Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2867/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art.3, art.5 ust.1 lit a, art.6, art.7, art.8 ust.3
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art.174, art.176, art.184, art.204, art.205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.24 ust.5  pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 402/12 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 402/12), oddalił skargę C.[...] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2012 r., w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób następujący:

Decyzją z dnia 21 października 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez wnioskodawcę jako płatnika od przychodów kapitałowych (przychodów z udziału w zyskach osób prawnych) w listopadzie 2010 r. w kwocie 1.141.140 zł. W przedmiotowym wniosku spółka uznała, iż zgodnie z zasadami prawa Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego oraz zasadami: nadrzędności prawa wspólnotowego, bezpośredniego skutku dyrektywy i obowiązku stosowania prawa unijnego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe, od przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego nie powinien być pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych, co oznacza, że cała pobrana z tego tytułu przez spółkę kwota podatku jest nadpłatą.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż spółka prawidłowo dokonała wpłaty na konto [...] Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 1.141.140 zł, tj. 19% od przychodów z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 6.006.000 zł.

3. Wskutek złożonego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w spółce podjęto uchwałę nr 3/11/20 z dnia 2 listopada 2010 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kapitału zapasowego utworzonego z zysku i przeznaczonego na ten cel. Kapitał zakładowy spółki został podwyższony o kwotę 6.006.000 zł poprzez emisję 30.030.000 sztuk akcji D przyznanych dotychczasowym akcjonariuszom spółki.

Podatkowy organ odwoławczy dokonując analizy przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. stwierdził, że z przepisów tych wprost wynika, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatkowej.

Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego co do interpretacji przepisów unijnych. Nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2-3 Dyrektywy 2008/7/WE, uznając iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008r., jak i Dyrektywa Rady 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczą tylko podatków pośrednich, a nie podatków bezpośrednich.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez przesunięcie środków z kapitału zapasowego (utworzonego z zysku i przeznaczonego na ten cel) wywołuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoby fizyczne będące wspólnikami spółki uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu, a spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy z w/w. tytułu powstaje z dniem podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Ponadto w zarzucanych przepisach prawa unijnego uregulowane jest zagadnienie dotyczące podatku kapitałowego, będącego w Polsce odpowiednikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, dlatego też w/w przepisy nie znajdują zastosowania w tej konkretnej sprawie.

4. Z powyższą decyzją nie zgodziła się spółka wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE, art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 8 Dyrektywy 2008/7/WE; art. 2 Aktu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

5. Uzasadniając oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez organ podatkowy, iż z przywołanych w decyzjach przepisów prawa podatkowego, a to art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 , 24 ust. 5 pkt 4 , 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 tej u.p.d.o.f. jednoznacznie i wprost wynika, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatkowej. Wyjaśnił, że treść przepisów regulujących skutki podwyższenia kapitału ze środków własnych daje podstawy do uznania, że po stronie akcjonariuszy dochód powstaje w sytuacji, gdy na kapitał zakładowy przeznaczany jest dochód wypracowany przez spółkę - zarówno ten bieżący, jak również zgromadzony na kapitale zapasowym; podwyższenie kapitału zakładowego z zysków (bieżących oraz przekazanych na kapitał zapasowy) rodzi skutki podatkowe analogiczne do wypłaty dywidendy. Sąd pierwszej instancji zgodził się też z Dyrektorem Izby Skarbowej, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego z zysku towarzyszy uznanie, iż środki przekazane na kapitał zakładowy stanowią wydatek wspólnika na objęcie udziałów. Takie podejście jest zgodne z koncepcją uznania, że w takiej sytuacji dochodzi do "wypłaty" dywidendy, która jest przekazywana przez wspólnika jako wkład do spółki. Fakt, iż źródło finansowania podwyższenia kapitału pochodzi z puli dywidendowej - przeznaczonej co do zasady do wypłaty na rzecz wspólników - uzasadnia jego traktowanie jako wydatku wspólnika. Tym samym opodatkowaniu podwyższenia kapitału towarzyszy podwyższenie poziomu kosztu, który będzie rozpoznany przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów. A zatem wysokość kwot przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego, a pochodzących z zysków bieżących oraz zysków przekazanych na kapitał zapasowy jest uwzględniana przy ustaleniu kosztów przy sprzedaży tak objętych udziałów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kapitał zapasowy skarżącej spółki został utworzony z zysku i przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, zatem zysk nie został wypłacony akcjonariuszom w formie dywidendy, ale zasilił konto kapitału zapasowego. W późniejszym okresie niepodzielony zysk wpłynął na podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 6.006.000 zł w drodze emisji 30.030.000 sztuk akcji serii D przyznanych dotychczasowym akcjonariuszom skarżącej zgodnie z posiadanym udziałem w kapitale. W konsekwencji akcjonariuszom nie został wprawdzie wypłacony zysk w formie dywidendy, jednakże poprzez podjęcie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z jej kapitału zapasowego utworzonego z zysku i przeznaczonego na ten cel, akcjonariusze zyskali wyemitowane akcje serii D proporcjonalnie do posiadanego udziału w kapitale skarżącej. Za słuszną Sąd uznał konkluzję, iż podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego utworzonego z zysków rodzi obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu za niezasadne należało uznać zarzuty ukierunkowane na wykazanie naruszenia art. 5, art. 7 oraz art. 8 Dyrektywy 2008/7/WE, tudzież art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Sąd stwierdził, że implementacja dyrektywy z 2008/07/WE dokonała się poprzez odpowiednie zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z czym Dyrektywa ta nie miała na celu zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującej podatek bezpośredni, ale miała wpłynąć na podatek od czynności cywilnoprawnych, co też nastąpiło. Potwierdzeniem tego faktu jest także powoływane przez organy pismo Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010r., nr PL/LM/830/14/BNJ/10/27 wydane na podstawie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jego autor stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umów spółek kapitałowych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Powołana Dyrektywa zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Reasumując Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki poprzez przesunięcie środków z kapitału zapasowego (utworzonego z zysku i przeznaczonego na ten cel) skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoby fizyczne będące wspólnikami spółki uzyskały dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu, a skarżąca była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Obowiązek ten powstał z dniem podwyższenia kapitału zakładowego. W kontekście tych argumentów nieuprawnione było odwoływanie się skarżącej do treści orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U.E.

W aspekcie powyższych wywodów za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem powoływane przepisy unijne nie mają zastosowania do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych podatkiem bezpośrednim. Odnoszą się natomiast do opodatkowania podatkiem kapitałowym samej transakcji. Wobec tego opodatkowanie źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, nie jest równoznaczne z pojęciem transakcji (o której mowa w Dyrektywie 2008/7/WE), stąd tego rodzaju źródło przychodów podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. Spółka nie zgodziła się z opisanym wyżej wyrokiem i wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Wniosła także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 P.p.s.a.

Wyrokowi zarzuciła :

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., które polegało na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku WSA poprzez nieodniesienie się przez WSA do argumentu dotyczącego konieczności autonomicznego rozumienia podatku kapitałowego, tj. zgodnie ze znaczeniem, jakie zostało przyjęte na gruncie Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej Dyrektywa 2008/7), w szczególności poprzez nieuwzględnienie dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Naruszenie to ma charakter istotny dla sprawy, gdyż wpłynęło na wynik sprawy i nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Dyrektora wskazanych postanowień Dyrektywy 2008/7,

b) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieorzekanie w granicach sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie argumentacji skarżącej w zakresie konieczności rozumienia podatku kapitałowego w sposób autonomiczny wynikający z Dyrektywy 2008/7 oraz na podstawie utrwalonego orzecznictwa TSUE. Zdaniem skarżącej WSA orzekał wyłącznie w granicach prawa krajowego z pominięciem prawa unijnego. Naruszenie to ma charakter istotny dla sprawy, gdyż wpłynęło na wynik sprawy i nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Dyrektora wskazanych postanowień Dyrektywy 2008/7,

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 2008/7. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącej.

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej. Naruszenie WSA polegało na nieorzekaniu w granicach sprawy (z pominięciem przepisów Dyrektywy 2008/7) i ograniczeniu zakresu orzekania do zarzutów i wniosków wskazanych w skardze. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd orzekał w granicach sprawy, nie oddaliłby skargi spółki.

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 Dyrektywy 2008/7 poprzez niewłaściwą wykładnię, która polegała na uznaniu, iż opisane zdarzenie opodatkowane na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowi wkładu kapitałowego,

b) art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię, która polegała na uznaniu, iż podatek nałożony na podstawie tego przepisu nie stanowi podatku kapitałowego w świetle art. 1 w zw. z art. 3 Dyrektywy 2008/7,

c) art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 6 i 7 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która doprowadziła do naruszenia zakazu opodatkowania jakimkolwiek innym podatkiem poza podatkiem kapitałowym,

d) art. 8 ust. 3 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię, która polega na niedostrzeżeniu, że w wyniku przyjętego rozumienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. wkłady kapitałowe polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego z kapitałów rezerwowych są opodatkowane stawką podatku wyższą niż dozwolona w Dyrektywie 2008/7,

e) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej, udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanową wyłącznie konsekwencję naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 3, art. 5 ust. 1 lit. a, art. 6, art. 7 i art. 8 ust. 3 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez uznanie, że podatek nałożony na spółkę, na podstawie przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest podatkiem kapitałowym, o którym mowa w przywołanej Dyrektywie.

W pierwszej kolejności odnosząc się do treści skargi kasacyjnej należy wskazać, że obarczona jest ona błędem mającym istotny wpływ na jej rozpoznanie. Jak wynika z treści art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, LEX nr 510714).

Należy wskazać, że podnoszone w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. nie miały w sprawie zastosowania. Przepisem, który Sąd pierwszej instancji stosował wydając zaskarżony wyrok, jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Już z tych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w oparciu o powyższy przepis, należało uznać za bezzasadne.

Niezależnie od powyższej konkluzji należy podnieść, że zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji, w sposób prawidłowy oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdzając, że nie doszło do powstania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez spółkę jako płatnika od przychodów kapitałowych (przychodów z udziału w zyskach osób prawnych) w listopadzie 2010 r. w kwocie 1.141.140 zł. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego utworzonego z zysków rodzi obowiązek zapłaty 19% podatku, a wynika on z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach z osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Jak słusznie wskazał Sąd w uzasadnieniu orzeczenia, opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego z zysku towarzyszy uznanie, iż środki przekazane na kapitał zakładowy stanowią wydatek wspólnika na objęcie udziałów. Wobec powyższego w rozpatrywanej sytuacji dochodzi do "wypłaty" dywidendy poprzez jej przekazanie jako wkład do spółki. Natomiast to, że źródło finansowania podwyższenia kapitału pochodzi z puli dywidendowej, która jest przeznaczana co do zasady do wypłaty na rzecz wspólników, wskazuje na traktowanie go jako wydatku wspólnika.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób szczegółowy i wyczerpujący wyjaśnił dlaczego w sprawie nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy 2008/7/WE. Sąd ten zasadnie stwierdził, że implementacja Dyrektywy 2008/07/WE dokonała się poprzez odpowiednie zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z czym Dyrektywa ta nie miała na celu zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującej podatek bezpośredni, ale miała wpłynąć na podatek od czynności cywilnoprawnych, co też nastąpiło. Natomiast, jak wynika z zebranego materiału w sprawie, zysk nie został wypłacony akcjonariuszom w formie dywidendy, ale zasilił konto kapitału zapasowego, by potem zostać przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 6.006.000 zł w drodze emisji 30.030.000 sztuk akcji serii D przyznanych dotychczasowym akcjonariuszom skarżącej, zgodnie z posiadanym udziałem w kapitale. W konsekwencji, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, akcjonariuszom nie został wprawdzie wypłacony zysk w formie dywidendy, jednakże poprzez podjęcie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z jej kapitału zapasowego utworzonego z zysku i przeznaczonego na ten cel, akcjonariusze zyskali wyemitowane akcje serii D, proporcjonalnie do posiadanego udziału w kapitale skarżącej. Inaczej mówiąc wspólnicy spółki, którymi są osoby fizyczne, uzyskały dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu natomiast spółka, z dniem podwyższenia kapitału zakładowego, była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne i całkowicie pozbawione podstaw byłoby odniesienie się w sprawie do Dyrektywy 2008/7/WE, która reguluje opodatkowanie samej transakcji podatkiem kapitałowym – uregulowanym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w momencie kiedy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opodatkowaniem źródła przychodów podatkiem dochodowym, bezpośrednim, obliczonym, pobranym i wpłaconym przez skarżącą spółkę, jako płatnika podatku, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym rozstrzyganie o zarzutach skarżącej spółki, a odnoszących się do treści orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, byłoby orzekaniem przez Sąd pierwszej instancji poza granicami sprawy. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

Również bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a bowiem Sąd ten sporządził dokładne, szczegółowe i wnikliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym, zgodnie z przepisami tego artykułu, odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Dokładnie wyjaśnił dlaczego i z jakich względów uznał, że w sprawie nie mają zastosowania postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jest wyłącznie kolejną próbą polemiki z odmienną kwalifikacją opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego z kapitałów rezerwowych spółki akcyjnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., która doprowadziła do wydania merytorycznie prawidłowego i poprawnie uzasadnionego zaskarżonego wyroku.

9. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).