Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2012/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 29 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.135.2019.3.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. (dalej: "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług, dostarczania dostępu do norm i miejsca świadczenia. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 kwietnia 2019r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2004r. P. wszedł w skład międzynarodowego stowarzyszenia CEN (European Commitee for Standarization). CEN jest stowarzyszeniem krajowych jednostek normalizacyjnych zrzeszającym podmioty powołane do wdrażania na terenie poszczególnych państw zasad normalizacyjnych.

Zgodnie z "Przewodnikiem CEN-CENELEC 10:2017" głównym celem stowarzyszenia i jego członków jest jak najszersze rozpowszechnianie i wykorzystywanie ich publikacji w całej Europie oraz pozostałych krajach świata. Członkowie stowarzyszenia mają obowiązek uiszczania corocznych składek na stowarzyszenie.

CEN ma prawa autorskie do wszystkich swoich publikacji. Wszyscy opracowujący normy cedują prawa autorskie na CEN, który zgodnie z "Przewodnikiem CEN-CENELEC 10:2017" przyznaje prawa do korzystania z norm każdemu członkowi.

Wnioskodawca podał, że zgodnie z punktem 5.3.1 "Przewodnika CEN-CENELEC 10:2017" członkowie odpowiadają za dystrybucję norm na swoich terytoriach, natomiast w myśl punktu 5.1 członkowie stowarzyszenia nie mają prawa udostępniać publikacji nieodpłatnie. Wszelkie prośby o nieodpłatne udostępnianie podejmuje Rada administracyjna CEN.

Wnioskodawca wskazał, że w 2014r. została uchwalona Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/55/UE w sprawie fakturowania elektronicznego w zamówieniach publicznych. Art. 7 tej dyrektywy wskazuje, aby faktury elektroniczne były tworzone z zastosowaniem norm EN 16931-1:2017-10 oraz CEN/TS 16931-2:2019-01 opracowanych przez CEN na zamówienie Komisji Europejskiej. Normy te zostały wdrożone w Polsce pod oznaczeniami PN-EN 16931-1:2017-10 oraz PKN- CEN/TS 16931-2:2019-01.

W związku z wejściem w życie Dyrektywy 2014/55/UE, Komisja Europejska zwróciła się do CEN o udzielenie licencji na normy wskazane powyżej wraz z normami pochodzącymi z wdrożeń w poszczególnych krajach.

W dniu 18 grudnia 2018 r. pomiędzy CEN a Komisją Europejską została podpisana umowa GROW/18/727, z treści której wynika, że:

1. CEN zgadza się na dostarczenie dostępu wszystkim osobom (tak "standard users" jak i instytucjom) do wdrożeń krajowych norm (łącznie z możliwością ich ściągnięcia) poprzez strony członków stowarzyszenia,

2. Unia Europejska uiści do CEN kwotę ryczałtową za powyższą usługę,

3. Każdy z członków CEN będzie dostarczał dostęp do wskazanych norm bez dodatkowych (poza powyżej uiszczoną kwotą ryczałtową) opłat i warunków,

4. Każdy z członków CEN będzie na swoich stronach przy wskazanych normach informował, że dostęp i możliwość ściągnięcia normy jest sponsorowana przez Unię Europejską.

Wnioskodawca podał, że umowa enumeratywnie wskazuje listę członków CEN, którzy mają wykonać usługę na rzecz Komisji Europejskiej. Na liście tej znajduje się P. (dalej: "P."). Zgodnie z umową każdy z członków CEN (w tym P.) będzie dodawał klauzulę związaną z udzieleniem użytkownikom końcowym sublicencji przez członka stowarzyszenia: "publikacja jest przedmiotem praw autorskich należących do CEN i (oznaczenie członka stowarzyszenia) i za ich zgodą zezwala się na wykonywanie przez użytkowników zależnych praw autorskich do publikacji oraz ich rozpowszechniania w postaci oprogramowania i innych aplikacji elektronicznych, na zasadach licencji niewyłącznej, udzielonej na czas nieokreślony, na terytorium kraju członka stowarzyszenia".

W związku z powyższą umową, CEN wystawił w dniu 31 grudnia 2018r. fakturę na Komisję Europejską (zwolnioną z VAT na podstawie art. 42 par. 3 decyzji ministra ET 121.600/A21/L36 z 4 listopada 2016 r.) na kwotę ryczałtową zgodną z umową GROW/18/727. W korespondencji członkowie CEN zostali poinformowani o podpisaniu umowy oraz otrzymali wytyczne dotyczące sposobu udostępniania krajowych wdrożeń wskazanych norm na swoich stronach internetowych oraz sposobu informowania podmiotów ściągających o sponsorowaniu dostępu przez Unię Europejską. Jako datę rozpoczęcia świadczenia dostępu na stronach członków CEN określił 15 stycznia 2019r.

Wnioskodawca wskazał, że CEN uzyskaną od Komisji Europejskiej odpłatność podzielił na poszczególnych członków i zmniejszył o wartość uzyskanych przychodów wysokość składki należnej na opłatę członkowską za 2019r. Zmniejszenie składki w przypadku P. wyniosło 2843 EUR.

P. w zamian za kwotę ryczałtową wykonuje (częściowo już wykonał) na rzecz CEN:

1. przystosowanie strony internetowej sklepu norm,

2. obsługę wpływających zamówień na normy (wysyłka bezpłatna zgodnie z umową GROW/18/727),

3. powstrzymania się od pobierania opłat od podmiotów pobierających normy,

4. zbieranie danych osób pobierających w celu przekazania informacji na temat pobrań norm do CEN,

5. wyrażenie zgody w imieniu CEN oraz P. na wykonywanie przez użytkowników zależnych praw autorskich do publikacji oraz ich rozpowszechniania w postaci oprogramowania i innych aplikacji elektronicznych, na zasadach licencji niewyłącznej, udzielonej na czas nieokreślony, na terytorium Polski.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy kwota należna P. powinna być kwotą nieobjętą VAT w związku z faktem, iż jest to zmniejszenie składki należnej na rzecz stowarzyszenia czy też kwota ta jest odpłatnością na rzecz P. za świadczoną usługę dostarczania dostępu do norm z jednoczesnym informowaniem o sponsorowaniu tych norm przez Komisję Europejską podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")?

Zdaniem Wnioskodawcy usługa dostarczania dostępu do norm PN-EN 16931-1:2017-10 oraz PKN-CEN/TS 16931-2:2019-01 zgodnie z zasadami opisanymi w umowie GROW/18/727, zawartej pomiędzy CEN a Komisją Europejską, jest świadczeniem usług wykonywanym na rzecz CEN i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28b u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe, aby świadczona usługa była wyłączona z VAT i traktowana jako zmniejszenie składki członkowskiej, gdyż członkowie CEN nie mają prawa samodzielnie udostępniać nieodpłatnie norm.

Wnioskodawca uważa, że zmniejszenie składki powinno być traktowane jako sposób opłacenia usługi opisanej powyżej a świadczonej przez P. na rzecz CEN.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, że otrzymaną przez Wnioskodawcę kwotę ryczałtową za bezpłatny dostęp do norm, należy uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (w formie dopłaty), która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępniania norm.

Zdaniem DKIS okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą sfinansowaniu usług udostępniania norm, natomiast przedmiotowa kwota ryczałtowa "dopłata", w pełni pokrywa cenę jaką mógłby otrzymać za odpłatny dostęp do norm i tym samym jest dopłatą otrzymaną od podmiotu trzeciego bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

DKIS przyjął, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem konkretnej usługi udostępniania ww. normy. W związku z powyższym opisaną we wniosku kwotę ryczałtową uznano za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług.

W konsekwencji DKIS uznał, że ww. kwota ryczałtowa równa kwocie jaką prawdopodobnie byłaby Wnioskodawcy należna za świadczenie tej usługi, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u., i co do zasady, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wniósł o jej uchylenie oraz zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu przez DKIS w interpretacji, że Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz osób i instytucji, które mogą nieodpłatnie korzystać z norm, za którą to usługę płaci podmiot trzeci - CEN (European Commitee for Standarization), w związku z czym P. nie świadczy usługi na rzecz CEN, podczas gdy Wnioskodawca wykonuje usługę na rzecz CEN polegającą na: przystosowaniu strony internetowej sklepu norm, dodając do niej: akapit "Normy sponsorowane" na stronie głównej sklepu, specjalnie oznakowaną (zgodne z umową GROW/18/727), podstronę zawierającą m.in. zapisy wynikające z Umowy dotyczące klauzul informacyjnych, podstronę "Druki zewnętrzne" pozwalającą na wypełnienie danych o podmiocie, który chce otrzymać Normę; obsługę wpływających zamówień na normy (wysyłka bezpłatna zgodnie z Umową), powstrzymanie się od pobierania opłat od podmiotów pobierających normy, zbieranie danych osób pobierających w celu przekazania informacji na temat pobrań norm do CEN; wyrażenie zgody w imieniu CEN oraz P. na wykonywanie przez użytkowników zależnych praw autorskich do publikacji oraz ich rozpowszechniania w postaci oprogramowania i innych aplikacji elektronicznych, na zasadach licencji niewyłącznej, udzielonej na czas nieokreślony, na terytorium Polski; obniżenie składki członkowskiej opłacanej przez Wnioskodawcę na rzecz CEN powinno być traktowane jak wynagrodzenie za tę usługę; pomiędzy P. a osobami i instytucjami, które mogą nieodpłatnie korzystać z Norm, w związku z udostępnieniem nieodpłatnie Norm, nie występuje stosunek prawny, który może być podstawą do opodatkowania podatkiem VAT;

2. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegające na uznaniu przez DKIS w interpretacji, że otrzymana przez P. kwota ryczałtowa - w postaci obniżenia składki członkowskiej opłacanej przez Wnioskodawcę na rzecz CEN - za bezpłatny dostęp do norm należy uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, tj. CEN (w formie dopłaty), która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez P. usług udostępniania norm na rzecz osoby trzeciej (tj. osób i instytucji, które mogą nieodpłatnie korzystać z norm), podczas gdy: Wnioskodawca wykonuje usługę na rzecz CEN, a obniżenie składki na rzecz CEN powinno być traktowane jak wynagrodzenie za tę usługę;

3. art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez jego niewłaściwą ocenę co do niezastosowania i uznanie, że P. świadczy usługę polegającą na bezpłatnym dostępie do norm na rzecz osób i instytucji, które mogą nieodpłatnie korzystać z norm, podczas gdy DKIS w interpretacji nie wziął pod uwagę faktu, że: pomiędzy CEN a Komisją Europejską została podpisana umowa, z treści której wynika, iż: CEN zgadza się na dostarczenie dostępu wszystkim osobom do wdrożeń krajowych norm poprzez strony członków stowarzyszenia, UE uiści do CEN kwotę ryczałtową za ww. usługę, każdy z członków CEN (w tym P.) będzie dostarczał dostęp do wskazanych norm bez dodatkowych opłat i warunków, oraz każdy z członków CEN (w tym P.) będzie na swoich stronach przy wskazanych normach informował, że dostęp i możliwość ściągnięcia normy jest sponsorowane na UE, CEN wystawił w dniu 31 grudnia 2018r. fakturę VAT na Komisję Europejską na kwotę ryczałtową zgodną z Umową, które to fakty wskazują, że P. bierze udział w świadczeniu usług przez CEN na rzecz UE (Komisji Europejskiej), przez co sam wyświadczył usługę na rzecz CEN;

4. art. 29b u.p.t.u. przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku miejsce świadczenia (miejsce opodatkowania podatkiem VAT) należy ustalić w odniesieniu do miejsca zamieszkania / siedziby osób i instytucji, które korzystają nieodpłatnie z norm, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku miejsce świadczenia (miejsce opodatkowania podatkiem VAT) należy ustalić wyłącznie w odniesieniu do miejsca siedziby CEN (tj. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku miejscem świadczenia jest terytorium Belgii);

5. art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że "[P.] w wyniku zawartej umowy będzie dostarczał dostęp do [Norm] bez dodatkowych opłat i warunków a w zamian za to uzyska kwotę ryczałtową, która w pełni pokryje kwotę jaką mógłby otrzymać [P.] świadcząc te usługi odpłatnie.", podczas gdy we wniosku zostało wskazane, że "kwota ryczałtowa pokrywa kwotę, jaką prawdopodobnie otrzymałby [P.] gdyby prowadził odpłatną sprzedaż norm wymienionych we Wniosku pomniejszoną o rabat z tytułu przedpłaty za cały okres emisji tych norm oraz pomniejszoną o rabat z tytułu umowy grupowej zawartej przez Komisję Europejską z [CEN].", w związku z czym organ wydając interpretację dokonał swoistej "nadinterpretacji" stanu faktycznego przedstawionego we wniosku a organ powinien wydać interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku (zasada związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację podatkową);

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez DKIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie O.p. - przez uznanie stanowiska wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) – dalej "p.p.s.a." - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Kwestią sporną w sprawie jest uznanie przez DKIS, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota ryczałtowa za bezpłatny dostęp do opisanych we wniosku norm będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług udostępniania norm, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. kwota będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29 ust. 6 u.p.t.u. i co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W ocenie Skarżącej, usługa dostarczania dostępu do norm jest świadczeniem usług wykonywanym na rzecz CEN i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28b u.p.t.u.

W związku z tak zarysowanym sporem wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że usługami są co do zasady wszelkie świadczenia niebędące dostawą towarów. Kluczowym jest przy tym i to, że aby uznać, iż dane świadczenie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej musi istnieć po pierwsze stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia, po drugie musi mieć on co do zasady charakter odpłatny. Pojęcie "świadczenie odpłatne" nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Jednakże należy mieć na uwadze, że wykładnia tego podjęcia znalazła wyraz w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 w sprawie Tolsma TSUE wskazał, że "usługi są świadczone "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącymi usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną odbiorcy". Z kolei w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 w sprawie Apple Pear Development Council, TSUE wskazał, że "koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem."

Oznacza to, że dla uznania danej transakcji za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest spełnienie łącznie trzech warunków:

- czynność nie jest dostawą towarów;

- istnieje stosunek prawny "zobowiązaniowy" pomiędzy świadczącymi usługę, a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne;

- za świadczenie to wypłacane jest wynagrodzenie.

W myśl natomiast art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jak zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że kwota ryczałtowa otrzymana przez Skarżącego za bezpłatny dostęp do norm stanowi dopłatę (dofinansowanie, dotację - zapłatę przez osobę trzecią), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżący Komitet usług udostępniania norm, a zatem stanowi dofinansowanie zwiększające obrót podatkowy na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika bowiem, że P. świadczy odpłatne usługi udostępniania norm podmiotom zewnętrznym, natomiast w niniejszej sprawie, w związku z zawartą umową GROW/18/727, będzie świadczył usługę dostarczania norm, ale bez pobierania opłat od podmiotów, którym udostępni te normy. Skarżący otrzyma natomiast kwotę ryczałtową od CEN, który z kolei uzyskuje te środki finansowe z Komisji Europejskiej na podstawie umowy GROW/18/727. Przy czym kwota ryczałtowa obejmuje ściśle określone normy: PN-EN 16931-1:2017-10 oraz PKN-CEN/TS 16931-2:2019-01.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko DKIS, zgodnie z którym otrzymana kwota ryczałtowa nie może być traktowana jak wynagrodzenie na rzecz CEN, ale stanowi dofinansowanie usługi dostarczania norm świadczonej przez P.. Odbiorcą usługi świadczonej przez Skarżący Komitet nie jest bowiem CEN (ani Komisja Europejska), ale podmioty zewnętrzne, które korzystają z możliwości udostępnienia norm. Zgodnie z zasadami funkcjonowania P. co do zasady nie świadczy tych usług nieodpłatnie. Inaczej jest w tym przypadku, gdzie Skarżący otrzymuje środki finansowe na wykonanie usług, które stanowią przedmiot jego działalności. Już ta okoliczność, zdaniem Sądu, wskazuje, że w tym przypadku mamy do czynienia z finasowaniem usługi przez podmiot trzeci. Rację ma zatem DKIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że kwota ryczałtowa – jak wskazał Wnioskodawca - pokrywa cenę jaką mógłby otrzymać za odpłatny dostęp do norm i tym samym jest dopłatą otrzymaną podmiotu trzeciego bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną wskazał następujące czynności, które – w jego ocenie – potwierdzają, że w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia usługi na rzecz CEN: przystosowanie strony internetowej sklepu, obsługa wpływających zamówień na normy (wysyłka bezpłatna zgodnie z umową GROW/18/727), powstrzymanie się od pobierania opłat od podmiotów pobierających normy, zbieranie danych osób pobierających w celu przekazania informacji na temat pobrań norm do CEN, wyrażenie zgody w imieniu CEN oraz P. na wykonywanie przez użytkowników zależnych praw autorskich do publikacji oraz ich rozpowszechniania w postaci oprogramowania i innych aplikacji elektronicznych, na zasadach licencji niewyłącznej, udzielonej na czas nieokreślony, na terytorium Polski.

Zdaniem Sądu nie można uznać, że te czynności składają się na usługę świadczoną przez Skarżącego na rzecz CEN w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przede wszystkim brak jest stosunku zobowiązaniowego pomiędzy CEN a Skarżącym, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne. W tym przypadku bowiem świadczenie P. jest skierowane do podmiotów korzystających z udostępnionych norm, a nie do CEN. Analiza tak opisanych czynności prowadzi do wniosku, że są to działania podejmowane przez Komitet w ramach prowadzonej przez niego działalności związanej z udostępnianiem norm. Dla przykładu: obsługa wpływających zamówień na normy jest z pewnością czynnością, która Skarżący podejmuje także w ramach działalności związanej z udostępnianiem norm także w pozostałych przypadkach. Podobnie zbieranie danych osób pobierających. Natomiast powstrzymanie się od pobierania opłat jest raczej spełnieniem jednego z warunków umożliwiających otrzymanie spornego finasowania, a nie świadczeniem wzajemnym wobec CEN. Skarżący wykonuje jedynie postanowienia umowy GROW/18/727, na podstawie której otrzymuje wynagrodzenie (kwotę ryczałtową), aby w konsekwencji udostępnienie przez niego norm: PN-EN 16931-1:2017-10 oraz PKN-CEN/TS 16931-2:2019-01 było dla podmiotów korzystających bezpłatne. Powyższe potwierdza także jedno z postanowień umowy GROW/18/727, zgodnie z którym każdy z członków CEN ma obowiązek informowania na swoich stronach przy wskazanych normach, że dostęp i możliwość ściągnięcia normy jest sponsorowana przez Unię Europejską.

W związku natomiast z tym, że sporne finansowanie usług udostępnienia norm świadczonych przez Skarżącego nie jest związane z jego działalnością ogólną, ale z udostepnieniem dwóch ściśle określonych norm (PN-EN 16931-1:2017-10 oraz PKN-CEN/TS 16931-2:2019-01) za zasadne należało uznać stwierdzenie organu, że w tym przypadku kwota ryczałtowa jest dotacją o zindywidualizowanym charakterze, a w konsekwencji jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

O tym, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane decydują szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, skoro przekazane środki finansowe mają niewątpliwie charakter zindywidualizowany, to tym samym stanowią podstawę opodatkowania zgonie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego za prawidłowe należało również uznać stanowisko DKIS co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 28b i art. 28c oraz art. 28l u.p.t.u. regulujących zagadnienie miejsca świadczenia w odniesieniu do określonych w tych przepisach przypadków.

Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz 29a ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za niezasadne.

Również zarzut naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. okazał się chybiony, gdyż - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się swoistej "nadinterpretacji" stanu faktycznego. Organ prawidłowo ocenił, że otrzymana przez Skarżącego kwota ryczałtowa stanowi dofinansowanie usługi udostępnienia norm. Okoliczność czy kwota ta w pełni pokryje kwotę jaką mógłby otrzymać P., świadcząc te usługi odpłatnie czy kwota ta pokryje kwotę jaką prawdopodobnie otrzymałby P., nie wpływa na prawidłowość stanowiska organu. Trzeba wskazać, że w przypadku finasowania przez podmiot trzeci dostaw towarów lub świadczenia usług nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. W tym zakresie istotne jest czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w takim przypadku jak w niniejszej sprawie jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami. W niniejszej sprawie taki związek niewątpliwie istnieje.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.