Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2178/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie wymiaru podatku leśnego na 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. T. (dalej "Skarżąca") jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] października 2018 r. w sprawie wymiaru podatku leśnego na rok 2018 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Wójt Gminy C. ustalił wymiar podatku leśnego na rok 2018 w kwocie 52,00 zł za grunt leśny położony w [...] C., C..

Odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione w dniu 7 listopada 2018 r. przez r. pr. S. N. reprezentującego Skarżącą.

Skarżąca podała, iż decyzja w sposób wadliwy ustala, iż sporny grunt pozostaje w posiadaniu samoistnym osób trzecich, co wynika z nieprawidłowo dokonanej wykładni treści księgi wieczystej nr KW [...] I [...].

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wydało postanowienie z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Wójta Gminy C..

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że pełnomocnictwo szczególne jakim legitymował się pełnomocnik w trakcie postępowania podatkowego ograniczone było do składania informacji o gruntach, lasach, nieruchomościach i obiektach budowlanych. Wobec powyższego korespondencja w sprawie w zakresie wydanych postanowień i decyzji wysyłana była na adres korespondencyjny podany przez Skarżącą, a widniejący Rejestrze Gruntów tj. Ul. [...], [...] W..

Organ wyjaśnił, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji odebranej w dniu 20 października 2018 r. upływał w dniu 5 listopada 2018 r. Odwołanie zaś od decyzji odwołującej zostało nadane w placówce pocztowej operatora publicznego przez pełnomocnika w dniu 7 listopada 2018 r., a więc dwa dni po terminie. Dodatkowo samo pełnomocnictwo zostało udzielone już po upływie terminu do wniesienia odwołania, tj. 6 listopada 2018 r.

Organ podał, że Skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu, nie zachodzi więc przesłanka ewentualnego zastosowania art. 162 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten uzależnia uruchomienie postępowania o przywrócenie terminu od wniosku strony odwołującej się. Wobec braku takiego wniosku, organ drugiej instancji obowiązany był stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. bez merytorycznego rozpoznania sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub stwierdzenie jego nieważności. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

a) art. 145 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i doręczanie pism na adres wskazany w Ewidencji Gruntów, pomimo ustanowienia przez stronę pełnomocnika do prowadzenia sprawy w osobie radcy prawnego S. N. i wiedzy organu o braku miejsca zamieszkiwania Skarżącej w kraju,

b) art. 120, 121 § 1 i 122 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany działać na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez ich niezastosowanie, a w szczególności brak ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń oraz doręczanie korespondencji na adres wskazany w Ewidencji Gruntów, zamiast na adres pełnomocnika Skarżącej ustanowionego w sprawie,

c) art. 138e § 1 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i pominięcie przez organy pierwszej i drugiej instancji, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie była prawidłowo doręczana na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, pomimo, że zgodnie z treścią ww. przepisu, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie, co w okolicznościach sprawy doprowadziło organy administracji pierwszej i drugiej instancji do błędnego wniosku, że doręczenia na adres Skarżącej widniejący w Ewidencji Gruntów było prawidłowe i otwierało termin do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, iż akt ten nie naruszał prawa.

Postanowieniem tym SKO w W., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdziło, że odwołanie Skarżącej od decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] października 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego. Obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Zatem każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu obliguje organ do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Organy podatkowe obowiązane są wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Istotnym jest w szczególności ustalenie, czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji oraz ustalenie daty tego doręczenia. Nieskuteczne doręczenie decyzji powoduje bowiem, że nie weszła ona do obrotu prawnego, co w konsekwencji obliguje organ do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku substratu zaskarżenia.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się właśnie do kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego decyzję doręczono skutecznie Skarżącej w dniu 20 października 2018 r. Z kolei Skarżąca stoi na stanowisku, że owo doręczenie było wadliwe, bowiem decyzja winna zostać doręczona jej pełnomocnikowi radcy prawnemu – S. N..

Skarżąca podnosiła, że organ niezasadnie uznał, że nie była reprezentowana przez pełnomocnika i dokonał doręczenia decyzji Skarżącej zamiast pełnomocnikowi. W tym względzie należy zauważyć, że radca prawny S. N., składając Informację o gruntach, lasach, nieruchomościach i obiektach budowlanych złożył jednocześnie pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) z dnia 15 grudnia 2017 r. do działania w imieniu Skarżącej. Pełnomocnictwo to upoważnia do reprezentowania J. T. w zakresie "składania informacji o gruntach, lasach, nieruchomościach i obiektach budowlanych".

Zdaniem strony pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do działania także w postępowaniu podatkowym w zakresie wymiaru podatku leśnego na rok 2018. Według natomiast organu, chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik obowiązany był złożyć do akt tej konkretnej sprawy, dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w imieniu podatnika.

Należy zauważyć, że w myśl art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p., może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Zasadniczy problem, jaki powstaje na tle art. 138e § 1 O.p. dotyczy tego, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania? Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Pojawia się więc pytanie, czy pełnomocnictwo szczególne, umocowujące jedynie do dokonania konkretnej czynności, w tym przypadku złożenia Informacji o gruntach, lasach, nieruchomościach i obiektach budowlanych, daje pełnomocnikowi umocowanie do działania w imieniu mocodawcy na kolejnych etapach, czy też konieczne jest złożenie oddzielnych pełnomocnictw szczególnych bądź zgłoszenie pełnomocnictwa ogólnego.

Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (np. wyroki NSA dnia: 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13). Pełnomocnik obowiązany był zatem dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, rozumiano akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można było więc złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., I FSK 1140/15).

Zdaniem Sądu, pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e § 1 O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Także złożenie pełnomocnictwa, które upoważnia do dokonania konkretnej czynności tj. złożenia Informacji o gruntach, lasach, nieruchomościach i obiektach budowlanych nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Sam fakt złożenia przedmiotowej informacji nie powoduje jeszcze wszczęcia postępowania podatkowego. Czynności złożenia samej informacji i ewentualne postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego, to jednak nie można ich ze sobą utożsamiać.

Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el 2019, Komentarz do art. 138e; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 38/19; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r., I SA/Gd 13/19).

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca udzieliła radcy prawnemu – Szymonowi Nawrat pełnomocnictwa szczególnego, a zatem upoważniało ono do reprezentowania podatnika jedynie w ramach czynności złożenia informacji. Jeżeli Skarżąca chciała umocować pełnomocnika w szerszym zakresie, to mogła - na podstawie art. 138d § 1 O.p. - udzielić pełnomocnictwa ogólnego, które upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej.

W konsekwencji, Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przez organ art. 138e § 1, art. 145 § 2 O.p. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Oceniając działanie organu (oraz pełnomocnika Skarżącej), Sąd wskazuje, że skoro pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa szczególnego, gdy jak wynika z akt sądowych dysponował on pełnomocnictwem ogólnym, udzielonym przez Skarżącą 15 października 2015 r., to nie można przypisać organowi naruszenia przepisów postępowania prawa (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że doręczył decyzję na adres wskazany przez Skarżącą w Ewidencji Gruntów, zamiast na adres pełnomocnika. Wynika to z okoliczności, że istotą art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca w art. 138e § 3 O.p.("składa się do akt sprawy") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie można zatem twierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona nieprawidłowo. Zgodnie bowiem z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W okolicznościach faktycznych sprawy Skarżąca w sposób niebudzący wątpliwości wskazała adres do doręczeń i jak wynika to z akt sprawy był to adres, na który Organ I instancji doręczył decyzję z [...] października 2018 r. Wobec tego cała korespondencja w prowadzonym przez Organ I instancji postępowaniu powinna być kierowana właśnie pod wskazany przez Skarżącą adres, do czasu ustanowienia pełnomocnika tj. 6 listopada 2018 r.

Istotnym jest także fakt, że profesjonalny pełnomocnik, należycie dbający o interesy swojego mocodawcy (bowiem radca prawny S. N. wciąż działa w imieniu J. T., posługując się pełnomocnictwem z dnia 15 października 2015 r. – takowe załączył do skargi), chcąc reprezentować Skarżącą w postępowaniu podatkowym mógł przedłożyć dokument pełnomocnictwa ogólnego.

W ocenie Sądu brak takiego działania ze strony pełnomocnika w związku z treścią będącego w posiadaniu organu pełnomocnictwa pozwalał organowi przyjąć, że radca prawny nie jest osobą uprawnioną do odbioru w imieniu Skarżącej decyzji z dnia [...] października 2018 r.

Skoro zatem decyzję z dnia [...] października 2018 r. doręczono skutecznie Skarżącej w dniu 20 października 2018 r. to czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął Skarżącej z dniem 5 listopada 2018 r. Skarżąca wniosła odwołanie w dniu 7 listopada 2018 r. a zatem po upływie terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności. Strona nie złożyła wniosku o przywrócenie tego terminu, zatem SKO, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobligowane było do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.