Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 311/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 7b, art. 94 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 96 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 3, par. 4, par. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 198
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 2
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 roku oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 311/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] , nr [...] wydaną w przedmiocie określenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w kwocie 2 222 693 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w kwocie 195 692 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Celnego w P. czynności kontrolnych w Składzie Podatkowym winiarni A Sp. z o.o. w P. zakończonych protokołem z dnia 28 czerwca 2013 r., nr[...], obejmujących swym zakresem m.in. kontrolę prowadzonej dokumentacji, obrachunek produkcji napoju fermentowanego – "napoju piwnego" o nazwie (piwo 190 Plato) za okres od 1 stycznia 20112 r. do 31 grudnia 2012 r. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentacji – metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo" i księgi kontroli przychodu i rozchodu "piwo 190 Plato" kontrolujący ustalili, że dominującym składnikiem wykorzystanym do wytworzenia w/w wyrobu był syrop glukozowy. Natomiast udział składnika słodowego wynosił jedynie 7%. W ocenie kontrolujących powyżej wskazany produkt nie może być zatem klasyfikowany do kodu CN 2203 – "piwo otrzymywane ze słodu", a powinien zostać zakwalifikowany do pozycji kodu CN 2206 – pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny, mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone. Powyższe,, w ocenie kontrolowanych finalny produkt spółki deklarowany jako "napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego" to w rzeczywistości "napój na bazie pozostałego napoju fermentowanego CN 2206 i napoju bezalkoholowego", który nie jest zwolniony z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Na podstawie przedstawionych zestawień sprzedaży ustalono, iż w miesiącu listopadzie 2012 r., spółka wyprowadziła ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy 8 685,52 litrów tego produktu.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w P. postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2012 r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie akt weryfikacyjnych (Winiarnia i Browar) spółki oraz dokumentacji produkcyjnej, organ celny ustalił, że w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie spółka produkowała m.in. "napoje piwne" powstające ze zmieszania napoju bezalkoholowego z "piwem 19% e.w." otrzymanym z brzeczki piwnej 8%, uzyskanej z 1400 kg masy ekstraktu ze słodu i 18555 kg masy z syropu glukozowego. Procentowy udział masy ekstraktu słodowego w całkowitej masie ekstraktu brzeczki wynosił ok. 6,8%, natomiast ekstraktu z syropu glukozowego 93,2%., co oznacza, że głównym składnikiem sporządzonych brzeczek przy produkcji "piwa" stanowił surowiec niesłodowany (syrop glukozowy 75Bx). Ponadto z pisma Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. z dnia 2 kwietnia 2012 r. wynika, iż przeprowadzone badanie pobranej w dniu 8 maja 2012 r. próbki przedmiotowego wyrobu wykazało przeważający (ponad 10 krotnie) udział syropu glukozowego. Powyższe w ocenie jednostki badającej nie odpowiada składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymanego ze słodu. Dodanie glukozy do brzeczki powoduje zmianę charakteru produktu otrzymanego w wyniku fermentacji, co powoduje, iż powstałe napoje nie mogą być traktowane jako piwo otrzymane ze słodu i nie mogą być klasyfikowane do pozycji CN 2203. Zdaniem laboratorium winne być klasyfikowane do kodu CN 2206 jako pozostałe napoje (...) gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone.

W toku prowadzonego postępowania pełnomocnik spółki przedkładał pisma procesowe w celu potwierdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2012 r., w tym Wiążące Informacje Taryfowe, ekspertyzy i opinie prawne.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A Sp. z o.o. w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w kwocie 2 222 693 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w kwocie 195 692 zł. Uzasadniając organ I instancji wskazał, że wykazany przez podatnika w złożonej deklaracji AKC-4/C wyrób końcowy w postaci napoju na bazie piwa i napoju bezalkoholowego w rzeczywistości był napojem na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. W wyniku błędnej klasyfikacji przedmiotowego wyrobu spółka zastosowała niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od 1 hl za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 dyrektywy Ray 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że wyrób (piwo) wytwarzany z bazy piwnej o nazwie piwo 190 Plato, składający się z 7% ekstraktu słodowego oraz substancji słodzących nie jest piwem w rozumieniu w/w przepisów;

- obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez wadliwą interpretację definicji piwa zawartej w tym dokumencie, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że syrop glukozowy nie może być dominującym składnikiem przy produkcji piwa oraz, że glukoza nie może być dodana do pozostałych składników przed fermentacją piwa;

- § 17 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieobniżenie o 50 % kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 94 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniżenie kwoty nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego;

- art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez spółkę, w tym m.in. opinii eksperckich sporządzonych przez wybitnych przedstawicieli nauki, wiążących informacji taryfowych oraz stanowiska Ministra Finansów, co skutkowało arbitralnym przyjęciem, że produkowane piwo jest niemusującym napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowanym stawką w wysokości 158 zł od 1 hl gotowego wyrobu;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie wadliwej decyzji określającej zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za listopad 2012 r., w sytuacji gdy zobowiązanie wykazane w deklaracji było prawidłowe nie wymagało nowego określenia.

Z powyższych względów pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszego sporu jest kwestia, czy produkowany przez spółkę wyrób jest w istocie mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, a ściślej biorąc, czy wyrób mieszany przez podatnika (do którego wyprodukowania użyto 6,8% ekstraktu słodowego) z napojem bezalkoholowym można uznać za "piwo otrzymywane ze słodu" klasyfikowane do kodu CN 2203.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ww. ustawy). W myśl art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na stopień Plato (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 1 tej ustawy, napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycja CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10. 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1- wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1. oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości.

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158.00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256. str. 1. z późn. zm)

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami ww. rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006r. nr 86, poz. 880). Pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jak wskazuje sama nazwa chodzi tu o piwo otrzymane ze słodu, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda dodanie składników niesłodowanych, lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek, a nie zasadniczy składnik.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie spółka A w roku 2012 produkowała m.in. napoje alkoholowe mające stanowić mieszaninę piwa o kodzie CN 2203 z napojami bezalkoholowymi tzw. "napoje piwne", które klasyfikowała do kodu CN 22060059 w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wykazywała w AKC-4/C "Podatek akcyzowy od piwa" będącej załącznikiem do deklaracji AKC-4 "Deklaracja dla podatku akcyzowego" za poszczególne miesiące 2012 r. Do produkcji półproduktu o nazwie "piwo 190 Plato" spółka wykorzystywała, zgodnie ze zgłoszeniem zamiaru produkcji z dnia 14 października 2010 r.) ok. 6,8% ekstraktu z surowców słodowanych i ok. 93% ekstraktu z syropu glukozowego. Taki procentowy udział masy ekstraktu ze słodu oraz surowców niesłodowanych wykorzystanych do wytworzenia brzeczki oznacza, że w omawianym okresie we wszystkich sporządzonych brzeczkach głównym składnikiem przy produkcji "piwa" z przeznaczeniem do produkcji "napojów piwnych" były surowce niesłodowane (syrop glukozowy 75Bx). Tym samym produkowane przez spółkę "napoje piwne" należało klasyfikować do pozycji kodu CN 2206 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny, mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone. Powyższe potwierdza załączone do akt sprawy jako dowód pismo Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. z dnia 2 kwietnia 2012 r., które po przeprowadzeniu badań próbek pobranych u podatnika w dniu 8 maja 2012 r., wskazało, że przeważający (ponad 10 krotnie) udział syropu glukozowego nie odpowiada składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymanego ze słodu. Ponadto w ocenie jednostki badającej dodanie glukozy do brzeczki powoduje zmianę charakteru produktu otrzymanego w wyniku fermentacji, a powstałe napoje nie mogą być traktowane jako piwo otrzymane ze słodu, klasyfikowane do kodu CN2203. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w wyniku przeprowadzonego w dniu 14 sierpnia 2012 r. w składzie podatkowym A Sp. z o.o. urzędowego sprawdzenia w zakresie zmian produkcji piwa przeznaczonego do produkcji napoju alkoholowego stanowiącego mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego stwierdzono, że głównym składnikiem podlegającym fermentacji nie jest ekstrakt słodowy, a syrop glukozowy. Skoro zatem przedmiotowy produkt powstaje z fermentacji syropu glukozowego z domieszką ekstraktu słodowego, to nie może on być uznany za piwo klasyfikowane do kodu 2203. Powstały produkt jest bowiem napojem fermentowanym zdefiniowanym w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikowanym do kodu CN 2206. Tym samym wyrób finalny nie podlega zwolnieniu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.

Natomiast w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego w W. Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 30 stycznia 2013 r. wskazano, że w Nomenklaturze Scalonej ora w Notach wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji CN 2203, stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych, dla którego właściwa jest pozycja CN 2206. W konsekwencji powyższego postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że podmiot A Sp. z o.o. prowadzący skład podatkowy w P., w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura opisana została w aneksie nr 32 z dnia 9 lipca 2010 r., zmieniona ostatecznie 14 października 2010 r., nie spełnia warunków i nie zapewnia środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy. W związku z powyższym w dniu 17 maja 2013 r. podatnik złożył aneks do akt weryfikacyjnych , w którym poinformował o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa według spornej receptury oraz wniósł o aktualizację akt weryfikacyjnych poprzez wycofanie przedmiotowej receptury. Powyższy aneks został włączony do akt weryfikacyjnych składu podatkowego A w dniu 21 maja 2013 r.

Ponadto prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe interpretacji definicji piwa otrzymywanego ze słodu, wskazanej w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203 znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 2012 r., z którego wynika, że komentarz z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2203 zezwala na użycie zbóż niesłodowanych do przygotowania brzeczki, nie określa jednak dopuszczalnych ilości jakie mogą być dodane. Nie można jednak uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane. Przyjąć bowiem należy, że za piwo w pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, powstały w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowych.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dodatkowo, że na wielu stronach internetowych dotyczących tematyki browarnictwa wskazuje się, że głównym składnikiem piwa poddawanym fermentacji jest słód. Natomiast surowce niesłodowane, jak źródło węglowodanów, mające na celu uzupełnienie skrobi słodowej stanowią jedynie dodatek do słodu, w ilości 15-20%.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. dopuścił jako dowód w sprawie opinie wiodących na rynku krajowym firm piwowarskich, tj. B S.A. i C S.A. W piśmie z dnia 28 marca 2013r. C S.A. wskazała, iż piwo jest napojem fermentowanym powstałym w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przy udziale drożdży piwowarskich, co zgodne jest z zapisami Taryfy Celnej (Noty wyjaśniającej do pozycji 2203) oraz określeniami zawartymi w uchylonej Polskiej Normie PN-A-79098 w pkt 1.1. Jak podniesiono obecnie nie ma obowiązku stosowania Polskiej Normy w zakresie definicji piwa oraz jego składu surowcowego, ale w piwowarstwie powszechne jest, z braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 jako zbioru zasad, według których piwo powinno być warzone i oceniane. Norma określała m.in. procesy (fazy), które występują podczas produkcji piwa,. określała surowce podstawowe i substancje dodatkowe, precyzowała wymagania organoleptyczne dla piwa jasnego oraz piwa ciemnego i podobnie jak Taryfa Celna wskazywała, że piwo otrzymujemy w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej lub górnej fermentacji. Zgodnie z Taryfą Celną oraz uchyloną Polską Normą PN-A-79098 brzeczkę produkuje się ze słodu browarnego, chmieli i ich przetworów oraz wody bez dodatków lub z dodatkiem surowców niesłodowanych. "Dobre praktyki browarnictwa" oraz treść uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 w punkcie 1.1 wskazują, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym. Natomiast w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r. B S.A. wskazano, że dla kwalifikacji napoju jako "piwa otrzymanego ze słodu" wystarczające jest wykorzystanie w produkcji surowców słodowanych w ilości większej niż 50% (w odniesieniu do wszystkich surowców podlegających fermentacji).

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że aby dany wyrób można było zaklasyfikować do kodu CN 2203, tj. do "piwa otrzymanego ze słodu", głównym i przeważającym składnikiem użytym do jego produkcji musi być słód. Składniki niesłodowane są tylko dodatkiem, bowiem dopuszcza się ich użycie tylko w pewnych ilościach. Przyznanie racji podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w Notach Wyjaśniających.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jak już bowiem wcześniej wskazano analiza treści wyjaśnień do Taryfy Celnej odnośnie pozycji CN 2203 – Piwo otrzymane ze słodu, zauważyć należy, że decydujące znaczenie mają surowce, z którego piwo jest produkowane. Tym samym uznać należy, że piwo w rozumieniu pozycji CN 2203 to piwo otrzymywane ze słodu. Na zasadność powyższego twierdzenia organ odwoławczy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Skoro zatem, co bezspornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, głównym składnikiem brzeczki piwnej produkowanej przez spółkę w omawianym okresie był syrop glukozowy (ok. 93, 2%), a ekstrakt słodowy stanowił jedynie 6,8%, to nie można uznać, że wyrób ten jest "piwem otrzymywanym ze słodu" skalsyfikowanym do pozycji CN 2203.

Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał także podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. wydane zostało w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Natomiast w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano podstawę prawną wydanej decyzji, wskazanie faktów, które zostały uznane za udowodnione, jak wskazanie przyczyn dla których innym dowodom organ I instancji odmówił wiarygodności. Ponadto strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika spółki, co do naruszenia przez organ I instancji zasady prawdy materialnej poprzez polemikę ze złożonymi przez podatnika opiniami eksperckimi, w sytuacji braku własnej wiedzy fachowej w dziedzinie browarnictwa, organ odwoławczy wskazał, że z punktu widzenia klasyfikacji istotne jest ustalenie jakie surowce i w jakich ilościach użyto do wytworzenia brzeczki spornego wyrobu, a więc czy wyrób ten jest zgodny z notami do pozycji CN 2203. Przedłożone przez spółkę ekspertyza dr inż.A.P. z Uniwersytetu Rolniczego w K. oraz opinia prawna dr hab. H. D. z Kancelarii Adwokacko-Podatkowej w Ł. , nie stanowią w istocie dowodu na to, że wytwarzany przez spółkę wyrób należy klasyfikować do kodu CN 2203. Ponadto autorzy przedłożonych ekspertyz nie posiadają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej produkowanych przez podatnika wyrobów.

Nawiązując do Polskiej Normy PN-A-79098:1995 organ odwoławczy zdaje sobie sprawę z tego, że wobec jej uchylenia nie ma obowiązku jej stosowania. W piwowarstwie powszechne jest jednak, z braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej normy jako zbioru zasad według których piwo winno być warzone i oceniane. Zasadność wprowadzenia nowej Polskiej Normy regulującej skład surowcowy piwa podnosił również, w powołanym przez spółkę piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r., Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Sprawiedliwości J. K. Zauważyć jednak należy, że w powołanym piśmie nie analizowano, czy wyrób powstały z przewagi surowców niesłodowanych nad słodowanymi można uznać za piwo w rozumieniu pozycji 2203 CN.

Natomiast, co do przedstawionych przez spółkę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych na wniosek podatnika przez brytyjską służbę celną organ odwoławczy wskazał, że w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny na wiążącą informację taryfową może powoływać się tylko jej posiadacz. Informacje te zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich stosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Natomiast osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT. Z powyższego wynika, że Wiążące Informacje Taryfowe mają ograniczone znaczenie podmiotowo, przedmiotowo i czasowo. Dyrektor Izby Celnej w Ł. pod wątpliwość poddał, czy złożone w niniejszej sprawie WIT-y w istocie dotyczą faktycznie przewidywanej operacji wwozu lub wywozu. Rozważania w powyższym zakresie mają na celu wykazanie, czy w rzeczywistości wnioski o wydanie WIT-ów zostały złożone przez spółkę w związku z toczącym się postępowaniem, a nie z planowanym eksportem, na co wskazywał pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 9 maja 2014 r. Przedłożone WIT-y zostały bowiem wydane dla produktów wytworzonych przez spółkę z wyrobu o nazwie "piwo 190 Plato" wytworzonego na podstawie receptury stosowanej przez podatnika w 2012 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że receptura ta nie była, w dniu składania wniosków o wydanie WIT, ani nie jest obecnie stosowana. Jak już bowiem wcześniej wskazano spółka, w dniu 17 maja 2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. "Aneks do akt weryfikacyjnych", w którym poinformowała o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa według spornej receptury, wnosząc jednocześnie o jej wycofanie z akt weryfikacyjnych. Ponadto spółka miała pełną świadomość co do zastrzeżeń organów podatkowych odnośnie w/w receptury. Tym samym w ocenie organu odwoławczego trudno jest uznać, że wnioski o wydanie WIT zostały złożone w związku z faktycznie przewidywanymi operacjami wwozu lub wywozu, skoro spółka nie miała żadnej gwarancji, że wyroby te będzie mogła ponownie produkować. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z uwagi powstały spór klasyfikacyjny w tym zakresie pomiędzy polskimi, a brytyjskimi organami celnymi, Ministerstwo Finansów przygotowuje stosowny wniosek do Komisji Europejskiej.

W świetle powyższych rozważań za niezasadny, zdaniem organu odwoławczego uznać należało zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie bezspornie wykazano bowiem, że w odniesieniu do wyrobu powstałego z półproduktu, w którym procentowy udział ekstraktu słodowego wyniósł 6,8%, spółka dokonała błędnej klasyfikacji i zastosowała niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że produkowany przez podatnika wyrób nie jest napojem na bazie piwa i napoju bezalkoholowego, a jest wyrobem stanowiącym mieszaninę pozostałego napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym. Tym samym do w/w wyrobu spółce nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnień od akcyzy w związku z produkcją piwa.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniżenie kwoty nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego wskazując, iż stwierdzona w niniejszej sprawie nadpłata jest konsekwencją zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy orzekł jak w sentencji.

A Sp. z o.o. w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez spółkę, w tym m.in. opinii eksperckich sporządzonych przez wybitnych przedstawicieli nauki, wiążących informacji taryfowych oraz stanowiska Ministra Finansów, co skutkowało arbitralnym przyjęciem, że produkowane piwo jest niemusującym napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowanym stawką w wysokości 158 zł od 1 hl gotowego wyrobu;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie wadliwej decyzji określającej zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za listopad 2012 r., w sytuacji gdy zobowiązanie wykazane w deklaracji było prawidłowe nie wymagało nowego określenia;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 2 dyrektywy Ray 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że wyrób (piwo) wytwarzany z bazy piwnej o nazwie piwo 190 Plato, składający się z 7% ekstraktu słodowego oraz substancji słodzących nie jest piwem w rozumieniu w/w przepisów;

- obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez wadliwą interpretację definicji piwa zawartej w tym dokumencie, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że syrop glukozowy nie może być dominującym składnikiem przy produkcji piwa oraz, że glukoza nie może być dodana do pozostałych składników przed fermentacją piwa;

- § 17 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieobniżenie o 50 % kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 94 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniżenie kwoty nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik spółki przedstawił argumentację, co do naruszenia przepisów postępowania. Wskazał nadto, iż przedmiotem niniejszego sporu nie jest kwestia sklasyfikowania wytwarzanego napoju do kodu CN 2203, na co wskazują organy celne, a możliwość uznania za piwo napoju sklasyfikowanego pod pozycją CN 2206 wytwarzanego ze składników zawierających mniej niż 50% słodu. Podniósł, że na gruncie dyrektywy 92/83/EWG oraz ustawy o podatku akcyzowym dla uznania wyrobów oznaczonych kocem CN 2206 za piwo, konieczne jest, aby spełniały one łącznie dwa warunki: 1. stanowiły mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi na etapie produkcji – przy czym przepisy powołanej dyrektywy nie formułują jakichkolwiek wymogów, co do proporcji składników słodowych i niesłodowanych wykorzystanych w procesie technologicznym piwa , podlegającego następnie zmieszaniu z napojami bezalkoholowymi jako warunku determinującego uznanie produktu za piwo klasyfikowane do pozycji CN 2206; 2. objętość alkoholu zawartego w tych produktach przekracza 0,5%. W ocenie pełnomocnika spółki wytwarzane przez nią piwo spełnia powyższe kryteria, a tym samym za bezpodstawny uznać należy zarzut dokonania przez spółkę błędnej klasyfikacji wytwarzanych napojów piwnych. Ponadto wskazał, że z zawartej w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym definicji napoju fermentowanego wynika, że nie zalicza się do niego piwo produkowane przez spółkę. Dalej wskazał, że bezpodstawna zmiana klasyfikacji produkowanego przez spółkę piwa na napój fermentowany niemusujący, dokonana przez organy celne spowodowała niemożność skorzystania przez podatnika z pełnej ulgi dla tzw. małych browarów, wynikających z § 17 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Następstwem powyższego było określenie zbyt niskiej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 10 września 2015 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów tj. zanonimizowanych badań konsumenckich przeprowadzonych przez D S.A. na zlecenie spółki na okoliczność braku różnic w postrzeganiu konsumentów między piwami zawierającym 7%, 20%, 50% udział słodu oraz oficjalnego stanowiska Komisji Europejskiej (TAXUD) potwierdzającego brak regulacji prawnych wydanych na szczeblu wspólnotowym określających wymagany udział słodu w piwie. W uzasadnieniu wniesionego pisma pełnomocnik spółki, powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywiódł, że o klasyfikacji wyrobu nie powinna decydować specyfika procesu produkcyjnego (udział surowców słodowanych – nie dostrzegalny z perspektywy konsumenta i rynku), lecz obiektywne cech produktu finalnego.

Kolejnym wnioskiem dowodowym z dnia 9 października 2015 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej w dniu 29 września 2015 r., przez prof. dr hab. A. B. Przewodniczącego Komisji Normalizacyjnej ds. Piwowarstwa przy Polskim Komitecie Normalizacyjnym na temat jakości piwa otrzymywanego ze wsadu surowcowego złożonego ze słodu przy większościowym udziale surowców niesłodowanych z perspektywy procesu browarniczego i konsumpcji konsumenckiej. Pełnomocnik spółki wniósł ponadto o skierowanie na podstawie art. 267 TFUE o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG definiujący piwo w rozumieniu tej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że piwem oznaczonym kodem taryfowym CN 2206 nie jest napój piwny, co prawda spełniający cechy organoleptyczne właściwe dla piwa, lecz wytwarzany ze składników nieprzekraczających 50 % składu surowcowego w brzeczce nastawnej.

Odpisy powyższych wniosków zostały doręczone Dyrektorowi Izby Celnej w Ł.

Powyższe wnioski dowodowe postanowieniem z dnia 13 listopada 2015r. Sąd oddalił.

W złożonym w toku rozprawy piśmie z dnia 12 listopada 2015r. spółka sformułowała zarzut rażącego naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję jako podjętą bez podstawy prawnej, wniosła o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości oraz uzupełniła skargę o dodatkową argumentację, podnosząc m.in. niedopuszczalność wymagania od podatnika stosowania uchylonej Polskiej Normy Piwowarskiej PN-A-79098. Zdaniem spółki prawidłowa interpretacja przepisów krajowych prowadzi do wniosku, że użyta do produkcji może być każda ilość surowców niesłodowych, przy jednoczesnej obecności słodu, natomiast organy zastosowały w sprawie wykładnię nieznaną regułom wykładni prawniczej polegającą na tym, że piwem w rozumieniu art. 94 u.p.a. nie są wszystkie produkty stanowiące mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego a tylko niektóre z nich. Spółka zwróciła nadto uwagę na rozdźwięk między polską a brytyjską interpretacją spornych w sprawie przepisów, wymagającą zapewnienia harmonizacji orzecznictwa celem wspólnego rynku oraz swobody przepływu towarów i kapitału.

W pismach z dnia 18 listopada 2015r. skarżąca spółka, powołując się na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015r., I GSK 510/15, zawarła wniosek o otwarcie przeprowadzonej w tej sprawie w dniu 13 listopada 2015r. rozprawy sądowoadministracyjnej oraz złożyła uzupełnienie skargi. W zakresie wniosku o otwarcie rozprawy stwierdziła, że konieczne jest ustosunkowanie się stron do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu włączenia do podstawy opodatkowania substancji/ekstraktów słodzących dodawanych po fermentacji piwa; wady obciążające decyzję wymiarową (wobec uwzględnienia w podstawie opodatkowania tychże substancji) powinny być przez sąd rozpoznane z urzędu. Uzupełniając zaś skargę podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa poprzez nie uwzględnienie w decyzji wymiarowej faktu nadpłaty dokonanej przez skarżącą w związku z wliczeniem do podstawy opodatkowania akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, co w efekcie doprowadziło do opodatkowania cukru, który nie jest wyrobem akcyzowym. Zdaniem spółki fakt dosładzania przefermentowanego piwa nie powinien powodować zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru. Jeśli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić ekstrakt brzeczki podstawowej – niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustala się wielkość stopnia Plato.

W odpowiedzi na pisma spółki z dnia 18 listopada 2015 r. organ w piśmie z dnia 24 listopada 2015 r. podniósł, że zarzuty spółki są bezzasadne, uwzględniając przedmiot rozpoznawanej sprawy. Odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014r., V SA/Wa 1576/14, uchylonego wyrokiem NSA z dnia 3 listopada 2015r., I GSK 510/15, podniósł, że kwestia sporna w sprawie zakończonej tymi wyrokami dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży piw dosładzanych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące (miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy dodawany po odleżakowaniu piwa). Dodał przy tym, że piwo smakowe to piwo produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do których po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Okoliczność uznania przez NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2015r., że ekstrakty dodawane po fermentacji piwa nie wchodzą do podstawy opodatkowania akcyzą tego wyrobu nie może mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przede wszystkim kwestia ta dotyczy ustalania podstawy opodatkowania piw smakowych, z którymi nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem opodatkowania jest kwalifikowany do kodu CN 2206 pozostały napój fermentowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a, skarga zgodnie z art. 151 ustawy p.p.s.a podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) [dalej: u.p.a.], dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206) [dalej: dyrektywa Rady nr 92/83/EWG] oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: o.p.]

Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy produkowany przez spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyrób jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Źródłem tego sporu jest zaś to, czy półprodukt do produkcji tego wyrobu, do którego wytworzenia użyto 6,8% ekstraktu słodowego i 93,2% syropu glukozowego, jest, jak argumentuje spółka, piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203, czy też pozostałym napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206, jak dowodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tej spornej kwestii podnieść trzeba, że zarówno piwo, jak i pozostały napój fermentowany stanowią wyroby akcyzowe, zaliczane do napojów alkoholowych wymienionych w załączniku nr 1 do u.p.a. (art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 oraz rozdział 2 działu IV u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się zaś na mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), z tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Normatywny materialny wzorzec klasyfikowania spornego w tej sprawie półproduktu wyznaczają zatem odpowiednie przepisy u.p.a. oraz Nomenklatura Scalona, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Definicję piwa zawiera art. 94 ust. 1 u.p.a., jak i art. 2 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, zaś definicję napoju fermentowanego art. 96 ust. 1 u.p.a. W myśl tej definicji piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Natomiast napojem fermentowanym są: 1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz: a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji; 2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Z uwagi na istotę zaistniałego w tej sprawie sporu kluczowe znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj. pozycja CN 2203 i 2206. Pierwsza z nich obejmuje "Piwo otrzymane ze słodu", druga zaś "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została – zważywszy na wymóg dokonywania dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) - uregulowana w ORINS będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, tj. załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Według reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Z kolei według reguły 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W uwagach ogólnych do działu 22 CN pn. "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" wskazano, że do wymienionych wcześniej pozycji są klasyfikowane wyroby uzyskane w drodze fermentacji, natomiast w uwadze nr 3 zd. drugie, że napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości. Nadanie właściwości produkowanemu przez stronę napojowi alkoholowemu odbywa się w procesie produkcji, przez który należy rozumieć całokształt działań związanych z przekształceniem surowców w produkt gotowy (z przeznaczeniem dla zewnętrznego odbiorcy). Jednym z elementów procesu produkcji jest tzw. proces technologiczny (proces podstawowy), który w okolicznościach sprawy polega na wykonywaniu czynności (w tym nastawu brzeczki) w celu zmiany właściwości chemicznych określonych surowców (tzw. słodowanych i niesłodowanych).

Analiza powyższej regulacji, zwłaszcza zaś brzmienie pozycji CN 2203, wskazujące na "piwo ze słodu", niewątpliwie dowodzi, że aby wyrób mógł być zaklasyfikowany do tej pozycji, tj. aby mógł być uznany za piwo bazowym (podstawowym) surowcem (składnikiem) do jego produkcji powinien być słód. Synonimy pojęcia "bazowy", "podstawowy" czy "zasadniczy" oznaczają zaś m.in. główny, najważniejszy, decydujący. Pomimo więc, że ustawodawca nie określa udziału poszczególnych składników wyrobu, to uprawniony jest jednak pogląd, że tzw. surowce niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowanymi, gdyż taki wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu. Wbrew więc stanowisku skarżącej spółki, aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu, na co wskazuje pozycja CN 2203, surowiec ten powinien stanowić składnik zasadniczy brzeczki nastawnej, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazują Noty wyjaśniające, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, np. syrop glukozowy. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów co do zasady należy poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08 Data I/O). Wprawdzie rację ma wnosząca skargę podnosząc, że udział dodatku surowców niesłodowanych zużytych do przygotowania brzeczki nie został określony, niemniej jednak uwzględniając definicję piwa powinny być zachowane właściwe proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, podlegających fermentacji. A co za tym idzie okoliczność ta nie powinna prowadzić do takich wniosków jak zostały sformułowane w skardze. Ustawodawca, tworząc definicję piwa w art. 94 ust. 1 u.p.a. z zamysłem posłużył się kodem CN 2203 wskazującym na piwo otrzymywane ze słodu, włączając do definicji również wszelkie wyroby zawierające mieszaninę tego piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206, pod warunkiem, że rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (tak też wyrok NSA z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 978/14 czy wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 1285/14). Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają bowiem jedynie na celu umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Z Not wyjaśniających do HS wynika, że piwo z pozycji CN 2203 jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy są dodawane wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. Niniejsza pozycja obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości. Treść wyjaśnień potwierdza więc, że bazowym (podstawowym, zasadniczym) surowcem do produkcji piwa jest słód, natomiast pozostałe składniki mogą stanowić jedynie dodatek.

Natomiast z Noty wyjaśniającej do pozycji CN 2206 wynika, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza.

Wskazane przepisy pozwalają zatem za prawidłową uznać dokonaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnię pojęcia "piwo", co w konsekwencji czyni niezasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 w zw. z art. 2 dyrektywy 92/83/EWG oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że piwem według pozycji CN 2203 nie może być napój otrzymany z brzeczki nastawnej, w której przeważającym składnikiem (w tej sprawie stanowiącym 93,2%) są surowce niesłodowane. Wbrew więc oczekiwaniom spółki brak normatywnego określenia udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym nie może powodować, że powstały wyrób z uwagi na udział składników traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji CN 2203, stając się de facto wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut skargi niewłaściwego zastosowania tych przepisów i związany z nimi zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie w innej wysokości niż zadeklarowana. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego receptury otrzymania brzeczki nastawnej, metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo", księgi kontroli przychodu i rozchodu oraz pisma Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., wynika, że niesporna w sprawie zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodowała, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo). Z dokumentacji produkcyjnej spornego wyrobu wynika, że brzeczkę piwną 8% uzyskano z 1.400 kg masy ekstraktu ze słodu (6,8% całej masy) i 18.555 kg masy syropu glukozowego 75Bx (93,2% całej masy). Receptura produkcji tego wyrobu nie odpowiada zatem składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymanego ze słodu a dodanie do niej glukozy powoduje zmianę charakteru wyrobu. Rację należy zatem przyznać organowi, który podnosi, iż sporny wyrób należało zakwalifikować do CN 2206 jako napój fermentowany zdefiniowany w art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Skutkiem uznania spornego półproduktu za nie mieszczący się w pozycji CN 2203 jest bezzasadność zarzutu naruszenia § 17 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieobniżenie o 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 u.p.a. Stosownie do tegoż przepisu zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali do 200.000 hl piwa - w wysokości 9,00 zł/hl - nie więcej jednak niż 50 % kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Na mocy ust. 2 tegoż przepisu zwolnienie to jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Co prawda skarżąca spółka w roku 2011 r. sprzedała ogółem piwa własnego o kodzie CN 190.557,5966 hl, jednakże ilość ta obejmuje tylko wyprodukowane przez spółkę piwo spełniające definicję art. 94 ust. 1 u.p.a. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie w wysokości 9,00 zł/hl ma zastosowanie wyłącznie do piwa, którego głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji był słód. Zwolnienie to nie może mieć natomiast zastosowania do wyrobu będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tj. wyrobu, w którym dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Skoro bowiem wyrób ten nie może być uznany za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a., to tym samym nie może być mowy o jakimkolwiek zastosowaniu do niego wskazanego zwolnienia. Analizowany zarzut jest konsekwencją błędnego, jak już szczegółowo wykazano, stanowiska spółki, iż za piwo może być uznany wyrób, w którym dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Niepodzielenie tegoż stanowiska automatycznie czyni również niezasadnym zarzut niezastosowania spornego zwolnienia przy określaniu wysokości podatku akcyzowego. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że gdyby wbrew przepisom prawnym uznać stanowisko spółki co do klasyfikacji spornego wyrobu za zasadne, to wówczas w wyprodukowanej ilości piwa w 2011 r. należałoby uwzględnić również ilość wyrobu, w którym głównym składnikiem były substancje niesłodowe. W tym zakresie argumentacja spółki pozostaje jednakże w kolizji z treścią składanych za 2012 r. deklaracji dla podatku akcyzowego, w których przecież spółka nie wykazała żadnych zwolnień i obniżeń z tytułu ulgi dla tzw. "małych browarników". Ta okoliczność również potwierdza, iż już w momencie składania tych deklaracji spółka – która przecież sporny w tej sprawie wyrób zaklasyfikowała (choć błędnie) do kodu CN 2203 – nie stwierdziła podstaw do zastosowania spornego zwolnienia.

Niezasadny jest również oparty na badaniach opinii konsumentów a zawarty w piśmie z dnia 10 września 2015 r. argument spółki, wedle którego o klasyfikacji wyrobu nie powinna decydować specyfika procesu produkcyjnego (udział surowców słodowych – niedostrzegalny z perspektywy konsumenta i rynku), lecz obiektywne cechy produktu finalnego, charakterystyczne dla piwa. W tym zakresie spółka zarzuca organom, iż w ogóle nie odniosły się do problematyki oceny wyrobu z punktu widzenia konsumenta, odwołując się zaś do orzecznictwa TSUE podnosi, iż skoro opis do pozycji CN 2203 nie wskazuje obiektywnych cech i właściwości piwa, to o klasyfikacji produktu winny decydować jego cechy i właściwości: smak, zapach i wygląd. Tym samym spółka zdaje się zmierzać do tego, że przy klasyfikacji wyrobu należałoby zastosować trzecią regułę ORINS, a ściślej 3b. Wedle tej reguły właśnie jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jednakże w przypadku pozycji CN 2203 nie znajduje uzasadnienia powoływanie sugerowanej przez stronę reguły 3b ORINS, tj. dokonywanie klasyfikacji w oparciu o kryterium ustalenia materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, gdyż reguły 3 ORINS nie stosuje się do ustalania właściwej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin. Z reguły tej można korzystać tylko wtedy, gdy: - nie ma możliwości dokonania klasyfikacji wyrobu w oparciu o regułę 1 ORINS oraz - jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji. W sytuacji, gdy z brzmienia pozycji lub Not Wyjaśniających wynika, iż wyroby nią objęte są mieszaninami nie ma potrzeby sięgać po regułę 3 ORINS. W przypadku przedmiotowego w sprawie towaru z samego brzmienia pozycji 2203 uzupełnionej Notami Wyjaśniającymi wynika, że wyroby nią objęte stanowią mieszaninę, tj. napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu z ewentualnymi dodatkami (tak też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1871/13, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I GSK 1627/14).

Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do opodatkowania akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, co z kolei skutkowałoby wyłączeniem tych substancji z podstawy opodatkowania i stwierdzeniem nadpłaty dokonanej przez skarżącą w związku z wliczeniem jej do podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie nie sposób zgodzić się ze spółką, że organy celne opodatkowały substancje słodzące, do których zaliczany jest miód pszczeli wielokwiatowy czy aromat miodowy, dodawane po zakończeniu fermentacji wyrobu, klasyfikowanego przez spółkę jako piwo. Przedmiotem sporu między stronami w sprawie była klasyfikacja napoju fermentowanego, a to z uwagi na zastosowany do jego produkcji półprodukt nazywany przez spółkę jako piwo 190 Plato i zaklasyfikowany do kodu CN 2203, nie zaś piwo smakowe, produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do którego po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Nie sposób nie odnieść więc wrażenia, że zarzut ten jest kolejnym będącym następstwem wadliwej interpretacji przez spółkę definicji piwa i w związku z tym konsekwentnym przyjmowaniem przez spółkę, iż sporny wyrób stanowi piwo, niezależnie od tego jaki jest udział procentowy syropu glukozowego w całej masie substancji. Tymczasem w sprawie mamy do czynienia z pozostałym wyrobem fermentowanym, a sporny w sprawie półprodukt stanowił jedynie bazę w dalszym procesie produkcji wyrobu fermentowanego klasyfikowanego do kodu CN 2206. Nie sposób też nie podkreślić, iż w tej sprawie przy niespornych ustaleniach faktycznych sporne są użyte w nastawie do fermentacji proporcje między słodem a syropem glukozowym, które w zależności od przewagi jednego lub drugiego składnika uzasadniają zaklasyfikowanie wyrobu do CN 2203 lub CN 2206.

W sprawie Sąd nie stwierdził również naruszenia procesowego wzorca działania organów podatkowych. W tym zakresie zarzuty skargi – koncentrujące się wokół nieuwzględnienia przedłożonych przez skarżącą spółkę dowodów i w konsekwencji bezzasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie w innej wysokości niż zadeklarowała spółka - są wynikiem przyjęcia przez spółkę odmiennej od organu interpretacji przepisów u.p.a. i pozycji CN 2203. Skoro jednak – jak wyżej szczegółowo wykazano - bazowym (podstawowym) składnikiem piwa powinien być słód, to nie było konieczne określenie procentowego udziału poszczególnych składników wykorzystywanych do produkcji piwa i przeprowadzanie dalszego postępowania dowodowego na okoliczność jaki udział procentowy słodu w całej masie składników uzasadnia uznanie wyrobu za piwo. Niezależnie od tego podnieść należy, że klasyfikacji wyrobów do odpowiedniej pozycji CN dokonuje podatnik, zaś obowiązkiem organu jest sprawdzenie prawidłowości dokonanej przez niego klasyfikacji. Organ nie może poprzestać wyłącznie na bezkrytycznym przyjęciu dokonanej przez podatnika klasyfikacji, czy też przekazać w tym zakresie uprawnienie innemu podmiotowi, np. biegłemu, lecz musi tego dokonać we własnym zakresie. Co istotne w okolicznościach sprawy nie budził wątpliwości sam proces produkcji napoju, receptura, ilość składników niesłodowanych w brzeczce nastawnej, co ewentualnie uzasadniałoby zasięgnięcie opinii specjalisty, lecz poprawność dokonanej przez podatnika klasyfikacji – z uwagi na proporcję tzw. składników niesłodowanych do słodowanych. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających m.in. pismo Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., wynika niewątpliwie, że ekstrakt słodowy stanowił 6,8%, zaś syrop glukozowy – 93,2% całej masy składników. Laboratorium stwierdziło, że receptury stosowane przez spółkę w składzie nastawów do fermentacji zawierają przeważający udział syropu glukozowego; zawartość dodanej glukozy przewyższa dziesięciokrotnie zawartość ekstraktu słodowego (w przeliczeniu na suchą masę), a dodanie glukozy do brzeczki powoduje zmianę charakteru produktu otrzymanego w wyniku fermentacji; powstałe napoje nie mogą być traktowane jako piwo otrzymane ze słodu i klasyfikowane do kodu CN 2203, lecz do pozycji CN 2206 "Pozostałe napoje fermentowane (...) gdzie indziej nie wymienione lub nie włączone". Okoliczność składu wyrobu i udziału procentowego składników nastawu spornego wyrobu potwierdza też protokół kontroli z dnia 28 czerwca 2013 r. W aktach tych znajdują się nadto pismo Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 30 stycznia 2013r., pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 2012r., pismo C SA z dnia 28 marca 2013r., pismo B SA z dnia 2 maja 2013r. (data wpływu) czy pismo Stowarzyszenia Regionalnych Browarów Polskich z siedzibą w O. z dnia 11 grudnia 2012r. jednoznacznie stwierdzające, iż aby wyrób można było zakwalifikować do kodu CN 2203 udział słodu winnien być dominujący, tj. wynoszący więcej niż 50%; wysoki udział substancji słodowych w produkcji piwa jest gwarancją produktu najwyższej jakości; za pożądany należy uznać wprowadzenie wymogu, wedle którego procentowy udział substancji słodowych w napoju alkoholowym (piwie) stanowi nie mniej niż 55%. Również przywołana przez organ uchylona Polska Norma Piwna PN-A-79098:1995 wskazuje, iż łączna ilość dodawanych surowców niesłodowych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym. Powyższe oznacza, że organy rozstrzygając sprawę nie oparły się tylko na sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w B., jednostki będącej uprawnioną do przeprowadzania tego rodzaju badań i posiadającej akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, lecz na szeregu innych opinii, zwłaszcza zaś wydanych przez uprawnione do tego organy państwa. Odmienny od wyrażonego w tych opiniach pogląd prezentują natomiast przedłożone przez skarżącą spółkę opinie. Zwrócić jednakże należy, że opinie przedłożone przez stronę wyrażały jedynie stanowisko strony, do którego – wbrew zarzutom skargi - organ się ustosunkował w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Podmioty sporządzające te opinie nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej, opinie te nie mogą stanowić dowodu na to, że wytworzony przez stronę wyrób, do produkcji którego użyto ekstrakt słodowy w ilości 6,8% i syrop glukozowy w ilości 93,2%, należy zaklasyfikować do kodu CN 2203.

W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze skarżącą spółką, wedle której organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.) oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 o.p.). Wynikająca z akt administracyjnych rozbieżność co do oceny okoliczności faktycznych nie uniemożliwiała, ani też nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. Dokonanie przez organ celny odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale racjonalnej, logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym, oraz podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie świadczy jednak o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. W spornej między stronami kwestii organ zasadnie podniósł, iż pomimo braku określenia w przepisach udziału procentowego słodu i syropu glukozowego, to jednak aby wyrób mógł być uznany za piwo słód powinien stanowić dominujący składnik, a to dlatego, iż wskazuje na to treść pozycji CN 2203, treść Not wyjaśniających, licznie uzyskane w sprawie opinie innych organów, tj. Laboratorium Celnego czy GUS. Odwołując się do nieobowiązującej już Normy Polskiej i podkreślając fakt jej uchylenia – organ zauważył, że wynikający z tej normy udział procentowy poszczególnych składników wyrobu (spornego piwa) wskazujący na przewagę ilościową słodu jest – pomimo jej uchylenia - nadal przyjmowany przez wiodące na rynku przedsiębiorstwa browarnicze, czego dowodem są uzyskane od nich wyjaśnienia co do tej kwestii. To zaś wskazuje, iż praktyka procesu produkcyjnego piwa nadal przyjmuje dla wyrobu piwo słód jako główny jego składnik. Nie budzi więc wątpliwości, iż na normę tą powołano się jedynie uzupełniająco. Nie zasługuje zatem na aprobatę argument spółki, wedle którego organ powołał się na nieobowiązującą (wycofaną) Polską Normę Piwną. Co istotne, a co Sąd uwzględnia z urzędu jako wiedzę mu znaną z innego postępowania (tj. sprawy o sygn. akt III SA/Łd 847/13), w piśmie z dnia 12 lipca 2012 r. Główny Inspektor Jakości Artykułów Rolno-Spożywczych zajął stanowisko, wedle którego wycofanie Polskiej Normy nie należy utożsamiać z jej unieważnieniem, a w przypadku braku szczegółowych przepisów dla piwa, podmioty w sektorze spożywczym mogą korzystać z Polskiej Normy PN-A79098:1995 Piwo, gdyż zawiera ona szczegółowe wymagania w zakresie jakości handlowej tego artykułu rolno-spożywczego.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma też znaczenia podnoszony przez spółkę argument, że organy celne, kontrolując wielokrotnie spółkę w związku ze sprawowaniem nadzoru w składzie podatkowym spółki, w tym co do klasyfikacji wyroku co odpowiedniego kodu CN, nie miały żadnych zastrzeżeń co do działań spółki. Jednakże spółka nie dostrzega tego, iż zakres tego nadzoru nie obejmuje weryfikacji klasyfikacji wyrobów akcyzowych. Jak bowiem wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 86, poz. 555 ze zm.), w szczególności z § 3 i § 4, kontrola ta obejmuje przestrzeganie przepisów u.p.a. w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w tym w zakresie ich znakowania i polega ona na bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą; kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi, o których mowa w § 3 ust. 1, oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, na podstawie prowadzonej przez podmiot dokumentacji; pobieraniu i badaniu próbek wyrobów akcyzowych; kontroli dokumentacji. Nie budzi zatem wątpliwości, że nadzór ten nie obejmuje kontroli prawidłowości klasyfikowania wyrobów. Ta bowiem – jak już wskazano - należy do podatnika, zaś organy mają obowiązek zweryfikowania dokonania tej klasyfikacji, co następuje już w toku postępowania podatkowego.

Wskazać też należy, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 762/10). W niniejszej sprawie zarówno organ, jak i skarżąca spółka wykazały inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Skutkiem tego jest materiał dowodowy niniejszej sprawy, zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. O wadliwości tego postępowania nie decyduje fakt nie powołania z urzędu – wobec przedłożonych przez spółkę prywatnych opinii – biegłego na okoliczność udziału procentowego słodu i glukozy w wyrobie, klasyfikowanym jako piwo, co oznaczałoby naruszenie art. 197 § 1 o.p. Stosownie do tegoż przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego z uwagi na zawarty w tym przepisie zwrot "może powołać" należy do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie, a tym bardziej jej sugestią. Musi jednakże mieć na względnie to, aby jego działania nie naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. W istocie bowiem spór między stronami postępowania nie dotyczył kwestii wymagających wiedzy specjalistycznej, ale oceny prawnej kryteriów uznania napoju za piwo. Do tego wniosku prowadzi też analiza treści zarzutu. Wynika z niego, że zasadniczym zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, bo ta jest powszechnie znana, co dokonanie klasyfikacji CN wyrobu przez inny podmiot, co w świetle obowiązującego prawa nie jest dopuszczalne. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, należy do obowiązków organów podatkowych. Tym samym scedowanie ich na biegłego czy też inny podmiot stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego (tak też wyrok NSA z dnia 12 listopada 2015r., sygn. akt I GSK 978/14).

Zgłoszone przez spółkę wnioski dowodowe z dokumentów, tj. z WIT-ów wydanych przez brytyjską administrację, wyników badań konsumenckich i stanowiska Komisji Europejskiej, nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że stosownie do art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przewidziana w tym przepisie możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego pozostawiona jest uznaniu sądu, co oznacza, że o celowości jego przeprowadzenia zawsze decyduje sąd. Nie ma on jednakże dowolności przy podejmowaniu tej decyzji, bowiem ustawodawca określa przesłanki przeprowadzania uzupełniających dowodów: występowanie dokumentu, pojawienie się istotnych wątpliwości, niezbędność przeprowadzenia dowodu oraz niepowodowanie nadmiernego przedłużenia postępowania. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest zatem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Tak sformułowanych przesłanek nie spełniają zgłoszone przez skarżącą spółkę dowody, w szczególności dlatego, że dotyczą one niespornej okoliczności proporcji pomiędzy słodem a glukozą, a ponadto zmierzają do pozostającej w gestii organu wykładni pojęcia "piwo ze słodu".

W zakresie WIT-ów wystawionych przez brytyjską administrację wskazać należy, że z art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok Trybunału z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10, www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji). Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji). Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Z powyższego wynika, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględnia przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ celny podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Sąd – zważywszy na dokonaną już wykładnię definicji piwa i CN 2203 – nie uznaje za prawidłowe stanowisko wyrażone przez brytyjską administrację. To zaś oznacza, stosownie do powołanego orzecznictwa TSUE, że może nie uwzględnić wniosków z nich płynących. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że złożone przez spółkę brytyjskie WIT-y z dnia 10 października 2014 r. obejmują wyrób, którego receptura została wycofana przez spółkę z produkcji w 2013 r. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, a na co również zwrócił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółka w dniu 17 maja 2013 r. złożyła aneks do akt weryfikacyjnych, w którym poinformowała o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa wedle spornej receptury oraz wniosła o aktualizację akt weryfikacyjnych poprzez wycofanie tej receptury. W tej sytuacji w dniu 21 maja 2013 r. Naczelnik UC włączył do akt weryfikacyjnych składu podatkowego spółki ten aneks. Powyższe okoliczności oznaczają, iż spółka, występując o wydanie WIT przez brytyjską administrację, wskazała wyrób, którego już nie produkuje i uczyniła to w sytuacji, kiedy w toku było postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości akcyzy w związku z wadliwie dokonaną przez spółkę klasyfikacją spornego wyrobu do CN 2203. Zważywszy zaś na to, iż zostały one wydane w 2014 r. oraz że funkcja ochronna WIT działa w stosunku do zdarzeń zaistniałych po ich wydaniu i nie ma mocy wstecznej, oczywistym jest, że WIT-y brytyjskie nie mogły mieć znaczenia w tej sprawie dla określenia podatku akcyzowego za 2012 r. Poza tym również polska administracja w dniu 4 stycznia 2013 r. i 24 stycznia 2014 r. wydała WIT-y, potwierdzające zajęte w tej sprawie przez organy stanowisko, wedle którego sporny wyrób należy klasyfikować do CN 2206. W związku z tym zaistniał spór między polską a brytyjską administracją celną w zakresie interpretacji definicji piwa i udziału procentowego między słodem a substancjami niesłodowymi, który nie został jeszcze rozstrzygnięty. Okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zwrócić też trzeba uwagę na podniesioną również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, iż wniosek o udzielenie WIT można złożyć wyłącznie w związku z faktycznie przewidywaną operacją wwozu lub wywozu, a WIT-u nie można stosować do dokonanych już operacji wwozu lub wywozu ani do operacji, dla których procedury celne są w toku (por. pkt 3 i 4 Informacji ogólnych dotyczących wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/databases/ebti_general_information_pl.pdf).

W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie zachodzi także potrzeba wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji zawartej w art. 2 dyrektywy 92/83/EWG definicji piwa. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że na podstawie art. 267 TfUE sąd krajowy, który jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Tymczasem wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE w istocie nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze i licznych pismach. W ocenie Sądu, z porównania treści art. 94 ust. 1 u.p.a. i art. 2 dyrektywy 92/83/EWG wynika, że polski ustawodawca wdrożył bezpośrednio do u.p.a. postanowienia dyrektywy. W sprawie nie zachodzi również uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie (tak też np. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14). Ponadto podnieść trzeba, że sąd pierwszej instancji ma uprawnienie nie zaś obowiązek uruchomienia trybu prejudycjalnego. Przepis art. 267 ust. 3 TfUE ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy orzeczenia sądu krajowego nie podlegają już zaskarżeniu według prawa wewnętrznego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

d.j.