Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 277/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust.8, art. 27 ust.9, ust.9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.11.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 27 kwietnia 2016r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie wpłynęło roczne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015 rok, w którym M. Z. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") wykazał, że w 2015 roku uzyskał dochód z Norwegii, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej określanej jako: "u.p.d.o.f.") w wysokości 187 457 zł, obliczony podatek 47 456,30 zł, podatek należny 0 zł, sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika 0 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2015 rok w kwocie 47.955,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podmiot wskazany przez podatnika tj. T. AS z siedzibą w Norwegii eksploatował w transporcie międzynarodowym statek [...] nr [...]. Spółka ta świadczy bowiem jedynie usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do ww. statku, który był własnością firmy należącej do Grupy T.

Mając powyższe na uwadze uznano, iż dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy na wskazanym statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, a zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1).

W konsekwencji organ I instancji przyjął, że w niniejszej sprawie w stosunku do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2015 roku z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. jednostki - nie mogą mieć zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.. Zatem uznano, iż stronie nie przysługuje wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 odliczenie tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Pełnomocnicy podatnika stali na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2015 roku z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma (odpowiednio):

- Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899),

- Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840); a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Dyrektor podkreślił, że podatnicy rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

1. w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) - ograniczony obowiązek podatkowy i jednocześnie

2. państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.).

Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie:

- czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to:

- jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy {prawo do opodatkowania dochodu).

W przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Z dokonanych ustaleń w toku postępowania wynika, że statek Lambada Spirit był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (jest to okoliczność niesporna w sprawie). Fakt, iż podatnik uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest jednak wystarczający do uznania, że dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, aby statek na którym świadczona była praca, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust.3 Konwencji.

Podkreślono, że ogólnie sformułowana zasada w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią (mówiąca o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie), nie może być dobrowolnie interpretowana przez polskich podatników (nierezydentów norweskich), jeśli interpretacja ta jest sprzeczna z przepisami wewnętrznymi państwa, którego w rzeczywistości dotyczy (Norwegii). Fakt, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odwołując się do regulacji prawa norweskiego - ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation), wskazano, że obowiązek podatkowy dla osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, wykonujących pracę na pokładzie statków na morzu, reguluje Sekcja 2-3 (l)h. Z przepisów tych wynika, że:

- dochody uzyskane z pracy na statkach zarejestrowanych w Norwegii, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii - bez względu na to, czy uzyskuje je rezydent czy nierezydent (h pkt 1),

- dochody osób zamieszkałych w regionie skandynawskim podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, bez względu na to, czy praca wykonywana jest na statkach zarejestrowanych w Norwegii, czy zarejestrowanych poza Norwegią (h pkt 2),

- dochody osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim (czyli nierezydentów z Polski) zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w rejestrze NIS, uregulowane są w sposób szczególny: obowiązek podatkowy, o którym mowa w pkt 1 i 2 nie ma zastosowania do tych osób (h pkt 3). Dochody z pracy na tych statkach korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania w Norwegii (na podstawie przepisów prawa wewnętrznego).

Zatem norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec podatników:

1.będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2.pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3.pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (czyli noszącego banderę norweską), przy czym tu stosowane jest zwolnienie.

Natomiast norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery).

Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Zatem zarówno z ww. przepisów prawa norweskiego, jak i odpowiedzi administracji norweskiej wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę). Oznacza to, że pojęcie statku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy interpretować szerzej. Prawidłowe odczytanie tego przepisu wymaga spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z norweskich przepisów podatkowych.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii zasad opodatkowania dochodów podatnika jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. Norweska Administracja Podatkowa wielokrotnie podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że dochód uzyskany przez podatnika w 2015 roku nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią, a w szczególności art. 14 ust.3 tej Konwencji. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Statek, na którym świadczona była praca nie był bowiem zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (nosił banderę Bahamów).

W celu wyeliminowania wątpliwości co do poprawności rozliczenia podatkowego skarżącego, mając na uwadze argumentację nowego pełnomocnika podatnika, z której wynika, że podmiot eksploatujący statek [...] miał siedzibę w Wielkiej Brytanii, organ wystąpił z zapytaniem do brytyjskiej administracji podatkowej w celu ustalenia, czy w tym państwie powstał obowiązek podatkowy w związku dochodami osiągniętymi z pracy na ww. statku. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W odpowiedzi z 28 października 2021r. brytyjskie władze podatkowe wskazały, że skarżący nie figuruje w bazach brytyjskiej administracji podatkowej, a od otrzymanego wynagrodzenia nie pobrano podatku dochodowego. Z powyższego wynika zatem, że administracja podatkowa Wielkiej Brytanii wykluczyła powstanie obowiązku podatkowego w tym kraju od dochodów podatnika z pracy na statku Lambada Spirit, czyli wykluczona została także możliwość zastosowania do dochodów podatnika przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Wielką Brytanią.

Skoro zatem ani w Norwegii, ani też w Wielkiej Brytanii nie powstał obowiązek podatkowy, to dochody podatnika, jako polskiego rezydenta podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce. Nie miały więc zastosowania w sprawie ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. - przewidziane dla wyliczenia podatku od dochodów podlegających opodatkowaniu zagranicą, ani ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.. Niesporne jest przy tym, że podatnik żadnego podatku za granicą nie zapłacił. Co więcej, w ogóle nie wystąpiła nawet potencjalnie (hipotetycznie) możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii (brak regulacji prawnych), czy roszczenia obcego państwa o zapłatę podatku.

Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących rażącego przekroczenia uprawnień w pozyskaniu informacji od zagranicznej administracji podatkowej, naruszenia wskazywanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz procedury podatkowej.

Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Obrazę przepisów prawa materialnego:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "g" w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez uznanie, że ww. Konwencja nie stosuje się do skarżącego, a w związku z tym:

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługiwała ulga abolicyjna określona w art. 27g u.p.d.o.f. , ewentualnie

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" i "g" w związku z art. 22 ust. 2 lit "a" i "c" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzona w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Konwencja o UPO z Wielką Brytanią) poprzez bezpodstawne połączenie miejsca opodatkowania dochodów podatnika z rzekomym "obowiązkiem podatkowym" w Wielkiej Brytanii i uznanie, że zastosowanie wobec skarżącego metody wyłączenia z progresją w 2015 roku było uzależnione od zapłaty podatku za granicą, a w związku z tym:

- art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że zastosowanie wobec skarżącego metody wyłączenia z progresją w 2015 roku było uzależnione od zapłaty podatku za granicą;

2. Obrazę przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1387 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez oparcie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na informacjach uzyskanych w oparciu o błędne dane, orzekanie bez wskazania podstawy prawnej,

- art. 121 §1 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym przez organ II instancji, dowodów dotyczących eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz dokumentów urzędowych otrzymanych od administracji podatkowej Norwegii.

- art. 194 § 1 O.p. poprzez wybiórcze oparcie się na dokumentach urzędowych, tj. zlekceważenie ustaleń faktycznych stwierdzonych ww. dokumentami urzędowymi bez przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu na tę okoliczność.

- art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego oraz zaniechanie czynności dowodowych mających na celu pełne ustalenie sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnienia, dlaczego organ II instancji pominął dowody przedstawione przez skarżącego na potwierdzenie faktu eksploatacji statku Lambada Spirit przez podmiot brytyjski.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że kwestia opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarza wykonującego pracę na statku [...] była już przedmiotem orzekania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 1/21, I SA/Gd 1726/21, I SA/Gd 1727/21, I SA/Gd 1728/21, I SA/Gd 1729/21 w których skargi podatników oddalił, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 689/21, który oddalił skargę kasacyjną podatników od wyroku w sprawie I SA/Gd 1/21. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

W sprawie należało zbadać przede wszystkim, czy skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2015 r. status prawnopodatkowy skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii ani Wielkiej Brytanii, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tych państwach. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii czy Wielkiej Brytanii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii oraz Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji z Norwegią w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

Organy odwołały się w tym zakresie do przepisów norweskich, tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), wskazując, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

W niniejszej sprawie - w kontekście właśnie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że skarżący w 2015 roku wykonywał pracę na statku [...] eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie figurującym w norweskich międzynarodowych rejestrach statków NIS i NOR.

Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że treść informacji udzielonych przez norweską administrację podatkową w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii nie podlegały dochody skarżącego osiągane w 2015 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku, który nie figurował w norweskich rejestrach (NIS, NOR). W tym kontekście drugorzędne znaczenie mają informacje dotyczące bandery statku, który figurował w Rejestrze Statków Wysp Bahama.

Istotne przy tym jest, że twierdzenia autora skargi dotyczące obejmowania dochodów skarżącego (osiąganych w 2015 r. z tytułu świadczenia pracy na statku [...]) ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii lub – alternatywnie – w Wielkiej Brytanii nie zostały w przekonujący sposób udowodnione i są sprzeczne z informacjami uzyskanymi przez norweską oraz brytyjską administrację podatkową, które nie potwierdziły zgłoszenia owych dochodów brytyjskim oraz norweskim organom podatkowym. Trafnie przyjął przy tym organ I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podmiot wskazany przez podatnika tj. T. AS z siedzibą w Norwegii eksploatował w transporcie międzynarodowym statek [...]. Spółka ta świadczy bowiem jedynie usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do ww. statku, który był własnością firmy należącej do Grupy T.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie mają jednak istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statku można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący ów statek, gdyż organ podatkowy wykazał, że sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii ani w Wielkiej Brytanii. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie miały postanowienia umowy polsko-norweskiej oraz polsko-brytyjskiej co do unikania podwójnego opodatkowania skoro owe dochody nie podlegały norweskim czy brytyjskim przepisom prawa podatkowego. Inaczej mówiąc w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 908/18, że prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji. Skoro dochody skarżącego nie powodowały powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii, gdyż nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku [...] przez norweskie przedsiębiorstwo, to organy orzekające w sprawie trafnie przyjęły, że do tych dochodów nie znajdowały zastosowania przepisy Konwencji polsko-norweskiej w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać również te zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "g" w związku 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji, czy art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" i "g" w związku z art. 22 ust. 2 lit "a" i "c" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzona w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. oraz art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały bowiem ustalenia faktyczne, których nie zakwestionował skutecznie skarżący, dokonane przez organ podatkowy. Z ustaleń tych wynika, że skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama. Statek Lambada Spirit nie figurował w 2015 r. w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji polsko-norweskiej.

Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się zarzuty skargi, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi. Dodać należy, że od dochodów skarżącego nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Zatem zastosowanie w sprawie znajdował art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu według skali określonej w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.).

W realiach rozpoznawanej sprawy, kluczowe dla rozstrzygnięcia zasad opodatkowania dochodów podatnika było stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która w ramach wymiany informacji podatkowych podkreśliła, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Stanowisko to wspiera powołana w odpowiedzi na skargę informacja z dnia 30 grudnia 2021r. w której, odnosząc się do zmian wprowadzonych Protokołem w art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 wskazano, że "Umowa podatkowa będzie zatem neutralna we wszystkich tych przypadkach, w których Norwegia na podstawie umowy ma prawo do opodatkowania dochodów z wynagrodzeń polskich marynarzy na statkach armatorów norweskich, ale w przypadku, gdy dochód taki nie jest opodatkowany w Norwegii, ponieważ nie ma do tego podstawy prawnej na mocy krajowych przepisów norweskich." [...]. "Norwegia nie ma prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą przez osobę prywatną zamieszkałą poza regionem nordyckim, opłacaną przez pracodawcę z siedzibą w Norwegii, gdy dochód jest gromadzony na pokładzie statków zarejestrowanych za granicą na wodach międzynarodowych/poza Norwegią." [...] W takim przypadku "Norweska Administracja Podatkowa uważa, że w prawie krajowym nie ma podstawy prawnej do opodatkowania dochodu [...]"

Niewątpliwie, z informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej wynikało, że do podatnika, który wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie jest wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia.

Odnosząc się do argumentacji co do możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy wykonywanej w 2015 roku na pokładzie statku [...] w oparciu o przepisy Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Wielką Brytanią, organ podatkowy, wbrew zarzutom skargi, wziął pod uwagę przedstawione przez podatnika informacje dotyczące tego statku, z których wynika, że właścicielem rejestrowym (registered owner) jest spółka [...] LLC; armatorem (technical and commercial manager) jest spółka B. I Ltd. obie z adresem: [...] Wielka Brytania. W celu wyjaśnienia wątpliwości organ przeprowadził stosowne postępowanie, zwracając się w piśmie z 22 czerwca 2021 r. z pytaniem do brytyjskiej administracji podatkowej o wskazanie, czy dochody osiągnięte w 2015 roku przez skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. statku w ogóle podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, a jeśli nie to czy korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa brytyjskiego, oraz - w przypadku powstania obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii, czy od tych dochodów został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych (zgodnie z ustawodawstwem tamtego państwa).

W odpowiedzi z 28 października 2021r. brytyjskie władze podatkowe wskazały, że skarżący "(...) nie był na liście płac w Wielkiej Brytanii ani nie składał żadnych deklaracji podatkowych. W związku z tym, M. Z. nie zapłacił żadnego podatku w Wielkiej Brytanii {...)".

Słusznie zatem wskazano, że administracja podatkowa Wielkiej Brytanii nie potwierdziła obowiązku podatkowego w tym kraju od dochodów podatnika z pracy na statku Lambada Spirit, czyli wyeliminowana została także możliwość zastosowania do dochodów podatnika przepisów Umowy zawartej z Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przy czym bez wpływu na wynik sprawy pozostawał zarzut

wystąpienia do brytyjskich władz podatkowych z zapytaniem o podmiot B1. Ltd., zamiast B. I Ltd., zwłaszcza że w treści pytania skierowanego do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wymienione zostały obie spółki.

Skoro zatem ani w Norwegii, ani też w Wielkiej Brytanii nie powstał obowiązek podatkowy, to zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że dochody podatnika, jako polskiego rezydenta, podlegały opodatkowaniu w całości w Polsce.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, , art. 187, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W wydanej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Organ podatkowy nie przekroczył swoich kompetencji w pozyskaniu informacji od norweskiej oraz brytyjskiej administracji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy, działanie takie było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącego.

Nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. W myśl tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej korzystają z domniemania prawdziwości i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przy czym przepisy O.p. nie ograniczają pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów. Niewątpliwie informacje pozyskiwane od zagranicznych administracji podatkowych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych stanowią dowód w sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 687/13, LEX nr 1406459). Natomiast okoliczność, iż informacje w ten sposób pozyskane nie są zgodne z oczekiwaniami podatnika, nie oznacza w prostej drodze, że są one pozbawione waloru wiarygodności.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.