Wyrok NSA, sygn. akt III SA 368/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2, art. 14 ust. 6, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Ustawodawca wprowadził zasadę obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne /art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaś w art. 14 ust. 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. przewidziano trzydziestodniowy termin do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 2. Tak więc termin, o którym mowa w art. 14 ust. 6 cyt. ustawy nie dotyczy miesiąca stycznia roku podatkowego.

TEZY

Ustawodawca wprowadził zasadę obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne /art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaś w art. 14 ust. 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. przewidziano trzydziestodniowy termin do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 2. Tak więc termin, o którym mowa w art. 14 ust. 6 cyt. ustawy nie dotyczy miesiąca stycznia roku podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jadwigi Sz. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 25 sierpnia 1998 r., (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 25.08.1998 r. w sprawie określenia zobowiązania, zaległości oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okres: styczeń - grudzień 1994 r. w odniesieniu do Jadwigi Sz.

Izba Skarbowa stwierdziła, że skarżąca w dniu dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia z podatku VAT. Izba Skarbowa przyjęła, że w takim stanie rzeczy owo oświadczenie nie uzyskało mocy prawnej z art. 14 ust. 6 ustawy o podatku VAT.

Skoro zaś podatniczka wykonując czynności podlegające opodatkowaniu, nie odprowadzała podatku należnego, nie składała deklaracji VAT-7 i nie prowadziła ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, to Urząd Skarbowy zasadnie określił zobowiązanie z tytułu podatku VAT.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż fakt dokonania czynności opodatkowanych w dniu 3 stycznia 1994 r. potwierdzony został protokołem sporządzonym przez pracownika Urzędu Skarbowego z dnia 5.10.1998 r. a dotyczącym badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na tej podstawie Izba Skarbowa uznała, że nie jest uzasadniony zarzut strony jakoby pierwszy dochód z wykonywania działalności gospodarczej osiągnęła w dniu 6 stycznia 1994 r.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jadwiga Sz. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i postawiła zarzuty naruszenia art. 7-9 i art. 77 Kpa mając wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca twierdziła, iż dokonując w dniu 31.12.1993 r. czynności związanych z zarejestrowaniem działalności gospodarczej nie została powiadomiona przez organ podatkowy o zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku VAT, a wręcz oświadczono jej, iż podatnik nie ma obowiązku składania dodatkowych oświadczeń, jeżeli nie przewiduje przekroczenia obrotów w wysokości 1,2 mld starych zł rocznie. Skarżąca wywodziła następnie, iż mimo tego złożyła w dniu 3 stycznia 1994 r. oświadczenie o wyborze zwolnienia na druku VAT-6.

Jadwiga Sz. wskazała także na to, że organ podatkowy nie zarzucił jej dowolności i nierzetelności w zakresie prowadzenia ewidencji zapisów będących podstawą wyliczenia podatku dochodowego, a w związku z tym nie zachodziła potrzeba szacowania obrotu oraz stosowania sankcji w postaci zwiększenia podatku o 100 procent.

W końcowej partii skargi skarżącej wskazała na bardzo trudną sytuację finansową jej rodziny, uniemożliwiającą zrealizowanie decyzji wymiarowej w podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa zwróciła ponadto uwagę, iż dopiero w skardze strona postawiła zarzut w przedmiocie wadliwych informacji co do kwestii obowiązku złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, iż jako niesporny należy przyjąć fakt, że skarżąca w dniu 3 stycznia 1994 r. w pierwszym dniu roboczym, złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wymiarze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i na druku VAT-6 stwierdziła jednocześnie, iż datą rozpoczęcia działalności jest dzień 3 stycznia 1994 r. Dodać należy, iż w deklaracji VAT-6 zaznaczone zostało, że wyboru dokonano na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. Z materiałów sprawy wynika także, że skarżąca istotnie dokonała pierwszego obrotu w dniu 3 stycznia 1994 r.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w rzeczy samej do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do skarżącej ma zastosowanie zdanie ostatnie przepisu art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Chodzi mianowicie o to, czy fakt złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia w dniu 3 stycznia, czyli w trzecim dniu rozpoczynającego się roku kalendarzowego /roku podatkowego/ i dokonanie w tym dniu czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, pozwala na przyjęcie, iż podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w ciągu roku podatkowego w rozumieniu art. 14 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy.

Z istoty całego unormowania zawartego w art. 14 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. wynika, iż podatnik rozpoczynający w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT może wybrać zwolnienie od podatku jeżeli przewiduje, iż sprzedaż towarów nie przekroczy kwoty wymienionej w art. 14 ust. 1 pkt 1 lub w ust. 2 w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, a ponadto przed upływem 30 dni od dnia dokonania pierwszej sprzedaży, złoży oświadczenie o wyborze zwolnienia.

Organy podatkowe przyjęły natomiast interpretację z późniejszego brzmienia ustawy, że podatnik musi złożyć oświadczenie o wyborze zwolnienia na co najmniej jeden dzień przed dokonaniem pierwszej sprzedaży, jeżeli podjął działalność w ciągu roku podatkowego.

Dla prawidłowego zajęcia stanowiska w rozstrzygnięciu powyższego sporu należy poczynić kilka uwag natury ogólnej.

Otóż podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym wieloszczeblowym. Przynosi on korzyść dla podatnika w postaci możliwości obniżenia podatku, jego zmniejszenia /art. 9 i art. 20 ustawy/, pozwala na uzyskanie zwrotu różnicy podatku w określonych sytuacjach /art. 21 ustawy/.

Z uzyskaniem owych korzyści łączy się jednak wiele obowiązków ewidencyjnych, obowiązków w zakresie prowadzenia kas rejestrujących, obowiązków w przedmiocie wystawiania faktur lub rachunków, co wymaga dokonywania szeregu czynności rejestracyjnych i czynności finasowo-księgowych.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła w związku z tym szereg różnorakich terminów, od zachowania których zależy zmaterializowanie szeregu przepisów tej ustawy dla realizacji praw podatnika podatku VAT.

Ustawa przewiduje także możliwość zwolnienia od tego podatku. Zwolnienia te mogą mieć charakter bezwzględnie obowiązujący, albo też ich zaistnienie może zależeć od woli podatnika.

W art. 14 tejże ustawy przewidziane zostały zwolnienia podmiotowe. Obejmować one mogą także podatników prowadzących działalność na niewielką skalę i chcących uniknąć prowadzenia dość skomplikowanej rachunkowości.

Warunkiem jednak dla skorzystania z owego zwolnienia od podatku VAT jest złożenie pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym o wyborze zwolnienia we właściwym terminie.

Art. 14 cytowanej ustawy przewiduje także możliwość rezygnacji z uprzednio wybranego zwolnienia jeżeli podatnik o tej rezygnacji uprzedzi właściwy urząd skarbowy i we właściwym terminie.

Jak już wyżej wspomniano podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT także w sytuacji, gdy rozpocznie wykonywanie działalności w ciągu roku podatkowego.

Zauważyć należy, iż ustawa zdefiniowała jedynie pojęcie roku podatkowego. Art. 4 pkt 9 tejże ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o roku podatkowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy, chyba że podatnik na podstawie odrębnych przepisów wybrał rok podatkowy nie będący rokiem kalendarzowym.

Lektura treści art. 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1993 i 1994 r. wskazuje, że ustawodawca wprowadził do normatywnego zakresu tegoż przepisu szereg pojęć dotyczących terminów. Ustawodawca w tymże przepisie /w jego aktualnym brzmieniu/ używa bowiem takiej terminologii jak:

"w poprzednim roku podatkowym" /ust. 1 pkt 1/,

"przed początkiem miesiąca" /ust. 2 zdanie pierwsze, ust. 3b/,

"do końca roku podatkowego" /ust. 2 zdanie ostatnie/,

"w ciągu roku podatkowego" /ust. 6, ust. 7/,

"do okresu prowadzonej sprzedaży" /ust. 6/,

Dodać należy, iż w art. 14 cytowanej ustawy użyto także takich pojęć dotyczących terminów jak:

"moment przekroczenia (...) kwoty" i "chwila przekroczenia (...) kwoty" /ust. 3/,

"moment przekroczenia (...) wartości" i "chwila przekroczenia (...) wartości" /ust. 7/.

O ile prawidłowe rozumienie sformułowań odnoszących się do takich pojęć jak początek miesiąca, koniec roku nie nasuwa istotnych trudności o tyle kwestia "w ciągu roku podatkowego" wymaga zastanowienia, albowiem w rozpatrywanej sprawie możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego na wypadek rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego obwarowana jest złożeniem oświadczenia przed dokonaniem pierwszej sprzedaży.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż złożenie owego oświadczenia jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia od VAT, zaś termin do złożenia tego oświadczenia jest składnikiem czynności prawnej, czyli zastrzeżeniem dodatkowym czynności prawnej, przez które jej stosunek zostaje ograniczony w czasie.

W prawie podatkowym terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego.

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że przy określeniu charakteru prawnego konkretnego przepisu dotyczącego terminu należy przede wszystkim uwzględnić dla jakiego celu terminy zostały ustanowione, a więc jaka jest istota i funkcja danego przepisu.

Niewątpliwie określenie "w ciągu roku podatkowego" użyte w art. 14 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy należy do sfery terminów, od których ustawa uzależnia określone skutki podatkowe.

Chodzi bowiem w tym przepisie o przewidywaną wartość sprzedaży i proporcję tej sprzedaży do okresu prowadzonej sprzedaży przy uwzględnieniu kwoty wynikającej ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4. Oznacza to, że podatnik rozpoczynający działalność w ciągu roku podatkowego nie może przekroczyć proporcjonalnego limitu sprzedaży do okresu tej sprzedaży, by korzystać z dokonanego wyboru zwolnienia od podatku. Ustawodawca przewidział jednak rozwiązanie na wypadek przekroczenia wartości sprzedaży określonej zgodnie z ust. 6; zwolnienie traci moc od momentu przekroczenia tej wartości /ust. 7/.

Jeżeli dodać, iż ustawodawca wprowadził zasadę obliczania i wpłacania podatku za okresu miesięczne /art. 26 ust. 1/, a w art. 14 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. i 1994 r. przewidziano 30-dniowy termin do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 2, to wydaje się, że termin ten nie dotyczy miesiąca stycznia roku podatkowego. Za takim stanowiskiem przemawia całość konstrukcji art. 14 ust. 6, o której wspomniano wyżej.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca dokonała wyboru zwolnienia w pierwszym roboczym dniu stycznia 1994 r. czyli pierwszym dniu urzędowania organu podatkowego w roku podatkowym. W tymże dniu mogła dokonać czynności podlegającej opodatkowaniu albowiem nie rozpoczynała tychże czynności w ciągu roku podatkowego lecz na początku tego roku, czyli w pierwszym miesiącu tegoż roku.

Mając zatem na względzie powyższe rozważanie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlegały one uchyleniu.

Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowi art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy.