Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1709/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3 ust 2, art. 75 ust 1 i ust 3, art. 80 ust 1, art. 80 ust 2 pkt 2, art. 80 ust 3 pkt 3, art. 81 ust 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 4 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania S. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero o numerze nadwozia [...] w wysokości 19.331,00 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2008r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29. poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm., Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W dniu 29 stycznia 2013 r. przeprowadzono oględziny spornego samochodu, w wyniku których stwierdzono szereg cech pozwalających utożsamia ten pojazd z samochodem osobowym, takich jak: pięciodrzwiowe nadwozie, obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, trzy rzędy siedzeń, tapicerka skórzana, szyby opuszczane elektrycznie z przodu i z tyłu, podgrzewane lusterka zewnętrzne, automatyczna skrzynia biegów, w całej przestrzeni pojazdu wykładzina, wycieraczki gumowe dla przednich siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów w części tylnej pojazdu, oświetlenie wnętrza auta w części pasażerskiej, punkty nawiewu umieszczone w kokpicie, w słupkach bocznych i z tyłu pojazdu, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, w tylnej części widoczne schowki i uchwyty na napoje dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń.

Konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, zdaniem organu, na cechy luksusowego samochodu osobowego.

Organ wskazał też, że jak wynika z zeznań aktualnego właściciela pojazdu, jedyne zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe na jego zlecenie, dotyczyły zamontowania będących w aucie siedzeń i pasów bezpieczeństwa i zdemontowania kratki. Opis dokonanych zmian potwierdza, że w pojeździe znajdowały się fabryczne otwory przewidziane do mocowania zarówno siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał punkty kotwiące przystosowane do montażu tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa, posiadał również dodatkowe miejsca siedzące w podłodze części bagażowej, jak również posiadał wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które jest zbędne w przypadku gdyby pojazd ten służył tylko i wyłącznie do transportu towarowego. Udokumentowane zmiany obejmowały bowiem zdemontowanie kraty oddzielającej część pasażerską od części towarowej oraz montaż drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Zmiany te zostały dokonane w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, co dodatkowo świadczy, iż pojazd konstrukcyjne przystosowany był zasadniczo do przewozu osób a nie towarów.

Organ stwierdził, że kryterium ładowności, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Zatem w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitsubishi Pajero był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Celnej badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów.

Na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do celów poboru akcyzy nie miały wpływu ani homologacja, ani też dokumenty rejestracyjne wydane w toku postępowania o dopuszczenie pojazdu do ruchu. Także klasyfikacje organów statystyki publicznej, zawierające klasyfikacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów ani dla podatników.

Wnioski dowodowe strony o przesłuchanie sprzedawców pojazdu i diagnostów wykonujących badanie techniczne dotyczyły okoliczności stwierdzonych już na podstawie innych dowodów. Organy nie kwestionowały wyglądu pojazdu ani zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Jednak okoliczność, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń dla kierowcy od przestrzeni tylnej pojazdu oraz miał wymontowane siedzenia, nie przesądza o tym, że właściwą klasyfikacją jest kod CN 8704.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedłożone przez stronę kopie wiążących informacji taryfowych nie mają mocy wiążącej, wydane zostały bowiem dla innego podmiotu.

Przedmiotowy pojazd zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień, w którym wykonano badanie techniczne pojazdu – 22 września 2008 r., powołując przy tym art. 6 ust. 1, art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Według rachunku zakupu z dnia 26 sierpnia 2008 r. podatnik zapłacił za nabyty pojazd 26.966,40 Euro, czyli kwotę 88.315 zł (wg kursu walut z dnia 22 września 2008r.).

Organ ustalił też na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX GLASS’S wartość rynkową pojazdu podobnego w kwocie 197.000,00 zł. Stwierdził, że podstawa opodatkowania ustalona na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.a. znacznie odbiega od ustalonej średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu, a rozbieżność wynosi 108.685,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie do wskazania przyczyn uzasadniających zakup przedmiotowego pojazdu za kwotę znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, strona wskazała, że otrzymała rabat w związku z kontaktami handlowymi. Dodatkowo wskazała, że samochód był przeznaczony na rynek arabski i w związku z tym nie posiadał pewnych elementów wyposażenia, karoseria nie była zabezpieczona przed korozją a samochód nie posiadał gwarancji producenta.

Organ uznał, że wyjaśnienia strony nie uzasadniają obniżenia wartości pojazdu o ponad połowę, w związku z czym na podstawie art. 82a u.p.a. określił wysokość zobowiązania podatkowego jako podstawę opodatkowania przyjmując średnią wartość rynkową pojazdu zgodnie z wyceną EurotaxGlass’s nr 2303. Przy zastosowaniu stawki podatku 13,6%, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) określono należny podatek akcyzowy w wysokości 19.331,00 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że materiał dowodowy wskazuje, iż pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego miał dwa miejsca siedzące (nie posiadał siedzeń w przestrzeni ładunkowej ani miejsc mocowania pasów do nich) i była w nim zamontowana stała przegroda (za pomocą nitów i śrub, bez możliwości szybkiego demontażu) z płyty metalowej pomiędzy rzędem z siedzeniem kierowcy a resztą przestrzeni przystosowanej do przewozu ładunków. Cechy te wskazują, wbrew odmiennej ocenie dokonanej przez organ, że przedmiotowy pojazd w momencie jego nabycia był pojazdem ciężarowym. Były to zmiany konstrukcyjne wpływające na jego przeznaczenie do przewozu towarów. Przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawców samochodowych stwierdza, że "przedmiotowy pojazd jest konstrukcyjnie przewidziany do przewozu ładunków" i w myśl obowiązujących przepisów jest zakwalifikowany do grupy samochodów ciężarowych kategorii N1. Z opinii tej wynika także, że stosunek ładowności do przewozu towarów względem ładowności całkowitej wynosi 79,57%. Cecha ta nie została przez organy wzięta pod uwagę. Strona powołała się także na Wiążące Informacje Taryfowe stwierdzające, że pojazd o konstrukcji i dokonanych modyfikacjach, posiadający 2 siedzenia z przodu i stałą przegrodę powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704, mimo że w przestrzeni ładunkowej istnieją fabryczne miejsca do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Stanowisko strony co do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu potwierdza także opinia statystyczna GUS.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Jak wynika z akt sprawy, S. D., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A, S. D., nabył w dniu 26 sierpnia 2008 r. na terenie Niemiec samochód Mitsubishi Pajero za cenę 26.966,40 euro. Na rachunku zakupu wpisano, że jest to samochód ciężarowy (k. 16-17). W niemieckich dokumentach rejestracyjnych pojazdu wpisano, że pojazd ma dwa miejsca siedzące i jest samochodem ciężarowym (k.14-15, 21-22). W dniu 22 września 2008 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne. W zaświadczeniu uprawniony diagnosta stwierdził, że pojazd spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy o ruchu drogowym oraz m.in. że posiada dwa miejsca siedzące i jest samochodem ciężarowym (k. 19-20). W dniu 23 września 2008 r. przedmiotowy pojazd został przez skarżącego sprzedany. W dniu 2 października 2008 r. nabywca pojazdu (B. W.) złożył wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Na mocy umowy z dnia 28 września 2010 r. pojazd nabyty został przez M. W. Na jego zlecenie zostały dokonane następujące zmiany w pojeździe: wymontowano przegrodę za I rzędem siedzeń oraz zamontowano II rząd siedzeń i dodatkowe pasy bezpieczeństwa. Na jego też wniosek samochód po dokonanych zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy (k. 71, k. 74-75, k. 82-83).

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Mitsubishi Pajero do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowy pojazd w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, o czym świadczy fakt, że miał dwa miejsca siedzące i zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej. Zdaniem organów z kolei tego rodzaju zmiany ze względu na ich tymczasowy charakter nie wpływają na przeznaczenie pojazdu.

By ocenić zasadność podniesionych w skardze zarzutów procesowych należy zbadać czy orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały zaś obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 200 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (ZOTSiS 2007/12A/I-10661). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Monitor Polski z 2006 r., nr 86, poz. 880). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C. z 2007 r., nr 74, str. 1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pojazdy kombi a także pojazdy typu pickup i typu van. Pojazd typu van, z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi Pajero, pojazd wielofunkcyjny (kombi, wagon), mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało klasyfikowanie przedmiotowego pojazdu przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, opinią urzędu statystycznego i opinią rzeczoznawców samochodowych. Taka klasyfikacja jest też uzasadniona w świetle prawa niemieckiego, co potwierdzają niemieckie dokumenty rejestracyjne i WIT-y wydane przez niemieckie organy celne. Te dowody, zdaniem skarżącego, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i znajdujących się w niej informacjach. Wprawdzie zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2003 r., Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do Rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 tego Rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Zauważyć należy, że przedłożona przez stronę "ocena techniczna nr BIP 110/04/2012" sporządzona na jej zlecenie przez rzeczoznawców samochodowych, dotyczyła ustalenia rodzaju i parametrów technicznych samochodu Mitsubishi Pajero w świetle przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępującego załącznik II i zmieniającego załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) a także w świetle przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 lipca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2004 r., nr 169, poz. 1773 ze zm.), wydanego na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.). Przedmiotowa ocena techniczna dotyczyła klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do grupy samochodów ciężarowych kategorii N1, o której mowa w przepisach o homologacji pojazdów.

Tymczasem, jak wyjaśniono wyżej, kwestia homologacji danego pojazdu nie przesądza o klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Sąd zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOIS).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. CBOIS). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej. Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Z tego względu przedłożona przez stronę opinia prywatna, tak bowiem należy traktować ocenę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawców na zlecenie strony, nie jest przydatna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dotyczy ona określenia rodzaju i parametrów pojazdu dla potrzeb jego homologacji, a nie klasyfikacji tego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Podkreślić przy tym należy, że czynność klasyfikowania towarów do kodu CN jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego przepisu prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych i należy do kompetencji organów, a nie biegłych.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12, opublikowane w CBOIS).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie z klasyfikacją taryfową. Organ podatkowy nie jest zatem związany oświadczeniem diagnosty dokonującego badania technicznego pojazdu czy też oświadczeniem warsztatu dokonującego montażu tylnych siedzeń oraz demontażu kraty oddzielającej, że tego rodzaju przeróbki stanowią zmiany konstrukcyjne pojazdu skutkujące zmianą jego charakteru z ciężarowego na osobowy.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje też opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi, na którą powołuje się strona skarżąca. Ustawa o podatku akcyzowym definiuje towar akcyzowy w poz. 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu (grupy wyrobów) – Kolumna 5 tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W takiej sytuacji to organ podatkowy jest wyłącznie uprawnionym do ustalenia, czy pojazd jest przedmiotem opodatkowania. Dodatkowo należy zauważyć, iż opinie urzędów statystycznych wydawane są na wniosek stron zainteresowanych, na podstawie przedstawionych przez nich informacji i mają one charakter pomocniczy w zakresie wyboru grupowania określonych wyrobów lub usług, których właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. Ostateczna ocena podatkowa czy dany wyrób (lub usługa) spełnia warunki zaklasyfikowania do wskazanego grupowania, nie leży w gestii służb statystyki publicznej.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny i zeznania świadka (obecnego właściciela pojazdu). Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że auto posiada pięciodrzwiowe nadwozie, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, trzy rzędy siedzeń, tapicerkę skórzaną, szyby opuszczane elektrycznie z przodu i z tyłu, podgrzewane lusterka zewnętrzne, automatyczną skrzynię biegów, w całej przestrzeni pojazdu wykładzinę, wycieraczki gumowe dla przednich siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów w części tylnej pojazdu, oświetlenie wnętrza auta w części pasażerskiej, punkty nawiewu umieszczone w kokpicie, w słupkach bocznych i z tyłu pojazdu, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu, w tylnej części widoczne schowki i uchwyty na napoje dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń.

Ponadto z zeznań aktualnego właściciela pojazdu wynika, że jedyne zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe na jego zlecenie, dotyczyły zamontowania będących w aucie siedzeń i pasów bezpieczeństwa i zdemontowania kratki. W pojeździe znajdowały się fabryczne otwory przewidziane do mocowania zarówno siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest wniosek, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem siedmiomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było.

W podobnych do niniejszej sprawach, tutejszy Sąd wielokrotnie podkreślał (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r. I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu (kanapy), nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy zmiana ta ma charakter przejściowy. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć niemieckie dokumenty celne i dokumenty rejestracyjne nie stoi natomiast na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. O zmianie takiego zasadniczego przeznaczenia nie decyduje ilość miejsc siedzących. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (w przypadku zainstalowania np. przegrody) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Polskie organy podatkowe nie są także związane klasyfikacją pojazdu dokonaną przez niemieckie organy celne, lecz są uprawnione do samodzielnego dokonania takiej klasyfikacji. Jeżeli materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703 – ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny - a jedyną stwierdzoną różnicą pomiędzy datą jego wspólnotowego nabycia a datą dokonywania oględzin jest ilość miejsc siedzących i obecność przegrody, to nie sposób zanegować słuszności stanowiska o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób. Słusznie przyjął organ odwoławczy, że odwracalność dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Strona skarżąca nie wykazała faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu, tj. wpływały na jego konstrukcję.

Skarżący zarzucił też organom nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium, zdaniem strony, dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów. Zarzut ten jest chybiony. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią – Dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE L 233 z 1997 r., s. 1 ze zm.). Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu kombi (wagon) nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył się też podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy.

Odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków - diagnostów, którzy dokonywali badań technicznych po sprowadzeniu pojazdu z Niemiec oraz osób lub reprezentantów podmiotów, które sprzedały pojazd stronie na terenie Niemiec i które następnie kupiły go od strony na terenie Polski na okoliczność wyglądu pojazdu, jego przeznaczenia, wyposażenia i właściwości technicznych – znajdowała oparcie w art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie nie jest kwestionowane, że sporny pojazd w dacie jego sprowadzenia i w dacie sprzedaży przed pierwszą rejestracją posiadał dwa miejsca siedzące oraz kratę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, stąd też wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377 -378).

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie zmiany polegające na zdemontowaniu tylnej kanapy i zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdecydowanie wzięto pod uwagę wszystkie, w tym także przedstawione przez stronę dowody. Zdaniem Sądu, organy uczyniły zatem zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, czego bezpośrednim skutkiem jest aprobata ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń.

W ocenie Sądu nie mogą podważać oceny legalności zaskarżonej decyzji wydane przez właściwe organy innych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). Na WIT może się powoływać tylko jej posiadacz w rozumieniu art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.) – dalej jako: RWKC. Skarżący – w zakresie przedłożonych do akt sprawy WIT – bezspornie takim posiadaczem nie był. Skoro taka Informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej. Ponadto, co istotne, WIT-y dotyczą postępowań celnych, nie zaś innych procedur krajowych. W wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2011 r., C -153/10 (ZOTSiS 2011/4/I-2775-2800) wyraźnie wskazano, że możliwość powołania się na WIT odnosi się do postępowań dotyczących należności celnych. Wyrażony w tym wyroku postulat sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego dotyczy prawa celnego, nie zaś przepisów dotyczących podatku akcyzowego obowiązujących w Polsce. Wspólnotowy Kodeks Celny, na podstawie którego wydawane są WIT-y (art. 12), stanowi podstawę unii celnej Wspólnoty i tylko te kwestie reguluje, nie zaś dziedzinę podatku akcyzowego.

Pismo okólne Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP. Nadto, sąd administracyjny zgodnie z art. 5 pkt 1 p.p.s.a. nie jest właściwy w sprawach wynikających z nadrzędności i podległości organizacyjnej w stosunkach między organami administracji publicznej. W konsekwencji sąd nie jest właściwy w sprawie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej zastosował się w sposób prawidłowy do wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. powoływanym przez skarżącą. Na marginesie Sąd zauważa, że kryterium ładowności, o którym mowa w tym piśmie i na które zwraca uwagę strona, odniesione zostało do pojazdów typu pickup, a więc rodzaju pojazdu, który nie był przedmiotem niniejszej sprawy.

W świetle powyższych rozważań nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia reguł ORINS autor skargi nie wykazał na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się dalszej kontroli.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy zauważyć w pierwszej kolejności, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W praktyce przyjęto, mając na względzie art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011). Wobec powyższego uznać należy, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 26 sierpnia 2008 r., a jego przemieszczenie w dniu 22 września 2008 r. (data pierwszego badania technicznego pojazdu), to prawidłowo organy jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły tę ostatnią datę, tj. 22 września 2008 r.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak jednak stanowi art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4).

Organ na podstawie zebranych dokumentów wskazał, że cena podobnego do nabytego przez skarżącego pojazdu wynosiła 197.000,00 zł, natomiast skarżący nabył pojazd za kwotę 26966,40 Euro (88.315 zł). Organ stwierdził, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od ustalonej średniej wartości rynkowej, a rozbieżność wynosi 108.685,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie do wskazania przyczyn uzasadniających zakup przedmiotowego pojazdu za kwotę znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, strona wskazała, że otrzymała rabat w związku z kontaktami handlowymi. Dodatkowo wskazała, że samochód był przeznaczony na rynek arabski i w związku z tym nie posiadał pewnych elementów wyposażenia, karoseria nie była zabezpieczona przed korozją a samochód nie posiadał gwarancji producenta.

W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, wyjaśnił, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę.

Podzielić zatem należy stanowisko organów podatkowych, że wyjaśnienia strony nie uzasadniają obniżenia wartości nabytego pojazdu o ponad połowę, w związku z czym w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 82a ust. 1 u.p.a.

Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.). W związku z tym dopuszczalne jest skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu.

W ocenie Sądu, wyliczona przez Dyrektora Izby różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", bowiem stanowi ona ponad połowę zadeklarowanej kwoty. W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.