Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1538/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. G. kwotę 6 304 zł (słownie: sześć tysięcy trzysta cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Od dnia 18 września 2006 r. R. G. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Dochody z działalności gospodarczej R. G. w 2014 r. opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.,). tj. 19% podatkiem liniowym. Jako ewidencję księgową dla celów podatkowych Podatnik wybrał prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu 22 kwietnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w P. R. G. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r., w którym wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 4.317.516,30 zł;

- koszty uzyskania przychodów - 3.989.622,27 zł;

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 327.894,03 zł;

- należna zaliczka od przychodów z działalności gospodarczej - 55.748 zł;

- składki podatnika na ubezpieczenie społeczne - 5.146,72 zł;

- podstawa obliczenia podatku - 322.747 zł;

- obliczony podatek - 61.321,93 zł;

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 5..573,46 zł;

- podatek należny - 55.748,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 16 marca 2017 r. wobec R. G. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2013-2014 oraz podatku od towarów i usług za okres maj-grudzień 2014 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej nr [...], doręczonym Stronie w dniu 31 lipca 2017 r., stwierdzono, że R. G. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.984.434,56 zł, na którą składają się następujące kwoty:

- 2.983.157 zł - udokumentowana nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez następujące podmioty: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o.;

- 1.277,56 zł stanowiąca zaewidencjonowane na podstawie faktur VAT w pełnej wysokości wydatki z tytułu opłat za gaz i energię elektryczną, dotyczące nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], wykorzystywanej w 80% na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze nieprawidłowości wykazane w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Organ I instancji", "Naczelnik") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. wszczął z urzędu wobec R. G. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Ww. postanowienie doręczono Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, zwana dalej O.p.) w dniu 10 maja 2018 r.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 628.506 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.014.511,02 zł, na którą składają się następujące kwoty:

- 3.013.157 zł – udokumentowana nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez następujące podmioty: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.;

- 1.354,02 zł - stanowiąca błędnie zaewidencjonowane w pełnej wysokości wydatki z tytułu opłat za gaz i energię elektryczną, dotyczące nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w 80%.

Następnie Naczelnik dokonał wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Skarżącego w następujący sposób:

- przychód z działalności gospodarczej - 4.317.516,30 zł;

- koszty uzyskania przychodu - 975.111,25 zł;

- dochód z działalności gospodarczej - 3.342.405,05 zł;

- składka na ubezpieczenie społeczne - 5.146,72 zł;

- dochód po odliczeniach - 3.337.258,33 zł;

- podstawa opodatkowania - 3.337.258 zł;

- obliczony podatek - 634.079,02 zł;

- składka na ubezpieczenie zdrowotne - 5.573,46 zł;

- podatek należny - 628.506 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie norm w nich zawartych i poczynienie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń z elementarnymi zasadami logiki i podstawowych omyłek matematycznych w zakresie ustalenia wysokości zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że organ pierwszej instancji oparł się przede wszystkim na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2018 r. wydanej dla C. Sp. z o.o. Ponadto powołał się na wynik kontroli podatkowej oraz decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec P. Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze Strona wskazała, że nie mogła czynnie uczestniczyć w ww. kontrolach podatkowych i skarbowych. Ponadto wskazała, że wobec towarów handlowych, istotne jest sprawdzenie ich ilości i jakości, a nie to, czy sprzedający faktycznie posiadał do nich uprawnienia właścicielskie. Stąd, w ocenie Skarżącego, okoliczność, iż towar nabywany przez Stronę mógł być firmowany przez podmioty niedokonujące faktycznie sprzedaży nie może świadczyć o tym, że nie został w ogóle nabyty. Zatem w sytuacji gdy organ I instancji kwestionuje zakup towaru jako niemający miejsca powinien również zakwestionować jego sprzedaż, korygując uzyskany z tego tytułu przychód.

Skarżący zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji nie kwestionował wartości wykazanych w spisie z natury. Powyższe, zdaniem Strony, dowodzi, że w spisie z natury nie mogła znaleźć się część towaru, która według Naczelnika nie została w ogóle zakupiona.

Ponadto Skarżący wskazał, że pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. wniósł szereg wniosków dowodowych, do których organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się, czym naruszył zasadę udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nadmienił również, że dokonano wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej kwotę zadeklarowaną przez Podatnika, bowiem nie uznano wydatków w wysokości 3.013.157 zł, podczas gdy Strona zadeklarowała kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 2.972.810,17 zł (różnica 40.347,00 zł).

Końcowo Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja podpisana została przez I. M., bez wskazania stanowiska służbowego i upoważnienia. Z powyższego nie wynika więc, że ww. osoba była upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do wydania decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.("Dyrektor", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji, iż brak było podstaw prawnych do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu, faktur wystawionych na rzecz Strony przez: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 3.013.157 zł. Faktury te bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w ocenie organu odwoławczego, dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty w nich wskazane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi zarówno na fakturach, jak i w danych rejestracyjnych. Ponadto, członkami zarządu oraz prokurentami powyższych podmiotów ustanowiono osoby narodowości azjatyckiej, bez wskazania danych umożliwiających ich identyfikację. Jednocześnie prowadzone wobec T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. czynności sprawdzające, postępowania podatkowe i kontrolne wykazały, że ww. spółki nie zatrudniały żadnych pracowników, a w swojej dokumentacji księgowej posiadały faktury zakupu niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor stwierdził również, że o nierzetelności kwestionowanych faktur świadczy sposób dokonywania płatności za te faktury - gotówka. Taki sposób płatności jest charakterystyczny dla transakcji udokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

Organ II instancji wskazał, że Strona nie wywiązała się z obowiązku, jaki spoczywa na każdym starannie działającym przedsiębiorcy, chociażby minimalnej weryfikacji swoich kontrahentów prowadzącej do stwierdzenia, że są oni rzeczywiście podmiotami wskazanymi na fakturach. Biorąc pod uwagę, że Strona w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, a zatem jako przedsiębiorca miała świadomość specyfiki podmiotów funkcjonujących na terenie centrów handlowych. Tymczasem Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanych towarów oraz tożsamością osób przyjmujących płatności. Skoro podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar nie potrafi wykazać, że poniósł związane z tym wydatki, albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem, to brak jest podstaw do zaliczenia wartości podanych w nierzetelnych fakturach do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku faktur otrzymanych przez Stronę od: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., sam fakt posiadania przez Skarżącego faktur, nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej szczególnie, gdy okoliczności ustalone w toku niniejszego postępowania wskazują na to, że transakcje wymienione w treści tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor podkreślił, że w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania zebrano dowody, które w ocenie organu odwoławczego potwierdzają, iż faktury wystawione w 2014 r. na rzecz R.., przez: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty wymienione w kwestionowanych fakturach nie wykonywały operacji gospodarczych w nich wykazanych, co oznacza, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzenie, że dane zawarte w ww. fakturach VAT są nieprawdziwe, uzasadnia natomiast pozbawienie Podatnika prawa do zaliczenia wydatków w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktycznego zakupu towarów ani dysponowania w kontrolowanym okresie towarami wskazanymi w spisie z natury, lecz jedynie podmiot widniejący na fakturach jako sprzedający, w konsekwencji uwzględnienie spornych faktur w kosztach uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. wydaną dla C. Sp. z o.o. oraz wynik kontroli i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydane dla P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzył zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 Op.

Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Tym samym za bezzasadne należy uznać twierdzenie Strony dotyczące uwzględnienia dowódu z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Strony, w których nie mogła ona czynnie uczestniczyć.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Strona wniosła w dniu 10 czerwca 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 § 3 Op, art. 122 Op, art. 187 Op i art. 188 Op, poprzez nieuwzględnienie norm w nich zawartych i poczynienie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń z elementarnymi zasadami logiki i podstawowych omyłek matematycznych w zakresie ustalenia wysokości zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie miał obowiązku przedkładania dowodów potwierdzających wskazany w odwołaniu z dnia 1 lutego 2019 r. zarzut popełnienia podstawowych omyłek matematycznych. Wyjaśnił, iż wskazane kwoty wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r., gdzie na stronie szóstej stwierdzono, iż Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.972.810,17 zł z tytułu zakupu towarów i materiałów. Z kolei na stronie dwudziestej trzeciej ww. decyzji nie uznano za koszty podatkowe wydatków na zakup towarów i materiałów w kwocie 3.013,157 zł. Zatem w opinii Strony, nie można wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwoty wyższej, niż wykazał Skarżący. Strona nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. została podpisana w dniu [...] stycznia 2019 r. przez I. M., a w miejscu podpisu osoby upoważnionej wskazano "Z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. I. M.". Wyjaśnił, że na egzemplarzu decyzji doręczonej Stronie za pośrednictwem platformy elektronicznej, widnieje jedynie imię i nazwisko.

W dalszej części skargi Skarżący wskazał, iż nabył towary wskazane na zakwestionowanych fakturach, a organy podatkowe poddają w wątpliwość jedynie to, czy sprzedaży tej dokonał kontrahent wystawiający faktury, czy też inny podmiot. Wyjaśnił, że przy prowadzeniu działalności handlowej, nie można mówić o "pustych fakturach", jak w przypadku usług niematerialnych, gdzie nie można stwierdzić materialnego substratu takich usług. Nadmienił, iż ustalenia organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, dotyczące kontrahentów Skarżącego, nie podlegały weryfikacji i stanowią jedynie dowody w sprawie, a nie dokumenty przesądzające o rozstrzygnięciu wobec Skarżącego. Tym bardziej, że Skarżący nie mógł uczestniczyć w tych postępowaniach.

Ponadto Skarżący wskazał, że uzyskał od właściwych organów podatkowych zaświadczenia, iż podmioty dokonujące sprzedaży towarów w okresie dokonywania tych czynności były czynnymi podatnikami VAT. W wyniku wystąpień o wydanie powyższych zaświadczeń dotyczących firm: C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., Skarżący zawsze (z wyjątkiem firmy T. Sp. z o.o.) otrzymywał zaświadczenia, iż podmioty te były i nadal są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Nadmienił, że w przypadku, gdy organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować statusu podatników wystawiających faktury, to tym bardziej Skarżący nie dysponując stosownymi uprawnieniami, nie mógłby dokonać skutecznej weryfikacji.

Zdaniem Skarżącego z faktu, iż podmiot wskazany na fakturze nie jest formalnie dostawcą towaru, nie można uznać, że sprzedający nabyte towary kolejnemu nabywcy, nie poniósł żadnych kosztów ich nabycia. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien zastosować oszacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 3, do którego organ odwoławczy się nie ustosunkował. Pełnomocnik nadmienił przy tym, że podstawę do oszacowania dochodu zawiera art. 23 § 1 pkt 2 Op. Tymczasem wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu, kwot wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu, ponieważ nabyte towary stanowiły podstawę funkcjonowania sklepów Skarżącego. Sprzeczne z logiką jest zatem uznanie, iż Skarżący sprzedawał towary, których nie nabył, ani nie wyprodukował. Jeśli więc organy podatkowe nie zaprzeczają posiadaniu przez Skarżącego towarów oraz ich sprzedaży, to za udowodniony należy uznać także fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodu w postaci zapłaty za te towary. Stąd, zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie nie występują fikcyjne czynności, gdyż Skarżący faktycznie musiał nabyć towary, celem ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Strona nadmieniła, iż nie kwestionowano wartości towarów ujętych w spisie z natury, gdzie mogły zostać uwzględnione wartości tych towarów, które, zdaniem organów podatkowych, nie zostały zakupione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł i jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącego dostaw towarów przez T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.

Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez te podmioty, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącego fakturami. Ponadto organy podatkowe uznały, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.277,56 zł stanowiąca zaewidencjonowane na podstawie faktur VAT w pełnej wysokości wydatki z tytułu opłat za gaz i energię elektryczną, dotyczące nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], wykorzystywanej w 80% na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do uznania ich za koszty uzyskania przychodu, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że ww. firmy nie dokonały na rzecz Skarżącego dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, tj.: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.

W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów Skarżącego decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu.

Nie jest zatem wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tzw. pustej faktury muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności.

Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności).

Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej w zakresie podatku VAT w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p." obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahentów Skarżącego, decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącego po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach kontroli wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Zauważenia przy tym wymaga, że organy nawet nie ustaliły czy wszystkie przytaczane przez nie decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej oraz wobec innych podmiotów, mają przymiot ostateczności. Tymczasem w polskim prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) przyjęta jest koncepcja wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a O.p. zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano O.p. nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji. Odnieść to należy również do ocen materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej.

Dodać należy, że w aktach niniejszej sprawy brak jest dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. Rodzi to uzasadnione obawy, że być może w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Ponadto w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącego (jej dostawców) w istocie brak ustaleń co do przebiegu transakcji ze Skarżącym.

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącego oraz ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na dowody w postaci protokołów z kontroli podatkowych, organ powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta.

Tymczasem organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącego prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Brak zatem w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji - powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącego nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miał też Skarżący.

Aby zagwarantować Skarżącemu czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów O.p., w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącego oraz dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącego i w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie dokonuje oceny poszczególnych dowodów, relacjonuje tylko jakie dowody zgromadzono w tym postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego oraz w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, przedstawia ich treść oraz jak już wskazano powołuje się na ustalenia i oceny innych organów dokonane w innych postępowaniach.

Ponadto w ocenie Sądu za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem. Tymczasem organ odwoławczy powołuje się na ustalenia i dowody dot. działalności P. Sp. z o.o. w zakresie jej transakcji od stycznia do grudnia 2013 r., tj. okresów wcześniejszych nieobjętych postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącego (str. 10 - 11 zaskarżonej decyzji). Powoływanie się na dowody i ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię i opiera się na przypuszczeniach. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych, w tym przypadku w okresie od stycznia do grudnia 2014 r., przy tym odnoszących się do towarów, których dotyczyły transakcje zawierane przez Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym. Podobnie jak okoliczność, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter.

Znamienne przy tym jest, że pomimo, iż organ dokonując ustaleń powołuje się na dowody oraz decyzje i poczynione w nich ustalenia odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, to jednakże odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci przesłuchania świadków E. S. i T. Z. oraz wyjaśnień Skarżącego. Działanie takie niewątpliwie nie budzi zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały rzeczywisty charakter dokonanych przez Skarżącego nabyć wyrobów tekstylnych od poszczególnych kontrahentów. Przy czym jak można wnioskować z argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, organy zakwestionowały te transakcje z uwagi na ustalenia jakich dokonały w odniesieniu do dostawców Skarżącego. Organy poza fakturami, i wymienionymi decyzjami oraz protokołami kontroli, nie zgromadziły żadnych innych dowodów dotyczących tak kontrahentów, jak i transakcji z nimi zawartych przez Skarżącego. Nie przesłuchały nawet osób uprawnionych do reprezentowania tych podmiotów w zakresie transakcji dokonanych ze Skarżącym, ani też świadków, wskazywanych przez Skarżącego, jak również jego samego.

W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Jako naruszające wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy uznać rozpatrzenie negatywnie wniosków dowodowych Skarżącego. Taki sposób prowadzenia postępowania uniemożliwia podjęcie przez stronę przed wydaniem decyzji inicjatywy dowodowej w związku z odmową przeprowadzenia uprzednio wnioskowanych dowodów. Zauważenia wymaga, że o ile takie uchybienie popełnione zostanie przez organ pierwszej instancji, istnieje możliwość jego sanowania w postępowaniu odwoławczym. Natomiast takiej możliwości nie ma w przypadku, gdy takiego uchybienia dopuści się organ odwoławczy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na wcześniejszą bierną postawę Skarżącego oraz brak tezy dowodowej nie może usprawiedliwiać działania organu sprzecznego z przepisami prawa.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny zatem prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego, w tym w szczególności przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika bowiem ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś Sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa.

Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekła na podstawie art. 200 P.p.s.a.