Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SAB/Gl 19/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Stwierdzono bezczynność organu  - art.149 par.1a ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 8, art. 149 par. 1 pkt 1, art. 149 par. 1 pkt 3, art. 149 par. 1a, art. 149 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na bezczynność Wójta Gminy G. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r. wraz z ich oprocentowaniem 1) stwierdza, że Wójt Gminy G. dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 2) zobowiązuje Wójta Gminy G. do wydania aktu kończącego postępowanie w sprawie zwrotu nadpłat wraz z ich oprocentowaniem w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006, 2007 i 2008, wszczętych postanowieniami nr [...] z dnia 21 września 2018 r. oraz nr [...] z dnia 26 listopada 2018 r., a następnie połączonych do łącznego rozpoznania postanowieniem nr [...] z dnia 5 maja 2021 r., w terminie 2 (dwóch) miesięcy od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, 3) zasądza od Wójta Gminy G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.000 (trzy tysiące) złotych tytułem sumy pieniężnej, 4) w pozostałym zakresie skargę oddala, 5) zasądza od Wójta Gminy G. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. S. S.A. w B. wniosła skargę na bezczynność Wójta Gminy G. (dalej: Wójt) polegającą na niezakończeniu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006, 2007 i 2008 w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.). Wniosła o:

1) zobowiązanie Wójta do niezwłocznego zakończenia postępowania podatkowego w sprawie,

2) stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności w powyższym zakresie,

3) wymierzenie Wójtowi grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej: p.p.s.a.),

4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w wyniku uchylenia decyzji Wójta określających K. S.A. w K. (dalej: K.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006, 2007 i 2008 kwota uiszczonej na podstawie tych decyzji zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę stała się nadpłatą podlegającą zwrotowi.

W 2018 r. Wójt dokonał zwrotu powyższych nadpłat na rachunek bankowy skarżącej, jako następcy prawnego K., natomiast nie dokonał zwrotu ich oprocentowania.

Zdaniem skarżącej, przedmiotowe nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co oznacza, że zwrócone przez organ podatkowy kwoty powinny być proporcjonalnie zaliczone na poczet nadpłat oraz ich oprocentowania. W związku z powyższym w dniach 22 sierpnia, 2 października, 10 października i 15 października 2018 r. skarżąca zwróciła się do Wójta z wnioskami o zwrot nadpłat w podatku od nieruchomości za:

- 2003 r. w kwocie 263.939,70 zł,

- 2006 r. w kwocie 344.851,26 zł,

- 2007 r. w kwocie 149.867,89 zł,

- 2008 r. w kwocie 193.689,57 zł

wraz z ich oprocentowaniem.

Wójt nie dokonał zwrotu powyższych nadpłat, lecz postanowieniami nr [...] z dnia 21 września 2018 r., nr [...] z dnia 26 listopada 2018 r., nr [...] z dnia 26 listopada 2018 r. oraz nr [...] z dnia 26 listopada 2018 r. wszczął postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za powyższe lata podatkowe wraz z oprocentowaniem.

Następnie, postanowieniem nr [...] z dnia 5 maja 2021 r. Wójt postanowił łącznie prowadzić powyższe postępowania pod numerem [...].

Do tej pory to postępowanie nie zostało zakończone.

Skarżąca wskazała, że wcześniej, tj. 15 kwietnia 2021 r. wniosła cztery ponaglenia na niezakończenie przez Wójta postępowań w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003, 2006, 2007 i 2008 r. wraz z oprocentowaniem - w których wskazała na to, że organ od stycznia 2019 r. nie podejmuje żadnych czynności w prowadzonych postępowaniach.

W dniu 2 lipca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium) wydało postanowienia w których uznało ponaglenia za nieuzasadnione.

Przyczyną wydania powyższych rozstrzygnięć było wydanie przez Wójta w dniu 5 maja 2021 r. postanowienia nr [...], w którym zawieszono postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006, 2007 i 2008 wraz z oprocentowaniem do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy z powództwa Gminy G. przeciwko skarżącej o zapłatę (sygn. Sądu Okręgowego w K.: [...]).

W powyższym pozwie Gmina G. zwróciła się o zasądzenie od pozwanej (spółki skarżącej), tytułem zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia, nieznacznej części zwróconej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., tj. kwoty 76.000 zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie. Organ podatkowy powziął bowiem, jak twierdził, wątpliwości co do tego, czy skarżąca jest następcą prawnym K. w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości zapłaconego przez K..

14 lipca 2021 r. Kolegium postanowieniem nr [...], uchyliło ww. postanowienie Wójta w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego.

Skarżąca wskazała, że od tego czasu Wójt nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003, 2006, 2007 i 2008 r. wraz z oprocentowaniem.

W dalszej kolejności w skardze argumentowano, że w niniejszej sprawie spełniony jest warunek dopuszczalności wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia służących skarżącej. Spółka wniosła bowiem ponaglenia na bezczynność Wójta (art. 53 § 2b p.p.s.a.).

Skarżąca podniosła, że uzasadniony jest zarzut bezczynności Wójta, bowiem z art. 139 § 1 o.p. wynika, iż nawet gdyby niniejsza sprawa miała szczególnie skomplikowany charakter, powinna być załatwiona przez organ I instancji w terminie 2 miesięcy. Tymczasem postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organ I instancji - i to licząc od momentu wydania przez Kolegium postanowienia uchylającego postanowienie o zawieszeniu postępowania - toczy się ponad 3 i pół roku. Podstawowy termin załatwienia sprawy przewidziany w art. 139 § 1 o.p. został więc przekroczony kilkunastokrotnie. Dodano, że od stycznia 2019 r. poza wydaniem postanowienia o połączeniu spraw do wspólnego prowadzenia i wydaniu postanowienia o zawieszeniu postępowania, organ nie podejmował żadnych czynności. Od ponad 3 lat Wójt pozostaje zatem całkowicie bezczynny w ścisłym znaczeniu tego słowa. Świadczy to o oczywistym naruszeniu art. 139 § 1 o.p.

Zdaniem spółki, na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność wydania przez Wójta w dniu 5 maja 2021 r. postanowienia o zawieszeniu przedmiotowego postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy z powództwa Gminy G. przeciwko skarżącej o zapłatę. Postanowienie to zostało bowiem uchylone przez Kolegium postanowieniem z 14 lipca 2021 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium, powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazało, że kwestia następstwa prawnego w zakresie prawa do zwrotu nadpłaty podatku uiszczonego przez K. jest zagadnieniem podlegającym autonomicznemu rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym, z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego. Zainicjowany przez Gminę spór przed sądem cywilnym nie świadczy zatem o istnieniu zagadnienia wstępnego w sprawie podatkowej, której przedmiotem jest zwrot nadpłaty z oprocentowaniem. Ponadto, Kolegium zwróciło uwagę na to, że pozew został odrzucony, a w dniu 11 marca 2021 r. Sąd Apelacyjny w K. wydał prawomocne postanowienie sygn. akt [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie o odrzuceniu pozwu. Zdaniem spółki, oznacza to, że nawet gdyby powyższe postępowanie przed sądami powszechnymi stanowiło zagadnienie wstępne, uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego (a nie stanowiło), to prawomocne zakończenie tego postępowania stanowiłoby obligatoryjną przesłankę podjęcia zawieszonego postępowania. Mając na względzie, że postępowanie cywilne zostało prawomocnie zakończone przed dniem wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania (5 maja 2021 r.), oznacza to, że postanowienie o zawieszeniu postępowania w chwili jego wydania było całkowicie bezpodstawne.

W ocenie skarżącej, wskazane okoliczności świadczą zarazem o tym, że bezczynność organu ma uporczywy i rażący charakter.

Świadczy o tym w pierwszej kolejności sam czas trwania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (ponad 3 i pół roku) i brak podejmowania przez organ jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Po drugie, świadczy o tym podjęcie przez organ podatkowy bezprawnego działania służącego dalszemu przedłużaniu postępowania w postaci wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania w związku z prowadzonym postępowaniem cywilnym w momencie, gdy postępowanie to zostało już prawomocnie zakończone. Przy czym co istotne, postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego zostało wydane dopiero po wniesieniu przez skarżącą ponagleń na jego niezakończenie w terminie. Także w tym kontekście, wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania należy ocenić jako działanie mające na celu wyłącznie przedłużenie postępowania i zapobieżenie uwzględnieniu ponagleń wniesionych przez podatnika.

Wreszcie, w ocenie skarżącej, o rażącym charakterze bezczynności Wójta świadczy fakt, iż organ prezentuje jednoznaczne stanowisko (zdaniem skarżącej oczywiście błędne), iż skarżąca w ogóle nie jest następcą prawnym K. w zakresie prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczonym na rzecz Gminy G. - o czym świadczy choćby fakt wystąpienia wobec skarżącej z przywołanym powództwem o zapłatę części zwróconej jej kwoty nadpłaty za 2008 r. Wobec takiego założenia, nie zachodziły przeszkody do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ o zasadności złożonego przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2006-2008 wraz z oprocentowaniem w prawem przewidzianej formie, tj. decyzji - co umożliwiłoby skarżącej wniesienie odwołania i poddanie rozstrzygnięcia organu I instancji kontroli instancyjnej.

Fakt, iż zamiast wydania rozstrzygnięcia w sprawie, organ podejmował działania mające na celu uniknięcie lub odwleczenie momentu jego wydania świadczą więc o tym, że bezczynność organu w tym zakresie ma uporczywy i rażący charakter. Z tych względów, zdaniem skarżącej, uzasadnione jest zastosowanie dodatkowego środka dyscyplinującego organ podatkowy do wywiązania się z tego obowiązku w postaci wymierzenia Wójtowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a.

2. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie w całości.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że nadpłaty, których dotyczy postępowanie powstały w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, w której NSA, rozstrzygając pytanie prawne dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, stwierdził, iż uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W związku z powyższym, w sprawach dotyczących lat 2003, 2006, 2007 i 2008 Kolegium po rozpatrzeniu odwołań wniesionych jeszcze przez K., uchyliło decyzje Wójta w całości i umorzyło postępowanie w tych sprawach w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, decyzjami nr:

- [...] z 16 lipca 2018 r., za rok 2003; decyzję tę poprzedził wyrok WSA w Gliwicach z 31 maja 2017 r., I SA/Gl 882/16;

- [...] z 8 sierpnia 2018 r., za rok 2006; decyzję tę poprzedził wyrok WSA w Gliwicach z 17 stycznia 2017 r., I SA/Gl 837/16;

- [...] z 3 września 2018 r., za rok 2007; decyzję tę poprzedził wyrok WSA w Gliwicach z 10 maja 2018 r., I SA/Gl 883/16;

- [...] z 3 września 2018 r., za rok 2008; decyzję tę poprzedził wyrok WSA w Gliwicach z 10 maja 2018 r., I SA/Gl 884/16.

Dalej organ wskazał, że - jeszcze przed wszczęciem postępowania, którego dotyczy skarga - chcąc dotrzymać ustawowych terminów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej oraz nie narażać budżetu Gminy na wypłatę oprocentowania za ich niedotrzymanie, zwrócił skarżącej nadpłatę w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami zapłaconymi przez K.:

- w dniu 9 sierpnia 2018 r. - za rok 2003, w kwocie 531.033,10 zł

- w dniu 6 września 2018 r. - za 2006 r., w kwocie 877.434 zł

- w dniu 27 września 2018 r. - za 2007 r., w kwocie 826.200 zł

- w dniu 27 września 2018 r. - za 2008 r., w kwocie 1.009.736,10 zł.

Skarżąca zakwestionowała wysokość zwróconej nadpłaty wnosząc o zapłatę na jej rzecz oprocentowania. Wnioski w tym przedmiocie wpłynęły do organu:

- za 2003 r. w dniu 28 sierpnia 2018 r.,

- za 2006 r. w dniu 9 października 2018 r.,

- za 2007 r. w dniu 15 października 2018 r.,

- za 2008 r. w dniu 19 października 2018 r.

W związku z tym organ podatkowy wszczął postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za ww. lata. Postępowania wszczęto:

- za 2003 r. w dniu 26 września 2018 r.,

- za lata 2006, 2007 i 2008 w dniu 30 listopada 2018 r.

Następnie postanowieniami z 3 października 2018 r. (rok 2003), 17 stycznia 2019 r. (rok 2006), 25 stycznia 2019 r. (rok 2007) i 25 stycznia 2019 r. (rok 2008) organ podatkowy zdecydował o włączeniu do akt szeregu dokumentów, w tym m.in. przywołanych wyżej decyzji Kolegium i wyroków WSA w Gliwicach.

Analiza tych dokumentów doprowadziła Wójta do wniosku, że Kolegium we wszystkich sprawach oraz WSA w Gliwicach w sprawach za rok 2007 i 2008 orzekały już po wykreśleniu K. z KRS i zakończeniu bytu prawnego tej spółki. W uzasadnieniu decyzji Kolegium oraz w uzasadnieniu wyroków WSA w Gliwicach nie ma żadnej informacji, dlaczego decyzje i wyroki te zostały wydane wobec skarżącej. Wójt podniósł, że ani Kolegium, ani Sąd nie powołały się na żaden dowód znajdujący się w aktach sprawy, czy znany organowi lub Sądowi z urzędu, z którego wynikałoby, dlaczego decyzje i wyroki zostały wydane na rzecz skarżącej.

W związku z tym, Wójt stwierdził, że w toku postępowania pojawiły się wątpliwości dotyczące następstwa prawnego skarżącej po K., w zakresie nadpłat w podatku od nieruchomości, który został zapłacony przez K.. Organ wskazał, że poza niniejszymi postępowaniami, w trybie czynności sprawdzających zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, że istnieją co najmniej poważne wątpliwości, czy skarżąca jest następcą prawnym K. w zakresie prawa do otrzymania nadpłat w podatku od nieruchomości. Wśród składników majątku przydzielonych skarżącej w ramach podziału K. nie ma bowiem takich, z którymi związane byłoby prawo do nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconym przez K..

W związku z tym, pismami z 29 kwietnia 2019 r. Wójt wezwał skarżącą do zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia w postaci nienależnie zwróconych nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2008, 2007, 2006 i 2003. Ponieważ skarżąca pismami z 9 maja 2019 r. odmówiła zapłaty, w dniu 31 marca 2020 r. został wniesiony pozew do Sądu Okręgowego w K. o zapłatę kwoty 76.000 zł stanowiącej część błędnie zwróconej nadpłaty za rok 2008. Sąd Okręgowy postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. ([...]) odrzucił pozew, a Sąd Apelacyjny postanowieniem z 11 marca 2021 r. ([...]) oddalił zażalenie Gminy G. na postanowienie Sądu Okręgowego w K.. Pismem z 29 czerwca 2021 r. została złożona skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego. Sąd Najwyższy postanowieniem z 11 kwietnia 2022 r. przyjął skargę kasacyjną do rozpoznania. Obecnie oczekuje ona na merytoryczne rozpoznanie. Sprawa jest zarejestrowana w Sądzie Najwyższym pod sygn. I CSK 902/22.

Dalej organ wskazał, że 19 kwietnia 2021 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wpłynęły ponaglenia skarżącej na niezakończenie przez Wójta postępowań w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006, 2007 i 2008 wraz z oprocentowaniem. Kolegium w postanowieniach z 2 lipca 2021 r. uznało ponaglenia za nieuzasadnione.

Następnie Wójt postanowieniem z 5 maja 2021 r. zdecydował o łącznym rozpoznaniu spraw zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006, 2007, 2008 i prowadzeniu ich pod wspólnym numerem [...]. Zadecydował także o włączeniu materiału dowodowego z akt sprawy z powództwa Gminy G. przeciwko skarżącej o zapłatę (sygn. akt Sądu Okręgowego w K.: [...]) oraz o zawieszeniu postępowania podatkowego w ww. sprawach, do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy z powództwa Gminy G. przeciwko spółce.

Kolegium postanowieniem z 14 lipca 2021 r. uchyliło postanowienie zawieszające postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006, 2007, 2008 wraz z oprocentowaniem (akta wraz z zażaleniem zostały przekazane Kolegium w dniu 8 czerwca 2021 r.). Akta spraw zostały zwrócone Wójtowi w dniu 1 września 2021 r.

Postanowieniem z dnia 13 września 2021 r. Wójt wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 31 października 2021 r.

W dalszym toku postępowania w trybie art. 298 pkt 2 Ordynacji podatkowej Wójt pismami z 22 września 2021 r. zwrócił się do Burmistrza Miasta P., Wójta Gminy S., Wójta Gminy M., Prezydenta Miasta R., Wójta Gminy G1., Prezydenta Miasta K1., Burmistrza Miasta L., o udzielenie informacji jakie istotne dokumenty odnośnie podziału K., który nastąpił w dniu 29 czerwca 2017 r. zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych, znajdują się w aktach spraw tych organów podatkowych. Wójt Gminy G. przeanalizował udzielone odpowiedzi i zwrócił się do poszczególnych organów o udostępnienie kopii będących w ich posiadaniu dokumentów. Następnie Wójt zwrócił się ponownie do tych organów: pismem z 18 października 2021 r. do Wójta Gminy S., Prezydenta Miasta R. oraz Burmistrza Miasta L., a pismem z 25 października 2021 r. do Prezydenta Miasta K1.. Ponadto, wnioskiem z 4 października 2021 r. Wójt zwrócił się do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej o przesłanie kopii indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych w 2017 roku na wniosek K., dotyczących skutków podatkowych podziału tej spółki, wniosków o wydanie ww. interpretacji oraz ewentualnych wezwań o ich uzupełnienie, czy doprecyzowanie wraz z odpowiedziami na te wezwania.

Postanowieniem z 5 listopada 2021 r. Wójt wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 31 grudnia 2021 r.

Postanowieniem z 8 listopada 2021 r. Wójt włączył do połączonego postępowania podatkowego szereg dokumentów, wymienionych na stronach 6-10 odpowiedzi na skargę.

Postanowieniem z 19 stycznia 2022 r. Wójt wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 28 lutego 2022 r.

Postanowieniem z 28 marca 2022 r. Wójt wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 30 kwietnia 2022 r.

Postanowieniem z 4 lipca 2022 r. Wójt wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 31 sierpnia 2022 r.

Postanowieniem z 4 lipca 2022 r. Wójt włączył do połączonego postępowania podatkowego kolejne dokumenty, wymienione na stronie 10 odpowiedzi na skargę.

Analiza tych dokumentów doprowadziła Wójta do wniosku, że w zakresie istotnym dla załatwienia niniejszej sprawy, tj. ustalenia prawa skarżącej do nadpłat i oprocentowania, istotne są okoliczności, które zaistniały w dwóch datach:

28 czerwca 2017 r. - data podziału K.,

29 kwietnia 2016 r. - data sprzedaży przedsiębiorstwa K. do P. Sp. z o.o.

Zdaniem Wójta, ponieważ podatek za lata 2003, 2006, 2007 i 2008 został zapłacony przez K. przed wcześniejszą z tych dat, oba wymienione zdarzenia mają wpływ na wynik niniejszego postępowania i muszą zostać dogłębnie zbadane przez organ podatkowy.

Wójt podniósł, że w zakresie podziału K. w dniu 28 czerwca 2017 r. analiza zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego prowadzi go do wniosku, że w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia następstwa prawnego skarżącej w zakresie nadpłat w podatku od nieruchomości zapłaconym przez K. należy szczegółowo ocenić tą czynność prawną. W dalszej części odpowiedzi na skargę (strony 11-17) Wójt przedstawił argumentację w tym przedmiocie.

W zakresie transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa K. do P. Sp. z o.o. Wójt przedstawił stanowisko na stronach 17-18 odpowiedzi na skargę.

W dalszej kolejności Wójt stwierdził, że zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie, z którego wynika, że kwestia przysługiwania prawa do nadpłat skarżącej spółce, które dotyczą zobowiązań podatkowych zapłaconych lub wyegzekwowanych od K., a które zostały uiszczone przed 29 kwietnia 2016 r., jest wątpliwa. Wątpliwości te wynikają nie tylko z oceny skutków podziału K., jaki miał miejsce 28 czerwca 2017 r., ale również z oceny transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa K. do P. Sp. z o.o. z dniu 29 kwietnia 2016 r. Wójt wskazał, że przed wydaniem decyzji musi wątpliwości te wyjaśnić. Do tego celu zmierzało prowadzone dotychczas postępowanie dowodowe. Z opisu podjętych czynności wynika, że postępowanie jest prowadzone prawidłowo, a przerwy pomiędzy poszczególnymi dokonywanymi czynnościami wynikały z konieczności analizy bardzo obszernego materiału dowodowego. Czas ten był potrzebny organowi podatkowemu na analizę dokumentów organizacyjnych i księgowych K. w kontekście składników majątkowych, które zostały przydzielone w ramach podziału skarżącej spółce. Ponadto przedmiotem analizy był m.in. obszerny akt notarialny zawierający umowę sprzedaży przedsiębiorstwa do P. Sp. z o.o. wraz z załącznikami.

Wobec tego, w świetle dotychczasowego przebiegu postępowania, zdaniem organu, skarga na bezczynność jest bezzasadna. Całkowicie nieprawdziwe jest twierdzenie zawarte na 3 stronie skargi, jakoby od wydania postanowienie o uchyleniu zawieszonego postępowania przez Kolegium, Wójt nie podjął żadnych czynności. Po zwrocie akt z Kolegium (1 września 2021 r.), zebrano obszerny materiał dowodowy z dokumentów, w tym z innych organów podatkowych, przeprowadzono oględziny dokumentacji w skarżącej spółce, przesłuchano świadków, uzyskano protokoły z przesłuchania świadków przez inny organ podatkowy, dopuszczono i przeprowadzono dowód z opinii biegłego. Nie wiadomo zatem w oparciu o jaką wiedzę na temat przebiegu postępowania pełnomocnik podatnika twierdzi w skardze, że organ podatkowy nie podjął żadnej czynności.

Wójt wskazał także, że skarga dotyczy bezczynności organu, a nie przewlekłości prowadzenia postępowania. NSA w wyroku z 21 kwietnia 2017 r. , II FSK 549/16 podniósł, że w sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Art. 139 § 4 o.p. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu. Zgodnie z art. 139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W sprawie organ przeprowadził dowód z szeregu obszernych dokumentów, z których znaczna część pochodzi od innych organów podatkowych. Dopuszczenie dowodu z dokumentu nie polega jedynie na jego załączeniu do akt sprawy, ale przede wszystkim na jego przeczytaniu. Czas potrzebny na przeczytanie i zapoznanie się z dokumentem przez pracownika organu należy traktować jako termin do dokonania określonej czynności - przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który nie wlicza się do czasu załatwienia sprawy. W literaturze wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania. Zatem nie można wymagać od organu, aby w celu szybszego załatwienia sprawy, pobieżnie zapoznawał się z dokumentami.

Organ podkreślił również, że z dowodów z dokumentów zebranych w toku postępowania, dotyczących podziału K. wyniknęła konieczność przesłuchania świadków - byłych pracowników K.. Z kolei z ich zeznań, organ podatkowy dowiedział się o dalszych okolicznościach, których ustalenie wymagało zgromadzenia dalszych dokumentów. Przykładowo w związku z zeznaniami świadków na temat zasad funkcjonowania Z. i Centrali K. po sprzedaży przedsiębiorstwa wyniknęła konieczność sięgnięcia do regulaminów organizacyjnych tych jednostek. Analogicznie, wobec braku jakichkolwiek konkretnych zeznań świadków na temat okoliczności w jakich powstały cztery zestawienia zobowiązań i należności z tytułu podatku od nieruchomości, w szczególności czy wszystkie te dokumenty powstały w jednym czasie, konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Wójt podniósł również, że do wydłużenia toczącego się postępowania przyczynił się także sam podatnik. Po pierwsze podatnik bezzasadnie kwestionował zakres informacji i dokumentów, o które był wzywany. Pismem z 29 czerwca 2021 r. podatnik został wezwany do przedstawienia szeregu informacji i dokumentów. W piśmie z 9 lipca 2021 r. zakwestionował zasadność tego wezwania. Pismem z 22 lipca 2021 r. Wójt wyjaśnił podatnikowi zasadność i związek ze sprawą żądanych danych i informacji. Po tym wyjaśnieniu podatnik wniósł o wydłużenie terminu w piśmie z 27 lipca 2021 r. i ostatecznie przesłał żądane informacje i dokumenty wraz z pismem z 5 sierpnia 2021 r. (kopie pism załączono do odpowiedzi na skargę). Dalej organ wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie z 11 października 2021 r., w którym wyznaczono 7 dniowy termin na przesłanie dokumentów, który upłynął w 25 października 2021 r. podatnik w piśmie z 15 października 2021 r. poinformował organ, że nie jest możliwe przesłanie dokumentów w tym terminie i dosłał je ze znacznym opóźnieniem, tj. wraz z pismami z 9 i 22 listopada 2021 r. (pisma dołączono do odpowiedzi na skargę).

3.1. Skarżąca w piśmie z 10 sierpnia 2022 r. podniosła, że już z samej odpowiedzi na skargę wynika, że organ nie podejmował żadnych czynności w okresie 6 miesięcy poprzedzających wniesienie skargi. Niezależnie od tego, ponownie wskazano, że wbrew stanowisku organu, nie zachodzi w tej sprawie potrzeba wyjaśniania wątpliwości dotyczących następstwa prawnego skarżącej, gdyż ta kwestia została już jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w sprawie III FSK 2306/21). Zatem nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca jest następcą prawnym K..

3.2. Organ w piśmie z 29 września 2022 r. podniósł, że w okresie poprzedzającym wniesienie skargi podejmował czynności, tyle tylko, że w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty za rok 2005 , a następnie ich efekty zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z 4 lipca 2022 r. W dalszej części pisma organ wyjaśnił jakie czynności procesowe były podejmowane (dotyczyły one kwestii podziału K.). Organ dodał też, że zna orzeczenia sadów administracyjnych w kwestii następstwa prawnego skarżącej, lecz nie są one wiążące w tej sprawie.

3.3. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w piśmie z 4 października 2022 r., zaś organ w piśmie z 5 października 2022 r.

4. Organ do pisma z 24 października 2022 r. dołączył kopie (wydanych w tej sprawie) postanowień informujących skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu dodatkowego terminu do jej załatwienia (art. 140 o.p.):

- z 13 września 2021 r. przedłużające termin załatwienia sprawy do 31 października 2021 r.

- z 5 listopada 2021 r. przedłużające termin załatwienia sprawy do 31 grudnia 2021 r.

- z 19 stycznia 2022 r. przedłużające termin załatwienia sprawy do 28 lutego 2022 r.

- z 28 marca 2022 r. przedłużające termin załatwienia sprawy do 30 kwietnia 2022 r.

- z 4 lipca 2022 r. przedłużające termin załatwienia sprawy do 31 sierpnia 2022 r.

- z 24 października 2022 r. przedłużające termin załatwienia sprawy do 31 grudnia 2022 r.

Do pisma dołączono także kopie tego rodzaju postanowień wydanych w innej sprawie, tj. zwrotu nadpłaty za rok 2005 (nr [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga jest w zdecydowanej części zasadna. Została oddalona tylko w zakresie żądania orzeczenia wobec organu grzywny, jednak w to miejsce, z urzędu Sąd zobowiązał organ do uiszczenia na rzecz skarżącej kwoty 3.000 zł tytułem sumy pieniężnej.

6. Spółka zarzuca bezczynność organu w postępowaniu podatkowym. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1-4 oraz pkt 8 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...); a ponadto – zgodnie z punktem 8): bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 149 p.p.s.a., który stanowi, że:

"§ 1. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

§ 1a. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

§ 1b. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego.

§ 2. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6."

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma definicji pojęć "bezczynność organu" ani "przewlekłe prowadzenie postępowania". Definicji tych ustawodawca nie zamieścił również w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem odkodowanie tych pojęć ma znaczenie z punktu widzenia oceny przez Sąd zasadności skargi.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2020 r., II OPS 5/19 stwierdzono, że poprawne odkodowanie, określonego w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej skargi na bezczynność lub przewlekłość, nakazuje przy wykorzystaniu wykładni językowej oraz systemowej i funkcjonalnej uwzględnienie przepisów art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm. – dalej: k.p.a.). Skarga na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania jest zatem skargą na bezczynność w rozumieniu art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a., zaś skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest skargą na przewlekłość, o której mowa w art. 37 § 1 pkt 2 k.p.a. Dodano, że w obu przypadkach skarga jest skierowana przeciwko wadliwemu procesowo stanowi postępowania, w wyniku którego konkretna sprawa indywidualna nie postępuje.

Takie rozumienie pojęć "bezczynność" i "przewlekłe prowadzenie postępowania" na gruncie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. prezentowane jest także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5013/21; 15 lutego 2022 r., III FSK 5015/21; 12 kwietnia 2022 r., III FSK 196/22). Takie stanowisko zajmuje także Sąd orzekający w tej sprawie.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a. bezczynność organu została zdefiniowana jako niezałatwienie sprawy w terminie określonym w k.p.a. lub w przepisach szczególnych, ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 k.p.a.

W sprawach podatkowych załatwianych w trybie Ordynacji podatkowej, będzie to zatem niezałatwienie sprawy w terminach określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 139 o.p., ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 140 § 1 o.p., bowiem są to odpowiedniki art. 35 i art. 36 § 1 k.p.a. (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., III FSK 244/22).

Przepis art. 139 § 1 o.p. stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 139 § 4 o.p. do tych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Z kolei, zgodnie z art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Poza tym nie może umknąć uwadze, że zgodnie z art. 125 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2).

Przy tak rozumianym pojęciu "bezczynności", faktycznie każde przekroczenie terminu do załatwienia sprawy, prowadzić musi do przyjęcia, że od dnia następnego po upływie terminu określonego przez ustawodawcę, bądź wyznaczonego przez organ, strona może złożyć ponaglenie i następnie wnieść skargę do sądu administracyjnego. Stwierdzenie bezczynności opiera się wobec powyższego na obiektywnych przesłankach, które związane są z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy – czy to wynikającym z art. 139 o.p., czy też postanowienia organu wydanego na podstawie art. 140 § 1 o.p.

7. W niniejszej sprawie skarżąca spółka zarzuciła bezczynność Wójta w postepowaniu, którego przedmiotem jest zwrot na jej rzecz nadpłat i ich oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2006-2008.

W tym miejscu porządkowo należy więc zasygnalizować, że choć przedmiot postępowania dotyczy czterech lat podatkowych, to formalnie mamy do czynienia z jednym postępowaniem podatkowym, objętym kontrolą Sądu w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Wszczęte przez Wójta, postanowieniami z 21 września 2018 r. oraz z 26 listopada 2018 r., i prowadzone pierwotnie cztery odrębne postępowania, zostały bowiem połączone do wspólnego procedowania. Nastąpiło to postanowieniem Wójta z 5 maja 2021 r., w którym zadecydowano o łącznym rozpoznaniu tych spraw, w postępowaniu pod numerem: [...] (postanowienie w segregatorze nr 2 akt administracyjnych). Wobec tego jednego aktualnie postępowania podatkowego, skierowana została skarga spółki, zarzucająca bezczynność organu.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że kontrolowane postępowanie podatkowe dotyczy zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zwrot nadpłaty podatku jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 19 września 2013 r., II FSK 2418/13; wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W odniesieniu do wypłaty oprocentowania nadpłaty przyjmuje się, że również stanowi ona czynność materialno-techniczną. Co więcej, rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (co do zasady oraz co do wysokości) jest konieczne w drodze decyzji administracyjnej, gdy – jak w sprawie niniejszej - między stronami powstanie spór w tym zakresie, a żądanie strony oprocentowania nadpłaty nie zostało rozstrzygnięte w inny sposób. Organ obowiązany jest wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania w tym zakresie oraz nierozpoznanie żądania strony i nie wydanie decyzji podatkowej, daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 11 lutego 2022 r., III FSK 1552/21).

Sąd wskazuje ponadto, że w aspekcie dopuszczalności skargi, spełniony został w niniejszej sprawie wymóg wyczerpania środków zaskarżenia (art. 53 § 2b p.p.s.a.). Skarżąca wniosła bowiem pismami z 15 kwietnia 2021 r. ponaglenia (w każdym z czterech - wówczas jeszcze odrębnych – postępowań), które Kolegium postanowieniem z 2 lipca 2021 r. uznało za nieuzasadnione.

8. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje wtedy, gdy podatnik spełnił nieistniejące zobowiązanie podatkowe lub istniejące zobowiązanie spełnia w wysokości przekraczającej określony prawem obowiązek. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, wyeliminowanej później z obrotu prawnego przez organ odwoławczy albo sąd jest nadpłatą.

Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z kolei, w myśl art. 73 § 1 pkt 1 o.p., co do zasady nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jej zwrot powinien zaś nastąpić w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (por. art. 77 § 1 pkt 1 o.p.).

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w tej sprawie należy zauważyć, że Wójt decyzjami podatkowymi określił K. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006-2008. Tym samym, zakwestionował on prawidłowość rozliczenia podatkowego tego podmiotu (tzw. samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej). Z tych powinności K. wywiązała się, uiszczając określone jej kwoty wraz z odsetkami na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Jednak Kolegium, mając na uwadze uchwałę NSA z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, uchyliło wspomniane deklaratoryjne decyzje podatkowe organu pierwszej instancji, na podstawie których spółka dokonała zapłaty i umorzyło postępowania w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006-2008, wobec ich przedawnienia. Nastąpiło to decyzjami Kolegium z: 16 lipca 2018 r. (za rok 2003), 8 sierpnia 2018 r. (za rok 2006) i 3 września 2018 r. (za lata 2007 i 2008).

W konsekwencji, kwoty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za ww. lata uiszczone przez spółkę na podstawie decyzji Wójta, które zostały uchylone, stanowią nadpłaty, które powinny być zwrócone z urzędu w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania przez Kolegium decyzji uchylających decyzje określające K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006-2008. Zwrot nadpłaty następuje z urzędu i stanowi czynność techniczno-prawną, która najczęściej polega na przelaniu (przekazaniu) określonej kwoty na konto podatnika, poza tym nie wymaga wniosku strony. W tej sprawie, Wójt jeszcze przed wszczęciem kontrolowanego postępowania podatkowego zwrócił skarżącej spółce nadpłatę wraz z odsetkami zapłaconymi przez K.:

- 9 sierpnia 2018 r. za rok 2003 kwotę 531.033,10 zł,

- 6 września 2018 r. za rok 2006 kwotę 877.434 zł,

- 27 września 2018 r. za rok 2007 kwotę 826.200 zł,

- 27 września 2018 r. za rok 2007 kwotę 1.009.736,10 zł.

Skarżąca spółka zakwestionowała jednak wysokość zwróconej nadpłaty, wnosząc o zwrot na jej rzecz ponadto oprocentowania. Zdaniem skarżącej przedmiotowe nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co oznacza, że zwrócone przez Wójta kwoty powinny być proporcjonalnie zaliczone na poczet nadpłat oraz ich oprocentowania. W związku z tym, skarżąca zwróciła się do organu z wnioskami o zwrot nadpłat w podatku od nieruchomości:

- za 2003 r. w kwocie 263.939,70 zł,

- za 2006 r. w kwocie 344.851,26 zł,

- za 2007 r. w kwocie 149.867,89 zł,

- za 2008 r. w kwocie 193.689,57 zł

wraz z ich oprocentowaniem.

Wójt nie zwrócił żądanych przez spółkę kwot, lecz postanowieniami: z 21 września 2018 r. oraz (trzema) z 26 listopada 2018 r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie zwrotu nadpłaty podatku wraz z jej oprocentowaniem. Postępowania te, jak już zaznaczono, Wójt połączył postanowieniem z 5 maja 2021 r. i obecnie prowadzi jedno – objęte skargą spółki – pod numerem [...].

9. Sąd zauważa również, że sprawy ze skarg spółki były już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, w szczególności w przedmiocie bezczynności organów lub przewlekłego prowadzenia przezeń postępowania w sprawie zwrotu nadpłat lub oprocentowania w podatku od nieruchomości. Świadczą o tym m.in. wyroki: z 9 kwietnia 2019 r., I SAB/Gl 10/18 (oddalono skargę kasacyjną organu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19); z 17 lutego 2020 r., I SAB/Gl 1-5/19 (oddalono skargi kasacyjne organu wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r., III FSK 2295-2296/21, III FSK 2370-2371/21 oraz III FSK 2306/21); z 25 stycznia 2021 r., I SAB/Gl 33/20 (oddalono skargę kasacyjną organu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3881/21); z 27 lutego 2020 r., I SAB/Gl 25/19 (prawomocny); z 20 stycznia 2022 r., I SAB/Gl 16/21 (prawomocny); z 20 października 2021 r., I SAB/Gl 9/21 (oddalono skargę kasacyjną organu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2022 r., III FSK 211/22); z 23 września 2021 r., I SAB/Gl 11/21 (oddalono skargę kasacyjną organu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2022 r., III FSK 99/22).

W poniższych wywodach Sąd nawiązuje do ww. orzeczeń.

10.1. Na gruncie tej sprawy kontrolowane postępowanie podatkowe zostało wszczęte (przed połączeniem czterech, pierwotnie odrębnych postępowań) postanowieniami z 21 września 2018 r. oraz 26 listopada 2018 r.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 139 § 1 o.p., przy założeniu, że dotyczyło spraw "szczególnie skomplikowanych", postępowania te powinny zostać zakończone odpowiednio: do 21 listopada 2018 r. oraz do 26 stycznia 2019 r. Co prawda, art. 139 § 4 o.p. stanowi, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, ale w tym okresie z akt sprawy nie wynika, aby na tej podstawie ustawowy termin załatwienia sprawy wymagał wydłużenia. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że w tym okresie postanowieniami z 3 października 2018 r., 17 stycznia 2019 r. i 25 stycznia 2019 r. włączył do akt szereg dokumentów.

Natomiast niezałatwienie sprawy w dwumiesięcznym terminie z art. 139 § 1 o.p., jak wynika z akt oraz odpowiedzi na skargę, było rezultatem podejmowania przez Wójta szeregu czynności, gdyż w jego ocenie pojawiły się wątpliwości dotyczące następstwa prawnego skarżącej spółki po K. w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem w podatku od nieruchomości – który został zapłacony przez K. (por. str. 3 i nast. odpowiedzi na skargę).

Sąd stwierdza jednak, że ocena tej kwestii przez organ nie była prawidłowa, a nawet więcej, w realiach sprawy podjęcie przez organ rozważań w tej materii było zbędne. W rezultacie, jako przyczyna niezałatwienia sprawy w terminie wynikającym z art. 139 o.p. doprowadziło do tego, że organ dopuścił się bezczynności w postępowaniach, które wszczął w przedmiocie zwrotu skarżącej nadpłat wraz z oprocentowaniem. Jak bowiem już wyżej zasygnalizowano, analogiczny sposób procedowania w przedmiocie zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem wobec tej samej spółki, tyle że innych lokalnych organów podatkowych, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3881/21 expressis verbis wskazał, że działania podejmowanie przez Burmistrza w kierunku ustalenia następstwa prawnego spółki po K. były zbędne. Taką ocenę analogicznych czynności innych lokalnych organów podatkowych wobec tej samej skarżącej, w kontekście zwrotu nadpłat, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 26 października 2021 r., III FSK 2306/21; wyrok NSA z 26 października 2021 r., III FSK 2296/21; wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r., III FSK 99/22; wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19; czy wyrok NSA z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3881/21).

NSA wskazał, że brak w majątku osoby prawnej dzielonej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wyklucza następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93c o.p., w odniesieniu do związanych z tym przedmiotem zobowiązań podatkowych. Kluczowym dla przyjęcia następstwa, o którym mowa art. 93c o.p. jest oczywiście plan podziału. Powinien być on jednak interpretowany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych zarówno z samym podziałem, jak i charakterem prawa lub obowiązku będącego przedmiotem następstwa podatkowoprawnego po osobie prawnej dzielonej. Następstwo to dotyczy zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty. Zaległość podatkowa, jak i nadpłata podatku, stanowią bowiem wypadkową (pochodną) zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku (zob. art. 51 § 1 o.p. i art. 72 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli z planu podziału wynika, że osoba prawna przejmująca lub osoba prawna powstała w wyniku podziału przejmuje zobowiązania podatkowe osoby prawnej dzielonej, dotyczące zbytego wcześniej składnika majątku, to w ramach tego następstwa mieści się zarówno odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jak również prawo do zwrotu nadpłaty. W planie podziału K. przyjęto zasadę, że to skarżąca spółka (spółka przejmująca) przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa K. (spółki dzielonej), obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane innym spółkom (spółkom nowo zawiązanym). Tylko najistotniejsze aktywa i pasywa przypisane spółce przejmującej zostały opisane w załączniku do planu podziału. Zapis ten ma charakter uniwersalny, bo niezależnie od tego, jak w dniu podziału wyglądała struktura majątkowa i organizacyjna K., stwierdzenie w planie podziału, że to spółka przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszystkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane dwóm pozostałym spółkom, pozwala uznać spółkę za "następcę generalnego". Trudno też przyjąć, że plan podziału nie objął całego majątku K., skoro na jego podstawie doszło do likwidacji i wykreślenia K. z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 29 czerwca 2017 r., [...], podział K. nastąpił zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie – co należy podkreślić – "całego majątku" spółki dzielonej (K.) do S. z siedzibą w B. oraz dwóch spółek nowo zawiązanych. Dlatego też fakt, że w planie podziału K. nie zostały wyszczególnione aktywa w postaci budowli, jak też nie zostały ujęte nadpłaty z tytułu związanego z tymi budowlami podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, nie przekreśla w tym zakresie istnienia następstwa podatkowoprawnego. Jeżeli w planie podziału przyjęto regułę, że to skarżąca przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki nieprzypisane innym spółkom, a innym spółkom nie przypisano ani przedmiotów opodatkowania, ani związanych z nimi zaległości lub nadpłat podatku od nieruchomości, to należy przyjąć, że przynależą one spółce skarżącej. Z tych powodów niezasadne są argumenty organu podatkowego podważające następstwo skarżącej po K. w zakresie prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości.

10.2. W dalszej kolejności organ wskazuje, że nie załatwił sprawy, ponieważ w dniu 31 marca 2020 r. wniósł pozew przeciwko skarżącej o zapłatę kwoty 76.000 zł, stanowiącej część zwróconej nadpłaty za 2008 r. (str. 3 odpowiedzi na skargę).

Także i ten wątek sprawy, ten obronny argument organu, był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 12 kwietnia 2022 r., III FSK 244/22; 12 kwietnia 2022 r., III FSK 211/22). W tej mierze Sąd zatem wskazuje, że wniesienie pozwu nie miało znaczenia dla rozpoznania sprawy w przedmiocie zwrotu nadpłat z oprocentowaniem. Z przepisów Ordynacji podatkowej bezpośrednio wynikają obowiązki organu podatkowego związane ze zwrotem, bądź wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty lub oprocentowania. Jeżeli organ podatkowy obowiązków tych nie realizuje, podatnikowi przysługuje ochrona jego praw początkowo poprzez wniesienie ponaglenia, zaś następnie skargi do sądu administracyjnego. Kwestie związane z powstaniem nadpłaty, jej oprocentowaniem oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, bądź jej zaliczenia, stanowią element stosunku prawno-podatkowego, który rozstrzygany jest na gruncie przepisów o.p. Należność z tytułu nadpłaty ma charakter publicznoprawny, czego odzwierciedleniem jest jej kompleksowa regulacja w przepisach o.p. Przepisy tej ustawy określają przypadki i moment powstania nadpłaty, zasady, według których dochodzi do stwierdzenia lub określenia wystąpienia i wysokości nadpłaty, terminy, w jakich powinno dojść do jej zwrotu lub innego rozliczenia z podatnikiem, oprocentowania nadpłat, a także terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłat. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne. W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w o.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania (w zakresie możliwości wykorzystania instytucji prawa cywilnego w sprawach związanych z nadpłatą por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt III CSK 40/17, Lex nr 2657422). Dlatego też sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązki związane z nadpłatą i w tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego.

W wyroku NSA z 12 kwietnia 2022 r., III FSK 244/22 zwrócono uwagę, że pozew o zapłatę posiada nawet szerszy zakres w porównaniu z pozwem o ustalenie, gdyż w żądaniu zapłaty zawiera się również konieczność ustalenia między innymi zasadności podniesionego żądania. Konieczne w takim postępowaniu jest zatem ustalenie, czy pozwany podmiot ma obowiązek świadczyć na rzecz powoda. W konsekwencji w realiach rozpatrywanej sprawy, przedmiotem rozpoznania w postępowaniu cywilnym, oczywiście w przypadku uznania dopuszczalności drogi sądowej, byłaby okoliczność, czy spółka jest następcą prawnym K., a więc, czy słusznie doszło do zwrotu na jej rzecz części nadpłaty. Przedmiotem badania byłyby zatem te same okoliczności, które powinny zostać zbadane w sprawie wywołanej wniesieniem pozwu o ustalenie. Wszak żądanie pozwu oparte zostało na założeniu, że dokonano świadczenia na rzecz podmiotu nieuprawnionego.

Mając to na uwadze trzeba zauważyć, że wszelkie kwestie dotyczące zasadności zakończenia postępowania podatkowego, powinny zostać rozstrzygnięte w toku postępowania podatkowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie sporów przed sądem powszechnym. W konsekwencji wniesienie pozwu do sądu powszechnego, nie mogło prowadzić do wstrzymania się przez Wójta z załatwieniem spraw o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Potwierdzeniem tego stanowiska jest też i to, że Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. ([...]) odrzucił pozew, a Sąd Apelacyjny w K. postanowieniem z 11 marca 2021 r. ([...]) oddalił zażalenie Gminy G. na ww. postanowienie Sądu Okręgowego.

10.3. Okolicznością uwalniającą Wójta od zarzutu bezczynności nie może być także wydanie w dniu 5 maja 2021 r. postanowienia o zawieszeniu kontrolowanego postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy z powództwa Gminy G. przeciwko spółce (por. str. 4 odpowiedzi na skargę). Po pierwsze, w orzecznictwie dostrzega się, że zawieszenie postępowania bywa efektem działań organu, które mają cechę pozorności. Stan ten nie może być "parasolem ochronnym" przed bezczynnością. Zawieszenie postępowania stanowi tylko kwestię incydentalną, która nie może służyć wyłącznie odroczeniu w czasie wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy administracyjnej (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2016 r., II SAB/Bd 92/16; wyroki WSA w Gliwicach z: 23 września 2021 r., I SAB/Gl 11/21; 20 października 2021 r., I SAB/Gl 9/21; 17 lutego 2020 r., I SAB/Gl 1/19). Po drugie, przed wydaniem postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego pozew został odrzucony i to prawomocnie na skutek postanowienia Sądu Apelacyjnego z 11 marca 2021 r. Biorąc pod uwagę przyczynę zawieszenia, ta decyzja procesowa Wójta była oczywiście bezzasadna. Wreszcie, należy zauważyć, że postanowienie Wójta o zawieszeniu postępowania zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 14 lipca 2021 r. W tym stanie rzeczy, jak wskazał NSA w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., III FSK 244/22, termin załatwienia sprawy nie został w efekcie wstrzymany, zaś organ podatkowy wbrew obowiązkowi nie załatwił merytorycznie sprawy.

10.4. W dalszej kolejności należy odnotować, że Wójt po prawie trzech latach od wszczęcia postępowań (następnie połączonych w jedno), podjęciu - jak wyżej wskazano - zbędnych lub merytorycznie nieuzasadnionych czynności procesowych rozpoczął stosowanie art. 140 § 1 o.p. Po raz pierwszy postanowieniem z 13 września 2021 r. wyznaczył dodatkowy termin załatwienia sprawy do 31 października 2021 r. Kolejno czynił to: postanowieniem z 5 listopada 2021 r. przedłużając termin załatwienia sprawy do 31 grudnia 2021 r., postanowieniem z 19 stycznia 2022 r. przedłużając termin załatwienia sprawy do 28 lutego 2022 r., postanowieniem z 28 marca 2022 r. przedłużając termin załatwienia sprawy do 30 kwietnia 2022 r., postanowieniem z 4 lipca 2022 r. przedłużając termin załatwienia sprawy do 31 sierpnia 2022 r. oraz postanowieniem z 24 października 2022 r. przedłużając termin załatwienia sprawy do 31 grudnia 2022 r.

Sąd stwierdza jednak, że wydanie ww. postanowień nie może skasować już zaistniałego, wyżej opisanego stanu bezczynności organu podatkowego, a po drugie, nie może uwolnić Wójta od zarzutu bezczynności w dalszym toku postępowania. Wydawanie tychże postanowień opartych na art. 140 § 1 o.p. oprócz tego, że ewidentnie nie znajduje uzasadnienia w realiach sprawy, to nie było systematyczne, w tym m.in. w czasie wnoszenia skargi upłynął uprzednio wyznaczony termin załatwienia sprawy. W toku postępowania Wójt nie podejmował bowiem żadnych innych działań dowodowych aniżeli ukierunkowane na poszukiwanie następcy prawnego po K. w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem. Był to ewidentny cel podejmowanych czynności, takich jak:

- zwracanie się do innych lokalnych organów podatkowych, a nawet Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, we wrześniu i październiku 2021 r., o informacje co do podziału K. (str. 4-5 odpowiedzi na skargę),

- włączenia do postępowania dowodów postanowieniami z 8 listopada 2021 r. i 4 lipca 2022 r. (str. 6-10 odpowiedzi na skargę).

Taki sam cel przyświecał organowi przy dokonywaniu oględzin dokumentacji (str. 17 odpowiedzi na skargę), czynności podejmowanych w związku z transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa K. do P. sp. z o.o. (str. 17-18 odpowiedzi na skargę), czy pozostałych – wymienionych w piśmie organu z 29 września 2022 r. (wraz z załącznikami).

Tymczasem, jak wyżej wspomniano, analiza przez Wójta kwestii następstwa prawnego skarżącej po K. w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłat z oprocentowaniem była zbędna. Prawnopodatkowe następstwo skarżącej spółki po K. jest przy tym jednolicie uznawane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego egzemplifikacją są wyroki tego Sądu: z 26 października 2021 r., III FSK 2306/21; z 26 października 2021 r., III FSK 2296/21; z 6 kwietnia 2022 r., III FSK 99/22; z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19; czy z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3881/21.

10.5. Z tego powodu niezasadne jest też twierdzenie organu, że podatnik przyczynił się do wydłużenia postępowania, ponieważ kwestionował zakres informacji i dokumentów o które był wzywany (str. 20-21 odpowiedzi na skargę). Wezwania te dotyczyły bowiem przedłożenia przez spółkę dokumentacji, czy udzielenia wyjaśnień w bezpodstawnie weryfikowanym przez organ przedmiocie, czyli co do następstwa prawnego skarżącej spółki po K.. Skoro wezwania te dotyczyły pozyskania danych, które były zbędne dla rozstrzygnięcia kwestii zwrotu nadpłaty i oprocentowania to nie mogły usprawiedliwiać organu w powstrzymywaniu się od zakończenia postępowania.

10.6. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wójt dopuścił się bezczynności w postępowaniu, którego przedmiotem jest zwrot skarżącej spółce nadpłat wraz z oprocentowaniem w podatku od nieruchomości za lata 2003 oraz 2006-2008. Nie załatwił tej sprawy podatkowej ani w terminie określonym w art. 139 o.p., ani nawet w terminach, które następnie wskazywał podatnikowi na podstawie art. 140 § 1 o.p.

Sąd zauważa, że z punktu widzenia oceny zasadności skargi na bezczynność organu zasadnicze znaczenie ma to, czy w momencie wnoszenia skargi do Sądu organ pozostaje w bezczynności. W powołanej już uchwale NSA z 22 czerwca 2020 r., II OPS 5/19, stwierdzono, że kontrolowany w wyniku skargi na bezczynność stan rzeczy musi być w dacie wniesienia skargi aktualny, nie zaś historyczny. A także, że należy przyjąć, iż ocena zasadności skargi powinna być dokonana przy uwzględnieniu stanu na dzień wniesienia skargi (por. także: postanowienie NSA z 4 listopada 2022 r., I OSK 1761/22; wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., I FSK 2125/19; wyrok NSA z 18 grudnia 2020 r., I OSK 1037/20; wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., I FSK 2428/21; wyrok NSA z 25 maja 2021 r., II FSK 95/21; także A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 149). Kontrola sądowa sprawowana w trakcie rozpoznawania skargi na bezczynność charakteryzuje się bowiem odmiennością w stosunku do kontroli w sprawach ze skarg na akty lub czynności. Rozpoznając skargę na decyzję administracyjną sąd bada, czy stan faktyczny, istotny w procesie stosowania prawa materialnego, został ustalony przez organ prowadzący postępowanie w sposób prawidłowy. Natomiast rozpoznając skargę na bezczynność, w przypadku postępowania określonego w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a., sąd administracyjny ustala przebieg czynności procesowych i na podstawie własnych ustaleń ocenia, czy zachodzą materialnoprawne przesłanki bezczynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3879/21, po noweli przepisów art. 149 § 1 i 2 p.p.s.a., dokonanej na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), w odniesieniu do zastosowania przez sąd dyspozycji zawartych w art. 149 § 1 pkt 3, art. 149 § 1a oraz części dyspozycji art. 149 § 2 p.p.s.a., istotny jest stan z daty wniesienia skargi. Stan ten podlega więc ustaleniu nie tylko na podstawie akt sprawy, jak stanowi art. 133 p.p.s.a., ale także na podstawie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Sąd.

W rozpatrywanej sprawie skarga została wniesiona 14 czerwca 2022 r. W tym czasie, kontrolowane w kontekście bezczynności organu, postępowanie podatkowe ani nie zostało zakończone w terminie ustawowym z art. 139 o.p., który upłynął około trzy i poł roku przed jej wniesieniem, ani w terminie dodatkowo wyznaczonym przez organ, który upłynął 30 kwietnia 2022 r., a kolejny został określony dopiero postanowieniem z 4 lipca 2022 r.

Wyżej naprowadzone okoliczności uzasadniają stwierdzenie przez Sąd, że Wójt dopuścił się bezczynności w postępowaniu nr [...], wszczętym pierwotnie (przed połączeniem nw. postępowań do łącznego rozpoznania):

- postanowieniem z 21 września 2018 r., nr [...], w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za 2003 r.

- postanowieniami z 26 listopada 2018 r., nr [...], w sprawie zwrotu nadpłat za lata 2006-2008 wraz z oprocentowaniem.

To rozstrzygnięcie Sądu zostało oparte na treści art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i znalazło wyraz w punkcie 1. wyroku.

10.7. Bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. Odnosząc się do oceny charakteru bezczynności wskazać należy, że od daty wydania decyzji, z których wynika nadpłata, od złożenia wniosków skarżącej o zwrot nadpłat z oprocentowaniem oraz od wszczęcia postępowania przez organ w tym przedmiocie – którego celem w istocie było ustalanie kwestii nieistotnej dla sprawy, upłynęły ponad 4 lata. Wójt do dnia wyrokowania nie wypowiedział się w przedmiocie oprocentowania i nie rozliczył w całości nadpłat, inicjując postępowania (później połączone w jedno), poprzez które zamierzał zakwestionować uprawnienia skarżącej. W sposób oczywisty naruszył w ten sposób regulacje stanowiące o szybkości postępowania i posługiwania się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 121 § 1 o.p.). Działał przy tym uporczywie, ponieważ nie zważał na wielokrotne sygnały skarżącej, że analizowane przez niego zagadnienie następstwa prawnego nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Symptomatyczne jest to, że nawet po prawomocnym odrzuceniu pozwu przez sąd powszechny (postanowienie Sądu Apelacyjnego w K. z 11 marca 2021 r.) wydał 5 maja 2021 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd powszechny. Bezczynność Wójta nosi szczególnie duży ciężar gatunkowy, wobec oczywistego braku podejmowania istotnych dla sprawy czynności, a jednocześnie uporczywego podejmowania czynności zbędnych, oczywistego lekceważenia wniosków strony, jak i ewidentnego niestosowania przepisów prawa.

11. Akta sprawy nie wskazują, aby do dnia wyrokowania Wójt zakończył kontrolowane postępowanie podatkowe. Zatem zaistniały podstawy do zastosowania art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (punkt 2. wyroku). W aspekcie zastosowania tego przepisu w sprawach ze skarg na bezczynność organu, Sąd orzeka biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny sprawy w czasie orzekania (por. wyroki NSA z: 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3879/21; 29 sierpnia 2019 r., II OSK 796/19). Podstawą do odstąpienia od zobowiązania organu do załatwienia sprawy w określonym terminie jest tylko ustalenie przez Sąd, że w dniu wyrokowania (oczywiście przy uprzedniej - aktualnej na dzień wniesienia skargi, bezczynności organu) organ zakończył kontrolowane postępowanie załatwiając sprawę (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 149). W tej sprawie zakończenie postępowania do dnia wyrokowania nie nastąpiło.

Wobec powyższego Sąd zobowiązał Wójta do wydania aktu kończącego postępowanie w sprawie zwrotu nadpłat wraz z ich oprocentowaniem w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2006, 2007 i 2008, wszczętych postanowieniami nr [...] z dnia 21 września 2018 r. oraz nr [...] z dnia 26 listopada 2018 r., a następnie połączonych do łącznego rozpoznania postanowieniem nr [...] z dnia 5 maja 2021 r., w terminie 2. miesięcy od otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi,

Dwumiesięczny termin do zakończenia postępowania, zdaniem Sądu, jest wystarczający, przy założeniu, że podejmowane przez Wójta czynności procesowe będą już ukierunkowane na kwestie istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu nadpłat i oprocentowania, a więc w pominięciem pozostającej bez znaczenia dla kontrolowanej sprawy problematyki następstwa prawnego skarżącej po K.. Sąd miał w tej mierze na uwadze to, że w art. 139 § 1 o.p. ustawodawca przewidział okres 2 miesięcy dla załatwienia spraw nawet "szczególnie skomplikowanych". Początek biegu terminu Sąd ustalił od otrzymania przez organ prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi - stosownie do art. 286 § 1 i § 3 p.p.s.a.

12. Ponadto, zasądzono od organu na rzecz spółki kwotę 3.000 zł tytułem sumy pieniężnej. Stało się tak na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. W przepisie tym ustawodawca przewidział możliwość przyznania takiego świadczenia od organu na rzecz skarżącego, do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. (czyli do wysokości połowy dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim).

Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie zdecydował się zaś skorzystać z tego prawa. Stało się tak, ponieważ ochrona podatnika jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego przed bezczynnością, czy przewlekłością w działaniu administracji powinna być rzeczywista, a nie iluzoryczna. Wymogu faktycznej ochrony przed bezczynnością, czy rażącą bezczynnością administracji nie spełnia zaś samo tylko stwierdzenie przez Sąd zaistnienia tej okoliczności. W celu zapewnienia ochrony podatnikowi konieczne jest jeszcze zastosowanie środka prawnego, motywującego administrację do działania, a jednocześnie, zapewniającego podatnikowi (stronie) rekompensatę za naruszenie jego prawa do terminowego załatwienia sprawy w przedmiotowym postępowaniu.

Poza tym, zasądzanie sumy pieniężnej przez sąd administracyjny jest co prawda fakultatywne, ale brak przyznania przez sąd krajowy rekompensaty z tytułu nieuzasadnionej zwłoki w rozpoznaniu sprawy był wielokrotnie negatywnie oceniany przez Europejski Trybunał Praw Człowieka (ETPCz) na gruncie Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (t.j. Dz.U. z 1993 r. poz. 284 – dalej: Konwencja). Trybunał odwołując się do standardów wypracowanych w swoim orzecznictwie, w tym w wielu zapadających orzeczeniach przeciwko Polsce (m.in. wyroki ETPCz: z 23 października 2007 r. w sprawie Tur przeciwko Polsce, skarga nr 21695/05; z 13 listopada 2007 r. w sprawie Zwoźniak przeciwko Polsce, skarga nr 25728/05; z 8 kwietnia 2008 r. w sprawie Krawczak przeciwko Polsce, skarga nr 40387/06) uznawał rozwiązanie dopuszczające brak przyznania rekompensaty pieniężnej za nieskuteczny środek odwoławczy w rozumieniu art. 13 Konwencji. Zdaniem ETPCz jednym z kryteriów oceny skuteczności środków stosowanych przez sąd krajowy jest zapewnienie odpowiedniego zadośćuczynienia za każde naruszenie, które już miało miejsce (szerzej: M. A. Król, J. P. Tarno, Przyznanie sumy pieniężnej jako środek dyscyplinowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ZNSA 2019, nr 1, s. 9-26).

W tym miejscu Sąd podkreśla, że skarżąca jest spółką akcyjną, ale regulacje Konwencji, stosownie do jej art. 34, stosuje się także to tego rodzaju podmiotów (por. L. Garlicki /red./, Komentarz do art. 34 Konwencji, Legalis 2011; a także np. wyr. ETPCz z 6 kwietnia 2000 r. w sprawie Comingersoll p. Portugalii; z 25 lipca 2002 r. w sprawie Sovtransavto Holding p. Ukrainie; z 10 stycznia 2006 r. w sprawie Teltronic-CATV p. Polsce).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na istotę instytucji "sumy pieniężnej" z art. 149 § 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 9 lutego 2022 r., I OSK 1542/21; 15 grudnia 2021 r., I OSK 684/20; 6 lipca 2021 r., I OSK 406/19; 20 kwietnia 2021 r., III OSK 651/21; 30 września 2020 r., II OSK 1442/20). Również podnosi się, że wprowadzenie kompetencji przyznania na rzecz skarżącego sumy pieniężnej jest związane z wielokrotnie wytykaną Polsce przez ETPCz wadliwością stosowania instytucji przyznania sumy pieniężnej. Trybunał wymaga bowiem, oprócz urzędowego przyznania, że doszło do przewlekłości (bezczynności) i podjęcia działań przyspieszających postępowanie, także zapewnienia skarżącemu słusznej i adekwatnej do okoliczności danej sprawy rekompensaty za naruszenie prawa do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (np. wyrok z 23 stycznia 2007 r. w sprawie Jagiełło przeciwko Polsce, skarga nr 59738/00 oraz wyrok z 7 lipca 2015 r. w sprawie Rutkowski i inni przeciwko Polsce, skarga nr 72287/10).

Podkreśla się także, że sposób określania wysokości przyznawanej sumy pieniężnej powinien nawiązywać do wypracowanego w orzecznictwie ETPCz mechanizmu ustalania wysokości słusznej rekompensaty za szkodę niematerialną spowodowaną przedłużającym się postępowaniem. Mechanizm ten został zaprezentowany w wyroku z 10 listopada 2004 r. w sprawie Apicella przeciwko Włochom (skarga nr 64890/01). Otóż, sąd krajowy ma obowiązek przyjąć kwotę bazową (typową stawkę), na podstawie której będzie ustalał wysokość należnego świadczenia kompensacyjnego za każdy rok trwania postępowania (nie opóźnienia). Uwzględniając realia społeczno-gospodarcze, w sprawach polskich kwotę bazową ETPCz określa na poziomie 700–900 euro za jeden rok trwania postępowania. Tak ustalona kwota powinna zostać powiększona w przypadku, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy stwierdzona zostaje w sprawach, które mają znaczenie szczególne dla skarżącego, a pomniejszona przy uwzględnieniu liczby instancji, w których sprawa była rozpoznawana, oraz przyczynienia się skarżącego do opóźnienia postępowania. Na wysokość przyznanego świadczenia pieniężnego nie może mieć wpływu wynik sprawy, w której stwierdzono przewlekłość postępowania. Przyznana przez sąd krajowy rekompensata musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do kwoty, którą w analogicznych sprawach przyznaje ETPCz. Przy czym, nie jest wymagane, aby krajowa rekompensata odpowiadała w 100% sumie przyznawanej przez Trybunał. W sprawach polskich oscyluje ona wokół 30–50%. Jeśli suma przyznana przez sąd krajowy zejdzie poniżej 25–20% tego progu, to występuje prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, że nie zostanie ona uznana przez ETPCz za wystarczającą rekompensatę.

W tym stanie rzeczy zasądzenie na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości 3.000 złotych jawi się jako orzeczenie minimalnej kwoty, która może zostać przez ETPCz uznana za wystarczającą rekompensatę. Sam czas trwania kontrolowanego postępowania (nie opóźnienia – na co zwraca uwagę ETPCz) to ponad 4 lata. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej zmienne, jak kwota bazowa przyznawana w sprawach polskich (700-900 euro), akceptowalne jej obniżenie przez sąd krajowy do 25-20%, a także kurs euro (ok. 4,70 zł), zdaniem Sądu uzasadnione jest przyznanie w tej sprawie sumy pieniężnej właśnie w tej wysokości.

Jednocześnie Sąd zauważa, że skarżąca wniosła o orzeczenie wobec organu grzywny. Jednak Sąd nie uwzględnił tego żądania - z urzędu orzekając w to miejsce sumę pieniężną, o czym była mowa powyżej. Zdaniem Sądu mechanizm finansowania jednostek budżetowych powoduje bowiem, że w istocie grzywna nie jest dolegliwością finansową dla organu. Tę funkcję znacznie lepiej pełni przyznanie skarżącemu sumy pieniężnej, które ponadto, a może przede wszystkim, jest w stanie zrealizować wynikający z orzecznictwa ETPCz obowiązek finansowego zadośćuczynienia skarżącemu. Ten problem zauważył J.P. Tarno, który stwierdza, że: "Wymierzenie grzywny organowi administracji będącemu państwową jednostką budżetową, w gruncie rzeczy nie jest dolegliwością finansową. (...). W budżetach tych jednostek, paragraf kary nie jest planowany. Zatem w przypadku wymierzenia organowi grzywny musi on wystąpić do dysponenta budżetu o przyznanie mu kwoty pieniężnej w wysokości wymierzonej grzywny. Po uzyskaniu tej kwoty organ uiszcza grzywnę na konto właściwego sądu administracyjnego, który jest także państwową jednostką budżetową. Ta zaś z mocy prawa nie może mieć żadnych własnych dochodów. Uznać zatem należy, że przedstawiony mechanizm (w określonych przypadkach) istotnie obniża efektywność grzywny jako środka przymuszającego (J. P. Tarno, Posiądź umiejętność korzystania z istniejących instytucji procesowych dla ochrony interesu prawnego mocodawcy, Doradca Podatkowy z 2018 r., nr 2, s. 11-12).

Z tych właśnie względów, Sąd zadecydował o zasądzeniu od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej - o czym orzekł w punkcie 3. wyroku, zamiast wnioskowanej grzywny – oddalając w tej mierze skargę w punkcie 4. wyroku.

13. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł. Obejmuje ona wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłatę od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 480 zł.