Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1839/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5 w zw z art.245 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1839/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi M.Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 października 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia podatku od spadków, i darowizn, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008r. sygn akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 21 listopada 2008r. H.O – Z. z mocy ustawy wprost nabył syn – M.Z. w całości.

W dniu 3 września 2009 r. ( data stempla pocztowego) M.Z. złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na druku [...] z tytułu nabycia spadku po zm. H. O.- Z

Z uwagi na fakt, ze zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone z uchybieniem 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia - Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 8 września 2009 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn po zmarłej H. O.-Z.

Na powyższe postanowienie M.Z. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej argumentując, że postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] zostało doręczone spadkobiercy dopiero w dniu12 marca 2009 r. natomiast zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone w terminie 6 miesięcy od daty powzięcia wiadomości tj. od dnia 12 marca 2009 r. czyli momentu, gdy podatnik otrzymał postanowienie, a tym samym dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 listopada 2009r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie nr [...] wydane dnia 8 września 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji wezwaniem z dnia 25 stycznia 2010r. nr [...] zwrócił się do podatnika o złożenie zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 z tytułu nabycia spadku po zm. H.O.-Z. wraz z odpisami ksiąg wieczystych nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej.

Żądane zeznanie podatnik złożył w dniu 4 lutego 2010 r. wraz ze stosownymi dokumentami. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] ustalił M.Z. podatek od spadków i darowizn w wysokości 107.789,00 zł z tytułu nabycia spadku. Od w/w decyzji nie wniesiono odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej.

Natomiast w dniu 17 maja 2010r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek z dnia 12 maja 2012r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...], którą ustalono wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zm. H. O.-Z. w kwocie 107.789,00 zł. Strona reprezentowana przez pełnomocnika, jako przesłankę do wznowienia - stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa - wskazała, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Podatnik wskazał, że w dniu 10 kwietnia 2009 r. T. P. sporządził dla niego druk SD-Z2, tj. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, które zostało przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego listem poleconym dnia 17 kwietnia 2009 r. - w jednej przesyłce listowej - wraz z zeznaniem podatkowym za 2008r. PIT -36 dotyczącym także podatnika, a zatem 6-miesieczny termin do złożenia zgłoszenia został przez podatnika zachowany. Równocześnie do w/w wniosku załączono kserokopię dokumentów przesłanych do organu I instancji listem poleconym z dnia 17 kwietnia 2009r. nr 111968139 tj. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - deklarację SD-Z2 sporządzoną dnia 10 kwietnia 2009r. przez T.P. oraz jego oświadczenie o sporządzeniu w dniu 10 kwietnia 2009r. oraz wysłaniu w dniu 17 kwietnia.2009r. w/w deklaracji SD-Z2 wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki listowej poleconej nr 111968139 do Urzędu Skarbowego zawierającej według twierdzenia T.P. cyt: "dokument SD-Z2 dla M.Z.".

Na podstawie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010r. [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] w celu zbadania, czy zachodzą wskazane przez stronę przesłanki do wznowienia postępowania.

Po przeprowadzeniu postępowania w trybie art. 245 § 1 pkt 2 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 listopada 2010 r. Nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 24 lutego 2010 r. Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zm. H. O.-Z stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Od w/w decyzji wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego podatnik zgłosił nowe wnioski dowodowe, które nie były badane przez organ I instancji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie dowodowe z przesłuchania świadka naruszył art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak prawidłowego zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadka pełnomocnika procesowego strony tj. adwokata A.S., jak również naruszył art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania, które fakty organ I instancji uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję zwrócił się do Działu Ogólnego Urzędu Skarbowego o wskazanie, jakie dokumenty zawierała przesyłka nadana przez S.I.C. Consulting Biuro Rachunkowe z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr 111968139, w odpowiedzi na co uzyskał informację, iż w systemie informatycznym BA nie zarejestrowano przesyłki z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr 111968139, ponieważ przesyłka ta nie zawierała pisma przewodniego i nie podlegała w tym okresie rejestracji w systemie informatycznym BA, jak również zwrócił się do Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych Urzędu Skarbowego, skąd uzyskał informację, iż nadana przez S.I.C. Consulting Biuro Rachunkowe z dnia 17 kwietnia .2009 r. nr [...] zawierała tylko zeznanie roczne PIT-36 za 2008 i załącznik PIT/O (3 karty) M.Z. i I.Ż., a w kopercie podpiętej do zeznania rocznego PIT-36/2008 dotyczącej w/w podatników nie stwierdzono zgłoszenia o nabyciu spadku SD-Z2, na dowód czego przedłożono kserokopię dokumentów przesłanych listem poleconym z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] Nadto organ I instancji sprawdził, czy do Działu Podatków Majątkowych i Opłat Urzędu Skarbowego, wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłej w dniu 21 listopada 2008 r. H. O.-Z. przesłane listem poleconym dnia 17 kwietnia 2009 r. i w efekcie tych działań uzyskał informację, iż dokument, o którym podatnik informował we wniosku o wznowienie postępowania tj. druk SD-Z2 dotyczący informacji o nabytym spadku nie wpłynął do organu I instancji.

Jednocześnie w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe, odnosząc się do wniosków pełnomocnika podatnika zawartych w piśmie z dnia 17 lutego 2011 r. tj. przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze strony Z. Z. oraz w charakterze świadka T.P..

W wyniku tak przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 6 lipca 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 245§1 pkr 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) po wznowieniu postępowania podatkowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2010r. nr [...], ustalającej M.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 21 listopada 2001r. H. O.-Z. w kwocie 107.789,00 zł. W jej uzasadnieniu organ I instancji dokonał oceny zgromadzonych dowodów stwierdzając, że podatnik nie dokonał zgłoszenia nabycia spadku w warunkach wskazanych w treści art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn , co pozwalałoby zastosować zwolnienie od podatku, a tym samym uznał, że brak jest podstaw do uznania, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Równocześnie organ I instancji nie uwzględnił wniosków podatnika o powołanie grafologa oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków , pracowników Urzędu Skarbowego M.H. i B. D., a także wniosku o ustalenie osoby( osób) dokonującej otwarcia przesyłki poleconej nr [...] oraz przesłuchania tej osoby(osób) w charakterze świadka . Organ I instancji wskazał, że B.D. i M.H. były pracownikami Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych , nie zajmowały się otwieraniem korespondencji wpływającej do Urzędu, udzielały natomiast informacji w zakresie przesyłki z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] nadanej przez S.I.C. Consulting Biuro Rachunkowe z uwagi na fakt, iż przesyłka ta, zawierająca zeznanie podatkowe za 2008 r., została przekazana do załatwienia do Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych. Organ stwierdził też, iż ustalenie osoby dokonującej otwarcia przesyłki poleconej nr 111968139 obecnie nie jest możliwe, a przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa jest niecelowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji M.Z. domagał się jej uchylenia , zarzucając: niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy; niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenie bazującego na ustaleniach faktycznych, a także brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń; niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem

granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem; niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z dnia 6 czerwca 2009 r., Dz. U. z 2009 r. nr 93poz. 768 ze zm.), poprzez stwierdzenie, iż strona nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn, pomimo złożenia w ustawowym terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Ponadto podatnik zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 19 kwietnia 2012 r., znak: [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, tj. ekspertyzy grafologicznej, na okoliczność ustalenia treści zapisów na dowodzie nadania przesyłki poleconej nr 111968139 oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 21 lutego 2012 r., znak: [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci: "przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego: B.D. i M.H. na okoliczność ustalenia czy były świadkiem otwarcia koperty zawierającej zeznanie podatkowe małżeństwa Zaborowskich za 2008 r. i zgłoszenie nabycia spadku, jak również ustalenie osoby dokonującej otwarcia przesyłki poleconej nadanej przez pełnomocnika strony za recepisem nr 111968139 oraz przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Zdaniem podatnika brak przeprowadzenia żądanych dowodów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uniemożliwiło odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia 9 października 2012 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał identycznych jak organ I instancji ustaleń faktycznych, identycznej oceny dowodów i doszedł do identycznych wniosków, sprowadzających się do tego, iż podatnik nie dokonał zgłoszenia nabycia spadku w warunkach wskazanych w treści art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn , co pozwalałoby zastosować zwolnienie od podatku, a tym samym uznał, że brak jest podstaw do uznania, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję z dnia 24 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala ustalić, iż zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 sporządzone w dniu 10 kwietnia 2009 r. przez T.P. nie wpłynęło do organu I instancji, a podatnik nie udokumentował w sposób jednoznaczny podnoszonego twierdzenia, że zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone w jego imieniu. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania złożone przez podatnika i T.P. w tym przedmiocie nie są spójne.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że do wniosku dotyczącego wznowienia postępowania załączono kserokopię jedynie pierwszej i ostatniej strony zgłoszenia SD-Z2, które jak twierdzi podatnik zostało sporządzone przez T.P. . Jak wynika z załączonej kserokopii w/w zgłoszenie jest niekompletnie, tj. nie wykazano w nim nabytych tytułem spadku rzeczy i praw majątkowych, ponieważ nie złożono 2 i 3 strony zgłoszenia, na których winny być wykazane rzeczy lub prawa majątkowe, które są przedmiotem nabycia w drodze dziedziczenia po zm. H. O.-Z.

Zgłoszenie SD-Z2, w którym nie wykazano żadnych nabytych rzeczy lub praw majątkowych, nie skutkuje zwolnieniem, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż zwolnieniu podlegają tylko zgłoszone w terminie ustawowym rzeczy lub prawa majątkowe. Zgodnie z art. 4a ust. 5 w/w ustawy dane zawarte w zgłoszeniu powinny zawierać m. in. dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkością nabytego udziału w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem bezsprzecznie stwierdzić należy, że zwolnieniu podlega wyłącznie majątek wykazany w zgłoszeniu SD-Z2. Natomiast jak wynika z załączonej kserokopii zgłoszenia nie zostały ujawnione nabyte tytułem spadku rzeczy i prawa majątkowych.

Organ wskazał też, że dołączone do wniosku o wznowienie postępowania zgłoszenie o nabyciu własności nie zostało podpisane przez podatnika lub jego pełnomocnika. W razie gdy na zgłoszeniu o nabyciu majątku brak jest podpisu podatnika lub też jego pełnomocnika, jak również w złożonym zgłoszeniu nie wskazuje nabytej masy spadkowej należy przyjąć, że podatnik nie dokonał zgłoszenia nabycia majątku, a w konsekwencji, że nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Braku podpisu podatnika lub jego pełnomocnika na zgłoszeniu nabycia majątku nie można uzupełnić w trybie art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ przepis ten dotyczy uzupełnienia braków podania, a omawiane zgłoszenie nie jest podaniem. Należy zauważyć, że zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożonemu na postawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można przypisać atrybutów podania (żądania) wnoszonego do organu. W tym świetle brak podpisu podatnika lub jego pełnomocnika na zgłoszeniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie może być traktowane jako uchybienie formalne, lecz jest to brak powodujący utratę prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, gdyż zgłoszenie to powinno stanowić wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

W takiej sytuacji, zd. organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć zatem twierdzenie podatnika o sporządzeniu zgłoszenia i przesłania go przesyłką poleconą nr 111968139 to , zd. organu odwoławczego, złożenie niepodpisanego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowych SD-Z2 oraz zgłoszenia niekompletnego , bo niewskazującego w nim nabytych tytułem spadku rzeczy i praw majątkowych, byłoby równoznaczne z niedokonaniem takiego zgłoszenia, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie musiało spowodować utratę prawa do zwolnienia od podatku.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy uznał za bezzasadny, jak również nietrafnym uznał zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji reguł z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz w piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi, M.Z. domagał się jej uchylenia , jak i uchylenia poprzedzającej decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji :

niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenie bazującego na ustaleniach faktycznych, a także brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj z dnia 6 czerwca 2009 r., Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zm.), poprzez stwierdzenie, iż strona nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn, pomimo złożenia w ustawowym terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jej przedmiotem , a zarazem przedmiotem badania przez Sąd w niniejszym postępowaniu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia 6 września 2012 r., odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. O.-Z. w kwocie 107.789,00 zł.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnym trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Jest to zatem odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnej zawartej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.749). Jak podkreślił WSA w Szczecinie w wyroku z 6 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 508/10) zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni.

Przedmiotowa instytucja ma na celu zatem stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzja podatkową, jeżeli postępowania podatkowe było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2009, s. 832.).

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 175/09; wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01), lecz pozwala dokonać weryfikacji ww. decyzji jedynie pod kątem przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z treści złożonego wniosku o wznowienie postępowania oraz z przedłożonych dokumentów wynikało, iż skarżący domagał się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z uwagi na fakt wyjścia na jaw istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej , istniejącej w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi , który tę decyzję wydał. Wskazał bowiem, że w dniu 10 kwietnia 2009 r. T.P. sporządził na druku SD-Z2 zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przez skarżącego, a następnie listem poleconym nr [...] przesłał je dnia 17 kwietnia 2009 r. – w jednej przesyłce listowej- wraz z zeznaniem podatkowym za 2008r. PIT-36, także dotyczącym skarżącego , Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Równocześnie do wniosku o wznowienie postępowania skarżący dołączył kserokopię wskazanych wyżej dokumentów tj. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych(deklaracja SD-Z2) wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki listowej nr poleconej nr [...] do Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby wskazana podstawa wznowienia zaistniała, muszą zatem zostać spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

- wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

- są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

- nie były znane organowi, który wydał decyzje;

- istniały w dniu wydania decyzji.

Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., I FSK 459/09).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej .

Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 1 – 6 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc powyższe zasady do okoliczności faktycznych nin. sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy słusznie wydał postanowienie o wznowieniu postępowania i przeprowadził je co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Istotnie bowiem, gdyby wykazane zostało, że skarżący złożył w dniu 17 kwietnia 2009 r. zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z2 przesyłką poleconą to tym samym zachowany zostałby ustawowy 6-mieieczny termin wynikający z art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co warunkowałoby zastosowanie zwolnienia z podatku i zmianę decyzji z dnia 24 lutego 2010 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły cały, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji obu instancji . W szczególności, wnikliwej analizie zostały poddane zostały zeznania samego podatnika M.Z. oraz św. T.P. Organy wskazały na sprzeczności i niespójności tych zeznań, oraz wyjaśniły z jakich przyczyn nie uznały ich za wiarygodne, w zasadniczych fragmentach.

Podkreślić należy , iż szczególne znaczenie w kwestii ustaleń faktycznych ma zasada swobodnej oceny dowodów. Pomimo że nie została ona wprost wyartykułowana czy zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej, powszechnie w orzecznictwie uznaje się, że wynika ona z powołanego już wyżej art. 191. Zasada ta oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 1226/11, Lex Omega nr 1110122 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1430/11, Lex Omega nr 1125417). Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 2032/11, Lex Omega nr 1139204). Nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 225/11, Lex Omega nr 1148543 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1092/11, Lex Omega nr 1125412, zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I GSK 978/10, Lex Omega nr 1126262).

Takie rozumienie zasady swobodnej oceny dowodów wyznacza również granice sądowej kontroli ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Jeżeli przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego nie zostały naruszone przepisy proceduralne, dotyczące postępowania wyjaśniającego, zaś wnioski, jakie organy wysnuły z oceny całokształtu tego materiału nie naruszają zasad logiki, doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy, ustalenia należy uznać za prawidłowe. W orzecznictwie wskazuje się, że kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez zasadę swobodnej oceny dowodów; dopóki jej granice nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (zob. powołane wyżej wyroki w sprawach sygn. I GSK 978/10 oraz III SA/Gl 2032/11).

Zdaniem Sądu organy podatkowe, orzekające w niniejszej sprawie, nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny. Wszystkie ustalenia oparte są na analizie zgromadzonych dowodów, zaś sposób rozumowania organów, przedstawiony zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniach wydanych decyzji, zgodny jest z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy. Skarżący w żaden sposób nie wykazał – ani dowodami, ani za pomocą zakwestionowania wywodów, przedstawionych w uzasadnieniach aktów administracyjnych – aby swobodna ocena dowodów została w niniejszej sprawie naruszona. Sama bowiem polemika z ustaleniami faktycznymi i przedstawianie alternatywnej wersji wydarzeń nie może wystarczać dla uznania, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także organy obu instancji nie uwzględniły wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego grafologa oraz z zeznań świadków, pracowników organu I instancji, uznając , iż dowody te nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że prawidłową była konkluzja organów obu instancji o niespełnieniu w nin. sprawie przesłanki z art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i odmowie uchylenia decyzji z dnia 24 lutego 2010 r. wobec tego, że skarżący nie dokonał zgłoszenia o nabyciu spadku w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. z 2009 r. Dz. U. Nr 93 poz.768 ze zm.), a stąd zastosowanie zwolnienia od podatku byłoby niezasadne.

Podzielił Sąd także w całości stanowisko organu odwoławczego , że nawet gdyby przyjąć, że takie zgłoszenie , jakie zostało dołączone w kopii do wniosku o wznowienie postępowania, niekompletne, wpłynęło do organu podatkowego przesyłką poleconą nr 111968139, to takie zgłoszenie, niewskazujące nabytych tytułem spadku rzeczy i praw majątkowych, byłoby równoznaczne z niedokonaniem takiego zgłoszenia, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie musiałoby spowodować utratę prawa do zwolnienia od podatku. Braku tego nie można byłoby bowiem uzupełnić w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten dotyczy uzupełnienia braków formalnych podania. Należy zauważyć, że zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożonemu na postawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można przypisać atrybutów podania (żądania) wnoszonego do organu. W tym świetle brak w zgłoszeniu nabytych tytułem spadku rzeczy i praw majątkowych nie może być traktowane jako uchybienie formalne, lecz jest to brak powodujący utratę prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, gdyż zwolnieniu podlegają tylko zgłoszone w terminie ustawowym rzeczy lub prawa majątkowe. Zgodnie z art. 4a ust. 5 w/w ustawy dane zawarte w zgłoszeniu powinny zawierać m. in. dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkością nabytego udziału w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem bezsprzecznie stwierdzić należy, że zwolnieniu podlega wyłącznie majątek wykazany w zgłoszeniu SD-Z2. Natomiast jak wynika z załączonej kserokopii zgłoszenia oraz z zeznań św. T.P. (k. 185 akt) nie zostały ujawnione w nim nabyte przez podatnika, tytułem spadku, rzeczy i prawa majątkowe.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za nieuzasadnione i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.