Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1775/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Aleksandra Wysocka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpoznaniu zażalenia M. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US), odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu skargi na decyzję Dyrektora IS. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 201

§ 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor IS uchylił

w całości decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2011 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pismem z 8 września 2011 r. strona złożyła na tę decyzję skargę do WSA we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie. Następnie, 12 września 2011 r., działając w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawnioskowała o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozpoznania skargi na w/w decyzję Dyrektora IS, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia przez Sąd zagadnienia wstępnego.

Postanowieniem z [...] września 2011 r. Naczelnik US odmówił zawieszenia postępowania. Ocenił, że w stanie sprawy nie zaistniała, określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przesłanka zawieszenia postępowania, tj. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia przez Sąd zagadnienia wstępnego.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]), Dyrektor IS postanowienie organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ II instancji wskazał, że wnioskując o zawieszenie postępowania strona powołała przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj. konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez WSA we Wrocławiu (rozpatrzenie przez Sąd skargi na decyzję Dyrektora IS). Kontynuował, iż pod pojęciem zagadnienia wstępnego mieści się sytuacja, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne będącej przedmiotem postępowania sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie zostało wcześniej prawomocnie przesądzone. Podniósł, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, kiedy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Stwierdził, iż organ podatkowy obowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Podsumował, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno zależeć rozstrzygnięcie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji określonej treści.

Dyrektor IS wyłożył, iż w rozpatrzeniu przez Sąd skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej: NSA/ z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 790/10; wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 519/11). Uznał, że między postępowaniem ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym, prowadzonym po wydaniu tej decyzji, nie istnieje zależność polegająca na tym, iż nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania skargi.

Organ odwoławczy oznajmił, iż w przypadku zaistnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji Naczelnika US rozstrzygających w tej samej sprawie, celem naprawienia tej sytuacji, zastosowanie znajdzie odpowiedni tryb procesowy.

Odnosząc się do powołanego w zażaleniu postanowienia WSA we Wrocławiu

z 18 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 537/10), organ zauważył, iż postanowieniem tym Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zaś w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze, skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora IS w całości. Zarzucił, że postanowienie to narusza art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US odmawiającego zawieszenia postępowania, mimo iż stało się to konieczne do czasu rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu skargi na decyzję Dyrektora IS uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tak formułując zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie - w obu instancjach - postanowień oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W ocenie strony, sprawa sądowoadministracyjna ze skargi z 8 września 2011 r. stanowi klasyczne zagadnienie wstępne, które powinno skutkować zawieszeniem

postępowania podatkowego z urzędu. Skarżący poinformował, iż wydanie nowej decyzji nastąpiło [...] września 2011 r.

(w dacie odmowy zawieszenia postępowania). Podniósł, że uchylenie przez Sąd decyzji kasacyjnej, której w/w decyzja jest konsekwencją, spowoduje, iż poprzednia decyzja Naczelnika US zaistnieje powtórnie w obrocie prawnym. W świetle tych okoliczności,

w opinii strony, ponowne rozpatrzenie sprawy, przed rozpoznaniem skargi przez WSA we Wrocławiu, było niedopuszczalne. Nowa decyzja Naczelnika US, w razie uchylenia przez Sąd decyzji kasacyjnej Dyrektora IS, byłaby bowiem drugą decyzją w tej samej sprawie, a przez to wadliwą niezależnie od jej treści.

Strona, podobnie jak w zażaleniu, odwołała się do postanowienia WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 537/10), które - jej zdaniem - zostało wydane w analogicznej sprawie. Wskazała, iż z postanowienia tego wynika, że zawieszenie postępowania uzasadniają również względy celowości, sprawiedliwości

i ekonomiki procesowej. Podniosła, że celowość zawieszenia postępowania winna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.).

Autor skargi wyraził stanowisko, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego, które do chwili obecnej nie jest prawomocnie zakończone. Dodał, że od wyroku Sądu będzie zależała dopuszczalność wydania przez organ nowej decyzji w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści.

W kwestii powołanych przez organ II instancji wyroków NSA, wnoszący skargę zauważył, iż wyroki te - co do zasady - w pełni potwierdzają słuszność jego zarzutów. Podkreślił, że zasadność jego poglądów znajduje oparcie w aktualnej linii orzeczniczej NSA, zapoczątkowanej wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 634/08).

Odnośnie cytowanego przez Dyrektora IS wyroku WSA w Gdańsku z dnia

21 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 519/11, nieprawomocny), strona zaakcentowała, iż orzeczenie to ma charakter odosobniony i nie zawiera przekonujących argumentów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota toczonego w sprawie sporu dotyczy relacji procesowych między wydaniem tzw. decyzji kasacyjnej, skutkującej przekazaniem sprawy podatkowej do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 O.p.), a trybem weryfikacji takiej decyzji, zainicjowanym w związku z jej zaskarżeniem do sądu administracyjnego.

Akcentując zależność obu trybów, a zasadniczo, poszukując ścisłego związku procesowego pomiędzy wynikiem sądowej kontroli legalności decyzji kasacyjnej

a celowością prowadzenia ponownego postępowania podatkowego, na zasadach ujętych w wytycznych decyzji kasacyjnej, strona skarżąca utrzymywała o wystąpieniu przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przeciwnego zdania były orzekające w sprawie organy, które - odmawiając zawieszenia postępowania w oparciu o powołaną podstawę prawną - podnosiły, że w stanie sprawy nie wystąpiła przesłanka zagadnienia wstępnego, o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z tych powodów, brak było - w ich ocenie - podstaw prawnych do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, a tym samym, do odstąpienia (czasowego) od realizacji wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej.

Ważąc argumenty obu stron sporu, Sąd przyznał rację organom podatkowym, uznając tym samym, iż skarżone postanowienie z [...] listopada 2011 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie narusza prawa.

Stanowiący źródło rozbieżności w sprawie przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy

i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Redakcja w/w przepisu, z pozoru nie wskazująca na trudności w jego rozumieniu w procesie stosowania prawa, prowadzi jednak (nie tylko w obliczu zawisłego sporu, ale i na tle sporów odnotowanych w orzecznictwie sądowym) do rozbieżności interpretacyjnych w odniesieniu do tego, jak należy rozumieć zagadnienie wstępne,

o jakim mowa w tym przepisie, oraz, jak dalece postrzegać wymóg uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia tego zagadnienia.

Wątpliwości natury prawnej, jakie napotyka stosowanie analizowanego przepisu w praktyce, są - w ocenie Sądu - w pełni zrozumiałe jeśli zważyć na milczenie ustawodawcy odnośnie definicji zagadnienia wstępnego oraz możliwe - w świetle treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - warianty potencjalnego wpływu tak rozumianego zagadnienia na ostateczny wynik sprawy, wśród których dostrzec można pośredni (tj. szeroki), bądź też bezpośredni (tj. ścisły) związek zagadnienia wstępnego z obowiązkiem rozpoznania sprawy co do jej istoty. Niezależnie od poczynionej uwagi, jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż kazuistyczne uregulowanie tej kwestii byłoby utrudnione, a wręcz niemożliwe, wobec różnorodności stanów faktycznych, w których - hipotetycznie zakładając - problem tzw. prejudykatu (zagadnienia wstępnego) mógłby się pojawić (wystąpić).

Wobec wskazanych trudności, tym bardziej należy docenić dorobek doktryny oraz orzecznictwa sądowego, wypracowany na tle kierunku wykładni przepisu art. 201

§ 1 pkt 2 O.p. (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, PiP, nr 7 z 2002, s. 63-76; W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny, nr 10 z 2003 r., s. 29-43; wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II GSK 1028/09; LEX nr 746031).

O ile jednak stosunkowo jednolicie pojmowane jest na gruncie przepisu art. 201

§ 1 pkt 2 O.p. samo znaczenie zagadnienia wstępnego, rozumianego jako kwestia materialnoprawna, pojawiająca się w toku sprawy administracyjnej, która uniemożliwia

- bez uprzedniego jej rozstrzygnięcia - załatwienie sprawy co do jej istoty, o tyle tej jednolitości brak jest w odniesieniu do przyjmowanych dyrektyw wykładni pojęcia zależności, jakimi operuje analizowany przepis, wśród których dyrektywa językowa (gramatyczna) nie jest wyłączną. Spotykane są bowiem również propozycje wykładni nawiązujące do dyrektyw wykładni celowościowej. W tym ostatnim kierunku zdawały się zmierzać także argumenty skargi.

Mając świadomość poparcia podnoszonych przez stronę skarżącą argumentów orzecznictwem sądowym, Sąd w składzie orzekającym przychylił się do obecnego

w orzecznictwie nurtu przeciwnego, odrzucającego aspekt celowości przy wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki WSA: w Gdańsku z 7 września 2011 r. (sygn. akt II SA/Gd 503/11) i 21 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 519/11); w Łodzi z 12 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 190/11); w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2011 r. (sygn. akt II SA/Go 141/11); dostępne na stronie j/w).

Nie był to jednak jedyny powód, dla którego Sąd podzielił pogląd Dyrektora IS.

Odnosząc się do zarzutu, który zdominował argumentację skargi, a mianowicie, braku celowości prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja kasacyjna organu odwoławczego, przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, potencjalnie może zostać uchylona przez sąd administracyjny w trybie jej weryfikacji, istotnym - w ocenie Sądu - jest zwrócenie uwagi na specyfikę samej instytucji procesowej, w ramach której wspomniana przesłanka ma być rozważana (tj. instytucji zawieszenia postępowania), której, bez wątpienia, nie sposób zaliczyć do standardowego elementu procedury podatkowej. Wręcz przeciwnie, jej funkcjonowanie należy uznać za wyłom od zasady wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy (art. 125

§ 1 O.p.). Uświadomienie sobie prawnego charakteru tej instytucji uzasadnia nader ostrożną wykładnię przesłanek z art. 201 § 1 O.p., w oparciu o które mogłoby dojść do zawieszenia postępowania. Argument ten wyklucza wszelkie próby stosowania na gruncie tego przepisu wykładni rozszerzającej, choćby nawet stały za nimi tak racjonalne argumenty jak względy ekonomiki procesowej. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w uchwale z 24 listopada 2008 r. (sygn. akt II FPS 4/08; uchwała dostępna j/w), przypominając, że zawieszenie postępowania zawsze wiąże się

z nieuchronną zwłoką w załatwieniu sprawy, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania. Zasady te sprzeciwiają się zawieszeniu postępowania z przyczyn celowościowych, gdy brak ku temu rzeczywistej podstawy prawnej. Wprawdzie, wspomniana uchwała zapadła na tle wykładni przesłanek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), to jednak,

z uwagi na pokrewieństwo materii, zachowuje ona - zdaniem Sądu - aktualność także

w procesie stosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Wyłączając zatem z zakresu rozpoznania aspekt celowościowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu uprawomocnienia decyzji kasacyjnej przez Sąd, który, w kontekście argumentacji skargi, niejako przesłonił ustawowe elementy hipotezy art. 201 § pkt 2 O.p., kontrolę legalności skarżonego aktu należy przeprowadzić przez pryzmat językowej wykładni tego przepisu, słusznie zastosowanej zresztą przez organy podatkowe obu instancji. Za istotę tej kontroli trzeba z kolei uznać odpowiedź na - aktualne w sprawie - pytania, czy, po pierwsze, wyrok sądowy, wydany w następstwie oceny zgodności z prawem decyzji kasacyjnej, stanowi zagadnienie wstępne dla orzeczenia mającego zapaść w toku ponownego rozpoznania sprawy w ramach procedury z art. 233 § 2 O.p., oraz, po drugie, czy od tego przyszłego orzeczenia sądowego uzależnione jest rozpoznanie sprawy oraz wydanie decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (prowadzonym ponownie w następstwie uchylenia poprzedniego postępowania przeprowadzonego w tej instancji), czego - w obu wypadkach - wymaga hipoteza analizowanego przepisu.

Odpowiedź na postawione pytania jest negatywna, co prawidłowo przesądziły organy podatkowe rozpatrujące wniosek strony o zawieszenie postępowania w sprawie.

Wyrok sądowy, jaki miał zapaść w związku z zaskarżeniem decyzji Dyrektora IS z 16 sierpnia 2011 r., nie był dla organu podatkowego, związanego treścią decyzji kasacyjnej, zagadnieniem wstępnym, albowiem przyszłej oceny Sądu nie można uznać za niezbędny element orzekania w sprawie podatkowej, przynajmniej na tym etapie jak rozważany. Za takim poglądem przemawia charakter tzw. kwestii prejudycjalnej, która stanowić ma przeszkodę do merytorycznego orzekania w ogóle (podkreślenie Sądu),

a nie przesłankę do wydania orzeczenia o określonej treści (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2011 r., sygn. akt II SA/Go 141/11; dostępny na stronie j/w). Innymi słowy, problemu wystąpienia kwestii prejudycjalnej nie można postrzegać w kontekście potrzeby wyjaśnienia (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących prawnych aspektów sprawy będącej przedmiotem (ogólnie rozważanego) postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA 2631/03; dostępny na stronie j/w).

Prawny charakter prejudykatu (zagadnienia wstępnego) szczególnie trafnie oddaje jego definicja przyjęta w wyroku NSA z 18 kwietnia 2000 r. (sygn. akt V SA 1701/99, LEX nr 79244), w myśl której: "zagadnienie wstępne [...] zachodzi w sytuacji, gdy w ramach stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej występuje jako jego element kwestia, której uprzednie rozstrzygnięcie warunkuje rozpatrzenie sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozstrzygnięcia tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpoznający sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd".

Przyjęcie, w świetle tej definicji, że wyrok sądowy w sprawie legalności decyzji kasacyjnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. stanowić ma kwestię prejudycjalną dla toczącego się - w następstwie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - postępowania podatkowego, nie tylko zatem uwolniłoby organ I instancji od realizacji powierzonych administracji publicznej obowiązków w zakresie (samodzielnej) konkretyzacji norm prawa materialnego, m. in. przez wydawanie decyzji, ale i, w istocie, pozbawiłoby sąd administracyjny sprawowania powierzonej mu roli organu kontrolującego prawidłowość funkcjonowania aparatu administracji publicznej na rzecz merytorycznego rozstrzygania za organy administracji podatkowej.

Dodatkowo, do oceny w stanie sprawy pozostaje jeszcze kwestia spełnienia wymogu ustawowego w postaci uzależnienia dopuszczalności orzekania w sprawie, co do jej istoty, od wyjaśnienia zagadnienia wstępnego.

Zgodzić się należy z poglądem Dyrektora IS, prezentowanym w zaskarżonym postanowieniu, iż w realiach analizowanej sprawy zależność taka nie wystąpiła, biorąc w szczególności pod uwagę utrwalony pogląd orzecznictwa sądowego co do wymogu bezpośredniego charakteru takiego związku (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I Sa/Wa 1416/10 oraz w Gdańsku z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 519/11; oba orzeczenia dostępne na stronie j/w). Wymagana "bezpośredniość" definiowana jest jako sytuacja, w której nie jest możliwe (podkreślenie Sądu) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Tak definiowany związek zakłada zatem zależność pomiędzy wcześniejszym ustaleniem pewnej okoliczności a rozpatrzeniem sprawy, polegającą na tym, iż brak takiego rozstrzygnięcia uniemożliwi prowadzenie postępowania i wydanie orzeczenia w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt IV SA 4892/03; dostępny j/w). Nie chodzi tu zatem o przesłanki wydania pozytywnej lub negatywnej dla strony decyzji, ale o generalną możliwość indywidualizacji norm prawa materialnego. Powyższe oznacza, że nie wystarczy, jak w sprawie, związek jedynie pośredni, choćby za jego uwzględnieniem przemawiały względy ekonomiki procesowej. Przyjęcie poglądu przeciwnego, zakładającego ścisłą zależność pomiędzy wynikiem sądowej weryfikacji zaskarżonej decyzji a "losami" postępowania podatkowego ukształtowanymi jej treścią, pozostawałoby nadto w oczywistej sprzeczności z treścią art. 239e O.p. w związku z art. 61 § 1 P.p.s.a., z których to regulacji wynika, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, nawet gdy została zaskarżona do sądu administracyjnego (wyjątkiem jest wstrzymanie jej wykonania). Powołane przepisy, wprowadzając jako procesową zasadę wykonalność decyzji ostatecznej, nie różnicują zatem skutków w sferze jej wykonalności w zależności od faktu jej zaskarżenia do sądu administracyjnego. Tym bardziej więc trudno takiego rozróżnienia doszukiwać się

w samym tylko charakterze decyzji (utrzymującej w mocy, reformatoryjnej, kasacyjnej).

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej o powinności uwzględniania przy podejmowaniu decyzji w sprawie zawieszenia postępowania ewentualnych przyszłych podstaw wznowieniowych (art. 240 § 1 pkt 7 O.p), Sąd zauważa, iż istotnie przesłanki wznowienia postępowania winny być uwzględniane przy ważeniu zasadności zawieszenia postępowania, niemniej, ustawowe podstawy wznowienia nie mogą być wykorzystywane jako samoistne przesłanki zawieszenia, bo te wyczerpująco zostały uregulowane w przepisach O.p. dotyczących tej właśnie instytucji (art. 201 § 1 O.p.).

W stanie sprawy, zarzut wystąpienia przyszłej podstawy wznowienia, w oparciu

o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., nie mógł przesądzać o celowości zawieszenia postępowania zgodnie z oczekiwaniem skarżącego także z powodu przypisanego do decyzji domniemania jej zgodności z prawem. Dopóki bowiem ostateczna decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty posiada przymiot legalności

i - z zastrzeżeniem przypadku wstrzymania jej wykonalności - podlega wykonaniu. Zawieszenie postępowania, z uwagi na obawę ewentualnego zarzutu z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., do czego zmierzały argumenty skargi, de facto oznaczałoby w tym konkretnym przypadku odejście od tego domniemania (jeszcze przed weryfikacją decyzji przez Sąd), co nie tylko nie znajduje prawnego uzasadnienia, ale i nie służy realizacji zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, skutkując w praktyce przyjęciem domniemania wadliwości decyzji ostatecznej, co jest niedopuszczalne.

Poglądy zbieżne z przedstawionymi w sprawie prezentowały również WSA

w Gdańsku, Wrocławiu, Gliwicach i Poznaniu, a także NSA (por. powołane wcześniej wyroki WSA w Gdańsku; wyrok WSA we Wrocławiu z 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt

I SA/Wr 894/11; w Gliwicach z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/GL 13/11; w Poznaniu z 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 754/09; wyrok NSA z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 790/10; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie j/w).

Reasumując, odmawiając zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie, organy obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa, co przesądza

o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 O.p.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.