Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2488/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9, 17, 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.39.2017.2.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Sp.k. z siedzibą w Warszawie kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ) z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.39.2017.2.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 stycznia 2017 r. K.R. [...] Sp. z o.o. [...] Sp.k. z siedzibą w Warszawie (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług. Spółka składa miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą wartość VAT naliczonego wynikającego z faktur, czyli nie jest zobowiązana do stosowania proporcji przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku VAT, bowiem wszystkie nabyte towary i usługi służą do działalności opodatkowanej Spółki.

Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe.

W 2017 r. Strona, w związku z rozwojem swojej działalności, planuje nabywać usługi oraz towary od podmiotów posiadających siedzibę działalności na terytorium Polski bądź poza Polską, głównie w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Przy czym, podatnicy prowadzący swoją działalność poza terytorium kraju, nie będą zarejestrowani dla potrzeb podatku na terytorium Polski. Usługi i towary nabywane przez Spółkę będą niezbędne do wyświadczenia przez nią usług rachunkowo - księgowych oraz doradczych zarówno w kraju, jak i zagranicą. W związku z tym, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego od nabytych usług i towarów.

Wobec powyższego Spółka jako nabywca, będzie stroną uczestniczącą w następujących rodzajach transakcji:

1) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.),

2) świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług),

3) dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 u.p.t.u. podatnikiem jest ich nabywca.

Podsumowując, wszystkie wymienione powyżej transakcje będą opodatkowane przez Spółkę w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia - Strona będzie zobowiązana odprowadzić podatek VAT należny we właściwym okresie zgodnie z art. 19a lub 20 u.p.t.u., a równocześnie będzie miał pełne prawo do odliczenia tego podatku VAT.

Dodatkowo Spółka czerpiąc ze swojego dotychczasowego doświadczenia w rozliczaniu podatku od towarów i usług przewiduje, że mogą zdarzyć się sytuacje nieotrzymania faktury od kontrahenta lub otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku zaistnienia powyżej opisanych zdarzeń Strona będzie dokonywała korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w terminie, późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W uzupełnieniu Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Polski oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium innych krajów członkowskich, w których planuje świadczyć swoje usługi (usługi rachunkowo-księgowe, doradcze) oraz nie świadczy usług na terytorium kraju trzeciego i nie występuje wówczas jako podatnik.

Odnosząc się do poszczególnych transakcji wyjaśniła, że w przypadku transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u., Spółka zamierza nabywać od podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, zlokalizowaną w krajach członkowski Unii Europejskiej. Przedmiotem nabyć będą artykuły biurowe (np. papier do drukarki, długopisy, zeszyty itp.). Nabywane materiały są konieczne do bieżącego prowadzenia biura, a nabywane towary z zagranicy są lepsze jakościowo i mają wyższą wartość użytkową. W związku z tym Spółka zamierza nabywać materiały biurowe od podmiotów z poza terytorium kraju.

W przypadku nabywania usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług), w związku ze zwiększoną aktywnością w świadczeniu usług na rynkach międzynarodowych Spółka zamierza nabywać usługi doradztwa podatkowego, od podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, zlokalizowaną w krajach członkowski Unii Europejskiej (np. z Rumunii, Węgier). Usługi te będą konieczne do prawidłowego realizowania usług rachunkowo-księgowych dla nowo pozyskanych klientów.

Odnosząc się do trzeciego typu transakcji wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 u.p.t.u. podatnikiem jest ich nabywca, Strona zamierza dokonywać nabyć przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych o masie poniżej 10 kg, w szczególności laptopów i notebooków. Towary te Spółka zamierza nabywać od podmiotów, które posiadają siedzibę działalności na terytorium Polski. Towary nabywane przez Spółkę, w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, będą opiewać na wartość powyżej 20.000 zł (nie uwzględniając kwoty podatku). Towary te są konieczne do obsługi programów rachunkowo - księgowych.

W związku z planami nabywania towarów lub usług wskazanych powyżej, Spółka powzięła wątpliwości w jaki sposób, prawidłowo rozpoznać te transakcję w deklaracji podatkowej, gdy faktury zostaną otrzymane z opóźnieniem.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytania:

1) czy Skarżąca, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w przypadku braku faktury lub otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?

2) czy Skarżąca, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz pozostałych dostaw towarów i usług dla których podatnikiem jest ich nabywca, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów tub usług powstał obowiązek podatkowy?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytanie nr 1 Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Strony przymus otrzymania faktury w terminie trzech miesięcy wykracza poza przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r., nr 347 ze zm., dalej Dyrektywa 112), której implementację do polskiego systemu prawnego stanowi ustawa o podatku od towarów i usług.

Ponadto jak nadmieniła Spółka, dostawcy usług nie zawsze wystawiają i przesyłają faktury w ustawowym terminie, na co Skarżąca nie ma wpływu.

Zdaniem Skarżącej podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli nie zostaną spełnione niektóre wymagania formalne. W związku z powyższym ustawa nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji otrzymania faktury w terminie późniejszym niż termin określony w ustawie o podatku od towarów i usług (wymóg formalny), będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca podkreśliła, że również spełnia warunki do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w okresie w którym uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu transakcji dla których podatnikiem jest odbiorca w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, pomimo upływu ustawowego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy). Spółka ponownie zaakcentowała, że art. 178 Dyrektywy 112 uzależnia rozliczenie VAT naliczonego od wykazania VAT należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem w związku z powyższym brzmienie przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Dodatkowo Strona wskazała, że termin na dokonanie korekty deklaracji (art. 86 ust. 10b pkt 2b i 3 u.p.t.u.), łamie zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć, czyli walki z oszustwami podatkowymi. Równocześnie podkreśliła, że ten rodzaj nałożonej sankcji jest sprzeczny z interpretacją art. 273 Dyrektywy 112.

Podsumowując, Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku ujęcia transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

1.5. DKIS wydał interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.39.2017.2.ISZ, w której uznał, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że Skarżąca, w przypadku otrzymania faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w okresie dłuższym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie miała możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny, lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym tę fakturę otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 10h u.p.t.u. tj. "na bieżąco". Brak faktury spowoduje zatem brak możliwości odliczenia podatku VAT.

W przypadku pozostałych transakcji, w związku z którymi Spółka stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 7 u.p.t.u., DKIS podkreślił, że Strona będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego w przypadku gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak Spółka wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, to odliczenie podatku VAT może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u.

Organ zaznaczył, że powyższe uregulowania zapewniają zachowanie zasady neutralności podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym do dokonywanych czynności zakupu towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wbrew zatem twierdzeniom Spółki, w związku z przeprowadzeniem transakcji opisanych we wniosku, nie dochodzi do ograniczenia jej prawa związanego z odliczeniem podatku VAT.

1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zaistniałego w wyniku wydania przedmiotowej interpretacji.

1.7. DKIS w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 112. W skarżonej interpretacji indywidualnej DKIS wskazał, że powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają,

b) naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10h u.p.t.u. w związku z art. 167 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 112. W skarżonej interpretacji indywidualnej DKIS wskazał, że powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawężają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego,

c) naruszenie motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności VAT poprzez wadliwe uznanie przez DKIS, iż nałożone wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku uzależnione zostało od konieczności posiadania faktury w terminie wskazanym w ustawie - dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo też obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych. W skarżonej interpretacji indywidualnej DKIS wskazał, iż powyższy przepis ustawy o VAT nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ani też nie narusza zasady neutralności, pomijając w oczywisty sposób fakt, iż przyjęte rozwiązania legislacyjne prowadzą do sytuacji, gdzie nabywca otrzymując fakturę dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z opóźnieniem, bądź rozliczając inne transakcje, dla których podatnikiem jest nabywca, po upływie terminu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, ponoszą ciężar odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych za okres od daty wymagalności podatku do daty dokonania odpowiedniej korekty,

d) naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przez co stojących w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy 112. Wprowadzenie dodatkowego krótszego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy) na sporządzenie korekty deklaracji podatkowej ogranicza prawo do odliczenia podatku od transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca poprzez przesunięcie tego prawa w czasie. W skarżonej interpretacji indywidualnej organ wskazał, że powyższy przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie naraża go na dodatkowe sankcje.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz naruszenie 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez Stronę, a dotyczących niezachowania neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń podatkowych w związku i przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3 u.p.t.u, art. 86 ust. 10h u.p.t.u oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r.,

b) naruszenie art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do argumentów przytoczonych przez Spółkę, a dotyczących wprowadzenia ograniczenia terminu na otrzymanie faktury oraz sporządzenie korekty deklaracji w celu zachowania neutralności podatku, to jest terminu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy w związku z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3 u.p.t.u. obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r.,

c) naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b §1 O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. DKIS nie uzasadnił swej oceny, że tezy dotyczące neutralności podatku VAT oraz nakładania sankcji, a wynikające z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE nie stoją w sprzeczności z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3 u.p.t.u., art. 86 ust. 10h u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Ponadto organ poprzestał w wydanej interpretacji indywidualnej na zacytowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bez przeprowadzenia ich analizy w związku z przepisami Dyrektywy 112.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie uznając zawarte w niej zarzuty za niezasadne i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się w części zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, sprowadza się do oceny czy podatnik w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u., świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikiem jest ich usługobiorca i dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 u.p.t.u. podatnikiem jest ich nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem podatnika, bez znaczenia pozostanie okoliczność niedochowania powyższego wymogu formalnego gdyż jest on wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe i nie będzie on miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny, lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym fakturę otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 10h u.p.t.u. tj. "na bieżąco". Aby prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mogło być zrealizowane w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy podatnik powinien otrzymać fakturę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym ten obowiązek podatkowy powstał. Brak faktury spowoduje brak możliwości odliczenia podatku. Natomiast w przypadku transakcji, w związku z którymi Wnioskodawca stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 7 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku może być zrealizowane w deklaracji podatkowej, w której uwzględniona zostanie kwotę podatku należnego w przypadku gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak Wnioskodawca wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, to odliczenie podatku VAT może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jego zdaniem w całości zgodnych z przepisami prawa unijnego.

3.5. Na wstępie wskazać należy, że analogiczny problem prawny był już rozstrzygany na kanwie wydanej interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 uchylił zaskarżone rozstrzygniecie. Zawarte w powołanym wyroku rozważania i zaprezentowaną w nim ocenę prawną Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę w pełni podziela.

3.6. Rozstrzygając spór zawisły przed Sądem przywołać należy treści przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 u.p.t.u. (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d u.p.t.u.) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u.).

Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.). W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i o przedstawionej wyżej treści.

3.7. Co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).

Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy 112;

- art. 63 Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług;

- art. 167 Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny;

- art. 168 Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

- art. 178 - W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240;

- art. 179 - Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178;

- art. 180 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179;

- art. 181 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

3.8. Jednocześnie z związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że, unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w powołanym wyroku TSUE nie analizował kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług. Kwestią sporną było natomiast to czy spółka, która odliczyła podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, a która w trakcie postępowania kontrolnego uzyskała skorygowane faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy czy też jak uznały to organy dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała poprawne faktury.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT.

TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku."

Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

3.9. W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u., uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Powyższe jest szczególne istotne gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, mogłaby być zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Końcowo wskazać należy, że również w komentarzach do omawianych zmian ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciele praktyki stosowania prawa i doktryny wskazywali na ich niezgodność z Dyrektywą 112 (patrz: T. Michalik "VAT Komentarz", Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art.86(a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).

Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

3.10. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

3.11. Jednocześnie Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania że zaskarżone rozstrzygniecie jest prawidłowe pod względem formalnym, w szczególności wydano go bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 14 b § 1 O.p., 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 2 Konstytucji RP, które nastąpić miało poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji i brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentacji Strony. Co prawda uzasadnienie skarżonej interpretacji nie jest szczególnie rozbudowane, ale zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w tej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ponadto istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była odmienna, między stronami, interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., do której odnosiły się zarzuty naruszania prawa materialnego, które Sąd uznał w części za zasadne.

3.12. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.13. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.