Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3494/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 144 par. 1 i 3 , 5, art. 144a par. 1 pkt 2, art. 144b par. 3 , art. 178, art. 179
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB1/4511-496/16-3/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący R. K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku wskazał, że nabył tytułem darowizny własność zabudowanej nieruchomości (działka o numerze [...]). Działka zabudowana była budynkiem mieszkalnym o 1,5 kondygnacji nad ziemią o powierzchni zabudowy 146 m2. W dniu 20 marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał zaświadczenie, z którego wynikało, że nabycie przedmiotowej działki przez Skarżącego na podstawie umowy darowizny z 10 września 2013r. było zwolnione od podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 205 ze zm., dalej "u.p.s.d"), wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. nie stawiał przeszkód na ujawnienie nabytych praw majątkowych.

W dniu 11 kwietnia 2015r. Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem była własność zabudowanej nieruchomości (działka o numerze [...]). W dziale IV księgi wieczystej nieruchomości wpisane były: hipoteka umowna zwykła w kwocie 400.463,33 zł oraz hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 200.231,67 zł wpisana na rzecz [...] S.A. tytułem zabezpieczenia umowy kredytowej o kredyt złotówkowy obrotowy z dnia 30 sierpnia 2010r. W umowie Skarżący oświadczył, że działka ta wolna była od ograniczonych praw rzeczowych i roszczeń osób trzecich oprócz hipotek opisanych powyżej, w tym zobowiązań wobec Skarbu Państwa i gminy, i nie występowały w stosunku do niej jakiekolwiek ograniczenia w rozporządzaniu. Działka numer [...] stanowiła majątek osobisty. Nie zachodziły przesłanki do ustanowienia hipoteki przymusowej. W budynku znajdującym się na tej działce zameldowane były cztery osoby. W budynku zarejestrowane były działalności gospodarcze prowadzone przez Skarżącego, jednakże umowa sprzedaży nie była związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

W stosunku do Skarżącego nie toczyło się postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości, ani nie zostało w stosunku do niego wydane orzeczenie w tym zakresie, a także nie zachodziły przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący zobowiązał się sprzedać kupującym działkę za cenę w łącznej kwocie 700.000 zł. Natomiast kupujący zobowiązali się działkę za tę cenę kupić. Strony umowy przedwstępnej zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną do 15 czerwca 2015r. Kupujący zobowiązali się zapłacić cenę w następujący sposób: 1) 70.000 zł przelewem w terminie do 14 kwietnia 2015r.; 2) kwotę odpowiadającą zadłużeniu wyliczonemu na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej wobec [...] S.A. z tytułu umowy kredytowej, na zabezpieczenie której wpisane były hipoteki, po zapłacie której bank wyrazić miał zgodę na wykreślenie hipotek, której wysokość miała zostać wskazana w zaświadczeniu, przelewem na wskazany w zaświadczeniu rachunek bankowy, w: terminie dwóch dni od zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży; 3) pozostałą część ceny przelewem na rachunek wskazany przez Skarżącego w terminie 2 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży.

Skarżący w dniu 12 czerwca 2015r. zawarł umowę sprzedaży. Według zaświadczenia wydanego przez [...] S.A. wydanego 22 maja 2015r., na dzień 15 czerwca 2015r. wysokość pozostałego do spłaty kapitału wraz z należnymi odsetkami umownymi oraz prowizją rekompensacyjną wynikających z umowy kredytowej o kredyt złotówkowy obrotowy wynosiła 347.663,94 zł, w tym prowizja w wysokości 6.690,01 zł. Po spłacie ww. kwoty bank zwolni zabezpieczenie w postaci, między innymi, hipoteki umownej zwykłej w kwocie 400.463,33 zł oraz hipoteki umownej kaucyjnej do kwoty 200.231,67 zł ustanowionych na nieruchomości. W dniu zawierania umowy sprzedaży: działka numer [...] wolna była od ograniczonych praw rzeczowych i roszczeń osób trzecich, nie występowały w stosunku do niej jakiegokolwiek ograniczenia w rozporządzaniu, budynek znajdujący się na działce był zgłoszony do użytkowania, nie zachodziły przesłanki do ustanowienia hipoteki przymusowej, w budynku znajdującym się na tej działce nikt nie był zameldowany, z budynku została też wyrejestrowana działalność gospodarcza, dla tego budynku nie zostało sporządzone świadectwo charakterystyki energetycznej, część działki stanowił rów, sprzedaż nieruchomości nie była związana z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Nieruchomość została sprzedana przez Skarżącego za cenę 700.000 zł. Jednakże przed zawarciem umowy sprzedaży Skarżący otrzymał część ceny w kwocie 70.000 zł. Kupujący zobowiązali się zapłacić pozostałą część ceny w terminie do 15 czerwca 2015r., w następujący sposób: 1) kwotę 347.663,94 zł odpowiadającą zadłużeniu wobec [...] S.A. z tytułu umowy kredytowej na zabezpieczenie, której wpisane były hipoteki, po zapłacie której bank ten miał wyrazić zgodę na wykreślenie tych hipotek na konto należące do banku; 2) kwotę 282.336,06 zł na konto, którego posiadaczem był Skarżący. W dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomość była już wydana kupującym.

W związku z powyższym opisem Skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami:

1) Czy przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości równał się kwocie ceny, czy stanowił on różnicę pomiędzy ceną a wartością zobowiązania wobec banku?

2) Czy obciążenia na rzecz banku (zobowiązanie wobec banku) stanowią koszt uzyskania przychodu pomniejszający przychód uzyskany ze sprzedaży?

3) Od jakich warunków uzależniona była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zobowiązań wobec banku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji była odpowiedź na pytanie numer 1 i 2. W zakresie pytania nr 3 odpowiedź została udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Skarżącego przychód przez niego uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej w formie darowizny był niższy niż cena sprzedaży uzgodniona w umowie. Wynika to z faktu, że Skarżący nie otrzymał od kupujących całej kwoty, lecz jedynie jej mniejszą część. Większa część ceny została bowiem przekazana przez kupujących bezpośrednio bankowi. Tym samym, nie można mówić o uzyskaniu przez Skarżącego przychodu w tej części. Ponadto, kwota przekazana przez kupujących bezpośrednio na konto banku powinna zostać uznana za koszt nabycia nieruchomości przez Skarżącego. Wynika to z faktu, iż nabycie nieruchomości wiązało się z powstaniem po stronie Skarżącego zobowiązania wobec banku. Tym samym należy uznać, że zobowiązanie wobec banku stanowiło koszt nabycia nieruchomości.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016r., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana w dniu 12 czerwca 2015r. nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

- dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

- dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Ponadto koszty uzyskania przychodów, zarówno w przypadku nieruchomości nabytych odpłatnie, jak i nieodpłatnie, można powiększyć o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poniesione zostały w czasie ich posiadania.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zalicza się koszty nabycia oraz koszty wytworzenia (wybudowania) zbywanej nieruchomości. Jeżeli zbywana nieruchomość została nabyta w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób, kosztem uzyskania przychodów jest kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W związku z powyższym, w przedstawionej we wniosku sytuacji, zobowiązanie Skarżącego wobec banku, które zostało spłacone zgodnie z zawartą umową sprzedaży przez nabywających przedmiotową nieruchomość - nie mieści się w katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu wymienionych w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., w związku z czym wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie są to bowiem wydatki w żaden sposób związane z nabyciem ani też z nakładami zwiększającymi wartość.

Organ interpretacyjny podniósł, że powyższy przepis jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Organ podkreślił, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - nie można pomniejszyć o wydatki na spłatę zadłużenia, gdyż nie wypełniają dyspozycji art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że funkcją indywidualnej interpretacji nie jest dokonywanie wyliczeń kwot przysługujących ulg lub zobowiązań podatkowych, a wyjaśnianie wątpliwości w zakresie znaczenia przepisów prawa podatkowego.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z 18 października 2016 złożył skargę na powyższą interpretację i wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 144 § 3, art. 144 § 5 i art. 145 §1-2 O.p. poprzez niedoręczenie interpretacji,

- art. 14b § 1 O.p. poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3;

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że cała kwota stanowiąca cenę zbycia nieruchomości stanowi przychód Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty skargi, podnosząc zarzut naruszenia art. 14c § 4 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym nie jest możliwe po upływie terminu do wniesienia skargi rozszerzenie zarzutów skargi. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać również należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż podatkowy organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretacyjny jak i Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Podnieść ponadto należy, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie informację na temat sposobu wykładani i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się bowiem uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez wnioskodawcę. Uznać zatem należy, że interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organ podatkowy. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Należy mieć przy tym na względzie, że interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla wnioskodawców.

Przyjmując określone w przepisach ustawy P.p.s.a. w związku z przepisami ustawy O.p. kryteria oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że na tle przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując we wniosku, że w 2013r. na podstawie umowy darowizny nabył własność nieruchomości. Następnie w 2015r. dokonał zbycia tej nieruchomości, która była obciążona hipotekami umownymi (zwykłą i kaucyjną) na rzecz [...] S.A. tytułem zabezpieczenia umowy kredytowej z dnia 30 sierpnia 2010r. o kredyt złotówkowy obrotowy. W umowie sprzedaży ustalono cenę na kwotę 700.000 zł. Przed zawarciem umowy sprzedaży Skarżący otrzymał część ceny w kwocie 70.000 zł. Kupujący zobowiązali się zapłacić pozostałą część ceny w terminie do 15 czerwca 2015r., w następujący sposób: 1) kwotę 347.663,94 zł odpowiadającą zadłużeniu wobec [...] S.A. z tytułu umowy kredytowej na zabezpieczenie, której wpisane były hipoteki, po zapłacie której bank ten miał wyrazić zgodę na wykreślenie tych hipotek na konto należące do banku; 2) kwotę 282.336,06 zł na konto, którego posiadaczem był Skarżący.

Problem ogniskuje się natomiast w zasadzie na odpowiedzi na pytanie, czy poniesiony wydatek na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipotecznie na sprzedawanej nieruchomości nabytej w drodze darowizny może być uznany za koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny wskazać należy w pierwszej kolejności, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia darowizny. Należy je zatem rozumieć w znaczeniu cywilistycznym - określonym w art. 888 § 1 k.c. (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2011r. II FSK 416/10, POP 2011, nr 6, s. 559–561, wyrok NSA z 5 września 2008r., II FSK 758/07 - dostępne w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP 2004, nr 2, s. 113).

I tak w myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz 2. Księga Trzecia – Zobowiązania, praca zbiorowa pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski w: System Prawa Cywilnego – Prawo zobowiązań – część szczegółowa, praca zbiorowa, pod red. S. Grzybowskiego, PAN-Ossolineum 1976, s. 228). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, Kodeks cywilny (...), op.cit., s. 1731; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 01.08.2014r., Lex el. pkt 8). W wyroku z 27 sierpnia 1997r., III SA 34/96 (Lex nr 31597) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa – czynność prawna dwustronna) jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy – obdarowanego, do świadczenia wzajemnego.

W rozpoznanej sprawie, zgodnie z opisem stanu faktycznego, Skarżący własność przedmiotowej nieruchomości niewątpliwie nabył w drodze darowizny. W związku z opisem stanu faktycznego dokonanym przez Skarżącego oraz jego stanowiskiem, zauważyć jednakże należy, że w opisie stanu faktycznego nie wskazano w sposób niebudzący wątpliwości, kto zawarł w 2013r. ww. umowę kredytową o kredyt złotówkowy obrotowy, a więc czy stroną tej umowy (dłużnikiem odpowiedzialnym osobiście) był darczyńca, czy obdarowany, tj. Skarżący. Data zawarcia umowy kredytowej może sugerować, że stroną tej umowy był darczyńca. Sama jednak data zawarcia umowy kredytowej nie może dowodzić w sposób niewątpliwy, kto był jej stroną. Równie dobrze stroną tej umowy kredytowej mógł być Skarżący, a tylko zabezpieczenie kredytu w postaci hipotek na przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w okresie późniejszym niż zawarcie umowy kredytowej, tj. w okresie, gdy Skarżącemu przysługiwało już prawo własności do tej nieruchomości. Mogło być też tak, że stroną umowy kredytowej był Skarżący, a darczyńca jako właściciel nieruchomości ustanowił na niej hipotekę dla zabezpieczenia cudzego długu, tj. długu Skarżącego. Skarżący mógł też stać się stroną ww. umowy kredytowej w wyniku przejęcia długu, np. przed zawarciem umowy darowizny w 2013r. Dodać należy, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżący przejął dług darczyńcy z tytułu ww. umowy kredytowej. Zauważenia wymaga, że w wyniku przejęcia długu z tytułu umowy kredytu dana osoba zostaje zwolniona z długu, jaki miała w stosunku do banku (nie jest już zobowiązana do dalszej spłaty rat kredytu i odsetek od nich). Z przepisu art. 519 § 1 k.c. wynika bowiem, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (zob. J. Mojak [w:] Kodeks Cywilny. Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego - wydruk z systemu Legalis wydawnictwa C.H. Beck, pkt 11 i 17). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia. Można więc uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa) [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z 18 czerwca 2003r., SA/Bd 1138/03, a także wyroki NSA: z 24 października 2007r., II FSK 1164/06 LEX nr 325547; z 5 września 2008r., II FSK 758/07; CBOSA].

Zatem jeśli przedmiotowa nieruchomość została obciążona ww. hipotekami na rzecz banku w związku z umową kredytową zawartą przez darczyńcę i nie nastąpiło przejęcie długu przez Skarżącego, to należy mieć na względzie, że dłużnikiem (odpowiedzialnym osobiście) wobec banku pozostawał nadal darczyńca.

Z kolei w świetle art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece, zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem nieruchomości. Z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wynika, że wierzycielowi hipotecznemu przysługują dwa uprawnienia: 1) pierwszeństwo zaspokojenia się z nieruchomości przed dłużnikami osobistymi; 2) skuteczność wobec każdoczesnego właściciela nieruchomości. Zmiana właściciela nieruchomości obciążonej w wyniku czynności prawnej pozostaje bez wpływu na dalsze istnienie hipoteki, każdy bowiem kolejny właściciel staje się z mocy prawa dłużnikiem hipotecznym.

Dodać należy, że przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, do tej wysokości bowiem ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. Z kolei odpowiedzialność osobista, która może zachodzić razem z rzeczową, jest odpowiedzialnością całym majątkiem dłużnika. Przez samo zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką zbywca pozostaje dłużnikiem osobistym, a nabywca staje się dłużnikiem rzeczowym, odpowiadającym tylko z nieruchomości, oraz in solidum z dłużnikiem osobistym. Natomiast nabycie nieruchomości obciążonej hipoteką z jednoczesnym przejęciem długu hipotecznego powoduje, że nabywca odpowiada za ten dług rzeczowo i osobiście (art. 519 § 2 pkt 2 k.c.; por. też: J. Witecki, Odpowiedź na pytanie prawne, PiP 1947, nr 10, s. 93).

Tak więc, jeżeli darczyńca pozostawał dłużnikiem osobistym, to bank mógł dochodzić swych roszczeń od Skarżącego, nie z tego powodu, że Skarżący był stroną umowy kredytowej (odpowiedzialnym osobiście), a dlatego, iż stał się właścicielem nieruchomości, na której bank ustanowił ww. hipoteki (odpowiedzialność rzeczowa). W konsekwencji w sytuacji, gdy dłużnikiem (odpowiedzialnym osobiście) z tytułu umowy kredytowej był darczyńca, to w przypadku uregulowania przez Skarżącego długu darczyńcy, Skarżącemu przysługiwałoby roszczenie wobec darczyńcy o zwrot kwoty wydatkowanej na spłatę zadłużenia.

Natomiast w sytuacji, gdy to Skarżący byłby stroną przedmiotowej umowy kredytowej, to on byłby dłużnikiem (odpowiedzialnym osobiście i rzeczowo) wobec banku z tytułu tej umowy.

Niezależnie jednak od tego, czy stroną umowy kredytowej (odpowiedzialną osobiście) był darczyńca, czy Skarżący, skutki podatkowe z tytułu sprzedaży tej nieruchomości przez Skarżącego będą takie same.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyroki NSA: z 5 września 2008r., II FSK 758/07; z 22 marca 2016r., II FSK 162/14, CBOSA; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007r., sygn. SK 39/06, publ. OTK-A 2007/10/127). Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyroki NSA: z 5 września 2008r., II FSK 758/07; z 11 maja 2012r., II FSK 2189/10; z 16 października 2012r., II FSK 501/11; CBOSA). Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji postanowień zawartych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie następuje, jak to stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z chwilą otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych albo otrzymania przez niego świadczeń w naturze, czyli nie ma w przypadku tych przychodów zastosowania zasada kasowa. W razie przychodów zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, przychód podatkowy powstaje w dacie przeniesienia własności przedmiotu umowy powodującej powstanie przychodu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym. Już w wyroku z 18 maja 1999r., III SA 7/98 Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że "przepis ten (art. 19 ust. 1) stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi, określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19." Stanowisko to prezentowane jest również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2012r., II FSK 2189/10 wskazał, że "przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona." Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 stycznia 2014r., I SA/Wr 1919/13 (CBOSA).

W świetle zatem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Należy wobec tego rozstrzygnąć, czym jest na gruncie prawa cywilnego cena sprzedaży, w tym w szczególności cena sprzedaży nieruchomości. Wynikające z art. 158 k.c., wymaganie zachowania szczególnej formy czynności prawnej (umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak również umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości), w postaci aktu notarialnego powoduje, że to w tych dokumentach znajdują się wszystkie postanowienia umowy, w tym przede wszystkim jej essentialia negotii. Na postanowienia przedmiotowo istotne dla umowy sprzedaży, które konstruują ten typ umowy wskazuje art. 535 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Podstawowym obowiązkiem kupującego jest zapłacenie ceny, tj. ustalonej sumy pieniężnej określonej w stosunkach krajowych (art. 358 § 1 k.c.), której wysokość ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży. Zauważyć trzeba, że cena zawiera w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty sprzedaży po jego stronie. Z punktu widzenia kupującego bez znaczenia jest podział poszczególnych składowych tworzących cenę, do której zapłaty jest zobowiązany (por. Z. Gawlik, Komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). Jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2014r., I ACa 980/14 (publ. LEX nr 1651911), z przepisów art. 535 i art. 536 k.c. nie wynika, że elementem konstytuującym umowę sprzedaży jest uzgodnienie wysokości ceny w konkretnej kwocie. Istota zagadnienia sprowadza się natomiast do zgodności intencji stron co do odpłatności oraz uzgodnienie danych pozwalających na ustalenie wysokości ceny, co jest konieczne do dokonania zapłaty. Podstawowe zatem znaczenie mają uzgodnienia stron umowy, które wskazują, że za przejęcie własności rzeczy kupujący zapłaci kwotę odpowiadającą wartości rynkowej rzeczy. Sposób zaś jej ustalenia i warunki płatności nie należą do essentialia negotii i tym samym nie mogą wpływać na rozumienie tego podstawowego postanowienia umowy sprzedaży. Postanowienia umowy co do formy i terminu płatności części ceny należą do accidentalia negotii, czyli do tych, które nie wpływają na istotę tej czynności (tj. na to, czy daną umowę uznamy za umowę sprzedaży), a jedynie z woli stron zostały podniesione do rangi istotnych. Cena należy więc do istotnych elementów umowy sprzedaży i bez uzgodnienia jej wysokości nie dochodzi w ogóle do zawarcia umowy. Ponadto zgodnie z art. 536 § 1 k.c. cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Wskazanie jednak wysokości ceny musi nastąpić najpóźniej w momencie zawarcia umowy sprzedaży (por. podobnie Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 4 lipca 2013r., I ACa 49/13, publ. LEX nr 1353896). Ponadto podkreślenia wymaga, że umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, gdyż ta postrzegana jest na podstawie spełnienia przedmiotowo istotnych składników treści czynności prawnej, gdyż cena typizuje umowę sprzedaży już przez sam fakt jej oznaczenia.

Należy mieć przy tym na względzie, że czym innym jest określenie wielkości świadczenia wzajemnego, a czym innym jego wykonanie prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, mogą też np. ustalić, iż zapłata części ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 3 kwietnia 1998r., III CKU 105/97, Lex nr 359445).

Skoro ustawa uzależnia ważność danej umowy od zachowania formy notarialnej (art. 158 k.c.), to znaczy, że w tej formie musi być określona co najmniej istotna treść umowy, w tym cena sprzedaży nieruchomości. Jak zauważono w judykaturze nie jest wyłączone, aby w umowie sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości, strony - poza oświadczeniami woli o kupnie i sprzedaży - zamieszczały różnego rodzaju postanowienia regulujące np. kwestię płatności ceny i terminy rat, co jednak nie powoduje, że można mówić w takim przypadku o warunku lub terminie w sensie art. 157 k.c., który nie pozwala w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na ich zastrzeżenie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1975r., II CR 97/75, publ. OSP 1977/4/76).

W rozpoznanej sprawie w umowie sprzedaży strony uzgodniły cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na 700.000 zł. Przed zawarciem umowy sprzedaży Skarżący otrzymał część ceny w kwocie 70.000 zł. Kupujący zobowiązali się zapłacić pozostałą część ceny w terminie do 15 czerwca 2015r., w następujący sposób: 1) kwotę 347.663,94 zł odpowiadającą zadłużeniu wobec [...] S.A. z tytułu umowy kredytowej na zabezpieczenie, której wpisane były hipoteki, po zapłacie której bank ten miał wyrazić zgodę na wykreślenie tych hipotek na konto należące do banku; 2) kwotę 282.336,06 zł na konto, którego posiadaczem był Skarżący.

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że cena w rozumieniu art. 535 § 1 k.c. została ustalona przez strony umowy na kwotę 700.000 zł.

Kwota ta pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że charakterystyczną cechą tego rodzaju przychodu jest fakt, że wartość określona w umowie podlega pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia. Przychód z tego źródła w pewnym sensie zbliżony jest zatem do dochodu. Ma to istotne znaczenie z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości (ich części), praw spółdzielczych oraz prawa wieczystego użytkowania nie podlega łączeniu z pozostałymi przychodami i opodatkowany jest w sposób zryczałtowany (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Ustawodawca nie określa jednak, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia. Tak w doktrynie jak i w orzecznictwie poprzez "koszty odpłatnego zbycia" w znaczeniu przyjętym w powołanym przepisie prawa rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011, s. 199, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010; wyrok NSA z 25 listopada 2016r., II FSK 3171/14, CBOSA). Chodzi więc o koszty zawarcia samej umowy sprzedaży, czyli będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Tak więc aby przyjąć, że wydatek na spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia należałoby uznać powyższą spłatę za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, twierdzenie takie jest nieuprawnione. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowi rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem stanowi element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2016r., II FSK 3171/14, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie podnosi się jednoznacznie, że długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości i nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach pomniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków w postaci spłaty długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości nie wymaga bowiem obowiązkowej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010. Komentarz pod red. Janusza Marciniuka, Wydanie 11, C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 290; przykładowo: wyrok NSA z 17 czerwca 2013r., II FSK 2054/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 stycznia 2013r., I SA/Bd 994/12; wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2011r., I SA/Po 467/11; wyrok WSA w Łodzi z 5 listopada 2010r., I SA/Łd 1031/10, LEX nr 751390). W zaistniałym stanie faktycznym spłata hipoteki nastąpiła z ceny sprzedaży należnej Skarżącemu (na poczet ceny). Spłata zadłużenia stanowiła zatem jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Tymczasem możliwość różnorodnego kształtowania sposobu zapłaty za nieruchomość pozostaje bez wpływu na wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu (por. wyrok NSA z 5 września 2008r., II FSK 758/07; CBOSA).

Reasumując: w świetle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlega pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia (np. koszty aktu notarialnego). Ponieważ nabycie przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny (zastrzeżenie art. 22 ust. 6d w art. 22 ust. 6c) to kosztami uzyskania przychodu w takim przypadku mogłyby być prócz kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1) tylko udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). W opisie stanu faktycznego brak informacji w tym zakresie. We wniosku wskazano jedynie, że Skarżący był zwolniony z podatku od spadków i darowizn.

Powyższe oznacza, że błędny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodać należy, że wskazany w skardze wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2015r., III SA/Wa 3766/14 dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. W zaskarżonej interpretacji organ jednoznacznie wskazał, że jej przedmiotem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, natomiast w zakresie pytania nr 3 odpowiedź zostanie udzielona odrębnym rozstrzygnięciem. Z akt sprawy wynika, że podatkowy organ interpretacyjny postanowieniem z [...] lipca 2016r. umorzył postępowanie w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3. Tym samym kwestia w zakresie pytania nr 3 podlegała odrębnemu rozstrzygnięciu i nie może rzutować na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z akt sprawy podatkowy organ interpretacyjny rozpoznał wniesiony przez Skarżącego wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, poprzez wydanie w dniu 30 czerwca 2016r. (będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowego) interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została wydana w tradycyjnej formie, tj. na piśmie, przez właściwy rzeczowo i miejscowo organ interpretacyjny – Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Interpretacja ta zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego – została bowiem podpisana własnoręcznym podpisem przez Naczelnika Wydziału M. K. działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Tym samym spełnione zostały wszelkie przesłanki do uznania, że nastąpiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazać również należy, że w obecnym stanie prawnym istnieje możliwość wydawania interpretacji indywidualnych zarówno w tradycyjnej formie, tj. na piśmie, jak też w formie dokumentu elektronicznego. Dodać należy, że tylko w przypadku wydania interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego opatruje się taki dokument kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (art. 14c § 4 O.p.). Przy czym sporządzenie interpretacji indywidualnej w tradycyjnej papierowej formie (na piśmie) uniemożliwia opatrzenie takiego dokumentu kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Taka możliwość istnieje wyłącznie w sytuacji sporządzenia interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego, co wynika z uwarunkowań technicznych. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa interpretacja indywidualna została sporządzona wyłącznie w formie tradycyjnej – papierowej. Organ interpretacyjny nie sporządził tej samej interpretacji indywidualnej w postaci dokumentu elektronicznego.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna w postaci papierowej została sporządzona w dwóch egzemplarzach, jeden pozostawiono w aktach, natomiast drugi przesłano Skarżącemu, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 11-15 akt). Doręczenie Skarżącemu nastąpiło w dniu 15 lipca 2016r. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres Skarżącego wskazany we wniosku (art. 144 § 1 O.p.). Dodać należy, że przepis art. 144a § 1 pkt 2 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy strona (wnioskodawca) nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a we wniosku wskazano, że Skarżący jest reprezentowany przez pełnomocnika oraz dołączono pełnomocnictwo i wskazano adres elektroniczny pełnomocnika. Nadto należy mieć na względzie, że doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy wyłącznie pism ujętych w postaci dokumentu elektronicznego. Dokument elektroniczny zawierający informacje wyrażone tekstem jest jednym z rodzajów pisma w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), a środki komunikacji elektronicznej stanowią sposób doręczania takiego pisma adresatom. Na podstawie art. 144a O.p. nie można skutecznie doręczać pism, które zostały wydane w postaci tradycyjnej – papierowej.

W niniejszej sprawie, dokonując jednak doręczenia interpretacji indywidualnej Skarżącemu, podatkowy organ interpretacyjny pominął okoliczność, że choć wniosek o wydanie interpretacji został wniesiony osobiście przez samego Skarżącego, co wynika z faktu, iż to Skarżący podpisał ów wniosek oraz co potwierdzają oznaczenia na kopercie, w której ten wniosek przesłano do organu (k. 1-7 akt), to we wniosku wskazano, że w sprawie ustanowiony jest pełnomocnik oraz dołączono dokument pełnomocnictwa. Ustanowienie w sprawie pełnomocnika oznaczało, że stosownie do treści art. 145 § 2 w zw. z art. 14h O.p. interpretacja indywidualna powinna być doręczona pełnomocnikowi.

Podatkowy organ interpretacyjny celem konwalidowania tego uchybienia, przy piśmie z 20 lipca 2016r. przesłał pełnomocnikowi Skarżącego poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię przedmiotowej interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016r., informując jednocześnie, że interpretacja indywidualna została doręczona Skarżącemu w dniu 15 lipca 2016r. Pismo to wraz z potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopią interpretacji indywidualnej zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 8 sierpnia 2016r. (k. 25-26 akt) na jego adres wskazany w pełnomocnictwie oraz we wniosku.

Zdaniem Sądu, w przypadku gdy podatkowy organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną wyłącznie w formie tradycyjnej, tj. na piśmie, należy zastosować art. 144 § 3 O.p., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się m.in. nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017r., I GSK 166/17; wyrok WSA w Kielcach z 1 czerwca 2017r., II SA/Ke 151/17, CBOSA).

Skoro interpretacja indywidualna została wydana wyłącznie w tradycyjnej formie papierowej (na piśmie), to tym samym względy techniczne uniemożliwiają jej doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie jest ona dokumentem elektronicznym. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że konsekwencją wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w formie papierowej, a więc w formie uniemożliwiającej dokonanie jej doręczenia zgodnie z art. 144 § 5 O.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, byłoby uznanie, że w takiej sytuacji brak jest możliwości sprawnego skutecznego doręczania profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (do którego odsyła art. 144 § 3 O.p.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji uzasadnionym jest pogląd, że okoliczność wydania interpretacji indywidualnej w formie tradycyjnej, tj. na piśmie, powoduje jedynie konieczność zastosowania przez organ innego sposobu doręczenia przewidzianego w O.p.

Dodać należy, że z przepisu art. 144 § 5 O.p. wynika, iż doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, profesjonalnemu pełnomocnikowi, co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik ten znajduje się w siedzibie organu podatkowego. Natomiast doręczenie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (za pośrednictwem operatora pocztowego), może nastąpić w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). W konsekwencji zaakceptowanie restrykcyjnej interpretacji przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych" jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Doręczenie pisma wydanego w formie tradycyjnej (papierowej), wobec braku możliwości jego doręczenia w formie elektronicznej właśnie ze względów technicznych, uzależnione byłoby bowiem od tego czy i kiedy profesjonalny pełnomocnik stawiłby się w siedzibie organu. Przepis art. 144 § 3 O.p. niewątpliwie zapobiega sytuacjom, gdy wydane zostało pismo w formie tradycyjnej (papierowej) i brak jest możliwości jego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie stanowi ono dokumentu elektronicznego, a profesjonalny pełnomocnik z różnych względów nie pojawia się w siedzibie organu, co uniemożliwia mu doręczenie tego pisma w sposób wskazany w art. 145 § 5 O.p. Z kolei wzywanie pełnomocnika do osobistego stawiennictwa się w siedzibie organu celem doręczenia mu pisma wydanego w formie papierowej, niewątpliwie przedłużałoby dane postępowanie nie służąc zasadzie szybkości postępowania. Zwłaszcza, że takie wezwanie nie zawierałoby żadnego rygoru (np. przewidującego fikcję doręczenia), gdyż przepisy O.p. takiego rygoru nie przewidują. W konsekwencji możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pisma wydanego w formie papierowej, uzależniona byłaby od dobrej woli profesjonalnego pełnomocnika. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, przemawiają za szeroką interpretacją pojęcia problemu technicznego, którym posłużono się w art. 144 § 3 O.p. Zauważenia ponadto wymaga, że przyjęte rozwiązania w zakresie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z założeniami ustawodawcy mają na celu usprawnienie skuteczności doręczania pism, a nie paraliżowanie postępowań.

Ponadto nawet gdyby przyjąć, że podatkowy organ interpretacyjny uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p., to należy mieć jednakże na względzie, że uchybienie to nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy bowiem wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Niewątpliwie wydanie interpretacji indywidualnej w formie papierowej (a nie elektronicznej) i następnie dokonanie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (lub w siedzibie organu podatkowego), nie spowodowało dla Skarżącego ujemnych konsekwencji. Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z treścią wydanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej i w przepisanym prawem terminie wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co warunkowało wniesienie skargi do Sądu. Z zachowaniem terminu wniósł też skargę do Sądu. Tym samym, nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony. Dodać należy, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Skarżącego nie podnosił zarzutów co do nieskuteczności doręczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wprost wskazał, że została ona mu doręczona w dniu 8 sierpnia 2016r. i wezwał do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Podniósł jedynie, że nie została ona podpisana podpisem elektroniczny wskutek doręczenia odpisu interpretacji w formie papierowej. Zdaniem Sądu, skorzystanie w odpowiednim terminie z prawa do wniesienia przysługującego środka zaskarżenia ze wskazaniem, że naruszenie prawa polega na uznaniu stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe dowodzi, że dokonanie doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, aby istniał wymóg doręczenia stronie (pełnomocnikowi strony) oryginału interpretacji indywidualnej. Brak też przepisu, z którego wynikałoby, że nie jest dopuszczalne doręczenie poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii interpretacji indywidualnej (jej odpisu). Takich przepisów nie wskazał również pełnomocnik Skarżącego. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie mają zastosowania przepisy art. 211 i art. 212 O.p. odnoszące się do decyzji, z brzmienia których wywodzony jest w orzecznictwie pogląd, iż skutek w postaci doręczenia stronie decyzji i związania organu wydaną decyzją następuje gdy stronie zostanie doręczony oryginał decyzji. Dodać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest również odmienny pogląd, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2010r., II OSK 1340/09 i z 29 marca 2012r., II GSK 1012/11, CBOSA, a także w wyroku Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2003r., III RN 135/03, OSNP 2004, nr 16, poz. 274).

Zdaniem Sądu, należy rozróżnić dwie kwestie, mianowicie wydanie interpretacji indywidualnej i doręczenie interpretacji indywidualnej. Rozróżnienie tych dwóch czynności jest istotne, ponieważ przepisy O.p. przewidują dla nich odrębne wymogi oraz wiążą z nimi różne skutki. Wydanie interpretacji indywidualnej jest czynnością procesową organu interpretacyjnego polegającą na podpisaniu interpretacji indywidualnej zawierającej prawem wymagane elementy. Jest to czynność prawna podejmowana w terminie jaki ma organ na załatwienie sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyrażająca na piśmie ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, wywołująca określone skutki prawne (art. 14c § 1 i 2, art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p.). Datą wydania interpretacji indywidualnej jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania interpretacji indywidualnej jest data umieszczona w interpretacji indywidualnej. Innymi słowy wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b oraz 14d O.p. oznacza sporządzenie pisemnej informacji, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. W pojęciu wydanie interpretacji nie mieści się jej doręczenie (zob. uchwałę NSA z 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09; CBOSA). Natomiast następująca po wydaniu interpretacji indywidualnej czynność materialno-techniczna w postaci doręczenia interpretacji indywidualnej, skutkuje poinformowaniem wnioskodawcy o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska. Doręczenie interpretacji indywidualnej ma na celu zakomunikowanie stronie treści interpretacji indywidualnej, której wydanie nastąpiło wcześniej, ponieważ już w chwili złożenia podpisu osoby uprawnionej.

Istotą zatem doręczenia interpretacji indywidualnej nie jest to, czy dotrze ona do adresata w formie oryginału, czy też w formie potwierdzonej kopii, lecz to, że wnioskodawca otrzyma informację o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska, a w procesowym znaczeniu uzyska on prawo do wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, warunkujące wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie jak już wskazano powyżej Skarżący ze środków takich, włącznie ze skargą, korzystał bez żadnych przeszkód. Nie ma więc podstaw do tego by twierdzić, że na doręczeniu pełnomocnikowi Skarżącego odpisu (poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii) interpretacji indywidualnej ucierpiały jego uprawnienia materialne czy procesowe.

Zauważyć również należy, że przepisy art. 144b O.p. w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przewidują możliwość doręczania stronie wyłącznie wydruku pisma uzyskanego z systemu teleinformatycznego odzwierciedlającego treść tego pisma. Wydruk taki winien zawierać informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego oraz informację o podpisaniu tego pisma podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała. Wydruk ten może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo. Wydruk pisma stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego (art. 144b § 1-4 O.p.).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu art. 144b O.p. rozwiązanie to "pozwoli na racjonalizację działań administracji podatkowej, przyspieszy termin załatwiania spraw oraz wygeneruje oszczędności kosztów funkcjonowania administracji podatkowej. Projektowane zmiany organizacyjne administracji podatkowej zakładają zautomatyzowanie procesu drukowania i wysyłania pism wydanych przez tę administrację w formie elektronicznej. Stąd też planowane jest uruchomienie linii drukująco-kopertującej. Koncepcja tego rozwiązania przewiduje centralne drukowanie w jednej z jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Finansów wszystkich pism wydawanych przez organy administracji podatkowej na terenie Polski. Z uwagi na powyższą koncepcję organizacji pracy, w tym odległość pomiędzy jednostką zlecającą drukowanie a jednostką, gdzie wydruk i jego wysyłka zostanie ostatecznie obsłużona, nie będzie możliwości opatrywania wydruków dokumentów żadnymi dodatkowymi podpisami ani informacjami. W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie możliwości doręczania w tradycyjnej formie papierowej dokumentów wydanych w formie elektronicznej, jedynie w formie wydruku opatrzonego tylko informacjami generowanymi automatycznie przez system centralny administracji podatkowej" (uzasadnienie projektu ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o administracji podatkowej - Dz.U. poz. 1269 z 10 kwietnia 2015r., druk sejmowy nr 3320, Sejm VII kadencji).

Skoro skuteczne jest doręczenie stronie wydruku pisma (w tym decyzji podatkowej) wydanego w formie elektronicznej jedynie zawierającego informację o złożeniu wymaganego prawem podpisu, bez konieczności opatrzenia go podpisem osoby, która podpisała pismo wydane w formie elektronicznej (art. 144b § 3 O.p. mówi jedynie o możliwości zawarcia mechanicznie odtwarzanego podpisu osoby, która podpisała pismo, a nie o obowiązku zawarcia takiego podpisu), to tym bardziej za uprawnioną należy obecnie uznać możliwość skutecznego doręczenia poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii pisma wydanego w formie tradycyjnej (na piśmie), która wszak ma walor dokumentu i stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w oryginalnym piśmie wydanym w formie tradycyjnej. Zwłaszcza w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że nie ulega wątpliwości, iż Skarżącemu faktycznie fizycznie został doręczony jeden z dwóch egzemplarzy wydanej interpretacji indywidualnej opatrzonych własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania. To Skarżący dysponuje więc tym egzemplarzem interpretacji indywidualnej, gdyż nie zwrócił go organowi interpretacyjnemu, pomimo że jak twierdzi sam pełnomocnik Skarżącego, doręczenie to było wadliwe z uwagi na pominięcie pełnomocnika. W konsekwencji organowi interpretacyjnemu pozostał wyłącznie jeden egzemplarz interpretacji indywidualnej opatrzony własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania. Przy czym organ sporządził tę interpretację indywidualną wyłącznie w formie papierowej, bez jednoczesnego sporządzenia tej interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego. Zauważenia wymaga, że jak podnosi się w doktrynie, istnieje możliwość sporządzenia tego samego pisma w dwóch formach, tj. w formie papierowej oraz w formie dokumentu elektronicznego. Sytuacja taka może mieć miejsce w szczególności w przypadku, gdy w postępowaniu bierze udział kilka stron, a tylko jedna wniosła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W konsekwencji w aktach postępowania funkcjonować mogą wówczas tożsame co do treści dokumenty w postaci papierowej oraz w postaci zdematerializowanej – elektronicznej. Każdy z takich dokumentów ma walor oryginału (żaden z nich nie będzie kopią drugiego). W tym przypadku dokument elektroniczny oraz dokument papierowy to ten sam dokument, którego egzemplarze funkcjonują na różnych nośnikach: papierowym i elektronicznym (zob. P. Pietrasz: Komentarz do art. 144a ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 20 kwietnia 2017r., LEX). W ocenie Sądu, sporządzenie jednakże tego samego pisma w dwóch formach, tj. w formie papierowej oraz w formie elektronicznej, możliwe jest jednakże tylko wtedy gdy obie te formy są sporządzane i podpisywane w tej samej dacie. Tylko wówczas zostanie zachowana tożsamość dat ich wydania.

Zaznaczyć również należy, że organ interpretacyjny ma obowiązek realizacji prawnie gwarantowanej zasady względnej jawności akt postępowania (art. 178 i art. 179 w zw. z art. 14h O.p.) oraz zasady integralności akt postępowania, która jest konsekwencją ciążącego także na organach administracji publicznej (organach podatkowych) ustawowego obowiązku zapewnienia odpowiedniej ewidencji, przechowywania oraz ochrony przed uszkodzeniem, zniszczeniem bądź utratą "powstającej w nich dokumentacji, w sposób odzwierciedlający przebieg załatwiania i rozstrzygania spraw" (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1983r. o narodowym zasobie archiwalnym – Dz. U. z 2016r., poz. 1506). Sprzeczne z tymi zasadami byłoby w zaistniałym stanie faktycznym przesłanie pełnomocnikowi Skarżącego jedynego egzemplarza interpretacji indywidualnej opatrzonego własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania (oryginału interpretacji indywidualnej) będącego w posiadaniu podatkowego organu interpretacyjnego i pozostawienie w aktach jedynie poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii tej interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2010r., II OSK 1340/09, CBOSA, a także wyrok Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2003r., III RN 135/03, OSNP 2004, nr 16, poz. 274).

Dodać należy, że żaden przepis prawa nie przewiduje po stronie organu interpretacyjnego obowiązku sporządzania większej ilości egzemplarzy interpretacji indywidualnej opatrzonych własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania, ani nie przewiduje sposobu postępowania w sytuacji, gdy z powodu błędnego doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy z pominięciem jego pełnomocnika, organ interpretacyjny nie dysponuje już egzemplarzem interpretacji indywidualnej opatrzonym własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania przeznaczonym dla wnioskodawcy. W ocenie Sądu, uznać należy, że w takiej sytuacji organ interpretacyjny może doręczyć pełnomocnikowi wnioskodawcy poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię interpretacji indywidualnej. Dla zabezpieczenia interesów wnioskodawcy, w tym w zakresie uprawnień procesowych, za datę doręczenia interpretacji indywidualnej przyjąć należy datę doręczenia pełnomocnikowi wnioskodawcy poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii interpretacji indywidualnej, zwłaszcza gdy po doręczeniu wnioskodawcy przeznaczonego dla niego egzemplarza interpretacji indywidualnej opatrzonego własnoręcznym podpisem osoby uprawnionej do jej wydania, wnioskodawca pozostaje bierny, tj. nie wykorzystuje we właściwym terminie przysługujących mu środków zaskarżenia, a czyni to dopiero pełnomocnik wnioskodawcy po otrzymaniu poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii interpretacji indywidualnej.

Ponadto w ocenie Sądu za całkowicie niecelowe byłoby przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy nie nastąpiło skuteczne doręczenie wydanej interpretacji indywidualnej, z uwagi na doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii interpretacji indywidualnej wydanej wyłącznie w formie papierowej, co wiązałoby się ze zobowiązaniem przez Sąd organu interpretacyjnego do doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego pozostawionego w aktach sprawy oryginału interpretacji indywidualnej, a w aktach pozostawienia sporządzonej kopii tej interpretacji indywidualnej poświadczonej za zgodność z oryginałem. Ponadto byłoby to sprzeczne z wyżej wskazanymi zasadami, tj.: zasadą względnej jawności akt postępowania (art. 178 i art. 179 w zw. z art. 14h O.p.) oraz zasadą integralności akt postępowania. Z kolei okoliczność, że organ nie pozostawał bierny i rozpoznał wniosek Skarżącego w zakresie pytań nr 1 i 2 poprzez wydanie w dniu 30 czerwca 2016r. zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyłącznie w formie papierowej, bez sporządzenia tej interpretacji w formie dokumentu elektronicznego, oznacza iż obecnie nie jest już możliwe sporządzenie tej samej interpretacji indywidualnej w formie elektronicznej. Wydanie danego dokumentu zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej możliwe jest jedynie, gdy następuje to jednocześnie, czyli w tej samej dacie są one podpisywane (tylko wtedy zachowana zostaje tożsamość dat ich wydania). Jak podnosi się w doktrynie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie można natomiast skutecznie doręczać pism, które zostały wydane w postaci tradycyjnej – papierowej, a następnie je zeskanowano i w takiej postaci zapisano na informatycznym nośniku danych, czyli poddano digitalizacji. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze sporządzeniem tzw. odwzorowania cyfrowego polegającego na przekształceniu dokumentu nieelektronicznego w dokument elektroniczny (zob. P. Pietrasz: Komentarz do art. 144a ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 20 kwietnia 2017r., LEX).

Jednocześnie raz jeszcze podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uchylenia interpretacji indywidualnej, ale tylko wtedy gdy zostanie wykazane, że miało to negatywny wpływ na ochronę interesów strony. Tymczasem pełnomocnik Skarżącego, mimo zarzucanych uchybień, zapoznał się z treścią interpretacji indywidualnej o czym świadczy treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa, które wniósł on do organu w odpowiednim terminie, a także podniesiony w skardze do Sądu zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym skarga ta została wniesienia również w odpowiednim terminie. Tak więc nawet przyjęcie, że nastąpiło uchybienie przepisom prawa procesowego, nie uzasadniałoby uwzględnienia skargi, gdyż uchybienie to pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 536/17, CBOSA). Wskazane powyżej okoliczności nie pozwalają również uznać skargi wniesionej przez pełnomocnika Skarżącego jako niedopuszczalnej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014r., I OSK 900/14, CBOSA).

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., o oddaleniu skargi.