Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 576/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 180, 187, 188, 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 września 2020 r. nr 0201-IOD1.4102.8.2020 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz R. S. kwotę 4.857,00 zł (cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. S. (dalej: Strona/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 4 września 2020 r,. nr 0201-IOD1.4102.8.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 0230-SPV.4102.96.2019 (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji/organ I instancji) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem 19% stawki podatku w wysokości 40 795,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podaatek w wysokościach: za czerwiec 2016 r. - 216 zł, lipiec 2016 r. - 296 zł, sierpień 2016 r. - 328 zł, wrzesień 2016 r. - 127 zł listopad 2016 r. - 10 zł, grudzień 2016 r. - 136 zł.

Jak wynika z akt sprawy Strona prowadziła w 2016 r. działalność gospodarczą pod nazwą E. Przedmiotem jej działalności były usługi serwisowania stacji paliw, wynajem pomieszczeń i sprzętu, usługi mechaniczne i budowlane, wykonywanie instalacji elektrycznych. Podatek od osiągniętych w 2016 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżący rozliczył na zasadach określonych w przepisach art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dnia 22 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2016 r. o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-36L. W deklaracji tej wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 696.282,94 zł, koszty jego uzyskania – 681.364,16 zł i obliczył dochód z tego źródła - 14 918,78 zł. Od tego dochodu Strona odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.015,14 zł, dochód po odliczeniach wyniósł 10.903,64 zł. Od podstawy w wysokości 10.904 zł obliczono podatek zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stawki 19%) w kwocie 2.071,76 zł. Od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.071,76 zł. Zobowiązanie po odliczeniach wyniosło 0 zł. Suma zaliczek wpłaconych przez Skarżącego stanowiła 13.547 zł. Wykazano więc nadpłatę w tej wysokości, która została zwrócona Stronie dnia 29 czerwca 2017 r. na wskazany przez niego rachunek bankowy.

Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczął wobec Skarżącego postanowieniem z dnia 22 marca 2019 r. postępowanie podatkowe, w którym ustalił, że w 2016 r. Strona osiągała i wykazała przychody z tytułu:

- wykonywania zleceń dla E.(1) Sp. z o. o. w postaci usuwania awarii i wykonywania usług na stacjach paliw L. w wysokości 582.920,00 zł.;

- wykonywania usług, głównie elektrycznych, na stacjach paliw L. w kwocie 23.329,35 zł;

- usuwania awarii na stacjach paliw I. w B. i w Z. w wysokości 2.348,70 zł;

- wykonywania usług dla Gminy Z.(1) w kwocie 48.675,62 zł;

- naprawy oświetlenia, wynajęcia podnośnika koszowego, wykonania pomiarów eklektycznych, remontu silników i rozdzielni dla P. Sp. z o. o. w wysokości 8.222,00 zł;

- wynajęcia podnośnika koszowego, usług elektrycznych dla wspólnoty mieszkaniowej w Z.(1) w kwocie 8.410,67 zł;

- wynajęcia powierzchni magazynowej dla A. S. C. w wysokości 10.990,00 zł;

- prac dla: P.(1) Sp. z o. o., U., O., P.(2) Sp. z o. o., Z. S. A., J. G., C. w Z.(1), Z.(1) w łącznej kwocie 10.830,00 zł. W sumie podatnik wykazał przychód w wysokości 696.282,94 zł.

Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Strona omyłkowo w przychodach za 2016 r. uwzględniła wartość faktur wystawionych w roku 2015 r. na rzecz Spółki z o. o. E.(1) oraz Gminy Z.(1). Łączna wartość błędnie ujętych przychodów wyniosła 2.543,52 zł, co Skarżący potwierdził. Innych nieprawidłowości w tym zakresie organ podatkowy I instancji nie stwierdził.

Organ I instancji ustalił, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał zakup towarów i materiałów w wysokości 387.982,96 zł, koszty uboczne zakupów w kwocie 2.400,23 zł i pozostałe wydatki 290.980,97 zł. W sumie wykazano koszty uzyskania przychodów w wysokości 681.364,16 zł.

W oparciu o zebrane dowody, m.in. w postaci przesłuchań świadków i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Strony, organ I instancji ustalił, że zawyżono wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 222.060,16 zł, obejmującą:

-zakup usług udokumentowanych 19 fakturami wystawionymi przez firmę E.(2) M. G. w łącznej wysokości 221.900,00 zł. Usługi te miały polegać na wykonywaniu przez M. G. prac serwisowych na stacjach L., w ramach świadczenia usług przez firmę Skarżącego na rzecz E.(1) Sp. z o. o. - na mocy umowy zleceniobiorca M. G. zobowiązał się do usuwania awarii oraz wykonywania zleceń na podstawie zgłoszeń. Strony umowy ustaliły, że wynagrodzenie będzie przekazywane w kwotach zgodnie z zamówieniami, w gotówce. Umowa miała zostać wykonana w całości do dnia 31 grudnia 2016 r. Wypłacenie wynagrodzenia wynikającego z faktury dokumentowane było każdorazowo dowodem wpłaty KW. Organ uznał, że M. G. nie wykonywał faktycznie usług na rzecz Strony. Argumentując swoje stanowisko powołał się na to, że dane M. G. nie są znane ani firmie E.(1), ani L., dla których, jako podwykonawca miał świadczyć usługi z ramienia Skarżącego oraz na to, że pracownicy zatrudnieni u Strony nie znają go, a także zauważając, że na podstawie ww. faktur M. G. otrzymał zapłatę większą niż wartość poszczególnych usług, które świadczył oraz większą niż pracownik zatrudniony na umowę o pracę - D. S. Organ I instancji stwierdził, że dowody w postaci umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a E.(2) M. G. dnia 2 stycznia 2016 r. na świadczenie usług serwisowych na obiektach stacji paliw L. zlecenia E.(1) przez zleobiorcę na rzecz zleceniodawcy (Strona) oraz faktur wystawionych przez firmę M. G. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i są sprzeczne z pozostałymi dowodami pozyskanymi w toku kontroli i postępowania podatkowego;

-zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość wynagrodzenia wypłacanego żonie na podstawie umowy zlecenia w kwocie 150 zł. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów nie może być wartość pracy małżonka wykonanej na rzecz podatnika;

-wykazany jako koszt wydatek w wysokości 10,16 zł na słodycze, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie został poniesiony w celu jego osiągnięcia i jest to wydatek prywatny.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2016 r. prowadzona była przez Skarżącego w sposób nierzetelny, ponieważ dane wykazane w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a kwota błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów przekracza 0,5%, tj. stanowi 32% kosztów wykazanych w podatkowej księdze prowadzonej w 2016 r. Organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i określił zobowiązanie Strony na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów. Wykazany przez Skarżącego przychód pomniejszył o 2.543,54 zł (wartość, wystawionych w 2015 r. faktur dotyczących transakcji, które miały miejsce w 2015 r.) wyliczając jego wysokość na kwotę 693.739,42 zł. Natomiast koszty jego uzyskania zmniejszył o 222.060,16 zł w związku z ustaleniem, że faktury wystawione na rzecz M. G., na łączną kwotę 221.900,00 zł były fikcyjne, wydatek na zakup słodyczy w kwocie 10,16 zł stanowił wydatek prywatny, a 150,00 zł zostało ujęte jako wynagrodzenie za pracę małżonki, więc nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji organ I instancji zweryfikował wysokość kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Stronę w podatkowej księdze i w zeznaniu podatkowym z 681.364,16 zł do 459.304,00 zł.

Organ I instancji po weryfikacji odliczeń od podstawy opodatkowania i od podatku ustalił również, że wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne Skarżącego w 2016 r. wyniosła 4.055,14 zł. Natomiast opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne, w wysokości do 7,75% wymiaru składki stanowiły 2977,62 zł.

Mając powyższe na uwadze decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 40.795,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości 1.113,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono, iż wydana została z naruszeniem:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.) przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie wniosków niewynikających z materiału dowodowego w postaci uznania, że współpraca z M. G. miała charakter fikcyjny, a podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nierzetelny, co doprowadziło do błędnego określenia podstawy opodatkowania;

- art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. G., a w konsekwencji niepełne zebranie materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy;

- art. 187 § 1 O.p. przez brak obiektywizmu i bezstronności w ocenie sytuacji prawnej Skarżącego;

- art. 122 O.p. przez ocenę niedających się usunąć wątpliwość na niekorzyść Strony, w związku z tym, że nie udało się organowi pozyskać nagrań z monitoringu wizyjnego od operatorów stacji benzynowych;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci uznania, że o fikcyjności faktur wystawionych przez M. G. świadczy to, że otrzymał on znacznie wyższe wynagrodzenie niż pracownik D. S. oraz to, że zapłaty za te usługi wykonywane były gotówką i udokumentowane dowodami wpłaty "KW" oraz nieuwzględnienie tłumaczeń Strony, że pieniądze te pochodziły z jej oszczędności zebranych w latach 2012-2015.

DIAS w oparciu o art. 229 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ II instancji pozyskał: kserokopię decyzji wydanej 19 lutego 2020 r., nr 0230- SPV.4103.13.2019 wobec M. G., dokumentację od Spółki z o.o. E.(1) dotyczącą zleceń wykonywanych przez Stronę, wyjaśnienia Strony w tym zakresie oraz informacje od Spółki z o. o. L. Pozyskano również wyjaśnienia od osób, których nazwiska były ujęte na dokumentach, przekazanych przez Spółkę E.(1), w rubryce przeznaczonej do oznaczenia serwisantów, którzy z ramienia E. mieli wykonywać usługi - pismo D. K. z 10.08.2020 r., M. S. z 10.08.2020 r., R. K. z 11.08.2020 r., K. K. z 12.08.2020 r.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 4 września 2020 r., po rozpoznaniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy M. G. świadczył usługi na rzecz Skarżącego w 2016r., za które mógłby otrzymać 221.900,00 zł. Zgodnie z umową zawartą między firmą Skarżącego, a E.(2) M. G., M. G. miał świadczyć usługi serwisowe na obiektach stacji paliw L. (zlecenia E.(1)). Na mocy tej umowy zleceniobiorca zobowiązał się do usuwania awarii oraz wykonywania zleceń na podstawie zgłoszeń.

DIAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego ustalił, iż D. S., M. S., R. M., R. K., K. K. oraz D. K. wskazani są na dokumentach przekazanych przez Spółkę E.(1), jako Serwisanci. Natomiast dane M. G. nie pojawiły się na żadnej z 1032 stron dokumentacji przekazanej przez E.(1) Sp. z o.o. Zgodnie z twierdzeniem Strony oraz wyjaśnieniami ww. osób - M. S., R. K. (wykonywał on dla Skarżącego prace na podstawie umowy zlecenia w dniach od 1 do 31 stycznia oraz od 1 lutego do 31 kwietnia 2016r., natomiast w późniejszym okresie bywał ze Stroną podczas jego wizyt na stacjach oraz mogło się zdarzyć, że był na stacjach w obecności D. S.) i D. K. bywali ze Skarżącym na stacjach paliw, jednak nie wykonywali żadnych prac elektrycznych czy pomocniczych. Ich nazwiska znajdowały się na dokumentach dotyczących obsługiwanych zgłoszeń, ponieważ Skarżący uznał, że dla pracowników stacji paliw było istotne aby obecność osób trzecich na stacjach była udokumentowania. R. M. odbywał u Strony staż z Powiatowego Urzędu Pracy w Z. i przyglądał się wykonywanym przez niego pracom, stąd jego nazwisko mogło znaleźć się na dokumentacji spółki E.(1). K. K. wykonywał on dla Podatnika udokumentowane fakturami i opłacone przez Podatnika prace ślusarskie oraz montaż pokrywy zbiornika z ramienia firmy K. Nie wie dlaczego w kartach pracy jego nazwisko zostało wskazane jako serwisanta.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że postępowanie polegające na ujmowaniu na dokumentach danych osób, które jedynie przebywały na stancjach paliw, a niepodawanie w nich danych M. G. jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz przeczy temu, aby podmiot E.(2) M. G. świadczył usługi dla Skarżącego w 2016 r., ponieważ jak twierdzi on sam nauczył M. G. zawodu i zawarł z nim umowę na świadczenie usług na kwotę 221.900,00 zł, jako z podwykonawcą, z której nie uzyskał faktycznie żadnych dochodów, ponieważ oświadczył w piśmie z 23 czerwca 2020 r., że wartość usług wykonanych przez M. G. to dokładnie 221.900,00 zł. Natomiast nie ujmował nazwiska M. G. na protokołach i innych dokumentach wystawianych z tytułu usług dla E.(1), ponieważ obawiał się, że ten "będzie zainteresowany przejęciem zlecenia od spółki E.(1) bezpośrednio dla swojej firmy" i w ten sposób pozbawi go źródła dowodów.

DIAS kolejno wyjaśnił, że analizując pozyskaną dokumentację dokonał szczegółowych wyliczeń wskazujących na to, że ewentualne wykonywanie wskazanych prac przez M. G. byłoby nieopłacalne ekonomicznie dla Skarżącego, który, jak twierdzi, za podwykonawstwo zapłacił M. G. 221.900,00 zł, natomiast sam w przeciągu całego 2016 r. wykonał usługi na wartość 240.675,81 zł. Różnica wynosi zatem 18.775,81 zł., co stanowi ok. 8% wartości usług wykonanych przez Skarżącego. Natomiast Strona w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego wskazała w piśmie z 26 czerwca 2020 r., że wartość usług jakie wykonał na rzecz E.(1) M. G. wynosi 221.900,00 zł, a więc dokładnie tyle ile otrzymał od Strony. Zdaniem DIAS z tego tłumaczenia wynika, że Skarżący nic nie zarobił na usługach, które zlecił podwykonawcy.

W zakresie wysokości przychodów określonych przez organ I instancji w kwocie 693.739,42 zł, DIAS nie stwierdził nieprawidłowości. Wyjaśnił, że w zeznaniu Strona wykazała przychód w kwocie 696.282,94 zł, przez co zawyżyła przychód osiągnięty w 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o 2.543,52 zł poprzez ujęcie w rozliczeniu faktur wystawionych w 2015 r. dla Spółki E.(1) (nr [...] i [...]) oraz dla Gminy Z.(1) (nr [...]), co też Strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 21 grudnia 2018 r. wyjaśniła, wskazując, że faktycznie omyłkowo zawyżyła wysokość swoich przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o 222.060,16 zł w wyniku nieprawidłowego ujęcia w nich wydatku na zakup słodyczy (10,16 zł faktura nr [...]), wynagrodzenia małżonki (150,00 zł), fikcyjnych faktur wystawionych przez E.(2) M. G. (221 900,00 zł). Prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów w roku 2016 zdaniem DIAS to 459.304,00 zł, a nie jak błędnie wykazała Strona w zeznaniu – 681.364,16 zł. Zatem jak wyjaśnił DIAS, dochód Skarżącego, z uwzględnieniem prawidłowo skorygowanych przez organ I instancji wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania, wynosi 234.435,42 zł. Po odjęciu składek na ubezpieczenie społeczne otrzymany dochód do opodatkowania to 230.380,28 zł, co po zaokrągleniu daje podstawę opodatkowania w wysokości 230 380,00 zł. Podatek obliczony zgodnie z przepisem art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, obliczono w wysokości 43 772,20 zł (23 380,00 zł x 19%). Podatek po odliczeniu opłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości do 7,75% wymiaru składki) wynosi, po zaokrągleniu, 40 795 zł (43 772,20 - 2 977,62 zł). Na tej postawie zdaniem organu odwoławczego prawidłowo ustalono również wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miejsce od czerwca do grudnia 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył w całości decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tj. pominięcie okoliczności wynikającej z przesłuchania Skarżącego i z zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...] związanej ze stanem zdrowia Skarżącego w 2016 r., a które to okoliczności leżały u postawy podjęcia współpracy przez Skarżącego i M. G., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i sformułowanie niewłaściwego wniosku, że okoliczność podana przez świadka D. S. – a mianowicie, że świadek D. S. kojarzy, że któryś z pracowników mógł mieć na imię M. – nie stanowi dowodu na to, że M. G. wykonywał usługi na rzecz Skarżącego; art. 144 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ograniczenie się przez organ II instancji wyłącznie do wezwania M. G. za pośrednictwem operatora pocztowego oraz niepodjęcie przez organ II instancji próby dostarczenia M. G. wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka innym sposobem, tj. za pośrednictwem pracowników urzędu obsługującego organ – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu bądź za pośrednictwem funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ II instancji art. 188 O.p., art. 187 § 1, art. 121 O.p a w konsekwencji skutkowało też nienałożeniem przez organ II instancji na M. G. kary porządkowej.

. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentacji medycznej dołączonej do skargi, z której to dowód dopuszczono na rozprawie postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W sytuacji niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych, jak też w ocenie zebranego materiału dowodowego. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat opisanych wyżej zasad, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że rozstrzygnięcie to jest wadliwe.

Stanowisko organu podatkowego oparte zostało na dowodach w postaci: protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, tj. E.(1) Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz w podmiocie P.(3) Sp. z o.o., dokumentacji otrzymanej od Spółki E.(1), przesłuchania świadków oraz Strony a ich analiza doprowadziła organ do stwierdzenia, że współpraca Skarżącego z M. G. nie miała miejsca w 2016 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie pozwala na wykazanie w sposób jednoznaczny, że M. G. nie wykonał czegokolwiek z kwestionowanych faktur.

Jako argumenty przeciwko możliwości wykonania spornych usług na rzecz Skarżącego podniesiono brak danych M. G. w dokumentacji przekazanej przez Spółkę E.(1); brak wiedzy osób ujętych w dokumentacji przekazanej przez kontrahenta Strony o osobie M. G., nieopłacalność ekonomiczna - zawarcie z M. G. umowy na świadczenie usług z której Strona nie uzyskała faktycznie żadnych dochodów; rozliczenia w formie gotówkowej, unikanie kontaktu z organami podatkowymi przez M. G.;

Odnosząc się do powyższych argumentów wskazać należy, że E.(1) Sp. z o.o. wskazała, że nie posiada informacji na temat tego, czy usługi na jej rzecz wykonywał M. G., jako podwykonawca Skarżącego. Nie wie jakie osoby w 2016 r. realizowały stosunek pracy lub inne umowy cywilnoprawne z E. Spółka wskazała natomiast, że nigdy nie współpracowała z podmiotem E.(2) M. G. Spółka z o.o. L. wskazała, że nie posiada w swoich systemach danych dotyczących M. G., ani podmiotu E.(1). Poinformowała, że Skarżący usługi wykonywał sam bądź z pracownikami, natomiast nie posiada żadnych danych dotyczących podwykonawców i nie jest w stanie wskazać kto fizycznie wykonywał usługi. P.(3) Sp. z o. o. poinformowała, że w systemach spółki nie widnieją dane M. G. ani firmy E.(1), mimo że w protokołach napraw znajdują się podpisy osób wykonujących naprawy z ramienia firmy E. Spółka poinformowała, że nie wie czy Skarżący korzystał z usług podwykonawców.

W ocenie Sądu wynik przeprowadzonych czynności sprawdzających u podmiotów: E.(1), L. i P.(3) prowadzi jedynie do wniosku, że: wykonywanie usług na rzecz tych podmiotów następowało przez firmę Skarżącego, zgodnie z zawartymi umowami oraz że usługi te mogły być wykonywane przez Skarżącego, jego pracowników czy też podwykonawców. Natomiast ww. podmioty nie mają wiedzy o osobach zatrudnionych u Skarżącego, czy też jego podwykonawcach oraz nie są w stanie wskazać kto faktycznie usługi wykonywał. Z uwagi na charakter współpracy Skarżącego z ww. podmiotami obecność osób pracujących dla firmy Skarżącego była obojętna dla ww. podmiotów i dla realizacji współpracy ze Skarżącym podmioty te nie musiały posiadać wiedzy o ich istnieniu. Powyższe podmioty zawierały umowy wyłącznie ze Skarżącym. Jak wskazali kontrahenci, że weryfikacja czy Skarżący wykonuje usługi osobiście, czy też przy pomocy pracowników/podwykonawców nie była w ich zakresie.

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, że brak danych M. G. w dokumentacji przekazanej przez Spółkę E.(1) świadczy o tym, że osoba ta nie wykonywała zleceń z ramienia E. R. S., to zdaniem Sądu zapisy ww. dokumentacji nie mogą prowadzić do tak daleko idących wniosków. Bazując bowiem na samych zapisach w dokumentacji, należałoby stwierdzić, że wszystkie osoby wskazane w dokumentacji przekazanej przez E.(1) Sp. z o.o., tj. D. S., M. S., R. M., R. K., K. K. oraz D. K. jako Serwisanci (na kartach pracy w rubryce "Imię i Nazwisko Serwisanta" i w rubryce "Serwisant" oraz na dokumentacji obsługi zgłoszeń) – wykonywały czynności serwisowe z ramienia Skarżącego jako osoby u niego zatrudnione lub podwykonawcy. Przeczą temu natomiast wyjaśnienia M. S., R. K., D. K. oraz Strony, z których wynika, że często towarzyszyli oni Skarżącemu w trakcie wyjazdów i na stacjach paliw, jednak nie wykonywali żadnych czynności serwisowych (R. K. po zakończeniu umowy zlecenia). To samo dotyczy R. M., który u Strony odbywał staż z Powiatowego Urzędu Pracy w Z. i przyglądał się wykonywanym przez niego pracom. Natomiast K. K. wykonywał prace ślusarskie oraz montaż pokrywy zbiornika z ramienia firmy K., która. świadczyła na rzecz Strony usługi ślusarskie. Nie wie dlaczego w kartach pracy jego nazwisko zostało wskazane jako serwisanta. Spółka L. wskazała natomiast, że na protokołach wykonanych prac serwisowych co do zasady zawsze są spisane osoby, które przeprowadzają czynności serwisowe oraz, że nie ma przesłanek aby w protokołach tych były wpisywane osoby niewykonujące czynności serwisowych, osoby towarzyszące czy znajomi. Z wyjaśnień ww. Spółki wynika, że podpisane przez stację protokoły zawierają informacje prawdziwe i zgodne ze stanem faktycznym. Powyższe ustalenia wskazują, że zapisy w przekazanej dokumentacji są nierzetelne, nie odzwierciedlają zaistniałego stanu faktycznego i prowadzą do wniosku, że jeżeli w dokumentacji ujęto osoby nie wykonujące czynności serwisowych z ramienia firmy Strony, to istnieje możliwość nieujęcia w tejże dokumentacji osoby wykonującej takie usługi. Organ nie negował wykonania przez firmę Skarżącego czynności serwisowych. Równocześnie pominął podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane ze stanem jego zdrowia w 2016 r. i koniecznością zapewnienia zastępstwa na czas zabiegu (operacja w kwietniu 2016 r.), leczenia i rekonwalescencji. Okoliczności te wymagały rozważenia w kontekście możliwości wykonania udokumentowanych czynności serwisowych w 2016 r. przez 2 osoby zatrudnione o Skarżącego, tj. R. K. wykonującego dla Podatnika prace na podstawie umowy zlecenia w dniach od 1 do 31 stycznia i od 1 lutego do 31 kwietnia 2016 r. oraz zatrudnionego na podstawie umowy o pracę D. S. Czynności tych bowiem nie wykonywali i nie byli serwisantami R. M., M. S., K. K. i D. K. – nie zmienia tego, wbrew twierdzeniom organu, wpisanie ich w takim charakterze w dokumentacji przekazanej przez E.(1), w której, jak ustalił organ czynności serwisowych wykonanych osobiście przez Podatnika jest w sumie 204. .

Argumentem przeciwko możliwości wykonania spornych usług na rzecz Skarżącego były także ustalenia, że D. S., M. S., R. M., R. K., K. K. oraz D. K. nie znali oni M. G. Po pierwsze M. S., R. M., R. K. – od 1 maja 2016 r., K. K. oraz D. K. nie byli osobami zatrudnionymi przez Skarżącego, a jedynie osobami czasami towarzyszącemu (poza K. K.) Skarżącemu podczas jego wyjazdów na stacje, gdzie wykonywał czynności serwisowe. Zatem mieli styczność jedynie ze Skarżącym. Zatem nie mogli znać M. G. Natomiast D. S. zeznał, że nie zna M. G., lecz kojarzy jedynie, że któryś z pracowników mógł mieć na imię M. Tej kwestii organ nie wyjaśnił, choć zasady doświadczenia życiowego wskazują na większą łatwość zapamiętywania imion niż nazwisk osób nieznanych wcześniej lub osób z którymi spotkania następują sporadycznie.

Negatywnie na wiarygodność zakwestionowanych transakcji i samego Skarżącego nie może wpływać postawa M. G. wobec organu podatkowego oraz fakt, że Sąd Rejonowy w W. orzekł względem M. G. z dniem 16 maja 2017 r. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat, tym bardziej, że sporne faktury dotyczą 2016 r.

Należy również przyznać rację Skarżącemu, że niesłusznie zaniechano w sprawie przesłuchania M. G. W ocenie Sądu dowód z zeznań tej osoby jako świadka powinien być w sprawie przeprowadzony celem wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy.

Wskazać należy, że Strona zgłosiła ten dowód z tezą przeciwna niż przyjęta przez organ. Jak zaś wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy Strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji" (wyrok NSA z 19.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1318/13 LEX nr 1544555). Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony" (wyrok NSA z 21.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14 LEX nr 1591812).

Organ wskazał, że podjął działania w celu uwzględnienia żądania Strony i wezwał na przesłuchanie M. G., który jednak nie stawił się, ponieważ nie odebrał kierowanych do niego pism i wróciły one w zamkniętych kopertach do nadawcy. Oceniając powyższe, należy stwierdzić, że powyższa argumentacja pozostaje całkowicie poza normą art. 188 O.p. Odnośnie nieskutecznej próby przesłuchania wnioskowanego świadka, to zauważyć należy, że w sytuacji gdy dany podmiot w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania określonego zachowania – tu w celu przeprowadzenia dowodu niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla spraw. Nie stoi temu na przeszkodzie doręczenie wezwań w trybie fikcji prawnej, zgodnie z art. 150 § 4 O.p. Strona wskazała, że dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i był zgłoszony na okoliczności, które nie zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podane wyżej aspekty przemawiają bowiem za stwierdzeniem, że materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania wskazanych istotnych ustaleń faktycznych, a ponadto istnieją podstawy do odmiennej interpretacji tego materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony. Powyższe naruszenia zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; skoro bowiem na obecnym etapie ustalenia faktyczne są niepełne, to dopiero dokonanie dalszych niezbędnych ustaleń pozwoli na wyrażenie kompleksowej, właściwej oceny tak zgromadzonego materiału, która może być odmienna od przedstawionej w decyzjach organów podatkowych. Tym bardziej zaś wskazane przez Sąd naruszenia organu w zakresie oceny już zgromadzonych w sprawie dowodów, mogą przełożyć się na inny wynik sprawy niż ujęty w zaskarżonej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji zobowiązany jest naprawić wskazane uchybienia. Przede wszystkim organy winny w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie, w szczególności poprzez przesłuchanie świadka wskazanego przez Skarżącego.

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego wykonania zakwestionowanych usług, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis, opłata skarbowa od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).