Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 940/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 224 § 2 i 225
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 14b § 1 i § 6.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 240 (dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Gmina skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 22.05.2014r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina podała, że odnotowuje przypadki ujawnienia zajęcia nieruchomości gruntowych stanowiących jej własność, bez tytułu prawnego. Wówczas nalicza tzw. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z gruntu. Przedstawiła możliwe sytuacje w związku z naliczaniem odszkodowań za korzystanie z nieruchomości w okresie nieobjętym umową.

1. Korzystający zostaje obciążony opłatą z tytułu jego użytkowania na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego, która jest naliczana od momentu uzyskania wiedzy o zajmowanym terenie do 10 lat wstecz i nie jest opodatkowana. Wraz z informacją o naliczeniu odszkodowania Gmina proponuje zawarcie umowy dzierżawy lub o wykup, lub usunięcie się z terenu. W przypadku braku reakcji strony postępowania na ww. powiadomienie, naliczana jest kolejna opłata za korzystanie z gruntu w kwocie podwyższonej o wartość podatku VAT. Zawarta w tym punkcie problematyka stała się następnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2. Umowy dzierżawy zawierane na czas określony i kolejna umowa dzierżawy zawierane są w pewnym odstępie czasu od umowy zakończonej. Za korzystanie z nieruchomości w okresie nieobjętym umową naliczana jest opłata za korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego w wysokości odpowiadającej stawkom czynszu dzierżawnego obowiązującym w trakcie trwania umów.

3. Po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony dzierżawca nie wydał nieruchomości i nadal korzysta z przedmiotu dzierżawy. Gmina nie wyraża zgody na korzystanie z jej nieruchomości na ustalonych wcześniej warunkach. Z uwagi, że były dzierżawca dobrowolnie nie upuszcza terenu, Gmina występuje do Sądu o eksmisję i dochodzi swoich praw na drodze postępowania sądowego, a za korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego naliczana jest opłata.

4. Umowy dzierżawy zawierane są na czas określony, a po zakończeniu terminu ich obowiązywania nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego. Gmina dąży do uregulowania stanu prawnego poprzez zawarcie umowy dzierżawy. Jednak użytkownicy nie są zainteresowani umową, nie opuszczają nieruchomości, nie regulują również należności, które Gmina nalicza za zajmowany bezprawnie teren. Opłaty za bezumowne korzystanie z gruntu naliczane są na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego. Podobnie rzecz się dzieje w przypadkach zajmowania nieruchomości, na które nie było wcześniej umowy dzierżawy. Gmina z roszczeniami o zapłatę występuje na drogę postępowania sądowego.

5. Gmina okresowo udostępnia tereny stanowiące jej własność pod inwestycje infrastruktury technicznej. Jeśli nie dochodzi do zawarcia umowy na zajęcie terenu, a inwestor zajmuje teren na czas inwestycji, wówczas za korzystanie z gruntu bez zawartej umowy na czasowe zajęcie terenu nalicza się opłatę w formie odszkodowania w kwocie podwyższonej o wartość VAT. Okoliczności wskazują na zgodę na korzystanie z gruntów gminnych i odszkodowanie traktowane jest jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy postępować w opisanych powyżej przypadkach, tzn. czy do naliczonych opłat doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to odszkodowanie nie podlegające opodatkowaniu?

Gmina przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

Ad. 1. Wnioskodawca powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podał, że świadczenie usług musi odbywać się w ramach stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie dłużnika do świadczenia na rzecz właściciela i prawo wierzyciela do domagania się wykonania świadczenia od dłużnika. W sytuacji, gdy Gmina nie miała wiedzy o fakcie bezprawnego zajęcia gruntu, nie można mówić o świadczeniu usługi, ponieważ brak było jej woli, aby taką usługę świadczyć. Również bezumowny posiadacz nie miał żadnego tytułu prawnego do domagania się od Gminy świadczenia. Zatem w ocenie wnioskodawcy nie jest usługą opodatkowaną VAT obciążenie korzystającego bezumownie z gruntu opłatą naliczoną od momentu, kiedy zajął bezpodstawnie grunt do dnia uzyskania wiedzy o tym fakcie przez Gminę.

Natomiast w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy Gmina wyraziła zgodę na dalsze korzystanie z gruntu. Tak więc kolejne obciążenie korzystającego bezumownie z gruntu jest akceptacją zaistniałej sytuacji i świadczona w ten sposób usługa powinna być opodatkowana VAT. Zgoda Gminy na korzystanie z jej majątku (choćby wcześniej zajmowanego bezprawnie) tworzy stosunek prawny między stronami. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winny podlegać opłaty od momentu uzyskania wiedzy przez Gminę o fakcie zajmowania gruntu i tolerowania tego stanu rzeczy.

Ad. 2. W przedstawionych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane od podmiotów za korzystanie z nieruchomości w okresie nieobjętym umową spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i zdaniem pytającej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Ad. 3. Odszkodowanie wypłacone w okolicznościach przedstawionych w pkt 3 nie będzie płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Ad. 4. Nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W omawianym przypadku odszkodowanie naliczane z tego tytułu nie będzie płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. W takiej sytuacji uzyskanie kwoty pieniężnej w wysokości ustalonego czynszu de facto stanowić będzie odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W konsekwencji stosunek łączący strony oraz otrzymana kwota pieniężna traci swój zobowiązaniowy (usługowy) charakter. To z kolei winno skutkować brakiem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dla naliczanych odszkodowań.

Ad. 5. Wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości spełnia definicję zapłaty z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i winno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]", uznał wyrażone we wniosku stanowisko podatnika za:

- prawidłowe - w zakresie sytuacji opisanej w punkcie 2, 3 i 5,

- nieprawidłowe - w zakresie sytuacji opisanej w punkcie 1 i 4.

Jako podstawę prawną wydawanego aktu podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

W uzasadnieniu przytoczył treść i omówił art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej ustawy VAT). Powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 kwietnia 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council, jak też orzeczenia z dnia 5 lutego 1981r. C-154/80 i w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia).

Organ interpretacyjny wskazał, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie". Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – obecnie jedn. tekst Dz.U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), dalej K.c.. Podobnie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania, Organ powołał się tu na art. 471 K.c.. Stwierdził, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w przypadku, gdy Gmina toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, podmiot trzeci korzysta z nieruchomości i jednocześnie nie podejmuje czynności dążących do odzyskania gruntu, lecz zamiarem jej jest w istocie uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy, wtedy używanie nieruchomości za domniemaną, dorozumianą zgodą, traktować należy jako świadczenie usług, o charakterze usługi dzierżawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione w pkt 1 wniosku korzystanie z gruntu Gminy przez osobę, która zajęła go bez tytułu prawnego, od momentu jego faktycznego zajęcia, w sytuacji, gdy Gmina zmierza do uregulowania ujawnionego stanu, Organ uznał za będące czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Od momentu ujawnienia Gmina zgadza się na dalsze wykorzystywanie nieruchomości przez podmioty trzecie, nie podejmuje żadnych kroków w celu przejęcia nieruchomości. Nie dąży do przejęcia nieruchomości lecz zmierza wyłącznie do prawnego uregulowania stanu faktycznego. Skoro Gmina tolerowała sytuację bezumownego korzystania z nieruchomości, i jednocześnie zamierza wyrazić zgodę na dalsze korzystanie z niej przez ten podmiot w formie umowy, to w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości odbywa się za zgodą Gminy. Zatem Gmina świadczy usługi mające charakter usług dzierżawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, za cały dotychczasowy okres świadczenia ww. usług - nie zaś jedynie "od dnia uzyskania wiedzy o tym fakcie przez Gminę".

Z kolei w sytuacji opisanej w punkcie 4 stanu faktycznego spełnione zostały przesłanki pozwalające traktować otrzymaną kwotę za stanowiącą wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też stanowisko pytającej odnośnie braku opodatkowania naliczanego odszkodowania w tym punkcie Organ uznał za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie Organ interpretujący przedstawił argumentację uznając za prawidłowe stanowisko pytającej co do sytuacji opisanych w punkcie 2, 3 i 5 wniosku.

Pismem z dnia 15.09.2014r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 22.10.2014r. na wezwanie Organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w zakresie sytuacji opisanej w punkcie 1 wniosku z dnia 22.05.2014r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że za bezumowne korzystanie z majątku gminy, opłaty naliczone od momentu jego bezpodstawnego zajęcia (z uwzględnieniem okresu przedawnienia), do momentu uzyskania wiedzy o tym fakcie przez gminę, nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną przez gminę usługę opodatkowaną VAT, lecz stanowią formę odszkodowania za pozbawienie gminy możliwości korzystania z jej własności i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W sprawie Gmina wskazywała, że zamierza naliczyć posiadaczowi na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego opłatę za bezumowne z jej nieruchomości, która będzie naliczana od momentu uzyskania wiedzy o zajmowanym terenie do 10 lat wstecz. Według niej ta opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wraz z informacją o naliczeniu odszkodowania Gmina proponuje zawarcie umowy dzierżawy lub o wykup, lub usunięcie się z terenu. W przypadku braku reakcji strony postępowania na ww. powiadomienie, naliczana jest kolejna opłata za korzystanie z gruntu w kwocie podwyższonej o wartość podatku VAT.

Podkreślono, że dla wyniku sprawy bez znaczenia pozostaje w jaki sposób zaistniały stan rzeczy zostanie uregulowany w przyszłości. Obciążenie korzystającego bezumownie z majątku Gminy opłatą naliczoną od momentu, od którego zajął on bezpodstawnie ten majątek (z uwzględnieniem okresu przedawnienia), do dnia dowiedzenia się o tym fakcie przez Gminę, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Gminę usługę opodatkowaną VAT, lecz stanowi formę odszkodowania za pozbawienie Gminy możliwości korzystania z będącego jej własnością mienia. O wynagrodzeniu za korzystanie z majątku Gminy można mówić dopiero wtedy, gdy Gmina świadomie przekaże swój majątek we władanie podmiotowi, który dotychczas władał nim nielegalnie.

W sytuacji, gdy Gmina nie miała wiedzy o tym, że należący do niej grunt jest zajmowany przez inny podmiot, nie można mówić o "zobowiązaniu do tolerowania czynności lub sytuacji". Działania Gminy zmierzające do uregulowania ujawnionej sytuacji, w której posiadane mienie komunalne było wykorzystywane bez zgody, nie stanowią sytuacji, w której generowana jest czynność (odpłatna usługa) podlegająca opodatkowaniu VAT ze skutkiem sięgającym wstecz, tzn. do dnia faktycznego zajęcia nieruchomości przez bezumownego posiadacza, nie dłużej niż 10-letni okres przedawnienia. Obciążenie dotychczasowego użytkownika jednorazową kwotą ma charakter odszkodowania z tytułu bezprawnego użytkowania rzeczy w wysokości utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby grunt wynajął.

Strona uznała, że w sprawie fundamentalne znaczenie ma fakt, iż Gmina do dnia dowiedzenia się o zajęciu należącego do niej mienia komunalnego nie posiadała wiedzy o tym, że grunt jest wykorzystywany bezumownie (bezprawnie). Podała, że "w tym przypadku nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) z mocą wsteczną w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Gmina nie mając świadomości bezprawnego zajęcia gruntu nie mogła tego zajęcia akceptować".

Zatem obciążenie korzystającego bezumownie z majątku Gminy opłatą naliczoną od momentu jego bezpodstawnego zajęcia (z uwzględnieniem okresu przedawnienia), do momentu uzyskania wiedzy o tym fakcie przez Gminę, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Gminę usługę opodatkowaną VAT, lecz stanowi formę odszkodowania za pozbawienie Gminy możliwości korzystania z jej własności i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu VAT będą podlegały opłaty od momentu uzyskania wiedzy przez Gminę o fakcie zajmowania gruntu i tolerowania tego stanu rzeczy. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy Gmina zamierza zawrzeć w przyszłości umowę dzierżawy z podmiotem, który dotychczas zajmował grunt bezumownie.

Autor skargi podniósł, że podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 31 maja 2012r. sygn. akt I SA/Wr 406/12 oraz z dnia 15 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 407/12.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t., cytowanej dalej jako p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej zwaną ustawą VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W sprawie przedmiotem sporu jest interpretacja Organu, w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT świadczenie ustalonego z mocą wsteczną na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego, za bezumowne korzystanie z nieruchomości, z której posiadacz korzystał bez wiedzy i zgody właściciela.

Na gruncie przepisów art. 224 § 2 i 225 k.c., zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia, nie zależą od tego, czy właściciel nieruchomości w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia, chodzi więc o wynagrodzenie, które przysługiwałoby powodowi w razie istnienia między nim a posiadaczem stosunku prawnego (por. wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2004 roku, IV CK 273/03, nie publ.).

Roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy bez podstawy prawnej jest roszczeniem szczególnym, unormowanym w art. 224–225 k.c. Te przepisy wyłączają możność stosowania do rozliczeń stron bardziej ogólnych przepisów art. 405 oraz art. 415 i nast. k.c. zgodnie z ogólną regułą stosunku lex specialis do lex generalis (orzecz. SN z dnia 28 grudnia 1979 r. II CR 471/79 – OSNCP 1980, z.6. poz. 127).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Nie ulega wątpliwości, że czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, gdy pomiędzy stronami istnieje wzajemny stosunek zobowiązaniowy. W jego ramach dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego. Wystąpić musi zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Nie ma bowiem takiego charakteru wynagrodzenie naliczone na podstawie art. 225 k.c. za korzystanie z cudzej rzeczy bez podstawy prawnej.

Posiadacz zajmował grunt bez tytułu prawnego i korzystał z niego bez wiedzy i zgody właściciela. Brak wiedzy i zgody właściciela na korzystanie z nieruchomości, przesądza o tym, że Gmina tolerowała czynność lub sytuację. W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług.

W sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że Gmina do dnia dowiedzenia się o zajęciu należącego do niej mienia komunalnego nie posiadała wiedzy o tym, że grunt jest wykorzystywany bezumownie (bezprawnie).

W ocenie Sądu, nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT) z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje.

Zgoda Gminy na korzystanie z jej majątku, wcześniej zajmowanego bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość. Owa zgoda nie powoduje "cofnięcia czasu", co zdaje się przyjmować organ, który skutki tejże zgody błędnie rozciąga na okres przeszły, w którym podmiot władał mieniem Gminy bez jej wiedzy i zgody.

Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w szeregu orzeczeniach (por. C-16/93, C-89/81, C-154/80, C-498/99) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi "jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem".

W świetle orzecznictwa ETS (wyrok C-102/86, C-16/93 oraz C-154/80) czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku dywidendy, warunki te, poza ostatnim, nie zostały spełnione.

Także w sprawie C-16/93 (Tolsma) ETS stwierdził, iż warunkiem opodatkowania świadczenia za wynagrodzeniem jest istnienie stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zamierza naliczyć wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego (bez zgody i wiedzy właściciela), z mocą wsteczną, na podstawie ustawy.

Wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego (bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną), należne na podstawie art. 225 k.c. nie jest świadczeniem za wykonanie usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy VAT.

W konsekwencji Sąd uznał zarzut skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego - art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Bezumowne korzystanie z majątku gminy do momentu uzyskania wiedzy o tym fakcie przez gminę, nie jest usługą w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy VAT w związku art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stanowisko prawne Sądu i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508).

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.