Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1610/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 2 i 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 71 poz 838
law: Ustawa dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 12/08 w sprawie ze skargi P. C. spółki z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 12/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. sp. o.o. złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 września 2007 r. w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne okresy 2006 r.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż Burmistrz M. decyzją z dnia 30 maja 2007 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej w kwocie 24 190 zł z tytułu prowadzonej działalności handlowej na terenie nieruchomości przy ul. P. w M. w dniach od 16 lipca 2006 r. do 18 lipca 2006 r. oraz od dnia 25 lipca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynikało, że Spółka prowadziła, we wskazanym okresie działalność handlową, z punktu handlowego położonego na trawniku Domu Wczasowego "P." należącego do F. Sp. z o.o., polegającą na sprzedaży czekolady pitnej, deserów, napojów oraz gotowych wyrobów.

Organ pierwszej instancji wskazał, że okoliczność umiejscowienia stoiska handlowego na terenie nieruchomości zlokalizowanej przy ulicy P., uzasadniała zastosowanie dziennej stawki 590 zł przewidzianej w uchwałach Rady Miejskiej dla tzw. pierwszej strefy. Ponadto, jak zaznaczył organ podatkowy, działalność prowadzona przez Spółkę wiązała się z obowiązkiem zapłaty dziennej opłaty targowej, której Spółka odmówiła, co stanowiło podstawę wydania decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie jednocześnie zarzucając naruszenie art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 121 poz. 844 ze zm. dalej u.p.o.l.) W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki nie zgodził się ze stanowiskiem organu polegającym na zakwalifikowaniu terenu, będącego miejscem dokonywania czynności, do tzw. pierwszej strefy podatkowej, a w konsekwencji z wysokością podatku. Ponadto, zakwestionował argumentację organu podatkowego odnoszącą się do uznania dokonywanych przez skarżącą czynności za sprzedaż, bowiem w ocenie pełnomocnika, czynności te stanowiły działalność gastronomiczną a nie handlową.

Decyzją z dnia 28 września 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję uznając ją za odpowiadającą prawu oraz ustalonym faktom. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium przytoczyło treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. stwierdzając, że obowiązek podatkowy wynikał już z samego faktu dokonania sprzedaży. Jednocześnie uzasadniając swoje stanowisko SKO wskazało na oświadczenie przesłuchanego, przez organ pierwszej instancji, w charakterze świadka pracownika skarżącej – J. L. podającego, że we wskazanym miejscu prowadzona była sprzedaż produktów firmy "W." takich jak lody, praliny, napoje oraz mrożona czekolada.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 u.p.o.l. polegające na błędnym uznaniu prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej za działalność opodatkowaną opłatą targową, bowiem jak zaznaczył pełnomocnik, Spółka prowadziła, a także nadal prowadzi działalność gastronomiczną a nie handlową.

Ponadto pełnomocnik Spółki kwestionował ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, które w jego ocenie nastąpiło z naruszeniem § 1 pkt 3 uchwał Rady Miejskiej w M. w przedmiocie opłaty targowej Nr [...] z dnia 26 sierpnia 2005 r. oraz uchwały Nr [...] z dnia 25 maja 2006 r., a także naruszeniem art. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, poprzez przyjęcie, że prywatny teren ośrodka wczasowego jest ulicą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W motywach uzasadnienia Sąd wskazał, iż zgodnie z przepisami, obowiązek uiszczania opłaty targowej spoczywa na podmiotach "dokonujących sprzedaży", czyli warunkiem koniecznym pobrania przedmiotowej opłaty jest samo zawarcie umowy kupna - sprzedaży. Ustawodawca redagując ów przepis nie posługiwał się przy tym pojęciami "działalności", czy to handlowej, czy gastronomicznej, lecz wskazał jednoznacznie, że sam fakt dokonania sprzedaży stanowi podstawę do nałożenia obowiązku uiszczenia opłaty targowej. Sąd wywiódł, iż skoro ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "dokonywania sprzedaż", wobec tego przy wyjaśnianiu tego zwrotu należy się posłużyć wykładnią językową oraz systemową /por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003 r./. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". Wobec powyższego, obowiązek uiszczenia opłaty targowej spoczywa na podmiocie, który nie tylko dokonał sprzedaży, lecz również na takim, który wyszedł z ofertą sprzedaży, polegającą na wystawieniu towaru z oznaczeniem jego ceny /por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 1994r., sygn. akt SA/Łd 1244/94, ONSA 1995, nr 3, poz. 116/.

Jak wynika z materiału zebranego w aktach sprawy, w tym z oświadczenia pracownika Spółki J. L., skarżąca prowadziła sprzedaż produktów firmowych takich jak lody, mrożona czekolada, praliny i in. Podobnie z informacji udzielonych na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. przez pełnomocnika skarżącej działalność Spółki również polegała na sprzedaży produktów gotowych.

Wobec powyższego Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych stwierdzających, że czynności dokonywane przez Spółkę polegały na sprzedaży produktów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi polegającego na kwestionowaniu wysokości naliczonej przez organy stawki opłaty targowej Sąd wyjaśnił, że pobór przedmiotowego świadczenia publicznoprawnego uzależniony jest od dwóch przesłanek, od faktu dokonywania sprzedaży oraz od realizowania tych czynności na wskazanym terenie jakim jest targowisko. Bezspornym w sprawie jest to, że Spółka dokonywała czynności sprzedaży z przyczepy, stojącej na terenie trawnika należącego do Domu Wczasowego "P." należącego do F. Sp. z o.o. usytuowanego przy ulicy P. w M.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 115) polegającego na uznaniu, przez organy podatkowe, terenu ośrodka wczasowego za ulicę, Sąd uznał go za chybiony, bowiem w powołanych przepisach uchwały Rady Miejskiej jest mowa o "strefie", stanowiącej pewien obszar, a nie dosłownie "ulicę".

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, albo o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Jako podstawę skargi kasacyjnej Spółka wskazała przesłankę wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego: art. 15 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że teren ośrodka wczasowego, na którym Spółka prowadziła działalność jest targowiskiem,

- przepisów § 1 i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2005 r. nr 89, poz. 844) w tym załącznika do rozporządzenia — tablic klasyfikacyjnych, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzenie działalności gastronomicznej jest wykonywaniem sprzedaży na targowiskach i podlega opłacie targowej.

- § 1 pkt 3 Uchwały Rady Miejskiej w M. Nr [...] z dnia 26 sierpnia 2005 roku oraz Uchwały Rady Miejskiej w M. Nr [...] z dnia 25 maja 2006 r., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że prywatny teren ośrodka wczasowego jest ulicą.

Spółka wskazała także jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zwracając uwagę na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego a mianowicie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie całokształtu sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd nie wziął pod uwagę faktu, iż organy administracyjne dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez zaklasyfikowanie działalności skarżącego jako wykonywanie sprzedaży i zaklasyfikowanie miejsca, w którym skarżący działalność prowadził, jako targowiska.

W motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka wyjaśniła, iż w okresie wakacyjnym w 2006 roku prowadziła na terenie Domu Wczasowego "P." w M. akcję promocyjną pijalni czekolady w postaci punktu usług gastronomicznych. W przyczepie "M." przygotowywane były napoje i desery, które następnie były podawane klientom. Charakter tej działalności był nastawiony głównie na promocję spółki C. Bezspornym, zdaniem Spółki, jest fakt prowadzenia sprzedaży tylko i wyłącznie na odgrodzonym od ulicy terenie Domu Wczasowego "P.".

W ocenie Spółki, działalność ta została błędnie zakwalifikowana jako "sprzedaż na targowisku". Taka rozszerzająca interpretacja przepisów powoduje nałożenie obowiązku podatkowego na podmiot nie objęty dyspozycją art. 15 u.p.o.l. i kłóci się z powszechnym rozumieniem sformułowania "sprzedaż na targowisku", do której prowadzenie kawiarni, a więc świadczenie usług gastronomicznych, nie może być zaliczone. Zarówno orany podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnili rozróżnienia działalności handlowej od usług gastronomicznych wynikającego z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2005 r. nr 90, poz.760), czym zostało naruszone prawo materialne. We wskazanym akcie wyraźnie rozróżniono sprzedaż gotowych napojów (Sekcja D, podsekcja DA, Dział 15) od podawania napojów (Sekcją H, Dział 54., Kategoria 55.4.).

W ocenie Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku błędnie wskazał, że literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w opłacie targowej powstaje wraz z zawarciem umowy sprzedaży. Spółka podkreśliła, że wykładnia językowa art. 15 u.p.o.l. nie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opłatę targową pobiera się od zawarcia umowy sprzedaży, co Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął. W art. 15 u.p.o.l ustawodawca nie odwołał się bowiem do umowy sprzedaży, która jest zdefiniowana w kodeksie cywilnym. Nie można więc przyjąć, że sformułowanie "dokonywanie sprzedaży na targowisku" jest równoznaczne z "zawieraniem umów sprzedaży na targowisku". Gdyby zamiarem ustawodawcy było nałożenie na każdy podmiot zawierający jakąkolwiek umowę sprzedaży w obrębie targowiska opłaty targowej, to odwołałby się do umowy sprzedaży zdefiniowanej w kodeksie cywilnym. Skoro ustawodawca tego nie zrobił, to nie można utożsamiać pojęcia dokonywania sprzedaży na obszarze targowiska z zawieraniem jakiejkolwiek umowy sprzedaży na tym terenie. Opłata targowa jest konstrukcyjnie związana z prowadzeniem działalności handlowej.

Spółka nadmieniła, iż wprawdzie w art. 15 u.p.o.l. nie posłużono się słowem "działalność handlowa" ale wynika to z celu i założeń opłaty targowej, a wobec niejednoznacznych wyników wykładni literalnej art. 15 ust 1 u.p.o.l., zasadne jest zastosowanie wykładni celowościowej. Działalność handlowa nie może być utożsamiana z działalnością gastronomiczną. Prowadzenie działalności polegającej na podawaniu napojów i deserów, nawet jeżeli część z nich klient mógł zabrać ze sobą "na wynos", ma znacząco inny charakter niż działalność handlowa. Prowadzenie działalności gastronomicznej podlega innym uwarunkowaniom oraz obostrzeniom prawnym niż działalność handlowa, polegających np. na szczegółowym określeniu wymogów sanitarnych co do miejsca prowadzenia działalności oraz personelu. Rozróżnienie działalności gastronomicznej od handlowej jest także powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym. Obciążenie działalności gastronomicznej opłatą z tytułu dokonywania sprzedaży na targowisku jest sprzeczne z art. 15 u.p.o.l.

W odniesieniu do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie stawki opłaty targowej Spółka podniosła, że jak wskazuje WSA w uchwale Rady Miejskiej w M. Nr [...] określenie stref mogło zostać dokonane błędnie, ale należy podkreślić, że konsekwencji błędnego sformułowania tekstu uchwały nie powinno się przerzucać na podatnika. Zgodnie z treścią Uchwały Rady Miejskiej w M. Nr [...] wysokość opłaty targowej jest uzależniona od strefy, w której podmiot dokonujący sprzedaży jest usytuowany. Skarżąca została obciążona opłatą według stawki za strefę I. Zgodnie z treścią uchwały Rady Miejskiej "strefa I obejmuje: plażę miejską i ulice: B. ...", a strefa II pozostałą część miasta. Skarżąca prowadziła działalność na wydzielonym terenie ośrodka wczasowego, nie na ulicy. Wewnętrzny trawnik Ośrodka Wczasowego nie jest ulicą, a w związku z tym nie może być zakwalifikowany jako znajdujący się w strefie pierwszej, a więc Burmistrz M. zawyżył opłatę targową wymierzoną skarżącej.

Termin "ulica" jest zdefiniowany przez ustawę o drogach publicznych w art. 4 pkt 2. i 3. Zgodnie z powołanym przepisem: "ulicą" jest "droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe", "drogą" jest "budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, że brzmienie definicji strefy 1, to jest określenie jej jako obszaru poszczególnych ulic wyklucza prowadzenie na tym terenie działalności handlowej, co zdaniem Sądu I instancji przesądza o tym, że skarżąca powinna zapłacić opłatę według stawki obowiązującej w strefie I. Skarżąca podkreśliła, że błędne sformułowanie tekstu uchwały nie może jej obciążać. Wojewódzki Sąd Administracyjny z faktu, że w uchwale strefę I określono w taki sposób, że nie można w niej prowadzić handlu wywodzi wniosek, że należy rozszerzyć uznaniowo zakres definicji strefy I i zaliczyć do niej także tereny nieokreślone w uchwale, tj. ogrodzone obszary znajdujące się w sąsiedztwie ulic. Obowiązki podatkowe powinny być jasno i konkretnie określone, gdyż jest to kluczowym elementem państwa prawa i zapewnia pewność obrotu oraz faktyczną wolność prowadzenia działalności gospodarczej. Rozszerzanie zakresu strefy pierwszej z ulic, na tereny przyległe do ulic jest rozszerzaniem zobowiązań podatkowych ponad zakres wyraźnie zapisany w Uchwale Rady Miasta. W związku z tym, że pojęcie "ulica" ma znaczenie prawnie zdefiniowane, nie sposób przyjąć, że w aktach prawa miejscowego znaczenie słowa ulica ma inne znaczenie niż w przepisach powszechnie obowiązujących ustaw. Ponieważ teren Ośrodka Wczasowego nie jest ulicą, nie można działalności Skarżącej zakwalifikować jako prowadzonej w strefie pierwszej targowiska. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w M. nr [...] teren taki, jak wewnętrzny trawnik ośrodka wczasowego należy traktować jako "pozostała cześć miasta", a opłatę targową obliczać według stawki dla II strefy.

Nadto zdaniem Spółki Sąd naruszył przepisy postępowania poprzez naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., a w konsekwencji nierozpoznanie całokształtu sprawy, a rozpoznanie jedynie zarzutów skargi. Naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd nie wziął pod uwagę faktu, iż organy administracyjne dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnie zaklasyfikowały działalność Spółki jako wykonywanie sprzedaży, pomimo iż działalność ta to działalność gastronomiczna, a nadto błędnie zaklasyfikowały miejsce, w którym Spółka działalność prowadziła poprzez uznanie, iż prowadziła działalność na terenie targowiska, pomimo, iż w istocie prowadziła działalność na terenie ośrodka wczasowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych a mianowicie naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności rozważyć należy te spośród nich, które mają charakter procesowy. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega właśnie zarzut procesowy.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów postępowania wskazał na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie całokształtu sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd nie wziął pod uwagę faktu, iż organy administracyjne dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez zaklasyfikowanie działalności skarżącego jako wykonywanie sprzedaży i zaklasyfikowanie miejsca w którym skarżący działalność prowadził jako targowiska.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, iż art. 134. § 1. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.

Stan prawny: 2009.04.16.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do tak postawionego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż wskazując na naruszenie tego przepisu, skarżąca w istocie rzeczy wskazuje, że Sąd zaakceptował błędnie ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny. Zatem zarzut dotyczy błędnego ustalenia stanu faktycznego. Aby skutecznie postawić zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na podstawę tego zarzutu. Bez odniesienia się do treści min. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie przyjętego w wyroku stanu faktycznego, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Poza tym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że spór nie dotyczy stanu faktycznego ale oceny prawnej stanu faktycznego.

Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że nie zostały one naruszone. Strona skarżąca twierdziła, że nie dokonywała sprzedaży tylko świadczyła usługi gastronomiczne, ponadto teren ośrodka wczasowego nie jest targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.o.l. Po trzecie wskazywała, iż nie sprzedawała w I strefie, bowiem tylko ulica może być do takiej strefy zaliczona.

Zarzuty te nie są zasadne. Stosownie do przepisu art.15 ust 1 i 2 u.p.o.l, od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach pobiera się opłatę targową, przy czym targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przepisu tego wynika, że każdy kto dokonuje sprzedaży na targowisku podlega opłacie targowej. Skarżąca stwierdza, że poza przygotowywanymi napojami sprzedawała, gotowe produkty praliny itp. Zatem nawet gdyby uznać, iż działalność gastronomiczna nie podlegała opłacie targowej to pozostaje jeszcze kwestia sprzedaży gotowych wyrobów, co już bezspornie zaliczyć należy do działalności handlowej. Wskazać należy także na art.16 u.p.o.l. Przepis ten przewiduje zwolnienie od opłaty targowej. Nie mniej jednak dotyczy ono wyłączenie osób i jednostek wymienionych w art.15 ust.1 cyt. ustawy, które są podatnikami podatku od nieruchomości. Innych zwolnień czy wyłączeń ustawa nie przewiduje, w tym dotyczących rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie działalności skarżącej Spółki, dochodzi do sprzedaży czekolady, napojów, pralin itp. wcześniej częściowo przez skarżącego wytworzonych z gotowych komponentów, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie Sąd I instancji tak jak organ, w niniejszej sprawie przyjął, iż skarżący prowadzi także handel.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył tego, że teren ośrodka wczasowego nie jest targowiskiem a zatem opłata targowa z tytułu sprzedaży w takim miejscu nie powinna być pobierana. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, iż za targowiska (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.) uważane są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, z wyjątkiem budynków lub części budynków, chyba że jest to targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw. Targowiskiem jest zatem wszelkie miejsce, w którym prowadzony jest handel, bez względu na to, kto jest właścicielem targowiska i czy jest ono prowadzone w miejscu do tego przeznaczonym. Za targowisko należy więc uznać nie tylko miejsce przeznaczone na handel (plac targowy), ale każde miejsce, w którym zwyczajowo prowadzona jest sprzedaż, np. chodnik, przejście podziemne. Opłata targowa może być zatem pobierana wszędzie tam, gdzie prowadzony jest handel, bez względu na to, czy jest to targowisko samorządowe, czy prywatne, i to niezależnie od innych opłat wprowadzonych przez osoby prowadzące targowisko. Takie zdefiniowanie targowiska powoduje, że trawnik należący do podmiotu gospodarczego, z którego dokonywana jest sprzedaż, również staje się przez fakt dokonywania na nim sprzedaży, targowiskiem.

Następny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia § 1 pkt 3 uchwał Rady Miejskiej w M. nr [...] z dnia 26 sierpnia 2005 r. oraz nr [...] z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie opłaty targowej. W tymże § 1 ust. 3 cyt. Uchwał wskazano, że stawki opłaty targowej ustala się w zależności od strefy. Dalej w § 1 ust. 3 lit. a) podano, że strefa I obejmuje: plażę miejską oraz wymienione kolejno ulice w tym ulicę P. W § 2 ust. 1 powołanych uchwał Rady Miejskiej w M. podano wysokość stawki opłaty targowej za sprzedaż w tzw. pierwszej strefie, która wynosi 590 złotych w okresie sezonu letniego i pozostałych miesiącach. Mając na uwadze brzmienie powyższych uchwał oraz odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia § 1 pkt 3 cyt. uchwał oraz art. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych polegającego na uznaniu, przez organy podatkowe, terenu ośrodka wczasowego za ulicę, należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż w powołanych przepisach uchwały Rady Miejskiej jest mowa o "strefie", stanowiącej pewien obszar, a nie dosłownie o ulicę. Ponadto gdyby przyjąć definicję ulicy zawartą w ustawie o drogach publicznych, tak jak chce tego autor skargi kasacyjnej, którą jest droga, stanowiąca budowlę (...) przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego(...), to takie rozumienie wykluczałoby prowadzenie na niej działalności nie związanej z ruchem. W związku z powyższym zarzut ten nie jest zasadny. Przy czym bezsporne w sprawie jest, iż skarżąca dokonywała sprzedaży z przyczepy, stojącej na terenie trawnika należącego do Domu Wczasowego "P." należącego do F. Sp. z o.o. usytuowanego przy ulicy P. w M.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.