Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1147/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187  par. 1,  art. 188,  art. 199 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 5 ust. 7 pkt. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie [...]zł tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez Podatnika o kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podał, że dokonane w toku kontroli źródłowej, przeprowadzonej u Podatnika, ustalenia pozwoliły na stwierdzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego za okres 2004r. o kwotę [...]zł. Przedmiotowe zaniżenie zobowiązania podatkowego spowodowane zostało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w ocenie organu I instancji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę [...]zł powstało w wyniku:

- zakwalifikowania do nich wydatku w kwocie [...]zł wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]EUR, wystawionej przez firmę B z siedzibą w G., tytułem umowy nr [...] z dnia [...].

- nieobniżenia kosztów uzyskania przychodów o dodatnie różnice kursowe w kwocie [...]zł, powstałe w wyniku zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]EUR wystawionej przez C Sp.A, Włochy.

Powyższe ustalenia organu I instancji stanowiły podstawę wydania decyzji z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie [...]zł.

Od decyzji organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając jej naruszenie przepisów proceduralnych, a to art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 180, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Podatnika w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze Podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej zakwestionowanej kwoty kosztu uzyskania przychodu wynikającej z faktury [...] z dnia [...] na kwotę [...]EUR, wystawionej przez firmę B z siedzibą w G. poprzez uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Rozpatrując zarzuty podniesione przez Podatnika, organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśniając że kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Organ II instancji podkreślił, że, aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione kumulatywnie następujące warunki:

- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

- wydatek ten nie może się znajdować w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ II instancji, wskazując, że drugi z ww. warunków nie wymaga dodatkowego komentarza, skupił się na analizie przesłanki pierwszej, podkreślając, że sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika, w świetle cytowanego wyżej przepisu, do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik bowiem ma możliwość odliczenia wszelkich poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą , a zatem, że ich poniesienie miało lub mieć mogło wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek, ma charakter przyczynowo –skutkowy, tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie kosztów przychodu. W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, dany wydatek tylko wtedy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Nadto, organ podkreślił, że dany wydatek musi mieć charakter celowy, przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Dalej organ zaakcentował, że w celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2002r. nr 76, poz.694 z późn. zm.). Dowód w postaci faktury musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, tzn. musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia tego dokumentu księgowego ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi wykonanymi w ramach łączących strony stosunków obligacyjnych. W przypadku zlecania usług, ich wykonanie powinno zostać potwierdzone stosowną dokumentacją, ponieważ sama faktura stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku, a nie potwierdzenie wykonania zleconych usług.

Zdaniem organu podatkowego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usługi przez firmę B z siedzibą w G. Wręcz przeciwnie, w ocenie organu II instancji zgromadzone materiały jednoznacznie wskazują, iż B nie prowadziła negocjacji oraz nie doprowadziła do podpisania kontraktu pomiędzy Podatnikiem a D. Powyższe, wynika zdaniem organu z następujących okoliczności faktycznych.

Po pierwsze, organ podatkowy ustalił, że Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. wydatek w wysokości [...]zł wynikający z faktury [...] z dnia [...] na kwotę [...]EUR, wystawionej przez firmę B tytułem "świadczenie wykonane zgodnie z umową nr [...] zatwierdzoną przez was pocztą [...]".Organ ustalił, że zapłata przedmiotowej faktury nastąpiła w 2005r. W/w faktura została wystawiona w związku z umową nr [...] zawartą w dniu [...] pomiędzy Podatnikiem jako zamawiającym, reprezentowanym przez Prezesa Zarządu – E. P., a firmą B, jako wykonawcą reprezentowanym przez prezesa Zarządu – P. L. Organ II instancji ustalił, że na mocy przedmiotowej umowy wykonawca zobowiązał się do prowadzenia negocjacji i doprowadzenia do podpisania kontraktu przez Podatnika z firmą D sp. z o.o. z siedzibą w W.

Dalej organ II instancji wskazał, że w dniu [...] została zawarta umowa podwykonawcza nr [...] pomiędzy D sp. z o.o. jako wykonawcą a Podatnikiem jako podwykonawcą, której przedmiotem było wykonanie systemu HVAC w nowobudowanych przez wykonawcę zakładach polipropylenu(PP) i polietylenu ciężkiego (HDPE) w P. dla inwestora firmy E sp. z o.o. Organ wskazał, że Inwestor – E sp. z o.o. była spółką dwóch podmiotów : F S.A. (F) oraz spółki holenderskiej G (G).

Ustalona w Warunkach Szczegółowych Umowy Podwykonawczej nr [...], cena ryczałtowa za wykonanie przedmiotowej umowy wynosiła [...]EUR. Dnia [...]dokumentem "Zmiana nr 1 do Podumowy nr [...]" wprowadzone zostały zmiany do powyższej umowy, w efekcie których nowa cena ryczałtowa wynosiła [...]zł.

Powyższy subkontrakt został przyznany Spółce przez firmę D sp. z o.o. na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia z włoską firmą H S.p.A. z siedzibą w M. Kwestia współpracy spółki przy realizacji kontraktu z włoską firmą H uregulowana została, sporządzonym tego samego dnia odrębnym dokumentem, a to Umową Trójstronną z dnia [...] zawartą pomiędzy D sp. z o.o., Podatnikiem oraz H S.p.A. W umowie strony postanowiły, że H jest solidarnie odpowiedzialny wobec D za wykonanie Umowy Podwykonawczej nr [...] zwanej subkontraktem.

Organ II instancji, wskazał ponadto, że w aktach sprawy znajduje się Umowa Współpracy z dnia [...] zawarta pomiędzy spółką H a Podatnikiem, w preambule której wskazano, że Podatnik zaproponował firmie H możliwość wzajemnej współpracy przy realizacji projektu na rzecz D sp. z o.o. Firma H przyjęła propozycję współpracy od podatnika w formie spółki Joint-Venture. Z treści umowy wynika, że strony zamierzały wspólnie przygotować ofertę dla D, pod katem realizacji projektu i w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia, wypełnić stosowną umowę na warunkach opisanych w Umowie Współpracy.

Organ II instancji ustalił ponadto, że zapisy Umowy o Współpracy wskazują na jej antydatowanie, a to z uwagi na fakt, że oferta którą, zgodnie z treścią tej umowy strony zamierzały dopiero przygotować, była w dacie jej zawarcia faktem dokonanym, gdyż została przyjęta i zaakceptowania do realizacji przez D w marcu 2004r, na co wprost zdaniem organu wskazuje data podpisania Umowy Podwykonawczej nr [...] – tj. [...]. Dalej organ ustalił, ze konsekwencją realizacji przez Podatnika, Umowy Podwykonawczej nr [...], był podział wypracowanego zysku z przedmiotowego kontraktu. Firma H obciążyła Podatnika kosztami w łącznej wysokości [...]zł ([...]EUR) wystawiając fakturę nr [...] z dnia [...] ([...]zł) oraz [...] z dnia [...] ([...]zł).

Organ II instancji w uzasadnieniu podał, że Podatnik w piśmie z dnia 22.06.2007r. wskazał, że kontrakt z D nawiązany został za pośrednictwem firmy B z G., której prezes Zarządu – P. L., był kilkakrotnie w siedzibie D w M., reprezentując i działając na rzecz Podatnika. Zgodnie z treścią powołanych wyjaśnień, sprawozdania z powyższych rozmów przekazywane były na bieżąco prezesowi Podatnika – E. P. Organ zwrócił uwagę, że Podatnik wyjaśnił, że efektem odbytych spotkań w M. było doprowadzenie do podpisania z firmą D sp. z o.o. Umowy Podwykonawczej nr [...] na wykonanie HVAC w obiekcie E, której pierwotna wartość opiewała na kwotę [...]EUR. Kontynuując, organ podniósł, że wezwany do przedstawienia dowodów na okoliczność rzeczywistej realizacji świadczenia objętego umową nr [...], Podatnik wyjaśnił, że sporządzanie pisemnych dowodów z rozmów handlowych nie jest praktykowane. Jako jedyne posiadane przez Podatnika dokumenty dotyczące transakcji z firmą B (poza umową i fakturą), przedłożone zostały dwa pisma: zapytanie ofertowe z dnia 3.09.2003r. skierowane do B przez Dyrektora Generalnego Podatnika – J. B. oraz pismo z dnia 20.12.2004r. skierowane do B przez Dyrektora Generalnego Podatnika, informujące firmę B, że zaawansowanie robót na budowie I na koniec roku 2004r. osiągnie 50 % kontraktu głównego tj. kwoty [...]EUR, i przysługujące Podatnikowi wynagrodzenie z umowy nr [...] wynosi [...]EUR..

W toku analizy przedmiotowych dokumentów, organ II instancji ustalił, że zapytanie ofertowe nie posiadało numeru rejestracji w dzienniku korespondencji wychodzącej, a jego wysyłka faksem do adresata nie została przez Podatnika wykazana. W dokumentacji Podatnika, brak jest odpowiedzi na przedmiotowe pismo. Powyższe, zdaniem organu II instancji, wskazuje że zapytanie ofertowe na dzień 3.09.2003r. sporządzone zostało na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do drugiego z wyżej wymienionego pism, organ podniósł, że co prawda zostało ono zarejestrowane w dzienniku korespondencji wychodzącej pod datą 20.12.2004r., w pozycji 1090, ale nie zostało wysłane, stosownie do charakteru rejestru, w formie przesyłki pocztowej, lecz w formie e- mail’a, o czym informuje adnotacja w rubryce "Uwagi". Ponadto, organ podkreślił, że w rubryce tegoż dziennika "Do kogo" wpis nazwy firmy (B) dokonany został w miejsce wcześniej usuniętej treści.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu II instancji, przedmiotowe dokumenty nie stanowią dowodów potwierdzających faktyczną realizację przedmiotowego świadczenia.

Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej, podał, że dowodów takich nie dostarczyła również przeprowadzona kontrola dokumentacji źródłowej Podatnika związanej z kontraktem [...]. Przede wszystkim, organ wyjaśnił, że w wyniku przedmiotowej kontroli nie stwierdzono żadnego śladu działań P. L., a tym samym realizacji Umowy nr [...] z dnia [...]. Brak posiadania przez Podatnika innych dowodów, potwierdziły również zeznania J. B., który, nie potrafiąc odpowiedzieć na pytanie czy firma B współpracowała z firmą D, zeznał, że jedyną osobą posiadającą wiedzę na temat okoliczności nawiązywania kontaktu z firmą B jest Prezes Zarządu – E. P.

Organ II instancji, ustalił, w ramach przesłuchania E. P., że treść jego zeznań pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami Podatnika zawartymi w piśmie z dnia 22.06.2007r. A mianowicie, Podatnik w przedmiotowym piśmie twierdził, ze spotkania pomiędzy spółką D a B odbywały się w M., a sprawozdania z ich przebiegu były przekazywane E. P. Z kolei, z zeznania E. P. udokumentowanego protokołem, wynika, że wyżej wymieniony nie interesował się w jaki sposób P. L. prowadził negocjacje i nie posiada wiedzy gdzie i z kim ze strony D zostały przeprowadzone.

Przedmiotowe zeznania, w części obejmującej nie posiadania przez E. P. informacji o prowadzonych negocjacjach, zostały uznane za niewiarygodne, a to z uwagi na fakt, ze zgromadzona dokumentacja dotycząca podróży służbowych, w ocenie organu II instancji jednoznacznie dowodzi, że E. P., w okresie I-go półrocza 2004r. odbył trzy zagraniczne podróże służbowe do M., a opis celu podróży na dokumentach nie pozostawia wątpliwości, że E. P. osobiście uczestniczył w negocjacjach.

Organ odmówił wiarygodności dowodom z zeznań E. P., również z uwagi na fakt, że nie znajdują one uzasadnienia w zebranym sprawie materiale dowodowym i pozostają w sprzeczności z innymi dowodami, w szczególności pismem D z dnia 9.07.2007r. przesłanym organowi, fakturą nr [...] za bilet lotniczy, pismem Podatnika z dnia 27.07.2007r., oraz pismem z dnia 16.08.2007r. otrzymanym od firmy J, z których jednoznacznie wynika, że w dniu 9.02.2004r. w M. odbyły się negocjacje z udziałem E. P.

Organ nie dał wiary zeznaniom E. P., jakoby on nie zajmował się wymaganiami ofertowymi, a to P. L. prowadził osobiście negocjacje i przekazywał mu drogą telefoniczną co powinna zwierać oferta pod katem technicznym i technologicznym również z uwagi na fakt, iż w ocenie organu, możliwość przekazywania informacji o tak skomplikowanym charakterze, jest ze względów czysto technicznych wątpliwa.

Ponadto, w celu weryfikacji faktycznego wykonania usługi udokumentowanej fakturą [...] z dnia [...] organ II instancji zwrócił się do firmy D sp. z o.o. z wnioskiem o udzielenie informacji na temat okoliczności związanych z zawarciem Umowy Podwykonawczej nr [...] z dnia [...]. W odpowiedzi w/w spółka wyjaśniła, że podczas ustalania postanowień umowy nie uczestniczyli pośrednicy i warunki umowy były omawiane bezpośrednio z Podatnikiem i firmą H. Spółka H była wcześniej znana firmie D, została umieszczona na liście podwykonawców. Przedmiotowe pismo zostało, jeszcze uzupełnione pismem z dnia 30.07.2007r., do którego dołączono kserokopie oferty złożonej przez Podatnika z dnia 24 listopada 2003r, oraz dwie wersje zmian, pierwszą z dnia 28.01.2004r. oraz drugą. z dnia 11.02.2004r. Fakt, że w trakcie kontroli podatkowej przedmiotowa oferta oraz jej zmiany nie zostały przedstawione organowi I instancji, aż do czasu gdy kontrolujący weszli w ich posiadanie z innego źródła, wskazuje zdaniem organu na okoliczność, że Podatnik zmierzał do ukrycia faktu, że w dniu zawarcia umowy z firmą B Podatnik już od kilku miesięcy współpracował z firmą D, a prace związane z ofertą były już w wysokim stopniu zaawansowane.

Z powyższych powodów, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało, zdaniem organu II instancji uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady prawdy obiektywnej, zdefiniowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez pominięcie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, w osobach F. B. oraz A.I. na okoliczność wiodącej roli podatnika lub firmy H przy nawiązywaniu współpracy z D, organ II instancji wskazał, że powyższa okoliczność nie była przez organ pierwszej instancji kwestionowana i nie stanowi przedmiotu sporu. Mając powyższe na uwadze organ II instancji, podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, uznając, że słusznie ten drugi organ w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 31.03.2008r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu Podatnika, jakoby ww. dowody miały również służyć wyjaśnieniu roli B jako pośrednika przy nawiązywaniu kontaktów handlowych pomiędzy Podatnikiem a spółką D, organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż przedmiotowy dowód miał być przeprowadzony na zupełnie inną okoliczność .

Za pozbawiony racji bytu, należało uznać w ocenie organu II instancji, zarzut Podatnika, dotyczący zastępowania dowodów z przesłuchania świadków dowodami z ich oświadczeń i korespondencji, a to poprzez wymianę korespondencji organu ze spółką D. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu, organ wskazał, że czyniąc zadość przepisowi art.187 Ordynacji podatkowej, w oparciu o art. 82 cytowanej ustawy zwrócił się do wyżej wskazanej spółki. Co za tym idzie, uzyskane w ten sposób informacje, nie są oświadczeniami ani zeznaniami, lecz dowodami. Zatem, w ocenie organu ich wykorzystanie, nie stanowiło naruszenia prawa.

Organ II instancji, za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 .§ 1 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem Podatnika, na pominięciu dowodów z przesłuchania świadka M. de P., reprezentującego D. Przede wszystkim, organ wskazał, iż przedmiotowy dowód (protokół z przesłuchania ww. świadka) został włączony od akt sprawy postanowieniem z dnia [...]. Po drugie, organ wyjaśnił, że został on poddany wszechstronnej analizie i ocenie, w rezultacie której informacje ocenione jako wiarygodne wykorzystane zostały przy ustaleniach faktycznych, a fakt, że ocena ww. dowodu jest odmienna od oczekiwań Podatnika, nie świadczy, że przy rozstrzygnięciu sprawy ww. dowód nie został uwzględniony.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutu Podatnika, jakoby zeznania E. P. zaprotokołowane zostały wybiórczo. Dla uzasadnienia słuszności swojego stanowiska, organ podał, że w przesłanianiu ww. brał udział pełnomocnik Podatnika, który miał możliwość weryfikowania na bieżąco zapisów protokołu z rzeczywistym ich przebiegiem, w tym treścią składanych zeznań. Jednakże pełnomocnik, nie wniósł do protokołu żadnych uwag czy zastrzeżeń. Jedynie sam przesłuchiwany, po odczytaniu mu protokołu wniósł uzupełnienie i sprostowanie co do jego treści, które znalazło odzwierciedlenie w protokole. Dalej organ podkreślił, że po uzupełnieniu i sprostowaniu treść ww. protokołu, została przez przesłuchiwanego podpisana jako zgodna z jego zeznaniami. Na protokole widniej też podpis pełnomocnika Podatnika.

Za bezpodstawne, uznał organ odwoławczy zarzuty Podatnika, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego – ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że przedmiotowe postępowanie było prowadzone w oparciu o zasady określone w cytowanej ustawie. W szczególności, w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej podjęto wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy w sprawie. Organ zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania strona miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne i na każdym etapie postępowania mogła okazać stosowne dowody świadczące na jej korzyść.

Z powyższych powodów organ II instancji nie podzielił zarzutu strony, co do braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego.

Organ II instancji nie podzielił również ostatniego z zarzutów strony, jakoby organ I instancji miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Podatnikiem a firmą B, którego zignorowanie stanowi naruszenie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że takie wystąpienie do sądu powszechnego ma charakter obligatoryjny tylko wtedy, gdy zebrany w sprawie materią dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co w niniejszej sprawie nie maiło miejsca. Organ zwrócił uwagę, że cytowany przepis nie może być interpretowany rozszerzająco, a co do zasady ocenia i zebranie dowodów w sprawach podatkowych należy do organów podatkowych. Skoro w niniejszej sprawie istniały okoliczności pozwalające na jej rozstrzygnięcie, występowanie do sądu powszechnego, było zdaniem organu zbędne.

Skargą z dnia 18.11.2008r., doręczoną organowi II instancji w dniu 20.11.2008r. Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych: art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1 , art. 187§1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej zdefiniowany w art. 122 Ordynacji podatkowej, Podatnik zarzucił pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a dotyczących przesłuchania świadków. Zdaniem podatnika, naruszenie ww. przepisu polegało na odmowie dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków F. B. oraz A. I. na okoliczność sposobu nawiązania współpracy pomiędzy Podatnikiem a H S.p.A. oraz wyjaśnienia wątpliwości co do wiodącej roli Podatnika przy nawiązywaniu współpracy z firmą D, oraz dowodu z przesłuchania osób odpowiedzialnych w spółce H za nawiązanie i realizację kontraktu pomiędzy tą spółką a Podatnikiem na okoliczność sposobu nawiązania współpracy pomiędzy podatnikiem a firmą H oraz wyjaśnienia wątpliwości co do wiodącej roli Podatnika przy nawiązywaniu współpracy z firmą D. W ocenie skarżącej, powyższe dowody służyłyby wyjaśnieniu roli spółki B jako pośrednika przy nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy Podatnikiem a spółką D. Hipoteza organu, że w sprawie nie występował pośrednik, została poparta jedynie oświadczeniem D, z którego wynika, że nie zamieścił on nigdy H na liście podwykonawców.

Ponadto, zdaniem skarżącej, kwestia, który z podmiotów pełnił wiodącą rolę w kontaktach z D, była, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, przedmiotem drobiazgowej analizy przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej. O słuszności powyższego stanowiska, świadczy zdaniem Podatnika fakt, że kwestia ta była podnoszona w przesłuchaniach świadków jak i stron, zapytaniach pisemnych kierowanych do D oraz w przeprowadzanej analizie dostępnych informacji dotyczących funkcjonowania firmy H na terenie Polski.

Zdaniem skarżącej, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jako powołanych na okoliczność nie będącą przedmiotem sprawy, stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania przez organy w sposób wzbudzający zaufanie podatnika, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Odmowa przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, stanowiła także – w ocenie Spółki – naruszenie normy wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na fakt, że wnioskowane dowody przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy.

Ponadto, skarżący podniósł naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających dla sprawy doniosłe znaczenie, a nie stwierdzonych w sposób wystarczający innymi dowodami.

Dalej, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów.

W ocenie skarżącej odrzucenie wniosków o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, z uwagi na istnienie ustaleń wynikających z korespondencji pomiędzy organem a D stanowiło naruszenie przepisu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, iż została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez przeprowadzenie przesłuchania w specyficznej formie wymiany korespondencji pomiędzy organem a spółką D, bez wiedzy strony o takiej wymianie korespondencji, co stanowiło rażące naruszenie cytowanych wyżej przepisów art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego, jest zdaniem skarżącej fakt, że dowody te są pozbawione podstawowej cechy wiarygodności, z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych. Jednocześnie takie wadliwie interpretowanie przepisów proceduralnych doprowadziło, w ocenie Podatnika do naruszenia gwarancji procesowych strony do czynnego udziału we wszystkich czynnościach postępowania i zakazu zastępowania dowodów nazwanych dowodami nienazwanymi, które miały wpływ na wynik postępowania.

Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji pominięto, dowód z przesłuchania świadka M. de P. W szczególności, pominięto fakt, iż zeznania M. de P. nie potwierdziły tez organu kontroli skarbowej co do roli spółki H i skarżącej w kontaktach z D, jak również co do udziału pośrednika w negocjacjach handlowych poprzedzających zawarci umowy. Skarżąca podkreśliła, że w toku przesłuchania świadek M. de P. potwierdził, że skarżąca była podmiotem nieznanym D i nie branym pod uwagę na pierwszym etapie postępowania przetargowego. Pojawił się, w okolicznościach nie znanych świadkowi już po rozpoczęciu procedury wyłaniania podwykonawcy. W ocenie skarżącej, sposób w jaki został on dopuszczony do udziału w konkursie wskazuje że musiał występować w sprawie pośrednik, który przekonała D do wyrażenia zgody na dopuszczenie nieznanej im wówczas spółki do udziału w konkursie. Pominięcie tej części zeznań świadka, również w ocenie skarżącej stanowi naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zdaniem skarżącej, marginalizując znaczenie prawidłowo przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka oraz przypisując podstawowe znaczenie dowodom ułomnym naruszono przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Jako naruszenie przepisu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał ponadto, całkowite pominięcie dowodów w postaci oświadczenia P.L., z uwagi na fakt, że nie zostały w nim wskazane szczegóły dotyczące prowadzonych negocjacji, a podatnik nie posiada dowodów dotyczących kosztów ponoszonych na rzecz B w celu wykonania czynności podejmowanych w ramach umowy ze skarżącą. Skarżąca podniosła, że dowody powinny znajdować się w posiadaniu B, gdyż to tę spółkę zgodnie z łączącą strony umową, obciążały wszelkie koszty.

Dalszym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów według skarżącej, było przyjęcie że o fikcyjności umowy pośrednictwa świadczy okoliczność, że szczegółowe negocjacje techniczne i cenowe były prowadzone przez skarżącą i D, a nie za pośrednictwem B. O braku słuszności powyższej tezy świadczy, zdaniem Spółki fakt, że umowa nie wyłączała ze swojego zakresu tego rodzaju czynności, oraz fakt, że z art. 758 k.c wyrażnie wynika, że umowa pośrednictwa może polegać wyłącznie na pośredniczeniu bądź również na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie.

Kontynuując zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała na pominięcie zeznań M. de P. przy ocenie wiarygodności zeznań E. P. W ocenie skarżącej zakwestionowano wiarygodność zeznań E. P. ze względu na drobne nieścisłości w tych zeznaniach oraz w oparciu o przyjęte przez organ założenia. Zdaniem wnoszącej skargę zeznania E. P., co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą a D są spójne z zeznaniami M. de P. Na marginesie skarżąca dodała, że podważając wiarygodność zeznań E. P., pominięto korzystną treść zeznań M. de P.

Ponadto, zastąpienie dowodów z przesłuchania świadków dowodami z ich oświadczeń i korespondencji, stanowi, w ocenie skarżącego naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że główne tezy uzasadnienia zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach z korespondencji. Kontynuując skarżąca wskazała, że dowody te ponadto, dotknięte są wadą, a to z uwagi na fakt, że nie wiadomo, kto przygotowywał odpowiedzi, ani jaka była wiedza tych osób o przedmiocie postępowania. Spółka podkreśliła, że pisma zostały sporządzone w języku polskim, którym członkowie zarządu D nie władają.

Kontynuując pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nie zrozumiały jest argument organu odwoławczego ażeby o braku konieczności kierowania przedmiotowej sprawy do rozpoznania przez sąd powszechny rozstrzygała okoliczność braku dokumentów źródłowych potwierdzających fakt uczestnictwa spółki B w negocjacjach. Zdaniem pełnomocnika cytowany przepis nie uzależnia obowiązku skierowania sprawy do rozstrzygnięcia przez sąd od takiej przesłanki – a jedynie od tego czy istnieją wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Dokonana przez organ podatkowy interpretacja stanowi, w ocenie skarżącej nieuprawnioną wykładnię powołanego przepisu wprowadzonego celem obrony podatnika przed dowolna interpretacją i oceną organów podatkowych.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...],

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Główne zarzuty skargi dotyczą naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, a w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez odmowę dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez stronę tj. przesłuchania świadków B. B. oraz A. L. na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą a H oraz dowodu z przesłuchania osób odpowiedzialnych w spółce H za nawiązanie i realizację kontraktu pomiędzy tę spółką a skarżącą oraz wyjaśnienia wątpliwości co do wiodącej roli skarżącej przy nawiązywaniu współpracy z firmą D. Podkreślenia przy tym wymaga, że to właśnie na podstawie tejże odmowy sformułowano większość zarzutów procesowych, przyjmując niejako automatycznie, że to niedopuszczenie doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji do wadliwego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł. wypłaconej P. L. – prezesowi firmy B. Przy tak sformułowanym wniosku dowodowym istotne jest wskazanie, że przedmiot sporu – na etapie zarówno postępowania II instancyjnego, jak i sądowego – dotyczy zasadności zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości [...]zł. wypłaconej na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę B z siedzibą na G., tytułem umowy z dnia [...] dotyczącej prowadzenia negocjacji i doprowadzenia do podpisania kontraktu przez skarżącą z firmą D Sp. z o.o. z siedzibą w W. Przedmiotem wniosku dowodowego strony skarżącej – jak wskazano powyżej – było przesłuchanie świadków wskazanych we wniosku na okoliczność wiodącej roli skarżącej w zawarciu kontraktu ze Spółką D i H. Zgłaszanie wniosków dowodowych stanowi jedną z gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego, jednakże ocena tychże wniosków, a przede wszystkim ich zasadności podlega organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Oczywistym jest – w świetle uregulowań Ordynacji podatkowej – że zasadą jest uwzględnienie wniosków dowodowych strony, jednakże zasada ta została ograniczona treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem wniosku są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczającą innym dowodem. Zasadność zatem odmowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą należy ocenić właśnie w kontekście tego przepisu, z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie naruszyła w/w normy prawnej, a to z tej przyczyny, iż organ zarówno I, jak i II instancji nie kwestionowały, a wręcz przeciwnie, za udowodnioną przyjęły tezę, że to skarżąca doprowadziła do zawarcia kontraktu i że to jej w pierwszej kolejności oferta, a następnie negocjacje w rezultacie zaowocowały podpisaniem umowy. Nie było zresztą przedmiotem postępowania – na żadnym jego etapie – kwestionowanie tejże umowy. Przedmiotem postępowania było wyjaśnienie zasadności poniesienia wydatków, na tzw. pośrednika, który – w świetle zawartej umowy z dnia [...] – miał prowadzić negocjacje z firmą D Sp. z o.o. – celem doprowadzenia do zawarcia umowy. Na marginesie należałoby wskazać, że wniosek dowodowy zmierzający do wykazania wiodącej roli skarżącej w zawarciu tego kontraktu – w zasadzie – nie koresponduje z tezą, zmierzającą do wykazania, że to P. L. "prowadził negocjacje i doprowadził do podpisania kontraktu".

Artykuł 188 o.p. nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zasada wynikająca z tego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych.

W niniejszej sprawie zakres ten wynikał z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem – w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. – kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Przepis ten formułował zasadę, że nie każdy poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, ale tylko taki wydatek, który po pierwsze nie był wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust.1 ustawy, a po drugie jego poniesienie przyczyniło się lub mogło przyczynić do powstania przychodu. Nie ulega też wątpliwości, że poniesienie wydatku winno zostać udokumentowane i to w taki sposób, aby można było potwierdzić wykonanie usługi. W badanym sprawie chodziło o wydatek poniesiony na rzecz firmy B z siedzibą na G. za usługę polegającą na prowadzeniu negocjacji i doprowadzeniu do zawarcia kontraktu pomiędzy skarżącą, a firmą D Sp. z o.o. z siedzibą w W. Zdaniem Sądu, okoliczność – na udowodnienie, której został zgłoszony wniosek dowodowy tj. wiodącej roli skarżącej w zawarciu w/w kontraktu – nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zasadniczej tj. wykonania usługi przez B, skoro wniosek dotyczył przesłuchania świadków, zatrudnionych w firmie H, a więc podwykonawcy umowy. Firma B miała bowiem negocjować i doprowadzić do zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a D, a nie między skarżącą a firmą H.

Zestawiając powyższe ogólne uwagi z realiami rozpoznawanej sprawy, skład orzekający uznał za uzasadniony pogląd organów podatkowych, iż dowód przeprowadzenia którego żądała skarżąca, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem okoliczność wiodącej roli skarżącej w zawarciu kontraktu została udowodniona innymi dowodami, a organy wręcz wyeksponowały tę właśnie rolę skarżącej, wskazując na zakres negocjacji, ich miejsce i sposób dochodzenia do consensusu. Wniosek dowodowy, nieuwzględnienie, którego stanowiło podstawę sformułowanego zarzutu naruszenia art. 188 o.p., dotyczył zaniechania przesłuchania świadków F. B. oraz A. L., a także pracowników H na okoliczność wiodącej roli skarżącej w zawarciu zarówno kontraktu z firmą D, jak i H, a ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii właściwych ustaleń faktycznych, a zatem zebrania pełnego materiału dowodowego, wszechstronnego jego rozpatrzenia i dokonania właściwej oceny wszystkich zebranych dowodów, w pierwszej kolejności podnieść należy, że kontrola prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego musi być poprzedzona ustaleniem, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zebranych dowodów nie została przekroczona zasada ich swobodnej oceny. W niniejszej sprawie badanie tej kwestii wysuwa się na plan pierwszy także dlatego, że zarzuty skarżącej w toku całego postępowania administracyjnego oraz sądowego koncentrują się na próbie wykazania naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza ciążącego na organach podatkowych obowiązku podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz na niewłaściwej jego ocenie co według skarżącej miało doprowadzić do "niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego" (art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarzuty powyższe dotyczyły jedynej spornej w niniejszej sprawie okoliczności, a mianowicie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł. wydatkowanej na rzecz firmy B. Dla wyjaśnienia, czy faktycznie w/w firma wykonała na rzecz skarżącej usługę pośrednictwa, organ kontroli skarbowej przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, dopuszczając i przeprowadzając dowody zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, z wyłączeniem dowodów, o których była mowa powyżej. W zakresie, w jakim to było możliwe, skontrolowano dokumentację źródłową u skarżącej, przesłuchano też w charakterze świadków osoby, które mogły posiadać wiadomości na temat okoliczności towarzyszących zawarciu umowy, w tym prezesa spółki D – kontrahenta skarżącej, pozyskano informacje od w/w firmy na temat okoliczności zawarcia umowy podwykonawczej z dnia [...], wreszcie pozyskano informacje od J, a dotyczącej podróży służbowych prezesa skarżącej Spółki do Włoch. Zakres postępowania dowodowego był szeroki, organy nie pominęły żadnego z istotnych dowodów i możliwych do przeprowadzenia. Tym samym podniesiony w skardze zarzut o "niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego", a także sformułowany w odwołaniu o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie może być uzasadniony; przeczą temu bowiem podjęte w postępowaniu czynności, które zmierzały do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wskazać trzeba, że art. 122 Ordynacji zobowiązuje organy do podjęcia takich działań, które mają charakter działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten w ocenie Sądu został w pełni zrealizowany. Zasadnym jest wskazanie, że co prawda to organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego to jednak – co wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sytuacji nie przedłożenia przez podatnika dowodów potwierdzających zasadność poniesienia określonego wydatku, na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie twierdzeń podatnika. Współdziałanie podatnika w zakresie przedłożenia dowodów, zwłaszcza dla poparcia twierdzeń, z których wywodzi korzystne skutki podatkowe jest koniecznym elementem postępowania podatkowego. W badanej sprawie skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę w wysokości [...]zł. jaką poniosła na rzecz B na podstawie umowy z dnia [...], której zasadniczym przedmiotem było doprowadzenie do podpisania kontraktu pomiędzy skarżącą a D, której poniesienie winna udokumentować według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a więc w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Wykonanie usług winno być udokumentowane stosowną dokumentacją, stanowiącą odzwierciedlenie prowadzonych rozmów, wstępnych ustaleń, zakresem i osobami biorącymi udział w negocjacjach, wynegocjowanych warunków w zakresie ceny i obowiązków stron stosunku obligacyjnego itp. wreszcie projekt kontraktu przekazany do akceptacji przyszłych stron umowy. W stosunkach gospodarczych – w sytuacji gdy działa profesjonalny podmiot – poniesienie wydatku rzędu [...]zł. nie może – w sytuacji zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu – odbywać się na zasadzie, jak to zeznał Prezes skarżącej Spółki "ustnych ustaleń" bez udokumentowania jakiejkolwiek czynności wykonanej przez zleceniobiorcę. Przyznać należy rację organom podatkowym, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca Spółka udostępniła pewne dokumenty, w tym ofertę z dnia 24 listopada 2003 r. ( a więc przed podpisaniem w dniu [...] umowy, która stanowiła podstawę uregulowania spornej kwoty ) oraz dwie wersje zmian przyszłej umowy z dnia [...] i z dnia [...] dopiero z chwilą uzyskania ich od kontrahenta tj. firmy D. Sekwencja zdarzeń przedstawionych właśnie przez kontrahenta skarżącej Spółki – w pismach stanowiących odpowiedź na wystąpienie organu podatkowego – tj. oferta skarżącej, kolejne wersje umowy i wreszcie jej zawarcie w dniu [...] z udziałem tylko i wyłącznie przedstawicieli skarżącej Spółki oraz firm D i H, bez udziału jakichkolwiek pośredników, przemawia za przyjętą przez organy podatkowe tezą, że zarówno negocjacje, jak i ich finalizacja nastąpiła bez udziału pośredniaka, a skoro tak, to wydatek został poniesiony pomimo niewykonania przez P. L. umowy. Na marginesie pierwsza wersja zmian umowy do oferty złożonej przez skarżącą była sporządzona w dniu [...] co zaprzecza twierdzeniom skarżącej, iż to w/w negocjował warunki kontraktu, skoro umowa z "pośrednikiem" zawarta została w dniu [...]. Wersja ta dotyczyła natomiast oferty, także złożonej przez skarżącą i to w terminie znacznie wyprzedzającym datę zawarcia tej umowy tj. w dniu [...]. Nie jest możliwe – zdaniem Sądu – negocjowanie warunków kontraktu i doprowadzenie do jego zawarcia – bez jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na przebieg tych negocjacji, chociażby takich jak ustalenie podstawowego przedmiotu umowy i jego ceny. Skarżąca posiadała taką dokumentację – co jest oczywiste – w odniesieniu do kontrahenta tj. D, nie posiadała natomiast żadnej w odniesieniu do pośrednika. Zdaniem Sądu, nie do pogodzenia z zasadami logicznego i racjonalnego postępowania oraz doświadczenia życiowego jest przyjęcie tezy – forsowanej przez pełnomocnika skarżącej Spółki – iż prowadzenie negocjacji na rzecz określonego podmiotu bez dokonania ze zlecającym ustaleń dotyczących istotnych warunków umowy, da się dokonać "ustnie" przy kontrakcie na kwotę [...]zł. oraz przy przyjęciu zlecenia na wykonanie systemu HVAC, w nowowybudowanych zakładach polipropylenu i polietylenu ciężkiego na rzecz Inwestora – E sp. z o.o. na zasadzie – co także wymaga podkreślenia – wspólnego przedsięwzięcia z inną firmą tj. H S.p.A. Zakres tej umowy, warunki techniczne, parametry produkcyjne i wykonawcze wymagały szczegółowych negocjacji i ustaleń – co zresztą potwierdzają odbyte w tej sprawie spotkania i ilość wersji kontraktu oraz sposobu jego realizacji – w których nie brał udziału "pośrednik".

Natomiast same tylko wyjaśnienia prezesa skarżącej i oświadczenie P. L. – bez przedłożenia wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu usługi pośrednictwa, w tym dowodu dotyczącego udziału w negocjacjach czy też czynnościach finalnych związanych z podpisaniem kontraktu – co słusznie ocenione zostało przez organy obu instancji, nie mogło być uznane za wystarczający dowód potwierdzający wykonanie usługi, skoro z innych dowodów przeprowadzonych przez organy wynikały wnioski przeciwne; co do wykonania tej usługi. Samo sformułowanie, że usługa zostały wykonana nie może - wbrew zarzutom skargi - dowodzić tego faktu, a tym bardziej zasadności poniesienia wydatku w kwocie [...]zł., skoro konfrontacja tego twierdzenia z całością zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosków przeciwnych.

W świetle przedstawionych dowodów nie ma podstaw do podważenia wyprowadzonej przez organy podatkowe tezy o braku jakiegokolwiek działania firmy B z siedzibą na G., a zwłaszcza jej prezesa P. L. w negocjacjach i zawarciu umowy, a zatem uzasadnionym jest wniosek, że poniesiony wydatek – de facto – był działaniem na rzecz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów; bez jego związku z przychodem skarżącej uzyskanym w 2004 r. W podstawowym zakresie teza organów podatkowych wynika z m.in. z pism D Sp. z o.o. – kontrahenta skarżącej, a także zeznań świadków, w tym pracowników skarżącej tj. Dyrektora Generalnego skarżącej, który zeznał m.in. ,że jedyną osobą posiadającą wiedzę na temat okoliczności nawiązania kontaktu z firmą B jest Prezes Zarządu. Natomiast wyjaśnienia tegoż Prezesa – potwierdzone protokołem z dnia 9 sierpnia 2007 r., znacznie odbiegają od treści pisma skarżącej z dnia 22 czerwca 2007 r. – podpisanego także przez Prezesa Zarządu – co wyraźnie czyni zarzut pełnomocnika w zakresie wybiórczego zaprotokołowania zeznań z dnia 9 sierpnia 2007 r. nieuzasadnionym. Organ dokonał bowiem konfrontacji tychże dowodów, a wyprowadzony z niej wniosek mieści się w swobodnej ocenie dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem za logiczne i zgodne ze sobą uznać twierdzenie, z jednej strony, że osobą negocjującą kontrakt był P. L. i że rozmowy w tej kwestii toczyły się w M. oraz relacje były przekazywane Prezesowi skarżącej, z drugiej zaś strony stwierdzenie, że Prezes ten nie posiadał wiedzy gdzie oraz z kim były prowadzone rozmowy z D oraz że "jedynie słyszał" że były one prowadzone w Szwajcarii. Dodając do tego fakt, iż przesłuchanie Prezesa Zarządu w charakterze strony odbyły się w obecności pełnomocnika, który nie zgłosił żadnych zastrzeżeń do przeprowadzonego dowodu i podpisał wraz ze stroną protokół z dokonanej czynności niewiarogodnym czyni tenże zarzut zgłoszony na etapie skargi. Trudno bowiem pogodzić z zasadą racjonalnego postępowania zaakceptowanie przebiegu czynności – zaraz po jej dokonaniu – a następnie jej kwestionowanie ( przez tę samą osobę ) na etapie dalszego postępowania. Zasadność wywiedzionych przez organ podatkowy wniosków potwierdza także zeznanie M. M., korespondencja e – mailowa z roku 2004 prowadzona ze spółką D, wskazująca m.in. na spotkania które odbyły się z udziałem przedstawicieli A, D i H w dniu 19 stycznia 2004 r. w P. oraz w dniu 9 lutego 2004 r. w M. Jak wynika z tych dokumentów na spotkaniach tych były omawiane i uwzględniane poprawki i komentarze firm D odnoszące się do wcześniejszych ofert, skutkujące powstaniem nowej wersji tychże ofert z nową ceną kontraktu. Potwierdzają to m.in. oferta z dnia 24 listopada 2003 r., wersja zmian Nr 1 z dnia 28 stycznia 2004 r., wersja zmian Nr 2 z dnia 11 lutego 2004 r., pisma z dnia 1 i 8 marca 2004 r. Z pism natomiast kontrahenta skarżącej D z dnia 9 lipca 2007 r. i z dnia 30 lipca 2007 r. wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że negocjacje w dniach 9 – 12 lutego 2004 r. w zakresie w/w kontraktu prowadzone były w M. z udziałem Prezesa Zarządu Spółki skarżącej, A. I. i F. B. z firmy H. Wskazano także, iż przy "ustalaniu postanowień umowy nie uczestniczyli pośrednicy i warunki umowne były omawiane bezpośrednio z firmami A i H".

W żadnych z tych dokumentów nie pojawiło się nazwisko P. L., a nie byłoby to możliwe, gdyby ta osoba prowadziła w imieniu skarżącej negocjacje, osoba ta nie brała też udziału w żadnym z w/w spotkaniu. Fakt, iż w negocjacjach i zawarciu umowy brali udział tylko i wyłącznie przedstawiciele firm D, H i A potwierdza także zenanie J. B., biorącego udział w negocjacjach ze strony skarżącej warunków Umowy Podwykonawczej. Zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena – zdaniem Sądu – potwierdzają zasadność przyjętego przez organy wniosku, że P. L. nie negocjował i nie doprowadził do zawarcia spornego kontraktu, a skoro tak wydatek poniesiony przez skarżącą na rzecz w/w był wydatkiem nie mogącym stanowić kosztu uzyskania przychodu. Odmienna - niż oczekiwała skarżąca - ocena materiału dowodowego nie jest równoznaczna z oceną wadliwą, naruszającą wymagania określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ocena ta dokonana była zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, stąd zarzut naruszenia tego przepisu na uwzględnienie nie zasługuje.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim należałoby podnieść, że zarzut ten sformułowano na okoliczność uwzględnienia m.in. pism Spółki D – kontrahenta skarżącej – a takie działanie, jak to nazwał pełnomocnik – pozbawiło skarżącą czynnego udziału, a to z tej przyczyny, że rozstrzygnięcie oparto na dowodach z korespondencji. Przede wszystkim wskazać należy, że w zakresie nieregulowanym w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( art. 31 ust. 1 ustawy ) do postępowania przed tymi organami, stosuje się Przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 82 tej ostatniej ustawy stanowił podstawę wystąpienia do D o udzielenie informacji związanych z negocjacjami i podpisaniem kontraktu ze skarżącą, a informacji udzielonej przez inny podmiot nie należy – a tak właśnie uczynił pełnomocnik skarżącej – utożsamiać z dowodem z przesłuchania świadka. Przepis ten nie wymaga także – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze – "udziału w tej korespondencji" podatnika, gdyż możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie gwarantuje art. 200 Ordynacji podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co w badanej sprawie zostało spełnione zarówno przez organ I, jak i II instancji. W tym kontekście nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten formułuje powinności organu podatkowego przy przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, opinii biegłych lub oględzin tj. zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów przynajmniej na 7 – dni przed ich terminem, a nie o zawiadamianiu strony o każdej czynności procesowej, w tym przypadku o udzielenie informacji w trybie art. 82 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 65 § 2 w związku z art. 758 Kodeksu cywilnego, gdyż – co zasadnie podkreśliły organy podatkowe – nie było przedmiotem ich rozważań i kwestionowania istoty umowy "pośrednictwa" – a jej wykonanie. Organy nie przyjęły – wbrew twierdzeniom skargi – fikcyjności umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy A Sp. z o.o. a B a dotyczącej prowadzenia negocjacji przez tę ostatnią Spółkę i doprowadzenie do zawarcia kontraktu przez skarżącą i firmą D. Organy przyjęły, że umowa ta nie została wykonana przez przyjmującego zlecenie i że zarówno negocjacje, jak i podpisanie umowy odbyło się bez udziału pośrednika, a z tymi ustaleniami organów podatkowych – jak wcześniej wskazano – skład orzekający w sprawie zgadza się. Konsekwentnie, z tego samego powodu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym ustawa wiąże skutki prawnopodatkowe organ zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego. W ocenie Sądu powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji mającej miejsce w rozpoznawanej sprawie tj. zakwestionowania poniesienia wydatku z tytułu niewykonania umowy przez kontrahenta. Sad podziela w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 523/07, zgodnie z którym "1. Artykuł 199a § 3 OrdPU nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe.

2. Powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta" – publik. M. Podat. 2008/8/02.

Konkludując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego, ustalonego na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym głównie dokumentów, których ocena została przeprowadzona zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.