Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2032/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.

TEZY

Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 sygn. akt I SA/Rz 511/15 w sprawie ze skargi L. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi L.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że we wniosku o wydanie powyższej interpretacji skarżąca wskazała, że:

- wraz ze współmałżonkiem są na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami nieruchomości gruntowych niezabudowanych, których nabycie nastąpiło odpowiednio w latach 2003, 2004 i 2005,

- nieruchomości te (w ich skład wchodzą cztery działki) nie są wykorzystywane ani do prowadzenia działalności gospodarczej ani gospodarstwa rolnego,

- przy ich nabyciu małżonkom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- podatniczka ani jej współmałżonek nie wykonują obecnie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy wykorzystaniu tychże nieruchomości,

- działki nigdy nie były i nie będą przedmiotem najmu, ani dzierżawy; małżonkowie nigdy nie czerpali dochodów z tytułu prawa, jakie mają do tych działek,

- małżonkowie posiadają jeszcze dwie działki rekreacyjne w okolicy, ale nie zamierzają ich sprzedawać;

- małżonkowie mają zamiar zawarcia ze spółką osobową (dalej: spółka), której nie są i nie będą wspólnikami, umowy użyczenia (nieodpłatnego), na podstawie której spółka dokona inwestycji developerskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych (dalej: inwestycja),

- małżonkowie i spółka zawrą ponadto osobną umowę, na podstawie której będą w przyszłości, stopniowo, w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego przenosić na własność spółki nieruchomości do nich należące,

- całość nakładów na budowę budynków lub urządzeń na nieruchomości poniesie spółka, włączenie z nakładami związanymi z procesem budowlanym,

- spółka będzie prowadziła i finansowała w oparciu o udzielone przez podatniczkę i jej współmałżonka pełnomocnictwa m.in. postępowania w sprawach o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzających projekt budowlany oraz udzielających pozwolenie na budowę, decyzji w sprawie podziału nieruchomości, decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie nieruchomości mieszkalnych posadowionych na tych nieruchomościach, decyzji o nadaniu numerów porządkowych i oznaczeniu położenia inwestycji prowadzonej na tych nieruchomościach,

- nakłady poniesione za zgodą małżonków przez spółkę w związku z budową budynków lub innych urządzeń będą miały wartość znacznie wyższą niż wartość zajętych na ten cel nieruchomości,

- jedyną korzyścią z zawartych przez małżonków ze spółką umów będzie wynagrodzenie jakie uzyskają z tytułu przeniesienia własności;

- skarżąca z mężem nie poszukiwała nabywcy nieruchomości, to spółka zaproponowała im zawarcie umowy przeniesienia własności działek,

- całość środków uzyskanych ze zbycia działek wejdzie do majątku prywatnego małżonków, którzy jeszcze nie zdecydowali się na co wykorzystają te środki,

- rozwiązanie w postaci najpierw użyczenia i pełnomocnictwa dla spółki, a potem dopiero sprzedaży zostało zaproponowane przez spółkę, która nie chce wydawać od razu całości środków na nabycie całej nieruchomości zabudowanej budynkami, tylko czynić to w miarę zainteresowania potencjalnych kupców; taki sposób działania zabezpiecza też interesy małżonków, bowiem jeśli spółka nie sprzeda całości, bądź części inwestycji, własność nieruchomości (wraz z posadowionymi już budynkami) pozostanie przy nich,

- wynagrodzenie uzyskane przez małżonków uzależnione jest od działań podejmowanych przez spółkę; jeżeli spółka nabędzie wszystkie nieruchomości budynkowe i inne urządzenia w postaci osiedla domów jednorodzinnych (których może być więcej niż działek) wnioskodawczyni i jej małżonek uzyskają wynagrodzenie nie mniejsze niż wartość rynkowa wszystkich działek objętych wnioskiem; jeżeli jednak spółka nie nabędzie własności wszystkich nieruchomości budynkowych i innych urządzeń, to wnioskodawczyni i jej małżonek mogą nie uzyskać wynagrodzenia odpowiadającego cenie sprzedaży działek w całości.

Wskazując na powyższe, podatniczka zadała następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym użyczenie nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.?

2. Czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki w opisanym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.?

3. W przypadku uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki za czynność opodatkowaną, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki w trybie opisanym w stanie faktycznym?

Zdaniem skarżącej, użyczenie nieruchomości opisane w stanie faktycznym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem podlegają jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Również przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Małżonkowie nie będą bowiem występować w tych transakcjach jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy wszelkie czynności związane z budową na nieruchomości podejmować będzie spółka, to nie można też mówić, że działania podejmowane przez małżonków noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, w przypadku uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki za czynność opodatkowaną, podstawa opodatkowania w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w trybie opisanym w stanie faktycznym zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość nieruchomości bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na nieruchomości przez spółkę w związku z realizacją inwestycji.

3. Oceniając stanowisko wnioskodawcy i odpowiadając na pytania skarżącej Minister Finansów uznał za:

1. nieprawidłowe stanowisko odnośnie stwierdzenia, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.;

2. nieprawidłowe odnośnie stwierdzenia, że użyczenie nieruchomości nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

3. prawidłowe odnośnie stwierdzenia, że w związku z dostawą nieruchomości na rzecz spółki podstawa opodatkowania zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość gruntu bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na tym gruncie przez spółkę.

Organ podatkowy powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podkreślił, że pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sytuacji, gdy grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., to jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał również na art. 2 pkt 22 u.p.t.u. stanowiący, że sprzedaż to m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm., dalej – Dyrektywa VAT), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności – i stwierdził, że aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, organ podatkowy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10, który orzekł, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT to ich sprzedaż uznana będzie na dostawę towarów.

Zdaniem organu podatkowego, planowana przez stronę dostawa działek na rzecz spółki wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Skarżąca wraz z mężem sprzedaż działek zorganizowała w taki sposób, że jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy należy uznać za pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Małżonkowie zawrą ze spółką osobową umowę nieodpłatnego użyczenia należących do nich działek, na podstawie której spółka dokona na tych działkach inwestycji developerskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych. Wcześniej, na podstawie udzielonego przez małżonków pełnomocnictwa, spółka uzyska wszelkie niezbędne do rozpoczęcia budowy decyzje, a po jej zakończeniu - decyzje związane w dopuszczeniem budynków do użytkowania. Własność nieruchomości zostanie przeniesiona na spółkę w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego. Skutkiem powyższego, planowana przez skarżącą dostawa czterech działek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do wątpliwości strony co do kwestii, czy użyczenie nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., Minister Finansów stwierdził, że skoro strona odnośnie przedmiotowych działek działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to usługa użyczenia spółce przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ związana będzie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a z tytułu nabycia przedmiotowych działek wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, nieodpłatne użyczenie przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów wyjaśnił, że powodem uznania stanowiska strony za nieprawidłowe jest inne - niż przez nią przedstawione, uzasadnienie powodu braku obowiązku podatkowego w tym zakresie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca powtórzyła swoją argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła, że zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które nie odnosi się do zdarzenia przyszłego przez nią zaprezentowanego. Skarżąca powtórzyła założenia podane w opisanym przez nią stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uwzględnił skargi.

Wskazał, że oceniając, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca należy wziąć pod uwagę to, czy podejmuje działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jeśli chodzi o sprzedaż działek Sąd, podobnie jak organ podatkowy, odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, w którym Trybunał stwierdził, że jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, uznać należy, że planowane działania skarżącej dotyczące obrotu nieruchomościami będą odpowiadały przesłankom działalności gospodarczej określonym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą wynika, że wraz ze spółką podejmą swojego rodzaju wspólne przedsięwzięcie w celach zarobkowych. Zgodnie z założeniem tego przedsięwzięcia, spodziewane jest finalne przeniesienie własności wyodrębnionych z nieruchomości zabudowanych działek na rzecz osób trzecich, co związane jest z działalnością marketingową prowadzoną przez spółkę. Wprawdzie to spółka będzie podejmowała czynności, które umożliwią zabudowę i wydzielenie działek, jednak beneficjentem uprawnień wynikających z decyzji administracyjnych będą skarżąca oraz jej małżonek. Taki tok postępowania wyraźnie odbiega od typowych zdarzeń będących przejawem zarządu majątkiem prywatnym. O zarobkowym charakterze tego przedsięwzięcia świadczy różnica pomiędzy ceną działki gruntowej niezabudowanej, a ceną działki po wykonaniu w stosunku do niej wszystkich planowanych czynności, zwieńczonych posadowieniem budynku mieszkalnego. Jeśli chodzi o kwestię związaną z opodatkowaniem nieodpłatnego świadczenia, jakim jest oddanie gruntu w użytkowanie, Sąd zauważył, że ostateczne wnioski organu podatkowego i skarżącej są tożsame.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.), skargę oddalił.

6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej – O.p.), w szczególności art. 14b § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego i niewłaściwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b i nast. w szczególności art. 14b § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię,

- co w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku nieodpowiadającemu prawu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że ze stanu faktycznego nie wynika okoliczność, że skarżąca i jej małżonek zorganizowali sprzedaż działek w taki sposób, że ich działanie łącznie z działaniem spółki świadczą o aktywności porównywalnej do podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Zdaniem autora skargi, przypisywanie skarżącej czynności wykonywanych wyłącznie przez spółkę i w jej interesie stanowi niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z uwagi na niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stosunku do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki, Sąd pierwszej instancji również błędnie przyjął za organem interpretację art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącej podał, że podtrzymuje również zarzuty dotyczące użyczenia nieruchomości, jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Stanowisko organu jest zbieżne ze stanowiskiem skarżącej, a tym samym nie może być nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z jego treści jasno wynika, z jakich powodów Sąd oddalił skargę na zaskarżoną przez stronę interpretację Ministra Finansów. Z treści powyższego zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor wiąże go z nieprawidłową, jego zdaniem, kontrolą zaskarżonej przez stronę interpretacji, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Jednak ani za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. ani art. 14b § 2 i § 3, czy art. 14c § 1 i § 2 O.p., nie można kwestionować sformułowanych przez wojewódzki sąd administracyjny ocen. Przepisy art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., podobnie jak art. 141 § 4 P.p.s.a. określają jedynie elementy konieczne, jakie powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sama interpretacja. Interpretacja wydana w tej sprawie zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czyli treść, o której mowa w art. 14c § 1 O.p. To, że stanowisko organu podatkowego jest inne niż życzyłaby sobie tego strona, nie przesądza o tym, że organ podatkowy uchybił temu przepisowi.

Niezasadnie są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzuty te są niewłaściwie sformułowane, ponieważ zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej nie powiązał ich z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Jednak, mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2099 r., I OSP 10/09, takie uchybienie go nie dyskwalifikuje.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W myśl zawartych w nich regulacji, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., sygn. C-180/10. W orzeczeniu tym Trybunał podał, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej - sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu i działania marketingowe, czyli działania, które nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jak wskazał Trybunał - fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika.

Jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, skarżąca wraz z mężem zamierzają przenieść prawo własności nieruchomości, w skład której wchodzą cztery działki gruntu na spółkę osobową po tym, jak spółka ta w ich imieniu i na własny koszt przeprowadzi cały proces inwestycyjny związany z budową na tych gruntach osiedla domów jednorodzinnych. Przeniesienie prawa własności nieruchomości będzie następować stopniowo, w zależności od wysuwanych przez spółkę roszczeń o przeniesienie prawa własności poszczególnych budynków i urządzeń posadowionych na tych nieruchomościach - w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przenoszenie przez skarżącą i jej męża prawa własności poszczególnych działek na spółkę, wyczerpywać będzie znamiona działalności gospodarczej, na które wskazał Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku. Nie ma wątpliwości, że cały proces inwestycyjny (czynności administracyjno-prawne, cywilno-prawne i faktyczne), jaki przeprowadzi spółka w imieniu i na rzecz skarżącej oraz na własny koszt, tj. wybudowanie na gruncie należącym do skarżącej i jej męża budynków i urządzeń (czyli więcej niż tylko uzbrojenie terenu, na które wskazał Trybunał) dokonywane będzie w interesie skarżącej. Spowoduje to bowiem wzrost wartości należącej do niej i jej męża nieruchomości, co będzie miało odzwierciedlenie w cenie jaką uzyskają, czy zamierzają uzyskać za przeniesie prawa własności tej nieruchomości. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że czynności tych nie podejmą oni osobiście. Oczywiście nie można wykluczyć, że pomimo tych wszystkich działań skarżąca i jej mąż nie uzyskają kwoty za jaką spodziewają się przenieść własność gruntu na spółkę. Nie mniej jest to ryzyko wliczone w cały opisany we wniosku o wydanie interpretacji proces. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, proces ten nie obejmuje działań, które należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Pomimo trafności końcowego stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do uznania skarżącej za podatnika VAT, należy jedynie zauważyć, że nie może być ono konsekwencją uznania, że skarżąca i jej mąż podejmą wraz ze spółką swojego rodzaju wspólne przedsięwzięcie, związane z działalnością marketingową prowadzoną przez spółkę, którego celem jest finalne przeniesienie własności wyodrębnionych z nieruchomości zabudowanych działek na rzecz osób trzecich. We wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca wskazała, że przeniesienie własności nastąpi na jej rzecz, co oznacza, że działań spółki w imieniu i na rzecz skarżącej i jej męża nie można uznać za działania w ramach wspólnego przedsięwzięcia. To, że obie strony stwierdziły, że zawarta pomiędzy nimi umowa jest korzystna dla obu stron, nie może być uznana za takie przedsięwzięcie.

Reasumując, okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku o interpretację wskazują, że skarżąca za pośrednictwem spółki działającej w jej imieniu i na jej rzecz będzie podejmować aktywne działania w zakresie przygotowania gruntów do zabudowy, w celu dokonania ich sprzedaży, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji tego, w przypadku gdy dojdzie do sprzedaży przedmiotowych działek, skarżąca będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania skarżącej za podatnika, skoro spółka jako jej pełnomocnik jest jedynie jej reprezentantem w tych czynnościach, działając w jej imieniu i na jej rzecz, czyli w jej interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.

Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji uznając, że przenoszenie przez skarżącą i jej męża własności poszczególnych działek na spółkę, w stanie faktycznym tej sprawy, należy uznać za dokonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a ją samą za podatnika VAT, za nienaruszone należy też uznać pozostałe przepisy wskazane przez pełnomocnika skarżącej w ramach zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem skarżąca działać będzie jako podatnik VAT, to planowana przez skarżącą dostawa czterech działek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji, zasadne jest też wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe powodów, dla których, oddanie nieruchomości spółce w bezpłatne użytkowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

.