Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2529/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 - ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczącya Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 października 2011 r. Skarżąca, Spółka pod firmą P. S.A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 645.613.00 zł uiszczonego przez Skarżącą, jako podatnika, przy deklaracji PCC-3 z 5 listopada 2009 r. w związku z podwyższeniem w dniu 15 września 2009 r. kapitału zakładowego o kwotę [...] zł. Podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję [...] akcji zwykłych na okaziciela, nastąpiło w wyniku zatwierdzenia przez Sąd Rejonowy w L. układu przyjętego przez Walne Zgromadzenie Wierzycieli Spółki, którego celem była konwersja wierzytelności Skarżącej z tytułu części niezabezpieczonych zobowiązań z umów kredytowych.

Następnie Skarżąca złożyła korektę deklaracji wykazując brak obowiązku zapłaty podatku. W ocenie Skarżącej podatek został zapłacony nienależnie, ponieważ przepisy krajowe w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (Dyrektywa 69/335).

Według Skarżącej obowiązująca 1 lipca 1984 r. ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226, dalej "u.o.s.") nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

NUS zakwestionował prawidłowość korekty i postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego o kwotę [...] złotych w wyniku zawarcia układu naprawczego, zatwierdzonego przez Sąd Rejonowy w L. [...] września 2009r.

Następnie decyzją z [...] stycznia 2012 r., wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68 z 2007r. poz. 450 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. dalej u.p.c.c.) NUS określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 645.610.00 zł tytułem dokonania powyższej czynności cywilnoprawnej, zatwierdzonej przez Sąd Rejonowy w L. w dniu 15.09.2009 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS wskazał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał potwierdził, iż kapitał zakładowy Skarżącje został podwyższony w postępowaniu naprawczym o kwotę [...] zł, w drodze konwersji wierzytelności na akcje Spółki, na podstawie układu naprawczego, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., przez Sąd Rejonowy w L. Podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. [...] listopada 2011 r. W świetle przepisów u.p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki i jako taka czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając stosowne odliczenia od podatku dokonane na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe Spółki w kwocie 645.610.00 zł, stosując stawkę podatkową 0,5% od podstawy opodatkowania równej kwocie podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie organu podatkowego kwota podatku "0" % wykazana w korekcie deklaracji złożonej 5 grudnia 2011 r. była niewłaściwa. Ponadto NUS uznał, że Skarżąca błędnie określiła datę powstania obowiązku podatkowego przyjmując, że powstał on w dniu rejestracji podwyższenia w KRS, a nie w dniu 15 września 2009 r., tj. w dniu zatwierdzenia przez Sąd postępowania układowego. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie niezgodności z prawem unijnym prawa krajowego nakładającego na spółki kapitałowe obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120 O.p., oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/07 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię. Powołując się na zasadę nadrzędności prawa unijnego i bezpośredniej skuteczności Dyrektyw, Skarżąca w uzasadnieniu odwołania wskazała, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. wiązały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Skarżącej, obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.09.2011 r. sygn. I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] czerwca 2012 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że sprawie nie jest sporny ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny. Istotą sporu jest to, czy Polska z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej miała prawo nakładać na spółkę akcyjną obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca uważa, że nałożenie na spółkę akcyjną podatku kapitałowego od zmiany umowy spółki jest sprzeczne z Dyrektywą Kapitałową albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/07 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co sprowadza się do zarzutu wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a wyrażającej się w podatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 DIS wskazał, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 01.07.1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16.02.2012 r. w sprawie P. Sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 01.05. 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

DIS zauważył nastepnie, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161, dalej Rozporządzenie), przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 Rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.

Z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 01.05.2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69.

DIS nie podzielił również zapatrywania Skarżącej, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek (a zatem nie przez akcjonariuszy) podzielając stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1323/11, w którym wskazano m.in., że czym innym jest zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca w obecnym stanie prawnym podatkowi od czynności cywilnoprawnych (a uprzednio opłacie skarbowej), a czym innym wniesienie wkładu do spółki jako następstwo dokonanego uprzednio podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki oraz podkreślono, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywa 69/335, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej wg ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej.

DIS nie podzielił argumentacji Skarżącej wskazującej na konieczność odnoszenia regulacji Kodeksu handlowego dla ustalenia znaczenia niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi normodawca posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w Rozporządzeniu.

DIS wskazał również, że powoływane przez Skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10.05.2012r. sygn. akt II FSK 98/12 i sygn. akt II FSK 99/12.

Końcowo DIS wskazał, że operacja kapitałowa, od której w rozpatrywanej sprawie uiszczono sporny podatek, polegająca na zmianie umowy Spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte w całości konwersją wierzytelności na akcje, nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie Spółka samoopodatkowując zmianę Umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działała na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia Polski do UE.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której podniosła zarzut naruszenia :

- art. 120 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej,

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powołała się na nadrzędność prawa europejskiego i zasadę bezpopśredniego skutku dyrektywy oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego prze organy administracji publicznej i sądy.

Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia zasady stand-still; przywołując obszerne fragmenty wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C- 212/10 L. Skarżąca wyjaśniła, że z ww. wyroku, wynika, iż państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie może ponownie wprowadzić takiego podatku. Zdaniem pełnomocnika argumentacja ta ma wprost zastosowanie również w sytuacji, gdy państwo członkowskie najpierw obniża poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym, a następnie go podnosi. W okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowę spółki i jej zmiany przy zastosowaniu stawek degresywnych 1%, 0,5% i 0,1 %, natomiast po przystąpieniu stawką 0,5 %. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej 1 kwietnia 2004 r. czynności wniesienia wkładów do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać na sprzeczne z prawem unijnym.

W piśmie z 11 marca 2013 r. Skarżąca wskazała dodatkowo, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r. nie podlegały opłacie skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Skarżąca wyjaśniła, że będąc bankiem, na dzień 1 lipca 1984 r. zostałaby rozpoznana jako jednostka gospodarki uspołecznionej, a dokonane przez nią podwyższenie kapitału zakładowego nie zostałoby opodatkowane opłatą skarbową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji żadnego z przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że z dniem 15 września 2009 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej o kwotę [...] zł., poprzez emisję [...] akcji zwykłych na okaziciela.

Istotą sporu było to, czy powyższa czynność podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Strona skarżąca wskazywała w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych i podnosiła zarzut nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335.

Organ podatkowy nie podzielał zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335 do polskiego porządku prawnego.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem pieniężnym.

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c (w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 września 2009 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż wobec zatwierdzenia przez Sąd Rejonowy w L. układu przyjętego przez Walne Zgromadzenie Wierzycieli Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji zwykłych na okaziciela pokrytych wkładem pieniężnym. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c).

Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%.

Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335 jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.

W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie P. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym (C-372/10). Odpowiadając na przytoczone wyżej pytanie Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej.

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 Rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl),

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 2 tejże Dyrektywy.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej, że ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 Rozporządzenia wymieniono tylko wspólników (nie wskazano zaś tam akcjonariuszy), to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy.

W ww. zakresie Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.).

Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej, że Polska naruszyła zasadę stand-still wprowadzając po przystąpieniu do Unii Europejskiej jednolitą stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych -0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki 0,5% - zamiast obowiązujących przed akcesją stawek degresywnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.

W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (niepodlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%.

Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nieprzekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki winno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG, bowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, iż Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem kapitałowym powyższych czynności, a których to opodatkowanie było zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia ww. przepisów Dyrektywy skutkuje koniecznością uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego

Odnosząc się do argumentów zawartych w piśmie z 11 marca 2013 r. sąd wskazuj, że Skarżąca, wbrew twierdzeniu zawartemu w powyższym piśmie, nie jest bankiem a jedynie spółką akcyjną, której akcje, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, objęte zostały przez banki. Okoliczność ta nie może jednak skutkować uznaniem, że czynność objęcia akcji przez banki w podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej uznać należy, że odpowiadającą czynności dokonanej przez jednostki gospodarki uspołecznionej, zwolnionej na mocy u.o.s. z opłaty skarbowej.

W realiach niniejszej sprawy istotne jest bowiem, że dokonane zostało podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co stanowiło czynność podlegającą w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.