Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 96/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138a, art. 138d, art. 138e, art. 138i, art. 165
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

R.M. (dalej jako: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] określającą Stronie:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 409.610,00 zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości 104.545 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 142.990,00 zł.

Organ II instancji uzasadniając uchylenie decyzji NUS wskazał, że w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika US naruszony został art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p.", bowiem organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją oraz nie zgromadził i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ I instancji nie ustalił bowiem, czy w rozliczeniu za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r. Strona miała prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wyszczególnionych na stronach od 14 do 15 decyzji organu I instancji, w których jako wystawcę (sprzedawcę) wskazano podmiot: A. oraz, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje. Organ I instancji w swojej decyzji zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT.

Ponadto organ I instancji nie wyjaśnił okoliczności dotyczącej działania Strony w tzw. "dobrej wierze" przy fakturach zakupu, zakwestionowanych przez organ I instancji.

DIAS wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podjąć wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odnośnie kontrahenta strony - tj. firmy G.K., oraz ustalenia czy wystawione przez firmę dla Strony faktury były rzetelne i w konsekwencji prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badane miesiące 2013 r.

Pełnomocnik strony od przedmiotowej decyzji wniósł skargę w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. Prawa proceduralnego, tj. art. 165 § 1 i 4 w zw. z art. 138e § 3 i art. 138 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone Stronie, mimo iż zostało jedynie wysłane na adres byłego pełnomocnika Strony, co nie powoduje wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165 § 4 O.p.,

2. Prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), poprzez pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, a ponadto pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy Skarżący nabył w dobrej wierze towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym.

W uzupełnieniu skargi pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. wskazał, że w aktach postępowania brak jest jakiegokolwiek dowodu z którego wynikałoby, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzut naruszenia art. 165 §1 i §4, w zw. z art.138e § 3 i art.138i § 2 O.p., wskazać należy że jest on niezasadny. W ocenie Strony skarżącej postępowanie nie zostało wszczęte prawidłowo, gdyż zostało wysłane jednie na adres byłego pełnomocnika.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zmienił regulacje prawne dotyczące pełnomocnictw w sprawach podatkowych. W skutek zmian wprowadzono na gruncie Ordynacji podatkowej rozwiązania prawne m.in. dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresu (art. 138a § 2 O.p.). W przypadku pełnomocnictwa ogólnego pełnomocnik jest uprawniony do działania "we wszystkich sprawach podatkowych" (art. 138d § 1 O.p.), w przypadku pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnik może działać "we wskazanej sprawie podatkowej". Należy również podkreślić, że zasadnicze znaczenie w wykładni przepisów dotyczących pełnomocnictw ma właśnie owo ustawowe określenie zakresu umocowania pełnomocnika. To zakres umocowania pełnomocnika określa jego uprawnienia do działania w sprawach podatkowych i to zakres umocowania określa również wolę mocodawcy, czyli w jakim zakresie może w jego imieniu działać pełnomocnik. Podkreślić trzeba, że mocodawca, ustanawiając pełnomocnika realizuje przyznane mu w art. 138a § 1 O.p. prawo do "bycia reprezentowanym" w tym do "bycia reprezentowanym" przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika (adwokat, radcę prawnego, doradcę podatkowego).

Mocodawca może określić w pełnomocnictwie szczególnym "sprawę podatkową" (we wskazanym powyżej rozumieniu) w różny sposób byleby możliwe było jej zidentyfikowanie przez organy podatkowe, ma to być bowiem, jak wymaga art. 138e § 1 O.p., "wskazana sprawa podatkowa". W szczególności mocodawca może wskazać sprawę podatkową poprzez określenie przedmiotowe lub funkcjonalno-przedmiotowe np. w zakresie postępowania podatkowego. Należy również zwrócić uwagę, że udzielenie pełnomocnictwa wyraża chęć do "bycia reprezentowanym" zatem również działanie organów podatkowych nie powinno pozbawiać podatnika owej możliwości.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że 10 czerwca 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne z [...] czerwca 2019 r. udzielone radcy prawnemu A.S. przez Skarżącego. W zakresie ww. pełnomocnictwa szczególnego wskazano, że pełnomocnik reprezentuje Stronę skarżącą: "we wszystkich sprawach dotyczących rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2013-2015 w szczególności w trakcie kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowań podatkowych, postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, przeglądania akt po kontroli podatkowej". Zakres ten jest również dostatecznie jasno sprecyzowany, a więc spełnia wymagania wskazane w art. 138e § 1 O.p. Zauważyć należy, że z treści ww. pełnomocnictwa wynika uprawnienie dla pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy również w postępowaniu podatkowym, co nie budzi wątpliwości i wynika z jego treści. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że w związku ze zmianą procedury podatkowej ze względu na treść art. 138e § 1 O.p. należy stwierdzić, że skoro ustawodawca zdecydował, że wystarczające jest "wskazanie sprawy podatkowej", to nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego). Zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe sensu stricto, prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony, dotyczą tej samej sprawy, tworząc zorganizowany ciąg czynności.

W dniu 10 czerwca 2019 r. ww. pełnomocnik Strony skarżącej zapoznał się z aktami sprawy zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do grudnia 2015 r., na okoliczność którego został sporządzony protokół z [...] czerwca 2019 r. W dniu [...] czerwca 2019 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w formie elektronicznej zastrzeżenia do protokołu z kontroli, wniesione przez ww. pełnomocnika Strony skarżącej. Pismem z [...] czerwca 2019 r. organ I instancji zawiadomił pełnomocnika Strony skarżącej o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień wniesionych w ww. piśmie z [...] czerwca 2019 r.

Z powyższego wynika zatem, że Strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2013 r. do [...] grudnia 2015 r., była więc świadoma, iż w tej sytuacji zostanie wszczęte wobec Strony skarżącej postępowanie podatkowe przez organ I instancji. Udzielając natomiast pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu A.S. Strona skarżąca wyraziła wolę działania za pośrednictwem pełnomocnika, którą organ I instancji uwzględnił doręczając pełnomocnikowi Strony skarżącej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2019 r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: październik - grudzień 2013 r. Z akt sprawy nie wynika, by ww. pełnomocnictwo zostało przez Stronę skarżącą wycofane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., I FSK 835/16, Sąd ten wyraził następujący pogląd: "Jeśli bowiem strona na etapie kontroli podatkowej informuje organ prowadzący tę kontrolę poprzez złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe i postępowanie sądowoadministracyjne, że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to musi być przygotowana, że organy podatkowe będą podejmowały wobec niej czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej. W świetle art. 165b § 1 O.p. ujawnienie w toku kontroli podatkowej wskazanych w tym przepisie nieprawidłowości nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym wykorzystuje się jako dowody dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy jeśli organ podatkowy w materiałach z kontroli podatkowej dysponował pełnomocnictwem, z którego wynikało, że doradca podatkowy ma być reprezentantem strony nie tylko w czasie tej kontroli, ale także w toku postępowania podatkowego, które miał obowiązek wszcząć ten sam organ, to prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu tego postępowania do tego pełnomocnika. Strona jednoznacznie wyraziła bowiem swoją wolę, że przy rozstrzyganiu jej sprawy podatkowej chce być reprezentowana przez profesjonalistę, co gwarantowało odpowiednią ochronę prawną jej interesów".

Pogląd ten w całości podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty Strony w zakresie nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Ponadto Strona skarżąca wiedziała, że ww. postępowanie się toczy, o czym świadczy chociażby ustanowienie przez Stronę skarżącą w dniu [...] października 2019 r. kolejnego pełnomocnika w osobie K.F. Zatem Strona mogła brać czynny udział w ww. postępowaniu podatkowym toczącym się przed organem I instancji, w tym składać pisma i wnioski. Należy wskazać, że zakres pełnomocnictwa udzielony radcy prawnemu A.S. obejmował postępowanie podatkowe, upoważniał do działania w sprawie podatkowej dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za badane okresy 2013 r., a pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy według Strony skarżącej posiadała ona faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, zarzut Strony skarżącej jest bezzasadny.

Przede wszystkim podkreślić należy, że zaskarżona decyzja jest tzw. decyzją kasacyjną. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2019 r. zakwestionowane zostało prawo Strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wyszczególnionych w tabelach zamieszczonych na stronach od 14 do 15 ww. decyzji, w których jako wystawcę (sprzedawcę) wskazano podmiot: A., uznając, że transakcje z ww. firmą w rzeczywistości nie miały miejsca. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz odwołania Strony skarżącej, jak i przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dokumentów przez Stronę skarżącą, DIAS wydał decyzję z [...] grudnia 2020 r., w której stwierdził, że zaszły przesłanki określone w art. 233 §2 O.p., do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie organu odwoławczego z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie podjął wystarczających czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a dokonując rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli, który w ocenie organu odwoławczego okazał się niewystarczający do dokonania merytorycznej oceny prawidłowości rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który pozwala na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Z kolei art. 187 § 1 O.p., zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem, w świetle ww. regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. należy stwierdzić, że na organie orzekającym spoczywa obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności związanych z kwestionowanymi fakturami, na co Skarżący wskazywał w złożonym odwołaniu, w szczególności: sposobu złożenia zamówień dotyczących zakwestionowanych faktur, czy zakwestionowane w firmie Strony transakcje zostały również zakwestionowane po stronie firmy A. i czy skutkowało to złożeniem przez firmę A. korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz, czy uwzględniają one w całości ustalenia zawarte w protokołach kontroli, w tym czy dotyczą faktur wystawionych przez A. dla Strony, czy też wydano dla kontrahenta Strony decyzje wymiarowe.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie dokonał również ilościowego rozliczenia zakupionych przez Stronę skarżącą opon i felg oraz nie ustalił, czy i jakie ewentualnie ich ilości zostały wykorzystane przez Stronę skarżącą do naczep i przyczep, do pojazdów służbowych bądź zostały zużyte w inny sposób do działalności gospodarczej Strony skarżącej. Nie ustalił również, czy przesłane z pismem z [...] lutego 2018 r. oraz z [...] lipca 2018 r. dokumenty wskazują na okoliczności mające związek z zakwestionowanymi przez organ I instancji transakcjami i czy mogą stanowić materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie.

DIAS stwierdził, że ww. okoliczności (istotne z punktu rozstrzygnięcia sprawy) winny zostać ustalone. Faktury wystawione na rzecz Strony skarżącej przez A. oraz wskazane w nich transakcje, muszą zostać bowiem poddane ocenie w oparciu o kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego dopiero będzie można ustalić, czy wystawione przez firmę A. faktury dokumentują dostawy, które miały miejsce w rzeczywistości, czy też są to faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W zaskarżonej decyzji organ I instancji podał, że na podstawie zgromadzonych dowodów uznał, iż transakcje z firmą A. w rzeczywistości nie miały miejsca. W decyzji organu odwoławczego wskazano, że organ I instancji kwestionując prawo Strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. oparł się w dużej mierze na pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących kontrahenta Strony Skarżącej. Organ odwoławczy podał, że ww. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowią wystarczającego materiału dowodowego do zakwestionowania ww. faktur VAT. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał m.in. na brak w aktach sprawy Strony protokołów kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta Strony, o których mowa w ww. pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazano również na brak innych dokumentów wskazanych w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy dokonał analizy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznał, że nie wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - wskazane w ww. pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego - zostały ustalone. Wskazano również na brak dokonania w sprawie ilościowego rozliczenia zakupionych przez Stronę skarżącą opon i felg, celem ustalenia czy Strona skarżąca faktycznie nabyła opony i felgi w ilościach wskazanych w spornych fakturach.

Te braki w materiale dowodowym - wykraczające poza zakres dodatkowego postępowania podatkowego - uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS wskazał, że w sprawie należy ustalić, czy sporne faktury VAT wystawione na rzecz Strony skarżącej dokumentowały czynności, które faktycznie zostały dokonane. W decyzji organu odwoławczego wskazano również, że z decyzji organu I instancji nie wynika, czy organ I instancji uznał, że ww. faktury VAT były fakturami pustymi sensu stricto, tj. nie szedł za nimi towar, czy też były to faktury wadliwe jedynie pod względem podmiotowym. Powyższego zaś organ odwoławczy nie mógł ustalić na podstawie zebranego dotychczas materiału dowodowego - bowiem w materiale tym zabrakło informacji (wskazanych powyżej) istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji w przypadku kwestionowania prawa Strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur winien ustalić, czy za ww. fakturami "szedł" towar, a jeśli tak to czy dostawy towaru dokonał podmiot wskazany w ww. fakturach (tj. czy faktury były prawidłowe pod względem podmiotowym), czy też ww. faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto, albo dotyczyły transakcji dokonywanych w warunkach oszustwa podatkowego (np. karuzeli podatkowej). Stwierdzono, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących, czy firma M. działała w tzw. dobrej wierze, dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT. Spowodowało to, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, czy Strona przeciwna działała w "dobrej wierze" w kontaktach handlowych z kontrahentem - firmą A., czy też nie, a w konsekwencji, czy przysługiwało Stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał okoliczności, jakie należy ustalić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zakres ww. okoliczności jest znaczny i wykracza poza dodatkowe postępowanie, o którym mowa w art. 229 O.p. W takich okolicznościach prawidłowe jest stanowisko organu, że na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego brak było podstaw do rozstrzygania kwestii merytorycznych związanych z prawidłowością rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za badane miesiące 2013 r.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że DIAS prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p.

Odnosząc się do kwestii braku dowodów co do tego, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia, wskazać należy, że na ogólnych zasadach zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące od października do listopada 2013 r. przedawania się z końcem 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r.

Częściowo zgodzić się należy z zarzutem, że w aktach brak jest dowodu z którego wynikałoby, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług. Organ wskazuje w tym zakresie, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. zostało wszczęte śledztwo, a z dniem [...] kwietnia 2018 r. śledztwo formalnie objęło firmę Skarżącego. Ponadto Prokuratura Regionalna wydała w dniu [...] września 2020 r. postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. Natomiast Strona w piśmie uzupełniającym skargę załączyła kopię postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] września 2015 r. w sprawie wystawienia dokumentów poświadczających nieprawdę i posługiwania się nimi w okresie od stycznia 2013 do stycznia 2015 r. w [...] w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez G.K. prowadzącego działalność gospodarczą, w ten sposób, że będąc osobą uprawnioną do wystawiania w/w dokumentów, poświadczył w nich nieprawdę co do faktu zbycia opon, po czym przedłożył w/w dokumenty inspektorom Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Wymieniony w postanowieniu G.K. w okresie którego dotyczy decyzja w niniejszej sprawie był kontrahentem Skarżącego.

Wszczęcie tego śledztwa mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. Jednak w aktach administracyjnych brak jest wskazanych dokumentów dotyczących również Skarżącego, co nie oznacza, że dowody nie istnieją. Z uwagi na charakter decyzji organu odwoławczego – uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenie - postępowanie dowodowe powinno zostać uzupełnione również w zakresie zaistnienia przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia.

W opinii sądu znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie będą miały również tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie również zbadanie kwestii przedawnienia oraz rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Braki w materiale dowodowym w tym zakresie, na tym etapie postępowania nie uzasadniają jednak umorzenia postępowania podatkowego przez sąd.

Powyższe wywody bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi.

Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.