Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2005/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA Joanna Zabłocka, Asesor Sądowy WSA Danuta Dopierała [spr.], Protokolant Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w [...], na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w dniu [...] września 2000 r. przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w [...], według dokumentu SAD nr [...], objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksporterów: [...] z siedzibą w S. oraz [...] z siedzibą w S.

W wyniku kontroli przeprowadzonej – po przyjęciu zgłoszenia celnego – w siedzibie skarżącej spółki ujawniono m. in.: Umowę Dystrybucji i Dostaw, zawartą w dniu [...] maja 2000 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków – [...] z siedzibą w S. a importerem – [...] Spółką z o.o. z siedzibą w [...] wraz z listą produktów i cen (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy).

W toku kontroli ujawniono również notę kredytową z dnia [...] listopada 2000 r., wystawioną przez eksportera – [...], obejmującą okres od 1 lipca 2000 r. do 30 września 2000 r. i opiewającą na kwotę 7.316.861,00 [...] wyliczoną od kwoty zamówienia 26.606.767,26 [...]. Wysokość rabatu określono na 27,5%.

Z postanowień w/w umowy wynikało, iż skarżąca (nabywca) będzie upoważniona do otrzymania od eksportera (dostawcy) rabatu w wysokości 27,5% wartości netto produktów, jeżeli wartość zakupionych w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla tego okresu (stanowiącym załącznik B umowy).

Ponadto, w umowie postanowiono, iż w wypadku spełnienia kryteriów uzyskania rabatu, eksporter (dostawca) wystawi odpowiednią notę kredytową poświadczającą rabat udzielony za określony okres. W sprawie niniejszej notą tą była nota kredytowa opisana wyżej. Tak więc, realizując postanowienia umowy dystrybucji i dostaw, kontrahent zagraniczny wystawiał stronie polskiej – [...] Spółka z o.o. - faktury handlowe dotyczące sprzedaży farmaceutyków, które spółka podczas dokonywania zgłoszenia celnego przedstawiała organowi celnemu, a następnie wystawiana była nota kredytowa. Nota ta uwzględniana była w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną spółką a kontrahentem zagranicznym, pomniejszając cenę sprowadzanych leków.

W zaistniałej sytuacji, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości celnej, a następnie po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera.

W uzasadnieniu decyzji podniósł m.in., iż w sytuacji gdy wartość transakcyjna wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulega korekcie, w szczególności gdy korekta taka wynika z zawartych między kontrahentami umów i porozumień, strona powinna wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w sytuacji zaś braku takiego wniosku, organ celny jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o dokumenty potwierdzające dokonanie korekty, co w niniejszej sprawie uczynił.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej oraz wymiaru cła. Uzasadniając odwołanie, zarzuciła organowi celnemu, iż w sposób błędny uznał całokształt kontaktów handlowych pomiędzy [...] Spółką z o.o. a partnerami zagranicznymi, wynikający z różnych tytułów prawnych, jako odnoszący się wyłącznie do kupna-sprzedaży towarów, gdy tymczasem wystawiane przez zagranicznych kontrahentów noty kredytowe były przejawem wspierania rozwoju działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim. Nadto podkreśliła, iż przedmiotowa umowa nie gwarantowała [...] Spółce z o.o. automatycznego przyznania wsparcia (rabatu), a tylko wtedy byłoby konieczne uwzględnienie rabatu przy ustaleniu wartości celnej importowanych towarów. Jednocześnie podniosła, iż rabat nie wpłynął w żaden sposób na wartość celną towaru określoną – zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego – w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem został udzielony już po dokonaniu zgłoszenia, tym samym nie mógł stanowić podstawy do zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej.

Ponadto [...] Spółka z o.o. zauważyła, iż przedmiotowym zgłoszeniem celnym, oprócz towarów zawartych w umowie z [...] maja 2000 r., objęty został import produktu o nazwie [...], podczas gdy lek ten nie został wymieniony w załączniku A do w/w umowy. Dostawcą towaru był [...], z którym spółkę nie łączyła żadna umowa dystrybucji. Skoro warunki nabycia [...] przez spółkę nie były uregulowane postanowieniami umowy, brak było podstaw do modyfikacji (obniżenia) wartości celnej w/w leku wykazanej w kwestionowanym zgłoszeniu celnym. Podstawą do korekty ceny transakcyjnej nie może być także nota kredytowa z [...] listopada 2000 r., wystawiona na podstawie umowy z [...] maja 2000 r., gdyż umowa ta (a w konsekwencji w/w nota) nie dotyczą produktu o nazwie [...].

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, iż wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne. W umowie z dnia [...] maja 2000 r. określono konkretne przesłanki, od których spełnienia zależało przyznanie importerowi (odbiorcy) rabatu w określonej wysokości. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenia strony, iż nie mogła być pewna udzielenia jej rabatu. W opinii organu celnego, rabat był bezspornie powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ zwrócił również uwagę, że to strona odpowiada za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego, w związku z czym powinna przedłożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu farmaceutyków, w szczególności nie załączyła przedmiotowej umowy, zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, iż wynikające z faktur ceny leków mogą ulec zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Organ odwoławczy, nie podzielił stanowiska strony, według którego udzielony rabat nie wpływa na wartość celną towaru, którą ustala się w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wprawdzie zniżka (rabat) została przyznana wstecznie, lecz jej udzielenie zagwarantowano w umowie zawartej przed dniem przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. Organ celny pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa. Decyzję wydano na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 Ordynacji podatkowej. Według organu strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła jedynie własną interpretację (odmienną od stanowiska organów celnych) odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonej dokumentacji. W żadnej mierze nie powołała się na nowe, czy pominięte okoliczności albo dowody. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ celny i biorąc pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw do uznania roszczeń strony.

W skardze z dnia [...] lipca 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów celnego prawa materialnego, tj.

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazano celów,

- art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość wsparcia finansowego przyznanego po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

- art. 30 i 31 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie się do ich treści,

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz.U. z 1999 r., nr 104, poz. 1193) w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne,

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji po upływie 3 lat od dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego.

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez błędne i nieuzasadnione zastosowanie przepisu w przedmiotowej sprawie,

- wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz.U. nr 80, poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie zasady konstytucyjnego państwa prawa;

3) przepisów postępowania, tj.

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych, na skutek kwestionowania ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł praktyki dotyczącej akceptowania przez organy celne rabatów,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu stosunków łączących stronę z jej zagranicznymi kontrahentami,

- art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do ich treści,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do jego treści.

Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowa sprawa uległa przedawnieniu. Zgłoszenie celne miało bowiem miejsce w dniu [...] września 2000 r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] została wydana w dniu [...] czerwca 2004 r., czyli po upływie 3 letniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego przewidzianego przepisami art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem nie zachodziły podstawy do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej.

Zdaniem skarżącej organy celne w sposób błędny uznały całokształt kontaktów handlowych pomiędzy nią a jej partnerem zagranicznym, wynikający z różnych tytułów prawnych, jako odnoszący się wyłącznie do transakcji kupna - sprzedaży towarów. Istotnie jednym z obszarów współpracy były kontakty handlowe w zakresie kupna – sprzedaży farmaceutyków, czego potwierdzeniem są faktury handlowe oraz zgłoszenia celne, ale innym było wspieranie rozwoju działalności spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, wyrażające się w wystawianiu not kredytowych przyznających konkretne wsparcie finansowe. Tak więc, drugi z wymienionych obszarów współpracy był uregulowany postanowieniami umowy z dnia [...] maja 2000 r. Według skarżącej obszar ten pozostaje całkowicie odrębny od pierwszego, tj. transakcji kupna – sprzedaży farmaceutyków i jest neutralnym dla kwestii związanych z ustalaniem ceny (wartości transakcyjnej) importowanych towarów, a w konsekwencji z ich wartością celną. Wystawiona nota kredytowa stanowiła jedynie wypełnienie postanowień powołanej umowy w zakresie wspierania działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim. Wobec tego rabaty (wsparcie finansowe) uzyskiwane przez spółkę były jedynie środkiem do rozwoju sprzedaży i dystrybucji importowanych towarów na rynku polskim (wsparciem finansowym). Rabaty nie były więc – wbrew twierdzeniom organów celnych – powiązane z wartością transakcyjną, lecz jako otrzymywane przez skarżącą już po odprawie celnej i po spełnieniu przewidzianych umową warunków, miały charakter rabatów postimportowych.

Zatem przedmiotowa umowa nie daje jakichkolwiek podstaw dla twierdzenia, iż wartość celna towaru na dzień zgłoszenia celnego była inna niż deklarowana przez spółkę. Na dzień zgłoszenia nie istniała możliwość określenia wartości celnej w innej wysokości niż to zostało dokonane.

Skarżąca podniosła, że niezałączenie przedmiotowej umowy oraz wystawionej na jej podstawie noty kredytowej do kwestionowanego zgłoszenia celnego było spowodowane dwiema przyczynami: po pierwsze umowa ta nie była związana z importem realizowanym przez spółkę, po wtóre odnosiła się do wspierania działalności spółki na rynku polskim, a więc dotyczyła towarów krajowych, a nie importowych (zagranicznych). Mając na uwadze dyspozycję art. 85 Kodeksu celnego wspomnianej umowy nie można odnieść do "stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego". Na dzień zgłoszenia celnego jedyną wartością znaną spółce była cena należna za importowany towar.

Kluczowym zagadnieniem – zdaniem skarżącej - dla stwierdzenia czy uzyskiwany przez spółkę rabat powinien lub mógł mieć wpływ na wartość celną towaru staje się określenie momentu właściwego dla ustalenia wartości celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. I tak, według art. 85 Kodeksu celnego decydujący dla ustalenia wartości celnej jest termin dokonania zgłoszenia – czyli dzień, w którym towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Przepis ten oznacza zatem, że wartość celna za towar w tej właśnie chwili stanowi podstawę dla naliczenia należności celnych. W tym dniu wartość celna towaru – leków importowanych przez spółkę była zgodna z wartością uwidocznioną na fakturze handlowej, towarzyszącej dokumentom celnym. Artykuł ten należy odczytywać w zgodzie z art. 23 i następnymi Kodeksu celnego.

Skarżąca podkreśliła też, iż jej argumentacja, zgodnie z którą rabaty postimportowe nie wpływają na wartość towaru deklarowaną w dniu dokonania zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w obowiązujących, w chwili dokonania zgłoszenia celnego, przepisach prawa tzn. w wydanym na podstawie art. 64 Kodeksu celnego, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Rozporządzenie to zawierało wzór formularza SAD oraz wymogi jakie powinno spełniać pisemne zgłoszenie celne. Zgodnie z jego treścią (załącznik Nr 6 – Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD) w POLU 45 - Korekta formularza SAD "należy podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym (...). W polu należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione w fakturze". Z cytowanego przepisu wynika, że rabat mógł być wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru w dniu zgłoszenia celnego jedynie, jeżeli był to rabat potwierdzony, tzn. uwidoczniony na fakturze. Zdaniem skarżącej, hipotetycznie rozważając sytuację, nawet gdyby rabat był znany w dniu zgłoszenia celnego (co w sprawie niniejszej nie miało miejsca), ale byłby nieuwidoczniony na fakturze, skarżąca nie miałaby prawa obniżyć wartości celnej towaru.

Wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżąca zaznaczyła, że potwierdzeniem prawidłowości deklarowanej przez nią wartości celnej importowanych farmaceutyków jest praktyka występująca w Unii Europejskiej, której Polska jest członkiem od 1 maja 2004 r.,

Nadto, skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej zbagatelizował treść pisma z 16 lipca 2001 r., nr DST-II-406-126/2001/2988/EŁ. W piśmie tym Prezes Głównego Urzędu Ceł wyraźnie wskazał, iż w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku spółki), nie może być ona podstawą do zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w przypadku spółki. W ocenie spółki pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw.

Skarżąca nie zgadza się z zastosowaniem w sprawie przez organy celne art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Skoro organ celny przyjął zgłoszenie celne, a więc zgodnie z treścią art. 65 § 1 Kodeksu celnego zgłoszenie to odpowiadało wymogom określonym w art. 64 Kodeksu celnego, to nie można mówić, że było ono niekompletne. Spółka dokonując zgłoszenia celnego działała zgodnie z prawem, w oparciu o znane jej w tej sytuacji prawdziwe, prawidłowe i kompletne dane oraz dokumenty. Natomiast po uzyskaniu rabatu nie miała obowiązku występować do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Celnej w decyzji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ celny wydający decyzję w pierwszej instancji art. 21 Kodeksu celnego. W zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka celna "0". Dlatego dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Skoro więc decyzja organu pierwszej instancji nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, tym samym naruszyła przepis art. 21 Kodeksu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na organach celnych spoczywał obowiązek dokonania skrupulatnej analizy i oceny materiału dowodowego (w tym przedmiotowej umowy) urzeczywistniający zasadę prawdy obiektywnej. Błędna ocena zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji błędy w ustaleniach faktycznych, prowadzące do niewłaściwych wniosków, przełożyły się na wydanie wadliwych rozstrzygnięć w sprawie. Na potwierdzenie naruszenia przez organy celne procedur dotyczących postępowania dowodowego skarżąca wskazała, iż organy te nie odniosły się do wniosków spółki przedstawionych w piśmie z [...] maja 2002 r., w którym wnosiła o wystąpienie do właściwego organu o uzyskanie porady WCO odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów i zawieszenie postępowania celnego do chwili rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez WCO.

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskazując na pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ, stanowiącego w jej ocenie formę wytycznych (polecenia służbowego) wydanych Dyrektorom Urzędów Celnych w zakresie dokonywania kontroli wśród importerów wyrobów farmaceutycznych w zakresie prawidłowości deklarowanej wartości celnej.

Niezależnie od powyższych zarzutów skarżąca wskazała na błędy w kalkulacji wartości celnej w pozycji 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego, która to nieprawidłowość stanowi – w jej ocenie – podstawę do uchylenia skarżonych decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2005 r. skarżąca wskazała, że w związku z toczącym się przed Radą Stowarzyszenia postępowaniem wszczętym na podstawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz.U.1994 r. Nr 11 poz. 38 z późn. zm.), w sprawie sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Polską w sprawie interpretacji zastosowań art. 10(4) i 25 Układu Europejskiego odnośnie polskich przepisów prawa dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami, szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi z 31 marca 2000 r.) spełniona została ustawowa przesłanka do zawieszenia przez sąd postępowania z urzędu i na wypadek nie zawieszenia postępowania wniosła o odroczenie posiedzenia z w/w przyczyn. Ponadto wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez zwrócenie się do MSZ i UKIE z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej w/w postępowania toczącego się przed Radą Stowarzyszenia. Skarżąca wniosła również o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni art. 105 Układu Stowarzyszeniowego w związku z opisanym wyżej postępowaniem przed Radą Stowarzyszenia.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2005 r. skarżąca podniosła zarzut podpisania obu zaskarżonych decyzji przez nieuprawnione w tym zakresie osoby, a zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie oraz orzecznictwie – konsekwencją prawną takiego stanu rzeczy jest uznanie takiego rozstrzygnięcia za wydane bez podstawy prawnej, stanowiącej przesłankę do stwierdzenia jego nieważności.

Ponadto, w kolejnym piśmie procesowym z [...] sierpnia 2005 r., [...] Sp. z o.o. wskazała, iż w przedmiotowej sprawie zgłoszeniem celnym z [...] września 2000 r. – oprócz towarów zawartych w załączniku A do umowy dystrybucji i dostaw z [...] maja 2000 r. – objęty został także produkt o nazwie [...] wg faktury handlowej o nr [...], wystawionej na rzecz spółki przez [...], z którą spółkę nie łączyła żadna umowa dystrybucji i nie przysługiwało spółce od [...] żadne wsparcie finansowe ani rabat. Stąd, zaskarżona decyzja, która bazuje na ustaleniu, iż nota kredytowa z [...] listopada 2000 r. dotyczy wszystkich produktów zawartych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (w tym [...]), wydana została z naruszeniem, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji powyższego – tj. alokacji rabatu z w/w noty kredytowej także do towarów zakupionych od [...] - wartość celna zgłoszenia celnego SAD nr [...] została określona nieprawidłowo.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, iż w jego ocenie nie sposób przyjąć, że postanowienia zawarte w umowie z [...] maja 2000 r. i ich konsekwentne realizowanie, pozostają neutralne dla kwestii związanych z wartością celną importowanych farmaceutyków. Organ celny kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wziął pod uwagę nie tylko postanowienia umowy zawartej między stronami, na czym przede wszystkim koncentruje się skarżąca, ale także ujawnioną notę kredytową i ustalenia kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego, określającego cel ustalania wartości celnej importowanych towarów wyjaśnił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

W odpowiedzi na twierdzenie skarżącej, które wywiodła z zapisu załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. - Instrukcji wypełniania formularza SAD, że rabat mógł być wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru w dniu zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy był to rabat potwierdzony, tzn. uwidoczniony na fakturze, Dyrektor podkreślił, że taka treść zapisu nie zmienia faktu, iż obowiązkiem strony było poinformowanie organów celnych o przysługującym jej rabacie i załączenie do zgłoszenia celnego umowy zawartej w dniu [...] maja 2000 r. Obowiązek ten wyraźnie wynika z art. 64 Kodeksu celnego. Natomiast strona przedstawiła do zgłoszenia celnego dokumenty niekompletne, a nadto w deklaracji wartości celnej zawarła nieprawdziwe informacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących podpisywania decyzji w pierwszej i drugiej instancji przez osoby nieuprawnione tj. D. B. i B. C., należy stwierdzić, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia, kiedy to zgodnie z treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U., nr 137, poz. 926 i nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz.U. nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych. Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą – organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Dyrektor Izby Celnej w [...] jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji a także regulaminu organizacyjnego Urzędu Celnego [...] w [...]. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko i stanowisko służbowe osoby podpisującej. Należy przy tym zauważyć, że art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248).

Potwierdzeniem, że decyzja organu pierwszej instancji, wydana [...] lipca 2003 r., została podpisana przez uprawnionego do tej czynności funkcjonariusza celnego, tj. Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] - mł. aspiranta celnego – D. B., jest "Karta zakresu obowiązków i uprawnień" z 21 października 2002 r. Stosownie do części I ust. 2 pkt 1 "określającego obowiązki i związane z nimi czynności" do obowiązków i czynności zastępcy naczelnika należy w szczególności: 1) podpisywanie decyzji i pism w zakresie uprawnień określonych w części II zatytułowanej "zakres uprawnień do podejmowania decyzji i podpisywania pism", zgodnie z którą zastępca naczelnika "podejmuje rozstrzygnięcia i podpisuje dokumenty w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] w sprawach dotyczących komórek organizacyjnych Urzędu wymienionych w części I pkt 1 ust. 2 karty zakresu obowiązków i uprawnień (m.in. Referat Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich) w zakresie określonym w następujących artykułach Kodeksu celnego: m.in. art. 65 § 4."

Rację ma pełnomocnik skarżącej, iż wśród artykułów Kodeksu celnego wymienionych w w/w "Karcie zakresu obowiązków i uprawnień", nie wymieniono art. 85 Kodeksu celnego – który m.in. był jedną z podstaw prawnych wydania decyzji z [...] lipca 2003 r. – to jednakże należy zauważyć, że przepisem prawnym uprawniającym do weryfikacji zgłoszenia celnego jest przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego, który mieści się w zakresie udzielonego upoważnienia i został wymieniony w w/w decyzji razem z art. 23 Kodeksu celnego. Zaś brak wymienienia w "Karcie zakresu obowiązków i uprawnień" D. B. art. 85 Kodeksu celnego, nie może stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, tym bardziej że – jak wskazano powyżej – przepis ten nie stanowił samoistnej podstawy do wydania decyzji z [...] lipca 2003 r.

Brak także podstaw do kwestionowania uprawnień funkcjonariusza celnego, który [...] czerwca 2004 r. podpisał decyzję wydaną w drugiej instancji, na skutek odwołania strony, tj. eksperta celnego B. C. Potwierdzeniem, że decyzja organu drugiej instancji wydana [...] czerwca 2004 r. została podpisana przez uprawnionego do tej czynności funkcjonariusza celnego, jest decyzja nr [...] Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2004 r. zmieniająca decyzję nr [...] Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2004 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Izby Celnej w [...] do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zgodnie z § 1 pkt 2 w/w decyzji B. C. – ekspert celny jest upoważniona do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzji w zakresie właściwości rzeczowej wydziału w sprawach, w których wartość przedmiotu sporu nie przekracza kwoty 50 tys. zł (dowód: wspólne akta administracyjne).

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] września 2000 r. wydana została [...] lipca 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] lipca 2003 r., więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] czerwca 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do alternatywnego wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego, ewentualnie odroczenie posiedzenia oraz o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (ETS) pytania prejudycjalnego dotyczącego ważności i wykładni art. 105 Układu Europejskiego, w pierwszym rzędzie należy podnieść, że stosownie do treści art. 125 § l pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy, chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć.

Z kolei z art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat TWE) wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania rozstrzygnięcia, to sąd może przedstawić tę kwestię do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. W postanowieniach artykułu 234 Traktatu (TWE) nie chodzi zatem o jakąkolwiek kwestię prawną wymagającą rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości.

Oceniając wnioski skarżącej zawarte w piśmie procesowym z tego punktu widzenia Sąd uznał, że przedstawione wyżej wątpliwości prawne strony podniesione w przedstawionym pytaniu prawnym nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu. W szczególności Sąd jest władny samodzielnie podjąć decyzję w kwestii konieczności zawieszenia postępowania albowiem ta materia jest wystarczająco uregulowana w prawie krajowym.

Natomiast odnosząc się do kolejnej, podniesionej przez skarżącą, kwestii prowadzonego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane (gdzie skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych), podkreślić przede wszystkim należy, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, który nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.

Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym - w niniejszej sprawie, wobec podnoszonego przez [...] Sp. z o. o. w [...] zarzutu błędnego przypisania przez organy celne rabatu do leku o nazwie [...], według faktury handlowej nr [...], wystawionej przez firmę [...] z siedzibą w S., zaskarżona decyzja - w ocenie Sądu - nie może się ostać.

W sprawie bezsporne jest bowiem, iż Spółki [...] nie łączyła ze sprzedawcą leku [...] – firmą [...] - żadna umowa o dystrybucji i dostawach, która przewidywałaby na rzecz skarżącej jakiekolwiek wsparcie finansowe lub rabat. Organ pierwszej instancji natomiast, decyzją z [...] lipca 2003 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w [...], rabat przyznany skarżącej przez [...] na podstawie noty kredytowej z dnia [...] listopada 2000 r. odniósł do wszystkich produktów zawartych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] września 2000 r. – w tym do leku [...] (poz. 7 SAD). Zasadne jest zatem twierdzenie skarżącej spółki, iż przyjęcie w niniejszej sprawie powyższej zasady alokacji rabatu z noty kredytowej z dnia [...] listopada 2000 r. doprowadziło do nieprawidłowego określenia wartości celnej zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2000 r. a w konsekwencji do naruszenia art. 23 i art. 65 § 4 Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza o zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na marginesie należy zauważyć, iż zasadny jest również zarzut skargi dotyczący błędnej kalkulacji wartości celnej w pozycji 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego. W konsekwencji błędnego wyliczenia kwoty rabatu (wartości korekty), wskazano nieprawidłową kwotę w polu 46 SAD (wartość statystyczna), a w konsekwencji powyższego, jako podstawa opłaty została błędnie wskazana przez organ pierwszej instancji kwota 3 170 902,00, zamiast prawidłowej kwoty 3 170 550,00.

Orzekając jak w sentencji wyroku Sąd oparł się na treści art.145 § 1 ust. 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.