Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1316/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, 6 i 8, art. 306a § 1, 2 pkt 2, § 4, art. 306b, art. 306c, art. 306e § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra- Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R., realizując wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] o zabezpieczenie na majątku podatnika [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P. (nazywany dalej: "Spółka", "skarżąca") przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., wydał w dniu [...] października 2009 r. decyzję o zabezpieczeniu nr [...], a następnie w dniu [...] października 2009 r. sporządził zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które stało się podstawą wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości Strony, dokonanej przez Sąd Rejonowy w P. w dniu [...] grudnia 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł.

W dniu 15 marca 2010 r. Strona złożyła wniosek o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Na zaległość wystawiono tytuł wykonawczy nr SM [...]w dniu [...] grudnia 2010 r.

Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

W związku ze skargą Strony do WSA, Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] wstrzymał w całości wykonanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 222/11 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał organowi do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

W związku z powyższym i po ponownym rozpatrzeniu odwołania Strony z dnia [...] marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia Dyrektorowi UKS w W.. Postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie pozostaje w toku.

2. Spółka w dniu 2 lipca 2014 r. złożyła do Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. pismo, uzupełnione pismem z dnia 17 grudnia 2014 ., z dnia 2 lutego 2015 r. i pismem z dnia 5 listopada 2015 r. z żądaniem natychmiastowego uchylenia zarządzenia zabezpieczenia, niezwłocznego podjęcia działań, a w szczególności wydania dokumentu umożliwiającego wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości będącej własnością Spółki na mocy zarządzenia z dnia [...] października 2009 r. nr [...] jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz załatwienia sprawy w prawnie dopuszczalnej formie.

Spółka wskazała, że powyższe żądanie sprowadza się do żądania wydania odpowiedniego dokumentu, który będzie mógł stanowić podstawę wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej przez sąd wieczysto księgowy.

3. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p."), odmówił Spółce wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji podał, że na podstawie art. 306a O.p. wniosek Strony w zakresie wydania dokumentu potwierdzającego określone fakty lub stan prawny, który mógłby stanowić podstawę do wykreślenia z księgi wieczystej hipoteki przymusowej, został uznany za żądanie wydania zaświadczenia, które stwierdzałoby wygaśnięcie zobowiązania co do którego dokonano wpisu hipoteki.

Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. wyjaśnił, że podstawą wpisu hipoteki było zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] października 2009 r. Nr [...], które jest zarządzeniem nadal obowiązującym z uwagi na prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W związku z tym, Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał za niemożliwe podjęcie jakichkolwiek działań w celu wykreślenia z księgi wieczystej hipoteki przymusowej kaucyjnej zabezpieczającej przyszłe zobowiązania.

Jako powód wskazał fakt, że w sprawie toczy się postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., którego wynik może być zależny od rozstrzygnięcia Ministra Finansów wniosku Spółki dotyczącego Procedury wzajemnego porozumienia się w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, co zostało zawarte w wyroku Sądu z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 221/11.

Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R., mając na uwadze przepis art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013r. poz. 707 ze zm.), zgodnie z którym wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu stwierdził, że nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z mocy prawa na skutek uchylenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzji będącej podstawą ustanowienia hipoteki, gdyż zobowiązanie to nadal istnieje tylko w nieskonkretyzowanej wysokości, a uchylenie decyzji organu podatkowego nie skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa zobowiązania podatkowego jak i hipoteki zabezpieczającej to zobowiązanie.

4. Spółka pismem z dnia 30 listopada 2015 r. złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...], wnosząc o jego uchylenie i wydanie przez organ pierwszej instancji zaświadczenia umożliwiającego wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 306a § 1 oraz § 2 pkt 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, które umożliwiałoby wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości, w sytuacji gdy zobowiązanie Spółki, na zabezpieczenie wykonania którego ustanowiona została przedmiotowa hipoteka przymusowa, uległo przedawnieniu.

Pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Spółkę, a w szczególności do argumentu wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2009 r. na skutek przedawnienia zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. Spółka podkreśliła, że w sprawie nie zaistniała żadna z sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 i § 8 O.p. skutecznie wstrzymująca bieg terminu przedawnienia. Skutku takiego nie wywołało również ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej na nieruchomości z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 O.p., co zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12.

Skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 O.p., w związku z wygaśnięciem przez przedawnienie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. zobowiązany był wydać na wniosek Spółki zaświadczenie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, na zabezpieczenie którego ustanowiono hipotekę na nieruchomości.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIS, odnosząc się do wniosku Strony niezwłocznego podjęcia wszelkich działań, tj. wydania dokumentu umożliwiającego wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości będącej własnością Spółki z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., uznał, że sprowadzało się ono do żądania stwierdzenia przedawnienia zobowiązania, co w postępowaniu o wydanie zaświadczenia jest niemożliwe. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego. A zatem zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych.

Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Wydane zaświadczenie nie może wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

Z akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnioskiem z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] wystąpił do Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W dniu [...] października 2009 r. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję o zabezpieczeniu w ww. zakresie Nr [...] oraz zarządzenie zabezpieczenia Nr [...], na podstawie którego dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości Strony.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., którą to decyzję DIS, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 222/11 uchylił decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...] odmawiającego wydania dokumentu - zaświadczenia, które stanowiłoby podstawę do wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej nieruchomości Strony, postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie zostało zakończone. Natomiast jak wskazano wcześniej wykonanie przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zostało zabezpieczone poprzez wpisanie hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości Strony.

6. Pismem z dnia 24 marca 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] lutego 2016 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 306a § 1 oraz § 2 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.- poprzez utrzymanie w mocy przez DIS postanowienia organu pierwszej instancji, w którym Naczelnik odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, które umożliwiałoby wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości, w sytuacji gdy zobowiązanie Spółki, na zabezpieczenie wykonania którego ustanowiona została hipoteka przymusowa, uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej żądania było urzędowe potwierdzenie w drodze zaświadczenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, a nie w wyniku rozstrzygnięcia organu podatkowego. W sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wygasło z mocy prawa z końcem 2009 r. - na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.

W konsekwencji, za całkowicie błędne Spółka uznała stanowisko DIS, jakoby przedmiotem żądania Spółki, która wnosiła o podjęcie działań pozwalających na wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości Spółki, było stwierdzenie przedawnienia zobowiązana podatkowego, rozstrzygające o istnieniu lub nie obowiązku i wywołujące skutki kształtujące stosunki prawne. Spółka podkreśliła, że żaden z organów postępowania nie był uprawniony do konstytutywnego rozstrzygania o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań następuje z mocy samego prawa i nie podlega rozstrzygnięciu organów podatkowych. Stąd bez znaczenia w sprawie pozostaje powołana przez DIS okoliczność o niezakończonym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS, który nie będzie uprawniony do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż została przez Spółkę uiszczona, więc okoliczność, że to postępowanie nie zostało jeszcze zakończone nie ma wpływu na możliwość wydania zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003.

Jednocześnie, konstytutywne rozstrzygnięcie o istnieniu bądź nie zobowiązania podatkowego - nawet gdyby było dopuszczalne w sytuacji, nie mogłoby zostać wydane w formie zaświadczenia. Tylko bowiem urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego może być przedmiotem zaświadczenia, co wynika jednoznacznie z treści art. 306a § 2 pkt 2 O.p.

Zdaniem Spółki błędne było także stanowisko DIS którym uznał się za nieuprawniony do wydania zaświadczenia z uwagi na konieczność uprzedniego zbadania stanu sprawy dotyczącego przedawnienia. Czynności materialno-techniczne, jakie składają się na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia, nie mogą ograniczyć się do wydania "wypisu" z rejestru, tylko powinny zawierać obiektywną ocenę także w świetle przepisów dotyczących przedawnienia, tj. m.in. art. 59 § 1 pkt. 1-9 oraz art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Spółki, organy podatkowe dokonując oceny stanu prawnego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. były obowiązane do wzięcia pod uwagę z urzędu, iż przepis art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z Konstytucją, a zatem w okresie trwania zabezpieczenia biegł termin przedawnienia zobowiązania Spółki. Za nieprawidłowe należy zatem było stanowisko DIS w zakresie, w jakim uznał on, że nie może odnosić się do kwestii niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. i niedopuszczalności jego zastosowania w sprawie.

Spółka wskazała, że niekonstytucyjność tego przepisu potwierdził w jednym z najnowszych orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 Sąd Najwyższy. Jak podniesiono w ustnym uzasadnieniu tego wyroku przepis art. 70 § 8 O.p jest niekonstytucyjny, przestaje wywierać skutki prawne i powinien być traktowany jako nieistniejący. Niekonstytucyjność tego przepisu została potwierdzona już wcześniej m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12. Zgodnie z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP (zwłaszcza art. 2), na które powołują się sądy administracyjne i powszechne, w przypadku, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że dany przepis jest w sposób oczywisty niezgodny z Konstytucją RP, sądy i organy państwowe powinny odmówić jego zastosowania.

W konsekwencji, za błędne Spółka uznała stanowisko DIS w zakresie, w jakim uznał, że nie może on ocenić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania Spółki, bowiem musiałby odnieść się do problemu niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. - organ ten powinien wziąć pod uwagę z urzędu niezgodność z Konstytucją RP tego przepisu i odmówić jego zastosowania w sprawie.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] lutego 2016 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona.

4. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości i zasadności postanowienia DIS, który postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2015 r., odmawiające Spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

5. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wydanie zaświadczenia zostało uregulowane w dziale VIIIa O.p.

Skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 O.p., w związku z wygaśnięciem przez przedawnienie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. zobowiązany był wydać na wniosek Spółki zaświadczenie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, na zabezpieczenie którego ustanowiono hipotekę na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 306b Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Powyższe oznacza, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej wydaje się na żądanie osoby uprawnionej (art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wyłącznie w granicach takiego żądania (art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej) i to tylko celem urzędowego potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego istniejących w dniu jego wydania (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej). O ile więc dany fakt (zdarzenie) lub stan prawny, którego urzędowego potwierdzenia domaga się żądający, nie zaistniał (nie istnieje) lub nie wynika z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji lub rejestrów albo jakichkolwiek innych danych będących w jego posiadaniu (art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej), to wobec niemożliwości urzędowego potwierdzenia takich okoliczności, organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Jest rzeczą oczywistą, że organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje (dane), których jest dysponentem. Jest to więc akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie akt tworzący stan prawny lub faktyczny mający znaczenie prawne z uwagi na interes żądającego. W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych np. co do wykreślenia wpisów hipotek lub wyrażenia zgody na ich wykreślenie. Zaświadczenie opisane w art. 306a Ordynacji podatkowej stwierdza to co istnieje, a nie to co ma zaistnieć, w skutek jego wydania lub na jego podstawie.

Należy przy tym uznać, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to co w tym materiale jest, winno być właśnie takie, lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przypisać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

Skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że podstawą wpisu hipoteki było zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] października 2009 r. Nr [...], które jest zarządzeniem nadal obowiązującym z uwagi na prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał za niemożliwe podjęcie jakichkolwiek działań w celu wykreślenia z księgi wieczystej hipoteki przymusowej kaucyjnej zabezpieczającej przyszłe zobowiązania. Skoro wpis hipoteki przymusowej, w rozumieniu art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej, istniał to organ nie mógł stwierdzić, że wpis jest błędny bądź z jakichkolwiek innych powodów nie powinny istnieć, gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej, tego rodzaju kwestie, nie podlegają ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego, w zakresie przewidzianym w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, postępowania wyjaśniającego. Wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to czy wpis taki istnieje, czy nie.

W postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się wykreślenia wpisów hipotek czy też wyrażenia zgody na ich wykreślenie, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Oznacza to, że procedury dotyczące wykreślenia takich wpisów regulują inne niż Ordynacja podatkowa ustawy (kodeks postępowania cywilnego i ustawa o księgach wieczystych i hipotece), przewidujące określone działania bądź czynności uczestniczących w nich podmiotów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. I SA/Wa 1356/04, oraz z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1612/08, a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Gd 834/09).

6. W kontekście omawianych regulacji stwierdzić należy, że podstawą do wydania zaświadczenia przez organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego "ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu", a w przypadku zaświadczenia, o którym mowa w art. 306e § 1 O.p. oprócz dokumentacji danego organu podatkowego, także informacje otrzymane od innych organów podatkowych. Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści - potwierdzającej fakty albo stan prawny, tudzież mieszczące się w nich niezaleganie w podatkach lub stan zaległości, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie oraz informacji pozyskanych od innych organów podatkowych, jeśli chodzi o rozliczenia podatku.

W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści (por. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1612/08). Do odmowy wydania zaświadczenia dochodzi, zatem wtedy, gdy żądanie wniosku nie znajduje poparcia w ewidencjach, rejestrach i innych danych, którymi dysponuje organ. Natomiast gdy podatnik domaga się wydania zaświadczenia o niezaleganiu z płatnością podatku, zaś organ w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdzi, że zaległość taka istnieje, jest zobowiązany do odmowy wydania zaświadczenia (art. 306c O.p.).

Taka sytuacja zaistniała w omawianej sprawie. Na podstawie akt sprawy stwierdzić należy, że w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o nie zaleganiu przez Spółkę w podatkach, organ posiadał dokumenty w postaci decyzji Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R., który wydał w dniu [...] października 2009 r. decyzję o zabezpieczeniu nr [...], a następnie w dniu [...] października 2009 r. sporządził zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które stało się podstawą wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości Strony, dokonanej przez Sąd Rejonowy w P. w dniu [...] grudnia 2009 r.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne i wniosek organu je prowadzącego, który był podstawą wydania decyzji zabezpieczającej w dacie wydania skarżonego postanowienia było w toku.

7. Odnosząc się do podniesionej przez Stronę kwestii wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2009 r. na skutek przedawnienia zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że w sprawie nie zaistniała żadna z sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 i § 8 O.p., skutecznie wstrzymująca bieg terminu przedawnienia oraz z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 O.p., DIS stwierdził, że z ewidencji i rejestrów prowadzonych przez organ pierwszej instancji oraz z innych dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu nie wynikało, żeby zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wygasło wskutek przedawnienia. Organy podatkowe nie mogą w ramach postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rozstrzygać kwestii przedawnienia, w tym niezgodności z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 70 § 8 O.p.

W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie może przesądzać o kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., gdyż wydaje się je na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów (art. 306e § 1 O.p.).

Należy przyznać rację organom podatkowym, że w trybie art. 306a O.p. nie można spierać się o przedawnienie zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, organ podatkowy będący adresatem wniosku o wydanie zaświadczenia, nie jest uprawniony do merytorycznej weryfikacji informacji pochodzących od innych organów w zakresie przedawnienia zobowiązania czy poprawności ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ ten nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów na których opiera się organ. Skoro więc z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało, że istnieje zaległość, organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby jej brak (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. I SA/Po 199/14).

O ile żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie nie mieści się w granicach spraw opisanych w Dziale VIII A Ordynacji podatkowej, bądź żądana treść zaświadczenia nie została stwierdzona, w sposób tam wskazany, organ podatkowy odmawia jego wydania, stosując przepis art. 306c Ordynacji podatkowej. Organ ten nie jest zobligowany ani uprawniony do prowadzenia pełnego postępowania dowodowego lecz jedynie do postępowania wyjaśniającego i to prowadzonego wyłącznie w zakresie niezbędnym dla stwierdzenia, (lub niestwierdzenia) stanu faktycznego lub prawnego, istniejącego w konkretnym dniu i mieszczącego się w granicach żądania wnioskodawcy.

Sąd nie podziela oceny zawartej w wyrokach sądów cytowanych w skardze. W całości podziela natomiast opinię prawną wyrażoną w jednym z najnowszych orzeczeń NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14, zgodnie z którą, jeśli z dostępnych organowi danych wynika, że wpisy hipotek przymusowych w księdze wieczystej nieruchomości istnieją i zabezpieczenie wierzytelności nadal trwa, organ nie może zaświadczyć, że wpisy takie są błędne, że powinna być wykreślona hipoteka. W związku z powyższym zarzuty skargi nie mogły być zasadne.

8. Sąd nie dopatrzył się naruszenia procedury w toku postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w sposób jasny odwołał się do danych potwierdzających istnienie zaległości oraz wskazał dlaczego zaległości te stanowią przeszkodę w wydaniu zaświadczenia o żądanej treści. W ocenie Sądu organ zebrał i rozpatrzył niezbędny do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy. Nie został również naruszony art. 306c i 306e O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów Działu VIIIa O.p. wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany byłby wydać zaświadczenie o żądanej przez wnioskodawcę treści.

9. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.