Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1835/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1576/08 w sprawie ze skargi Z. S. A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2007 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. S. A. w T. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1576/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uwzględnił skargę Z. w T. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2007 r., nr .... Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w związku z art. 205 P.p.s.a. oraz z związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 162, poz. 1349 ze zm.) zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Z informacji przedstawionych w tym zakresie wynika, że wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2007 r., uzupełnionym w dniu 6 września 2007 r., Z. w T. S.A. z siedzibą w T. zwróciły się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. W uzasadnieniu tego wniosku podniesiono, że wspomniane Z. znajdują się "w procesie przygotowawczym do wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie", chcąc w ten sposób zwiększyć swoje przychody "poprzez pozyskanie kapitału na rozwój, na budowę nowych instalacji produkcyjnych". Proces ten wymaga zaś dokonania wielu czynności, w tym przyjęcia Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) do polityki rachunkowości i ich wdrożenia do praktyki, przekształcenia historycznych sprawozdań finansowych na odpowiadające tym Standardom oraz badania śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, których weryfikacja następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie dokonuje jej bowiem biegły rewident, natomiast następnie podmioty zewnętrzne posiadające praktykę przy wprowadzaniu spółek na giełdę. Wymienione czynności dotyczą przy tym nie tylko wnioskodawcy, lecz również spółek zależnych tworzących grupę kapitałową, dla której konsolidowane są sprawozdania finansowe.

1.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym, strona wystąpiła do organu z pytaniem, czy ma ona prawo odliczyć podatek od towarów i usług od wspomnianych kosztów, zaznaczając zarazem, że jej zdaniem odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca. Następnie Sąd zwrócił uwagę, że interpretacją indywidualną z dnia 23 listopada 2007 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.), uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Prezentując zasadnicze motywy uzasadnienia tej interpretacji, Sąd zauważył, iż zdaniem organu w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Następnie przytoczył rozważania organu dotyczące sposobu rozumienia dostawy towarów oraz świadczenia usług zamknięte konkluzją przyjmującą, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

1.4. W dalszej kolejności Sąd nawiązał do wywodów organu odnoszących się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreślających, że z przepisu tego wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odnotował zarazem pogląd organu, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego, oraz stanowisko zajęte w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach o sygnaturach C-465/03 i C-98/98. Zwrócił też uwagę, że zdaniem organu strona emitując akcje i podwyższając kapitał zakładowy, które nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - miałaby, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem z uwzględnieniem przepisu art. 90. Oznacza to, "że wnioskodawca miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów w proporcji, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi", natomiast "w części związanej z czynnościami zwolnionymi, jeżeli wnioskodawca takie wykonuje, prawo takie nie przysługiwałoby mu".

1.5. Sąd pierwszej instancji odnotował też stanowisko organu wskazujące na ograniczenia, jakie w rozpatrywanym zakresie wynikają z art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z ust. 1 pkt 2 tego przepisu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. To zaś oznacza, że "w przedmiotowej sprawie warunkiem koniecznym, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, jest uznanie ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na podnoszony przez organ fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2007 r. stwierdził, iż o ile wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego) wiążą się z podwyższeniem kapitału zakładowego, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

1.6. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny krótko wspomniał o wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa oraz odpowiedzi na to wezwanie, w których zarówno wnioskodawca, jak i organ podtrzymali swoje stanowiska, następnie zaś nawiązał do skargi, w której Z. w T. domagając się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciły naruszenie:

- art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w związku z art. 14b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w przywołanej interpretacji;

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie.

Prezentując uzasadnienie tych zarzutów, Sąd zwrócił w szczególności uwagę na pogląd strony twierdzącej, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z kosztami funkcjonowania osoby prawnej, w tym wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych, które przyczynią się do powstania nowych źródeł przychodu w przyszłości. Tym samym, w ocenie strony skarżącej nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakazującego uwzględniania kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z opodatkowania. Wydatki te były poniesione w celu uzyskania przychodu z innych źródeł.

1.7. Sąd odnotował również, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

1.8. Odnosząc się do skargi, Sąd najpierw stwierdził, że w związku z tym, iż strona skarżąca ma siedzibę w T., jej skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Następnie, przechodząc do meritum sprawy, już w punkcie wyjścia wyraził pogląd, że "skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza prawo".

1.9. Uzasadniając tę ocenę, Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), integralną częścią polskiego porządku prawnego i prawem obowiązującym na terytorium Polski stał się również cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire, obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. Podkreślił zarazem, że jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa nakazująca - w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych - stosowanie normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Oznacza to – innymi słowy – że każdy organ Państwa Członkowskiego ma obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W związku z tym Sąd zwrócił uwagę, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, w tym również przepisy podatkowe wśród których znajduje się Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Podniósł zarazem, że w rozpatrywanej sprawie jest on zobligowany "do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania".

1.10. Rozwijając ten wątek, Sąd wyraził pogląd, że przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, który był podstawą zaskarżonej interpretacji, "jest w szczególności niezgodny z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 168 - art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE), w tym zasadą neutralności VAT". Podkreślił, że zasada ta "realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą" i "wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu".

Sąd zaakcentował dalej, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, co wynika z analizy art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzając zarazem, że zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest również istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Podkreślił też, że kwestia związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS, który np. w orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a podatnikowi powinno w takich przypadkach przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością. Sąd nawiązał także do orzeczenia ETS z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne, LEX nr 83152), w którym stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, zaznaczając jednak, że "brak takiego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku".

1.11. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że również wykładnia art. 86 ustawy o VAT powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art.17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Skoro zaś tak, to art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego, tj. normą art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT nie może znaleźć w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Wydatki wnioskodawcy poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy bowiem uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdził zarazem, że "występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu", podkreślając, że podzielił poglądy wyrażone w tym zakresie w wyrokach WSA w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 514/08, WSA w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1436/08, WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 984/08 oraz WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1364/08 – "zgodnie z którymi wszystkie czynności związane z emisją nowych akcji lub jej organizacją, a także wydatki ponoszone na te czynności, są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału, a nie wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału, a skoro tak, wydatki te spełniają ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy".

2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, nadto zaś "zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię "polegającą na przyjęciu, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE". Przepis ten, zdaniem autora skargi kasacyjnej został również naruszony przez "jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na jego niezastosowaniu w sprawie przez Sąd". Niezależnie od tego w skardze tej podniesiony został zarzuty naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE "przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu", podczas gdy nie ma on zastosowania z uwagi na art. 176 tej Dyrektywy oraz naruszenie zdania trzeciego tejże dyrektywy "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu".

2.2. Uzasadniając sformułowane zarzuty, autor skargi kasacyjnej dokonał w punkcie wyjścia analizy regulacji prawnej zawartej art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. podkreślając, że w jej świetle obowiązkiem organów jest działanie na podstawie przepisów prawa, które w rozpatrywanej sprawie zamieszczone zostały w ustawie o VAT. Następnie rozważył materię związaną z konsekwencjami wejścia Polski do Unii Europejskiej, formułując w w konkluzji tej części wywodu pogląd, że "pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania". Podkreślił w tych ramach, że orzecznictwo ETS "nie dopuszcza [...] bezpośredniego zastosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek". Chodzi bowiem o to, by dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, "nie została – mimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku". Dla poparcia tej konstatacji pełnomocnik organu przywołał wyroki ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, z dnia 15 maja 1986 w sprawie Johnson oraz z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, a także rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 10 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 705/05).

2.3. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, że biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach w rozpatrywanej sprawie, zastosowanie winien znaleźć art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który jest zgodny z prawem unijnym. Podkreślił, że podatnik może korzystać z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednak tylko w granicach wynikających z przepisów prawa. Oznacza to więc, że "wnioskodawca miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych zakupów, w proporcji, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi". Zważywszy zaś, że w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2007 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzono, że wydatki, o których mowa wyżej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, "należało konsekwentnie uznać, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

2.4. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik Ministra Finansów nawiązał do regulacji zawartej w art. 17 pkt 6 zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 176 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stwierdził w tych ramach w szczególności, że przy stosowaniu tego ostatniego należy uwzględnić art. 176 Dyrektywy. Podkreślił też, iż Sąd pierwszej instancji, "rozstrzygając, że poniesione wydatki są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału, a skoro tak, to wydatki te spełniają ogólna normę kosztu uzyskania przychodu wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekroczył zakres wynikający z wydanej interpretacji".

3.1. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Z. w T. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1 Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Nie ulega wątpliwości, że istotą sporu, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie, jest możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych – najogólniej rzecz ujmując – w związku z czynnościami wykonywanymi przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w procesie przygotowującym do wprowadzenia jego akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Pogląd wnioskodawcy dopuszczającego taką możliwość podzielił Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, w której Minister Finansów, powołując się na regulację zawartą w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, uznał, że odpowiedź na sformułowane wyżej pytanie powinna być przecząca.

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym za trafne uznać trzeba pierwsze z przedstawionych wyżej stanowisk, której to konstatacji nie może zmienić żaden z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Wszystkie z tych zarzutów odniesione zostały do prawa materialnego, a chronologicznie pierwszy z nich dotyczy błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a także niewłaściwego zastosowania tego przepisu, które "polegało na jego niezastosowaniu". Zarzut ten, w części dotyczącej błędnej wykładni, wymyka się spod oceny, gdyż w istocie rzeczy w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym polegać miał błąd Sądu pierwszej instancji i jaka powinna być prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4.4. Odnosząc się z kolei do zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu, polegającego "na jego niezastosowaniu", w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że został on powiązany z zarzutami naruszenia art. 168 i 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W skardze kasacyjnej zakwestionowano bowiem pogląd Sądu pierwszej instancji uznający, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z wspomnianym wyżej art. 168, gdyż zdaniem jej autora ten ostatni nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ze względu na treść art. 176 Dyrektywy, której z kolei Sąd nie zastosował.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie w rozpatrywanej sprawie jest nieuzasadniony. Nie można bowiem zgodzić się z zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniem kwestionującym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że przepis ten był niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego.

Odnosząc się szerzej do tej kwestii podkreślić trzeba najpierw, że nietrafny jest podnoszony w skardze kasacyjnej argument nawiązujący do zasady stałości wyrażonej w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE). Przypomnieć należy, że przepis ten stanowił, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

4.6. Dokonując wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles, T.S. Charles Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdził m.in., że przepis ten pozwala wprawdzie państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej Dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedzała szóstą dyrektywę. Artykuł 11 II tej ostatniej Dyrektywy nie przyznał natomiast państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 II Dyrektywy. Innymi słowy więc, zdaniem ETS, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie zezwalał państwom członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby. Pogląd ten powtórzony został w wyroku ETS z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04.

4.7. Przywołane orzeczenia ETS prowadzą do wniosku, że przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy w Polsce (przed 1 maja 2004 r.), jednakże przepis ten, zakładając, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedzała VI Dyrektywę, umożliwiał wyłączenie z systemu odliczeń określonych kategorii towarów i pewnych usług, w szczególności tych, które mogły być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu. Tak jak bowiem stwierdził ETS we wspomnianym wyżej wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 – "uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania". To stwierdzenie koreluje zresztą z treścią art. 17 ust. 6, bowiem w pierwszym akapicie tego przepisu, do którego nawiązuje akapit drugi mowa jest o możliwości wyłączenia z sytemu odliczeń VAT wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, czyli tak jak stwierdził ETS w tym orzeczeniu – wydatków związanych z określoną kategorią towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09). Tymczasem zaś wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie odnosiło się do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług, lecz do wszelkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym również związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, które z uwagi na brzmienie przepisów o podatkach dochodowych nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na tle tych podatków. Wyłączenie to nie odnosiło się zatem do określonego rodzaju towarów lub usług, a miało miejsce z uwagi na przeznaczenie lub sposób wykorzystania nabytych towarów i usług, a w takim przypadku – jak stwierdził ETS stanowczo w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, analiza genezy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu nie dotyczy utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków na nabycie towaru lub usługi, jedynie z uwagi na ich przeznaczenie lub sposób wykorzystania.

4.8. Z wskazanych wyżej powodów wyłączenie odliczenia podatku sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało uznać za niezgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, jako w sposób istotny godzący w zasadę neutralności VAT – w zakresie dotyczącym tych towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną podatnika, w związku z nabyciem których pozbawiony jest on prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepisy podatku dochodowego uniemożliwiające mu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od tego zwrócić trzeba też uwagę, że regulacja zamieszczona w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stwarzała możliwość dowolnego wyłączenia towarów i usług z sytemu odliczeń VAT, poprzez unormowania w podatkach dochodowych, w których przypisanie wydatków z tytułu nabycia określonych towarów i usług do katalogu zakazującego zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów, przekładało się automatycznie na pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku z tytułu tych zakupów.

4.9. Niezależnie od dotychczas podniesionych argumentów nie można też tracić z pola widzenia faktu, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika zaś m.in., że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Nie sposób zaprzeczyć więc, że sam ustawodawca przyznał, iż regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT pozostawała w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

4.10. Odnotować trzeba wreszcie także, iż zaprezentowane wyżej stanowisko opowiadające się na rzecz potrzeby prowspólnotowej oceny regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyrażone zostało już w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z dnia 18 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 1874/07), z dnia 23 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 1324/08), z dnia 21 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 897/08), z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1285/09).

4.11. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.