Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 393/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 420/13 w sprawie ze skargi W. G. [...] na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I GSK 393/14

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 420/13 oddalił skargę W. G. – F. [...] ( dalej:Skarżący) na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], wydanej w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W. G. – F. [...] złożył 20 czerwca 2008 r. wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla towaru opisanego, jako "gałązka drzewa iglastego oszroniona", wskazując, iż powyższy towar winien być zaklasyfikowany do kodu CN 9505 10 90.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 25 lipca 2008 r., zaklasyfikował towar w postaci "gałązka drzewa iglastego oszroniona" do kodu CN 6702 90 00, który m.in. obejmuje kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców z pozostałych materiałów.

Decyzją z dnia [...] października 2008r Minister Finansów uchylił w całości zaskarżoną decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2012r., zaklasyfikował towar w postaci "gałązka drzewa iglastego oszroniona" do kodu CN 6702 10 00, który m.in. obejmuje kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców z tworzyw sztucznych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zaklasyfikowanie do pozycji 6702 jest zgodne z postanowieniami reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniem pozycji 6702, obejmującej kwiaty sztuczne, liście i owoce, a także zgodne z brzmieniem podpozycji 6702 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Ponadto stwierdził, że klasyfikacja została dokonana w oparciu o rozporządzenie wykonawcze Komisji UE nr 554/2012 z 19 czerwca 2012 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, "gałązkę drzewa iglastego oszronioną" nie należy uznawać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ jako taki nie zawiera żadnych odcisków, ornamentów, symboli czy napisów związanych ze świętami, a także nie jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny, jako świąteczny.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania, Szef Służby Celnej decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na komentarz do działu 95, zawarty w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (obwieszczenie MF z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P., Nr 86, poz. 880; dalej: Noty wyjaśniające), zgodnie z którym pozycja 9505 nie obejmuje swoim zakresem "gałązki drzewa iglastego oszronionej", jako artykułu świątecznego, ponieważ nie posiada ona cech charakterystycznych dla Świąt Bożego Narodzenia i nie została zaprojektowana, wyprodukowana i rozpoznawalna wyłącznie, jako artykuł świąteczny. W ocenie organu "gałązka drzewa iglastego oszroniona" ma w istocie wartość dekoracyjną, jednak mając na uwadze zakres pozycji 6702 - obejmującej sztuczne kwiaty, liście i owoce oraz ich części, głównie wykorzystywane do dekoracji np. w domach lub w kościołach - zasadne było zaklasyfikowanie spornego towaru do tej pozycji. Fakt, że towar ten sprowadza się w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających świąteczną sprzedaż detaliczna nie przesądza, że stanowi on artykuł o charakterze bożonarodzeniowym. Organ odwoławczy wskazał także, że dokonując taryfowej klasyfikacji "gałązka drzewa iglastego oszroniona" słusznie odniesiono się do rozporządzenia Komisji nr 554/2012 z 19 czerwca 2012 r. (Dz.U. UE L z 19 czerwca 2012 r., nr 166), którego przedmiotem był stroik - artykuł podobny do spornego towaru, który został zaklasyfikowany do pozycji CN, 6702 90 00 jako artykuł przeznaczony do dekoracji świec.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wiążących informacji taryfowych wydanych przez niemiecką administrację celną wskazał, iż w tym przypadku zakwalifikowaniu podlegały towary które mają charakter artykułów bożonarodzeniowych. Charakter taki nadawały kompozycjom bombki, natomiast renifer ubrany był w strój kojarzący się z Bożym Narodzeniem.

Tym samym organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do uznania "gałązka drzewa iglastego oszroniona" za artykuł świąteczny, co wyklucza zastosowanie wobec niej klasyfikacji do pozycji 9505.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając wyrokiem z dnia 13 listopada 2013r. skargę na powyższą decyzję stwierdził, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie istotą sporu jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie "gałązka drzewa iglastego oszroniona", wykonana z drutu całkowicie pokrytego tworzywem sztucznym, ozdobiona białym granulatem imitującym śnieg, szron, wykorzystywana jako artykuł dekoracyjny.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji wskazał, że Wspólna Taryfa Celna, obowiązująca w 2012 r. została wprowadzona rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 28 października 2011 r., nr 282, zwana dalej: WTC). Została ona oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( dalej: ORINS), a więc reguły 1 stanowiącej, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, a dopiero gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł od 2 do 6. Nadto, dla dokonania właściwej klasyfikacji towarów pomocne są Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które w sposób istotny przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji, a także Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej które nie zastępują Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, a są uważane za ich dopełnienie i są stosowane w połączeniu z nimi.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż organy celne orzekały w nie dostatecznie ustalonym stanie faktycznym, Sąd wskazał, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów, które decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Natomiast, aby dana rzecz mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do określonego zbioru rzeczy.

Zakwalifikowanie towaru do kodu 6702 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających w dalszej kolejności ocenić charakter towaru, a więc czy ma charakter Bożonarodzeniowy. Podkreślił w związku z tym, iż spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się bowiem w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne".

Organ, zdaniem Sądu w toku przeprowadzonego postępowania wykazał, że sporny towar nie posiada cechy "świąteczności" w rozumieniu pozycji 9505, czemu dał wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, "gałązka drzewa iglastego oszroniona" nie jest rozpoznawalna, jako artykuł świąteczny i nie posiada żadnych elementów takich jak napisy, symbole, zdobienia, ornamenty, które jednoznacznie wskazywałyby, że dany produkt został zaprojektowany jako artykuł świąteczny i jest przeznaczony do użytku wyłącznie podczas Świąt Bożego Narodzenia.

Dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organy celne prawidłowo zastosowały pozycję 6702, ponieważ jego cechy odpowiadają opisowi tej pozycji. W sytuacji, kiedy towar występuje z brzmienia w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, to inna jego klasyfikacja, wynikająca np. z zastosowania, jest niemożliwa. Organy celne słusznie zatem zaklasyfikowały "gałązka drzewa iglastego oszronioną" do kodu 6702 10 00 w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Bożego Narodzenia, będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Gałązka drzewa iglastego oszroniona może być wykorzystana, jako dekoracja w czasie Świąt Bożego Narodzenia, niemniej jednak wygląda ona tak, że może być wykorzystywana również w ciągu całego roku. Nadawanie jej cechy wyłącznego "charakteru Świąt Bożego Narodzenia" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy, tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuł świąteczny, sporny towar nie ma. Ponadto przedstawione przez Skarżącego dowody w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych również przez niemiecką administrację celną, które zdaniem strony potwierdzają odmienność tradycji świątecznych oraz różnorodność symboli związanych ze świętami, nie mogą decydować o klasyfikacji do kodu CN 9505 10 90.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z prezentowanymi przez Skarżącego zarzutami naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op.) poprzez dokonanie przez organy wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę. Analiza podniesionych zarzutów w konfrontacji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym potwierdza, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie wypełniły przesłanki z art. 210 § 4 Op., nie naruszając przy tym zasady ochrony słusznego interesu Skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii konieczności powołania biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 Op. Wskazał, że przeprowadzenie takiego dowodu jest szczególnie przydatne w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, do którego wyjaśnienia wymagane są wiadomości specjalne. Podkreślił, że zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, co oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Ponadto spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, opierając ją na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego tj.:

1. art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej, polegającą na uznaniu, że:

- dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

- ustalanie świątecznego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy, zakresie,

- kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w

zakresie stanu faktycznego towaru,

- okres w jakim towary są importowane, sprzedawane czy tez wykorzystywane nie ma znaczenia dla oceny ich świątecznego charakteru,

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji CN 6702 90 00,

2. naruszenie reguły 1 i 6 ORINS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że klasyfikacja spornego towaru powinna nastąpić w obrębie kodu CN 6702 90 00 tylko z tej racji, że opis towaru odpowiada definicji tej pozycji,

3. naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji(UE) nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012r dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że skoro Komisja (UE) nie uznała stroika wykonanego z kwiatu poinsecji, liści i owoców za artykuł bożonarodzeniowy, gałązka drzewa iglastego oszroniona również nie jest artykułem bożonarodzeniowym w rozumieniu pozycji 9595,

II. naruszenie prawa procesowego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 z 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 i 6 ORINS, a także z naruszeniem art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 554/2012, jak również art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 Op., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 ppsa poprzez ogólnikowe i lakoniczne sporządzenie uzasadnienia wyroku, a przez to uniemożliwienie oceny kontroli toku rozumowania Sądu, a także faktyczne uniemożliwienie kontroli instancyjnej orzeczenia.

Skarżący wniósł również o:

1. zwrócenie się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz Not wyjaśniających do tej pozycji poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a) czy aby zostać zaklasyfikowanym w obrębie pozycji 9505 towar w każdym przypadku musi zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,

b) czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz Not wyjaśniających, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symbol, bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu, jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli.

W związku z powyższym zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący szczegółowo odniósł się do postawionych w środku prawnym zarzutów i wniosków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Służby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak

usprawiedliwionych podstaw.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Zarzut uchybienia temu przepisowi powiązano z zarzutem naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1006/2011 oraz reguły 1 i 6 ORINS, a także z naruszeniem i art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 Op., co - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczony zarzut zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej - w ocenie strony - taryfikacji celnej przy wydawaniu WIT. Jak wynika z uzasadnienia omawianej podstawy kasacyjnej, zarzut dotyczy niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność "świąteczności", jako cechy taryfowej towaru.

Zgodnie z art. 122 Op., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w przytoczonym przepisie, jest art. 180 Op który stanowi iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art. 187 § 1 Op. stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Op mówiący że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w ramach prowadzonego postępowania dowodowego - stosownie do treści art. 188 Op. - organ winien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy /.../. Zgodnie natomiast z art. 197 § 1 Op. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Odnosząc się do tych zarzutów należy mieć na względzie, że dla potrzeb taryfikacji celnej niezbędne jest dokonanie ustaleń mających na celu określenie stanu towaru. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że przedmiotem wniosku o udzielenie WIT była "gałązka drzewa iglastego oszroniona". Przyporządkowania tak określonego towaru do odpowiedniego kodu dokonują natomiast właściwe organy celne, zatem żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Op. - nie może przesądzać tej materii. Opinia dotyczyć może bowiem wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 528/11). Ocena, czy towar uznać można za "świąteczny" jest natomiast kwestią zastosowania odpowiedniego kodu.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw aby Sądowi I instancji postawić zarzut, że ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy (stan, opis towaru) - przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy - ustalono z naruszeniem przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej,

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Op. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W kwestii ustaleń faktycznych dotyczących stanu towaru - jak już wskazano - sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ I instancji wskazały i przytoczyły pozycje Taryfy celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, klasyfikując sporne towary do kodu CN 6702 10 00 i odmawiając ich klasyfikacji do kodu CN 9505 10 90.

Uznać należy zatem, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - określony w art. 210 § 4 Op. wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący powiązał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa z art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 554/2012. Przepis ten stanowi, iż towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2 tej tabeli. Przestawienie tego zarzutu w powołanej formie nie pozwala na jego rozpatrzenie, bowiem Skarżący nie wyjaśnia w czym upatruje jego naruszenia w ramach podniesionej podstawy naruszenia przepisów postępowania.

Natomiast dokonana w niniejszej sprawie klasyfikacja taryfowa odnosi się do gałązki drzewa iglastego oszronionej, a rozporządzenie nr 554/2012 odnosi się do klasyfikacji towaru w postaci stroika składającego się ze sztucznych kwiatów , liści i owoców do kodu 6702 90 00. Tak więc wskazanie przez organ celny, z akceptacją Sądu I instancji, że klasyfikacja towaru dokonana w rozporządzeniu wykonawczym nr 554/2012, nie jest bez znaczenia dla potwierdzenia dokonanej klasyfikacji towaru w postaci "gałązka drzewa iglastego oszroniona", jest uzasadnione. Podkreślić bowiem, iż Sąd I instancji przywołał powyższe rozporządzenie, jak również stanowiska administracji celnej innych krajów UE w tej kwestii, jedynie na potwierdzenie zasadności dokonanej klasyfikacji towaru.

Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez lakoniczne i ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego natomiast spełnia te wymogi. Zawiera bowiem ono jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze oraz podstawę prawna rozstrzygnięcia.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa materialnego dotyczy naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1006/2011, poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie kodu CN 9505, jak i niewłaściwe zastosowanie CN 6702 oraz reguły 1 ORINS.

Odnosząc się do powyższych zarzutów zwrócenia uwagi wymaga, że art. 1 wskazanego rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1006/201 stanowi jedynie, że załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w załączniku do rozporządzenia. Tak sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest więc niezrozumiały.

W ocenie składu orzekającego NSA, stanowisko Sądu I instancji, co do klasyfikacji towaru do poz. 6702, zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS, taryfy celnej, odpowiada prawu.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Z kolei według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z brzmieniem przytoczonej przez Sąd I instancji pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Nie ulega zatem wątpliwości, że towar w postaci "gałązka drzewa iglastego oszroniona" odpowiada brzmieniu tej pozycji.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w myśl komentarza do działu 67 zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. umownie przedstawiające kwiaty, liście lub owoce.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Trafnie też podniesiono, że artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) /.../, a omawiana pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym.

Co istotne, towar wskazany we wniosku o udzielenie WIT nie może być uznany za wyłączony z omawianej pozycji. Pozycja ta nie obejmuje bowiem:

a/ naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych),

b) motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI),

c/ nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65),

d) artykułów ze szkła,

e) sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV),

g) artykułów łatwo rozpoznawalnych, jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

W tym stanie rzeczy - mając przy tym na uwadze regułę 1 i 6 ORINS - stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 6702 10 00, jest uzasadnione.

Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a więc reguły 3a) 3b), 3c), przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zaklasyfikowania do dwu lub więcej pozycji. Zaakceptować należy jednakże stanowisko Sądu I instancji, co do braku podstaw taryfikowania towaru do innego kodu, w szczególności do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505.

Podkreślenia wymaga, że formułując zarzut niewłaściwego zastosowania kodu CN 6702 autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia swego stanowiska. Koncentruje się natomiast na wykazaniu zasadności zastosowania kodu CN 9505.

Kod CN 9505 obejmuje tymczasem artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje one m.in. nie mające charakteru użytkowego:

1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);

2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Niewątpliwie gałązka drzewa iglastego oszroniona służy do dekoracji. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505 - artykuły świąteczne (bożonarodzeniowe), karnawałowe.... Zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mają mieć wartość dekoracyjną, nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702, bowiem wartość dekoracyjną mają wszystkie kwiaty sztuczne.

Nie ma też podstaw aby przyjąć, że sporne towary to artykuły świąteczne, "tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 WKC przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym, bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być - co do zasady - bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

W doktrynie trafnie podnosi się, że WKC normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, aby pojęciom użytym w tekstach prawa UE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, co do zasady TS, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (por. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" - pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Nie ma więc racji Skarżący, twierdząc, że produkt - aby uzyskać status artykułu świątecznego - nie musi być rozpoznawany, jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej, a oceny należy dokonywać tylko z punktu widzenia "polskiego punktu kulturowego".

Poza sporem pozostaje, że towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów. Nawet gdyby podzielić stanowisko Skarżącego, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru towaru nie zawsze jest konieczne posiadanie napisów, symboli, zdobień, to i tak - co istotne - brak przesłanek, aby na innej podstawie można było przyjąć, że "gałązka drzewa iglastego oszroniona" została zaprojektowana i wyprodukowana wyłącznie jako artykuł świąteczny, jak i że jest rozpoznawalna wyłącznie jako artykuł świąteczny, choć niewątpliwie w okresie świąt bywa wykorzystywana.

Katalog towarów wymienionych w powołanych Notach wyjaśniających jest wprawdzie otwarty i artykuły świąteczne wymieniono tam przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar - aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 - musi spełniać określone prawem wymagania. Produkty z pozycji 9505, zgodnie ze swoją budową, są przeznaczone do użytku podczas określonego święta. Fakt, że - zdaniem Skarżącego – towar "gałązka drzewa iglastego oszroniona" jest importowany i sprzedawany w okresie Bożego Narodzenia nie przesądza, że przeznaczone są wyłącznie do użytku podczas tych świąt.

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania rozważanych kodów CN oraz reguły 1 i 6 ORINS, uznać należy za nieusprawiedliwione.

Jak już wskazano, dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie - jak wnosił Skarżący - do kodu CN 9505, jest aktem stosowania prawa. Takie sformułowania normatywne jak: artykuły świąteczne, "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne, jako..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (por. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Skarżący wskazał również w skardze kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012r. poprzez jego wadliwe zastosowanie. Zarzut ten jest o tyle niezasadny, że organ podatkowy przy klasyfikacji towaru nie stosował art. 1 w/w rozporządzenia wykonawczego. Natomiast klasyfikacja określona w tym rozporządzeniu, jak to wynika z uzasadnienia decyzji Szefa Służby Celnej, co zaakceptował Sąd I instancji stała się pomocna dla klasyfikacji towaru w postaci gałązka drzewa iglastego oszroniona.

Odnosząc się natomiast do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego, należy zauważyć, że niewątpliwie zgodnie z literalnym brzmieniem art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. W praktyce jednakże TS przyjmuje, że łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 TFUE prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględnienia wymaga nadto, czy kwestia będąca przedmiotem wątpliwości została już wyjaśniona we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, jak i czy prawidłowa wykładnia przepisu prawa europejskiego nie jest tak oczywista, że nie budzi żadnych racjonalnych wątpliwości (por. A. Kastelik-Smaza - Pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a ochrona praw jednostki.; Oficyna 2010 - i powołane tam orzeczenia, w tym m.in. wyrok TS w sprawie Costa v. ENEL z 15 lipca 1964 r., 6/64; wyrok TS w sprawie Rheinmühlen z 16 stycznia 1974 r., 166/73; wyrok TS w sprawie CILFIT z 6 października 1982 r., 283/81, wyrok TS sprawie Adeneler i in. v. Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG) z 4 lipca 2006 r. C-12/04).

Jak już wskazano, nawet przy przyjęciu, że wzory (odciski, ornamenty, symbole i napisy) nie mają decydującego znaczenia, to w sprawie brak było podstaw, aby z innego powodu uznać, że gałązka drzewa iglastego oszroniona została wyłącznie zaprojektowana, wyłącznie wyprodukowana, jak i że jest wyłącznie rozpoznawalna, jako artykuł świąteczny - bożonarodzeniowy. NSA uznał więc, że kwestie zawarte w propozycjach pytań nie mają zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.