Wyrok NSA, sygn. akt III SA 648/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 69 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Treść przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./  przesądza o tym, że każda decyzja dotycząca weryfikacji zeznania rocznego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, i to nawet w sytuacji kiedy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używano terminu "ustali".

2. Art. 69 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dotyczy przedawnienia prawa do wymiaru i może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc decyzji konstytutywnych.

TEZY

1. Treść przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./  przesądza o tym, że każda decyzja dotycząca weryfikacji zeznania rocznego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, i to nawet w sytuacji kiedy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używano terminu "ustali".

2. Art. 69 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dotyczy przedawnienia prawa do wymiaru i może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc decyzji konstytutywnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi małżonków Marii i Zbigniewa W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 października 1999 r. odmówił racji wnioskowi małżonków Marii i Zbigniewa W. o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej z UKS w G. w dniu 4 listopada 1998 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 62.919,40 zł oraz zaległości podatkowej w kwocie 29.059,90 zł.

Minister Finansów, nie podzieliwszy argumentacji odwołania podatników, decyzją z dnia 21 stycznia 2000 r. utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora stwierdzając, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej stwarza prawną możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami, wymienionymi w art. 247 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Do tych wad zalicza się także wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji/. Materiał zgromadzony w omawianej sprawie pozwala na ustalenie, że kwestionowana decyzja z dnia 4 listopada 1998 r. nie posiada żadnej z wad wymienionych w przywołanym wyżej przepisie.

Minister Finansów w szczególności nie podzielił argumentów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 17 maja 1999 r. i powtórzonych następnie w odwołaniu z 15 listopada 1999 r., które miałyby wskazywać na istnienie przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji.

Z rażącym naruszeniem prawa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa. Naruszenie ma cechę rażącego, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. A zatem o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności.

Minister Finansów nie podzielił wywodów wnioskodawców, jakoby decyzja wymiarowa była dotknięta naruszeniem przepisów art. 21 par. 3 i art. 69 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnił on, że w świetle art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej terminy "określa" i "ustala" zostały wypełnione różną treścią pojęciową. Formułują one dwa różne momenty powstania zobowiązania podatkowego, niosące ze sobą różne skutki dla podatnika. O charakterze decyzji podatkowej /konstytutywna - art. 21 par. 1 pkt 2, deklaratoryjna - art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji/ decyduje źródło powstania zobowiązania podatkowego, a nie sama treść decyzji, zaś sposób powstania zobowiązania wynika z przepisów dotyczących danego rodzaju podatku.

Minister stwierdził, że kwestionowana przez stronę decyzja ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a wysokość należnej kwoty podatku wynika z obliczeń przeprowadzonych przez samego podatnika w ramach tzw. samoobliczania podatku. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązuje podatnika do składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku /art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy/. W razie niezłożenia zeznania organ wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydana w przypadku zaistnienia tych okoliczności jest decyzją deklaratoryjną -stwierdzającą jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego, a nie jest decyzją konstytutywną, ustalającą wysokość zobowiązania.

Fakt wydania przez inspektora w omawianym przypadku decyzji deklaratoryjnej nie budzi wątpliwości, a zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 69 Ordynacji.

Przepis ten reguluje bowiem kwestię prawa do wydania decyzji ustalającej w sytuacji nieskorzystania przez podatnika z uzyskanej ulgi podatkowej. Zapis art. 69 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 21 par. 3 i art. 69 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżących Minister Finansów błędnie zinterpretował przepis art. 21 par. 3 Ordynacji, nie uwzględniając, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym odpowiednia norma prawna wynika z wzajemnego związku art. 21 par. 3 oraz art. 69 Ordynacji. Przyjęte przez Ministra Finansów stanowisko byłoby całkowicie słuszne na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednak od 1 stycznia 1998 r. obowiązują nowe przepisy Ordynacji podatkowej, które to właśnie wprowadziły nieznany wcześniej przepis art. 69. Celem tej regulacji, jak się wydaje, jest złagodzenie skutków utraty prawa do ulgi. Wzajemny związek art. 21 par. 3 oraz art. 69 Ordynacji rozstrzyga reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali. Zachowując więc zasadniczy podział na decyzje określające i ustalające, biorąc pod uwagę również fakt, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają na zasadzie samoobliczenia, to w przypadku niespełnienia warunków do korzystania z ulg podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję ustalającą, a nie określającą, jak uczyniono w niniejszej sprawie. Decyzja ta nie rozstrzyga całości zagadnień związanych z samoobliczeniem podatku dochodowego w obrębie roku podatkowego, lecz jedynie stwierdza o utracie prawa do zastosowanej wcześniej ulgi podatkowej. Jeżeli oprócz naruszenia zasad korzystania z ulg podatkowych stwierdzone zostaną inne naruszenia przepisów prawa podatkowego, niezbędne jest wydanie decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe za dany rok. Stanowisko takie wynika bowiem jednoznacznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie dokonane przez Ministra Finansów jest zatem błędne, gdyż wydanie decyzji określającej zamiast decyzji ustalającej wyczerpuje normę prawną zawartą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji. Nie można jednocześnie zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez Ministra Finansów, że przepis art. 69 Ordynacji reguluje prawo do wydania decyzji ustalającej w sytuacji nieskorzystania przez podatnika z uzyskanej ulgi podatkowej, gdyby bowiem podatnik nie skorzystał z ulgi podatkowej, to niedotrzymanie warunków ulgi i tak nie powoduje żadnych konsekwencji. Dopiero zastosowana ulga podatkowa obniża podstawę opodatkowania. Ponadto omawiany przepis odwołuje się do pojęcia ulg podatkowych, których definicję legalną zawiera art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co wskazuje, że art. 69 odnosi się do wszelkich ulg podatkowych, z czego większość dotyczy właśnie podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest usprawiedliwiona.

W decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 4 listopada 1998 r. wśród przepisów zawierających powołanie podstawy prawnej wymieniono także art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Treść tego przepisu przesądza o tym, że każda decyzja dotycząca weryfikacji zeznania rocznego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, i to nawet w sytuacji kiedy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używano terminu "ustali". Dotyczyło to art. 45 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. /vide: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. - FPS 6/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 1/.

Decyzja inspektora kontroli stała się ostateczna, albowiem podatnicy nie skorzystali z wniesienia środka zaskarżenia w trybie zwykłym, gdzie mogli byli zakwestionować zasadność wyłączenia odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych.

Podatnicy bezzasadnie natomiast wywodzą, iż ową decyzję można usunąć z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnych środków prawnych poprzez nadanie jej innego charakteru prawnego, a wpływającego przede wszystkim na kwestię odsetek od zaległości podatkowej.

Istnienie dwóch rodzajów decyzji podatkowych /konstytutywnej i deklaratoryjnej/, odzwierciedlających dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, wskutek doręczenia decyzji i z mocy prawa jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu.

Decyzja konstytutywna to ta, na której podstawie /a nie na podstawie przepisów prawa/ następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego danego podatnika przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Decyzja deklaratoryjna z kolei potwierdza jedynie fakt występowania i wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa.

Decyzja deklaratoryjna, stwierdza jedynie, że powstało zobowiązanie podatkowe, i jaka jest jego wysokość.

W rozpatrywanej sprawie chodziło konkretnie o to, że podatnik w swoim zeznaniu podatkowym wykazał zaistnienie przesłanek do skorzystania z ulg inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. i na podstawie przepisów tegoż rozporządzenia dokonał odliczeń od dochodu do opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości nie spełnił warunków do skorzystania z tego rodzaju ulgi.

Tak więc przy tego rodzaju stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że organ podatkowy wydaje decyzję deklaratoryjną z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1999 r. - III SA 7092/98, że art. 69 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do wymiaru i może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc decyzji konstytutywnych.

Dodać należy, iż przepis art. 69 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, kiedy podatnik uzyskał ulgę podatkową, a następnie nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi, z której podatnik skorzystał.

Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi i dlatego też skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.