Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 720/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

U.M., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: Firma "A." U.M., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 września 2008r. podatniczka nabyła na terytorium Danii za cenę 3.800 EUR wyprodukowany w 2003r. samochód marki O., o pojemności silnika 1998 cm³. Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 06 października 2008r. zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek nabywcy – U.M., jako pojazd ciężarowy.

Postępowanie podatkowe wszczęto na skutek kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 30 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia 28 maja 2012r. organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 405 zł.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podał, że z uwagi na dzień powstania obowiązku podatkowego, rozpatrzył niniejszą sprawę w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

Zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 2 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., s. 1 ze zm.).

Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006r. nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 03.07.2012r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W trakcie oględzin obecny właściciel pojazdu przedstawił zaświadczenie wydane w dniu 01.12.2010r. przez Firmę B. D.K., o dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych. Z jego treści wynika, że przed dokonaniem zmian w pojeździe były zamontowane dwa miejsca siedzące (kierowca i pasażer) oraz krata oddzielająca przestrzeń bagażową od miejsc siedzenia kierowcy i pasażera. Zaświadczenie to potwierdza także, że dokonane w pojeździe zmiany polegały na zamontowaniu w miejsca fabrycznie do tego przeznaczone środkowego i ostatniego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. W stanie niezmienionym pozostały drzwi pojazdu, okna, układ nawiewu, progi, a także jednolita podsufitka na całej długości. Poprzez wymontowanie tzw. "kratki" i zamontowanie siedzeń samochodem tym może podróżować 7 osób. Samochód został ponadto zarejestrowany jako osobowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcja, wyposażenie oraz funkcjonalność tego pojazdu potwierdzają, iż z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej jest to samochód, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. Wskazał na uzyskaną w toku postępowania informację od generalnego importera tej marki firmy C. Sp. z o.o. z dnia 21.06.2012r., że przedmiotowy pojazd o został wyprodukowany jako samochód osobowy siedmioosobowy. Podał, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonujący przeróbek i adaptacji wnętrza takich pojazdów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie zmieniają tymi działaniami zasadniczej konstrukcji pojazdu decydującej o przeznaczeniu samochodu. Nie może zmienić tego fakt, że w poprzednim kraju rejestracji pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Z dokumentu rejestracyjnego nie wynika, że klasyfikacja została dokonana zgodnie z kryteriami przewidzianymi w Taryfie Celnej. Nie ma zatem sprzeczności w klasyfikacji dokonanej przez organ celny z klasyfikacją dokonaną przez organy wydające dokumenty rejestracyjne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 06.10.2008r. (data badania technicznego) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu O., a zobowiązaną do wykonania tegoż obowiązku jest Firma "A." U.M. Na tym podmiocie ciążył określony w art. 81 ust. 1 u.p.a. obowiązek złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji uproszczonej AKC-U i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Termin do złożenia deklaracji AKC-U i zapłaty podatku upłynął w dniu 07.10.2008r. (art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podatniczka nie wykonała tych obowiązków podatkowych dlatego też Dyrektor Izby Celnej uznał decyzję z dnia "[...]" za prawidłową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła:

– błędne zastosowanie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez zakwalifikowanie pojazdu jako samochód osobowy podczas, gdy w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

– błędne zastosowanie art. 81 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżąca obowiązana była do złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego po przywozie na terytorium kraju ww. samochodu podczas, gdy objęty postępowaniem samochód w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

– niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. poprzez zaklasyfikowanie pojazdu według kodu CN 8703, a zatem do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi podczas, gdy pojazd objęty postępowaniem w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów i winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704.

Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa skarżąca podniosła, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez stronę pojazd nie spełniał cech, na podstawie których mógłby zostać zaklasyfikowany jako pojazd przeznaczony głównie do przewozu osób. Pojazd ten posiadał dwa miejsca siedzące, kratę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej, nie posiadał wyposażenia pozwalającego na przewóz osób. W dniu nabycia pojazdu, nie posiadał otwieranych ani rozsuwanych tylnych drzwi, siedzeń dla pasażerów w części przeznaczonej do przewozu towarów, pasów bezpieczeństwa, popielniczek, otwieranych szyb w części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów. Podkreślenia wymaga, że pojazd na stale był przeznaczony do przewozu towarów. Dopiero zmiany konstrukcyjne w pojeździe dokonane przez kolejnego właściciela pojazdu po ponad dwóch latach od nabycia przedmiotowego pojazdu od skarżącej, pozwoliły na przewóz osób i de facto zmianę przeznaczenia pojazdu z przewozu towarów na przewóz osób.

Stąd też słusznie skarżąca zaklasyfikowała pojazd do kodu 8704 Nomenklatury Scalonej, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a tym samym skarżąca nie była obowiązana do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej.

Natomiast oględziny pojazdu przez organ pierwszej instancji przeprowadzone zostały już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Obecny posiadacz pojazdu przedłożył zaświadczenie o dokonanych zmianach, które musiały być dokonane przez wykwalifikowaną firmę dysponująca wiedzą i zasobami pozwalającymi na ich dokonywanie. Oznacza to, że sama skarżąca, bądź też kolejny właściciel pojazdu, nie byliby w stanie dokonać zmian konstrukcyjnych samodzielnie. Nie można było zatem dowolnie decydować o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu, a pojazd na stałe przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób.

Autor skargi wskazał tu na zaświadczenie nr "[...]" z dnia 6 października 2008r. o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz wydany przez Prezydenta Miasta dowód rejestracyjny seria "[...]", nr rej. pojazdu "[...]". Powyższe dokumenty w ocenie strony potwierdzają stan pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez skarżącą pomimo, że mają swoje znaczenie w procesie rejestracji pojazdu na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Ponadto zmiany dokonane przez kolejnego właściciela pojazdu nie powinny wpływać na sytuację prawną skarżącej tym bardziej, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pozwala na stwierdzenie, że nie miało miejsce obejście prawa - skarżąca nabyła pojazd jako ciężarowy, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu towarów, pojazd sprzedany został następnie w takim samym stanie, a zmiany konstrukcyjne dokonane zostały przez kolejnego nabywcę dopiero dwa lata później. Decydujące znaczenie należy przyznać stanowi pojazdu z dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w tym okresie pojazd był przeznaczony do przewozu towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia.

Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącą samochodu marki O. jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie przez organy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 80 cyt. ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Treść wskazanych przepisów zdaniem Sądu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, dostępne w Internecie, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland).

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn. I SA/Ol 333/11, dostępne w Internecie j.w.).

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, dostępne w Internecie j.w.).

Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącej służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: kopii rachunku potwierdzającego zakup pojazdu przez stronę sporządzonej w języku duńskim i polskim (k. 10, 14, 27 i 28 akt adm.), kopii tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego (k. 12), kopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 06.10.2008r. (k. 23 i 24), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 03.07.2012r. (k. 37 i 38), dokumentacji fotograficznej (k. 42 - 48). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd jest zarejestrowany na 7 osób, jego nadwozie tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 7 stałymi siedzeniami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń, a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w uchylnie otwierane drzwi (5 szt.), z czego dwie pary drzwi bocznych wyposażone zostały w elektryczny mechanizm podnoszenia i opuszczania szyb, a w drzwiach tylnych szyby są zablokowane. Posiadał oświetlenie wewnętrzne, dywaniki, wykładzinę boczną i podłogową, nawiewy skierowane w kierunku siedzeń tylnych, nad drugim rzędem drzwi znajdują się uchwyty boczne górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośniki w drzwiach pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, uchwyty na napoje dla trzeciego rzędu siedzeń, na całej powierzchni dachu znajduje się jednolita tapicerka sufitowa na całej powierzchni dachu i relingi dachowe.

Ponadto zaświadczenie z 01.12.2010r. wydane przez Firmę B. D.K., o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, przedstawione przez właściciela w chwili oględzin potwierdza, że przed dokonaniem zmian w pojeździe były zamontowane dwa miejsca siedzące (kierowca i pasażer) oraz krata oddzielająca przestrzeń bagażową od miejsc siedzenia kierowcy i pasażera. Zaświadczenie to potwierdza także, iż dokonane w pojeździe zmiany polegały na zamontowaniu w miejsca fabrycznie do tego przeznaczone środkowego i ostatniego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. W stanie niezmienionym pozostały drzwi pojazdu, okna, układ nawiewu, progi, a także jednolita podsufitka na całej długości. Poprzez wymontowanie tzw. "kratki" i zamontowanie siedzeń samochodem tym może podróżować 7 osób.

Ponadto w toku postępowania podatkowego otrzymano od generalnego importera tej marki firmy C. Sp. z o.o. pismo z dnia 21.06.2012r., informujące, że przedmiotowy pojazd o został wyprodukowany jako samochód osobowy siedmioosobowy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt przystosowania auta do transportu towarów i zarejestrowanie w Danii tego pojazdu jako samochodu dostawczego, gdyż wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Nie może zmienić tego fakt, że w poprzednim kraju rejestracji pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Z dokumentu rejestracyjnego nie wynika, że klasyfikacja została dokonana zgodnie z kryteriami przewidzianymi w Taryfie Celnej. Nie ma zatem sprzeczności w klasyfikacji dokonanej przez organ celny z klasyfikacją dokonaną przez organy wydające dokumenty rejestracyjne.

Na tle przedstawionych przepisów zasadny jest wniosek organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonujący przeróbek i adaptacji wnętrza takich pojazdów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych nie zmieniają tymi działaniami zasadniczej konstrukcji pojazdu decydującej o przeznaczeniu samochodu.

Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Z tego też względu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zmian w pojeździe adaptujących go do pełnienia funkcji samochodu osobowego dokonała nie strona, lecz następny nabywca pojazdu.

W związku z tym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi błędnego zastosowania art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a. oraz niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. poprzez zaklasyfikowanie pojazdu według kodu CN 8703.

W związku ze wskazaniem w skardze, że dokumenty: zaświadczenie nr "[...]" z dnia 6 października 2008r. o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz wydany przez Prezydenta Miasta dowód rejestracyjny seria "[...]", nr rej. pojazdu "[...]" - potwierdzają stan pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez skarżącą, ponownie podkreślić należy, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe wyraźnie wypowiedziały się w tym zakresie w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Prawidłowo też ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut podnoszony w skardze odnośnie niewłaściwego zastosowania Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. poprzez zaklasyfikowanie pojazdu według kodu CN 8703.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał także zarzut, że zmiany dokonane przez kolejnego właściciela pojazdu nie powinny wpływać na sytuację prawną skarżącej - pojazd sprzedany został w takim samym stanie, a zmiany konstrukcyjne dokonane zostały przez kolejnego nabywcę dopiero dwa lata później, i decydujące znaczenie należy przyznać stanowi pojazdu z dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym w tym okresie pojazd był przeznaczony do przewozu towarów. Wbrew twierdzeniom strony w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu oraz jego stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego opisywanego przez stronę i świadka pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte.

Zdaniem Sądu nietrafny okazał się zarzut pominięcia przez organy oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wbrew twierdzeniom skargi organy dokonały dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy, z odniesieniem do tego kryterium i odwołaniem do Not wyjaśniających do CN, w sposób przekonywujący wykazując, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest kategorią obiektywną, niezależną od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. Stąd też, w sytuacji dokonania zmian i przeróbek w samochodzie, decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy było odwołanie się do charakteru tych zmian i ewentualnego ich wpływu na możliwość pełnienia przez niego funkcji przewozu osób lub towarów.

Wobec poczynionych przez organy ustaleń, nie budzi zastrzeżeń Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 06.10.2008r. (data badania technicznego) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu O., a zobowiązaną do wykonania tegoż obowiązku jest Firma "A." U.M. Na tym podmiocie ciążył określony w art. 81 ust. 1 u.p.a. obowiązek złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji uproszczonej AKC-U i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Za niezasadne tym samym należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), należało skargę oddalić.