Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1941/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej – A.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec i miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w powyższym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz handlu piaskiem, żwirem i masą betonową pod nazwą "[...]".

Według Dyrektora UKS Skarżąca w rozliczeniu za poszczególne miesiące objęte decyzją ujęła w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych tytułem nabycia paliwa, na których jako wystawcę wskazano P. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. W ocenie organu pierwszej instancji, jak wynikało z materiału dowodowego w postaci m.in. przesłuchań świadków, powyższe podmioty były wykorzystywane w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a w szczególności nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonywały transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

Organ pierwszej instancji wskazał w szczególności na zgromadzony materiał dowodowy, tj.:

1) Materiały z Prokuratury Okręgowej w B., zgromadzone w ramach śledztwa sygn. akt [...]: postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej, protokoły jej przesłuchania, protokoły przesłuchań kierowców zatrudnionych przez Skarżącą, opinię biegłego z zakresu technologii informatycznej 11B-08B, biling połączeń telefonicznych pomiędzy Skarżącą oraz J. F. oraz notatki służbowe funkcjonariuszy CBŚ, postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. F., S. S., T. S., protokoły przesłuchania S. S., D. P., A. G., J. F., T. S.

2) Dowody znane Dyrektorowi UKS z urzędu: wyjaśnienia z dnia 11 października 2011 r. złożone przez F. S., prowadzącą księgi rachunkowe firmy P. wraz z załącznikami, pisma innych organów podatkowych, wraz z załącznikami oraz protokoły przesłuchania świadka G. K., M. K. oraz A. G.

3) Materiały, udostępnione przez Sąd Rejonowy w W. II Wydział Karny w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012 r., tj. wyrok Sądu Rejonowego w W. II Wydział Karny z dnia 26 września 2011 r., akt oskarżenia z dnia 5 marca 2010 r. oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów A.G. oraz P. S., a także protokoły przesłuchania A.G. oraz P. S. w charakterze podejrzanego.

4) Informacje przesłane przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 23 kwietnia 2012 r., tj. pismo Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 stycznia 2012 r. oraz protokół kontroli podatkowej z dnia 30 listopada 2011 r.

Zdaniem Dyrektora UKS zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i były fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.". W związku z tym według organu pierwszej instancji Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wykazany w poszczególnych deklaracjach VAT-7 i w ten sposób odpowiednio zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora UKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2008 r.;

2) art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane wydatki;

3) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jako konsekwencje naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym.

W treści odwołania Skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 283 § 5 O.p., z uwagi na to, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie, wykroczył poza zakres upoważnienia poprzez objęcie kontrolą lat 2006-2007 i 2009 i zażądał od Skarżącej dokumentów i wyjaśnień za te okresy.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z akt sprawy Skarżącej w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą [...] ogłoszono w dniu 18 marca 2010 r. zarzuty sformułowane postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia 11 lutego 2010 r., zaś w dniu 27 grudnia 2010 r. ogłoszono zarzuty sformułowane w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2010 r. Zarzutami objęto m. in. popełnienie czynów mających bezpośredni wpływ na wysokość wszystkich zobowiązań objętych przedmiotowym postępowaniem podatkowym, w tym w szczególności złożenie deklaracji VAT-7 za 2008 r., w których uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a które zakwestionowano w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Skarżącej uległ zawieszeniu wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku wykazanego na fakturze jest to, by faktura dokumentowała rzeczywiście dokonaną dostawę. Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było zgodne także z prawem wspólnotowym, a w szczególności nie zachodzi wyłączenie możliwości stosowania tego przepisu, o której wspomniał Trybunał Sprawiedliwości UE w wydanych orzeczeniach. Na podstawie dowodów organ pierwszej instancji ustalił bowiem jednoznacznie, że Skarżąca wiedziała, bądź co najmniej powinna wiedzieć, iż otrzymane faktury są dowodami nierzetelnymi, a ich ujęcie w rozliczeniu stanowi naruszenie powyższego przepisu. Dyrektor wskazał przy tym, że jak wynika z orzecznictwa NSA podmioty uczestniczące w obrocie paliwami powinny zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów, z uwagi na specyfikę rynku.

W ocenie organu odwoławczego brak było przesłanek do uwzględnienia wniosków w zakresie przesłuchiwania świadków zgłoszonych przez Skarżącą. Z tych względów prowadzenie dowodu w tym zakresie należało uznać za bezprzedmiotowe. Zdaniem Dyrektora ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stan faktyczny nie budzi wątpliwości - Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatek wynikający z faktur, na których jako wystawca widnieje podmiot, z którym Skarżąca nie zawierała transakcji. Przedstawione zaś przez Skarżącą w odwołaniu zarzuty nie miały uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w ustaleniach organu pierwszej instancji zawartych w decyzji. Zdaniem Dyrektora postępowanie wyjaśniające doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, który został przez ten organ prawidłowo oceniony, zaś decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów O.p. Zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, nie dokumentując rzeczywistych transakcji, stanowią dokumenty nie dające prawa do odliczenia.

Odnosząc się do zarzutu przekroczenia zakresu upoważnienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie kontrolne zakończone decyzją organu pierwszej instancji zostało prawidłowo przeprowadzone w zakresie wskazanym w postanowieniu o jego wszczęciu. Organ prowadzący postępowanie w określonym zakresie ma bowiem prawo, a nawet obowiązek badania prawidłowości w powyższym zakresie na podstawie wszystkich okoliczności i zdarzeń, które mogą przyczynić się do dokonania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym także na podstawie zdarzeń, które wydarzyły w okresie innym, niż objęty postępowaniem, nie ma natomiast prawa dokonywać oceny prawnej, której skutek następuje poza zakresem postępowania.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2008 r.;

2) art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane decyzją wydatki:

3) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego;

4) art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym, poprzez błędne zastosowanie.

Skarżąca podniosła, że podobny stan faktyczny dotyczący transakcji z P. i G. był przedmiotem rozpatrywania w sprawach zakończonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygnaturach III SA/Wa 278/13, który jest prawomocny, oraz III SA/Wa 47/13, III SA/Wa 323/13 i III SA/Wa 1368/13 - uchylającymi decyzje organu odwoławczego z powodu naruszeń, których również w niniejszej sprawie dopuściły się organy podatkowe.

Według Skarżącej organy podatkowe nie udowodniły jej braku zachowania należytej staranności w transakcjach z podmiotami podejrzanymi o dokonywanie oszustw podatkowych. Za dowód taki w szczególności nie można uznać dokonywania płatności nieprzekraczających 15.000 EUR w gotówce, gdyż są one zgodne z prawem.

Zdaniem Skarżącej, wnioski organów podatkowych wyciągnięte z ustaleń faktycznych są sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, wbrew stanowisku którego organy podatkowe nie udowodniły, że Skarżąca wiedziała, bądź powinna wiedzieć o tym, iż uczestniczy w transakcjach z podmiotem dopuszczającym się oszustw podatkowych.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 290 § 2 O.p., polegające na tym, że do protokołu kontroli organ pierwszej instancji nie dołączył dokumentów wskazanych w tym przepisie.

Natomiast naruszenia art. 121 O.p. Skarżąca upatruje w tym, że jej zdaniem organy obu instancji zataiły dowody, które przemawiały na jej korzyść i za wszelką cenę próbują dowieść założoną z góry tezę o fikcyjności transakcji dokonywanych w odniesieniu do P., A., P. oraz G. Organ odwoławczy nie dokonał przy tym analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań osób przeciwko którym toczy się śledztwo, pomimo, iż nie zostało ono zakończone.

Dlatego zdaniem Skarżącej materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia go o wnioskowane w postępowaniu dowody. Organy podatkowe nie wyjaśniły zaś stanu faktycznego i bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Jednocześnie za wiarygodne przyjęto te ustalenia, które prowadziły do udowodnienia stanowiska organów podatkowych. Skarżąca wskazała przy tym na całkowite pominięcie przez organ zeznania świadka P. C.

W opinii Skarżącej organy podatkowe niezasadnie stwierdziły, że P. nie mogła dysponować paliwem, skoro nie zostały zakwestionowane dostawy dokonane przez firmę M. w okresie od maja do lipca 2007 r.. Organ nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego uznał, że paliwo zakupione od M. M. nie mogło być przedmiotem dostawy E. W. Ponadto zdaniem Pełnomocnika nie można wykluczyć, że P. nabywała paliwo także od innych dużych podmiotów zajmujących się obrotem paliwami.

Zdaniem Skarżącej braki w materiale dowodowym występują także w odniesieniu do transakcji z G.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie z jej udziałem oględzin akt postępowania karnego o sygnaturze [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z wnioskiem dowodowym pełnomocnika Strony zawartym w skardze o przeprowadzenie dowodu z oględzin akt postepowania karnego wyjaśnić również na wstępie należy, iż co do zasady sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym zgodnie z art.106 § 3-5 p.p.s.a. postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów (tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin) jest niedopuszczalne.

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W rozpoznawanej sprawie, postępowanie zostało wszczęte w związku ze śledztwem toczącym się m.in. w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT oraz podatku akcyzowego w następstwie obrotu małowartościowym paliwem. W toku śledztwa ustalono, że faktury tytułem dostaw paliwa były wystawiane przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a w szczególności nie uczestniczyły w transakcjach wykazanych na tych fakturach. Faktury te były przekazywane innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i ujmowane były przez te podmioty w księgach podatkowych w celu m.in. zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o który można było obniżyć podatek należny. Wśród podmiotów, które dokonywały rozliczenia podatku naliczonego w powyższy sposób, znalazła się m.in. Skarżąca A. G. W ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w dniu 18 marca 2010 r. postanowieniem z dnia 11 lutego 2010 r. Skarżącej postawiono zarzuty m.in. z tytułu poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od października 2005 r. do sierpnia 2009 r. co do wysokości naliczonego podatku VAT, w których uwzględniła faktury zakupu oleju napędowego m.in. od firmy P.

W dniu 15 grudnia 2011 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, rozszerzono zakres zarzutów o kolejne okresy rozliczeniowe. W dniu 27 grudnia 2010 r. ogłoszono ww. zarzuty Skarżącej.

W stosunku do Skarżącej zapadły też już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do jej rozliczeń podatkowych tj. wyrok z 6 pażdziernika 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 417/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. oddalający skargę Strony na decyzję organu podatkowego. W wyroku tym Sąd rozstrzygał już sporną również w tym postępowaniu dostawę paliwa przez firmę P. oraz pominięcia zeznań P. C. i jego udziału w przestępczym procederze, uznając zarzuty pełnomocnika Strony za bezzasadne. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r.,sygn..akt 1016/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił co prawda decyzję organu odwoławczego, ale z przyczyn nie zaistniałych w rozpoznawanej sprawie tj. dotyczącej 2008 roku, w szczególności dostaw od firmy M., które jak sam pełnomocnik stwierdza w skardze dotyczyły okresu od maja do lipca 2007 r. na rzecz firmy P., podnosząc tym samym bezzasadny zarzut dotyczący okoliczności faktycznych , które miały miejsce w 2007 r. Z tych względów okoliczności te nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, brak też stwierdzeń organu, które powołuje pełnomocnik w skardze.

Co do pozostał kwestii spornych między Stronami dotyczących rozpoznawanej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, w kwestii możliwych dostaw paliwa dla P. od P. oraz A. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można było skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż firma P. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży towarów dla Skarżącej.Za bezsporne Sąd uznał jako wynikające wprost z zeznań złożonych przez S. S. w trakcie jego przesłuchania przed organami ścigania, że w/wymieniony nie prowadził firmy o nazwie P., gdyż firma ta została zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A. G. i J. L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe. Sąd wskazał również iż z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że P. nie dokonywał dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, i trafnie organ drugiej instancji, z uwagi na treść zeznań pozostałych świadków, uznał zeznania P. C. za niewiarygodne. W rozpoznawanej sprawie zeznania S. S., A. G. oraz D. P. były wystarczające, aby uznać, że nie było dostaw towaru.

Działalność P., P. C. oraz A. Sp. z o.o. była też przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt 3365/12, od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w dniu 15 stycznia 2015 r., sygn. akt. I FSK 2109/13.Naczelny Sąd Administracyjny jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzieliły zasadności zarzutów niemalże identycznych w treści do zgłaszanych przez pełnomocnika Strony również w tym postępowaniu, a dotyczących wyżej wymienionych podmiotów.

Powołane natomiast orzeczenia w skardze nie dotyczą Strony Skarżącej, a uchylenie zaskarżonych decyzji nastąpiło z przyczyn proceduralnych, które nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wyjaśnić należy, iż w myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE) od najdawniejszych lat, ukształtowanym jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy stanowiącej odpowiednik obowiązującej dziś Dyrektywy 112 i zachowujące aktualność do chwili obecnej. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Vi dyrektywy). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 iC-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; z

dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy O.p. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli między innymi w zgodzie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Odnosząc się do zarzutu prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków i innych w tym materiałów z postępowania karnego i postepowania kontrolnego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony podniesionymi w sprawie organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji, natomiast przebieg postępowania karnego i wyniki jego postępowania, nie mają znaczenia w sprawie. Organy podatkowe zgodnie z art.181 O.p. mają prawo wykorzystać jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym zauważenia wymaga, iż nie chodzi tu o dowody zebrane w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu, aby rozważania pełnomocnika strony, uznać za istotne w sprawie. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego wszelkie wnioski dowodowe zgłoszone w trakcie postępowania podatkowego zostały rozpatrzone, jednak z uwagi na brak związku wnioskowanych dowodów z meritum sprawy, bądź brak możliwości ich przeprowadzenia, nie zostały one uwzględnione.

Strona jak i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji, jednakże ani razu z tej możliwości nie skorzystali (postanowienie z 6 września 2013 r. doręczone pełnomocnikowi 9 września 2013 r. w pierwszej instancji oraz postanowienie z 4 grudnia 2013 r. doręczone pełnomocnikowi 9 grudnia 2013 r. w postępowaniu odwoławczym wydane na podstawie art.200 O. p.)

Trudno też już chociażby z tych względów traktować jako wiarygodne zarzuty skargi dotyczące rzekomo niekompletnego materiału dowodowego, zebranego w celu udowodnienia z góry postawionej tezy na niekorzyść Strony. Pełnomocnik Strony powołuje ponownie wnioski dowodowe o uzupełnienie materiału dowodowego między innymi dowodów zebranych w postępowaniu prokuratorskim, pomijając całkowicie materiał dowodowy zebrany i opisany w decyzjach organów podatkowych oraz prawidłowo oceniony w świetle art.191 O. p. Organ odwoławczy enumeratywnie wymienił w zaskarżonej decyzji, jakie dowody stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie powołane wyżej w niniejszym uzasadnieniu .

Reasumując zarzut uniemożliwienia Stronie zapoznania się z aktami sprawy oraz ukrywania przed nią materiałów dowodowych nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

W ocenie Sądu ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu niezbicie wynika, iż na rzecz Strony wystawiano faktury, w których, jako wystawców wskazywano podmioty, które w rzeczywistości nie dysponowały towarem określonym w ww. dokumentach źródłowych. Dotyczy to w tej sprawie wskazanych w zaskarżonej decyzji firm: P. (w latach 2007-2008), G. (w latach 2008-2009 w których wykazywano obrót olejem napędowym. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż rola, jaką miały pełnić ww. podmioty w obrocie gospodarczym, sprowadzała się wyłącznie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności obrotu fakturami, nie dokumentującymi rzeczywiście dokonanych transakcji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Zeznania D. P., A. G. oraz G. K. świadczą, że podmiot wskazany jako wystawca, tj. A. sp. z o.o. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., w szczególności zaś nie dokonał transakcji z P. To natomiast oznacza, że P. nie dysponowała paliwem niezbędnym do dokonania dalszych jego dostaw, w tym także na rzecz Skarżącej. Także G. nie było podmiotem, który w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą i zajmował się sprzedażą oleju napędowego. Nie stwierdzono także, aby podmiot ten dokonał nabycia oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem sprzedaży w tym okresie na rzecz Skarżącej.

Skarżąca z kolei nie potrafiła wskazać choćby ogólnych zasad rzeczywistej współpracy gospodarczej zarówno z firmą P., G.. jak i z pozostałymi firmami, wskazanymi w ewidencji księgowej.Poza fakturami, na których jako wystawcy widnieją powyższe podmioty, Skarżąca nie dysponowała żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę. Skarżąca nie sprawdziła czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Skarżąca nie znała danych personalnych tych osób. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty.

Jak wynika z akt sprawy w ewidencji finansowo-księgowej przedłożonej przez Skarżącą nie stwierdzono dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa oraz jego zużycie np.: protokołów przekazania towaru, dokumentów przewozowych, protokołów badania towaru, dokumentów magazynowych przyjęcia towaru, wydania towaru, protokołów lub pokwitowań zużycia na potrzeby własne, itp. Skarżąca w wyjaśnieniach stwierdziła, iż nie prowadziła ewidencji dotyczącej rozliczania paliwa, gdyż cały obrót paliwem znajdował się pod kontrolą jej i jej męża.

Podzielić zatem należy stanowisko organów podatkowych w sprawie, iż okoliczności nabywania paliwa w P., P., G. były zupełnie nieznane kierowcom Skarżącej i odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku.

W konsekwencji okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, w szczególności osoby wykazane na fakturach nie dokonały sprzedaży na nich wskazanej. Wskazuje na to m.in. analiza zeznań złożonych przez J. F. w toku postępowania kontrolnego oraz wyjaśnień T. S. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego.

Nie sposób też pominąć ustaleń organów poczynionych na podstawie akt śledztwa (tom III akt niniejszej sprawy) oraz z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego poprzedzającego wydane zaskarżonej decyzji, z których wynik, iż faktury te zostały wystawione przez osoby trzecie, tj. przez D. P. przy współudziale A. G. (osoby nieuprawnione do reprezentowania ww. firm) na zlecenie P. C., który decydował o ich treści, tj. przekazywał dane o odbiorcy, ilości paliwa i numerach rejestracyjnych samochodów. W szczególności podkreślić należy, iż proceder dostarczania faktur pozorujących zakup oleju napędowego z ww. firm był jednolity i prowadzony przez te same osoby. Zmianie ulegały jedynie nazwy i dane firm, które były rzekomymi dostawcami towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Sąd chciałby jeszcze raz podkreślić, iż z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, iż:

- zakwestionowane faktury nie były wystawiane przez podmiot, wskazany w nich jako wystawca,

- podmioty te nigdy nie dysponowały paliwem, o którym mowa w dokumentach źródłowych, nie prowadziły działalności gospodarczej, nikogo nie zatrudniały, nie posiadały bazy do prowadzenia handlu paliwem, nie posiadały środków transportowych (ani ich nie wynajmowały).

W tej sytuacji należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż sporne między Stronami faktury, nie są poprawne pod względem materialnym (nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Wbrew temu, co twierdzi skarżąca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu , co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Organy wykazały w ocenie Sądu jednoznacznie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wskazane w decyzji podmioty dostarczały skarżącej paliwo. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

W ocenie Sądu organ wykazał, że Strona powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona podnosi, że dochowała należytej staranności, ponieważ sprawdziła dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe sprzedającego i tym samym uzyskała pewność, że dokonuje transakcji z zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Sąd nie podziela tej opinii. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji (tylko kontakt telefoniczny, brak jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie rzeczywistych kontrahentów spółki), oferowana niższa cena paliwa forma płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości nikt ze skarżącej spółki nie znał, jak również brak żądania dowodów zapłaty, powinno spowodować u Skarżącej podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do przyjęcia, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE.

W związku z powyższym Strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, opisanych w zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.