Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1964/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 148/12 w sprawie ze skargi Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz Z. E. kwotę 2.219 (słownie: dwa tysiące dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., I SA/Łd 148/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. E. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r.

w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że skarżący w 2005 r. był właścicielem Zakładu Usługowo - Handlowego Z.

z siedzibą w D., przedmiotem działalności którego była sprzedaż gazów technicznych oraz transport drogowy. Organ kontroli skarbowej zakwestionował rozliczenie skarżącego bowiem ten zaliczył do kosztów uzyskania przychodu należności wynikające z faktur VAT, dotyczących zakupów od A. z siedzibą

w Z.- na kwotę 94.009 zł - gazów technicznych.

Organ kontrolujący wskazał, że faktury wystawione przez A.W., prowadzącą przedsiębiorstwo A. z siedzibą w Z. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego nie mogą dokumentować wydatków jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając na podstawie art. 229 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60

ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) zwrócił się do Dyrektora UKS w Łodzi

o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie współpracy z firmą A. organ kontrolny wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka: A. W., prowadzącej działalności pod firmą A. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A.W. okazało się, że dokonała ona zakupu gazów technicznych jedynie w niewielkich ilościach- za kwotę 1.596,89 zł. Nie mogła zatem sprzedać skarżącemu gazów technicznych za kwotę kilkukrotnie większą - 94.009 zł. Z przeprowadzonych dowodów organ kontroli wywiódł, że A. W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani kadrowych możliwości by zrealizować usługi sprzedaży gazów technicznych w ilościach hurtowych. Siedziba jej firmy położona była na podwórzu, za budynkiem głównym, do którego wjeżdżało się przez bramę wjazdową, przez którą ze względu na jej wysokość nie mogły wjeżdżać samochody ciężarowe. Powyższy stan faktyczny organ kontroli ustalił na podstawie zeznań świadków-pracowników firmy A. oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej

A. W. Ponadto organ ten stwierdził, że wszystkie zakupy A.

księgowane były bezpośrednio w koszty działalności gospodarczej

i kontrolowana nie posiadała dowodów zakupu gazów technicznych, które sprzedawała. Ponadto ustalono, że firma A. W. nie posiadała odpowiedniego zaplecza do składowania takich ilości gazów technicznych, przy czym brak jest również w dokumentach jakichkolwiek wydatków na zakup usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, jak również wydatków z tytułu leasingu, dzierżawy, wynajmu jakichkolwiek pojazdów zdolnych do transportu gazów technicznych w ilościach hurtowych, czy też zakupu części zamiennych i paliwa do samochodu ciężarowego, wózka widłowego, czy też wydatków poniesionych na ew. ubezpieczenia takich pojazdów. Dodatkowo pracownica firmy A.- W. S. - zeznała, że otrzymywała od A. W. polecenia, aby wpisywać wskazane przez przełożoną kwoty do ewidencji księgowej sprzedaży, przy czym faktury na te kwoty otrzymywała zawsze później i widniał na nich zawsze podpis A. W . Organ uznał, że powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny potwierdziły, iż A. nie posiadała możliwości technicznych, transportowych i kadrowych, aby prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej gazów technicznych. Organ porównując zebrane dane z księgą przychodów i rozchodów skarżącego stwierdził, że wśród dokumentów sprzedaży gazu wystawionych przez firmę A. W. brak jest faktur, które byłyby ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach zakupu. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik A. W. – K. J. zeznał, że faktury te podrobił w związku z czym prowadzone jest postępowanie karne. Zeznał nadto, że były to tzw. "puste faktury", a skarżący nie otrzymał na ich podstawie żadnego towaru i nie płacił za nie. Z kolei skarżący zeznał, że nigdy nie miał podpisanej jakiejkolwiek umowy z A. W., choć współpraca trwała najprawdopodobniej od 2003 r., nie miał też z właścicielką A. kontaktu osobistego, czy telefonicznego. Współpraca odbywała się zazwyczaj przez kontakt

z K. J., który dzwonił do skarżącego, kiedy miał towar lub sam skarżący zamawiał u niego dostawę. Towar był zawsze odbierany na placu siedziby firmy K. J., a rozliczenie następowało wyłącznie w formie gotówkowej. Skarżący zeznał dodatkowo, że nigdy nie żądał od kontrahenta (firmy A.) żadnego potwierdzenia zapłaty. Nie sprawdzał też legalności pochodzenia towaru. Zeznał,

że skoro miał potwierdzenie na fakturze zapłaty za towar - nic więcej go nie interesowało. Dodatkowo w dniu 13 kwietnia 2011 r. organ kontrolny przesłuchał pracowników skarżącego: W. W., W. K. i K. W., którzy potwierdzili, że jeździli po gazy techniczne ze skarżącym, ponieważ nie mają uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi. Towar był zawsze przygotowany przez K. J., nie znali jednak żadnych szczegółów odnośnie ceny, ani przekazywanych faktur.

Akceptując ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A., organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 6 grudnia 2011 r.

3. Powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie: art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1, art. 181,187 § 1, 188, 191, 192, 194 § 1, 200, 210 § 4 ord. pod. poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię,

a także naruszenie art. 122 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wydatki rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie stanowią kosztów ich osiągnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał,

że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi zrekonstruował stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawił szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą

o tym, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

a tym samym udokumentowane nimi wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczył, że organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, iż A. W.nie ma dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi niezbędnych do wykonywania usług sprzedaży gazów technicznych. A. W. posiada jeden tylko środek transportu – ciągnik siodłowy RENAULT, co do którego nie ma z kolei żadnych dowodów świadczących o jego używaniu, tak w postaci dowodów źródłowych, jak i zapisów w księgach. Ustalono również brak odpowiedniego zaplecza technicznego, umożliwiającego przechowywanie i sprzedaż tak specyficznego towaru, jakim są gazy techniczne. Dodatkowo z włączonego do akt sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności A. W. prowadzącej firmę A. była m.in. produkcja haków holowniczych, przyczep towarowych i specjalistycznych, handlu obwoźnym, sprzedaży hurtowej i detalicznej wymienionymi artykułami przemysłowymi, usługi ślusarskie i spawalnicze oraz remonty i naprawy samochodów osobowych, ciężarowych, a także usługi doradcze, konsulting, obrót wierzytelnościami i usługi związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych

i dokumentów ZUS. W zakresie kwestionowanych faktur zakupu gazów technicznych sąd podzielił ustalenia i opinię organów podatkowych, że ilość i wartość dokonanych w 2005 r. przez firmę A. W. zakupów tych gazów świadczy o tym, iż nie mogły być one sprzedane w ilościach hurtowych na rzecz skarżącego. Także zeznania pracowników firmy A. jednoznacznie wskazują, że ten rodzaj działalności nie był przez tę firmę prowadzony. Organy prowadzące postępowanie ustaliły,

że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu polecenia zapłaty przez skarżącego za otrzymany towar. Sąd podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego

i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Rzeczą podatnika jest zatem takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym

i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że to podatnik winien -we własnym interesie - sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji. Skarżący tych obowiązków zaniechał,

a nawet sam stwierdził, że interesował go jedynie fakt, iż otrzymał towar i jego cena jest niska.

Sąd wskazał, że nie budzi jego zastrzeżeń sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności zapewnienie skarżącemu czynnego w nim udziału. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa - nie naruszają reguł swobodnej oceny. Argumentacja skarżącego sprowadza się jedynie do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ i do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie podważa zaś samej prawidłowości tej oceny.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.),

poprzez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a przede wszystkim niepozwalającego na sprawowanie kontroli instancyjnej,

2) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw,

3) art. 145 § 1 punkt 1 litera c) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie

i nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy - zgodnie z cytowanym przepisem - winna być ona uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania:

a) art. 180 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i odmowę dopuszczenia dowodu w oparciu o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy,

b) art. 181 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ administracji,

c) art. 187 § 1 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego,

d) art. 188 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię

oraz nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenia dla sprawy okoliczności niestwierdzone innymi dowodami,

e) art. 191 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego

i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów,

f) art. 192 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do części materiału dowodowego,

g) art. 194 § 1 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego,

h) art. 123 § 1 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię

i niezapełnienie stronie możliwości odniesienia się do części materiału dowodowego,

i) art. 210 § 4 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie, poprzez nieodniesienie się do części materiału dowodowego,

j) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości

i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1800 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Pismem procesowym sporządzonym z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uzupełnił swoje stanowisko. Nawiązał w nim do orzecznictwa NSA uwzględniającego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przez co zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Otóż na wstępie zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 1718/12, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną tego samego podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Niniejsza sprawa wprawdzie dotyczy podatku dochodowego za 2005 r. to jednak obie sprawy łączy tożsama kwestia oceny wiarogodności faktur dokumentujących zakup gazów technicznych od firmy PPHU A. A. W. W sprawie tej zarzuty skargi kasacyjnej także podważały trafność

i prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje i podziela argumentację zawartą w wyroku NSA

z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 1718/12. Wynika z niej, że "zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności

z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił

w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05).

Nadto należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je

z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., II GSK 812/09).

Nie można też zapominać o tym, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1291/10). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego

w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko

w zakresie spornego między stronami stanu faktycznego, oceniając, że został on przez organy ustalony prawidłowo, ale nie wyjaśnił przyczyn zajęcia takiego - a nie innego - stanowiska, a zwłaszcza nie wykazał dostatecznie, dlaczego podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty nie zostały uznane za zasadne. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu (np. "Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w skardze"), ale i toku rozumowania do takiego właśnie wniosku w ocenie sądu prowadzącego. Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia ograniczył się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów

i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, co powoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, a tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej wojewódzkiego sądu administracyjnego, co uniemożliwia wykrycie ewentualnych błędów w dokonanym przez sąd procesie wnioskowania".

Tymczasem sąd I instancji w uzasadnieniu przyjął następujące ustalenia:

"W zakresie kwestionowanych faktur zakupu gazów technicznych sąd I instancji

w pełni podzielił ustalenia i opinię organów podatkowych, że ilość

i wartość dokonanych w 2005 r. przez firmę A. W. zakupów

tych gazów świadczy o tym, iż nie mogły być one sprzedane w ilościach

hurtowych na rzecz skarżącego. Także zeznania pracowników firmy

A. jednoznacznie wskazują, że ten rodzaj działalności nie był przez

tę firmę prowadzony. W szczególności zeznania Z. W.potwierdzają, że był on jedynie pracownikiem fizycznym firmy A., nie organizował i nie uczestniczył w organizowaniu procederu handlu gazami technicznymi, dostarczaniu fałszywych faktur, odbiorze i współpracy ze skarżącym - czym w swoich zeznaniach obciążył go K. J. Z kolei pracownik K. J. - M. G. zeznał, że nigdy nie widział żadnej dostawy gazu od firmy A., nie był też świadkiem żadnych rozliczeń między skarżącym, pośrednikiem firmy A. W. – a swoim pracodawcą. Znamienne jest również, że fakt otrzymywania faktur i zapłaty za towar K. J. potwierdził w swoich zeznaniach jedynie syn skarżącego – D. E.".

Istotnym jest również, że organy prowadzące postępowanie – wedle sądu I instancji – bez wątpliwości ustaliły, iż w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu polecenia zapłaty przez skarżącego za otrzymany towar. Słusznie zatem organy podatkowe wywiodły, że przyjęcie, iż nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne

z zasadami państwa prawnego.

Dodatkowo sąd zwrócił uwagę, że art. 193 § 1 ord. pod stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 ord. pod. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 ord. pod. za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zasadnie jest stwierdzenie nierzetelności dokumentów księgowych m.in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. W. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej

w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy

w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może - jako niewiarygodny - stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że "to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków

z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Rzeczą podatnika jest zatem takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność

w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez podatnika faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, potwierdza on, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Podatnik winien zatem we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko gospodarcze i trudności związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę,

za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka. Niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, zawsze ponosi nabywca towaru (usługi). Tymczasem w niniejszej sprawie trudno nie oprzeć się wrażeniu, że skarżący tych obowiązków zaniechał, co więcej w postępowaniu przed organami podatkowymi sam stwierdził, iż interesował go jedynie fakt, że otrzymał towar, jego niska, bo o 30% od ceny rynkowej niższa cena oraz to, że otrzymał fakturę potwierdzającą jego zakup.

W niniejszej sprawie nie budzi także zastrzeżeń sądu sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności zapewnienie skarżącemu czynnego w nim udziału. Na mocy art. 120, 122 i 187 ord. pod., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak, aby w sposób zgodny

z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa".

W ocenie sądu I instancji organy podatkowe obu instancji poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności, przeprowadziły dowody

z przesłuchań świadków, uzyskały obszerny materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe. Całokształt materiału dowodowego został

w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa, nie naruszają reguł swobodnej oceny. Organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Odmienna od przyjętej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Argumentacja podatnika sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ i do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie podważa zaś samej prawidłowości tej oceny. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy

i przedstawiając swoje stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ

w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest w ocenie składu orzekającego prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 ord. pod. Również wynikająca z przepisu art. 210 § 4 ord. pod. zasada informowania

o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia została zatem w niniejszej sprawie zrealizowana - strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy".

Taka zdawkowa argumentacja zmusiła skarżącego do domyślania się powodów, dla których sąd pierwszej instancji nie odniósł się szerzej do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Podania tych przyczyn w uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło, a "zbiorcze" i lakoniczne potraktowanie wszystkich zarzutów zgłaszanych w tym zakresie przez stronę nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził sąd pierwszej instancji do przedstawionych wniosków. Skoro nieznane pozostają przesłanki, którymi kierował się sąd pierwszej instancji - niemożliwe jest podzielenie przedstawionych

w uzasadnieniu wniosków w zakresie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, a brak wyjaśnienia w tym względzie stanowiska sądu skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Niedokonanie tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania sądu pierwszej instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też zakresie zarzut podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uznać należy za zasadny, co skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie.

Wymaga jednak równocześnie podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania wywodu prawnego, którego nie dokonano

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stąd – wbrew żądaniu strony – nie jest możliwe stwierdzenie, że prócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło w tym samym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa (tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 122). Kwestie związane z uchybieniami postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego podnoszone zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, muszą być bowiem wpierw przedmiotem rozważań wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż dla stwierdzenia, czy tok rozumowania sądu pierwszej instancji w zakresie powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej jest trafny i prawidłowy, konieczne jest najpierw przedstawienie tego toku rozumowania w sposób zgodny z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji umożliwiający jego kontrolę instancyjną, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie. Dopiero uzasadnienie wyroku

w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc m.in. z jasnym

i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska sądu co do (choć nie tylko) oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego - w szczególności dotyczącego faktycznego poniesienia wydatku i zaistnienia zdarzenia

powodującego koszty uzyskania przychodu - umożliwi Naczelnemu

Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania WSA pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. W tym zakresie sąd I instancji

w znacznie większym stopniu powinien wykorzystać metodę logicznego przeanalizowania wszystkich zdarzeń i okoliczności, wykorzystać metodę domniemać faktycznych, itp – po to, by w sposób przekonujący, a przede wszystkim logiczny, dojść do wniosku, czy zdarzenia, które dokumentowały sporne faktury zaistniały (jak twierdzi podatnik), czy nie zaistniały (jak twierdzą organy podatkowe). Jeżeli zdarzenia te zaistniały to nie byłoby powodów do odmowy zaliczenia wydatków na nie do kosztów uzyskania przychodów w wysokości rzeczywiście poniesionych (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11). Konieczne także będzie wszechstronne i wyczerpujące odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w tym także co do zasadności odmowy dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę.

Podobnie nie jest możliwe zbadanie zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego - skoro na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, subsumcja tego stanu faktycznego pod dany przepis prawa materialnego byłaby przedwczesna. Stąd uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powoduje, że rozpatrywanie innych zarzutów tej skargi kasacyjnej jest zbędne.

Należy jedynie nadmienić, że ze względu na ścisłe powiązanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 ord. pod.

z zarzutami zgłaszanymi już w skardze, a nierozpatrzonymi wystarczająco przez sąd pierwszej instancji (skarżący w ramach wskazanego zarzutu podnosi niemożność orzekania o jego prawach lub obowiązkach w postępowaniu toczącym się wobec jego kontrahenta) kwestia ta również powinna być najpierw rozpatrzona przez wojewódzki sąd administracyjny.

7. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).