Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 363/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 129 ust. 3, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 306 poz 1  art. 56
law: Traktat z Lizbony Zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (2007/C 306/01).
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt 11,  art. 8, art. 9
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 190 ust. 4, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie del. sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za maj i czerwiec 2010r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" wymienionymi w sentencji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" odmawiające Spółce A (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące maj i czerwiec 2010r.

Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan spraw :

Strona prowadziła na terenie województwa działalność w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych. Od 1 stycznia 2010r. działalność ta podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 612 ze zm., dalej jako u.g.h.)

W pismach z dnia "[...]" skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego Spółka złożyła korektę deklaracji POG-4 za maj i czerwiec 2010r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za wskazane miesiące.

Uzasadniając złożenie wniosku Spółka wskazała, że w pierwotnych deklaracjach POG-4, podporządkowując się normie art. 139 ust. 1 u.g.h., wykazywała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych według stawki zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł od każdego automatu eksploatowanego na terenie właściwym dla Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie Spółki art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, z uwagi na jego bezskuteczność w krajowym porządku prawnym.

W złożonych korektach deklaracji POG-4 Spółka wskazała jako podstawę

opodatkowania - zero automatów do gry o niskich wygranych, w polu podatek - zero zł. Uznając, że podatek od gier został zapłacony niezasadnie, strona domagała się zwrotu podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego, prowadząc postępowanie podatkowe ustalił, w oparciu o deklaracje dla podatku od gier POG-4 z załącznikami POG-4/R,

złożone przez Spółkę w dniu 11 czerwca i 12 lipca 2010r., oraz miesięczne informacje o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych, że Spółka eksploatowała w maju 28 a w czerwcu 25 automatów do gier o niskich wygranych. Z załączników POG-4/R wynika, że uprawnienie do urządzania gier Spółka czerpała z zezwoleń udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]" oraz nr "[...]" z dnia "[...]". W złożonych deklaracjach Spółka zastosowała prawidłową, zryczałtowaną stawkę podatku od gier, określoną w art. 139 ust. 1 u.g.h., tj. 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie oraz uiściła podatek od gier w kwocie:56.000 zł za maj i 50.000 zł za czerwiec 2010r.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]" odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za maj i czerwiec 2010r. we wskazanych przez niego kwotach.

Od powyższych decyzji strona złożyła odwołania, zarzucając naruszenie:

1/ fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie

z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007r., zwanego Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwanego dalej: TFUE) oraz naruszenie art. 2, art . 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP - poprzez uznanie, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych - nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 Euro do 2000 zł miesięcznie (art. 139 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.),

2/ praw uregulowanych w TFUE, tj. art. 34 TFUE, art. 49 TFUE, art. 56 TFUE - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego,

3/ art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, tj. zasady proporcjonalności sensu

stricte,

4/ art. 2 i art. 61 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz

obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej,

5/ art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady legalizmu - poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się wskazane wyżej zasady szczegółowe,

6/ art. 1 pkt 3, 4, 11 i innych Unijnej Dyrektywy 98/34 - poprzez błędną interpretację, iż u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej obowiązuje w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach do gier o niskich wygranych,

7/ §1 ust. 3-5, § 8 i innych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r.

w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów

prawnych (Dz.U. Nr 239 poz. 2039) - poprzez błędną interpretację, iż u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i obowiązuje w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach w salonach gier,

8/ wydanie decyzji wbrew treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. C-98/14.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił złożonych przez stronę odwołań, uznając że organ I instancji słusznie orzekł, że w przedmiotowych sprawach nie występuje podatek nienależnie zapłacony jak również Spółka nie nadpłaciła podatku. Brak jest zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty, gdyż kwota podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wykazana w pierwotnych deklaracjach POG-4 za maj i czerwiec 2010r. i zapłacona przez Spółkę jest należna, istnieje bowiem obowiązek podatkowy wynikający z obowiązujących przepisów.

Zdaniem strony zasadniczym elementem przesądzającym w niniejszej sprawie o istnieniu nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych. W jej ocenie naruszenie to winno skutkować odmową zastosowania przez organ I instancji przepisu prawa krajowego - art.139 u.g.h. Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu strona wywodzi z art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy 98/34/WE oraz z § 1 ust. 3-5, § 8 i in. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. W ocenie strony art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na ograniczenie ilości automatów o niskich wygranych i tym samym ograniczenie podaży usług w zakresie urządzania na nich gier. Strona wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art.129 ust. 3 u.g.h., który to, w jej ocenie, jest przepisem technicznym rozumieniu przepisów Dyrektywy 98/34/WE.

Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, art.129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 w sprawach Fortuna Sp. z o.o, Grand Sp. z o.o. i Forta Sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h. (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 u.g.h. - Przepisy przejściowe i dostosowujące) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Przedmiotem regulacji, zawartej w ww. przepisie jest określenie zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku - art.139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie można podzielić stanowiska strony, że mimo takiego zakresu regulacji,

przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie podaży w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na

automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust.1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 z ze zm.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa

jedynie stawka - z obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do - 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten nie może być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013r., sygn. akt II FSK 2608/12 – dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia dyrektywy

98/34/WE oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania

krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zakresie stawek podatku od

gier urządzanych na automatach o niskich wygranych.

Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach

o niskich wygranych, w ocenie organu nie doprowadziło także do naruszenia praw uregulowanych w TFUE, w tym m.in. wart. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE.

Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10811-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do uznania za słuszny zarzutu, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane wbrew treści wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. C-98/14. Podkreślono przy tym, że wyrok ten został wydany w innym stanie faktycznym, niż ustalony w niniejszych sprawach. Powyższy wyrok stwierdza m.in., że przepisy krajowe, które nie przewidując okresu przejściowego, pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier, czego ustalenie należy do sądu krajowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 i art. 61, art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP.

Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie

stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału

Konstytucyjnego z 10 kwietnia 2001r., U 7/00 (OTK ZU z 2001r., nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP- w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu.

Organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015r. (sygn. akt P 4/14) stwierdził, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych jest istotne i leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015r., w sprawie C-98/14 Berlington H. i in. (pkt 7) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2016r., sygn. akt III SA/Gl 2024/15 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ odwoławczy zauważył również, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to np. w wyroku z dnia 16 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 2266/11 jednoznacznie ocenił, że norma podatkowa ujęta w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie nosi cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie jest zatem środkiem podatkowym wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu dyrektywy oraz implementującego ją rozporządzenia. W ocenie NSA, przyjęcie innego założenia, skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na stanowisko Trybunału

Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r., o sygn. akt K 16/05

(OTK-A 2006/6/69), wskazujące, iż w myśl ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału, zasada ochrony interesów w toku, tak jak i zasada ochrony praw nabytych, nie ma charakteru bezwzględnego. Trybunał wielokrotnie zaznaczał, iż dopuszczalna jest modyfikacja uprawnień także na niekorzyść podmiotów. Nakaz ochrony praw nabytych nie oznacza nienaruszalności tych praw. Bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych.

W art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako Ord. pod.) określono zasadę praworządności, będącą konsekwencją normy konstytucyjnej, zawartej w art. 7 Konstytucji RP, skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa".

Ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych została opublikowana

w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009r. W art. 145 tej ustawy wskazano jako

dzień wejścia w życie pierwszy dzień miesiąca następującego po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia. W przypadku ww. ustawy był to 1 stycznia 2010r.

Ustawa o grach hazardowych obowiązuje obecnie w Polsce w sposób w pełni

legalny i prawnie wiążący. Weszła ona w sposób skuteczny w życie i stanowi obecnie

część polskiego porządku prawnego. Może być ona z tego porządku prawnego

formalnie derogowana jedynie w wyniku suwerennej decyzji polskiego ustawodawcy,

który w przyszłości mógłby ewentualnie postanowić o jej uchyleniu.

W obecnym stanie prawnym warunki urządzania i zasady prowadzenia gier na

automatach określa ustawa o grach hazardowych, zaś ustawa z 1992r. o grach

i zakładach wzajemnych już nie obowiązuje i mogła być stosowana tylko w zakresie

wyraźnie wskazanym w ustawie o grach hazardowych (np. art. 129 ust. 1 ugh).

Art. 144 ugh dokonał skutecznej formalnej derogacji ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że z przepisów Konstytucji RP wynika, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem unijnym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstytucją czy tez z aktami prawa unijnego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata wniosła o:

– uchylenie zaskarżonych decyzji w całości wraz z decyzjami organu I instancji,

– zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

– skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich następujących pytań prejudycjalnych:

1) Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier użytkowanych w punktach gier na automatach do gier o niskich wygranych, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przy jednoczesnym natychmiastowym wprowadzeniu dodatkowych wymogów technicznych, które mają spełniać automaty do gier o niskich wygranych, wynikających ze zmiany dopuszczalnych maksymalnych stawek gier i maksymalnych wygranych, przez co istotnemu ograniczeniu ulega działalność operatorów gier na automatach o niskich wygranych?

2) Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że zakresem stosowania tego przepisu objęte jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier o niskie wygrane, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przez co ograniczeniu ulega przywóz automatów do gier na teren Rzeczpospolitej z obszaru Unii Europejskiej?

3) W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze lub drugie pytanie: czy w świetle art. 6 ust. 3 TFUE należy uwzględniać ogólne zasady prawa w odniesieniu do ograniczeń wprowadzonych przez państwo członkowskie i do przyznania okresu na dostosowanie do przepisu podatkowego?

4) Czy dyrektywę 98/34 można interpretować w ten sposób, że krajowe uregulowanie podatkowe, które w jednym akcie podwyższa trzykrotnie kwotę podatku bezpośredniego, a mianowicie podatku od gier o niskich wygranych podlegającego zapłacie od automatów użytkowanych w punktach gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek, stanowi "przepis techniczny de facto"?

5) W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na czwarte pytanie: czy jednostki z państwa członkowskiego mogą powoływać się względem tego państwa na naruszenie art. 8 ust. 1 lub art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34, jako na uchybienie, które może uzasadniać, ciążący na nim obowiązek naprawienia szkody? Czy dyrektywa 98/34 ma na celu przyznanie praw jednostkom?

6) Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które zabrania ze skutkiem natychmiastowym użytkowania automatów do gier w punktach gier, nie przyznając zainteresowanym operatorom okresu przejściowego lub na dostosowanie ani nie zapewniając im stosownego odszkodowania i jednocześnie ustanawia na rzecz kasyn monopol na użytkowanie automatów do gier?

7) Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że postanowienie to powinno mieć istotne znaczenie i być stosowane również w wypadku, gdy państwo członkowskie przyjmuje niedyskryminujące uregulowanie, które chociaż nie zabrania bezpośrednio przywozu automatów do gier z obszaru Unii Europejskiej, to ogranicza używanie i użytkowanie wspomnianych automatów w ramach organizacji gier losowych lub zabrania ich, bez przyznania zainteresowanym operatorom gier wykonującym ową działalność okresu przejściowego lub na dostosowanie, ani odszkodowania z tytułu powyższego?

8) Czy zastosowanie ma również zasada prawa Unii, zgodnie z którą państwa członkowskie mają obowiązek wypłacić jednostkom odszkodowanie za szkody wynikające z naruszeń prawa Unii, które można przypisać państwom członkowskim, w wypadku gdy państwu członkowskiemu przysługują suwerenne kompetencje w dziedzinie, której dotyczy przyjęte uregulowanie? Czy w takim wypadku za wytyczne mogą posłużyć również prawa podstawowe i ogólne zasady prawa wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich?

9) Czy przepis art. 139 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a jeżeli tak to, czy wobec faktu jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej, może być stosowany w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych?

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nim art. 139 ust. 1 u.s.g.;

2. art. 2, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 u.s.g.;

3. art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy nie został notyfikowany przez Komisję Europejską, a przez to nie ma mocy wiążącej;

4. § 1 ust. 3-5, § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez błędną wykładnię, to jest uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach w salonach gier;

5. art. 139 ust. 1 u.s.g. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy wobec zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, przepis ten nie znajduje zastosowania wobec skarżącej;

6. naruszenie treści art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier;

7. fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 EURO do 2000 zł miesięcznie (art. 139 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.).

Spółka podała, że wprowadzona od stycznia 2010r. podwyżka podatku jak i zmiana wymogów technicznych wprowadzona poprzez redefinicję definicji automatu do gier o niskich wygranych były główną przyczyną istotnego ograniczenia ilości takich automatów i ograniczenia podaży usług w zakresie urządzania gier na przedmiotowych automatach. Ustawa o grach hazardowych w art. 139 ust. 1 znacznie (nieomal trzykrotnie) podwyższyła stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Po podwyżce podatek ten wynosi 2.000 zł od każdego automatu, natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, podatek ten wynosił równowartość 180 euro. Tymczasem TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r. (sygn. C-98/14) wskazał, że istotne podwyższenie stawek podatku od gier na Węgrzech stanowiło naruszenie wynikającej z art. 56 TFUE zasady swobody świadczenia usług. Skarżąca podkreśliła, że wprawdzie w tej sprawie podatek został podwyższony pięciokrotnie, zaś w Polsce podatek od gier nie został podwyższony tak drastycznie, bowiem podwyżka sięgnęła trzykrotności, to nie oznacza to, że wprowadzony od 2010r. w Polsce podatek od gier na automatach o niskich wygranych nie zostanie uznany za niezgodny z powołanym wyżej art. 56 TFUE. Gdyby art. 139 ust. 1 u.g.h. został uznany za niezgodny z art. 56 TFUE, nie mógłby on być stosowany. To zaś oznaczałoby, że pobrane na jego podstawie podatki musiałyby zostać zwrócone podatnikom - jak właśnie utrzymuje strona. Również ta okoliczność przesądza, iż podatnik nie powinien uiszczać od organizowanych przez siebie gier na automatach o niskich wygranych podatku od gier na zasadach przewidzianych w art. 139 ust. 1 u.g.h.

Wejście w życie ww. ustawy zmieniającej, poprzez drastyczne podwyższenie kwoty podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w punktach gier, niewątpliwie stworzyło przeszkodę dla dalszego opłacalnego użytkowania tych automatów przez prowadzących punkty gier i w ten sposób w odniesieniu do tej działalności przyznana została faktyczna wyłączność prowadzącym kasyna gry. Na skutek podniesienia ww. podatku zysk pozostający po jego odliczeniu i różnych kosztów jest prawie zerowy lub co najwyżej minimalny. Zmiana w wysokości podatku zrobiła tym samym skutek podobny do skutku zakazania użytkowania automatów do gier poza kasynami, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług, zagwarantowanym w art. 56 TFUE ( wyroki: Anomar i in. C-6/0 1, EU :C:2003 :446, pkt 5;Komisja/Grecja, C-65/05, EU:C:2006:673,pkt 53).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w ich uzasadnieniach argumentację i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu "[...]", Sąd postanowił oddalić złożone przez skarżąca w skargach wnioski o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich szczegółowo sformułowanych pytań prejudycjalnych.

Na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/OI 363/16, I SA/OI 364/16, I SA/OI 365/16, I SA/OI 366/16 do wspólnego rozpoznania, natomiast sprawy o sygn. akt I SA/OI 363/16. I SA/OI 364/16 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygnaturą I SA/OI 363/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawa materialnego tj. stosowania art.139 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, określającego w sposób opisowy podstawę opodatkowania i stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, na mocy którego, w związku z art. 129 ust.3 ustawy, strona deklarowała i wpłacała na rachunek właściwego organu zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące roku 2010. Zdaniem skarżącej przepisy te nie powinny stanowić podstawy nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier, gdyż:

- art. 139 ust.1 w związku z art.129 ust.3 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne, a zatem brak notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej powoduje ich bezskuteczność w krajowym porządku prawnym.

- ww. przepisy naruszają art. 56 Traktatu wspólnotowego.

Odnosząc się do zarzutów i wniosków skargi w pierwszym rzędzie należy wskazać, że wynikające z powołanych na wstępie przepisów p.p.s.a. reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Gdy decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, trzeba mieć na uwadze art.217 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego określane są przez ustawy zwykłe. Jednocześnie ze wskazanej normy oraz innych norm Konstytucji wynika, że przepisy ustawy ustanawiające obowiązek podatkowy, sposób jego wykonania, powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją dopóty, dopóki takiego domniemania przepisy te nie zostały pozbawione z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Dalej należy wskazać, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, sąd jest obowiązany dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które, w jej ocenie ma znaczenie w sprawie. W szeregu orzeczeniach TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa z punktu widzenia relacji między prawem krajowym a prawem unijnym. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów wspólnotowych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia. W pierwszym rzędzie sąd jednak ocenia, czy rzeczywiście dany akt prawa wspólnotowego oraz dotyczące tego aktu orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, na które strona się powołuje, ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o wystąpienie ze sformułowanymi przez stronę pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, albowiem strona powołała się na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015r. w sprawie C-98/14 Berlington H. i in. w której Trybunał dokonał wykładni art. 6 ust.3, art. 34, art. 36, art. 52 ust.1, art.56 i art.61 Traktatu O Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( dalej: TFUE), a także art.1 ,8 i 9 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ( Dz.U L 204,s. 37 ze zm.) zwanej " dyrektywą 98/34". Jak już wyżej wskazano, Sąd powinien uwzględniać wykładnię prawa dokonaną przez Trybunał w rozstrzyganych sprawach, w których występuje taki sam lub podobny problem.

Analiza tez i uzasadnienia powołanego wyroku pozwala na stwierdzenie, że TSUE wypowiedział się w kwestiach : interpretacji przepisów art. 1 pkt 11 oraz art.8 i art. 9 dyrektywy 98/34, a także interpretacji m.in. art. 56 TFUE na tle zbliżonego do istniejącego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego tj. wprowadzenia w państwie członkowskim nowych regulacji, dotyczących prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach jak i bardzo znaczącego podwyższenia podatku należnego od takiej działalności.

Trybunał stwierdził: "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że : - krajowe przepisy ustawodawcze, które pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów w salonach gier( ... ) nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu". Ponadto Trybunał orzekł, że dyrektywa "nie ustanawia ani praw ani obowiązków dla jednostek, zatem jednostki nie mogą powoływać się na nieprzestrzeganie art.8 i 9 tej dyrektywy w celu pociągnięcia do odpowiedzialności danego państwa na podstawie prawa Unii". "Celem art. 8 i 9 dyrektywy 98/34 nie jest przyznanie jednostkom praw w ten sposób, że ich naruszenie przez państwo członkowskie nie rodzi dla jednostek prawa do uzyskania ze strony państwa członkowskiego naprawienia szkody poniesionej w wyniku tego naruszenia na podstawie prawa Unii".

Jak słusznie przy tym wskazał Dyrektor Izby Celnej, w kwestii charakteru art. 129 ust.3 u.g.h. TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11,C- 214/11 ,C-217/11. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h. ( m.in.art.129) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Ta wypowiedź Trybunału odnosi się niewątpliwie do całego art. 129 u.g.h. zatem także do ust.3, który definiuje grę, a nie parametry techniczne automatu do gry.

Powyższe przesądza, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, że argumentacja skargi, że art. 139 ust.1 w powiązaniu z art. 129 ust.3 u.g.h. jako przepis techniczny nie poddany procedurze notyfikacji nie może stanowić podstawy nałożenia na stronę obowiązku podatkowego, jest oczywiście nietrafna.

Podobnie należy ocenić kwestię związania normą z art.139 ust.1 u.g.h. podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, organów podatkowych i sądu orzekającego, gdy weźmie się pod uwagę stanowisko TSUE zajęte w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r. w zakresie oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy rozpoznawanej, w świetle art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Przede wszystkim Sąd zaznacza, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja prawna jak w sprawie C- 98/14. Przypomnieć należy, że w odniesieniu do uregulowań zawartych w ustawie z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych , w punkcie 34 wyroku z dnia 19 lipca 2012r. Trybunał jednoznacznie ocenił, że skoro art.129 ust.1 pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych , to przepisów przejściowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Tym samym stwierdzenia zawartego w punkcie 42 wyroku z dnia 11. czerwca 2015r. gdzie Trybunał orzekł, że " przepisy krajowe (...) , które nie przewidując okresu przejściowego , pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności , stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego" nie można wprost odnosić do sytuacji prawnej, w jakich znalazły się polskie podmioty prowadzące działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w 2010r.

Po pierwsze należy zauważyć, wbrew argumentacji skargi, iż Trybunał nie przesądził, że takie ograniczenie w istocie nastąpiło, a w szczególności, że nastąpiło poprzez sam fakt pięciokrotnego podwyższenia zryczałtowanej stawki podatku. Wręcz przeciwnie, w punkcie 36 wyroku Trybunał stwierdził, że artykuł 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno pomiędzy państwami członkowskimi , jak i wewnątrz jednego państwa członkowskiego.

Po drugie Trybunał wskazał, że na podstawie odstępstw przewidzianych wyraźnie w art. 51 i art.52 TFUE, mających zastosowanie na podstawie art.62 TFUE do działalności w zakresie gier losowych mogą być wprowadzone ograniczenia swobody świadczenia usług. Odwołał się do szeregu wcześniejszych wyroków, w których sformułowane zostały tezy dotyczące działalności w zakresie gier, w kontekście art.56 TFUE. Stwierdził, że w braku uregulowań na szczeblu Unii państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu celów ich polityki w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą. Ustalenie celów, jakie są w rzeczywistości realizowane przez ustawodawstwo krajowe, należy do właściwości sądów krajowych. Zdaniem TSUE ochrona konsumentów przed uzależnieniem od gry, zapobieganie przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogą uzasadnić ograniczenia działalności w zakresie gier losowych.

Trybunał podkreślił, " okoliczność, że ograniczenie działalności w zakresie gier losowych przyczynia się dodatkowo do zwiększenia wpływów do budżetu danego państwa członkowskiego nie uniemożliwia uzasadnienia tego ograniczenia w zakresie, w jakim dąży ono do w rzeczywistości przede wszystkim do osiągnięcia celów odnoszących się do nadrzędnych względów interesu ogólnego".

Istotne przy tym są zasadnicze wskazania zawarte w analizowanym wyroku, że do sądu krajowego, który wystąpił z pytaniami prejudycjalnymi, należy ogólna ocena okoliczności , w których przyjęto i wdrożono rozpatrywane przepisy zawierające ograniczenia.

W ocenie Sądu - zważywszy na zachowanie w przepisach ustawy z 19 listopada 2009r.o grach hazardowych takich samych zasad prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry na automatach o niskich wygranych, do czasu upływu ważności zezwoleń, na podstawie których ta działalność była prowadzona przed 1 stycznia 2010r., - w działalności skarżącej w 2010r. nie wystąpiło ograniczenie swobody świadczenia usług. Jak już wyżej stwierdzono, w punkcie 36 wyroku z dnia 11.06.2015r. TSUE wyraźnie stwierdził, że art.56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie usług dodatkowymi kosztami, zatem podwyższenia zryczałtowanej stawki podatku nie można uznać za takie ograniczenie.

Zdaniem Sądu, wynikające z powołanego wyroku TSUE wskazania pozwalają na stwierdzenie, że brak było podstaw do uwzględnienia żądania stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za poszczególne miesiące 2010r. opartego na zarzutach niezgodności art.139 ust.1 u.g.h z prawem Unii.

Trzeba zauważyć, że ocena art.139 ust.1 u.g.h jako przepisu niemającego charakteru technicznego jest ugruntowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie NSA nie dostrzegł niezgodności tego przepisu z zasadą określoną w art.56 TFUE oraz z normami Konstytucji RP. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok z dnia 15 lipca 2016r. sygn. akt II FSK/1140, (CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione podstaw prawnych zarzuty naruszenia art.34, art. 36, art.49, art. 52 ust.1, art.56 i art. 62 TFUE i odwołał się do szeregu wcześniejszych wyroków, gdzie wyrażono stanowisko, że art. 139 ust.1 u.g.h nie można postrzegać jako ograniczającego swobody traktatowe. Podzielił wyrażone w tych wyrokach poglądy, że jest to przepis wyłącznie fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej.

Sąd podziela przedstawioną w ww. wyroku ocenę, że przepisy art.139 ust.1i art.129 u.g.h. nie naruszają standardu konstytucyjnego. Skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal mogła prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. I choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. NSA w powołanym wyżej wyroku wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r. (sygn. akt P 4/14)., w którym Trybunał m.in. stwierdził, że ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Trybunał uznał, że kara pieniężna określona w art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. jest środkiem służącym szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, spełnia postulat adekwatności i nie jest nadmiernie dolegliwa, zwłaszcza zważywszy na zyski, jakie można osiągnąć z każdego automatu do gier. Stwierdził, ze kwestionowane przepisy art.14 ust.1 i art.89 ust.1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności , wynikający z art. 31 ust.3 Konstytucji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA że ww. argumentację Trybunału należy w pełni odnieść do regulacji art.139 ust.1 u.g.h. jako spełniającej test proporcjonalności w zakresie obciążenia daniną określonego rodzaju działalności.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, zapłaconego przez skarżącą Spółkę w 2010r. na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych są zgodne z prawem. Wobec powyższego skargi, jako niezasadne, należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.