Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 330/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez ..., jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2016 r., nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... maja 2016 r., nr ..., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., nr identyfikacyjny VIN: ..., pojemność silnika ... cm3, rok produkcji 2011, w kwocie 27.186,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Jak wynika z akt sprawy, w dniach: ... października, ... listopada oraz ... grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. przeprowadził w Spółce ... (poprzednia nazwa: ... Sp. z o.o.),kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli nr ..., doręczonym Spółce w dniu ... grudnia 2014 r. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa w zakresie podatku akcyzowego od samochodów klasyfikowanych do pozycji HS 8705, HS 8704 i HS 8703 w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r do dnia 31 grudnia 2013 r.

W trakcie kontroli stwierdzono, m.in., że według faktury nr ... z dnia ... grudnia 2012 r. Podatnik nabył w państwie członkowskim pojazd marki ..., o numerze nadwozia ... za kwotę 35.751,85 euro.

Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w Niemczech w dniu ... stycznia 2011 r. W dniu ... grudnia 2012 r. (już po zakupie), Podatnik dokonał w Niemczech ponownej rejestracji pojazdu, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy tymczasowego niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Dotychczasowy dowód rejestracyjny pojazdu został skasowany i wydany, a pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z przeznaczeniem do transportu towarów do 3,5 tony i z dwoma miejscami siedzącymi (pole "S.l" dokumentu Teil I). Za fotelem kierowcy i pasażera zamontowano ściankę działową co spowodowało niezdatność do użytku mocowań pasów bezpieczeństwa do tylnych zdemontowanych foteli (pole "22" dokumentu Teil I).

W dniu ... grudnia 2012 r. Podatnik zbył ww. samochód na rzecz Spółki ... (faktura VAT nr ... na kwotę 182.409,00 zł brutto). W dniu ... stycznia 2013 r. pojazd przeszedł na terenie kraju pierwsze badanie techniczne pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ... . W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył pojazd marki ... jako samochód ciężarowy (VAN) z liczbą miejsc siedzących - 2. W dniu ... stycznia 2013 r. zarejestrowano samochód jako "ciężarowy" dwumiejscowy.

Następnie, według oświadczenia ... Sp. z o.o. z dnia ... stycznia 2013 r. dokonano zmian konstrukcyjnych w pojeździe, które spowodowały zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu "ciężarowego" na samochód "osobowy". W dniu ... lutego 2013 r. samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, podczas którego (w zaświadczeniu nr ...), uprawniony diagnosta stwierdził klasyfikacje samochodu jako "osobowy" z liczbą miejsc siedzących - 5.

W dniu ... lutego 2013 r. zarejestrowano pojazd jako "samochód osobowy".

Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Podatnik nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonał zapłaty akcyzy.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia ... marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... .

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr ..., z dnia ... maja 2016 r. Naczelnik Urzędu określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 27.186,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki ... .

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.). W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania.

W świetle stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie Naczelnika Urzędu, było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Pismem z dnia ... czerwca 2016 r. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, czego następstwem było uznanie, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy Podatnik nabył samochód ciężarowy, co wprost wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z dokumentów jakie w związku z transakcją Spółka otrzymała od sprzedającego;

2) prawa procesowego, tj.:

- art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstało zobowiązanie podatkowe i że zobowiązanie to miało miejsce w dniu przeprowadzenia badania technicznego pojazdu,

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na przepisach nie będących powszechnie obowiązującym prawem w Polsce, tj. na obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), mimo tego, że Konstytucja RP nie wymienia w art. 87 obwieszczeń ministra, jako źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym poprzez pominięcie dowodu w postaci dokumentu jakim jest homologacja wystawiona przez producenta pojazdu,

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowody,

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione uznanie, że nie ma znaczenia dla sprawy wnioskowany przez Podatnika dowód w postaci dokumentów, na podstawie których właściwy miejscowo Urząd Podatku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urząd ds. Rejestracji Pojazdów na terenie Niemiec, uznał pojazd za samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów do 3,5 tony i dokonał wpisu o takiej treści w wydanym na terenie Niemiec dowodzie rejestracyjnym pojazdu,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w treści którego pojazd określony został jako samochód ciężarowy, posiadający dwa miejsca siedzące oraz dopuszczalną ładowność wynoszącą 590 kg,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów przedstawionych przez Stronę oraz dowodów świadczących na korzyść Strony oraz brak wskazania przyczyn, dla których dowody te nie zostały przez organ podatkowy rozpatrzone, co uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanej decyzji.

Dyrektor IC, decyzją z dnia ... listopada 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd, był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), a w konsekwencji czy dokonana przez stronę czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przywołany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE L nr. 256 str.1).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji HS 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. Tym samym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego (nabycia wewnątrzwspólnotowego) należało uznać dzień, w którym samochód bezsprzecznie znajdował się na terenie kraju, tj. dzień sprzedaży samochodu na terenie Polski – ... grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby powołał się na pismo ... z dnia ... sierpnia 2014 r., w którym wskazano, że pojazd ... został wyprodukowany jako "(...) samochód osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody".

Dyrektor Izby wskazał, że pierwotne zarejestrowanie samochodu w Niemczech obejmowało jego kwalifikację, jako pojazdu "osobowego". Organ powołał się w tym zakresie na fakt, że dnia ... grudnia 2012 r. przerejestrowano w Niemczech pojazd (zarejestrowano ponownie), uzyskując znajdujące się w aktach sprawy: tymczasowy dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II.

W polu "22" Teil I wskazano, że przebudowa nastąpiła poprzez "demontaż tylnej kanapy, ścianka działowa za fotelem kierowcy i fotelem pasażera z przodu, mocowania pasów do foteli niezdatne do użytku". Ponadto w polu "25" Teil II wskazano, że poprzednia karta pojazdu/dowód rejestracyjny (...) został skasowany i wydany. Oznacza to, że przed ponowną rejestracją przedmiotowego samochodu w Niemczech (już po zakupie), dokonano zmian w jego wyposażeniu, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na "pojazd przeznaczony do transportu towarów do 3,5 t. samochód ciężarowy". Niemniej istotnym jest co odnotowano w niemieckich dokumentach rejestracyjnych (pole "K" Teil II i pole "K" Teil I), że europejska homologacja typu nr ..., nie uległa zmianie.

Tym samym – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - w dniu pierwszej rejestracji w Niemczech sporny pojazd musiał być w stanie takim, jak w dniu zakończenia procesu produkcji. Dopiero w dniu ... grudnia 2012 r. (już po zakupie pojazdu) dokonano przebudowy do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, co jednak nie spowodowało zmiany pierwotnej homologacji. Jednocześnie z dokumentów urzędowych, którymi niewątpliwie są niemieckie dokumenty rejestracyjne, wynika jedynie zakres przebudowy samochodu, polegający na demontażu tylnej kanapy i montażu przegrody za przednim rzędem siedzeń. Skutkiem tego była zmiana niektórych parametrów użytkowych i kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Co istotne, dokonana w dniu ... grudnia 2012 r. przebudowa nie wpłynęła na zmianę kategorii homologacyjnej spornego samochodu (Mi), które wynikały z europejskiej homologacji typu nr el ... .

Organ przypomniał, że podatnik zakupił ww. samochód w dniu ... grudnia 2012 r. W tym samym dniu na terenie Niemiec został wystawiony nowy dowód rejestracyjny pojazdu (na Podatnika), w którym, na skutek zmian opisanych w polu 22 Teil I, przedmiotowy samochód figuruje jako "pojazd przeznaczony do transportu towarów do 3,5 t samochód ciężarowy" z liczbą miejsc siedzących - 2.

W dniu ... grudnia 2012 r. już na terenie kraju, Podatnik zbył ww. samochód na rzecz ... Sp. z o.o. W dniu ... stycznia 2013 r. pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu nr ... z załącznikiem, tzw. dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w którym przedmiotowy samochód występuje jako samochód ciężarowy (VAN) z liczbą miejsc do siedzenia - 2. W dniu ... stycznia 2013 r. Spółka ... Sp. z o.o. zarejestrowała pojazd jako samochód ciężarowy (Van) z liczbą miejsc siedzących - 2.

Trzy tygodnie później, według oświadczenia ... Sp. z o.o. z dnia ... stycznia 2013 r., dokonano zmian konstrukcyjnych w pojeździe, które spowodowały zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu "ciężarowego" na samochód "osobowy". W dniu ... lutego 2013 r. samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, podczas którego (w zaświadczeniu nr ...), uprawniony diagnosta stwierdził samochód osobowy (VAN) z liczbą miejsc siedzących - 5. W załączniku do ww. zaświadczenia w opisie zmian dokonanych w pojeździe czytamy: "zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, zmiana ilości miejsc, z pojazdu zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunku, zamontowano kompletne fotele w fabryczne miejsca kotwienia dla trzech osób, pojazd osobowy przystosowany do przewozu 5 osób ".

W dniu ... listopada 2014 r. w Urzędzie Celnym w ... przeprowadzone zostały oględziny pojazdu. Jak wynika z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej, pojazd będący przedmiotem postępowania posiada 5-drzwiowe, luksusowo wyposażone, przeszklone nadwozie typu kombi. "W panelach bocznych zamontowano szyby przyciemniane. Podsufitka jest jednolita materiałowa koloru czarnego. Tapicerka foteli przednich oraz kanapy tylnej skórzana, koloru czarnego. Pasy dla pasażerów kanapy tylnej oraz dla pasażerów przednich foteli zamontowane w fabrycznych punktach mocowania. Pomiędzy fotelami pierwszego rzędu siedzeń panel z nawiewem i wejściem do zapalniczki. Fotele przednie regulowane i podgrzewane. Drzwi wykończone są elementami skórzanymi w kolorze foteli, panel elektrycznego sterowania oknami. Ponadto drzwi drugiego rzędu wyposażone są w blokadę otwierania ich od wewnątrz, tzw. " blokada dla dzieci". Głośniki w drzwiach tylnych. W podsufitce zamontowane dodatkowe światła oraz uchwyty do trzymania w czasie jazdy dla pasażerów wszystkich rzędów foteli - sztuk 4. Za kanapą drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada kratkę materiałową oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej. Wyposażenie całego pojazdu w ogrzewanie, oświetlenie. Pojazd posiada również podłokietniki oraz schowki. Na wyposażeniu samochodu znajdują się elektrycznie podnoszone/opuszczane szyby drzwi przednich oraz tylnych, skrzynia biegów automatyczna. Samochód wyposażony w 6 szt. poduszek powietrznych".

Konfrontując informacje płynące z niemieckich dokumentów rejestracyjnych, oględzin, wyjaśnień, oświadczeń i innych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym – Dyrektor Izby Celnej – ustalił czas i zakres zmian, dokonanych w przedmiotowym samochodzie, w zestawieniu do etapu produkcji, który wynika m.in. z pisma ... . Powyższe skonfrontowano z wyjaśnieniami Podatnika wyrażonymi w piśmie z dnia ... stycznia 2015 r. zatytułowanym "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej".

Zgromadzone w sprawie dowody, pozwoliły organowi II instancji na uznanie, iż zakupiony i przemieszczony na terytorium kraju pojazd posiadał pełne wyposażenie samochodu osobowego, nadane mu na etapie produkcji. Wprawdzie w spornym pojeździe na pewien czas (1 miesiąc) dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji, należy jednak zauważyć, iż dokonana ona została przez Podatnika już po zakupie. Niemniej jednak należało przeanalizować jej zakres i trwałość, bowiem dla właściwej klasyfikacji samochodu w Nomenklaturze Scalonej istotne jest to, czy dokonaną przebudowę uznać należy za zmianę konstrukcyjną, a nadto, czy nosiła ona charakter trwały i nieodwracalny (przynajmniej przy zastosowaniu prostych, ogólnie dostępnych środków i narzędzi) oraz na czym ta przebudowa polegała. A także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą, oraz czy przebudowy tej dokonano przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przebudowa przedmiotowego samochodu polegała na demontażu tylnej kanapy i montażu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń (poz. 22 Teil I). Samochód zaklasyfikowano do samochodów ciężarowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Mając na uwadze, iż na terytorium Niemiec samochód miał tylko jednego właściciela, a zmiany zostały wprowadzone dopiero w dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu ... grudnia 2012 r. (na Podatnika), liczba dostępnych miejsc siedzących uległa zmianie tylko raz. Wynika to bezpośrednio z niemieckich dokumentów rejestracyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego, z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów, wg dowodu rejestracyjnego wystawionego w kraju jego zakupu (już po zakupie), nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonane zmiany - poprzez zdemontowanie tylnej kanapy i zamontowanie przegrody wewnątrz pojazdu, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Organ podatkowy, w trakcie prowadzonego postępowania, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że przedmiotowy samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego.

Organ II instancji wyjaśnił, że odwracalny i czasowy charakter zmiany w przypadku przedmiotowego pojazdu potwierdza również fakt, iż w dniu ... stycznia 2013 r., tj. po upływie miesiąca po przemieszczeniu, przywrócono pojazd do jego stanu pierwotnego, tj. luksusowego samochodu osobowego klasy premium z możliwością przewozu 5 osób (wraz z kierowcą).

W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego należało zauważyć, iż większość samochodów o tzw. nadwoziu uniwersalnym (np. VAN, KOMBI, SUV) ma przewidzianą przez producenta możliwość przewozu towarów po dokonaniu stosownej adaptacji wnętrza polegającej np. na złożeniu (lub wymontowaniu siedzeń drugiego rzędu) tylnej kanapy w wyniku czego za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera powstaje równa przestrzeń do transportu towarów oraz swego rodzaju ściana biegnąca do wysokości okien bocznych, oddzielająca te dwie przestrzenie. Nie oznacza to jednak, iż po dokonaniu takiego przystosowania zmienia się również zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Również w rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. (Dz. Urz. UE L 4 z dnia 8 stycznia 2015 r.) dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, używany kompaktowy sportowo-użytkowy pojazd silnikowy (SUV), posiadający jedną zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów; kabina ma jeden rząd z dwoma siedzeniami (włącznie z siedzeniem kierowcy) oraz pięcioro drzwi z panelami okiennymi (drzwi tylne są drzwiami typu uchylnego); podłoga przestrzeni ładunkowej jest wyposażona w wykładzinę podłogową; całe wnętrze pojazdu ma tapicerkę na bokach i dachu; jest wyposażone w mechanizm podnoszenia i opuszczania zarówno przednich jak i tylnych szyb bocznych; pojazd jest przystosowany do przewozu towarów poprzez usuniecie drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny bariera siatkową; punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały osunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne - klasyfikowany jest do kodu CN 8703 32 90. Wyklucza się klasyfikację do pozycji HS 8704 jako pojazd do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie jak pojazdu do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Reasumując Dyrektor IC stwierdził, że organy nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołuje się Spółka. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji HS, są określone cechy pojazdu, natomiast przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej postanowienia dotyczące nomenklatury wiążące są także wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach. Oznacza to, iż zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8704 jako pojazdu ciężarowego.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów, był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Na powyższą decyzję ... Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. następujących przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.):

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, czego następstwem było uznanie, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy Spółka nabyła samochód ciężarowy, co wprost wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w tym dokumentów jakie w związku z transakcją Spółka otrzymała od sprzedającego oraz od kupującego;

2. naruszenie prawa procesowego, tj. następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749):

- art. 120 Ordynacji poprzez oparcie ustaleń faktycznych na przepisach nie będących powszechnie obowiązującym prawem w Polsce, tj. na obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), mimo że Konstytucja RP nie wymienia w art. 87 (katalog źródeł prawa) obwieszczeń ministra, jako źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym poprzez pominięcie dowodu w postaci dokumentu, jakim jest homologacja wystawiona przez producenta pojazdu oraz poprzez nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 188 Ordynacji poprzez nieuzasadnione uznanie, że nie ma znaczenia dla sprawy wnioskowany przez stronę dowód w postaci dokumentów, na podstawie których właściwy miejscowo Urząd Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urząd d/s. Rejestracji Pojazdów na terenie Niemiec, uznał pojazd za samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów do 3,5 tony i dokonał wpisu o takiej treści w wydanym na terenie Niemiec dowodzie rejestracyjnym pojazdu;

- art. 191 Ordynacji, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

- art. 194 § 1 Ordynacji poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w treści którego pojazd określony został jako samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące oraz dopuszczalną ładowność wynoszącą 590 kg;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów przedstawionych przez stronę oraz dowodów świadczących na korzyść strony oraz brak wskazania przyczyn, dla których dowody te nie zostały przez organ podatkowy rozpatrzone, co uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanej decyzji.

Mając powyższe naruszenia na względzie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2016 r. oraz o rozważenie zasadności uchylenia także decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... maja 2016 r., a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreśliła m.in., że zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy nie zawiera żadnych informacji na temat tego, w jakim stanie technicznym (tj, jakie techniczne zmiany zostały w tym samochodzie przeprowadzone) znajdował się przedmiotowy samochód przed jego nabyciem przez Stronę, a także w jakim stanie samochód ten został sprowadzony na terytorium Polski oraz jakie zmiany zostały dokonane po jego sprzedaży przez Spółkę.

Podkreśliła, że w toku sprawy składała wyjaśnienia, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie zakupu, a także w momencie jego sprzedaży był pojazdem dwuosobowym i posiadał jeden rząd siedzeń, nie posiadał tylnej kanapy pasażerskiej, a w związku z tym nie był wyposażony w pasy, zagłówki, popielniczki, etc. Nadto nie był wyposażony w punkty kotwiące do tylnych siedzeń (punkty kotwiące były trwale zaślepione), nie był wyposażony w punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa (punkty kotwiące były trwale zaślepione), był wyposażony w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej. Przegroda oddzielające część pasażerską od części towarowej w tym samochodzie była na stałe przytwierdzona do pojazdu, podłoga w części towarowej pojazdu była przystosowana do przewozu towarów i była na stałe przytwierdzona do pojazdu, drzwi w części tylnej pojazdu były trwale zamknięte, a okna były osłonięte trwałymi zabezpieczeniami.

Skarżąca wskazała, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera jedynie informacje dotyczące tego, jakie zmiany zostały dokonane w przedmiotowym samochodzie, ale już po jego sprzedaży przez Spółkę.

Podkreśliła, że żadna z czynności, jaka została przeprowadzona w czasie postępowania przez organy, nie zmierzała do zweryfikowania tego, co jest dla przedmiotowej sprawy najistotniejsze, a mianowicie, w jakim stanie technicznym, tj. jak był przerobiony i jak był użytkowany przedmiotowy samochód na moment dysponowania nim przez Stronę.

Wskazała, że pojazd objęty przedmiotowym postępowaniem został przez nią kupiony jako samochód ciężarowy, co wprost wynika z dokumentów, jakie w związku z transakcją otrzymała od sprzedającego i jakie następnie zostały przekazane firmie ..., która samochód ten kupiła od Strony.

W celu potwierdzenia powyższych oświadczeń Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, na podstawie których właściwy miejscowo Urząd Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urząd ds. Rejestracji Pojazdów na terenie Niemiec, uznał pojazd będący przedmiotem niniejszych postępowań za samochód ciężarów, przeznaczony do transportu towarów do 3,5 t i dokonał wpisu o takiej treści w wydanych na terenie Niemiec w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu.

W ocenie Skarżącej przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było niezbędne z uwagi na przedmiot postępowania.

Skarżąca w trakcie postępowania wielokrotnie podkreślała, że samochód został przez nią sprzedany w 2012 r. i po dacie sprzedaży, nie posiadała ona żadnej wiedzy na temat dalszych losów samochodu.

Pomimo powyższych wyjaśnień Dyrektor Izby Celnej wziął pod uwagę materiał dowodowy i ustalenia, które zostały dokonane po dacie, w której Strona dokonała sprzedaży samochodu objętego postępowaniem. Świadczy to o nieprawidłowości wydanej decyzji zatem powinna ona zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i uznaje, że znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ, wbrew zarzutom skargi została dokonana w sposób rzetelny, obiektywny i nie nosi cech dowolności.

Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki ... w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak twierdzi skarżący.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem podatnika sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Podając argumenty przemawiające za podjętym przez sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr. 86, poz.880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy dokonał omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Stronę reguł postępowania administracyjnego (podatkowego). Analiza powołanych dowodów w sprawie wykazuje, że ocena tych dokumentów jak też wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, a oparte na nich ustalenia faktyczne organu są prawidłowe.

Argumentacja Skarżącej dotyczy wskazywania, że nabyła samochód ciężarowy, na co wprost, jej zdaniem, wskazują dokumenty w postaci niemieckich dokumentów rejestracyjnych. Twierdzi przy tym, że przedmiotowy samochód do daty jego sprzedaży na terenie kraju posiadał identyczne wyposażenie jak w dacie jego rejestracji jako ciężarowego na terenie Niemiec. Wskazuje, że stan samochodu i jego charakter potwierdza dokument stanowiący zaświadczenie o jego stanie technicznym dokonanym w Polsce i fakt, że został on zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. W skardze Skarżąca wskazała, że na te cechy wnętrza samochodu, które jej zdaniem dowodzą, iż samochód bezsprzecznie był samochodem ciężarowym, a nie osobowym. Twierdzi, że w momencie jego sprzedaży był on pojazdem dwuosobowym i posiadał jeden rząd siedzeń, nie posiadał tylnej kanapy pasażerskiej, nie był wyposażony w pasy, zagłówki, popielniczki, etc. Nie posiadał punktów kotwiących do tylnych siedzeń, (były one trwale zaślepione), punktów kotwiących do pasów bezpieczeństwa (były one trwale zaślepione), był wyposażony w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej, jak również w podłogę przystosowaną do przewozu towarów, która była na stałe przytwierdzona do pojazdu, drzwi w części tylnej pojazdu były trwale zamknięte, a okna były osłonięte trwałymi zabezpieczeniami.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Strony sporny samochód został przez nią kupiony ... grudnia 2012 r. i sprzedany już ... grudnia 2012 r., czego dowodzą faktury znajdujące się w aktach. Opis samochodu dowodzi tego, że był to samochód o luksusowym, komfortowym wyposażeniu, które - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby - jest zbieżne z tym nadanym na etapie produkcji, co ustalono po włączeniu do akt sprawy pisma producenta ... . W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całokształt szczegółowo przedstawionego w decyzji materiału dowodowego, należy uznać iż był to samochód osobowy, jakkolwiek na pewnym etapie jego użytkowania, po dokonaniu określonych i wyżej opisanych zmian, pełnił on funkcję samochodu ciężarowego.

Reasumując Dyrektor IC prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i taki charakter posiadał w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju.

Przypomnieć należy, że organ II instancji odwołał się, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do cech charakteryzujących pojazd zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wprawdzie jak trafnie zarzuca skarżący nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni pasażerskiej. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych.

Reasumując i odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, z tym, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej, odmienne aniżeli domagał się Podatnik, co nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie (co zarzuca Skarżąca), a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z zapewnieniem skarżącej Spółce czynnego udziału w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Należy podkreślić, że organy odniosły się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym do tych, na które wskazywała Strona, czyli dowodów rejestracyjnych (w pierwszym rzędzie niemieckiego) i omówiły je. W szczególności, w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że nie kwestionuje dowodów rejestracyjnych stanowiących dowody urzędowe, ale w sposób wyraźny stwierdził, że nie mogą one mieć decydującego znaczenia dla kwestii ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym w przypadku, gdy zostanie ustalona klasyfikacja samochodu jako osobowego. Przepisy ustawy prawo drogowe mają bowiem inne cele i służą określeniu warunków i zasad jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach. Podobnie przepisy, które dotyczą homologacji pojazdów również nie mogą wpływać na zasady klasyfikacji pojazdów, która jest dokonywana w oparciu o jego określone cechy. W związku z powyższym, nie doszło również do naruszenia treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i dokonane z uwzględnieniem wymogów tego przepisu. Należy wyjaśnić również, że wbrew zarzutom Spółki, organ rozstrzygał w oparciu o wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego a Noty wyjaśniające do Taryfy Celnej zostały przywołane jedynie pomocniczo, co jest prawidłowe i stosowane również w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, nie można zatem uznać za trafne zarzutu z pkt 2 petitum skargi odnoszącego się do naruszenia art. 120 Op, również w tym zakresie.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło także do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, jak również naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.