Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 972/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji tj. Burmistrza M. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia A S.A. w K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Burmistrz M. wydając wyżej wymienioną decyzję, do podstawy opodatkowania przyjął [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Burmistrz Miasta M. opodatkował wskazane wyżej przedmioty za okres 10 miesięcy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, odnośnie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, umieszczonych w podziemnych wyrobiskach górniczych twierdząc, że przy opodatkowaniu tychże, bez znaczenia jest ich umiejscowienie pod albo nad powierzchnią ziemi.

Od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji, A S.A. wniosła odwołanie, w którym przedstawiła swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2003 r., w kwocie [...] zł.

Dalej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, iż po zapoznaniu się z materiałem dowodowym ustaliło, iż z A S.A. złożyła w 2003 r. Burmistrzowi Miasta M. deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości za 2003 r. odrębnie dla B oraz C. A S.A. nabyła od D S.A. (zwanej dalej D S.A.) z siedzibą w G. przedsiębiorstwo w skład, którego wchodził m.in. zakład górniczy C w Ł., natomiast od E S.A. (zwanej dalej E S.A.) z siedzibą w R. nabyła zakład górniczy B w R.. A S.A. składała kolejno korekty wcześniejszych deklaracji, w których zmniejszała wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że nie odpowiadają one ich faktycznej wartości. E S.A. z siedzibą w R. złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2003 r. odrębnie zgłaszając przedmioty opodatkowania składające się na zakłady górnicze F oraz B. Zadeklarowany przez E S.A. podatek od nieruchomości za 2003 r. wynosił [...] zł (F) i [...] zł (B), a zatem łącznie [...] zł. E S.A. w związku ze zbyciem wymienionych zakładów górniczych na rzecz A S.A., złożyła korekty deklaracji, w których począwszy od marca 2003 r. zgłosiła ustanie obowiązku podatkowego i zredukowała kwotę podatku proporcjonalnie do okresu w jakim obowiązek spoczywał na E S.A (łącznie do sumy [...] zł). Analogiczna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do D S.A. z siedzibą w G., która pierwotnie zadeklarowała podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł w związku z przedmiotami opodatkowania wchodzącymi w skład C. Następnie w związku ze nabyciem C przez A S.A. dotychczasowy podatnik D S.A. złożyła korektę, w której wykazała zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł. Tytułem podatku od nieruchomości za 2003 r. A oraz przejęte przez nią spółki wpłaciły kwotę [...] zł. D S.A. oraz E S.A. zostały przejęte przez A S.A z siedzibą w K.. Połączenie wskazanych spółek w drodze przejęcia przez A S.A. stało się podstawą do wpisu przez Sąd Rejonowy Wydział X Gospodarczy w K. o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących tych spółek z rejestru przedsiębiorców.

Następnie, organ odwoławczy przechodząc do uzasadnienia prawnego swego rozstrzygnięcia podniósł, iż już w oparciu o regulację zawartą w kodeksie spółek handlowych (zwanym dalej ksh) z art. 494 § 1, można wywieść, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych spółka przejmująca odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki przejmowanej. Na płaszczyźnie prawa podatkowego, skutki prawne łączenia spółek przez przejęcie dodatkowo określone są w art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wzorem art. 492 § 1 ksh, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka prawa handlowego zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Istotą łączenia się spółek (tak jak innych osób prawnych) jest to, że nowopowstały podmiot stanowi kontynuację bytu prawnego swojego poprzednika z zachowaniem ciągłości uprawnień i obowiązków, które z zasady nie wygasają (uwzględnić należy możliwość wygaśnięcia wskutek konfuzji bądź na mocy przepisów szczególnych). Zdaniem Kolegium, zachodzi tu przypadek sukcesji prawnej o charakterze generalnym, czyli przejęcie całości sfery praw i obowiązków poprzednika prawnego, który przestał istnieć. W konsekwencji stwierdzono, że zobowiązania podatkowe spółki przejmowanej, stają się z chwilą przejęcia zobowiązaniami podatkowymi spółki przejmującej. Nie występuje w omawianej sytuacji odpowiedzialność za cudze zobowiązanie podatkowe, bowiem wraz z łączeniem się spółek zobowiązanie podatkowe spółki przejmowanej stało się zobowiązaniem "własnym" spółki przejmującej. Dalej wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie w dacie orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji, A S.A. była następcą prawnym D S.A. oraz E S.A. jako spółek przejętych. Spółki te wraz z ich wykreśleniem z rejestru przestały istnieć. Zatem – w opinii Kolegium - organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w podatku od nieruchomości w jednej kwocie, powinien był przyjąć do podstawy opodatkowania przedmioty opodatkowania zadeklarowane w całym 2003 r. zarówno przez A S.A. jak też przez przejęte przez nią spółki. Określenie A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. z założeniem, że obowiązek podatkowy spoczywał na Spółce przez 10 miesięcy (od marca do grudnia 2003 r.), zdaniem organu odwoławczego jest błędne i stanowi naruszenie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wziąwszy pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne i prawne, decyzją z dnia [...] r. postanowiło uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza Miasta M.. Końcowo wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji, prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, winien zbadać i ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2003 r. z uwzględnieniem poczynionych przez Kolegium ustaleń, odnośnie zakresu odpowiedzialności A S.A. za zobowiązania podatkowe przejętych przez nią spółek.

Powyższa decyzja organu drugiej instancji, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez A S.A. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 230 § 1 zdanie pierwsze i art. 233 § 2 zdanie pierwsze ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zwrotu kosztów postępowania.

Na wstępie skargi wskazano na wadliwą kwalifikację prawą, której - zdaniem skarżącej – dokonał organ odwoławczy, twierdząc jakoby odpowiedzialność A S.A. za stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie podatkowe wynikała z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyraziła pogląd, iż na dzień połączenia spółek - dotyczące podatku od nieruchomości za 2003 r.- prawa i obowiązki spoczywały już na A, a to z uwagi na regulację zwartą w art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003 -2006. Skoro zatem skarżąca w dniu 26 grudnia 2003 r. na mocy wyżej powołanego przepisu wstąpiła w prawa i obowiązki odpowiednio E S.A. i D S.A., to nie mogła następnie wskutek połączenia w dniu 29 października 2004 r., na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponownie wstąpić w te same prawa. Dalej podkreślono, że powyższe ustalenia pozostają jednakże bez znaczenia ze względu na dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ocenę, co do konieczności uwzględnienia w określonej decyzją, kwocie zobowiązania podatkowego, zarówno zobowiązania jakie na 2003 r. w podatku od nieruchomości miała zadeklarować A S.A., jak też zobowiązania jakie w tym podatku miała zadeklarować odpowiednio E S.A. i D S.A. Kwalifikacja w tym przypadku podstawy prawnej z uwagi, na którą A S.A. wstąpiła w prawa i obowiązki obu spółek, nie zmienia – w jej ocenie - faktu, że wobec ciążącego niewątpliwie na A S.A. obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku obu spółek, zobowiązanie podatkowe winno być określone z uwzględnieniem prezentowanych przez organ podatkowy drugiej instancji poglądów. Kontynuując, skarżąca wskazała, iż dokonane powyżej rozważania nie mogą wszelako przysłonić istoty rozpatrywanej sprawy, a poczynione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ustalenia prowadzą do wniosku, iż Burmistrz M. nie uwzględniając podatku od nieruchomości należnego za 2003 r. od E S.A. oraz D S.A. decyzją z dnia [...] r. określił A S.A. zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej, niż wynikałoby to z przepisów prawa podatkowego. Skarżąca stwierdziła, iż okoliczność ta wbrew wywodom organu drugiej instancji, nie może stanowić podstawy do wydania tzw. decyzji kasacyjnej, czyli uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wydać tego typu decyzję jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W przypadku takim w myśl powyższej regulacji prawnej, zachodzi też wymóg wskazania przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które powinny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem – w ocenie strony skarżącej - z treści zaskarżonej decyzji, nie wynika jakoby zebrany materiał dowodowy był niekompletny i wymagał jakiegokolwiek uzupełnienia. Zakresu takiego uzupełnienia nie wytyczyło też Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.. Za takowe nie może bowiem być uznane ogólne stwierdzenie zawarte w decyzji, że "organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie podatkowe zbada i ustali podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2003 r." Zdaniem A S.A., analiza uzasadnienia zapadłej decyzji nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że przyczyny uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie leżą po stronie braków występujących w materiale dowodowym, ale podyktowane zostały wyłącznie tym, iż Burmistrz M. nie uwzględnił wszystkich elementów kalkulacyjnych, jakie winny się złożyć na określone decyzją zobowiązanie podatkowe. Dalej wyrażono pogląd, iż okoliczności te nie mogą jednak stanowić przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, gdyż nie spełniają hipotezy zawartej w tym przepisie. W konsekwencji wskazano, że zapadła decyzja naruszyła powyższy przepis. Dalej zauważono, że ujawniony na etapie odwoławczym stan faktyczny sprawy, wpisuje się w uregulowania prawne zawarte w art. 230 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, dotyczącym tzw. wymiaru uzupełniającego. W rozpatrywanym przypadku – stwierdziła skarżąca - poza sporem pozostaje, że Burmistrz M. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej, nie uwzględniając w niej podatku od nieruchomości należnego za 2003 r. od E S.A. i D S.A. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., ujawniając tego typu okoliczności w myśl wskazanej regulacji prawnej, winno zwrócić sprawę do organu pierwszej instancji, nie jednak celem jej ponownego rozpatrzenia w całym zakresie, a jedynie celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W tej też sytuacji, nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego decyzja ta winna być zmieniona przez organ odwoławczy, a nie uchylona.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, iż rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego reguluje przede wszystkim art. 233 Ordynacji podatkowej. Pewną modyfikację i uzupełnienie tego katalogu stanowi przywołany w skardze art. 230 Ordynacji podatkowej, w którym unormowana jest instytucja procesowa tzw. wymiaru uzupełniającego, który ma zastosowanie w sytuacji gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Organ podatkowy w takim przypadku, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji do zmiany decyzji poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego. W odpowiedzi na skargę podkreślono, iż podstawą do zastosowania wymiaru uzupełniającego, może być wyłącznie błędne stosowanie prawa czyli nieprawidłowość na etapie odtwarzania z tekstu prawnego reguły postępowania, bądź subsumcji tejże reguły do danego stanu faktycznego. Nie może z kolei- zdaniem organu – stanowić podstawy do zastosowania wymiaru uzupełniającego, dokonanie odmiennej oceny materiału dowodowego. Jeżeli zatem organ odwoławczy dostrzega nie tylko wady w stosowaniu prawa, ale towarzyszące im braki w postępowaniu dowodowym, to nie ma podstaw do zastosowania wymiaru uzupełniającego. Kontynuując organ wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie błąd popełniony przez Burmistrza Miasta M. polegał na niezgodnym z przepisami prawa podatkowego przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2003 r. spoczywał na A S.A. za okres od marca do grudnia. Organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie pominął pierwsze dwa miesiące 2003 r., nie badając podstawy opodatkowania w podatku od gruntów, budynków oraz budowli. Nadto Kolegium zaznaczyło, iż w lutym 2003 r. A S.A. nabyła zakłady górnicze położone na terenie właściwości miejscowej Burmistrza Miasta M.. Organ pierwszej instancji nie badał i nie analizował stanu faktycznego od stycznia do lutego 2003 r. wychodząc z błędnego założenia o braku obowiązku podatkowego A S.A. w tym okresie. Z powyższego wynika – w ocenie organu odwoławczego - że nie było podstaw do zastosowania wymiaru uzupełniającego, bowiem błąd organu nie sprowadzał się wyłącznie do wadliwego odczytania przepisów prawa podatkowego lecz polegał również na istotnych zaniechaniach w zakresie postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Kolegium wyjaśnienia wymaga choćby różnica pomiędzy wartością budowli związanych z działalnością gospodarczą wchodzących w skład C zadeklarowaną przez D S.A. wynoszącą [...] zł, a wartością tychże budowli za okres od marca do grudnia 2003 r. wskazaną przez A S.A., wynoszącą [...] zł. W aktach sprawy brak jest dowodów pozwalających na ustalenie przyczyn spadku z miesiąca na miesiąc wartości budowli przejętych przez A S.A. o kwotę [...] zł. Reasumując stwierdzono, że postępowanie podatkowe wymagało nie tylko fragmentarycznego uzupełnienia, lecz zasadniczego przedefiniowania jego założeń oraz na nowo zbadania i ustalenia podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje :

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli, nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna, nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, iż poza sporem jest, że w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji tj. w dniu [...] r. A S.A. była następcą prawnym D S.A. oraz E S.A., jako spółek przejętych. Zatem, Burmistrz Miasta M. jako organ orzekający w pierwszej instancji, określając A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. winien był przyjąć do podstawy opodatkowania przedmioty zadeklarowane w całym 2003 r. zarówno przez A S.A. jak też przez przejęte przez nią spółki.

Spór jaki zaistniał pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem sprowadzał się do tego czy w wyżej wymienionym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej tj. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania czy też Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno zastosować art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie O.p., czyli tzw. instytucję wymiaru uzupełniającego.

W myśl art. 233 § 2 O.p., który stanowi podstawę wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W razie potwierdzenia, że taka potrzeba zaistniała w postępowaniu, organ odwoławczy nie dysponuje swobodą wyboru co do tego, czy wydać decyzję w trybie 233 Ordynacji podatkowej, czy też samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe i rozstrzygnąć sprawę - to ostatnie bowiem stanowiłoby w takim wypadku pogwałcenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, który z kolei winien przeprowadzić ponownie postępowanie dowodowe (lub dowody uzupełniające), zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji uchylającej, a następnie dokonać oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Z kolei przepis art. 230 Ordynacji podatkowej, przewiduje szczególny tryb procesowy, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazania sprawy organowi pierwszej instancji bez załatwienia odwołania. Przepis ten stanowi swoiste odstępstwo od przyjętej w postępowaniu administracyjnym zasady związania organu odwoławczego zakazem reformationis in peius. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność ścisłej interpretacji przesłanek zastosowania tego przepisu. W myśl art. 230 § 1 O.p. ,,w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji". Z brzmienia tego przepisu nie można wywieść uprawnienia organu podatkowego do zmiany w ten sposób, na niekorzyść podatnika decyzji organu pierwszej instancji w razie, gdy z jakichkolwiek powodów jest ona wadliwa. Określona tym przepisem procedura może być stosowana - co wynika zresztą wprost z treści art. 230 O.p. - wyłącznie w przypadku oczywistej, niebudzącej wątpliwości sprzeczności określonej decyzją kwoty zobowiązania podatkowego z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Nie może natomiast służyć naprawianiu innych błędów lub zaniedbań organu pierwszej instancji. Zgodnie z powszechnym poglądem, zadaniem tej konstrukcji prawnej jest zlikwidowanie oczywistych błędów organów podatkowych przy podejmowaniu decyzji. Chodzi tu wyłącznie o sytuacje prostego wynikania z przepisów prawa podatkowego zaniżonego wymiaru podatków. Najprostszym przykładem jest zastosowanie niewłaściwej stawki lub innej prostej i niebudzącej wątpliwości kwalifikacji prawnej." (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz. Ustawa Ordynacja Podatkowa., Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 613). O takiej prostej kwalifikacji prawnej, pozwalającej na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności lub dokonywania ocen, nie może być mowy wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do ustalenia w postępowaniu wyjaśniającym, wszystkich elementów decydujących o podstawie opodatkowania. Ustalenie całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a także ocena znaczenia poszczególnych dowodów dotyczących tych okoliczności, należy do postępowania dowodowego. W razie stwierdzenia jakichkolwiek uchybień na tym etapie postępowania podatkowego, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, organ podatkowy nie jest władny na podstawie art. 230 O.p. skierować sprawę do wymiaru uzupełniającego. Jeżeli organ podatkowy dostrzega nie tylko wady w stosowaniu prawa, ale także towarzyszące im braki w postępowaniu dowodowym, to nie ma podstaw do zastosowania wymiaru uzupełniającego (patrz. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt. II FSK 285/08, LEX 511139). Kryterium zastosowania tego przepisu jest bowiem niezgodność ustalonego zobowiązania z przepisami prawa podatkowego przy założeniu, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały prawidłowo ustalone przez organ pierwszej instancji, który jednak niewłaściwie zastosował przepisy prawa. Odnosząc się do zarzutu skargi, Sąd wskazuje, że braki postępowania dowodowego, wątpliwości co do istotnych elementów stanu faktycznego mogą być usunięte jedynie poprzez uzupełnienie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie - albo przez organ odwoławczy, o ile nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, albo w drodze uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w istocie w przedmiotowej sprawie zaistniały określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a zaskarżoną decyzję wydano zgodnie z prawem. Przede wszystkim należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do tego, że organ pierwszej instancji ustalając podstawę opodatkowania nie zbadał i nie analizował stanu faktycznego występującego od miesiąca stycznia do lutego 2003 r. (godzi się w tym miejscu zaznaczyć, że w lutym 2003 r. A nabyła zakłady górnicze położone na terenie właściwości miejscowej Burmistrza Miasta M.) wychodząc z błędnego założenia o braku obowiązku podatkowego A S.A. w tym okresie. Tym samym nie było podstaw do zastosowania wymiaru uzupełniającego, bowiem błąd organu polegał nie tylko na błędnym odczytaniu przepisów prawa podatkowego lecz polegał nadto na istnych zaniechaniach w zakresie postępowania wyjaśniającego. Wyjaśnienia wymagała jak słusznie stwierdził organ odwoławczy np. różnica pomiędzy wartością budowli związanych z działalnością gospodarczą wchodzących w skład C zadeklarowaną przez D S.A. wynoszącą [...] zł, a wartością tychże budowli za okres od marca do grudnia 2003 r. podaną przez A S.A. wynoszącą [...] zł. Tymczasem podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie jakie okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, co do tych okoliczności. Brak analizy stanu faktycznego pierwszych dwóch miesięcy roku 2003 spowodował, że już sam zakres postępowania wyjaśniającego został określony wadliwie, winien bowiem dotyczyć całego roku 2003, a w konsekwencji nie doszło do rozstrzygnięcia całości sprawy.

Nie można zgodzić się również z zarzutem skargi, jakoby z treści zaskarżonej decyzji nie wynikało, że zebrany materiał dowodowy był niekompletny i wymagał jakiegokolwiek uzupełnienia. Już bowiem sam fakt pominięcia pewnego, istnego fragmentu stanu faktycznego mającego wpływ na wynik sprawy, na co wyraźnie wskazuje organ odwoławczy, stanowi o brakach w postępowaniu wyjaśniającym i co za tym idzie niepełnym materiale dowodowym. Nadto podnieść należy, iż organ odwoławczy wydając w dniu [...] r. rozstrzygnięcie wskazując jednocześnie, iż organ podatkowy pierwszej instancji, prowadząc ponownie postępowanie podatkowe winien zbadać i ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2003 r. z uwzględnieniem poczynionych przez Kolegium ustaleń, odnośnie zakresu odpowiedzialności A S.A. za zobowiązania podatkowe przejętych przez nią spółek, spełnił wymóg wynikający z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, iż chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Należy jednak pamiętać, iż wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji.

Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.