Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 561/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka /spr./ Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Łukasz Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [....] nr [...] określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Z dokonanych ustaleń wynika, że wobec Spółki M. przeprowadzono postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zebrał obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdził następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki tytułem usług, które nie miały

miejsca w rzeczywistości, zaewidencjonowanych na podstawie rachunków gotówkowych wystawionych przez podmioty nieistniejące w łącznej kwocie [....] zł,

- zawyżenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów o tzw. "statystyczne"

różnice kursowe w kwotach (odpowiednio [....] zł i [...] zł),

- zaniżenie przychodów o opłatę za usunięcie awarii w kwocie [...] zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o prowizję bankową w kwocie [....] zł.

Odnośnie zawyżenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów o tzw. "statystyczne" różnice kursowe, organ podatkowy wskazał, że przy analizie dokumentów w postaci faktur sprzedaży oraz dowodów zapłaty stwierdzono wprawdzie, że spółka w sposób prawidłowy ustalała ujemne i dodatnie różnice kursowe, to jednak za nieznajdujące podstawy prawnej kontrolujący uznali zaliczanie w poczet przychodu i kosztów jego uzyskania tzw. "statystycznych" różnic kursowych ustalanych za określony okres obliczeniowy (które Spółka określała na koniec miesiąca).

Odnosząc się do zaniżenia przychodów o opłatę za usunięcie awarii w kwocie [...] zł, kontrolujący powołując się na treść przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznali, że wydatek tytułem usunięcia awarii nie powoduje zmniejszenia przychodów.

Organ kontroli skarbowej wskazał dalej, że do pozostałych kosztów operacyjnych, przyjętych jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, Spółka zaliczyła m.in. kwotę [....] zł. Zdaniem kontrolujących, skoro zobowiązanie główne ujęte zostało przez spółkę jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, to również wydatki uboczne w postaci prowizji bankowych w kwocie [....] zł nie powinny zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych.

Dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka w okresie objętym kontrolą, główne przychody uzyskiwała z tytułu wykonywania usług remontowych statków. W zakresie kosztów uzyskania przychodów największą pozycję stanowiły usługi obce w kwocie [...] zł, w tym koszty podwykonawców [....] zł (prawie [...] wykazanych w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów), które w trakcie postępowania kontrolnego poddano gruntownej analizie. W tym celu dokonano zestawienia (tzw. zadaniowego) kosztów podwykonawców z podziałem na poszczególne zadania. Ponadto, w toku postępowania podjęto czynności związane z przeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków, jak również pozyskano informacje od innych organów (urzędów skarbowych, urzędu statystycznego, urzędów miast, gmin, jak również policji).

Na podstawie powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka M. obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą [...] zł, na podstawie rachunków dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca.

Jako argumentację odmowy wiarygodności zakwestionowanych rachunków, organ kontroli skarbowej podał następujące przyczyny: dane podmiotu nie odpowiadały danym rejestrowym, występowała niezgodność danych z numerem identyfikacji podatkowej, wskazane numery nie zostały wygenerowane lub należały do innych osób, pod podanym adresem dane osoby nigdy nie były zameldowane, dane adresowe (ulica, nr domu) nie istniały, wskazane na rachunkach osoby nie zostały zarejestrowane jako prowadzące działalność gospodarczą, wykazane na rachunkach numery REGON - nie zostały wygenerowane, wskazane na rachunkach osoby (jako wystawiające rachunki i odbierające pieniądze) wcześniej zmarły, przedłożone przez pełnomocnika strony dokumenty w postaci zgłoszeń działalności gospodarczej - nie miały miejsca (organy nie wydawały takich zaświadczeń a wskazane na nich numery nie istniały), zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, nie zostały wyemitowane przez urzędy i nie były autentyczne, przesłuchani świadkowie zeznali, że nie wykonywali pracy na rzecz Spółki, nie wystawiali okazanych im rachunków oraz nie otrzymali żadnych pieniędzy od spółki. Nadto, jak ustalono rozchód i wypłata środków finansowych z rachunków, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług odbywały się w formie gotówkowej poprzez raport kasowy - bez sporządzania dowodów KW, co uniemożliwiało ustalenie, kto faktycznie pobrał gotówkę.

Mając na uwadze powyższe, powołując się na przepisy procedury podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że księga w części udokumentowanej zakwestionowanymi rachunkami jest nierzetelna. Organ kontroli skarbowej zwrócił bowiem uwagę, że dowody księgowe nie tylko muszą stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, ale zawierać również wiarygodne określenie wystawcy uczestniczącego w tej operacji.

Jednocześnie organ kontroli skarbowej podkreślił, że nierzetelność dowodów w postaci wystawionych rachunków za usługi remontu, nie powoduje odrzucenia wszystkich dowodów, czyli pominięcia księgi w całości. Na podstawie dokumentów źródłowych w postaci zleceń, umów, faktur zakupu, gwarancji na wykonanie prac, protokołów odbioru - organ kontroli skarbowej wskazał podmioty, które faktycznie wykonywały prace remontowe na statkach.

Wykonawstwo usług na rzecz Spółki, potwierdzili przesłuchani w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadków: P. C., S. C. Z. D., P. D., K. D., M. J., W. O., M. O., B. W., J. W., A. Z. oraz W. W.

Biorąc po uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., określił Spółce, nową wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów: art. 121, art.122, art.123, art. 124, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy.

W ocenie strony w postępowaniu kontrolnym nie wykazano, że osoby, które wystawiły zakwestionowane przez organ faktury VAT nie wykonały usług w nich wymienionych, co z kolei uzasadniało zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych, nawet w sytuacji, gdyby danych tych osób nie można było zweryfikować. W odwołaniu podkreślono, że organ prowadzący postępowanie bezpodstawnie odmówił przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, dokonując przedwczesnej oceny przydatności i wiarygodności tych dowodów. Końcowo strona zauważyła, że organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, iż dodatnie, czy też ujemne różnice kursowe ustalone na określony okres obliczeniowy nie mają wpływu na ustalenie wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po powtórnym rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania, nie podzielił zasadności podniesionych w nim zarzutów i wskazana na wstępnie decyzja utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka w 2007 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tytułem usług podwykonawców kwotę [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, że brak było podstaw do zakwestionowania transakcji, których fakt poniesienia wydatku, udokumentowany został w formie przelewu bankowego (ok. [...] wszystkich transakcji), tym bardziej, że rozwiązania tego nie sposób uznać za krzywdzące dla strony. Również z korzyścią dla Spółki, uznano [...] transakcji "gotówkowych". Wprawdzie, jak zauważył organ odwoławczy - tylko w przypadku [...] z powyższych transakcji stan weryfikacji uzasadniał stwierdzenie, że zostały one faktycznie wykonane, to jednak pozostałe okoliczności (jak np. fakt, że dane rejestrowe potwierdzały prowadzenie działalności gospodarczej w badanym okresie) niewykluczające możliwości wykonania usług na rzecz strony, uzasadniały decyzję organu pierwszej instancji o pozostawieniu ich w kosztach podatkowych Spółki, zwłaszcza w sytuacji gdy przeprowadzenie pełnej weryfikacji było niemożliwe (np. z powodu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku zakwestionowanych [...] transakcji "gotówkowych" na łączną kwotę [...] zł nie może być żadnych wątpliwości, że nie zostały one wykonane przez osoby wskazane na spornych rachunkach.

W grupie wydatków, którym odmówiono zaliczenia do kosztów podatkowych, wyróżniono dwie kategorie transakcji:

faktycznie niemające miejsca, co potwierdziły podmioty wystawiające rachunki,

firmowane przez "podmioty nieistniejące".

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku [...] transakcji (firmowanych przez [...] osób) na łączną kwotę [...] zł nie może być żadnych wątpliwości, że nie zostały one wykonane. Świadkowie: K. A., R. B. A. C., J. I. A. K., W. K., M. K., Z. K., A. L., J. R. i J. Z. zaprzeczyli bowiem, że wykonywali usługi na rzecz Spółki M., podali, że nie wystawili spornych rachunków i nie uzyskali od Spółki żadnych pieniędzy. Wprawdzie R. K, K. K. oraz S. s. nie zostali przesłuchani w charakterze świadków, to jednak, zdaniem organu odwoławczego, złożone przez nich oświadczenia, w których również zaprzeczyli, że wykonywali usług na rzecz Spółki M. uzasadniały wyłączenie z kosztów podatkowych transakcji przez nich firmowanych.

Odrębną kategorię wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów stanowiły, jak wskazano w dalszym ciągu zaskarżonej decyzji, [...] transakcje na łączną kwotę [....] zł, które firmowane były przez [...] podmioty uznane za "nieistniejące".

Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej słusznie zakwestionował rachunki wystawione przez [...] podmioty, uznając je za nieistniejące z uwagi na błędne dane osobowe, adresowe oraz rejestrowe, mając na uwadze także to, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów (jak również nie uprawdopodobniła), że osoby te mogły wykonać usługi wskazane na wystawionych przez nich rachunkach. Za taką czynność z pewnością nie można uznać wniosku dowodowego o przesłuchanie M. J., M. R. czy K. W., zgłoszonego przez stronę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, przeprowadzenia którego organ kontroli skarbowej odmówił postanowieniem z 22 grudnia 2010 r.

Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że podstawą odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w konsekwencji stwierdzenie nierzetelności księgi) powinno być wykazanie, że usługi te nie zostały wykonane, to jednak podkreślił, że ciężar dowodu w tej konkretnej kwestii spoczywa na podatniku. Abstrahując więc od okoliczności, że powołane przez pełnomocnika orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą zupełnie innych, aniżeli przedmiotowy, stanów faktycznych (to jest interpretacji szóstej dyrektywy VAT), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie neguje prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w przypadku wykonania usługi nawet przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, niemniej w jego ocenie, okoliczności tej w żadnym razie nie należy łączyć z możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków firmowanych przez podmioty "nieistniejące", w przypadku których weryfikacja wykonania przez nich usługi jest niemożliwa.

Tak więc, w powyższym zakresie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ kontroli skarbowej, zgodnie z dyspozycją przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z własnej inicjatywy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy (17 tomów akt), uzyskując stosowne informacje od wielu instytucji publicznych (urzędów skarbowych, urzędów miejskich, policji, urzędu statystycznego). Na podstawie przedstawionych przez te organy danych, w sposób w pełni uprawniony wywiódł, że [...] podmiotów nie można zweryfikować i słusznie określił je mianem "nieistniejących".

Podobnie organ odwoławczy ocenił odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów [...] transakcji na łączną kwotę [...] zł, firmowanych przez [...] osób, których nie uznano wprawdzie za podmioty "nieistniejące", to jednak zbadane w tym zakresie okoliczności pozwalały stwierdzić, że stanowią one transakcje "fikcyjne", czemu strona nie potrafiła skutecznie zaprzeczyć. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, usług na rzecz Spółki nie mogli wykonać – T. O. i A. S. którzy zmarli przed rokiem 2007, jak również K. W., który w 2007 r. przebywał za granicą. Z kolei, J. B. B. C., R. M. Ł. S. i A. W. wprawdzie prowadzili działalność gospodarczą, to jednak zakończyli jej wykonywanie przed 2007 r., bądź, jak w przypadku podmiotu oznaczonego jako "S", prowadzona działalność miała zupełnie inny profil przedmiotowy, aniżeli wynikający z rachunku. W przypadku R. B., organ odwoławczy wskazał, że z informacji urzędu skarbowego wynika, że figurował on jako podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej, a próba doręczenia wezwania na przesłuchanie okazała się bezskuteczna. Podobnie rzecz się miała w przypadku S. N. figurującego w ewidencji podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. A. G. natomiast w ogóle nie figurujący w ewidencji urzędu skarbowego (jego adres ustalono na podstawie bazy systemu PESEL) pomimo osobistego odbioru wezwania i nałożenia kary pieniężnej, nie stawił się na nie. W. M. dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka w innych postępowaniach, które również dotyczyły problematyki "pustych faktur", choć nie był pytany o współpracę ze Spółką M., to treść jego zeznań uzasadniała wniosek, że nie mógł wykonać usług wskazanych w zakwestionowanym rachunku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie miał wątpliwości, że księga podatkowa spółki M. za 2007 r. w części, w której udokumentowana została 287 rachunkami gotówkowymi jest nierzetelna i w tej części nie mogła zostać uznana za dowód w sprawie.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko organu kontroli skarbowej, który uznał, że dane wynikające z księgi podatkowej, po wyłączeniu nierzetelnych wpisów, pozwalają na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania, co zresztą nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił również uwagę, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić, że usługi wykonane na poszczególnych statkach, za które Spółka M. otrzymała wynagrodzenie, zostały wykonane przez "rzemieślników".

Z protokołów przesłuchań prezesa zarządu Spółki M. – S. W, jej dyrektora – G. G. oraz pracowników: A. H. i P. G. wynika bowiem, że przedsiębiorstwo to funkcjonowało w sposób uniemożliwiający organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie weryfikacji prac prowadzonych przez podwykonawców. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności dezorganizacji pracy, braku przejrzystego podziału kompetencji, a w konsekwencji braku możliwości skutecznego nadzoru nad usługami świadczonymi przez podwykonawców, w żadnym wypadku nie mogą stanowić podstawy zwolnienia podatnika z odpowiedzialności za ujmowanie w księdze podatkowej transakcji nierzetelnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie może się zasłaniać brakiem odpowiedzialności za rzetelność swoich kontrahentów, skoro jak wynika z akt sprawy nie zachowała należytej staranności w ich weryfikacji.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z powołanego przez stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. A. K. przeciwko B. wynika, że podatnik mógłby powoływać się na wyłączenie odpowiedzialności za oszustwa innych podatników tylko w przypadku, gdyby o nich nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. W przedmiotowej sprawie natomiast, pomimo stwierdzonego przez Spółkę prawdopodobieństwa, że podwykonawcy ukrywają prawdziwe dane osobowe - strona nie podjęła skutecznych działań służących weryfikacji "nieuczciwych rzemieślników".

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy za zupełnie nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady, dotyczącej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych strony o przesłuchanie M. J, M. R. oraz K. W. na okoliczność ustalenia zasad wpuszczania "rzemieślników" na teren stoczni oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że odmowa ta nie została dokonana z naruszeniem przepisów prawa. Strona nie podała bowiem powodów, dla których zeznania świadków miałyby mieć większą wartość dowodową niż oficjalny dokument przedstawiony przez podmiot odpowiedzialny za przestrzeganie procedury wejścia/wyjścia na teren stoczni.

Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu kontroli skarbowej, wyrażoną w postanowieniu z 17 listopada 2010 r., w którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Okoliczność niewykonania przez poszczególne osoby usług na rzecz Spółki została potwierdzona bowiem w trakcie ich przesłuchań w charakterze świadków.

Odnośnie różnic kursowych organ odwoławczy wskazał, że zastrzeżenia strony w zakresie odmowy zaliczenia do przychodów i kosztów podatkowych "statystycznych różnic kursowych" nie zasługują na uwzględnienie, a ponadto argumentacja pełnomocnika wyrażona w odwołaniu przeczy stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji. Organ kontroli skarbowej nie uwzględniając kwot [...] zł oraz [...] zł (statystycznych różnic kursowych) słusznie zauważył, że ich zaliczenie odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych nie znajduje podstawy prawnej, co jednocześnie nie oznacza (jak błędnie podnosi pełnomocnik), że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano możliwość uwzględnienia "zrealizowanych" różnic kursowych, co przecież w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie terminu rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił uwagę, że czas trwania niniejszego postępowania odwoławczego pozostaje w pełni uzasadniony jej okolicznościami i zakresem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., M. Spółka z o.o. w S., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ czynności zmierzających do zebrania w niniejszej sprawie całokształtu materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

4) naruszenie przepisów art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się w bezpodstawnym nieuwzględnieniu żądania strony przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu;

5) naruszenie przepisów art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy;

6) nieuwzględnienie przez organ możliwości odliczenia wykazanych kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego w przypadku jego niewiedzy co do statusu wystawcy rachunku nabytej przez niego usługi (tj. podmiotu nieistniejącego bądź niezarejestrowanego).

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podkreśliła, że zaniechanie przez organ kontroli skarbowej podjęcia czynności zmierzających do zebrania w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona o nie wnosi, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom prawa podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Zdaniem skarżącej, z tych względów należy uznać, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkuje naruszeniem zasad ogólnych, tj. zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także przepisów szczególnych, o których mowa w art. 188 wymienionej ustawy. Strona wskazała również, że organ prowadzący postępowanie bezpodstawnie odmówił przeprowadzania dowodów z zeznań świadków (M. J. M. R. K. W.), dokonując przedwczesnej oceny przydatności i wiarygodności tych dowodów. W ocenie Spółki, świadkowie ci mogli być cennym źródłem informacji na temat zasad wpuszczania podwykonawców na teren S. G., jak również praktyki przedstawiania na wystawianych rachunkach fałszywych danych celem uniknięcia obowiązku odprowadzenia podatków.

Zdaniem skarżącej, organ nie odniósł się do dowodów, którym nie dał wiary, tj. nienależycie uzasadnił ocenę ich przydatności. Nadto, nie uwzględnił dowodów z informacji wynikających, z załączonych do zastrzeżeń do protokołu z 9 grudnia 2010 r., dokumentów, z których wynika, że wbrew ustaleniom kontrolnym tacy wykonawcy jak: A. P, A. M. istnieją i wykonywali, w kontrolowanym okresie, usługi na rzecz M..

W ocenie Spółki, organ w sposób nieuprawniony przyjął, że w przypadku niektórych rzemieślników okoliczność braku imiennych przepustek uprawniających do wejścia na teren stoczni oznacza, że nie świadczyli oni usług na rzecz strony. Tymczasem, jak wynika ze spójnych zeznań świadków, którzy w okresie kontrolowanym pełnili u kontrolowanego funkcję budowniczych lub technologów oraz podwykonawców, jak również samych reprezentantów Spółki, znaczna część robót odbywała się na użytkowanym przez skarżącą spółkę N. B. lub na terenie użytkowanym przez innych podwykonawców kontrolowanego. Tak więc, część rzemieślników nie świadczyła usług na rzecz kontrolowanego na terenie S. G., lecz poza nią i, w związku z tym, nie było konieczności zapewnienia im wstępu na teren G. poprzez uzyskanie imiennej przepustki. Stąd, zdaniem Spółki, należy wywieść, że brak imiennej przepustki w żaden sposób nie potwierdza, że dany rzemieślnik nie świadczył usług na rzecz skarżącej, a zatem, że jego rachunek nie dokumentuje rzeczywistego wykonania przez niego usługi jej rzecz.

Odnosząc się do braku wyrażenia zgody na przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność identyfikacji osoby składającej podpisy pod rachunkami wystawionymi przez rzemieślników, skarżąca Spółka wskazała, że w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do tego zarzutu twierdząc jedynie, że dowód z opinii biegłego grafologa jest zbędny skoro osoby, co do których skarżący wnosił o pobranie próby pisma zeznały, że nie wykonywały usługi na rzecz Spółki. W przypadku jednak podmiotów, które potwierdziły wykonanie usług na rzecz skarżącej, ich zeznania nie były dla organu prowadzącego postępowanie wiarygodne, skoro od tych podmiotów organ pierwszej instancji pobrał próbę pisma w celu sprawdzenia ich podpisów. Taki sposób prowadzenia postępowania wskazuje, zdaniem Spółki, że organ pierwszej instancji dążył do wykazania tylko i wyłączenie tez przez siebie postawionych, natomiast całkowicie pomijał wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów służących wykazaniu tez stawianych przez Spółkę, tj. na przykład potwierdzających fakt, że rzemieślnik, który przedkładał taki rachunek z fałszywymi danymi, mógł to czynić w celu uniknięcia obowiązku zapłacenia podatku.

Skarżąca Spółka wskazał dalej, odwołując się do orzecznictwa sądowego, że jeżeli podatnik twierdzi, że niewłaściwe wpisy w księdze przychodów i rozchodów zostały spowodowane okolicznościami od niego niezależnymi, to rzeczą organów podatkowych jest dokładne i staranne rozważenie twierdzeń podatnika. Podatnik nie ma obowiązku, ale również takiego prawa sprawdzać, czy osoba, która podaje się za osobę wskazaną na rachunku jest nią rzeczywiście. W niniejszej sprawie, wszystkie rachunki są pod względem formalnym poprawne i opatrzone podpisami. Na gruncie orzecznictwa wspólnotowego potwierdzono natomiast, że rejestracja dla celów podatkowych jest czynnością formalną a żaden przepis nie ustanawia wymogu dokonania rejestracji dla uzyskania statusu podatnika. W tym zakresie Spółka powołała się na orzecznictwo zarówno krajowe jak również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, choć przedmiotem części z nich był podatek od towarów i usług.

Końcowo skarżąca Spółka wskazała, iż organ błędnie przyjął, że dodatnie czy też ujemne różnice kursowe ustalone na określony okres obliczeniowy nie mają wpływu na ustalenie przychodu i kosztu. Zdaniem skarżącej, zrealizowane różnice kursowe dotyczące przychodów, zmniejszają (zwiększają) przychody. Dodatnia różnica kursowa powiększa przychód, ujemna go pomniejsza. Różnice kursowe są, w myśl powyższego, wbrew rozważaniom organu, odrębnym źródłem przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i szczegółowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności).Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że głównym przedmiotem sporu jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów M. spółki z o.o., kwoty [...] zł, wynikającej z zakwestionowanych [...] transakcji "gotówkowych", poniesionych tytułem usług podwykonawstwa.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu, przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z nim, wydatki uznaje się za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w, określonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Z powyższego wynika, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem, sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią bowiem dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Stosownie zaś do art. 24 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Jak wynika z akt sprawy domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji Spółki za 2007 r. ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Organy podatkowe podważyły, że usługi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi dokumentami były wykonywane przez podmioty w nich wymienione, a także to, że w ogóle miały miejsca. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia fakturę za wykonanie tej usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, oczywistym pozostaje, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania faktycznych podwykonawców. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był wykonawcą usługi w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Przystępując do oceny zarzutów skargi należy wskazać, że istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że usługi, wymienione w zakwestionowanych [...] rachunkach gotówkowych, opiewające na łączną kwotę [...] zł nie zostały wykonane, a w przypadku pozostałych [...] transakcji "gotówkowych", opiewających na łączną kwotę [...] zł, były to usługi firmowane przez [...] podmioty nieistniejące. W konsekwencji, organ podatkowy przyjął, że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowymi nierzetelnymi, powodującymi, że uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta jest nierzetelna.

Z takim stanowiskiem organu nie godzi się skarżąca Spółka, która wywodzi, że roboty były faktycznie wykonane i że nie może ponosić konsekwencji nierzetelnych rzemieślników, którzy posługiwali się nieprawdziwymi danymi osobowymi.

Z zebranego materiału dowodowego – w tym z informacji urzędów: skarbowego, ewidencyjnego, statystycznego (co do danych rejestrowych w ewidencji działalności gospodarczej, podatników, numerów NIP, REGON, danych adresowych), przesłuchań świadków, materiałów z kontroli w Spółce wynika, że wystawcy rachunków nie istnieją ([...] podmioty –[...] transakcje), nie wykonywali wyszczególnionych w tych rachunkach usług ([...] podmiotów) lub nie mieli możliwości wykonania zakwestionowanych usług ([...]transakcje).

Jak ustalił organ podatkowy, usług na rzecz spółki M. nie mogli wykonać T. O. i A. S., którzy zmarli przed 2007 r., jak również K. W., który w 2007 r. przebywał za granicą. J. B. B. C. R. M. Ł. S. i A. W. zakończyli wykonywanie działalności gospodarczej przez rokiem badanym, a w przypadku podmiotu oznaczonego jako "S." prowadzona działalność miała zupełnie inny profil przedmiotowy, aniżeli wynikający z rachunku.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał dlaczego odmówił wiarygodności zakwestionowanym rachunkom gotówkowym argumentując, że dane podmiotu nie odpowiadały danym rejestrowym, występowała niezgodność danych z numerem identyfikacji podatkowej, wskazane numery nie zostały wygenerowane lub należały do innych osób (podmiotów), pod podanym adresem dane osoby nigdy nie były zameldowane, dane adresowe (ulica, nr domu) nie istniały, wskazane na rachunkach osoby nie zostały zarejestrowane jako prowadzące działalność gospodarczą, wykazane na rachunkach numery REGON - nie zostały wygenerowane, wskazane na rachunkach osoby (jako wystawiające rachunki i odbierające pieniądze) wcześniej zmarły, przedłożone przez pełnomocnika strony dokumenty w postaci zgłoszeń działalności gospodarczej - nie miały miejsca (organy nie wydawały takich zaświadczeń), a wskazane na nich numery nie istniały, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, nie zostały wyemitowane przez urzędy i nie były autentyczne, przesłuchani świadkowie, pouczeni o obowiązku mówienia prawdy zeznali, że nie wykonywali pracy na rzecz M., nie wystawiali okazanych im rachunków oraz nie otrzymali żadnych pieniędzy od Spółki.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi rachunkami wobec nie wykazania przez skarżącą Spółkę, że zaewidencjonowane rachunki stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Wbrew zarzutom skargi, z wyjaśnień strony nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane. Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych rachunków. Z kolei, ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy rachunkach, opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia rachunku nie tworzy kosztów i nie jest tak, że kosztami są kwoty określone w rachunkach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług.

Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie M. J., M. R. oraz K. W. na okoliczność ustalenia zasad wpuszczania "rzemieślników" na teren s. oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto, w myśl art. 188 wymienionej ustawy, żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ na wskazane okoliczności uznać należy za zasadną jeśli zważyć, że realizowane usługi dokumentowane były fakturami, rachunkami, ujęte są w księdze podatkowej, sposób rozliczeń wynika z zapisów w księdze i informacji z rachunków bankowych zaś deklaracje podatkowe złożyła skarżąca Spółka. Okoliczności te zatem znajdują potwierdzenie w innych dokumentach i same w sobie nie prowadzą do wykazania poniesienia wydatku na rzecz określonego usługodawcy.

Nie zmienia powyższej oceny, tj.: braku wykazania poniesienia wydatków, wnioskowanie o przesłuchanie M. J., M. R. K. W. na okoliczność wpuszczania na teren stoczni wykonawców – albowiem jak wynika to z rozstrzygnięcia organu odowławczego, zakwestionowane dokumenty dokumentujące wykonanie robót nie opiera się wyłącznie na tej okoliczności, że wskazani wykonawcy w zakwestionowanych rachunkach nie posiadali przepustek ale na szerokiej analizie zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie.

Nadto, zasady wpuszczania na teren s. określała ewidencja sporządzona i przekazana w poczet materiału dowodowego przez stocznię G. Organ podatkowy miał więc prawo zgodnie z powołanym powyżej przepisem stwierdzić, że okoliczność dotycząca sposobu wpuszczania na teren stoczni wykonawców stwierdzona została wystarczająco innym dowodem, zwłaszcza, że jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, okoliczność tę można uznać za drugorzędną, gdyż nawet przyjmując, że część osób wpuszczana była na podstawie list zbiorowych (jak argumentuje skarżąca), to w żaden sposób nie dowodzi to, że podmioty uznane za "nieistniejące" wykonały sporne usługi.

Nie można także podzielić stanowiska Spółki, że składana przez nią wnioski dowodowe zmierzają do wykazania, że podwykonawcy celowo umieszczali nieprawdziwe dane na rachunkach celem uniknięcia płacenia podatków, bo te okoliczności, tj.: nieprawdziwe dane, organ stwierdził na podstawie danych pozyskanych z organów ewidencyjnych, w tym z urzędu skarbowego i statystycznego, a skarżąca Spółka nie wykazała osób faktycznie wykonujących roboty. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić, że usługi wykonane na poszczególnych statkach, za które spółka M. otrzymała wynagrodzenie zostały wykonane przez konkretnych rzemieślników. Nadto, jak wynika z zeznań świadków, przedsiębiorstwo funkcjonowało w sposób uniemożliwiający organowi podatkowemu przeprowadzenie weryfikacji prac prowadzonych przez podwykonawców.

Wnioskowana opinia grafologa, której domagała się Spółka na okoliczność ustalenia do kogo należą podpisy na zakwestionowanych rachunkach, jest o tyle nieuzasadniona, że w istocie, skoro podmiot wskazany w takich rachunkach nie istnieje, to nie można w ten sposób zidentyfikować nieznanej osoby. Nie sposób też oczekiwać od organu od organów podatkowych aby pobierały próbki pisma od wszystkich osób przejawiających się w sprawie, a następnie ustalały, w drodze opinii grafologicznej, która z tych osób mogła wystawić dany dokument, skoro, jak już wskazano powyżej, zakwestionowane rachunki i tak nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W tym miejscu podkreślić należy, że sam dokument – rachunek, faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na nim wskazaną za koszt uzyskania przychodu. W przypadku rachunków, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, opublikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; opublikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka ewidencjonowała rachunki nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek posiadania, względnie wskazania dowodów pozwalających na ustalenia kosztów uzyskania przychodów, to brak było podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do zarzucania prowadzenia postępowania nie zapewniającego rozpatrzenia sprawy i jej wyjaśniania w sposób zgodny z prawem tj. naruszenia art. 121, art.122, art.123, art.124 czy art. 187, art.188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wskazanego na etapie skargi zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia dowodów z informacji wynikających z załączonych do zastrzeżeń do protokołu dokumentów, jak również nieprawidłowego ustalenia, że A. P. i A. M. "nie istnieją" i nie wykonywali usług na rzecz podatnika, wskazać należy, że dowody załączone do powołanego pisma, zostały poddane ocenie organu kontroli skarbowej, w wyniku której okazało się, że przedstawione dokumenty nie są autentyczne. Nadto, strona w piśmie z 30 grudnia 2010 r., cofnęła wniosek o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów, nie wyrażając zgody na ich wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu.

Wbrew zarzutom skargo w toku prowadzonego postępowania podjęto próbę weryfikacji możliwości wykonania usług na rzecz spółki M. przez A. P. i A. M.. Jak wynika z akt sprawy, A. M. nie podjął wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadka, zaś na podstawie informacji z innych organów ustalono, że osoba ta pod wskazanym w rachunku adresem nigdy nie mieszkała, nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nie figuruje w ewidencji podatników. Również dane adresowe A. P. okazały się nieprawdziwe, osoba ta nie figurowała, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, a NIP i REGON nie został wygenerowany.

W świetle powyższego należy podkreślić, że organy w niniejszej sprawie nie miały obowiązku prowadzenia ustaleń, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty poniesione na remonty statków albo poniesione zostały na rzecz innych podwykonawców, niż wskazanych w nierzetelnych rachunkach, i ich poszukiwania.

Oceniając legalność postępowania podatkowego, należy zatem uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał ani nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zebrany materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd podziela również stanowisko organu podatkowego, że zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz.1589 ze zm.), tzw. statystyczne różnice kursowe nie wpływają na dochód do opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.