Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1220/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J.W. (dalej - "Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej – "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] marca [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej – "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] października [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki położonej w W. przy ul [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca [...] r., Skarżąca dokonała wraz z mężem – J. W. oraz P. B. i jego małżonką – E. B. odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2, położonej w W. przy ul. [...] 83 (dalej – "Nieruchomość"). Z treści tego aktu notarialnego wynika, że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostało przez wyżej wymienionych nabyte na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 8 sierpnia 2008 r., natomiast Skarżącej przypadał udział [...] części w ww. prawie.

2. W dniu 27 kwietnia 2012 r., Skarżąca wspólnie z mężem – J. W. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2011 r. na formularzu PIT-36, w którym nie został wykazany podatek z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego. Do dnia 30 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w P. nie odnotowano także wpływu oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

3. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału [...] części prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2, położonej w W. przy ul. [...].

4. Pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. NUS wezwał Skarżącą w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów, potwierdzających udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego poczynione w czasie jego posiadania, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000 r., poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."), a także dokumentów potwierdzających koszty odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału, jak również innych dowodów mających znaczenie dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

5. W dniu 25 sierpnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Skarżącej wraz z operatem szacunkowym z 21 sierpnia 2017 r. dotyczącym określenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego na przedmiotowej Nieruchomości, kserokopie wypisu z rejestru gruntów z 16 października 2000 r. dla Nieruchomości i pisma z 30 marca 2005 r. wystosowanego przez Urząd Miasta [...] w sprawie złożenia wyjaśnień dotyczących zajmowanego terenu przy ul. [...].

6. W dniu 18 września 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie opatrzone datą 15 września 2017 r. złożone przez Skarżącą oraz jej męża, a także P. i E. B., według którego wszystkie koszty poniesione na nabycie nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz na wzrost jej wartości, a także koszty sprzedaży zostały poniesione w proporcji [...] przez każdego z nich, pomimo że dowody je dokumentujące wystawiono na jednego ze współwłaścicieli. Wraz z ww. oświadczeniem złożono m. in. operat szacunkowy z dnia 14 września 2017 r. dotyczący określenia wartości rynkowej nieruchomości budynkowych usytuowanych na nieruchomości gruntowej przy ul. [...] o w W. oraz kserokopie dwóch decyzji Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca [...] r. w sprawie podatku od spadków i darowizn wydanej na rzecz M. N. i N. S. reprezentowanych przez P. B., kserokopie potwierdzenia przelewu/wpłaty gotówkowej z dnia 10 września 2001 r. tytułem zapłaty podatku od spadków i darowizn ustalonego ww. decyzjami wydanymi na rzecz M.N. i N.S. (wpłacający P. B.), kserokopie dokumentów dotyczące sposobu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości, kserokopie faktur VAT wystawione na rzecz męża Skarżącej – J.W. potwierdzające poniesione nakłady wraz z ich zestawieniem. Ponadto w piśmie, do którego załączono ww. dokumenty Strona wyjaśniła, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki położonej w W. przy ul. [...] w ciągu dwóch lat od ich otrzymania zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe. Skarżąca wskazała również, że coroczne podwyższenie kosztów o stopę inflacji powinno rozpocząć się od roku następującego po roku ich faktycznego poniesienia. Większość kosztów została poniesiona w 2001 r., natomiast akt notarialny z 2008 r. był tylko potwierdzeniem posiadanego już prawa.

7. Decyzją z dnia [...] października 2017 r., NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 324.551 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału [...] w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m, położonej w W. przy ul. [...], opodatkowanej na zasadach określonych w art 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

8. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że Skarżąca nie spełniła wymaganych warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu według stanu prawnego na 31 grudnia 2008 r., gdyż w terminie do 30 kwietnia 2012 r. nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wymogów zastosowania tzw. ulgi meldunkowej W związku z powyższym w decyzji organ pierwszej instancji wyliczył należny podatek, pomniejszając przedtem przychód uzyskany ze zbycia przez Skarżącą [...] udziału prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wysokości 1.942.500 zł o koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 234.337,28 zł. W konsekwencji dochód, tj. podstawę opodatkowania, ustalono w wysokości 1.708.163 zł oraz podatek dochodowy od osób fizycznych (19% podstawy opodatkowania) w kwocie 324.551 zł. W kosztach uzyskania przychodu NUS nie uwzględnił: kwoty 52.909,40 zł wpłaconej przez P. B. w dniu 10 września 2001 r. tytułem spłaty zobowiązań w podatku od spadków i darowizn ciążących na M. N. i N.S.; nakładu udokumentowanego fakturą VAT wystawioną na rzecz P.B. ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Faktura wystawiona imiennie na rzecz P. B. nie może dokumentować nakładów, poniesionych przez Stronę; wyceny rzeczoznawcy ponieważ dokument ten nie może zastąpić głównych dowodów potwierdzających koszt nabycia Nieruchomości, gdyż opiera się przede wszystkim na szacowaniu, czyli określeniu przybliżonej wartości nieruchomości.

9. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca pismem z 1 grudnia 2017 r. odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji w całości wskazując, że decyzja w ogóle nie powinna być wydana, gdyż zdaniem Skarżącej, ustanowienie wieczystego użytkowania nastąpiło na podstawie decyzji w trybie art. 7 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze. W., przez co zbycie tej nieruchomości nabytej uprzednio na podstawie realizacji tych uprawnień, nie jest objęte opodatkowaniem. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że w momencie zakupu oraz sprzedaży praw do wieczystej dzierżawy nieruchomości, biorąc pod uwagę znane i dostępne interpretacje wydawane przez izby skarbowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, była przeświadczona o braku podstaw prawnych co do konieczności opodatkowania uzyskanych przychodów. W ocenie Strony nabycie prawa do wieczystej dzierżawy działki w rozumieniu u.p.d.o.f nastąpiło w dniu 28 września 2001 r. W 2001 r. wszystkie istotne atrybuty prawa, charakterystyczne dla faktu "nabycia" w najbardziej powszechnym znaczeniu przeszły na nabywcę. Natomiast decyzja Prezydenta W. z [...] kwietnia 2008 r. ustanawiająca prawo użytkowania wieczystego w sposób formalny była tylko potwierdzeniem "nabycia" tych praw. W odwołaniu Skarżąca wyjaśniła również, że celem nabycia prawa do wieczystej dzierżawy długiej i wąskiej działki o powierzchni [...], graniczącej z jednopiętrową zabytkową przedwojenną kamienicą była budowa budynku mieszkalnego dwurodzinnego dla własnych potrzeb oraz potrzeb dzieci. W momencie sprzedaży prawa wieczystej dzierżawy w 2011 r. upłynęło 10 lat od przeprowadzenia wszystkich czynności składających się na pojęcie "nabycie", tj.: powstał zamiar zakupu praw, przeprowadzono wszelkie prace organizacyjne, przeprowadzono cały proces analiz prawnych oraz zaangażowano odpowiednie środki finansowe niezbędne do odpłatnego nabycia praw do działki, przejęto działkę w posiadanie i budynki na własność od dotychczasowego właściciela. Poniesiono więc wszelkie nakłady pracy własnej fizycznej i intelektualnej.

10. W ocenie Skarżącej opodatkowaniu powinien podlegać zysk będący skutkiem np. wzrostu cen nieruchomości między ceną nabycia i zbycia. Strona zaznaczyła, że jeśli datą nabycia praw do wieczystego użytkowania działki jest rok 2008, to należy ustalić wartość tego prawa w dniu nabycia, czyli cenę rynkową z 2008 r. Biegły określił wartość ww. prawa na poziomie 7.252.000 zł, natomiast w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii.

11. Skarżąca stwierdziła, że w 2005 r, nabyła prawo własności do nieruchomości przy ul. [...] z mocy prawa poprzez zasiedzenie. Podała również, że organ podatkowy błędnie określił wysokość podatku wskutek nieuwzględnienia faktu, że przedmiotem sprzedaży w 2011 r. było nie tylko prawo do wieczystej dzierżawy gruntu, ale także prawo własności budynków nabytych już w 2001 r., tj. po upływie 5 lat od nabycia. W decyzji nie uwzględniono ponadto kosztów nabycia prawa wysokości 52.909,40 zł tytułem zapłaty zobowiązań w podatku od spadków i darowizn ciążących na poprzednikach prawnych do działki. Strona wskazała ponadto, że organ podatkowy błędnie zinterpretował fakt zapłaty przez Stronę podatku z konta P. B., przyjmując, że był on jedynie pośrednikiem Podatnika. W ocenie Strony podstawa opodatkowania powinna wynosić: 1.545.685,37 zł (przychód 1.793.250 zł - koszty uzyskania przychodu 247.564.63 zł), natomiast podatek dochodowy 293.680,22 zł.

12. W piśmie z 12 grudnia 2017 r., uzupełniającym odwołanie, Skarżąca wskazała, że zaskarżoną decyzję odebrała w Urzędzie Pocztowym [...] listopada 2017 r. i jak została poinformowana przez pracownika organu podatkowego, w sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowiący o przerwie w naliczaniu odsetek w przypadku, kiedy postępowanie podatkowe trwało dłużej niż trzy miesiące. W piśmie z 12 lutego 2018 r. Skarżąca podniosła, że decyzja podatkowa kończąca postępowanie została wydana [...] października 2017 r., natomiast jej nadanie do Urzędu Pocztowego w P. nastąpiło 26 października 2017 r. Oznacza to, że za 6 dniową zwłokę w wysłaniu decyzji winę ponosi organ podatkowy.

13. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mającą miejsce w rozpatrywanej sprawie, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. DIAS podkreślił, że NUS w dniu 21 listopada 2017 r., wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn polegający na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału [...] prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...], położonej w W. przy ul. [...]. Ponadto NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. w wyżej wymienionym zakresie przedstawił Skarżącej zarzuty. Następnie organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2017 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 21 listopada 2017 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z tym postępowaniem. Zawiadomienie to w trybie art. 150 O.p. zostało uznane za doręczone Skarżącej w dniu 15 grudnia 2017 r., zatem zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji NUS nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 21.11.2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Strona została zawiadomiona w dniu 15.12.2017 r.

14. Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest ocena, czy zdarzenie, jakim jest sprzedaż w 2011 r. przez Skarżącą udziału [...] części prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu [...], położonej w W. przy ul. [...] stosownie do aktu notarialnego z dnia 17 marca 2011 r., które to prawo użytkowania wieczystego - jak wynika z ww. aktu - zostało nabyte na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 8 sierpnia 2008 r., powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.

15. DIAS wskazał, że z załączonej do akt sprawy kopii decyzji Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. wynika, że nieruchomość położona w W. przy ul. [...] objęta została działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. nr 50, poz. 279). Organ odwoławczy zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy dotyczącej przedmiotowej Nieruchomości wynikało, że dawny właściciel EE. złożył w terminie wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do Nieruchomości w dniu 14 listopada 1947 r. Tożsamy wniosek złożył także obdarowany ww. Nieruchomością na mocy umowy darowizny z 18 czerwca 1948 r. A. K., jednak po terminie przewidzianym w art. 7 ust. 1 ww. dekretu, zatem organ zobligowany był do rozpoznania wniosku złożonego przez dawnego właściciela hipotecznego. Następnie, pismem z 3 października 2001 r. mąż Skarżącej – J. W. oraz P. B. ponowili wniosek złożony przez dawnego właściciela hipotecznego w trybie art. 7 ust. 1 ww. dekretu i przedłożyli następujące dokumenty:

1) postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po zmarłym A. K. noszącym poprzednio nazwisko K. na podstawie testamentu nabyły żona M. N. w [...] części i córka N. S. w [...] częściach,

2) umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu [...] września [...] r., Repertorium A nr [...].

16. Z umowy sprzedaży z 28 września 2001 r. wynika, że na jej podstawie mąż Skarżącej – J.W. wraz z P.B., obaj działający w imieniu własnym oraz jako pełnomocnicy N. S. oraz M. N., sprzedali po połowie mężowi Skarżącej – J. W. i P. B. całe przysługujące ich mocodawczyniom prawa i roszczenia do nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], wynikające z treści art. 7 ww. dekretu, w tym o jej zwrot następcom prawnym byłych jej właścicieli, oddanie w użytkowanie wieczyste lub odszkodowanie za powyższą nieruchomość, za łączną cenę w złotych stanowiącą równowartość kwoty 200.000,00 USD. Przy czym, równowartość ww. kwoty ustalono na poziomie 836.860 zł. J. W. oraz P.B. w imieniu własnym prawa te i roszczenia za wskazaną łączną cenę po połowie nabyli na zasadach wspólności ustawowej razem ze swoimi małżonkami, czyli odpowiednio Skarżącą i E. B. Tym samym, Skarżącej przypadł udział [...] w ww. prawach i roszczeniach. Powyższa umowa była poprzedzona przedwstępną umową sprzedaży z dnia [...] maja [...] r., Rep. A nr [...], na mocy której J. W. i P. B. nabyli prawa i roszczenia do Nieruchomości, przysługujące N. S. oraz M. N. za cenę 200.000,00 USD (zapłata nastąpiła w dacie spisania tegoż aktu notarialnego). Następnie, nabyte prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta [...] wyżej wskazanej decyzji z dnia [...] kwietnia [...] r., na podstawie której orzeczono o ustanowieniu na rzecz wskazanych osób (na każde z małżeństw w [...] części na zasadach wspólności ustawowej) na 99 lat prawa użytkowania wieczystego do gruntu o pow. 949 m² wykazanego w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna [...] w obrębie [...], położonego w W. przy ul. [...]. W dniu [...] sierpnia [...] r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] wskazana Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste na rzecz małżonków B. i W. Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca nabyła udział [...] części prawa użytkowania wieczystego gruntu w dniu 8 sierpnia 2008 r.

17. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego należało przyjąć, że przychód uzyskany przez Skarżącą w 2011 r. z odpłatnego zbycia ww. udziału [...] części prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu - nabytej w dniu 8 sierpnia 2008 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że brak było podstaw do uznania, że Skarżąca nabyła Nieruchomość w drodze zasiedzenia, jako że strona nie przedłożyła orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie własności przez zasiedzenie.

18. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu skarżącej dotyczącego tego, że Naczelnik US uznając poniesione koszty nabycia praw i roszczeń jako koszty uzyskania przychodów, nie określił wartości nieruchomości budynkowych w cenie sprzedaży z dnia 17 marca 2011 r., zauważył, że z aktu notarialnego z dnia 17 marca 2011 r. wynika, że E. i P. B. oraz J. i J. W. sprzedali G. sp. z o.o., prawo użytkowania wieczystego działki gruntu Nr [...] o pow. 0,0949 ha wraz z prawem własności posadowionych na tej działce budynków, stanowiących odrębne nieruchomości i wraz z wszelkimi prawami do projektu budowlanego oraz prawami do projektu rozbiórki, o których mowa w § 7 ww. aktu notarialnego, za łączną cenę 7.830.000,00 zł, tj. E. i P.B. za cenę 3.915.000,00 zł oraz J. i J. W. za cenę 3.915.000,00 zł (§ 3). Strony umowy sprzedaży potwierdziły, że całkowita cena sprzedaży praw do nieruchomości obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia prawa do projektów, w wysokości 60.000,00 zł (§ 7.3). Działka gruntu nr [...] jest zabudowana trzema budynkami, tj. dwukondygnacyjnym budynkiem o funkcji mieszkalnej o powierzchni zabudowy 34,00 m2 - wybudowanym w 1930 r., jednokondygnacyjnym budynkiem o funkcji transportu i łączności o powierzchni zabudowy 291 m2 - wybudowanym w 1960 r. oraz jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 23 m2 - wybudowanym w 1960 r. (§ 1.2 pkt 3). Na mocy okazanej przy ww. akcie notarialnym ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej dnia [...] kwietnia 2009 r., z upoważnienia Prezydenta W. na rzecz P.B. i J. W., zatwierdzony został projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego z usługami w parterze, garażem podziemnym, wjazdem, na terenie działek gruntu nr [...] przy ulicy [...] w W. (§ 1.2 pkt 6). W stosunku do budynków garażowych z częścią usługową znajdujących się na działce nr [...], w dniu 24 marca 2009 r. wydana została ostateczna decyzja Nr [...] z upoważnienia Prezydenta [...], zatwierdzająca projekt rozbiórki wymienionych budynków garażowych i zezwalająca na ich rozbiórkę. Budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta W., zgodnie z art. 5 Dekretu, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten obejmował tylko takie budynki, które istniały, a więc były już wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu, grunt stał się własnością W. Natomiast budynki wybudowane na gruntach w. po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wynosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu. Dekret rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach w., które istniały w chwili wejścia Dekretu w życie, a nie wybudowanych później. W przedmiotowej sprawie, zarówno w akcie notarialnym z dnia 30 maja 2000 r. (przedwstępna umowa sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości), jak i w akcie notarialnym z dnia 28 września 2001 r. (umowa sprzedaży praw i roszczeń) nie wskazano, że na działce gruntu nr 57 znajdują się budynki. Z kolei z § 3 aktu notarialnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. wynika, że Nieruchomość jest zabudowana garażami, warsztatem usługowym oraz nad bramą wjazdową od strony ul. [...] nadbudówką (2 izby - dawniej mieszkalne), spełniającymi warunki z art. 5 Dekretu. Zarówno w umowie z dnia 30 maja 2000 r., jak i umowie z dnia 28 września 2001 r., brak nawet wzmianki o tym, aby wskazana działka była zabudowana, a co za tym idzie – brak jest rozgraniczenia ceny zakupu na tę za prawa i roszczenia do nieruchomości i za budynki. Takiego rozgraniczenia nie zawiera także akt notarialny sprzedaży z dnia 17 marca 2011 r., w którym wymieniono budynki znajdujące się na ww. działce ze wskazaniem roku ich wzniesienia. W ww. akcie notarialnym nie wskazano również daty nabycia przedmiotowych budynków. Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających datę nabycia budynków oraz ceny ich nabycia i sprzedaży. Wycena rzeczoznawcy dokonana w sporządzonym przez niego operacie (w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca przedłożyła trzy operaty szacunkowe: z dnia 10 listopada 2009 r., 21 sierpnia 2017 r. i 14 września 2017 r.) nie może zastąpić głównych dowodów potwierdzających koszt nabycia i sprzedaży nieruchomości (w niniejszej sprawie budynków). Opiera się przede wszystkim na szacowaniu, czyli określeniu przybliżonej wartości nieruchomości.

19. Organ Odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia podatnik może pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia. W u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia", należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. DIAS zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie cena zbycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej zabudowanej działki gruntu wyniosła 7.770.000,00 zł (7.830.000 zł - 60.000,00 zł tytułem zbycia prawa do projektu budowlanego - § 7 umowy). Z § 13 aktu notarialnego wynika, że koszty tego aktu poniósł kupujący (spółka G. sp. z o.o.). Nie wynika natomiast, że w cenie zawiera się również cena za budynki. Należy zauważyć, że z treści, załączonej do operatu szacunkowego z dnia 14 września 2017 r., decyzji Prezydenta W. o warunkach zabudowy (inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i garażem podziemnym) wynika warunek rozebrania istniejących na terenie wnioskowanej lokalizacji budynków (m.in. na działce nr 57). Fakt, że rzeczoznawca określił wartość rynkową budynków i budowli na dzień 8 sierpnia 2008 r. na kwotę 597.000.zł, nie oznacza, że taką kwotę za przedmiotowe budynki uiścił nabywca nieruchomości. Skoro warunkiem zrealizowania planowanej przez nabywcę nieruchomości inwestycji na przedmiotowej działce było rozebranie istniejących budynków, to logicznym jest, że celem umowy z dnia 17 marca 2011 r. było dla G. sp. z o.o., nabycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr. Ewidencyjny [...]. W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko NUS, że przychód Skarżącej z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki gruntu, określony na podstawie art.19 ust. 1 u.p.d.o.f., wyniósł 1.942.500 zł ([...] kwoty 7.770.000 zł).

20. W kwestii kosztów uiszczenia podatku z tytułu nabycia spadku po A. K., organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podał, że kwota 52 909,40 zł wpłacona przez P. B. tytułem spłaty zobowiązań w podatku od spadków i darowizn ciążących na M. N. i N. S. nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. Faktura wystawiona na rzecz P.B. nie może bowiem dokumentować nakładów poniesionych przez Skarżącą. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że brak było podstaw do zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 15.000 zł z tytułu zapłaty "za wstępną koncepcję zagospodarowania działki przy ul. [...] oraz uzyskania warunków zabudowy", gdyż Skarżąca nie przedstawiła faktur VAT dokumentujących poniesienie tego wydatku.

21. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postepowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na jego błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że do nabycia Nieruchomości i położonych na niej naniesień doszło w 2008 r. podczas, gdy nabycie to miało miejsce w 2001 r.;

2) art. 133 § 3 w zw. z art. 92b § 3 O.p., poprzez uznanie, że Skarżąca dokonała samodzielnie zbycia [...] prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, podczas gdy zbycia 1/2 udziału dokonywała wraz z mężem z majątku wspólnego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia adresata decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz określenia przedmiotu tych decyzji;

3) art. 191 w zw. z art. 124 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów polegającej w szczególności na:

- uznaniu, że do nabycia naniesień na Nieruchomości doszło w 2008 r., podczas gdy stanowiły one odrębny od gruntu przedmiot własności, udział we współwłasności który Skarżąca nabyła w 2001 r.,

- uznanie, że zbycie naniesień w 2011 r. nastąpiło bez wynagrodzenia,

- uznanie, że zbycia Nieruchomości dokonało czterech współwłaścicieli (po [...] udziału), podczas gdy pomiędzy małżonkami B. i W. panował ustrój wspólności majątkowej, a nieruchomość znajdowała się w majątku wspólnym,

co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych i błędnego określenia adresatów i przedmiotu decyzji;

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy NUS powziął wiedzę o dokonaniu zbycia Nieruchomości przez Skarżącą niezwłocznie po jej dokonaniu, co doprowadziło do zwiększenia zobowiązania podatkowego o kwotę odsetek;

5) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

22. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji została oddalona.

23. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.u.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej zwana "p.p.s.a.",), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie, która dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania, ponieważ stwierdzenie przedawnienia stanowi ujemną przesłankę prowadzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.).

24. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. upływał w 2012 r., albowiem podatnicy w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Stosownie zaś do przepisu art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. w tym też terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Zatem pięcioletni termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. upływał w niniejszej sprawie co do zasady z końcem 2017 r. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego) zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn polegający na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie zeznania podatkowego z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. udziału [...] części prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu. W dniu [...] listopada 2017 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej. Jednocześnie zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2017 r. (uznanym za doręczone Skarżącej w dniu 15 grudnia 2017 r. na podstawie art. 150 O.p.), J. W. zgodnie z art. 70c O.p. została powiadomiona o tym, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Tym samym, w ocenie Sądu, zostały spełnione przesłanki związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 roku, sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w związku z czym należy uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

25. Skarżąca wywodzi brak skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia również z tego względu, że dokonała zbycia [...] udziału w Nieruchomości (udział ten będący we wspólności majątkowej małżeńskiej), podczas gdy postępowanie karne skarbowe było prowadzone w stosunku do zobowiązania wynikającego ze zbycia [...] udziału w nieruchomości. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że prowadzone postępowanie karne skarbowe dotyczyło kwestii braku opodatkowania przez Skarżącą dochodu z tytułu sprzedaży prawa w użytkowaniu wieczystym przy ul. [...]. Kwestia prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu z tytułu jego zbycia (w związku z uznaniem przez organ dla celów podatkowych, że Skarżąca dokonała zbycia [...] udziału – tj. [...] części przypadającej jej we wspólności majątkowej małżeńskiej udziału w wysokości [...] (małżeństwo B. nabyło [...] udziału, natomiast małżeństwo W. nabyło [...] udział) – i przyporządkowania mu odpowiednio [...] przychodu z tytułu umowy sprzedaży (tj. [...] przychodu z kwoty 7.830.000 zł - 60.000 zł) zamiast uznania, że dokonała zbycia [...] udziału wspólnie z mężem (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) i przyporządkowania jej (i mężowi) odpowiednio [...] przychodu z tytułu umowy sprzedaży (tj. [...] przychodu z kwoty 7.830.000 zł - 60.000 zł) pozostaje bez wpływu na to, że postępowanie karne skarbowe jako takie dotyczyło kwestii braku opodatkowania przez Skarżącą dochodu z tytułu sprzedaży prawa w użytkowaniu wieczystym przy ul. [...]. W ocenie Sądu powyższe oznacza, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i podnoszony zarzut nie jest uzasadniony. Sąd nie podziela również zarzutu, podniesionego na rozprawie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) - organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu, niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

26. Skarżąca podnosi wadliwość decyzji związaną z nieprawidłowym uznaniem przez organ w zaskarżonej decyzji, że dokonała ona zbycia [...] udziału w prawie przedmiotowego użytkowania wieczystego samodzielnie, zamiast uznania, że dokonała zbycia [...] udziału w tym prawie wspólnie z mężem (z majątku wspólnego), dopatrując się w tej nieprawidłowości naruszenia art. 133 § 3 O.p. (w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.) w zw. z art. 92b O.p. (brak takiej jednostki redakcyjnej w O.p.), co doprowadziło do wadliwego ustalenia adresata zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz wadliwego określenia przedmiotu tych decyzji oraz dopatrując się w tej nieprawidłowości naruszenia art. 191 O.p. (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) w zw. z art. 124 O.p. (organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu) - poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. Jakkolwiek z umowy sprzedaży z 17 marca 2011 r. wynika jednoznacznie, że Skarżąca dokonała sprzedaży (wraz mężem) udziału [...] części na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w prawie użytkowania wieczystego (wraz z budynkami), a nie w [...] części samodzielnie, jednakże, w ocenie Sądu, organ zasadnie przyporządkował przychód z [...] należności odrębnie na rzecz Skarżącej (i [...] odrębnie na rzecz jego żony) zamiast [...] łącznie na Skarżącą i jej męża. W tym kontekście należy zauważyć, że na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) ustawodawca przesądził, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tym zakresie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1633/11, z którą to argumentacją Sąd w niniejszym składzie w pełni zgadza się i przyjmuję ją jako własną, "w przypadku małżonków zasadą jest, że podlegają oni odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wyjątkowo na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., małżonkowie, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, miedzy którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Z powyższego wynika, że wspólne opodatkowanie małżonków jest wyjątkiem, uzależnionym od spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zakres dochodów podlegających zsumowaniu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określony został w art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. W myśl art. 9 ust 1a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Wymieniony w tym przepisie art. 30e dotyczy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W przepisie art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. wprost określono, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.(...) W rozpoznawanej sprawie treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.) przesądza, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków. Brak zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że należało prowadzić jedno postępowanie wobec małżonków i wydać decyzję na imię obojga małżonków.". W ocenie Sądu zasadne zatem było odrębne opodatkowanie dochodu Skarżącej (oraz odrębne opodatkowanie dochodu męża Skarżącej) wynikające z przyporządkowania jej odpowiednio [...] przychodu (i dochodu) z tytułu umowy sprzedaży, tj. połowy przychodu należnego Skarżącej i jej mężowi łącznie. Sąd uznał, że dopuszczalne jest wyliczenie dla każdego z małżonków podatku od połowy przychodu (oraz dochodu) z tytułu zbycia przedmiotowego prawa mając na uwadze uregulowania w zakresie małżeńskiego ustroju majątkowego zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej – "k.r.o."). W świetle regulacji tego kodeksu w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 k.r.o.). Jednocześnie jednak na mocy przepisu art. 43 §1 oboje małżonkowie, co do zasady, mają równe udziały w majątku wspólnym (§ 2 i § 3 stanowi o możliwości żądania nierównych udziałów). Mając na uwadze – wynikającą z prawa podatkowego – konieczność odrębnego opodatkowania małżonków, a co za tym idzie odrębnego opodatkowania Skarżącej (i odrębnego opodatkowania jej męża) zasadne było uwzględnienie wskazanej regulacji k.r.o. dla potrzeb określenia przychodu i dochodu do opodatkowania i w konsekwencji uznanie, że przychód i dochód przypadający na Skarżącą stanowi połowę przychodu i dochodu przypadającego na Skarżącą i jej męża (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 roku, sygn. akt II FSK 1759/09, w którym NSA wypowiedział się co do zasadności stosowania tej regulacji w kontekście opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł).

27. W ocenie Sądu punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i sformułowanych w skardze zarzutów jest ustalenie, czy w sprawie w kontekście podnoszonego przez Skarżącą quasi restytucyjnego charakteru i rekompensacyjnego charakteru ustanowienia użytkowania wieczystego, mamy do czynienia z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz – w razie przesądzenia tej kwestii w sposób pozytywny – ustalenia daty nabycia nieruchomości przez Skarżącą. Skarżąca podnosi w tym względzie, że momentem, w którym nabyła Nieruchomość (dla potrzeb art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) jest 2001 r., kiedy nabyła ona udział w prawach i roszczeniach do przedmiotowej Nieruchomości i w związku z tym oddanie tej Nieruchomości w 2008 r. w użytkowanie wieczyste nie może być uznane za moment nabycia nieruchomości. A zatem istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy dla osoby, która na podstawie umowy prawa cywilnego nabyła roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu, realizacja tych roszczeń, tj. oddanie Skarżącej przez Prezydenta [...] nieruchomości w użytkowanie wieczyste, stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Chodzi tu zatem o wykładnię art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 Dekretu. Przepis art. 7 ust. 1 Dekretu stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dekretu gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, przy czym stosownie do art. 7 ust. 3 Dekretu w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta. Przepis art. 7 ust. 4 Dekretu stanowi, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 5 Dekretu w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Z przytoczonej regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na własność gminy W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r. w sprawie III RN 18/02 oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W 19/95). Podkreślenia wymaga, że przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.c u.p.d.o.f.) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie "nabycie" należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z 30.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, z 4.12.2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14.10.2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Jednocześnie w orzecznictwie przyjęło się, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie Sąd Najwyższy w wyroku w sprawie o sygn. akt III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez Skarżącą prawa użytkowania wieczystego w stanie faktycznym ustalonym w przedmiotowym postępowaniu, nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku Sądu Najwyższego. Nie stanowiło dla niej rekompensaty za uprzednie odjęcie własności Nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez Skarżącą roszczeń wynikających z art. 7 Dekretu spowodowało, że Skarżąca stała się uprawniona do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że przejęła ona całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niej roszczenia te mają charakter restytucyjny. Skarżąca nie utraciła Nieruchomości na podstawie Dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że Nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku. Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 Dekretu, nie było dla Skarżącej quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jej majątku, brak jest, zdaniem Sądu, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że sytuacja podmiotu, któremu oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste w konsekwencji nabycia przez niego roszczenia w tym przedmiocie, nie jest istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów dekretu. Mając to na względzie, niezbędne jest ustalenie kiedy doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych. Zdaniem Sądu ocena przedmiotowego zagadnienia wymaga odrębnego odniesienia się do kwestii nabycia przez Skarżącą użytkowania wieczystego gruntu oraz nabycia naniesień budynkowych.

28. Odnosząc się do kwestii nabycia przez Skarżącą użytkowania wieczystego gruntu, należy przywołać treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdzie na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) ustawodawca przesądził, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zdarzeniem prawnym, które stanowi początek biegu wskazanego w tym przepisie terminu jest nabycie prawa użytkowania wieczystego, które – w razie oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste – następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 27 zd. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) i wymaga także wpisu w księdze wieczystej (art. 27 zd. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Nabycie roszczenia zmierzającego do przyznania użytkowania wieczystego, czy też przyznanie w drodze decyzji administracyjnej użytkowania wieczystego nie stanowi jego nabycia. W tym względzie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 roku (sygn. akt II FSK 425/13) wskazując, że "decyzja Prezydenta W., przyznająca użytkowanie wieczyste, określa jedynie warunki, na jakich zostanie zawarta umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Sama decyzja administracyjna nie powoduje natomiast powstania prawa użytkowania wieczystego. Wystąpienie bowiem skutku materialno-prawnego w tej postaci należy oceniać z uwzględnieniem obowiązujących w dacie powstania prawa przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm., dalej "u.g.n."). Stosownie do art. 4 pkt 3b u.g.n. przez zbywanie albo nabywanie nieruchomości należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 27 zd. 1 u.g.n.). Do powstania tego prawa wymagany jest jednakże jego wpis do księgi wieczystej (art. 27 zd. 2 u.g.n.). Dopiero zatem wpis do księgi wieczystej (na podstawie zawartej umowy) wywołuje skutek materialno-prawny w postaci powstania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Skoro zatem przed wpisem prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, a tym bardziej przed zawarciem umowy o której mowa w art. 27 u.g.n. (jak w niniejszej sprawie), prawo to nie powstało, to uprawnienie wnioskodawcy wynikające z decyzji organu gminy przyznającej użytkowanie wieczyste, należy postrzegać wyłącznie w kategoriach obligacyjnego prawa do nieruchomości (swoistej ekspektatywy prawa użytkowania wieczystego). (...) tylko przychód uzyskany z odpłatnego zbycia jednego z praw explicite wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. może zostać rozpoznany jako odpowiadający warunkom określonym w tej regulacji, w tym korzystać z wyłączenia z opodatkowania z niej wynikającego. Jeżeli bowiem do odpłatnego zbycia praw majątkowych wymienionych w lit. a-c (które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej), doszło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, przychód taki nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że sporne prawo obligacyjne do nieruchomości nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie będąc prawem rzeczowym, stanowi ono prawo majątkowe inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a zatem przychód z jego sprzedaży należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7.". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2018 roku (sygn. akt II FSK 2437/16), w którym wskazał, że "rozstrzygnięcie sporu, jaki zarysował się w rozpoznanej sprawie, w punkcie wyjścia sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, termin, w którym nastąpiło nabycie przez skarżącego praw do nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. winien być liczony zgodnie z jego przekonaniem tj. od nabycia ogółu praw i roszczeń dekretowych, czy też od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu – jak przyjął organ i z czym zgodził się WSA. W sporze tym rację należy przyznać MF i w konsekwencji Sądowi I instancji, który stanowisko prezentowane przez organ zaakceptował". Mając na uwadze powyższe należy uznać, że do nabycia przedmiotowego prawa użytkowania nieruchomości gruntowej przez Skarżącą, od którego liczy się termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych doszło w 2008 roku, tj. w roku została zawarta umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz dokonano wpisu w księdze wieczystej).

29. Odnosząc się do kwestii nabycia przez Skarżącą nieruchomości budynkowych (naniesień budynkowych), Strona podnosi, że dokonała ich nabycia w 2001 r., wraz z prawami i roszczeniami do Nieruchomości. W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 roku) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Warunkiem opodatkowania przychodu na podstawie wskazanego przepisu jest dokonanie zbycia nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie – tym samym kwestia nabycia nieruchomości budynkowych przez Skarżącego ma w sprawie istotne znaczenie. Jednocześnie zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W., budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy W., pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis art. 7 tego Dekretu dotyczy zgłaszania wniosków o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną – podmiotów uprawnionych i terminu składania wniosku (ust. 1), przesłanek uwzględnienia wniosku (ust. 2), skutków uwzględnienia wniosku (ust. 3), skutków nieuwzględnienia wniosku (ust. 4) oraz przesłanek wypłacenia odszkodowania (ust. 5). Z przepisu art. 5 Dekretu wynika zatem zasada pozostania przy dotychczasowych właścicielach prawa własności budynków znajdujących się na gruntach, mimo że same grunty przeszły na własność [...] (zgodnie z art. 1 dekretu wszelkie grunty na obszarze [...] przeszły z dniem wejścia w życie dekretu, tj. 21 listopada 1945 r., na własność gminy [...]). Jak wskazuje się w orzecznictwie zachowanie przez dotychczasowego właściciela budynku na mocy dekretu prawa własności do niego uzależnione jest od tego, że budynek ten istniał w dniu wejścia w życie dekretu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2251/14). Przenosząc powyższe na grunt sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z zawartą 17 marca 2011 r. umową sprzedaży, działka gruntu zabudowana była trzema budynkami – budynkiem wybudowanym w 1930 r. oraz dwoma budynkami wybudowanymi w 1960 r. Tym samym na mocy art. 5 dekretu ówczesny właściciel (i w konsekwencji jego następcy prawni), tj. właściciel na dzień 21 listopada 1945 r., mógł zachować prawo własności jedynie do budynku wybudowanego w 1930 r., wybudowane natomiast w 1960 r. budynki nie mogły stanowić jego własności (wobec przejęcia własności nieruchomości gruntowej przez [...]). W konsekwencji ani ówczesny właściciel ani jego następcy prawni nie mogliby przenieść własności wskazanych budynków z 1960 r. (łac. nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet), w szczególności nie byliby uprawnieni do przeniesienia własności tych budynków na Skarżącą.

30. W sprawie istotne znaczenie ma również to, że z treści przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2000 r., jak również z treści umowy sprzedaży z dnia 28 września 2001 r. wynika, że następcy prawni właściciela przedmiotowej Nieruchomości objętej Dekretem zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży, a następnie zawarli ze Skarżącą umowę sprzedaży obejmującą prawa i roszczenia wynikające z treści art. 7 Dekretu (który to artykuł, zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej, dotyczy przyznania "prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną" – obecnie użytkowania wieczystego), nie wskazują natomiast, ażeby na Skarżącą przechodziła własność jakichkolwiek nieruchomości budynkowych znajdujących się na tej nieruchomości gruntowej. Powyższe wskazuje, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca, nie można uznać, że własność wskazanych budynków przeszła na Skarżącą już w 2001 roku (z chwilą zawarcia umowy sprzedaży roszczeń). W konsekwencji, w ocenie Sądu, należy uznać, że do nabycia wskazanych nieruchomości budynkowych doszło również w 2008 roku w następstwie ustanowienia na rzecz Skarżącej (i pozostałych osób) użytkowania wieczystego – zgodnie bowiem z art. 31 u.g.n. oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Na potwierdzenie powyższego warto przytoczyć tezę postanowienia Sądu Najwyższego z 1 marca 2017 r. (sygn. akt IV CSK 276/16), z którego wynika, że budynki, co do zasady, nie mogą być przedmiotem użytkowania wieczystego, chyba że są częścią składową gruntu. Z chwilą powstania lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego powstaje odrębna własność budynku trwale związanego z gruntem i własność ta jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego gruntu (art. 235 § 2 k.c.). Prawem głównym jest prawo użytkowania wieczystego, a prawem związanym i podrzędnym prawo własności budynków, które dzieli los prawa użytkowania wieczystego. Ze względu na nierozerwalność tych praw ich los musi być jednakowy, nie można zatem zbyć, obciążyć i znieść odrębnej własności (także współwłasności) budynku bez równoczesnego zbycia, obciążenia lub zniesienia współużytkowania wieczystego. Związanie obu tych praw sprawia, że użytkowanie wieczyste i własność budynków stanowią jedną całość i oba te prawa mogą należeć tylko do tego samego podmiotu lub tych samych podmiotów w tym samym zakresie i w ramach tego samego rodzaju wspólności majątkowej (współużytkowanie) Niewątpliwie, to na co uwagę zwraca Skarżąca, z treści decyzji z dnia 21 kwietnia 2008 r. orzekającej o ustanowieniu na rzecz Skarżącej (i jej męża oraz małżeństwa B.) na lat 99 prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej i ustaleniu "czynszu symbolicznego", Prezydent W. wskazał, że "Grunt, do którego ustanawia się prawo użytkowania wieczystego jest zabudowany garażami, warsztatem usługowym oraz nad bramą wjazdową od strony ul. [...] nadbudówką (2 izby – dawniej mieszkalne), które spełniają warunki art. 5 w/w dekretu i stanowią własność d. współwłaścicieli", co zostało następnie zasadniczo powtórzone w umowie z dnia 8 sierpnia 2008 r. o oddanie gruntu w użytkowanie (§3 - "Nieruchomość jest zabudowana garażami, warsztatem usługowym oraz nad bramą wjazdową od strony ulicy [...] nadbudówką (2 izby – dawniej mieszkalne), spełniającymi warunki z art. 5 dekretu"). W tym zakresie, w ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że do nabycia wskazanych nieruchomości budynkowych doszło w 2001 r. (w konsekwencji nabycia praw i roszczeń na mocy umowy sprzedaży z dnia 28 września 2001 r.) to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu dokonanej w 2011 r. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z budynkami wobec ustalenia ceny z tytułu tej sprzedaży w sposób uwzględniający konieczność rozbiórki przedmiotowych budynków, a co za tym idzie braku zasadności przypisywania ceny przedmiotowym budynkom.

31. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut dotyczący nieprawidłowości w ustaleniu przez organ w zaskarżonej decyzji, że całość przychodu z tytułu przedmiotowej umowy sprzedaży wynikała ze zbycia prawa do użytkowania wieczystego zamiast ustalenia, że wynikała ze zbycia użytkowania wieczystego oraz nieruchomości budynkowych, gdzie cena z tytułu zbycia nieruchomości budynkowych powinna być ustalona w oparciu o ich wartość rynkową (co było przedmiotem operatu szacunkowego). W tym zakresie Sąd zgadza się z oceną organu, że skoro warunkiem zrealizowania planowanej przez nabywcę nieruchomości inwestycyjnej na przedmiotowej działce (gdzie w związku z umową sprzedaży użytkowania wieczystego dokonano równocześnie sprzedaży odrębnie wycenionego projektu budowlanego) było rozebranie istniejących budynków, to celem umowy było zbycie przez sprzedającego i nabycie przez kupującego prawa do użytkowania wieczystego gruntu, a co za tym idzie całość ceny, na jaką opiewa umowa sprzedaży (z wyłączeniem projektu budowlanego) należy przyporządkować do zbycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu tym bardziej, że strony w umowie nie określiły należności za przedmiotowe nieruchomości budynkowe. W tym względzie nie ma, w ocenie Sądu, znaczenia dla potrzeb przyporządkowania przychodu (jako przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu albo przychodu ze zbycia nieruchomości budynkowych) na jaką wartość rynkową opiewały te nieruchomości budynkowe, co zostało wskazane w operacie szacunkowym, skoro zgodnie z zamierzeniami wszystkich stron umowy nieruchomości budynkowe były przeznaczone do rozbiórki. Ponadto zdaniem Sądu, wartość rynkowa naniesień budynkowych oszacowana w operacie, nie może zastępować woli stron, która powinna być wyrażona w umowie. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest bowiem kwota uzyskana w wyniku zbycia nieruchomości, nie zaś jej wartość oszacowana w operacie. Tymczasem w umowie przenoszącej roszczenia z 2001 r. brak jest określenia przez strony wartości nieruchomości budynkowych, a tego nie może zastąpić operat szacunkowy, który nie wyraża woli stron umowy, a jedynie dokonuje szacowania wartości nieruchomości, poprzez odniesienie się do transakcji dotyczących innych nieruchomości, zawieranych przez inne podmioty. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut braku uwzględnienia – jako kosztu uzyskania przychodu – kwoty podatku od spadków i darowizn zapłaconego w imieniu spadkobierców dokonujących zbycia praw i roszczeń (co było – jak wskazuje Skarżąca - warunkiem zawarcia umowy z 2001 r.). W tym kontekście należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2008 roku (sygn. akt I FPS 8/07) "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Jednocześnie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 roku (sygn. akt III CZP 84/03) wskazano, że "art. 353(1) k.c., wyznaczający zakres swobody umów zobowiązaniowych, jako jedno z kryteriów ograniczenia autonomii woli stron wskazuje właściwość (naturę) zobowiązania. Granice swobody umów, określone w tym przepisie, odnoszą się zarówno do treści, jak i celu stosunku prawnego, kształtowanego przez strony umowy. Za sprzeczne z naturą zobowiązania można uznać te czynności, które prowadzą do zakwestionowania podstawowych założeń systemu podatkowego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2001 r., III SA 2842/99 ("Przegląd Podatkowy" 2001, nr 6, poz. 61) stwierdzając, że przepisy prawa podatkowego wykluczają, aby podmiot występujący w charakterze podatnika mógł w drodze umowy zwolnić się z ciążących na nim obowiązków i tym samym przenieść je na osobę trzecią. Oznacza to, że przejęcie długu podatkowego nie jest dopuszczalne. (...) oba te przepisy [art. 353(1) k.c. oraz art. 509 k.c.] mają bowiem charakter norm bezwzględnie obowiązujących, a więc konsekwencją ich naruszenia jest sankcja bezwzględnej nieważności zawartej umowy przelewu (art. 58 § 1 k.c.).". Wobec nieważności umowy w tym zakresie, nie było podstaw do uznania wskazanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

32. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 O.p., a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 O.p. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że Skarżąca dokonała zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej, które to zbycie stanowiło przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 121 §1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze to, że takiej możliwości nie wyłączają przepisy prawa (a przeciwnie zezwalają na tego rodzaju działania), nie można uznać, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa. Podobnie w ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do sytuacji, w której występowałyby niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie brak było przesłanek do zastosowania przedmiotowej zasady.

33. Odnosząc się do kwestii naliczenia odsetek z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Sąd uznał, że argumentacja Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; Przy czym. stosownie do art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu zasadne są wyjaśnienia organu podatkowego, że uwzględniając czas doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, pomimo niedoręczenia decyzji w ciągu 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, w niniejszej sprawie nie doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji. Każda z czynności procesowych w sprawie była niezbędna dla wyjaśnienia sprawy i wydania decyzji, stosownie do treści art. 122 O.p. Cale postępowanie pierwszoinstancyjne trwało 65 dni, z racji wielości stron postępowania oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego było skomplikowane. Zwrócić należy uwagę, że oczekiwanie na odbiór pisma i udzielenie przez Stronę odpowiedzi było wyłączone z efektywnego czasu trwania postępowania, stosownie do treści art. 139 § 4 O.p. Organ podatkowy informował Stronę o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy, wskazując przyczynę i wyznaczając nowy termin jej załatwienia. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nic doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji, zaś organ podatkowy nie miał wpływu na okres doręczania korespondencji, stąd w przedmiotowej sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Op nie znajduje zastosowania.

34. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.