Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 127/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 120-121,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]określającą K. B. odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 30.855 zł liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2000, tj. na dzień 8 lutego 2001 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń - grudzień 2000r.

1.2 W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że K. B. w 2000r. prowadził działalność gospodarczą pn. Szkoła Jazdy "K." w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców. Ponadto podatnik posiadał 42,5% udziałów w spółce cywilnej "A." z siedzibą w S., gm. J.. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki "A." były badania techniczne pojazdów, usługi w zakresie diagnostyki samochodowej, szkolenia w zakresie badań technicznych pojazdów i napraw samochodów. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych w obydwu firmach prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

1.3 Za 2000r. H. i K. B. dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. H. B. w roku 2000 nie uzyskała żadnego dochodu. K. B. wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 52.265,79 zł oraz z najmu w kwocie 350 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych przez K. B. w kwocie 4.813,65 zł, łącznie małżonkowie B. wykazali w zeznaniu rocznym za 2000r. dochód w wysokości 47.802,14 zł i podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 8.209,98 zł. Od podatku podatnicy odliczyli składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zapłacone przez K. B. w kwocie 1.552,74 zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 wyniósł 6.657,24 zł. Po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek za rok podatkowy w wysokości 5.799,12 zł, podatnicy w zeznaniu wykazali kwotę do zapłaty w wysokości 858,08 zł.

1.4 W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej za 2000r. Spółki "A." ustalono, że koszty uzyskania przychodów Spółki zostały zawyżone o łączną kwotę 14.493,03 zł.

1.5 W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. B. w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców - Szkoła Jazdy "K." organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość przychodu, jak również kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelne prowadzenie.

Po stronie przychodów nierzetelność księgi polegała na zaniżeniu przychodów o kwotę 46.740 zł z tytułu wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców oraz nie zaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 147.300 zł.

W związku z powyższym przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko w 2000r. został ustalony w kwocie 808.220 zł, tj. wyższy od zeznanego o 194.040 zł.

1.6 Ponadto ustalono, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone łącznie o kwotę 412.185,44 zł, bowiem podatnik ewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją użytkowanych samochodów na podstawie not własnych, zamiast na podstawie dowodów źródłowych, nie okazano dowodów wpłat dotyczących opłat za ubezpieczenie OC i AC, rejestrację samochodu.

Organ podatkowy uznał natomiast jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika, a nie wykazane w księdze wydatki na łączną kwotę 253.781,77 zł, m.in. dotyczące zakupu paliwa, zakupu części do samochodu marki Star, kosztów nabycia samochodów używanych do działalności gospodarczej, a sprzedanych w 2000r., umów ubezpieczenia OC samochodów oraz opłat za wynajem sal na prowadzenie kursów.

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie 442.797,07 zł, tj. niższe od wykazanych przez podatnika o kwotę 158.403,67 zł. Dochód z działalności gospodarczej został ustalony w wysokości 365.422,93 zł.

1.7 Organ powołał treść art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Następnie wskazał, że decyzją nr [...]z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił K. B. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej w wysokości 34.022,00zł. Rozstrzygnięcie to uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...]z dnia [...]. i określił K. B. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej w wysokości 31.508 zł.

1.8 Wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ke 108/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]Z kolei wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ke 107/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia H. i K. B. zobowiązania w podatku dochodowym za 2000r. w wysokości 129.546 zł.

Od powyższego wyroku sygn. akt I SA/Ke 107/08 pełnomocnik podatników wniósł skargę kasacyjną podnosząc, że w wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie odniósł się do kwestii kosztów, które były także przedmiotem skargi.

1.9 Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 29 września 2008r. nr PD2-4117-43/08 zawiesił postępowanie w sprawie odwołania K. B. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., znak: [...]w przedmiocie określenia kwoty należnych odsetek za zwłokę w związku z prowadzoną przez K. B. działalnością gospodarczą, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

1.10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku sygn. akt I SA/Ke 107/08 z dnia 20 maja 2008r., wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1488/08, skargę tą oddalił. Odnosząc się do kwestii kosztów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w decyzji odwoławczej nie wyjaśniono przyczyn odstąpienia od szacowania kosztów eksploatacji samochodów, w sytuacji gdy zapisy w księdze zostały dokonane w oparciu o noty księgowe. W opinii Sądu nie wyjaśniono, czy koszty eksploatacji samochodów ustalone przez organy podatkowe w oparciu o zebrane dowody źródłowe dokumentujące ich ponoszenie odpowiadają rzeczywistym kosztom z przedmiotowej działalności. Według Sądu organy podatkowe obowiązane były zatem szacować koszty uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zmienił uzasadnienie orzeczenia uchylającego decyzję organu drugiej instancji.

1.11 Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wyjaśnił, że ponownie rozpatrując sprawę związany jest oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniach sądu, tj, w zakresie przychodów orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., a w zakresie kosztów orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wydał decyzję kasacyjną, albowiem opisane wyżej uchybienia polegające na odstąpieniu od szacowania kosztów uzyskania przychodów nie mogły być wyeliminowane w postępowaniu administracyjnym przed organem drugiej instancji z uwagi na treść art. 127 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie administracyjne jest postępowaniem dwuinstacyjnym.

1.12 W wyniku przeprowadzonej ponownie przez organ pierwszej instancji kontroli działalności gospodarczej za 2000r. Spółki "A." ustalono, że koszty uzyskania przychodów Spółki zostały zawyżone o łączną kwotę 14.493,03 zł. Organ ustalił ponadto, że z uwagi na podwyższenie wartości początkowej budynku stacji o koszty związane z jej ulepszeniem Spółka zaniżyła odpisy amortyzacyjne o kwotę 577,15 zł.

1.13 Natomiast w wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. B. na własne nazwisko w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców - Szkoła Jazdy "K." organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość przychodu, jak również kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelne prowadzenie.

1.14 Po stronie przychodów nierzetelność księgi polegała na zaniżeniu przychodów z tytułu wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców o kwotę 950 zł oraz niezaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 146.288 zł. W związku z powyższym przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko w 2000r. został ustalony w kwocie 761.418 zł, tj. wyższy od zeznanego o 147.238 zł.

1.15 Ponadto ustalono, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone łącznie o kwotę 412.185,44 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał natomiast jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika, a niewykazane w księdze wydatki na łączną kwotę 240.823,26 zł. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie 429.838,56 zł, tj. niższe od wykazanych przez podatnika o kwotę 171.362,18 zł. Dochód z działalności gospodarczej Szkoły Jazdy "K." został ustalony w wysokości 331.579,44 zł.

1.16 Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji kierując się przepisem art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa wydał w dniu [...]. decyzję nr [...], którą określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z prowadzonej przez K. B. w 2000r. działalności gospodarczej w kwocie 30.855 zł. Od przedmiotowej decyzji podatnik złożył odwołanie,

1.17 Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia [...]. określającą H. i K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 126.771 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.18 Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że obowiązany jest uchylić również decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 września 2010r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 30.855 zł, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2000, tj. na dzień 8 lutego 2001r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000r., w związku z prowadzoną przez K. B. działalnością gospodarczą.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej naruszenie art. 125 § 1, art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K..

2.2 W uzasadnieniu K. B. podniósł, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr: [...]uchylającej w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 126.771 zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na decyzję to K. B. złożył skargę, w której zawarł zarzuty wraz z uzasadnieniem, a które są takie same jak w niniejszej sprawie.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że wprawdzie wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło w 2005r., a decyzje kasacyjne były wydane trzykrotnie, jednakże nie świadczy to o naruszeniu art. 125 Ordynacji podatkowej, lecz o przestrzeganiu ciążącej na organach podatkowych powinności prowadzenia postępowania w taki sposób, by możliwe było dokładne ustalenie okoliczności faktycznych działania bądź zaniechania podatnika.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskazał, że za uzasadnione uznał zarzuty strony zawarte w odwołaniu od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., iż ustalając przychód z bezpłatnie wykonywanych usług szkoleniowych organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, które potwierdziłoby powstanie wierzytelności o zapłatę należności w łącznej kwocie 950 zł.

Ponadto w odniesieniu do ustaleń dokonanych w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych naruszył przepisy art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pozostałych kosztów, tj. kosztów eksploatacji samochodów organ odwoławczy w związku z podniesionymi zarzutami w odwołaniu uznał, że materiał zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010r. Nieprawidłowości organu pierwszej instancji polegały również na pominięciu po stronie kosztów wydatków na wynajem sal w kwocie 550 zł.

Odpowiadając na zarzut przedawnienia organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2006r., a zatem decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia – w dniu 15 listopada 2006r. W dniu 16 listopada 2006r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie 34.022 zł z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej. Okoliczność dokonania przez podatnika tej wpłaty spowodowała wygaśniecie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, a nie z powodu upływu terminu przedawnienia.

Organ wyjaśnił, że uwzględniając deklaratoryjny charakter decyzji, uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie zniweczyło skutku wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty -zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a zatem nie doszło do naruszenia przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 W myśl art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Istotnym jest , że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Nadto rozpoznając sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzona w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna.

4.2 Przedmiotem kontroli sądu byłą kasatoryjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. eliminująca z obrotu decyzje organu I instancji wydaną w oparciu o art. 53 a ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożeni zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

4.3 Jak niespornie ustaliły organy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy odrębną decyzją określił skarżącemu i jego żonie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości wyższej niż zadeklarowania, przy czym podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania ( patrz akta tut sądu I SA/Ke 128/11). Decyzja ta wyeliminowana została z obrotu prawnego przez organ II instancji. Oznacza to, że postępowanie toczyło się niejako dwutorowo albowiem w pierwszym z nich ustalono prawidłowy inny niż w deklaracji wymiar zobowiązania podatkowego co stworzyło konieczność ( wobec niekwestionowanej ,wynikającej z przepisów prawa konieczności odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek) prowadzenie niniejszego postępowania dotyczącego odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet tego podatku. Zauważyć jedynie w tym miejscu należy, że kwestie które stały się podstawą wydania a następnie uchylenia do ponownego rozpoznania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ponownej ocenie organu w postępowaniu niniejszym albowiem byłaby to nieuprawniona ingerencja w ocenę okoliczności objętych decyzją ostateczną . Podobne stanowisko zaprezentował tut. Sąd w orzeczeniu z dnia 26 maja 2010r. ISA/Ke 200/10 ( www.orzeczenia.nsa. gov.p). Skoro jednak organ w tym przedmiocie wydał decyzje to zawarte tam ustalenia odnośnie wielkości zobowiązania podatkowego będą wiążące dla organu w postępowaniu niniejszym. Oznacza to, że prawidłowo wobec uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania decyzji wymiarowej organ uchylił i przekazał do ponownego rozpoznania rozstrzygnięcie w zakresie odsetek należnych od nieuiszczonych zaliczek albowiem ustalenia tam zawarte niezbędne będą do orzekania w sprawie niniejszej.

4.4 Niezasadne są zarzuty skargi o ile zarzucają naruszenie aryt.125 ord. pod. Z artykułu tego wynika co prawda, że organy winny działać w spawie szybko i wnikliwie co jednak nie oznacza, że sprawa nie musi być załatwiona poprawnie. Inne rozumienie tego przepisu byłoby naruszeniem tak zasady praworządności ( art. 120 ord. pod.) jak i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.) rozumianej jako nakaz wydawania decyzji zgodnych z prawem nawet kosztem jej kolejnej eliminacji z obrotu prawnego

4.5 Odnosząc się do zawartego w skardze zarzuty przedawnienia podnieść należy ,że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie maja charakteru samoistnego , gdyż pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Oznacza to, że odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zadeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są powiązane ze zobowiązaniem podatkowym a wyłącznie z zaliczkami na poczet tego podatku. Innymi słowy warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie powstanie zobowiązania głównego czyli zaliczek na podatek. Konsekwencja powyższego jest to, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się winien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek ( a nie z końcem roku w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego). Szeroko na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale(7) z dnia 7 grudnia 2009r. w sprawie II FPS 5/09 (www. orzeczenia.nsa.gov.pl)

4.6 Okoliczność ta nie była przedmiotem badania organów, co powoduje wadliwość rozstrzygnięcia. Ponieważ jednak zaskarżona decyzja uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpoznania to okoliczność wygaśnięcia zobowiązania odsetkowego wskutek przedawnienia będzie musiała być w pierwszej kolejności przedmiotem badania organów w ponownym rozpoznaniu sprawy. Badając sprawę w tym aspekcie organ będzie miał ma względzie uwagi poczynione w pkt 4. 5 w tym treść zacytowanej tam uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.6 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.