Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1497/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Fundacji W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.791.2016.1.JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Fundacji W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 marca 2017 r. Fundacja W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Fundacja" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Wnioskodawca prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych, a zwłaszcza fauny i flory, krajobrazu, wód, gleby, powietrza i innych bogactw naturalnych ze szczególnym uwzględnieniem utrzymania podstawowych procesów ekologicznych i systemów podtrzymywania życia oraz zachowania i zapewnienia nieprzerwanego korzystania z gatunków genetycznych i różnorodności ekosystemu. Wnioskodawca działa na podstawie statutu (tekst jednolity z dnia 18 listopada 2015 r ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach - t.j. Dz. U. z 1991 r. nr 46 poz. 203 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z § 6 statutu Wnioskodawcy, został on powołany m.in. w celach:

- zbierania i wypłacania funduszy na ochronę przyrody, jak również zarządzania nimi, analizowania potrzeb ochrony środowiska w Polsce oraz badania i rozwijania środków dla zaspokojenia tych potrzeb;

- rozwijania świadomości potrzeby ochrony przyrody i uczestniczenia w projektowaniu, produkcji i udostępnieniu odpowiednich materiałów dla celów edukacyjnych, kampanii, wystaw i środków przekazu, aby wzmacniać i rozwijać ruch na rzecz ochrony przyrody w Polsce;

- finansowania działań i projektów związanych z ochroną środowiska, w tym badań naukowych, wymianę naukowców, specjalistów z zakresu ochrony przyrody, studentów i innych osób oraz promowania i uczestniczenia w konferencjach, seminariach, wykładach, spotkaniach wspomagających ochronę przyrody.

Podstawową formą finansowania działalności statutowej Wnioskodawcy jest fundraising - gromadzenie dobrowolnych, bezinteresownych wpłat ze strony osób fizycznych lub prawnych popierających cel, ideę lub przesłanie Wnioskodawcy.

Dzięki prowadzeniu działań fundraisingowych Wnioskodawca zapewnia realizację celów statutowych, utrzymanie stabilizacji finansowej i uniezależnia się od instytucjonalnych funduszy tzw. związanych i celowych, czyli funduszy przeznaczonych na konkretny projekt. Daje to możliwość rozwoju i swobodniejszego zarządzania organizacją. Pozwala działać sprawniej i skutecznie, gromadzić kapitał żelazny, planować budżety na działania edukacyjne, promocję i pomnażanie pozyskanych funduszy, zatrudniać na stałe specjalistów, regularnie płacić bieżące rachunki, szkolić swoich pracowników itd.

W chwili obecnej Wnioskodawca zatrudnia 6 osób odpowiedzialnych za pozyskiwanie funduszy oraz współpracuje z kilkoma firmami zewnętrznymi świadczącymi usługi w zakresie fundraisingu.

Rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Wnioskodawcę. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Podmioty te nie są w stanie obsłużyć zleceń fundraisingowych składanych przez Wnioskodawcę.

Stawia to pod znakiem zapytania możliwości dalszego zdobywania środków na realizowanie celów statutowych Wnioskodawcy w przyszłości. Biorąc pod uwagę, że głównym celem Wnioskodawcy nie jest zbieranie funduszy, ale zaspokajanie ważnych potrzeb społecznych, dalsze rozbudowywanie własnego działu fundraisingu o osoby zatrudnione bezpośrednio przez Wnioskodawcę nie jest możliwe w ramach obecnej struktury działania Wnioskodawcy. W podobnej sytuacji znajdują się inne organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa zostanie członkiem wspierającym stowarzyszenia, które działało będzie na mocy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r - Prawo o stowarzyszeniach. Stowarzyszenie nie będzie nastawione na osiąganie zysków. Stowarzyszenie powołane będzie do realizacji celów o charakterze społecznym i filantropijnym. Jego misją będzie rozwój dobroczynności i wzmacnianie solidarności między ludźmi poprzez działania filantropijne i edukacyjne, a w szczególności wspieranie rozwoju dobroczynności, promocja idei społecznej odpowiedzialności osób oraz środowisk społecznych i biznesowych, edukacja w zakresie dobroczynności na wszystkich obszarach życia społecznego, propagowanie cnót i wartości obywatelskich, a zwłaszcza ofiarności i solidarności z potrzebującymi, działania na rzecz dialogu i współpracy między różnymi grupami społecznymi oraz wywieranie wpływu na rzecz rozwiązań prawnych sprzyjających rozwojowi dobroczynności.

W statucie stowarzyszenia wyłączona będzie możliwość wynagradzania członków wspierających, a wszystkie przychody przeznaczone będą na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków. Członkami wspierającymi Stowarzyszenia poza Wnioskodawcą byłyby jedynie organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Stowarzyszenie będzie czynnym podatnikiem VAT.

Stowarzyszenie będzie świadczyło na rzecz Wnioskodawcy i swoich pozostałych członków wspierających usługę fundraisingu. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków usługi fundraisingu będzie miało charakter składki członkowskiej, której wysokość i zasady ustalania wynikać będą z przepisów statutowych. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług.

W skład nabywanej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi fundraisingu wchodziłyby następujące czynności:

pozyskiwanie nowych darczyńców indywidualnych (budowanie bazy danych darczyńców);

wdrażanie programów pozyskiwania regularnych darowizn (regular giving, committed giving);

promocja dobroczynności (zaangażowania filantropijnego);

oraz dodatkowo w zależności od zapotrzebowania nabywcy usługi:

opiniowanie prawodawstwa w zakresie rozwiązań wspierających filantropię;

analiza organizacji pod kątem dotychczasowych działań fundraisingowych oraz jej faktycznych możliwości;

opracowanie planu kampanii fundraisingowej z zastosowaniem zróżnicowanych metod finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;

analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonej kampanii fundraisingowej oraz rekomendacje do dalszych działań;

opracowanie długofalowej strategii pozyskiwania funduszy w oparciu o zróżnicowane źródła finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;

opracowanie krótko i długoterminowego planu działań fundraisingowych;

analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonych kampanii fundraisingowych oraz rekomendacje do dalszych działań;

zintegrowane, wielokanałowe kampanie pozyskiwania funduszy (e-mailing, direct mailing, blind mailing, prasa, telemarketing, online marketing, social marketing, outdoor i in.);

zintegrowane kampanie fundraisingowe świąteczne i tematyczne;

zintegrowane kampanie fundraisingowe w sytuacjach kryzysowych (emergency appeals);

kampanie marketingu bezpośredniego mające na celu budowanie relacji z darczyńcą;

programy lojalnościowe mające na celu utrzymanie pozyskanych darczyńców;

programy fundraisingowe dla najważniejszych darczyńców (major donors);

segmentacja darczyńców w bazie danych oraz zarządzanie relacjami z poszczególnymi segmentami (donor relationship management);

zamknięte warsztaty i szkolenia z fundraisingu oraz wdrożenia zróżnicowanych źródeł finansowania dostosowane do potrzeb organizacji.

Wszystkie wymienione powyżej czynności świadczone w ramach usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez Wnioskodawcę środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych Wnioskodawcy. Nieodpłatna działalność statutowa Wnioskodawcy, na którą zbierane są fundusze w ramach fundraisingu nie podlega podatkowi VAT.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca może prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.: świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich sponsorów. Wartość przychodów z działalności gospodarczej to średnio 2-3 procent wszystkich przychodów statutowych Wnioskodawcy. Stowarzyszenie zamierza dokumentować świadczone przez siebie usługi wystawiając faktury z podatkiem VAT 23%.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi zakupywane od stowarzyszenia, którego będzie członkiem wspierającym, za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług?

2. Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi zakupywane przez Wnioskodawcę od stowarzyszenia, którego będzie członkiem wspierającym, za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nią w związku ze świadczeniem usług, gdyż usługi takie podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i/lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 u.p.t.u.

1.3. Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny")

w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego w analizowanej sprawie nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Minister Rozwoju i Finansów wskazał bowiem, że w niniejszej sprawie ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zdaniem Ministra zastosowanie zwolnienia dla stowarzyszenia może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. Zastosowanie zwolnienia dla niezależnej grupy osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanej usługi fundraisingu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 3 lutego 2017 r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. poprzez:

a) dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że w zawartym we Wniosku opisie zdarzenia przyszłego, usługi świadczone przez Stowarzyszenie nie będą korzystały ze zwolnień od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w tych przepisach, z uwagi na okoliczność, iż zwolnienia te nie będą spełniać warunku, zgodnie z którym nie spowodują naruszenia warunków konkurencji;

b) niezasadne uznanie, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie a), że w związku z okolicznością, iż zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., nie spełniają warunku, zgodnie z którym nie spowodują naruszenia warunków konkurencji, przepisy te nie będą miały zastosowania w sprawie;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegające na niezasadnym uznaniu, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. (o których mowa w punkcie 1 powyżej), że z uwagi na brak zastosowania zwolnienia od opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., w odniesieniu do usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz Skarżącej, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie będzie miał zastosowania w sprawie;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegające na niezasadnym uznaniu, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. (o których mowa w punkcie 1 powyżej), że z uwagi na brak zastosowania zwolnienia od opodatkowania, o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., w odniesieniu do usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz Skarżącej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze podniesiono, że zwolnienie Stowarzyszenia od opodatkowania VAT usług fundraisingu świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jej członków (w tym Skarżącej) nie będzie się wiązało z realnym ryzykiem naruszenia warunków konkurencji. W ocenie Skarżącej, już sama okoliczność, że Stowarzyszenie będzie świadczyło usługi na rzecz Skarżącej bez generowania marży, sprawia, że niezwykle rzadko (o ile w ogóle) będzie dochodzić do sytuacji, w której będzie ono konkurować z przedsiębiorcami (co do zasady nastawionymi na generowanie zysku). Przedsiębiorcy bowiem nie zechcą wejść na rynek, na którym z uwagi na brak marży, nie będą mogli realizować celów swych przedsięwzięć biznesowych (maksymalizacji zysków). Stąd też należy uznać, że zestawiając ze sobą Stowarzyszenie oraz przedsiębiorców świadczących usługi fundraisingu, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji, gdyż zarówno Stowarzyszenie, jak i przedsiębiorcy co do zasady działań będą na różnych rynkach.

Ponadto Skarżąca wskazała, że fakt, że na rynku usług fundraisingowych istnieją podmioty, które świadczą usługi nie osiągając z tego tytułu zysku, nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy dla uznania, że zwolnienie usług od podatku doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

W skardze zarzucono również, że wykładnia dokonana przez organ jest zbyt ścisła i pozbawia skuteczności przepisy o zwolnieniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi

na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2017 r. Skarżąca podniosła, że w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w wyroku w sprawie C-605/15, art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. został implementowany do polskiego porządku prawnego w sposób nieprawidłowy w zakresie, w jakim nie odnosi się ani wprost do konkretnych usług i dostaw realizowanych w interesie publicznym, ani też nie da się tego wywnioskować stosując zasady celowościowej i systemowej wykładni prawa. Niezgodność ta, w świetle stanowiska Trybunału, nie może stanowić podstawy do odmowy skorzystania przez Stowarzyszenie (niezależna grupa osób, która docelowo miałaby świadczyć na rzecz swoich członków, w tym Fundacji, usług fundraisingu, o której mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji) ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej w myśl stanowiska zaprezentowanego przez TSUE w omawianym wyroku, usługi świadczone przez niezależne grupy osób wchodzą zatem w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112, jeżeli usługi te bezpośrednio przyczyniają się do wykonywania czynności w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 tej dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy świadczenie usług fundraising przez Stowarzyszenie na rzecz Skarżącej spowoduje naruszenie warunków konkurencji, co wyraża się w możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Nie jest sporne w sprawie, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz Skarżącej spełniają następujące przesłanki umożliwiające objęcie ich zwolnieniem, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.:

- usługi świadczone przez Stowarzyszenie są świadczone przez niezależną grupę osób,

- taka niezależna grupa osób (Stowarzyszenie) świadczy je na rzecz swoich członków,

- działalność członków niezależnej grupy osób (Stowarzyszenia) jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,

- działania niezależnej grupy osób (Stowarzyszenia) są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

- niezależna grupa osób (Stowarzyszenie) ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach grupy, poniesionych we wspólnym interesie.

Nie jest również sporne w sprawie, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz Skarżącej spełniają następujące przesłanki umożliwiające objęcie ich zwolnieniem, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u.:

- zwolnienie dotyczy organizacji (Stowarzyszenia), która nie jest nastawiona na osiąganie zysków z tytułu prowadzonej działalności,

- Stowarzyszenie jest organizacją o określonym charakterze i rodzaju - organizacją realizującą cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie,

- czynności wykonywane są na rzecz członków organizacji (Stowarzyszenia) w zakresie interesu zbiorowego swoich członków i na rzecz ich członków w zamian za składki.

Sporne w sprawie jest natomiast rozstrzygnięcie kwestii, czy objęcie usług świadczonych przez Stowarzyszenie zwolnieniami, o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 21 lub art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u., nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Będąc związanym zarzutami skargi, do tej kwestii Sąd ogranicza rozpoznanie sprawy.

6.2. Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. Chodzi bowiem o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób, a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć usługi podobne do oferowanych przez tę grupę.

TSUE w wyroku w sprawie Taksatorringen, C-8/01, pkt 58 zwrócił uwagę, że już samo istnienie podmiotu, który świadczy usługi bez możliwości uzyskania zysku, wpływa na sytuację konkurencyjną. Zatem trudno nie zauważyć, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia (z którego istoty wynika, że świadczenie usług musi odbywać się bez zastosowania marży) będzie wpływało na sytuację innych podmiotów (które co do zasady prowadzą działalność w celu osiągnięcia zysku, a więc muszą stosować nawet minimalną marżę). Powyższe automatycznie przekłada się na poziom stosowanych cen, a więc ma wpływ na konkurencyjność usług. W tym samym wyroku Trybunał stwierdził, że "zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji" (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne" (pkt 63 wyroku).

Podobnie wypowiedział się w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/11 (publikowany w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwanej "CBOSA") oraz w wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/11 (CBOSA), w których podkreślono, że wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunek, by zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji należy oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi zaś każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. W braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Treść powyższego przepisu nie może więc być interpretowana w ten sposób, by w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie, w szczególności gdy również w komentarzach do art. 43 ust. 1 pkt 21 i art. 132 § 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że dotyczy ono m.in. organizacji i stowarzyszeń zrzeszających podmioty finansowe, prowadzące co do zasady działalność zwolnioną (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010 pod red. J. Martini, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 557). Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwracał zresztą uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., w sprawie Stichting, C-407/07. W wyroku tym TSUE wskazał wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 (odpowiednikiem których są zwolnienia z art.132 Dyrektywy 2006/112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku) TSUE podkreślił, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

6.3. Wypada w tym miejscu odwołać się do twierdzeń Rzecznika Generalnego zawartych w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01 (zaakceptowanych następnie przez TSUE). Zauważył on, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana - pod względem podatkowym - jak transakcja wewnętrzna, dokonywana przy użyciu zasobów własnych (pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku, gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120).

W ocenie Rzecznika Generalnego, istnieją dwa podstawowe warunki, które trzeba spełnić, aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków tylko koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że - z ekonomicznego punktu widzenia - nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem Rzecznika, warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie - na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123).

Innymi słowy, Rzecznik Generalny stwierdził, że stworzono lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji, mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw, ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności, tak, aby to nie wywoływało skutków ubocznych, z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych, to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne, mają na użytek własny klientów - swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek, zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze, czyli grupy, wykluczają zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano wyżej, podmiot ten nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać, o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę, aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji.

W opinii Rzecznika Generalnego, tym, co zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie Rzecznika, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji, ustanowiony na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy, powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE, do którego słusznie odwołuje się wyrok w sprawie Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia, ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz, w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133).

Należy bowiem dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną, dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

6.4. Wyjaśnienie prawne spornej kwestii wymaga też odniesienia się do zasady neutralności VAT, która sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT towarów lub usług podobnych, które są zatem wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32) Odnosić to należy zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania czy zwolnień podatkowych.

Jak wskazywał TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 Oy, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził, że "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT". Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (pkt 33).

TSUE podkreślał także wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie: Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group PLC: "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji". Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)".

Jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1355/14 (CBOSA): "Właśnie ze względu na to, że usługi określone w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE i w implementowanym do krajowego ustawodawstwa art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. są świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników - bez zysku (non profit), prawodawca unijny postanowił zwolnić od opodatkowania świadczenie tych usługi uznając, że zasadniczo nie stanowią one działań konkurencyjnych w stosunku do podmiotów świadczących powyższe usługi w obrocie gospodarczym. Biorąc jednak pod uwagę złożoność obrotu gospodarczego, zastrzeżono – aby nie doprowadzić do nadużyć i naruszenia zasady neutralności – że warunkiem wprowadzenia do krajowego porządku prawnego tego zwolnienia jest określenie warunków, aby nie prowadziło ono do zakłócenia konkurencji".

6.5. Wspomnieć jednak należy, że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. trzeba brać pod uwagę, że źródłem wynikającego z tego przepisu zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z 2006 r., str. 1). Należy zwrócić uwagę na wyraźne różnice terminologiczne występujące pomiędzy przywołanymi powyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej. Otóż w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym o "naruszeniu warunków konkurencji". Warunki można naruszyć, gdy są one obiektywnie skatalogowane. Polski ustawodawca jednak o to nie zadbał więc przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. należy kierować się celem tego zwolnienia, a także dorobkiem TSUE opartym na pojęciu "zakłócenia konkurencji".

Brak doprecyzowania przez ustawodawcę tego warunku powoduje, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, że w każdych okolicznościach, w których niezależna grupa osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, realizowanych na zasadach non profit, można kwestionować omawiane zwolnienie z powołaniem się na okoliczność, że zwolnienie to "spowoduje zakłócenie konkurencji" ("narusza warunki konkurencji").

6.6. Powyższe wywody w równym stopniu odnoszą się do treści art. 43 ust. 1 pkt 31 u.p.t.u.

7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy, wyżej wskazane poglądy judykatury i doktryny, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własne, wskazać należy, że stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że (i) inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz Skarżącej takie usługi, jakie zamierza nabywać od Stowarzyszenia oraz (ii) ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie.

8.1. Zgodzić się przede wszystkim należy ze Skarżącą, że treść z art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b) u.p.t.u nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było ich zastosowanie, a do tego zmierza wykładnia przyjęta w przedmiotowej interpretacji, wsparta szeroką argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę.

8.2. Przy wykładni prezentowanej przez Ministra w zakresie spełnienia warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b) u.p.t.u., nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji - zwolnienie to w praktyce stałoby się instytucją "martwą". Na rynku bowiem zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy świadczące usługi typu fundraising), które w przedmiocie działalności mają usługi takie jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Analogiczny pogląd wyraża wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1355/14 – CBOSA i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni ten pogląd podziela.

Fakt funkcjonowania takich podmiotów (jednego podmiotu - jak wynika z treści wniosku) nie jest jeszcze jednak podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług świadczonych przez Stowarzyszenie prowadzi do zakłócenia konkurencji.

8.3. Należy bowiem wskazać, co Minister pomija, że aby do naruszenia warunków konkurencji faktycznie doszło, podmiot konkurencyjny musiałby świadczyć swoje usługi na analogicznych zasadach jak czyni to niezależna grupa osób (w tej sprawie - Stowarzyszenie), tzn.:

- dostawca usług na rzecz podmiotów, które potencjalnie tworzyłyby grupę musi być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niezależnie od tych podmiotów,

- odbiorcy usług muszą wykonywać czynności zwolnione od VAT lub czynności, w związku z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT,

- usługi dostarczane tym podmiotom muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonania przez nich czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem których nie są podatnikiem VAT,

- wynagrodzeniem takiego dostawcy za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez tegoż dostawcę.

Szczególnie ten ostatni warunek jest niezmiernie istotny dla oceny, czy na rynku świadczenia tego rodzaju usług są lub znajdą się firmy konkurencyjne, które będą je chciały świadczyć po kosztach własnych, gdyż to jest istotny warunek możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie spornego przepisu.

8.4. Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, gdy Stowarzyszenie mając nieefektywny, generujący nadmierne koszty, sposób działania będzie świadczyć swoje usługi na rzecz Skarżącej i innych członków Stowarzyszenia za zbyt wysoką cenę, aczkolwiek nadal rozliczaną po kosztach. Wtedy może pojawić się realny konkurent, który za taką samą albo niższą cenę będzie gotowy świadczyć na rzecz Skarżącej usługi fundraising, ale po niższych kosztach.

8.5. Rację ma Skarżąca twierdząc, że przedsiębiorcy nie zechcą wejść na rynek, na którym z uwagi na brak marży, nie będą mogli realizować celów swych przedsięwzięć biznesowych (maksymalizacji zysków). Stąd też należy uznać, że zestawiając ze sobą Stowarzyszenie oraz przedsiębiorców świadczących usługi fundraising, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji, gdyż zarówno Stowarzyszenie, jak i przedsiębiorcy co do zasady działań będą na różnych rynkach. Rynek usług typu fundraising niezbędnych do działalności zwolnionych to rynek dość "płytki" (jak wskazuje treść wniosku, a wręcz trudno tu mówić o istnieniu rynku), szczególny i specyficzny.

8.6. W świetle powyższego znaczenia nabiera stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Isle of Wight Council i inni, C-288/07. Mimo że wyrok ten dotyczył kwestii wpływu na konkurencję z punktu widzenia art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), to - zdaniem Sądu - jego konkluzje mają charakter bardziej uniwersalny i możliwy do wykorzystania również przy wykładni art. 132 pkt f Dyrektywy 2006/112/WE, w którym Trybunał zaznaczył, że: "Niemniej jednak czysto teoretyczna możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na właściwy rynek, która to możliwość nie została poparta jakąkolwiek okolicznością faktyczną, jakąkolwiek obiektywną wskazówką ani też jakąkolwiek analizą rynku, nie może zostać zrównana z istnieniem potencjalnej konkurencji. Aby było to wykonalne, możliwość ta powinna być realna, a nie czysto hipotetyczna. W związku z powyższym na pytanie drugie należy opowiedzieć, że wyrażenie "prowadziłoby do" w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy powinno być interpretowane w ten sposób, że uwzględnia ono nie tylko aktualną konkurencję, ale także konkurencję potencjalną, o ile możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest realna, a nie czysto hipotetyczna".

8.7. Nie powinno umykać organowi interpretacyjnemu, że ocenia prawidłowość stanowiska Skarżącej na tle konkretnego opisu stanu faktycznego, a nie abstrakcyjnie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraising na rzecz organizacji pozarządowych w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Skarżącą, a jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Skarżącą stwierdziła we wniosku, że podmioty te nie są w stanie zrealizować wszystkich zleceń w zakresie fundraising składanych przez Wnioskodawcę.

Sąd dostrzega, że organ interpretacyjny przejawia w zaskarżonej interpretacji tendencję do przenoszenia, na grunt rozpatrywanej sprawy, tez ze spraw, w których stan faktyczny jest inny tj. rynek usługodawczy obfituje w podmioty wykonujące działalność zbliżoną do działalności niezależnych grup. A więc wtedy istnieje realna alternatywa zakupu usług od innych przedsiębiorstw albo założenia własnej niezależnej grupy (np. stowarzyszenia). W niniejszej sprawie, jak wskazuje treść wniosku, takiej alternatywy Skarżąca jednak nie ma. Jak przedstawia Skarżąca, jej alternatywą jest zmiana profilu działalności i samodzielne wykonywanie działalności fundraising (ten kierunek jednak Skarżąca odrzuca) albo zlecanie usługi Stowarzyszeniu, założonemu w celu działalności fundraising.

Organ interpretacyjny nie ma uprawnień, aby tak zarysowany stan faktyczny negować lub weryfikować. Nie ma też podstaw domniemywać, że polski rynek usług typu fundraising prezentuje się inaczej niż to przedstawia Skarżąca.

9. 1. Sąd - mając na uwadze przedstawione cele przedmiotowego zwolnienia - stwierdza, że opisane we wniosku o interpretację relacje na linii Stowarzyszenie – Skarżąca tj.:

a) Stowarzyszenie ma wykonywać usługi tylko na rzecz swoich członków,

b) Stowarzyszenie będzie działać "non profit", czyli dokonywać jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży,

c) Stowarzyszenie nie będzie osiągać zysku,

d) nic nie wskazuje na to, że aktywność Stowarzyszenia ma zostać ukierunkowana na stworzenie swojej bazy klientów w celu generowania zysku,

e) "portfel" klientów Stowarzyszenia opiera się na wspólnocie potrzeb jej członków, a nie na istnieniu zwolnienia podatkowego,

f) nie ma powodu zakładać, że Stowarzyszenie straciłoby Skarżącą jako swojego członka, gdyby prawo nie przewidywało zwolnienia z podatku

- nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji).

9.2. Istnieje możliwość wejścia na rynek usług fundraising przedsiębiorcy, stanowiącego konkurencję dla Stowarzyszenia i oferującego świadczenie usług po kosztach własnych, ale za niższą cenę niż oferowaną przez Stowarzyszenie. W gospodarce wolnorynkowej i w zakresie usług niereglamentowanych taka możliwość istnieje zawsze.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że w okolicznościach tej sprawy taka możliwość nie jest realna, ale jest czysto hipotetyczna. Sąd nie dostrzega, aby z opisu zdarzenia przyszłego wynikało realne prawdopodobieństwo wejścia na rynek usług fundraising przedsiębiorcy mogącego świadczyć usługi konkurencyjne do usług Stowarzyszenia oraz do zakłócenia, z powodu zwolnienia podatkowego dla usług Stowarzyszenia, konkurencyjności lub naruszenia jej warunków. Istnienie zwolnienia w okolicznościach tej sprawy nie zmieni funkcjonowania rynku usług fundraising.

9.3. Spełnione są przesłanki do objęcia usług zakupionych od Stowarzyszenia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u. Skarżąca na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie będzie więc miała prawa do obniżenia podatku w tym zakresie.

10. Wbrew wywodom Skarżącej nie można jednak uznać, że wyrok TSUE w sprawie C- 605/15, Aviva ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przedmiotem tego wyroku jest cel świadczenia usług i dostaw w interesie publicznym, co nie jest sporne w sprawie. TSUE w tym wyroku nie odnosił się jednak do warunku niezakłócania konkurencji, więc nie można twierdzić, na jego podstawie, że implementacja Dyrektywy w zakresie warunku niezakłócania konkurencji jest wadliwa.

11. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u. w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Powyższe konsekwentnie pociąga za sobą stwierdzenie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

11.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

12. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).