Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 756/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1 i par. 2, art. 120, art. 122,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 69
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 27 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku od wypłaconych wynagrodzeń wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi za miesiące, marzec i kwiecień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") orzekł o odpowiedzialności X.Y. (dalej: "skarżący"), jako byłego członka zarządu za zaległości "X" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: marzec 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kwiecień 2008 r. w kwocie [... ]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka jako płatnik nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w [...] podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika spółki "X" za powyższe zaległości podatkowe. Postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego za opisane powyżej zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne.

W odwołaniu X.Y. zakwestionował decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r, stwierdzając, że narusza ona art. 116 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nienależyte zbadanie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki.

Uzasadniając odwołanie skarżący stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] czerwca 2008 r. złożył we właściwym czasie bowiem majątek spółki pozwalał na całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wniosek został złożony wraz z kompletem wskazanych w nim załączników do Sądu Rejonowego [...]. W dniu [...] czerwca 2008 r. został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Nowo powołany prezes zarządu spółki X.Z. nie wsparł złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości zawierał braki formalne i w związku z powyższym nie został on skutecznie zgłoszony. W tym czasie z takim wnioskiem wystąpił również wierzyciel spółki firma "Y" lecz organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, czy sąd upadłościowy wszczął procedurę upadłościową na podstawie wniosku tej spółki. W okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu dokumentacja księgowa spółki "X" była prowadzona przez biuro rachunkowe "Z" skąd została pobrana przez następnego prezesa zarządu, a następnie zaginęła. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na formułowanie wniosku, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniały już w chwili, gdy obejmował funkcję członka zarządu. W 2007 r. nie istniały żadne zaległości publicznoprawne ani cywilnoprawne mogące stanowić podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o niepełną dokumentację finansową.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107, art. 108 i art. 116 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy argumentował, jak następuje: Bezsporne jest, iż zaległość podatkowa spółki, za którą została orzeczona solidarna odpowiedzialność zobowiązanego jako osoby trzeciej powstała w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu spółki. Powołany został na stanowisko prezesa zarządu uchwałą z dnia [...] września 2007 r., natomiast uchwałą z dnia [...] czerwca 2008 r. został odwołany z powyższej funkcji. Na zaległość podatkową został wystawiony w dniu [...] marca 2010 r. tytuł wykonawczy nr [...] i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne.

Oprócz tej zaległości spółka posiadała zadłużenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za m-ce: maj - lipiec 2008 r., w łącznej kwocie [...] zł i w podatku od towarów i usług za okres: listopad - grudzień 2006 r., styczeń, wrzesień - grudzień 2007 r., styczeń - maj 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Na powyższe zaległości zostały również wystawione tytuły wykonawcze i prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do wskazanych wyżej zaległości podatkowych spółki.

Ponadto organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do niepodatkowych zaległości publicznoprawnych w łącznej kwocie [...] zł w związku z wystawionymi tytułami wykonawczymi przez Burmistrza [...], Prezydenta Miasta [...] oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych w [...]. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], nr [...], nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do powyższych niepodatkowych zaległości publicznoprawnych.

Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na fakt, iż w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zobowiązany nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ani przesłanek o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p.

Powyższy wniosek spółki z dnia [...] czerwca 2008 r. został przez Sąd Rejonowy [...] zarządzeniem z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt [...] zwrócony spółce z uwagi na jego braki formalne. Oznacza to, że wniosek ten został jedynie złożony, a nie zgłoszony bowiem nie zainicjował on postępowania upadłościowego. Fakt odwołania zobowiązanego z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem [...] czerwca 2008 r., jest w tym kontekście bez znaczenia dla sprawy.

Załączone do akt sprawy kserokopie pisma przewodniego i wniosku o ogłoszenie upadłości nie podważają zasadności zarządzenia sądu upadłościowego o zwrocie wniosku do dłużnika i nie wskazują na wystąpienie okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 O.p.

Również wniosek o ogłoszenie upadłości wniesiony w dniu [...] sierpnia 2008 r. przez "Y" spółka jawna X.W. i X.P. nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 O.p. Wniosek ten został wycofany przez wierzyciela spółki, co spowodowało, że Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie sprawie. Oznacza to, że brak tego wniosku wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu występował stan niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka oprócz zaległych zobowiązań podatkowych posiadała zaległości w należnościach publicznoprawnych wynoszące na dzień [...] czerwca 2008 r. tj. na dzień zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu, [...] zł, a ponadto należne od nich odsetki za zwłokę. Z wniosku o ogłoszenie upadłości, złożonego przez wierzyciela spółkę "Y" wynikało, że spółka z początkiem roku 2008 zaprzestała regulowania wobec niej zobowiązań. Spółka – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 397 ze zm. – dalej: "p.d.o.p.") oraz art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej: "ustawa o rachunkowości") - nie złożyła sprawozdania finansowego za 2007 r. zarówno do właściwego organu podatkowego (Urząd Skarbowy w [...]) jak też do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "K.R.S."). Organ odwoławczy wezwał spółkę na adres z KRS pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. o przedłożenie sprawozdania finansowego za 2007 r. oraz sprawozdań finansowych za I i II kwartał 2008 r. (w przypadku ich sporządzenia), a także wykazu wierzycieli oraz nieuregulowanych, a wymagalnych zobowiązań wraz z terminami płatności. Wezwanie okazało się bezskuteczne bowiem pismo zostało przez pocztę zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na wystąpienie stanu niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Fakt prowadzenia spraw finansowych spółki przez biuro rachunkowe "Z" pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Powierzenie prowadzenia spraw finansowych do biura rachunkowego nie zwalnia członka zarządu z jego obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji, do której niewątpliwie należy bieżące monitorowanie sytuacji finansowej firmy, a także nadzorowanie prawidłowości dokonywanych rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych. W myśl art. 293 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "k.s.h."), członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności.

Kwestia prowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o niepełną dokumentację finansową spółki nie może być przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jako członka zarządu. Przedmiotem sprawy w postępowaniu w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej w myśl art. 116 O.p. są wymagalne zobowiązania podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie określania czy ustalania ich wysokości. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki jako osoby prawnej, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego - jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta - ale dopiero w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu (podatnika, płatnika, inkasenta), za którego długi podatkowe odpowiada. W konsekwencji w przypadku, gdy w stosunku do spółki została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe czy ustalająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję X.Y. zarzucił, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy bez należytej analizy odwołania, a jednocześnie przyznał, że brak było możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno - finansowej spółki.

Uzasadniając skargę zobowiązany przedstawił, co następuje: Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał należytej oceny materii związanej z odwołaniem zobowiązanego z funkcji prezesa zarządu spółki. Po złożeniu w dniu [...] czerwca 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zobowiązany został wezwany do stawienia się w [...] gdzie w dniu [...] czerwca 2008 r. została wręczona mu uchwała odwołująca z funkcji prezesa zarządu. Wniosek o upadłość postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Sądu Rejonowego [...] został zwrócony spółce z uwagi na braki formalne. Postanowienie otrzymał już nowy prezes zarządu. Zobowiązany po odwołaniu z funkcji prezesa zarządu nie miał możliwości faktycznych i prawnych uzupełnienia braków formalnych. Nie mógł zatem zaskarżyć powyższego postanowienia. Sąd zwracając wniosek z uwagi na braki formalne postąpił niezgodnie z art. 28 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: "p.u.n."), bowiem jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. w sprawie P 88/08, zwrot wniosku złożonego przez przedsiębiorcę niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"). Dłużnik wezwany do uzupełnienia lub poprawienia wniosku ma 7 dniowy termin do realizacji wezwania. Wniosek dłużnika poprawiony i uzupełniony w terminie wywoła skutki od chwili jego wniesienia. Bezwarunkowy zwrot wniosku dotkniętego jakimikolwiek brakami stanowi sankcję nieproporcjonalną do efektów jakim miała służyć.

Okoliczność złożenia przez "Y" sp. jawna X.W. i X.P. wniosku o ogłoszenie upadłości nie doczekała się również wnikliwej analizy. Wniosek spółka ta złożyła w dniu [...] sierpnia 2008 r, a w dniu [...] września 2008 r. wniosek wycofała co spowodowało umorzenie przez sąd postępowania w tej sprawie. Sąd uprzednio nadał mu odpowiedni bieg. Organ odwoławczy nie zbadał powodów wycofania wniosku. Tymczasem wniosek został wycofany, gdyż [...] września 2008 r. zostały przelane środki w kwocie [...] zł na konto spółki "Y" przez X.T. właściciela sp. "X" za dostarczany miał węglowy do spółki "X" co wyrównało zobowiązania wobec "Y". Nastąpiło to jednak z pokrzywdzeniem innych wierzycieli na co wskazują ustalenia Prokuratury Okręgowej w [...] dotyczące wypłat z konta X.S. (syna X.T.).

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie odniósł się także do wyprowadzenia majątku ze spółki "X" już po jego odwołaniu z funkcji prezesa zarządu, co jest przejawem braku rzetelności. Po dniu [...] czerwca 2008 r. nastąpiły szybkie działania w celu wyprowadzenia majątku ze spółki. Nowy prezes zarządu w dniu [...] czerwca 2008 r. zgodził się na przeniesienie własności przedsiębiorstwa na spółkę "U" i jednocześnie skutecznie wyprowadził pozostały majątek ze spółki "X". Aktem notarialnym z dnia [...] września 2007 r. spółka "X" nabyła zorganizowane przedsiębiorstwo - a nie jak twierdzi organ odwoławczy zorganizowaną część przedsiębiorstwa - a wspomnianym aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2008 r. przeniosła własność tegoż przedsiębiorstwa na spółkę "U". Znajduje to potwierdzenie w akcie oskarżenia z dnia [...] lipca 2009 r. sporządzonym przez Prokuraturę Rejonową w [...] sygn. [...]. Obecnie w Sądzie Rejonowym w [...] toczy się postępowanie sądowe przeciwko X.T. i X.Z. o wyprowadzenie majątku ze spółki "X" oraz ukrycie dokumentacji finansowej tej spółki.

Zobowiązany informował Urząd Skarbowy w [...] pismem z dnia [...] listopada 2011 r. o stanie majątkowym spółki "X" na [...] czerwca 2008 r. oraz przyczynach złożenia wniosku o upadłość spółki. Do aktywów spółki należało zorganizowane przedsiębiorstwo produkujące energię cieplną które za 2007 r. osiągnęło sprzedaż powyżej [...] zł, ponadto mieszkanie własnościowe w [...] o wartości ok. [...] zł, udziały w ilości [...] w spółce "U" w [...] po [...] zł każdy tj. [...] zł, pojazd "S" o wartości ok. [...] zł., wartość przyznanych limitów w handlu emisjami Co2 o wartości ok. [...] zł. Istnieje też operat szacunkowy nieruchomości "X".

Dyrektor myli się w swoich ocenach opierając się na kwotach zaległości określonych w drodze decyzji UKS po kontroli przeprowadzonej w spółce w 2011 r. Ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalenia warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o ogłoszenie upadłości obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstałych w związku z wydaną kilka lat później decyzją określającą odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. W okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez zobowiązanego nie były wystawiane wobec spółki żadne tytuły wykonawcze za niezapłacone zobowiązania podatkowe, a wystawione tytuły noszą daty z maja 2011 r.

Nie doczekała się analizy okoliczność, że w okresie kiedy zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu dokumentacja księgowa prowadzona była przez koncesjonowane biuro rachunkowe "Z" z [...]. W rozumieniu zobowiązanego, na tle przepisów k.s.h., dołożyć staranności to znaczy specjalistyczne obowiązki powierzyć fachowcom, gdyż prezes zarządu spółki nie musi się znać na wszystkim. Również fakt pobrania całości dokumentacji rachunkowej przez nowy zarząd i przekazanie jej X.T., która następnie zaginęła, nie zainteresował organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając za bezzasadne zawarte w skardze zarzuty, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Zobowiązany w piśmie procesowym z dnia [...] października 2012 r. (k. [...], sygn. akt I SA/Po 754/12) zwrócił się do sądu o dołączenie do akt sprawy postanowienia z dnia [...] września 2012 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] o umorzeniu dochodzenia przeciwko X.Y. w sprawie podania nieprawdy w złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracji podatkowej rozliczającej podatek od osób prawnych za 2007 r. Zobowiązany wyjaśnił, że w świetle tego orzeczenia nie miał wpływu na przechowywanie i udostępnienie kontroli dokumentów spółki "X" co w konsekwencji miało wpływ na rozliczenie podatków, gdyż w przeważającej mierze nieprawidłowości wynikają z braku dokumentów źródłowych. Pobranie całej dokumentacji spółki z biura rachunkowego "Z" przez X.Z. i przekazanie jej X.T. doprowadziło do jej zaginięcia, a w konsekwencji deklaracje złożone przez X.Y. zostały skorygowane o wartości które nie znalazły potwierdzenia w dokumentach źródłowych, gdyż nowy zarząd nie udostępnił pełnej dokumentacji spółki prowadzącym kontrolę. Zarząd ten wyprowadził majątek spółki i przekazał go albo spółce, której właścicielem jest X.T., albo jego rodzinie. W tej sprawie toczy się postępowanie sądowe z oskarżenia Prokuratury Rejonowej w [...] znak [...] z art. 300, art. 302, art. 308 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553). Jeżeli zatem deklaracje podatkowe rozliczające podatek od osób prawnych zostały sporządzone zgodnie z prawdą w oparciu o wszystkie dokumenty źródłowe przez koncesjonowane biuro rachunkowe - a nie ma podstaw sądzić inaczej - to nie ma podstaw prawnych do obarczania osoby trzeciej X.Y. za zaległości podatkowe których nie było w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "X".

Natomiast w kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2012 r. (k. [...] akt sądowych) zobowiązany przypomniał, że następujące fakty znane Dyrektorowi Izby Skarbowej nie doczekały się analizy w przeprowadzonym postępowaniu: na dzień [...] czerwca 2008 r. majątek spółki pozwalał na zaspokojenie wszystkich wierzytelności. Po złożeniu wniosku o upadłość, został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki. Zwrot wniosku i uprawomocnienie się zarządzenia o zwrocie wniosku następuje już w czasie, gdy prezesem spółki był X.Z. Do czasu uprawomocnienia się zarządzenia o zwrocie wniosku złożony wniosek o upadłość był wnioskiem złożonym prawidłowo.

Zobowiązany pismem z dnia [...] listopada 2011 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wskazał na przyczynę wystąpienia z wnioskiem o upadłość oraz określił majątek spółki. Wystarczyło zatem zweryfikować przedstawione składniki majątkowe w oparciu o ogólnodostępne informacje.

Fakt wniesienia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości oznaczał, że zobowiązany miał świadomość bieżącej kondycji ekonomiczno - finansowej firmy i że na jej podstawie stwierdził wystąpienie stanu niewypłacalności spółki. Podstawę złożenia wniosku o upadłość stanowiło wypowiedzenie umów o których informował w powyższym piśmie, a nie z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka z początkiem roku 2008 rozpoczęła remont kotła [...] którego koszt wyniósł ok. [...] zł. Remont ten miał poprawić jego sprawność, a przez to obniżyć koszty własne. Udzielona została też pożyczka spółce "U" w kwocie [...] zł, której termin spłaty określony był w umowie na sierpień 2008 r. wraz z odpowiednim oprocentowaniem. Posiadała też znaczne wierzytelności u podmiotów którym dostarczała ciepło.

O fakcie że spółka posiadała znaczne aktywa nawet po zmianie na stanowisku prezesa zarządu świadczy fakt, iż z początkiem września 2008 r. spłaciła należności spółki jawnej "Y" w wysokości [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy administracji nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Zgromadzony materiał został oceniony wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena dowodów nastąpiła z poszanowaniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia zostały przedstawione przez organy w treści uzasadnienia decyzji w sposób logiczny i poparty przekonującą argumentacją. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie Sądu wykracza poza schematy logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo - skutkowych. To, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Skarżący zaprezentował własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Konkluzje skarżącego nie prowadzą jednakże do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych, że w sprawie nie występują okoliczności przemawiające za uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania spółki.

W rezultacie sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Organy podatkowe prowadząc postępowanie w kwestii orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stwierdziły istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności.

Instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich regulują prze-pisy art. 116 § 1 i 2 O.p. Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wskazanymi w art. 116 § 1 O.p. są:

1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową,

2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi,

3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki.

Zatem z przywołanego przepisu wynika wprost, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża podatnika (zob. wyroki: NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, CBOSA; WSA w Olsztynie z dnia 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, Lex nr 276887; WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, Lex nr 253947; NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, Lex nr 219317).

W osądzanej sprawie wskazane przesłanki pozytywne zostały spełnione.

Organy podatkowe wykazały również fakt pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałej zaległości podatkowej. Zaległości podatkowe za marzec i kwiecień 2008 r. powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, tj. od [...] września 2007 r. do [...] czerwca 2008 r. Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostało zaspokojone przez spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym, a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji bowiem nie został osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu.

Natomiast skarżący nie wykazał skutecznie by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Sąd odnosząc się szczegółowo do zarzutów skarżącego uznaje je bezzasadne.

Sąd nie uznał za zasadny zarzut skarżącego o uwalniającym od odpowiedzialności skutku zgłoszenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jak i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wniesionego przez jej kontrahenta – spółkę "Y". Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd. Wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z dnia [...] czerwca 2008 r. został zwrócony z uwagi na jego braki formalne przez sąd upadłościowy zarządzeniem z dnia [...] czerwca 2008 r. sygn. akt. [...]. Złożenie niekompletnego wniosku, który z uwagi na uchybienia formalne nie mógł być rozpatrzony świadczy o braku należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków jako prezesa zarządu. Nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. Samo przekonanie skarżącego o "zablokowaniu" jego wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż po dniu [...] czerwca 2008 r. zaprzestał pełnienia funkcji prezesa zarządu, a nowopowołany prezes zarządu nie zaskarżył zarządzenia o zwrocie wniosku, nie oznacza braku zawinienia skarżącego w zakresie prawidłowego dokonania czynności zgłoszenia wniosku o upadłość i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Zwrócony wniosek z dnia [...] czerwca 2008 r. nie spowodował wszczęcia postępowania upadłościowego. Zatem prawomocne zarządzenie sądu o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości do dłużnika świadczy bezspornie, iż wniosek ten nie został skutecznie zgłoszony. Powyższej opinii nie podważa fakt, iż przepis na podstawie którego sąd upadłościowy zwrócił wniosek spółki, to jest art. 28 ust. 1 p.u.n. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt P 88/08, uznany został za niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrok wskazał, że niezgodność ta występuje wyłącznie w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego.

Również wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia [...] sierpnia 2008 r. wniesiony przez spółkę "Y" a następnie przez nią cofnięty nie może być uznany za okoliczność uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stan faktyczny po cofnięciu wniosku jest równoznaczny z brakiem wniosku. Organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia ustaleń w kwestii zasadności cofnięcia tego wniosku. W szczególności art. 116 O.p. nie nadaje cofnięciu wniosku o upadłość jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania spółki.

Skarżący nie udowodnił, że "próba" zgłoszenia wniosku miała miejsce we właściwym czasie. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, oznacza, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok z dnia 16 listopada 2006 r., I FSK 189/06; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007, Nr 3, str. 227). Wystąpienie stanu niewypłacalności spółki organ podatkowy ustalił nie tylko na podstawie wskazanych wyżej zaległości podatkowych ale wziął pod uwagę przede wszystkim zadłużenie w należnościach publicznoprawnych Burmistrza [...], Prezydenta Miasta [...], Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] w łącznej kwocie [...] zł. Najstarsze zaległości publicznoprawne spółki sięgają 2006 r. Spółka zadłużała się również w latach 2007 i 2008. Przesłanka niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów wystąpiła znacznie wcześniej, aniżeli wniosek z dnia [...] czerwca 2008 r. został złożony.

Z wniosku spółki "Y" o ogłoszenie upadłości wynika, że spółka z początkiem roku 2008 zaprzestała regulowania wobec niej należności. Spółka – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 27 ust. 2 p.d.o.p. oraz art. 69 ustawy o rachunkowości - nie złożyła sprawozdania finansowego za 2007 r. zarówno do właściwego organu podatkowego (Urząd Skarbowy w [...]), jak też do Krajowego Rejestru Sądowego, ani sprawozdań finansowych za I i II kwartał 2008 r., a także wykazu wierzycieli oraz nieuregulowanych, a wymagalnych zobowiązań wraz z terminami płatności. Nie mniej w osądzanej sprawie określenie przez organy podatkowe chwili złożenia wniosku zostało ustalone obiektywnie, z uwzględnieniem okoliczności tego konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie skarżącego. W takiej sytuacji organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności.

W orzecznictwie wyrażany jest także pogląd, że członek zarządu, po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki winien zapoznać się ze stanem finansowym spółki. Ma dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W razie przekroczenia tego terminu musi się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi (por: wyroki: II FSK 587/10, I SA/Ol 443/09, I SA/Po 351/11). Termin ten ma na celu ograniczenie okresu, w którym spółka może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości.

Opisany przez skarżącego stan majątku spółki na dzień [...] czerwca 2008 r. nie może być uznany, za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z tego przepisu -uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W przypadku wskazywania na majątek w postaci maszyn i urządzeń wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. może spełniać wskazanie znajdujących się w ściśle określonym miejscu konkretnie oznaczonych urządzeń w sposób umożliwiający ich identyfikację, tak by było możliwe ustalenie ich wartości (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 39/11, Lex nr 1134237). Podanie spisu należności przysługujących spółce od dłużników nie czyni zadość, wymaganiom art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie jest więc równoznaczne z zaistnieniem przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu.

Wskazana przez skarżącego okoliczność wyprowadzenia majątku spółki po dniu [...] czerwca 2008 r., tj. po dniu zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie prowadzi w świetle art. 116 O.p. do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki.

Realne zadłużenie podatkowe spółki stanowią także kwoty wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] i nr [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. - grudzień 2007 r. oraz za styczeń 2008 r. i luty 2008 r. Postępowanie kontrolne wykazało, że spółka nieprawidłowo rozliczyła się z organem podatkowym z należnych zobowiązań. Skarżący jako prezes zarządu spółki ponosi w tym zakresie odpowiedzialność.

Kwestia prowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o niepełną dokumentację finansową spółki nie może być przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jako członka zarządu. W konsekwencji w przypadku, gdy w stosunku do spółki została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił skargi także w pozostałym zakresie.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.