Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 716/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust.1 pkt 1 i art. 27f ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. `1 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]stycznia 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej M. J. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. J. (dalej: "Skarżąca" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2020 r. nr [...]. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2020 r. określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodu ze stosunku pracy w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżąca z złożonym [...] lutego 2016 r. zeznaniu podatkowym PIT-37

o wysokości osiągniętego dochodu, dokonała rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Uwzględniła w nim ulgę z tytułu wychowywania dziecka w kwocie 1 112,04 zł. Następnie [...] lutego 2017 r. złożyła korektę zeznania, zmieniając kwotę odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania dziecka na 556,02 zł. Skarżąca, [...] lutego 2019 r. ponownie złożyła korektę zeznania odliczając ulgę z tytułu wychowywania dziecka w kwocie 926,70 zł, to jest za 10 miesięcy faktycznie wykonywanej przez nią władzy rodzicielskiej wobec dziecka. [...] marca 2019 r. złożyła kolejną korektę zeznania PIT-37 zmieniając kwotę odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania dziecka na 556,02 zł. Następnie, [...] maja 2019 r. złożyła kolejną korektę zeznania uwzględniając w niej ulgę z tytułu wychowywania dziecka w kwocie 1 112,04 zł. Powołała się na interpretację indywidualną wydaną na jej wniosek [...] maja 2019 r. We wniosku o wydanie tej interpretacji podała, że od listopada 2013 r., zgodnie z orzeczeniem sądu jest po rozwodzie. W wyroku rozwodowym władza rodzicielska została w pełni udzielona jej, tym samym została ograniczona ojcu dziecka. Z ojcem, dziecko utrzymuje sporadyczne kontakty przez od ok. 30 do ok. 40 dni w roku. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył lat 2015-2018 i kolejnych. Ojciec dziecka H. J. składając zeznanie podatkowe za ten sam rok również wykazał ulgę na dziecko

w wysokości 556 zł.

Z powodu uwzględnienia ostatniej korekty zeznania złożonego przez Skarżącą i zeznanie podatkowe ojca dziecka limit ulgi podatkowej na dziecko został przekroczony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Organ I instancji" lub "Naczelnik US") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2015 r. W wyniku tego postępowania, Organ I instancji uznał, że Skarżąca nie może skorzystać z ulgi z tytułu wychowywania dziecka w pełnej wysokości, gdyż wspólnie z ojcem dziecka sprawowała władzę rodzicielską. Pomimo, że ojciec dziecka nie wykonywał władzy rodzicielskiej w stopniu jak Strona, to jednak nie sposób przyjąć, że w roku podatkowym w ogóle nie brał udziału w wychowaniu dziecka i nie wykonywał władzy rodzicielskiej. Ponieważ między rodzicami nie zostało zawarte porozumienie o proporcji odliczenia ulgi, zatem należało przyjąć odliczenie ulgi w równej proporcji. Naczelnik US jako podstawę swej decyzji wskazał w szczególności przepisy art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. b, ust. 4, ust. 5 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zmianami, dalej: "updof").

W odwołaniu od tej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "op" lub "ordynacja podatkowa"). Zarzucała błędne ustalenie stanu faktycznego co do wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka oraz nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek przez Krajową Informację Skarbową.

Dyrektor IAS powołał się na przepisy art. 27f ust.1 i ust. 4 updof. Wskazał, też na przepisy art. 95 § 1, art. 96 § 1 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm., dalej: "k.r.i.o.") i stwierdził, że warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi określonej w art. 27f updof jest rzeczywiste wykonywanie władzy rodzicielskiej, a nie jedynie jej posiadanie. Dyrektor IAS powołał się na wyrok rozwodowy, w którym wskazano, że wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem powierzono matce – (Skarżącej), ograniczając władzę rodzicielską ojca do współdecydowania wspólnie z matką

o ważnych sprawach dziecka oraz do utrzymywania nieograniczonych kontaktów

z dzieckiem. Organ odwoławczy zauważył też, że postanowieniami Sądu Rejonowego zmieniono postanowienie o kontaktach ojca z dzieckiem w ten sposób, że określono czas i częstotliwość kontaktów ojca z dzieckiem, a ostatecznie tę częstotliwość Skarżąca i ojciec dziecka ustalili ugodą. Dyrektor IAS, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjął, że ojciec dziecka wykonywał władzę rodzicielską przez realizowanie kontaktów z dzieckiem, regularne przekazywanie alimentów, zakup różnych przedmiotów dla córki, oraz utrzymywanie jej w czasie pobytu z nim. Natomiast Skarżąca, wykonywała władzę rodzicielską względem córki poprzez uczestniczenie w jej życiu codziennym (wizyty lekarskie, opieka podczas choroby, odprowadzanie do szkoły i dodatkowe zajęcia, uczestniczenie w zebraniach rodzicielskich, przygotowywanie posiłków, ponoszenie części kosztów utrzymania). Na tej podstawie, Organ odwoławczy uznał, że oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską, a skoro nie porozumieli się co do podziału ulgi, to ulga przysługuje każdemu z nich w częściach równych. Co do powoływanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej, Dyrektor IAS stwierdził, że przedstawiony tam stan faktyczny nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznemu ustalonemu w toku postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27f ust. 4 oraz art. 27f ust. 1 pkt 1 updof poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań Skarżącej, H. J., G. K. oraz D. [...], z których jednoznacznie wynika, że władzę rodzicielską sprawowała wyłącznie Skarżąca, a czynności ojca w stosunku do małoletniej córki dotyczyły jedynie kontaktów (i to na ogół trwających nie więcej niż 2,5 godziny danego dnia) oraz obowiązku alimentacyjnego;

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27f ust. 4 oraz art. 27f ust. 1 pkt 1 updof poprzez zaniechanie analizy zakresu władzy rodzicielskiej, która została ograniczona H. J. w stosunku do małoletniej córki, a co jest o tyle istotne, że nie wykonywał on w przedmiotowym okresie żadnych czynności, co do których władza ta przysługuje;

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14k ust. 1 updof w zw. z art. 27f ust. 4 oraz art. 27f ust. 1 pkt 1 updof poprzez:

przyjęcie, że na potrzeby wydania interpretacji podatkowej Skarżąca przedstawiła inny stan faktyczny, niż ustalony w toku niniejszego postępowania, w sytuacji gdy takie twierdzenie jest wadliwe,

odmówienia Skarżącej ochrony przewidzianej w art. 14k ust. 1 op w związku z wydaniem interpretacji podatkowej, w sytuacji gdy brak jest podstaw do nieuwzględnienia takiej ochrony;

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 1 i 2 k.r.i.o. w zw. z art. 95 § 1 k.r.i.o. w zw. z art. 27f ust. 4 oraz art. 27f ust. 1 pkt 1 updof poprzez ich niezastosowanie i pominięcie przy ocenie, czy H. J. wykonywał władzę rodzicielską faktu, że ta władza została w stosunku do niego ograniczona jedynie do wyboru szkoły, zawodu, zmiany miejsca zamieszkania, leczenia oraz zezwolenia na wydanie paszportu, a żadna z tych czynności w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowania, nie miała miejsca;

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 113 § 1 i 2 k.r.i.o. w zw. z art. 95 § 1 k.r.i.o. w zw. z art. 27f ust. 4 oraz art. 27f ust. 1 pkt 1 updof poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wykonywanie władzy rodzicielskiej może polegać na realizowaniu kontaktu z dzieckiem w sytuacji, gdy są to dwie różne kwestie i w żadnym razie takie kontakty z małoletnią nie mogą świadczyć o wykonywaniu wskazanej władzy;

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 128 k.r.i.o. w zw. z art. 95 § 1 k.r.i.o. w zw. z art. 27f ust. 4 oraz art. 27f ust. 1 pkt 1 updof poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łożenie środków pieniężnych lub kupowanie przedmiotów w ramach obowiązku alimentacyjnego świadczy o wykonywaniu władzy rodzicielskiej, w sytuacji, gdy są to dwie zupełnie różne kwestie i w żadnym razie takie łożenie na potrzeby dziecka nie może świadczyć o wykonywaniu wskazanej władzy.

Podnosząc te zarzuty Skarżąca, reprezentowana przez adwokata wniosła

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika US oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor IAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "ppsa"), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przystępując do rozpoznania skargi, ze względu na specyfikę sprawy

w pierwszej kolejności należy określić jej ramy materialnoprawne, które determinują zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 updof podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 updof, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z kolei art. 27f ust. 3 updof stanowi, że w przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, każdemu

z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Przedmiotowe w sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można tu wskazać na wyroki NSA z: 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 19/15, 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, sygn. akt II FSK 2360/15, sygn. akt II FSK 661/16; z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, sygn. akt II FSK 447/16, sygn. akt II FSK 590/16, z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1337/18. Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę w pełni podziela zawarte tam poglądy.

Zasadnicze dla interpretacji normy prawnej zawartej w art. 27f ust. 1 pkt 1 updof ma użyty tam zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.i.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.i.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.i.o.. Przy tym należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4,poz. 4).

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Zwrot "wykonywał władzę rodzicielską" nie został zdefiniowany

na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić

w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest więc bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica. Takie rozróżnienie występuje też w przepisach ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, którymi można posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Przepis art. 93 § 1 k.r.i.o. stanowi, że władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom.

W art. 97 § 1 k.r.o. mowa jest o wykonywaniu przysługującej rodzicom władzy rodzicielskiej. Z kolei przepisy art. 95 § 1 i art. 96 § 1 k.r.o. określają obowiązki rodziców, jakie powinni wykonywać w ramach posiadanej władzy rodzicielskiej.

Co istotne, w sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to art. 27f ust. 4 updof stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Należy przy tym zauważyć, że możliwość odliczenie podatku w częściach równych lub w dowolnej ustalonej przez rodziców proporcji zgodnie z treścią art. 27f ust. 4 dotyczy obojga rodziców (lub opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych) tylko wtedy, gdy pozostają w związku małżeńskim, W realiach tej sprawy, gdzie Skarżąca jest rozwiedziona z ojcem dziecka, przepis ten nie ma zastosowania. Może być tylko rozważana kwestia "podziału" ulgi zgodnie z zasadami określonymi w art. 27f ust. 3 updf, to jest 1/30 ulgi przysługującej zgodnie z art. 27f ust. 2 pkt 1 updof ulgi za miesiąc kalendarzowy, naliczanej za każdy dzień wykonywania władzy rodzicielskiej.

Przy czym należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa

do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie między rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej.

Posiadanie władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw

i obowiązków składających się na treść władzy rodzicielskiej, takich jak: płacenie alimentów na dziecko do rąk małżonka stale dzieckiem się opiekującego, sporadyczne kupowanie dziecku przedmiotów, kontaktowanie się sporadyczne, czy cykliczne. Jeżeli więc, rodzic faktycznie nie wykonuje pieczy nad dzieckiem, nie zarządza jego majątkiem i nie reprezentuje dziecka, to nie można przyjmować,

że wykonuje władzę rodzicielską, która mu przysługuje. Wskazać należy na cel, jaki ustawodawca chciał osiągnąć wprowadzając tę ulgę. Ulga ta nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską

w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą

z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie

z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 updof dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

Zatem wykładnia językowa, celowościowa i systemowa zewnętrzna art. 27f ust. 1 pkt 1 updof prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym okresie wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Zdaniem Sądu, stałe zamieszkiwanie dziecka z matką pod jej bieżącą pieczą przy jednoczesnym powierzeniu matce przez sąd wykonywania władzy rodzicielskiej stanowi wystarczający dowód wykonywania przez nią władzy rodzicielskiej

w rozumieniu art. 27f ust. 1 pkt 1 updof. Z drugiej strony, dla zakwestionowania prawa Skarżącej (której Sąd Rodzinny powierzył wyrokiem z [...] listopada 2013 r. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, ograniczając jednocześnie władzę rodzicielską ojca – H. J. do współdecydowania

o istotnych prawach oraz do utrzymywania kontaktów z dzieckiem), to organ powinien wykazać, że mimo wyroku Sądu i powierzenia jej władzy rodzicielskiej, władzę rodzicielską w wyżej przedstawionym rozumieniu w okresach co najmniej dłuższych niż jedna doba wykonywał ojciec dziecka, z wyłączeniem w tym czasie wykonywania władzy rodzicielskiej przez matkę. Za takie wyłączenie władzy rodzicielskiej matki nie mogą być przy tym uznane sporadyczne, czy cykliczne kontakty ojca z dzieckiem, nawet gdy są to np. kontakty weekendowe. Takie przejściowe wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca powinno się wiązać nie tylko z jego przebywaniem, ale też zapewnianiem jego potrzeb egzystencjonalnych, edukacyjnych, duchowych itd.

Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach przedstawiły wykładnię użytego w art. 27f updof określenia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" zbyt szerokie, niezgodne z wykładnią przedstawioną przez Sąd, błędnie przyjmując, że ojciec dziecka wykonuje władzę rodzicielską przez płacenie alimentów, sporadyczne zakupy dla dziecka i regularne z nim kontakty. Choć takie ustalenia stanu faktycznego są w ocenie Sądu prawidłowe, to nie świadczą one przy prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego o wykonywaniu przez ojca władzy rodzicielskiej uprawniającej go do ulgi, a tym samym nie mogą prowadzić

do ograniczenia Skarżącej prawa do skorzystania z całej ulgi. Brak też było i podstaw do zastosowania art. 27f ust. 4 updof, gdyż Skarżąca i ojciec dziecka nie pozostawali w związku małżeńskim.

Dokonując błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, organ nie dokonał wystarczających ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy ojciec dziecka Skarżącej wykonywał w pewnych okresach władzę rodzicielską,

co pozbawiałoby Skarżącą przynajmniej w części prawa do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 27f updof.

Dlatego też, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 27 ust. 1 pkt 1 i art. 27f ust. 4 updof) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op) polegające na niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych, które

w świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego pozbawiałyby Skarżącą choćby w części prawa do wspomnianej ulgi podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe przyjmą zatem wykładnię przepisów prawa materialnego przedstawioną przez Sąd i dokonają ustaleń faktycznych co do wysokości ulgi podatkowej przysługującej Skarżącej

przy uwzględnieniu tej wykładni.

Sąd, mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ppsa w związku z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika US (pkt pierwszy sentencji wyroku). Postanowienie

w przedmiocie kosztów sądowych wydał na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i art. 209 ppsa. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.), gdyż Skarżąca była reprezentowana

przez adwokata. Zasądzone koszty obejmują: wynagrodzenie adwokata [...] zł, [...] zł wpis sądowy i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa, tj. jak w pkt 2 sentencji wyroku.