Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3194/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10a art. 29 ust. 4a art. 29 ust. 4c art. 106 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek U. S.A. (dalej: “Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest firmą budowlaną i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji systemów deskowań i rusztowań, oferując jednocześnie usługi projektowania i logistyki oraz wszechstronne doradztwo podczas montażu i eksploatacji tych systemów na placu budowy.

W ramach prowadzonej działalności zawarła w dniu 25 marca 2010 r. z M. sp. z o.o. ("Spółka") umowę najmu szalunków na potrzeby budowy Stadionu [...] we W. ("Stadion"), ("Umowa"), na mocy której Skarżąca oddała Spółce szalunki w najem. Aneksem nr 1 z 31 maja 2010 r. ("Aneks") strony zmieniły Umowę w ten sposób, że wprowadziły zasadę wyłączności dostaw szalunków przez Skarżącą na określone części budowy Stadionu oraz obniżyły miesięczne stawki najmu, zastrzegając jednocześnie, że w razie złamania przez Spółkę zasady wyłączności, Aneks traci moc a ważne pozostają warunki Umowy w jej pierwotnym brzmieniu, w tym w szczególności postanowienia Umowy dotyczące pierwotnie ustalonej wysokości miesięcznej stawki najmu.

W trakcie trwania Umowy Skarżąca nabrała podejrzeń, co do dotrzymywania przez Spółkę warunków umowy a przede ww. zasady wyłączności. Mając na względzie priorytetowość realizowanego wspólnie projektu Skarżąca podejmowała próby wyjaśnienia ze Spółką, czy i od kiedy Spółka korzysta z szalunków dostawców innych niż Skarżąca. W lipcu 2011 r., po wizytach pracowników Skarżącej na budowie Stadionu, Skarżąca skierowała do Spółki pierwsze pismo stwierdzające złamanie zasady wyłączności i w związku z tym, począwszy od sierpnia 2011 r. rozpoczęła wystawianie faktur z wyższą stawką wynikającą z Umowy.

Jednocześnie mając podejrzenia, że zasada wyłączności już wcześniej nie była przestrzegana Skarżąca rozpoczęła gromadzenie dowodów w tym zakresie. Wśród zebranych dowodów znalazły się m.in. zdjęcia ze strony internetowej Stadionu, na których widoczne są szalunki nienależące do Skarżącej. Pierwsze zdjęcie datowane jest na 10 lipca 2010 r. zatem ten dzień Skarżąca uznała za pierwszy dzień złamania zasady wyłączności.

Niezwłocznie po zebraniu całego materiału dowodowego (i ostatecznym potwierdzeniu informacji o pierwszym dniu złamania zasady wyłączności), tj. dnia 5 kwietnia 2012 r. Skarżąca skierowała do Spółki pismo wskazujące dzień 10 lipca 2010 r. jako pierwszy dzień złamania zasady wyłączności, wystawiła korekty do faktur pierwotnych wystawionych za okres od lipca 2010 r. do lipca 2011 r., które załączyła do pisma. Skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: w jakim okresie rozliczeniowym powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług w związku z zaistniałą koniecznością wystawienia faktur korygujących.

Zdaniem Skarżącej, będzie ona obowiązana do rozliczenia wystawionych korekt faktur na bieżąco i ujęcia w rejestrze sprzedaży w dacie ich wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Skarżąca wskazała, że ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: “ustawa o VAT" ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii terminu rozliczania faktur korygujących in plus.

Z treści przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT Skarżąca wywiodła, że w przypadku gdy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje rozliczenia podatku "wstecz", tylko robi to na bieżąco. Z kolei, zgodnie z treścią art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Skarżąca wskazała, że w kontekście powyższych przepisów, pojawiła się linia orzecznicza, zgodnie z którą taka konstrukcja przepisów pozwala przypuszczać, że ustawodawca dopuszcza możliwość korygowania podstawy opodatkowania i rozliczania tej korekty w innym okresie rozliczeniowym, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a także, że brak przepisów szczególnych odnoszących się do sytuacji gdy podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu nie powoduje automatycznie, że korekta zawsze powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Następnie Skarżąca podniosła, że zgodnie z § 14 ust 1 rozporządzenia z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i uslug, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) – dalej: “rozporządzenie", fakturę korygującą wystawia się także, gdy nastąpiło podwyższenie ceny po wystawieniu faktury pierwotnej lub gdy nastąpiła pomyłka w cenie wykazanej na fakturze pierwotnej. Przywołane rozporządzenie nie reguluje kwestii terminu rozliczenia takiej faktury, niemniej w literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli podwyższenie kwoty podatku zostało spowodowane popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy ująć w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną. Z kolei w sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona wskutek okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r. I FSK 774/10, z dnia 1 grudnia 2010 r. FSK 106/10, z dnia 5 lutego 2009 r. I FSK 1874/05, z dnia 26 października 2009 r. I FSK 831/08, z dnia 25 lutego 2011 r. FSK 213/10.

W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie faktury korygujące zostały wystawione wskutek okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystąpiło zdarzenie będące przyczyną korekty. Skarżąca zgromadziła cały materiał dowodowy w sprawie w kwietniu 2012 r. i dopiero wtedy uzyskała pewność co do daty, w której nastąpiło pierwsze złamanie zasady wyłączności. Wówczas pojawiła się możliwość (i konieczność) skorygowania faktur wystawionych za okresy od sierpnia 2010 r. do lipca 2011 r.

Skarżąca podkreśliła, że faktury pierwotne zostały wystawione prawidłowo. Wystawiając je Skarżąca nie miała możliwości przewidzenia, że cena wykazana na fakturze ulegnie zmianie, w szczególności dlatego, że zmiana ceny była uzależniona od czynnika zewnętrznego w postaci ewentualnego zachowania się kontrahenta. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że w treści Aneksu strony ustaliły mechanizm postępowania w sytuacji naruszenia przez Spółkę zasady wyłączności. W chwili wystawiania faktur pierwotnych Skarżąca nie miała bowiem wiedzy, że Spółka naruszy postanowienia aneksu.

Ponieważ okoliczność zmiany ceny zależała wyłącznie od zachowania się kontrahenta, to Skarżąca uznała, że faktury korygujące zostały wystawione wskutek przesłanek, które nie istniały w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Zdaniem Skarżącej jest ona zatem zobowiązana do rozliczenia wystawionych korekt faktur na bieżąco.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 8 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia.

Organ stwierdził, iż ponieważ złamanie przez kontrahenta Skarżącej zasady wyłączności nastąpiło co najmniej od dnia 10 lipca 2010 r., to zdarzenie powodujące obowiązek korekty (podwyższenia ceny) miało miejsce w tym właśnie dniu. W opisanej sytuacji nie ma znaczenia fakt, że Skarżąca po raz pierwszy dowiedziała się o złamaniu warunków umowy w lipcu 2011 r. oraz ostatecznie potwierdziła fakt złamania zasady wyłączności dopiero 5 kwietnia 2012 r.

W związku z tym Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że faktury korygujące zostały wystawione wskutek okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Wskazał, że pierwotne faktury za okres od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. już w chwili ich wystawienia były wystawione w sposób nieprawidłowy, niezgodny z zasadą wyłączności wynikającą z zawartego aneksu, gdyż w międzyczasie aneks automatycznie wygasł, z uwagi na złamanie zasady wyłączności w dniu 10 lipca 2010 r. W opisanej sytuacji obowiązek rozliczenia faktur korygujących powstał więc nie w okresie faktycznego wystawienia tych faktur korygujących do wcześniejszych faktur pierwotnych, tylko w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło faktyczne zdarzenie udokumentowane fakturą.

W związku z tym, zdaniem organu, Skarżąca powinna rozliczyć podwyższone kwoty obrotu i należnego podatku od towarów i usług w związku z zaistniałą koniecznością wystawienia faktur korygujących za okres od lipca 2010 r. do lipca 2011 r., w rozliczeniach za poszczególne okresy, w których wystąpiło rozliczenie faktur pierwotnych, gdyż w tych okresach wystąpił obowiązek wystawienia faktur według pierwotnie ustalonej podwyższonej kwoty stawki najmu.

Zdaniem organu, powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w cytowanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże, w ocenie organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z inną sytuacją. Mianowicie, w momencie wystawienia faktur pierwotnych za okres od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. zdarzenie powodujące konieczność korekty już wystąpiło (z dniem 10 lipca 2010 r.), więc nie można przyjąć, iż na dzień wystawienia faktur pierwotnych były one wystawione w sposób prawidłowy. Organ wskazał, że w literaturze i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że jeżeli podwyższenie kwoty podatku zostało spowodowane popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy ująć w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną. Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Fakt, że Skarżąca w chwili wystawienia faktury pierwotnej nie posiadała wiedzy o złamaniu zasady wyłączności, nie zmienia faktu, że fakt zaistniał już w momencie wystawiania przedmiotowych faktur pierwotnych. Późniejsze postępowanie Skarżącej jedynie spowodowało potwierdzenie wcześniejszego zaistnienia takiego faktu.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 września 2012 r. Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z 17 października 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, której zarzuciła naruszenie:

- art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT - polegające na uznaniu, że rozliczenie kwoty obrotu i podatku należnego w sytuacji, gdy przyczyna podwyższenia nastąpiła w okresie po wystawieniu pierwofnej faktury VAT powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiono pierwotną fakturę VAT;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 c i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez brak dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego wskazane przez Skarżącą we wniosku o interpretację orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą być uwzględnione w sprawie;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. i art. 2 Konstytucji RP - przez narażenie Skarżącej na dotkliwe skutki podatkowe wskutek zdarzeń od niej niezależnych, na które nie miała żadnego wpływu.

Skarżąca wyjaśniła, iż mimo braku stuprocentowej pewności, że dzień 10 lipca 2010 r. jest autentyczną i prawidłową datą złamania zasady wyłączności, postanowiła jak najszybciej uczynić zadość obowiązkom podatkowym, które w świetle złamania zasady stały się bardzo prawdopodobne. Stąd też po upewnieniu się w kwietniu 2012 r., że nie dotrze na własną rękę do żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać, że zasada wyłączności była łamana jeszcze wcześniej, postanowiła przyjąć datę 10 lipca 2010 r. za pierwszy dzień jej złamania. Podkreśliła jednak, że w wyniku jej wyjaśnień mogło się okazać, że do złamania zasady wyłączności wcale nie doszło. Trudno zatem uznać, że faktury pierwotne za okres od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. były przez Spółkę wystawiane nieprawidłowo. Co więcej, gdyby Skarżąca do tej pory nie dowiedziała się o złamaniu zasady wyłączności, nadal wystawiałaby faktury zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami i trudno byłoby jej zarzucać, że postępuje nieprawidłowo.

Tymczasem dopiero w kwietniu 2012 r. Skarżąca uzyskała dowód wskazujący, że do złamania zasady wyłączności doszło w lipcu 2010 r. W związku z tym przyjęła, że w dniu 10 lipca 2010 r. nie miało miejsca "zdarzenie powodujące konieczność korekty" tylko "zdarzenie, którego potwierdzenie może spowodować konieczność korekty". Natomiast "zdarzenie powodujące konieczność korekty" nastąpiło dopiero w dniu 5 kwietnia 2012 r., czyli w dniu potwierdzenia okoliczności złamania zasady wyłączności.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie odniósł się do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Minister Finansów z jednej strony przyznał, że zgadza się w całości z tezami prezentowanymi w przywołanych przez nią wyrokach NSA i WSA, a z drugiej nie zauważył oczywistej analogii między jej sytuacją, a przywołanymi sprawami. W związku z tym Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że "w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zupełnie inną sytuacją". Ponadto organ nie wyjaśnił także dlaczego przytoczone wyroki nie mogą być wzięte pod uwagę.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego i praworządności Skarżąca wskazała, w momencie wystawiania faktur pierwotnych podstawa opodatkowania była wykazywana w sposób prawidłowy, zgodnie z cenami należnymi na moment ich wystawiania. Poniesienie przez nią sankcji jest więc sprzecznie z przepisami prawa podatkowego i stanowi nieuzasadnione przedkładanie doraźnego interesu podatkowego Skarbu Państwa nad racjami wynikającymi z konstytucyjnej zasady państwa prawa.

Ponieważ przyczyną korekt była nielojalność kontrahenta ujawniona po zawarciu umowy, jedyną szansą uniknięcia sankcji byłoby przyjęcie w dniu wystawiania faktur pierwotnych założenia, że po stronie kontrahenta zachodzi przyczyna do wystawienia faktur w wysokości innej niż wynikająca z umowy. Trudno zatem wskazać na jakiej podstawie Skarżąca miałaby wówczas oprzeć takie założenie. W takim wypadku Skarżąca, jako że nie mogła przewidzieć przyszłości, została narażona na dotkliwe sankcje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, w jakim okresie rozliczeniowym Skarżąca powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług w związku koniecznością wystawienia faktur korygujących.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że w dniu 25 marca 2010 r. zawarła ze spółką M. sp. z o.o. umowę najmu szalunków na potrzeby budowy Stadionu [...] we W. Aneksem nr 1 z dnia 31 maja 2010 r. strony zmieniły tę umowę w ten sposób, że wprowadziły zasadę wyłączności dostaw szalunków przez Skarżącą na określone części budowy Stadionu i obniżyły miesięczne stawki najmu, zastrzegając jednocześnie, że w razie złamania przez M. sp. z o.o. zasady wyłączności, aneks traci moc, a ważne pozostają warunki umowy w jej pierwotnym brzmieniu, w tym w szczególności postanowienia umowy dotyczące pierwotnie ustalonej wysokości miesięcznej stawki najmu. W trakcie trwania umowy Skarżąca nabrała podejrzeń, co do dotrzymywania przez M. sp. z o.o. warunków umowy, a przede wszystkim zasady wyłączności. Skarżąca podejmowała próby wyjaśnienia z M. sp. z o.o., czy i od kiedy korzysta ona z szalunków dostawców innych niż Skarżącej . W lipcu 2011 r. Skarżąca skierowała do ww. Spółki pierwsze pismo stwierdzające złamanie zasady wyłączności i w nawiązaniu do niego, począwszy od sierpnia 2011 r. rozpoczęła wystawianie faktur z wyższą stawką wynikającą z umowy. Jednocześnie Skarżąca gromadziła dowody na okoliczność ustalenia terminu od kiedy M. sp. z o.o. narusza zasadę wyłączności. Wśród zebranych dowodów są m.in. zdjęcia ze strony internetowej Stadionu, na których widoczne są szalunki nienależące do Skarżącej. Pierwsze takie zdjęcie datowane jest na 10 lipca 2010 r. i ten dzień Skarżąca uznała za pierwszy dzień złamania zasady wyłączności.

Zdaniem Skarżącej, skoro w chwili wystawiania pierwotnych faktur nie miała ona wiedzy, że M. sp. z o.o. naruszyła warunki umowy, to podatek wykazany w tych fakturach był obliczony w prawidłowej wysokości. Konieczność wystawienia faktur korygujących zaistniała na skutek wystąpienia okoliczności, które miały miejsce po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, zatem zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, powinna ona rozliczać wystawione faktury korygujące na bieżąco.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że Skarżąca powinna rozliczyć podwyższone kwoty obrotu i należnego podatku od towarów i usług, w związku z koniecznością wystawienia faktur korygujących za okres od lipca 2010 r. do lipca 2011r. w rozliczeniach za poszczególne okresy, w których wystąpiło rozliczenie faktur pierwotnych, gdyż w tych okresach wystąpił obowiązek wystawienia faktur według pierwotnie ustalonej podwyższonej kwoty stawki najmu. Okoliczność, że Skarżąca w chwili wystawienia faktury pierwotnej nie wiedziała o złamaniu zasad wyłączności niczego nie zmienia, ponieważ fakt taki zaistniał i miał miejsce już w momencie wystawiania przedmiotowych faktur pierwotnych.

Zdaniem Sądu nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów. Słusznie Skarżąca wskazała, że ani przepisy ustawy VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie określają momentu, w którym powinna być rozliczana faktura korygująca, zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Natomiast problem ten był rozważany już przez sądy administracyjne, można więc wspomóc się orzecznictwem, szczególnie że jest w nim prezentowana dość jednolita linia orzecznicza.

Jak trafnie wskazała Skarżąca, w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) występował analogiczny do występującego w niniejszej sprawie stan faktyczny, dlatego zasadne jest odwołanie się do tego orzeczenia. Otóż w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r. I FSK1680/11 (dostępny internetowej bazie orzeczeń NSA- http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że właściwy okres rozliczeniowy dla faktur korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny zależy od rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność korekty podatku należnego oraz momentu ich zaistnienia. W tym zakresie Sąd kasacyjny podzielił argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2009 r., I FSK 1875/08 (Lex nr 519263), potwierdzoną m. in. w wyroku z dnia 10 listopada 2011r., sygn. I FSK 12/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych NSA rozróżnił dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Po pierwsze, sytuacje, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Po drugie, gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego.

W swych rozważaniach NSA wywiódł, że w pierwszym z przypadków celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim przypadku, korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia, był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Powyższe rozróżnienie ma bezpośredni wpływ na ustalenie, w rozliczeniu za jaki okres winny być ujmowane wystawiane przez sprzedawcę faktury korygujące, podwyższające podstawę opodatkowania i podatek należny. W sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego w fakturze pierwotnej powstało na skutek błędu, sprzedawca winien ująć fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura – nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy lub tak jak w sprawie rozpoznawanej, na skutek niedotrzymania warunków umowy, wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc (tak też J. Zubrzycki w: "Leksykon VAT 2007", Oficyna Wydawnicza Unimex 2007 r., Tom I, s. 1195).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie bez wątpienia konieczność skorygowania faktur pierwotnych nie jest następstwem pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku, bądź też błędów w innych ich pozycjach. W momencie wystawiania faktur pierwotnych, zgodnie z podanym we wniosku stanem faktycznym, Skarżąca według jej najlepszej wiedzy posiadanej w tym momencie, wystawiała faktury w sposób prawidłowy. Przyczyną dokonania korekty faktur pierwotnych było zachowanie jej kontrahenta, który złamał warunki umowy, o czym Skarżąca powzięła wiedzę post factum. Dopiero zebranie stosownych dowodów pozwoliło Skarżącej na stosowanie wyższej stawki wynikającej z umowy, z pominięciem aneksu. W ocenie Sądu, prawidłowo Skarżąca przyjęła, iż w takich okolicznościach rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc. Skarżąca nie powinna ponosić konsekwencji podatkowych za nierzetelne zachowania jej kontrahenta, szczególnie, że sama doprowadziła do wykrycia tych zachowań.

Skarżąca podważając prawidłowość stanowiska Ministra Finansów trafnie podniosła, iż po pierwsze prowadzone przez nią wyjaśnienia mogły wykazać, iż do złamania zasady wyłączności nie doszło. Po drugie, gdyby dotychczas Skarżąca nie dowiedziała się o złamaniu tej zasady przez jej kontrahenta, nadal wystawiałaby faktury zgodne z aneksem do umowy i trudno byłoby jej zarzucać, że postępuje nieprawidłowo. Te jakże racjonalne argumenty wykazują nieracjonalność stanowiska Ministra Finansów.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Minister Finansów wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroki sądów administracyjnych nie znajdują zastosowania. Wyjaśnienie to jest jasne i zrozumiałe, tyle że organ przyjął błędną interpretację "zdarzenia będącego przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania", o którym mowa w tych orzeczeniach.

Organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.

.