Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2869/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3 art. 67b par. 1 art. 59 par. 1 pkt 8 art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. R. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – A. R. złożył wniosek z 22 listopada 2007 r. o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r. w ramach pomocy de minimis (k.37). Podniósł, że umorzenie zaległości umożliwi mu sprawniejsze działanie gospodarcze teraz i w przyszłości.

Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. w kwocie 11.121,09 zł wraz z odsetkami w kwocie 30.046 zł.

Powołał się na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz na uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie. Stwierdził, że okoliczności powstania zaległości podatkowej Skarżącego nie są zdarzeniami losowymi, niezależnymi od niego. W ocenie organu pierwszej instancji trudna sytuacja finansowa nie jest przesłanką do umorzenia tej zaległości. Skarżący miał szansę przetrwać trudności i odzyskać płynność finansową poprzez postępowanie restrukturyzacyjne. Jednak nie skorzystał z tej możliwości, ponieważ nie zapłacił opłaty restrukturyzacyjnej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r. Wyjaśnił, że faktura na roboty remontowo-budowlane wystawiona przez niego w 1997 r. nie została opłacona, co w połączeniu z poniesionymi kosztami realizacji zlecenia spowodowało, iż podatek od towarów i usług nie został uiszczony. Zajęcie konta bankowego przez poborcę skarbowego spowodowało natychmiastową utratę płynności finansowej firmy. Kurczący się rynek oraz brak zdolności kredytowej i środków obrotowych uniemożliwiły dokończenie rozpoczętych prac, powodując utratę wynagrodzenia i konieczność zapłaty kar umownych, a w konsekwencji bankructwo firmy Skarżącego.

Skarżący opisał swoje działania podejmowane w latach 1997-2004. Wyjaśnił, iż nie zapłacił opłaty restrukturyzacyjnej ponieważ nie miał na to środków. Od 2004 r., kiedy to mimo niesprzyjających warunków zaczął wypracowywać jakieś środki, spłacił część zadłużenia. Podniósł, że po dziesięciu latach jego roszczenia przedawniły się, ale kwota odsetek kilkakrotnie przewyższyła kwotę pierwotną. Jego zdaniem może to nosić znamiona państwowej lichwy.

Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidujących umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, obciążających podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (pomoc de minimis).

Wyjaśnił, że decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy. Oznacza to pozostawienie ocenie organów podatkowych, czy w danej sytuacji zachodzą przesłanki przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku podatnika. Ulga ta ma ponadto charakter szczególny, ponieważ jest wyjątkiem od zasady, iż podatki należy płacić w wysokości i w terminach przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i szczegółowa ocena materiału dowodowego w celu ustalenia, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Kryteria tej oceny oparte są o przesłanki legalności, gospodarności i celowości. Podjęcie decyzji na ww. przepisów możliwe jest więc w przypadkach szczególnie uzasadnionych i udokumentowanych w sposób nie budzący wątpliwości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony bez naruszenia prawa procesowego. Zbadano również, czy wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną. Ze złożonej przez Skarżącego informacji o stanie majątkowym wynikało, iż prowadzi on działalność gospodarczą – usługi budowlane, stanowiącą jego główne źródło utrzymania, przynoszącą miesięczny dochód w kwocie 1.000 zł. Żona uzyskuje dochód ze stosunku pracy w kwocie 3.518 zł. We wspólnym gospodarstwie pozostaje 25-letnie dziecko, nie posiadające dochodów. Miesięczne wydatki (czynsz, telefon, spłata kredytów, eksploatacja mieszkania, ubezpieczenie, leki) wynoszą 1.015 zł. Do dyspozycji rodziny pozostaje zatem 3.503 zł. Skarżący jest współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 54,5 m2, posiada samochód Daihatsu Applause z 1992 r. o wartości 1.500 zł oraz majątek trwały związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (komputer, drukarka) o wartości 1.200 zł. Z zeznań podatkowych wynikało, że w 2005 r. Skarżący uzyskał przychód w kwocie 113.654,30 zł, a w 2006 r. – w kwocie 81.454,54 zł. Koszty uzyskania przychodu wyniosły 75.637,61 zł i 72.185,80 zł a dochód – odpowiednio 38.007,69 zł i 9.268,74 zł. Ponadto w 2006 r. Skarżący uzyskał przychód w kwocie 16.146 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ponoszone przez Skarżącego koszty uzyskania przychodów były wysokie. Powinien on zatem podejmować działania w celu ich zmniejszenia, a tym samym poprawy opłacalności działalności, nie zaś oczekiwać jedynie wsparcia ze strony budżetu Państwa przez umorzenie zaległości.

W ocenie organu odwoławczego chociaż sytuacja finansowa Skarżącego nie była łatwa, nie dawała jednak podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zapłata zaległości nie zagrażała egzystencji Skarżącego. Nie wystąpiły też sytuacje wyjątkowe spowodowane działaniem czynników, na które Skarżący nie miałby wpływu i które byłyby niezależne od jego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wybór kontrahenta związany jest z ryzykiem w prowadzeniu działalności gospodarczej. Konsekwencji tej działalności nie może ponosić Skarb Państwa. Podatnik sam powinien rozwiązywać swoje problemy gospodarcze na drodze cywilnoprawnej, a nie oczekiwać zwolnienia z zapłaty zobowiązań podatkowych.

Skoro usługa została wykonana, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury VAT, a zatem powstało także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. nie miał znaczenia fakt niewywiązania się kontrahenta z zapłaty za wykonaną usługę. Organ podatkowy ma obowiązek doprowadzić do wykonania zobowiązania podatkowego. Zasadne więc były podjęte przez organ egzekucyjny działania polegające m.in. na zajęciu konta bankowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący miał możliwość skorzystania z pomocy budżetu Państwa przewidzianej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o restrukturyzacji". Ponieważ Skarżący nie uiścił opłaty restrukturyzacyjnej i posiadał bieżące zaległości podatkowe, decyzją z [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne i stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] listopada 2002 r. określającej warunki restrukturyzacji i ustalającej opłatę restrukturyzacyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż obecnie udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z interesem podatnika. Ważny interes podatnika może być jednak przesłanką do udzielenia ulgi tylko wtedy gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy znajdują się takie, które wyróżniają sytuację strony w stosunku do innych podatników. Takich okoliczności w tej sprawie nie było. Stanowisko odmienne niż zajęte przez organ pierwszej instancji stawiałoby Skarżącego w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników, płacących zobowiązania wobec Skarbu Państwa w terminie, pomimo trudności z wyegzekwowaniem należności od kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu pierwszej instancji mieści się w granicach uznania administracyjnego i podjęta została w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a §1 pkt 3 w zw. z art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem wydana została zgodnie z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzję należało wydać na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 67a §1 pkt 3 w zw. z art.67b §1 pkt 1 tej ustawy, ponieważ Skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r. (pomoc de minimis). Uchybienie to nie miało jednak znaczącego wpływu na sposób rozpatrzenia sprawy, jako że przesłanki zastosowania powyższych przepisów są takie same.

W skardze złożonej na tę decyzję Skarżący zarzucił niezastosowanie do niespłaconych zaległości podatkowych za 1997 r. przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do zastosowania przedawnienia. Podniósł, że zaległości powstały w 1997 r. W dołączonych do skargi, skierowanych do Skarżącego postanowieniu i decyzjach o przedawnieniu jednak nie wspomniano. Zdaniem Skarżącego uzasadnienie decyzji powinno było odnosić się do tej kwestii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W kwestii przedawnienia zaległości podatkowej wyjaśnił, że 29 września 1998 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Następnie w okresie od 13 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. postępowanie egzekucyjne było zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne. Pismem z 4 marca 2005 r. zajęto natomiast spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 r.

Na wezwanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 5 lutego 2009 r. poinformował, że zwrotne potwierdzenie odbioru tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług znajduje się w aktach egzekucyjnych sprawy (poz. 14 spisu akt). Skarżący odebrał tytuł wykonawczy 2 lipca 1998 r.

Wyrokiem z 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 1997 r. zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu akta egzekucyjne nie wyjaśniały, czy zawiadomienie o zajęciu obejmowało również tytuł wykonawczy dotyczący podatku od towarów i usług. Brak w nich było jednoznacznego potwierdzenia odbioru tytułów wykonawczych. Jednocześnie z akt tych (k 22) wynikało, że postępowania egzekucyjne zostały wszczęte 20 marca 1998 r. i 11 września 1998 r., ale nie wskazano wobec których zobowiązań dłużnika.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z 12 października 2010 r. sygn. akt II FSK 948/09 uchylił powyższy wyrok, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Jego zdaniem do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. należało zastosować art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) – dalej: "u.z.p.". Sąd kasacyjny zgodził się natomiast z Sądem pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne niezbędne do ścisłego wypełnienia hipotez norm wyprowadzonych z treści art. 30 u.z.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jedynie rozważań Sądu pierwszej instancji dotyczących art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej związanych z zajęciem wierzytelności na wkładzie budowlano-mieszkaniowym lokalu Skarżącego. Na tle art. 30 u.z.p. nie miała znaczenia okoliczność, czy była to pierwsza, czy też kolejna czynność egzekucyjna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazanym wyżej wyrokiem z 12 października 2010 r. sygn. akt II FSK 948/09 uchylił wyrok tut. Sądu uchylający zaskarżoną decyzję.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak.

Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. należało zastosować przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy te bowiem nie obowiązywały w 1997 r., a o zastosowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego decyduje moment zaistnienia zdarzenia prawnego inicjującego bieg terminu przedawnienia. Za okoliczność bezsporną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w sierpniu 1997 r., a więc pod rządami u.z.p., podobnie jak zdarzenie prawne wywołujące skutki w postaci instytucji przedawnienia, którym było nieuiszczenie w ustawowym terminie należnego podatku od towarów i usług za tenże miesiąc. Skoro ten stan rzeczy powstał w 1997 r., poddany został regulacjom odnoszącym się do instytucji przedawnienia ujętym w przepisach u.z.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, której przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt Ordynacji podatkowej, będą zatem miały zastosowanie przepisy zawarte w art. 30 u.z.p., regulujące skutki przedawnienia, wskazujące zarówno na bieg terminu przedawnienia, jak i jego przerwanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne były natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez ten Sąd przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne niezbędne do ścisłego wypełnienia hipotez norm wyprowadzonych z treści 30 u.z.p. muszą być dużo szersze, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Powinny uwzględniać prawnie relewantne elementy dotyczące zdarzeń przerywających bieg przedawnienia oraz jego kontynuację, tak w świetle przepisów tej ustawy jak innych przepisów mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, a mianowicie ustawy o restrukturyzacji. Pogląd ten oraz jego argumentację Sąd kasacyjny podzielił, z wyjątkiem rozważań dotyczących art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. faktu, czy dokonane w 2005 r. zajęcie wierzytelności na wkładzie budowlano-mieszkaniowym lokalu Skarżącego było pierwszą czynnością egzekucyjną, czy kolejną. Na tle art. 30 u.z.p. okoliczność ta nie miała znaczenia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, uwzględniając ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważył kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w świetle art. 30 u.z.p.

Przepis ten w ust. 1 stanowił, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z ust. 2 bieg przedawnienia przerywał się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegło ono na nowo. Jednakże w razie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zaległości na raty przedawnienie biegło na nowo od terminu, do którego odroczono płatność podatku, lub od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty. Przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat (ust. 3). Przedawnieniu nie ulegały zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości, chociaż po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogły być egzekwowane tylko z tej nieruchomości (ust. 4).

W oparciu o powyższy przepis stwierdzić zatem należy, że gdyby nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia, obciążające Skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. przedawniłoby się z końcem 2002 r.

Przerwanie biegu przedawnienia wymaga dokonania czynności egzekucyjnej oraz zawiadomienia o niej zobowiązanego. Oczywistym jest przy tym, że zobowiązanemu należy również doręczyć odpis tytułu wykonawczego. Zarówno obecnie, jak i w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. doręczenie tytułu wykonawczego wszczynało egzekucję. Wprawdzie art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a.", za datę wszczęcia egzekucji uznaje także doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, ale dotyczy to sytuacji, gdy data doręczenia zawiadomienia jest wcześniejsza niż data doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten w istocie rozstrzyga, którą z dat należy uznać za datę wszczęcia egzekucji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanego jest konieczne dla skuteczności wszczęcia egzekucji. Innymi słowy jest warunkiem prowadzenia egzekucji. Jeżeli data dokonania zajęcia oraz data doręczenia odpisu tytułu wykonawczego będą różne – przerwę biegu przedawnienia spowoduje dokonanie zajęcia. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nie ma wpływu na bieg przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1218/04; OSP 2005/12/142). Tym niemniej jest konieczne, ponieważ pozwala uznać, iż w ogóle toczy się egzekucja.

W aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy z 20 marca 1998 r. nr [...] (oznaczony również nr 61466) obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. oraz odsetki od tej zaległości. W rubryce H tego tytułu nie zamieszczono żadnej informacji o jego doręczeniu.

Opierając się na wyjaśnieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tytuł wykonawczy doręczono 2 lipca 1998 r. (pismo z 5 lutego 2009 r.). Jednakże z treści wskazanych przez niego potwierdzeń odbioru przesyłek pocztowych (dołączonych do pisma PKO Bank Polski S.A. z 12 maja 2003 r.) nie wynika, aby którekolwiek z nich dotyczyło ww. tytułu wykonawczego, obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług (k.11 akt egzekucyjnych). Jedno z potwierdzeń dotyczyło przesyłki doręczonej Bankowi. Natomiast na potwierdzeniu odbioru przesyłki skierowanej do Skarżącego podano jedynie numer pisma, nie odnotowując rodzaju pisma. Podany numer nie odpowiada numerowi tytułu wykonawczego. Ponadto w piśmie Banku, do którego potwierdzenia te dołączono, nie został wymieniony numer tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość, ani też żaden tytuł wystawiony 20 marca 1998 r.

Informacja Dyrektora Izby Skarbowej o doręczeniu Skarżącemu tytułu wykonawczego 2 lipca 1998 r. nie znajduje zatem potwierdzenia w aktach sprawy.

W przedłożonych Sądowi aktach egzekucyjnych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 czerwca 2006 r., w którym wskazano, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] postępowanie egzekucyjne wszczęto 20 marca 1998 r. (k. 22). Sąd zauważa, iż jest to jednak data wystawienia tytułu wykonawczego, a nie jego doręczenia Skarżącemu. Ponadto, jak wynika z adnotacji w rubryce F poz. 58 tego tytułu, jest to również data złożenia wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji należności objętej tytułem. Tytuł skierowano do egzekucji dopiero 25 marca 1998 r. (rubryka G, poz. 61). Wskazana w tym piśmie data 11 września 1998 r. jest natomiast datą wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego podatek dochodowy.

W piśmie powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł również informację, że 29 września 1998 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w PKO BP [...] Oddział w W., które jednak z uwagi na brak środków nie przyniosło spodziewanych efektów.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał podjęcie wobec Skarżącego czynności egzekucyjnych, w tym zajęcie rachunku bankowego. W odpowiedzi na skargę zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego, dokonane 29 września 1998 r., wskazał jako zdarzenie, które spowodowało przerwanie biegu przedawnienia.

W aktach egzekucyjnych znajduje się zarówno oryginał, jak i kopia skierowanego do Banku zawiadomienia o powyższym zajęciu (k. 2 i k. 10) oraz dowody jego doręczenia Bankowi i Skarżącemu.

Rzecz jednak w tym, że zawiadomienie to dotyczy zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym na poczet zaległości Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano w nim bowiem numer tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w tym podatku (nr [...] ), a jako nazwę zobowiązania wpisano "pod. doch. od os. fiz. Pit 33". Kwota należności odpowiada kwocie należności wpisanej w tytule wykonawczym obejmującym podatek dochodowy za 1997 r., do której w zawiadomieniu doliczono koszty upomnienia.

W aktach egzekucyjnych znajduje się również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2002 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, obejmującego między innymi podatek od towarów i usług za sierpień 1997 r., z uwagi na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne. Postanowienie to nie może być jednakże dowodem, że postępowanie egzekucyjne dotyczące tej zaległości zostało w ogóle wszczęte, skoro brak jest dowodu doręczenia tytułu wykonawczego lub dokonania innej czynności egzekucyjnej. Jeżeli zaś tak się nie stało, zawieszenie postępowania dokonane tym postanowieniem co do spornej zaległości było bezprzedmiotowe. Samo wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego nie uzasadnia przyjęcia, że postępowanie to się toczy.

W rezultacie nie wiadomo, czy i kiedy Skarżącemu doręczono tytuł wykonawczy.

W gruncie rzeczy nie można również jednoznacznie stwierdzić, że nie miało miejsca zajęcie rachunku bankowego Skarżącego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. W piśmie banku z 12 maja 2003 r. wskazano bowiem także zawiadomienia o zajęciach rachunku bankowego, które nie zostały zidentyfikowane przez wskazanie numeru tytułu wykonawczego. W aktach egzekucyjnych i podatkowych brak jest informacji dotyczących tych zajęć.

Numer tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. ujęty został w zawiadomieniu z 4 marca 2005 r. o zajęciu prawa majątkowego Skarżącego w Spółdzielni Budowlano Mieszkaniowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku znaczenia rozważań Sądu pierwszej instancji, czy zajęcie to było pierwszą, czy kolejną czynnością egzekucyjną. Wynikało to z faktu, że na gruncie art. 30 u.z.p. (odmiennie niż w świetle art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej) tylko pierwsza czynność egzekucyjna skutkowała przerwaniem biegu przedawnienia.

Dodać jedynie należy, że jeżeli nie wszczęto postępowania egzekucyjnego w okresie wcześniejszym i nie miało miejsce przerwanie lub wystarczająco długie zawieszenie biegu przedawnienia, czynność egzekucyjna dokonana w 2005 r. nie przerwałaby biegu przedawnienia nawet, gdyby była pierwszą czynnością egzekucyjną.

W piśmie przekazującym odwołanie Skarżącego organowi odwoławczemu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał natomiast, że przerwa biegu przedawnienia nastąpiła w roku 2007, a zatem przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu w roku 2012.

Przedstawione wyżej okoliczności dowodzą, że – jak to przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/08 i z czym zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny – ustalenia faktyczne niezbędne do stwierdzenia czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. muszą być dużo szersze. Sąd kasacyjny za niezasadne uznał podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, które to przepisy stanowiły wskazaną w wyroku z 16 lutego 2009 r. podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z powyższego wynika, iż Sąd kasacyjny nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w zakresie zastosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości, były niewystarczające do stwierdzenia, czy zobowiązanie to rzeczywiście uległo przedawnieniu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał zatem, że stan faktyczny sprawy co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych, nie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Nie wyjaśniono, czy i kiedy zobowiązanie to uległo przedawnieniu. W rezultacie nie ustalono, czy istniała zaległość podatkowa, co do której orzekały organy podatkowe. Oznacza to naruszenie przepisów postępowania, tj. wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz określonego w konkretyzującym tę zasadę art. 187 § 1 ww. ustawy, obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może jedynie przeprowadzić dowód z dokumentu, jeżeli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania. W ocenie Sądu ustalenie, czy i kiedy przedawniło się zobowiązanie Skarżącego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego przekraczającego ramy zakreślone tym przepisem.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśni wskazane wyżej wątpliwości dotyczące: wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dokonanych w jego toku czynności egzekucyjnych oraz zawieszenia tego postępowania.

Stwierdzenie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych bezprzedmiotowym czyniłoby prowadzenie postępowania wszczętego tym wnioskiem i jego rozpatrywanie. Skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem wygaśnięcie tego zobowiązania. Skutek umorzenia zaległości podatkowych jest taki sam (art. 59 § 1 pkt 8 i 9 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy, postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu przedawnionego zobowiązania podatkowego podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. uległo przedawnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie. Gdyby okazało się, że przedawnienie nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego – Dyrektor Izby Skarbowej umorzy postępowanie odwoławcze.

Dopiero bezsporne stwierdzenie, że na skutek zdarzeń wskazanych w art. 30 § 2 u.z.p. oraz art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji nastąpiło przerwanie lub zawieszenia biegu przedawnienia w taki sposób, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej oceni zasadność odmowy umorzenia zaległości, orzeczoną przez organ pierwszej instancji.

Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego przedwczesną czyni wypowiedź Sądu w kwestii merytorycznej prawidłowości decyzji zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzje uznając, że zakres uprawnień organu odwoławczego umożliwia poczynienie wskazanych wyżej ustaleń w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.