Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 341/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech ( spr. ) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 100zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2005 r. J. A. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Prudniku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 października 2002 r. w kwocie 2.095,30 zł wskazując, iż otrzymywane przez nią w tym czasie należności pieniężne z tytułu oddelegowania jej do pełnienia służby poza granicami kraju, w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w siłach ONZ UNIFIL w X, podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - powoływanej dalej jako pdof.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia [...] Nr [...] odmówiono podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w w/w kwocie z tytułu opodatkowania przez płatnika tj. Jednostkę Wojskową [...] w O. przychodów ze stosunku służbowego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, iż przewidziane w ramach art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof zwolnienie podatkowe nie miało zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, jakie zachowywali oni na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz.1198).

Ponieważ objęte wnioskiem strony świadczenia dotyczyły uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących jej z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, to w tym zakresie - zdaniem organu - miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pdof, regulujący kwestie przychodów ze stosunku służbowego. W takim zatem zakresie, w jakim otrzymywanie przez żołnierza oddelegowanego do pełnienia służby poza granicami państwa świadczenia pieniężne stanowiły przychody ze stosunku służbowego, podlegały one opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 pdof.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, co do przysługującego jej ustawowego zwolnienia wszelkich należności otrzymanych za okres, w którym była ona oddelegowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym w siłach ONZ. Jako żołnierz pełniący kontraktową służbę wojskową miała wyznaczone miejsce pełnienia służby, a sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof odnosi się do wszelkich należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, że dotyczy to należności pozostających w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą. Również nie różnicuje on należnych takiemu podatnikowi kwot, ani nie wyłącza z preferencji podatkowych jakiś ich elementów, w tym spornego w sprawie wynagrodzenia otrzymanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Z tych przyczyn - w ocenie podatnika - stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na akceptację.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z zm.) utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielając w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji zważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie tego przepisu uzależnione było w ocenie organu odwoławczego od dwóch przesłanek, a mianowicie, wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Z tych też względów zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof będzie miało zastosowanie wyłącznie do należności pieniężnych określonych w § 3 i § 15 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Zwolnienie to nie obejmowało natomiast wynagrodzeń (uposażeń i innych należności) przysługujących z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, do których osoby oddelegowane do pełnienia służby poza granicami kraju, zachowują prawo na podstawie § 2 powołanego rozporządzenia. W tym zakresie uzyskiwane przychody, do których zastosowanie mają uregulowania art. 12 ust 1 pdof, podlegały opodatkowaniu na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 32 cyt. ustawy.

Równocześnie wskazano, iż zajęte w niniejsze sprawie stanowisko organów podatkowych pozostaje w zgodności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 14.12.2001r. nr PB5/RB-033-165-2967/01, którego celem było zapewnienie jednolitej wykładni prawa w zakresie stosowania przez organy podatkowe zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof.

Dodatkowo podkreślono, iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, poprzez dodatnie zwrotu, że "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", miała jedynie charakter uściślający i precyzujący zakres ustawowego zwolnienia. Podniesiono przy tym, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, a zatem zakres wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winien być interpretowany ściśle. Wskazano przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. I SA/Bk 59/05 i I SA/Bk 59/05, w których wyrażono pogląd prawny zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych zajętych w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca J. A. podtrzymała swoje uprzednie stanowisko oraz jego argumentację, co do zakresu ustawowego zwolnienia przewidzianego w ramach uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, w brzmieniu obowiązującym w spornym 2002 r. podkreślając, że wyłączenie z zakresu powyższego zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym nastąpiło dopiero w wyniku nowelizacji powyższego uregulowania dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. Skoro zatem dopiero w ramach dokonanej nowelizacji, ograniczono zakres przedmiotowy zwolnienia, uprzednie jego brzmienie obejmowało wszystkie świadczenia pieniężne otrzymywane przez nią w czasie, gdy była ona oddelegowana do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Dodatkowo skarżąca powołała się na zbieżne z jej stanowiskiem wyrok w sprawie o sygn. I SA/Ka 96/03 oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych na terenie kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości uprzednie swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżąca J. A. podtrzymała wnioski i wywody skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja lub postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy).

W rozpoznawanej sprawie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu.

Okoliczności stanu faktycznego nie są pomiędzy stronami sporne. Bezsporne jest zatem, że podatniczka J. A. w okresie od dnia 1 listopada 2001 r. do dnia 31 października 2002 r. była oddelegowana do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w siłach ONZ UNIFIL w X. W tym też okresie zgodnie z obowiązującymi przepisami otrzymywała dodatki zagraniczny i wojenny wypłacany w dewizach przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w W. oraz należność pieniężną (uposażenie) przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, wypłacane przez pracodawcę tj. Jednostkę Wojskową [...] w O. w wysokości 2095,30 zł.

W tych okolicznościach faktycznych organy podatkowe obu instancji uznały, iż zwolnienie podatkowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, gdyż - ich zdaniem - są one źródłem przychodów na mocy art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej i tym samym podlegają opodatkowaniu. Osoby skierowane za granicę w celu udziału w konflikcie zbrojnym czy misji pokojowej, przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowują bowiem prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługujących im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Wolne natomiast od podatku są - w ocenie organów podatkowych - tylko te świadczenia, które przysługują podatnikom w związku z ich użyciem (wyznaczeniem) do pełnienia obowiązków w jednostkach biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy w celu zapobieżenia aktom terroryzmu. Zatem zwolnieniu określonemu w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof podlegają jedynie należności pieniężne określone w § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, a więc przykładowo należność zagraniczna, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, jednorazowa należność pieniężna czy należności pieniężne otrzymane z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której żołnierz pełni służbę. Z powyższego zaś - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - wynika, że są to inne świadczenia niż wynagrodzenie ze stosunku służbowego czy ze stosunku pracy. Z tych też powodów dochód uzyskany przez skarżącą J. A. na przestrzeni 2002 r., jako dochód ze stosunku służbowego w kwocie 2095,30 zł, od którego płatnik tj. Jednostka Wojskowa [...] pobrała zaliczki na podatek dochodowy, nie jest bezpośrednio związany z pełnieniem przez nią obowiązków na misji w X, ani nie wynika z celów określonych w przedmiotowym zwolnieniu. Stanowi on uposażenie i inne należności pieniężne otrzymywane z tytułu zajmowanego stanowiska w kraju, do których podatnik zachował prawo, pomimo wyjazdu na misję. Brak jest zatem - zdaniem organów podatkowych obu instancji - w świetle art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, gdyż podatek ten od w/w dochodu pobrany został prawidłowo.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można jednak się zgodzić, gdyż nie znajduje ono oparcia w powołanym już wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym 2002 roku.

Odnosząc się do spornej kwestii wywody rozpocząć należy od przytoczenia treści w/w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, który stanowił, iż wolne od podatku są: należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W świetle tego przypisu jedną z przesłanek uprawniających podatnika do skorzystania z ustanowionego w nim zwolnienia jest m. in. pobyt w siłach użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej. Z ustalonego i niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż warunek ten został przez skarżącą spełniony. Pozostaje zatem dokonanie oceny drugiej przesłanki uprawniającej do przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie ustalenie, jakiego rodzaju "należności pieniężne" wypłacone żołnierzowi biorącemu udział w misji pokojowej korzystały ze zwolnienia zawartego w tym przepisie. W ocenie organów podatkowych wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w zacytowanym przepisie osób poza granicami państwa oraz wynikać z celów określonych w tym zwolnieniu.

Poczynione ustalenia wskazują, że w trakcie pełnienia przez podatniczkę służby w X otrzymywała ona oprócz wynagrodzenia ze stosunku służbowego z Jednostki Wojskowej [...] w O. także należności wypłacane przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie (dodatek zagraniczny i wojenny). Jednakże wypłacanie tych dodatkowych należności - obok wynagrodzenia wynikającego ze stosunku służbowego osób wymienionych w omawianym przepisie - wcale nie było regułą, gdyż nie otrzymywali go np. policjanci biorący udział w ramach misji pokojowej ONZ. Zasadny staje się zatem wniosek, iż otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy lub służby było z nią związane, niezależnie od tego, czy jest ona wykonywana w kraju, czy też w ramach oddelegowania - poza jego granicami. Podkreślić bowiem należy, że analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) stanowił jedynie ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych żołnierzom i innym osobom, nie wymagając jednocześnie, by miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku - jak chcą tego organy podatkowe - z wykonywaną poza granicami kraju służbą. Co więcej przepis ten nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi innych elementów, w tym otrzymywanego w kraju wynagrodzenia w ramach stosunku służbowego. Nie ma zatem podstaw, by uznać, że przedmiotowy przepis wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych w kraju, jeżeli w jego ramach podatnik oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami np. w misjach pokojowych. Za takim rozumieniem analizowanego przepisu przemawiają reguły wykładni językowej (gramatycznej) mającej pierwszeństwo na gruncie przepisów podatkowych.

Wskazać też należy, iż dopiero ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 141, poz. 1182) ustalono z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy podatkowej (art. 1 pkt 14 lit. a), gdyż do dotychczasowej treści przepisu dodano nowe zdanie "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Ocena organów podatkowych wyrażona w zaskarżonej decyzji może odnosić się zatem wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Jednakże zasada ścisłego interpretowania przepisów materialnego prawa podatkowego nie pozwala tego stanowiska odnieść do poprzedniego brzmienia analizowanej normy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/ Ka 96/03).

Brak jest również podstaw do tego, by uznać, że zmieniony przepis jest tylko i wyłącznie - jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej - doprecyzowaniem normy wcześniej już obowiązującej. Zmian (nowelizacja) przepisów wcześniej obowiązujących oznacza tylko tyle, że prawodawca z określonych dla siebie powodów uznał za konieczne zastąpienie dotychczasowych rozwiązań prawnych innymi, które w sposób właściwszy realizować będą cele, które za ich pomocą zamierza osiągnąć. Odwołać należy się tu do stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. (sygn. akt II ARN 50/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 181), gdzie stwierdzono, iż "..koncepcja wykładni nowo wprowadzonej normy prawnej jako normy, której celem miało być "doprecyzowanie" poprzedniej jego treści, oznaczała w istocie rzeczy interpretowanie tej normy jako obowiązującej ze skutkiem wstecznym, co wprawdzie zdarza się czasami również w systemie przepisów finansowych, jednakże zawsze musi wynikać z wyraźnie brzmiącego przepisu, a nigdy nie może być domniemywane lub być rezultatem interpretacji...".

Stanowisko zaprezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym. Odwołać można się tu do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02, w którym stwierdzono m. in., że "stanowisko organu jest adekwatne do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173), które w § 9 ust. 1 pkt 26 zwalniało od podatku należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zwolnienie to obejmowało tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Natomiast dotychczasowe uposażenie i inne należności pieniężne, które zostają "zachowane" w związku z pełnieniem czynnej służby temu zwolnieniu nie podlegają. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło jednak moc z dniem 1 stycznia 2001 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104). Ustawą tą z dniem 1.01.2001 r. zmieniono ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie m. in. w art. 21 ust. 1, dotyczącym zwolnień od podatku dochodowego, punktu 83 stwierdzającego, iż wolne od podatku dochodowego są "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z powyższego wynika, że z brzmienia analizowanego przepisu obowiązującego do końca 2002 r. nie można zasadnie wywodzić, że zwolnienie od podatku dochodowego obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby za granicą państwa na skutek wyznaczenia go do misji pokojowych. Zwolnienie to dotyczy bowiem wszystkich należności wypłacanych osobom pełniącym misje pokojowe, gdyż w przytoczonym brzmieniu przepisu pominięto zwrot "w związku", który przesądzał o wcześniejszej jego interpretacji".

Skoro zatem z dniem 1.01.2001r. ustawodawca w treści art. 21 ust. l pkt 83 pdof pominął element pozostawania wypłacanego świadczenia w związku z wykonywaniem określonych obowiązków poza granicami kraju, to zwalniając należności pieniężne wypłacane żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zrezygnował z wymogu, który uprzednio decydował o tym, które z części składowych otrzymywanych należności pieniężnych podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego.

Takie ukształtowanie zakresu przedmiotowego zwolnienia prowadzi do wniosku, iż w odróżnieniu do wcześniejszego stanu prawnego jak i stanu obowiązującego po 1.01.2003 r., w analizowanym roku podatkowym tj. 2002, wolą ustawodawcy, jego zakres uległ rozszerzeniu na wszystkie składniki należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy, w okresie pełnienia przesz nich służby poza granicami państwa.

Jeżeli bowiem prawodawca chciałby, w tym okresie ograniczyć zakres omawianego zwolnienia wyłącznie do ściśle określonego rodzaju należności pieniężnych, to dałby temu wyraz w treści danej normy prawnej. Z tego zatem powodu nie można interpretować woli ustawodawcy, wbrew wyraźnemu brzmieniu ustanowionego przez niego prawa, a co nastąpiło - jak wyżej wskazano - dopiero z dniem 1.01.2003 r.

Z przedstawionych zatem powodów uznać należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem materialnego prawa podatkowego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - co skutkować winno jej uchyleniem i co Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżone orzeczenie nie może być wykonywane.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.