Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 267/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par.1, art. 67b par. 2, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2019 r. M. D., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: P.U.H "R." M. D. z siedzibą w D. (zwany dalej: "Skarżącym"), zwrócił się do Wójta Gminy H. o umorzenie zaległości podatkowej powstałej z tytułu podatku od nieruchomości oznaczonej nr [...], położonej w D., za 2019 r. (I i II rata). Wniosek umotywował "nadal trudną’’ sytuacją finansową firmy, zaleganiem z płatnościami, brakiem dostaw, niekorzystną sytuacją w sektorze rolnym, brakiem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej budynku posadowionego na działce nr [...]. Podkreślił, że za działkę nr [...], na której jest prowadzona działalność gospodarcza podatki odprowadzane są regularnie.

Decyzją z dnia z dnia [...] października 2019 r., nr [...] Wójt Gminy H. odmówił umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 r. w łącznej wysokości 10.038,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika", ponieważ nie zachodzą szczególne okoliczności podyktowane, np. zdarzeniem nagłym, którego strona nie mogła przewidzieć ani mu zapobiec. Ponadto przytaczając zasadę powszechności opodatkowania i równości wszystkich obywateli wobec prawa organ wskazał, że nie zaszyły w sprawie przesłanki "interesu publicznego". Organ dokonując analizy sytuacji finansowej firmy wskazał, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik. Sytuacja finansowa firmy co prawda jest trudna, jednak nie uzasadnia to zastosowania najdalej idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Wynik finansowy netto na dzień 30 czerwca 2019 r. wynosi 7.637,67 zł, podczas gdy w 2018 r. przedsiębiorstwo wykazało stratę w wysokości 61,080,80 zł, a w 2017 r. stratę w wysokości 59.920,81 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 67a §1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018, poz. 800 ze zm., zwanej dalej: "o.p."). Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania pomocy de minimis oraz przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Skarżący zaznaczył, że dodatkowym problemem są występujące

w niniejszej sprawie okoliczności zewnętrzne, niezależne od woli Wnioskodawcy takie jak susza, czy też ponownie pojawiający się wirus ASF.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że art. 67a § 1 pkt 3 o.p. daje organowi podatkowemu, możliwość umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, co oznacza, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Organ odwoławczy podkreślił, że przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących

i uzasadniających niemożność zapłaty.

Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H "R." w D.. Przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, wyrobów chemicznych, maszyn, urządzeń rolniczych i dodatkowego wyposażenia oraz naprawa i konserwacja maszyn.

Z protokołu przesłuchania strony sporządzonego przez pracowników Urzędu Gminy z dnia [...] września 2019 r., podpisanego przez stronę wynika, że Skarżący mieszka z żoną w budynku mieszkalnym posadowionym na działce stanowiącej współwłasność dzieci, na której prowadzi działalność gospodarczą, korzysta z pokoju i "innych pomieszczeń" na zasadzie (jak wskazuje) dożywotniego użytkowania. Utrzymuje się z prowadzonej działalności gospodarczej i emerytury żony w kwocie 1558 zł. Pieniądze wydawane są na bieżące utrzymanie, leki żony i opłaty, tj. wodę

i kanalizację 221,60 zł/mc, prąd 379,70 zł, wywóz śmieci i gaz 103,00 zł (oświadczenie z dnia 31 lipca 2019 r., k 14 akt). Nie posiada żadnych oszczędności, jedynie kredyty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie maszyny i samochody związane są również z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. samochód ciężarowy P., samochód ciężarowy F., samochód ciężarowy K., samochód osobowy K. Wszystkie samochody figurują w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, a środki te opiewają na kwotę 1.132.350,41 zł. Z protokołu oględzin sporządzonego przez pracowników Urzędu Gminy z dnia 24 września 2019 r. wynika, że na działce oznaczonej nr [...] należącej do A. D. A. D., A. R. zlokalizowane są następujące budynki; mieszkalny o pow. 58,40 m2, mieszkalny o pow. 95 m2 budynek gospodarczy dla rolnictwa, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 423 m2 w których znajdują się: sklep części zamiennych, warsztat i magazyn. Ponadto wyznaczono plac pod działalność gospodarczą o pow. 1092 m2, na którym posadowiony jest silos zbożowy wykazywany w środkach trwałych działalności gospodarczej pod pozycją 2 w grupie I ewidencji środków trwałych (k. 16 akt). Natomiast na działce nr [...] posadowiony jest wyremontowany w 2014 r. budynek (zdjęcia w aktach sprawy) o pow. użytkowej 614,85 m2, przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej. Omawiany budynek podzielono na 4 dwie części, tj. biurową z sanitariatami oraz część pozostałą. Budynek posadowiony na działce [...] nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Oceniając sytuację finansową Skarżącego, na podstawie dostarczonych przez niego dokumentów, stwierdzono, że wynik finansowy w 2016 r. wykazuje zysk netto w kwocie 4.075,90 zł, w 2017 r. strata wynosi 59.920,81 zł, w 2018 r. strata netto wyniosła 61.080,80 zł, natomiast na dzień 30 września 2019 r. wynik finansowy netto wskazuje zysk w kwocie 7.673,67 zł.

Badając sumę bilansową aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że na dzień 30 czerwca 2019 r. wyniosła ona

1 354 931,53 zł (k.3 akt) i jest zbliżona do sumy bilansowej na dzień 31 grudnia 2018 r. w kwocie 1 354 931,53. Suma bilansowa roku 2018 r. w stosunku do 2017 r. spadła o kwotę 33.021,10 zł.

Jeśli chodzi natomiast o analizę aktywów trwałych na dzień 30 czerwca

2019 r. organ odwoławczy wskazał, że wynoszą one 598 752,82 zł i spadły

w stosunku do wykazywanych w 2018 r. w wysokości 619 012,14 zł, o kwotę 20.259,32 zł. Zdaniem Kolegium powyższy spadek jest głównie wynikiem naliczonej amortyzacji w kwocie 19 527,32 zł (rachunek zysków i strat na 30 czerwca 2019 r.). Natomiast aktywa obrotowe na dzień 30 czerwca 2019 r. wynoszą 755 102,13 zł

i wykazują wzrost w stosunku do roku 2018 r. (735 919,39 zł), o kwotę 19.182,74 zł. Składa się na to wzrost zapasów towarów w stosunku do 2018 r. o kwotę 8.877,55 zł oraz wzrost należności krótkoterminowych o kwotę 10.737,06 zł.

Dokonując analizy pasywów części "B" omawianego bilansu, tj. zobowiązań

i rezerw na zobowiązania organ odwoławczy wskazał, że na dzień 30 czerwca

2019 r. zmniejszyły się one do w stosunku do 2018 r. o kwotę 69.831,05 zł. Zdaniem Kolegium na ww. wymieniony spadek miał wpływ spadek długoterminowych kredytów i pożyczek o kwotę 45.797,67 zł oraz inne zobowiązania długoterminowe o kwotę 8.263,95 zł. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie ze złożonym dnia

3 października 2019 r. wyjaśnieniem podatnika, zobowiązania długoterminowe inne (pasywa B II 3e) na kwotę 264.402,84 zł, w całości stanowią rozrachunki

z właścicielem.

Analizując rachunki zysków i strat przedsiębiorstwa na przestrzeni lat 2017 - 2019, organ odwoławczy wskazał na spadek przychodów netto ze sprzedaży towarów i materiałów. Do czerwca 2019 r. przychody wyniosły 248 857,30 zł, zatem odnotowano spadek w stosunku do 2018 r. o kwotę 376,073,76 zł, co stanowi 39,82% przychodów za 2018 r. Natomiast za 2018 r. przychody wyniosły kwotę 624.931,06 zł zatem odnotowano spadek o kwotę 448.087,76 zł tj. o 41,8%,

w stosunku do roku 2017. Podniósł, że w 2017 r. Skarżący wykazał stratę ze sprzedaży w kwocie 70.288,86 zł, za rok 2018 stratę w kwocie 31.951,66 zł, natomiast za 6 miesięcy 2019 r. wykazał zysk ze sprzedaży wielkości 25.628,47 zł. W pozycji koszty finansowe, w szczególności w pozycji (H I) rachunku zysków i strat (co również zasługuje na uwagę) wskazano na odsetki od zaciągniętych zobowiązań, za 2017 r. w kwocie 49.753,40 zł, za 2018 r. w kwocie 40.141,84 zł, a za 6 miesięcy 2019 r. w kwocie 17.880,00 zł. Skoro na przestrzeni analizowanych lat kwota odsetek jest malejąca, to zdaniem Kolegium należy założyć, że zmniejszeniu ulegają też zobowiązania generujące powyżej omówione odsetki. Organ odwoławczy podniósł, że trudno zatem zarzucać organowi, jak to czyni Skarżący, że brakuje dowodów na sukcesywną spłatę zobowiązań kredytowych (str. 8 odwołania, ostatni akapit). Ponadto w aktach sprawy znajdują się raporty z konta (k. 35 i 36 akt), tj. "poz. 133 Kredyty bankowe. Zakres od 1 maja 2019 r. do 31 lipca 2019 r." oraz "poz. 112 Kredyt długoterminowy II BS B. Zakres od 1 maja 2019 r. do 31 lipca 2019 r., z których wynika, że zarówno raty zaległe, jak też raty kredytu są sukcesywnie spłacane (patrz Konto 112 , poz. 5 i Konto 133, poz. 4, 5, 6 ,7).

Ponadto Kolegium zwróciło szczególną uwagę na wykazywaną w kosztach działalności operacyjnej amortyzację, która w 2016 r. wynosiła 71.021,33zł (w 2017 r. 49.395,18 zł, w 2018 r. 38.798,18 zł, natomiast do czerwca 2019 r. 19.527,32 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w prawie bilansowym i podatkowym oznacza ona koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja jest kosztem, który nie wiąże się

z wypływem środków pieniężnych. Wręcz przeciwnie, faktycznie są to środki pozostające w dyspozycji strony.

Kolegium wskazało również, że Wójt Gminy H. udzielił Skarżącemu ulg w postaci umorzeń na przestrzenia lat od 2015 r. do marca 2018 r., na łączną kwotę 11.041 zł. Ponadto w latach 2013 – 2014 Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa udzieliła Skarżącemu, jako beneficjentowi, w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikro przedsiębiorców" (objętego programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013), pomocy de minimis na kwotę o wartości brutto 236.848,65 zł.

W ocenie Kolegium, z analizy akt sprawy wynika również, że Skarżący nie posiada zobowiązań leasingowych, bowiem ostatnia umowa zakończyła się w dniu

1 lipca 2017 r. Skarżący zawarł z B. w B. następujące umowy kredytowe: kredyt w rachunku bieżącym z dnia [...] grudnia 2018 r. na kwotę 47.000 zł; kredyt obrotowy z dnia [...] sierpnia 2016 r. na kwotę 730.000 zł, udzielony do 2026 r., spłacany w 120 ratach malejących (kapitałowo - odsetkowych) po ok. 8.572,45 zł miesięcznie; kredyt obrotowy z dnia [...] kwietnia 2017 r. na kwotę 63.000 zł udzielony do 2020 r., spłacany w 120 ratach malejących (kapitałowo - odsetkowych), po ok. 1.766,14 zł miesięcznie. Ponadto , jak wynika z oświadczenia z dnia [...] lipca 2019 r. Skarżący wraz z żoną zaciągnęli kolejne kredyty, tj. kredyt konsumencki w B. w B., pozostała kwota do zapłaty na dzień złożenia oświadczenia wynosi 17.490,33 zł (rata miesięczna z odsetkami 849,68 zł); kredyt konsumencki w B., pozostała kwota do zapłaty na dzień złożenia oświadczenia wynosi 33.679,62 (rata miesięczna

z odsetkami 677,30 zł); kredyt konsumencki w P. S.A., kredyt do zapłaty w kwocie 5.081,25 z dnia [...] lipca 2019 r. z pięciomiesięcznym okresem spłaty. Powołując się na doświadczenie życiowe Kolegium uznało, że banki poważnie podchodzą do weryfikacji kondycji finansowej przedsiębiorcy przed udzieleniem mu kredytu, a zgodne z oczekiwaniem rozpatrzenie wniosku o udzielenie kredytu jest wyrazem pozytywnej oceny płynności finansowej. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że Skarżący spłaca w ratach zobowiązania cywilnoprawne, których miesięczna wysokość wynosi ok. 12.000,00 zł, a więc co miesiąc spłaca kwotę wyższą niż kwota zaległości podatkowych objętych wnioskiem o udzielenie ulgi.

Oceniając sytuację finansową Skarżącego, Kolegium zgodziło się z opinią organu I instancji, że sytuacja ekonomiczna jego firmy (choć nie przynosząca już straty) nadal wymaga działań w celu jej poprawy (które Skarżący podejmuje np. poprzez minimalizacje kosztów i ograniczenie zatrudnienia, wystawienie nieruchomości na działce [...] na sprzedaż). Zdaniem organu odwoławczego, powyższe nie stanowi przesłanki do obligatoryjnego umorzenia ciążących na nim danin publicznych. Kolegium dostrzega szanse na to, że w przyszłości, dzięki posiadanemu przez Skarżącego potencjałowi gospodarczemu, prowadzona przez niego działalność, będzie generowała większe zyski, a trudności, przez które przechodzi, są przejściowe, co pokazuje dodatni wynik finansowy netto do czerwca 2019 r.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że oprócz interesu strony, należy mieć też na uwadze interes społeczny. Uwzględnienie wniosku o umorzenie uszczupliłoby i tak niewystarczające na realizację zadań ustawowych dochody podatkowe gminy. Natomiast ewentualna pomoc w postaci kolejnego umorzenia podatnikowi zaległości podatkowej w kwocie 10.038,00 zł., nie gwarantuje przyszłych terminowych wpłat podatku, ponieważ wcześniej udzielane ulgi w postaci umorzenia podatku od nieruchomości nie spowodowały polepszenia sytuacji firmy Skarżącego, który ponownie złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący, który wywiódł skargę do tutejszego Sądu, zaskarżając ją w całości i zarzucając w niej naruszenie:

1) art. 67a § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że

w sprawie nie zaszedł ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie wnioskowanego podatku od nieruchomości, a nadto że do oceny zasadności przesłanek umorzenia pomocy nie ma znaczenia sytuacja finansowa strony;

2) art. 187 o.p. w zw. z art. 121 o.p., poprzez brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego, tymczasem we wniosku Skarżący wskazywał na okoliczności, które winny być przeanalizowane przez organy w toku prowadzonego postępowania, w następstwie czego naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 191 o.p., poprzez dokonanie swobodnej oceny materiału dowodowego

i przyjęcie, że nie zaszedł w sprawie ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, a w konsekwencji odmowę umorzenia wnioskowanego podatku od nieruchomości;

4) art. 67b § 2 o.p. w zw. z art 122, 187 § 1 i 210 § 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę udzielenia pomocy de minimis w postaci umorzenia zaległości podatkowej;

5) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez przyjęcie za własne ustaleń organu I instancji i brak odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego, podczas gdy strona ma bezwzględne prawo do postępowania dwuinstancyjnego, co nakładało na organ odwoławczy obowiązek dokonania samodzielnej merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji i samodzielnego zweryfikowania okoliczności sprawy;

6) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie

w mocy decyzji organu I instancji, mimo że rozstrzygnięcie to jako wadliwe powinno zostać uchylone.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna, bowiem w wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem, tut. sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie zawiera wad powodujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, co z kolei skutkowało stwierdzeniem o braku zasadności skargi wywiedzionej przez skarżącego.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2167), oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja SKO w B., wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji z dnia z dnia [...] października 2019 r., którą Wójt Gminy H. odmówił umorzenia podatku od nieruchomości za 2019 r. (I i II rata) w kwocie 10.038,00 zł wraz z odsetkami.

5. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

W przypadku, gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ustalenie relacji względem siebie przepisów art. 67a i 67b O.p. W orzecznictwie sądowym pojawiła się rozbieżność w tej kwestii sprowadzająca się do tego, że według jednej z linii orzeczniczych, materialnoprawną podstawą wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., co obliguje organ podatkowy do ustalenia, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów, a dopiero następnie, czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (tak np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15; dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

W świetle zaś drugiej linii orzeczniczej, organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17).

Nie przesądzając na gruncie niniejszej sprawy powyższych rozbieżności, uznać należy, że zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim to, że w każdym z analizowanych przypadków organ podatkowy powinien ocenić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p.

6. W niniejszej sprawie poza sporem pozostawały okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b O.p. Przechodząc zatem do kwestii oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej ustanowionych w art. 67a § 1 O.p. należy wskazać, że konkretyzacja pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość jego dochodów oraz wydatków, możliwości zarobkowania i perspektywy spłaty zaległości wiążące się z wiekiem i stanem zdrowia podatnika (wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 i z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13).

Zdaniem sądu, także "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Sąd podziela w tej kwestii stanowisko prezentowane w orzecznictwie (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 91/19), że pojęcie to nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także sytuacje, w których przymusowe dochodzenie należności jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa. Wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1535/11). W ramach uwag ogólnych odnoszących się do norm prawnych wyrażonych w art. 67a i 67b O.p. zaznaczenia wymagało również, że decyzje w przedmiocie ulg, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyroki NSA: z dnia 11 września 2015r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11).

7. Sąd, aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek umorzenia, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym w sposób wystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Ustaliły jakich zaległości podatkowych dotyczył wniosek skarżącego i uwzględniły okoliczności, w których one powstały, a przede wszystkim zweryfikowały możliwości płatnicze skarżącego.

W tym celu na podstawie wyników finansowych przeanalizowały wysokość przychodów z działalności gospodarczej w latach 2016 – 2018 i do 30 czerwca 2019 r. oraz wysokość ponoszonych w toku tej działalności kosztów uzyskania przychodów i wygenerowany w związku z tym wynik finansowy przedsiębiorstwa. W oparciu o te dane, zdaniem sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił, że aktualna sytuacja majątkowa podatnika jest trudna, ale nie jest wyjątkowa na tle sytuacji innych podatników prowadzących działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie. Na podstawie powyższego organ zasadnie uznał, że jakkolwiek sytuacja finansowa firmy wnioskodawcy jest trudna, to jednak nie zachodzą szczególne okoliczności podyktowane np.: zdarzeniem nagłym, którego strona nie mogła przewidzieć, ani mu zapobiec, bowiem wirus ASF wystąpił na terenie województwa p. już w 2017 r., a zatem nie była to okoliczność nagła, niemożliwa do przewidzenia w 2019 r. Zasadnie organ wskazał, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik i to on powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej lub płatniczej bez udziału budżetu państwa. Skoro już w 2016 r. wnioskodawca sygnalizował problemy w prowadzonej działalności gospodarczej i pogorszenie sytuacji na rynku rolnym, to tym bardziej uzasadnione jest twierdzenie o konieczności ponoszeniu ryzyka własnej działalności i zabezpieczenia się na okres dekoniunktury. W konsekwencji organ zasadnie uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, aby ważny interes podatnika uzasadniał umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie sądu, w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej analizy zaistnienia przesłanki interesu publicznego, w której zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa. Organ wskazał, że jest to pewnego rodzaju dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W tym względzie organ wskazał, że umarzanie zaległości podatkowych skutkuje nie tylko utratą dochodu gminy, ale i zmniejszeniem subwencji, którą gmina otrzymuje z budżetu państwa. Słusznie organ podatkowy zauważył, że musi także zwracać uwagę, by przyznanie ulgi podatnikowi nie spowodowało deficytu finansów gminy, która powinna mieć środki na realizację zadań i obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa. Źródłem utrzymania społeczności lokalnej są podatki, w tym podatek od nieruchomości, z których finansowane są inwestycje na rzecz mieszkańców gminy, takie jak drogi, szkoły, wodociągi, kanalizacje, linie energetyczne itd. Z akt wynika, że skarżący w 2019 r. nie zapłacił rat podatku od nieruchomości, a umorzenie o które wnosi nie jest incydentalne, bowiem dla wnioskodawcy były już umarzane oraz rozkładane na raty podatki, w tym: na mocy decyzji z dnia [...] września 2015 r. nastąpiło umorzenie I raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 5.370 zł; na mocy decyzji z dnia [...] marca 2017 r. rozłożono na raty zaległość podatkową za 2016 r. tj. część III i IV raty w łącznej kwocie 6.682,17 zł oraz umorzono odsetki w kwocie 156,94 zł; na mocy decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. umorzono zaległości w podatku od nieruchomości - II raty za 2017 r. w kwocie 5.370 zł; a na mocy decyzji z dnia [...] marca 2018 r. rozłożono na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. tj. część raty III i ratę IV w łącznej kwocie 7.101,11 zł oraz umorzono odsetki w kwocie 144,06 zł. W 2018 r. skarżący nie zapłacił również ani jednej raty podatku od nieruchomości. Sąd podziela ocenę organu, że umarzanie podatnikowi zaległości podatkowych nie może stać się stałą praktyką oraz że skoro ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy i wyjątkowy - warunkowany wystąpieniem szczególnych przesłanek - to nie można z nich czynić powszechnego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego.

8. W orzecznictwie sądów administracyjnych zasadnie przyjęta jest ocena prawna, którą skład orzekający w tej sprawie także podziela, że "Dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2018 r., I SA/Sz 281/18, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skarżący, występuje z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, posiadając znaczny majątek. Z akt sprawy wynika, że majątek skarżącego stanowi nieruchomość rolna z budynkiem o powierzchni 4,09 ha, wartości 100.000 zł, a także F., rok produkcji 2005 i K., rok produkcji 2006, wartości 9.000 zł. Należy wskazać, że w jego dyspozycji pozostaje m.in. majątek firmy w postaci środków trwałych, które w efekcie mogą stanowić zabezpieczenie ciążących na nim zobowiązań. Jak wynika z zaskarżonej decyzji wartość środków trwałych po dokonaniu sprzedaży agregatu uprawowego SWIFTER w kwocie 78,456,30 zł, wynosiła na dzień 31 grudnia 2017 r. 1.192.838,43 zł.

9. Skarżący podnosi, iż opodatkowany budynek nie generował zysków, ani nie miał wpływu na wynik postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie sądu skarżący powinien wypracować zysk z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie z posiadanego (lecz nieużytkowanego) majątku. Jeśli zaś ten majątek nie służy prowadzonej działalności, a jedynie generuje koszty, może być przedmiotem sprzedaży, a nie argumentem za koniecznością uzyskania ulg podatkowych. W odniesieniu do argumentacji skarżącego należy wskazać, że nie negując co do zasady potrzeby przeprowadzenia inwestycji, finansowanie bieżącej działalności i powstania w związku z tym zobowiązań kredytowych, nie można nie zauważyć, że fakt powstania zaległości podatkowej potwierdza, że skarżący w pierwszej kolejności spłaca zaciągnięte kredyty, a nie zobowiązania publicznoprawne. Znaczną część wydatków skarżącego, rzutujących na jego aktualną sytuację finansową, stanowią zobowiązania z tytułu zawartych umów. Z analizy akt sprawy wynika, że M. D. zawarł z B. w B. następujące umowy kredytowe: kredyt odnawialny w rachunku bieżącym na kwotę 50.000 zł; kredyt obrotowy z dnia [...] sierpnia 2016 r. na kwotę 730.000 zł udzielony do 2026 r., spłacany w 120 ratach malejących (kapitałowo - odsetkowych) po ok. 8.572,45 zł miesięcznie; kredyt obrotowy z dnia [...] marca 2017 r. na kwotę 63.000 zł. udzielony do 2020 r., spłacany w 36 ratach malejących (kapitałowo - odsetkowych), po ok. 1.838,78 zł miesięcznie. Zgodzić się należy z oceną organu, że banki poważnie i ostrożnie podchodzą do weryfikacji kondycji finansowej przedsiębiorcy przed udzieleniem mu kredytu, a zgodne z oczekiwaniem rozpatrzenie wniosku o udzielenie kredytu jest wyrazem pozytywnej oceny płynności finansowej firmy, jak też prognoz dotyczących wypłacalności na przyszłość, biorąc pod uwagę okres na jaki kredyt jest udzielany. W przyszłości są więc szanse na to, że dzięki posiadanemu przez skarżącego potencjałowi gospodarczemu, prowadzona przez niego działalność będzie generować zyski, a trudności, przez które obecnie przechodzi, są chwilowe. Raty kredytów nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. Gmina, jako wierzyciel z tytułu podatku od nieruchomości, ma prawo do dochodzenia swoich roszczeń, jak inni wierzyciele, i trudno oczekiwać, by zrezygnowała ze swoich praw, tym bardziej, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią ważne źródło finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. W rezultacie, konieczność spłaty przez skarżącego zobowiązań cywilnoprawnych nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie podatku. Nie może być bowiem tak, że wskutek zaciągniętych kredytów i konieczności zaspokojenia innych roszczeń, Gmina będzie traktowana gorzej niż inni wierzyciele.

10. Reasumując, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza ekonomiczna wskazywała co prawda na trudną sytuację skarżącego, jednak nie sposób było dopatrzyć się podstaw do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych w tych ustaleniach faktycznych, z których wynikało, że podatnik zatrudnia pracowników oraz posiada środki trwałe. W kontekście tych ustaleń, w pełni trafna i przekonywująca była ocena organów podatkowych, że sytuacja majątkowa podatnika nie uzasadniała zastosowania najdalej idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Spłata zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed spłatą kredytu, a zaciągając kredyt skarżący powinien pamiętać o ciążących na nim cyklicznych zobowiązaniach podatkowych, do których zalicza się podatek od nieruchomości.

11. Zdaniem sądu, rozstrzygając skargę nie można zapomnieć, że z brzmienia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika wprost, że podatnik, aby uzyskać zamierzony skutek, w postaci umorzenia zaległości, ma obowiązek uzasadnić wniosek, wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu. Powinien zatem wyjaśnić, co w praktyce rodzi problemy, okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny" i że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi. Oznacza to, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów, w konsekwencji do współtworzenia stanu faktycznego. On też ponosi konsekwencje zaniechań w tym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2019 r., I SA/Lu 268/19, CBOSA). W tej sprawie skarżący, aby przekonać, że ulga mu się należy, powoływał się na różne okoliczność nadzwyczajne: suszę i epidemię ASF. Okoliczności powyższe nie mogły mieć jednak istotnego wpływu na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy, który, jak wynika z akt, zajmuje się działalnością sklasyfikowaną jako 46.21.Z (sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt), 33.12.Z (naprawa i konserwacja maszyn rolniczych...), 46.75.Z (sprzedaż hurtowa maszyn rolniczych...), 46.61.Z (sprzedaż hurtowa chemikaliów...), 47.89.Z (sprzedaż detaliczna dywanów, książek itp. na straganach i targowiskach). Skarżący nie wskazuje też bezpośredniego wpływu epidemii wirusa ASF na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą w powyżej wskazanym zakresie. Doświadczenie życiowe uczy, że okoliczności, które podnosił (susza i ASF) mają wpływ na kondycję finansową gospodarstw rolnych (producentów rolnych), a nie przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą produktów przeznaczonych dla rolnictwa. W niniejszej sprawie można co najwyżej mówić o pośrednim wpływie suszy i wirusa na obroty firmy skarżącego - takie zdarzenia mieszczą się jednak w ryzyku związanym z działalnością gospodarczą, a ryzyka tego przedsiębiorca nie może przerzucać na budżet gminy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że niewypłacalność kontrahentów nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej, z czym skład orzekający w tej sprawie się zgadza. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. (I SA/Gl 223/19, CBOSA), wskazał, że: "Niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów w związku z niewypłacalnością kontrahentów, z nieterminowością regulowania przez nich zobowiązań stanowi niestety częste zjawisko, jednakże dotyczy ono w jednakowym stopniu wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mieści się w pojęciu ryzyka gospodarczego - nie może być zatem utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika".

12. W konsekwencji powyższych rozważań, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie mogła uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych okoliczność, iż skarżącemu "przysługuje" pomoc de minimis. Spełnienie warunków uzyskania tej pomocy (nieprzekroczenie progu pomocy) nie jest argumentem świadczącym o obowiązku zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do rozpatrzenia wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 o.p., a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. Taka ocena w zaskarżonych decyzjach była zawarta i nie była ona korzystna dla skarżącego.

13. W ocenie sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) nie budzi zastrzeżeń w świetle przesłanek unormowanych w przepisie art. 67a § 1 O.p. oraz 67b o.p. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

14. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono.