Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2263/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-285/15-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z 25 marca 2015 r. spółka K. S.A. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Spółką", "skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług repozytorium oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz opisując zdarzenie przyszłe Spółka podała, że jest izbą rozliczeniową dokonującą rozliczeń transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Pełni funkcje izby rozliczeniowej w oparciu o funkcję centralnego kontrpartnera, której zadaniem jest rozliczanie transakcji zawieranych na rynku regulowanym i w alternatywnym systemie obrotu oraz rozliczanie transakcji zawieranych poza rynkiem zorganizowanym, a także prowadzenie systemów zabezpieczenia płynności rozliczeń transakcji.

Od dnia 8 kwietnia 2014 r. Spółka prowadzi działalność na podstawie zezwolenia na świadczenie usług rozliczeniowych jako CCP, o którym mowa w art. 14 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz. Urz. UE L. 201 z 2012, str. 1) (dalej "EMIR"), udzielonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. W związku z tym, od tego momentu K. S.A. oferuje usługi rozliczeniowe na podstawie, odpowiednio, Regulaminu rozliczeń transakcji (obrót zorganizowany) oraz Regulaminu rozliczeń transakcji (obrót niezorganizowany), zgodnie z tym zezwoleniem oraz w zakresie klas instrumentów tam wskazanych.

Z uwagi na to, że przedmiotem czynności Spółki są również instrumenty pochodne, na Spółce ciążą obowiązki związane z raportowaniem transakcji do Repozytorium prowadzonego przez K. S.A. (dalej zwana "K."). K. rejestruje transakcje na instrumentach pochodnych w Repozytorium transakcji, dalej zwane "Repozytorium: lub "RT". Repozytorium zostało utworzone w ramach wdrożenia EMIR (European Market Infrastructure Regulation - Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji, które weszło w życie 16 sierpnia 2012 r.). Rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich, co nie wymaga transpozycji przepisów do polskiego prawa krajowego. Przedmiotem regulacji są transakcje na instrumentach pochodnych zawieranych w głównej mierze poza rynkiem regulowanym (tzw. OTC).

EMIR wprowadził obowiązek raportowania transakcji zawieranych na instrumentach pochodnych do repozytorium oraz określa zasady funkcjonowania tych repozytoriów. EMIR nakłada na wszystkich kontrahentów zawierających kontrakty terminowe, dotyczące instrumentów pochodnych bez względu na miejsce ich zawarcia, a także na CCP rozliczające takie kontrakty, obowiązek przekazywania do podmiotów określanych jako repozytoria transakcji, posiadających odpowiednie zezwolenie ESMA (Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych), szczegółowych danych na temat zawartych, zmodyfikowanych, zamkniętych kontraktów oraz ich wyceny. EMIR wprowadza obowiązek raportowania kontraktów pochodnych do repozytorium transakcji, niezależnie od rynku, na którym zostały one zawarte. Obowiązek ten jest obowiązkiem ustawowym i spoczywa na podmiotach prawnych zawierających kontrakty pochodne, nie dotyczy natomiast osób fizycznych (z wyjątkiem osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą).

Podstawą prawną funkcjonowania Repozytorium jest art. 48 ust. 5a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm., nazywanej dalej: "ustawa z dnia 29 lipca 2005 r."), dodanego nowelizacją ustawy wprowadzającą zapisy dotyczące nowacji rozliczeniowej. K. może, na zasadach określonych w odrębnym regulaminie, gromadzić i przechowywać informacje dotyczące transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe, oraz informacje dotyczące tych instrumentów.

Zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. przez instrumenty pochodne - rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Instrument pochodny jest umową stron, zaś zawarcie takiej umowy wywołuje skutek w postaci wykreowania instrumentu, ale również - w świetle postanowień EMIR - obowiązek zarejestrowania tego instrumentu (zgłoszenia zawarcia umowy lub jej zmiany do Repozytorium).

Zakres usługi RT określa umowa o uczestnictwo oraz regulacje EMIR. W motywach EMIR wskazano m.in.: "(41) Ważne jest, by uczestnicy rynku przekazywali repozytoriom transakcji wszystkie informacje dotyczące kontraktów pochodnych. W konsekwencji informacje na temat zagrożeń związanych z funkcjonowaniem rynków obrotu instrumentami pochodnymi będą przechowywane centralnie oraz łatwo dostępne dla, między innymi, ESMA, właściwych organów, Europejskiej Rady ds. Ryzyka Systemowego (ERRS) i odpowiednich banków centralnych ESBC. (42) Usługi świadczone przez repozytorium transakcji charakteryzują się ekonomią skali, co może ograniczać konkurencję w tej konkretnej dziedzinie. Jednocześnie nałożenie na uczestników rynku obowiązku obszernej sprawozdawczości może podwyższyć wartość informacji będących w posiadaniu repozytoriów transakcji również dla stron trzecich świadczących usługi pomocnicze, takie jak potwierdzanie transakcji, kojarzenie transakcji, obsługę zdarzeń kredytowych, usługi uzgadniania lub kompresji portfela.

Zasadne jest zapewnienie, aby równość szans podmiotów w bardziej ogólnie pojętym sektorze rozliczania i rozrachunku nie doznała uszczerbku ze względu na ewentualny naturalny monopol w zakresie świadczenia usług repozytorium transakcji. Dlatego od repozytoriów transakcji należy wymagać, by udzielały dostępu do przechowywanych przez siebie informacji na równych, rozsądnych i niedyskryminacyjnych warunkach - z zastrzeżeniem koniecznych środków ostrożności związanych z ochroną danych. (43) Aby możliwe było uzyskanie kompleksowego obrazu sytuacji na rynku, a także dokonanie oceny ryzyka systemowego, do repozytoriom transakcji należy zgłaszać zarówno rozliczone przez CCP, jak i nierozliczone przez CCP kontrakty pochodne. (44) ESA powinny otrzymać odpowiednie zasoby w celu umożliwienia im skutecznego wykonywania zadań przydzielonych im na mocy niniejszego rozporządzenia. (45) Kontrahenci i CCP, którzy zawierają, zmieniają lub rozwiązują kontrakt pochodny, powinni zapewnić zgłoszenie w repozytorium transakcji szczegółowych informacji o tym kontrakcie. Powinni oni mieć możliwość powierzenia zgłoszenia transakcji innemu podmiotowi. Podmiot lub jego pracownicy przekazujący, zgodnie z niniejszym rozporządzeniem, repozytorium transakcji informacje na temat kontraktu pochodnego w imieniu kontrahenta nie powinni naruszać jakichkolwiek ograniczeń w zakresie ujawniania informacji.

Opracowując projekt regulacyjnych standardów technicznych dotyczących sprawozdawczości, ESMA powinien wziąć pod uwagę postępy w opracowywaniu unikatowego numeru identyfikacyjnego kontraktu, a także wykaz wymaganych danych sprawozdawczych figurujący w tabeli 1 znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006(20.) wprowadzającego środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE oraz skonsultować się z innymi właściwymi organami, takimi jak Agencja ds. Współpracy Organów Regulacji Energetyki, (74) Repozytoria transakcji gromadzą do celów regulacyjnych dane istotne dla organów we wszystkich państwach członkowskich. ESMA powinien przejąć odpowiedzialność za rejestrowanie repozytoriów transakcji, wycofywanie ich rejestracji i nadzór nad nimi. Ze względu na to, że organy regulacyjne, CCP i inni uczestnicy rynku korzystają z danych przechowywanych przez repozytoria transakcji, należy zagwarantować, że te ostatnie podlegają rygorystycznym wymogom operacyjnym dotyczącym rejestrowania danych i zarządzania nimi.".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 EMIR kontrahenci i CCP (Spółka) zapewniają zgłaszanie szczegółowych informacji na temat każdego zawartego przez siebie kontraktu pochodnego oraz na temat wszelkich zmian lub rozwiązania tego kontraktu repozytorium transakcji zarejestrowanemu zgodnie z art. 55 lub uznanemu zgodnie z art. 77.

Usługi Repozytorium odnoszą się do instrumentu finansowego, jakim jest zawarty przez strony kontrakt pochodny, tj. szczególna transakcja, o której mowa w sekcji C pkt 4)-10) załącznika I do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. ws. rynków instrumentów finansowych (MIFID). Niewypełnienie przez kontrahenta lub CCP obowiązku zapewnienia zgłoszenia do repozytorium informacji o zawartym kontrakcie pochodnym skutkuje sankcją, o której mowa w art. 12 ust. 1 EMIR. W prawie krajowym wysokość oraz szczegółowe zasady nakładania sankcji przewidzianej art. 12 EMIR wprowadzono ustawą z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 73).

Zgodnie z projektowanym art. 173a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. na kontrahentów finansowych w rozumieniu art. 2 pkt 8 rozporządzenia 648/2012, którzy nie wykonują lub nienależycie wykonują obowiązki zgłaszania szczegółowych informacji na temat zawartego przez siebie kontraktu pochodnego oraz na temat wszelkich zmian lub rozwiązania tego kontraktu, określone w art. 9 ust. 1 lub 3 rozporządzenia 648/2012. Komisja Nadzoru Finansowego może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną do wysokości 10 000 000 zł, nie większą jednak niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zbadanym sprawozdaniu finansowym, a w przypadku braku obowiązku badania sprawozdania finansowego - nie większą jednak niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym. Zgodnie zaś z projektowanym art. 173b ust. 1 tej ustawy na kontrahentów niefinansowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 rozporządzenia 648/2012, którzy nie wykonują lub nienależycie wykonują obowiązki zgłaszania szczegółowych informacji na temat zawartego przez siebie kontraktu pochodnego oraz na temat wszelkich zmian lub rozwiązania tego kontraktu, określone w art. 9 ust. 1 lub 3 rozporządzenia 648/2012, Komisja Nadzoru Finansowego może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną do wysokości 1 000 000 zł, nie większą jednak niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zbadanym sprawozdaniu finansowym, a w przypadku braku obowiązku badania sprawozdania finansowego - nie większą jednak niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

Zawarcie umowy kreującej instrument pochodny lub zmiana takiej umowy wywołuje skutek w postaci obowiązku zgłoszenia takiej umowy lub jej zmiany do Repozytorium. Uchybienie temu obowiązkowi skutkuje narażeniem się na sankcje przewidziane EMIR oraz ustawą o obrocie.

Do obowiązków K. należy przyjmowanie zgłoszeń o zawartym kontrakcie pochodnym, jego zmianie oraz przechowywanie tych informacji przez co najmniej 10 lat od dnia jego rozwiązania.

Dostęp do danych o kontrakcie pochodnym posiadają wyłącznie:

kontrahent, o ile jest uczestnikiem repozytorium,

uczestnik repozytorium, który przekazuje raporty o danym kontrakcie w imieniu kontrahenta;

podmiot, będący upoważnionym przez uczestnika użytkownikiem repozytorium, posiadający dostęp do informacji o kontraktach pochodnych, których stroną jest ten uczestnik, na podstawie zawartej z K. umowy o poufności,

organ uprawniony do dostępu do informacji o kontraktach pochodnych zgodnie z art. 81 ust. 3 Rozporządzenia EMIR. K. zapewnia poufność oraz integralność informacji przekazanych do repozytorium transakcji. Podmiotom uprawnionym Spółka zapewnia stały i niezakłócony kanał komunikacji z repozytorium transakcji.

Zgodnie z Regulaminem RT K. nie ponosi odpowiedzialności za treść ani prawdziwość informacji o kontraktach pochodnych przekazywanych do repozytorium. Wyłączona jest również odpowiedzialność odszkodowawczą K. z tytułu szkody wyrządzonej uczestnikowi repozytorium lub kontrahentowi, w związku z niemożnością przekazania raportu o kontrakcie pochodnym z przyczyn technicznych, chyba, że została ona wyrządzona z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

K. nie wykorzystuje informacji otrzymywanych w raportach o kontraktach ani danych przetworzonych na podstawie tych informacji do celów handlowych. Zagregowane dane dotyczące zgłoszonych transakcji są udostępniane publicznie. W związku z uczestnictwem Spółki w Repozytorium K. pobiera opłaty określone w Tabeli opłat:

I. Opłaty pobierane od uczestników raportujących

1.1 Opłata za uczestnictwo

Opłata za uczestnictwo w typie zwykły uczestnik raportujący -10 000 zł

Opłata za uczestnictwo w typie generalny uczestnik raportujący-40 000 zł

Opłaty roczne pobierane z góry. W przypadku zawarcia umowy o uczestnictwo w pierwszym półroczu roku kalendarzowego opłata za ten rok pobierana jest w pełnej wysokości, jeżeli zaś umowa taka zostanie zawarta w drugim półroczu roku kalendarzowego opłata za ten rok pobierana jest w ½ wysokości. W przypadku ustania uczestnictwa trwającego w danym roku kalendarzowym nie dłużej niż 6 miesięcy ½ wysokości opłaty pobranej za ten rok jest zwracana, w przypadku zaś ustania uczestnictwa trwającego dłużej w danym roku kalendarzowym, niż 6 miesięcy, opłata za ten rok nie podlega zwrotowi w żadnej części.

W przypadku ustania uczestnictwa, w związku ze zmianą jego typu, w pierwszym półroczu roku kalendarzowego, opłata roczna jest pobierana w wysokości opłaty należnej z tytułu dotychczasowego typu uczestnictwa oraz w wysokości opłaty należnej z tytułu nowego typu uczestnictwa. W przypadku ustania uczestnictwa, w związku ze zmianą typu uczestnictwa, w drugim półroczu roku kalendarzowego, opłata za ten rok pobierana jest w pełnej wysokości przysługującej za dotychczasowy typ uczestnictwa.

Opłata za zgłoszenie transakcji do repozytorium

Opłata za zgłoszenie transakcji, której przedmiotem jest kontrakt ETD - 0,05 zł od każdej transakcji

Opłata za zgłoszenie transakcji, której przedmiotem jest kontrakt inny niż wymieniony w pkt. 1.2.1 - 0,15 zł od każdej transakcji

Opłaty pobierane miesięcznie z dołu, od uczestnika raportującego, naliczana od każdej nowej transakcji zgłoszonej w danym miesiącu, w odniesieniu do każdego kontrahenta będącego stroną transakcji.

Przez kontrakt ETD należy rozumieć kontrakt zawierany zgodnie z regulaminem platformy obrotu, zdefiniowanej zgodnie z przepisami art. 2 pkt 8 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. (Dz. Urz. UE L 241 z 2 września 2006, str. 1) z wyłączeniem kontraktów zawieranych za pośrednictwem podmiotów systematycznie internalizujących transakcje (gdy działają w takim właśnie charakterze), pod warunkiem, że zawarty kontrakt jest przetwarzany zgodnie z regulacjami platformy obrotu, a dotycząca go transakcja jest przekazywana do centralnego kontrahenta i kierowana do rozliczenia nie później niż w ciągu jednego dnia roboczego od dnia jej zawarcia.

3. Opłata za utrzymywanie w repozytorium informacji o zawartej transakcji -0,05 zł od każdej transakcji

Opłata pobierana miesięcznie z dołu, od uczestnika raportującego, w odniesieniu do każdego kontrahenta będącego stroną transakcji, w przypadku utrzymywania w repozytorium w danym miesiącu przez jakikolwiek okres czasu informacji o transakcji dotyczącej aktywnego (niezakończonego) kontraktu.

1.4 Maksymalna wysokość sumy opłat z tytułów, o których mowa w pkt. 1.2 i 1.3 Tabeli Opłat wynosi 250 tys. zł rocznie w przypadku opłat dotyczących transakcji jednego kontrahenta raportowanych przez jednego uczestnika raportującego. Powyższe ograniczenie wysokości opłat ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy w danym roku dany uczestnik raportujący zaraportował nie więcej niż 25 min transakcji na rzecz danego kontrahenta.

W przypadku, gdy w danym roku dany uczestnik raportujący zaraportował więcej niż 25 min transakcji na rzecz danego kontrahenta, suma opłat z tytułów, o których mowa w pkt. 1.2 i 1.3 Tabeli Opłat jest podwyższana o dodatkowe 250 tys. zł za każde kolejne rozpoczęte 25 min transakcji zaraportowanych w danym roku przez danego uczestnika raportującego na rzecz danego kontrahenta.

II. Opłaty pobierane od uczestników pośrednich

2.1. Opłata za uczestnictwo

1. .Opłata za uczestnictwo w typie pośredni uczestnik repozytorium - 2 000 zł

Opłata roczna pobierana z góry. W przypadku zawarcia umowy o uczestnictwo w pierwszym półroczu roku kalendarzowego opłata za ten rok pobierana jest w pełnej wysokości, jeżeli zaś umowa taka zostanie zawarta w drugim półroczu roku kalendarzowego opłata za ten rok pobierana jest w wysokości. W przypadku ustania uczestnictwa trwającego w danym roku kalendarzowym nie dłużej niż 6 miesięcy w wysokości opłaty pobranej za ten rok jest zwracana, w przypadku zaś ustania uczestnictwa trwającego dłużej w danym roku kalendarzowym, niż 6 miesięcy, opłata za ten rok nie podlega zwrotowi w żadnej części.

III. Opłaty inne

3.1. Opłata za wydanie certyfikatu elektronicznego, 1 000 zł za każdy wydany certyfikat. Opłaty nie pobiera się od podmiotów będących uczestnikami Repozytorium.

Opłata za wydanie certyfikatu elektronicznego, który umożliwia logowanie do aplikacji na stronie internetowej K., przeznaczonej do przekazywania informacji o transakcjach. Uczestnicy Repozytorium nie ponoszą opłaty za wydanie certyfikatu i otrzymują go w ramach umowy o uczestnictwo (certyfikat jest niezbędny do raportowania o zawartych transakcjach).

Opłata jest pobierana od podmiotów niebędących uczestnikami, które chcą uzyskać dostęp do danych o zarejestrowanych transakcjach, ale nie raportują tych transakcji (dostęp do danych w celach statystycznych, analitycznych czy też kontrolnych).

Czynności wykonywane w ramach Repozytorium - z wyjątkiem odpłatnego wydania certyfikatu elektronicznego - mają za przedmiot transakcje, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.).

Usługa repozytorium transakcji nie polega wyłącznie na udostępnieniu uczestnikom dostępu do systemu informatycznego, za pośrednictwem którego strony kontraktu pochodnego przesyłają dane (jak w przypadku SWIFT), ale obejmuje wypełnienie obowiązków nałożonych EMIR w zakresie gromadzenia i przechowywania informacji, a także udostępniania ich właściwym organom. K. jest odpowiedzialna przede wszystkim za przechowywanie informacji o zawartej transakcji, a także za rejestrowanie zmian na kontrakcie pochodnym.

K. w ramach Repozytorium nie przechowuje tych instrumentów, ani nie zarządzania nimi. Nie świadczy również usług pośrednictwa w tym zakresie.

Spółka dokonuje zgłoszenia transakcji w związku z prowadzonymi rozliczeniami (transakcje własne), a także na zlecenie Uczestników lub ich klientów. W związku z tym część opłat za usługi RT jest refakturowana na uczestników Spółki. Spółka refakturuje opłaty uczestnikom w przypadku, gdy dotyczą one transakcji tych uczestników lub ich klientów (opłata z pkt. 1.2 i 1.3 Tabeli opłat). Natomiast tam, gdzie Spółka jest stroną transakcji, nie przenosi swoich kosztów na osoby trzecie. Spółka ponosi również koszty związane z uczestnictwem (pkt. 1.1 Tabeli opłat).

Opisane wyżej usługi, z których korzysta Spółka, na wniosek K. były przedmiotem interpretacji indywidualnych w zakresie opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług. W wydanej na wniosek K. interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. znak IPPP1/443-3 88/14-2/A W Minister Finansów stwierdził, że usługi RT nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W kolejnej interpretacji indywidualnej, z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. IPPP3/443-1050/14-2/IG, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku także na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ponieważ Spółka przerzuca na uczestników część opłat za usługi RT ponoszonych w związku ze zgłaszaniem transakcji na rzecz uczestników, Spółka powzięła wątpliwość co do rozliczenia wykonania obowiązku ustawowego wynikającego z rozporządzenia EMIR, którego koszty są ponoszone docelowo przez uczestników z tytułu wykonywania ciążącego na nich obowiązku określonego w EMIR. Zgodnie z art. 9 rozporządzenia EMIR obowiązek raportowania ciąży na kontrahentach i CCP, a ponadto podmioty te są obowiązane zapewnić, aby nie dublować zgłaszania informacji o zawartym kontrakcie pochodnym. Jest to obowiązek o charakterze ustawowym, który ciąży solidarnie na kontrahentach i CCP (Spółce)

Według tego przepisu kontrahent lub CCP podlegający obowiązkowi raportowania, może przekazać informację o zawartym kontakcie pochodnym. W związku z tym na podstawie porozumienia z kontrahentem Spółka realizuje obowiązek raportowania (będący obowiązkiem ustawowym) za kontrahenta (będącego uczestnikiem rozliczającym lub jego klientem), ponosząc koszty zgłoszenia. Należy podkreślić przy tym, że jest to wspólne ustalenie i rozliczenie się co do wykonania tego obowiązku, a ponadto realizacja tego obowiązku ustawowego jest niemożliwa bez poniesienia kosztów z tego tytułu. W przypadku raportowania za kontrahenta, z chwilą zgłoszenia przez Spółkę do RT kontraktu następuje po stronie kontrahenta bezpośredni skutek wykonania obowiązku nałożonego przepisami prawa. Spółka w tym zakresie działa na jego rzecz oraz również w jego imieniu (w zakresie konstrukcji obowiązku wynikającego z przepisów rozporządzenia EMIR). Dlatego też Spółka obciąża tego kontrahenta kosztami dokonanego zgłoszenia za kontrahenta, co wynika z przyczyn leżących u podstaw realizacji obowiązku z rozporządzenia EMIR, który spoczywa na kontrahencie i Spółce.

Usługi, których dotyczy wniosek były świadczone i nabywane dotychczas, a także będą świadczone i nabywane w przyszłości w związku z obowiązkiem ustawowym wynikającym z rozporządzenia EMIR, Spółka może wyodrębnić usługi RT nabyte z zamiarem ich refakturowania od usług, które po nabyciu nie są odprzedawane (usługi te związane są wykonywaniem usług zwolnionych od podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

"1. Czy w przypadku usług RT, za które Spółka obciąża uczestników, powinna ona stosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług?

2. Czy Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od K. za usługi RT, w przypadku usług RT, za które Spółka obciąża uczestników?"

Zdaniem spółki – wnioskodawcy w przypadku usług RT, za które Spółka obciąża uczestników, powinna ona stosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług. Jak wynika z interpretacji wydanych dla K., czynności związane z uczestnictwem w RT oraz zgłaszaniem transakcji, ich zmian nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usługi RT świadczone na rzecz Spółki, a następnie na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. świadczone między Spółką a uczestnikami również nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przypadku raportowania za kontrahenta, z chwilą zgłoszenia przez Spółkę do RT kontraktu następuje po stronie kontrahenta bezpośredni skutek wykonania obowiązku nałożonego przepisami prawa. Spółka w tym zakresie działa na jego rzecz oraz również w jego imieniu (wyłącznie w zakresie konstrukcji obowiązku wynikającego z przepisów rozporządzenia EMIR). Dlatego też Spółka obciąża tego kontrahenta kosztami dokonanego zgłoszenia za kontrahenta, co wynika z przyczyn leżących u podstaw realizacji obowiązku z rozporządzenia EMIR, który spoczywa na kontrahencie i Spółce. Ponieważ zgłoszenie następuje na podstawie umowy o uczestnictwo łączącej Spółkę z K., a wydatek na nabycie usługi RT, ponoszony jest przez Spółkę w imieniu własnym, art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć w tym zakresie zastosowania. Wynika z tego, że Spółka refakturując usługi RT na rzecz uczestnika, z uwagi na zgłoszenie transakcji na jego zlecenie, musi być traktowana w sposób tożsamy co podmiot usługi te wykonujący (K.). Spółka zawraca uwagę, że nabywa usługi, które były już przedmiotem ocen Ministra Finansów, zaś ponoszone opłaty zostały uznane za wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych realizacja tej zasady wymaga tożsamego rozstrzygania takich samych stanów faktycznych, zwłaszcza gdy dotyczy to stron tej samej umowy.

Spółka przyjęła, że skoro do usług nabywanych od K. nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 41. ani ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to również w przypadku świadczenia takich usług przez Spółkę, nabytych uprzednio do K., czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, że skoro świadczenie usług RT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od K., który odpowiada usługom RT refakturowanym na uczestników. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustaw z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyświadczenie przez Spółkę usługi zgłoszenia transakcji pochodnej do RT wymaga nabycia takiej usługi od K., co powoduje, że pomiędzy usługą Spółki na rzecz uczestnika, ą nabyciem usługi przez Spółkę od K., zachodzi bezpośredni związek, uzasadniający odliczenie podatku naliczonego w całości.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 17 kwietnia 2015 r. wydał Interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-285/15-2/AW, uznając, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), za prawidłowe stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług repozytorium oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. z., nazywanej dalej: "ustawa o VAT") definiujące pojęcie świadczenia usług.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwalnia się z opodatkowania świadczenie usług stanowiących element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Organ podał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka - wnioskodawca jest izbą rozliczeniową dokonującą rozliczeń transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Spółka pełni funkcję izby rozliczeniowej w oparciu o funkcję centralnego kontrpartnera, którego zadaniem jest rozliczanie transakcji zawieranych na rynku regulowanym i w alternatywnym systemie obrotu oraz rozliczenia transakcji zawieranych poza rynkiem zorganizowanym, a także prowadzenie systemów zabezpieczenia płynności rozliczeń transakcji. Z uwagi na to, że przedmiotem czynności Spółki są również instrumenty pochodne, na Spółce ciąży obowiązek związany z raportowaniem transakcji do Repozytorium prowadzonego przez K., który rejestruje transakcje na instrumentach pochodnych w repozytorium transakcji. Repozytorium zostało utworzone zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz.U.UE L z dnia 27 lipca 2012 r. z późn. zm.). W związku z uczestnictwem Spółki w repozytorium K. pobiera opłaty określone w tabeli opłat.

K. w ramach repozytorium nie przechowuje tych instrumentów, ani nie zarządza nimi, nie świadczy również usług pośrednictwa w tym zakresie. Spółka dokonuje zgłoszenia transakcji w związku z prowadzonymi rozliczeniami (transakcje własne), a także na zlecenia uczestników lub ich klientów. W związku z tym część opłat za usług repozytorium jest refakturowana na uczestników Spółki. Zainteresowany refakturuje opłaty uczestnikom w przypadku gdy dotyczą one transakcji tych uczestników lub ich klientów. Natomiast gdy Zainteresowany jest stroną transakcji, nie przenosi swoich kosztów na osoby trzecie. Spółka ma wątpliwości co do rozliczenia opłat przenoszonych na uczestników za usługi repozytorium w związku ze zgłaszaniem transakcji na rzecz tych uczestników. Zdaniem Spółki, obciążając uczestników kosztami usług repozytorium Spółka winna zastosować podstawową stawkę podatku VAT, gdyż w odniesieniu do opisanych czynności nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy oraz art. 41 ust. 13 ustawy.

Zdaniem organu powołane regulacje oraz charakter czynności wykonywanych przez Spółkę wyraźnie wskazują, że opisane we wniosku usługi, za które K. pobiera opłaty a Spółka przenosi na swoich uczestników, nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty pochodne wymienione w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi lecz są to czynności administracyjno - techniczne. Dane jakie zbiera repozytorium mają na celu zapobieżenie zagrożeniom w funkcjonowaniu rynku obrotów instrumentami. Dostęp do gromadzonych danych mają zainteresowane podmioty. Opłaty pobierane nie mają związku z obrotem instrumentami pochodnymi lecz jedynie stanowią odpłatność za wpis transakcji do repozytorium bądź opłaty za uczestnictwo w repozytorium i inne. Ponadto - co jest istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy - w złożonym wniosku Spółka wskazała, że w związku z prowadzeniem repozytorium K. a tym samym Spółka nie przechowuje instrumentów pochodnych, nie zarządza nimi, nie świadczy również usług pośrednictwa w tym zakresie. Jak wynika z opisu sprawy w związku z pobraniem opłat nie dochodzi do zmiany sytuacji prawnej lub majątkowej Wnioskodawcy bądź uczestników repozytorium. Sama czynność umieszczenia informacji w repozytorium nt. Przeprowadzonych transakcji nie pociąga za sobą zmian o charakterze finansowym i prawnym. Sam fakt, że wykonywane przez K. a tym samym Spółkę czynności wynikają z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz.U.UE L z dnia 27 lipca 2012 r. z późn. zm.) nie powoduje, że są objęte zwolnieniem od podatku VAT wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

W ocenie organu wskazane okoliczności sprawy obligują do uznania, że opisane usługi związane z prowadzeniem repozytorium, za które Spółka uiszcza opłaty i które przenosi na uczestników nie stanowią czynności zwolnionych od podatku VAT opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

W stosunku do opłat za usługi repozytorium ponoszonych przez Spółkę, które przenoszone są następnie na uczestników, nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 12 ustawy o VAT.

Organ uznał, że obowiązek zarejestrowania i podania informacji dotyczących zawartych kontraktów pochodnych nałożony na K. nie jest żadnym elementem usługi finansowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczonej usługi zwolnionej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Wynika to jednoznacznie z zacytowanych przez Spółkę motywów EMIR zawartych w punktach od 41 do 45. W tym wypadku chodzi o to, aby uprawnione organy wymienione w art. 81 ust. 3 rozporządzenia mogły wykonywać swoje prawa i obowiązki wynikające z celów dla których zostały powołane, a wynikające z zagrożeń związanych z funkcjonowaniem rynków obrotu instrumentami pochodnymi.

Zawarcie danego kontraktu pomiędzy podmiotami nie ma żadnego związku z celami, w związku z którymi został wprowadzony obowiązek rejestrowania takich kontraktów w repozytorium. Jak to wynika z punktu (74) repozytoria transakcji gromadzą do celów regulacyjnych dane istotne dla organów we wszystkich państwach członkowskich.

Organ stwierdził, że świadczone usługi związane z repozytorium, za które pobierane są stosowne opłaty stanowią odrębną całość to jednak nie są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

W jego ocenie pobieranie opłat za wpisanie do określonego (jakiegokolwiek) rejestru, nie jest czynnością charakterystyczną wyłącznie dla prowadzonych repozytorium transakcji instrumentów pochodnych. W wielu różnych dziedzinach życia pobiera się najróżniejsze opłaty, które podlegają regulacjom podatku od towarów i usług. Ponadto w żadnym przypadku nie są to opłaty niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Ponadto organ zauważył, że usługa repozytorium nie wpisuje się w realizację usługi zwolnionej. Usługa ta jest w sposób zupełnie oczywisty usługą odrębną świadczoną przez podmiot trzeci i nie stanowi żadnego elementu usługi zwolnionej właściwego oraz niezbędnego do świadczenia usługi zwolnionej. Usługa rejestracji w repozytorium ma zupełnie inny cel niż zawarcie kontraktu na instrumentach pochodnych.

W związku z tym organ zgodził się ze Spółką, że usługi repozytorium, za które Spółka uiszcza pobierane opłaty na rzecz K. i które następnie przenosi na uczestników, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, jak również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. ust. 13 ustawy.

Tym samym, przenosząc opłaty na uczestników za opisane usługi repozytorium Wnioskodawca winien opodatkować wskazane czynności stawką podstawową podatku w wysokości 23%.

W świetle powyższych ustaleń organ za prawidłowe uznał zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w sprawie w zakresie pytania Nr 1 wniosku.

Przechodząc do pytania Nr 2 wniosku organ wyjaśnił na wstępie, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z uwagi na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy organ stwierdził, że w sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Spółkę do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od K. dokumentujących usługi repozytorium, które następnie Spółka przenosi na uczestników opodatkowując je stawką podatku VAT 23%. Wydatki związane z opłatami z repozytorium są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT - opodatkowaniem przeniesienia opłat na uczestników.

Organ uznał, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od K. dokumentującej usługi repozytorium, które są następnie przenoszone na uczestników - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, w ocenie organu, Spółka zaprezentowała prawidłowe stanowisko w sprawie w zakresie pytania Nr 2 wniosku.

3. Pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-285/15-2/AW, wnosząc o jej zmianę.

Interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te mają zastosowanie;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej czynności zwolnione od podatku od towarów i usług;

- art. 14b § 3 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

4. W odpowiedzi z dnia 16 czerwca 2015 r. na wezwanie Spółki z dnia 30 kwietnia 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2015 r. Nr IPPP1/4512-285/15-2/AW, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów do wydawania interpretacji, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług repozytorium oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

5. Pismem z dnia 17 lipca 2015 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te mają zastosowanie;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania;

- art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że organ, interpretując prawidłowo przepisy ustawy o VAT powinien uznać stanowisko Spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe i stwierdzić, że nabywane od K. usługi RT korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Następnie organ powinien uznać, że odsprzedaż usług na rzecz uczestników nie jest opodatkowana stawką podstawową, zaś z tytułu nabycia tych usług od K. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki organ interpretujący winien uznać, że usługi Spółki mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT albowiem przemawia za tym obowiązujący stan prawny. Zgodnie z art. 9 rozporządzenia EMIR obowiązek raportowania ciąży na kontrahentach i CCP. Jest to obowiązek prawny wynikający wprost z Rozporządzenia Komisji Europejskiej, które jest aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym na terytorium RP.

Według ww. przepisu art. 9 rozporządzenia EMIR, obowiązek zgłoszenia spoczywa łącznie na kontrahentach i na CCP. Kontrahent podlegający obowiązkowi raportowania może jednak przekazać informację o zawartym kontakcie pochodnym za pośrednictwem CCP, w którym rozlicza transakcję. W związku z tym, na podstawie umowy (stosunku uczestnictwa) z uczestnikiem rozliczającym, Spółka może realizować prawny obowiązek raportowania ciążący na tym uczestniku za tego uczestnika będącego kontrahentem (lub za jego klienta będącego kontrahentem), ponosząc koszty zgłoszenia. W takim przypadku CCP, przekazując raport o transakcji, wykonuje własny obowiązek oraz obowiązek kontrahenta, zapewniając, zgodnie z art. 9 Rozporządzenia EMIR, aby nie dublować zgłaszania informacji o zawartym kontrakcie pochodnym. Realizacja tego obowiązku prawnego nie jest możliwa bez poniesienia kosztów z tego tytułu. W przypadku raportowania za kontrahenta, z chwilą zgłoszenia przez Spółkę do RT kontraktu, następuje po stronie kontrahenta bezpośredni skutek wykonania obowiązku nałożonego przepisami prawa. Spółka w tym zakresie działa na jego rzecz oraz również w jego imieniu (w zakresie konstrukcji obowiązku wynikającego z przepisów rozporządzenia EMIR). Dlatego też Spółka obciąża tego kontrahenta kosztami dokonanego za niego zgłoszenia.

Usługi, których dotyczy wniosek, były świadczone i nabywane dotychczas, a także będą świadczone i nabywane w przyszłości w związku z obowiązkiem ustawowym wynikającym z rozporządzenia EMIR. Spółka może wyodrębnić usługi RT nabyte z zamiarem ich refakturowania od usług, które po nabyciu nie są odprzedawane (usługi te związane są wykonywaniem usług zwolnionych od podatku od towarów i usług).

Spółka zauważyła, że uzasadnienie Indywidualnej Interpretacji, wskazujące na brak możliwości objęcia usług RT zwolnieniem od opodatkowania, opiera się w całości na interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. znak IPPP1/443-388/14-2/AW, którą uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 3383/14, podzielając w jego uzasadnieniu stanowisko skarżącego, zgodnie z którym usługi RT powinny być od podatku zwolnione jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

W ocenie Skarżącej, argumenty podniesione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3383/14, powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, w której została wydana zaskarżona Indywidualna Interpretacja, skutkując jej uchyleniem w całości. Analizując analogiczną sprawę WSA dokonał bowiem innej oceny prawnej niż organ interpretujący w zakresie, który - jak wynika z uzasadnienia Indywidualnej Interpretacji - miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mimo, że organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w wydanej Interpretacji indywidualnej, to pozostaje ona w oczywistej sprzeczności z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i w konsekwencji powinna zostać uchylona.

Zdaniem Skarżącej, interpretacja indywidualna naruszyła również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Spółki rozliczenie świadczenia usługi zgłoszenia transakcji RT na rzecz uczestnika (refaktura usługi K.) winno korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, zatem Spółka nie powinna wykonywać prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od K.. Stosowanie się do otrzymanej interpretacji powodowałoby, że Spółka naruszałaby art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p. Skarżąca podała, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Minister Finansów wadliwie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, a nadto uzasadnił interpretację w sposób sprzeczny z prawem materialnym. Nie wskazał również prawidłowego stanowiska w sprawie, do czego był zobowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej Interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-285/15-2/S/AW.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

4. Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług repozytorium oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

5. Działając w ww. granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa, co w świetle przywołanych przepisów nakazywało jego uchylenie.

6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej Spółki w zakresie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Organ interpretacyjny uznał, że czynności wykonywane przez Skarżącą opisane we wniosku polegające na umieszczaniu informacji w repozytorium nt. przeprowadzonych transakcji nie pociągają za sobą zmian o charakterze finansowym i prawnym, zatem stanowią usługi o charakterze administracyjno-technicznym, gdyż jedynie odnoszą się do instrumentów finansowych.

Dla poparcia swojej argumentacji powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomai Oyj. Jednakże stan faktyczny w oparciu, o który wydano to orzeczenie jest zupełnie odmienny od tego, który został opisany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sprawa rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczyła usługi SWIFT, które są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, za pomocą których dyspozycje płatności i dyspozycje dotyczące transakcji na papierach wartościowych przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej w sposób chroniony zabezpieczeniami i pewny, przy czym SWIFT, nie ma dostępu do samej treści przekazywanych w ten sposób komunikatów. Trybunał w tym wyroku uznał, że skoro usługi SWIFT są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech (pkt 34). W konsekwencji stwierdzono, że w sprawie przed sądem krajowym odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym (pkt 39). Z uwagi na powyższe, na zadane Trybunałowi pytanie odpowiedziano, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług SWIFT, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym (pkt 40).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa u.o.i.f., z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Przepis ten stanowi implementację obecnie obowiązującego art. 135 ust. 1 pkt f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm.; dalej jako: dyrektywa 112), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa; obecnie art. 132 i nast. dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TSUE w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (por. wyrok TSUE w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, C-540/09, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo).

Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z orzecznictwem TSUE transakcje zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112) należą jako całość, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych (por. wyroki TSUE w sprawie: Granton, C-461/12, EU:C:2014:1745, pkt 35; Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 21). Pomimo, że transakcje te zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, to niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob. wyrok TSUE w sprawie: Granton, EU:C:2014:1745, pkt 29; Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo) czy określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej (por. wyroki TSUE w sprawie: SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 38; AXA UK, EU:C:2010:646, pkt 26). Trybunał orzekł wreszcie w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy, że aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: SDC, EU:C:1997:278, pkt 66, 75; AXA UK plc, EU:C:2010:646, pkt 27).

7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że Skarżąca dokonywała usług odnoszących się bezpośrednio do instrumentu finansowego, zaś usługobiorcą była bezpośrednio strona transakcji na tym instrumencie. W żadnej mierze nie można uznać, aby te działania miały charakter czysto techniczny.

Należy podkreślić, że pozycja Skarżącej była kluczowa, albowiem Skarżąca jest podmiotem, który świadczy usługi przyjmowania, gromadzenia informacji o zawartych kontraktach na instrumentach pochodnych oraz udostępniania tych informacji uprawnionym podmiotom, zgodnie z regulacjami EMIR. W myśl art. 2 rozporządzenia EMIR repozytorium transakcji oznacza osobę prawną zajmującą się gromadzeniem i przechowywaniem na szczeblu centralnym danych dotyczących instrumentów pochodnych. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem EMIR wszystkie podmioty, będące osobami prawnymi, które zawierają transakcje w instrumentach pochodnych, będą zobowiązane do raportowania informacji o nich do repozytoriów transakcji.

8. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych gdyż znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., III SA/Wa 3383/14 oraz z dnia 24 marca 2016 r., z dnia 12 maja 2015 r., III SA/Wa 1317/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

9. Zgodnie z art. 3 pkt 28a u.o.i.f. przez instrumenty pochodne - rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Trafnie strona Skarżąca wskazała, iż niewypełnienie obowiązku zapewnienia zgłoszenia do repozytorium informacji o zawartym kontrakcie pochodnym skutkuje sankcją, o której mowa w art. 12 ust. 1 EMIR. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie określają zasady dotyczące sankcji za naruszanie przepisów niniejszego tytułu i podejmują wszystkie konieczne działania w celu zapewnienia ich wdrożenia. Sankcje te obejmują co najmniej grzywny administracyjne. Przewidziane sankcje powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające.

Z tych też względów polski ustawodawca wprowadził sankcje na kontrahentów finansowych w art. 173a ust. 1 u.o.i.f. w rozumieniu art. 2 pkt 8 rozporządzenia 648/2012, którzy nie wykonują lub nienależycie wykonują obowiązki, o których mowa w rozporządzeniu 648/2012, lub przepisach wydanych na jego podstawie, Komisja może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną do wysokości 10.000.000 zł, nie większą niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zbadanym sprawozdaniu finansowym, a w przypadku braku obowiązku badania sprawozdania finansowego - nie większą niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

Dodany również ustawą z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 73) art. 173b ust. 1 u.o.i.f. stanowi, że na kontrahentów niefinansowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 rozporządzenia 648/2012, którzy nie wykonują lub nienależycie wykonują obowiązki, o których mowa w tym rozporządzeniu lub przepisach wydanych na jego podstawie, Komisja może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną do wysokości 1.000.000 zł, nie większą niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zbadanym sprawozdaniu finansowym, a w przypadku braku obowiązku badania sprawozdania finansowego - nie większą niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

10. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż trudno przyjąć, że skorzystanie lub nie z usług repozytorium transakcji poprzez zgłoszenie zawarcia lub zmiany transakcji pochodnej nie wpływa na sytuację prawną lub ekonomiczną jej stron, jeśli zważyć na sankcje związane z uchybieniem obowiązkowi raportowania.

W pkt. 9 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) NR 1003/2013 z dnia 12 lipca 2013 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 w odniesieniu do opłat pobieranych przez Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych od repozytoriów transakcji wyraźnie wskazano, że "Repozytoria transakcji są stosunkowo nowymi podmiotami, które świadczą nowe, regulowane usługi finansowe, i w związku z tym nie istnieją jeszcze wiarygodne sposoby obliczania ich obrotów. Niemniej jednak, w celu oszacowania obrotów repozytoriów transakcji, niektóre wskaźniki powinny zostać uwzględnione, w szczególności główne przychody finansowe repozytoriów transakcji uzyskane z centralnego gromadzenia i przechowywania danych dotyczących instrumentów pochodnych (z wyłączeniem wszelkich przychodów z usług pomocniczych), a także liczba transakcji zgłoszonych w danym okresie oraz liczba transakcji niezrealizowanych na koniec każdego okresu. W pierwszym roku działalności repozytorium transakcji wysokość opłaty nadzorczej powinna odpowiadać działaniom prowadzonym przez ESMA w związku z jego nadzorowaniem od momentu rejestracji do końca roku, w oparciu o opłaty rejestracyjne ustalone na podstawie poziomu przewidywanego łącznego obrotu".

Powyższe oznacza, że w żadnej mierze działań Skarżącej - świadczącej nowe, regulowane usługi finansowe - nie można zakwalifikować jako czynności o charakterze technicznym, gdyż zaraportowanie transakcji ma dla stron kontraktu pochodnego ten skutek, że wygaśnie obowiązek raportowania, który jest koniecznym i bezpośrednim następstwem zawarcia transakcji pochodnej. W wyniku tych działań wszyscy kontrahenci zawierający kontrakty terminowe dotyczące instrumentów pochodnych mający obowiązek przekazywania do Skarżącej, posiadającej odpowiednie zezwolenie ESMA (Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych), szczegółowych danych na temat zawartych, zmodyfikowanych, zamkniętych kontraktów oraz ich wyceny mogli wykonać nałożone przez prawo obowiązki. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że obowiązek zapewnienia zgłoszenia jest obowiązkiem stron transakcji, zaś usługa Skarżącej jest adresowana do strony takiej transakcji.

Skarżąca zasadnie wskazała, iż usługa rejestracji instrumentu lub jego zmiany jest bezpośrednią konsekwencją obrotu instrumentem pochodnym i pozostaje w ścisłym związku z tym obrotem, podobnie jak czynności mające za przedmiot przechowywanie instrumentu, umożliwienie obrotu lub dokonywanie rozliczenia lub rozrachunku.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ interpretując prawidłowo przepisy ustawy o VAT powinien uznać stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe i stwierdzić, że nabywane od K. usługi RT korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Następnie organ powinien uznać, że odsprzedaż usług na rzecz uczestników nie jest opodatkowana stawką podstawową, zaś z tytułu nabycia tych usług od K., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

11. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania w całości z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić wyrażoną przez Sąd ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.