Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 583/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 2. art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 31d ust 1-3, art. 89 ust 3
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T. S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej "Dyrektor") po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. (dalej: "skarżąca", "spółka") utrzymał w mocy decyzję z [...] nr [...], Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji"), orzekającą o odmowie zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, w kwocie 301.516,61 zł i orzekającą o wysokości zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, w kwocie 57.493,19 zł.

Powyższa decyzja została podjęta w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z 1 czerwca 2020 r. złożonym do Naczelnika, spółka powołując się na art. 31d ust 1 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, ze zm., dalej: "u.p.a.") wystąpiła o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w wysokości 358.893,35 zł, jako zakład energochłonny. Do wniosku Spółka dołączyła dokumenty, w tym zestawienie przedstawiające rozliczenie kosztów energii elektrycznej wykorzystanej przez spółkę w 2019 r., opinię niezależnego biegłego rewidenta R. P. (nr ewid. [...]) z 2 czerwca 2020 r., potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej za rok 2019, informację z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki, sprawozdanie finansowe spółki za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., oświadczenie z 1 czerwca 2020 r. o wykonywaniu przez spółkę działalności gospodarczej wymienionej w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. klasyfikowanej do kodu PKD 0811,oświadczenie z 1 czerwca 2020 r. o prowadzeniu ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 31d ust. 1 pkt 2 u.p.a., zestawienie oraz uwierzytelnione kserokopie faktur dokumentujących nabycie przez spółkę energii elektrycznej w 2019 r., zestawienie oraz uwierzytelnione kserokopie wystawionych przez spółkę faktur z tytułu refakturowania kosztów energii elektrycznej dostarczanej przez spółkę do zewnętrznych podmiotów w roku 2019.

Pismem z 3 września 2020 r. organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wyliczenia wysokości kwoty wnioskowanego zwrotu. W odpowiedzi strona wskazała, że kwota wnioskowanego zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej nie została poprawnie wyliczona na skutek błędu kalkulacyjnego, wskazując poprawną kwotę zwrotu w wysokości 359.009,80 zł.

Pismem z 5 października 2020 r. spółka wyjaśniła przyczynę omyłki pisarskiej zaistniałej we wniosku z 1 czerwca 2020 r. oraz przesłała oświadczenie z 5 października 2020 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej wymienionej w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. klasyfikowanej do kodu PKD 2352 oraz do kodu PKD 0811.

Ustalono, że spółka zużywała energię elektryczną w trzech lokalizacjach tj. S., K. i T.. Łączne zużycie energii w 2019 r. wyniosło 74.323,422 MWh. Podmiot prowadził i prowadzi nadal, działalność gospodarczą wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., tj. działalność w zakresie produkcji wapna i gipsu oznaczoną kodem PKD 2352 oraz działalność w zakresie wydobywania kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków oznaczoną kodem PKD 0811. Udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w okresie, za który został złożony wniosek, wynosi 4,40 %. Poprawność tego wyliczenia została potwierdzona przez biegłego rewidenta w dokumencie z 2 czerwca 2020 r. oraz wyjaśniona w piśmie z listopada 2020 r. Do wyliczenia kosztów energii spółka przyjęła koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkiem akcyzowym, bez podatku od towarów i usług oraz bez pozostałych opłat dodatkowych, jak np. opłaty dystrybucyjne. Organ I instancji wskazał, że wyliczenie to jest prawidłowe, bowiem pojęcie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej" dotyczy jedynie kosztów energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy.

Naczelnik uznał, że spółka jest podmiotem upoważnionym do ubiegania się o zwrot części zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Wniosek został złożony w wymaganym terminie, przedłożono wszystkie wymagane dokumenty oraz spełnione zostały warunki ustawowe uprawniające do przedmiotowego zwolnienia z akcyzy.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ I instancji wskazał art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z (Dz.U.2021.694), która weszła w życie 1 maja 2021 r., zwanej dalej "ustawą zmieniającą". Wyjaśnił, że przepis ten wskazuje, że do wniosków, o których mowa w art. 31d ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, złożonych i nierozpatrzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Art. 1 pkt 22 ww. ustawy zmieniającej zmodyfikował wzór wskazany w art. 31d ust. 3 u.p.a., według którego oblicza się kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy.

Naczelnik uznał, że spółce, jako zakładowi energochłonnemu, przysługuje zwolnienie od akcyzy realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy wykorzystanej przez ten zakład w wysokości 57.493,19 zł. Organ przedstawił sposób wyliczenia według wzoru. Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. odmówił zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, w kwocie 301.516,61 zł i orzekł o wysokości zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, w kwocie 57.493,19 zł.

Spółka od ww. decyzji Naczelnika wniosła odwołanie.

Dyrektor rozpoznając je wskazał, że w sprawie sporna jest wyłącznie wysokość kwoty zwracanej częściowo akcyzy.

Odnosząc się do argumentacji odwołania wskazującej, że oparcie decyzji na nowym brzmieniu przepisu art. 31d u.p.a. było niewątpliwie zastosowaniem nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie, co wiąże się z przyjęciem niedozwolonej regulacji retroaktywnej, znacząco obniżającej przysługującą podatnikowi kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, Dyrektor powołał art. 31d ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 30 kwietnia 2021 r., jak i po tej dacie – tj. od 1 maja 2021 r., który określa sposób wyliczenia kwoty, zwracanej częściowo akcyzy według określonego wzoru. Następnie wyjaśnił, co oznaczają poszczególne symbole/komponenty w obu wzorach.

Organ odwoławczy dalej szczegółowo uzasadnił powód dokonania korekty ustawowego wzoru na wyliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, wskazanego w art. 31d ust. 3 u.p.a. (a obowiązującego w 2019 roku), poprzez zastąpienie występującego w nim komponentu stałego w postaci cyfry "20", cyfrą "5". Wyjaśnił, że stosownie do treści 89 ust. 3 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną od momentu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym wynosiła 20 zł za megawatogodzinę. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2019 r. został zmieniony przez art. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2538). Po zmianie stawka ta wynosi 5 zł za megawatogodzinę (MWh). Na skutek zmiany stawki akcyzy obowiązującej od 1 stycznia 2019 r., podatnicy podatku akcyzowego od energii elektrycznej od tej daty uiszczają kwotę czterokrotnie niższą niż uprzednio. Jednakże zmiana stawki akcyzy nie pociągnęła za sobą modyfikacji wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy. Pomimo nadal niezmienionego przez ustawodawcę wzoru i występującego w nim komponentu w postaci cyfry "20" odnoszącego się do stawki akcyzy 20zł/MWh (obowiązującej do 31 grudnia 2018 r.), nie można było dokonywać wyliczenia kwoty zwrotu podatku z zastosowaniem tej nieobowiązującej już stawki akcyzy. Dodatkowo organ wyjaśnił, że skoro zwrot jest ograniczony do ilości 85% energii zużytej przekraczającej 3 procentowy próg energochłonności z uwzględnieniem minimalnego poziomu opodatkowania w wysokości 0,5 EUR za MWh i przysługuje od akcyzy zapłaconej w 2019 r, a więc uwzględniającej stawkę w wysokości 5 zł za MWh, nieuprawnione jest żądanie spółki pominięcia tej właśnie stawki i wskazanych powyżej ograniczeń.

Zdaniem Dyrektora w przypadku niezmodyfikowania wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, przez zastąpienie liczby "20" cyfrą "5", mogłoby dochodzić do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale także finansowego przysporzenia poprzez wypłatę dodatkowych pieniędzy ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem. Odwołując się zatem do brzmienia art. 31d ust. 3 u.p.a. i wskazanego w nim wzoru na obliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, musi być on odczytywany z uwzględnieniem art. 89 ust. 3 ustawy, w którym wskazano stawkę akcyzy na energię elektryczną.

Zdaniem Dyrektora uwzględnienie w całości wniosku podatnika o zwrot zapłaconej akcyzy z zastosowaniem wzoru bez uwzględnienia stawki zapłaconej akcyzy w roku 2019 stanowiłoby wadliwą wykładnię przepisu art. 31 d ust. 3 u.p.a.

Spółka, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w części odmawiającej zwrotu części podatku akcyzowego w kwocie 301.516,61 zł oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji naruszającej:

- art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia w sprawie wszczętej w dniu 1 czerwca 2020 r. na treści przepisu art. 31d ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu zmienionym na mocy ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 maja 2021 r., co skutkuje naruszeniem fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady pewności prawa oraz zasady nieretroaktywności, które stanowią elementy demokratycznego państwa polskiego; działanie organu podatkowego narusza zasadę prokonstytucyjnej zasady wykładni i stosowania prawa, co skutkuje złamaniem podstawowych praw przysługujących skarżącej;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez jej wydanie wskutek bezczynności niemalże po roku od wpływu wniosku, podczas gdy przepis art. 31d ust. 1 u.p.a. wskazuje 30-dniowy termin na jej wydanie, co skutkowało m.in. rozstrzygnięciem sprawy w oparciu o inny stan prawny niż ten, który obowiązywał w momencie złożenia wniosku i stanowiło rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organ ustalając przysługujący jej zwrot części zapłaconej akcyzy, wadliwie oprał się na obecnie obowiązującym brzmieniu przepisu art. 31d u.p.a. W konsekwencji czego utrzymał również w mocy decyzję Naczelnika, stwierdzając, że odpowiada ona wszystkim przepisom prawa. Taki sposób postępowania należy uznać za naruszający podstawowe zasady prawa podatkowego, takie jak: zasada pewności prawa oraz zasada nieretroaktywności. Wskazane zasady wywodzą się z jednej z nadrzędnych zasad stanowienia i stosowania prawa, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka podniosła, że zasada pewności prawa jest ściśle związana z bezpieczeństwem prawnym i należy do kanonu zasad składających się na pojęcie państwa prawnego w znaczeniu, w jakim pojęcie to występuje w przepisie art. 2 Konstytucji RP. Strona w tym zakresie powołała się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w tym wyrok z: 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00, 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94 oraz z 29 listopada 2017 r., sygn. P 9/15.

Zastosowana przez organ podatkowy "prowspólnotowa" wykładnia regulacji zawartej w u.p.a. jest w ocenie spółki całkowicie nieprawidłowa, bowiem Dyrektor jako organ podatkowy nie może stosować zapisów dyrektywy bezpośrednio wobec spółki. Dodatkowo zapisy dyrektywy stanowią odrębną regulację od zwolnienia z podatku akcyzowego z przepisu art. 31d u.p.a. i określają wyłącznie minimalne poziomy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie odnosząc się w żaden sposób do zwolnienia z podatku akcyzowego dla zakładu energochłonnego.

Skarżąca podkreśliła nadto fakt wydania decyzji po roku od wszczęcia postępowania, pomimo że zwrot akcyzy dokonywany jest w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, co wynika z art. 31d ust. 10 u.p.a. Bezczynność organu podatkowego została potwierdzona w postanowieniu Dyrektora z 14 maja 2021 r., uznającym ponaglenie spółki za uzasadnione. Ponadto, okres ewidentnej bezczynności organu podatkowego miedzy listopadem 2020 r. a majem 2021 r. zbiega się w czasie z podjęciem i prowadzeniem procesu legislacyjnego.

Spółka Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że termin zawarty w art. 31d ust. 10 u.p.a. ma charakter wyłącznie instrukcyjny. Decyzja Naczelnika została wydana niemalże po roku od wpływu do, choć jak wynika z art. 31d ust. 10 u.p.a. zwrot zwracanej częściowo akcyzy następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku.

W konsekwencji stwierdziła, że działanie organu stanowi rażące naruszeniem zasady legalizmu, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz.U.2021.137 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1) P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednakże nie dotyczy rozpoznawanej sprawy.

Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] r. orzekającą o odmowie T. S.A. zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, w kwocie 301.516,61 zł i orzekającą o wysokości zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, w kwocie 57.493,19 zł.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według powyżej opisanych zasad Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja Dyrektora nie narusza prawa w stopniu, uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W sprawie nie jest sporna zasadność zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w 2019 roku z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, albowiem spółka spełnia określone przepisami prawa warunki.

Istotą sporu jest wysokość kwoty zwracanej częściowo akcyzy.

Na wstępie zauważenia wymaga, że spółka w skardze zarzuca m.in. zaakceptowanie wadliwie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, które weszły w życie od 1 maja 2021 r., gdy tymczasem wniosek dotyczył roku 2019 i został wniesiony 1 czerwca 2020 r.

Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wysokość kwoty zwrotu częściowo zapłaconej akcyzy jest prawidłowa również przy zastosowaniu przepisów uprzednio obowiązujących, albowiem także w ich treści należałoby uwzględnić obowiązującą w 2019 roku stawkę akcyzy.

Odnosząc się do zarysowanego sporu należy w pierwszej kolejności przedstawić stan prawny.

Zgodnie z art. 31d ust. 1 u.p.a. zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1. wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832;

2. prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości;

3. nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a;

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

W art. 31d ust. 2 u.p.a. zawarta została definicja zakładu energochłonnego, zgodnie z tym przepisem "przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W art. 31d ust. 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 roku) ustawodawca wskazał sposób wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, stanowiąc, że kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru: "Z= (K%-3%) podzielone przez K%, pomnożone razy (20 – 0,5 x W) x E x 0,85" w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych);

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5;

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Należy wskazać, że przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. został zmieniony ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.694), która weszła w życie 1 maja 2021 r. i obecnie nosi następujące brzmienie: Kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru:

"Z= (K%-3%) podzielone przez K%, pomnożone razy (S – 0,5 x W) x E x 0,85", w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych);

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5;

S – stawka akcyzy na energię elektryczną określona w art. 89 ust. 3;

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Dokonana ustawą z dnia 30 marca 2021 r. zmiana doprowadziła do zastąpienia we wzorze zamieszczonym w art. 31d ust. 1 u.p.a. cyfry 20 symbolem "S" oznaczającym stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a doprecyzowujący, skoro przed zmianą cyfra 20 także oznaczała stawkę zapłaconej akcyzy.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Przy czym wskazać należy, że stawka ta została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2538) i obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wcześniej obowiązywała bowiem stawka 20 zł za megawatogodzinę.

W sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie skarżąca w 2019 r. zapłaciła akcyzę wg stawki 5 zł za MWh.

Jak wywiedziono powyżej, na tle kontrolowanej sprawy poza sporem pozostaje, że skarżąca jest zakładem energochłonnym wykonującym działalność oznaczoną jednym z kodów wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadzi księgi rachunkowe o rozumieniu przepisów o rachunkowości i nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a (art. 31d ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że z art. 31d ust. 1 u.p.a. in fine wynika, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny. Tym samym aby zwolnienie z akcyzy mogło być zrealizowane zakład energochłonny musi tę akcyzę zapłacić w całości, zwolnienie od akcyzy dotyczy bowiem części zapłaconej akcyzy.

Odkodowując pojęcie zapłaconej akcyzy należy natomiast odwołać się do przepisu o stawce tego podatku, czyli do art. 89 ust. 3 u.p.a., gdyż zapłata tego podatku następuje wg stawki określonej właśnie w tym przepisie.

Wzór zamieszczony w art. 31d ust. 3 u.p.a. wskazuje w jaki sposób oblicza się kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy. Podkreślenia wymaga, że nie jest to abstrakcyjna kwota, lecz część zapłaconej akcyzy. Tym samym skoro zapłata akcyzy następuje wg określonej stawki, to przy obliczaniu kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy musi być uwzględniona okoliczność zapłaty akcyzy wg określonej stawki.

W przedmiotowej sprawie zapłata akcyzy za rok 2019 nastąpiła wg stawki 5 zł za megawatogodzinę. Słusznie zatem organ posłużył się we wzorze określającym sposób wyliczenia kwoty zawrotu części zapłaconej akcyzy komponentem "5" zamiast "20" – jak żądała strona.

W uzasadnieniu skargi spółka podnosiła błędne odejście od jednoznacznej w swoim rezultacie wykładni językowej art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu w 2019 roku.

Odnosząc się do powyższych argumentów skargi wskazać należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni normy prawnej jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Przyznać należy, że do dnia 1 maja 2021 r. przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. mógł stwarzać problem interpretacyjny w kontekście obowiązującej i wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawki akcyzy w wysokości 5 zł/MWh. Szczególnie ze względu na występujący w nim komponent w postaci stawki akcyzy za energię elektryczną w wysokości 20 zł/MWh oznaczony jako "20".

Koniecznym jest zatem dokonanie dalszej wykładni wykraczającej poza wykładnię językową. Już wykładnia przeprowadzona z użyciem przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala usunąć powstałe wątpliwości, gdyż przepis art. 89 ust. 3 u.p.a. odpowiada na pytanie o wysokość stawki za MWh.

Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której dla zwrotu części zapłaconej akcyzy i dla uiszczenia akcyzy stosowane byłyby różne stawki dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, a do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa ograniczona wyłącznie do wzoru zamieszczonego w art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu w 2019 roku.

W przypadku braku zmodyfikowania wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, przez zastąpienie cyfry "20" cyfrą "5", mogło by dochodzić do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale i przysporzenia finansowego przez wypłatę dodatkowych kwot ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem.

Odwołując się zatem do brzmienia art. 31d ust. 3 u.p.a. i wskazanego w nim wzoru na obliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, musi być on odczytywany z uwzględnieniem art. 89 ust 3. u.p.a., w którym wskazano stawkę akcyzy na energię elektryczną. Wykładnia systemowa wewnętrzna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zakładowi energochłonnemu służy prawo do ubiegania się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, która była kalkulowana w 2019 r. przez jej sprzedawcę z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 5 zł/MWh. Nie można bowiem wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej, lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji danego aktu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni stosowanej normy prawnej, a w konsekwencji nie naruszył art. 31d ust. 3 u.p.a.

Dodatkowo podniesienia wymaga, że stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 3 u.p.a., jest dorozumianym elementem przywołanej normy prawnej, gdyż nawet w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym, wskazano że: "Wzór na kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy uwzględnia komponent w postaci stawki podatku akcyzowego w wysokości 20 zł za megawatogodzinę, co wymaga w chwili obecnej aktualizacji". Zatem legislatorzy interpretują dotychczasowe brzmienie wykładanego przepisu dokładnie w taki sam sposób jak organ.

Tym samym, w ocenie Sądu, nie doszło do eksponowanego w skardze naruszenia przez organ odwoławczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji.

Podnieść należy, że znaczenie komponentów zawartych we wzorze z art. 31d ust. 3 u.p.a. było skarżącej znane od daty obowiązywania zmienionej stawki akcyzy. Ministerstwo Finansów w związku ze zmianą od 1 stycznia 2019 r. treści art. 89 ust. 3 u.p.a. podało do publicznej wiadomości, w dniu 19 lutego 2019 r., na stronie www.podatki.gov.pl, informację w tym zakresie. Nie można zatem uznać, że skarżąca jako adresat tej normy prawnej, była zaskoczona nową regulacją, wprowadzoną przez ustawodawcę. Tym samym stronie zapewniono bezpieczeństwo prawne.

Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (1) i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (2). Skoro ww. przepisy u.p.a. stanowią przepisy powszechnie obowiązujące to zarówno do skarżącej jak i innych podatników mają one zastosowanie w takim samym kształcie. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane.

Reasumując, Sąd za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że organy stosując w rozpoznawanej sprawie wzór na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy w myśl art. 31d ust. 3 u.p.a., były obowiązane uwzględnić obowiązującą i wynikającą z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawki akcyzy w 2019 roku, to jest 5 zł za megawatogodzinę.

W rezultacie prawidłowo wyliczona przez organy podatkowe kwota zwracanej częściowo akcyzy wyniosła 57.493,19 zł, a nie jak wnioskowała skarżąca, 359.009,80 zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p., jak i z naruszeniem art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Końcowo zauważenia wymaga, że na wynik dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji nie ma wpływu czas trwania postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem strony. Jakkolwiek Sąd zauważa, że postępowanie to toczyło się z naruszeniem zasady szybkości postępowania, to naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z powyżej zaprezentowanych rozważań, wysokość kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy została przez organ wyliczona prawidłowo, zatem pomimo przewlekle prowadzonego postępowania jego wynik jest słuszny.

Jednocześnie należy wskazać, że zajmując stanowisko w sprawie tut. Sąd podzielił wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pogląd zaprezentowany w uzasadnieniach wyroków: z 12 maja 2021 r., I SA/Sz 298/21, z 16 czerwca 2021 r. I SA/Sz 357/21, z 21 lipca 2021 r., I SA/Sz 436/21.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.