Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3020/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a, ust. 1, ust. 4, art. 106 ust. 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183, art. 273,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi C. spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2008 r. C. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego.

Z okoliczności przytoczonych we wniosku wynikało, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie organizowania na zamówienie różnego rodzaju prezentów w formie przeżyć wybieranych z listy ofert. Klient zamawiający konkretny prezent zawiera umowę ze Spółką, która działając we własnym imieniu i na rachunek własny dokonuje zamówienia przeżycia (prezentu) na rzecz klienta. Potwierdzeniem zamówienia prezentu jest voucher — dokument uprawniający jego okaziciela (osobę obdarowaną) do otrzymania prezentu określonego w tym dokumencie Można także wybrać specjalny kupon (zwany Gift Card), a osoba, która go otrzyma sama wybierze sobie prezent z serwisu, tj. wymieni kupon na wybrany przez siebie voucher, który z kolei uprawniać będzie do realizacji wybranego prezentu. Na voucherze i na kuponie Gift Card określony jest termin, w ciągu którego można zarezerwować termin wykorzystania prezentu lub wymiany kuponu na voucher. Po wyborze prezentu przez zamawiającego osoba obdarowana, otrzyma voucher/kupon Gift Card upoważniający osobę obdarowaną do rezerwacji w czasie określonym na voucherze/kuponie, wybranego przeżycia lub wymiany kuponu na voucher. Warunkiem otrzymania koperty, o której mowa wyżej, jest dokonanie przedpłaty w wysokości 100% wartości prezentu. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania tych przedpłat lub za miesiąc zamiany Gift Card na voucher. Niezrealizowanie prezentu z winy klienta w ciągu 12 miesięcy od dnia wystawienia voucheru, czy niedokonanie zamiany Gift Card na voucher w tym okresie, oznacza odstąpienie od umowy oraz wygaśnięcie wszelkich praw z nią związanych, w szczególności powoduje brak możliwości realizacji prezentu na rzecz klienta i z tego tytułu nie przysługują mu żadne roszczenia, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej przedpłaty. Tak samo jest w przypadku niestawienia się na miejsce realizacji prezentu lub spóźnienie się. W przypadku niezrealizowania prezentu lub opóźnienia realizacji prezentu z winy Spółki, zobowiązuje się ona do zapłaty na rzecz klienta sumy dwukrotnie wyższej niż otrzymana przedpłata.

Prezenty zamawiane są głównie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprzedaż ta rejestrowana jest za pomocą kas rejestrujących, dokonywana bezpośrednio przez Spółkę - w kasie Spółki, dokonywana przez E. - w kasach E..

W przypadku zakupów bezpośrednio od Spółki, zbierane są dane osobowe. Natomiast w przypadku zakupów za pośrednictwem E., Spółka nie zna danych osobowych, chyba, że osoby te zwrócą się do Spółki o wystawienie faktury. W większości wypadków zamawiający prezenty nie zwracają się do Spółki o wystawienie faktury. W przypadku, gdy w ostatecznym rozrachunku nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zatrzymanie przedpłat nie jest zdarzeniem opodatkowanym, a Spółka ma możliwość skorygowania do zera wartości VAT uprzednio rozliczonego w momencie otrzymania przedpłaty. Spółka ma potwierdzone prawo do takiej korekty podatku należnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2008 r., w której utrzymano też w mocy interpretację indywidualną z dnia [...] października 2008 r. w części, w której stwierdzono, że Spółka powinna posiadać do takiej korekty potwierdzenie otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów i w związku z tym Spółka może dokonać korekty w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jednakże interpretacja ta została wydana w poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do końca listopada 2008 r.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: w jakim okresie skorygować rejestr i deklaracje VAT w przypadku zatrzymanych przedpłat pełniących funkcję odszkodowawczą? Czy korekty można dokonać na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher), bez posiadania potwierdzeń otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów?

Zdaniem Skarżącej, korekty można dokonać na bieżąco, (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher i do takiej korekty nie trzeba posiadać potwierdzenia otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów) uzasadniając to tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - dalej "Rozporządzenie" nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy zadatek zostanie zatrzymany w związku z niewykonaniem umowy. Skarżąca podkreśliła, że zatrzymanie zadatku to co innego niż jego zwrot. Wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zadatku nie było również obarczone jakąkolwiek pomyłką, ponieważ w momencie otrzymania zadatek należało opodatkować. Z literalnego brzmienia przepisów wynika więc, że w razie zatrzymania zadatku nie ma podstawy do wystawienia faktury korygującej.

Skarżąca wskazała, że Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L 347.1) - dalej "Dyrektywa 112" nie zawiera innych regulacji dotyczących korekty obrotu. Ponadto, art. 106 ust. 4 u.p.t.u. pozwala nie wystawiać faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że na żądanie tych osób. Nabywcy znają postanowienia regulaminu, a skoro po upływie terminu na realizację prezentu czy zamiany Gift Card na voucher, nie wnioskują o wystawienie korekty faktury, to Spółka nie ma obowiązku wystawiania i wysyłania z własnej inicjatywy faktur korygujących tym osobom.

Ponadto Skarżąca wywodziła, iż art. 29 ust. 4a u.p.t.u., jest niezgodny z prawem wspólnotowym i narusza zasadę proporcjonalności. Warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy dla obniżenia obrotu, nie można bowiem usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Utrudnienie polegałoby na tym, że Spółka po upływie terminu na realizację prezentu/zamiany Gift Card na voucher musiałaby identyfikować zatrzymany zadatek z danym zamówieniem, co wymagałoby znacznego nakładu pracy. Uniemożliwienie polegałoby zaś na tym, że osoby, które nie skorzystały z prezentu lub nie dokonały zamiany Gift Card na voucher, nie byłyby zainteresowane odbiorem korekty faktury. Wtedy Spółka nie mogłaby dokonać korekty VAT. Ponadto, Spółka nie jest w stanie uzyskać potwierdzeń odbioru faktur korygujących od osób, które zakupiły vouchery lub Gift Cardy za pośrednictwem sieci E. . Spółka nie zbiera danych osobowych tych osób. Co więcej nie ma nawet możliwości uzyskania danych osobowych tych osób w sytuacji niewykorzystania przez nich prezentów, chyba że wcześniej zgłosiły się do Spółki celem uzyskania faktury VAT. Ta sprzedaż jest bowiem ewidencjonowana w kasach rejestrujących E. , a na paragonach brak jest danych osób kupujących. W ocenie Skarżącej przepis ten narusza również zasadę neutralności VAT, gdyż wprowadza wymóg techniczny w postaci posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta. Powyższa regulacja w praktyce może uniemożliwiać obniżenie podstawy opodatkowania VAT, czym narusza podstawowe zasady VAT.

Wskazała również na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów unijnych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 19 ust. 11 u.p.t.u. stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku, w momencie otrzymania przez Skarżącą przedpłaty niewątpliwie powstaje obowiązek wykazania podatku należnego, bowiem otrzymanie zadatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty wg stawki właściwej dla świadczonej usługi. W sytuacji, gdy usługa zostanie wykonana, kwota pobranego przez Spółkę zadatku pomniejsza należność z tytułu świadczonych usług w miesiącu ich wykonania. Natomiast w przypadku, gdy na skutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zwrócona klientowi lub w przypadku kiedy umowa nie dojdzie do skutku z winy klienta, zatrzymana przez Spółkę - pobrany zadatek nie stanowi wynagrodzenia za usługę (do wykonania której nie doszło), lecz pełni funkcje odszkodowawczą. Wówczas Skarżąca winna - zdaniem organu - skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków. Rozliczenie to winno mieć odzwierciedlenie w posiadanej dokumentacji.

Wskazał, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego, na podstawie wystawionej faktury korygującej, jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż faktura została wystawiona na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, bowiem na podstawie art. 106 ust. 4 u.p.t.u. Skarżąca miała obowiązek wystawienia faktury, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży. Skoro w myśl art. 19 ust. 4 w związku z ust. 11 u.p.t.u. potwierdzenie otrzymania zaliczki zostało potwierdzone fakturą i powstał obowiązek podatkowy, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Zaznaczył, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu niewykonania usługi, Spółka ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

W ocenie organu w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie miało wpływ na obniżenie wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług, wówczas przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Podatnik powinien dokonać jednocześnie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc. W takim przypadku faktura pierwotna odzwierciedlała bowiem prawidłowo stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast faktura korygująca wystawiona została z powodu zdarzenia, które zaistniało dopiero po tym momencie i które uzasadniałoby korektę w innym miesiącu aniżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu powyższe stanowisko nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Podniósł, że skoro zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej u.p.t.u., nie można wyroków Trybunału traktować jako wykładni prawa krajowego.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Spółka podtrzymując dotychczasową argumentację zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

– art. 2, art. 53 i art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej dołączonego do Traktatu ateńskiego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864),

– art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

– art. 7, art. 87 ust 1, art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP,

– art. 106 ust. 9 u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 1 Rozporządzenia,

– art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.".

Podniosła, że uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w całości, a w uzasadnieniu odniesiono się jedynie do korekty podatku VAT udokumentowanego fakturami VAT. Zarzuciła, że organ nie odniósł się w ogóle do kwestii dokonywania korekt czynności udokumentowanych jedynie za pomocą kas rejestrujących. Wskazała, że zadane pytanie obejmuje swoim zakresem całość stanu faktycznego i nie zostało w nim w żaden sposób zaznaczone, że odnosi się jedynie do korekt VAT udokumentowanych fakturami VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 851/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając zasady VAT takie jak: proporcjonalność, neutralność, opodatkowanie konsumpcji. Sąd pierwszej instancji uznał, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą proporcjonalności.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "u.p.p.s.a." polegającym na błędnej wykładni normy art. 29 ust. 4a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, ze wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Ponadto stwierdził, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż faktura została wystawiona na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 106 ust. 4 u.p.t.u. Spółka miała obowiązek wystawienia faktury, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży. Uznał także za niezasadny zarzut nie ustosunkowania się do sytuacji, w której Spółka nie wystawia faktury VAT.

Na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 u.p.p.s.a. postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-588/10. Następnie postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 73/10 podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 201/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 rozstrzygnął kwestię czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Podkreślił, że jako sąd krajowy jest związany przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy stanowiskiem zawartym w powyższym orzeczeniu TSUE, zgodnie z którym:

– wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112;

– zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, ze art. 29 ust. 4a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W tym miejscu wskazał, że TSUE w wydanym orzeczeniu zauważył, że jeżeli uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną powyżej. W szczególności powinien ocenić, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym uzyskanie potwierdzenia odbioru jest niemożliwe, czy też nadmiernie utrudnione, a zatem odnieść się do drugiego ze wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunku stosowania przepisu krajowego pod kątem zasad neutralności podatku od towarów i usług i proporcjonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.)

Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., dotyczącym wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u.

Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd zauważa jednocześnie, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., zaś istota problemu sprowadzała się do ustalenia, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Polska bowiem, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej (dalej “UE"), jest zobowiązana, jak słusznie zauważyła Skarżąca, do przestrzegania prawa UE, jak też uwzględniania orzecznictwa sądów TSUE.

Badany art. 29 u.p.t.u. przewiduje w ust. 1, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ust. 4, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W ust. 4a wskazano, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W ust. 4c, zaś wskazano, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Dla uzupełnienia stanu prawnego należy powołać się również na wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10.

W powyżsym wyroku TSUE, zakreślając ramy prawne orzeczenia, wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji warunkującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25 wyroku).

TSUE wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21 wyroku), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Możliwość ta ponadto nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22 wyroku).

TSUE wyraził pogląd, że skoro wskazane powyżej przepisy Dyrektywy 112 nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23 wyroku).

Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28 wyroku).

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 wyroku).

W ocenie Sądu z wyżej przedstawionych rozważań TSUE jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest zgodny z powoływanymi w skardze przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności.

W świetle powyższego wyroku (a szczególnie tezy 40), obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W tym wypadku Spółka musiałaby we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Jednakże w złożonym w niniejszej sprawie wniosku Skarżąca nie powołała jakichkolwiek okoliczności świadczących o podejmowanych działaniach celem ustalenia, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

We wniosku wskazano jedynie, że strona nie zbiera danych osobowych, jezeli klient nabywa voucher lub Gift Cardy w E. – u, oraz to że osoby , ktore nie skorzystały z prezentu lub niedokonały zamiany Gift Card na voucher, nie będą zainteresowane odbiorem faktury korygującej.Zdaniem Sądu bez znaczenia dla określenia obowiazków podatkowych danego podmiotu gospodarczej pozostają wyżej wymienione okoliczności, nie są to przeszkody niemożliwe do przezwyciężenia.Nic nie stoi na przeszkodzie i jest raczej powszechną praktyką w obrocie gospodarczym , jeżeli dana osoba chce skorzystać z promocji to zobowiązana będzie podać swoje dane osobowe, przy czym okoliczność, że nie jest zainteresowana otrzymaniem faktury, nie oznacza, że jej nie przyjmie. Spółka jak każdy podmiot gospodarczy zobowiązana jest tak organizować działalność gospodarczą, aby dysponować danymi do wystawienia faktury korygującej.

TSUE w powołanym wyżej wyroku wskazał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Jednocześnie wskazując na treść odpowiednich przepisów Dyrektywy 112, Trybunał stwierdził że, nie sprzeciwiają się one wprowadzeniu krajowej regulacji warunkującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Należy także zaznaczyć, że prawidłowo Minister Finansów przyjął, iż w świetle powyższych przepisów, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygujące prze nabywcę. Bez znaczenia ma fakt, iż faktura została wystawiona na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 106 ust. 4 u.p.t.u. Spółka miała obowiązek wystawienia faktury, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonania sprzedaży. Zatem wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej spełnia rolę elementu kontrolnego. Nie odbiera on bowiem podatnikowi prawa do zmniejszenia kwoty obrotu, tworzy jedynie warunek niezbędny do jego dokonania. Prawidłowo też wskazał w skardze kasacyjnej, że stanowisko przyjęte w interpretacji indywidualnej nie narusza podstawowych zasad podatku VAT – neutralności i proporcjonalności, gdyż zagwarantowane jest przez polskie przepisy prawa podatkowego prawo do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. W tym miejscu należy wskazać, że takie rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę, w świetle przytoczonego wyroku TSUE zapewnia zatem prawidłowość rozliczeń podatku VAT.

Sąd uznał zatem, mając za podstawę przepisy polskiego prawa podatkowego, że Spółka ma obowiązek wystawienia faktury. Musi ona zostać wprowadzona do obrotu prawnego, by mogła być uznana za prawidłowy dokument stwierdzający dokonanie sprzedaży. Istotna jest bowiem sytuacja, w której podatnik będzie miał możliwość wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego. Może to nastąpić wtedy i tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez kontrahenta. Spółka chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku musi wprowadzić fakturę korygującą do obrotu prawnego. Sam fakt wystawienia faktury korygującej przez podatnika nie jest wystarczający dla dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Sąd podzielił zatem stanowisko Ministra Finansów, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód doręczenia tejże faktury. Z powyższego dowodu musi jednakże wynikać, że adresat faktury korygującej ma świadomość jej istnienia, a więc zmiany podstawy opodatkowania. Na to właśnie zwrócił uwagę TSUE, bowiem istotą sprawy jest obniżenie obrotu, a dopiero w konsekwencji podatku od towarów i usług. Ważne też, aby Skarb Państwa nie korzystał w nieuzasadniony sposób z nienależnego podatku, uzyskanego poprzez niemożność obniżenia obrotu i podatku należnego przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.