Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3042/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 111 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej – C. sp. z o.o. w W., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym 2006 r. ustalono bowiem, że na terenie centrów handlowych Skarżąca prowadziła wówczas działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i reklamowych (roznoszenie ulotek) oraz sprzedaży kosmetyków. Na zlecenie E. sp. z o.o. świadczyła usługi szkoleniowe z technik fryzjerskich "F.", tytułem których wystawiła faktury sprzedaży. Do faktur załączano "Raporty wykonanych usług", gdzie jako zleceniodawcę usługi wskazano ww. spółkę, a jako odbiorcę usługi – firmy, z którymi spółka ta zawarła umowy, m.in. S. I. P. oraz A. B. W..

Powołując się na zeznania świadków, w tym E. K. (prezes zarządu Skarżącej), B. W. oraz I. P., a także na dokumenty i informacje uzyskane od innych organów podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w 2006 r. oprócz szkoleń fryzjerskich na rzecz E. sp. z o.o., Skarżąca świadczyła usługi fryzjerskie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Usługi fryzjerskie o łącznej wartości netto 39.672,65 zł, co do których w ww. raportach jako odbiorców wskazano firmy A. B. W. i S. I. P., zostały wykonane na rzecz klientów z zewnątrz, odwiedzających centra handlowe. Sprzedaż ta faktycznie była sprzedażą detaliczną.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że 20 grudnia 2006 r. wartość sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą na rzecz osób fizycznych przekroczyła kwotę 20.000 zł, określoną w § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących". Od tej daty Skarżąca była więc zobowiązana prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Decyzją z [...] maja 2012 r., na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązane podatkowe za grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję tę utrzymał w mocy (decyzja z [...] listopada 2012 r.).

Ustalono, że ewidencjonowanie obrotu za pomocą kas fiskalnych Skarżąca rozpoczęła dopiero 31 lipca 2008 r. Przeprowadzono zatem także kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 lipca 2008 r.

Ponieważ w okresie tym Skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej, Naczelnik Urzędu Skarbowego – powołując się na art. 111 ust. 2 u.p.t.u. – za poszczególne miesiące ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Za podstawę wyliczenia zobowiązań przyjął kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach związanych z usługami fryzjerskimi (zakup kosmetyków i artykułów fryzjerskich oraz artykułów do manicure i pedicure).

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż ewidencje prowadzone przez Skarżącą na potrzeby podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r. nie spełniają wymogów określonych art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej ujęcia w ewidencji VAT zakupów (nabyć) za styczeń 2008 r. faktury VAT wystawionej na inny podmiot. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej na inny podmiot narusza art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że nieprawidłowości te zostaną objęte odrębnym postępowaniem podatkowym.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 145 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi do doręczeń oraz art. 200 § 1 tej ustawy przez niewyznaczenie Skarżącej, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca wyjaśniła, że odwołanie składa z tzw. ostrożności procesowej, ponieważ decyzja nie została doręczona, a informację o jej wydaniu uzyskano podczas zapoznania się z aktami sprawy.

Pismem z 4 marca 2013 r. Skarżąca uzupełniła odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistością w związku z oparciem rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu podatkowym oraz nieprzeprowadzeniu wszelkich czynności dowodowych; art. 122 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niezbadanie, czy inne niż Skarżąca podmioty gospodarcze mogły świadczyć usługi fryzjerskie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; art. 124 przez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy; art. 180 i art. 187 przez niepełne oraz nierzetelne zebranie i zbadanie materiału dowodowego; art. 191 przez pominięcie części zgromadzonego materiału dowodowego przy ocenie okoliczności stanu faktycznego i ich znaczenia dla sprawy.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie; a także art. 111 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej przez utratę w stosunku do Skarżącej uprawnienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007 r. włącznie.

Zdaniem Skarżącej, aczkolwiek brak jest jednoznacznych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących relację między postępowaniem podatkowym a kontrolą podatkową, z perspektywy systemu podatkowego jako pierwsza powinna być wszczęta kontrola podatkowa. Skarżąca odwołała się przy tym do przepisów Ordynacji podatkowej: art. 165b § 1 (termin wszczęcia postępowania podatkowego po kontroli podatkowej) oraz art. 81b § 1 (uprawnienie do skorygowania deklaracji). Za niedopuszczalne Skarżąca uznała określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniach kontrolnym i podatkowym za 2006 r.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że przy piśmie z 30 lipca 2012 r. doradca podatkowy P. S. złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w niniejszej sprawie, wskazując adres do doręczeń W., ul. [...]. Wcześniejsze pełnomocnictwa udzielone przez Skarżącą zostały odwołane. W dniu wydania decyzji pracownicy organu pierwszej instancji podjęli próbę jej doręczenia pod powyższym adresem. Ponieważ osobiste doręczenie decyzji było niemożliwe, stosownie do art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, została ona złożona w Urzędzie W., a zawiadomienie i powtórne zawiadomienie o jej złożeniu umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Decyzję uznano za doręczoną 24 grudnia 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, popartym orzecznictwem i piśmiennictwem, obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje w momencie zaistnienia obowiązku wykazania w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego. Termin, od którego należy liczyć wskazany w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia, w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. rozpoczął bieg od 2008 r. i upłynął 31 grudnia 2012 r. Ponieważ decyzję doręczono przed tym dniem, dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone prawidłowo.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r. stanowi kontynuację postępowania podatkowego przeprowadzonego w tym samym zakresie za grudzień 2006 r., w którym to postępowaniu ustalono, że 20 grudnia 2006 r. Skarżąca przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i od tej daty obowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Dalsze niewypełnienie tego obowiązku spowodowało nałożenie na Skarżącą sankcji przewidzianej w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. także za miesiące od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r.

Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2006 r.

Z materiałów tych wynikało, że Skarżąca wystawiła faktury, które nie dokumentowały wykonania szkoleń z zakresu usług fryzjerskich na rzecz podmiotów wskazanych w dołączonych do faktur "raportach wykonania". I. P. zeznała, że z końcem 2005 r. zawiesiła działalność gospodarczą, w 2006 r. nie zatrudniała pracowników i nie otrzymała faktur z tytułu szkoleń przeprowadzonych przez E. sp. z o.o., a podpisy widniejące na raportach wykonania usług nie należą do niej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca potwierdziła te okoliczności wyjaśniając, że w styczniu 2006 r. I. P. odstąpiła od umowy franchisingu, a szkolenia zostały zrealizowane na rzecz pracowników E. sp. z o.o. Skarżąca nie udowodniła jednak, że usługi szkolenia wykonano na rzecz tych pracowników. Informacje takie nie wynikały z raportów wykonania usług.

B. W. zaprzeczyła, aby pracownicy zatrudnieni w jej firmie w 2006 r. uczestniczyli w szkoleniach organizowanych przez E. sp. z o.o. W roku tym w salonie fryzjerskim zatrudnionych było 3 pracowników, którzy nie uczestniczyli w żadnych szkoleniach (brali w nich udział w 2005 r.). W "raportach wykonania" jako uczestników wskazano 7 i 9 fryzjerów.

Z wyjaśnień E. K. wynikało natomiast, że Skarżąca otrzymywała od E. sp. z o.o. harmonogram szkoleń, w którym wymienione były firmy do przeszkolenia. W przypadku B. W. przedłożono pismo zawierające wniosek o zmianę terminu szkolenia, z czego E. K. wnioskowała, że szkolenie miało miejsce w terminie późniejszym. Dowodów na to nie przedstawiono.

O świadczeniu przez Skarżącą w 2006 r. usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, świadczyły także zeznania fryzjerki K. W. (w przypadku osób z zewnątrz nie wiedziała, kto przychodził, czy był to klient, czy też model na szkolenie, ponieważ dostawała osobę do strzyżenia z recepcji) oraz recepcjonistek D. K. (nie wiedziała nic na temat odbywających się w salonie szkoleń fryzjerów oraz, czy była zainstalowana kasa rejestrująca), I. D. (w trakcie jej zmiany przychodziło od 10 do 50 klientów. Nie była informowana o odbywających się w salonie szkoleniach) i D. P. (spotkała się z tym, że do Skarżącej przyjechała firma ze swoimi fryzjerami na szkolenie. Przychodzili klienci z zewnątrz i nie były to osoby na szkolenia).

Nie dano wiary zeznaniom E. K. dotyczącym realizacji przez Skarżącą wyłącznie usług szkoleniowych. Nie wniosła ona do sprawy nowych dowodów. Stwierdziła jedynie, że Skarżąca nie prowadziła salonów fryzjerskich, nie pamiętała kto sporządzał raporty wykonanych usług oraz czy w miejscach prowadzenia działalności przez Skarżącą salony fryzjerskie prowadzone były przez inne podmioty. Nie pamiętała także danych przeszkolonych pracowników E. sp. z o.o., a także tego, czy wysyłała oferty szkoleń do innych firm oraz kto prowadził rozliczenia materiałów zużytych do wykonania usług.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w E. sp. z o.o. nie wykazały faktur sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów innych niż Skarżąca, które mogły dotyczyć najmu (podnajmu) powierzchni w W. i w A. na rzecz innych podmiotów. Skarżąca również nie wskazała podmiotów prowadzących własną działalność gospodarczą, którym mogła wynajmować stanowiska fryzjerskie. Brak więc było dowodów wynajmu powierzchni i stanowisk fryzjerom innym niż zatrudnieni przez Skarżącą.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznano, że Skarżąca w 2006 r. oprócz szkoleń fryzjerów realizowała także sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne. Organ pierwszej instancji nie tylko przeprowadził szereg czynności we własnym zakresie, ale też wielokrotnie zwracał się do Skarżącej o przedłożenie dokumentacji i wyjaśnień, a nadto wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe w każdej chwili mogą wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu. Nie ma znaczenia, czy w sprawie została przeprowadzona kontrola podatkowa, czy też taka kontrola zostanie przeprowadzona w przyszłości. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zakazu przeprowadzenia kontroli podatkowej za ten sam okres, za który toczy się już postępowanie podatkowe.

Ujawnione nieprawidłowości wskazywały na naruszenie art. 111 ust. 2 u.p.t.u., który to przepis ma charakter jedynie sankcyjny i w takim przypadku złożenie korekt deklaracji podatkowych jest niemożliwe z uwagi na art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. Stwierdził, iż naruszenie powyższego przepisu przez organ odwoławczy może doprowadzić do uchylenia decyzji, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w każdym etapie postępowania odwoławczego, zaś postanowieniem z [...] marca 2013 r. umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadnione zarzuty Skarżącej zawarte w skardze z 29 stycznia 2013 r. na czynności osoby prowadzącej postępowanie podatkowe. Wyjaśnił, że organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego, a pracownik jest jedynie wykonawcą obowiązków nałożonych przez pracodawcę i samodzielnie nie podejmuje żadnych decyzji kluczowych w sprawie. Nie jest więc możliwe bezpośrednie naruszenie zasad ogólnych postępowania przez pracownika urzędu skarbowego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 111 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo, iż organ ten z dniem 31 grudnia 2012 r. utracił w stosunku do Skarżącej uprawnienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r. włącznie;

– art. 111 ust. 2 u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, po błędnym przyjęciu, iż w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. Skarżąca świadczyła usługi fryzjerskie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 121 przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób nierzetelny;

– art. 122 przez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niezbadanie, czy inne niż Skarżąca podmioty gospodarcze mogły świadczyć usługi fryzjerskie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;

– art. 124 przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uczynił to w sposób lakoniczny i nieprzekonywujący;

– art. 144 i art. 148 w zw. z art. 150 przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję niebędącą prawidłowo doręczoną podatnikowi;

– art. 180 i art. 187 przez niepełne oraz nierzetelne zebranie i zbadanie materiału dowodowego. Naruszenie to miało charakter rażący;

– art. 187 przez rozpatrzenie przez organ odwoławczy całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący;

– art. 188 przez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez Skarżącą;

– art. 191 przez pominięcie przy ocenie okoliczności stanu faktycznego i ich znaczenia dla sprawy, części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

– art. 199a § 3 w ten sposób, iż pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia rzeczywistego stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem, organ odwoławczy zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego opartego o umowę zawartą między tymi podmiotami;

– art. 200 przez niewyznaczenie 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Skarżąca podniosła, że doręczając decyzję urzędnicy prowadzący postępowanie zerwali z dotychczasowym sposobem komunikacji, tj. zasadą pisemności realizowaną przy użyciu korespondencji kierowanej za pośrednictwem Poczty Polskiej. Decyzję organu pierwszej instancji bezzasadnie złożono w Urzędzie [...], o czym pełnomocnika Skarżącej nie poinformowano stosowną adnotacją. Skarżąca powołała się na wyjaśnienia pełnomocnika, iż charakter wielolokalowego budynku (kilkaset odrębnych lokali) wraz z dużym natężeniem ruchu praktycznie uniemożliwia pozostawienie adnotacji przy wejściu do budynku. Decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie została prawidłowo doręczona zastępczo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Pełnomocnik, który 24 grudnia 2012 r. zapoznał się z aktami sprawy nie był upoważniony do odbioru jakichkolwiek pism. Ponieważ decyzji nie doręczono przed końcem 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej powinien był umorzyć postępowanie za okres styczeń – listopad 2007 r.

Skarżąca zarzuciła, iż organy obu instancji bezkrytycznie przyjęły tezę, że świadczenie usług na rzecz osób fizycznych udokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz jej kontrahenta. W praktyce brak rejestracji sprzedaży lub usług przy użyciu kasy bywa wykorzystywany przez podatników do niezgodnego z prawem ukrywania obrotu. Nie ma logicznego uzasadnienia sytuacja, w której podatnik "ukrywa" obroty ze sprzedaży towarów lub usług na rzecz osób fizycznych, aby następnie wskazać je jako obrót ze sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokumentując ten fakt fakturami i otrzymując zapłatę. W przekonaniu Skarżącej, organy podatkowe nie dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Nie ustaliły, czy w salonach fryzjerskich usługodawcy były podmioty trzecie (rozliczające się według karty podatkowej).

Zdaniem Skarżącej, arbitralne wskazano 20 grudnia 2006 r. jako termin, od którego ciążył na niej obowiązek instalacji kasy rejestrującej, podczas gdy żaden ze zgromadzonych dowodów nie wskazuje, iż jest to dokładnie ta data.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w chwili, w której podatnik powinien był sprzedaż na rzeczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zaewidencjonować przy użyciu kasy rejestrującej. Zgodnie zatem z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedoręczenie zaskarżonej decyzji przed końcem 2012 r. należy uznać, iż co do okresu styczeń – listopad 2007 r. włącznie, decyzja ta uległa przedawnieniu.

Jako rażące naruszenie przepisów prawa Skarżąca oceniła zastosowanie w sprawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. i wymierzenie na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dowody zebrane w sprawie nie są wystarczające i nie pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Brak jest twardego dowodu, np. zeznania klienta, na rzecz którego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 lipca 2008 r. Skarżąca wyświadczyła usługi fryzjerskie nie rejestrując tego faktu przy użyciu kasy rejestrującej.

Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe tendencyjnie nie dały wiary zeznaniom pozostałych jej pracowników, którzy potwierdzili prezentowany przez nią stan faktyczny. Równie tendencyjnie nie dały wiary dowodowi w postaci dokumentu, tj. pisma z 10 kwietnia 2006 r., w którym B. W. wnosiła o zmianę terminu szkolenia swoich fryzjerów.

Zdaniem Skarżącej, skoro organy podatkowe uznały, że część szkoleniowych usług fryzjerskich nie została faktycznie wykonana, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w odniesieniu do kwestionowanych szkoleń, czego nie uczynił. Przepis ten wyłącza spod władztwa organów podatkowych i organów kontroli skarbowej prawo do samodzielnej oceny istnienia/nieistnienia stosunków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, nie zachodziła potrzeba zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ocena podatkowych skutków transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. pozostawała w kompetencji organów podatkowych, jako że dotyczyła ustalenia stanu faktycznego.

W piśmie procesowym opatrzonym datą 9 listopada 2013 r. (złożonym osobiście 21 marca 2014 r.) Skarżąca wskazała, że zasadność skargi potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 332/13, uchylający decyzję w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., na której w dużej mierze oparto decyzje wydane w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, naliczonych za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r. z uwagi na uchybienie obowiązkowi ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy rejestrującej.

I. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż decyzja organu pierwszej instancji została Skarżącej doręczona w sposób prawidłowy.

Nie jest naruszeniem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym okoliczność, że pomimo wcześniejszego wysyłania korespondencji za pośrednictwem poczty, organ podatkowy doręcza decyzję poprzez swoich pracowników. Organ podatkowy nie ma obowiązku stosowania w toku postępowania jednego tylko sposobu doręczania pism.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż to organ podatkowy decyduje, czy doręczy decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego, czy też poprzez swoich pracowników. W świetle art. 144 Ordynacji podatkowej oba te sposoby są równoprawne. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobligowany przesyłać decyzji pocztą, jak to twierdziła Skarżąca. W sytuacji, gdy np. zbliża się termin przedawnienia prawa do wydania decyzji (jak w rozpoznanej sprawie) organ podatkowy może wybrać sposób doręczenia, jaki uzna za dający największe prawdopodobieństwo uzyskania skutku w postaci doręczenia decyzji.

Decyzja organu pierwszej instancji została uznana za doręczoną w sposób zastępczy, przewidziany w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zgodnie zaś z § 1a art. 150 Ordynacji podatkowej, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W tym przypadku, stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 30 lipca 2012 r., udzielone przez Skarżącą doradcy podatkowemu P. S., w którym jako adres do doręczeń wskazano adres W., ul. [...] (k. 1785).

Z adnotacji sporządzonej 10 grudnia 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, że w dniu tym podjęli próbę doręczenia decyzji pod wskazanym wyżej adresem, gdzie nie zastano ani pełnomocnika, ani innej osoby. W skrzynce oddawczej nr [...] zostawiono zatem pismo informujące o pozostawieniu decyzji na okres 14 dni w Urzędzie W. (k. 2093). Do adnotacji dołączono jeden egzemplarz zawiadomienia pozostawionego w skrzynce oddawczej oraz pisma skierowanego do Urzędu W. (k. 2091-2092). Analogicznie postąpiono 18 grudnia 2012 r. (k. 2094-2095). Skoro zawiadomienia o pozostawieniu decyzji w Urzędzie [...] umieszczono w skrzynce oddawczej o numerze odpowiadającym numerowi lokalu, nie mogły być uznane za istotne wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej o niemożności pozostawienia zawiadomienia przy wejściu do budynku z uwagi na jego wielolokalowy charakter oraz duże natężenie ruchu.

Decyzja nie została odebrana. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja organu pierwszej instancji doręczona została w sposób zastępczy 24 grudnia 2012 r.

Uznając decyzję za doręczoną organy podatkowe nie powoływały się natomiast ani na fakt, że osoba upoważniona przez pełnomocnika Skarżącej zapoznała się z aktami sprawy 21 grudnia 2012 r., ani też na okoliczność, że 27 grudnia 2012 r. z aktami sprawy zapoznał się ustanowiony w tym celu pełnomocnik Skarżącej radca prawny J. T., który sporządził fotokopie niektórych dokumentów.

Okoliczności powyższe nie miały żadnego znaczenia z punktu widzenia prawidłowości doręczenia decyzji, podobnie jak dokonane 11 lutego 2013 r. zapoznanie się z aktami sprawy i sporządzenie fotokopii decyzji organu pierwszej instancji przez doradcę podatkowego P. S..

Skarżąca w terminie złożyła odwołanie i zostało ono rozpatrzone.

II. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji prawidłowo została doręczona Skarżącej w trybie zastępczym 24 grudnia 2012 r., nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sankcja ustalona decyzją organu pierwszej instancji dotyczyła między innymi podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., którego rozliczenia Skarżąca mogła dokonać w tymże 2007 r., stosownie do art. 86 ust. 1 i 10 u.p.t.u. W tym zatem roku powstał obowiązek podatkowy dotyczący sankcji za powyższe miesiące. Termin na wydanie decyzji w tym przedmiocie, określony zgodnie z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, upływał z końcem 2012 r. i decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącej przed upływem tego terminu.

Ponieważ decyzja ta ustalała wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych, powstających w sposób określony w 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, doręczenie decyzji organu odwoławczego już w 2013 r. nie skutkowało uchybieniem terminu określonego w art. 68 § 3 tej ustawy. Zobowiązania te powstały w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

III. Wyjaśnić również należy, iż nie było działaniem nieprawidłowym wszczęcie przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej toku już prowadzonego postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa to bowiem nic innego jak ujęty w określone ramy prawne sposób dokonywania ustaleń służących weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatników z tytułu obciążających ich zobowiązań podatkowych.

Jedynym przepisem ograniczającym możliwość wszczęcia kontroli podatkowej jest art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa jednak sytuacje, gdy kontrola podatkowa nie może być "ponownie wszczęta". Dotyczy to spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. Biorąc zaś pod uwagę, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną albo w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny, uprawniony jest wniosek, że co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość wszczynania kontroli podatkowej w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, nie ma żadnego powodu, aby organ podatkowy nie mógł wszcząć kontroli podatkowej, jeżeli uzna to za konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego prowadzonej sprawy podatkowej, dotyczącej wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskazany przez Skarżącą art. 165b Ordynacji podatkowej ma charakter gwarancyjny. Stanowi on bowiem w § 1, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przepis ten wymusza niejako na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Zapewnia zatem podatnikowi pewność, że po upływie określonego czasu od zakończenia kontroli podatkowej, nie zostanie on zaskoczony wykorzystaniem stwierdzonych nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym.

Niebezpieczeństwo takie nie istnieje w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wszczęta została w toku już prowadzonego postępowania podatkowego.

IV. Nie jest wadą postępowania dowodowego posłużenie się dowodami i ustaleniami poczynionymi w innym postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, tj. w postępowaniu obejmującym wcześniejszy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług – grudzień 2006 r. Było to zasadne w sytuacji, gdy organy podatkowe przyjęły, że to właśnie w tamtym okresie rozliczeniowym zaistniało zdarzenie, które miało wpływ na spełnienie przesłanek naliczenia dodatkowego zobowiązania za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

Organy podatkowe miały zatem prawo powtórzyć ustalenia i ocenę materiału dowodowego dotyczącą momentu powstania obowiązku rejestrowania przez Skarżącą sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej.

Jednakże, co zasadnie podniosła Skarżąca, prawidłowość tychże ustaleń została zweryfikowana przez tut. Sąd, który wyrokiem z 20 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 332/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Wyrok ten jest prawomocny. Zgodnie zaś z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wprawdzie wyrok powyższy zapadł już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale nie jest to okoliczność uprawniająca do jego pominięcia przy rozpoznaniu niniejszej sprawy.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że istotą ustaleń organów podatkowych winny być okoliczności przesądzające, iż w grudniu 2006 r. Skarżąca naruszyła obowiązek określony w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przy uwzględnieniu, że korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na mocy § 3 ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Inaczej, czy 20 grudnia 2006 r. Skarżąca przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000 zł i zasadnym było od tej daty ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Sąd za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca prowadziła sprzedaż na rzecz osób fizycznych. W szczególności o sprzedaży takiej wspominali pracownicy Skarżącej w zeznaniach składanych w postępowaniu podatkowym. Twierdzenie takie uzasadnia również wskazywana przez organy podatkowe okoliczność prowadzenia przez Skarżącą działalności w miejscach charakterystycznych dla dokonywania sprzedaży takim podmiotom, w których działalność wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych byłaby nieracjonalna z uwagi na znaczny koszt wynajęcia pomieszczeń. Jako drugą okoliczność uzasadniającą powyższe stanowisko organy podatkowe wskazały objęcie wystawionymi przez Skarżącą fakturami fikcyjnych czynności wykonywanych na rzecz podmiotów gospodarczych. Jednocześnie kwotę wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom uznano za kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i w ten sposób stwierdzono przekroczenie wysokości obrotu uprawniającego do zwolnienia z prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz datę tego przekroczenia. Jednakże, zdaniem Sądu, ustalenia i ocena materiału dowodowego związanego z tą okolicznością naruszały art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za najistotniejsze Sąd uznał, iż organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek logicznego wywodu, dlaczego uznały, że wynagrodzenie z tytułu wykazanych przez Skarżącą usług, które uznano za fikcyjne, należy przypisać czynnościom wykonywanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, założenie to stanowiło nieuzasadnione uproszczenie oceny materiału dowodowego, które pozwoliło na odstąpienie od ustaleń w zakresie kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W omawianym wyroku Sąd za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącą dowodów z dokumentów księgowych A. B. W. oraz S. I. P. na okoliczność, że szkolenia uznane przez organy podatkowe za fikcyjne faktycznie miały miejsce.

V. Skoro ustalenia dotyczące obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących od 20 grudnia 2006 r. stanowiły podstawę ustaleń dotyczących następnych okresów rozliczeniowych, objętych decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, podważenie prawidłowości tych ustaleń prawomocnym wyrokiem musiało mieć wpływ również na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Nie można zatem za prawidłowo określoną uznać przyjętą również w niniejszej sprawie datę, od której Skarżąca miała obowiązek ewidencjonować obrót za pomocą kas rejestrujących. Okoliczność ta jest istotna, jako że z powstania tego obowiązku 20 grudnia 2006 r. organy podatkowe wywodziły konieczność stosowania przez Skarżącą kas rejestrujących w następnych okresach rozliczeniowych, aż do wprowadzenia przez nią tych kas 31 lipca 2008 r. Wprawdzie w wyroku z 20 października 2013 r. Sąd za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale jest to niewystarczające do ustalenia, kiedy powstał obowiązek wprowadzenia kas rejestrujących. Sąd zakwestionował bowiem jednocześnie prawidłowość ustaleń związanych z wysokością obrotu z tego tytułu.

VI. Przede wszystkim jednakże, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że zaistniały przesłanki ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2007. do lipca 2008 r.

Od 1 czerwca 2005 r. przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Zastosowanie w rozpoznanej sprawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. w powyższym brzmieniu uzasadnione jest treścią art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1320).

W orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie przyjmuje się, że z uwagi na sankcyjny charakter art. 111 ust. 2 u.p.t.u., ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego należy uwzględnić 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wiążącego się z tą częścią obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Innymi słowy, należy uwzględnić jedynie podatek naliczony związany ze sprzedażą, która nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 1998 r. sygn. akt FPS 7/98 (ONSA 1999/1/8), podjętej na tle analogicznego art. 29 ust. 1 i 2 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 1 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, ze zm.), stwierdzono, iż naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ww. ustawy powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Pogląd o zasadności stosowania takiego sposobu wyliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego wyraził Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT. 2011; Oficyna Wydawnicza Unimex; t. I, s. 1386 i n. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Organy podatkowe zobowiązane były zatem ustalić wysokość obrotu, którego w poszczególnych miesiącach od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r. Skarżąca nie zarejestrowała za pomocą kas fiskalnych, choć powinna była to uczynić. Organy podatkowe nie wskazały jednak żadnej transakcji sprzedaży dokonanej przez Skarżącą na rzecz osób fizycznych.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe przyjęły, że 20 grudnia 2006 r. Skarżąca przekroczyła kwotę obrotu, określoną w § 3 ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, która uprawniała ją do korzystania w 2006 r. ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących obrotów z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Natomiast ani z akt sprawy, ani też z treści wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w okresie od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r., Skarżąca realizowała obrót, który powinien był być ewidencjonowany za pomocą kasy rejestrującej. Nie została wskazana ani jedna transakcja, która nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej pomimo istnienia takiego obowiązku. Nie określono wysokości niezaewidencjonowanego obrotu.

Organy podatkowe w swoich decyzjach w ogóle nie stwierdziły, że w powyższym okresie Skarżąca dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż dodatkowe zobowiązania podatkowe wyliczono uwzględniając podatek naliczony od zakupów związanych z "usługami fryzjerskimi", tj. zakupów kosmetyków, artykułów fryzjerskich oraz artykułów do manicure i pedicure. Z treści decyzji nie wynika, aby były to usługi świadczone na rzecz osób fizycznych. Wprawdzie w protokole kontroli stwierdzono, że Skarżąca wykazywała usługi fryzjerskie opodatkowane 7% stawką podatku oraz sprzedaż towarów i usług opodatkowaną stawką 22%, w tym szkolenia fryzjerskie (np. marzec 2007 r.), ale np. w ustaleniach dotyczących podatku należnego za lipiec 2007 r. podano, że usługi fryzjerskie opodatkowane tą stawką, "tak jak w poprzednich miesiącach" (s. 29 protokołu z kontroli), Skarżąca sprzedała E. sp. z o.o., nie zaś osobom fizycznym.

Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 12 października 2012 r. wyjaśnił, iż "działalnością Spółki w kontrolowanym okresie była sprzedaż hurtowa kosmetyków, artykułów fryzjerskich i wyposażenia fryzjerskiego oraz usługi fryzjerskie i kosmetyczne świadczone na rzecz innych podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców)".

Jeżeli zatem w miesiącach od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r. nie wystąpiły obroty z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których to obrotów – pomimo takiego obowiązku – Skarżąca nie zaewidencjonowała w kasie rejestrującej, nie istniała możliwość przypisania podatku naliczonego do zakupów związanych z tą sprzedażą. W rezultacie zaś niemożliwe było określenie podstawy naliczenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Innymi słowy, nie wystąpił niezaewidencjonowany obrót, do którego można byłoby przypisać podatek naliczony stanowiący podstawę ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją, jaką ustawodawca przewidział za naruszenie obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej obrotów i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz określonych podmiotów.

Jeżeli jednak u podatnika w danym miesiącu powstał obowiązek wprowadzenia kasy rejestrującej, ale w następnych miesiącach podatnik ten nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych, dodatkowe zobowiązania podatkowe za te następne miesiące nie mogą być naliczone, pomimo że podatnik nie posiada kasy rejestrującej. Nie wystąpi bowiem niezaewidencjonowany obrót, z którym można powiązać podatek naliczony stanowiący podstawę ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania.

Dodatkowe zobowiązanie może być więc naliczone, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła sprzedaż niezaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest wskazanie podstawy wyliczenia tego zobowiązania.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe nie twierdziły, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 lipca 2007 r. Skarżąca dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Brak ustaleń faktycznych w powyższym zakresie stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania – art. 122 w związku art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie w rezultacie skutkowało także naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 2 u.p.t.u., jako że sankcję określono od podatku naliczonego, co do którego nie wykazano, że był on związany ze sprzedażą, jaka – pomimo takiego obowiązku – nie została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

VIII. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Weźmie zatem pod uwagę ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku wprowadzenia kas rejestrujących, jakie poczynione zostaną w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., którego dotyczył wyrok tut. Sądu o sygn. akt III SA/Wa 332/13.

W celu zaś ustalenia wysokości dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, jeżeli stwierdzone zostanie, że Skarżąca uchybiła powyższemu obowiązkowi, należy określić w każdym z miesięcy, jaki obrót nie został przez Skarżącą zarejestrowany za pomocą kas fiskalnych, powiązać z tymże obrotem podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, a następnie od tego tylko podatku naliczonego wyliczyć 30% dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie o możliwości złożenia takiego wniosku zamieszczone zostało w zawiadomieniu o terminie rozprawy.