Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 304/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 1, art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury, Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także "DIAS") , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; ze zm.- dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania T.P. (dalej strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] orzekającej o solidarnej z A Sp. z o.o. w M. (dalej Spółka) odpowiedzialności strony jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł,

- za maj 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł,

- za październik 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł oraz

- za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł,

- utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zobowiązania w podatku VAT opisane powyżej wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Od decyzji pierwszoinstancyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

- art. 108 § 1, 2 ust. 2 lit. a) O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo braku doręczenia decyzji wymiarowej,

- art. 116 § 1 (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego i zaniechanie analizy sytuacji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki niewypłacalności oraz bezskuteczności egzekucji wobec tego podmiotu,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i poczynienie nieprawidłowych ustaleń co do sytuacji finansowej Spółki, art. 201 § 1a O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 17 § 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, że organ nie ma obowiązku badania stanu faktycznego, a jedynie opiera się na danych wpisanych do rejestru,

- art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo że Spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik uzasadnił obszernie podniesione zarzuty. Wskazał przede wszystkim, że co najmniej w dniu 14 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. posiadał wiedzę, iż odwołano stronę ze składu zarządu i z funkcji prezesa. Z kolei z postanowienia Sądu Rejestrowego z dnia [...] wynikało, że nowy prezes nie mógł zostać wpisany do rejestru z uwagi na zakazy z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym przed doręczeniem decyzji z dnia [...] organ podatkowy zobligowany był wyjaśnić stan faktyczny, czego zaniechał. Wątpliwości strony budziła możliwość doręczenia tak postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i decyzji z dnia [...] osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki. Pełnomocnik powołał stosowne wyroki sądów administracyjnych i skonstatował, że decyzja wymiarowa wobec Spółki nie została doręczona i nie wywołała żadnych skutków prawnych. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę art. 108 § 2 O.p. brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania wobec skarżącego zakończonego wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. Podobne argumenty odniesiono do wszczęcia i prowadzenia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego.

Organ II instancji rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania uznał je za niezasadne.

Podniósł na wstępie, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], nr [...], doręczonej na adres siedziby Spółki z dniem [...] w trybie art. 150 § 4 O.p. Decyzja ta jest ostateczna.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie w sprawie. Wskazał, iż na podstawie art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Na mocy art. 108 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji.

Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Dalej organ powołał się na treść art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy powyższe stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Jak wskazał organ II instancji, wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło z dniem [...] tj. w dacie doręczenia postanowienie organu I instancji z dnia [...], nr [...] o wszczęciu postępowania. Zatem został spełniony warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., gdyż postępowanie zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji z dnia [...], co nastąpiło w dniu [...].

Organ omówił następnie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Stwierdził, że w czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik i grudzień 2014 r. członkiem zarządu i jednocześnie prezesem Spółki był skarżący. Zauważył, że terminy płatności przedmiotowych zobowiązań (zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) upływały odpowiednio z dniem 26 maja, 25 czerwca, 25 listopada 2014 r. oraz 26 stycznia 2015 r. Zarząd Spółki w tym czasie był jednoosobowy, co jest bezsporne.

Dalej organ odniósł do kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Jak wskazał, na zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik i grudzień 2014 r. wystawione zostały w dniu [...] tytuły wykonawcze o nr: [...] (kwiecień 2014 r.), [...] (maj 2014 r.), [...] (październik 2014 r.) oraz [...] (grudzień 2014 r.). Dokumenty te wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych z dnia [...] zostały doręczone Spółce w trybie zastępczym w dniu [...], co wynika z uwierzytelnionej kserokopii potwierdzenia odbioru załączonej do akt sprawy.

W odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych B oraz C S.A. poinformowały, że do prowadzonych na rzecz Spółki rachunków bankowych nastąpił zbieg egzekucji. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ egzekucyjny umorzył prowadzone wobec podatnika - w oparciu m.in. o tytuły wykonawcze nr [...] - postępowanie egzekucyjne, w związku z tym, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W toku postępowania ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby, jak również pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności. Budynki stanowią własność osób trzecich, Spółka nie pozostawiła jakiegokolwiek majątku (nieruchomego lub ruchomego) mogącego stanowić przedmiot egzekucji. Rachunki bankowe nie wykazują obrotów, a ponadto wystąpił do nich zbieg egzekucji. Brak jest kontaktu z przedstawicielami Spółki. Uzyskane informacje oraz wywiad przeprowadzony przez poborcę skarbowego w terenie potwierdzają bezskuteczność dotychczasowych działań egzekucyjnych. Tym samym stwierdzono, że zostały wyczerpane wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Jak podkreślił DIAS, orzeczenie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.). Dodatkowo organ zaznaczył, iż postanowieniem z dnia [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., umorzył również postępowanie egzekucyjne dotyczące należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.

W tym miejscu, ustosunkowując się do zarzutów nieskutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej z dnia [...] oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i postanowienia o jego umorzeniu DIAS uznał je za bezpodstawne. Przedmiotowa decyzja, jak i wydane na jej podstawie tytuły wykonawcze (wraz z zawiadomieniami o zajęciu praw majątkowych) oraz postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostały doręczone Spółce w trybie zastępczym (uregulowanym odpowiednio w O.p. - decyzja) i w Kodeksie postępowania administracyjnego (tytuły wykonawcze, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) na adres [...] M., ul. [...] (ujawniony w KRS). Z umieszczonych na kopertach, jak i potwierdzeniach odbioru adnotacji wynika, że zwrot, po dwukrotnej awizacji przesyłek, nastąpił do nadawcy z uwagi na ich "niepodjęcie w terminie", a nie z uwagi na to, że adresat "pod wskazanym adresem jest nieznany" czy też "wyprowadził się". Ponadto - zdaniem organu - brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem nie jest równoznaczny z tym, że pod tym adresem nie istnieje siedziba firmy. Wpis dotyczący siedziby spółki ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dopiero z chwilą jego dokonania obowiązują wprowadzone zmiany m.in. dotyczące nowego adresu siedziby podmiotu. W rozpatrywanej sprawie takie zmiany (wpis) nie miały miejsca.

W kwestii powołania w skład zarządu osoby prawomocnie skazanej za przestępstwa z art. 18 § 2 k.s.h., a w związku z tym brakiem organu do reprezentacji, organ odwoławczy wskazał, że w dacie kiedy przesyłki zawierające decyzję wymiarową, jak i tytuły wykonawcze, były ekspediowane do Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie miał wiedzy, że G.O. (powołany w skład zarządu spółki na funkcję prezesa zarządu uchwałą wspólników tejże Spółki nr [...] z dnia [...]) funkcji tej nie może pełnić. Informacje w tym zakresie otrzymał w dniu 11 kwietnia 2019 r. - wówczas w Urzędzie Skarbowym w M. odnotowano wpływ dokumentów (akt) otrzymanych z Sądu Rejonowego [...] z Wydziału VIII Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego (w tym postanowienie z dnia [...], przekazanych za pismem z dnia [...] sygn. akt [...].

Ponadto, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zauważa się, że mimo iż uchwała podjęta została wbrew zakazowi z art. 18 § 2 k.s.h., to nie można jej uznać za nieważną, ponieważ nie wytoczono przeciwko niej powództwa, o którym mowa w art. 252 § 1 k.s.h. Bez wyroku unieważniającego taką uchwałę, nie można zatem twierdzić, że Spółka nie miała organu do reprezentacji (por. wyroki NSA: z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 976/16, z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 466/16 oraz WSA: z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 419/15 (z dnia 20 lutego 2018 r. sygn akt I SA1Gd 1198/17, http://orzeczenia.nsa.goy.pl). W rozpatrywanej sprawie takiego wyroku nie okazano.

W świetle powyższego wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej było prawnie dopuszczalne, tym samym sformułowane w tym kontekście zarzuty, tym m.in. naruszenia art. 201 § 1a O.p. są chybione. Tym samym zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 O.p. do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości wskazanego wyżej podatnika w wysokości określonej w decyzji.

W dalszej kolejności DIAS podniósł, że odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego) Spółki nie został zgłoszony (pismo Sądu Rejonowego [...] X Wydział Gospodarczy z dnia [...]).

Ustosunkowując się z kolei do kwestii czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości podatnika, należało - zdaniem organu - uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p; to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Organ II instancji odwołał się do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; ze zm. - dalej p.u.i.n.) oraz art. 11 tej ustawy, zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 tej ustawy), natomiast w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Przesłanki te mają charakter alternatywny, samodzielny. Do poglądu tego upoważnia użycie w art. 11 ust. 2 p.u.i.n. wyrażenia "także wtedy". Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W sprawie ustalono, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, za październik 2014 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, z terminami płatności już wyżej wskazanymi oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. w kwotach po [...] zł. Na poczet zobowiązań w podatku VAT za kwiecień, maj, październik i grudzień 2014 r., określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] zaliczono wpłaty dokonane przez Spółkę z tytułu podatku VAT zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za październik 2014 r. w wysokości [...] zł.

Jak podkreślił organ odwoławczy, zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę miało charakter postępujący i trwały. Bez znaczenia - na co wskazano - jest powód niewykonania zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Ponadto, na co również zwrócono uwagę, przy ocenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje bowiem z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.t.u. wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja NUS w M. z dnia [...], miała zatem charakter deklaratoryjny, bowiem określone w niej zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej i winno być wykonane w terminach określonych w ustawie podatkowej. Sformułowany w niniejszym aspekcie w odwołaniu zarzut jest w związku z tym nieuprawniony.

Wobec tego, wniosek o ogłoszenie upadłości prezes zarządu Spółki powinien był zgłosić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, kiedy powstała ku temu podstawa (nieuregulowanie drugiego w terminie zobowiązania w podatku VAT), tj. do dnia 9 lipca 2014 r. Artykuł 116 § 2 O.p. wyraźnie bowiem wskazuje na kim spoczywa odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, co oznacza, że ustalając właściwy czas (o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.) należy mieć na uwadze czynności podejmowane przez ten podmiot. W okresie, w którym funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie Spółki pełnił skarżący (od dnia [...] do dnia [...]) Spółka nie uregulowała należności w podatku od towarów i usług za - kwiecień, maj, październik i grudzień 2014 r. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut, że czas właściwy ustalony został w nawiązaniu do informacji otrzymanych z ZUS oraz PFRON, gdyż takie stwierdzenia w decyzji organu I instancji nie zostały zamieszczone.

DIAS dodał także, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że "z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność" (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14; Z dnia 23 października 2018 r. sygn.. akt II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624 i 1625/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się następnie do kolejnej przesłanki uwalniającej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ podkreślił, iż strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Organ nadmienił też, iż w decyzji wymiarowej wskazano, że materiał dowodowy zgromadzony w wyniku postępowania przeprowadzonego wobec Spółki, jak również ustalenia postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów tej firmy jednoznacznie potwierdzają, że towary jakimi obracał ten podmiot stanowiły przedmiot transakcji karuzelowych, Spółka w łańcuchach transakcji występowała jako broker, a osoby zarządzające Spółką wiedziały i miały świadomość udziału w tym procederze.

Podsumowując DIAS stwierdził, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 116 §1 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 O.p. Dodał też, iż z przekazanych organowi I instancji dokumentów przez Sąd Rejonowy [...] Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego za pismem z dnia [...] sygn. akt [...] (w tym postanowienia z dnia [...] sygn. akt [...]) wynika, że postępowanie o rozwiązanie Spółki i jej wykreślenie z rejestru okazało się niemożliwe, ponieważ podatnik jest właścicielem samochodu osobowego Volkswagen Transporter. Organ przypomniał, że w toku czynności egzekucyjnych nie stwierdzono składników majątkowych mogących być przedmiotem prowadzenia skutecznej egzekucji wobec podatnika. Abstrahując jednak od tej okoliczności, organ wskazał, że średnia wartość rynkowa tego pojazdu, ustalona w oparciu o system INFO-EKSPERT, wynosi [...] zł. W związku z powyższym nie może stanowić mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, gdyż dochodzone wobec podatnika zaległości wraz z odsetkami i kosztami sumarycznie wynoszą [...] zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona - reprezentowana przez pełnomocnika - zarzuciła decyzji naruszenie:

-art. 108 51, § 2 ust 2) lit. a), art. 120 art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 138 § 3 O.p. oraz art. 122, w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 3, art. 34 § 1, art. 40 § 1, art. 45 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i z art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego - poprzez wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki pomimo istnienia trwałych przesłanek uniemożliwiających wydanie decyzji,

- art. 116 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 i 191 O.p. - poprzez naruszenie przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym; zaniechanie zebrania, rozpatrzenia i oceny w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; zaniechania analizy sytuacji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki niewypłacalności oraz bezskuteczności egzekucji wobec Spółki;

- art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym w szczególności zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału.;

art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 p.u.i.n. wyrażających się w uchybieniu dokonania ustaleń w zakresie koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia właściwego czasu, w którym skarżący winien skierować wniosek o ogłoszenie upadłości;

art. 201 § 1a) O.p. poprzez jego niezastosowanie

- art. 17 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym art. 120 i 122 O.p. oraz art. 7 Konstytucji poprzez uznanie, iż organ nie ma obowiązku badania stanu faktycznego a jedynie opiera się na danych wpisanych do rejestru przedsiębiorców.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor podniósł przede wszystkim, że od dnia [...] Spółka nie posiadała zarządu. Decyzja wymiarowa z dnia [...] została doręczona na adres Spółki w trybie art. 150 O.p. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zostało wszczęte na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. tytułów wykonawczych z dnia [...], doręczonych na adres Spółki zastępczo w dniu [...].

Zdaniem strony, organ I instancji już co najmniej w dniu 14 października 2017 r. posiadał wiedzę, iż na podstawie podjętej przez wspólników Spółki uchwały odwołano skarżącego ze składu zarządu Spółki, gdyż organ był w posiadaniu kopii uchwał. Jak zaś wynika z postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] nowo powołany prezes zarządu nie został wpisany do rejestru przedsiębiorców z uwagi na zakazy z art. 18 § 2 K.s.h. Jednocześnie też Sąd ten wskazał, iż nie dokona wykreślenia skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż brak jest dowodu skutecznego doręczenia Spółce oświadczenia o rezygnacji (oświadczenie to zostało doręczone do Spółki [...]).

Dalej strona skarżąca opisała ustalenia poczynione przez organ I instancji w zakresie zaistnienia przesłanek pozytywnych do orzeczenia o subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki oraz niezaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Przytoczyła także zarzuty odwołania. Poza już podniesionymi argumentami pełnomocnik stanął na stanowisku, iż organ I instancji w sposób bezpodstawny przyjął, iż w trakcie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 czerwca 2014 r., bo z tym dniem przestała regulować należne zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się do decyzji odwoławczej pełnomocnik raz jeszcze podkreślił fakt, iż zarówno w czasie wydania decyzji wymiarowej jak i przez cały późniejszy okres Spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji a zatem nie miała zdolności do czynności prawnych a niezdolność ta miała charakter trwały. Spółka tym samym nie mogła otrzymywać w trybie zastępczym zastosowanym przez organy pism, jak też nie mogła być I nadal nie może stroną we wszelkich postępowaniach administracyjnych, w tym egzekucyjnych. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie organ I instancji pismem z października 2017 r. skierowanym do Sądu Rejonowego w K. informował tenże Sąd o zmianach, tak w składzie wspólników jak I zarządu Spółki wskazując, iż dane te nie są ujęte w rejestrze przedsiębiorców. Pomimo tej wiedzy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnych innych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, chociaż wszelka korespondencja kierowana do Spółki nie była odbierana.

Jak wskazał WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 128/19: "domniemanie z art. 17 ust. 1 u.k.r.s ma chronić osoby trzecie nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywania funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców". W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, iż wpis do KRS dotyczący członków zarządu spółki ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, zaś okres faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu (w niniejszej sprawie w kontekście posiadania przez Spółkę organu uprawnionego do jej reprezentacji) należy oceniać biorąc pod uwagę stosowne regulacje prawne i dokumentację spółki (tak też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 76/17).

Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Stosownie do art. 154 ww. ustawy pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. W myśl zaprezentowanego między innymi przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 135/12 stanowiska: "(...) Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza również, że tylko prawidłowe doręczenie tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 5, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. (...) Zatem nieskuteczne doręczenie oznacza, że akt prawny nie został wprowadzony do obrotu prawnego (a więc nie obowiązuje)".

Biorąc pod uwagę materiał zgromadzony w sprawie oraz obowiązki organu wynikające z przepisów art. 120 i 122 O.p. oraz art. 7 Konstytucji pełnomocnik stwierdził, że decyzja wymiarowa z dnia [...] jako nieodręczona, nigdy nie wywołała żadnych skutków prawnych, nie stała się ostateczna, gdyż nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania, a prowadzone przeciwko Spółce postępowania po dniu [...] jak i postępowanie egzekucyjne również nie wywołały żadnych skutków prawnych. Zgodnie bowiem z tezą zaprezentowaną przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 574108) - postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki może być wszczęte wyłącznie wówczas gdy istnieje w obrocie prawnym skutecznie doręczona decyzja organu administracji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika. To oznacza, że brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania wobec skarżącego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji i doszło do naruszenia art. 108 § 2 O.p.

Zdaniem pełnomocnika, organ nie wykazał także wystąpienia przesłanek warunkujących wydanie decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. w postaci bezskuteczności prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji, ponieważ nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Pełnomocnik powołał na poparcie tego twierdzenia stosowne przepisy u.p.e.a. i K.p.a. W ocenie pełnomocnika brak jest podstaw do uznania bezskuteczności w stosunku do Spółki egzekucji, skoro egzekucja ta nie została w ogóle w sposób prawidłowy wszczęta.

Nie ma przy tym żadnego znaczenia dla sprawy zaprezentowany przez organ pogląd orzecznictwa, iż mimo podjęcia uchwały wbrew zakazowi z art. 18 K.s.h. nie można jej uznać za nieważną, bo nie wytoczono przeciwko niej powództwa. Organ bowiem pominął istotną okoliczność, iż w niniejszej sprawie w ogóle nie może być mowy o podjętej w sposób prawidłowy i przez umocowany do tego organ uchwale - co zresztą wyraźnie wskazał Sąd Rejonowy [...] w K. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] (w aktach sprawy). Jak bowiem podał Sąd, nie doszło w sposób prawidłowy do zawarcia umowy zbycia udziałów Spółki na rzecz spółki z o.o. w organizacji z powodu jej nieprawidłowej reprezentacji. Tym samym spółka ta nie będąc wspólnikiem nie mogła podejmować w sposób wiążący jakichkolwiek uchwał. W związku z powyższym uchwała o powołaniu G.O. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki nie istnieje i jako taka nie mogła być zaskarżana w żadnym trybie.

Poza powyższym, strona skarżąca podniosła, iż organ w sposób bezpodstawny przyjął, iż w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 czerwca 2014 r. W jej ocenie twierdzenie co do zaistnienia stanu niewypłacalności nie zostało poprzedzone jakąkolwiek analizą sytuacji finansowej Spółki, która by je uzasadniała. Organ ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość kwestię czasu właściwego na złożenie wniosku o upadłość powiązał wyłącznie z faktem, że Spółka nie uiściła zobowiązań powstałych z mocy prawa, których prawidłowa wysokość wynika z decyzji wymiarowej. Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie dla oceny czasu właściwego na złożenie wniosku ma data powstania zaległości a nie moment doręczenia decyzji, gdyż zobowiązania powstały z mocy prawa.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z tym stanowiskiem, co obszernie umotywował.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na mocy art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu - w oparciu o art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie skarżącego od decyzji organu I instancji z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, październik i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Wskazać należy, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art.116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje zatem przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W myśl art. 108 § 2 ww. ustawy postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji;

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Mając na względzie wyżej powołane regulacje prawne wskazać należy, iż w realiach rozpoznawanej sprawy warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki było po pierwsze - doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, październik i grudzień 2014 r. i po drugie - wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki dotyczącego zaległości za ww. okres 2014 roku. Zastrzec jednocześnie trzeba, że w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej Sąd nie dokonuje kontroli decyzji wydanej Spółce, ani nie ocenia trafności ustaleń poczynionych w tamtym postępowaniu. Nie bada też prawidłowości czynności podejmowanych wobec spółki, w tym np. dotyczących weryfikacji złożonej deklaracji.

W badanej sprawie przede wszystkim rozstrzygnięcia wymaga kwestia skuteczności doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.), gdyż na tym właśnie skupiają się zasadnicze zarzuty skargi.

Wskazać przyjdzie, iż właściwy organ podatkowy wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące kwiecień, maj, październik i grudzień 2014 r., które toczyło się od [...] do [...]. W końcowej fazie kontroli podatnik przedłożył dokumenty, z których wynika, iż w dniu 8 września 2017 r. prezes zarządu T.P. złożył pisemną rezygnację z pełnionej funkcji w zarządzie. Ponadto uchwałami nr [...] i [...] Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] odwołano skarżącego z funkcji prezesa zarządu i powołano w to miejsce G.O. W tym samym dniu, mocą aktu notarialnego Rep. A nr [...] wspólnicy podjęli uchwałę o zmianie nazwy spółki (na A1 sp. z o. o.) oraz przeniesienia jej siedziby do P., o czym poinformowano organ podatkowy pismem z dnia 3 października 2017 r. Z kolei w dniu 11 października 2017 r. skarżący nadesłał do organu w formie elektronicznej umowę zbycia udziałów zawartą w dniu [...] pomiędzy nim a podmiotem D sp. z o. o. w organizacji we W.

W dalszej kolejności Urząd Skarbowy w M. pismem z dnia [...] (a w dniu [...] także i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.) działając w trybie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 700 z późn. zm., dalej u.k.r.s.) przekazał do Sądu Rejonowego w [...] VIII Wydział Gospodarczy KRS kserokopie ww. dokumentów, sygnalizując potrzebę wszczęcia przez Sąd Rejestrowy z urzędu postępowania przymuszającego zarząd Spółki do złożenia wniosku o ujawnienie zmian podlegających wpisowi do rejestru.

Postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...] Sąd Rejestrowy stwierdził brak podstaw do wszczęcia wobec Spółki postępowania przymuszającego o wpis do rejestru zmian, w tym w składzie wspólników oraz zmian w zarządzie. W uzasadnieniu postanowienia Sąd szczegółowo opisał motywy tego rozstrzygnięcia. Jak m.in. wskazał, umowami z dnia [...] kilkoro z dotychczasowych wspólników Spółki (a mianowicie T. P., J. K. i M. K.) zbyło swoje udziały na rzecz D sp. z o. o. w organizacji, reprezentowanej przez zarząd w osobie G.O. Z informacji uzyskanych przez Sąd wynikało jednakże, że wyrokiem z dnia [...] G. O. został prawomocnie skazany za przestępstwo, o którym mowa w art. 18 § 2 K.s.h. Skoro więc G. O. nie mógł zostać skutecznie powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu ww. spółki z o. o. w organizacji, to nie mógł także nabyć skutecznie w jej imieniu udziałów w Spółce będącej podatnikiem, jak również nie mógł ustanowić pełnomocnika, który podejmował w imieniu spółki w organizacji uchwały na Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] o zmianach w zarządzie i innych, dotyczących nazwy i siedziby spółki. Zarówno umowy zbycia udziałów jak i podjęte uchwały Sąd uznał za nieważne. Jednocześnie stwierdził, że nie można dokonać wykreślenia z rejestru skarżącego jako prezesa Spółki, gdyż nie został przedłożony dowód właściwego doręczenia oświadczenia o rezygnacji tejże Spółce.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy otrzymał odpis wskazanego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału KRS z dnia [...]. Wpływ tego postanowienia odnotowano do organu I instancji w dniu [...]. Znajduje to potwierdzenie w treści wydanej w dniu [...] decyzji wymiarowej wobec Spółki, w której organ - w oparciu o te informacje - jednoznacznie stwierdził, że zmiany w składzie zarządu nie zaistniały (str. 53,54 ww. decyzji).

Z powyższych względów za niezrozumiałe należy uznać twierdzenie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że w dacie doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] organ nie miał wiedzy o brakach w składzie organów Spółki, bowiem informację o niemożności pełnienia przez G.O. funkcji w zarządzie z uwagi na jego prawomocne skazanie za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 K.s.h. organ I instancji uzyskał dopiero w dniu [...]. Tymczasem w dacie wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. posiadał wiedzę przede wszystkim o rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Wiedział również o tym, że umowy zbycia udziałów jak i zmiany w składzie zarządu podmiotu oraz inne uchwały podjęte we wrześniu 2017 r. są nieważne i nie mogą stanowić podstawy wpisu zmian w rejestrze Spółki.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż skarżący złożył skutecznie rezygnację z funkcji w zarządzie Spółki, albowiem oświadczenie o rezygnacji przesłał do Spółki i zostało ono prawidłowo doręczone w dniu [...], czego dowód znajduje się w aktach sprawy. Już w dniu [...] złożył pismo do Sądu Rejestrowego o wszczęcie postepowania przymuszającego bądź wykreślenia jego danych z urzędu w związku ze złożoną rezygnacją, nie przedłożył jednak dowodu dotarcia oświadczenia o rezygnacji do wiadomości Spółki (por. postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] znajdujące się w aktach sprawy, K-176). Ostatecznie KRS w K. wykreślił go z rejestru postanowieniem z dnia [...] na podstawie ww. oświadczenia o rezygnacji (K-307 akt adm.).

Jak stanowi art. 202 § 4 K.s.h. mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania za składu zarządu. Rezygnacja ze stanowiska w zarządzie, zgodnie z art. 202 § 4 K.s.h., powoduje wygaśniecie mandatu bez konieczności podejmowania jakiejkolwiek uchwały o odwołaniu, ponieważ jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki i wywołującą skutki bez jej przyjęcia. Powoduje ona utratę statusu członka zarządu i nie wymaga odwołania go przez właściwy organ spółki. Jak jednoznacznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym, skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie oraz odwołania z funkcji nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III AUa 640/15), zwłaszcza, że były członek zarządu nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ujawnienie zmian w rejestrze.

W ocenie Sądu, na etapie wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT wobec podatnika organ podatkowy I instancji mógł mieć co najwyżej wątpliwości co do skuteczności złożonej rezygnacji przez skarżącego (czyli dotarcia oświadczenia do wiadomości Spółki), ale okoliczności tej w żaden sposób nie zweryfikował. Tymczasem rezygnacja okazała się skutecznie złożona z dniem [...] i od tej daty Spółka nie miała organu uprawnionego do reprezentacji. Co istotne, skarżący już tej funkcji faktycznie nie pełnił.

Brak organu uprawnionego do reprezentacji powoduje, że osoba prawna ma zdolność prawną (nie została wykreślona z odpowiedniego rejestru) ale nie może ujawnić swojej woli, a więc nie może podejmować czynności prawnych, procesowych nawet jeżeli posiada umocowanego przed utratą organów pełnomocnika. Dlatego też, zgodnie z art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Powyższy przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i jego dyspozycja zobowiązuje organ do odpowiedniego tj. wskazanego w nim działania. Organ nie ma swobody w zakresie jego stosowania i nie może odstąpić od wnioskowania o powołanie kuratora.

Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1 ustawy o KRS (na który powołał się organ I instancji twierdząc, że uprawnionym do reprezentacji spółki w dacie doręczenia decyzji był nadal skarżący) wprowadza domniemanie prawne, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Domniemanie to może być jednak obalone, a istotny jest stan rzeczywisty. Podkreślić należy, że o pełnieniu funkcji członka zarządu nie przesądza sam wpis widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jak trafnie zauważył pełnomocnik domniemanie z art. 17 ust. 1 u.k.r.s. ma chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już ani obowiązku, ani uprawnienia zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Jest to konstatacja tym bardzie zasadna, że organ podatkowy miał wiedzę zarówno o rezygnacji prezesa zarządu, jak i o podjętych następnie uchwałach Zgromadzenia Wspólników przed datą wydania i wyekspediowania decyzji wymiarowej z dnia [...], co wprost wynika z akt administracyjnych.

Z kopii potwierdzenia odbioru ww. decyzji wymiarowej wynika, że została ona doręczona na adres spółki poprzez tzw. powtórne awizo art. 150 § 3 i 4 O.p. natomiast w myśl art. 154 § 1 tej ustawy pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego w zakresie powołania do zarządu Spółki osoby prawomocnie skazanej za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 K.s.h.( w oparciu o pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r. sygn. akt III CZP 13/13) stwierdzić należy, iż zapadłe w tym przedmiocie wyroki sądów administracyjnych dotyczą zasadniczo przypadków orzekania o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej, w których osoba prawomocnie skazana w trybie ww. przepisu K.s.h. faktycznie i rzeczywiście sprawowała funkcję w organie i zarządzała spółką (por. np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 976/16). Taka sytuacja nie miała miejsca w badanej sprawie. Ponadto Sąd Rejestrowy wprost stwierdził, że nie doszło nie tylko do zbycia udziałów w Spółce będącej podatnikiem, ale i do podjęcia ważnych uchwał w dniu [...].

Stwierdzić należy, że rolą organu podatkowego było zbadanie kwestii czy Spółka była reprezentowana przez uprawniony organ w postępowaniu podatkowym, w jakim zakresie i od kiedy. Od tego uzależnione jest stwierdzenie czy decyzja wymiarowa wydana wobec podatnika została mu skutecznie doręczona i tym samym weszła do obrotu prawnego, wywołując stosowne skutki prawne. Ustalenie i rozstrzygnięcie tego na podstawie przedstawionych Sądowi akt nie jest możliwe - stąd zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Organy bowiem nie przedstawiły informacji, z których wynikałoby, że Spółka miała organ uprawniony do działania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu egzekucyjnym. Jest to natomiast bardzo istotne w sprawach odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż warunkiem tej odpowiedzialności jest m.in. wydanie decyzji wymiarowej wobec podatnika i wykazanie przez organ całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z jego majątku.

W szczególności organy podatkowe nie wskazały czy w D sp. z o. o. w organizacji został powołany nowy zarząd i czy w istocie doszło do skutecznego nabycia udziałów w Spółce i powołania zarządu, ewentualnie czy organ podatkowy zwrócił się do sądu o ustanowienie kuratora dla Spółki na podstawie art. 138 O.p. Zauważyć w tym miejscu wypada, że stanowisko organów obu instancji co do tego kto reprezentował Spółkę w postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym jest rozbieżne. Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej jasno bowiem wynika, że według tego organu zmiany w składzie zarządu nie zaistniały (z uwagi na nieważność umów zbycia udziałów i podjętych przez nowy skład wspólników uchwał), co potwierdzić miał wpis w KRS Spółki (art. 17 u.k.r.s.). Natomiast analiza decyzji odwoławczej prowadzi do wniosku, że Spółka miała od września 2017 r. nowy zarząd w osobie G. O., albowiem nie wytoczono powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały o jego powołaniu.

Nie wiadomo w tej sytuacji, czy wypełniony został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i art. 116 § 1 O.p., co ma zasadnicze znaczenie dla orzeczonej zaskarżoną decyzją odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r. Sąd uwzględnił w tym zakresie zarzuty zgłoszone w skardze. Te same zastrzeżenia i wątpliwości dotyczą wszczęcia a następnie umorzenia postępowania egzekucyjnego na gruncie przepisów K.p.a.

Tym samym odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych i zarzutów skargi w przedmiocie nieustalenia daty, w której zaistniała niewypłacalność Spółki jest przedwczesne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić uwagi Sądu, które wskazano wyżej jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną ich kwotę 997 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).