Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 960/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1006/08 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2 zasądza do K. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1006/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od maja do października 2004 r. oddalił skargę.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił K. Sz. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-październik (z wyłączeniem lutego) 2004 r. Z ustaleń organu wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. Kontrola podatkowa wykazała, że K. Sz. w 2004 r. zaewidencjonował w księgach podatkowych zakup 200 000 litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez P. "M. " M. Z. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wykazał, że M. Z. nie dokonał w 2004 r. na rzecz K. Sz. sprzedaży paliwa, wystawiał wyłącznie faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Na podstawie zeznań M. Z., M. B. i N. A. organ ustalił, że M. Z. wystawił w 2004 r. faktury VAT na polecenie N. A. Za wystawione faktury na sprzedaż paliwa przewidziane było wynagrodzenie w wysokości 5 - 6 groszy za 1 litr paliwa. Wystawione faktury M. Z. przekazywał N. A., a następnie jeden egzemplarz wracał do niego z podpisem odbiorcy. Dla "pokrycia" wystawionych przez siebie faktur M. Z. nawiązał kontakty z innymi osobami, które za wynagrodzeniem (2 grosze za 1 litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży we własnym imieniu na jego rzecz. Jednocześnie z zeznań w/w osób wynika, że w 2004 r. firma M. Z. nie posiadała zaplecza technicznego do magazynowania i przewozu paliw, zajmowała się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur. Organ dał wiarę zeznaniom świadków, bowiem były one spójne i potwierdzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko M. Z. (sygn. akt. [...]) . Przesłuchany w charakterze świadka K. Sz., zeznał, że przedstawiciel firmy "M." przyjechał do jego firmy z ofertą handlową na początku 2003 r., nie pamięta jego nazwiska, nie zna również właściciela firmy (M. Z.), paliwo zamawiał telefonicznie, umów na piśmie nie zawierał. Dostawy paliwa odbywały się autocysternami. Płatności dokonywano gotówką, ale nie sprawdzano tożsamości kierowców. Przy rozładunku paliwa K. Sz. był obecny, z każdą dostawą paliwa dostarczana była faktura. Zarówno K. Sz. jak i jego pracownik H. S. zeznali, że paliwo było dostarczane w ilości wykazanej na fakturach i wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu zabrany materiał dowodowy świadczy o tym, że K. Sz. nabywał olej napędowy z nieznanego źródła na własne potrzeby, a to powoduje powstanie obowiązku w podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania K. Sz., Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do października 2004 r., Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez M. Z. działalność gospodarcza pod firmą P. "M." polegała na wystawianiu "pustych" faktur VAT i dowodów KP na zamówienie i na podstawie danych wskazanych przez N. A. Faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży, ponieważ M. Z. nie dokonywał sprzedaży paliwa. K. Sz. twierdził, że paliwo z firmy "M." było faktycznie dostarczane w ilości wykazanej na fakturach i wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej niemożliwe jest ustalenie faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie przeczą, że paliwo było dostarczane do firmy K. Sz., lecz nie pochodziło z firmy M. Z., a z innego nieudokumentowanego źródła.

W świetle powyższego K. Sz., posiadając olej napędowy, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, został uznany za podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem organu II instancji brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że podatek akcyzowy od oleju napędowego został odprowadzony przez stronę, czy też przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę K. Sz. podzielił stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy jest wystarczający do wydania orzeczenia w sprawie. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy dysponował dostateczną ilością przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że M. Z. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, natomiast wystawiał faktury na zlecenie, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (M. Z. nie dokonywał dostawy towaru), lecz miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa nieznanego pochodzenia.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur - firma "M." nie dokonywała w 2004 r. obrotu towarem na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i skoro jest to wyrób akcyzowy, czy od tego wyrobu zapłacony został podatek akcyzowy.

Sąd wskazał, że okoliczności związane z transakcjami opartymi na fakturach wystawionych przez M. Z., którego skarżący nie znał, brak umowy, zamówienia telefoniczne, płatność gotówką do rąk nieznanych kierowców, bez sprawdzenia danych personalnych tych osób i upoważnienia do odbioru zapłaty za towar, mogą co najmniej świadczyć o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywanych transakcjach.

Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe oparły swe ustalenia nie tylko na zeznaniach świadków: M. Z., M. B. oraz N. A., ale również wzięły pod uwagę zeznania strony – K. Sz.

Zdaniem Sądu I instancji skarżący w sposób całkowicie dowolny i gołosłowny zarzucał sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sposób rozumowania organu podatkowego jest spójny i logiczny, a tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. Przyjęcie innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Sąd stwierdził, że nie doszło również do naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. W powołaniu na art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dn. 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257, ze zm.), Sąd wskazał, że w sytuacji gdy nie została opłacona akcyza w należnej wysokości, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, a podatnikiem jest nabywca lub posiadacz takiego wyrobu. Sąd podkreślił, że na podstawie powołanych przepisów posiadacz wyrobu akcyzowego od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy może zostać zobowiązany do jego zapłaty, choć obowiązek podatkowy powstał we wcześniejszej fazie obrotu, lecz nie został wykonany. Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący nabył z niewiadomego źródła olej napędowy w określonej ilości i wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatek akcyzowy nie został opłacony we wcześniejszej fazie obrotu to skarżący jako nabywca tego oleju stał się podatnikiem akcyzy.

Od powyższego wyroku K. Sz. złożył skargę kasacyjną zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), dalej jako: p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a przez:

a) brak odniesienia do wszystkich zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w szczególności brak odniesienia do zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organ administracji art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29 poz. 257 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, co uniemożliwia kontrolę międzyinstancyjną orzeczenia;

b) brak odniesienia się do zawartego w skardze wniosku skarżącego w zakresie przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z następujących dokumentów:

- zaświadczenia Krajowego Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej - Urzędu Statystycznego w Poznaniu z dnia 20 marca 2001 r. - zaświadczenie o numerze indentyfikacyjnym REGON M. Z. - znajdującego się w aktach sprawy [...];

- zaświadczenia Prezydenta Miasta L. z dnia [...] marca 2002 r. o dokonaniu zmiany w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P. W. "M." I.-E.- znajdującego się w aktach sprawy [...];

- decyzji Urzędu Skarbowego w L. w sprawie nadania numeru NIP firmie M. znajdującego się w aktach sprawy [...];

- z akt Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sygn. akt [...]

co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kontroli międzyinstancyjnej orzeczenia.

2. Naruszenie treści art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak przeprowadzenia zawartego w skardze wniosku dowodowego - uzupełniającego dowodu z wymienionych wyżej dokumentów, których przeprowadzenie było uzasadnione treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

3. Naruszenie treści art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 236 Kodeksu Postępowania Cywilnego poprzez brak wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia w przedmiocie zawnioskowanych przez stronę, wskazanych w skardze dowodów z dokumentów polegający na niewydaniu postanowienia o dopuszczeniu lub oddaleniu dowodu z wymienionych w pkt. 1 lit. b dokumentów, co uniemożliwia kontrolę odwoławczą orzeczenia.

II. Naruszenie prawa materialnego - wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektora Izby Celnej w P. następujących uregulowań prawnych:

a) art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię tj. błędne uznanie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżący, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na ustalenie podmiotów, których obowiązek zapłaty obowiązku akcyzowego wyprzedza obowiązek skarżącego;

b) art. 4 ust. 1 pkt w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie pomimo, że transakcje dokonane przez skarżącego stanowią sprzedaż wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie odniósł się do zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organ administracji II instancji art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie. Kasator wskazał, iż dokonane przez K. Sz. transakcje stanowią sprzedaż wyrobów akcyzowych, która to okoliczność jest negowana przez organy administracji, a ponadto organy administracji błędnie określiły podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Skarżący podkreślił, że wnosił o przeprowadzenie w/w dowodów albowiem kwestionował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który uznawał za niewiarygodne, by skarżący działał w niewiedzy bezprawnych działań sprzedawcy tj. P."M." oraz, że zachowanie należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z P. "M." pozwoliłoby skarżącemu uniknąć negatywnych konsekwencji. Natomiast posługując się załączonymi do skargi dokumentami skarżący chciał wykazać, iż sprawdził kontrahenta w możliwym do przeprowadzenia przez podatnika zakresie.

Skarżący zarzucił również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nietrafnie uznał, iż organ administracji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Skarżący podniósł, iż pomimo, że na gruncie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 11 ust. 2 w/w ustawy posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, to jednak obowiązek posiadacza wyprzedzony jest przez obowiązek producenta lub sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Artykuł 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje bowiem kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Kasator podkreślił, iż nie jest dopuszczalne przerzucanie odpowiedzialności za bezprawne działanie jednego podmiotu na inny podmiot, który o tej działalności nie wiedział. Natomiast zakres zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinien być wąski i odnosić się do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę.

Podsumowując skarżący wskazał, że dochował należytej staranności uznając na podstawie wyników kontroli skarbowej, iż P. "M." prowadzi niebudzącą zastrzeżeń organów kontroli podatkowej działalność gospodarczą. Nie jest w ocenie kasatora prawidłowe obciążanie go konsekwencjami niedopełnienia przez inne podmioty ich obowiązków prawnopodatkowych. Stosując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym organy podatkowe powinny obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego sprzedawcę tj. P. M.

Dyrektor Izby Celnej w P. w piśmie procesowym z 3 marca 2010 r. ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Wskazać należy, że w myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

W pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, których naruszenie nastąpiło według kasatora przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia Sądu I instancji do zarzucanego w skardze naruszenia art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.a. przez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy oraz przez brak odniesienia do wnioskowanego w skardze przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów i akt wymienionych w kasacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał by brak w zaskarżonym wyroku odniesienia wprost do zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy Sąd wskazuje i omawia te przepisy, które stanowiły materialną podstawę rozstrzygnięcia, był uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Także formalny brak postanowienia Sądu w sprawie wniosków dowodowych skarżącego, który ubiegał się o zastosowanie trybu z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi uchybienia procesowego, które mogłoby być uznane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż do naruszenia omawianego przepisu doszło.

Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej także drugi zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak odniesienia do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających oraz nie przeprowadzenie tych dowodów. Faktem jest, że Sąd I instancji nie odniósł się w sposób procesowy do wniosków dowodowych skarżącego, ale w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie jest to uchybienie mogące mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko takie uchybienia mogą stanowić procesową podstawę skargi kasacyjnej (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz kontroluje jedynie, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wskazać należy także, że możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym stanowi wyjątek od zasady, że sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi i dotyczy sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organy administracji nie kwestionowały, że firma "M." była zarejestrowana, miała nadany NIP i Regon i już choćby z tego powodu dowody z dokumentów dotyczących tej firmy były zbędne. Istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie było to czy dokumenty wystawiane przez firmę "M." były formalnie prawidłowe lecz to, że nie były zgodne z prawdą, gdyż dokumentowały transakcje, która między tymi stronami nie miała miejsca.

Zauważyć należy, że jeśli chodzi o akta Urzędu Kontroli Skarbowej, które jak podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczyły innego podmiotu gospodarczego i według autora skargi kasacyjnej stanowić mają dowód, iż w tamtym postępowaniu firma "M." nie budziła wątpliwości prawnych, to nie mogą stanowić dowodu uzupełniającego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem teza dowodowa ma wadliwą konstrukcję – dotyczy ocen faktów, a nie samych faktów. To, że w postępowaniu administracyjnym dotyczącym innej sprawy i innych podmiotów dokonano jakichś ocen jest dla sprawy rozpoznawanej bez znaczenia.

Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a przez brak wydania przez WSA postanowienia w związku ze zgłoszonymi przez stronę w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a wnioskami dowodowymi. Co do braku postanowienia, to jak powiedziano wyżej, nie jest to uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z omawianym zarzutem przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast art. 106 § 5 p.p.s.a., stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z zestawienia treści obydwu cytowanych przepisów wynika, że art. 106 § 5 p.p.s.a. może zostać naruszony, jedynie wówczas, gdy sąd administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W sytuacji, gdy Sąd I instancji w trakcie prowadzonego postępowania sądowego nie przeprowadził żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., powoływanie się w skardze kasacyjnej na art. 106 § 5 p.p.s.a., jest bezprzedmiotowe, gdyż przepis ten nie mógł zostać naruszony. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej stanowić nie może.

Uznanie za nieusprawiedliwione tych podstaw kasacyjnych, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Jak była o tym wyżej mowa, Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżący jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Niesporne jest bowiem, że skarżący nabył olej napędowy w ustalonych ilościach oraz, że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić. Niesporne jest także to, że sprzedawcą oleju nie był M. Z., który wystawiał tylko, na zlecenie innej osoby, "puste", bo niedokumentujące zdarzenia gospodarczego, faktury VAT, które towarzyszyły dostawom oleju napędowego dla skarżącego.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 3 w zw. art. 11 ust. 2 pkt. 1 oraz naruszenia "art. 4 ust.1 pkt w zw. z art. 4 ust. 4" ustawy z dn. 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), dalej: u.p.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wprawdzie posiadacz wyrobu akcyzowego może być obciążony akcyzą ale w pierwszej kolejności obowiązek ten spoczywa na sprzedawcy, w tym przypadku na firmie "M.", gdyż obowiązek posiadacza wyrobów akcyzowych jest wyprzedzony przez obowiązek producenta lub sprzedawcy takich wyrobów. Według kasatora Sąd I instancji nie wziął pod uwagę tego, że powołane przepisy wskazują kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, oraz, że co do zasady podatnikiem akcyzy jest producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego. Według autora skargi kasacyjnej dla zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a. wymagane jest aby nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego, natomiast art. 11 ust. 1 u.p.a. winien odnosić się do sytuacji gdy nabywca towaru akcyzowego wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że zastosowana w art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. Na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu.

Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i posiadanie wyrobu akcyzowego ale tylko wówczas jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie była firma "M.", która nie dokonywała sprzedaży towaru, a tylko wystawiała "puste" faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. obciąża nabywcę towaru i zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 u.p.a. ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze kasacyjnej, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 4 ust.1 pkt w zw. z art. 4 ust. 4" u.p.a. należy zauważyć, że jego konstrukcja jest wadliwa . Art. 4 ust. 1 u.p.a. składa się z pięciu punktów i autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o który punkt chodzi. Nie jest rzeczą NSA doprecyzowywanie zarzutów kasacji za stronę, a tak postawiony zarzut nie pozwala na przeprowadzenie w tym zakresie kontroli kasacyjnej. Także zarzut dotyczący naruszenia drugiego z powołanych przepisów nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Art. 4 ust. 4 u.p.a., stanowi, że czynności, o których mowa w ust. 1 do 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie wiadomo jednak do jakiej czynności spośród wymienionych w ust 1 - 3 powołany przepis winien być według autora skargi kasacyjnej zastosowany. Wątpliwości tej nie wyjaśnia wyjątkowo lakoniczne uzasadnienie zarzutu ograniczające się do stwierdzenia, że obydwa przepisy zostały naruszone przez ich nie zastosowanie, a w konsekwencji błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Także i ten zarzut nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach należało na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.