Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1749/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 228/17 w sprawie ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r., I SA/Ol 228/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. T. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 8 lutego 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 30 września 2013 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień- grudzień 2008r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad 2008 r. w łącznej kwocie 279 985 zł z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą "A." P. T., polegającej na hurtowym obrocie kartami telefonicznymi pre-paid do telefonów komórkowych.

Postanowieniem z 30 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji uzasadniając rozstrzygnięcie wystąpieniem przesłanek zawartych wart. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.").

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 28 stycznia 2014 r. umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie wskazując, że w wyniku wydania i doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 13 grudnia 2013 r., ostateczna stała się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 września 2013 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r., I SA/Ol 258/14, oddalił skargę strony na ww. postanowienie. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2016 r., II FSK 2206/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 28 stycznia 2014 r.

Następnie, postanowieniem z 8 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie z 30 października 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie służy weryfikacji prawidłowości wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji, czy też odsetek za zwłokę. Odnosząc się do argumentów strony dotyczących niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwestia ta została rozstrzygnięta w innych postępowaniach:

- w sprawie zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2008r. nadpłat wynikających z dokonanych wpłat (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 listopada 2013 r.);

- w sprawie zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 10 października 2014 r., wyrok WSA w Olsztynie z 23 grudnia 2014 r., I SA/Ol 847/14);

- w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2008 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 14 lutego 2014 r., wyrok WSA w Olsztynie z 4 września 2014 r., I SA/Ol 503/14, wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., I FSK 1973/14);

- w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postaci zawyżonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 16 stycznia 2015 r., wyrok WSA w Olsztynie z 10 września 2015 r., I SA/Ol 323/15).

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że ocena prawidłowości ww. rozstrzygnięć pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008r. ulegało przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013 r., a zatem została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

W zakresie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.) organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania ustalono, iż strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z 13 grudnia 2013 r., w uzasadnieniu której wskazano, że organy podatkowe zakwestionowały przebieg i legalność transakcji obrotu kartami pre-paid dokonywanych również przez firmę strony. Organy podważyły prawdziwość danych wykazanych w fakturach sprzedaży kart, ustaliły zatem, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich sporządzenie miało na celu oszustwo podatkowe. WSA w Olsztynie w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., I SA/Ol 150/14 oddalił skargę strony na powyższe rozstrzygnięcie, potwierdzając, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa opisanego w decyzji. Również Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną strony, w wyroku z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14, potwierdził że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, iż skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Skoro strona świadomie brała udział w "oszustwie karuzelowym", to tym samym organy podatkowe miały prawo uznać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do okoliczności, które w ocenie strony wyłączają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. złożenie deklaracji korygujących VAT-7 za okres objęty postępowaniem kontrolnym oraz wpłata wykazanych w deklaracjach zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w kwocie 327 871 zł), organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z materiałem dowodowym złożone korekty nie uwzględniały w całości ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, a zatem nie wywoływały skutków prawnych, o których mowa wart. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej w skrócie "u.k.s."). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 239a o.p. nie może zostać wykonana decyzja, której nie przysługuje przymiot ostateczności, chyba że nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle powołanego przepisu nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej. Organ nie mógł swobodnie dysponować nadpłatą strony. Dopiero z chwilą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe stało się dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej odkreślił, że nadpłata nie pokrywała w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, konieczne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 15 listopada 2013 r. W wyniku skutecznego zajęcia rachunku bankowego wyegzekwowano całą zaległość podatkową.

3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa formalnego, tj. art. 239a, art. 239b § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., a także przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") oraz naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. poprzez uchylenie się organu od oceny zasadności pominięcia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę przy określaniu obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w rozumieniu art. 239a o.p. czyli w rozpatrywanej sprawie - przy określaniu wysokości należnych Skarbowi Państwa odsetek za zwłokę.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. W tym kontekście należy wskazać, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad 2008 r. w łącznej kwocie 279 985 zł została wydana 30 września 2013 r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji w terminie ustawowym. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 13 grudnia 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego powyższą decyzją, upływał natomiast 31 grudnia 2013 r. Z uwagi na fakt udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, jak również upływający termin przedawnienia, nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie sądu pierwszej instancji z podanych powodów, słusznie organ podatkowy uznał, że istniało prawdopodobieństwo niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego w terminie. Stosownie bowiem do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc stwierdzić, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu skarżącego, że na dzień wydania postanowienia nie istniała zaległość podatkowa. Korekty, na które powołuje się skarżący, nie uwzględniały bowiem w całości ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, a zatem nie wywoływały skutków prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s. Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie kontrolne kończy się wyłącznie wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W przedmiotowej sprawie organ kontroli wydał decyzję, co wprost świadczy o nieuznaniu za skuteczne złożonych korekt deklaracji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z 13 grudnia 2013 r. wskazał, że nieuzasadniony jest zarzut odwołania, dotyczący bezpodstawnego uznania przez organ kontroli za nieskuteczne korekt deklaracji VAT-7. Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną skarżącego nie dostrzegł uchybień w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonana wpłata w łącznej kwocie 327 871 zł, nie wyłączała obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Skoro złożone korekty deklaracji nie wywoływały skutków prawnych, niemożliwym było zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zobowiązań wynikających z tych korekt. Odnosząc się do kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, podkreślono, że postępowanie w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie służy weryfikacji prawidłowości wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji, czy też odsetek za zwłokę.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. :

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zbiegu z § 2 tego artykułu,

poprzez jego niezastosowanie pomimo naruszenia przez organ administracji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 239b § 2 o.p., co doprowadziło do naruszenia przez sąd art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi,

b) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym wskutek uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 239b § 2 o.p. do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Powyższe naruszenia prawa formalnego przez sąd miały decydujący wpływ na wynik sprawy, gdyż ich bezpośrednim skutkiem było utrzymanie w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz postanowienia, organu podatkowego pierwszej instancji. Jak zostanie to wykazane w uzasadnieniu skargi, przy prawidłowym odczytaniu norm, regulujących procedurę nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, sąd winien uchylić zaskarżone postanowienie, jako naruszające prawo formalne w stopniu uniemożliwiającym pozostawienie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym.

2) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 62 § 1 o.p. w związku z art. 239g o.p. oraz błędną wykładnię art. 21 § 2 i § 3 o.p. w związku z art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.1. W skardze kasacyjnej strony sformułowano zarówno zarzuty procesowe (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 239b § 2 o.p.) wobec oparcia rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy w zakresie wykazywanego przez organy podatkowe prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie należało uwzględnić treść korekt deklaracji VAT-7 składanych przez skarżącego za okres objęty kontrolą skarbową i wydaną decyzją wymiarową oraz dokonane w związku z ta korektą dobrowolne wpłaty. Sformułowano również zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 21 § 2 i 3 oraz art. 62 § 1 i art. 239g o.p. w związku z art. art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s.) przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że prawidłowo złożona korekta deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli skarbowej oraz dokonana w związku z tą korektą wpłata nie wystarczały do stwierdzenia braku niebezpieczeństwa w wykonaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej.

6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego związane są przede wszystkim z brakiem uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące od września do grudnia 2008 r. wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej nie zostanie wykonane oraz nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wyroku sądu pierwszej instancji.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano również prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki usprawiedliwiające nadanie nieostatecznej decyzji organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do przesłanek nadania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz dokonał ich prawidłowej oceny na tle rozpoznawanej sprawy. Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest ściśle związana z perspektywą niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z tym przepisem jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. polega jedynie na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane.

6.3. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. W skardze kasacyjnej podjęto próbę podważenia oceny sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do uprawdopodobnienia przez organy okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Podzielając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku podkreślić należało, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p.( przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej) uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku nie wykona go (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; z 12 lipca 2017 r. II FSK 1715/15; z 16 listopada 2017r., II FSK 2882/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, wyznaczony w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wysokości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy dużym majątku zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2013 r. II FSK 1807/12; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; z 13 lipca 2016 r., II FSK 1648/14; z 3 marca 2017 r., II FSK 214/15; publik. CBOSA).

6.4. Podzielając ocenę jednolicie wyrażoną w powołanych wyrokach należało przypomnieć, że znajduje ona usprawiedliwienie w dokonanych zmianach ustawodawczych w zakresie wykonalności decyzji organów podatkowych. Do końca 2008 r. wniesienie odwołania nie wstrzymywało wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, a więc zasadą była wykonalność takich decyzji oraz wymagalność obowiązku z nich wynikającego. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), w ramach dodanego rozdziału 16 "Wykonanie decyzji", od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W art. 239a o.p. postanowiono, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że obecnie nieostateczne decyzje określające i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady, nie podlegają wykonaniu, z zastrzeżeniem jednak przypadku, gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadania tego rygoru enumeratywnie określone zostały w art. 239b § 1 o.p. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej (art. 239b § 4 o.p.). W następstwie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zachodzi możliwość jej egzekucji administracyjnej, poprzez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego.

6.5. W sprawie nie budzi wątpliwości, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Do takich okoliczności, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie można też zaliczyć nieskutecznej prawnie korekty deklaracji podatkowej dokonanej przez podatnika po zakończeniu kontroli skarbowej oraz wpłata na poczet zobowiązania podatkowego wykazanego w tych deklaracjach. Ostatecznie bowiem zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane w decyzji właściwego do jej wydania organu.

6.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z określonego w decyzji z dnia 30 września 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., to jest wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a o.p.), natomiast do uzyskania przez decyzję wymiarową waloru ostateczności pozostało bardzo mało czasu. Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za 2008 r. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji spółka odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2008 r. skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a o.p. spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych, a także z faktu uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 1 grudnia 2015r., I FSK 1329/14, w którym oddalono skargę kasacyjna skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego (decyzji wydanej w tym postępowaniu nadano rygor wykonalności) w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zakwestionowane faktury zostały skorygowane za późno, ponieważ podmioty – odbiorcy wcześniej skorzystali z odliczenia kwot podatku. W kontekście tego stanu faktycznego nie sposób zaakceptować tezy, że wystawca faktur w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Również istotne jest to, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem.

Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym oddalając skargę na zaskarżone postanowienie sad pierwszej instancji trafnie oparł to rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. i nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

6.7. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący wskazał na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ujęto jedną przesłankę w postaci krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia do okoliczności stanowiącej przesłankę zarówno z § 1, jak i § 2 art. 239b o.p. oraz pominął w stanie faktycznym sprawy podjętą przez skarżącego próbę korekty deklaracji i dobrowolnie dokonanej wpłaty. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wprawdzie obie przesłanki powiązano z krótkim okresem pozostającym do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, jednak jak podkreślono, wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie oznacza automatycznie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Sąd pierwszej instancji rozgraniczył obydwie przesłanki oraz przedstawił odrębną argumentację na wystąpienie każdej z nich. W związku z powyższym bezzasadnym jest zarzut naruszenia w sprawie 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12, publik. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, publik. CBOSA).

6.8. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły tez doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie przypomnieć należało, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny istnienia przesłanek nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (w sprawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p.). Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wykraczają poza zakres sprawy i dotyczą dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec korekty deklaracji złożonej przez podatnika oraz zaliczenia dobrowolnej wpłaty na poczet złożonych korekt. Trafnie w tym zakresie sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie służy weryfikacji prawidłowości wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji, czy też odsetek za zwłokę. Ponadto dokonana wpłata w łącznej kwocie 327 871 zł, nie wyłączała obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Skoro złożone korekty deklaracji nie wywoływały skutków prawnych, niemożliwym było zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zobowiązań wynikających z tych korekt.

Zgadzając się z tą oceną należało jedynie przypomnieć, że w powołanym już wyroku z 1 grudnia 2015r., I FSK 1329/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjna skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego prawomocnie przesadził o dopuszczalności określenia tego zobowiązania podatkowego oraz pośrednio o braku skuteczności złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 po zakończeniu postępowania podatkowego.

Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2015r., I FSK 1973/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjna skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji w sprawie dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odsetek za zwłokę od zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od września – grudnia 2008 r. zawarł ocenę prawną zaliczenia wpłaty z urzędu z dniem 5 sierpnia 2013 r. na podatek od towarów i usług wynikający z decyzji organu pierwszej instancji z 30 września 2013 r. Przy czym nadpłatę zarachowano na należność główną i odsetki za zwłokę. Kwestia ta nie może podlegać powtórnej ocenie w sprawie wywołanej obecnie rozpoznawaną skargą kasacyjną.

6.9. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 z późń. zm.).