Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2393/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b,art. 29 ust.10, art. 14 ust.8, art. 90 ust. 2, art. 90 ust.3, art. 91 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że M. P. (dalej: "Skarżący") wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: Skarżący od listopada 2006r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego, opodatkowaną 22% stawką VAT. Podatek ten Skarżący rozlicza na zasadach ogólnych w formie kwartalnych deklaracji VAT-7K. Dla potrzeb tej działalności Skarżący korzysta obecnie z lokalu mieszkalnego będącego wyłączną własnością jego żony oraz lokalu użytkowego, którym dysponuje na podstawie umowy najmu. W obu lokalizacjach obsługuje swoich klientów. Skarżący w 2009r. podpisał umowę deweloperską, na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny, dokonać wyodrębnienia dwóch lokali, połączyć je oraz przenieść na Skarżącego własność połączonego już lokalu mieszkalnego. Zamiarem Skarżącego jest dostosowanie docelowo tego lokalu dla potrzeb obsługi swoich klientów. Jednocześnie, lokal będzie wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe własne i rodziny Skarżącego. Zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą oraz wykorzystywanie go dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny jest ponadto dla Skarżącego ekonomicznie bardziej opłacalny niż nabywanie osobno lokalu użytkowego i mieszkaniowego. Połączony lokal zostanie tak zaprojektowany, aby możliwe było korzystanie z wszystkich pomieszczeń oraz części wspólnych (m.in. korytarze, łazienki) zarówno dla potrzeb działalności gospodarczej, jak i mieszkaniowych rodziny Skarżącego. Czas oraz stopień intensywności używania lokalu dla obu rodzajów potrzeb zależny będzie wyłącznie od zapotrzebowania klientów Skarżącego i w związku z tym będzie podlegał ciągłym fluktuacjom. Do lokalu dołączone będą 2 miejsca garażowe, z których korzystać będzie Skarżący (posiada samochód w leasingu operacyjnym służący do działalności gospodarczej) oraz, w zależności od potrzeb, klienci Skarżącego. Na poczet umowy deweloperskiej Skarżący wnosić będzie zaliczki, dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez dewelopera. Lokal mieszkalny w momencie jego przekazania do użytkowania zostanie w całości umieszczony w prowadzonym przez Skarżącego rejestrze środków trwałych, gdyż spełniać będzie wymogi określone w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), ponieważ będzie lokalem stanowiącym wyłączną własność Skarżącego, będzie miał przewidywany okres używania dłuższy niż rok, będzie wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą i Skarżący podejmie decyzję o jego amortyzowaniu.

3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał Ministrowi Finansów następujące pytanie: a) Czy będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego (VAT) z faktur dokumentujących uiszczanie przez niego zaliczek na poczet ceny kupna lokalu wykorzystywanego jednocześnie dla celów działalności gospodarczej oraz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych oraz jego rodziny? b) Czy będzie miał obowiązek dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego (VAT) związanego z nabywanym lokalem? c) Czy czynność polegająca na wykorzystywaniu lokalu dla własnych potrzeb mieszkaniowych będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z ze. zm., dalej ustawa o VAT)? d) Czy w przypadku trwałego zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanej, po zgłoszeniu tego faktu do urzędu skarbowego, będzie miał obowiązek opodatkowania lokalu według zasad wskazanych w art. 14 ustawy o VAT? W jaki sposób określić podstawę opodatkowania takiego lokalu dla potrzeb opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy o VAT?

4. Odnośnie pytania pierwszego Skarżący uznał, że przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur zaliczkowych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dodał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowić będzie w tym kontekście suma kwot podatku określona na otrzymanych od dewelopera fakturach potwierdzających dokonane przez Skarżącego zaliczki. Dodał, że w przypadku faktur zaliczkowych nie ma zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia występuje dopiero z momentem nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych musi być określane według związku nabywanego (w przyszłości) towaru z działalnością podatnika ocenianą na moment otrzymania faktury zaliczkowej. Skarżący wyjaśnił, że w jego przypadku lokal (po nabyciu jego własności i oddaniu do użytkowania) będzie niewątpliwie wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi doradztwa podatkowego opodatkowane stawką 22%. Lokal zostanie wprowadzony do rejestru środków trwałych i będzie podlegał amortyzacji. Występuje więc wyraźny związek podatku naliczonego z faktur zaliczkowych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że lokal będzie wg. prawa budowlanego miał charakter mieszkaniowy, gdyż decydujące jest faktyczne jego wykorzystywanie dla celów wykonywania czynności opodatkowanych (lub nie) VAT. Jednocześnie lokal ten będzie w przyszłości, tj. po nabyciu jego własności, jako środek trwały, oddany do używania w sposób nieodpłatny na zaspokojenie własnych potrzeb oraz potrzeb mieszkaniowych jego rodziny, co kwalifikuje taką czynność jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Fakt wykorzystywania lokalu również dla celów własnych i rodziny Skarżącego oznaczać będzie zaistnienie czynności podlegającej VAT zrównanej z odpłatnym świadczeniem usług. Usługi te, w momencie ich świadczenia, będą podlegały zwolnieniu od VAT jako nieodpłatne usługi najmu na cele mieszkaniowe na podstawie pkt. 4 załącznika nr 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na poparcie swego stanowiska wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03. Skarżący uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie ma możliwości dokonania podziału kwot podatku naliczonego na kwotowo określoną część związaną wyłącznie z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT oraz kwotowo określoną część przeznaczoną na wykorzystywanie lokalu dla celów określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego prawidłowe będzie zaliczenie lokalu w całości do majątku działalności gospodarczej i odliczenie całości podatku naliczonego przy jego nabyciu. Jednocześnie, używanie lokalu dla potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą (w tym potrzeby mieszkaniowe własne i rodziny) stanowić będzie odpłatne świadczenie usług objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

5. Odnośnie pytania drugiego Skarżący uznał, że będzie on podlegał art. 90 ust. 3 i 91 ustawy o VAT, tzn. będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu z punktu widzenia proporcji rocznego obrotu z czynności dających prawo do odliczenia do całkowitego obrotu wynikającego z czynności dających i niedających prawa do odliczenia. W przypadku Skarżącego, brak jest możliwości choćby szacunkowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z nabyciem lokalu (fakturami zaliczkowymi) według kryteriów ich przeznaczenia dla działalności opodatkowanej (doradztwo podatkowe) i zwolnionej (czynność z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT polegającej na przeznaczeniu lokalu dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych).

6. Odnośnie pytania trzeciego Skarżący wskazał, że w jego ocenie podstawa opodatkowania czynności polegającej na wykorzystywaniu lokalu dla zaspokojenia własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych nie będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia podatku naliczonego przy rozliczaniu nabycia lokalu zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT, bowiem art. 90 ust. 3 posługuje się wyraźnie pojęciem obrotu formułując zasady ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że podstawą opodatkowania przy czynnościach nieodpłatnego przekazania lokalu na potrzeby mieszkaniowe, własne i rodziny, nie jest obrót, lecz zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, koszt świadczonej usługi, wartość tych czynności nie będzie powiększała mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

7. Odnośnie pytania czwartego Skarżący uznał, że ewentualne zakończenie przez niego wykonywania czynności opodatkowanych powodowałoby powstanie obowiązku uwzględnienia lokalu w spisie z natury towarów niesprzedanych oraz jego opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, gdyż w stosunku do tego lokalu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sensem opodatkowania spisu z natury towarów nabytych jest opodatkowanie tych towarów (w rozumieniu art. 2 pkt 6, czyli również lokali stanowiących osobną nieruchomość), które nie zostały sprzedane, ale były wykorzystywane w toku wykonywania czynności opodatkowanych i w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W przypadku zatem, gdyby Skarżący trwale zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji wykonywania czynności objętych ustawą o VAT, przesunięcie lokalu z majątku działalności gospodarczej do majątku osobistego powodowałoby konieczność opodatkowania lokalu według właściwej stawki VAT. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o VAT byłaby wartość lokalu ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego, wartość podstawy opodatkowania nie może abstrahować od okresu użytkowania towaru stanowiącego środek trwały, podlegającemu obowiązkowi korekty podatku naliczonego. Zatem podstawą opodatkowania byłaby część ceny nabycia lokalu, która nie została objęta korektą podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

8. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 14 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2/10 uchylił przedmiotową interpretację zarzucając organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił istotnych dla podatnika elementów zdarzenia przyszłego, które miały znaczenie dla treści wydanej interpretacji.

9. Skarżący uzupełniając wniosek z dnia 29 grudnia 2010r. na żądanie organu wskazał, że przedmiotowy lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny. Ponadto na żądanie organu w piśmie z 7 lutego 2011r. wyjaśnił, że wezwanie organu nie spełnia przesłanek z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej ustawa Ord. pod.). Wezwanie do usunięcia braków powinno bowiem wskazywać, jakie braki mają zostać usunięte, natomiast przedmiotowe wezwanie używa enigmatycznego sformułowania "wyjaśnienia sprzeczności" nie precyzując, jakie sprzeczności wymagają wyjaśnienia. Skarżący stwierdził, że sprzeczności nie ma. Podniósł, że uzasadnienie wezwania organu podatkowego zawiera de facto, polemikę z argumentacją zawartą we wniosku o interpretację i dalszych pismach procesowych. W ramach art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. nie mieści się polemizowanie z argumentami podatnika, a jedynie uzupełnianie braków istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego, wydając uchyloną przez sąd interpretację indywidualną organ nie miał istotnych wątpliwości w rozstrzygnięciu sprawy. Skarżący wskazał, że jedynym elementem uzasadnienia wezwania, który mógłby sugerować brak w zakresie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy to zdanie, w którym organ podatkowy prosi o wyjaśnienie, jaki jest sposób wykorzystywania lokalu na moment oddania go do użytkowania. Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że Skarżący podpisał umowę deweloperską, co logicznie wskazuje, że lokal jeszcze nie został oddany do użytkowania. Skarżący wyjaśnił, że może jedynie określać, jaki będzie przewidywany sposób wykorzystywania lokalu. Z tych względów cały opis zdarzenia przyszłego, jak i dalsze pisma procesowe używają czasu przyszłego przy określaniu sposobu dalszego korzystania z lokalu. Sugerowany brak formalny jest w warstwie merytorycznej pozorny, gdyż zakłada tezę, że zakres prawa do odliczenia na moment otrzymania przez Skarżącego faktur zaliczkowych nie istnieje w ogóle. Tymczasem pytanie nr 1 wniosku wyraźnie dotyczy prawa do odliczenia wynikającego właśnie z faktur zaliczkowych. Logiczne jest, że w takim opisie zdarzenia przyszłego Skarżący może jedynie opisywać zamiar przyszłego postępowania, co nie wyklucza pytania o prawo do odliczenia powstające na moment otrzymania faktury zaliczkowej. Ponadto Skarżący uznał, że nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy oświadczeniem zawartym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa ("nie wykonuję jeszcze czynności wykorzystywania lokalu dla potrzeb własnych oraz mojej rodziny" - zdanie w czasie teraźniejszym), a uzupełnieniem wniosku z 29 grudnia 2010r. (złożonym na wezwanie organu podatkowego z 10 grudnia 2010 r.), w którym Skarżący określa, że "lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny" - zdanie w czasie przyszłym. Niezależnie od tego Skarżący wskazał, że Sąd I instancji wcale nie postawił zarzutu rozbieżności w treści wniosku i dalszych pism, lecz jedynie potwierdził, że dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie stało się utrudnione.

10. Kolejną wydaną interpretacją z [...] lutego 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 90 ust. 2 i 3, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku dokonywania przez Skarżącego odliczeń kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczki na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będzie on mógł w pełnym zakresie odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego lokalu, bowiem Wnioskodawca, będzie wykorzystywał przedmiotowy lokal po jego oddaniu do użytkowania zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i dla potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny. Zdaniem organu, Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w jego gestii. W sytuacji, gdy Skarżący nie wykaże, w jakiej części zakupiony przez niego lokal mieszkalny będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie nabędzie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłacone przez niego zaliczki na zakup tego lokalu. Podsumowując organ stwierdził, że przy zakupie towarów i usług służących zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej zakup towarów i usług związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do pytania 2 i 3 wniosku, organ stwierdził, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Nie znajdzie bowiem zastosowania art. 91 ustawy o VAT w kwestii dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z nabywanym lokalem mieszkalnym, gdyż Skarżący nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, polegających na nieodpłatnych usługach najmu, których beneficjentami są członkowie jego rodziny. Czynności zaspokajania potrzeb własnych oraz rodziny podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Z tych samych względów, czynność polegająca na wykorzystywaniu lokalu dla własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych nie będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wykonywana przez Skarżącego działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług doradztwa podatkowego jest opodatkowana VAT; zatem w takiej sytuacji nie wystąpi konieczność zastosowania proporcji ustalonej w trybie art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Co do pytania nr 4, organ stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Ponadto organ powołując się na art. 14 ustawy o VAT wskazał, że w przypadku, gdy Skarżący trwale zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i przesunie lokal mieszkalny do majątku osobistego, powstanie konieczność ujęcia tego lokalu w spisie z natury i opodatkowania według właściwej stawki VAT. Podstawą opodatkowania takiego lokalu będzie cena jego nabycia, określona w momencie jego dostawy, tj. w momencie ujęcia powyższego lokalu w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, jest cena nabycia tego lokalu, skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury czyli cena, jaką zapłaciłby Skarżący za przedmiotowy lokal w dniu dostawy. Ponadto organ stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotowy lokal mieszkalny będzie służył Skarżącemu do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, a Skarżący, zgodnie z rozwiązaniem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 1 przedmiotowego wniosku, odliczy jedynie taką część podatku naliczonego, jaka będzie się wiązała z wykorzystywaniem lokalu do czynności opodatkowanych, należy określić, stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania przedmiotowego lokalu mieszkalnego w takiej części, jaka była wykorzystywana do czynności opodatkowanych i od której Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących nabycie tego lokalu.

11. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie art. 14d ustawy Ord. pod. przez wydanie ponownej interpretacji po upływie 3 miesięcy, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.) przez pominięcie zalecenia sądu odnośnie analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w aspekcie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego mającego zastosowanie w sprawie, a także art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi odpłatnego świadczenia usług czynność polegająca na przeznaczeniu lokalu mieszkalnego, stanowiącego środek trwały służący działalności gospodarczej, również dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię w sytuacji, w której podatek naliczony przy nabyciu środka trwałego służyć ma zarówno czynnościom dającym jak i niedającym prawa do odliczenia, a brak jest możliwości ścisłego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, art. 90 ust. 2 i 3 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przez ich pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której jedyną możliwością ustalenia zakresu przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego było stosowanie proporcji określonych w tych przepisach. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stwierdzeniem, że będzie miał prawo do odliczenia wyłącznie części, w jakiej podatek naliczony będzie dotyczył jego działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), przy czym wybór metody wyodrębnienia tej części podatku naliczonego pozostaje w gestii podatnika. Dokonaną w interpretacji wykładnię art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ocenił jako obarczoną błędem logicznym. Wyjaśnił, że lokal znajduje się dopiero w fazie budowy, a w zakresie konsekwencji prawnych nabycia dopiero za jakiś czas, a jest konieczność regulowania należności z faktur zaliczkowych. Nie może więc być mowy o badaniu związku nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami, gdyż w momencie nabycia prawa do odliczenia nie nabędzie jeszcze towaru w postaci lokalu mieszkalnego. Skarżący ponowił argumenty dotyczące niezasadności interpretacji co do rozdziału podatku naliczonego związanego z dwoma typami czynności oraz co do pełnego zakresu prawa do odliczenia, które zweryfikowane może zostać w chwili rozpoczęcia rzeczywistego wykorzystywania nabytego lokalu przez proporcję odliczenia oraz okresy korekty, na które przysługuje mu, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT 10-letni okres. Stwierdził, że przy wydaniu interpretacji pominięto wykładnię prawa wspólnotowego.

12. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2077/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. Przywołał art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. i stwierdził, że organ przekroczył 3-miesięczny termin do wydania interpretacji i wydana została interpretacja potwierdzająca w całości stanowisko Skarżącego , tzw. "interpretacja milcząca". Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia w sprawie argument organu, że termin na wydanie interpretacji indywidualnej wydłużył się o 42 dni w związku z dwukrotnym wezwaniem Skarżącego do usunięcia wymogów wniosku na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., co stanowiło "implikację postanowień" Sądu zawartych w wyroku z 14 czerwca 2010r. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy Ord. pod. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl tego przepisu, do terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem okresu na dokonanie czynności, o których mowa w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 14 h ustawy Ord. pod., co do zasady nie wlicza się do terminu wydania interpretacji indywidualnej. Jednak aby tak było, wezwanie Skarżącego przez organ musi spełniać cechy wezwania określonego w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. To natomiast oznacza, że w sprawie muszą istnieć braki formalne wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i te konkretnie braki powinien organ wskazać w wezwaniu do ich usunięcia. Jeżeli organ w wezwaniu nie wskaże rzeczywistych braków formalnych wniosku, to takie wezwanie nie będzie wezwaniem, o którym mowa w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. i w konsekwencji czas na takie czynności zostanie wliczony do terminu, o którym mowa w art. 14 d ustawy Ord. pod. (art. 139 § 4 ustawy Ord. pod. – a contrario). Zdaniem Sądu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 14 czerwca 2010r. obligowały organ jedynie do ponownego przeanalizowania treści wniosku podatnika i interpretacji, że rozważył wszystkie elementy składające się na zdarzenie przyszłe opisane przez podatnika. Dopiero, gdy analiza wniosku Skarżącego nie pozbawi wątpliwości co do stanu opisanego zdarzenia przyszłego organ miał prawo skorzystać z art. 14 g ustawy Ord. pod. Sąd zauważył, że w piśmie organu z 10 grudnia 2010r. wezwano Skarżącego do wskazania, czy przedmiotowy lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie służył w całości wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czy też będzie wykorzystywany dla potrzeb własnych wnioskodawcy oraz jego rodziny. Jednakże ta okoliczność nie stanowiła braku formalnego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, albowiem Skarżący w części G tego wniosku wskazuje wyraźnie, iż lokal ten będzie niewątpliwie wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi doradztwa podatkowego oraz że lokal ten będzie w przyszłości, tzn. po nabyciu jego własności, wykorzystywany również na zaspokojenie własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych. Skoro tak, to organ w wezwaniu nie wskazał braków formalnych wniosku, a zatem wezwanie to nie może być uznane za wezwanie, w trybie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., a skutkiem tego należy przyjąć, że czas na tę czynność powinien być wliczony do terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy Ord. pod. W tych okolicznościach bez znaczenia jest treść ponownego wezwania Skarżącego przez organ z 27 stycznia 2011r., nastąpiło to bowiem już po upływie terminu określonego w art. 14 d ustawy Ord. pod.

13. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu sądowym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14g ustawy Ord. pod. przez błędne przyjęcie, wbrew wcześniejszym ustaleniom, stanowiącym podstawę uchylenia uprzednio wydanej interpretacji, że stan przyszły opisany we wniosku nie budził wątpliwości i nie wymagał wezwania w trybie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., co doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji podatkowej odpowiadającej prawu, na skutek błędnego przyjęcia, że organ przekroczył 3-miesięczny termin do wydania interpretacji i wydana została interpretacja potwierdzająca w całości stanowisko Wnioskodawcy, tzw. "interpretacja milcząca".

14. Wyrokiem z 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1277/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA w uzasadnieniu wskazał, że istota problemu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności w przeprowadzonym przez organ ponownie postępowaniu, wezwania skarżącego na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. pismami z dnia 10 grudnia 2010r i 27 stycznia 2011r. skutkiem czego termin do wydania interpretacji uległ wydłużeniu w sposób, który zagwarantował wydanie interpretacji w terminie bez skutku przewidzianego art. 14o ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu natomiast, dokonane wezwania spowodowały uchybienie terminowi przewidzianemu w art. 14d ustawy Ord. pod. i nastąpienie skutku w postaci tzw. "milczącej interpretacji". NSA podkreślił, że ocena stanowiska skarżącego organu musi uwzględniać również dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, który zdeterminował, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podjęte przez niego działania w toku ponownego rozpatrywania sprawy. NSA podkreślił, że zaskarżony wyrok jest kolejnym wyrokiem w sprawie przedmiotowej interpretacji. Wyrokiem bowiem z dnia 14 czerwca 2010r., sygn. III SA/Wa 2/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że: "analizując wniosek o interpretację doszedł do przekonania, że udzielający interpretacji organ nie wyjaśnił istotnych dla podatnika elementów stanu faktycznego, które miały znaczenie dla wydanej interpretacji". NSA podkreślił, że sprawy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego ze swej istoty nie rodzą problemów na tle ustalenia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia z uwagi na to, że obowiązek przedstawienia tego stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) obciąża wnioskodawcę i w przedstawionej przez niego wersji jest wiążący dla organów. Tak stwierdził również organ wydając w sprawie interpretację indywidualną z dnia [...] października 2009r. Zdaniem NSA, Sąd I instancji, dostrzegając wątpliwości co do tego stanu, nie mógł w rzeczywistości jedynie odesłać organu do ponownej analizy (przeczytania) wniosku, ponieważ wówczas, wypełniając obowiązki z art. 134 i art. 135 ustawy p.p.s.a. mógłby uchylić interpretację z przyczyn merytorycznych. Sąd ten bowiem sam miał obowiązek zapoznania się z przebiegiem postępowania administracyjnego o interpretację i o ile z zawartych tam dokumentów dawałoby się "wyczytać", jak to zdaje się traktować Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jednoznacznie istotne okoliczności stanu faktycznego, nie uchylałby orzeczenia z powodu wad przebiegu postępowania. Z kolei konsekwencją uznania, że w sprawie istnieją rozbieżności w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, na bazie którego organ interpretacyjny ma dokonać interpretacji prawa podatkowego, jest konieczność wyjaśnienia podniesionych wątpliwości wyłącznie przy udziale wnioskodawcy. Specyfika postępowania w tym przedmiocie nie stwarza organom wyboru co do zakresu środków, którymi dysponują dla jednoznacznego wyjaśnienia sprawy i wydania interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej albo opierają się na wniosku i zawartych tam danych, a jeżeli jest to niemożliwe z uwagi na braki takiego wniosku, muszą uzupełniać dane lub wyjaśniać wątpliwości przy udziale wnioskodawcy. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wezwaniem z 10 grudnia 2010r. Skarżący został zobowiązany do wyjaśnienia, czy przedmiotowy lokal mieszkalny, po oddaniu go do użytkowania będzie służył w całości wykonywaniu przez Skarżącego czynności opodatkowanych VAT, czy też będzie wykorzystywany dla jego potrzeb własnych oraz jego rodziny. Przesłane wezwanie wprost nawiązuje do podniesionej w uzasadnieniu wyroku III SA/Wa 2/10 rozbieżności, w ocenie Sądu, w podawanym przez Skarżącego sposobie przeznaczenia lokalu mieszkalnego (do działalności opodatkowanej – usługi doradztwa podatkowego oraz na potrzeby mieszkaniowe jego rodziny). NSA zauważył, że rozbieżność ta w istocie jest pozorna, ale nie dostrzegł tego Sąd w wyroku z 14 czerwca 2010r, gdyż podstawą stanowiska Skarżącego było przekonanie, że w zakresie udostępniania przedmiotowego lokalu na cele mieszkaniowe swojej rodziny i własne, będzie świadczył usługi zwolnione z VAT, o których stanowi art. 8 ust 2 ustawy o VAT. Abstrahując jednak od tej oceny, organ interpretacyjny zobowiązany był do uwzględnienia wskazań zawartych w przedmiotowym wyroku. Skoro wyrok ten nie został zaskarżony, organ miał obowiązek zwrócić się do Skarżącego o wyjaśnienie wątpliwości, na które wskazał Sąd. Wszystkie strony postępowania pozostawały związane wskazaniami wyroku z 14 czerwca 2010r, także Skarżący skoro nie podważał braku rzeczywistych wątpliwości na tle przedstawionego przez siebie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie może kwestionować takiej oceny wobec organu, który realizuje wskazania wyroku sądowego. Konsekwencją udzielonej odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 grudnia 2010r było wezwanie z 27 stycznia 2011 r. w którym organ wskazał moment, na który Skarżący zobowiązany jest określić sposób przeznaczenia lokalu mieszkalnego jako moment oddania go do użytkowania a nie moment otrzymania faktury zaliczkowej. Polemika w tym zakresie Skarżącego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji dowodzi, że w tej kwestii także istniał problem z uwagi na pomijanie wpływu obecnych planów co do przeznaczenia lokalu mieszkalnego po oddaniu go do użytkowania (w takiej wersji, jak je skarżący przedstawi) na ocenę prawa do odliczenia VAT od faktur zaliczkowych. W związku z powyższym, NSA stwierdził, iż w sprawie uzasadnione pozostawały działania organu interpretacyjnego zmierzające, przy realizacji wiążących wskazań płynących z wyroku w sprawie III SA/Wa 2/10, do uzyskania żądanych danych; działanie w tym zakresie spełniało wymogi art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. Reasumując NSA uznał, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postępowania przeprowadzonego przez organ naruszała przepisy postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

15. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ interpretacyjny skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1277/12, uchylił wyrok tut. Sąd sygn. akt III SA/Wa 2077/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Aktualnie sąd orzekający w tej sprawie, w myśl art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W judykaturze i doktrynie zwraca się jednak uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności wówczas, kiedy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

16. W świetle powyższych rozważań za przesądzoną przez NSA należy uznać kwestię niezaistnienia "milczącej interpretacji" w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na to, iż powodem uchylenia przez Sąd kasacyjny uprzedniego orzeczenia tut. Sądu administracyjnego były wyłącznie kwestie dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów regulujących tryb wydawania indywidualnych interpretacji, Sąd dokonał merytorycznej oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd uznał, iż wykładnia przepisów prawa przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji była prawidłowa. Sąd w całości podzielił stanowisko co do wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

17. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, iż Skarżący od listopada 2006r. prowadzi działalność polegającą wyłącznie na świadczeniu usług doradztwa podatkowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. W 2009r. Skarżący podpisał umowę deweloperską, na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny, dokonać wyodrębnia dwóch lokali, ich połączenia oraz przeniesienia na Skarżącego własności połączonego już lokalu mieszkalnego. Lokal ten będzie służył wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi doradztwa podatkowego), a także będzie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego i jego rodziny. Zgodnie ze wskazaniem Skarżącego lokal będzie tak zaprojektowany, aby możliwe było - w zależności od potrzeb - korzystanie z wszystkich pomieszczeń (4 pokoje) oraz części wspólnych (m.in. łazienki, korytarze) zarówno dla potrzeb działalności gospodarczej jak i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych rodziny Skarżącego. Zainteresowany wskazał również, że nie jest możliwe dokonanie podziału kwot podatku naliczonego na kwotowo określoną część związaną wyłącznie z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT oraz kwotowo określoną część przeznaczoną na wykorzystywanie lokalu dla celów mieszkaniowych jego rodziny. Z treści uzupełnienia do wniosku wynikało, iż przedmiotowy lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jak i potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny. Przedmiotem zapytania Skarżącego; jest to czy uzyska jako podatnik VAT uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego (VAT) z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczki na poczet ceny kupna lokalu wykorzystywanego jednocześnie dla celów działalności gospodarczej oraz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych oraz swojej rodziny. Zdaniem Skarżącego będzie miał on prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawianych przez dewelopera w związku z budową nabywanego przez niego lokalu. Będzie on także podlegał normom art. 90 ust. 3 i art. 91 ustawy o VAT tzn. będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu z punktu widzenia proporcji rocznego obrotu z czynności dających prawo do odliczenia (doradztwo podatkowe) do całkowitego obrotu wynikającego z czynności dających i niedających prawa do odliczenia. Podstawa opodatkowania czynności polegającej na wykorzystywaniu lokalu dla zaspokojenia własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych nie będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia podatku naliczonego przy rozliczaniu nabycia lokalu zgodnie z art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Ewentualne zakończenie przez Skarżącego wykonywania czynności opodatkowanych podlegałoby zgłoszeniu do urzędu skarbowego oraz powodowałoby powstanie obowiązku uwzględnienia lokalu w spisie z natury towarów niesprzedanych oraz jego opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, gdyż w stosunku do tego lokalu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT). Organ interpretujący nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Skarżącego uznając, iż czynności związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych jego rodziny nie będą stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług przewidzianego w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT traktowanymi na równi z odpłatnym świadczeniem usług. Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż czynności w powyższym zakresie znajdują się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT. W kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lokalu w warunkach opisanych we wniosku Minister Finansów zapewnił, iż podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów.

18. Przyjąć należy, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z dwoma rodzajami czynności: czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (usługami doradztwa podatkowego) oraz czynnościami związanymi z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych osobistych Skarżącego i jego rodziny. Wbrew twierdzeniu Strony, czynności związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych rodziny nie będą stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług przewidzianego w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT traktowanymi na równi z odpłatnym świadczeniem usług. Wynika to z faktu, iż przesłanką niezbędną do tego, aby dane czynności zaklasyfikować do nieodpłatnego świadczenia usług jest przesłanka prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Tymczasem Skarżący sklasyfikuje te czynności jako zwolnione z podatku od towarów i usług stanowiące nieodpłatne usługi najmu na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy), od których z założenia podatek naliczony nie może być odliczony. Sąd potwierdził zasadność stanowiska organu, że czynności związane z zaspokajaniem osobistych potrzeb mieszkaniowych rodziny nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu na tle przedstawionych okoliczności brak jest możliwości uznania, iż w sprawie występują usługi polegające na nieodpłatnej usłudze najmu, której beneficjentami są członkowie rodziny Skarżącego. Z tych też względów, o których mowa powyżej czynność polegająca na wykorzystywaniu lokalu dla własnych (oraz rodziny) osobistych potrzeb mieszkaniowych nie będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wykonywana przez Skarżącego działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług doradztwa podatkowego jest opodatkowana podatkiem VAT; zatem w takiej sytuacji nie wystąpi konieczność zastosowania proporcji ustalonej w trybie art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, i tym samym konieczność rozliczania podatku naliczonego ze względu na świadczenie czynności opodatkowanych i zwolnionych, gdyż te ostatnie nie występują. Zatem zarzut naruszenia art. 90 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać za chybiony.

19. Odnosząc się o kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu w części przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej podnieść należy, że w przypadku dokonywania przez Skarżącego odliczeń kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczki na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będzie on mógł w pełnym zakresie odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego lokalu. Zgodnie bowiem ze stanem faktycznym zaprezentowanym przez Skarżącego, będzie on wykorzystywał przedmiotowy lokal po jego oddaniu do użytkowania zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i dla potrzeb mieszkaniowych własnych i jego rodziny. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika. W sytuacji, gdy Skarżący nie wykaże w jakiej części zakupiony przez niego lokal mieszkalny będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas nie nabędzie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłacone przez niego zaliczki na zakup tego lokalu. Konsekwencją przyjęcia za słuszne powyższego stanowiska jest także to, iż w sytuacji w której Skarżący trwale zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i przesunie nabyty lokal mieszkalny do majątku osobistego, powstanie konieczność ujęcia tego lokalu w spisie z natury i opodatkowania go według właściwej stawki podatku VAT. W tym przypadku podstawą opodatkowania takiego lokalu będzie cena jego nabycia, określona w momencie jego dostawy, tj. w momencie ujęcia powyższego lokalu w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym - zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT - na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, a więc wartością w jakiej należy wykazać wartość lokalu w spisie z natury, jest cena nabycia tego lokalu, skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury (tj. dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), czyli cena jaką zapłaciłby Skarżącego za przedmiotowy lokal w dniu dostawy. Zatem w przypadku, gdy przedmiotowy loka mieszkalny będzie służył Skarżącemu do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, a Strona odliczy jedynie taką część podatku naliczonego jaka będzie się wiązała się z wykorzystywaniem lokalu do czynności opodatkowanych, należy określić, stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania przedmiotowego lokalu mieszkalnego w takiej części, jaka była wykorzystywana do czynności opodatkowanych i od której Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących nabycie tego lokalu.

20. Sąd potwierdził także stanowisko organu, iż brak jest sprzeczności pomiędzy wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-25/03 z dnia 21 kwietnia 2005 roku a uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. ETS w ww. wyroku tym daje możliwość wyboru podatnikowi w kwestii zaliczenia dobra inwestycyjnego w całości do prowadzenia przedsiębiorstwa, w całości do majątku prywatnego bądź dokonanie podziału tego dobra w części do prowadzenia przedsiębiorstwa, a w części do majątku prywatnego uzależniając dokonanie tego podziału od prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości bądź w części (bądź wcale). Z treści wniosku wynika, iż przedmiotowy lokal mieszkalny będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, w związku z czym powołany przez Skarżącego wyrok jest zgodny z linią uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

21. Podnieść także należy, iż na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 nr 247, poz. 1652 ze zm.) włączono do ustawy VAT przepis art. 86 ust. 7b zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

22. W tym stanie rzeczy uznając skargę za niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.