Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 227/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5, art. 109 ust. 2, art. 29 i n., art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 i art. 22 ust. 2a  i ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 80, art. 72 i n., art. 242
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 23 par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2009r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2008r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do 29 sierpnia 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 października 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 czerwca 2008r. nr [...] określającej Z. P. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 29 sierpnia 2006r. w wysokości 39 200,00 zł oraz ustalającej za ten okres zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 7069,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż Z. P. w 2006r. podejmował czynności zarobkowe polegające na zbieraniu złomu i dostarczaniu go do punktów skupu F.H.U "J." ul. D. 65 w K. oraz P. O. W. H. "C." S.A. ul. Z. 151 w K.. Dostarczany do punktów skupu złom pochodził ze zbieractwa, które odbywało się na terenie K. i okolic. Z. P. dostarczał złom do punktów skupu osobiście własnym samochodem. Do zbieractwa zatrudniał przypadkowe osoby, których danych personalnych nie znał. Nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatkowych oraz nie określił jej rozmiarów. Dlatego organ pierwszej instancji wystąpił do podmiotów zajmujących się skupem złomu o udzielenie informacji dotyczących wielkości skupu dostarczonego przez Z. P. złomu. Na podstawie tych informacji ustalono, że w 2006r. podatnik dokonał sprzedaży na łączną kwotę 79.865,55 zł. Zatem obroty za ten rok przekroczyły wyrażoną w złotych równowartość 10.000,00 euro (39.200,00 zł) uprawniającą do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o (podatku) Vat). W dniu 29 sierpnia 2006r. Z. P. dokonał sprzedaży złomu do P. O. W. H. "C." S.A. o wartości 351,10 zł, co spowodowało przekroczenie wymienionych kwot i doprowadziło do utraty przez podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 29 sierpnia 2006r. ustalono na kwotę 39.200,00 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniach 28-29 sierpnia 2007r., ustalono, że aktywność zawodowa Z. P. w zakresie zbierania i dostarczania złomu spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą. Niemniej jednak podatnik nie zarejestrował tej działalności w odpowiednich organach administracji publicznej. W ewidencji prowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. podatnik nie figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie składał on żadnych deklaracji podatkowych dla celów podatku dochodowego i dla podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w K. w/w decyzją z dnia 5 czerwca 2008r. określił Z. P. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 29 sierpnia 2006r. oraz ustalił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania, tj. o dowody PZ, z których wynikają kwoty, jakie podatnik uzyskał z dostawy złomu do punktów skupu przy ul. D. 65 i ul. Z. 151 w K., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił podstawy wyliczenia podatku od towarów i usług.

Strona odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej

w K..

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu akt sprawy, powołał treść przepisów art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku Vat. Następnie stwierdził, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalono, że Z. P. w 2006r. podejmował czynności zarobkowe polegające na zbieraniu złomu i dostarczaniu go do punktów skupu. Sprzedaży złomu podatnik dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek, nadto rozmiar i częstotliwość podejmowanych działań jednoznacznie wskazują na zarobkowy charakter jego działalności. Od momentu podjęcia pierwszych czynności związanych ze zbieraniem złomu towarzyszył mu zamiar dalszej jego odsprzedaży. Nie nabywał złomu do majątku prywatnego, lecz od samego początku z zamiarem wykorzystania go dla celów zarobkowych. Ponadto z protokołu przesłuchania strony wynika, że przy prowadzeniu działalności korzystał z pomocy osób trzecich, które razem z nim zbierały złom i otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie. A zatem działalność Z. P. miała charakter zorganizowany i ciągły.

Z tych przyczyn, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ pierwszej instancji w kwestii uznania Z. P. za podatnika podatku od towarów i usług, jako prowadzącego działalność gospodarczą (handlową), ponieważ zostały spełnione trzy obiektywne przesłanki do takiego uznania tj. działalność ta była zarobkowa, zorganizowania i ciągła. Organ drugiej instancji powołał się przy tym na pogląd orzecznictwa sądowego (wyrok WSA z dnia 26.01.2007r., sygn. akt I SA/Wr 1688/2006 i wyrok NSA z dnia 24.04.2007r., sygn. akt I FSK 603/2006).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł dalej, iż trafnie zauważono w odwołaniu, że przepisy ustawy o VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej czy

w Ordynacji podatkowej.

Następnie organ wyjaśnił, iż podatnikiem podatku od wartości dodanej

w rozumieniu obowiązującej w 2006r. VI Dyrektywy VAT (art. 4) jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób niezależny, zorganizowany i ciągły oraz ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi.

Zgodnie z treścią art. 109 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi takiej ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży

w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86.

Postępowanie kontrolne udowodniło, zdaniem organu odwoławczego, że podatnik nie prowadził w 2006r. żadnej ewidencji, w tym ewidencji sprzedaży. Bezspornym faktem jest również to, według organu, że wartość sprzedanego złomu przez Z. P. w 2005r. nie przekroczyła kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego. W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego, którzy nie wypełniają obowiązku określonego w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT - organ podatkowy jest zobligowany do określenia kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania oraz ustalenia kwoty zobowiązania w podatku VAT. Organ przypomniał treść art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, iż z uwagi na fakt, że Z. P. nie okazał żadnych dokumentów pozwalających określić rozmiary prowadzonej przez niego działalności, oraz nie prowadził żadnej ewidencji dla celów podatkowych, które umożliwiłyby oszacowanie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu jednej

z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej - zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - w inny sposób oszacowano podstawę opodatkowania. Szacunku dokonano w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli, tj. w oparciu

o kwoty, jakie podatnik uzyskał w punktach skupu złomu w K. przy ul. D. 65 i ul. Z. 151. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w obliczu braku pewności, że oszacowana wysokość podstawy opodatkowania obejmuje całość obrotów, gdyż nie można wykluczyć w sprawie sprzedaży złomu w innych punktach skupu, niż powyżej wymienione, wystąpiono do kieleckich i okolicznych punktów skupu z zapytaniem, czy Z. P. sprzedawał im złom. W rezultacie na podstawie uzyskanych danych z dwóch punktów skupu określono podstawę opodatkowania. Uzyskana w ten sposób wartość jest jednak tylko sprzedażą prawdopodobną przybliżoną (tu: minimalną).

Organ drugiej instancji podkreślił, że z uwagi na ścisłą interpretację przepisów dotyczących zwolnień podatkowych uznać należy, iż skoro podatnik nie wypełnia obowiązków w zakresie ewidencji, to oznacza, że nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia od VAT. Określenie w tej sytuacji obrotów podatnika

i ustalenie podatku należy uznać za uzasadnione. Organ odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 2001r., sygn. P 6/00.

Wobec powyższego, również zarzut naruszenia art. 109 ust. 2 ustawy o Vat jest, zdaniem organu odwoławczego, bezzasadny albowiem sposób prowadzenia przez podatnika działalności i brak dokumentacji pozwalającej określić jej rozmiary

w pełni uzasadniają zastosowanie przez organ pierwszej instancji w/w przepisu.

Organ nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przepisów art. 11 VI Dyrektywy Rady, z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), przez powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu niezgodnego z w/w przepisem Dyrektywy, tj. art. 109 ust. 2 ustawy o Vat.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dyrektywy UE są aktami ramowymi, wymagającymi implementacji do prawa krajowego. Implementacja zaś nie polega na wiernym odtworzeniu, lecz na uchwaleniu regulacji szczegółowych

z uwzględnieniem celów dyrektywy i bez naruszania fundamentalnych cech opodatkowania VAT. Przepis art. 11 VI Dyrektywy definiuje, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie stanowi zakazu szacunku, w sytuacji gdy podatnik nie wypełnia swoich obowiązków w zakresie ewidencji, określonych w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT i art. 22 ust. 2a VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie zaś szacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o art. 109 ust. 2 ustawy

o Vat. Dokonując oszacowania sprzedaży, organy podatkowe zmierzały do jej określenia w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej płatności z tego tytułu. Postępowały zatem zgodnie z celem określonym w art. 11 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. W świetle tego przepisu więc należność otrzymana za złom traktowana jest jako podstawa opodatkowania.

Za bezzasadne również uznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. twierdzenie strony, z którego wynika, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wymaga zastosowania procedur przewidzianych dla środków specjalnych, ponieważ ustalenie obrotów w drodze szacunku w przypadkach nieprowadzenia przez podatnika ewidencji oraz braku faktur nie stanowi środka specjalnego w myśl art. 27 VI Dyrektywy oraz art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Kielcach skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której zarzucił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji:

1. naruszenie przepisów art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), przez powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu niezgodnego z w/w przepisem Dyrektywy, t. j.: przepisu art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku Vat;

2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku Vat, t. j.: art. 15 ust. 1 przez jego wadliwą wykładnię, a w konsekwencji przez błędne przyjęcie, iż Z. P., dokonując sprzedaży złomu, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz art. 109 ust. 2, przez wadliwe jego zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie była ustalona w drodze oszacowania.

Skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1 200 zł. Sformułował także wniosek

o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 11 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), t.j. czy art. 11 w/w Dyrektywy dopuszcza ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zgromadziły dowody, z których wynika wysokość wynagrodzenia, jakie otrzymał dostawca towaru.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż organ odwoławczy wadliwie przyjął, że dokonując sprzedaży złomu, skarżący działał w charakterze podatnika VAT. Podczas gdy, jego zdaniem, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o Vat, dokonując sprzedaży złomu, nie działał on jako żadna z osób wskazanych w tym przepisie.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, iż działalność polegająca na zbieraniu i sprzedaży złomu jest działalnością równoznaczną z działalnością polegającą na pozyskiwaniu zasobów naturalnych lub równoznaczną z działalnością handlową. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2004r. (sygn. I FSK 603/06). Sam fakt dokonywania czynności w sposób wielokrotny nie przesądza również, w ocenie strony, o zakwalifikowaniu podmiotu dokonującego takiej czynności do podatników podatku od towarów i usług, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2007r. (sygn. I FPS 3/07).

Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy całkowicie pominął argumenty, które zostały podniesione przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nadto zauważył sprzeczność w definiowaniu przez organ pojęcia działalności gospodarczej. Z jednej strony bowiem organ odwoławczy dostrzega, iż organ pierwszej instancji błędnie powołuje się na definicje działalności gospodarczej zawarte w innych ustawach niż ustawa o Vat, z drugiej strony organ odwoławczy wskazuje, iż o fakcie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej świadczą trzy przesłanki: zarobkowy, zorganizowany i ciągły, co także wywodzi

z przesłanek działalności gospodarczej zawartych w definicji tej działalności uregulowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.) zamiast z treści definicji zawartej

w art. 15 ust. 1 ustawy o Vat.

W przekonaniu strony skarżącej, organy podatkowe wadliwie zastosowały przepis art. 109 ust. 2 ustawy o podatku Vat, bowiem organ podatkowy nie określił wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, ale w oparciu

o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania, z których wynikają kwoty, jakie Z. P. uzyskał z dostawy złomu do punktu skupu przy ul. D. 65. Zatem, jak twierdzi skarżący, organ podatkowy bezzasadnie ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 29 sierpnia 2006r. w wysokości 7 069,00 zł. Prezentowane powyżej stanowisko, iż określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania stanowi przesłankę konieczną do zastosowania omawianych przepisów, znajduje, jak wskazała strona, oparcie w przykładowo wymienionych przez stronę orzeczeniach sądów administracyjnych, które, choć dotyczą obowiązującego przed dniem 1 maja 2004r. przepisu art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to z uwagi na identyczne brzmienie tego przepisu oraz przepisu art. 109 ust. 2 ustawy o podatku Vat zachowały swoją aktualność.

Stanowisko skarżącego znajduje, jego zdaniem, szczególnie oparcie

w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

z dnia 9 listopada 2007r. (sygn. I SA/Bk 465/07, LEX nr 368119).

Jak podkreśliła strona, przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się również w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych, ale istnieją inne dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie dowodami takimi były dowody WZ uzyskane przez organ w punkcie skupu złomu. Stanowisko takie, w ocenie skarżącego, jest zgodne z poglądami prezentowanymi w doktrynie.

Z. P. zarzucił nadto, iż powołany przez organ podatkowy przepis art. 109 ust. 2 ustawy o podatku Vat w okresie przed dniem 1 stycznia 2007r. był niezgodny z art. 11 VI Dyrektywy, zaś od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny

z art. 80 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, o której mowa

w w/w przepisach, jest równoznaczne z szacowaniem podstawy opodatkowania

w całości lub w części. Ani jednak art. 11 Szóstej Dyrektywy, ani art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE nie dopuszczają, jak stwierdziła strona, możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Regulacja taka mogłaby być wprowadzona jedynie w ramach środka specjalnego, wyłącznie po przeprowadzeniu procedury uregulowanej w art. 27 VI Dyrektywy, ale Polska z tej możliwości nie skorzystała. Z powyższych względów, zasadne jest w ocenie skarżącego, zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

o dokonanie wykładni art. 11 VI Dyrektywy Rady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł

o oddalenie skargi.

Organ drugiej instancji dodał nadto, że nieuzasadniony jest zarzut, jakoby swoje stanowisko o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej wywodził z przesłanek działalności gospodarczej zawartych w definicji tej działalności uregulowanej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż powyższe cechy działalności gospodarczej można również wywieść z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku Vat, jak i z aktów prawa wspólnotowego, z którymi prawo krajowe musi być zgodne.

Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2007r., sygn. I SA/Bk 465/07 Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że pogląd w nim zawarty należy uznać za odosobniony. Uznanie przedstawionej w nim interpretacji powodowałoby nierówne traktowanie podatników, w zależności od decyzji organu

o przeprowadzeniu lub nie określonych dowodów. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyroków sądów administracyjnych powołanych przez stronę organ odwoławczy podniósł, że wyroki te zapadły w sprawach, w których stany faktyczne nie przystają do przedmiotowej sprawy.

Za niezasadny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzut skargi wskazujący na niezgodność art. 109 ust 2 ustawy o podatku Vat z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania w przypadku nie prowadzenia ewidencji sprzedaży. Tymczasem przepis art. 11 VI Dyrektywy definiuje, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie stanowi zakazu szacunku w sytuacji, gdy podatnik nie wypełnia swoich obowiązków w zakresie ewidencji.

Na rozprawie w dniu 3 września 2009r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował żądanie co do kosztów przez zasądzenie kosztów postępowania, nie zaś tylko kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł, że w przypadku uznania skarżącego za podatnika Vat winno być rozważone zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o Vat stauującego zwolnienie przedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę organy administracji publicznej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a.). Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Kontrola zaskarżonej decyzji według powyższych wymogów prawa doprowadza do wniosku, iż skarga Z. P. nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół pojęcia "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą

o Vat. Skarżący kwestionuje bowiem ustalenia organów w zakresie przypisania mu statusu podatnika.

Pojęcie "podatnika" w podatku od towarów i usług w świetle powyższej ustawy o Vat zdeterminowane jest przez ocenę charakteru prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej. Z mocy art. 15 ust. 1 ustawy o Vat, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu ustawa reguluje, co wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w ustępie 1.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, celem wykazania, iż skarżący

w 2006r. był podatnikiem podatku Vat, dokonały prawidłowej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o Vat. Przyjąć bowiem należy, iż fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o Vat, który reguluje przedmiotowy zakres opodatkowania w podatku od towarów i usług, nadaje podmiotowi status podatnika Vat zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności o tyle, o ile podmiot ten działa w charakterze "handlowca". Organy orzekające w sprawie zobligowane były więc do ustalenia, czy skarżący prowadził działalność handlową (rozumianą jako sprzedaż nabytych uprzednio towarów),

a zatem czy nabył on złom w celu jego odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Takie ustalenie faktyczne prowadzi bowiem do przyjęcia, że, dokonując dostawy złomu do punktu skupu, skarżący działał w charakterze handlowca.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, iż strona nabywała złom celem jego odsprzedaży. Nie jest działalnością handlową,

a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o Vat sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Zatem dokonując obrotu nabytym towarem (złomem), w świetle powołanych wyżej przepisów o Vat, skarżący stał się podatnikiem podatku Vat, co słusznie przyjęły organy podatkowe w sprawie.

Organy ustaliły, czego strona nie zakwestionowała, iż skarżący nie ewidencjonował dokonywanej w 2006 roku sprzedaży. Dla oceny zdarzeń prawnopodatkowych zaistniałych w kontrolowanym okresie zastosowanie znajduje więc przepis art. 109 ust. 2 ustawy o Vat w brzmieniu obowiązującym w 2006r., który stanowił, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.

Strona zarzuca, że organy wbrew powołanej wyżej normie nie określiły niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, ale w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania, tj. dowody PZ, z których wynikają kwoty, jakie skarżący uzyskał z dostawy złomu do punktu skupu przy ul. D. 65. Po drugie, skarżący wskazuje, że przepis art. 109 ust. 2 ustawy

o VAT w okresie przed dniem 1 stycznia 2007r. był niezgodny z art. 11 VI Dyrektywy, a od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 80 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani bowiem art. 11 VI Dyrektywy, jak i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE nie dopuszczają możliwości określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania. Regulacja taka mogłaby być wprowadzona, zdaniem strony, jedynie w ramach środka specjalnego.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu, należy wskazać, że organy prawidłowo wypełniły dyspozycję przywołanego wyżej przepisu prawa materialnego, określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Dał temu wyraz wprost organ pierwszej instancji, który stwierdził, że z uwagi na fakt, iż brak jest danych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu

o metody wynikające z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, określa tę podstawę, stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w oparciu o inne dowody zebrane

w toku kontroli, tj. te potwierdzające uzyskanie przez skarżącego kwot z tytułu dostawy złomu. Wbrew twierdzeniom skargi, stwierdzić należy zatem, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały szacunku niezaewidencjonowanej przez skarżącego w okresie od stycznia do sierpnia 2006r. sprzedaży, opierając się o dowody zebrane w toku kontroli. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi w zakresie braku szacowania.

Odnośnie zarzutu skargi wskazującego na niezgodność art. 109 ust. 2 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi konsumuje on w istocie w tej części argumenty skargi eksponowane wyżej. W ocenie Sądu, również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 11 VI Dyrektywy definiuje podstawę opodatkowania,

a jego aktualnym odpowiednikiem jest art. 72 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Przyjęta na gruncie ustawy o VAT w art. 29 i nast. definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z wyrażonymi w dyrektywach definicjami wspólnotowymi podstawy opodatkowania. W aspekcie i zakresie stosowanych w niniejszej sprawie regulacji krajowych nie ma więc podstaw dla zarzutu ich wadliwej implementacji.

Zdaniem Sądu, intencją skarżącego jest raczej wskazanie na brak podstaw w Dyrektywie VAT do określenia podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT w drodze oszacowania. Poza nielicznymi przypadkami odwołania się w Dyrektywie VAT do wartości rynkowej (co nie jest tożsame z mechanizmem szacowania podstawy opodatkowania) przepisy dyrektywy rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu.

Nie sposób jednak przyjąć, że Dyrektywa VAT wyraża zakaz ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą

w przepisach VI Dyrektywy jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy). Tym samym, podstawa opodatkowania ma charakter subiektywny, w tym znaczeniu, że podatek VAT nakładany jest na faktyczną wysokość wydatków podlegających opodatkowaniu (por. np. wyrok ETS w sprawie C-154/80 Aardappelenbewaarplaats GA, Rec. 1984, s. 445; wyrok ETS w sprawie C-184/00 Office des produits Wallons, Rec. 2002, s. 9115, LEX nr 107850; C-230/87 w sprawie Naturally Yours Cosmatics Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise - LEX nr 84185; C-131/91 – LEX nr 84190; C-38/93 - LEX nr 84232 oraz wyroki ETS z 10 kwietnia 1984r. sygn. 324/82 - LEX nr 84172 oraz z 4 lutego 1988r. sygn. 391/85 – LEX nr 84180).

Zdaniem Sądu, istnienie ograniczeń ustalania podstawy opodatkowania

w oparciu o wartość rynkową nie stoi na przeszkodzie szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest dokumentów odzwierciedlających faktyczne transakcje. Dyrektywa definiuje bowiem co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Zgodnie z polskim porządkiem prawnym, w niniejszej sprawie zastosowanie metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży powiązane jest z faktem braku prowadzenia obowiązkowej ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 2 ustawy o VAT).

Obowiązki o charakterze dokumentacyjno-ewidencyjnym wynikają wprost z art. 22 ust. 2 a VI Dyrektywy (art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), które zobowiązują podatnika do prowadzenia ewidencji i to na tyle szczegółowej, aby umożliwiała stosowanie VAT oraz przeprowadzenie kontroli przez organ skarbowy. Przy czym, określając obowiązki niezbędne dla funkcjonowania systemu VAT, gdzie kwoty zobowiązań podatkowych obliczane są przez samego podatnika, przepisy Dyrektywy milczą w kwestii środków, jakie organy podatkowe mogą podejmować

w przypadku naruszenia przez podatnika nałożonych na niego obowiązków. Dotyczy to zarówno środków prewencyjno-represyjnych mających na celu zapobieganie przypadkom unikania lub uchylania się od opodatkowania, jak również sposobów ustalenia podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanych transakcji.

Mechanizm szacowania, w niniejszej sprawie, można zakwalifikować zatem jako dodatkowy obowiązek mający na celu unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Odnośnie tych środków, podejmowanych na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, z dotychczasowego orzecznictwa ETS wynika, że chodzi tu

o możliwość wprowadzenia dodatkowych obowiązków w stosunku do tych, które zostały przewidziane w Dyrektywie (zob. np. wyrok ETS w sprawach połączonych od C-110/98 do C 147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. 1577, pkt 52, wyrok ETS w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. 6973, pkt 59 - LEX nr 82973, wyrok ETS w sprawie C-25/03 HE, pkt 60, PP 2005/6/50). Państwa Członkowskie mają bowiem uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a Trybunał orzekł, że "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę" [Wyrok w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. 1609, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zastosowanie mechanizmu oszacowania podstawy opodatkowania może zostać więc uznane za “dodatkowy obowiązek" w rozumieniu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Za takim zakwalifikowaniem przemawia przede wszystkim fakt, że uprawnienie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zostało przez ustawodawcę zawarte

w przepisie bezpośrednio odnoszącym się do obowiązków ewidencyjnych nałożonych na podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest z pewnością zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje “ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody w tak szczególnych okolicznościach jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego).

Powyższa argumentacja potwierdza, zdaniem Sądu, brak potrzeby występowania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony o zastosowaniu w stosunku do skarżącego zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o Vat (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) w sytuacji uznania go za podatnika tego podatku, podnieść należy, iż przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Zwolnienie powyższe dotyczy towarów używanych, którymi, jak wynika z ustępu 2 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006r., są, obok budynków i budowli lub ich części, pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Złom, którym władał skarżący, nabywał on w celu dalszej odsprzedaży, nie zaś faktycznego używania.

Z powyższych względów, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu

i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.