Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2962/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Marek Kołaczek - spr. WSA Stanisław Bogucki Protokolant: stażysta Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z .o.o. "A" w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. uchyla zaskarżoną decyzję i orzeka, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z tytułu w/w podatku w kwocie [...] zł oraz określającą odsetki za zwłokę od w/w zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 27 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.), przytoczono następującą argumentację.

Inspektor Kontroli Skarbowej w K. dokonał kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w spółce z o.o. "A" w C.. W ocenie inspektora kontroli skarbowej kontrolowana Spółka wbrew obowiązującym przepisom prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. wydatki w kwocie [...] zł poniesione w związku z realizacją umów zawartych w dniu [...] 1999 r. i [...] 1999 r.

Wyjaśniono, że umową z dnia [...] 1999 r. spółka z o.o. "A" powierzyła firmie "B" w siedzibą w Wiedniu zlecenie, którego przedmiotem było świadczenie usług konsultacyjnych odnoszących się do zarządzania i planowania strategicznego dotyczącego "A". W ramach tego zlecenia pracownicy "B" mieli asystować i pomagać Dyrektorowi Naczelnemu "A" w:

- ocenie trendów rynkowych motoryzacyjnych,

- planowaniu inwestycji,

- planowaniu produkcji,

- prognozowaniu ekonomicznym i maksymalizacji rentowności zakładu,

- kontroli planowania i zarządzania,

- planowaniu finansowym,

- stosunkach z głównymi międzynarodowymi dostawcami i klientami.

Umowa zawierała zastrzeżenie, iż zleceniobiorca będzie przygotowywał pisemne analizy i sprawozdania.

W drugiej z wymienionych umów wskazano jako cel zlecenia usługi konsultacyjne odnoszące się do zarządzania Działem Zakupów i pomoc dla Dyrektora Naczelnego w określaniu polityki zakupów. W ramach tego zlecenia pracownicy zleceniobiorcy mieli wykonywać bezpośrednie badanie rynku "in situ" i przygotowywać opracowania, raporty i analizy do przedyskutowania z Dyrektorem Naczelnym dotyczące w szczególności:

- analizy komponentów kupowanych od dostawców zewnętrznych, oceny kosztów zakupu, organizacji Działu Zakupów,

- analizy i rozwoju aktualnych dostawców w zakresie jakości, obsługi, ceny,

- utworzenia i aktualizacji ogólnej "Bazy Danych Dostawców" zawierającej indywidualny "Plik Informacyjny Dostawcy",

- marketingu zakupów i poszukiwaniu alternatywnych i (lub) nowych dostawców w Polsce i (lub) za granicą,

- propozycji "Make or Buy" (wykonać czy kupić) i jeżeli jest żądana wykonania analizy wartości,

- utworzenia "Bazy Danych Zakupów "A"" połączonej z podobną Bazą Danej Grupy.

Również ta umowa zobowiązywała zleceniobiorcę do sporządzania pisemnych analiz i raportów.

W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, iż na podstawie zeznań świadków A. W. - szefa działu logistyki oraz pełnomocnika M. S. - dyrektora zarządzającego Spółki ustalono, że do zadań Działu Logistyki należy terminowe zabezpieczanie zakładu w dostarczenie niezbędnych komponentów do produkcji oraz wysyłka wyrobów gotowych do klientów. Dostarczanie komponentów do produkcji odbywa się poprzez ich zamawianie u dostawców spełniających wymogi jakościowe stawiane w "A". Stwierdzono, że Dział Logistyki korzysta z grupy własnych dostawców kwalifikowanych oraz z listy dostawców poleconych przez "C" z Włoch lub "D" z Francji należących do "E" (z "D" kontrolowana Spółka realizuje umowę przeniesienia know-how, engineeringu oraz świadczenia pomocy technicznej). Dział logistyki pracuje nad racjonalizacją komponentów w Polsce u dostawców krajowych. Dzieje się to przez analizę opłacalności (ceny, obsługi logistycznej), co w konsekwencji ma za zadanie zredukowanie zapasów magazynowych. Poszukiwanie producentów lokalnych odbywa się w bazie aktualnej dokumentacji technologiczno-konstrukcyjnej. Wszystkie komponenty wykonywane w Polsce na zamówienie Działu Logistyki muszą być kwalifikowane przez "C" lub "D" z Francji.

Opierając się na analizie zeznań wymienionych wyżej świadków oraz zakresie przedmiotowych umów stwierdzono, że:

- wszystkie czynności o których mowa w umowie z dnia [...] 1999 r. wykonywane są samodzielnie przez Dział Logistyki kontrolowanej spółki, a informacje dostarczane przez firmę "B" nie mają odniesienia do przedmiotu zlecenia,

- co do umowy z dnia [...] 1999 r. brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem uzyskanym przez skarżącą spółkę.

Odnośnie ostatniej kwestii stwierdzono, że treści zawarte w dokumencie otrzymanym od "B" nie dotyczyły planowania inwestycyjnego, produkcji, prognozowania rentowności zakładu, kontroli, planowania i zarządzania oraz stosunków z głównymi międzynarodowymi dostawcami, czyli czynności wymienionych w tej umowie.

Uzasadniając powyższe stwierdzenie organ odwoławczy przeanalizował treść dokumentu przedstawionego przez "B". Ustalił ponadto, że przedstawiony przez ,,B" dokument dotyczył jeszcze innych zleceniodawców, tzn. był być może sporządzony m.in. dla ,,A". Jednakże zapisy powyższego dokumentu zawierają według organu informacje, które nie są adekwatne do zawartych przez ,,A" zleceń, a cały dokument nie zawiera cech, które wskazywałyby jednoznacznie, iż został on sporządzony na indywidualne zlecenie ,,A". Zamiast tego, dokument zawiera informacje ogólnikowe, czasem z zakresu podstawowej wiedzy ekonomicznej, a dla znacznej części informacji brak jest wskaźników liczbowych.

Na podstawie zeznań pana M. S. stwierdzono, że powyżej opisane informacje są otrzymywane okresowo, a ten raport jest dokumentem podstawowym. Z tłumaczenia raportu wynika natomiast, że powinien on zawierać m.in. analizę kupowanych produktów i organizację zakupów, jednakże takich informacji w dokumencie brak.

Kontrolujący ustalił, że ,,A" sto procent wyrobów produkuje na zamówienie. Jej kontrahenci, (głównie "F", firma "D" z Francji), zamawiają konkretne wyroby w określonych ilościach. Kontrolowana Spółka nie sprzedaje swoich wyrobów na wolnym rynku - na którym ewentualnie przydatne byłyby analizy jego rozwoju, o których mowa w zleceniach dla firmy "B". Wykazano ponadto, że w odniesieniu do zlecenia z [...] 1999 r. w dokumentach przedstawionych przez kontrolowaną Spółkę nie stwierdzono żadnych planów inwestycyjnych ani planów produkcji wykonanych na podstawie dokumentów dostarczonych przez ,,B", jak również przez samego zleceniobiorcę. Nie przedstawiono również żadnych prognoz ekonomicznych, mimo, że obejmuje to zlecenie.

Spółka przedstawiła natomiast następujące dokumenty:

- statystykę sprzedaży samochodów w 1998 r. i w I kwartale 1999 r.,

- statystykę sprzedaży za okres od [...]-[...]1999 r.,

- badanie na temat aktualnej technologii linek sterowniczych,

- statystykę sprzedaży samochodów za okres [...] -[...] 1999 r.,

- plan bezpieczeństwa ,, [...]".

Na podstawie powyższej dokumentacji organy podatkowe ustaliły, że jeśli chodzi o statystyki sprzedaży, to nie dokonano analizy tych dokumentów jak również nie wskazano jakie decyzje zostały podjęte na podstawie tych informacji. Dane statystyczne przedstawione w tych opracowaniach nie znajdują podstaw ich zastosowania w celu uzyskania przychodów.

Natomiast w zakresie dokumentu ,,badanie na temat aktualnej technologii linek sterowniczych" Inspektor Kontroli ustalił, że brak było zlecenia przez ,,A" na przeprowadzenie takiego badania. Równocześnie ustalono, że ,,A" za wykonanie takiego zlecenia płaci ,,G" do ,,D" z Francji na podstawie umowy przeniesienia know-how, engineeringu oraz świadczenia pomocy technicznej z 1996 r. Znaczyłoby to, że zlecenia się dublują.

W piśmie z dnia [...] 1999r. dołączonym do ,,Planu Bezpieczeństwa [...] " "B" zawiadamia, że na życzenie klienta - Spółki ,,A" sporządzono plan przeniesienia produkcji linek sterowniczych do nagrzewnic do ,,A". Z pisma tego wynika, że firma nie zamawiała przedstawionego opracowania. Poza tym zgodnie z umową know-how czynność taka jest opłacona w ramach ,,G" z tytułu świadczenia usługi przez ,,D".

Z kolei ,,Plan bezpieczeństwa [...] " zawiera wiele odniesień do "D", a ponieważ opracowanie dotyczy produkcji linek sterowniczych, materia ta jest objęta umową o przeniesieniu know-how. Równocześnie ,,A", zgodnie z powyższą umową płaci za tego rodzaju usługi opłatę do ,,D". A zatem wydatki na rzecz "B" dublują opłatę ponoszoną z tytułu ,,know-how" od ,,D".

Organy podatkowe dokonując oceny poniesionych wydatków stwierdziły, że:

- opłata "G" dla "D" obejmuje całą produkcję "A", a tym samym wydatki poniesione w tej części na rzecz "B" dublują koszty uzyskania przychodów,

- Spółka zaliczając jako koszt uzyskania przychodu wydatki z tytułu zawartych umów z "B" naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

W podsumowaniu dokonanej analizy materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że:

- stan faktyczny został ustalony w oparciu o dokumenty w zakresie zlecenia z dnia [...] 1999 r. i z [...] 1999 r. dla firmy "B" oraz protokoły przesłuchania świadków pełnomocnika M. S. i A.W. - szefa działu logistyki,

- brak jest większości dokumentów dotyczących poszczególnych zagadnień zleconych do opracowania firmie "B".

Zatem - zdaniem Izby Skarbowej - Inspektor kontroli prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł.

W następnej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do twierdzenia strony, że fakt rzeczywistego wykonania przez austriacką Spółkę przedmiotu usług został potwierdzony w toku postępowania kontrolnego. Ustosunkowując się do tej kwestii Izba Skarbowa uznała to twierdzenie za nieprawdziwe, gdyż stwierdzono iż czynności wynikające z umowy z dnia [...] 1999 r. wykonuje samodzielnie dział logistyki Spółki, a dokumenty dotyczące umowy z dnia [...] 1999 r. nie mają odzwierciedlenia w działalności gospodarczej Spółki.

Za bezpodstawny został uznany także zarzut Strony co do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego wyrażonych w art. 120, art.. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołując się na orzecznictwo NSA w zakresie nabywania usług konsultingowych Izba Skarbowa podniosła, że uprawnione jest twierdzenie, iż firmy przekazują niekiedy dość duże kwoty pod pozorem zapłaty za usługi konsultacyjne, marketingowe, doradcze. Podmioty te wykazują czasem, w celu upozorowania wykonania tej usługi, obszerną dokumentację w postaci opracowań, projektów ekonomicznych, ofert handlowych, opinii. Jest to często nie znacząca i mało wartościowa dokumentacja nie mająca żadnego związku z uzyskanym przychodem. Powyższe działania podmiotów gospodarczych mają na celu ukrycie faktu wyprowadzania pieniędzy, niezasadne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, bądź oba cele jednocześnie. Transakcjom sprzyjają powiązania kapitałowe lub osobowe. Zaznaczono, że w sytuacji Spółki ,,A" nie było możliwości stwierdzenia powiązań z firmą "B", jednakże dokumentacja, która służyła do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów jest mało wartościowa a jej część techniczna dubluje dokumentację, za które są ponoszone opłaty z tytułu know-how od firmy ,,D" z Francji. Umowy te były więc - zdaniem Izby Skarbowej - zawarte dla pozoru, a usługi nie były w rzeczywistości wykonywane.

Następnie organ podniósł, że kolejną nieprawidłowością w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzoną w toku kontroli, było zaliczenie wynagrodzenia w kwocie [...] zł wypłaconego Panu S. N..

Co do tej kwestii wyjaśniono, że wynagrodzenie to wynikało z zawartej w dniu [...] 1996 r. umowy w której Prezes Zarządu "A" - S. T. zlecił usługobiorcy wykonanie kontroli i pomocy w zakresie problematyki dotyczącej Spółki ze szczególnym uwzględnieniem stosunków z kontrolującymi spółkami włoskimi oraz w zakresie problematyki podatkowej dotyczącej miesięcznych sprawozdań w szczególności dla stosunków gospodarczych z zagranicą. Kontrolą objęto problematykę księgową i finansową dla potrzeb osób odpowiedzialnych za zarządzanie. Z tytułu zawartej umowy wypłacono honorarium za pierwsze półrocze w kwocie [...] zł i za drugie półrocze w kwocie [...] zł. Wyjaśniono, że w celu ustalenia zakresu wykonanych prac przez S. N. przesłuchano zleceniodawcę - Prokurenta Spółki p. M. S.. Z zeznań tych wynikało, że S. N. przygotowywać miał:

- opracowanie analiz, wskaźników technicznych zarządzania,

- sporządzać sugestie do ich wykorzystywania,

- doradzać osobiście Prokurentowi,

- informować o powyższych sprawach jedynego zagranicznego wspólnika Spółki, tj. "E" z Włoch.

Podniesiono, że ani Prokurent jak i Spółka nie przedstawili żadnego materialnego dowodu pracy p. N.. Brak było bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających świadczenie usług doradczych w zakresie problematyki podatkowej oraz kontaktów gospodarczych z zagranicą. Następnie zbadano zakres obowiązków Głównej Księgowej i stwierdzono, że sporządzała ona rozliczenia podatkowe, dokonywała analizy finansowej oraz przygotowywała dyspozycje finansowe jak również sporządzała sprawozdanie finansowe za 1999 r. obejmujące bilans i rachunek zysków i strat, sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych oaz informację dodatkową. Sporządzone przez Główną Księgową sprawozdanie finansowe zostało zbadane przez biegłego rewidenta - firmę "H" z W. i zakończone opinią i raportem biegłego. Dodano, że deklaracje podatkowe roczne, zaliczkowe oraz pozostałe dokumenty sporządzała Główna Księgowa. Dokumenty te sporządzane były bez udziału S. N.. Na tej podstawie wysunięto wniosek, że praca S.N. była dodatkowym audytem, prowadzonym na rzecz udziałowca. Skonstatowano, że w szerokim ujęciu działania S. N. związane były z działalnością Spółki (sprawozdawczość dla właściciela tj. Spółki matki). Tym niemniej Izba Skarbowa wykluczyła związek tego działania z przychodem. Odnośnie tego twierdzenia przywołano wyroki NSA z 6.04.2000 r. sygn. akt SA/Wr 1903/97 oraz z sygn. akt SA/Lu 1368/95, I SA/Ka 2466/98.

Powołując się na orzecznictwo NSA stwierdzono, że podatnik powinien dbać o takie udokumentowanie okoliczności faktycznych w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, aby móc wykazać związek ponoszonych przez siebie wydatków z osiąganymi przychodami.

W podsumowaniu stwierdzono, że zaliczenie przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego p. N. stoi w sprzeczności z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały celowości powyższych wydatków a jedynie przy ocenie w/w umów i ich realizacji kierowano się jedynie stanem faktycznym, który wynika z dokumentów źródłowych i zeznań świadków.

W kolejnej części uzasadnienia ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatki, które wiążą się z przychodami w sposób pośredni, Izba Skarbowa stwierdziła, że wydatki na rzecz firmy "B" nie wiążą się z przychodem nawet w sposób pośredni, bowiem dostarczone przez stronę dokumenty i udzielone przez nią informacje jednoznacznie wskazują na to, że "B" powielała usługi know-how zakupione od "D", a równocześnie działania, które miała prowadzić (analiza rynku komponentów) samodzielnie prowadził dział logistyki Spółki.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniosł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez stronę na rzecz spółki "B" oraz p. S. N., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki, co miało wpływ na wynik sprawy oraz w rezultacie doprowadziło do naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

- naruszenie obowiązku działania organów kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izby Skarbowej na podstawie przepisów prawa przejawiające się w wykroczeniu poza kompetencje przewidziane przepisami prawa oraz w prowadzeniu postępowania w taki sposób, iż uszczerbku doznały przepisy Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób, który podważa zaufanie podatnika do organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), przejawiające się w naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej,

- bezzasadne - w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - niedopuszczenie jako dowodu zeznań świadków w osobach przedstawicieli spółki "B" na okoliczność doradztwa prowadzonego na rzecz spółki oraz bezzasadne zaniechanie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania p. S. N. na okoliczność czynności wykonywanych przez niego na rzecz spółki,

- zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy poprzez nie dopuszczenie jako dowodu zeznań świadków w osobach przedstawicieli spółki "B" na okoliczność doradztwa prowadzonego na rzecz spółki oraz bezzasadne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. N. na okoliczność czynności wykonywanych przez niego na rzecz spółki (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej),

- niedopuszczenie jako dowodu zeznań świadków w osobach przedstawicieli spółki "B" na okoliczność doradztwa prowadzonego na rzecz spółki oraz bezzasadne zaniechanie dowodu z przesłuchania S. N. na okoliczność okoliczność czynności wykonywanych przez niego na rzecz spółki, pomimo, iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające podstawowe znaczenie dla sprawy, a okoliczności te - zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej - nie były potwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej),

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji w taki sposób, że z uzasadnienia nie wynika z jakich powodów Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez spółkę (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej)

3) naruszenie przepisu art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej polegające na zaniechaniu przedstawienia spółce upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z terminem ważności przedłużonym na kolejne okresy,

4) naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w wyniku prowadzenia czynności kontrolnych poza miejscami wskazanymi w tym przepisie,

5) naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w wyniku zaniechania sporządzenia protokołów z czynności kontrolnych.

W uzasadnieniu kilkunastostronicowej skargi przytoczono obszerne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odnośnie zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy z dnia [...] 1999 r., poniesionych na rzecz firmy "B", za świadczone usługi konsultacyjne dotyczące zarządzania i planowania strategicznego i zarzucono, że dokonana analiza w zakresie raportów (opracowań) przygotowanych przez "B" jest lakoniczna i powierzchowna, zaś twierdzenia kontrolującego, iż zawarte w nich informacje są "ogólnodostępne", a "raport konsultingowy nie odpowiada na żadne pytanie" dalece wykraczają poza dozwolony zakres oceny materiału dowodowego. Dodano, że w uzasadnieniu decyzji "nie ma nawet śladu analizy czy choćby powołania się na jakiekolwiek przesłuchanie strony, oprócz ogólnikowej wzmianki". Stwierdzono, że uzasadnienie jest tak ogólnikowe i publicystyczne, iż trudno jest z nim merytorycznie polemizować.

Nie zgodzono się ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, że umowy z "B" mają charakter pozorny. Odnośnie tej kwestii podniesiono, że strona należycie wykazała rzeczywisty charakter świadczonych usług i podkreślono, że organy podatkowe nie mają prawa do oceny, czy transakcja dokonana przez podatnika ma charakter czynności pozornej.

W dalszej części skargi zarzucono, że argumentacja strony zawarta w odwołaniu została przez Izbę Skarbową pominięta. Stwierdzono, że poszczególne fragmenty uzasadnienia są na tyle nielogiczne, iż trudno jest dojść do przekonania z jakich powodów Izba Skarbowa przyjęła właśnie takie stanowisko.

Następnie ustosunkowano się do argumentu Izby Skarbowej przemawiającemu przeciwko zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków za czynności "B" sprowadzającego się do stwierdzenia, że strona skarżąca całość swoich wyrobów produkuje na zamówienie. Podkreślono, że stwierdzenie to dowodzi nieznajomości branży motoryzacyjnej i realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, że produkcja części samochodowych, wymagająca zaangażowania dużych środków finansowych na uruchomienie linii produkcyjnych i zakup komponentów, wymaga, aby przedsiębiorca przez cały okres dysponował zamówieniami kontrahentów. W żadnym jednak razie fakt zakontraktowania określonych partii przez odbiorców nie zwalnia przedsiębiorcy od oceny bieżących trendów na rynku motoryzacyjnym, utrzymywania kontaktów z głównymi klientami oraz dokonywania innych czynności, które były objęte umowami z "B".

Podniesiono, że Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę faktu, iż zakres zlecenia nie stanowił zamkniętego katalogu czynności. Zarzucono także, iż Izba Skarbowa nie odniosła się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu, iż kontrolujący mijał się z prawdą, że dostarczone informacje pochodziły z Internetu, rocznika statystycznego czy dziennika "I".

Podkreślono, że ponieważ w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy w postaci pisemnych raportów nie był wystarczający dla uzasadnienia zaliczenia wydatków poniesionych na rzecz spółki austriackiej do kosztów uzyskania przychodów, Spółka dwukrotnie wnosiła o powołanie dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki austriackiej na okoliczność świadczonych przez tę spółkę usług. Pomimo składanych wniosków kontrolujący odmówił przeprowadzenia takiego dowodu wskazując, że byłoby to niecelowe, albowiem w czasie trwania postępowania "dostatecznie udowodniono i wyjaśniono fakty mające znaczenie dla sprawy". W związku z powyższym, w ocenie Spółki, odmowa dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W następnej części skargi sformułowano zarzuty w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 1999 r. wydatków poniesionych przez stronę na rzecz p. S. N.. Uzasadniając te zarzuty streszczono stanowisko Izby Skarbowej w tym zakresie i podniesiono, że kontrolujący i Izba Skarbowa abstrahują od praktyki gospodarczej, gdzie konsultacje tego rodzaju wykonywane są bezpośrednio na rzecz podmiotu korzystającego z tychże usług, częstokroć w rozmowie telefonicznej lub podczas spotkania handlowego z kontrahentami. Zauważono, że w ogromnej większości przypadków nie ma potrzeby, by wykonanie tego rodzaju usług stwierdzać w formie pisemnej, albowiem istotny jest sam fakt wykonania usługi. Zaznaczono, że z uwagi na fakt, że spółka jest podmiotem z wyłącznym kapitałem włoskim w związku z powyższym konieczne jest, aby w kontaktach z udziałowcem oraz w rozmowach handlowych z kontrahentami Spółka była reprezentowana lub co najmniej wspomagana przez obywatela włoskiego, który dysponuje nie tylko bieżącymi informacjami o działalności Spółki, ale również o działaniach i planach całego holdingu, którego spółka jest częścią. Podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym dla tego rodzaju czynności nie wprowadza wymogu sporządzania szczegółowej dokumentacji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. strona skarżąca, ustosunkowując się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę, między innymi dodatkowo ustosunkowała się do twierdzeń organów podatkowych o "dublowaniu się" usług. Odnośnie tej kwestii zauważono, że sporne usługi dotyczą wiedzy technicznej, zaś ani organ kontroli skarbowej ani Izba Skarbowa takowej wiedzy nie posiada. W związku z powyższym wyrażono pogląd, że w razie powzięcia przez Izbę Skarbową podejrzenia, iż usługi te "dublują się" to okoliczności te winny być ustalone z udziałem biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na argument organów podatkowych, iż "skarżąca spółka nie produkuje części samochodowych na wolny rynek, gdzie przydatne byłyby analizy jego rozwoju" skarżąca podniosła, że stwierdzenie to całkowicie abstrahuje od sytuacji na rynku motoryzacyjnym. Zauważono, że powyższy tok rozumowania prowadziłby do sytuacji, w której należałoby zamykać zakład motoryzacyjny, gdyby nie było zamówień na "konkretne wyroby w określonych ilościach". Zaakcentowano, że organy podatkowe rozstrzygając o zasadności zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, winny wziąć pod uwagę specyficzną sytuację gospodarczą podatnika - w tym przypadku - konieczność funkcjonowania na rynku produkcji części samochodowych. W związku z powyższym pełnomocnik spółki stwierdził, że organy podatkowe wykazały się nieznajomością branży motoryzacyjnej i realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, że produkcja części samochodowych (wymagająca zaangażowania bardzo dużych środków finansowych na uruchomienie linii produkcyjnych i zakup komponentów) wymaga, aby przedsiębiorca przez cały okres dysponował zamówieniami kontrahentów. W żadnym zaś razie fakt zakontraktowania określonych partii części przez odbiorców nie zwalnia przedsiębiorcy od oceny bieżących trendów na rynku motoryzacyjnym, utrzymywania kontaktów z głównymi klientami oraz dokonywania innych czynności (zakupu usług w zakresie tych czynności), które objęte były umowami z "B".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r., ustosunkowując się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego powierzchownej oceny przedstawionej przez stronę dokumentacji, podniósł, że analiza przedmiotowych dokumentów znajduje się na w odpowiedzi na skargę.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik spółki zarzucił:

że odwoławczy nie dołączył do materiału dowodowego pisma zawierającego stanowiska podatnika z dnia [...] 2002 r.

naruszenie art. 14 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie się do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów w dniu 10.06.2002 r.

wielokrotne przedłużanie terminu zakończenia kontroli,

przygotowanie decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej przed zapoznaniem się z przetłumaczonymi na język polski raportami konsultingowymi,

niewyjaśnienie sprzeczności w zakresie danych adresowych spółki,

selektywną ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań pracownika spółki oraz przesłuchanego w charakterze strony prokurenta spółki,

nieposiadanie przez organy podatkowe wiadomości specjalnych koniecznych dla oceny przydatności informacji wynikających z raportów konsultingowych "B",

naruszenie przez organy kontroli skarbowej art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie do przesłuchania M. S. - obywatela Republiki Włoch pod nieobecność tłumacza przysięgłego oraz poprzez opieranie się na umowach sporządzonych w języku obcym, nie przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego na język polski,

zaniechanie organu kontroli skarbowej wykonania obowiązku przekazania decyzji Urzędowi Skarbowemu uniemożliwiające wstrzymanie wykonalności wydanej decyzji pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał wszystkie wymienione zarzuty za bezzasadne w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r.

Na rozprawie pełnomocnik spółki podtrzymał wszystkie dotychczasowe zarzuty i podkreślił, że zakwestionowane wydatki na usługi doradcze były z całą pewnością związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Stwierdził ponadto, że podatnik nie musi wykazywać, aby pomiędzy wydatkiem a konkretnym przychodem zachodził bezpośredni związek. Dodał, że podatnik od 10 lat prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą zwiększając rozmiary tej działalności i stan zatrudnienia. Porównanie wielkości przychodów z wydatkami poniesionymi na kwestionowane usługi doradcze przeczy - zdaniem pełnomocnika strony skarżącej - poglądowi organów podatkowych, że wydatki te miały charakter wyprowadzania zysków z Polski bez opodatkowania.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę i pismach procesowych z [...] 2004 r. i [...] 2004 r.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 16 stycznia 2003 r. data stempla pocztowego, kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest częściowo uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały w kosztach uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...] zł poniesione w związku z realizacją umów:

1. zawartej w dniu [...] 1999 r. z "B" siedzibą w W., której przedmiotem było świadczenie usług konsultacyjnych odnoszących się do zarządzania i planowania strategicznego dotyczącego "A"

2. zawartej w dniu [...] 1999 r., której przedmiotem były usługi konsultacyjne odnoszące się do zarządzania Działem Zakupów i pomoc dla Dyrektora Naczelnego w określaniu polityki zakupów.

W tym stanie rzeczy w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy ("Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2003" Bogusław Gruszczyński, wyd. Unimex).

W języku potocznym przez słowo cel rozumieć należy to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć (Szymczak M. "Słownik języka polskiego" PWN, Wa-wa 1978, t. 1, str. 235). Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten cel nakierowane. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (por. wyrok NSA z 12.09.1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97).

Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, albowiem ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. Zaaprobować zatem należy tezę wyroku NSA z 13.05.1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97 w której stwierdzono, że "Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy".

Zgodzić trzeba się też z twierdzeniem, że o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności, decydować winien podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organy podatkowe oceniając celowość wydatku w istocie brałyby na siebie ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy zarazem, że skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia, to cel ów musi być widoczny. Ponoszone koszty winny zatem cel ten realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między nim a przychodem musi istnieć związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie jest przy tym wymagane, na co trzeba zwrócić uwagę, by wspomniany przychód rzeczywiście został osiągnięty. Zasadnicze znaczenie ma bowiem w rozpatrywanym zakresie fakt, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, iż dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza osiągnięcia przychodu w rzeczywistości. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowaniu decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem.

Dotychczas poczynione spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że kluczowe znaczenie dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu ma fakt wykazania, czy zachodzą wyżej wspomniane okoliczności. Nie ulega przy tym wątpliwości, że obowiązek ciąży na podatniku. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na to, że z faktu uznania poczynionego wydatku za koszt podatkowy korzyści odnosi podatnik, ponieważ tym samym zmniejsza on podstawę opodatkowania. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. W tym zakresie w myśl ogólnych zasad ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z owego faktu wywodzi skutki prawne. Warto mieć przy tym na uwadze, iż artykuł 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zgodnie zatem z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania wszelkie odstępstwa od obowiązku podatkowego stanowią wyjątek, Dlatego podatnik, który na mocy przepisów ustawy podatkowej pomniejsza wysokość swojej podstawy opodatkowania i wynikającego z niego podatku, jest zobowiązany dowieść, czyli udokumentować, swoje prawo do takiego postępowania. Niejako na marginesie odnotować przy tym trzeba, że organom podatkowym przysługuje, zdaniem Sądu, prawo do oceny treści czynności cywilnoprawnych (np. umów) z punktu widzenia skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Pogląd taki znajduje szeroką aprobatę zarówno wśród przedstawicieli nauki prawa (por. np. Ryszard Mastalski, Wprowadzenie do nauki prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104-105, R. Pęk, Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I, Glosa nr 12 z 1998 r., str. 19, I. Ożóg, Leasing - problemy podatkowe, Przegląd podatkowy z 1996 r. nr 6, str. 8), jak i w orzecznictwie (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. III ARN 84/94, OSNAPiUS z 1994, nr 10, poz. 196 i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. SA/Kr 2432/94, dnia 21 marca 1995 r., sygn. SA/Gd 722/94 i z dnia 31 sierpnia 1994 r., sygn. III SA 215/94 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, że pierwszą ze spornych kwestii jest zaliczenie do kosztów zyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy z dnia [...] 1999 r. zawartej przez spółkę z o.o. "A" z firmą "B" w siedzibą w Wiedniu, której przedmiotem było świadczenie usług konsultacyjnych odnoszących się do zarządzania i planowania strategicznego w "A".

Zasadniczym powodem zakwestionowania przez organy podatkowe powyższych wydatków było stwierdzenie, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem uzyskanym przez skarżącą spółkę. Podstawą powyższego wniosku była dokonana przez organy podatkowe merytoryczna ocena dokumentów dostarczonych przez "B". Ocena ta sprowadzała się do stwierdzenia, że dokumenty te zawierają ogólnikowe, mało wartościowe informacje, które nie są adekwatne do treści zlecenia, zaś jej część techniczna dubluje dokumentację, za którą skarżąca spółka ponosi opłaty z tytułu know-how od firmy "D" z Francji. Ponadto organy podatkowe z faktu, że skarżąca spółka wszystkie części samochodowe produkuje na konkretne zamówienie, wyprowadziły wniosek, że część przedłożonej dokumentacji (statystki sprzedaży) nie miała związku z przychodem.

W tym miejscu należy poczynić uwagę natury ogólnej. Mianowicie co do zasady wszystkie wydatki z tytułu korzystania z usług konsultacyjnych (doradczych) nie są powiązane z konkretnym przychodem. Jeżeli jednak wiążą one z prowadzoną przez podatnika działalnością, winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym np. w wyniku nietrafnych decyzji gospodarczych (por. B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004, wyd. Unimex, s. 296). Warunkiem jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonale co do zasady i co do wysokości.

Odnosząc powyższe spostrzeżenie do rozpatrywanego problemu należy przyznać rację stronie skarżącej, że jeśli organy podatkowe powzięły podejrzenie, iż część techniczna dokumentacji dostarczonej przez "B" powiela materiały dostarczane spółce "A" tytułu know-how od firmy "D", to winny okoliczności te ustalić z udziałem biegłego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że usługi tego typu dotyczą wiedzy technicznej, której organy podatkowe nie posiadają.

Przytoczone wyżej okoliczności świadczą o niewyjaśnieniu sprawy i o naruszeniu przez organ przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Dla wyjaśnienia sporu co do merytorycznej wartości przedmiotowych dokumentów organ był obowiązany dopuścić dowód z biegłego w celu wyjaśnienia, czy część techniczna dokumentacji dostarczonej przez "B" powiela materiały dostarczone spółce "A" tytułu know-how od firmy "D". Następnie w kontekście wynikającym z opinii biegłego należałoby odnieść się do twierdzeń strony zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym ocena zebranych w sprawie dowodów nie możne być dowolna, lecz musi odpowiadać warunkom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ jest obowiązany swoją ocenę w tej mierze oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, "LEX" nr 43969).

Powyższe uwagi odnoszą się również pozostałych przedłożonych dokumentów, w tym statystyk sprzedaży. Ocena wartości i przydatności tego typu danych winna brać pod uwagę realia prowadzenia działalności gospodarczej i specyfikę branży motoryzacyjnej. Słusznie bowiem zauważyła strona skarżąca, że z gospodarczego punktu widzenia fakt zakontraktowania określonych partii części przez odbiorców nie zwalnia przedsiębiorcy od oceny bieżących trendów na rynku motoryzacyjnym, utrzymywania kontaktów z głównymi klientami.

Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoli na dokonanie oceny czy wydatki poniesione na usługi doradcze firmy "B" uzasadnione były wiedzą podatnika o związku przyczynowo-skutkowym tych wydatków i potencjalnych przychodów. Zaznaczyć bowiem trzeba, że podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie się przyczynić do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Jeżeli podatnik spełni ten warunek, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności danego wydatku (Gruszczyński B., "Cel osiągnięcia przychodów" Glosa 2003/2/9).

Odmiennie natomiast należy się odnieść do wydatków w kwocie [...] zł poniesionych w związku z wypłaceniem wynagrodzenia p. S. N.. Powtórzyć bowiem trzeba, że z faktu uznania poczynionego wydatku za koszt podatkowy korzyści odnosi podatnik, ponieważ tym samym zmniejsza on podstawę opodatkowania. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieorganiczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. W tym zakresie w myśl ogólnych zasad ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z owego faktu wywodzi skutki prawne. Jeśli zatem w trakcie postępowania skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego materialnego dowodu pracy p. S. N., gdyż brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających świadczenie usług doradczych w zakresie problematyki podatkowej oraz kontaktów z zagranicą, to zakwestionowanie tych wydatków w pełni było uzasadnione.

W tym stanie rzeczy Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153.1270 z późn. zm.).

Sąd nie orzekł o kosztach, albowiem strona skarżąca do zamknięcia rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów (art. 210 § 1 cyt. Ustawy).