Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1271/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 15 ust 1, art. 16
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 22 sierpnia 2019r. interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał za nieprawidłowe, stanowisko Kancelarii M. S.A. w K. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy łącznie interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, podlegają u Wnioskodawcy koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3.000.000 zł (o której mowa w art. 15 ust. 14 pkt 1 ww. ustawy) powiększoną o 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tj. powiększoną o 30% podatkowego wskaźnika EBITDA, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy), a więc inaczej rzecz ujmując, czy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która u Wnioskodawcy może stanowić koszty uzyskania przychodów, powinna być ustalona, jako suma wartości: 3.000.000 zł + 30% podatkowego wskaźnika EBITDA.

Powyższe miało miejsce w następującym stanie faktycznym. W dniu 21 czerwca 2019r. do ww. organu wpłynął wniosek Kancelarii M. S.A. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ww. zakresie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT"). Siedziba i miejsce zarządu Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski. Przeważający przedmiot działalności Wnioskodawcy wg KRS to "Działalność prawnicza", oznaczona symbolem PKD 69.10.Z. Podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest nabywanie i zarządzanie krótkoterminowymi wierzytelnościami konsumenckimi. Ponadto w 2017r. Spółka rozszerzyła swoją działalność o zarządzanie wierzytelnościami sekurytyzowanymi. Wnioskodawca nie jest przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie tworzy podatkowej grupy kapitałowej (nie należy do podatkowej grupy kapitałowej). Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponosi koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 1 w zw. ust. 12 ustawy o CIT, w szczególności odsetki od zaciągniętych pożyczek oraz odsetki od wyemitowanych obligacji. Przy tym, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, w poszczególnych latach podatkowych (począwszy od 2019r.), przekracza u Wnioskodawcy kwotę 3.000.000 zł. Koszty finansowania dłużnego, ponoszone przez Spółkę: a) spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, b) nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W przyszłości Wnioskodawca również będzie ponosić koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 1 w zw. ust. 12 ustawy o CIT, w szczególności odsetki od zaciągniętych pożyczek oraz odsetki od wyemitowanych obligacji. Przy tym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, w poszczególnych latach podatkowych (począwszy od 2019 r.), przekraczać będzie u Wnioskodawcy kwotę 3.000.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy łącznie interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, podlegają u Wnioskodawcy koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3.000.000 zł (o której mowa w art. 15 ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT) powiększoną o 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tj. powiększoną o 30% podatkowego wskaźnika EBITDA, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), a więc inaczej rzecz ujmując, czy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która u Wnioskodawcy może stanowić koszty uzyskania przychodów, powinna być ustalona, jako suma wartości: 3.000.000 zł + 30% podatkowego wskaźnika EBITDA? (pytanie dotyczy stanu faktycznego);

2. Czy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy łącznie interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, podlegać będą u Wnioskodawcy koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3.000.000 zł (o której mowa w art. 15 ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT) powiększoną o 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tj. powiększoną o 30% podatkowego wskaźnika EBITDA, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), a więc inaczej rzecz ujmując, czy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która u Wnioskodawcy będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, powinna być ustalona, jako suma wartości: 3.000.000 zł + 30% podatkowego wskaźnika EBITDA? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego).

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca podał, że art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy łącznie interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, podlegają u Wnioskodawcy koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3.000.000 zł powiększoną o 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tj. powiększoną o 30% podatkowego wskaźnika EBITDA), a więc inaczej rzecz ujmując, kwota nadwyżki kosztów finansowani dłużnego, która u Wnioskodawcy może stanowić koszty uzyskania przychodów, powinna być ustalona, jako suma wartości: 3.000.000 zł + 30% podatkowego wskaźnika EBITDA.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że art. 15c ust.1oraz ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy łącznie interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, podlegać będą u Wnioskodawcy koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3.000.000 zł powiększoną o 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tj. powiększoną o 30% podatkowego wskaźnika EBITDA), a więc inaczej rzecz ujmując, kwota nadwyżki kosztów finansowani dłużnego, która u Wnioskodawcy będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, powinna być ustalona, jako suma wartości: 3.000.000 zł + 30% podatkowego wskaźnika EBITDA.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie (zarówno dotyczące stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca powołał się na art. 15c ust. 12 i ust. 13 ustawy o CIT, wskazując na definiowanie kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym. Podano, że Wnioskodawca, jako podatnik CIT ponoszący koszty finansowania dłużnego jest zobowiązany do stosowania przewidzianego ustawą ograniczenia w zakresie wysokości wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu (limitowanie kosztów finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ustawy o CIT). Następnie powołano się na treść art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT i uznano, że dla dokonania właściwej wykładni ww. przepisów, w zakresie sposobu określania, w jakiej wysokości koszty finansowania dłużnego, mogą stanowić u podatnika koszty uzyskania przychodów, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego u podatnika przekracza kwotę 3.000.000 zł - należy w pierwszej kolejności dokonać analizy ich literalnej treści. Jak wynika z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, w zakresie tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która jest niższa lub równa kwocie 3.000.000 zł, nie stosuje się przepisu art. 15c ust. 1, co oznacza, że podatnik w żadnym przypadku nie jest zobowiązany do jej wyłączania kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodu (na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy). Zatem, ta część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która spełnia określony w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT warunek, tj. nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł - jest wyłączona z zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 15c ust. 1 ww. ustawy. Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 ww. ustawy, a limitem zaliczania kosztów finansowania dłużnego (nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) do kosztów uzyskania przychodu jest wówczas suma: kwoty 3.000.000 zł, jako progu, którego przekroczenie "rozpoczyna" stosowanie ograniczenia z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz kwoty obliczonej, jako 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tj. kwoty stanowiącej 30% podatkowego wskaźnika EBITDA). Dopełniając powyższe, Wnioskodawca przedstawił przykład, który jednak nie stanowił elementu opisu stanu faktycznego w ramach przedmiotowego wniosku. W ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie, na okoliczność czego, przytoczył przykładowe wyroki i jedną publikację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, wydając w dniu 22 sierpnia 2019r. interpretację indywidualną, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 15, art. 15 ust. 1, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.", ustawa o CIT"). Zwrócono uwagę, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "dyrektywa AT AD"), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ww. ustawy). Następnie powołano się na treść art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p. i wywiedziono, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego, jeżeli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, wyłączenie ma miejsce tylko wówczas, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000,00 zł. Po drugie, wyłączenie z kosztów uzyskania ma miejsce, jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA. Zatem w danym roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% wyniku EBITDA. Prawidłowe określenie wartości kosztów uzyskania przychodów wymaga ustalenia kilku wielkości, które zostały zdefiniowane w ustawie. Wynik EBITDA jest ustalany, jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów, które są pomniejszone o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionej w wartości początkowej aktywów trwałych. Kluczowe znaczenie ma określenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.). Nadto dla ustalenia uznawanych podatkowo kosztów finansowania dłużnego istotne jest określenie zakresu tych kosztów oraz zakresu przychodów odsetkowych (art. 15c ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p.). Kwota kosztów finansowania dłużnego, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, determinowana jest wysokością kosztów finansowania, wysokością przychodów o charakterze odsetkowym oraz wartością dochodu podatkowego. Ponadto istotna jest kwota odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w rachunku dochodu podatkowego. Zauważono, że pojęcie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., definiuje, jako kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Przy ustalaniu istnienia i wysokości tej nadwyżki nie uwzględnia się zatem wskaźnika 30%, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśniono też, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000,00 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000,00 zł -podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c u.p.d.o.p., nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może, co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000,00 zł. Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p., odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA" i oblicza się go według następującego wzoru: Limit = 30% x [(Psuma - Podsetkowe) - (KSuma - Amortyzacja - KFD)]; gdzie: Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów; Podsetkowe - przychody o charakterze odsetkowym; Ksuma - suma kosztów uzyskania przychodów; Amortyzacja - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p.; KFD - koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ST lub WNiP). Biorąc, pod uwagę powyższe stwierdzono, że zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p., progu 3.000.000,00 zł oznacza, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finasowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000,00 zł, w zależności, która z tych wartości jest wyższa.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzono, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie były one wiążące dla organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

- art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów, skutkującej uznaniem, iż strona skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo (alternatywa rozłączna) wartość określoną przez próg 3.000.000,00 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do jednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przytoczonego przez stronę skarżącą, dotyczącego zagadnienia, będącego przedmiotem interpretacji, podczas gdy powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji niedostateczne uzasadnienie prawne przyjętego przez organ stanowiska, co skutkowało także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie znalazł dla nich uzasadnienia, odnosząc się do nich szczegółowo w ostatniej części odpowiedzi na skargę. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W kontrolowanych sprawach zgłoszone zostały wszystkie rodzaje opisanych wyżej zarzutów.

Z uwagi na treść złożonej w niniejszej sprawie skargi, przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji a także ocena czy za podstawę udzielonych interpretacji posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację jak również czy procedowano w sprawie z poszanowaniem przepisów proceduralnych obowiązujących przy wydawaniu indywidualnych interpretacji podatkowych.

Istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł. W tym zakresie strony postępowania zajmowały skrajnie odmienne stanowiska.

Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji nadwyżka, która nie przekracza w roku podatkowym 3.000.000 zł jest całkowicie wyłączona z zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Limitem opisanym ww. przepisie objęta będzie suma ww. kwoty 3.000.000 zł, jako progu, którego przekroczenie rozpoczyna zastosowanie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT i kwoty obliczonej jako 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem organu podatkowego rezultat wykładni ww. przepisów jest inny bowiem w sytuacji, w której koszty finansowania dłużnego osiągną u danego podatnika wartość przekraczającą 3 000 000 zł, to do całości tej nadwyżki należy stosować ograniczenie z art. 15 c ust. 1 ustawy o CIT. Jak wywiódł organ; po pierwsze, wyłączenie ma miejsce tylko wówczas, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000,00 zł. Po drugie, wyłączenie z kosztów uzyskania ma miejsce, jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA. Zatem w danym roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% wyniku EBITDA.

Mając na uwadze przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 15 c ust. 1 i ust. 14 tego aktu, stanowisko organu jest nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej.

Stosownie bowiem do art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pod pojęciem "nadwyżki finansowania dłużnego" należy rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT). Natomiast przez "koszty finansowania dłużnego" rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT). Dodatkowo zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wspomniane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016r., Nr L 193, s 1). Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji.

Przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach ustawy o CIT nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego zgodnie z dyrektywą 2016/1164 wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego.

Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 ww. ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.

W opinii Sądu, wykładnia literalna spornych przepisów nie pozwala na przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Taki rezultat byłby akceptowalny przy innym brzmieniu przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, musiałby on stanowić, że: "przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł". Ustawodawca przyjął jednak inny zapis, którego wykładnia wskazuje na to, że limitem objęta będzie jedynie nadwyżka ponad 3.000.000 zł. Ponadto warto jest wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, którego nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Słusznie zatem strona skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ww. ustawy na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie zatem miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Takie stanowisko prezentowane jest obecnie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako reprezentatywne, przytoczyć można wyroki WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Wr 833/18, oraz z 8 sierpnia 2019r. sygn.. akt I SA/Wr 486/19, WSA w Warszawie z sygn. akt III SA/Wa 1516/19, z 25 maja 2019r. sygn. I SA/Op 221/19 czy WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019r. (wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) jak również orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w skardze. Tezy przyjęte w powołanych wyrokach w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Organ niestety abstrahował w swym rozstrzygnięciu od przedstawionych tam poglądów, które w zasadzie można w tej chwili uznać za utrwalone. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy wszelkich okoliczności sprawy na skutek pominięcia analizy jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, powoływanych przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację, co w istocie mogło podważyć zaufanie podatnika do działalności organów wydających interpretacje podatkowe.

Rację ma także skarżąca, że zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych we wspomnianej Dyrektywie ATAD, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskim, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy, wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika.

Odnośnie wykładni historycznej organ powołuje się w uzasadnieniu wydanej interpretacji na motywy przytoczone w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, jednakże argumentacja ta nie jest przekonująca, gdyż w treści uzasadnienia projektu nowelizacji zaprezentowano jedynie główne założenia proponowanej nowelizacji, w kontekście wymogów w tym zakresie, wynikających z Dyrektywy ATAD. Zasygnalizowano jedynie potrzebę i zasadność wprowadzenia tzw. klauzuli "bezpiecznej przystani", motywowanej koniecznością zmniejszenia obciążenia administracyjnego, związanego z egzekwowaniem w przyszłości proponowanych rozwiązań, bez jakiegokolwiek odniesienia się do sposobu kalkulacji wynikającego z niej limitu. Stąd też wywodzenie przez organ stwierdzeń zaprezentowanych w zaskarżonym akcie, na tej właśnie podstawie, nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektywa ATAD pozostawiła państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. "bezpiecznej przystani", czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. Krajowy ustawodawca skorzystał z tej możliwości, czego wyrazem jest przepis art. 15 c ust. 14 ustawy o CIT. Zawarta w nim regulacja ma właśnie charakter tzw. klauzuli "bezpiecznej przystani".

W konsekwencji zatem za zasadne i uzasadnione treścią przepisów prawa materialnego, uznać należy stanowisko skarżącej wedle którego ta część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która spełnia określony w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT warunek, tj. nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł - jest wyłączona z zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 15c ust. 1 ww. ustawy. Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 ww. ustawy, a limitem zaliczania kosztów finansowania dłużnego (nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) do kosztów uzyskania przychodu jest wówczas suma: kwoty 3.000.000 zł, jako progu, którego przekroczenie "rozpoczyna" stosowanie ograniczenia z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz kwoty stanowiącej 30% podatkowego wskaźnika EBITDA).

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, a także zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.