Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 79/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2006r. sprawy ze skargi Domu Pomocy Społecznej dla Dorosłych A w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 1999-2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę [...] (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Wójt Gminy R. określił podatnikowi Domowi Pomocy Społecznej dla Dorosłych A w B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 1999 w kwocie [...] zł, za rok 2000 w kwocie [...] zł oraz za rok 2001 w kwocie [...] zł. Decyzję powyższą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymało w mocy.

Organy podatkowe uznały iż na stronie skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2001 ponieważ będąc jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej posiada bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego.

W rozpatrywanym roku podatkowym Dom Pomocy Społecznej dla Dorosłych A składał deklaracje podatkowe, w których wykazywał jedynie powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą inna niż rolnicza lub leśna o wielkości [...] m2 i z tego tytułu odprowadzał należny podatek od nieruchomości. Pozostałe zaś budynki i grunty pozostające w posiadaniu skarżącego były uznawane przez niego jako zwolnione z opodatkowania (z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ były one wpisane do rejestru zabytków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że podatnik oprócz działalności podstawowej prowadził działalność polegającą na odpłatnym wynajmie pomieszczeń, organizacji szkoleń i kursokonferencji i innych uroczystości. Działalność dodatkową prowadziła strona skarżąca na podstawie uchwały Nr [...] Rady Powiatu w L. z dnia [...]. w sprawie utworzenia środków specjalnych.

Mając na uwadze regulacje prawne zawarte w art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2001 zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem opodatkowania zdaniem organów I i II instancji ma ustalenie, czy działalność prowadzona przez dom pomocy, będący jednostką budżetową, wykonujący obok statutowych zadań w zakresie zapewnienia całodobowej opieki oraz zaspakajania niezbędnych potrzeb bytowych, edukacyjnych, społecznych i religijnych na poziomie obowiązującego standardu (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 listopada 1990r. o pomocy społecznej – Dz. U. z 1998r. Nr 64, poz. 414 ze zm.), prowadzi również działalność gospodarczą polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń, organizacji szkoleń, kursokonferencji i innych uroczystości.

Z uwagi, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji działalności gospodarczej organ samorządowy sięgnął do przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41 poz. 324 ze zm.) i uznał iż fakt odpłatnego wynajmu pomieszczeń hotelowych, sali konferencyjnej oraz zapewnienie wyżywienia i noclegów przez dom pomocy społecznej odpowiada kryteriom określonym w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Skoro dom pomocy społecznej prowadził działalność odpowiadająca kryterium z art. 21 powołanej ustawy tym samym był przedsiębiorcą "na użytek" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu odwoławczego wyłączenie w art. 20 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej możliwości stosowania do domu pomocy społecznej przepisów o działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że działalność domu pomocy społecznej nie mogła być uznana za "gospodarczą", co z kolei miałoby wpływ na zastosowanie odpowiednich stawek w podatku od nieruchomości. Korzystanie bowiem z definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach o tej działalności dla celów podatkowych nie jest stosowaniem przepisów ustawy o działalności gospodarczej (odpowiednio prawa o działalności gospodarczej) do domów pomocy społecznej. Jest jedynie zabiegiem niezbędnym dla określenia jakiego rodzaju działalność te domy pomocy społecznej w istocie wykonują (chodzi o działalność inną od statutowej).

Ostatecznie mając na uwadze art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organy I i II instancji wskazały iż strona skarżąca korzysta z nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego bez tytułu prawnego, a zatem ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W art. 7 ust. 1 pkt 10 powołanej wyżej ustawy stwierdza się, iż zwolnieniem od podatku od nieruchomości podlegają budynki i grunty wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy taki wpis do rejestru zabytków został dokonany i dotyczył on parku oraz zespołu pałacowego w B. Z uwagi iż odstępstwo od zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i gruntów dotyczy jedynie sytuacji w której ich części zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej organy ustaliły jaka część budynków zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

I tak w budynku mieszkalno-rehabilitacyjnym najwyższą stawkę przyjęto dla powierzchni [...] (cała powierzchnia budynku wynosi [...] m2). W budynku tym mieszczą się wynajmowane pokoje. Z opodatkowania wyłączone zostały pomieszczenia rehabilitacyjne i sauna. Zdaniem podatnika z opodatkowania winno być wyłączone pomieszczenie świetlica-czytelnia, ponieważ służy ono mieszkańcom i pracownikom. Twierdzenie to organ odwoławczy uznał za gołosłowne nie poparte żadnymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego świetlica znajdująca się w budynku mieszkalno-rehabilitacyjnym stanowi łącznie z wynajmowanymi pokojami, łazienkami, w.c. i innymi pomieszczeniami pewną całość, z której korzystają goście.

Do opodatkowania budynku administracyjno-mieszkalnego o powierzchni [...] m2 przyjęto powierzchnię [...] m2. Organy podatkowe wyłączyły z opodatkowania pomieszczenia, które mogą być wykorzystywane zarówno dla celów działalności statutowej oraz działalności ubocznej (gospodarczej) jak pomieszczenia biurowo-administracyjne czy też pomieszczenia wykorzystywane jedynie przez pracowników podatnika np. w.c. Opodatkowano natomiast powierzchnię pokojów gościnnych, przyległych kuchenek, łazienek czy też pralni, magazynu pościeli i środków chemicznych bez których zapewnienie wynajmującym noclegów bądź wyżywienia (nawet w liczbie [...] osób) nie byłoby możliwe. Podkreślił organ odwoławczy iż działalność statutową Dom Pomocy Społecznej prowadzi przede wszystkim w tzw. pałacu. Z wyjątkiem kiosku znajdującego się w pałacu, żadne pomieszczenie tam się znajdujące nie zostało opodatkowane. W piwnicach pałacu znajdują się różnego rodzaju magazyny (spożywczy, warzyw, odzieży, żywności, środków piorących, brudnej bielizny, czystej bielizny), pomieszczenia (gospodarcze na garnki), zmywalnia naczyń, kuchnia, obieralnia jarzyn, stołówka, warsztat elektryczny, hydrofornia, pralnia, w.c., suszarnia czy też prasowalnia, które w sposób kompleksowy służą przy realizacji działań statutowych podatnika.

Nie do przyjęcia zdaniem organu odwoławczego jest twierdzenie podatnika, iż świetlica oraz pokoje gościnne wynajmowane są okazjonalnie. Analiza faktur wystawionych za wynajem pomieszczeń wskazuje iż w 1999r. wynajmowano pomieszczenia [...] razy, w 2000r. [...] razy a w 2001r. [...] razy. Na dzień oględzin w budynku administracyjno-mieszkalnym przeprowadzonych w dniach od [...]. do [...]. w budynku tym zakwaterowanych było [...] stałych mieszkańców. Wedle zaś stanowiska kierownika B. W. wolnych miejsc w dwóch budynkach tj. administracyjno-hotelowym oraz rehabilitacyjno-mieszkaniowym było [...]. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem organu odwoławczego nie możliwym stałoby się zakwaterowanie np. [...] osób w dniach [...]czy też [...] osób w dniach od [...] do [...]. co wynika z faktur Nr [...] i Nr [...].

W sposób zasadny tj. wg stawki przewidzianej dla "pozostałych budynków" zdaniem organu odwoławczego zostały opodatkowane 4 budynki o łącznej pow. [...] m2 w skład których wchodzą: budynki agregatorowni – [...] m2, tzw. wiata stalowa – obudowana z czterech stron – [...] m2, garaż –

[...] m2 oraz budynek gospodarczy – [...] m2. Budynki te nie są wpisane do rejestru zabytków co wynika z informacji Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków we W. Delegatura w L., a zatem nie mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie kwalifikuje do zwolnienia z podatku od nieruchomości zabytkowych budowli. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy podatkowi od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Zdaniem organu II instancji wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania została określona w sposób prawidłowy. Ustalona została bowiem procentowym udziałem przychodów środka specjalnego do środków otrzymanych przez dom pomocy społecznej na działalność podstawową w latach 1999-2001. Przyjęty sposób wyliczenia wartości budowli uwzględnia fakt prowadzenia przez dom pomocy społecznej zarówno działalności statutowej jak i działalności gospodarczej, która prowadzona jest w mniejszym zakresie obok działalności podstawowej. Fakt, iż na środek specjalny składały się między innymi środki pochodzące z darowizny nie może wedle organu odwoławczego stanowić podstawy do kwestionowania przyjętego sposobu wyliczenia wartości budowli, ponieważ w ramach tego środka specjalnego darowizna była również wydatkowana na cele, o których mowa wyżej.

Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest błędne z następujących powodów:

- utworzenie środka specjalnego nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ środki te muszą być przeznaczone na poprawę standardu usług jednostki pomocy społecznej. Środek specjalny został utworzony, ponieważ określone dochody istnieją w jednostce budżetowej samoistnie, np. spadki, darowizny oraz świadczenia określonych usług. Mając na uwadze przepisy ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe nie ustalają z prowadzonej działalności zysku ani strat. Tym samym nie można przyjąć, iż działają one w celach zarobkowych, gdyż nie prowadzą one działalności na własny rachunek. Działalność, którą prowadzi strona nie jest działalnością w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o działalności gospodarczej;

- zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania mogą być tylko grunty zabudowane i niezabudowane związane z działalnością gospodarczą będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Definicja przedsiębiorcy określona jest w ustawie - Prawo o działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika przedsiębiorcą nie jest Dom Pomocy Społecznej, który jest jednostką budżetową. Nie prowadzi on bowiem działalności gospodarczej w takim rozumieniu a jedynie gromadzi środki finansowe na określone cele w rozumieniu art. 114 ustawy o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64, poz. 593 z 15 kwietnia 2004r.); wyliczając wielkość zaległości podatkowej z tytułu budowli i ich części organ podatkowy przyjął niezrozumiały procentowy udział przychodów środka specjalnego w wydatkach całkowitych Domu Pomocy Społecznej, podczas gdy zasady te nie wynikają z żadnego przepisu prawa;

- jednostka posiada decyzję administracyjną, uznającą posiadany obiekt jako zabytkowy. Organ podatkowy I instancji ujął budynki i ich części jako związane z działalnością gospodarczą w łącznej powierzchni [...] m2, do której włączono powierzchnię [...] m2 budynku mieszkalno-rehabilitacyjnego. W ocenie jednostki od tej powierzchni winna być odjęta powierzchnia zajęta na potrzeby jednostki tj. świetlico-czytelnia, która służy mieszkańcom i pracownikom. Nie zgodziła się skarżąca z przyjętym przez organ II instancji stanowiskiem, iż świetlica znajdująca się w tym budynku stanowi niewątpliwie, łącznie z wynajmowanymi pokojami, łazienkami, w.c. i innymi pomieszczeniami (rehabilitacyjnymi) pewną całość, z której korzystają goście, gdyż nie zostało to poparte żadnymi dowodami. DPS A" nie prowadzi rejestru pobytów mieszkańców w świetlicy - czytelni, czy korzystania z niej przez pracowników, ponieważ nie jest to potrzebne do działalności statutowej. Jak podkreśliła faktur wystawionych za wynajęcie świetlicy - czytelni nie wskazano, ponieważ takowych nie było. Natomiast w budynku administracyjno-mieszkalnym do powierzchni podlegających opodatkowaniu wliczono powierzchnię pokoi zajętych przez stałych mieszkańców oraz powierzchnię pomieszczenia w.c. służącego wyłącznie pracownikom Domu Pomocy Społecznej. Zdaniem strony skarżącej fakt zakwaterowania stałych mieszkańców wykazały oględziny w styczniu 2002r. Organ podatkowy mógł zatem wówczas ustalić, które pokoje są zajęte przez mieszkańców lub zażądać sporządzenia wykazu. Zarówno świetlica, pokoje gościnne, pokoje mieszkańców, kuchenka w tymże budynku służą do codziennej działalności podstawowej. Świetlica i pokoje gościnne wynajmowane są okazjonalnie, najczęściej w niedzielę i święta, gdy działalność terapeutyczna z mieszkańcami jest ograniczona. Według jego wyliczeń strony skarżącej w 1999r. wynajmowano pomieszczenia - [...] razy, w 2000r. - [...] razy a w 2001r. - [...] razy. W tym zakresie organ II instancji dokonał błędnych obliczeń. Z analizy faktur znajdujących się w dokumentach skarżącego wynika, że pomieszczenia wynajmowane były przede wszystkim w "weekend". Pomieszczeń wykorzystywanych jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej Dom Pomocy Społecznej nie posiada, poza powierzchnią [...] m2 wynajętą na prowadzenie kiosku;

- w pozycji "pozostałe budynki" przyjęto łącznie powierzchnię [...] m2 i uznano, że te budynki nie są wpisane do rejestru zabytków. Cytowane przez organ II instancji pismo nr [...] z dnia [...]. Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków, Delegatura w L. nie stwierdza jednoznacznie, że nie są to budynki wpisane do rejestru zespołu pałacowego. Charakter tych budynków i ich przeznaczenie nierozerwalnie związane są z działalnością podstawową Domu Pomocy Społecznej "A i budynki te stanowią zespół pałacowy wpisany do rejestru Nr [...];

- działalność "hotelowa" nigdy nie była prowadzona. Znajdują się jedynie pokoje gościnne, które muszą funkcjonować przy tej kategorii domu pomocy społecznej. Obowiązek ten wynika z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 września 2000r. w sprawie domów pomocy społecznej, aby mógł być zachowany określony standard domu pomocy społecznej. Pokoje gościnne służą również bezpłatnemu udostępnianiu rodzinom odwiedzającym stałych mieszkańców;

- w zakresie podatku od budowli i ich części organ podatkowy zaliczył oczyszczalnię ścieków do budowli związanej z działalnością gospodarczą, podczas gdy budowla ta jest wykorzystywana dla potrzeb statutowych jednostki i bez której działalność ta nie mogłaby być prowadzona. Także przyjęcie placów, chodników, ogrodzeń, parkingów do budowli związanych z działalnością gospodarczą jest niezrozumiałe. Nie wskazano jaki związek z prowadzoną działalnością ma ogrodzenie murowane wokół parku, czy ogrodzenie żelbetonowe wzdłuż drogi do T. L.;

- przyjęte w przedmiotowych latach kwoty jako przychody środka specjalnego są niewłaściwe, gdyż ujęto w tych latach także darowizny, które były przeznaczone na określony przez darczyńcę cel i nie mogą być uznane jako przychód tegoż środka z działalności prowadzonej w ramach środka specjalnego. Ponadto przyjęcie przez organ przychodów jako procentowy udział jest niewłaściwe, gdyż przychód ten uwzględnia też środki poniesione przez stronę odwołującą się na uzyskanie tych przychodów (koszty),

- organ podatkowy nie wyjaśnił (uzasadnił) jakie pomieszczenia skarżącego wykorzystywane są jedynie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1 270 ze zm.).

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. I tak podatnikami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej jeżeli posiadają określony w ustępie 1-6 powołanego wyżej artykułu tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem a nawet nie posiadający tytułu prawnego z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl zaś art. 7 ust. 1 pkt 10 stwierdza się, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają budynki i grunty wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, taki wpis do rejestru zabytków został dokonany i dotyczył on parku oraz zespołu pałacowego w B.. Odstępstwo od tego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i gruntów dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ich części zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odpowiedzieć zatem należy przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na pytanie czy strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 29 listopada 1990r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 1998r. Nr 64, poz. 414 ze zm.) do zadań z zakresu pomocy społecznej realizowanych przez powiat należy między innymi zapewnienie, organizowanie i prowadzenie usług o określonym standardzie w domu pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym, organizowanie mieszkań chronionych oraz kierowanie osób ubiegających się o przyjęcie do domu pomocy społecznej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy dom pomocy społecznej zapewnia całodobową opiekę oraz zaspakaja niezbędne potrzeby bytowe, edukacyjne, społeczne i religijne na poziomie obowiązującego standardu.

Przepis art. 47c ust. 1 ustawy o pomocy społecznej daje możliwość jednostkom organizacyjnym pomocy społecznej będącymi jednostkami budżetowymi tworzenia środków specjalnych. Środki specjalne mogą być tworzone z dochodów otrzymanych z tytułu świadczonych odpłatnie usług dla osób nie przebywających na stale w jednostkach pomocy społecznej lub z innej działalności ubocznej, a także spadków, zapisów i darowizn (ust. 2). Na podstawie ust. 3 powołanego przepisu środki specjalne przeznacza się na poprawę standardu usług w jednostkach pomocy społecznej.

Zgodnie z uchwałą Rady Powiatu w L. z dnia [...]. Nr [...] został utworzony środek specjalny w ramach budżetu powiatu w rozdz. "[...]" realizowany przez stronę skarżącą. Zgodnie z tą uchwałą na środek specjalny składają się środki finansowe uzyskiwane z tytułu wynajmu pomieszczeń, organizacji szkoleń i kursokonferencji.

Poza sporem w sprawie jest fakt odpłatnego wynajmu przez stronę skarżącą pomieszczeń mieszkalnych (hotelowych), Sali konferencyjnej, zapewnienia wyżywienia i noclegów kursantom.

Skoro przywołany wcześniej przepis art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje odstępstwo od zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i gruntów w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy działalność strony skarżącej obok działalności statutowej polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń, organizowaniu szkoleń i kursokonferencji jest "działalnością gospodarczą".

Aby odpowiedzieć na to pytanie w pierwszej kolejności trzeba sięgnąć do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.). Za ugruntowany w orzecznictwie NSA można uznać pogląd, że pojęcie "działalność gospodarcza" użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadawał mu wspomniany wyżej przepis (uchwały NSA z dnia 24 marca 1997r. sygn. akt FPK ONSA 1997 z. 4 poz. 153 oraz z dnia 6 maja 1996r. sygn. akt FPK 4/96, ONSA 1996, z. 3 poz. 102).

Stosownie do art. 2 ust. 1 powołanej ustawy z 23 grudnia 1988r. działalnością gospodarczą była "działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność". Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia jedynie w razie łącznego spełnienia wszystkich określonych w tym przepisie przesłanek. W literaturze uważa się, że "celem działalności gospodarczej ma być przysporzenie zysku podmiotowi gospodarczemu" (M. Zdyb: Komentarz do ustawy o działalności gospodarczej, Bydgoszcz 1997 str. 38), zarazem silnie akcentując, że mogą ją także prowadzić podmioty, których podstawowym celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej (tamże, str. 39). Działalność gospodarcza nie musi wypełniać całego przedmiotu działania wspomnianego podmiotu. W takim jednak wypadku nieodzowne jest wyraźne oddzielenie działalności gospodarczej od innej prowadzonej przez dany podmiot.

W uchwale 5 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 marca 1997r. sygn. akt FPK 1/97 wyrażono pogląd, że definicja sformułowana w akcie prawnym, mającym na celu uporządkowanie pojęć i zasad regulujących prowadzenie działalności gospodarczej, powinna przesądzać o sposobie rozumienia tego pojęcia w całym porządku prawnym. W podobny sposób wypowiedział się w tej kwestii Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1992r. sygn. akt AZP 25/92/OSNCP 1993, nr 5 poz. 68). Stanowisko to zdaniem Sądu należy podzielić. Podobne stanowisko do zaprezentowanego wyżej zostało wyrażone nadto w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2001r. sygn. akt FPK 13/01. Rozważania niewątpliwie wymaga kwestia, czy wyłączenie w art. 20 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej możliwości stosowania do domu pomocy społecznej przepisów o działalności gospodarczej przesądzało o tym, że działalność domu pomocy społecznej nie mogła być uznana za "gospodarczą", co z kolei miałoby wpływ na zastosowanie odpowiednich stawek w podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały iż art. 20 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej nie przekreśla możliwości uznania iż zakład pomocy społecznej obok działalności statutowej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zakład pomocy społecznej może bowiem prowadzić działalność gospodarczą, choć nie objętą przepisami ustawy o działalności gospodarczej. Tym tylko można tłumaczyć wyłączenie stosowania ustawy o działalności gospodarczej do domów pomocy społecznej. Dom pomocy społecznej zgodnie z regulacją ustawy o pomocy społecznej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Zezwolenie to lub warunkowe zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda, który prowadzi również wojewódzki rejestr tych domów, podawany do publicznej wiadomości. Domy pomocy społecznej nie podlegały zatem wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej, gdyż z mocy właśnie wyłączenia ustawowego (art. 20 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej), nie stosowało się do tych zakładów przepisów ustawy o działalności gospodarczej z 1988r.

Z dniem 1 stycznia 2001r. zgodnie z art. 100 weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), która w art. 2 ust. 1 zdefiniowała działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle tak przywołanej definicji działalności gospodarczej również nie sposób nie uznać iż w 2001r. strona skarżąca nie prowadziła obok podstawowej statutowej działalności działalność uboczną gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie do przyjęcia jest stwierdzenie strony skarżącej, iż do wynajmu pomieszczeń dochodziło okazjonalnie. Nawet gdyby uznać za skarżącą iż do wynajmu nie doszło w takiej wielkości jak to przyjęły organy podatkowe, to i tak te dane które podaje podatnik nie pozwolą na uznanie iż do wynajmu pomieszczeń dochodziło sporadycznie, okazjonalnie.

Reasumując zatem zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały iż w latach 1999-2001 strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skoro w świetle przywołanego wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej prawidłowo organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia właśnie związku części nieruchomości będących w posiadaniu podatnika z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeśli chodzi o budynek mieszkalno-rehabilitacyjny sporną między podatnikiem a organami jest znajdująca się w tym budynku świetlica. Zdaniem podatnika świetlica o pow. [...] m2 służy pensjonariuszom domu pomocy społecznej oraz ich pracownikom. Tego typu twierdzenia organ podatkowy uznał za gołosłowne, zaś uznał iż za opodatkowaniem świetlicy przemawia fakt iż stanowi to pomieszczenie łącznie z wynajmowanymi pokojami i innymi pomieszczeniami pewną całość, z której korzystają goście.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii należy podkreślić na co wielokrotnie zwracał uwagę organ odwoławczy we wcześniejszych decyzjach kasadcyjnych iż opodatkowaniu z zastosowaniem maksymalnych stawek podlegają jedynie te budynki lub ich części, które wykorzystywane są dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu swojej wcześniejszej decyzji z dnia [...]. Nr [...] organ II instancji stwierdził iż wszelkie ustalenia jakie organ I instancji poczyni w zakresie jakie pomieszczenia związane są z działalnością gospodarczą powinny mieć odbicie w zebranym materiale dowodowym.

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie dużą trudnością dla organów podatkowych było ustalenie jakie pomieszczenia podatnik wykorzystuje dla działalności podstawowej statutowej a które zaś wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi iż podatnik nie oferował na powyższą okoliczność żadnych dowodów niemniej jednakże to na organie podatkowym zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137poz. 926 z późn. zm.) spoczywał ciężar ustalenia powyższych okoliczności. Skoro w przedmiotowym budynku mieszkalno-rehabilitacyjnym mieściło się pomieszczenie rehabilitacyjne i sauna, które organy podatkowe uznały jako służące pensjonariuszom domu pomocy społecznej, to zdaniem Sądu w świetle tegoż stanowiska oraz wypowiedzi podatnika rodzą się wątpliwości czy rzeczywiście sporna świetlica nie służyła mieszkańcom domu oczekującym np. na zabieg rehabilitacyjny czy też jako pomieszczenie dla rehabilitantów prowadzących rehabilitację. Niewątpliwie organy podatkowe ponownie oceniając jakim celom (czy statutowym czy też celom prowadzonej działalności gospodarczej) służyła znajdująca się w budynku mieszkalno-rehabilitacyjnym świetlica winna wyjaśnić czy w pomieszczeniu określonym jako pomieszczenia rehabilitacyjne – sauna znajdowało się pomieszczenie dla oczekujących na rehabilitację, czy też służące wypoczynkom po zabiegu. Skoro sporne pomieszczenie zostało określone jako świetlica to rozważenia będzie wymagało czy dla stałych mieszkańców domu pomocy społecznej było przeznaczone inne pomieszczenie spełniające rolę świetlicy w którym odbywały się różne okazjonalne spotkania wszystkich pensjonariuszy. Zdaniem Sądu uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie pozwoli zająć jednoznaczne stanowisko w kwestii przypisania przedmiotowego pomieszczenia "świetlicy" jako zajętego na działalność statutową, czy też było to pomieszczenie jak to przyjęły organy podatkowe stanowiące łącznie z pokojami gościnnymi pewną całość przeznaczoną na działalność gospodarczą.

Co się zaś tyczy budynku administracyjno-mieszkalnego to zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, iż w świetle zebranych dowodów należało przyjąć, iż znajdujące się w tym budynku pokoje i przyległe do nich kuchenki i łazienki wykorzystywane były na potrzeby działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje fakt iż działalność statutową podatnik prowadził przede wszystkim w tzw. pałacu. Ilość gości jaką strona skarżąca jednorazowo gościła (nawet do [...] osób) wskazuje iż w budynku administracyjno-mieszkalnym nie mogli być zakwaterowani stali mieszkańcy. Zwrócić należy uwagę iż strona skarżąca pomimo nalegań organów podatkowych nie przedstawiła planu zakwaterowania pensjonariuszy w poszczególnych pomieszczeniach. Trudno uznać za podatnikiem iż takowego nie posiada. Jak sama strona skarżąca wskazuje do pensjonariuszy przyjeżdżali goście, członkowie rodziny. W domu pomocy społecznej zakwaterowani są przede wszystkim ludzie starzy, schorowani, potrzebujący pomocy medycznej, pielęgniarskiej. Gdyby rzeczywiście nie było wiadomym w jakim pokoju poszczególni pensjonariusze zostali zakwaterowani taka pomoc medyczna i pielęgnacyjna byłaby praktycznie niemożliwa. Nie przedstawienie zatem organom podatkowym takiego "rozparcelowania" pensjonariuszy na poszczególne pokoje, a w szczególności budynki niewątpliwie należy zinterpretować na potwierdzenie stanowiska organów iż w spornym okresie pensjonariusze nie zajmowali pomieszczeń mieszkalnych w budynku administracyjno-mieszkalnym. Fakt, iż w czasie wizji lokalnej która odbyła się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego niektóre pomieszczenia mieszkalne w budynku opisanym wyżej zajmowali pensjonariusze nie oznacza, iż pomieszczenia te zajmowali i w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Sądu zasadnie dla [...] budynków określonych jako agregatorownia, wiata stalowa, garaż i budynek gospodarczy organy podatkowe przyjęły stawki przewidziane "dla pozostałych budynków". Wbrew zarzutom strony skarżącej budynki te nie mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako że nie zostały wpisane do rejestru zabytków co wynika z informacji Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków we W. Delegatura w L. Strona skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby prawidłowość powyższej informacji.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od nieruchomości i opłatach lokalnych podatkowi od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do dnia 31 grudnia 1996r. budowle podlegały opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy były wyłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Od 1 stycznia 1997r. nastąpiła ustawą z dnia 4 lipca 1996r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 91 poz. 409) nowelizacja art. 3 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy i od 1 stycznia 1997r. w myśl powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W związku z takim brzmieniem przepisu pojawiła się wątpliwość z ustaleniem treści pojęcia "części budowli".

Powszechne jest stanowisko, iż ustawodawca podatkowy, kreując przedmiot podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 omawianej ustawy, nie uzależnia opodatkowania od tego, czy wymienione w nim przedmioty opodatkowania są nieruchomościami w rozumieniu k.c. albo obiektami nie złączonymi trwale z gruntem. Zwraca na to uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999r. sygn. akt FPK 3/99/ONSA 2000r. z. 2 poz. 59).

Stosując wykładnię językową, nakazującą poszukiwanie znaczenia terminu "część budowli" wynika możliwość określenia części budowli jako ułamka bądź procentu jej wartości. Wybór sposobu określenia części budowli stanowi kwestię techniczną. Stosując z kolei wykładnię systemową uwzględniającą wzajemne zależności norm prawnych należy zwrócić uwagę na związek art. 3 ust.1 pkt 2 z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy z 12 stycznia 1991r. zawierającymi określenie podstawy opodatkowania i maksymalnych stawek podatku od nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy "podstawę opodatkowania stanowi dla budowli – ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Ustalając podstawę opodatkowania budowli, ustawodawca nie wymienił w przepisie ich części, jak uczynił to w przypadku budowli. Również art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, ustalający maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, odniósł ją do budowli. Nie oznacza to jednak, że wolą ustawodawcy było odstąpienie od opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub działalność leśna. Wnioskując należy przyjąć, że skoro art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy zezwalają na zastosowanie ustalonych w tych przepisach rozwiązań do budowli, to tym bardziej należy je stosować do części budowli, której zakres wykorzystania, a co za ty idzie – wartość może być określona w sposób procentowy lub ułamkowy.

Zakładając racjonalność działania ustawodawcy należy przyjąć, że celem nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym jej art. 3 ust. 1 pkt 2 było doprowadzenie do takiej regulacji prawnej, która umożliwiałaby objęcie podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna w wypadku prowadzenia przez podatnika różnych rodzajów działalności. Pogląd powyższy został wyrażony w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 5/01 ONSA 2001/4/160), który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całości podziela. Skoro zatem art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na ustalenie procentowe określenia części wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna to zarzut skargi o błędnym takim właśnie określeniu wartości budowli jest chybiony. Metodę jaką organy podatkowe przyjęły w celu ustalenia wartości nie sposób podważyć skoro uwzględnia ona prowadzenie przez stronę skarżącą zarówno działalności statutowej jak i działalności gospodarczej uwzględniając przychody środka specjalnego w porównaniu do środków otrzymanych na działalność podstawową. Zwrócić należy uwagę, iż ze środków otrzymanych na działalność podstawową podatnik pokrywał koszty związane z tą działalnością jak i ze środków finansowych uzyskanych z działalności gospodarczej pokrywał koszty związane z tą działalnością, a zatem przyjęto wielkości porównywalne. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż na środek specjalny składały się środki pochodzące z darowizny nie podważa przyjętej przez organy podatkowe metody wyliczenia wartości budowli z uwagi iż w ramach tego środka specjalnego darowizna była również wydatkowana na cele działalności podstawowej. Opodatkowując budowle lub ich części organy podatkowe objęły obowiązkiem podatkowym między innymi oczyszczalnię ścieków typu Mini blok. W stanie prawnym obowiązującym w 1999r. i 2000r. zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła, linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, rurociągi i przewody sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków, budynki lub ich części bezpośrednio związane z procesem poboru i uzdatniania wody. W świetle zatem przywołanej regulacji prawnej błędnie organy samorządowe przyjęły do opodatkowania budowlę jaką jest opisana wyżej oczyszczalnia ścieków. Budowla powyższa została objęta podatkiem od nieruchomości dopiero z momentem nowelizacji art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 00.95.1041) którą art. 4 pkt 1 lit. b) z dnia 1 stycznia 2001r. skreślono art. 7 ust. 1 pkt 5.

Powyższe zaś skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppkt 1a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Orzeczenie o kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.