Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1816/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  art. 90  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Henryka Łysikowska, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi: "A" S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga "A" S.A. we W. (dalej jako: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług..

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.VAT) przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym: jest ona czynnym podatnikiem VAT, który oferuje rozwiązania umożliwiające optymalne i efektywne zarządzanie finansami przez podmioty działające w sektorze ochrony zdrowia. Działalność spółki jest skupiona w zakresie restrukturyzacji zobowiązań, finansowania inwestycji, pożyczek, finansowania należności czy leasingu finansowego.

W zakresie podstawowej działalności finansowej udziela ona pożyczek szpitalom oraz innym podmiotom, przy czym wynagrodzenie spółki stanowią odsetki lub prowizja, bądź oba te składniki jednocześnie. Spółka jednocześnie finansuje szpitale w ramach tak zwanej "pożyczki odwróconej" polegającej na nabywaniu wierzytelności wobec szpitali od ich wierzycieli a następnie zawieraniu porozumienia ze szpitalem w sprawie spłaty tej wierzytelności za wynagrodzeniem. Natomiast pozostała działalność spółki to działania takie jak windykacja, najem i inne czynności.

Chcąc dostosować swoją ofertę do zapotrzebowania szpitali, spółka planuje świadczyć usługę finansowania nabywania przez szpitale sprzętu medycznego według schematu, zgodnie z którym przystępuje ona, w ramach konsorcjum wspólnie

z producentem sprzętu medycznego, do przetargów na dostawę sprzętu medycznego dla szpitali. W razie wygrania przetargu producent dokona dostawy sprzętu medycznego na rzecz spółki, wystawiając z tego tytułu na jej rzecz fakturę VAT. Spółka zaś następnie dokona dostawy tego sprzętu szpitalowi, wystawiając fakturę VAT obejmującą cenę za dostawę sprzętu medycznego oraz należność z tytułu usługi finansowania dostawy, w postaci odroczenia płatności poprzez rozłożenie jej na raty.

W zamian szpital zapłaci spółce należność z tytułu dostawy sprzętu medycznego oraz usługi finansowania tej dostawy w ratach (najczęściej równych, płatnych w określonym terminie, przez określony czas).

Jak dalej wskazała, w ramach opisanego powyżej schematu szpital uzyska od niej odpłatne świadczenie finansowania zakupu sprzętu, poprzez rozłożenie w czasie płatności z tego tytułu. Szpital otrzyma natomiast sprzęt medyczny gotowy do natychmiastowego użycia.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że dostawa sprzętu medycznego na jej rzecz od producenta, zgodnie z pozycją 105 załącznika nr 3 do u.VAT, będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT. Podkreśliła także, ze nabyty przez nią sprzęt medyczny zostanie przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Dokonując zaś dostawy sprzętu medycznego szpitalowi, wystawiać będzie

z tego tytułu fakturę VAT, na której będzie zawarty VAT według stawki 8%.

Przestawiając zdarzenie przyszłe spółka sformułowała następujące pytania:

a) czy opisana w powyższym zdarzeniu przyszłym, odpłatna usługa finansowania zakupu przez szpital sprzętu medycznego, poprzez rozłożenie płatności z tego tytułu na raty stanowić będzie odrębną od dostawy sprzętu usługę zwolnioną z VAT?;

b) czy w opisanym powyżej schemacie, spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi?

Zdaniem spółki, odnośnie pytania pierwszego, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, skonstruowany w ten sposób, że w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Konieczne jest również istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Według spółki wymogi te w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym będą spełnione. Spółka zauważyła dalej, że choć opisana przez nią usługa nie będzie wiązać się z bezpośrednim wydaniem środków pieniężnych szpitalowi, jak ma to miejsce przeważnie przy usługach udzielania kredytu lub pożyczki pieniężnej, to w praktyce odpowiadać będzie takim czynnościom. W jej efekcie bowiem sama zaangażuje swoje środki pieniężne w taki sposób, że szpital nie będzie zmuszony do ich jednorazowego wydatkowania. Ponadto będzie stosować elementy charakterystyczne dla pożyczki czy kredytu, polegające na rozłożeniu płatności na raty. Tym samym rezultat ekonomiczny powyższej czynności będzie równoważny z sytuacją, w której szpital najpierw uzyskałby od spółki środki pieniężne w drodze pożyczki (spłacanej w ratach), następnie samodzielnie zakupiłby od producenta sprzęt medyczny płacąc za niego pozyskanym kapitałem. Z tych też powodów, zdaniem spółki, usługa taka powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.VAT.

Spółka podkreśliła przy tym całkowitą odrębność na gruncie VAT odpłatnej usługi finansowania zakupu sprzętu medycznego od dostawy samego sprzętu, wskazując jednocześnie, że w szczególności, nie można w tym przypadku zastosować do tych czynności koncepcji świadczenia kompleksowego, wypracowanej w orzecznictwie polskim i europejskim.

Spółka argumentowała, że pozyskanie przez szpital zasobów pieniężnych w celu sfinansowania zakupu sprzętu medycznego mogłoby nastąpić w drodze pożyczki, całkowicie niezależnie od samej transakcji sprzedaży tego sprzętu. Nie może zatem wpływać na skutki prawnopodatkowe podatku VAT okoliczność, że w analizowanej sytuacji podmiot świadczący usługę finansowania jest tym samym podmiotem, który dokonuje dostawy. Stanowiłoby to naruszenie zasady równości opodatkowania względem podmiotów świadczących odpłatne usługi pożyczki pieniężnej lub kredytu, bez jednoczesnej dostawy towarów. Zwłaszcza, że zasadą ustawową jest oddzielność

i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.

Dostawie sprzętu medycznego oraz odpłatnej usłudze finansowania brakuje również obiektywnej nierozerwalności wymaganej do stwierdzenia świadczenia kompleksowego. Są one z tego punktu widzenia całkowicie od siebie niezależne, bowiem szpital mógłby nabyć tylko sam sprzęt albo tylko usługę pozyskania środków pieniężnych, wraz z rozłożeniem jej płatności na raty. Każda z nich ma obiektywnie swój samodzielny gospodarczy sens.

Odnośnie pytania drugiego, spółka konsekwentnie stwierdziła, że będzie jej przysługiwać, pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia sprzętu medycznego od producenta, odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 15 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.VAT

Podniosła, że w przedstawionym przez siebie zdarzeniu przyszłym producent dokona na jej rzecz dostawy sprzętu medycznego. Transakcja ta będzie opodatkowana według właściwej dla tego sprzętu stawki VAT. Z tego tytułu po stronie spółki powstanie określona kwota podatku naliczonego. Następnie sprzeda ona wspomniany sprzęt medyczny szpitalowi. Czynność ta, jako odpłatna dostawa towarów, odrębna z punktu widzenia VAT od towarzyszącej jej usługi finansowania, będzie opodatkowana podatkiem VAT w tej samej, właściwej dla poszczególnych towarów stawce. W związku z powyższym, należy uznać, że spółce będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytego od producenta sprzętu medycznego, z uwagi na jego wykorzystanie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka podniosła, że z powodu wykazanej powyżej odrębności na gruncie VAT dostawy sprzętu medycznego od usługi finansowania zakupu tego sprzętu, w żadnym wypadku nie można uznać, że będzie jej przysługiwać jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Zakup sprzętu nie jest bowiem

w żaden sposób w związku z usługą finansowania, świadczoną na rzecz szpitala.

1.8. W interpretacji z dnia [...] 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe (organ interpretacyjny wskazał, że pytanie pierwsze stało się przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia z [...] 2014 r., nr [...]).

Powołując się na art. 15 ust 1 i 2, art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 a także art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 oraz art. 96 u.VAT stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki: odliczenia tego dokona czynny podatnik VAT oraz gdy towary

i usługi, z których nabyciem VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a więc których następstwem jest określenie podatku należnego. Wykluczone jest zatem obniżenie kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dalej organ podatkowy zauważył, że w interpretacji indywidualnej z [...] 2014 r., nr [...] (dotyczącego pierwszego ze sformułowanych pytań) stwierdził on, że realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której spółka świadczyć będzie na rzecz szpitala usługę finansowania zakupu sprzętu medycznego stanowić będzie odrębną od dostawy sprzętu medycznego usługę, która zaliczana jest do usług w zakresie kredytowania i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.VAT.

Jednakże usługa związana z odroczoną płatnością za sprzedany towar jest pochodną samej transakcji sprzedaży towaru. Samodzielnie nie miałaby bowiem racji bytu. Tym samym zakup sprzętu medycznego a następnie jego sprzedaż generują obrót opodatkowany podatkiem VAT i zwolniony od podatku VAT.

Z uwagi na powyższe spółka nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od producenta sprzętu medycznego odsprzedawanego

w dalszej kolejności szpitalowi wraz z usługą rozłożenia płatności na raty.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w związku z powyższym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 1 u.VAT, nakazujący spółce przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane, przez co będzie można wyodrębnić czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu).

Natomiast, gdyby nie było możliwe jednoznaczne przypisanie VAT naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdzie zasada proporcjonalnego odliczania podatku, wyrażona w art. 90 ust 2 u.VAT.

Po nieskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wywiodła skargę na rozstrzygnięcie z dnia 13 marca 2014 r., w któremu to rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

a) art 86 ust. 1 u.VAT poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji to jest poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia od producenta sprzętu medycznego, odsprzedawanego w dalszej kolejności szpitalowi;

b) art. 91 ust. 1 i 2 u. VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji to jest poprzez błędne uznanie, że

w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nabyty przez wnioskodawcę sprzęt medyczny będzie służył wykonywaniu nie tylko czynności opodatkowanych ale również zwolnionych od podatku.

Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie wniosła

o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2014 r. (nr [...]), na okoliczność tego, że w interpretacji tej Minister Finansów przyznał, że usługa finansowania jest odrębną czynnością od dostawy sprzętu medycznego.

W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że niezrozumiałe jest stanowisko organu podatkowego, przedstawione w zaskarżonej interpretacji, skoro organ we wskazanej wyżej, odrębnej interpretacji z dnia [...] 2014 r., nr [...], potwierdził odrębność prawnopodatkową obydwu usług z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto nie podzieliła stanowiska, że usługa finansowania nie ma racji bytu bez sprzedaży sprzętu medycznego i jako taka jest wyłącznie pochodną tej transakcji. Wyjaśniła, że usługa finansowania jest równoważna z udzieleniem odpłatnej pożyczki, co stanowi główny przedmiot jej działalności. Spółka mogłaby zatem świadczyć tę równoważną usługę w sposób samodzielny, tak jak czyni to zazwyczaj, co zaspokoiłoby jej gospodarczy interes. Sprzedaż sprzętu jest zatem z punktu widzenia VAT czynnością wyłącznie towarzyszącą usłudze finansowania, nie wykazującą z nią związku wystarczającego do zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W ocenie spółki wykładnia przedstawiona w zaskarżonej interpretacji prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa, której należy poświęcić szczególną uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pomimo braku istotnych cech różnicujących określonych przez prawo, organ dokonał w tym zakresie odmiennej klasyfikacji obciążeń podatkowych dwóch kategorii podmiotów: podmiotu, który dokonywałby wyłącznie sprzedaży sprzętu medycznego oraz podmiotu, który dokonywałby sprzedaży sprzętu i jednocześnie świadczył usługę finansowania tego zakupu.

Zauważyła także, że podejście prezentowane przez organ podatkowy zakłóca również wolną konkurencję na rynku wewnętrznym oraz godzi w zasadę neutralności wypracowaną na gruncie prawodawstwa europejskiego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Podkreślić przy tym należy, że na podstawie art.134§1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co w niniejszej sprawie ma szczególne znaczenie z uwagi na uzasadnienie skargi, które dotyczy w istocie innej interpretacji niż będąca przedmiotem niniejszej sprawy.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości odliczenia w całości podatku naliczonego od zakupu towarów handlowych, które zostaną sprzedane jako opodatkowane stawką 8% w sytuacji, gdy sprzedawca udzielił kupującemu kredytu kupieckiego przy ich zakupie. Kupujący po zakupie towarów będzie spłacał w ratach należność główną oraz odsetki do udzielonego kredytu. Organ interpretacyjny uznał, że udzielenie kredytu kupieckiego jest odrębną od sprzedaży towarów usługą i jako usługa pośrednictwa finansowego korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Zdaniem organu zakupy towarów handlowych sprzedanych na kredyt oprócz samej sprzedaży związane są także z usługą udzielenia kredytu co w konsekwencji powoduje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia w całości podatku od zakupu towarów handlowych zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT, lecz winien zastosować proporcję określoną w art.90 ust.2 ustawy o VAT bowiem zakup służył zarówno sprzedaży opodatkowanej (dostawa towarów) jak i zwolnionej (udzielenie kredytu).

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej ("Prawo Przedsiębiorcy" Nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki).

Z powyższego wynika, iż kredyt kupiecki nie jest niczym innym niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca, poprzez odroczenie terminu płatności, przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). W rozstrzygnięciu tym wskazano na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. W sytuacji zapłaty odsetek za okres po zrealizowaniu dostawy, odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru. Trybunał podkreślił, iż co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, są naliczane odsetki) jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za które zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT.

Analizując przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT, określający prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać jego wykładni przy uwzględnieniu ,,prounijnej" zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (UE) wobec prawa krajowego państw członkowskich. Szczególne znaczenie ma w tym zakresie art. 17 (2),(3) i (5) Szóstej Dyrektywy i art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Dla sądów, stosowanie "prounijnej" wykładni oznacza, obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektyw, tak aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (interpretacja prawa krajowego zgodnie z treścią Dyrektyw).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT, nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wynika wprost, że związek ten ma być ,,bezpośredni", to jednak w ocenie Sądu, określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (podkreślenie Sądu) - wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika.

Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), który wielokrotnie rozważał kwestie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Wymóg związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika przyjęty w art. 86 ust. 1 ustawy VAT - wynika z zasady neutralności, która została wyrażona w art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy oraz w przepisach Pierwszej Dyrektywy, które ustanawiają jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Takie samo znaczenie ma ta zasada w obowiązującej od 1 stycznia 2007 Dyrektywie 2006/112/WE. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS. W wyrokach, w których rozważano ten problem, zdecydowanie przeważa pogląd, że odliczeniu podlega podatek naliczony przy zakupach (towarów i usług) bezpośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W licznych wyrokach ETS podkreśla ten związek, określając go wprost jako: bezpośredni, ścisły, oczywisty, bezsporny. Takie rozumienie tego związku wynika z zasady neutralności podatku VAT i stanowi gwarancję jej realizacji w praktyce.

Konieczność wystąpienia bezpośredniego (a nie tylko pośredniego) związku potwierdza przywołane przez organ orzeczenie (ETS) w sprawie: C-4/94 z dnia 6 kwietnia 1995 r. pomiędzy BLP Group a Commissioners of Customs and Excise. Sprawa ta dotyczyła możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług doradczych, prawniczych, księgowych, bankowych związanych ze sprzedażą udziałów tej spółki. Ponieważ sprzedaż udziałów była zwolniona z VAT, Trybunał uznał, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje mimo, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych udziałów zasiliły budżet spółki, zaktywizowały jej działalność i (bez wątpienia) posłużyły zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej spółki, która w podstawowym zakresie wykonywała czynności opodatkowane VAT. Trybunał Sprawiedliwości (ETS) uznał jednak, że skoro usługi nabyte zostały w bezpośrednim związku ze sprzedażą udziałów, a jedynie w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością podatnika, to podatek naliczony przy zakupie usług służących bezpośrednio (sprzedaży udziałów) tj. czynnościom nieopodatkowanym - nie podlega odliczeniu. Tak więc mimo, że istniał pośredni związek z prowadzoną przez spółkę działalnością, to ETS nie uwzględnił prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny , bezpośredni oraz ścisły (por. VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa - Podatkowe komentarze Becka - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004 s.420 i nast.).

Podobny pogląd wyraził ETS w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższa zasada musi obowiązywać jednak w stosunku do kosztów towarów i usług stanowiących element kosztów ogólnych związanych z częścią działalności gospodarczej podatnika, która jest wyraźnie wyodrębniona, a w ramach której wszystkie transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ te towary i usługi mają w ten sposób bezpośredni związek z tą częścią jego działalności gospodarczej.

Wymóg istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną - jako warunek odliczenia podatku naliczonego VAT potwierdzają też inne orzeczenia ETS, m. inn. w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-16/00 CIBO oraz przywołane przez organ w zaskarżonym orzeczeniu i odpowiedzi na skargę - wyroki w sprawach: C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF.

W odniesieniu do przywołanych wcześniej wyroków w sprawach C-408/98 Abbey National; C-16/00 CIBO Particypations należy podkreślić, że przyjęty w prawie wspólnotowym system odliczeń - oparty na zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zasada neutralności i oparty na niej system zakłada jednak, że odliczenie podatku VAT jest dopuszczalne o ile transakcja powodująca naliczenie podatku, pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, ze wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia (por. J.Martini i Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wyd. Beck, Warszawa 2005, s.412 i nast.).

Należy podkreślić, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, uregulowaną w cytowanym przepisie, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie podkreśla się, że w powołanym art. 86 ustawy o VAT, ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłanką dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. W. Maruchin, Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II.). Tak więc, jedyne ograniczenie dla prawa odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zakup towarów handlowych związany był bezpośrednio i funkcjonalnie z ich opodatkowaną dostawą i dlatego podatnik ma pełne prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Nie może tego zmienić okoliczność, że sprzedawca udzielił kupującemu także kredytu kupieckiego bowiem zakupy towarów handlowych nie były bezpośrednio związane z tą usługą. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oprócz naruszenia zasady neutralności powodowałoby także naruszenie konkurencyjności w stosunku do podatników sprzedających na raty. W sytuacji bowiem gdyby na sprzedawane przez podatnika na raty towary kredytu udzielałby inny podmiot (np. bank) sprzedający miałby pełne prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdyby podatnik będący sprzedawcą sam udzielał kredytu na zakup ratalny to traciłby istotną część podatku naliczonego od zakupu towarów handlowych, gdyby zobowiązany był do stosowania proporcji określonej w art.90 ust.2 ustawy o VAT. A zatem przy identycznej z punktu widzenia nabywcy transakcji powstawałyby odmienne skutki podatkowe dla sprzedawcy co jest nie do pogodzenia z ogólnymi przedstawionymi powyżej zasadami obowiązującymi w podatku od towarów i usług.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.