Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 426/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 18 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

l SA/Łd 426/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania G. O. - wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "A" G. O., M. T. - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. :

- określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie

117.943 zł,

- określającej zaległość podatkową w kwocie 117.927 zł,

- określającej odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 41.163 zł,

- orzekającej o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową w kwocie 117.927 zł. i odsetki od zaległości podatkowej

w kwocie 41.163 zł byłej spółki cywilnej "A" za miesiąc marzec 2002 r.,

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. stwierdzono, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc spółka cywilna "A"- G. O., M. T., wykazała m. in. podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 117.927,15 zł., wynikający z 21 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "B" J. D., dotyczących zakupu benzyny PB 95, benzyny U 95 i oleju napędowego o łącznej wartości netto 536.032,30 zł, podatek VAT wyniósł 117.927,15. zł.

Organ podatkowy l instancji ustalił (na podstawie materiałów uzyskanych od Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w R., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), iż J. D. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w dniu [...]r. w [...]Urzędzie Skarbowym w R.. Za okres od lipca 2001 r. do kwietnia 2002 r. J. D. nie dysponował żadnymi dokumentami ani nie posiadał ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Nie przedstawił kopii faktur dokumentujących sprzedaż.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r. podał, że od lipca 2001 r. prowadził działalność polegającą na kupnie i sprzedaży paliwa płynnego do samochodów. Działalność tę prowadził w Przedsiębiorstwie Obrotu Paliwami "B", W. 48E do dnia [...] r. Dokumentacja związana z prowadzoną działalnością została nieświadomie zniszczona przez jego ojca. J. D. zobowiązał się do odtworzenia części dokumentacji. Jednakże z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. wynika, że J. D. nie odtworzył dokumentacji i nie złożył w tej sprawie żadnych dodatkowych wyjaśnień.

Nadmieniono również, iż w okresie od [...] r. do lutego 2004 r. organ ten próbował wszcząć postępowanie kontrolne w firmie J. D., odnośnie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. Jednakże nie udało się doręczyć J. D. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Podmiot ten nie złożył także deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r. Natomiast w złożonej deklaracji za miesiąc styczeń 2002 r. wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 154 zł, w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2002 r. wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 377 zł, a w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r. wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 85 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ l instancji stwierdził, że czynności określone w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "B" nie zostały dokonane. J. D. widniejący jako sprzedawca paliwa i wystawca faktur VAT, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu, jak i potwierdzającej sprzedaż na rzecz spółki cywilnej "A" (brak dokumentów źródłowych potwierdzających zakup i sprzedaż oraz rejestrów zakupu i sprzedaży). Wystawca faktur nie złożył też deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r., tym samym nie zadeklarował wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 styczn a 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ powołał się na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, które stanowią, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Stosownie zaś do postanowień § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle powyższego faktury VAT, wystawione przez "B" – J. D. nie mogą stanowić dla odbiorcy - spółki cywilnej "A", podstawy do obniżenia za miesiąc marzec 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 117.927 zł.

Spółka cywilna "A" – G. O. M.T. została zlikwidowana. W dniu [...] r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie VAT- Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] roku. W tej sytuacji, określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na zlikwidowanej spółce cywilnej - jak podkreślił organ pierwszej instancji -mogło nastąpić w decyzji wydanej dla byłych wspólników.

G. O.- wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej "A" odwołał się od decyzji organu l instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez włączenie do materiałów z prowadzonego postępowania, wyłącznie dowodów z zeznań świadków, w przeprowadzaniu których strona (spółka) nie brała udziału, co uniemożliwiło zadawanie pytań świadkom, a tym samym uniemożliwiło składanie wyjaśnień w tym zakresie;

- art.187 § 1 ustawy o VAT, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania

dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału

dowodowego,

* art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy

zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe), załączony w formie kserokopii

do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana

okoliczność, wymieniona w załączonym protokole, została w sposób wystarczający

udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do

tego dowodu, jak również nie była informowana o miejscu i czasie jego dokonania,

* art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 i 2 tej ustawy, przez przyjęcie, że

protokół sporządzony w innej sprawie jest dokumentem urzędowym,

* art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, § 48 ust. 5 pkt 1 lit. a)

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania

niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a)

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania

niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich nieprawidłową

interpretację.

Organ odwoławczy w opisanej na wstępie decyzji uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Zauważył, iż stosownie do postanowień art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił w § 1, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, w § 2, że przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem, w § 3, że w razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2, a w § 4, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.

Organ odwoławczy wskazał również, że stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, iż każda kwota podatku naliczonego wykazana w fakturze VAT, dotyczącej zakupu towaru, uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury, nie można dokumentu tego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego. Ponadto z przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) i § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, iż jeśli wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za błędne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów artykułów: 122 § 1, 190 § 1 i 2, 187 § 1, 191, 192, 120, 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy l instancji podejmował wszelkie możliwe działania, zgodnie z zasadami postępowania, które prowadziły do pełnego wyjaśnienia sprawy. Wystąpił do organów podatkowych, właściwych dla kontrahentów spółki cywilnej "A", o przeprowadzenie kontroli u wskazanego podmiotu -Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "B", na okoliczność transakcji z tą spółką. Odpowiedzi uzyskane w powyższej sprawie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. odnoszą się m.in. do miesiąca marca 2002 r., którego dotyczyło postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . Działania organu podatkowego zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka J. D. w październiku 2005 r. nie przyniosły rezultatu - podatnik nie odebrał wezwania na to przesłuchanie. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w

charakterze świadka J. D.; uznał, że faktem bezspornym, potwierdzonym przez dowody zgromadzone przez organ podatkowy l instancji jest, iż kontrahent –J. D. nie złożył deklaracji VAT - 7 za miesiąc marzec 2002 r., nie zapłacił podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych dla spółki cywilnej "A", nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej sprzedaż paliwa oraz nie przedstawił dowodów na określenie źródeł pochodzenia paliwa. W sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy i w sposób jednoznaczny określony stan faktyczny sprawy. Nie jest zatem uzasadnione przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w postaci przesłuchania w charakterze świadka J. D..

G. O. zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając jej naruszenie przepisów procedury i przepisów prawa materialnego:

* art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność

rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na

niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz

wskazanych przez nią świadków;

załączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona nie mogła

uczestniczyć z braku wiedzy o fakcie ich prowadzenia,

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny

dowodów;

art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy,

zebrany w innej sprawie, załączony do akt prowadzonego postępowania, jest

dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób

wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo

tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego

dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, szczególnie że

nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania;

art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę uznania

prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy

nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w

fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku, poprzez uznanie, ze zakupy ujęte w tych ewidencjach, nie istniały, a ewidencje te są nierzetelne;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na uznaniu przez organ, że wykazane zakupy paliw, to czynności, które nie zostały dokonane, nie wskazując jakie dowody potwierdzają ten fakt lub na podstawie jakich ustaleń organ wyprowadził przedstawione wyżej rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Wskazał, iż obowiązkiem organów było wykazanie, że opisane w fakturach zakupu transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Wniosek taki został przez organy podatkowe wyprowadzony przede wszystkim z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W pismach tych stwierdzono, iż J. D. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jednakże nie przedstawił organom skarbowym dokumentacji podatkowej i faktur dokumentujących sprzedaż. Próby skontrolowania firmy J. D. okazały się nieskuteczne. Organowi l instancji nie udało się także przesłuchać J. D. w charakterze świadka, gdyż nie zostały podjęte przez podatnika wezwania kierowane na jego adres domowy i adres prowadzonej firmy. Zatem w ocenie Sądu, organ l instancji zdołał przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w niewielkim zakresie, co wynika z pism powołanych wyżej organów skarbowych, w których wyjaśniono, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w firmie J. D.

Sąd uznał, iż trudności w nawiązaniu kontaktu z osobą świadka, będącego sprzedawcą, nie mogą być uznane za sytuację tożsamą z fikcyjnością transakcji. Tym bardziej, że J. D., przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze strony, oświadczył, że prowadząc firmę "B" nabywał paliwo u dostawców, których wyszukał w biuletynie branży paliwowej. Podważenie tego oświadczenia strony wymagało przeprowadzenia dowodów, które wykazałyby jego nieprawdziwość. J. D. dokonał też zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i złożył deklaracje podatkowe dotyczące kilku miesięcy roku 2002. Niezłożenie przez niego deklaracji VAT -7 za miesiąc marzec 2002 r. nie mogło - w ocenie Sądu -

automatycznie pozbawić kupującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, iż organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, powinny uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób dochodziło do zawarcia umów sprzedaży między spółką cywilną "A" a J. D. i ewentualnie między tym ostatnim, a jego kontrahentami. Zasadne byłoby także podjęcie działań zmierzających do ustalenia miejsca faktycznego pobytu J. D.. W przypadku ustalenia miejsca pobytu możliwe okazałoby się przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze świadka, na okoliczności wymienione w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. (k. 1240 akt).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ponownie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia G. O. i M. T. - wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej "C": nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 117.943 zł za miesiąc marzec 2002 r.; określenia zaległości podatkowej w kwocie 117.927 zł; określenia odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 41.163 zł; oraz w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową w kwocie 117.927 zł. i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 41.163 zł byłej spółki cywilnej "A".

Organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W dniu [...] r. J. D. został przesłuchany w charakterze świadka, przy udziale strony - Pana G. O., na okoliczność transakcji dokonywanych pomiędzy "B" a firmą "A".

Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść przepisów art. 115 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., jak również treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 32 stawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, § 50 i § 48 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po czym stwierdził, iż nie każda kwota podatku naliczonego wykazana w fakturze VAT uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli czynność gospodarcza nie została przeprowadzona, to mimo istnienia stosownej faktury, brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił ustalenia odnoszące się do J. D. - kontrahenta spółki cywilnej "A", które uwzględniono także w pierwotnej (uchylonej) decyzji; a ponadto wskazał na jego zeznania z dnia [...] r., w których jednoznacznie stwierdził, że nie dokonywał żadnych transakcji z firmą "A", nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie (umów, kontraktów, zamówień, reklamacji, ani nie otrzymywał zapłaty od tej firmy). Z tych też względów organ stwierdził, iż faktury wystawione przez "B" – J. D., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia przez spółkę cywilną "A" podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze złożonej na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik G. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie, podobnie ja w poprzedniej skardze:

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie

budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność

rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów

sprawy;

art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez

niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w

sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego już materiału dowodowego;

art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji

podatkowej, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu

faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków na

okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; załączenie do akt sprawy materiałów

z innych postępowań, w których strona nie mogła uczestniczyć z braku wiedzy o fakcie

ich prowadzenia, nie mogła brać udziału w tak przeprowadzonych dowodach oraz nie

mogła zadawać pytań i składać wyjaśnień, a tym samym nie można uznać okoliczności

faktycznych będących przedmiotem postępowań za udowodnione, gdyż strona nie

miała możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów;

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny

dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest

z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami

formułowanymi przez organ;

* art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy,

zebrany w innej sprawie, załączony do akt prowadzonego postępowania, jest

dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób

wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo

tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego

dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, szczególnie że

nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania;

* art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę uznania

prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy

nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w

fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku,

poprzez uznanie, że zakupy ujęte w tych ewidencjach, nie istniały, a ewidencje te są

nierzetelne,

* § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że

czynności nie zostały dokonane, podczas gdy w zebranych w postępowaniu

dokumentach brak jest dowodu na przyjęcie takiego rozstrzygnięcia;

* § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w

sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym, polegające na uznaniu przez organ, że wykazane zakupy paliw, to

czynności, które nie zostały dokonane, nie wskazując jakie dowody potwierdzają ten

fakt lub na podstawie jakich ustaleń organ wyprowadził przedstawione wyżej

rozstrzygnięcie.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji drugoinstancyjnej naruszenie:

* art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż

Dyrektor Izby Skarbowej Ł. - jako inny organ państwowy wymieniony w tym

przepisie prawa - był związany prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. o sygn. Akt [...], z

którego to orzeczenia wynikał obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i istniała

konieczność przeprowadzenia szeregu czynności i dowodów niezbędnych do realizacji

w/w orzeczenia;

* art. 127 w związku z art. 233 § 2 z uwagi na zastosowanie art. 229 Ordynacji

podatkowej, poprzez to, że organ odwoławczy w trakcie powtórnego badania sprawy i w

wyniku realizacji rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd, uznał, że może z urzędu zlecić przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję, dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy zakres zleconego uzupełnienia wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i tym samym organ odwoławczy miał obowiązek na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji, w której orzeka się o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkową spółki cywilnej "A", które to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. - dotyczące spółki cywilnej "A" - na dzień wydania decyzji przez organ II instancji już nie istniało z uwagi na jego wygaśnięcie z dniem [...] r. poprzez przedawnienie. Organ nie dokonał wobec spółki cywilnej "A" żadnych czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowego zobowiązania i tym samym przerwania biegu terminu do jego przedawnienia się.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w dotychczasowym postępowaniu nie ustalono prawdy materialnej. Zauważył, że organ odwoławczy nie wypełnił wskazań WSA w Ł. zawartych w wyroku z dnia [...] r., sygn. Akt [....] , który zalecił uzupełnienie postępowania poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób dochodziło do zawarcia umów sprzedaży między J. D. a jego kontrahentami. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie zamierzał wyjaśnić tej okoliczności, a jedynie ochronić wcześniej zapadłe rozstrzygnięcie.

Wytknął, że w okresie luty – marzec 2002r. J. D. przebywał w szpitalu, wobec czego nie mógł osobiście zajmować się sprawami zawodowymi i nie mógł wiedzieć o transakcjach jego firmy ze spółką A. Zarzucił organowi podatkowemu nieprzesłuchanie pracownika firmy B A. B., która pod nieobecność J. D. zajmowała się sprawami firmy, za jego wiedzą i zgodą.

Podniósł, że wobec firmy A wydawane były decyzje wymiarowe określające zobowiązanie podatkowe między innymi za marzec 2002r., co przeczy tezie organu, iż sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane.

Zarzucił organowi nieuprawnione przesłuchanie J. D. w charakterze świadka podczas, gdy był i jest "w pewnym sensie" stroną postępowania.

Reasumując tę część zarzutów zauważył, że zaistniałej sytuacji należało ustalić, czy w firmie J. D. nie było praktykowane podpisywanie przez niego faktur, a czasie pobytu w szpitalu na leczeniu.

Ponadto powołał się na wyrok NSA z dnia 20 marca 2009r. sygn. akt I FSK 339/08, z którego wywiódł, że postępowanie i wydawanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe względem dłużnika pierwotnego uległo przedawnieniu jest bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 z póz. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z tym sąd obecnie rozpoznający sprawę, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku z dnia [...] r. o sygn. Akt [...].

Wobec powyższego należy uznać, iż sąd w wyroku z dnia [...]r. określił zakres w jakim należy wykorzystać materiał, dowody i czynności procesowe z poprzedniego postępowania i wskazał, które fragmenty dotychczasowego postępowania wymagają rozszerzenia (uzupełnienia) i o jakie dowody. Organ odwoławczy nie musiał zatem ponownie przeprowadzić wszystkich czynności procesowych, lecz tylko te, które nakazał Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku.

Należy też podkreślić, iż powyższym wyrokiem Sąd uchylił tylko decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (zaskarżoną decyzję). W związku z tym skoro organ odwoławczy uznał, że dla wyjaśnienia sprawy uzupełniające postępowanie dowodowe można zlecić organowi pierwszej instancji, to nie doszło do naruszenia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem tak, że w każdym przypadku, po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, organ odwoławczy jest zobligowany do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście niezrozumiałym jest również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ odwoławczy nie naruszył też przepisu art. 153 w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zastosował się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia [...] r. Organ przesłuchał w charakterze świadka J. D., który zeznał, iż "nie prowadził żadnych transakcji z firmą "A"; żadnych zapłat nie było" (protokół przesłuchania świadka k. 22-23 akt administracyjnych). Organ odwoławczy nie ograniczył się, przy wyjaśnieniu sprawy do dowodu z zeznań J. D. z dnia [...] r., lecz dodatkowo wykorzystał jego wcześniejsze wyjaśnienia oraz sposób rozliczania się tego podatnika z urzędem skarbowym.

Trudno zatem zarzucić organowi odwoławczemu, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy naruszył przepis art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z dnia 20 listopada 2007 r. nie oznaczały, że przebieg tego postępowania nabrał odmiennego, szczególnego charakteru. Organ badał zasadność odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawiona wyżej formuła "czynności, które nie zostały dokonane" musi być wykładana zgodnie z jej literalnym brzmieniem. Oznacza to, że dana faktura nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego, gdy wynikającej z niej czynności nie dokonano, jak również, gdy wprawdzie czynności dokonano, lecz nie pomiędzy podmiotami, które są uwidocznione na fakturze. Innymi słowy, aby dana faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego musi występować zgodność tak co do przedmiotu wynikającej z niej czynności jak również w zakresie podmiotów, które czynności tej dokonały. W wypadku braku spełnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek trafna jest konstatacja, że przedmiotowa faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z wymienionym przepisem nie może być mowy o obniżeniu podatku należnego. Zastosowanie wymienionych przepisów rozporządzeń wykonawczych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie może budzić wątpliwości. Poprzedzone

zostało przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego i wyciągnięciem zeń uprawnionych wniosków. W obliczu tak jednoznacznych dowodów jak zeznania świadka J. D., który zeznał wprost, że nie dokonywał transakcji z firmą "A", faktury wystawione przez "B" nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami.

Nawiązując do treści zarzutów przedstawionych w piśmie z dnia [...]. wypada podnieść, że nie są one zasadne. Wbrew twierdzeniom autora pisma materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Po pierwsze nie ma wątpliwości, ze ich adresatem była spółka cywilna A M. T., G. O., a nie inny podmiot o zbliżonej nazwie. Świadczy o tym niezbicie fakt, że na wszystkich fakturach znajdujących się w aktach sprawy jako odbiorca podpisał się czytelnie M. T. – wspólnik tej spółki. Podobieństwo nazwy Firmy odbiorcy mogłoby zaś, jak chce tego autor zarzutów, dotyczyć jedynie podmiotu stanowiącego własność G.O. (a nie M. T.), funkcjonującej pod adresem R., ul. A 2. Nie ma zatem żadnych powodów, żeby uznać, że organy podatkowe nietrafnie rozpoznały podmiot będący odbiorcą spornych faktur. Gdyby bowiem był nim podmiot działający pod nazwiskiem skarżącego, faktury te nie mogły być podpisane przez M. T.. Jest to okoliczność dodatkowo wzmacniająca tezę organów, iż spółka cywilna A nie kupowała paliwa od J. D..

W tej sytuacji okoliczność, że właściciel podmiotu, który wystawił faktury – J. D. przebywał w szpitalu, w lutym i marcu 2002r., wobec czego nie mógł podpisać faktur jako wystawca nie ma istotnego znaczenia.

W tych warunkach organ odwoławczy był uprawniony do przyjęcia, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów. Zwłaszcza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. nie wskazał na inne naruszenie prawa procesowego, poza wyżej wskazanym. Dlatego też nie można zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym obecnie nie podzielił też poglądu pełnomocnika skarżącego co do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem niniejszego postępowania administracyjnego było obciążenie wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Wobec tego trzeba mieć na uwadze okres powstania zaległości podatkowej (marzec 2002 r.) oraz brzmienie przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej w tym okresie. Stosownie bowiem do uregulowań art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z § 1 art. 115, w ówczesnym brzmieniu, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 4 tego artykułu stanowił z kolei, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Zatem organ podatkowy bez wydawania uprzedniej decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika (spółki) mógł obciążyć bezpośrednio wspólnika zaległościami spółki. W tym zakresie ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady wyrażonej w art.108 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podjęcie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej poprzedzone jest wydaniem i doręczeniem dłużnikowi pierwotnemu decyzji wymiarowej. Wyjątek ten polegał na tym, że na podstawie przepisu szczególnego, art. 115 § 4, przeniesienie odpowiedzialności z podatnika, tj. spółki cywilnej na jej wspólników nie wymagało uprzedniego wydania i doręczenia decyzji wymiarowej spółce.

W zaskarżonej decyzji organ określił m.in. zaległość podatkową podatnika (spółki) i orzekł o odpowiedzialności wspólników za tę zaległość. Zastosowano zatem przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.

W ocenie Sądu, w tym przypadku po stronie organów podatkowych doszło do naruszenia przepisu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy - obciążenia wspólnika zaległościami podatkowymi spółki cywilnej.

Decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowiła podstawę zaistnienia odpowiedzialności dłużnika wtórnego i nie ma żadnych wątpliwości, że miała charakter konstytutywny, a w zakresie przedawnienia miał tu zastosowanie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W tym zakresie nie wchodzi w rachubę przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczące zobowiązań podatkowych powstających z mocy ustawy, lecz przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, odnoszące się do zobowiązań podatkowych powstających na mocy tejże decyzji organu podatkowego. Brak wydania takiej decyzji w terminie zakreślonym w art. 118 § 1, podobnie jak w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, bo nie następuje zdarzenie (decyzja), które je kreuje. Odmiennie zaś, w przypadku zobowiązań powstających z mocy ustawy, upływ terminu zakreślonego w ustawie (art. 70 § 1) powoduje przedawnienie istniejącego już (z mocy prawa) zobowiązania podatkowego.

Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w którym okresem obliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, którego termin płatności upływa z dniem 25 następnego miesiąca. W dniu kolejnym kwota należna staje się podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. Dlatego też zasadne jest przyjęcie, że zaległość podatkowa w podatku VAT, o którym mowa w zaskarżonej decyzji powstała jeszcze w 2002 r. W związku z tym, na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji następuje po upływie 5 lat od końca roku 2002, tj. z upływem roku 2007.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy ustawy wydanie decyzji wymiarowej przez organ l instancji nie przerywa biegu przedawnienia, zaś los tych zobowiązań zależy od daty wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Jeśli bowiem organ ten wyda decyzję podtrzymującą decyzję organu l instancji przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia wówczas brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zobowiązanie wygasło. Natomiast po upływie terminu przedawnienia liczonego od daty terminu płatności podatku organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji wymiarowej jako, że przedmiotowe zobowiązanie wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Przy zobowiązaniach powstałych z mocy ustawy, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej może nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia, o ile zostaną spełnione wymienione w powołanym przepisie warunki, to jest zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika.

Przy zobowiązaniach powstałych na skutek wydania i doręczenia decyzji o charakterze konstytutywnym zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym podatnika pozostaje bez znaczenia dla przedawnienia prawa do wydania decyzji. Warunki te dotyczą bowiem tego etapu bytu prawnego zobowiązania podatkowego, w którym biegnie termin jego przedawnienia. Przy zobowiązaniach powstałych w drodze decyzji organu podatkowego, a za taką - jak wyżej wskazano - musi być uznana decyzja zaskarżona do sądu w rozpoznawanej sprawie, przed wydaniem i doręczeniem decyzji przez organ l instancji, termin ten w ogóle nie biegł, wobec czego nie mógł być przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego. Biegł zaś jedynie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, lecz co zostało wyłożone wyżej nie został on przekroczony przez organ l instancji.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że powołanie się w piśmie procesowym z dnia [...] r. na wyrok NSA z dnia [...] r. w sprawie Inie jest do końca trafne. Zgodnie z tezą tego wyroku w przypadku, gdy przed uostatecznieniem się decyzji podjętej w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku (spółce cywilnej) pierwotnego zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcie w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe.

Nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec dłużnika pierwotnego powoduje bezprzedmiotowość rozstrzygnięcia w stosunku do osoby trzeciej (dłużnika wtórnego). Jednak pamiętać trzeba, że decyzja, w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności, wydana w trybie art. 115 § 4 o.p., o której mowa w powołanym wyroku ma, jak wyżej wskazano, charakter stricte konstytutywny.

Jednocześnie zaś zaległość podatkowa dłużnika pierwotnego w rozpoznawanej sprawie powstała z upływem terminu płatności podatku za marzec 2002r. czyli z dniem 26 kwietnia 2002r. Dlatego należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z art. 70 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2002r. rozpoczyna zatem bieg z dniem 1 stycznia 2003r., zaś co do zasady kończy z dniem 31 grudnia 2007r.

Z kolei charakter ustalający decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią oznacza, że zobowiązanie z niej wynikające powstaje w dniu doręczenia decyzji organu I instancji. Niezasadne jest zatem odwoływanie się w cytowanej tezie NSA do ustatecznienia się tej decyzji. Innymi słowy badanie daty wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec spółki cywilnej trzeba odnosić nie do daty doręczenia decyzji organu odwoławczego, wydanej w trybie art. 115 paragraf 4, lecz do daty doręczenia decyzji organu I instancji w tej materii. W rozpoznawanej sprawie decyzja taka została zaś wydana w dniu [...]r., a doręczona stronie w dniu [...]r. i nieprzerwanie funkcjonuje w obrocie prawnym.

W tej sytuacji późniejsze uchylenie przez WSA w Ł. wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt [...] decyzji organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, gdyż w dacie doręczenia decyzji konstytutywnej organu I instancji to jest w dniu [...]r. zobowiązanie podatkowe dłużnika pierwotnego nie wygasło przez przedawnienie.

Dlatego przyjąć należało, że w tak zakreślonych ramach czasowych i prawnych organy podatkowe miały prawo uznać, że postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią nie jest bezprzedmiotowe.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało skargę oddalić. P.Z-C.