Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 865/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. i R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2033/14 w sprawie ze skargi I. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. i R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2033/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

Przedstawiając stan sprawy, WSA we Wrocławiu wskazał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia 20 marca 2014 r. i określił wW. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 201.116 zł.

Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku postępowania kontrolnego ustalił, że w roku 2008 I. G. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M[...] w zakresie świadczenia usług budowlanych na terenie kraju, rozliczając podatek dochodowy z tego tytułu na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w skrócie: "u.p.d.o.f."), w związku z czym ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że na wspólny rachunek małżonków prowadzony przez bank P[...] S.A. Oddział we W. dokonywane były w przedmiotowym roku przelewy pieniężne pochodzące od osób fizycznych, które w opisie operacji nie zawierały tytułu wpłaty bądź zawierały informację odnoszącą się do wykonania usług budowlanych. W oparciu o historię ww. rachunku bankowego oraz pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania osób wpłacających oraz ich pisemne wyjaśnienia, a także z uwzględnieniem wyjaśnień strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż I. G. zaniżyła wykazany przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto 475.715,28 zł. Według organu kontroli skarbowej, ujawnione nieprawidłowości oznaczały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona rzetelnie, jednakże dane z księgi uzupełnione dodatkowymi dowodami pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), co wykluczało dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Ponieważ za rok 2008 I. G. złożyła wspólne z mężem R. G. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, dlatego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organ dokonał na imię obojga małżonków.

Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że I. G. nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskanego z działalności gospodarczej przychodu, albowiem odnotowała tam jedynie przychód w kwocie 657.493,63 zł z tytułu usług budowlanych wykonanych na rzecz czterech podmiotów. Na rachunek bankowy małżonków G. dokonywane były natomiast wpłaty z tytułu robót budowlanych od innych jeszcze podmiotów. Ponadto I. G. nie zaewidencjonowała faktur VAT wystawionych dla Przemysława Skoniecznego z tytułu usług, za które otrzymała zapłatę w gotówce. Z uwzględnieniem niezaewidencjonowanego przychodu, łączne wpływy z działalności gospodarczej wyniosły (netto) 1.133.013,57 zł. W wymienionej kwocie nie uwzględniono otrzymanego przez podatniczkę zwrotu za materiały budowlane (108.097,64 zł), które według przedłożonych faktur kupione zostały w imieniu i na rachunek inwestorów (G. J. oraz J. i S. S.). Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe nie wykazało, ażeby w przypadku pozostałych inwestorów dokonywane wpłaty stanowiły zwrot wydatków za materiały kupione przez R. G. w imieniu i na rzecz zamawiającego.

Sąd I instancji wskazał, że koszty uzyskania przychodów zostały przez organ ustalone zgodnie z danymi przedłożonymi przez stronę – 609.568,01 zł (z uwzględnieniem kwot remanentów) i odpowiadały kwocie wykazanej z tego tytułu w zeznaniu podatkowym. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego dokonał zmiany decyzji pierwszej instancji. Jak zaznaczył WSA we Wrocławiu, według organu nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dowody pozwalały określić tę podstawę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 2 oraz art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 u.p.d.o.f., a także art. 23, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę zaznaczył, że w sprawie kwestie nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz nieewidencjonowania całości przychodu zostały wykazane w sposób niewątpliwy, co w zasadzie nie jest kwestionowane przez skarżących, którzy stoją na stanowisku, że organ nieprawidłowo określił kwotę przychodu utożsamiając ją z całością wpłat pochodzących od inwestorów, podczas gdy część tych wpłat stanowiła zwrot środków wyłożonych przez wykonawcę (w imieniu i na rachunek zamawiającego) na zakup materiałów potrzebnych do wykonania usługi. Odnosząc treść mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. do realiów sprawy Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo określiły przychód I. G. z działalności gospodarczej uwzględniając wpłaty dokonywane na rachunek bankowy (oraz bezpośrednio przez S. S. na podstawie faktur). Podał, że powiązanie wpłat z działalnością gospodarczą strony wynikało nie tylko z treści przelewów (niektóre nie były konkretnie opisane) takich jak na przykład "opłata rachunków za budowę", "rozliczenie budowy domu", "wykonanie tynków wewnętrz.", ale przede wszystkim z przesłuchania i wyjaśnień inwestorów – osób dokonujących wpłat. Z zeznań tych i wyjaśnień wynikało, że należności za roboty budowlane regulowali poprzez wpłaty na rachunek bankowy. Sąd I instancji stwierdził, że nie można zaaprobować stanowiska podatników, że organy nie ustaliły, jaka część owych wpłat dotyczyła zakupu materiałów budowlanych dokonywanych w imieniu i na rzecz inwestorów. Kwota należna z tytułu usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej obejmuje zasadniczo wszystko co w związku z wykonaniem usługi zamawiający jest zobowiązany świadczyć. Z punktu widzenia przychodu podatkowego nie ma znaczenia, jakie elementy kalkulacyjne posłużyły do określenia wynagrodzenia i jaki jest ich udział w całości należności. Należność za usługę zasadniczo pokrywa również nakłady materiałowe, jakie ponosi wykonawca w celu wykonania usługi. Oczywiście możliwa jest sytuacja, gdy usługa wykonywana będzie z materiału powierzonego przez zamawiającego i wówczas należność za usługę nie będzie obejmować nakładów materiałowych (powierzone). W analogiczny sposób trzeba potraktować przypadek, gdy wykonawca usługi nabywa towary w imieniu i na rachunek zamawiającego. Jednakże okoliczność otrzymania należności stanowiącej zwrot kwot wyłożonych na materiały za kogo innego (inwestora) musi wynikać z dowodów. W szczególności powinny one wskazywać, że otrzymana kwota odpowiadała ściśle poniesionemu wydatkowi (bez doliczenia marży),zaś ów wydatek był ponoszony w imieniu i na rachunek zleceniodawcy. Sąd I instancji wskazał w związku z tym, że organy dysponując dowodami zakupu materiałów, z których wynikało nabycie w imieniu i na rzecz G. J. oraz J. P.-S., wyłączyły wartości tych faktur z przychodów I. G. Brak było natomiast podstaw do wyłączenia innych jeszcze, bliżej nieznanych kwot, a to wobec braku dowodów nabycia materiałów oraz pokazujących szczegółowy sposób rozliczenia wykonawcy z zamawiającym, z którego wynikałoby, że realizowane płatności związane z nakładami materiałowymi miały charakter zwrotu wydatku (bez naliczenia marży). Z materiału dowodowego wynikały tylko ogólne kwoty należności, jakie były przekazywane na rachunek małżonków G., a więc brak było podstaw do ich podziału według oczekiwania skarżących. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że nie można było zaaprobować także stanowiska skargi odnośnie konieczności powołania biegłego. Okoliczności dokonywania zakupu dla kogo innego, czy sposobu rozliczenia kontrahentów, nie mogły stanowić przedmiotu opinii biegłego, zaś sama okoliczność użycia materiałów do budowy nie mogła wyjaśnić kwestii kwalifikacji przychodu (charakteru otrzymanej należności). Sąd I instancji wyjaśnił również dlaczego w sprawie nie było powodów do oszacowania podstawy opodatkowania. Za niezasadne zostały także przez Sąd I instancji uznane zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji podał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych. Jednocześnie brak było przesłanek do przyjęcia, że faktycznie poniosła ona koszty inne aniżeli uwzględnione przez organy. A zatem organ przyjął prawidłowe i zarazem kompletne dane do obliczenia podstawy opodatkowania.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagali się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowania, tj. naruszenie:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 21§1 pkt 1 i §3 O.p., poprzez przyjęcie, że dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za 2008 r. jest niezgodne z przepisami prawa w okolicznościach gdy organ w ponad dwuletnim postępowaniu nie udowodnił, że skarżący naruszył przepisy prawa podatkowego,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p., poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał uzasadnia odstąpienie od szacunku w okolicznościach, gdy taki szacunek w sprawie jest niezbędny. Zdaniem skarżących, skoro organ kontroli zakwestionował fakt, że R. G., działając jako pełnomocnik I. G. dokonywał zakupu materiałów budowlanych w imieniu i na rachunek kontrahentów i uznał, wbrew twierdzeniom strony i świadków, że wszystkie środki pieniężne od nich otrzymane stanowiły zapłatę za wykonaną usługę, powinien również określić jaka część z tych pieniędzy została wydatkowa na zakup materiałów budowlanych i dokonać weryfikacji wykazanego podatku naliczonego. A zatem należało w sprawie zastosować regulacje wynikające z przepisu art. 23§3 O.p.,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie wpływy na rachunek bankowy skarżących w okolicznościach, gdy za dochód z danego źródła przychodów można uznać jedynie nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, przy czym organ nie ustalił jakie i jakiej wartości koszty rzeczywiście wydatkowane zostały na wybudowanie budynków,

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 1c, pkt 2, ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że przychodem z działalności gospodarczej skarżących są wszystkie wpływy na rachunek bankowy w okolicznościach, gdy za przychód z tej działalności uważa się jedynie kwoty należne za wykonaną usługę co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, albowiem nie można za przychód uznać kwot otrzymanych przez skarżącą na zakup materiałów budowlanych,

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 u.p.d.o.f., poprzez nie ustalenie jakie są rzeczywiste koszty uzyskania przychodów w zakresie prac wykonywanych przez stronę skarżącą w okolicznościach gdy koszty te zostały rzeczywiście poniesione albowiem zlecone budowy zostały wykonane,

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania R. G.,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w części dotyczącej ustalenia wysokości poniesionych kosztów na usługi budowlane świadczone przez skarżącą i faktycznie wbudowane,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia wartości wbudowanych materiałów budowlanych w usłudze świadczonej przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wymaga również zaznaczenia, że kwestia oceny charakteru wpłat dokonywanych na konto skarżących podlegała już ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 446/15, wyrok z dnia 13 września 2016 r., dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. Obecnie orzekający Sąd kasacyjny w pełni wyrażone we wskazanym wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela.

Zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji trafnie rozpoznał kwestie istotne w zakresie ustaleń stanu faktycznego, tzn. charakter przelewanych kwot na wspólny rachunek bankowy skarżących, które w konsekwencji doprowadziły do ustalenia, że miały one związek z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Prawidłowo Sąd I instancji zaaprobował ocenę przeprowadzoną co do ww. okoliczności przez organy podatkowe. Organ wziął bowiem pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowody i w sposób prawidłowy go ocenił. Słusznie przy tym uznał, że całość wpłat dokonywanych przez klientów na konto skarżących stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych. Świadczyło o tym dobitnie zachowanie małżonków G. Prawidłowo organ uznał, że pośrednictwo w zakupie materiałów miało miejsce w przypadku zakupów dokonywanych dla G. J oraz państwa S., gdyż na osoby te wystawiane były faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych. W pozostałych przypadkach strona nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej występowanie przy zakupie materiałów budowlanych jako pośrednik inwestora, brak było również dowodów nabycia materiałów oraz pokazujących szczegółowy sposób rozliczenia wykonawcy z zamawiającym, z którego wynikałoby, że realizowane płatności związane z nakładami materiałowymi miały charakter zwrotu wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, że zebrany przez organy materiał dowody potwierdza, że skarżąca w ramach świadczonych usług budowlanych zobowiązywała się także dostarczyć konieczne materiały.

W tak ustalonym stanie faktycznym nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący upatrują go w szczególności w bezpodstawnym ich zdaniem objęciu opodatkowaniem całości wpłat dokonywanych przez klientów w sytuacji, gdy część tych kwot nie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi ale przeznaczana była na zakup materiałów budowlanych. Twierdzenie to w świetle poczynionych przez organ ustaleń nie może być jednak uznane za zasadne. Należy w tym miejscu odwołać się do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychody z działalności gospodarczej są zatem przychodami należnymi, a w większości przypadków dotyczą realizacji wynagrodzenia z tytułu odpłatnych umów. Należność za usługę zasadniczo pokrywa również nakłady materiałowe, jakie ponosi wykonawca w celu wykonania usługi. Jeżeli natomiast wykonawca nabywa materiały w imieniu i na rachunek zamawiającego musi posiadać stosowne dowody potwierdzające taki sposób dokonywania zakupów. Jak to już zostało wskazane w sprawie dowodów potwierdzających, że to faktycznie inwestorzy kupowali materiały zabrakło. To, że skarżąca jako wykonawca robót budowlanych musiała nabyć określone materiały w celu ich wykonania, nie oznacza, że jej przychód należny nie powinien obejmować wartości zakupionych, czy zużytych na potrzeby budowy materiałów. Nie można przyjąć, aby przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. miała być jedynie kwota nie obejmująca wartości materiałów budowlanych. Skoro bowiem materiały były dostarczone przez wykonawcę, to ich koszt stanowił element ceny usługi budowlanej będącej ekonomicznym celem zawartej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że bezpodstawne jest także żądanie skarżących aby organ określił jaka część z otrzymanych środków została wydatkowana na zakup materiałów budowlanych i na tej podstawie dokonał stosownej weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika jest właściwie dokumentować poniesione koszty. Słusznie Sąd I instancji podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że gotówkowa forma płatności, jak i krótkie funkcjonowanie na rynku nie wymuszają zakupu towarów bez jakiegokolwiek udokumentowania. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że logicznie podnosi organ, że strona zaewidencjonowała koszty nabycia materiałów na kwotę prawie 540.000 zł, zaś stan remanentu z poprzedniego roku wyniósł ponad 280.000 zł, co w żadnym razie nie potwierdza tezy o przeszkodach w uzyskiwaniu dokumentów zakupu, jak i nie pozwala zaakceptować bezkrytycznie twierdzenia, że strona faktycznie nabywała materiały bez udokumentowania. Odnotować przy tym trzeba, że w toku sprawy strona nie przyporządkowała zakupów materiałów do poszczególnych robót tak, ażeby możliwe było zbadanie faktycznego ich wykorzystania na określonych budowach. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w powołanym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, chodzi tu zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik ma więc obowiązek wykazać, że koszt został poniesiony, jak również, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje w jej ramach określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Podatnik ma więc dysponować na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu materiałów budowlanych, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu. Okoliczność, że podatnik nabył część materiałów bez udokumentowania nie może zostać uznana za wystarczającą do zaliczenia hipotetycznych, możliwych do poniesienia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto faktury, czy innego równorzędnego jej dowodu zakupu nie można zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z opinii biegłego. Opinia taka może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość i rzetelność określonej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 758/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych materiałów budowlanych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, nie dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie rzetelnych faktur, czy innych dokumentów księgowych. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. ww. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r.). Należy w związku z tym podkreślić, że sami wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionują braku faktur zakupu materiałów budowlanych i pominięcia części przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy podatnik nie ujawnia faktu zakupu określonych materiałów budowlanych, mogło doprowadzić do uznania kosztów uzyskiwanych w drodze operacji gospodarczych np. z nielegalnego źródła. Za bezzasadne należy zatem w sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych poniesionych wydatków, zamiast udokumentowanych rzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, "nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2411/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 567/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.