Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 602/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14n, art. 165a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Urszula Zięba SWSA Maja Chodacka SWSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi K. I. Sp. z o.o. w K. (obecnie K. I. [...] Spółka jawna w S.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017r. znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 19 stycznia 2017r. II.zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt: I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonym postanowieniem z 31 marca 2017r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z 19 stycznia 2017r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek K. sp. z o.o. w S. .

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dnia 14 grudnia 2016r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dla spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia wnioskodawcy (sp. z o.o.). Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która ma być przekształcona w spółkę osobową (jawną). Spółka jawna zostanie zlikwidowana. Jednak przy likwidacji spółki, cały majątek spółki zostanie przeniesiony na rzecz działalności gospodarczej jednego wspólnika (większościowego), który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez spółkę. Przedmiotem sprawy z wniosku, którego dotyczy zaskarżone postanowienie, jest ustalenie, czy przeniesienie majątku spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia się spółki z o.o. na rzecz działalności jednego wspólnika rodzi obowiązek po stronie spółki jawnej: zapłaty podatku, wykazania tej transakcji w remanencie likwidacyjnym, oraz dokonania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia przez nabywcę całości przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji słusznie stwierdził, iż Spółka nie jest podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U z 2015r. poz.613 ze zm. dalej-O.p.) nie jest podatnikiem w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wnioskodawca nie przedstawił zatem zdarzenia przyszłego "w jego indywidualnej sprawie", lecz de facto w sprawie spółki jawnej, która powstanie w przyszłości z przekształcenia spółki zo.o. Organ nie uznał też wnioskodawcy za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14n§1 pkt 1 O.p. , gdyż odnosi się on wyłącznie do osób planujących utworzenie spółki, a przedmiotowej sprawie spółka jawna ma powstać z przekształcenia spółki z o.o., zatem to spółka z o.o. planuje zmianę swojej formy organizacyjnej. Przepis art. 14n O.p. ma zastosowanie do osób planujących utworzenie spółki, a nie przekształcających formę prowadzonej działalności.

Organ wskazał na dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładnię wspomnianego przepisu, który to Sąd stwierdził, że ratio legis tego przepisu sprowadza się do stworzenia osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie zgodnie z art. 14p O.p. (wyrok WSA w Warszawie z 4 lipca 2012r., sygn. akt: VIII SA/Wa 229/12). W niniejszej sprawie zdarzeniem przyszłym jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną, a nie przekształcenie firmy prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę jawną. Dlatego, zdaniem organu, pojęcia "utworzenie" i "przekształcenie" nie mogą być traktowane jako pojęcia tożsame.

W ocenie organu zarówno treść pytania, jak i treść stanowiska przedstawionego do tego pytania jednoznacznie wskazuje, że sprawa dotyczy spółki jawnej, a nie spółki kapitałowej, jaką jest wnioskodawca. W konsekwencji zainteresowanym jest spółka jawna, ponieważ ewentualna interpretacja rodziłaby konsekwencje podatkowe wyłącznie dla spółki jawnej, natomiast w żadnym zakresie dla spółki przekształcanej. Organ wskazuje, że "zainteresowanym" na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej może być wyłącznie podmiot, dla którego interpretacja wywołuje bezpośrednie skutki prawnopodatkowe w sferze jego własnych rozliczeń z budżetem państwa. Ewentualna interpretacja nie wpłynęłaby bezpośrednio na sytuację podatkową wnioskodawcy i nie zagwarantowałaby mu ochrony w tym zakresie. Problem przedstawiony we wniosku dotyczy bowiem wyłącznie obowiązków spółki jawnej. W zażaleniu wnioskodawca dowodzi jedynie swego "interesu faktycznego", a nie prawnopodatkowego. Organ wyjaśnił też, że, wbrew uwagom Spółki, w postanowieniach wydanych dla wspólników KP Inwestycje sp. z o.o. nie stwierdził, iż Spółka ta jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu do uzyskania interpretacji indywidualnej. Ze względu na niemożliwość uznania wnioskodawcy za "zainteresowanego" w rozumieniu ani art. 14b§1, ani art. 14n§1 pkt 1 O.p. uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 165a§1 w zw. z art. 14b§1 oraz art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż żądanie (wniosek ORD-In) został wniesiony przez osobę niebędącą stroną, co stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo braku przesłanek uzasadniających taką odmowę,

- art. 14n§1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że wnioskodawca nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu tego przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło wnioskodawczyni uzyskanie interpretacji indywidulanej.

W związku podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oceniając zasadność skargi trzeba stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób, który uzasadnia wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek spółki z o.o. która zamierza przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę jawną.

Przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia ww. postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., który stanowi, iż gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania przez stronę-wyjaśnienie Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny.

W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Sp. z o.o., Warszawa 2011r.). Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a§1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008r., II FSK 1097/07,wyrok NSA z 3 lutego 2012r., II FSK 1250/10, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007r., III SA/Wa 3288/06 dostępne CBOSA).

Mocą art. 14h O.p. przepis art. 165a§1 O.p. stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej cechuje pewna specyfika, która w istotny sposób różni je od postępowania podatkowego. Przede wszystkim w postępowaniu "interpretacyjnym" nie występuje strona postępowania, lecz zainteresowany. Zgodnie bowiem z art. 14b§1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W postępowaniu tym nie będą miały zatem zastosowania przepisy i definicje strony postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h nie wprowadza do postępowania "interpretacyjnego". Tym samym organ interpretacyjny nie bada interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji.

Szczegółowej analizy pojęcia osoby zainteresowanej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 14 października 2010r., sygn. akt: II FSK 923/09 (dostępne CBOSA). NSA zwrócił uwagę, że treść art. 14b§2 O.p. wskazuje, iż wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b§1 O.p., w której stanowi on, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a tej ustawy stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52§1 O.p. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n§1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretacje dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

W ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę określenia konkretnych podmiotów, które mogą zostać uznane za osoby zainteresowane, czyli tych które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej, wskazując, że są nimi:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52§1 O.p.,

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika.

Natomiast odnośnie do występującego w art. 165a§1 O.p. sformułowania "inne przyczyny", zważywszy na specyfikę postępowania "interpretacyjnego", przyjmuje się, że są nimi np. takie sytuacje, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 1755/11dostępny w CBOSA).

W doktrynie podkreśla się, że art. 165a§1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest normatywnych podstaw do uznania Skarżącej spółki za "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b§1 O.p.

Stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ wnioskowana interpretacja miała dotyczyć skutków podatkowych spółki jawnej, która ma powstać na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczy bezpośrednio Skarżącej Spółki. U podstaw kontrowersji legło stanowisko organu, iż Skarżąca Spółka nie posiada również statusu osoby, o której mowa w przepisie art. 14n§1 O.p.

Przypomnieć trzeba, że przepis ten stanowi, iż przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;

2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.

Dla pełnej czytelności art. 14n§1 O.p. trzeba przytoczyć treść art. 14k i art. 14m O.p.

Pierwszy z nich stanowi, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§1). Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§2). W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§3).

Zgodnie zaś z art. 14m O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (§ 1). Zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

1) w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;

2) w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;

3) w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny (§2). Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w §1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (§3). Organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w §2, podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji (§4).

Z art. 14k i art. 14m O.p. wynika, że ochrona z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej istnieje tylko wtedy, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej. Samo posiadanie interpretacji indywidualnej nie daje więc samo w sobie żadnych gwarancji ochronnych.

Z powyższych wywodów należy wyprowadzić wniosek, że co do zasady istotą interpretacji jest, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, czyli może wystąpić wyłącznie we własnej (indywidualnej, jak wskazuje nazwa interpretacji podana w art. 14b§1 O.p.) sprawie oraz że tylko zastosowanie się do interpretacji wydanej we własnej sprawie daje prawo do ochrony. Konkluzja ta ma istotne znaczenie dla dalszych rozważań w niniejszej sprawie.

Zwrócić też trzeba uwagę, że w art. 14n§1 O.p. mowa jest o zastosowaniu się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Z regulacji tej wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być złożony przed powstaniem spółki oraz że powinny go złożyć osoby planujące utworzenie spółki.

Wskazana regulacja nie wyjaśnia bliżej co rozumie pod pojęciem "powstanie spółki" oraz "utworzenie spółki", w szczególności czy dotyczą one tylko sytuacji, w której spółka powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, czy też regulacja ta dotyczy także sytuacji, w której spółka powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Przez "spółkę" o której mowa w art. 14n§1 O.p. należy rozumieć spółki prawa handlowego (C. Kosikowski, Komentarz do art. 14n ustawy-Ordynacja podatkowa, LEX/el. 2013). Rozwijając ostatnią uwagę, należy zauważyć, że powstawanie oraz przekształcanie spółek prawa handlowego (a taką jest planowana przez Skarżącą spółkę, spółka jawna) reguluje Kodeks spółek handlowych.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenie" mieści się w pojęciu "utworzenie", "zawiązanie", ,,powstanie" użytym w treści art. 14n§1 pkt 1 Op. Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej art. 14n§1 pkt 1 Op, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p Op. Jeżeli spółka kapitałowa nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Op.

W ocenie Sądu, ustawodawcy chodziło o taką regulację procesów transformacyjnych, aby zachować tożsamość podmiotową między osobami tworzącymi spółki, nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie, kontynuować prawa i obowiązki cywilnoprawne. Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 maja 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 92/10 dostępny CBOSA). Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 551 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el.; A. Szumański, Prawo spółek, 2005, s. 882; wyrok WSA w Gliwicach z 24 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Gl 704/10, dostępny CBOSA). Przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma była dostosowana do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników, itp. Przekształcenie daje możliwość pozyskania nowych rynków zbytu, jak też może służyć ograniczeniu aktywności, uniknięciu rozwiązania spółki będącej już w postępowaniu likwidacyjnym. Przekształcenie może być drogą do niektórych form prawnych. Zwraca się także uwagę na zwiększenie bezpieczeństwa majątku własnego wspólników ze względu na zmianę zasad odpowiedzialności (A. Witosz, Przekształcenia spółek w kodeksie spółek handlowych, Bydgoszcz-Katowice 2001, s. 8).

Co więcej, zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów na gruncie art. 14n§1 pkt 1 O.p. w zależności od tego, czy zamierzają utworzyć spółkę bez uprzedniego przekształcenia innego podmiotu, czy też w związku z takim przekształceniem, stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Z wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 23 października 1995r. (sygn. akt: K 4/95, OTK ZU Nr 2/1995, poz. 11), zasada równości praw "jest stosowana sprawiedliwie wtedy, gdy zakłada równe traktowanie podmiotów takich samych pod względem relewantnej do treści danego uregulowania cechy, zaś dopuszcza odpowiednio odmienne traktowanie podmiotów, które pod względem takiej cechy są zróżnicowane" (pkt V uzasadnienia). Odstąpienie od równego traktowania osób wykazujących cechy relewantne może bez naruszenia konstytucyjnych zasad nastąpić tylko wyjątkowo i gdy jest przekonująco uzasadnione innymi chronionymi konstytucyjnie wartościami. Reguła ta rozpatrywana jest w powiązaniu z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej i traktowana jest jako zaprzeczenie arbitralności, ponieważ chodzi o to, by zróżnicowanie poszczególnych podmiotów pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji (zob. wyroki TK z: 28 marca 2007r., sygn. akt: K 40/04, OTK ZU Nr 3/A/2007, poz. 33, z 19 grudnia 2012r., sygn. akt: K 9/12, OTK ZU Nr 11/A/2012, poz. 136 oraz tam podane dalsze orzecznictwo).

Punktem wyjścia do wykładni regulacji prawnej (art. 14n§1 pkt 1 O.p.) z perspektywy konstytucyjnej zasady równości jest zatem stwierdzenie, że podmioty objęte tą regulacją należą do tej samej klasy, wyróżnionej ze względu na konstytucyjnie relewantne kryterium. Jak wskazano wyżej, chodzi tu o podmioty wnioskujące o wydanie interpretacji indywidualnej, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki. Elementem różnicującym jest zaś kwestia, że w jednym przypadku ma to nastąpić bez uprzedniego przekształcenia spółki z innego podmiotu, a w drugim wiąże się to z takim przekształceniem.

Zdaniem Sądu zróżnicowanie podmiotów występujących o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji podatkowej spółki, która ma być utworzona, w zależności od tego, czy chodzi o "czyste" utworzenie spółki, czy też związane z przekształceniem innej formy prowadzenia działalności gospodarczej (np. innej spółki już istniejącej) wprowadza zróżnicowanie nie znajdujące akceptacji z punktu widzenia chronionych konstytucyjnie wartości. Szczególnie, z punktu widzenia wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, czy w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności.

Organ interpretacyjny tego zagadnienia w ogóle nie podjął, a więc dalsze rozważania w tej materii nie wydają się konieczne. Tym bardziej, że ewentualne zróżnicowanie w sposób oczywisty nie znajduje uzasadnienia. Stąd, także argument zaczerpnięty z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, potwierdza wcześniej wyprowadzone wnioski przy zastosowaniu wykładni literalnej, systemowej poziomej oraz funkcjonalnej.

Zważywszy na powyższą interpretację art. 14n§1 pkt 1 O.p. należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające naruszyły ten przepis i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Skarżącej Spółce uzyskanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a. i lit. c. oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej Spółki, organ interpretacyjny, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 357,00 zł złożył się wpis od skargi (100,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240,00 zł) ustalone w oparciu o §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł).