Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 313/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA: Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA :Cezary Koziński, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007r.sprawy ze skargi A Skład Celny C. H., C. J. spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w Ł. określił Spółce jawnej "A" Skład celny, której wspólnikami są C. H. i C. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące:

|styczeń 2002 r. |w kwocie |802 zł; |

|luty 2002 r. |w kwocie |11.377 zł; |

|marzec 2002 r. |w kwocie |13.498 zł; |

|kwiecień 2002 r. |w kwocie |28.076 zł; |

|maj 2002 r. |w kwocie |22.843 zł; |

|czerwiec 2002 r. |w kwocie |19.770 zł; |

|lipiec 2002 r. |w kwocie |24.336 zł; |

|sierpień 2002 r. |w kwocie |18.788 zł; |

|wrzesień 2002 r. |w kwocie |28.928 zł; |

|październik 2002 r. |w kwocie |40.892 zł; |

|listopad 2002 r. |w kwocie |20.082 zł; |

|grudzień 2002 r. |w kwocie |31.195 zł; |

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej organ stwierdził,

iż Spółka nieprawidłowo, z punktu widzenia podatkowego klasyfikowała określone czynności swej działalności, zaniżyła podatek należny, w tym również niezasadnie stosowała podatkową stawkę 0% do czynności, za które otrzymywała wynagrodzenie od kontrahenta zagranicznego – "B" S.A. z siedzibą w G.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i decyzją

z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny.

W dniu 10 grudnia 1993 r. pomiędzy Spółką "A" a "B" S.A. została zawarta umowa "konsygnacyjna przyjmowania i wydawania towaru" zwana "porozumieniem" dotycząca wprowadzania i wyprowadzania towarów - dodatków paszowych i artykułów weterynaryjnych spółki szwajcarskiej - ze składu celnego prowadzonego przez Spółkę "A" oraz dokonywania ich sprzedaży klientom w Polsce.

W zamian za realizację wskazanych powyżej czynności spółce "A" przysługiwało wynagrodzenie ze strony jej kontrahenta określone w stałej miesięcznej kwocie jako "opłaty dzierżawcze" składu konsygnacyjnego ("rental fee") oraz "opłaty usługowe" ("service fee") stanowiące procent od wartości towarów wyprowadzonych ze składu celnego i sprzedanych w kraju.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił opinię strony skarżącej, że (wbrew określeniom wynikającym z tłumaczenia umowy) w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, iż zawierała ona istotne prawnie elementy umowy dzierżawy lub najmu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ustalił bowiem, iż spółka "A" nie oddała w posiadanie firmie "B" jakiejkolwiek części powierzchni magazynowej, jej kontrahent nie dysponował przedmiotem dzierżawy lub najmu w sposób określony przepisami Kodeksu i tym bardziej nie pobierał pożytków.

W ocenie organu II instancji "rental fee" stanowiło zapłatę za szereg różnych czynności wykonywanych przez spółkę "A" w składzie celnym, tj. zarezerwowanie powierzchni magazynowej, przechowywanie, rozładunek, kontrolę towaru, dozór, itp. Uznał zatem, iż pomimo błędnej kwalifikacji tytułu prawnego do wypłaty wynagrodzenia określonego jako "rental fee" nie było możliwe uznanie za prawidłowe zakwalifikowania wskazanych czynności do opodatkowanych stawką 0%. Dyrektor powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.: odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 18 ust. 1 tej ustawy stawka podatku wynosiła 22%. Stwierdził zatem, że usługi świadczone przez spółkę "A" na terenie składu celnego, za które uzyskała 2002r. wynagrodzenie w łącznej kwocie 25.978,57 zł jako świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również kwalifikacji prawnej wynagrodzenia "service fee", stwierdzając, że stanowi ono opłatę za wywiązywanie się z umówionych zadań, polegających na pośrednictwie w sprzedaży towarów eksportowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez "B", która to usługa - stosownie do art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatkowej. Wynagrodzenie to ustalane było bowiem jako procent od wartości netto towarów sprzedanych na terytorium Polski przez spółkę "A" w uzgodnionym przez strony okresie. Organ wskazał przy tym, że przed zbyciem towarów podmiotom krajowym, były one dostarczane przez firmę "B" do składu celnego prowadzonego przez spółkę "A". Umowa przewidywała systematyczne uzgadnianie i uzupełnianie stanu produktów firmy "B" na składzie konsygnacyjnym, przy czym każda dostawa była potwierdzana przez szwajcarskiego kontrahenta dokumentami "consignment invoice", które stanowiły podstawę do objęcia ich procedurą składu celnego. W ocenie organu dokumenty "consignment invoice" nie potwierdzały faktu zawarcia umowy kupna-sprzedaży wyspecyfikowanych na nich towarów (nie były fakturami stwierdzającymi nabycie).

Zdaniem Dyrektora zatem mimo, iż spółka "A" na wystawionych dokumentach SAD występowała jako importer, a na fakturach konsygnacyjnych i handlowych jako odbiorca i kupujący, zaś dokonane zakupy wliczane były w koszty uzyskania przychodu, a przychodem była wartość sprzedaży, to jednak z uwagi na uzgodniony, prowizyjny charakter wynagrodzenia w rozpatrywanej sprawie miało miejsce pośrednictwo w sprzedaży towarów eksportowanych przez firmę "B". A zatem wynagrodzenie "service fee" stanowiło zapłatę za wykonane usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów firmy "B" na polskim rynku przez spółkę "A".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Skład Celny zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

Naruszenie przepisów prawa procesowego to jest:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez, między innymi, dowolne przyjęcie, że skarżący sprzedając we własnym imieniu i na swoją rzecz towary pozyskanym przez siebie klientom, działał jako "pośrednik" między producentem tych towarów a ich nabywcą oraz, że wynagrodzenie określone jako "service fee" w umowie, której stroną była Spółka i szwajcarska firma "B", stanowiło wynagrodzenie należne Podatnikowi za świadczenie wskazanej wyżej usługi pośrednictwa, przy pominięciu przez organ odwoławczy opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 6 lipca 2005 roku, zgodnie z którą czynności opisane przez podatnika nie stanowią usługi w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU;

2. art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej w ten sposób, że pomimo przyjęcia, że wynagrodzenie z tytułu "service fee" było wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa, organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób określony w przepisie, że w rozpatrywanym przypadku "usługa polegająca na pośrednictwie w sprzedaży towarów dokonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie może być uznana za usługę dotyczącą importu towarów" w rozumieniu § 62 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

Naruszenie przepisów prawa materialnego to jest:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęciu, że na podstawie umowy zawartej ze szwajcarskim kontrahentem Podatnik świadczył usługi pośrednictwa (z tytułu których otrzymywał wynagrodzenie określane jako service fee) podlegające opodatkowaniu VAT stawką 22%;

2. przyjęcie, iż na podstawie umowy zawartej ze szwajcarskim kontrahentem strona skarżąca świadczyła usługi pośrednictwa, przez co organ niewłaściwie zastosował § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęciu, że (w przypadku uznania "service fee" za wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym). Podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania do owego wynagrodzenia stawki VAT 0%.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji,

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu załączonych do skargi dokumentów na rozprawie, w trybie przewidzianym w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych: Dz.U. Nr 153, poz., 1269 ), zwana w dalszej części uzasadnienia ppsa. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest uzasadniony, bowiem orany podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zbadały a przede wszystkim w sposób wyczerpujący nie rozważyły materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji.

Strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń odnośnie opodatkowania według stawki 22 % wynagrodzenia z tytułu czynności "rental fee".

Zakwestionowała natomiast dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację prawną wynagrodzenia "service fee", w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowi ono opłatę za wywiązanie się z umówionych zadań polegających na pośrednictwie w sprzedaży towarów eksportowanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez "B", która to usługa - stosownie do art. 2 ust. 1 i art. 18 ust 2 ustawy VAT podlegała opodatkowaniu wg stawki podstawowej 22%.

W ocenie organu podatkowego za taką konstatacją przemawiają stwierdzone w toku postępowania podatkowego między innymi takie bezsporne okoliczności faktyczne jak: przez okres składowania w składzie celnym wyroby stanowiły własność kontrahenta podatnika, dopiero z momentem wyprowadzenia danej partii ze składu tytuł własności przechodził na Spółkę, fakt zakupów towarów był ewidencjonowany w prowadzonych księgach, zakupy były uwzględnione w kosztach, a wartość sprzedaży w przychodach miesięcznych. Raporty sporządzone przez Spółkę o wprowadzeniu i wyprowadzeniu konkretnego towaru ze składu stanowiły podstawę do wystawienia przez " B" dokumentów "inwoic" potwierdzających ich sprzedaż i co do, których Spółka nabyła tytuł własności i następnie obciążała kontrahenta fakturą za świadczenie usług na jego rzecz obejmującą między innymi "rental fee" i "service fee". Organ odwoławczy w konsekwencji stwierdził, iż pomimo takich ustaleń faktycznych z uwagi na prowizyjny charakter wynagrodzenia w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługą pośrednictwa.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem i zaprezentowaną argumentacją nie można się zgodzić. Umowa o pośrednictwo jest umową o specyficznych cechach. Na gruncie obowiązującego Kodeksu cywilnego jej kwalifikacja prawna jest problematyczna, zaś zagadnienie, jakie przepisy prawne należy do niej stosować, jest sporne.

Mimo podobieństw nie da się jej zamknąć w treści żadnej z umów nazwanych. A zatem pośrednictwo należało uznać jako umowę nienazwaną o świadczenie usług. Pod rządem przepisów kodeksu zobowiązań pośrednictwo było jedną z umów nazwanych o świadczenie usług. Określający tę umowę przepis art. 517 kodeksu zobowiązań z 1933 roku stanowił " Kto przyrzeka drugiemu wynagrodzenie za nastręczenie sposobności do zawarcia umowy z inną osobą albo za pośredniczenie przy zawarciu takiej umowy, obowiązany jest zapłacić wynagrodzenie tylko wtedy, gdy urnowa została zawarta wskutek zabiegów pośrednika". W literaturze z okresu obowiązywania kodeksu zobowiązań podkreślano, że pośrednik, jako przyjmujący zlecenie, nie ma obowiązku wykonania zlecenia, a dający zlecenie obowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia tylko wówczas, gdy umowa zostanie zawarta wskutek zabiegów pośrednika. Na pośredniku - w razie sporu - ciążył obowiązek udowodnienia istnienia związku pomiędzy jego aktywnością i zawarciem umowy. Na gruncie kodeksu zobowiązań pośrednictwo mogło być dwojakiego rodzaju: mogło polegać na nastręczaniu sposobności do zawarcia umowy lub mogło polegać na pośredniczeniu przy zawarciu umowy. Umowa pośrednictwa jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której dający zlecenie zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia (prowizja, stręczne), a pośrednik do lojalnego zachowania się. Cechą charakterystyczną pośrednictwa stanowiło i stanowi, że działa on na własny rachunek i na własne ryzyko. Na tle przepisów kodeksu zobowiązań przedmiotem pośrednictwa mogło być doprowadzenie do zawarcia umowy np. sprzedaży, najmu, dzierżawy.

W braku odrębnego unormowania umowy pośrednictwa w przepisach kodeksu cywilnego do pośrednictwa jako umowy nienazwanej o świadczenie usług należy, na podstawie art. 750 kodeksu cywilnego, odpowiednio stosować przepisy o zleceniu ( por. A. Burzak: Umowa o pośrednictwo "Przegląd Prawa Handlowego 1992 , nr 2 i 3). Z powyższego wynika, że pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, do której doszło w wyniku jego działania lub przy zwieraniu, której uczestniczył.

W związku z powyższym przy tak ustalonym stanie faktycznym Spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą firmom krajowym oraz pośrednikiem przy zwieraniu tychże umów. Dlatego stanowisko organu odwoławczego, iż czynność uznaną za pośrednictwo należy opodatkować stawką podstawową VAT nie mogła w świetle zebranych dowodów oraz argumentacji znaleźć akceptacji przez Sąd rozstrzygający spór.

Należy zauważyć, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2007 roku (sygn. akt I SA/Łd 712/05), w którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku. Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na przyczyny, które legły u podstaw uznania w spornych kwestiach stanowiska strony skarżącej, jak również wskazał na przyczyny stanowiące podstawę do uchylenia decyzji.

Ocena jaką wyraził Sąd w tym wyroku, jak i zawarta w wyroku z dnia 4 lipca 2007 roku, Sygn. akt I SA/Łd 312/07 (dotycząca okresu za 2000 rok) winna znaleźć odzwierciedlenie przy rozstrzyganiu sprawy.

Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien zatem ustalić, w sposób nie budzący wątpliwości, za jakie czynności przysługiwało Spółce wynagrodzenie oraz jakie świadczenia były wykonywane w ramach wynagrodzenia "service fee" i czy były to usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do drugiej kwestii dotyczącej złożenia w trybie art. 106 § 3 ppsa wniosku godzi się podnieść ,iż dokonywania nowych ustaleń faktycznych w postępowaniu sądowoadministracyjnym w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter. Stosownie do jego treści dowód z dokumentów może być przeprowadzony przez wojewódzki sąd administracyjny "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed tym sądem postępowanie dowodowe może być prowadzone jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentu. Nie dokonuje się w tym postępowaniu ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por . wyrok NSA z 7 lutego 2001 roku, V SA 6871/00 lex nr 50129 ). Dlatego też uwzględniając treść art. 153 oraz 106 § 3 ppsa wniosek strony nie mógł zostać uwzględniony.

A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i lit. c oraz art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji.