Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1713/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B.G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1713/13

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku B. G. (dalej jako Wnioskodawca) z dnia 13 maja 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, która w pierwszej kolejności miałaby oceniać, czy nowo zorganizowana Spółka będzie stanowić zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji powyższego - przyjmując, że Spółka będzie stanowić zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu umowy - miałaby wskazać czy przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Zagranicznych spółek kapitałowych powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej, czy uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu udziału w Spółce są opodatkowane wyłącznie na terytorium Słowacji i w związku z tym są wolne od opodatkowania na terytorium Polski oraz czy transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

II.

Stan sprawy: w dniu 16 maja 2013 r. został złożony wniosek, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do nowo zorganizowanej spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: Spółka), zorganizowanej według przepisów prawa Republiki Słowackiej. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w formie prawnej komanditna spolocnost, która jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki. Spółka będzie w przyszłości wspólnikiem w spółkach kapitałowych, które nie są rezydentami podatkowymi Polski (dalej: Zagraniczne spółki kapitałowe). Zagraniczne spółki kapitałowe wypłacą w przyszłości zaliczki na dywidendę lub dywidendy swoim wspólnikom, w tym Spółce. W zamierzeniu Wnioskodawcy jego udział w Spółce będzie miał charakter trwały. Wnioskodawca nie planuje rezygnacji ze swojego udziału w Spółce (pozbycia się go) w jakikolwiek sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1/ Czy z tytułu udziału w Spółce Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu postanowień Umowy ze Słowacją bez względu na skalę działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę? 2/ Czy przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Zagranicznych spółek kapitałowych powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej, będącego skutkiem posiadania przez Wnioskodawcę udziału w Spółce, zgodnie z postanowieniami Umowy ze Słowacją? 3/ Czy do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę poprzez zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej, wynikający z faktu posiadania przez Wnioskodawcę udziału w Spółce, zastosowanie znajduje art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją, co oznacza, iż dochody te są opodatkowane wyłącznie na terytorium Słowacji i w związku z tym są wolne od opodatkowania na terytorium Polski? 4/ Czy transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad 1/ W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka stanowi zakład dla każdego ze wspólników Spółki w rozumieniu postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131; dalej: Umowa ze Słowacją), w tym Wnioskodawcy, bez względu na skalę działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę oraz przez wspólników w ramach Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy ze Słowacją). Umowa ze Słowacją przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu, a znajdujące się w art. 5 ust. 3 i ust. 4 Umowy ze Słowacją, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Wnioskodawca podkreślił, że aby zatem zakwalifikować podmiot jako zakład, musi on spełnić następujące warunki: być stałą placówką oraz prowadzić (całkowicie lub częściowo) działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] (Nr [...]), siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy, Spółka której jest on wspólnikiem, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją, jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie (całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa) wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, że zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień Umowy ze Słowacją. Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie dla celów kwalifikacji Spółki jako zakładu, na gruncie Umowy ze Słowacją, nie ma znaczenia skala działalności operacyjnej prowadzonej w ramach Spółki; Umowa ze Słowacją nie zawiera takiej przesłanki.

Wnioskodawca wskazał, że zarówno doktryna jak i organy podatkowe - co do zasady - kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego podatkowania. Zaproponowana przez Wnioskodawcę forma prawna prowadzenia działalności gospodarczej w postaci odpowiednika polskiej spółki jawnej, jest transparentna dla celów podatkowych. Zatem, z perspektywy polskiego prawa podatkowego, Spółka powinna być traktowana w sposób tożsamy do spółek osobowych. Oznacza to, iż prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę za pośrednictwem takiej Spółki będzie kwalifikowane - w świetle Umowy ze Słowacją - jako posiadanie zakładu na terytorium Słowacji. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Z perspektywy państwa źródła czyli państwa, w którym zakład prowadzi swoją działalność - każdy ze wspólników posiada zakład na jego terytorium.

Zdaniem Wnioskodawcy o powyższym świadczą wskazane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego: 1/ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w którym potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa założona na terenie Polski, której komandytariuszem jest niemiecka spółka kapitałowa, stanowi dla tego komandytariusza zakład polskich wspólników w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2/ interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] (Nr [...]), w której stwierdzono zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład. W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej [...] wskazuje, że spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika, wspólnika należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium kraju siedziby spółki osobowej; 3/ interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] (Nr [...]), w której wskazano, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa, jako podmiot transparentny pod względem podatkowym, prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład. Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C. H. Beck, Warszawa 2007, art. 7 str. 115), zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania.

Wnioskodawca reasumując stwierdził, że mając zatem na uwadze spełnienie warunku o posiadaniu stałej placówki, która ma charakter trwały, Spółkę należy uznać za zakład, który Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji.

Podkreślono, że podobne wnioski znaleźć można w publikacji pt. "Model Konwencji OECD. Komentarz" (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono, że w związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników. Skoro zatem Spółka ma swoją siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, bez wątpienia uznać ją należy za zakład w rozumieniu Umowy ze Słowacją. Uznanie spółki osobowej jako zakładu dla wspólnika zostało również wskazane przez Kazimierza Bany w artykule "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano, że Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego.

Według Wnioskodawcy w świetle tych rozważań uznać należy, że Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, stanowi dla niego zakład w świetle postanowień Umowy ze Słowacją. Z tego względu nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawca, w przypadku przystąpienia do Spółki jako wspólnik, będzie posiadał zakład na terytorium Słowacji.

Ad. 2/ Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), jego przychód podatkowy z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymywanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Zagranicznych spółek kapitałowych powinien zostać przypisany do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej, będącego skutkiem posiadania przez Wnioskodawcę udziału w Spółce, zgodnie z postanowieniami Umowy ze Słowacją. Kwestie dotyczące zasad ustalania zysków zakładu zostały ustalone w art. 7 ust. 2 Umowy ze Słowacją. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Udziały w zagranicznej spółce kapitałowej stanowią część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników; nie są zatem również częścią majątku Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowe wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym. Zdaniem Wnioskodawcy z tego też względu, bez wątpienia, udziały należą wyłącznie do Spółki i dlatego tylko ona jest uprawniona do pobierania z nich jakichkolwiek korzyści. Na tej podstawie udziały w Zagranicznych spółkach kapitałowych przypisać należy Spółce. W konsekwencji, również dochody z tych udziałów przynależą Spółce.

Skoro udziały w Zagranicznych spółkach kapitałowych stanowić będą część majątku Spółki, a Spółka będzie kwalifikowana jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu Umowy ze Słowacją, to dywidendy i zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę z tytułu tych udziałów powinny być przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej.

Ad. 3/ Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę poprzez zakład Wnioskodawcy na Słowacji - Spółkę są opodatkowane wyłącznie na terytorium Słowacji i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, są zwolnione od opodatkowania na terytorium Polski.

Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Regulację tę należy jednak stosować uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasada ta umożliwia zapobieganie zjawisku podwójnego opodatkowania dochodu. W przypadku polskich rezydentów - wspólników Spółki położonej na Słowacji - umową, którą należy uwzględnić, jest Umowa ze Słowacją. Umowa ze Słowacją kwalifikuje poszczególne dochody do określonych źródeł dochodu wskazanych w kolejnych artykułach Umowy ze Słowacją. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki właściwym źródłem są zyski przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy ze Słowacją, zyski przedsiębiorstw są, co do zasady, opodatkowane wyłącznie w Państwie swojej rezydencji, tj. w przypadku Wnioskodawcy na terytorium Polski. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak prowadzenie działalności przez to przedsiębiorstwo w innym państwie. W takiej sytuacji, jeżeli prowadzona w innym państwie działalność spełnia przesłanki uznania za zakład dla celów podatkowych, zyski, jakie powinny być przypisane temu zakładowi, są opodatkowane również na terytorium państwa, w którym prowadzi ono swoją działalność, tj. w przypadku Wnioskodawcy - na terytorium Republiki Słowackiej.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że odnosząc się do ustaleń dokonanych do pytania nr 1, Spółka konstytuuje zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 Umowy ze Słowacją. Oznacza to zatem, iż uznanie działalności Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki na Słowacji za jego zakład skutkuje możliwością opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, jaki należy przypisać jego zakładowi, na terytorium Słowacji.

Co do zasady, dochód z tytułu dywidend podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Umowy ze Słowacją. Wskazać jednak należy, że ponieważ dochód ten jest przypisywany zakładowi Wnioskodawcy na Słowacji, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją. Zgodnie z tym przepisem, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. W przypadku Wnioskodawcy dochody z dywidendy lub zaliczek na dywidendę osiągane są przez zakład. Z tego względu zgodnie z odesłaniem wskazanym w przepisie art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją zastosowanie znajdzie przepis art. 7, co oznacza, że analizowane dochody zostaną zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw, a dokładnie jako zyski przypisane zakładowi. W świetle postanowień Umowy ze Słowacją, Słowacja jest uprawniona do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki - jako zakładu w rozumieniu art. 5 i art. 7 Umowy ze Słowacją. W ten sposób może dojść do podwójnego opodatkowania dochodów Wnioskodawcy.

Aby zapobiec temu zjawisku, Umowa ze Słowacją przewiduje metodę zwolnienia z progresją. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (tj. Wnioskodawca) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczeniu kwot podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania. Skoro zatem dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki, w tym w zyskach Spółki pochodzących z dywidend lub zaliczki na dywidendy otrzymanych od Zagranicznych spółek kapitałowych jest przypisany do zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej konstytuowanego przez udział Wnioskodawcy w Spółce, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania na terytorium Polski, a opodatkowany wyłącznie na Słowacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie wynikające z Umowy ze Słowacją znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1/ do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2/ ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3/ ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepis ten przedstawia sposób obliczenia podatku przy metodzie wyłączenia z progresją. Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja ta pokrywa się z brzmieniem stosownego artykułu w Umowie ze Słowacją. Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę na postanowienia słowackiej ustawy o podatku dochodowym; ustawa wskazuje kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji znajdują się m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji zakład. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Szczegółowo wskazuje, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, a także z pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. W świetle tego dochody Wnioskodawcy przypisane zakładowi Wnioskodawcy (Spółce) podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Słowacji; w Polsce są natomiast zwolnione od opodatkowania na podstawie metody wyłączenia z progresją, która została uregulowana w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Ad. 4/ Transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszczególni wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, opodatkowują swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Słowacji, zgodnie z krajowymi, słowackimi przepisami podatkowymi. Sam transfer środków stanowi wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce traktowane będą w świetle słowackich przepisów podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z krajowymi słowackimi przepisami podatkowymi. Ponadto również na gruncie postanowień Umowy ze Słowacją, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 tej Umowy, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo opodatkowania dochodów osiąganych przez zakład. Kwalifikacja ta dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowienia art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją, w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy ze Słowacją.

W doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu w sytuacji gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty, itp.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, zdaniem Wnioskodawcy, że z jednej strony dochody uzyskiwane przez Wspólnika z tytułu udziału w zyskach Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochody zakładu w rozumieniu Umowy ze Słowacją, a z drugiej strony w myśl przepisów krajowych byłyby opodatkowane jako inne dochody lub dochody z dywidendy. Skoro jednak Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, taki wniosek nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Opodatkowanie zysku otrzymanego przez wspólnika ze Spółki doprowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania, czemu zapobiegać powinna Umowa ze Słowacją. Wprowadzenie przepisu art. 24 ust. 1 lit. a) do Umowy ze Słowacją wyklucza jednoznacznie możliwość opodatkowania przez Polskę transferu środków z zysku Spółki otrzymanego przez Wnioskodawcę. Postanowienie z Umowy ze Słowacją dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania zostało potwierdzone w przepisie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że transfer środków do wspólników (w tym do Wnioskodawcy) jest neutralny pod względem podatkowym. Także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają na opodatkowanie tych środków. Mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. Ponadto zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej opodatkowany jest wyłącznie raz, poprzez przypisanie każdemu ze wspólników udziału w zysku i jego opodatkowanie u każdego ze wspólników. Sam transfer środków wynikający z podziału zysku spółki osobowej, zgodnie z jej umową, nie powoduje żadnych konsekwencji na gruncie polskiego podatku dochodowego. W konsekwencji do tych zysków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Argument ten potwierdza zatem, iż otrzymanie przez wspólników Spółki, w tym przez Wnioskodawcę, transferu środków z zysku Spółki do wysokości udziału poszczególnego wspólnika (w tym Wnioskodawcy) w zysku Spółki, określonej w umowie Spółki nie rodzi żadnych obowiązków na gruncie polskich podatków dochodowych.

III.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], w uzasadnieniu skarżonego postanowienia podkreślił, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zgodnie z określonym przepisem prawa podatkowego, zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej ma wpływ na obowiązek ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku, czy skutkuje rozpoznaniem elementów istotnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji - wysokości kwoty należnego podatku. Wydawana przez organ pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje natomiast wykładnię (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinię, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę.

Zdaniem organu, jak wynika z przepisów regulujących postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Przede wszystkim, musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie (tj. ocena przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego przez wnioskodawcę pytania, ocena własnego stanowiska wnioskodawcy dotyczącego problemowych przepisów prawa podatkowego, zawartego we wniosku) prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki: 1/ dotyczy przepisów prawa podatkowego; 2/ dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; 3/ wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n O.p.

Wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności: 1/ wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów;

2/ odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów przesłanki zastosowania tych przepisów;

3/ analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów.

W sytuacjach natomiast, gdy ww. czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione powyżej warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu oceniając, czy konkretny wniosek, dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego, może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej - należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Organ odnosząc ww. uwagi do przedmiotowego wniosku - w części dotyczącej pytania pierwszego - wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją w rozumieniu tej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to: a/ stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b/ plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, c/ osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Organ podkreślił, że zarówno na gruncie art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f., jak i na gruncie art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją, pojęcie "zakładu" ("zagranicznego zakładu") zostało definiowane poprzez wskazanie zespołu (zespołów) okoliczności faktycznych. Jednocześnie elementy definiujące "zakład" zostały określone terminami i cechami o "nieostrym" charakterze (pojęcie placówki; cecha "stałości" placówki; "całkowite lub częściowe" prowadzenie działalności poprzez tę placówkę).

Wobec "natury" problemu istnienia zakładu oraz istoty procesu wydawania interpretacji indywidualnej, organ nie miał możliwości definitywnej oceny, czy Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Republiki Słowackiej zakład. Narzędzia, w jakie ustawodawca "wyposażył" organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych (wskazywane już w niniejszym postanowieniu), nie pozwalają na przesądzenie, że Spółka z siedzibą w Republice Słowackiej, zorganizowana według przepisów prawa Republiki Słowackiej, stanowi zakład dla każdego ze wspólników Spółki w rozumieniu postanowień Umowy ze Słowacją, w tym Wnioskodawcy, bez względu na skalę działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę oraz przez wspólników w ramach Spółki. Innymi słowy, ciężar żądanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia sprowadza się do interpretacji okoliczności faktycznych sprawy (tj. charakteru uczestnictwa w spółce osobowej zarejestrowanej w Republice Słowackiej), a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na - wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę w pytaniu pierwszym - analizę i ocenę przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy.

Sposób skonstruowania przez Wnioskodawcę zagadnień będących przedmiotem wniosku, tj. postawienie problemu istnienia zakładu Wnioskodawcy na terytorium Słowacji - jako kwestii wstępnej, będącej tematem pytania pierwszego oraz oparciu własnego stanowiska w zakresie pozostałych pytań na założeniu, że Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Słowacji powodują, zdaniem organu, że brak możliwości oceny zagadnienia pierwszego wyłącza również możliwość rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej pozostałych pytań tj. odnoszący się do możliwości przypisania przychodów z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę otrzymanej przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Zagranicznych spółek kapitałowych do zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej; zwolnienia od opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę poprzez zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej; oceny skutków w podatkowych transferu środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy. Zdaniem organu, uznać należy, że pytania zawarte w przedmiotowym wniosku stanowią kompleksowe ujęcie problemu, a rozstrzygnięcie czy Wnioskodawca prowadzi na terytorium Słowacji zakład (odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1) jest kluczowe do dokonania rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie wniosku - udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2, 3 i 4. Na tle przedmiotowej sprawy organ podatkowy miałby możliwość wydania interpretacji jedynie o charakterze warunkowym (np. stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe pod warunkiem, że prowadzi na terytorium Słowacji zakład). Jednakże po pierwsze - interpretacja warunkowa nie spełniałaby swojej podstawowej funkcji gwarancyjnej; po drugie - skoro organ interpretacyjny nie jest upoważniony do przeprowadzania postępowania dowodowego - to również nie jest władny przesądzić, czy Wnioskodawca prowadzi na terytorium Republiki Słowackiej zakład.

W związku z tym, że zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, organ podatkowy nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p. Na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h O.p., przepisu art. 165a § 1 O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte - organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie:

1/ art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.;

2/ art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.;

3/ art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji, gdy w odniesieniu do innych wniosków opisujących analogiczne zdarzenia przyszłe, organ wydawał interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

4/ art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewezwanie Wnioskodawcy do wyjaśnienia poszczególnych elementów zdarzenia przyszłego, w sytuacji jeśli jego opis zawarty we wniosku wzbudzał wątpliwości organu lub według organu nie zawierał wszystkich okoliczności niezbędnych wydania interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] (podzielonym następnie w skarżonym postanowieniu), iż ciężar żądanego przez Wnioskodawcą rozstrzygnięcia sprowadza się do interpretacji okoliczności faktycznych sprawy, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów z pytaniem (oznaczonym nr 1) w brzmieniu: Czy z tytułu udziału w Spółce słowackiej Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją bez względu na skalę działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę? W opinii Wnioskodawcy, nie powinno ulegać najmniejszej wątpliwości, że przedmiotem oceny organu miały być, zgodnie z treścią wniosku, przepisy prawa podatkowego. Jak bowiem wskazano w art. 3 pkt 3 O.p., ilekroć mowa jest o przepisach prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie z kolei z art. 3 pkt 1 O.p., przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zarówno zatem przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Słowacją, jak i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące pojęcie zakładu należy traktować jako przepisy prawa podatkowego, do których interpretacji był zobowiązany Minister Finansów w związku ze złożonym przez Stronę wnioskiem. Skoro zatem nie może budzić wątpliwości, iż przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, w świetle definicji legalnych zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 O.p., przepisy prawa podatkowego, skoro regulacje te zawierają definicję "zakładu" (umowa między Polską a Słowacją) i "zakładu zagranicznego" (ustawa o podatku dochodowym), wskazując przy tym elementy pozwalające na ustalenie, czy w danym stanie faktycznym dochodzi do powstania zakładu (zakładu zagranicznego), to Minister Finansów nie miał, zdaniem Wnioskodawcy, podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Strona podkreśliła, że stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. Te "inne okoliczności" mogą wystąpić w szczególności wówczas, gdy 1/ przedmiotem wniosku będzie interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; 2/ przedmiotem wniosku będzie interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; 3/ brak jest przepisów podatkowych, które mogą być przedmiotem interpretacji.

Zdaniem Strony, żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w sprawie. Przedmiotem interpretacji miały być konkretne przepisy prawa podatkowego, tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Słowacją oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające stosowne regulacje w zakresie definiowania zakładu/zakładu zagranicznego - a więc przepisy, do których interpretacji upoważniony jest Minister Finansów wydający interpretacje indywidualne.

V.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

VI.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas gdy wątpliwości dotyczą przepisów prawa podatkowego i są związane z obowiązkami podatkowymi wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W orzecznictwie podkreśla się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy.

W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10).

Sąd nie będzie przytaczać ponownie szerokiego wywodu Wnioskodawcy w zakresie jego stanowiska odnośnie pytania pierwszego. Uważne zapoznanie się z treścią tego stanowiska pozwala na akceptację twierdzenia organu wyrażonego w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

Rację ma organ, że niemożność wszczęcia postępowania w tej sprawie wynika wprost z art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Sam Wnioskodawca prezentując swe stanowisko stwierdził, że (...) mając zatem na uwadze spełnienie warunku o posiadaniu stałej placówki, która ma charakter trwały, Spółkę należy uznać za zakład, który Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji (...); (...) uznanie działalności Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki na Słowacji za jego zakład skutkuje możliwością opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, jaki należy przypisać jego zakładowi, na terytorium Słowacji (...). Wnioskodawca reasumując stwierdził, że mając na uwadze spełnienie warunku o posiadaniu stałej placówki, która ma charakter trwały, Spółkę należy uznać za zakład, który Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji.

Zdaniem Sądu, trudno w takiej sytuacji oczekiwać od organu dokonującego interpretacji indywidualnej, że udzielając odpowiedzi na – w tej sprawie wiodące pytanie pierwsze – przesądzać będzie, że Wnioskodawca posiada lub będzie posiadać "zakład". Sąd podziela stanowisko organu, że zarówno na gruncie art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f., jak i na gruncie art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją, pojęcie "zakładu" ("zagranicznego zakładu") zostało definiowane poprzez wskazanie zespołu (zespołów) okoliczności faktycznych, przy jednoczesnym wskazaniu, że elementy definiujące zakład zostały określone terminami i cechami o nieostrym charakterze (pojęcie placówki; cecha stałości placówki czy też całkowite lub częściowe prowadzenie działalności poprzez tę placówkę).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, dyspozycja art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją zawiera w sobie elementy pozwalające na twierdzenie, że obejmuje dla interpretacji posiadania zakładu również elementy prawa gospodarczego co w konsekwencji prowadzi do konieczności prowadzenia postępowania dowodowego.

Należy w tym miejscu wskazać na art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f., z mocy którego ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to: a/ stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b/ plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, c/ osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Wobec powyższego, analizując stan prawny i zakres odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie pierwsze (również i kolejne), zdaniem Sądu dokonano właściwej oceny, uzasadniając zastosowanie art. 165 § 1 O.p., że wskazane rozwiązanie prawne wprowadza potrzebę każdorazowego i indywidualnego badania przez właściwy organ podatkowy, czy okoliczności faktyczne zaistniałe po stronie podatnika są wystarczające dla uznania, że podatnik ten posiada zakład na terytorium danego państwa, co w rezultacie prowadzi do konieczności analizy warunków organizacyjnych prowadzenia działalności na terytorium danego państwa, charakteru działań gospodarczych prowadzonych przez podatnika na terytorium danego państwa, ich częstotliwości lub trwałości, stopnia rzeczywistej aktywności podatnika w ramach tych działań.

Wnioskodawca wskazał co prawda, że zarówno doktryna jak i organy podatkowe - co do zasady - kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego podatkowania. Również odpowiadając na swe kolejne pytania Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na założeniu, że Spółka będzie prowadziła zakład na terytorium Republiki Słowackiej, bo skoro m.in. udziały w Zagranicznych spółkach kapitałowych stanowić będą część majątku Spółki, a Spółka będzie kwalifikowana jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu Umowy ze Słowacją, to dywidendy i zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę z tytułu tych udziałów powinny być przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej.

Jednak, zdaniem Sądu powyższe oznacza, że prawidłowa ocena problemu istnienia "zakładu" wymaga skorzystania przez organ ze środków o charakterze dowodowym.

Tymczasem, z mocy art. 165a § 1 O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W doktrynie podkreśla się, że przepisu art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco; taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji prowadziło do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy wniosek strony wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. i w zasadzie zmierza do zaakceptowania przez Ministra Finansów oceny własnej Wnioskodawcy co do wystąpienia wiodących dla istoty pytania podatnika okoliczności stanu faktycznego.

Ocena kwestii zaistnienia takiej przeszkody dla prowadzenia postępowania wymaga analizy treści wniosku strony w kontekście regulacji Ordynacji podatkowej normujących omawianą instytucję. Ocena taka została ujęta w uzasadnieniu skarżonego postanowienia – która przez Sąd została w całości przytoczona.

VIII.

Mając na uwadze treść skargi wskazać należy, że z drugiej strony, obowiązek wnioskodawcy przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można by uznać, że będzie on spełniony, jeżeli strona w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. Należy przy tym przyjąć, że nie chodzi o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia. Również wymaganie od strony, aby przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawsze zawierał wszystkie elementy konieczne dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego pod rozstrzygnięcie organu, nie jest zasadne. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1–2 w związku z art. 14g O.p. Gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy strona wystąpiła we własnej sprawie, jak i gdy nie dość precyzyjnie wskazała przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska.

W tej jednak sprawie organ ww. obowiązku nie naruszył. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy istnienie (bądź nie) zakładu jest okolicznością faktyczną (zależy od tego, czy zachodzą określone okoliczności faktyczne); z uwagi na istotę interpretacji indywidualnej, organ w trybie art. 14b O.p. nie ma możliwości dokonania oceny, czy w istocie zachodzą okoliczności wskazane we wniosku, oraz czy pozwalają one na uznanie, że powstanie zakład w rozumieniu art. 5 Umowy ze Słowacją.

Właściwie organ podkreślił, że żadna ze wskazanych przez Wnioskodawcę w swym stanowisku okoliczności ani też zbiór tych okoliczności opisanych we wniosku nie zostały wskazane w art. 5 Umowy ze Słowacją jako bezwzględnie przesądzające o istnieniu albo braku istnienia "zakładu" w rozumieniu tego przepisu. W świetle regulacji zawartej w art. 5 Umowy ze Słowacją, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w trybie wykładni przepisów prawa podatkowego, nie jest możliwe stwierdzenie, czy Wnioskodawca na terytorium Słowacji prowadzi (lub będzie prowadzić) zakład. Dokonanie takiej oceny wymagałoby zbadania szeregu czynników decydujących o tym, czy zakład w rozumieniu art. 5 Umowy ze Słowacją powstanie. Ważne jest rozróżnienie możliwości dokonania interpretacji określonej normy prawnej (np. na potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego), od możliwości jej dokonania w ramach instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Rozdziału la Ordynacji podatkowej; innymi słowy ważne jest rozróżnienie fazy dowodzenia i fazy kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, która powinna respektować prawidłową interpretację przepisu prawa podatkowego.

W sprawie należy podkreślić, że zakres postępowania z art. 14b § 1 O.p. obejmuje interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego, jednakże nie obejmuje fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym, której to w istocie domaga się Wnioskodawca na gruncie tak sformułowanego wniosku. Zdaniem Sądu, zakres przedmiotowy przedstawionego przez Wnioskodawcę problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Aby dokonać jednoznacznej oceny, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, organ podatkowy musiałby w pierwszej kolejności stwierdzić, czy opisane we wniosku okoliczności faktyczne zaistniałe po stronie Skarżącego są wystarczające dla uznania, że posiada on zakład na terytorium Słowacji. Z treści wniosku wynika, że problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego tj. kwestia opodatkowania Wnioskodawcy, był kwestią drugorzędną, uzależnioną od rozstrzygnięcia, czy opisane przez niego okoliczności faktyczne stanowią zakład zagraniczny. Ustawodawca nie wyposażył organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w odpowiednie narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Okoliczność ustalenia istnienia zakładu na Słowacji może być przedmiotem ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p.

Odnosząc się zatem do zarzutu braku wezwania Wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych wniosku, należy wskazać, że zakres merytoryczny stanowiska Wnioskodawcy zawarty we wniosku obligował organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie; charakter wniosku umożliwiał organowi bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p.

Sąd nie odnosi się do licznie przytoczonych przez obie strony tez zawartych w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych podkreślając, że każde z tych wyroków wydano w indywidualnej sprawie.

Reasumując:

1/ z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 O.p., wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa; w szczególności, w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego;

2/ treść żądanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia sprowadza się w tej sprawie do interpretacji okoliczności faktycznych tj. charakteru uczestnictwa w spółce osobowej w Republice Słowackiej; prezentowane we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego stanowią nawet nie tyle założenia przyszłych zdarzeń, ile potrzebę podatnika dokonania przez organ akceptacji założeń Wnioskodawcy co do jego oceny stanu faktycznego, co faktycznie prowadziłoby do konieczności wydania interpretacji indywidualnej o charakterze warunkowym;

3/ wbrew zarzutom skargi organ wydając w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie dokonał prawidłowej interpretacji art. 165a O.p.; przyczyny odmowy wszczęcia postępowania zostały wskazane i wyczerpująco omówione w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

EK