Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2984/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec,, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2001 oraz lipiec - grudzień 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Z. K., właściciela [...] z siedzibą w M., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2001r. oraz lipiec - grudzień 2001r..

Z motywów decyzji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2001r., wykazany w fakturach wystawionych przez: [...] oraz [...], gdyż firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, co następuje:

1. T. K. w dniu [...].03.2000r. odebrał wydane przez Urząd Miejski w L. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym zgłosił, że od dnia 1 kwietnia 2000r. będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług finansowo - handlowych, jednakże nigdy nie rozpoczął prowadzenia działalności; nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej do urzędu skarbowego, nie składał żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą.

2. Z. K., właściciel firmy [...], w 2001r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7. Deklaracje VAT-7 składał jedynie w okresie od listopada 1998r. do września 1999r. W dniu [...] października 2000r. Z. K. złożył w Urzędzie Skarbowym VAT-Z - likwidacja działalności.

3. W. J., właściciel [...], zmarł dnia [...].05.1998r. (akt zgonu [...]). Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgłosił od lipca 1993r., a od lipca 1998r. nie składał deklaracji VAT-7.

4. [...] H. S. uzyskało wpis do ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...] grudnia 2001r. pod Nr [...], obowiązek podatkowy w podatku VAT zgłoszony został w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] stycznia 2002r., a [...] stycznia 2002r. [...] Urząd Skarbowy w K. nadał jednostce numer identyfikacji podatkowej.

Zdaniem organów podatkowych z powyżej przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że ww. firmy w dacie wystawienia faktur VAT nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Poza tym na podstawie poczynionych ustaleń organy stwierdziły, że firmy te nie posiadają kopii spornych faktur, a podatek należny z nich wynikający nie został rozliczony z budżetem państwa. W związku z tym, przez wzgląd na postanowienia przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem w sprawie wykonania ustawy o VAT" uznały, że Z.K. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez ww. firmy.

Organy podatkowe podniosły, iż ustanowione przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", prawo obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług stanowi jedną z podstawowych zasad konstrukcji podatku, ale prawo to nie jest bezwarunkowe. Ustawa o VAT określa szereg warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z tego prawa. Jedną z zasad jest, iż podmioty, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, które będąc do tego zobowiązane zaniedbały obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo tego wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 2 ustawy, nie mają prawa, jako podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT, do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. 1 ustawy. Konsekwencją takiej regulacji jest kolejna zasada, zgodnie z którą faktura wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany dla celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku (§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT). Zwróciły uwagę na treść § 36 tego rozporządzenia, według którego do wystawiania faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane, posiadające numer identyfikacji podatkowej - przypominając przy tym, że rejestracja dla celów podatku od towarów i usług polega na złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej działaniu ustawy. Organy podatkowe podkreśliły, iż konsekwencje wystawienia faktury VAT przez nierzetelnego kontrahenta dotykają przede wszystkim odbiorcę tej faktury.

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały też prawo do odliczenia przez

Z. K. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...]oraz firmę [...], twierdząc, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, zważywszy, iż:

1. Z. K. odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2001r., wystawionej przez [...]. Przeprowadzona w tej spółce kontrola podatkowa wykazała, że spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu [...].08.2000r., składała deklaracje VAT-7 od sierpnia 2000r.. Prezes spółki do protokołu kontroli zeznał, że nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą [...], ani w 2001r., ani w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, iż [...] nie wystawiała żadnych faktur na rzecz firmy Z. K.; spółka nie posiada także kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2001r., a za marzec 2001r. złożyła deklarację podatkową tzw. "zerową".

2. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie [...],ustalono, że firma ta jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrola wykazała, że A. I. nie posiada w swojej dokumentacji księgowej kopii faktur będących w posiadaniu Z.K., ale dysponuje kopiami faktur o numerach identycznych jak posiadane przez Z. K., z tym, że dotyczą one innych nabywców niż [...], zawierają inną treść, inną ilość paliwa, inną cenę jednostkową. Podatek wynikający z faktur, na których widnieje jako nabywca Z. K., nie został wykazany w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. A. I. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż osobiście nie zna Z. K., nie jest w stanie powiedzieć, czy były pomiędzy nimi zawierane transakcje, ponieważ rzadko przebywał w firmie. Zobowiązał się w terminie 7 dni dostarczyć dokumenty świadczące o sprzedaży, jeżeli takie istnieją, lecz ich nie dostarczył.

W ocenie organów podatkowych przeprowadzone w szerokim zakresie czynności sprawdzające w [...] oraz firmie [...], nie doprowadziły do potwierdzenia czynności sprzedaży przez obie firmy oleju napędowego na rzecz Z. K., wykazanych w fakturach VAT pozostających w posiadaniu Z. K. Zatem podatek z tych faktur nie mógł być w [...]odliczony od podatku należnego, gdyż zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT nie jest to możliwe, jeśli wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zauważył, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. została wydana po przeprowadzeniu wielowątkowego postępowania kontrolnego, a strona przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania wielokrotnie zwracano się do poszczególnych kontrahentów Z. K. o udzielenie

informacji dotyczących zawartych w 2001r. transakcji w zakresie kupna - sprzedaży, ale żaden z kontrahentów nie udzielił odpowiedzi, bądź pisma wracały z adnotacją na kopercie "Adresat nieznany", "Adresat wyprowadził się". Dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego zaangażowani byli zarówno pracownicy przeprowadzający kontrolę skarbową, jak również pracownicy właściwych miejscowo dla wystawców faktur urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej. Kontrolujący w toku prowadzonej kontroli wystąpili do właściwych urzędów o przeprowadzenie kontroli sprawdzających, a także o przesłuchanie w charakterze świadka A. I., właściciela firmy [...]. Zatem okoliczności faktyczne potwierdzone zostały w toku postępowania dowodami wystarczającymi do wyjaśnienia sprawy i dlatego wniosek pełnomocnika o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów strony nie znajduje uzasadnienia. Jak wynika z protokołów z czynności sprawdzających, będących dowodami w sprawie, w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że pomiędzy Z. K. a wystawcami spornych faktur nie miały miejsca czynności sprzedaży oleju napędowego. Wbrew zarzutom odwołania kontrolujący podjęli próbę skontaktowania się z właścicielem firmy [...], jednakże próby te nie dały pożądanego wyniku, ponieważ zmarł on w dniu [...].03.2004r..

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał też zarzut, iż kontrolujący wobec braku możliwości skontaktowania się z wystawcą faktur [...] swoje ustalenia oparli wyłącznie na uzyskanej z biura rachunkowego dokumentacji, która może być niepełna. Podniósł, że przyczyną zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego było, w tym przypadku, wystawienie faktur przez podmiot nieuprawniony. Powołując się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].05.2005r. określił Z. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. stwierdzając, iż faktury nie zostały wystawione przez powyżej wymienione firmy i nie obrazują one rzeczywistego stanu rzeczy.

W skardze pełnomocnik Z. K. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT,

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 § 2 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego, powołując się na przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT podniósł, że faktura może być wystawiona przez podatnika, który złożył wniosek rejestracyjny, ale również przez podatnika, który tego obowiązku nie dopełnił. Zauważył, iż pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" pojawia się tylko raz w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, przy czym ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "uprawnienia do wystawiania faktur", a jedynie stanowi o obowiązku ich wystawiania. Zatem obowiązany do wystawiania faktur nie może być jednocześnie nieuprawniony do ich wystawiania. Zdaniem pełnomocnika, organy kontroli skarbowej obarczone są ciężarem udowodnienia tezy, jakoby pojęcie "niezarejestrowany" było synonimem pojęcia "nieuprawniony". W jego ocenie dokonana przez nie wykładnia przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT narusza podstawowe prawo podatników określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady pewności prawa, ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także bezpieczeństwa prawnego jednostki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że nabywca towaru lub usługi otrzymujący fakturę z określonym w niej podatkiem naliczonym nie ma prawnej możliwości upewnienia się co do prawdziwości oświadczenia podmiotu wystawiającego fakturę, iż jest on nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT. Interpretacja przepisów rozporządzenia dokonana przez organy kontroli skarbowej uzależnia zatem ustawowe prawo podatnika od spełnienia przez kontrahenta podatnika przesłanki, której istnienie jest dla podatnika otrzymującego fakturę niemożliwe do zweryfikowania. Poza tym podważył on zasadność zakwestionowania przez organy, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek podatkowy związany z dokonanymi czynnościami (sprzedażą towarów) został bowiem, zdaniem skarżącego, udokumentowany oryginałami faktur pozostających w posiadaniu podatnika, wobec tego organy podatkowe chcąc obalić ten dowód zobowiązane były przedstawić dowody podważające czynności, które te faktury dokumentowały. Tymczasem teza o niedokonaniu określonych czynności była jedynie wyprowadzona w drodze wniosków z faktów niewiarygodnie udokumentowanych i udowodnionych, czego przykładem jest dowód przeprowadzony w sprawie [...]. Organy podatkowe nie mogąc skontaktować się z wystawcami faktur ustalenia oparły jedynie na dokumentacji uzyskanej z biura rachunkowego; zaniechano przeprowadzenia kluczowych dowodów kontroli u wystawcy faktury oraz jego przesłuchania na okoliczność dokonania transakcji.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej pominięcie oświadczenia Z. K., który od stycznia do marca 2001r. był pełnomocnikiem T. K. oraz niedokonanie kontroli w miejscu siedziby przedsiębiorstwa T. K. i niezweryfikowanie informacji o innych miejscach prowadzenia przez niego w 2001r. działalności gospodarczej. Utrzymywał, że organy podatkowe pominęły także przedłożone przez skarżącego dowody potwierdzające faktyczne przeprowadzenie transakcji pomiędzy skarżącym a [...]. Podniósł, iż w przypadku transakcji z przedsiębiorstwem [...] organy podatkowe w ogóle nie dotarły do A. I. oraz dokumentacji rachunkowej dotyczącej prowadzonej przez niego w 2001r. działalności gospodarczej, pomimo ustalenia adresu zamieszkania i miejsca prowadzenia tej działalności; wywody swoje oparły wyłącznie na informacjach uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który prowadził w przedsiębiorstwie A. I. kontrolę podatkową za rok 2001.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 obowiązującego do dnia 30.04.2004r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis miał taką samą treść jak § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi. W szczególności podniósł, iż podatnik nie przedłożył dowodów, na które powołuje się w skardze. Zauważył, że organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku z faktury VAT nr [...]z dnia [...].03.2001r., natomiast wskazywane przez pełnomocnika dowody dotyczą faktury VAT z dnia [...].03.2001r. nr [...], zatem nie są dowodami dotyczącymi niniejszej sprawy. Za pozostającą bez znaczenia uznał okoliczność posiadania przez Z. K. upoważnienia do reprezentowania przedsiębiorstwa [...], gdyż nie mogła ona mieć wpływu na możliwość składania przez tę firmę deklaracji podatkowych. Zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi A. I. został przesłuchany w charakterze świadka (protokół przesłuchania z dnia [...].10.2004r.), a w celu sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych przez jego firmę była przeprowadzona kontrola podatkowa, której ustalenia zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2001r., wykazany w fakturach (numery i daty faktur wskazane w zaskarżonej decyzji) wystawionych przez: [...], "[...],[...]oraz [...], gdyż firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że:

1. T. K. wprawdzie odebrał w dniu [...].03.2000r. wydane przez Urząd Miejski w L. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, ale prowadzenia działalności nie rozpoczął, o czym świadczy fakt, iż [...] nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą, jej właściciel nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej do urzędu skarbowego, nie składał żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym.

2. Z. K. właściciel firmy [...] w 2001r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT; w dniu 15 października 2000r. złożył w Urzędzie VAT-Z - likwidacja działalności. Deklaracje VAT-7 składał jedynie w okresie od listopada 1998r. do września 1999r.

3. W. J. właściciel [...] zmarł dnia [...].05.1998r. (akt zgonu [...]). Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgłosił od lipca 1993r., a od lipca 1998r. nie składał deklaracji VAT-7.

4. [...] uzyskało wpis do ewidencji działalności gospodarczej dopiero w dniu [...] grudnia 2001r., obowiązek podatkowy w podatku VAT zgłoszony został w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] stycznia 2002r., a [...] stycznia 2002r. [...] Urząd Skarbowy w K. nadał jednostce numer identyfikacji podatkowej.

Zdaniem organów podatkowych z ustalonych okoliczności bezsprzecznie wynika, że firmy te w dacie wystawienia przez nie faktur VAT nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z tym przez wzgląd na postanowienia przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT uznały, że Z. K. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. firmy.

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały też prawo do odliczenia przez

Z. K. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] oraz firmę [...], twierdząc, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

W toku czynności kontrolnych ustalono bowiem, że:

1. Z. K. odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2001r., wystawionej przez [...]. Tymczasem Prezes tej Spółki zeznał do protokołu kontroli, że nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą [...] ani w 2001r., ani w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, iż [...]nie wystawiała żadnych faktur na rzecz firmy Z. K. i nie posiada kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2001r., zaś za marzec 2001r. złożyła deklarację podatkową tzw. "zerową".

2. Firma [...], jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie posiada w swojej dokumentacji księgowej kopii faktur będących w posiadaniu Z. K. Dysponuje natomiast kopiami faktur o numerach identycznych jak posiadane przez Z. K., z tym, że dotyczą one innych nabywców niż [...], zawierają inną treść, inną ilość paliwa i inną cenę jednostkową. Podatek wynikający z faktur, na których widnieje jako nabywca Z. K., nie został wykazany w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. A. I. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż osobiście nie zna Z. K., nie jest w stanie powiedzieć, czy były pomiędzy nimi zawierane transakcje, ponieważ rzadko przebywał w firmie. Zobowiązał się w terminie 7 dni dostarczyć dokumenty świadczące o sprzedaży, jeżeli takie istnieją, lecz ich nie dostarczył.

W ocenie organów, podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy nie mógł być przez Z. K. odliczony od podatku należnego, gdyż pozostające w jego posiadaniu faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powołały się przy tym na postanowienia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, iż ustanowione przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT prawo obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług stanowi jedną z podstawowych zasad konstrukcji podatku, ale nie jest prawem bezwarunkowym. Ustawa o VAT określa szereg warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z tego prawa. Jedną z zasad jest, że podmioty, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, które będąc do tego zobowiązane zaniedbały obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo tego wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 2 ustawy, nie mają prawa, jako podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT, do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. 1 ustawy. Konsekwencją takiej regulacji jest kolejna zasada, zgodnie z którą faktura wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany dla celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku (§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT). Powołał się na treść § 36 tego rozporządzenia. Stanął na stanowisku, iż konsekwencje wystawienia faktury VAT przez nierzetelnego kontrahenta dotykają przede wszystkim odbiorcę tej faktury. Wskazał na okoliczność, jako istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, iż żadna z ww. firm nie posiada kopii spornych faktur, a podatek należny z nich wynikający nie został rozliczony z budżetem państwa.

Poddając ocenie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji przede wszystkim przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięcie swoje oparł o obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do hipotezy norm prawnych będących podstawą rozstrzygnięcia.

Słusznie organ odwoławczy wskazał na istotę podatku od towarów i usług oraz warunkowość prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, są to bowiem kwestie kluczowe dla prawidłowego rozważenia niniejszej sprawy. Jak wiadomo "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony. Wiadomym też jest, że prawo nabywcy do potrącenia podatku VAT nie jest prawem samoistnym, niezależnym od jakichkolwiek uwarunkowań oraz to, że samo wejście w posiadanie właściwego dokumentu - oryginału faktury nie uprawnia "automatycznie" nabywcy towaru do odliczenia podatku naliczonego.

Konstrukcja podatku VAT oparta na zasadzie odliczenia podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu legła u podstaw przyjęcia przez prawodawcę rygorystycznych i sformalizowanych rozwiązań prawnych, które mają zapobiegać uszczupleniu majątku Skarbu Państwa poprzez pokrywanie zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę pomimo, że kwoty, z których wcześniejszym zapłaceniem związany był ten zwrot, nie wpłynęły do budżetu Skarbu Państwa lub gdy okazałoby się, iż nie ma podmiotu, który można obciążyć obowiązkiem podatkowym. Z tego powodu przepisy prawa normujące podatek VAT nakładają na podatnika szereg obowiązków i od ich spełnienia uzależniają prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jeden z takich obowiązków został ustanowiony w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącym, iż podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Brzmienie przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego jest bezwzględnym obowiązkiem podatnika. Nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że racjonalny ustawodawca wprowadził obowiązek, który nie ma znaczenia dla rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie. Wręcz przeciwnie, to, jak dużą wagę prawodawca przywiązuje do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, wynika z kolejnych przepisów normujących podatek VAT. W art. 32 ust. 1 ustawy o VAT mowa jest o obowiązku wystawiania przez podatników faktur oraz o elementach, jakie faktura powinna zawierać. Do określenia danych innych niż wskazane w ww. przepisie ustawodawca upoważnił mocą art. 32 ust. 5 ustawy o VAT ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W rozporządzeniu w sprawie wykonania ustawy o VAT określone więc zostały elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży - wśród nich jest numer identyfikacji podatkowej oraz podpis osób uprawnionych do wystawiania i otrzymania faktury (§ 37 ust. 1 pkt 2 i 13). Z kolei nawiązujący do obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przepis § 36 tego rozporządzenia zakreśla krąg osób wystawiających faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" i według jego postanowień są nimi zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Szczegółowość regulacji materii dotyczącej faktur i osób je wystawiających, a tym samym znaczenie, jakie prawodawca nadał tej materii, nie jest przypadkowa - znajduje bowiem uzasadnienie w wadze tego dokumentu, jaką nadał mu ustawodawca, poprzez przyjęcie zasady odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie faktury VAT i dokumentu celnego.

Reasumując stwierdzić należy, iż z przytoczonych przepisów wynika, że wolą prawodawcy było, aby fakturę oznaczoną wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiali podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej, stąd został wprowadzony obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Uzasadnienie prawne znajduje więc pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż uprawnionym do wystawienia faktury VAT jest podatnik zarejestrowany, a wywód skargi, według którego podatnik obowiązany do wystawienia faktury nie może być jednocześnie nieuprawniony do jej wystawienia, jest co najmniej nietrafny. Podatnik jest nie tylko zobowiązany do wystawienia faktury VAT, ale też do przestrzegania reguł, jakie go obowiązują przy wystawianiu takiej faktury, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższych względów przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji kwalifikacja prawna stanu faktycznego w zakresie faktur wystawionych przez [...],[...],[...] oraz [...], nie może być uznana za nieprawidłową. Zebrany w sprawie niniejszej materiał dowodowy pozwala, wbrew twierdzeniom skargi, przyjąć, iż firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że T. K. w spornym okresie, tj. w 2001r. nie był podatnikiem podatku VAT. Świadczą o tym ustalone przez organ kontroli skarbowej okoliczności (o czym na wstępie uzasadnienia), ale też oświadczenie T. K., iż miał zamiar rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej przez wzgląd na propozycję współpracy otrzymaną od Z. K. z L. i dlatego odebrał w dniu [...].03.2000r. wydane przez Urząd Miejski w L. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Jednak z powodu wyjazdu Z. K. i braku z nim kontaktu działalności gospodarczej nie rozpoczął. Poza tym T. K. oświadczył, że nie otrzymywał i nie wystawiał żadnych faktur VAT i nie wie, kto wystawiał faktury w imieniu [...]. Podatnikiem podatku od towarów i usług nie był też w 2001r. Z. K., właściciel firmy [...], co wykazano w zaskarżonej decyzji, a poza tym z materiału dowodowego wynika, że oświadczył on, iż w 2001r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Wystawcą spornych w niniejszej sprawie faktur nie mógł być też W. J., właściciel [...], jako że zmarł on dnia [...].05.1998r.. Dowiedziono też zasadność zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...], które to przedsiębiorstwo uzyskało wpis do ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...] grudnia 2001r., obowiązek podatkowy w podatku VAT zgłosiło w dniu [...] stycznia 2002r., zaś numer identyfikacji podatkowej otrzymało dnia [...] stycznia 2002r.. Za kuriozalny trzeba uznać zarzut skargi, iż organ kontroli skarbowej nie dotarł do właściciela tej firmy H. S., a to wobec faktu, iż zmarł on w dniu [...].03.2004r., podczas gdy kontrola skarbowa w [...] została wszczęta [...].04.2004r. - co podnosił w swojej decyzji już organ I instancji. Organ kontroli skarbowej wyczerpał, w ocenie Sądu, możliwości dowodowe w zakresie zbadania spornych faktur wystawionych przez tę firmę.

Niewątpliwie wykazano, iż ww. firmy były bądź to podatnikami niezarejestrowanymi, bądź podmiot nie istniał, zatem były one nieuprawnione do wystawiania faktur, co wywiedziono powyżej. Zgodnie zaś z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnośnie podnoszonego w skardze argumentu braku w roku 2001 możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahenta i w związku z tym niedopuszczalności interpretacji przepisów rozporządzenia uzależniającej ustawowe prawo podatnika od spełnienia przez kontrahenta podatnika przesłanki, której istnienie jest dla podatnika otrzymującego fakturę prawnie niemożliwe do zweryfikowania - powołać się można na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w tej kwestii w wyroku z dnia 16.06.1998r. U 9/97 (OTK 1998/4/51), gdzie Trybunał stwierdził, iż ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie w przypadku [...], czy też [...] wystarczyło, by skarżący sprawdził w rejestrach handlowych lub ewidencji działalności gospodarczej, które są jawne, czy firmy te były zarejestrowane jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą, na co słusznie wskazywał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Podobnie bez większego problemu można było ustalić, czy W. J., właściciel [...], nadal prowadzi działalność gospodarczą. Należy sądzić, iż nie mógł on podpisywać faktur, jako że zmarł dnia [...].05.1998r., ale w każdym wypadku bez trudu można było ustalić, czy osoba podpisująca fakturę (wystawiająca fakturę) w imieniu właściciela firmy posiada upoważnienie do dokonywania tej czynności. Sprawdzenie zatem kontrahenta chociażby w takim zakresie, jak zarejestrowanie przez niego działalności gospodarczej oraz ustalenie, czy wystawca faktury posiada upoważnienie właściciela firmy, było możliwe w roku 2001 i w odniesieniu do ww. firm byłoby wystarczające. Niezasadne jest zatem doszukiwanie się przez skarżącego źródła problemu w niedoskonałości przepisów lub ich niewłaściwej interpretacji, podczas gdy sam nie dochował należytej staranności w celu ochrony swoich interesów.

Jako uprawnione należy ocenić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który zważywszy na poczynione ustalenia uznał, iż podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez [...] oraz firmę [...], nie mógł być przez Z. K. odliczony od podatku należnego, gdyż pozostające w jego posiadaniu faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nie sposób bowiem przyjąć, iż czynność wykazana w spornej fakturze VAT nr [...] z dnia [...].03.2001r., wystawionej przez [...], została dokonana, skoro przeczy temu Prezes Spółki i żaden dokument nie wskazuje na jej dokonanie. W świetle zgromadzonej dokumentacji nie może się ostać zarzut skargi, iż w Spółce nie była przeprowadzona kontrola podatkowa, a organ kontroli skarbowej ograniczył się jedynie do przesłuchania świadków i przyjęcia oświadczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. To właśnie w toku kontroli (protokół z kontroli w aktach sprawy) ustalono, że Spółka nie wystawiła spornej faktury, czemu dała wyraz m. in. składając za marzec 2001r. tzw. "zerową" deklarację podatkową. W tej sytuacji podnoszenie w skardze, iż organy podatkowe powinny sprawdzić, czy właściwa dokumentacja nie znajduje się np. w Wydziałach Centralnego Biura Śledczego w K. bądź Z., a może w starej lub nowej siedzibie Spółki - wydaje się jedynie próbą doprowadzenia do uchylenia zaskarżonej decyzji. Poza tym odpowiednie wnioski dowodowe skarżący mógł zgłosić w toku postępowania podatkowego, jeśli zauważał potrzebę rozszerzenia zakresu czynności sprawdzających. W skardze pełnomocnik powołuje się na szereg dokumentów, które miałyby potwierdzać zakwestionowane transakcje ze Spółką i stawia zarzut pominięcia ich przez organy podatkowe. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że takowe dowody nie były przedkładane przez stronę i rzeczywiście nie ma ich w aktach sprawy. Wobec tego nie sposób odnieść się do tego zarzutu skargi. W tym miejscu zauważyć trzeba, że niektóre zarzuty skargi wskazują na nieznajomość zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego przyczyna nie leży po stronie organów podatkowych. Niczym innym nie można uzasadnić na przykład kolejnego stwierdzenia zawartego w skardze, że organy nie dotarły do A. I. oraz dokumentacji jego firmy. To właśnie w toku postępowania kontrolnego w firmie [...] (protokół z kontroli podatkowej w aktach sprawy) ustalono, że nie posiada ona w swojej dokumentacji księgowej kopii faktur będących w posiadaniu Z. K. Dysponuje natomiast kopiami faktur o numerach identycznych jak posiadane przez Z. K. - z tym, że dotyczą one innych nabywców niż [...], zawierają inną treść, inną ilość paliwa oraz inną cenę jednostkową. Podatek wynikający z faktur, na których widnieje jako nabywca Z. K., nie został wykazany w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 firmy A. I.. Poza tym A. I. został przesłuchany i z przesłuchania tego został sporządzony protokół. Wobec tego zarzuty skargi są absolutnie niezasadne, a stanowisko przyjęte przez organy podatkowe znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym.

Nie można też zgodzić się ze skarżącym, iż zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 § 2 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej subsumcji. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone w szerokim zakresie, a wszystkie ustalenia znajdują potwierdzenie w wyczerpująco zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcie wskazując, jakie przepisy zastosowały oraz odniosły się do zarzutów stawianych w toku postępowania podatkowego. Nie przekroczyły też prawa do dokonania swobodnej oceny dowodów. W żadnym razie organy podatkowe dokonując wykładni przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT nie naruszyły prawa podatnika określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasad pewności prawa, ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także bezpieczeństwa prawnego jednostki, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP, co wynika z wcześniejszego wywodu niniejszego uzasadnienia.

Zbędna była uwaga zawarta w skardze dotycząca zachowania ostrożności przy stosowaniu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT, gdyż w zaskarżonej decyzji przepis ten nie został zastosowany.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.