Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 19/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi spółki "A" S.A. z siedzibą W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy O. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 19/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2017r. nr [...], wydana przez Wójta Gminy na wniosek "A" sp. z o.o. – obecnie "A’" S.A. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/ Skarżąca/Spółka), w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej.

We wniosku o interpretację Spółka wskazała, że jest rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 – dalej: u.p.d.o.p.). Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowej położonej na terenie Gminy. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. W ewidencji ujęto natomiast środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieże), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespołem przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Do wartości początkowej Spółka wlicza również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, jak na przykład oprogramowanie kontrolujące pracę urządzenia wiatrowego (w tym system SCADA), wciągarkę łańcuchową, oświetlenie w turbinie.

W sensie konstrukcyjnym całość zespołu prądotwórczego wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Zawiera ona drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Spółka, do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowle wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa ustalona dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r.,poz. 961 – dalej: u.i.e.w.), przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii". Przez elementy techniczne rozumieć należy "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu" (dalej zwana elektrownią wiatrową).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności w związku z okolicznością, iż Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych oraz nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka dalej uzasadniała, że nie będzie w praktyce dokonywała odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej jako całości, a tylko od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. Spółka wskazała, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią jej części w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka dodała, że nie jest możliwe osobne określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska, Spółka wskazała na oficjalne pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z Ministerstwa Finansów z dnia 15 maja 2003 r. (sygn. LK-727/MM/03), w którym wskazano, że w przypadku gdy od danej budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości nie dokonuje się odrębnie odpisów amortyzacyjnych, to taka budowla powinna zostać opodatkowania podatkiem od nieruchomości od jej wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l..

Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2017r. Wójt Gminy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona według zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. wg wartości stanowiącej podstawę dokonania amortyzacji.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 12 października 2017r. sygn. akt I SA/Rz 471/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, dlatego kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jeden środek trwały, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem Sądu nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15), w którym stwierdzono, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika.

Niemniej Sąd zauważył, że organ odniósł się do sytuacji idealnej, nie wynikającej z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, kiedy poszczególne części budowli, wyodrębnione jako samodzielne środki trwałe, tworzą budowlę jako całość, bez reszty. Tymczasem Skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty, które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania, a ich ujęcie w podstawie opodatkowania prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania.

Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił, czy uznał że owe komponenty (np. oprogramowanie, wciągarka itp.) wchodzą w zakres opodatkowania budowli – elektrowni wiatrowej, gdyż tworzą wraz z pozostałymi elementami budowli funkcjonalno-techniczną całość albo, że mieszczą się w definicji budowli określonej w art. 2 u.i.e.w., ale znów czy jako składnik elementarny (art. 2 pkt 1 w/w ustawy), czy też jako składnik jednego z wymienionych tam elementów technicznych (art. 2 pkt 2), czy może kwestie nie mają żadnego znaczenia dla oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku. W tym zakresie jednak zaskarżona interpretacja nie zawierała należytego uzasadnienia i wyjaśnienia sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem atypowej sytuacji, gdy proste przeniesienie danych z ewidencji środków trwałych nie jest możliwe. Z tych względów Sąd zobowiązał organ interpretacyjny do wydania ponownej interpretacji uwzględniającej poczynione uwagi i zawierającej ustosunkowanie się do całości stanu faktycznego podanego we wniosku.

W ponownej interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2017r. Wójt Gminy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Zdaniem organu do stanu faktycznego sprawy nie mają zastosowania wyjątki, o których mowa w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., bowiem dotyczą one wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6). Chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku od nieruchomości, nie była bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. Nie ma miejsca również sytuacja ujęta w art. 4 ust. 5, gdyż dokonywane były odpisy amortyzacyjne od zaewidencjonowanych środków trwałych, które składają się na budowlę jaką jest elektrownia wiatrowa. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie organu wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie

ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Dodał też, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Natomiast użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot "co najmniej" wprost wskazuje, że zakres elementów składających się na definicję "elektrowni wiatrowej" nie stanowi katalogu zamkniętego, lecz przeciwnie - stanowi katalog otwarty, co oznacza, że "inne elementy i infrastruktura towarzysząca" wchodzące w zakres "urządzenia wiatrowego" mieszczą się w definicji "elektrowni wiatrowej".

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Dalej organ stwierdził, że o ile wskazana przez podatnika tzw. "infrastruktura towarzysząca" stanowi całość techniczno-użytkową, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, składającą się na budowlę/obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z tym, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, należy wnioskować, że są one amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można tu zatem powiedzieć, że nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ przyznał, że problematyczna może być kwestia związana z rozgraniczeniem jaka część nakładów została poniesiona na poczet wytworzenia elektrowni wiatrowych według obecnie obowiązującej definicji. Nie oznacza to jednak, że podatnik w takiej sytuacji powinien ustalać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Powinien dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o reguły określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez weryfikację kosztów, które zostały przyjęte do oszacowania wartości początkowej amortyzowanego urządzenia. Dopiero, w przypadku kiedy nie ma żadnych możliwości ustalenia wartości początkowej budowli, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wójt Gminy zaznaczył przy tym, że interpretacja indywidualna musi być precyzyjna, tj. mieścić się w zakresie nakreślonym przez Wnioskodawcę we wniosku, nie może więc traktować o metodologii wyliczenia podstawy opodatkowania konkretnych obiektów Podatnika (czy praktycznych problemów z nią związanych), a jedynie dotyczyć zasad jej ustalania na gruncie u.p.o.l.

W skardze na powyższą interpretację do tut. Sądu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: Prawo budowlane) w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

b. art. 4 ust. 5 u.o.p.l. przez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

2. Przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a. art. 14c § 1 O.p. przez poczynienie w interpretacji założeń, co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska wójta, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku;

c. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d. art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

e. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, na niekorzyść podatnika.

3. przepisu art. 153 P.p.s.a., przez:

a) nie odniesienie się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nie odpowiadającej stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu opisanymi we wniosku wbrew wytycznym Sądu,

b) uznanie, że elementy dodatkowe stanowią całość techniczno-użytkową bez wskazania przesłanek do uznania ich za taką całość, w szczególności w zakresie tego czy stanowią elementarne składniki budowli elektrowni wiatrowej (art. 2 pkt 1 u.i.e.w.) czy też stanowią składniki elementów technicznych opisanych w ustawie (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.), tj. ponowne pominięcie w uzasadnieniu interpretacji "kwestii, zdaniem Sądu fundamentalnej".

Podnosząc powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka podniosła w skardze, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego w skład przedmiotu opodatkowania jakim od 1 stycznia 2017 r. jest elektrownia wiatrowa mogą wchodzić oprócz elementów wprost wymienionych w u.i.e.w. także inne elementy, które wnioskodawca wymienił w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i które znajdują się w ewidencji Spółki. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca wskazała na wydane interpretacje indywidualne w analogicznych sprawach przez inne organy interpretacyjne.

Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę definicję elektrowni wiatrowej zawartą w u.i.e.w., za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna być uznawana elektrownia wiatrowa składająca się tylko z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Definicja budowli w postaci elektrowni wiatrowej dla potrzeb jej opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna być bowiem interpretowana ściśle z jej definicją zawartą w u.i.e.w. Takie wnioski płyną z zasad wykładni przepisów dla celów podatkowych oraz rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09.

Spółka uzasadniała, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r. Podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość początkowa, tj. wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż stanowiąca przedmiot opodatkowania elektrownia wiatrowa nie jest konkretnym i zindywidualizowanym środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych Spółki. Przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby również opodatkowanie podatkiem od nieruchomości innych elementów elektrowni wiatrowych, nie wymienionych definicji tej elektrowni zawartej w u.i.e.w., a tym samym nie stanowiących przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości - co skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w zawyżonej wysokości.

Wobec powyższego Skarżąca stoi na stanowisku, że począwszy od 1 stycznia 2017r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych jako budowli są tylko te ich elementy, które zostały wprost wskazane w u.i.e.w. Z uwagi na to, że wartości początkowe środków trwałych Spółki, obejmujące swym zakresem fundament i wieżę, jak i urządzenia wiatrowe, obejmują także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (inne niż wymienione wprost w u.i.e.w.) oraz wydatki o charakterze ogólnym, dokonanie zsumowania ich wartości początkowych skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości.

W ocenie Spółki właśnie w takich sytuacjach jak wskazana we wniosku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który stanowi o konieczności odwołania się do wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., określenie wartości rynkowej budowli powinno być dokonane na moment powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r..

Zdaniem Spółki, nie uzyskała ona konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, a jednocześnie nie został usunięty przez organ interpretacyjny stan niepewności Spółki, co do prawidłowego traktowania posiadanych przez nią elektrowni wiatrowych. Interpretacja nie zawiera dostatecznie spójnego i szczegółowego uzasadnienia, wbrew treści art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz ogólnym zasadom postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił wytycznych Sądu i nie odniósł się do kluczowego elementu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, jakim jest brak realnej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Interpretacja w szczególności nie rozważa skapitalizowania w wartości początkowej oprogramowania systemu SCADA, który jako wartość niematerialna i prawna nie może stanowić budowli.

Zarzuciła też, że organ dokonał założeń w zakresie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez przyjęcie, że Spółka powinna zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez określenie podstawy opodatkowania polegające na zsumowaniu wartości początkowej środków trwałych, w ramach których znajduje się budowla elektrowni wiatrowej, podczas gdy nie powinno budzić wątpliwości organu, że kluczowym zagadnieniem przedstawionym przez Spółkę jest brak możliwości postąpienia zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzuciła warunkowość stanowiska organu i brak wyrażenia oczekiwanego w interpretacji stanowiska, a w szczególności brak rozważenia czy wskazane urządzenia określane jako infrastruktura techniczna są konieczne do zapewnienia wykonywania przez turbinę wiatrową jej podstawowej funkcji, a jeżeli tak to w jaki sposób zachodzi to powiązanie.

Zdaniem Spółki, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania stosując bezpośrednio art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL tj. poprzez zsumowanie wartości środków trwałych, które łącznie mogą składać się na budowlę ze względu na fakt, że w wartościach tych ujęte są również elementy niepodlegające opodatkowaniu, a Spółka nie jest w stanie wskazać, jaka część wartości środków trwałych, w ramach których znajduje się budowla elektrowni wiatrowej, odpowiada w istocie przedmiotowi opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Skarżąca podniosła - w odniesieniu do zarzutu naruszenia art.2a O.p. – że organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. SK 48/15, ponieważ w rozpoznawanej sprawie zarówno językowa, jak i systemowa wykładnia, nie dały zadowalających rezultatów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz.1369) - dalej: P.p.s.a., w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art.153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy.

Skarga jest niezasadna.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowej, w sytuacji, gdy taka budowla, jako całość, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Skarżąca stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania powinna być określona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość rynkową budowli na dzień postania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu natomiast, podstawę tę stanowić powinna wartość początkowa budowli przyjęta dla celów amortyzacji, stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Orzekając w sytuacji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 października 2017r. sygn. akt I SA.Rz 471/17 prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe, a ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a zatem kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jeden środek trwały, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli.

Powodem uchylenia wydanej uprzednio interpretacji był brak odniesienia się przez organ do sytuacji, kiedy w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty, które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania. Ujęcie tych komponentów w podstawie opodatkowania, zdaniem Skarżącej, prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania, które nie znajduje umocowania w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących po wejściu w życie ustawy o inwestycjach.

Odnosząc się do powyższych zarzutów trzeba wskazać, że dokonując ponownej interpretacji indywidualnej organ był związany zarówno opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację, jak i wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 12 października 2017r. sygn. akt I SA/Rz 471/17, w którym Sąd przesądził, że nie ma przeszkód, aby dla celów opodatkowania budowli zsumować wartości początkowe kilku środków trwałych stanowiących części budowli, przy czym jako budowla nie musi być ewidencjonowany jeden środek trwały.

Skoro podatnik wskazał we wniosku, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych dla celów amortyzacji składają się także wydatki na inne elementy (oprogramowanie, wciągarka, oświetlenie), które zostały skapitalizowane w wartości środków trwałych stanowiących części elektrowni wiatrowej, to oznacza, że były one amortyzowane.

Zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art.4 ust. 4—6 u.p.o.l. Organ słusznie wskazał, że żaden z tych wyjątków nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym. Z przepisów u.p.o.l. wynika, że prawidłowe zadeklarowanie podstawy opodatkowania jest obowiązkiem podatnika. Do niego zatem należy określenie, w jakim zakresie wartość środka trwałego określona dla celów amortyzacji odpowiada elementowi składającemu się na elektrownię wiatrową. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał na problemy mogące pojawić się w związku z rozgraniczeniem, jaka część nakładów na infrastrukturę towarzyszącą powinna zostać przypisana danej budowli, ale rozważania w tym zakresie leżą poza przedmiotem niniejszego postępowania, bowiem pytanie dotyczące tej kwestii nie zostało sformułowane we wniosku. Ponadto odpowiedź na to pytanie wymagałaby uszczegółowienia przez wnioskodawcę w tym zakresie. Tymczasem zadane przez niego pytanie miało charakter ogólny – o zasadę opodatkowania, natomiast elementy infrastruktury towarzyszącej zostały wskazane jedynie przykładowo.

Skoro zatem z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby przedmiotowa budowla nie była amortyzowana dla potrzeb podatku dochodowego, to nie było uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. czyli przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji.

Z powyższych względów nie można uznać, aby zaskarżona interpretacja naruszała wymienione w skardze przepisy prawa materialnego. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ słusznie wywiódł, że w sytuacji, gdy w wartości początkowej należących do Spółki urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli wg cen rynkowych, bo zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.o.l. (art.4 ust.5) może to nastąpić jedynie wówczas gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane.

Powyższe oznacza, że w zakreślonym stanie faktycznym nie było podstaw do odstąpienia od zasady ustalania wartości początkowej budowli na podstawie art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Za niezasadne Sąd uznaje również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Jak wyżej wskazano, organ dokonujący interpretacji związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, dlatego nietrafne są zarzuty dotyczące braku rozważań przez organ na temat związku techniczno-użytkowego infrastruktury towarzyszącej z budowlą, a jeżeli tak to w jaki sposób zachodzi to powiązanie, a także zarzut pominięcia kwestii oprogramowania. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie pytała o sposób określenia wartości poszczególnych składników infrastruktury towarzyszącej, a oprogramowanie zostało wskazane jedynie przykładowo, jako jeden z elementów tej infrastruktury. Stanowisko Spółki zawarte we wniosku również nie odnosi się do poszczególnych elementów lecz do wszystkich łącznie określanych jako "infrastruktura towarzysząca". Spółka nie wskazuje też we wniosku, czy infrastruktura towarzysząca może stanowić całość techniczno-użytkową z budowlą elektrowni wiatrowej oraz czy urządzenia te są konieczne do zapewnienia wykonywania przez turbinę wiatrową jej podstawowej funkcji, dlatego nie można oczekiwać że organ wykroczy poza zakres stanu faktycznego zakreślony we wniosku. Warunkowy charakter zawartego w interpretacji stwierdzenia wynika właśnie z dość ogólnego pytania Wnioskodawcy, a z drugiej strony z konieczności wypełnienia zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 października 2017r. Dopiero w skardze Spółka rozszerza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe o nowe elementy, których – co wyżej wskazano – ani organ, ani sąd nie mogą uwzględnić. Dopiero w skardze bowiem Spółka dodała, że z technicznego punktu widzenia, wskazane we wniosku elementy (oprogramowanie systemu SCADA, wciągarka łańcuchowa czy oświetlenie ostrzegawcze itp.) nie tworzą razem z pozostałymi elementami elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. całości techniczno-użytkowej (tj. budowli), za czym przemawia m.in. brak ich trwałego i nierozerwalnego połączenia oraz ich niezależność w stosunku do reszty elementów. Elementy takie są wobec elektrowni wiatrowej parametrami dodatkowymi, to znaczy usprawniają jedynie np. konserwację turbiny elektrowni wiatrowej, czy możliwość monitorowania jej pracy. Mogą być zatem z elektrowni wiatrowej "wyłączone" bez naruszenia jej integralności fizycznej i możliwości funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, elementy typu oprogramowanie systemu SCADA, wciągarka łańcuchowa czy oświetlenie ostrzegawcze mają zupełnie inne przeznaczenie z perspektywy funkcjonalności.

Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba też podnieść, że Spółka we wniosku nie wskazała, że nie jest możliwe na podstawie dostępnej dokumentacji (tj. kontraktów związanych z powstaniem budowli elektrowni wiatrowych, ewidencji środków trwałych czy rozliczenia inwestycji) ustalenie precyzyjnej wartości początkowej elementów budowli elektrowni wiatrowej. Tego rodzaju konkretne stwierdzenia zawarte zostały dopiero w skardze. Organ prawidłowo przyjął – na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, a nie "założył", że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych urządzeń wiatrowych, skoro stwierdzenie takie znalazło się we wniosku. Tak bowiem należy odczytywać stwierdzenie Spółki, że w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku nie był wystarczająco dokładny, aby dokonać oceny w odniesieniu do poszczególnych elementów infrastruktury towarzyszącej, nie tego zresztą dotyczyło pytanie interpretacyjne. Podatnik jedynie tytułem przykładu podał, jakie elementy stanowią tę infrastrukturę techniczną. We wniosku Spółka położyła akcent na brak wyodrębnienia elektrowni wiatrowej jako odrębnego środka trwałego i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów. Pytanie nie dotyczyło jednak ustalania wartości poszczególnych elementów wchodzących w skład elektrowni, a podatnik nie wskazał w jaki sposób te niewyodrębnione elementy są związane ze środkami trwałymi (częściami elementarnymi budowli), stąd rozważania organu na temat zwrotu "co najmniej" zawartego w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i konstatacja, że zakres elementów składających się na definicję "elektrowni wiatrowej" nie stanowi katalogu zamkniętego, lecz przeciwnie - katalog otwarty, co oznacza, że "inne elementy i infrastruktura towarzysząca" wchodzące w zakres "urządzenia wiatrowego" mieszczą się w definicji "elektrowni wiatrowej".

Ponadto organ rozważał, że o ile wskazana przez podatnika tzw. "infrastruktura towarzysząca "w postaci np. wyciągarki, oświetlenia ostrzegawczego itp. stanowi całość techniczno-użytkową, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, składającą się na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Te warunkowe stwierdzenia organu wynikały z braku jednoznacznej charakterystyki urządzeń infrastruktury towarzyszącej i ich związku z poszczególnymi elementami elektrowni wiatrowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.2 a O.p. przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario trzeba wskazać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie została ona naruszona. W powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że " Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny podniósł, że dla wykładni przepisów prawa podatkowego, zasada in dubio pro tributario, ma fundamentalne znaczenie, a jej przestrzeganie przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego. Trybunał zaznaczył już w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższych reguł wykładni nie kwestionuje, uznając jednak - wbrew stanowisku Skarżącej - że organ interpretacyjny ich nie naruszył, bowiem analiza językowa mających zastosowanie przepisów w świetle zakreślonego stanu faktycznego nie budziła wątpliwości. Zrodziły się one dopiero na skutek rozszerzenia stanu faktycznego o nowe elementy ( np. o charakter obiektów wchodzących w skład infrastruktury technicznej i brak ich powiązania z elementami elektrowni wiatrowej), których organ nie mógł uwzględnić, będąc związany opisem stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wątpliwości interpretacyjnych nie można utożsamiać z problemami "technicznymi" związanymi z wartościowym wyodrębnieniem tych "spornych" elementów. Organ podał wskazówki postępowania dla podatnika w takiej sytuacji. W pierwszej kolejności podatnik powinien dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o reguły określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w tym celu wskazać sumę wartości początkowej środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej. W razie problemów z wartościowym wyodrębnieniem spornych elementów podatnik powinien zweryfikować koszty, które zostały przyjęte do oszacowania wartości początkowej amortyzowanego urządzenia. Dopiero w przypadku kiedy nie ma żadnych możliwości ustalenia wartości początkowej budowli, podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.