Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 759/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22  ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70, art. 150, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 par. 1, art. 188, art. 181, art. 125, art. 210, art. 191, art. 130
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi H. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] marca 2012, określił X.A i X.B zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości[...],- zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wytycznych zalecił organowi kontroli skarbowej włączenie do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego A Transport Krajowy i Międzynarodowy Spółka jawna (dalej: A), B Spółka z o.o. (dalej B) oraz C Spółka z o.o. (dalej C) oraz dokonanie jego oceny w świetle innych dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec X.A i X.B. Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji winien mieć także na uwadze wnioski dowodowe strony zawarte w odwołaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] stycznia 2013r., nr [...] na podstawie:

- art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 Nr 41, poz. 214 ze zm.)

- art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 47 § 3, art. 207, art. 210; art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 , poz. 749) – dalej: "O.p.",

- art. 1, art. 3 ust. 1,art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 22f ust. 1 i 3, art. 22n ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.",

określił X.A i X.B kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej w toku ponownego rozpatrywania sprawy włączył do akt materiał dowodowy:

- wynik kontroli z dnia [...] maja 2011r. wydany dla A w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki w 2006r.,

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z [...] czerwca 2010r. wydaną dla B w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006,

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2011r. wydaną dla Spółki C w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2006 do czerwca 2007r.

- materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A,

Organ kontroli skarbowej odmówił:

1) ustalenia pełnego kręgu kontrahentów Spółki B oraz postępowań podatkowych toczących się w stosunku do tych kontrahentów i włączenie materiału dowodowego zebranego w toku postępowań w stosunku do tych podmiotów do niniejszego postępowania w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

2) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków osób reprezentujących Spółki B,

3) przeprowadzenia konfrontacji ze wskazanymi w decyzji organu I instancji świadkami ze wspólnikami Spółki A.

W wyniku przeprowadzonego w A postępowania kontrolnego ustalono, że w 2006 X.A posiadała 50 % udziałów, a X.B 10% udziałów w A.

Ponadto wykazano, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w 2006 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym o kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę B i C na zakup oleju napędowego. Zebrane dowody i ich ocena pozwalały na stwierdzenie, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka B i C nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego nie mogą one stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe.

W 2006 przychody A wynosiły [...] zł natomiast koszty uzyskania przychodów wynosiły [...] zł, zatem Spółka zaniżyła przychód podatkowy o kwotę [...] zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Na podstawie art. 193 § 4 O.p. za nierzetelne uznano księgi podatkowe prowadzone przez firmę A w części dotyczącej nieprawidłowości w zakresie błędnie wpisanej kwoty kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności stosowania instytucji szacowania.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że do dnia [...] marca 2006 X.B w ramach własnej działalności gospodarczej prowadził towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Organ pierwszej instancji zbadał przychody i koszty oraz stratę osiągniętą z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i stwierdził, że z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychody w wysokości [...] zł i poniósł koszty w wysokości [...] zł.

W związku z faktem, że X.A. w 2006 posiadała 50% udziałów w firmie A, a X.B 10% udziałów tej firmy stwierdzono, że kwota [...] zł stanowi zaniżenie przychodów 2006 przypadającą na X.A a kwota [...] zł stanowi kwotę zaniżenia przychodów przypadającą na X.B , natomiast kwota [...] zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przypadającą na X.A , a kwota [...] zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przypadającą na X.B .

W zeznaniu rocznym X.A wykazała koszty w wysokości [...]zł, natomiast X.B wykazał koszty w wysokości [...] zł.

Ponadto X.B w zeznaniu rocznym za 2005r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach A wykazano w 2005 dochód w wysokości [...] zł, X.B wykazał w zeznaniu rocznym za 2005r. stratę w wysokości [...] zł. W zeznaniu rocznym za 2006 X.B odliczył stratę z 2005r. w kwocie [...],zł, z uwagi na fakt, że wysokość straty ograniczona była wysokością osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej tj. [...] zł. Organ kontroli skarbowej przyjął wielkość straty podlegającej odliczeniu w wysokości 50% straty z 2005r. tj. [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że strata pozostała do odliczenia w latach następnych to kwota [...] zł.

W oparciu o dokonane ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że X.A. i X.B w zeznaniu podatkowym zaniżyli zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. o kwotę [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2013 r. strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012r.

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 207 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy, a poprzestanie jedynie na powieleniu argumentacji zawartej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. X.C,

- art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę ustalenia pełnego kręgu kontrahentów B oraz bezpośredniego przesłuchania świadków X.D, X.E oraz X.F. Jak również poprzez odmowę przeprowadzenia konfrontacji ww. osób ze wspólnikami Spółki A,

- art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ pierwszej instancji do wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie złożonym przez podatników pomimo, że wnioski te miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i stanowiły realizację przysługującego stronie prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym,

- art. 210 § 4 O.p. związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. w szczególności nie wyjaśnienie podstawy i zasad obliczenia określonej w decyzji kwoty zobowiązania.

Decyzją z dnia [...] maja 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] września 2012 r. poinformował X.A. i X.B , że w dniu [...] czerwca 2012r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie zaniżenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 Korespondencja została dwukrotnie awizowana w dniu [...] września 2012r. i w dniu [... września 2012r. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. pismo zostało uznane za doręczone w dniu [...] września 2012 Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że w sprawie nie przeprowadzono w ogóle samodzielnego postępowania podatkowego, lecz powielono w całości argumentację zawartą w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. X.C . Organ odwoławczy wyjaśnił, że na stronach 3-4 przedmiotowej decyzji przywołano postanowienie nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. , którym organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A oraz postanowienie z dnia[...] sierpnia 2012r. nr[...] , którym organ odmówił przeprowadzenia dowodów. Stroną tych postanowień byli X.A. i X.B.

Organ podkreślił, że w stosunku do X.C jako jednego z udziałowców A toczyło się oddzielne postępowanie kontrolne zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012r.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [....] listopada 2011r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Zatem określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w stosunku do małżonków X.A. i X.B oraz X.C nastąpiło w odrębnych postępowaniach. Wpisanie na stronie 4 zaskarżonej decyzji słów "Pana X.C " nie ma więc wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie określenia X.A. i X.B zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez B oraz C dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy tymi podmiotami a A, a w konsekwencji czy X.A. i X.B jako udziałowcy A mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wnikające z tych faktu.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że w kontrolowanym okresie A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę B na zakup oleju napędowego w łącznej wysokości [...] zł oraz C w łącznej kwocie [...] zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że Spółka B nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi (pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] maja 2007r. ), nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Spółka nie zatrudniała też pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami (np. kierowców, osoby do obsługi klienta). Spółka C kontynuowała działania Spółki B (zeznania świadka X.D- nieformalnego współpracownika w Spółkach B i C). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie działalność obu Spółek B, a następnie C sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wśród kontrahentów, na rzecz których wystawiono "puste" faktury wymieniono A.

Powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o protokoły przesłuchania świadków w toku postępowania prowadzonego przez Komendę Policji CBŚ Zarząd w [...] Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]:X.J , X.F, X.H, X.G, X.E , X.I oraz X.D oraz w oparciu o decyzje ostateczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. wydane dla B i z dnia [...] maja 2011 r. dla Spółki C, włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy.

Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2011r. X.B zeznał, że współpraca ze Spółką B została nawiązana przez przedstawiciela, który pojawił się na bazie w[...]. Oferował niską cenę dlatego doszło do nawiązania współpracy. Spółka B posiadała siedzibę na ulicy [...] w [...], nie wiedział czy posiadała jakieś oddziały. Nie pamiętał kto reprezentował Spółkę, przypuszcza, że była to osoba, która podpisywała się na fakturach. Zeznał, że zapotrzebowanie na paliwo było zgłaszane telefonicznie również osobie, która przywoziła paliwo. Stwierdził, że nie ma numeru tego telefonu i numeru tego nie pamięta. Nie pamiętał również imienia i nazwiska tej osoby. Nie zawsze była to ta sama osoba. Nie potrafił określić wyglądu osób przywożących paliwo, nie pamiętał również numerów rejestracyjnych cystern przywożących paliwo. Zeznał, że w niektórych przypadkach mogły to być jego środki transportu. Nie przypominał sobie, w jakim punkcie był odbierany olej napędowy. Nie potrafił określić, czy kierowcy byli za każdym razem inni czy powtarzali się. W momencie nawiązywania współpracy przedstawiciel firmy B przedstawił dokumenty założycielskie firmy. Dokumentami tymi były najprawdopodobniej KRS, NIP, nie pamiętał czy REGON. Ponadto X.B zeznał, że nie wie kto wystawiał faktury VAT, czy z fakturą przychodziła bieżąca dostawa, czy z następną dostawą przychodziła faktura z poprzedniej dostawy, czy była spisana umowa z B, czy do zakupionego paliwa był dołączony atest jakości, skąd pochodził olej napędowy, czy dostawca paliwa posiadał koncesję na obrót paliwem. Nie pamięta, z kim były uzgadnianie warunki dostawy takie jak ilość, cena, termin dostawy i sposób zapłaty i dlaczego współpraca z B została zakończona.

Zdaniem organu odwoławczego nie można podważyć dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, które wskazują, że ww. Spółki w 2006 nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego dla "A".

Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym dokumenty przedłożone przez podatnika oraz protokół przesłuchania w charakterze strony jako udziałowców X.B i X.L, protokoły z zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w [...] Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa[...], decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011r. określającą Spółce C do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006 do czerwca 2007r. oraz decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. określającą Spółce B do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 , których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Z obu decyzji ostatecznych wynika, że działalność spółki B oraz C sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur".

W ocenie organu odwoławczego zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. ustalenia pełnego kręgu kontrahentów Spółki B i postępowań toczących się w stosunku do tych kontrahentów.

Organ odwoławczy stwierdził, że A i Spółka B były stronami transakcji. Celem postępowania prowadzonego wobec X.A. i X.B oraz wcześniej wobec A było zbadanie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za 2006r. Przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego w A było zbadanie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki w 2006r. Organ kontroli skarbowej zbadał transakcje zakupu oleju napędowego dokonane przez A od Spółki B i C. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec A i postępowanie kontrolne prowadzone wobec X.A. i X.B ograniczyło się do tych podmiotów i dokonanych przez nie rozliczeń. Organ pierwszej instancji zbadał transakcje z kontrahentami, którzy widnieli na fakturach zakupu i sprzedaży znajdujących się w dokumentach źródłowych Spółki A. Zbadanie wszystkich kontrahentów spółki B wykraczało poza zakres prowadzonego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego uznał za bezzasadne. W skardze z dnia [...] czerwca 2013 r. strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. pomimo, że zobowiązana wygasło w związku z upływem terminu przedawnienia,

2) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowaniu mającego na celu rozpoznanie istoty sprawy, a ograniczenie się do skontrolowania prawidłowości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu,

3) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 130 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji przez pracownika organu podatkowego X.K pomimo, że pracownik ten winien zostać wyłączony od rozstrzygania, gdyż istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego bezstronności w przedmiotowej sprawie,

4) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań sporządzonych w toku postępowań dotyczących innych podatników,

5) przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie szeregu czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. Nieprzeprowadzenia konfrontacji wskazanych przez podatnika osób, ze wspólnikami "A", pomimo iż czynności te miały istotne znaczenie dla rzetelnego ustalenia okoliczności sprawy,

6) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p., w szczególności nie posiada jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, a tym samym narusza zasadę zaufania podatnika do organu.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji wydanej w pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 marca 2013 r. na okoliczność:

1. zbieżności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania tejże decyzji z ustaleniami faktycznymi, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji – w konsekwencji powyższego na okoliczność, że X.K , która podpisywała obydwie decyzje jako pracownik organu odwoławczego winna była zostać wyłączona od rozstrzygania w przedmiotowej sprawie,

2. nierozpoznania przez organ odwoławczy w samodzielny sposób niniejszej sprawy lecz ograniczenie się w znacznej części do skopiowania uzasadnienia ww. decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśla, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji powinno zostać umorzone w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W ocenie skarżącej termin płatności podatku, którego dotyczyło postępowanie, upłynął w dniu 31 grudnia 2012r. Skarżąca podnosi, że pogląd organu odwoławczego, że termin przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem 26 czerwca 2012r. w związku z wszczęciem postępowania karnego w sprawie zaniżeniu zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. jest chybiony, ponieważ skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu tego postępowania.

W dalszej części skargi podatnicy stwierdzili, że zasadniczym uchybieniem jakiego dopuścił się organ drugiej instancji było wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zdaniem strony organ drugiej instancji nie zbadał samodzielnie sprawy, ograniczył się do odparcia argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i powielenia obszernych fragmentów uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W opinii strony skarżącej działanie takie pozbawiło stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Strona podnosi, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik w stosunku, do którego zachodziła wątpliwość co do jego bezstronności. Skarżący podkreślili, że decyzję organu odwoławczego podpisała X.K , która podpisała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. określającą X.C zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 Strona skarżąca podkreśla, że postępowanie prowadzone wobec X.C opiera się na tożsamym stanie faktycznym i identycznym materiale dowodowym. Zdaniem skarżących X.K winna być wyłączona od rozstrzygania w przedmiotowej sprawie, gdyż dokonywała już oceny materiału dowodowego i wyraziła swój pogląd co do wiarygodności poszczególnych dowodów, podpisując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. określającą X.C zobowiązanie podatków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

W opinii strony kolejnym istotnym uchybieniem jakiego dopuszczono się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, było włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań sporządzonych w toku postępowań kontrolnych dotyczących innych podatników. W szczególności strona skarżąca wymienia protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w A (protokoły przesłuchania X.B i X.L ). Zdaniem skarżącej dowody takie nie zostały skatalogowane w art. 181 O.p. Konieczne było również bezpośrednie przesłuchanie ww. świadków.

Zdaniem strony skarżącej naruszeniem było również uznanie za zgodne z prawem nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji szeregu czynności dowodowych. W szczególności: przesłuchania świadków X.D , X.E oraz X.F , jak również nieprzeprowadzenie konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami "A". W ocenie skarżących nieprawidłowo uznał organ drugiej instancji, że złożone przez te osoby zeznania w innych postępowaniach są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona podkreśla, że w wyniku takiego działania organu drugiej instancji została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ drugiej instancji dopuścił się rażącego uchybienia uzasadniając zaskarżoną decyzję, bowiem nie wskazał na jakich argumentach prawnych oparł swoje orzeczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdzając brak naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006r. wskutek przedawnienia, ponieważ przedawnienie zobowiązania spowodowałoby bezzasadność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 , P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 , poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powołane powyżej przepisy oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 05 września 2012r. poinformował podatników, że w dniu 29 czerwca 2012r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie zaniżenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Podkreślić należy, że zarówno Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, jak również obowiązujące przepisy prawne nie określiły zasad oraz formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Mając na względzie powyższe należało stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2012r., a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Poinformowanie stron nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego w dniu 24 września 2012r. , tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wobec tego został spełniony warunek stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

Ponadto należy podkreślić, że tryb doręczania korespondencji przez awizo przewiduje art. 150 O.p. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Analogiczna konstrukcja prawna obowiązuje w procedurze cywilnej oraz w procedurze administracyjnej. Celem tych regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Instytucja ta nie służy wykazaniu, że doręczenie zastępcze nie zostało dokonane, ale prowadzi do uchylenia ujemnych skutków w zakresie biegu terminów, jakie się wiążą dla strony z tym doręczeniem (po postanowienia SN: z dnia 4 września 1970 r., I PZ 53/70, LexPolonica nr 354554, OSNCP 1971, nr 6, poz. 100 oraz z dnia 12 stycznia 1973 r., I CZ 157/72, LexPolonica nr 310812, OSNCP 1973, nr 12, poz. 215). Oznacza to, że w celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej strona musi uprawdopodobnić, że nie wiedziała o złożeniu pisma. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie. Zaprzeczenie bowiem nie stanowi dowodu. Konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (po uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. o sygn. akt SK 35/2001 publ. OTK ZU 2002/5A poz. 60 - LexPolonica nr 358295).

W opinii Sądu, organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu, nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. O naruszeniu powyższej zasady nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego w tym wyrażonymi w art. 122 art. 123 § 1, 124, art. 127 O.p. Również postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Stosownie do art. 180 O.p. organy dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sytuacji gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać. To co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie powinno być dopuszczane jako dowód. Dlatego Sąd podziela stanowisko organów, że ustalenie wszystkich kontrahentów B i włączenie materiału z postępowań wobec tych osób nie miało znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, w związku z tym organ nie naruszył prawa, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Na podstawie art. 181 § 1 O.p. dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (po wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r. , sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r. , sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to prawidłowo organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego dokumenty przedłożone przez podatnika (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT), protokoły przesłuchania w charakterze strony jako udziałowców X.B i X.L, protokoły z zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w [...] Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], decyzję ostateczną określającą C podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006 do czerwca 2007 oraz decyzję ostateczną określającą B podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), strona miał w toku całego postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Skoro materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji był spójny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, to przesłuchanie wnioskowanych świadków doprowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, co kłóci się z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Tymczasem w toku całego postępowania strona nie przedłożyła oprócz faktur żadnego dowodu, że w 2006 r. nabywała paliwo od spółek B oraz C.

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatników, jak i trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w A oraz w toku postępowań karnych, następnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy był wystarczający by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. W opinii Sądu dowody, które strona wskazuje w skardze zostały już wcześniej przeprowadzone i znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazani przez stronę skarżącą świadkowie byli przesłuchiwania parokrotnie: X.D (5 razy) ,X.E (4 razy) i X.F (2 razy). X.L i X.B również zostali przesłuchani jako strona w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w A w zakresie ustalania dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki w 2006r. Żaden z wymienionych przez skarżącą świadków w trakcie prowadzonego postępowania nie zmieniał zeznań. Wszyscy potwierdzili, że Spółki B i C nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie. Nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Powołani świadkowie zeznali, że działalność gospodarcza ww. Spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie była działalnością fikcyjną. Spółki te nie dokonywały zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się obrotem paliwami. Nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy całego materiału dowodowego i poddały dowody ocenie według zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów.

Podkreślenia wymaga także kwestia, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1248/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w [...] z dnia 09 maja 2012r. , o sygn. akt I SA/Po 203/12 oddalającego skargę spółki A w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W powołanym wyroku NSA zaznaczył, że sytuacja, gdy decyzje wydane w stosunku do kontrahentów są wzajemnie "kompatybilne" jest stanem pożądanym. Organy podatkowe nie mogą bowiem oceniać odmiennie tej samej sytuacji faktycznej i prawnej w zależności od rodzaju organu. Zatem niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego.

Organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ drugiej instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Należy z całą stanowczością podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego w badanym roku stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. Podnieść należy, że w postępowaniu odwoławczym, jak wyżej wskazano, dokonano wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, treść zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień przepisu art. 210 O.p. jak i art. 124 O.p. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Podkreślić należy, że organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone, nie pominięto żadnego podniesionego przez stronę zarzutu i argumentu.

Nieuzasadniony jest zdaniem Sądu również zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. Zgodnie z art. 130 § 3 i art. 131 § 1 O.p. bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Podniesiony przez skarżących fakt podpisania przez X.K decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013r. określającej X.C zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. , nie stanowi uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności pracownika. Sformułowanie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika mają - charakter ocenny, niemniej jednak w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie wskazano na jakimkolwiek etapie postępowania, na czym miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i jaki istotny wpływ miałoby to wywrzeć na wynik sprawy. W trakcie postępowania strona nie składała wniosku do przełożonego X.K w trybie art. 130 § 3 O.p. z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika. Ponadto trybu postępowania uregulowanego w art. 130 § 3 O.p. nie stosuje organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony pracownika. Zatem podnoszenie wątpliwości, na podstawie powołanego przepisu, co do bezstronności pracownika na etapie skargi do Sądu jest spóźnione.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Takie stanowisko prezentuje również NSA, m.in. w wyroku z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 108/12, z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 174/12.

Sąd oddalił sformułowany w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 marca 2013r., ponieważ nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 , poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uzasadniające przeprowadzenie takich dowodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.