Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 166/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 par. 1,  art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122,  art. 125,  art. 180,  art. 187 par. 1,  art. 188, art. 191,  art. 200a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.10 ust. 1 pkt 8,  art. 19 ust. 1,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e,  art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 603
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 166/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r., sprawy ze skargi N.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce N. D. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 525 302,00 zł z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działek nr 216/193, 216/194, 216/195, 216/196 , 216/206 i 264 oraz własności budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dokonanej aktem notarialnym Rep. A Nr 8050/2006 z dnia 4 sierpnia 2006r.

W uzasadnieniu wskazano, iż w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr 6620/2006) z dnia 29 czerwca 2006r. podatniczka dokonała zakupu za cenę 3.360.000,00 zł. udziału wynoszącego 35/100 części w prawie użytkowania wieczystego działek położonych w K. przy ul. C. oraz udziału we własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tych działkach tj. budynków - hali agregatu, magazynu składu, budynku zapraw cz. przemysłowa, warsztatów mechanicznych, budynku produkcyjnego (oddział zapraw), baraku "Namysłów", urządzeń - stacji pomp, bazy sprzętu wieży wodnej, zbiornika na cement, dwóch studni wierconych, estakady sezonowej, dwóch płyt produkcyjnych, osadnika żelbetowego, drogi asfaltowej, oświetlenia, ogrodzenia terenu, placów, dróg utwardzonych. Z treści tego aktu wynikało, iż kupujący zapłacili całą cenę w łącznej kwocie 9.600.000,00 zł, w tym kwotę 7.935.210,55 zł z kredytu obrotowego udzielonego przez Bank [...]w K., na podstawie umowy kredytowej nr 021/06/340 z dnia 29 czerwca 2006r. T. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "M." z siedzibą w K. R. [...], z przeznaczeniem na zapłatę ceny zakupu działek nr 216/193, 216/194, 216/195, 216/196, 216/206 i 264 o łącznej powierzchni 9,6648 ha. Z aktu notarialnego wynikało również, że podatniczka zobowiązuje się partycypować w spłatach tego kredytu wraz z odsetkami proporcjonalnie do nabytych udziałów.

Następnie w umowie zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr 8050/2006) w dniu 4 sierpnia 2006r. N. D. dokonała sprzedaży udziału nabytego na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2006r. wynoszącego 35/100 części w prawie użytkowania wieczystego działek położonych w K. o nr 216/193 (0,9026 ha), 216/194 (0,9295 ha), 216/195 (2,5029 ha), 216/196 (1,8294 ha), 216/206 (2,0862 ha) i 264 (1,4142 ha) oraz taki sam udział we współwłasności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę 5.950.000,00 zł. Z treści aktu wynikało, iż strona kupująca złożyła na rachunek depozytowy Kancelarii Notarialnej depozyt w kwocie 11.600.000,00 zł, z czego kwota 2 800 000,00 zł przeznaczona była na poczet części ceny należnej N. D. W konsekwencji przeprowadzonej transakcji sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2006r. uzyskała ona przychód w wysokości 5.950.000,00 zł, z czego kwota 3 150 000,00 zł miała zostać przelana na jej rachunek bankowy do dnia 15 września 2006r., a kwota 2 800 000,00 zł - pozostawiona w depozycie, miała być przeznaczona na spłatę kredytu udzielonego T. M. na zakup sprzedawanej nieruchomości, proporcjonalnie do jej udziałów w tejże nieruchomości (35/100 części).

Pismem z dnia 18 sierpnia 2006 r. podatniczka złożyła oświadczenie o wydatkowaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w K. przy ul. C. na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Organ stwierdził nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, upoważniony przez Ministra Finansów, w dniu 25 listopada 2008r. wydał interpretację indywidualną [...], w której stwierdził, iż podatniczka uzyskała w wyniku transakcji sprzedaży przychód w wysokości 5 950 000,00 zł, a fakt złożenia części kwoty w wysokości 2 800 000,00 zł w depozycie kancelarii notarialnej nie ma znaczenia dla dokonania czynności prawnej, gdyż obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży, tj. 4 sierpnia 2006r. i dotyczy całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży proporcjonalnie do posiadanego udziału. Interpretacja ta jest prawomocna, skargę do sądu administracyjnego i skargę kasacyjną tut. Sąd odrzucił w sprawie o sygn. I SA/Kr 456/09..

Do rozliczenia wskazanego przychodu w kwocie 5.950.000,00 zł uwzględniono poniższe wydatki w kwocie 686.278,30 zł:

1) 486.501,90zł - wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego w Z. wraz z zakupem udziału w działce stanowiącej drogę, udokumentowany aktami notarialnymi Rep. A Nr 2802/2007 z dnia 20 marca 2007r., Rep. A Nr 1140/2008 z dnia 30 lipca 2008r., Rep. A Nr 1924/2008 z dnia 30 września 2008r. oraz fakturą VAT Nr 07-ZAL z dnia 12 marca 2007r. wystawioną przez "H." sp. z o.o.,

2) 199.776,40 zł część wydatku poniesionego na nabycie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. S. [...] za kwotę 880.000,00 zł + koszty aktu notarialnego 19 776,40zł - razem 899.776,40 zł, udokumentowany aktem notarialnym Rep. A Nr 1002/2008 z dnia 22 lipca 2008r., nie wykorzystanego w rozliczeniu innej transakcji tj. przychodu z transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w umowie objętej aktem notarialnym Rep. A nr 8232/2006 z dnia 4 sierpnia 2006r. za kwotę 700 000,00 zł.

Nie uznano natomiast następujących wydatków:

1) l.615.607,96 zł wydatek poniesiony na zakup działki nr 234/3 położonej w K., dzielnica K., obr. 5 wraz z kosztami aktów notarialnych, udokumentowany aktem notarialnym Rep. A nr 779/2007 z dnia 31 stycznia 2007r. (warunkowa umowa sprzedaży) i aktem notarialnym Rep. A nr 4274/2007 z dnia 17 maja 2007r. (umowa przeniesienia własności).

Z treści powyższych aktów wynika bowiem, iż podatniczka nabyła udział wynoszący 1580/2200 części w nieruchomości utworzonej z działki nr 234/3 o powierzchni 0.9315 ha, która według opisu użytków stanowi grunt orny (R) i tereny różne (Tr); działka 234/3 jest niezabudowana, nie jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż powyższej nieruchomości została dokonana w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży, gdyż Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu. Łączna cena sprzedaży 2.200.000,00 zł - część przypadająca na podatniczkę to 1.580.000,00 zł. Koszty sporządzenia aktów notarialnych to l.904,42 zł i 33.703,54 zł (faktury wystawione przez kancelarię notarialną). Ponadto z pism Urzędu Miasta [...]Biuro Planowania Przestrzennego Nr [...]z dnia 20 marca 2009r. i Nr [...]z dnia 20 marca 2009r. wynika, iż działka nr 234/3 obr. 5 K. nie jest objęta ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, bowiem wszystkie miejscowe plany utraciły moc prawną z upływem 1 stycznia 2003r. Przedmiotowa działka jest położona w granicach obszaru objętego uchwałą Rady Miasta Krakowa w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "T. Z. II". Zgodnie ze wskazaniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta Krakowa (Uchwała Nr XII/87/03 RMK z dnia 16 kwietnia 2003r.) działka nr 234/3 obr. 5 K. znajduje się w terenach o przeważającej funkcji mieszkaniowe - usługowej (MU), terenach korytarzy podstawowego układu drogowe - ulicznego, terenach otwartych (w tym rolnicza przestrzeń produkcyjna) w systemie zieleni i parków rzecznych.

Mając na uwadze te okoliczności organ podatkowy wskazał, iż w myśl art. 21 ust. l pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie została zrealizowana podstawowa przesłanka zwolnienia tj. wydatkowanie przychodu na cele ściśle określone w ustawie związane z budownictwem mieszkaniowym. Nabyta przez podatniczkę nieruchomość nie była terenem budowlanym, ani też przeznaczonym pod zabudowę.

Nie uznano także;

2) 61.894,29 zł wydatek poniesiony na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Rep. A Nr 27015/2008 z dnia 1 sierpnia 2008r. Aktem tym strony umowy zobowiązały się zawrzeć umowę przenoszącą własność udziału wynoszącego 3/32 w nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem wielomieszkaniowym w K. przy ul. W. Przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta po spełnieniu warunków tj. uzyskaniu prawomocnych postanowień Sądu stwierdzających nabycie spadku, ujawnieniu w księdze wieczystej spadkobiercy jako współwłaściciela i uzyskaniu zaświadczeń Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego stwierdzającego uregulowanie podatków od spadków. W akcie notarialnym strona kupująca potwierdza odbiór całej ceny sprzedaży w kwocie 29.000,00 USD (zapłata przelew w kwocie 61 172,60 zł). Pozostałe koszty umowy przedwstępnej wynosiły w sumie 721,69 zł. Strony umowy postanowiły, iż zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi nie później niż do dnia 31 grudnia 2011 r.

Organ podatkowy odrzucając powyższy wydatek uzasadnił, iż zawarcie umowy przedwstępnej jak i dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności udziału w nieruchomości, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność. Natomiast zamiar przeniesienia własności nieruchomości w ostatnim dniu terminu przedawnienia, nie spełnia przesłanek do zwolnienia, gdyż nie ma żadnej pewności, że nastąpi podpisanie umowy przyrzeczonej.

3) 1.900.000,00 zł na podstawie umowy objętej aktem notarialnym Rep. A nr 5292/2008 z dnia 28 kwietnia 2008r. – w drodze której podatniczka dokonała zamiany udziału w działce nr 234/3 (nabytej w 2007r., akt not. Rep. A Nr 4274/2007) na udział w nieruchomości stanowiącej działkę nr 292 zabudowaną budynkiem mieszkalnym w K. przy ul. S. [...]i udział w działce nr 295 zabudowanej budynkiem mieszkalnym w K. przy ul. S. "L 15". Strony umowy wartość przedmiotów nabywanych w drodze zamiany podały po 1 900.000,00 zł. Nie przyjęto także kosztu sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 47 315,84 zł udokumentowanego fakturą VAT Nr 179/2008 z dnia 28 kwietnia 2008r. wystawioną przez kancelarię notarialną A. C.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zdaniem organu podatkowego zamiana nie jest wymieniona w przepisach art. 21 ust. l pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i nie spełnia warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Dalej nie uwzględniono;

4) wydatku w kwocie 2.794.754,00 zł (tj. różnicy między kwotą 2 800 000,00 zł pozostawioną w depozycie kancelarii notarialnej celem spłaty kredytu, a kwotą 5 246,00 zł przekazaną na konto podatniczki, pozostałej po spłacie kredytu), ponieważ nieruchomość, której dotyczyła spłata kredytu, nie jest nieruchomością przeznaczoną pod budowę budynku mieszkalnego. W umowie objętej aktem notarialnym Rep. A Nr 6620/2006 z dnia 29 czerwca 2006r. podatniczka dokonała zakupu udziału wynoszącego 35/100 części w prawie użytkowania wieczystego działek położonych w K. przy ul. C. oraz udziału we własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tych działkach. Z treści aktu wynika, iż sprzedający tj. likwidator przedsiębiorstwa państwowego "P." potwierdził, iż kupujący zapłacił całą cenę w kwocie 9.600.000,00 zł w tym kwotę 7.935.210,55 zł z kredytu udzielonego przez Bank [...] w K., na podstawie umowy kredytowej nr 021/06/340 z dnia 29 czerwca 2006r. - kredyt obrotowy w wysokości 7.974.886,60 zł został udzielony T. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "M. " z siedzibą w K. R.[...], z przeznaczeniem na zapłatę ceny zakupu działek nr 216/193, 216/194, 216/195, 216/196, 216/206 i 264 o łącznej powierzchni 9,6648 ha. Następnie 4 sierpnia 2006 r. aktem notarialnym Rep. A Nr 8050/2006 powyższa nieruchomość została sprzedana. W świetle powyższego spłata zaciągniętego kredytu przez osobę będącą współwłaścicielem zakupionej nieruchomości, z przeznaczeniem na nabycie nieruchomości sklasyfikowanej jako tereny przemysłowe zabudowane, zdaniem organu podatkowego nie stanowi przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów art. 21 ust. l pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi naruszenie

1) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 122, art. 187 § l, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pomimo wielokrotnych wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatniczki, jeżeli organ będzie miał wątpliwość co do podnoszonych w sprawie okoliczności faktycznych – zaniechano przeprowadzenia tego dowodu. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji zupełnie pominięto przedkładane przez podatniczkę dowody, a to wycenę nieruchomości, czy też pisma z Wydziału Architektury. Podatniczka podkreśliła też, iż zgromadzenie w sprawie pełnej dokumentacji, jednoznacznie potwierdziłoby charakter nieruchomości będących przedmiotem czynności prawnych z jej udziałem. W zakresie ustalenia charakteru nieruchomości organ opierał się zresztą przede wszystkim na wydanej interpretacji podatkowej, podczas, gdy została ona wydana jedynie w oparciu o zadane pytanie, które jak się ostatecznie okazało, zostało zadane w sposób błędny.

b) art. 121 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), czemu towarzyszyło pominiecie istotnego dla sprawy, a utrwalonego rzecznictwa sądów administracyjnych,

c) art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania podatniczki, w sytuacji, w której po stronie organu zaistniały wątpliwości co do okoliczności faktycznych będących przedmiotem prowadzonego postępowania oraz dowodu z dokumentacji kredytowej oraz dokumentacji wniosków o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy,

d) art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania, które to naruszenie ma istotny wpływ na materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji. Przypomniano w tym kontekście, iż czynności w przedmiotowej sprawie rozpoczęły się z dniem skierowania przez organ wezwania w ramach czynności sprawdzających w dniu 27 sierpnia 2008r., zaś zaskarżana decyzja została wydana dopiero w dniu 16 sierpnia 2010r., czy prawie po dwóch latach od podjęcia pierwszych czynności. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w dniu 26 lutego 2010r., a to na wyraźny wniosek podatnika, a było ono poprzedzone nad wyraz długim okresem prowadzenia czynności sprawdzających. Wprawdzie to podatnik składał korekty pierwotnego zeznania, jednakże miało to miejsce na żądanie i według wskazań organu. Opieszałe działanie organu doprowadzić miało w konsekwencji do znacznych utrudnień w prowadzeniu przez podatniczkę działalności, a to choćby niemożności uzyskania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych.

2) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 19 ust. l w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - poprzez błędne ustalenia faktyczne i w konsekwencji błędną wykładnię w zakresie ustalenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Strony w umowie sprzedaży z 4 sierpnia 2006 roku, ustaliły wprawdzie wartość nieruchomości, w tym kwotę należną podatniczce, lecz kwota ta została ustalona jako 3 150 000,00zł, jako że część ceny sprzedaży, tj. 2 800 000,00 zł, została złożona do depozytu przez kupującego, a w konsekwencji nie stanowi przychodu sprzedającego i nie może być podstawą do opodatkowania podatnika. W tym kontekście podkreślono, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 19 ust. l u.p.d.o.f. pojęcia ceny. Zdaniem odwołującej się analiza pojęć zamieszczonych w przepisie art. 19 ust. l zdanie pierwsze u.p.d.o.f., stanowiących kryteria służące określeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, prowadzi do wniosku, że przepis ten jest niejasny, nieokreślony.

b) art. 10 ust. l pkt 8 w zw. z art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - poprzez uznanie, że część dochodów ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na zakup nieruchomości bądź spłatę kredytu nie zalicza się do dochodów wymienionych w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a i lit. e.

W związku z wyżej przedstawionymi zarzutami zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w części (zgodnie z zarzutami wskazanymi w uzasadnieniu), zaś w przypadku uznania, iż rozstrzygnięcie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego, wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, z uwzględnieniem następujących żądań i zarzutów:

- przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy w oparciu o art. 200a Ordynacji podatkowej, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych związanych z charakterem nabywanych nieruchomości i przeprowadzenia w tym celu dowodu z przesłuchania strony oraz świadków,

- przeprowadzenie uzupełniających dowodów w postaci: dowodu z przesłuchania strony, świadków oraz wskazanych w odwołaniu dokumentów,

- orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, bez przekazywania akt organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając ostatni z opisanych wyżej zarzutów pełnomocnik podatnika wskazał, iż ponosząc wydatek udokumentowany aktem notarialnym Rep. A nr 779/2007 z dnia 31 stycznia 2007r. (warunkowa umowa sprzedaży) i aktem notarialnym Rep. A nr 4274/2007 z dnia 17 maja 2007r. (umowa przeniesienia własności) – podatniczka działała z zamiarem wybudowania na działce nieruchomości mieszkaniowej, na co pozwalały zapisy Studium. Wraz ze współwłaścicielem podjęli przygotowania celem uzyskania stosownych decyzji i zezwoleń i w tym celu nawiązali współpracę z biurem architektonicznym, jak również podjęli próby nawiązania współpracy z wykonawcą, który przeprowadziłby cały proces inwestycyjny. Niestety po krótkim okresie czasu, wskutek wycofania się współwłaściciela, wstrzymane zostały wszelkie czynności związane z procesem inwestycyjnym. Wobec tego, niezmiennie kierując się zamiarem nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, podatniczka dokonała zamiany udziału w nieruchomości na udziały w nieruchomościach przy ul. S. [...]i L 15.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, że faktyczne zagospodarowanie terenu i złożone w sprawie wnioski o zabudowę mieszkaniową mają kluczowy charakter i stanowią o przeznaczeniu gruntu.

Dalej przypomniano, że Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest dokumentem wiążącym dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych - zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.), a zatem organ winien poczynić ustalenia, czy w danym przypadku nieruchomość będąca przedmiotem zainteresowania jest objęta takim studium.

Podkreślono również, iż podatniczka złożyła do akt sprawy pismo z Wydziału Architektury jednoznacznie potwierdzające możliwość zabudowy mieszkaniowej przedmiotowej nieruchomości, zaś jedyną przeszkodą dla rozpoczęcia procesu inwestycyjnego na tej nieruchomości były problemy z lokalizowanym tam węzłem komunikacyjnym. Bez znaczenia dla uznania, że dana nieruchomość spełnia kryteria przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową, jest fakt zastrzeżenia zagospodarowania części nieruchomości zielenią i szlakami komunikacyjnymi, gdyż oczywistym jest, iż zawsze tylko część nieruchomości (działki), a nie jej całość podlega zabudowie. Jeżeli zatem ma to być infrastruktura zabudowy mieszkaniowej, całość nieruchomości należy uznać za mającą charakter mieszkaniowy.

W kontekście wydatkowania kwoty w wysokości 2 794 754.00 zł (tj. różnicy między kwotą 2.800.000,00zł pozostawioną w depozycie Kancelarii Notarialnej celem spłaty kredytu a kwotą 5 246.00 zł przekazaną na rachunek podatnika, pozostałą po spłacie kredytu) oraz kwotą 16.175.25 zł zapłaconą T. M. tytułem zapłaty odsetek od kredytu – wyjaśniono, że wnioski do Wydziału Architektury UM nie są składane imiennie przez właścicieli nieruchomości. Skoro zatem wniosek o ustalenie warunków zabudowy może złożyć każdy (nie tylko właściciel lub osoba upoważniona), standardem jest składanie stosownych wniosków i występowanie przed organami administracji bezpośrednio przez biura architektoniczne profesjonalnie zajmujące się procesem inwestycyjnym. Oba wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy odpowiedniej nieruchomości zostały natomiast złożone na zlecenie i w porozumieniu z podatniczką.

Dodatkowo wskazano, iż przecież art. 21 ust. l pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. stanowi, że środki z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy, zawsze są zwolnione od podatku dochodowego. Zdaniem podatniczki, z wykładni literalnej spornego przepisu jasno wynika zatem, że dla ustawodawcy nie ma znaczenia, który (jaki) kredyt jest spłacany przez podatnika, jak również nigdzie nie zastrzeżono wymogu by był to kredyt zaciągnięty przez podatnika. Ograniczanie uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej określonej art. 21 ust. l pkt 32 lit e u.p.d.o.f., prowadzić zaś może w istocie do pozaustawowego ograniczenia zastosowania zwolnienia podatkowego. Niezależnie od nazwy, jaką nadano kredytowi, był on zaciągnięty w celu nabycia nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe, zatem spełnia on przesłanki określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit e u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 18 listopada 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce należny podatek zryczałtowany w wysokości 363.742,00zł.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii wynikającej ze złożonego oświadczenia w dniu 18 sierpnia 2006r. tj. ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a następnie rozpatrzenia sprawy w sposób właściwy. W szczególności postanowieniem z dnia 26 marca 2010r. nr [...]materiał zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających, został dopuszczony jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia, gdyż podatniczce został zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz możliwość wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast jeśli chodzi o zakres obowiązku udzielania stronom informacji w postępowaniu podatkowym to został on w istotny sposób ograniczony. Przypomniano również, że w postępowaniu podatkowym organy nie mają obowiązku informowania stron o okolicznościach faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ani też o wszystkich okolicznościach prawnych danej sprawy podatkowej, lecz informacje i wyjaśnienia udzielane stronie mają dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego i to tylko tych, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania. Dodatkowo, na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W niniejszej sprawie to podatniczka chciała skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zatem powinna była dołożyć wszelkich starań by organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości co do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem organu odwoławczego również zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie o udostępnienie dokumentacji do Banku udzielającego kredyt na zakup nieruchomości, jak też dokumentacji znajdującej się w posiadaniu Wydziału Architektury oraz biur architektonicznych [...]Architekci jest nieuzasadniony. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2010r. Nr [...]organ pierwszej instancji na wniosek o wystąpienie do Banku [...] o udostępnienie umowy kredytowej oraz dokumentów towarzyszących umowie kredytowej, postanowił załatwić odmownie, ponieważ art. 182 § 1 i art. 183 Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości wystąpienia przez organ podatkowy do banku o przekazanie dokumentów. Organ podatkowy może jedynie wystąpić do Banku o sporządzenie i przekazanie informacji, a nie dokumentów i to tylko w zakresie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art.125 ordynacji podatkowej zważono, iż charakter rozpoznawanej sprawy zalicza się do spraw szczególnie skomplikowanych. Natomiast zasada szybkości postępowania nie może uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej przy respektowaniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sama podatniczka miała też mieć pośredni wpływ na długość prowadzonego postępowania podatkowego poprzez nierzetelne udokumentowanie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej. Ponadto, sama miała też wątpliwości w swojej sprawie, o czym świadczy fakt wystąpienia do Ministra Finansów o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy jeszcze raz zaznaczył, iż co do zasady każda ulga wynikająca z przepisów podatkowych jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem, dlatego też przede wszystkim podatnik winien dołożyć wszelkich starań, by z danego prawa mógł skorzystać. W dalszej kolejności nie zgodzono się z pełnomocnikiem podatniczki, iż wynikająca z aktu notarialnego z dnia 4 sierpnia 2006r. nr 8050/2006 cena 5.950 000,00 zł nie stanowi przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a złożona do depozytu tj. 2.800.000,00 zł, stanowiąca część ceny sprzedaży nie stanowi przychodu i nie może stanowić podstawy opodatkowania. Przepis art. 19 ust. l u.p.d.o.f. wprowadza bowiem zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, czy też nie, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Potwierdza to także wydana w dniu 25 listopada 2008r. indywidualna interpretacja podatkowa o numerze[...].

W kwestii rozliczenia dochodu z transakcji sprzedaży dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr 8050/2006 z dnia 4 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w ten sposób, że uwzględnił wydatek w kwocie 1.615.607,96 zł poniesiony na zakup działki nr 234/3 położonej w K., dzielnica K.obr. 5 wraz z kosztami aktów notarialnych, udokumentowany aktem notarialnym Rep. A nr 779/2007 z dnia 31.01.2007r. (warunkowa umowa sprzedaży) i aktem notarialnym Rep. A nr 4274/2007 z dnia 17.05.2007r.(umowa przeniesienia własności). Z pism Urzędu Miasta [...]Biuro Planowania Przestrzennego nr [...]z dnia i nr [...]wynika wprawdzie, iż działka nr 234/3 obr. 5 K. nie jest objęta ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, bowiem wszystkie miejscowe plany utraciły moc prawną z upływem 1 stycznia 2003r., jednakże nie bez znaczenia jest fakt, iż działka znajduje się w granicach obszaru objętego uchwałą Rady Miasta Krakowa w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "T.Z. II". A jak wynika ze wskazań Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta Krakowa (Uchwała Nr XII/87/03 RMK z dnia 16 kwietnia 2003r.) działka nr 234/3 obr. 5 K. położona jest w terenach o przeważającej funkcji mieszkaniowe - usługowej (MU), terenach korytarzy podstawowego układu drogowo - ulicznego, terenach otwartych (w tym rolnicza przestrzeń produkcyjna) w systemie zieleni i parków rzecznych. Organ zaznaczył, że choć studium nie posiada rangi przepisu miejscowego, to jednak zobowiązuje władze lokalne do działań zgodnie z wyznaczonymi kierunkami.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy w pełni zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył w całości zarzuty wraz z ich uzasadnieniem zawarte w odwołaniu odstępując jedynie od zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie - także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skargach, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W myśl sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne i dostępne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie, na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do dowodów już przeprowadzonych. Nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego, za takie na pewno nie może być uznane rozpoznanie sprawy sprzecznie z oczekiwaniami podatnika.

W zakresie zarzutów strony odnośnie bierności organów podatkowych w gromadzeniu materiału dowodowego, adekwatne natomiast – w ocenie Sądu – będzie odwołanie się do powszechnie akceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych tezy wyroku NSA z dnia 30 maja 2006r. sygn. II FSK 835/05 stanowiącej, iż "..chociaż art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym /m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość/ w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony".

Odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony i innych dowodów ze źródeł osobowych związanych z wykazaniem charakteru nabytej nieruchomości przy ul. C. w K. wskazać należy, iż czyniąc ustalenia w tym zakresie organy podatkowe zasadnie opierały się przede wszystkim na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych gdyż te w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter nieruchomości których dotyczą. Przede wszystkim zaś, kwestia badania charakteru nieruchomości przy ul. C. w K. w świetle dyspozycji mających zastosowanie przepisów, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. okazała się bezprzedmiotowa, co poniżej zostanie wykazane. Dowody bowiem winny być dopuszczane i przeprowadzane jedynie na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie ocenić należy fakt niezgromadzenia wszelkich dokumentów dotyczących kredytu udzielonego na nabycie nieruchomości przy ul. Centralnej, tu istotnym było jedynie ustalenie, iż kredyt ten został udzielony nie podatniczce lecz innemu współnabywcy nieruchomości, T. M.

Sąd nie stwierdził też by naruszona została zasada szybkości postępowania. Czas trwania postępowania warunkowany był znaczną ilością transakcji dokonywanych przez skarżącą w okresie podlegającym ocenie, ich rozliczaniem w ramach ulg podatkowych co do różnych zdarzeń cywilnoprawnych (co do niektórych umów częściowo co do różnych transakcji), dokonywaniem zamian i dostarczaniem coraz to nowych dokumentów, których ostateczna część przedłożona została dopiero w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Organ oczekiwał też zapewne na prawomocne zakończenie postępowania sądowego w sprawie skargi podatniczki na interpretację indywidualną udzieloną przez Ministra Finansów w związku z pytaniem dotyczącym istoty rozstrzygnięcia. Nadto zasadna jest teza wysunięta przez organ odwoławczy, że sama podatniczka nie zatroszczyła się w odpowiednim czasie o rzetelne udokumentowanie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej.

Niezrozumiałe wreszcie są zarzuty skarżącej co do nieuzyskania stosownych informacji od organów podatkowych w czasie trwania postępowania, tym bardziej, że strona reprezentowana była przez profesjonalnych pełnomocników.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego, sprecyzować na wstępie należy, iż w świetle decyzji organu odwoławczego uwzględniającego skargę w znacznej części a także zarzutów skargi i wyraźnie określonego tam przedmiotu zaskarżenia – kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień.

Pierwszym było określenie wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą ze zbycia nieruchomości przy ul. C. w K. a drugą stwierdzenie czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (przychodu) na pokrycie części ceny jej wcześniejszego nabycia w postaci spłaty kredytu zaciągniętego przez osobę trzecią jest objęte normą wynikającą z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.).

Zarzuty w powyższych kwestiach skarżąca formułowała równocześnie i niejako alternatywnie gdyż związane były bądź z odliczeniem tej samej kwoty 2.800.000,00 zł z wysokości ustalonego przychodu bądź jej uwzględnieniem w ramach zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Wzajemnie się więc wykluczały, w tym sensie, że uwzględnienie jednego z nich czyniłoby drugi bezprzedmiotowy.

Podkreślić na wstępie należy, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Zwrócić należy zatem uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisami.

W stanie prawnym, obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. przepisy te stanowiły, co następuje:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów,

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie sposób pominąć, że drugi (lit. e) z wymienionych przepisów zwalnia od opodatkowania tylko taki dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., który został wydatkowany w określonym czasie na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. II FSK 1089/08, WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2008r. sygn. I SA/Po 121/08 oraz WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gl 921/08) użyte przez ustawodawcę określenie "na spłatę kredytu lub pożyczki" należy rozumieć w sposób dosłowny a wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczalna. Chodzi w tym przypadku o wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku w sposób określony w umowie kredytowej. Zwolnieniem podatkowym nie jest więc objęta spłata jakiegokolwiek kredytu czy pożyczki zaciągniętych przez inne osoby nawet choćby zaciągnięte one zostały na realizację celu mieszkaniowego. Z istoty przepisów o uldze podatkowej z której korzysta podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wynika bowiem, iż prawo do ulgi podatkowej dla tego podatnika powstaje tylko i wyłącznie w przypadku gdy kredyt zaciągnął sam podatnik a następnie realizując swe zobowiązania wobec banku dokonuje jego spłaty. W każdym razie za "spłatę kredytu" nie może uchodzić czynność prawna mająca za przedmiot inne zdarzenie prawne, w tym zaistniałe w analizowanym stanie faktycznym zaciągnięcie kredytu przez współnabywcę nieruchomości a następnie udostępnienie środków finansowych z tego kredytu innym nabywcom tej samej nieruchomości. Oczywiście zawierając umowę sprzedaży strony mogły w taki sposób ustalić sposób rozliczenia ceny transakcyjnej, co nie oznacza jednocześnie spełnienia określonych w ustawie podatkowej warunków uzyskania ulgi.

Co nadto istotne, ustawodawca wyraźnie wiąże ulgę z wydatkowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży, na określony w analizowanym przepisie cel. W stanie faktycznym sprawy spłata kredytu stanowiła zarazem zapłatę części ceny kupna udziałów w nieruchomości, której sprzedaż stała się źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tymczasem jednoznacznym, wynikającym bez wątpliwości z unormowania zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., celem ustawodawcy było zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie zaś spłata długu za nabycie nieruchomości, która w czasie jego zapłaty własnością podatnika już nie jest, a nabycie jej poprzedzało sprzedaż powodującą przychód, który, pod określonymi warunkami, może być objęty zwolnieniem podatkowym. Podstawą omawianego zwolnienia jest więc założenie, iż nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie jest udzielanie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik się pozbył uzyskując z tego tytułu przychód.

Reasumując, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej w związku ze spłacanym kredytem bankowym, zaciągniętym na cele określone w lit. a) przepisu. W rozpatrywanym przypadku warunki te nie zostały spełnione, kredyt nie został bowiem zaciągnięty przez podatniczkę, zasadnym więc było uznanie, że spłata przez N. D. części kredytu zaciągniętego przez T. M. nie jest tożsama ze spłatą kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Skarżąca nie spłacała kredytu bankowi a jedynie regulowała swe zobowiązania finansowe wobec osoby, która udostępniła jej środki finansowe na nabycie nieruchomości. Organy podatkowe – co prawda – do powyższych wniosków nie doszły, odmawiając zastosowania przepisu z innego powodu, tj. zaciągnięcia kredytu na cele inne niż mieszkaniowe, jednakże sam fakt, iż stwierdziły niespełnienie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. pozwolił sądowi na stwierdzenie prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Powyższe okoliczności wpłynęły też bezpośrednio na oddalenie przez Sąd na rozprawie w dniu 5 lipca 2011r. wniosków dowodowych strony skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów z dokumentów mających wykazać, iż nieruchomość przy ul. C. nabyta została dla realizacji "celów mieszkaniowych" a w szczególności, iż kredyt zaciągnięty przez T. M. zaciągnięty był na te cele. Dowody te – w stanie faktycznym sprawy – należało ocenić jako "zbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie" w rozumieniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kontynuując analizę legalności zaskarżonej decyzji powrócić należy do pierwszego ze spornych między stronami zagadnień, a mianowicie kwestii ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przez N. D. ze zbycia w dniu 4 sierpnia 2006r. nieruchomości położonej przy ul. C. w K. W ocenie organu była to kwota 5.950.000,00 zł, zaś w ocenie podatniczki kwota 3.150.000,00 zł, ustalona w akcie notarialnym jako kwota jej należna, przy uwzględnieniu, iż reszta należnej za jej udział ceny (kwota 2.800.000,00 zł.) została zabezpieczona w depozycie na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez T. M.

W ocenie Sądu nie można w tym zakresie podzielić zarzutu skargi - naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez "błędną wykładnię w zakresie ustalenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości". Zgodnie bowiem z wyraźną i jednoznaczną dyspozycją art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Według treści aktu notarialnego skarżąca zbyła swój udział w nieruchomości (35/100) za kwotę 5.950.000,00 zł, a zatem prawidłowość rozstrzygnięcia organów nie może budzić wątpliwości. Oczywiście, co już podniesiono sposób rozliczenia ceny transakcyjnej może w umowie cywilnoprawnej zostać określony przez jej strony w różny sposób. Powyższe jednak pozostaje bez wpływu na sposób oceny wysokości uzyskanego przychodu. Podzielić więc w całości należy stanowisko organów wyrażone w tej kwestii w uzasadnieniach zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przede wszystkim zaś rozstrzygnięcie organów podatkowych w omawianej kwestii prawidłowo oparte było na udzielonej podatniczce przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 25 listopada 2008r. interpretacji indywidualnej Nr[...]. W akcie tym, odpowiadając na pytanie N. D. stwierdzono, iż podatniczka uzyskała w wyniku transakcji sprzedaży przychód w wysokości 5 950 000,00 zł, a fakt złożenia części kwoty w wysokości 2 800 000,00 zł w depozycie kancelarii notarialnej nie ma znaczenia dla dokonania czynności prawnej, gdyż obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży, tj. 4 sierpnia 2006r. i dotyczy całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży proporcjonalnie do posiadanego udziału. Ponieważ stan faktyczny przedstawiony w interpretacji (wcześniej we wniosku interpretacyjnym) był tożsamy z ustalonym w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy prawidłowo więc oceniły moc wiążącą przytoczonej interpretacji, zwłaszcza, iż nie została ona skutecznie zakwestionowana przez stronę. W sprawie o sygn. I SA/Kr 456/09 tut. Sąd odrzucił skargę podatniczki reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika a następnie odrzucił również skargę kasacyjną od postanowienia odrzucającego skargę. Jak wynika natomiast z przepisów Działu II Rozdział I a Ordynacji podatkowej, indywidualne interpretacje, co do zasady, wiążą właściwe dla podatnika organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu i są im niezwłocznie przekazywane wraz z informacją o dacie doręczenia (art. 14i § 2 ustawy). W konsekwencji organy w rozpoznawanej sprawie nie mogły uchylić się od zastosowania wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przedstawionej w interpretacji, zwłaszcza, iż wykładnia ta także w ocenie Sądu zgodna była z przepisami obowiązującego prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga N. D. nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.