Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1395/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153, art. 170, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 § 2, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 04 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. Z. kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 1080/14) oddalił skargę A. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 marca 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 28 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Decyzją z 29 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Decyzję tę uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 7 września 2012 r. (I SA/Łd 631/12). Zdaniem sądu, organ niezasadnie zaliczył do wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2008 r. kwoty uiszczonego podatku dochodowego za 2006 r.

1.3. Wspomnianą na wstępie decyzją, ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Urzędu Skarbowego uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 listopada 2011 r. i przy ustalaniu wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2008 r. nie wziął pod uwagę zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W pozostałym zakresie organ wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że jedynym źródłem utrzymania Skarżącego w 2008 r. była działalność gospodarcza. Materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w związku z prowadzoną działalnością Skarżący poniósł w 2008 r. wydatki w łącznej kwocie 2.335.295,72 zł, czyli w kwocie przekraczającej o 239.326,14 zł przychód z ujawnionych źródeł.

Do wydatków podatnika zaliczono między innymi wpłaty na rachunek bankowy brata, P. Z., na łączną kwotę 572.395,36 zł, oraz pożyczkę udzieloną J. Z., ojcu Skarżącego, w kwocie 4.419,50 zł. Ponadto organ doszedł do wniosku, że pożyczka udzielona mu przez ojca w kwocie 110.000 zł. nie mogła być źródłem finansowania poniesionych wydatków, ponieważ Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów na okoliczność zawarcia tej umowy.

Odnosząc się do umów komisu przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego po wydaniu wyroku z 7 września 2012 r., organ doszedł do wniosku, w tym względzie wyjaśnienia strony nie zasługują na wiarę. Z pisma Skarżącego miało wynikać, że na jego placu sprzedawane były samochody, oddane w komis P. Z. Pieniądze uzyskane z ich sprzedaży były następnie przekazywane na rachunek brata. Tymczasem, jak wskazała organ, wykazane na tych umowach kwoty nie pokrywały się z przelewami pomiędzy rachunkami bankowymi braci. W konsekwencji organ odmówił przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z przesłuchania brata Skarżącego, jego ojca i pracownicy Skarżącego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2008 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a w szczególności bezpodstawne ustalenia, że:

- kwota 4.419,50 zł, nie została mu zwrócona przez J. Z.;

- środki finansowe w wysokości 397.995,36 zł przelane na rachunek bankowy P. Z. stanowiły jego wydatek;

b) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez:

- prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na podatnika;

- dowolną i subiektywna ocenę dowodów przedstawionych przez Skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenia skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że kwestia wymiaru zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 była już wcześniej przedmiotem sądowej kontroli. Prawomocnym wyrokiem z 7 września 2012 r. (I SA/Łd 631/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Następnie, wskazując na art. 153 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w tym stanie rzeczy nie jest uprawniony do formułowania nowej oceny prawnej, która pozostawałaby w sprzeczności z tą, która została przedstawiona w przywołanym wyroku. Kontrola sądowoadministracyjna na tym etapie postępowania ogranicza się zatem do zbadania, czy Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wskazań i oceny prawnej sformułowanych w powyższym wyroku.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) orzekł o sprzeczności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 212 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, pomimo obalenia domniemania konstytucyjności tego przepisu, powinien być on dalej przestrzegany i stosowany.

3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę nowych dowodów zgłoszonych przez Skarżącego – w postaci 39 faktur VAT marża, w których jako komisant występował P, Z,, oraz 38 umów komisu – przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył przy tym, że dotychczas Skarżący oraz jego ojciec twierdzili, że przelewy pomiędzy rachunkami braci wynikały z wzajemnych pożyczek. Tymczasem zgodnie z obecną wersją, przyczyną przekazania bratu spornej kwoty miałaby być sprzedaż komisowa. Zarówno zmiana stanowiska, jak i nieścisłości pomiędzy fakturami, umowami oraz kwotami przelewów, świadczą o tym, że wyjaśnienia strony nie są wiarygodne. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

3.4. Odnosząc się do zasadności ujęcia po stronie wydatków kwoty 4.419,50 zł, która miała zostać przekazana rodzicom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyroku z 7 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi doszedł do wniosku, że strona nie uprawdopodobniła, iż kwota ta została zwrócona.

W przypadku możliwości sfinansowania w 2008 r. wydatków ze środków uzyskanych tytułem pożyczki od J. Z., Sąd pierwszej instancji również powołał się na wspomniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zgodnie z którym strona nie wykazała, aby doszło do zawarcia umowy pożyczki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, chociaż organy naruszyły:

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na Skarżącego;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 § 2 O.p. poprzez odmowę mocy dowodowej oświadczeniom składanym w toku postępowania kontrolnego przez Skarżącego, oraz niezastosowanie zasady domniemania prawdziwości oświadczenia, przy braku jego sprzeczności z innymi dowodami oraz z faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez Skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez:

- błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo braku istnienia związku pomiędzy prawidłowo ustalonym stanem faktycznym (który można ustalić po wyeliminowaniu uchybienia procesowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - zarzut 1 skargi) a powołanym przepisem prawnym (błąd w subsumcji);

- błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., chociaż organ niezasadnie przyjął że: przelane w 2008 r. z rachunku bankowego Skarżącego pieniądze w kwocie 4.419,50 zł, tytułem spłaty zobowiązań A. i J. Z. nie zostały zwrócone Skarżącemu; środki finansowe w wysokości 397.995,36 zł przelane przez Skarżącego na konta brata, P. Z., stanowiły wydatek Skarżącego; Skarżący nie otrzymał od ojca pożyczki w wysokości 110.000 zł.

- brak kierowania się przez Sąd pierwszej instancji wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09);

4.2. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Zarzucając oparcie decyzji wymiarowej na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę, że wyrokami z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niekonstytucyjności.

Zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez Trybunał Konstytucyjny nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 stycznia 2017 r. (II FSK 2298/15), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone."

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), istnieje podstawa materialnoprawna do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, także względem stanów faktycznych mających miejsce w 2008 r.

5.3. Zauważyć również wypada, że zaskarżony wyrok został wydany w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 września 2012 r. (I SA/Łd 631/12). Oznacza to, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a., dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Tym samy nie może być już ponownie badana w kolejnym postępowaniu.

Ponadto, jak wynika z art. 153 P.p.s.a., orzekając ponownie w tej samej sprawie sąd ma obowiązek uwzględnić oceną prawną i wskazania wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Tym samym nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Niemniej jednak, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Należy przyjąć, że tracą one moc wiążącą jedynie w czterech przypadkach: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 kwietnia 2016 r., I OSK 3095/15; 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11).

5.4. W tym wypadku utrata mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 września 2012 r. (I SA/Łd 631/12), nastąpiła na skutek zmiany stanu prawnego po wydaniu tego orzeczenia w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Przyjęta w wyroku z 7 września 2012 r. ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem z takiego rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które zostało uznane w przywołanych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego za sprzeczne z Konstytucją. Mimo to, Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że badanie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ogranicza się do kontroli wykonania sformułowanych wcześniej zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W tym zakresie rozważania Sądu pierwszej instancji ograniczyły się do stwierdzenia, że "utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. W pkt 5.2. uzasadnienia Trybunał podkreślił, że pomimo obalenia domniemania konstytucyjności w stosunku do tego przepisu powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym także przez sądy ( wyrok TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 ). Tym samym sąd uprawniony jest do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu regulacji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. jako elementu obowiązującego systemu prawnego" (s. 9 uzasadnienia wyroku).

Rzecz jednak w tym, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 maja 2017 r., II FSK 1269/15; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 750/15; 5 września 2015 r., II FSK 2060/15; 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15).

Tymczasem, jak wynika z motywów zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji uchylił się od zastosowania wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że nie jest związany wcześniejszym wyrokiem tylko w zakresie nowych dowodów w postaci faktur VAT marża oraz umów komisu.

Wyjaśnić zatem należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest wprawdzie przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W tym pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w konkretnym przypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

5.5. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą wskazań zawartych we wspomnianych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem i rozważaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r. (II FSK 721/15), którym uchylono wyrok pierwszoinstancyjny w przedmiocie ustalenia bratu Skarżącego, P. Z., zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że na uwzględnienie zasługiwały niektóre zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności te odnoszące się do zasad ustalania stanu faktycznego.

Przede wszystkim organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, pominęły kwestię istniejących powiązań rodzinnych i finansowych, w tym pełnomocnictw dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nie uwzględniły bowiem w odpowiednim stopniu tego, że ojciec Skarżącego był umocowany do prowadzenia przedsiębiorstwa zarówno podatnika, jak i jego brata. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie zaakceptował stwierdzenie organu odwoławczego, że kwota 572.395,36 zł, przelana w 2008 r. na rachunek brata Skarżącego, nie została mu zwrócona przez P. Z. w formie gotówkowej. Wykazanie tej okoliczności wymagało jednak przeprowadzenia wnikliwego zestawienia sytuacji finansowej Skarżącego z wydatkami i przychodami jego brata, który miał – według Skarżącego – zwrócić wspomnianą kwotę w gotówce.

Równie pochopnie Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że cześć z wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2008 r. nie mogło zostać sfinansowanych ze środków pożyczonych od ojca, J. Z. W tym wypadku należy mieć na względzie, że w stosunkach rodzinnych udzielenie nieoprocentowanej pożyczki, której termin zwrotu nie został bliżej określony, jest prawdopodobne. Ponadto w takiej sytuacji zawarcie umowy niekoniecznie zostaje udokumentowane. Samo zaś stwierdzenie, w kontekście wspomnianych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, że kwestia ta została już oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie jest wystarczające.

Wnikliwej analizy wymaga również stanowisko organu w zakresie oceny materiału dowodowego na okoliczność zwrotu pożyczki udzielonej ojcu Skarżącego w kwocie 4.419,50 zł. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 7 września 2012 r. (I SA/Łd 631/12), natomiast Skarżący nie przedstawił nowych dowodów na poparcie swojego twierdzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę znaczenie wyroków Trybunału Konstytucyjnego dla mocy wiążącej prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, wypowiedź ta jest niewystarczająca, a kwestia, której dotyczy, wymaga ponownej oceny.

5.6. Mając na względzie dostrzeżone uchybienia, rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy oraz art. 121, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 O.p. polegające na błędnej ocenie przedstawionych prze stronę umów komisu, na tym etapie kontroli sądowoadministracyjnej, byłoby przedwczesne.

5.7. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji powinien w pełni ocenić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, przyjmując przy tym kryteria wyznaczone przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz 29 lipca 2014 r. (P 49/13).

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.