Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2159/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191, art. 122, art. 121, art. 199a par. 3, art. 173, art. 188,  art. 180,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90 ust. 3, art. 99 ust. 12,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] września 2009r. określił A. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") nadwyżkę podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za styczeń 2006r. - 14.353 zł, za luty 2006r. - 15493 zł, za marzec 2006r. - 6433 zł, za kwiecień 2006r. - 7037 zł, za maj 2006r. - 8116 zł, za czerwiec 2006r. - 8239 zł, za lipiec 2006r. - 8046 zł, za sierpień 2006r. - 8269 zł, za wrzesień 2006r. - 8486 zł, za październik 2006 r. - 8979 zł, za listopad 2006r. - 12.466 zł oraz zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006r. w wysokości 13.551 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu decyzji DUKS wskazał, że postępowanie kontrolne w Spółce wykazało nieprawidłowości w zakresie umów sprzedaży przez Spółkę J. B. (dalej: "JB") wyrobów złotniczych z: 21września 2004r., 21 kwietnia 2005r., 21 lipca 2005r. Żadnej z umów nie zewidencjonowano w księgach rachunkowych Spółki. DUKS stwierdził ponadto, że 21 września 2004r. JB sprzedał Spółce1,8 kg wyrobów złotniczych otrzymując w zamian 50.800 zł.

Z przedwstępnej umowy sprzedaży wyrobów złotniczych z 21września 2004r. wynika, że Spółka miała sprzedać JB do 21 marca 2005r. za 66.040 zł w 5 ratach, po 2.540 zł., płatnych najpóźniej do 21 dnia każdego miesiąca, począwszy od października 2004r.; a 53.340 zł najpóźniej w dniu podpisania umowy przyrzeczonej. W dokumentach Spółki znajdują się pokwitowania zapłaty przez J.B. raty z ww. umowy z: 21 października 2004r. – 2600zł (1 rata i 60zł na poczet 2 raty), 22 listopada 2004r. – 2500zł (2 rata i 20 zł na 3 ratę), 21 grudnia 2004r. – 2520zł (3 rata), 21 stycznia 2005r. - 2.520 zł (4 rata), z 24 lutego 2005r. - 2.540 zł. (5 rata), z 22 marca 2005r. - 2.540zł (6 rata), z 21 kwietnia 2005r. - 2.540zł (spłata rat). W 2004r. JB spłacił łącznie 7620zł, w 2005r. łącznie 10.140zł

Z kolejnej przedwstępnej umowy sprzedaży z 21 kwietnia 2005r. wynika, że Spółka miała sprzedać JB do 21 lipca 2005r. wyroby złotnicze o wadze 1,8 kg za 62.230zł, w ten sposób, że JB zapłaci Spółce: 2 raty po 3.810zł najpóźniej do 21 dnia każdego miesiąca, począwszy od maja 2005r., a 54.610zł najpóźniej w dniu podpisania umowy przyrzeczonej. W dokumentach Spółki znajduje się pokwitowanie z 30 maja 2005r. odbioru od JB 4.950 zł.; 24 czerwca 2005r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęło 4.063zł od T. S. (dalej: T.S.), tytułem płatności rata zgodnie z umową JB (wynika to z pisma z 21 lipca 2005r., k. 87 akt administracyjnych). Spółka z tytułu ww. umowy otrzymała łącznie 11.430zł z tytułu spłaty rat, za odsetki 1.519 zł.

Z kolejnej przedwstępnej umowy sprzedaży z 21 lipca 2005r. wynika, że Spółka miała sprzedać JB do 21 października 2005r. wyroby złotnicze o wadze 1,8 kg za cenę 62.230 zł, w ten sposób, że JB zapłaci Spółce: 2 raty po 3.810zł, płatne najpóźniej do 21 dnia każdego miesiąca, począwszy od sierpnia 2005r.; a 54.610zł najpóźniej w dniu podpisania umowy przyrzeczonej. W przypadku nieterminowej wpłaty którejkolwiek z kwot, mają być naliczane odsetki w wysokości 3,33% za każdy dzień zwłoki. W dokumentach Spółki znajdują się pokwitowania: z 22 sierpnia 2005r. - 3.810 zł (spłata rat zgodnie z ww. umową), z 25 października 2005r. - 11.400zł (spłata rat i odsetek zgodnie z ww. umową), z 27 października 2005r. - 1.000 zł (spłata rat i odsetek zgodnie z ww. umową), kartki bez dat z odręcznymi zapiskami (k. 81 akt administracyjnych IX – 3.810zł, X – 3.810zł, odsetki 4.826 zł, razem 12.446zł, wyliczenie na 25 października 2005r.). Z tytułu ww. umowy Spółka otrzymała łącznie 16.210 zł., z czego 11.430 zł. stanowiła spłata rat a 4.780 zł. odsetki.

Łącznie z tytułu ww. umów przedwstępnych Spółka otrzymała w 2005r. 39.299zł z czego 33.000zł to raty, a 6.299zł odsetki.

W dokumentacji Spółki znajdują się ponadto dokumenty (kartki z odręcznymi zapiskami): 1) umowa z 28 listopada 2005r. – 5.100zł, przedłużamy do 21 stycznia 2006r., na warunkach, jak do tej pory (k. 80 akt administracyjnych); 2) z 19.01.2006r. w przypadku wpłaty do 23.01.2006r. 11 430 zł, ustalamy, że uregulowane są wszystkie płatności do 21 kwietnia 2006r. włącznie, najbliższa płatność przypadnie na 21 maja 2006r. i dwa nieczytelne podpisy (k. 79 akt administracyjnych), 3) 28 listopada 2005r. i szereg kwot (k. 78 akt administracyjnych), 4) 28 listopada 2005r. i szereg kwot, w tym obok 1000zł i 500zł dopisek złotnik W-wa (k. 77 akt administracyjnych), 5) szereg kwot i dat, w tym ostatnia 17.03. (k. 76 akt administracyjnych).

DUKS stwierdził ponadto, że przesłuchany 8 lipca 2008r., w charakterze świadka T.S. zeznał, że w 2005r. – nie pamięta dokładnej daty, ale JB poprosił go o zapłacenie raty wobec Spółki, co uczynił na zasadzie przysługi koleżeńskiej; nie pamięta, ale najprawdopodobniej otrzymał od JB pieniądze w wysokości wpłaconej przelewami.

JB przesłuchany 6 listopada 2008r. w areszcie śledczym zeznał, że 21 września 2004r. sprzedał Spółce ww. wyroby złotnicze i otrzymał zapłatę, ale nie pamięta czy było to 50.800zł, ale wynika to z umowy. Tego samego dnia Spółka na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązała się odsprzedać świadkowi ww. wyroby złotnicze za 66.040zł do 21 marca 2005r. Nie pamięta ile rat wpłacił, ale płacił gotówką i otrzymywał pokwitowania, prawdopodobnie prosił też kolegę T.S. o wpłacenie za niego rat wynikających z umowy. Do 21 października 2005r. nie wykupił wyrobów i umowa przedłużona, za zgodą prezesa Spółki, wygasła. Nie żądał zwrotu zapłaconych kwot. JB po okazaniu kserokopii kartki z napisem umowa z 28 listopada 2005r. i kserokopii kartki z 19 stycznia 2006r.; oba dokumenty z dwoma nieczytelnymi podpisami stwierdził, że nie jest w stanie powiedzieć czy któryś z podpisów jest jego czy nie.

Prokurent Spółki (dawny prezes) w piśmie z 19 listopada 2008r. – w odpowiedzi na pytanie kiedy, komu i za jaką cenę sprzedano wyroby, czy były pisemne umowy dokumentujące tę transakcję, jeżeli nie zostały sprzedane, to gdzie się znajdują, dlaczego w księgach rachunkowych Spółki nie zaewidencjonowano faktu zakupu tych wyrobów - wyjaśnił, że wyroby złotnicze sprzedano, ale nie jest w stanie podać dat, bo Spółka nie posiada dokumentacji księgowej; w większości wyroby odkupił J.B., a niewielką ich część sprzedano jubilerowi, bez wglądu w dokumenty nie może podać ceny. Nie wie dlaczego zakupu nie zaewidencjonowano, ani gdzie znajdują się wyroby.

DUKS w piśmie z 25 listopada 2008r. poinformował Spółkę o możliwości wglądu w dokumentację księgową zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w L. Wydział ds z Przestępczością Gospodarczą, która przekazała oprócz dokumentów Spółki też dokumenty dotyczące A. PP zabezpieczone podczas czynności przeszukania, zgodnie ze sporządzonym spisem, które obecnie znajduję się urzędzie kontroli skarbowej w L.. DUKS zwrócił się też o udzielenie wyjaśnień w sprawie sprzedaży złota. Prokurent Spółki przejrzał dokumentację 6 i 7 stycznia 2009r., ale Spółka w piśmie z 11 stycznia 2009r. wyjaśniła, że nie jest możliwe udzielenie wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania. DUKS stwierdził, że spis przekazanych dokumentów znajduje się w aktach sprawy (k. 7-187 akt administracyjnych). Dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prezesa Spółki przekazano odrębnym spisem osobom upoważnionym do kontroli tej działalności gospodarczej. Powyższy spis znajduje się w aktach sprawy (k. 188-229). Do akt ww. postępowania włączono także protokoły przeszukań z 5 i 6 lipca 2008r., protokoły oględzin zabezpieczonych dokumentów, sporządzone przez KWP w L. (k. 3167-3407 akt administracyjnych). Materiał dowodowy sprawy, wbrew zarzutom Spółki, jest więc kompletny i został w całości spisany.

DUKS w treści decyzji wyjaśnił, jakie dokumenty włączono do akt sprawy na mocy postanowienia z 17 kwietnia 2009r. Stwierdził także, że były prezes Spółki wyjaśnił, że kupione od JB złoto przechowywane było w skrytce sejfowej w Banku P. S.A. w L.. Z wyciągu bankowego nr 36 z 28 marca 2006r. wynika, że na rachunek bankowy Spółki 28 marca 2006r. wpłynęło 95,30zł z P. S.A. [...] Oddział w L. tytułem rozwiązania umowy ww. skrytki przed terminem (k. 59 akt administracyjnych).

DUKS 23 grudnia 2008r. otrzymał z Biura Informacji i Statystyki Centralnego Zarządu Służby Więziennej w W. odpowiedź na zapytanie, że JB przebywał od 9 września 2000r. do 5 listopada 2003r. i przebywa obecnie od 5 grudnia 2007r. w Areszcie Śledczym w L. (k. 60 akt administracyjnych).

DUKS w związku z tym dał wiarę wyjaśnieniom byłego prezesa Spółki, że wyroby złotnicze sprzedano. Świadczy o tym rozwiązanie w marcu 2006r. umowy o najem skrytki sejfowej. DUKS dał też wiarę, że wyroby odkupił w większości JB, a niewielką część sprzedano jubilerowi, z uwagi na odręczne zapiski na kartach stanowiących dowody, a także wyliczenia odsetek od powtarzającej się 3.810zł - wysokość rat wynikających z umowy z JB, a także 54.610zł, która, jak wynika z umowy przedwstępnej miała być zapłacona w dniu wykupu złota. DUKS nie dał natomiast wiary zeznaniom JB, że nie odkupił złota, był bowiem zainteresowany ukryciem tego faktu, gdyż przed aresztowaniem źródłem jego utrzymania było wyłudzanie towarów.

DUKS stwierdził, że w księgach rachunkowych Spółki nie zaewidencjonowano sprzedaży wyrobów złotniczych. Brak jest też dokumentów sprzedaży wyrobów JB, czy złotnikowi. Rozwiązanie umowy skrytki sejfowej potwierdza, że wyroby sprzedano najpóźniej w marcu 2006r., świadczą o tym także zapiski odręczne na ww. kartkach, ostatnią datą, jaka na nich występuje jest 17 marca. DUKS w związku z tym przyjął, że sprzedaż ww. wyrobów nastąpiła w marcu 2006r. za cenę 54.610zł wynikającą z umowy z 21 lipca 2005r., która miała być zapłacona w dniu wykupu złota, gdyż były prezes Spółki nie podał ceny.

DUKS, mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), stwierdził zaniżenie VAT należnego w związku z czym wyliczył tenże podatek w prawidłowej wysokości, podkreślając raz jeszcze, że Spółka w rejestrze sprzedaży za marzec 2006r. nie ujęła obrotu osiągniętego z tytułu ww. umowy z JB oraz należnego VAT.

DUKS stwierdził ponadto, że w 2006r. Spółka pobrała zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, nie ewidencjonując ich w księgach rachunkowych Spółki, choć obowiązek podatkowy powstał, stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u., gdyż przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, z chwilą jej otrzymania w tej części. Pobrane zaliczki na poczet sprzedaży dotyczyły nieruchomości zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 u.p.t.u. Powyższe nieprawidłowości ustalono to na podstawie: 1) pokwitowania odbioru gotówki z 20 stycznia 2006r. (k. 2081 akt administracyjnych), wpłaty na rachunek bankowy z 17 lutego i 11 października 2006r. (k. 2083 akt administracyjnych) - od M. W.; 2) przekazy pieniężne z 30 maja, 14 lipca i 29 września 2006r. (karty nr 2535-2537 akt administracyjnych), wpłata na rachunek bankowy z 10 listopada 2006r. (k. 2534 akt administracyjnych), tabela wpłat z 14 marca, 4 kwietnia 2006r. (k. 2545 akt administracyjnych) - J. M.; 3) wpłaty na rachunek bankowy z 1, 6 i 23 lutego, 6 kwietnia, 31 maja 2006r. - M. i S. N. (k. 2453 akt administracyjnych); 4) wpłaty na rachunek bankowy z 17 stycznia, 17 lutego, 17 marca, 14 kwietnia, 18 maja, 3 lipca, 17 sierpnia, 17 października, 17 listopada, 19 grudnia 2006r. - A. P. (k. 1017-1018 akt administracyjnych); 5) wpłaty na rachunek bankowy z 1 i 21 lutego, 3 marca, 5 czerwca 2006r. - E. i A. S. (k. 2217 akt administracyjnych); pokwitowanie odbioru gotówki z 20 kwietnia 2006r. - W. L. (k. 1412 akt administracyjnych), pokwitowania odbioru gotówki z 16 stycznia, 20 kwietnia 2006r. - L. C. (k. 1519, 1523 akt administracyjnych).

DUKS podkreślił również, że w trakcie kontroli podatkowej za 2005r. ustalono, że Spółka również w 2005r. nie opodatkowała części sprzedaży VAT i nie wykazała części sprzedaży zwolnionej w deklaracjach VAT-7, choć pobierała zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, nie ewidencjonowała ich. Spowodowało to wydanie decyzji w odniesieniu do 2005r. DUKS przedstawił też wyliczenie prawidłowych wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za 2005r. oraz wyliczenie prawidłowej proporcji sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za 2005r. - po zaokrągleniu 46% (zamiast 1% wyliczonego przez Spółkę na podstawie danych za okres od maja do grudnia 2004r. ujętą w rozliczeniu za styczeń 2006r.), na mocy art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Przytoczył również treść art. 90 u.p.t.u.

DUKS przytoczył treść art. 193 O.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz stwierdził, że podatnicy, z wyjątkiem wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość VAT należnego, VAT naliczonego obniżające kwotę VAT należnego oraz VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Skoro Spółka nie zaewidencjonowała zaliczek otrzymanych w związku z przedwstępnymi umowami sprzedaży nieruchomości, a w rejestrze sprzedaży za marzec 2006r. obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży złota, księgi Spółki były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. DUKS na mocy art. 193 § 4 O.p. w tej części nie uznał ksiąg Spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. DUKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania VAT, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2010r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS po przedstawieniu przebiegu postępowania wskazał ponadto, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że każda odpłatna sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu VAT. Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek między sprzedającym towar a otrzymanym wynagrodzeniem. Związek między otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Istotne w kwestii możliwości opodatkowania VAT jest dokonanie czynności przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT. Zasadą jest opodatkowanie według stawki, a możliwość zastosowania zwolnienia powinna wynikać z wyraźnego przepisu.

W ocenie DIS ustalony stan faktyczny wskazuje, że Spółka sprzedała wyroby złotnicze w marcu 2006r. (w marcu 2006r. rozwiązano umowę najmu skrytki sejfowej, w której przechowywano wyroby złotnicze; odręczna kartka zawiera wyliczenie odsetek, w której wskazano ostatnia datę: 17.03.2006r.), za cenę ustaloną ww. umowami przedwstępnymi sprzedaży z 21 września 2004r., 21 kwietnia i 21 lipca 2005r. (umowy, odręczna kartka zawierająca m.in. wyliczenie odsetek od powtarzającej się kwoty 3.810zł, czy też kartka z 28.11.2005r. wskazująca m.in. przy dacie 21.01.2006r. 3.810zł oraz 54.610zł). Prezes Spółki zeznał, że część złota sprzedał JB za ok. 40.000zł, zaś złotnik kupił je za ok. 8.000zł. JB od października 2004r. regularnie wpłacał raty, na podstawie kolejno zawieranych umów przedwstępnych i nigdy nie wniósł o ich zwrot. Brak było potwierdzeń zapłaty za złoto sprzedane złotnikowi. Zdaniem DIS zeznanie prezesa Spółki o sprzedaży wyrobów złotniczych JB są wiarygodne, ale wyjaśnieniom JB, że nie odkupił złota nie dano wiary, w szczególności ze względu na to, iż w marcu 2006r. nie przebywał w areszcie śledczym, a z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie karne (wyłudzanie towarów), uznano, że mógł on być zainteresowany ukryciem faktu odkupienia wyrobów złotniczych. DIS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że DUKS wysnuł nieuprawnione wnioski na podstawie znajdujących się w aktach notatek i zapisków odręcznie sporządzonych oraz podkreślił, że prezes Spółki w trakcie przesłuchania potwierdził, że dokonywał zapisów na kartkach, nie umiał jedynie wskazać innych osób, które wraz z nim sporządzały notatki. Nie kwestionował też, że dotyczą one umowy zawartej z JB, ani że współuczestniczył w ich sporządzaniu.

DIS za niesłuszny uznał zarzutu pozbawienia Spółki prawa dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej, co skutkowało niemożliwością uczestniczenia czynnie w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że Spółka mimo zabezpieczenia dokumentów w postępowaniu karnym przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość do ich wglądu. W piśmie z 11 stycznia 2009r. pełnomocnik Spółki wskazał, że 6-7 stycznia 2009r. prezes Spółki wyrywkowo dokonał oględzin dokumentów w urzędzie kontroli skarbowej, w piśmie z 8 grudnia 2008r. Spółka wskazuje, że przeglądała już wcześniej część zebranej dokumentacji, na etapie, gdy ta znajdowała się w posiadaniu Policji. DUKS postanowieniem z [...] czerwca 2009r, doręczonym w tej samej dacie wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Również DIS postanowieniem z [...] stycznia 2010r. umożliwił Spółce zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, ale - nie skorzystała ona z tego prawa.

DIS wyjaśnił, że niezasadny jest też zarzut niemożność wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. DUKS przyjął dokumenty od Policji 3 marca 2008r., na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s.") oraz pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w L. wraz ze spisem akt. Argumentacja Spółki o brakach w dokumentacji czy istnienia dokumentów niezeewidencjonowanych sprowadza się jedynie do braku sporządzenia przez DUKS spisu akt. Zdaniem DIS podwójna numeracji, czy luki w numeracji nie mają wpływu na prawidłowość decyzji, bo Spółka nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów w sprawie, nie wyjaśnia, jak błędne czy podwójne ponumerowanie danych dokumentów mogłoby zmienić rozstrzygnięcie, skoro brak nowych dokumentów, faktur czy umów. DIS za niezrozumiały uznał zarzut wydania decyzji w oparciu o protokół z oględzin czy spis dokumentów dokonany przez Policję, skoro organy podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o zebrany materiał, a nie na podstawie jego spisu.

Spółka w toku postępowania odwoławczego, pismem z 12 i 19 stycznia 2010r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin z dokumentów zabezpieczonych przez Policję w lipcu 2007r. DIS postanowieniami z [...] lutego i [...] maja 2010r. odmówił uwzględnienia ww. żądań.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji DIS, ewentualnie o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p., gdyż DIS oparł się na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także nie zapewniono Spółce dostępu do własnej dokumentacji finansowo - księgowej,

2) art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

3) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niezapewnienie przedstawicielowi Spółki czynnego udziału w postępowaniu,

4) art. 172 § 1 w związku z art. 173 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez niesporządzenie protokołów przekazania dokumentacji finansowo - księgowej Spółki otrzymanej od Policji i Prokuratury Okręgowej w L., co spowodowało wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zawierającego ewidentne braki i sprzeczności,

5) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuzupełnienie materiału dowodowego o brakujące dokumenty,

6) art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego,

7) art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy,

8) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie niezgodnej z prawem decyzji, gdy istniały przesłanki do jej uchylenia,

9) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, polegające na określeniu VAT za poszczególne miesiące 2006r., gdy Spółka prawidłowo wyliczenia VAT w deklaracjach.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że materiał dowodowy, na którym oparł się DIS jest niekompletny, zawiera liczne braki, a dokumentację Spółki zinwentaryzowano z błędami. Część dokumentacji, bez udziału Spółki, przekazano organom podatkowym. Spółkę pozbawiono dostępu do dokumentacji finansowo - księgowej, a co najmniej w znacznej mierze dostęp ten ograniczono, co znacząco wpłynęło na możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu (pozostawienia całej dokumentacji do dyspozycji Policji, Prokuratury albo DUKS uniemożliwia swobodny do niej dostęp). Obszerność protokołu z kontroli i decyzji wydanych na tej podstawie obrazuje skalę i zakres postępowania. Słabą pozycję podatnika w postępowaniu podatkowym osłabia jeszcze bardziej brak posiadania swojej dokumentacji finansowej.

Art. 172 § 1 O.p. stanowi o obowiązku sporządzania protokółu z czynności postępowania - czynności urzędowych w rozumieniu art. 173 § 2 O.p. we wszystkich przypadkach, gdy są to czynności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem (art. 180 § 1 zd. 1 O.p.), gdy sporządzono go w sposób określony w przepisach rozdziału 9 działu IV O.p. Przepisy dotyczące protokołu nie przewidują możliwości sanowania wad tego dokumentu. W razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów, oględziny winny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.) sporządzonym zgodnie z przepisami (wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2000r. sygn. akt III SA 365/99, ONSA 2001/2/73). W sprawie odmówiono Spółce przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów i włączenia do akt kserokopii wszystkich dokumentów pobranych z Policji. WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 O.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 312/09 Lex nr 549766).

Zachodzą też wątpliwości, czy sprzedaż wyrobów złotniczych w ogóle nastąpiła, a jeżeli tak, w jakim terminie, za jaką kwotę i na czyją rzecz. Postępowanie dowodowe nie rozwiało tych wątpliwości, należało je więc tłumaczyć na korzyść Spółki. DUKS oparł swoje wyliczenia VAT na niepodpisanych kartkach, które potraktował jako dowody. Prezes Spółki, któremu okazano kartki nie stwierdził, że je sporządzał w całości. Podniósł, że "nie wie, czyje pismo oprócz jego może być na tych kartkach". Nie wiadomo więc kto, kiedy i w jakich okolicznościach zapisał kartki, z których wyciągnięto daleko idące konsekwencje podatkowe. Wniosek, że dotyczą one transakcji z JB, gdyż znajdowały się w "teczce z umowa JB" jest nieuprawniony. Zapiski te równie dobrze mogły być włożone przez pomyłkę do tej teczki, przez prezesa Spółki, jak i przez osoby dokonujące oględzin dokumentacji zabezpieczonej w lipcu 2007r. Nie można "zawierzyć" bezkrytycznie kartkom i określać na ich podstawie zobowiązania podatkowego w VAT.

4. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1.Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z decyzji, o których stwierdzenie nieważności, bądź uchylenie występowała skarżąca Spółka, nie naruszała ani żadnego z przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze i to w stopniu, który mógł mieć wpływ, czy też istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uznał również, że możliwe było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

3. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej.

3.1. W ocenie Sądu żaden z nich, a w szczególności zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. nie mogły być uwzględnione. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami obu instancji doszło do zebrania obszernego materiału dowodowego, który został w sposób wyczerpujący, na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. rozpatrzony. Podjęto też działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczą akta sprawy, jak również uzasadnienia decyzji organów obu instancji.

Sąd zwraca również uwagę, że sama Spółka w uzasadnieniu skargi przyznaje, że zarówno wydany w sprawie protokół kontroli, jak i decyzje organów obu instancji były obszerne, obrazowały też skalę i zakres postępowania. Trudno więc zgodzić się z dość lakonicznym stwierdzeniem Spółki, że materiał dowodowy zawierał liczne braki, a w związku z tym naruszono art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej, że w treści uzasadnień ww. decyzji w sposób wyraźny wskazano dowody, na podstawie, których wydano decyzje. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny wyjaśniły również, z jakich powodów określone dowody uznały za wiarygodne, a którym, ich zdaniem, nie można było dać wiary i z jakich przyczyn. Na tej podstawie wyraziły dopiero stanowisko merytoryczne w zakresie obowiązku podatkowego skarżącej Spółki. Stwierdzić także należy, że obszerność akt administracyjnych sprawy wskazuje, że nie poprzestano, jak twierdzi skarżąca Spółka, jedynie na odręcznie spisanych kartkach, które sporządzał m.in. prezes Spółki, a które znajdowały się w dokumentach zabezpieczonych przez Policję w lipcu 2007r. Przeanalizowano też zeznania świadków oraz znajdujące się w aktach dokumenty. Oceniono także przydatność przy rozstrzyganiu sprawy zgłoszonych przez skarżącą Spółkę wniosków dowodowych. Nieuzasadniony jest zatem również zarzut skargi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p.

3.2. Sąd podziela ponadto argumentację DIS przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zebrany w sprawie materiał, w okolicznościach także związanych z jego zabezpieczeniem przez Policję, dawał podstawę do opodatkowania VAT sprzedaży przez Spółkę wyrobów złotniczych w marcu 2006r. Sąd stwierdza też, że ustalenia organów podatkowych wynikające z analizy dokonywanych przez Spółkę transakcji handlowych z JB nie przekraczały granic zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z dyspozycji art. 191 § 1 O.p.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, o której mowa w ww. przepisie, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, jak też i opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ. Ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, a organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Ponadto organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, a ponadto rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Jeżeli organ podatkowy porusza się w tych granicach, gwarancje procesowe podatnika są zabezpieczone. Zasada swobodnej oceny dowodów wskazuje, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Powinien on oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z: 20 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61, 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie do takiej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, zgodnej z logiką oraz doświadczeniem, doszło. Na podstawie ww. ocen organy podatkowe obu instancji doszły do uprawnionej konkluzji, że skarżąca Spółka sprzedała wyroby złotnicze podlegające opodatkowaniu VAT, bez zaewidencjonowanie tego faktu w księgach podatkowych, co rodziło konsekwencji w postaci określenia prawidłowej wysokości VAT. W związku z tym, że sprzedaży dokonywano w ratach, na podstawie umów zawieranych od 2004r., organy podatkowe, miały prawo przyjąć, że do definitywnej sprzedaży ww. wyrobów doszło w marcu 2006r., kiedy zlikwidowano skrytkę sejfową w banku P. S.A., w której przechowywano ww. wyroby.

3.3. Sąd podkreśla ponadto, że z akt administracyjnych sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że sam prezes Spółki w zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego nie kwestionował sprzedaży ww. wyrobów. Uznał jedynie, że było dwóch, a nie jeden nabywca - JB, który zawierał ze Spółką przedwstępne umowy sprzedaży wyrobów począwszy od 2004r. DIS w odniesieniu jednak do tych stwierdzeń prezesa Spółki ustosunkował się w treści zaskarżonej decyzji. Oceny, których dokonał DIS, nie noszą znamion dowolności, podobnie, jak oceny zeznań świadka, który zawierał ze Spółką umowy na sprzedaż wyrobów złotniczych. Do ich uzasadnienia, w ocenie Sądu, użyto przekonywujących argumentów i dano temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.4. W związku z tym niezasadny jest także zarzut Spółki o potrzebie zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi art. 199a § 3 O.p.

Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduję się przedwstępne umowy sprzedaży zawierane przez Spółkę 21 września 2004r., 21 kwietnia 2005r. oraz 21 lipca 2005r. z JB. Organy podatkowe wskazywały również na zeznania prezesa zarządu skarżącej Spółki, który stwierdził, że wyroby złotnicze sprzedano, jak również na umowę skrytki bankowej, w której przechowywano te wyroby, a którą rozwiązano w marcu 2006r., jak również zeznania JB, który twierdził, że od października 2004r. dokonywał regularnie wpłat rat (pokwitowania odbioru gotówki, jak i wyciągi bankowe potwierdzające dokonane przelewy), ustalanych kolejno zawieranymi umowami sprzedaży i nigdy nie wniósł o zwrot zapłaconych kwot. Organy podatkowe odwołały się również do powtarzającej się na przedwstępnych umowach sprzedaży wyrobów złotniczych oraz na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach (odręcznych kartkach) ceny sprzedaży ww. wyrobów, jak kwoty odsetek wyliczanej na odręcznych kartkach od powtarzającej się kwoty - 3.810 zł, jak również ostatniej daty wskazanej na odręcznych kartach - 17 marca 2006r. Oceniły również wartość dowodową zeznań świadków. Tym samym prawidłowe jest uznanie przez organy podatkowe, że nie zachodziła wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Skoro zatem istnienie stosunku prawnego w rozumieniu prawa cywilnego jest przesądzone, to dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń należy do właściwych organów administracji publicznej. Znamienne jest, że skarżąca Spółka, oprócz ogólnikowych zarzutów, w trakcie całego postępowania podatkowego nie przedstawia żadnych dowodów, które mogłyby obalić stanowisko organów podatkowych, poparte zgromadzonymi przez nie dowodami. Nie przedstawia żadnych dokumentów będących w jej posiadaniu, a nie zgromadzonych w toku prowadzonych postępowań. W związku z tym zarzuty w omawianym zakresie uznać należy za niezasadne.

3.5. Sąd, mając zatem powyższe na uwadze przyznał rację organom podatkowym, co do oceny materiału dowodowego w zakresie dokonania transakcji sprzedaży wyrobów złotniczych przez skarżącej Spółkę. Z dowodów zgromadzonych w sprawie – zeznań świadków i dokumentów sporządzonych na piśmie, w tym także umów przedwstępnych sprzedaży wyrobów złotniczych, jak również dokumentów, które zabezpieczono w postępowaniu prowadzonym przez Policję i Prokuraturę - wynikało, iż kontrahent Spółki dokonywał na jej rzecz wpłat, tytułem należności za zakupiony towar. Skarżąca natomiast w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2006r., a w szczególności za marzec 2006r., nie ujęła obrotu osiąganego z tytułu sprzedaży wyrobów złotniczych oraz nie wykazała VAT należnego z tym związanego w żadnej deklaracji podatkowej.

4. Zdaniem Sądu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że skarżącej Spółce, wbrew zarzutom skargi, zapewniono czynny udział w toku całego postępowania, m.in. umożliwiając jej zapoznanie się z aktami sprawy, zapewniając prawo do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w każdej instancji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Niesłuszny jest więc zarzutu pozbawienia Spółki prawa dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej, co skutkowało niemożliwością uczestniczenia czynnie w postępowaniu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka mimo zabezpieczenia dokumentów w postępowaniu karnym przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość wglądu do nich.

Z akt sprawy, jak też z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika ponadto, że DUKS w piśmie z 25 listopada 2008r. poinformował Spółkę o możliwości wglądu w dokumentację księgową zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w L.. Prokurent Spółki przejrzał dokumentację 6 i 7 stycznia 2009r. Spółka, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w piśmie z 8 grudnia 2008r. wskazała, że przeglądała już wcześniej część zebranej dokumentacji, gdy ta znajdowała się w posiadaniu Policji. DUKS stwierdził ponadto, że z akt sprawy wynika, że spis przekazanych dokumentów znajduje się w aktach sprawy (k. 7-187 akt administracyjnych). Do akt ww. postępowania włączono m.in. protokoły oględzin zabezpieczonych dokumentów, sporządzone przez KWP w L. (k. 3167-3407 akt administracyjnych). DUKS w treści decyzji wydanej w pierwszej instancji wyjaśnił, jakie dokumenty włączono do akt sprawy, na mocy postanowienia z [...] kwietnia 2009r.

4.1. Z tych też przyczyn zarzuty Skarżącej, co do braku możliwości zapoznania się z zajętą dokumentacją są także całkowicie chybione.

4.2. Sąd, w odniesieniu do argumentacji skarżącej Spółki o utrudnionym dostępie do własnej dokumentacji, zajętej przez organa ścigania, stwierdza ponadto, iż okoliczność ta w świetle faktów przedstawionych przez organy podatkowe – nie mogła być uznana za istotną przy ocenie prawnej istoty sporu w sprawie. Skarżąca Spółka, w postępowaniu podatkowym miała możliwość zapoznać się z wszystkimi, niezbędnymi dokumentami księgowymi Spółki, które w jej ocenie były istotne w sprawie.

4.3. W postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji skarżącej Spółce umożliwiono też wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i zapoznanie się z aktami, wyznaczając Spółce siedmiodniowy termin. DUKS uczynił to postanowieniem z [...] czerwca 2009r., doręczonym w tej samej dacie, a DIS postanowieniem z [...] stycznia 2010r. Spółka nie skorzystała z tego prawa.

4.4. W związku z tym odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów, które znajdowały się w aktach podatkowych, z którymi Spółka mogła się zapoznać, z uwagi na podjęte przez organy podatkowe obu instancji czynności, w żaden sposób nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

4.5. Tym samym zasady określone przepisami art. 123 O.p. w związku z art. 200 O.p. nie doznały jakiegokolwiek ograniczenia, które mogłoby być oceniane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

5. W związku z tym nie sposób też podzielić zarzutu skargi o naruszeniu art. 172 O.p. w związku z art. 173 i art. 188 O.p. Włączenie przez organy podatkowe do akt sprawy, na mocy art. 180 i art. 188 O.p., materiałów należących do Spółki, które zabezpieczono w innym postępowaniu nie stanowi oględzin, które należy utrwalić w protokole z czynności. Sąd stwierdza również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS w sposób wyraźny stwierdził, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, że DUKS przyjął dokumenty od Policji 3 marca 2008r., na podstawie art. 7 ust. 1 u.k.s. i pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w L. wraz ze spisem akt. Z dokumentami tymi Spółka miała możliwość się zapoznać na mocy art. 123 i art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji organów podatkowych obu instancji

6. Sąd stwierdza również, że prawidłowo DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenił, że błędne czy podwójne ponumerowanie danych stron dokumentów nie mogłoby zmienić rozstrzygnięć wydanych w sprawie, skoro brak nowych dokumentów, faktur czy umów, które mogłyby przyczynić się do odmiennych tez do postawionych przez organy podatkowe. Ponumerowanie niektórych stron dokumentów w sposób nieuporządkowany, choć nie budzi zaufania do organu podatkowego, nie oznacza, że inne dokumenty, na których w sposób należyty umieszczono numerację stron są pozbawione wiarygodności.

7. Zdaniem Sądu również pozostałe ustalenia faktyczne, niekwestionowane przez skarżącą Spółkę, a dokonane przez organy podatkowe obu instancji w trakcie postępowania podatkowego nie budzą wątpliwości szczególnie w zakresie nie zaewidencjonowania w księgach rachunkowych Spółki pobranych zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości, gdy obowiązek podatkowy powstał, stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u. oraz w związku z tym nie opodatkowanie części sprzedaży VAT i nie wykazanie części sprzedaży zwolnionej w deklaracjach VAT-7, spowodowało wyliczenie prawidłowych wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz wyliczenie prawidłowej proporcji, o której mowa art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

8. Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty skargi na naruszeniu art. 210 O.p. Uzasadnienia faktyczne decyzji obu instancji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienia prawne decyzji obu instancji zawierają natomiast wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia ww. przepisu, uznając, że zarówno DUKS, jak i DIS uzasadniając swe rozstrzygnięcia, wypełniły w sposób należyty dyspozycję ww. przepisu.

9. Sąd stwierdza również, że ocena DIS, iż decyzje w obu instancjach wydano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie jedynie w oparciu o protokół z oględzin, czy spis dokumentów dokonany przez Policję, w świetle akt sprawy również nie budzi wątpliwości. Podnoszenie zatem w skardze przez Spółkę zarzuty o brakach w dokumentacji czy istnienia dokumentów niezeewidencjonowanych, jak również naruszenie przez DIS art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie zasługują w żaden sposób na uwzględnienie. Materiał dowodowy sprawy, wbrew zarzutom Spółki, jest kompletny i został w całości spisany.

W tych okolicznościach uzasadnione jest przyjęcie, że organy podatkowe w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, wydały prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym decyzje w indywidualnej sprawie.

10. Tym samym na uwzględnienie na zasługiwały zarzuty naruszenia prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji – a w szczególności art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatna sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu VAT. Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy sprzedającym towar, a otrzymanym wynagrodzeniem. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Skoro bezspornym w sprawie było zawarcie przedwstępnych umów sprzedaży wyrobów złotniczych: 21 września 2004r. 21 kwietnia 2005r. i 21 lipca 2005r., jak również rozwiązanie w marcu 2006r. umowy najmu skrytki sejfowej, w której przechowywano wyroby złotnicze oraz wyliczenie odsetek od powtarzającej się kwoty - 3.810 zł, jak również regularne wpłaty dokonywane przez JB (pokwitowania odbioru gotówki, jak i wyciągi bankowe potwierdzające dokonane przelewy) oraz powtarzająca się na przedwstępnych umowach i znajdujących się w aktach sprawy dokumentach cena sprzedaży ww. wyrobów, jak też odręczna kartka zawierająca wyliczenie odsetek, w której wskazano ostatnią datę na 17 marca 2006r. - możliwe i prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że w marcu 2006r. doszło do sprzedaży wyrobów, której nie zaewidencjonowano, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Prawidłowe jest również stwierdzenie, że związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności miał charakter bezpośredni i rodził obowiązek podatkowy w miesiącu wyżej wskazanym.

11. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznał, że zasadne było na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.