Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2581/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 33 par. 1 pkt 1, art. 34 par. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi L.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] .06.2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r. , nr [...] i umarza postępowanie egzekucyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec L. W. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 stycznia 2015 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r., w kwocie należności głównej 4.235 zł. Tytuł egzekucyjny stanowiła decyzja Dyrektora Izb Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok.

W celu realizacji należności dochodzonych ww. tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącego, które skierował do P. S.A. w S.. Zawiadomienie o zajęciu do Banku doręczono w dniu 2 lutego 2015 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego Stronie doręczono w dniu 9 lutego 2015 r.

W dniu 3 lutego 2015 r., Bank przekazał do organu egzekucyjnego kwotę 7.448.82 zł, która w pełni pokryła dochodzone należności.

Pismem z dnia 16 lutego 2015 r. Skarżący wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniósł zarzut przedawnienia i wskazał, że w niniejszej sprawie przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. wobec Strony nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny. Uzasadniając zaś zarzut dotyczący braku wymagalności egzekwowanego obowiązku powołał się na okoliczność, że decyzja organu podatkowego I instancji doręczona została Stronie po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co skutkuje zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), w myśl którego nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skarżący podkreślił, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres w którym z mocy samego prawa odsetek tych nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Zdaniem Strony, fakt nieistnienia egzekwowanego obowiązku w kwocie określonej w tytule wykonawczym, powoduje również brak wymagalności.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów, określonych w art. 27 u.p.e.a., Skarżący ponownie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel w tytule wykonawczym nie wskazał żadnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, mimo że przerwy winny zostać uwzględnione zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jednocześnie zaakcentował, że samo wskazanie w tytule wykonawczym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 października 2014 r. jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia Stronie upomnienia, stanowi naruszenie art. 27 § 3 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia wymogów formalnych jakim powinien spełniać tytuł wykonawczy i umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 stycznia 2015 r., oraz oddalił zarzut braku wymagalności ze względu na przedawnienie zobowiązania.

W uzasadnieniu stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w skutek zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że w dniu 25 czerwca 2014 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Odnośnie zarzutu niedochowania w przedmiotowym tytule wykonawczym wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. wskazał, że niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Tym samym stwierdził, że odsetki za okres od dnia 25 kwietnia 2014 r. do dnia 16 października 2014 r. nie powinny być naliczone. Z uwagi na powyższe uznał zarzut za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Skarżący w zażaleniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. zarzucił naruszenie:

1) art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez oddalenie zarzutów nieistnienia egzekwowanego obowiązku ze względu na jego przedawnienie oraz brak jego wymagalności,

2) art. 7, art. 8 art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: "k.p.a."), poprzez brak należytej staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez pełnomocnika Strony w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

3) art. 124 § 1 w zw. z art. 107 § 3 i w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego postanowienia, m.in. w aspekcie oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, a przez to brak wyjaśnienia podjętego przez organ 1 instancji rozstrzygnięcia,

4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie tj. uznanie, iż na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma wpływ sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego i wysłanie przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia stronie informacji, w trybie art. 70 c w zw. z art. 121 O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji niewystąpienia jakichkolwiek przesłanek faktycznych do takiego działania. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie przez organ II instancji, co do istoty sprawy tj. uznanie zobowiązania Strony z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. za przedawnione. W uzasadnieniu powtórzył argumenty podobne jak w zarzutach z dnia 16 lutego 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu DIS powołał się, na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wskazał, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest skuteczne pod warunkiem, że z postanowienia o wszczęciu dochodzenia wynika, że prowadzone ono jest w sprawie nieuiszczenia zobowiązania podatkowego tożsamego z tym, które jest jednocześnie przedmiotem postępowania kontrolnego i jednocześnie mieści się w zakresie czasu, za który prowadzone jest postępowanie kontrolne. Wyjaśnił, że datą wszczęcia takiego postępowania jest zgodnie z przepisami karnymi data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

DIS wskazał, że w dniu 25 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie, którym na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a i 325e § 1 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s., postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 36L w roku podatkowym 2008 Skarżącego, przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie 12.732 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 8 września 2014 r., zgodnie z art. 70 c O.p., poinformował Skarżącego, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 25 czerwca 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jednocześnie DIS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Urząd Skarbowy W., na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił przedstawić Skarżącemu zarzut, że w korekcie zaznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008 r., podał nieprawdę, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w kwocie 12.732 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono Stronie w dniu 19 listopada 2014 r.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie przesłanki określone z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wymagane dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem Skarżący przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p., który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31.12.2014 r., został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skutkiem powyższego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ciążące na Skarżącym nie uległo przedawnieniu i mogło być dochodzone w toku postępowania egzekucyjnego.

DIS wyjaśnił ponadto, że jak słusznie wskazał organ egzekucyjny, zmiana kwalifikacji czynu karalnego z przestępstwa na wykroczenie skarbowe w wyniku decyzji organu wyższej instancji określającej zaległość w znacznie niższej wysokości, nie ma wpływu na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W opinii organu również podnoszony przez Stronę problem przedawnienia karalności pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

DIS za uzasadniony uznał zarzut Strony w zakresie nieistnienia obowiązku, z uwagi na fakt, że w tytule wykonawczym winny być uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikające z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Organ powołując się na art. 51 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., natomiast decyzja z dnia 26 września 2014 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r., została doręczona Stronie w dniu 16 października 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. trwało dłużej niż 3 miesiące od dnia wszczęcia postępowania. Dlatego też w zakresie obowiązku naliczania odsetek od określonej wysokości zobowiązania winien mieć zastosowanie w/w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

W zakresie zarzutu, dotyczącego wady tytułu wykonawczego, poprzez niewskazanie konkretnego przepisu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494), stanowiącego o braku obowiązku doręczenia upomnienia o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., DIS wyjaśnił, że powyższe uchybienie nie stanowi naruszenia art. 27 § 3 u.p.e.a. i nie daje podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, zarzucając naruszenie:

1) art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., ze względu na niezachowanie zasady prawdy materialnej oraz wydanie postanowienia bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na sugestiach i dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji,

2) art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak należytej staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Stronę w zażaleniu na postanowienie organu I instancji,

3) art. 10 § 1 i 11 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez faktyczny brak odniesienia się w skarżonym postanowieniu przez organ II instancji do zarzutów Strony zawartych w zażaleniu oraz wydanie przez organ II instancji postanowienia bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie zażalenia,

4) art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne oddalenie zarzutów nieistnienia egzekwowanego obowiązku ze względu na jego przedawnienie oraz braku jego wymagalności,

5) art. 124 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 3 i w zw. z art. 126 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez:

a) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego postanowienia, m.in. w aspekcie oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, a poprzez to brak wyjaśnienia podjętego przez organ II instancji rozstrzygnięcia,

b) podtrzymanie błędnej podstawy prawnej postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji,

c) brak faktycznego ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów Strony zawartych w zażaleniu, w tym brak odniesienia się organu odwoławczego do faktu bezprawnego ogłoszenia Skarżącemu w dniu 19 listopada 2014 r. zarzutów dotyczących popełnienia przestępstwa skarbowego w sytuacji gdy niemal dwa miesiące wcześniej, decyzją z dnia [...] września 2014 r. organ I instancji potwierdził, iż Skarżący przestępstwa skarbowego w ogóle nie popełnił.

d) celowe pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktu, iż zmiana kwalifikacji czynu karalnego z przestępstwa na wykroczenie skarbowe była wyłącznie wynikiem decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji nie zaś, jak wywodzi DIS wynikiem "decyzji organu wyższej instancji określającej zaległość w znacznie niższej wysokości.".

e) błędne wskazanie podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż "w przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie przesłanki określone z art 70 § 1 pkt 6 O.p., wymagane dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.", w sytuacji, gdy przywołany przez organ odwoławczy w/w przepis prawa nie istnieje.

6) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, t.j. uznanie, iż na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma wpływ sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wysłanie przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia stronie informacji, w trybie art. 70 c w zw. z art. 121 O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ogłoszenie Skarżącemu, już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, fikcyjnych zarzutów dotyczących rzekomego popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego w sytuacji gdy z powyższej decyzji wymiarowej organu I instancji wynikało wprost, iż Skarżący przestępstwa skarbowego nie popełnił.

7) art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w z w. z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez przedstawienie Skarżącemu w dniu 19 listopada 2014 r. fikcyjnych zarzutów dotyczących rzekomego popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego w sytuacji gdy decyzją z dnia [...] września 2014 r., a więc wydaną niemal dwa miesiące wcześniej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. potwierdził, iż Skarżący żadnego przestępstwa skarbowego nie popełnił.

8) art. 124 § 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 k.p.a. - w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo, iż postanowienie to zostało wydane w oparciu o błędny stan faktyczny oraz błędną podstawę prawną oraz poprzez nieuchylenie we wskazanych wyżej okolicznościach postanowienia organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub nie uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie zarzutów zobowiązanego, w którym to postanowieniu: 1) uznano za uzasadniony zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym nr [...] wymagań formalnych (zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) i umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego; 2) oddalono zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania i braku z tego powodu jego wymagalności (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.).

W rozpoznanej sprawie, mimo że doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego, Skarżący miał interes w kwestionowaniu przed sądem zaskarżonego postanowienia. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu braków formalnych tytułu wykonawczego nie wyklucza bowiem wystawienia ponownie tytułu wykonawczego na tę samą należność aż do upływu terminu jej przedawnienia. Dlatego Skarżący musiał liczyć się z tym, że taki tytuł – już poprawny – ponownie zostanie wystawiony. Dopiero umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn materialnoprawnych, jak np. z powodu przedawnienia dochodzonej należności (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) chroni go przed ponownym wszczęciem egzekucji.

W skardze kwestionowano zaskarżone postanowienie w tym właśnie kontekście – odmowy uwzględnienia przez organ zarzutu przedawnienia.

Podstawą egzekucji (czyli podstawą wystawienia tytułu wykonawczego) w rozpoznanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (k. 11 akt adm.). Została ona wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014 r. w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec tego, że termin płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. upływał w 2009 r., zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniało się z końcem 2014 r.

Organy tymczasem powoływały się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło, jak twierdziły organy, z uwagi na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia z dnia [...] czerwca 2014 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania PIT-36L w roku podatkowym 2008 r. L. W., przez co narażono podatek dochodowy na uszczuplenie w kwocie 12.732 zł. Podatnik został o tym powiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. pismem z dnia 8 września 2014 r. (doręczonym mu 18 września 2014 r.). Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postawił Skarżącemu zarzut w postępowaniu karno-skarbowym. Postanowienie o ogłoszono Skarżącemu w dniu 19 listopada 2014 r.

Skarżący tymczasem podkreślał, tak w zażaleniu, jak i w skardze do tut. Sądu, że postaw do wszczęcia postepowania o przestępstwo skarbowe nie było, co przyznały same organy. Jak wynika z decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. już wówczas wiedział, że Skarżący nie popełnił przestępstwa skarbowego, lecz jedynie wkroczenie, bowiem z decyzji tej wynika, że podatnik naraził podatek dochodowy na uszczuplenie nie w kwocie 12.732 zł., lecz w kwocie 5.767 zł. Karalność wykroczenia ustaje po upływie roku i dlatego postępowanie o przestępstwo powinno być natychmiast umorzone (do czego w konsekwencji doszło). Tymczasem ten sam organ, mimo że w postepowaniu podatkowym stwierdził kwotę wskazującą, że czyn Skarżącego jest wykroczeniem, postawił mu zarzut w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następne twierdził, że z tego powodu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wydał decyzję podatkową uznając, że zmiana kwalifikacji czynu z przestępstwa na wykroczenie nie ma żadnego znaczenia. Zdaniem Skarżącego był to zabieg sztuczny i postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto tylko po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia. Uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nie było bowiem z całą pewnością.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącego zasługuje na aprobatę.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 25 czerwca 2014 r. Urząd Skarbowy W. (działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego) wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania PT-36L Skarżącego w roku podatkowym 2008, przez co narażono podatek dochodowy na uszczuplenie w wysokości 12.732 zł (k. 53 akt adm.).

W postanowieniu tym chodziło o czyn z art. 56 § 1 i 2 ustawy – Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.). Zgodnie z tymi przepisami, podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie (§ 1). Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (§ 2).

Postanowieniem z tego samego dnia przedstawiono Skarżącemu zarzut narażenia podatku na uszczuplenie w kwocie 12.732 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. (k. 53 akt adm.). Postanowienie to ogłoszono Skarżącemu dopiero w dniu 19 listopada 2014 r.

W aktach sprawy znajduje się też pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 września 2014 r. stanowiące skierowane do podatnika na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (k. 52 akt adm.) wraz z dowodem jego doręczenia w dniu 18 września 2014 r. (k. 51 akt adm.).

W aktach znajduje się wreszcie postanowienie Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2015 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko Skarżącemu o wykroczenie skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 56 § 3 k.k.s z powodu przedawnienia karalności czynu (k. 50 akt adm.). W uzasadnieniu wskazano, że jak ostatecznie ustalono, "kwota narażonego przez podejrzanego na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosła 4.235 zł, a nie jak przyjęto w zarzucie z dnia 25.06.2014 r. – 12.732 zł. To wszystko pozwala na przyjęcie, że podejrzany swoim zachowaniem wypełnił dyspozycję czynu z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 56 § 3 kks, a zatem dopuścił się wykroczenia skarbowego, a nie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks". Jak dalej wskazano, czyn popełniono w 2009 r., więc karalność wykroczenia ustała z końcem 2010 r. Przesądziło to o umorzeniu postępowania karno-skarbowego.

Należy przypomnieć, że w międzyczasie wydano decyzje podatkowe – w I instancji – przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014 r. i w II instancji – przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. W pierwszej z nich wskazano, że podatek został zaniżony o kwotę 5.767 zł. W drugiej z nich uznano, że kwota ta jest jeszcze niższa i wynosi 4.235 zł.

Zatem organ I instancji (organ podatkowy i jednocześnie finansowy organ postępowania przygotowawczego) najpóźniej w dacie wdania swojej decyzji ([...] września 2014 r.) wiedział, że podejrzenie pełnienia przestępstwa nie zachodzi, a podejrzenie popełnienia wykroczenia nie ma znaczenia z uwagi na stanie jego karalności.

Zgodnie bowiem z art. 56 § 3 k.k.s., jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Według art. 53 § 2 k.k.s. (objaśnienie wyrażeń ustawowych), przestępstwo skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. Wykroczeniem skarbowym jest natomiast czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi (§ 3). Minimalne wynagrodzenie jest to wynagrodzenie za pracę ustalone na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. Nr 200, poz. 1679, z 2004 r. Nr 240, poz. 2407 oraz z 2005 r. Nr 157, poz. 1314 - § 4). Ustawowy próg, o którym mowa w tytule I w dziale II – Część szczególna, jest to wysokość kwoty określonej w § 3 zdanie pierwsze (§ 6).

Minimalne wynagrodzenie za prace w 2009 r. wnosiło 1276 zł (MP r55, poz. 499), a zatem ustawowy próg to kwota 6.380 zł.

Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 k.k.s., karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok.

Jak z tego wynika, jeszcze przed podjęciem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 26 września 2014 r. organ ten wiedział, że nie zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2008 r., a to jest warunek dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika wszakże, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli (podkreślenie Sądu), zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie jest niesporne, że podejrzenia przestępstwa tu nie było, lecz podejrzenie popełnienia wykroczenia. Powstaje więc pytanie, czy organ mógł powoływać się na podejrzenie popełnienia wykroczenia dla uzasadnienia twierdzenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, odpowiedź powinna być przecząca.

Jak już wyżej zaznaczono, karalność wykroczenia ustaje co do zasady z upływem roku od jego popełnienia. Oznacza to, że wobec Skarżącego można było wszcząć postępowanie o wykroczenie skarbowe do końca 2010 r. Zatem w dacie zmiany kwalifikacji czynu z przestępstwa na wykroczenie (2014 r.) było jasne, że popełnienie wkroczenia przez Skarżącego nie ma w tym momencie żadnego znaczenia prawnego z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia – nie może już bowiem z tego powodu do takiego zawieszenia dojść. Nie zachodziła więc także przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Zdaniem Sądu, nie wystarcza samo formalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sytuacji takiej, jak w rozpoznanej sprawie, gdzie organem podatkowym i finansowym organem postępowania przygotowawczego jest ten sam organ należy brać pod uwagę spójność jego ustaleń w obu postępowaniach, zwłaszcza jeżeli mają wpływ na kwalifikację czynu zabronionego i pozostające z tym w związku podstawy do zwieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy ten sam organ ustala w postępowaniu podatkowym, że kwota zaniżenia podatku była kwotą pozwalającą na uznanie czynu za wykroczenie, a następnie w postępowaniu karno-skarbowym przedstawia Skarżącemu zarzut w sprawie o ten sam czyn kwalifikowany tym razem jako przestępstwo skarbowe, by następnie w postępowaniu podatkowym powołać się na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i wydać decyzję uwzględniającą w rozliczeniu kwotę kwalifikującą czyn inaczej – jako wkroczenie.

Odmienna ocena okoliczności sprawy musiałaby oznaczać akceptację naruszenia obowiązującej w postępowaniu egzekucyjnym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), na co Sąd zgodzić się nie może.

Reasumując, w rozpoznanej sprawie organy dopuściły się naruszenia prawa procesowego polegającego na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia i nieumorzeniu postępowania egzekucyjnego na tej podstawie. Tymczasem egzekwowane zobowiązanie przedawniło się z końcem 2014 r., bo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło – wbrew temu co twierdził organy – z uwagi na niezaistnienie ku temu podstawy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 8 w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy) w stopniu mogącym mieć i mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również postanowienie je poprzedzające. Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego (prowadzenie dalszego postępowania po wyroku tut. Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ termin przedawnienia egzekwowanego zobowiązania), Sąd umorzył to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.).