Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 69/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. W. w [...] dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji", z dnia [...]. określającej stronie za miesiąc czerwiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że powodem wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego, z których wynika, że skarżąca spółka w deklaracji VAT-7 za mmiesiąc czerwiec 2008r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: "H. , ZPHU "D. i "F. mające za przedmiot sprzedaży czynności, które nie zostały dokonane, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.").

Odwołując się od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony w pierwszej kolejności podniósł zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego normą art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", przy braku okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia lub przesłanek zawieszenia okresu przedawnienia. W związku z tym wniesiono o umorzenie postępowania w sprawie.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do merytorycznej treści decyzji zarzucono naruszenie: art. 200 w związku z art. 188 O.p. - poprzez nieustosunkowanie się merytoryczne do stanowiska strony w przedmiocie wniosków dowodowych zgłaszanych w piśmie z dnia 25 listopada 2013r. i 3 grudnia 2013r.; art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia, czy T.. N. i A.. D. wykonywali usługi introligatorskie z udziałem podwykonawców, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż tych usług na rzecz strony w ogóle nie wykonywano; art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych z dnia 23 września, 25 listopada i 3 grudnia 2013r., i niewyjaśnienie możliwości organizacyjnych, technicznych świadczenia usług introligatorskich przez podmioty, których usługi zostały zakwestionowane, jako niemające miejsca w rzeczywistości; art. 187 §1 i art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów sprzecznie z treścią dowodów, wywiedzenie nielogicznych wniosków przy ocenie materiału dowodowego, a nadto bezpodstawne przyjęcie, iż obowiązkiem podatnika jest sprawdzanie stanu organizacji przedsiębiorstwa kontrahenta i w konsekwencji wywodzenie negatywnych dla strony wniosków w sytuacji, podczas gdy nie wskazano normy prawa materialnego nakładającego na podatnika obowiązki w zakresie dokumentowania transakcji handlowych; wreszcie zarzucono naruszenie art. 86 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami.

Pełnomocnik strony zaskarżył również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania P. L. , K. R. , K. M. , W. J. , M. G. , A. D. i T. N. , odmowę przeprowadzenia dowodu z oświadczenia W. P. oraz przesłuchania go w charakterze świadka, a także odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 122, art. 180 §1, art. 181 i art. 188 §1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik spółki, powołując się na treść art. 229 O.p. wniósł o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w pismach z dnia 23 września, 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika, przyjęte w przedmiotowej sprawie ustalenia dotyczące transakcji strony z T. N. , A. D. i P. L. nie potwierdzają fikcyjnego charakteru wystawionych przez te podmioty faktur sprzedaży. Ponadto, w przekonaniu pełnomocnika strony, wniosek organu podatkowego o braku środków na pokrycie gotówką zobowiązań wynikających z kwestionowanych faktur nie znajduje usprawiedliwienia w stanie faktycznym, opartym na wszystkich dowodach przeprowadzonych w toku kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska i argumentacji zawartej w odwołaniu.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008r. Wskazał mianowicie, że bieg terminu przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2013r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia przerwało jednak nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowieniem z 20 grudnia 2013r.). Następnie zaś, w dniu 27 grudnia 2013r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce 30 grudnia 2013r. Bank ten natomiast zrealizował w całości dochodzone przez organ I instancji należności, przekazując kwotę [...]zł. Zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało zatem wystąpienie skutków określonych w art. 70 §4 O.p.

Następnie organ, wskazując na stan faktyczny sprawy, stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w badanym okresie przedmiotem działalności skarżącej spółki było świadczenie usług poligraficznych. W rejestrze zakupu za miesiąc czerwiec 2008r. spółka wykazała i odliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy:

1) H. w L. (faktury: nr [...] z 12 czerwca 2008r. kwota netto 11.500, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 20 czerwca 2008r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 27 czerwca 2008r., kwota netto 10.600,00, podatek VAT [...] zł);

2) Z. (faktury: nr [...] z dnia 6 czerwca 2008r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 17 czerwca 2008r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) i

3) "F. (faktury: nr [...] z dnia 6 czerwca 2008r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 13 czerwca 2008r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia 30 czerwca 2008r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Odnosząc się szczegółowo do transakcji ze wskazanymi podmiotami organ odwoławczy wskazał, że ocena ich rzetelności oparta została na zgromadzonych w aktach sprawy protokołach przesłuchania świadków: T. N. , S. N. (ojca T. N. ) A. D. , G. W. i D. W. , B. N. , P. L. , B. O. - teściowej P. L. , pismach urzędowych (m.in. piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczeń podatkowych A. D. ), na dokumentach z kontroli podatkowej w firmie P. L. , piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] odnoszącym się do prowadzonego w stosunku do P. L. postępowania kontrolnego.

Z zeznań T. N. wynikało, że większości zdarzeń z tego okresu nie pamięta lub nie jest pewien ich przebiegu. Ponadto nie potrafił wyjaśnić znaczenia i sposobu dokonywania czynności opisanych w fakturach, nie był pewien jakich do tego używał narzędzi, nie pamiętał czy zatrudniał podwykonawców, nie pamiętał czy zawierał ze spółką M. jakiekolwiek pisemne umowy. Z kolei S. N. , ojciec T. N. , który użyczał synowi lokal, twierdził natomiast, że w okresie, którego dotyczy postępowanie syn nie posiadał żadnych narzędzi introligatorskich, świadek miał natomiast wiedzę, że syn w latach 2007-2008 handlował sprzętem zaopatrzenia medycznego i tylko takie towary u syna widział, a odbiorcami były szpitale, przychodnie i weterynarze.

A. D. twierdząc, że wykonanie usług objętych wskazanymi wyżej fakturami zlecał firmie "Z. nie był w stanie podać jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację tej spółki, nie potrafił odtworzyć żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych z nią transakcji, nie był także w stanie podać żadnych szczegółów w zakresie dostaw usług introligatorskich, wyliczania wartości zafakturowanych usług ani wyjaśnić przyjęcia gotówkowej formy rozliczeń. Wskazywał jedynie na ustne uzgodnienia z G. W. , podejmowane bez udziału świadków. W końcu zaś oświadczył, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych tj. usług introligatorskich i że zostały wystawione w celu uzyskania pomocy unijnej przez spółkę M. , związanej z podejmowaniem współpracy skarżącej spółki z małymi przedsiębiorcami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą. W związku z tym między G. W. a A. D. uzgodniono, że podatek z tych faktur nie będzie odliczany przez skarżącą spółkę. Z tego względu również A. D. nie zadeklarował tych faktur do opodatkowania w deklaracji VAT-7. W odniesieniu do okazanych świadkowi oświadczeń z dnia 31 grudnia 2007r. i z dnia 31 grudnia 2008r. o wykonaniu usług i otrzymaniu gotówki, zeznał on, iż na prośbę G. W. złożył swoje podpisy na około 6 sztukach kartek papieru kredowego "in blanco", w celu uprawdopodobnienia przez G. W. przed Urzędem Skarbowym źródeł pochodzenia pieniędzy.

Przesłuchana w charakterze świadka D. W. na większość pytań dotyczących współpracy z A. D. odpowiadała: "nie wiem" lub "nie pamiętam" wyjaśniając, że wszystkimi sprawami zajmował się jej mąż G. W. . Z kolei G. W. potwierdził fakt współpracy z A. D. . Twierdził jednocześnie, iż nigdy nie był w miejscu wykonywania działalności przez A. D. , ponieważ to on zgłaszał się osobiście do siedziby spółki. Przyjeżdżał samochodem Daewoo Lanos z kratką kilkanaście razy w miesiącu, a on wydawał mu towar, przy czym wydawanie towaru obywało się bez żadnych protokołów. W ustosunkowując się do zeznań A. D. G. W. oświadczył, że do uzyskania dotacji faktury wystawiane przez kontrahentów nigdy nie były mu potrzebne.

B. N. , były pracownik spółki, zeznał natomiast, że uczestniczył bezpośrednio przy ładowaniu i wyładowywaniu paczek do i z samochodu osobowego, którym do spółki przyjeżdżał A. D. , lecz nie wie, jakich usług miały dotyczyć materiały załadowane i wyładowane. Również były pracownik spółki K. R. widział kilka razy A. D. , który przyjeżdżał do spółki M. samochodem osobowym.

Kontrola podatkowa przeprowadzona u P. L. wykazała, że nie zadeklarował on żadnych przychodów do opodatkowania i podatku VAT należnego. Dopiero po kolejnych wezwaniach P. L. okazał rejestry sprzedaży z wpisami tych faktur dokumentujących usługi na rzecz M. , złożył korekty deklaracji VAT-7 i zadeklarował w nich obrót oraz podatek należny wynikający z tych faktur. W dotychczasowo przeprowadzonych kontrolach udowodniono P. L. wykazywanie fikcyjnych transakcji sprzedażny usług o podobnym charakterze. Sam P. L. w składanych zeznaniach twierdził, że na rzecz spółki M. wykonywał projekty ulotek, folderów reklamowych, kalendarzy, etykiet, banerów, plakatów, widokówek, instrukcji, cenników, reklam. Nie zawierał on jednak pisemnych umów na współpracę ze spółką, projekty graficzne przekazywał na nośniku informatycznym, nie posiada żadnych kopii zleceń, ani innych dowodów na okoliczność współpracy ze skarżącą spółką, nie zlecał wykonania przedmiotowych usług podwykonawcom, jak również nie zatrudniał pracowników, nie świadczył takich usług na rzecz innych firm, a płatność ze strony M. następowała zawsze w siedzibie spółki gotówką i bez świadków. Ponadto świadek nie pamiętał jak wszedł w posiadanie oprogramowania koniecznego do tworzenia projektów, nie był w stanie szczegółowo sprecyzować jakie czynności wykonywał w ramach usług projektowania materiałów reklamowych, ich składu komputerowego i przygotowania do druku. Zeznał, iż nie ma kwalifikacji zawodowych jako grafika komputerowego. Twierdził, że odbył 2-miesięczny kurs, choć nie był w stanie niczym potwierdzić jego ukończenia.

G. W. zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z P. L. nie sprawdzał jego kwalifikacji zawodowych (co jednak robił w przypadku pozostałych pracowników), ani możliwości technicznych. Wystarczyło mu to, że kontrahent przywoził ciekawe projekty w programach komputerowych tj. PHOTO SHOP i ADOBE ILUSTRATOR. Usługi zlecał ustnie.

B. O. - teściowa P. L. , zeznała, że mieszka z mężem, córką, zięciem oraz ich dzieckiem, przy czym zięć pracuje w [...] Banku w [...] i nic jej nie wiadomo o żadnej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zięć wychodzi z domu i wraca do niego regularnie, świadek nie wie nic o żadnym posiadanym przez zięcia sprzęcie komputerowym. Zeznała natomiast, iż wnuczek ma laptopa, nie widziała jednak aby pracował na nim zięć.

Wraz z pismem z dnia 18 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłał 65 szt. faktur VAT wystawionych przez P. L. w okresie grudzień 2007 - grudzień 2008r. dla różnych podmiotów gospodarczych wraz z zestawieniem tych faktur dokumentujących wykonywanie różnorodnych usług. Z pism kontrahentów skarżącej spółki, dotyczących współpracy z nią wynika, że część faktur wskazanych przez spółkę jako dokumentujące usługi projektów graficznych, które rzekomo miały być wykonywane z udziałem P. L. , dotyczyła jedynie usług drukowania materiałów. Ponadto część zleconych usług projektowych polegała na aktualizacji już istniejących projektów lub wykonania materiałów wg już istniejących wzorów.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez firmy: H. , D. i F. w rzeczywistości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli wykonawcami usług.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty. Po pierwsze, brak w dokumentacji prowadzonej przez skarżącą spółkę oraz powyższe firmy jakichkolwiek umów handlowych regulujących kwestie wartości usług, terminów i form płatności, brak specyfikacji, wyceny wykonywanych prac, wyliczeń wartościowo-ilościowych. Poza fakturami VAT oraz zeznaniami zainteresowanych stron, często sprzecznymi ze sobą, nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie tych transakcji. Po drugie, niewiarygodność T. N. , który nie był w stanie podać żadnych szczegółów współpracy, nie pamiętał nawet rzeczy zasadniczych z punktu widzenia prac, jaki miał wykonywać, w szczególności nie znał znaczenia czynności związanych z introligatorstwem, obróbką papieru, nie znał się na używanych do tego narzędziach. Po trzecie, niewiarygodność tych zeznań A. D. , w których potwierdzał wykonanie usług, albowiem nie potrafił on podać oprócz nazwiska jednej osoby jakichkolwiek danych dotyczących rzekomego podwykonawcy, tj. firmy "Z. ., nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z tą współpracą, sam natomiast nie dysponował maszynami czy urządzeniami introligatorskimi, ani nie posiadał lokalu, w którym mógłby prowadzić działalność gospodarczą. Za taki nie można bowiem uznać lokalu w hotelu robotniczym o pow. 18 m2, w którym zamieszkiwał A. D. z żoną i dwójką dzieci. Po czwarte, niewiarygodność zeznań P. L. , który rzekomo sam wykonywał wszystkie projekty graficzne, choć nie posiadał ku temu żadnych kwalifikacji ani stosownego wykształcenia, czy też jakiegokolwiek doświadczenia zawodowego w zakresie pracy grafika komputerowego. Nie dysponował też odpowiednim sprzętem i oprogramowaniem, ani kopiami wykonanych projektów. Po piąte, okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, w szczególności dotyczące spotkań kontrahentów jedynie w siedzibie spółki M. po godzinach pracy, bez udziału świadków, ustne dokonywanie wszelkich ustaleń, dokonywanie płatności znacznych kwot - sięgających rzędu kilkunastu tysięcy złotych w formie gotówki, bez udziału świadków, po godzinach pracy i bez wystawiania pokwitowań oraz nieewidencjonowanie we właściwym czasie faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącej spółki w rejestrach sprzedaży.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że skarżąca spółka w latach 2001– 2008 wydatkowała kwoty większe niż osiągała z przychodów. Oznacza to, że nie mogła ona dysponować kwotą środków finansowych, umożliwiającą realizację transakcji gotówkowych za wszystkie faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupów jako płatne gotówką, w tym za faktury wystawione przez firmy H. , D. i F. . W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było uznanie faktur wystawionych przez te firmy za niedokumentujące faktycznego nabycia przez spółkę M. wskazanych w nich usług.

Odwołując się do powyższych ustaleń organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 3 pkt 4 oraz art. 193 §1, 2 i 4 O.p. i stwierdził, że jedynie prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy księgi podatkowe (księgi rachunkowe, ewidencje oraz rejestry) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się zaś za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro w rozstrzyganej sprawie strona w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008r. ujęła faktury, które nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ewidencja zakupów za miesiąc czerwiec 2008r. nie spełniła wymogów określonych powyższymi przepisami. Jako, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił jednak na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadne było i zgodne z art. 23 §2 O.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 §1 O.p.

Dalej organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. i stwierdził, że jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zatem wskazane w fakturach wystawionych przez firmy: H. , D. i F. usługi nie zostały wykonane, faktury te nie mogły być podstawą odliczeń w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartych w nim zarzutów naruszenia przepisów: art. 200 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 188, i art. 191 O.p. Stwierdził, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących procedur. Akta sprawy zawierają szereg dowodów, w tym dowody z zeznań świadków, z przesłuchania strony oraz dokumenty i materiały zgromadzone podczas czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u kontrahentów podatnika, przy czym dowody wnioskowane przez stronę o tyle nie zostały dopuszczone, o ile dla prawidłowego ustalenia i procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające okazały się inne dowody. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy oceniony został z poszanowaniem logiki i zasad doświadczenia życiowego, a uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało sporządzone zgodnie z wymogami art. 210 O.p.

Na powyższą decyzję M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej:

1) nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za czerwiec 2008r. na skutek błędnego przyjęcia, iż wystąpiła przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż zdaniem strony powiadomienie z dnia 30 grudnia 2013r. i zajęcie rachunku bankowego miało miejsce przed wszczęciem egzekucji;

2) nierozpoznanie wszystkich zarzutów odwołania z dnia 2 stycznia 2014r. oraz pozostawienie bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie;

3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. - poprzez zaniechanie niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie, czy kontrahent skarżącej spółki – A. D. wykonywał usługi z udziałem podwykonawców, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnego ustalenia, iż kontrahenci nie wykonywali usług na rzecz skarżącego w ogóle;

4) naruszenie art. 188 O.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem odmowę przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodów z przesłuchania świadków, wnioskowanych przez stronę wskutek błędnego i bezzasadnego przyjęcia, że istotne dla sprawy okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, w sytuacji gdy wnioskowane dowody zmierzały do wykazania okoliczności odmiennych od ustalonych przez organ I oraz organ odwoławczy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w konsekwencji wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżących przez A. D. , T. N. i P. L. ;

5) naruszenie art. 127 O.p. - poprzez nierozpoznanie ponownie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej co do istoty wskutek ograniczenia rozstrzygnięcia do kontroli legalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

6) naruszenie art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów korzystnych dla strony, w tym: zeznań świadków: B. N. i K. R. , którzy potwierdzili fakt pozostawania skarżących w częstych kontaktach handlowych z A. D. oraz dowodu z prywatnej opinii rzeczoznawcy - co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenia, że kwestionowane transakcje handlowe nie miały w rzeczywistości miejsca;

7) naruszenie art. 191 w zw. z 187 §1 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody niewiarygodne, dowody pośrednie, niepozwalające wywodzić wniosków, jakie zostały wywiedzione oraz dokonania istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nieprawidłowego przyjęcia, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi w decyzji fakturami nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych;

8) naruszenie art. 180 i 187 §1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] sugerujących fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącymi a P. L. , w sytuacji gdy informacje dotyczą, innych niż skarżący podmiotów oraz okresów nieobjętych badaniem w niniejszym postępowaniu;

9) naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w treści uzasadnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom z zeznań świadków oraz strony w zakresie w jakim osoby te zeznawały, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

10) naruszenie art. 210 §1 pkt 6 O.p. - wskutek wskazania różnych podstaw zastosowanej normy prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w tym: niewykazania dostatecznej staranności strony w zakresie rzetelności obrotu kontrahentów, a także fikcyjność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, co w konsekwencji nie pozwala na ustalenie jakie podstawy faktyczne legły u podstaw zastosowanej normy prawa materialnego;

11) naruszenie art. 210 §1 pkt 6 O.p.- wskutek niewyjaśnienia podstaw zastosowania normy art. 70 §4 O.p. co uniemożliwia ustalenie jakie podstawy faktyczne legły u podstaw zastosowanej normy prawa materialnego,

12) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy nie było podstaw jego stosowania, jak również wskazanie różnych podstaw faktycznych jego stosowania.

Zarzucając powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].

W uzasadnieniu skargi strona przypomniała zarzuty i wnioski odwołania (w zakresie wniosków dowodowych strony) oraz stwierdziła, że organ odwoławczy ograniczył się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do odparcia zarzutów naruszenia art. 122 i 187 §1 O.p. oraz do wskazania, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez strony byłoby niecelowe, skoro dla ustalenia stanu faktycznego wystarczające są dowody pozyskane w toku kontroli i postępowania podatkowego. Strona powtórzyła, że zgłaszane w toku postępowania oraz w odwołaniu wnioski dowodowe zmierzały głównie do wykazania, że ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe i kontrolne nie odpowiadają rzeczywistości a transakcje (udokumentowane kwestionowanymi fakturami) nie miały charakteru fikcyjnego.

W zakresie transakcji przeprowadzonych z A. D. , okolicznościami istotnymi przy ustalaniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, był stwierdzony brak możliwości produkcyjnych i brak pracowników. Strona, wnioskowanymi dowodami (przesłuchanie M. G. , W. J. , K. R. i W. P. ) zamierzała wykazać, że kontrahenci strony świadczyli usługi z udziałem podwykonawców, a w przypadku A. D. , że usługi tożsame ze świadczonymi na rzecz M. były świadczone w znacznym rozmiarze również na rzecz innych odbiorców. Z kolei wnioskowanymi dowodami w postaci przesłuchania świadków K. M. oraz P. L. strona zamierzała wykazać jakie projekty wykonane zostały przez P. L. , a także, że projekty te nie zostały wykonane przez projektantów zatrudnionych w M. .

Niezależnie od tego, organ odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, skierowanych bezpośrednio w stosunku do postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów, uczynił to w sposób zbyt ogólnikowy. Powinnością organu było merytoryczne ustosunkowanie się do każdego wniosku z osobna, z podaniem argumentacji uzasadniającej przyjęte stanowisko, czego nie uczyniono. Odnośnie takich wniosków, zawartych w odwołaniu – do nich organ nie odniósł się w ogóle, choć powinien to zrobić w odpowiedniej formie.

Co do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej, że strona nie zachowała należytej staranności i nie podjęła próby weryfikacji swoich kontrahentów, skarżąca spółka wskazała na niekonsekwencję organu, który z jednej strony wywodzi, że zakwestionowane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a niezależnie od tego zarzuca stronie niewykazanie dostatecznej staranności w zbadaniu rzetelności obrotu na etapie poprzedzającym sporne transakcje z udziałem strony.

Poza tym, w ocenie strony, organy niedostatecznie oceniły pozostawanie strony w dobrej wierze. Wywodząc o "dobrej wierze" strona odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C- 439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. 1-6161).

Dalej skarżący podnieśli, że organy podatkowe obu instancji uchybienia spółki w zakresie legalności przeprowadzanych transakcji upatrują w braku ponadstandardowych zachowań w postaci: bywania w miejscu prowadzenia działalności kontrahenta, niesprawdzania kwalifikacji kontrahentów przed podjęciem współpracy, możliwości technicznych wykonywania usługi, czy niesprawdzenia podwykonawców kontrahenta. Oczekiwania te "rozmijają się z praktykami stosowanymi powszechnie w obrocie". Przy stosunkowo mało skomplikowanych usługach, niewymagających szczególnego zaplecza technicznego, do jakich należą drobne usługi introligatorskie, nie ma zwyczajów badania stanu technicznego przygotowania kontrahenta, w szczególności sposobu jego organizacji pracy z udziałem podwykonawców.

Nieprawdą jest natomiast, że kwalifikacje kontrahentów były nieznane stronie. W toku postępowania niespornie dowiedziono, że A. D. posiadał stosowne kwalifikacje, czego dowodem jest niesporna okoliczność, że pracował w firmie M. (działalność introligatorska, graficzna, drukarska) na stanowisku szefa produkcji. Badanie okoliczności, czy kontrahenci w sposób formalny zatrudniali podwykonawców, czy zawierali z nimi umowy i czy rozliczali zobowiązania podatkowe z tego tytułu oraz czy ujawniali w deklaracjach podatkowych podatek od sprzedaży usług, pozostają poza sferą możliwości i obowiązku strony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w tym przede wszystkim w jego tezie wynikającej z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David.

Dalej skarżąca spółka wskazała, że organy obu instancji dokonały ustaleń w zakresie rzekomej fikcyjności zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych kwestionowanymi w decyzjach fakturami, głównie w oparciu o okoliczności dotyczące sposobu organizacji działalności gospodarczej kontrahentów spornych transakcji. Ustalono, że kontrahenci nie posiadali zaplecza produkcyjnego, nie zgłaszali stosownym organom pracowników, nie ujęli w deklaracjach podatkowych ewentualnych rozliczeń z tytułu współpracy z podwykonawcami, jak również nie ujęli spornych, wskazanych w decyzji faktur (niektórych z nich bądź wykazali je z opóźnieniem), mających dokumentować usługi wykonane na rzecz skarżącej w deklaracjach podatkowych.

Wracając do dowodów, które miałyby przemawiać na korzyść strony skarżąca przypomniała, że wnosiła o ich przeprowadzenie w celu wykazania, że A. D. w 2008r. wykonywał usługi tożsame z usługami świadczonymi na rzecz skarżących również na rzecz innych podmiotów i to w znacznym rozmiarze, że wykonywał usługi z udziałem osób trzecich i że w okresach jego nieobecności zlecał on W. P. odbieranie materiałów będących przedmiotem spornych transakcji od osób trzecich, pracujących na zlecenie A. D. . Ustalenie, że A. D. nie wykonywał usług samodzielnie, tylko posługiwał się podwykonawcami miałoby zasadnicze znaczenie dla sprawy.

Odnosząc się do art. 108 u.p.t.u., strona podniosła, że niewątpliwie z przepisu tego wynika obowiązek zapłaty podatku już z samego faktu wystawienia faktury. Skoro zatem A. D. dokonał korekty deklaracji VAT- 7, to oznacza, że złożył zeznanie podatkowe, z którego wynika zobowiązanie w podatku VAT od faktur dokumentujących sprzedaż usług, tym samym potwierdził fakt wykonania opodatkowanych usług na rzecz skarżącego.

Następnie skarżąca odniosła się do materiału dowodowego zebranego przez organy (przypominając, że pochodzi on z innego postępowania kontrolnego) i stwierdziła, że logiczna ocena zeznań A. D. nie może prowadzić do wniosku, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca. Skoro bowiem działania A. D. nie pozostają w zgodzie z prawem, to nie można dać też wiary jego zeznaniom. Zeznania A. D. , iż faktury wystawiał wyłącznie na czyjąś prośbę nie powinny być obdarzone wiarą jako absolutnie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką.

Ponadto, według strony, zeznania świadków: B. N. i K. R. , którzy potwierdzili fakt wizyt A. D. w siedzibie M. również świadczą o tym, że sporne faktury dokumentują faktycznie wykonane czynności. Świadczą o tym też pisemne potwierdzenia otrzymania przez niego zapłaty za usługi.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez P. L. , strona przypomniała, że ustalony w sprawie stan faktyczny opiera się na ustaleniach poczynionych w oparciu o informacje dotyczące postępowań podatkowych wobec P. L. , nie pozostające w bezpośrednim związku z przedmiotem niniejszej sprawy i dotyczące ewentualnej nierzetelności podatkowych i dowodach dotyczących okoliczności niepozostających w związku z istotą rozstrzygnięcia (zeznania świadka B. O. ).

Strona podkreśliła, że nieznane jej były w roku 2008, jak również obecnie zasady funkcjonowania P. L. na rynku usług oraz fakt, że "trudnił się" wystawianiem fikcyjnych faktur. Jednak to, że to robił nie oznacza, że w tej sprawie także wystawił nierzetelne dokumenty.

Zdaniem strony, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na to, że: wystarczającymi narzędziami dla wykonania usług P. L. były: komputer i powszechnie dostępne programy internetowe, co też posiadał. Kwestionowane usługi P. L. były przedmiotem sprzedaży M. na rzecz jej odbiorców, a postępowanie podatkowe, toczące się w sprawie P. L. , nie potwierdziło fikcyjnego charakteru usług świadczonych na rzecz strony w roku 2008.

Stan faktyczny nie został też w istocie ustalony w przypadku transakcji z firmą T. N. , który to pozostawał biernym w toku postępowania, dlatego spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka na okoliczność zakresu wykonywania usług objętym spornymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skardze i wskazując na bezzasadność zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 §1 O.p. Organ odwoławczy słusznie wskazał, iż bieg terminu przedawnienia, gdyby nie nastąpiło jego przerwanie, upłynąłby 31 grudnia 2013r. W rozpatrywanej sprawie na skutek nadania decyzji z dnia 4 grudnia 2013r. rygoru natychmiastowej wykonalności, w dniu 27 grudnia 2013r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] przy czym zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej 30 grudnia 2013r. Bank zrealizował w całości dochodzone przez organ I instancji należności i przekazał kwotę [...]zł. Zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało wystąpienie skutków określonych w art. 70 §4 O.p., nie nastąpiło zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie można przy tym podzielić zarzutu skarżącej, iż egzekucja była wadliwa, i nie mogła z tego powodu przerwać biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęto ją przez wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Artykuł 26 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014r. 1619 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", w aktualnym brzmieniu stanowi bowiem, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Odpis tytułu wykonawczego jest doręczany zobowiązanemu przez organ egzekucyjny lub egzekutora w chwili przystąpienia do pierwszej czynności egzekucyjnej (art. 32 u.p.e.a.), dlatego też ustawodawca stwierdza w art. 26 §5 u.p.e.a., że do wszczęcia egzekucji dochodzi bądź w chwili doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, bądź w chwili doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej. Z przepisów u.p.e.a., a zwłaszcza z art. 26 §4, nie można przy tym wyciągać wniosków co do tego, w jakiej kolejności organ egzekucyjny powinien doręczać zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego.

Następnie zwrócić należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie większość zarzutów strony dotyczy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 188, art. 127 i art. 187 §1 w zw. z art. 191, art. 180 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 70 §4 O.p. W ocenie strony, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Jest to wynik zarówno błędniej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak i niedostatecznego jego zebrania. Większość zarzutów w tym zakresie związana jest z odmową przeprowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p., a organy, gromadząc obszerny materiał dowodowy i dokonując jego rzetelnej oceny nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe niezależnie od tego w jakiej formie były prowadzone. Wynika z nich także, że waloru dowodu nie pozbawia dokumentu fakt, iż jest on dokumentem prywatnym.

Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić.

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11).

Wracając do stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż spółka w czerwcu 2008r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez wymienione wyżej firmy, dokumentujących zakup usług introligatorskich (od A. D. i T. N. ) i związanych z wykonaniem projektów, składu komputerowego oraz przygotowaniem do druku (od P. L. ), które faktycznie nie zostały wykonane, a tym samym zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie [...]zł.

W ocenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej oceniając, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez firmy H. , D. i F. w rzeczywistości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów.

Zasadnie stwierdził, że za taką oceną przemawia przede wszystkim: brak innych niż faktury, czy potwierdzenie otrzymania gotówki dowodów na wykonanie wskazanych w fakturach usług, sprzeczności w zeznaniach zainteresowanych stron, nieumiejętność dokonania szczegółowego opisu wykonywanych usług, nietypowe okoliczności współpracy (fakt spotkań jedynie w siedzibie spółki w późnych godzinach popołudniowych i bez świadków, płatność jedynie gotówką także przekazywaną bez świadków), brak kwalifikacji do wykonywania kwestionowanych usług (w przypadku P. L. ) i brak zaplecza technicznego (w przypadku A. D. ), czy też brak jakiejkolwiek wiedzy w zakresie introligatorstwa u (T.N. ).

Zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi, że powyższej oceny nie mogą zmienić zeznania B. N. i K. R. , z których nie wynika, by mieli jakikolwiek bezpośredni kontakt z A. D. , czy P. L. (jedynie których widywali w spółce), zwłaszcza w sytuacji, gdy jak przyznali, przed ich przesłuchaniem kontaktował się z nimi G. W. .

Zwrócić należy również uwagę, że wskazując na błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego strona skarżąca w istocie polemizuje z wywodami merytorycznymi i wnioskami organu. Przedstawiając jednak własną ocenę, robi to w stosunku do określonych dowodów, bez powiązania ich z innymi. I tak, np., zdaniem strony: skoro kontrahenci złożyli zeznania podatkowe, z których wynika zobowiązanie podatkowe (w ocenie strony nieważne, że z opóźnieniem bowiem dopiero w trakcie postępowania toczącego się w stosunku do skarżącej), to oznacza, że potwierdzili fakt wykonania opodatkowanych usług na rzecz skarżącego; skoro działania A. D. nie są zgodne z prawem, to oznacza, że nie jest wiarygodny, skoro jest niewiarygodny, to nie można dać wiary tym zeznaniom, w których zaprzecza, jakoby wykonywał usługi na rzecz skarżącej, ale dać wiarę tym w których potwierdza wykonanie czynności wskazane w kwestionowanych fakturach, przy czym strona wciąż żąda ponownego przesłuchania A. D. ; skoro B. N. i K. R. potwierdzili fakt wizyt A. D. w siedzibie M. , to oznacza, że A. D. wykonał kwestionowane usługi na rzecz spółki. Odnośnie do faktur wystawionych przez P. L. , strona wywodzi, że skoro ustalenia dotyczące działalności P. L. poczynione zostały w oparciu o informacje zebrane w innych postępowaniach podatkowych nie pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem niniejszej sprawy i dotyczących ewentualnej nierzetelności podatkowych, to nie można ich odnieść do tej sprawy (choć przecież świadczą o sposobie działania P. L. , na co skarżący zwrócili uwagę w przypadku A. D. , zarzucając mu niewiarygodność), skoro zeznania teściowej P. L. nie pozostają w związku z istotą rozstrzygnięcia nie mają dla sprawy znaczenia, skoro P. L. miał komputer oraz powszechnie dostępne programy internetowe, to wykonał usługi wskazane w kwestionowanych fakturach. Odnośnie niepełnego materiału w zakresie usług rzekomo wykonanych przez T. N. strona zarzucała, iż przy bierności T. N. organ przyjął za udowodnione okoliczności dotyczące transakcji spółki z tym podmiotem. Tymczasem bierność, niemożliwość podania jakichkolwiek szczegółów i – w istocie – brak jakiejkolwiek wiedzy merytorycznej w zakresie introligatorstwa, nie był "brakiem materiału dowodowego", lecz okolicznością dowodzącą dla organu, iż te usługi wykonane nigdy nie zostały.

Sąd nie uznał także za zasadne zarzutów skargi związanych z nieprzeprowadzeniem dowodów postulowanych przez skarżącą, o które wnosiła ona w pismach z dnia 29 sierpnia i 23 września 2013r., a mianowicie dowodów z: listy zleceń jakie otrzymała spółka M. , które realizowane były udziałem usług firmy A. D. , z ponownego przesłuchania K. R. na okoliczność, czy czynności w stosunku do wskazanych wyżej zleceń w zakresie wskazanym w załącznikach do faktur wystawionych przez A. D. były wykonane przez pracowników M. a nadto, że czynności tych nie wykonywał inny podwykonawca M. oraz na okoliczność, że A. D. realizował powyższe zlecenia z udziałem podwykonawców, przesłuchania w charakterze świadka M. G. oraz ponownego przesłuchania W. J. na okoliczność, że firma A. D. wykonywała w 2008r. usługi introligatorskie tożsame z wykonywanymi na rzecz spółki, na rzecz innych podmiotów i posiadała możliwości techniczno -organizacyjne do wykonywania usług kwestionowanych w toku postępowania kontrolnego, wykazu środków trwałych spółki w 2008r. na okoliczność, że nie mogła wykonać klejenia toreb i okienek (oprócz drobnych), sztancowania, konfekcjonowania, zbierania kalendarii, szycia (oprócz drobnych) bez maszyn typu perforatorka, zaciskarka, sklejarka, zbieraczka, prasa - na dowód, że część zleconych A. D. czynności spółka nie mogła wykonać siłami własnymi, przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który w oparciu o wykaz środków trwałych spółki w roku 2008r. dokona oceny, czy spółka mogła wykonać powyższe czynności, ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. D. na okoliczność, czy w latach 2005-2007 współpracował z firmą M. , jakie wykonywał usługi, czy wystawiał faktury VAT za te usługi, jakim zapleczem technicznym dysponował dla wykonywania tych usług i czy zatrudniał podwykonawców przy wykonywaniu zleceń w okresie 2005-2007r., ponownego przesłuchania w charakterze świadka W. J. na okoliczność czy w latach 2005-2007 A. D. współpracował z firmą M. , jakie wykonywał usługi, czy wystawiał faktury VAT za te usługi, osobistego lub z udziałem osób trzecich wykonywania tych usług oraz wystąpienia do Prokuratury Rejonowej [...] o informację, czy w sprawie zostało wszczęte postępowanie oraz czy wydano postanowienie o postawieniu zarzutów A. D. za składane fałszywych zeznań w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie okoliczności związanych ze świadczeniem usług na rzecz spółki (podane dowody miały dotyczyć usług wykonywanych przez A. D. ) oraz przesłuchania P. L. i okazania materiałów z załączonych zestawień w celu wyjaśnienia czy wykonywał on dane projekty, przesłuchania K. R. i K. M. na okoliczność czy pracownicy M. wykonali projekty w stosunku do tych zleceń, organizacji procesu projektowania w spółce, wskazania liczby osób wykonujących projekty do zleceń w badanym okresie oraz przesłuchania W. J. na okoliczność stosowania średnich stawek rynkowych za usługi projektowe w roku 2008, zakresu możliwości projektowych spółki w roku 2008, okoliczności związanych z pozyskaniem P. [...] jako stałego projektanta spółki i przyczyn zaangażowania do prac projektowych P. L. (dowody miały dotyczyć usług świadczonych przez P. L. ).

Zdaniem sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu I instancji, zawartym w postanowieniach z dnia [...]., w których organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wyjaśnił, że przedmiotem części z nich są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, a część okoliczności już dostatecznie wyjaśniono i stwierdzono innym dowodem. Ocena, że bezzasadne byłoby przesłuchanie: (ponowne P. L. , gdyż samo potwierdzenie wykonania usług nie przesądza jeszcze o ich wykonaniu; ponowne K. R. , gdyż nie kontaktował się on P. L. w sprawach służbowych, K. M. - bo nie współpracowała z P. L. i W. J. , gdyż nie był wspólnikiem spółki w okresie objętym kontrolą – jest jak najbardziej uprawniona.

Podobnie, prawidłowa jest ocena dokonana w odniesieniu do dowodów odnoszących się do współpracy z A. D. . Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ponowne przesłuchanie K. R. na okoliczności podane przez stronę jest bez znaczenia dla sprawy, ponieważ, nawet zeznanie przez niego, że określonych we wniosku o przeprowadzenie dowodu czynności nie wykonali pracownicy spółki lub ich podwykonawcy nie potwierdza, że czynności te zrealizował A. D. . Również brak możliwości technicznych wykonania przez spółkę części prac nie świadczy o wykonaniu tych usług przez firmę D. był już natomiast przesłuchany w charakterze świadka (z udziałem strony – G. [...]) i zeznał, że A. D. widział kilka razy w firmie, a jego rola ograniczała się do wskazania mu gdzie jest materiał. Skoro zatem miał tak niewielką widzę na temat A. D. , to jego zeznania nie mogły wnieść nic więcej do sprawy. Przesłuchanie M. G. oraz ponowne przesłuchanie W. J. byłoby bezzasadne ponieważ, fakt potwierdzenia świadczenia przez A. D. usług na rzecz innych podmiotów nie potwierdza wykonania usług przez A. D. na rzecz skarżącej. Niecelowe byłoby również ponowne przesłuchiwanie T. N. , który przesłuchiwany w toku postępowania nie był w stanie podać żadnych okoliczności dotyczących transakcji, nie pamiętał nazwisk, nie kojarzył co oznaczają zafakturowane czynności, nie pamiętał okoliczności ze względu na upływ czasu. Próba uzyskania od T. N. tych informacji w czasie późniejszym, byłoby niepotrzebnym przedłużaniem postępowania podatkowego. Wykaz środków trwałych spółki w 2008r. oraz opinia biegłego rzeczoznawcy w zakresie poligrafii jest z kolei bez znaczenia dla sprawy, ponieważ przedmiotem prowadzonego postępowania nie jest ustalenie czy spółka była w stanie wykonać czynności zafakturowane przez A. D. , ale czy A. D. te usługi faktycznie wykonał. Przesłuchanie w charakterze świadka A. D. na okoliczność współpracy w latach 2005-2007 ze spółką - jest bezzasadne z uwagi na określony w upoważnieniu okres kontroli tj. grudzień 2007 - grudzień 2008r. Przesłuchanie w charakterze świadka W. J. na okoliczność czy w latach 2005 - 2007 A. [...] współpracował ze spółką M. , jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż współpraca między firmami w okresie 2005-2007 nie świadczy o faktycznym wykonaniu usług przez A. D. w 2008r.

O przeprowadzenie omawianych dowodów strona wniosła jeszcze w pismach z dnia 25 listopada i 3 grudnia 2013r. - w stanowisku pełnomocnika M. , po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ostatnich pismach zawnioskowała ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. P. , na okoliczność, że w roku 2008., podczas nieobecności A. D. w L. , został poproszony o odbiór materiałów będących przedmiotem usługi od podwykonawców A. D. . Co do tego dowodu organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by organy podatkowe nie odniosły się do wniosków dowodowych strony w ogóle, czy też w niewystarczający sposób. Oczywiście, strona może sobie życzyć szerszej argumentacji w tej kwestii i jej każdorazowego powtórzenia w sytuacji powielania wniosków, zwłaszcza w sytuacji, gdy w sprawie zbliża się termin przedawnienia, a organy zaczynają mieć już problemy z doręczaniem korespondencji pełnomocnikowi strony. Nie oznacza to jednak, że brak dokonania wymaganych przez stronę czynności przez organy musi być uznany za takie naruszenie prawa, które powoduje konieczność wyeliminowania z obiegu prawnego wydanych przez nie decyzji.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że niewydanie odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma wpływu na wynik sprawy. Powody odmowy przeprowadzenia dowodów zostały bowiem jasno wyłożone w postanowieniach i decyzjach wydanych w tej sprawie. Kolejne wnioski dowodowe były zatem jedynie powtórzeniem wcześniejszych. Niewydanie postanowienia w tym przedmiocie nie oznacza też – zdaniem sądu – że organ w ogóle nie rozważał sensu i potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zostało sporządzona zgodnie z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzuty związane z naruszeniem tego przepisu są bezzasadne.

W kontekście powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wyprowadzić należy normę, że w przypadku, gdy podatek wynika faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009r., I FSK 286/08). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Odnosząc się zaś do powołanego w skardze orzeczenia TSUE należy zauważyć, iż odnosi się ono do sytuacji nieświadomego uczestnictwa podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzanie zwrotu podatku od wartości dodanej, co w niniejsze sprawie nie ma miejsca.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie co do istoty przez organ odwoławczy. Należy bowiem zauważyć, iż wynikająca z powołanego przepisu zasada dwuinstancyjności wymaga dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2001r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002r., sygn. akt III SA 1861/00). W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił wskazane wyżej elementy rozumowania, które doprowadziły go do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podzielenie przez organ odwoławczy ocen dokonanych przez organ I instancji nie stanowi zaś samo o naruszeniu zasady dwuinstancyjności.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).