Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1900/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2015 r. Spółka X w S., zwana dalej wnioskodawcą, spółką bądź skarżącą, złożyła do Ministra Finansów – organu upoważnionego do wydawania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wafli ryżowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów m.in. na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a ww. odbiorcą, zobowiązuje się ona do utrzymania określonego w umowie poziomu zatowarowania magazynu znajdującego się na terytorium Belgii. Magazyn w Belgii jest obsługiwany przez belgijską spółkę specjalizującą się w świadczeniu usług logistycznych. Towary Spółki znajdują się w magazynie belgijskiej spółki przez okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Towary nie są poddawane w magazynie żadnej obróbce czy zmianom. Możliwe jest co najwyżej ich opakowywanie, oklejanie czy etykietowanie. Transport towarów do Belgii realizowany i organizowany jest przez Spółkę. Za magazynowanie towaru Spółka jest obciążana przez spółkę belgijską. Obsługa logistyczna jest realizowana przez spółkę belgijską (spółka belgijska wydaje towar odbiorcy z Wielkiej Brytanii na podstawie danych z systemu Ecod, do którego dostęp ma także Spółka). Za pośrednictwem tego systemu odbiorca z Wielkiej Brytanii informuje spółkę belgijską (a tym samym także Spółkę) o zamiarze pobrania z magazynu określonej ilości towaru. W tym samym dniu (lub najpóźniej w dniu następnym) realizowany jest transport towarów z Belgii do Wielkiej Brytanii. Odbiorca z Wielkiej Brytanii organizuje transport z Belgii do Wielkiej Brytanii i obciąża kosztami tego transportu Spółkę. Spółka belgijska przekazuje Spółce raporty w pliku Excel, z których wynika, jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii. Uzyskany raport stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz ostatecznego odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Jako datę dostawy (sprzedaży) Spółka przyjmuje moment wydania towarów z magazynu spółki belgijskiej. Po uzyskaniu powyższych informacji Spółka organizuje kolejny transport towarów do Belgii w celu wywiązania się ze swojego zobowiązania do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu. W celu udokumentowania powyższej transakcji Spółka posiada następujące dokumenty:

1) CMR (międzynarodowy list przewozowy dokumentujący transport towarów z Polski do Belgii, na którym jako odbiorca wskazana jest spółka belgijska);

2) fakturę wystawioną na odbiorcę w Wielkiej Brytanii;

3) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (w formie odrębnego dokumentu lub wynikającą z faktury dokumentującej dostawę);

4) zamówienie towarów przez podmiot z Wielkiej Brytanii (informację z systemu Ecod o zamiarze pobrania określonej ilości towarów z magazynu);

5) wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie płatności przez ostatecznego odbiorcę towaru;

6) raport w pliku Excel uzyskany od spółki belgijskiej, z którego wynika jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii.

Dodatkowo Spółka może pozyskać oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie.

Spółka posiada również wydaną zgodnie z prawem belgijskim decyzję upoważnionego organu podatkowego, z której wynika, że w związku z dokonywaną dostawą Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Belgii. Zgodnie z decyzją, urząd do spraw procedury i zobowiązań podatkowych centralnego urzędu Powszechnej Administracji ds. Opodatkowania zwalnia Spółkę z obowiązku identyfikacji podatkowej w Belgii, pod warunkiem spełnienia określonych warunków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) czy przedstawiona przez Spółkę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii?

2) w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to w jaki sposób Spółka powinna kwalifikować transakcję na gruncie Ustawy VAT?

3) czy uzyskanie dokumentów wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przed upływem terminów wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 Ustawy VAT albo w terminie określonym w art. 42 ust. 12a Ustawy VAT, uprawnia Spółkę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%?

4) czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie trzecie, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy oprócz dokumentów wskazanych w punkcie 1 - 5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie również posiadała oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez, niego towary zostały dostarczone w określonej dacie?

5) w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy VAT w związku z dokonaniem przez Spółkę transakcji przedstawionej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?

W ocenie wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Uzyskanie dokumentów wskazanych w punktach 1 - 5 opisu sprawy przed upływem terminów wynikających z art. 42 ust. pkt 2 i ust. 12 Ustawy VAT, albo w terminie określonym w art. 42 ust. 12a Ustawy VAT, uprawnia go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Spółka będzie miała prawo do zastosowaniu stawki 0% w sytuacji, gdy oprócz dokumentów wskazanych w punkcie 1-5 będzie posiadała również oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie. W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii powinna ona rozpoznać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odbiorca z Wielkiej Brytanii (lub wynajęty w tym celu przewoźnik) pobrał towary z magazynu spółki belgijskiej.

W wydanej w dniu [...] czerwca 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dostawy towarów za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że opisanej transakcji nie można uznać za jedną, nieprzerwaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ występują w niej dwie odrębne transakcje, a mianowicie:

– nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu w Belgii - czyli wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT;

– przemieszczenie określonej w zamówieniu ilości towarów z terytorium Belgii do nabywcy w Wielkiej Brytanii (które podlega opodatkowaniu na podstawie regulacji obowiązujących w tym kraju).

Spółka nie jest podatnikiem zarejestrowanym w Belgii (zwolniona z obowiązku identyfikacji podatkowej w Belgii decyzją wydaną przez belgijskie organy administracyjne), zatem nie spełnia ona wymogu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, niezależnie od tego czy Spółka spełnia pozostałe warunki, nie jest ona uprawniona do opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski do magazynu spółki belgijskiej w Belgii. Zarówno więc posiadane przez Spółkę dokumenty (wskazane w poz. 1 - 5 opisu sprawy), jak i oświadczenie odbiorcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie, nie mają wpływu na sposób opodatkowania ww. transakcji.

Przemieszczenie własnych towarów z kraju do innego państwa członkowskiego (Belgii) nie wymaga udokumentowania fakturą i Spółka takiej faktury nie wystawia, dlatego obowiązek podatkowy dla tego przemieszczenia (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy) powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka dokonała przemieszczenia towarów z kraju do magazynu na terytorium Belgii.

W dniu [...] lipca 2015 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r. uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w którym Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz zasądzenie kosztów. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: Ustawa VAT), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii;

– art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 Ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że z uwagi na to że transakcja dokonywana przez Skarżącą nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, nie ma ona prawa do zastosowania 0% stawki podatku;

– art. 13 ust. 3 w zw. z art. 42 Ustawy VAT, poprzez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych, o którym stanowi art. 13 ust. 3 Ustawy VAT, lecz z uwagi na brak rejestracji na potrzeby rozliczenia podatku od wartości dodanej na terytorium Belgii, nie ma ona prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług;

– art. 20 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 Ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarżąca Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych (o którym stanowi art. 13 ust. 3 Ustawy VAT), które nie jest dokumentowane fakturą i tym samym obowiązek podatkowy powstanie 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Skarżąca dokonała lub dokona przemieszczenia towarów z kraju do magazynu na terytorium Belgii;

– art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z ,dnia; 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) (dalej: Dyrektywa), poprzez jego niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na nieuwzględnieniu tej regulacji i przyjęciu - wbrew temu co z niej wynika - że Skarżąca nic dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii;

– art. 121 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. (Dz.U.2004.90.864/2) (dalej: Traktat), poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na jego niezastosowaniu i wydaniu interpretacji, która narusza zasadę zharmonizowanego podatku od towarów i usług z uwagi na nieuwzględnienie decyzji wydanej przez belgijskie władze podatkowe.

W uzasadnieniu Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podniosła, że spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz podatnika podatku VAT mającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i transportuje te towary przez Belgię. Towary te są przeznaczone tylko i wyłącznie dla odbiorcy, z którym spółka ma zawartą umowę – w celu dokonania dostawy na rzecz określonego podmiotu. W ocenie spółki określenie celu dostawy powinno być dokonywane na moment wywozu towarów. Celem przemieszczenia towarów jest dokonanie dostawy na rzecz podatnika w Wielkiej Brytanii, który to cel jest znany i określony już w momencie wywozu towarów z terytorium Polski. Spółka dokonuje zatem dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz podmiotu brytyjskiego, jednak okoliczności i specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez odbiorcę wymagają, by towar czasowo był magazynowany w Belgii. Organizacja transportu i sposób jego przebiegu nie mają jednak wpływu na uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowanie 0% stawki. Skarżąca podkreśla, iż organ niezasadnie przyjął, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa jest transakcją nieprzerwaną – żaden z przepisów nie wskazuje, by była to okoliczność przesądzająca o kwalifikacji transakcji. Ponadto towar cały czas jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nawet tylko czasowo magazynowany w Belgii.

Stanowisko przedstawione przez organ, że wywóz towarów z Polski do magazynu w Belgii związany jest z utrzymaniem określonej ilości towarów w magazynie spółki belgijskiej, a nie wynikiem ich dostawy stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Podstawowym celem jest bowiem dokonanie dostawy towarów na rzecz podmiotu brytyjskiego, natomiast organizacja jej przebiegu nie powinna wpływać na jej kwalifikację. Podział transakcji na części, dokonany przez organ, jest sztuczny.

Skarżąca podniosła również, iż do przeniesienia prawa dysponowania towarami jak właściciel dochodzi znacznie wcześniej, niż wskazał organ podatkowy, bowiem odbiorca brytyjski może w dowolnym momencie bez zgody spółki pobrać towar z magazynu, a więc pobierając go faktycznie jedynie realizuje prawo do dysponowania towarami jak właściciel, a nie je uzyskuje.

Skarżąca spółka wskazała również na zasadę neutralności VAT i kwestię zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu odnosząc się do lustrzanej względem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia. Na tę okoliczność Skarżąca wskazała szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ pominął również wnioski wynikające z decyzji belgijskich organów podatkowych.

Z uwagi na błędną kwalifikację transakcji dokonywanej przez skarżącą, odpowiedzi na wszystkie pytania są nieprawidłowe i wymagają zmiany. Organ powinien wziąć pod uwagę zharmonizowany charakter podatku od wartości dodanej, w tym wnioski wypływające z decyzji organów belgijskich, które stwierdzają brak obowiązku rejestracji spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest uznanie dokonywanej przez Skarżącą dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej: u.p.t.u.), a w konsekwencji możliwości jej opodatkowania stawką podatku w wysokości 0% oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie produkcji wafli ryżowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca dokonuje dostaw towarów m.in. na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, Skarżąca zobowiązuje się do utrzymania określonego w umowie poziomu zatowarowania magazynu znajdującego się na terytorium Belgii. Magazyn w Belgii jest obsługiwany przez belgijską spółkę specjalizującą się w świadczeniu usług logistycznych. Towary Skarżącej znajdują się w magazynie belgijskiej spółki przez okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Towary nie są poddawane w magazynie żadnej obróbce czy zmianom. Możliwe jest co najwyżej ich opakowywanie, oklejanie czy etykietowanie. Transport towarów do Belgii realizowany i organizowany jest przez Skarżącą. Za magazynowanie towaru Skarżąca jest obciążana przez spółkę belgijską.

Obsługa logistyczna jest realizowana przez spółkę belgijską (spółka belgijska wydaje towar odbiorcy z Wielkiej Brytanii na podstawie danych z systemu Ecod, do którego dostęp ma także Skarżąca). Za pośrednictwem tego systemu odbiorca z Wielkiej Brytanii informuje spółkę belgijską (a tym samym także Skarżącą) o zamiarze pobrania z magazynu określonej ilości towaru. W tym samym dniu (lub najpóźniej w dniu następnym) realizowany jest transport towarów z Belgii do Wielkiej Brytanii. Odbiorca z Wielkiej Brytanii organizuje transport z Belgii do Wielkiej Brytanii i obciąża kosztami tego transportu Skarżącą. Spółka belgijska przekazuje Skarżącej raporty w pliku Excel, z których wynika, jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii. Uzyskany raport stanowi podstawę do wystawienia przez Skarżącą faktury na rzecz ostatecznego odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Jako datę dostawy (sprzedaży) Skarżąca przyjmuje moment wydania towarów z magazynu spółki belgijskiej. Po uzyskaniu powyższych informacji Skarżąca organizuje kolejny transport towarów do Belgii w celu wywiązania się ze swojego zobowiązania do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu.

Wskazać należy, iż na mocy art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Jak wynika z art. 2 pkt 8 ustawy VAT przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni).

Dla uznania danej czynności za eksport towarów i możliwości zastosowania stawki podatku 0%, niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z powołanego przepisu: wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny, jak również dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy towarów. Przy czym podatnik, który składa deklarację będącą odzwierciedleniem dokonanych transakcji, aby korzystać z 0% stawki podatku VAT powinien udowodnić, że eksport towarów rzeczywiście miał miejsce - nie jest to zadanie organów podatkowych.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o które| mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska organu, zgodnie z którym dokonywanych przez skarżącą transakcji nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Z udzielonych informacji wynika bowiem, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, Skarżąca zobowiązała się do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu znajdującego się na terytorium Belgii. Skarżąca wywozi towary z Polski do tego magazynu w celu zabezpieczenia ustalonego w umowie poziomu zaopatrzenia, na poczet dokonywanych później dostaw towarów dla odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Faktyczna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) nie następuje bowiem na terytorium Polski, ale dopiero w Belgii, w momencie, w którym odbiorca z Wielkiej Brytanii pobiera je z magazynu, do którego przemieściła je Skarżąca. Ponadto w opisie sprawy Skarżąca wskazała, że jako datę dostawy (sprzedaży) przyjmuje moment wydania towarów z magazynu spółki belgijskiej.

Organ słusznie wskazał, iż możliwość pobrania w dowolnej chwili określonego asortymentu towaru z magazynu bez zgody Skarżącej nie wynika z uzyskanego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale jest konsekwencją przyjętego przez strony umowy modelu realizacji dostawy towarów przez Skarżącą. Dokonując sukcesywnie zatowarowania magazynu znajdującego się w Belgii i zlecając obsługę logistyczną realizowanych transakcji spółce belgijskiej, Skarżąca niejako "odgórnie" wyraziła zgodę na pobór towarów z magazynu przez odbiorcę z Wielkiej Brytanii. Nie jest to jednak tożsame z przekazaniem mu prawa do rozporządzania jak właściciel tymi towarami.

Zasadnie Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji podkreślił, że faktyczna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) nie następuje na terytorium Polski, ale dopiero w Belgii, w momencie, w którym odbiorca z Wielkiej Brytanii pobiera je z magazynu, do którego przemieściła je Skarżąca.

O terminie i ilości nabywanych towarów decyduje odbiorca z Wielkiej Brytanii, w momencie gdy są one już składowane w magazynie spółki belgijskiej, a zatem już po dokonaniu ich wywozu z terytorium Polski. Tym samym dokonując wywozu towarów z Polski Skarżąca nie wie, jaka ilość i rodzaj towarów będzie przedmiotem zamówienia tego odbiorcy. W żaden sposób nie można więc uznać, że wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku ich dostawy, w rozumieniu art. 7 ustawy, ponieważ w tym momencie Skarżąca nie posiada nawet informacji kiedy, jakie i w jakiej ilości wywożone przez nią towary staną się przedmiotem zamówienia odbiorcy z Wielkiej Brytanii, czyli nie wie jakie faktycznie towary będą przedmiotem dostawy.

Na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u. - za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Trafnie zatem organ dokonał wyróżnienia dwóch oddzielnych transakcji, tj.:

- nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów Skarżącej z Polski do magazynu w Belgii - czyli wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.;

- przemieszczenia określonego w zamówieniu rodzaju i ilości towarów z terytorium Belgii do nabywcy w Wielkiej Brytanii (które podlega opodatkowaniu na podstawie regulacji obowiązujących w tym kraju).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% winny być spełnione adekwatnie w przypadku przemieszczenia towarów własnych do innego państwa członkowskiego (zgodnie z art. 42 ust. 14 u.p.t.u.). W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. brak jest zewnętrznego nabywcy, a polski dostawca jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowskim do którego przemieszcza swoje towary - zatem warunki jakie winien spełniać nabywca mają zastosowanie do dostawcy. Skarżąca nie jest podatnikiem zarejestrowanym w Belgii (została zwolniona z obowiązku identyfikacji podatkowej w Belgii decyzją wydaną przez belgijskie organy administracyjne, co sama podkreślała), w związku z czym nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji Skarżąca nie jest uprawniona do opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski do magazynu spółki belgijskiej w Belgii.

Jeżeli więc podatnik podejmuje ryzyko powierzenia wykonania własnych czynności innemu podmiotowi, to konsekwentnie do takiego wyboru obciążają go ich skutki, w tym prowadzące do podważenia mocy dowodowej stworzonych na tę okoliczność dokumentów.

Poprawne jest również stanowisko organu, zgodnie z którym w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosowanie ma art. 20 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w piętnastym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury. Przemieszczenie własnych towarów z kraju do innego państwa członkowskiego (Belgii) nie wymaga udokumentowania fakturą i w niniejszej sprawie Skarżąca takich faktur nie wystawia. Tym samym obowiązek podatkowy dla tego przemieszczenia (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.) powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Skarżąca dokonała przemieszczenia towarów z kraju do magazynu na terytorium Belgii.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się również zarzucanych naruszeń prawa unijnego.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 Dyrektywu 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) poprzez jego niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na nieuwzględnieniu tej regulacji i przyjęciu wbrew temu co z niej wynika, ze Spółka nie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zapis ten wskazuje zatem, że Dyrektywa sama nie określa warunków, których spełnienie jest konieczne w celu zastosowania zwolnienia, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. Mają one możliwość decydowania o warunkach, na podstawie których wewnątrzwspólnotową dostawa towarów korzysta ze zwolnienia od podatku.

Polski ustawodawca odnosząc się do wskazanych uprawnień określił te warunki m.in. w art. 42 ust. I ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a powołany przez skarżącą Spółkę w złożonej skardze art. 138 ust. 1 Dyrektywy, nie może stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Podstawę tę stanowi bowiem polska ustawa o podatku od towarów i usług, której przepisy są zgodne z postanowieniami i wytycznymi Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.