Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1638/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 2 art. 29 ust. 4a-4b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 169 par. 1 art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi O.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być uchylona w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca O. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny oraz kursu waluty obcej stosowanego do przeliczenia na złote polskie wartości przedmiotowej faktury. Wniosek został podpisany przez doradcę podatkowego T. S. Do wniosku załączono pełnomocnictwo udzielone T. S. przez prezesa zarządu O. Sp. z o.o. – J. B.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży usług reklamowych. Spółka świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. W związku ze specyfiką branży, w której Spółka prowadzi działalność, ceny za świadczone usługi ulegają częstym zmianom. Często już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia, powstają okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę. Okoliczności te nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Są one uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, w związku z czym nie jest możliwe ich przewidzenie w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Po podwyższeniu ceny Spółka wystawia fakturę korygującą a kontrahent uiszcza różnicę ceny.

Spółka świadczy usługi zarówno na podstawie umów przewidujących okresy rozliczeniowe, jak i umów, zgodnie z którymi usługi rozliczane są jednorazowo. W niektórych umowach kwota wynagrodzenia określona jest w walutach obcych, Spółka powzięła wątpliwość, co do kursu walut właściwego do przeliczenia otrzymanej różnicy ceny (w wyniku korekty in plus), dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku VAT? Jaki kurs walut, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u., Spółka powinna zastosować do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego?

W ocenie Skarżącej, rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia. Przepisy u.p.t.u. nie wskazują jednoznacznie w jakim okresie należy rozliczać podatek w przypadku korekty obrotu. Analiza przepisów u.p.t.u., a w szczególności regulacji dotyczących powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do wniosku, iż kluczowy jest moment powstania przyczyny dokonania korekty. O ile konieczność wystawienia faktury korygującej istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Z kolei w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w innym (późniejszym) okresie, fakturę korygującą rozliczyć należy w miesiącu powstania tej przyczyny.

W przedmiotowym stanie faktycznym przyczyna korekty ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej. Zatem kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie wstecz. Rozliczenie podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.

Ponadto w ocenie Spółki, powinna ona zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z przepisem art. 31 a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Kluczowe dla ustalenia dnia właściwego do przeliczenia waluty jest zatem ustalenie momentu (dnia) powstania obowiązku podatkowego dla danej transakcji. Zdaniem Skarżącej Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, powinna ona zastosować kurs średni danej waluty, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych obecnie zawarty został w art. 31 a u.p.t.u. (do dnia 31 listopada 2008 r. zagadnienie to regulował § 37 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.).

Stosownie do wyżej powołanego przepisu art. 31 a u.p.t.u. w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust, 2 i 3.

Organ podkreślił, iż czynność dokumentowana fakturą korygującą nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, tylko koryguje poprzedni obrót (ma na celu korektę wykazanych uprzednio wartości), zatem nie można do niej stosować kursu z dnia wystawienia faktury korygującej. Taki sposób postępowania nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia - do przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na fakturach korygujących należy więc przyjąć kurs stosowany do przeliczenia wartości z faktury pierwotnej, której korekta dotyczy, czyli kurs z dnia powstania obowiązku podatkowego od korygowanej transakcji.

Zatem do przeliczania na złote polskie kwot w walutach obcych, wykazanych na fakturach korygujących, Skarżąca powinna zastosować średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, który był właściwy dla faktur pierwotnych (faktury korygujące jedynie odnoszą się do stanu zaistniałego w przeszłości).

Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstawa do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż rozliczenie podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego, w sytuacji gdy przyczyna tego podwyższenia nastąpiła w okresie późniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną, powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucam naruszenie przepisu art. 3la ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy podwyższenie obrotu nastąpiło w okresie późniejszym aniżeli okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną, a kwota stosowana do określenia podstawy opodatkowania wyrażona jest w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu danej waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Po wyznaczeniu rozprawy Sąd wezwał organ do udzielenia informacji, czy wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji Skarżąca złożyła dokument, z którego wynika uprawnienie J. B. do udzielenia pełnomocnictwa T. S., bądź czy Skarżąca była wzywana do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez złożenie KRS.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 3 marca 2010 r. Minister Finansów wyjaśnił, iż nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych a ustaleń w zakresie upoważnienia dla osoby, która udzieliła T. S. pełnomocnictwa, dokonał na podstawie elektronicznego wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego.

Na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Skarżącej do doręczenia w terminie 7 dni pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu 17 marca do Sądu wpłynął wymieniony wyżej odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika jednoznacznie, iż J. B. uprawniony był jako prezes zarządu do udzielenia pełnomocnictwa T. S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd chciałby odnieść się do kwestii formalnej, która w trakcie postępowania zaistniała w przedmiotowej sprawie – nie uzupełnienia przez Ministra Finansów braków formalnych wniosku o indywidualną interpretację na etapie wniesienia wniosku rzez Stronę.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej winien przekazać WSA wraz ze skargą pełne akta administracyjne. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.; dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58 i 59 i 61). Jednocześnie w przypisie 2 do ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika.

Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku.

Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia.

Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością O. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 24 kwietnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez T. S. Do wniosku dołączono pełnomocnictwo wskazujące na umocowanie tej osoby do reprezentowania ww. Spółki we wszelkich postępowaniach przed organami administracji oraz sądami administracyjnymi w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dołączone do wniosku pełnomocnictwo z 25 marca 2008 r. zostało podpisane przez J. B. ze wskazaniem, iż osoba ta jest prezesem zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposobu reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy.

Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji

przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie).

W niniejszej sprawie jak wyżej wskazano Sąd wezwał organ podatkowy do nadesłania dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie osoby, które udzieliła T. S. pełnomocnictwa z dnia 25 marca 2008 r. do reprezentacji skarżącej spółki w dacie jego udzielenia. Wykonując powyższe wezwanie organ nadesłał jedynie elektroniczne wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego wskazujące na członków zarządu i sposób reprezentacji skarżącej spółki, które to wydruki nie mają waloru dokumentu w rozumieniu art.4 ust.3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym( Dz. U. z 2007 r. Nr 168 poz.1186 ),z którego wynika, że Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego, wydaje odpisy, wyciągi i zaświadczenia oraz udziela informacji z Rejestru, które mają moc dokumentów urzędowych, jeżeli zostały wydane w formie papierowej.

W przedmiotowej sprawie Sąd rozpoznał merytorycznie sprawę, ponieważ Strona Skarżąca doręczyła w terminie wyznaczonym przez Sąd pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzający upoważnienie dla J. B. do udzielenia pełnomocnictwa T. S. z dnia 25 marca 2008 r. Przedstawiając powyższe Sąd chciałby podkreślić, iż postępowanie Ministra Finansów w omawianej kwestii formalnej było całkowicie niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa i gdyby Strona Skarżąca nie doręczyła brakujących dokumentów Sąd zobowiązany byłby do uchylenia interpretacji i zobowiązania Ministra Finansów do wyjaśnienia kwestii formalnych.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Sąd stwierdził co następuje.

Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie, w jakim okresie rozliczeniowym Skarżąca powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje jednocześnie odpowiedź na drugie z pytań zawartych we wniosku o interpretację, a mianowicie jaki kurs walut, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka powinna zastosować do przeliczenia podwyższonej kwoty obrotu i podatku należnego.

W ocenie organu podatkowego, w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi (dostawy towaru), bez względu na przyczynę korekty.

W rezultacie, do przeliczania tych kwot zastosowanie będzie mieć kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Z kolei Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro w przedmiotowym stanie faktycznym przyczyna korekty ma miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, to kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, a nie wstecz. Implikacją takiego stanowiska jest konieczność stosowania do przeliczania przedmiotowych kwot kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań, wypada przypomnieć, iż zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Poszczególne kategorie faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), a od 1 grudnia 2008 r. są one uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Przepisy powyższych rozporządzeń zawierają co do zasady analogiczne uregulowania. Wskazano w nich wprost na dwa rodzaje okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej. Do pierwszej z nich, wynikającej z § 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. oraz § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., można zaliczyć sytuację gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., następuje zwrot sprzedawcy towarów lub zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a obecnie art. 29 ust. 4a-4b u.p.t.u., termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego. Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 poprzednio obowiązującego i § 14 ust. 1 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W tych przypadkach ustawodawca w zakresie określenia terminu obniżenia podatku należnego nakazał stosować odpowiednio wskazane powyżej zasady wynikające z § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a obecnie art. 29 ust. 4a u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe normy stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy u.p.t.u. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela w tej mierze stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku z 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 986/09 oraz w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. III SA / Wa 1634/09 w którym wyartykułowano pogląd, iż sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.

Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opisanym wyżej przypadkiem.

Przy założeniu bowiem, że Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy.

Należy przy tym zaznaczyć, iż okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę, nie były Skarżącej znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Uzależnione są one bowiem od wielu czynników zewnętrznych.

W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a u.p.t.u., nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika do obliczenia ex ante zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy.

Ponadto przyjęcie takiego rozwiązania powodowałoby po stronie podatnika konieczność ponoszenia kosztu odsetek nieuzasadnionych ekonomicznie.

Na marginesie powyższych rozważań należy zauważyć, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. Nr [...], wydanej na kanwie analogicznego stanu faktycznego uwzględnił w całości skargę strony skarżącej, podzielając argumentację o obowiązku ujęcia korekty in plus na bieżąco w razie powstania przyczyny korekty w terminie późniejszym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu jej wykonania.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).