Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 287/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. I. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny") - mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") i § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - stwierdził, że stanowisko M. I. (dalej w skrócie: "wnioskodawczyni", "skarżąca") - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r., uzupełnionego pismem z dnia 14 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z prowadzeniem bloga - jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce na zasadzie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, poprzez założenie internetowego bloga o szeroko rozumianej tematyce kosmetycznej i modowej, który docelowo będzie źródłem przychodów. W ramach bloga wnioskodawczyni będzie publikować w szczególności artykuły informacyjne, testy i recenzje takich produktów jak: odzież, biżuteria, perfumy, lakiery do paznokci, lakiery do włosów, oliwki, żele do mycia i inne kosmetyki służące do pielęgnacji i upiększania ciała, a także urządzenia do manicure i pedicure. Ponadto, autorka bloga zamierza umieszczać wpisy prezentujące jej własne stylizacje i kreacje ubraniowe oraz eksponujące modne dodatki galanteryjne (torebki, paski, w tym również zawieszki, bransoletki itp.). Wpisy będą uzupełniane treściami multimedialnymi w postaci zdjęć, grafik, filmów.

Wnioskodawczyni przewiduje uzyskiwanie przychodów za pośrednictwem prowadzonego bloga w związku z wykonywaniem następujących czynności:

1. dzierżawa powierzchni reklamowej (wnioskodawczyni zamierza udostępniać miejsce na stronie internetowej bloga określonemu reklamobiorcy);

2. umowa zlecenia lub o dzieło zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. jeśli potencjalny kontrahent pragnie zamieścić artykuł sponsorowany, czy też przeprowadzić test swojego produktu lub inną akcję reklamową).

Powyższe przychody będą uzyskiwane na podstawie umów zawartych z potencjalnymi reklamodawcami, partnerami, sponsorami i będzie do nich wystawiana faktura. Umowy te będą zawierane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, którą wnioskodawczyni planuje zarejestrować w związku z komercjalnym charakterem bloga.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni dodała, że prowadzenie działalności gospodarczej opisanej we wniosku zamierza rozpocząć w pierwszym kwartale 2017 r. Zamierza skorzystać z możliwość opodatkowania uzyskiwanych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie 19% liniowej stawki podatku. W celu ewidencji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zamierza prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki związane z prowadzeniem bloga, zwłaszcza wydatki poniesione na zakup ubrań, dodatków galanteryjnych, biżuterii, torebek, perfum, kosmetyków niezbędnych do uzyskania pożądanej stylizacji, jak również koszty związane z wykonaniem fotografii, treści multimedialnych, będących częścią bloga. Towary i usługi, na zakup których poniesione wydatki zaliczone zostaną do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni wykorzystywać będzie wyłącznie do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie planuje ona również dokonywać odsprzedaży wykorzystywanych w działalności towarów. Wydatki poniesione na towary i usługi wykorzystywane w działalności gospodarczej spowodują osiągnięcie przychodu z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej, tj. wnioskodawczyni udostępni miejsce na stronie internetowej bloga określonemu reklamodawcy, w zamian za ustalone każdorazowo wynagrodzenie. Wnioskodawczyni zakłada również, przy uwzględnieniu odpowiedniej popularności bloga, możliwość zamieszczania za wynagrodzeniem artykułów sponsorowanych bądź test produktu lub też zorganizowaną akcję reklamową dla danego produktu. W takim wypadku taka usługa będzie przedmiotem umowy o dzieło bądź umowy zlecenia. Wszelkie zakupione przez wnioskodawczynię towary/usługi finansowane będą z jej środków własnych. Początkowo wnioskodawczyni będzie uzyskiwała przychód jedynie z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej oraz umów o dzieło i umów zlecenie, jednakże zastrzega, że w późniejszym czasie wraz z rozwojem prowadzonej działalności niewykluczone jest, że będzie ona uzyskiwała również inne przychody w związku z prowadzoną działalnością.

Na gruncie przywołanego wyżej stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych na zakup odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum oraz wykonanie fotografii, filmów i innych treści multimedialnych do kosztów uzyskania przychodów, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej?

Broniąc swojego stanowiska, wnioskodawczyni stwierdziła, że wszelkie wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym zwłaszcza te ponoszone na zakup odzieży, biżuterii, kosmetyków, perfum oraz wykonywaniem fotografii, filmów i innych treści multimedialnych stanowiących niezbędne uzupełnienie publikowanych artykułów, należy kwalifikować jako koszt podatkowy w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W opinii strony nie ulega wątpliwości, że wobec przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, spełnione zostaną pozytywne przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f. lub "ustawa podatkowa"), a jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. O zakwalifikowaniu czynności podejmowanych przez wnioskodawczynię jako działalności gospodarczej przesądza ich zorganizowany i ciągły charakter oraz nastawienie na osiągnięcie zysku w postaci wynagrodzenia za udostępnioną powierzchnię reklamową oraz publikowane artykuły sponsorowane. Zaplanowana aktywność wnioskodawczyni nie będzie miała charakteru przypadkowego, o czym świadczy choćby plan zamieszczanych na blogu wpisów i przygotowana strategia pozyskania usługobiorców. Ponadto, będzie ona podejmować czynności zmierzające do pozyskiwania klientów oraz nawiązywania z nimi kontaktów zarówno na etapie zawierania umowy, jak i w trakcie jej realizacji. Tego rodzaju aktywność ma charakter zarobkowy, zorganizowany, należy jej przypisać również cechę ciągłości. Dodatkowo, działalność wnioskodawczyni będzie prowadzona na jej własny rachunek i na jej własne ryzyko. Skoro przychody z prowadzonego bloga należy zakwalifikować do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkie wydatki poniesione w związku z tą aktywnością stanowią koszty uzyskania przychodów.

Wszystkie opisane we wniosku koszty ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu i nie zawierają się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ustawy podatkowej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że zakupiona odzież, kosmetyki i pozostałe produkty nie będą w żaden sposób używane w celach prywatnych. Chociaż hipotetycznie mogłyby one zostać wykorzystane na osobisty użytek, to w opisanych we wniosku okolicznościach niedokonanie zakupu wskazanych wyrobów wyklucza całkowicie możliwość zarobkowania. Nie sposób przykładowo dokonać testu danego kosmetyku nie będąc w jego posiadaniu i tym samym nie mając możliwości użytkowania produktu przez odpowiednio długi okres czasu. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywołała interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] oraz wyroki sądów administracyjnych w sprawach III SA 3269/99 i II FSK 2304/12.

Oceniwszy zaprezentowane w tej sprawie zdarzenie przyszłe, organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku.

Uzasadniając przyjętą konstatację, organ na wstępie przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przedstawił też szereg teoretycznych uwag w zakresie problematyki kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał nadto warunki, które musi spełniać wydatek, aby uznać go za koszt uzyskania przychodów. Między innymi, jak podkreślił, wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym Sąd wskazał, że "nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

W konkluzji organ interpretacyjny - odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia - stwierdził, że dzielenie się własnymi spostrzeżeniami, opiniami i informacjami, które są publikowane na blogu de facto nie powodują powstania przychodu. Przychód może powstać dopiero w momencie udostępnienia powierzchni na stronie internetowej prowadzonego przez wnioskodawczynię bloga celem promowania swoich produktów przez potencjalnych reklamodawców.

Tym samym stanął na stanowisku, że poniesione przez wnioskodawczynię wydatki z tytułu prowadzenia bloga należy ocenić jako wydatki mające charakter osobisty, niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Z oczywistych więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu prowadzenia bloga. Źródłem przychodu nie jest bowiem samo prowadzenie bloga lecz udostępnienie powierzchni reklamowej.

Organ podkreślił nadto, że przeanalizował powołaną przez wnioskodawczynię we wniosku interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., która jednakowoż została zmieniona interpretacją Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]r. nr [...] gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Z kolei przywołane przez wnioskodawczynię wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. pełnomocnik wnioskodawczyni zwrócił się do organu interpretacyjnego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na przywołane wyżej wezwanie, organ stwierdził (pismo z dnia 12 stycznia 2017 r.) brak podstaw do zmiany własnej interpretacji, nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

W skardze z dnia 27 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciwszy organowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione przez wnioskodawczynię wydatki z tytułu prowadzenia bloga mają charakter osobisty, nie spełniają kryterium celowości, a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawczyni.

W motywach skargi powielono dotychczasową argumentację. Zwrócono nadto uwagę, że organ interpretacyjny zupełnie pominął specyfikę prowadzenia działalności w formie bloga o tematyce modowej, która wymaga regularnego dokonywania wydatków związanych z modą, takich jak: zakup odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum, a także wykonywanie fotografii, filmów i innych treści multimedialnych. Koszty tego rodzaju mimo braku łatwo uchwytnego związku przyczynowego pomiędzy nimi a jakimkolwiek przychodem z pewnością - w ocenie pełnomocnika - stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej dokonywanie wydatków wskazanych we wniosku stanowi warunek sine qua non dla prowadzenia bloga. Strona nie zgodziła się przy tym ze stanowiskiem organu, iż wszystko to co potencjalnie mogłoby zostać nawet w najmniejszej części przez podatnika użyte dla celów osobistych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku, (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

Na tle tego uregulowania zauważyć przyjdzie, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładnię prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki poniesione w przyszłości przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej w formie bloga modowego mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Te ostatnie w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wydatki związane z modą, takie jak: zakup odzieży, butów, biżuterii, kosmetyków, perfum, a także wykonywanie fotografii, filmów i innych treści multimedialnych mają charakter osobisty i nie mieszczą się w definicji, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca uważa natomiast, że warunkiem sine qua non prowadzenia bloga modowego jest stałe ponoszenie rzeczonych wydatków.

Rozstrzygając tak zarysowany spór przede wszystkim zauważyć trzeba, że w zaskarżonej interpretacji organ zaaprobował stanowisko strony skarżącej, że prowadzenie bloga stanowić będzie działalność gospodarczą albowiem spełnione są warunki wymagane dla kwalifikacji dokonywanych czynności jako działalności gospodarczej: charakter zarobkowy (nastawienie na zysk), ciągłość wykonywania, zorganizowany (profesjonalny) charakter.

Organ uznał tym samym, że przychody osiągnięte w wyniku tego rodzaju aktywności podatniczki należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Okoliczność ta nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Skoro zatem przychody z prowadzenia przez wnioskodawczynię bloga stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej to tym samym kosztami uzyskania przychodu z tej działalności będą wydatki poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów.

Podzielić trzeba ocenę organu interpretacyjnego, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści.

Podkreślenia nadto wymaga, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie racjonalnie uzasadnione wydatki, które prowadzą wprost do określonych przychodów, ale nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ wykazał się niekonsekwencją. Z jednej strony bowiem przyznaje, że prowadzenie bloga należy kwalifikować jako działalność gospodarczą a przychody z jego prowadzenia pochodzące z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronie internetowej, artykułów sponsorowanych, umów zlecenia, umów o współpracy zawartych z reklamodawcami - będą przychodami z działalności gospodarczej a z drugiej strony twierdzi, że zamieszczanie na blogu opinii, artykułów, zdjęć wskazuje na osobisty charakter wpisów tam zamieszczanych, niemających bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą. W rezultacie wydatki związane z prowadzeniem bloga związane są z realizacją osobistych potrzeb wnioskodawczyni, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym organ zdaje się sugerować, że jest to działalność w zasadzie bezkosztowa.

W ocenie Sądu takie stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę.

Należy zdać sobie sprawę, że na popularność bloga ma wpływ wiele czynników między innymi takich jak jego pozycjonowanie w wyszukiwarkach internetowych, reklama bloga w środkach masowego przekazu, osoba blogera (osoby znane przyciągają więcej odwiedzających), wreszcie temat i treść wpisów - atrakcyjność przekazu. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że aby taka treść mogła powstać bloger musi ponieść pewne wydatki związane z tematyką i treścią prowadzonego bloga, inaczej bowiem nie będzie miał narzędzi, aby dotrzeć do reklamodawców i innych zleceniodawców, a tym samym - aby osiągnąć jakikolwiek przychód. Tylko natomiast blog popularny, atrakcyjny wizualnie, mający dużą liczbę odwiedzających może przynieść przychody z jego prowadzenia, o których mowa we wniosku o interpretację.

Zdaniem Sądu, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego ocena powinna prowadzić do wniosku, czy poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu przy zastosowaniu kryterium celowości.

Z powyższych względów - według Sądu - negatywna ocena w zaskarżonej interpretacji możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodu całego agregatu wydatków wskazanych przez wnioskodawczynię, w tym także np. związanych z wykonywaniem fotografii czy filmów jest nieuprawniona. Strona wyraźnie bowiem wskazała, że wydatki te mają związek z potencjalnym przychodem. Rolą organu było zatem odniesienie się do poszczególnych wydatków (lub poszczególnych kategorii wydatków) i wykazanie, że wbrew twierdzeniom skarżącej - wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wykazać czy dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, a jeśli nie - to dlaczego. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że nie musi zachodzić oczywista bezpośredniość związku wydatku z przychodem.

Dla uznania zaskarżonej interpretacji za prawidłową nie wystarczy, w ocenie składu orzekającego, ogólnikowe stwierdzenie, że zamieszczane na blogu treści zaspokajają osobiste potrzeby skarżącej - oparte zresztą w całości na interpretacji Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...].

Zaznaczyć też trzeba, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Końcowo należy wyraźnie podkreślić, iż w postępowaniu w wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy. Zastosowanie przepisu prawa do konkretnego stanu faktycznego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży wówczas obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Z tej przyczyny w toku ewentualnego postępowania podatnik winien wykazać celowość każdego indywidualnego wydatku (np. zakupu stroju czy kosmetyków) i jego związek przyczynowo - skutkowy z przychodem.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony w świetle przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.