Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1702/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 229,  art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. D. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2008 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.519,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Liberty rok produkcji 2004.

Z motywów decyzji wynika, że w dniu [...] stycznia 2006 r. E. D. – Skarżący w niniejszej sprawie, złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki Jeep Liberty, w której zadeklarował jako podstawę do obliczenia podatku kwotę 17.651,00 zł, stawkę podatku w wysokości 25,6 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.519,00 zł. W dniu 7 grudnia 2006 r. Skarżący dokonał wpłaty akcyzy. Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. Skarżący wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Liberty.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 4.519,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w W., w wyniku rozpatrzenie odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Pismem z dnia [...] lutego 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Ośrodka Informatyki Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego z wnioskiem o udostępnienie danych dotyczących pojazdu Jeep Liberty i danych dotyczących właściciela oraz posiadacza ww. samochodu osobowego. Natomiast pismem z dnia [...] czerwca 2008r. organ ten zwrócił się do EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. z prośbą o ustalenie wartości rynkowej sprzedawanego na rynku krajowym podobnego samochodu osobowego marki Jeep Liberty.

W odpowiedzi EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. w piśmie z dnia 25 czerwca 2008r. poinformował, iż samochód osobowy marki Jeep Liberty to na rynku europejskim Jeep Cherokee.

Pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Skarżącego do przedłożenia oszacowania poniesionych kosztów naprawy samochodu marki Jeep Liberty wraz z dokumentacją poniesionych kosztów.

Skarżący pismem z dnia 8 lipca 2008r. poinformował, że dokumentacja opisowa dotycząca ww. pojazdu została zniszczona podczas pożaru u rzeczoznawcy PZMOT. Do pisma dołączył jedenaście fotografii pojazdu marki Jeep Liberty.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] września 2008r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.519,00 zł. W uzasadnieniu powołał przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm.) – dalej "ustawa o zwrocie nadpłaty", która uwzględniając treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007), określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej "u.p.a.".

Następnie Naczelnik Celnego sprawdził czy obliczona i zapłacona przez Skarżącego kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Liberty przewyższa wartość rezydualną akcyzy zawartą w wartości rynkowej pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Dokonując ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu osobowego, organ pierwszej instancji uwzględnił różnice pomiędzy notowanym w Informatorze pojazdem a miesiącem pierwszej rejestracji pojazdu, różnice przebiegu. Następnie w celu uzyskania kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu uzyskane notowanie pomniejszył o podatek od towarów i usług i akcyzę zawartą w cenie brutto takiego samochodu. Ustalił, że podatek akcyzowy zawarty w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 10,578,00 zł. Po porównaniu wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że uiszczona przez Skarżącego kwota podatku akcyzowego w wysokości 4.519,00 zł nie przewyższa rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego i w związku z tym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.".

W odwołaniu Skarżący zakwestionował przyjętą przez organ podatkowy wartość samochodu podobnego używanego w Polsce. Według niego z dokumentów przedstawionych podczas odprawy celnej jednoznacznie wynika, iż nabyty samochód osobowy marki Jeep Liberty był pojazdem uszkodzonym, czego nie uwzględnił organ dokonując wyceny. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie ocenił materiał dowodowy, tj. niezasadnie przyjął, iż z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że ww. pojazd w dniu wykonania badania spełniał wymogi techniczne zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U, z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Zdaniem Skarżącego, ww. zaświadczenie stwierdza tylko autentyczność numeru VIN samochodu z przedstawionymi dokumentami. Skarżący wywodził, że organ pierwszej instancji wykroczył poza wszelkie normy prawne wzywając go do przedstawienia dokumentów potwierdzających koszty poniesionych napraw. Utrzymywał, że podatnik nie ma obowiązku do składanych dokumentów załączyć wyceny uszkodzonego samochodu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treści art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 3 u.p.a. oraz powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt 254/07 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 643/07.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przywołanym orzecznictwem opodatkowanie akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych i w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Zatem postanowienia u.p.a. odnośnie nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż dwa lata, nie naruszają postanowień art. 90 akapit pierwszy TWE dopóty, dopóki kwota akcyzy zapłacona z tytułu nabycia takiego pojazdu nie przekroczy rezydualnej kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Tak więc kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju, będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określa ustawa o zwrocie nadpłaty. Przytoczył art. 2 oraz art. 3 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy. Wyjaśnił, że z uwagi na brak notowań samochodu osobowego marki Jeep Liberty w programie "System wyceny wartości pojazdów EurotaxG!ass's" Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do EurotaxG!ass's Poiska Sp. z o.o. z prośbą o ustalenie wartości rynkowej ww. samochodu, który w odpowiedzi poinformował, że samochód osobowy marki Jeep Liberty to na rynku europejskim Jeep Cherokee. Podał sposób w jaki Naczelnik Urzędu Celnego obliczył wartość podobnego pojazdu. Wskazał, że podatek akcyzowy rezydualny zawarty w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 10.578,00 zł, zatem uiszczona przez Skarżącego kwota podatku akcyzowego w wysokości 4.519,00 zł nie przewyższa rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego i tym samym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że chybiony jest zarzut Skarżącego, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił uszkodzeń samochodu osobowego marki Jeep Liberty podczas ustalania wartości rezydualnej akcyzy w cenie podobnego samochodu. Podniósł, że do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Skarżący załączył:

1. fakturę z dnia [...] listopada 2005 r., która potwierdza zakup ww. pojazdu. W punkcie INFORMACJE O POJEŹDZIE poza informacjami o parametrach technicznych auta jest zapis "Sprzedano pojazd w stanie w jakim się znajduje". Wbrew twierdzeniu Skarżącego faktura ta nie zawiera informacji o uszkodzeniach przedmiotowego samochodu;

2. ostateczną decyzję podatkową dla opłat importowych z dnia [...] stycznia 2006 r., z której wynika, iż samochód osobowy marki Jeep Liberty jest samochodem powypadkowym. Z tego zapisu nie wynika jednak, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony w dacie zakupu;

3. zaświadczenie o braku zastrzeżeń wobec rejestracji pojazdu silnikowego lub przyczepy z dnia [...] stycznia 2006 r. Nie ma informacji o ewentualnych uszkodzeniach pojazdu.

Organ odwoławczy wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2006 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu osobowego marki Jeep Liberty zawierające informację, że zgodnie z wynikiem badania pojazd spełnia wymagania techniczne art. 66 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podniósł, iż w dniu [...] lipca 2008r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo Skarżącego, w którym poinformował, że dokumentacja opisowa dotycząca samochodu osobowego marki Jeep Liberty została zniszczona podczas pożaru u rzeczoznawcy PZMOT. Do ww. pisma Podatnik załączył jedenaście zdjęć uszkodzonego pojazdu. Organ zwrócił uwagę, iż fotografie te nie wskazują kiedy zostały wykonane, zatem nie można stwierdzić, że uwidoczniony na nich pojazd był uszkodzony w dacie zakupu. Wspomniał, że w toku postępowania odwoławczego zwrócił się do Skarżącego z prośbą o nadesłanie dokumentów potwierdzających procentowy stopień uszkodzeń przedmiotowego samochodu, ale Skarżący nie udzielił odpowiedzi.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wobec braku dowodów pozwalających na określenie rzeczywistego rozmiaru ewentualnych uszkodzeń ww. samochodu, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł podstaw do dokonania korekty uwzględniającej ubytek jego wartości.

W skardze z dnia 3 września 2009r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie nadpłaty i art. 82a ust. 4 u.p.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.

W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że istotą sporu jest nieuwzględnienie przez organy prowadzące postępowanie jednego z podstawowych kryteriów oceny wartości rynkowej samochodu, będącej podstawą ustalenia należnego podatku, jakim jest stan techniczny pojazdu. Fakt uszkodzenia samochodu ma decydujące znaczenie dla jego wartości rynkowej. Znacznie obniża nie tylko jego wartość "obiektywną", uwzględniającą fakt naprawy pojazdu i przywrócenia mu walorów użytkowych, lecz również - i to w dużo większym stopniu - wartość "subiektywną", wynikającą z powszechnej niechęci do samochodów powypadkowych. Utrzymywał, iż w toku postępowania przed organami celnymi przedstawiał dowody świadczące o uszkodzeniu samochodu, tj. adnotacje na tytule własności, fakturze i dokumentach niemieckiej odprawy celnej. Przedstawił także dokumentację fotograficzną, wskazując jednocześnie na przyczynę braku dokumentacji opisowej, zniszczonej w czasie pożaru u rzeczoznawcy PZMOT, który ją sporządził.

Podniósł, że po otrzymaniu zaskarżonej decyzji zwrócił się do tego rzeczoznawcy z prośbą o sporządzenie opisu na podstawie wykonanych zdjęć oraz zapamiętanych faktów. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wniósł o dopuszczenie dowodu ze sporządzonej opinii.

Skarżący wywodził, iż przekreślenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] stycznia 2006 r. zapisu "nie spełnia wymagań technicznych art. 66 ustawy" jest oczywistą pomyłką. Właściwe badanie techniczne zostało wykonane po naprawie samochodu i potwierdzone zaświadczeniem z dnia [...] grudnia 2006 r. wraz z załącznikiem, w którym wypełnione zostały wszystkie właściwe pozycje. Pozostałe dokumenty, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję zostały, według Skarżącego, zinterpretowane na jego niekorzyść.

Zdaniem Skarżącego, nieuwzględnienie faktu uszkodzenia samochodu przez organy podatkowe spowodowało błędne ustalenie jego wartości rynkowej, a w konsekwencji nieprawidłowe wyliczenie wartości rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Tym samym naruszony został art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie nadpłaty oraz art. 82a u.p.a.

Skarżący stwierdził, że żądanie oszacowania poniesionych kosztów naprawy nie miało uzasadnienia prawnego i merytorycznego. Fakt naprawy pojazdu nie przywraca pełnej utraconej wartości samochodu powypadkowego. Natomiast żądane dokumenty nie mogły zostać przedłożone z wcześniej wskazanych względów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sporu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy ustalając wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju.

Skarżący utrzymywał, iż organy podatkowe nie uwzględniły stanu technicznego samochodu, który był samochodem powypadkowym przez co jego wartość już z tej przyczyny jest mniejsza niż samochodu nieuszkodzonego. Skarżący twierdził, że przedstawił dowody świadczące o uszkodzeniu samochodu, tj. adnotacje na tytule własności, fakturze i dokumentach niemieckiej odprawy celnej oraz dokumentację fotograficzną, natomiast organy podatkowe wszystkie wątpliwości dotyczące zgromadzonych dokumentów rozstrzygnęły na jego niekorzyść.

Natomiast organy podatkowe uznały, że z materiałów dowodowych nie wynika rzeczywisty stopień uszkodzenia samochodu, wobec tego nie było podstaw do korekty uwzględniającej ubytek jego wartości. Uznały, że fotografie, które według Skarżącego miały poświadczać stopień uszkodzenia samochodu, nie wskazują kiedy zostały wykonane, zatem nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że uwidoczniony na nich pojazd był uszkodzony w dacie zakupu.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych nie można ustalić rzeczywistego stopnia uszkodzenia samochodu.

Słusznie Dyrektor Izby Celnej uznał, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego faktura potwierdzająca zakup pojazdu Jeep Liberty z dnia [...] listopada 2005 r. nie zawiera informacji o uszkodzeniach tego samochodu. Adnotacja na niej zamieszczona: "Sprzedano pojazd w stanie w jakim się znajduje" ("sprzedany jak widzisz") nie niesie w sobie informacji o uszkodzeniu samochodu, tym bardziej o stopniu uszkodzenia. Klauzula ta zamieszczana zwyczajowo oznacza, że towar został sprzedany w stanie w jakim jest i nie ma gwarancji oraz zwrotu.

Stopień uszkodzenia samochodu nie wynika również z dokumentów, jak je Skarżący określił, niemieckiej odprawy celnej. W wystawionym przez Główny Urząd Celny w B. zaświadczeniu o braku zastrzeżeń wobec rejestracji pojazdu silnikowego lub przyczepy z dnia [...] stycznia 2006 r. znajduje się stwierdzenie: "Nie ma zastrzeżeń co do rejestracji ww. pojazdu". Natomiast w ostatecznej decyzji podatkowej dla opłat importowych z dnia [...] stycznia 2006 r. wystawionej w punkcie odprawy granicznej znajduje się adnotacja "samochód powypadkowy". O ile z tego ostatniego dokumentu wynika, że w dniu [...] stycznia 2006 r. oceniono samochód jako powypadkowy, to nie daje on podstaw do ustalenia stopnia uszkodzenia pojazdu.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, iż ww. ostateczna decyzja podatkowa dla opłat importowych nie zaświadcza, że przedmiotowy samochód był samochodem powypadkowym w dniu jego zakupu. Bez wątpienia jednak wynika z niej, iż w pewnym momencie samochód był uszkodzony i ten wątek organy powinny wyjaśnić. Ustalenia te mają istotne znacznie przy określaniu wartości samochodu. Słusznie bowiem wskazał Skarżący, iż nie można przyjąć takiej samej wartości dla samochodu powypadkowego jak dla samochodu, który nie uległ wypadkowi. Już sam fakt, iż samochód jest powypadkowy jego wartość jest mniejsza bez względu na stopień uszkodzenia, aczkolwiek od stopnia uszkodzenia pojazdu zależy spadek jego wartości.

Organy domagały się od Skarżącego przedstawienia dowodów zaświadczających o stopniu uszkodzenia samochodu, ale nie żądały dokumentów na okoliczność zaistnienia zdarzenia, w którym doszło do uszkodzenia samochodu. Same również nie podjęły nawet próby poczynienia takich ustaleń. Jednocześnie nie uwzględniły dokumentu, z którego wynika że samochód był powypadkowy tylko dlatego, że nie miały wiedzy, iż w takim stanie był w momencie zakupu.

W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia organu fakt, iż to podatnik, tak jak w niniejszej sprawie, wywodzi dla siebie korzystne skutki prawnopodatkowe. Oczywiście obowiązek ten ma swoje granice, ale o tym będzie poniżej.

Trzeba też wskazać, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowego w zgodzie z wyrażoną w art. 121 O.p. zasadą zaufania i udzielania informacji. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie organy nie podjęły własnych działań w celu uzyskania informacji co do momentu w jakim zakupiony przez Skarżącego samochód uległ wypadkowi lub czy był samochodem powypadkowym w momencie zakupu, ale też nie wyjaśniły Skarżącemu, iż takie informacje są istotne dla ustalenia wartości samochodu. Skarżący mógł nie mieć świadomości, iż okoliczności te są ważne w niniejszej sprawie, dlatego rolą organu było poinformowanie go tym, chociażby poprzez wezwanie do przedłożenia stosowanych dokumentów.

Pomimo informacji, wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej dla opłat importowych i konsekwentnych twierdzeń Skarżącego, iż samochód jest powypadkowy organy kwestię tę zignorowały. Bez wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, albo chociażby wykazania, iż ww. okoliczności nie są w stanie ustalić i Skarżący również nie jest w stanie dostarczyć stosownych dowodów, organy przyjęły wartość przedmiotowego samochodu taką jakby nie był on samochodem powypadkowym, co mogło doprowadzić do niezasadnego zawyżenia jego wartości. Czym innym jest ustalenie stopnia uszkodzenia samochodu, a czym innym ustalenie, czy samochód jest powypadkowy. Jak już powiedziano i co podnosi Skarżący wartość samochodu powypadkowego co do zasady jest niższa niż samochodu, który nie uległ kolizji. Jest to wiedza, która wynika z doświadczenia życiowego oraz logiki i bez wątpienia jest znana również organom. Jeśli organy mają co do tego wątpliwości mogą skorzystać z wiedzy osoby posiadającej stosowne kwalifikacje i w ten sposób zweryfikować stanowisko Skarżącego odnośnie do utraty wartości samochodu powypadkowego.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew przepisom O.p. organy podatkowe nie wyjaśniły istotnej w niniejszej sprawie kwestii. Organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy zakupiony przez Skarżącego samochód jest samochodem powypadkowym i dać wyraz tym ustaleniom w uzasadnieniu decyzji. Nie czyniąc tego, co już wykazano, naruszyły wskazane w skardze oraz powyżej wymienione przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy zgodnie ze swoimi kompetencjami oceni, czy sam przeprowadzi dodatkowe postępowanie wyjaśniające (art. 229 O.p.), czy sprawę przekaże do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż materiał dowodowy wskazywał na stopień uszkodzenia zakupionego przez niego samochodu. Ocena materiału dowodowego w tym zakresie dokonana przez Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa i nie przekracza zasady swobodnej oceny określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego, żaden z dokumentów nie wskazywał na stopień uszkodzenia samochodu. Przedłożone przez Skarżącego zdjęcia nie mogły być uznane za dowód w niniejszej sprawie. Nie identyfikują one samochodu zakupionego przez Skarżącego, mogły być sporządzone w każdym czasie i ukazywać samochód należący do innego właściciela. Fakt, że dokumentacja dotycząca zniszczenia samochodu uległa zniszczeniu w istotny sposób utrudnia odtworzenie jego rzeczywistego stanu. Jednak fakt ten nie może obciążać organów podatkowych. Skarżący twierdząc, iż wartość samochodu jest niższa, gdyż jest to samochód powypadkowy powinien dostarczyć organowi dokumenty, które pozwalają na dokonanie oceny stopnia uszkodzenia samochodu.

Wcześniej powiedziano, że rolą organu jest wszechstronne wyjaśnienie sprawy i zebranie materiałów dowodowych, nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Należy podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. W tym zakresie zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony.

Z owej zasady współdziałania wynika kwestionowane przez Skarżącego prawo organów podatkowych do żądania przedłożenia przez podatnika dowodów, szczególnie, gdy tak jak w niniejszej sprawie, dysponentem tych dowodów był Skarżący. W interesie Skarżącego leżało zabezpieczenie dowodów zaświadczających o stanie uszkodzenia zakupionego przez niego pojazdu, skoro zależy mu na rzeczywistej ocenie jego wartości w dniu zakupu i żąda korzystnych dla siebie skutków prawnopodatkowych. Brak dowodów pozwalających ocenić stopień uszkodzenia pojazdu uniemożliwił organowi ustalenie wartości samochodu stosownie do wagi uszkodzeń i wkładu własnego Skarżącego w naprawę samochodu, czyli ustalenia wartości samochodu na dzień jego zakupu. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, rodzaj uszkodzeń (zakres) przekłada się na ustalenie wartości samochodu na dzień jego zakupu.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty zawarł zastrzeżenie, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu należy uwzględnić przybliżony stan techniczny, ale tylko wówczas, gdy jest to możliwe. Przepis ten stanowi, iż średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo (podkr. Sądu) albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. Jeśli zatem nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego pojazdu, kryterium to nie może decydować o jego wartości.

Zważywszy na argumenty podniesione w skardze wyjaśnić należy, iż twierdzenie Skarżącego, że jest oczywistą omyłką przekreślenie znajdującego się w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisu "nie spełnia wymagań technicznych art. 66 ustawy", jest twierdzeniem gołosłownym i dlatego nie zasługuje ono na uwzględnienie. Dopóki treść tego dokumentu nie została w sposób prawnie przewidziany obalona, zaświadcza on to co z niego wynika.

Skarżący stawia zarzut, iż organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadków. W toku postępowania Skarżący nie wnioskował jednak o przeprowadzenie tego dowodu. Prawo takie przysługuje podatnikowi mocą art. 188 O.p., który to przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 O.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Jeśli w ocenie Skarżącego dowód taki miał istotne znaczenie w sprawie należało zgłosić wniosek dowodowy. Fakt, że organy nie przeprowadziły takiego dowodu z własnej inicjatywy nie przesądza o wadliwości decyzji.

Podsumowując tę część wywodu, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych w omówionym zakresie jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Na koniec pozostaje odnieść się do załączonego do skargi dowodu, tj. oceny technicznej pojazdu z dnia 1 września 2009 r. Otóż, przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Przyjęcie w tym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyr. NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31). Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

Dołączony do skargi dowód został sporządzony po wydaniu zaskarżonej decyzji i zawiera on wykaz uszkodzeń zakupionego przez Skarżącego pojazdu, czyli informacje, które nie były znane organom podatkowym. Dowód ten nie podlega zatem ocenie Sądu. Może być on poddany ocenie organu podatkowego, który będzie ponownie rozpatrywał niniejszą sprawę, jeśli Skarżący przedłoży go temu organowi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.