Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 517/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g i 4h
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3337/17 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 3337/17, uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej: "Spółką" lub "skarżącą") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Spółka podniosła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") poprzez ich rażąco błędną wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu polegającą na nierozróżnianiu składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika od składek na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez ubezpieczonego i nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego, w efekcie błędne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wynagrodzenia netto i kwoty podatku, z pominięciem wysokości składki ZUS ubezpieczonego, a w konsekwencji zaniżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2009 r. o wartość ok. 250 tys. zł;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA w Warszawie za niezasadne części wskazanych zarzutów skargi w zakresie dotyczącym nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki za 2009 r. składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego, pomimo iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w tym zakresie przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez utrzymanie przez organ podatkowy II instancji w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo iż nie spełniało ono wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż przy jej wydawaniu nie uwzględniono zasad wynikających z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., a w efekcie popełniono szereg błędów merytorycznych i rachunkowych w ustaleniu podstawy opodatkowania przez co zaniżono wysokość kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę za 2009 r. o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego;

- art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki złożonych w postępowaniu odwoławczym w celu usunięcia oczywistych błędów merytorycznych w celu ustalenia podstawy opodatkowania, w tym w szczególności protokołu kontroli ZUS oddział w P., pomimo iż ich uwzględnienie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu za 2009 r. i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w prawidłowej wysokości;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnienie przez organ podatkowy II instancji w sposób wyczerpujący przyczyn odrzucenia wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z kontroli ZUS w Spółce za lata 2008-2015 oraz brak właściwej oceny zarzutów dotyczących nieuznania za koszt 2009 r. składek ponoszonych przez podatnika (pracownika, ubezpieczonego), które są elementem wynagrodzenia brutto, a w efekcie powołanie się na niewłaściwy przepis art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. dotyczący składek ponoszonych przez płatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

2.3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony i nie ma pewności, że organ podjął wszelkie działania w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia kwestii spisu z natury za 2009 r., co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. polegające na błędnym uznaniu, iż decyzja nie wyjaśnia kwestii dotyczącej nieuwzględnienia spisu z natury za 2009 r., przez co narusza zasady postępowania wskazane w przepisach art. 121 § 1, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. oraz czyni zasadnym zarzut Spółki naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm. - dalej w skrócie: "P.u.s.a.") oraz art. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek sformułowania wadliwych wskazań co do dalszego postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skargi kasacyjne okazały się niezasadne, dlatego zostały oddalone.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. W skargach kasacyjnych zarówno Spółka, jak i organ powołały obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 P.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

3.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. sformułowanego w skardze kasacyjnej organu, należy wyjaśnić, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne i ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można jednak uznać samego faktu, że zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji sformułował wadliwe wskazania co do dalszego postępowania, skoro odzwierciedlają one tok rozumowania WSA i są zgodne z sentencją orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do podzielenia zarzutu skargi kasacyjnej organu. Jest ono bowiem na tyle precyzyjne i wyczerpujące, że można wyróżnić wypowiedzi co do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz właściwych przepisów prawa materialnego, jak również prześledzić tok rozumowania Sądu pierwszej instancji prowadzący do przedstawionych w motywach wyroku wniosków. Skoro w ocenie WSA kwestia spisu natury za 2009 r. (remanentu) budzi wątpliwości, co do tego jakie faktury obejmował, to mimo, że spisy natury za inne lata podatkowe nie zostały podważone przez WSA w innych wyrokach nie oznacza, że wątpliwości opisanych w zaskarżonym wyroku nie można wyjaśnić dla pełnego obrazu sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 – publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz przepisy P.u.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., bądź przepisów P.u.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1128/16, z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 868/10 – publ. CBOSA).

3.2. Z motywów skargi kasacyjnej organu, w części dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że organ nie zgadza się z koniecznością analizy spisu z natury za 2009 r. WSA powziął jednak wątpliwości, czy ów remanent obejmuje określone faktury, czy nie i uznał, że nie wiadomo skąd powstały różnice dotyczące niesprzedanych towarów. Obligując organ do wyjaśnienia, czy koszty nie zostały zaniżone, Sąd pierwszej instancji nie przesądził tej kwestii, a organ choć w skardze kasacyjnej wątpliwości te usiłował wyjaśnić, to jednak dokładny ich opis powinien wynikać z decyzji.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wbrew jednak sugestiom WSA, organ nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu wszystkich twierdzeń strony. W niniejszej jednak sprawie strona składała wnioski dowodowe w zakresie spisu z natury za 2009 r. Zatem zestawiając inicjatywę dowodową strony z wątpliwościami Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, zasadne jest odniesienie się do spisu z natury z 2009 r. i wskazanych przez WSA faktur w sposób bardziej precyzyjny niż dotychczas.

W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06, LEX nr 542096). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87, ONSA 1988/2/82).

W tym stanie rzeczy zaakceptować należało ocenę Sądu pierwszej instancji, co do konieczności uzupełnienia rozważań w decyzji organu odwoławczego, wskazując na spis z natury za 2009 r. jako element stanu faktycznego sprawy i dostrzegając wnioski dowodowe Spółki w tym zakresie. W konsekwencji organy podatkowe winny pogłębić analizę materiału dowodowego, uwzględniając w nim sporny spis z natury oraz wyjaśnić okoliczności sprawy w sposób na tyle przekonywujący, aby uczynić zadość dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Co ważne skarżący kasacyjnie organ trafnie powołał się na orzeczenia WSA i decyzje wydane wobec Spółki za pozostałe lata podatkowe, w których również opisywano spisy z natury. Pozostaje zatem skorelowanie danych za poszczególne lata podatkowe, w przypadku kontynuacji, aby usunąć nasuwające się wątpliwości.

3.3. Odnosząc się do istoty sporu ujętej w zarzutach skargi kasacyjnej Spółki, WSA trafnie zwrócił uwagę, że składki na ubezpieczenia społeczne – koszty wynagrodzeń ubezpieczonego [pracownika], w tym składki na fundusz emerytalny, rentowy i chorobowy, naliczone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w 2016 r., zasadnie nie zostały doliczone przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca domagając się zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, pomija bowiem, że nie zostały one poniesione w związku z dokonywanymi w 2009 r. wypłatami na rzecz pracowników i współpracowników, lecz dopiero w 2016 r.

3.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zasadą jest, że koszty są potrącalne w tym roku, którego dotyczą. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stawia zatem jako warunek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów najpierw jego poniesienie, a następnie pozostawanie tego wydatku w takim związku z osiąganymi przychodami, że wydatek ten służy ich powstaniu, powiększeniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Natomiast przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wprost pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Przepis przewiduje, że w przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. wynika zaś, że składki z tytułu należności ze stosunku pracy określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w określonych terminach. W przypadku zaś uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Z kolei art. 16 ust. 7d. u.p.d.o.p. stanowi, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca Spółka nie poniosła w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne od dokonanych wypłat wynagrodzeń. W ewidencji wcale też nie ujawniała wynagrodzeń i nie traktowała jako koszty uzyskania przychodów. Skarżąca nie ujmowała w żaden sposób części wypłacanych wynagrodzeń, nie ponosiła z tego tytułu także narzutów na wynagrodzenia takich jak zaliczki na podatek dochodowy czy składki na ubezpieczenia. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne Spółka zapłaciła dopiero po kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zakończonej w 2016 r. Zatem wydatki na ubezpieczenia społeczne od dokonanych wypłat wynagrodzeń nie mogą stanowić – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz 57a u.p.d.o.p. – kosztów uzyskania przychodów skarżącej w roku 2009, skoro nie zostały uregulowane w tym roku.

3.5. Analiza dalszych zarzutów skargi kasacyjnej Spółki oraz ich uzasadnienia wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.6. Pierwszy z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Spółki nie został uzasadniony w sposób, którego można oczekiwać w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Podniesiono bowiem "rażąco błędną wykładnię" art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Niemniej jednak, jak wynika z treści samego petitum oraz motywów skargi kasacyjnej, zarzut ten w istocie rzeczy został skierowany przeciwko ustaleniom stanu faktycznego. Według autorki skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przez nią przepisów miało bowiem polegać na "nierozróżnianiu składek na ubezpieczenie społeczne". Z powyższego wynika, że w ocenie Spółki, stan faktyczny sprawy – w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne – został ustalony nieprawidłowo. Uzasadnienie rozpatrywanego zarzutu nie przystaje zatem do wskazanego przez stronę naruszenia – tj. błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pojęcie wykładni rozumie się dwojako. Wykładnią prawa nazywa się bowiem proces zmierzający do ustalenia znaczenia interpretowanego przepisu, jak również efekt tego procesu. Prawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię wymaga zatem w pierwszej kolejności zestawienia znaczeń przepisów zaprezentowanych przez sąd lub organ z tymi, które są właściwe według strony skarżącej. Następnie należy skonfrontować tok ustalania właściwego znaczenia przepisów, wykazując przy tym, że sąd lub strona przeciwna popełniła określone błędy na poszczególnych etapach wykładni polegające na naruszeniu przyjętych dyrektyw interpretacyjnych właściwych dla poszczególnych rodzajów wykładni lub reguł kolizyjnych. Tym samym za pomocą tego rodzaju zarzutu nie można skutecznie podważać prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Temu bowiem służą zarzuty, których podstawę kasacyjną wskazano w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., chociażby naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które stanowią normatywny trzon postępowania dowodowego oraz ustalania okoliczności sprawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w ramach rozpoznawanego zarzutu stronie skarżącej nie udało się wykazać błędu w wykładni wskazanych przepisów, ponieważ w tym względzie zabrakło jakiejkolwiek argumentacji. Równocześnie, kwestionując okoliczności sprawy nie zawarto w skardze kasacyjnej właściwych zarzutów – co w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a., wyklucza merytoryczną ocenę tej części uzasadnienia.

3.7. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił racji przedstawionych w motywach skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu dotyczy niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne podatnika (ubezpieczonego), które stanowią element wynagrodzenia brutto i powinny stanowić koszty w 2009 r. Nieuwzględnienie kosztów w postaci składek finansowanych przez ubezpieczonego, obliczonych od dodatkowych wynagrodzeń wypłaconych pracownikom miało wynikać z błędnego wyliczenia przez organy kwot wynagrodzeń w związku z pominięciem dowodu w postaci protokołu kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 grudnia 2016 r. Zdaniem strony skarżącej, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 i ust. 4h u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu powinna być pełna kwota wynagrodzenia brutto, czyli również w tej części, w której Spółka jako płatnik potrąca z wynagrodzenia kwoty podatku oraz składki ZUS, a te ostatnie powinny zostać rozliczone przez organ jako koszt uzyskania przychodu w 2009 r.

Punktem wyjścia analizy powyższego zagadnienia powinno być stwierdzenie, że powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych dopiero w 2016 r. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika nastąpiła po przeprowadzeniu kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Wcześniej zaś Spółka nie tylko wydatków tych nie poniosła, ale również nie ujawniła związanych z omawianymi składkami wynagrodzeń, których – pomimo faktycznego poniesienia – nie rozpoznawała jako kosztu podatkowego. Tymczasem, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wymaga jego faktycznego poniesienia. Tym samym, nawet jeżeli wydatek ten pozostawał w związku z osiągniętymi przychodami, służył ich powstaniu, powiększeniu albo zabezpieczeniu ich źródła – czego Sąd pierwszej instancji oraz organy nie negowały – istotnym jest również moment jego poniesienia. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje różnorodne wyjątki od tej reguły, chociażby w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., niemniej jednak nie może mieć on zastosowania w sprawie. Przede wszystkim przepis ten dotyczy wydatków poniesionych w latach poprzedzających rok, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wskazany przez Spółkę wydatek został poniesiony dopiero w 2016 r. Ponadto strona skarżąca nie wykazała również, aby wskazane przez nią koszty, mające swoje źródło w stosunku pracy, były bezpośrednio związane z osiąganym przez nią przychodem. Co do zasady koszty wynagrodzeń pracowników uznano za związane ogólnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nie przypisano ich bezpośrednio do konkretnych przychodów, tzn. są one kosztami pośrednimi. W konsekwencji podlegały one rozliczeniu w miesiącu, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone.

W tym kontekście argument strony skarżącej, dotyczący błędnej wykładni przywołanych wcześniej przepisów prawa materialnego jest zupełnie niezrozumiały. Z akt sprawy wynika, że organy nie rozważały stosowania przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne – a co za tym idzie nie można przypisać im błędu w jego wykładni. Sąd prawidłowo powołał się na art. 15 ust. 4h i ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., badając kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej przez Spółkę składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego. W tym względzie wskazane okoliczności były na tyle ogólnikowe, że nie można było ocenić, czy w toku postępowania dowodowego organy naruszyły art. 188 O.p., a w konsekwencji uchybiono art. 187 § 1 tej ustawy.

Powyższy zarzut pozostaje w ścisłym związku z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji przyczyn nie przeprowadzenia dowodów w protokołu kontroli ZUS. Pomijając ogólnikowe stwierdzenia, dotyczące elementów konstrukcyjnych decyzji, zarzut ten jest o tyle chybiony, że strona skarżąca nie wykazała, aby ewentualne uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy – co jest warunkiem koniecznym skuteczności zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym kontekście należało zatem najpierw wykazać, że powyższe dowody dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.), a ich pominięcie uniemożliwiło organowi prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy (art. 191 O.p.) z uwagi na niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Równocześnie strona skarżąca nie podniosła w tym kontekście zarzutu naruszenia przez organy zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) oraz przekonywania art. 124 O.p.

Reasumując WSA trafnie przyjął, że składki na ubezpieczenia społeczne – koszty wynagrodzeń ubezpieczonego [pracownika], w tym składki na fundusz emerytalny, rentowy i chorobowy, naliczone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w 2016 r., zasadnie nie zostały doliczone przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca domagając się zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, pomija bowiem, że nie zostały one poniesione w związku z dokonywanymi w 2009 r. wypłatami na rzecz pracowników i współpracowników, lecz dopiero w 2016 r. Co istotne w skardze kasacyjnej nie wykazano także, na czym miał polegać "szereg błędów merytorycznych i rachunkowych w ustaleniu podstawy opodatkowania", zaniżający wysokość kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę za 2009 r. o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego.

3.8. Zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy względem zarzutów naruszenia przepisów u.p.d.o.p., albo procesowych. Tym samym, skoro te ostatnie zarzuty okazały się bezzasadne, to w konsekwencji tak samo należy ocenić zarzuty wtórne.

3.9. Odnosząc się końcowo do wniosku pełnomocniczki Spółki o przeprowadzenie rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządził w § 1 pkt 1 i 2, że z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym: odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/). Zgodnie ze wskazaną regulacją brak jest podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Co istotne poprzez skierowanie i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym strona nie została pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Ponadto, jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. (o sygn. akt II OPS 6/19 – publ. CBOSA), art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargi kasacyjne jak pozbawione podstaw.

Mając na względzie treść art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się odstąpić od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na charakter spraw rozpatrywanych w jednym terminie posiedzeń niejawnych.

M. Bejgerowska A. Dumas A. Hanusz