Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 153/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, ust 19a, art. 29 a ust 13, ust 14, art. 106 j ust 1 pkt 5, art. 88 ust 3a pkt 4 lit b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. (następca prawny V. Sp. z o.o. S.K.A.) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 lipca 2018r. nr 358000- [...], II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćdziesiąt pięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "NMUCS") decyzją z dnia 8 listopada 2018r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NMUCS nr [...] z dnia 27 lipca 2018r. określającą V. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach od 22 stycznia 2018r. do 23 kwietnia 2018r. NMUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec V. Sp. z o.o. S.K.A. w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. zakończoną wynikiem kontroli nr: [...] z dnia 23 kwietnia 2018r. Spółka nie złożyła, w zakresie wymienionym w wyniku kontroli, korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Postanowieniem NMCUS z dnia 25 maja 2018r. nr [...], doręczonym stronie w dniu 28 maja 2018r., kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W efekcie przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej oraz postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalono następujący stan faktyczny:

Dnia 25 kwietnia 2013r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki V. Sp. z o.o. S.K.A. podjęło Uchwałę Nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany Statutu Spółki (akt notarialny Rep. A nr [...]). Zgodnie z zapisami powołanej uchwały, kapitał zakładowy został podniesiony z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł w drodze emisji [...] akcji imiennych o wartości nominalnej [...] zł za sztukę i cenie emisyjnej [...] zł za sztukę.

Akcje te, zostały objęte w trybie subskrypcji prywatnej przez jedynego akcjonariusza spółki - firmę I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w zamian za wkład niepieniężny w postaci słownego znaku towarowego "I. t" (zgłoszonego w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej pod numerem [...], numer prawa ochronnego [...]) oraz znaku towarowego "I. " (zgłoszonego w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej pod numerem [...], numer prawa ochronnego [...]), a także majątkowych praw autorskich i praw zależnych od utworów, w szczególności oznaczeń słownych, graficznych, słowno-graficznych zarejestrowanych jako wskazane znaki towarowe.

Przedmiot wkładu niepieniężnego został wyceniony przez biegłego rewidenta S. S. w opinii z dnia 22 kwietnia 2013r. na łączną kwotę [...]zł brutto, odpowiednio [...] zł (nr prawa ochronnego [...]) oraz [...] zł (nr prawa ochronnego [...]). Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (ceny emisyjnej) ponad wartość nominalną emitowanych akcji została przeksięgowana na kapitał zapasowy spółki.

Wpisem z dnia 25 lipca 2013 r. ([...] [...] póz. [...]) Sąd Rejonowy dla [...] w K., XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru

Sądowego ujawnił informację na temat podwyższenia kapitału zakładowego spółki

V. Sp. z o.o. S.K.A. z [...] zł do [...] zł poprzez wniesienie aportu o

wartości [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NMUCS wydał decyzję nr [...] z dnia 27 lipca 2018r. Organ I instancji stwierdził, iż spółka zawyżyła kwotę podatku należnego do odliczenia za kwiecień 2013r. Zdaniem organu podatkowego podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna być określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki i to wartość nominalna winna być podstawą opodatkowania tej czynności.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa wobec faktu prawidłowego zadeklarowania wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2013r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 19 a, art. 29 a ust. 14 w zw. z ust. 13 oraz art. 106 j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu

obowiązującym w czerwcu 2018r. (tj. w miesiącu, w którym została dokonana korekta) -

poprzez przyjęcie, że sporna transakcja nie może zostać skorygowana na podstawie ww.

przepisów ustawy o VAT, tj. poprzez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i jej uwzględnienie przez nabywcę w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał tę fakturę

korygującą;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały spełnione jego przesłanki, tj. kwoty podane na

fakturze VAT nr [...] dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w

postaci praw wynikających z rejestracji znaków towarowych, a także majątkowych praw

autorskich i praw zależnych do utworów związanych z tymi znakami towarowymi i odpowiadały rzeczywistości, a w szczególności wartości transakcji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania podatnika, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktu, że po dokonaniu przez Spółkę czynności opodatkowanej VAT nastąpiła zmiana wykładni przepisów prawa przez organy podatkowe

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak

obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie w tym w szczególności wyjaśnień i argumentów przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, które nie zostały rozstrzygnięte przez organ na korzyść Spółki.

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym nie znalazł podstaw do uznania żądania spółki V. SP. z o.o. S.K.A. i w dniu 8 listopada 2018r. wydał decyzję nr: [...], utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NMUCS podał, że w ramach przeprowadzonego postępowania ustalono przebieg transakcji znakami towarowymi I. , który zobrazowano w formie graficznej. Wynika z niego, że V. Sp. z o.o. S.K.A w efekcie podjęcia decyzji o podwyższeniu kapitału wyemitowała akcje o wartości nominalnej [...] zł. Akcje te objął jedyny akcjonariusz spółki, I. sp. z o.o. w zamian za znaki towarowe i majątkowe prawa autorskie i zależne (dalej: aport). Aport został oszacowany na łączną kwotę [...] i na taką wartość została określona wartość emisyjna akcji wyemitowanych przez spółkę. [...] sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT w której ujęła wartość podatku w kwocie [...]zł. Kwota podatku została przekazana przez stronę na rzecz akcjonariusza. Przedmiot aportu został przez spółkę przeniesiony na V. Sp. z o.o. Zapłata przybrała formę potrącenia wierzytelności (kwoty wartości szacunkowej aportu oraz pożyczki na kwotę [...]zł, którą strona zobowiązała się udzielić spółce V. ). Różnica w wysokości [...] zł została wpłacona na kontro V. . Powyższe transakcje miały miejsce 25 kwietnia 2013r. Wszystkie wymienione wyżej pomioty były powiązane kapitałowo oraz osobowo.

Organ wskazał, że postanowieniem z dnia 17 października 2018r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. włączył do prowadzonego postępowania: pismo z dnia 23 lutego 2017r. od Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wraz z załącznikami, Interpretacje indywidualne wydane na rzecz V. Sp. z o.o. nr: [...], [...], [...], wydruki z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące spółek V. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o.

Podniesiono, że z wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnych wynika, że V. Sp. z o.o. - podmiot powiązany zarówno osobowo, jak i kapitałowo z V. Sp. z o.o. zwrócił się w dniu 17 września 2012r. do organów podatkowych o analizę transakcji w zakresie nabycia znaku towarowego, odrębnie w tematyce rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Pozyskane przez spółkę V. interpretacje potwierdziły uprawnienie tej spółki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej znaku towarowego, co stanowiło pośredni (najistotniejszy) efekt przedstawionego schematu transakcji. Zwieńczeniem ich był "powrót" prawa do korzystania ze znaku towarowego do jej pierwotnego właściciela - spółki I. na mocy umowy licencyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Dalej organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja zaistniałych zdarzeń oraz ich kwalifikacja prawno-podatkowa. Spółka nie zaprzecza, iż podstawą opodatkowania transakcji wniesienia aportu jest jego wartość nominalna, tym niemniej uważa, że posiada uprawnienie do korekty nieprawidłowości w sposób odmienny od wskazanego przez organ.

Odnosząc się do zarzutów spółki NMUCS wyjaśnił, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są prawa do wartości niematerialnych i prawnych, mamy do czynienia ze świadczeniem usług w ujęciu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności, przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między stronami.

Następnie organ powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W świetle wyżej powołanych przepisów NMUCS stwierdził, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport (zgodnie z umową podatek od towarów i usług został pokryty przez spółkę). Stanowisko takie wynika również z postanowienia NSA wydanego w składzie 7 sędziów z dnia 31.03.2014r., sygn. akt I FPS 6/13 oraz wyroku z dnia 3.07.2014r. sygn. akt I FSK 225/13. NMUCS podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w dacie dokonywania transakcji występowały również orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko np. wyrok NSA z dnia 14.08.2012r. Sygn. akt I FSK 1405/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.11.2012r. Sygn. akt I SA/Wr 1275/12, wyrok. WSA w Gliwicach z dnia 11.09.2013r. Sygn. akt III SA/ Gl 1235/13). Natomiast organ go nie podziela. Wskazano przy tym, że tylko interpretacja indywidualna daje podatnikowi ochronę prawną przed ewentualnymi negatywnymi skutkami podatkowymi a w przedmiotowej sprawie, ani spółka, ani I. Sp. z o.o. nie wstępowały (w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa) o interpretację indywidualną.

Dalej organ przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b ustawy o VAT, stanowiącego lex specialis do art. 86, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego w przypadku gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. W związku z powyższym organ uznał za niezasadny zarzut nieprawidłowego zakwalifikowania faktury VAT nr [...] jako nierzetelnej. Organ nie podzielił zatem również stanowiska spółki, że przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z fakturą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca, czy, szerzej, dokumentem wystawionym w celu dokonania oszustwa podatkowego.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, iż w przedmiotowej sytuacji właściwe i oparte na przepisach prawa było skorygowanie rozliczeń w podatku od towarów i usług w miesiącu otrzymania faktury korygującej zgodnie z brzmieniem art. 29a ust 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług podniesiono, że z treści powołanych przepisów wynika, że wystawianie faktur korygujących dotyczy enumeratywnie wymienionych trzech przypadków związanych z obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku VAT oraz sytuacji, w której na pierwotnej fakturze wystąpiła pomyłka w kwocie podatku i wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W przedmiotowej sprawie żadna z ww. sytuacji nie występuje. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury (w tym zawyżono podstawę opodatkowania i w konsekwencji kwotę podatku), podatnik wystawia fakturę korygującą zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku. Organ uznał, że wystawiona przez spółkę faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. ceny jednostkowej, wartości transakcji itd. są nierzetelne i nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Jednakże w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku, faktura korekta nie podlega rozliczeniu u nabywcy na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a, ponieważ nierzetelna faktura (pierwotna) nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, analogicznie jak faktura dokumentująca transakcję nie podlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

W ocenie organu bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku pozostaje fakt, że wystawca faktury ujął kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 108 ust. 2 przepis ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Tym samym, w przypadku opodatkowania podatkiem VAT transakcji nie podlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej od podatku oraz wystawieniu faktury podającej kwoty niezgodne z rzeczywistością z wykazaną kwotą podatku wystawca faktury obowiązany jest do zapłaty podatku, a nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stanął na stanowisku, iż ujęcie przedmiotowej faktury VAT w księgach podatkowych spółki spowodowało, iż były one nierzetelne w zakresie ujęcia kwoty podatku naliczonego w kwocie powyżej [...] zł, a jedynym prawidłowym sposobem postępowania w takim przypadku jest dokonanie korekty rozliczenia spółki za kwiecień 2013r. Powyższe stanowisko jest zgodne z obowiązującym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Dalej wskazano, że w odwołaniu spółka powołała się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6.02.2018r. sygn. akt. I SA/Rz 2/18, który w jej ocenie został wydany w stanie faktycznym analogicznym do przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do powyższego, nieprawomocnego orzeczenia WSA w Rzeszowie, organ stwierdził, że ma on charakter jednostkowy, a kontrargumenty do stanowiska w nim zaprezentowanego przedstawiono powyżej.

Na marginesie wskazano, że spółka dokonała korekty podatku w rozliczeniu za czerwiec 2018r., a więc po pięciu latach od daty powstania nieprawidłowości. Do korekty deklaracji skłoniła stronę kontrola celno-skarbowa organu. Zdaniem Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., w niniejszej sprawie nie można mówić o błędzie strony przy przyjęciu opisanego sposobu postępowania. Wystawiony dokument (faktura VAT) bowiem był tylko efektem przyjętej w ówczesnym czasie strategii działania a w szczególności umożliwienia korzystania spółce powiązanej z odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej znaku towarowego.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji organ wprawdzie nie odniósł się wprost do twierdzeń spółki podnoszonych w trakcie prowadzonego postępowania, jednakże sporządzone uzasadnienie decyzji zawiera kontrargumenty dla stanowiska spółki.

Odnosząc się w końcu do kwestii niezastosowania wobec spółki zasady z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa in dubio pro tributario wskazano, że analizowana zasada ma zastosowanie, jeżeli łącznie zostaną spełnione trzy warunki: wątpliwość dotyczy treści przepisu prawnego, a nie ustalenia okoliczności stanu faktycznego, wątpliwości nie mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Jak już wskazano w uzasadnieniu decyzji podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego określał w przedmiotowym okresie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, którego interpretacja, jak stwierdził NSA w postanowieniu z dnia 31.03.2014r. (sygn. akt I FPS 6/13), nie była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej w kontekście art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, stwierdzono, iż treść ww. przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Organ dokonał językowej wykładni przepisu posiłkując się wskazanym w rozstrzygnięciu orzecznictwem, zatem brak jest podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario.

W dniu 19 października 2018r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika spółki, w którym złożył on wyjaśnienia dotyczące ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu spółki za czerwiec 2018r. Do pisma załączono potwierdzenie dokonania przelewów na kwotę [...]zł obejmującą kwotę wynikającą z wyniku kontroli oraz [...] zł z tytułu odsetek. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż spółka dokonała korekty rozliczenia przedmiotowego aportu zgodnie ze stanowiskiem organu zawartym w wyniku kontroli oraz, że nie ma podstaw do korygowania rozliczenia VAT za kwiecień 2013r. Analizując powyższe stanowisko organ zauważył, że powiela ono twierdzenia zawarte w odwołaniu, a argumenty stanowiące odpowiedź na nie znalazły się w wydanej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie I. Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu pomimo braku wystąpienia ustawowych przesłanek do jego zastosowania,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z Faktury aportowej z uwagi na okoliczność, że zdaniem Naczelnika UCS błędnie określono podstawę opodatkowania podatkiem VAT transakcji w niesienia aportem znaków towarowych do SKA na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT wskazując wartość rynkową znaków towarowych (pomniejszoną o kwotę VAT), w sytuacji gdy podstawę opodatkowania tej transakcji powinna zdaniem organ ustanowić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT wartość nominalna akcji objętych w zamian za wnoszony wkład.

3) naruszenie przepisów art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VA T poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że spółka w okresie objętym postępowaniem nie mogła domniemywać, iż podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa wnoszonego aportu,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT w zw. z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego zastosowanie przez Naczelnika UCS wobec Strony i odmowę prawa do odliczenia podatku VAT z Faktury aportowej, pomimo skorygowania przez SKA i [...] podstawy opodatkowania kwestionowanej transakcji zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika UCS (poprzez wystawienie przez [...] faktury korygującej i jej rozliczenie przez obydwie strony transakcji), co doprowadziło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT, a jednocześnie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

5) art. 86 ust. 19a, art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 oraz art. 106 j ustawy VAT poprzez przyjęcie, że SKA i [...] nie były uprawnione do dokonania korekty rozliczeń VAT poprzez wystawienie przez I. faktury korygującej numer [...] do Faktury aportowej, jej doręczenie SKA, uwzględnienie jej w rozliczeniach podatkowych obydwu spółek za czerwiec 2018 r. oraz zwrócenie skorygowanej kwoty VAT przez SKA na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Naczelnik UCS zajął w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż sposób skorygowania kwestionowanej transakcji był nieprawidłowy i nieskuteczny,

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości do danej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa SKA do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktury aportowej.

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - pogwałcenie przedmiotowych zasad polegało w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, potwierdzających, że Strona ustalając podstawę opodatkowania dla kwestionowanej transakcji aportu w 2013r. działała zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami oraz sposobem ich wykładni przez organy podatkowe, kierując się w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie naruszenie ww. zasad polega na wydaniu decyzji, która prowadzi do sytuacji, gdzie w tym samym czasie dwa różne organy krajowej administracji skarbowej (Naczelnik UCS oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) wydają w analogicznych stanach faktycznych kontradyktoryjne i wykluczające się wzajemnie rozstrzygnięcia -powyższa sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych i j ej skutki nie powinny obciążać Spółki.

8) art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków niejednoznacznych przepisów regulujących sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT obowiązujących w 2013 r. (art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT) oraz zmiany sposobu interpretacji tych przepisów, która miała miejsce już po zrealizowaniu transakcji aportu.

9) naruszenie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy VAT poprzez przyjęcie, że okoliczności związane ze zrealizowanymi transakcjami między powiązanymi z SKA podmiotami (których częścią było wniesienie znaków towarowych do SKA) i rzekomo osiągnięte przez podmioty powiązane z SKA korzyści związane z odpisami amortyzacyjnymi od wartości znaków towarowych mogą stanowić podstawę do zastosowania ww. przepisu.

10) art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych SKA w zakresie ujęcia w nich kwoty podatku naliczonego wynikającej z Faktury aportowej w kwocie powyżej [...] zł. Tymczasem mając na uwadze, że wobec Faktury aportowej nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy VAT, gdyż dokumentowała ona zgodną z rzeczywistością - wartość transakcji, dowód w postaci ksiąg podatkowych SKA powinien korzystać z domniemania wiarygodności, gdyż organy administracji skarbowej nie przedstawiły wystarczających dowodów na stwierdzenie braku rzetelności ksiąg.

11) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na jego nie zastosowaniu, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT, które nie zostały rozstrzygnięte przez Naczelnika UCS na korzyść Spółki.

Skarżąca spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

a także uchylenie w całości decyzji Naczelnika UCS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka wyjaśniła, iż na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenie wspólników V. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna zaprotokołowanej w dniu 18.06.2018 r. (REP A NR [...]) nastąpiło przejęcie spółki V. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna (spółka przejmowana) przez I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejmująca) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Przejęcie spółki V. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna przez I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością miało miejsce 5 września 2018 r. (zgodnie z wpisem znajdującym się w rejestrze KRS spółki przejmującej). V. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 19 października 2018 r. - wykreślenie z KRS uprawomocniło się w dniu 8 listopada 2018 r. Następcą prawno-podatkowym V. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna jest I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzasadnieniu zawartego w punkcie 1 skargi zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Skarżąca wskazała, iż z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika aby faktura VAT nr [...] była fakturą nierzetelną. Spółka podniosła również, iż w wyniku wystawienia przez I. SP. z o.o. faktury korygującej nr [...] oraz jej doręczenie V. Sp. z o.o. S.K.A spowodowało, iż zdezaktualizowała się wskazana przez organ podstawa rzekomej nierzetelności faktury aportowej. Spółka przedstawiła również, prawidłową jej zdaniem, wykładnię art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b ww. ustawy w zakresie rozumienia i zastosowania ww. przepisu oraz pojęcia nierzetelności. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Skarżąca przywołała m. in. orzecznictwo sądów administracyjnych w tym w szczególności opierając się na orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Rz 2/18).

W punkcie 2 skargi stanowiącym niejako rozwinięcie zarzutu z punktu 1 skargi Skarżąca wskazała, iż sposób określenia postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie zmienia wartości rzeczywistej przedmiotu transakcji, a wartość rzeczywista (rynkowa) może się różnić się od podstawy opodatkowania w okolicznościach konkretnej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowa decyzja narusza prawo w postaci przepisów postępowania w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego (wraz z decyzją wydaną w I instancji) i dlatego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z drugiej jednak strony stanowisko skarżącej spółki co pierwotnej, najbardziej istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz konsekwencji błędnego jej określenia, nie mogło zostać podzielone przez Sąd w składzie orzekającym w sprawie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było – co do zasady – stwierdzenie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania VAT, transakcji wniesienia w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2013r. aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, jak też – w konsekwencji – skuteczność złożonej przez skarżącą spółkę w trakcie postępowania podatkowego korekty aportowej faktury VAT.

Obowiązujący w tym czasie przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT stanowił, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Istotny z punktu widzenia argumentacji podatnika przepis art. 29 ust 9 cytowanej ustawy przewidywał natomiast, iż w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przepisy te utraciły swą moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014r. (vide; art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2013r. poz. 35) a w ich miejsce wprowadzono regulację art. 29a ustawy o VAT, którą Sąd przywołuje z uwagi konieczność posłużenia się nią (wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych) przy ocenie sposobu wykładni przepisu art. 29 ust 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2013r.

Ustęp 1 wskazanego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art.29a ust.6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Bazując na obowiązującym w dacie wniesienia aportu stanie prawnym interpretowanym w kontekście doprecyzowującej nowelizacji ustawy o VAT poprzez zastąpienie art. 29 ustawy o VAT - art. 29a ustawy o VAT oraz w oparciu o orzecznictwo sadów administracyjnych, nie budzące – w jego ocenie – wątpliwości co do sposobu prawidłowej wykładni, organ podatkowy przyjął, iż podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna być - w analizowanym przypadku - określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki i to wartość nominalna winna być podstawą opodatkowania tej czynności.

Z podglądem tym nie sposób się nie zgodzić. Zważyć bowiem należy, iż wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są prawa do wartości niematerialnych i prawnych, dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład o określonej wartości nominalnej. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności, przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu w szczególności z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między stronami. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy VAT formę odpłatności, za wnoszony aport.

Zdaniem sądu, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Wspólnik będzie zatem dostawcą towaru "usługodawcą", a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Zatem wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania. Skoro więc udziałowiec otrzymał udziały o wartości nominalnej [...] zł, ta kwota wyznacza podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu.

Na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. pewną rozbieżność rodziła kwestia czy podstawę opodatkowania w tożsamych stanach faktycznych stanowić będzie suma nominalnej wartości udziałów, stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1405/11, stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT a suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach tego sądu przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 413/14, z dnia 3 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 225/13, z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt I FSK 478/14 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1275/12, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2013r. sygn. akt III SA/ Gl 1235/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych w dacie dokonywania transakcji występowały również orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 211/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku a przy dostawie towarów należy uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. Za taką interpretacją opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Sz 697/10 .

Kwestie te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda sąd ten odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu podkreślił, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że jedna z linii orzeczniczych (prounijna) jest przeważająca a wydanie odmiennych rozstrzygnięć może być uznane jedynie za "incydent orzeczniczy" nie zaś rozbieżność w orzecznictwie, wymagającą wydania uchwały. Kolejnym atgumentem był fakt, iż z dniem 1 stycznia 2014r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że "w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę".

Ostatecznie skonkludowano, iż stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej".

W kontekście powyższego uznać należy, iż rozstrzygając w niniejszej sprawie i określając podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego organ uwzględnił wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym uznając, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Uwzględnił zatem, iż odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym był art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Obowiązująca obecnie regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie już wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. Uchylenie art. 29 ustawy o VAT i zastąpienie jej nowym przepisem art.29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Obecnie pogląd, że podstawą opodatkowania przy aporcie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak też do spółki akcyjnej czy komandytowo-akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport – jako kwota faktycznie otrzymana (a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów) – jest już utrwalony w orzecznictwie (por. przykładowo; wyroki NSA z dnia 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 2326/15 czy WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2016r. sygn. akt I SA/Rz 500/16 - wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że pogląd ten był jednolicie akceptowany już w 2013r. kiedy miała miejsce przedmiotowa transakcja wniesienia aportu. W orzecznictwie sądowym jak i w wydawanych interpretacjach indywidualnych rysowały się na tym tle konkurencyjne poglądy, co do których wypowiedział się NSA w cytowanym wyżej postanowieniu. Chociaż jednak nie można zdecydowanie stwierdzić, że w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji w kwietniu 2013r. utrwalona była linia orzecznicza uznająca za taką podstawę wartość nominalną udziałów(akcji) objętych w zamian za aport - nie może to oznaczać, że sporną fakturę aportową z dnia 25 kwietnia 2013r. należy uznać za prawidłową. Obiektywnie bowiem, przyjęta w niej podstawa opodatkowania - wartość rynkowa udziałów, była niezgodna z treścią przepisu art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Jednakże okoliczność ta ma znaczenie dla oceny zgodności treści przedmiotowej faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji w rozumieniu cytowanych niżej przepisów, do których stosowania Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

W tym miejscu zreasumować należy pierwszą część rozważań i stwierdzić, iż prawidłowo – w ocenie Sądu – NMUCS stwierdził, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport (zgodnie z umową podatek od towarów i usług został pokryty przez spółkę).

Konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dokonanej w kwietniu 2013r. adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednakże w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b tej ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Słusznie w tym kontekście organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował aportową fakturę VAT nr [...] jako "nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w niej "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT. Słusznie też stwierdził, że cytowany przepis nie dotyczy wyłącznie sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z fakturą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca, czy, szerzej, dokumentem wystawionym w celu dokonania oszustwa podatkowego.

Organ natomiast w swoim rozstrzygnięciu posługiwał się w istocie pojęciem "faktury nierzetelnej" nie zaś "faktury nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego". Ten sposób definiowania stanu faktycznego niewątpliwie nie był adekwatny do treści stosowanego przepisu gdyż w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT a nawet w całym art. 88 cytowanej ustawy, pojęcie "nierzetelności" nie występuje. Posługiwanie się zatem przez organ, potocznie używanym pojęciem "nierzetelnej faktury" nie do końca zatem prawidłowo było przywoływane w uzasadnieniach wydanych decyzji. Było to tym bardziej niezręczne, iż podatnik który błędnie zinterpretował przepis prawa materialnego odebrał powyższe jako zakwalifikowanie go do grupy nierzetelnych podatników dokonujących oszustw podatkowych. Ta sytuacja z kolei zrodziła szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z powodu błędnej kwalifikacji zaistniałego stanu faktycznego gdy tymczasem - w ocenie podatnika - w 2013r. mógł mieć uzasadnione wątpliwości co sposobu określenia spornej podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, rozpatrującego niniejszą sprawę – w ustalonym stanie faktycznym – zasadnym było zakwalifikowanie faktury aportowej VAT nr [...] jako nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na podanie w niej kwoty niezgodnej z rzeczywistością w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT. Dalsze dywagacje na powyższy temat uznać należy za zbędne. Przepis ten bowiem ma charakter bezwzględny, oderwany od jakichkolwiek przesłanek subiektywnych, które mogłyby zostać uwzględnione dla ekskulpacji podatnika, który ujął w rozliczeniu fakturę wskazującą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przepis nie daje żadnej możliwości odnoszenia się do przyczyn takiego stanu rzeczy lub też kwestii stopnia zawinienia podatnika. Decydują okoliczności obiektywne. Za taką okoliczność nie może zatem być także uznane istnienie wątpliwości po stronie podatnika co do sposobu wykładni przepisu prawa materialnego. W razie występowania takich wątpliwości jedyną możliwością dla podatnika było wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej jego sytuację prawną w konkretnym stanie faktycznym i rodzącej określone w ustawie środki ochronne. O taką interpretację w niniejszej sprawie podatnik jednak nie wystąpił.

W odniesieniu do powyższych kwestii i z uwagi na wskazane wyżej okoliczności Sad, nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenie przepisów art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że spółka w okresie objętym postępowaniem nie mogła domniemywać, iż podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa wnoszonego aportu oraz zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, potwierdzających, że Strona ustalając podstawę opodatkowania dla kwestionowanej transakcji aportu w 2013r. działała zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami oraz sposobem ich wykładni przez organy podatkowe.

Z uwagi na stwierdzoną prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 b ustawy o VAT przez organ podatkowy, zwrócić należy uwagę na treść art. 193 Ordynacji podatkowej, którego wadliwe zastosowanie w zakresie § 1,2,4 i 6, zarzuca skarga podatnika. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone.

Z wykładni a contrario art. 193 § o.p. wynika, że księgi są wadliwe jeżeli są prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur jak również może polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. nie sprowadza się zatem tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2017r. sygn. I SA/Sz 1201/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007r., I SA/Gd 812/06).

Stanowisko organu podatkowego w powyższej kwestii nie było stabilne i w tym zakresie Sąd przychyla się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia analizowanego przepisu bowiem w sporządzonym przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 26 czerwca 2018r, stwierdzono wadliwość tych ksiąg w zakresie ujęcia kwoty podatku naliczonego w wysokości powyżej [...] zł zaś w decyzji wydanej w drugiej instancji stwierdzono, iż "ujęcie przedmiotowej faktury VAT w księgach podatkowych spółki spowodowało, iż były one nierzetelne w zakresie ujęcia kwoty podatku naliczonego w kwocie powyżej [...] zł". W odpowiedzi na skargę natomiast – odpowiadając na powyższy zarzut stwierdzono, iż określenie o nierzetelności księgi nie powinno znaleźć się w rozstrzygnięciu gdyż "z opisu zamieszczonego w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ wskazywał na wadliwość ksiąg w w.w. zakresie oraz nierzetelność faktury [...] Natomiast nie była zamiarem organu zmiana kwalifikacji nieprawidłowości stwierdzonych w ramach przeprowadzonego postępowania gdyż, jak słusznie wskazuje strona Skarżąca, takie działanie wymagałoby wydania nowego protokołu z badania ksiąg zawierającego stosowne uregulowania w tym zakresie, który to protokół nie został wydany".

W kontekście powyższego - przy założeniu prawidłowej interpretacji stanowiska organu - w sprawie nie zaistniała nierzetelność ksiąg lecz ich wadliwość a stwierdzenie o nierzetelności ksiąg nie powinno znaleźć się w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Kwestia ta będzie wymagała zatem rozpatrzenia w przy ponownym rozpoznaniu sprawy w kontekście przytoczonych definicji rzetelności i wadliwości ksiąg bowiem w ocenie Sądu - nie została ona dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie może uczynić tego za organ, byłoby to bowiem niedopuszczalnym wkraczaniem w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Przechodząc do oceny tych aspektów zaskarżonej decyzji, które doprowadziły do jej wyeliminowania z obrotu prawnego wraz z decyzją wydaną w I instancji, przypomnieć należy, iż przedmiotem sporu między organem a podatnikiem była także kwestia prawidłowości i skuteczności korekty faktury aportowej z 25 kwietnia 2013r. i zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018r. (według daty otrzymania faktury korygującej) dokonana przez podatnika po wydaniu wyniku kontroli w dniu 23 kwietnia 2018r. oraz po wydaniu w dniu 25 maja 2018r. (doręczonym podatnikowi 28 maja 2018r.) postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikają z przepisów art.29a ust.14 w zw. z ust.13 i art.86 ust.19a ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stanowi on, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Regulację uzupełnia art. 106j ust 1 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Rozpatrując kwestie szeroko rozumianej korekty rozliczenia VAT należy także mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016r. poz. 1948 ze zm.) określające terminy skutecznego dokonania korekty deklaracji podatkowej, konsekwencje niezachowania określonych ustawowo terminów oraz procedurę związaną z prowadzeniem kontroli celno-skarbowej i jej przekształceniem w postępowanie podatkowe.

Stosowanie powołanych przepisów winno zostać precyzyjnie i wyczerpująco rozważone w odniesieniu do okoliczności faktycznych prowadzonego postepowania a następnie wynik tych rozważań winien znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wydanych w obydwu instancjach.

Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy, po wszczęciu postepowania podatkowego, podatnik (wówczas jeszcze spółka V. sp. z o.o. SKA) w piśmie z dnia 15 czerwca 2018r. wyjaśnił, iż mając na uwadze postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014r. sygn. I FPS 6/13 zadecydował o dokonaniu korekty swych rozliczeń VAT w taki sposób aby zastosować się do przedstawionego w wyniku kontroli stanowiska kontrolujących w zakresie sposobu obliczenia podstawy opodatkowania dla transakcji aportu. O korekcie postanowił także ówczesny kontrahent. W związku z powyższym Spółka załączyła do tego pisma korektę faktury VAT wystawioną w dniu 14 czerwca 2018r.do faktury nr [...] z 25 kwietnia 2013r. oraz adekwatny aneks do umowy objęcia akcji. Podniosła, że wystawienie przez [...] faktury korygującej numer [...] do faktury aportowej, jej doręczenie SKA, uwzględnienie jej w rozliczeniach podatkowych obydwu spółek za czerwiec 2018r. oraz zwrócenie skorygowanej kwoty VAT przez SKA na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego prowadzić winno do uznania, że sposób skorygowania kwestionowanej transakcji był prawidłowy, skuteczny a dalsze prowadzenie postępowania winno być uznane za bezprzedmiotowe. Załączono potwierdzenie dokonania przelewów na kwotę [...]zł obejmującą kwotę wynikającą z wyniku kontroli oraz [...] zł z tytułu odsetek.

Powyższe nie spowodowało jednak, iż organ rozpoznając sprawę w I instancji odniósł się w sposób merytoryczny oparty na przepisach dotyczących korekty, do dokonanych czynności i przedłożonych dokumentów. Co do zasady skonkludował, iż powyższe oznacza, że podatnik wyraził akceptację dla rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób wskazany w postepowaniu kontrolnym.

W odwołaniu spółka zakwestionowała taki sposób procedowania i wniosła o uchylenie decyzji z 27 lipca 2018r. w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej wobec faktu ostatecznego, prawidłowego zadeklarowania wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2013r. Zarzuciła naruszenie – między innymi – art. 86 ust. 19a, art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Równocześnie w tym kontekście wskazywała na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak

obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie w tym w szczególności wyjaśnień i argumentów przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy;

Odnosząc się do twierdzeń spółki, w zakresie zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji organ wprawdzie nie odniósł się wprost do twierdzeń spółki podnoszonych w trakcie prowadzonego postępowania, jednakże sporządzone uzasadnienie decyzji zawiera kontrargumenty dla stanowiska spółki, co oznacza iż decyzja wydana w I instancji jest prawidłowa. Rozpoznając zatem sprawę w trybie odwoławczym nie znaleziono przesłanek do jej uchylenia, mimo iż nie rozpoznawała ona istoty sprawy, nie odnosiła się do istotnych okoliczności faktycznych zaistniałych przed wydaniem decyzji oraz nie zawierała rozważenia i oceny przedłożonych w postępowaniu dokumentów dotyczących dokonanej przez podatnika korekty. Nie zawierała rozważenia przepisów ustawowych dotyczących korekty. W ocenie Sądu w związku z powyższym nie było podstaw do jej utrzymania w mocy w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

"Na marginesie" natomiast w decyzji wydanej w II instancji wskazano, że spółka dokonała korekty podatku w rozliczeniu za czerwiec 2018r., a więc po pięciu latach od daty powstania nieprawidłowości. Do korekty deklaracji skłoniła stronę kontrola celno-skarbowa organu a zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o błędzie strony przy przyjęciu opisanego sposobu postępowania. Wystawiony dokument (faktura VAT) bowiem był tylko efektem przyjętej w ówczesnym czasie strategii działania a w szczególności umożliwienia korzystania spółce powiązanej z odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej znaku towarowego.

W dalszej części decyzji II instancyjnej doprecyzowano, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 29a ust 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług (organ zacytował ich treść) a przepisy te w zakresie faktur korygujących dotyczą enumeratywnie wymienionych tam przypadków. W przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku organ uznał, że wystawiona przez spółkę faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Faktury natomiast, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. ceny jednostkowej, wartości transakcji itd. są nierzetelne i nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Nadto w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku, faktura korekta nie podlega rozliczeniu u nabywcy na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a, ponieważ nierzetelna faktura (pierwotna) nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, analogicznie jak faktura dokumentująca transakcję nie podlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

W ocenie organu bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w

przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku pozostaje fakt, że wystawca faktury ujął kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT. W przypadku opodatkowania podatkiem VAT transakcji nie podlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej od podatku oraz wystawieniu faktury podającej kwoty niezgodne z rzeczywistością z wykazaną kwotą podatku wystawca faktury obowiązany jest do zapłaty podatku, a nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazywał, że w przypadku gdy faktura od początku była wystawiona nieprawidłowo, to skutki wynikające z faktury korygującej powinny być ujmowane wstecznie. Zasady te bowiem dotyczą korekty "in plus", czyli podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zwiększenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji – w ocenie organu – sporna faktura może zostać skorygowania tylko w miesiącu w którym nastąpiło odliczenie.

Formułując powyższą tezę organ nie wyjaśnia jaka miałaby być podstawa prawna i sposób dokonania sugerowanej korekty za miesiąc kwiecień 2013r., zważywszy iż – jak wynika z przedłożonych akt postepowania – w trakcie postępowania kontrolnego korekta deklaracji za kwiecień 2013r. w sposób sugerowany przez kontrolujących nie została dokonana. Organ nie wspomina zresztą o korekcie deklaracji i o ustawowych ograniczeniach w terminie jej dokonywania, koncentrując się na enigmatycznym wskazywaniu konieczności prawidłowego skorygowania faktury w rozliczeniu za miesiąc z daty ujęcia jej w rozliczeniu. Nie wskazuje przy tym które przepisy prawa miałyby w tym przypadku zostać zastosowane. Ponieważ ta część rozważań organu rozpatrującego sprawę jako organ II instancji, nie jest odniesiona do jakichkolwiek przepisów prawa, Sąd nie może dokonać prawidłowości przedstawionej argumentacji. Pobieżne rozważenie niniejszej kwestii nie może być uzasadniane (tak jak to w rzeczywistości ma miejsce) nadrzędną nieprawidłowością działań podatnika wprowadzającego do obrotu prawnego i do swego rozliczenia "nierzetelną" fakturę. Rozpoczynając argumentację o skuteczności dokonanej korekty organ każdorazowo powraca i konkluduje poprzez odnoszenie się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT a to w ocenie Sądu nie jest wystarczające. Prawidłowość i skuteczność dokonanej korekty musi być – w ustalonym stanie faktycznym – wyjaśniona precyzyjnie, wyczerpująco oraz z odniesieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego do konkretnych przepisów prawa materialnego. Jest to tym bardziej istotne, że podatnik formułuje daleko idące zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, naruszenia zasad konstytucyjnych oraz zasady in dubio pro tributario. Dysponując takim jak w niniejszej sprawie uzasadnieniem powyższej kwestii, jak przedstawione w zaskarżonej decyzji, Sąd nie może przesądzić, iż zasady te nie zostały przez organ naruszone.

Według Sądu wydana decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji w wyżej omówionym zakresie. Sam nawet organ odwoławczy akcentował w uzasadnieniu swej decyzji, iż Spółka nie zaprzecza, iż podstawą opodatkowania transakcji wniesienia aportu jest jego wartość nominalna, tym niemniej uważa, że posiada uprawnienie do korekty nieprawidłowości w sposób odmienny od wskazanego przez organ. Na rozważeniu tych okoliczności powinien zatem skupić się organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jak również ocenić czy oceny tej dokonał uprzednio organ orzekający w I instancji.

Zauważyć należy, że wymóg sporządzenia prawidłowego uzasadnienia ma znaczenie nie tylko dla stron postępowania, które mają prawo wiedzieć, czym kierował się organ administracji publicznej przy załatwianiu ich sprawy, ale również dla sądu administracyjnego, którego zadaniem jest dokonanie kontroli zaskarżonego aktu pod kątem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których

innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdej z istotnych dla sprawy okoliczności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Podkreślić też trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów administracji publicznej, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Sad orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Łd 269/98, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Taka w istocie sytuacja zaistniałaby w badanej sprawie gdyby Sąd dokonał "za organ" kompleksowej oceny prawidłowości i skuteczności dokonanej korekty.

Tym samym zaskarżonemu rozstrzygnięciu jak i rozstrzygnięciu wydanemu w I instancji, zarzucić należy brak dokładnego wyjaśnienia i rozważenia okoliczności sprawy w zakresie korekty faktury aportowej i korekty "rozliczenia podatku od towarów i usług", w szczególności poprzez brak wskazania podstawy prawnej nieuwzględnienia korekty faktury i odniesionej do adekwatnych przepisów prawa oceny związanych z tym zarzutów a także brak oceny przesłanek zawartych w powoływanych przez stronę przepisach a zwłaszcza art. 106j ust 1 pkt 5 w zakresie zaistnienia "pomyłki w cenie" na którą strona się powoływała Stanowi to niewątpliwie o naruszeniu art. 210 § 4 (zd. drugie) Ordynacji podatkowej.

Nadto wadliwym działaniem organu przy rozpoznawaniu sprawy w II instancji było zaakceptowanie decyzji I instancji mimo, iż okoliczności i przepisów związanych z korektą faktury/rozliczenia VAT w ogóle nie analizowała. W drugiej instancji zatem zamiast ocenić to co uczyniono w I instancji, oceny tej dokonano w istocie po raz pierwszy a dodatkowo była to ocena niepełna. Zgodnie natomiast z art. 127 Ordynacji podatkowej tj. rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien przeprowadzić ponowne rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach. Powyższe uzasadnia sformułowanie także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności

Reasumując, stwierdzić należy iż w sprawie niniejszej organ nie przeprowadził prawidłowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach czym naruszył (w zakresie wskazanym w niniejszym uzasadnieniu) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd oceny prawnej i skorygowania wadliwości postepowania w zakresie w jakim została ona stwierdzona oraz wydania rozstrzygnięcia odzwierciedlającego istnienie stanu przestrzegania ogólnych zasad postępowania, także przy konstruowaniu jego uzasadnienia, spełniającego wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania zwalniają Sąd z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, w zakresie przepisów dotyczących korekty faktury czy korekty rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, na które wskazywała strona.

W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w pkt II sentencji wyroku, orzeczono na wniosek strony skarżącej zawarty w skardze, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z przepisem art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Z kolei przepis art. 209 P.p.s.a. stanowi, że Sąd wniosek strony o zwrot kosztów postepowania rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę;

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę [...]zł.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która przy wartości przedmiotu sporu przekraczającej [...] zł. wynosiłaby zgodnie z § 2 ust 1 pkt i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2016r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1687) – [...] zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty [...]zł., odpowiadającej 1/3 części określonego ustawowo wynagrodzenia Obniżenie to wynika z uwzględnienia przez Sąd, iż zaskarżone rozstrzygnięcie oraz rozstrzygnięcie wydane w I instancji były prawidłowe w dwóch z zasadniczych kwestii spornych sprawy a to; sposobu ustalenia podstawy opodatkowania a także przesądzenia czy doszło do wystawienia faktury niezgodnej z rzeczywistością. W tych zakresach zarzuty skargi okazały się bezzasadne, wadliwość stwierdzono jedynie w zakresie rozpoznania trzeciej ze spornych kwestii a mianowicie kwestii korekty faktury/rozliczenia VAT.