Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1771/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. ust. 8 pkt 1 , art. 87 ust. 5 a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie asesor WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. Limited z siedzibą w Irlandii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. Limited z siedzibą w Irlandii kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") w dniu [...] grudnia 2017 r. wpłynęła złożona przez S. Limited z siedzibą w Irlandii (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") korekta deklaracji dla podatku VAT za listopad 2014 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 4 037 825,00 zł w terminie 60 dni. Do korekty załączono zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT-ZD z uzasadnieniem przyczyny korekty deklaracji ORD-ZU.

W deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014 r. dokonano korekty podatku należnego o kwotę podatku należnego wykazanego w fakturze z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r. z tytułu wierzytelności nieściągalnych. W deklaracji wykazano: dostawę towarów oraz świadczonych usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23 % - podstawa opodatkowania: 17 555 760,00 zł; dostawę towarów oraz świadczonych usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23 % - podatek należny: 4 037 825,00 zł; kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 157 730,00 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 4 195 555,00 zł; kwotę do zwrotu w terminie 60 dni: 4 037 825,00 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 157 730,00 zł.

2. Pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. NUS w celu przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 wezwał do złożenia wyjaśnień dotyczących między innymi działalności Spółki na terenie kraju oraz przedłożenia stosownych dokumentów, w tym rejestrów i faktur za okresy 11/2014, 05/2013 i 04/2013 wraz z wyjaśnieniami ujemnych kwot rejestrów sprzedaży (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru pismo zostało doręczone w dniu 26 stycznia 2018 r.).

3. W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo z dnia 2 lutego 2018 r., będące odpowiedzią na wezwanie w sprawie korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. Spółka stwierdziła, że w trakcie kontroli podatkowej przedłożyła wszelkie niezbędne wyjaśnienia oraz dokumenty, o których ponowne przedstawienie, w stosunku do okresu już skontrolowanego, wniósł organ pierwszej instancji.

W dniach 5 lutego 2018 r. i 7 lutego 2018 r. wpłynęła do organu podatkowego część wymienionych w wezwaniu dokumentów.

W toku czynności sprawdzających stwierdzono, że 19 października 2017 r. wydana została dla Spółki interpretacja indywidualna (znak: 0114-KDIP1-2.4012.329.2017.2.SM) dotycząca podatku VAT w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktury z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r. W interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził stanowisko, że Spółka nie jest uprawniona do wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT za listopad 2014 r. o kwotę podatku VAT należnego wykazanego na fakturze z 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r. Spółka nie zgadzała się z interpretacją i nie brała jej pod uwagę składając korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014 r.

4. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. (doręczonym 23 lutego 2018 r.) NUS działając na podstawie art. 216 w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4 037 825,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014 r. do dnia 29 czerwca 2018 r.

5. Pismem z 2 marca 2018 r. Spółka złożyła zażalenie, uzupełnione pismami z 26 i 27 kwietnia 2018 r. Strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 216 § 1 O.p. i art. 274b § 1 O.p. przez wydanie bezskutecznego postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ postanowienie zostało wydane w ostatnim, tj. 60 dniu przewidzianego terminu do zwrotu, a samo postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki, po upływie tego terminu (który przypadał na 19 lutego 2018 r.), co w konsekwencji doprowadziło do niedokonania - w ustawowym terminie 60 dni - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. pomimo, że organ utracił prawo do dalszej weryfikacji zwrotu w ramach prowadzonej kontroli na skutek niewprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia. Strona zarzuciła również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. i art. 235 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT przez niedokonanie przez organ prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, a w rezultacie bezzasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT ze względu na konieczność jego dodatkowej weryfikacji. Zdaniem Skarżącej doszło w konsekwencji do naruszenia art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") tj. zasad proporcjonalności, sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie przejawiające się w nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w VAT i zaniechania obowiązku zwrotu wnioskowanej nadwyżki pomimo utraty przez organ podatkowy prawa do dalszej weryfikacji zwrotu.

6. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

DIAS w uzasadnieniu powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w której NSA uznał, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się zatem z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne tj. art. 274b O.p. DIAS zauważył, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu podatku VAT. Przy czym przywołany art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Zdaniem DIAS, wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przyznaje kompetencje organowi I instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych.

W konsekwencji, w ocenie DIAS zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z dyspozycją ustawową. Organ I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zadeklarowanego zwrotu VAT w ramach czynności sprawdzających. DIAS wskazał, że kontrola podatkowa (protokół kontroli nr 4730) o której wspomniała Strona w piśmie z 2 lutego 2018 r. (data wpływu do organu 5 lutego 2018 r.) obejmowała okres: 03/2013, 07/2014-12/2014. Tak więc nie obejmowała okresów 05/2013 i 04/2013. Natomiast okres 11/2014 został wprawdzie skontrolowany jednak jeszcze przed wykazaniem przez Spółkę ulgi za "złe długi". Tym samym Strona uchyliła się od udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 stycznia 2018 r. m.in. nie przedkładając faktury, w związku z którą Spółka ubiega się o skorygowanie podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Organ odwoławczy zauważył również, że w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014 r. Spółka nie wykazała czynności opodatkowanych. W związku z powyższym w ww. okresie rozliczeniowym zwrot VAT przysługuje w terminie określonym w art 87 ust. 5a ustawy o VAT. tj. w 180 dni, a nie tak jak zadeklarowała Spółka w terminie 60 dni. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu 19 lutego 2018 r. W tym też dniu przekazane zostało operatowi pocztowemu w celu doręczenia Spółce. Następnie przedmiotowe postanowienie doręczone zostało w dniu 23 lutego 2018 r., czyli przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014 r.

DIAS stwierdził, że na podstawie okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w przedmiotowej sprawie zostało wydane w związku z prowadzaniem przez organ podatkowy weryfikacji i sprawdzenia rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu. Powyższe postanowienie nie tworzy nowej, odrębnej sprawy. Postanowienie rozstrzyga jedynie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, a nie o zasadności samego zwrotu. W sprawie występują przesłanki przemawiające za potrzebą dodatkowego czasu na zakończenie procedury weryfikacji. Zaskarżone postanowienie nie zawiera wprawdzie wskazania, jakie konkretnie okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji zamierza jeszcze wyjaśnić jako istotne dla wyniku sprawy i jakie konkretnie dowody dotąd nie mogły zostać zebrane w brakującym zakresie. Jednakże powyższe kwestie nie stanowią elementów koniecznych uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a tym samym ich brak nie może wpływać na prawidłowość bądź nieprawidłowość zaskarżonego postanowienia. DIAS uznał, że wszelkie czynności związane z wydaniem zaskarżonego postanowienia, wykonywane były zgodnie z Konstytucją RP.

7. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy postanowienie to jest bezskuteczne, albowiem zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu 60 dni od zawnioskowania do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. po upływie terminu przewidzianego do zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło do niedokonania - w ustawowym i zawnioskowanym terminie 60 dni - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za okres 11/2014 z dnia 19 grudnia 2017 r.;

b) art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. przez nierozstrzygnięcie w postanowieniu zagadnienia prawnego dotyczącego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu l instancji po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą co do bezskuteczności wydania tego postanowienia po upływie ustawowego terminu 60 dni na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stanowiło jeden z podstawowych zarzutów zażalenia wniesionego na postanowienie organu I instancji, i którego uwzględnienie prowadziło do wniosku, że postanowienie organu I instancji zostało wydane po upływie ustawowego terminu, a organ I instancji działał bez podstawy prawnej, a zatem należało uznać, że postanowienie organu I instancji jest bezskuteczne i powinno zostać uchylone;

c) art. 121 O.p. oraz 124 O.p. przez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ II instancji nie odniósł się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez Skarżącą, w szczególności w odniesieniu do wydania postanowienia przez organ I instancji bez podstawy prawnej z uwagi na upływ terminu do wydania tego postanowienia, podczas gdy postanowienie organu II Instancji powinno być wyczerpująco i szczegółowo uzasadnione, co podnosi się w orzecznictwie sądowym.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 29 czerwca 2018 r., w sytuacji gdy z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wynika, że na dzień 30 maja 2018 r. przewidywany jest termin zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia nr 1436-SKP.500-10/18/1, wydanego w dniu 17 kwietnia 2018 r. przez NUS, a zatem sprzecznie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a w konsekwencji przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za okres 11/2014 w kwocie 4 037 825,00 zł w ustawowym terminie 60 dni od daty skutecznego złożenia wniosku o zwrot ww. nadwyżki przez Skarżącą.

8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga na postanowienie jest zasadna.

1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

2. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2014 r. w wysokości 4 037 825,00 zł do dnia 29 czerwca 2018 roku. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno przywoływać w swojej podstawie zarówno przepis prawa materialnego, który nie precyzuje, w jakiej formie następuje rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak i przepisy proceduralne, tj. art. 274b O.p., a w przypadku, gdy przyczyną przedłużenia postępowania nie są czynności sprawdzające zasadność zwrotu – również art. 277 O.p. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 313/05). Takie elementy formalne zaskarżone postanowienie zawiera. Nie oznacza to jednak automatycznie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

3. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, po analizie akt sprawy, można stwierdzić, że wskazane w odpowiedzi na skargę wątpliwości organów podatkowych w zakresie właściwego terminu wniesienia skargi do WSA w Warszawie są bezzasadne i skarga nie została wniesiona z uchybieniem terminu.

4. Zdaniem Sądu, analizy w sprawie wymaga kilka zasadniczych merytorycznych zagadnień mających wpływ na rozstrzygnięcie:

a) postanowienie organu I instancji zostało wydanie w dniu 19 lutego 2018 r. a więc w ostatnim dniu (biorąc pod uwagę art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) w zakresie zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaś doręczone zostało w dniu 23 lutego 2018 r. (czyli już po wskazanym terminie);

b) problemem jest także to, czy zaskarżone postanowienia zawierają właściwe uzasadnienia wskazujące na istotne wątpliwości w zakresie zwrotu w terminie ustawowym podatku VAT; przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest bowiem konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu tego podatku;

c) ustalenia wymaga również to, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że w sprawie ma zastosowanie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT (termin zwrotu podatku VAT to 180 dni a nie 60 dni),

d) wyjaśnienia wymaga wpływ interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki dotyczącej zasadność zwrotu podatku VAT i ewentualne postanowienie w sprawie jego przedłużenia.

5. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

Zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, "w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

6. Pierwszą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy zaskarżone postanowienie jest odpowiednio uzasadnione.

Z treści postanowienia wynika, że "(...) zaskarżone postanowienie nie zawiera wprawdzie wskazania, jakie konkretnie okoliczność faktyczne organ pierwszej instancji zamierza jeszcze wyjaśnić jako istotne dla wyniku sprawy i jakie konkretnie dowody dotąd nie mogły zostać zebrane w brakującym zakresie. Jednakże powyższe kwestie nie stanowią elementów koniecznych uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. A tym samym ich brak nie może wpływać na prawidłowość bądź nieprawidłowość zaskarżonego postanowienia". Takie twierdzenie organów podatkowych jest całkowicie błędne. Aby przedłużyć termin zwrotu podatku muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Organy podatkowe w zaskarżonym postanowieniu nie wskazały żadnych koniecznych czynności uprawdopodabniających konieczność przedłużenia zwroty podatku VAT. Większość treści postanowienia to przytoczenie przepisów i orzecznictwa. Już ta okoliczność powoduje zasadność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę będą zobligowane takie uzasadnienie podać. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 2018/17). Aby przedłużyć termin zwrotu podatku muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17). Zaskarżone postanowienie w istotnym stopniu nie spełnia tych wymagań, gdyż trudno odnaleźć w nim motywy takiego rozstrzygnięcia.

7. Drugą kwestią wymagającą pełnego uzasadnienia w niniejszej sprawie jest to, czy i na jakiej podstawie prawnej organy podatkowe kwestionują zasadność zwrotu podatku VAT w terminie 60 dni. Odpowiedź na to pytanie jest kluczowa, gdyż postanowienie organu I instancji z 19 lutego 2018 r. zostało doręczone po terminie (w dniu 23 lutego 2019 r.). Co do zasady, już ten fakt dyskwalifikuje wydane postanowienie, gdyż do przedłużenia terminu zwrotu VAT dochodzi z chwilą jego doręczenia a nie wydania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1021/18). Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę muszą w sposób jasny i konkretny odnieść się do tego zagadnienia w uzasadnieniu.

Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 255/17) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu, powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. W związku z tym w postanowieniu należy wskazać na zasadność zwrotu w terminie 180 dni a nie 60 dni oraz wskazać czynności podejmowane przez organ podatkowy w zakresie informowania o tym podatnika.

8. Kolejną kwestią wymagającą szczegółowego uzasadnienia jest wyjaśnienie wpływu interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki na zasadność zwrotu podatku VAT i jego przedłużenie.

Zdawkowe stwierdzenie organu, że "(...) Spółka nie zgadza się z ww. interpretacją i nie brała jej pod uwagę składając korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014 r. (...) Rozpatrując przedmiotową sprawę zauważyć należy, iż w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT - 7 za listopad 2014 r. Spółka nie wykazała czynności opodatkowanych. W związku z powyższym w ww. okresie rozliczeniowym zwrot VAT przysługuje w terminie określonym w art 87 ust. 5a ustawy o VAT, tj. w 180 dni, a nie tak jak zadeklarowała Spółka w terminie 60 dni" – nie jest wystarczającym i przekonywującym argumentem. Zdaniem Sądu, jeżeli tak rzeczywiście jest, to organy podatkowe powinny uprawdopodobnić jakie konkretne czynności nie stanowią "czynności opodatkowanych". Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nic takiego nie wynika. W dużej mierze za to zaskarżone postanowienie zawiera opis zastosowanych w sprawie przepisów i wyciąg z orzecznictwa.

Wskazać również trzeba, że art. 87 ust. 5a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również wówczas, gdy nie wykonał on w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju ani czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1ustawy o VAT, ale poniesione wydatki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Taki związek zachodzi także wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1639/11).

9. W ocenie Sądu, być może w analizowanej sprawie istnieją rzeczywiste i konkretne podstawy do tego, aby przedłużyć termin zwrotu podatku VAT. Niestety jednak, postanowienie wydane przez organy podatkowe jest chaotyczne i nie zawiera w tym zakresie odpowiedniego uzasadnienia. Wręcz przeciwnie – organy podatkowe wskazują, że takie uzasadnienie nie jest potrzebne (s. 11 zaskarżonego postanowienia). Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny szczegółowo uzasadnić zasadność postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, szczególnie w kontekście zwrotu VAT w terminie 180 dni a nie 60 dni, gdyż postanowienie organu I instancji zostało doręczone po upływie podstawowego terminu. Jeżeli zaś nie ma odpowiedniego uzasadnienia w tym zakresie to można przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie weszło do obrotu prawnego, bo nie zostało w odpowiednim czasie doręczone (data wydania postanowienia to nie data doręczenia). W związku z tym konieczne jest wykazanie, że Spółka nie podejmowała czynności opodatkowanych (i jakich konkretnie) a termin zwrotu – biorąc to pod uwagę i wydaną dla Spółki interpretację indywidualną – wynosić powinien 180 dni a nie 60 dni. Takich szczegółowych ustaleń w zaskarżonym postanowieniu brakuje, co stanowiło o konieczności jego uchylenia.

10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji, uchylając zaskarżone postanowienie DIAS. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200 P.p.s.a., art. 205 § 4 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis sądowy 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 240 zł.