Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 370/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.4 pkt 2, art. 7 ust.2 pkt 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.16;
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 września 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" . A. Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako "spółka", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów do działania w tym zakresie, o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Spółka przedstawiła we wniosku zaistniały stan faktyczny. Podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w przemyśle wędliniarskim oraz mięsnym w oparciu o sieć zakładów produkcyjnych w całej Polsce. W ramach prowadzonej działalności spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych przez nią produktów, zwiększenie wolumenu sprzedaży oraz budowanie dobrych relacji z obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami. Działalność prowadzona w tym zakresie obejmuje szereg działań polegających m.in. na nieodpłatnych wydaniach towarów produkowanych w zakładach spółki. W ocenie spółki niektóre z przekazywanych nieodpłatnie towarów stanowią prezenty o małej wartości, o których mowa w art.7 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r. nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako "ustawa VAT"), część stanowi próbki w rozumieniu art.7 ust.7 ww. ustawy, a części nie można zakwalifikować do żadnej ze wskazanych kategorii.

Spółka zadała pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez nią nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przepisy ustawy VAT nie wymieniają tego zdarzenia jako rodzącego obowiązek podatkowy. Spółka stwierdziła, że z treści art.5 ust.1 pkt 1 i art.7 ust.1 i ust.2 ustawy VAT wynika, że ustawodawca zrównał z odpłatną dostawą towarów przez podatnika czynności nieodpłatne pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Spółka nie dokonuje natomiast nieodpłatnego przekazania towarów, które zostały nabyte, lecz tych, które zostały wytworzone przez podatnika. W związku z powyższym, zdarzenie to nie wypełnia hipotezy art.7 ust.2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. Podkreśliła, że w demokratycznym państwie prawa niezbędne jest, by obowiązek podatkowy wynikał wprost z przepisów ustawy. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Sądu Najwyższego oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadność takiego rozumienia obowiązujących przepisów potwierdza przygotowana przez ministerstwo finansów nowelizacja przepisów ustawy VAT (projekt z dnia 10 sierpnia 2012r.), która rozszerza treść art.7 ust.2 ustawy VAT – dodany warunek istnienia prawa do odliczenia przy wytworzeniu towarów lub ich części składowych byłby zbędny, gdyby ustawodawca twierdził, że w obecnym stanie prawnym treść tego przepisu również obejmuje zdarzenie opisane w stanie faktycznym wniosku. Spółka zwróciła uwagę, że art.7 ust.2 ustawy VAT stanowi implementację art.16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 2006/347/1 ze zm.), którego właściwą interpretację wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. W jej ocenie obecny kształt regulacji krajowych jest korzystniejszy od odpowiednich przepisów prawa unijnego, a zatem podatnicy są uprawnieni do powoływania się na korzystniejsze dla nich przepisy prawa krajowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał na treść art.5 ust.1 pkt 1, art.2 pkt 6, art.7 ust.1 - 4 i ust.7 ustawy VAT i stwierdził, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo.

Organ zaznaczył, że przekazanie w celach promocyjno-reklamowych próbek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazanych przez podatnika próbek. Celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego.

Analizując przedstawione regulacje prawne, w tym powołany art.16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, na cele przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez spółkę co do zasady stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art.7 ust.2 ustawy VAT. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednak wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Wobec powyższego nieodpłatne przekazanie towarów, stanowiących próbki i prezenty o niskiej wartości, mające poszerzyć wolumen sprzedaży, zachęcić konsumentów do zakupów produktów wytwarzanych przez spółkę, nie podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art.7 ust.3 w związku z art.7 ust.7 ustawy VAT, przy założeniu, że faktyczna ilość lub wartość przekazywanych próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Odnosząc się zaś do przekazania towarów wytworzonych przez spółkę, które nie spełniają ww. kryteriów, organ stwierdził, że zastosowanie znajdzie art.7 ust.2 pkt 2 ustawy VAT, co oznacza, że przekazania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego w ich nabyciem. Wskazał przy tym, że pojęcie "przy nabyciu" zawarte w ww. przepisie, należy rozumieć szeroko, tj. mieści się w nim również nabycie poszczególnych środków produkcyjnych służących wytworzeniu przekazanych nieodpłatnie towarów. Sformułowanie użyte przez ustawodawcę odpowiada przepisom unijnym, dla których bez znaczenia pozostaje kwestia pochodzenia towaru – czy został on nabyty, czy wytworzony. Istotne jest prawo do odliczenia, które przysługiwało podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Zastosowanie wykładni gramatycznej, jak proponuje spółka, jest - zdaniem organu - niewystarczające i naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów prawa podatkowego.

Organ wskazał, że zmiana treści art.7 ust.2 ustawy VAT od 1 kwietnia 2013r., stanowi doprecyzowanie, a nie rozszerzenie dotychczasowych przepisów. Potwierdza ona opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku poniesionego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych. Wyszczególnienie ww. czynności usuwa dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne, zachowując jednocześnie cel określony w Dyrektywie 2006/112/WE w tym zakresie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że literalna wykładnia art.7 ust.2 ustawy VAT nie pozwala na przyjęcie, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez nią, a sięganie po wykładnię inną niż literalną, w celu rozszerzenia zakresu opodatkowania, jest nieuprawnione.

Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]"., stwierdził brak podstaw od zmiany opisanej interpretacji indywidualnej.

W skardze na opisaną interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art.7 ust.2 ustawy VAT, przez uznanie, że nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez nią podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniosła argumenty wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że zastosowanie wykładni gramatycznej przedstawionej przez spółkę naruszałoby zasadę równego traktowania i wskazała, że czym innym jest "nabycie", a czym innych "wytworzenie" towaru. Przyjęcie takiego wnioskowania za właściwe prowadziłoby do nakładania na podatników obowiązków podatkowych w oparciu o rozstrzygnięcia organów mające charakter uznaniowy, a nie w oparciu o treść przepisów ustawowych, co stanowiłoby istotne naruszenie norm konstytucyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2012r. , poz.749), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został jednoznacznie określony –wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podejmuje liczne inicjatywy marketingowe, promujące produkowane przez niego wyroby wędliniarskie i mięsne, które polegają m.in. na nieodpłatnych wydaniach produkowanych towarów.

Spór w sprawie dotyczy interpretacji art.7 ust.2 pkt 2 ustawy VAT. Skarżąca wywodzi z ww. przepisu, że nieodpłatne przekazanie wytworzonych przez nią towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zdarzenie takie nie zostało wymienione w ustawie VAT jako rodzące obowiązek podatkowy. Organ interpretujący stoi natomiast na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie towarów dokonywane przez spółkę, z wyłączeniem towarów wymienionych w art.7 ust.3 ustawy VAT, jest opodatkowane, gdyż spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z ich nabyciem, przez które rozumie również wytworzenie.

Przedmiotowy przepis w okresie od 1 kwietnia 2011r. do 1 kwietnia 2013r. (w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji, jak i w dniu wydania zaskarżonej interpretacji) stanowił, że przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1 (tj. odpłatną dostawę towarów), rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Tym samym stwierdzić należy, że ustawodawca zrównał z odpłatną dostawą towarów czynności nieodpłatnego ich przekazania, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo (w całości lub w części) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych, konkretnych towarów.

Brzmienie cytowanego przepisu uległo zmianie w wyniku nowelizacji dokonanej na podstawie art.1 pkt 4 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r. poz. 35). Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013r. W obecnie obowiązującym brzmieniu, ustawodawca wskazał, że warunkiem zrównania nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą jest przysługujące podatnikowi, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zmieniając treść interpretowanego przepisu, ustawodawca wyraźnie rozszerzył katalog czynności związanych z pozyskaniem towarów, które są następnie nieodpłatnie przez podatnika przekazywane. Obecnie oprócz nabycia tych towarów, są nimi: nabycie części składowych oraz import i wytworzenie towarów lub ich części składowych. W przypadku przyjęcia – jak uczynił to organ – że wytworzenie towarów jest równoznaczne z ich nabyciem, wyodrębnienie przez ustawodawcę wytworzenia towarów byłoby zbędne.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. do 1 kwietnia 2013r., doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek wadliwego uznania przez organ interpretujący, że wytworzenie towarów przez wnioskodawcę jest równoznaczne z ich nabyciem, co skutkowało stwierdzeniem, że skoro wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem produktów wykorzystanych do wytworzenia danego towaru, który następnie został nieodpłatnie przekazany, to nieodpłatne przekazanie jest opodatkowane.

W ocenie sądu, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna." (uchwała SN z 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00). W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8 czerwca 1999r., sygn. akt SK 12/98 (OTK 1999, Nr 5, poz. 96).

Sąd zasadniczo nie znajduje podstaw do tego, by zakwestionować stanowisko organu wskazujące na konieczność posłużenia się innymi metodami wykładni niż wykładnia językowa w celu odkodowania rzeczywistej treści spornego przepisu. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, wywiedziony w znacznej mierze z dorobku doktryny, że w procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w konfrontacji z innymi przepisami lub biorąc pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1773/09, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się również, że w pewnych sytuacjach można odstąpić od wykładni językowej i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (tak w szczególności M.Zieliński [w:] Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r. s. 228). Interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem na jakieś ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne. Nie każde zatem racje, a jedynie szczególnie istotne, czy doniosłe racje upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego. W powołanym już wcześniej wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. (K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] M. Zirka-Sadowskiego (red.), Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, Łódź 1997, s. 69–77).

W wyroku z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97 (OSNC 1999, Nr 1, poz. 7) Sąd Najwyższy stwierdził, że wolno odstąpić od znaczenia literalnego (potocznego) danego przepisu, gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi.

W ocenie sądu, biorąc pod uwagę wskazywane w doktrynie i orzecznictwie kryteria, w analizowanym przypadku nie występują przesłanki do odstąpienia od reguł wykładni językowej.

W artykule "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika" (Przegląd Podatkowy 10/2009) Adam Mariański trafnie wskazuje, że rolą ustawodawcy jest takie skonstruowanie prawa, by ze słów i zwrotów w nim użytych adresaci normy mogli odkodować pożądane przez niego normy zachowania. Dla obywatela zobowiązanego do przestrzegania prawa doniosłe jest to co jest napisane i urzędowo opublikowane, a nie to, co - być może - chciano napisać. Autor podkreśla też, że podatnik nie może domyślać się jaki był cel określonej instytucji prawnej, nie musi ustalać znaczenia tej normy w inny sposób niż dokonując jej literalnej interpretacji. Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma więc wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny. Sąd podziela też wyrażony przez ww. pogląd, że nie do zaakceptowania jest odstępstwo od korzystnych dla podatnika wyników wykładni literalnej w wyniku odwołania się do pewnych wartości, co w ten sposób prowadzi do przełamania językowego znaczenia normy prawnej na niekorzyść podatnika.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu, że językowa wykładnia spornego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady równości traktowania podmiotów prawa podatkowego. Istotą tej zasady jest, by w oderwaniu od cech indywidualnego, konkretnego podatnika, tożsame zdarzenia były traktowane, rozstrzygane identycznie na gruncie prawa podatkowego.

Ustawodawca zrównując określone czynności nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów, powinien tak sformułować przepisy, by nie było wątpliwości jakie dokładnie czynności rodzą takie same skutki podatkowe jak odpłatna dostawa towarów. Skoro natomiast w spornym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013r., wymieniono wyłącznie nieodpłatne przekazanie (...) nabytych towarów, to wszelkie inne czynności, w tym nieodpłatne przekazanie wytworzonych towarów, nie może zostać zrównane z odpłatną dostawą. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego rozszerzenia definicji ustawowej odpłatnej dostawy towarów. Nabycie i wytworzenie to dwie różne czynności. "Nabywać" oznacza osiągnąć coś na własność za pieniądze lub przez wymianę. Z kolei "wytworzyć" to produkować coś, tworząc wydzielać coś (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN , Warszawa 2002r., tom II s.228 i tom III s.803).

Zauważyć również należy, że ustawodawca także dostrzega różnicę między ww. czynnościami. Mianowicie w art.7 ust.4 pkt 2 ustawy VAT wymienia cenę nabycia towaru i odrębnie - koszt wytworzenia towaru.

Warto w tym miejscu powołać się na uwagi jakie zostały sformułowane przez Irenę Chojnacką w opracowaniu pod tytułem "Sprawiedliwość proceduralna w postępowaniu podatkowym. Uwagi na tle wyroku NSA z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2104/10" (ZNSA nr 5 z 2011 r., str.67-75 teza 4). Powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt K 50/07, SK 13/05, P 14/03, P 3/00,K 13/01 i K 33/05 autorka wskazała na znaczenie sprawiedliwości proceduralnej, która służy ochronie określonych w Konstytucji wartości. Wyraziła to następująco: "Z treści zasady demokratycznego państwa prawnego wynika m.in., że swoboda ustawodawcy przy stanowieniu materialnych treści prawa podatkowego jest względna. Ustawodawca ma obowiązek formułowania normy prawnej w sposób precyzyjny, komunikatywny i adekwatny do przyjętego celu regulacji prawnej. Intencje prawodawcy powinny być zrozumiałe dla adresata normy prawnej. Nakaz określoności przepisów prawa powinien być bezwzględnie przestrzegany w przepisach podatkowych, jest bowiem jedną z istotnych rękojmi ochrony praw podmiotowych podatnika. Wywiedzioną z art.2 Konstytucji zasadę pewności prawa należy zatem rozumieć jako zespół spójnych cech systemowych tego prawa zapewniających jednostce bezpieczeństwo prawne. Tak rozumiana pewność prawa daje zarazem jego przewidywalność, a tym samym pozwala podatnikom decydować o swoim postępowaniu w oparciu o znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, które ich działania mogą pociągać za sobą. Respektowanie tych zasad jest funkcjonalnie związane z pewnością i bezpieczeństwem prawnym oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Za niedopuszczalne należy uznać funkcjonowanie w systemie prawnym przepisu, którego treść ujęto tak, że daje organom państwa możliwość takiej interpretacji, która prowadzi do zupełnej dowolności rozstrzygnięć o prawie.". Szerzej te same kwestie zostały przedstawione i rozwinięte w artykule Anny Dumas "Gwarancje praw podatnika na gruncie unormowań konstytucyjnych" (ZNSA nr 4 z 2011 r., str.26-29).

Analizując treść art.16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i porównując ją do treści art.7 ust.2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013r., sąd stwierdził, że przepisy krajowe są dla podatników korzystniejsze. W art.16 Dyrektywy nie zawężono bowiem, jak uczynił to polski ustawodawca, zrównania nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą do nieodpłatnego przekazania wyłącznie towarów nabytych. Istotnym warunkiem zrównania obu tych czynności, w świetle art.16, jest bowiem jedynie odliczenie, w całości lub w części, podatku od towarów i usług od przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części. Ustawodawca unijny nie wskazał zatem żadnego sposobu wejścia w posiadanie przekazywanych nieodpłatnie towarów. Może to być zatem zarówno jego nabycie, jak i wytworzenie. Krajowy ustawodawca natomiast, rozszerzył katalog czynności związanych z wejściem w posiadanie towaru, który jest następnie nieodpłatnie przekazywany przez podatnika, o wytworzenie tego towaru, dopiero w wyniku nowelizacji art.7 ust.2 ustawy VAT, która weszła w życie 1 kwietnia 2013r.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie nie można powoływać się na "prowspólnotową" wykładnię prawa. Z jednolitego w tej kwestii orzecznictwa sądowego jednoznacznie wynika, że wykładnia taka nie może mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektem wykładni językowej. Mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem i rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Tym samym wykładnia taka godziłaby w wyrażoną w art.217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Zakres obowiązku podatkowego musi być określony w sposób jasny i zrozumiały dla adresatów w przepisie rangi ustawowej. Tylko w sytuacji odwrotnej, czyli gdy normy krajowe są mniej korzystne niż dyrektywa, możliwe jest zastosowanie wykładni "prowspólnotowej". W wyroku z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził : "(...) Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy." (publ. CBOIS). Warto również powołać wyrok z dnia 23 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 306/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) Organy państwa członkowskiego Wspólnoty w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (...)." (publ. CBOIS). Powołane poglądy sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Gdyby więc sąd podzielił stanowisko organu w niniejszej sprawie, oznaczałoby to, że w istocie nie respektuje wielokrotnie i konsekwentnie wskazywanych przez Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny zasad, jakimi należy kierować się w procesie stosowania prawa, którego elementem jest dokonywanie jego wykładni.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, iż w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust.2 pkt 2 ustawy VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko sądu co do wykładni spornego przepisu przy wydaniu interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej cyt. jako p.p.s.a.), sąd w pkt I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Kierując się natomiast dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej interpretacji.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31 , poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (240 zł).