Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1619/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3412/08 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. (obecnie F. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Spółka M. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 14 grudnia 2007 r. podwyższono jej kapitał zakładowy. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (aport). W skład przedsiębiorstwa wchodzi centrum handlowe, z którym integralnie związane są umowy najmu powierzchni. Przy wykorzystaniu otrzymanego aportu generuje przychody między innymi z tytułu czynszu płaconego przez najemców. Podwyższenie kapitału zakładowego (uznawanego za zmianę umowy spółki) wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poniesieniem kosztów usług notarialnych. W momencie podwyższenia kapitału stosowała przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., gdyż rok bilansowy Spółki trwał od listopada 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy kwoty zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W ocenie Spółki powyższe kwoty, zapłacone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu. Poniesienie wskazanych wyżej wydatków miało związek z przychodami, które od momentu wniesienia aportu są generowane przez Spółkę z tytułu świadczenia usług najmu. Spółka zauważyła również, że wprawdzie nie zachodzi w tym zakresie bezpośrednia relacja z konkretnymi jej przychodami, jednak poniesienie rzeczonych wydatków warunkuje możliwość uzyskania przez nią przychodów.

Według Spółki wydatki związane z dokapitalizowaniem przez podwyższenie kapitału zakładowego nie powinny być traktowane odmiennie od wydatków ponoszonych w związku z zaciągnięciem przez dany podmiot pożyczki (np. prowizji, podatków od czynności cywilnoprawnych). Koszty związane z zaciągnięciem i spłatą pożyczek czy kredytów (np. odsetki) są bez przeszkód zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te umożliwiały pozyskanie aktywów, które są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym przyczyniają się do osiągania przychodów podatkowych.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 – 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 10a, 11 i 12 u.p.d.o.p. stwierdził, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego związane z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią bowiem kosztów podatkowych wydatki związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), a z tymi właśnie przychodami są bezpośrednio związane wyżej wskazane koszty.

3. Pismem z dnia 15 września 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 14a oraz art. 14e § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 6 O.p.

Zdaniem Spółki podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek kosztów z przychodami podatkowymi może mieć przy tym charakter pośredni. Spółka za błędną uznała tezę organu, iż przedmiotowe wydatki powinny być interpretowane wyłącznie w kontekście bezpośredniego związku z przychodami z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, wyłączonymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z przychodów podatkowych. Stanowisko takie pomija ekonomiczny sens podwyższenia kapitału zakładowego, które jest sposobem na pozyskanie nowych środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, skierowanej na osiąganie przychodów podatkowych.

W ocenie Spółki, wydatki poniesione w związku z podniesieniem kapitału zakładowego (zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych) stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, wydatki te nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że powodem uchylenia interpretacji było to, iż w ocenie Sądu zawarta w niej wykładnia przepisów materialnych była nieprawidłowa i naruszała art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

Sąd podkreślił, że jeżeli określone przysporzenie nie jest traktowane jako przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie można, wskazując jedynie na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a "takimi przychodami", wykluczać możności traktowania tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnej formuły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu.

Z tego powodu, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, bez przeprowadzania analizy co do relacji tych przepisów z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z wymienionym we wniosku przedsięwzięciem - na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów.

Sąd wskazał także, że otrzymany kredyt u kredytobiorcy nie stanowi przychodu, stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.d.o.p., jednakże koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że w wartości nominalnej nie stanowi przychodu to jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów. Zdaniem Sądu, że zarówno w przypadku kredytu jak i w przypadku podniesienia kapitału zakładowego podatnik w efekcie tych działań uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które zgodnie z treścią powołanych przepisów nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań w skali podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są zbliżone. Art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. należy odczytywać jako normę, która nakazuje zaliczać odsetki, prowizje i różnice kursowe naliczane w okresie realizacji inwestycji do kosztów tych inwestycji, które podlegają amortyzacji, natomiast koszty te naliczone po zakończeniu inwestycji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej podkreślił, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceniając możliwość zaliczenia opisanych we wniosku Spółki wydatków do kosztów uzyskania przychodów organ powinien zastosować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w zaskarżonej interpretacji niezasadnie wykluczył.

Odnosząc się natomiast do drugiej grupy zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazał, że w istocie były one po części wtórne w stosunku do przyjętej wadliwej interpretacji przepisów materialnych. W konsekwencji, przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja aczkolwiek w tej sprawie uznana przez skład orzekający jako nieprawidłowa, sama przez się nie była równoznaczna z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego

- art. 15 ust 1 oraz art. 12 ust 4 pkt 4 i art. 7 ust 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółce przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku strony wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd nieprawidłowo przyjął, że koszty wymienione przez stronę na podstawie art. 7 ust 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów,

- naruszenie art. 7 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że treść tego przepisu nie uprawnia do stwierdzenia, że obejmuje on swoim zakresem także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

b) przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 ppsa w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego i przyjęcie, że oceniając możliwość zaliczenia opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy stosować art. 15 ust 1 updop. Sąd nieprawidłowo przyjął, że spółce przysługuje zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że powyższa kwestia sporna została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. W uchwale tej wyrażono pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że wspomniana uchwała ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd ów jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Wspomniany art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że we wspomnianej uchwale dokonano wykładni art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako mających wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego także w tej sprawie sporu.

Sąd w poszerzonym składzie stwierdził, że art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kluczowe dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości, bowiem kształtując podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu", decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

Art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zaś, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjąć zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji, obok wskazanej kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym art. 12 ust. 1.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom, niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane, niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 wskazano przychody w podanym rozumieniu, świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w rachunku wysokości dochodów do opodatkowania z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione zostałyby jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią art. 7 ust. 2 tej ustawy oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, że art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej nie wprowadza własnej definicji kapitału zakładowego, więc na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się tu do regulacji Kodeksu spółek handlowych. Funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że również w ujęciu bilansowym, podobnie jak w prawie podatkowym, kapitał zakładowy jest odrębnie ujmowany od przychodów z działalności operacyjnej oraz od przychodów finansowych i tym samym nie ma wpływu na wynik finansowy jednostki. Natomiast koszty emisji akcji nie są odnoszone bezpośrednio w koszty operacyjne działalności jednostki, lecz w pierwszej kolejności finansowane z kapitału zapasowego, którego głównym źródłem finansowania są odpisy z jej zysku. Dopiero w części, w której nie mogą zostać sfinansowane z tego źródła, odnoszone są w koszty finansowe jednostki wpływające na jej wynik finansowy.

Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że w przedmiotowej uchwale wyjaśniono, iż w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 ustawy podatkowej. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 tej ustawy. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że decydująca dla wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby były pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze treść zaprezentowanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając zawarte w niej stanowisko i argumentację oraz mając na uwadze, że zarzuty dotyczyły tylko naruszenia prawa materialnego – uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę (art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżona interpretacja, jak to wykazano wyżej, odpowiadała prawu, wobec czego skargę spółki należało oddalić (art. 151 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obejmują one uiszczony wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu.