Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 178/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 5, § 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 740/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 740/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Ponadto, Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. (prowadzącemu działalność gospodarczą jako [...]) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w ilości 23.117 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaż oleju opałowego w ilości 500 litrów dokonana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie została należycie udokumentowana. Oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, nie spełniały bowiem wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196; dalej powoływane jako "rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego"). Oznaczało to, że podatnik w odniesieniu do wskazanych sprzedaży oleju opałowego nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W tych okolicznościach organ uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i obliczył należny podatek akcyzowy, stosując stawkę podatku właściwą dla oleju napędowego, określoną w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do powyższego rozporządzenia.

J. K. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. Zarzucił w szczególności, że organ bezzasadnie i bezpodstawnie dał wiarę oświadczeniom świadków (nabywców oleju opałowego), iż podpisy znajdujące się na przedłożonych fakturach VAT i pisemnych oświadczeniach nie są ich podpisami. Te zeznania i ustalenia powinny być zweryfikowane poprzez opinię biegłego z dziedziny badania pisma. Ponadto zeznania świadków zaprzeczających, że złożyli podpisy pod oświadczeniami lub w ogóle nie dokonywali transakcji kupna oleju opałowego, winny być skonfrontowane z zeznaniami świadków – pracowników strony, którzy zawozili nabywcom olej opałowy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzji organu I instancji oraz określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w niższej wysokości. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji błędnie nie uwzględnił oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zawierających dane osobowe i adresowe, które zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a następnie zakup oleju opałowego został potwierdzony przez nabywców podczas przesłuchania ich przez organ I instancji. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej dokonał korekty podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego (17762 litrów), zaś należny podatek określono w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, że zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. przedawniło się. Wprawdzie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powinno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2009 r., jednakże z dniem [...] listopada 2009 r. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia przeciwko J. K. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego.

J. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na decyzję organu odwoławczego. Wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia organu administracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie administracyjne w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, właściwą stawką podatkową dla zakwestionowanych przez organy podatkowe wyrobów winna być stawka przewidziana dla olejów napędowych, gdyż oleje opałowe zostały ujęte w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o VAT i podatku akcyzowym) jako paliwa do silników. Stawka podatkowa dla olejów napędowych przewidziana w rozporządzeniu nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka dla olejów opałowych przewidziana w ustawie (80%). W ramach poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy prawodawca zamieścił pod symbolem PKWiU (ex 23.20) produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Zwrot "oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe" nie tylko dookreśla produkty rafinacji ropy naftowej jako paliwa silnikowe, ale również wskazuje na cel ustawodawcy – opodatkowania stawką 80% wszystkich towarów, które przeznaczone zostaną do użycia jako paliwa silnikowe, bez względu na symbol PKWiU. Wszystkie produkty, które służą jednemu celowi – użyciu jako paliwa silnikowe – winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznanie, że pomimo przeznaczenia olejów opałowych jako paliwa silnikowe winny być one opodatkowane według stawki 25% skutkuje nieuzasadnionym uprzywilejowaniem podmiotów dokonujących transakcji paliwami wykorzystywanymi do napędu (obciążonymi stawką 80%) oraz jest sprzeczne z treścią, a także z celem ustawy. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oleje opałowe przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) obciążone były stawką podatkową przewidzianą w ustawie w wysokości 80%. Ze względu na fakt, że zastosowane przez organy w oparciu o przepisy rozporządzenia obciążenie podatkowe nie przewyższało ewentualnego podatku wyliczonego zgodnie z ustawą dla paliw do silników (80%), Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2009 r. w stosunku do skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej powoływana jako "kks"). Okoliczność ta została wskazana w treści zaskarżonej decyzji oraz w dokumentacji przesłanej do Sądu przez organ.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. K. Zaskarżył to orzeczenie w części oddalającej skargę. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i uchylenie zaskarżonej decyzji; ponadto wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconego dotychczas zastępstwa prawnego wykonywanego na zasadzie prawa pomocy, według norm przepisanych.

Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a."), strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu, a także na zarzut skarżącego, naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy poprzez naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, w szczególności, faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

b) art. 113 § 1 i 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów nie znanych stronie ani jej pełnomocnikowi, przez co pozbawiono stronę możliwości obrony swych praw, co winno skutkować nieważnością postępowania stosownie do art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz na rozprawie.

Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego to jest:

d) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia i uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia,

e) niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz stawki 1141 zł za 1000 litrów oleju napędowego określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził w szczególności, że z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika w sposób jednoznaczny, z jakiego powodu zakwestionowana została wiarygodność oświadczeń. W aktach administracyjnych brak jest również dowodu w postaci dokumentu, z którego wynikałoby, że rzeczywiście nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś pismo, na które powoływał się organ podatkowy nie było podpisane, a więc nie mogło pełnić roli dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. O przedstawienie udokumentowanej informacji w przedmiocie postępowania karnoskarbowego zwrócił się dopiero przewodniczący składu orzekającego Sądu pierwszej instancji – już po zamknięciu rozprawy. Strona ani jej pełnomocnik nie posiadali nawet wiedzy odnośnie dokumentów, które zostaną przedstawione przez organ podatkowy. W rezultacie naruszono prawo strony do obrony określone w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego już po zamknięciu rozprawy. Ponadto, Sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, który dokładnie dokument przedstawiony Sądowi miałby wskazywać na przerwanie biegu przedawnienia, a zatem uzasadnienie w tym zakresie zawiera braki.

Zdaniem kasatora, obciążenie oleju opałowego stawką 1141 zł za 1000 litrów doprowadziło do obciążenia tego wyrobu akcyzą przewyższającą stawkę maksymalną 25% określoną w art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Poza tym olej opałowy nie może być klasyfikowany jako paliwo silnikowe w ujęciu normatywnym. Fakt, że olej opałowy może być stosowany w silnikach spalinowych nie determinuje jego normatywnej klasyfikacji. W silnikach spalinowych można stosować również inne paliwa (takie jak: gaz ziemny, alkohol), których ewentualne zastosowanie przez użytkowników nie zmienia klasyfikacji podatkowej. Ponadto, Sad pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego zastosował stawkę podatku akcyzowego 1141 zł za 1000 litrów oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 93/11, NSA rozpoznawał skargę kasacyjną J. K. w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jak w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wspomnianego wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę niniejszą w granicach skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności rozważył zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te nie są trafne.

Istota pierwszego zarzutu procesowego sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji wadliwie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić, w sytuacji gdy organ administracji w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe. Zarzut ten nie jest zasadny.

Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy celne w tej sprawie zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wszystkie wątpliwości co do poszczególnych dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego w zakresie identyfikacji tych nabywców były wyjaśnione na korzyść podatnika. Wszystkie oświadczenia nabywców oleju przedstawione przez podatnika zostały zbadane i ocenione właściwie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem ustalona przez organ II instancji ostateczna podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi i zakup jego nie został potwierdzony zeznaniami nabywców, nie może być obecnie kwestionowana.

Po przeanalizowaniu przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz wynikającego z niej stanu faktycznego ustalonego na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie ze wszystkimi regułami Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przyjął i zaakceptował prawidłowe ustalenia faktyczne stanowiące podstawę kwestionowanej decyzji i rozpoznał skargę w granicach sprawy, nie będąc związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, bowiem zasadnie nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego powołanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej.

W tych warunkach wszystkie zarzuty zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowej należało uznać za bezzasadne.

Nie jest trafny również drugi zarzut procesowy, wskazujący na pozbawienie strony możliwości obrony swych praw w postępowaniu sądowym wskutek przeprowadzenia dowodu z dokumentów nie znanych skarżącemu ani jego pełnomocnikowi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył w niniejszej sprawie art. 113 § 1 i 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Uznając sprawę za należycie wyjaśnioną Sąd miał podstawę do zamknięcia rozprawy i wydania zaskarżonego wyroku na podstawie akt sprawy.

Natomiast złożenie przez organ po zamknięciu rozprawy dokumentów w postaci kserokopii postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowienia datowanego na dzień [...] listopada 2008 r. o przedstawieniu J. K. zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz aktu oskarżenia przeciwko J. K. z dnia [...] listopada 2010 r. –nie stanowiło naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż wszystkie te dokumenty były znane skarżącemu, a ponadto zostały one złożone jedynie na potwierdzenie wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny zawieszenia biegu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut nieważności postępowania ze względu na rzekome pozbawienie strony możliwości obrony swych praw przez nieudostępnienie skarżącemu lub jego pełnomocnikowi wskazanych wyżej dokumentów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Oceniając ten zarzut wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być powoływany jako podstawa prawna prowadzenia polemiki z poglądami sądu wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku. Powołany przepis określa elementy obligatoryjne uzasadnienia wyroku, a jego naruszenie ma miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Braki uzasadnienia mogą być podstawą uchylenia wyroku tylko wtedy, gdy na skutek tych braków wyrok nie poddaje się kontroli i sąd kasacyjny nie może przeprowadzić jego oceny. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje rozstrzygnięcie zgodnie z wszystkimi wymogami z art. 141 § 4 p.p.s.a., odnosząc się do wszystkich zarzutów skarżącego, zaś to stanowisko Sądu poddaje się kontroli instancyjnej przeprowadzanej przez NSA.

Kasator w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnosił dwa zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w związku z poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Oba te zarzuty są nietrafne.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego za marzec 2004 r., gdyż na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego w listopadzie 2009 r. przerwany został bieg przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks, które miało polegać na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji dla podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, niezgodnie z warunkami koniecznymi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego między innymi za marzec 2004 r. Dlatego też powyższy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za pozbawiony podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także ostatniego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł za 1000 litrów oleju napędowego.

Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji bardzo wnikliwie i wyczerpująco przeanalizował stosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, włącznie z bardzo szerokim wyjaśnieniem kwestii konstytucyjności tych przepisów. Przede wszystkim prawidłowo Sąd pierwszej instancji przedstawił, że omawiane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, będące podstawą kwestionowanej decyzji podatkowej, zostały wydane w oparciu o delegację ustawową bez jej przekroczenia.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do obniżenia podatku akcyzowego dotyczącego oleju i do obwarowania tego obniżenia warunkami. Uregulowanie warunków obniżenia przez Ministra Finansów w omawianym rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego poprzez wprowadzenie obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju i sankcji utraty tej ulgi w przypadku niespełnienia tego warunku, nie wykroczyło poza delegację ustawową z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym, a zatem nie występuje sprzeczność omawianych przepisów z Konstytucją RP.

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny kontrolował zgodność Konstytucją RP przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) – wydanego na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym – w zakresie w jakim obniżał stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo. Trybunał stwierdził, że to rozporządzenie jest we wspomnianym zakresie zgodne z art. 217 Konstytucji RP (vide wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98).

Trafny jest również pogląd Sądu pierwszej instancji, że § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie narusza też zasady proporcjonalności. Niewątpliwie celem wprowadzenia warunku stosowania ulgi podatkowej dla oleju opałowego w postaci oświadczeń, o jakich mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe.

Nie zachodzi konieczność rozwijania argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowego stosowania zgodnych z Konstytucją przepisów § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela tę pełną i przekonywującą argumentację, przywołującą zarówno dotychczasowe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08), jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Kasator w ramach zarzutu naruszenia § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego szczególny nacisk położył na kwestionowanie zastosowania w niniejszej sprawie poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, a konkretnie stawki podatkowej odnoszącej się do oleju napędowego, a nie stawki 25% określonej w art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i podatku akcyzowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącego jest w tym zakresie sprzeczne z treścią i celem ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Zastosowanie przez organy podatkowe dla zakwestionowanych partii oleju opałowego stawki przewodniej dla olejów napędowych było prawidłowe i nie może być skutecznie przez skarżącego podważone, bowiem stawka podatkowa dla olejów napędowych przewidziana w rozporządzeniu wykonawczym nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80%).

Nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uprzywilejowanego potraktowania na gruncie art. 37 ustawy o VAT i podatku akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe, w stosunku do innych paliw do silników obciążonych stawką 80%, poprzez zastosowanie do nich stawki w wysokości 25% jak dla wyrobów pozostałych. Wszystkie produkty, które służą jednemu celowi - użyciu jako paliwo silnikowe - winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą (80%). Brak jest przekonywujących argumentów przemawiających za tym, aby pomimo przeznaczania olejów opałowych jako paliwa silnikowego miałyby być one opodatkowane według stawki 25%, co stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podmiotów dokonujących obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu paliwem napędowym, obciążonym stawką 80%.

Reasumując powyższe rozważania należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż oleje opałowe przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – obciążone były stawką podatkową przewidzianą w ustawie w wysokości 80%.

Wbrew zarzutom skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe zastosowanie stawki podatku akcyzowego, która wynika z poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (1141 zł za 1000 litrów). Sąd wskazał bowiem na ustawowe upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego określonych w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym, a także podkreślił, że zakwestionowanie stawek akcyzy z rozporządzenia skutkowałoby koniecznością zastosowania stawki ustawowej w wysokości 80%, zaś to prowadziłoby do pogorszenia sytuacji strony.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Sąd na postawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż zachodzi w tej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek – skarżący korzysta z prawa pomocy jako osoba, która nie jest w stanie ponieść jakichkolwiek kosztów postępowania.