Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2562/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 3 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 d (i) - e, art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S, [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 105/14 w sprawie ze skargi S, [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...], 3) zarządza zwrot kwoty 50 (słownie: pięćdziesiąt) złotych na rzecz S, [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w R. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz S, [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w R. kwotę 5650 (słownie: pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 105/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników L. sp. z o.o. (spółka przekształcana) podjęło uchwałę nr 1 o przekształceniu dotychczasowej spółki kapitałowej w spółkę komandytową działającą pod firmą S. [...] sp. z o.o. sp. k. (spółka przekształcona) - dalej jako "Spółka". Uchwałą nr 2 zawiązano umowę Spółki. Wkłady wspólników stanowiły majątek przekształcanej spółki L. sp. z o.o. o wartości 19 105 546,15 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 94 989 zł.

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2013 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 94 989 zł. Jej zdaniem, pobrany podatek był podatkiem nienależnym, skoro nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Majątek Spółki powstał wyłącznie z majątku spółki kapitałowej (przekształcanej), wspólnicy nie wnieśli do niej dodatkowych wkładów. Jednocześnie wskazując na nadrzędność prawa wspólnotowego, Spółka odwołała się do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 249, poz. 25, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG" oraz art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 46, poz. 11, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE", zaznaczając, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową i w związku z tym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, czyli inną spółkę kapitałową, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie samej Dyrektywy 2008/7/WE.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 sierpnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 94 989 zł przyjmując, że podatek pobrany przez płatnika jest podatkiem należnym.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zasadność opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niezbędnym było omówienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - poprzedzającej powyższą Dyrektywę, obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Na podstawie jej art. 3 ust. 1 i 2 wywiódł wniosek, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1. Odnosząc się natomiast do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w art. 3 ust. 2 podkreślił, że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy państwo członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uprawnienie powyższe Polska zrealizowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) wprowadziła art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c., poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, iż do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Przechodząc dalej do zakresu zastosowania art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie sposób tego uczynić z pominięciem postanowień zawartych w art. 9 tej Dyrektywy. W jego ocenie, ten ostatni przepis przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że skoro Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 2008/7/WE w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Przechodząc następnie do kwestii uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności, stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że dla ustalenia czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki komandytowej stanowią wszystkie wkłady wnoszone przez komandytariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komplementariuszy. Podkreślił, że podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zaznaczył również, że porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie o podstawie opodatkowania stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej, zgodnie ze zwolnieniami wynikającymi z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

W związku z powyższym mając na uwadze wynikającą z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) definicję nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozpoznawanej sprawie żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez notariusza podatku w kwocie 94 989 zł jest nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, a także art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 d (i), art. 7 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, art. 3 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie podstawową kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania powołanych Dyrektyw, szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. W ocenie Sądu, pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyni zbędnym prowadzenie rozważań w kwestii zgodności przepisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 2008/7/WE w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych, gdyż przepisy te odnoszą się tylko do spółek kapitałowych. Powołując się na przepisy Dyrektywy 2008/7/WE Sąd doszedł do wniosku, że nie budzi wątpliwości, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Dodał też, że inna kwalifikacja ma miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Sąd przyjął, że dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Sąd zaznaczył, że ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dodał art. 1a do u.p.c.c. zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Wskazał, że zgodnie z powyższym przepisem, spółka komandytowa została zaliczona do kategorii spółek osobowych. Na tej podstawie Sąd wywiódł, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE. Sąd odwołał się również do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h", który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych. Wskazał też na definicję spółki komandytowej zawartą art. 102 k.s.h. podkreślając, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje ją jako spółkę osobową.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o nadpłacie. W ocenie Sądu, wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie pobranej przez płatnika. Podkreślił, że nietrafne jest stanowisko Spółki, jakoby nie doszło do zwiększenia jej majątku w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. oraz że prezentuje ona potoczne, bądź też ekonomiczne rozumienie pojęcia majątku spółki. Tymczasem, zdaniem Sądu, w myśl przepisów k.s.h., majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wyjaśnił, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, co do zasady, nie jest konieczne zwiększenie sumy wkładów wspólników w stosunku do wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczył jednak, że w niniejszej sprawie do takiego zwiększenia doszło, gdyż przekształcana spółka miała kapitał zakładowy 100 000 zł, zaś łączna wysokość wkładów wspólników przekształconej spółki komandytowej wyniosła 19 105 546,15 zł. W tych okolicznościach Sąd uznał, że skoro doszło do zwiększenia majątku przekształconej spółki komandytowej w stosunku do kapitału zakładowego przekształcanej spółki, to doszło do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Podał, że tak określona wysokość wkładów do spółki komandytowej stała się podstawą opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej w pkt 2; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi Spółki;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi Spółki;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 4 ust. 2 i art. 5 ust. 1 d (i) - e Dyrektywy 2008/7WE, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polega na uznaniu, że spółka komandytowa jako podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk jak również objęty opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie stanowi spółki kapitałowej i w związku z tym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych;

b) art. 1a pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania;

c) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 5 ust. 1 d (i) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że spółka komandytowa jako podmiot niestanowiący spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE może stanowić podatnika podatku kapitałowego (podatnika od czynności cywilnoprawnych).

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie, na tle niespornego stanu faktycznego, stanowiła w pierwszej kolejności kwestia, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE. Ta podstawowa w sprawie kwestia może rzutować na dalsze konsekwencje prawne stąd wynikające, zwłaszcza jeżeli chodzi o ocenę w innych aspektach sprawy zgodności rozwiązań prawnych przyjętych w prawie krajowym, tj. w u.p.c.c. z przepisami prawa unijnego zawartymi w tychże Dyrektywach.

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wyrazili pogląd o niezwiązaniu Polski warunkami ww. Dyrektyw przy ustanawianiu krajowych przepisów przewidujących opodatkowanie spółek osobowych (w tym komandytowych). Zgodnie z tym poglądem, do opodatkowania umów spółek osobowych i zmian tych umów właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. Wniosek taki wyprowadzono przede wszystkim z treści art. 9 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1a u.p.c.c.

Rzeczywiście art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, upoważnia państwa członkowskie do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe (tożsame rozwiązania prawne przewidywało zdanie drugie w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG). Stosownie do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Według Sądu pierwszej instancji, potwierdzeniem skorzystania przez Polskę z tego uprawnienia jest wprowadzenie do u.p.c.c. z dniem akcesji art. 1a zawierającego "słowniczek", w którym w pkt 1 i 2 odróżniono spółki kapitałowe od osobowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednakże stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, że choć w świetle krajowego prawa handlowego, spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG (w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7/WE) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. powinna być uznana za spółkę kapitałową.

Stanowisko takie zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i było prezentowane w licznych orzeczeniach tego Sądu (m.in. w tych wymienionych w piśmie procesowym Spółki z dnia 17 października 2016 r.), co pozwala uznać je już za ugruntowane.

Opowiadając się zatem za udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na postawione wyżej pytanie wskazać należy, że bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu Dyrektyw. Pewne wątpliwości, co do możliwości ich stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z pkt 21 załącznika I (art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 2008/7/WE został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 (art. 3 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG), przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG), za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Europejski prawodawca w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), dla celów nakładania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe. Na tę właśnie regulację powołał się Sąd pierwszej instancji, wskazując, że Polska skorzystała z ww. uprawnienia wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe.

Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność. gospodarczą nastawioną na zysk. Natomiast analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.) w istocie zdecydowała się nie korzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w powoływanym wyżej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania, np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie do u.p.c.c., z dniem akcesji, słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w tej ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1), czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. (zgodnie z którym, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową (zob. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12).

W tym miejscu należy zauważyć, że w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1646/13, z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2069/14) stanowisko, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE wywodzone było także z art. 2 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Jednakże w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wymieniono tego przepisu, co nie pozwala związanemu granicami skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie analizy prawnej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należało te zarzuty skargi kasacyjnej, w których Spółka wskazywała na nieprawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu obu powoływanych Dyrektyw.

Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań prawnych stwierdził, że podstawowym zagadnieniem prawnym jest odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie spółki komandytowej zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektyw wspólnotowych, a pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyni zbędnym prowadzenie rozważań w kwestii zgodności przepisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 2008/7/WE w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego. Analogicznie problem ten postrzegały również organy podatkowe.

Skoro zatem, jak wykazano wyżej, przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji założenie w kwestii objęcia zakresem oddziaływania przepisami obu Dyrektyw "polskiej" spółki komandytowej okazało się błędne, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien w pierwszej kolejności poddać analizie zagadnienia związane ze zgodnością przepisów u.p.c.c. z prawem unijnym i w tym kontekście możliwym oddziaływaniem powołanych Dyrektyw na uregulowania prawne przyjęte na gruncie u.p.c.c.

W związku z powyższym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby na tym etapie sprawy przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 i art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił bowiem częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika, ze względu na jednorodny charakter trzech rozpoznanych łącznie spraw.