Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1110/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi ,, A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680(sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek "A" Sp. z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w W. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT w wysokości 0% na okoliczność dostawy towaru (pojazd) do innego kraju UE oraz uznania tej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i momentu wykazania tej czynności w deklaracji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przebudowy oraz produkcji autobusów oraz mikrobusów. Spółka planuje rozpocząć dokonywanie zabudowy autobusów na bazie nowych i używanych samochodów marek Mercedes Benz Sprinter, a następnie ich sprzedaży według następujących zasad: nadwozia będą przyjeżdżać ze spółki Mercedes Benz na plac wnioskodawcy celem dokonania ich zabudowy, a następnie sprzedaży na rzecz wnioskodawcy. Przedmiotowe nadwozia będą przekazywane wnioskodawcy przez spółkę Mercedes Benz na podstawie dokumentu DWS. Następnie będą zabudowywane przez wnioskodawcę. W trakcie dokonywanej zabudowy stanowić będą nadal własność spółki Mercedes Benz.

Dalej podano, że wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych w Polsce jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT) na rzecz nabywców z Danii, posiadających ważne numery identyfikacyjne dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, które to numery zostały nadane nabywcom przez państwo członkowskie właściwe dla danego nabywcy i zawierają dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Przedmiotem dostawy będą nowe środki transportu, jak również pojazdy używane w postaci zabudowanych przez wnioskodawcę samochodów marek Mercedes Benz Sprinter. Nabywcy pojazdów w Danii to spółki, których przedmiotem działalności jest m.in. sprzedaż pojazdów. Transport pojazdów na rzecz kontrahentów z kraju UE odbywać się będzie według następujących zasad: pojazdy tankowane będą w Polsce, następnie kierowca wnioskodawcy na tablicach próbnych tymczasowych dostarczanych przez nabywcę z kraju przeznaczenia dostarczać będzie pojazdy do siedzib firm w Danii. Pojazdy będą transportowane promem i na własnych kołach. Wnioskodawca, dokonując wywozu pojazdów do Danii, będzie działał w oparciu o podpisane z kontrahentami duńskimi umowy o stałej współpracy. W umowach tych strony zamierzają postanowić, iż kontrahent z Danii zobowiązany jest bezwarunkowo zakupić pojazd od wnioskodawcy po wydaniu w stosunku do niego pozytywnego orzeczenia w przedmiocie warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać pojazdy na terenie Królestwa Danii i uzyskaniu pierwszej rejestracji pojazdu w kraju siedziby kupującego. Zatem wywóz pojazdów następować będzie w celu dokonania ich dostawy na rzecz kontrahenta z Danii, niemniej jednak do czasu pozytywnego przejścia przeglądu technicznego i rejestracji pojazdu na terytorium Danii samochody będą przekazywane przez wnioskodawcę odbiorcy z Danii jedynie celem prezentacji i reklamy. Dopiero po rejestracji samochodu w Danii, poprzedzonej przejściem badania technicznego, pojazd będzie sprzedawany duńskiemu kontrahentowi.

W związku z powyższym po dostarczeniu pojazdu do siedziby firmy w Danii najpierw podpisywane będą protokoły odbioru poszczególnych samochodów (ze wskazaniem rodzaju, marki i numerów VIN) w siedzibie firm duńskich celem ekspozycji, a następnie dopiero po dokonanej rejestracji pojazdów i co za tym idzie pozytywnym przejściu przez nie badań technicznych, podpisywane będą protokoły przekazania pojazdów (dokumentujący zakup towaru od wnioskodawcy).

Po pozytywnym przejściu przez pojazd badań technicznych w Danii, a co za tym idzie uzyskaniu pewności, iż pojazd został prawidłowo zabudowany i zostanie zakupiony przez kontrahenta z Danii, nadwozie pojazdu przekazane wcześniej przez spółkę Mercedes Benz dokumentem DWS, zakupywane będzie przez wnioskodawcę od tej spółki, która wystawi fakturę sprzedaży i protokół przekazania towaru. Dopiero po zakupie nadwozia od firmy Mercedes Benz, pojazd będzie sprzedawany przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Danii, co zostanie udokumentowane fakturą wystawioną z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Faktura zawierać będzie numer VIN, będącego przedmiotem dostawy pojazdu. Zgodnie z prawem obowiązującym na terytorium Danii, do rejestracji pojazdu nie jest wymagane przedstawienie faktury zakupu pojazdu ani umowy jego nabycia. Celem rejestracji konieczne jest natomiast przejście przez ten pojazd przeglądu technicznego. Wnioskodawca zamierza wykazywać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przy zastosowaniu stawki 0% w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiona będzie faktura VAT dokumentująca ww. dostawę, a więc już po rejestracji pojazdu na terytorium Danii. Zapłata za towar będący przedmiotem WDT następować będzie za pośrednictwem rachunku bankowego na podstawie faktury.

Reasumując wskazano, że chronologia transakcji będzie przedstawiać się następująco:

- przekazanie wnioskodawcy przez spółkę Mercedes Benz pojazdu na podstawie dokumentu DWS (objęcie przez wnioskodawcę pojazdu w posiadanie bez przejścia prawa własności) celem jego zabudowy i późniejszego nabycia przez wnioskodawcę,

- zabudowa nadwozia przez wnioskodawcę,

- wywóz pojazdu do Danii, do siedziby kontrahenta, organizowany przez wnioskodawcę, podpisanie przez kontrahenta w Danii protokołu odbioru pojazdu celem dokonania jego prezentacji i reklamy,

- pozytywne przejście przez pojazd badań technicznych w Danii i rejestracja pojazdu w tym kraju,

- zakup przez wnioskodawcę nadwozia od spółki Mercedes Benz (sprzedaż krajowa), sprzedaż pojazdu przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Danii,

- udokumentowanie sprzedaży pojazdu na rzecz kontrahenta z Danii protokołem przekazania pojazdu podpisanym przez obie strony i udokumentowanie powyższej czynności fakturą wystawioną przez wnioskodawcę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Danii.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy przy założeniu, iż wnioskodawca będzie posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to będzie on uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy:

- na moment wywozu pojazdu do Danii nadal stanowić on będzie własność spółki Mercedes Benz a wnioskodawca będzie jedynie jego posiadaczem,

- wnioskodawca zakupi pojazd od spółki Mercedes Benz dopiero po przejściu przez ten pojazd pozytywnych badań technicznych w Danii i po rejestracji tego pojazdu w tym kraju po tym dniu dopiero pojazd ten zostanie sprzedany przez wnioskodawcę kontrahentowi z Danii,

- od czasu dostarczenia pojazdu przez wnioskodawcę do siedziby kontrahenta z Danii do momentu przejścia przez ten pojazd pozytywnych badań technicznych w Danii i zakupu tego pojazdu przez wnioskodawcę od firmy Mercedes Benz przekazany on będzie kontrahentowi z Danii jedynie w celu dokonywania jego prezentacji i reklamy?

Zdaniem wnioskodawcy, będzie uprawniony do zastosowania stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomimo, iż na dzień wywozu pojazdu przez wnioskodawcę nie będzie on stanowił jeszcze jego własności (będzie on jedynie posiadaczem tego pojazdu), a do jego nabycia od spółki Mercedes Benz i następnie jego sprzedaży na rzecz kontrahenta z Danii dojdzie dopiero po przejściu przez ten pojazd pozytywnych badań technicznych w kraju przeznaczenia i uzyskania rejestracji tego pojazdu w tym kraju.

Wnioskodawca podniósł, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT). Przedmiotem dostawy będą nowe środki transportu, jak również pojazdy używane w postaci zabudowanych przez wnioskodawcę samochodów marek Mercedes Benz Sprinter. Na dzień dokonywanego wywozu pojazdy nie będą stanowiły własności wnioskodawcy, lecz będzie on ich posiadaczem. Wywóz będzie organizowany przez wnioskodawcę celem dokonania dostawy pojazdu na rzecz kontrahenta z Danii pod warunkiem przejścia przez ten pojazd pozytywnych badań technicznych w Danii i rejestracji tego pojazdu w Danii. Po spełnieniu tych warunków nadwozie będzie przez wnioskodawcę zakupywane od firmy Mercedes Benz i wraz z zabudową dokonaną przez wnioskodawcę będzie dopiero wtedy sprzedawane na rzecz kontrahenta z Danii, co zostanie udokumentowane fakturą VAT, wystawioną z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu stawki 0%.

Spółka podała, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Spółka wskazała, żeby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z ww. przepisem, spełnione muszą być łącznie dwie podstawowe przesłanki: dokonanie czynności stanowiącej dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT oraz wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, następujący w wykonaniu tej czynności.

Wnioskodawca podkreślił, iż docelowo wywóz pojazdów następuje w celu dokonania ich dostawy na rzecz kontrahenta z Danii, nie mniej jednak dostawa ta może nastąpić dopiero po pozytywnym przejściu przez ten pojazd badań technicznych w Danii i uzyskania pierwszej rejestracji w tym kraju. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi więc dopiero po określonym czasie od dokonania wywozu pojazdu do Danii. W ocenie wnioskodawcy, pomimo, że na dzień wywozu pojazdu nie będzie stanowił jego własności (będzie on jego posiadaczem), to wywóz ten bezspornie będzie przez niego organizowany celem sprzedaży tego pojazdu na rzecz kontrahenta z Danii (po uprzednim nabyciu nadwozia od spółki Mercedes Benz i uzyskaniu rejestracji pojazdu w Danii). Zatem wywóz towarów z terytorium Polski organizowany przez wnioskodawcę następuje, tak jak to nakazuje art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium innego państwa członkowskiego.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy założeniu, że zostały spełnione pozostałe warunki określone w art. 42 ustawy o VAT, zdaniem spółki, należy przyjąć, iż w opisanym stanie faktycznym prawidłowo zamierza wystawiać na rzecz kontrahenta z Danii fakturę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu stawki 0%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków, dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków, dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on więc na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że w przypadku, gdy - co będzie miało miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do przemieszczenia pojazdów na terytorium Danii - wnioskodawca będzie dokonywał przemieszczeń towarów (samochody) do innego kraju członkowskiego UE, które faktycznie dopiero po rejestracji na jego terytorium (Dania) będą sprzedawane, to w rzeczywistości mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami. Organ podkreślił, że skoro samochody do czasu pozytywnego przejścia przeglądu technicznego i rejestracji pojazdu na terytorium Danii będą przekazywane przez wnioskodawcę odbiorcy z Danii jedynie celem prezentacji i reklamy, to faktyczna ich sprzedaż jest następstwem dokonanego uprzednio już wcześniej przemieszczenia o odmiennym charakterze.

W rezultacie, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w niniejszej sprawie w zakresie ww. dostaw do Danii nie nastąpi rzeczywiste przemieszczenie towarów (pojazdów/nowych środków transportu) z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w wyniku przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, lecz na własną rzecz. Sprzedaż na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego UE wystąpi dopiero po rejestracji pojazdów. A zatem opisane we wniosku dostawy towarów na etapie ich przemieszczenia do innego kraju członkowskiego UE będą traktowane - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - jako czynność, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W efekcie dostawa ta będzie nosić znamiona dostawy wewnątrzwspólnotowej. Będzie to jednak WDT o specyficznym charakterze, jako tzw. nietransakcyjne przemieszczenie towaru na własną rzecz. W przypadku wystąpienia tej dostawy spółka będzie mogła - po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1-4 ustawy o VAT (odsyła do nich art. 42 ust. 14 ww. ustawy) - zastosować stawkę podatku w wysokości 0%.

Na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę wymaga to przede wszystkim rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Danii ze względu na fakt, że z opisu sprawy nie wynika, aby obecnie spółka była zarejestrowana dla potrzeb VAT w tym kraju. Przepis w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpowiednio stosowany do tego typu czynności, wprowadza obowiązek dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. W tym szczególnym przypadku pod pojęciem nabywcy należy rozumieć podmiot przemieszczający towar, który występuje w podwójnej roli. Jest on nie tylko "dostawcą", ale również "nabywcą".

Ponadto organ zwrócił uwagę, że dokumenty, które będzie posiadał wnioskodawca wpisują się w treść art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, niemniej jednak w rozpatrywanym przypadku istotny jest również status spółki jako podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb VAT we właściwym kraju UE. W przeciwnym wypadku (brak rejestracji spółki dla potrzeb VAT w Danii) tego rodzaju dostawy będą podlegać opodatkowaniu w kraju stawką podatku w wysokości 23%.

Organ interpretacyjny wskazał, że opisana we wniosku dostawa winna być wykazana przez spółkę w deklaracji składanej w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. z uwzględnieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego spółka będzie obowiązana do wykazania przemieszczenia towarów na własną rzecz do Danii w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona będzie faktura przez spółkę, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Reasumując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT - w odniesieniu do przemieszczenia opisanych pojazdów do Danii. Spółka uprawniona będzie do zastosowania dla tej czynności stawki VAT w wysokości 0% z uwzględnieniem przepisów art. 42 ust. 1- 4 ww. ustawy. Przemieszczenie towarów na własną rzecz należy wykazać w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona będzie faktura przez spółkę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Ponadto organ zastrzegł, że dostawy towarów spółki po jego przemieszczeniu do Danii, nie mogą podlegać jurysdykcji polskich przepisów z zakresu podatku od towarów i usług i być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zatem o konieczności, i dalej podmiocie zobowiązanym oraz sposobie rozliczania podatku oraz jego wysokości, powinny decydować przepisy obowiązujące w tym państwie.

Końcowo, organ wyjaśnił, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), w skrócie "O.p." Zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez wnioskodawcę.

Spółka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wyżej opisaną interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1.prawa materialnego, tj.:

-art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na uznanie, iż w zakresie dostaw pojazdów do Danii nastąpi tzw. nietransakcyjne przemieszczenie towaru na własną rzecz, gdy tymczasem stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, iż sprowadzone przez skarżącą pojazdy na terytorium innego państwa członkowskiego służyć mają jej do działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa członkowskiego,

-art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, pomimo że według stanu faktycznego sprawy wywóz przez skarżącą towarów z terytorium Polski następować będzie w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ww. ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i zostały spełnione warunki opisane w art. 13 ust.2 ww. ustawy,

-art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem dostawy będą również nowe środki transportu, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że w przypadku wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej (w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) nowych środków transportu skarżąca będzie mogła zastosować stawkę podatku w wysokości 0% jedynie w wypadku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Danii,

-art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem dokonania dostawy na rzecz nabywcy, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, również w przypadku gdy przedmiotem takiej dostawy są nowe środki transportu, podczas gdy w takiej sytuacji stawka 0% ma zastosowanie także w przypadku, gdy nie są spełnione wymagania dotyczące nabywcy towarów w zakresie jego rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej,

-art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące błędnym przyjęciem, że dostawa przez skarżącą towarów na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego UE wystąpi dopiero po rejestracji pojazdów w tym kraju, podczas gdy do przeniesienia przez skarżącą prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta z Danii dojdzie jeszcze przed przeniesieniem na niego własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, tj. już w momencie przekazania mu pojazdu przez skarżącą w celu dokonywania przez kontrahenta z Danii jego prezentacji i reklamy na rzecz swoich potencjalnych nabywców,

2.przepisów postępowania, tj.:

-art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak odniesienia się przez organ do wszystkich istotnych dla interpretacji podatkowej okoliczności stanu faktycznego sprawy i argumentów wnioskodawcy, m.in. dotyczących kwestii, iż na moment wywozu pojazdów do Danii nadal stanowić one będą własność spółki Mercedes Benz, a wnioskodawca będzie jedynie ich posiadaczem,

-art. 14 c § 1 i 2 O.p., poprzez:

a) oparcie stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej na okoliczności niewskazanej przez skarżącą w opisie stanu faktycznego, a dotyczącej rzekomego prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium Danii,

b) brak przytoczenia w uzasadnieniu prawnym interpretacji podatkowej argumentów, przemawiających, w ocenie organu, za zastosowaniem w sprawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, a w szczególności niewskazanie, jakie dokładanie czynność podejmowane rzekomo przez wnioskodawcę na terytorium Danii uzasadniają stwierdzenie, iż miałby on tam prowadzić działalność gospodarczą,

c) brak stanowiska organu co do całości przedstawionego we wniosku problemu, tj. możliwości zastosowania przez skarżącą stawki VAT 0% w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będą nowe środki transportu,

jak również przy uwzględnieniu okoliczności, iż na moment wywozu pojazdów (zarówno nowych, jak i używanych) do Danii stanowić one nadal będą własność spółki Mercedes Benz.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ocena, czy opisane przemieszczenie pojazdów z Polski do Danii należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust.3 ustawy o VAT. Według skarżącej, z brzmienia ww. przepisu wynika, że jedną z przesłanek warunkujących uznanie, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest to, aby sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego służyły mu do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie przyjmuje się, biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także lustrzane przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu posłużyć do działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Tymczasem w niniejszej sprawie, taka przesłanka w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje.

Z opisanego przez nią stanu faktycznego nie wynika, ażeby zamierzała prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą na terytorium Danii. Na terytorium Danii spółka nie posiada i nie zamierza posiadać żadnej siedziby, biura, magazynu, czy też placu lub innego miejsca, gdzie dostarczałaby pojazdy.

Zatem organ nie wskazał, jakie czynności rzekomo podejmowane przez nią uzasadniają stwierdzenie, że miałaby prowadzić na terytorium Danii działalność gospodarczą. Jeśli organ, w tym zakresie miał wątpliwości, to zgodnie z art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. winien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia lub sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji.

W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, iż przedmiotem dostawy będą nowe środki transportu, jak również pojazdy używane w postaci zabudowanych przez nią samochodów marek Mercedes Benz Sprinter. Tymczasem zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stawka 0% ma zastosowanie także w przypadku, gdy nie są spełnione wymagania dotyczące nabywcy towarów, jeżeli nabywcą towarów jest podmiot niezidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i niebędący podatnikiem podatku od wartości dodanej ani osobą prawną, działający (zamieszkujący) w innym niż Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zdaniem skarżącej, z powyższego wynika, że gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, status odbiorcy towarów w zakresie podatku VAT pozostaje nieistotny. W każdym przypadku dochodzi bowiem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wynika to z faktu, że każde nabycie nowego środka transportu z innego państwa członkowskiego stanowi dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i z tego tytułu nabywca jest w każdym przypadku zobowiązany do zapłaty podatku. Tym samym ustawodawca przyjął zasadę zwolnienia dostawy nowych środków transportu w państwie wysyłki oraz efektywnym opodatkowaniu w państwie przeznaczenia - bez względu na status stron transakcji.

Tymczasem organ nie odniósł się w interpretacji do sytuacji, w której przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, a na co wskazywano w opisie stanu faktycznego sprawy. Tym samym, nawet jeżeli przyjąć, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, co skarżąca kwestionuje, to przy założeniu, że dokumenty, które będzie posiadała, wpisują się w treść art. 42 ww. ustawy, to dostawy nowych środków transportu będą podlegać opodatkowaniu w kraju stawką podatku w wysokości 0% bez względu na fakt rejestracji spółki dla potrzeb VAT w Danii.

Ponadto spółka podniosła, że organ nie odniósł się do wszystkich wskazywanych przez nią okoliczności istotnych dla interpretacji podatkowej, m.in. dotyczących kwestii, iż na moment wywozu pojazdu do Danii pojazdy nadal stanowić będą własność spółki Mercedes Benz, a spółka będzie jedynie ich posiadaczem. Skarżąca podała, iż zakupi pojazd od spółki Mercedes Benz dopiero po przejściu przez ten pojazd pozytywnych badań technicznych w Danii i po rejestracji tego pojazdu w tym kraju. Według spółki, w kontekście zadanych przez nią pytań i zajętego stanowiska w sprawie, okoliczność ta była nader istotna. Tymczasem organ w ogóle nie odniósł się do tej kwestii i nie rozpatrzył stanowiska spółki przy uwzględnieniu tej okoliczności. W ocenie spółki, kwestia ta wymagałaby rozważenia również w kontekście przesłanek zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Z literalnej jego treści wynika, iż w przypadku uznania, że towar nie stanowi własności podatnika (nie został przez niego wytworzony, wydobyty, czy nabyty) i nie należy do jego przedsiębiorstwa, to nie możemy mówić o nietransakcyjnym przemieszczeniu towarów na własną rzecz.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi.

Na wstępie należy wskazać, że granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 201), zwanej dalej jako "O.p."

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Z treści art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 dostępny, w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny oraz czy przedstawiono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikające z art. 14b § 3 O.p. wymogi, wiążą się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508).

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę. Przypomnieć bowiem należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że zamierza ona prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Danii. Z wniosku wynika, że pojazdy będą dostarczane bezpośrednio do siedzib firm w Danii, tj. do nabywcy pojazdów. Na terytorium Danii spółka nie posiada i nie zamierza posiadać żadnej siedziby, biura, magazynu, czy też placu lub innego miejsca, gdzie dostarczałaby pojazdy.

Wywóz pojazdów następować będzie w celu dokonania ich dostawy na rzecz kontrahenta z Danii, niemniej jednak do czasu pozytywnego przejścia przeglądu technicznego i rejestracji pojazdu na terytorium Danii samochody będą przekazywane przez wnioskodawcę odbiorcy z Danii jedynie celem prezentacji i reklamy. Dopiero po rejestracji samochodu w Danii, poprzedzonej przejściem badania technicznego, pojazd będzie sprzedawany duńskiemu kontrahentowi.

Tymczasem organ, w wydanej interpretacji nie uwzględnił wspomnianych okoliczności stanu faktycznego, przyjmując, że w realiach tej sprawy opisane we wniosku dostawy towarów na etapie ich przemieszczenia do innego kraju członkowskiego UE będą traktowane jako czynność, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W efekcie, dostawa ta będzie nosić znamiona dostawy wewnątrzwspólnotowej. Będzie to jednak WDT o specyficznym charakterze, a mianowicie nietransakcyjne przemieszczenie towaru na własną rzecz.

Zasadnie skarżąca zarzuca, iż organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do wskazywanej we wniosku sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, mimo, że wskazywano na to w opisie stanu faktycznego.

Nade wszystko podzielić należało zarzut braku jednoznacznego odniesienia się przez organ do istotnej w sprawie okoliczności, iż na moment wywozu pojazdu do Danii pojazdy nadal stanowić będą własność spółki Mercedes Benz, a skarżąca będzie jedynie ich posiadaczem. Skarżąca podała bowiem, iż zakupi pojazd od spółki Mercedes Benz dopiero po przejściu przez ten pojazd pozytywnych badań technicznych w Danii i po rejestracji tego pojazdu w tym kraju.

Z powyższych względów stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do zastosowania w sprawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT należało ocenić jako przedwczesne.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa we wspomnianym przepisie brak jest zewnętrznego nabywcy, a dostawca w kraju jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowskim do którego przemieści towary. Warunki jakie winien spełniać nabywca mają tym samym zastosowanie do dostawcy, czyli powinien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo właściwe dla nabywcy – co w żaden sposób nie wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji.

Skoro organ wydajający interpretację nie może dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności, nienależących do stanu faktycznego, to przyjęcie w niniejszej sprawie przez organ stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku stanowi podstawę do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej.

Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów regulujących zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag sformułowanych w uzasadnieniu wyroku.

W dalszym toku postępowania organ interpretacyjny skoncentruje się na udzieleniu odpowiedzi na pytanie (i ocenie stanowiska strony) zadane przez skarżącą, dotyczące możliwości zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu, iż spółka będzie posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w sytuacji gdy:

- na moment wywozu pojazdu do Danii nadal stanowić on będzie własność spółki Mercedes Benz a wnioskodawca będzie jedynie jego posiadaczem,

- wnioskodawca zakupi pojazd od spółki Mercedes Benz dopiero po przejściu przez ten pojazd pozytywnych badań technicznych w Danii i po rejestracji tego pojazdu w tym kraju po tym dniu dopiero pojazd ten zostanie sprzedany przez wnioskodawcę kontrahentowi z Danii,

- od czasu dostarczenia pojazdu przez wnioskodawcę do siedziby kontrahenta z Danii do momentu przejścia przez ten pojazd pozytywnych badań technicznych w Danii i zakupu tego pojazdu przez wnioskodawcę od firmy Mercedes Benz przekazany on będzie kontrahentowi z Danii jedynie w celu dokonywania jego prezentacji i reklamy.

Organ uwzględni przy tym, że aby czynność była uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest bowiem sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1160/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy czym przez dostawę towaru, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten to norma ustanawiająca wymóg przeniesienia takiego prawa, z którym łączy się uprawnienie do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko do rozporządzania nią w sensie prawnym. Zakres uprawnienia, o którym w nim mowa (rozporządzanie "jak właściciel"), jest więc szerszy, niż cywilistycznie rozumiane prawo własności. Chodzi zatem o "własność w sensie ekonomicznym", o uprawnienie do zadecydowania o faktycznym oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego jej dysponenta kolejnemu dysponentowi.

Istotne jest przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą i możliwość dysponowania towarem. Odrębność tego pojęcia od pojęcia przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego znajduje również wyraz w orzecznictwie. W wyroku z dnia 28 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 59/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szerzej niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 882/14 stwierdzając, że przez pojęcie dostawy towarów należy rozumieć nabycie towaru jak właściciel i dysponowanie nim jak właściciel.

Organ uwzględni powyższe poglądy oraz dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, względnie w stanie faktycznym doprecyzowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 680 zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).