Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 865/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 pkt 6, art. 70 par 7
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1, art. 2 ust.1, art. 4 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z [...], w sprawie określenia A S.A. (dawnej B S.A.) w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie 12.657 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z [...] organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował:

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 149,26 m2, opodatkowane wg stawki 16,30 zł/m2, podatek w kwocie 2.432,94 zł;

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 135,40 m2, opodatkowane wg stawki 0,74 zł/m2, podatek w kwocie 100,20 zł;

- budowle o wartości 3.295 zł (wartość ustalona wg deklaracji za 2010r.) opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 65,90 zł;

- budowle o wartości 862.121,00 zł (w okresie styczeń-lipiec 2010r. nie wykazane przez spółkę do opodatkowania linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej), opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 10.058,08 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 18 stycznia 2010 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości, w której zadeklarował podatek w łącznej kwocie 2.600 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: budowle o wartości 3.295 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 149,26 m2 zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 135,40 m2.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wskazana przez podatnika w deklaracji za 2010 r. wartość budowli była znacznie niższa niż zadeklarowana na 2007 r. Ponadto w deklaracji za 2008 r podatnik także wykazał zmniejszoną podstawę opodatkowania budowli, w stosunku do wartości deklarowanej w 2007 r., bez złożenia wyjaśnień dotyczących zmian wartości budowli.

Postanowieniem z [...] lipca 2015r. organ wszczął postepowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r.

W toku postępowania organ ustalił, że spółka nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka była do końca stycznia 2009r. właścicielem kompletnego obiektu budowalnego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. W związku ze sprzedażą kanalizacji kablowej w posiadaniu spółki w kolejnych miesiącach 2009r. oraz od 1 stycznia 2010r. pozostawały kable telekomunikacyjne. Z tego powodu na spółce jako właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2010r. od kabli ułożonych kanalizacji kablowej, które nie zostały zadeklarowane do opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji I instancji organ przytoczył między innymi przepisy art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.), a także art. 3 ustawy z dnia 17 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Na tej podstawie doszedł do przekonania, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej). Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się między innymi linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, stanowi sieć techniczną. Wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 243 ze zm.), organ wskazał, że odwołuje się ona do funkcji jakie ma spełniać, to jest do funkcji nadawczych, transmisyjnych i odbiorczych. Nie byłoby to możliwe bez połączenia wszystkich elementów w całość techniczno-użytkową. Sama kanalizacja kablowa nie realizowałaby tych funkcji, jak i same kable, bez ich właściwego umiejscowienia, nie mogłyby być skutecznie wykorzystane.

Zdaniem organu podatkowego sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Jeżeli nawet dotychczasowy właściciel sieci telekomunikacyjnej sprzeda pewne jej elementy (np. kanalizację) innemu podmiotowi, a kable i kanalizacja wykorzystywane są w dalszym ciągu w tym samym celu, to okoliczność ta nie prowadzi do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

W celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w 2010 r. organ podatkowy zobowiązał spółkę wezwaniem z 7 lipca 2014r. do złożenia wyjaśnień, na które podatnik nie udzielił żadnej odpowiedzi. Natomiast wyjaśnienia przedstawione pismami z 3 listopada 2015r. oraz 26 stycznia 2016r. okazały się zdaniem organu niewystarczające. Przesłana ewidencja nie zawierała dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych. Na podstawie przesłanych danych nie można było stwierdzić, czy wskazane obiekty budowlane położone są na terenie gminy C. Spółka konsekwentnie stwierdzała, iż w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z wyżej przedstawionych powodów organ przyjął, że w stanie posiadania budowli w 2010 r., w porównaniu do 2007 r., nic się nie zmieniło. Ustalenia wartości budowli organ dokonał w oparciu o dane zawarte w złożonej przez podatnika deklaracji za 2007 rok, w której wykazana była wartość budowli - linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Przyjęty przez organ podatkowy sposób ustalenia wartości budowli opiera się na założeniu, iż zmiany w zakresie wykazanej w deklaracji wartości budowli, które podlegają amortyzacji, uwzględniane są dopiero w deklaracji za kolejny rok podatkowy (art. 4 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ponadto, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku, to wymaga to korekty deklaracji podatkowej i wykazania dodatkowej podstawy opodatkowania według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 ustawy). Jeżeli zatem po złożeniu deklaracji za rok poprzedni nie było zmian w zakresie posiadania budowli (nie nabyto nowych i nie nastąpiło zbycie dotychczas posiadanych), ani też ich wartości (nie dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środka trwałego), w deklaracji na rok kolejny podstawa opodatkowania powinna być identyczna.

W odwołaniu od tej decyzji spółka A, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, podniosła zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. w decyzji z [...] w pełni podzieliło ustalenia i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu SKO podkreśliło, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia dokonywanie ustaleń, które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli. Oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablową.

W niniejszej sprawie linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, były łącznie budowlą w styczniu 2009 r. i nie przestały być tą budowlą tylko dlatego, że B S.A. od lutego 2009 r. przeniosła własność samej kanalizacji kablowej na C Sp. z o.o. (w której posiadała 100% udziałów). Tym samym linie kablowe będące własnością spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Reasumując Kolegium stwierdziło, iż kable telekomunikacyjne, będące własnością spółki, wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tworzące całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2010r. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako części budowli.

Powyższą decyzję A S.A. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy C. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

- 1 art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w z. z art. 122 i art. 187 § 1 poprzez niewyjaśnienie kwestii przedawnienia, pomimo wydania decyzji już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., w tym zakresie nie wyjaśniono przede wszystkim: czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a ni czy i kiedy postepowanie karne skarbowe zostało zakończone. - - 2 art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony skarżącej;

- 3 art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010r., ze względu na to, że nie pokrywa się własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki, podnosząc kwestie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia podniósł przede wszystkim, że w przedmiotowej sprawie należało ustalić nie tylko okoliczność wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale również należało podjąć postępowanie mające na celu wyjaśnienie, czy nie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Należało zatem wyjaśnić, czy w sprawie nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r., choć zdaniem organu podatkowego należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczył spór. Wskazano, że na dzień wydania decyzji jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wg stanu na 1 stycznia 2010r., a zatem o wartości obiektów, co do których można ewentualnie powiedzieć, że są sporne było wyjaśnienie spółki zawarte w pismach z 3 listopada 2015r. oraz 25 stycznia 2016r., które to z niezrozumiałych względów, wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych – organ przyjął inną wartość, choć nie wykazał, jakich jeszcze innych obiektów spółka nie uwzględniła w deklaracji za 2010r.

Organy nie uwzględniły też, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej jest możliwe – jest nim właściciel obu rzeczy składających się na taką całość. Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób określić jego właściciela. Dla takiej zaś sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Na potwierdzenie takiego stanowiska skarżący powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Ostatecznie skarżący wywiódł, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją.

Skarżący podniósł też, że nie jest prawidłowe stanowisko wskazujące na możliwość opodatkowania linii kablowych jako części budowli, bowiem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem części ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. O części budowli stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

Dodatkowym argumentem przeciwko temu podglądowi była treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności lub współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy, czego jednak Kolegium zaniechało.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii zawieszenia oraz dalszego biegu terminu przedawnienia wskazano, że [...] października 2015r., wszczęto postępowanie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji za 2010r. przez B S.A. (obecnie A S.A.), zaś przed wydaniem zaskarżonej decyzji Kolegium pismem z 29 czerwca 2016r. wystąpiło do Wójta Gminy C. o informację, czy zostało prawomocnie zakończone postępowanie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji za 2010r. przez spółkę. W odpowiedzi z 7 lipca 2016r. organ poinformował, że postępowanie w ww. sprawie nadal się toczy z uwagi na wniesione przez Wójta Gminy C. zażalenie na postanowienie US w T. z 11 kwietnia 2016r. o umorzeniu dochodzenia. Postępowanie to zakończyło się 21 września 2016r., kiedy Sąd Rejonowy w T. postanowieniem, sygn. akt [...] utrzymał w mocy postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją Sąd stwierdza, iż jest on bezzasadny. Tym samym nie można podzielić stanowiska pełnomocnika strony, co do tego, że w niniejszej sprawie nie zachodziły żadne okoliczności mające wpływ na bieg tego terminu. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki nastąpiło jego zawieszenie, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). z akt sprawy wynika, że [...] października 2015r. grudnia 2014 r., Urząd Skarbowy w T. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji DN-1 za 2010r. przez B S.A., co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał w niniejszej sprawie z końcem grudnia 2015r.

Należy wskazać, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wbrew temu co sugeruje strona skarżąca, do chwili wydania zaskarżonej decyzji wspomniane postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Zgodnie z art. 305 § 4 oraz art. 306 § 1a pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz. 555 ze zm.) instytucji państwowej lub samorządowej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie przysługuje zażalenie na postanowienie o umorzeniu śledztwa. Organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest powiadomić taką instytucję o wydaniu postanowienia o umorzeniu. Dopiero bezskuteczny upływ terminu do złożenia środka zaskarżenia prowadzi do uprawomocnienia się postanowienia kończącego postępowanie o przestępstwo skarbowe. W niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego zostało wprawdzie wydane [...] kwietnia 2016r., ale Wójt Gminy C. skorzystał z przysługującego prawa do wniesienia zażalenia. W rezultacie postępowanie zakończyło się dopiero [...] września 2016r., wydaniem przez Sąd Rejonowy w T. postanowienia w sprawie sygn. akt [...] utrzymującego w mocy postanowienie z [...] kwietnia 2016r. o umorzeniu postępowania. A zatem nie ma wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe zakończyło się już po wydaniu zaskarżonej decyzji Kolegium z [...].

Z powyższych względów za bezpodstawne należy również uznać zarzuty dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Instytucja przedawnienia ma charakter obiektywny, nie zaś instrumentalny i ewentualne rozważania dotyczące tej kwestii pozostają poza kognicją Sądu.

W konsekwencji organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Bezzasadny okazał się także kolejny zarzut skargi, naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli. Przyczyn tego uchybienia strona skarżąca upatruje w tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechały przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych.

W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA). W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, szczegółowa (i w istocie ponowna) analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. Wiedzę co do wartości początkowej budowli organ może uzyskać między innymi opierając się na złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Łodzi z 18 czerwca 2014 r., I SA/Łd 522/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Deklaracja taka stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające.

W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu podatnika można było ustalić analizując jego deklaracje podatkowe za lata 2007 - 2009 r., a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania. W wyniku umowy ze spółką C podatnik pozbył się zatem części posiadanych środków trwałych, pozostawiając w zasadzie jedynie linie kablowe. Posługując się zatem wartością budowli zadeklarowaną w 2007r. i 2008r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych. Jak słusznie wskazał organ zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania budowli jest tzw. "wartość historyczna" – ustalana w momencie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji oznacza to, że jeśli nie nastąpiły określone zdarzenia, jak sprzedaż, czy likwidacja środka stałego, to dla podstawy opodatkowania wartość ta pozostaje niezmienna.

W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 O.p.

Przechodząc na zakończenie do kwestii możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli, na wstępie podzielić należy dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (między innymi wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Innymi słowy – jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, tworzą wówczas całość techniczno-użytkową, stanowiąc jedną budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Same przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są własnością.

Zauważyć dalej należy, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Słusznie zatem podnoszą organy podatkowe, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie może służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Cywilnoprawne rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie może oznaczać, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci sprawia, że okablowanie nie stanowi już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie ustawodawcy, zależy co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stan faktyczny sprawy zmusza do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przez pojęcie "właściciela budowli" można rozumieć również właściciela części budowli, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca spółka wskazuje, że w wyroku z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Po pierwsze powołane w tym wyroku orzeczenia NSA odnosiły się do innego stanu faktycznego, a mianowicie do sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały objęte kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable, stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez A S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała.

Zauważyć należy, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, iż opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy również rozumieć właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Reasumując, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej C Sp. z o.o., z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego wyżej przyjęły sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15; z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15; czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15, a także w wyroku z 20 kwietnia 2016r., I SA/Łd 156/16 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

ds