Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 906/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 17 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] na zasadzie solidarnej odpowiedzialności zobowiązał A oraz B, S.A. do uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 147.094,70 zł (po denominacji). Urząd Skarbowy zawiadomił w dniu 28 sierpnia 1994 r., że na podstawie art. 28 ustawy z 19 XII 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, p. 111 ze zm.), potrącił zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej z wzajemnej, bezspornej wierzytelności A wobec C.

Decyzję z [...] zakwestionował w odwołaniu B, S.A, ze skutkiem wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dn. [...] nr [...]orzekającej o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniu postępowania.

Przedsiębiorstwo A w piśmie z dnia 07.10.1997 r., wystąpiło o zwrot uiszczonej opłaty skarbowej - wraz z odsetkami od dnia 29.08.1994 r., lub zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych bądź osób prawnych.

Urząd Skarbowy postanowieniem z dn. [...] zaliczył nadpłatę w podatku od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 147.094,70 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za m-c maj i czerwiec roku 1998.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 147.094,70 zł - wraz z oprocentowaniem. Powołując brzmienie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy stwierdził, że potrącenie dokonane jak w zawiadomieniu z 28 VIII 1994 r. nie było skuteczne, zatem opłata skarbowa nie została uiszczona przez potrącenie, co czyni bezprzedmiotowym żądanie stwierdzenia nadpłaty.

Przedmiotowa decyzja została zakwestionowana w odwołaniu z dnia

27 lipca 2001 r. Przywołując fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zobowiązującej strony umów sprzedaży wierzytelności do uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 147.094,70 zł (po denominacji) pełnomocnik stwierdził, iż nastąpiła jej zapłata w formie kompensaty dokonanej przez Urząd Skarbowy z wierzytelnością wobec C. Wierzytelność ta była wymagalna i mogła być dochodzona przez Przedsiębiorstwo. Tymczasem przez potrącenie z nienależną opłatą skarbową podatnik stracił środki obrotowe w postaci 147.094,70 zł, kredytując tym samym Skarb Państwa, tym bardziej, iż w dacie dokonania potrącenia nie posiadał zaległości podatkowych. Opłata skarbowa w podanym rozmiarze winna być więc zwrócona z urzędu w terminie określonym w ustawie o zobowiązaniach podatkowych.

Odwołujący się nie może przy tym, w świetle art. 121 Ordynacji podatkowej, ponosić konsekwencji wadliwych działań organu podatkowego związanych z naruszeniem dyspozycji art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skoro dokonał świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie był do tego zobowiązany.

Nawet jeżeli uznać, iż ostatecznie wierzytelność podatnika została skompensowana z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pozostaje kwestia zwrotu odsetek z tytułu dokonanej wpłaty, licząc od dnia 29 sierpnia 1994 r.

Dodatkowo w piśmie z dnia 19 maja 2003 r., pełnomocnik podatnika wystąpił do Izby Skarbowej o wyjaśnienie przyczyn nierozpatrzenia przedmiotowego odwołania.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził fakt, iż decyzja z dnia

[...] określająca zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej w kwocie 147.094,70 zł (po denominacji) została wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie rozstrzygnięcia z dnia [...] postępowanie podatkowe zostało umorzone.

Zapis art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem jej wejścia w życie dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.).

W świetle art. 29 ust. 2 pkt 3 powołanego aktu prawnego, w przypadku uchylenia decyzji za datę powstania nadpłaty uważa się datę dokonania zapłaty.

Szczególnym sposobem zapłaty podatku jest przy tym potrącenie, o czym stanowi art. 26 ust. 2. Zapłata opłaty skarbowej w kwocie 147.094,70 zł przez potrącenie skutkowała - co do zasady -powstaniem nadpłaty dnia 29 sierpnia 1994 r., wobec uchylenia decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej. Faktu tego nie unicestwia przy tym dokonana dnia 15 czerwca 1998 r., zmiana zawiadomienia o potrąceniu, skoro Przedsiębiorstwo A wyzbyło się od dnia 29 sierpnia 1994 r. - na poczet należności podatkowej - posiadanej wierzytelności, nie mając nadto do m-ca maja 1998 r., żadnych zaległości podatkowych. W tym zakresie organ odwoławczy zajął więc odmienne stanowisko niż urząd skarbowy.

Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia

09.05.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2472/00 i z dnia 11.05.2000 r., sygn. akt SA 1455/97) dotyczące regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdzono natomiast, iż ustawodawca przewidział ograniczenie czasowe dla dokonania zwrotu nadpłaty stanowiąc, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała (lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru). Skoro nadpłata powstała dnia 29 sierpnia 1994 r., to termin jej zwrotu obejmował okres do 31 grudnia 1997 r., stąd wobec upływu terminu z tym dniem, podzielono końcowy wniosek wyrażony w zakwestionowanej decyzji o odmowie zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 147.094,70 zł jako nadpłaty, z jednoczesnym skutkiem odmowy jej oprocentowania. Oprocentowanie jest bowiem konsekwencją dokonania zwrotu nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 29 ust. 1 ustawy (po upływie 3 miesięcy od dnia jej powstania).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A zarzuciło naruszenie przepisów postępowania - art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem

1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyrokiem z dnia 24 I 2006 r., (w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1098/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Sąd stwierdził, że treść art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych została znowelizowana przez art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r., o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 646).

W przepisie tym ustawodawca przewidział ograniczenie czasowe dla dokonania zwrotu nadpłaty stanowiąc, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała.

W tym stanie rzeczy, skoro w sprawie nadpłata powstała - na co zwróciła uwagę Izba Skarbowa - dnia 29 sierpnia 1994 r., to termin jej zwrotu obejmował okres do

31 grudnia 1997 r.

Zważywszy na to, że wniosek strony dotyczący żądania zwrotu nadpłaty został przedstawiony do rozpatrzenia organom podatkowym przed upływem 1997 r., (tj. w dniu 7 października 1997 r.), to powinien być rozpatrzony merytorycznie.

Zdaniem Sądu w takim stanie faktycznym nie zachodzi sytuacja określona w art. 29

ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, albowiem przepis ten zakreślał ramy czasowe dla złożenia żądania zwrotu nadpłaty, a nie - jak to oceniła Izba Skarbowa - ramy czasowe dla rozpatrzenia przez organy podatkowe zasadności takiego wniosku.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].

W uzasadnieniu wskazano, że bezspornym jest uchylenie decyzji z dn. [...], określającej zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej w kwocie 147.094,70 zł i umorzenie postępowania na mocy rozstrzygnięcia z dnia [...]. W sprawie miała nadto miejsce zapłata przedmiotowego podatku, wobec wydania dnia 29.08.1994 r., przez Urząd Skarbowy zawiadomienia o potrąceniu.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych szczególnym sposobem zapłaty podatku jest potrącenie. Przywołany stan faktyczny i prawny oznacza, że zapłata przez Przedsiębiorstwo A opłaty skarbowej w kwocie 147.094,70 zł przez potrącenie, skutkowała - co do zasady - powstaniem z dniem 29.08.1994 r., nadpłaty w takim rozmiarze.

W sprawie nie zachodzi podstawa do zwrotu przedmiotowej nadpłaty, skoro - co jest poza sporem - potrącona w roku 1994 wierzytelność, należna Przedsiębiorstwu wobec, C, została na wniosek podatnika zaliczona na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc maj i czerwiec 1998 r.

Na uwzględnienie nie zasługuje także żądanie odwołania Przedsiębiorstwa A w kwestii "odsetek od dnia dokonania kompensaty jego wierzytelności wobec państwowej jednostki budżetowej z nienależną opłatą skarbową tj. od dnia

29 sierpnia 1994 roku".

W ocenie organu podatkowego ustawodawca rozróżnił trzy sposoby zadysponowania powstałą nadpłatą:

1. z urzędu - na zaległe i bieżące zobowiązania,

2. na wniosek podatnika - na poczet przyszłych zobowiązań,

3. z urzędu - zwrot w przypadku niewystąpienia dwóch poprzednich okoliczności

Literalne brzmienie ust. 3 wskazuje natomiast, iż wyłącznie z trzecim sposobem zadysponowania nadpłaty wiąże się jej oprocentowanie - jeżeli zwrot na rzecz podatnika następuje po upływie 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Z przytoczonej regulacji nie wynika, by samo wystąpienie nadpłaty każdorazowo oznaczało jej oprocentowanie. Ustawodawca terminowi "zwrot" nie nadał szczególnego - znaczenia, ani też - jak to ma miejsce w odniesieniu do "zapłaty" w rozumieniu art. 26 ust. 2 - nie zrównał go z innymi terminami.

Zatem jak wywiódł skład orzekający w wyroku z dn. 09.12.1997 r.,

sygn. akt I SA/PO 641/97 "... w innym przypadku, tj. wtedy, gdy nadpłata podlega zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a także, gdy podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, brak podstaw prawnych do przyjęcia, że już sam fakt wystąpienia nadpłaty skutkuje jej oprocentowaniem. Prawo podatkowe, jako autonomiczne, kwestie oprocentowania tak zaległości podatkowych, jak i nadpłat reguluje w sposób odrębny, wyraźnie określony w przepisach podatkowych, wyłączając regulację przyjętą w przepisach prawa cywilnego". O autonomiczności prawa podatkowego świadczy zapis art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na mocy którego o oprocentowaniu nadpłat decydowała zupełnie inna okoliczność - gdy nadpłata była wynikiem uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył nadpłatę w opłacie skarbowej na poczet innych zobowiązań, zatem zgodnie z wnioskiem Przedsiębiorstwa A brak było podstaw prawnych dla jej oprocentowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A przedmiotowej decyzji zarzuciło pominięcie zmiany wniosku, która wynika z treści złożonego w dniu 6 VII 1999 r., zażalenia na postanowienie z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., w kwocie 147.094,70 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona skarżąca wnosiła bowiem o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i zwrot nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej wraz z odsetkami. Wynikiem rozpatrzenia zażalenia było postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] uchylające zakwestionowane postanowienie i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Do dnia wydania decyzji w sprawie odmowy zwrotu opłaty skarbowej wraz z oprocentowaniem, to jest do dnia 10.07.2001 r. Urząd Skarbowy nie rozpoznał sprawy zaliczenia nadpłaty na jakikolwiek podatek. Stronie skarżącej należał się zwrot nadpłaty z urzędu w terminie 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Nadpłata powstała 29 sierpnia 1994 r., w oparciu o nieważną decyzję Urzędu Skarbowego. W tym czasie, ani w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z 07.10.1997 r., skarżący nie miał żadnych zobowiązań z tytułu zaległych, ani bieżących zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji nie został zachowany trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty. Skutkiem tego jest należne oprocentowanie nadpłaty zgodnie z ust. 3 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 1098/03). W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skoro wniosek strony dotyczący żądania zwrotu nadpłaty został przedstawiony do rozpatrzenia organom podatkowym przed upływem 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała nadpłata, powinien być rozpatrzony merytorycznie. Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r., nie przesądził istnienia nadpłaty. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej dokonał merytorycznej oceny złożonego przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowe wywodzenie skuteczności potrącenia dokonanego w dniu 29 sierpnia 1994 r., z bezspornego faktu późniejszego potrącenia tej samej wierzytelności strony wobec C z podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 r. (zawiadomienie z 15 czerwca 1998 r. - k. 39 akt administracyjnych, potwierdzenie oczywistej omyłki dotyczącej wskazania w piśmie roku 1994 zamiast 1998 w piśmie Urzędu skarbowego z dnia 13 września 1999 r. - karta 81 akt administracyjnych). Okolicznością bezsporną w sprawie jest wadliwość w świetle art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych potrącenia zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej z wierzytelnością podatnika wobec Skarbu Państwa -C. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2a obowiązującej w 1994r. ustawy z dnia 10 grudnia 1993r.o finansowaniu gmin (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., Nr 30, poz. 164 ze zm.) wpływy z opłaty skarbowej były dochodami gmin. W tej sytuacji nie została spełniona przesłanka wzajemnego charakteru wierzytelności warunkująca spełnienie wymogów określonych w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Potrącenie zobowiązania podatkowego możliwe było jedynie wówczas, gdy Skarb Państwa był dłużnikiem podatnika z tytułu innego niż podatkowy. Nie było możliwe potrącenie zobowiązania podatkowego, którego wierzycielem była gmina, a nie Skarb Państwa (por. "Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy" Z. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, wyd. TNOIK Toruń 1996 r., str. 128). Zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasało przez zapłatę podatku, zaś szczególnym sposobem zapłaty podatku było potrącenie. W niniejszej sprawie wobec naruszenia prawa potrącenie dokonane w dniu 29 sierpnia 1994 r., nie było skuteczne, zatem nie nastąpiła zapłata podatku przez stronę skarżącą.

Nadpłata podlegająca ewentualnie zwrotowi w trybie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest pochodną dokonanej przez podatnika zapłaty podatku. Świadczenie jest nadpłacone, jeżeli wpłata podatnika jest wyższa niż kwota świadczenia podatkowego. Świadczenie jest nienależnie uiszczone, gdy podatnik dokonuje zapłaty, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Skoro w świetle powołanych przepisów nie nastąpiła zapłata, wniosek o zwrot nadpłaty nie może być uwzględniony. Odsetki od nadpłaty niezwróconej w terminie mają charakter akcesoryjny, zatem wobec ustalenia, że nie nastąpiła nadpłata w świetle przepisów prawa podatkowego nie jest również uzasadniony wniosek strony o odsetki za zwłokę. Ustawodawca wiąże oprocentowanie nadpłaty z faktem jej zwrotu na rzecz podatnika, jeżeli zwrot ten nie nastąpi w ustawowym terminie.

Odrębną kwestią wykraczającą poza granice kognicji w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest fakt dysponowania przez organy podatkowe w czasie do dnia 29 sierpnia 1994 r., do późniejszego potrącenia z podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 r., wierzytelności skarżącej wobec C i prawna ocena w kategoriach dowodzonej przez skarżącą szkody z tego tytułu.

Z tych względów uznając skargą za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.