Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 451/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 126 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. Z. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (organ I instancji) określającą M. Z. (podatniczka) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka była w rozpatrywanym roku podatkowym komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą A. J. K. w L. (w dalszej części uzasadnienia także jako spółka F.) i miała prawo do udziału w zysku tej spółki w części odpowiadającej 29,5 %. Pominęła jednak przychód i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L. Według podatniczki, skoro nie doszło do podziału zysku spółki F. pomiędzy uprawnionych do niego wspólników, lecz w całości został przeznaczony na pokrycie kosztów działalności tej spółki w roku następnym, w następstwie nie wystąpił u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Organ motywował, że bezspornie w 2012 r. podatniczka była komplementariuszem spółki F. i miała prawo do udziału w jej zysku w wymiarze 29,5 %. Zgodnie z rachunkiem zysków i strat sporządzonym za 2012 r. spółka osiągnęła przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł, a zysk [...] zł. Na podstawie uchwały nr [...] walnego zgromadzenia spółki F. z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie przeznaczenia zysku za rok obrotowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. zysk za rok 2012 r. w wysokości [...] zł został w całości przeznaczony na rozwój i sfinansowanie działalności spółki w roku 2013.

Zdaniem organu, przede wszystkim trzeba pamiętać, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wspólnikiem o statusie komplementariusza jest osoba fizyczna. W związku z tym skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej w odniesieniu do podatniczki należy analizować na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. oraz Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. - u.p.d.o.f.). Organ nawiązał do art. 5b ust 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i zgodził się z organem I instancji co do tego, że w świetle powyższych rozwiązań prawnych nie ma znaczenia czy podatniczka otrzymała należną jej część zysku, czy też nie. Wystarczy natomiast, że prawo podatniczki do stosownej części zysku spółki F. stało się wymagalne. Według organu, wbrew wywodom podatniczki, stanowisko prawne przyjęte w uchwale sygn. II FPS 1/11 nie odnosiło się do tożsamego stanu faktycznego jak bezspornie ustalony w niniejszej sprawie. Dokumenty zaoferowane przez podatniczkę w postaci bilansu, rachunku zysków i strat, uchwał spółki F. nie zostały zakwestionowane ani przez organ I instancji, ani następnie przez organ. Organ zaznaczył przy tym, że spółka F., w stosunku do której niezależnie była prowadzona kontrola podatkowa, nie reagowała na stosowne wezwania organu podatkowego i nie udostępniła żadnych dokumentów.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 9, art. 4, art. 7 § 1, art. 21 § 1 ust. 1 i § 3, art. 21b, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55, art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) przez niezbadanie oraz niewyjaśnienie w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza okoliczności, że podatnika nie osiągnęła żadnego przychodu w 2012 r. jako komplementariusz spółki F.;

- art. 3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 do 5, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 4 pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.;

- § 2 ust. 1, § 11, § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2003.152.1475 ze zm.);

- § 1 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U.2005.165.1373 ze zm.) z powodu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania.

Zasadniczo, zdaniem podatniczki, nie można w sposób uprawniony przyjąć, jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może podlegać jakakolwiek część zysku spółki F. za 2012 r., skoro mocą uchwały walnego zgromadzenia jej wspólników zysk spółki F. za analizowany rok podatkowy, co do zasady, nie został przeznaczony do podziału między wspólników. W związku z tym podatniczka nie otrzymała i nie mogła otrzymać żadnych kwot pochodzących z zysku tej spółki w odniesieniu do 2012 r. W przekonaniu podatniczki, odmienne zapatrywanie organu, podobnie jak organu I instancji, jest wynikiem błędnej, dowolnie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

Spór podatniczki z organem koncentruje się na zagadnieniu czy zysk spółki komandytowo-akcyjnej wypracowany w 2012 r., której podatniczka była komplementariuszem w rozpatrywanym roku podatkowym, przeznaczony mocą uchwały walnego zgromadzenia wspólników tej spółki nie do wypłaty wspólnikom, tylko na jej działalność w kolejnym roku podatkowym i w związku z tym niewypłacony podatniczce jako komplementariuszowi, podlega ze strony podatniczki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Według podatniczki, w powyższej sytuacji nie miała ona podstaw faktycznych i prawnych do rozpoznania przychodu w odniesieniu do 2012 r., skoro nie tylko nie otrzymała, ale nadto nie ma roszczenia o wypłatę jakiejkolwiek części zysku spółki F., odnoszącego się do rozpatrywanego roku podatkowego. Z kolei w przekonaniu organu, z bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy należy wyprowadzić zasadniczo odmienny wniosek, zgodnie z którym część zysku spółki komandytowo-akcyjnej z 2012 r., przypadająca na podatniczkę jako komplementariusza tej spółki, podlegała opodatkowaniu przez podatniczkę omawianym podatkiem.

W świetle tak zarysowanego sporu, na potrzeby dalszych rozważań, trzeba przede wszystkim przypomnieć, że dla sprawy istotne są rozwiązania prawne obowiązujące na gruncie u.p.d.o.f. w rozpatrywanym roku podatkowym 2012.

W uchwale sygn. II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. (a więc po wejściu w życie ustawy Kodeks spółek handlowych, Dz.U.2000.94.1037 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. - K.s.h.), który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy tym przez pojęcie wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. W orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (por. wyrok sygn. II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski: Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002, nr 1, s. 93). Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej omawianej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślano już w orzecznictwie, zwłaszcza w wyrokach sygn.: II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Jak dalej argumentował Naczelny Sąd Administracyjny, dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., te bowiem odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Tymczasem spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, na podstawie art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja tej treści jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach przytoczonej uchwały zaznaczył również, że odwołanie się do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego uregulowanych w ustawie podatkowej, lecz jedynie umożliwia prawidłową wykładnię pojęć użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych (potrzeba sięgnięcia do uregulowań pozycji wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, zawartych w K.s.h., została podkreślona w wielu wyrokach, por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 901/10 i II FSK 902/10; II FSK 1070/10; II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Przy wykładni danego przepisu prawa należy brać pod uwagę również jego relacje w stosunku do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały sygn.: II FPS 3/11, II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie może ograniczać kontekstu systemowego analizowanych unormowań tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne i handlowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek: Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Uwzględniając ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego jest niejednokrotnie związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 2, s. 113; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 12; A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis między zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe należy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne. Jakkolwiek zostało ono wyrażone w związku z analizą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, to jednak znajduje ono odniesienie także do okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie. Prowadzi ono do wniosku, w myśl którego, co do zasady, podział zysku na rzecz osoby fizycznej, będącej komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, należy rozpatrywać w kontekście przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, na potrzeby oceny kiedy u komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstaje przychód z tego źródła nie bez znaczenia pozostają regulacje ustawy Kodeks spółek handlowych dotyczące spółki komandytowo - akcyjnej.

W motywach powołanej wyżej uchwały sygn. II FPS 6/12 zawarte zostały jeszcze dalsze wskazówki istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu wymienionych wyżej przesłanek, określonych przez powołane przepisy K.s.h. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania (por. uchwała sygn. II FPS 1/12). Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na "kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Ustawodawca bowiem w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski: Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Komentarz do wyroku WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, s. 73). Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi sformułowanymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą fizyczną. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu K.s.h. Dywidenda bowiem jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a więc jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata" i spełnia jednocześnie wymaganie dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia na podstawie normy zawartej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to będzie ona stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. podaje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, iż przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza co do wypłaty dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. (por. sprawy sygn.: II FSK 901/10 i II FSK 902/10, II FSK 1070/10).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów K.s.h. Akcjonariusz w spółce komandytowo -akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki przez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański: Kodeks spółek handlowych, t. 1, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Dlatego z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo -akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie z bieżącą działalnością spółki.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozstrzyganym zakresie (również z uwagi na rosnącą liczbę spółek komandytowo -akcyjnych) można zauważyć pilną potrzebę przeprowadzenia zmian ustawodawczych, w tym zwłaszcza co do nadania spółce komandytowo-akcyjnej osobowości prawnej. Rozwiązanie polegające na nadaniu polskiej spółce komandytowo-akcyjnej charakteru osobowego odbiega od rozwiązań przyjętych w większości krajów europejskich. Jedynym skutecznym i właściwym na tle standardów demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) narzędziem usuwania wadliwości konstrukcyjnej przepisów prawa jest ich zmiana, toteż należy z nadzieją podejść do zapowiedzi wystąpienia ze stosowną inicjatywną ustawodawczą. Jej skutkiem ma być nowelizacja prawa, polegająca na potraktowaniu spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie prawa podatkowego jako osoby prawnej (na takie zapowiedzi zwrócono uwagę /w:/ J. Wyciślik: Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013, s. 128).

W ocenie sądu, powyższe spojrzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej daje istotne wskazówki na potrzeby wyprowadzenia prawidłowych wniosków odnośnie do momentu uzyskania przychodu przez osobę fizyczną o statusie komplementariusza takiej spółki, w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej komplementariusz jest wspólnikiem spółki - można powiedzieć - nie tyle kapitałowym, co operacyjnym. Z takiego ukształtowania pozycji komplementariusza w analizowanej spółce organ wyprowadził stanowisko, zgodnie z którym dla komplementariusza moment powstania przychodów należy wiązać z faktem zrealizowania określonych czynności w obrocie gospodarczym, przynoszących przychód, na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Regulacje te moment powstania przychodu wyznaczają przez czas, w którym doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego czy wykonania usługi. W ocenie sądu, zapatrywanie organu nie uwzględnia reguł przewidzianych w K.s.h., mówiących o tym, na jakich zasadach komplementariusz uzyskuje roszczenie o wierzytelność z tytułu określonej części zysku. Innymi słowy, organ pominął, że oprócz powstania zysku, w wyniku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego czy wykonania usługi, aby mógł on podlegać podziałowi i wypłacie komplementariuszowi muszą być jeszcze spełnione dodatkowe wymagania. Zatem pomimo powstania zysku, w określonych sytuacjach może on nie przypadać komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, co zostanie rozwinięte niżej.

Przypomnieć zatem trzeba, że stosownie do art. 125 K.s.h. spółką komandytowo -akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna musi więc posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie działalności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna w swej naturze jest zbliżona do spółki komandytowej, w której komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Błędne jest twierdzenie, że spółka ta ma niewiele wspólnego ze spółką komandytową. Podobne rozwiązania dotyczą przede wszystkim komplementariusza (w spółce komandytowo-akcyjnej takiego, który nie jest akcjonariuszem). Z pewnością można w niej wyróżnić wiele elementów kapitałowych (na przykład kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie), ale nie ma powodów do twierdzenia, że spółka ta ze swej istoty jest spółką kapitałową, która jest "dotknięta" elementem osobowym. Przeciwnie, mamy do czynienia ze spółką osobową z elementami kapitałowymi. W sposób jednoznaczny potwierdził to ustawodawca, wskazując w komentowanym przepisie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Spółka komandytowo-akcyjna jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i akcyjnej. Jej charakter (oraz nazwa) bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników. Przy tego typu rozwiązaniach, mających mieszany charakter, zawsze powstaje problem, których elementów powinno być więcej. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przeważyły elementy ustrojowe spółki jawnej oraz komandytowej. Stwierdzenie, że spółka komandytowo-akcyjna jest konstrukcją mieszaną z przewagą elementów spółki jawnej i komandytowej, odnosić należy do statusu komplementariusza, a nie akcjonariusza. Do regulacji stosunku między komplementariuszami i akcjonariuszami w poprzednim stanie prawnym miały zastosowanie odpowiednio przepisy o spółce komandytowej. Aktualnie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także wkładów tychże wspólników do spółki z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.). Komplementariusz jest inwestorem aktywnym, co oznacza, że w powiązaniu z jego odpowiedzialnością za zobowiązania to on prowadzi sprawy spółki, reprezentuje ją z mocy przepisów. Jego aktywny charakter jest związany również z tym, że nie inwestując w spółkę znacznych środków przyjmuje na siebie jednak ryzyko działalności spółki. Istotne jest, aby gwarantował on swoją osobą czy też strukturą organizacyjną profesjonalne działanie.

Trzeba przy tym odnotować zapatrywanie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-357/13, który na gruncie zakresu definicji pojęcia spółki kapitałowej ustanowionej w art. 2 dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 ze zm.) podkreślił, że przepis ten szeroko definiuje pojęcie spółki kapitałowej i nie wiąże go z żadną konkretną formą spółki. Co za tym idzie, każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w tym przepisie, stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, niezależnie od jej kwalifikacji w prawie danego państwa członkowskiego. W konkluzji TSUE stwierdził, że polską spółkę komandytowo -akcyjną, mimo wyraźnego zaliczenia jej przez ustawodawcę do spółek osobowych, należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, nawet jeżeli jedynie część jej członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Następnie w myśl art. 147 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (§ 1). Jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki (§ 2).

Z kolei według art. 126 § 1 K.s.h., wspomnianego już wyżej, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Zdaniem sądu, relacja między spółką komandytowo-akcyjną a komplementariuszem dotycząca powstania i realizacji prawa komplementariusza do udziału w zyskach tej spółki pozostaje w zakresie art. 126 § 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W następstwie trzeba wziąć pod uwagę także regulacje K.s.h. odnoszące się do spółki jawnej. Zatem istotnego znaczenia nabiera brzmienie art. 52 § 1 K.s.h., który stanowi, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Pamiętać przy tym trzeba, że art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., odnoszący się do spółki komandytowo-akcyjnej przewiduje, że zgody wszystkich komplementariuszy wymaga pod rygorem nieważności między innymi uchwała walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Natomiast w myśl art. 146 § 3 pkt 1 K.s.h. zgody większości komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach między innymi podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom. Zatem w tym zakresie, w jakim ustawodawca wymaga uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej za rok obrotowy, sytuacja komplementariusza i akcjonariusza analizowanej spółki jest porównywalna. Ta zbieżność przemawia za postrzeganiem przychodu komplementariusza z tytułu podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, co do zasady, również jako należącego do zakresu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jak w przypadku akcjonariusza. Wypracowanie zysku w omawianej spółce samo nie oznacza jeszcze automatycznie, bez żadnych zastrzeżeń, zaistnienia wymagalnego prawa komplementariusza do udziału w nim. Innymi słowy, zysk spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany w rezultacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego czy wykonania usługi nie oznacza przychodu komplementariusza. Według art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. już samo wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego czy wykonanie usługi uzasadnia rozpoznanie przychodu. Tymczasem w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można pomijać, że potrzebne są dodatkowe okoliczności, aby móc przypisać mu przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, wynikające z art. 146 § 3 pkt 1 K.s.h. jeśli chodzi o uchwałę dotyczącą podziału zysku czy z art. 126 § 1 pkt 1 i art. 52 § 1 K.s.h. w odniesieniu do sytuacji, kiedy nie ma uchwały i potrzebne jest zgłoszenie żądania. Powyższe prowadzi do wniosku, zgodnie z którym art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. nie opisuje sytuacji dotyczącej spornego w sprawie przychodu podatniczki jako komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, skoro uchwała walnego zgromadzenia wspólników zdecydowała o tym, że zysk tej spółki pochodzący z 2012 r. nie został przeznaczony do podziału między wspólników.

(Por. szerzej na temat charakteru spółki komandytowo-akcyjnej z nawiązaniem do reguł dotyczących spółki jawnej w opracowaniu komentatorskim do powołanych wyżej unormowań K.s.h., autorstwa A. Kidyby, dostępnym w elektronicznym systemie LEX z uwzględnieniem wymienionej w nim literatury).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie jest zgodne z prawem. Trzeba bowiem pamiętać, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej treść uchwały o sposobie podziału jej rocznego zysku (art. 146 § 3 pkt 1 K.s.h.) przesądza o tym czy i w jakim zakresie komplementariusz ma prawo do jego uzyskania (a więc na ile powstaje przychód u komplementariusza). Takie rozwiązanie prawne zbliża moment rozpoznania przychodu po stronie komplementariusza do sytuacji opisanej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., bowiem źródłem roszczenia o uzyskanie określonej części zysku jest pośrednio zrealizowanie określonych czynności w obrocie gospodarczym, które pozwoliły spółce wypracować zysk, ale bezpośrednio prawo do określonej części zysku daje komplementariuszowi uchwała.

Natomiast z perspektywy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 i art. 52 § 1 K.s.h., w sytuacji braku uchwały dotyczącej podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej za rok obrotowy, komplementariusz ma zgłosić żądanie wypłaty należnej mu części zysku, co powoduje, że obowiązek wypłaty staje się wymagalny. W realiach niniejszej sprawy nie zaistniała taka sytuacja. Organ nie wykazał, aby, wbrew treści uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, podatniczka mogła domagać się wypłaty jakiejkolwiek części zysku za 2012 r., a nim doszło do podjęcia uchwały co do przeznaczenia zysku spółki, aby zgłosiła żądanie wypłaty jakiejkolwiek jego części.

W tym miejscu należy odnotować istotne dla niniejszej sprawy stanowisko Sądu Najwyższego w sprawie sygn. IV CSK 101/08, który wyjaśnił, że w spółce jawnej, w odróżnieniu od spółek kapitałowych (art. 191 § 1 oraz art. 347 § 1 K.s.h.), do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Zysk określany jako nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników ma charakter obiektywny. Powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. W spółkach sporządzających sprawozdanie finansowe zysk wynika z bilansu spółki. Objęcie spółki jawnej, podlegającej przepisom ustawy o rachunkowości, obowiązkiem zatwierdzenia sprawozdania finansowego nie później niż sześć miesięcy od końca roku obrotowego (art. 53 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości) oznacza, że jest to czas niezbędny, w którym w normalnym trybie spółka powinna spełnić świadczenie, gdyby wspólnik zgłosił żądanie wypłaty zysku w najwcześniej możliwym terminie (art. 120 § 1 zdanie drugie ustawy Kodeks cywilny), czyli z końcem roku obrotowego (art. 52 § 1 K.s.h.). Z upływem tego czasu należałoby łączyć wymagalność roszczenia wspólnika i rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia tego roszczenia. Zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wierzyciel w celu uzyskania należnej mu wypłaty, o ile spółka osiągnęła zysk za ostatni rok obrotowy i wspólnicy nie podjęli decyzji o innym przeznaczeniu zysku. Pozostałe czynności należą do spółki. Niedopełnienie przez spółkę administracyjnego obowiązku zatwierdzenia sprawozdania finansowego w oznaczonym czasie nie uprawnia do uchylenia się od wypłaty zysku należnego wspólnikowi z powołaniem się na brak wymagalności jego roszczenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska trwale pozbawiałoby wspólnika spółki jawnej realnego udziału w zyskach w poszczególnych okresach obliczeniowych.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że takie zdarzenia jak żądanie komplementariusza wypłaty jego udziału w zysku czy uchwała o podziale zysku stanowią o wymagalności roszczenia mającego za przedmiot kwotę z tytułu partycypowania komplementariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Bez ich zaistnienia nie ma podstaw do nawiązywania także do art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., które dotyczą należności wymagalnych.

Niewątpliwie powyższe rozwiązania prawne pozwalały wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sytuacjach na nieopodatkowanie zysku za 2012 r., w odniesieniu do roku podatkowego, w którym został on wypracowany. Jednak wynika to z ustawowych rozwiązań, o których była mowa wyżej. Organy podatkowe nie są uprawnione do uszczelniania sytemu podatkowego czy wcześniejszego opodatkowania przychodu, w sposób, który nie został przewidziany przez ustawodawcę.

Warto odnotować, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm.). Nowelizacja ta spowodowała, że analizowany przychód na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym został powiązany ze spółką komandytowo-akcyjną, nie zaś z jej wspólnikami, w tym z komplementariuszem. Zatem rozważany w niniejszej sprawie problem prawny stracił swoją aktualność. W ocenie sądu, powyższą zmianę stanu prawnego należy postrzegać jako wolę ustawodawcy odejścia od rozwiązań przyjętych wcześniej. Aktualnie przychód uzyskuje spółka komandytowo-akcyjna, nie jej wspólnicy.

Podsumowując powyższe rozważania, należy zgodzić się z podatniczką co do tego, że organ błędnie rozpoznał przychód z tytułu jej udziału jako komplementariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej za 2012 r.

W rezultacie pozostałe zarzuty formułowane przez podatniczkę, niedotyczące bezpośrednio powyższego zagadnienia o zasadniczym znaczeniu, nie miały już wpływu na wynik sądowej kontroli legalności. Dodatkowo, spór w analizowanej sprawie koncentrował się na prawie, nie na faktach, a wobec tego organ nie mógł naruszyć przepisów postępowania, w sposób mogący zmieniać treść rozstrzygnięcia podatkowego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy i obejmują one zapłacony przez podatniczkę wpis od skargi.