Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 620/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 , art. 2 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 198, art. 187 par. 1, art. 191, art. 123, art. 180, art. 190 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] 2013 r. określającą A. W. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi L 200 o nr n/p [...].

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał m.in. na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.). Stwierdził, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy w/w pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703.

Organ wyjaśnił, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 nr 108, poz. 908 ze zm.) i jej aktów wykonawczych, gdyż przepisy te nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Grupowanie pojazdów w ich świetle nie ma znaczenia dla ustalenia kodu CN, gdyż odnosi się ono do potrzeb rejestracji pojazdu. Przepisy podatkowe są zaś przepisami autonomicznymi, a u.p.a. wskazuje, iż do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie.

Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z pisemnych wyjaśnień skarżącego wynika, iż nie pamięta w ile miejsc siedzących był wyposażony pojazd. Samochód składał się z części pasażerskiej i ładunkowej, w której nie było siedzeń. Auto było wyposażone w 4 drzwi, w 2 okna na każdym boku oraz przegrodę między częścią osobową i ładunkową, która stanowiła tylną ścianę kabiny. W części tylnej, za fotelem kierowcy nie było wentylacji, dywaników, popielniczek i oświetlenia. Po zakupie strona nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Oględziny pojazdu wykazały, iż jest to pojazd typu pick-up, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie (zamknięta kabina do przewozu osób i skrzynia do transportu towarów). Stwierdzono pojazd 5-miejscowy, z dwoma rzędami siedzeń (w pierwszym: miejsce kierowcy i jednego pasażera, w drugim: 3 miejsca siedzące). Wszystkie miejsca wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd ma 4 drzwi otwierane wahadłowo. Wnętrze części pasażerskiej jest wyłożone w całości (łącznie z fotelami) jednolitą welurową tapicerką. Część ta jest w całości przeszklona, wyposażona w elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach oraz lusterek zewnętrznych, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty górne i boczne dla pasażerów, klimatyzację, popielniczki, dywaniki przed pierwszym i drugim rzędem siedzeń, jednolitą wykładzinę podłogową poduszki powietrzne, nagłośnienie. Samochód posiada napęd na cztery koła oraz relingi dachowe. Osobną przestrzeń do przewozu ładunków stanowi zabudowana skrzynia, do której dostęp umożliwia otwierana burta. Wnętrze skrzyni do wysokości burt wyłożone jest tzw. wanną z tworzywa sztucznego. W wyniku pomiarów ustalono, że długość przestrzeni bagażowej to 134 cm, a długość rozstawu osi to 302 m.

Z zeznań Z. B. (przedstawiciela obecnego właściciela auta) wynika, że przedmiotowy pojazd zakupiony został w dniu 17 czerwca 2008 r. za kwotę [..]. zł brutto. Pojazd miał być wykorzystywany do celów firmy (przewożenie towarów oraz przemieszczanie się między budowami). Świadek zeznała, że nie dokonywano zmian konstrukcyjnych w pojeździe; został zamontowany tylko hak.

W oparciu o zebrany materiał organ uznał, iż wyposażenie pojazdu w momencie jego przemieszenia na terytorium kraju z państwa zakupu było takie jak w dniu oględzin. Obecnie zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób i takie było jego przeznaczenie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochód ten posiada bowiem obiektywne, niezmienne cechy, które są trudne lub niemożliwe do zmiany: przeszkloną kabinę pasażerską do przewozu 5 osób z czterema drzwiami dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu. Ponadto, całe wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Na taką użyteczność pojazdu wskazuje m.in. elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty dla pasażerów, klimatyzacja, popielniczki, dywaniki, jednolita wykładzina podłogowa, poduszki powietrzne, nagłośnienie. Cechy tej nie przekreśla to, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości i dużym uciągu, stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ocena klasyfikacyjna dokonywana jest natomiast z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Organ zaznaczył, że według not wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje m.in. "pojazdy wielofunkcyjne", tj. pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do takich pojazdów zalicza się pojazdy typu pickup. Posiadają one zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i dwie oddzielne przestrzenie (zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów). Pojazdy te mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pomiar maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu oraz rozstawu osi skrajnych wykazał, że w/w proporcja wynosi 44,37%, a zatem mniej niż 50%. Świadczy to o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Odnosząc się do określenia rodzaju pojazdu w dokumentach dotyczących jego przeglądu i rejestracji, organ wskazał, że dokumenty te świadczą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą prawo o ruchu drogowym. Nie stanowią one dowodu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Nadto, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe czy celne i nie są wiążące dla organu celnego w zakresie klasyfikacji pojazdów. Podstawą prawidłowej klasyfikacji taryfowej na potrzeby podatku akcyzowego jest wyłącznie taryfa celna.

Organ – powołując się na wyrok ETS sygn. C-486/06 - zaznaczył także, że przy klasyfikacji pojazdów należy kierować się ich głównym przeznaczeniem oceniając go również po ich ogólnym wyglądzie oraz ogóle cech pojazdu. Należy wziąć pod uwagę wyposażenie pojazdu w liczne dodatkowe opcje np. regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby, sprzęt stereo z odtwarzaczem CD, system hamulcowy ABS, silnik o dużej pojemności, napęd na cztery koła czy sportowe felgi. Ponadto, użyte w notach wyjaśniających kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące, gdyż dotyczą niejednorodnych typów pojazdów. Należy więc dodatkowo zbadać czy kryteria w nich użyte są istotne w odniesieniu do klasyfikacji danego typu pojazdu.

Organ podkreślił, że przy klasyfikowaniu pojazdów bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany. Dodał, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu odbyło się w oparciu o całokształt dotyczących go okoliczności, m.in. przeanalizowano dokumenty zarówno sprzed jak i po jego nabyciu. Z okoliczności tych wynika, że sporny samochód już na etapie produkcji został przystosowany zasadniczo do przewozu 5 osób.

W ocenie organu, bezzasadny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady czynnego udziału w postępowaniu przez niepoinformowanie strony o wszystkich dowodach przeprowadzanych w dniu oględzin pojazdu. Pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. (doręczonym stronie w dniu 29 kwietnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w P. zawiadomił skarżącego, iż w dniu 23 maja 2013 r. w Urzędzie Celnym w P. będzie przeprowadzony dowód z oględzin spornego pojazdu i z zeznań świadka. Dodatkowo, postanowieniem z dnia 29 maja 2013 r. (doręczonym stronie w dniu 10 czerwca 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. powiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz ta nie skorzystała z przysługującego uprawnienia. Organ nie uwzględnił również zarzutu w sprawie pomiaru długości podłogi przestrzeni bagażowej oraz rozstawu osi bez udziału rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Oględziny samochodu i wykonanie pomiaru w/w parametrów są czynnościami niewymagającymi wąskiej wiedzy specjalistycznej. Ich celem jest zbadanie obecnego wyglądu samochodu przez opis, sporządzenie dokumentacji fotograficznej i - jak w tym przypadku - ustalenie proporcji długości przestrzeni bagażowej względem długości rozstawu osi.

Jednocześnie organ wskazał, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż takie jej stosowanie prowadziłoby do niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 kwietnia 2008 r. (w dacie nabycia pojazdu). Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę zakupu (16.000 EURO).

Powyższą decyzję A. W. zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wskazanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.;

b) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - w sposób rażący i mający wpływ na rozstrzygnięcie.

Z uwagi na postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Skarżący nie zakwestionował ustaleń organów, że w spornym pojeździe nie były dokonywane przeróbki oraz posiadania przez pojazd trwale, konstrukcyjnie wyodrębnionej przestrzeni do przewozu ładunków, trwale oddzielonej od tej służącej przewozowi osób. Wskazał, że zeznania Z. B. potwierdzają, iż pojazd był przeznaczony w głównej mierze do przewozu towarów i wskazują na takie jego rzeczywiste wykorzystywanie.

Skarżący zaznaczył nadto, że uzasadnienie decyzji zawiera obszerny, ale nie wnoszący nic do sprawy wywód teoretyczny. Dodał, że podstawą argumentacyjną do skarżonego rozstrzygnięcia był pomiar, w wyniku którego organ stwierdził, że stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 44,37%. Pomiaru dokonali sami pracownicy organu I instancji w sposób rażąco naruszając przepisy prawa materialnego i procedury. Taki pomiar nie może być uznany za dowód w postępowaniu. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony, z uwagi na posiadaną wiedzę, do niczego innego niż dokonanie oględzin, a pomiar powinien być przeprowadzony przez odpowiedniego rzeczoznawcę. Nadto, informując o zamiarze przeprowadzenia oględzin, a nie pomiaru przedmiotowego pojazdu, organ naruszył przepisy dotyczące czynnego udziału strony w postępowaniu. Czynności wykonywane w ramach oględzin sprowadzają się do obejrzenia kogoś lub czegoś. Skarżący nie brał w nich udziału, gdyż pojazd był mu znany, zaś o przeprowadzaniu innych czynności powinien był zostać powiadomiony. Tymczasem stronę zawiadomiono o innym dowodzie niż ten, który faktycznie przeprowadzono, co stanowi rażące naruszenie art. 190 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Choć zarzut ten był podnoszony już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to organ odwoławczy całkowicie go pominął. Skarżący wskazał również, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. dotyczące identycznego pojazdu zostało umorzone decyzją z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. [...], gdyż dokonany przez rzeczoznawcę pomiar wykazał przekraczającą 50% relację między długością skrzyni ładunkowej a rozstawem osi.

Skarżący wskazał, że zaakceptowanie niepoprzedzonego prawidłowo ustalonym stanem faktycznym stanowiska organu I instancji, powoduje konieczność uznania skargi za zasadną. Dodał, że z brzmienia pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, iż do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być on zakwalifikowany do kodu 8704. Zgromadzone dowody potwierdzają zaś, że sporny pojazd jest przeznaczony do przewozu towarów.

Skarżący podkreślił, że pomocnicze znaczenie przy klasyfikacji mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Wskazują one, że użyte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Minister Finansów mówi tu o wnętrzu, lecz dla pojazdu Mitsubishi L 200 nie występuje takie uniwersalne wnętrze.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 października 2011 r., sygn. I SA/Ke 464/11, skarżący wskazał, że głównym przeznaczeniem spornego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności. Pojazd taki należy klasyfikować do kodu CN 8704. Skarżący dodał, że auto nie posiada żadnych elementów wyposażenia, których nie mają współczesne pojazdy do przewozu towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie za dowód dotyczący proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu służył pomiar przeprowadzony przy użyciu nieznanej aparatury, co do której w aktach nie ma informacji dotyczącej legalizacji, dzięki której aparatura ta mogłaby być w ogóle używana w postępowaniach administracyjnych. Ponadto, pojazd posiadał w momencie dokonania dostawy przez skarżącego m.in. otwieraną burtę, która wydłuża przestrzeń ładunkową. Dodatkowo z dokumentacji nie można wywieść sposobu pomiaru pojazdu. W uzasadnieniu zaskarżanej decyzji zarzuty te zostały pominięte, a organ odwoławczy powołał się na pomiary, bezzasadnie określając je jako oględziny. Ponadto, w innej sprawie prowadzonej wobec skarżącego (decyzja nr [..]) organ dokonywał pomiarów w tych samych standardach i otrzymał inny wynik.

Skarżący podkreślił, że noty wyjaśniające do HS klasyfikują przedmiotowy pojazd do pozycji 8704. Świadczy o tym: oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; zamontowany na stale panel lub przegroda między częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Ponadto opinie klasyfikacyjne Komitetu HS wskazują, że przy klasyfikacji pojazdu kluczowe znaczenie ma jego ładowność. W spornym aucie ładowność przypadająca na część pasażerską i towarową to odpowiednio: 350 kg i 665 kg. Taka proporcja pozwala klasyfikować pojazd do pozycji 8704. O przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu towarów świadczy też obecność rampy załadunkowej do ładowania towarów, zabezpieczenie tylnej ściany kabiny przed przesuwaniem towarów, budowa skrzyni ładunkowej, profilowany zderzak tylny ułatwiający dostęp do skrzyni ładunkowej oraz sztywny most tylny zawieszenia pojazdu na resorach piórkowych umożliwiający zwiększenie ładowności kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Za taką klasyfikacją przemawia także homologacja pojazdu jako ciężarowego w grupie N1 (pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu ładunków o masie nieprzekraczającej 3,5 T) oraz to, że inne administracje celne UE taryfikują pojazd do pozycji 8704 21 91 (wynika to z załączonych do akt administracyjnych dokumentów wydanych w Niemczech). Ma to istotne znaczenie w kontekście jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Skarżący wskazał również, że postępowanie dowodowe w przypadku klasyfikacji pojazdu typu pickup powinno być prowadzone tak, jak przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10. Tymczasem postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z naruszeniem przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący powołując się na dorobek doktryny wskazał, że do prowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. W ich wyniku organ potwierdził, że burta w części przeznaczonej do przewozu towarów jest otwierana, nie wypowiedział się jednak, czy może być wykorzystywana podczas przewozów. Do tego wymagana jest bowiem wiedza specjalistyczna. Postępowanie prowadzone było zatem z naruszeniem art. 120, 122, 123 § 1, 187 § 1 i 198 Ordynacji podatkowej. Dowody gromadzono wybiórczo, a w uzasadnieniu nie wyjaśniono, którym z dowodów organ nie dał wiary i dlaczego odstąpił od przeprowadzenia niektórych dowodów, co narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji w/w samochodu marki Mitsubishi L 200 na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowanie znalazły przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Przepis art. 154 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. z 23 stycznia 2004 r. (którymi są także samochody osobowe) powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r. Aktualnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., zaś obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 23 kwietnia 2008 r. Oznacza to, że organy zasadnie zastosowały przepisy u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r. Powoływanie w skardze przepisów obecnie obowiązującej ustawy nie było zatem uzasadnione.

Zgodnie z przepisem art. 1 u.p.a. podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby określane mianem akcyzowych. Wyroby te zostały oznaczone w art. 2 pkt 1 u.p.a. przez odesłanie do załącznika nr 1 do u.p.a., gdzie w pozycji 59 wskazano samochody osobowe o kodzie 8703 CN. Są to – jak wyjaśniono w załączniku – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada brzmieniu kodu 8703 CN. Nawiązanie do Nomenklatury Scalonej wprowadza także art. 3 ust. 2 u.p.a., gdzie stwierdzono, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), której kształt na rok 2008 został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31 października 2007 r., str. 1). Wyrażenie użyte w treści kodu CN 8703 i pozycji 59 załącznika wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem także o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".

Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut skargi oparty na zeznaniach przedstawicielki obecnego właściciela samochodu– wskazujący, że skoro aktualnie pojazd wykorzystywany jest do transportu towarów, to takie jest też jego zasadnicze przeznaczenie. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10, (dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl), wskazując, że o tym, czy pojazd, o którym mowa w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, spełnia określoną w nich przesłankę, że jest to pojazd "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez (kolejnego) nabywcę.

Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Było to postępowanie aprobowane w powołanym już wyżej wyroku TSUE sygn. C-486/06. Ustaleniom tym służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 23 maja 2013 r. Wprawdzie dowód taki - przeprowadzony już po dniu nabycia pojazdu - zasadniczo wykazać mógł stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz nie przekreśla to jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Stanowił on bowiem punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organy stwierdziły bowiem, a ustalenia te nie są w skardze kwestionowane, że przedmiotowy samochód nie podlegał od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia żadnym zmianom. Oznacza to, że cechy samochodu stwierdzone podczas oględzin (z uwzględnieniem późniejszego montażu haka) odpowiadają cechom pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu wynika, że auto posiada osobną przestrzeń dla pasażerów (zamknięta kabina) i osobną skrzynię do transportu towarów. Jest to zatem pojazd typu pickup, 5-miejscowy, z dwoma rzędami siedzeń. W pierwszym rzędzie znajduje się miejsce kierowcy i jednego pasażera, a w drugim trzy miejsca siedzące. Wszystkie siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd ma czworo otwieranych wahadłowo drzwi. Wnętrze części pasażerskiej łącznie z fotelami jest wyłożone w całości jednolitą welurową tapicerką. Część ta jest w całości przeszklona. Wyposażono ją w elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach oraz lusterek zewnętrznych, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty górne i boczne dla pasażerów, klimatyzację, popielniczki, dywaniki przed pierwszym i drugim rzędem siedzeń, jednolitą wykładzinę podłogową, poduszki powietrzne, nagłośnienie. Pojazd ma napęd na cztery koła oraz relingi dachowe. Osobną przestrzeń do przewozu ładunków stanowi zabudowana skrzynia, do której dostęp umożliwia otwierana burta. Jej wnętrze do wysokości burt wyłożone jest tzw. wanną z tworzywa sztucznego. W wyniku przeprowadzonych podczas oględzin pomiarów ustalono, że długość przestrzeni bagażowej wynosi134 cm, a długość rozstawu osi to 302 m.

Organ – w oparciu o powyższe cechy (przy uwzględnieniu niekwestionowanej przez skarżącego okoliczności braku przeróbek auta od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia) – prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystywać auto w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Zasadnie uznał bowiem, że opisane wyżej elementy budowy i wyposażenia pojazdu wskazują na jego dominującą osobową funkcjonalność. Powyższe ustalenia potwierdzone zostały dodatkowo m.in. cechami wskazanymi w dokumencie sprzedaży auta (w którym podano, że przedmiotowy samochód w dniu sprzedaży posiadał ABS, klimatyzację dwie poduszki powietrzne, centralny zamek) i załącznikiem do zaświadczenia z dnia 17 czerwca 2008 r., w którym stwierdzono, że pojazd w tej dacie posiadał pięć miejsc siedzących. W ocenie Sądu, o przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że sporny pojazd jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym elementy podnoszące wrażenia estetyczne pojazdu (jednolita tapicerka, wykładzina podłogowa), a także służące wygodzie (m.in. oświetlenie, klimatyzacja, nagłośnienie) i bezpieczeństwu pasażerów (m.in. poduszki powietrzne, pasy bezpieczeństwa, zagłówki, uchwyty). Nadto – jak wynika z załącznika do zaświadczenia z dnia 17 czerwca 2008 r. oraz dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin – pojazd ma jedynie dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą transportowi towarów. W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Choć skarżący w uzupełnieniu skargi wskazuje na pewne ciężarowe cechy naczepy m.in. rampa załadunkowa, zabezpieczenia przed przesuwaniem towarów, profilowany zderzak, sztywny most tylny zawieszenia pojazdu na resorach piórkowych, to jednak – biorąc pod uwagę, że nie wspomina o nich protokół oględzin – nie sposób przyjąć, że elementy te faktycznie w przedmiotowym pojeździe występowały. Twierdzenie to jest tym bardziej zasadne, że akapit pisma stanowiącego uzupełnienie skargi wskazujący na w/w cechy jest de facto cytatem z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 1788/10 z dnia 9 lutego 2011 r.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że funkcja pasażerska była dominującą z punktu widzenia przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Wskazywane przez podatnika elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają powyższego ustalenia. Organ nie pominął bowiem tych cech, jednakże nie uznał ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczny dla pojazdów typu pickup. Te zaś – jak potwierdzają noty wyjaśniające do CN - są zasadniczo klasyfikowane do kodu 8703 CN, a tylko wyjątkowo do kodu 8704.

Warto również dodać, że typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. siedzenia i pasy bezpieczeństwa w części pojazdu znajdującej się za siedzeniem kierowcy). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być takimi pojazdami przewożone (z reguły kierowca i jeden pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest wówczas dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - przewozu towarów. W obliczu powyższej argumentacji trudno zgodzić się zatem ze skarżącym, że przedmiotowy samochód nie zawiera żadnych elementów, w które nie są wyposażone współczesne pojazdy do przewozu towarów. Pojazd ten posiada bowiem wiele elementów związanych z przewozem osób, których nie montuje się w typowych samochodach ciężarowych z uwagi na brak takiej konieczności.

Jak już wyżej wspomniano, prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. oraz w notach wyjaśniających do HS. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym podkreśla się, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyroki TSUE w sprawie BVBA Van Landeghem C-486/06 oraz w sprawie Kawasaki Motors Europe C 15/05). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703, zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się m.in. pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być jednak klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skoro noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjmować, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane do kodu CN 8703, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu, podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704. Nie można zatem zgodzić się z podnoszonym w uzupełnieniu skargi argumentem, że pickup zasadniczo klasyfikowany jest do kodu CN 8704, a jedynie w szczególnych wypadkach do kodu CN 8703.

W niniejszej sprawie – jak wynika m.in. z dokumentacji zdjęciowej – pojazd posiada dwie osie, a zatem (z uwagi na zastosowaną w brzmieniu noty alternatywę "lub") odrzucono jedną z możliwości klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704. Natomiast do ustalenia proporcji między maksymalną wewnętrzną długością podłogi powierzchni do transportu towarów a długością rozstawu osi pojazdu organ przyjął dane uzyskane w wyniku pomiarów dokonanych w trakcie oględzin. Wynika z nich, że stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (135 cm) do długości rozstawu osi tego pojazdu (302 cm) wynosi 44,37%. Powyższa proporcja potwierdza dokonaną przez organ klasyfikację spornego pojazdu. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przedmiotowego pojazdu przeznaczona do transportu towarów nie jest bowiem większa niż 50% długości rozstawu osi tego pojazdu.

Nawiązując do powyższego, za bezzasadny należy uznać zarzut jakoby długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu w/w proporcji należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1295/13, www.orzeczeniansa.gov.pl). Dla rozstrzygnięcia nie ma zatem znaczenia zarzut skarżącego, że organ nie wypowiedział się co do tego czy burta może być wykorzystywana w trakcie przewozu towarów ani również okoliczność, że organ ten może nie posiadać stosownej wiedzy do takiego stwierdzenia.

W złożonej skardze zakwestionowano również prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie przez pracowników Urzędu Celnego w P. nieatestowanych urządzeń pomiarowych i brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami. Zarzuty te nie mają jednak wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Należy bowiem zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem, jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie i czy wzmianka o tym znajduje się w aktach. Nadto, z dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin nie wynika, by instrument pomiarowy, jakiego użyto do dokonania pomiaru, odbiegał w jakikolwiek sposób od standardowych tego typu urządzeń.

Kolejnym zarzutem w stosunku do przeprowadzonego pomiaru była okoliczność jego dokonania bez udziału odpowiedniego rzeczoznawcy. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest uzasadniony. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku strony, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne" (np. z zakresu miernictwa i metrologii) stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 999/13, www.orzeczeniansa.gov.pl). Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 198 Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu skargi wskazano również na okoliczność, że ten sam organ w innej prowadzonej wobec skarżącego sprawie (nr [...]) dokonywał pomiarów w tych samych standardach, a otrzymał inny wynik. Ogólne powołanie się na pomiar prowadzony w innym postępowaniu (bez konkretnych wskazań, bez załączenia decyzji nr [...], w związku z którą skarżący kwestionuje wyniki dokonanych przez organ pomiarów i bez wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu) powoduje, że nie jest możliwe konkretne odniesienie się do tego zarzutu. Podkreślenia jednak wymaga, że każde z postępowań prowadzonych wobec skarżącego dotyczyło odrębnych pojazdów, stąd możliwe rozbieżności w uzyskanych wynikach pomiarów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów dotyczących czynnego udziału strony w postępowaniu (naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej) poprzez niepoinformowanie skarżącego o zamiarze przeprowadzenia w dniu 23 maja 2013 r. dowodu z pomiaru pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej). Powinność w tym zakresie organy spełniły. Skarżący pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. (skutecznie doręczonym w dniu 29 kwietnia 2013 r.) został poinformowany przez działającego na podstawie art. 157 Ordynacji podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego w P., że w dniu 23 maja 2013 r. (w określonym w zawiadomieniu miejscu i czasie) przeprowadzone zostaną dowody z oględzin przedmiotowego pojazdu oraz z zeznań świadka. Przepis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu zakresu oględzin, wskazania jakich konkretnie czynności organ będzie dokonywał. Ponadto zauważyć należy, że jedną z czynności przeprowadzanych w ramach oględzin jest dokonanie pomiaru oglądanego przedmiotu. Takie postrzeganie tej czynności wynika z trudności w określeniu niektórych cech przedmiotu oględzin (np. wysokości, długości, wagi, szerokości, gęstości), bez zastosowania odpowiedniego pomiaru przy pomocy stosownych do tego rodzaju czynności narzędzi. Skoro zaś celem oględzin jest stwierdzenie posiadanych przez przedmiot cech, to należy uznać, że pomiar tych cech jest jedną z czynności przeprowadzanych w całym procesie oględzin. Za uznaniem, że dokonywanie pomiarów jest elementem dowodu z oględzin przemawia zatem wykładnia celowościowa. Warto również zauważyć, że oględziny pojazdu służyć miały weryfikacji jego cech w oparciu o noty wyjaśniające. Skoro zaś noty wyjaśniające wskazują, że cechą istotną przy klasyfikacji pojazdu typu pickup jest proporcja określonych jego wymiarów, to skarżący miał możliwość przewidzenia, że oględziny spornego samochodu będą obejmować także pomiary odpowiednich parametrów.

Podkreślenia również wymaga, że - wbrew temu, co wskazano w skardze - organ odwoławczy odniósł się do zarzutu wykonania pomiaru bez powołania odpowiedniego biegłego oraz braku zawiadomienia o wszystkich przeprowadzanych w postępowaniu dowodach. Zasadnie uznając, że pomiar jest jedną z czynności dokonywanych podczas oględzin pojazdu wskazał na pismo z dnia 23 kwietnia 2013 r. zawiadamiające skarżącego o oględzinach. Nadto, stwierdził, że pomiar nie jest czynnością wymagającą wąskiej specjalistycznej wiedzy i dlatego do jego dokonania nie jest niezbędny udział rzeczoznawcy. Ustalenia te organ przedstawił na stronie ósmej zaskarżonej decyzji.

Także dokumenty, z których wynika, że nabyty samochód marki Mitsubishi model L200 (typu pickup) jest uznany za samochód ciężarowy, nie mogły zmienić oceny co do jego głównej funkcji użytkowej jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Dokumenty te zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, m.in. przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (art. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a.). Dla celów poboru akcyzy istotna jest zatem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy celów homologacji. Oznacza to, że dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać.

W skardze podkreślono kwestię ładowności pojazdu, jako kryterium któremu należy nadać pierwszeństwo przy klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. Kwestia ta nie ma jednak zasadniczego wpływu na sposób klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880) – por. wyrok WSA w Krakowie z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 534/13, www.orzeczeniansa.gov.pl. Stwierdzić zatem należy, że kryterium ładowności w przypadku pojazdów wielozadaniowych nie jest zasadnicze podczas ich klasyfikacji. Może być ono stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że dominującym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1210/13, www.orzeczeniansa.gov.pl).

Skarżący wskazał w skardze, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że administracje celne innych państw UE przedmiotowy rodzaj pojazdu klasyfikują do kodu CN 8704 21 91. W odpowiedzi na powyższy zarzut stwierdzić należy po pierwsze, że zgromadzony materiał dowodowy nie obejmuje żadnego dokumentu potwierdzającego jakiekolwiek stanowisko organów celnych innych państw członkowskich UE w sprawie klasyfikacji pojazdu marki Mitsubishi model L200 typ pickup. W aktach znajduje się jedynie dokument świadczący o tym, że niemiecki wydział komunikacyjny zarejestrował przedmiotowe auto jako ciężarowe. Organ wydający ten dokument nie był jednak organem celnym. Dodatkowo wskazać należy, że organ celny zasadniczo nie jest związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych krajach UE. Tego typu informacje mogą służyć jedynie (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) za dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Wynika to głównie z tego, że nawet między towarami jednego rodzaju mogą zachodzić różnice istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej.

Również fakt, że w innym postępowaniu (w sprawie nr [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.), dotyczącym innego samochodu (choć tej samej marki), w wyniku dokonanych pomiarów, ustalono inne niż w rozpoznawanej sprawie wymiary pojazdu nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Organy podatkowe w odniesieniu do każdego z samochodów podejmowały bowiem odrębne czynności i każda z tych spraw zakończyła się osobną decyzją. Nadto zaznaczenia wymaga, że decyzja jest aktem indywidualnym i konkretnym, a jej ustalenia nie mają charakteru wiążącego dla innych organów podczas rozstrzygania innych spraw. Jej treść może być natomiast traktowana jako jeden ze swobodnie ocenianych przez organ dowodów. Na marginesie zaznaczyć można, że decyzja wydana przez NUC w C. została użyta jako argument dla stanowiska skarżącego o konieczności przeprowadzenia pomiaru przez biegłego. Nie potwierdza ona jednak zapatrywania skarżącego, gdyż w stanie faktycznym będącym podstawą wydania wskazanej decyzji oba pomiary (zarówno ten dokonany przez pracowników organu podczas oględzin jak i ten przeprowadzony z inicjatywy strony przez uprawnionego diagnostę) doprowadziły do identycznego wniosku: że proporcja odpowiednich parametrów pojazdu jest większa niż 50%.

Nie mógł zostać uwzględniony postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest bowiem – wbrew wskazaniom skargi – wywodem czysto teoretycznym, nic nie wnoszącym do sprawy. Spełnia ono wymogi określone w w/w przepisach, a organ przedstawił w nim okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną i wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści.

Powoływane przez skarżącego orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1788/10, (www.orzeczeniansa.gov.pl) nie zmienia powyższych ustaleń. Dotyczy ono innego samochodu (TATA XENON typ 464). Pojazd ten różni się od spornego pojazdu nie tylko marką i modelem, ale również wyposażeniem. Jak wskazano w w/w wyroku, w samochodzie tym brak m.in. poduszek powietrznych dla kierowcy i pasażera, systemów bezpieczeństwa (w tym ABS) oraz napinaczy pasów bezpieczeństwa. Warto w tym miejscu wskazać również na treść art. 153 ustawy p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Orzeczenie zapadłe w określonej sprawie nie wywiera zatem skutków dla innych postępowań.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ani art. 190 Ordynacji podatkowej. O przeprowadzanych dowodach skarżący był informowany i mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co oznacza, że mógł czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu i nie została naruszona zasada wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego o naruszeniu przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący był bowiem podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument zakupu. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.