Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1276/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 27 ust. 1, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 602/07 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 602/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez M. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

M.C. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego okresu od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2000 r. wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie gospodarstw rolnych przekroczyła u podatniczki kwotę 40.000 zł. W związku z powyższym na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."), oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 121 poz. 1295, zwanego dalej "Rozporządzeniem"), skarżąca była obowiązana z dniem 1 marca 2001 r. do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednakże w 2005 r. uchybiła temu obowiązkowi, czym naruszyła art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.") W związku z powyższym organ podatkowy dokonał odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.

Stanowisko organu pierwszej instancji podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w L., który w uzasadnieniu decyzji podniósł, że w kontrolowanym okresie skarżąca większość sprzedaży fakturowała na Areszt Śledczy w K., jednakże zarówno obrotów jak i kwot podatku należnego nie ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej. Powołując się na protokół przesłuchania z dnia 27 października 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca prowadziła sklep w wymienionym areszcie śledczym. Nabywcami towarów byli pracownicy zakładu oraz osoby odwiedzające, którzy to płacili gotówkowo za kupowane towary oraz osadzeni, wobec których sprzedaż odbywała się w formie "wypisków". Polegało to na tym, że towary były wydawane za pokwitowaniem poszczególnym osadzonym na tzw. paragony, wystawiane przez Wydział Finansowy Aresztu. Następnie skarżąca otrzymywała zwrot pieniędzy od wymienionego wydziału, na co sporządzała zbiorcze faktury VAT. Powyższe ustalenia znajdowały potwierdzenie w piśmie Dyrektora Aresztu Śledczego w K., w którym wyjaśniono, że wystawiane faktury wraz ze zbiorczymi, imiennymi zestawieniami stanowiły podstawę do obciążenia kont depozytowych osadzonych i opłacenia zobowiązania za "wypiskę". Wskazano również, iż Areszt Śledczy w K. był jednostką budżetową i nie prowadził działalności gospodarczej, polegającej w szczególności na handlu lub pośrednictwie sprzedaży i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że nabywcami towarów w zakładzie karnym byli osadzeni, a wystawione faktury nie przesądzały o stronach kupna - sprzedaży, a jedynie stanowiły dokument rozliczeniowy między sprzedawcą, a zakładem karnym przechowującym w depozycie środki pieniężne będące do dyspozycji osadzonych.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego strona stwierdziła, że zastosowana wobec niej sankcja jest dla niej wielce krzywdząca, bowiem powołane w orzeczeniach organów podatkowych przepisy dotyczą podatników, którzy nie ewidencjonują obrotów za pomocą kas rejestrujących w celu ukrycia przychodów i podatku należnego. Skarżąca natomiast wykazywała cały obrót i podatek należny na wystawianych dla aresztu śledczego fakturach VAT i tym samym nie można było jej zarzucić, że ukryła obrót i podatek. Ponadto podniosła zarzut niezgodności art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. z prawem wspólnotowym, wyrażając przy tym pogląd, że regulacja pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia części podatku ma charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC). W dalszej części uzasadnienia podtrzymała wcześniej wyrażone stanowisko, że nie dokonywała sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych, ale na rzecz Aresztu Śledczego w K. Sam fakt, że finalnym odbiorcą tych towarów byli osadzeni, jak i to, że pieniądze pochodziły z depozytu, nie potwierdzało dostawy na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Rozważania Sądu I instancji:

Wskazując motywy swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na treść § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz. U. nr 152, poz. 1493) w zw. z art. 79a § 2 kodeksu karnego wykonawczego oraz § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. nr 152, poz. 1494) w zw. z art. 79a § 2 kodeksu karnego wykonawczego, oraz § 2 ust. 1 i § 36 ust. 1, 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2003 r. w sprawie czynności administracyjnych i rozliczeń finansowych związanych z prowadzeniem depozytu przedmiotów wartościowych i środków pieniężnych osób pozbawionych wolności (Dz. U. nr 192, poz. 1881 ze zm.). Na podstawie powołanych przepisów stwierdził, iż nie można było zgodzić się ze skarżącą jakoby dokonywała dostawy towarów na rzecz aresztu śledczego, bowiem zapłaty dokonywano pieniędzmi osadzonych, którymi areszt tylko dysponował. Tym samym za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy uznano to czy organy zasadnie zastosowały wobec podatniczki sankcję w postaci obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiąca równowartość 30% kwoty podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż obowiązek prowadzenia rzetelnej ewidencji obciążał każdego podatnika poprzez prowadzenie rachunkowości w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy. Omawiana sankcja stanowiła formę zabezpieczenia przed nieuczciwymi podatnikami, którzy "uchylają się" lub "unikają" opodatkowania. W stosunku do takich podatników przepis art. 27 ust.1 VI dyrektywy dopuszczał możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie - po zachowaniu odpowiedniego trybu - środków specjalnych w celu zapobieżenia tym niepożądanym działaniom. W ocenie Sądu I instancji, wzmacniało to argumentację, iż sankcja za uchybienie obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy fiskalnej na gruncie przepisu art. 111 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r., miała charakter środka specjalnego, którego wprowadzenie jakkolwiek możliwe, obwarowane było stosowną procedurą. Niezależnie od powyższej konstatacji Sąd stwierdził, iż przewidziana w art. 111 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r. sankcja administracyjna naruszała także zasadę proporcjonalności, będącą zasadą ogólną europejskiego prawa wspólnotowego, która wymagała, aby podjęte środki były właściwe dla zagwarantowania osiągnięcia zamierzonego przez nie celu i nie wykraczały poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że ocena zastosowania sankcji w postaci pozbawienia podatnika możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług musiała wypaść negatywnie, gdyż w przypadku skarżącej uchybienia były wybitnie natury formalnej. Jakkolwiek bowiem skarżąca nie prowadząc ewidencji za pomocą kasy rejestrującej dopuściła się uchylenia w ten sposób formalny nałożonemu obowiązkowi, to jednak uchybienie to pozbawione było ujemnych finansowych skutków dla budżetu, w sytuacji, gdy dokonana sprzedaż na rzecz osób fizycznych - osadzonych, została, udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na Areszt Śledczy.

Skarga kasacyjna

Dyrektor izby Skarbowej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1) przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), co spowodowało naruszenie przepisów, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w związku z błędną oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego, opierając zaskarżone rozstrzygnięcie na art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i § 3 Rozporządzenia jako niezgodnego z art. 22 ust. 2(a) (odpowiednio art. 242 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 27 VI Dyrektywy, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, co skutkowało naruszeniem art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie;

- art. 200 ustawy p.p.s.a. polegające na zasądzeniu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- polegające na błędnej wykładni art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 22 ust. 2(a) (odpowiednio art. 242 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 27 VI Dyrektywy. skutkującej przyjęciem, iż przewidziana sankcja dotyczy tych podatników, którzy zobowiązani są prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a obowiązku tego nie realizują oraz że organy podatkowe niezasadnie zastosowały wobec skarżącej sankcję w postaci obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy jest to sankcja administracyjna, do której nie odnoszą się przytoczone powyżej przepisy prawa wspólnotowego, a zatem dopuszczalne jest określenie zobowiązania podatkowego, stanowiące zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zaległość podatkową;

- polegające na wadliwej wykładni art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 27 VI Dyrektywy (obecnie art. 395 Dyrektywy 112), poprzez przyjęcie, iż stosowanie sankcji polegającej na odebraniu podatnikowi prawa do odliczania podatku naliczonego nie jest karą tylko środkiem specjalnym oraz że Rada może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania, podczas gdy jest to sankcja administracyjna;

- polegające na niezastosowaniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez nieprzyjęcie, że do czasu wejścia w życie ujednoliconej pełnej listy wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym istniejące w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazanych zarzutów organ podatkowy przedstawił ponownie stan sprawy oraz wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania stanowisko powołując się przy tym się na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których w jego ocenie zaprezentowano stanowisko przeciwne do przedstawionego w zaskarżonym wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że postawione w niej zarzuty są nieuzasadnione, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślić należy, że kwestię zgodności krajowych regulacji poświęconych obowiązkowi ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego za pomocą kas rejestrujących oraz prawnych konsekwencji związanych z naruszeniem tego obowiązku z normami prawa unijnego analizował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany w skrócie "ETS"). W wydanym w dniu 29 lipca 2010 r. w trybie prejudycjalnym wyroku, sygn. C-188/09 /Dz.U. C 193 z 15 sierpnia 2009 r./, na skutek złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski spółka jawna w Białymstoku, Trybunał stwierdził, że:

"Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności.

Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7.

Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7, nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."

Wyrażone przez ETS stanowisko w sprawie zgodności przepisów art. 111 ust. 1 - 2 ustawy VAT z 2004 r. z normami prawa unijnego przesądza niewątpliwie o zasadności argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej w zakresie wykładni art. 111 ust.1-2 ustawy VAT z 2004 r. Skoro bowiem Trybunał wskazał, że Polski ustawodawca miał prawo czasowo zachować w swoim systemie prawnym tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i ograniczenie to nie było środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, to niewątpliwie za błędną należało uznać przeprowadzoną przez Sąd I instancji wykładnię art. art. 111 ust. 1 - 2 ustawy VAT w tym zakresie.

Niemniej jednak, nieprawidłowość ta nie może, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wskazać bowiem należy, że ETS analizując art. 111 ust. 1- 2 ustawy VAT z 2004 r. na tle przepisów unijnych zastrzegł jednocześnie, że sankcja administracyjna unormowana we wskazanych wyżej przepisach art. 111 ustawy VAT musi być zgodna z zasadą proporcjonalności. Ocenę zgodności zastosowanych środków krajowych z prawem unijnym na tle konkretnej sprawy pozostawił jednak sądowi krajowemu, przypominając, że "Trybunał jest właściwy tylko do przedstawienia sądowi krajowemu wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą umożliwić wspomnianemu sądowi dokonanie oceny tej zgodności".

Przypomnieć zatem należy, że w ocenie Sądu I instancji, nałożenie sankcji wyrażonej w art. 111 ust. 2 na stronę skarżącą naruszało zasadę proporcjonalności. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie stwierdził, że nałożenie sankcji w postaci pozbawienia podatnika możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług było nieuzasadnione, gdyż uchybienia podatniczki były wybitnie natury formalnej. Jakkolwiek bowiem skarżąca nie prowadząc ewidencji za pomocą kasy rejestrującej dopuściła się uchylenia w ten sposób formalny nałożonemu obowiązkowi, to jednak uchybienie to pozbawione było ujemnych finansowych skutków dla budżetu, w sytuacji, gdy dokonana sprzedaż na rzecz osób fizycznych - osadzonych, została, udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na Areszt Śledczy.

Natomiast, autor skargi kasacyjnej, polemizując z przedstawionym wyżej stanowiskiem Sądu I instancji, podniósł jedynie, że postępowanie podatniczki "(...)całkowicie wpływa na ujemne skutki finansowe dla budżetu Państwa."

Warto zatem przypomnieć, że podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie wspólnotowym stanowił art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r.). Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r., w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc. (C-169/91, Eur-Lex 61991J0169), wskazał, że zastosowanie tej zasady polega zatem na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i Wspólnoty. Obecnie zasada proporcjonalności została ujęta w art. 3 ust. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w sposób następujący: "Unia dąży do osiągnięcia swoich celów właściwymi środkami odpowiednio do kompetencji przyznanych jej w Traktatach". Mimo modyfikacji treści przepisu ustanawiającego tę zasadę, nie zmieniła ona swojego znaczenia. Można zatem przyjąć, że dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wypowiedziane na tle tej zasady nadal pozostaje aktualne.

Mając powyższe na uwadze należy zatem umieścić "na szali" z jednej strony szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego, zaś z drugiej strony cele i wartości unormowane w VI oraz 112 Dyrektywie, w tym m.in. zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Warto w tym miejscu przypomnieć, że ETS w wyroku C-188/09 zaznaczył, że "(...)skoro sankcja ta nie ma na celu usuwania błędów rachunkowych, lecz zapobieganie im, to jej ryczałtowy charakter, wynikający ze stosowania stałej 30% stawki, oraz w konsekwencji brak związku pomiędzy wysokością sankcji a ewentualnymi błędami popełnionymi przez podatnika, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie proporcjonalności sankcji. Ponadto brak kas rejestrujących stanowi właśnie przeszkodę dla dokładnego określenia wartości dokonanej sprzedaży, a zatem uniemożliwia jakąkolwiek ocenę, czy sankcja jest odpowiednia do rozmiarów ewentualnych błędów rachunkowych". Jednakże powyższe, generalne stwierdzenie Trybunału nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Należy bowiem przypomnieć, że podatniczka, co prawda nie ewidencjonowała obrotu, jak też podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej, jednakże cała sprzedaż oraz wynikający z niej podatek należny były ewidencjonowane za pomocą faktur zbiorczych wystawionych na rzecz Aresztu Śledczego. Zapłata za sprzedany towar następowała na rachunek bankowy podatniczki. Ponadto, odbiór towaru był przez osadzonych kwitowany na tzw. "paragonach" zawierających m.in. imiona i nazwiska osadzonych oraz kwotę zakupu.

Skoro zatem celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania, to cel ten był przez takie działania podatniczki realizowany. Organy nie badały zaś tego, czy Skarb Państwa doznał na skutek takich błędnych działań, jakiegokolwiek uszczerbku finansowego. Skoro zaś każdy rodzaj ewidencji prowadzonej przez podatnika podatku VAT, ze względu na treść art. 112 u.p.t.u. powinien być przechowywany przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również w zakresie ewentualnej kontroli podatkowej nie można uznać, że interes prawny Skarbu Państwa został w sprawie naruszony. Co prawda, ewidencja była prowadzona przez podatniczkę, w sposób nieprawidłowy, tj. z pominięciem zapisów art. 111 ustawy o VAT z 2004 r., to jednakże prowadzono ją w sposób umożliwiający kontrolę stosowanej stawki podatku VAT, wielkości uzyskanego obrotu, jak i kwot podatku należnego. Mając powyższe na uwadze, karanie podatniczki sankcją przewidzianą w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wydaje się naruszać cele zakreślone w obowiązujących Polskę Dyrektywach.

Mimo częściowej zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów uznać zatem należało, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.