Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1769/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 656/15 w sprawie ze skargi G. [...] Samorządowego Zakładu Budżetowego w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] Zakładu Budżetowego w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., I SA/Gd 656/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez G. Z. N. K. Samorządowego Zakładu Budżetowego w G. (dalej: skarżący, wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zakład budżetowy) jest jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej, powołaną 1 stycznia 2003 r. uchwałą Rady Miasta. Podstawowym zadaniem zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej polegającej na administrowaniu gminnym zasobem lokalowym i nieruchomościami Gminy Miasta. Zakład jako administrator nieruchomości gminnych nie jest ich właścicielem, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właściciela. Zakład jako podatnik podatku od towarów i usług wystawia dla wszystkich najemców lokali użytkowych faktury VAT zgodnie z zawartymi umowami najmu, w których obciąża oprócz mediów kwotą czynszu. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 13 września 1994 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.; dalej: ustawa o utrzymaniu czystości), na podstawie art. 6h ww. ustawy właściciele poszczególnych nieruchomości położonych na terenie danej gminy mają obowiązek ponoszenia na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Gmina zobowiązana jest do zawarcia stosownej umowy z firmą (firmami) zajmującą się odbieraniem odpadów. Uchwałą Rady Miasta - Gmina Miasta wskazała Zarząd Dróg i Zieleni w G. (jednostka Budżetowa Gminy Miasta) jako organ właściwy do prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi w zakresie realizacji obowiązków gminy wynikających z ustawy o utrzymaniu czystości, w szczególności poprzez organizację i nadzorowanie odbioru, transportu oraz przekazywania odpadów komunalnych do zagospodarowania, a także pobierania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na zasadach określonych przez Radę Miasta. Zakład reprezentując właściciela nieruchomości komunalnych, które zostały wynajęte, będzie sporządzać deklaracje i uiszczać opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których koszt powinien ponosić najemca lokalu. Za lokale użytkowe we wspólnotach mieszkaniowych deklaracje będzie składała wspólnota i przenosiła koszt za lokale gminne na właściciela (Gminę Miasta reprezentowaną przez Zakład). Aneksem do umów najmu gminnych lokali użytkowych zniesione zostanie obciążenie najemców z tytułu wywozu nieczystości, a w zamian wprowadzona zostanie opłata z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Poniesione koszty z tego tytułu przenoszone będą na najemców lokali użytkowych jako opłata niezależna od wynajmującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, którymi obciążani będą, zgodnie z umową, najemcy lokali użytkowych od 1 lipca 2013 r. będą podlegały opodatkowaniu, a jeżeli tak, to jaką należy zastosować stawkę? Jeżeli nie, to jakim dokumentem należy przenieść kwotę obciążenia na użytkownika?

W ocenie skarżącego wynajmujący, którym jest właściciel nieruchomości gmina miasta, reprezentowany przez jednostkę organizacyjną gminy (za pośrednictwem zakładu), nie powinien naliczać podatku VAT dla najemców gminnych nieruchomości użytkowych od opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

2.1. Minister Finansów wydając w dniu 21 sierpnia 2013 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6c ust. 1 i ust. 2, art. 6h, art. 6j ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 6m ust. 1, art. 6n ust. 1 i ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 3 tej ustawy o utrzymaniu czystości oraz art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.), stwierdzając, że z treści powyższych przepisów wynika, że obowiązek deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na podmiotach będących właścicielami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w tym na wspólnocie mieszkaniowej.

Organ podkreślił, że z przedstawionych okoliczności wynika, że gmina jako właściciel lokali, będących przedmiotem najmu, zobowiązana jest do przekazywania zarządcy mieszkań (wspólnocie mieszkaniowej bądź zakładowi), opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Bowiem to odpowiednio zakład (bądź wspólnota) złożył deklarację, na podstawie której zobowiązany jest do wniesienia stosownych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Rada miejska gminy uchwałą utworzyła zakład w celu wykonywania zadań związanych z gospodarowaniem komunalnym zasobem lokalowym gminy. Wnioskodawca - zakład, wykonuje zatem zadania powierzone przez gminę, w tym najem lokali użytkowych, w imieniu i na rzecz gminy

Organ analizując powyższe, uznał, że koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są związane z należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży na zarządcy nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym zarządcę z obowiązku zapłaty tej opłaty.

Organ wskazał, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) .

Organ podkreślił, że art. 73 dyrektywy 2006/112 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego organ stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokalu użytkowego, a koszty dodatkowe tzn. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego. Konsekwentnie na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

2.2. Minister Finansów po rozpatrzeniu wezwania z dnia 5 września 2013 r. do usunięcia naruszenia prawa - w dniu 11 października 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji i przyjęcie stanowiska zawartego we wniosku.

Skarżący wskazał że skoro w zawartych na podstawie uchwały umowach najmu - czynsz nie obejmował opłat za wodę, odprowadzanie ścieków czy wywóz śmieci, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach sprawy występuje jednolite świadczenie usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, do dostaw mediów znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust 3 ustawy o VAT, natomiast czynsz najmu (obejmujący opłatę za korzystanie z lokalu oraz za świadczenia dodatkowe), będzie stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy do którego zastosowane zostaną zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (najmu) tylko wówczas gdy taki sposób jednorodnego rozliczania całości czynszu i opłat przewidywała umowa najmu, jaką strony zawarły. Końcowo skarżący zarzuca, że w stanowisku organu nie uwzględniono sposobu zawarcia umów w odniesieniu do usługi najmu, dlatego też gdyby sąd uznał, że opłaty za gospodarowanie odpadami podlegają opodatkowaniu, to wysokość stawki mogłaby wynosić 8% a nie 23 %, bowiem opłata ta nie jest częścią czynszu najmu lecz rozliczana jest osobno.

3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporne jest, czy zakład budżetowy pobierając opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi występuje w roli organu władzy publicznej, czy też zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów działa jako podmiot stosunku cywilnoprawnego.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykładany literalnie uzależnia zatem podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Z ww. przepisu wynika, że w sytuacji, gdy gmina (zakład) będzie wykonywała czynności w ramach umów cywilnoprawnych, zobowiązana będzie do opodatkowania tych czynności, jednakże należy mieć również na względzie, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, gdy jest ona związana z realizacją zadań własnych, to za mało, żeby uznać gminę za podatnika VAT. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na regulację wspólnotową (art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112) i w jej aspekcie dokonał wykładni powołanego przepisu. Przyjmując taką wykładnię, nie może budzić wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: u.s.g.), zaliczono zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zaś w art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości wyraźnie wskazano, że utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Mieści się ono zatem w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i gmina realizując ten obowiązek wypełnia zadanie własne. Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy, który przeznaczony jest na działania wykonywane w interesie publicznym (art. 6r ust. 2 cyt. ustawy).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyłączenie z opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Nadto czynności objęte zapytaniem strony skarżącej należą do zadań publicznoprawnych, wynikających z ustawowego powołania jednostki samorządu terytorialnego do realizacji wymienionych zadań publicznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stosunek prawny łączący zakład oraz najemców gminnych nieruchomości nie przesądza o możliwości zastosowania opodatkowania. Uprawnienie do pobierania opłat następuje nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz wynika wyłącznie z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości oraz odpowiednich unormowaniach zawartych w uchwałach rady gminy (przepisów prawa miejscowego). Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że mimo iż gmina jest właścicielem nieruchomości - pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której, zakład występuje w roli organu władzy publicznej. W tym bowiem przypadku samorządowy zakład budżetowy jest jedynie pośrednikiem przy przekazywaniu pobranych od lokatorów środków pieniężnych. Dlatego też w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych nie uwzględnia się kwoty podatku VAT. Gmina nie będzie więc miała obowiązku dokumentowania ich poboru fakturami VAT.

Wobec powyższego ocena kwestii, czy świadczenie usługi najmu oraz opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest świadczeniem jednolitym pozostaje poza zainteresowaniem sądu.

5. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, pomimo braku takich naruszeń;

II. prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że sporne jest, czy zakład budżetowy pobierając opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi występuje w roli organu publicznej czy też działa jako podmiot stosunku cywilnoprawnego. W ocenie Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie gmina nie będzie podatnikiem VAT, zatem w stawce opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie uwzględnia się podatku VAT, a w konsekwencji gmina nie będzie miała obowiązku dokumentowania jej poboru fakturami VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

5.1.Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Przedmiotem sporu pozostaje natomiast kwestia, czy wynajmujący, którym jest właściciel nieruchomości gmina miasta, reprezentowany przez jednostkę organizacyjną gminy (za pośrednictwem zakładu), powinien naliczać podatek VAT dla najemców gminnych nieruchomości użytkowych od opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

6.2. Kluczowy dla rozpatrywanej sprawy pozostaje wyrok TS z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229.

W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko:

"Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

6.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok TS w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok TS w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

6.4. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

6.5. Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

6.6. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest przede wszystkim to, że szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

6.7. W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

6.8. W związku z powyższym orzeczeniem w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany jest pogląd, że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., I FSK 944/15, publ. w CBOSA).

6.9. Odmienne stanowisko NSA zajął natomiast w zakresie wywozu nieczystości, które to czynności, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" ( ww. wyrok NSA w sprawie I FSK 944/15).

6.10. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę na zmianę stanu prawnego, która nastąpiła ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Nowelizacja wprowadza szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym ustawą nowelizującą rozdziale 3a: "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Ustawa obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego) (art.6c ustawy o utrzymaniu czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza) (art.6d ust.1 ustawy o utrzymaniu czystości). Zgodnie zaś z art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców.

6.11. Zatem w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

6.12. W tym miejscu należy odnieść się do stanowiska skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji, że gmina z tytułu usług wywozu nieczystości nie jest podatnikiem VAT, ponieważ pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazano, że pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter publicznoprawny i jest oderwana od faktycznej ilości wytwarzanych i odbieranych przez gminę odpadów, ustawodawca, w art. 6i ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości ustanowił bowiem domniemanie, że na zamieszkałych nieruchomościach powstają odpady, co jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 listopada 2012 r., I SA/Rz 968/12, wyrok WSA w Kielcach z 28 lipca 2016 r., I SA/Ke 377/16, wyroki dostępne w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.gov.pl).

W świetle powyższego nie może być wątpliwości, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest świadczeniem publicznym. Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od jej pobrania. Elementy te określa bowiem ustawa oraz akt prawa miejscowego w zakresie wskazanym w ustawie.

6.13. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest świadczeniem publicznym.

Nie oznacza to jednak, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być elementem wynagrodzenia za wykonaną usługę. W rozpatrywanym przypadku właśnie takim jest. Uprawnienie do jej pobierania w rozpatrywanym przypadku nie wynika z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości oraz unormowań zawartych w uchwałach rady gminy ale pobieranie opłat wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy gminą jako właścicielem nieruchomości a najemcami. Na gminie jako właścicielowi lokali użytkowych, ciąży obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości. Fakt przeniesienia omawianej opłaty na najemców nieruchomości rodzi stosunek pomiędzy wynajmującym a najemcą, który nie ma swojego umocowania w ustawie o utrzymaniu czystości ale w stosunku cywilnoprawnym pomiędzy wynajmującym a najemcą. W tym przypadku gmina występuje wobec najemców jako właściciel tych nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy publicznej, nakładający na najemców obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami publicznymi.

W tym przypadku opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu użytkowego stanowiącą wraz z czynszem obrót, o którym mowa w art. 29 ust.1 ustawy o VAT.

6.14. Zwrócić należy również uwagę, że w stanie prawnym, właściwym dla rozpatrywanej sprawy zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o VAT stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 29 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowił natomiast, że podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Tymczasem w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłata ta została nałożona ustawą i ma charakter powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, od którego wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie innego podmiotu, opłata ta jest świadczeniem pieniężnym o charakterze przymusowym. Obowiązek jej zapłaty spoczywa na wszystkich właścicielach nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6h w związku z art. 6c ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości). Opłata ta należy do dochodów publicznych i jest przeznaczona na realizację celów publicznych. Stanowi bowiem dochód gminy, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, a mianowicie: odbieranie, transport, zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, tworzenie i utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych oraz obsługę administracyjną tego systemu (art. 6r ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy).

W świetle powyższego wyroku Trybunału uprawnione jest stanowisko, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi to danina publiczna, o której mowa art. 3 pkt 8 O.p.

6.15. Powyższa opłata za gospodarowanie odpadami publicznymi, jako danina publiczna zawarta jest w obrocie stanowiącym kwotę należną z tytułu usługi najmu, ponieważ jak wyżej wskazano stanowi nieodłączny element usługi najmu.

6.16. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za błędne stanowisko, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym gmina mogła działać jako organ władzy publicznej, w konsekwencji zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

6.17. Nie mógł zostać natomiast uwzględniony zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, pomimo braku takich naruszeń.

Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 151, czy art. 146 § 1 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Zastosowanie ich stanowi jedynie wynik kontroli przez sąd zaskarżonego aktu (por. np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1909/10, publ. w CBOSA).

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) oraz ust. 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).