Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 351/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. K. (dalej także Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 do listopada 2003 r. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pismem nadanym w dniu [...] listopada 2019 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., wskazując jako podstawę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, mający wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900).

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy powołany wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, ma wpływ na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Natomiast na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie zupełnie inne regulacje. Podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). Również domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej jest co do zasady wzruszalne.

Zdaniem organu, ze szczegółowej analizy materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. wynika, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w żaden sposób nie narusza tezy z orzeczenia Trybunału, a powołane we wniosku o wznowienie postępowania wyciągi z dokumentów zostały prawidłowo włączone do akt sprawy, w kontekście przepisów o tajemnicy skarbowej oraz zasady jawności postępowania ograniczających pełny dostęp strony do włączonych dokumentów, i ocenione przez organ w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ewentualne ograniczenia jawności materiałów gromadzonych przez fiskusa powinny mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć okoliczności szczególnie wrażliwych, co w tym przypadku uczyniono. Skarżący miał świadomość, że określeni świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, a protokoły z tych przesłuchań jak i inne dokumenty w sprawie zostały włączone przez organ podatkowy w prawidłowy sposób do akt postępowania, przy czym Strona miała możliwość zapoznania się z tym materiałem. Zatem dowody te zostały uzyskane i wykorzystane zgodnie z prawem - na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że pełny dostęp do materiałów z innych postępowań, w tym z postępowania karnego, ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Skarżący miał jednak możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie dokumentu źródłowego.

Dalej organ wyjaśnił, że istota wyroku TSUE z C-189/18 sprowadza się do tego, iż prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Takiego prawa w przedmiotowej sprawie Skarżący nie został pozbawiony. W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu.

Ponadto jak zauważył organ, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2008 r. dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Są one jednymi z wielu dokumentów, które zostały ocenione przez organy podatkowe w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., zawierają obszerny materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji poparte zostało szczegółową i wnikliwą analizą wszystkich dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu.

Końcowo organ wyjaśnił, że chociaż wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] listopada 2019 r. był przedwczesny, albowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to z uwagi na fakt, iż publikacja miała miejsce w dniu 16 grudnia 2019 r. ustała przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne rozpatrzenie złożonego przedwcześnie wniosku wznowienie postępowania, zatem kierując się zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż wniosek ten został złożony skutecznie i tym samym podlegał merytorycznemu rozpoznaniu.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego.

- art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2014 r.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że sens wyroku TSUE sprowadza się do tego, iż naruszenie przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zapewnienia praw strony do obrony i zakreślenie arbitralnie jej granic prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia postępowania dowodowego. Odnosząc ten wyrok do treści decyzji należy Skarżący stwierdził, że ma on wpływ istotny na tę treść poprzez zapewnienie praw do obrony i udziału w tych czynnościach oraz postępowaniach, co do których organ uznał jednostronnie taki udział za zbędny. To wiąże się z koniecznością uzupełnienia postępowania o tę część, w której Strona miała prawo uczestniczyć, czego jednak została pozbawiona oraz z zapewnieniem ustalenia prawdy materialnej w postępowaniu. W świetle wyroku TSUE niewątpliwe jest stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zakończoną decyzją ostateczną było niezupełne i pozbawiało Stronę z przysługujących jej praw obrony. W kwestii natomiast, czy uchybienia są na tyle istotne, że prowadzą do uchylenia decyzji ostatecznej, Strona nie jest w stanie powiedzieć ani nie może tego stwierdzić organ podatkowy bez przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, wynikającego z treści ww. wyroku TSUE, o co Skarżący bezskutecznie wnosił. Bez przeprowadzenia takiego postępowania zaskarżona decyzja jest przedwczesna. Organy obu instancji nie uwzględniły tego wniosku. Bez przeprowadzenia takiego postępowania zaskarżona decyzja jest przedwczesna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] października 2020 r. odwołano rozprawę i skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym Skarżący został poinformowany (data odbioru – [...] października 2020 r., k. 34 akt sądowych).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 do listopada 2003 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2020 r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika strony przesłanki wznowieniowej podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., należy zwrócić uwagę, jak słusznie podkreślił organ, na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono dowody z przesłuchań szeregu świadków na poszczególnych etapach postępowania.

Dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy a Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżący żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast jego zarzuty w tym zakresie nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez sądy administracyjne obu instancji, na co jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1658/12, na tle podniesionego w skardze kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącego co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy dowodów w zakresie wynikającym z żądania Skarżącego oznacza, że w istocie rzeczy oczekuje on w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych, do czego biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi, zmierza Skarżący. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący stawiając powyższe zarzuty skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.

Końcowo Sąd chciałby odnieść się do kwestii rozpoznania wniosku o wznowienie złożonego przed dniem publikacji wyroku TSUE. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 (decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) lub pkt 11 Ordynacji podatkowej (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Nie budzi zatem wątpliwości, że wniosek o wznowienie postępowania oparty na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] listopada 2019 r. był przedwczesny, albowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ wskazał, iż publikacja ta miała miejsce w dniu 16 grudnia 2019 r. i z tym dniem rozpoczął swój bieg termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy mając jednak na względzie określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, przyjął w powyższej sytuacji, iż ustała przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne rozpatrzenie złożonego przez Stronę przedwcześnie wniosku o wznowienie postępowania. Dokonując oceny faktu merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wznowienie postepowania złożonego przedwcześnie tj. z naruszaniem przepisów art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd dostrzega to naruszenie niemniej w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę pozostaje ono bez wpływu na jej wynik. Jak zasadnie podkreślił organ publikacja orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 miała miejsce w dniu 16 grudnia 2019 r. a zatem przed dniem wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Oznacza to, że na dzień podjęcia rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji spełnione były wszystkie przesłanki formalne wniosku, wobec czego podlegał on merytorycznemu rozpatrzeniu.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.