarzutów dotyczących naruszeń, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT to należy zauważyć, że przepis stanowi samodzielna podstawę do zakwestionowania podatku. Jednocześnie nie upoważnia podatnika do odliczeń podatku naliczonego w oparciu jedynie o dokument faktury VAT. Faktura VAT stanowiąca formalnie podstawę odliczenia podatku naliczonego powinna odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. Zasada neutralności nie może sprowadzać się do wywodzenia uprawnień do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o spełnienie formalnych kryteriów posiadania faktury VAT zarejestrowanego podatnika. Organ jest uprawniony do badania, czy dokumentowana w ten sposób transakcja miała miejsce w taki kształcie jak tego ma dowodzić faktura VAT.

Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej i jaka to była transakcja. Faktura musi bowiem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towaru lub świadczenia usługi pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, (podkreślenie Sądu) czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

Mając to na uwadze za bezpodstawny Sąd uznał podniesione zarzuty. Wbrew twierdzeniu Spółki sama okoliczność, że transakcja sprzedaży faktycznie miała miejsce nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one bowiem być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalono, że opisany w spornej fakturze podmiot sprzedający nie mógł sprzedać spornej linii produkcyjnej co organy szczegółowo wykazały a Sąd w pełni tę argumentację podziela. Skarżąca zasadniczo ustaleń tych nie neguje.

Należy jednocześnie podkreślić, że organy podatkowe nigdy nie negowały faktu nabycia linii produkcyjnej przez Skarżącą Spółkę. W orzecznictwie sądowym nadal podtrzymywany jest konsensus, że w przypadku transakcji, które miały miejsce (tzn. towar został dostarczony bądź usługa została wykonana), lecz które stanowiły oszustwo podatkowe, bądź też takie oszustwo zaistniało na wcześniejszych etapach obrotu danym dobrem, prawo do odliczenia podatku jest uzależnione od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, przejawiającej się przede wszystkim w usprawiedliwionym braku świadomości co do tego, że dana transakcja bądź transakcje ją poprzedzające stanowiły oszustwo podatkowe.

WSA w Warszawie w wyroku z 11.02.2015 r. (III SA/Wa 1701/14, LEX nr 1730296), uznał , że : "organ powinien mieć również na uwadze, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż skarżąca otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko, czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa".

Przywołać w tym zakresie należy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , który między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), uznał , że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Również okoliczność, że organy nie negowały rzeczywistego charakteru sprzedaży linii produkcyjnej udokumentowanej kwestionowaną fakturą nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy zakwestionowały bowiem sporną fakturę akcentując, że sprzedaży nie wykonał podmiot, który ją wystawił a na wcześniejszym etapie obrotu podatek VAT nie został rozliczony. Uznanie tej faktury za nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie oznacza automatycznie, iż były to puste faktury, w tym znaczeniu, że towar w niej ujęty nie zostały w ogóle sprzedany. W takich okolicznościach pożądane było przeprowadzenie kompleksowej oceny aktów staranności skarżącej. W orzecznictwie TSUE, wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Przy czym podkreślić należy, gdyż kwestia ta jest bardzo eksponowana przez Skarżącą, iż nie jest rolą organów prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie kto rzeczywiście dostarczył towar. Dlatego też jako bezzasadny należało uznać zarzut braku ustalenia przez organy rzeczywistego dostawcy linii produkcyjnej. Obowiązek taki bowiem ciąży na podatniku. Rzeczą bowiem podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Tymczasem, na gruncie podatku od towarów i usług, ewidencja posiadana przez skarżącego nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

Zatem organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w kierunku poszukiwania i ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług na rzecz firmy podatniczki, skoro ona sama go nie wskazuje. W konsekwencji ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organów są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważał również kwestię istnienia tzw. dobrej wiary Skarżącej Spółki. Dokonując transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazał, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - była zobowiązana.

Pojęcie dobrej wiary czyli dochowania tzw. należytej staranności należy bowiem wiązać z pewnym standardowym zachowaniem podatnika , który w określonych sytuacjach handlowych , mając na uwadze swój dobrze rozumiany interes, powinien przedsięwziąć wszelkie dopuszczalne i standardowe czynności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Zachowanie to winno cechować się szczególną ostrożnością zwłaszcza przy obrocie z nieznanymi dotąd kontrahentami. W niniejszej sprawie poza podważaniem ustaleń organów Skarżąca nie wykazał aby jakiekolwiek kroki w tym celu podjęła .

Skarżąca nie podjęła bowiem żadnych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta czy też chociażby pośrednika i jego prawa do występowania w imieniu firmy [...] sp. z o. o. Pomimo twierdzeń , że takie kroki poczyniła nie była w stanie w żaden sposób tego udowodnić. Były to natomiast informacje, które mogła zweryfikować typowymi działaniami podejmowanymi w takich okolicznościach. Natomiast okoliczności związane z tzw. należytą starannością zostały szczegółowo i prawidłowo przez organy wykazane w zaskarżonych decyzjach i nie są przez stronę kontestowane.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, iż w zaskarżonej decyzji wykazano niepełną podstawę prawną, gdyż organ pominięto wskazanie podstawy prawnej wyłączenia prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zwrócić należy uwagę , że w sentencji zaskarżonej decyzji zawarta została podstawa prawna rozstrzygnięcia, tj. przepis art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołano natomiast art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jako podstawę prawną zakwestionowania odliczenia ze spornej faktury, które są samodzielna podstawą do zakwestionowania podatku. Przytoczony w skardze przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, nie miał natomiast zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Niemniej jednak warto przytoczyć treść tego przepisu zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1058/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "podatnikiem nieistniejącym" jest podmiot gospodarczy, co do którego organ na podstawie czynności sprawdzających stwierdza, że mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co odnosi się w szczególności do przypadków gdy w ogóle nie istnieje jako podmiot gospodarczy, bądź stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy faktycznie tej działalności nie prowadzi. Wprawdzie wypowiedź Sądu dotyczyła interpretacji przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u, to zdaniem Sądu interpretacja ta jest właściwa również w odniesieniu do podmiotu nieistniejącego, o jakim mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela więc pogląd organu, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności jest sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., I SA/Gd 1250/11 stwierdził, iż podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., to taki, który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje (co może nie oznaczać, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych wystawionymi fakturami). W orzecznictwie przyjmuje się konsekwentnie, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37.

W niniejszej sprawie faktura została wystawiona przez podmiot, osobę prawną która nie posiadała od 13.12.2013 r. zarządu, czyli organu uprawnionego do działania w jej imieniu. Natomiast R. L. - prezes i jedyny udziałowiec -został wykreślony w Krajowym Rejestrze Sądowym z funkcji Prezesa zarządu tej spółki i brak jest informacji, aby został powołany ktoś inny. Jednocześnie Spółka w chwili wystawienia spornej faktury nie była podatnikiem VAT, gdyż w dniu 25.02.2015 r., została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a jedyną deklarację podatkową (VAT - 7 K) złożyła tylko za IV kwartał 2011r. W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się ze skarżącym , iż nie wystąpiły również przesłanki z art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych przez organy okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały fakturę VAT wystawiona przez [...] sp. zo.o. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczyć ponadto należy , że w niniejszej sprawie organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym z całą mocą należy , że podstawą ustaleń faktycznych był bardzo obszerny materiał dowodowy i jego szczegółowa analiza oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ uczynił mu zadość, poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wszelkich wskazanych w tym przepisie elementów.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.