Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 177/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 76, art. 76a, art. 76b, art. 274, art. 274a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. G. spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 519/09 w sprawie ze skargi D. D. G. spółka z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. G. spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 26 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 519/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. D. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 sierpnia 2008 r., którym to powiadomiono skarżącą o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 25.733.219,00 zł, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r., kwoty 25.599.809,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., w tym kwoty 24.377.272,00 zł na należność główną i kwoty 1.222.537,00 na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 26 lipca 2007r. do dnia 19 grudnia 2007r. Pozostała kwota zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 133.410,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 567,00 zł została zwrócona na rachunek Spółki.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 24 sierpnia 2007 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., z której wynikał podatek do zapłaty w kwocie 24.377.272,00 zł, który jako nieuiszczony w terminie płatności stanowi zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) zaległość podatkową, oraz za lipiec 2007r., z której został wykazany zwrot podatku w kwocie 25.732.889,00 zł wraz z wnioskiem o zaliczenie z ww. zwrotu kwoty 24.377.272,00 zł na poczet zobowiązania w tym podatku za czerwiec 2007 r. W dniu 26 listopada 2007r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji za lipiec 2007 r., w której wykazany został zwrot w kwocie 24.377.272,00 zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.355.617,00 zł. Następnie w dniu 19 grudnia 2007r. Strona złożyła kolejne korekty deklaracji VAT -7 za lipiec 2007r., w której została wykazana kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.732.889,00 zł oraz za październik 2007r., z wykazanym zwrotem podatku w kwocie 25.733.219,00 zł. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2008 r. organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 25.733.219,00 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, zaś decyzją z dnia 4 lipca 2008r. umorzył postępowanie w sprawie wysokości podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 76b O. p. stwierdził, że w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wynikała z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 24 sierpnia 2007 r. natomiast wysokość zwrotu podatku podlegającego zaliczeniu wynikała z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2007r. złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r. Zauważył, że w dniu 19 grudnia 2007r. Strona złożyła również korektę deklaracji VAT -7 za lipiec 2007r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W jego ocenie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia u Skarżącej nie występował zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., który podlegałby zaliczeniu. Za niezasadny uznał zarzut, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. winny zostać naliczone do dnia 24 sierpnia 2007r. ponieważ w omawianej sprawie odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., tj. od dnia 26 lipca 2007r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku za październik 2007r., tj. do dnia 19 grudnia 2007r. Zwrot podatku od towarów i usług za październik 2007r. powstał w dniu 19 grudnia 2007r., tj. w dniu złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za ten okres i z dniem tym podlegał zaliczeniu.

Organ podniósł, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny a kwestia dotycząca nieprawidłowego naliczenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zażalenie w części stanowiącej wniosek o naliczenie odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. w kwocie 25.733.219,00 zł, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, zostało przekazane do załatwienia zgodnie z właściwością Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W..

2.2. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 3 w związku z ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) (dalej: ustawa o VAT) oraz art. 170 § 1 O. p. poprzez odmowę naliczenia z urzędu odsetek (w wysokości równej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a nie wyłącznie w wysokości równej opłacie prolongacyjnej), od kwoty stwierdzonego zwrotu VAT (w wysokości 25.733.219 złotych), zamiast od 133.410 złotych oraz poprzez twierdzenie, że zarzut zawarty w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego należy traktować jako wniosek Spółki o naliczenie odsetek i rozpatrzyć w odrębnym postępowaniu. Ponadto, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE w związku z art. 73 § 1 pkt 6 O. p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) i art. 76b O. p., poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za czerwiec 2007 r. począwszy od 26 lipca do 19 grudnia 2007 r., zamiast do dnia 24 sierpnia 2007 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd stwierdził, że na podstawie art. 76 i art. 76a w zw. z art. 76b O. p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 ), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała.

Sąd wyjaśnił także, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości na poczet których zwrot podatku ma zostać zarachowany istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, że na dzień zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć zaległość podatkowa.

Zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu przyjmuje się wysokość zwrotu wynikającą albo z deklaracji (zeznania), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określania w nim wysokości zwrotu podatku. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje zgodnie z art.76 b zdanie drugie O.p. następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zaległość podatkowa musi istnieć w momencie wykazania zwrotu podatku w deklaracji. Brak zaległości podatkowej w momencie więc złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku uniemożliwia bowiem zaliczenie kwoty zwrotu na zaległość, której nie ma. Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 O.p. oznacza, że jeżeli kwota zwrotu nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek.

Sąd podniósł, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zwrotu ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości (kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii).

Wskazując na powyższe zasady dokonywania zaliczenia zwrotu podatku na podstawie art. 76 b O.p. Sąd wskazał, że w postępowaniu zainicjowanym przez Stronę skarżącą, wniesiona do Sądu skarga dotyczyła wyłącznie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwoty zwrotu podatku VAT wykazanego przez Stronę w deklaracjach znajdujących się w aktach sprawy. Nie mogły zatem podlegać w tym postępowaniu rozpatrzeniu przez Sąd zarzuty dotyczące zasadności wykazania w deklaracjach znajdujących się w aktach sprawy "ujemnego" podatku VAT należnego, wysokości i zasadności odsetek od wykazanego w deklaracji zwrotu czy też okoliczności dokonywania przez Stronę kolejnych korekt deklaracji.

Według Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały dane i wyliczenia, jakie składają się na proces zaliczenia zwrotu na poczet zaległości. W postanowieniach wskazano deklaracje w których wykazano zwrot podatku, łączną kwotę zwrotu, jak również miesiąc, w którym powstały zaległości, na poczet którego zaliczono zwrot. W dniu wydania postanowienia przez organ I instancji wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. wynikała z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 24 sierpnia 2007 r. natomiast wysokość zwrotu podatku podlegającego zaliczeniu wynikała z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2007r. złożonej w dniu 19 grudnia 2007 r. W tym samym dniu 19 grudnia 2007r. Strona złożyła również korektę deklaracji VAT -7 za lipiec 2007r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z powyższego wynika, że na dzień wydania postanowienia które było przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej u Skarżącej nie występował zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., który podlegałby zaliczeniu. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. zostały naliczone przez organ od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., tj. od dnia 26 lipca 2007r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku za październik 2007r., tj. do dnia 19 grudnia 2007r. Zwrot podatku od towarów i usług za październik 2007r. powstał zatem w dniu 19 grudnia 2007r., tj. w dniu złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za ten okres i z dniem tym podlegał zaliczeniu.

Kwestia dotycząca nieprawidłowego naliczenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. jak już wskazał Sąd wyżej nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej zażalenie w części dotyczącej wysokości i sposobu naliczenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r. w kwocie 25.733.219,00 zł, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, przekazał do załatwienia zgodnie z właściwością Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. do odrębnego postępowania, w którym organ po zbadaniu zarzutów Strony zobowiązany będzie do wydania decyzji w sprawie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, polegającego na niezastosowaniu tych przepisów w przypadku zwrotu ujemnego VAT należnego, a tym samym na złamaniu zasady neutralności VAT dla podatników;

2. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez nie odniesienie się przez Sąd do zarzutów Spółki dotyczących postępowania organów podatkowych sprzecznego z przepisami art. 274 i art. 274 a) O.p., polegającego na wzywaniu Spółki do korekty deklaracji VAT, wykazującej kwotę ujemnego VAT należnego do zwrotu i żądania wykazania tej kwoty do przeniesienia na miesiące następne, chociaż nie zaistniały wskazane w tych przepisach przesłanki żądania od spółki korekty deklaracji;

- art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie kwestii związanych z możliwością odzyskania ujemnego VAT należnego, wynikające z przyjęcia, że rozpatrzenie tej kwestii nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – mimo, że od ustalenia tej możliwości zależy trafność zarzutów bezprawnego żądania od spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekt deklaracji w sposób wskazany wyżej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie, wydane wskutek działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, rażąco sprzecznych z przepisami art. 274 i art. 274a O.p. oraz zasady neutralności VAT dla podatników;

- art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, że skarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego) zostały wydane wskutek działań organów podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa (ordynacji podatkowej oraz zasady neutralności VAT dla podatników).

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia albo jeżeli przedstawione w niniejszej skardze kwestie budzą wątpliwości – o zadanie pytania prejudycjalnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

5.2. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, polegającego na niezastosowaniu tych przepisów w przypadku zwrotu ujemnego VAT należnego, a tym samym na złamaniu zasady neutralności VAT dla podatników. Zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku bowiem autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że zaskarżone do Sadu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług. Postanowienie to jest czynnością materialno – techniczną dokonywaną z mocy prawa. Ma charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że stwierdza tylko powstałe ex lego zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Istotę takiego postanowienia w oparciu o przepisy art. 76, art. 76a, i art. 76b O.p. bardzo szeroko wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W kontekście postawionego zarzutu skargi kasacyjnej istotnym będzie powtórzenie za Sądem pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zwrotu ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości (kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii). W przedmiotowej sprawie to podatnik dokonywał stosownych korekt deklaracji. Wydane w sprawie postanowienie było zatem konsekwencją działania strony. W tej sytuacji organy podatkowe, zasadnie w oparciu przedstawione dane wskazały, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, nie występował zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., który podlegałby zaliczeniu. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. zostały naliczone przez organ od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r., tj. od dnia 26 lipca 2007r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku za październik 2007r., tj. do dnia 19 grudnia 2007r. Zwrot podatku od towarów i usług za październik 2007r. powstał zatem w dniu 19 grudnia 2007r., tj. w dniu złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za ten okres i z dniem tym podlegał zaliczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo więc wskazał, że wniesiona do Sądu skarga dotyczyła wyłącznie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwoty zwrotu podatku VAT wykazanego przez Stronę w deklaracjach znajdujących się w aktach sprawy. Nie mogły zatem podlegać w tym postępowaniu rozpatrzeniu przez Sąd zarzuty dotyczące zasadności wykazania w deklaracjach znajdujących się w aktach sprawy "ujemnego" podatku VAT należnego, wysokości i zasadności odsetek od wykazanego w deklaracji zwrotu czy też okoliczności dokonywania przez Stronę kolejnych korekt deklaracji.

5.3. Niezasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia: art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.; art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a.; art. 274 i art. 274a O.p i art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej kwestia braku podstaw do żądania korekty deklaracji lipcowej przez organy podatkowe nie mogła być w ramach niniejszego postępowania rozważana. Jak już napisano powyżej wydane w sprawie postanowienie miało charakter deklaratoryjny. To podatnik sam dokonał stosownych korekt deklaracji. Organy w oparciu o przedstawione przez podatnika dane dokonały stosownego rozstrzygnięcia. Niezależnie jednak od tego faktu godzi się przypomnieć, że korekta przez podatnika deklaracji, działającego w odpowiedzi na wezwanie przez organy podatkowe do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 274 czy jej uzupełnienia w trybie art. 274a O.p. ma charakter dobrowolny. Tym samym kwestia zasadności wzywania przez organy podatkowe do skorygowania deklaracji czy też kwestia zasady neutralności podatku VAT, jako nie będąca istotą danego rozstrzygnięcia, nie przemawiała za zasadnością sformułowanych zarzutów.

5.4. Zaprezentowane stanowisko prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo, po myśli art. 151 u.p.p.s.a., skargę oddalił. Tym samym nie naruszył przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.