Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 445/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15,  art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi Mariana T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia [...]r. nr [...] stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. M. T. (właściciel PH "A", ul. [...] 14, K.) wykazał nienależny zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 66.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 414 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował bowiem - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u ) - uprawnienie Strony do uwzględnienia w powyższym okresie podatku naliczonego w kwocie 66.000 zł z faktury z dnia 02.02.2005r. nr [...] dokumentującej zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (niezabudowanej działki gruntu) położonej w Ł. przy ul. [...] 4, z uwagi na brak związku przedmiotowego zakupu z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił za luty 2005r.: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2005r. w wysokości 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 65 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji stwierdził, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach od 28.09.2005r. do 06.10.2005r. nie ujawniono okoliczności faktycznych wskazujących na fakt wykonywania przez Podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...]4 w Ł.. W momencie dokonywania zakupu i złożenia rozliczenia za luty 2005r. przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana pod potrzeby prowadzonej przez Podatnika działalności polegającej na sprzedaży hurtowej odzieży, jak również nie została określona data podjęcia takich czynności na tej nieruchomości. Skoro prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstaje już w momencie nabycia towaru, to na ten moment planowane przeznaczenie tego towaru musi mieć związek z wykonywaną czynnością podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku pierwotne przeznaczenie zakupu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie pozostawało w związku z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji zatem, gdy towar nabyty jest w celu wykonywania czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem gdy nie powstanie z tytułu dokonania tej czynności obowiązek podatkowy, to nie można mówić o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tą czynnością. Wobec powyższego - zdaniem Organu podatkowego pierwszej instancji - Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze potwierdzającej dokonanie zaliczki na sprzedaż ww. prawa użytkowania wieczystego oraz w fakturze za usługę notarialną.

2. Od tej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych ( wskazane na kartach 63-64 akt administracyjnych ) zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie treści art.86 ust.1 u.p.t.u poprzez niewłaściwą wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że prawo do odliczenia podatku należnego dotyczy tylko takich towarów i usług, które są wykorzystywane w aktualnie prowadzonej działalności opisanej w art.15 ust.1 u.p.t.u. W ocenie pełnomocnika prawo do odliczenia istnieje także wówczas, gdy towary i usługi mają być wykorzystane w przyszłości ( w planowanej ) działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do przyjętego przez organ podatkowy założenia, iż w chwili dokonania zakupu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie była ona przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej przez P.H "A" wskazał, że działalność gospodarcza powinna być traktowana szeroko, także jako czynności przygotowawcze do jej rozpoczęcia. Przyjęcie wąskiej interpretacji brzemienia art.86 ust.1 u.p.t.u zmuszałoby podatnika do prowadzenia w przyszłości tylko takiej działalności jaką prowadził w lutym i marcu 2005 roku.

Pełnomocnik wskazał i opisał także czynności jakie podjął M. T. celem rozpoczęcia na terenie nieruchomości działalności w zakresie zaplecza produkcyjno-dystrybucyjno-logistycznego ze stacją paliw płynnych i gazowych oraz myjnią ( wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie takiej decyzji ). Stwierdził również, że aktualnie M. T. prowadzi prace mające na celu uzyskanie w trybie ustawy Prawo Budowlane pozwolenia na budowę obiektów położonych w Ł. przy ul. [...]. O ile decyzja taka zostanie wydana przez zakończeniem postępowania podatkowego zostanie ona złożona jako dowód w postępowaniu.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zawyżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2005r. podatku naliczonego zawartego w fakturze potwierdzającej dokonanie zaliczki na zakup prawa użytkowania wieczystego działki położonej w Ł. przy • ul. [...} oraz w fakturze za usługę notarialną, uznając jednocześnie, że w sprawie doszło do naruszenia stanowiącego podstawę do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak ustalono, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (repertorium A Nr [...]) w dniu 01.02.2005r. D. K. działający w imieniu i na rzecz "B" Sp. z o.o. oświadczył, że sprzedaje M. T. za cenę w kwocie 800.000 zł prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 1,15 ha położonej w Ł. przy ul. [...]. M. T. oświadczył, że powyższe prawo za tę cenę kupuje w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "A", do majątku osobistego, odpowiednio do panującego w jego małżeństwie ustroju rozdzielczości majątkowej stosownie do umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 31.03.2004r.

Strony umowy ustaliły, że cała cena sprzedaży w kwocie 800.000 zł plus podatek VAT zostanie zapłacona w sposób następujący:

- kwota w wysokości 300.000 zł plus podatek VAT zostanie zapłacona stronie

sprzedającej najpóźniej do dnia 02 lutego 2005r.,

- kwota w wysokości 500.000 zł plus podatek VAT zostanie zapłacona stronie

sprzedającej w dniu podpisania umowy przeniesienia własności.

Ponadto Strony oświadczyły, że umowę zawierają pod warunkiem nie wykonania przez Prezydenta Miasta Ł. prawa pierwokupu, przewidzianego w art. 109 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r.

Stosownie do ww. umowy w dniu 02.02.2005r. sprzedający nieruchomość ("B") wystawił fakturę VAT nr [...] potwierdzającą dokonanie zaliczki na sprzedaż ww. prawa użytkowania wieczystego. W fakturze wykazano podatek należny (wyliczony wg stawki 22% od kwoty 300.000 zł) w wysokości 66.000 zł. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury VAT zapłacona została przelewem dnia 01.02.2005r. na konto bankowe "B". Podatek naliczony wynikający z ww. faktury Pan M. T. w całości rozliczył w deklaracji VAT- 7 za luty 2005r. przyporządkowując powyższy zakup do nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Strona odliczyła także podatek naliczony w kwocie 479,60 zł z tytułu zakupu usługi notarialnej (faktura z 01.02.2005r. nr [...]).

W dniu 17.03.2005r. zawarto umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania wskazanej powyżej nieruchomości (akt notarialny repertorium A nr [...]). Przed zawarciem umowy w dniu 15.03.2005r. zbywca nieruchomości wystawił dla PH ""A""

M. T. fakturę nr [...] na pozostałą do zapłaty część należności; wynikającą z postanowień umowy z dnia 01.02.2005r. o wartości 610.000 zł, w tym wartość netto 500.000 zł, podatek VAT 110.000 zł. Zapłata nastąpiła w dniu 21.03.2005r. w formie przelewu. Podatek naliczony wynikający z ww. faktury Strona w całości rozliczyła w deklaracji VAT-7 za marzec 2005r! przyporządkowując powyższy zakup do nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Ponadto odliczony został także podatek naliczony w kwocie 515 zł z tytułu zakupu usługi notarialnej (faktura z 17.03.2005r. nr 121/2005),

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w sytuacji, gdy wystawca faktury jest podatnikiem działającym w takim charakterze i dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały bądź zostaną objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają l opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze), Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Powołując się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Gdy natomiast towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (np. wyroki ETS: C-29/08, C-435/05, C-63/04, C-465/03).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie, mimo ich częściowej trafności, ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, nie naruszała stanowiącego podstawę do jej wydania ww. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji swoje stanowisko w przedmiocie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oparł na błędnej przesłance, że związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną musi istnieć już w momencie nabycia towaru. Uznał, że na tle obecnej ustawy o podatku VAT, za aktualną w dalszym ciągu należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 29.06.1998r. sygn. akt l SA/Wr 1235/97, zgodnie z którą "Przepisy regulujące problematykę podatku od towarów i usług de lege lata nie normują wobec podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną ograniczenia możliwości obniżenia, w terminach określonych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT (obecnie art. 86 ust. 10 i ust. 12 ) podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej. Wprowadzenie takiego ograniczenia musiałoby nastąpić w ramach jednoznacznego unormowania, zgodnie z jedną z zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, jaką jest precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotowego zakresu opodatkowania (...)".

Wystarczającym jest zatem, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednakże tego związku, w odniesieniu do zakupu przez Stronę prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu, organ odwoławczy się nie dopatrzył.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M. T. działalność gospodarczą w zakresie handlu art. przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego (sprzedaży odzieży dziecięcej) rozpoczął 01.11.1999r. pod nazwą PH "A", z siedzibą w K. przy ul. [...]. Działalność prowadzona była na terenie pawilonów handlowych zlokalizowanych w G. i T., a sprzedaży towarów dokonywała córka M. T. – I. S. Podatnik wybrał zwolnienie od podatku od towarów i usług (oświadczenie o wyborze zwolnienia zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w K. 10.01.2000r.). W latach 2000-2004 podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym osiągał przychody w wysokości około 30.000 zł rocznie, korzystając cały czas ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Rejestracji w tym podatku Podatnik dokonał dopiero w miesiącu poprzedzającym nabycie powyższego prawa wieczystego użytkowania, tj. w styczniu 2005r. Wieczyste użytkowanie było prawem M. T. do dnia 08.08.2006r., tj. do dnia zawiązania Spółki z o.o. "C" w organizacji, w której M. T. objął 500 udziałów po 1.000 złotych o łącznej wartości 500.000 zł w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości 500.000 zł w postaci ww. prawa.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przez cały okres i posiadania ww. nieruchomości w PH "A", Pan M. T. nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej związanej z tą nieruchomością. Strona nigdy nie rozpoczęła zamierzonej działalności w zakresie sprzedaży paliw, jak również w żaden inny sposób nie wykorzystała tej nieruchomości w już prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży odzieży dziecięcej. Ponadto w złożonych deklaracjach VAT-7 nie stwierdzono wykazania przez M. T. czynności wniesienia aportem zakupionej w 2005r. ww. nieruchomości do Spółki z o.o. w organizacji "C" z siedzibą w Ł., ul. [...], Przedmiotowy zakup prawa wieczystego użytkowania ww. nieruchomości nie został również ujęty w ewidencji środków trwałych PH "A" (zresztą na 2005r. nie zaprowadzono ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia). Materiał dowodowy nie potwierdzał zatem tezy Pełnomocnika, że zakup nieruchomości był zakupem inwestycyjnym.

Podkreślić należy, że w składanych w okresie od lutego 2005r. do maja 2006r. deklaracjach VAT-7 Strona wykazywała nieznaczne wielkości sprzedaży i podatku należnego, a od czerwca 2006r. (z wyj. grudnia 2006r. i lipca 2007r.) nie wykazuje żadnych obrotów, ani zakupów towarów, a jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ odwoławczy wskazał, że aktualnie toczy się w stosunku do M. T. postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w oparciu o treści art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż między innymi sfinansowanie zakupu prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości nie znajduje pokrycia w ujawnionych, bądź wolnych od opodatkowania przychodach. Zwrócił także uwagę na : podeszły wiek Podatnika (w momencie zakupu ww. działki Pan T. miał 79 lat), przebyte jednostki chorobowe oraz całkowity brak kontaktu z Podatnikiem w jakichkolwiek postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją jako podatnik VAT czynny Strona nie spełniła obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie rozpoczęła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, jak również nie wskazała obiektywnych czynników potwierdzających zamiar jej rozpoczęcia.

Niewątpliwie prowadzenie działalności w zakresie stacji paliw wymaga kosztownych instalacji technologicznych np. w postaci dystrybutorów, zbiorników do magazynowania paliwa, instalacji kanalizacyjnych i innych urządzeń zabezpieczających przed przenikaniem produktów do gruntu, czy wód. Do tego dochodzą koszty związane z otwarciem sklepu. Do prowadzenia działalności niezbędna jest także koncesja udzielana przez Urząd Regulacji Energetyki (zgodnie z ustawą z 10.04.1997r. Prawo energetyczne - tekst jednolity z 2006r. Dz. U. nr 89, poz. 625 z późn. zm.). Co prawda dopiero gdy stacja zostanie wybudowana i jest zgoda na użytkowanie, można wystąpić o koncesję na obrót paliwami, jednakże wcześniej można ubiegać się o promesę. Jej przyznanie gwarantuje, że po rozpoczęciu inwestycji otrzymamy koncesję niezbędną do działania stacji paliw. Prowadzenie stacji wymaga również odpowiednio przeszkolonych pracowników. Ponadto nie należy zapominać także o uwarunkowaniach dotyczących usytuowania i wyposażenia stacji paliw, które wynikają z innych przepisów prawa (np. z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie - Dz. U. Nr 98, poz. 1067 z późn. zm.; obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21.112005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie - Dz. U. Nr 243, póz.

2063 z późn. zm.).

Zebrany materiał dowodowy nie wskazywał, aby Pan M. T. podjął

jakiekolwiek działania w ww. zakresie.

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. znane są orzeczenia ETS, które dopuszczają możliwość uznania za działalność gospodarczą - a w konsekwencji zachowanie prawa do odliczenia - także czynności przygotowawcze poprzedzające faktyczne rozpoczęcie (uruchomienie) działalności gospodarczej (np. wyroki ETS w sprawach: 268/83, C-110/94, C-37/95). Jednakże, w ocenie tut. Organu, z uwagi na brak obiektywnych czynników potwierdzających zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej w spornym zakresie, okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy są odmienne od tych, które były przedmiotem orzeczeń ETS. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości we wspomnianych wyrokach zastrzegł, że prawo do odliczenia nie dotyczy sytuacji wyłudzeń i nadużyć. Tytułem przykładu ETS wskazał na sytuację, gdy dana osoba pod pretekstem zamiaru prowadzenia określonej działalności gospodarczej w rzeczywistości dążyła do nabycia towarów (usług) do swojego majątku prywatnego. W takiej sytuacji, w ocenie ETS, organy podatkowe mają prawo żądać zwrotu odliczonych kwot ze skutkiem wstecznym.

Zaistniały w przedmiotowej sprawie ogół okoliczności faktycznych sprawił, że trudno było dać wiarę składanym w 2005r. i 2006r. przez Pełnomocników Strony deklaracjom, że na zakupionym gruncie Pan M. T. w przyszłości miał zamiar samodzielnie zrealizować zakrojoną na szeroką skalę inwestycję polegającą na budowie zaplecza produkcyjno-dystrybucyjno-logistycznego ze stacją paliw płynnych i gazowych oraz myjnią. Stwierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że ostatecznie Podatnik - poza jedyną formalnością związaną z uzyskaniem od Urzędu Miasta Ł. decyzji o warunkach zabudowy - nie podjął żadnych innych kroków zmierzających do zrealizowania ww. przedsięwzięcia, jak również w żaden inny sposób nie wykorzystał tej

nieruchomości do innych celów. Podatnik nie wykazał również, że zaniechanie zamierzonej inwestycji nastąpiło z powodów od niego niezależnych. Znamiennym jest natomiast, że w niecałe dwa lata od zakupu przedmiotowej nieruchomości Pan M. T. wraz z małżonką Z. T. oraz wnuczką A. S. utworzył, na podstawie aktu notarialnego z dnia 08.08.2006r. repertorium A nr [...], nową Spółkę z o.o. w organizacji "C", w której objął 500 udziałów po 1.000 zł łącznej wartości 500.000 zł w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości 500.000 zł w postaci prawa wieczystego użytkowania ww. nieruchomości. Jednocześnie z uzyskanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. informacji (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 16.10.2009r.) wynika, że "C" nadal pozostaje spółką z o.o. w organizacji, gdyż nie została jeszcze wpisana do KRS. Z wyjaśnień Prezes Spółki Pani A. S. zawartych w piśmie z dnia 22.10.2008r. wynika, że rejestracja firmy "C" nie jest możliwa ze względu na nazwę firmy. Zmiana nazwy wymaga zaś uchwały zgromadzenia wspólników, co nie jest możliwe z uwagi na śmierć jednego z udziałowców - Pani Z. T. (żony M. T.) oraz trwające postępowanie spadkowe. Przedmiotem działalności Spółki, podobnie jak w przypadku firmy "A" należącej do Pana M. T., jest sprzedaż odzieży dziecięcej, prowadzona w Ł. w pawilonie handlowym przy zbiegu ulic [...] i [...]. Spółka nie podjęła natomiast działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, pomimo, że taki właśnie cel przyświecał jej powstaniu. Jak wynika z akt sprawy wniesione do Spółki przez Z. T. dwie stacje paliw (położone we wsi Cz., gmina Ch., woj. wielkopolskie oraz we wsi O., gmina D., woj. Ł.) zostały, w ciągu dwóch miesięcy od dnia zawiązania Spółki, oddane w najem Spółce jawnej "C" prowadzonej przez dwie córki M. T.: Z. T.-Ł. i I. S. (umowa najmu z 20.09.2006r.). Również wniesiona do Spółki przez Pana M. T. nieruchomość położona w Ł. przy ul. [...], jak wynika z ww. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 16.10.2009r., nie jest wykorzystywana w działalności Spółki. W dniu 02.10.2009r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. dokonali oględzin ww. działki, w wyniku których stwierdzono, że obecnie jest to zalesiona działka gruntu, częściowo ogrodzona, z fragmentem drogi z płyt betonowych. Ponadto na terenie działki, od strony ul. [...], znajduje się tablica reklamowa firmy D, Ł., ul. [...]. Na działce nie stwierdzono żadnych naniesień, w tym nie stwierdzono budowy stacji paliw. W bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości znajduje się stacja dystrybucji gazu. W wyniku rozmowy przeprowadzonej z pracownikiem stacji ustalono, że na przedmiotowej działce nic się nie dzieje; nie są podejmowane żadne działania, nikt też tam nie przebywa.

W organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zezwalał na uznanie, że Pan M. T. pod pretekstem zamiaru wybudowania - w ramach firmy "A" - stacji paliw, w rzeczywistości dążył jedynie do nabycia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], w odniesieniu do której możliwe było odliczenie podatku naliczonego łącznie w kwocie 176.000 zł, zaś utworzenie spółki z o.o. "C" w organizacji miało na celu wyprowadzenie przez M. T. majątku do nowopowstałej firmy.

Skoro jak dowiedziono, zakup powyższej nieruchomości w żaden sposób nie posłużył do czynności opodatkowanych, Podatnik nie spełnił warunku do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze z dnia 02.02.2005r, nr [...] dokumentującej zaliczkę na zakup powyższego prawa użytkowania wieczystego oraz w fakturze z 01.02.2005r. nr [...] za usługę notarialną.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W wyroku z 21.02.2006r. w sprawie Halifax pić i in., C-255/02, Trybunał stwierdził,

że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w taki sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. W ocenie ETS dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje - pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę - skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

4. Na powyższą decyzję Pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci uznania, że rozporządzenie nieruchomością poprzez wniesienie jej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie stanowi czynności opodatkowanej, a zatem kwota podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej jej zakup, nie może stanowić obniżenia kwoty podatku należnego w trybie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Strona Skarżąca zarzuciła Organowi drugiej instancji długotrwałe prowadzenie postępowania odwoławczego, które - Jej zdaniem -ukierunkowane było na "śledzeniu losów" powyższej nieruchomości. Pełnomocnik Strony podniósł, że przy spełnieniu w dacie zakupu formalnej przesłanki, iż zakup dokonany był w ramach obrotu objętego reżimem ustawy o podatku od towarów i usług i choć teoretycznie przedmiot zakupu mógł służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej, brak było podstaw do kwestionowania przez Organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]. Jednocześnie - w ocenie Pełnomocnika - Organ odwoławczy, wobec złożonego odwołania, winien sprawę rozpoznać i ocenić legalność działań podatnika według wiedzy i stanu zdarzeń zaistniałych w momencie zakupu powyższego prawa. W przeciwnym wypadku Organ odwoławczy winien uchylić decyzję Organu pierwszej instancji jako łamiącą prawo wynikające z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w dacie jej wydania. W końcowej części skargi Pełnomocnik - powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 07.06.2004r. sygn. akt FSK 87/04 (w którego tezie czytamy: fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego) - podniósł, że Pan M. T. wnosząc aportem prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] w pełni zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższego prawa. Zwrócił przy tym uwagę na gołosłowność znajdującego się w zaskarżonej decyzji stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jakoby, cyt: "utworzenie spółki z o.o. "C." w organizacji miało na celu wyprowadzenie przez M. T. majątku do nowopowstałej firmy.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...]r. nr [...], a przedstawione zarzuty uznał za nieuzasadnione. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Zaskarżona decyzje podlega uchyleniu, chociaż z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Rozpoznając niniejsza sprawę organy naruszyły bowiem przepisy postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa – Dz.U 137 poz.926 z późniejszymi zmianami zwanej dalej O.p ) Owo naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby nie nastąpiło treść zaskarżonej decyzji byłaby inna. Zachodzą zatem przesłanki opisane w art.134 § 1 i art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, ), której następstwem jest wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

7. Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia – odmowy uznania prawa podatnika M. T. do zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...] – był art.86 ust.1 u.p.t.u. Zgodnie z brzemieniem tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124 ( owe zastrzeżenia nie maja znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy ). Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności ( art.15 ust.1 u.p.t.u ). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

8. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje poglądy sprowadzające się do uznania, że za działalność gospodarczą, mogą być uznane także czynności przygotowawcze poprzedzające rozpoczęcie działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdyby w dalszym czasie zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywołać transakcje opodatkowane, nie zostanie rozpoczęta, z wyjątkiem oszustw, czy nadużyć. Innymi słowy podatnik podatku VAT, który dokonał zakupu towarów i usług z przeznaczeniem ich do planowanej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia ( zwrotu podatku ) nawet wówczas, gdy owej działalności nie rozpocznie, chyba, że nabywając towary i usługi działał z zamiarem oszukańczym – uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Pogląd ten wyrażony jest w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 roku w sprawie C-400/98, z dnia 29 lutego 1996 roku, w sprawie C-110/94, a także w orzecznictwie krajowym ( np.wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 roku w sprawie I FSK 1324/08 ). Jak się wydaje pogląd taki akceptuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ( str.8 skarżonych decyzji )

9. Jak wyżej wskazano – zdaniem Sądu – rozstrzygając niniejsza sprawę Dyrektor Izby Skarbowej naruszył treść art.122, art.187 § 1 oraz art.191 o.p. Przepis art.122 O.p statuuje zasadę prawdy materialnej – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skonkretyzowaniem tej zasady jest przepis art.187 § 1 O.p, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, bo tylko na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona ( art.191 O.p ). Z przywołanych przepisów wynika, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydawana jest decyzja winien być kompletny, to znaczy taki, przy pomocy którego możliwe jest odtworzenie stanu faktycznego przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zebrany przez organy podatkowe materiał być niewystarczający do uznania, że M. T. nabywając prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Ł. ul. [...] działał z zamiarem oszukańczym, a nadto ocena zebranych już dowodów jest sprzeczna z zasadami wiedzy doświadczenia życiowego.

10. W toku postępowania pełnomocnik skarżącego dowodził, że M. T. miał istotnie zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami na przedmiotowej nieruchomości, bowiem w 2005 roku uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Rzeczywiście decyzja taka wydana została w dniu 21 grudnia 2005 roku, ustalała ona warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zaplecza produkcyjno-dystrybucyjno-logistycznego ze stacją paliw płynnych i gazowych oraz myjnią na przedmiotowej nieruchomości. Oczywistym jest, że uzyskanie owej decyzji zawsze rozpoczyna proces inwestycyjny i wspiera twierdzenie skarżącego o tym, że istotnie zamierzał prowadzić działalność gospodarczą w zadeklarowanej przez siebie dziedzinie. Z treści decyzji ustalającej warunki zabudowy wynika, że P.H "A" M. T. wniosek złożył już w dniu 2 czerwca 2004 roku, a więc jeszcze przed dniem nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul.[...] w Ł.. Jak się wydaje M. T. nabył już przedmiotową nieruchomość z rozpoczętym przez inny podmiot procesem inwestycyjnym. Wskazuje na to pismo z dnia 5 lipca 2005 roku, w którym w zastępstwie inwestora M. T. do Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta Ł. wystąpił Z. P. ( PPW "E" ul.[...] ). Załącznikami do pisma były raport oddziaływania na środowisko oraz pełnomocnictwo. Niewątpliwie opisane wyżej dokumenty wspierają tezę pełnomocnika skarżących, że nabywając nieruchomość przy ulicy [...] M. T. realizował zamiar rozszerzenia dotychczas prowadzonej przez siebie działalności. Z pisma skarżącego z dnia 2 stycznia 2006 roku wynika, że wystąpił on także z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Stwierdzenie podobnej treści znalazło się także w odwołaniu - "podatnik poczynił kroki mające na celu uzyskanie w trybie ustawy Prawo Budowlane decyzji – pozwolenie na budowę dotyczące inwestycji polegającej na budowie zaplecza oraz stacji paliw i myjni". Jak już wyżej wskazano materiał dowodowy, który ma być podstawą ustaleń faktycznych musi być kompletny, a więc kwestia tego, czy po nabyciu przedmiotowej nieruchomości podatnik podejmował ( lub kontynuował ) realizacje inwestycji ma pierwszorzędne znaczenie i to mimo tego, że obecnie na ul. [...] żadnego zaplecza wraz ze stacją paliw i myjnią nie ma, chyba, że organy wykażą, że te działania podatnika miały charakter pozorny. Póki co z zebranych dowodów nic takiego nie wynika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ustalą, czy M. T. istotnie wystąpił z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę, jeśli tak to, czy zezwolenie takie zostało wydane, jeśli nie - jakie działania przygotowawcze podjął celem uzyskania takiego pozwolenia. Ustalą także jaka była treść kontaktów mających na celu realizację inwestycji pomiędzy skarżącym, a PPW "E" Ł. ul. [...].

11. okolicznością bezsporną, ustaloną przez organy podatkowe jest wniesienie przez skarżącego do spółki z ograniczona odpowiedzialności "C" w organizacji, jako aportu prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej działki. Spółka ta została zawiązana umową z dnia 8 sierpnia 2006 roku. Przedmiotem działalności spółki, zgodnie z § 6 umowy jest między innymi sprzedaż detaliczna oraz hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Jako aport do tej spółki Z. T. wniosła składniki majątkowe wykorzystywane w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - upraszczając - w postaci dwóch stacji benzynowych: w C. oraz w miejscowości O., gmina D.. Działalność w tym zakresie Z. T. prowadziła od 1 kwietnia 2004 roku ( pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 sierpnia 2005 roku ). Z pisma tego wynika także, że przed tą datą stacje paliw stanowiły własność córek M. T.. Stacje te zostały następnie wynajęte spółce jawnej "C" Stacja Paliw T. T.-Ł. i I.S.. Trzeba w tym miejscu wskazać, że profil działalności spółki "C", posiadanie przez nią dwóch stacji paliw uprawdopodabnia, że skarżący nabywając nieruchomość przy ul. [...] istotnie zamierzał zrealizować tam właśnie taką inwestycję, zwłaszcza w kontekście tego, że pomiędzy nim ,a pozostałymi udziałowcami spółki "C.", wspólnikami "C." istnieją ścisłe związki rodzinne ( Z. T. – to zmarła żona skarżącego : I. S. oraz T. T.-Ł. - to jego córki, zaś A. S. - zapewne jest siostrą męża I. S. ). Tak ścisłe związki pomiędzy tymi osobami pozwalają na przyjęcie, że w rodzinie skarżącego zasady prowadzenia działalności gospodarczej w postaci stacji paliw były znane, a tym samy, że nabywając przedmiotową nieruchomość skarżący działał w celu prowadzenie tam działalności w tej branży. Jednocześnie organy podatkowe nie podważyły twierdzeń "C" sp. z o.o, że brak rejestracji spółki w KRS jest wynikiem problemów z nazwą spółki, które do czasu zakończenia postępowania spadkowego po śmierci Z. T. są nierozwiązywalne ( pismo z dnia 23 października 2008 ). Zresztą spółka skarżyła postanowienie sądu pierwszej instancji odmawiające wpisania jej do rejestru przedsiębiorstw ( postanowienie w sprawie [...] z dnia [...] roku).

12. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjmuje, że zwrot podatku VAT wynikający z faktur nabycia prawa wieczystego użytkowania jest nienależny. Z uzasadnienia skarżonej decyzji można wywieść wniosek, że przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia było co najmniej nadużycia tego prawa; okoliczności faktyczne sprawy wskazują bowiem na to, że nabywając nieruchomość podatnik nie zamierzał prowadzić tam działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przywołuje na uzasadnienie swojej tezy podeszły wiek skarżącego ( 79 lat ), liczne jednostki chorobowe oraz całkowity brak kontaktu z nim w różnych postępowaniach podatkowych. W związku z tym należy wskazać, że żaden przepis prawa nie wymaga, aby działania inwestycyjne były wykonywane osobiście przez inwestora, zresztą w postępowaniu o wydanie warunków zabudowy podatnik był zastępowany przez PPW "E". Rzeczywiście w tym postępowaniu organy nie nawiązały osobistego kontaktu z podatnikiem, niemniej jednak występował on w sprawie przez swoich na pełnomocników – T. T.-Ł. oraz adw. J. T.. Od nich organy podatkowe mogły żądać złożenie stosownych wyjaśnień, w szczególności; dlaczego do chwili obecnej ( zapewne ) na terenie nieruchomości przy ul. [...] nie powstała planowana przez skarżącego inwestycja. Należy wskazać, że T. T. – Ł. złożyła w dniu 29 września 2005 roku oświadczenie, w którym stwierdziła, że M. T. przedmiotową nieruchomość nabył z zamiarem prowadzenia tam działalności gospodarczej, nie była tam jednak podejmowana taka działalność oraz budowa, a "obecnie są przygotowywane projekty oraz stosowane pozwolenia". W ocenie sądu chybionym argumentem jest powoływanie się przez organy podatkowe na dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą, w szczególności w kontekście uwag zawartych w pkt.11 motywów. Taki sam charakter ma powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, bowiem decyzja ustalająca z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym wydana przez organ pierwszej instancji została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Uwagi zawarte w niniejszym akapicie oraz akapicie poprzedzającym pozwalają na przyjęcie, że w postępowaniu doszło do naruszenia art.191 O.p.

13. odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze; przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut, że Organ odwoławczy - wobec złożonego odwołania - winien sprawę rozpoznać i ocenić legalność działań podatnika według wiedzy i stanu zdarzeń zaistniałych w momencie wydawania decyzji przez Organ pierwszej instancji. Założenie takie przeczy bowiem podstawowej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8,J poz. 60 ze zm.). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z powyższego wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji.

Obowiązek Organu odwoławczego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego wynika także z reguł podatkowych zawartych w art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 § 1 Op).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie wyrażone w decyzji z dnia 02.02.2006r. w przedmiocie zawyżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2005r. podatku naliczonego zawartego w fakturze potwierdzającej dokonanie j zaliczki na zakup prawa użytkowania wieczystego działki położonej w Ł. przy ul. [...] oraz w fakturze za usługę notarialną. Organ odwoławczy nie mógł przy tym pominąć istotnych dla rozpatrywanej sprawy okoliczności faktycznych, ujawnionych w trakcie postępowania odwoławczego, potwierdzających, że w sprawie doszło do naruszenia stanowiącego podstawę do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgromadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej nowy materiał dowodowy został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 26,01.2010r.

W ocenie Sądu bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również powołany przez Pełnomocnika Strony w skardze wyrok NSA w Warszawie z dnia 07.06.2004r. sygn. akt FSK 87/04, ponieważ odnosi się on do innej sytuacji, w której kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wniesienie towarów handlowych aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego powoduje obowiązek korekty dokonanego uprzednio odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w badanej sprawie Organy podatkowe dowodziły, że Strona już w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego nie spełniła warunków niezbędnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe jak opisano w punkcie 10 niniejszych motywów, rozważy możliwość wystąpienia do pełnomocnika skarżącego o udzielenie wyjaśnień, dlaczego nie powstała planowana przez skarżącego inwestycja, a także rozstrzygając niniejszą sprawę uwzględni uwagi dotyczące oceny okoliczności faktycznych zawarte w punktach 8-9 oraz 11-12 uzasadnienia.

Mając na uwadze niniejsze rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a należało uchylić zaskarżona decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

t.n.