Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2430/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 25 maja 2011 r. nr IPPP2/443-236/11-4/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ("Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca prowadzi działalność w dziedzinie wynajmu nieruchomości, tzn. jest właścicielem budynku biurowego, w którym powierzchnia biurowa jest wynajmowana innym podmiotom na podstawie umów najmu. Wynagrodzeniem z tego tytułu jest czynsz, który najemca jest obowiązany wnosić w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z umowami najmu, obok czynszu najemca jest obowiązany do ponoszenia odpowiednich kosztów z tytułu dostawy mediów (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych itp.), do których ma zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" lub "u.p.t.u."). Obciążanie z tytułu kosztów mediów następuje w oparciu o tzw. refakturę.

Skarżąca, jako właściciel nieruchomości, zawarła odpowiednie umowy z dostawcami tych mediów (nie jest bowiem technicznie możliwe zawieranie bezpośrednio tych umów przez najemców) i następnie koszty ich dostawy są przenoszone w odpowiedniej części na najemców. Wyliczenie następuje w oparciu o odczyty odpowiednich liczników oraz w oparciu o fakturę dokumentującą nabycie tych usług przez Spółkę od odpowiedniego dostawcy mediów. Na tej podstawie Skarżąca wystawia refakturę, w której obciąża odpowiedniego najemcę wartością "zużytych" przez niego mediów, bez naliczania marży. Spółka zaznaczyła, rozliczenie w oparciu o refakturę z najemcą następuje z pewnym opóźnieniem w stosunku do okresu rozliczeniowego w ramach pierwotnej dostawy mediów. Spowodowane jest to tym, że wysokość obciążenia za dany miesiąc jest znana dopiero po otrzymaniu faktur od dostawcy mediów, co może następować dopiero po zakończeniu danego miesiąca. Wyliczenie wartości mediów do refakturowania może nastąpić dopiero po zliczeniu stanu liczników poszczególnych najemców po zakończeniu danego miesiąca. Refaktura wskazuje swój odrębny termin płatności, 7 lub 14 dni od otrzymania refaktury.

Według Skarżącej oznacza to w praktyce, że fakturę z tytułu dostaw energii elektrycznej za grudzień Skarżąca otrzymuje na początku stycznia. W styczniu następuje odczytanie stanu liczników i wyliczenie wartości do refakturowania na poszczególnych najemców. Wystawienie refaktury na najemców następuje również w styczniu, przy czym refaktura wskazuje swój własny termin płatności, w styczniu lub w lutym. W praktyce mogą występować sytuacje dłuższych przesunięć czasowych, np. wystawienie refaktury w lutym w odniesieniu do rozliczenia kosztów energii elektrycznej za grudzień poprzedniego roku itp.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, jaka jest właściwa stawka podatku w związku z wystawieniem w styczniu 2011 r. (lub w późniejszym okresie tego roku) refaktury, która przenosi na najemców obciążenia z tytułu dostawy mediów (objętych regulacją art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., np. energii elektrycznej lub wody), jeżeli refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych w grudniu 2010 r. (dostawa anergii, wody za grudzień 2010 r.) w przypadku, gdy:

a) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. i z terminem płatności określonym w grudniu 2010 r., przy czym czynność refaktury zostaje dokonana już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.,

b) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. z terminem płatności określonym w styczniu 2011 r., przy czym refaktura następuje już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.

Zdaniem Spółki jeżeli refaktura zostaje dokonana w 2011 r., należy do niej zastosować stawki VAT podatku przewidziane w nowych przepisach (tj. odpowiednio 23% lub 8%), także w przypadku, gdy refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych (dostarczonych) w okresie poprzedzającym 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że zarówno w sytuacjach wskazanych w pkt a), jak i b), refaktura dokonana w 2011 r., z terminem płatności określonym w 2011 r., będzie podlegać nowej stawce (23% lub 8%).

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Według Ministra w przypadku faktury za najem, w skład której wchodzić winna opłata za czynsz najmowanej powierzchni wraz z opłatami za media (energia elektryczna, gaz, woda) wystawianej z opóźnieniem w stosunku do informacji dotyczących obciążenia Skarżącej za dany miesiąc kosztami mediów od ich dostawców, winna mieć zastosowanie jednolita stawka VAT. W przypadku, gdy czynsz i koszty wchodzące w skład usługi najmu dotyczą miesiąca grudnia 2010 r., tzn. kontrahenci Skarżącej korzystali z nich w miesiącu grudniu 2010 r., a Spółka może wystawić za nie fakturę dopiero w 2011 r. ze względu, iż sama musi zostać obciążona kosztami medialnymi przez swoich dostawców i dokonać odpowiednich wyliczeń zużycia poszczególnych mediów na najemców, faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz kontrahentów winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%, obowiązującą w 2010 r.

Minister podkreślił, że koszty dotyczą usług wyświadczonych w miesiącu grudniu 2010 r., a faktura Spółki wystawiana jest po ich wykonaniu. Wówczas przedmiotową kompleksową usługę najmu uznaje się za wykonaną z upływem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia. W sytuacji wystawiania faktury za kompleksowy najem w styczniu 2011 r. za czynności wykonane w grudniu 2010 r., dokumentuje ona czynność, którą, zgodnie z art. 41 ust. 14 b u.p.t.u., uznaje się za wykonaną z końcem grudnia 2010 r.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 14c, art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej też "O.p.". W ocenie Spółki Minister wyszedł poza treść pytań postawionych przez Skarżącą i odniósł się w sposób generalny do przyjętego przez Spółkę w umowach z najemcami systemu rozliczeń z tytułu dostaw mediów w związku realizowanymi umowami najmu. Stanowi to o naruszeniu art. 14c O.p. Pytania Spółki dotyczyły bowiem wyłącznie kwestii zastosowania stawki "nowej" (23%, 8%) lub "starej" (7%, 22%). Dlatego stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki przedstawiał te okoliczności, które były istotne z punktu widzenia pytań zadanych przed podatnika.

Według Skarżącej stan faktyczny wskazany we wniosku nie pozwalał na formułowanie ocen całego systemu rozliczeń z tytułu dostaw mediów w związku realizowanymi umowami najmu, był on bowiem przedstawiony pod kątem innego rodzaju oceny. Organ podatkowy nie dokonywał własnych ustaleń faktycznych, które pozwalałyby mu na uzyskanie informacji o całości systemu rozliczeń z tytułu dostawy mediów. Oparł się jedynie na informacjach podanych przez Spółkę, jednakże dokonał oceny z punktu widzenia innych przepisów prawa, niż wnioskowane przez Spółkę. W rezultacie, zdaniem Spółki, interpretacja została wydana w oparciu o niepełne i niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego. Istota stanowiska Organu podatkowego sprowadza się do uznania, że istnieje "ekonomiczna jednolitość" świadczenia w ramach umowy najmu, tj. udostępnienia pomieszczeń oraz dostawy mediów dla najemców. Ta "obiektywna ekonomiczna jednolitość" ma stanowić argument uniemożliwiający odrębne refakturowanie kosztów mediów. Natomiast zdaniem Spółki nie ma ekonomicznej jednolitości pomiędzy czynszem z tytułu najmu, a przenoszeniem kosztów mediów na najemców. W przypadku budynków biurowych wyodrębnienie dostaw mediów ma głębokie ekonomiczne uzasadnienie, dlatego jest stosowane powszechnie na rynku nieruchomości. Z punktu widzenia wynajmującego koszt mediów jest osobnym elementem, które nie tworzą jedności z czynszem z uwagi na to, że czynsz z najmu ustala się w oparciu o powierzchnię, czynsz za dany okres (także z zastrzeżeniem indeksacji za okresy przyszłe) jest znany z góry, ta niezmienność czynszu (w skali danego roku) pozwala na jego fakturowanie z góry za dany miesiąc. Natomiast koszty mediów są elementem zmiennym, koszty mediów są generowane przez każdego z najemców odrębnie, w zależności od rodzaju jego działalności. Żadne przewidywanie nie tutaj możliwe.

Zdaniem Spółki wyodrębnienie kosztów mediów w najlepszy sposób pozwala na uwzględnienie tej odrębności. Koszty mediów mają specyficzny cykl rozliczeń - występuje istotne opóźnienie w stosunku do okresu rozliczeniowego w ramach pierwotnej dostawy mediów, wynajmujący musi najpierw otrzymać fakturę, dokonać pomiaru liczników, zrobić kalkulację, a w efekcie występuje rozbieżność między okresem obciążenia za dany miesiąc z tytułu czynszu (za dany miesiąc z góry) oraz z tytułu kosztów mediów zużytych w tym miesiącu, najemca dostaje fakturę za media np. z jedno, dwu lub więcej miesięcznym opóźnieniem.

Spółka podkreśliła, że z przyczyn technicznych nie jest możliwe zawieranie przez najemców umów bezpośrednio z dostawcami. Wielość różnych dostawców oznacza konieczność montowania odrębnych instalacji konkurencyjnych dostawców, co prowadziłoby do paraliżowania zarządzanie budynkiem. Dlatego przyjęty system refakturowania (umowa zawarta przez wynajmującego, koszty przenoszone na najemców bez marży po odczytaniu liczników) w optymalny sposób pozwała na pogodzenie interesów najemców, dostawców i wynajmującego. Nie jest więc prawdziwy argument o rzekomej ekonomicznej jednolitości świadczeń z tytułu najmu oraz przenoszenia kosztów mediów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2645/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną. W ocenie Sądu, skoro czynność refakturowania jest dokonana w 2011 r., to znajdują do niej zastosowanie nowe stawki VAT (sprzed ich podwyższenia) i takie stawki powinny być wykazane na refakturze, niezależnie od tego, czy pierwotna dostawa mediów nastąpiła w 2010 r. Wskazuje to na konieczność stosowania stawek określonych w art. 146a u.p.t.u. Zdaniem WSA Organ powinien przyjąć, że podany system rozliczeń mediów pozwalał na odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów. Jeżeli Skarżąca wskazała we wniosku, że dokonuje refakturowanych dostaw mediów odrębnie od usługi najmu, to Organ podatkowy powinien ograniczyć swoją wypowiedź do takiego stanu faktycznego. WSA wskazał przy tym na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 1523/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA uznał, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania był trafny. Podkreślił przy tym, że chcąc ustalić, jaką stawkę VAT należy stosować - starą czy nową - należy przede wszystkim ocenić, z jaką czynnością podlegającą u.p.t.u. mamy w tym przypadku do czynienia, kiedy można mówić o jej wykonaniu, kiedy powstaje dla tej czynności obowiązek podatkowy, czy stanowi ona samodzielną usługę (dostawę), czy też stanowi część kompleksowej usługi. W tym ostatnim przypadku dzieli ona bowiem pod względem podatkowym los usługi głównej. Dla oceny, jaka stawka podatku powinna mieć zastosowanie ma więc także znaczenie to, czy czynność objęta zapytaniem jest świadczeniem odrębnym, czy stanowi element kompleksowej usługi. NSA uznał, że wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, to, czy mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem, czy niezależnymi od siebie dwoma lub więcej świadczeniami, wiąże się z oceną prawną czynności dokonaną na podstawie wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych. Konsekwencją oceny w tym zakresie jest z kolei ocena co do stawki podatkowej, jaka powinna mieć do tej czynności zastosowanie. To, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE wskazuje się na możliwość ujmowania odrębnie przy najmie należności za tzw. media nie oznacza, że jest to element stanu faktycznego i że Organ interpretacyjny nie ma możliwości dokonania oceny wskazanych we wniosku czynności, skoro od tej oceny uzależniona jest wysokość stawki podatkowej, o którą składający wniosek pytał.

NSA nakazał zatem, aby ponownie rozpoznając sprawę WSA wziął pod uwagę powyższe rozważania oraz to, że postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1389/12 NSA zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, co do tego, czy dostawa tzw. mediów przy najmie stanowi część kompleksowej usługi.

Postanowieniem z dnia 19 września 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2240/14 WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie z uwagi na fakt ww. pytanie prejudycjalne.

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. WSA w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe w związku z wydaniem wyroku przez TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Należy odnotować na wstępie zasadę wynikającą z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

W wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. I FSK 1523/12, NSA uznał, że dla oceny, jaką stawkę podatku należy zastosować do czynności, o które pyta Skarżąca (refakturowane w 2011 r. usług tzw. mediów, które przez właściwe przedsiębiorstwo były do Spółki dostarczone w 2010 r.), należy ocenić, z jaką czynnością mamy do czynienia, kiedy można mówić o jej wykonaniu, kiedy powstaje dla niej obowiązek podatkowy, a przede wszystkim - czy stanowi ona samodzielną usługę, czy też stanowi część usługi kompleksowej, "podporządkowanej" zasadniczej usłudze najmu. Dla oceny tej ostatniej kwestii NSA sformułował sugestię, iż w sprawie o sygn. I FSK 1389/12 Sąd ten zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do ETS, co "powinno być wzięte po uwagę". Stosując się do tej sugestii, WSA zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu wydania wyroku przez ETS, a po jego wydaniu postępowanie zostało podjęte. Siłą rzeczy wyrok TSUE (wyrok z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14) stał się zatem centralną kwestią niniejszej sprawy. Jakkolwiek bowiem pytanie Spółki dotyczyło zastosowania stawki podatkowej do czynności faktycznie wykonanych przez pierwotnego dostawcę w 2010 r., ale refakturowanych przez Spółkę w 2011 (stawka 7% czy 8%, ewentualnie 22% czy 23%), to w istocie zasadniczy spór dotyczył kompleksowości bądź odrębności usługi (usług) opisanych we wniosku i wymagających właściwej kwalifikacji podatkowej. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "...faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22% (czyli niższą, sprzed podwyższenia stawek – przypis Sądu), obowiązującą w 2010 r.". Organ przywołał art. 41 ust. 14b ustawy. Gdyby rację miał Minister, że opisane usługi składają się na jedną usługę kompleksową (najem), obejmującą czynności stanowiące tylko elementy tej usługi zasadniczej, to jego pogląd byłby prawidłowy, co wskazywałoby na konieczność zastosowania stawki niższej (sprzed jej podniesienia), ale dotyczącej najmu, czyli 22%. Gdyby natomiast rację co do odrębności refakturowania mediów jako odrębnych usług miała Spółka, zastosowanie do tych odrębnych usług miałaby – według niej – wyższa stawka (obowiązująca po ich podniesieniu), ale jednak dotycząca tychże usług dostawy mediów, czyli 8%.

Wspomniany wyrok Trybunału C- 42/14 wskazywany dylemat rozstrzygnął w ten sposób, że - według Trybunału – "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.".

Trybunał zalecił sądowi krajowemu dokonanie in concreto "...niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.". Wskazał dalej, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40 wyroku). Trybunał przypomniał jednak, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, pkt 41).

Trybunał rozważał także, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej przez siebie sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Natomiast w sytuacji, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu mają znaczenie postanowienia umowne, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

Natomiast w zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu tylko wtedy, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "...nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu." (pkt 45 wyroku Trybunału).

Powyżej zaprezentowany pogląd co do wykładni wyroku ETS wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie, w związku z którą wystąpił wcześniej ze wspomnianym pytaniem prejudycjalnym (wyrok z 10 lipca 2015 r., I FSK 944/15). Pogląd ten Sąd Wojewódzki uznaje za w pełni aktualny dla potrzeb niniejszej sprawy, przy czym NSA zwrócił uwagę na zmianę stanu prawnego dotyczącego usług usuwania nieczystości komunalnych, wskazując, że po 1 stycznia 2012 r. opłata za wywóz nieczystości stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę). Przed tą datą, czyli także w roku 2011, którego dotyczyło zdarzenie opisane we wniosku, usługa odbioru nieczystości mogła być potraktowana tak samo, jak np. usługa dostawy ciepła.

Wobec powyższego uznać należy, że stosownie do art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia.

Z wniosku Spółki wynikało, że wyliczenie zużycia mediów "...następuje w oparciu o odczyt odpowiednich liczników...", zaś Spółka wystawia refakturę, w której obciąża najemcę wartością "zużytych przez niego mediów". Skoro tak, to zaszły przesłanki wskazane w ww. wyroku ETS (TSUE) dla uznania odrębności tych usług i samego najmu. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W świetle powyższego błędne okazało się założenie Organu co do kompleksowości wszystkich usług jako elementów jednej, zasadniczej usługi najmu. Przyjmując zatem za punkt wyjścia w dalszym postępowaniu wyżej sformułowane uwagi co do odrębności tych usług co do zasady, oraz kompleksowości usługi najmu i wywozu nieczystości - ale tylko pod wymienionym warunkiem braku możliwości wyboru przez najemcę świadczeniodawcy - Organ w tym dalszym postępowaniu wskaże prawidłowe stawki podatku dla refakturowanych przez Spółkę usług oraz dla usługi najmu w tym przypadku, kiedy musi być jej podporządkowana usługa wywozu nieczystości.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.