Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1275/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, art. 106 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 21, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2395/12 w sprawie ze skargi R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2395/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 czerwca 2012r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 29 grudnia 2011r. określającą R. P. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca/ podatnik/spółka) określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lipca 2007 r. do sierpnia 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 8 września 2010r. podatnik złożył w organie podatkowym pierwszej instancji korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., w której uwzględnił, jako przypadający do odliczenia podatek naliczony w kwocie 1.812.937,41 zł, dotyczący transakcji nabycia praw majątkowych na podstawie umowy sprzedaży praw i roszczeń zawartej w dniu 13 lipca 2007 r. z M. O., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "H. M. O.". Transakcja została pierwotnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zatem nie została udokumentowana fakturą. Stwierdzono także, że decyzją z dnia 12 maja 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. O. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec 2007 r. w wysokości 1.812.846 zł. Organ ten stwierdził, że dokonując transakcji zbycia praw i roszczeń na podstawie umowy z dnia 13 lipca 2007 r. M. O. działał w charakterze podatnika VAT. Dokonana sprzedaż praw i roszczeń mieściła się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Powyższa decyzja była podstawą do dokonania przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r.

W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wskazanego wyżej rozstrzygnięcia stwierdził, że ponieważ spółka nie posiada faktury dokumentującej nabycie praw i roszczeń od swojego kontrahenta, to nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej transakcji, pomimo, że zrealizowanie jej jest niewątpliwe i bezsporne. W świetle obowiązujących przepisów prawa należy bowiem odróżnić posiadanie przez podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od możliwości jego zrealizowania, która może nastąpić tylko w wyniku dysponowania przez tego podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów i usług. Powyższe wynika wprost z art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisów prawa unijnego.

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) podkreślił, że o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Za nieuprawnione zaś uznano twierdzenia spółki, że podstawą odliczenia podatku naliczonego może być decyzja organu podatkowego, a więc dokument inny, niż określony w przepisach o VAT, gdyż wnioskowanie takie sprowadzało się do dokonania rozszerzającej wykładni przepisów prawa.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji złożonej na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, w szczególności poprzez uzależnienie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od spełnienia warunku, którego spółka nie może spełnić; art. 21 § 3a O.p. przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności poprzez określenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym z pominięciem kwot podatku naliczonego z transakcji nabycia praw, których istnienia organ podatkowy nie kwestionuje i ograniczenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności pominięcie innych dokumentów niż faktura wskazywanych przez spółkę, zawierających dane na podstawie, których ustalono kwoty podatku naliczonego w złożonych przez spółkę korektach; art. 122 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasady państwa prawa, zasady równości wobec prawa i ochrony własności określonych w art. 2, 21 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja); art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezzasadne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach inwestycyjnych i uznanie, że prawo podmiotowe podatnika wynikające z ww. przepisu jest ograniczone przez inne przepisy ustawy niż tam przywołane; art. 82 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT przez zawężającą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie prawa podatnika do korekty; art. 10 w zw. z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez niewypełnienie nałożonych na organy administracji państw członkowskich z zakresie obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie, w szczególności nie ustalenia w ustawodawstwie krajowym warunków umożliwiających pełną neutralność VAT dla czynnych podatników VAT; zasady neutralności VAT określonej w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) przez podważenie tej zasady w skarżonych decyzjach, pozbawienia możliwości rozliczenia podatku należnego z transakcji, a w efekcie do przymuszenia podatnika do ponoszenia całościowego ciężaru VAT.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2013 r. spółka podniosła, że organ odwoławczy zdaje się nie zauważać, iż faktura dokumentująca nabycie praw i roszczeń do nieruchomości nie została w ogóle wystawiona i nie może być wystawiona obecnie, albowiem sprzedający nie rozpoznał powstania obowiązku podatkowego w VAT a transakcja, błędnie, jak ustalił organ podatkowy, została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zamiast VAT. Ostateczne rozliczenie podatku należnego z przedmiotowej transakcji nastąpiło w trybie wydania decyzji określającej podatek należny dla sprzedającego. Prawo podatkowe nie dopuszcza wystawiania faktur VAT na dokumentowanie opodatkowanej dostawy w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy został rozpoznany dopiero przez organ podatkowy w decyzji określającej podatek należny tej dostawy. Spółka wskazała, że ponieważ nie wystawiono faktury dokumentującej sprzedaż, to należy przyjąć, że rola i funkcja faktury VAT jako dokumentu rozliczeniowego została spełniona poprzez inne dokumenty. Można więc w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego uznać ponad wszelka wątpliwość, że Spółka udokumentowała możliwość odliczenia podatku naliczonego w inny sposób niż posiadanie faktury VAT, której nigdy nie posiadała.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na zaskarżoną decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, art. 178 lit. a) dyrektywy 112, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe na gruncie ww. przepisów. Stwierdził, że warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest otrzymanie (posiadanie) faktury VAT. Zauważył, że aczkolwiek prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, mającym swoje źródło w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, to nie ma ono charakteru bezwzględnego. Może ono podlegać ograniczeniom i w takim przypadku jak występujący w niniejszej sprawie owo ograniczenie wynika z ustanowionego przepisami prawa wymogu posiadania faktury lub innego dokumentu, który wedle przepisów prawa krajowego traktowany jest jak faktura. Podkreślono, że katalog dokumentów, które stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest zamknięty (wszystkie te dokumenty zostały określone w ustawie o VAT i rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku). Żaden przepis prawa nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury decyzją organu podatkowego, jak chce tego skarżąca w rozpoznanej sprawie.

3.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że polskie przepisy w zakresie normującym sporną kwestię są zgodne z przepisami prawa unijnego. Ponadto nie zgodzono się, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji. Regulacje zawarte w przepisach, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników, którzy nie posiadają faktury VAT, zatem nie różnicują ich sytuacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 § 1 i 2 ppsa oraz art. 185 § 1 ppsa i wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak też zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 134 § 1 ppsa poprzez nierozpoznanie skargi w granicach zaskarżenia;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach inwestycyjnych i uznanie, ze prawo podmiotowe podatnika wynikające z ww. przepisu jest ograniczone w ustalonym stanie faktycznym;

- art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie nieuprawnionej ingerencji organów podatkowych w prawo strony do korekty podatku naliczonego i nieuwzględnienie prawa podatnika do korekty;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie legalnych dowodów istniejących w sprawie mających wpływ na wynik postępowania;

- art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasad państwa prawa, w szczególności zasady równości wobec prawa, zasady ochrony własności i zasady proporcjonalności;

- naruszenie zasady neutralności VAT określonej w art. 17 i art. 18 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa) poprzez przerzucenie ciężaru VAT na czynnego podatnika tego podatku dokonującego wydatków inwestycyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że podatnik był uprawniony w ustalonym stanie faktycznym do wykazania kwot podatku naliczonego w korekcie deklaracji za miesiąc lipiec 2007r. Wskazano, że prawo podatkowe nie dopuszcza wystawiania faktur VAT na dokumentowanie opodatkowanej dostawy w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy został rozpoznany dopiero przez organ podatkowy w decyzji określającej podatek należny od tej dostawy. Skarżący zauważył, że wystawienie faktury VAT od której Sąd pierwszej instancji uzależnia prawo do odliczenia mogłoby być traktowane jako faktura VAT wystawiona w trybie art. 108 ustawy o VAT. Ponadto podniesiono, że wyrok Sądu pierwszej instancji akceptuje przerzucanie na nabywcę ekonomicznego ciężaru VAT w sytuacji, gdy faktycznie to on zapłacił kwotę podatku należnego zapłaconego w cenie brutto. Zaś pozbawienie prawa do odliczenia jest równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem. W skardze kasacyjnej powołano się na wybrane orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia VAT.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. W przedmiotowej sprawie jednak wyjątkowo aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisów dyrektywy 112, tj. art. 167 i art. 168 lit. a), jak też art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (oraz przepisów poprzednio obowiązującej VI dyrektywy, tj. art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a) oraz art. 18 ust. 1 lit. a).

5.5. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Powyższe potwierdził TSUE w szeregu swoich orzeczeniach. Przykładowo można wskazać tutaj na wyroki w sprawie: Soupergaz BP, C‑62/93, EU:C:1995:223, pkt 18; Pannon Gép Centrum Kft, C‑368/09, ECLI:EU:C:2010:441, pkt 37; Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 34; Enel Maritsa Iztok 3 AD, EU:C:2011:298, pkt 32). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawie: Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, pkt 24; HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 70; Kittel i Recolta Recykling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 48; Uszodaépítő, EU:C:2010:569, pkt 35).

5.6. Należy jednak przypomnieć, że samo istnienie prawa do odliczenia objęte jest art. 167– 172 dyrektywy 112 znajduje się w rozdziale 1 tytułu X "Odliczenia" zatytułowanym "Źródło i zakres prawa do odliczenia", podczas gdy art. 178–183 dyrektywy 112 mieszczą się w rozdziale 4 zatytułowanym "Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia" i dotyczą samych warunków korzystania z tego prawa. Podobna sytuacja miała miejsce w przepisach VI dyrektywy – art. 17 dotyczył "Powstania i zakresu prawa do odliczenia" zaś art. 18 – "Szczegółowych zasad wykonywania prawa do odliczenia" (zob. wyroki TSUE w sprawach: Komisja/Królestwo Niderlandów, EU:C:2001:597, pkt 71; Terra Baubedarf‑Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 30). Z powyższego wynika, że dyrektywa wyraźnie rozróżnia kwestię powstania prawa do odliczenia od kwestii warunków skorzystania z takiego prawa.

5.7. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że na podstawie art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (art. 18 ust. 1 lit. a) VI dyrektywy) skorzystanie z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy) związane jest z posiadaniem faktury. Zgodnie z art. 220 pkt 1 dyrektywy 112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI dyrektywy) faktura powinna zostać wystawiona również w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub świadczenia usług, które podatnik dokonuje na rzecz innego podatnika (wyroki TSUE w sprawach: Komisja/Królestwo Niderlandów, EU:C:2001:597, pkt 74; Pannon Gép Centrum Kft, ECLI:EU:C:2010:441, pkt 39; Petroma Transports SA i inni, C-271/12, EU:C:2013:297, pkt 25; H.E., C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 75; Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41). Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wykonania prawa do odliczenia zarówno dyrektywa 112, jak i poprzednio obowiązująca VI dyrektywa ograniczają się do wymogu faktury zawierającej określone dane oraz że państwa członkowskie są uprawnione do ustanowienia dodatkowych danych w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT, a także jego kontroli przez administrację podatkową (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie Jeunehomme i EGI, 123/87 i 330/87, EU:C:1988:408, pkt 16). Wymóg skorzystania z prawa do odliczenia w postaci posiadania faktury jest zgodny – zdaniem Trybunału – zarówno z zasadą neutralności VAT, jak i zasadą proporcjonalności (por. Pannon Gép Centrum Kft, ECLI:EU:C:2010:441, pkty 36 i 37).

Takie też stanowisko co do konieczności posiadania faktury jako formalnego warunku skorzystania z prawa do odliczenia wypowiadał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I FSK 828/13, opubl. CBOSA).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że brak posiadania faktury przez nabywcę uniemożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Takim dokumentem nie może być decyzja organu podatkowego skierowana do kontrahenta spółki.

5.8. Wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej powoływane przez niego orzecznictwo TSUE nie przemawia za tym aby w okolicznościach przedmiotowej sprawy mógł on skorzystać z prawa do odliczenia VAT. W wyroku w sprawie Residorf, C-85/95, EU:C:1996:466 Trybunał wypowiadając się co do tego, że art. 18 ust. 1 VI dyrektywy i art. 22 ust. 3 VI dyrektywy pozwalają państwom członkowskim traktować jako fakturę nie tylko oryginał, ale również jakikolwiek inny dokument, który spełnia funkcje faktury i odpowiada wymogom określonym przez państwa członkowskie odnosił się do sytuacji faktycznej, w której podatnik nie posiadał oryginałów faktur lecz jedynie ich kopie zaś sam fakt posiadania faktury (we wcześniejszym okresie) nie był kwestią sporną. Podobnie w powoływanych przez stronę wyrokach TSUE w sprawach: Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635; Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, C-280/10, EU:C:2012:107 nie był sporny fakt posiadania faktur VAT przez nabywcę towaru lub usługi.

5.9. Jednocześnie, wbrew stanowisku strony, należy stwierdzić, że nie ma przepisów ani krajowych ani unijnych, które zakazywałyby wystawienia faktury VAT przez podatnika w zakresie objętym decyzją organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie faktura taka byłaby zgodna z rozliczeniem dokonanym przez organ podatkowy w wydanej podatnikowi decyzji, nie zaś fakturą wydaną w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Nie można zapominać, że podatnik VAT zobowiązany jest wystawić fakturę VAT na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zaś niewystawienie faktury lub odmowa wystawienia faktury podlega odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 62 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765).

W przedmiotowej zaś sprawie kontrahent spółki nie wystawił spółce faktury VAT, co uniemożliwiło skorzystanie przez spółkę z prawa do odliczenia VAT pomimo, że samo prawo do odliczenia tego podatku niewątpliwie powstało.

5.10. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jak też art. 17 i art. 18 VI dyrektywy są zarzutami nieusprawiedliwionymi. Przepisy powyższe, lecz zwłaszcza art. 86 ust. 10 lit. a) ustawy o VAT i art. 18 ust. 1 lit. a) VI dyrektywy (art. 178 lit. a) dyrektywy 112) wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji wobec jednoznacznych przepisów krajowych i unijnych zaakceptował stanowisko organów podatkowych nie uwzględniające dokumentu w postaci decyzji organu podatkowego wystawionej na kontrahenta skarżącej jako dokumentu uprawniającego do odliczenia VAT.

5.11. Tym samym trudno też uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 ust. 1 ppsa. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł bowiem w wyroku Sądu pierwszej instancji uchybienia na tyle istotnego, a przy tym oczywistego, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

5.12. Za pozbawione podstaw należy uznać również zarzuty naruszenia art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji. Trudno bowiem wywodzić o naruszeniu zasad: państwa prawa, równości wobec prawa i ochrony własności z faktu stosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o VAT oraz przepisów unijnych jednoznacznie określających warunki skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

5.13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.