Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 171/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 272/15 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu, decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 października 2015 r., I SA/Wr 272/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS) z dnia 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu, decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1998 roku.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku wniesionej skargi na decyzję ostateczną DIS z 27 lipca 2010 r. określającą (w wyniku wznowienia) rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) oddalił skargę wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., I SA/Wr 1123/10 a Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1089/11 oddalił skargę kasacyjną strony. Przedmiotem oceny sądów badających legalność zaskarżonej decyzji była między innymi kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązań, lecz i w tym zakresie nie stwierdzono naruszenia prawa.

Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2013 r. strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS z dnia 27 lipca 2010 r. wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Z argumentacji wniosku wynika, że swoje żądanie strona opiera na wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12.

Po wznowieniu postępowania i rozpatrzeniu wniosku strony, DIS decyzją z 29 września 2014 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Według organu, w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p, bowiem kwestionowana decyzja z 27 lipca 2010 r., wydana w trybie wznowienia postępowania, nie została wydana na podstawie art. 70 § 6 O.p. ale na podstawie art. 70 § 8 O.p. W opinii organu, powołany przez stronę wyrok TK nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ TK uznał za niekonstytucyjny jedynie przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie zaś – mający zastosowanie w przypadku strony – art. 70 § 8 O.p.

DIS – po rozpatrzeniu odwołania skarżącego – decyzją z 10 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 29 września 2014 r. wydaną w I instancji. Organ podkreślił, że podstawą wydania decyzji, której wznowienia żąda skarżący, nie był przepis art. 70 § 6 O.p. ale obwiązujący od 1 stycznia 2003 r. i mający zastosowanie w sprawie art. 70 § 8 O.p. Organ podkreślił, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie jest dopuszczalne, aby to organy podatkowe - w toku prowadzonego postępowania, w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania - decydowały, aby skutki wyroku TK rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia TK jak i rozszerzać jego zakres.

DIS wskazał, że sentencja wyroku TK z 8 października 2013 r. nie obejmowała art. 70 § 8 O.p., bowiem stwierdzała niekonstytucyjność jedynie art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. W ocenie organu, brak jest zatem podstaw dla przyjęcia poglądu strony, że stanowisko TK ma zastosowanie także do art. 70 § 8 O.p. Organ podkreślił, że kwestia legalności decyzji z dnia 27 lipca 2010 r. (której dotyczy aktualne postępowanie wznowieniowe) była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji zarówno co do poprawności zastosowanych przepisów jak i co do zastosowania korzystniejszych dla strony zasad i terminów przedawnienia zobowiązań.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - przez odmowę uchylenia w całości decyzji dotychczasowej w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 70 § 4 i § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), z uwagi na fakt wydania przez TK wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), w którym TK stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji, kiedy były ku temu podstawy.

3.1. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie.

3.2. W piśmie procesowym z 14 września 2015 r. (złożonym do Sądu przed rozprawą) skarżący podniósł, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez DIS. Mianowicie, wbrew twierdzeniu Dyrektora IS, zabezpieczenie hipoteczne spornego zobowiązania nastąpiło faktycznie przed końcem 2002 r., w związku z czym w sprawie ma zastosowanie ww. wyrok TK. Argumentację w tym zakresie miały potwierdzać przedłożone przez stronę (przed rozprawą) kserokopie wniosków organu egzekucyjnego z 2002 r. i 2003 r. o wpis hipotek przymusowych na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych oraz pismo Dyrektora UKS we W. z dnia 28 września 2012 r. stanowiące odpowiedź organu na wniosek strony o przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia, czy uległo przedawnieniu prawo do wymiaru zobowiązania w podatku VAT za 1998 r. Przedkładając ww. dowody (przed rozprawą) skarżący wnioskował o ich dopuszczenie przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrola Sądu w rozstrzyganej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji DIS utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. - wydanej w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania (z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Z uwagi na charakter kontrolowanej decyzji (wydanej w trybie nadzwyczajnym) badanie jej legalności ograniczone jest do oceny wystąpienia wskazanej przez stronę przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zasadnicze argumenty skargi opierają się na przekonaniu strony, że jakkolwiek przedmiotem rozważań TK zawartych w wyroku z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 był przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., to skutki tego orzeczenia – z uwagi na argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku i tożsame brzmienie art. 70 § 8 O.p. od 2003 r. – należy odnieść do rozstrzygnięć organów podjętych na podstawie art. 70 § 8 O.p., co w ocenie skarżącego w świetle art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi podstawę wzruszenia (w trybie wznowienia postępowania) decyzji wydanych na podstawie art.70 § 8 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż trafnie w rozpatrywanej sprawie DIS skoncentrował się na ustaleniu, czy - i w jakim zakresie - wydanie przez TK wyroku z 8 października 2013r. (SK 40/12) mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie - wydanej po wznowieniu i poddanej już kontroli sądów administracyjnych obu instancji - decyzji ostatecznej DIS z 27 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK. Tak więc nie jest dopuszczalne, aby zarówno organy podatkowe - rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i Sąd - rozpoznając skargę na decyzje, jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, aby skutki orzeczenia TK rozciągać także na inne sytuacje niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Zatem, na tle skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez TK w dniu 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12, w swym rozstrzygnięciu TK wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i poza zakresem niekonstytucyjności stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia pozostaje przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który wydano decyzję objętą wnioskiem o wznowienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania - na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji.

W kontekście zarzutów podniesionych w skardze i piśmie procesowym z dnia 14 września 2015 r. – należy odnieść się do twierdzeń skarżącego, że z uwagi na art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej O.p., w związku z art. 70 § 4 i § 6 O.p. – podstawę prawną decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. stanowił przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., co w konsekwencji uzasadniało zastosowanie w sprawie skutków powołanego we wniosku strony wyroku TK z dnia z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12.

Odnosząc się do załączonych do pisma procesowego dowodów Sąd pierwszej instancji wskazał, że dowody te nie były przedmiotem oceny organów. Dodatkowo przy określonej przesłance wznowienia ( art. 240 § 1 pkt 8 O.p.) nie mogły być one poddane ocenie przez organy, bowiem jej zakres odnosił się jedynie do badania wpływu wskazanego we wniosku orzeczenia TK (SK 40/12) na wynik sprawy. Z tych względów, z uwagi na ramy niniejszego postępowania – ograniczone przesłanką z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. – dopuszczone w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody (odnoszące się do dat dokonania wpisów hipotek na zabezpieczenie roszczeń podatkowych) nie mają wpływu na rozstrzygnięcie.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że zagadnienia dotyczące kwestii zastosowania w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za sporne miesiące 1998 r. - art. 70 § 8 O.p. i oceny przedawnienia tych zobowiązań były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych i zostały prawomocnie przesądzone między innymi wyrokami: WSA z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/07 i z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/10 oraz NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1089/11, to nie mogą być ponownie oceniane przez Sąd w ramach rozpoznawanej sprawy. W takim przypadku, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. ustalenia i poglądy prawne zawarte w ww. wyrokach wiążą Sąd w tej sprawie. W tej sytuacji, w zakresie spornych kwestii, przesądzonych wcześniej w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych - niedopuszczalna jest jakakolwiek polemika z przyjętą w nich interpretacją, naruszałaby ona bowiem normę z art. 170 p.p.s.a.

W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla sprawy pozostają również regulacje art. 20 § 1 § 2 ustawy zmieniającej. W tym zakresie Sąd pierwszej istancji wskazał, że poza skargą skierowaną obecnie do WSA we Wrocławiu, skarżący nie podnosili wcześniej zarzutu naruszenia art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej. Norma wynikająca z tego przepisu nie znajdowała w sprawie zastosowania i tym samym nie doszło do jej naruszenia.

W konsekwencji, jako słuszną, Sąd pierwszej instancji uznał, argumentację organu, że nie zachodzi podstawa (przesłanka) do uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej z dnia 27 lipca 2010 r., określona w ww. przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok TK nie obejmował przepisu art. 70 § 8 O.p. - stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - domagała się strona skarżąca.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Sądu skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z orzeczeniem TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 i w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji istnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na tym, że ww. orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 7, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji w której zaskarżony wyrok pozostaje sprzeczności z ww. normami;

- art. 190 ust. 4 w zw. z art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 O.p. i orzeczeniem TK w sprawie SK 40/12 poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której przepis w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP otwiera drogę do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia art. 190 ust. 4, atr. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w relacji do zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji przepisu niezgodnego z Konstytucją RP;

- art. 190 ust. 4 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 70 §8 O.p. i orzeczeniem TK w sprawie SK 40/12 poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że mocy powszechnie obowiązującej nie ma uzasadnienie orzeczenia TK, które w niniejszej sprawie może stanowić podstawę obalenia zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki procesowego. Przedmiot sporu sprowadza się natomiast do oceny czy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, że brak było podstaw do uchylenia ostatecznej w przedmiocie podatku VAT po wznowieniu postępowania ze względu na treść art. art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z orzeczeniem TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 i w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W szczególności w sprawie chodzi o to czy zaistniała określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesłanka w związku z ww. orzeczeniem TK, jeżeli orzeczenie to stwierdzało niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a ostateczna decyzja, której uchylenia domaga się skarżący odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Zagadnienie to pozostawało już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela stanowiska i argumenty wyrażone w tym zakresie w dotychczasowym orzecznictwie a w szczególności w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2017 r., II FSK 1824/15, publ. w CBOSA, które zostaną częściowo powtórzone.

6.2. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie skarżący wskazali art. 240 § 1 pkt 8 O.p. powołując w uzasadnieniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.

6.3. Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11 oraz z 19 marca 2015 r., II FSK 480/13). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 O.p., który był podstawą wydanej wobec skarżących decyzji administracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. W pkt 5.2 tego uzasadnienia zaznaczono mianowicie, że zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę jego mocy obowiązującej.

6.4. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z orzeczeniem TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 i w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez "brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji istnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na tym, że ww. orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r."

W sprawie dotyczącej wznowienia postępowania na ściśle określonej podstawie wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. bez znaczenia pozostają dalsze wywody zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Należy bowiem podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na marginesie należy wskazać, że taki też pogląd co do wznowienia postępowania sądowego w oparciu o przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. (którego treść jest taka sama jak treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p.) wyraził NSA w postanowieniach z 6 sierpnia 2014 r. w sprawach II FSK 114/14, II FSK 115/14, II FSK 116/14 odrzucających skargi skarżących o wznowienie postępowań sądowych zakończonych wyrokami NSA oddalającymi ich skargi kasacyjne. W postanowieniach tych Sąd stwierdził, że nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone decyzją ostateczną, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową. Jak wskazano w orzecznictwie z treści art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.; dalej: "ustawa o TK") wynika co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o TK, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi.

6.5. WSA trafnie więc uznał, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej DIS z 27 lipca 2010 r. Przepis, na podstawie którego została wydana ta decyzja, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12.

Zatem WSA nie naruszył art. 7, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie.

6.6. W tej sytuacji nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że WSA naruszył "art. 190 ust. 4 w zw. z art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 O.p. i orzeczeniem TK w sprawie SK 40/12 "poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której przepis w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP otwiera drogę do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia art. 190 ust. 4, atr. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w relacji do zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji przepisu niezgodnego z Konstytucją RP".

Skarżący nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 r. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art. 128 O.p. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Taka polemika była dozwolona jedynie w postępowaniu zwykłym (instancyjnym), a nie wznowieniowym. Należy więc stwierdzić, że skoro kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, to zgodnie z art. 170 p.p.s.a nie mogą być ponownie oceniane przez sąd w ramach rozpoznawanej sprawy.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 ust. 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).