Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 58/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Dnia 19 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zgodnie z aktami sprawy w dniach od 18 sierpnia 2015 r. do 31 października 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili u A. G., która prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A A.G. – dalej: "Strona" lub "Skarżąca", kontrolę, podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w podatku od towarów i usług po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. – dalej: "NUS", postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Strona:

- w styczniu i w sierpniu 2013 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 1.846,75 zł wynikający z faktur VAT (z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez B oraz z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez firmę C), których oryginału ani duplikatu nie posiada, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług;

- w styczniu i w lutym 2013 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 3.118,62 zł wynikający z podwójnie zaksięgowanych tych samych faktur VAT (z dnia [...] r. [...] wystawionej przez D oraz z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez B), co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.;

- w lutym i w lipcu 2013 r. odliczyła podatek naliczony z błędnie zaksięgowanych faktur VAT: z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez B - zamiast wartość netto 35.118,72 zł, podatek VAT 2.809,50 zł, w ewidencji nabyć zaksięgowano wartość netto 30.835,95 zł, podatek VAT 7.092,27 zł, z dnia 19 lipca 2013 r. [...] wystawionej przez E. - zamiast wartość netto 120,00 zł, podatek VAT 27,60 zł, w ewidencji nabyć zaksięgowano wartość netto 152,78 zł, podatek VAT 35,14 zł,

w wyniku czego zawyżono podatek naliczony w lutym 2013 r. o kwotę 4.282,77 zł a w lipcu 2013 r. o kwotę 7,54 zł, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.;

- w marcu 2013 r. nie ujęła faktury VAT z dnia 18 marca 2013 r. wystawionej przez E. przez co zaniżyła podatek naliczony w marcu 2013 r. o kwotę 34,50 zł;

- we wrześniu 2013 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie 2.056,82 zł z faktury VAT z dnia 2 października 2013 r. Nr [...] wystawionej przez F Sp. z o.o., co stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., w czego konsekwencji zawyżono podatek naliczony we wrześniu 2013 r. o kwotę 2.056,82 zł a jednocześnie o tę samą kwotę zaniżono podatek naliczony w październiku 2013 r.;

- w styczniu, lutym, maju, czerwcu oraz w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 1.045.065,63 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia kawy Tchibo Family 250g i Exlusive 250g oraz batonów Mars, Snickers, Twix i Lion) wystawionych przez: G Sp. z o.o., [...] W., ul. A 61 lok. 100, H Sp. z o.o., [...] C., ul. B 41,

stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto NUS stwierdził, że Strona zawyżyła podatek należny za styczeń, luty, maj - grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 1.091.970 zł wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz: I, J S.A., K Sp. z o.o., L S.A., M, N O P.K., P C. K., D Sp. komandytowa, R, S Sp. z o.o., T, W, D, Z, Ź, A,

dotyczących hurtowej dostawy towarów, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji.

Jednocześnie Strona w okresie: styczeń, luty oraz od maja do grudnia 2013 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT na rzecz: I, J S.A., K Sp. z o.o., L S.A., M, N O P.K., P C. K., D Sp. komandytowa, R, S Sp. z o.o., T, W, D, Z, Ź, A,

które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku (w łącznej kwocie 1.091.969 zł) z nich wynikającego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości NUS decyzją z dnia [...] r. nr [...]:

• określił Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za maj 2013 r. w kwocie 354 zł,

- za czerwiec 2013 r. w kwocie 1.774 zł,

- za lipiec 2013 r. w kwocie 4.516 zł,

- za wrzesień 2013 r. w kwocie 17.950 zł,

• określił Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za styczeń 2013 r. w kwocie 83 zł,

- za luty 2013 r. w kwocie 15.314 zł,

- za marzec 2013 r. w kwocie 26.789 zł,

- za kwiecień 2013 r. w kwocie 2.880 zł,

- za sierpień 2013 r. w kwocie 18.006 zł,

- za październik 2013 r. w kwocie 2.558 zł,

- za listopad 2013 r. w kwocie 18.462 zł,

- za grudzień 2013 r. w kwocie 18.590 zł.

• orzekł o obowiązku Strony zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur VAT wystawionych:

- w styczniu 2013 r. w łącznej kwocie 82.123 zł,

- w lutym 2013 r. w kwocie 79.289 zł,

- w maju 2013 r. w łącznej kwocie 69.567 zł,

- w czerwcu 2013 r. w łącznej kwocie 134.066 zł,

- w lipcu 2013 r. w kwocie 2.202 zł,

- w sierpniu 2013 r. w łącznej kwocie 201.603 zł,

- we wrześniu 2013 r. w kwocie 66.452 zł,

- w październiku 2013 r. w łącznej kwocie 83.858 zł,

- w listopadzie 2013 r. w łącznej kwocie 203.716 zł,

- w grudniu 2013 r. w łącznej kwocie 169.093 zł,

W uzasadnieniu decyzji wymiarowej NUS stwierdził, że wystawione w 2013 r. przez AB sp. z o.o. i H sp. z o.o. na rzecz Strony faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży, ww. spółki nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym, a transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych w 2013 r. przez Skarżącą tytułem sprzedaży towarów nabytych od ww. spółek NUS stwierdził, że skoro zakup towaru od ww. spółek faktycznie nie miał miejsca to w konsekwencji nie była możliwa sprzedaż tych towarów kolejnym nabywcom i faktury wystawione przez Stronę należy uznać za nierzetelne i wystawione jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych podmiotów, które faktury te uwzględniały w swoich rozliczeniach. Wobec stwierdzenia, że faktycznego obrotu towarem nie było NUS odstąpił od sporządzenia ustaleń w zakresie istnienia dobrej wiary Strony.

Strona nie zgadzając z ww. decyzją NUS odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej: "DIAS", wnosząc o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania w sprawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej: "DIAS", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn zm.) - dalej "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 21 marca 2019 r.

W ocenie DIAS zebrany przez NUS materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Strona była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji dotyczących obrotu kawą i batonami, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Zatem obrót przedmiotowym towarem nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności.

DIAS podkreślił, że zasadniczo nie kwestionuje istnienia towaru. Dlatego też przeprowadzanie dowodów na okoliczność istnienia towaru i jego transportu (dostawy towarów do Sp. z o.o. G i H, dostawy towarów na rzecz Strony oraz dostawy towarów na rzecz odbiorców Skarżącej) było bezcelowe i bezzasadnie przedłużające toczące się postępowanie. Ponadto sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie i jego transportu (co tak naprawdę w ocenie DIAS nie zostało potwierdzone w przedmiotowej sprawie) nie przesądza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) i o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup tego towaru, chyba że, jak wynika z orzecznictwa TSUE oraz odwołującego się do niego orzecznictwa sądów administracyjnych, podatnik nie wiedział jak i nie mógł wiedzieć o tym oszukańczym procederze. Jednakże w przedmiotowej sprawie Strona nie wykazała, że nie była, ani nie mogła być świadoma udziału w łańcuchach transakcji stanowiących oszustwo w podatku VAT. DIAS uznał, że Strona nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością.

W związku z powyższym DIAS uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zostały w wystarczający sposób stwierdzone dowodami zebranymi w sprawie i w związku z tym brak jest podstaw do przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu, gdyż nie zmieni to stanu faktycznego sprawy, który jest jednoznacznie ustalony na podstawie opisanych dowodów.

Strona wniosła skargę na ww. decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• naruszenie art. 127 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji ustalenia, że Strona brała świadomy udział jako tzw. "bufor" w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego wykorzystujących mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej" - w sytuacji gdy NUS nie dokonał takich ustaleń względem Strony w decyzji wymiarowej z dnia 21 marca 2019 r., co uniemożliwiło Stronie wypowiedzenie się względem takich ustaleń i złożenie wniosków dowodowych, a tym samym pozbawiło Stronę czynnego udziału w postępowaniu i w istocie pozbawiło prawa do dwukrotnego rozpatrzenia przez organy podatkowe tej samej sprawy podatkowej;

• naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu zebrania dodatkowego materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym weryfikację zgromadzonych dowodów polegające na ustaleniu, że Strona dokonała w 2013 r. nabycia kawy i batonów od firm AB Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., jak również zbycia tego towaru, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc rolę tzw. "bufora", tj. podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenie pozoru legalności transakcji - w sytuacji gdy obrót tym towarem dokonany był w 2013 r. w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a DIAS w żaden sposób nie wykazał, że rzekoma "karuzela podatkowa" w przedmiotowej sprawie istniała, ani nie wykazał tego, że Strona jak i G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. brały udział w takim procederze;

• naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", wykorzystywanym do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług - w sytuacji gdy DIAS w żaden sposób nie wykazał, że rzekoma "karuzela podatkowa" w przedmiotowej sprawie miała miejsce przy jednoczesnym niezakwestionowaniu tego, że faktury wystawione w 2013 r. na rzecz Strony przez G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

• naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu z dokumentu urzędowego, tj. decyzji z dnia 5 maja 2017 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe firmie G Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 2013 r., która to decyzja zdaniem organu odwoławczego stanowi dowód tego, że spółka ta świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego wykorzystującego mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej" - w sytuacji gdy decyzja z dnia 5 maja 2017 r., podobnie jak zaskarżona decyzja, nie przytacza żadnych dowodów i ustaleń tego, że dostawcy towarów do G Sp. z o.o. brali udział w "karuzeli podatkowej", a organ odwoławczy poza lekturą i analizą tej decyzji nie dokonał żadnej innej czynności dowodowej weryfikującej "ustalenia" w niej dokonane;

• naruszenie art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie składanych w toku prowadzonego postępowania wniosków dowodowych Strony (o przesłuchanie R. S., M. K., D. S., I. R, P. B., R. F., J. B., S. G. i, D. J.; o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy P. G. a C. K.; o pozyskanie w ramach międzynarodowej wymiany informacji w zakresie dalszego postępowania względem kontrahentów AB Sp. z o.o., tj. AC s.r.o. i AD s.r.o.) i tym samym zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tego czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

• naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu zebrania dodatkowego materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym weryfikację zgromadzonych dowodów, tj.:

- nieuzasadnionym uznaniu za niewiarygodne zeznań złożonych 5 września 2017 r. przez R. S. - zeznania te uznano za niewiarygodne jedynie w oparciu o stwierdzenie niezłożenia deklaracji podatkowych przez R. S. i jego pracodawców potwierdzających dochód uzyskany przez R. S. ze stosunku pracy wiążącego R. S. z jego pracodawcami, tj. firmą AE Sp. z o.o. i AF Sp. z o.o.,

- nieuzasadnionym uznaniu za niewiarygodne zeznań P. G. z 12 lipca 2017 r. w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z firmą G Sp. z o.o. i z firmą H Sp. z o.o., przy jednoczesnym nieuzasadnionym uznaniu za wiarygodne zeznań w tym zakresie C. K. złożonych 12 października 2017 r., bez przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy P. G. a C. K. na okoliczność sposobu rozpoczęcia współpracy Strony z G Sp. z o.o. i z H Sp. z o.o.;

• naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie nierzetelnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, tj. niewskazanie czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji gdy jednoznaczne ustalenia w tym zakresie są warunkiem niezbędnym do badania "dobrej wiary" Strony;

• naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z księgami prowadzonymi w sposób nierzetelny lub wadliwy, a w konsekwencji, że nie można uznać ich jako dowodu w sprawie, pomimo że oceny tej dokonano w oparciu o niekompletny a przy tym niewłaściwie rozpatrzony materiał dowodowy, a także pomimo tego, że wszelkie transakcje dokonywane w 2013 r. przez Stronę rzeczywiście miały miejsce i związane były z prowadzoną przez nią rzeczywistą, opodatkowaną działalnością gospodarczą;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach wystawionych w 2013 r. przez jej kontrahentów, tj. G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., gdyż faktury te dokumentują obrót towarem dokonany poza ramami działalności gospodarczej Strony, tj. dla celów popełniania przestępstw podatkowych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" - w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że rzekoma "karuzela podatkowa" miała miejsce w przedmiotowej sprawie i nie wykazał, że Strona brała w niej udział lub przynajmniej powinna przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomość udziału w oszustwie;

• naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stosunku do faktur VAT wystawionych przez Stronę tytułem sprzedaży towarów nabytych od firm AB Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., gdyż faktury te dokumentują obrót towarem dokonany poza ramami działalności gospodarczej Strony, tj. dla celów popełniania przestępstw podatkowych (wyłudzenia podatku VAT) w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" - w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że rzekoma "karuzela podatkowa" miała miejsce w przedmiotowej sprawie i nie wykazał, że Strona brała w niej udział lub przynajmniej powinna przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomość udziału w oszustwie.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca pismem z dnia 10 maja 2021 r. wniosła - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a." - o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów: wydruku korespondencji elektronicznej pomiędzy P. G. a C. K. świadczącym o tym, że C. K. pośredniczył w nawiązaniu współpracy i podsyłał poszczególne dokumenty dotyczące AB, tj.: postanowienie z KRS., potwierdzenie nadania NIP, Regon, oświadczenie o złożonym wniosku do KRS.

Strona ponadto podniosła m.in.:

• zarzut naruszenia art. 122 i art 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żadnego z wniosków dowodowych złożonych w piśmie z dnia 16 września 2020 r. i tym samym zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

• przemilczenie/pominięcie przez organ w sporządzonej przez niego odpowiedzi na skargę kwestii m.in. podstawy zmiany oceny stanu faktycznego - DIAS dokonując zmiany tej oceny pozbawił Stronę możliwości obrony swoich praw w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Odpowiadając na pismo Strony z dnia 10 maja 2021 r. DIAS uznał przedstawione w nim argumenty za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, że niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, z poźn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a,, sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 P.p.s.a.). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawidłowości ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi Strona dokonała w 2013 r. nabycia kawy i batonów od firm AB sp. z o.o. i H sp. z o.o., jak również zbycia tego towaru, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc rolę tzw. "bufora", tj. podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenie pozoru legalności transakcji.

Odnośnie pierwszego z ww. podmiotów Sąd uznał za prawidłowe ustalenia DIAS, zgodnie z którymi Strona niezasadnie dokonała w rozliczeniu za listopad i grudzień 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 348.381,32 zł) wynikający z faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. G z tytułu zakupu kawy Tchibo Family 250g i Tchibo Exlusive 250g oraz batonów Mars, Snickers, Twix i Lion.

Zgodnie aktami sprawy przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez G nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. O powyższym świadczą następujące okoliczności. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika m.in., że dniu 20 kwietnia 2018 r. wykreślono G Sp. z o.o. z rejestru spółek handlowych. Z włączonych do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku kontroli a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Sp. z o.o. G w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wynika, że udokumentowane 6 fakturami VAT wystawionymi w listopadzie i w grudniu 2013 r. na rzecz Strony przez G Sp. z o.o. dostawy hurtowe kawy i batonów nie zostały dokonane w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. decyzją z dnia [... ] r. nr [...] określił Spółce z o.o. G kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za październik – grudzień 2013 r. z tytułu wystawionych faktur, w tym na rzecz Skarżącej. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i nie była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego.

Z dokonanych ustaleń (w tym m.in. z uzasadnienia ww. decyzji) wynika m.in., że:

• G Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 28 lutego 2013 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł (minimalny jaki jest wymagany przez przepisy Kodeksu spółek handlowych);

• Spółka dokonała rejestracji w podatku VAT w dniu 9 marca 2013 r., w VAT-UE w dniu 18 marca 2013 r.;

• według wpisu w rejestrze REGON przedmiotem działalności Spółki była naprawa i konserwacja maszyn PKD 33.12.Z - a nie handel hurtowy artykułami spożywczymi: kawą, batonami;

• siedziba Spółki mieszcząca się w okresie kontrolowanym w W. przy ul. A 61 lok. 100 znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze" wynajmowanym przez firmę AG Sp. z o.o.;

• kontakt ze Spółką był możliwy tylko w początkowym okresie kontroli poprzez osobę AH. W dniu 8 lipca 2014 r. wspólnicy Spółki G Sp. z o.o. dokonali sprzedaży udziałów Spółki na rzecz D. G. obywatela Republiki Węgier - od tego też dnia osoby kontrolujące nie miały żadnego kontaktu ze Spółką;

• umowa o najem adresu na siedzibę Spółki została rozwiązana w dniu 31 października 2014 r. – brak nowej siedziby i miejsca prowadzenia działalności;

• Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami trwałymi, wyposażeniem;

• towary (kawa oraz batony) udokumentowane fakturami sprzedaży na rzecz Skarżącej zostały przez Spółkę G udokumentowane fakturami nabycia od:

- AC S.R.O. - z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika m.in., że: Spółka AC nie przedstawiła dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli; działalność Spółki nie jest prowadzona pod adresem siedziby Spółki - pod tym adresem znajduje się wirtualna siedziba; menadżerem i współpracownikiem Spółki jest K. M. S. (małżonka R. S. - kierowcy, który który miał dostarczał dla Skarżącej towary od G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o.); osoba upoważniona do występowania w imieniu AC s.r.o. nie pojawiła się w Urzędzie Podatkowym dla Regionu Moravian - Silesian, chociaż była kilkakrotnie wzywana);

- AJ S.R.O. - z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika m.in., że: Spółka AJ rozpoczęła działalność w dniu 17 października 2013 r.; dyrektor wykonawczy nie zna adresu, pod który towary były dostarczane; dokumenty CMR były sporządzone przez pracowników AJ Sp. z o.o.: kawa mielona była kupowana od AK Sp. z o.o. i AD s.r.o.; przewoźnikiem towaru była firma AJ Sp. z o.o.; dyrektor wykonawczy nie wiedziała kto zamawiał towar, G Sp. z o.o. płacił za koszty transportu; właścicielem środków transportu jest AJ Sp. z o.o.; płatność była dokonywana przelewem z konta; dyrektor wykonawczy nie pamięta jak kontakt z G został nawiązany, zamówienia były składane telefonicznie lub poprzez e-mail. Ponadto z kontroli przeprowadzonej za IV kwartał 2013 r. wynika, że towary były przedmiotem sprzedaży w łańcuchu transakcji i towary są nabywane zarówno od osób zarejestrowanych dla VAT w innych państwach członkowskich (Polska) jak i od podatnika czeskiego, który nabył te towary również od osoby zarejestrowanej dla VAT w innym państwie członkowskim (Polska). W przypadku wszystkich transakcji handlowych towary były transportowane przez AJ Sp. z o.o. Dyrektor wykonawczy AJ s.r.o. stwierdził, że dokumenty CMR były sporządzane przez kierowców przewoźnika, a przedstawiciel AJ s.r.o. tylko stemplował CMR-y. W związku z tym jest oczywiste, że już w okresie wysłania towaru do AJ s.r.o. było określone miejsce rozładunku towarów u kupującego G Sp. z o.o. w C.. Dyrektor wykonawczy stwierdził następnie, że nie pamięta jak współpraca handlowa z G Sp. z o.o. została nawiązana i nie wie z kim w G Sp. z o.o. negocjowała. Z wniosków o informacje wysłane do administracji czeskiej wynika, że istnieje podejrzenie, że AJ s.r.o. jest zaangażowany w przestępstwa karuzelowe, które są udowodnione przez niepotwierdzone transporty, które powinny zostać przeprowadzone przez AJ Sp. z o.o., ponieważ Prezes Zarządu zmarł i nie było żadnej innej upoważnionej osoby do reprezentowania go;

- AL s.r.o. - z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika m.in., że; przedłożone przez firmę AL s.r.o. faktury wystawione dla G Sp. z o.o. nie są zgodne z kwotą wskazaną w bazie danych VIES. Według dokumentów CMR towary były dostarczane na adres ul. Ogrodowa, magazyn (OU) C. Towary były kupowane od AD s.r.o, CZ 24165891. Transport był organizowany przez AJ Sp. z o.o.;

- AK Sp. z o.o. - z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika m.in., że: firma AK Sp. z o.o. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 29.06.2011 r. W grudniu 2013 r. Spółka AK Sp. z o.o. wystawiła na rzecz G Sp. z o.o. fakturę VAT o numerze [...]z dnia 10 grudnia 2013 r., która w prawidłowych kwotach została zaewidencjonowana w urządzeniach księgowych Spółki. Zapłata za wymienioną fakturę VAT została dokonana przelewem w dniach 13 grudnia 2013 r. i 19 maja 2014 r. Nabycia batonów Spółka AK dokonała od AD s.r.o CZ24165891. Według oświadczenia pełnomocnika Spółki AK Sp. z o.o. transport towarów odbywał się bezpośrednio z czeskiego AD do G Sp. z o.o. a koszt transportu ponosiła firma AD. Spółka AK nie posiada informacji pod jaki adres dostarczono towar i kto je odbierał. Spółka AK nie zawierała żadnych umów z firmą G Sp. z o.o. W IV kwartale 2013 r. Spółka AK Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów, wynajmu lokalu, handlu art. spożywczymi. Ponadto w dniu 24 września 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. wpłynęło pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.z dnia 18 września 2015 r. informujące o ustaleniach dokonanych w toku kontroli w firmie AK Sp. z o.o. Z analizy zebranego materiału wynika, że kontrahentami Spółki AK Sp. z o.o. są firmy z Czech, występujący również jako kontrahenci G Sp. z o.o., tj.: AJ s.r.o, AD s.r.o., AC s.r.o., AL oraz firma D. C., usługi transportowe świadczone są przez firmę AJ Sp. z o.o. - firmę powiązaną rodzinnie ze AK Sp. z o.o., AC s.r.o., D. C. Z ustalonego łańcucha dostaw ślad urywa się przy transakcjach w Czechach. Analiza materiału wskazała, że transakcje są fikcyjne i służą osiągnięcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu;

• Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel;

• przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towaru - zebrany materiał dowodowy wskazuje, że są one elementem tzw. karuzeli podatkowych, które dokonywane są przez łańcuch przedsiębiorców prowadzący do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług;

• w wyniku kontroli ustalono łańcuch firm biorących udział w procederze karuzeli

podatkowej - G Sp. z o.o. jako bufor wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia artykułów spożywczych m.in. od AJ s.r.o., AC s.r.o., AL s.r.o. oraz nabycia od kontrahenta krajowego Spółki AK Sp. z o.o., które w dalszej kolejności były przedmiotem dostaw do kolejnych buforów m.in. do Strony, a następnie jako transakcje WDT (co zostało ustalone w wyniku czynności sprawdzających) wracały do Czech;

• zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że funkcjonowanie Spółki G zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów;

• działania Spółki miały na celu stworzenie "łańcucha firm" wystawiających faktury VAT z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejnych wystawców faktur - w ślad za wystawionymi fakturami najczęściej tego samego dnia następują płatności za pośrednictwem przelewów belkowych, firmy nie posiadają zaplecza magazynowego,

transakcje polegają na pośredniczeniu w dostawach towarów;

• materiały zebrane w kontroli wskazują na udział Spółki w zorganizowanej grupie podmiotów działających w otoczeniu międzynarodowym, zaangażowanych w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenia podatku VAT;

• administracja podatkowa Czech oceniła krytycznie kontrahentów firmy - podejrzewani są o udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Ich kontrahenci nie składają deklaracji podatkowych, przedstawiciele tych firm są nieuchwytni, organy podatkowe nie mogą przeprowadzić kontroli, zakupione towary sprzedają podmiotom charakteryzującym się cechami tzw. znikających podatników;

• zachowania kontrolowanej jednostki oraz jej kontrahentów uprawniają do stwierdzenia, że G świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego.

Wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać stanowisko DIAS, zgodnie z którym faktury VAT wystawione przez Sp. z o.o. G na rzecz Skarżącej, dotyczące sprzedaży kawy i batonów, nie dokumentują transakcji, które miały faktycznie miejsce. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka G nie dokonała w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nabycia towarów, jak i nie dokonała w ramach takiej działalności dostawy towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach, a miało miejsce oszustwo podatkowe w ramach karuzeli podatkowej.

Odnośnie drugiego z podmiotów, który wystawił faktury na rzecz Skarżącej, tj. H Sp. z o.o. Sąd za słuszne uznał ustalenia DIAS, zgodnie z którymi Strona niezasadnie dokonała w rozliczeniu za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień - październik 2013 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 696.684,31 zł) wynikający z faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. H z tytułu zakupu kawy Tchibo Family 250g i Tchibo Exlusive 250g.

Wskazać należy, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. O powyższym świadczą następujące okoliczności.

Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika m.in., że Spółka H została zarejestrowana w KRS w dniu 8 listopada 2012 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł (minimalny jaki jest wymagany przez przepisy Kodeksu spółek handlowych). Natomiast w dniu 8 lutego 2019 r. wykreślono H Sp. z o.o. z rejestru spółek handlowych. Z informacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wynika m.in., że:

• przeprowadzenie kontroli w Sp. z o.o. H nie jest możliwe z uwagi na fakt, że Spółka ta nie posiada faktycznej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności - pod zgłoszonym jako siedziba ww. spółki adresem, tj: K., ul. M. 10/403, znajdowało się wirtualne biuro prowadzone przez J. W. pod nazwą AM (J. W. miał prawo najmu lokalu, w tym również prawo podnajmu, na podstawie umowy zawartej w dniu 7 stycznia 2013 r. z A-I Sp. z o.o. - w dniu 6 czerwca 2014 r. Spółka A-I poinformowała o rozwiązaniu umowy z J. W. z dniem 10 kwietnia 2014 r. J. W. k potwierdził, że poinformował podmioty, z którymi zawarł umowy najmu, o prawie korzystania z lokalu wyłącznie do dnia 10 czerwca 2014 r.);

• Spółka została zarejestrowana w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w podatku od towarów i usług z dniem 15 października 2013 r. na zasadzie przeniesienia pomiędzy urzędami H Sp. z o.o. i złożyła tylko jedną deklarację VAT-7D za IV kwartał 2013 r.;

• na wniosek czeskiej administracji podatkowej z dnia 1 kwietnia 2014 r. usiłowano przeprowadzić w spółce czynności sprawdzające w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanych od: AN s.r.o. w grudniu 2012 r. oraz AN Car a.s. w listopadzie i w grudniu 2012 r. - podjęte próby skontaktowania się ze Spółką oraz jej zarządem okazały się bezskuteczne (wezwania kierowane za pośrednictwem poczty wracały jako nieodebrane, wysyłane elektronicznie na adres wskazany w KRS pozostawały bez odpowiedzi, próby kontaktu telefonicznego również były bezskuteczne, pod numerem dostępnym w Internecie oraz systemie Poltax odbierała osoba twierdząca, że nie zna takiej firmy, próby kontaktu z dotychczasowym prezesem zarządu J. T. również okazały się bezskuteczne);

• z informacji uzyskanych z Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wynika, że kontakt z firmą był utrudniony - stwierdzono wiele nieprawidłowości, o których informowano organy ścigania; zmiana siedziby Spółki była celowym działaniem; od 28 marca 2014 r. jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu jest I. K., co miało na celu utrudnienie kontaktu ze Spółką.

Ze złożonych deklaracji podatkowych wynika, że Spółka wykazała za I i II kwartał 2013 r. niewielkie zobowiązania podatkowe (odpowiednio 752 zł i 241 zł), natomiast za III i IV kwartał 2013 r. kwoty do przeniesienia.

D. J. (Prezes Sp. z o.o. H) przesłuchany w dniu [..] r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie wobec H Sp. z o.o. za III i IV kwartał 2012 r. zeznał m.in., że:

• pod wskazanym jako siedziba Spółki adresem: C, ul. B 41, znajduje się wyłącznie wirtualne biuro Spółki;

• Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiada środków trwałych i wyposażenia. H Sp. z o.o. z dniem 19 maja 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że podjęte udokumentowane próby skontaktowania się z tym podmiotem okazały się bezskuteczne, jak również z uwagi na fakt podejrzenia uczestnictwa ww. podmiotu w transakcjach karuzelowych - Spółka H stwarzała jedynie pozory istnienia uczestnicząc w łańcuchu transakcji, mających na celu ostatecznie wyłudzenie podatku VAT.

Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione przez Sp. z o.o. H na rzecz Skarżącej, dotyczące sprzedaży kawy, nie dokumentują transakcji, które miały faktycznie miejsce. Spółka H nie dokonała w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nabycia towarów, jak i nie dokonała w ramach takiej działalności dostawy towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach, a miało miejsce oszustwo podatkowe w ramach karuzeli podatkowej.

Należy zauważyć, że na wszystkie towary, udokumentowane 18 fakturami VAT zakupu wystawionymi przez: G Sp. z o.o. (6 faktur) i H Sp. z o.o. (12 faktury) na rzecz Strony, która następnie wystawiła 41 faktur sprzedaży na rzecz: I, J S.A., K Sp. z o.o., L S.A., M, N O P.K., P C. K., D Sp.k., R, S Sp. z o.o., T, W, D, Z, Ź, A.

O słuszności przyjętego przez DIAS stanowiska świadczą następujące okoliczności:

• w wyniku porównania danych z 18 faktur, które Skarżąca otrzymała za zakup towaru z danymi wynikającymi z 41 faktur, którymi udokumentowano sprzedaż ww. towaru (szczegółowe zestawienia faktur VAT nabycia kawy i batonów od Spółek: G i H oraz odpowiadających im faktur VAT dostaw tych towarów dla wskazanych podmiotów, z uwzględnieniem m.in. daty wystawienia faktur stwierdzono, że daty na fakturach sprzedaży w 21 przypadkach (z 41 wystawionych faktur) są identyczne jak daty na fakturach zakupu, natomiast w 3 przypadkach data dostawy (tj. 7 stycznia 2013 r. i 6 grudnia 2013 r.) jest wcześniejsza od daty nabycia (tj. odpowiednio: 8 stycznia 2013 r. i 9 grudnia 2013 r.) - zakup w 2 przypadkach dokonano dzień po dokonanej dostawie a w 1 przypadku nawet 3 dni po sprzedaży,

• ilości towaru wynikające z otrzymanych faktur zakupu są zgodne z ilościami wykazanymi na fakturach sprzedaży – Skarżąca wykazała w 2013 r. nabycie: 1.192.896 szt. kawy Tchibo Family 250g, 38.304 szt. kawy Tchibo Exlusive 250g, 16.320 szt. batonów Lion, 36.960 szt. batonów Mars, 83.160 szt. Batonów Snickers, 18.480 szt. batonów Twix oraz dostawę dokładnie takiej samej ilości: 1.192.896 szt. kawy Tchibo Family 250g, 38.304 szt. kawy Tchibo Exlusive 250g, 16.320 szt. batonów Lion, 36.960 szt. batonów Mars, 83.160 szt. batonów Snickers, 18.480 szt. batonów Twix.

Skarżąca przesłuchana w dniu 6 czerwca 2017 r. na okoliczność wykazanych transakcji z firmami G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. zeznała, że nic nie wie na temat transakcji z tymi firmami. Oświadczyła, że mąż ma upoważnienie do wszystkiego. Strona przedłożyła upoważnienie z dnia 1 kwietnia 2011 r. wystawione na rzecz P. G. do działania w jej imieniu w zakresie dokonywania wszystkich czynności związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Ze złożonych przez P. G. w dniu 12 lipca 2017 r. zeznań wynika m.in,. że: kontakt z dostawcą towarów (G Sp. z o.o.) P. G. nawiązał poprzez C. K. z P, który ustalał wszelkie warunki, prowadził negocjacje zakupowe; był on odpowiedzialny za sprzedaż towaru i wskazanie miejsc dostawy; towar w większości przypadków jechał bezpośrednio do odbiorców Skarżącej, np.: L, . I, Y, O; przy niektórych dostawach był osobiście, tj.: w firmie AO I. R.; kierowcą przy transporcie zakupionego towaru zawsze był R. S. - z nim bezpośrednio P. G. ustalał ilości i miejsca rozładunku towaru (kawy i batonów); transport odbywał się zawsze jednym samochodem; nie wie czy R. S. był pracownikiem G czy tylko świadczył dla nich usługi transportowe; firma Skarżącej nie płaciła za transport; nie posiada wiedzy z jakiego źródła pochodził towar sprzedawany przez tę firmę – nie wie czy towar był z Polski czy z importu; wszystko ustalał telefonicznie z C. K., który nie chciał zdradzić kontaktów z tej firmy (bał się, że będzie później pominięty przy tej transakcji); nie dostał od C. K. żadnych danych z tej firmy - wysłał do niego e-maila z prośbą o przekazanie danych tej firmy i przesłał mu wpisy założycielskie spółki, nie przesłał żadnych danych do właścicieli - udziałowców spółki; sprawdził w internecie, że ta firma istnieje; nie był w tej firmie; C. K. nie opowiedział mu jak wygląda siedziba tej firmy łub ich magazyny i nie zapoznał go z żadnym przedstawicielem tej Spółki - był typowym pośrednikiem; nie posiada kontaktów telefonicznych do tej firmy; cena towarów była dobra ale nie super - zarabiał na kawie po 1 groszu łub więcej, na batonach Lion po 4 grosze, ale przy dużej ilości sztuk otrzymywał zysk na każdej transakcji; faktury otrzymywał z tej firmy e-mailowo a później pocztą; dostawy były udokumentowane tylko fakturami; zapłata odbywała się zawsze przelewami - jak wiedział, że towar jest u nabywców firmy Skarżącej, to płacił przelewem na konto spółki, które wskazane było na fakturze przesłanej e-mailem; transakcje z dostawcą towarów handlowych H Sp. z o.o. przebiegały identycznie jak ze Sp. z o.o. G i organizował je tak samo C. K.; nie był w tej firmie, nie poznał ich przedstawicieli i nie posiada kontaktów telefonicznych, od C. K. dostał najprawdopodobniej na e-maila dane rejestracyjne tej firmy; sprawdzał tę firmę wyłącznie w internecie; zapłata miała identyczny przebieg jak w firmie G Sp. z o.o.; nie wie skąd mieli towar - kawę do dalszej sprzedaży (z Polski czy z importu).

Przesłuchany w dniu 5 września 2017 r. w charakterze świadka R. S. (kierowca, który wg P. G. miał przewozić towary na rzecz firmy Skarżącej) zeznał m.in., że: woził towary (artykuły spożywcze: wszelkiego rodzaju kawy, coca-cola, napój Red Buli, różne rodzaje batonów) z firm G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o., ale nie jest w stanie stwierdzić kto był faktycznym właścicielem tych towarów; był zatrudniony w innej firmie transportowej, do której należał samochód przewożący towary; nie pamięta - z uwagi na upływ czasu - dokładnych adresów siedzib ani magazynów tych firm, ponieważ jeździł dla wielu firm i do wielu miejsc; zlecenia na wykonanie usług transportowych towarów firm: G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. otrzymywał od S. G. zajmującego się transportem w firmach, w których pracował w 2013 r., tj.: "AE" Sp. z o.o. i "AF" Sp. z o.o.; nie pamięta kto sporządzał listy przewozowe - nie był przy tym obecny; listy przewozowe otrzymywał od magazynierów, których nazwisk nie pamięta; usługi transportowe świadczył ciągnikiem siodłowym marki Renault Premium 440DXI z naczepą typu "firanka" marki Schmitz o ładowności 25 ton (numerów rejestracyjnych nie pamięta); miejscem załadunku towarów były magazyny tych firm mieszczące się w Częstochowie i okolicach (twierdzenie to jest wprost sprzeczne z materiałem dowodowym dotyczącym tych podmiotów - uwaga tut. organu), natomiast miejsca rozładunku były różne, np. K., W., Ł. i okolice - dokładnych tras przebiegu nie pamięta, były one każdorazowo inne; wszelkie informacje dotyczące załadunku otrzymywał ze swojej firmy, tj. od S. G.; załadunek odbywał się w magazynach ww. firm; towar wydawał magazynier - nazwiska nie pamięta; zdarzały się sytuacje, że towar był przeładowywany z innego samochodu, ale szczegółów tych operacji nie pamięta; zawsze musiał potwierdzić odbiór towaru na dokumencie (najczęściej WZ), który przekazywał następnie S. G. - na dokumentach WZ widniała zawsze firma Skarżącej; nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie transportu – transport wykonywany był tylko na terenie Polski, nie były wystawiane dowody CMR, natomiast tarczki tachografów przechowuje się przez jeden rok od wykonania transportu; towar odbierany był w różnych miejscach, tj.: K., W., Ł. i okolice przez pracowników firm, do których towar został przekierowany przez firmę Skarżącej jako pośrednika; odbiorca potwierdzał odbiór towarów na dokumentach WZ lub listach przewozowych; nie pamięta dokładnie adresów miejsc rozładunku, ani danych identyfikacyjnych osób odbierających towar; towar był rozładowywany i przewożony do magazynu - nie zdarzyło się, żeby towar był przepakowywany do innych pojazdów; przy rozładunku zawsze ilość towaru jest sprawdzana w obecności pracownika magazynu oraz kierowcy - nie pamięta nazwisk pracowników magazynów; nigdy nie tankował pojazdów w trakcie transportu - wyjeżdżał z punktów załadunku z pełnymi zbiornikami paliwa; nie zna pierwotnego źródła pochodzenia towarów; znane mu są następujące firmy: A, L i AO, do pozostałych firm (O, I, J, D , A. P., P, A R) być może również zawoził towar, ale nie pamięta tych nazw; powyższe firmy działały w branży spożywczej, poznał te firmy z uwagi na rozładunek towarów w ich magazynach (firma L posiada placówki na terenie całej Polski - on był na magazynie tej firmy w P., do firmy AO zawiózł towar do magazynu w Ł.); P. G. poznał prawdopodobnie podczas jednego z rozładunków towarów (być może w Ł.) - nie współpracował bezpośrednio z tym panem, widział go kilka razy, miał z nim kontakt telefoniczny, nie prowadził z nim żadnej korespondencji handlowej ani listowej, nie posiada żadnych bilingów telefonicznych.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie którym DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom R. S., gdyż są one sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. O powyższym świadczą następujące okoliczności: R. S. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2013 r., w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 532,50 zł - innych dokumentów dotyczących ewentualnych dochodów uzyskanych przez R. S. w 2013 r. nie stwierdzono; do Urzędu Skarbowego w K. nie wpłynęły żadne informacje PIT-11 za 2013 r., dotyczące dochodów R. S., w tym z firm: AE Sp. z o.o. i AF Sp. z o.o. (według zeznań R. S. był on w nich zatrudniony w 2013 r. jako kierowca); wymienione przez R. S. Spółki nie funkcjonowały w legalnym obrocie prawnym - a tym samym nie mogły świadczyć usług przewozowych i być pracodawcami dla R. S. w 2013 r., nie zidentyfikowano Spółki AF Sp. z o.o., zaś Spółka AE Sp. z o.o. była zarejestrowana w KRS w dniu 15 czerwca 2011 r. z siedzibą w P., ul. D 95 lok. B87 - adres wirtualnego biura, od dnia 15 czerwca 2011 r. jedynym wspólnikiem Spółki był B. Z., następnie z dniem [...] r. jedynym wspólnikiem został R. S., a z dniem [...] r. I. V., z dniem [...] r. zmieniono adres siedziby Spółki na: [...] P., ul. E17A - według KRS adres ten został z dniem 31 grudnia 2013 r, wykreślony z rejestru (brak wpisu dotyczącego nowego adresu Spółki), nie składała deklaracji VAT-7 od kwietnia 2013 r., od dnia 1 czerwca 2013 r. nie posiada adresu siedziby firmy - brak możliwości wszczęcia kontroli podatkowej, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT - wykreślenie nastąpiło z dniem 25 października 2013 r.; na podstawie okazanych dowodów dostawy towarów z G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. ustalono, że kierowcą przewożącym towary był R. S. za pomocą pojazdów o nr rej[...]oraz [...]; na podstawie bazy CEPIK ustalono, że pojazdy o nr rej, [...] oraz [...] były własnością [..] Sp. z o.o.; firma AJ Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 20 czerwca 2012 r. z siedzibą ul. B 41, C - adres wirtualnego biura, od dnia 20 czerwca 2012 r. jedynym wspólnikiem Spółki był B. Z. (wspólnik Spółki AE Sp. z o.o., na rzecz której R. S. miał świadczyć usługi transportowe), następnie z dniem 25 stycznia 2013 r. wspólnikami Spółki zostali R. A. G., S. R. (ww. kierowca przesłuchiwany jako świadek zeznał, że nie pamięta nr rejestracyjnych pojazdów oraz że samochody należały do firmy, w której był zatrudniony) i C. D., natomiast Prezesem Zarządu Spółki została A.S. (matka R. S.), od dnia 20 października 2014 r, jedynym udziałowcem Spółki i Prezesem Zarządu został M. F. M., a prokurentem ww. S. R, (kierowca).

Sąd podnosi, że firma AJ miała świadczyć usługi na rzecz podmiotów zagranicznych – dostawców dla G Sp. z o.o. - a jednocześnie R. S. zeznał, że świadczył usługi transportowe wyłącznie na terenie Polski. Oznacza to, że w świetle wyżej przedstawionych okoliczności na aprobatę zasługuje stanowisko DIAS, który uznał, że transport towarów od dostawców Skarżącej bezpośrednio do jej odbiorców nie został potwierdzony.

Przesłuchany w dniu 10 października 2017 r. w charakterze świadka C. K. (którego wskazał P. G. jako pośrednika w kontaktach z G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., oraz na rzecz którego Strona zgodnie z fakturami dokonywała dalszej sprzedaży towarów) zeznał m.in., że: P. G. (męża Skarżącej) poznał podczas swojego zatrudnienia w firmie I we W. - nie pamięta kiedy znajomość została nawiązana, P. G. przyjeżdżał do I we Włocławku jako przedstawiciel a potem działał i reprezentował Skarżącej; nie przypomina sobie aby zawierał pisemną umowę między swoją firmą a firmą Skarżącej - raczej nie było takiej umowy pisemnej; czasami on organizował transport, czasami Skarżąca, mogły wystąpić też przypadki, że towar jechał bezpośrednio od jego dostawcy do Strony bez rozładunku u niego na magazynie; nie posiada własnych samochodów - przy transporcie korzystał z firmy transportowej, której właścicielem był P. M. (były to busy - nie potrafi podać więcej szczegółów dotyczących samochodów, którymi przewożony był towar); towary sprzedane na rzecz Skarżącej zazwyczaj były dostarczane do firmy A, choć nie wyklucza, że mogła zdarzyć się sytuacja, że towar został przekierowany do innej firmy czyli pewnie kolejnego nabywcy; dostawa towarów i ich rozładunek odbywał się w magazynie znajdującym się w Ł. przy ul. F; nie zna firm: G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o.; nie kojarzy R. S. z K. - nie kojarzy aby z nim współpracował jako pracownikiem działu handlowego i aby nawiązał z nim współpracę.

Pismem z dnia 12 października 2017 r. C. K. uzupełnił zeznania złożone w dniu 10 października 2017 r. Oświadczył m.in., że: "W jednym z pytań były wymienione 2 firmy, które nie wiedziałem z czym mogę powiązać. Podczas rozmowy telefonicznej z P. G. naprowadził mnie co to są za firmy. Chcąc przekazać Urzędowi Skarbowemu jak najwięcej informacji jakie posiadam chciałbym uzupełnić swoje zeznania, gdyż w momencie przesłuchania nie byłem w stanie skojarzyć tych firm. Tak więc firmy "AB ..." i "IND..." nie znam nawet nazw tych firm są to firmy związane z osobą R. J."; P. G. i R. J. nawiązali wzajemną współpracę - nie pamiętał szczegółów w tym zakresie ponieważ miało to miejsce prawie 5 lat temu; nie zna więcej szczegółów dotyczących tych dwóch firm ("AB ..." i "IND..."), o które był pytany - nigdy w tych firmach nie był, nie wie gdzie mają siedziby itd.; nie wie czy R. J. był lub jest właścicielem tych firm, pracownikiem działu handlowego, czy może pełni jakieś inne funkcje.

W ocenie Sądu właściwe są wnioski DIAS, który nie dał wiary wyjaśnieniom P. G., gdyż są one sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności z zeznaniami C. K. (który miał być pośrednikiem w kontaktach z G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o.) oraz są rozbieżne z zeznaniami R. S. (kierowcy który miał przewozić towar od ww. dostawców na rzecz Skarżącej bezpośrednio do jej odbiorców). O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- P. G. przesłuchany w dniu 12 lipca 2017 r. zeznał, że kontakt do G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. nawiązał przez C. K., który ustalał wszelkie warunki, prowadził negocjacje zakupowe, z którym wszystko ustalał telefonicznie - natomiast C. K. w piśmie z dnia 12.10.2017 r. (po rozmowie telefonicznej z P. G.) wskazał, iż nie zna tych firm, nigdy w nich nie był, nie wie gdzie mają one siedziby, nie zna nawet pełnych nazw tych firm;

- C. K. w piśmie z dnia 12 października 2017 r. wskazał, że (G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o.) są to Spółki związane z R. J. (ale nie wie czy był on właścicielem tych firm czy pracownikiem działu handlowego), oraz że P. G. i R. J. nawiązali wzajemną współpracę - natomiast P. G. nawet nie wymienił R. J. jako osoby, za pośrednictwem której nawiązał współpracę ze Spółkami G i H;

- P. G. przesłuchany w dniu 12 lipca 2017 r. zeznał, że za każdym razem kierowcą transportu zakupionego towaru był R. S., z którym ustalał ilości i miejsca rozładunku towarów - kawy i batonów - natomiast C. K. przesłuchany w dniu 10 października 2017 r. zeznał, iż organizacja transportu w zależności od sytuacji leżała po jego stronie lub Skarżącej;

- R. S. przesłuchany w dniu 5 września 2017 r. zeznał, że zawsze musiał potwierdzać odbiór towaru na dokumencie WZ (podpisane dokumenty przekazywał Stanisławowi G.), na dokumentach WZ widniała zawsze firma "A" - natomiast przesłuchany w dniu 12 lipca 2017 r. P. G. zeznał, iż tylko przy niektórych dostawach był osobiście (wskazał, iż był przy dostawie do AO I. R.), nie wskazał innej osoby, która mogła być obecna przy tych dostawach;

- za nielogiczne należy uznać fakt, że C. K. prowadził negocjacje zakupowe ze Spółkami G i H na rzecz Strony a następnie dokonywał nabycia tych towarów od Skarżącej - jak wynika bowiem z akt sprawy Strona wystawiała faktury VAT na rzecz P C. K. z tytułu sprzedaży towarów pochodzących z firm G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. (faktury VAT wystawione na rzecz P C. K. z tytułu sprzedaży towarów mających pochodzić z firm G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. stanowią 30,65% wartości ogółu transakcji pochodzących z tego źródła w 2013 r.).

DIAS w zaskarżonej decyzji celnie zwrócił uwagę, że:

- w świetle powyższych okoliczności oraz faktu, że brak jest potwierdzenia zatrudnienia R. S. w jakiejkolwiek z firm świadczącej usługi transportu, należy uznać, że transport towaru nie został potwierdzony;

- usługi transportowe nie były refakturowane na rzecz Skarżącej przez G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o., chociaż to Strona miała wyznaczać miejsca gdzie towar miał być dostarczany;

- C. K. zaprzeczył podanej przez P. G. wersji jakoby miał umożliwić kontakt Skarżącej ze Spółkami G i H;

- waga przewożonego towaru (udokumentowanego fakturami VAT z dnia 9 grudnia 2013 r. [..] i [...] wystawionych przez G Sp. z o.o.) przekraczała maksymalną ładowność pojazdu (ciągnika siodłowego marki Renault Premium 440DXI z naczepą typu "firanka" marki Schmitz o ładowności 25 ton);

- przedmiot działalności Spółki H nie jest tożsamy z przedmiotem obrotu w rozpatrywanej sprawie - zgodnie z wpisem do KRS H Sp. z o.o. przedmiotem działalności Spółki jest m.in. naprawa i konserwacja maszyn, wykonywanie instalacji elektrycznych, sprzedaż wyrobów tekstylnych, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, a nie sprzedaż hurtowa kawy i sprzedaż hurtowa pozostałej żywności;

- adres siedziby Sp. z o.o. H (rzekomego dostawcy towarów) jest ten sam co adres siedziby Spółki AJ (której własnością były pojazdy o nr rej. SC [...] oraz SC [...], którymi były rzekomo świadczone usługi transportowe przez R. S.), tj. C, ul. B 41 - adres wirtualnego biura (pod tym adresem mieści się budynek o przeznaczeniu typowo biurowym z lokalami handlowymi na parterze, całkowicie nieprzystosowany do prowadzenia działalności z zakresu hurtowego obrotu artykułami spożywczymi i świadczenia usług transportowych - brak widocznych magazynów, brak dostępu dla wielkogabarytowych samochodów ciężarowych);

- od dnia 25 stycznia 2013 r. współwłaścicielem Spółki AJ był R. S. (związany z nią również obecnie jako prokurent Spółki), który zgodnie z zeznaniami P. G. miał dostarczać towary od H Sp. z o.o. na rzecz Strony;

- brak kontraktu ze sprzedawcą (pomimo iż zakupy dotyczą znacznej ilości towarów) - poleganie w tym zakresie wyłącznie na C. K., który rzekomo miał polecać G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o,, a jednocześnie miał również być nabywcą kupionych przez Stronę od ww. podmiotów towarów;

- z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakup towaru w Spółkach G i H faktycznie nie miał miejsca;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił Spółce G m.in. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za październik - grudzień 2013 r. z tytułu wystawionych faktur, w tym na rzecz Skarżącej (decyzja ostateczna);

- Strona nie wskazała żadnego innego źródła nabycia przedmiotowych towarów, w konsekwencji nie była możliwa sprzedaż tych towarów kolejnym nabywcom;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Ce. K. za miesiące od lipca do grudnia 2013 r., w której stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby wystawione przez Skarżącą faktury VAT dokumentowały faktyczne zakupy towarów w nich opisane, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 67/19 (wyrok nieprawomocny) uchylił wprawdzie ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., jednakże w zakresie transakcji z firmą Skarżącej Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano m.in., że w transakcjach z firmą Strony miało miejsce działanie w celach nieuczciwych, a C. K. brał udział w tych działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jego stronie dobrą wiarę. Jak wskazał Sąd z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że: "skarżący nie tylko mógł wiedzieć, ale - jak to trafnie zauważył organ - wiedział, że bierze udział w transakcjach dokonanych w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby Skarżąca w ogóle nabyła towar, który miał być następnie sprzedany skarżącemu. Nie jest możliwe dokonanie dostawy towarów, który wcześniej nie został nabyty (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 76/17). Nie można też uznać, aby towary będące przedmiotem transakcji z powyższą firmą zostały dostarczone przez R. S.. Skoro zatem towar nie dotarł do skarżącego, to musiał on mieć świadomość, że uczestniczy w fikcyjnym obrocie towarowym. (...) Skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane w orzecznictwie sądowym należy bowiem uznać stanowisko, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane".

Sąd stwierdza, że słuszne są wnioski DIAS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi ogół okoliczności towarzyszących wyżej opisanym "transakcjom" jednoznacznie potwierdza, że Skarżąca uczestniczyła w procederze przyjmowania i wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego i powinna mieć świadomość co do charakteru tych "transakcji". Oznacza to, że Strona nie dokonała zarówno nabycia kawy i batonów (od G Sp. z o.o., H Sp. z o.o.), lak również ich dostawy krajowej (na rzecz wskazanych podmiotów), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zebrany przez NUS materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Skarżąca była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie Strona pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenie pozoru legalności transakcji. Stworzona przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej.

W konsekwencji organ zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki G i H.

Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).

Sąd podkreśla, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednym z elementów wpływających na prawo do odliczenia jest ocena "świadomości" podatnika, czy inaczej jego dobrej wiary. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości. Ochrona prawna przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także czy dostarczają towar zgodnie z prawem.

Sąd uznał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe są ustalenia DIAS, zgodnie z którymi Strona wiedziała o oszustwie, a nawet gdyby przyjąć, że wprost nie wiedziała to powinna była wiedzieć o tym, że uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością. Sąd podkreśla, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu lub późniejszym dopuszczono się nieprawidłowości. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również taki, który nie mógł wiedzieć, że brał w nim udział, tzn. nie posiada żadnych przesłanek aby chociażby podejrzewać, że może w nim uczestniczyć.

O tym, że P. G. (pełnomocnik Skarżącej) wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT, co wywołuje bezpośredni skutek da Strony świadczą jego zeznania, zgodnie z którymi:

• kontakt z dostawcami towarów (G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o.) P. G. - jak zeznał - nawiązał poprzez C. K. z P, który nie potwierdził powyższego;

• P. G. nie dokonał weryfikacji kontrahentów pod kątem:

- miejsca prowadzenia działalności, nie był w siedzibach ww. spółek (zostały zarejestrowane pod wirtualnymi adresami),

- osób reprezentujących te podmioty czy też upoważnionych do zawierania transakcji w ich imieniu i na ich rzecz, - zeznał, że wszystko ustalał telefonicznie z C. K. prowadzącym negocjacje zakupowe w ww. Spółkami, który nie potwierdził powyższego, a jednocześnie osoba ta miała następnie kupować towary od Strony,

- przedmiotu działalności: według wpisu w rejestrze REGON przedmiotem działalności Spółki G była naprawa i konserwacja maszyn PKD 33.12.Z a nie handel hurtowy artykułami spożywczymi: kawą, batonami, zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem działalności Spółki H była m.in. naprawa i konserwacja maszyn, wykonywanie instalacji elektrycznych, sprzedaż wyrobów tekstylnych, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, a nie sprzedaż hurtowa kawy i sprzedaż hurtowa pozostałej żywności,

- potencjału gospodarczego, w tym bazy magazynowej, bazy transportowej, zatrudnienia,

- historii gospodarczej tych podmiotów, tj. kiedy powstały, jak długo i w jakim zakresie prowadziły działalność, czy działalność rozpoczęły bezpośrednio przed nawiązaniem współpracy ze Stroną, czy mieli innych kontrahentów, czy też firma miałaby być ich pierwszym kontrahentem;

• P. G. tak naprawdę nie posiadał żadnej wiedzy na temat ww. podmiotów: nie był w tych firmach, nie poznał żadnych przedstawicieli tych Spółek, nie miał kontaktów telefonicznych do tych firm;

• P. G. ograniczył się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahentów (jak zeznał: od C. K. dostał najprawdopodobniej na e-maila dane rejestracyjne tych firm. On sam sprawdzał ww. podmioty gospodarcze wyłącznie w internecie) - rejestracja dla potrzeb określonego podatku czy też jako taka rejestracja działalności gospodarczej według wówczas obowiązujących przepisów nie była związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi i nie może automatycznie oznaczać, że dany podmiot jest rzetelny;

• zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero co rozpoczętej z nimi współpracy, co stoi w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki (pierwsze faktury od kontrahentów na kwoty ponad 350.000 zł brutto);

• lekkomyślne "odformalizowanie transakcji" - Strona nie zawierała pisemnych umów chociażby w celu zabezpieczenia swoich interesów, tym bardziej, że dostawcami były nowe nieznane podmioty (Spółki: G i H), które posiadały kapitał w wysokości 5.000,00 zł, niestanowiący żadnego zabezpieczenia przy transakcjach przewyższających wartość 150.000 zł (jednorazowa transakcja to kwota od 150.000 zł do 420.000 zł brutto);

• Strona nie ubezpieczała towarów;

• brak reklamacji towarów;

• szybkość zawieranych transakcji, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej;

• brak gromadzenia zapasów;

• ilości towaru wynikające z otrzymanych faktur zakupu są zgodne z ilościami wykazanymi na fakturach sprzedaży;

• daty na fakturach sprzedaży w 21 przypadkach (z 41 wystawionych faktur) są identyczne jak daty na fakturach zakupu;

• zdarzały się przypadki, że towar - według faktur - został sprzedany zanim jeszcze został kupiony;

• Strona nie znała źródła pochodzenia towarów, nie upewniała się co do legalności pochodzenia towaru;

• brak możliwości dysponowania i zarządzania towarem - brak fizycznego otrzymania i wydania towaru;

• towar w większości przypadków miał jechać bezpośrednio do odbiorców Strony;

• firma A nie płaciła za transport;

• Strona nie widziała towaru, tylko - jak twierdzi: przy niektórych dostawach była osobiście, tj: w firmie AO I. R.;

• rozpoczynając współpracę z nowymi, w tym nowo powstałymi podmiotami, a takimi były niewątpliwie Spółki G i H każdy przedsiębiorca monitorowałby towary: przyjęcia, odbiory, transporty (zaznaczyć przy tym należy, że dostawy tych towarów przekraczały wartość 150.000 zł);

• oprócz wystawienia faktury i wskazania miejsca dostawy Strona nie wykonywała żadnych innych czynności związanych z obrotem przedmiotowymi towarami;

• Strona sprzedawała zakupione towary z niewielką marżą - jak zeznała cena towarów była dobra ale nie super: zarabiała na kawie po 1 groszu lub więcej, na batonach Lion po 4 grosze;

• zapłata odbywała się zawsze przelewami - jak P. G. wiedział, że towar jest u nabywców Strony, to płacił przelewem na konto spółki, które wskazane było na fakturze przesłanej e-mailem;

• brak ponoszenia ryzyka gospodarczego;

• nieprzedstawienie żadnych dowodów świadczących o rzeczywistej współpracy z ww. podmiotami;

• nieposiadanie (poza fakturami VAT oraz dowodami zapłat) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji.

Na aprobatę zasługują więc ustalenia DIAA, zgodnie z którymi ww. okoliczności zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że Skarżąca była aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Przesłanki towarzyszące kwestionowanym transakcjom uprawniają organy obydwu instancji do twierdzenia, że Strona mogła i powinna przypuszczać, że przedmiotowe transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. W konsekwencji Strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary".

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że prawidłowe są wnioski DIAS, zgodnie z którym transakcje, które Strona zawierała z kontrahentami, biorąc udział w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo w zakresie podatku VAT, służyły jedynie do stwarzania pozorów rzeczywistego i legalnego obrotu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury dokumentujące transakcje związane z obrotem przedmiotowymi towarami pomiędzy firmą Skarżącej a jej dostawcami (G Sp. z o.o., H Sp. z o.o.) oraz odbiorcami (wskazanymi wcześniej w niniejszej decyzji) nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Kontrahenci Strony jak i sama Strona pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży uczestniczyli w ciągu transakcji z udziałem kontrahentów stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z pustymi fakturami (kupna i sprzedaży) sensu stricte. DIAS co do zasady nie neguje istnienia towaru, jednocześnie uznał, że wykazane przez Stronę transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie oszukańczego procederu, mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez generowanie podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć od podmiotów krajowych. Przy czym okoliczności faktyczne w rozpatrywanej sprawie wskazują, że Strona powinna była mieć świadomość, że jest podmiotowo elementem przestępstwa podatkowego. W sytuacji zaś, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest łańcuchem transakcji wykorzystującym mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej", w którym transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, wykazując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tym procederze na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach przedmiotowej sprawy daje podstawę do pominięcia na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach łańcuchów transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego "odsprzedaż" nie powinna być ewidencjonowana jako dostawa towarów. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy dostawa towarów w ramach działalności gospodarczej, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji gdy towar fizycznie istnieje wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie. W rozpatrywanej sprawie DIAS wykazał, że Strona nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością.

Sąd podziela stawisko DIAS, zgodnie z którym okoliczność odmiennej oceny stanu faktycznego przez organ I odwoławczy przy zastosowaniu wobec Strony tej samej normy prawa materialnego oraz zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego uprawniała DIAS do utrzymania w mocy decyzji NUS.

Sąd zatem stwierdza, że Strona w badanym okresie niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z 18 faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia kawy Tchibo Family 250g i Tchibo Exlusive 250g oraz batonów Mars, Snickers, Twix i Lion) wystawionych przez G Sp. z o.o. (6 faktur), H Sp. z o.o. (12 faktur) oraz zawyżyła podatek należny wynikający z 41 faktur VAT (dotyczących hurtowej dostawy ww. towaru) wystawionych na rzecz wskazanych wcześniej w niniejszej decyzji podmiotów.

Strona w okresie: styczeń, luty oraz od maja do grudnia 2013 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne futury VAT na rzecz: I, AS S.A., K Sp. z o.o., L S.A., M, N O P.K., P C. K., D Sp. komandytowa, R, S Sp. z o.o., T, W, D, Z, Ź, A, dokumentujące sprzedaż, która - z uwagi na fakt, że nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej - nie została uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku (w łącznej kwocie 1.091.969 zł) z nich wynikającego.

W związku z powyższym w odniesieniu do faktur VAT wystawionych (i wprowadzonych do obrotu prawnego) przez Stronę zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten

przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, na której wykazano kwotę podatku, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy zaistniała podstawa opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie - każdy wystawca faktury winien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz żądania zwrotu podatku.

Powołany wyżej przepis zobowiązuje zatem wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Tym samym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

Sąd jednocześnie wskazuje, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur sprzedaży obrazujących fikcyjne transakcje, w tym transakcje niemające charakteru gospodarczego, pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 u.p.t.u., gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego za trafne należy uznać ustalenia DIAS, zgodnie z którymi Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowe jest również określenie obowiązku zapłaty podatku w łącznej kwocie 1.091.969 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez Stronę w okresie: styczeń, luty oraz od maja do grudnia 2013 r. w zakresie hurtowej dostawy kawy i batonów.

Nie zasługują zatem na akceptację zatem zarzuty zawarte w skardze oraz piśmie z dnia 10 maja 2021 r.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy DIAS w sposób niebudzący wątpliwości, że firma Skarżącej była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji kawą i batonami, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Strona pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenia pozoru legalności transakcji. Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na generowaniu podatku naliczonego od fikcyjnych zakupów. Stworzona przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej. Strona powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. W związku z powyższym zasadnie zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie Sądu prawidłowe jest rozstrzygnięcie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że obrót kawą i batonami nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności. Sprzedaż ta nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów (tj. podmiotów, od których Strona miała nabywać towary), jak również Skarżąca, tym samym nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u. Oznacza to, że nawet faktyczne otrzymanie towaru, jego fizyczne istnienie, w ramach łańcucha transakcji stanowiących oszustwo w podatku VAT nie powoduje co do zasady powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że, jak wynika z orzecznictwa TSUE oraz odwołującego się do niego orzecznictwa sądów administracyjnych, podatnik nie wiedział jak i nie mógł wiedzieć o tym oszukańczym procederze.

W sytuacji, gdy oszustwo jest łańcuchem transakcji wykorzystującym mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej", w którym transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki dokonując dostawy towarów, nabytych od poprzedniego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. "Sprzedaż" taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Taka sytuacja jest podstawą do zakwestionowania zarówno transakcji nabycia jak i dostawy. Nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca skutki na gruncie podatku VAT, z wyłączeniem zastosowania wówczas regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie zasługują również na aprobatę wskazane w skardze oraz piśmie z dnia 10 maja 2021 r. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić trzeba, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 – dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do pogwałcenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy przez DIAS nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotychczas pozyskane dowody wyjaśniały wszystkie istotne w sprawie okoliczności.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ograniczenie w nim zawarte w tym przepisie odnosi się nie tylko m.in. do czynności, którym nie towarzyszy realna transakcja, ale także do sytuacji gdy ma miejsce oszustwo podatkowe, chyba że odbiorca takich faktur nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana dostawa wiąże się z oszustwem. NUS w swojej decyzji nie zawarł ustaleń co do stwierdzonego oszustwa podatkowego oraz oceny okoliczności w przedmiocie działania Strony w dobrej wierze, niemniej jednak materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy dawał podstawę do zajęcia stanowiska przez DIAS w tej kwestii, pomimo braku rozstrzygnięć w tym przedmiocie w decyzji pierwszej instancji. Sąd zwraca uwagę, że powyższe działanie DIAS nie pogarszało w żaden sposób sytuacji Skarżącej, a ponadto znajdowało oparcie w treści regulacji art. 127 i art. 122 O.p. Stosownie bowiem do treści art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, organy podatkowe zobowiązane są do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego jest więc ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 336/12).

Na gruncie niniejszej sprawy DIAS miał prawo dokonać odmiennej niż organ pierwszej instancji oceny okoliczności stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ II instancji nie podzielił bowiem stanowiska NUS, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami (kupna i sprzedaży) sensu stricte. DIAS nie zakwestionował bowiem co do zasady istnienia towaru, jednocześnie stanął na stanowisku, w myśl którego wykazane przez Stronę przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie oszukańczego procederu, mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez generowanie podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć od podmiotów krajowych. Same zaś okoliczności faktyczne w rozpatrywanej sprawie wskazują, że Strona powinna była mieć świadomość, że jest podmiotowo elementem przestępstwa podatkowego. W sytuacji zaś, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Gdy oszustwo to, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest łańcuchem transakcji wykorzystującym mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej", w którym transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, wykazując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tym procederze na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji DIAS prawidłowo ustalił, że sprzedaż taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust, 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach przedmiotowej sprawy daje podstawę do pominięcia na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach łańcuchów transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego "odsprzedaż" nie powinna być ewidencjonowana jako dostawa towarów. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy dostawa towarów w ramach działalności gospodarczej, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji gdy towar fizycznie istnieje wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie. W rozpatrywanej sprawie DIAS wykazał, że Strona nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością gospodarczą. Uzasadnienie faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie spełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Należy przy tym wskazać, że dokona nie przez DIAS odmiennej oceny stanu faktycznego przez przy zastosowaniu wobec Strony tej samej normy prawa materialnego oraz zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego uprawniała ten organ do utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut braku wykazania świadomego udziału Strony czy też niezachowania należytej staranności w oszukańczym procederze obrotu przedmiotowymi towarami.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przedstawione wyżej okoliczności związane z obrotem kawą Tchibo Family 250g i Tchibo Exlusive 250g oraz batonami Mars, Snickers, Twix i Lion, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Oznacza to, że Strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. Zeznania P. G. oraz towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji (tj. posiadanie faktur VAT), natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu, oraz ograniczyła się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahentów.

Sąd zwraca uwagę, że z punktu formalnego podmiot może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność. Przedstawienie dokumentów w postaci KRS, zaświadczenia o wpisie do ewidencji, Regon, rejestracja podatnika - to za mało, aby mówić o wymaganej staranności - skoro sama rejestracja podmiotu gospodarczego nie łączy się z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 3/12). Zdaniem Sądu prawidłowe są ustalenia DIAS, zgodnie z którymi w rozpatrywanej sprawie Strona pełniła rolę bufora (podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenia pozoru legalności transakcji) tak jak i podmioty, od których wykazywała nabycia towaru. Rola bufora (podmiotu umiejscowionego w konstrukcji łańcucha firm po znikającym podatniku) jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT (jest zarejestrowany, składa deklaracje i wpłaca podatki z nich wynikające), realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność w przestępczym łańcuchu dostaw.

Słusznie zatem DIAS zarzucił Stronie brak staranności, której wymaga się od podmiotu gospodarczego, skoro sprawdzenie kontrahentów polegało jedynie na weryfikacji ich istnienia w internecie.

Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest ustalenie czy Strona posiadała wiedzę o towarze, ale ocena okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, które niewątpliwie świadczą o tym, że Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji (tj. posiadanie faktur VAT), natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu oraz ograniczyła się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahentów. Tak naprawdę P. G. umocowany do działania w imieniu Skarżącej nie miał żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów, nie miał możliwości dysponowania i zarządzania towarem (brak fizycznego otrzymania i wydania towaru), towar w większości przypadków miał jechać bezpośrednio do odbiorców Strony, oprócz wystawienia faktury i wskazania miejsca dostawy nie wykonywał żadnych innych czynności związanych z obrotem przedmiotowym towarem.

Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy pozwolił na postawienie tezy, że obrót kawą i batonami nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, a firma Strony była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, przy czym nie wykazała ona, że nie była ani nie mogła być tego świadoma.

Sąd stwierdza, że o słuszności takich ustaleń świadczy chociażby fakt, iż waga towaru, który miał być przewożony (udokumentowanego fakturami VAT z dnia [...]r. [...] i [...] wystawionymi przez G Sp. z o.o.) przekraczała maksymalną ładowność pojazdu (ciągnika siodłowego marki Renault Premium 440DXI z naczepą typu "firanka" marki Schmitz o ładowności 25 ton). Opisana sytuacja doskonale koresponduje z zebranym i opisanym wyżej materiałem dowodowym, z którego wynika, że nierzeczywisty charakter dokonywanych transakcji.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie składanych w toku prowadzonego postępowania następujących wniosków dowodowych Strony i tym samym zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tego czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Słusznie DIAS odmówił przeprowadzenia żądanych przez stronę w odwołaniu oraz piśmie z dnia 16 września 2020 r. dowodów, gdyż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd w pełni podziela ustalenia DIAS, zgodnie z którymi stworzona przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej. Wyżej opisane okoliczności sprawy, w tym zeznania P. G. wskazują, że Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu, oraz ograniczyła się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahentów. Wszystkie wymienione

dokumenty, jak również zeznania świadków - na które powołuje się Skarżąca mogą jedynie stanowić dowód potwierdzający istnienie jakiegoś towaru. Tymczasem DIAS co do zasady nie zakwestionował istnienia towaru, ustalił jednak, że Strona przy dołożeniu należytej staranności, nie mogła nie wiedzieć, że była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT.

Dlatego też prawidłowe jest stanowisko DIAS, iż przeprowadzanie dowodów na okoliczność istnienia towaru i jego transportu (dostawy towarów do Sp. z o.o. G i H, dostawy towarów na rzecz Skarżącej oraz dostawy towarów na rzecz odbiorców Strony) było bezcelowe i bezzasadnie i mogło jedynie przedłużyć toczące się postępowanie.

Zdaniem Sądu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób pełny i rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz. DIAS w zaskarżonej decyzji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Fakt, że Strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań odwołującego się nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 O.p. czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów do pisma z dnia 10 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd stwierdza, że dowody załączone przez Skarżącą do pisma z dnia 10 maja 2021 r. pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem okoliczności, których dotyczą, były przedmiotem analiz na podstawie innych dowodów, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych. Dokumenty te nie spełniają przesłanek pozwalających na przeprowadzenie z nich dowodu przed sądem administracyjnym. Rolą sądów administracyjnych nie jest bowiem dokonywanie ustaleń faktycznych. To zadanie spoczywa na organach podatkowych i to toku postępowania podatkowego. Strona ma możliwość wnioskowania dowodów i przedstawieniami stosowanej argumentacji na poparcie własnych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1025/20). Wydruk korespondencji elektronicznej pomiędzy P. G. a C. K. mający świadczyć o tym, że C. K. pośredniczył w nawiązaniu współpracy i podsyłał poszczególne dokumenty dotyczące AB, tj.: postanowienie z KRS., potwierdzenie nadania NIP, Regon, oświadczenie o złożonym wniosku do KRS, nie były zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Tym samym dokumenty te nie spełniały przesłanek pozwalających na przeprowadzenie z nich dowodów przed sądem administracyjnym.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.

P.C.