Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 72/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Saniewski Sędziowie sędzia WSA Joanna Janiszewska-Ziołek sędzia WSA Anna Klotz (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. S.A w Ł. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm.), utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...].

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia E. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nr [...], udzielonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Od powyższej decyzji została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Bd 1079/17 WSA w Bydgoszczy odrzucił skargę na wskazaną powyżej decyzję. Ww. postanowienie uprawomocniło się z dniem 21 czerwca 2018 r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. E. S.A. z siedzibą w Ł. powołując się na art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], w którym zgłosiła zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Stanowisko uzasadniła tym, że w dniu [...] kwietnia 2017 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nastąpiło przekształcenie spółki E sp. z o.o. w E. Spółka Akcyjna. Wobec powyższego, decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powinna zostać wydana na E. S.A w Ł.

Dyrektor Izby Administracji Krajowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi, że w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształconego. Przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej. Skoro w realiach niniejszej sprawy w dniu [...] kwietnia 2017 r. nastąpiło przekształcenie Spółki E. sp. z o.o. w Spółkę E. S.A. to znaczy, że nie doszło do rozwiązania podmiotu, w stosunku do którego wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz wydana została decyzja, lecz nastąpiła jedynie zmiana jego formy prawnej (w spółkę akcyjną). Podmiot przekształcony kontynuował swoje istnienie, ale w innej formie prawnej. Nie można zatem uznać, że podmiot, w stosunku do którego wydana została decyzja z dnia [...] lipca 2017 r. przestał definitywnie funkcjonować. Uchybieniem organu było jedynie błędne oznaczenie formy prawnej podmiotu, który w wyniku przekształcenia powstał.

E. S.A w Ł. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na niezastosowaniu go w sprawie oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie w sprawie poglądów wyrażonych w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 1079/17.

Uzasadniając powyższe, odwołująca się ponownie wskazała, że w dacie wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję o cofnięciu spółce E. sp. z o.o. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, spółka ta nie istniała, bowiem w dniu [...] kwietnia 2017 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, na skutek przekształcenia jej w E. S.A.

W ocenie odwołującej się, powyższe wskazuje na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W kwestii naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 153 p.p.s.a. odwołująca się wskazała, że w postanowieniu z dnia 8 maja 2018 r., sygn. II SA/Bd 1079/17 WSA w Bydgoszczy, odrzucając skargę odwołującej się na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r., wyjaśnił, że z chwilą wpisania spółki do rejestru posiada ona takie atrybuty, jak zdolność prawa, zdolność do czynności prawnych czy zdolność sądową, natomiast traci je z chwilą wykreślenia jej z rejestru. W dniu wniesienia skargi do sądu E. sp. z o.o. już nie istniała w obrocie prawnym, nie mogła zatem skutecznie dochodzić swoich praw przed sądem i w związku z tym skarga podlegała odrzuceniu. Z faktu utraty zdolności sądowej przez E sp. z o.o. odwołująca się wywodzi, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. obarczona jest wadą wskazaną z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a niezastosowanie się przez organ do treści powyższego postanowienia WSA w Bydgoszczy stanowi naruszenie art. 153 .p.s.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. o utrzymaniu w mocy orzeczenia organu I instancji wskazał, że wniosek o stwierdzenie nieważności odwołująca się oparła na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie). Organ przyznał, że w stanie faktycznym zaistniałym na gruncie niniejszej sprawy stroną postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej, a następnie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, jako jego następcą prawnym, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lutego 2017 r., była spółka E. sp. z o.o. W toku przedmiotowego postępowania odwoławczego dotyczącego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu celnego, tj. w dniu [...] kwietnia 2017 r. nastąpiło przekształcenie E. sp. z o.o. w E. S.A. W ocenie Strony, skierowanie decyzji do podmiotu, który de facto już nie funkcjonował w obrocie gospodarczym, skutkuje nieważnością tego rozstrzygnięcia i tym samym organ II instancji naruszył dyspozycję przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ powołał się na art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), który stanowi, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawie art. 552 ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Stosownie do treści art. 553 § 1 ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Organ powołał się także na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażonego w uchwale z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. III CZP 68/17, w której wskazano, że normatywna konstrukcja przekształcenia spółek handlowych (sensu stricto) opiera się na realizacji zasady kontynuacji (ciągłości). Z zasady tej, wyrażonej w art. 553 § 1-3 k.s.h., eksponującej sferę podmiotową przekształcenia wynika, że spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków.

Organ odniósł się do regulacji zawartych w dziale 14 Ordynacji podatkowej oraz art. 93a § 1 pkt 1, zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W ocenie organu odwoławczego pomyłka organu polegająca na wskazaniu w nazwie spółki nieaktualnej w dniu wydania decyzji formy organizacyjno-prawnej, tj. wskazanie jako adresata decyzji: "E. sp. z o.o.", podczas gdy prawidłowo powinno być: "E. S.A.", nie stanowi wady istotnej decyzji, która uzasadniałaby stwierdzenie jej nieważności, lecz oczywistą omyłkę o której mowa jest w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku przekształcenia nie uległ zmianie skład osobowy spółki, bowiem udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z chwilą przekształcenia stali się akcjonariuszami spółki akcyjnej, swoją funkcję zachował prezes zarządu, nie zmienił się adres spółki, niezmieniony pozostał przypisany spółce numer NIP i numer REGON, a spółka akcyjna stała się podmiotem wszelkich praw i obowiązków przysługujących spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w tym stała się stroną postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej.

Jak wskazał organ stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na wystąpienie przesłanki z przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak wskazano na wcześniejszym etapie rozważań, może nastąpić tylko w przypadku rażącego naruszenia przepisów w kwestii właściwego określenia strony postępowania. Organ odwoławczy podniósł, że uchybienie w postaci mylnego określenia w decyzji formy prawnej strony, może zostać konwalidowane w drodze sprostowania decyzji, natomiast nie stanowi podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Z tego względu organ uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej za nieuzasadniony.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 153 ppsa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Bd 1079/17 WSA w Bydgoszczy odrzucił skargę E. sp. z o.o. z uwagi na brak zdolności sądowej strony. Sąd uznał, że skarżąca spółka utraciła osobowość prawną przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W dniu wniesienia skargi spółka już nie istniała w obrocie prawnym, bowiem z chwila wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego utraciła byt prawny. Jako podmiot nieistniejący nie mogła zatem skutecznie dochodzić swoich praw w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Utrata zdolności prawnej poprzez wykreślenie z rejestru skutkuje utratą zdolności sądowej i procesowej. Organ stwierdził, że w przedmiotowym postanowieniu rozstrzygnął jedynie kwestię proceduralnego uchybienia, wobec czego zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. organ uznał za nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy E. S.A w Ł. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na niezastosowaniu go w sprawie oraz naruszenie art. 153 ppsa poprzez nieuwzględnienie w sprawie poglądów wyrażonych w postanowieniu WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt ll SA/Bd 1079/17.

Jak wskazała skarżąca, wskutek przekształcenia spółki E. sp. z o.o. w spółkę E. S.A., na ten ostatni podmiot przeszły wszystkie prawa spółki przekształcanej. Przekształcenie to zostało dokonane dnia [...] kwietnia 2017 r. i właśnie w tym dniu doszło do przejścia na E. S.A. praw i obowiązków spółki przekształcanej. Nie ulega jednak również wątpliwości, że w tym właśnie dniu spółka E. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru i wskutek tego utraciła byt prawny. Taki pogląd prawny został wyrażony w postanowieniu WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Bd 1079/17, który wiąże organ podatkowy w niniejszej sprawie. Zatem po dniu [...] kwietnia nie było bytu prawnego "E. sp. z o.o." Wobec tego wydanie decyzji wobec niego nie było, zdaniem skarżącej dopuszczalne. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że w dniu [...] kwietnia 2017 r. powstał inny podmiot, którym była spółka E. S.A. Był to jednak inny podmiot, niż wykreślona z rejestru " E. sp. z o.o.". Podmiot ten jako nowy podmiot będący następcą prawnym E. sp. z o.o., posiadał prawa i obowiązki, o których orzeczono w decyzji.

Skarżąca wskazała, że w chwili wykreślenia E. sp. z o.o. podmiot ten utracił zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, a tym samym utracił zdolność do działania w postępowaniu administracyjnym jak też sądowym. Taki pogląd, ze względu na treść postanowienia WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Bd 1079/17, jest wiążący, w tym również wiąże organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018, poz. 2107), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm.), utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], którą to utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia E. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nr [...], udzielonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.

O ile w dniu wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego E. posiadała w Krajowym Rejestrze Sądowym oznaczoną formę prawną jako Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., to w dacie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tj. [...] lipca 2017 r. przedsiębiorca funkcjonował w obrocie prawnym (wpis do KRS w dniu [...] kwietnia 2017 r.) w formie przekształconej, oznaczonej jako Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł.

Bezsporne jest, że w toku postępowania administracyjnego prowadzonego wobec E. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., w dniu [...] kwietnia 2017 r. dokonano przekształcenia tej Spółki w spółkę akcyjną. Przekształcenie przedsiębiorcy w inną formę prawną nastąpiło przed wydaniem decyzji organu II instancji z dnia [...] lipca 2017 r. o cofnięciu tej Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. Spółka z o.o. była już wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, a mimo to organ skierował do niej decyzję o utrzymaniu w mocy cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Wobec powyższego istota sporu sprowadza się do oceny, czy określenie w decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. poprzedniej formy prawnej strony skarżącej – E. Sp. z o.o. w Ł., zamiast E. Spółka Akcyjna w Ł. (wpis do KRS [...] kwietnia 2017 r.), powinno skutkować nieważnością tej decyzji.

Wszczęte w wyniku wniosku z dnia [...] czerwca 2018 r. postępowanie administracyjne toczyło się w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności, czy też wady te nie występują. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy bowiem załatwieniu sprawy podatkowej, a jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Na uwagę zasługuje fakt, iż stwierdzenie nieważności decyzji to nadzwyczajny środek kontroli decyzji ostatecznej, który stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa i jest związany z samą decyzją, a wobec podstawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka.

Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Kierowania decyzji w rozumieniu przywołanego przepisu nie należy utożsamiać z faktycznym doręczeniem, ale przypisaniem określonemu podmiotowi przez organ określonych praw i obowiązków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1551/12; z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15). Stroną postępowania podatkowego, zgodnie z art. 133 O.p. jest m.in. podatnik, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego.

Z uwagi na istotę sporu i główny zarzut skargi skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, przypomnienia wymaga, że art. 93a § 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych ustawodawca stwierdził, że "Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)." Z art. 553 § 1 tej ustawy wynika natomiast, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Okolicznością niesporną w tej sprawie jest, że Spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia Spółki z o.o.

W judykaturze jak i w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej przez tenże podmiot. W związku z tym na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (np. Rafał Dowgier komentarz do art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa; stan prawny 2017.04.20.).

W rozważaniach podjętych w uchwale SN z 29 listopada 2017 r. III CZP 68/17 (OSNC 2018/6/60, LEX nr 2405318) Sąd Najwyższy stwierdził, że "normatywna konstrukcja przekształcenia spółek handlowych (tzw. przekształcenie sensu stricto) opiera się na realizacji zasady kontynuacji (ciągłości). Z zasady tej, wyrażonej w art. 553 § 1-3 k.s.h., eksponującej sferę podmiotową przekształcenia wynika, że spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. W wypowiedziach przedstawicieli doktryny podkreśla się, że zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ("szatę prawną") na inny ustawowy typ spółki. Tym założeniom konstrukcyjnym nie przeczy przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy "spółką przekształcaną" a "spółką przekształconą", służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Innymi słowy, mimo przeprowadzonego przekształcenia nadal w odniesieniu do tych praw i obowiązków chodzi o tę samą spółkę. Wyrażona w art. 553 § 1 k.s.h. zasada kontynuacji obejmuje zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne (art. 553 § 1 k.s.h.), jak i publicznoprawne (art. 553 § 2 k.s.h.)."

Podobnie w wyroku SN z 13.09.2017 r. (LEX nr 2390748) stwierdzono, że przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka. Staje się ona jako spółka przekształcona podmiotem wszystkich praw i obowiązków spółki przekształcanej, o charakterze cywilnoprawnym i organizacyjnym (art. 551 § 1 i art. 553 k.s.h.). Jest to podobne, ale nie tożsame z sukcesją uniwersalną, która jako skutek występuje w razie łączenia lub podziału spółek handlowych, bo w wypadku przekształcenia nie ma sukcesora (jak w przypadku nabycia spadku) i przeniesienia praw na inną osobę ale wynika to ze zmiany organizacyjno-prawnej struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu i jest to neutralne dla praw i obowiązków, których podmiotem spółka ta cały czas pozostaje.

Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 17.04.2017 r. II FSK 1121/12; wyrok NSA z 26.02.2010 r. I FSK 150/90, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia. nsa.gov.pl)

Z powyższego wynika zatem, że między spółką przekształcaną a spółką przekształconą nie zachodzi następstwo prawne, a mamy tu tożsamość podmiotową.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że momentem przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną był dzień [...] kwietnia 2017r, w którym dokonano wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy decyzję z dnia [...] lipca 2017r. powinien prawidłowo skierować do spółki akcyjnej, a więc podmiotu po przekształceniu, będącego nowa forma prawną. Błąd organu popełniony w powyższym zakresie nie wypełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ Spółka po przekształceniu zachowała tożsamość podmiotową ze spółka przed przekształceniem.

Skoro w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki mamy do czynienia z kontynuacją, to nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wskazanie jako adresata w decyzji organu odwoławczego poprzedniej formy prawnej skarżącej Spółki skutkować powinno nieważnością tej decyzji.

Nie zasługuje również na uzasadnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a, ponieważ postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 1079/17 odrzucało skargę E.Sp. z o.o. w Ł., na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. z uwagi na brak zdolności sadowej strony. E. Sp. z o.o. utraciła bowiem osobowość prawna przed wniesieniem skargi do Sądu .

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna jak i wskazania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W chwili wniesienia skargi do Sądu E. Sp. z o.o. utraciła byt prawny i nie istniała w obrocie prawnym. Postanowienie to nie dokonywało wiążącej dla organów wykładni przepisów prawa, jak sugeruje to skarżąca spółka.

Organ zgromadził niezbędny do rozpoznania sprawy materiał dowodowy oraz poczynił na jego podstawie stosowne ustalenia faktyczne. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły należyte odzwierciedlenie w treści uzasadnienia skarżonej decyzji, czym sprostano wymogom określanym w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja naruszają przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.