Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 877/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613) w związku z art. 26 ust. 3 i 6 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2015.553), po rozpatrzeniu wniosku pani B. B. (dalej strona lub podatnik), o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji organu z dnia [...] r. nr [...], ze względu na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że decyzją z dnia [...] r. określił dla strony właścicielki A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. W dniu 5 maja 2014 r. do organu wpłynął wniosek, z dnia 29 kwietnia 2014 r., strony reprezentowanej przez pełnomocnika, skierowany na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o wznowienie postępowania zakończonego przedmiotową decyzją ostateczną z dnia [...] r. oraz o uchylenie w całości tej decyzji i umorzenie postępowania lub orzeczenie co do istoty sprawy. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wznowił postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zaś decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości, ze względu na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wnioskiem z dnia 23 września 2014 r. strona wystąpiła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Następnie organ przytoczył treść art. 128 i art. 240 § 1 O.p. stwierdzając, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a nadto, że w tym trybie nie dokonuje się całościowej oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania, a jedynie ustalenia wymaga czy zaszła któraś z przesłanej wymienionych w ustawie. Organ wskazał na treść art. 243 § 1 i 2 O.p. i wyjaśnił, że od decyzji której dotyczył wniosek strona nie wniosła odwołania, zaś jej wniosek o uzupełnienie tej decyzji został pozostawiony bez rozpatrzenia, a skarga na ostateczne postanowienie w tym przedmiocie została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt

I SA/Gl 809/13. Dlatego też organ stwierdził, że zostały spełnione warunki formalne stanowiące o dopuszczalności wznowienia postępowania.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. ustalając, że w sprawie przedawnienie nie wystąpiło z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec zaistnienia przesłanki z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania kontrolnego co do spornego zobowiązania i powiadomienie o tym podatnika). Następnie wskazał na podstawę ustaleń w decyzji ostatecznej której było:

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej pod firmą A za 2006 rok poprzez:

1) naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm – dalej ustawa podatkowa) w drodze zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: kwot udokumentowanych fakturami nie potwierdzającymi wykonania czynności w nich wskazanych i poniesienia wydatków wystawionych przez A. W. działającą pod firma B oraz A. P. działającego pod firmą C,

2) niezgodne z zapisem art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania jako stanowiące wydatki związane z przychodami osiąganymi z innego źródła,

3) niezgodne z zapisem art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zawyżonej kwoty odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodów osobowych,

4) niezgodne z zapisem art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy podatkowej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A za 2006 rok poprzez nie ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nieodliczonej części podatku od towarów i usług od rat leasingowych samochodu osobowego,

- zaniżenie dochodu z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem, tj. D Sp. Jawna, wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej spółce, polegających na:

1) niezgodnym z zapisem art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zawyżeniem kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – samochodu ciężarowego,

2) naruszeniu przepisów art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w drodze zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: wydatków udokumentowanych fakturami nie potwierdzającymi wykonania czynności w nich wskazanych wystawionych przez A. W. działającą pod firmą B oraz A. P. działającego pod firmą C,

3) naruszeniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę E.

Organ stwierdził, że we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona jako przesłankę wznowienia postępowania powołała przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując jako nowe dowody w sprawie zeznania świadków złożone w toku innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej, które w jej opinii poświadczają fakt wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Jak podniesiono we wniosku o wznowienie postępowania, strona weszła w posiadanie obszernej dokumentacji dotyczącej zakończonych postępowań dotyczących jej córki M. D., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za 2005 r. Ich analiza ujawniła istnienie licznych dokumentów oraz dowodów, które nie zostały przez organ wzięte pod uwagę przy wydawaniu przedmiotowej decyzji wymiarowej. Jak twierdziła strona, spowodowane to było faktem, iż organ nie był w ich posiadaniu w momencie wydawania decyzji, co wynika jednoznacznie z materiałów zgromadzonych w toku postępowania. W ocenie strony zatem spełniona została przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. We wniosku o wznowienie postępowania strona powołała dowody – protokoły z przesłuchań 38 świadków, z różnych postępowań z lat 2009-2014, które w świetle przytoczonej przez nią argumentacji, spełniają przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniającą wznowienie postępowania, zaś we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy powołała kolejne protokoły z przesłuchań 5 świadków z lat 2009-2010 (strona podała dokładne daty protokołów i numery spraw). Zdaniem strony dowody te mają wskazywać na rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych w postępowaniu wymiarowym usług.

Mając na względzie wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ stwierdził, że powołane przez stronę dowody w postaci zeznań świadków, nie posiadają wszystkich niezbędnych cech, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., aby uznać je za podstawę do wznowienia postępowania: nie są to dowody ani okoliczności nowe i nieznane organowi, gdyż organ znał te dowody i był w ich dyspozycji w chwili wydania spornej decyzji podatkowej, oraz nie są to dowody ani okoliczności istotne dla rozstrzyganej przedmiotową decyzją podatkową sprawy podatkowej. Organ wskazał, że część powołanych przez stronę protokołów z przesłuchań świadków, została wytworzona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego ostateczną decyzją podatkową z dnia [...] r. Kolejna grupa protokołów z przesłuchań świadków została włączona do materiału dowodowego tego postępowania kontrolnego stosownymi postanowieniami. Pozostała część powołanych przez stronę protokołów z przesłuchań świadków, zawierająca te protokoły, które nie zostały ani wytworzone w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego ani nie zostały do niego włączone, zostały wytworzone w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, przez wszczęciem lub w czasie trwania postępowania kontrolnego. W świetle powyższego, w ocenie organu wszystkie protokoły z przesłuchań świadków powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, nie posiadają cechy dowodów nowych i nieznanych organowi w dniu wydania spornej decyzji podatkowej z dnia [...] r. I tak powołane we wniosku o wznowienie postępowania przesłuchania 12 świadków udokumentowane odpowiednimi protokołami przeprowadzone zostały w postępowaniu kontrolnym zakończonym sporną decyzją. Protokół przesłuchania jednego świadka włączono do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r., zaś powołane we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy protokołu przesłuchania 5 świadków zostały włączone do materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym zakończonym sporną decyzją postanowieniem z dnia [...]r.

Według organu wymienione powyżej dowody w postaci protokołów z przesłuchań świadków, wytworzone w toku postępowania kontrolnego w sprawie której dotyczy wznowienie bądź włączone do tego postępowania stosownymi postanowieniami, podlegały już ocenie w toku tego postępowania. Szczególny wyraz tej oceny stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym wskazano, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności, i z jakich przyczyn. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że powoływanie się przez stronę na te dowody, jako podstawę do wznowienia postępowania z uwagi na przesłankę zapisaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest niezasadne i w istocie zmierza do ponownej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, a taka ocena nie jest istotą postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Natomiast w odniesieniu do kolejnych 25 protokołów zeznań świadków organ zauważył, że przeprowadzone zostały w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej wobec B, F, oraz C, na co również wskazuje sama strona w swoim wniosku w sprawie wznowienia postępowania. Co więcej, wszystkie przesłuchania miały miejsce przed wydaniem decyzji z dnia [...]r.

Organ zwrócił uwagę na fakt, iż wszystkie postępowania kontrolne prowadzone były przez organ kontroli skarbowej, którym w tym przypadku był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, stosując przepis art. 143 O.p., do przeprowadzenia postępowań kontrolnych wobec wymienionych wyżej firm upoważnił różnych pracowników (inspektorów kontroli skarbowej). Zdaniem organu fakt posiadania przez organ określonych dowodów (w tym przypadku przesłuchań świadków) na dzień wydania decyzji podatkowej, nawet jeśli dowody te nie zostały włączone do akt konkretnej sprawy podatkowej oznacza, że dowody te, jak również okoliczności z nich wynikające, były w jego dyspozycji i były znane temu organowi z urzędu, nie mogą one zatem być ocenione jako nowe i nieznane w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Takie rozumienie powołanego przepisu jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w dorobku orzeczniczym, które następnie organ przywołał.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie niewłączanie części protokołów z przesłuchań świadków, na które w swoich wnioskach: o wznowienie postępowania oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy powołuje się strona, nie było spowodowane ani brakiem przepływu informacji pomiędzy pracownikami organu prowadzącymi czynności kontrolne ani nie było wynikiem przeoczenia, gdyż przedmiotowe dowody oraz wynikające z nich okoliczności nie były istotne dla przyjętej w decyzji podatkowej oceny, że wymienione w niej faktury VAT wystawione przez kontrahentów strony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podsumowując tą część ustaleń organ stwierdził, że nie podziela wyrażonej przez stronę oceny, że protokoły z przesłuchań świadków, które nie znalazły się w aktach sprawy i tym samym nie zostały szczegółowo wyliczone w decyzji wymiarowej, są dla organu dowodami nowymi i nieznanymi w dniu wydawania decyzji podatkowej. Organ podkreślił, że część powołanych przez stronę protokołów kontrolnych z przesłuchań świadków, która została wytworzona w toku innych postępowań kontrolnych i stanowiła dowód w tych właśnie postępowaniach, nie została przez organ uznana za dowody istotne dla przedmiotowego postępowania kontrolnego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r.

Powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny prawniczej, w ocenie organu, potwierdzają wyżej zaprezentowaną argumentację. Tym samym organ zauważył, że nie podziela dokonanej przez stronę interpretacji powołanych przez nią we wniosku o wznowienie postępowania orzeczeń sądowych. Na podstawie tych orzeczeń strona wywiodła, że brak określonych dowodów w materiale dowodowym postępowania kontrolnego i brak ich omówienia w decyzji, czyni te dowody nowymi i nieznanymi i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Odwołując się do powołanego przez stronę wyroku NSA z 23 lipca 2003 r. sygn. III SA 2991/01, że "nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu", organ stwierdził, że dysponowanie przez organ określonymi dowodami nie jest jednak równoznaczne z włączeniem ich do akt sprawy.

Przechodząc do kwestii przyczyny nie włączenia do materiału dowodowego

z postępowania kontrolnego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r., wymienionych w przedstawionym zestawieniu protokołów z przesłuchań świadków, organ zauważył, że przyczyną tego był brak istotności tych protokołów dla rozpatrywanej sprawy. W ocenie organu, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody dawały pełny obraz zaistniałego stanu faktycznego związanego z badanymi transakcjami dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi dla strony przez jej kontrahentów: B oraz C.

Organ stwierdził, że nieprawidłowości w rozliczeniu strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok wskazane w decyzji, której to weryfikacji w świetle przedłożonych dowodów strona zażądała, polegały na przyjęciu jako koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Przedmiotem zakwestionowanych dokumentów były: sprzedaż urządzenia do czyszczenia i obsługi przenośnych toalet typu THAL, usługi mycia toalet z odkamienianiem zbiorników pisuarów i podłóg, transport toalet, sprzedaż beczek asenizacyjnych z pompą i urządzeniem wysokociśnieniowym, wymiana podstaw pod toalety, wykonanie podstaw pod toalety, usługa asenizacyjna. Ocena materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaprezentowanym w decyzji ostatecznej, w którym powołano się m.in. na dowody i okoliczności uzasadniające przyjętą przez organ ocenę wyrażającą się stwierdzeniem nierzetelności zakwestionowanych transakcji, które następnie organ szczegółowo przedstawił.

Odnosząc się natomiast do ustaleń w zakresie zaniżenia dochodu D Spółka Jawna wynikającego z ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i odniesienia w ciężar kosztów faktur wystawionych przez B oraz C organ zauważył, że również w tym zakresie przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dowody w postaci przesłuchań świadków należy ocenić jako nieistotne. Przyczyną tego jest fakt, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń faktycznych, szczegółowo opisanych w decyzji ostatecznej z dnia [...] r., wskazuje że usługi udokumentowane tymi fakturami nie mogły zostać wykonane. Świadczy o tym zarówno przedstawiona tam argumentacja w zakresie możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez B i C, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne zaprezentowane w decyzji ostatecznej w części dotyczącej ustaleń dokonanych w D Spółka Jawna, w którym wskazano, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, co wynikało z ustaleń kontroli opartych na dowodach, które organ w sprawie tej przeprowadził.

Organ zauważył, że wśród dowodów mających uzasadniać wznowienie postępowania strona powołała zeznania pracowników C złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A (M. S. i D. M.), oraz D Sp. jawna (G. P.). Do ich treści szczegółowo odniesiono się w części decyzji dotyczącej ustaleń w A, wskazując że organ nie dał wiary tym zeznaniom podając przyczynę takiego stanowiska.

Mając na uwadze zaprezentowaną analizę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę uzasadnienia faktycznego przedmiotowej decyzji podatkowej organ wyjaśnił, że wydając sporną decyzję podatkową organ wiedział o okolicznościach podnoszonych przez świadków podczas przesłuchań, które zdaniem strony stanowią podstawę do wznowienia postępowania. Okoliczności faktyczne, rozumiane jako zdarzenia faktyczne mające miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a więc wykonywanie szeroko pojętych czynności obsługi przenośnych toalet, zarówno przez pracowników firmy B jak i pracowników C, były znane organowi wydającemu ostateczną decyzję z dnia [...] r. Organ nie dał jednak wiary tym okolicznościom (i dowodom, z których te okoliczności wynikały), gdyż pozostawały w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w tym postępowaniu.

Niezależnie od powyższej argumentacji, oceniając treść zeznań powołanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania organ dodatkowo zauważył, że o braku istotności wskazanych przez stronę dowodów oraz okoliczności, świadczy również analiza treści powołanych przez stronę protokołów z przesłuchań świadków, w wyniku której ustalono, że po pierwsze, co ma znaczenie zasadnicze, przekazane przez świadków informacje w większości dotyczą wiedzy pozyskanej przez świadków w trakcie zatrudnienia w firmie B w latach 2005 i 2007, a zatem dotyczą innych okresów, niż określony sporną decyzją rok 2006, a po drugie, że świadkowie posiadali wiedzę, że firma B wykonywała w ramach zakresu swoich usług jakieś ogólnie wskazane usługi remontowe, czy też usługi montażu toalet, równocześnie świadkowie wskazali, że w ramach swojego zatrudnienia wykonywali m.in. prace związane z remontem, składaniem lub czyszczeniem toalet przenośnych albo kontenerów, odkamienianiem zbiorników i podłóg, malowaniem podstaw pod toalety, z zeznań tych nie wynika jednak, że usługi te były wykonywane na rzecz firmy A i udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT. Wprawdzie część świadków wskazała, że toalety te należały do firmy A, pan M. P. zeznał ponadto, że pracę przy toaletach nadzorowali pan B. lub K., a pan Ł. S. wskazał, że o przyjęciu do pracy w firmie B rozmawiał z szefem A panem B., jednak mając na względzie, że w kwestionowanym okresie na rynku działały co najmniej trzy firmy używające nazwy A (zgodnie z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym a opisanym w decyzji w zakresie podatku dochodowego były to A, G S.C., D Spółka Jawna) nie sposób przyjąć, że zeznania świadków potwierdzają fakt wykonania usług mycia toalet i wykonania podstaw pod toalety udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B A. W. w 2006 r. Natomiast zeznania osób , które w ramach swej pracy w B w 2007 roku zajmowały się obsługą firmy A polegającą na weryfikowaniu usług serwisowych kabin i kontenerów w [...], wystawianiem faktur firmy A i D, wprowadzaniem i drukowaniem faktur sprzedaży B świadczą jedynie o fakcie, że B świadczyła w 2007 roku m.in. na rzecz A usługi księgowe. Zatem zeznania te nie mogą mieć wpływu na ocenę faktu wykonywania usług mycia toalet i wykonania podstaw pod toalety przenośne.

Podsumowując organ stwierdził, że strona powołując się we wniosku o wznowienie postępowania na kolejne dowody – protokoły przesłuchań świadków (które de facto były w dyspozycji organu), z których wynikają okoliczności, znane organowi w dniu wydania decyzji podatkowej, tj. wykonywanie przez pracowników różnych usług przy toaletach przenośnych, nie dostarczyła podstaw do zmiany decyzji ostatecznej, w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 – nie wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności ani nowe dowody, nie znane organowi wydającemu decyzję. Przedstawiona analiza powołanych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy dowodów i okoliczności, w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu, dowodzi również braku istotności tego materiału dla rozstrzygnięcia przyjętego w ostatecznej decyzji z dnia [...]r. nr [...].

Odnosząc się do znajdującego się na ostatniej stronie wniosku o wznowienie zarzutu niewłaściwego przesłuchania świadka organ wskazując na treść art. 173 i art. 174 O.p. zauważył, że potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu przesłuchania tego świadka, włączona do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. spełnia opisane tam wymogi, zaś podpisanie protokołu wyklucza w zasadzie możliwość kwestionowania treści protokołu przez osobę, która wcześniej podpisała się na nim, nie wnosząc żadnych uwag ani zastrzeżeń. Z faktu złożenia pod protokołem podpisu należy domniemywać, że osoba podpisująca zapoznała się z protokołem i akceptuje jego treść.

Ponadto organ zauważył, że zarówno wskazane w protokole przesłuchanie tego świadka, jak i czynność zabezpieczenia dokumentów w siedzibie firmy B pani A. W., o której w swoich zeznaniach z dnia 27 lutego 2012 r. wspomniał pracownik B – pani S. H. miały miejsce w toku innych postępowań kontrolnych. Protokoły z tych czynności zostały sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa przez osoby w nich uczestniczące i jako takie korzystają z domniemania prawdziwości, jako dokumenty urzędowe na podstawie art. 194 § 1 O.p. Zdaniem organu argumenty strony w tym zakresie nie wpływają zatem na ocenę braku zaistnienia przesłanek wznowieniowych w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do pozostałych ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej z dnia [...] r., to jest: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawyżonej kwoty odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie pełnej wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez nie ujęcie w kosztach wydatków poniesionych z tytułu nieodliczonej części podatku od towarów i usług od rat leasingowych samochodu osobowego, zaniżenia dochodu z udziału w D Sp. jawna wynikające z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki poprzez: zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – samochodu ciężarowego, oraz odniesienia w ciężar kosztów faktur wystawionych przez E Sp. z o.o., dokumentujących usługi reklamowe na [...] W., organ stwierdził, że przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dowody w postaci zeznań świadków dotyczące obsługi toalet przenośnych nie mają do nich odniesienia, a tym samym nie są dowodami istotnymi w sprawie, a ich treść nie wpływa na dokonaną ocenę materiału dowodowego w badanym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia ku temu przesłanek. Zdaniem pełnomocnika istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy protokoły z przesłuchań świadków, na które skarżąca powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, stanowią w rzeczywistości nowe, istotne dla sprawy dowody, nieznane wcześniej organowi, który wydał decyzję ostateczną. Wnoszący skargę zgodził się z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, iż część protokołów przesłuchań została zebrana w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r., a część została włączona do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] r., a co za tym idzie nie spełniają one przesłanek do wznowienia postępowania, nie są to bowiem nowe dowody ani dowody wcześniej organowi nieznane. Jednakże zdecydowana większość protokołów (dokładnie 25), które nie zostały ani włączone do akt sprawy, ani zebrane w jej toku, a odnoszą się bezpośrednio do jej przedmiotu, zawierają zeznania świadków, którzy wskazują na model działalności gospodarczej podatniczki w badanym okresie i posiadają walor "istotności dla sprawy". Okoliczność, że protokoły z zeznań świadków zostały zebrane przez ten sam organ, który wydał decyzję ostateczną nie oznacza, że były one znane organowi. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 2991/01 podnosząc, że jeśli dana okoliczność nie wynikała z materiałów będących w dyspozycji organu, to nie była ona organowi znana. W niniejszej sprawie z akt postępowania wynika, że powołane protokoły zeznań świadków w dyspozycji organu w momencie wydawania decyzji wymiarowej się nie znajdowały. W konsekwencji bez znaczenia pozostaje fakt, iż zarówno sporna decyzja jak i wskazane protokoły zostały sporządzone przez ten sam organ w toku innych postępowań. Skoro protokoły te nie znajdowały się w aktach tej konkretnej sprawy zakończonej decyzją ostateczną o wznowienie której wniesiono, to nie sposób uznać, aby były one organowi znane na moment jej wydania.

Również przesłanka istotności została w sprawie spełniona, gdyż w przedmiotowym postępowaniu organ uznał, że kwestionowane faktury VAT dotyczyły usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co stoi w opozycji do twierdzeń zawartych w 25 wskazanych przez pełnomocnika protokołach przesłuchań świadków, które nie znalazły się w aktach sprawy i zostały przeprowadzone w toku innych postępowań dotyczących innych zakresów i podmiotów.

Skarżąca wskazała, że wszystkie decyzje wydane w stosunku do podmiotów grupy [...], w tym: D Sp. jawna, A, H A. B., zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylone, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia lub umorzone ze względu na liczne nieprawidłowości i niejasności w zebranym materiale dowodowym. Jedynie decyzje w podatku VAT za 2006 r. oraz sporna decyzja dotycząca podatku PIT za 2006 r. wydane wobec podatniczki, a także decyzje w zakresie podatku VAT i PIT za 2005 r. wydane wobec M. D. córki B. B., uzyskały walor ostateczności i nie zostały uchylone. Nie sposób zatem uznać, że wskazane protokoły przesłuchań świadków nie są dla przedmiotowej sprawy istotne. Na potwierdzenie tego poglądu skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych (z podaniem dat i sygnatur), cytując fragmenty ich uzasadnień.

W efekcie skarżąca stwierdziła, że uznać należy, iż organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem w sprawie zachodzą wszystkie przesłanki niezbędne do wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją ostateczną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie Sąd stwierdza, że prawomocnym wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1333/15 tutejszy Sąd oddalił skargę podatniczki na decyzję organu utrzymującą w mocy własną decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej organu z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne, konkretne miesiące 2006 r., a więc tego roku, którego dotyczył wniosek, a następnie decyzja w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżona w niniejszym postępowaniu. Należy przy tym zauważyć, że w obu tych sprawach podatniczka podała te same zarzuty i okoliczności uzasadniające zaistnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dlatego też Sąd rozpoznający niniejszą sprawę i aprobujący wywody przedstawione w sprawie III SA/Gl 1333/15 przytoczy je w dalszej części uzasadnienia jako własne.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na który wskazała strona wnioskując o wznowienie, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowa toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w ramach postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym wymiaru podatku, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność wykorzystania postępowania wznowieniowego do kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. Wyłącznym celem wznowieniowego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Chodzi tu o moment ujawnienia się nowej okoliczności w sposób zobiektywizowany. Możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Nie może być przy tym uznany za "nową okoliczność" lub "nowy dowód" sam brak określonych dowodów w aktach konkretnej sprawy, jeżeli organ takim dowodem (w sensie obiektywnym) dysponował lub okoliczność była mu znana. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Jeżeli zatem w toku postępowania kontrolnego, a przez wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Strona postępowania, która dąży do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Jednak podkreślić należy, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy bowiem umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia ponownej analizy sprawy w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, inna, a nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności, gdyż są to dwie różne sytuacje. Tylko ta druga sytuacja implikuje obowiązek organu do wznowienia postępowania kontrolnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ewentualne wątpliwości i prawidłowości zgromadzonego przez organ materiału dowodowego oraz jego oceny strona powinna podnosić w toku postępowania zwykłego, a nie wznowieniowego.

Co istotne zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy, nawet gdy dochodzi do niej w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji (tak wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 331/13). Sąd orzekający zgadza się z poglądem, że "Nie może być uznany za "nowa okoliczność" lub "nowy dowód" w rozumieniu przesłanki wznowieniowej, sam brak określonych dowodów w aktach konkretnej sprawy" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 73/14).

Uzasadniając skargę skarżąca powołała się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z dnia [...] r., jednakże nieznanych organowi, który wydał decyzję, mających wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego – w postaci 25 protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ( spośród 43 powołanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy).

Oceniając spełnienie przez wymienione przez stronę dowody i okoliczności – protokoły z przesłuchań świadków i zawarte w nich zeznania – przesłanki istotności dla rozstrzygnięcia sprawy organ przypomniał, że podstawą ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. było naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 4 i 47 ustawy podatkowej polegające na wykazaniu jako koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co doprowadziło do ustalenia, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane (faktury wystawione przez firmy B i C). Przedmiotem zakwestionowanych dokumentów były: sprzedaż urządzenia do czyszczenia i obsługi przenośnych toalet typu THAL, usługi mycia toalet z odkamienianiem zbiorników pisuarów i podłóg, transport toalet, sprzedaż beczek asenizacyjnych z pompą i urządzeniem wysokociśnieniowym, wymiana podstaw pod toalety, wykonanie podstaw pod toalety, usługa asenizacyjna.

Zaoferowane przez skarżącą w postępowaniu wznowionym dowody organ poddał ocenie. Zeznania świadków: M. D. (córki B. B.) prowadzącej w tym samym czasie działalność gospodarczą pod firma F oraz J. B. i M. K. – wspólników spółki jawnej D wskazują, że firmy B I C wykonywały usługi i dokonywały sprzedaży w latach 2005 i 2006 na rzecz ich firm, a nie A, a zakres świadczonych usług był inny niż udokumentowany fakturami zakwestionowanymi w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r. Z kolei zeznania pozostałych świadków dotyczą wiedzy pozyskanej przez nich w trakcie zatrudnienia w firmie B w latach 2005 i 2007, a zatem dotyczą innych okresów, niż określony decyzją ostateczną rok 2006. Z części zeznań wynika, że świadkowie posiadali wiedzę, że firma B wykonywała jakieś ogólnie wskazane usługi remontowe bądź montażu toalet. Zeznania te nie potwierdzają jednak, że usługi były wykonywane na rzecz firmy A i mają związek z zakwestionowanymi fakturami VAT. Wprawdzie część świadków wskazała, że toalety te należały do firmy A, prace przy tych toaletach nadzorowali J. B. i M. K., o przyjęciu do pracy w firmie B rozmawiali z szefem A, jednak mając na względzie, że w kwestionowanym okresie na rynku działały co najmniej trzy firmy używające nazwy [...] nie sposób przyjąć, że zeznania świadków potwierdzają fakt wykonania usług mycia toalet i wykonania podstaw pod toalety udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B A. W. w podanych tam datach. Natomiast zeznania świadków, którzy w ramach pracy w B w 2007 r. zajmowali się obsługą firmy A polegającą na weryfikowaniu usług serwisowych kabin i kontenerów, wystawieniem faktur firmy A i D Spółka Jawna, wprowadzaniem i drukowaniem faktur sprzedaży B – świadczą jedynie o fakcie, że B świadczyła w 2007 r. m.in. na rzecz A usługi księgowe. Zatem zeznania te nie mogą mieć wpływu na ocenę faktu wykonywania usług mycia toalet i wykonania podstaw pod toalety przenośne.

Dowody zgromadzone w toku postępowania zwykłego dawały pełny obraz zaistniałego stanu faktycznego związanego z transakcjami dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez: B A. W. oraz C A. P. Okoliczności dotyczące wykonywania czynności obsługi przenośnych toalet przez pracowników zatrudnionych u kontrahentów strony wynikały z badanego w sprawie materiału dowodowego i zostały poddane analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji ostatecznej z dnia [...] r., w której powołano szereg dowodów i okoliczności uzasadniających przyjętą przez organ ocenę wyrażającą się stwierdzeniem nierzetelności zakwestionowanych transakcji.

Zgodzić się trzeba z organem, że wydając decyzję z dnia [...] r. wiedział on o okolicznościach podnoszonych przez świadków podczas zaoferowanych w postępowaniu wznowieniowym przesłuchań (wykonywanie szeroko pojętych czynności obsługi przenośnych toalet przez pracowników firmy B oraz C), jednak organ nie dał wiary tym twierdzeniom przyjmując, że pozostawały w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Trudno zatem w takim stanie rzeczy uznać, jak oczekuje tego skarżąca, aby ocenę okoliczności faktycznych traktować jako przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem badanie oceny, nawet błędnej, jak wspomniano wyżej, okoliczności faktycznych, które stanowiły asumpt do wydania merytorycznej decyzji ostatecznej – oceny, do której wyrażenia uprawniony był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ocenie Sądu, skarżąca inicjując postępowanie wznowieniowe, w gruncie rzeczy oczekiwała ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zobowiązania, które określone zostało w decyzji ostatecznej. Na powyższe wskazuje treść wniosku o wznowienie postępowania oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, w których argumentacja skarżącej zmierza do wykazania, że okoliczności faktyczne, ujawnione w toku postępowania, dowodzą, że strona niesłusznie została pozbawiona prawa uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych C oraz B, które według organu nie potwierdzały wykonania czynności w nich wskazanych.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania kontrolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Wyłącznym celem tego postępowania jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Procesowanie organu w powyższym zakresie musi zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), ale wyłącznie w zakresie zdefiniowania w art. 243 § 2 O.p., tj. co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż wykroczenie poza zakres określony tą normą oznaczałoby działanie contra legem.

Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej analizy całego materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski uzasadnił w sposób logiczny i wyczerpujący. W decyzji organ wymienił przesłanki, którymi się kierował, wskazał podstawy prawne, kierując się zasadą prawdy obiektywnej. Dokonaną ocenę wskazywanych w postępowaniu dowodów i okoliczności organ oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, konfrontując protokoły i ich treść zgłoszone w postępowaniu wznowieniowym, z zeznaniami składanymi do dnia wydania decyzji ostatecznej. Porównanie tych dowodów i okoliczności z nich wynikających pod kątem istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pozwoliło wyprowadzić wniosek, że przesłanki te nie zostały spełnione i nie wywołują konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przywołane przez skarżącą argumenty i okoliczności są natomiast wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Tymczasem odmienna, a nawet błędna ocena okoliczności czy dowodów, które istniały i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania.

Odnosząc się do stwierdzenia, że wszystkie decyzje wydane w stosunku do podmiotów grupy [...] zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylone, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia, lub umorzone ze względu na liczne nieprawidłowości w zgromadzonym materiale dowodowym, co ma uzasadniać istotność dla sprawy powołanych dowodów, zauważyć trzeba, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W trybie wznowienia nie dokonuje się całościowej oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania, a jedynie ustalenia wymaga, czy zaszła któraś z przesłanek enumeratywnie wyliczonych w ustawie. Stąd nawet stwierdzenie ewentualnych uchybień w innych postępowaniach, nie stanowi przesłanki wzruszenia ocenianej decyzji ostatecznej.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012.270), oddalił skargę jako bezzasadną.