Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 392/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Halina Chitrosz-Roicka Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi K. S. C. Spółki Akcyjnej w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania K. S.A. z siedzibą w [...] od decyzji Wójta Gminy [...] z [...]. stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że 28 grudnia 2015 r. K. S.A. z siedzibą w [...], określana dalej jako "spółka" lub "skarżąca", wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz o jej zaliczenie na poczet przyszłego zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której wykazała do opodatkowania:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2 i [...] m2 (podatek [...] zł i [...] zł),

2. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (podatek [...] zł),

3. budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości stanowiącej podstawę opodatkowania: [...] zł (podatek [...] zł),

łącznie podatek w kwocie [...]zł.

W decyzji z 5 lutego 2020 roku Wójt Gminy [...]:

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Spółka wniosła od decyzji organu I instancji odwołanie, w którym zakwestionowała rozstrzygnięcie w zakresie odmawiającym stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do opodatkowania silosów na cukier, wieży operacyjnej silosów, budynku pompowni melasu, budynku wpustowego, które organ I instancji uznał za budowle. Zdaniem spółki w tym zakresie decyzja została wydana z naruszeniem:

. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zwanej dalej "u.p.o.l.", w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zwanej dalej "u.p.b.", art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 przez błędne uznanie, iż silosy, wieża operacyjna, budynek pompowni melasu oraz budynek wpustowy nie spełniają definicji budynku i powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli, podczas gdy stanowią one budynki.

. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie materiału dowodowego, jak też dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego, w szczególności w wyniku oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach opinii biegłego.

W uzasadnieniu odwołania spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sytuacji, gdy obiekt budowlany posiada dach, przegrody budowlane, fundament i jest trwale związany z gruntem, to należy go zakwalifikować jako budowlę, a nie budynek, ze względu na zakwalifikowanie go expressis verbis do kategorii budowli wymienionych w art. 3 ust. 3 u.p.b. Spółka uznała też za błędne ustalenie, że silosy nie są trwale związane z gruntem oraz nie posiadają dachu, co miało eliminować je z kategorii budynków, i stwierdziła, że silosy spełniają wszystkie warunki nakazujące kwalifikację ich jako budynków, tj. są obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem, posiadającymi fundamenty i dach oraz wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zdaniem spółki, zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma wyrok TK w sprawie SK 48/15, z którego wynika, że pojęcia "budynku" i "budowli" w przepisach u.p.o.l. pozostają wobec siebie w relacji wykluczania się, zatem spełnienie przez obiekt budowlany cech definicyjnych budynku automatycznie wyklucza możliwość zakwalifikowania tego obiektu do budowli. Spółka podkreśliła, że TK odrzucił możliwość odwołania się przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynków lub budowli do przesłanki funkcji danego obiektu, uwzględniającej jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. W podsumowaniu spółka stwierdziła, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są tylko takie obiekty budowlane, co do których najpierw ustalono, że nie posiadają cech budynku i nie stanowią obiektów małej architektury, a jednocześnie zostały wymienione w przepisach u.pr.bud.

W rozpoznaniu odwołania od wskazanej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na unormowanie z art. 75 § 1 pkt 1 lit. b i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a następnie przytoczyło brzmienie art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Organ dodał, że definicje obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych dla potrzeb prawa budowlanego przedstawione zostały w art. 3 u.p.b. i wskazał na zawarte w pkt 2, 3 i 9 tego artykułu definicje budynku, budowli i urządzenia budowlanego. Organ zauważył, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. jest definicją zakresową niepełną, wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne TK zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować, jako odesłanie do przepisów u.p.b., oraz oceniono, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach u.p.b. albo w załączniku do niej.

Zdaniem organu II instancji oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l. Jednocześnie organ zauważył, że przy różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. Możliwe są zatem sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie – w ocenie organu - nie nazwa, ale rzeczywiste cechy i funkcje obiektu, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Organ II instancji podniósł ponadto, że powoływane przez skarżącą orzeczenie TK w sprawie SK 48/15 zostało wydane na tle innego stanu faktycznego, dotyczącego opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych. TK stwierdził w nim, że obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Wskazany przepis traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem, decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a w drugiej należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą.

Zdaniem organu odwoławczego orzeczenie, o którym mowa, nie ma wprost zastosowania w niniejszej sprawie, tym bardziej, że w konkluzji wyroku TK uczynił zastrzeżenie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym wyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych (...), do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku, oraz że ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Organ powołał się także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), zapadłe po wydaniu przez TK wyroku w sprawie SK 48/15, które, w stanie faktycznym podobnym lub tożsamym z istniejącym w niniejszej sprawie, wskazują na jednolite i utrwalane orzecznictwo odnośnie do silosów jako rodzaju zbiorników i kwalifikacji ich jako budowli. W ocenie organu orzecznictwo to, jak i zacytowane ze wskazanego wyroku wskazanie TK, uzasadniają uznanie zarzutów odwołania za bezzasadne i przesądzają, że przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy uwzględnić również i to, czy obiekt spełniający warunki budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Dlatego organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że kwestia przeznaczenia i funkcjonalności nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o kwalifikacji silosów jako budynków lub budowli.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w pełni akceptuje i przyjmuje za własne oceny i wnioski przedstawione przez NSA w wyrokach z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2767/16 i z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1281/16, w odniesieniu do niemal tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Organ podniósł, że w wyrokach tych NSA przyjął, że silos na materiały sypkie ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie stanowi budynku magazynowego nie tylko ze względu na przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno- magazynowe.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela dokonaną przez organ I instancji kwalifikację silosów, wieży operacyjnej, budynku pompowni melasu oraz budynku wpustowego jako obiektów budowlanych będących budowlami oraz częściami budowlanymi. Organ ocenił jako prawidłową argumentację organu I instancji, że dane wynikające z dokumentacji budowlanej wskazują, iż sporne obiekty są: zbiornikami - silosy na cukier, wolno stojącymi urządzeniami technicznymi - wieża operacyjna silosów, częścią budowlaną urządzenia technicznego - budynek pompowni melasu oraz urządzeniem hydrotechnicznym – budowle wpustowe, a nie - jak twierdzi spółka - budynkami. Ocenę tę potwierdzają znajdujące się w aktach rysunki techniczne i dokumentacja fotograficzna. Ponadto organ stwierdził, że silosy na cukier nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie w postaci kołowej płyty fundamentowej, są zatem przymocowane do fundamentu, a na trwałość związania z gruntem nie wskazują również dane wynikające z projektu budowlanego, jak sposób połączenia z fundamentem oraz opis fundamentu. Organ zwrócił również uwagę, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że zastosowana w przypadku silosów konstrukcja nie jest typowym dachem, a jedynie przykryciem baterii silosów w postaci przesklepienia, w którym są rozmieszczone otwory technologiczne, podkreślając, że dach tworzy konstrukcja nośna i pokrycie. Przedstawioną argumentację organ uznał przy tym za mającą odniesienie również do obiektów budowlanych w postaci wieży operacyjnej silosów, budynku pompowni melasu oraz budowli wpustowych, wskazując, że cecha pozbawienia dachu eliminuje możliwość zaliczenia ich do kategorii budynków. Organ dodał, że powyższe znajduje potwierdzenie w opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz w znajdującej w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej, a także że przedmiotowa opinia nie została przez spółkę skutecznie podważona.

Podnosząc, że wskazane wyżej powody uzasadniają odmowę podzielenia stanowiska skarżącej, organ II instancji stwierdził, że sporne obiekty są budowlami oraz częściami budowlanymi, a nie budynkami oraz wyposażeniem budynków. Obiekty te stanowią – w ocenie organu – budowle, a więc obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkami ani obiektami małej architektury.

Organ odwoławczy ocenił, że podjęta w odwołaniu próba podważania decyzji organu I instancji ma jedynie charakter polemiczny, a wyrok w sprawie SK 48/15 nie daje podstaw do zmiany przedstawionej oceny. Organ podkreślił, że analizowane obiekty budowlane zostały uznane za budowle nie tylko w związku z ich szczególnymi cechami technicznymi i użytkowymi, ale również ze względu na brak trwałego związania z gruntem czy dachu.

W odniesieniu do opinii biegłego organ II instancji stwierdził, że biegły wskazał i wyjaśnił w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych konkluzji, przy czym opinia ta technicznie dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego. Organ podał, że uznał tę opinię za merytoryczną, logiczną, jasną i spójną.

W podsumowaniu organ odwoławczy przedstawił ocenę, że w świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, by decyzja organu I instancji była niezgodna z prawem, wymiar podatku od nieruchomości ustalony został zgodnie z istniejącym stanem faktycznym, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w oparciu o przepisy prawa materialnego i powszechnie obowiązujące przepisy prawa miejscowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na opisaną wyżej decyzję spółka zarzuciła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego, w szczególności w wyniku oparcia rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji silosów, wieży operacyjnej, budynku pompowni melasu oraz budynku wpustowego na wadliwych wnioskach opinii biegłego,

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2, 3 u.p.b. w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 przez błędne uznanie, że opisywane obiekty są budowlami, podczas gdy stanowią one budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 2 u.p.b., jak również zgodnie z negatywną definicją budowli (którą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. może być wyłącznie obiekt niebędący budynkiem).

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności podkreśliła, że wszystkie wskazane przez nią obiekty posiadają cechy budynku – są trwale związane z gruntem, posiadają zadaszenie i fundamenty oraz są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Przyjęte rozstrzygnięcie organu pozostaje w tej mierze w sprzeczności z opinią biegłego i treścią protokołu oględzin. Podobny opis zawiera decyzja Wójta, gdzie wskazano jedynie, że pomimo wszystkich cech budynku, opisane obiekty są obiektami budowlanymi z uwagi na funkcjonalną całość gospodarczą, jaką tworzą. Nie można ich zatem uznać za budynek, ale budowlę (ciąg technologiczny). Zdaniem spółki, takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Jeśli bowiem obiekty posiadają wszystkie cechy budynku, to są budynkiem i nie mogą być zaliczone do budowli.

Skarżąca podkreśliła, że w przepisach u.p.o.l. brak jest definicji trwałego związania z gruntem, jednak pojęcie to zostało ustalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym za istotny uznano nie sposób mocowania obiektu do gruntu lub fundamentu, ale osiągnięcie celu w postaci uniemożliwienia przemieszczenia obiektu mimo oddziaływania sił przyrody. Podobnie w odniesieniu do dachu skarżąca wskazała na brak definicji ustawowej, w związku z czym uznała za uzasadnione rozumienie tego określenia zgodnie z jego znaczeniem słownikowym. W konsekwencji – w ocenie skarżącej – należy uznać, że silosy spełniają definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (nie można ich swobodnie przemieścić, bez uszkodzenia silosu lub fundamentu, na którym jest posadowiony; posiadają dach i są wydzielone z przestrzeni). Dlatego jako prawnie nieuzasadnione skarżąca oceniła odwoływanie się przy kwalifikowaniu tych obiektów jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do innych przesłanek, w szczególności funkcji obiektu, powołując się w tym względzie na wyrok TK w sprawie SK 48/15. Zdaniem skarżącej z wyroku tego wynika, że w celu prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania w pierwszej kolejności należy zbadać, czy obiekt budowlany spełnia definicję budynku, a dopiero po stwierdzeniu, że nie mieści się on w dyspozycji przepisu definiującego budynek, tj. nie posiada wszystkich czterech cech z definicji budynku, można przeanalizować zasadność jego kwalifikacji jako budowli. W tym zakresie skarżąca odwołała się także do prawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz do poglądów doktryny. W ocenie skarżącej, stanowisko prawne przyjęte w zaskarżonej decyzji jest wprost niezgodne z prawem, w tym z przepisami Konstytucji, i stanowi przejaw rozszerzającej prawotwórczej wykładni prawa ze skutkiem niekorzystnym dla skarżącej. Skarżąca wyraziła także pogląd, że stanowisko to prowadzi w praktyce do absurdalnych rezultatów, gdyż oznaczałoby na przykład, że budynki hal magazynowych centrów logistycznych stanowią w istocie zbiorniki, jako że ich funkcją, tak jak zbiorników, jest funkcja magazynowa, a nadto ten sam obiekt mógłby być kwalifikowany jako budowla (po wypełnieniu go materiałem sypkim) lub jako budynek (po opróżnieniu). Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że oceny prawne sformułowane w wyrokach NSA, na które powołano się w zaskarżonej decyzji, zostały skrytykowane w doktrynie prawa podatkowego, oceniła je także jako odosobnione.

Według spółki w sprawie dopuszczono się także naruszenia przepisów procesowych, związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego. Organy zaniechały w szczególności analizy Opracowania biegłego, posługując się wyłącznie jego wnioskami. Tymczasem w treści opinii wskazał on, że wszystkie obiekty posiadają cechy budynku. Organ był zobligowany do samodzielnych ocen prawnych, zaś dowód z opinii biegłego był jednym z wielu dowodów, jakie zostały przeprowadzone w sprawie i winien być oceniony w całokształcie. Dowodowi temu nie przysługuje szczególna moc dowodowa, a organ podatkowy nie jest związany jej konkluzjami.

Skarżąca podkreśliła, że należące do niej silosy różnią się konstrukcyjnie od typowych zbiorników, traktowanych jako budowle (silosów budowlanych, zbiorników oleju opałowego). Posiadają one betonową konstrukcję, wejścia, mogą w nich przebywać ludzie oraz możliwe jest obliczenie ich powierzchni użytkowej.

Rekapitulując, spółka wskazała, że organy zebrały wprawdzie materiał dowodowy, ale zaniechały jego rozpatrzenia i całościowej oceny, opierając rozstrzygnięcia wyłącznie na wadliwych konkluzjach Opracowania biegłego. W ten sposób naruszono art. 197 § 1 O.p., jak również art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wady te powodują zaś, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, zaś Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w toku kontroli sądowej decyzji wydanych za lata 2009 i 2012 r. (wyrok i w sprawach sygn akt I SA/Lu 268/20 i I SA/Lu 226/20). Nadto podkreślenia wymaga fakt, że prawomocnym wyrokiem tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Lu 690/16 przesądzono prawo spółki do rozpoznania jej wniosku o nadpłatę. Jak wskazał Sąd, wniosek ten został złożony wprawdzie w trakcie trwania postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., jednak przed upływem terminu przedawnienia, co w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FPS 4/13 z dnia 29 września 2014 r. daje możliwość o orzekaniu o wysokości nadpłaty także po upływie tego terminu.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy podkreślić należy, że spór w sprawie, podobnie jak we wcześniej przywołanych sprawach, zakończonych przed tut. Sądem, dotyczył sposobu opodatkowania silosów, wieży operacyjnej, pompowni melasu i obiektów wpustowych, tj. uznania (jak organ), że stanowią one budowle, czy też (jak skarżąca) – budynki.

Zważywszy jednak na podniesione przez stronę zarzuty prawnoprocesowe dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, oceny dowodów i jej przedstawienia w treści decyzji oraz dokonania ustaleń faktycznych, podkreślić należy w pierwszej kolejności, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na właściwe ustalenie istotnych w sprawie faktów, w tym w postaci przedstawionych przez skarżącą dokumentów, dotyczących procesu inwestycyjnego, a także przeprowadziły oględziny obiektów, których opodatkowanie jest w sprawie sporne. Nadto, dopuściły dowód z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 O.p. uznając, że ustalenie stanu faktycznego wymaga wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu, nie naruszono żadnej z zasad postępowania, bowiem materiał dowodowy jest zupełny, poddano go należytej ocenie, zaś wyprowadzone fakty podlegały właściwej subsumpcji. Spółka, formułując zarzuty w tej materii, nie wykazała luk w postępowaniu dowodowym. Wskazała natomiast na wadliwości analityczne (w ramach oceny dowodów), w związku z oparciem się na nieprawidłowych wnioskach opinii biegłego, podczas gdy całość ustaleń biegłego z wnioskami tymi nie jest spójna.

Podkreślić należy, że kluczowe znaczenie dla oceny prawnej sporu miały dowody z dokumentacji projektowej, technicznej, przekazane przez spółkę. To na ich podstawie, jak też na podstawie wyników oględzin, biegły dr hab. inż. [...] sporządził na zlecenie organu podatkowego opinię. Biegły (co nie było przedmiotem zarzutów strony) posiada wiadomości specjalne w dziedzinie, w której sporządził operat. Oprócz ustalonych faktów, wykorzystał dane wynikające z literatury naukowo – technicznej, jak też normy obowiązującego prawa, w tym prawa budowlanego. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem opinii biegłego była interpretacja przepisów oraz prawna kwalifikacja ustalonych faktów, w tym w szczególności ocena obiektów z punktu widzenia prawa podatkowego, zaś organ – bez należytej oceny – poczuł się tą oceną związany. Biegły, na podstawie dokumentacji projektowej i technicznej, oględzin oraz własnego doświadczenia i wiedzy specjalistycznej, posiłkując się aktualnym piśmiennictwem, przedstawił w opinii cechy budowlano – konstrukcyjne obiektów budowlanych, które poddane zostały analizie organów podatkowych, o czym świadczą uzasadnienia wydanych w pierwszej i drugiej instancji decyzji. Organy nie poprzestały zatem na wnioskach opinii (które z natury rzeczy są podsumowaniem całości pracy biegłego), ale poddał operat całościowej ocenie z punktu widzenia jego rzetelności i spójności danych. W uzasadnieniu decyzji przywołał ustalenia poczynione przez biegłego co do wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia obiektów, co oznacza, że – wbrew stanowisku skarżącej – uwzględnił i poddał analizie całość opinii. Uznał, że opinia ta - jako całość - stanowi wiarygodny dowód w sprawie, została sporządzona w sposób rzetelny, jej wnioski zostały wyprowadzone na podstawie rzeczowej analizy i z tych względów stanowiła ona podstawę rozstrzygnięcia. Dowód ten był jednym z wielu dowodów zebranych w sprawie. Nie korzysta on wprawdzie ze szczególnej mocy dowodowej, choć bez wątpienia w niektórych kategoriach spraw (wymagających wiedzy specjalnej) jest to dowód kluczowy. Podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Nie może też stać się tak, że organ lub Sąd uwzględniają tylko wybrane fragmenty opinii i same (z pominięciem wiadomości specjalnych) kreują wnioski. Działanie takie zaprzeczałoby istocie dowodu z opinii biegłego. Jeśli opinia zostaje oceniona jako fachowa i rzetelnie odpowiadająca na stawianą w postanowieniu dowodowym tezę, to wówczas wnioski tej opinii (stanowiące syntezę pracy biegłego) stanowią podstawę ustaleń, a tym samym i rozstrzygnięcia. Jeśli zaś w ramach oceny tego dowodu organ lub Sąd dojdą do przekonania, że wnioski opinii pozostają w sprzeczności z całością ekspertyzy, wówczas opinia taka winna zostać zdyskredytowana. Taka okoliczność nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie, stąd ani organy ani Sąd nie miały podstaw, by pomijać wnioski biegłego.

Celem wywołania opinii biegłego było określenie charakterystyki technicznej przedmiotowych obiektów budowlanych. W opinii tej biegły wskazał, że silosy są obiektami wolno stojącymi, każdy z nich ma niezależny układ konstrukcyjny, samodzielny fundament w postaci kołowej płyty fundamentowej, która kwalifikuje się jako fundament bezpośredni, zapewniający trwałe połączenie z gruntem, przykrycie w postaci przesklepienia, w którym rozmieszczone są otwory technologiczne, wydzielające go z przestrzeni przegrody budowlane w postaci krzywoliniowych żelbetowych powłok cylindrycznych. Zabudowa przestrzeni poniżej komór magazynowych w części zagłębionej w gruncie powłokami cylindrycznymi wynika z przyjętych rozwiązań projektowych, przestrzenie zaś powyżej przesklepienia komór silosowych pokryte są stalowymi wiązarami kratowymi z przykryciem z blachy trapezowej i stanowią jedynie zabezpieczenie urządzeń technologicznych usytuowanych na przesklepieniach komór silosowych. Silosy technicznie i funkcjonalnie powiązane są z innymi obiektami na terenie cukrowni, stanowiąc ważny element ciągu technologicznego.

Wieża operacyjna silosów jest konstrukcją stalową o szkieletowym układzie konstrukcyjnym, która umożliwia wolnostojące usytuowanie tego obiektu, jest posadowiona na płycie fundamentowej w sposób zapewniający trwałe połączenie z gruntem, a jej obudowa nie stanowi elementu konstrukcyjnego (ma charakter wyłącznie użytkowy). Podstawa wieży jest zdecydowanie mniejsza niż jej wysokość. Została ona zaprojektowana do transportu pionowego cukru i komunikacji pionowej (w płycie fundamentowej znajduje się szyb windowy, a do komunikacji pionowej przewidziany został dźwig osobowy i klatka schodowa). Biegły podkreślił, że wieża operacyjna silosów należy do istotnych elementów ciągu technologicznego przerobu buraków cukrowych i służy do wszystkich procesów związanych ze składowaniem cukru w silosach.

Pompownia melasu stanowi konstrukcję wsporczą pod zbiornik posadowiony na wyprowadzonych ponad poziom terenu murowanych przegrodach pionowych, których przykrycie stanowi zadaszenie (dla pomp). Obudowa pomp stanowi fundament dla konstrukcji wsporczej zbiornika i instalacji związanych z pompownią melasu. Elementy budowlane, na których wykonane jest przykrycie nad pompami, posadowione są na ławach fundamentowych, co zapewnia trwałe połączenie z gruntem, chociaż zastosowane rozwiązania konstrukcyjne pozwalają na dowolne usytuowanie pompowni. Biegły opisał, że ławy fundamentowe, przegrody pionowe i przekrycie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podobnie jak pozostałe wskazane obiekty, także pompownia melasu wchodzi w skład ciągu technologicznego przerobu buraków cukrowych i ma istotne znaczenie w procesie produkcyjnym przedsiębiorstwa spółki.

Budowle wpustowe (czy, jak wskazał biegły, upustowe) to obiekt wolno stojący, który posiada fundament (nie można przy tym stwierdzić rodzaju fundamentowania ze względu na brak dokumentacji), który zapewnia trwałe połączenie z gruntem, ściany, wykonane z elementów drobnowymiarowych, stanowiące obudowę urządzeń technologicznych, dach jedynie zabezpieczający urządzenia technologiczne. W konstrukcji obiektu znajdują się otwory wpustowe. Przegrody pionowe i pozioma stwarzają przestrzeń, w obrębie której odbywa się proces upustu przetworzonych osadów poprodukcyjnych. Obiekt ten spełnia kryteria wpustu kanalizacyjnego. Jest jednym z elementów ciągu technologicznego przedsiębiorstwa.

Odwołując się do specjalistycznej wiedzy w zakresie budownictwa i literatury przedmiotu (wskazanej szczegółowo w opinii), biegły podał, że:

- silos jest rodzajem zbiornika, co determinuje rozwiązania konstrukcyjne uwzględniane na etapie projektowania i budowy, a z dokumentacji projektowej przedmiotowych silosów wynika, że obiekty te zostały zaprojektowane właśnie jako silosy, o czym świadczy nie tylko przyjęta w dokumentacji budowlanej terminologia, ale także sposób zbrojenia właściwy dla konstrukcji silosowych,

- szkieletowy układ konstrukcyjny przyjęty w wieży operacyjnej silosów jest charakterystyczny dla wolno stojących urządzeń technicznych o konstrukcji wieżowej, a potwierdza to także zastosowany przy dokonywaniu obliczeń statyczno-wytrzymałościowych w dokumentacji projektowej schemat statyczny (schemat wspornika),

- fundamenty obiektu określanego jako budynek pompowni melasu, obejmujące ławy fundamentowe, przegrody pionowe oraz przykrycie, są częściami budowlanymi urządzeń technicznych,

- obiekt nazywany budowle wpustowe ma układ konstrukcyjny z wylotem do odprowadzania substancji płynnych (w stanie sprawy: produktów poprodukcyjnych pomiędzy tzw. zbiornikiem akumulacyjnym a rowem melioracyjnym), właściwy dla urządzeń wodnych będących budowlami hydrotechnicznymi (budowlami upustowymi).

Po analizie przedstawionych danych w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu właściwym dla sprawy, tj. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) organy podatkowe uznały, że wymienione obiekty są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca prezentuje natomiast pogląd, że posiadanie przez obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, fundamentów, przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni oraz dachu, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15 jest wystarczające do zakwalifikowania tego obiektu dla potrzeb podatku od nieruchomości jako budynku, co jednocześnie wyłącza możliwość uznania tego obiektu za budowlę i opodatkowania go w tym charakterze.

Oceniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast stosownie do pkt 2 tego ustępu, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu właściwym w sprawie, tj. Dz. U z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: u.p.b.) ilekroć mowa w niej jest o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

a ponadto zgodnie z kolejnymi regulacjami tego artykułu:

- przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2),

- przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3),

- przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

W świetle powyższego należy – zdaniem Sądu – stwierdzić, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w rozumieniu zaś u.p.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową, w tym lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową z instalacjami i urządzeniami, wraz z instalacjami i urządzeniami.

Co do zasady więc skarżącej należy przyznać rację, że obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli, tj. jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może zostać uznany za budowlę. Spółka zasadnie też wskazała, że przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego przysługuje pierwszeństwo wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od niej jest możliwe, jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia godzącego w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (uchwała NSA w sprawie sygn. akt II FPS 2/10). Nie budzi też wątpliwości, w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn akt P 33/09, że standardy konstytucyjne określone w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym. Niewątpliwie istotnym w kontekście powstałego sporu jest również orzeczenie Trybunału z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. W wyroku tym, w szczególności kontestowanym przez skarżącą, TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślenia jednak wymaga, że z powyższych niekwestionowanych w zasadzie okoliczności strona w realiach niniejszej sprawy wyprowadza wadliwe wnioski. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku sygn. akt SK 48/15 TK wyraźnie wskazał bowiem, że "nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką". Wydając wyrok w sprawie SK 48/15, TK nie zakwestionował przy tym stanowiska wyrażonego w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK SK 48/15 stanowisko organów, że do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy zaliczyć silosy, których opodatkowania dotyczy spór w niniejszej sprawie. Obiekty te zostały zaprojektowane jako silosy, tj. obiekty będące rodzajem zbiorników, (wymieniono je jako zbiorniki w kategorii XIX załącznika do u.p.b.), a świadczy o tym nie tylko nazewnictwo przyjęte w dokumentacji projektowej, ale także zastosowane rozwiązania techniczno-konstrukcyjne (na przykład sposób zbrojenia). Z mocy art. 3 pkt 3 u.p.b. zbiorniki są zaś kwalifikowane jako budowle. Biegły podkreślił, że zostały one zaprojektowane i wzniesione według rozwiązań przewidzianych nie dla budynków, ale dla silosów, chociaż oczywiście są zbiornikami z założenia służącymi do celów innych niż budowlane lub paliwowe. Nie powoduje to jednak, że ich cechy są na tyle odmienne, by uznać je dla celów opodatkowania – jak chce tego spółka – za budynki.

Podobnie zgodne z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nienaruszające art. 84 w związku z art. 217 i w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji jest uznanie przez organy podatkowe za budowlę wieży operacyjnej silosów. Dokumentacja projektowa wskazuje, że obiekt ten został zaprojektowany jako konstrukcja szkieletowa o charakterze wieżowym, co potwierdzają uwzględnione przy projektowaniu obliczenia statyczno-wytrzymałościowe. Trafnie zatem organy przyjęły, że obiekt ten jest wolno stojącym urządzeniem technicznym, zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.b. zaliczanym do budowli. Podnieść ponadto należy, że kwalifikacja prawnopodatkowa obiektu budowlanego (do budynków lub do budowli) nie może zależeć od tego, czy konstrukcja szkieletowa zostanie z zewnątrz pokryta w sposób, który tworzy przegrodę budowlaną wydzielającą z przestrzeni. Jak stwierdzono, stosownie do znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji projektowej, przedmiotowa wieża operacyjna silosów została zaprojektowana w taki sposób, że obłożenie jej szkieletowej konstrukcji blachą nie było niezbędne. Konstrukcja wieży i przyjęte w niej rozwiązania techniczne nie mają za zadanie stworzenia powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co jest charakterystyczne dla budynku. Ich rolą jest stworzenie pionowego ciągu komunikacyjnego. W tym stanie rzeczy wieża operacyjna silosów jest wolno stojącą instalacją przemysłową, którą ustawodawca wskazał w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowlę (tak: wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1281/16).

Oceniając kwalifikację obiektu zwanego na użytek tej sprawy budynkiem pompowni melasu należy mieć przede wszystkim na względzie, że całość techniczno-użytkową tworzy zarówno wymieniony obiekt, jak i zbiornik melasu, przy czym na elementach konstrukcyjnych pompowni posadowiona jest konstrukcja wsporcza zbiornika (obudowa pomp stanowi fundament dla konstrukcji wsporczej zbiornika). Uwzględniając całość tego obiektu należy stwierdzić, że nie jest on budynkiem ani w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. ani w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Należało go uznać za jeden obiekt budowlany, składający się ze zbiornika oraz ze stanowiącej dla tego zbiornika fundament części budowlanej wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zatem – w ocenie Sądu – także zaliczenie tzw. budynku pompowni melasu do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie narusza tego przepisu, ani art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, co wprost zarzuca skarżąca.

W art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle wymieniono także budowle hydrotechniczne, a w kategorii XXVII załącznika do u.p.b. podano, że do budowli należą między innymi budowle upustowe. W tej sytuacji należy więc podzielić stanowisko organów podatkowych w zakresie zaliczenia do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu określanego jako budowle wpustowe, którego układ konstrukcyjny (otwory upustowe) jest właściwe dla budowli upustowych w rozumieniu przepisów u.p.b. Poza tym, podobnie jak w wypadku wieży operacyjnej, w spornym obiekcie nie istnieje powierzchnia użytkowa w rozumieniu art. 1A ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - zamiast płaszczyzny poziomej urządzone są otwory wraz z instalacjami magistrali transportowej pozostałości poprodukcyjnych.

Podkreślenia wymaga także, że przedstawiona wyżej ocena prawna w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów budowlanych, których opodatkowanie jest sporne w sprawie, do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie ma u podstaw w żadnym zakresie kryterium funkcjonalnego, wykluczonego w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz orzeczeń TK w sprawach sygn. P 33/09 i SK 48/15. Odwołuje się ona wyłącznie do cech konstrukcyjnych (technicznych) tych obiektów oraz unormowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z kwalifikacją konkretnych obiektów budowlanych wprost dokonaną przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 u.p.b., co zostało wyraźnie zaakceptowane w wymienionych wyrokach TK. Tym samym zarzuty skargi pozostają nieuzasadnione. Wbrew argumentom spółki, organ nie zaliczył spornych obiektów budowlanych do budowli w oparciu o kryterium funkcjonalne. Wprawdzie, za opinią biegłego, dostrzegł ich funkcję i funkcjonalny związek (ciąg technologiczny)ale jedynie w aspekcie wymogów eksploatacyjnych, determinujących określone rozwiązania konstrukcyjne, istotnie odmienne niż w przypadku budynków. Za rozstrzygającą organ uznał specyfikę konstrukcyjną obiektów, ustaloną m.in. na podstawie opinii biegłego i dokumentacji technicznej.

Za nieuzasadnione należy uznać zatem zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 i 2 oraz art. 3 pkt 1, 2 lub 3 u.p.b., w związku z wyrokiem TK w sprawie SK 48/15. Skoro ocenione zostało, że obiekty, których opodatkowanie jest w sprawie sporne, zostały prawidłowo zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie jest zaś kwestionowane, że są one związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, to należy stwierdzić, że opodatkowanie tych obiektów jako budowli nie narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.