Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1155/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 7 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 433/06 w sprawie ze skargi C. [...] Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2006 r., I SA/Lu 433/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 maja 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 8 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 31 stycznia 2006r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 14.112 zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 7.974 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w pierwszej kolejności zauważył, że sprawa określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. - była już przedmiotem postępowania organów podatkowych obu instancji, a mianowicie decyzją z 7 września 2005 r. [...], organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, a w jej uzasadnieniu wskazał na okoliczności, które powinny być przedmiotem dodatkowych ustaleń, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na dokonanie stosownego rozstrzygnięcia merytorycznego za badany okres. Organ odwoławczy podkreślił, że po przeprowadzeniu ponownego postępowania i dokonaniu stosownych ustaleń, organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie przez spółkę przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: u.r.) poprzez nie ewidencjonowanie w sposób prawidłowy całej sprzedaży usług (brak dokumentów KP i KW, ewidencji kasowej, zmiany numeracji faktur sprzedaży na rzecz osób fizycznych). Okoliczność ta stanowiła podstawę do uznania, iż księgi rachunkowe za 2002r. nie spełniają wymogów określonych przepisami art. 24 i 20 u.r., a w związku z tym zasadnie zostały uznane za nierzetelne w oparciu o art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: o.p.). Powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazano, że przeprowadzone kontrole sprawdzające u kontrahentów spółki potwierdziły prawidłowość wystawionych faktur sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, natomiast zeznania części świadków w osobach pracowników spółki oraz osób z nią współpracujących w 2002 r. potwierdziły fakt dokonywania przez spółkę sprzedaży na rzecz osób fizycznych usług laboratoryjnych nie udokumentowanej żadnymi dowodami i nie ujętej w ewidencji. Wobec takiego stanu rzeczy organ odwoławczy przyznał rację organowi pierwszej instancji, iż zasadnie ograniczył zastosowanie oszacowania wyłącznie do przychodu z tytułu sprzedaży usług laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych. Podkreślono, iż zaskarżona decyzja z 31 stycznia 2006 r. uwzględnia zarówno wyjaśnienia strony jak i przedłożone nowe dowody w sprawie, tj. zestawienia do faktur wystawionych na rzecz "S." sp. z o.o., a także ustalenia dokonane w postępowaniu uzupełniającym wskazujące, że rejestracja "M." s.c. w miesiącach od stycznia do marca 2002r. kompleksowo obsługiwała pacjentów "C." sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że łączna wartość przychodów podatkowych Spółki w 2002r. wyniosła : 331.663,75 zł, w tym: przychody ze sprzedaży badań laboratoryjnych dla osób fizycznych 105.743,88 zł, (kwota uległa zmniejszeniu z koty 140.852,52 zł w wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego) przychody ze sprzedaży badań laboratoryjnych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - 74.115,25 zł, przychody ze sprzedaży usług szkoleniowych - 11.437,77zł, przychody z pozostałej sprzedaży - 133.842,70 zł, przychody finansowe - 44,15 zł, wartość uzyskanych nieodpłatnych świadczeń - 6.480 zł oraz zaznaczył, iż zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie pozostałych ustaleń dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że również i ona została ustalona na postawie przedłożonych przez spółkę dokumentów źródłowych, tj. faktur, dowodów wpłaty oraz wyciągów bankowych, co nie budzi wątpliwości oraz podniósł, że spółka w złożonym odwołaniu nie przedstawiła zarzutów dotyczących sposobu ustalenia w zaskarżonej decyzji kosztów podatkowych. Wskazano dalej, że łączna wartość kosztów uzyskania przychodów 2002r. wyniosła 303.182,55 zł.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucono, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. oraz na treść ustawy o rachunkowości, wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka naruszyła następujące przepisy ustawy o rachunkowości: art. 5 ust.1 prowadząc podwójną ewidencję oraz przy zastosowaniu trzech różnych komputerowych programów księgowych; art. 25 uchybiając zasadom regulującym korekty błędów; art. 45 ust.1 sporządzając dwa sprawozdania finansowe różniące się między sobą; art. 22 ust. 1 i 2 dokonując przeróbek numerów faktur; art. 21 ust.1 pkt.5 - nie zabezpieczając podpisów osób uprawnionych do odbioru dokumentów; art. 24 prowadząc księgi rachunkowe nierzetelnie, bez zachowania ciągłości zapisów, w sposób niesprawdzalny i nie na bieżąco.

Wskazano nadto, iż wadliwie były sporządzane dokumenty KW i KP oraz raporty kasowe za 2002r., co w konsekwencji przełożyło się na powstanie uchybień w deklaracji CIT-8, albowiem wykazane w niej dane były niezgodne z tymi, które wynikały z przedłożonych przez spółkę ewidencji oraz dokumentów źródłowych. Zdaniem sąd powołującego się na treść art. 193 § 1 o.p. skoro, inspektor kontroli skarbowej ustalił w toku postępowania opisane wyżej nieprawidłowości, zasadnie zrealizował swój obowiązek, określając na podstawie art. 193 § 6 o.p. w sporządzonym protokole badania ksiąg, iż są one nierzetelne, i jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W ocenie sądu nie było podstaw do zakwestionowania skuteczności obalenia domniemania zgodności z prawdą prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych, a w konsekwencji ich odrzucenia jako dowodu.

Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia w zakresie przychodów, wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się on do wyliczenia przychodu i przyjętej w tym zakresie metody oszacowania w zakresie badań realizowanych dla osób fizycznych. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia organów podatkowych, aby sprzedaż badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych w 2002r. dokumentowała lub ewidencjonowała. Taki stan rzeczy uprawniał organ podatkowy do ustalenia jej dochodu z powyższego tytułu w drodze oszacowania, a to zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd w pełni zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L., że metoda wskazana przez stronę nie mogła być zastosowana, gdy się zważy, iż przede wszystkim pozostała otwarta i nie wyjaśniona przez spółkę kwestia zapasów materiałów w wartości 68.395,00 zł, wykazanych w bilansie na 31 grudnia 2002r. Wprawdzie z zeznań prezesa zarządu P. Ł. wynikało, że wykazane w bilansie zapasy stanowiły odczynniki chemiczne, których inwentaryzację sporządzono na koniec 2002r., to jednak to twierdzenie nie zostało poparte ani dowodami ich nabycia, ani inwentaryzacji. Warto zauważyć, iż prokurent spółki - dr D. K. zaprzeczyła powyższym zeznaniom, oświadczając, iż "tak dużych zapasów odczynników chemicznych w firmie nigdy nie było, tym bardziej, że nie ma co do tego dowodów w postaci faktur ich zakupu" oraz, że "zestawy odczynnikowe przyjęte aportem stanowiły rozpoczęte opakowania, których ceny nie udało się ustalić". W tym stanie rzeczy pogląd organów podatkowych, iż wartość odczynników wynikająca z przedłożonych dokumentów źródłowych nie jest miarodajna i nie mogła stanowić podstawy do szacunkowego ustalenia przychodów ze sprzedaży usług laboratoryjnych jest uzasadniony. Odnosząc się do zastosowanej przez organy podatkowe metody wyliczenia przychodu z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych, wskazano, iż w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym przyjmuje się, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Za bezsporne uznano, że spółka nie wpisywała w księgach przychodu z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych. Organy podatkowe, dysponując jednak danymi z dokumentów źródłowych w postaci 543 kopii faktur oraz - co ważne - zeznaniami świadków, określiły wielkość osiągniętego przez spółkę przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Sąd podzielił ich stanowisko, iż te dowody były wystarczające dla ustalenia przychodu z działalności skarżącej spółki, skoro pozwoliły na ustalenie średniej wartości badań przypadającej w roku 2002 na jednego pacjenta oraz średniej liczby pacjentów.

Pierwszą wartość określono w oparciu o dane z 543 kopii faktur przedłożonych przez spółkę, poprzez podzielenie kwoty z nich wynikającej, a mianowicie 37.827,30zł na ilość faktur / 543 /, co dało średnią wartość badania laboratoryjnego dla jednego pacjenta, sprowadzając ją do kwoty 69,66zł. Z kolei ilość pacjentów przyjęto co do punktu pobrań w siedzibie spółki - z zeznań świadków w osobach R. B. właścicielki firmy "B.", K. H. - właścicielki firmy "E.", W. Ł. - byłego Prezesa skarżącej spółki oraz byłych pracowników spółki w osobach A. W. i J. K. Wyliczono zatem, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2002r.średnio przyjmowano 5 osób, a w okresie od września do grudnia 2002r. - średnio 4 osoby. Wskazane dane, poparte stosownymi wyliczeniami pozwoliły organom podatkowym na szacunkowe ustalenie przychodu spółki za 2002r. z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych w kwocie 105.743,88 zł. Sąd nie stwierdził, aby w powyższych ustaleniach organy podatkowe uchybiły zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej bądź zasadzie przekonywania. W ocenie sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisu art. 187§1 i art. 191 o.p., bowiem materiał dowodowy był w toku postępowania ponownie oceniany z uwzględnieniem materiału złożonego przez spółkę co doprowadziło do zmiany wysokości przychodu spółki za 2002r. z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych z kwoty 140.852,52zł do kwoty 105.743,88zł. W ponownym wyliczeniu przychodu uwzględniono okoliczności wynikające z wyjaśnień złożonych przez spółkę z o.o "S." i s.c. "M.", od których skarżąca spółka wynajmowała pomieszczenia oraz z zawartych z tymi podmiotami umów o współpracy. W wyliczeniach przychodu uwzględniono okoliczności związane z wystawianiem faktur przez spółkę "S.", i w tych przypadkach, w których udokumentowana fakturami ilość pacjentów była niższa od średniej wyliczonej w oparciu o zeznania świadków poprzestawano na tejże ilości / za miesiąc czerwiec 2002r. odstąpiono w ogóle od oszacowania dodatkowego przychodu z uwagi na to, iż liczba pacjentów, dla których "S." wystawiła faktury była wyższa niż ustalona szacunkowo. Ponadto sąd wskazał, iż sama skarżąca w odwołaniu od pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji przedstawiła własne oszacowanie powyższych badań według metody kosztów odczynników, podnosząc, iż przychód z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych sprowadziłby się do średniej kwoty 112.380,36zł. W ocenie sądu jak wynika z zestawienia wartości przychodu wyliczonej przez organy podatkowe - 105.743,88zł. i wartości przychodu wskazanej przez samą stronę - 112.380,36zł, kwoty te różnią się nieznacznie, przy czym ustalona przez organy jest korzystniejsza dla spółki.

Ponadto zdaniem sąd w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skorygował także na korzyść strony wartość nieodpłatnych świadczeń, które stosownie do przepisu art. 12 ust.1 pkt. 2 u.p.d.o.p. są przychodem podatkowym. Trafnie uznano, że przyjęcie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia stanowi dla podmiotu przyjmującego rzecz do używania nieodpłatne świadczenie, którego wartość, w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Podniesiono także, że spółka w zakresie kosztów uzyskania przychodów żadnych uwag nie wnosiła, a skoro to ją obciążałby obowiązek dowodzenia na okoliczność poniesienia określonych wydatków składających się na te koszty - w ocenie sądu - istnieją pełne podstawy do uznania, że ich wartość wyliczona na kwotę 303.182,55zł jest niesporna.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych dodatkowo w piśmie procesowym z 7 września 2006r., sąd uznał, iż nie są one uzasadnione. W szczególności nie uznano twierdzenia, że zeznania świadków zostały ocenione wadliwie, wybiórczo, tendencyjnie, a w szczególności, że były one fałszywe. Niczym nie poparta jest hipoteza strony skarżącej, iż ze względu na upływ czasu świadkowie mogli dopuścić się "przemieszania faktów z roku 2002 i 2003" oraz, że mogły być one niewiarygodne, z tego tylko powodu, ze były składane przez osoby pracujące w firmie krótko i nierzetelnie.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na oddaleniu skargi i pomięciu przez sąd naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na:

a) błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnym przyjęciu, że podatnik dokonał nieewidencjonowanej sprzedaży usług medycznych na rzecz osób fizycznych, gdy brak dowodów potwierdzających dokonanie takiej sprzedaży;

b) zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy dotyczących rozliczeń usług medycznych świadczonych przez skarżącą na rzecz S. i M. w zakresie badań laboratoryjnych, gdy skarżąca zaprzeczyła ustaleniom organów w zakresie fakturowania usług na rzecz osób fizycznych;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pomięciu przez Sąd naruszenia przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy, w trakcie postępowania dowodowego uzupełniającego, art. 190 § 1 i § 2, oraz art. 196 § 3 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r.., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez odebranie zeznań od K. L. (notatka służbowa k. 1744), bez uprzedniego powiadomienia o tym strony, oraz bez pouczenia świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w przypadkach wskazanych w art. 196 o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd, że przy czynnościach kontroli skarbowej do dnia 21 sierpnia 2004 r. utrzymanych w mocy przez organ odwoławczy (organ odwoławczy nie kwestionował tych czynności), doszło do naraszenia przepisów postępowania, tj. art. 13 ust. 3, ust. 7 pkt 4 u.k.s., poprzez wydanie bezskutecznych postanowień o przedłużeniu terminu upoważnienia do kontroli z 29 kwietnia 2004 r. i z 12 lipca 2004 r., oraz wobec naruszenia art. 181 i 284b § 3 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dopuszczenie dowodów, wyłączonych z mocy ustawy jako środki dowodowe;

- art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie nieopłaconych kosztów pomocy prawnej z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu opisanego w punkcie 3 skargi kasacyjnej, jako najdalej idącego. W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej wywodzi, że wydawane postanowienia o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia dla prowadzących kontrolę inspektorów kontroli skarbowej nie miały podstawy prawnej, a w związku z tym dopuszczone w sprawie dowody zostały wyłączone z mocy ustawy jako środki dowodowe. Zgodnie z art. 13 ust. 7 pkt 4 u.k.s., w stanie prawnym obowiązującym do 21sierpnia 2004 r., upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej jako jeden z obligatoryjnych elementów określało min. termin ważności upoważnienia. Z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, o niemożliwości przedłużenia terminu ważności upoważnienia i konieczności każdorazowego wydawania nowego upoważnienia dla prowadzącego kontrolę inspektora. Istotne jest tylko, aby przez cały tok kontroli, przeprowadzający ją inspektor legitymował się aktualnym upoważnieniem i jednocześnie powiadomiony został o tym kontrolowany. Skoro dyrektor kontroli skarbowej, w omawianym stanie prawnym, mógł wydać inspektorowi kontroli skarbowej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, zakreślając termin jego ważności, to tym bardziej mógł ten termin przedłużyć. Przedłużenie terminu ważności upoważnienia ma w istocie ten sam skutek, co wydanie nowego upoważnienia. Istotne jest tylko, aby o przedłużeniu ważności terminu upoważnienia został powiadomiony zainteresowany. Z akt sprawy w sposób bezsporny wynika , że postanowienie organu właściwego do wydania upoważnienia było każdorazowo doręczane upoważnionej przez kontrolowanego osobie (por. chociażby upoważnienie k - 152 i adnotacja na postanowieniu z 29 września 2004 r. k - 153).

Jakkolwiek zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie zawierają w podstawie prawnej art. 13 ust. 7 pkt 4 u.k.s., to nie znaczy, że zostały wydane bez podstawy prawnej. Ta podstawa prawna istniała, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, tylko wadliwie nie została w rozstrzygnięciu postanowień przywołana. Stwierdzone wyżej uchybienie przepisom postępowania pozostało jednak bez wpływu na wynik sprawy. W przywołanym wyżej postanowieniu o przedłużeniu ważności upoważnienia, dyrektor urzędu kontroli skarbowej wskazuje na konkretny numer upoważnienia , datę jego wydania oraz osoby, których to upoważnieni dotyczy, a także miejsce kontroli, jej przedmiot i termin ważności upoważnienia. W istocie więc przedmiotowe postanowienie o przedłużeniu ważności upoważnienia zawiera wszystkie dane, które powinno zawierać samo upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, a więc dane, o których mowa w art. 13 ust. 7 pkt 4 u.k.s..

Trzeba mieć na uwadze również, że w omawianym stanie prawnym termin kontroli określało postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, natomiast upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych wskazywało jedynie termin jego ważności i nie odwoływało się do terminu rozpoczęcia i zakończenia postępowania kontrolnego. Ponadto, inaczej niż po 21 sierpnia 2004 r., doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie wszczynało kontroli podatkowej. Zgonie z art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego był dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a nie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Nie było zatem przeszkód, by w terminie prowadzonego postępowania kontrolnego, dowolnie kształtować termin ważności upoważnienia.

Skoro czynności kontrolnych dokonywały osoby legitymujące się ważnym upoważnieniem do ich przeprowadzenia, to przeprowadzone przez te osoby dowody, są dowodami zgodnymi z prawem w rozumieniu art. 181 o.p. i mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie.

Chybiony jest zarzut opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej. W sprawie niniejszej w sposób bezsporny zostało obalone domniemanie zgodności z prawdą ksiąg podatkowych podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przychodów ze sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych, w drodze szacowania. Metoda ta polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania na podstawie zeznań świadków, danych zawartych w wystawionych i przedłożonych do kontroli fakturach oraz załącznikach do faktur na rzecz spółki "S.".

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności co do dokonanej metody oszacowania, którą poddał gruntownej analizie, zarówno w zakresie stanowiących jej podstawę dowodów, jak i dokonanej na ich podstawie oceny. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby ta ocena legalności zawierała uchybienia, skutkujące naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej pisemne wyjaśnienia spółek "S." i "M." nie stanowiły jedynej podstawy ustaleń faktycznych, a były jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, które kształtowały ustalenia faktyczne.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej co do niedopuszczalności posługiwania się takim dowodem w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście tak jednoznacznej treści przepisu, teza przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 10 lutego 1999 r. (I SA/Lu 1456/07, LEX nr 38223) mogłaby mieć ewentualnie zastosowanie, gdyby tylko w oparciu o pisemne informacje, z pominięciem innych dowodów źródłowych, organ podatkowy ustalał stan faktyczny sprawy. Tymczasem w sprawie niniejszej pisemne informacje pochodzące od współpracujących ze skarżącą spółek, stanowią tylko jeden i to nie najważniejszy z dowodów stanowiących podstawę ustaleń. Co istotne sam autor skargi kasacyjnej, podkreślił, że "na podstawie pisemnych informacji uzyskanych od obydwu spółek, organy skarbowe ustaliły istotne i nowe fakty w przedmiotowej sprawie, w części zgodne z wyjaśnieniami spółki". W kontekście zaprezentowanych wyżej wywodów zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami sprawy, która nie może odnieść oczekiwanych przez autora tego zarzutu skutków.

Gdyby podatnik prowadził swoje księgi rzetelnie, tak jak chociażby w przypadku sprzedaży usług dla osób prawnych, to nie byłoby potrzeby szacowania przychodów, które to szacowanie zawsze niesie za sobą pewne ryzyko ustaleń odmiennych od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Zauważyć należy, że w toku postępowania podatnik samodzielnie dokonał szacunku według metody przez siebie wybranej i okazało się, że jego wynik był mniej korzystny, niż wynik szacowania przyjęty przez organy skarbowe. Słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i 191 o.p., o czym świadczy min. uwzględnienie w toku postępowania odwoławczego okoliczności korzystnych dla podatnika, wynikających także z informacji uzyskanych od spółek "S." i "M." , co w konsekwencji doprowadziło do zmiany wysokości przychodu skarżącej spółki z kwoty 140 852,52 zł do kwoty 105 743, 88 zł.

Niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie 2, bowiem wskazana na k - 1744 akt sprawy notatka służbowa nie dotyczy zeznań świadka K. L., a jest jedynie pismem inspektora kontroli skarbowej adresowanym do spółki "S." z żądaniem nadesłania dowodów oraz podania określonych informacji. Do każdego z punktów tego pisma bardzo precyzyjnie odnoszącego się do każdej z poruszanych w nim kwestii, podatnik mógł odnieść się w toku postępowania. Podkreślenia wymaga, że to pismo było wynikiem przedstawionych przez skarżącą spółkę umów o współpracy, które wymagały konkretnych ustaleń, w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego (k - 1743 akt sprawy). Jeżeli autor skargi kasacyjnej przedmiotowe zapytanie traktuje jako odebranie zeznań, to jest to zbyt daleko idące uproszczenie, które nie może być rozpatrywane w kontekście przepisów dotyczących przesłuchania świadka. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznaje więc za nieuzasadniony.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., bowiem sąd pierwszej instancji w wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zasadnie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomoc prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu rozstrzygnie sąd pierwszej instancji.