Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 993/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1683
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 68 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M., J.M., A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1361/11 w sprawie ze skargi M.M., J.M., A.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1361/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M., J. M. i A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 8 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 30 marca 2011 r. ustalającą M. M., J. M. i A. R. podatek od nieruchomości za 2006 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1-2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.o.l.").

W toku postępowania stwierdzono, że skarżący są współwłaścicielami nieruchomości. Za osobę prowadzącą w badanym okresie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – zwanej dalej: "u.s.d.g."), tj. działalność o charakterze zarobkowym, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, uznano nie tylko A. R. i J. M. z uwagi na posiadanie przez te podmioty wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (kryterium formalne), ale także M. M., która jakkolwiek takiego wpisu nie posiadała, to jednak de facto wykonywała czynności, potwierdzające tego rodzaju działalność. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dla sprawy bez znaczenia pozostawała okoliczność, że M. M. nie dokonała zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Istotne pozostawało natomiast, że w 2005 i 2006 r. M. M. zawarła kilkanaście umów najmu z różnymi przedsiębiorcami, wynajmując im pomieszczenia użytkowe, place parkingowe, magazyny etc. Organ dodał, że tożsame usługi skarżąca świadczyła także w latach 2007 - 2008. O zawodowym charakterze prowadzonej przez M. M. działalności świadczyły - w ocenie organu - takie okoliczności jak: nadanie jej numeru REGON, rejestracja w Urzędzie Skarbowym, doliczanie do czynszu najmu podatku VAT, składanie deklaracji podatkowych VAT-7, prowadzenie ewidencji VAT.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie podzieliło twierdzeń strony co do złego stanu technicznego opodatkowanych budynków powołując się w tym zakresie na opinię biegłego i wskazując jednocześnie, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały. Organ drugiej instancji wyjaśnił również, że przyjęta w decyzji kwalifikacja pompowni i stacji transformatorowej jako budynku została dokonana w oparciu o charakterystykę i opis budynków wchodzących w skład nieruchomości dokonaną przez biegłego.

Oceniając zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji solidarnej odpowiedzialności podatników, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zauważyło, iż przepis wprowadzający tę zasadę, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., został powołany w podstawie wydania decyzji i że decyzja została skierowana do wszystkich podatników (współwłaścicieli).

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż pomimo upływu trzyletniego terminu, o jakim mowa w tym przepisie, do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w sprawie nie doszło, albowiem w sprawie ma zastosowanie § 2 art. 68 Ordynacji podatkowej, wydłużający termin przedawnienia do 5 lat w związku z faktem, że skarżący w składanych informacjach na podatek od nieruchomości podali niedokładne oraz wręcz rozbieżne dane z ewidencji gruntów i budynków.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 i pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 ust. 4, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. i art. 68 ust. 1 pkt 1, art. 120-124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu przedawnienia wskazując, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż skarżący w składanych informacjach na podatek od nieruchomości podali dane niedokładne i rozbieżne, co wymagało wyjaśnienia, tj. prowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto skarżący nie złożyli informacji w określonym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. terminie, czyli w ciągu 14 dni od zaistnienia okoliczności mających wpływ na opodatkowanie. Zdarzeniem takim było zbycie działki nr [...] w dniu 7 lipca 2006 r., podczas gdy stosowną informację do organów podatkowych o powyższym fakcie skarżący złożyli w dniu 2 października 2006 r. Powyższe okoliczności wypełniały – zdaniem Sądu - dyspozycję art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało tym, iż w przedmiotowej sprawie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił 5 lat i upływał z dniem 31 grudnia 2011 r.

W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że - w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro zatem co najmniej działalność M. M. w zakresie świadczonych usług wynajmu wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., to - co do zasady - pozostająca przedmiotem współwłasności nieruchomość kwalifikowała się w całości do opodatkowania według stawek właściwych dla działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do samej kwalifikacji aktywności M. M. w zakresie świadczonych przez nią usług najmu, Sąd podkreślił, że działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, co oznacza, że warunku konstytuującego jej wprowadzenie nie stanowi sam tylko formalny wpis do odpowiedniego rejestru. Z tych względów, pomimo że M. M. przypisaną jej cechę przedsiębiorcy usiłowała zwalczać w powołaniu się na takie kwestie, jak brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz okazjonalny charakter prowadzonej działalności, to słusznie – zdaniem Sądu - organy podatkowe przyjęły, że sama okoliczność nie dopełnienia wymogów formalnych (brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej), jak i czasowe przerwy w wynajmie, pozostawały bez znaczenia w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g. Jakkolwiek zarządzanie własnym majątkiem co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., to tak jednoznacznej kwalifikacji trudno już dokonać w przypadku, kiedy zarząd własnym majątkiem polega na inwestycjach w nieruchomości celem ich odpłatnego wynajmowania innym podmiotom. Najem taki, jeśli nie jest prowadzony sporadycznie, spełnia przesłankę ciągłości i powinien zostać uznany za działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, na tle zebranego materiału dowodowego trafnie zinterpretowano kluczowe znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu, w tym zwłaszcza - powtarzalność czynności (w tym przypadku, zawarcie przez M. M. w charakterze wynajmującego kilkunastu umów najmu) oraz ich zarobkowy charakter - niezależnie od skali działalności – a także zorganizowany charakter (strona uzyskała numer Regon, zarejestrowała się w urzędzie podatkowym, rozliczała się podatkowo jak osoba prowadząca działalność gospodarczą, wystawiała faktury VAT, okres działalności wykraczał poza badany rok podatkowy). Sąd zwrócił ponadto uwagę, że dla kwestii opodatkowania bez znaczenia pozostawała okoliczność, w jakiej części nieruchomość była wykorzystywana przez M. M. do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniami strony jakoby umowa najmu nie była umową o świadczenie usług i nie mieściła się w hipotezie art. 2 u.s.d.g. "Działalność usługową", o jakiej mowa w u.s.d.g., należało bowiem – według Sądu - odnieść do każdego rodzaju działalności (nie będącej działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, ani nie polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż), którą cechuje pewna ciągłość oraz zarobkowy charakter.

Sąd nadmienił również, że z informacji znajdujących się w aktach sprawy wynika, że działalność gospodarczą prowadzili także – J. M. i A. R. (por. zaświadczenia wydane przez Prezydenta Miasta W. odpowiednio z dnia 23 i 24 lutego 2011 r.).

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego pominięcia w sentencji decyzji zastrzeżenia o solidarnej odpowiedzialności podatników, Sąd stwierdził, że trafnie dostrzeżone przez stronę uchybienie nie ma znaczenia dla finalnego rozstrzygnięcia, gdyż w sprawie zrealizowano faktycznie dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l., tj. w sentencji wydanej w sprawie decyzji powołano w/w przepis i wymieniono, jako adresatów decyzji (podatników), wszystkich współwłaścicieli, tj. M. M., J. M. i A. R., czyli podmioty, na których ciążył solidarny obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W zakresie wskazywanych przez stronę względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), Sąd argumentował, że sporządzona na potrzeby postępowania i znajdująca się w aktach sprawy opinia techniczna biegłego A. H. z dnia 21 kwietnia 2006 r. ("Ocena stanu technicznego budynków wraz z kwalifikacją obiektów budowlanych dla celów podatkowych") nie potwierdziła, iż obiekty budowlane znajdują się w złym stanie technicznym. W ocenie biegłego, stan techniczny tych obiektów jest zadowalający lub średni, podstawowe elementy konstrukcyjne budynków są w odpowiednim stanie przez co nie występuje zagrożenie życia ludzi, środowiska lub bezpieczeństwa mienia (nie zachodzą przesłanki do zakazu użytkowania obiektów jednak przywrócenie zdolności eksploatacyjnej wymaga dokonania stosownych remontów; część budynków kwalifikuje się do remontu poprzez np. przeprowadzenie remontu elementów wykończenia, wyposażenia w instalację, uszczelnienie pokrycia dachowego. Istnieje zatem możliwość przywrócenia sprawności technicznej budynków, a konstrukcja budynków nie jest naruszona i nie grozi zawaleniem). Sąd podkreślił, że opisany stan techniczny potwierdza, że oceniana nieruchomość nie wykazywała oznak trwałej niemożności bycia wykorzystywaną (obecnie i w przyszłości) w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kwalifikacji pompowni i stacji transformatorowej, Sąd wyjaśnił, że z dowodów zawartych w aktach sprawy, tj. z opinii sporządzonej w grudniu 2003 r. przez Biuro Planowania Przestrzennego w W. (biegłego J. J.), a także z opinii technicznej z dnia 21 kwietnia 2006 r., sporządzonej przez biegłego A. H., jednoznacznie wynikało, że kwestionowane obiekty są budynkami, co wykluczało ich opodatkowanie jako budowli.

Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego uznając działanie organów za prawidłowe, rzetelne i wyczerpujące.

W skardze kasacyjnej M. M., J. M. i A. R. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie, mimo iż

nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., który to zarzut nie został uwzględniony zarówno przez Sąd administracyjny,

jak i organy podatkowe obu instancji,

2) art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od

nieruchomości za 2006 r.;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. polegające na oparciu wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, bądź przyjęciu ustaleń faktycznych sprzecznych z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, a to:

1) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez pominięcie przez

organy podatkowe obu instancji oraz Sąd administracyjny przy opodatkowaniu

budowli znajdujących się na nieruchomościach podatników opodatkowanych przez

organy podatkowe w latach poprzednich (2003 i 2004), a zatem nieustalenie

prawidłowego przedmiotu opodatkowania,

2) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji i Sąd administracyjny błędnych podstaw opodatkowania gruntów i budynków, pominięcie budowli oraz nie wyłączenie z opodatkowania pompowni i stacji transformatorowej, które to obiekty noszą cechy budowli i podlegają opodatkowaniu od ich wartości,

3) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. poprzez pominięcie przez organy podatkowe obu instancji i Sąd administracyjny, iż przedmiot opodatkowania wskazany przez podatników w znacznej części nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych, a zatem nie podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatkową,

4) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez pominięcie przez organy obu instancji w sentencji zaskarżonego orzeczenia (i wcześniejszego orzeczenia organu podatkowego I instancji) solidarnej odpowiedzialności podatników oraz uznanie przez Sąd administracyjny, iż ta wada obu zaskarżonych decyzji nie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

5) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. przez przypisanie podatnikom przez organy podatkowe i Sąd administracyjny cech podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i w związku z tym przyjęcie, że podatnicy ci są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą, co skutkowało zastosowaniem najwyższej stawki opodatkowania gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości,

6) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez sąd administracyjny i organy podatkowe obu instancji błędnych podstaw opodatkowania gruntów i poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (w tym budowli) oraz powołanie się na dokumenty z których owe podstawy nie wynikają bądź pomijanie innych dowodów w sprawie i nie przeprowadzenie w tym zakresie postępowania podatkowego, ani nie wyjaśnienie przyczyn pominięcia dowodów, a także w zakresie nie objęcia przedmiotem opodatkowania budowli i nie zostało to uwzględnione przez Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku,

7) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 , art. 123, art. 124, art. 180 § 1 i 2 , art. 181, art. 187 § 1 i § 3 , art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym sprawy, przy braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów i twierdzeń istniejących i znanych organowi podatkowemu lub podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz na błędnym określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności zupełne pominięcie opodatkowaniem budowli i nie zastało to uwzględnione przez Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku,

8) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji wnikliwie postępowania podatkowego (przede wszystkim co do budowli) bądź wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy i nie zostało to uwzględnione przez Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Środek zaskarżenia wniesiony w niniejszej sprawie został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1) i prawa procesowego (art. 174 pkt 2).

Na wstępie rozważenia wymaga, jako najdalej idące, twierdzenie skarżących dotyczące "przedawnienia zobowiązania podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku doszło do wydania decyzji o charakterze konstytutywnym, która kreuje zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 68 Ordynacji podatkowej przewidujący nie tyle przedawnienie zobowiązania podatkowego (ono bowiem do chwili doręczenia stosownej decyzji w ogóle nie powstaje), co przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a więc prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Otóż zgodnie z powołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1). Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2).

Na gruncie niniejszej sprawy organy i Sąd przyjęły, że z uwagi na niedokładności i rozbieżności w danych ujawnionych przez skarżących w informacji na podatek od nieruchomości należy brać pod uwagę wydłużony termin pięciu lat. Strona domagała się natomiast uwzględnienia terminu trzyletniego. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżący podnieśli, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego czy dowodowego, prezentowane w decyzjach i wyroku wywody w tym przedmiocie były lakoniczne, zaś ustalenie, że zbycie działki w dniu 7 lipca 2006 r. zostało zgłoszone dopiero 2 października 2006 r. było błędne. Zgłoszenie takie nastąpiło bowiem w dniu 29 sierpnia 2006 r. (str. 4 - 5 skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Ogólne stwierdzenia o braku jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego czy dowodowego, jak również braku uzasadnienia co do zastosowania w sprawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej były nietrafne i w istocie w żaden sposób nie prowadziły do zakwestionowania okoliczności, które legły u podstaw przyjęcia terminu pięcioletniego. Z treści decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, jednoznacznie wynikało, że dane przedstawione przez skarżących w informacjach na podatek od nieruchomości odbiegały od danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, czemu strona na obecnym etapie postępowania w ogóle nie zaprzeczyła. Bez znaczenia pozostawała przy tym podana przez skarżących data złożenia o informacji o sprzedaży w dniu 7 lipca 2006 r. działki nr [...]. Pomijając rozbieżności w datach dokonania zgłoszenia wynikających z akt administracyjnych (2 października 2006 r. – data zgłoszenia dokonanego przez wszystkich współwłaścicieli) oraz kserokopii informacji na podatek M. M. załączonej do skargi kasacyjnej (29 sierpnia 2006 r.), dostrzec należy, że również data wskazana przez stronę nie potwierdzała dokonania terminowego zgłoszenia. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 3 i 6 u.p.o.l. zaistnienie zdarzenia wpływającego na wysokość opodatkowania wiąże się z obowiązkiem złożenia stosownej informacji w terminie 14 dni od dnia, w którym dane zdarzenia nastąpiło. Oznacza to, że zgłoszenie faktu zbycia działki powinno nastąpić już w lipcu 2006 r., czego jednak strona niewątpliwie nie uczyniła.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż – wbrew twierdzeniom skarżących – nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, co świadczyło o braku naruszeń w zakresie art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny pozostałych uchybień opisanych przez stronę, dostrzec w pierwszej kolejności należy, że nieprecyzyjne pozostawało wskazywanie w ramach procesowej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszeń przepisów u.p.o.l. o charakterze materialnoprawnym (pkt 1-6 petitum skargi kasacyjnej), z jednoczesnym uzasadnieniem większości z nich błędami w ustaleniach faktycznych. Wada ta jednak nie uniemożliwiała merytorycznej analizy stanowiska strony z uwagi na sformułowanie w punktach 7 i 8 zarzutów procesowych, pozwalających na odniesienie się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z treści skargi kasacyjnej wynikało, iż jej autor skoncentrował się na czterech zasadniczych kwestiach, tj. nieprawidłowym określeniu przedmiotu opodatkowania (pominięciu budowli opodatkowanych w latach poprzednich oraz odmowie uznania pompowni i stacji transformatorowej za budowle), problemie stanu technicznego nieruchomości, uznaniu podatników za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, a także kwestii pominięcia w sentencji rozstrzygnięć organów podatkowych podstawy solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszego ze wspomnianych zagadnień wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Jak wynika z decyzji podatkowej wydanej w rozpatrywanym przypadku podatkiem od nieruchomości zostały objęte grunty oraz budynki.

Niezrozumiałe pozostaje więc wskazywanie przez stronę na pominięcie w podstawie opodatkowania budowli (m. in. kanalizacji sanitarnej czy sieci technicznej znajdujących się wewnątrz budynku czy zewnętrznej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej). Mimo iż zasygnalizowana kwestia nie była analizowana w zaskarżonym wyroku, to jednak okoliczność ta pozostawała bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, że skarżący w informacjach na podatek od nieruchomości za 2006 r. nie wykazywali danych na temat posadowionych na nieruchomości budowli. W tym kontekście ogólne stwierdzenie, że organy pominęły budowle jako przedmiot opodatkowania, co miałoby świadczyć o ich nierzetelności, pozostawało chybione i niejasne, szczególnie w sytuacji, w której strona – poza kwalifikacją stacji transformatorowej i pompowni - w żaden inny sposób nie podważała podstaw ustalenia przedmiotu opodatkowania w badanym okresie, zaś przyjęte rozwiązanie było korzystne z punktu widzenia podatnika (wartość budowli nie powiększała podstawy opodatkowania). Oceny tej nie zmieniała również wytknięta przez stronę okoliczność opodatkowania wymienionych budowli w decyzjach za lata 2003-2004, których kserokopie załączono do skargi kasacyjnej. Pomijając fakt, iż rozstrzygnięcia te nie były przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu i nie stanowiły podstawy ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania za 2006 r., zauważyć należy, że z kopii decyzji podatkowej dotyczącej 2004 r. jednoznacznie wynikało, iż wartość spornych budowli nie była uwzględniania przez wszystkie miesiące danego roku. W okresie od września do grudnia 2004 r. budowle nie zostały uwzględnione w przedmiocie opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska skarżących co do kwalifikacji prawno-podatkowej stacji transformatorowej i pompowni. Przedstawione wnioski organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd, zostały oparte przede wszystkim na opinii technicznej biegłego A. H. z dnia 21 kwietnia 2006 r. nt. "Ocena stanu technicznego budynków wraz z kwalifikacją obiektów budowlanych dla celów podatkowych", która jednoznacznie potwierdzała zaliczenie wspomnianych obiektów do budynków w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane (str. 5, 12-13 - szczegółowy opis obiektów oraz str. 17 – wnioski końcowe). Nieuprawnione było natomiast twierdzenie strony, że przeciwstawne wnioski wynikały z opinii L. J. sporządzonej we wrześniu 2004 r. Nie sposób pominąć, że również w tej opinii, mimo poczynionego na marginesie zastrzeżenia o możliwości zaliczenia stacji transformatorowej i pompowni do budowli, autor konsekwentnie kwalifikował w przedstawianych tabelach dane obiekty jako budynki. Przyjętej kwalifikacji nie wykluczała także opinia przygotowana w grudniu 2003 r. przez biegłego J. J. Ponadto, jak trafnie podnoszono w toku postępowania, tożsama kwalifikacja pompowni i stacji transformatorowej (jako budynków) została przyjęta w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. i nie była kwestionowana przez sąd administracyjny (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1638/07 - treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl; zwanej dalej: "CBOSA"). W świetle przedstawionych uwag twierdzenie o bezpodstawności kwalifikacji dokonanej przez organy podatkowe i przyjętej w zaskarżonym wyroku należało uznać za bezzasadne.

Ustosunkowując się do kwestii stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, przede wszystkim odwołać się należy do regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W myśl powołanego przepisu, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na tle prezentowanej regulacji wątpliwości strony dotyczyły zawartego w cytowanym przepisie wyłączenia, a więc sytuacji, w której przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Sporne unormowanie było wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie i doktrynie, przede wszystkim z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "względów technicznych". Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury – który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela – "wykładnia wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ono obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody" (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. , sygn. akt II FSK 1354/07, a także wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA, zob. również komentarz do omawianego przepisu - G. Dudar, S. Presnarowicz, L. Etel, "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", Wydawnictwo ABC 2008).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należało, że przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie odnosi się do przypadków, w których przedsiębiorca zostaje pozbawiony możliwości wykorzystywania gruntu, budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób trwały i z przyczyn od niego niezależnych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał jednak zaistnienia tego rodzaju okoliczności. Przeciwnie, jak wielokrotnie zwracano uwagę w toku niniejszego postępowania, z opisu zawartego w opinii biegłego z dnia 21 kwietnia 2006 r. jednoznacznie wynikało, że stan techniczny budynków zlokalizowanych na nieruchomości został oceniony jako zadowalający lub średni. Mimo iż biegły dostrzegł konieczność przeprowadzenia remontów w celu przywrócenia zdolności eksploatacyjnej, to ocenił stan elementów konstrukcyjnych budynków jako odpowiedni. Nie stwierdził również zagrożenia dla życia ludzi, środowiska lub bezpieczeństwa mienia, ani przesłanek do zakazu użytkowania obiektu budowlanego. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że podatnicy zostali pozbawieni możliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania w sposób trwały. Sama konieczność usprawnienia istniejących obiektów – wbrew wywodom skarżących - nie oznaczała jeszcze trwałej nieprzydatności obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. O istnieniu w 2006 r. "względów technicznych", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie mogło również przesądzać dokonywanie prac rozbiórkowych w roku 2003 czy zgoda organu budowlanego na rozbiórkę obiektów z 2007 r., na które powołuje się strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Kluczowa w tym względzie opinia z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie została natomiast skutecznie zakwestionowana przez skarżących, którzy nie przeczyli prawdziwości zamieszczonych tam opisów czy twierdzeń co do stanu technicznego objętych opinią obiektów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się także do twierdzeń autora skargi kasacyjnej dotyczących nieprawidłowego – jego zdaniem – ustalenia statusu podatników jako przedsiębiorców. W tym zakresie podniesiono w szczególności, że w istocie nie wiadomo, któremu ze współwłaścicieli przypisano cechy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; nie uzasadniono powodów przypisania statusu przedsiębiorcy podatnikom i nie uwzględniono, że M. M. nie posiadała wpisu do rejestru przedsiębiorców, zaś prowadzony przez nią najem nie mógł być uznany za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. Ponadto w sprawie nie przeprowadzono – według strony - wnikliwego postępowania co do charakteru czynności podejmowanych przez podatników (np. ustalenia czy nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych, czy jest amortyzowana, kto ponosi koszty jej utrzymania); nie ustalono powierzchni przeznaczonej na wynajem, która mogła być objęta podwyższoną stawką podatku od nieruchomości i nie zbadano kwestii posiadania.

Prezentowana argumentacja albo nie znajdowała jakiegokolwiek oparcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku albo sprowadzała się jedynie do gołosłownej polemiki z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy. Z orzeczenia Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, status którego z podatników był przesadzający dla istnienia związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwe chodziło w tym przypadku o M. M., w stosunku do której szczegółowo wyjaśniono przyczyny zakwalifikowania jej działalności do działalności gospodarczej, mając na względzie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyłający do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 u.s.d.g. Wyraźnie wyjaśniono przy tym, że okoliczność braku wpisu do rejestru przedsiębiorców odgrywała w tej sytuacji drugorzędne znaczenie. Ponadto uzasadniono, dlaczego najem został w tym konkretnym przypadku uznany za działalność gospodarczą. Podano także z jakich powodów powierzchnia wynajmowanych obiektów pozostawała nieistotna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, prawidłowo powołując się w tym zakresie na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który dla związania gruntu bądź budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga jedynie ich posiadania przez przedsiębiorcę, a nie faktycznego wykonywania tej działalności na całej nieruchomości (jak sugerowali to skarżący).

Na etapie postępowania kasacyjnego strona poprzestała jednak na stwierdzeniu, że wywody Sądu są nieprawidłowe, wytykając jednocześnie organom brak wszechstronnego rozpoznania sprawy. Nie podała jakichkolwiek argumentów czy też dowodów, które przeczyłyby ustaleniom postępowania podatkowego zaakceptowanym przez Sąd. Przykładowo: twierdząc, że nie zbadano kwestii posiadania przedmiotu opodatkowania, charakteru czynności podejmowanych przez podatników czy też wynajmowanej powierzchni, skarżący w ogóle nie wyjaśnili jaki – ich zdaniem - jest stan rzeczywisty/faktyczny i jaki to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (np. że skarżący w ogóle nie byli w posiadaniu nieruchomości). Skarżący w żaden sposób nie podważyli także okoliczności decydujących o przypisaniu działaniom M. M. znamion działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim powtarzalności oraz zarobkowego i zorganizowanego charakteru podejmowanych przez nią czynności, dokonywanych we własnym imieniu. Tymczasem skuteczne zwalczanie postawy faktycznej rozstrzygnięcia i jej oceny wymaga podania kontrargumentów bądź faktów podważających ustalenia i wnioski organów podatkowych przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono, ograniczając się do nieuzasadnionego zaprzeczania twierdzeniom zawartym w decyzji i wyroku.

W konsekwencji bez znaczenia dla sprawy pozostawał status pozostałych współwłaścicieli, co do których Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie na marginesie głównych rozważań. Wobec przyjęcia, że jeden ze współwłaścicieli (M. M.) prowadził działalność gospodarczą, ustalenia dotyczące J. M. i A. R. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie na gruncie zasad solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli w podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione podniesione przez skarżących zarzuty procesowe. Przywołane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 – art. 124 Ordynacji podatkowej), regulują kwestie związane z postępowaniem dowodowym (art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej), a także przewidują wymogi uzasadnienia decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Pomijając fakt, że uchybienia części z przywołanych unormowań autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił (np. naruszenia zasady legalizmu, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu czy obowiązku informacyjnego względem strony), podkreślić należy, że na gruncie niniejszej sprawy brak było podstaw do stwierdzenia naruszeń w zakresie wymogów wszechstronnego i rzetelnego postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Sam fakt, że organy podatkowe dokonały odmiennej – niż postulowana przez stronę - oceny okoliczności faktycznych sprawy w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie uzasadniał zarzutu braku wnikliwości w gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie, tym bardziej, że skarżący nie zdołali podważyć ani podstaw ustaleń faktycznych ani zasadności wyciągniętych w oparciu o nie wniosków. Jak wykazywano wyżej, skarżący nie wyjaśnili – wbrew wymaganiom przewidzianym w art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. – istoty zarzucanych naruszeń procesowych poprzestając na gołosłownym negowaniu stanowiska organów i Sądu. Nie było zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej.

Końcowo jako nieuzasadniony należało również ocenić zarzut dotyczący pominięcia zastrzeżenia o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że mimo zaistnienia wskazanego uchybienia, pozostawało ono nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jedynie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak trafnie wywiedziono w kontrolowanym wyroku, w sprawie nie doszło do tego rodzaju nieprawidłowości w odniesieniu do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowiącego o solidarnej odpowiedzialności podatkowej współwłaścicieli nieruchomości. Co istotne, powołany przepis został powołany w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, zaś jako adresatów decyzji wymieniono wszystkich trzech współwłaścicieli. Brak zatem zastrzeżenia co do solidarnej odpowiedzialności M. M., J. M. i A. R. należało uznać za przeoczenie, które nie zmieniało charakteru odpowiedzialności podatników.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.