Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1095/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1-2 w zw. z art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 5, art. 17 par. 1, art. 194 par. 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania firma A, reprezentowanej przez syndyka (podatnik, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] stycznia 2016 r. zmieniającą podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za maj 2012 r.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w deklarowanym rozliczeniu VAT za kwiecień 2012 r. ujął cztery faktury wystawione przez firma B o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Powyższe faktury opisywały sprzedaż na rzecz podatnika solarów i kosmetyków. Na ich podstawie podatnik w rozliczeniu za kwiecień 2012 r. dokonał obniżenia VAT należnego. Natomiast w rozliczeniu za maj 2012 r. podatnik wykazał obrót i VAT należny z tytułu sprzedaży części tych towarów na podstawie sześciu faktur wystawionych na rzecz firmy PHUP firma C. Obejmowały one solary i kosmetyki o wartości netto łącznie [...] zł i VAT [...] zł.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że ww. faktury, pochodzące od firma B, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wykazane w tych fakturach jako VAT naliczony.

Organ argumentował, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w stosunku do firma B zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT), która nakładała nie niego obowiązek zapłaty kwot wykazanych w ww. nierzetelnych fakturach jako VAT.

Zdaniem organu, nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przez firma B towarów rzekomo zbytych następnie na rzecz podatnika. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako zakres działalności swojej firmy firma B wymienił sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT na formularzu VAT-R złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] grudnia 2011 r. Natomiast deklaracje dla potrzeb rozliczenia VAT składał począwszy od lipca 2011 r. firma B nie uiszczał zadeklarowanego VAT. Wielokrotne próby skontaktowania się z nim pod adresami zamieszkania, prowadzenia działalności czy faktycznego pobytu, podejmowane przez pracowników organu I instancji od kwietnia 2012 r., nie przyniosły rezultatu. Następnie ustalono, że do dnia [...] stycznia 2014 r. firma B przebywał w zakładzie karnym, a po jego opuszczeniu zaginął. Pracownicy organów podatkowych nie mogli nawiązać z nim żadnego kontaktu. firma B, w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi nabywania towarów, prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z żądaniem organu podatkowego przedstawienia takich dokumentów firma B złożył zawiadomienie o kradzieży samochodu osobowego, w którym miały znajdować się laptop, faktury i rozliczenia, przy czym nie potrafił zrelacjonować ich treści, choćby w przybliżeniu. Dochodzenie w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. zostało umorzone z powodu braku dostatecznych przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. firma B nie miał żadnej wiedzy o swoich rzekomych kontrahentach, źródłach pochodzenia towarów opisywanych w wystawianych przez niego fakturach. Zobowiązywał się do przedstawienia wszystkich niezbędnych dokumentów pod warunkiem, że uzyska przepustkę i będzie mógł opuścić zakład karny. Nie dysponował miejscem pozwalającym składować towary, którymi rzekomo handlował, jak również nie miał środków finansowych na nabycie towarów o wartości rzędu setek tysięcy złotych w samym kwietniu 2012 r. Wynajmował lokal od grudnia 2011 r., rzekomo na potrzeby działalności gospodarczej. Jednak, jak zeznał zarządca nieruchomości, firma B nie był tam widywany i nie było z nim kontaktu. Ostatecznie umowa najmu została wypowiedziana firma B z końcem kwietnia 2012 r. z powodu niewywiązywania się z obowiązku płacenia czynszu.

Organ powołał się na informacje uzyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w kraju, z których wynika, że firma B nie występował w okresie objętym postępowaniem jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych. Zwrócił również uwagę na gotówkowe rozliczenia za towary. Ponadto ani firma B, ani następnie spółka nie dysponowali żadnymi dowodami na okoliczność transportu towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Łącznie spółka miała nabyć od firma B około 1.000 ton wszystkich towarów handlowych. W latach 2011-2012 spółka nie dysponowała samochodami dostawczymi pozwalającymi na transport takiej ilości towarów. Miała dwa pojazdy o ładowności 1 tony, jeden o ładowności 1,4 tony i jeden o ładowności 18 t. Ponadto trzeba pamiętać o tym, że nie tylko firma B był osobą bez majątku i środków finansowych na prowadzenie działalności handlowej w opisywanym rozmiarze, ale też we wrześniu 2012 r. ogłoszono upadłość firma A z możliwością zawarcia układu. Tym bardziej więc nie jest wiarygodne nabywanie towarów od firma B w skali opisywanej w zakwestionowanych fakturach. Pracownik spółki oraz jej ówczesny prezes nie potwierdzili współpracy z firmą firma B, gdyż nie wiedzieli co konkretnie i w jakich okolicznościach miało być kupowane od firmy firma B, z którym nie mieli żadnego kontaktu. Podatnik nie zawierał żadnych umów dotyczących opisywanej współpracy z firma B. S. N., dyrektor do spraw techniczno-ekonomicznych w firma A miał samodzielnie zajmować się współpracą z firma B i miał być w siedzibie firmy firma B raz, lecz nie pamiętał dokładnie gdzie. Wszelkie uzgodnienia czynione były ustnie.

W rezultacie, w ocenie organu, podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w działaniach ukierunkowanych wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych i nie sposób zasadnie mówić o przyjmowaniu spornych faktur w dobrej wierze.

Wobec tego zakwestionowane nierzetelne faktury nie mogły stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2012 r., skoro w rzeczywistości nie mają żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, z obrotem gospodarczym (por. szerzej sprawa sygn. I SA/Lu [...] dotycząca decyzji organu zmieniającej podatnikowi rozliczenie VAT za kwiecień 2012 r.).

Wobec powyższego, jak dalej wyjaśnił organ, towary opisane w fakturach pochodzących od firma B nie mogły być sprzedawane firmie firma C. Rzekome transakcje podatnika z firma C miały być rozliczane gotówkowo. Jej mąż był wieloletnim znajomym S. N., który faktycznie prowadził działalność firma A jako dyrektor do spraw techniczno-ekonomicznych. Początkowo firma C twierdziła, że nie jest w stanie ustalić komu sprzedała towary nabyte od podatnika. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie firma C organ ustalił, że miały one trafić do firm w Rosji i na Ukrainie. Rozliczenia następowały gotówkowo. firma C stwierdziła, że nie zna zagranicznych odbiorców, gdyż towary były odbierane od firma A. Nie potrafiła dokładnie opisać jakie towary nabywała od tej spółki i następnie sprzedawała zagranicznym nabywcom. Federalna Służba Celna Rosji nie dysponowała informacjami o zgłoszeniach celnych towarów wysyłanych przez firma C do firm rosyjskich. Z kolei ukraiński kontrahent miał wyprowadzać towar busem zawsze przez przejście Zakony - Węgry.

W świetle powyższego, organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym faktury wystawiane przez podatnika na rzecz firma C między innymi w maju 2012 r., nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym i w związku z tym nie dowodzą kwot VAT należnego.

Podsumowując, w deklarowanym przez podatnika rozliczeniu VAT za maj 2012 r. po stronie podatku należnego należało pomniejszyć wysokość obrotu i odpowiednio wartość VAT o wielkości wynikające z nierzetelnych faktur wystawianych przez samego podatnika na rzecz firma C

Zdaniem organu, ustalenia faktyczne w sprawie zostały wyprowadzone z kompletnego dostępnego materiału dowodowego, ocenionego w całokształcie i w graniach ustawowej swobody, a zatem zgodnie z wymogami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.). Także uzasadnienie rozstrzygnięcia podatkowego, w przekonaniu organu, zostało sporządzone z zachowaniem wymogów z art. 210 § 4 tej ustawy.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Domagał się również zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 O.p., następnie art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Według podatnika, organy podatkowe swoimi działaniami doprowadziły go do upadłości. firma B niewątpliwie prowadził działalność gospodarczą. Nigdy nie został przez organy przesłuchany. Dostarczał podatnikowi towary zgodnie z treścią spornych faktur. Koszty transportu były wliczone w cenę nabycia. Mówili o tym: firma B, firma C oraz pracownicy firma A. Poza tym pracownicy podatnika nie musieli wiedzieć wszystkiego o transakcjach przeprowadzanych z firma B i firma C. Ponadto przesłuchano pracowników, którzy nie pracowali w kwietniu 2012 r. Tylko jeden z nich był zatrudniony u podatnika od 10 kwietnia 2012 r. Nie przesłuchano pracowników organów celnych na okoliczność wywozu towarów sprzedanych przez firma C. Spółka zaoferowała organowi dokumenty celne polskich i estońskich służb, które zostały całkowicie pominięte, a przecież mają one walor urzędowy.

W dalszej kolejności podatnik obszernie prezentował własną ocenę zebranego materiału dowodowego. Jego zdaniem, już treść zeznań świadków potwierdza rzeczywiste dokonanie transakcji przez firma B i firma C. Odmienne wnioski organu, w przekonaniu spółki, są całkowicie dowolne. Naruszają konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego oraz podstawowe reguły rządzące postępowaniem podatkowym. Organy postępowały w sposób nieobiektywny i nierzetelny. Popełniły wiele zasadniczych błędów. W sposób nieuzasadniony przedłużały postępowanie podatkowe. Dowody oceniły dowolnie, z pominięciem okoliczności korzystnych dla podatnika. Wydane rozstrzygnięcia są nieprzekonujące, pozbawione uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Podatnik akcentował, że organy nie przeprowadziły niezbędnego postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy. Nie oceniły rzetelnie i obiektywnie zgromadzonych dowodów. W konsekwencji nie wyjaśniły dokładnie i wnikliwie stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim nie wzięły pod uwagę standardów stosowanych w obrocie gospodarczym. Organy nie wyjaśniały podatnikowi wszystkich istotnych kwestii, przekładowo właściwości organów podatkowych. Wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Nie wykazały się obiektywizmem, życzliwością, kulturą administrowania i uczynnością.

Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć czy firma B wywiązywał się z obowiązków podatkowych, płacił VAT.

W podsumowaniu swojej argumentacji podatnik wywiódł, że dopuszcza się możliwość odliczenia VAT naliczonego wynikającego z transakcji w rzeczywistości nieprzeprowadzonych, jedynie na podstawie faktur. Mając na uwadze zasadę neutralności VAT nie można pozbawiać prawa do odliczenia podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, który nie mógł się zorientować, że transakcje wcześniejsze bądź późniejsze noszą znamiona oszustwa podatkowego pod warunkiem, że podatnik rzeczywiście dokonał transakcji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez firma B, a następnie przez samą spółkę na rzecz firma C są zgodne z rzeczywistością i czy mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu VAT po stronie podatku naliczonego oraz należnego w sytuacji, w której ani podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci (firma B i firma C) nie potrafili wykazać skąd pochodziły towary opisane w zakwestionowanych fakturach, do kogo trafiły, rzeczywistych rozliczeń z tytułu ich nabycia i w dalszej kolejności sprzedaży, sposobu transportowania oraz mechanizmu kalkulowania cen.

Jak uzasadniał organ, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego pochodzenia towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, ich nabycia przez firma B, a w dalszej kolejności faktycznej sprzedaży najpierw podatnikowi, następnie firmie firma C. Przeciwnie, dowody pozyskane przez organy podatkowe, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Według organu, ich wystawianie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Podatnik brał w tym procederze aktywny i świadomy udział.

Tymczasem w przekonaniu podatnika było zupełnie inaczej, a brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów wynika przede wszystkim z zaniechań organów podatkowych, a także ze standardów obowiązujących przy prowadzeniu działalności handlowej. Odmienne ustalenia organów podatnik postrzegał jako dowolne, całkowicie oderwane od realiów rynku gospodarczego. W tej sytuacji organy podatkowe nie były uprawnione do powzięcia jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez firma B, a następnie przez podatnika na rzecz firma C. W konsekwencji nie było faktycznych i prawnych podstaw do tego, aby zasadnie zakwestionować podatnikowi prawo do odliczenia VAT w oparciu o posiadane faktury. Towary nabyte od firma B zostały sprzedane firmie firma C i organy nie wykazały, aby miało być inaczej. Dlatego nieuprawnione było także ingerowanie w deklarowane rozliczenie VAT należnego. Podatnik podkreślał, że odmienne stanowisko organu jest nieracjonalne i nacechowane złą wolą. Co więcej, spowodowało ogłoszenie upadłości podatnika.

W ocenie sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W sprawie sygn. I SA/Lu 1094/16 oddalona została skarga podatnika na decyzję organu zmieniającą rozliczenie VAT za kwiecień 2012 r. między innymi po stronie VAT naliczonego z uwagi na stwierdzenie, że firma B wystawiał na rzecz podatnika puste faktury, opisujące sprzedaż towarów (solary, kosmetyki), których nigdy nie miał i nie sprzedał podatnikowi.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko przyjęte w wymienionej sprawie.

Powtórzyć zatem trzeba, że organ w analizowanym postępowaniu podatkowym wykazał podatnikowi, że firma B nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych nabycia towarów opisanych w fakturach wystawionych na rzecz firma A. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji życiowej i materialnej firma B stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych. W następstwie podatnik nie mógł nabyć tych towarów od firma B. W istocie firma A nabyła od firma B jedynie faktury, zakwestionowane przez organ. W następstwie firma A nie mogła sprzedać towarów, rzekomo nabytych od firma B, na rzecz firmy firma C Przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, które w tym stanie sprawy należy kwalifikować jako puste, bowiem nie towarzyszyły im żadne transakcje handlowe. Trafnie organ zauważył, że ani firma B, ani w dalszej kolejności firma A i wreszcie firma C nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na nabywanie towarów o wartości rzędu setek tysięcy złotych. We wrześniu 2012 r. firma A została przecież postawiona w stan upadłości układowej. Następnie układ zawarty w marcu 2014 r. został uchylony z jednoczesnym przejściem na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego, zgodnie z postanowieniem z maja 2015 r.

Jeśli do przedstawionych okoliczności dodać jeszcze gotówkowe rozliczenia, brak dowodów na przepływ gotówki między rzekomymi kontrahentami, prywatną znajomość S. N. z firma B i mężem firma C, brak dokumentów (poza fakturami) na okoliczność współpracy, w tym mechanizmu kalkulowania cen, brak wiedzy firma C co konkretnie kupowała od firma A (towar miał nawet do niej nie trafiać), niewiadome źródło pochodzenia towarów - to w tym stanie sprawy organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych.

Tym samym, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania i przekazywania faktur pomiędzy firma B a firma A, a następnie między tą firma C, wynikających wprost z treści zgromadzonych dowodów, ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatnikowi rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy.

W tym stanie sprawy w pełni zasadnie organy oceniły, że mamy do czynienia z niewiarygodnymi twierdzeniami zarówno podatnika, jak również jego rzekomych kontrahentów, wystawiających bądź przyjmujących nierzetelne faktury. Jeśli jeszcze uwzględnić, że rozliczenia rzędu setek tysięcy złotych miały być dokonywane gotówkowo, bez śladu na rachunkach bankowych oraz sytuację finansową firma B i postawienie spółki w stan upadłości, zaakceptowanie twierdzeń o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.

W tych okolicznościach w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Oceniając legalność stanowiska organów podatkowych w analizowanej sprawie, nie można tracić z pola widzenia, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Mimo to, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca zdaje sobie sprawę, że nie działa w obrocie z należytą starannością, co więcej, staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega wątpliwości, że miał świadomość przyjmowania i wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością, wbrew prawu, działając w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcia korzyści materialnych.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Nie można pomijać, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik oczekuje zaakceptowania faktur wystawionych przez osobę, która obiektywnie nie mogła nabyć i odsprzedać towarów w nich ujętych. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik miał świadomość nierzetelności omawianych faktur nie był w stanie konkretnie opisać organom podatkowym, podobnie jak rzekomi kontrahenci, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków, dokonywania rozliczeń finansowych. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą tylko z nadużyciem prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Trudno też racjonalnie przyjąć, że transakcjom o znacznej wartości nie towarzyszą żadne pisemne umowy, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych roszczeń. Brak takich umów oznacza, że podatnik i jego rzekomi kontrahenci nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego, gdyż wyłącznie wystawianie pustych faktur takiego ryzyka nie niosło.

Trzeba podkreślić, że w decyzji dotyczącej kwietnia 2012 r. organy nie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia dlatego, że firma B nie rozliczał VAT. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia był brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających ogólne i niespójne twierdzenia podatnika o rzekomym nabywaniu towarów od firma B, a następnie ich sprzedaży firma C.

Należy wyjaśnić podatnikowi, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 o.p.).

W świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT za omawiany okres rozliczeniowy jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu i organu I instancji.

Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Tej treści stanowisko organ trafnie wyprowadził z możliwego do uzyskania materiału dowodowego, który pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy. Wbrew wywodom podatnika, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT. Zatem podatnik otrzymywał od firma B tzw. puste faktury oraz sam takie wystawiał na rzecz firmy firma C i jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - racjonalnie rzecz oceniając – miał świadomość rzeczywistego charakteru działań, w których bierze udział, pozostających poza sferą obrotu gospodarczego, a ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Prawidłowo więc organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie towarów, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Wyłącznie wystawianie przez podatnika faktur i wprowadzanie ich do obrotu prawnego, bez związku z rzeczywistymi dostawami towarów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a w następstwie obrotu i VAT należnego. Ustawa o VAT nie zalicza do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem samego wystawiania faktur. Czynności opodatkowane VAT wymienia art. 5 ust. 1 tej ustawy i tylko one są źródłem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 O.p., w następstwie zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 O.p. Natomiast faktura, według art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych. Dlatego wielkości - obrót i VAT należny - jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie podlegają ujęciu w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku.

Wbrew wywodom podatnika, zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Zasadnicze znaczenia ma okoliczność, że ani podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci nie dysponowali spójną i rzetelną wiedzą na temat transakcji opisanych w spornych fakturach, a przecież miały to być ich czynności. Trudno logicznie przyjąć, że konkretną wiedzę o transakcjach podatnika, której nie ma sam podatnik, będą miały inne osoby. Ponadto sam S. N. wywodził, że pracownicy spółki nie znali pełnego zakresu prowadzonej działalności.

Nie można również zgodzić się z podatnikiem co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział czego dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy.

Nie są też uzasadnione wątpliwości podatnika dotyczące właściwości organu podatkowego. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju. Siedzibę miał w [...]. Zatem w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) w zw. z art. 17 § 1 O.p. w analizowanej sprawie status właściwego miejscowo organu podatkowego I instancji miał Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], bowiem na obszarze jego właściwości podatnik miał siedzibę także w dacie wszczęcia postępowania podatkowego.

Nieuprawnione jest również, mocno akcentowane przez podatnika twierdzenie, że działania organów podatkowych skutkowały ogłoszeniem upadłości. Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowania i wydawać decyzje w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej. Trzeba też zauważyć, że VAT jest podatkiem neutralnym dla przedsiębiorcy, a zatem jego rozliczanie przy prawidłowym postępowaniu podatnika nie ma żadnego przełożenia na przesłanki ogłoszenia upadłości. Natomiast organy podatkowe prawidłowo podejmują działania wykluczające wykorzystywanie systemu VAT dla czerpania nieuprawnionych korzyści przez osoby składające nierzetelne deklaracje podatkowe.

Podsumowując, lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze.

Wbrew stanowisku podatnika, wnioski sformułowane przez organ w motywach kontrolowanej decyzji są dokładnie takie o jakich konsekwentnie od lat mówi TSUE w powołanych wyżej orzeczeniach na gruncie przesłanek prawa do odliczenia i pustych faktur, kierując się przy tym zasadami rządzącymi systemem VAT i koniecznością eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).