Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 579/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3362/16 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3362/16 oddalił skargę kasacyjną w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-585/16-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Strona, Skarżąca lub Spółka) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) dalej: u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Spółka jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. 2014 r. poz. 1497 ze zm.) dalej ustawą o kredycie konsumenckim, tj. Spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej zwane łącznie: "pożyczkami"). Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1357 ze zm.), dalej ustawą nowelizującą, działalność Strony jest regulowana, tj. Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a -59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Spółka udziela pożyczek konsumentom po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Skarżącą art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Dokonanie oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Skarżąca, udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona. Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Spółkę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Spółka odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo w tym przypadku Spółka będzie dokumentować nieściągalność pożyczek w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Na pożyczki Spółka nie będzie tworzyć odpisów aktualizujących lub rezerw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie u.p.d.o.p.

Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył wyłącznie kwot głównych pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 380).

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez Spółkę umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w jej ocenie będzie uprawniona. Niespłacone kwoty pożyczek udzielonych przez Skarżącą stanowią dla niej realne obciążenie majątkowe (koszt), bo ponosi ekonomiczny koszt pożyczek, które nie zostaną spłacone. Jednocześnie, udzielanie pożyczek stanowi przedmiot działalności Skarżącej generujący przychody podatkowe dla Spółki - występowanie niespłacanych pożyczek stanowi nieunikniony aspekt takiej działalności. Ryzyko kredytowe, pomimo aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę, nie może zostać w całości wyeliminowane.

W stosunku do opisanych kwot nieściągalnych pożyczek zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiające zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie, opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nie przedawnionych pożyczek, udzielonych uprzednio przez Skarżącą a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Następnie Spółka przytoczyła art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., który wymienia sposób udokumentowania wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25. W ocenie Spółki pojęcie "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" dotyczy również innych, niebankowych podmiotów, których działalność jest zbliżona do działalności bankowej.

Zdaniem Spółki, w aktualnym stanie prawnym, ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od u.p.d.o.p. przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania pożyczek. W kontekście pojęcia "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)", Spółka zaznaczyła, że stan prawny w stosunku do instytucji pożyczkowych takich jak Skarżąca w tej materii uległ zasadniczej zmianie od 11 października 2015 r. tj. po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Od tego momentu, działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu pożyczek została uzależniona od posiadania statusu instytucji pożyczkowej określonego ustawą o kredycie konsumenckim oraz spełnienia innych warunków przewidzianych tą ustawą. W efekcie, w obecnym stanie prawnym, Spółka - jako instytucja pożyczkowa prowadząca działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej - stała się jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (tj. na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania pożyczek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej niespełnienie warunków przewidzianych ustawą o kredycie konsumenckim przez Spółkę jako instytucję pożyczkową oznaczałoby niemożność prowadzenia zgodnie z prawem działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumentom.

Zdaniem Skarżącej na podstawie obecnie funkcjonujących przepisów działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania pożyczek konsumentom jest zbliżona do działalności bankowej. Zbliżony charakter działalności prowadzonej przez Spółkę z działalnością bankową podkreśla również prawo do wymiany informacji uzyskanych przez instytucje pożyczkowe oraz stanowiących tajemnicę bankową w zakresie niezbędny do oceny zdolności kredytowej konsumenta i analizy ryzyka kredytowego, zgodnie z art. 105 ust. 4-7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128, ze zm.), dalej Prawo bankowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że mając na uwadze powyższe ramy prawne regulujące zasady udzielania pożyczek przez instytucje pożyczkowe nałożone ustawą nowelizującą, Spółka stanowi jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

Po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej ścisłe ramy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek konsumentom (zgodnie z wyżej przedstawionymi uwagami), ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od u.p.d.o.p. przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania pożyczek zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim. Konsekwentnie, jeżeli nieściągalność niespłaconych, wymagalnych, nieprzedawnionych, odpisanych jako nieściągalne pożyczek udzielonych przez Spółkę, zostanie udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. to kwota główna (kapitał) niespłaconych pożyczek powinna stanowić koszt podatkowy Skarżącej. Zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz ust. 2 u.p.d.o.p. będzie ona uprawniona do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne, oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W wydanej 28 lipca 2016 r. interpretacji indywidualnej nr IPPB3/4510-585/16-2/JBB Minister Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister zauważył, że co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Wliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Minister wskazał, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi Spółka, tej samej mocy prawnej. Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zdaniem Ministra, Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, więc uznał, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe.

Skarżąca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

1. organ przy wydaniu interpretacji dopuścił się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" w zw. z art. 5 pkt 2a, art 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim, polegającego na:

a) błędnym uznaniu, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. wymaga, aby "odrębne ustawy" regulowały zasady nie tylko funkcjonowania jednostek organizacyjnych, ale także zasady ich tworzenia/powstawania oraz prowadzenia działalności przez te podmioty, gdy tymczasem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. odnosi się do "odrębnych ustaw" regulujących tylko zasady funkcjonowania tych jednostek;

b) błędnym uznaniu, że ustawa o kredycie konsumenckim nie reguluje zasad funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka), gdy tymczasem przepisy ustawy o kredycie konsumenckim regulują aspekty funkcjonowania/prowadzenia działalności pożyczkowej przez Spółkę, takie jak: obowiązek posiadania statusu instytucji pożyczkowej, formę prawną, gospodarkę finansową, obowiązek zachowania odpowiednich procedur przy podejmowaniu decyzji o udzieleniu pożyczek. Fakt, że w ustawie o kredycie konsumenckim szczegółowo określono formę i zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych przyznał sam Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 3 marca 2016 r. sygn. PK1.8201.1.2016;

c) błędnym uznaniu przez organ, że ustawa o kredycie konsumenckim nie daje instytucjom pożyczkowym prawa do udzielania kredytów (pożyczek), a kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca, gdy tymczasem niespełnienie warunków przewidzianych ustawą o kredycie konsumenckim przez Spółkę jako instytucję pożyczkową oznaczałoby niemożność prowadzenia zgodnie z prawem działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz stanowiłoby czyn zabroniony podlegający karze grzywny do 500 000 zł i karze pozbawienia wolności do lat 2;

d) w związku z błędami z lit. a)-c) powyżej, błędnym uznaniu przez organ, że instytucja pożyczkowa (Spółka) nie stanowi "jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., gdy tymczasem w obecnym stanie prawnym Ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od u.p.d.o.p. przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania kredytów (pożyczek);

2. w wyniku powyższych błędów wykładni, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. (organ błędnie uznał, że ten przepis - statuujący wyjątek od niemożności zaliczania do kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - nie znajdzie zastosowania do Spółki), gdy tymczasem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, a w rezultacie Spółka jest uprawniona do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

W ocenie WSA stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, co skutkuje uchyleniem interpretacji. Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., na wstępie rozważań WSA wyjaśnił, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

Mając powyższe na uwadze WSA zwrócił uwagę, że przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Wskazano, że w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni, nie można ich interpretować w sposób rozszerzający, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze.

WSA stwierdził, że organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na ustaleniu statusu skarżącej spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu I instancji wniosek organu wyprowadzony w drodze wykładni językowej jest błędny, albowiem opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). W ocenie Sądu I instancji dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". WSA uznał, że jak wynika z wniosku o interpretację skarżąca Spółka spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, co uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim, zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych. W ocenie WSA przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Reasumując Sąd I instancji uznał, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie wywiódł Szef KAS w Bielsku Białej zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż Skarżąca spełnia warunki do uznania jej za jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonego unormowania, oceniana przez pryzmat przepisów ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r, poz.1497 ze zm.) nie pozwala na przyjęcie, iż regulacje ustawy o kredycie konsumenckim statuują zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek oraz konstytuują swoją mocą nową instytucję jako jest instytucja pożyczkowa, która na mocy ww. ustawy uprawniona jest do udzielania kredytów (pożyczek), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez Skarżącą umów pożyczek, jeśli wierzytelności te zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. - na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o p.d.o.p.

W oparciu o powyższe skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zarzut oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm.- dalej jako u.p.d.o.p.), o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zmierzający do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji spornego przepisu.

Spór pomiędzy Skarżącą a organem sprowadza się do ustalenia czy posiada ona status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W świetle bowiem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 16 zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcje powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które: uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania.

Interpretacji Sądu wymaga więc pojęcie "odrębnych ustaw" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W ocenie NSA powyższy zwrot oznacza, że "odrębną" ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu jak na przykład: ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: " ustawa Prawo bankowe"), ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359), których przepisy w wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12). Nadto, zdaniem Sądu, zwrot "odrębna" ustawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

W świetle powyższych wywodów za "odrębną" ustawę regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa z dnia 11 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. 2011.126.715), dalej jako "u.k.k." Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do u.k.k. wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że Skarżąca spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c u.k.k., na podstawie której Skarżąca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznemu formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a u.k.k.). Tym samym nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej.

NSA zauważa, że podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a u.k.k., a w dalszych artykułach określono również szczegółowe wymogi do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, jak: prowadzenie działalności wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 u.k.k.); wymagania co do kapitału zakładowego (art. 59a ust. 2 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 1 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 2 u.k.k.); określenie kto może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej (art. 59a ust. 4 u.k.k.). Nadto analogiczne uregulowania do u.k.k. przewiduje ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w u.k.k.), do których należy m.in.: wyłączna forma spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe), wymagania co do kapitału zakładowego (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, art. 32 ustawy Prawo bankowe), określenie kto może być członkiem zarządu banku (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza również cel ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, którym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, była właśnie profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Dla wzmocnienia przedstawionej wyżej argumentacji wskazać można również na nowelizację art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wprowadzoną od 1 stycznia 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz.2175), którą zawężono możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k. Skoro zatem wykluczono z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. podmioty takie jak Skarżąca, oznacza to, że były one zaliczone poprzednio do grupy podmiotów mogących zaliczać w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Powyższe wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (tak: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 405/18 (Lex nr 2531486)). Zatem bez wątpienia u.k.k. jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.

Skoro Skarżąca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k., to w ocenie Sądu został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.