Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1992/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1068/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1068/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako: "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 26 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (1), jak i przepisów postępowania (2), tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. Z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że faktycznie poniesione koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. ustalone zostały na dzień nabycia przedmiotu aportu, a nie na dzień wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki z o.o. Skarżący poniósł wyższe koszty na nabycie przedmiotu aportu na podstawie umowy przewłaszczenia nieruchomości, tj. wydatki pokrywające dług wobec skarżącego zabezpieczony prawem oraz kwotę nadwyżki przekazaną przez skarżącego, uzyskaną z przewłaszczenia na jego rzecz rzeczy, przed wniesieniem ich do spółki z o.o. K.. Nieruchomości te zostały wniesione przez skarżącego do spółki z o.o. za cenę ich nabycia, tj. dług zabezpieczony prawem i rozliczoną przez skarżącego nadwyżkę, a więc faktycznie poniesione koszty powinny być ustalane na dzień wniesienia aportu i objęcia udziałów;

2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oddalenie przez WSA w Szczecinie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem ww. przepisów materialnego prawa podatkowego oraz art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p."), a w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez te organy stanu faktycznego w sprawie, a więc niezgodnie z procedurą, uzasadniającym jej uchylenie przez sąd ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez sąd pierwszej instancji, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za bezzasadne.

2.3. W piśmie procesowym z 6 listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył, że kwota 2 520 000 zł stanowiła cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem aportu, a jednocześnie koszt objęcia udziałów w spółce z o.o. Załączył jednocześnie do pisma kopie dokumentów potwierdzone za zgodność z oryginałem dotyczące zapłaty na rzecz pożyczkobiorców bliżej nieokreślonej kwoty tytułem spłaty zobowiązań hipotecznych. Dla porządku wskazać należy, że w piśmie procesowym z 6 listopada 2020 r., a także w skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej nie zawarł wniosków dowodowych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Zaznaczyć należy, że w tym samym dniu została rozpoznania skarga kasacyjna R. K. od wyroku WSA w Szczecinie z 27 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1069/17. Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie i sprawie powołanej powyżej uzasadnienia w oby tych sprawach są także tożsame.

3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji.

3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza,

że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05).

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14).

4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie, bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. W pierwszej kolejności z tej przyczyny, że zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma bowiem charakter sprawozdawczo – opisowy (s. 2 – 6), a jej autor nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. "poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym". Nie wykazał, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraził swoje niezadowolenie ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji, ale nie uzasadnił naruszenia poszczególnych przepisów postępowania wymienionych w punkcie drugim skargi kasacyjnej. Dodać należy, że podejmując polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji posłużył się sformułowaniami oderwanymi od rzeczywistości. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej (s. 6 – 7 skargi kasacyjnej) z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, że WSA "przyznał rację skarżącym, że organy podatkowe powinny jak koszt nabycia przedmiotu aportu przyjąć również kwotę 1.370.000 zł , w związku z zaspokojeniem przez skarżących wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki i skutków prawnych wynikających z tego faktu w zakresie rozliczeń z pożyczkobiorcami (...)". Nie uzasadnił twierdzenia, że decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazał na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, ale nie wyjaśnił na czym polegało owo błędne ustalenie stanu faktycznego. Zauważyć nadto należy, że zwrot "w szczególności" użyty w petitum skargi kasacyjnej w ramach uzasadnienia zarzutów procesowych jest semantycznie pusty, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie ma podstaw prawnych do poszukiwania z urzędu okoliczności potwierdzających zasadność poszczególnych zarzutów, które nie zostały wyraźnie sformułowane w skardze kasacyjnej.

Niezależnie od powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego faktycznego poniesienia wydatków tytułem zapłaty ceny nabycia nieruchomości będącej przedmiotem aportu w kwocie wyższej od zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów przez organy podatkowe, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego pierwszej instancji. Nie składał w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania pożyczkobiorców w charakterze świadków na okoliczność faktycznie otrzymanej kwoty tytułem ceny sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości. Uznać zatem należy, że nie wykazał naruszenia przez organy podatkowe, a w konsekwencji także przez sąd pierwszej instancji, przepisów art. 121 O.p. (autor skargi kasacyjnej nie wskazał naruszonej jego zdaniem jednostki redakcyjnej), a przez to zasady zaufania i informowania uczestników postępowania wyrażonej w przepisach art. 121 § 1 i § 2 O.p. Nie wykazał również, że organ podatkowy nie dopełnił obowiązku przewidzianego w art. 187 § 1 O.p., dotyczącego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. I na koniec nie wykazał, że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W konsekwencji uznać należy za chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez sąd pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że przepisy te nie zostały naruszone przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Za chybiony należało uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem, który ma charakter formalny, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. W realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

4.3. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., jednocześnie umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie skoncentrował swoją uwagę na przepisach prawa materialnego i trafnie uchwycił istotę sporu w rozpoznawanej sprawie. Skorygował uchybienia organów podatkowych dotyczące stosowania przepisów prawa materialnego jednocześnie zasadnie wskazując, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nieprawidłowe rozpoznanie momentu miarodajnego dla ustalenia faktycznie poniesionych przez skarżącą wydatków tytułem kosztów nabycia przedmiotu aportu nie ma wpływu na wynik sprawy. Przedstawił stosowne rozważania na tle przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Odniósł się nadto w sposób należyty do zarzutów skargi. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej o przedstawieniu przez WSA stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym należało uznać za nieuzasadnione i chybione, w świetle lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którym podjęta polemika stanowi w istocie wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z jej skargi. W skardze kasacyjnej nie wykazano faktycznego poniesienia przez skarżącą wydatków w kwocie wyższej od zaliczonej do kosztów nabycia przedmiotu aportu.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można zaś kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

W świetle powyższych rozważań uznać należy za chybione także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Z tym zastrzeżeniem, że do zarzutów materialnoprawnych, które również zostały uznane za nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części rozważań.

5.1. Skoro zarzuty procesowe skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione, to uznać należy za prawidłowo ustalony stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, stanowią zatem podstawę orzekania również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie sporna pozostaje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. kwoty 1.370.000 zł dotyczącej nabycia nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) jako przyjętej przez małżonków K. do spłaty na rzecz M. So. i M. S. na mocy stosownego porozumienia z 20 czerwca 2011 r. Organy uznały, że ww. kwota 1.370.000 zł nie stanowi kosztu nabycia udziałów bowiem w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., kosztem tym bowiem mogą być jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych będącym przedmiotem aportu. Małżonkowie K. ponieśli zaś te wydatki wyłącznie w kwocie wynikającej z umowy pożyczki i przewłaszczenia na zabezpieczenie, tj. w kwocie 1.100.000 zł stanowiącej równowartość wypłaconej kwoty pożyczki. Kwota 1.370.000 zł stanowiła zaś równowartość przejętych przez małżonków K., wraz z nabytą nieruchomością będącą przedmiotem aportu, zobowiązań zabezpieczonych ustanowionymi na niej hipotekami. Powyższy wydatek nie został jednak faktycznie poniesiony.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego korygując jednocześnie moment miarodajny dla ustalenia faktycznie poniesionych przez skarżącego wydatków tytułem kosztów objęcia udziałów w spółce z o.o.

Skarżący wywodzi zaś, że ustawodawca nie przewidział dla nabycia w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie szczególnych procedur ustalania kosztów uzyskania przychodów – dlatego należy stosować zasady ogólne z uwzględnieniem charakteru prawnego i gospodarczego umowy przewłaszczenia. Za koszt uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie winna być zaliczona również kwota 1.370.000 zł stanowiąca nadwyżkę wartości udziałów objętych w powyższej spółce a wartością kwoty pożyczki, którą to nadwyżkę na mocy porozumienia z 20 czerwca 2011 r. skarżący zobowiązał się przekazać pożyczkobiorcom.

5.2. Przechodząc do analizy zarzutów materialnoprawnych postawionych przez skarżącego w skardze kasacyjnej wskazać należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych (...) z tytułu objęcia udziałów (...) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Według art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy "dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów(...) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Przepis art. 22 ust.1e pkt. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) stanowił zaś, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czyli tak jak w niniejszej sprawie, na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W realiach rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma zatem wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych" wydatków na objęcie udziałów w spółce, tj. na nabycie składnika majątku będącego przedmiotem aportu oraz określenia terminu, w którym faktycznie poniesione wydatki z tytułu objęcia udziałów w spółce mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia tego przepisu była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2839/11; 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/12; 16 lipca 2020 r., II FSK 1205/19). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażone w powołanych wyżej wyrokach. W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że wynik wykładni językowej tego przepisu jest jednoznaczny i pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione wydatki na nabycie składnika majątkowego będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego na dzień objęcia udziałów w spółce. Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Podobnie jak i zwrot "na dzień objęcia tych udziałów". Prawo podatkowe przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu.

Dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego

ze słów użytych w tym przepisie (zgodnie z zasadą per non est). Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów

w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie,

że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Z treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wynika nadto wprost, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów. Tym samym faktyczne poniesienie wydatków związanych z objęciem udziałów (na nabycie przedmiotu aportu) w terminie późniejszym od dnia objęcia tych udziałów nie powoduje zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. (nabycia składnika majątku będącego przedmiotem aportu).

W ramach wykładni systemowej wewnętrznej wskazać należy, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Przykładowo w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" to uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone "na dzień objęcia tych udziałów".

5.3. Ustawodawca jednoznacznie określił zatem w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., że faktyczne i definitywne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Dodać należy, że skarżący nie sprecyzował, czy zarzut naruszenia tego przepisu dotyczy błędnej wykładni tego przepisu, czy też jego niewłaściwego zastosowania. Analiza argumentacji wspierającej powyższy zarzut prowadzi zaś do wniosku, że dotyczy on wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ podatkowy, a nie przez sąd pierwszej instancji, który wyraźnie wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. należy zaliczyć faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki na dzień objęcia tych udziałów. W realiach rozpoznawanej sprawy wydatki te dotyczą nabycia przedmiotu aportu. Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zaliczyć kwoty, którą skarżący zobowiązał się zapłacić w związku z umową przewłaszczenia i porozumieniem z 20 czerwca 2011 r., ale wydatku tego nie faktycznie nie poniósł na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego, możliwość jej zawarcia wynika natomiast z wyrażonej w art. 353¹ k.c. zasady swobody umów. Celem tej umowy nie jest samo przeniesienie własności rzeczy, by doszło do zaspokojenia zobowiązania, lecz zabezpieczenie interesów wierzyciela na wypadek niewywiązywania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Jest to zabezpieczenie umowne, które pozwala na zaspokojenie interesu wierzyciela. Aby oceniać charakter takiej umowy i jej skutków pod kątem regulacji z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zapominać o tym, jaki był cel takiej umowy. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową kauzalną, w której przyczynę bezwarunkowego przeniesienia własności stanowi zabezpieczenie wierzytelności (causa cavendi). Realizacja tej umowy stanowi zaspokojenie interesu wierzyciela z powodu niezrealizowanego zobowiązania dłużnika z tytułu umowy pożyczki. Przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy prowadzi do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie nakłada na wierzyciela obowiązku uzyskania zaspokojenia z przedmiotu przewłaszczenia, ma jedynie na celu zabezpieczenie wierzytelności i umożliwienie uzyskania takiego zaspokojenia (por. wyrok SA

w Warszawie z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt VI ACa 1465/16). Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. przez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią

w inny sposób albo też zatrzymanie rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet zabezpieczonej wierzytelności (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., II FSK 1205/19).

W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do twierdzenia, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia nieruchomości będącej przedmiotem aportu skarżący faktycznie poniósł wydatki tytułem objęcia udziałów w spółce z o.o. w kwocie wyższej od zaliczonej przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów ustalonych na dzień objęcia tych udziałów.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2012 r., II FSK 269/11, wypowiedziany na tle art.15 ust.1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, wykraczającej poza możliwe językowe znaczenie przepisu i prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania, mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (zob. także wyrok NSA z 28 listopada 2013 r., II FSK 2839/11).

Skoro sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., to za prawidłową należy także uznać jego ocenę zastosowania przez organ podatkowy tego przepisu i uznanie, że skarżący faktycznie nie poniósł wydatków dotyczących realizacji zobowiązania wynikającego z porozumienia na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. K. w kwocie wyższej od zaliczonej przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie okazał się wystarczający dla zrekonstruowania stanu faktycznego w stopniu będącym podstawą zastosowania powołanego wyżej przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Dla porządku wskazać należy, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mogły mieć kopie dokumentów załączonych do pisma procesowego z 6 listopada 2020 r. z uwagi na granice skargi kasacyjnej zakreślone przez jej autora.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

7. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym z uwagi na nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie (art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.).

8. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Krzysztof Winiarski