Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1153/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1-2, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22(1)(c), art. 28c(A)(a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 16/09 w sprawie ze skargi "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 ( słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 16/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "S." Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania spornych dostaw towarów stawką 0% przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Wskazano, że zgodnie z art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) w przypadku WDT stawka podatku wynosi 0%, jednak warunkiem skorzystania z tej stawki jest to, aby: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Sąd I instancji podkreślił, że warunki te muszą być spełnione łącznie - spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego i jego transport do innego państwa członkowskiego. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z 30 maja 2007 r. I SA/Op 61/07 dotyczącym tożsamej kwestii, "numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu prawa podatkowego, który używa go jako właściwy, wywołując za jego pomocą skutki prawne".

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd I instancji wskazał, że dokumenty przedstawione przez skarżącą w konfrontacji ze zgromadzonymi przez organy podatkowe informacjami uzyskanymi od administracji skarbowej Wielkiej Brytanii zaprzeczają tezie podatnika o dokonywaniu dostaw na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika VAT, opodatkowanego w kraju przeznaczenia, i posiadaniu na fakturze prawidłowych numerów identyfikacyjnych kontrahenta. Ta okoliczność została dowiedziona przez organy w sposób bezsporny. Niewątpliwie numer VAT UE kontrahenta określonego na fakturze jako "M." należał do zupełnie innego podmiotu o nazwie "T.". Organy prawidłowo wykluczyły, aby była to jedynie pomyłka w nazwie kontrahenta, bowiem to M. figurował jako wystawca dokumentów przedstawionych przez skarżącą i mających dowodzić zaistnienia transakcji; słusznie zauważono, że niemożliwe jest, by podmiot ten sam pomylił się co do własnej nazwy w wystawianych przez siebie dokumentach. Potwierdzają to dalsze ustalenia, a mianowicie to, że "T." od listopada 2003 r. nie prowadził żadnej działalności, co organy angielskie ustaliły podczas inspekcji na miejscu, a wcześniej składał rozliczenia kwartalne w podatku VAT, gdy tymczasem przedłożone przez spółkę kopie deklaracji, jakie miał rzekomo składać jej kontrahent, były deklaracjami miesięcznymi. Ponadto przedmiotem działalności "T." nigdy nie był handel meblami. "T." został wyrejestrowany z rejestru podatników z urzędu we wrześniu 2004 r., co jednak nie potwierdza słuszności zarzutu skarżącej o istnieniu kontrahenta w kontrolowanym miesiącu, gdyż według ustaleń brytyjskich służb podatkowych firma ta zaprzestała prowadzenia działalności już pod koniec 2003 r. i nie można było nawiązać z nią kontaktu. Również inne dowody przedkładane przez skarżącą na dowód istnienia i występowania w obrocie gospodarczym jej kontrahenta oznaczonego jako M. okazały się nieprawdziwe po zweryfikowaniu ich wiarygodności przez służby podatkowe Wielkiej Brytanii. I tak skarżąca wskazując na zmianę siedziby kontrahenta od grudnia 2004 r. podała adresy, które okazały się być adresami zupełnie innych instytucji (poczta, sklep) a co do spółki A. (wskazanej przez skarżącą jako podmiot reprezentujący firmę M. do kontaktów ze skarżącą, jak i upoważniony do udzielenia pełnomocnictwa J. S.) ustalono, że adres jej siedziby w ogóle nie istniał. Zatem przedkładane co do firmy M. (opisanej na fakturze jako odbiorca) dowody zostały słusznie zweryfikowane jako nieprawdziwe, a bez wątpienia numer VAT GB podany na fakturze nie należał do tej firmy. Jeśli zaś chodzi o firmę rzeczywiście istniejącą, tj. T., dla której był przyporządkowany podany na fakturze numer identyfikacyjny, to trafnie ustaliły organy, że nie mógł on być odbiorcą dostaw skarżącej, skoro od listopada 2003 r. nie prowadził działalności i nie zajmował się handlem meblami.

Brak wątpliwości Sądu I instancji co do ustaleń faktycznych skutkował uznaniem bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonych dowodów w oparciu o cały materiał dowodowy, przeprowadził ją w sposób pełny, wszechstronny, odniósł się do każdego z nich, rozpatrując je w korelacji do innych, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, wskazując, które z dowodów uwzględniono, a którym odmówiono wiarygodności. Nie naruszono zatem art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a przeprowadzonej przez organy ocenie dowodów nie można postawić zarzutu dowolności, a przez to naruszenia art. 191 O.p. Trafny jest wniosek organów, że towar został wywieziony z Polski i dostarczony na terytorium Wielkiej Brytanii, lecz wskazany w fakturze odbiorca towarów nie posiadał ważnego i właściwego numeru VAT UE. Słusznie przyjęto, że spółka nie dowiodła, aby towary zostały dostarczone skonkretyzowanemu nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii, który był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, posiadającym właściwy numer identyfikacyjny. Kontrahent wskazany na fakturach nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności pod numerem VAT GB [...] i nie mógł być odbiorcą dostaw realizowanych przez spółkę. Wskazany w fakturze nabywca nie mógł być zatem uznany ani za podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Wielkiej Brytanii, ani osobę prawną niebędącą podatnikiem takiego podatku, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że posłużenie się przez obie strony dostawy numerami identyfikacyjnymi (rzetelnymi) i udokumentowanie tego na fakturze dostawy potwierdza wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji. Prawidłowa jest zatem ocena o niespełnieniu warunków do zastosowania zerowej stawki VAT, określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji rozliczenie podatkowe kwestionowanych transakcji musiało nastąpić tak, jak przy dostawie krajowej, czyli według stawki obowiązującej na te towary w Polsce, co też w sprawie uczyniono. Niezasadne jest więc twierdzenie o naruszeniu art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Z tych samych powodów za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 42 ust. 11, gdyż warunki tam określone, np. korespondencja handlowa, również dotyczą nabywcy, czy też dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Spółka takich wiarygodnych dokumentów nie przedstawiła.

Wbrew zarzutom skarżącej trafnie oceniono, że staranność spółki w potwierdzeniu wiarygodności odbiorcy nie była wystarczająca, skoro mimo informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego o tym, że numer identyfikacyjny jest aktywny, lecz dane kontrahenta się nie zgadzają, kontynuowała kontrakt i realizowała dostawy, ryzykując niemożnością stosowania zerowej stawki podatku VAT jak przy dostawie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do maja 2004 r. dokonywała tych dostaw przed uzyskaniem urzędowej informacji o kontrahencie, w aspekcie warunków uprawniających ją do zastosowania stawki 0%.

Brak jest też podstaw do uznania kwestionowanych transakcji za sprzedaż wysyłkową, czego domaga się skarżąca, podnosząc, że przy braku ustaleń co do skonkretyzowanego nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii brak jest podstaw nie tylko do uznania spornych transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), ale również do uznania, że istniała jakakolwiek dostawa, co uniemożliwia zastosowanie do takiej czynności nie tylko stawki 0%, ale również stawki 22%. Ponadto przy uznaniu, że dokonano dostawy na rzecz podmiotu faktycznie istniejącego, lecz niebędącego podatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii, obowiązkiem organów było rozważenie, czy sporna transakcja nie ma cech sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 23 ust. 1 u.p.t.u.). W ocenie pełnomocnika zastosowanie stawki 22% dla spornych dostaw rażąco narusza art. 23 ust. 1 u.p.t.u., gdyż miejsce opodatkowania dostaw następujących po przekroczeniu limitu obowiązującego w Wielkiej Brytanii (70.000 GBP) znajdowało się poza terytorium kraju, co w przypadku skarżącej nastąpiło już w czerwcu 2004 r. Rażące naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.t.u. winno prowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jeśli organy przyjmują, że dostawa faktycznie miała miejsce, to zakwestionowanie numeru VAT UE u nabywcy i odmowa zastosowania art. 42 ust. 1 u.p.t.u. z powodu braku odbiorcy zarejestrowanego jako podatnik w innym państwie UE musi skutkować zastosowaniem art. 23 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd I instancji uznał wskazane zarzuty za bezzasadne, wskazując przede wszystkim na brak podstaw do przyjęcia, że w ogóle nie wystąpiła dostawa, skoro bezspornie ustalono, że na terytorium Anglii dokonano odbioru towaru, co potwierdzili kierowcy przewożący towar. Jak wyjaśnił Prezes Spółki, płatności były dokonywane gotówką i takie domniemanie wyrażali też kierowcy pobierając przy dostarczeniu towaru zalakowane koperty. Spółka w trakcie całego postępowania nie tylko nie zaprzeczała faktowi dokonywania dostaw, lecz przedstawiała szereg dowodów mających potwierdzić dane dotyczące odbiorcy. W ocenie Sądu I instancji pogląd skarżącej o braku podstaw do zastosowania stawki 22% byłby uzasadniony jedynie w przypadku tzw. pustych faktur, a więc tych, które potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast z przebiegu postępowania w sprawie nie wynika, aby dostawy nie były zrealizowane, czego bezspornie dowodzą zebrane w sprawie dowody i stanowisko samej strony prezentowane w toku całego postępowania. Za bezzasadny uznano też zarzut nieuznania sprzedaży za wysyłkową w rozumieniu art. 2 pkt 23 u.p.t.u., gdyż ustalenia spełnienia wymogów, o których mowa w tym przepisie muszą wynikać z materiału dowodowego sprawy, a nie z gołosłownych twierdzeń skarżącej, formułowanych dopiero na etapie postępowania sądowego. Z zebranych w sprawie dowodów nie można wywieść, jak chciałaby tego skarżąca, aby wysłanie (transportowanie) towarów nastąpiło do podmiotów spełniających warunki wskazane pod lit. a) lub b) art. 2 pkt 23 u.p.t.u. Uniemożliwia to brak jednoznacznej identyfikacji statusu prawnego odbiorcy towarów.

Podnoszone w tej mierze zarzuty nie są trafne także i z tego powodu, że o ile sprzedaż wysyłkowa nie przekracza limitu wyznaczonego przez państwo przeznaczenia (Anglia), dostawa taka jest rozliczana jak dostawa krajowa, według stawki obowiązującej w Polsce, to po przekroczeniu tego limitu dostawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu w kraju przeznaczenia. Podatnik musi zarejestrować się w kraju przeznaczenia i tam tę dostawę opodatkować, według stawki obowiązującej w państwie przeznaczenia. Spółka nie przedłożyła dokumentów o zarejestrowaniu się (według jej twierdzeń przekroczenie limitu nastąpiło już w czerwcu 2004 r.) w Anglii oraz dowodów o opodatkowaniu spornych transakcji zgodnie z brytyjskimi przepisami, co również czyni bezzasadnym twierdzenie o uznaniu spornej dostawy za sprzedaż wysyłkową. Sąd I instancji wskazał przy tym, że choć organy istotnie nie rozważały zagadnienia, czy możliwe byłoby uznanie spornej czynności za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, to w kontrolowanej sprawie nie było to konieczne i niezbędne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Skarżąca sama zakwalifikowała i dowodziła w toku postępowania, że dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych z uprawnieniem do stawki 0%, nie jest zatem konieczne rozważanie wszystkich hipotetycznie możliwych kwalifikacji danego zdarzenia faktycznego w sytuacji, gdy w ocenie organu przesłanki do ich zastosowania nie są spełnione. Ustalenia sprawy nie obligowały organów do analizy stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek sprzedaży wysyłkowej przy braku tego rodzaju zarzutu podatnika. Brak takich rozważań w żadnym razie nie może stać się podstawą do uznania decyzji za nieważną z uwagi na rażące naruszenie prawa przez pominięcie zastosowania w sprawie art. 2 pkt 23 i art. 23 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie potraktowano sporne dostawy jako krajowe i opodatkowano wedle stawek właściwych w kraju.

Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazano, iż problemy w nich poruszone dotyczyły tzw. oszustw karuzelowych, w których uczestniczył podatnik nie wiedząc o oszukańczym charakterze tych transakcji. Orzeczenia te nie mają zastosowania w sprawie, w której przedmiotem oceny są transakcje dokonywane bezpośrednio między dostawcą a nabywcą, a podstawą rozstrzygnięcia było niespełnienie wymogów z art. 42 u.p.t.u.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutu niezgodności art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z art. 249 TWE w zw. z art. 2 I Dyrektywy Rady i art. 11 VI Dyrektywy Rady, wskazując w tym zakresie na wyrok ETS z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Nadto na podstawie art. 234 TWE wniesiono o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) w zakresie odpowiedzi na następujące pytanie: czy art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy, przewidujący, iż z zachowaniem pozostałych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania wymienionych niżej zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania lub nadużycia podatkowe, Państwa Członkowskie zastosują zwolnienie do czynności polegającej na dostawie towarów, określonych w artykule 5 tej Dyrektywy, wysłanych lub przewiezionych przez sprzedającego lub nabywcę towarów lub w ich imieniu, poza terytorium, o którym mowa w artykule 3, lecz na terytorium Wspólnoty, dokonywane na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem występującej w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym niż kraj wyjazdu przesyłki lub transportu towarów, pozwala na opodatkowanie stawką podstawową dostawy towarów na powyższych warunkach, gdy nie ustalono, aby dostawca działał w celu oszustwa, a odbiorca towarów dostarczonych do innego państwa członkowskiego posłużył się cudzym (wadliwym) numerem identyfikacyjnym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych?

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania w przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy w dobrej wierze, a kontrahent działa w celu oszustwa; art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nabywca nie ma właściwego i ważnego nr VAT UE, tj. w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania; art. 249 TWE w zw. z art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na odmowie zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., niezgodnego z art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy.

W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie skarżącej słusznie zastosowała ona stawkę 0% do spornych dostaw, a nieuczciwy charakter działań kontrahenta nie powinien mieć wpływu na opodatkowanie dostawy dokonanej przez spółkę.

Zaznaczono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując ustalenia treści normy prawnej wynikającej z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. bezpodstawnie pominął orzecznictwo ETS dotyczące wpływu dobrej wiary dokonującego dostawy towarów na zasady opodatkowania tej dostawy, w przypadku gdy to nabywca działa w celu oszustwa. Zadaniem Sądu I instancji było ustalenie, czy w świetle obowiązującego prawa krajowego i wspólnotowego skarżąca była uprawniona do zastosowania stawki 0% do dokonanych spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych, Sąd ograniczył się natomiast do zweryfikowania niespornych faktów (dokonanie dostawy, posłużenie się wadliwym numerem identyfikacyjnym przez nabywcę), nie uwzględnił natomiast okoliczności korzystnych dla skarżącej, takich jak działanie w dobrej wierze. Artykuł 42 ust. 1 u.p.t.u. nie odwołuje się do przesłanki "dobrej wiary", okoliczność ta jest jednak istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik działający w dobrej wierze nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieuczciwego działania swojego kontrahenta z innego państwa członkowskiego. Wyroki te zapadały m.in. na gruncie udziału w tzw. transakcji karuzelowej, jednak nadużycia w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, o których wypowiadał się ETS, obejmują także przypadki "przywłaszczenia" cudzego numeru VAT UE (pkt 12 wyroku w sprawie C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i inni). W ocenie strony jeśli podatnik uzyskał od kontrahenta wadliwy nr VAT UE i dołożył staranności w celu jego weryfikacji, późniejsze stwierdzenie, że numer jest wadliwy – zwłaszcza, gdy towar został wywieziony – nie powinno skutkować obciążeniem skarżącej ciężarem podatku od towarów i usług w Polsce. Rozstrzygając o obciążeniu tym podatkiem dostawcy należy brać pod uwagę, czy działał on w celu oszustwa podatkowego (por. C-384/04, C-409). Kluczowe dla prawidłowego zastosowania art. 42 u.p.t.u. jest zatem właściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena zebranych dowodów także pod kątem ustalenia bądź wykluczenia udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe w tym zakresie nie było prowadzone przez organy, a Sąd I instancji tę wadliwość zaakceptował. Podkreślono też za wyrokiem ETS w sprawie C-409 wpływ zniesienia granic celnych na zasady opodatkowania handlu wewnątrz WE (co jest istotne, gdyż skarżąca współpracowała ze spornym kontrahentem przed 1 maja 2004 r.) i to, że zweryfikowanie kontrahenta działającego w innym państwie członkowskim jest dla przedsiębiorcy średniej wielkości istotnie utrudnione (w sprawie nawet władze podatkowe Wielkiej Brytanii miały w tym zakresie problemy, weryfikując ten podmiot dwukrotnie). W ocenie strony w świetle orzecznictwa ETS kluczowe znaczenie dla opodatkowania danej transakcji ma także dobra albo zła wiara dokonującego dostawy, tymczasem Sąd I instancji uznał, że powoływane przez stronę orzecznictwo nie znajduje zastosowania w sprawie w sytuacji, gdy nie ustalono, czy skarżąca nie padła ofiarą oszustwa karuzelowego, ewentualnie oszustwa polegającego na przywłaszczeniu sobie cudzego numeru VAT UE przez odbiorcę i nie wzięto tej okoliczności pod uwagę. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny a priori wykluczył możliwość wpływu dobrej wiary dostawcy na opodatkowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i oparł się wyłącznie na warunkach formalnych wynikających z prawa krajowego. W świetle wywodów WSA dobra wiara nigdy nie mogłaby być badana, gdy dostawca nie dysponuje ważnym i właściwym nr VAT UE nabywcy. Stanowisko takie stoi w sprzeczności z powołanymi orzeczeniami ETS. Brak postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów pod kątem dobrej wiary skarżącej stanowi naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż ustalenie istnienia dobrej wiary bądź jej braku warunkuje prawo do zastosowania stawki 0% do spornych dostaw.

Skarżąca podniosła, że nie musiała zakładać, iż kontrahent działa w celu oszustwa, skoro dokonywała z nim transakcji przed 1 maja 2004 r., dysponowała korespondencją handlową, dostarczane towary były odbierane i otrzymywała za nie zapłatę (co WSA uznał za bezsporne). Sam fakt, ze system VIES wskazywał na aktywność nr VAT UE z niezgodnością danych nie musiał od razu wskazywać konieczności zaniechania dostaw (system ten wskazuje takie komunikaty, gdy nabywca działa legalnie lecz np. nie zaktualizował adresu). Sąd I instancji pominął istotne dla oceny stanu faktycznego okoliczności dotyczące zasad działania systemu VIES oraz faktu dokonywania dostaw w 2004 r. (tuż po wejściu w życie nowych zasad obrotu towarami pomiędzy państwami członkowskimi WE). W ocenie strony dołożyła ona należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta - zarówno w systemie VIES, jak i bezpośrednio w organie podatkowym pierwszej instancji. Ograniczone możliwości zweryfikowania kontrahenta nie mogą stanowić okoliczności obciążającej, tymczasem system VIES pozwala jedynie na zweryfikowanie, czy dany numer istnieje oraz — w niektórych przypadkach — podaje dane adresowe kontrahenta (często niezgodne z rzeczywistością z powodu nieuaktualnienia danych w państwie siedziby kontrahenta). Podmiot dokonujący weryfikacji kontrahenta może uzyskać informację nieodpowiadającą rzeczywistości (stwierdzenie, że nr VAT UE kontrahenta jest właściwy, tj. że taki numer został nadany w danym państwie członkowskim, nie oznacza, że podmiot, który się nim posługuje nie podszywa się pod cudzy numer). Dodatkowo potwierdzenie rejestracji kontrahenta (VAT - ID) także może dostarczać niejednoznacznych informacji. W przypadku podmiotu, który podszywa się pod cudzy numer identyfikacyjny podając go dostawcy, wystąpienie o potwierdzenie rejestracji kontrahenta na podstawie danych od niego otrzymanych da rezultat pozytywny. W przypadku jakiejkolwiek niezgodności danych (np. w adresie) system VIES wygeneruje informację, że numer jest ważny, ale dane są niezgodne, co może wprowadzać w błąd. Wskazano też, że skarżąca kontaktowała się z organem podatkowym pierwszej instancji, uzyskując informację, iż powinna wystąpić do kontrahenta o uzupełnienie danych identyfikacyjnych w VIES, ale może nadal dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych, ponieważ taka niezgodność danych jest dość częsta. W przedmiotowej sprawie przerzucono na skarżącą skutki wadliwego funkcjonowania systemu VIES i zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Strona podkreśliła, że nie wolno pomijać także faktu współpracy skarżącej z kwestionowanym kontrahentem także przed zniesieniem granic celnych. Sam fakt organizacji dostaw (rozliczenia gotówkowe, sposób dostarczania towarów) nie był sprzeczny z prawem. Wyciąganie negatywnych konsekwencji ze zgodnego z prawem działania skarżącej, gdy jednocześnie nie udowodniono oszukańczego charakteru jej działania, wskazuje na wybiórczą oceną materiału dowodowego i uwzględnienia wyłącznie okoliczności na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie podnoszonych w petitum przepisów postępowania.

Zdaniem strony wyrażony przez Sąd I instancji pogląd co do niewystarczającej staranności skarżącej w potwierdzeniu wiarygodności odbiorcy jest nie tylko sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, ale ewidentnie sprzeczny z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Zaznaczono, że skarżąca kontynuowała kontrakt, bowiem dotychczasowa współpraca z kontrahentem przebiegała nienagannie, a za dostarczone towary otrzymywała zapłatę. WSA ocenia staranność skarżącej w maju 2004 r. przez pryzmat "uzyskania urzędowej informacji o kontrahencie", tymczasem uzyskanie informacji od organu podatkowego w przedmiotowym zakresie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem skarżącej, z tego faktu nie można więc wywodzić negatywnych konsekwencji dla skarżącej, zwłaszcza że uzyskanie takiej informacji od organu podatkowego nie jest warunkiem stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nadto występując pismem z 19 maja 2004 r. o zweryfikowanie kontrahenta skarżąca dowiodła należytej staranności, a treść uzyskanej informacji nie pozwalała na wysnucie (w 2004 r.) jednoznacznego wniosku co do wadliwości działań kontrahenta (skutku "niezgodności danych" dla opodatkowania dokonywanych dostaw). Wskazano też, że pismo organu podatkowego, informujące o niezgodności danych kontrahenta nosi datę 31 maja 2004 r., zatem na dzień powstania obowiązku podatkowego skarżąca nie miała żadnej wiedzy co do działań kontrahenta, a jednocześnie podejmowała działania w celu weryfikacji podanych przez niego danych. Pismo, datowane na dzień 31 maja 2004 r., zostało skarżącej doręczone pocztą po tym dniu - czyli po dokonaniu dostaw. Skarżąca nie miała już zatem możliwości odwrócenia skutków prawnych nieuczciwego działania kontrahenta (faktury zostały wystawione, a towar wywieziony). Twierdzenie, iż skarżąca miała wiedzę co do wadliwości numeru VAT UE nabywcy przed dokonaniem spornych dostaw, nie znajduje więc potwierdzenia w stanie faktycznym. Rażąca sprzeczność zapadłych w sprawie rozstrzygnięć z zebranym materiałem dowodowym, który nie pozwala na ocenę sprawy wynikającą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, świadczy o naruszeniu powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

W ocenie strony wskazane uchybienia w ocenie stanu faktycznego sprawy (odmowa uwzględniania okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu dostaw) doprowadziły do naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca dostarczyła towary do odbiorcy w Wielkiej Brytanii, przedstawiła też dokumentację potwierdzającą ten fakt, wymaganą przez art. 42 ust. 1 pkt 2. Sąd I instancji przyjął, że wobec ustalenia, iż kontrahent posłużył się przywłaszczonym nr VAT UE, to skarżąca musi ponieść ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, jednak w świetle systemu podatku od wartości dodanej jest to konstatacja błędna, co podkreślił ETS m.in. w wyroku w sprawie Optigen i inni. Sąd I instancji poprzestał na ocenie formalnych przesłanek zwolnienia dostawy z opodatkowania w Polsce, bez zbadania istotnej w świetle orzecznictwa ETS okoliczności działania w dobrej wierze. Tymczasem skoro nie ustalono, iż skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to WSA winien był uwzględnić w dokonywaniu wykładni i stosowaniu art. 42 ust. 1 treść wyroków ETS, w szczególności w sprawach Optigen i Teleos. Odmowa prawa do zastosowania stawki 0% prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gdyż nawet jeśli kontrahent był nieuczciwy i posłużył się cudzym numerem identyfikacyjnym, warunki do uznania dostawy skarżącej za dostawę objętą zwolnieniem z prawem do odliczenia - w sensie materialnym - zostały spełnione. W takich przypadkach prawo podatnika do nieponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku nie powinno ucierpieć wskutek nieuczciwości kontrahenta. Zdaniem skarżącej wykładnia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. powinna polegać na przyjęciu, że pod pojęciem "nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych" mieści się także podmiot, który nielegalnie posłużył się cudzym - właściwym i ważnym - numerem identyfikacyjnym, a dostawcy nie można postawić zarzutu działania w celu uchylania się od opodatkowania. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do sprzecznego z prawem wspólnotowym opodatkowania transakcji, która zgodnie z art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy nie może być obciążona podatkiem od wartości dodanej w kraju rozpoczęcia transportu. To do brytyjskich władz podatkowych należało odnalezienie nabywcy i wyegzekwowanie podatku od wartości dodanej, należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (towar niewątpliwie został dostarczony na rynek brytyjski), gdyż odpowiedzialnym za opodatkowanie towaru jest zawsze jego nabywca. Przerzucanie ciężaru podatku na spółkę - w sytuacji gdy nie jest kwestionowany wywóz tego towaru do innego państwa członkowskiego - jest sprzeczne z prawem wspólnotowym i spowoduje dwukrotne obciążenie tego samego towaru podatkiem od wartości dodanej. Stąd też Sąd I instancji bezprawnie odmówił zastosowania w sprawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała też, że skoro WSA uznał, iż bezspornie kontrahent skarżącej nie dysponował numerem VAT UE, to bezzasadnym było analizowanie w sprawie zastosowania art. 42 u.p.t.u. Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uznając, iż opodatkowanie stawką krajową dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje z powodu braku spełnienia warunku formalnego (nr VAT UE nabywcy). W ocenie strony w przypadku gdy nabywca nie posługuje się ważnym numerem VAT UE, dostawa wewnątrzwspólnotowa w ogóle nie ma miejsca, co wynika z niespełnienia wymogów z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zatem WSA niewłaściwie zastosował art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., bowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji organ wskazał, że powoływane przez stronę orzeczenia ETS dotyczące "dobrej wiary" u podatnika nie mają znaczenia w rozstrzyganej sprawie, bowiem nie mamy tu do czynienia z "transakcjami karuzelowymi", które polegają na uczestniczeniu podatnika w łańcuchu dostaw, a z zawieraniem transakcji tylko z jednym kontrahentem. Pełnomocnik skarżącej zarzuca również Sądowi I instancji, że nie wziął pod uwagę regulacji dotyczących sprzedaży wysyłkowych, jednak zarzut powyższy został przedstawiony dopiero podczas postępowania sądowego. Strona, będąc reprezentowaną przez niewątpliwie fachowego pełnomocnika w postępowaniu przed organami skarbowymi, nie podniosła tego zarzutu, a nie można wymagać, aby organy skarbowe hipotetycznie rozważały wszystkie możliwe regulacje prawne, co zresztą nie miałoby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W ocenie organu całokształt postępowania dowodowego wskazuje, że nie można w żadnym przypadku dopatrzyć się w zachowaniu spółki tzw. "dobrej wiary", zwłaszcza że już na początkowym etapie postępowania skarżąca zignorowała i zlekceważyła informację organu skarbowego, że dane identyfikacyjne kontrahenta są niezgodne z rejestracją VAT UE. Zauważono, że w gruncie rzeczy pełnomocnik skarżącej nie podważa ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy skarbowe i przyjętych przez Sąd I instancji, inaczej tylko ocenia te fakty. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w żaden sposób nie podważają ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym. Organy skarbowe przeprowadziły dokładne i wnikliwe postępowanie dowodowe, które nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięć tych organów, pozytywnie ocenionych przez Sąd I instancji. Na potwierdzenie prawidłowości przedmiotowych rozstrzygnięć organ przywołał też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07 i I FSK 1519/07, którymi oddalono skargi kasacyjne spółki w analogicznych sprawach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. zwrócić należy przede wszystkim uwagę na to, że mimo wskazywania na niedostatki postępowania dowodowego w sprawie strona nie sprecyzowała, jakie okoliczności i za pomocą jakich środków dowodowych powinny były być ustalone, nie kwestionowała też stanu faktycznego, na podstawie którego wydane zostały podważane w sprawie rozstrzygnięcia (m.in. brak prawidłowego numeru VAT UE nabywcy, sposób organizacji dostaw, nieprawdziwe dane adresowe nabywcy). Wskazać trzeba na art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, jak i na art. 174 pkt 2 tej ustawy, z którego wynika, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tych przepisów uznać należy, że ze względu na brak powołania przez stronę określonych okoliczności, które powinny być (a nie zostały ustalone), wskazania dowodów, które organy powinny były przeprowadzić, czy faktów, które bezpodstawnie przyjęto za ustalone, jak również brak konkretnych zarzutów dotyczących samego przebiegu postępowania dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

8. Odrębnej oceny wymaga zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., dotyczącym swobodnej oceny dowodów. Jedynie ten zarzut ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów procedury podatkowej został przez stronę wystarczająco uzasadniony – w jego bowiem zakresie należy rozpatrywać kwestię nieuwzględnienia korzystnych dla strony okoliczności, a zwłaszcza braku oceny stanu faktycznego pod kątem dobrej wiary skarżącej.

Zdaniem strony za istnieniem jej dobrej wiary przemawia to, że dokonywała ze swym kontrahentem transakcji przed 1 maja 2004 r., dysponowała korespondencją handlową, dostarczane towary były odbierane i otrzymywała za nie zapłatę. W ocenie skarżącej sam fakt wykazywania niezgodności danych przez system VIES nie musiał od razu wskazywać konieczności zaniechania dostaw, zwłaszcza ze względu na wady działania tego systemu. Strona wskazała, że złożenie wniosku o udzielenie informacji dotyczących kontrahenta świadczy o dołożeniu należytej staranności w zakresie jego zweryfikowania. Podkreślono, że odpowiedź organu na zapytanie spółki dotarła do strony po dokonaniu spornych dostaw, zatem nie można ze wskazanych w tej odpowiedzi niezgodności danych kontrahenta z systemem VIES wyciągać negatywnych dla strony skutków. Zwrócono też uwagę, że sposób organizowania dostaw nie był sprzeczny z prawem, a wyciąganie negatywnych konsekwencji ze zgodnego z prawem działania, gdy jednocześnie nie udowodniono oszukańczego charakteru jej działania, wskazuje na wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Zaprezentowane stanowisko strona wsparła orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja jest niezasadna. Zgodzić się należy ze stroną, że odpowiedź od organu w zakresie danych jej kontrahenta z systemu VIES otrzymała ona po 31 maja 2004 r., a zatem po okresie rozliczeniowym badanym w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można pominąć okoliczności, że z jednej strony skarżąca nie uznała za stosowne poczekać na tę odpowiedź (podejmując tym samym ryzyko niespełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 u.p.t.u.), a z drugiej strony nawet posiadając już informacje o niezgodności danych identyfikacyjnych kontrahenta z aktywnym numerem VAT UE spółka nie zaniechała kontaktów z tym partnerem handlowym, nie podjęła też działań zmierzających do wyjaśnienia ujawnionych sprzeczności (co zdaje się wskazywać, że nawet wcześniejsza wiedza na temat niezgodności danych w systemie VIES nie zmieniłaby postępowania spółki w tym zakresie). Okoliczności sprawy nie potwierdzają twierdzeń strony o dołożeniu przez nią należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym – wnioski takie nie tylko nie wynikają z późniejszych działań strony, zwłaszcza kontynuowania kontaktów handlowych mimo posiadania już pewności, że system VIES nie potwierdza prawidłowości podanych przez kontrahenta danych identyfikacyjnych, ale również z organizacji spornych dostaw. Podkreślić należy, że ta druga okoliczność dotyczy bez wątpienia również maja 2004 r., co powoduje, że brak w tym okresie definitywnej wiedzy strony na temat niezgodności danych w systemie VIES (ze względu na nieotrzymanie w tym okresie rozliczeniowym odpowiedzi organu podatkowego w tym zakresie) nie może świadczyć o istnieniu dobrej wiary skarżącej.

To, że sam sposób organizacji dostaw nie był sprzeczny z prawem nie oznacza, iż nie powinien był obudzić u strony podejrzeń co do oszukańczego charakteru transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w innych orzeczeniach dotyczących skarżącej spółki (wyroki NSA z 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07 i I FSK 1519/07), gdzie w sposób jednoznaczny uznano, że z całokształtu materiału dowodowego ilustrującego kontakty skarżącej z jej kontrahentami i sposób dostarczania im towarów na terenie Wielkiej Brytanii wynika, że po stronie skarżącej dobrej wiary nie było. Powołano się w tym względzie m.in. na takie okoliczności jak brak pisemnych kontraktów, dokonywanie zapłaty gotówką przekazywaną w zapieczętowanych kopertach kierowcom z wynajętych firm transportowych przez nieznaną osobę, która pilotowała transport do miejsc odbioru towarów, anonimowość rzeczywistych odbiorców i ukrywanie miejsca prowadzenia przez nich działalności, dwuznaczna rola pośrednika J. S., występującego jako reprezentant kontrahentów, posługujących się fałszywymi dokumentami, który jednocześnie miał być pracownikiem irlandzkiego wspólnika skarżącej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach za prawidłowe uznał stanowisko, że styl współpracy skarżącej z firmami w Wielkiej Brytanii zdaje się wskazywać na jej pełną wiedzę co do charakteru dokonywanych transakcji. Stwierdzono, że sposób działania spółki przy realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dowodzi, że co najmniej godziła się ona na udział w oszustwie podatkowym, a nie że stanowiła nieświadomą ofiarę takiego oszustwa. Analogiczne okoliczności faktyczne przemawiają za uwzględnieniem przedstawionego poglądu również w przedmiotowej sprawie, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny ją rozpatrujący podziela zaprezentowane wyżej wnioski.

Zauważyć też trzeba, że nieadekwatne w sprawie są przy tym powoływane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z rozstrzygnięć tych wynika, że dobrą wiarę podatnika jako istotną okoliczność ETS uznaje w przypadku, gdy oszustwo stanowi inna transakcja (wcześniejsza lub późniejsza, niż ta dokonywana przez podatnika) w łańcuchu dostaw (por. np. C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, orzeczenia te nie znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której przedmiotem oceny są transakcje dokonywane bezpośrednio między dostawcą a nabywcą. Stąd też bez znaczenia jest również argument strony, iż organy winny ustalić, czy skarżąca padła ofiarą oszustwa karuzelowego – cechy oszustwa podatkowego nosi bowiem właśnie transakcja, której stroną była skarżąca spółka, a nie inna transakcja (wcześniejsza lub późniejsza).

Podzielić też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powoływanym już wyroku w sprawie I FSK 1515/07, zapadłym w innej ze spraw spółki, stwierdził, że skarżąca nie jest podmiotem, któremu nie można postawić zarzutu braku wiedzy co do oszukańczego zachowania kontrahenta. Spółka nie była w związku z tym dostawcą, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (por. wyrok ETS w sprawie C-409/04). Nie można uznać że strona takie środki przedsiębrała przy wynikającym z materiału dowodowego sprawy sposobie prowadzenia kontaktów handlowych z nieznanymi i nieposługującymi się właściwymi i ważnymi numerami identyfikacyjnymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcami.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., gdyż materiał dowodowy został oceniony w sposób niewykraczający poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w tym przepisie.

9. W ustalonym i niepodważonym skutecznie przez stronę stanie faktycznym sprawy na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie niespełniona została przesłanka dotycząca nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, jak i dostarczenia właśnie temu nabywcy wywiezionych z terytorium kraju towarów.

W ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. strona ponownie odwołuje się do swojej dobrej woli, wskazując, że pod zawartym w tym przepisie pojęciem "nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych" mieści się także podmiot, który nielegalnie posłużył się cudzym – właściwym i ważnym – numerem identyfikacyjnym, ale dostawcy (skarżącej) nie można postawić zarzutu działania w celu uchylania się od opodatkowania. Inna wykładnia przepisu prowadziłaby w ocenie strony do sprzecznego z prawem wspólnotowym opodatkowania transakcji, która zgodnie z art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy nie może być obciążona podatkiem od wartości dodanej w kraju rozpoczęcia transportu.

Argumentacja powyższa nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie jest podmiotem, któremu nie można postawić zarzutu działania w celu uchylania się od opodatkowania, to nawet popierana przez stronę definicja "nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych" nie będzie skutkować uznaniem, że sporne w sprawie dostawy powinny być opodatkowane stawką 0%. Niezależnie jednak od tego uznać za prawidłowe należy stanowisko Sądu I instancji, że numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu prawa podatkowego, który używa go jako właściwy, wywołując za jego pomocą skutki prawne (por. też analogiczny pogląd wyrażony przez NSA w sprawach I FSK 1515/07 i I FSK 1519/07). Słusznie zatem uznano, że skarżąca nie spełniła warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - choć wywiozła towary z kraju i dostarczyła je do innego kraju Wspólnoty, odbiorcami tych towarów byli nieznani nabywcy, którzy nie posługiwali się ważnymi właściwymi i ważnymi numerami identyfikacyjnymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, którego to faktu w świetle okoliczności sprawy skarżąca powinna mieć świadomość. Ze względu na niewątpliwy brak identyfikacji nabywcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nie można uznać, iż spełnione zostały wymogi z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny.

10. Odnosząc się do powoływanych przez stronę regulacji wspólnotowych zwrócić należy uwagę, że przepisy VI Dyrektywy nakładały na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań niezbędnych do identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru - art. 22(1)(c). Ponadto z art. 28c(A)(a) tej Dyrektywy wynikało, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, co oznaczało, że warunkiem zastosowania zwolnienia było ustalenie przez dostawcę towaru statusu swojego klienta. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22(10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. P. Litwin, K. Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 841). Dlatego też nie jest zasadny zarzut o naruszeniu prawa wspólnotowego przez zastosowanie w sprawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., który nie był niezgodny z art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy, uzależniając opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki 0% od identyfikacji nabywcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie z przedstawionym w skardze kasacyjnej pytaniem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

11. Nie można wreszcie podzielić stanowiska strony co do naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Zauważyć należy przede wszystkim, że zarzut ten skutkuje wewnętrzną sprzecznością skargi kasacyjnej. Skoro znaczna jej część poświęcona została argumentom mającym wykazać, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i miała prawo do zastosowania stawki 0%, a w toku postępowania administracyjnego powoływano szereg dowodów mających wskazywać na spełnianie przesłanek z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., podnoszenie na etapie skargi kasacyjnej, że rozważanie możliwości zastosowania art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiło naruszenie tego przepisu, jak i art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jest nielogiczne i niezrozumiałe. Brak analizy stanu faktycznego przez Sąd I instancji pod kątem art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowiłby w sytuacji, gdy wykładnia i zastosowanie tego przepisu stanowiło istotę sporu w sprawie, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Nadto zauważyć trzeba, że zasadniczą kwestią, którą należało w sprawie rozstrzygnąć, było to, czy w okolicznościach faktycznych sprawy nabywca towarów w kwestionowanych transakcjach mógł być uznany za "podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), co związane było również z kwestią, czy podany na spornych fakturach nr VAT UE można było uznać za "właściwy i ważny" (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Bez rozważenia treści tych przepisów i ich zastosowania w sprawie niemożliwe byłoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jej rozstrzygnięcie w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. Stąd też zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadny.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).