Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3813/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 13), art. 17 ust. 1 pkt 10),  art. 30b ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 382/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 382/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi M. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącej stratę poniesioną w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji wyłączył Spółce, w której wspólnikiem była Skarżąca, z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. walutowych transakcji terminowych (WTT), walutowych transakcji zamiany stóp procentowych – CIRS nr 112161 i nr 117176 oraz kwoty zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań Spółki z rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz wyłączył z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z tytułu rozliczenia walutowych transakcji zamiany stóp procentowych CIRS nr 112161 i nr 117176. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, a następnie pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o: "Opinię dotyczącą zasadności zawierania swapów walutowych na parze walutowej JPY/PLN (dalej: CIRS) przez spółkę G. G. i Wspólnicy Spółka Jawna w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 2007-2008", sporządzoną przez dr P. K. na okoliczność ekonomicznej oceny zasadności działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie wykorzystywania pochodnych instrumentów finansowych w ramach działalności gospodarczej spółki w latach 2007-2008.

1.3. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach wyjaśnił, że postępowanie wykazało, że część transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. walutowe transakcje zamiany stóp procentowych - CIRS nr 112161 i nr 117176 oraz walutowe transakcje terminowe - WTT, zawieranych przez Spółkę, której wspólnikiem była strona nie została przeprowadzona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę i nie miała na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a jedynie uzyskanie zysków spekulacyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że w 2008 r. Spółka zakwalifikowała do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w łącznej wysokości 1.552.638,01 zł. W tym samym okresie do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zakwalifikowała straty powstałe w wyniku realizacji umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w łącznej wysokości 10.603.508,20 zł. W 2008 r. Spółka zawarła szereg transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. opcje walutowe, walutowe transakcje terminowe i walutowe transakcje zamiany stóp procentowych, które zostały przeprowadzone w oparciu o "Umowę ramową nr 3471/05 z dnia 24 maja 2005 r. w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego" zawartą pomiędzy stroną, a B. Bankiem SA, zmienioną aneksem sporządzonym 9 marca 2006 r. na mocy którego we wszystkie prawa i obowiązku Skarżącej wstąpiła Spółka. Organ przypomniał, że według twierdzeń strony pochodne instrumenty finansowe były wykorzystywane w Spółce w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym oraz zabezpieczenia stóp procentowych. Odnosząc się do przedłożonego dowodu, tj. opinii dotyczącej zasadności zawierania transakcji swapów walutowych na parze walutowej JPY/PLN (IRS) przez spółkę G. G. i Wspólnicy Spółka jawna w kontekście prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w okresie 2007-2008 sporządzoną przez dr P.K. - organ wyjaśnił, że ocena zasadności działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie wykorzystywania pochodnych instrumentów finansowych nie wymagała wiedzy specjalistycznej. W rezultacie ustalenie funkcji, celu i zasadności wykorzystywania w Spółce pochodnych instrumentów finansowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą leżała w gestii organów podatkowych. Organ wskazał, że biegły w ww. opinii dowodził, że pochodne instrumenty finansowe wykorzystywane w Spółce można traktować jako instrumenty zabezpieczające. Organ odwoławczy przeanalizował opinię biegłego i stwierdził, że nie ma ona wpływu na rozstrzygnięcie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że część transakcji na pochodnych instrumentach finansowych zawartych przez Spółkę miała charakter spekulacyjny i nie miała na celu ani uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ani też zachowania, czy zabezpieczenia źródeł przychodów.

2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.").

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organy pominęły dowód przedstawiony w toku postępowania odwoławczego – opinię sporządzoną przez dr K. Strona zawnioskowała o jej uwzględnienie przy wydawaniu orzeczenia ze względu na fakt, że organy nie uznały jej wniosku o powołanie biegłego w tym zakresie. Pełnomocnik, ustosunkowując się do wyjaśnień organu stwierdził, że nigdy nie podważał jego roli w zakresie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jednakże uwzględniając treść art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zauważył, że organ nie dysponował w sprawie inną opinią, a jej zawartość merytoryczna nie była zastąpiona innymi dowodami.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w związku z nieuwzględnieniem ekspertyzy doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że ekspertyza została przedstawiona przez stronę w konsekwencji nie uwzględnienia jej wniosków dowodowych – w tym o powołanie biegłego. U podstaw jej przedłożenia było wykazanie słuszności stanowiska strony. Organ nie odniósł się do żadnych z twierdzeń zawartych w tej ekspertyzie. Nie z kontrargumentował zawartych tam treści, które w sposób konkretny odnosiły się również do poczynionych przez niego ustaleń, ocen, analiz. Jako przykład wskazano zawarte w ekspertyzie stwierdzenie, że: "Nie jest przecież w obowiązującym prawie, ani w praktyce zabezpieczeń wskazane, że przedsiębiorca ma zabezpieczyć się po wystąpieniu u niego ekspozycji walutowej czy kredytowej. Wręcz przeciwnie, powinien zabezpieczyć się w momencie powzięcia decyzji lub rozpoczęcia negocjacji, ponieważ od tego momentu do podpisania umowy lub wystawienia faktury mija często okres liczony w miesiącach, który powoduje diametralną zmianę warunków przeprowadzenia zlecenia/projektu". Powyższe nawiązywało do kwestii, (które również akcentował pełnomocnik) dotyczących istnienia w dniu zawierania transakcji CIRS przesłanek przesądzających o tym, że Spółka zamierzała w następnym okresie inwestować, tj. 30.06.2008 r. - złożenie wniosku o dofinansowanie inwestycji do urzędu miasta; 22.07.2008 r. - zakup gruntu pod inwestycję; w okresie od lipca do 14.10 (data złożenia wniosku) przygotowywała wniosek o dotację do LRPO dotyczący kolejnej inwestycji. Tak między innymi kontrargumentowano tezę organów o uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień Strony wskazujących na dokonanie zabezpieczeń różnic kursowych od kredytów, które miały zostać podjęte w przyszłości tytułem ewentualnej przyszłej inwestycji w odniesieniu do CIRS z 13.08.2008 r.). Organy zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie przedstawiły podstaw prawnych przyjętego stanu rzeczy. Zaakceptowane założenie oraz brak odniesienia się do ekspertyzy doprowadził do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tych konkretnych kwestii, które dotyczyły istnienia w dniu zawierania transakcji CIRS w/w przesłanek. W odniesieniu do przedłożonej przez stronę ekspertyzy, koniecznym było podkreślenie, że jedyne do czego sprowadzało się stanowisko organu odwoławczego, to do autorytatywnego stwierdzenia, że po pierwsze - przedłożona opinia nie miała wpływu na jego rozstrzygnięcie, po drugie – że to nie biegły, a organ jest powołany w postępowaniu do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji podkreślił, że organy dokonując oceny materiału dowodowego nie mogą pominąć jakiegokolwiek dowodu zgromadzonego w toku postępowania – w tym także przedstawionego przez strony. W sytuacji, gdy strona skarżąca w toku postępowania podatkowego eksponuje dane (np. opinie), które jej zdaniem świadczą o zasadności prezentowanych przez nią tez, organ podatkowy nie może uchylić się od przeprowadzenia takiej skonkretyzowanej oceny. Organ miał obowiązek wskazać w sposób konkretny, odnosząc się do poszczególnych kwestii, z jakiego powodu uznał, że przedłożona opinia nie ma wpływu na jego rozstrzygnięcie. Obowiązek taki wynika z treści art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi - decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Wszystko to wskazuje na naruszenie przez organ art.180 §1 w zw. z art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że zaprezentowane przez organ II instancji forma odniesienia się do ekspertyzy przedstawionej przez stronę naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nosiła w sobie znamiona dowolności, czy wręcz arbitralności. Organ formułując stwierdzenia zawarte w tym zakresie w ogóle nie wyjaśnił przyczyn uznania, że opinia nie ma wpływu na jego rozstrzygnięcie.

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."). naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przy wdawaniu zaskarżonej decyzji zasadę prawy obiektywnej,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w stosunku do ekspertyzy sporządzonej przez dr P. K. na okoliczność ekonomicznej oceny zasadności działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie wykorzystywania pochodnych instrumentów finansowych w ramach działalności gospodarczej Spółki w latach 2007-2008 narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nosi w sobie znamiona dowolności, a wręcz arbitralności, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że przedmiot sporu oraz materia której dotyczy wymaga opinii biegłego,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów nie ustosunkowując się do przedstawionej przez Stronę skarżącą ekspertyzy sporządzonej przez dr P. K.,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że przedmiot sporu oraz materia której dotyczy wymaga opinii biegłego za zakresu bankowości i instrumentów finansowych bowiem na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego nie było wystarczających podstaw do wyłączenia Spółce w której Skarżąca była wspornikiem z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych tj. walutowych transakcji terminowych (WTT) i walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr 112161 i nr 117176 oraz kwot zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań ww. Spółki z rozliczeń transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz wyłączenia z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z tytułu rozliczenia walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr 112161 i nr 117176, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ obowiązany był wskazać w sposób konkretny odnoszący się do poszczególnych kwestii z jakiego powodu nie uznał, że przedłożona opinia dr P. K. nie ma wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, w sytuacji gdy swobodna ocena dowodów oparta jest na całym materiale dowodowym, a zatem na wszystkich dowodach w ich wzajemnej łączności, a nie na każdym dowodzie z osobna i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi,

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w ramach dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ był zobowiązany w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, do polemiki z przedłożenia przez Skarżącą opinią dr P. K., pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że przepisy proceduralne służą przede wszystkim do rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Jednakże zakres i potrzeba dokonywania określonych ustaleń i oceny materiału dowodowego zależne są w dużej mierze od przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie ocena zawieranych przez Spółkę jawną, w której uczestniczyła podatniczka, walutowych transakcji terminowych oraz swapów walutowo-procentowych (z ang. Cross Currency Interest Rate Swap, w skrócie: "CIRS"), powinna zostać poddana ocenie z punktu widzenia przede wszystkim normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz nie pod kątem osiągania z tego tytułu przychodów, gdyż tego rodzaju aktywność inwestycyjna nie była przedmiotem działalności spółki jawnej G. Istotne zatem jest, czy tego rodzaju operacje gospodarcze służyły zachowaniu albo zabezpieczenia źródła przychodów, na co zresztą wskazywała w toku postępowania sama strona skarżąca. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w 2008 r. zawierane przez Spółkę jawną, w której wspólnikiem była podatniczka, swapy walutowo-procentowe (CIRS) nie były uznawane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za pochodne instrumenty finansowe, a zatem brak było jakichkolwiek możliwości kwalifikowania przysporzeń uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów kapitałowych, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f. Wynika to stąd, że definicja legalna pochodnych instrumentów finansowych zamieszczona w art. 5a pkt 13) u.p.d.o.f. wskazywała w 2008 r., że są nimi instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183 poz. 1538 ze zm.; zwana dalej: "u.o.i.f.") definiował instrumenty finansowe (czyli w rozumieniu u.p.d.o.f. – "pochodne instrumenty finansowe") jako niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Wynika stąd, że do dnia nowelizacji art. 2 pkt 2 lit. c) u.o.i.f., która to weszła w życie od 21 października 2009 r., wyliczenie wymienionych w tym przepisie swapów miało charakter enumeratywny. Brak było zaś w nim swapów walutowo-procentowych. Dopiero na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 165 poz. 1316), zgodnie z którą analizowany przepis art. 2 pkt 2 lit. c) u.o.i.f. otrzymał brzmienie: "Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: (...) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne" - definicją legalną objęte zostały wszystkie swapy, a zatem należy przyjąć, że także swapy walutowo-procentowe. Pomimo zatem tego, że w praktyce obrotu gospodarczego swapy walutowo-procentowe były uznawane na równi ze swapami walutowymi, swapami stopy procentowej i swapami akcyjnymi za jedne z instrumentów finansowych, to jednak do dnia 21 października 2009 r. nie mogły być uważane za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f., a tym samym brak było możliwości stosowania do nich reguł ustalania dochodów, a także kwalifikowania do poszczególnych źródeł przychodów np. na podstawie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Uznawaniu wobec tego swapów walutowo-procentowych za instrumenty finansowe dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym możliwości kwalifikowania przychodów z ich odpłatnego zbycia oraz z realizacji praw z nich wynikających do przychodów z kapitałów pieniężnych, sprzeciwiała się w 2007 r. zasada wyłączności ustawy i jej określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP. Dotyczy ona nie tylko samego nakładania podatków i innych danin publicznych, ale i także określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Z tego unormowania wynika konieczność uregulowania w ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak by norma prawna zyskała cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, przy zastosowaniu dopuszczalnych w danym przypadku reguł wykładni. To zatem wyłącznie od woli legislatora podatkowego w świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zależy takie wyznaczenie podstawy opodatkowania, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daniowych, w tym również co do przedmiotu podatku, na co m.in. wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (publ. OTK-A 2014/7/79).

4.3. Przechodząc do kwestii związanej z podniesionymi w skardze kasacyjnej naruszeniami przepisów postępowania należy na wstępie zasygnalizować w kontekście zawartych przez Spółkę jawną, w której uczestniczyła w 2007 r. Skarżąca, walutowych transakcjami terminowych i transakcji zamiany stóp procentowych (swapów walutowo-procentowych – CIRS), że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu z określonego źródła. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r., w sprawie II FSK 1447/05, publ. LEX nr 263869). Podkreślenia wymaga, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim przechodząc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do oceny zarzutów procesowych pominął właściwą w tym zakresie wykładnię prawa materialnego, która wyznacza i jednocześnie limituje zakres niezbędnych ustaleń faktycznych. W przypadku inwestycji związanych z instrumentami finansowymi, czy też quasi-instrumentami finansowymi na gruncie ustawy podatkowej, należy mieć zaś przede wszystkim na względzie to czy zawierane transakcje miały na celu zabezpieczenie bieżącej działalności danego podmiotu, czy też nosiły charakter jedynie spekulacyjny, a nie zabezpieczający. Bez znaczenia była w tym kontekście ocena i przewidywania Spółki jawnej co do dalszej aprecjacji złotówki, a także sytuacja makroekonomiczna, gdyż przedmiotem jej zainteresowania w okresie dokonywania inwestycji w pochodne instrumenty finansowe, a także swapy walutowo-procentowe powinna być rzetelna i wszechstronna ocena zagrożeń i spodziewanych ryzyk dla prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że transakcje polegające na wymianie między kontrahentami płatności odsetkowych naliczanych od kwot nominowanych w różnych walutach i określanych według różnych stóp procentowych, czyli swapów walutowo-procentowych, wykorzystywane są do zabezpieczenia ryzyka walutowego oraz stopy procentowej wynikających z otwartych pozycji bilansowych określonego podmiotu, a umowy tego rodzaju mogą być postrzegane również jako narzędzia pozwalające zachować płynność finansową. Jednakże uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia dla danego podatnika w określonym czasie. W przypadku podatniczki i Spółki, w której uczestniczyła, trudno było oczekiwać i zakładać w sposób racjonalny wystąpienia przychodów i korzyści związanych z zabezpieczeniem w przypadku zawierania wszystkich transakcji swapów walutowo-procentowych. Podkreślenia wymaga, że użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a także powinien on przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Na podatniku zaś ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionego wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem, bądź jego zabezpieczeniem. Ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesienia wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać konkretny wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem, czy też jego zabezpieczeniem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1058/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwana dalej: "CBOSA"), warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczeniem to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny ustanowiony cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie.

4.4. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego trafnie podnoszą nieprawidłowo wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną, a za uzasadnione należy uznać przede wszystkim te, które wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Sądu I instancji organy podatkowe zebrały cały niezbędny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Nie można uznać bowiem za materiał dowodowy twierdzeń podatniczki i jej przekonania co do racjonalności podejmowanych w ramach Spółki jawnej działań. Także za szczególny materiał dowodowy nie mogą zostać uznane prywatne opinie (nawet sporządzone przez osoby będące stałymi biegłymi sądowymi), czy dane lub prognozy makroekonomiczne za określony przedział czasowy, gdyż przedmiotem oceny organów podatkowych objęte były działania podejmowane przez Spółkę na ryzykownym rynku inwestycji finansowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., w sprawie I FSK 1860/08 (publ. LEX nr 551659), opinia prywatna stanowi jedynie umotywowane stanowisko strony i jej znaczenie dowodowe w postępowaniu nie dorównuje opinii biegłego powołanego w tym postępowaniu. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nadmierne znaczenie przypisano wywodom zaprezentowanym w prywatnej ekspertyzie sporządzonej na zlecenie Spółki jawnej. W sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej organ podatkowy szczegółowo odniósł się do transakcji związanych z zawarciem zakwestionowanych transakcji walutowych oraz swapów CIRS o nr 112161 i 117176, to zawarta w nim ocena działań Spółki jawnej nie może zostać zakwestionowana jedynie z powodu sporządzenia ekspertyzy dotyczącej problematyki będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, o czym szerzej poniżej w pkt 4.5 uzasadnienia. Przede wszystkim słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z zeznań świadka K. G. wynikało, że zawarte w dniu 10 października 2008 r. dwie walutowe transakcje walutowe terminowe (WTT) miały rzekomo służyć zabezpieczeniu kontraktu na formy wtryskowe, które to kontrakty miały zostać wskazane przez Spółkę. Jednakże w toku postępowania podatkowego nie wskazano na tego rodzaju kontrakty, które miały zostać w ten sposób zabezpieczone. Tym samym prawidłowo uznano, że nie służyły one zabezpieczeniu określonego kontraktu przed ryzykiem kursowym, czy zabezpieczeniu stóp procentowych. Ponadto z zeznań tego świadka wynika, że Spółka jawna w przypadku oferowanych jej produktów finansowych w całości akceptowała warunki oferowane przez bank, bez możliwości zmiany, czy dopasowania ich do własnych, rzeczywistych potrzeb. Osoba ta, która z ramienia wspólników była odpowiedzialną za transakcje "na pochodnych instrumentach finansowych", zeznała m.in., że opcje były kupowane "zbiorczo" np. na kolejne 24 miesiące. Przyjęta przez Spółkę polityka zarządzania ryzykiem walutowym, która miała je zabezpieczać na poziomie 80% przepływów walutowych wynikających z zamówień w danej walucie, była znacznie przekraczana w analizowanym 2008 r. Z porównania wyjaśnień co do zakupu instrumentów finansowych z transakcjami dotyczącymi podstawowej działalności Spółki jawnej wynikało, że w niektórych przypadkach wskazywane "zabezpieczenie ryzyka" rozmijało się z prognozami zamówień, a tym samym przychodów na kolejne lata, czy także planowanymi inwestycjami. Prawidłowo zatem wywiedziono w skardze kasacyjnej, że dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego nie mogła zniweczyć ekspertyza przedłożona przez podatniczkę na etapie postępowania odwoławczego. Opinia ta dotycząca zasadności zawierania swapów walutowych CIRS stanowiła w sprawie jedynie opinię prywatną dotyczącą okoliczności ekonomicznej oceny zasadności działań podejmowanych przez Spółkę jawną. Niewątpliwie wzmacniała ona stanowisko prezentowane w sprawie podatkowej przez Skarżącą, lecz nie stanowiła żadnego nadrzędnego dowodu z otwartego katalogu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wymagała ona szczególnego roztrząsania i odnoszenia się ze strony organu odwoławczego. Podkreślenia wymaga, że prezentowane w niej tezy zawierają przede wszystkim opis swapów walutowo-procentowych i ich funkcji w obrocie gospodarczym jako instrumentu zabezpieczającego. Wskazywane w niej dane dotyczące działalności Spółki jawnej umiejscawiają poszczególne transakcje w czasie na tle jej akcji kredytowej, umów leasingu i planowanych inwestycji. Okoliczności te zaś nie były w sprawie przedmiotem sporu. Z kolei jak trafnie zauważył organ podatkowy w chwili zawierania dwóch kolejnych umów CIRS o nr 112161 i 117176 Spółka posiadał już dostateczne zabezpieczenie wynikające z zawieranych wcześniej umów tego samego rodzaju, czyli CIRS o nr 111989 i 116771, które w obu przypadkach o kilkanaście lub kilkadziesiąt dni je poprzedzały. Dokonana przez organ analiza umów zawieranych wcześniej trafnie wskazywała, że były one wystarczające dla zabezpieczenia poziomu płaconych przez Spółkę jawną zobowiązań o charakterze kredytowym. Trafnie wobec tego w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zakwestionowane umowy CIRS o nr 112161 i 117176 miały charakter spekulacyjny. Nie zasługuje na akceptację stanowisko, że dwie kolejne umowy CIRS miały zabezpieczać zarówno bieżące płatności, jak i przyszłą, planowaną inwestycję, gdyż w tym kontekście właściwie przyjęto w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organu podatkowego, że w takim przypadku instrument zabezpieczający musiałby wyprzedzać nie tyle samą inwestycję, co kredyt, który miał ją sfinansować, czyli instrument, który miał być zabezpieczany. Podzielić należy zatem stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że instrumenty pochodne aby spełniały swoją funkcję powinny być tak dobrane, aby ich działanie było dostosowane do specyfiki działalności danej firmy. Koresponduje to z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem, że instrumenty finansowe, aby mogły pełnić funkcję zabezpieczenia przychodów, powinny być produktami typu tailor made (uszytymi na miarę), czyli stworzonymi przez banki dla danego podatnika jako indywidualnego klienta, co odróżnia je od inwestycji wysokiego ryzyka, które nie mogą zostać rozliczone w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1009/12, publ. CBOSA).

4.5. W tym stanie rzeczy brak było po stronie organów podatkowych konieczności powoływania biegłego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych, na co wskazywał Sąd I instancji, gdyż w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na złożenie opinii dotyczącej zasadności działań podejmowanych przez Spółkę jawną G. w zakresie wykorzystania pochodnych instrumentów finansowych. Po pierwsze, na co wskazano już powyżej przedstawiona przez stronę ekspertyza nie stanowiła w sprawie dowodu z opinii biegłego, a stwierdzenia w niej zawarte w zasadzie powielały i rozszerzały wcześniej prezentowane przez nią stanowisko w toku postępowania podatkowego, co do zabezpieczającego charakteru wszystkich umów CIRS. Po drugie szczegółowe wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji odnosiły się do argumentacji strony, co wypełnia dyspozycję z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro zatem złożona ekspertyza dotyczyła określonych okoliczności faktycznych i prawnych, które zostały poddane szczegółowej analizie w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej, to organ nie dokonał jej arbitralnej oceny, skoro odniósł się w uzasadnieniu do tych samych okoliczności, które zostały w niej przywołane. Nie można zaś wymagać, aby w przypadku złożenia przez stronę prywatnej opinii wyrażającej określone poglądy ekonomiczne, czy też prawno-ekonomiczne, po stronie organu podatkowego aktualizował się obowiązek polemiki z wszystkimi zamieszczonymi tam stwierdzeniami, nawet wówczas jeśli nie poruszają one żadnych nowych treści faktycznych lub prawnych od tych, które stały się już wcześniej przedmiotem wypowiedzi organu podatkowego.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały wielokrotnie multiplikowane w skardze kasacyjnej zarzuty z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., których naruszenia nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek nie tylko wskazania naruszenia prawa procesowego, ale także wyjaśnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Powinno ono przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Tymczasem uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi do wskazanych powyżej i podniesionych w jej petitum zarzutów procesowych, co z uwagi na wskazaną powyżej zasadę związania granicami skargi kasacyjnej pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle możliwości rozpoznania tej grupy zarzutów, gdyż nie został spełniony warunek uzasadnienia podstaw zaskarżenia.

4.7. Uznanie, że w sprawie nie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa procesowego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i prawidłowo go zastosował, a także nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze norm proceduralnych. Wobec tego możliwe stało się oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.