Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1477/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 280
journal: Dz.U. 2017 poz 1089
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym
article: art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 49 ust 1 i 2, art. 60 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1000
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.) Sędzia WSA Danuta Szydłowska Protokolant spec. Iwona Sumikowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Komisja Nadzoru Audytowego (dalej Komisja) decyzją z [...] czerwca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 140

w związku z art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej Kpa.)

w związku z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz

o nadzorze publicznym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1000 ze zm.; dalej "ubr.") i w związku

z art. 280 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1089 ze zm.; dalej "ustawa z 11 maja 2017 r."), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez B. sp. z o.o. z siedzibą

w L. (dalej: firma audytorska, spółka, skarżąca) od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej KRBR) z [...] września 2017 r., nr [...],

w sprawie nałożenia na firmę audytorską kary pieniężnej w wysokości 60.000 złotych, uchyliła w całości ww. uchwałę i nałożyła na wspomnianą firmę, wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem ewid. 64, karę pieniężną w wysokości 56.018 złotych.

Do wydania decyzji przez Komisję doszło w następującym stanie sprawy.

W dniach od [...] do [...] października 2015 r. została przeprowadzona kontrola spółki a jej wyniki zawarto w protokole kontroli z [...] listopada 2015 r. Stwierdzone uchybienia w działalności spółki skutkowały wydaniem uchwały o nałożeniu na nią kary pieniężnej. Zwrócono uwagę na nieprawidłowości dotyczące naliczonego wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej, systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności.

Firma audytorska wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli

i zakwestionowała przedstawione w nim zarzuty. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że w zakresie zasad systemu wewnętrznej kontroli jakości naruszyła art. 49 ust. 1 ubr. oraz pkt 3 załącznika do uchwały nr 1378/32/2009 KRBR z 13 października 2009 r. w sprawie zasad wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej.

Jak stwierdziła, opracowała i skutecznie wdrożyła system wewnętrznej kontroli jakości, na co wskazuje fakt, że na 6 kontrolowanych dokumentacji rewizyjnych, tylko w jednej dokumentacji kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie jej funkcjonowania. Ponadto powołała się na pkt 6 załącznika do uchwały

nr 1378/32/2009 KRBR, wskazując, że mankamenty realizacji pojedynczych zleceń czynności rewizyjnych, same w sobie, nie wskazują na niewystarczalność przyjętego systemu kontroli jakości. Odniosła się także do poszczególnych, opisanych

w protokole, nieprawidłowości w odniesieniu do kontroli dokumentacji rewizyjnej,

w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności, stwierdzając, że w jej ocenie nie doszło do naruszenia wskazanych w protokole regulacji zawartych w Krajowych Standardach Rewizji Finansowej (KSRF). W odniesieniu do stwierdzonej nieprawidłowości w zakresie naliczonego wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej, spółka nie zgodziła się

z zarzutem, że ceny za usługi kilku z badanych w 2014 r. jednostek zostały ustalone niezgodnie z przyjętymi przez spółkę zasadami oraz z naruszeniem zasad etyki zawodowej. Wskazała na pkt 240.1 rozdziału 240 kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC, zgodnie z którym "to, że jeden zawodowy księgowy wykonujący wolny zawód żąda niższego wynagrodzenia niż inny zawodowy księgowy nie jest samo w sobie nieetyczne". Nie zgodziła się ze stwierdzeniem o naruszeniu art. 60 ust. 2 ubr. oraz pkt 240.1 rozdziału 240 kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC.

Krajowa Komisja Nadzoru (KKN) odniosła się do argumentów spółki

i podtrzymała stanowisko zawarte w protokole w odniesieniu do stwierdzonych w nim nieprawidłowości. Następnie KKN pismem z [...] grudnia 2015 r. przekazała spółce wystąpienie pokontrolne, w którym przedstawiła stwierdzone nieprawidłowości

i zawarła zalecenia oraz informację o planowanym wystąpieniu, w trybie art. 27 ust. 1 pkt 2 ubr., z wnioskiem do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego wobec kluczowego biegłego rewidenta wykonującego czynności rewizji finansowej w imieniu kontrolowanej spółki w P. sp. z o.o. oraz do KRBR o nałożenie kary pieniężnej na spółkę w trybie art. 27 ust. 1 pkt 3 ubr..

Spółka pismem z [...] lutego 2016 r. przedstawiła informacje w zakresie realizacji zaleceń ujętych w wystąpieniu pokontrolnym oraz wystąpiła o niewnoszenie przez KKN wniosku do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego wobec ww. biegłego rewidenta oraz do KRBR wobec spółki.

KKN przesłała do Komisji raport z kontroli spółki z [...] grudnia 2015 r. Po analizie raportu Komisja zażądała zmiany jego treści oraz treści wystąpienia pokontrolnego, polegających na poinformowaniu o konieczności złożenia wniosku

do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego wobec biegłego rewidenta przeprowadzającego końcowy przegląd jakości zlecenia w P. sp. z o.o., który nie wykazał nieprawidłowości wynikających z protokołu kontroli. W związku z tym sporządzony został Aneks

do raportu z kontroli z [...] lutego 2017 r. W dniu [...] marca 2017 r. Komisja zatwierdziła raport z kontroli planowej przeprowadzonej w spółce w 2015 r, uwzględniający zmiany wprowadzone ww. aneksem.

KKN w dniu [...] marca 2017 r., działając na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ubr., wystąpiła do KRBR z wnioskiem o nałożenie na spółkę kary pieniężnej

w wysokości 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym

z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250.000 złotych.

Pismem z [...] marca 2017 r. KRBR zawiadomiła spółkę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie o nałożenie kary pieniężnej i wezwała

do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz do złożenia wszelkich wyjaśnień

i wniosków dowodowych dotyczących przedmiotu postępowania.

W piśmie nadesłanym do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (obecnie Polskiej Izby Biegłych Rewidentów; dalej PIBR), spółka podtrzymała stanowisko przedstawione w zastrzeżeniach do treści protokołu kontroli. Niezależnie

od powyższego, zakwestionowała wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania przez KRBR co do zasady. Cytując ww. pkt 6 załącznika do uchwały nr 1378/32/2009 KRBR z 13 października 2009 r., podniosła, że nawet w przypadku potwierdzenia stawianych zarzutów, nie można na podstawie kontroli KKN stwierdzić niczego więcej ponadto to, że co najwyżej w jednym z szeregu badanych sprawozdań finansowych doszło do pewnych uchybień. Zdaniem spółki, jedno takie uchybienie nie może samoistnie stanowić podstawy stwierdzenia naruszenia, które mogłoby skutkować nałożeniem na nią kary pieniężnej. Pojedynczy przypadek nie może prowadzić do wniosku o niesprawności wewnętrznej kontroli jakości. Wyraziła też zaskoczenie rozszerzeniem wniosków protokołu kontroli po tak znacznym, jak stwierdziła, czasie od jej przeprowadzenia.

W piśmie z [...] maja 2017 r. spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia oraz podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Jak uznała, brak jest podstaw do nałożenia kary pieniężnej, gdyż nie można przyjąć, że doszło do ukształtowania cen w sposób naruszający przepis art. 60 ust. 2 ubr. lub pkt 240.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych. Wskazała również, że brak jest podstaw do uznania, że wewnętrzny system kontroli jakości nie funkcjonował w sposób skuteczny lub aby doszło

do wydania opinii o nieprawidłowej (kwestionowanej) treści. Wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania prezesa zarządu spółki na okoliczność procedur stosowanych w firmie audytorskiej w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz sposobu ustalania cen za usługi badania sprawozdań finansowych i odniesienia tych procedur do poziomu cen rynkowych. Wniosła także, na zasadzie art. 97 § 1

pkt 4 Kpa., o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia spraw toczących się pod sygn. [...] oraz KRD [...] Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego, wskazując, że w tych postępowaniach ma dojść do ustalenia, czy występujący w nich biegli rewidenci dopuścili się ewentualnych uchybień, które stanowią podstawę wniosku KKN o nałożenie na firmę audytorską przez KRBR kary pieniężnej. Uznała, że te postępowania powinny być ocenione jako zagadnienia wstępne, od rozstrzygnięcia których zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

KRBR postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., nr [...], odmówiła zawieszenia toczącego się postępowania.

Spółka stwierdziła w kolejnym piśmie, że uchybienia dostrzeżone podczas kontroli dotyczyły tylko jednej dokumentacji na sześć skontrolowanych. Wskazała, że na 126 skontrolowanych umów wytknięto jej 9 umów (7% wszystkich umów). Zdaniem spółki kontroli dokonano pobieżnie. Zwróciła uwagę na wysokie kwalifikacje biegłego rewidenta. Wyjaśniła zasady zawierania umów i ustalania cen z tytułu ich wykonywania.

KRBR uchwałą z [...] września 2017 r., nr [...], orzekła o nałożeniu na firmę audytorską kary pieniężnej w wysokości 60.000 złotych. Wskazała

na następujące nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli w firmie audytorskiej, a mianowicie, w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości, naliczonego wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej oraz w zakresie wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności. Zdaniem KRBR, dobrze funkcjonujący system kontroli jakości w praktyce powinien uniemożliwić powstanie nieprawidłowości, na które wskazali kontrolerzy, co oznacza, że nie był on skutecznie wdrożony. KRBR zwróciła też uwagę na znaczenie krajowych standardów rewizji finansowej dla procesu i metodologii badania sprawozdania finansowego.

Określając wysokość kary finansowej KRBR wzięła pod uwagę rodzaj

i charakter stwierdzonych nieprawidłowości jakich dopuściła się spółka. Uznała, że postępowanie spółki szkodzi budowaniu pozytywnego i profesjonalnego wizerunku pozostałych firm audytorskich.

W odwołaniu od ww. uchwały spółka wniosła o jej uchylenie w całości bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wspomnianej uchwale zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 10 Kpa. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 81 w związku z art. 97 §1 pkt 4 Kpa. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wszechstronnego jego rozważenia i właściwej oceny, co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że zaistniały przesłanki nałożenia kary pieniężnej;

- art. 107 § 3 Kpa. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, którym organ przyznał moc dowodową oraz tych, którym takiej mocy odmówił.

Spółka postawił również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego,

tj. art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ubr. w związku z art. 60 ust. 2 ubr. i pkt 240.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych oraz art. 49 ust. 1 ubr., poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu kary pieniężnej, mimo braku

ku temu podstaw.

W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji Komisja wyjaśniła na wstępie, że zgodnie z art. 265 ust. 1 ustawy z 11 maja 2017 r. podmioty, będące podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. ubr., stały się na podstawie ustawy z 11 maja 2017 r. firmami audytorskimi. Mając na uwadze, jak podała Komisja, że wniosek KKN dotyczył nałożenia na spółkę kary pieniężnej, o której mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ubr., KRBR wydała decyzję o nałożeniu kary pieniężnej. KKN zawnioskowała o nałożenie kary w wysokości 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym

z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250.000 złotych

(tj. w maksymalnej dopuszczonej w ubr. wysokości). KRBR wszczęła postępowanie

o nałożenie kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% tych przychodów. Takie postępowanie KRBR znajduje umocowanie, jak wskazała Komisja, w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ubr. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2770/15, zgodnie z którym

KRBR jest związana wnioskiem KKN, co do wszczęcia postępowania w przedmiocie kary pieniężnej (wniosek KKN nie wszczyna postępowania, gdyż KKN nie jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej), nie jest natomiast związana wnioskiem KKN co do rozstrzygnięcia.

Komisja przyjmując przychód spółki w 2016 r. z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, zauważyła, że nałożona kara stanowiłaby ok. 4,9% przyjętych przychodów. Uchyliła w całości w tym względzie uchwałę KRBR, ze względu

na okoliczność, że uchwała ta nie odpowiada art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ubr., zgodnie

z którym KRBR właściwa była do nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej.

Komisja stwierdziła, że rozpoznając sprawę na nowo musiała uwzględniać stan faktyczny istniejący na dzień wydawania decyzji w drugiej instancji,

w konsekwencji koniecznym było odniesienie wysokości kary pieniężnej

do przychodów osiągniętych w roku poprzedzającym rok wydawania decyzji

w drugiej instancji. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji powinien więc uwzględnić wysokość przychodów osiągniętych przez spółkę w roku poprzedzającym rok orzekania przez ten organ, a zatem w roku 2017. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w 2017 r. spółka osiągnęła przychód

w wysokości [...] złotych. Dlatego też, jak podała Komisja, nałożyła

na spółkę karę pieniężną w kwocie 56.018 złotych, przyjmując, że procentowo kwota ta nie przekroczyła prawidłowo wyliczonej, powyżej wskazanej, wysokości kary

i wynosi ok. 4,9% przychodów za 2017 r.

Komisja podejmując decyzję o nałożeniu kary w ww. wysokości wzięła pod uwagę następujące kwestie, a mianowicie:

- szkodliwość naruszenia – z uwagi na wyraźną regulację ustawową, w pierwszym rzędzie należy wziąć pod uwagę rodzaj (charakter) i zakres (przedmiotowy) stwierdzonych naruszeń;

- możliwości finansowe podmiotu karanego – co ma szczególne znaczenie głównie

w zakresie wymiaru kary pieniężnej; jako wymierny wskaźnik określający właściwy stopień dolegliwości kary przyjęto przychód osiągnięty przez spółkę z wykonywania czynności rewizji finansowej w poprzednim roku obrotowym i który to przychód

w relacji do nałożonej kary pozostaje adekwatny do deliktu administracyjnego

i możliwości finansowych spółki w związku z niższymi przychodami jakie uzyskała ona w roku obrotowym 2017 w porównaniu do roku obrotowego 2016;

- ewentualne uchylenie skutków deliktu oraz zaprzestanie działań wyczerpujących znamiona deliktu winno być traktowane jako okoliczność łagodząca, z kolei jego nieodwracalne skutki, winny być traktowane jako okoliczność obciążająca podmiot;

w tym względzie należy mieć na uwadze, że zgodnie z zaleceniami spółka zadeklarowała, iż podjęła pewne działania, co nie oznacza, że w tym względzie nie może być nałożona kara pieniężna, gdyż zalecenia nie są jedynym zgodnie z ubr. sposobem usunięcia nieprawidłowości, ustawodawca oprócz zaleceń przewidział m.in. również kary, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 ubr.;

- z kolei powtarzające się naruszenia i nieprawidłowości należałoby uznać

za okoliczność obciążającą – jako świadczącą o niepoprawności naruszeń

lub ignorowaniu zaleceń organów kontrolnych.

Następnie Komisja przywołała poczynione w wystąpieniu pokontrolnym ustalenia dotyczące stwierdzonych po stronie spółki nieprawidłowości. Stwierdziła naruszenie przez spółkę art. 49 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 60 ust. 2 ubr..

Jak podała Komisja, nieprawidłowo stosowany system wewnętrznej kontroli jakości przełożył się na nieprawidłowości w zakresie niewłaściwego udokumentowania badania zagadnień określonych w ust. 13 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej Nr 1. Stwierdziła, że kontrolerzy KKN ujawnili w trakcie przeprowadzonej u spółki kontroli naruszenia postanowień standardów rewizji finansowej, których dopuścili się biegli rewidenci działający w imieniu spółki.

W odniesieniu do ustalania cen za badania, Komisja przyjęła ustalenia kontroli, zgodnie z którymi stwierdzono ustalenie ceny zleceń badania niezgodnie

z przyjętymi przez spółkę zasadami. Wykazano zaniżenie ceny za badanie sprawozdania finansowego w zakresie dokumentacji rewizyjnych, które wybrano

do kontroli, w trzech przypadkach, jak również w sześciu innych wybranych dokumentacjach badania sprawozdań finansowych za rok 2014 r., co stanowi naruszenie art. 60 ust. 2 ubr. oraz pkt 240.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC. Podkreśliła, że spółka opracowała zasady ustalania cen za usługi, które

co prawda przewidywały wykorzystywanie do wyceny zleceń "innych istotnych informacji", to nie uwzględniały one jednak mechanizmów określających wpływ tych informacji na sposób wyceny zleceń, określanych z wykorzystaniem obiektywnych mierników przyjętych w "Zasadach Ustalania Cen Usług", jak pracochłonność, stopień złożoności, trudności i wymaganych kwalifikacji, czy stawka godzinowa. Komisja uznała w konsekwencji, że w opracowanych zasadach faktycznie nie uwzględniono innych kryteriów ustalania cen, które wpływały na obniżenie wartości zlecenia. Spółka wielokrotnie wskazywała, że przy kalkulacji stawki wynagrodzenia wykorzystywano inne istotne informacje, jak badanie po raz kolejny, znajomość branży i jednostki, stopień złożoności jednostki i wiele innych, co wpływało

na obniżenie pracochłonności. Tym samym, zdaniem Komisji, należało przyjąć, iż spółka nie stosowała się do wewnętrznych zasad przez nią przyjętych w zakresie ustalania cen zleceń badania, co też de facto przyznała w wyjaśnieniach złożonych

w KRBR oraz przekazanych materiałach. Komisja wyjaśniła, że zmiany w zakresie zasad ustalania cen usług opracowanych w spółce dotyczące "Zasadach Ustalania Cen Usług" opracowano po kontroli przeprowadzonej w spółce i po raz pierwszy przedstawiono w piśmie z [...] lutego 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wystąpienie pokontrolne.

Komisja odnosząc się do zarzutów postawionych przez spółkę w odwołaniu, wskazała, że decyzja organu odwoławczego wydawana jest w ramach uznania administracyjnego. Podkreśliła, że określenie kary "sumarycznej" za wszystkie dostrzeżone naruszenia jest uprawnione. Wskazała, że stwierdzonych nieprawidłowości nie można ocenić jako "niewielką wadę". Zdaniem Komisji, wykazane nieprawidłowości w zakresie niewłaściwego udokumentowania badania dotyczą podstawowych obszarów działalności firmy audytorskiej, a występowanie takich uchybień zostało stwierdzone jako skutek niewłaściwego egzekwowania przez spółkę systemu wewnętrznej kontroli jakości, a nie jego niewystarczalności.

Komisja zwróciła uwagę na odrębność postępowań dotyczących odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłego rewidenta oraz nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.

Komisja stanęła na stanowisku, że w przypadku świadczenia usług badania sprawozdań finansowych stosowanie strategii cenowej opartej na cenie dostosowanej do zachowania konkurencji (a nawet ceny poniżej konkurencji, tj. ceny pozwalającej na wygranie przetargu) jest polityką, która może prowadzić

do uproszczonego postrzegania pracy biegłego rewidenta i firmy audytorskiej przez pryzmat "rynku" i sprowadzenia jej do wypełniania obowiązku wynikającego

z przepisów prawa za jak najniższą cenę. Tymczasem, w przypadku badania sprawozdań finansowych główną przesłanką w ustalaniu ceny winna być jakość świadczonych usług, co opiera się zarówno na zrozumieniu wartości tych usług przez biegłego rewidenta oraz firmę audytorską, jak i klienta.

Komisja za nietrafioną uznała argumentację spółki powołującą się na kwestię ustalenia znaczenia pojęcia "rażąco niskiej ceny". Uznała, że przede wszystkim ma na celu dbanie o jakość wykonywanych badań sprawozdań finansowych. Z tym wiąże się realne określanie pracochłonności zlecenia i adekwatnego wynagradzania biegłych w powiązaniu ze złożonością prac i kwalifikacjami biegłych rewidentów.

W ocenie Komisji, należy więc brać pod uwagę jakość badania, na którą niewątpliwie wpływa złożoność badania, jego pracochłonność i rzetelność wykonania. Sytuacja

na "rynku" firm audytorskich nie podlega i nie może podlegać ocenie Komisji

w konkretnej sprawie. Byłby to czynnik zniekształcający nałożony na Komisję obowiązek dbania o właściwą jakość badań i właściwe funkcjonowanie wszystkich firm audytorskich, niezależnie czy badają one, czy też nie, sprawozdania finansowe jednostek zainteresowania publicznego.

Komisja przychyliła się do twierdzenia spółki, że KRBR w niedostateczny sposób odniosła się do zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym wniosków dowodowych przedstawionych przez spółkę, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do kwestii uznanych za udowodnione

i nieudowodnione w oparciu o całość zgromadzonego materiału. Tym samym, faktyczne oparcie się tylko na ustaleniach kontroli i przyznanie tylko im mocy dowodowej, można uznać za przekraczające granice swobodnej oceny dowodów. Niemniej, jak podała Komisja, w ramach kontroli instancyjnej, zbadała ponownie sprawę, zbadała materiał dowodowy i poczyniła własne ustalenia w sprawie.

Ustosunkowała się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym

do przytaczanych przez spółkę dowodów. Podkreśliła, że nie zmienia to co

do meritum stanowiska w stosunku do stanowiska zajętego przez KRBR w jej decyzji.

Komisja odniosła się również do postawionych przez spółkę zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji. Stwierdziła, że decyzja została spółce doręczona, choć nieprawidłowo, to jednak skutecznie. Uchybienie KRBR polegające na naruszeniu art. 40 § 2 nie wpłynęło negatywnie na uprawnienia spółki. Zwróciła również uwagę na inne uchybienia procesowe, stwierdzając, że nie miały one wpływu na ważność prowadzonego postępowania, jak również na treść wydanego przez Komisję rozstrzygnięcia.

W konkluzji Komisja stwierdziła, że orzeczona kara pieniężna uwzględnia możliwości finansowe spółki oraz nie ma charakteru nadmiernie represyjnego ani nie jest rażąco zawyżona. Orzeczona kara pieniężna pełni funkcję prewencyjną, zapobiegając w przyszłości popełnieniu przez spółkę oraz działających w jej imieniu biegłych rewidentów uchybień stwierdzonych w trakcie kontroli przez KKN.

Spółka zaskarżyła wskazaną na wstępie decyzję Komisji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie tej decyzji.

Decyzji Komisji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 10 Kpa. poprzez brak podjęcia przez organ administracji wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 81 w związku z art. 97 §1 pkt 4 Kpa. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wszechstronnego jego rozważenia i właściwej oceny, a nadto odmowę zawieszenia postępowania, co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że zaistniały przesłanki nałożenia kary pieniężnej;

- art. 107 § 3 Kpa. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, którym organ przyznał moc dowodową oraz tych, którym takiej mocy odmówił.

Skarżąca postawiła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ubr. w związku z art. 60 ust. 2 ubr. i pkt 240.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych oraz art. 49 ust. 1 ubr., poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu kary pieniężnej, mimo braku ku temu podstaw.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała między innymi, że "do dnia dzisiejszego" stawiane zarzuty biegłym rewidentom (badającemu i weryfikatorowi) nie zostały potwierdzone w postępowaniu dyscyplinarnym. Co więcej – wniosek

o ukaranie biegłego weryfikatora został przez rzecznika dyscyplinarnego cofnięty. Jako uzasadniony uznała zarzut, że oparcie rozstrzygnięcia na jednostkowym uchybieniu, co najwyżej w jednej z szeregu wykonanych czynności rewizji finansowej jest nieuzasadnione.

Zdaniem skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw

do przyjęcia jakoby doszło do ukształtowania cen w sposób naruszający przepis

art. 60 ust. 2 ubr. lub pkt 240.1 ww. Kodeksu, ponieważ brak jest podstaw

do uznania, aby sposób ustalenia cen nie odzwierciedlał realnej pracochłonności oraz stopienia złożoności prac i wymaganych kwalifikacji lub wysokość wynagrodzenia była tak niska, że przeprowadzenie w tej cenie zlecenia zgodnie

z mającymi zastosowanie technicznymi i zawodowymi standardami mogło być trudne lub aby wysokość cen odbiegała w istotny sposób od cen rynkowych, a nadto że wewnętrzny system kontroli jakości nie funkcjonował w sposób skuteczny lub aby doszło do wydania opinii o nieprawidłowej (kwestionowanej) treści.

W odpowiedzi na skargę Komisja wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje

na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa

w sposób uzasadniający jej uchylenie.

Wyjaśnienia wymaga, że stosownie do art. 280 ustawy z 11 maja 2017 r., która weszła w życie z dniem 21 czerwca 2017 r., do postępowań w sprawach

o nałożenie kar, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, wszczętych

i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z 11 maja 2017 r., stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z treści art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ubr. wynika, że KRBR nie jest władna samodzielnie wszcząć postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, lecz konieczny jest tutaj wniosek KKN, która przeprowadza kontrolę podmiot uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Wynika z tego, że inny organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów prowadzi kontrolę, a inny podejmuje rozstrzygniecie co do kary pieniężnej, jako sankcji za stwierdzone

w wyniku kontroli nieprawidłowości. Należy dodać, że w świetle art. 27 ust. 7 ubr.,

do uchwały KRBR dotyczącej omawianych kar pieniężnych, mają zastosowanie przepisy Kodeks postępowania administracyjnego. Oznacza to, że KRBR jest uprawniona, a zarazem zobligowana, do przeprowadzenia postępowania administracyjnego w celu dokonania własnych ustaleń faktycznych i własnej oceny materiału dowodowego, pozwalających na podjęcie samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie kary pieniężnej. Prowadzi to do wniosku, że KRBR jest związana wnioskiem KKN, co do wszczęcia postępowania w przedmiocie kary pieniężnej (wskazania wymaga, że wniosek KKN nie wszczyna postępowania, gdyż KKN nie jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej), nie jest nim natomiast związana co do rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze, iż wniosek KKN dotyczył nałożenia na spółkę kary pieniężnej, o której mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ubr., KRBR wydała decyzję

o nałożeniu kary pieniężnej. KKN zawnioskowała o nałożenie kary w wysokości 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 tys. zł (tj. w maksymalnej dopuszczonej

w ubr. wysokości). KRBR wszczęła postępowanie o nałożenie kary pieniężnej

w wysokości nieprzekraczającej 10% tych przychodów. Takie postępowanie KRBR znajduje umocowanie w ww. przepisie oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2770/15.

Nakładając karę określoną w uchwale KRBR uznała, że dokumentacja kontrolna sporządzona przez kontrolerów KKN wskazała na nieprawidłowości, które dotyczyły zarówno obszaru w odniesieniu do kontroli formalno-prawnej oraz nieprawidłowości w zakresie dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej

i wymaganiami dotyczącymi niezależności. Stwierdzono nieprawidłowości w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz w zakresie naliczonego wynagrodzenia

za czynności rewizji finansowej, co stanowiło naruszenie art. 49 ust. 1 i 2 oraz art. 60 ubr. KRBR orzekła w konsekwencji o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej w kwocie 60.000 złotych, przyjmując jednocześnie, że została ona ustalona w oparciu

o przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jaki został osiągnięty przez firmę audytorską w 2016 roku. Przyjmując tak określone przychody i kwotową wysokość nałożonej kary, Komisja zauważa, że nałożona kara stanowiłaby ok. 4,9% przyjętych przychodów. Wobec tego uchyliła w całości w tym względzie uchwałę KRBR, ze względu na okoliczność, że uchwała KRBR nie odpowiada art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ubr., zgodnie z którym KRBR właściwa była do nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym

z wykonywania czynności rewizji finansowej. Zasadnie zauważyła, że organ drugiej instancji rozpoznaje sprawę na nowo oraz musi uwzględniać stan faktyczny istniejący na dzień wydawania decyzji w drugiej instancji, koniecznym było zatem odniesienie wysokości kary pieniężnej do przychodów osiągniętych w roku poprzedzającym rok wydawania decyzji w drugiej instancji. W niniejszej sprawie Komisja prawidłowo uwzględniła wysokość przychodów osiągniętych przez spółkę w roku poprzedzającym rok orzekania przez ten organ, a zatem w roku 2017. Dlatego też Komisja nałożyła na skarżącą spółkę karę pieniężną w kwocie 56.018 złotych, przyjmując, że procentowo kwota ta nie przekroczyła prawidłowo wyliczonej, wysokości kary i wyniosła ok. 4,9% przychodów za 2017 rok.

Wobec powyższego zasadnie Komisja stwierdziła, że wysokość orzeczonej

w stosunku do spółki kary pieniężnej jest niższa niż w uchwale KRBR z [...] września 2017 r. i jest adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości oraz jest związana

z uzyskaniem przychodu za poprzedni rok obrotowy, tj. rok 2017.

Komisja podejmując decyzję o nałożeniu na skarżącą kary w wysokości 56.018 złotych wzięła pod uwagę następujące kwestie, a mianowicie szkodliwość naruszenia, możliwości finansowe podmiotu, ewentualne uchylenie skutków deliktu oraz zaprzestanie działań wyczerpujących znamiona deliktu. Dodała, że powtarzające się naruszenia i nieprawidłowości należałoby uznać za okoliczność obciążającą, jako świadczącą o niepoprawności naruszeń lub ignorowaniu zaleceń organów kontrolnych.

Należy zwrócić uwagę, że zgromadzona dokumentacja kontrolna, sporządzona podczas przeprowadzonej w spółce w dniach od [...] do [...] października 2015 r. kontroli, wskazała na nieprawidłowości stanowiące naruszenie przez nią

art. 49 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 60 ust. 2 ubr..

Zgodnie z art. 49 ust. 1 i ust. 2 ubr. podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych (obecnie firma audytorska) jest obowiązany

do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust 2 pkt 3 lit. b) ubr. Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany dbać

o przestrzeganie zasad etyki zawodowej, zasad niezależności oraz standardów rewizji finansowej przez biegłych rewidentów przeprowadzających czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Natomiast zgodnie z art. 60 ust. 2 ubr. wynagrodzenie za świadczone czynności rewizji finansowej powinno odzwierciedlać realną pracochłonność oraz stopień złożoności prac i wymaganych kwalifikacji.

Zgodnie z przepisami uchwały nr 1378/32/2009 z 13 października 2009 r., zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych określają ogólne wymogi dla systemu wewnętrznej kontroli jakości usług czynności rewizji finansowej, zwanego dalej "systemem kontroli jakości", wykonywanych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych (pkt 1). Przez system kontroli jakości należy rozumieć procesy umożliwiające uzyskanie przez kierownictwo podmiotu uprawnionego racjonalnej pewności,

że czynności rewizji finansowej są wykonywane zgodnie z obowiązującymi zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów, krajowymi standardami rewizji finansowej oraz wewnętrznym standardem jakości podmiotu uprawnionego (pkt 2). Każdy podmiot uprawniony obowiązany jest opracować, wprowadzić do stosowania i zapewnić skuteczne działanie systemu kontroli jakości odpowiedniego do zakresu i skali prowadzonej działalności (pkt 3). Wymogi zasad kontroli jakości należy odczytywać i stosować w połączeniu z odpowiednimi wymogami zasad etyki oraz Kodeksu etyki zawodowych księgowych Międzynarodowej Federacji Księgowych, zwanej dalej "IFAC" (pkt 4). Podmiot uprawniony jest zobowiązany do zapewnienia, że sposób wykonywania czynności rewizji finansowej jest w pełni zgodny z odpowiednimi wymogami: zasadami etyki, krajowymi standardami, przepisami prawa oraz warunkami określonymi w umowie ze zleceniodawcą (pkt 5).

Opracowanie i wdrożenie systemu wewnętrznej kontroli jakości ma na celu uniknięcie popełniania błędów w trakcie wykonywanych czynności rewizji finansowej. Rolą systemu wewnętrznej kontroli jakości jest zapewnienie mechanizmów, m.in. dla prawidłowego przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego przez biegłych rewidentów działających w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Powyższe oznacza, że w sytuacji występowania nieprawidłowości

w dokumentacji podmiotu system ten nie był skutecznie wdrożony. Nie wystarczy, że podmiot opracuje taki system, musi on również efektywnie działać, by móc zapobiec tym nieprawidłowościom.

Tymczasem z ustaleń kontroli wynika, że w przypadku jednej dokumentacji rewizyjnej z badania sprawozdania finansowego, stwierdzono istotne nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania sprawozdania finansowego. Weryfikator przeprowadzający w podmiocie przegląd jakości powyższego zlecenia nie wniósł uwag do dokumentacji rewizyjnej. Stwierdzono, że końcowa kontrola jakości w firmie audytorskiej nie funkcjonuje w sposób skuteczny, czyli przyczyniający się do wyeliminowania nieprawidłowości powstałych w trakcie realizacji zlecenia. Skarżąca opracowała system wewnętrznej kontroli jakości, który

w tym zakresie nie został skutecznie wdrożony dla zapewnienia oczekiwanego poziomu realizowanych usług w odniesieniu do wykonywania czynności rewizji finansowej oraz ich dokumentowania.

Wymaga wskazania, że kontrolerzy KKN ujawnili w trakcie przeprowadzonej

u skarżącej kontroli naruszenia postanowień standardów rewizji finansowej, których dopuścili się biegli rewidenci działający w jej imieniu. Nieprawidłowości te zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Charakter stwierdzonych przez kontrolerów uchybień, w szczególności polegających na nieprawidłowym udokumentowaniu przeprowadzonych badań sprawozdań finansowych, prowadzi

do wniosku, że cel systemu wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej - uprawnionej do badania sprawozdań finansowych nie został zrealizowany. System wewnętrznej kontroli jakości u skarżącej nie pozwolił uzyskać przez jej kierownictwo racjonalnej pewności, że czynności rewizji finansowej są wykonywane zgodnie

z obowiązującymi zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów, krajowymi standardami rewizji finansowej oraz wewnętrznym standardem jakości podmiotu uprawnionego.

W odniesieniu do ustalania cen za badania wykazano zaniżenie ceny

za badanie sprawozdania finansowego w zakresie dokumentacji rewizyjnych, które wybrano do kontroli, w trzech przypadkach, jak również w sześciu innych wybranych dokumentacjach badania sprawozdań finansowych za rok 2014 r., co stanowi naruszenie art. 60 ust. 2 ubr. oraz pkt 240.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC. Podkreślenia wymaga, że skarżąca opracowała zasady ustalania cen za usługi, które co prawda przewidywały wykorzystywanie do wyceny zleceń "innych istotnych informacji", to nie uwzględniały one jednak mechanizmów określających wpływ tych informacji na sposób wyceny zleceń, określanych z wykorzystaniem obiektywnych mierników przyjętych w "Zasadach Ustalania Cen Usług", jak pracochłonność, stopień złożoności, trudności i wymaganych kwalifikacji, czy stawka godzinowa. Tym samym należy uznać, iż w opracowanych zasadach faktycznie nie uwzględniono innych kryteriów ustalania cen, które wpływały na obniżenie wartości zlecenia. Skarżąca wielokrotnie wskazywała, że przy kalkulacji stawki wynagrodzenia wykorzystywano inne istotne informacje, jak badanie po raz kolejny, znajomość branży i jednostki, stopień złożoności jednostki i wiele innych, co wpływało

na obniżenie pracochłonności. Tym samym należy przyjąć, że nie stosowała się ona do wewnętrznych zasad przez nią przyjętych w zakresie ustalania cen zleceń badania, co też przyznała w wyjaśnieniach złożonych w KRBR oraz przekazanych materiałach (m.in. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r. i w samym odwołaniu).

Niewątpliwie w kontrolowanej firmie audytorskiej miały miejsce nieprawidłowości i fakt ten wykazany został na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego, zaś waga, charakter oraz przedmiot udokumentowanych uchybień, pozostawał przedmiotem swobodnej oceny organu samorządu biegłych rewidentów oraz organu nadzoru w kontekście nałożenia kary pieniężnej oraz określenia jej wysokości, w granicach wskazanych w ustawie. Zdaniem Sądu, w tym przypadku nie ma sprzeczności w stwierdzeniu istnienia nieprawidłowości,

a następnie przedstawieniu oceny wagi tych nieprawidłowości, a nałożona kara nie wykracza poza granice wyznaczone przepisem art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ubr..

W ocenie Sądu, zarówno KRBR, jak i Komisja były uprawnione do przyjęcia "sumarycznego" określenia kary za wszystkie stwierdzone naruszenia. Należy w tym zakresie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt. VI SA/Wa 1630/11, który, choć dotyczy innego organu wydającego decyzje na gruncie innych przepisów, to dotyczy on decyzji uznaniowych nakładających pieniężne kary administracyjne, podobnie jak w niniejszej sprawie. Sąd wskazał w tym wyroku, iż "trzeba jednocześnie uznać,

że uznaniem objęta jest również wysokość nakładanej na podstawie tego przepisu kary, a także możliwość jej sumarycznego (bez odnoszenia do konkretnych naruszeń) określenia - właśnie za niewykonywanie lub nienależyte wykonywanie przewidzianych w tym przepisie obowiązków. Nie wyłącza to - wbrew twierdzeniom skarżącej - sądowej kontroli decyzji, gdyż w przypadku uchylenia decyzji w części,

z powodu niezasadności określonego naruszenia, organ nałoży ponownie karę

w wysokości, którą ponownie ustali." Sąd stwierdził też, że (...) "należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do większości ustaw, które przewidują nakładanie kar administracyjnych za określone naruszenia, i które z zasady przewidują taryfikator tych kar, wiążąc z określonym naruszeniem karę pieniężną w ustalonej kwocie, ustawa [o ofercie] określa we wspomnianym przepisie jedynie maksymalną wysokość kary pieniężnej, pozostawiając jej miarkowanie (w ustalonych granicach) w wyłącznej kompetencji organu. Z żadnego przepisu ustawy nie wynika obowiązek określania kary za naruszenie konkretnego przepisu ustawy - tym bardziej, że przepis ten dotyczy w istocie naruszenia tego samego rodzaju obowiązków."

Mając na uwadze stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego badania, nie można ocenić ich jako "niewielką wadę". Podkreślić należy, że wykazane nieprawidłowości w zakresie niewłaściwego udokumentowania badania dotyczą podstawowych obszarów działalności firmy audytorskiej. Ponadto, jak już wyżej wskazano, występowanie takich uchybień zostało stwierdzone jako skutek niewłaściwego egzekwowania przez skarżącą systemu wewnętrznej kontroli jakości, a nie jego niewystarczalność. Argument, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczą tylko jednego badania (i to nie dotyczącego jednostki zainteresowania publicznego) spośród sześciu wybranych do kontroli, jak również ekstrapolacji ustaleń dotyczących tego badania na całą działalność skarżącej spółki, również należy uznać za nieuzasadniony. Należy mieć na uwadze, że próba dokumentacji rewizyjnych została dobrana na podstawie metodologii przyjętej przez KKN. Ilość dokumentacji w próbie uzależniona była od ilości zrealizowanych przez skarżącą zleceń badania, a także od rodzaju podmiotów badanych (występowanie jednostek zainteresowania publicznego wśród badanych podmiotów). Taka metodologia była stosowana jednolicie przez KKN wobec wszystkich podmiotów na rynku audytorskim. W związku z tym należy uznać, że wybór próby został dokonany miarodajnie,

z uwzględnieniem zakresu działalności skarżącej. Jakkolwiek stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły jednej badanej dokumentacji, to waga stwierdzonych naruszeń pozwalała przyjąć, że system wewnętrznej kontroli jakości nie działał właściwie.

Dalej zauważyć należy, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ubr., biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej. Zatem ww. postępowanie dotyczy odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłego rewidenta. Natomiast w art. 27 ust. 1 ubr. określone jest m.in. postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Są to zatem niezależne postępowania, w których ocenia się postępowanie innych podmiotów i na innych zasadach, aczkolwiek mające

w niniejszej sprawie swe źródło w ustaleniach jednego postępowania kontrolnego. Zatem zarzut skarżącej, sprowadzający się do braku uwzględnienia okoliczności prowadzonego wobec biegłego rewidenta działającego na rzecz skarżącej postępowania dyscyplinarnego, wykracza poza zakres rozpatrywanej sprawy i z tej przyczyny nie może zostać uwzględniony.

Odnosząc się do aspektu zaniżania ceny za badanie sprawozdania finansowego, podkreślić należy, że Komisja przede wszystkim ma na celu dbanie

o jakość wykonywanych badań sprawozdań finansowych. Z tym wiąże się realne określanie pracochłonności zlecenia i adekwatnego wynagradzania biegłych

w powiązaniu ze złożonością prac i kwalifikacjami biegłych rewidentów. Należy brać pod uwagę jakość badania, na którą niewątpliwie wpływa złożoność badania, jego pracochłonność i rzetelność wykonania. Sytuacja na "rynku" firm audytorskich nie podlega i nie może podlegać ocenie Komisji w konkretnej sprawie. Byłby to czynnik zniekształcający nałożony na Komisję obowiązek dbania o właściwą jakość badań

i właściwe funkcjonowanie wszystkich firm audytorskich, niezależnie czy badają one, czy też nie, sprawozdania finansowe jednostek zainteresowania publicznego.

Mając powyższe na uwadze zauważenia wymaga, że ani kontrolerzy KKN, ani KRBR w swojej decyzji nie stwierdzili, że wysokość cen określonych

w skontrolowanych umowach miała wpływ na jakość realizacji przyjętych zleceń oraz niezależność biegłego rewidenta i skarżącej. Nie podniosła tego w zaskarżonej decyzji również Komisja, aczkolwiek stanęła na stanowisku, iż sytuacja taka stanowi ewidentne zagrożenie zarówno dla jakości zleceń oraz niezależności biegłych rewidentów i firm audytorskich. Natomiast, jak wyżej wskazano, doszło w skarżącej spółce do zaniżenia pracochłonności zleceń, a przez to zaniżenia cen zleceń

w wykazanych przez organ przypadkach.

Z powyższych względów Sąd uznał, że podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty są niezasadne. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenia art. 107 § 1 i § 3 Kpa., nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, w tym art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 60 ust. 2 ubr. i pkt 240.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych oraz art. 49 ust. 1 ubr..

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.