Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 690/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi I. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.1.2022.5.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. E. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi kilka restauracji, jak również posiada koncesję na wydobywanie kopalin.

Wnioskodawczyni nabyła do majątku prywatnego nieruchomość gruntową o pow. 35,1900 stanowiącej działkę nr [...]. Nabycie nieruchomości nastąpiło ponad 5 lat temu, na podstawie umowy darowizny z dnia 5 marca 2008 r. Podatek od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny nie należał się. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawczyni. Działka stanowi grunty orne, nieużytki oraz drogi.

Wnioskodawczyni dokonała także zakupu do majątku prywatnego nieruchomości gruntowej o pow. 4,986 ha stanowiącej działkę nr [...]. Nabycie nieruchomości nastąpiło ponad 5 lat temu, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 lipca 2007 r. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawczyni. Działka stanowi łąki trwałe i grunty orne.

Obie nieruchomości zostały objęte koncesjami: działka nr [...] na wydobywanie kopaliny pospolitej w postaci kruszywa naturalnego sposobem odkrywkowym, działka nr [...] na wydobywanie kopaliny piasku ze złoża położonego na części tej działki.

Wobec zaistniałych okoliczności faktycznych natury rodzinnej Wnioskodawczyni została zmuszona do zmiany planów dotyczących nabytych nieruchomości, czego konsekwencją jest konieczność ich sprzedaży.

W piśmie z 28 marca 2022 r., w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora, Wnioskodawczyni udzieliła dodatkowych informacji, m.in.:

- Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 1 lipca 1999 r.

- Działka nr [...] była wykorzystywana w działalności gospodarczej do 1 września 2017 r. Nie była wykorzystywana w działalności rolniczej. Aktualnie od 3 lutego 2020 r. jest przedmiotem umowy dzierżawy. Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT, jako osoba fizyczna z podatkiem VAT z tytułu dzierżawy.

- Działka nr [...] nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak również nie była wykorzystywana w działalności rolniczej w rozumieniu w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

- Działka nr [...] i działka nr [..] nie były wykorzystywane w żaden sposób na potrzeby własne. Działka nr [...] od 3 lutego 2020 r. jest przedmiotem umów dzierżawy. Natomiast działka nr [...] nie była w żaden sposób wykorzystywana. W związku z powyższym podjęto decyzję o jej sprzedaży.

- Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała i nie podejmowała żadnych czynności związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży.

- Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczą w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

- Dla działki nr [...] i działki nr [...] została zawarta umowa przedwstępną sprzedaży nieruchomości z przyszłym nabywcą działek. Wnioskodawczyni, jako Sprzedająca, wyraziła zgodę na przeniesienie na Spółkę kupującą wszelkich praw wynikających z koncesji górniczych oraz prowadzenia przez przyszłego nabywcę na przedmiotowych działkach prac górniczych oraz prac przygotowawczych do eksploatacji kruszyw.

- Dla działek nr [...] i działki nr [...] w umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa do składania wszelkich oświadczeń woli i wiedzy przed wszystkimi osobami, urzędami, instytucjami oraz bankami we wszystkich sprawach jakie okażą się niezbędne w wykonaniu tego pełnomocnictwa w tym również do reprezentowania Wnioskodawczyni we wszelkich postępowaniach administracyjnych dotyczących przedmiotowych działek. Jednocześnie Wnioskodawczyni zrzekła się prawa do odwołania pełnomocnictwa.

- Wnioskodawczyni wystąpiła o decyzję administracyjną (koncesję) na wydobywanie kopalin z działek nr [...] i nr [...] w celu ich wydobywania. Decyzje te zostały wydane odpowiednio w roku 2014 i 2017. Natomiast ostatecznie wydobywanie nie doszło do skutku i projekt został zamknięty z uwagi na brak dostatecznych środków pieniężnych do prowadzenia takiej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży (dostawy) nieruchomości Wnioskodawczyni uzyska status podatnika podatku VAT, tym samym sprzedaż będzie podlegać pod ustawę o VAT?

W uzupełnieniu z 28 marca 2022 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej intencją jest ustalenie, czy na gruncie ustawy o VAT z tytułu sprzedaży działek opisanych w stanie sprawy uzyska status podatnika podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana przez nią sprzedaż udziałów w nieruchomości, czy wydzielonych działek nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w ustawie o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w formie zakupu oraz darowizny na podstawie aktu notarialnego. Wnioskodawczyni nie miała żadnych, celowych zamiarów co do sprzedaży. Od ponad 10 lat Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości i od samego początku nie było jej celem zbycie tej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności rolniczej.

Z powyższego wynika, iż dostawę przedmiotowej nieruchomości w całości, czy udziałów w nieruchomości należy uznać za transakcję okazjonalną, jednorazową czyli taką, która nie jest czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ustawy o VAT, w odniesieniu do zamierzonej dostawy udziałów w działkach.

W wydanej w dniu 11 kwietnia 2022 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u..

Dyrektor zaznaczył, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dyrektor zauważył, że w przedmiotowej sprawie zasadnym jest też przywołanie innego orzecznictwa TSUE (w tym wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawetyn, jak również w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt. C-400/98 Breitshol), z którego wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Z orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), wynika natomiast, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności w całym okresie jej posiadania.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że działka nr [...] wydzierżawiana na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u..

Elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży działki nr [...] za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do tej działki przez cały okres jej posiadania. Jak bowiem wynika z opisu sprawy działka nr [...] była wykorzystywana w działalności gospodarczej do 1 września 2017 r., a ponadto od 3 lutego 2020 r. działka ta jest przedmiotem umowy dzierżawy.

Tym samym analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki nr [...].

W odniesieniu do działki nr [...] Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie nieruchomości nastąpiło ponad 5 lat temu, tj. na podstawie umowy darowizny z dnia 5 marca 2008 r. Nieruchomość została objęta koncesją na wydobywanie kopaliny pospolitej w postaci kruszywa naturalnego sposobem odkrywkowym. Wnioskodawczyni wystąpiła o decyzję administracyjną (koncesję) na wydobywanie kopalin z działek nr [...] w celu ich wydobywania. Decyzja ta została wydana w roku 2014. Ostatecznie wydobywanie nie doszło do skutku i projekt został zamknięty z uwagi na brak dostatecznych środków pieniężnych do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. W odniesienie do działki nr [...] Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży kruszywa oraz piasku. Ponadto Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi różne działalności gospodarcze, m.in. prowadzi kilka restauracji, jak również posiada koncesję na wydobywanie kopalin.

Całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działki nr [...] przez cały okres jej posiadania przesądza o uznaniu transakcji sprzedaży ww. działki za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy bowiem wskazać, że z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wystąpiła o decyzję administracyjną (koncesję) na wydobywanie kopalin z działki nr [...] w celu ich wydobywania. Zatem poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Jak bowiem wynika z cytowanego powyżej wyroku TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO), sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych.

Ponadto Dyrektor zaznaczył, że m.in. dla działki nr [...] została zawarta umowa przedwstępną sprzedaży nieruchomości z przyszłym nabywcą działki. Co istotne - Wnioskodawczyni, wyraziła zgodę na przeniesienie na Spółkę kupującą wszelkich praw wynikających z koncesji górniczych oraz prowadzenia przez przyszłego nabywcę na przedmiotowych działkach prac górniczych oraz prac przygotowawczych do eksploatacji kruszyw. Tym samym z powyższego wynika, że przedmiotem sprzedaży nie będzie tylko grunt obejmujący działkę nr [...], ale również koncesje górnicze związane z możliwością wydobywania kopaliny pospolitej w postaci kruszywa naturalnego sposobem odkrywkowym z tego gruntu.

W ocenie Dyrektora, uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności w całym okresie posiadania działki nr [...] wykluczają sprzedaż tej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek nr [...] i nr [...] będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u..

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną I. E. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni oraz niewłaściwego zastosowania ww. przepisu prawa podatkowego, co spowodowało uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, a w szczególności uznanie, że Skarżąca przy sprzedaży nieruchomości wystąpi jako płatnik tego podatku, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że nie spełnia przesłanek wskazanych w ww. przepisach.

b) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i nieustalenie wszystkich przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej na gruncie ustawy, a które to w stanie faktycznym Skarżącej nie wystąpiły, a w konsekwencji uznanie przez Organ, że Skarżąca będzie płatnikiem podatku VAT.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c§ 1 i 2 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika w szczególności powołanie się na orzeczenia Sądów odnoszących się do innych stanów faktycznych aniżeli przedstawiony przez Skarżącego we wniosku, brak oceny stanowiska Skarżącego w zakresie bycia podatnikiem na gruncie ustawy oraz brak odniesienia się przez Organ do orzecznictwa, na które Skarżąca powołała się w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co było istotne przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

b) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz odstąpienie od korzystnej dla Skarżącego wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przedstawionego w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych w sytuacji, gdy przepisy podatkowe są niejasne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi kwestia, czy - w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną opisie zdarzenia przyszłego, uzupełnionym w piśmie z dnia 28 marca 2022 r. - transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przypomnieć trzeba, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Należy przede wszystkim odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazana problematyka znalazła również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE zawarł następujące tezy:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu orzeczenia TSUE zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 (dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podobny pogląd w tym zakresie zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1796/11.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach NSA.

Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów oraz okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (tak przynajmniej wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Wobec braku definicji ustawowej "majątku prywatnego", podobnie jak Dyrektor należy odwołać się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Pomocnym w przedmiotowej sprawie jest także odwołanie się do innego orzecznictwa TSUE (w tym wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawetyn, jak również w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt. C-400/98 Breitshol), z którego wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Z orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), wynika natomiast, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności w całym okresie jej posiadania.

Analizując okoliczności wynikające ze wskazanego we wniosku stanu przyszłego sprawy, uzupełnionego w piśmie z dnia 28 marca 2022 r., uznać należy, że ocena stanowiska Skarżącej zawartego w złożonym wniosku o interpretację dokonana przez Dyrektora, na tle opisanych we wniosku i piśmie uzupełniającym działań Skarżącej, była prawidłowa.

Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego działka nr [...] była wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżącej do 1 września 2017 r., a ponadto od 3 lutego 2020 r. działka ta jest przedmiotem umowy dzierżawy. Przy czym Skarżąca cały czas działa jako czynny podatnik podatku VAT.

W odniesieniu do działki nr [...] Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie nieruchomości nastąpiło ponad 5 lat temu, tj. na podstawie umowy darowizny z dnia 5 marca 2008 r. Nieruchomość została objęta koncesją na wydobywanie kopaliny pospolitej w postaci kruszywa naturalnego sposobem odkrywkowym. Wnioskodawczyni wystąpiła o decyzję administracyjną (koncesję) na wydobywanie kopalin z działek nr [...] w celu ich wydobywania. Decyzja ta została wydana w roku 2014. Ostatecznie wydobywanie nie doszło do skutku i projekt został zamknięty z uwagi na brak dostatecznych środków pieniężnych do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Jak bowiem wynika z cytowanego powyżej wyroku TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO), sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych.

W umowie przedwstępnej dotyczącej działki nr [...] Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na przeniesienie na Spółkę kupującą wszelkich praw wynikających z koncesji górniczych oraz prowadzenia przez przyszłego nabywcę na przedmiotowych działkach prac górniczych oraz prac przygotowawczych do eksploatacji kruszyw. Tym samym z powyższego wynika, że przedmiotem sprzedaży nie będzie tylko grunt obejmujący działkę nr [...], ale również koncesje górnicze związane z możliwością wydobywania kopaliny pospolitej w postaci kruszywa naturalnego sposobem odkrywkowym z tego gruntu.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku nie wynika, by grunty będące przedmiotem transakcji były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych Wnioskodawczyni. W badanej sprawie wskazano natomiast, że po nabyciu nieruchomości Skarżąca prowadziła na nich działalność gospodarczą. Okoliczności te wskazują na ścisłe związanie ww. gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej, która działalność tę prowadzi jako czynny podatnik VAT. W takiej sytuacji uznać należy, że przedmiotem planowanych dostaw będą grunty stanowiące faktycznie składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym samym w niniejszej sprawie spełniony jest zarówno zakres przedmiotowy jak i podmiotowy opodatkowania.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w przypadku, gdy strona zamierza dokonać dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W konsekwencji, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (wraz z argumentacją przedstawioną w celu ich uzasadnienia) należało uznać za chybione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez odstąpienie od korzystnej dla Skarżącej wykładni prawa, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario. Należy zaakcentować, że zasada wynikająca z art. 2a Op. nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p. Rolą organu interpretacyjnego jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej oceny organ jest obowiązany do wydania interpretacji, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera także wszystkie elementy wskazanie w art. 14c O.p. Organ podatkowy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonał wykładni podatkowego, odwołując się do bogatego orzecznictwa TSUE, tak przywołanego we wniosku, jaki przywołanego z własnej inicjatywy. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz wskazał, dlaczego uważa stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów, mających zastosowanie w sprawie. Organ wydając interpretację, nie kierował się dowolnością działania od początku rozpatrywania wniosku Skarżącej. Przeanalizowany został bowiem dokładnie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wnioskodawczyni. Precyzyjnie zostały wskazane przepisy prawa odnośnie przedstawionego przez Stronę zdarzenia i w sposób przystępny dla Wnioskodawczyni przedstawione uzasadnienie. Organ uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, dokonał właściwej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i powołał właściwe przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak również adekwatne orzecznictwo.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę