Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 263/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019r. sprawy ze skargi Z. Z. w B. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił Z. Z. Sp. z o.o. w B. (dalej także: Skarżącej, Spółce) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, za maj 2012 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, za październik 2012 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem w okresie od lutego do grudnia 2012 r. 60 faktur VAT, w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia:

wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

za luty 2012 r. w kwocie [...]zł,

za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł,

za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł,

za maj 2012 r. w kwocie [...]zł,

za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł,

za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł,

za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł,

za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł,

za październik 2012 r. w kwocie 76.921 zł,

za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł,

oraz wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem następujących faktur VAT:

nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. podatek do zapłaty [...] zł,

nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. podatek do zapłaty [...] zł,

nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. podatek do zapłaty [...] zł,

nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. podatek do zapłaty [...] zł,

nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. podatek do zapłaty [...] zł,

W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności dokonał analizy stanu sprawy z punktu widzenia przedawnienia, w następstwie której stwierdził, że przedawnienie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2012 r. powoduje konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie i umorzenia postępowania. Zatem merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy jest możliwe jedynie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. a także w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur VAT wymienionych w sentencji decyzji w czerwcu 2012 r. oraz w poszczególnych miesiącach od sierpnia do grudnia 2012 r.

Dalej organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży towarów oraz usług, udokumentowane fakturami VAT, które Spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie stanowiły rzeczywiste transakcje oraz stwierdzenie, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wystawionych przez Spółkę faktur wymienionych w decyzji. Organ na tle okoliczności faktycznych przedstawił w sprawie następujące ustalenia:

W odniesieniu do transakcji obrotu linią biszkoptową z osprzętem ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach: [...]. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżąca zakupiła "linię biszkoptową z osprzętem" od M. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia [...] czerwca 2012 r. w kwocie netto [...] zł, która następnie została sprzedana w tym samym dniu i w tej samej cenie na rzecz D. Sp.j. Organ wskazał na materiał dowodowy zgromadzony w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wobec M. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z [...] Sp.j. w 2012 r. oraz na materiał dowodowy przesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w [...] Sp.j. W związku z ustaleniami Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. faktura z dnia [...] czerwca 2012 r. w kwocie netto [...] zł wystawiona na rzecz Spółki przez [...] Sp. z o.o. została zakwestionowana jako niedokumentująca rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a więc nie dokumentuje ona faktycznego zakupu od [...] Sp. z o.o. i jest tzw. "pustą fakturą". Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanej wobec Z. Sp. z o.o. (d. [...] Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowej transakcji.

Organ odwoławczy przyjął, że o fikcyjności tych transakcji świadczy wielokrotny, gospodarczo nieuzasadniony obrót wymienioną na fakturze linią biszkoptową pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz brak przemieszczenia urządzeń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa "linia biszkoptowa z osprzętem" została zakupiona i sprzedana w powiązanych ze sobą łańcuchach sprzedaży jedynie dokumentacyjnie - fakturowo. Czynności te były dokonywane tylko dla uprawdopodobnienia, że doszło do transakcji kupna - sprzedaży. Towar jednak nie ulegał przemieszczeniu na żadnym etapie obrotu. Zatem zebrany materiał dowodowy daje podstawę do uznania, iż wszystkie ww. podmioty miały świadomość, że biorą udział w zdarzeniach gospodarczych niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Jak wynika z akt sprawy faktury podmioty uczestniczące w tych transakcjach ujęły w księgach i stanowiły one tym samym podstawę do odliczenia podatku naliczonego i podatek należny (dokumentowały fikcyjny obrót). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrane dowody i powołane okoliczności wskazują, że Spółka wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w fikcyjnym obrocie linią biszkoptową i zasadnie nie uznano w miesiącu czerwcu 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, faktura VAT z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawiona przez Z. o. dla [...] Sp.j. nie dokumentuje faktycznej sprzedaży i jest tzw. "pustą fakturą".

Odnosząc się do transakcji obrotu modułami [...] z osprzętem ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach: [...]. W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając cały zgromadzony materiał dowodowy oraz powołane okoliczności Spółka wraz z wymienionymi wyżej podmiotami uczestniczyła w fikcyjnym obrocie modułami [...] z osprzętem. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego nie uznano w miesiącu sierpniu 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych. Wobec powyższego uznano, że wystawione przez Skarżącą dla [...] Sp. z o.o. faktury VAT: z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł, nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. fakturami "pustymi".

W zakresie transakcji obrotu ekranami [...] ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach: [...]. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego W. Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] listopada 2012 r. na rzecz [...] Sp.j. fakturę VAT na kwotę netto [...] zł (VAT: [...] zł) tytułem "Ekran [...] - 1 szt.". W wyniku analizy dokumentacji księgowej [...] Sp.j. za 2012 r. przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono, że ww. ekran zakupiony od [...] sp. z o.o., na podstawie ww. faktury, został tego samego dnia sprzedany w cenie zakupu Skarżącej na podstawie faktury VAT z dnia [...] listopada 2012 r. na kwotę netto [...] zł (VAT: [...] zł) tytułem "Ekran [...] - 1 szt.". Organ wskazał, iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec [...] Sp.j. za 2012 rok, faktury VAT w zakresie obrotu "ekranem [...]" zostały uznane za fikcyjne. Stwierdzono, że [...] Sp.j. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu; nie wskazała dowodów pozwalających na identyfikację towaru, informując, że nie prowadzi ewidencji numerów fabrycznych sprzętu będącego przedmiotem handlu; nie wskazała celu zawierania transakcji. Pan M. D. przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2014 r. nie udzielił odpowiedzi na pytania [...] transakcji zakupu sprzętu, natomiast ww. spółka wzywana dwukrotnie do złożenia wyjaśnień w zakresie przedmiotowych transakcji nie udzieliła odpowiedzi. Zapłata za towar następowała w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Ten sam sprzęt sprzedany do [...] Sp.j. przez [...] Sp. z o.o. został w tym samym miesiącu ponownie zakupiony przez [...] Sp. z o.o. po cenie wyższej od ceny sprzedaży. Stąd stwierdzenie Spółki zawarte w uzasadnieniu odwołania odnośnie wzrostu cen sprzętu zakupionego przez [...] Sp. z o.o. w latach wcześniejszych, a wywodzącego się z branży o najszybszym rozwoju technologicznym organ uznał za niezasadne. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ww. faktury VAT w zakresie obrotu "ekranem [...]" wystawione w 2012 r. na rzecz [...] Sp.j. przez [...] Sp. z o.o. oraz wystawione przez [...] Sp.j. na rzecz [...] Sp. z o.o. oraz Z. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze powołane okoliczności za nierzetelne uznano pozostałe ww. faktury VAT dokumentujące łańcuchowe transakcje obrotu ww. sprzętem w 2012 roku.

Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanej wobec Z. Sp. z o.o. (d. [...] Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy oraz powołane okoliczności stwierdził, że Spółka wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w fikcyjnym obrocie ww. towarami.

W związku z powyższym nie uznano w miesiącu listopadzie 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych. Zatem stwierdzono, iż wystawiona przez Z. o. dla [...] Sp. z o.o. faktura VAT z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] na wartość netto [...] zł (VAT [...] zł) nie dokumentuje faktycznej sprzedaży i stanowi "pustą fakturę".

Odnosząc się do transakcji obrotu modułami ekranu LED ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach: [...]

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dokumentacji [...] Sp.j. znajdują się faktury VAT wystawione na jej rzecz przez [...] Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2012 r. dokumentujące zakup ekranów diodowych [...] - moduły ekranu LED. Następnie [...] Sp.j. w tych samych dniach, po cenach zakupu (bez marży), odsprzedała ww. towar na rzecz Skarżącej. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanej wobec Zakładów Piekarsko-Ciastkarskich Sp. z o.o. (d. [...] Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji

Analiza zebranego materiału dowodowego w listopadzie 2012 r. doprowadziła do nieuznania kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych. W związku z powyższym uznano, że wystawione przez Skarżącą dla [...] Sp. z o.o. faktury VAT: z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], VAT [...] zł, nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. "pustymi fakturami".

W zakresie transakcji obrotu modułami [...] z osprzętem ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach: [...] W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz [...] Sp.j. faktury VAT z dnia [...] listopada 2012 r. W wyniku analizy dokumentacji firmy [...] Sp.j. za 2012 r. przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono, że moduły LED zakupione przez spółkę [...] od [...] Sp. z o.o. zostały w tych samych dniach sprzedane w cenie zakupu do Z. o. Następnie ww. towar został sprzedany przez Skarżącą spółkę do [...] Sp. z o.o. z ujemną marżą handlową na podstawie faktur VAT także odpowiednio z dnia [...] listopada 2012 r. Organ podkreślił, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., jak i Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdzili fikcyjny charakter transakcji w zakresie obrotu "modułami [...]".

Po analizie zebranego materiału dowodowego nie uznano kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych dotyczących listopada 2012 r. W związku z powyższym w ocenie organu wystawione przez Z. o. dla [...] Sp. z o.o. faktury VAT: z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], VAT [...] zł, nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. "pustymi fakturami".

Odnosząc się do transakcji sprzedaży usług pośrednictwa handlowego organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ujawniono fakturę VAT z dnia [...] lipca 2012 r. opiewającą na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) z tytułu pośrednictwa handlowego wystawioną na rzecz [...] Sp.j. Spółka wyjaśniła, że ww. faktura [...] transakcji zbycia części przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. we W.. Przedmiot działań został zamieszczony w stosownej umowie zawartej między Z. o., a [...] Sp. z o.o. Z analizy ww. umowy wynika, że nie zawarto w niej żadnej informacji wskazującej na związek tej umowy z firmą [...] Sp.j. W toku kontroli podatkowej nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zasadność wystawiania faktur sprzedaży na rzecz [...] Sp.j. z tytułu pośrednictwa handlowego, jak również nie wyjaśniono, w jaki sposób wyliczono konkretne wynagrodzenia w poszczególnych fakturach i dlaczego niektóre z nich zostały skorygowane w następnych miesiącach. Mając na uwadze powołane okoliczności, organ stwierdził, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz [...] sp.j. z tytułu pośrednictwa handlowego są nierzetelne ("puste"), gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uznał wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych w miesiącach: wrzesień 2012 r. kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; październik 2012 r. kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; grudzień 2012 r. kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł.

W zakresie transakcji obrotu mąką ustalono następujące łańcuchy podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach:

1) [...]

2) [...] Przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa wykazała, że mąka nabyta od Z. Z. D. C. Sp. z o.o. została odsprzedana do C. Sp. z o.o. w tych samych dniach i w tej samej ilości. Wszyscy uczestnicy łańcucha karuzeli podatkowej wskazali, że nie ponosili kosztów transportu. Wszystkie faktury dokumentujące w ww. łańcuchu transakcje zakupu i sprzedaży wystawiane były w tych samych dniach tj. [...] grudnia 2012 r. Sprzedawano takie same ilości mąki, różnicowano minimalnie cenę za tonę mąki, tj. +/- [...] zł w cenie jednostkowej netto. Transakcje uzgadniane były telefonicznie pomiędzy prezesami poszczególnych spółek uczestniczących w tym łańcuchu dostaw. Faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę przechodząc przez kolejne firmy wracają jako zakup do Spółki. Na potwierdzenie transakcji ww. spółki nie przedstawiły żadnego dowodu na transport mąki od podmiotu do podmiotu, nie było magazyniera, osoby materialnie odpowiedzialnej za towar. Wystawiano tylko puste faktury oraz sporządzano dowody WZ i PZ bez nazwisk osób wydających i odbierających towar. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że zakwestionowane faktury wystawione przez powołane spółki są puste, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z ustalonym stanem faktycznym nie uznano w miesiącu sierpniu 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych. W związku z powyższym faktura VAT wystawiona przez Z. o. dla M. Sp.j. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] wartość netto [...] zł, VAT należny [...] zł nie dokumentuje faktycznej sprzedaży i jest tzw. "pustą fakturą". W miesiącu grudniu 2012 r. nie uznano natomiast kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych. Jednocześnie przyjęto, że wystawione przez Z. o., dla C. Sp. z o.o. faktury VAT: z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł, nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. "pustymi fakturami".

3) [...].

W powyższym skomplikowanym łańcuchu transakcji ustalono, że w większości przypadków na fakturach w łańcuchu wskazywano tę samą ilość mąki, choć zdarzały się również przypadki dzielenia ilości mąki na poszczególne podmioty. W takich sytuacjach, sumarycznie ta sama ilość mąki wychodziła i wchodziła do podmiotu stanowiącego początek i koniec łańcucha. Poszczególne podmioty wystawiając faktury tworzyły różnorodne kombinacje, dłuższe lub krótsze łańcuchy. Dany podmiot początkujący sprzedaż mąki był również ostatnim kupującym - co było konieczne z uwagi na płatności, gdyż płatności zarówno wychodziły, jak i wchodziły do danego podmiotu. Natomiast w żadnym przypadku w odniesieniu do ww. łańcuchów nie stwierdzono dokonania transportu i przemieszczenia towaru. Spółki uczestniczące w transakcjach karuzelowych, wyjaśniały, że żadna ze stron nie ponosiła kosztów transportu. Jednocześnie spółki wyjaśniały, że szczegóły transakcji uzgadniano telefonicznie lub drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy osobami reprezentującymi poszczególne podmioty. Ponadto z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. wynika, że w ogóle nie było towaru w obrocie. We wszystkich ww. łańcuchach nie wystąpił zakup mąki od producenta. Podmioty nie potrafiły również wskazać, kto był producentem. Wszystkie ww. podmioty wystawiały tylko wzajemnie faktury VAT oraz dowody WZ i PZ, dokonywały płatności za faktury lub regulowały płatności w formie kompensaty. Stwierdzono również, że ww. spółki działały w komunikacji ze sobą. Miejsca działalności pięciu firm znajdowały się w G. przy ul. [...]. Ponadto podmioty te powiązane były przez M. D. , który sprawował w nich różne funkcje. Na tej podstawie stwierdzono, że ww. faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Natomiast w protokole kontroli przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o. wskazano, że powołana spółka dokonywała fakturowego nabycia m.in. mąki od ww. podmiotów powiązanych. Stwierdzono, że obrót mąką stanowił dla [...] Sp. z o.o., jak i dla pozostałych spółek biorących udział w transakcjach karuzelowych źródło generowania obrotu w celu osiągnięcia "dodatniej rentowności". Jak wynika z ustaleń kontroli w firmie [...], spółka ta faktycznie nie dokonywała sprzedaży mąki, gdyż w rzeczywistości nie nabyła tego towaru. W przedmiotowej sytuacji występował jedynie obrót dokumentacyjny (fakturowy). Na tej podstawie stwierdzono, że wszystkie te czynności były dokonywane tylko dla pozoru, że doszło do transakcji zakupu i sprzedaży. Wszystkie podmioty deklarowały, że zakupiły towar do dalszej odsprzedaży. Towaru nie było i nie ulegał przemieszczaniu na żadnym etapie. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że ww. faktury wystawione przez powołane spółki uczestniczące w powyższym łańcuchu dostaw są puste, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z ustalonym stanem faktycznym nie uznano w miesiącu sierpniu 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł. W związku z powyższym uznano, że wystawione przez Z. o. dla [...] Sp. z o.o. faktury VAT: z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł oraz dla A. Sp. z o.o.: z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł, nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. "pustymi fakturami".

4) [...]. W powyższym łańcuchu sprzedaży Z. Z. D. C. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży mąki pszennej na rzecz Skarżącej na podstawie faktur wystawionych: w miesiącu sierpniu 2012 r. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł - 504 tony), w miesiącu październiku 2012 r. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł - 361 ton), w miesiącu grudniu 2012 r. (13 faktur na łączną kwotę netto [...] zł - 1.699 ton). Następnie Z. o. odsprzedały ww. mąkę w tych samych dniach i w tej samej ilości na rzecz A. Sp. z o.o. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ nie uznał w miesiącu: sierpniu 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; październiku 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; grudniu 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł. Jednocześnie uznano, że wystawione przez Z. o. dla A. Sp. z o.o. faktury VAT w miesiącu: sierpniu 2012 r., w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł; październiku 2012 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł; grudniu 2012 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. "pustymi fakturami".

5) [...]

W powyższym łańcuchu sprzedaży Z. Z. D. C. Sp. z o.o. dokonały sprzedaży mąki pszennej na rzecz Skarżącej na podstawie faktur wystawionych: w miesiącu sierpniu 2012r. (3 faktury na łączną kwotę netto [...] zł - 384 tony), w miesiącu listopadzie 2012r. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł - 243 tony). Następnie Z. o. odsprzedały ww. mąkę co do zasady w tych samych dniach i w tej samej ilości na rzecz A. Sp. z o.o. W związku z powyższym w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie uznano w miesiącu: sierpniu 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; listopadzie 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł. Organ przyjął przy tym, że wystawione przez Z. o. dla A. Sp. z o.o. faktury VAT: z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], VAT [...] zł, nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. "pustymi fakturami".

6) [...]

W powyższym łańcuchu sprzedaży Z. Z. D. C. Sp. z o.o. dokonały sprzedaży mąki pszennej na rzecz Skarżącej na podstawie faktur wystawionych: w sierpniu 2012 r. (5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł - 576 ton), we wrześniu 2012 r. (1 faktura na kwotę netto [...] zł - 70 ton). Następnie Z. o. odsprzedały ww. mąkę w tych samych dniach i w tej samej ilości na rzecz M. Sp.j. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie uznano w miesiącu: sierpniu 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; wrześniu 2012 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł. Równocześnie organ przyjął, że wystawione przez Z. o. dla M. Sp.j. faktury VAT: z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] września 2012 r., nr [...], VAT [...] zł, nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. "pustymi fakturami".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż wszystkie faktury uczestniczące w ww. łańcuchach zakupu i sprzedaży wystawiane były w tym samym dniu lub w następnym, sprzedawano te same ilości mąki, różnicowano tylko minimalnie cenę za tonę mąki. Transakcje uzgadniane były telefonicznie pomiędzy prezesami poszczególnych spółek uczestniczących w tych łańcuchach dostaw. Podmioty uczestniczące w tych transakcjach nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego transport mąki od kontrahenta do kontrahenta. Wystawiano tylko puste faktury oraz sporządzano dowody WZ i PZ bez nazwisk osób wydających i odbierających towary, nie było magazynierów materialnie odpowiedzialnych za stan magazynów. Spółki dokonywały płatności za faktury lub sporządzały dokumenty na kompensaty, sporządzano również umowy na wynajem pomieszczeń lub o współpracy. Mimo, że zapisy w umowach wskazywały, która ze stron jest obowiązana ponosić koszty transportu, to wszystkie spółki w wyjaśnieniach wskazywały, że żadna ze stron nie ponosiła kosztów transportu. Ustalono, że Z. o. uczestniczyły w handlu mąką jako pośrednik handlowy, nie uczestniczyły w magazynowaniu oraz przemieszczaniu towaru pomiędzy dostawcą, a odbiorcą, nie uczestniczyły również w kosztach transportu towarów. Organ wskazał ponadto, że z przedstawionych łańcuchów kupna-sprzedaży w protokole kontroli przeprowadzonej w Z. Z. D. C. Sp. z o.o. wynika, iż sprzedaż rozpoczyna się w spółce Z. Z. w B. lub w [...] Sp. z o.o. i kończy się na tych spółkach. Ustalono, że szczególnie duży obrót według faktur przeprowadzono w miesiącach: sierpniu i grudniu 2012 r., który wynosił odpowiednio 1.728 ton i 2.250 ton. Dla takiej ilości towaru potrzebne byłyby odpowiednie miejsca do składowania oraz duża ilość samochodów do transportu. Na podstawie powyższego stwierdzono, że wszystkie czynności były dokonywane tylko dla pozoru, że doszło do transakcji kupna-sprzedaży. We wszystkich łańcuchach kupna-sprzedaży nie wystąpił zakup mąki z produkcji. Wszystkie podmioty deklarowały, że zakupiły towar do dalszej odsprzedaży. Tym samym ww. faktury wystawione przez powołane podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji obrotu mąką.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Z. o. wraz z innymi ww. podmiotami uczestniczyły w kontrolowanym okresie w karuzelowych, łańcuchowych transakcjach fikcyjnym obrotem linią biszkoptową, sprzętem elektronicznym (moduły ekranu LED), usługami pośrednictwa handlowego oraz mąką. W ocenie organu, Skarżąca w ww. łańcuchach dostaw pełniła rolę pośrednika (bufora), który wydłużał dany łańcuch obrotu towarem w celu utrudnienia identyfikacji źródła pochodzenia tego towaru i pośrednicząc w przepływach finansowych pomiędzy podmiotami generował ich obroty, w okresie prowadzonej działalności w latach 2012-2013. Podmioty uczestniczące w danym łańcuchu dostaw współpracowały przy tworzeniu faktur sprzedaży na każdym etapie transakcji, dokonały również formalnych rozliczeń podatkowych. Wszystkie podmioty dokonywały odpowiednich starań, aby formalna strona rozliczeń podatkowych nie wzbudzała wątpliwości. Niewątpliwie celem wszystkich ww. podmiotów, w tym spółki była poprawa standingu finansowego, tj. oceny przyznawanej podmiotom gospodarczym m.in. przez banki. Od poziomu sytuacji finansowej zależał bowiem koszt pozyskania kapitału lub marża narzucana przez bank, podczas ubiegania się o kredyt. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia są bezpośrednie powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym, jakie występowały między poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w ww. łańcuchach transakcji, w tym ze spółką, w szczególności poprzez osobę M. D. - Prezesa Zarządu spółki w kontrolowanym okresie. M. D. w innych ww. spółkach pełnił bądź funkcje reprezentacyjne jako członek zarządu albo prokurent, bądź był właścicielem udziałów w tych spółkach. Bez wątpienia wszystkie podmioty uczestniczące w ww. łańcuchach transakcji kupna i sprzedaży stworzyły mechanizm, który polegał na tym, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, aby ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy, tworząc tzw. "kółeczka", "karuzele". Uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach podmioty dokonywały jedynie obrotu "pustymi" fakturami, prowadząc tzw. "sprzedaż techniczną", zwaną również "kreatywną księgowością". Z dokonanych ustaleń wynika, że towar sprzedany przez pierwszego uczestnika łańcucha powrócił do niego tego samego lub następnego dnia (jak w przypadku np. obrotu mąką), po kilku lub kilkudziesięciu dniach. W ocenie organu odwoławczego, działalność powiązanych ze sobą ww. podmiotów polegała na wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jakim był cel osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez sztuczne wydłużanie drogi pomiędzy zbywcą, a nabywcą towaru. Jak wynika z akt sprawy, zapłata za towar w drodze kompensaty, krótki odstęp czasowy między zakupem i sprzedażą (nawet tego samego dnia), sprzedaż bez marży lub z ujemną marżą handlową, w obrocie wciąż ten sam towar niemający finalnego odbiorcy, wskazuje jednoznacznie na zamierzony przez powiązane podmioty cel osiągnięcia określonych korzyści podatkowych.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w przedmiotowych transakcjach, o czym stanowią opisane w decyzjach organów obu instancji powiązania pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji. Zakwestionowane transakcje były zawierane w obrębie wąskiej grupy podmiotów, które były powiązane ze sobą osobowo, kapitałowo i miejscowo. Także brak przemieszczania towarów świadczy o świadomym uczestnictwie Spółki w kwestionowanych transakcjach. Ponadto wskazać należy, że w ocenie organu podatkowego celem przedmiotowych transakcji nie była wymiana gospodarcza między podmiotami. Mając powyższe na uwadze nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił fakty i szczegółowo uzasadnił brak możliwości dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego. Zasadnie też obciążono Spółkę obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług wykazanym w "pustych fakturach".

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w zakresie, w którym organ drugiej instancji nie umorzył postępowania, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w którym postępowanie nie zostało umorzone przez organ drugiej instancji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 187 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: brak przeprowadzenia przez organy obu instancji, w trakcie postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych; wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych na każdym etapie postępowania; brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony,

2) art. 122, art. 187 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, wszystkie w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność ustalenia możliwości uszczuplenia wpływów podatkowych, w szczególności w sytuacji, kiedy Skarżąca przekonująco wykazała w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r., że nie wystąpiło jakiejkolwiek ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych wskutek dokonania kwestionowanych w punktach 1 (s. 11-12 zaskarżonej decyzji), 2.A.-2.D. (s. 13-20 zaskarżonej decyzji), 4 (s. 21-25 zaskarżonej decyzji) transakcji obrotu mąką biszkoptową, ekranami LED i mąką pszenną,

3) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, kiedy organ I instancji nie wypełnił zaleceń wynikających z poprzednio wydanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r., w związku z czym stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na wydanie rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalenia okoliczności braku faktycznego przeprowadzenia transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT,

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego skarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez: brak wskazania, w jaki sposób doszło do wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w stanie faktycznym sprawy pomimo szczegółowej polemiki w tym zakresie zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wytycznych dotyczących ustalenia tych okoliczności w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylającej poprzednio wydaną decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.; brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne w szczególności wobec powoływanych wcześniej w swojej poprzedniej decyzji niedostatków postępowania dowodowego w zakresie pozwalającym na ustalenie fikcyjności transakcji i zasadności zastosowania art. 108 ustawy o VAT i w zakresie następujących zarzutów formułowanych pod adresem Skarżącej i jej kontrahentów odnośnie zwiększenia ceny ekranów LED "(...) bez ekonomicznego uzasadnienia (...)" (por. s. 16 skarżonej decyzji), odmowy uznania za zasadne argumentów Skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2018 r.; dokonanie rażąco wadliwej oceny dowodów, której wyrazem jest całkowicie błędne ustalenie, że wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje są ostateczne, nadto że dotyczą ich statusu podatkowego (por, s. 26 skarżonej decyzji), brak wyjaśnienia, jaką to rzekomą "wymierną korzyść podatkową" (sformułowanie użyte na s. 19 zaskarżonej decyzji), "korzyść majątkową" (sformułowanie użyte na s. 30 zaskarżonej decyzji), "określoną korzyść podatkową" (sformułowanie użyte na s. 30 zaskarżonej decyzji) na gruncie podatku VAT miała uzyskać Skarżąca lub inni jej kontrahenci wymienieni w punktach 1-4 skarżonej decyzji, wskutek udziału w rzekomej karuzeli podatkowej; brak wyjaśnienia, co organ II instancji rozumie pod pojęciem "karuzeli podatkowej" lub "oszustwa karuzelowego" w sytuacji, kiedy ustalony schemat transakcji nie odpowiada wypracowanemu w literaturze i orzecznictwie schematowi karuzeli podatkowej,

Skarżąca zarzuciła dodatkowo organ dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego transakcje miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie w toku postępowania podatkowego postępowania dowodowego, wobec czego organ wadliwie uznał, że występowały przesłanki zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT;

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r., w sytuacji, kiedy możliwość orzekania w tym zakresie przedawniła się z upływem 2018 r., a jednocześnie nie zostały dokonane jakiekolwiek czynności, które skutkowałyby przerwaniem biegu terminu przedawnienia,

2) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie w zakresie podatku do zapłaty na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące czerwiec oraz sierpień-listopad 2012 r. w sytuacji, kiedy finansowe organy postępowania przygotowawczego nie dopełniły wymaganych przepisem art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej czynności niezbędnych dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy,

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w przypadku, kiedy: nie przeprowadzono analizy ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w wyniku działań Skarżącej oraz podatek VAT należny budżetowi państwa nie tylko nie został uszczuplony, ale nawet nie został narażony na uszczuplenie, bowiem wszyscy uczestnicy transakcji prawidłowo wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych;

4) art. 350 k.c. w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w przypadku faktycznego przemieszczenia towarów nie doszło do przeniesienia ich własności (a zatem też sprzedaży), pomimo jednoznacznych oświadczeń sprzedającego w tym zakresie, pozwalających na ustalenie przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do tożsamości;

5) art. 678 § 1 k.c. w zw. z art. 694 k.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wydzierżawienie rzeczy wyłącza możliwość jej zbycia na rzecz innego podmiotu przez wydzierżawiającego, jak też korzystanie z rzeczy przez inny podmiot.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2018 r. oraz postanowień Prokuratury Rejonowej B. w B.: z dnia [...] grudnia 2018 r o wszczęciu śledztwa oraz z dnia [...] marca 2019 r. przedstawieniu zarzutów.

Jednocześnie Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniami prawnymi:

- czy przepis art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1) – dalej: Dyrektywa VAT – sprzeciwia się wykładni prawa krajowego, zgodnie z którą w przypadku wystawienia przez podatnika faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, dla zachowania neutralności ekonomicznej podatku VAT, jedynym sposobem zniwelowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych jest skorygowanie zakwestionowanych faktur i wykazanie przez podatnika zwrotu do budżetu państwa kwot podatku odliczonych wcześniej przez kontynentów podatnika?

- czy przepis art. 203 Dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że zezwala na wykazanie przez podatnika wszelkimi dopuszczalnymi środkami dowodowymi, że nie mogło dojść do uszczuplenia wpływów w celu uniknięcia zastosowania sankcji, o której mowa w tym przepisie?

- czy przepis art. 203 Dyrektywy VAT sprzeciwia się wykładni prawa krajowego pozwalającej na wydanie decyzji o zobowiązaniu podatkowym do zapłaty wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie danym towarem, wskutek czego dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia budżetu państwa?

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie.

Najdalej idącymi zarzutami sformułowanymi w skardze są zarzuty przedawnienia prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) zasada ta znajduje zastosowanie także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Biorąc pod uwagę, że zaskarżoną decyzją objęte są okresy rozliczeniowe 2012 r., co do zasady podstawowym terminem przedawnienia jest 31 grudnia 2017 r., przy czym w odniesieniu do grudnia 2012 r. ten termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy wskazał jednak, że terminy te uległy modyfikacji.

W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiąc czerwiec 2012 r. oraz poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. w związku z doręczonymi Spółce w dniu [...] kwietnia 2017 r. zarządzeniami zabezpieczenia dokonanymi na podstawie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r. orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki. W odniesieniu do wymienionych wyżej okresów rozliczeniowych decyzja ta nie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. Wobec tego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2012 r. oraz za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej od dnia [...] kwietnia 2017 r.

Art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w sprawie miało miejsce w dniu [...] listopada 2017 r. W związku z powyższym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia trwało od dnia [...] kwietnia 2017 r. do dnia [...] listopada 2017 r. Termin przedawnienia zobowiązania za miesiąc czerwiec oraz poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. zatem upływał z dniem [...] sierpnia 2018 r., zaś zobowiązania za grudzień 2012 r. z dniem [...] sierpnia 2019 r.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu w okresie od dnia [...] lutego 2012 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. 115 nierzetelnych faktur dokumentujących nie mających miejsca transakcji opiewających na łączną kwotę [...]zł.

W związku z powyższym, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] lipca 2018 r. Nr [...] (doręczonym w dniu [...] sierpnia 2018 r.) zawiadomiono pełnomocnika Spółki, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (k. 3470-3469v. t. IX akt admin.). Wobec tego zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych nierzetelnych faktur za miesiąc czerwiec oraz poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. został zawieszony w dniu [...] lipca 2018 r. Zgodnie bowiem z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia pogląd prezentowany w uzasadnieniu skargi o uwarunkowaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia od ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił, ale dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3320/17, analogicznie wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 348/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W ocenie Sądu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie bez wpływu pozostają czynności dokonane przez Prokuraturę Rejonową B.-P. w B. w sprawie PR 4 Ds. 252.2018.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT wskazanych w sentencji decyzji w czerwcu 2012 r. oraz w poszczególnych miesiącach od sierpnia do grudnia 2012 r. Natomiast doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej zaskarżoną decyzją za okresy od lutego do listopada 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT wskazanych w sentencji decyzji w miesiącach od lutego do maja 2012 r. oraz w lipcu 2012 r. Rozstrzygnięcie sprawy było więc możliwe jedynie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. a także w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT wymienionych w sentencji decyzji w czerwcu 2012 r. oraz w poszczególnych miesiącach od sierpnia do grudnia 2012 r.

Spór między stronami w rozpoznawanej stronie koncentruje się wokół zagadnienia, czy zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży towarów oraz usług udokumentowane fakturami VAT, które Spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie stanowiły rzeczywiste transakcje oraz stwierdzenie, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawionych przez Spółkę faktur, wymienionych w sentencji decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 04 lipca 2013 r., niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Ponadto oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wskazać także należy, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur".

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że "ta regulacja przede wszystkim ma charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania tej należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. (...) Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. (...) jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług." (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15, publ. CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Zagadnienie eliminacji ryzyka uszczuplenia było wielokrotnie przedmiotem szeregu wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. "W wyroku z 19.09.2000 r., C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, EU:C:2000:469, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze (podobnie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 11.04.2013 r., C-138/12, Rusedespred (...), EU:C:2013:233). Do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (wyrok TS z 18.06.2009 r., C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, EU:C:2009:380). Orzecznictwo sądów administracyjnych, wzorując się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, podkreśla, że dopuszczalna jest korekta, ale w sytuacji, gdy następuje to w odpowiednim czasie, umożliwiającym uniknięcie uszczerbku z tytułu wystawienia tego typu faktury. Przepisy art. 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ustawy o VAT mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego polegające na tym, że ten kto wystawia fakturę w wysokości nieprawidłowej powinien ten podatek zapłacić. Jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, jeżeli w odpowiednim czasie podatnik usunie ryzyko uszczupleń poprzez dokonanie korekty, taka korekta wywołuje skutki prawne (por. wyrok NSA z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, LEX nr 1218779; wyrok NSA z 18.06.2015 r., I FSK 635/14, LEX nr 1783264). Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyrok NSA z 1.12.2015 r., I FSK 1329/14, LEX nr 2067853; wyrok NSA z 3.06.2015 r., I FSK 315/14, LEX nr 1783226). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z 5.02.2014 r., I FSK 198/13, LEX nr 1449663)" (por. Matarewicz J., Piątkowska-Chmiel A., Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, WKP 2017).

Z kwestią zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wiąże się także stanowisko wyrażone przez Trybunał, zgodnie z którym w sytuacji, w której fikcyjne transakcje sprzedaży dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie podmioty, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji – pod warunkiem że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania – jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dokonanie w tym zakresie oceny należy do sądu krajowego (por. wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17, EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, EU:C:2019:374). W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że Skarżąca miała świadomość, że transakcje miały charakter fikcyjny. Wskazują na to w szczególności ustalone przez organy powiązania personalne między podmiotami zaangażowanymi w proceder dokumentowania obrotu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Nie można także stwierdzić, że Skarżąca zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją użyć w celu skorzystania z odliczenia.

Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organ lub jednostkę organizacyjną Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten – w przypadkach, kiedy jego rozstrzygnięcia podlegają zaskarżeniu – może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wniosek o skierowanie pytań do TSUE należało zatem oddalić, ponieważ ich przedmiot był w istocie rzeczy szeroko analizowany w jego orzecznictwie, przy czym kwestie szczegółowe zawarte w tych pytaniach podlegają, jak wskazywał TSUE, regulacjom krajowym oraz ocenie sądu krajowego.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. na wniosek Skarżącej przeprowadził dowód z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] dla [...] Sp.j. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień oraz od października do grudnia 2012 r. oraz określenia do zapłaty kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj, czerwiec, sierpień oraz od października do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu tej decyzji jako przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazano m.in. nieustalenie w jednoznaczny i przekonujący sposób rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy w tej sprawie zauważył też, że niespójność w kwalifikowaniu spornych transakcji nie pozwała w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami "pustymi".

W ocenie Sądu z treści badanej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. decyzji wynika, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wiązało się z dokonaniem oceny ustaleń organu pierwszej instancji. Należy przy tym zauważyć, że uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., decyzja Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. nie była jedynym dowodem, na którym organy podatkowe opierały przyjęte stanowisko w aktualnie rozpoznawanej sprawie. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej, nie dysponując tą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., w oparciu o analizę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł do jednak jednoznacznej konkluzji o fikcyjności transakcji z udziałem Skarżącej.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji przyjęto prawidłowy stan faktyczny. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające ustalenia rzeczywistych jego okoliczności. Wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Organ ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania zebrany materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany. Wynika z niego, że [...] maja 2012 r. dokonano wpisu Z. o. do rejestru przedsiębiorców. Znalazł odzwierciedlenie w aktach sprawy ustalony w zakresie transakcji obrotu linią biszkoptową z osprzętem łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach, z których wynika, że linia ta wyszła i powróciła do firmy [...] Sp. z o.o. Na podstawie faktury VAT ustalono, że zakup i sprzedaż dokonane przez Skarżącą miały miejsce w tym samym dniu i w tej samej cenie. Oceniono wyjaśnienia M. D., który sprawował funkcję prezesa zarządu Skarżącej. To on stwierdził, że "linia biszkoptowa" została zakupiona do dalszej odsprzedaży, a Spółka nie uczestniczyła w magazynowaniu oraz przemieszczaniu ww. towaru pomiędzy dostawcą, a odbiorcą. Nie wiedział, czy ww. towar miał numer fabryczny i czy była dokumentacja techniczna. Spółka nie była w posiadaniu takich dokumentów, bo nie uczestniczyła w transporcie towaru. Na okoliczność przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży nie została sporządzona umowa w formie pisemnej oraz nie przeprowadzono szkoleń w zakresie obsługiwania tej linii. Przeanalizowano faktury, jakie wystawiano przy okazji tego towaru. Skontrolowano kontrahentów występujących w obrocie. Sprawdzono podnoszoną kwestię inwentaryzacji i dekompletacji zakupionej linii. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ww. transakcji zakupu i sprzedaży linii biszkoptowej ustalono, kto był odpowiedzialny za transport i że ten kontrahent nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających transport towarów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT, ani nie wskazał kto był organizatorem transportu ww. towarów oraz kto ponosił koszty tego transportu. Wskazano, że faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawiona na rzecz Spółki przez [...] Sp. z o.o. została zakwestionowana jako niedokumentująca rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a więc nie dokumentuje ona faktycznego zakupu od [...] Sp. z o.o., co znalazło stwierdzenie w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] wydanej wobec Z. Sp. z o.o. (poprzednio [...] Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. Bezspornie ustalono też osobę M. D. jako osoby wiążącej wykazane w obrocie podmioty.

Z kolei w odniesieniu do transakcji obrotu modułami [...] z osprzętem również ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach, z którego wynika, że towar wrócił do źródła, a podmioty powtarzały się. Potwierdzono, że "cykl" obrotu nastąpił w krótkim okresie czasu (27 dni) po tej samej cenie. Każda ze spółek przyjmowała moduły na środki trwałe, a następnie w krótkim czasie odsprzedawała. Ustalenia te mają swe odzwierciedlenie w badanych fakturach. Skarżąca występowała jako pośrednik handlowy i nie magazynowała oraz nie dokonywała transportu towarów będących przedmiotem transakcji. Skontrolowano uczestników obrotu, przeanalizowano dokumentację. Nie przedłożono żadnych dowodów, które potwierdzałyby transport towaru. Przyjęto oświadczenie M. D.. Nie wskazano zarówno jaki podmiot odpowiadał za transport i ponosił koszty transportu przedmiotowego towaru, jak i który właściwie podmiot faktycznie odebrał towar. Nie przedłożono jakichkolwiek dowodów pozwalających na identyfikację przedmiotowych modułów LED, przy czym M. D. poinformował, że kontrahent odpowiedzialny za transport nie prowadzi ewidencji numerów fabrycznych sprzętu będącego przedmiotem handlu. Podmioty, z którymi zawierano transakcje łączyła osoba M. D. lub jednocześnie M. D. i J. D.. W firmie [...] M. D. sprawował funkcję prokurenta (prokura samoistna), a J. D. - prezesa zarządu ww. spółki, zaś udział całościowy należał do Skarżącej, w której M. D. sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki (reprezentacja jednoosobowa), w [...] Sp. z o.o. M. D. pełnił funkcję prezesa zarządu ww. spółki i posiadał wraz z J. D. większość udziałów (85% wszystkich udziałów). Natomiast pozostałe podmioty, jak np. M. Sp.j. i C. Sp. z o.o., uczestniczące w transakcjach zawieranych w 2012 r. z [...] Sp.j. jako podmioty niezależne, w okresie poprzedzającym ten okres także łączyła osoba M. D., który w latach wcześniejszych pełnił w nich funkcje reprezentacyjne, bądź był właścicielem udziałów. Ponadto siedziby firm M. Sp.j. oraz P. J. D., a także siedziba jednego z oddziałów [...] Sp.j. mieściły się pod tym samym adresem. Jednocześnie na podstawie zeznań w dniu [...] stycznia 2014 r. M. D. ustalono, że sprzęt znajdujący się na środkach trwałych przeznaczony był do wypożyczania w 2012 r. spółce [...]. Natomiast w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r., skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w O., M. D. wskazał, że przez cały okres 2012 r. pomiędzy [...] Sp.j. (Wynajmujący), a [...] Sp. z o.o. (Najemca) obowiązywała umowa dzierżawy na wynajem sprzętu audiowizualnego (w poz. oznaczonej nr [...] wskazano moduł [...] - ilość 104 szt. wraz z osprzętem) zawarta w Komornikch w dniu [...] sierpnia 2008 r. Z tytułu przedmiotowej umowy [...] Sp.j. otrzymywała od [...] Sp. z o.o. czynsz w zryczałtowanej stawce. Wskazano, iż powyższe ustalenia zostały potwierdzone w decyzji Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] określającej dla [...] Sp.j. podatek VAT do zapłaty za okres od czerwca do grudnia 2012 r. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] wydanej wobec Z. Sp. z o.o. (poprzednio [...] Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji.

Podobne ustalenia miały miejsce w zakresie transakcji obrotu modułami ekranu LED. I tu ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach, z którego wynika krążenie towaru w krótkich odstępach czasu, pomiędzy tymi samymi podmiotami, bez przekonującego wytłumaczenia gospodarczego sprzedaży, jaką wykazano na zakwestionowanych fakturach. Przeanalizowano dokumentację podatkową podatników oraz akty wydawane przez organy podatkowe w tej kwestii.

Z protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] maja 2014 r. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz z pisma z dnia [...] października 2014 r. od [...] Sp. z o.o. wynika, że towary będące przedmiotem ww. transakcji handlowych zostały wcześniej zakupione przez firmę [...] Sp. z o.o. od podmiotu A. Sp. z o.o. w Z.. Wskazano na to, że transakcje miały miejsce w tych samych dniach, po cenach zakupu (bez marży). W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w firmie [...] Sp.j. w zakresie prawidłowości rozliczania VAT za 2012 r. stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez ww. spółkę na rzecz Skarżącej dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Przyjęto wyjaśnienia M. D.. I tu rola Skarżącej sprowadzała się do roli pośrednika handlowego, w związku z czym nie uczestniczyła w magazynowaniu oraz przemieszczaniu towaru pomiędzy dostawcą, a odbiorcą.

W zakresie transakcji obrotu modułami [...] z osprzętem, tak jak poprzednio, ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących o cechach odpowiadających przyjętemu sposobowi działania, tj. udziale tych samych podmiotów, powrocie towaru do źródła. Analizą objęto dokumentację podatnika, kontrahentów i organów skarbowych. Przeanalizowano wyjaśnienia T. W. - prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. Ustalono, że transport towarów będących przedmiotem transakcji między spółkami [...] i [...] odbył się samochodami ciężarowymi należącymi do [...] Sp. z o.o. Ocena poszczególnych etapów obrotu objęła jego czasokres i ceny, marżę handlową. I tu według wyjaśnień M. D. - prokurenta Spółki - pełniła ona w handlu przedmiotowym sprzętem rolę pośrednika handlowego w związku z czym nie uczestniczyła w magazynowaniu oraz przemieszczaniu towaru pomiędzy dostawcą, a odbiorcą. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. dokonano przyporządkowania faktur zakupu ww. towaru od Spółki Z. o. do faktur sprzedaży na rzecz M. Sp.j., co przedstawiono w tabeli w decyzji organu pierwszej instancji (str. 26-27). Ustalono, że marża jednostkowa na ww. transakcjach zrealizowana przez spółkę [...] wyniosła [...] zł netto a na kolejnym etapie obrotu (zmiana nazwy towaru na fakturach z "modułu [...] z osprzętem" na "[...]"), [...] zł netto. Według wyjaśnień D. S. z dnia [...] września 2015 r. sprzęt został zakupiony w celu sprzedaży. Nie tylko osiągnięta marża była wyznacznikiem do dokonania obrotu, ale sam fakt obrotu miał duże znaczenie dla firmy. Spółka M. nie ponosiła kosztów magazynowania i transportu, towar udokumentowany fakturą był odebrany przez kupującego. Zapłaty dokonano zbiorczo przelewem na rachunek bankowy oraz w formie kompensaty. Z dokumentacji źródłowej [...] Sp. z o.o. wynika, że ww. towar został przyjęty jako środek trwały powołanej spółki. Z pisemnego wyjaśnienia do protokołu z czynności sprawdzających w A. Sp. z o.o. z dnia [...] września 2015 r., sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wynika - jak wskazał prezes zarządu ww. spółki T. S. – że towar zakupiony od [...] Sp. z o.o. na podstawie ww. faktur był przeznaczony do dalszej odsprzedaży (sprzedano do [...] Sp. z o.o.). Towar odebrano od dostawcy i przekazano odbiorcy w Komornikach na ul. [...]. Organizowanie transportów oraz przemieszczanie towaru nie leżało po stronie A. Sp. z o.o. i nie ponosiła ona z tego tytułu kosztów. Oparto się o pismo Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] października 2015 r., w którym opisano faktury. Należności wynikające z ww. faktur zostały rozliczone pomiędzy podmiotami w drodze wzajemnej kompensaty. Oparto się o ustalenia w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdzono, co do [...] Sp. z o.o. W wyniku przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży ww. towaru przez [...] Sp. z o.o. stwierdzono, że cena jednostkowa 1 szt. modułu została zwiększona o kwotę netto [...] zł. Zapłata za sprzęt została uregulowana w formie kompensaty. Natomiast moduły [...] zakupione od [...] Sp. z o.o. trafiły do [...] Sp. z o.o. jako środki trwałe z dniem nabycia, otrzymały nowe numery inwentarzowe (1142-1193), gdzie pozostawały do czerwca 2013 r. Na obrocie dokonanym 52 sztukami modułów [...] to [...] Sp. z o.o. zrealizowała w grudniu 2012 r. zysk w łącznej kwocie netto [...] zł. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec [...] Sp.j. za 2012 rok, faktury VAT w zakresie obrotu "modułami [...]" (w tym z udziałem [...] Sp. z o.o.) zostały uznane za fikcyjne. Z kolei w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanej wobec Z. Sp. z o.o. (poprzednio [...] Sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji.

Przeanalizowano także przebieg transakcji sprzedaży usług pośrednictwa handlowego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Skarżącą na rzecz [...] Sp.j. Przyjęto wyjaśnienia Skarżącej, fakturę oraz umowę o pośrednictwo w transakcji zbycia przedsiębiorstwa zawartą [...] czerwca 2011 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. (Zleceniodawca), a Z. o. (Zleceniobiorca) i to, że w toku kontroli podatkowej nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających zasadność wystawiania tych faktur oraz nie wyjaśniono, w jaki sposób wyliczono konkretne wynagrodzenia w poszczególnych fakturach i dlaczego niektóre z nich zostały skorygowane w następnych miesiącach.

Co do transakcji obrotu mąką ustalono łańcuchy podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach, odstępy czasowe, ceny i formę uzgodnień. Zbadano także transport towaru. Przyjęto do oceny zeznania A. U. i ustalono, że spółki dokonywały płatności za faktury lub sporządzały dokumenty na kompensaty, sporządzano również umowy na wynajem pomieszczeń lub o współpracy. Mimo, że zapisy w umowach wskazywały, która ze stron jest obowiązana ponosić koszty transportu, to wszystkie spółki w wyjaśnieniach deklarują, że żadna z nich nie ponosiła tych kosztów. Z wyjaśnień M. D. z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że Spółka uczestniczyła w handlu mąką również jako pośrednik handlowy, nie uczestniczyła w magazynowaniu towaru oraz w jego przemieszczaniu pomiędzy dostawcą, a odbiorcą. Faktury sprzedaży są traktowane jako dokumenty wydania towaru, nie ma odrębnych dokumentów magazynowych. Spółka nie uczestniczyła również w kosztach transportu towaru, z tego względu M. D. nie wiedział, kto ponosił koszty transportu towarów. Zbadano dokumentację przedstawioną przez podatników oraz sporządzono przez inne organy podatkowe. Ustalono, że w większości przypadków na fakturach w łańcuchu wskazywano tę samą ilość mąki, choć zdarzały się również przypadki dzielenia ilości mąki na poszczególne podmioty. W takich sytuacjach, sumarycznie ta sama ilość mąki wychodziła i wchodziła do podmiotu stanowiącego początek i koniec łańcucha. Poszczególne podmioty wystawiając faktury tworzyły różnorodne kombinacje, dłuższe lub krótsze łańcuchy. Dany podmiot początkujący sprzedaż mąki był również ostatnim kupującym - co było konieczne z uwagi na płatności, gdyż płatności zarówno wychodziły, jak i wchodziły do danego podmiotu. Natomiast w żadnym przypadku w odniesieniu do ww. łańcuchów nie stwierdzono dokonania transportu i przemieszczenia towaru. Spółki uczestniczące w transakcjach, wyjaśniały, że żadna ze stron nie ponosiła kosztów transportu. Jednocześnie spółki wyjaśniały, że szczegóły transakcji uzgadniano telefonicznie lub drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy osobami reprezentującymi poszczególne podmioty. Ponadto z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. wynika, że w ogóle nie było towaru w obrocie. We wszystkich ww. łańcuchach nie wystąpił zakup mąki od producenta. Podmioty nie potrafiły również wskazać, kto był producentem. Wszystkie ww. podmioty wystawiały tylko wzajemnie faktury VAT oraz dowody WZ i PZ, dokonywały płatności za faktury lub regulowały płatności w formie kompensaty. Stwierdzono również, że ww. spółki działały w komunikacji ze sobą. Miejsca działalności pięciu firm znajdowały się pod tym samym adresem. Ponadto podmioty te powiązane były przez M. D., który sprawował w nich różne funkcje.

Powyższe zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znalazło swój wyraz w załączonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu Skarżąca bezzasadnie koncentruje się na cywilnoprawnej umowie dzierżawy (formułując zarzut naruszenia art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c.). Jak ustalono w zaskarżonej decyzji właścicielem modułów, przez okres od stycznia do grudnia 2012 r. była firma [...] Sp.j., a podmiotem, który w tym okresie odpłatnie z niego korzystał, zgodnie z przywołaną umową dzierżawy była [...] Sp. z o.o. z/s w K. . Ustalono również, że w dokumentacji firmy [...] Sp. z o.o. znajdują się faktury VAT z tytułu dzierżawy sprzętu audiowizualnego za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. rozliczone w deklaracjach VAT-7 za okresy 01-12/2012 każda na kwotę netto [...] zł. Na tej podstawie stwierdzono, że przedmiotowe moduły LED wraz z osprzętem nie mogły być przedmiotem wielokrotnego obrotu z udziałem ww. spółek w 2012 r., jednak nie odwołano się do art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c., ale umieszczono ten wniosek w oparciu o wszystkie inne ustalenia na zasadzie logiki i doświadczenia życiowego.

Należy zauważyć, że zarzuty oparte o prawo cywilne, a więc i o powołany w skardze art. 350 k.c., doczekały się wielokrotnie oceny swej zasadności pod kątem podatkowym. Warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 761/08, gdzie wyjaśniono, że prawa lub stosunki prawne o charakterze cywilnoprawnym bardzo rzadko stanowią istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego – najczęściej ma to miejsce w podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (por. szerzej P. Karwat, Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4).

Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutu odnośnie odstąpienia od przesłuchania M. D., gdy ten złożył wyjaśnienia i nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego jego wezwania. Nie ma przy tym znaczenia jego dobra wola, gdyż liczy się jedynie to czy chciałby przedstawić okoliczności, jakie rzuciłyby nowe światło na ocenę dowodów. Wynika to z przywołanego już wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tylko wpływ na wynik ewentualnego błędu organu podatkowego mógłby skutkować uchyleniem decyzji. M. D. czując się odsunięty od sprawy mógł złożyć istotne oświadczenie na piśmie, czego jednak nie uczynił. Również pełnomocnik w skardze nie wskazuje co takiego miałby do zakomunikowania co doprowadziłoby organ do wniosków odmiennych niż wcześniej sformułowane. Badając tę kwestię Sąd doszedł do przekonania, że nie można czynić organom podatkowym zarzutów nie przesłuchania świadka, ponieważ mimo podejmowanych prób, co nie jest kwestionowane, nie ma śladu po tym, że miałby on coś istotnego do przekazania.

W odniesieniu do innych czynności, jakie organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] marca 2018 r. polecił przeprowadzić w ramach ponownego rozpoznania sprawy, czyli uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o protokoły przesłuchań wymienionych osób należy zauważyć, że organ pierwsze instancji wystąpił do właściwych organów podatkowych o przesłanie stosownych protokołów przesłuchań. Jak wskazał organ odwoławczy materiał dowodowy sprawy został uzupełniony o protokół przesłuchania w charakterze świadka T. W.. Jednocześnie nie doszło do przesłuchania pozostałych osób, ponieważ jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., wydanej dla Z. Z. D. C. Sp. z o.o. jak i dla A. Sp. z o.o., podjęte próby przesłuchania R. P. i A. B. nie zostały zrealizowane, gdyż osoby te pomimo kilkukrotnych wezwań nie stawiły się na przesłuchania. Okoliczności te wynikają z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2018 r. (t. IX, k. 3437-3439 akt admin.) oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia z dnia [...] maja 2018 r. (t. IX, k. 3441 akt admin.).

Organy odniosły się też do kwestii eliminacji ryzyka obniżenia wpływów podatkowych w kontekście zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury nie zostały wycofane przez ich wystawcę bądź skorygowane. Wskazano, że Spółka nie wykazała też, aby wyeliminowała ryzyko jakiejkolwiek straty budżetu państwa. O eliminacji takiego ryzyka nie świadczy też wydanie decyzji wobec odbiorcy takiej faktury, na co zasadnie wskazał organ pierwszej instancji. Powyższe czyni też bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zatem materiał dowodowy był zupełny, opierał się głównie na dokumentacji sporządzonej przez podatników i ostatecznie należało przyjąć, że zarzuty skargi opierają się o odmienną prawno-podatkową kwalifikację niespornych działań podatnika. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, to właśnie faktury VAT, ewidencje księgowe, potwierdzenia przelewów, kompensat i oświadczeń dotyczących przeniesienia własności towarów było podstawą uznania wykazanych tam czynności za fikcyjne. To z nich wynikał powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, kompensowanie należności, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótki okres odstępów czasu pomiędzy czynnościami, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru na etapach istotnych dla sprawy. Dziwić może fakt przekonania o prawidłowości dokumentacji opiewającej na sprzedaż, gdy podatnik wyraźnie mówi o generowaniu obrotów czy rentowności, które to cechy nie kwalifikują sprzedaży. Dokonywana przez przedsiębiorcę jest elementem handlu z takimi obiektywnymi cechami jak poszukiwanie klienta, transport, magazynowanie. Tymczasem Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że znalazła się w takiej sytuacji. M. D., na którego wiedzę powołano się, potwierdził (i w żaden sposób nie odwołał), że Skarżąca była pośrednikiem handlowym.

Przekonującym dla Sądu jest stwierdzenie organu, że z materiału dowodowego wynika, iż dla sprzedaży to pośrednictwo nie miało znaczenia handlowego. Należy, poza tym odróżnić te dwie czynności. Inna jest rola sprzedawcy czy kupującego niż rola pośrednika.

Trafnie przyjęto, że zakwestionowane faktury są jednoznacznie "pustymi fakturami" w ścisłym znaczeniu i nie towarzyszą im w rzeczywistości transakcje w nich wskazane tj. zakup linii biszkoptowej, modułów LED, ekranów THIN oraz mąki. Poza wystawieniem faktur VAT nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie wyszczególnionego w fakturach towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót i pozwala na stwierdzenie, że świadomie Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia i wystawianiu tzw. "pustych faktur".

Zdaniem Sądu takie cechy jak powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, kompensowanie należności, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótki okres odstępów czasu czynności, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru mogą wskazywać nierzeczywisty obrót gospodarczy, jaki można uznać za sprzeczny z zapisami na fakturach. Skoro nie ma rzeczywistej sprzedaży w okolicznościach faktycznych sprawy zasadne było obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej co do zastosowanej w zaskarżonej terminologii należy zauważyć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał m.in., że wszystkie podmioty uczestniczące w ww. łańcuchach transakcji kupna i sprzedaży stworzyły mechanizm, który polegał na tym, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, aby ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy, tworząc tzw. "karuzele". Stwierdzić należy zatem, że uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach podmioty dokonywały jedynie obrotu "pustymi" fakturami, prowadząc tzw. "sprzedaż techniczną", zwaną również "kreatywną księgowością". Z dokonanych ustaleń wynika, że towar sprzedany przez pierwszego uczestnika łańcucha powrócił do niego tego samego lub następnego dnia (jak w przypadku np. obrotu mąką). W ocenie organu odwoławczego, za całkowicie nieracjonalne i sprzeczne z zasadami handlu uznać należy dysponowanie przez podmioty jednym i tym samym towarem, który istnieje w obrocie handlowym między tymi podmiotami. Zauważyć należy, że nie występuje tu żaden finalny odbiorca tego towaru (np. sklep, piekarnia). Zdaniem organu odwoławczego, tak prowadzony obrót towarem, wbrew twierdzeniom Spółki, jest pozbawiony sensu ekonomicznego i nie występuje w realnym obrocie. Zwrócono też uwagę, że Spółka brała udział i była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, czyli łańcucha wymienionych w decyzji podmiotów, które stworzyły pozory legalnych transakcji handlowych oraz jej rolę jako pośrednika (bufora), który wydłużał dany łańcuch obrotu towarem w celu utrudnienia identyfikacji źródła pochodzenia tego towaru i pośrednicząc w przepływach finansowych pomiędzy podmiotami generując ich obroty. W ocenie Sądu pozwala to na właściwe zrozumienie, jaki proces organ zamierzał zilustrować przy pomocy powyższych terminów. Potwierdzenia prawidłowości tych wniosków dostarcza też stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w tym zakresie w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę.

W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego. W szczególności, zasadnie przyjęto, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na krytyce poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

U. Wiśniewska T. Wójcik E. Kruppik-Świetlicka