Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 244/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4 i  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest, wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.), postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.03.2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 02.12.2015 r. nr [..] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27.10.2015 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 96.988 zł od wypłat należności wynikających z umów o dzieło oraz określającej wysokość podatku za ww. miesiące w łącznej wysokości 100.303 zł, w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 91.939 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia 27.10.2015 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. S. /dalej: skarżąca, strona/ jako płatnika za zobowiązania z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 96.988 zł od wypłat należności wynikających z umów o dzieło oraz określającej wysokość podatku za ww. miesiące w łącznej wysokości 100.303 zł, w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 91.939 zł.

Uzasadniając zaistnienie w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., wskazano na to, że w stosunku do objętych rygorem natychmiastowej wykonalności należności podatkowych w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., upływ terminu ich przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące i następowałby z dniem 31.12.2015 r.

Natomiast, odwołując się do przesłanki z art. 239b § 2 O.p. wskazano, że w dniu 27.10.2015 r. wydane zostały kolejne dwie decyzje, w tym decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 203.937 zł oraz decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 17.962 zł, od których strona również się odwołała. Powyższe zdaniem organu stanowi istotny argument uprawdopodabniający, iż ciążące na stronie znaczne zobowiązania nie zostaną wykonane. Tym bardziej, że w wyniku podjętych czynności ustalono, że strona nabyła na współwłasność lokal mieszkalny (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 27.01.2014 r.), a zaciągnięty w tym celu kredyt w A S.A. z siedzibą w [...] Oddział w [...] został zabezpieczony ustanowioną na nabytym lokalu hipoteką w wysokości 210.000 zł. Według organu również konieczność spłaty tego kredytu uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązań podatkowych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykazania przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, tj. brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że postanowienie zawiera istotną wadę, która uniemożliwia jego funkcjonowanie w obrocie prawnym, albowiem organ podatkowy nie sprostał wymogom określonym w art. 239 § 2 O.p., gdyż nie wykazał okoliczności podjęcia przez skarżącą jakiegokolwiek działania zmierzającego do niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji objętej nadanym jej rygorem natychmiastowej wykonalności.

W dalszej części argumentacji szeroko przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13, z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/12 i z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13, świadczące według pełnomocnika o tym, że jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. polega na wskazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają że z tego powodu zobowiązanie nie zostanie wykonane. Bez znaczenia zatem są wszystkie inne okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych.

W związku z powyższym stwierdzono, że bezprzedmiotowe było powoływanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji na sytuację majątkową strony, tj. występowanie z zapytaniem do CEPiK-u, próba dokonania spisu majątku czy też badanie kwestii istnienia hipoteki umownej ustanowionej na lokalu mieszkalnym.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także działalność skarżącej , która jakoby miała zmierzać do uchylania się od wykonywania obowiązków podatkowych, tym bardziej, że złożyła ona odwołanie od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż nie zgadza się na przypisanie jej odpowiedzialności za uchybienie jakimkolwiek obowiązkom publicznoprawnym. A zatem stanowcze i przesądzające sprawę stanowisko organu odnośnie rzekomych nierzetelnych działań strony, przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, jest nadużyciem i w żadnym wypadku nie może być brane pod uwagę, jako okoliczność uprawdopodobniająca możliwość niewykonania zobowiązań z przedmiotowej decyzji.

Tym samym jedyną przesłanką na którą powołuje się organ podatkowy pierwszej instancji, jest fakt złożenia przez stronę odwołania od decyzji wymiarowej. Jednakże skorzystanie z prawa do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, a także brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego, w ocenie pełnomocnika, nie stanowi o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że skoro obowiązek określony w decyzji nieostatecznej nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzut, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Dlatego również z tego powodu nie można mówić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Końcowo stwierdzono, że skoro organ nie wykazał, poza upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że występuje poważne ryzyko czy też uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej może nie zostać wykonane, brak było podstaw do podjęcia orzeczenia o rygorze natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor Izby Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Odnosząc się do oceny zasadności nadania przez organ podatkowy pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27.10.2015 r. nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 91.939 zł, organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił materialnoprawne podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. przepisy art. 239a i 239b O.p., podkreślając, że wymienione w tym drugim przepisie w § 1 przesłanki mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia) niewykonania zobowiązania. Podnosząc taką argumentację organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 282/14 oraz z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 441/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - zwana dalej CBOSA).

Mając na względzie powyższe regulacje Dyrektor Izby stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia organ I instancji w sposób obiektywny wykazał istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie w sprawie instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponownie zatem, odwołał się do tych ustaleń poczynionych w sprawie, z których wynikało, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (2 grudnia 2015 r.) okres do upływu terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2015 r., był krótszy niż 3 miesiące, wobec czego ziszczenie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie może budzić wątpliwości. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27.10.2015 r. wyłącznie z uwagi na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, który przerwał bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Również - wbrew zarzutom strony- ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. prawdopodobieństwo, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Biorąc bowiem pod uwagę zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznej oraz skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, okoliczność rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który w przedmiotowej sprawie wynosił niepełny miesiąc (30 dni), świadczy również o spełnieniu przesłanki wystąpienia prawdopodobieństwa niewykonania określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27.10.2015 r. zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., za które orzeczona została odpowiedzialność strony. Stąd obawa niewykonania ciążących na stronie zobowiązań w wysokości 91.939 zł na dzień podejmowania rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była w pełni uzasadniona.

Po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 27.10.2015 r. organ pierwszej instancji wystawił w dniu 11.12.2015 r. tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...] i od nr [...] do nr [...], obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., a następnie wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 11.12.2015 r. nr [...], doręczonym stronie wraz z ww. tytułami wykonawczymi w dniu 14.12.2015 r., dokonał zajęcia jej rachunku bankowego w A Oddział w [...].

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. został skutecznie przerwany przed upływem terminu przedawnienia, co byłoby niemożliwym, gdyby nie postępowanie egzekucyjne, na uruchomienie którego pozwalał rygor natychmiastowej wykonalności.

Niewątpliwie też strona, kwestionująca w ramach wniesionego odwołania zasadność decyzji z dnia 27.10.2015 r. dobrowolnie nie uregulowałaby wynikających z niej zobowiązań, co w konsekwencji doprowadziłoby do ich wygaśnięcia wskutek przedawnienia należności za miesiące od stycznia do listopada 2010 r.

Wbrew zatem stanowisku strony, przesłankę faktyczną uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowił też fakt wniesienia odwołania od decyzji, której nadano rygor. Także w przywołanym przez organ orzecznictwie prezentowany jest analogiczny pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. powołane wyżej wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12, a także wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 282/14, z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 441/14 oraz wyrok WSA W Opolu z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Op 389/15, CBOSA). Co więcej także w przywołanym przez samą stronę w zażaleniu wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 również uznano , iż okolicznością o której mowa w art. 239b § 2 O.p może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

W dalszej części czynionych rozważań, już na gruncie art. 239b § 2 O.p, organ odwoławczy wskazał, iż także dalsze ustalenia organu I instancji, dodatkowo uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego, uprawdopodobniały obawę, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak bowiem zauważono, w dniu 27.10.2015 r. wydane zostały w stosunku do skarżącej dwie decyzje, w tym decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 203.937 zł oraz decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 17.962 zł, od których również się odwołała. Według organu to również stanowi istotny argument uprawdopodabniający, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. Wskazano także na fakt nieterminowego regulowania już w poprzednich latach ciążących zobowiązań podatkowych, w tym także opiewających na niewielkie kwoty. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 09.03.2016 r. nr [...]; [...] oraz załączonych wydruków z podsystemu Kontrola zatytułowanych "Nieterminowe wpłaty" wynikało bowiem, że po terminie dokonywane były wpłaty z tytułu podatku dochodowego ciążące na stronie jako podatniku i płatniku, a także wpłaty w ciągu roku z tytułu zaliczek na podatek. Opóźnienia wynosiły od kilku dni do kilku miesięcy. Przykładami tych stwierdzonych opóźnień były: zobowiązanie w PIT-4 za sierpień 2011 r. w wysokości 214 zł, którego ustawowy termin przypadał w dniu 20.09.2011 r. uregulowane zostało w dniu 01.02.2012 r.; zobowiązanie w PIT-4 za październik 2012 r. w wysokości 391,29 zł, którego ustawowy termin przypadał w dniu 20.11.2012 r. uregulowane zostało w dniu 01.02.2013 r. czy też zobowiązanie w PIT-36 za 2010 r. w wysokości 1.289,80 zł, którego termin ustawowy przypadł w dniu 02.05.2011 r. uregulowane zostało w dniu 10.08.2011 r.

Nadto w 2011 r. prowadzone było wobec strony, postępowanie egzekucyjne dotyczące pozostałego nieuregulowanego zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-36 za 2010 r. w kwocie 48,20 zł. Zaległość ta wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3,20 zł została wyegzekwowana w dniu 26.10.2011 r.

Skoro zatem, jak zauważył organ odwoławczy, skarżąca miała już problemy z regulowaniem zobowiązań w niewielkiej wysokości, to istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie ureguluje zobowiązań w łącznej wysokości 91.939 zł.

Okoliczność ta dodatkowo obrazuje także w pewien sposób również jej postawę w wywiązywaniu się z obowiązków publicznoprawnych, co w powiązaniu z innymi elementami stanu faktycznego, zwłaszcza okolicznością zbliżającego się terminu przedawnienia, świadczyło o wysokim prawdopodobieństwie niewykonania obecnie określonych jej zobowiązań.

W skardze wywiedzionej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej domagając się uchylenia skarżonego postanowienia ponownie wskazał na naruszenie art. 239b § 2 O.p. - poprzez brak wykazania przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, tj. uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu skargi, poza powtórzeniem argumentów podniesionych już wcześniej w zażaleniu, dodatkowo zwrócono uwagę na okoliczność uwzględnienia odwołania skarżącej od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji uchylenia jej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31.03.2016 r. nr [...] i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zdaniem pełnomocnika, skoro decyzja nieostateczna, której organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obrotu prawnego, to taki sam los powinien spotkać zaskarżone niniejszą skargą postanowienie, gdyż rygor natychmiastowej wykonalności nie może istnieć w sytuacji, gdy podstawa jego nadania, tj. wspomniana decyzja z 27.10. 2015 r., już nie obowiązuje.

Jednakże ten ostatni pogląd pełnomocnik zmodyfikował w piśmie procesowym z dnia 6.06.2016r., w którym odwołując się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska (np. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 2162/13, I FSK 674/13, II FSK 509/13, II FSK 2638/12, I FSK 794/13) - wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził on, że ponieważ samo wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej nie powoduje jeszcze automatycznego wygaśnięcia rygoru natychmiastowej wykonalności, to związku z tym wniesienie i dalsze popieranie skargi jest nadal uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie dalej czynionych rozważań, w świetle zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do Sądu, istotnym jest podkreślenie, iż jej przedmiotem jest wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.03.2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 02.12.2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dnia 27.10.2015 r. nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 91.939 zł, nie zaś ocena zasadności zawartego w tej decyzji samego rozstrzygnięcia.

To zagadnienie należało bowiem do odrębnego postępowania odwoławczego od tej decyzji, w ramach którego, co jest bezspornym, doszło do jej uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31.03.2016 r. nr [...]. i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ta ostatnia okoliczność, na co słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej w swoim piśmie z dnia 6.06.2016r., modyfikującym jego pierwotne stanowisko, nie powoduje jednakże niecelowości, a tym samym bezprzedmiotowości dokonania przez Sąd oceny legalności samego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, skoro z faktu jego wprowadzenia do obrotu prawnego zaistniały już określone następstwa prawne, zarówno w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania jak i podjętych w związku z tym skutecznych czynności egzekucyjnych.

W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, a co więcej na ten argument powoływał się również Dyrektor Izby w zaskarżonym obecnie do Sądu postanowieniu z dnia 30.03.2016 r., że w wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 27.10.2015 r. nr [...] organ pierwszej instancji wystawił w dniu 11.12.2015 r. tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...] i od nr [...] do nr [...], obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., a następnie wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 11.12.2015 r. nr [...], doręczonym stronie wraz z ww. tytułami wykonawczymi w dniu 14.12.2015 r., dokonał zajęcia jej rachunku bankowego w A Oddział w [...].

W ramach dokonanego zajęcia rachunku bankowego, doszło też już do pobrania i przekazania na konto organu egzekucyjnego środków pieniężnych, a to w dniu 15.12.2015 r. w kwocie 1.220,89 zł, w dniu 23.12.2015 r. w kwocie 5.722,29 zł oraz w dniu 24.12.2015 r. w kwocie 135 zł.

Zatem, co zważył sam organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. został skutecznie przerwany przed upływem terminu przedawnienia, co byłoby niemożliwym, gdyby nie postępowanie egzekucyjne, na uruchomienie którego pozwalał rygor natychmiastowej wykonalności.

Już chociażby z tych względów, podniesionych w argumentacji samego organu, zasadnym stało się dokonanie oceny legalności i prawidłowości jego działań.

Należy też w tym miejscu odwołać się poprzez analogię do treści uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. I FPS 8/13 w której to Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Niewątpliwie zatem, kontrola Sądu dotycząca postanowień o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma szeroki i wielowątkowy wymiar, a jej konsekwencje dotyczą nie tylko zagadnienia skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., ale także pośrednio wpływają na skuteczność czynności organu egzekucyjnego w postaci zastosowania środka egzekucyjnego opartego na decyzji nieostatecznej.

Przechodząc zatem do kontroli merytorycznej zaskarżonego postanowienia, wskazać należy, że zaistniały w sprawie spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał dostateczne podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27.10.2015 r. nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2010 r.

Przesądzenie tego sporu determinuje zatem ocena, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących tę instytucję prawną i właściwie je zastosował.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy.

Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wykładnia omawianego przepisu wskazuje również, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane poniżej orzeczenia).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż nie budzi większych wątpliwości okoliczność, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaistniała sytuacja, o której mowa w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., warunkująca wydanie spornego rozstrzygnięcia, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Ta zresztą okoliczność była bezsporna. Spornym natomiast jest zagadnienie i to stanowi sedno obecnego sporu, czy samo stwierdzenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie krótszym niż 3 miesiące, od nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowi równocześnie, spełnienie drugiego z wymogów przewidzianych w art. 239b § 2 O.p., a zatem wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na tak postawione pytanie, należy odpowiedzieć twierdząco, podzielając w tym względzie stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy, że wprawdzie strona ma prawo wnosić odwołanie od decyzji nieostatecznych, jednakże okoliczność taką można uznać za uprawdopodabniającą, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wniesienie odwołania czyni bowiem bardzo prawdopodobnym, że zaskarżona decyzja nie będzie wykonana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji.

W obecnie rozpoznawanej sprawie, z prostego porównania daty wydania objętej rygorem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nr [...], co miało miejsce w dniu 27.10.2015r., oraz uwzględniania konieczności jej doręczenia, a następnie 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania oraz 14-dniowego termin na przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy przez organ I instancji, a także określonych terminów na załatwienie spraw w postępowaniu odwoławczym, nie budzi wątpliwości, iż przy nawet najbardziej terminowym dokonaniu tych wszystkich czynności, niemożliwym byłoby ich przeprowadzenie przed dniem 31.12.2015r., gdy upływał ustawowy 5-letni okres przedawnienia określonych w tej decyzji zobowiązań podatkowych.

Oczywistym jest, że okres pozostający do upływu terminu przedawnienia pozwalał samej skarżącej na samodzielne uregulowanie należności wynikającej z doręczonej jej, wprawdzie nieostatecznej decyzji, do czego jest zawsze uprawniona. W tej jednak kwestii, sam pełnomocnik w swoich pismach procesowych przyznał, że skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzut, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Zgadzając się w pełni z tym twierdzeniem, nie można jednakże nie zauważyć, iż potwierdza ono pośrednio stanowisko organów, o zaistnieniu uprawdopodobnienia, że nie dojdzie do uregulowania należności podatkowej przed upływem ustawowego terminu jej przedawnienia, skoro strona nie jest zainteresowana jej dobrowolnym uregulowaniem zaś organ, bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mógłby podjąć żadnych skutecznych środków prawnych w celu wyegzekwowania należności.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w powiązaniu z wymogami wynikającymi z § 2 cyt. przepisu, prezentowana jest w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z dnia 12.03.2014r, sygn. I FSK 523/13, wskazujących na to, że w sytuacji gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego.(por. wyroki NSA z dnia: 13.12.2013 r. sygn. I FSK 1807/12; 7.02.2012 r. sygn. I GSK 911/10; 19.04.2013 r. sygn. I GSK 1034 - 1037/11; 9.05.2013 r. sygn. I GSK 1041/11; 3.07.2013 sygn. I FSK 1307/12).

Faktem jest, iż w orzecznictwie sądowym, prezentowany jest też odmienny pogląd, a mianowicie, że przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia, a zatem okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności przez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza również, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego.

Tym samym, zgodnie z tym nurtem orzeczniczym, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. (por. wyroki NSA z dnia: 21.10.2011 r., sygn. I FSK 1650/10; 25.04.2012 r., sygn. II FSK 1975/10; 30.05.2012 r., sygn. II FSK 2333/10; 29.06.2012 r., sygn. I FSK 1382/11; 10.07.2012 r., sygn. FSK 2659/10).

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie opowiada się wprawdzie za pierwszym z prezentowanych powyżej poglądów, co do sposobu interpretacji art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., jednakże nawet gdyby przyjąć odmienny pogląd co do kwestii zakresu i sposobu wykazania uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, to stwierdzić należy, że i w takim przypadku organy podatkowe sprostały temu wymogowi. W zaskarżonych postanowieniach wskazano bowiem z jakich powodów i na jakich ustaleniach oparto stanowisku o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przed upływem jego przedawnienia, w sytuacji gdyby nie doszło do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wprawdzie właśnie takiemu działaniu organu sprzeciwia się pełnomocnik, uznając, że bezprzedmiotowym i niecelowym było ustalanie sytuacji majątkowej skarżącej, w tym miedzy innymi występowanie z zapytaniem do CEPiK-u, próba dokonania spisu majątku czy też badanie kwestii istnienia hipoteki umownej ustanowionej na lokalu mieszkalnym, jednakże właśnie te okoliczności, według poglądów prezentowanych przez drugą z przywołanych wyżej linii orzecznictwa, świadczą o prawidłowym działaniu organów podatkowych. Prawidłowe jest zatem, również to stanowisko organów, że z uwagi na sytuację majątkową skarżącej, nierokującą wykonania zobowiązania, czy wreszcie dotychczasową postawę skarżącej w regulowaniu zobowiązań podatkowych, uzasadnione jest przekonanie, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, dokonany w zaskarżonym postanowieniu w tej kwestii wywód prawny jest zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W rezultacie tych poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.