Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 428/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r., nr [...], określającej E.J. (dalej: Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 145.073 zł uchylił decyzję organu I instancji w całości i:

1.określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w 19-procentowym zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2009 r. w wysokości 120.967 zł,

2.umorzył postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego według ogólnej skali podatkowej za 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Stwierdzono, że w dniu 15 kwietnia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie PIT-37 za 2009 r., wykazując koszty uzyskania przychodów z dwóch stosunków prawnych: umowy o pracę oraz pełnienia funkcji członka zarządu o łącznej wysokości 2.670 zł, przy czym zawyżyła je o 667,95 zł, a w zeznaniu wykazała podatek należny w wysokości 23.892 zł. Organy stwierdziły też, że Skarżąca nie zadeklarowała (na formularzu PIT-36) i nie wpłaciła kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 120.967 zł od przychodu ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) to jest uzyskanego w związku z likwidacją osoby prawnej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustalono bowiem, że Skarżąca w 2009 r. była wspólnikiem "A" spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. (dalej: "Spółka"), gdyż w dniu 3.01.2005 r. nabyła od M. D. 76 udziałów w "A" Sp. z o.o. po 500 zł każdy, za łączną kwotę 38.000 zł.

Odnośnie funkcjonowania Spółki ustalił organ, że została ona utworzona na podstawie umowy z dnia 18 sierpnia 1997 r oraz wpisana w dniu 24 maja 2002 r. do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...]. Wspólnikami Spółki byli wówczas M. D., A. S. i M. C., którzy wnieśli wkłady pieniężne i niepieniężne, a kapitał zakładowy został pokryty przez wszystkich wspólników gotówką.

W dniu 3 stycznia 2005 r. Skarżąca nabyła od M. D. 76 udziałów w Spółce po 500 zł każdy, za łączną kwotę 38.000 zł, co zostało potwierdzone umową sprzedaży udziałów sporządzoną w odpowiedniej formie. Kwota 38.000 zł zapłacona została, zgodnie z dowodami polecenia przelewu, w dniu 3.01.2005 r. oraz 7.02.2005r..

Uchwałą zarządu "A" sp. z o.o. z dnia 30 grudnia 2005 r. wydzielono ze Spółki dwa zorganizowane działy przedsiębiorstwa: transportowy i paliwowy, wnosząc je następnie aportem, odpowiednio do: "B" sp. z o.o. w L. oraz "C" w L. sp. z o.o. ( dalej określane również jako spółki zależne).

W dniu 31 grudnia 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "A" sp. z o.o. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki, odwołaniu zarządu oraz powołaniu likwidatora – A. S.. Proces likwidacji rozpoczęto w dniu 31 grudnia 2005 r.

Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "B" sp. z o.o. podwyższono kapitał zakładowy z 50.000 zł do 1.085.000,00 zł, tj. o 1.035.000 zł - poprzez utworzenie 2.070 udziałów po 500 zł każdy. Udziały objęła "A" sp. z o.o. w likwidacji w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o..

Z kolei uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "C" sp. z o.o. podwyższono kapitał zakładowy z 64.500 zł do 23.384.000 zł, tj. o 23.319.500 zł - poprzez utworzenie 46.639 udziałów po 500 zł każdy. Udziały te objęła "A" sp. z o.o. w likwidacji w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W 2009 r. likwidator "A" sp. z o.o. w likwidacji wyraził zgodę na dobrowolne umorzenie części udziałów posiadanych w spółkach zależnych: "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Kwoty odpowiadające nominalnej wartości umorzonych udziałów zostały przeznaczone na pokrycie strat bilansowych obydwu Spółek z lat poprzednich. Łącznie nieodpłatnie zbyto na rzecz spółek udziały na kwotę 7.477.700 zł, co spowodowało zmniejszenie wartości inwestycji długoterminowych "A" sp. z o.o. w likwidacji z 24.354.500 zł na dzień 1.01.2009 r. do 16.876.800 zł na dzień 30.10.2009 r.

W dniu 28 maja 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenia wspólników w/w spółek zależnych postanowiły obniżyć wartość nominalną jednego udziału z 500 zł do 50 zł, w związku z czym zmieniła się ilość udziałów, jakie "A" sp. z o.o. w likwidacji posiadała w tych spółkach.

W dniu 31 października 2009 r. podjęto uchwałę o zakończeniu postępowania likwidacyjnego i zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego. Podzielono również między wspólników Spółki jej majątek w postaci 337.536 udziałów o łącznej wartości 16.876.800 zł, w tym: w "B" sp. z o.o. - 10.760 udziałów o wartości 538.000 zł, w "C" sp. z o.o. - 326.776 udziałów o wartości 16.338.800 zł.

W chwili likwidacji udziałowcami Spółki byli: Skarżąca, M. D. i W. D.. Uchwała zatwierdzała podział między wspólników "A" sp. z o.o. w likwidacji jej majątku w postaci udziałów w posiadanych spółkach zależnych. Podział majątku pozostałego po likwidacji "A" sp. z o.o. pomiędzy wspólników odbył się proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, zgodnie z umową spółki. W związku z likwidacją Spółki Skarżąca objęła łącznie 13.501 udziałów o łącznej wartości nominalnej 675.050 zł co stanowi według organów przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ustalając, że Skarżąca poniosła koszty nabycia/objęcia udziałów w likwidowanej Spółce w łącznej kwocie 38.000 zł oraz koszty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów w wysokości 1% kwoty zakupu, tj. 380 zł, co odpowiada wartości przychodu zwolnionego z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f.. organy przyjęły, że podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi kwota 636.670 zł.

Jednocześnie organy stwierdziły, że "A" Sp. z o.o. w likwidacji, w której Skarżąca była udziałowcem nie przekazała kwoty podatku z tego tytułu oraz nie złożyła deklaracji PIT-8AR za 2009 r. W związku z tym - w myśl art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. - to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania przedmiotowego przychodu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. (PIT-36).

Organ I instancji ustalił ponadto, że Skarżąca w 2009 r. uzyskała od tego samego podmiotu, tj. "C" sp. z o.o., przychody z dwóch stosunków prawnych to jest z umowy o pracę oraz z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, w związku z tym na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 i ust. 9 pkt 5 ustawy przysługiwały jej koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.002,05 zł, a nie – jak wykazała w zeznaniu PIT-37 - w kwocie 2.670 zł, co skutkowało ich zawyżeniem o 667,95 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie rozpatrując odwołanie wniesione przez Skarżącą od decyzji organu I instancji skonstatował, że organ ten pojęcie zobowiązania podatkowego odniósł "łącznie" do podatku dochodowego od osób fizycznych obliczanego według skali podatkowej - rozliczanego na tzw. zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art 27 u.p.d.o.f. (rozliczonego przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-37) oraz 19-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - rozliczanego na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (niewykazanego przez Skarżącą).

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 30a ust 1 pkt 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy i dochodów tych (przychodów) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 w/w ustawy, co oznacza, że nie istnieje jedno, "łączne" zobowiązanie podatkowe z w/w tytułów, bez względu na to, że w pewnych przypadkach zobowiązania te wykazywane są w jednym zeznaniu podatkowym. Prawidłowo postępując organ I instancji - zakładając prawidłowość ustaleń i wniosków w tej mierze – powinien wydać orzeczenie, w którego sentencji wyodrębniono by w/w zobowiązania podatkowe (na zasadach ogólnych i z tytułu udziału w zyskach osób prawnych).

Zważywszy jednak, że te ustalenia i wnioski we wskazanym zakresie nie były trafne, a według organu odwoławczego rozliczenie przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.) było prawidłowe, nie było potrzeby przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania.

Mianowicie według Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca otrzymywała w 2009 r. wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, w związku z czym przysługiwały jej koszty uzyskania przychodów odrębnie z każdego ze źródeł – a więc tak jak zadeklarowała łącznie w kwocie 2.670 zł. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe, w którym zadeklarowała dochody opodatkowane na zasadach ogólnych wykazując podatek w prawidłowej wysokości. Na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) jeżeli w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu podatkowego I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zasadne było zatem według organu odwoławczego uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w części - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego według ogólnej skali podatkowej.

Odnośnie kwestii określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych/z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), organ II instancji zwrócił uwagę, że tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowany został przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej K.s.h.). Rozwiązanie spółki polega na zakończeniu jej bytu prawnego po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego i następuje z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (art. 272 K.s.h.). Zgodnie z art. 246 § 1 K.s.h. wspólnicy mogą podjąć uchwałę o zamknięciu działalności spółki. W wypadku uchwał zgromadzenia wspólników dotyczących m.in. rozwiązania spółki sporządzony musi być protokół notarialny pod rygorem nieważności. Artykuł 286 § 1 K.s.h. stanowi, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Podział pozostałego majątku pomiędzy wspólników odbywa się w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 K.s.h.). W zależności od liczby udziałów, jakie posiadają wspólnicy, kwota jednostkowa przypadająca na udział jest mnożona przez liczbę udziałów. Umowa spółki może zmienić zasady podziału majątku między wspólników (art. 286 § 3 K.s.h.). Możliwa jest zarówno zmiana zasad podziału (na przykład przez uprzywilejowanie udziałów co do pierwszeństwa, większych kwot), jak również rozporządzenie inne niż między wspólnikami (na przykład przez przekazanie na cel społeczny), wyłączenie z podziału niektórych wspólników (i na przykład przekazanie stosownych kwot na rzecz istniejącej fundacji czy utworzenie fundacji). Generalnie, jeżeli ma być zmieniona zasada wynikająca z art. 286 § 2 K.s.h., sposób rozliczenia powinien wynikać z umowy spółki.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy Spółki postanowili zakończyć jej działalność z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego. W dniu 31 października 2009 r. podjęto uchwałę o zakończeniu postępowania likwidacyjnego i zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego, podzielono również między wspólników Spółki jej majątek, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. W związku z likwidacją Skarżąca otrzymała udziały w spółkach zależnych o łącznej wartości 675,050 zł. Podział majątku Spółki został udokumentowany na piśmie w obecności notariusza, i podpisany przez wszystkich wspólników. Nie zawarto żadnej dodatkowej zmieniającej ogólne zasady podziału udziałów umowy.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, że dla skutecznego nabycia udziałów w spółkach z o.o. konieczne było zawarcie umowy pomiędzy Spółką w likwidacji a poszczególnymi wspólnikami tej spółki. Podkreślił, że art. 180 K.s.h. wskazuje na obligatoryjną formę prawną dokumentu/umowy, na mocy której dochodzi do zbycia udziałów posiadanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale dotyczy on przeniesienia udziałów w drodze dwustronnej czynności prawnej, zawartej pomiędzy zbywcą a nabywcą, z która to sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie doszło bowiem do zbycia udziałów przez wspólników Spółki czy też przez samą Spółkę, lecz nastąpił podział udziałów w związku z likwidacją Spółki. Na tej podstawie jej wspólnicy nabyli udziały w spółkach zależnych. Swoje stanowisko wsparł poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokach z dnia 11.09.2014 r. sygn. akt I SA/Rz 556/14 i I SA/Rz 558/14.

Niezależnie od powyższego organ ten zwrócił uwagę, że protokół z nadzwyczajnego zebrania wspólników z dnia 31 października 2009 r. został w obecności notariusza podpisany przez wszystkich wspólników Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska Skarżącej co do tego, że w niniejszej sprawie należało uwzględnić wartość rynkową otrzymanego majątku, czyli udziałów w spółkach zależnych. Uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął wartość udziałów Spółki w wysokości nominalnej, bowiem w takiej wysokości wartość tych udziałów została określona w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień likwidacji. Skoro zaś w niniejszej sprawie nie było potrzeby ustalania wartości rynkowej w/w udziałów, to tym samym nie było potrzeby powoływania biegłego, o co również występowała Skarżąca. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji nie dokonywał oceny wartości udziałów, gdyż wartość wniesionego aportu oraz wartość przekazanych środków trwałych została określona przez udziałowców "A" sp. z o.o. w likwidacji (akt notarialny z dnia [...] 01.2006 r., Rep. [...]).Podkreślił, że zgodnie z art. 158 § 1 K.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Przepis ten zatem nakłada na udziałowców obowiązek określenia wartości aportu, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jako chybione organ odwoławczy uznał także podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego a to art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. , art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zebrał wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, w sposób rzetelny i wyczerpujący dokonał jego oceny, a następnie odpowiednio ustalił stan faktyczny i zastosował do niego właściwe przepisy, czego konsekwencją było wydanie decyzji określającej zobowiązanie z kapitałów pieniężnych. Decyzja ta (oczywiście w części dotyczącej opodatkowania dochodu z udziałów w zyskach osób prawnych) wydana została z poszanowaniem zasad prawa podatkowego i w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawiera pełne uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono również, że "A" Sp. z o.o. w likwidacji, jako płatnik podatku od dochodu (przychodu) uzyskanego przez udziałowca w wyniku podziału jej majątku, niewątpliwie była obowiązana do pobrania i odprowadzenia tego podatku. Deklarację o wysokości zryczałtowanego podatku na formularzu PIT-8AR, należało złożyć do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w przypadku likwidacji płatnika - do dnia zaprzestania działalności. Organy ustaliły, że Spółka "A" za 2009 r. nie złożyła deklaracji PIT-8AR oraz nie wpłaciła zryczałtowanego podatku od przychodów powstałych z podziału pomiędzy wspólników jej majątku. Jak wynika jednak z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., jeśli podatek od przychodu uzyskanego w związku z likwidacją osoby prawnej nie został pobrany przez płatnika, winien wykazać go podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W niniejszej sprawie nie jest już możliwe przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdyż płatnik już nie istnieje, wobec czego nie można obecnie orzec o odpowiedzialności "A" Sp. z o.o. w likwidacji jako płatnika na podstawie art. 30 § 4 O.p..

Organ odwoławczy ustosunkował się także do ewentualnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zauważył, że w myśl art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w ustawie, za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z płatnikiem, także osoby trzecie. Takie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.). Skonstatował więc, że skoro w analizowanej sprawie nie jest już możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. w likwidacji jako płatnika, w konsekwencji nie można również orzec o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie wyklucza to jednak określenia Skarżącej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz wpłacać różnicę miedzy podatkiem należnym wynikającym ze złożonego zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Skarżąca za 2009 r. nie złożyła odpowiedniego zeznania oraz nie uiściła należnego podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie więc do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31.12.2015 r.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji, i następczo określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w 19-procentowym zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz umarzył postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego według skali podatkowej.

Skargę do tut. Sądu na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r., za pośrednictwem swojego pełnomocnika, wniosła skarżąca E. J., w części uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 10.2014r. i określającej zobowiązanie podatkowe w 19-procentowym zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2009r. w wysokości 120.967,00 zł.

W petitum skargi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. , art. 120 O.p. , art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 180 K.s.h., art. 280 K.s.h. w zw. z art. 210 § 1 K.s.h. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2009r. pomimo, iż Skarżąca nie nabyła skutecznie udziałów w spółkach: "C" w L. Sp. z o.o. oraz w "B" Sp. z o.o., bowiem nie została zawarta pomiędzy Skarżącą a likwidowaną spółką "A". z o.o. w likwidacji umowa zbycia udziałów w/w spółek w wymaganej prawem formie tj. w formie określonej zgodnie z art. 180 K.s.h. oraz zgodnie z zasadami reprezentacji obowiązującymi w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na wypowiedzi w doktrynie, Skarżąca wywiodła, iż w niniejszej sprawie w związku z likwidacją "A" Sp. z o.o. w likwidacji nie doszło do skutecznego nabycia przez Skarżącą udziałów w spółkach "C" w L. Sp. z o.o. oraz w "B" Sp. z o.o. z następujących powodów:

1). Nie została zawarta przez "A" Sp. z o.o. w likwidacji ze Skarżącą umowa przeniesienia własności udziałów w spółkach zależnych, która to umowa winna była zostać zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, co wynika z treści art. 180 K.s.h.

2). Podpisanie przez wszystkich wspólników "A" Sp. z o.o. w likwidacji protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w/w spółki w obecności notariusza jest okolicznością niewystarczającą do skutecznego nabycia przez wspólników udziałów należących do likwidowanej spółki. Zawarta w w/w protokole uchwała wspólników wskazująca, który wspólnik otrzymuje udziały, w jakiej spółce są to udziały, ile jest tych udziałów i jakiej są one wartości, jest okolicznością niewystarczającą dla skutecznego nabycia przez wspólników udziałów należących do likwidowanej spółki. Uchwała zgromadzenia wspólników ma bowiem charakter wewnętrzny i nie może rodzić skutków na zewnątrz. W celu realizacji w/w uchwały niezbędne było zawarcie określonej umowy pomiędzy Spółką a Skarżącą.

3). Skarżąca pełniła funkcję likwidatora w spółce "A" Sp. z o.o. w likwidacji. Tym samym w świetle treści art. 280 K.s.h. w zw. z art. 210 § 1 K.s.h., Skarżąca nie mogła zawrzeć umowy przeniesienia własności udziałów z "samym sobą". W celu skutecznego przeniesienia własności udziałów należących do likwidowanej spółki "A" Sp. z o.o, na rzecz Skarżącej wymagane było zawarcie w/w umowy przeniesienia własności przez "A" Sp. z o.o. w likwidacji (w imieniu, której działałby pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników) ze Skarżącą, a taka umowa nie została zawarta.

W ocenie Skarżącej wszystkie naprowadzone wyżej okoliczności dowodzą, że nie nabyła ona skutecznie udziałów w w/w spółkach zależnych, a to w konsekwencji powoduje, iż brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji w części określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2009r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej zakreślonych granicach Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji.

Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu przestała być, co do zasady, kwestia powstania przychodu z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki oraz wynikający z tego obowiązek podatkowy. W przypadku stwierdzenia powstania takiego przychodu Skarżąca nie kwestionuje jego wysokości oraz sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania dokonanego przez organy, ani też wyłączenia odpowiedzialności płatnika czy też braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Skarżąca natomiast neguje fakt powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w związku z tym iż uważa, że nie doszło do skutecznego nabycia przez nią udziałów w spółkach zależnych bowiem nie została zawarta, konieczna jej zdaniem dla skutecznego nabycia, umowa zbycia udziałów w/w spółek, pomiędzy nią a "A" Sp. z o.o. w likwidacji w wymaganej prawem formie zgodnie z art. 180 K.s.h oraz zgodnie z zasadami reprezentacji obowiązującymi w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Likwidacja osoby prawnej – w tym przypadku spółki z o.o., oznacza ustanie jej bytu prawnego, co następuje na skutek przeprowadzenia sformalizowanego przepisami K.s.h. postępowania likwidacyjnego.

Przychodami z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są przypadające wspólnikom części majątku spółki pozostałe po likwidacji. Majątek likwidowanej spółki dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Po zakończeniu likwidacji i po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego na dzień zakończenia likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (art. 288 § 1 K.s.h.). Wysokość przychodów z tytułu likwidacji spółki z o.o. powinna zostać określona właśnie na podstawie sprawozdania likwidacyjnego.

W sprawie bezsporne jest, że w dniu 31 października 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "A" sp. z o.o. w likwidacji, której wspólnikiem była także skarżąca, przyjęło uchwałę nr 1, w której stwierdzono zakończenie postępowania likwidacyjnego, zatwierdzono sprawozdanie likwidacyjne (finansowe) sporządzone na dzień 30 października 2009 r.. w tym także dokonany podział pomiędzy wspólnikami majątku likwidowanej spółki w postaci udziałów w spółkach zależnych. Zgodnie z tym podziałem, będącym konsekwencją likwidacji "A" sp. z o.o., Skarżącej przypadło 13 071 udziałów o wartości 50 zł każdy w "C" sp. z o.o. oraz 430 udziałów o wartości 50 zł każdy w "B" sp. z o.o. w wyniku czego otrzymała ona udziały w spółkach zależnych o łącznej wartości 675.050 zł.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Sąd Rejonowy w R. wykreślił z rejestru "A" sp. z o.o. w likwidacji w R. Oznacza to, że spółka po wykreśleniu jej z rejestru zakończyła swój byt prawny, a jej ewentualny majątek pozostały po zakończeniu postępowania likwidacyjnego należy do jej wspólników. Już tylko z takiej perspektywy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że nie doszło do nabycia przez nią przedmiotowych składników likwidowanej spółki (udziałów w spółkach zależnych) proporcjonalnie do posiadanych udziałów w likwidowanej spółce zgodnie z dyspozycją art. 286 § 2 K.s.h., przy braku odmiennych postanowień w umowie spółki.

Zasadniczym powodem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez sąd, jest jednak to, że w jej ustalonych okolicznościach, do skutecznego przeniesienia udziałów, którymi dysponowała likwidowana spółka na rzecz jej wspólników (w tym Skarżącej) nie była konieczna, jak tego chce Skarżąca, dwustronna czynność prawna – umowa pomiędzy Spółką a jej wspólnikami. Przeniesienie składników majątku likwidowanej spółki w wyniku jej likwidacji nie jest bowiem odpłatnym zbyciem tego majątku. Nie mamy tu do czynienia z wykonaniem zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym, lecz następuje realizacja przez spółkę dyspozycji zawartej w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Wbrew stanowisku Skarżącej, kwestionowana uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 października 2009 r. zatwierdzająca podział pomiędzy wspólników "A" spółka z o.o. w likwidacji jej majątku w postaci udziałów posiadanych w spółkach zależnych prowadzi do skutecznego nabycia przez nią przypadających jej udziałów, z konsekwencjami prawnopodatkowymi trafnie zastosowanymi przez organy w niniejszej sprawie. Znaczenie tej uchwały nie można ograniczyć wyłącznie do stosunków wewnętrznych spółki, gdyż jak to wyżej podkreślono, realizuje ów akt dyspozycję przepisu art. 286 § 2 K.s.h., przy braku odmiennych postanowień umowy spółki.

Skutkiem zaprezentowanego wyżej stanowiska, a więc braku potrzeby zawierania dodatkowej umowy pomiędzy spółką a jej wspólnikami do dokonania skutecznego podziału majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników, zbędne jest odnoszenie się do kwestii reprezentacji spółki przy zawieraniu takiej umowy.

Godzi się również zauważyć, że jeżeli nawet przyjąć, jak chce tego Skarżąca, że "zbycie udziału" jest kategorią pojemną i obejmuje ona wszelkie zdarzenia, których konsekwencją jest przejście praw i obowiązków związanych z udziałem w spółce z o.o., w tym także przeniesienie własności udziału w toku postępowania likwidacyjnego na rzecz udziałowca likwidowanej spółki, to wypada zauważyć, że wymogi określone w art. 180 K.s.h zostały w niniejszej sprawie dochowane, bowiem podział został udokumentowany na piśmie w obecności notariusza i podpisany przez wszystkich wspólników. Protokół z nadzwyczajnego zebrania wspólników z dnia 31 października 2009 r. na którym została podjęta stosowna uchwała został sporządzony w obecności notariusza, który poświadczył własnoręczność podpisów wszystkich wspólników.

W ocenie Sądu nie powinno zatem budzić wątpliwości, że nastąpiło skuteczne objęcie przez Skarżącą udziałów w spółkach "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o w wyniku likwidacji "A" sp. z o.o. w likwidacji, co skutkowało powstaniem, jak trafnie przyjęły organy, po jej stronie przychodu w wysokości 675.050 zł.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. A zatem różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki a kosztem nabycia (objęcia) udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W myśl ust. 7 powołanego przepisu, ww. dochodów (przychodów) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy.

Przychód Skarżącej uzyskany w 2009 r. w kwocie 675.050 zł z tytułu podziału majątku "A" sp. z o.o. w likwidacji stanowi wartość otrzymanych udziałów w spółkach z o.o. w ich wartości nominalnej, a w związku z nabyciem (objęciem) udziałów Skarżąca poniosła wydatki w kwocie 38 000 oraz uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ich nabycia w wysokości 380 zł. Organy prawidłowo zatem określiły podstawę opodatkowania, dochód Skarżącej w wysokości 636.670 zł, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym, wynoszącym 120 967 zł. Właściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji znalazł przepis art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, m.in. nie zapłacił w całości lub w części podatku lub nie złożył deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 O.p. i art. 191 O.p. Jako, że uzasadnienie skargi nie zawiera rozwinięcia tak sygnalizowanych uchybień poprzestać należy na stwierdzeniu, że decyzja ta w zaskarżonej części wydana została z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, a w szczególności organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zresztą niekwestionowany, i zastosował do niego odpowiednie przepisy prawa materialnego właściwie je interpretując.

Mając powyższe na uwadze Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał ,że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.