Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1326/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w L.) z dnia [...].05.2009 r. (nr [...]), którą organ ten – na skutek odwołania – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].11.2008 r. (nr [...]) w sprawie ustalenia K. D. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 rok w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że K. i C. małżonkowie D. w roku 2002 ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie w łącznej kwocie [...] zł, natomiast na pokrycie ogółu wydatków dysponowali majątkiem (w tym pieniędzmi) [...] zł.

Pośród wydatków poniesionych przez małżonków organ kontroli skarbowej stwierdził: [1] koszty faktycznie poniesione w ramach działalności gospodarczej C. D., jako wspólnika cywilnego (50% udziału) – [...] zł, [2] zapłatę zaliczek na podatek dochodowy od dochodów małżonków, pobranych przez płatników oraz podatku dochodowego za 2001 r., uiszczonego przez C. D. – [...] zł, [3] wydatki na ubezpieczenie zdrowotne małżonków – [...] zł, [4] zakup przez K. D. samochodu osobowego Volkswagen Polo – [...] zł, [5] wydatki na zaspokojenie potrzeb bytowych (m.in. wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania i samochodu – [...] zł, oraz [6] kwotę oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym K. D. na dzień 31.12.2002 r. – [...] zł.

W zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków organ pierwszej instancji przyjął: [1] zgromadzone na dzień 1.01.2002 r. oszczędności na rachunku bankowym K. D. oraz w postaci lokaty terminowej, a także naliczonych z tego tytułu odsetek – [...] zł, [2] kwotę dochodu z innych źródeł K. D. – [...] zł, [3] kwotę przychodu z tytułu emerytury-renty krajowej C. D. – [...] zł, [4] kwotę przychodu z tytułu działalności gospodarczej C. D., jako wspólnika cywilnego (50% udziału) – [...] zł, [5] zwrot z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. K. D. – [...] zł.

Przytoczone ustalenia doprowadziły Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wniosku, że wydatki małżonków D. w kwocie [...] zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Biorąc pod uwagę, że między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, organ przyporządkował połowę kwoty odpowiadającej wydatkom nie mającym pokrycia – K. D. i ustalił podatek według stawki 75% w wysokości [...] zł, czemu dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...].11.2008 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonym odwołaniu K. D. zarzuciła, że organ zaniechał zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie, a zwłaszcza pominął przeprowadzenie wnioskowanego dowodu ze świadków, a to na okoliczność posiadania przez K. D. kwoty [...] zł w związku z likwidacją przez jej matkę w latach siedemdziesiątych gospodarstwa rolnego, oraz przez C. D. kwoty [...] zł, otrzymanej w 1995 r. od braci tytułem spłaty za gospodarstwo rolne po rodzicach.

Nadto podniesiono w odwołaniu, że bez przekonującej argumentacji organ pierwszej instancji przyjął, że C. D. działając jako pełnomocnik syna T. D. nie miał prawa swobodnego dysponowania zasobami finansowymi mocodawcy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. (OZ w L.) wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].05.2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Według organu odwoławczego, przeprowadzenie dowodu na okoliczność otrzymania [...] zł (przez K. D.) oraz [...] zł (przez C. D.) nie było celowe, skoro nie kwestionowano faktu otrzymania pieniędzy, a jedynie ich przetrzymywanie aż do początku roku 2002, który to wniosek wynikał z analizy wydatków i przychodów małżonków w latach 1996-2001 (za rok 1996 nawet bez uwzględnienia wydatków) wskazującej, że w okresie tym uzyskali niedobór [...] zł (narastająco), determinowany zasadniczo zakupem samochodu Mercedes Benz [...] w roku 2001 (za kwotę [...] zł).

Gdy zaś chodzi o zobowiązania T. D. (syna) względem firmy A w C., to okoliczność istnienia długu ([...] zł) świadczy zasadniczo o tym, że dłużnik (T. D.) nie płacił za towar w związku z prowadzoną na swoje nazwisko działalnością gospodarczą i nie oznacza to, że środkami tymi dysponował C. D. Niezależnie od tego środki te związane były ściśle z działalnością gospodarczą T. D. i nie mogły uzasadniać wydatków rodziców K. i C. D. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również pozostałe ustalenia i wnioski organu kontroli skarbowej, to jest odnośnie rozmiaru wydatków i majątku, z którego mogły być finansowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. D. zarzuciła naruszenie art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu stwierdzono, że wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków, zgłoszony w postępowaniu przed organem I instancji złożony został na okoliczność, że K. i C. D. posiadali pieniądze na dzień 1 stycznia 2002 r. oraz na dzień 1 stycznia 2003 roku. Z materiału dowodowego nie wynika, jak przyjął to podatkowy organ odwoławczy, że posiadane przez małżonków oszczędności zostały w całości zużyte w okresie wcześniejszym, a zwłaszcza w 1996 r., jak to przedstawiono w tabeli.

Nadto przeprowadzenie dowodu ze świadków miało na celu rozwianie wątpliwości organów, że C. D. jako pełnomocnik syna T. D. dysponował kwotą [...] zł. Kwota odpowiadająca niezapłaconemu dostawcy zobowiązaniu musiała być na coś przeznaczona. Strona nie miała możliwości udowodnienia swych twierdzeń, gdyż wnioski dowodowe zostały oddalone. Tymczasem ze względu na to, że to C. D. zaciągnął zobowiązania (przed rokiem 2001) na wymienioną obok kwotę, to on był dysponentem owej sumy. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona

Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof).

Z art. 20 ust. 3 pdof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób normodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991).

W niniejszej sprawie podatkowej nie było sporne, jakiego rzędu wydatki małżonkowie D. ponieśli w roku 2002, a także jakie w przedmiotowym okresie uzyskali przychody. Sporne natomiast było to, czy na początek okresu rozliczeniowego dysponowali oszczędnościami z lat wcześniejszych, przetrzymywanymi poza rachunkiem bankowym. Według organu podatkowego, kwota [...] zł, na którą składały się środki pieniężne otrzymane w latach 70-tych przez K. D. oraz w latach 1995-1996 przez C. D., nie mogły służyć do pokrycia wydatków w przedmiotowym roku podatkowym, gdyż musiały zostać w całości spożytkowane we wcześniejszym okresie, to jest do 2001 roku. Stanowisko organu – wbrew stwierdzeniu skargi – nie było dowolne, albowiem wynikało z analizy przychodów i wydatków małżonków w okresie 1997-2001. Dane te obejmowały przychody małżonków ujawnione w zeznaniach podatkowych oraz koszty ich uzyskania (na podstawie wydruków RemDat), a także przeciętne wydatki na utrzymanie (statystyczne) oraz te wydatki, które wynikały z innych dowodów (na przykład dot. zakupu przez C. D. samochodu Mercedes Benz [...] w 1997 roku, przez K. D. samochodu Ford [...] w 2000 r., czy wpłaty na lokatę terminową w 2001 r.). Przyjmując, że na koniec 1996 małżonkowie dysponowali wskazaną powyżej kwotą [...] zł, to i tak łącznie wydatki przerosły przychody o [...] zł (w wskazanym okresie 1997-2001). W takim przeto przypadku, otrzymane w latach 70-tych i 90-tych od członków rodziny kwoty pieniężne, nie mogły być przetrzymywane aż do dnia 1 stycznia 2002 roku. Bezpodstawne jest stwierdzenie skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że cała kwota [...] zł wydatkowana została w 1996 r., gdyż nie wynika to z akt sprawy, a zwłaszcza z treści zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony jest także zarzut, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono, jakie konkretnie kwoty oszczędności (ze [...] zł) zużyte zostały w poszczególnych latach okresu 1997-2001, albowiem nie było to istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Dla niniejszej sprawy ważne było to, czy małżonkowie na początek roku 2002 dysponowali odpowiednią sumą pieniężną pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i przeprowadzona przez organy analiza posłużyć miała temu celowi. Z przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 3 pdof wynika, że dla opodatkowania za 2002 r. istotna była suma poniesionych w tym roku wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia oraz majątek zgromadzony w okresie wcześniejszym (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku), który mógł stanowić pokrycie dla wydatków przedmiotowego okresu. Jak należy przyjąć organy uznały, że kwota [...] zł pochodziła z legalnych źródeł, jednakże dalej konieczne było rozstrzygnięcie, czy mogła uczestniczyć w finansowaniu wydatków roku 2002. Widać zatem, że w przypadku odpowiedzi przeczącej, nie jest potrzebne szczegółowe badanie, jaka część kwoty została wydatkowana w poszczególnych latach, gdyż wystarczyło ustalić jej spożytkowanie w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy.

Zasadnie również ocenił organ odwoławczy, że posiadanie długu przez T. D. (syna) wobec firmy A z C., w powiązaniu z informacją o egzekucji z majątku dłużnika świadczyło o tym, że nie miał on pieniędzy na zapłatę wymagalnych zobowiązań. Oceny tej nie mogło zmienić to, że pełnomocnikiem T. D. był ojciec C. D. Po pierwsze, wszystkie czynności podejmowane w ramach pełnomocnictwa, realizowane są w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, a przez to nie dotyczą sfery majątkowej pełnomocnika, a po drugie istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z posiadaniem pieniędzy potrzebnych do jego wykonania. Należy podkreślić, że w powyższym zakresie małżonkowie D. nie twierdzili wprost, że posiadali środki pieniężne określonej wartości, ani też nie wskazywali w jaki sposób uzyskali tytuł ich własności. Nieuprawnione przy tym było przekonanie skargi, że sam stosunek pełnomocnictwa decyduje o swobodnym dysponowaniu pieniędzmi mocodawcy, gdyż właśnie ów stosunek prawny (pełnomocnictwo) determinuje zachowanie pełnomocnika (wykonanie obowiązków wynikających z pełnomocnictwa). Z tych przeto przyczyn właściwie przyjął organ, że i w omówionym obok zakresie małżonkowie nie wykazali, ażeby posiadali gotówkę ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Nie był uzasadniony zarzut skargi, że doszło do naruszenia prawa na skutek nie przeprowadzenia dowodu ze świadków, o co wnoszono w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Według art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z unormowania tego wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. W świetle tego zgłaszając wniosek dowodowy strona powinna przedstawić tezę na którą domaga się przeprowadzenia dowodu oraz wesprzeć ją odpowiednią argumentację, a to po to, by organ mógł ocenić należycie konieczność (zasadność) przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Tymczasem w niniejszej sprawie małżonkowie (działając przez pełnomocnika) złożyli wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków: A. D., T. D., A. S. oraz T. D. na okoliczność, iż podatnik posiadał środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2002 roku oraz na dzień 1 stycznia 2003 r. Tymczasem posiadania środków pieniężnych organy nie kwestionowały, a nawet wynikało to z ich ustaleń, skoro dowiedziono wydatkowanie kwoty [...] zł (w roku 2002). Okoliczność ta wynikała więc ze zgromadzonego materiału dowodowego, co uzasadniało odmowne załatwienie wniosku. Z kolei w odwołaniu strona stwierdziła, że wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że przed 1997 rokiem małżonkowie D. dysponowali kwotą pieniężną [...] zł, jak również, że C. D. był faktycznym beneficjentem kwoty [...] zł, związanej ze zobowiązaniem T. D. wobec firmy A. Oceniając negatywne stanowisko organów w przedmiocie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to także z uwzględnieniem argumentów odwołania, nie można było zarzucać naruszenia prawa, albowiem – jak powyżej stwierdzono – organy nie kwestionowały otrzymania gotowizny ([...] zł), zaś badanie samej możliwości fizycznego dostępu do pieniędzy mocodawcy, nie było istotne dla sprawy. Argumentacja strony nie ujawniała nawet zdarzenia w wyniku którego C. D. mógłby nabyć prawo do majątku syna, a zwłaszcza określonej czynności prawnej.

Należy przy tym zaakcentować, że wskazanie konkretnych okoliczności, jakie strona chce wykazać za pośrednictwem dowodu jest dodatkowo uzasadnione w sprawach opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, gdzie ciężar wykazania zgromadzenia majątku ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku obciąża podatnika.

Z powyższych uwag wynika, że z uwzględnieniem rozkładu ciężaru dowodu, właściwego dla spraw opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zgromadziły cały materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a przy tym – co obok stwierdzono – nie naruszyły art. 188 tej ustawy.

Mając na względzie powyższe powody, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie była uzasadniona.