Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 437/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, 122, 187, 191, 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

T. W. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") w W. decyzję z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej wraz z W. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu ww. Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 01,02,04-06.08-11/2014 r.

2. W dniu [...] lipca 2018 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, na podstawie własnych domniemań, przy braku zbadania przesłanek wyłączających tą winę;

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie czasu właściwego - w realiach niniejszej sprawy - na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, oraz ustalenie momentu niewypłacalności spółki wyłącznie na podstawie daty wymagalności najstarszego zobowiązania podatkowego przypadającego na dzień [...] grudnia 2011 r., co w ocenie organu skutkowało ustaleniem daty niewypłacalności Spółki na dzień [...] grudnia 2011 r.;

- art. 122 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: "K.p.a.") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności niewyjaśnienie czy w okresie kiedy stały się wymagalne należności podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, spółka ta posiadała majątek i środki na zapłatę zobowiązania, niezbadanie kondycji finansowej spółki, nieustalenie składu i wartości majątku;

- art. 122 K.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności błędne przyjęcie, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w decyzji z [...] czerwca 2018 r., w sytuacji gdy ustalenie zaległości w podatku od towarów i usług nastąpiło wyłącznie w oparciu o bierne zachowanie Spółki, w wyniku tych działań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 21 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3134/16 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, odrzucił skargę;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki istniał już z dniem [...] grudnia 2011 r., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na realne zagrożenie niewypłacalnością przez dłużnika we wskazanym okresie, które to ustalenia doprowadziły do bezzasadnego przyjęcia wcześniejszego stanu niewypłacalności dłużnika, niż wynikał on ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego organ podatkowy nie uznał, że spełniona jest przesłanka braku ponoszenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki;

- art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię poprzez uznanie, iż stan niewypłacalności dłużnika występuje wtedy gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z jakichkolwiek przyczyn, rozmiar niewykonywanych zobowiązań nie ma znaczenia dla określenia stanu niewypłacalności dłużnika, a ponadto przyjęcie, że każdy przypadek zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela stanowi już wystarczający przejaw niewypłacalności oznaczającej ziszczenie się przesłanki upadłości;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której zasadność i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powstała dopiero z momentem doręczenia decyzji podatkowej z [...] maja 2016 r. stwierdzającej istnienie zaległości podatkowych;

- art. 116 § 1 pkt l lit. b O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Stronie zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu;

- art. 21 ust. 1 w zw. art. 20 ust. 1, 2, 4, 5, 7 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i uznanie, iż termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, tj. w dniu [...] grudnia 2012 r., gdy tymczasem w tym okresie Spółka nie popadła w stan niewypłacalności, a ponadto wykonywała swoje wymagalne zobowiązania;

- art. 107 § 1 w zw. z art. 108 w zw. z art. 21 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług, co tym samym doprowadziło do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. O. oraz P. W., które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto pełnomocnik Strony wskazał, iż wyżej opisane naruszenia doprowadziły do naruszenia art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, § 2 pkt 1. art. 116 § 1, § 2, art. 210 § 1, § 2a, § 4 O.p. poprzez ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego w niniejszej sprawie, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym stwierdzenie takiej odpowiedzialności nie było możliwe, a powyższe przepisy nie powinny znaleźć zastosowania.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ww. okresy rozliczeniowe 2014 r. potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty: uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników W. Sp. z o. o. w sprawie powołania z dniem [...] stycznia 2013 r. T. W. na Prezesa Zarządu i pełny odpis KRS Spółki, stan na dzień [...] sierpnia 2018 r., a także uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników W. Sp. z o. o. w sprawie odwołania z dniem [...] września 2015 r. T. W. z funkcji prezesa zarządu.

Następnie DIAS stwierdził, że w sprawie ziściła się również przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że na zaległości podatkowe objęte postępowaniem NUS wystawił tytuły wykonawcze, lecz nie podjął próby ich doręczenia, ponieważ uprzednio prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od osób fizycznych za listopad-grudzień 2011 r. zakończyło się umorzeniem postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W toku tego postępowania organ egzekucyjny poszukiwał możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Podjęte działania nie odniosły jednak oczekiwanego rezultatu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki okazało się bezskuteczne, to następne postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych także okaże się bezskuteczne.

Organ odwoławczy nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. DIAS zauważył, że z analizy materiału dowodowego wynika, że Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa już w 2011 roku (tytuł wykonawczy wystawiony na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 11-12/2011 r.). Również wobec drugiego wierzyciela, którym był ZUS, Spółka zalegała z płatnościami od listopada 2011 r. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać za słuszne stanowisko organu I instancji, że w okresie, w jakim funkcję jedynego członka zarządu pełnił Skarżący, Spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego. Jednak w ocenie organu odwoławczego Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej na początku 2012 r., bowiem w ww. okresie powstały zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 11-12/2011 r. DIAS podkreślił należy, że w ww. okresie Spółka posiadała przynajmniej dwóch wierzycieli.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że Strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Ponadto Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony sformułowanych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że zostały one rozpatrzone postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS z [...] grudnia 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzję NUS z [...] czerwca 2018 r.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, albowiem w chwili pełnienia przez Skarżącego nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, albowiem sytuacja finansowa Spółki w momencie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu była dobra;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Stronie zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu;

- art. 116 O.p. w zw. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego zastosowanie i uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji kiedy zasadność i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powstała dopiero z momentem doręczenia decyzji podatkowej stwierdzającej istnienie zaległości podatkowych, kiedy to Strona od dawna nie pełniła już funkcji prezesa zarządu;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez Stronę oraz dowolną ocenę materiału dowodowego skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że Skarżący winien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu brak było przesłanek uzasadniających złożenia takiego wniosku;

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, oraz ustalenie momentu niewypłacalności Spółki wyłącznie na podstawie daty wymagalności najstarszego zobowiązania podatkowego;

- art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez Ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym nieuwzględnieniu przez organ II instancji żądań dowodowych Strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj.:

– dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości - księgowego/rewidenta;

– dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka A. O. i P. W.,

– zwrócenie się do KRS o przesłanie dokumentacji finansowo- księgowej spółki W. sp. z o.o. za rok 2014 w szczególności rocznego sprawozdania finansowego;

w sytuacji, kiedy przedmiotem wnioskowanych przez skarżącego dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy - wykazanie okoliczności uwalniających od odpowiedzialności skarżącego, uzyskania informacji o sytuacji majątkowej Spółki i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a Skarżący podjął inicjatywę dowodową w celu wykazania przesłanek egzoneracyjnych;

- art. 197 O.p. polegające na ustaleniu faktów mających istotne znaczenie na sprawy, tj. momentu, według którego w ocenie organu powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość bez opinii biegłego, w sytuacji gdy poczynienie takich ustaleń wymaga wiadomości specjalnych;

- art. 187 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe obu instancji zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez bierną postawę organu w postępowaniu dowodowym;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności zaniechanie przez organ dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez niezwrócenie się do Spółki o przedstawienie ksiąg i dokumentów, bilansów oraz rachunków zysków i strat;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności nieustalenie liczby wierzycieli Spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, co pozwoliłoby ustalić czy Skarżący mógł skutecznie złożyć wniosek o upadłość, a zatem czy w niniejszej sprawie występują przesłanki egzenoracyjne wskazane w art. 116 O.p.;

- art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek analizy danych finansowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej Spółki;

- art. 107 § 1 w zw. z art. 108 w zw. z art. 21 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług, co tym samym doprowadziło do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego.

2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy. Zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Data doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma tu znaczenia.

6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od [...] stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

9. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności.

Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności. Wbrew zarzutom skargi ewidentne jest istnienie zobowiązań Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Wynikają one z decyzji określającej wysokość zobowiązań wobec Spółki (decyzja wymiarowa dla Spółki organu pierwszej i drugiej instancji znajduje się w aktach administracyjnych, karty nr 92-110).

Sugerowanie w skardze, że Spółka nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług, w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego przez organ pierwszej instancji, jest gołosłowne. Chybione są więc zarzuty naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 108 w związku z art. 21 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Niezrozumiały jest tu zarzut nawiązujący do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bowiem nie był on podstawą określania zobowiązań Spółki. Z treści tej decyzji wynika, że organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ Spółka nie przedłożyła w toku postępowania ewidencji zakupów oraz dokumentów uprawniających do obniżenia podatku naliczonego.

10. Zgodzić się należy z organem co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, jakkolwiek postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązań objętych badaną decyzją nie było prowadzone, a organ nie podejmował próby doręczenia tytułów wykonawczych. Działanie organu było uzasadnione tym, że organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne za inne zobowiązania (za wcześniejsze okresy), tj. z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy 11-12/2011 r. oraz z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Te postępowania egzekucyjne zakończyły się umorzeniem z uwagi na ich bezskuteczność. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby pod adresem wskazanym przez Spółkę. Dodatkowo wskazano, iż w ramach poszukiwania w państwowych bazach danych nie ujawniono majątku Spółki. Jak wynika z akt sprawy podczas postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki nie zostały wyegzekwowane żadne środki pieniężne. W tej sytuacji wszczynanie kolejnych postępowań egzekucyjnych, za okresy objęte skarżoną decyzją, przyczyniłoby się jedynie do zwiększania zobowiązań Spółki, z tytułu kosztów egzekucyjnych, nie rokując w najmniejszym stopniu efektywnością takiego postępowania.

Jak stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08: "(...) nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej)."

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spełniona jest więc przesłanka orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej związana z uprzednią bezskutecznością egzekucji zobowiązania wobec Spółki.

11. Skarżący próbuje, poprzez stawiane zarzuty, objąć zakresem postępowania w sprawie jego odpowiedzialności także badanie czynnego udziału Spółki w postępowaniu w sprawie określenia jej zobowiązań podatkowych.

Podzielić należy stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce) i badania tego, czy i jakie argumenty Spółka podnosiła w postępowaniu wymiarowym oraz z jakim zaangażowaniem stawała w postępowaniu wymiarowym. Nie mieści się to w granicach niniejszej sprawy.

Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wobec Spółki. Skarga Spółki została odrzucona postanowieniem tutejszego Sądu z 21 marca 2017 r., III SA/Wa 3134/16, z powodu nie uiszczenia wpisu.

Nawiązując do ustaleń organu zaprezentowanych na stronie 11 skarżonej decyzji, jedynie na marginesie należy wskazać, że kontrola wobec Spółki została wszczęta jeszcze w czasie trwania mandatu zarządczego Skarżącego, do niego kierowane były wezwania w początkowej fazie kontroli. Skarżący podnosi zarzuty bierności Spółki w ustaleniu istotnych kwestii związanych z rozliczeniami podatkowymi zapominając, że miał okazję, aby jeszcze w czasie swoich rządów w Spółce przedłożyć wszelkie dokumenty i wyjaśnienia organowi podatkowemu.

12.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

12.2. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "P.u.n.").

Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

12.3. Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, co w jego mniemaniu miały potwierdzić wnioskowane dowody z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, zeznania świadków, pozyskanie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, w tym rocznego sprawozdania finansowego, analiza bilansów oraz rachunków zysku i strat.

Wnioski Skarżącego ewentualnie można byłoby rozważać jako uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 P.u.n., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n.

Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za prawie wszystkie miesiące rozliczeniowe w 2013 r. (bez września) i w 2014 r. (bez marca, lipca i grudnia), zalegała z zaliczkami z tytułu CIT za poszczególne miesiące 2013 r., zalegała z podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2014 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych (akta administracyjne, karta nr 89 i 90).

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Twierdzeniu Skarżącego od dobrej sytuacji Spółki w czasie jego rządów przeczy to, że Spółka od początku 2013 r. regularnie nie wywiązywała się z kolejnych zobowiązań podatkowych, a nie były to zaległości sporadyczne i o bagatelnych kwotach. W zakresie niektórych zaległości podatkowych postępowanie egzekucyjne toczyło się jeszcze za rządów Skarżącego w Spółce. Skarżący niewątpliwie wiedział o narastających zaległościach Spółki, a co najmniej powinien był to wiedzieć pełniąc funkcję członka zarządu Spółki.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

13.1. Przejść należy do oceny decyzji pod kątem wskazania w niej właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki.

Nie jest sporne, że Skarżący jednoosobowo zarządzał Spółką w dwóch etapach: w okresie [...] lipca 2011 r. do [...] maja 2012 r. oraz w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2015 r.

13.2. Organ umiejscawia właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na początku 2012 r. uważając, że już wówczas Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych długów.

Tak twierdząc organ opiera się na zaległościach w podatku od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za listopad i grudzień 2011 r. Sąd zauważa jednak, że te zaległości wynosiły po 116 zł za każdy okres rozliczeniowy (wedle treści upomnienia – akta administracyjne, karta nr 220), a wedle treści tytułu wykonawczego (akta administracyjne, karta nr 216) wynosiły już tylko po 7,80 zł. Nie są to kwoty zaległości uprawniające do uznania trwałej niewypłacalności Spółki.

Organ wskazuje też na zaległości wobec ZUS za listopad i grudzień 2011 r., za maj 2012 r. i następnie regularne zaległości od kwietnia 2013 r. do połowy 2016 r. W aktach sprawy znajduje się pismo ZUS zawierające wykaz zaległości względem ZUS (akta administracyjne, karta nr 63). Wskazywane w tym wykazie kwoty są znaczące: ok. 136 tys. zł w zakresie ubezpieczenia społecznego, ok. 33 tys. zł w zakresie ubezpieczenia zdrowotnego, ok. 11 tys. zł w zakresie należności Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jednakże organ nie podaje i nie dokumentuje kwoty zaległości wobec ZUS w odniesieniu do konkretnych okresów rozliczeniowych. W tym wykazie wskazano zaległości bardzo rozciągnięte w czasie, bo datowane od okresu rozliczeniowego za listopad 2011 r. do sierpnia 2016 r. Nie wiadomo więc, które dokładnie zaległości przypadają na okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2011 r. oraz ile wynoszą. Na podstawie zebranych dowodów nie można przypisać całych zaległości wobec ZUS tylko do tych okresów. Organ nie wykazał więc, że już za listopad i grudzień 2011 r. Spółka wygenerowała wobec ZUS znaczne kwoty zaległości.

W ocenie Sądu, wskazywany przez organ, początek 2012 r., jako właściwy czas na wnioskowanie o upadłość jest momentem zbyt wczesnym. Przepisy P.u.n. wymagają, aby niewypłacalność miała charakter trwały. W przekonaniu Sądu nie może wiązać się to z brakiem zapłaty zobowiązań o nieznacznych kwotach i nieregularnie powstających oraz niewykazujących ciągłości powstawania. Właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należało powiązać z istnieniem zaległości za trzy kolejne okresy rozliczeniowe, co przybierało już charakteru trwałości

13.3. Zebrane dowody, przy prawidłowej ich ocenie, nakazywały organowi przyjąć, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należało ustalić najwcześniej na drugi kwartał 2013 r., a więc wówczas gdy Spółka miała już znaczące i regularne zaległości w VAT oraz CIT. Drugi etap rządów Skarżącego w Spółce oznaczał pogłębianie się zaległości Spółki. Zauważalne są wówczas ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy, którym można przypisać status trwałości. Zaległości wzrastały.

13.4. Wskazane uchybienie organu należy kwalifikować jako naruszenie przez organ przepisów art. 191 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n. Sąd uznaje jednak, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Kluczowe dla wyniku sprawy jest prawidłowe stanowisko organu, że stan niewypłacalności Spółki, opierany o art. 11 ust. 1 P.u.n., istniał za rządów Skarżącego, a Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Wytknięta przez Sąd niedokładność organu w ulokowaniu właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość nie miała wpływu na wynik sprawy.

W przekonaniu Sądu skarżona decyzja nie mogła mieć innej sentencji, gdyby organ bardziej precyzyjnie ustalił właściwy czas na wnioskowanie o upadłość i wskazując tu na drugi kwartał 2013 r.

14. 1. W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. nie były konieczne zeznania świadków w temacie sytuacji finansowej Spółki i poszukiwanie oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Nie ma znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań dobrowolnie. Twierdzenia o "dobrej sytuacji" Spółki nie potwierdza też bezskuteczność prób przymusowego zaspokojenia tych zobowiązań w postępowaniu egzekucyjnym.

14.2. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 O.p., a także art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n.; z powyższym zastrzeżeniem co do naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n., polegającym na zbyt wczesnym ulokowaniu właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki, nie mającym jednak wpływu na wynik sprawy.

15. 1. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06).

Jak słusznie wyjaśnia organ podatkowy, decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik (Spółka) jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

15.2. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją, co będzie konsekwencją kontroli podatkowej wszczętej jeszcze za rządów Skarżącego w Spółce. Nawet jednak wtedy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu.

Stwierdzić zatem należy, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności rzetelnego uregulowania podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z przepisów prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki.

15.3. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkowa opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji.

Wbrew temu co się wywodzi w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej.

Sąd stwierdza, że argumentacja skargi w zakresie konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powiązana z datą otrzymania przez Spółkę decyzji wymiarowej z [...] maja 2016 r., kiedy to Strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu i wniosku takiego złożyć nie mogła, jest chybiona.

Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n.

Zarzuty naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n. są więc chybione.

16. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, organ ustalił wierzycieli Spółki. Jak wyżej wskazano poza zaległości podatkowymi z różnych tytułów i za różne okresy Spółka zalegała także wobec ZUS.

17. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

18. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

19. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

19.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.