Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2528/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 290 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S. kwotę 754 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (NUS), na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego L. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S.", w deklaracjach VAT-7 za maj 2011 r. Ustalono bowiem, iż faktura VAT z [...] maja 2011 r. nr [...] wystawiona przez K. Sp. z o.o. w T. dokumentującą nabycie przez Skarżącego oleju napędowego, nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "O.p." - przez prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 12 miesięcy mimo niepodejmowania czynności przybliżających jego zakończenie oraz przedłużanie postępowania po upływie terminu do zakończenia postępowania, bez powiadamiania o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia postępowania oraz wyznaczanie terminów z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 120, art. 121, art. 155, art. 193 i art. 200 O.p. - przez wzywanie do przedstawiania przez Skarżącego dowodów i prowadzenie badania ksiąg podatkowych, mimo wyznaczenia 7 - dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym po zakończeniu postępowania dowodowego;

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez wydanie decyzji na podstawie ustaleń wadliwie przeprowadzonej i udokumentowanej kontroli podatkowej, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów poprzez przyjęcie, że transakcje zakupu paliwa miały charakter pozorny oraz, że nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, zbieranie dowodów już zgromadzonych i ocenionych w toku kontroli podatkowej, nie wskazanie w decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego oraz używanie różnych określeń w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, które to określenia nie są ze sobą tożsame i oznaczają inne zdarzenia;

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" - przez przyjęcie, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla czynności dokonanej przez jej wystawcę i nie daje odbiorcy faktury, tj. Skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, nawet jeżeli nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja mogła być związana z oszustwem i przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji po przeanalizowaniu treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360) wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, co znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, według których uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

DIS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w kontrolowanym okresie odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia od K. Sp. z o.o. oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynika, że w miejscu zgłoszonym przez K. Sp. z o.o. jako adres siedziby, brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono m.in. brak szyldu spółki na budynku przy ul. T. oraz uzyskano informację, że pod ww. adresem nie znajduje się jej siedziba. Wszelkie próby nawiązania kontaktu z K. Sp. z o.o. oraz Prezesem Zarządu – A. J. okazały są nieskuteczne.

Z informacji przekazanych NUS przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że prowadzone było postępowanie kontrolne wobec ww. spółki, jednakże na obecnym etapie postępowania brak było dokumentacji i ewidencji kontrolowanej spółki, umożliwiającej przeprowadzenie kontroli. W piśmie z 14 maja 2012 r. Dyrektor UKS w K. poinformował organ I instancji, iż ustalono że spółka nie prowadzi działalności pod adresem T., ul. T. oraz, że z uwagi na brak możliwości wglądu do dokumentów źródłowych nie zebrano dowodów, pozwalających ustalić faktyczną działalność.

Przesłuchany w charakterze Strony Skarżący zeznał m.in.: "dokonywałem zakupu oleju napędowego od K. Sp. z o.o., (...) o ile pamiętam to w marcu 2011r. zadzwonił do mnie przedstawiciel handlowy firmy K. Sp. z o.o. Nie wiem skąd miał mój numer telefonu i zaoferował mi sprzedaż oleju napędowego, (...) cały czas dzwonił do mnie Pan M. lub A. nie pamiętam dokładnie imienia a nazwiska nie znam (...). Rozmowy prowadzone były telefonicznie. Nigdy nie byłem w siedzibie firmy. Nie zapisywałem numeru, z którego do mnie dzwoniono. Nie mam na chwilę obecną żadnego kontaktu z tą firmą. Ostatni raz kontaktowano się ze mną w miesiącu sierpniu tego roku (...). Przedmiotem transakcji był zakup oleju napędowego. Do faktur nie były załączone raporty nalewu, więc nie wiedziałem z jakiego źródła olej pochodzi (...). Paliwo dostarczane było zawsze transportem dostawcy. Nie znałem imion i nazwisk kierowców, zawsze były to różne pojazdy, nie pamiętam numerów rejestracyjnych najczęściej przyjeżdżał samochód biały Mercedes [...]". Skarżący zeznał ponadto, iż nie zna imion i nazwisk kierowców, zawsze były to różne pojazdy, których nr rejestracyjnych nie pamięta. Dowody wpłaty KP otrzymywał od kierowcy łącznie z fakturami VAT. Zapłaty za dostarczony olej napędowy dokonywał zawsze gotówką przekazywaną kierowcy przywożącemu paliwo. Kierowca sam nie kwitował odbioru pieniędzy, przekazywał jedynie fakturę VAT z dowodem wpłaty podpisanym przez Prezesa A. J.. Skarżący nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa a cena za litr oleju napędowego zakupionego w firmie K. Sp. z o.o. była korzystniejsza niż u innych dostawców. Natomiast zakupione paliwo służyło na potrzeby własne.

W ocenie DIS organ I instancji słusznie uznał, że dostawa oleju napędowego na rzecz Skarżącego nie mogła być zrealizowana przez K. Sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego przez NUS (oraz jak wynika z akt sprawy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w K.) nie udało się ustalić przedmiotu działalności gospodarczej tej firmy. Jednakże z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że podmiot ten nie mógł dysponować olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez siebie fakturach VAT, ponieważ w rzeczywistości nie posiadał odpowiedniej infrastruktury i zaplecza, w postaci środków transportowych, czy też powierzchni magazynowej, umożliwiającej przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego. Na pozorny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę wskazuje również fakt, iż K. Sp. z o.o. w 2010 r. i 2011 r. wystawiła faktury VAT łącznie na wartość ok. 11 mln zł netto. Obrót w tak znacznej wielkości, osiągany przez podmioty istniejące na rynku krajowym niewątpliwie powinien wskazywać na silną i ugruntowaną pozycję finansową spółki, tymczasem o Spółce K., można powiedzieć tylko tyle, iż w obrocie prawnym stwierdzono faktury VAT wystawiane przez ten podmiot. Ponadto, jak wynika z informacji pozyskanych przez organ I instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., ww. spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2009 r., co wskazuje na pozorność aktywności gospodarczej, ograniczającej się do wystawienia faktur VAT mających służyć wprowadzaniu do obrotu paliw pochodzących z nielegalnych źródeł.

Zdaniem organu, skoro spółka obiektywnie nie miała możliwości dokonywania obrotu paliwem, to bezspornie nie mogła być dostawcą paliwa udokumentowanego sporną fakturą. Organ powołując okoliczności dotyczące prób skontaktowania się z przedstawicielami K. wyjaśnił, że miał na celu uzasadnienie, dlaczego nie było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej u wystawcy faktury. Odnośnie zaś ustalenia faktycznego adresu prowadzenia działalności przez K. wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż w spółce Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W trakcie ww. kontroli podatkowej nie okazano dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ówczesny Prezes spółki M. D. przedstawił kserokopię protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki K., odbytego w dniu [...] lipca 2010 r., gdzie uchwałą nr 1 odwołano zarząd spółki, w składzie M. D. - Prezesa Zarządu, natomiast uchwałą nr 2 powołano jednoosobowy zarząd spółki w składzie A. J. - Prezes Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy maja 2011 r., a więc okresu, w którym M. D. nie pełnił już obowiązków Prezesa spółki, tym samym nie jest on osobą, która może mieć wiedzę, gdzie tak naprawdę, po terminie rezygnacji przez niego z funkcji Prezesa K. Sp. z o.o. wykonywała działalność opodatkowaną.

Ponadto organ stwierdził, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. W świetle ustaleń faktycznych sprawy uznał, ze Skarżący mógł co najmniej przewidywać, iż działania podejmowane przez K. Sp. z o.o. mają charakter bezprawny, i winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Biorąc pod uwagę okoliczności przebiegu transakcji, tj. składanie zamówień i uzgadnianie wszystkich spraw związanych z zakupem towarów i usług z osobami o nieznanych personaliach, brak zainteresowania Skarżącego pomimo długiej współpracy z kontrahentem od kogo faktycznie nabywa towar, przeprowadzanie transakcji w gotówce, nie zawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, w ocenie DIS Skarżący powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymana faktura VAT od K. jedynie firmuje ten obrót.

DIS nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania. .

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej mimo braku przesłanek do odstąpienia od tego obowiązku organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy zobligowany jest jedynie do wskazania przyczyny, z jakiego powodu nie zawiadamia podatnika o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej, nie ma natomiast obowiązku informowania go jakimi przesłankami kierował się w sprawie podjęcia decyzji o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia, a na pewno nie jest zobowiązany do uzasadnienia tej przyczyny w treści decyzji.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 281 § 2, art. 282, art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p. organ zauważył, iż osoby przeprowadzające kontrolę podatkową dokonały opisu stanu faktycznego na podstawie przedstawionych przez Skarżącego dokumentów źródłowych. Z uwagi na charakter świadczonych usług dokonały również badania prawidłowości powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych wraz z podaniem podstawy prawnej – nie stwierdzając w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Ponadto w trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej analizie poddano rejestry VAT sprzedaży i zakupów VAT za maj 2011 r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, kontrolujący dążyli do jak najszerszego wyjaśnienia sprawy na etapie kontroli podatkowej, a fakt iż w protokole kontroli brak jest stwierdzenia dotyczącego nieprawidłowości w zakresie transakcji Skarżącego z K. Sp. z o.o., oznacza tylko tyle, iż w przedmiotowym stadium kontroli, nie zgromadzono odpowiedniego materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie prawa Skarżącego do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez tę Spółkę.

Zdaniem DIS nie można uwzględnić także zarzutu postawionego Kontrolującym odnośnie nie przeprowadzenia przez nich badania ksiąg, albowiem jak wynika z normy prawnej zawartej w art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Zatem, jak wynika z zacytowanego przepisu badanie ksiąg na etapie przeprowadzanej kontroli podatkowej jest przysługującym prawem, a nie obowiązkiem organu podatkowego.

Pismem z [...] września 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wydanie decyzji na podstawie dowodów zebranych niezgodnie z prawem oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów poprzez przyjęcie, że transakcje zakupu paliwa miały charakter pozorny oraz, że nie były dokonywane w dobrej wierze Skarżącego, co do ich rzetelności;

- art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. – przez prowadzenie postępowania odwoławczego przez 6 miesięcy mimo niepodejmowania czynności przybliżających jego zakończenie, wskazanie w postanowieniach o przedłużeniu postępowania ogólnikowych przyczyn przedłużenia;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT – przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności dokonanej przez ich wystawców i nie dają odbiorcy faktury, tj. Skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku, nawet jeżeli nie miała świadomości, że transakcje mogły być związane z oszustwem i przestępstwem popełnionym przez dostawcę mimo dołożenia należytej staranności w wyborze kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawy do odliczenia podatku VAT nie stanowią wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Oznacza to, że dla zastosowania powyższego przepisu konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy czynności udokumentowane fakturami zostały dokonane czy też nie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu czynności udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały dokonane, ponieważ wskazana jako dostawca Spółka K. nie miała żadnego zaplecza gospodarczego niezbędnego do prowadzeni działalności w zakresie sprzedaży paliw, a więc nie miała możliwości dostarczenia paliwa.

Sąd powyższe ustalenia dokonane przez organ w pełni podziela, uznając za niezasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia możliwości dokonania dostaw towarów przez K.

Dokonując ustaleń w zakresie możliwości dostarczenia towaru przez K. organy uwzględniły okoliczności takiej jak fakt, że w miejscu wskazanym jako siedziba Spółka nie prowadziła działalności, nie było możliwe skontaktowanie się z jej prezesem Zarządu, ostatnia deklaracja VAT została przez Spółkę K. złożona za grudzień 2009 r. Wobec powyższego w ocenie sądu rozpoznającego sprawę organy prawidłowo przyjęły, że Spółka K. nie miała możliwości dokonania dostawy towarów, bowiem nie posiadała odpowiedniego zaplecza w postaci czy to magazynów, czy to środków transportu pozwalających na dokonywanie dostawy towarów. Dodać należy, że również Skarżący nie przedstawił żadnych wniosków dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń co do zakresu działalności jego kontrahenta. Za takie wnioski nie można uznać sugestii nie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do K. w sytuacji w której nie jest możliwe ustalenie jej miejsca prowadzeni przez nią działalności, czy też zaniechania poszukiwań jej obecnego prezesa zarządu, A. J.

Zarzuty Skarżącego dotyczące tej części ustaleń faktycznych Sąd uznaje za nieuzasadnione. Skarżący wskazywał, że żaden z przeprowadzonych dowodów nie pozwala na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że organy podatkowe rozpoznając sprawę obowiązane są do uwzględnienia i rozważenia wszystkich zebranych w sprawie dowodów i następnie do poczynienia na ich podstawie ustaleń faktycznych.

W ocenie sądu organy dokonały zebrały i oceniły materiał dowodowy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, oceniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonując ustaleń na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów. W konsekwencji powiązane z tymi zarzutami zarzuty naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej sąd również uznaje za nieuzasadnione.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, co do naruszenia art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej i jego wpływu na ustalenia faktyczne poczynione w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak słusznie wskazał DIS w zaskarżonej decyzji, podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. O zakresie zaś, w jakim kwestionowane są zawierane przez Skarżącego transakcje powziął on wiadomość z protokołu badania ksiąg, do którego wniósł zastrzeżenia pismem z [...] grudnia 2012 r.

W konsekwencji, uwzględniając stanowisko wyrażane przez TSUE w m.in. w orzeczeniu z 12 czerwca 2012 r. (połączone sprawy C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter Davis), przywołanym przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konieczne było ustalenie, czy Skarżący podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upoważnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie.

DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżący powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła.

Sąd powyższego stanowiska nie może podzielić.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przywołany w decyzji argument o długiej współpracy jest nieuzasadniony w realiach niniejszej sprawy – Skarżący w maju 2011 r. dokonał jednorazowego nabycia paliwa udokumentowanego fakturą wystawioną przez K. Pamiętać również należy, że powyższa faktura wystawiona została na kwotę [...] złotych netto plus podatek VAT w wysokości [...] złote, co oznacza, że faktura wystawiona była na kwotę niższą niż równowartość [...] EURO. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na Skarżącym nie ciążył w tym zakresie obowiązek dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W konsekwencji nie można również przyjąć, że dokonanie płatności gotówką świadczyło o świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w przestępstwie w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie.

Następnie wskazać należy, że Skarżący złożył do protokołu przesłuchania kserokopie następujących dokumentów : zaświadczenie o nadaniu numeru Regon, numeru NIP, koncesji na obrót paliwem dla Spółki K. Sp. z o.o., odpisu z KRSu.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tego czy fakt posiadania i złożenia przez Skarżącego powyższych dokumentów ma wpływ na ocenę jego dobrej wiary czy też, a jeżeli nie to z jakich przyczyn.

Podsumowując w ocenie sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 12122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy Skarżący podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upoważnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie.

W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeanalizują ponownie zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dołączone do przez Skarżącego do protokołu przesłuchania dokumenty Spółki K. celem ustalenia, czy Skarżącemu można przypisać wiedzę o uczestniczeniu w transakcji wiążącej się z popełnieniem przestępstwa.

Wobec powyższego, za przedwczesne uznać należy również dokonywanie oceny w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów objętych punktem 2 petitum skargi zauważyć należy, że Skarżący nie wskazał w jaki sposób okoliczność, iż jego odwołanie rozpoznawane było przez okres sześciu miesięcy wpłynęła na wynik sprawy. Sąd takiego wpływu nie dostrzega i wobec powyższego zarzut ten uznaje za nieuzasadniony.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosowanie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.