Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 418/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, ust. 2 pkt 1,  art. 86 ust. 10 pkt 4,  ust. 10, ust. 11, art. 113 ust. 5 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A. K. rozpoczął działalność gospodarczą od listopada 2005 r., działał jak podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług, tj. nie zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji dla potrzeb tego podatku, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie wpłacał do właściwego urzędu skarbowego podatku należnego. Z uzasadnienia wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie ustalenia terminu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług oraz obowiązku rejestracji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej za okres od dnia 1.11.2005 r. do dnia 30.09.2007r., następnie organ podatkowy postanowieniem z dnia 28.12.2007 r., wszczął postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że A. K. w listopadzie i grudniu 2005 r. dokonywał sprzedaży towarów handlowych (dywanów) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, prowadził wyłącznie ewidencję przychodów (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U.

nr 144, poz. 930 ze zm.), w której wykazał przychód z tytułu dokonanej sprzedaży

w listopadzie (w kwocie [...] zł) i grudniu (w kwocie [...] zł), łącznie [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w złożonym w dniu [...] r. zeznaniu PIT-28.

Analiza materiału dowodowego wskazała, że A. K. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług z dniem 4.12.2005 r. z uwagi na przekroczenie kwoty wolnej od opodatkowania, o której mowa w art. 113 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), wynikającej z wyliczenia proporcji wartości sprzedaży do okresu prowadzonej sprzedaży tj.: ([...]zł x 52 dni): 365 dni = [...] zł.

Organ stwierdził także, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego

z faktury z 1.10.2005 r. z uwagi na brak rejestracji podatnika.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego podatnik nie odwołał się.

W dniu 7.04.2011 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta zeznania A. K. o wysokości uzyskanego przychodu ([...] zł), wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2005 Z wyjaśnień podatnika z dnia 20.05.2011 r. wynika, iż korekta zeznania PIT-28 za 2005 r. złożona została w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem

z dnia [...]r., znak: [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wskazując, że wyszły na jaw nowe okoliczności tj. wysokość uzyskanego przez A. K. przychodu.

Rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w toku wznowionego postępowania podatkowego ww. organ podatkowy stwierdził, iż dane zawarte

w przedłożonej w trakcie kontroli skarbowej ewidencji przychodów różnią się od danych zawartych w ewidencji przychodów, na podstawie której decyzją z dnia [...] r., określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. Różnice zdaniem organu wyrażają się m.in. w ilości dokonanych wpisów, ich datach oraz kwotach uzyskanego przychodu, a także w kwestii zaokrąglania wartości przychodu do pełnych złotych.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym w 2007-2008 r. A. K. oświadczył, iż nie posiada dowodów wewnętrznych, ani dziennych zestawień sprzedaży będących podstawą wpisu do prowadzonej ewidencji przychodów.

W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. jak i na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wystosowane w toku wznowionego postępowania podatnik nie okazał dokumentów, stanowiących podstawę wpisów zawartych w obu ewidencjach. W toku kontroli skarbowej podatnik przedłożył wyłącznie potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie spisu z natury sporządzonego w dniu 6.11.2005 r., zgodnie z którym posiadał towary handlowe na łączną wartość [...] zł, spisu z natury sporządzonego w dniu 31.12.2005 r., zgodnie z którym wartość posiadanych towarów handlowych na koniec 2005 r. wyniosła [...] zł, ewidencji przychodów za 2005 r., dnia 25.03.2011 r. oświadczył, że stosował marżę w 2005 r. wynoszącą 100%. Zaznaczył też, iż spis z natury na dzień 31.12.2005 r. wyniósł w rzeczywistości [...] zł.

Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania A. K. w 2005 r. dokonywał nabycia towarów handlowych wyłącznie od spółki cywilnej T. z siedzibą w G. przy ul. [...].

Mając zatem powyższe dane na uwadze organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wartość nabycia przez A. K. towarów handlowych, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży w okresie od listopada 2005 r. do grudnia 2005 r., wyniosła [...] zł ([...] zł - [...]zł). Natomiast wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ww. okresie, jako iloczyn wartości nabycia towarów handlowych i średniej marży wskazanej przez podatnika (100%), organ ten określił w wysokości [...] zł, co potwierdza złożona w dniu 7.04.2011 r. korekta zeznania PIT-28 za 2005 r.

Ponadto taka wartość w listopadzie - [...] zł, w grudniu 2005 r. - [...] zł wynika z przedłożonej do kontroli skarbowej ewidencji przychodów - razem [...] zł.

Pierwszej sprzedaży A. K. dokonał w dniu 8.11.2005 r. na łączną kwotę [...] zł, stosownie do art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 253, poz. 2528) stał się zatem podatnikiem podatku od towarów dokonując pierwszej transakcji sprzedaży na kwotę [...] zł tj. w listopadzie wobec przekroczenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, zatem utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w listopadzie 2005 r., a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość kwoty wolnej od opodatkowania (tj. kwota [...] zł, co wynika z wyliczenia różnicy pomiędzy wartością sprzedaży z listopada 2005 r., a kwotą wolną od opodatkowania). Zdaniem organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę cywilną T., przysługiwało w rozliczeniu za listopad 2005 r.

Organ podatkowy I instancji stwierdził też, iż podatnik w listopadzie i grudniu 2005 r. nie dokonał żadnych nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi, w związku z tym w grudniu 2005 r. nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym ww. organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy określił stronie przy wartości sprzedaży (brutto) - [...] zł, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług [...] zł ([...] zł - [...] zł) oraz podatek należny [...]zł ([...]zł x 22/122).

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r., znak: [...]uchylił w całości decyzję tego organu podatkowego z dnia [...]r., znak [...]określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od decyzji za pośrednictwem pełnomocnika A. K. wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a także błędy w ustaleniach faktycznych przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedoręczenie decyzji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

- art. 145 § 2 ww. ustawy, przez niedoręczenie decyzji umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi strony,

- art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy akt sprawy decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 2 i art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania ww. decyzji (tj. dnia 7.12.2011 r.) nie zostało dołączone do akt rozpatrywanej sprawy pełnomocnictwo. Zostało ono złożone w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 16.12.2011 r. a decyzję po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniu 12.12.2011 r. i 20.12.2011 r.), w dniu 27.12.2011 r. podatnik decyzję tę odebrał.

Dalej organ podaje, że bieg terminu przedawnienia w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. rozpoczął się w dniu 1.01.2007 r. a z uwagi na wszczęcie w dniu [...] r. postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe znak: [...], nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia 28.07.2008 r. do dnia 16.10.2008 r., tj. na 81 dni zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. upływał w dniu 21.03.2012 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami błędnego stosowania przepisu art. 86 ust. 10 pkt 4, 113 ust. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z możliwością rozliczenia podatku naliczonego z zakupów sprzed utraty zwolnienia z uwagi na bezsporne nie sporządzenie spisu z natury zapasów posiadanych w dniu utraty zwolnienia oraz przedłożenia tego spisu w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Spis z natury sporządzony w dniu 6.11.2005 r. został przedłożony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Organ stwierdził, iż nie doszło również do naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przepisu: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. K., wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzuca naruszenie:

- przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawną odmowę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną, powołując się na przepis art. 88 ust. 4 ustawy podatku od towarów i usług, mimo, iż dysponował kompletnymi wiadomościami na temat tego, że strona w roku 2005 przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego zakupiła towary handlowe, które następnie odsprzedała w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej,

- przepisu art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieprzeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

- przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. o podatek naliczony związany z nabyciem towarów handlowych służących opodatkowanej działalności gospodarczej w okresie przed rejestracją A. K. jako podatnika podatku od towarów i usług a przepis Dyrektywy nie zawiera żadnych warunków ograniczających możliwość odliczenia. Zwraca na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1.03.2012 r. w sprawie C-280/10,

- przepisu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę uznania A. K. za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w celu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej,

- przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dowolną i sprzeczną z przepisami art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE interpretację przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi odnosząc się do jej zarzutów z argumentacją jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Tryb i zasady tej kontroli reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012, poz.270.) zwana dalej p.p.s.a. Stosownie do art. 133 i art. 134 p.p.s.a. Sąd, rozstrzygając w sprawie na skutek skargi na decyzję (lub inny akt) organu administracji, dokonuje oceny prawidłowości tej decyzji na podstawie akt, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. organ decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie uwzględniając zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego (wykazane w PIT 28), którą jako jedyną prowadził Skarżący będąc zwolniony podmiotowo w podatku VAT. Dnia 7.04.2011 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT 28 w którym wykazał o [...] zł większy przychód za rok 2005.

W związku z nową okolicznością (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) postanowieniem z dnia 18.08.2011 r. organ wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie kwestią wymagającą ponownego zbadania był w istocie obrót z działalności gospodarczej osiągnięty przez Skarżącego w grudniu 2005 r..

Podstawową kwestią dla rozpoznania sprawy jest problematyka związana ze wznowieniem postępowania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania to instytucja stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, zwłaszcza, że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącą podstawę wznowienia a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją.

Jakkolwiek korekta deklaracji jest nowym dowodem w sprawie tj. nie istniejącym w dacie [...] r. tj. w dacie rozstrzygania przez organ o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., to jednak okoliczność z tej korekty płynąca a dotycząca osiągniętego obrotu w grudniu 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności wpływającego na wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa czyli istniejąca w dacie [...] r. była nieznana organowi w tej dacie.

Nie można też nie wyjaśnienia tych okoliczności uznać za zaniedbanie organu w postępowaniu zwykłym, albowiem tej okoliczności nie ujawnił przed organem Skarżący. W toku postępowania wznowieniowego organ ustalił, że Skarżący przedłożył w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, który w 2011 r. prowadził postępowanie w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów, ewidencję przychodów (na listopad – [...] zł i na grudzień [...] zł) o odmiennej treści od przedstawionej w toku postępowania podatkowego (na listopad [...] zł, na grudzień [...] zł) zakończonego decyzją z dnia [...]r., spis z natury z datą 6.11.2005 r. na kwotę [...]zł oraz spis z natury z datą 21.12.2005 r. na kwotę [...]zł, których nie przedłożył w ogóle w toku zwykłego postępowania podatkowego za grudzień 2005 r.

Nie budzi wątpliwości zatem, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcie organu w dniu [...] r., ponowne zatem rozstrzyganie w sprawie przez organ stało się konieczne czego – mając na uwadze zarzuty skargi, Skarżący nie kwestionuje.

Przechodząc do zarzutów skargi a dotyczących odmowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną tj. art. 86 ust. 1 w zw. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w tym o kwotę podatku naliczonego sprzed rejestracji tj. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz nieprzeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wskazać należy, że słusznie wywodzi Skarżący, że zasada neutralności i proporcjonalności nakazuje uwzględniać prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego pomimo uchybienia formalnym wymogom ustanawianym w przepisach przez krajowego ustawodawcę ale z całą stanowczością należy zaznaczyć, że okoliczności niniejszej sprawy nie dają podstaw do powoływania się na naruszenie przez organ tych zasad w prowadzonym wznowieniowym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Wynikające z zasady neutralności prawo do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu od podatku należnego nie może być zatem traktowane jako przywilej, ale jako fundamentalne prawo podatnika podatku od towarów i usług i element konstrukcyjny tegoż podatku, zapewniający prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej. Każde ograniczenie tego prawa prowadzi do zakłócenia konkurencji, stąd źródeł jego należy poszukiwać w przepisach wydanych w zgodzie z Dyrektywą 112 (vide orzeczenia ETS C-268/83 oraz C-177/99 i C-181/99).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i sądy administracyjne podkreślały, iż naruszenie warunków formalnych nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, gdyż zasada neutralności podatkowej wymaga przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet wtedy, gdy podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Przywołać w tym względzie można przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2008 r., C-95/07, z którego jednoznacznie wynika, że przewidziane przez normodawcę krajowego wymogi formalne nie mogą w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia.

Dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle 112 Dyrektywy i mając na uwadze, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 9 Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć należy, iż naruszenie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (ze względu na brak rejestracji podatnika jako podatnika czynnego VAT) nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Podobnie należy przyjąć za naruszające zasadę neutralności pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu uchybienia terminowi do przedłożenia spisu z natury stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 4, art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl ust. 2 pkt 1) lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z art. 86 ust. 2 pkt1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. W wydanym na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia w dniu 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w § 21 ust. 1 i ust. 2 wprowadzono uregulowanie, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 22 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia). Podatnicy są przy tym obowiązani przechowywać oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty winny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Podzielić należy pogląd organu, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginału faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, tak jak w niniejszej sprawie ewidencją przychodów.

Podkreślenia wymaga również, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI

112 Dyrektywy, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury m.in. zgodnie z art. 178 lit.a) 112 Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 - 112 Dyrektywy. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy (por.motyw 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 B. J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.).

Tym samym wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem unijnym (wyrok NSA z 11.10.2011 r. sygn. akt I FSK 1514/10, z 15.03.2012 r. sygn. akt I FSK 752/11).

Faktura VAT nie jest zatem jedynie dokumentem o charakterze technicznym oraz potwierdzającym dokonanie określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Nawet okoliczność, że określony dokument, inny niż faktura VAT zawiera analogiczne dane, czy też jest równie wiarygodny nie oznacza, że dokument ten może spełniać funkcje faktury, jeżeli nie odpowiada ściśle rygorom, jakim objęte jest wystawianie faktur. Podatnik nie może wybrać sobie sposobu, w jaki na potrzeby podatku VAT będzie dokumentował sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury nie służą jedynie dokumentowaniu transakcji stanowiąc podstawę zaksięgowania w księgach podatkowych stron transakcji, bowiem po pierwsze: wystawienie faktury może mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ), po drugie: dla nabywcy towaru lub usługi stanowią podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, co wynika wprost z dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kolejno, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialno prawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy, na potrzeby tego podatku obowiązani są dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost ze wskazanych uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych.

Z wykładni tych przepisów wynika zatem, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania (realizacji prawa) odliczenia podatku naliczonego dysponuje fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Może w tym celu wykorzystać oryginały tych faktur albo ich duplikaty.

W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi wykładnia zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

Tym samym, stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasad i logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

Zatem wykładnia analizowanych przepisów prawa materialnego i procesowego prowadzi do wniosku, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania – co stosownie do obowiązujących przepisów podatkowych przejawia swoją wolę - w ramach składanej deklaracji podatkowej lub w toku postępowania gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił wszystkich posiadanych faktur- z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika w postaci oryginalnych faktur bądź ich duplikatami uzyskanymi od kontrahentów.

W niniejszej sprawie organ w postępowaniu wznowieniowym wzywał bezskutecznie podatnika do przedłożenia dokumentów będących w posiadaniu podatnika. Rozstrzygając we wznowionym postępowaniu wbrew zarzutom skargi, organ po dokonanych ustaleniach i wskazując na przepis art. 86 ust. 1, ust. 10

i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, uznał, że obowiązek podatkowy u Skarżącego powstał już w listopadzie 2005 r. a zatem w tym też miesiącu powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów a taką jedyną fakturę z dnia 1.10.2005r. przedłożył Skarżący w toku postępowania zakończonego decyzją z [...] r. W tym też rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na brak rejestracji jako odmowy uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego a nie w postępowaniu wznowieniowym.

Zauważyć należy, że sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy sprawy zakończonej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. Toczy się zatem ta sprawa wokół przesłanki wznowienia. Jak była o tym mowa postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zatem ten zarzut co do odmowy odliczenia podatku naliczonego

z powodu braku rejestracji podatnika mógłby być skutecznie podniesiony

w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] r.

Uznając zatem w tych warunkach, nie można zarzucić organom we wznowionym postępowaniu naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego.

Zatem wobec posiadania tylko jednej faktury z dnia 1.10.2005 r. nie można uznać, że organ winien za podatnika uwzględnić podatek naliczony z faktur których nie posiada i przedłożył Skarżący. Dla skonsumowania prawa do odliczenia nie wystarczy jak chciałby tego Skarżący wiedza organu co do transakcji. Wskazane zatem przez organ zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 10 i ust. 11 ustawy

o podatku od towarów i usług w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest wadliwe

i nie powoduje, zdaniem Sądu, potrzeby wyeliminowania z obrotu decyzji organów podatkowych.

Ponadto Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych przez organ odwoławczy faktów, na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. w sytuacji gdy w dniu 28.07.2008r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w dniu 31.07.2008 r. organ przedstawił zarzuty Skarżącemu, co stanowiło – w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 - przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia., w dniu 8.10.2008 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego – Skarżący dobrowolnie poddał się karze, postępowanie to prawomocnie zakończyło się, jak podaje organ, dnia 16.10.2008r.. Ponadto na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...] r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Podatnika oraz samochodu osobowego [...] stanowiącego współwłasność A. K., a także samochodu ciężarowego [...]. Postanowieniem znak: [...] z dnia [...]r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji znak: [...] z dnia [...] r. W dniu [...] r. ustanowiono zastaw skarbowy na ruchomości - samochodzie osobowym marki [...], rok produkcji 2001, nr podwozia [...], nr rej. [...], na poczet zobowiązań określonych w ww. decyzji, o czym poinformowano Podatnika w dniu 13.02.2012.

Mając na uwadze, brak istotnego naruszenia przepisów prawa jak i to, że organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w toku - postępowaniu, umożliwiając jej w szczególności pełne przedstawienie swojego stanowiska, zdaniem Sądu, nie można skutecznie stawiać organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnotowania wymaga także i to, że organ podatkowy odniósł się do wszystkich zarzutów i wspierających je argumentów strony skarżącej. Okoliczność, że strona skarżąca miała w tym zakresie odmienne oczekiwania nie może być kwalifikowana jako wadliwe postępowanie organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną należy oddalić.