Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 224/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 par. 1, art. 93 a par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 59, art. 70,  art. 122, art. 187 par. 1, art. 208, art. 216, art. 123, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par .1 pkt 1 lit a, lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – Usługowego "A" G., B. spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku w sprawie określenia spółce jawnej "A" w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2001 roku.

Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie:

Spółka "A" w ramach inwentaryzacji ciągłej prowadzonej w 2001 roku ujawniła w marcu 2001 roku niedobory dotyczące wyrobów tytoniowych. Jako przyczynę niedoborów strona podała utratę z dniem 1 marca 2001 roku wartości handlowej papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej. Obowiązek drukowania ceny wprowadzono z dniem 1 stycznia 2001 roku na podstawie art. 1 pkt 12 g ustawy z dnia 17 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dz. U. Nr 105, poz. 1107). Sprzedaż wyrobów tytoniowych bez stosownego nadruku powodował obowiązek uiszczenia powiększonej stawki podatku akcyzowego.

Konieczność naliczenia dodatkowego podatku akcyzowego spowodowałaby rażący wzrost ceny przy umiarkowanych cenach papierosów w nowych opakowaniach. Przeprowadzona kalkulacja przepakowania papierosów w nowe opakowania prowadziłaby do niemożności sprzedaży papierosów po cenach uwzględniających poniesione koszty i chociażby minimalną marżę. Zniszczenie papierosów nastąpiło poprzez spalenie w piecu centralnego ogrzewania w kotłowni zakładowej spółki, który nie był podłączony do instalacji. Czynności spalania mieli dokonywać wspólnicy oraz pracownicy spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] roku określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 roku. W uzasadnieniu organ podał, że nie dał wiary co do faktu spalenia papierosów w piecu centralnego ogrzewania, ponieważ w świetle opinii biegłego spalenie to nie byłoby możliwe w sytuacji, gdy piec nie jest napełniony wodą. Biegły zaznaczył, że podczas oględzin pieca wspólnicy podali, że piec nie był napełniony wodą. Wytworzyłaby się wówczas zbyt wysoka temperatura, która doprowadziłaby do nagrzania elementów kotła skutkującego wyraźnym uszkodzeniem. Naruszeniu uległyby również elementy komina, czego biegły nie stwierdził. Wobec faktu, że strona do dnia wydania decyzji, pomimo składania takich zapewnień, nie zawiadomiła o gotowości kotłowni do przeprowadzenia eksperymentu ani o postępach prac przy usuwaniu awarii technicznej, na którą się powoływała, wnioskowanego eksperymentu nie przeprowadzono.

Organ uzyskał też informację od Straży Miejskiej, która stwierdziła, że w 2001 ani w 2002 roku przy ul. P. [...] nie podejmowano żadnych interwencji. Okoliczni mieszkańcy nie dostrzegli też odpadów paleniskowych, które musiałyby wydobywać się z pieca przy spalaniu tak dużej ilości papierosów.

Brak towarów oraz niewskazanie na rzeczywiste okoliczności ich zużytkowania w ocenie organu wskazuje, że papierosy te zostały zbyte w inny sposób, a ich wydanie nie zostało zaewidencjonowane w dokumentacji księgowej spółki.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 o. p. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów oraz naruszenie przepisów art. 37 ust. 1 pkt 3 , ust. 7 pkt 2 i ust. 8 ustawy o VATiAKC polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nastąpiła sprzedaż papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną według zasad opisanych w art. 37 ust. 5 ustawy o VATiAKC, czyli ceną detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta bądź importera na pojedynczym opakowaniu. W uzasadnieniu podała, że zniszczenie papierosów było uzasadnione sytuacją raptownej zmiany przepisów dotyczących nadruków na opakowaniach zawierających papierosy, a spalenia dokonano komisyjnie. Strona wniosła o powołanie biegłego z zakresu ekonomii, ze specjalnością w zakresie opłacalności i prognozowania zysku w działalności gospodarczej. Wskazano na istnienie możliwości przeprowadzenia eksperymentu spalania papierosów w analogicznych warunkach jak w roku 2001. Podkreślono, że spółka nie dokonała sprzedaży tych papierosów.

Decyzją z dnia [...]roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu podał, że kocioł i instalacja rozprowadzająca nie były w trakcie spalania napełnione wodą, o czym świadczy treść oświadczeń złożonych przez wspólników spółki podczas oględzin pieca. Spalenie tak dużych partii papierosów bez wypełnienia kotła wodą nie mogło nastąpić bez uszkodzenia instalacji, co nie nastąpiło. Zeznania świadków są w tym zakresie sprzeczne, a ustalenia biegłego zostały przez stronę skomentowane dopiero po upływie trzech miesięcy od chwili zapoznania się z opinią. W spalaniu każdorazowo uczestniczyły trzy osoby: wspólnicy i jeden z pracowników lub jeden ze wspólników oraz dwaj pracownicy. Pracownicy jednak nigdy bezpośrednio nie byli świadkami spalania, lecz zajmowali się jedynie przygotowywaniem partii papierosów przeznaczonych do spalenia. Protokoły spalenia mogą więc stanowić wyłącznie dowód komisyjnego przeliczenia wskazanych w nich towarów. Wskazano, że warunkiem przeprowadzenia żądanego przez strony eksperymentu jest to, by kocioł został dopuszczony do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego, zapewnienie wykwalifikowanej obsługi oraz uzgodnienie miejsca magazynowania powstających w wyniku spalania odpadów. Jednak spalenie tak dużej ilości papierosów powodowałoby zbyt wysokim, niedopuszczalnym poziomem emisji sadzy i innych szkodliwych substancji oraz zapyleniem okolicy. Wydział Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Miasta Ł. nie zaakceptował tego rodzaju eksperymentu.

Podkreślono także, że producent kotła również potwierdził możliwość uszkodzenia kotła przy spalaniu tak dużych, jak zgłosiła spółka, partii papierosów bez wypełnienia pieca wodą.

W ocenie organu odwoławczego spalenie takich ilości papierosów przez spółkę w podanych przez nią warunkach nie było możliwe. Jeżeli podatnik chciał posłużyć się opinią biegłego ekonomisty, to winien ją uzyskać we własnym zakresie.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 o. p. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 37 ust. 1 pkt 3, ust. 7 pkt 2 i ust. 8 ustawy o VATiAKC polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nastąpiła sprzedaż papierosów, które nie zostały oznaczone według zasad opisanych w art. 37 ust. 5 ustawy o VATiAKC, tj. ceną detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta bądź importera na pojedynczym opakowaniu. Prócz tego zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i 4 o. p. w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do listopada 2001 roku, które z dniem 31 grudnia 2006 roku uległo przedawnieniu. W konkluzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona podała, że konieczność zniszczenia papierosów był uzasadniony sytuacją raptownej zmiany przepisów dotyczących nadruków na opakowaniach zawierających papierosy. Zasadnym byłoby przeprowadzenie eksperymentu na okoliczność możliwości spalenia tych papierosów oraz dowodu z biegłego ekonomisty na okoliczność kalkulacji opłacalności sprzedaży papierosów. Zakwestionowano fakt, że kocioł podczas spalania nie był napełniony wodą. Wskazano, że ustalenie to oparte jest wyłącznie na treści opinii biegłego. Opinia ta nie zawiera alternatywnych ustaleń parametrów spalania w sytuacji napełnienia kotła wodą. Nie wiadomo, czy ewentualny brak chłodzenia wodą powoduje tylko podwyższenie ryzyka uszkodzenia, czy też również ogranicza wielkość zużywanego paliwa. Opinia nie zawiera stwierdzenia, że w kotle nie były spalane papierosy. Ocena dowodów nie jest obiektywna. Przeprowadzenie eksperymentu okazało się zbyt trudne dla pracowników organu. Organ zaniechał przeprowadzenia dowodów, przerzucił ciężar dowodu na podatnika. Nadto strona podała, że termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Doręczenie decyzji organu I instancji nie wpływało na przerwę biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zachodzą zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji opisane w art.145 § 1 pkt.1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej w dalszej części ppsa.

W pierwszej kolejności odnieść się trzeba do kwestii podmiotu strony skarżącej. Zarówno bowiem skarżącym, jak też adresatem zaskarżonej decyzji jest w niniejszej sprawie Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "A" spółka jawna w Ł.. Natomiast podmiotem, którego działalność w zakresie początkowych miesięcy 2001 roku zaskarżona decyzja dotyczy, jest Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe – Usługowym "A" będące spółką cywilną Z. G. i A. B. Z akt sprawy wynika, że umowa spółki cywilnej "A" została zawarta w dniu 28 kwietnia 1992 roku pomiędzy Z. G. a A. B. (akta administracyjnych nadesłane w terminie publikacyjnym). Z § 19 tekstu jednolitego umowy spółki cywilnej "A" z dnia 22 marca 2001 roku wynika zaś, że wspólnicy zobowiązali się do zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i przekształcenia spółki na podstawie art. 26 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w spółkę jawną (k. 13 tych akt). Postanowieniem z dnia [..] roku Sąd Rejonowy dla [...] w Ł. wpisał do rejestru przedsiębiorców spółkę jawną "A" w Ł. (k. 16 tych akt). Wobec tego uznać należy, że spółka jawna "A" jest następcą prawnym spółki cywilnej. W szczególności zaś spółka jawna na podstawie art. 93 a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b o. p. wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształconej spółki. Należy więc uznać, że dopuszczalnym było adresowanie decyzji do spółki jawnej w przedmiocie zobowiązania powstałego również w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. Podobnie trafnie wystosowano do spółki jawnej tytuły wykonawcze znajdujące się w nadesłanych aktach administracyjnych.

1. na pierwszy plan wysuwa się sformułowany przez stronę skarżącą najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż należy stwierdzić, że nie ma sporu, co do tego, że gdyby nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do listopada 2001 roku, to termin ten upłynąłby w dniu 31 grudnia 2006 roku ( art.70 § 1 O.p ). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zdarzeniem, które bieg terminu przedawnienia przerwało było zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności podatnika z tytułu ewentualnych nadpłat z tytułu podatków. Podkreślić przy tym należy, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że "A" żadnej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty nie posiadał. "Środek" ten zastosowany został w dniu 1 czerwca 2006 roku, a podatnik o jego zastosowaniu został prawidłowo zawiadomiony w dniu 19 czerwca 2006 roku. Pogląd taki jest absolutnie nieuprawniony. Zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z przeważającym obecnie orzecznictwem sądów administracyjnych zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o jego zastosowaniu powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity – Dz.U z 2005 roku, Nr.229, poz.1954 z późniejszymi zmianami ) w art.1a pkt.11 wymienia enumeratywnie czym jest środek egzekucyjny. Jest nim w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucja : z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości. Jak się wydaje zastosowany przez organy "środek egzekucyjny" stanowił czynność z zakresu egzekucji z wierzytelności pieniężnych. Otóż, aby zajęcie wierzytelności pieniężnych mogło nastąpić, to takie wierzytelności muszą istnieć, a skoro podatnik nie posiadał żadnych wierzytelności w stosunku do właściwego urzędu skarbowego, to nie nastąpiło ich zajęcie, a tym samym nie został zastosowany środek egzekucyjny. Zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do listopada 2001 roku, bowiem nie nastąpiło zdarzenie skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. Zgodnie z art.59 § 1 pkt.9 O.p na skutek upływu terminu przedawnienia wygasa zobowiązanie podatkowe, co z kolei zgodnie z art.208 § 1 O.p winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. W tym zakresie, więc Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy prawa materialnego ( art.70 § 1 i 4 O.p ) i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Uwagi powyższe nie dotyczą zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 roku, w tym zakresie bowiem organy przed upływem terminu przedawnienia ( 31 grudnia 2007 roku ) zastosowały środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został zawiadomiony. Dlatego też konieczne jest ustosunkowanie się także do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podnieść należy, że na organach podatkowych w zakresie postępowania dowodowego ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania w tym celu i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 o. p.), (por. wyrok NSA z dnia 2005 roku, sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006, nr 5, s. 79, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 roku, sygn. akt FSK 2488/04, Lex nr 173207). Organ podatkowy zobowiązany więc jest do oparcia każdego z prezentowanych stwierdzeń, odnoszących się do poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy, na odpowiadających mu dowodach. Wszystkie zatem fakty sprawy muszą mieć solidne podstawy w postaci materiału dowodowego. Wyjątek dotyczy wyłącznie faktów powszechnie znanych lub znanych organowi z urzędu ( art. 187 § 3 o. p.). Przy czym, co należy z całą mocą podkreślić, materiał dowodowy winien być gromadzony w sposób odpowiadający regułom stawianym postępowaniu dowodowemu przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Kompletując więc poszczególne dowody w postępowaniu podatkowym organ zobowiązany jest baczyć na rygory, jakie funkcjonują w ramach poszczególnych źródeł dowodowych. Korzystając za każdym razem z czynności dowodzenia spełnione być muszą zasady regulujące posługiwanie się konkretnym, wybranym przez organ źródłem. Inne są przecież rygory przesłuchiwania świadków, innymi sposobami organ poszukuje potrzebnych dokumentów, a inne przepisy prawa zastosuje w przypadku korzystania z opinii biegłego. Wspólnym jednak zawsze elementem postępowania w przypadku przeprowadzenia określonego dowodu będzie konieczność wydania stosownego postanowienia. Jest to przecież w myśl art. 216 § 1 o. p. kwestia wynikająca w toku postępowania podatkowego. Przypadki, w których dopuszczalne jest odstąpienie od obowiązku wydania postanowienia dotyczą jedynie tych sytuacji, w których organ korzysta z już istniejącego dowodu i włącza go do gromadzonego materiału (art. 181 i nast. o. p.). Będą to np. dowody z deklaracji podatkowych, czy dokumenty kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 roku, sygn. akt I FSK 215/06, Lex nr 262149). Przeprowadzenie zatem każdego innego dowodu wymaga wydania postanowienia. Powinność ta spoczywa na organach podatkowych niezależnie, czy działają w tym zakresie z urzędu, czy też na wniosek. Jeżeli więc strona składa wniosek o przeprowadzenie określonego dowodu, także ten wniosek powinien być poddany rozstrzygnięciu w drodze postanowienia. Stronie przecież przysługuje prawo czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się m. in. w możliwości zgłaszania wniosków dowodowych (art. 123 § 1 o. p.). Jeżeli organ decyduje się na przeprowadzenie dowodu, to w postanowieniu wskazać należy w szczególności tezę dowodową (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 roku, sygn. akt II GSK 132/08, niepubl.). Obowiązek ten zwłaszcza dotyczy dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w toku postępowania dowodowego organ dopuścił się szeregu uchybień, odbiegając znacznie od modelu zarysowanego wcześniej.

Przede wszystkim należy podkreślić, że ustalenia w zakresie ewentualnej niezaewidencjonowanej sprzedaży 1 125 600 paczek papierosów było oparte na wnioskach opinii biegłego, który stwierdził, że spalenie takiej ilości papierosów, przy braku wody chłodzącej musiałoby spowodować wyraźne uszkodzenia kotła. Jednakże przeprowadzenie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu nastąpiło z uchybieniem szeregu przepisów postępowania podatkowego.

Po pierwsze, zaniechano wbrew dyspozycji art. 216 § 1 o. p. wydania postanowienia o dopuszczeniu tego rodzaju dowodu. Nie jest więc wiadomy ani zakres opinii, ani też nie jest znana postawiona odnośnie tego dowodu teza dowodowa. Nie sposób więc uznać, by ustalenia poczynione na podstawie złożonej w postępowaniu opinii zostały oparte na należycie zgromadzonym materiale dowodowym.

Po drugie, opinia biegłego jest nadto skąpa treściowo. Jeżeli do istoty sprawy należało ustalenie, czy w piecu, którym dysponowała spółka możliwe było spalenie dużych partii papierosów, to należało zbadać, czy spalenie to mogło nastąpić również wtedy, gdyby piec działał w określonych fabrycznie warunkach, tj. gdyby był napełniony wodą.

Po trzecie, co najistotniejsze należy ponownie podkreślić, że wnioski opinii biegłego opierają się na założeniu, że przedmiotowy piec w chwili rzekomego spalania papierosów nie był napełniony wodą, a zatem nie był chłodzony. Tymczasem ustalenie dotyczące nie napełnienia pieca wodą nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie jeden ze wspólników, a mianowicie Z. G. zeznał w dniu 29 listopada 2004 r. (k. [...]), że w 2001 r. była "zniszczona instalacja rozprowadzająca i nie służyła do celów grzewczych", to jednak z tych twierdzeń nie wynika, że jest to równoznaczne z brakiem napełnienia pieca wodą. Tej okoliczności, a mianowicie możliwości napełnienia pieca, pomimo braku sprawnej instalacji rozprowadzającej, nie wyjaśnił również biegły, wydając swoją opinię w sprawie. Przy czym trzeba zaznaczyć, że ustalenie organu, dotyczące braku chłodzenia wodą kotła podczas spalania spornych papierosów, wywodzone jest z opinii biegłego. W jej treści bowiem zawarte jest sformułowanie, że przedstawiciele firmy "A" stwierdzili, "że kocioł nie jest napełniony wodą i nie był nią napełniony od dawna, także w czasie, gdy spalone zostały w nim papierosy". W związku z tym należy przypomnieć, że opinia biegłego nie może zastąpić innego źródła dowodowego. Zadaniem biegłego jest bowiem zawsze przedstawienie określonego wycinka wiedzy specjalnej, sporządzenie specjalistycznej oceny o przedmiocie opinii, natomiast biegły nie jest powołany ani uprawniony do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Nawet, jeżeli biegły podobnej czynności by się dopuścił, to nie może ona w żaden sposób stanowić elementu stanu faktycznego, którego autorem winien być wyłącznie podmiot prowadzący postępowanie dowodowe i rozstrzygający sprawę w formie decyzji, czyli organ podatkowy. Tymczasem decydującą wiedzę o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organ powziął właśnie z treści opinii biegłego. Podkreślić trzeba, że dowód z zeznań strony wymaga jej zgody (art. 199 o. p.), a nadto wystosowania odpowiedniego pouczenia (art. 199 w związku z art. 196 § 1 - 3 o. p.). Warto tu zaznaczyć, że strona w toku postępowania konsekwentnie zaprzeczała treści zawartej w przedmiotowej opinii (wyjaśnienia spółki – k. 170, str. 3 odwołania, str. 13 skargi). Brak jest również podpisów wspólników skarżącej spółki pod złożonym oświadczeniem.

Po czwarte, w toku postępowania strona składała szereg wniosków dowodowych. Wnosiła o zweryfikowanie opinii biegłego (wniosek – k. 170 i 201 akt administracyjnych), o przeprowadzenie eksperymentu (pismo strony – k.179, 227, str. 4 odwołania). Składając zarzuty pod adresem opinii biegłego skarżąca spółka wprawdzie nie sformułowała dość jasnego i jednoznacznego wniosku o jej uzupełnienie, jednak wykazywała niepełność opinii, nieadekwatność wobec podanego przez wspólników stanu pieca, podnosiła konieczność weryfikacji, uzupełnienia opinii. Istotę tych twierdzeń należało rozumieć jako żądanie powołania innego biegłego lub przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. Jeżeli organ miałby wątpliwości co do istoty żądania strony, wówczas winien był na podstawie art. 169 § 1 o. p. niepewność tę usunąć, a po ewentualnym sprecyzowaniu wniosku dowodowego, ustosunkować się do niego w formie postanowienia.

Strona złożyła również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ekonomisty (str. 3 odwołania). W tym przedmiocie również brak jest stosownego rozstrzygnięcia organu, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ bezcelowym byłoby skorzystanie z tego rodzaju opinii. Okoliczność, czy zniszczenie towarów znajdowało ekonomiczne uzasadnienie pozostaje bowiem poza istotą sprawy.

Reasumując, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 216 § 1 o. p., które to naruszenia mogły wpłynąć w sposób istotny na treść zaskarżonej decyzji. Postępowanie to nie może więc zyskać akceptacji Sądu. W postępowaniu tym brakuje ustalenia zasadniczej dla rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie tego, czy możliwe było spalenie podanych przez spółkę ilości papierosów w kotle, który znajdował się w kotłowni zakładowej. W istocie brak jest należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. Opinia biegłego nie spełnia warunków stawianych tego rodzaju dowodom, a nadto dowód z opinii biegłego nie został wprowadzony do sprawy w drodze wymaganego prawem postanowienia.

W tej sytuacji zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej wymienione wyżej przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe przeprowadzą należycie postępowanie dowodowe, o którego elementach rozstrzygać będą postanowieniem. Postanowienie o przeprowadzeniu dowodu zawierać będzie odpowiednią tezę dowodową. Stan faktyczny zostanie ustalony należycie i w sposób pełny wyłącznie przez organ podatkowy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

D.T.