Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1083/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 197/12 w sprawie ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od R. S.A. w P. 2851 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 197/12, uwzględnił skargę R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylając zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

R. S.A. w P. (wcześniej Przedsiębiorstwo Wielobranżowo - Usługowo-Handlowo – Produkcyjne R. Z. Spółka Jawna w P.) - dalej zwana: (spółką, skarżącą), prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W lipcu 2006 r. spółka sprzedała 17.000 litrów oleju opałowego dla W. S.A., nie pobierając przy tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodów w postaci sporządzonych oświadczeń nabywcy oleju opałowego – W. S.A. Spółka stwierdziła, że dołączone uzupełnione oświadczenia wraz z fakturami sprzedaży bezspornie przesądzają o sprzedaży oleju opałowego i uzasadniają zastosowanie obniżonej stawki akcyzy.

W dniu [...] października 2009 r. skarżąca przedłożyła oryginały faktur sprzedaży oleju opałowego dla firmy W. S.A. Organ ustalił, że faktury nie zawierają treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jak również nie zawierają żadnych zapisów na odwrocie faktur. Do faktur spółka załączyła natomiast odrębne oświadczenia wystawione w dniu [...] października 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w kwocie 30.056,00 zł.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w. związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. z 2008r Nr 209, poz. 1318) oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11, ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm. - rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.), § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przywołując treść art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 u.p.a. i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane, uprawniały podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Przy czym to sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego.

Według organu skarżąca nie dopełniła obowiązku, albowiem przedstawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są nieprawidłowe pod względem formalnym, nie zawierają wszelkich elementów wynikających z cyt. rozporządzenia, co potwierdzają dowody zgromadzone w ramach kontroli i postępowania podatkowego. We wszystkich oświadczeniach zakwestionowanych w toku kontroli nie wpisano miejsca ich wystawienia, niektóre posiadają braki formalne w zakresie daty, numeru identyfikacji podatkowej, numeru PESEL, braku adresu, nazwy urządzenia grzewczego dołączonego dokumentu sprzedaży lub wpisanego w treści oświadczenia numeru i daty wystawienia dokumentu sprzedaży.

W ocenie organu, sprzedawca był uprawniony do zastosowania obniżonych stawek podatkowych jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. Oświadczenie ma charakter materialnoprawny i nie jest możliwa jego konwalidacja, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Ewentualne potwierdzenie przez nabywcę faktu, że transakcja miała rzeczywiście miejsce w sytuacji w sytuacji posiadania oświadczeń, których nie można przyporządkować do kopii dokumentu sprzedaży nie uprawnia sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają nieistotne błędy, takie jak brak numeru PESEL lub numeru NIP, w sytuacji, gdy oświadczenie zawiera pozostałe wymagane przepisami elementy. Dlatego organ uwzględnił oświadczenia zawierające wprawdzie wady, ale pozwalające na ustalenie adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że spółka złożyła oświadczenie potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z tym uzasadnionym było uwzględnienie tej kwoty przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 197/12, uwzględnił skargę spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 65 ust.1 u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 1 a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Dalej WSA podniósł, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, czyli w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 232,00 zł dla 1.000l. Z kolei w § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie - § 4 ust. 2 rozporządzenia.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy konieczny do poczynienia ustaleń, jednakże wbrew wymogom z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Organ zakwestionował dokonaną przez podatnika sprzedaż oleju opałowego w ilości 17000 litrów udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. wystawioną dla W. S.A., wskazując na brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W tym kontekście WSA stwierdził, że na fakturze wystawionej dla W. S.A. w lipcu 2006 r., a dokumentującej sprzedaż oleju opałowego, zawarta została adnotacja w brzmieniu "olej opałowy tylko do celów grzewczych". Organ nie rozważył istnienia i charakteru zapisu o takiej treści, całkowicie pomijając tę okoliczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia pozwala za złożenie oświadczenia w wystawianej fakturze VAT, zatem treść adnotacji dokonanej na fakturze, jak każdy dowód, winna podlegać, w powiązaniu z innymi dowodami, ocenie organu w zakresie czy po pierwsze stanowi oświadczenie nabywcy rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., czy brak podpisu można uznać za wadę oświadczenia i czy ten rodzaj wadliwości mógł być konwalidowany. Oświadczenie jest przewidzianym rozporządzeniem sposobem wyrażenia przez nabywcę zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, którego istnienie i treść ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego przy jego sprzedaży. Ma ono umożliwić organom podatkowym kontrolę prawidłowości sprzedaży a następnie wykorzystania tego oleju przez kupującego. Zdaniem Sądu I instancji skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki akcyzy powoduje tylko takie oświadczenie, które zawiera wady uniemożliwiające identyfikację kupującego.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia organu zostały poczynione w oparciu nie o całość materiału dowodowego, ale jego część. Organ podatkowy naruszył w tym zakresie przepisy art. 187 § 1 i 191 o.p., a naruszenie to miało istotne znaczenie dla sprawy. Podstawą bowiem zastosowania przepisu prawa materialnego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, albowiem to jaki przepis prawa materialnego będzie miał zastosowanie determinuje wyłącznie stan faktyczny sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie skargi spółki i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej tj. uznanie, iż organ nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co mogło prowadzić do nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a w efekcie do błędnego zastosowania prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji;

2) art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji;

3) art.151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.

Argumentację na poparcie zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Celnej w K. w powiązaniu z jej uzasadnieniem pozwalał na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, jednocześnie należało uznać go za usprawiedliwiony w rozumieniu art. 185 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał w powołanym zarzucie na naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uwzględnienie skargi R. S.A. i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej, tj. uznanie, że organ nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co mogło doprowadzić do błędnej wykładni prawa materialnego i miało istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor podkreśla się, że Spółka W. S.A. nabywca oleju opałowego nie złożyła oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast zapisy na fakturze nie stanowiły oświadczenia, o którym mowa w przepisach akcyzowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszają prawa.

Przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zapisy na fakturze nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych", w ocenie NSA, nie stanowi oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. W przekonaniu Sądu drugiej instancji jest to tylko informacja sprzedającego o przeznaczeniu tego towaru.

Przekonuje do takiego stanowiska, nie tylko jednoznaczna treść tej informacji, ale również zaprezentowana poniżej argumentacja. Przedmiotowy zapis znajdujący się na ww. fakturze nie identyfikuje osoby, która złożyła oświadczenie. Zapis ten nie pochodzi od nabywcy oleju opałowego. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że nabywca spornego oleju Spółka W. poinformowała, że przy zakupie przedmiotowego towaru nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne oświadczenia, co stwierdził M. S. przedstawiciel nabywcy oleju. Do spornej faktury z lipca 2006 r. zostało dołączone przez podatnika w dniu [...] października 2009 r. m.in. oświadczenie noszące datę [...] października 2008 r. Wynika zatem z powołanych faktów, że Spółka próbowała uzdrowić sytuację oświadczeń w toku postępowania, co także przekonuje, że sama Spółka nie traktowała w trakcie prowadzonego postępowania informacji na fakturach jako oświadczeń. Wszystkie faktury wystawione przez Spółkę R. zawierają treść "olej opałowy tylko do celów grzewczych" i pomimo tego zapisu Spółka pobierała od nabywców oleju opałowego, w tym od osób prawnych, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowiła firma W.

Warto w tym miejscu podkreślić, że odebranie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) ma znaczenie przy ustalaniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania. To odebranie przez sprzedawcę od nabywców omawianych oświadczeń stanowiło warunek stosowania obniżonych (preferencyjnych) stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia te muszą zostać złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1147/09, LEX nr 744683).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejsza sprawę przyjął, że konwalidacja oświadczeń możliwa jest tylko w sytuacji, gdy oświadczenia zostały pobrane od nabywcy (por. np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, LEX nr 1080749). Znaczyć w tym miejscu jednak należy, że prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sprzedaż oleju opałowego przez podatnika bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, o którym stanowi § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (nowa wersja), jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Brak prawidłowych oświadczeń skutkuje tym, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń lub ich brak uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 821/11, LEX nr 1295797).

Dokonując wykładni przepisów dotyczących preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opalowe, przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy i twierdzeń Spółki, należy mieć na względzie to, że przepisy te nie stanowią, że warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej jest wyłącznie sam fakt przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Prawodawca obwarował ten przywilej uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczenia o określonej treści. W myśl bowiem § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, LEX nr 990071, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia zob. także wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, LEX nr 1291286, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, LEX nr 1328314, wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, LEX nr 1328320, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12, LEX nr 1336158).

Niezależnie od powyższego, w kontekście zaistniałego w stanie faktycznym braku oświadczeń, wypada przywołać zasadę wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Skonstatować wobec powyższego należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących stosowanie obniżonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym związanej ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe nie można pominąć warunku zastosowania tej stawki jakim jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe. W przekonaniu Naczelnego Sądu administracyjnego oświadczenie to stanowi warunek sine quo non zastosowania preferencyjnej stawki.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji z uwzględnieniem zaprezentowanej argumentacji dotyczącej spornego zapisu na fakturze oraz znaczenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, z uwzględnieniem przywołanego orzecznictwa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.