Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2570/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga - Gajewska Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi Spółki Cywilnej "A" I. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie :

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U.

Nr 137, poz. 926 ze zm.),

- art. 21 ust. 1,2,3,4 i 5a, art. 23 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 155, poz. 1290) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Cywilną "A" – H. K., I. K., E. K. reprezentowaną przez Pełnomocnika M. D. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2003 r. w wysokości : [...] zł w tym :

- do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – [...] zł

- do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy – [...] zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. – z tytułu prowadzonej działalności – Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym, do zwrotu na rachunek bankowy jednostki kwotę [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kwotę [...] zł.

We wniosku z [...] marca 2003 r. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego M. D. zwróciła się z prośbą o zwrot na rachunek bankowy kwoty [...] zł, z rozliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. z uwzględnieniem stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie z 12 listopada 2002 r. Nr PP5-810/2002/JB.

W dniu [...] kwietnia 2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili, w siedzibie Urzędu, kontrolę jednostki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za luty 2003 r.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w przedmiotowej deklaracji, Spółka zadeklarowała kwotę zwrotu na rachunek bankowy przewyższającą limit określony w art. 21 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W dniu [...] kwietnia 2003 r., przed podpisaniem protokołu z kontroli, wpłynęła do Urzędu Skarbowego w L. – korekta deklaracji VAT – 7 za luty 2003 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości . [...] zł, a następnie w dniu [...] maja 2003 r. wpłynęła kolejna korekta – deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Wobec tego, że korekty deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w trakcie czynności kontrolnych, nie przyjęto rozliczenia wynikającego z przedmiotowych deklaracji korygujących VAT – 7.

Podkreślono, że w świetle wskazanych powyżej uregulowań prawnych organ podatkowy I instancji trafnie uznał, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi [...] zł z tym, że w oparciu o wyliczony limit Spółce przysługuje zwrot różnicy podatku w wysokości [...] zł, a nie w wysokości wykazanej w deklaracji VAT – 7 za luty tj. w kwocie [...] zł.

W oparciu o przedstawione ustalenia organ I instancji wydał decyzje z dnia [...] roku Nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu, że..."kontrola odbywała się w Urzędzie Skarbowym w L. po dostarczeniu wydruków komputerowych ewidencji sprzedaży i zakupów VAT. Nie była to zatem pełna kontrola podatkowa lecz czynności sprawdzające będące w gruncie rzeczy wstępną kontrolą podatkową. W tym przypadku zastosowanie mają przepisy art. 272 i 274 ustawy Ordynacja podatkowa".

Zarzucił również naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, 121, 122 i 123 – Ordynacji podatkowej. Ponadto kwestionował zasadność powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W dalszej części odwołania pełnomocnik powołał się na pismo z 12 listopada 2002 r. PP5-810-169/2002/JB Ministra Finansów, a także stwierdził, że zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT uważa za nieuzasadniony.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów Organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że decyzja organu I instancji wydana została po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Kontynuując, przywołano treść regulacji zawartej w art. 21 ust. 1,2,3,4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do treści pierwszego z cytowanych przepisów w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę kwotę podatku należnego za następne okresy. Brzmienie art. 21 ust. 1 nie pozostawia zatem wątpliwości do tego, że formułuje on zasadę w myśl której nadwyżka podatku podlega przeniesieniu do rozliczenia w następnych miesiącach.

Zasada ta, co wyraźnie wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 21 ust. 1, doznaje istotnych wyjątków. Jeden z nich uregulowany został w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Limit zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do którego są uprawnieni podatnicy podatku od towarów i usług, został określony w art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Dalej podkreślono, że ustawodawca dopuścił jednak możliwość rozszerzenia tego limitu w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 5a ustawy wprowadzając tym samym wyjątek od wyżej wskazanej regulacji. Jednakże aby podatnik mógł skorzystać z tego przywileju muszą być spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone przez ustawodawcę w tym przepisie.

Do tych przesłanek należy zaliczyć po pierwsze odpowiednio umotywowany wniosek podatnika. Po drugie podatnik musi wykonywać specyficzną działalność gospodarczą przy czym ta specyfika musi wynikać z wykonywania różnych czynności nałożonych przepisami ustaw, oraz po trzecie rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 21 ust. 1,2 lub 3 ustawy nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach.

Podkreślono też, że możliwość rozszerzenia zwrotu różnicy podatku na podstawie omawianego przepisu w następstwie złożenia przez podatnika umotywowanego wniosku, pozostawiono uznaniu urzędu skarbowego.

W przedmiotowej sprawie jedynym warunkiem, który został spełniony przez pełnomocnika Spółki było złożenie wniosku z [...] marca 2003 r. o zastosowanie art. 21 ust. 5a ustawy. We wniosku tym pełnomocnik wniósł o uwzględnienie wytycznych zawartych w piśmie z 12 listopada 2002 r. Nr PP5-810-169/2002/JB.

Odnosząc się do tego żądania podkreślono, iż interpretacja Ministra Finansów wyrażona w rzeczonym piśmie dotyczy w głównej mierze terminu wejścia w życie art. 21 ust. 5a ustawy oraz określa między innymi zakres stosowania tego przepisu; przykładowo, zaznaczono, że dotyczy on takiej specyfiki działalności jaką jest sprzedaż oleju napędowego w zamian za bony paliwowe.

W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie stwierdzono wykonywania specyficznej działalności, w której przepisy ustaw nakładają na podatnika jakieś szczególne czynności. Ponadto nie stwierdzono przeszkody by rokować, iż w najbliższych 6 miesiącach Spółka nie odzyska, nagromadzonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wprawdzie uzyskiwała ona wysokie obroty ze sprzedaży opodatkowanej stawką 7 % w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2002 r. ale nie zwróciła się o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarując w rozliczeniu za powyższe miesiące – całość tej nadwyżki do przeniesienia na następne miesiące rozliczeniowe.

W dalszej kolejności odniesiono się do zarzutów natury proceduralnej. I tak stwierdzono, iż nie może być sporu co do tego, że kontrola odbywała się nie u podatnika lecz w Urzędzie Skarbowym po dostarczeniu wydruków komputerowych ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, gdyż organy podatkowe nigdy nie twierdziły by było inaczej.

W trakcie kontroli podatkowej, której przedmiotem była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług weryfikacji poddano także dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co potwierdza stosowny zapis w protokole kontroli.

Co do zarzutu nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających organ odwoławczy wyjaśnił, że nie było podstawy do przeprowadzenia tych czynności, skoro deklaracja VAT-7 za luty 2003 r. została złożona w terminie, była poprawna pod względem formalnym i sporządziło ją wiarygodne Biuro Rachunkowe.

Natomiast przyczyną wszczęcia postępowania kontrolnego była wysoka kwota zwrotu podatku VAT.

Dodano, iż w trakcie postępowania strona nie wniosła żadnych zarzutów ani zastrzeżeń do protokołu kontroli. W trakcie zapoznania pełnomocnika z materiałem dowodowym pełnomocnik strony oświadczył, że ... "nie wnosi zastrzeżeń, ani też nowych dowodów w sprawie".

Odpowiadając na zarzut powołania w zaskarżonej decyzji § 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego stwierdzono, że w przypadku skarżącej spółki której przedmiotem działalności gospodarczej jest wg EKD 1421 "działalność kopalni żwiru i piasku" Urząd był zobowiązany do sprawdzenia i rozpatrzenia wniosku Pełnomocnika Spółki pod kątem przepisów, których powołanie było przedmiotem zarzutu względem Urzędu, a które dotyczą zwrotu bezpośredniego w przypadku podatników, którzy zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymali koncesję na poszukiwanie lub rozpoznawanie złóż kopalin lub wydobywanie kopalin ze złóż. Powołanie się na powyższe przepisy było celowe z uwagi na treść i dyspozycję zawartą we wskazanym przez wnioskodawcę art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującą dogłębne zbadanie sprawy i wyjaśnienie jej wszelkich możliwych aspektów.

Gdy chodzi o zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, to oceniono je jako niezasadne, gdyż postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W trakcie postępowania zostały ocenione wszystkie dostępne organowi kontroli dokumenty. Na każdym etapie prowadzonego postępowania strona była zapoznana z zebranym materiałem dowodowym i nie wnosiła zastrzeżeń. Z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli pełnomocnik Spółki został zapoznany w dniu [...] czerwca 2003 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki cywilnej "A" w istocie powtórzył zasadnicze zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu.

W szczególności zaakcentował, że czynności podjęte przez organ podatkowy w kwietniu 2003 roku miały charakter czynności sprawdzających, co pozwalało podatnikowi w ich trakcie dokonywać prawnie skutecznych korekt deklaracji podatkowych. Powtórzył też zarzut, iż organy podatkowe rozważając zaistnienie po stronie skarżącej przesłanek do rozszerzonego zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku nie kierowały się zasadą prawdy obiektywnej. Sformułował także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc zaś do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca spełniła ustawowe przesłanki rozszerzonego zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku w oparciu o przepis art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT".

Spór ten zaś należy rozstrzygnąć w oparciu o treść tego przepisu, który stanowi, że zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3, może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie nadwyżki w trybie ust. 1 i 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach.

Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że po pierwsze – organ podatkowy rozpoznając wniosek podatnika o taki poszerzony. W porównaniu z zasadami wynikającymi z ust. 2 i 3 art. 21 - zwrot działa w ramach uznania administracyjnego. Świadczy o tym jednoznacznie zwrot, "zakres zwrotu... może zostać poszerzony..."

Po drugie zaś, aby w ogóle możliwe było rozważanie w tak zakreślonych ramach możliwości zwrotu, muszą zostać spełnione przez podatnika wszystkie wymienione w omawianym przepisie przesłanki. Niespełnienie choćby jednej z nich czyni te rozważania w istocie bezprzedmiotowymi. Trzeci wniosek jaki wypływa z konstrukcji rzeczonego przepisu to taki, że organ podatkowy rozstrzygający wniosek musi dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, opartych na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który musi posiadać walor kompletności.

Wprawdzie obowiązek taki spoczywa na każdym organie podatkowym w każdej sprawie, ale ma charakter szczególnie istotny w sprawach gdy rozstrzygnięcie żądania strony odbywa się w ramach uznania administracyjnego.

W tym kontekście za w pełni zasadne należy uznać stwierdzenie jakie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż strona skarżąca dopełniła w rozpoznawanej sprawie tylko jeden ustawowy warunek uzyskania rozszerzonego zwrotu podatku. Było nim złożenie wniosku w tym przedmiocie. Gdy chodzi o dwa pozostałe warunki, to w świetle poczynionych ustaleń faktycznych w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, brak podstaw do podważenia dokonanej przez organy podatkowe oceny, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim, strona skarżąca nie wykazała, by wysokość zwrotu nadwyżki wynikała ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej spółki jest uszlachetnianie i sprzedaż kruszyw budowlano-drogowych, sprzedaż materiałów budowlanych, usługi sprzętem budowlanym, towarowy transport drogowy. Pełnomocnik skarżącej stwierdził w skardze i na rozprawie, iż na spółce, w związku z prowadzoną działalnością ciąży wynikający z przepisów Prawa górniczego obowiązek rekultywacji terenu. Ma w związku z tym obowiązek odprowadzania na rzecz funduszu rekultywacji w cyklach miesięcznych kwoty 9.000 złotych. Nie znaczy to jednak, że obowiązek świadczenia owej kwoty miał jakikolwiek wpływ na wysokość nadwyżki podatku do zwrotu w rozpoznawanym okresie rozliczeniowym.

Organy podatkowe uczyniły też przedmiotem swych rozważań wystąpienie ostatniej z omawianych przesłanek. Ustaliły w tych ramach, że strona skarżąca uzyskiwała wysokie obroty ze sprzedaży opodatkowanej stawką 7 % w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2002 roku, tym niemniej nie zwracała się o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarując za te miesiące całość tej nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Organy podatkowe stwierdziły, że nie występuje przeszkoda w odzyskaniu nagromadzonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresie najbliższych sześciu miesięcy. W każdym zaś razie strona skarżąca nie wykazała, by taka przeszkoda występowała w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Regulując te część rozważań stwierdzić wypada, że skarga nie wykazała, by dokonana przez organy podatkowe ocena iż brak spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 21 ust. 5a ustawy o VAT była wadliwa.

Co się tyczy zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 274 i 274a Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny, nawet gdyby przyjąć, iż skarżący ma racje, iż czynności podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego w kwietniu 2003 roku wobec spółki miały charakter czynności sprawdzających w ramach postępowania wyjaśniającego, a w każdym razie tak winny zostać ocenione. To prawda, że z protokołu kontroli wynika, że jej przedmiotem była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa, w zakresie podatku od towarów i usług, tym niemniej, czynności te przeprowadzono niewątpliwie w związku z wnioskiem skarżącej o poszerzony zwrot bezpośredni, gdyż zasadność tego wniosku – co wynika – z "analizy pokontrolnej" budziła zastrzeżenia.

Rozważany zarzut został podniesiony w kontekście uznania, przez organy podatkowe nieskuteczności składanych przez podatnika w trakcie tych czynności korekt deklaracji. Trzeba jednak mieć na uwadze, iż ostatecznie, gdy chodzi o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przyjęły organy podatkowe kwotę odpowiadającą ostatniej korekcie deklaracji.

Niezasadne pozbawienie podatnika możliwości dokonania skutecznej korekty deklaracji mogło mieć znaczenie z punktu widzenia normy art. 27 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro jednak w wyniku zastosowania art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy uchylił swą decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z dnia [...] roku oraz decyzje organu I instancji i postępowanie w tym zakresie umorzył ( decyzja z dnia [...] roku [...]) to ewentualne uchybienie w omawianym zakresie nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

Podobnie należy ocenić podniesiony dopiero na rozprawie zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym ( analogicznie : wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2137/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, poz. 3 a także – z dnia 11 września 2002 r. – sygn. akt – III SA 2295/01-M.Pod.2002/10/4, z dnia 15 maja 2003 r. – sygn. akt – I SA/Gd 199/02 – Przegl.Pod. 2004/1/43, czy dalej idący – z dnia 11 lipca 2002 r. – sygn. akt – I SA/Po 788/00).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że z treści tego przepisu nie wynika, by dotyczył on tylko postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym. Wręcz przeciwnie, nie wynika z treści art. 200 § 1 tej ustawy wcale, iż przedmiotem wypowiedzenia się strony – w zastosowaniu do postępowania odwoławczego – miał być materiał zebrany tylko w postępowaniu odwoławczym.

Na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy, pierwszej czy drugiej instancji; powinna mieć także możliwość wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego.

Nie powinno też ulegać wątpliwości, iż naruszenie tego przepisu jako podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji należy oceniać na płaszczyźnie normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy – podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r. I SA/Gd 199/00 Prz. Podat. 2004/1/43).

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Strona skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania by taki związek między niewątpliwym uchybieniem przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a jej uprawnieniem do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów istniał.

Organ odwoławczy nie prowadził w żadnym zakresie postępowania dowodowego, zaś na etapie skargi strona skarżąca nie zarzucała takich uchybień w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego których skutkiem byłoby pozbawienie zebranego materiału dowodowego cech kompletności.

Skoro tak, to omawiane uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Reasumując zatem dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, iż skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja naruszała prawo w takim rozumieniu o jakim stanowi art. 145 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. Czyni to zatem uzasadnionym oddalenie skargi na podstawie art. 151 powołanej ustawy.