Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 721/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 34
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi G.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2013 r. oddalające zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ egzekucyjny - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej – G. J. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 04.01.2013 r., obejmującego zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.

Pismem z dnia 1 lutego 2013 r. zobowiązana zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego:

-nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z w/w tytułu wykonawczego oraz zarzut częściowego wykonania obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym o sygn. akt KM [...] prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G.;

- braku wymagalności zobowiązania poprzez nieuwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek i tym samym zawyżenie kwoty egzekwowanej należności;

- przedawnienia egzekwowanego obowiązku;

- niedopuszczalności egzekucji administracyjnej;

- niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego;

- braku uprzedniego doręczenia upomnienia, bowiem za upomnienie do uregulowania zaległości wymienionej w tytule wykonawczym nr SM [...] z dnia 04.01.2013 r. nie można uznać upomnienia doręczonego w dniu 25.01.2008 r. z uwagi na upływ czasu oraz wystawienie w oparciu o to upomnienie innych tytułów wykonawczych;

- prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, podczas gdy właściwy w sprawie jest Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. R. R.;

- niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wskazanych w art. 27, w szczególności 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, a także błędne wskazanie daty doręczenia upomnienia, podczas gdy doręczenie upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego nr [...] nie miało miejsca.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej u.p.e.a. przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą do wniesienia zarzutu może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § l; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Przy czym, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jednakże mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zobowiązana zgłosiła zarzuty wymienione w punktach: 1, 2, 6, 7, 9 i 10 cytowanego powyżej art. 33 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwota odsetek została prawidłowo obliczona z uwzględnieniem przerw wynikających z przepisu art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm) oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut częściowego wykonania obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 04.01.2013 r. w postępowaniu egzekucyjnym o sygnaturze [...]. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie to nie toczy się w celu wyegzekwowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Niezasadny, zdaniem organu jest również zarzut braku wymagalności obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...], czyli 04.01.2013 r. - w obiegu prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 17.08.2009 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13.12.2007 r., którą ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 24.992,00 zł. Skoro decyzja ustalająca obowiązek zapłaty podatku podlega wykonaniu, a zobowiązana nie uregulowała należności, należy uznać, że obowiązek ten jest wymagalny.

Uzasadnienia nie znajduje także zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności egzekwowanego zobowiązania upływał w dniu 10.01.2008 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg 31.12.2008 r., i w żadnym przypadku nie upłynie przed dniem 31.12.2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego nie stwierdził istnienia okoliczności powodujących niedopuszczalność egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 04.01.2013 r.

Podobnie ocenił zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucji nie świadczy okoliczność uprzedniego umorzenia postępowania prowadzonego celem wyegzekwowania zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał także zarzut braku doręczenia upomnienia do uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przed wystawieniem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 04.01.2013 r. Upomnienie do uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zostało doręczone zobowiązanej w dniu 25.01.2008 r. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w związku z upomnieniem doręczonym w dniu 25.01.2008 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr 1 z dnia 29.04.2008 r., tytuł wykonawczy nr 2 z dnia 16.03.2012 r. i tytuł wykonawczy nr 3 z dnia 30.08.2012 r. Z przepisów normujących administracyjne postępowanie egzekucyjne wynika bowiem, że upomnienie dotyczy spełnienia przez zobowiązanego wymagalnego obowiązku i nie jest konieczne jego ponawianie.

Za bezzasadny uznano również zarzut prowadzenia egzekucji przez organ nieuprawniony. Zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jako podatek, na mocy art. 2 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega egzekucji administracyjnej. Natomiast na podstawie art. 19 § 1 w/w ustawy, naczelnik urzędu skarbowego jest uprawniony do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. Organ zaznaczył przy tym, że okoliczność zbiegu z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G. R. R. nie ma znaczenia dla rozstrzyganej kwestii. Administracyjny organ egzekucyjny był bowiem właściwy do wszczęcia egzekucji i zastosowania w/w środka egzekucyjnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób również uznać za zasadny zarzut niespełniania przez tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 04.01.2013 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. J. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2013 r., zarzucając mu naruszenie przepisów art. 34 § 1, 4, 5 w zw. z art. 33 pkt 1,2,6,7,9,10 u.p.e.a. poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia zarzutów, a także art. 124 § 1 i 2 KPA w zw. z art. 18 i 33 pkt 1, 2, 6, 7, 9, 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy uwzględnienia zgłoszonych zarzutów.

W uzasadnieniu skarżąca powieliła dotychczasową argumentację przedstawioną w piśmie zgłaszającym zarzuty oraz w zażaleniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy zarzuty zgłoszone przez skarżącą w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań przytoczyć zatem wypada treść przepisu art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić :

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Przy czym jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, powołując w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5, Prok.i Pr. 2008/1/52), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżąca pismem z 1 lutego 2013 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1, 2, 6, 7, 9 i 10 u.p.e.a., tj.:

-nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z w/w tytułu wykonawczego oraz zarzut częściowego wykonania obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym o sygn. akt KM [...] prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G.;

- braku wymagalności zobowiązania poprzez nieuwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek i tym samym zawyżenie kwoty egzekwowanej należności;

- przedawnienia egzekwowanego obowiązku;

- niedopuszczalności egzekucji administracyjnej;

- niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego dokonanego zawiadomieniem nr [...] z dnia 14.01.2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego zobowiązanej u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, tj. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. Inspektorat G.;

- braku uprzedniego doręczenia upomnienia, bowiem za upomnienie do uregulowania zaległości wymienionej w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 04.01.2013 r. nie można uznać upomnienia doręczonego w dniu 25.01.2008 r. z uwagi na upływ czasu oraz wystawienie w oparciu o to upomnienie innych tytułów wykonawczych;

- prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, podczas gdy właściwy w sprawie jest Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. R. R.;

- niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wskazanych w art. 27, w szczególności 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, a także błędne wskazanie daty doręczenia upomnienia, podczas gdy doręczenie upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego nr [...] nie miało miejsca.

Zgłoszone przez skarżącą zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego uznać należy za nieskuteczne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego nr [...], zauważyć trzeba, powtarzając trafną argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Stosownie natomiast do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego . Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 17.08.2009 r., decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13.12.2007 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 24.992,00 zł uznano za doręczoną w dniu 27.12.2007 r. Terminem początkowym naliczania odsetek jest zatem dzień 11.01.2008 r.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że w myśl art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 §3. Jak wynika z akt sprawy, dwumiesięczny termin do rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej upłynął w dniu 28.03.2008 r., zatem od dnia 29.03.2008 r. rozpoczęła się przerwa w naliczaniu odsetek od przedmiotowej zaległości. Przerwa ta zakończyła się z dniem 31.08.2009 r., gdyż w tym dniu pełnomocnik skarżącej odebrał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 17.08.2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13.12.2007 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 24.992,00 zł. Przerwę tę uwzględniono w tytule wykonawczym nr [...].

Jak stanowi natomiast § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U nr 165, poz. 1373 ze zm.) jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności łub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi (...) po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca złożyła wniosek o rozłożenie na raty egzekwowanej zaległości w dniu 25.06.2012 r., a decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] odmawiającą rozłożenia na raty doręczono w dniu 11.10.2012 r. Wystąpiła zatem przerwa w naliczaniu odsetek od dnia 26.06.2012 r. do dnia 11.10.2012 r., którą również uwzględniono przy wystawianiu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 04.01.2013 r.

Uzasadnienia nie znajduje również zarzut częściowego wykonania obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 04.01.2013 r. w postępowaniu egzekucyjnym o sygnaturze [...]. Postępowanie to nie toczy się bowiem w celu wyegzekwowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Trafnie zatem skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej, że nie ma przesłanek do uznania, że zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zostało częściowo uregulowane przez skarżącą przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Jeśli chodzi o zarzut braku wymagalności obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to wyjaśnić trzeba, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego, (za: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008 r.). Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny z chwilą, gdy decyzja ta, na mocy przepisów postępowania, może podlegać wykonaniu. Z akt niniejszej sprawy wynika, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], czyli 04.01.2013 r. - w obiegu prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 17.08.2009 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13.12.2007 r., którą ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 24.992,00 zł. Skoro decyzja ustalająca obowiązek zapłaty podatku podlega wykonaniu, a zobowiązana nie uregulowała należności, trafnie przyjęły orzekające w sprawie organy, że obowiązek ten jest wymagalny.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania. Jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym w myśl art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 17.08.2009 r., decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13.12.2007 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 24.992,00 zł uznano za doręczoną w dniu 27.12.2007 r. Termin płatności zobowiązania upływał zatem w dniu 10.01.2008 r. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął zatem bieg 31.12.2008 r., i nie upłynie wcześniej, niż przed dniem 31.12.2013 r. (możliwe natomiast jest wydłużenie tego terminu).

Podobnie bezpodstawne są także zarzuty niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego.

W przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Środek egzekucyjny jest natomiast niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia rentowego zobowiązanej, co niewątpliwie jest jednym ze środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie - art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.

O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucji nie świadczy przy tym okoliczność uprzedniego umorzenia postępowania prowadzonego celem wyegzekwowania zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Za nieuzasadniony uznać także trzeba zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji bez doręczenia upomnienia.

Na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej; postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

W sprawie niniejszej jest niesporne, że co do zasady, na podstawie przytoczonych przepisów prawa, wszczęcie postępowania egzekucyjnego wymagało sporządzenia i przesłania przez wierzyciela zobowiązanemu upomnienia. Nie jest również przedmiotem sporu okoliczność, że zobowiązanej w dniu 25 stycznia 2008 r. zostało doręczone upomnienie, dotyczące zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, oraz, że, pomimo następnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie uległy zmianie: tożsamość przedmiotu postępowania egzekucyjnego ani też podstawa do wystawienia w nim tytułu wykonawczego w stosunku do tej samej zobowiązanej. Przedmiotem sporu jest natomiast, czy doręczenie zobowiązanej w dniu 25 stycznia 2008 r. upomnienia jest prawnie skuteczne dla tytułu wykonawczego z dnia 4 stycznia 2013 r. i dla wszczęcia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne w tym samym przedmiocie zostało umorzone.

Zdaniem Sądu, doręczenie w dniu 25 stycznia 2008 r. upomnienia zobowiązanej dostatecznie uzasadnia legalność wszczęcia kontrolowanego przez Sąd postępowania egzekucyjnego.

Celem instytucji upomnienia "przedegzekucyjnego", uregulowanej w art. 15 u.p.e.a., jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. W tym kontekście samo, stanowiące istotę treści upomnienia, zagrożenie egzekucją ma doprowadzić zobowiązanego do wykonania obowiązku (por. analogicznie: Z. Leoński w : R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas " Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2008 r., s. 65 oraz D. Jankowski: "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", Wydawnictwo "UNIMEX" Wrocław 2005 r., s 165). Upomnienie przypomina przy tym nie o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu co najmniej z podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, to jest na przykład z decyzji podatkowej lub dokumentów wymienionych w art. 3a. u.p.e.a., ale o powinności jego wykonania, które - również w interesie strony - może być dobrowolne, ale zagrożone jest realizacją w drodze egzekucji administracyjnej.

Zgodnie z § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia, wierzyciel jest zobowiązany do systematycznej kontroli terminowości zapłaty należności pieniężnych - jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia wysyła zobowiązanemu upomnienie. Ustawa i rozporządzenie wprost, jednoznacznie i dosłownie stanowią o pisemnym upomnieniu zawierającym wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, nie zaś o upomnieniach, to jest o wielości upomnień poprzedzających egzekucyjną realizację danej należności.

Jeżeli w danym przedmiocie uprawniającym do egzekucji administracyjnej w stosunku do określonego, nie zmienianego następnie podmiotu, na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. przesłane i doręczone zostanie upomnienie, brak jest podstaw do występowania przez wierzyciela z kolejnymi upomnieniami, także w przypadkach ponownego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tym samym obszarze.

Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, przy niezmienionej tożsamości przedmiotu i podmiotu oraz podstaw wszczęcia tego postępowania, nie uchyla faktu ani znaczenia prawnego zrealizowanego przez wierzyciela obowiązku wystosowania upomnienia. Wprawdzie, na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie w przepisie tym przewidzianym powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jednakże sporządzenie, przesłanie i doręczenie upomnienia czynnościami egzekucyjnymi niewątpliwie nie są. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 618/08.

Uzasadnienia nie znajduje także zgłoszony przez skarżącą zarzut prowadzenia egzekucji przez organ nieuprawniony. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jako podatek, na mocy art. 2 § 1 u.p.e.a. podlega egzekucji administracyjnej. Natomiast na podstawie art. 19 § 1 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego jest uprawniony do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. Co do zasady natomiast organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji należności podatkowych nie jest komornik działający przy sądzie rejonowym. Jak stanowi art. 758 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U nr 63, poz. 296 ze zm.) sprawy egzekucyjne należą do właściwości sądów rejonowych i działających przy tych sądach komorników. Przy czym przyjmuje się, że sprawa egzekucyjna w rozumieniu tego przepisu jest tym samym co sprawa cywilna w rozumieniu art. 1 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, tyle że sprawę cywilną należy odnosić do postępowania rozpoznawczego, a sprawę egzekucyjną do postępowania egzekucyjnego. Zatem sprawa egzekucyjna, tak jak sprawa cywilna, wynika ze stosunków prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, będzie to również sprawa, do której przepisy kodeksu postępowania cywilnego stosuje się z mocy ustaw szczególnych (A. Jakubecki (red.), Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego, Lex, 2011 r.). Niniejsze zobowiązanie podatkowe do kategorii spraw cywilnych nie należy. Zatem egzekucję wszczął i prowadził właściwy organ egzekucyjny.

Komornik działający przy sądzie rejonowym może prowadzić postępowanie egzekucyjne należności podatkowych w wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Jak stanowi art. 62 u.p.e.a. w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej do tej samej nieruchomości, rzeczy albo prawa majątkowego lub niemajątkowego, organ egzekucyjny wstrzymuje czynności egzekucyjne na wniosek wierzyciela, zobowiązanego lub z urzędu i przekazuje akta egzekucji administracyjnej sądowi rejonowemu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd rejonowy, działając na podstawie art. 773 Kodeksu postępowania cywilnego przekazuje łączne prowadzenie egzekucji sądowemu lub administracyjnemu organowi egzekucyjnemu, za wyjątkiem egzekucji prowadzonej w elektronicznym postępowaniu upominawczym, w którym egzekucję przejmuje zawsze komornik sądowy (art. 773 § 2 w/w Kodeksu). Faktem jest, że w wyniku zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego skarżącej, dokonanego zawiadomieniem nr [...] z dnia 14.01.2013 r. doszło do zbiegu z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G. R. R. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla rozstrzyganej kwestii. Administracyjny organ egzekucyjny był bowiem właściwy do wszczęcia egzekucji i zastosowania w/w środka egzekucyjnego.

Przechodząc z kolei do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., zauważyć należy, że stosownie do przywołanego przepisu tytuł wykonawczy winien zawierać:

l) oznaczenie wierzyciela;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;

3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;

5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;

6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;

7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela;

8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;

9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11)wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Tytuł wykonawczy, będący przedmiotem kontroli Sądu spełnia wszelkie wymogi określone w treści art. 27 u.p.e.a. Kwestia przerw w naliczaniu odsetek oraz kwestia doręczenia upomnienia została zaś szerzej wyjaśniona przez Sąd przy ocenie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 i 7 u.p.e.a.

Poddane kontroli Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom z art. 124 § 1 i 2 KPA.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.