Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1156/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] i określiła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w P. stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła przebieg postępowania podatkowego, przypominając w szczególności, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki "A" w kwocie [...] zł. stanowiących prowizję od sprzedaży kruszywa płaconą firmie "B" GmbH w G. tytułem świadczenia usług marketingowych.

Następnie Izba przywołała regulację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jej zdaniem, za wspomniane koszty można zatem uznać wszelkie wydatki mające bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek ów winien zaś mieć, jak podniosła Izba, charakter przyczynowo skutkowy – poniesienie wydatku powinno bowiem wpływać na powstanie lub zwiększenie przychodu. Izba Skarbowa podkreśliła, że "do ujęcia konkretnego wydatku w rachunku podatkowym nie wystarczy (...) samo udowodnienie jego poniesienia", ponieważ musi być widoczny cel wydatku, jakim jest uzyskanie przychodu, "a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny".

W dalszej kolejności Izba Skarbowa poddała analizie treść umowy marketingowej z dnia [...] 1996 r. będącej podstawą świadczenia spornych usług marketingowych. Zwróciła m. in. uwagę na nieprecyzyjne ujęcie celu tej umowy w jej punkcie pierwszym, zgodnie z którym cel ów stanowiło "uregulowanie niezbędnych usług marketingowych i pośrednictwa oraz wspieranie sprzedaży produktów dla wszelakich przedsięwzięć budowlanych". Zdaniem Izby, zawarcie rozpatrywanej umowy według prawa niemieckiego pozostaje przy tym bez znaczenia dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i czynność ta nie może wywołać skutków innych niż wynikających z ogólnie stosowanych w polskim prawie norm, gdyż "A" Spółka z o.o. jest podmiotem polskim. W jej ocenie, ewentualne zastosowanie prawa niemieckiego ogranicza się jedynie do sporu pomiędzy stronami umowy.

W świetle zaś prawa polskiego umowa marketingowa, jak podkreśliła Izba, nie nosi cech żadnej umowy nazwanej, w szczególności zaś nie jest ona, wbrew twierdzeniom spółki "A", umową agencji w rozumieniu art. 758-764 kodeksu cywilnego. Izba Skarbowa podniosła bowiem, że omawiana umowa nie zawiera takich istotnych postanowień rozpatrywanego typu kontraktu jak zobowiązanie "B" GmbH (agenta) bądź do zawierania umów na rzecz mocodawcy, bądź też do pośredniczenia w tym zakresie. Zwróciła zarazem uwagę, iż działania marketingowe ze swej natury nie są tożsame ani z usługami agencyjnymi, ani z działalnością polegającą na wspieraniu sprzedaży. Poza tym wskazała na niesprecyzowanie w umowie z dnia [...] 1996 r., za wykonanie jakich usług należy się prowizja i dlatego, jej zdaniem, prawo do prowizji podmiot niemiecki nabył po wykonaniu wszystkich usług. Uwzględniając fakt braku umocowania "B" GmbH do dokonywania czynności prawnych w imieniu spółki "A", Izba stwierdziła, że wspomniane usługi mogłyby polegać na staraniach o pozyskanie kontrahentów dla tej spółki, pomocy przy zawieraniu umów sprzedaży oraz dokonywaniu "czynności wykonania danej umowy". Według niej, "B" GmbH, w ramach wynikającego z art. 760 kodeksu cywilnego obowiązku dochowania szczególnej staranności, powinna również podjąć działania potrzebne do zabezpieczenia praw dającego zlecenie, np. zabezpieczyć dowody czy sporządzić stosowne protokoły. Izba podkreśliła zarazem, że prowizja nie przysługiwałaby, za – nie zachodzącym w rozpatrywanej sprawie – wyjątkiem wynikającym z art. 761 § 3 kodeksu cywilnego, gdyby umowa sprzedaży nie doszła do skutku, a nadto gdyby dający zlecenie nie otrzymał zapłaty, chociażby zostały poniesione w związku z tym koszty i nakład pracy. W jej ocenie, spółka "A" niesłusznie powołuje się na niezastrzeżone w umowie prawo "B" GmbH do prowizji za zawarcie transakcji bez jej udziału oraz na fakt udzielenia jej agencji wyłącznej na terytorium Polski, ponieważ przewidujące takie rozwiązania przepisy art. 761 oraz 7611 kodeksu cywilnego zostały wprowadzone do polskiego systemu prawnego dopiero z dniem 9 grudnia 2000 r. na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857).

Następnie Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z punktem 6 umowy marketingowej zapłata za usługi marketingowe – czyli, jak wyjaśniła, działania polegające na przystosowaniu spółki "A" do zmiennych warunków rynku i wywieraniu na nie wpływu, tj. do oddziaływania na rynek i kształtowania go poprzez świadomą orientację na zbyt i klienta, określanie i obserwację ważnych obszarów otoczenia w celu analizy wzorów zachowań, systematycznego badania rynku, ustalania zorientowanych rynkowo celów i strategii działania i planowego kształtowania rynku poprzez zgodny z celami zharmonizowany zestaw narzędzi marketingowych (propagandę gospodarczą, reklamę, aktywizację sprzedaży) – oraz za wspomniane usługi pośrednictwa i wspierania sprzedaży miała nastąpić po okazaniu rozliczenia, które końcowo winno być dokonane do 31 grudnia roku następującego po roku dostawy. Według niej nie ulega zatem wątpliwości, iż rozpatrywana zapłata uzależniona została od rozliczenia się "B" GmbH ze zleceniodawcą, które to sprawozdanie powinno z kolei polegać na przedłożeniu sprawozdania z realizacji podjętych działań i ich skutków i to niezależnie od wynikającego z art. 740 kodeksu cywilnego obowiązku udzielania bieżących informacji w tym zakresie.

Izba przywołała również treść punktu 7 umowy marketingowej, w świetle którego kwoty wypłacane "B" GmbH w trakcie danego roku dostawy stanowiły jedynie płatności zaliczkowe, chociaż były one dokonywane na podstawie rachunków (faktur) tej firmy. Podniosła przy tym, że takie płatności nie mogą być uznane ani za przychód jednej strony, ani też za koszt uzyskania przychodu drugiej strony, kreując wysokość opodatkowania dopiero po wystawieniu rachunku końcowego.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż jeżeli "B" GmbH kierowała, jak utrzymuje spółka "A", całością jej procesu sprzedaży, łącznie z opracowaniem strategii sprzedaży, w tym kształtowaniem cen i rabatów, to czyniła tak bez wyraźnego umocowania tej spółki, wchodząc w sferę kompetencji jej zarządu, mającego prawo i obowiązek prowadzenia jej spraw. Jej zdaniem, organy podatkowe nie mogą zaliczyć określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeśli cel ich poniesienia, wyrażający się dążeniem do wzrostu sprzedaży czy też do przetrwania na rynku w niekorzystnych warunkach gospodarczych i przy braku stabilizacji, "może być jedynie domniemany jako prawdopodobny (...), przy braku odpowiedniego udokumentowania faktu poniesienia wydatków oraz wykazania poprzez dowody celu, w jakim zostały poniesione".

W powyższym kontekście Izba zauważyła, że "jedynymi dokumentami w zakresie usług marketingowych pośrednictwa oraz wspierania sprzedaży były dla Spółki w 1999 r.: umowa marketingowa z dnia [...] 1996 r. i dwanaście wystawionych w języku niemieckim rachunków w/w firmy za poszczególne okresy miesięczne 1999 r. tytułem prowizji, przy czym na rachunkach dotyczących okresu od czerwca do grudnia 1999 r. dodatkowo w języku niemieckim i polskim odnotowano: "prowizja za 1999 r. za usługi marketingowe wykonane w Niemczech".

W dalszej części uzasadnienia Izba szczegółowo zreferowała podjęte w sprawie czynności dowodowe.

I tak, omawiając ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, najprzód odniosła się do kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. w firmie "C"s.c. w R., prowadzącej działalność w zakresie wydawnictwa gazet oraz reklam. W wyniku tej kontroli ustalono, że za usługi wymienionej firmy (ogłoszenia w miejscowej gazecie, druk ulotek) płaciła spółka "A", a nie wspomniany podmiot niemiecki, z którym firma ta nie zawierała żadnych transakcji.

Następnie Izba Skarbowa m. in. nie zgodziła się ze sformułowanym w odwołaniu zarzutem, zgodnie z którym wynik innych kontroli krzyżowych, udokumentowanych dziesięcioma protokołami sporządzonymi w dniach od [...] do [...] 2001 r., byłby korzystny dla podatnika, gdyby podmiotom objętym kontrolami postawiono pytanie o kontakty z B. K.– pracownicą "B" GmbH upoważnioną przez tę firmę do realizowania zadań marketingowych. Jej zdaniem bowiem, ów zarzut można by uwzględnić jedynie wtedy, gdyby to B. K., a nie "B" GmbH została upoważniona do wykonywania na rzecz spółki "A" usług określonych w umowie marketingowej lub gdyby dysponowała wyraźnym umocowaniem wspomnianej spółki do występowania w jej imieniu. Izba podkreśliła zarazem, że w świetle wyjaśnień kontrolowanych podmiotów o nawiązaniu kontaktów gospodarczych ze spółką "A" decydowało jej dogodne położenie, nie otrzymały one żadnych ofert od podmiotu niemieckiego oraz, co dotyczyło niektórych podmiotów, podczas dokonywanych czynności nie korzystano z usług jakichkolwiek pośredników. W jej ocenie zatem, wyniki omawianych kontroli nie mogły być inne i dlatego niecelowe byłoby ich ponowne przeprowadzenie, "aczkolwiek Urząd Skarbowy powinien o tym poinformować Spółkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego".

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że naruszenia przepisów postępowania, których dopuścił się organ pierwszej instancji, zostały usunięte w toku postępowania przed drugą instancją poprzez "dopuszczenie" oświadczenia B. K. jako dowodu w sprawie oraz przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, co zresztą stanowiło realizację obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania Izba wystosowała trzydzieści pism do głównych kontrahentów spółki "A" oraz zwróciła się pismem z dnia [...] 2003 r. do tej spółki o przedłożenie będących w jej posiadaniu dowodów potwierdzających wykonanie przez "B" GmbH czynności wynikających z umowy marketingowej.

Analizując piętnaście spośród dwudziestu uzyskanych odpowiedzi od kontrahentów spółki "A" (jak podniosła Izba właśnie tyle odpowiedzi dotyczyło 1999 r.), Izba podkreśliła, że tylko cztery firmy powzięły informacje o spółce z otrzymanych ofert informacyjno-handlowych, w tym "D" w W., które przedłożyło ofertę sporządzoną przez spółkę "A" i przesłaną mu faksem.

Jak wskazała Izba Skarbowa, dwie inne firmy uzyskały rozpatrywane informacje z reklam przydrożnych i reklamy w mediach.

Izba zwróciła również uwagę, iż tylko jedna z odpowiedzi, firmy "E" w Ż., zawiera wzmiankę o uzgodnieniach dokonywanych z B. K., a dotyczących sposobu i terminu zapłaty. Według niej, uzgodnienia te nie były jednak związane z usługami, jakie miały być świadczone na podstawie umowy marketingowej, ponieważ po pierwsze składały się one na "normalną procedurę rozliczeniową między stronami transakcji kupna-sprzedaży", a po drugie o wykonywaniu takich czynności nie ma mowy w oświadczeniu B. K..

Podobnie Izba oceniła oświadczenie firmy "F" S.A. w W., zgodnie z którym do kontaktów ze spółką "A" doszło przed 1999 r. i dlatego, jej zdaniem, brak jest podstaw do uznania zawartych w tym roku umów za wynik spornych usług marketingowych.

Organ odwoławczy krytycznie odniósł się również do informacji "G" Sp. z o. o. w W. (pismo z dnia [...] 2002 r.), że "kontakty z "A" Sp. z o. o. nawiązała poprzez znajomość z "B" GmbH , która zgłosiła się ze swoją ofertą, a następnie była negocjatorem zakupu i dostawy". Jak podkreśliła bowiem Izba, nie wiadomo, czy do powyższych kontaktów nie doszło przed 1999 r. i czy nie miały one miejsca poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej, co byłoby wystarczającą przesłanką do stwierdzenia braku związku między nimi a realizacją umowy marketingowej. Poza tym Izba Skarbowa zauważyła, że we wspomnianej informacji jako osobę kontaktową wskazano J. S., a nie B. K., która, według swego oświadczenia, miała być osobą wyłącznie upoważnioną przez "B" GmbH do wypełniania obowiązków nałożonych umową marketingową. Jak zauważono zarazem w innym miejscu uzasadnienia, J. S. jest jedynym udziałowcem oraz członkiem jednoosobowych zarządów spółek "A" oraz "B" GmbH.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż w świetle oświadczeń pozostałych kontrahentów o skorzystaniu z oferty spółki "A" decydowało bądź jej położenie i atrakcyjność jej cen, bądź też wiedza o tej spółce nabyta wskutek wcześniejszych kontaktów lub "drogą kontaktów prywatnych".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Izba m. in. wyraziła pogląd, zgodnie z którym "w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów, a dowody posiłkowe, takie jak zeznania świadków lub strony, oświadczenia i wyjaśnienia mogą być dopuszczone do rozwiązania wątpliwości związanych z treścią istniejącego dokumentu, lecz nie są dopuszczalne jako podstawowy dowód o stwierdzeniu faktu".

Następnie Izba Skarbowa podniosła, że na podstawie przedłożonych przez spółkę "A" umowy marketingowej oraz rachunków jej niemieckiego kontrahenta można ustalić jedynie fakt poniesienia przez tę spółkę określonych wydatków tytułem prowizji naliczanej od sprzedaży, zaś na podstawie faktur za sprzedane kruszywo tylko wielkość tej sprzedaży oraz uzyskane przychody. Jej zdaniem, nie przedstawiono natomiast dowodów pozwalających na przypisanie uzyskanej sprzedaży działaniom "B" GmbH.

W ocenie organu odwoławczego, takiego dowodu nie stanowią rachunki kierowane do firm z obszaru Europy Zachodniej, choćby nawet przyczyniły się do wzrostu sprzedaży poprzez przeniesienie kontaktów handlowych na teren Polski.

Podobnie Izba odniosła się również do innych dowodów: zdjęć przedstawiających różne formy reklamy spółki "A" (np. jej logo [...], informacja umieszczona w jej siedzibie), kserokopii projektów logo firmy, tablic dojazdowych itp., materiałów promocyjnych i reklamowych w tym z nadrukiem "A" (kolorowe druki, zapalniczki, długopisy itp.), kserokopii ofert cenowych z różnych lat z naniesionymi na nich odręcznie uwagami w języku niemieckim. Izba Skarbowa zakwestionowała ich wartość dowodową, zauważając, że nie wykazano, aby te wszystkie materiały stanowiły wynik działalności "B" GmbH podjętej w wykonaniu umowy marketingowej.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż "rachunki i wydruki połączeń telefonicznych dokumentują jedynie wykonanie rozmów do Polski", a "<> oraz <> od różnych firm z odrębnymi adnotacjami o treści <<[...]. do załatwienia>> lub <<[...] – ciągły kontakt z p. P.>> mogą dokumentować przyjęty w Spółce sposób pracy jedynie jako tzw. dowody wewnętrzne".

Izba Skarbowa krytycznie ustosunkowała się również do rachunków z różnych lat wystawionych przez firmy niemieckie dla "B". Podniosła, że wszelkie dowody powinny być sporządzone w języku polskim lub przetłumaczone w sposób wiarygodny na ten język, gdyż jest on "językiem urzędowym obowiązującym w działalności publicznej i w obrocie prawnym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Poza tym według niej "umieszczone na w/w dokumentach adnotacje w języku polskim nie mogą być uznane za wiarygodnie przetłumaczone na język polski zaznaczonej pozycji, gdyż adnotacje te wskazują na okoliczności lub cel, w jakim dokonano zakupu, a te dane nie wynikają z rachunku".

Wreszcie organ odwoławczy zwrócił uwagę na wynikające z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) obowiązki prowadzenia ewidencji podatkowej w sposób pozwalający ustalenie dochodu (straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku oraz zapewnienia rzetelności dowodów księgowych, czyli ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, i ich kompletności. Podkreślił zarazem, że wspomnianymi dowodami mogą być nie tylko faktury i rachunki, lecz również inne dokumenty i że spółka "A" takimi dowodami – w szczególności sprawozdaniami z wykonania usług marketingowych, ocenami realizacji tych usług, wykazami umów zawartych z udziałem "B" GmbH – nie dysponuje.

Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. spółka "A" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w omówionej wyżej części, domagając się jej uchylenia w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka m. in. stwierdziła, że z natury usług marketingowych (pośród tych usług wymieniła: poszukiwanie nowych odbiorców i możliwości wykorzystania produktu, organizowanie kanałów dystrybucji, prowadzenie polityki promocyjnej oraz negocjacji cenowych) wynika, iż nie zawsze prowadzą one do prostego i wymiernego rezultatu w postaci zawarcia kontraktu, lecz rezultat ów często jest widoczny po latach i pojawia się nierzadko w drodze tzw. reakcji łańcuszkowej. Przywołała przy tym stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wspomniane usługi nie muszą skutkować osiągnięciem przez ich zleceniodawcę konkretnych przychodów, aby wydatki na nie (odniosła się do wydatków na reklamę oraz na rozmowy telefoniczne) można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jak podkreśliła następnie skarżąca, "B" Gmbh – stosownie do art. 761 i art. 7611 kodeksu cywilnego, wprowadzonych nowelizacją z dnia 26 lipca 2000 r., a stanowiących odpowiednik przepisów niemieckich oraz do treści pkt 5 umowy marketingowej – jest agentem mającym prawo wyłączności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dlatego może żądać prowizji od wszystkich umów sprzedaży zawieranych przez dającego zlecenie (prowizji z tytułu usług pośrednich). Spółka "A", powołując się na zasadę swobody umów oraz treść art. 25 polskiego Prawa prywatnego międzynarodowego, nie zgodziła się zarazem z poglądem Izby Skarbowej, według którego umowa marketingowa musi podlegać ocenie z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego.

W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi skarżąca zwróciła uwagę, że zajmuje się tylko działalnością produkcyjną, zaś "B" GmbH kieruje całością procesu sprzedaży, łączenie z opracowaniem jej strategii, kształtowaniem cen, rabatów i obserwacją konkurencji. W związku z tym spółka "A" nie posiada wyodrębnionej jednostki organizacyjnej zajmującej się działalnością marketingową ani nie zatrudnia żadnych pracowników w tym zakresie.

Skarżąca stwierdziła również, że B. K. była umocowana do działania na podstawie samej umowy marketingowej jako pracownik "B" GmbH.

W kolejnej części uzasadnienia spółka "A", nawiązując do poglądów judykatury, uznała za należycie wykazane fakty, na które się powołuje, i krytycznie odniosła się do stanowiska Izby Skarbowej w przedmiocie mocy dowodowej dowodu z dokumentu. Podniosła, iż poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem, mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jej zdaniem, tezy tej nie podważają przy tym przepisy ustawy o rachunkowości, gdyż czym innym są wskazane nimi wymogi księgowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca zarzuciła także organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie B. K. w charakterze świadka, mimo obiektywnych możliwości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Izba podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia [...] 2004 r. strona skarżąca znacznie rozbudowała swą argumentację i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

I tak w pierwszej kolejności powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziła, że nie każdy celowy, a więc racjonalnie uzasadniony i z tych względów potrzebny, koszt musi być niezbędny i prowadzić do osiągnięcia konkretnego przychodu, gdyż to podatnik jest uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji i on też ponosi ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W różnych fragmentach pisma skarżąca podniosła, że zaliczki płacone przez nią w związku z wykonaniem umowy marketingowej "nie były zaliczkami sensu stricte płaconymi z góry na poczet wykonania usług świadczonych w przyszłości, lecz są należne za częściowe wykonanie usług w danym okresie czasu, tj. w danym miesiącu realizacji usług". Niesłuszne zatem, jej zdaniem, jest stanowisko Izby Skarbowej, według którego prowizja przysługuje po wykonaniu całości usług, gdyż – ze względu na ciągły charakter tych usług – płatności zaliczkowe potwierdzają częściowe ich wykonanie w określonym przedziale czasowym.

Podkreśliła brak uchybień w prowadzeniu swych ksiąg rachunkowych, a zakwestionowanie ich wartości dowodowej uznała za bezpodstawne.

Następnie spółka "A" krytycznie odniosła się do rozważań Izby Skarbowej dotyczących charakteru prawnego umowy marketingowej. Jej zdaniem, Izba przekroczyła granice ingerencji organów podatkowych w treść stosunków cywilnoprawnych określone przepisami art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, wprowadzonymi przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r., a więc jeszcze przed wniesieniem odwołania w rozpatrywanej sprawie. Poza tym skarżąca, odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, podniosła, że wspomniane rozważania pozostają w sprzeczności z regulacją art. 65, ponieważ nie poprzedzono ich przesłuchaniem stron umowy celem ustalenia ich zgodnego zamiaru oraz w sposób rażący naruszają przepisy prawa cywilnego niemieckiego, któremu ta umowa podlega. Według niej, Izba Skarbowa powinna zasięgnąć opinii biegłego z zakresu prawa niemieckiego lub wystąpić do Ministra Sprawiedliwości o udostępnienie tekstu stosownych przepisów.

Jak podkreśliła skarżąca, Izba winna się również zwrócić do właściwych służb statystyki publicznej o zajęcie stanowiska w przedmiocie zakresu usług świadczonych na podstawie umowy marketingowej. Według spółki "A", zakres ów obejmuje bowiem nie tylko usługi marketingowe, lecz również usługi pośrednictwa. Spółka, nawiązując do definicji słownikowych oraz poglądów doktryny prawa cywilnego, obszernie omówiła zarazem różnice między tymi dwoma rodzajami usług, wskazując m in. na ich rozróżnienie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nie zgodziła się także z uznaniem umowy marketingowej za umowę ramową, podnosząc, że jej przedmiot został w jej treści określony dostatecznie jasno, aczkolwiek bardzo szeroko i z pozostawieniem "B" GmbH niezbędnej swobody w realizacji jej celów, i że jej wykonanie nie wymaga zawarcia jakiejkolwiek umowy wykonawczej.

W kolejnej części pisma skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących uchybień proceduralnych.

I tak w szczególności wskazała na naruszenie przepisów art. 285 § 1, art. 288a § 1, art. 292 w związku z art. 123 § 1 oraz działu IV Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa obecności w czynnościach kontrolnych oraz prawa do zadawania pytań przesłuchiwanym osobom, co z kolei uniemożliwiło uzyskanie pełnych informacji o ustalanych faktach. Spółka "A" stwierdziła zarazem, że pytania zadawane podczas kontroli krzyżowej nie miały na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz wykazanie bezczynności "B" GmbH. W tych ramach kolejny raz położyła szczególny nacisk na pominięcie kwestii związanych z podejmowanymi w jej interesie działaniami B. K., pracownika firmy niemieckiej. Zwróciła uwagę, że ""B" GmbH i B. K., świadcząc usługi z umowy marketingowej, nie miały obowiązku przedstawiania się jako "B" GmbH i wykazywania, iż działają we własnym imieniu, gdyż miały oferować towary podatnika, a zatem kontrahenci nie mieli informacji, iż oferty składa "B" GmbH".

Skarżąca zarzuciła organom również nieuwzględnienie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 188 Ordynacji podatkowej, jej wniosku dowodowego o ponowne przeprowadzenie spornych kontroli.

Kolejnym uchybieniem procesowym było, według spółki "A", "dopuszczenie jako dowód w sprawie tzw. <> zbieranych przez Izbę Skarbową w oparciu o art. 82 Ordynacji podatkowej". Nawiązując do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że dowodem mogą być tylko informacje podatkowe zebrane na etapie postępowania kontrolnego lub w toku czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 i n. Ordynacji podatkowej, a nie w toku postępowania podatkowego, gwarantującego jawność dla jego stron. Podkreśliła też, iż zgodnie m. in. z art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie informacji podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2061), przewidującym wzór druku "informacji o transakcjach", informacje takie uzyskiwane u kontrahentów podatnika mogą dotyczyć tylko czynności prawnych zawieranych przez te podmioty z podatnikiem, a nie umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi, takimi jak w rozpatrywanej sprawie "B" GmbH. Poza tym, jak wskazała skarżąca, przedmiotem analizowanych informacji mogą być, stosownie do art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jedynie zdarzenia wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, a nie okoliczności związane z zawieraniem kontraktów, podejmowanych przecież w czasie, kiedy tych stosunków jeszcze nie było.

Spółka "A" zarzuciła Izbie Skarbowej nieustalenie okoliczności, które w jej ocenie rodzą wątpliwości, a w szczególności nieudzielenie odpowiedzi na pytania: kto był autorem materiałów reklamowych, kto przygotowywał oferty, kto i z kim przeprowadzał rozmowy telefoniczne i na jaki temat i w jakim charakterze działały określone osoby. Stwierdziła, że Izba zaniechała przesłuchania J. S., B. K. i innych pracowników stron umowy marketingowej oraz nieuwzględnienie zeznań świadka J. S., potwierdzających jej oświadczenia, co z kolei stanowiło rażące naruszenie art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwróciła również uwagę, że Izba Skarbowa nie wskazała jej konieczności przedstawienia dokumentacji dotyczącej działań marketingowych, której nie miała obowiązku gromadzić, a która mogłaby być uzyskana przez "B" GmbH, chociaż umowa marketingowa nie nakładała na ów podmiot obowiązku przekazania jej do siedziby skarżącej.

Zdaniem skarżącej spółki, Izba Skarbowa przekroczyła wszystkie reguły składające się na wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, a skonkretyzowane w przywołanych w piśmie poglądach doktryny i judykatury, gdyż jej ocena nie była wszechstronna, oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego (także w zakresie zdarzeń gospodarczych) i na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

W powyższych ramach spółka "A" podniosła w szczególności, że umowa marketingowa określała jedynie teren sprzedaży, a nie miejsce jej wykonywania, czyli podejmowania czynności pośrednictwa, i nie zawężała tego ostatniego do Rzeczypospolitej Polskiej. Krytycznie odniosła się również do założenia przyjętego przez organ podatkowy, zgodnie z którym usługi świadczone na podstawie umowy marketingowej miały być nakierowane na pozyskiwanie nowych klientów, nie zaś także na utrzymanie klientów pozyskanych w latach wcześniejszych. Wreszcie stwierdziła, że "rachunki wystawione przez firmy niemieckie dla "B" GmbH zostały ocenione przez Izbę Skarbową pomimo braku ich przetłumaczenia" i że dokonała ona ich oceny "bez znajomości ich treści, pomijając jednak zupełnie cel tych zakupów uwidoczniony na tych dokumentach w języku polskim".

Wobec tego skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu ze znajdujących się w aktach dokumentów, wyliczonych w sześćdziesięciu dwóch punktach.

Odpowiadając na pismo z dnia [...] 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] 2004 r. na wstępie zwrócił uwagę na fakt, iż wbrew twierdzeniom skarżącej w wyniku postępowania podano w wątpliwość nie potrzebę świadczenia spornych usług, lecz ich faktyczne wykonanie. Poza tym, jak zauważył, zarzuty dotyczące tego postępowania sformułowano głównie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy kwestionowanych przez spółkę "A" czynności dowodowych dokonano przed wspomnianą datą.

Kontynuując ów wątek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. kontrole krzyżowe "stanowiły utrwalony praktyką podatkową element dążenia organów podatkowych do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy". Dlatego też, jego zdaniem, bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje fakt, czy sporne kontrole przeprowadzono równocześnie z kontrolami u podatnika i czy podatnik był o nich powiadamiany skoro materiały uzyskane w ich wyniku włączono w poczet materiału dowodowego sprawy i podatnik, podczas wielokrotnego zapoznawania z nimi, mógł zgłosić do nich uwagi i zastrzeżenia. Według niego, "postępowanie podatkowe prowadzone na zasadzie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji (nie) pozbawia organ(u) prawa do uruchomienia kontroli źródłowej na użytek tego postępowania", gdyż "kontrola u źródła jest najlepszym sposobem weryfikacji dowodów". Dyrektor podniósł zarazem, że przewidziana w art. 285 § 1 (dawniej 288 § 1), 288 § 1 (dawniej 284 § 1) i 291 Ordynacji podatkowej zasada dokonywania czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego lub osób przez niego upoważnionych odnosi się do podmiotu, u którego przeprowadzana jest kontrola, czyli w rozpatrywanej sprawie nie do skarżącej, lecz do jej kontrahentów.

Stwierdził również, iż przesłuchanie B. K. nie było potrzebne, gdyż okoliczności, których takie przesłuchanie mogło dotyczyć, zostały już wyczerpująco wyjaśnione poprzez przeprowadzenie dowodu z jej pisemnego oświadczenia na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreślił w dalszej kolejności Dyrektor, skarżąca niezasadnie powołała się na regulację art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, ponieważ regulacja ta znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy czynność prawna zmierza do obejścia przepisów prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z postępowaniem dowodowym, Dyrektor zauważył, że ograniczenie możliwości gromadzenia informacji podatkowych do toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej przewidziane w art. 181 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., przed którą to datą w głównej mierze było prowadzone postępowanie uzupełniające, dotyczyło dokumentów ze źródeł innych niż określone w art. 82 § 1 i 2 oraz art. 84 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli m. in. innych niż informacje pochodzące od kontrahentów podatnika. Takie ograniczenie nie wynika także, w jego ocenie, z przepisów obecnie obowiązujących oraz z treści wzoru "informacji o transakcjach", "gdyż nie pozbawia (ona) organu podatkowego prawa uzyskania wiadomości w szerszym zakresie, aniżeli przewiduje to druk urzędowy, jeżeli zaistnieje taka potrzeba".

W kolejnym fragmencie pisma Dyrektor nie zgodził się z zarzutem odnoszącym się do treści pytań zadanych kontrahentom skarżącej. Jak podkreślił, domagając się informacji o sposobie dowiedzenia się o możliwościach zakupu kruszywa, oferowanym asortymencie i cenach oraz o działaniach podejmowanych przez pośrednika czy o przebiegu negocjacji, starano się ustalić, czy "B" GmbH, będąca zleceniodawcą (a nie B. K.) wykonywała zobowiązania wynikające z umowy marketingowej. Jego zdaniem, nie było racjonalnych powodów, aby B. K. miałaby utrzymywać w tajemnicy przed kontrahentami skarżącej to, w czyim imieniu działa i jaką funkcję pełniła podczas rozpatrywanych negocjacji, a przez to wprowadzać ich w błąd co do tych okoliczności.

Dyrektor stwierdził też, że zakwestionowano wartość dowodową faktur za materiały reklamowe z nadrukiem "A", ponieważ nie udokumentowano, aby materiały te przywiezione zostały do Polski i wręczone aktualnym i potencjalnym klientom, co ma znaczenie, skoro obie firmy używają tej samej nazwy.

Wreszcie zauważył, iż jeśli usługi świadczone na podstawie umowy marketingowej miały charakter ciągły, a płatności zaliczkowe potwierdzały częściowe ich wykonanie, to musi istnieć możliwość sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych dotyczących tych płatności ze ściśle określonymi czynnościami zaistniałymi w danym przedziale czasowym.

W piśmie z dnia [...] 2004 r. skarżąca m. in. przedstawiła podział czynności pomiędzy nią a "B" GmbH.

Na rozprawie w dniu 28 września 2004 r. każda ze stron na poparcie swego stanowiska przywołała wyroki sądów administracyjnych: skarżąca wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. III SA 949/03, a organ wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. SA/Sz 1387/02 oraz z dnia 4 marca 2002 r., sygn. I SA/Ka 2530/00.

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. nawiązało do wcześniejszych jego wystąpień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważania dotyczące zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od dookreślenia zakresu znaczeniowego pojęcia "koszty uzyskania przychodów". Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami takimi są, poza wyjątkami, które można tutaj pominąć, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W definicji tej położono szczególny nacisk na związek pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami. Należy podzielić pogląd, jaki co do charakteru tego wniosku wyraziła strona skarżąca, a do którego przychylił się co do zasady Dyrektor Izby Skarbowej. Pogląd ów jest zresztą często wypowiadany w doktrynie i w orzecznictwie. Według niego, zwrot ustawowy "w celu osiągnięcia przychodów" sugeruje, że przychód, w przeciwieństwie do kosztu, który musi zostać definitywnie poniesiony, niekoniecznie musi wystąpić. Istotnym bowiem jest, aby podatnik ponosił określony wydatek w zamiarze uzyskania konkretnego przychodu bądź też choćby powiększenia lub zabezpieczenia jego źródła na przyszłość. W tym ostatnim wypadku wspomniany związek jest tego rodzaju, że trudno przypisać koszt do danego przychodu. Jednakże nawet w razie przyjęcia przedstawionego poglądu nie sposób abstrahować od tegoż związku. Uzyskanie przychodu stanowi bowiem cel wydatku, chociaż o celowości w rozpatrywanym zakresie decyduje sam podatnik, czyli podmiot, który poniósł koszt i którego sytuacji będą dotyczyć skutki tegoż wydatku. Decyzja ta nie jest jednak dowolna i musi opierać się na racjonalnych i obiektywnych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej, które powinny być przez podatnika wykazane na tyle, aby organy podatkowe mogły je poddać swej ocenie. Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby sytuację, w której podatnik w sposób arbitralny określałby, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji swobodnie kształtowałby wysokość należnego od siebie podatku. Poniesienie wydatku powinno dać się zatem uzasadnić w świetle powyższych zasad jako środek osiągnięcia danego przychodu, a związek istniejący w tej materii winien być racjonalny.

Odnosząc dotychczasowe uwagi do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że co do zasady nie ma przeszkód, aby wydatki na usługi takie jak te, o których mowa w umowie zawartej w dniu [...] 1996 r. przez skarżącą spółkę oraz "B" GmbH, można było uznać za koszt uzyskania przychodu. Trudno bowiem w warunkach gospodarki wolnorynkowej, odznaczającej się przede wszystkim znaczną konkurencją pomiędzy profesjonalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, kwestionować racjonalną potrzebę wydatków na cele marketingowe oraz na szeroko rozumianą działalność pośredników. Nie może również budzić wątpliwości, iż efekty takich wydatków są wyjątkowo niewymierne, a wskazanie konkretnego przychodu jako ich rezultatu praktycznie niemożliwe. Jest tak, ponieważ omawiane działania, jak słusznie zauważyła skarżąca, składają się często na jeden z wielu czynników kształtujących, nierzadko w sposób pośredni, najogólniej rzecz ujmując pozycję rynkową danego podmiotu gospodarczego. Sformułowanie takich wniosków nie wymaga zresztą odwołania się do specjalnych wiadomości z dziedziny ekonomii. Trzeba wszakże podkreślić, gdyż zdaje się to uchodzić uwadze skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób powyższych twierdzeń nie podważa.

Podobnie okolicznością bezsporną jest fakt poniesienia przez skarżącą na rzecz "B" GmbH wydatków w kwocie [...] zł. tytułem prowizji od sprzedaży kruszywa, co udokumentowane zostało dwunastoma rachunkami dotyczącymi poszczególnych miesięcy 1999 r. Za kwestię poboczną w sporze między stronami wypada zaś uznać problem przychodów, jakie zostały uzyskane czy miały być uzyskane w wyniku tych wydatków. W konsekwencji również zagadnienie wspomnianego związku pomiędzy wydatkiem a przychodem schodzi niejako na plan dalszy. Reasumując zatem, główną przesłanką zaskarżonego rozstrzygnięcia było podanie w wątpliwość faktu wykonania czynności, za które miała być uiszczona powyższa kwota i wokół tej kwestii w znacznej mierze koncentruje się też spór w rozpatrywanej sprawie. Tym samym odpowiedź na pytanie, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, musi przede wszystkim polegać na dokonaniu oceny stanowiska organu podatkowego właśnie odnośnie wskazanej kwestii.

Nie może budzić wątpliwości, że szereg zagadnień poruszanych przez strony podczas ich niezmiernie rozbudowanej polemiki pozostaje dla takiej oceny bez znaczenia.

Dotyczy to w znacznym stopniu problemu określenia zakresu przedmiotowego umowy marketingowej, a w szczególności rozgraniczenia usług marketingowych od czynności pośrednictwa oraz charakterystyki tych dwóch rodzajów działalności. Nie było zatem potrzeby m. in. zwracania się do jednostek statystyki publicznej celem wydania stosownej opinii.

Na wynik takiej oceny nie mogą również, zdaniem Sądu, rzutować błędy, jakich dopuścił się organ odwoławczy rozpatrując charakter prawny umowy marketingowej. Bez aprobaty jednak należy odnieść się do tego, że – niewłaściwie interpretując tzw. zasadę autonomii prawa podatkowego – stwierdzono, iż regulacja prawa niemieckiego może być uwzględniona podczas wykładni tej umowy tylko w przypadku sporu pomiędzy jej stronami. Ów pogląd stoi bowiem w sprzeczności nie tylko z wynikającą z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą tzw. swobody umów, jak to słusznie zauważyła skarżąca, lecz również m. in. z unormowaniem art. 56 tego kodeksu. Na podstawie ostatnio przywołanego przepisu można skonstruować regułę, według której czynność prawna wywołuje przede wszystkim skutki w niej wyrażone, a dopiero w dalszej kolejności skutki wynikające m. in. z ustawy. Skoro zatem strony umowy marketingowej odwołały się w niej do prawa niemieckiego, to oznacza, że włączyły jego regulację do jej treści i że regulacja ta współkształtuje treść umowy na mocy oświadczenia woli stron, która z kolei powinna być respektowana również przez organy podatkowe.

Powyższe nie może równać się jednak uznaniu trafności zarzutu naruszenia art. 24a§ 2 i 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepisy te bowiem normują kwestię uwzględnienia skutków podatkowych czynności prawnej ukrytej (art. 24a § 2) oraz pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych w celu obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 24b), co, jak podkreślił organ odwoławczy, w ogóle nie dotyczy niniejszej sprawy.

Wreszcie drugorzędne znaczenie z rozpatrywanego punktu widzenia ma problematyka związana z kwalifikacją przyjętej przez skarżącą spółkę oraz "B" GmbH formy płatności zaliczkowej czy powstania prawa do prowizji.

Istotna jest więc jedynie kwestia wykazania wykonania usług, o których mowa w umowie marketingowej, a na oznaczenie których będzie w dalszej części używana skrótowa, choć nie do końca ścisła nazwa "usług marketingowych". Jest tak, ponieważ omówione wyżej zagadnienia miałyby wagę dla rozstrzygnięcia tylko wtedy, gdyby usługi marketingowe mogłyby być uznane za wykonane. W sumie zatem ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się do analizy kwestii dowodowych. Ujmując rzecz szerzej, aby dojść do wniosku, że decyzja ta jest prawidłowa, należy odpowiedzieć przecząco na dwa pytania: pierwsze o to, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż usługi marketingowe zostały wykonane, a drugie, czy ewentualny brak podstaw do takiego uznania jest wynikiem zaniedbań organów podatkowych czy ogólniej naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Przechodząc do pierwszego ze wskazanych pytań, trzeba stwierdzić, że wykonanie usług marketingowych nie zostało udowodnione. W drodze analizy zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów w żadnej mierze nie można bowiem uzyskać stanu pewności co do tego, iż usługi marketingowe były świadczone.

Słusznie zwłaszcza organ odwoławczy odmówił wartości dowodowej w tym zakresie licznym materiałom reklamowym i informacyjnym, podkreślając brak pewności co do tego, aby stanowiły one rezultat wykonania umowy marketingowej. Oczywiście, nie jest wykluczone, że tak właśnie było, jednak żadne dowody na rzecz takiego wniosku nie przemawiają i w sumie równie uprawniona byłaby konkluzja, iż materiały te zostały wykonane nie w związku z działalnością "B" GmbH, lecz za sprawą jakiegokolwiek innego podmiotu. Należy przy tym przypomieć, że z twierdzeniami skargi w tym zakresie stoją w oczywistej sprzeczności ustalenia poczynione przez organy podatkowe w spółce "C", która wykonywała usługi reklamowe, ale wyłącznie na zlecenie i na koszt skarżącej, a nie spółki niemieckiej.

Podobnie rachunki za rozmowy telefoniczne w takim samym stopniu świadczą o wykonaniu usług marketingowych, jak o wykonaniu każdego innego rodzaju usług.

Również oświadczenia kontrahentów skarżącej nie mogą stanowić argumentu wspierającego jej wersję. Z ich treści nie wynika, aby kontakty gospodarcze skarżącej były w jakiś sposób kształtowane poprzez aktywność "B" GmbH, składającą się na wykonanie świadczenia z umowy marketingowej. Wręcz przeciwnie, większość kontrahentów w ogóle nie wspomina, aby była poddana "oddziaływaniu marketingowemu" czy też o udziale podmiotów trzecich w kontaktach ze skarżącą. Nie miał przy tym znaczenia fakt, że kontrahenci mogli nie wiedzieć o działalności podmiotu niemieckiego, gdyż ich oświadczenia miały na celu ustalenie właśnie tego, co jest im wiadome i w konsekwencji wyciągnięcie stosownych wniosków dotyczących badanej okoliczności. Zdaniem Sądu, celowi temu służyło zwłaszcza sformułowanie przez organ podatkowych pytań stawianych kontrahentom w sposób nakierowany na stwierdzenie tej okoliczności i niejako neutralny, nie sugerujący odpowiedzi. W związku z tym, zdaniem Sądu, powtórzenie omawianych dowodów nie byłoby celowe.

W ocenie Sądu, nieliczne wzmianki o "B" GmbH, jakie pojawiły się w wypowiedziach kontrahentów, muszą być uznane za niewystarczające i to nie tylko ze względu na, podnoszony przez organ odwoławczy, najogólniej rzecz ujmując ich brak precyzji. Uwzględniając bowiem skalę usług marketingowych, która musiała być znaczna, jeśli wziąć pod uwagę sumę na te usługi wydaną, nie sposób nie zauważyć, że szczupłość materiału dowodowego przemawiającego za ich wykonaniem jest wręcz zadziwiająca. Zasadnie zatem podkreśla organ odwoławczy nieprzedstawienie takich dowodów jak: sprawozdanie z wykonania usług marketingowych czy rozliczenie się z tego wykonania, przewidziane zresztą w umowie marketingowej.

Wykonanie umowy marketingowej może być więc uznane co najwyżej za uprawdopodobnione w świetle niektórych tylko dowodów, czyli w szczególności takich, które w jakikolwiek sposób wspominają o "B" GmbH lub o B. K.. Wspomniane dowody stwarzają podstawę do przypuszczenia, że wersja skarżącej mogła by być prawdziwa, lecz ta możliwość i to prawdopodobieństwo są nieznaczne i zawsze współistnieją z poważnymi wątpliwościami, których dowód w żaden sposób nie rozwiewa. Chodzi tu zwłaszcza o niejasności w zakresie określenia osób, które miały wykonywać usługi marketingowe. Bez wątpienia okolicznością utrudniającą poczynienie stosownych ustaleń w analizowanych ramach, oprócz niedostateczności materiału dowodowego, są daleko idące powiązania kapitałowe i personalne pomiędzy skarżącą a "B" GmbH. W konsekwencji nie wiadomo, który z tych podmiotów zaangażowany był w wykonywanie poszczególnych czynności i jak te czynności kwalifikować, w szczególności zaś czy można uznać je za świadczenie usług marketingowych.

Konkluzji powyższych nie podważa przy tym okoliczność, że, jak trafnie podniosła skarżąca, organ odwoławczy sformułował dyskusyjny pogląd o szczególnej mocy dowodowej dowodu z dokumentu. Wygłoszenie przez organ błędnego przekonania nie jest wszak równoznaczne z uznaniem dokonanej przezeń oceny dowodów za wadliwą. Bynajmniej, fakt, że twierdzenia zawarte w oświadczeniach czy zeznaniach nie znajdują odzwierciedlenia w treści dokumentów, choć posiadania takich dokumentów można było wymagać od każdego racjonalnego przedsiębiorcy znajdującego się w sytuacji skarżącej, o czym będzie jeszcze mowa dalej, pozwala dojść do wniosku, iż te zeznania i oświadczenia nie zasługują na wiarę. Wniosek ów w żadnej mierze nie może być uznany za dowolny.

Odnosząc się z kolei do drugiego z postawionych wyżej pytań, Sąd doszedł do przekonania, że nieudowodnienie wykonania usług marketingowych nie było wynikiem uchybień organów podatkowych.

Nie można zatem, w ocenie Sądu, postawić organom zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podejmują one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe podjęły bowiem szereg starań dowodowych, wykazując się skrupulatnością i dociekliwością w wyjaśnianiu stanu faktycznego. Trudno im więc zarzucić jakąkolwiek pasywność czy też zaniedbania, gdyż, w ocenie Sądu, wyczerpały one wszelkie możliwości poznania rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w szczególności w szerokim zakresie i z wykorzystaniem różnorodnych środków starały się zasięgnąć stosownych informacji u kontrahentów skarżącej.

Podnieść przy tym trzeba, że dowody przedstawiane przez skarżącą w nikłym stopniu przyczyniły się do rozbudowania zbioru wspomnianych możliwości. Nie może budzić wprawdzie wątpliwości, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi przecież warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ciąży na organie podatkowym. Taki wniosek wypływa zresztą nie tylko z treści przywołanego już art. 122 Ordynacji podatkowej, lecz również z treści jej art. 187 § 1, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy podzielić zatem stanowisko skarżącej w przedmiocie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Co więcej, podnieść trzeba, że regulacja w zakresie rozpatrywanego ciężaru ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a ewentualne odstępstwa wynikają z nielicznych przepisów szczególnych zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego (por. W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 53).

Stopień staranności, jaką musi wykazać się organ, aby omawiany obowiązek można było uznać za wypełniony, aczkolwiek bardzo wysoki, ma jednak określony pułap. Warto w tym miejscu przywołać pogląd wyrażony m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95, opublikowanym w zbiorze orzeczeń LEX, nr 28956, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. Podatnik nie może zatem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX, nr 45373).

Skarżąca powinna więc również starać się uzasadnić prawo do odliczenia spornych wydatków i przedłożyć dowody, za pomocą których mógłby przekonująco wykazać fakty, z których wywodzi skutki podatkowe. W analizowanym kontekście należy też podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż podatnik ma obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje. Powinność ta jedynie pośrednio wynika przy tym z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), według którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Oczywiście, regulacja dotycząca rachunkowości nie jest "podatkowotwórcza", niemniej jednak w jej ramach sformułowano wymogi w zakresie przejrzystości dokumentacji księgowej oraz takiego jej prowadzenia, aby na jej podstawie można było uzyskać jasny i pełny obraz sytuacji gospodarczej podatnika oraz podejmowanych przez niego kontaktów gospodarczych. Tymczasem skarżąca nie przedłożyła wspomnianych dowodów i w związku z tym jej twierdzenia, iż mogła ona to uczynić, lecz nie zwrócono jej uwagi na taką potrzebę, należy uznać za bezpodstawne. Po pierwsze bowiem, organ odwoławczy pismem z dnia [...] 2003 r. zwrócił się do skarżącej o przedstawienie stosownych dowodów, po drugie zaś wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, złożony przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowego dotyczył jedynie dokumentów znajdujących się już w aktach, a nie zaś tych dokumentów, jakie rzekomo mogły być zgromadzone przez skarżącą czy "B" GmbH. Nie było przecież przeszkód, aby wnioskiem objąć właśnie te nieznane dotychczas dokumenty, wykazujące sporne okoliczności i dlatego też uzasadniony jest wniosek, że takiej możliwości skarżąca, mimo swych zapewnień, nie miała lub że takie dokumenty po prostu nie istnieją.

Na marginesie warto przy tym zauważyć, iż powyższy wniosek nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony. Jest tak, ponieważ, stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd może – jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie – przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Tym samym możliwość przeprowadzenia dowodu na etapie postępowania sądowego może dotyczyć tylko dokumentów nowych, nie znajdujących się w aktach administracyjnych lub sądowych. Przepis ów przewiduje zatem możność wyjątkowego uzupełnienia materiału dowodowego w relatywnie wąskim zakresie i bez wątpienia nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sytuacji. Analizowany wniosek jest przy tym całkowicie bezcelowy, skoro Sąd, rozstrzygając kwestię zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, bierze pod uwagę całość dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu, w którym ów akt wydano

Powyższe uwagi oczywiście w żaden sposób nie podważają wcześniejszych wywodów na temat ciężaru dowodu, w szczególności obowiązek wspomnianego współdziałania nie oznacza przerzucenia na podatnika tegoż ciężaru. W konsekwencji wzgląd na mankamenty materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, zwłaszcza jego niekompletność czy fakt, że nie jest on dostatecznie przekonujący, nie uprawnia organu podatkowego do poprzestania jedynie na konstatacji tego stanu rzeczy. W analizowanym kontekście warto przywołać pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. I SA/Ka 902/03. Według niego, jeśli takie dowody nie mają same w sobie charakteru przesądzającego, lecz wskazują jednak na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy podatnika i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez tegoż podatnika stanowisko. W ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się ze wskazanego obowiązku, starając się, jak już zresztą była o tym mowa, bardzo skrupulatnie rozwiać wszystkie powstałe w sprawie wątpliwości, w tym te podniesione przez spółkę "A".

Nie można również organowi odwoławczemu postawić zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie kolejnych świadków, m. in. B. K.. Zgodnie z przywołanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niesłuszny jest zatem pogląd skarżącej, że odmowa uwzględnienia rozpatrywanego żądania strony może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy okoliczność, której wniosek dotyczy, została już wykazana w sposób korzystny dla podatnika. Takiego zastrzeżenia w przytoczonej regulacji nie zawarto, a jedyną przesłankę wspomnianej odmowy stanowi wystarczające ustalenie danej okoliczności w wyniku przeprowadzenia innych dowodów. Podobne stanowisko prezentowane jest również w doktrynie – m. in. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 654. Autorka ta zauważa przy tym, że rozwiązanie to ma na celu przyśpieszenie załatwienia sprawy, uzasadnione jest zasadami ekonomiki procesowej i przeciwdziała przewlekaniu załatwianiu sprawy przez stronę. Słusznie więc podniesiono, że dotychczas przeprowadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania nie wniesie nic nowego do dokonanych już ustaleń i w rezultacie nie będzie miało znaczenia dla sprawy. Zdaniem Sądu, takie stanowisko organu, w świetle wcześniejszych uwag, jest zasadne.

Podsumowując segment rozważań odnoszących się do postawy, jaką prezentowała skarżąca podczas postępowania podatkowego, trzeba zauważyć, iż z jednej strony kontestowała ona bierność organów podatkowych, a z drugiej formułowała szereg zarzutów związanych z wykazywaną przez te organy aktywnością dowodową, w szczególności zaś zmierzających do wykazania naruszeń przepisów proceduralnych.

Przechodząc do rozpoznania tych zarzutów, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niesposób przychylić się do tych spośród nich, które wskazują na uchybienia przepisom regulującym kwestie informacji podatkowych..

Wniosek taki wynika po pierwsze z samej definicji pojęcia "informacja podatkowa", skonstruowanej w oparciu o treść art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej (por. H. Wontek, Informacje podatkowe uzyskiwane od osób trzecich obowiązanych do ich przekazania, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2000, nr 2, s. 123). Według niej, informacja ta stanowi obowiązek oznaczonych osób sporządzania i przekazywania informacji o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego podmiotów, z którymi zawarto umowę. Rozpatrywana regulacja ta określa więc zakres spraw, co do których organy podatkowe mogą w sposób prawnie wiążący żądać informacji od danych podmiotów, a podmioty te nie mogą odmówić uczynienia zadość temu żądaniu. Jeśli jednak podmiot ów udzieli informacji wykraczających poza wspomniany obowiązkowy zakres, to brak jest jakichkolwiek racjonalnych powodów, aby takie informacje pomijać.

Po drugie zaś, nie można przychylić się do zaproponowanej przez skarżącą wykładni zwrotu "zdarzenia wynikające ze stosunków cywilnoprawnych", nadmiernie zawężającej zakres znaczeniowy tego zwrotu do zdarzeń zaistniałych m. in. po zawarciu umowy. Stosunek cywilnoprawny jest bowiem taką relacją zachodzącą pomiędzy podmiotami prawa cywilnego, która ma znaczenie z punktu widzenia tego prawa. Taka relacja rodzi się już na etapie poprzedzającym zawarcie umowy, czego dowodem jest np. regulacja kodeksu cywilnego dotycząca negocjacji. Oczywiście, art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o informacjach dotyczących osób, z którymi zawarto umowę, a więc o informacjach uzyskiwanych od kontrahentów. Nie wynika z tego jednak, aby osoba udzielająca informacji miała obowiązek poruszania w jej treści jedynie kwestii związanych ze zdarzeniami zaistniałymi po zawarciu umowy. Takie rozwiązanie nie mogłoby być uznane za racjonalne już choćby dlatego, że celem ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy często sięga się do materiałów dowodowych sporządzonych w okresie negocjacji, np. do tzw. listów intencyjnych.

Powyższych wniosków nie podważa też, wbrew twierdzeniom skarżącej, wykładnia art. 181 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia w przywołanym przepisie zawarto katalog dowodów mogących występować w postępowaniu podatkowym. Pośród nich wymieniono także "informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 3284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2" oraz inne jeszcze materiały. Zdaniem Sądu, informacje podatkowe oraz wspomniane inne dokumenty stanowią dwie odrębne kategorie dowodów. Na rzecz takiego poglądu przemawia nie tylko, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, wzgląd na rezultat wykładni historycznej, lecz przede wszystkim rozważenie treści owych zastrzeżeń wskazanych w art. 181 Ordynacji podatkowej. I tak w art. 284a § 3 mowa jest o upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, w art. 284b § 2 o niezawiadomieniu o nieukończeniu kontroli w terminie, a w art. 288 § 2 o podmiotach uprawnionych do dokonywania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych. W sposób oczywisty zastrzeżenia te nie mogą odnosić się do gromadzenia informacji podatkowych. Nie budzi zatem wątpliwości, że takie informacje mogą być pozyskiwane w toku postępowania podatkowego.

Również zarzuty związane z tzw. kontrolami krzyżowymi nie zasługują, w ocenie Sądu, na uwzględnienie, ponieważ nie stwierdzono w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 288a Ordynacji podatkowej regulujący analizowaną problematykę, na który powołuje się skarżąca, został z dniem 21 sierpnia 2004 r. uchylony na mocy art. 27 pkt 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808).

Kontrola taka stanowi w istocie kontrolę przeprowadzaną u kontrahenta podatnika, z czym wiążą się liczne konsekwencje. W szczególności uprawnienia podmiotu kontrolowanego, przewidziane przepisami rozdziału VI Ordynacji podatkowej, na co zwraca uwagę organ odwoławczy, przysługują tylko temu kontrahentowi i innym podmiotom w tych przepisach określonym. W rezultacie prawo do obecności przy dokonywaniu czynności kontrolnych przysługuje jedynie kontrolowanemu, czyli kontrahentowi, lub osobie przez niego wskazanej (art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej, dawniej 288 § 1 tej ustawy).

Słusznie przy tym organ odwoławczy zwraca uwagę na treść art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Warto przy tym odnotować, że kontrola podatkowa stanowi samodzielną czynność organu podatkowego, co wynika m. in. z umiejscowienia unormowania jej dotyczącego w tekście Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem bezpośredniego powiązania kontroli podatkowej z postępowaniem podatkowym – może ona być przeprowadzona samoistnie, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub też wchodzić w jego tok, jako jeden z jego etapów (por. J. Zdanowicz, Kontrola podatkowa w świetle Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 1998, nr 10, s. 316).

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1271 ze zm.), skargę oddalił.