Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1322/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 26e ust. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1082.2020.4.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz LG. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. G. jako zainteresowany będący stroną postępowania wraz z zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania D. K. i D. Sp. z o.o. złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani, tj. komplementariusz D. Sp. z o.o. oraz komandytariusze L. G. i D. K., prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako Spółka).

Zainteresowani mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, dalej zwana "u.p.d.of.") i rozliczają osiągany przez Spółkę przychód na podstawie ksiąg rachunkowych. Nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402).

Przedmiotowa działalność gospodarcza Zainteresowanych dotyczy innowacyjnych rozwiązań z zakresu automatyki i robotyki przemysłowej. Przede wszystkim Spółka podejmuje działania w kierunku automatyzacji i robotyzacji procesów w branży przetwórstwa tworzyw sztucznych, przemyśle spożywczym, farmaceutycznym czy metalowym. W ramach działalności Zainteresowani konstruują indywidualnie zaprojektowane stanowiska zautomatyzowane i zrobotyzowane, stanowiące prototypy urządzeń. Wykonywane w ramach działalności czynności obejmują projektowanie przez zatrudnionych konstruktorów podzespołów maszyn i urządzeń. Każdy taki projekt tworzony jest według indywidualnych wymagań, co sprawia, że ich efekty są niepowtarzalne. Po sporządzeniu projektu Spółka zleca wykonanie konkretnych części podmiotom zewnętrznym, a także zamawia elementy handlowe. Zatrudnieni monterzy skręcają podzespoły, budują i testują prototypy oraz wprowadzają zlecone przez konstruktorów poprawki.

Zainteresowani wskazali przykładowe projekty, które zostały zrealizowane w ramach działalności Spółki oraz wyjaśnili, że Spółka, poza projektowaniem i budową prototypowych maszyn, zajmuje się również budową maszyn nieprototypowych, co polega na wykorzystaniu wcześniej opracowanych modeli, a także działalnością handlową - Spółka jest wyłącznym przedstawicielem niemieckiej firmy F. w Polsce. W ramach tej gałęzi działalności, Spółka sprzedaje komponenty do budowy chwytaków oraz przyssawki. Zainteresowani prowadzą również działalność w zakresie usług serwisu opracowanych maszyn. Ostatnią gałęzią, która realizowana jest w działalności Spółki Wnioskodawców, jest produkcja części metalowych. Co prawda, bezpośrednia produkcja odbywa się w innym przedsiębiorstwie, z którym Spółka współpracuje, ale nadzór nad dokumentacją wykonawczą, kontrola jakości i dostawy do zakładów produkcyjnych należy do Spółki.

Podstawowymi kosztami, które Zainteresowani ponoszą w ramach prowadzonej działalności, są: surowce oraz materiały, m.in. roboty przemysłowe, manipulatory, sterowniki PLC, części metalowe wykonywane według projektu pracowników Spółki, przewody elektryczne, zawory pneumatyczne, czujniki, itp.; wynagrodzenia montera, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, wynagrodzenia konstruktorów oraz automatyka, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia), wynagrodzenia konstruktora oraz montera, świadczących swoje usługi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, wynagrodzenia wynikające ze współpracy z zewnętrznym podmiotem, prowadzącym działalność w zakresie audytów bezpieczeństwa oraz oceny ryzyka, opłata leasingowa za korzystanie z oprogramowania do projektowania 3D CAD, opłata leasingowa za korzystanie z robota Franka Emika, służącego do testowania prototypów oraz weryfikowania koncepcji prac.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia pracowników, zajmujących stanowiska: konstruktorów, monterów i automatyków. Osoby te częściowo zatrudnione są na podstawie umów o pracę, a częściowo wykonują dane czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów zlecenia).

Charakter podejmowanych przez Zainteresowanych czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań w postaci indywidualnie zaprojektowanych maszyn oraz stanowisk zrobotyzowanych. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

W związku z realizacją każdego z projektów Wnioskodawcy ponoszą koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac:

surowce oraz materiały, m.in. roboty przemysłowe, manipulatory, sterowniki PLC, części metalowe wykonywane według projektu pracowników Spółki, przewody elektryczne, zawory pneumatyczne, czujniki, itp.,

wynagrodzenia montera, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę,

wynagrodzenia konstruktorów i automatyka, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia),

opłata leasingowa za korzystanie z robota Franka Emika, służącego do testowania prototypów oraz weryfikowania koncepcji prac.

Odnośnie wynagrodzeń montera, który zatrudniony jest przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, a także wynagrodzeń konstruktorów i automatyka, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia), ich wkład w wytwarzanie prototypów maszyn oraz stanowisk zrobotyzowanych jest nieoceniony. To oni projektują konkretne urządzenia, a także je konstruują, piszą do nich programy i testują, wykorzystując przy tym własną wiedzę oraz umiejętności. W swojej pracy opierają się na wymaganiach oraz potrzebach klientów, jednak to oni są autorami zastosowanych rozwiązań - klienci współuczestniczą w całym procesie wytwórczym jedynie w zakresie wyrażania swoich oczekiwań. Pozostałe kwestie, jak zaprojektowanie komponentów oraz urządzenia, skonstruowanie go, a także dostosowanie w przypadku dokonywania zmian w projekcie, leżą po stronie Spółki, a dokładniej wskazanych pracowników.

Zainteresowani, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzą również ewidencję pomocniczą w której wyodrębniają koszty związane z przeprowadzonymi pracami, mającymi na celu rozwój ich działalności. Przypisują w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowują je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

W związku z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością opisaną powyżej, zamierzają Oni dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f/art. 18d ust. 1 u.p..d.o.p., tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e oraz 26f u.p.d.o.f./art. 18d oraz 18e u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 9 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że oczekują rozstrzygnięcia Ich sprawy również po uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2021 r. Niemniej jednak, Spółka komandytowa nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r., a stanie się nim najwcześniej dnia 1 maja 2021 r. Jednak mimo powyższego Zainteresowanych nie interesuje rozstrzygnięcie sprawy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2021 r., dlatego też nie składają odrębnego wniosku, w którym wnioskodawcą byłaby sama Spółka.

Jednakże na moment zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o którym mowa we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowani (Wspólnicy Spółki) zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2019, 2020, a także w lalach kolejnych (w przyszłości). Podkreślenia jednak wymaga fakt, że Zainteresowani (Wspólnicy Spółki) będą chcieli rozliczać się z uwzględnieniem ulgi B+R również w przyszłości, o ile w dalszym ciągu będą w Ich działalności występować działania tożsame lub podobne do dotychczasowych, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. Ponownie trzeba wskazać, że spółka komandytowa (która stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dnia 1 maja 2021 r.) nie zamierza korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

Koszty, które Zainteresowani zamierzają odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, nie zostały Im zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zainteresowani są świadomi wysokości przysługującego limitu odliczenia kosztów kwalifikowanych występujących na gruncie u.p.d.o.f. w art. 26e ust. 7 oraz u.p.d.o.p. wart. 18d ust. 7. Zgodnie z tymi przepisami Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3 a; w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3 a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zainteresowani w ramach Spółki nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego, a zatem kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2-3 u.p.d.o.f. oraz art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p. Zainteresowani zapewniają, że kwota kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia nie przekroczy limitów określonych w u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy podejmowana przez Zainteresowanych działalność w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 a pkt 38-40 u.p.d.o.f./w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.?

Czy wydatki na:

surowce oraz materiały, m.in. roboty przemysłowe, manipulatory, sterowniki PLC, części metalowe wykonywane według projektu pracowników Spółki, przewody elektryczne, zawory pneumatyczne, czujniki, itp.,

wynagrodzenia montera, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenia za czas choroby, oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, a także wpłaty (w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek) na Pracownicze Plany Kapitałowe dokonywane w przyszłości przez Spółkę,

wynagrodzenia konstruktorów i automatyka, świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia) wraz z wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe dokonywanymi w przyszłości przez Spółkę (w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek),

opłatę leasingową za korzystanie z robota Franka Emika, służącego do testowania prototypów oraz weryfikowania koncepcji prac,

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Zainteresowanych, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f./art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.?

Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Zainteresowani prowadzą działalność badawczo-rozwojową to czy w sposób poprawny prowadzą Oni wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f./art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

Przedmiotem zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na zadane pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W ocenie prawnej Zainteresowanych, prowadzona przez Nich w formie spółki komandytowej działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f./art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

W ich ocenie mają też prawo do zastosowania ulgi badawczo rozwojowej do wydatków wskazanych w pytaniu nr 2.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2021 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Zainteresowanych w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia za czas urlopów oraz choroby, zaś w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Dyrektor KIS odniósł się do przesłanek uznania działalności za działalność badawczo rozwojową, obszernie uzasadnił przesłanki jej wystąpienia i wskazał, że działalność w zakresie projektowania i konstruowania urządzeń oraz stanowisk zrobotyzowanych realizowana przez Spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., ponieważ działalność ta ma charakter twórczy, obejmuje prace rozwojowe, jest prowadzona w sposób systematyczny oraz nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań (tu: nowych rozwiązań technologicznych).

Zatem tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co uprawnia Zainteresowanych będących osobami fizycznymi do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Dyrektor KIS odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, jak również osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia do kosztów kwalifikowanych wskazał na treść art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.o.f. i wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - w przypadku pracowników;

czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu - w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz osoby współpracujące na podstawie umowy zlecenia faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Zainteresowanych, jako wspólników Spółki, koszt kwalifikowany w całości. W sytuacji jednak, gdy pracownicy oraz osoby współpracujące na podstawie umowy zlecenia wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor KIS wskazał, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi - dla celów dowodowych - winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem, koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Zainteresowanych jako wspólników Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f., tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub zleceniobiorcę w danym miesiącu.

Za taki koszt, zdaniem Dyrektora KIS nie można natomiast uznać wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu. Wynika to z faktu, że dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno brać się pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, chorobą. Tym samym, naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnienie dla wyliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej (np. świadczenia związane z urlopem, chorobą).

Odnosząc się do kwestii czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Zainteresowani będą zobowiązani dokonywać, będą mogły być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f. w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek Dyrektor KIS wskazał, że w jego ocenie wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę/zleceniodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika/zleceniobiorcy wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f.

L. G. – Skarżący w niniejszej sprawie złożył skargę do Sądu na przedmiotową interpretację w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska dotyczącego możliwości uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń programistów za czas choroby i urlopu.

Interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 26e ust. 2 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez Dyrektora KIS prawa materialnego poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez Spółkę Skarżącego na wynagrodzenia pracowników, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B-R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 up.d.o.f. w sytuacji, w której Skarżący ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14n § 5 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej jako O.p.), poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego w części dotyczącej możliwości kwalifikacji wynagrodzeń pracowników za czas urlopu lub choroby za koszty kwalifikowane z powodu uwzględnienia wyłącznie gramatycznej wykładni przepisów prawa;

- naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako Konstytucja), przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż Organ podatkowy wydawał uprzednio pozytywne interpretacje dotyczące analogicznych stanów faktycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS w całości; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2021 r. Skarżący sprecyzował, iż wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że w jego ocenie Dyrektor KIS tak w wydanej interpretacji jak też w odpowiedzi na skargę kieruje się jedynie wykładnią gramatyczną art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., pomijając wykładnię celowościową. Ponadto skupiając się jedynie na bezpośrednio odczytywanej treści przepisu, Organ w rzeczywistości pomija zdaniem Skarżącego jego brzmienie. Art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie posługuje się bowiem pojęciem faktycznego wykonywania określonych obowiązków. Zdaniem Skarżącego w treści tego przepisu zaakcentowano, że wynagrodzenie może stanowić koszt kwalifikowany w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 23 marca 2021 r. w części, w której za nieprawidłowe uznano stanowisko Skarżącego dotyczące zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynagrodzenia za okres urlopu i choroby oraz sfinansowanych przez płatnika-pracodawcę, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, składek z tytułu tych wynagrodzeń, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami Sąd jest związany.

Zaznaczyć także należy, iż w niniejszej sprawie interpretacja została zaskarżona w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynagrodzenia za okres urlopu i choroby oraz określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych składek finansowanych przez płatnika-pracodawcę z tytułu tych wynagrodzeń.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że prowadzona działalność w formie spółki komandytowej uprawnia do korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. Na mocy tego przepisu podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca posługując się w przywołanym przepisie zwrotem "w szczególności" pozostawił ten katalog otwarty. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że dla zakwalifikowania danego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych) konieczne jest potwierdzenie, że może go otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, a nie inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyroki NSA: z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92 i z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12).

Zauważyć także trzeba, że pojęcie "należności", użyte w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej; k.p.). Art. 128 § 1 k.p określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151¹, art. 151² k.p.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Z kolei na mocy art. 172 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Wskazać należy, że ww. należności zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody ze stosunku pracy.

Nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

Zmiana art. 26 e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca i wynikała z ujawnionych w praktyce wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych odnoszących się do pracowników, których czas pracy poświęcany jest na prace badawczo-rozwojowe jedynie w części. Z treści art. 26 e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można zatem wywieść, że świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z usprawiedliwioną nieobecnością w pracy z tytułu choroby czy urlopu nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych z tego względu, że w tych okresach pracownik nie świadczy pracy badawczo-rozwojowej. Konstatacja ta dotyczy zarówno tych pracowników, którzy całość czasu pracy poświęcają na prace B + R, jak i tych pracowników, którzy w ten sposób wykorzystują tylko część czasu pracy (w tych przypadkach, co oczywiste w kosztach kwalifikowanych uwzględnia się wynagrodzenia za urlop i chorobę oraz ich oskładkowanie w odpowiedniej proporcji).

W tym stanie rzeczy wojewódzkie sądy administracyjne (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1323/19, wyrok WSA w Poznaniu z nia 13 mają 2021 r., sygn. akt I SA/Po 163/21/ odnoszące się do tożsamej regulacji obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych) zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R objęte art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi za czas urlopu i choroby, a więc za okresy, w których pracownik nie świadczy pracy.

Podkreślenia wymaga, że powyższe stanowisko zaaprobował w pełni NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/19, oddalając skargę kasacyjną od wspomnianego wyżej wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r. Sąd II instancji stwierdził w nim jednoznacznie, że "zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.". W konsekwencji, gdy – tak jak w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pracownicy na prace B+R przeznaczają część czasu pracy, to wspomniane świadczenia zalicza się do kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak więc wykazano zasadny jest podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14n § 5 w związku z art. 14h, którym Sąd na mocy art. 57a P.p.s.a. jest związany, przyznać należy, że zasada legalizmu to jedna z najważniejszych reguł postępowania, w tym także postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie organ dokonując interpretacji art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wydał błędną interpretację prawa podatkowego, co nie zmienia faktu, iż ma prawo do wyrażenia własnego, niezależnego stanowiska w sprawie, które podlega kontroli sądowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, a więc w tej w której stanowisko Zainteresowanych uznano za nieprawidłowe. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).