Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 457/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 194
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki wykonania zobowiązań za wyżej opisany okres oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] , którą określono A spółce z o.o. w R. przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku VAT za październik oraz listopad 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r., od czerwca do września 2014 r. od stycznia do marca 2015 r. oraz od maja do grudnia 2015 r., określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku za maj 2014 r., a także określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań podatkowych oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku A wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2014 r., od stycznia do marca 2015 r. i od maja do grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. prowadził wobec A kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do marca i od maja do grudnia 2015 r.. W toku kontroli organ uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia opartej na art. 33 o.p. i ww. decyzją z [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i wysokość zwrotu podatku w podatku VAT od towarów i usług za poszczególne miesiące w roku 2014 i 2015 oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku A wykonania ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję na wstępie wskazał, że sporne zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2014r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś termin przedawnienia pozostałych zobowiązań upłynąłby odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r. oraz 31 grudnia 2021 r.. Dodał, że jak wynika z akt sprawy, w związku z wszczęciem w dniu 28 listopada 2019 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej A o to, że w okresie od stycznia 2014 r. do 25 stycznia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnie prowadzono rejestr zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do września 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015r. - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powiadomił pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. (uznanym za doręczone w trybie art. 152a § 3 o.p. z dniem 23 grudnia 2019 r.). Tym samym organ stwierdził, że doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015r., a wyżej opisane okoliczności wskazują, iż nie doszło do ich przedawnienia.

Dalej organ wskazał, że w analizowanej sprawie na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ m. in. ustalenia dokonane w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku VAT za miesiące styczeń - grudzień 2014 r., styczeń - marzec 2015 r. oraz maj - grudzień 2015 r.. W toku kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółka w sposób nieprawidłowy dokonywała rozliczeń w podatku VAT, a prowadzone księgi podatkowe były wadliwe oraz nierzetelne. Nierzetelność ksiąg (rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz prowadzonej ewidencji magazynowej) za ww. okresy rozliczeniowe wyklucza możliwość uznania ich za dowód w postępowaniu, w świetle art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p..

Zdaniem organu w okresie styczeń 2014 r. - grudzień 2015 r. nienależnie został odliczony podatek naliczony w stawce 23 % w łącznej kwocie 1.859.743,90 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup granulatów tworzyw sztucznych od B S.A., z przeznaczeniem dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C s.r.o. Odliczenie nastąpiło na warunkach wskazujących na udział A w tzw. "karuzeli podatkowej VAT", co skutkuje również uznaniem, że stawka preferencyjna 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do słowackiego odbiorcy zastosowana została niezasadnie i determinuje konieczność opodatkowania tych dostaw jako krajowych według stawki podstawowej podatku od towarów i usług na łączną kwotę wyliczonego metodą "w stu" podatku w kwocie 1.558.956,49 zł.

Ponadto, organ zaznaczył, że prócz wykazanego faktu zaistnienia w niniejszej sprawie transakcji karuzelowych, także okoliczności, które w ramach wieloetapowego obrotu towarami z udziałem A, wskazują na funkcjonowanie oszustwa karuzelowego, a mianowicie m.in.:

- włączenie w łańcuch dostaw "znikających podatników";

- dokonywanie transakcji dotyczących za każdym razem tej samej ilości i tego samego rodzaju towaru, w sposób powtarzalny, przez okres wielu miesięcy, pomiędzy tymi samymi podmiotami;

- dokonywanie szybkich płatności - z reguły w dniu sprzedaży/zakupu lub w formie przedpłat. Brak zatorów płatniczych, pewność otrzymywania przelewów za sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- ukształtowanie takich warunków transakcji, w których dokonywanie całej lub przeważającej części płatności za towar następowało dopiero po otrzymaniu wpłaty od odbiorcy (finansowanie całości płatności za zakupy z kwot otrzymanych z tytułu własnych dostaw - w przypadku transakcji A przybrało to postać ustalenia wyjątkowo korzystnych dla spółki warunków regulowania należności wobec B S.A., dla których ustalono 60 - dniowy termin płatności, przy jednoczesnym otrzymywaniu natychmiastowych przelewów od C s.r.o.);

- niedokonywanie żadnych zmian w ilości sprzedawanych towarów, żaden z podmiotów nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie przepakowuje, sprzedawana jest zawsze ta sama ilość towaru w ramach jednej transakcji;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - dążenie do wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, podczas gdy normalnym zachowaniem rynku jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw poprzez eliminowanie pośredników, celem uzyskania wyższej ceny sprzedaży. B S.A. sprzedawała granulat do A w stawce 23%, podczas gdy jednocześnie dokonywała sprzedaży tego samego rodzaju towaru bezpośrednio do C s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogąc zastosować stawkę podatku VAT 0%.

- występujące w łańcuchu firmy nie poszukiwały innych dostawców i odbiorców towarów, grupa podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi przemieszczano towary, była zamknięta;

- brak konieczności znajdowania źródła towarów jak i rynku zbytu (firma C s.r.o. sama zgłosiła się do A);

- okoliczności wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C s.r.o. były przez większość miesięcy kontrolowanego okresu takie same. Przez okres półtora roku (od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r. włącznie) transport towarów na Słowację realizowany był wyłącznie przez jedną firmę transportową działającą na zlecenie C s.r.o. - firmę transportową D.M.V., która jak wynika z dokumentów pozyskanych w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za kwiecień 2015 r. - obsługiwała także transport towarów z C s.r.o. do odbiorców z Polski (D spółka z o. o., E spółka z o. o., F spłółka z. o. o.).

- A oparła swój unijny rynek zbytu w zasadzie tylko na wskazanym asortymencie i na jednym podmiocie - C s.r.o. (jedynie w nielicznych miesiącach kontrolowanego okresu występują pojedyncze transakcje sprzedaży własnych wyrobów - siedzisk z tworzyw sztucznych do innych podmiotów). W większości miesięcy objętych kontrolą firma C s.r.o. była jedynym nabywcą od A w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ponadto, organ zauważył, iż w toku prowadzonej wobec kontroli, ustalono, że w kwietniu 2014 r. nienależnie został odliczony podatek naliczony w stawce 23 % w kwocie 41.397,13 zł wynikający z faktury VAT [...] z 20 marca 2014 r., dokumentującej zakup granulatu tworzyw sztucznych od G spółki z o. o., który został uznany za nierzetelny podmiot, reprezentowany przez przypadkową osobę jedynie firmującą działalność innej nieustalonej osoby lub grupy osób (tzw. "słup"), dla którego wydana została decyzja podatkowa stwierdzająca, iż m. in. w miesiącu wystawienia faktury podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a spółka okazała się być typowym "znikającym podatnikiem" działającym w ramach oszustwa podatkowego, prowadzonym dla fakturowania określonych dostaw towarów w celu wygenerowania kwoty odpowiadającej podatkowi należnemu VAT, który już w samym założeniu nie miał być odprowadzony do budżetu państwa. Spółka A, nie dochowując należytej staranności w zakresie zbadania rzetelności dostawcy, dokonała pomniejszenia swojego podatku należnego o kwotę w istocie niebędącą podatkiem VAT naliczonym, bowiem wygenerowaną w ramach "odrealnionego" obrotu niezwiązanego z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą G sp. z o. o.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ do wniosku, że wykazane przez A w spornych fakturach transakcje z ww. podmiotami nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem nie mogły stanowić postawy do odliczenia zawartego w nich podatku. Stanowiło to podstawę dokonania przez NUS w Ł. rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2014 i 2015.

Ponadto wskazano, że organ odwoławczy zweryfikował prawidłowość zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 33 § 3, § 4 pkt 2 i 3 w związku z art. 33c § 2 o.p. i usunął nieprawidłowość organu pierwszej instancji, ponieważ, jak uznano w odniesieniu do zobowiązań za październik 2014 r. w kwocie 80.858 zł oraz za listopad 2014 r. w kwocie 76.601 zł, w toku kontroli (na dzień wydania zaskarżonej decyzji) nie stwierdzono nieprawidłowości i tym samym potwierdzono kwoty podatku zadeklarowane, a następnie kolejno w dniach 24.10.2014r., 25.11.2014r. i 26.01.2015r. uregulowane przez spółkę, brak było podstaw do określania przybliżonej kwoty zobowiązania za te okresy w toku postępowania zabezpieczającego wykonanie przewidywanych zobowiązań. Powyższe potwierdził wynik kontroli oraz zakres wszczętego na tej podstawie postępowania podatkowego. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, iż w dniu 28.05.2020 r. NUS wszczął wobec A postępowanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: I-IX, XII 2014 r. oraz I-III, V-XII 2015 r.. Ponadto DIAS doprecyzował kwoty zabezpieczonych zobowiązań, wskazując wysokość należnych odsetek od ww. zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji.

Odnosząc się do kwestii zasadności zastosowania wobec A zabezpieczenia przedmiotowych kwot w podatku od towarów i usług, organ zauważył, że w analizowanej sprawie zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli, bowiem zachodzi podejrzenie, że strona nierzetelnie prowadziła działalność gospodarczą. Uczestniczyła bowiem w procederze, który zmierzał do uzyskania określonych korzyści majątkowych niezgodnie z prawem i na szkodę Skarbu Państwa. Okoliczności te, w ocenie organu, rodzą uzasadnioną obawę niewykonania ciążącej na stronie kwoty uszczuplenia w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2014 i 2015, w łącznej wysokości należności głównej 3.234.972 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.250.054 zł. Poza tym analiza danych finansowych spółki w zestawieniu z wysokością przewidywanego uszczuplenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. nie dawała gwarancji wykonania przez spółkę ww. zobowiązania. Na dzień wydania rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował sprawozdanie finansowe A sporządzone za 2018 rok oraz bilans i rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2019 r.. Analizie poddano również, złożony w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, bilans i rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 30 czerwca 2020 r.. Z ww. dokumentów wynika, że na dzień 31 grudnia 2019 r. zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 3.524.422,06 zł, przewyższając o 1.072.687,45 zł należności krótkoterminowe, które w omawianym okresie wyniosły 2.451.734,61 zł. Z kolei na dzień 30 czerwca 2020 r. zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 3.790.095,16 zł, przewyższając o 1.395.186,25 zł należności krótkoterminowe, które w omawianym okresie wyniosły 2.394.908,91 zł. Powyższe, zdaniem organu wskazuje, że spółka posiada zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów i może nie sprostać realizacji przyszłych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług. Poza tym na dzień 30 czerwca 2020 r. strona odnotowała stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 1.199.558,99 zł, który w porównaniu do stanu na 31 grudnia 2019 r. wzrósł o kwotę 1.176.349,59 zł, natomiast nadal jest on niewystarczający do uznania, że jednorazowo i bez przeszkód będzie można uregulować przewidywane uszczuplenie w podatku VAT (zaległości wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień [...] wynoszą łącznie 4.485.026,00 zł). Z kolei stan środków trwałych wykazanych na dzień 30 czerwca 2020 r. kształtuje się na poziomie 993.886,09 zł (spadek o 145.919,97 zł w stosunku do poziomu wykazanego na 31 grudnia 2019 r.), z czego główną pozycję stanowią urządzenia techniczne i maszyny (942.633,75 zł - spadek o 130.517,01 zł w stosunku do poziomu wykazanego na 31 grudnia 2019 r.). Ponadto pomimo iż Spółka na dzień 31 grudnia 2019 r. odnotowała zysk netto na poziomie 1.044.663,84 zł), zaś na dzień 30 czerwca 2020 r. zysk netto na poziomie 709.437,96 zł, to jest on zbyt niski, by zaspokoić zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r..

Organ dokonał też analizy złożonych przez spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego w latach 2016-2019 i stwierdził, że działalność A. w latach 2016-2019 przynosi znaczne dochody, które ponadto wykazują tendencję wzrostową. Jednakże, w ocenie organu samo osiąganie dochodów nie jest tożsame z realnie posiadanym przez spółkę majątkiem, np. w postaci zgromadzonych środków na rachunku, których wysokość, jak wskazuje bilans sporządzony na dzień 30.06.2020r., to kwota 1.199.558,99 zł. Tym samym, mimo faktu, że spółka osiąga dochody, to okoliczność ta nie obala uzasadnionego przypuszczenia o braku możliwości pokrycia ww. zobowiązań. Analizując sytuację spółki organ wziął też pod uwagę informację o wysokości wpłacanych przez A zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od początku 2020 r.. Jak wynika z centralnej karty kontowej w podatku CIT, strona dokonuje wpłat zaliczek w comiesięcznej kwocie 19.529 zł, co może świadczyć o tym, że zobowiązana do samodzielnego obliczenia wysokości podatku oraz jego uiszczenia bez wezwania organu w określonym terminie spółka, dobrowolnie reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Jednakże okoliczność realizowania tych wpłat nie ma odniesienia do posiadanego przez nią majątku i kondycji finansowej.

Zdaniem organu dokonana analiza stanu majątkowego spółki nie wskazała, aby zabezpieczenie było nieuzasadnione. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka jest właścicielem następujących pojazdów: samochód Skoda Octavia Tour Prema, rocznik 2008 - średnia wartość rynkowa pojazdu według informacji zawartej na stronie https://omnipret.com/pl/rpl to: 17.705,00 zł, samochód Skoda Superb Van, rocznik 2010 - średnia wartość rynkowa pojazdu według informacji zawartej na stronie https://omnipret.com/pl/rpl to: 22.289,00 zł, samochód Ford Focus, rocznik 2010 - średnia wartość rynkowa pojazdu według informacji zawartej na stronie https://omnipret.com/pl/rpl to: 7.828,00 zł.

Z kolei na podstawie informacji zawartych w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów ustalono, iż spółka jest właścicielem/współwłaścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w gminie P., dla których prowadzone są przez Sąd Rejonowy w O. księgi wieczyste o numerach:

1. [...] (własność), w której zawarty jest wpis: hipoteki umownej łącznej na kwotę 2.850.000 zł, dokonany przez H w P., hipoteki umownej łącznej na kwotę 2.010.000 zł dokonany przez H w K., hipoteki umownej łącznej na kwotę 2.800.000 zł, dokonany przez H w P.;

2. [...] (własność), w której zawarty jest wpis: hipoteki umownej łącznej na kwotę 2.850.000 zł, dokonany przez H w P., hipoteki umownej łącznej na kwotę 2.010.000 zł dokonany przez H w K., hipoteki umownej łącznej na kwotę 2.800.000 zł, dokonany przez H w P.. Powyższe księgi wieczyste, w dziale IV zawierają wpis o wzajemnym współobciążeniu ksiąg, wskazującym drugą nieruchomość obciążoną tą samą hipoteką.

3. [...] (użytkowanie wieczyste, udział w prawie w 1/6 części, z ograniczonym prawem rzeczowym wraz z J Sp. z o. o., K G.O. Spółka jawna, Ł S.A.) - brak obciążeń hipotecznych.

4. [...] (użytkowanie wieczyste z ograniczonym prawem rzeczowym) - brak obciążeń hipotecznych.

Poza tym strona w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego złożyła zaświadczenie z H w P. o aktualnie posiadanym zadłużeniu z tytułu kredytowej linii hipotecznej, które na dzień 8 września 2020 r. wynosiło 2.159.600 zł oraz o posiadanym kredycie obrotowym w rachunku bieżącym, z którego nie korzysta (jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jest to kredyt w wysokości 2.800.000 zł). Organ jednak, biorąc pod uwagę charakterystykę kredytu obrotowego w rachunku bieżącym, który w pewnym stopniu zabezpiecza płynność finansową firmy, pozostając do jej dyspozycji w każdym możliwym momencie, stwierdził, że okoliczność braku jego wykorzystania nie oznacza, że nie może ona ulec zmianie. Spółka może bowiem w dowolnej chwili skorzystać z możliwego kredytowania i tym samym obciążyć ww. nieruchomości. Ponadto sumy, jakie można osiągnąć z przymusowej sprzedaży dokonanej w toku postępowania egzekucyjnego, są mniejsze niż jej oszacowana wartość rynkowa. Ponadto, w trakcie egzekucji administracyjnej powstają koszty egzekucyjne, które są zaspokajane w pierwszej kolejności, przed należnościami podatkowymi. Wobec powyższego ww. nieruchomości o numerach [...] i [...], nawet gdyby przyjąć wskazaną przez stronę ich wartość rynkową w kwocie 6.024.00 zł (operat szacunkowy z lipca 2019 r.), to z uwagi na ustanowione obciążenia - hipoteki umowne łączne z pierwszeństwem zaspokojenia - nie stanowią zapewnienia, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, zostaną w przyszłości wykonane. Ponadto, jak wskazano powyżej, w nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...], spółka posiada udział w prawie w 1/6 części, a więc udział niewielki i trudno zbywalny. Z kolei nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...], to teren przemysłowy o powierzchni 276 m2, a więc niestanowiący znacznej wartości w porównaniu z przewidywanymi kwotami uszczuplenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014 i 2015.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, iż wykazany przez spółkę majątek jest w takiej kondycji i rozmiarze, iż brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. i nie może on stanowić pewnego źródła zaspokojenia przewidywanego uszczuplenia w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości należności głównej 3.234.972 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.250.054 zł (łącznie 4.485.026 zł).

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z § 4, art. 194 § 1, w zw. z § 3 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 122 o.p., poprzez: brak merytorycznego odniesienia się w ramach wydanej decyzji do dołączonych przez organ postanowieniem z 10 lipca 2020 r. do akt postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego wydanych wobec dostawcy spółki - B S.A., w ramach których udział spółki w opisywanej przez organ "karuzeli podatkowej" nie został stwierdzony i ograniczenie się jedynie do wskazania, że decyzje te zostały dołączone do materiału dowodowego na wyraźną prośbę Skarżącego oraz, że dogłębna analiza decyzji wymiarowych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wydanych względem B S.A. zostanie przeprowadzona w postępowaniu wymiarowym, brak wykazania powodów, dla których organ nie odniósł się do ww. dowodu rozstrzygając sprawę oraz pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności stwierdzonych dokumentami urzędowymi, w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydanych wobec dostawcy spółki - B S.A., z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tych dokumentów;

- art. 33 § 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił istnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego oraz błędne przyjęcie, że sytuacja majątkowa spółki wzbudza uzasadnioną obawę niewykonania hipotetycznego zobowiązania podatkowego;

- art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p. , poprzez niezupełne wyjaśnienie sytuacji majątkowej spółki i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, które organ zgromadził w postępowaniu, mimo, że organ był w posiadaniu wielu dowodów potwierdzających bardzo dobrą sytuację finansową spółki, w tym m.in. zaakceptowanego i pozytywnie zaopiniowanego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta za rok obrotowy 2018 jak i sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 30 czerwca 2019 roku, z których do sprawozdań wynika rzeczywista sytuacja finansowa spółki;

- art. 233 § 2 pkt 1, w zw. z art. 33 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji jedynie w części, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji w znaczącej części ustanawiającej zabezpieczenie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz w sytuacji braku istnienia uzasadnionej obawy, iż hipotetycznie ustalone zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez spółkę wykonane.

Poza tym spółka na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na początek należy stwierdzić, iż niniejsza sprawa jest kolejną sprawą, w której A Sp. z o.o kwestionuje rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie zabezpieczania i określenia przybliżonych kwot w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi poddał już kontroli rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie zabezpieczenia oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku. Sprawa ta zarejestrowana była za sygnaturą I SA/Łd 839/20, wyrok w tej sprawie zapadł w dniu 26 stycznia 2021 roku. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu. Zachowują one bowiem aktualność uwzględniając zbieżny stan faktyczny obu spraw oraz zarzuty i argumentację strony. Dlatego też sporządzając uzasadnienie w tej sprawie posłużono się w znacznej mierze argumentacją zawartą w uzasadnieniu sprawy I SA/Łd 839/20.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 o.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15).

Podkreślić trzeba, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z tych już względów część zarzutów niniejszej skargi nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku, podobnie zresztą jak dowody z dokumentów, które zostały przeprowadzone na rozprawie w dniu 8 października 2021 roku. Aktualnie zatem, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje zarzut błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i nienależytego zbadania stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organ obowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 o.p. i opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącej. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (vide. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17).

Oceniając zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, zdaniem sądu, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest trafna w świetle przesłanek wynikających z zapisu art. 33 o.p..

Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję, to tylko przykłady uzasadniające obawę braku wykonania należności publicznoprawnych. O zaistnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności. W niniejszej sprawie takimi okolicznościami są, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym podejrzenie uczestnictwa spółki skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej oraz sytuacja finansowa i stan majątkowy w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań.

Zdaniem organów podatkowych spółka skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek VAT wynikający z faktur zakupu granulatu tworzyw sztucznych od B S. A. wystawionych w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. na łączną kwotę 1.859.743,90 zł oraz dokonując jego zbycia niezasadnie zastosowała stawkę 0% obowiązującą przy WDT podczas gdy w istocie sprzedaż miała charakter krajowy, co determinuje konieczność zastosowania stawki 23% VAT a w konsekwencji prowadzi do uznania, że skarżąca nie zadeklarowała i nie uiściła podatku należnego na łączną kwotę 1.558.956,49 zł.

Swoje zastrzeżenia co do legalności spornych transakcji poczynionych przez spółkę skarżącą organy uzasadniły szeregiem okoliczności. I tak:

- transakcje z okresu wielu następujących po sobie miesięcy dotyczyły tej samej ilości tego samego towaru między tymi samymi podmiotami jako grupy zamkniętej,

- płatności następowały z reguły w dniu zakupu lub sprzedaży w formie przedpłat,

- przyjęto 60 dniowy termin płatności za dostawy od spółki B S.A wobec otrzymywania natychmiastowych płatności ze strony podmiotu słowackiego,

- nieuzasadnione gospodarczo było wydłużanie łańcucha firm uczestniczących w obrocie granulatem,

- realizowanie transportu dostaw z Polski na Słowację i z powrotem w ramach grupy podmiotów objętych zarzutem karuzeli podatkowej przez jedną firmę,

- wewnątrzwspólnotowe dostawy w okresie lat 2014 - 2015 oparto prawie wyłącznie na kooperacji z firmą C spol. s.r.o.

W ocenie sądu rację przyznać należy organom, że tak ukształtowane transakcje spółki skarżącej miały charakter rynku sztucznie wykreowanego, co czyni uzasadnionym przekonanie o działaniu spółki skarżącej w ramach karuzeli podatkowej, w której dokonywano wielokrotnego obrotu wewnątrzwspólnotowego tymi samymi towarami.

Nie jest przy tym tak, jak uważa autor skargi, iż brak zakwestionowania transakcji między spółką skarżącą a B S. A. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w decyzjach z [...] lipca 2019 r. i [...] grudnia 2019 r. wydanych w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2014 i 2015 dla spółki B wyłącza możliwość ich zakwestionowania w ramach postępowań prowadzonych w stosunku do spółki skarżącej. Należy podkreślić, że określając wysokość zobowiązań podatkowych B S.A i nie kwestionując dostaw granulatu tworzy sztucznych dla skarżącej dokonanych przez tę Spółkę, [...] organ podatkowy skoncentrował się na "karuzeli podatkowej" istniejącej pomiędzy D Sp. z o.o oraz F Sp. z o.o ( organ zakwestionował podatek naliczony wynikających z faktur zakupu przez B S.A granulatu od tych podmiotów ), a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną przez B S.A dla M GmbH oraz C s.r.o. W ramach tej konstrukcji B S.A pełniła funkcję brokera. Postępowanie podatkowe w tej sprawie koncentruje się na transakcjach dokonanych bezpośrednio przez A.

Zdaniem sądu I instancji nie można uznać za wiążącą dla organu prowadzącego postępowanie w stosunku do jednego podmiotu okoliczności, że inny organ w decyzji wydanej wobec innego podmiotu nie uznał za naruszenie prawa określonych transakcji między tymi dwoma podmiotami. W ocenie sądu w takiej sytuacji każdy organ ma prawo do przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, własnej oceny dowodów i czynienia własnych ustaleń w przedmiocie transakcji dotyczących kontrolowanego podmiotu. Jest to bowiem sytuacja zgoła odmienna od uregulowanej w art. 194 § 1 O.p. zgodnie z którym wiążące erga omnes są decyzje ostateczne organów administracji co do tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wobec tego nie można z przytoczonej decyzji wysnuwać jakichkolwiek korzystnych dla spółki skarżącej wniosków. Należy także dodać, że domniemanie które tworzy art.194 § 1 O.p nie ma charakteru bezwzględnego, odnosi się ono do rozstrzygnięcia organu, ale już nie oceny dowodów, która była jego podstawą. Zgodnie z art.194 § 3 O.p – przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Oznacza to tyle, że jeśli w toku postepowania w innej sprawie zebrane zostaną dowody ( uzupełniające ), organ to postępowanie prowadzący będzie mógł rozstrzygnąć sprawę odmiennie niż inny organ podatkowy. W związku z tym warto podkreślić, że istnienie w obrocie obu powołanych powyżej decyzji [...] Urzędu Celno-Skarbowemu nie wyłącza prawdopodobieństwa określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 odmiennie niż wynika to z deklaracji przez Spółkę składanych.

Jednocześnie zważyć należy, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie jest właściwym miejscem dla oceny stanu świadomości spółki skarżącej w ramach tak ukształtowanej działalności gospodarczej. Niemniej jednak godzi się podnieść, że teza organów o braku dobrej wiary w obliczu wskazanych wyżej warunków ukształtowania prowadzenia działalności gospodarczej jawi się jako usprawiedliwiona.

Z kolei istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. organy upatrują w bardzo znacznej wielkości zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2014 i 2015, a nie tylko kwietnia 2015 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nie sposób nie podzielić trafności argumentacji organu odwoławczego co do tego, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez spółkę skarżącą dotyczy kwoty łącznej całego okresu poszczególnych miesięcy lat 2014 i 2015 objętych zaskarżoną decyzją oraz decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] ( kwiecień 2015 roku ) sięgającej 4.476.505 złotych. Kolejnym argumentem przemawiającym, że przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ( art.33 § 1 O.p ) jest spełniona, jest prawdopodobny udział Spółki w karuzeli podatkowej. Należy mieć przy tym na uwadze, że transakcje składające się ową karuzelę podatkową były głównym przedmiotem działalności skarżącej w latach 2014-2015. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom opisane powyżej, pozwalają na przyjęcie, że strona przynajmniej powinna przewidywać możliwość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Przeciwstawienie kwocie 4..476.505 złotych wszelkich aktywów spółki skarżącej wskazuje, że nie dają one gwarancji uregulowania tak oznaczonej należności. Zważyć bowiem należy, że, jak ustaliły organy, na dzień 30 czerwca 2019 r. zobowiązania krótkoterminowe spółki skarżącej przewyższyły o ponad 1,5 miliona złotych jej krótkoterminowe należności. Świadczy to o zadłużeniu cywilnoprawnym spółki skarżącej. Stan środków w kasie skarżącej obliczony na koniec 2019 r., aczkolwiek zadowalający, nie pozwala na spłatę należności publicznoprawnych wynikających z zaskarżonej decyzji i cytowanej wyżej decyzji z dnia [...].

Nie pozwalają na to również dochody wykazywane przez spółkę skarżącą za poszczególne lata 2016-2019 oraz wyniki analizy stanu majątkowego spółki skarżącej. Należące do niej pojazdy nie przedstawiają większej wartości zaś nieruchomości posiadają obciążenia hipoteczne, które stawiają pod znakiem zapytania możliwość zrealizowania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych.

Rację ma przy tym organ odwoławczy stwierdzając, w odpowiedzi na skargę, że kapitał własny, na który powoływała się spółką skarżąca definiując swoją kondycję majątkową to wartość środków gospodarczych, wniesionych do firmy przez właściciel oraz środków wygospodarowanych spółkę w toku działalności oraz, że tego kapitału nie wlicza się do obliczania łącznej wartości majątku spółki gdyż ich dodanie oznaczałoby powielenie ujętych wartości. Kapitały te wykorzystywane są do inwestycji i regulowania płatności bieżących.

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, należało skargę jako nieuzasadnioną oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze. zm.). k.ż.