Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1367/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. sp. z o.o. z siedzibą w D.(dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] kwietnia [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...] listopada [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. (dalej: "NUS") określił Spółce w przybliżonej kwocie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na jej majątku na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał na okoliczność ujawnioną w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. niewykazanie podatku należnego z tytułu dostawy towarów w kraju na rzecz spółki P. sp. z o.o. ("P."). Ponadto zdaniem organu odwoławczego na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazuje również wysokość tego zobowiązania - przewidywana kwota podatku od towarów i usług za kontrolowany okres od maja 2017 r. do czerwca 2017 r. to w sumie 2.007.755,00 zł oraz odsetki od tej kwoty w łącznej wysokości 51.996,00 zł.

Następnie DIAS wskazał, że wykazany przez Spółkę dochód w latach 20142016 w łącznej kwocie 28.413,32 zł w odniesieniu do określonej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego daje podstawy do stwierdzenia, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ uzyskiwane przez Spółkę dochody nie pozwalają na dobrowolną zapłatę przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat Spółki za 2016 r., DIAS stwierdził, że Skarżąca nie posiada środków trwałych, w tym nieruchomości oraz środków transportu, które pozwolą na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych z posiadanego majątku.

Jak dalej zauważył organ odwoławczy, z rachunku zysków i strat za 2016 r. wynika, iż przychody Spółki z podstawowej działalności operacyjnej wyniosły łącznie 12.752.696,62 zł, koszty działalności operacyjnej 12.766.399,67 zł, pozostałe przychody i zyski w kwocie 21.231,68 zł, pozostałe koszty i straty w kwocie 60.033,19 zł. Strata netto wyniosła 53.217,56 zł, podatek dochodowy 713,00 zł. Z informacji uzupełniającej do bilansu na dzień 31 grudnia 2016 r. wynika, że na koniec 2016 roku Spółka posiada zobowiązanie finansowe z tytułu pożyczki od firmy MT. sp. z o.o. ("MT.") w wysokości:

- 216.929,07 EUR w tym kapitał [...] EUR;

- 815,16 USD w tym kapitał [...] USD;

- 224.467,40 PLN w tym kapitał [...]PLN.

Organ odwoławczy przytoczył również wskazane przez NUS dane dotyczące stanu środków Spółki zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 lipca 2017 r. Spółka posiadała 154 PLN, 2.657,12 EUR, 18.350,00 USD oraz 10,00 PLN, przy czym na dwóch rachunkach bankowych Spółki Prokuratura Okręgowa w W., w związku z prowadzonym śledztwem [...], postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. dokonała blokady środków na czas oznaczony do dnia 27 listopada 2017 r. w kwotach 19.398,58 zł i 18.338,00 USD.

DIAS stwierdził, że z analizy operacji przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji na ww. rachunkach bankowych wynika, że po uznaniu rachunku złotówkowego kwotami pochodzącymi z zapłaty otrzymanych od spółki Polexim Development były one w krótkim okresie przelewane na rachunki walutowe celem dokonania płatności na rzecz podmiotów ukraińskich. Wynika z powyższego, że Spółka nie posiadała własnych środków finansowych na regulowanie zobowiązań tytułem nabytych towarów i regulowała je środkami pieniężnymi otrzymanymi od swojego odbiorcy, które na rachunkach bankowych posiadała jedynie czasowo.

Dodatkowo organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS i wskazał, że Spółka w dużej mierze swoją działalność finansowała pożyczkami. W dniu 5 stycznia 2014 r. zawarła umowę pożyczki z firmą M. M., na mocy której spółka ta pożyczyła jej sumę do kwoty najwyższej 5.000.000,00 zł. W dniu 1 czerwca 2017 r. Spółka zawarła kolejną umowę pożyczki z M. Sp. z o. o., która zapewniła jej linię kredytową do sumy 1.000.000,00 zł. Z zapisów ww. umów wynika, że są one udzielone z uwagi na potrzeby zapewnienia źródeł bieżącego finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. DIAS zauważył, że z analizy bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r. wynika, ze stan kredytów i pożyczek w stosunku do 2015 r. wzrósł o 395,86%.

W ocenie organu odwoławczego za zaistnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań przemawia również fakt, że Spółka od 2015 r. do września 2017 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za żaden miesiąc nie wykazywała kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Zawsze deklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty te stanowiły średnio w poszczególnych miesiącach roku: 2015 ok. 40 tys. zł, w roku 2016 r. wzrosły do 58 tys. zł, a w 2017 r. za okres od stycznia do czerwca stanowiły już średnio kwotę ok. 108 tys. zł.

Zdaniem DIAS zasadność zabezpieczenia spowodowana jest też zamierzonymi działaniami kontrolowanej Spółki mającymi na celu uniknięcie płacenia podatków poprzez przerzucenie obowiązku dokonania odpraw celnych w imporcie na P.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że wskazane wyżej okoliczności uzasadniają twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane, gdyż Strona nie dysponuje odpowiednimi aktywami do uiszczenia ewentualnie określonej kwoty zobowiązania podatkowego dobrowolnie lub przymusowo. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego to 2.059.751,00 złotych (należność główna plus odsetki), natomiast Strona - co wynika z powyższych ustaleń nie posiada ruchomości oraz nieruchomości, które mogłyby stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego znaczna wielkość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 2.059.751,00 zł. przekraczająca wartość majątku podatnika i sumę jej dochodów z kilku lat (2014 r. – 2016 r.) oraz wysokość środków na rachunkach bankowych, stanowi wystarczającą przesłankę, uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

DIAS wskazał również na prawdopodobne zaniżenie podatku należnego od sprzedaży krajowej udokumentowanej fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz P. D. Sp. z o. o. do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za maj 2017 r. i czerwiec 2017 r. oraz na brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłych zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze całokształt ustalononych w sprawie okoliczności, DIAS uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą realne i uzasadnione obawy uchylenia się przez Spółkę od uiszczania przyszłego zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w decyzji wymiarowej.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego przez NUS.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] listopada 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT za miesiące maj-czerwiec 2017 r., a także brak wykazania, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadnia dokonanie zabezpieczenia;

2. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji NUS, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. wskutek niezasadnego uznania, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej za miesiące maj-czerwiec 2017 r. nie zostanie wykonane.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Skarżona w niniejszej sprawie decyzja NUS została wydana na podstawie art. 33 O.p. Zgodnie zatem z art. 33 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". W myśl zaś art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w powyższych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy określającej wysokość zwrotu podatku. Jeżeli zabezpieczenie jest dokonywane przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas – na podstawie art. 33 § 3 O.p. - zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, iż: "W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2".

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 121 § 1, którego naruszenie zarzuca w skardze Spółka, "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

W związku z przywołanymi powyżej przepisami prawa, stwierdzić należy, co następuje.

Należy podkreślić, iż zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w art. 33 O.p. nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa.

Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika. Są to:

1. trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz

2. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ld 89/09). Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:

- znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może zatem wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (patrz np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08).

Wskazać zatem należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż Skarżąca brała udział w transakcjach sprzedaży oleju słonecznikowego, wykazując je jako sprzedaż na terenie Ukrainy, dokumentując je wystawionymi fakturami na rzecz P. , w których nie wykazała podatku VAT. Skarżąca kupowała tenże olej od trzech podmiotów ukraińskich i sprzedawała go na rzecz P. Następnie P. sprzedała tenże olej na rzecz AR. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Na etapie P. doszło do zastosowania przez tę spółkę ceny średnio o 16,34% niższej niż cena zakupu. W konsekwencji ostateczny odbiorca, tj. W. S.A. zakupiła olej słonecznikowy w kraju (na terenie RP) po cenie netto średnio o 10,18 % niższej niż cena, za jaką został on nabyty przez Skarżącą od ukraińskich kontrahentów.

Sąd podnosi powyższe okoliczności faktyczne w związku z podniesionymi przez Spółkę w skardze (na s. 3 - 13) zarzutami dotyczącymi kwestii ewentualnego zaniżania przez Skarżącą podatku należnego od sprzedaży krajowej, udokumentowanej fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz P.

W skardze Strona szeroko kwestionowała merytoryczne aspekty powyższej kwestii. Skarżąca powoływała się na neutralność podatku VAT, miejsce opodatkowania transakcji, brak współdziałania Spółki z P., brak wyznaczenia przez Stronę "roli" dla P. jako podmiotu "łamiącego cenę".

W tym kontekście wskazać należy, iż decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, nie rozstrzygając sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1136/13).

Podkreślić ponadto należy, iż w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organ obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych do udowodnienia, czy zobowiązanie podatkowe istniej oraz dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (tak m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 2009/17).

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazywała na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. I SA/Po 338/13, wyrok ten zapadł jednakże w sprawie ze skargi na interpretację podatkową, a zatem argumentacja w nim przedstawiona nie może być wprost przeniesiona na niniejszą sprawę, która dotyczy kontroli decyzji zabezpieczającej. Podobnie jest z przytoczonym przez Stronę wyrokiem NSA z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 552/17, który zapadł w sprawie dotyczącej tzw. decyzji wymiarowej.

Sąd wskazuje, iż w jego ocenie organy podatkowe uprawdopodobniły zarówno istnienie zobowiązania, jak i jego przybliżoną wysokość. Organy wskazały na istnienie pewnego ciągu transakcji, w wyniku którego mogło dojść do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa. Rola Skarżącej w opisanym przez NUS i DIAS ciągu transakcji oraz szczegółowa ewentualna wysokość zobowiązania będzie przedmiotem badania w innym postępowaniu, tj. wymiarowym. To w tamtym postępowaniu Skarżąca może podnosić argumenty dotyczące neutralności podatku VAT, miejsca opodatkowania transakcji, braku współdziałania Spółki z P., braku wyznaczenia przez Stronę "roli" dla P. jako podmiotu "łamiącego cenę". To w tamtym postępowaniu Skarżąca może powoływać się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. I SA/Po 338/13 oraz wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 552/17. Zaznaczyć przy tym należy, iż postępowanie wymiarowe nie musi zakończyć się wydaniem decyzji wymiarowej – może być to także decyzja o umorzeniu tego postepowania, jeżeli organ np. podzieli argumenty Skarżącej. Powyższe nie jest jednak przedmiotem niniejszego postępowania, którego celem jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa.

Podkreślić ponownie należy, iż to postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa ma na celu przedstawienie dowodów dających dopiero podstawę do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego też w przypadku braku odpowiednich dowodów, może w ogóle nie dojść do określenia zobowiązania podatkowego. Skarżona decyzja zabezpieczająca ma natomiast inne cele i przesłanki (co zostało wyjaśnione powyżej). Dlatego też poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Należy z całą siłą podkreślić, iż postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać, czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane. Dlatego też co do zasady nietrafne są zarzuty w zakresie badania stanu faktycznego sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, 191 w związku z art. 33 O.p. Podzielić w tym miejscu należy pogląd organu, iż inny jest przedmiot postępowania o określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika niż postępowania "określającego" zobowiązanie podatkowe i dlatego jednoznaczne rozstrzyganie o transakcjach zawieranych przez Skarżącą, o jej ewentualnej dobrej wierze itp. wykraczałoby poza ramy tego postępowania.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że twierdzenia organów formułowane w postępowaniu zabezpieczającym nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując o zabezpieczeniu, nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) (tak NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 2141/16).

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 203/18: "(...) wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie dobrej wiary Skarżącego. Oczywistym jest, że rozstrzygając sprawę wymiaru podatku lub określenia zwrotu podatku organ jest zobligowany, ukształtowanym orzecznictwem m.in. tym, które Skarżąca przywołuje w skardze, do badania dochowania przez Skarżącą należytej staranności, jeżeli nie będzie dowodów wskazujących, że była ona świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych.

Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca przesłanki niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wymagają uprzedniego osadzenia ich w rozważaniach w zakresie dobrej wiary Podatnika. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez "udowodnienia w postępowaniu wymiarowym" kwestie związane z nierzetelnością wystawców faktur nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z prawdopodobieństwem oszustw podatkowych. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej"". Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako swój.

Należy podkreślić, iż zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu – jak wskazano – ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

A zatem sformułowany przez Skarżącą w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, 191 w związku z art. 33 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Sąd stwierdza ponadto, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p w zw. z art. 33 O.p. są niezasadne. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ prawidłowo wskazał, z czego bierze się określenie przybliżonej wysokości zobowiązania. Spełnione zostały wymogi postawione w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Sąd podkreśla przy tym, iż sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

Z kolei zbadanie legalności decyzji w zakresie ustalenia sytuacji majątkowo-finansowej Skarżącego należy rozpocząć od wskazania, że z zgodnie z art. 39 § 1 O.p., w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca złożyła oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 39 O.p. ani by była do tego wezwana przez organ (pomimo takiego obowiązku dla organu wynikającego z art. 39 O.p.). Trzeba podkreślić, że treść art. 39 O.p. ze złożeniem oświadczenia lub jego brakiem nie wiąże żadnych domniemań prawnych. Celem oświadczenia jest jedynie usprawnienie i uproszczenie analizy zasobów majątkowych strony (kontrolowanego), a nie dostarczenie dowodu zupełnego na istnienie lub brak zasobów majątkowych strony (kontrolowanego).

Zasada prawda obiektywnej wymagała, aby organy na podstawie posiadanych informacji oraz baz danych, do których mają dostęp, pozyskały wiedzę na temat składników majątkowych Skarżącej. Decyzja organu odwoławczego nie pozwala przyjąć, że organ odwoławczy ocenił prawidłowo zasoby majątkowe Skarżącej. Ten brak nie pozwala Sądowi na ocenę, czy i w jakiej mierze wartość zgromadzonego przez Skarżącą majątku oraz uzyskiwane przez nią dochody mogą pokrywać należności w kwotach wskazanych w decyzji.

NUS w decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. rozpoznał skalę dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą za lata 2014-2016 i stwierdził, iż "łączna ich kwota (w sumie 28.413,00 zł za lata 2014-2016) nie pokrywa nawet należnych budżetowi państwa przybliżonych zobowiązań podatkowych (...) w łącznej kwocie 2.007.755,00 zł". Skarżąca w postępowaniu odwoławczym w piśmie z dnia 19 lutego 2018 r. wskazała, że Spółka na potrzeby CIT wykazała w okresie 1 stycznia do końca czerwca 2017 r. dochód do opodatkowania w wysokości 587 544,64 zł, w związku z czym zapłaciła zaliczki na podatek w łącznej kwocie 111 763 zł. Spółka załączyła do tego pisma kopie wpłat.

Już NUS w decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. powinien uwzględnić powyższy fakt w swoich ustaleniach faktycznych, bowiem dotyczyły one pierwszej połowy 2017 r. Tymczasem do tego argumentu odniósł się dopiero DIAS w decyzji wydanej w dniu [...] kwietnia 2018 r., uwzględniając jedynie wysokość dochodu Spółki do opodatkowania CIT za pierwsze półrocze 2017 r. Tymczasem w dniu wydania skarżonej decyzji DIAS powinien już znać wysokość dochodu do opodatkowania CIT Spółki za cały rok 2017 r. (termin do złożenia deklaracji CIT za 2017 r. to 3 kwietnia 2018 r.). DIAS winien był się do tego faktu ustosunkować w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji, winien też wskazać, czy Skarżąca złożyła stosowną deklarację czy nie, czy płaciła stosowane zaliczki na CIT przez cały rok, czy skokowa tendencja wzrostu dochodów Spółki w 2017 r., na którą ta się powołuje w piśmie z dnia 19 lutego 2019 r., a potem w skardze, utrzymała się przez cały 2017 rok.

Zważyć także należy, iż do końca marca 2018 r. Skarżąca winna była przedstawić do organu podatkowego sprawozdanie finansowe za 2017 r. DIAS, wydając decyzję dnia [...] kwietnia [...] r., winien zatem był bazować na tym sprawozdaniu jako najbardziej aktualnym, a nie przekopiowywać dane z decyzji NUS odnośnie sprawozdania za rok 2016. Tym działaniem DIAS naruszył w ocenie Sądu zasadę dwuinstancyjności.

Kolejną sprawą jest fakt powoływania się przez DIAS w skarżonej decyzji na stan kont bankowych Spółki na dzień 31 lipca 2017 r., z zaznaczeniem, że dokonano na nich blokady przez Prokuratora Okręgowego do dnia 27 listopada 2017 r. (s. 21 decyzji DIAS). Jako że decyzja DIAS została wydana kilka miesięcy po okresie ważności opisywanej blokady (tj. 9 kwietnia 2018 r.), powyższe dane także wymagają aktualizacji na dzień wydania skarżonej decyzji, przy czym aktualizacji wymaga zarówno stan kont bankowych, jak i fakt blokady.

DIAS przytoczył fragmenty ze sprawozdania finansowego Spółki za 2016 r., z których wynika m.in. iż ta na koniec roku 2016 wykazała w aktywach obrotowych 1.224.558,79 zł, z czego w zapasach 397.276,86 zł, a w należnościach krótkoterminowych 251.348,62 zł. Pomijając fakt, iż DIAS winien te dane uaktualnić na dzień wydania skarżonej decyzji, tj. z danych objętych sprawozdaniem za rok 2017, to przede wszystkim DIAS winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do kwestii posiadania przez Skarżącą powyższych aktywów obrotowych.

A zatem uzasadnienie decyzji jest zatem chybione w związku z treścią art. 33 § 1 O.p. DIAS nie ustalił bowiem ani dochodów, ani stanu majątkowego Spółki aktualnego na dzień wydania skarżonej decyzji. Jeżeli DIAS miał jakiekolwiek wątpliwości odnośnie stanu majątku Skarżącej, to przed wydaniem decyzji winien wezwać Spółkę do wykazania jej aktualnego stanu majątkowego i rozstrzygać na tak ustalonym stanie faktycznym, a nie wysnuwać przypuszczenia odnośnie tego stanu.

Zważyć przy tym należy, iż w wyroku NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) sformułowano tezę, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Z kolei w wyroku NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10 stwierdzono, że nie można w świetle art. 33 O.p. podzielić poglądu, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia.

W orzecznictwie stwierdza się także, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (vide wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Powyższe uprawnia do konstatacji, że organy podatkowe powinny za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W niniejszej sprawie organy podatkowe powyższego nie wykazały, tym bardziej, że Spółka spłaca regularnie swoje zobowiązania, w tym podatkowe.

Zasadny jest także zarzut dotyczący ograniczenia się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i oceny zarzutów odwołania oraz sprawozdawczego charakteru tej decyzji. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano natomiast okoliczności faktycznych wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mimo że organ odwoławczy, analizując treść art. 33 O.p., wskazał na wynikający z tego przepisu obowiązek organu wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia przy użyciu oraz w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego; wskazania źródeł obawy; oparcia oceny obawy na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych; uprawdopodobnienie w sposób jasny i czytelny dla podatnika przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Powyższe ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż jak sam organ odwoławczy przyznał, nie zachodzi żadna z przykładowo wymienionych w art. 33 O.p. okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań czy zbywanie majątku. Wymagało to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tego obowiązku organu odwoławczego nie może zastąpić w tej sprawie dokonana w decyzji organu pierwszej instancji ocena okoliczności zabezpieczenia spornego zobowiązania, niekompletna, bo bez uwzględnienia aktualnych dochodów ani stanu majątkowego Spółki.

Wskazać przy tym należy, iż sam charakter potencjalnego zobowiązania oraz to, że nie wykazano go w deklaracji nie determinuje konieczności orzeczenia i ustanowienia zabezpieczenia "przedwymiarowego". Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie dołożył starań odnośnie do zbadania stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej, a przede wszystkim majątkowej Skarżącej, aktualnej na dzień wydania decyzji DIAS. Zaskarżona decyzja jest w tym zakresie powierzchowna i lakoniczna. Tym samym decyzja narusza także zasadę zaufania wyrażoną w 121 § 1 O.p.

Z przedstawionych wyżej powodów uznać należy, iż decyzja DIAS narusza art. 39 § 1, 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 33 O.p.

Powyższe uchybienia o charakterze procesowym uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny merytorycznej zasadności podjętej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego, tj. zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania.

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie. Mając powyższe okoliczności na względzie, zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem uzupełnić i pogłębić ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać w uzasadnieniu decyzji ponownej oceny w płaszczyźnie przesłanek zastosowania art. 33 § 1 O.p. W tym celu DIAS winien przede wszystkim wezwać Stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (757 zł) w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).