Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 865/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2,  art. 14b par. 1,3, art. 169 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art.  10  ust. 3,  art. 13 ust. 1,  art. 27.
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...][...] wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko pana J. B. przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe obejmujące sytuację, w której jako osoba fizyczna

( podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce ) jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga ( dalej Spółka ). Spółka taka podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu i otrzymała certyfikat wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych. Spółka nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem. Osoba fizyczna nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu Konwencji polsko – luksemburskiej. W pierwszej kolejności planowane jest przez spółkę umorzenie akcji posiadanych przez wnioskodawcę. W związku z powyższą transakcją wnioskodawca powziął wątpliwość co do opodatkowania w Polsce dochodów otrzymanych z tego tytułu. Możliwe jest również podjęcie w przyszłości decyzji o likwidacji spółki Luksemburskiej – w związku z czym wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał czy dochody uzyskane z tytułu umorzenia akcji posiadanych w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 24 ust. 5 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód z tytułu umorzenia akcji w spółce luksemburskiej kwalifikowany na podstawie art. 10 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w dniu 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu ( Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ), dalej Konwencja, podlega opodatkowaniu w Luksemburgu, a w Polsce jest zwolniony z opodatkowania z tym, że wysokość tych dochodów może mieć wpływ na zasady ustalania stawki podatkowej stosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca przytoczył treść art. 3 ust. 1, 4a i 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), dalej ustawa podatkowa, stwierdzając, że na gruncie polsko – luksemburskiej Konwencji dochody te należy kwalifikować na podstawie art. 10 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym " Dywidendy wypłacone przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". Natomiast zgodnie z ust. 3 tego artykułu "Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji". Dodatkowo wskazał na art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji regulujący sposób unikania podwójnego opodatkowania.

Według wnioskodawcy analiza tych przepisów pozwala na stwierdzenie, że jeżeli polski podatnik osiągnie dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany na terytorium Luksemburga, a dochód ten nie jest dochodem z tytułu odsetek lub należności licencyjnych, to w Polsce dochód ten jest zwolniony z opodatkowania, z tym że Polska może wziąć pod uwagę taki dochód do określenia progu skali podatkowej, według której opodatkowane są dochody podatnika podlegające opodatkowaniu w Polsce. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze wskazaniem daty ich wydania i sygnatur.

Organ podatkowy oceniając stanowisko wnioskodawcy przywołał treść art. 3 ust. 1, art. 4a ustawy podatkowej oraz art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji stwierdzając, że dochód z tytułu umorzenia akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ten dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód taki może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji

( metoda wyłączenia z progresją ). W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie uznaje dochodów z tytułu umorzenia akcji, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Organ podatkowy wyjaśnił, że zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku ( przeniesienia własności majątku ) reguluje art. 13 Konwencji, a następnie – po przywołaniu jego brzmienia – wskazał, że z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Stwierdził, że dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której jest jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Ponadto zauważył, iż w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, dochodem (przychodem ) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód ( przychód ) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów ( akcji ) oraz zacytował art. 24 ust. 5d tej ustawy. Zdaniem organu podatkowego dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku przedmiotowego umorzenia akcji nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajduje zastosowanie postanowienie art. 22 ust. 1 Konwencji co oznacza, że przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Organ podatkowy wyraził pogląd, że postanowienia umowy ( Konwencji ) zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie ( w tym przypadku w państwie rezydencji ) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wyjaśnił, że powołane we wniosku postanowienie Ministra Finansów oraz interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się uznania jego stanowiska za prawidłowe podnosząc, że odpowiedź organu na pytanie zawarte we wniosku jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony, w meritum, organ nie przychyla się do stanowiska wnioskodawcy, a w uzasadnieniu pisze, że wnioskodawca ma rację pod warunkiem, że dochód z umorzenia udziałów jest kwalifikowany w Luksemburgu jak dochód z dywidend. Zdaniem wnioskodawcy organ zatem nie dokonał dogłębnej, prawidłowej analizy prawa i chociażby z tego powodu "interpretacja nie może się ustać". Wnioskodawca wskazał, że wywody organu dotyczące art. 13 Konwencji były bezprzedmiotowe, gdyż kwestia ta nie była poruszana we wniosku.

W ocenie wnioskodawcy dochód z umorzenia udziałów spółki luksemburskiej winien być kwalifikowany, w rozumieniu Konwencji, jako dochód z dywidend bez względu na jego kwalifikacje w myśl prawa luksemburskiego. W treści art. 10 ust. 3 Konwencji wymienia się dwa rodzaje dochodu jako dochód kwalifikowany jak dywidenda: dochód z akcji ( udziałów ) lub dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Według wnioskodawcy przedmiotowy dochód

( wynagrodzenie za umorzone udziały ) winien być rozpatrywany jako dochód z akcji ( udziałów ) tj. zgodnie z częścią pierwszą wskazanej definicji, która zawiera w sobie ten dochód.

Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan J. B. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie : art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 4a ustawy podatkowej oraz art. 10 Konwencji poprzez ich błędne zrozumienie i niewłaściwe zastosowanie do opisanego stanu faktycznego.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan faktyczny, własne stanowisko i stanowisko organu ponawiając zarzuty wymienione w wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc, że definicję dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji podzielić można na trzy części

( kategorie dochodowe, a mianowicie : dochody z akcji, dochody z innych praw do udziału w zyskach oraz dochody z innych praw spółki które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy. Na gruncie tej definicji wymieniony we wniosku dochód kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Luksemburga celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda.

Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy dochód w myśl ustawy podatkowej stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby przyjąć linię interpretacji strony skarżącej, Konwencja w ogóle niepotrzebnie dzieliłaby definicję dywidendy na różne człony, bo samo bycie udziałowcem

( akcjonariuszem ) a więc posiadanie udziałów ( akcji ) już automatycznie winno kwalifikować jakikolwiek dochód osiągnięty od spółki jako osiągnięty z akcji. "Tymczasem bynajmniej tak nie jest w świetle Konwencji". Organ podatkowy zauważył, że uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe albowiem nie mógł potwierdzić jego prawidłowości, gdyż dochód z tytułu umorzenia kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym jego kwalifikacja jako dywidendy następuje zgodnie z prawem Luksemburga, zaś organ podatkowy nie posiada kompetencji do rozstrzygania czy przedmiotowy dochód w świetle przepisów luksemburskich winien być traktowany jako dywidenda ponieważ, wydając interpretacje indywidualną w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, nie może dokonywać interpretacji innych niż polskie przepisy prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że została ona wydana na podstawie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego ( interpretację indywidualną ). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Oznacza to, że interpretacji indywidualnej podlegają wszystkie, bez wyjątku, postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ratyfikowanych przez Polskę w tym postanowienia omawianej Konwencji. W niniejszej sprawie, z uwagi na jej przedmiot, przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej były również postanowienia zawartej między Polską a Luksemburgiem Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym interpretacji organu podatkowego podlegały postanowienia tej Konwencji będące, z woli ustawodawcy, przepisami prawa podatkowego.

W myśl art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oznacza przedstawienie okoliczności lub zdarzeń w sposób i w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji, a więc stanowczą i znajdującą uzasadnienie prawne ocenę stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowe lub nieprawidłowe ( art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ). O ile przedstawiony przez zainteresowanego, we wniosku o interpretację indywidualną, stan faktyczny ( lub zdarzenie przyszłe ) nie zawierają wszystkich, niezbędnych dla udzielenia interpretacji informacji lub danych, organ podatkowy wzywa wnoszącego wniosek do usunięcia tego braku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia ( art. 169 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej ). Skoro bowiem organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną wyłącznie na podstawie faktów lub zdarzeń, które mogą nastąpić, przedstawionych przez wnioskodawcę i pozbawiony został prawa dokonywania jakichkolwiek ustaleń we własnym zakresie, zaś w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiony został wymóg "wyczerpującego", a więc pozwalającego na udzielenie interpretacji, przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to wniosek nie spełniający tego wniosku dotknięty jest brakiem formalnym skutkującym odpowiednim stosowaniem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to również, że wydanie interpretacji w sytuacji, gdy przytoczony przez wnioskodawcę stan faktyczny ( lub zdarzenie przyszłe ) nie spełnia wymogu "wyczerpującego przedstawienia", jest niedopuszczalne, gdyż narusza wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną tylko wówczas, gdy uzna, że stan rzeczy przedstawiony we wniosku o jej udzielenie jest wystarczający dla oceny stanowiska wnioskodawcy oraz - w przypadku jego negatywnej oceny – wskazania stanowiska prawidłowego. Niemożność dokonania takiej oceny lub wskazania stanowiska prawidłowego, skutkuje odmową udzielenia żądanej interpretacji.

W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wnioskodawca, z różnych niezależnych od niego przyczyn, nie jest w stanie uzupełnić wniosku o element

( fakt, czy zdarzenie ) niezbędny dla wydania interpretacji, a okoliczność ta jest konieczna i stanowi o wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, organ odmawia wydania interpretacji odstępując od oceny stanowiska wnioskodawcy.

Rozstrzygnięcie sprawy interpretacji polega bowiem na stwierdzeniu prawidłowości lub nieprawidłowości stanowiska zainteresowanego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, w przypadku nie przedstawienia okoliczności wpływającej na tę ocenę, jest niedopuszczalna. Niedopuszczalne jest również uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w sytuacji, gdy z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że stanowisko to może być zarówno prawidłowe jak i nieprawidłowe z uwagi na okoliczność, której organ podatkowy nie rozpoznał lub nie chciał wyjaśnić. Interpretacja, jak i jej uzasadnienie, powinna być jednoznaczna a nie alternatywna. Wynika to z charakteru tej instytucji, przyczyn jej ustanowienia oraz skutków prawnopodatkowych ( art. 14 k, 14 l czy 14 m Ordynacji podatkowej ).

W treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie niekorzystne dla wnioskodawcy, stwierdził, że stanowisko zajęte we wniosku jest lub nie jest prawidłowe, w zależności od tego czy prawo luksemburskie zrównuje lub nie zrównuje przedmiotowy dochód z wpływami z akcji. Uzależnił więc prawidłowość stanowiska zainteresowanego od przepisów prawa luksemburskiego

( ich wykładni ) dotyczących dywidend, nie domagając się uzupełnienia wniosku w tym zakresie co oznacza, że okoliczności tej nie traktował jako elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego lecz jako element stanu prawnego mający wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie, mimo braku wiedzy o treści prawa decydującego – zdaniem organu podatkowego – o rozstrzygnięciu sprawy, wydał interpretację stwierdzającą, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe w świetle prawa polskiego. Oznacza to, że wydane rozstrzygnięcie nie odpowiadało jego uzasadnieniu, oraz że polski organ podatkowy nałożył na polskiego podatnika obowiązek znajomości prawa obcego, którego sam nie znał lub nie chciał znać mimo, istnienia odnoszących się do tego prawa zapisów Konwencji.

Organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji, nie uzasadnił przyczyn, dla których odstąpił od wskazania sposobu traktowania przedmiotowych dochodów w prawie luksemburskim. Nie stwierdził czy informacja w tej kwestii ma charakter faktyczny lub prawny, czy jej przywołanie ciążyło na wnioskodawcy czy też na organie podatkowym dokonującym oceny prawnej stanowiska zainteresowanego.

Warto również zauważyć, że organ podatkowy kwalifikował przedmiotowe dochody przy uwzględnieniu prawa obcego, o którym – jak wynika z interpretacji – nie miał wiedzy, Konwencji, która odesłała do przepisów tego prawa i prawa polskiego bez stosowania tej Konwencji. Uznał przy tym, że eliminacja przedmiotowego dochodu z kategorii dochodów z dywidendy, w rozumieniu przepisów prawa luksemburskiego, pozwala na jego kwalifikowanie jako dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej zgodnie z prawem polskim z wyłączeniem pozostałych postanowień Konwencji. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przepisów Konwencji nie traktuje jako składnika polskiego porządku prawnego ( art. 91 Konstytucji R.P.), oraz dlaczego nie zastosował przepisu art. 27 tej Konwencji dotyczącego wymiany informacji, skoro stwierdził, że informacja o prawie luksemburskim w zakresie dywidend jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego znaczenie wynika wprost z treści art. 10 ust. 3 Konwencji.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza zarówno cytowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej jak i postanowienia omawianej Konwencji , a tym sam tym nie jest zgodna z prawem.

Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, że we wniosku o interpretację zawarto stanowisko twierdzące, iż dochód, uzyskany z tytułu umorzenia akcji posiadanych w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, może być opodatkowany w Luksemburgu ( jako dywidenda), a przez to w Polsce zwolniony jest z opodatkowania, przy zastosowaniu art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji. Wskazano, że wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Luksemburgu, gdzie otrzymała certyfikat rezydencji. Spółka nie jest spółką holdingową, zaś wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu przez położony tam "zakład".

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwa, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja. Na użytek art. 10 Konwencji, w jego ust. 3, zdefiniowano określenie "dywidendy" jako dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami akcji. Ogólnie rzecz biorąc wynika stąd, że określone tam dochody stanowią dywidendy wówczas, gdy prawo podatkowe Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównuje je z wpływami z akcji. O ile więc dane dochody nie stanowią dywidend, w znaczeniu określonym w art. 10 ust. 3 Konwencji, to do tak uzyskanych dochodów przepis art. 10 Konwencji nie ma zastosowania. Nie oznacza to jednak, że dochód, do którego nie stosuje się wymienionego przepisu nie podlega pozostałym postanowieniom Konwencji bądź by tego rodzaju dochód należy traktować jako dochód z dywidend, w rozumieniu tego przepisu, ale w znaczeniu prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca takie dywidendy nie ma siedziby ( państwo odbiorcy dywidend). Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 4a ustawy podatkowej, przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy, regulujący nieograniczony obowiązek podatkowy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. O ile więc określony dochód (zysk ) objęty został postanowieniami Konwencji, co do określenia państwa, w którym jest (lub może być ) opodatkowany to stosuje się do niego przepisy Konwencji a nie prawa krajowego.

Warto w tym miejscu wyjaśnić, że definicja użytego w art. 10 Konwencji określenia "dywidendy" dzieli wymienione tam dochody, pod względem ich kwalifikacji podatkowej na dwa rodzaje. Pierwszy to dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli a więc odnoszący się bezpośrednio do pojęcia akcji i praw, z których dywidendy wynikają, są wydzielane. Drugi zaś to dochód z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji, a więc tego rodzaju dochody, które nie wynikają wprost z akcji czy prawa do pobierania korzyści lecz stanowią dochody z "innych praw do udziału w zyskach" lub "z innych praw spółki", o ile dochody tak uzyskane traktowane są w umawiającym się państwie jak wpływy z akcji. Oznacza to, że oprócz dochodów z akcji ( prawa do pobierania korzyści ), a więc prawa wynikającego wprost z prawa do akcji ( udziałów), jako pożytek z tego prawa, istnieją również dochody nie będące wprost dochodami z akcji, ale z woli danego państwa

( jego prawa podatkowego ) zostały z tymi dochodami zrównane, w myśl art. 10 ust. 3 Konwencji. O tym czy dany dochód, niestanowiący dochodu z akcji ( prawa do pobierania korzyści ), objęty jest definicją dywidendy w rozumieniu Konwencji decyduje ostatecznie prawo podatkowe państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. W niniejszej sprawie państwem siedziby takiej spółki był Luksemburg, natomiast dochodem, którego dotyczyła interpretacja, był dochód z tytułu umorzenia akcji w tej Spółce.

W myśl polskiego prawa podatkowego, dochód z umorzenia akcji traktowany jest jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych ( art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowej ), tym niemniej, z uwagi na treść art. 3 ust. 2 Konwencji, dochodu tego nie można – przy stosowaniu Konwencji – uważać za dochód z akcji

(udziałów ), a więc jako dywidendy, bez stwierdzenia, czy tego rodzaju dochody, w prawie luksemburskim, zrównane zostały z wpływami z akcji. Skoro zwrot "dochód z umorzenia akcji" nie został zdefiniowany w Konwencji, a w świetle polskiego prawa podatkowego tak oznaczony dochód nie stanowi bezpośredniego dochodu z akcji, to dla ustalenia czy mieści się on w definicji "dywidendy", o której mowa w art. 10 Konwencji, konieczne jest ustalenie czy wypłacone z tego tytułu świadczenie pieniężne ( wynagrodzenie ) w prawie podatkowym Luksemburga, zrównane zostało z wpływami z akcji. Należy przy tym mieć na uwadze, że dochód z akcji nie jest tożsamy z dochodem z tytułu umorzenia akcji. Dochód z akcji ( udziałów ) to dochód akcjonariusza (wspólnika) wynikający z podziału zysków, zaś dochód z umorzenia akcji (udziału),to dochód akcjonariusza ( wspólnika ) wynikający z ich nabycia przez spółkę celem umorzenia. Wykluczenie przedmiotowego dochodu z kategorii "dywidend", w rozumieniu Konwencji, spowoduje konieczność oceny czy do tego rodzaju dochodów ( zysków ) mają zastosowanie pozostałe postanowienia Konwencji, w tym jej art. 13. Takie postępowanie nakazuje art. 4a ustawy podatkowej, który przewiduje, że przepis ustanawiający nieograniczony obowiązek podatkowy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a taką umową jest omawiana Konwencja.

Normę art. 4a ustawy podatkowej należy stosować w każdym przypadku stwierdzenia istnienia wskazanych w przepisie tym przesłanek, przy czym stosowanie przepisów art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy podatkowej z uwzględnieniem wymienionych tam umów, jest obligatoryjne, niezależne od woli organu podatkowego czy podatnika. Użyty w tym przepisie zwrot "stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania" oznacza nakaz stosowania przepisów

( postanowień ) tych umów, z pominięciem przepisów ustawy podatkowej wymienionych w tym artykule, a więc niemożność ich stosowania w przypadku, gdy kwestia opodatkowania określonych dochodów ( zysków ) czy osób, została uregulowana w umowie o unikaniu podlegającego opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jeżeli przepis umowy ( Konwencji ), o której mowa w art. 4a ustawy podatkowej, przewiduje opodatkowanie konkretnego dochodu lub zysku tylko w państwie źródła czyli państwie, w którym dochody te lub zyski powstały, zaś państwo to wyznacza miejsce zamieszkania lub siedziby konkretnej osoby ( spółki ). dokonującej określonej w umowie ( Konwencji ) czynności, to dochody te lub zyski nie podlegają opodatkowaniu w drugim państwie, państwie rezydencji osoby dochody lub zyski takie osiągającej. Dopiero stwierdzenie, że dany przychód ( zysk ), danej osoby ( spółki ), nie podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych w umowie (art. 4a ustawy podatkowej), pozwala na ich opodatkowanie zgodnie z regułami polskiego prawa podatkowego.

Warto przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji R.P., umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 Konwencji określa sposób opodatkowania wymienionych w nim dochodów oraz wskazuje krajowe prawo podatkowe, które należy uwzględnić definiując pojęcie dywidenda, zaś art. 13 tej Konwencji stanowi o państwie, w którym, opisane tam zyski, podlegają opodatkowaniu. Norma art. 13 ust. 4 Konwencji nie wpływa na możliwość, zasady czy warunki, opodatkowania wymienionych tam zysków. Stwierdza jedynie, że tego rodzaju zyski podlegają opodatkowaniu w państwie "w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". Przepis ten dotyczy wszystkich przypadków "przeniesienia tytułu własności", z przewidzianymi tam wyłączeniami i przy uwzględnieniu pozostałych zastosowań konwencji. Postanowienie art. 13 ust. 4 Konwencji nie definiuje pojęcia "zyski", dlatego też dla wyjaśnienia tego określenia znajduje zastosowanie art. 3 ust. 2 Konwencji. Dodatkowo należy wskazać, że wymóg stosowania art. 10 Konwencji wyłącza działanie jej art. 13 ust. 4.

Warto w tym miejscu stwierdzić, że "przenoszący tytuł własności" w rozumieniu art. 13 ust. 4 polsko – luksemburskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to ten, kto wyzbywa się prawa własności na rzecz kogoś innego. Natomiast umorzenie akcji ( udziałów ) jest następstwem ich nabycia przez spółkę od akcjonariusza ( wspólnika ) za jego zgodą ( umorzenie dobrowolne ) lub bez takiej zgody, za wynagrodzeniem lub bez takiego wynagrodzenia. Umorzeniu ulegają akcje ( udziały) spółki, a nie akcjonariusza ( wspólnika). Oznacza to, że w przypadku odpłatnego ( za wynagrodzeniem ) zbycia akcji ( udziałów ) – w celu umorzenia – zbywcą, a więc przenoszących własność akcji ( udziałów ) jest akcjonariusz ( wspólnik ), zaś ich nabywcą spółka.

Skoro interpretacja indywidualna dotyczy przepisów prawa podatkowego

( art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej ), a przepisami takimi są postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów ( Konwencji ) o unikaniu podwójnego opodatkowania ( art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zaś z umów tych wynika, że rozumienie użytego w nich wyrażenia zależy od prawa podatkowego drugiego z umawiających się państw, to dla odczytania normy prawnej zawierającej to wyrażenie niezbędne jest uzyskanie informacji o treści tego prawa, a tym samym rzeczą organu podatkowego udzielającego interpretacji było pozyskanie wiedzy o prawie podatkowym, które decydowało o ocenie stanowiska zainteresowanego celem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia (art. 120 Ordynacji podatkowej ).

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy, w trybie przewidzianym Konwencją lub w inny dopuszczalny prawem sposób, uzyska informację dotyczącą luksemburskiego prawa podatkowego w zakresie zrównania przedmiotowych dochodów z wpływami z akcji, a następnie wykorzysta tę informację dokonując badania prawidłowości stanowiska skarżącego z uwzględnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz ocen i wskazówek poczynionych przez Sąd.

Warto przy tym zauważyć, że organ podatkowy we wcześniejszych interpretacjach ( pismach ) wskazał na przepisy luksemburskiego prawa podatkowego, znał ich treść – pismo z dnia [...] Ministra Finansów [...] i [...], pismo z dnia [...] Izby Skarbowej w W. [...] czy pismo z dnia [...] Izby Skarbowej w K. [...]. W tym ostatnim piśmie ( interpretacji indywidualnej ) organ podatkowy stwierdził wręcz, że zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem podatkowym ( luksemburska ustawa z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym) dochody wypłacone udziałowcowi na skutek likwidacji spółki luksemburskiej, jak również dochody z umorzenia, w tym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów ( akcji ) na rzecz spółki w celu ich natychmiastowego umorzenia, nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Dochody te opodatkowane są przez spółkę luksemburską jako zysk kapitałowy tj. zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji. Stwierdził również, że zgodnie z ustawodawstwem Luksemburga, w przypadku dochodu z umorzenia udziałów lub likwidacji spółki, przenoszącym tytuł własności majątku na rzecz udziałowca ( akcjonariusza ) jest spółka. Oznacza to, że organ podatkowy ( Minister Finansów ) ma wiedzę o stanie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga jednakże z wiedzy tej nie chce lub z bliżej nieznanych powodów nie może korzystać.

Z tych przyczyn Sąd kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji stwierdził, że narusza ona prawo i na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przy uwzględnieniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz

szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. Nr 212, poz. 2075 ), orzekł jak w wyroku.