Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 422/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 208
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

S.S. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] kwietnia 2019 r.nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] września 2018r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i grudzień 2014 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny;

NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. wszczął z urzędu wobec strony, postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.

Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. organ I instancji wszczął również postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Oba postępowania były prowadzone łącznie z uwagi na zbieżność stanu faktycznego

i prawnego spraw. W dniu [...] listopada 2017 r. sporządzono jeden wspólny protokół badania ksiąg, w którym wskazano adresy miejsc i przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Dnia [...] września 2018 r. NUS wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowego wobec skarżącego wszczęte postanowieniem [...] kwietnia 2017 r.

w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i grudzień 2014 r.

W motywach wskazał, że strona wykonuje działalność gospodarczą od [...] lipca 1996 r., pod adresem siedziby w [...]. Od [...] sierpnia 1997 r. jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W formie tabeli przedstawił poszczególne dane wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7 za wrzesień oraz grudzień 2014 r. Ponadto podał, że przedmiotem działalności wykonywanej przez stronę w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. było: -/ świadczenie usług udostępnienia gier na automatach na rzecz osób fizycznych; -/ sprzedaż towarów w lokalach, w których były zainstalowane automaty do gier; -/ świadczenie usług przejazdu kolejką elektryczną na festynach; -/ świadczenie usług obsługi maszyn w lokalach zgodnie z umową operatorską zawartą z M. Sp. z 0.0.;-/ świadczenie usług ksero; -/ sprzedaż środka trwałego.

Organ I instancji wskazał również na decyzję NUS z [...] maja 2018 r. określającą skarżącemu: -/ za grudzień 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 3 698 zł;

-/ za styczeń 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 819 zł; -/ za luty 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 4 580 zł; -/ za marzec 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 870 zł; -/ za kwiecień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe

w wysokości 4 185 zł; -/ za maj 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości

3 701 zł; -/ za czerwiec 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 831 zł; -/ za lipiec 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 8 105 zł; -/ za sierpień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 9 437 zł; -/ za październik 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 13 230 zł; -/za listopad 2014 r. - zobowiązanie podatkowe

w wysokości 16 716 zł.

Następnie podkreślił, że w rozliczeniu za wrzesień i grudzień 2014 r. nie stwierdził nieprawidłowości. Za te dwa miesiące nie wystąpiła również konieczność korygowania zadeklarowanego zobowiązania z uwagi na kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Stwierdził, że wobec niezakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2014 r. i grudzień 2014 r. postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i niezbędne stało się wydanie odrębnej decyzji umarzającej to postępowanie za w/w miesiące.

Strona na powyższe rozstrzygnięcie wniosła odwołanie.

Pismem z [...] marca 2019 r. DIAS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej: NUC-S) o udzielenie informacji o wykonywanych we wrześniu 2014 r. i w grudniu 2014 r. kontrolach celnych, w toku których stwierdzono ewentualne eksploatowanie przez skarżącego urządzeń do gier.

W odpowiedzi, NUC-S pismem z [...] marca 2019 r. poinformował, że: w trakcie prowadzonych kontroli w miesiącach wrześniu i grudniu 2014 r. funkcjonariusze

celni nie stwierdzili urządzeń do gier (automatów) eksploatowanych przez stronę.

Zawiadomieniem z [...] marca 2019 r. DIAS ponownie wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego nie skorzystała.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] września 2018 r.

W motywach, odnosząc się do akt sprawy przypomniał, że ma podstawie informacji

z CEIDG i przedstawionych przez stronę faktur, rachunków i umów, ustalono, że skarżący w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wykonywał działalność gospodarczą w kilkudziesięciu lokalach użytkowych, co wskazano w protokole badania ksiąg. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym

w dniu 25 stycznia 2016 r., ustalono m.in., że nie miał zezwolenia bądź koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych. Nie pamięta ilości automatów zainstalowanych w każdym punkcie handlowym. Nie prowadził w poszczególnych punktach ksiąg ewidencyjnych dotyczących uzyskanego przychodu

z automatów, nie sporządzał protokołu inwentaryzacji kasety gotówkowej każdego automatu. Nie potrafił również podać przybliżonego przychodu brutto uzyskanego

w 2014 r. miesięcznie z każdego automatu z podziałem na poszczególne punkty ich użytkowania.

DIAS wspierając się przedstawionymi przez skarżącego ewidencjami sprzedaży towarów i usług, wskazał zaewidencjonowany obrót i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za wrzesień 2014 r. i grudzień 2014 r. w wysokościach:

1/ razem za wrzesień 2014 r.: sprzedaż 8% - 92,86, VAT 8 % - 7,44; sprzedaż 23 % - 80.153,80; VAT 23% -18.435,38, razem sprzedaż netto - 80.246,66; razem VAT - 18.442,82;

2/ razem za grudzień 2014 r.: sprzedaż 5 % - 5,72; VAT 5% - 0,28; sprzedaż 8% - 34,74; VAT 8 % - 2,76; sprzedaż 23 % - 122.182,04; VAT 23 % - 28.101,81; razem sprzedaż netto - 122.222,50; razem VAT - 28.104,85.

Wartości te skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i grudzień 2014 r.

Organ zaznaczył, że NUS wydając ostatecznie decyzję umarzającą postępowanie nie zakwestionował wysokości kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego wskazanych przez stronę w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i grudzień 2014 r. Podkreślił, że taki stan rzeczy potwierdza również, powołana w motywach NUS decyzja z [...] maja 2018 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r. oraz za styczeń-sierpień i październik, listopad 2014 r. Wynika z niej bowiem, że organ ten nie kwestionował prawidłowości rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2014 r. Uwzględniając te okoliczności, NUS decyzją z [...] września 2018 r. umarzył postępowanie podatkowe za: wrzesień 2014 r. i grudzień 2014 r.,

z uwagi na jego bezprzedmiotowość. DIAS ocenił to orzeczenie jako odpowiadające prawu.

Zaznaczył, że w sprawie, w rezultacie ustaleń dokonanych przez organ I instancji brak było podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odwołując się do poglądów orzecznictwa wskazał, że przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), jest jasny i w związku tym nie powinno budzić wątpliwości, że nie dopuszcza on możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie odbiega od wykazanej

w deklaracji. Podkreślił, że jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatnika, obowiązany jest umorzyć wszczęte postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (tak np. w wyroku NSA z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 249/12).

W dalszej części decyzji DIAS odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie [zeznań, wyjaśnień, pism – odpowiedzi od organów]

Następnie stwierdził, że nie można na podstawie zarzutów odwołania - w konfrontacji

z ww. materiałem dowodowym - uznać, że skarżący we wrześniu i grudniu 2014 r. prowadził działalność korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w jakim zakresie. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym

w 2014 r., zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Podkreślił, że również w odwołaniu strona nie podała w jakim zakresie, jej zdaniem, obrót uzyskany z tytułu świadczonych usług winien korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy ww. przepisu. Z protokołu badania ksiąg nie wynika, które konkretnie automaty były przez stronę użytkowane we wrześniu i grudniu 2014 r. i stanowiły jednocześnie automaty, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Skarżący zaś zaprzecza jakoby takie automaty posiadał. DIAS zauważył, że kwestia oceny ewentualnej prawidłowości kwalifikacji do ustalonego stanu faktycznego, normy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, może mieć miejsce jedynie w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że czynności podejmowane przez stronę we wrześniu i grudniu 2014 r. wypełniają w istocie znamiona działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Wskazał też na informację uzyskaną w toku postępowania odwoławczego od NUC-S za pismem z [...] marca 2019 r., w której podano, że w trakcie prowadzonych kontroli

w miesiącach wrześniu i grudniu 2014 r. funkcjonariusze celni nie stwierdzili urządzeń do gier (automatów) eksploatowanych przez stronę.

W skardze wniesionej do Sądu na w/w orzeczenie skarżący zarzucił naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez opodatkowanie transakcji zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy

o VAT działalność w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych, podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzje umarzającą postępowanie w podatku od towarów i usług uznając prawidłowość deklaracji VAT. Strona jednak uznała, że

w świetle przedstawionych w trakcie odwołania zarzutów, czynności związane

z obrotem na automatach i automatach o niskich wygranych powinny być zwolnione

z podatku VAT. Podała, że w trakcie postępowania oraz na etapie postępowania odwoławczego organ był przekonany, że obrót w okresie badanym był obrotem na automatach o niskich wygranych. Pełnomocnik wskazał, że tym samym, kierując się przyjętym poglądem strona wskazała na konsekwencje przyjętego stanowiska decyzji podatkowych. Nadto również w części uznała, że obrót ten jest wynikiem przychodów

z tego tytułu, jednakże w decyzji odwoławczej odmówili bezpodstawnie takiej klasyfikacji. "Organ, wskazując wyrwane z kontekstu i niepełne wyjaśnienia Strony, uznał że Podatnik sam uznawał, że obrót z działalności gospodarczej nie wynika

z usług z automatów o niskich wygranych. Pominął fakt że Strona kwestionowała przyjęte przez Organy tezy że cały obrót jest takim przychodem i uznała że w części jest to taki obrót. Pomimo tego w dalszym ciągu podnoszę ten argument, który został potwierdzony przez orzecznictwo sądowo-administracyjne (III SA/Wa 3331/16)". Dalej podkreślono, że decyzja I i II instancji uznaje, że podatnik wykonuje czynności

w zakresie urządzania gier za pomocą automatów. "W takim przypadku stosownie do treści art. 14 ust. 1 ugh urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie

w kasynach gry. Przepis ten, jak wynika z orzeczeń sądów karnych, nie może stanowić odpowiedzialności karnej podmiotów urządzających gry na podstawie art. 107 § 1 kks poza kasynami gry albowiem zgodnie z wyrokiem TS Fortuna i in, C-213/11, C-214/11, C-217/11, EU:C:2012:495 ma on charakter przepisu technicznego i wymagał uprzedniej notyfikacji Komisji, czego ustawodawca polski nie uczynił. Uznano, że przepis jest niezgodny z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm

i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego." Zdaniem pełnomocnika, idąc tym tokiem myślenia, zgodnie z treścią decyzji wymiarowej logicznym jest konsekwencja, że przepis z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT powinien być zastosowany w sprawie. Stanowi on implementację art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część B lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. i nast), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Polski ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, tj. na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. W istocie dokonał podziału czynności gier hazardowych na urządzane zgodnie z ww. ustawą oraz urządzane wbrew tej ustawie. Urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier są względem siebie konkurencyjne, zatem nie ma podstaw prawnych aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT. Wspólny system podatku mógłby ulec zakłóceniu gdyby państwa członkowskie mogły kształtować jego stosowanie w zależności od istnienia innych niezharmonizowanych podatków. Tym samym, z orzecznictwa TS można bowiem wywieść, że zasada neutralności podatkowej nie zezwala na to, by ta sama gra hazardowa traktowana była odmiennie w zależności od tego, czy organizowana jest

w sposób legalny bądź nielegalny lub w zależności od tożsamości bądź też formy prawnej organizatora gry (por. wyroki TS Linneweber i Akritidis, EU:C:2005:92, pkt 25 i 27). Z drugiej jednak strony zasada ta nie wyklucza, by jedne rodzaje gier hazardowych zostały zwolnione, a inne zaś nie (wyrok TS Leo-Libera GmbH, C-58/09, EU:C:2006:469). Skoro zasada neutralności podatku sprzeciwia, przy poborze VAT, rozróżnieniu między nielegalne transakcje i transakcje zgodne z prawem to tym samym państwa członkowskie nie mogą ograniczyć przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do legalnego hazardu (wyrok Fischer, EU:C: 1998:276, pkt 28). Według pełnomocnika,

z rzeczonego wyroku, w szczególności z jego pkt 29 i 30 wynika, że różnice istniejące pomiędzy, po pierwsze, pubami i barami oraz salonami gier, a po drugie, kasynami posiadającymi zezwolenie w odniesieniu do ram, w jakich oferowane są tam gry hazardowe, a w szczególności dostępność geograficzna i czasowa, a także otoczenie, nie wykazują znaczenia, dla porównywalnego charakteru rzeczonych gier. Wreszcie zgodnie z pkt 29 i 30 ww. wyroku w sprawie Fischer okoliczność, że tylko jeden

z rodzajów gier jest opodatkowany niezharmonizowanym podatkiem, nie może uzasadniać wniosku, że te rodzaje gier nie są porównywalne. Wspólny system VAT uległby bowiem zakłóceniu, gdyby państwa członkowskie mogły kształtować jego stosowanie w zależności od istnienia innych niezharmonizowanych podatków. Tym samym, w pkt 31 wyroku w sprawie Fischer, TS stwierdził, że art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy zabrania państwu członkowskiemu objęcia VAT nielegalnego urządzania gry losowej poza autoryzowanym, publicznym kasynem, gdy urządzanie takiej samej gry przez autoryzowane, publiczne kasyno korzysta ze zwolnienia

z podatku" Co więcej, w wyroku Linneweber i Akritidis, C-453/02 oraz C-462/02, EU:C;2005:92 Trybunał stwierdził, że art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy należy zabieg legislacyjny, który zdaniem TS zniekształca wspólny system VAT (wyrok TS Fischer, EU:C: 1998:276, pkt 29-30). W takiej sytuacji sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni zgodnej z prawem unijnym. (...) VAT nie może spełniać roli dodatkowej s

cji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega sankcji administracyjnej. Podlega też sankcji karnej skarbowej, która z racji błędów legislatora nie jest w istocie stosowana przez sądy karne. Na gruncie VAT dyrektywa 112 nie przewiduje systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w tej dyrektywie i nałożonych na podatników. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS w braku harmonizacji przepisów Unii

w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencje do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Są one jednak zobowiązane wykonywać ich kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad (zob. też wyrok TS Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo czy Rodopi-M 91 OOD C-259/12 EU:C:2013:414, pkt 31). Sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT

i zapobieżenia oszustwom podatkowym [...] w pierwszej kolejności nie mogą podważać neutralności VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT

i sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. wyroki TS: Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Belvedere Costruzioni, C- 500/10, EU:C:2012:186, pkt 22; Rodopi-M 91 OOD C-259/12 EU:C:2013:414, pkt 32)." Tym samym, wykładnia art. 1 ust. 2 w zw.

z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wskazuje, że ani koncesjonowanie usług czy objęcie ich szczególną pieczą państwa, jak też potencjalny stan obawy konsumenta przed grożącą sankcją administracyjną, czy sankcją kamą skarbową nie dają podstawy do odmiennego traktowania pod względem VAT wskazanych usług." Według skarżącego, odnosząc powołane przepisy oraz wytyczne płynące z orzecznictwa do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług polegających na udostępnianiu urządzeń do gier stanowiących jej własność, graczom podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Ostatecznie w skardze wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

(z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja DIAS utrzymująca w mocy orzeczenie organu I instancji wydane w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego

w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i grudzień 2014 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w istocie

w okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy istniały podstawy do wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności w ramach uwag ogólnych należy przypomnieć, że co do zasady postępowanie jest wszczynane i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego

w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Przeszkody, które mają charakter przejściowy prowadzą do zawieszenia postępowania, a powodujące definitywne zahamowanie czynności procesowych, stanowią o konieczności zakończenia postępowania bez zrealizowania jego zasadniczego celu. Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania. W rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest to "inny sposób" zakończenia postępowania, stanowiący alternatywę jej załatwienia co do istoty. Umorzenie postępowania polega na tym, że postępowanie zostaje w danej instancji zakończone, jednak bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej, umorzenie postępowania ma charakter obligatoryjny (§ 1) albo fakultatywny (§ 2). Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych

i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak

i po jego wszczęciu. Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia,

z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II GSK 1786/14, - wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.

nsa.gov.pl.). Informacyjnie można też podać, że z kolei, o innych przesłankach umorzenia postępowania podatkowego stanowi art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może bowiem umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (umorzenie fakultatywne).

Stosownie natomiast co do brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli

w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela stanowisko organów, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana

w deklaracji, to odpadają określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podstawy do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W tym przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ staje się bezprzedmiotowe, a organ podatkowy stosownie do art. 208 § 1 O.p. powinien wydać decyzję o jego umorzeniu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy należy zauważyć, że z akt

i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący złożył do NUS deklarację

VAT-7 za wrzesień 2014 r. i deklarację VAT- 7 za grudzień 2014 r., w których zadeklarował wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym) za wrzesień 2014 r. w kwocie 9.589 zł i za grudzień 2014 r.

w kwocie 15.083 zł. Ustaleń tych, jak i poszczególnych danych zawartych w tych deklaracjach skarżący w skardze skutecznie nie podważył.

W realiach niniejszej sprawy istotnym pozostaje, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania nie zakwestionował wysokości kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego wskazanych przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i grudzień 2014 r. Za te dwa miesiące nie wystąpiła również konieczność korygowania zadeklarowanego zobowiązania z uwagi na kwotę nadwyżki

z poprzedniej deklaracji. I to ten stan rzeczy legł zasadnie u podstaw wydania decyzji

z [...] września 2018 r.

Warto też zauważyć, że dodatkowym potwierdzeniem nie podważania danych wykazanych w/w deklaracjach za oba miesiące stanowi niewątpliwie decyzja z [...] maja 2018 r. wydana przez NUS w zakresie podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r. oraz za styczeń-sierpień i październik, listopad 2014 r. W jej uzasadnieniu wskazano, że organ nie zakwestionował wysokości obrotów zadeklarowanych przez skarżącego

z tytułu gier na automatach za okresy: od maja 2014 r. do września 2014 r. i od listopada 2014 r. do grudnia 2014 r.

Podobnie, jak przy analizie sprawy nie może z pola widzenia umykać fakt, że w toku postępowania odwoławczego organ pozyskał informację od NUC-S (pismo z [...] marca 2019 r.), że w trakcie prowadzonych kontroli w miesiącach wrześniu i grudniu 2014 r. funkcjonariusze celni nie stwierdzili urządzeń do gier (automatów) eksploatowanych przez stronę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji, to odpadają określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podstawy do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W tym przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe, a organ podatkowy stosownie do art. 208 § 1 ww. ustawy powinien wydać decyzję o jego umorzeniu.

W niniejszej sprawie, w rezultacie ustaleń dokonanych przez organ I instancji brak było podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 296/11 NSA stwierdził, że pierwotna deklaracja korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. "Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 o.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 o.p., zmierza zatem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine o.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy - stosując także przepisy ustawy właściwej dla danego podatku (...) - wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 o.p. określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, a jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie (por. m.in. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., II FSK 1304/09). Skoro ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto podatek wskazany w deklaracji został

w całości zapłacony, odpadły określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem miałoby być określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 o.p.), a zatem należało je umorzyć." (tak też w WSA

z 21 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1056/14, z 27 lutego 2013 r, sygn. akt III SA/Gl 102/13, z 20 maja 2015 r. I SA/Sz 401/15, czy z 19 stycznia 2017 r. III SA/Wa 3192/15).

Zatem, decyzja wymiarowa może zostać wydana tylko w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi

z deklaracji. Nie ma natomiast podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji. Regulacja ta jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków. Deklaracja podatkowa w podatku od towarów i usług korzysta

z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie

art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe

w wysokości innej niż wykazana w deklaracji.

W uzupełnieniu tej argumentacji dodać trzeba, ze zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu,

z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Przy czym, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatnika, obowiązany jest umorzyć wszczęte postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (tak np. w wyroku NSA z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 249/12).

Jak zostało to już powyżej stwierdzone, organ I instancji w niniejszej sprawie nie zakwestionował prawidłowości wykazanej przez stronę w złożonych do NUS deklaracjach za wrzesień 2014 r. i za grudzień 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego, w tym wykazanego m.in. obrotu i podatku należnego.

Z racji podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania argumentów warto nadto zauważyć, że w ramach prowadzonych czynności organy podejmowały kroki zmierzające do wyjaśnienia zasadności twierdzeń strony, tj. że sprzedaż wykazana przez nią jest zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, albowiem działalność w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych podlega zwolnieniu od podatku VAT. Przedmiotem analizy organu, co zostało wyeksponowane w treści zaskarżonej decyzji (ale i w odpowiedzi na skargę) były konkretne dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania. Ogólnie rzecz ujmując, wynika

z nich, że skarżący stał na stanowisku, że nie urządzał gier na automatach

w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dość wskazać na niektóre z nich. Wezwaniem z [...] stycznia 2016 r. wystąpiono do strony o podanie informacji, czy

w 2014 r. posiadała zezwolenie bądź koncesję na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, objętej regulacjami ustawy o grach hazardowych. Do protokołu z [...] stycznia 2016 r. wyjaśniła, że w 2014 r. nie posiadała zezwolenia bądź koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, objętej regulacjami ustawy o grach hazardowych. Z kolei, z odpowiedzi udzielonej organowi I instancji przez NUC (pismo z [...] grudnia 2015 r.) wynikało, że: wobec skarżącego nie były prowadzone żadne czynności analityczne lub kontrolne; działalność jego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od gier; podatek ten płacony jest przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie gier hazardowych, a takim podmiotem nie jest strona. Przesłuchani w ramach postępowania świadkowie nie wskazywali typów automatów eksploatowanych przez stronę. Podobnie, podmioty wynajmujące skarżącemu miejsca w lokalach użytkowych, w których wstawiał automaty do gier, nie potrafiły jednoznacznie wskazać typów tych automatów. Przy czym,

z niektórych oświadczeń złożonych przez te podmioty wynika, że były to również automaty zręcznościowe lub automaty zabawowe. W piśmie z [...] maja 2017 r. strona skarżąca podała, że nie jest w stanie ustalić, w sposób nie pozostawiające wątpliwości, w których punktach prowadzenia działalności gospodarczej jakiego automaty były użytkowane w 2014 r. W punktach wskazanych w piśmie znajdowały się maszyny rozrywkowe nie podlegające ustawie hazardowej (podobnie w piśmie z [...] sierpnia

2017 r.). Skarżący przesłuchiwany w dniu 3 listopada 2017 r. stwierdził m.in., że "nie mam zdania co do pojęcia gier hazardowych. Natomiast takich gier nie miałem.".

W piśmie z [...] kwietnia 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie organu do wypowiedzenia się m. in., w których pozycjach tabeli dotyczącej liczby automatów o niskich wygranych

i miejsc ich użytkowania są podane nieprawdziwe dane m.in. wskazano, że tabela ta nie zawiera automatów hazardowych o niskich wygranych na które strona miałaby obowiązek posiadać zezwolenia (koncesje). Również ewidencja środków trwałych nie zawiera jakiejkolwiek informacji o posiadaniu przez Podatnika ww. automatów. Ponadto

z wyjaśnień i zeznań nie wynika aby takie automaty były wykorzystywane przez stronę w latach dot. postępowania podatkowego.

Powyższe, to jedynie fragment materiału, który znacznie szerzej został przez organ

w zaskarżonej decyzji przytoczony i omówiony. Ustalenia poczynione na jego podstawie dowodzą, że strona w toku całego postępowania przed organem I instancji

twierdziła, że nie dysponowała w 2014 r. automatami do gier objętymi ustawą

o grach hazardowych. Konfrontacja zgromadzonego materiału z zarzutami strony (podnoszonymi w odwołaniu, w skardze) uprawnionym czyni wniosek, że nie można na ich podstawie uznać, że skarżący we wrześniu i grudniu 2014 r. prowadził działalność korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 tej ustawy oraz w jakim zakresie. Ani w odwołaniu, ani też w skardze strona nie podała

w jakim zakresie, jej zdaniem, obrót uzyskany z tytułu świadczonych usług winien korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy ww. przepisu. Z protokołu badania ksiąg nie wynika, które konkretnie automaty były przez stronę użytkowane we wrześniu i grudniu 2014 r. i stanowiły jednocześnie automaty, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Skarżący zaś zaprzeczał jakoby takie automaty posiadał.

Nadto Sąd zauważa, że skargę cechuje znaczny stopień powierzchowności. Podawane przez stronę argumenty, co do zasady odnoszące się głównie do poglądów orzecznictwa, nie zderzają się z treścią konkretnych dokumentów zgromadzonych (również przy udziale samej strony) w toku postępowania i wynikającymi z nich informacjami. Owszem, dość obszernie omówiono orzecznictwo i podstawy prawne, ale to nie przystaje do okoliczności faktycznych tej sprawy – w zakresie września i grudnia 2014 r. i przyjętych w tym zakresie ustaleń. Przykładem ogólnikowości są chociażby zupełnie nieprecyzyjne zarzuty o wzięciu przez organy pod uwagę wyrwanych

z kontekstu i niepełnych wyjaśnień strony. O jakie wyjaśnienia i w jakim zakresie,

w którym dokładnie fragmencie chodzi - nie omówiono.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się - co do zasady - z DIAS, że kwestia oceny ewentualnej prawidłowości kwalifikacji do ustalonego stanu faktycznego art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, może mieć miejsce jedynie w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że czynności podejmowane przez stronę we wrześniu i grudniu 2014 r. wypełniają w istocie znamiona działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ I instancji w decyzji z [...] września 2018 r. nie stwierdził, że skarżący we wrześniu i grudniu 2014 r. prowadził działalność

w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Istotnym jest również, że skarżący w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji podnosił, że nie urządzał gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie przedstawił również dowodów, że w spornym okresie urządzał gry na automatach

w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Reasumując, NUS nie zakwestionował prawidłowości wykazanej przez stronę

w złożonych do NUS deklaracjach za wrzesień 2014 r. i za grudzień 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego, w tym wykazanego m.in. obrotu i podatku należnego. Tym samym, zasadnie organy przyjęły, że sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie implikowała konieczność zastosowania art. 208 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji bowiem, gdy postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe, gdyż brak jest podstaw prawnych do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w wysokości tożsamej z zadeklarowaną, winno ono być umorzone na co wskazuje treść art. 208 O.p.

W ocenie Sądu, omówione powyżej okoliczności i zgromadzony materiał potwierdza zgodność decyzji wydanych w tej sprawie przez organy I i II instancji

z przepisami prawa procesowego i materialnego.

Z wszystkich przedstawionych powyżej względów, i wobec nie uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów – Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.