Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 529/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. R. i Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania G. R. i Z. R., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji oraz akt sprawy wynika, że G. R. i Z. R. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2015 r. Następnie, we [...] 2017 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Jego zdaniem, nadpłata powstała wskutek nienależnego zapłacenia podatku od świadczenia - odszkodowania, uzyskanego z Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A., zwanej dalej "spółką", bowiem zobowiązana do zapłaty podatku w tej części mogła być – zgodnie z art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., od 1.02.2017 r. - Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., od 27.04.2018 r. – Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p." – jedynie spółka, od niej zaś organ nie mógł żądać zapłaty podatku ze względu na to, że w momencie wypłaty przedmiotowego świadczenia posiadała ona interpretację indywidualną i korzystała z ochrony przewidzianej w art. 14k-14n o.p.

Od decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatnicy wnieśli odwołanie. Zarzucili w nim naruszenie art. 12 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w związku z art. 26a § 1 o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka nie była zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego odszkodowania z tytułu przystąpienia podatnika do PDO oraz przez przyjęcie, że to podatnik ponosi z tego tytułu odpowiedzialność. Wyrazili pogląd, że wydanie interpretacji indywidualnej, która zwalniała płatnika z obowiązku dokonania potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zmieniło faktu, że to spółka nadal była zobowiązana do poboru zaliczki w rozumieniu art. 26a o.p., albowiem na podstawie przepisów prawa materialnego była ona ciągle podmiotem zobowiązanym do pobrania i zapłaty podatku.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył na wstępie, że zagadnieniem spornym w sprawie jest to, czy w rezultacie rocznego rozliczenia (korekty) podatku dochodowego od osób fizycznych wystąpiła nadpłata, za którą - w myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. - uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Następnie organ odwoławczy przytoczył regulacje zawarte w art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w tym kontekście podniósł, że we [...] 2015 r. podatnik zawarł z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, które to porozumienie zostało poprzedzone porozumieniem z [...] r. pomiędzy spółką a Zakładowymi Organizacjami Związków Zawodowych w sprawie rozwiązywania umów o pracę z pracownikami spółki z przyczyn niedotyczących pracowników, wprowadzającym Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Stosownie do postanowień tego drugiego porozumienia, pracownicy mogli zgłaszać wolę rozwiązania umowy o pracę przez złożenie w oznaczonym terminie pisemnego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO, przy czym pracownikowi, z którym zostanie rozwiązana umowa o pracę na mocy porozumienia stron w ramach PDO, przysługują: odprawa pieniężna na zasadach, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, oraz odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę.

Zdaniem organu odwoławczego, podstawowym warunkiem oceny, czy wypłacone w takiej sytuacji odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest ustalenie charakteru tego świadczenia. Powołany przepis stanowi bowiem, że zwolnieniu podlegają jedynie wymienione w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Nie jest przy tym decydująca nazwa świadczenia, lecz należy zbadać jego podstawę prawną, charakter i funkcje.

Organ II instancji stwierdził, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest bezprawność działania przynoszącego szkodę. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że strona całkowicie dobrowolnie przystąpiła do PDO, składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę, zatem źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy. Warunkiem wypłaty świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, przy czym to rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów. W wyniku tego rozwiązania stosunku pracy podatnik nie doznał w swym majątku uszczerbku - straty.

W ocenie organu, świadczenie, o jakim mowa, wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, miało ono zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło swoistą zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z PDO. Dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór skorzystania z przedmiotowego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy.

W konsekwencji, w ocenie organu, przedmiotowe świadczenie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Za kolejną kwestię wymagającą rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał możliwość zastosowania w stosunku do podatnika art. 26a § 1 o.p., zgodnie z którym podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, przy czym – jak wynika z § 2 tego artykułu - w przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5. Wypowiadając się w tym przedmiocie organ stwierdził, że spółka, jako płatnik, nie miała prawnego obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego w ramach PDO świadczenia. Płatnik dysponował bowiem interpretacją indywidualną wydaną [...] r., zgodnie z którą wypłacone pracownikom odszkodowania zostały zakwalifikowane jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym płatnik nie miał obowiązku pobierania zaliczek z tego tytułu, a zastosowanie się przez płatnika do interpretacji indywidualnej (nawet jeżeli następnie stwierdzono jej wygaśnięcie, postanowieniem z [...] r.) spowodowało objęcie go ochroną wynikającą z art. 14k i art. 14m w związku z art. 14p o.p. W konsekwencji, w żaden sposób nie można stwierdzić, że pomimo interpretacji indywidualnej płatnik był zobowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły wypłaconego odszkodowania. Zobowiązanie płatnika wygasło (art. 14m w związku z art. 59 § 2 pkt 6 o.p.), zatem nie została wypełniona hipoteza normy prawnej zawartej w art. 26a o.p., a mianowicie "zobowiązanie płatnika do pobrania zaliczki", przez co nie może być mowy o wyłączeniu odpowiedzialności podatnika na podstawie tego przepisu. W ocenie organu odwoławczego, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 o.p. nie może mieć miejsca w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Analizując zakres odpowiedzialności podatnika i płatnika, organ odwoławczy podniósł, że - stosownie do art. 8 o.p. - płatnik obowiązany jest do obliczenia i pobrania podatku oraz do wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał tych obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. Płatnik nie jest natomiast związany z prawnopodatkowym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy; nałożone na niego obowiązki mają charakter instrumentalnych w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą jego realizacji. W związku z tym odpowiedzialność płatnika nie wynika z zachowania innego podmiotu – podatnika, ale jest związana z zachowaniem samego płatnika, odpowiada ona za własne działanie lub zaniechanie, nie zaś za zobowiązanie podatkowe podatnika.

Jednocześnie organ wskazał, że na gruncie przepisów o.p. zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi podatnik. Stanowi o tym art. 26 o.p., zgodnie z którym to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, że - stosownie do art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. - podatnik zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powinien wykazać dochody otrzymane z tytułu stosunku pracy, jak też należny podatek dochodowy, a różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników, wpłacić w terminie do złożenia zeznania. Niezależnie zatem od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie zrobił, podatnik - co do zasady - jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego przepisami u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podkreślił, że generalnie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki, do których pobrania jest zobowiązany płatnik oraz że odpowiedzialność płatnika jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest on zobowiązany. Należy odróżnić zobowiązanie podatkowe podatnika od zobowiązania płatnika. Zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 o.p. to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego; wygasa ono m.in. w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika (art. 59 § 1 pkt 2 o.p.). Natomiast zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty (art. 59 § 2 pkt 1 o.p.).

Organ II instancji wskazał, że gdy podatek nie zostanie pobrany przez płatnika na skutek jego świadomego nieusprawiedliwionego działania, czy to w formie zaniżenia, czy nieujawnienia podstawy opodatkowania, to zobowiązanie podatkowe nie wygasa, lecz dalej odpowiedzialny jest w takim przypadku płatnik, stosownie do art. 26a § 1 o.p. (a nie podatnik). Przepis ten nie ma jednak zastosowania w stanie niniejszej sprawy, tj. w sytuacji, w której płatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, co spowodowało wygaśnięcie jego zobowiązania. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że odpowiedzialność podatnika ograniczona jest do wysokości zaliczki, do której pobrania płatnik jest zobowiązany. Zatem nie ma tutaj mowy o każdym przypadku niepobrania zaliczki przez płatnika, lecz tylko o takich sytuacjach, w których płatnik był zobowiązany do ich pobrania, a tego nie uczynił. Usprawiedliwione zaniechanie, stanowiące konsekwencję udzielonej płatnikowi interpretacji indywidualnej, nie daje podstaw dla ochrony podatnika i wykluczenia jego odpowiedzialności.

Zdaniem organu, płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczki z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona. Przy czym ów brak obowiązku poboru zaliczki na podatek wynika nie z interpretacji, ale z omówionych wyżej regulacji ustawowych.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że wypłacone podatnikowi odszkodowanie nie było zwolnione od podatku, lecz stanowiło przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pominięcie powyższego przychodu w złożonej przez podatników korekcie zeznania rocznego nie znajduje uzasadnienia, a zatem słusznie korekta została uznana przez organ I instancji - stosownie do art. 81b § 2a o.p. - za bezskuteczną. Prawidłowo organ I instancji stwierdził, że w stanie niniejszej sprawy nie doszło do powstania nadpłaty.

W skardze na opisaną wyżej decyzję podatnicy zarzucili, że została ona wydana z naruszeniem:

< art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 26a § 1 o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka nie była zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego z tytułu przystąpienia do PDO, a odpowiedzialność za podatek z tego tytułu ponosi skarżący,

< art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i art. 14k, art. 14m w związku z art. 14p o.p. występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika poprzez przyznanie mu ochrony wynikającej z art. 26a o.p.,

< art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uznanie, że podatnik, którego zakład pracy, będący w stosunku do niego płatnikiem, posiadał interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO, nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a o.p., tj. jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie,

< art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na nakładaniu na podatnika negatywnych konsekwencji, pomimo działania przez niego w zaufaniu do zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy wykładni przepisów.

W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyrazili pogląd, że skoro spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku określonego w art. 8 o.p., nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła podatku w odpowiedniej wysokości od kwoty wypłaconej w ramach PDO, powinna ponieść odpowiedzialność na podstawie art. 30 § 1 o.p., tymczasem płatnik posiadający interpretację indywidualną w tym zakresie uniknie odpowiedzialności na podstawie art. 14k w związku z art. 14m o.p. Stwierdzili, że zaakceptowanie takiego stanowiska doprowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji, co jest niedopuszczalne ze względu na konieczność uwzględnienia zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji, jeśliby bowiem spółka zastosowała w analogiczny sposób przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania kwot wypłacanych pracownikom z tytułu PDO nie posiadając w tym zakresie interpretacji, podatnikowi przysługiwałaby ochrona na podstawie art. 26a o.p. Wobec tego niedopuszczalne jest – w ich ocenie - przyjęcie, że fakt posiadania przez płatnika interpretacji, w której organ potwierdził prawidłowość błędnego stosowania przepisów, wpływać będzie negatywnie na kształt ustawowych obowiązków podatnika oraz spowoduje odmowę przyznania mu ochrony wynikającej z art. 26a o.p.

Ponadto, powołując się na zasadę in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 2a o.p., skarżący przedstawili wywód co do charakteru instytucji interpretacji podatkowych, odwołując się do orzecznictwa i doktryny przedmiotu, w kontekście czego stwierdzili, że wydanie interpretacji indywidualnej wobec podatnika lub płatnika nie powoduje automatycznie zmiany stosunku prawnopodatkowego. Innymi słowy, fakt, że wobec podatnika/płatnika wydana została interpretacja indywidualna, nie powoduje, że wobec tego płatnika/podatnika zmienione zostały uregulowania prawa materialnego, interpretacja indywidualna nie ingeruje bowiem w prawa i obowiązki podmiotu, wobec którego została wydana. Stanowi ona jedynie pogląd organu na temat stosowania prawa podatkowego w zakresie danej kwestii. Podatnik/płatnik, na podstawie art. 14k i nast. o.p. jest co prawda chroniony przed negatywnymi konsekwencjami zastosowania się do błędnej interpretacji (związanymi z niezapłaceniem należnego podatku), jednak nie zmienia to faktu, że zgodnie z prawem materialnym jest zobowiązany do zachowania sprzecznego z tą interpretacją. W konsekwencji, płatnik, wobec którego została wydana pozytywna dla niego interpretacja indywidualna, jest chroniony wydaną interpretacją (i z tego względu organ podatkowy nie może wymagać od niego uiszczenia podatku), jednakże mimo tego, na podstawie przepisów prawa materialnego, jest ciągle podmiotem zobowiązanym do pobrania i zapłaty zobowiązania. W związku z tym jest płatnikiem, o którym mowa w art. 26a § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W sprawie jest poza sporem, że w 2015 r. spółka będąca pracodawcą skarżącego wypłaciła mu świadczenie, nazwane odszkodowaniem, w związku z porozumieniem dotyczącym rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika według zasad wynikających z PDO. Stosując się do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z [...] r., zgodnie z którą przedmiotowe świadczenie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wypłacając świadczenie spółka nie naliczyła, nie pobrała ani nie wpłaciła organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym za 2015 r. skarżący nie wykazali przychodu z tytułu świadczenia, o którym mowa, ani należnego od niego podatku.

[...] r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, w której wyjaśnił, że świadczenie takie, jak wypłacone skarżącemu, nie podlega zwolnieniu od opodatkowania, a postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.) spółka została poinformowana o wygaśnięciu wymienionej wyżej interpretacji indywidualnej.

Następnie, w [...] 2017 r. skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego za 2015 r. i uiścili należną kwotę podatku (z odsetkami), natomiast we [...] 2017 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z tym, że uiszczenie podatku od przedmiotowego świadczenia uznał za nienależne.

Nie jest także w niniejszej sprawie przedmiotem sporu, że świadczenie, o jakim mowa wyżej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla porządku należy jednak wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów wymienia stosunek pracy (w pkt 1), zaś w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w przywołanym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo, przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wykładnia tego przepisu nie budzi obecnie wątpliwości. Dokonując jej należy mieć na uwadze, że w przypadku, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia (tu: PDO), a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Zatem świadczenia pieniężne otrzymywane w ramach PDO nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych (por. np. wyroki NSA: z 20.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16, z 1.12.2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 26.10.2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16).

Przechodząc do kwestii, której dotyczy istota sporu, tj. czy w stanie sprawy skarżący są objęci ochroną wynikającą z art. 26a o.p., należy na wstępie wskazać, że zgodnie art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, przy czym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 o.p.). Stosownie do § 5 wymienionego artykułu przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, przy czym może o tym orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że odpowiedzialność majątkowa płatnika jest związana z zachowaniem jego samego. Płatnik odpowiada za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków, tj. obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku wynikającego ze zobowiązania podatkowego podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9.11.2010 r., sygn. akt SK 10/08, oraz wyroki NSA z 11.07.2012 r., sygn. akt: II FSK 24/11, II FSK 25/11, II FSK 2673/10).

Art. 7 § 1 o.p. definiuje podatnika jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest przy tym – jak wynika z art. 4 o.p. - wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zobowiązaniem podatkowym jest zaś – w myśl art. 5 o.p. - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Obowiązkiem podatnika jest zatem zapłata podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Art. 26 o.p. stanowi przy tym, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Zasadą jest zatem, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi sam podatnik.

W konsekwencji, to na podatniku ciąży – co do zasady - obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i obowiązek ten jest niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił, nawet niepobranie podatku przez płatnika i zaistnienie jego odpowiedzialności nie uchyla bowiem obowiązku podatkowego podatnika. Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika, jednak rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 o.p., jeśli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne zobowiązanie, a nie zobowiązanie płatnika. Odpowiedzialność płatnika ma natomiast charakter odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków) i gwarancyjny (por. wyrok NSA z 20.03.2009 r., sygn. akt II FSK 850/08, oraz S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer W-wa 2015 r., str. 285).

Rację mają zatem organy podatkowe, że po pierwsze – zasadniczo to podatnik, niezależnie od tego, czy płatnik pobrał, czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego, po drugie - w art. 26a § 1 o.p. zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie odpowiedzialności podatnika w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie tej normy prawnej, po trzecie wreszcie - płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 o.p., a nie za zobowiązanie podatnika.

Art. 26a § 1 o.p., jako wprowadzający wyjątek od zasady odpowiedzialności podatnika za własne zobowiązania podatkowe, przewidujący bowiem ograniczoną odpowiedzialność podatnika (albo wyłączną odpowiedzialność płatnika), nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem ponad to, co wynika z jego treści. Z treści tej wynika zaś, że chodzi w nim o działania (zaniechania) płatnika prowadzące do "zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania czynności". W konsekwencji, podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika, czy też niewykonania ich w ogóle.

Zdaniem sądu, w stanie niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Skoro spółka zastosowała się, jako płatnik, do wydanej dla niej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą wypłacone pracownikom odszkodowania zostały zakwalifikowane jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to brak jest uzasadnienia dla stanowiska, że w tym stanie faktycznym i prawnym powinna była naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek.

Należy przy tym podkreślić, że brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynikał nie tyle z samej interpretacji indywidualnej, ile z regulacji ustawowych zawartych w art. 14m § 1 i art. 14k o.p. w związku z art. 14p o.p., które stanowią, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, podobnie jak nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepisy te niewątpliwie dawały spółce ochronę z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej, do której ta się zastosowała. Inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej, wynikającej nie z samego faktu jej wydania, ale z zastosowania się do jej treści przez jej adresata (por. wyrok NSA z 6.07.2016 r., sygn. akt II FSK 1755/14). Zatem w niniejszej sprawie to spółka, jako płatnik, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, korzystała z ochrony. Z ochrony takiej nie korzysta natomiast skarżący, który nie był adresatem interpretacji indywidualnej, a jednocześnie nie legitymował się w tym zakresie własną interpretacją indywidualną.

Słusznie nadto argumentują organy podatkowe, że ukształtowanie odpowiedzialności płatnika obok odpowiedzialności podatnika wiąże się z koniecznością takiego uregulowania stosunków między nimi, aby mimo wielości podmiotów odpowiedzialnych świadczenie podatkowe zostało spełnione tylko raz. Przepis art. 26a o.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie tego przepisu. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a norma z art. 26a o.p. powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu (por. wyrok z 13.09.2016 r., sygn. akt I SA/Bd 389/16, A. Olesińska "Uchylenie odpowiedzialności podatnika na zaliczki pobrane przez płatnika", Prawo i Podatki nr 6 z 2007 r., str. 20).

Jak wskazano wyżej, skarżący spełnili własne świadczenie podatkowe, składając do organu podatkowego odpowiednie rozliczenie całości ciążącego na nich zobowiązania podatkowego oraz dokonując stosownej wpłaty. Dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata, za którą - w myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. - uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony przez skarżących nie był ani nadpłacony, ani tym bardziej nienależnie zapłacony.

Jeśli chodzi o przywołane przez skarżących orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, to należy zauważyć, że zostały one wydane w postępowaniach interpretacyjnych dotyczących kwestii, czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika (dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę), pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji, oraz czy na podstawie art. 26 a § 1 o.p. wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego. Stan faktyczny tych spraw odbiega zatem od stanu sprawy niniejszej, w której nie chodzi o sytuację płatnika, lecz o sytuację podatnika, który uiścił należny podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Ponadto ponownie stwierdzić należy, że - zdaniem sądu - literalna wykładnia art. 26a § 1 o.p., wsparta wykładnią systemową i celowościową (walka z "szarą strefą"), prowadzi do wniosku, że gdy płatnikowi nie można przypisać prawnego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku (zaliczki na podatek), nie może być jednocześnie uznawany za zobowiązanego do poboru zaliczki. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy zastosował się on do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, której wygaśnięcie następnie stwierdzono, wobec czego jego zobowiązanie w tym zakresie wygasło.

Szczególny charakter art. 26a o.p. nakazuje, by stosować do niego zasadę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Zważyć też trzeba, że skoro zasadą jest powszechność opodatkowania (art. 84 Konstytucji), zaś podatnik otrzymał świadczenie niepomniejszone o należny podatek, przy czym sam nie wystąpił o interpretację przepisów dotyczących jego sytuacji prawnopodatkowej, to żadne względy nie uzasadniają przyjęcia takiej wykładni przepisu art. 26a § 1 o.p., która w istocie rozciągałaby funkcję ochronną interpretacji indywidualnej (wydanej dla płatnika) na podmiot nią nieobjęty (tj. podatnika).

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 o.p. oraz art. 32 Konstytucji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych czy też zasady równości wobec prawa nie można mówić w przypadku dobrowolnego uiszczenia podatku i wydania decyzji w rezultacie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, na mocy której zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również zarzutu naruszenia art. 2a o.p. nie sposób podzielić, gdy w zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano i zinterpretowano znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Wykładnia art. 26a o.p. przestawiona przez organy podatkowe nie narusza ani przepisów Konstytucji, ani art. 2a o.p., zaś okoliczność, że skarżący nie zgadzają się z prawidłową wykładnią materialnego prawa podatkowego nie uzasadnia stanowiska, że prawo to budzi niedające się usunąć wątpliwości.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302).