Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 694/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133 par. 1 i par. 2, art. 75, art. 7 par. 1 i par. 2, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2008 r. spraw ze skarg Agencji Celnej E. [...] z siedzibą w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Agencji Celnej E. [...] kwotę 1500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), uchylił w całości decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2006r., umarzające postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług Agencji [...] (dalej zwana "Agencją" lub "Skarżącą") i umorzył postępowania w sprawach.

Z akt spraw wynika, że Skarżąca, występując jako przedstawiciel pośredni firm U. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. z wnioskami z dnia 21 kwietnia 2005r., 18 maja 2005r. zwróciła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o zwrot nadpłaty w podatku VAT wraz z odsetkami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., uznając się za niewłaściwy do rozpoznania przedmiotowych wniosków, przesłał akta do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który następnie przekazał wnioski do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniami z dnia [...] czerwca i [...] lipca 2005r. odmówił wszczęcia postępowań podatkowych z powodu stwierdzenia, że Agencja nie jest stroną postępowań. W wyniku wniesienia zażaleń Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] października 2006r. i [...] listopada 2006r. uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pismami z dnia 5 i 19 stycznia 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystąpił za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie sporu o właściwość miejscową organu podatkowego. Ustosunkowując się do powyższego wniosku Minister Finansów w pismach z dnia 31 lipca i 19 sierpnia 2006r. uznał za niezasadne wydawanie postanowień o rozstrzygnięciu sporów. Wyjaśnił jednocześnie, że podatnikami w niniejszych sprawach są Spółki U. i T.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzjami z dnia [...] września i [...] października 2006r. umorzył postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłat w podatku VAT. Uzasadniając zapadłe w sprawach rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji zauważył, że sam fakt dokonania zgłoszenia celnego i zapłacenia cła oraz podatku z własnych funduszy, nie czyni Skarżącej podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów. Skarżąca, jako przedstawiciel pośredni firmy U .Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., nie jest, w świetle dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wykładni art. 75 Ordynacji podatkowej, podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłat. Agencja nie była bowiem podatnikiem podatku VAT, co do którego żąda stwierdzenia nadpłaty, ani tym bardziej płatnikiem czy inkasentem tego podatku. W związku z powyższym nie spełnia kryteriów warunkujących uznanie jej za stronę postępowań w sprawach stwierdzenia nadpłaty, przez co organ podatkowy obowiązany jest w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej orzec o bezprzedmiotowości wszczętych przez Skarżącą postępowań.

W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powołała się na załączony do odwołania artykuł Ryszarda Kubackiego opublikowany w Monitorze podatkowym Nr 2/2005 pt.: "Stwierdzenie nadpłaty u podmiotu, który błędnie uznał się za podatnika VAT". Zdaniem Agencji argumenty zawarte w tej publikacji przekonują o zasadności wystosowanego przez nią wniosku. Ponadto Skarżąca podnosi, że zgodnie z brzmieniem art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zdaniem Skarżącej okoliczność taka zachodzi w zaistniałym stanie faktycznym, gdyż na Agencji, jako przedstawicielu pośrednim ciążyły właśnie takie szczególne obowiązki. Skarżąca zauważyła także, że wskazany przez organ pierwszej instancji art. 75 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter materialnoprawny i reguluje zakres podmiotów uprawnionych materialnie do zwrotu nadpłaty. Nie oznacza to, iż podmiot, który we wstępnej ocenie organu nie jest uprawniony materialnie do żądania nadpłaty nie może być stroną postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty. To czy określony podmiot może być stroną postępowania, czy też nie decydują przepisy procesowe, a więc art. 133 Ordynacji podatkowej. Nawet w przypadku uznania, iż wnioskodawca nie był podatnikiem, nie oznacza to, iż jako osoba mająca interes prawny nie może być stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Agencja uznała za nietrafną argumentację organu pierwszej instancji, iż fakt działania na rzecz podmiotu trzeciego pozbawia ją prawa do żądania zwrotu nadpłaty. Podstawowym warunkiem uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku jest uprzednia jego nienależna zapłata. Zatem to Agencja, a nie importer jest legitymowana do wystąpienia o zwrot nadpłaty. Podmioty zobowiązane z mocy prawa do uiszczenia podatku występują zawsze w charakterze podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej bądź następcy prawnego. Nie ma, poza wymienionymi, innej kategorii osób, na których ciąży obowiązek zapłaty należności podatkowych. Skoro zatem dokonane przez organy celne zaliczenie złożonego przez Agencję zabezpieczenia nastąpiło na podstawie obowiązujących przepisów, to pomiędzy Agencją a organami państwa istniał stosunek prawnopodatkowy. Tym samym Agencja jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu importu działała jako podatnik. Skarżąca wskazała również na brzmienie art. 209 § 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1997r. Kodeks Celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802; dalej powoływanego jako "kodeks celny"), który przewiduje, że dłużnikiem, w przypadku przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w art. 253 § 1 pkt 2, jest również osoba na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Oznacza to zdaniem Skarżącej, iż w przypadku złożenia zgłoszenia celnego przez przedstawiciela pośredniego, obowiązek uiszczenia cła ciąży zarówno na przedstawicielu pośrednim, jak i na osobie na rzecz której zgłoszenie jest składane. Natomiast podatnikiem podatku VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") są m.in. podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Zatem, zgodnie z wywodem Agencji, w niniejszej sprawie istnieje dwóch podatników - importer i Agencja, przy czym tylko jeden z nich uiścił nienależny podatek. Nadpłacona przez Skarżącą kwota była uiszczona z tytułu swojego, a nie cudzego obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, zwrócił uwagę na treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r., art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz 209 § 2 i art. 253 § 1 pkt 2 kodeksu celnego.

Wyjaśnił, że w świetle powyższych regulacji nie ulega wątpliwości, że Skarżąca posiadała legitymację do występowania przed organami celnymi jako strona postępowań w zakresie określenia prawidłowej wartości celnej importowanych towarów.

Stwierdził, że przyjęcie forsowanego przez Skarżącą poglądu, zgodnie z którym może ona skutecznie żądać zwrotu zapłaconego ze swoich funduszy podatku VAT, równoznaczne byłoby ze stwierdzeniem, iż podatnikiem z tytułu importu towarów jest podmiot nie dokonujący faktycznie czynności będącej przedmiotem opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że czynnością kreującą obowiązek podatkowy jest w rozpatrywanej sprawie import towarów. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o VAT import towarów oznacza przywóz towarów na polski obszar celny i w myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ odwoławczy nie zgodził ze stanowiskiem Agencji, iż w przedmiotowych sprawach występuje dwóch podatników - Agencja i importer. Wskazał, że dopuszczalności tak sformułowanej tezy zaprzecza przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest określony przez ustawę podmiot w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W rozpatrywanych sprawach podatnikiem są zatem "U. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. w związku z dokonanym przez nie importem towarów. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy nie będzie tutaj udzielone Skarżącej przez importera umocowanie do występowania przed organami celnymi w roli przedstawiciela pośredniego. Organ odwoławczy oświadczył, że ustawa o VAT, ani Ordynacja podatkowa nie przewidują sytuacji, kiedy to ustanowiony przez importera przedstawiciel pośredni staje się podatnikiem z tytułu czynności wykonanej przez innego podatnika. Skoro podatnikami były osoby, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że ustawodawca miał tu na myśli podmioty będące podatnikami z tytułu dokonanego przez nie importu towarów, a nie agencje celne działające na rzecz owych podatników. Dlatego też stanął na stanowisku, iż podatek VAT zaliczony przez organy celne ze złożonych przez Skarżącą zabezpieczeń nie wynikał z obowiązku podatkowego Agencji, lecz importera towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakładając racjonalność oraz celowość działań ustawodawcy wykluczyć należy współistnienie obok siebie dwóch kategorii podatników z tytułu tej samej transakcji - importera towarów oraz jego przedstawiciela pośredniego, z których to podmiotów tylko jeden nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku VAT z uwagi na posiadane prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Skoro bowiem import towarów u podatników, którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego stanowi czynność neutralną podatkowo to zasadne jest twierdzenie, iż podatnikiem podatku VAT z tytułu importu jest ten z dłużników celnych, który dokonuje importu i któremu z tytułu tej czynności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zauważył, że obowiązki Skarżącej jako przedstawiciela pośredniego przed powstaniem u importera obowiązku podatkowego nie wynikają z przepisów podatkowych, tylko z udzielonego jej upoważnienia, które wywiera skutki prawne jedynie w zakresie regulacji Kodeksu celnego. Tym samym nie zgodził się Agencją, że występuje ona w przedmiotowej sprawach jako strona postępowań w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do treści załączonego do odwołań artykułu Ryszarda Kubackiego organ odwoławczy wskazał, że nie dopatruje się analogii między poruszaną w przytoczonej publikacji problematyką, a zaistniałym w niniejszej sprawie stanem faktycznym. Wskazał, że treść powołanego przez Skarżącą artykułu pozostaje w sprzeczności z argumentacją zawartą w dalszej części odwołania. Agencja wywiodła, iż w zaistniałym stanie faktycznym przysługuje jej status podatnika, natomiast przedmiotowy artykuł poświęcony jest sytuacji podmiotu, który tym podatnikiem faktycznie nie jest.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty jest podmiot występujący w charakterze podatnika. Statusu takiego nie posiada żądająca zwrotu nadpłaty Agencja [...]. Tym samym Skarżąca nie mogła występować jako strona postępowań w zakresie zwrotu nadpłaty z tytułu importu towarów nabytych przez Spółki U. i T. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy z żądaniem wszczęcia postępowań wystąpi osoba niebędąca stroną, organ podatkowy w myśl art. 165a Ordynacji podatkowej powinien wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowań. Wydanie przez organ pierwszej instancji orzeczeń opartych na niewłaściwej podstawie prawnej oraz niemożność merytorycznego rozpatrzenia spraw przez organ odwoławczy przesądza o uchyleniu zaskarżonych decyzji i umorzeniu postępowań w sprawach.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowań sądowych.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

2) art. 75 § 2 lit c) Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż Skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT, który dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej,

3) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie Skarżącej za stronę postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług;

4) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych (celnych) na podstawie prawa;

5) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowego załatwienia przedmiotowej sprawy;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na okoliczności, iż organy podatkowe wbrew obowiązkom wynikającym z ustawy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego.

W uzasadnieniach podniosła, że z uwagi na niepełny jej zdaniem zakres definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie należało odnieść się do przepisów ustawy mającej charakter szczegółowego prawa podatkowego tworzących podstawę żądania Skarżącej, tj. przepisów kodeksu celnego.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż podatek VAT zaliczony przez organy celne ze złożonych przez Skarżącą zabezpieczeń nie wynikał z jej obowiązku podatkowego, lecz importerów towarów spółek U. i T., a w związku z tym Agencja w przedmiotowych sprawach nie posiadała statusu podatnika uprawniającej jej do żądania zwrotu nadpłaconego z jej własnych środków podatku VAT. W jej ocenie taka interpretacja byłaby dopuszczalna ale tylko w sytuacji przewidzianej w kodeksie celnym, kiedy agencja celna jako podmiot wyspecjalizowany w obsłudze osób fizycznych i podmiotów gospodarczych występuje przed organami celnymi jako przedstawiciel bezpośredni, tzn. działa w imieniu i na rzecz innej osoby oraz dokonuje na podstawie udzielonego upoważnienia zgłoszenia celnego towaru.

Wyjaśniła, że w przedmiotowych sprawach uzyskała pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych w procedurach dopuszczenia do obrotu i działała w ramach przedstawicielstwa pośredniego, istotą którego jest działanie w ramach udzielonego upoważnienia przed organami celnymi w swoim imieniu, ale na rzecz osoby, która do tych czynności ją umocowała. Podkreśliła przy tym, że w przypadku powstania długu celnego w procedurze uproszczonej i nieuiszczenia należności celnych w określonym terminie organ celny może skierować roszczenie o zapłatę do każdego z podmiotów stosunku zobowiązaniowego, ale de facto czyni to w stosunku do tego podmiotu, z którego majątku najłatwiej jest mu przeprowadzić egzekucję, co w przypadku Skarżącej doprowadziło do likwidacji złożonych przez nią zabezpieczeń majątkowych (złożonych obligatoryjnie), a w konsekwencji zapłaty należności celno-podatkowych i wstąpienia w rolę dłużnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu.

Skarżąca zwróciła uwagę, że dłużnikiem, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu celnego, jest każda osoba zobowiązana do płacenia kwoty wynikającej z długu celnego, czyli powstałego z mocy prawna zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, niezależnie od jego woli. A więc w zasadzie każda osoba (fizyczna prawną jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej) może stać się takim dłużnikiem bez względu na to czy jest importerem czy eksporterem towaru. Potwierdzeniem tego jest zapis zawarty w art. 209 § 1 kodeksu celnego, odnoszący się do pełnomocnictwa pośredniego, jak również m.in. art. 210 § 3 pkt 1 kodeksu celny odnoszący się do osoby, która dokonała nielegalnego wprowadzenia towaru oraz art. 211 § pkt 1, 2, 3 kodeksu celnego odnoszący się do osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego, uczestniczyła w usunięciu, nabyła, posiadała lub jest w jego posiadaniu wiedząc albo przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, iż był to towar usunięty spod dozoru celnego.

Agencja zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że samo udzielenie upoważnienia agencji celnej przez importera do występowania przed organami celnymi w roli przedstawiciela pośredniego nie rodzi obowiązku podatkowego. Wyjaśniła przy tym, że taka czynność rodzi ewentualne skutki prawne pomiędzy stronami umowy na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Dopiero jednak zaistnienie konkretnych zdarzeń występujących kumulatywnie w kodeksie celnym, tj. wystąpienie przed organami celnymi w charakterze przedstawiciela pośredniego w sprawie mogącej z mocy prawa spowodować powstanie długu celnego, powstanie długu celnego, skierowanie przez organ podatkowy decyzji wymiarowej do konkretnego podatnika o zapłatę tego długu, a w końcu uiszczenie przez ten podmiot wymagalnych już należności, spowoduje wykreowanie przez tę ustawę podmiotu posiadającego cechy podatnika, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2005r., sygn. akt I GSK 539/05.

Reasumując Agencja podkreśliła, że wypełnia bez wątpienia ustawowe znamiona bycia podatnikiem zawarte w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co uprawnia ją do występowania w przedmiotowej sprawie jako strona postępowania, w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie wskazała, że nie rości sobie prawa do obniżenia kwot podatku należnego VAT o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikającą ze zgłoszeń celnych. Kwoty te de facto zostały uiszczone przez spółki U. i T. z ich własnych środków finansowych i dlatego w tej części stały się one podatnikiem podatku VAT. Skarżąca rości sobie prawo do zwrotu tej części podatku, która została pobrana z jego własnych środków w następstwie decyzji wymiarowych skierowanych do niej przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., a następnie uchylonych, stając się nienależnie zapłaconym podatkiem przysługującym do zwrotu na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić albowiem zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa.

Kwestią sporną w rozpoznawanych sprawach jest posiadanie przez Skarżącą Agencję celną - przedstawiciela pośredniego importera - statusu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zaznaczyć należy, że nadpłacona kwota na skutek działania organu celnego pokryta została z zabezpieczenia złożonego przez Skarżącą. Rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej Agencji.

Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w/w, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty krąg podmiotów mających przymiot strony doprecyzowany został w art. 75 Ordynacji podatkowej. I tak z żądaniem stwierdzenia nadpłaty wystąpić może podatnik, płatnik lub inkasent.

Bezsporne jest, że Skarżąca nie działała w charakterze płatnika bądź inkasenta, rozważyć należało zatem, czy w stosunku do nadpłaconych zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu uznać ją można za podatnika bądź osobę o której mowa w art. 133 § 2 ordynacji podatkowej.

Z definicji zawartej w art.7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu oraz, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty. Zważywszy, że stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, nie ulega wątpliwości, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest import towarów rozumiany, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 3 obowiązującej w dacie powstania przedmiotowej nadpłaty ustawy o VAT z 1993r., jako przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 tej ustawy. Zauważyć należy, że w cytowanej definicji importu nie ma wymogu (tak jak przy definicji eksportu), by przywóz następował w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Ponadto ustawa o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów wiąże z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust 7). A w art. 5 ust. 1 pkt 3 za podatników uznaje m.in. podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Według ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) zobowiązanie celne powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem określonych okoliczności.

Każdy zatem podmiot, który stanie się dłużnikiem z tytułu należności celnych, może uzyskać status podatnika VAT. Oznacza to, że w pewnym sensie postanowienia przepisów celnych kształtują zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług i to zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej.

Odkodowując normę zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. nie można nie zauważyć, że ustawodawca określając, kto jest podatnikiem podatku VAT wymóg wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy zawarł wyłącznie w pkt. 1 i 4. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy w związku z tym uznać, że każdorazowe powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego względem osoby, którą dług celny obciąża niezależnie od tego czy wykonywała ona czynności o których mowa w art. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 209 § 1 - dług celny w przywozie powstaje w wypadku: dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła, z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Za zgłoszenie celne uważa się czynność, w wyniku której podmiot w prawem przewidzianej formie i w sposób określony deklaruje zamiar objęcia towaru daną procedurą celną.

Według art. 3 § 1 pkt 23 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Przepis ten uznaje zatem za zgłaszającego: 1)importera działającego osobiście lub za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, 2) przedstawiciela pośredniego importera. Zgodnie z przepisem art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający, a jeżeli zgłaszającym jest przedstawiciel pośredni - dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Z tych dwóch przepisów wynika, że gdy zgłaszającym jest - jak w rozpoznawanej sprawie - przedstawiciel pośredni importera, dłużnikiem jest zarówno importer jak i przedstawiciel pośredni, a ponieważ ustawa o VAT z 1993r. wiąże powstanie obowiązku podatkowego w VAT z powstaniem obowiązku celnego oba te podmioty są równocześnie podatnikami VAT.

Kodeks celny określa jeszcze inne szczególne momenty powstania długu celnego w przywozie. Dzieje się to w wypadku: nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z wolnego obszaru celnego na pozostałą część polskiego obszaru celnego, z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru. Obowiązek uiszczenia cła ciąży na dłużniku, którym może być m.in.: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego. Na wszystkich tych osobach w związku z postanowieniami art.5 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT ciąży także obowiązek zapłaty podatku od importu.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd znał, że nierozpoznanie merytoryczne wniosków Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i umorzenie postępowania z powodu uznania, że Skarżąca nie jest stroną postępowania jest niezgodne z prawem. Narusza art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, 2) art. 75 § 2 lit c) Ordynacji podatkowej, 3) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić należy ponadto uwagę na wadliwość decyzji odwoławczej. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten dotyczy uchylenia decyzji orzekającej co do istoty i zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia lub umorzenia postępowania. Tymczasem organ odwoławczy uchylił decyzję umarzającą postępowanie, by następnie wydać decyzję tej samej treści. Jest to rozstrzygnięcie nieprzewidziane art. 233 Ordynacji podatkowej.

Powyższe spowodowało, że skargi strony zostały uwzględnione na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) – punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).