Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 670/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 189 par. 1, art. 188, art. 180 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 670 /22

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 22 lipca 2022 r., nr [...] po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21.10.2021r.nr [...] określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2018r i kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2018r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podatnik w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów oraz części do samochodów pod nazwą "A. " K. K.. Przedmiotem dostaw była sprzedaż samochodów używanych oraz używanych części do samochodów.

W efekcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że w badanym okresie faktury wystawione na rzecz K. K. przez: M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., V. sp. z o.o i G. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym na podstawie faktur, wystawionych przez te podmioty podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na fakturze nr [...] z 10.09.2018r wystawionej przez: M. sp. z o.o. ujęto dwie pozycje: demontaż i montaż silnika i demontaż i montaż szyby do auta osobowego.

W wyniku czynności weryfikacyjnych organ I instancji ustalił, że adres podany przez M. sp. z o.o. w zgłoszeniu rejestracyjnym nie jest rzeczywistym adresem siedziby spółki. Z tego powodu organ podatkowy w dniu 31.10.2017r. odmówił rejestracji M. sp. z o.o jako podatnika podatku, co w konsekwencji spowodowało, że nie posiadała ona statusu czynnego podatnika podatku VAT. W okresie od maja do grudnia 2018r., spółka M. w składanych plikach [...] nie wykazała żadnych transakcji sprzedaży ani zakupu. Potwierdził to również w swych wyjaśnieniach M. Ż. prezes spółki M.., z których wynika, że wyłącznym źródłem przychodów uzyskanych przez spółkę w 2018r. były roboty budowlane wykonane w miesiącu marcu i kwietniu 2018r. Ponadto organ ustalił, że spółka M. nie zatrudniała w badanym okresie żadnych pracowników. Te okoliczności oraz brak możliwości ustalenia wystawcy zakwestionowanej faktury ( nieczytelny podpis, różny od podpisu prezesa zarządu M., brak jakichkolwiek dowodów na dokonanie zapłaty za ww. fakturę, zdaniem organu I instancji, powodują, że faktura nr [...] z dnia 10.09.2018r., na której jako wystawca figuruje M. sp zo.o. stwierdza czynności udokumentowane przez podmiot nieistniejący, a tym samym wypełnia dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u." ) t.j. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

W przypadku faktur wystawionych przez G. sp z o.o., V. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury pochodzą od podmiotów nierzetelnych, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółki te nie zatrudniały pracowników i nie korzystały z podwykonawców ( jako płatnik nie wpłacały zaliczek i nie składały deklaracji P1T-4R, nie figurowały w rejestrze płatników ZUS), zarejestrowane zostały pod adresami biur wirtualnych, nie posiadały żadnych pojazdów, nie posiadały infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej, brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowych wobec spółek z uwagi na brak kontaktu z nimi.

W przypadku G. sp. z o.o. organem uprawnionym do reprezentacji spółki był zarząd, jednak 22.05.2018r. z Krajowego Rejestru Sądowego został wykreślony wpis dotyczący organu uprawnionego do reprezentacji spółki. W dniu 14.02.2019r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, w związku z brakiem kontaktu. P. B. prezes spółki zeznał, przesłuchiwany w sprawie karnej w charakterze świadka, że został namówiony do podpisania dokumentów założycielskich spółki. Po podpisaniu dokumentów u notariusza pojechał do banku i otworzył 3 konta. Dostał za to [...] zł. Z osobami, które namówiły go do założenia spółki widywał się co 3 miesiące, aby przygotowane dokumenty zanieść do urzędu skarbowego. Nigdy nie uczestniczył w działalności spółki.

Spółka G. wystawiła na rzecz K. K. fakturę nr [...] z dnia 28.02.2018r za usługę transportową. Organ ustalił, że faktura ta miała dokumentować usługę transportu lawetą samochodu [...], po wypadku. Podatnik jednak nie pamiętał szczegółów zdarzenia. Kiedy do niego doszło, kto wezwał lawetę, kto przyjechał po samochód? Organ na podstawie zebranych dowodów nie mógł stwierdzić, czy wypadek w ogóle miał miejsce. Podatnik zeznał jedynie, że zapłacił gotówką firmie G. za fakturę mu wystawioną. Analizując wartość usługi, porównując ceny holowania przy użyciu lawet na podstawie cen rynkowych, organ stwierdził, że cena wykazana na fakturze była rażąco wysoka i nie miała uzasadnienia ekonomicznego.

Spółka V. wystawiła na rzecz K. K. trzy faktury: nr [...] z dnia 27.02.2018r, nr [...] z dnia 28.02.2018r oraz nr [...] z dnia 26.05.2018r. Faktury te miały dokumentować usługi holowania i naprawy samochodów.

W ocenie organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka V. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Nie ma dowodów, że spółka ta rzeczywiście wykonywała usługi wynikające ze spornych faktur. Organ wskazał na liczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami strony, a dokumentami przez nią przedłożonymi. W ocenie organu sporne transakcje były nieopłacalne albo odbywały się w warunkach sprzecznych z regułami rynkowymi i biznesowymi. Poza tym płatność za nie odbywała się wyłącznie w formie gotówki.

Kolejna spółka L. wystawiła na rzecz K. K. pięć faktur: nr [...] z dnia 4.05.2018r, nr [...] z dnia 14.05.2018r oraz nr [...] z dnia 26.05.2018r., nr [...] z 5.10. 2018r. i nr [...] z 20.10.2018r. Przedmiotem nabyć udokumentowanych tymi fakturami były części zamienne.

W ocenie organu również te faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku. Spółka L. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Nie ma dowodów, że spółka ta rzeczywiście dokonała sprzedaży części. Płatność dokonywana była wyłącznie w formie gotówki. Organ ustalił, że skarżący dokonywał transakcji z osobami przypadkowo poznanymi, których danych nie znał i tym samym nie miał wiedzy z kim nawiązał współpracę i kto był dostawcą towarów i usług.

Niezależnie od powyższego, opierając się na dowodach pozyskanych z Prokuratury Okręgowej [...] i włączonych do akt postępowania podatkowego w tym m.in. dowodów z przesłuchań podejrzanych przeprowadzonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] oraz funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedstawił proceder związany z nielegalnym obrotem podrobionymi fakturami kosztowymi, wystawionymi na towar i usługi, których sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca, w który zaangażowane były spółki G. sp. z o.o., V. sp. z o.o., L. sp. z o.o.

Dokonując oceny dobrej wiary podatnika, analizując okoliczności transakcji z G. sp z o.o., V. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. organ uznał, ze podatnik nie dochował należytej staranności przy zakupach spornych towarów i usług jakiej od niego należałoby wymagać jako profesjonalnego przedsiębiorcy. Świadczy o tym analiza okoliczności nawiązania współpracy, brak weryfikacji kontrahentów, chociażby poprzez pobranie aktualnego odpisu KRS i informacji ze stron internetowych. Gdyby korzystał z tych źródeł doszedłby do wniosku, że wszystkie te spółki mają siedziby w wirtualnym biurze, że spółki te nie mają swoich stron internetowych, że w internecie nie ma jakichkolwiek informacji o przedmiocie działalności tych spółek. Podatnik zeznał, ze dokonał weryfikacji kontrahentów poprzez usługę " sprawdzenie statusu podmiotu VAT" ale nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że K. K. dokonał nierzetelnego sporządzenia deklaracji za okres od lutego 2018r. do października 2018r. przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.

Uwzględniając przepis art. 88 ust 3a pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a, u.p.t.u. zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie występuje wykorzystywanie pustych faktur, gdyż zaewidencjonowanym dowodom nie towarzyszą żadne realne transakcje, a strona nie dochowała należytej staranności i mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcami faktur.

Ponadto organ I instancji dokonał badania przedłożonych ksiąg podatkowych w zakresie ich rzetelności i wadliwość i stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych - rejestrów VAT nabyć za luty, maj, wrzesień, październik 2018 roku w zakresie dotyczącym spornych faktur i uznał że faktury te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] K. K. wniósł odwołanie od decyzji organu i instancji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 187 § 1, art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej O. p.) przez nieprzeprowadzenie bezpośrednio dowodów z przesłuchania osób, na które organ I instancji powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako uzasadnienie do przyjęcia, że odwołujący nie zawierał żadnych transakcji z G. sp z o.o., V. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. , a które to osoby zostały przesłuchane w postępowaniu karnym, w którym odwołującemu nie postawiono zarzutów.

- wadliwą ocenę zebranych dowodów

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z 22 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w zakresie transakcji rzekomego nabycia usług i towarów od rzekomych kontrahentów, zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność tych transakcji.

W zakresie faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. na podstawie materiału dowodowego, a w szczególności danych z rejestru KRS, danych z systemów informatycznych K. A. S., pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], ustalono, że spółka zarejestrowała się dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług i posiadała status czynnego podatnika VAT w okresie od 06.10.2016r. do 14.02.2019r., z którym to dniem została wykreślona z rejestru na mocy art. 96. ust. 9 pkt 2 u.p.o.t.u. z powodu braku kontaktu. Ostatnia deklaracja VAT-7K złożona przez G. sp. z o.o. obejmowała II kwartał 2018, natomiast ostatnia deklaracja dla potrzeb rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) została złożona za rok 2017. Z zeznań świadka A. K. prezesa zarządu G. sp. z o.o. zajmującej się serwisem biurowym pod adresem siedziby G. sp. z o.o. wynika, że spółka G. nabyła prawa do zarejestrowania pod ww. adresem swojej działalności, a przedmiotem umowy był jedynie odbiór korespondencji i przekazanie jej drogą mailową. Ustalono , że G. sp. z o.o. nie jest w posiadaniu jakichkolwiek nieruchomości ani pojazdów i nie zatrudniała żadnych pracowników. Analiza tych informacji prowadzi do wniosku, że spółka G. nie miała możliwości, zaplecza technicznego i personelu pracowniczego do prowadzenia działalności w zakresie jaki został przez nią zadeklarowany tj. transportu drogowego. Z zeznań P. B. prezesa spółki, przesłuchiwanego w sprawie karnej w charakterze świadka, wynika, że został namówiony do podpisania dokumentów założycielskich spółki, za co otrzymał [...] zł. Z osobami, które namówiły go do założenia spółki widywał się co 3 miesiące, aby przygotowane przez nich dokumenty zanieść do urzędu skarbowego. Nigdy nie uczestniczył w działalności spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy, nie dał wiary odwołującemu, że opisaną przez niego usługę holowania samochodu [...] wykonać miał podmiot, który nie posiadał żadnego samochodu, tym bardziej lawety, nie zatrudniał żadnych kierowców ani jakichkolwiek innych pracowników, nie posiadał nawet siedziby w P. lub jego okolicach, ani jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności. Również enigmatyczne wyjaśnienia strony odnośnie rzekomego przebiegu wypadku, a w konsekwencji wykonania usługi udokumentowanej sporną fakturą budziły wątpliwości organu. Odwołujący nie przedstawił innych dowodów (protokołów z Policji, firmy ubezpieczeniowej itp.) poza fakturą i dowodem wpłaty, które potwierdzałyby jego wersję przebiegu zdarzenia. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę na kwestię nieadekwatności ceny za rzekomą usługę w stosunku do cen rynkowych, co szczegółowo opisał organ I instancji w decyzji. Analiza ta, w ocenie organu, pomimo że nie ma charakteru opinii eksperckiej jest spójna i logiczna i stanowi argument za tezą o fikcyjności spornej faktury na której jako wystawca figuruje G. sp. z o.o.

Odnośnie faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. z materiału dowodowego tj. danych z KRS, danych z systemów informatycznych K. A. S., pism Z. U. S. Oddział [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego [...] wynika, że spółka V. została założona w dniu 28.12.2016r. jako tzw. "gotowa spółka" posiadająca siedzibę w wirtualnym biurze w P. przy ul [...] Spółka była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT w okresie 29.05.2017r. do 28.08.2018r. Została wykreślona w dniu 28.09.2018r. na podstawie art. 96. ust. 9 pkt 2 u.p.o.t.u. z powodu braku kontaktu. Spółka nie posiadała żadnych pojazdów i nie zatrudniała pracowników. Prezes spółki S. K. nie została przesłuchana bo nie odbierała wezwań. Organ nie dał wiary zeznaniom K. K.. Niespójność jego zeznań odnośnie przebiegu usługi holowania auta w ocenie organu budzi wątpliwości co do faktycznego wykonania usługi. Organ nie dał wiary, że K. K. pozostawił obcej osobie, której w ogóle nie zweryfikował, auto bez zachowania jakichkolwiek formalności i zapłacił jej za usługę w gotówce cenę, która znacznie przewyższa ceny rynkowe. Kolejną istotną kwestią podważającą wiarygodność transakcji, w ocenie organu, jest fakt, że giełda samochodowa w P. jest organizowana w niedzielę i czwartek w godz. 5.30-13.00, natomiast według strony auto zepsuło się w poniedziałek, co świadczy o braku logiki i konsekwencji w zeznaniach podatnika. Według organu rozbieżności wynikają również z opisu przebiegu usługi naprawy samochodów udokumentowanych fakturami nr [...], [...]. Oprócz faktur i zeznań strony na uprawdopodobnienie transakcji naprawy aut nie ma innych dowodów. Organ odwoławczy wskazał na brak logiki w zawieraniu transakcji zupełnie nieopłacalnych o czym świadczy cena za usługę naprawy powypadkowej samochodu [...]. Samochód ten został zakupiony za kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł, a nakłady poniesione w związku z jego naprawą to łącznie [...] zł. Następnie samochód ten został sprzedany za kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Z tego powodu zeznania strony i wyjaśnienia dotyczące dokonanych transakcji organ odwoławczy uznał za niewiarygodne.

W zakresie faktur wystawionych przez L. sp. z o.o organ ustalił, że z informacji rejestru KRS, danych z systemów informatycznych K. A. S., pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział [...] oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że L. sp. z o.o. została założona w dniu 04.05.2016r. również jako tzw. "gotowa spółka". Od 07.12.2016r. jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem jednoosobowego zarządu spółki był J. W.. Spółka zarejestrowała się dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług i posiadała status czynnego podatnika VAT w okresie od 17.05.2017r. do 12.12.2018r.. W dniu 28.09.2018r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96. ust. 9 pkt 2 u.p..t.u. z powodu braku kontaktu. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona przez L. sp. z o.o. była za marzec 2018r. Przedmiotem działalności spółki zgodnie z wpisem do KRS była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz handel hurtowy i detaliczny z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, magazynowanie i działalność usługowa wspomagajaca transport, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki. Adresem zgłoszonym przez spółkę jako adres rejestracyjny był adres wirtualnego biura w W. przy [...] nr [...]. Jak wynika z przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu J. W. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] spółka L. nie wykonywała faktycznie działalności gospodarczej, świadek zgodził się zostać prezesem za namową P. Z.. J. W. nie był zorientowany jaka jest nazwa spółki, której był prezesem, jak tłumaczył był osobą zadłużoną, bezrobotną i potrzebował pieniędzy. Jak wynika z zeznań świadka ostatecznie za zostanie tzw. "słupem" otrzymał wynagrodzenie [...] zł. Świadek jednoznacznie potwierdził, że nie wie nic na temat działalności spółki. Z lakonicznych zeznań P. K. z dnia 17.06.2020r. oraz z oświadczenia z dnia 11.01.2021r. wynika, że sporne faktury dotyczą nabycia części samochodowych zgodnie z fakturami wystawionymi przez L. sp z o.o. Jednak i w tym przypadku strona nie potrafiła wskazać danych osób z którymi współpracowała, które pozwoliłyby na zidentyfikowanie tych osób w celu zweryfikowania i ewentualnego potwierdzenia zeznań. Biorąc pod uwagę możliwości spółki L. ( brak pracowników, magazynów, siedziba w biurze wirtualnym, prezes tzw. "słup" ) organ nie dał wiary, że do takich transakcji, które widnieją na wystawionych fakturach w ogóle doszło.

Podobnie jak w przypadku transakcji udokumentowanych fakturą wystawioną prze spółkę M.. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji. O tym, że do takiej transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze w ogóle nie doszło w jego ocenie świadczą: brak dowodu zapłaty, nieczytelny podpis na fakturze, brak potwierdzenia przez rzekomego wystawcę faktury M. Ż. wykonania usługi demontażu i montażu silnika oraz szyby samochodowej. Ponadto dokonanie porównania charakteru pisma przedłożonego oświadczenia M. Ż. oraz podpisu na fakturze wskazuje na to, że oba dokumenty sporządzone zostały przez inne osoby. Także charakter działalności spółki M. roboty budowlane ) i brak adresu siedziby spółki, brak pracowników i możliwości wykonania takiej usługi przeczy temu, aby dane zawarte na fakturze odzwierciedlały faktycznie wykonaną usługę.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabyte faktury od ww. kontrahentów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a mimo to dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw części samochodowych, usługi naprawy samochodów ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów. Skarżący nawiązywał współpracę z osobami przypadkowo poznanymi, których danych nie znał. Nie dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji, w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Przebieg transakcji opisywanych przez K. K., w ocenie organu, jest często niespójny i nielogiczny. Przedsiębiorcy działający w realiach rynkowych winni zachować czujność, tymczasem podatnik zaniedbał środki ostrożności, które przedsiębiorcy podejmują przy rzetelnym obrocie towarami czy usługami np. pisemne umowy o współpracy, weryfikacja kontrahenta.

Nie zgadzając się z tą decyzją K. K., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Sądu.

W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i umorzenie sprawy, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania skargowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...]-zł. Ewentualnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego " rozpoznania" Dyrektorowi Izby Skarbowej.

W skardze podniósł zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit.a i art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit.a u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie miał prawa odliczyć podatku od towarów i usług od zakwestionowanych faktur ponieważ były to tzw. "puste" faktury, którym nie towarzyszyły żadne realne transakcje.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie oględzin siedziby i magazynu skarżącego, w którym przechowuje części samochodowe nabyte od L. sp. z o.o. zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur oraz niedopuszczenie dowodu z opinii biegłych na okoliczność jakie jest rynkowe wynagrodzenie za przewiezienie samochodu po wypadku na trasie P.-W. oraz jakie są rynkowe koszty naprawy samochodu [...].

- art. 122, art. 187 § 1, 180 § 1 i art. 191 O.p. i nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłych i oględzin na okoliczności jak wyżej, a oparcie zaskarżonej decyzji na dowolnych spekulacjach, niepopartych żadnymi dowodami.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że wypełnił swój obowiązek i sprawdził czy jego kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ustalił też, że są wpisani w K. R. S.. W jego ocenie wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe I i II instancji transakcje handlowe miały faktycznie miejsce na dowód czego wystawiono faktury VAT. Organy podatkowe powinny zasięgać opinii biegłych no okoliczność kosztów przewiezienia powypadkowego samochodu skarżącego czy też kosztów jego naprawy. W ocenie skarżącego nie może być dowodem informacja nie wiadomo skąd pochodząca, że cena usługi jest wyższa 10- krotnie od ceny obowiązującej na rynku. W przypadku części samochodowych kupowanych przez skarżącego od L. sp. z o.o., to należało dokonać oględzin tych części, o co wielokrotnie wnioskował skarżący, gdyż ok. 90% tych części była w dacie kontroli podatkowej i nadal jest w siedzibie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Sąd doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego wyższego stopnia, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: M. sp zo.o., G. sp. z o. o., V. sp. z o. o, oraz L. sp z o.o.

Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącego, na naruszeniu zasad postępowania dowodowego oraz błędną ocenę dowodów. Skarżący w zarzutach skargi wskazał bowiem na nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin części samochodowych oraz opinii biegłych mających, w jego opinii istotne znaczenie dla sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W tym miejscu należy wskazać, że profesjonalny pełnomocnik reprezentujący skarżącego błędnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 7, 77 § 1 i 80 kpa, które to przepisy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż postępowanie podatkowe toczy się według przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA z: 9 listopada 2018 r., II FSK 331/2018; 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15; 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11). Ponadto na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A zatem, co należy podkreślić, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Wyjaśnić należy, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają.

Sąd zauważa, że organy obu instancji dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o szeroki i skrupulatnie zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie Sądu skarżący niesłusznie zarzuca oparcie zaskarżonej decyzji na dowolnych spekulacjach niepopartych żadnymi dowodami czemu przeczy zgromadzony materiał w postaci pism z innych organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przesłuchania świadków oraz analizy systemów informatycznych K. A. S., a także dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowa [...] w sprawie [...]. oraz zeznań podatników będących kontrahentami spółek G. Sp, z o.o., V. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., złożonych w trakcie przeprowadzonych kontroli podatkowych oraz zeznań skarżącego i jego kontrahentów.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 180 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wartości usługi przewiezienia samochodu oraz jego naprawy oraz z oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego na okoliczność zakupu części samochodowych. Opinia biegłego nie miałaby żadnego wpływu na ocenę wiarygodności zakwestionowanych transakcji holowania i naprawy samochodów. Cena za te usługi w ocenie organów była rażąco wygórowana ale nie wysokość ceny była podstawą ustalenia przez organy, że te usługi w rzeczywistości nie miały miejsca. Cały przebieg zdarzeń w ocenie organów doprowadził do takiej konkluzji a wysokość ceny za usługi była jedynie potwierdzeniem ustalonych okoliczności. Biorąc pod uwagę fakt, że spółka G., która miała wykonać usługę holowania faktycznie nie prowadziła żadnej działalności organ odwoławczy słusznie nie dał wiary odwołującemu, że opisaną przez niego usługę wykonać miał podmiot, który nie posiadał żadnego samochodu, tym bardziej lawety, nie zatrudniał żadnych kierowców ani jakichkolwiek innych pracowników, nie posiadał nawet siedziby w P. lub jego okolicach, ani jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności. Również wyjaśnienia skarżącego odnośnie przebiegu wypadku, w których nie potrafił wskazać kiedy do niego doszło, kto wezwał lawetę, kto przyjechał po samochód nie świadczą o tym, że usługę tę wykonała spółka G.. Skarżący zaś nie przedstawił innych dowodów poza fakturą i dowodem wpłaty, które potwierdzałyby jego wersję przebiegu zdarzenia. Podobnie należy ocenić przydatność dowodu z opinii biegłego w przypadku usługi holowania i naprawy samochodów udokumentowanych fakturami spółki V. . Spółka ta, zarejestrowana w wirtualnym biurze, nie posiadała żadnych pojazdów i nie zatrudniała pracowników. Słusznie organ nie dał wiary skarżącemu, że pozostawił obcej osobie, której w ogóle nie zweryfikował, auto bez zachowania jakichkolwiek formalności i zapłacił jej za usługę w gotówce. Nie można tez czynić organowi zarzutu, że zakwestionował opłacalność naprawy samochodu [...] skoro samochód ten został zakupiony za kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł, a nakłady poniesione w związku z jego naprawą to łącznie [...] zł. Następnie samochód ten został sprzedany za kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Oprócz faktur i swoich zeznań skarżący na uprawdopodobnienie transakcji holowania i naprawy aut nie przedstawił innych dowodów.

Zdaniem Sądu niezasadny jest też zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodów z oględzin używanych części samochodowych, które miały być przedmiotem nabycia od spółki L.. Oględziny takie byłyby dowodem oczywiście nieprzydatnym, bowiem nie wynikałoby jakie części zostały kupione od spółki L. i kto był dostawca tych części. Sporne faktury ( [...]) w ogólny sposób opisują dostawy jako "części używane" albo "części używane do dalszej odsprzedaży". W rzeczywistości z treści spornych faktur nie wynika jakie konkretnie części miałby nabyć skarżący. Bezcelowe byłyby więc oględziny części, które znajdują się w siedzibie skarżącego. Rzetelność faktur jako dowodów źródłowych na okoliczność poniesienia wydatków dotyczy ich strony podmiotowej, jak i przedmiotowej oznacza to, że faktury muszą być rzetelne nie tylko co do faktu rzeczywistego wykonania usługi lub sprzedaży towaru, ale także co do tego, że wystawca faktury, a nie inna osoba, jest wykonawcą usługi lub dostawcą towarów.

Podsumowując, organy przeprowadziły w sprawie pełne i prawidłowe postępowanie dowodowe, poczyniły odpowiednie i wiarygodne ustalenia, w odniesieniu do których brak jest podstaw do ich kwestionowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził również innych, niż te zarzucane w skardze, uchybień prawa procesowego w szczególności takich, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przechodząc do kwestii związanych z oceną prawidłowości zastosowania regulacji prawa materialnego, stwierdzić należy, że również w tym wypadku nie sposób wskazać uchybień w tym zakresie. Rozstrzygające niniejszą sprawę organy najpierw bowiem prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione dla skarżącego przez M. sp zo.o., G. sp. z o. o., V. sp. z o. o, oraz L. sp z o.o. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, tj. spółki te. nie mogły dostarczyć skarżącemu towarów i wykonać usług o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jak to wynika z faktur pochodzących od tych podmiotów. W tej więc sytuacji zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Tylko rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej faktura, tzn. dokumentująca rzeczywistą opodatkowaną czynność wykonaną przez podatnika, daje prawo jej odbiorcy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego. W orzecznictwie wskazuje się, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 5/14).

W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżący dochował choćby minimalnej staranności, w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów. Materiał dowodowy wskazuje, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a mimo to dokonał obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw części samochodowych, usługi naprawy samochodów dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów. Skarżący nawiązywał współpracę z osobami przypadkowo poznanymi, których danych nie znał. Przedsiębiorcy działający w realiach rynkowych winni szczególną ostrożność, którą przedsiębiorcy podejmują przy rzetelnym obrocie towarami czy usługami np. pisemne umowy o współpracy, weryfikacja kontrahenta. W tym stanie faktycznym, mając jeszcze na względzie gotówkowy obrót pomiędzy stronami, w żaden sposób nie można przyjąć, iż o nieprawidłowościach podatkowych po stronie swoich dostawców skarżący nie mógł się dowiedzieć. Uzyskanie takiej wiedzy było bowiem obiektywnie rzecz biorąc możliwe i konieczne z punktu widzenia skarżącego, zaś zaniechanie podjęcia niezbędnych w tym celu działań obciąża go w całości.

Mając więc na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.