Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1487/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: Art. 23 ust. 1 i 2, art. 53, art. 61 ust. 1, 2 i 3, art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: Art. 207 par. 1, art. 216 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 33 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 Art. 248 ust. 1, art. 858
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 73 ust. 1, art. 74 ust 1, art. 189, art. 192, art. 193, art. 198, art. 199 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Sygn. akt III SA/Kr 1487/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 października 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.), Sędziowie WSA Elżbieta Kremer, WSA Halina Jakubiec, , Protokolant Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012r., sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w W, na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 9 listopada 2011r. nr [...], z dnia 9 listopada 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w związku z kontrolą zgłoszeń celnych SAD [...] oraz SAD [...] skierowanymi do "A" Sp. z o.o. postanowieniami: z dnia [...] 2011r. nr [...]; z dnia [...] 2011 r. nr [...] - zażądał złożenia zabezpieczenia w kwocie odpowiednio: 81.631 zł, 87 354,00 zł; wystarczającego na pokrycie różnicy między kwotami długu celnego i podatku od towarów i usług wynikających z danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a kwotami należnymi mogącymi wystąpić za towary objęte tym zgłoszeniem, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 216 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, art. 73 ust. 1, art. 189, art.192, art.193, art.198 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 248 ust.1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 - Przepisy Wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego - Rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12.10.1992r. Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu postanowień organ celny stwierdził, że dokona zwolnienia towarów do deklarowanej procedury po dokonaniu zapłaty zadeklarowanych w zgłoszeniu kwot długu celnego i podatku od towarów i usług, a także po złożeniu zabezpieczenia, o którym mowa w sentencji postanowienia. Nie złożenie zabezpieczenia w terminie, spowoduje brak możliwości zwolnienia towaru do deklarowanej procedury.

Strona złożyła zabezpieczenie w dniu 26.03.2011 r. w formie depozytu w gotówce (przelew bankowy) w żądanej przez organ wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 877/11- oddalił skargi "A" Sp. z o.o. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2011 r.: nr [...], nr [...]. W zaskarżonych postanowieniach organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011 r. nr [...]; oraz z dnia [...] 2011 r. nr [...]. Wyrok stał się prawomocny z dniem 18.08.2012 r.

Pismami z dnia 27.06.2011 r. strona została poinformowana przez organ celny o możliwości częściowego zwrotu zabezpieczenia w wysokości 44 965,00 zł oraz 47.225 zł. W pismach organ przywołując art. 199 ust. 2 WKC, wskazał, że w związku z otrzymaną ekspertyzą rzeczoznawczą dotyczącą ustalenia aktualnej wartości wyrobów odzieżowych oraz przeprowadzeniu analizy, zabezpieczenie może zostać częściowo zwolnione na wniosek osoby zainteresowanej.

Strona złożyła wnioski o zwrot wskazanych kwot. Zgodnie z dokumentem [...] oraz [...] z dnia 8.07.2011 r. kwoty te zostały zwrócone stronie.

"A" Sp. z o.o. złożyła wnioski o zapłatę odsetek od zwróconych kwoty zabezpieczenia.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] 2011 r.: nr [...]; nr [...] odmówił zapłaty odsetek od zwróconego zabezpieczenia kwot długu celnego i podatku od towarów i usług, na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej O.p.); art. 858 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993 r., ze zm.- zwanego dalej RWKC).

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że organ celny przyjął zabezpieczenia kwot długu celnego wystarczające na pokrycie różnicy między kwotą wynikającą z danych zawartych w zgłoszeniu a ostateczną kwotą należną za towary, na podstawie art. 248 ust. 1 RWKC. Organ celny zażądał złożenia zabezpieczeń w związku z uzasadnionymi wątpliwościami, co do zadeklarowanej wartości celnej z uwagi na przeprowadzone kontrole zgłoszeń celnych, które wskazały, iż wartość celna odbiega od średniej wartości towarów w kraju i może doprowadzić do ustalenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług wyższego od kwoty ustalonej na podstawie danych zawartych w zgłoszeniach celnych.

Podstawą zabezpieczenia należności podatkowych w podatku VAT z tytułu importu towarów są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, organ celny zabezpiecza kwotę podatku, jeżeli podatek ten nie został uiszczony, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów celnych.

Częściowy zwrot zabezpieczenia kwoty długu celnego nastąpił w wyniku weryfikacji i po otrzymaniu ekspertyz rzeczoznawczych oraz przeprowadzeniu analizy i poinformowaniu strony o możliwości częściowego zwrotu zabezpieczenia.

Wypłata odsetek od zwróconych kwot zabezpieczenia długu celnego nie jest możliwa. Kwestię tą reguluje art. 858 RWKC: "Złożenie zabezpieczenia w gotówce nie daje prawa do wypłacania przez organy celne odsetek."

Wyjaśnienie w powyższej sprawie znaleźć można również na Wzorze potwierdzenia złożenia zabezpieczenia, będącego załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz. U. z 2004 r., nr 169, poz. 1769). Punkt 2 pouczenia brzmi: "Zabezpieczenie w gotówce, wpłaconej w kasie jednostki organizacyjnej urzędu celnego, może zostać odebrane w kwocie nominalnej w każdym urzędzie celnym, po stwierdzeniu powstania jednej z sytuacji wymienionych w ust. 1 pouczenia i po zwrocie oryginału niniejszego potwierdzenia.". Punkt 3 pouczenia brzmi: "Zabezpieczenie w gotówce, wpłacone na bankowy rachunek pomocniczy izby celnej w banku, w placówce pocztowej lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, albo wpłacone na ten rachunek w wykonaniu polecenia przelewu czy realizacji czeku gotówkowego lub rozrachunkowego, może być zwrócone w kwocie nominalnej w tej izbie celnej pod warunkami wymienionymi w ust. 1 pouczenia oraz po uzyskaniu przez tę izbę z banku prowadzącego jej rachunek wyciągu bankowego, potwierdzającego uznanie tego rachunku kwotą zabezpieczenia.". Zobowiązany własnoręcznym podpisem potwierdził zapoznanie się z pouczeniem zawartym na odwrocie potwierdzenia złożenia zabezpieczenia.

"A" sp. z o.o. wniosła odwołania od powyższych decyzji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 198 WKC oraz 248 ust. 1 RWKC polegające na ich zastosowaniu w celu zażądania zabezpieczenia należności celnych, wobec towarów, które zwolnione są z należności celnych na podstawie Umów o Unii Celnej;

- art. 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie niezgodne z jego treścią - podstawowym warunkiem jego zastosowania jest zaistnienie faktu nieuiszczenia podatku;

- art. 29 ust. 1 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszając podstawę opodatkowania;

- art. 29 WKC przez kwestionowanie wartości objętych zgłoszeniem towarów w odniesieniu do średniej wartości towarów na obszarze RP.

W uzasadnieniach strona podniosła argumentację i zarzuty odnoszące się do kwestii bezpodstawnego, zdaniem strony, żądania zabezpieczenia. Strona zarzuciła organowi błędną formę ustanowienia zabezpieczenia, błędne pouczenia strony o możliwości zaskarżenia błędnej formy postanowienia, pozbawienie strony możliwości odwołania się, wreszcie czas procedowania.

Zabezpieczenie, jako instrument najbardziej dolegliwy winien być stosowany z najwyższą rozwagą oraz towarzyszącą mu niezwłocznością działania organu, bo przecież zmuszono stronę do wydatkowania znacznych kwot pieniędzy. Zabezpieczenie pobrano 25.03.2011 r. pozostawiając sprawę nierozstrzygniętą.

Z uwagi na fakt, iż zabezpieczenie nie mogło dotyczyć należności celnych zdaniem strony, art. 858 RWKC nie znajduje zastosowania.

Organ celny wyrządził szkodę stronie, stąd żądanie, co najmniej odsetek ustawowych liczonych odpowiednio od dnia 25.03.2011 r., oraz od dnia 26.03.2011r. od zwolnionych kwot zabezpieczeń jest zasadne oraz słuszne w oparciu o art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 260 O.p.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 9 listopada 2011 r. nr 1. [...], 2. [...] - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 248 ust. 1 RWKC, wskazał, że organ celny wydał postanowienia o zabezpieczeniu w związku z uzasadnionymi wątpliwościami, co do zadeklarowanej wartości celnej wskazując, iż na podstawie przeprowadzonych kontroli stwierdzono, iż wartości celne odbiegają od średniej wartości towarów w kraju, co może doprowadzić do ustalenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług wyższych od kwot ustalonych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu.

Ponadto, w postanowieniach poinformowano stronę o możliwości wynikającej z art. 193 WKC tj. złożenia zabezpieczenia: w formie depozytu w gotówce lub w formie poręczenia. Strona sama wybrała, w jakiej formie złoży zabezpieczenie.

Z treści art. 858 RWKC wynika, że złożenie zabezpieczenia w gotówce nie daje prawa do wypłacenia przez organy celne odsetek. Także w ustawie Prawo celne nie ma wzmianki o wypłacie ewentualnych odsetek w przypadku zwrotu zabezpieczenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie jest możliwa wypłata odsetek od złożonego zabezpieczenia, w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego i krajowego takiej możliwości nie przewidują.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty strony odnoszą się do kwestii bezpodstawnego, zdaniem strony, żądania zabezpieczenia, a co za tym idzie ewentualna wypłata odsetek miałaby charakter odszkodowania. Zatem polemikę z tymi zarzutami organ uznał w postępowaniu za bezprzedmiotową.

Organ zauważył, iż zażądano złożenia zabezpieczenia w wysokości odpowiadającej jedynie kwocie podatku od towarów i usług.

Na marginesie organ zauważył, iż zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa celnego oraz z uwagi na treść art. 248 ust. 1 RWKC - w przypadku, gdy zgłaszający zażąda natychmiastowego zaksięgowania kwoty należności, której mogą w ostateczności podlegać towary (zamiast złożyć zabezpieczenia) w następstwie czego organ wyda decyzję, która okaże nieprawidłowa, organ celny płaci odsetki od zwracanych należności. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowień z dnia 25 i 26.03.2011 r. strona została poinformowana o możliwości wynikającej z art. 248 ust. 1 RWKC.

A Sp. z o.o. wniosła na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 181a RWKC polegające na jego zastosowaniu w okolicznościach faktycznych sprawy;

- art. 217 § 2 O.p. polegające na braku uzasadnienia skarżonych decyzji w sposób wykraczający ponad powtórzenie hipotezy art. 181a RWKC, bez odniesienia do konkretnych realiów stanu faktycznego sprawy,

- art. 23 § 1 Kodeksu Celnego zgodnie z którymi wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna;

- art. 198 WKC oraz art. 248 ust. 1 RWKC w. zw. z art. 120 i 125 §1 O.p. a polegające na ich zastosowaniu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

- art. 29 WKC przez kwestionowanie wartości objętych zgłoszeniem towarów w odniesieniu do średniej wartości towarów na obszarze RP;

- art. 29 § ust 1 ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług przez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób uznaniowy;

- art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez działania niezgodne z jego brzmieniem.

Skarżąca powtórzyła zarzuty z odwołań. Dodatkowo podniosła, że niezrozumiałe jest zniekształcenie treści art. 248 RWKC. Organ w przedmiotowe decyzje wpisuje treść niezgodną z jego brzmieniem.

Spółka nie mogła zamiast złożenia zabezpieczenia zażądać natychmiastowego zaksięgowania kwoty należności celnych, ponieważ należności celne w sprawie równe są "0" i w prawidłowy sposób zostały określone w zgłoszeniu celnym, w związku z postanowieniami o Unii Celnej.

Art. 4 ust. 9 ust. 10 WKC określa, co to jest dług celny i należności celne. W związku z postanowieniami o Unii Celnej organ celny jest poborcą tylko podatku VAT z tytułu importu, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, która to ustawa nie daje prawa organom celnym do podważenia podstawy opodatkowania art. 29 ust 18.

Nieprawdą jest, że spółka ma jakikolwiek wybór w zajęciu kwoty pieniężnej zażądanej od strony oraz, że strona ma 7 dniowy termin zapłaty od dnia otrzymania postanowienia. Organ celny traktuje spółkę w następujący sposób: warunkiem odbioru towaru z Urzędu Celnego była zapłata wykazanej kwoty w postanowieniu.

Skarżąca podniosła, że należności celnych zgodnie z art. 248 RWKC nie ma = "0", instytucją zabezpieczania jest art. 198 WKC- w związku z tym art. 248 RWKC w sprawie jest bezzasadny i bezprzedmiotowy. Zażądanie kwoty gotówki określonej przez organ było niezgodne z przepisami WKC jak również z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wskazał ponadto, że skarżąca kwestionuje legalność wydania, w oparciu o art. 248 RWKC, postanowienia o zażądaniu złożenia zabezpieczenia należności podatkowych. Argumentuje to tym, że obowiązujące przepisy nie dawały podstawy do zastosowania takiego trybu postępowania, ponieważ zabezpieczenie dotyczyło wyłącznie należności podatkowych. W ocenie skarżącej podstawą prawną zabezpieczenia powinien być art. 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 61 ust. 3 Prawa celnego.

Zgodnie z art. 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nie budzi wątpliwości, że należności podatkowe są zabezpieczane w przypadkach ustalonych w przepisach celnych i w trybie w nich przewidzianym. Dyrektor przyznał rację skarżącej, że art. 61 ust. 3 Prawa celnego może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia należności podatkowych jednakże taką podstawę stanowić mogą również inne przepisy celne, w tym art. 248 RWKC. Wynika to z faktu, że przepisy prawa celnego przewidują różne przypadki i odpowiadające tym przypadkom tryby zabezpieczania należności celnych. W ocenie Dyrektora, art. 33 ust. 7 nie daje jednak dowolności przy wyborze trybu zabezpieczenia. Organ celny nie może domniemywać sposobu zabezpieczenia należności. Wybór tego trybu może implikować jedynie konkretny stan faktyczny w danej sprawie i właściwy dla tego stanu sposób ewentualnego zabezpieczenia należności celnych, które odpowiadają dyspozycji konkretnej normy prawnej. Bez znaczenia jest przy tym, że w danym przypadku z różnych przyczyn, nie podlegają zabezpieczeniu należności celne.

Zgodnie z art. 248 ust. 1 RWKC: "Udzielenie zwolnienia stanowi podstawą zaksięgowania należności celnych przywozowych ustalonych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. Jeżeli organy celne uważają, że kontrole, które przeprowadziły, mogą doprowadzić do ustalenia kwoty należności celnych przywozowych wyższej od kwoty ustalonej na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu, żądają ponadto złożenia zabezpieczenia wystarczającego na pokrycie różnicy między kwotą wynikającą z danych zawartych w zgłoszeniu a ostateczną kwotą należną za towary. Jednakże, zgłaszający zamiast złożenia zabezpieczenia może zażądać natychmiastowego zaksięgowania kwoty należności, której mogą w ostateczności podlegać towary". Nie budzi wątpliwości Dyrektora, że stan faktyczny sprawy obejmuje dyspozycja normy określonej w art. 248 RWKC. Zatem właśnie ten przepis znajduje zastosowanie wraz z art. 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też organ celny I instancji żądając zabezpieczenia należności podatkowych oparł się na tych właśnie przepisach i zgodnie z art. 23 ust. 2 Prawa celnego nadał temu żądaniu formę postanowienia.

Ponadto skarżąca zakwestionowała możliwość odrzucenia przez organ celny wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru.

Zgodnie z brzmieniem art. 181a RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. l mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust.4 przedstawienia uzupełniających informacji.

Podjęcie przez organ celny czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego, który spełniałby wskazaną funkcję, podyktowane jest w każdym przypadku wątpliwościami w odniesieniu do konkretnych faktów oraz podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Innymi słowy - wątpliwość, która prowadzi do podjęcia czynności weryfikujących zadeklarowaną wartość celną nie jest jeszcze wystarczająca do zakwestionowania tej wartości w oparciu o art. 181a RWKC, a w konsekwencji do odrzucenia wartości transakcyjnej towaru. Zdaniem Dyrektora, w znaczącej większości przypadków, w których podawana wartość celna sprowadzanego towaru jest stosunkowo niska, trzeba liczyć się z tym, że wzbudzi to po stronie organu celnego wątpliwości, co do prawdziwości takiej ceny, w rezultacie zaś - podjęcie czynności określonych w przepisach prawa. W sytuacji, gdy, pomimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wątpliwości, o których mowa powyżej dalej pozostają, organ celny ma możliwość wydania rozstrzygnięcia, w którym na nowo określi wartość celną, nawet w sytuacji, gdy wysokość należnego cła, ze względu na stawkę celną, wyniesie zero.

Art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Podstawą opodatkowania w tym przypadku będzie wartość celna powiększona ewentualnie o prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług).

W wezwaniu do złożenia zabezpieczenia organ I instancji podał orientacyjną kwotę należności podlegającej zabezpieczeniu kierując się posiadanymi informacjami dotyczącymi średnich wartości towarów podobnych, natomiast określenie dokładnej kwoty należności możliwe było dopiero po przeprowadzeniu czynności postępowania, między innymi, opinii biegłego.

Dyrektor Izby Celnej, podkreślił, iż zgodnie z art. 858 RWKC organ celny nie ma możliwości wypłaty odsetek, nawet w sytuacji, gdy zabezpieczenie zostało pobrane w nieprawidłowej kwocie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor wyjaśnił, iż art. 217 § 2 O.p. wskazuje, co powinno zawierać postanowienie, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W sprawie, w związku z faktem, iż zaskarżona została decyzja, a nie postanowienie, zastosowanie ma art. 210 § 4 ww. ustawy odnoszący się w swej treści do zarówno uzasadnienia faktycznego jak i prawnego rozstrzygnięcia w formie decyzji. Organ II instancji w uzasadnieniu w sposób wyczerpujący wskazał powody odmowy wypłaty odsetek powołując się na obowiązujące przepisy prawa, wskazując jednocześnie, w jakich przypadkach jest ona możliwa.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymaganiom ustawowym.

Ponadto stwierdził, iż pozostałe zarzuty odnoszą się do kwestii zasadności i trybu żądania zabezpieczenia, a co za tym idzie ewentualna wypłata odsetek miałaby charakter odszkodowania. Jednakże jak sama strona podkreśliła, w trakcie postępowania odwoławczego, wniosek strony dotyczył wezwania do zapłaty odsetek, a nie odszkodowania natomiast odsetki nie stanowią odszkodowania, o którym mowa w art. 260 O.p.

Dyrektor przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.06.2005 r. VSA/Wa 3665/04: iż odsetki "z prawnego punku widzenia są natomiast pewnego rodzaju wynagrodzeniem za korzystanie z należących do innej osoby pieniędzy". Tym samym polemikę z tymi zarzutami należy uznać za bezprzedmiotową w niniejszych sprawach.

Skarżąca w pismach procesowych z dnia 23 stycznia 2012 r. (data nadania) podjęła dalszą polemikę ze stanowiskiem zawartym w odpowiedziach na skargi.

Podniosła, że art. 248 RWKC nie ma zastosowania w sprawie. Przede wszystkim art. 248 RWKC jest podstawą prawną do żądania zabezpieczenia należności celnych, nie jest instytucją zabezpieczenia. Zgodnie z prawem celnym instytucją zabezpieczenia jest art. 189 WKC. Nie można w sprawie stosować trybu zabezpieczenia z art. 198 WKC oraz art. 248 RWKC w zw. z art. 23 ust. 1 prawa celnego, albowiem nie zachodziło zabezpieczenie długu celnego, czyli w tym przypadku cła.

Organ celny wymusił bez podstaw prawnych od skarżącej znaczne kwoty gotówki przetrzymując na swoim koncie, korzystając z odsetek. Do dnia dzisiejszego nie wydano decyzji w tych sprawach.

Z uwagi na fakt, iż zajęcie nie mogło dotyczyć zabezpieczenia należności celnych, art. 858 RWKC nie znajduje zastosowania, zajęcie nie mogło też dotyczyć podatku VAT w związku z art. 29 ust. 17 i 18 ustawy o VAT.

Ze spraw zarejestrowanych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie do sygn. akt III SA/Kr 908/12 oraz 909/12 wynika, że A Sp. z o.o. wniosła skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej:

- z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zabezpieczenia z odsetkami w odniesieniu do kwoty 42 389 zł pobranej do zgłoszenia celnego SAD [...],

- z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zabezpieczenia z odsetkami w odniesieniu do kwoty 34 406 zł pobranej do zgłoszenia celnego SAD [...].

Z akt tych spraw wynika, że nie zostały dotychczas wydane do chwili obecnej decyzje w przedmiocie długu celnego oraz określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z kontrolą zgłoszenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargi zasługiwały na uwzględnienie, ale nie w pełnym uwzględnieniu zarzutów w nich podniesionych.

Z argumentacji zarówno skarżącej jak i organu a także ze spraw zarejestrowanych do sygn. akt III SA/Kr 908/12 oraz 909/12 wynika, że nie zostały dotychczas wydane decyzje w przedmiocie długu celnego oraz określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z kontrolą zgłoszeń celnych SAD [...], SAD [...].

Nie jest kwestionowane także to, że organ celny z pobranego zabezpieczenia dokonał zwrotu przedmiotowych kwot, z wniosku skarżącej wywołanego pismem organu wskazującego na taką możliwość z przywołaniem przez organ art. 199 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L 302 z 19.10.1992r. str.1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.4 str. 307), zwanego dalej WKC. Przepis ten określa, że: jeżeli dług celny wygaśnie częściowo lub nie będzie mógł już powstać dla części zabezpieczonej kwoty, złożone zabezpieczenie może zostać częściowo zwolnione na wniosek osoby zainteresowanej, chyba, że kwota, o którą chodzi, nie uzasadnia takiej czynności.

Ze względu na to, że zwolnienie części zabezpieczonej kwoty zostało dokonane nie w formie rozstrzygnięcia, nie wiadomo, jakie przesłanki wynikające z obowiązujących przepisów zostały uznane przez organ celny za wskazujące, że dług celny wygasł częściowo lub nie będzie mógł już powstać dla części zabezpieczonej kwoty. Nie jest możliwe ustalenie tych przesłanek w oparciu o zawarte w pismach skierowanych do skarżącej przez organ celny ogólne stwierdzenia dotyczące ekspertyzy rzeczoznawczej oraz przeprowadzonej analizy.

Sąd w sprawie poddanej kontroli wywołanej skargami na rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od zwróconych kwot, nie odnosi się do poprawności czynności zwrotu. Jednakże z powyższych pism oraz z dokonanej przez organ celny czynności zwrotu przedmiotowych kwot wynika, że wniesione przez spółkę w formie depozytu w gotówce, kwoty miały charakter zabezpieczenia. W przeciwnym przypadku towar objęty zgłoszeniami celnymi nie zostałby dopuszczony do deklarowanej procedury, co wynika także z treści postanowień Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011 r. nr [...]; oraz z dnia [...] 2011 r. nr [...], w których organ celny zażądał złożenia zabezpieczenia w kwocie odpowiednio 81 631 zł, 87 354 zł; wystarczającego na pokrycie różnicy między kwotami długu celnego i podatku od towarów i usług wynikających z danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a kwotami należnymi mogącymi wystąpić za towary objęte tym zgłoszeniem. Zażądano, więc zabezpieczenia zarówno należności celnych i podatkowych na podstawie art. 248 ust. 1 RWKC oraz art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054). Zatem nie ma żadnego znaczenia argumentacja organu odwoławczego, iż zażądano złożenia zabezpieczenia w wysokości odpowiadającej jedynie kwocie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, wniesienie zabezpieczenia w określonej przez organ wysokości jest prawnie skutecznym sposobem wywiązania się przez podmiot dokonujący zgłoszenia celnego ze swych obowiązków publicznoprawnych w zakresie uregulowania długu celnego a także należności podatkowych.

Wskazuje na to wyraźnie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., nr 68, poz. 622 ze zm.), który określa, że: zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych. Wynika to także z treści art. 23 ust. 2 ustawy Prawo celne, określając, że w przypadku, o którym mowa w art. 248 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, organ celny wzywa do złożenia zabezpieczenia, wydając w tej sprawie postanowienie. Podkreślić należy, że art. 248 ust. 1 RWKC stanowił podstawę prawną postanowień organu celnego, w których organ celny zażądał złożenia zabezpieczenia na poczet należności celnych i podatkowych.

Wskazuje na to także art. 61 ust. 1 ustawy Prawo celne, który określa, że: jeżeli nie zostało złożone zabezpieczenie albo gdyby kwota złożonego zabezpieczenia nie pokryła kwoty wynikającej z długu celnego, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 3 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, chyba, że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. W myśl zaś art. 61 ust. 2 ustawy Prawo celne zabezpieczenia można dokonać również: 1) przed zaksięgowaniem kwoty należności; 2) w toku postępowania celnego lub kontroli celnej, przed wydaniem decyzji określającej kwotę należności wynikającą z długu celnego. Zgodnie z art. 61 ust. 3 ustawy Prawo celne, zabezpieczenie następuje w drodze decyzji.

Rozstrzygnięcia, w których organ celny zażądał złożenia zabezpieczenia pozostają poza kontrolą Sądu, zatem trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty zawarte w odwołaniach oraz w skargach odnoszą się do kwestii bezpodstawnego, zdaniem strony, żądania zabezpieczenia, a polemikę z tymi zarzutami organ uznał w postępowaniu za bezprzedmiotową.

Stanowisko powyższe potwierdza także to, że w sprawie zarejestrowanej do sygn. akt III SA/Kr 877/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. oddalił skargi "A" Sp. z o.o. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2011 r.: 1. nr [...], 2. nr [...]. W zaskarżonych postanowieniach organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011r. nr [...]; oraz z dnia [...] 2011 r. nr [...].

Sąd nie podziela jednak stanowisk organów, że ewentualna wypłata odsetek miałaby charakter odszkodowania, natomiast na tle art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne, którego naruszenia skarżąca nie zarzuca, wyłoniła się sporna kwestia, czy od częściowego zwrotu zabezpieczenia - dokonanego z wniosku strony zainicjowanego przez organ celny - powinny być obliczone i zwrócone skarżącej odsetki.

Zgodnie z treścią art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne: od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Prawna skuteczność zabezpieczenia znajduje także uzasadnienie w art. 74 ust. 1 WKC. W świetle tego przepisu, jeżeli przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje powstanie długu celnego, towary, których dotyczy to zgłoszenie, mogą zostać zwolnione jedynie w przypadku, gdy kwota długu celnego została zapłacona lub zabezpieczona. Innymi słowy, wniesienie prawidłowej, co do wysokości zabezpieczenia kwoty na poczet długu celnego jest wywiązaniem się podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego z ciążącego na nim obowiązku, na równi z zapłatą cła po wydaniu decyzji określającej kwotę należności wynikającej z długu celnego, czy też w następstwie zaksięgowania przez organ na ten cel stosownej kwoty.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, w stosunku do zgłaszającego, który na wezwanie organu wniósł na poczet należności celnych i podatkowych prawidłową, bo wynikającą z wezwania organu celnego, kwotę zabezpieczenia, żaden przepis prawa nie nakłada dodatkowych ciężarów w następstwie późniejszej czynności organu celnego, jaką jest przykładowo zaksięgowanie wspomnianej kwoty na poczet długu celnego. Również żaden przepis prawa, na które powoływały się organy w swych decyzjach, nie podważa prawnej skuteczności zapłaty przez stronę prawidłowej, co do wysokości kwoty na poczet długu celnego, dokonanej przed formalnym zaksięgowaniem jej przez organ celny.

Stanowisko powyższe dotyczy także zabezpieczenia należności podatkowych i prawnej skuteczności zapłaty przez stronę kwoty na poczet tych należności, dokonanej przed formalnym jej określeniem przez organ celny w odrębnej decyzji określającej podatek lub określając kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

Art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, iż organ celny zabezpiecza kwotę podatku, jeżeli podatek ten nie został uiszczony, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów celnych.

Z powyższych względów brak jest uzasadnienia dla zdyskwalifikowania wniesionego przez spółkę na żądanie organu zabezpieczenia na poczet długu celnego, do czasu zaksięgowania oraz należności podatkowych, do czasu wydania decyzji określającej, ze skutkiem pozbawienia spółki prawa do żądania odsetek, stosownie do art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne.

W konsekwencji błędne jest stanowisko organu, który stwierdził, że z uwagi na treść art. 67 ust. 1 Prawa celnego oraz treść art. 248 ust. 1 RWKC, w przypadku, gdy zgłaszający zażąda natychmiastowego zaksięgowania kwoty należności, której mogą w ostateczności podlegać towary (zamiast złożyć zabezpieczenie) w następstwie czego organ wyda decyzję, która okaże się nieprawidłowa, organ celny płaci odsetki od zwracanych należności oraz, że jak wynika z treści uzasadnienia postanowień z dnia [...] 2011r. nr [...]; oraz z dnia [...] 2011 r. nr [...], strona została poinformowana o możliwości wynikającej z art. 248 ust. 1 RWKC.

Trafny jest także podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przez organy art. 858 RWKC, w myśl którego zabezpieczenie w gotówce nie daje prawa do wypłacenia odsetek przez organ celny. Stanowisko organów, wywodzące m.in. z tego przepisu nieskuteczność wniosku skarżącej dotyczącego zapłaty odsetek od częściowo zwróconych kwot zabezpieczenia, jest wadliwe. Przepis ten jest, bowiem konsekwencją zasady wyartykułowanej w art. 241 WKC, w myśl którego dokonanie przez organy celne zwrotu należności przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże od tej zasady art. 241 WKC wprowadza istotny wyjątek dotyczący zapłaty przez organ odsetek, jeżeli przewidują to przepisy krajowe, a ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji art. 858 RWKC, co dopuszcza art. 241 WKC, nie ma zastosowania na gruncie polskiego prawa, przewidującego zwrot odsetek na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne, po ustaleniu zaistnienia przesłanek w nim określonych.

Wadliwe było także stanowisko organu I instancji zaakceptowane przez organ odwoławczy, że wyjaśnienie w powyższej sprawie znaleźć można również na Wzorze potwierdzenia złożenia zabezpieczenia, będącego załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce. Niewątpliwie z punktów 2 oraz 3 pouczenia na Wzorze potwierdzenia złożenia zabezpieczenia wynika, że zabezpieczenie w gotówce może zostać odebrane lub zwraca się w kwocie nominalnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z treścią § 1 rozporządzenia- rozporządzenie określa: 1) sposób złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce; 2) dokumenty uważane za równoważne z depozytem w gotówce, mające wartość płatniczą, które mogą być przyjmowane przez organy celne, jako zabezpieczenie; 3) sposób potwierdzenia przez organ celny złożenia zabezpieczenia. Treść tego przepisu stanowi powtórzenie zakresu delegacji ustawowej zawartej w art. 53 ustawy Prawo celne na podstawie której rozporządzenie zostało wydane. Treść delegacji ustawowej nie zawiera umocowania do określania w drodze rozporządzenia okoliczności i warunków zapłaty odsetek od zwracanego zabezpieczenia, które zostały uregulowane w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne. Zatem rozporządzenie i stanowiący integralną jego część załącznik, nie odnosi się do uregulowanej ustawowo kwestii zapłaty odsetek od zwracanego zabezpieczenia i nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy wypłaty odsetek. Odmienna wykładnia rozporządzenia jak to uczyniły organy w sprawie, wskazywałaby na przekroczenie delegacji ustawowej.

Reasumując, zażądanie przez organ celny wniesienia kwotowego zabezpieczenia od podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego na poczet długu celnego i należności podatkowych, rodzi po stronie organu celnego obowiązek zapłaty odsetek od daty wniesienia zabezpieczenia, na warunkach określonych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 307/10, które Sąd w sprawie podziela.

Uznając, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcia organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji.

Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy uwzględnią oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.