Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 854/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a, art 108 ust 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 854/20

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił D. k. w Ż. (dalej jako: "Skarżąca" "Strona", "Spółka") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia faktury z dnia [...] września 2015 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że nie upłynął termin przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., a także, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p."), co w konsekwencji oznacza, że organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane transakcje zakupu 43.200 szt. kawy [...] od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "[...]" [...] [...], a następnie jej sprzedaży do [...] Sp. z o.o., udokumentowane fakturami z dnia [...] września 2015 r., stanowiły rzeczywiste transakcje oraz stwierdzenia, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawionej przez Spółkę faktury z dnia [...] września 2015 r.

Organ podał, że z dokumentów źródłowych wynika, iż w badanym okresie Spółka miała nabyć 43.200 szt. kawy [...] g bezpośrednio od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "[...]" [...] [...], w związku z czym przyjęła do rozliczenia fakturę VAT z dnia [...] września 2015 r. o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Następnie, Spółka miała dokonać sprzedaży ww. partii kawy na rzecz [...] Sp. z o.o., co udokumentowano wystawiając na jej rzecz fakturę z dnia [...] września 2015 r. o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Przedmiotowe faktury Spółka zewidencjonowała w prowadzonych rejestrach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe obu instancji do wniosku, że Spółka [...] była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach mechanizmu o znamionach karuzeli podatkowej, stąd też zakwestionowano transakcje w zakresie obrotu kawą [...] g uznając, że zarówno zakup, jak i sprzedaż były elementem tego mechanizmu. Z tej przyczyny na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego faktury z dnia [...] września 2015 r. nr [...]. Z kolei w zakresie podatku należnego ustalono, że wystawiona przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" [...] [...] na rzecz Spółki faktura, zgodnie z którą Spółka miała nabyć kawę [...] g, została dalej przez Spółkę przefakturowana na [...] Sp. z o.o., a w konsekwencji Spółka zawyżyła wartość tego podatku. Wystawienie i ujęcie w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej za wrzesień 2015r. faktury z dnia [...] września 2015 r. spowodowało zawyżenie przez Spółkę wartości podatku należnego oraz dało organowi podatkowemu podstawę do zastosowania przepisu art. 108 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka [...] nie dokonywała rzeczywistego nabycia kawy [...] g od P.H.U. "[...]", jak również nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz [...] a jedynie przyjmowała i wystawiała faktury VAT w łańcuchu podmiotów karuzeli podatkowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka [...] uczestniczyła w zakrojonym na szeroką skalę procederze wystawiania fikcyjnych faktur, nie dokonując w kontrolowanym okresie faktycznych nabyć oraz dostaw kawy udokumentowanych fakturami z dnia [...] września 2015r. Schemat przepływu dokumentów według organu przedstawia się następująco: [...]. Udział Spółki [...] w ww. łańcuchu miał na celu wydłużenie przepływu "pustych faktur" i zalegalizowanie w ten sposób pochodzenia kawy [...] g oraz umożliwienie uzyskania przez [...] zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem na końcowym etapie obrotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do litewskiego podmiotu. Tym samym sporne transakcje, w których uczestniczyła Spółka były ukierunkowane jedynie na fakturowe "przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem utrudnienia organom podatkowym wykrycia oszukańczego charakteru tych transakcji.

W ocenie organu stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że obrót kawą [...] g, w którym udział brała Spółka [...] dokonywany był w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku VAT (w tym przypadku uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT przez [...]. Partia 43 200 sztuk kawy została wykazana na fakturach wystawianych pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch fakturowania, co miało uprawdopodobnić dokonanie szeregu transakcji sprzedażowych i w ten sposób stworzyć pozory legalnych, racjonalnych gospodarczo transakcji handlowych. W sprawie ustalono role pełnione przez poszczególne podmioty biorące udział w oszukańczym procederze. [...] Sp. z o.o. odegrała rolę tzw. "znikającego podatnika", Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" [...] [...] oraz [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółka komandytowa były "buforami", natomiast [...] Sp. z o.o. wystąpiła w charakterze "brokera".

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. (w tym również na rzecz P.H.U. "[...]") stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Rolą Spółki było generowanie "pustych" faktur VAT i szybkie zakończenie działalności. Spółka ta zarejestrowała działalność gospodarczą pod adresem, pod którym faktycznie nie prowadziła działalności, posiadała aktywa ograniczone do [...] zł zgromadzonych na rozpoczęcie działalności, a osoba wskazane w dokumentach rejestrowanych jako upoważniona do jej reprezentowania okazała się tzw. "słupem", który jedynie firmował Spółkę swoim nazwiskiem. Organ uznał, że [...] Sp. z o.o. wykazuje cechy charakterystyczne dla tzw. "znikającego podatnika".

Z kolei Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" [...] [...] oraz [...] Sp. z o.o. [...] Sp. k. występowały w zidentyfikowanym łańcuchu w charakterze podmiotów pośredniczących między "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Odsprzedawały towar kolejnemu podmiotowi krajowemu (P.H.U. "[...]" Spółce [...], a ona Spółce [...], rozliczały podatek VAT pomniejszając podatek należny o podatek naliczony. Ich rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha fakturowania i uprawdopodobnienia przeprowadzania transakcji. Oba podmioty wywiązywały się z wszelkich obowiązków formalnych, składały deklaracje, stwarzając pozory nabywania i sprzedaży towaru, aby utrudnić wykrycie procederu wyłudzenia podatku VAT. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla tzw. "buforów".

Udział [...] Sp. z o.o. w łańcuchu fikcyjnych transakcji polegał na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez bufor - Spółkę [...] i wystawieniu faktury stwierdzającej fikcyjną dostawę towaru z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% - na rzecz [...]. Tym samym pełnił on funkcję tzw. "brokera", czyli podmiotu czerpiącego zyski, który jest ostatnim ogniwem funkcjonowania łańcucha w kraju.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z kserokopii wydruku formularza SCAC (włączonego do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] października 2020 r.) wynika, że we wrześniu 2015 r. litewski podmiot [...] sprzedał 43.200 jednostek (60 palet) kawy mielonej polskiej firmie [...] Sp. z o.o. Sprzedane towary zostały wcześniej nabyte przez [...] od [...] Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa Spółki [...]. Litewska administracja poinformowała, że transakcja została udokumentowana fakturą i dokumentem otrzymania towarów, co zostało potwierdzone pieczątkami i podpisami litewskiej firmy i [...] Sp. z o.o. i pokwitowane przez Prezesa Zarządu D. S..

Organ podkreślił, że zakwestionowane transakcje wskazują cechy typowe dla oszustwa podatkowego o znamionach karuzeli podatkowej. Od momentu zafakturowania w dniu [...] września 2015 r. kawy [...] g przez [...] Sp. z o.o. na rzecz P.H.U. "[...]" do wystawienia w dniu [...] września 2015 r. przez [...] Sp. z o.o. faktury stwierdzającej wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do podmiotu litewskiego upłynęły zaledwie 4 dni. Szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT miało na celu w jak najkrótszym czasie sfinalizowanie ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników oszukańczego procederu korzyści finansowych. Ustalono, że Spółka [...] dokonała płatności na rzecz P.H.U. "[...]" i dalszej odsprzedaży kawy jeszcze zanim firma transportowa podjęła towar z magazynu w I.. Towar bez magazynowania trafił [...] września 2015 r. wprost do magazynu odbiorcy w A. i jeszcze tego samego dnia został sprzedany przez [...] Sp. z o.o. do podmiotu litewskiego [...]. Regulowanie w szybkim czasie zobowiązań wynikających z faktur miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji oraz jej uwiarygodnienie.

W rozpatrywanej sprawie podmioty biorące udział w oszukańczym procederze korzystały z magazynów należących do innych podmiotów: P.H.U. "[...]" wynajmowało magazyn od Spółki [...], natomiast [...] Sp. z o.o. współpracowała w tym zakresie z [...] Z. M.. Umieszczenie kawy [...] w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, pozwoliło na przemieszczenie towaru pomiędzy podmiotami, ułatwiło wystawienie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów oraz miało na celu stworzenia przepływu towaru odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha. Organ wskazał, że transakcje zawierano bez rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, zawarcia pisemnych umów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Jakość towaru, nie miała znaczenia dla uczestników łańcucha. W przedmiotowej sprawie miało miejsce wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze o kolejnych pośredników. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie.

W ocenie Dyrektora całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem Spółki [...] wskazuje na całkowity brak jej przezorności w obrocie kawą, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, wyrażający się całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów (głównie dostawcy) niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami oraz brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostawy, jakości towaru, przy jednoczesnym regulowaniu należności z tytułu tychże dostaw, jeszcze przed ich dokonaniem. Analizując te okoliczności jedynie z punktu widzenia przedmiotowego organ stwierdził, że w żadnym zakresie nie wskazują one, iż w ten sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przed nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego. W ocenie organów podatkowych Spółka [...] nie dochowała aktów staranności, w zawieraniu spornych transakcji dotyczących obrotu kawą [...] g o czym świadczy brak ubezpieczenia kawy ubezpieczeniem towaru w transporcie drogowym, brak dostatecznego zweryfikowania dostępnymi dla Spółki metodami podmiotu P.H.U. "[...]", brak kontroli przez Spółkę kawy, a także okoliczności transakcji zakupu kawy od P.H.U. "[...]", które różnią się od transakcji przeprowadzonych z innymi kontrahentami między innymi krótszym terminem płatności, brakiem ponoszenia ryzyka gospodarczego, jak również sposobem prowadzenia negocjacji w przypadku nowych klientów. Okoliczności zakupu od P.H.U. "[...]" kawy [...] g w połączeniu z okolicznościami jej sprzedaży do Spółki [...], zdaniem organu bezwzględnie świadczą o uczestniczeniu Spółki [...] w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej w obrocie kawą, w roli bufora.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie zostały w wystarczający sposób udowodnione. Wobec tego, z uwagi na kompletność materiału dowodowego niezasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania I. K. na okoliczności wskazane w piśmie Spółki z dnia [...] czerwca 2020 r.

Ponadto, okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy dały organowi podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym "w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Wystawienie faktury oznacza sporządzenie dokumentu i jego przekazanie innemu podmiotowi, tj. wprowadzenie do obrotu prawnego. Organ wyjaśnił, iż treść art. 108 u.p.t.u. nakłada obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie zatem z ww. przepisem wystawienie faktury i wykazanie podatku, stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonej kwoty. Z tej przyczyny faktura VAT, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki prawne, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia gospodarczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczności wskazane w skardze, na podstawie art. 106 § 3 wyżej wym. ustawy. Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą oceną zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli Skarżącej w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy w decyzji wprost przyznano, że nie jest kwestionowane fizyczne istnienie towaru oraz jego rzeczywista dostawa do magazynu Skarżącej,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, polegające na błędnym ustaleniu okoliczności transakcji i niezebraniu dowodów na okoliczność warunków transakcji z innymi kontrahentami oraz nieustaleniu, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez Skarżącą,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na:

? uznaniu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych

i procesie weryfikacji kontrahentów,

? bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, co potwierdziły wyjaśnienia innych podmiotów gospodarczych, że były to transakcje porównywalne do innych przeprowadzanych na rynku,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i Skarżąca dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami,

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana przez Skarżącą na rzecz [...] nie miała w rzeczywistości miejsca, choć fakt ich przeprowadzenia nie budzi żadnych wątpliwości;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft przez naruszenie prawa Skarżącej do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na ustaleniach dotyczących [...] – podmiotu nieznanego Skarżącej, którego nie miała możliwości w żaden sposób zweryfikować, gdyż nigdy nie podjęła z nim współpracy,

- art. 193 § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny.

Ponadto, na ostatnich stronach uzasadnienia skargi Skarżąca zawarła zarzut błędnej właściwości organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., wskazując, że w ocenie Skarżącej do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie właściwy był Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021r. Strona podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze. Podkreśliła że Spółka prowadziła i prowadzi realną, rzetelną działalność gospodarczą. Wskazano, że w odpowiedzi na skargę organ potwierdził dokonanie rzeczywistej dostawy kawy do magazynu mieszczącego się w A. i opłacenie tej transakcji a zatem nie można uznać jej za pozorną. Podniesiono, że skarżąca wbrew tezom organów nigdy nie uczestniczyła świadomie w żadnych nieprawidłowościach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie , bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie określiły Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawiania w miesiącu wrześniu 2015r. faktury niedokumentującej rzeczywistych transakcji gospodarczych.

U podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. stwierdzenie przez organy podatkowe udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej w zakresie transakcji nabycia jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej kawy [...] g. Skarżąca podkreśla, że transakcja miała miejsce, towar wydano, cenę zapłacono wobec czego nie można mówić o jej pozorności. Kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej i dochowania przez nią należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych przez organ transakcji, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że Strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, dowody zapłaty za towar czy też dokumenty transportowe, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie powołując się m.in. na zeznania osób reprezentujących Skarżącą (wspólników spółki), powołanych w sprawie świadków, dokumentów uzyskanych z innych postepowań, dokumentów otrzymanych od obcych administracji podatkowych, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, uczestnicząc w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował transakcję nabycia krajowego kawy, która następnie podlegała wewnątrzwspólnotowej dostawie do firmy [...] z siedzibą na [...]. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie transakcje przebiegały błyskawicznie po przyjęciu towaru, a towar był od razu sprzedawany w tej samej ilości i następnie odbierany przez kolejnego nabywcę. Cena zakupu i sprzedaży była bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji. Skarżąca dokonywała płatności na rzecz P.H.U. "[...]" i dalszej odsprzedaży kawy zanim firma transportowa podjęła towar z magazynu sprzedającego. Kontrahenci korzystali z magazynów należących do innych podmiotów (P.H.U. "[...]" wynajmowało magazyn od spółki [...], natomiast [...] od [...] Z. M.) co ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji. Takie ułożenie transakcji wskazuje jak funkcjonował zaplanowany mechanizm - towar był przemieszczany w celu zarejestrowania transakcji dla rozliczenia VAT. W toku postępowania kontrolnego poczyniono ustalenia co do charakteru zakwestionowanych transakcji oraz ról poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie kawą.

Podkreślić w tym miejscu należy, na co wskazywał organ odwoławczy że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Rolą organów podatkowych jest wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze. Zauważyć też trzeba, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą - transparentną (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Przytoczona w skardze argumentacja sprowadza się do wykazania przez Skarżącą, że zakwestionowana transakcja nabycia a następnie dostawy kawy faktycznie miała miejsce a Skarżąca dochowała należytej staranności przy ich zawieraniu w szczególności sposób i warunki zawarcia transakcji nie odbiegały od innych przeprowadzonych przez Stronę.

Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy ze Skarżącą, że organy nie kwestionowały rzeczywistej dostawy kawy do magazynu mieszczącego się w A., uznając fakt zrealizowania transakcji i jej opłacenia a także transport towaru. Nie mniej, jak słusznie organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, transakcje karuzelowe mogą występować w różnych wariantach także takich gdzie w celu zachowania pozorów normalnego obrotu towar istnieje i jest rzeczywiście przewożony pomiędzy podmiotami z łańcucha. W takim oszukańczym procederze karuzeli podatkowej podmioty zaangażowane w ten schemat takie jak bufory ( w niniejszej sprawie był to P.H.U. "[...]" i Skarżąca) oraz broker ([...]) starają się uprawdopodobnić dokonanie szeregu transakcji i w ten sposób stworzyć pozory legalnych racjonalnych gospodarczo transakcji handlowych.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych w zakresie błędnych ustaleń i oceny dochowania należytej staranności podnieść należy, że w świetle orzeczeń sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazanych już wyżej, najistotniejszą kwestią jest ustalenie, czy Skarżąca, przeprowadzając transakcje dotyczące [...] obrotu kawą nabytą od P.H.U. "[...]" nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane do popełnienia oszustwa. Z tez wynikających z przedmiotowych wyroków wynika, że jeżeli Skarżąca podejmowała wszelkie możliwe działania, których można było od niej w sposób uzasadniony wymagać, w celu zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowiły części "łańcucha" obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, to dopiero wówczas można powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów. Należy zauważyć, że w sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, odnoszący się także do ogniw występujących na wcześniejszych etapach w "łańcuchu" transakcji, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie dla zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystarczające jest ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do podmiotów występujących w bezpośrednim sąsiedztwie.

Sąd w pełni zatem akceptuje stanowisko organu, że aby można było mówić o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącą w odniesieniu do transakcji z P.H.U. "[...]" to powinna ona dokonać rzetelnej weryfikacji tego przedsiębiorstwa przed rozpoczęciem współpracy tj. w czerwcu 2015r., dokonać sprawdzenia zakupionego towaru osobiście lub przez osobę związaną w sposób formalny ze Stroną a także posiadać wiedzę co do rzeczywistego podmiotu dokonującego transportu kawy. W realiach niniejszej sprawy Spółka jednak nie dokonała dokładnego sprawdzenia kontrahenta stosownie do standardów obowiązujących na rynku artykułów spożywczych. W skardze podniesiono obszerną argumentację wskazując jakie działania podjęto celem sprawdzenia kontrahenta podkreślając, że były to standardowe procedury obowiązujące w Spółce. Sąd wskazuje, że skarga powtarza w tym zakresie treść odwołania wobec czego organ odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 42-46 decyzji organu II instancji). Konfrontując stanowisko organu z zebranym materiałem dowodowym, Sąd uznaje je za zasadne. Podkreślić zatem należy, że celem potwierdzenia że kwestionowana transakcja pomiędzy Spółką [...] a P.H.U. "[...]" była przeprowadzona na standardowych warunkach funkcjonujących na rynku spożywczym, w toku postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła dokument w postaci kserokopii pisma S. J. - kierownika ds. sprzedaży PHUP G. Sp. z o.o. [...] Sp. k. Analiza treści przedmiotowego pisma co do zasady potwierdza ustalenia organów podatkowych. S. J. wskazał na konieczność dokładnej weryfikacji klientów za pośrednictwem różnorodnych narzędzi, takich jak: rządowe strony, portale finansowe do weryfikacji podmiotów gospodarczych, a także opieranie się na własnych informacjach zebranych z rynku. Z treści pisma wynika, że: PHUP G. nie ma zawartych umów w formie pisemnej z wszystkimi klientami; stosuje przedpłatę, na podstawie faktury pro forma, rzadziej jako pewną alternatywę decyduje się na przelew [...]; wprawdzie odbywają się dostawy z pominięciem magazynu PHUP G., jednakże dotyczy to sytuacji, gdy towar jest dostarczany bezpośrednio od producenta, w takiej sytuacji towar dostarczany jest na dokument WZ i dopiero po potwierdzeniu zgodności dostawy przez odbiorcę na dokumencie WZ wystawiana jest faktura. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności i faktyczny sposób postępowania Spółki [...] w przedmiotowej sprawie, organ słusznie ocenił, że działania podejmowane przez Spółkę znacznie odbiegały od standardowych warunków funkcjonujących na rynku spożywczym przedstawionych w piśmie S. J.. Ponadto z dowodów przedłożonych przez Stronę (wiadomości mailowe od S. J., faktury VAT wraz z dokumentami WZ) wynika, iż towar zakupiony od producenta [...] Sp. z o.o. Sp. k. poprzez dystrybutora PHUP G. Sp. z o.o. trafił do siedziby Spółki [...] mieszczącej się w Ż. przy ul. [...], termin płatności za towary nabyte od Spółki PHUP G. wynosił 14 dni, a faktury VAT wystawiane były na podstawie potwierdzonego przez Spółkę [...] dokumentu WZ po odebraniu towaru. Nie budzi wątpliwości, że warunki tych dostaw zasadniczo różniły się warunków nabycia kawy [...] od P.H.U. "[...]". Po pierwsze Spółka [...] w przywołanych transakcjach miała realną możliwość dokonać oceny i kontroli zakupionego towaru przed dokonaniem zapłaty, po drugie nie było potrzeby dokonywania przedpłat za zakupiony towar, po trzecie towar transportowany był bezpośrednio od producenta, a nie z magazynu kolejnego w łańcuchu dostaw nabywcy. Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych dotyczące nietypowego charakteru zakupu kawy [...] od P.H.U. "[...]".

Odnosząc się do sporządzonego przez Spółkę zestawienia obrotów w poszczególnych miesiącach 2015 roku, należy wskazać, że interpretacja zapisów zamieszczonych w tabelach w zestawieniu rocznym niewątpliwe nie uwidacznia różnic w obrotach, mając zwłaszcza na względzie, że roczne obroty Spółki przekroczyły 110 milionów złotych. Faktem jest, że Spółka [...] zawiera z innymi kontrahentami transakcje opiewające na kwoty większe, aniżeli te przeprowadzone z P.H.U. "[...]". [...] jednak, kontrahenci, których Spółka wskazała w skardze jak wynika z zaskarżonej decyzji współpracowali z [...] od dłuższego czasu, w sytuacji, gdy współpraca z P.H.U. "[...]" trwała zaledwie kilka miesięcy. Ustosunkowując się natomiast do kwestii terminów i sposobów zapłaty za towar podkreślić należy, że przywołane w skardze potwierdzenia przelewów typu [...] do firm [...] G. K. i [...] K. K., zostały przedłożone na etapie postepowania jednakże do tych potwierdzeń nie załączono żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających warunki transakcji w systemie płatności typu [...]. Ustalenia w zakresie nieadekwatnie krótkiego terminu płatności za kawę [...] nabytą od P.H.U. "[...]" zostały natomiast dokonane w oparciu o zeznania świadków K. F. oraz A. T. (odpowiednio głównej księgowej i pracownika działu księgowego) - czyli osób najlepiej zorientowanych, co do kwestii płatności dokonywanych przez Spółkę oraz całościową analizę zarówno materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i warunków prowadzenia działalności gospodarczej w branży spożywczej.

Bezpodstawne są także zarzuty Strony odnośnie błędów organu przy ustalaniu wysokości marż. W toku postępowania podatkowego pozyskano dowody, które świadczą, że Spółka [...] nałożyła znacznie niższą marżę na kawę [...] (1,58%), aniżeli w przypadku innych transakcji sprzedaży kawy. Zdaniem Spółki ustalone ceny oraz marża Spółki pozostawały na standardowym, rynkowym poziomie, na dowód czego odwołuje się do zeznań A. T.. Z treści zeznań tego świadka wynika, że marża na kawę wahała się od 3% do 8%. Nie można jednak zgodzić się z twierdzenie Strony, że wysokość marży podana przez świadka dotyczyła marż w transakcjach detalicznych. Podczas przesłuchania D. P. zeznał, że marża w handlu detalicznym waha się od 8% do 10%. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że marża w handlu detalicznym wynosiła ok. 8%, podczas gdy marża w handlu [...] wynosiła ok 3%. Stąd zasadny wniosek organu podatkowego, że marża ustalona dla Spółki [...] dla kawy [...] g, która wynosiła 1,58%, była prawie o połowę niższa od standardowej marży nakładanej dla kawy. Zastosowanie dużo niższej marży dla podmiotu [...] potwierdza również sama Spółka, która w treści skargi jako przykład podaje nabycie kawy [...] od podmiotu [...] G. K., gdzie marża wyniosła 2,32%.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku zgromadzenia dowodów na okoliczność warunków transakcji z innymi kontrahentami to jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. skierował do kontrahentów Skarżącej zapytanie odnośnie warunków współpracy w zakresie handlu kawą. W ocenie Sądu analiza transakcji przeprowadzonych z kontrahentami i to wskazanymi przez Skarżącą była wystarczająca dla wydania obiektywnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Ponadto w toku postępowania odwoławczego Skarżąca przekazała dowody mające świadczyć o standardowych warunkach funkcjonujących na rynku spożywczym, które również wzięto pod uwagę przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Końcowo już tylko można wskazać, że w przedmiotowej sprawie wykazano ponadto różnice w wyglądzie faktur dokumentujących nabycie kawy [...] od P.H.U. "[...]", brak odpowiedniego ubezpieczenia towaru w trakcie transportu; rozbieżności co do tego czy towar został uszkodzony; nie dochodzenie odsetek za zwłokę od Spółki [...]. Skarżąca natomiast nie potrafiła przekonująco uargumentować skąd wynikają sprzeczności wynikające z dokumentów i dlaczego postępowała w określony sposób oraz przedstawić na tę okoliczność dowody.

W świetle zgromadzonych i opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji dowodów organ prawidłowo przyjął, że Strona świadomie i celowo uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach kawą i jako ogniwo łańcucha transakcji miała pełną świadomość udziału w oszukańczym procederze o znamionach karuzeli podatkowej. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w schemacie obrotu kawą [...] g celem zakwestionowanych transakcji nie był obrót gospodarczy tym towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT. Zaangażowane podmioty (w tym Skarżąca) gromadziły dokumenty w celu udaremnienia wykrycia procederu oszustwa podatkowego. W opisanych transakcjach spełnione są co do zasady wymogi formalne m.in.: wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, dochodzi do rozliczenia transakcji w formie przelewów, transportu towaru. W przedmiotowej sprawie udowodniono, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był jednak obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nienależnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Mając na uwadze przedstawione okoliczności ujawniony ciąg transakcji należało uznać za oszustwo w podatku VAT.

W świetle powyższego jako bezzasadne należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w przedstawionych w zaskarżonej decyzji okolicznościach przedmiotowej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 w/w ustawy, warunkuje definicję odpłatnej dostawy towarów, która na mocy ww. art. 5 ust 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego, w związku z czym nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling TSUE, odnosząc się do oszustwa podatkowego stwierdzono, że w takim przypadku "(...) nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze". Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały, iż w sprawie występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót kawą nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. Jak już wskazano wcześniej z orzecznictwa unijnego wynika, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności udowodnią odbiorcy towarów lub usług, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w ten sposób, że stanowi ogniwo łańcucha operacji gospodarczych w ramach którego albo dostawca, albo też inny podmiot dopuścili się tego oszustwa. Przy tego rodzaju "transakcjach" pomimo tego, iż towar krąży pomiędzy wieloma podmiotami w łańcuchu, nie można ich traktować jako odpłatnych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mają rzekomo potwierdzać tego rodzaju "transakcje". Ten sam towar jest przemieszczany pomiędzy kolejnymi podmiotami, a końcowym celem tych czynności jest wyłudzenie VAT, a nie dokonywanie rzeczywistych transakcji.

W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, które wykazało, iż obrót towarem miał w istocie charakter transakcji "karuzelowych", służących wyłudzeniom VAT. W kontekście dokonanych ustaleń transakcje należało traktować jako niedokonane i nie mogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które miały je dokumentować. Ponieważ Skarżąca wprowadziła do obiegu prawnego fakturę VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze w oparciu o art. 108 u.p.t.u.

Podsumowując dotychczasowe rozważania w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z P.H.U. "[...]". Nie doszło zatem do ich naruszenia jak dowodzi strona. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży kawy, w których uczestniczyła Skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, poprzez naruszenie prawa Skarżącej do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na ustaleniach dotyczących [...] – podmiotu nieznanego Skarżącej, którego nie miała możliwości w żaden sposób zweryfikować, gdyż nigdy nie podjęła z nim współpracy.

W powołanym przez Skarżącą orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Istota wyroku TSUE w sprawie C-189/18 sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Takiego prawa strona w przedmiotowej sprawie nie została pozbawiona. W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Na mocy przepisów Ordynacji podatkowej podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.). Również domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikające z art. 194 O.p jest co do zasady wzruszalne. Pełny dostęp do materiałów z innych postępowań, w tym z postępowania karnego, ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań jest co do zasady włączany, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Strona postępowania miała jednak możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie dokumentu źródłowego. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono wnikliwe i kompletne postępowanie dowodowe, ustalając fakty mające istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a także umożliwiono Skarżącej współudział w gromadzeniu materiału dowodowego. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się również do innych organów o przesłanie dokumentów mających znaczenie dla przedmiotu sprawy. Pozyskane w ten sposób dokumenty zostały prawidłowo włączone do akt postępowania . Organy podatkowe informowały Skarżącą o tym jakie dokumenty włączają do dowodów w prowadzonym postępowaniu. Niektóre spośród ww. dokumentów zostały wyłączone z akt sprawy, przy czym wydanymi postanowieniami włączono następnie wyciągi sporządzone z tych dokumentów lub dokumenty w postaci zanonimizowanej. Podkreślić jednak należy, że stanowisko wyrażone w decyzji nie było oparte w całości na rozstrzygnięciach dotyczących innych podmiotów, o czym świadczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony podczas trwania postępowania podatkowego, taki jak protokoły przesłuchań świadków, wyjaśnienia kontrahentów czy dowody dotyczące ubezpieczenia towaru i kwestii transportu. Całość materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie ogranicza się głównie do materiału zgromadzonego w toku innych postępowań, a wszystkie dowody na których oparto rozstrzygnięcie były jawne dla Skarżącej. Niezależnie od tego, czy dowody zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też włączone zostały do materiału dowodowego sprawy, podlegały obiektywnej ocenie, a Skarżąca mogła podjąć polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów oraz przedstawić konkretne argumenty wskazujące na to, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe są nieprawidłowe.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Załączone do skargi dokumenty nie mają wpływu na ocenę prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postepowania podatkowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów postepowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącej, stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu niewłaściwości organu podatkowego pierwszej instancji. Wymaga podkreślenia, że nie do wszystkich podatników zastosowanie znajduje przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015r. poz. 578 ze zm.) , do którego pełnomocnik odnosi się w skardze. Taki obowiązek nie wystąpi np. u osób fizycznych oraz podmiotów, które nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeśli prowadzą działalność gospodarczą i wartość ich przychodu netto ze sprzedaży towarów i usług osiągnęła na koniec roku podatkowego równowartość [...] euro. W art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyraźnie bowiem jest mowa o tym, iż dotyczy on osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (pkt 7), które spełniły jedną z przesłanek określonych w katalogu określonym w tym przepisie (lit. a-d). Zatem podmioty, o których mowa wyżej - w tym spółka komandytowa - nie są objęte właściwością wyspecjalizowanych urzędów skarbowych, ponieważ nie mają cech o charakterze podmiotowym i przedmiotowym określonych w cyt. ustawie o urzędach i izbach skarbowych i rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Oznacza to, że w ich przypadku właściwość organów podatkowych ustala się na zasadach ogólnych. Podobnie również w odniesieniu do m.in. do spółek cywilnych, jawnych i partnerskich. Spółki te nie mogą być objęte właściwością wyspecjalizowanych urzędów skarbowych, nawet w sytuacji gdy ich roczny przychód netto przekroczył równowartość [...] euro. Wynika to z faktu, że tego rodzaju podmioty nie osiągają przychodów do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są bowiem ich poszczególni wspólnicy, a nie wspomniane spółki. Jak wynika z akt Skarżąca nieprzerwanie od 2015 r. ma siedzibę w Ż., a przeprowadzoną wobec niej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku VAT za okres od [...] września 2015 r. do [...] września 2015r. rozpoczęto [...] października 2017 r., i zakończono doręczeniem protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2017 r. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres Skarżącej w dniu [...] stycznia 2018 r. Tym samym we wskazanym okresie właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej bez wątpienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż..

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.