Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1247/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 197 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2014 roku sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] roku, nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz B. C., kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., z dnia [...], nr [...], określającej B. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r. w kwocie 1 214 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniach 11, 15 i 25 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie B. C. – "A", z siedzibą w T. ul. A 4 lok. 5. Przedmiotem kontroli było zużycie olejów opałowych i napędowych, przeznaczonych do celów grzewczych w okresie od dnia 1 stycznia 2009 roku do dnia 31 grudnia 2009 roku. Kontrola została zakończona protokołem kontroli nr [...] z dnia [...].

W toku kontroli stwierdzono, że firma B. C. w miesiącach kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2009 roku, zużyła olej opałowy w ilości przekraczającej ilość oleju opałowego wynikającą z przedłożonych do kontroli faktur VAT zakupu tegoż oleju. Strona złożyła wyjaśnienia na piśmie dotyczące zużycia oleju opałowego przez jej firmę w kontrolowanym okresie.

W związku z ustaleniami poczynionymi w toku ww. kontroli - Naczelnik Urzędu Celnego w P. - postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r., w kwocie 1 214 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik strony – M. C., zarzucając organowi:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj., art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że strona wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu polegającą na dokonaniu nieudokumentowanego zakupu oleju opałowego, który następnie został przeznaczony na cele zgodne z przeznaczeniem ;

2/ naruszenie przepisów postępowania tj.,

a/ art. 120, 121 § 1, 187 § 7 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione uznanie hipotetycznej wielkości zużycia oleju opałowego przez stronę za wielkość ostateczną, w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę ;

b/ art. 120, 121 § 1, 187 § 7 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie jako jedyny i niewymagający weryfikacji dowód w sprawie, nieprecyzyjnych wyjaśnień strony w zakresie przypuszczalnej normy zużycia oleju opałowego potrzebnego na ogrzanie powierzchni sklepu i na tej podstawie wysnucie teorii o rzekomym dokonywaniu zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe z niewiadomego źródła w ilościach niezbędnych do zapewnienia ciągłości pracy pieca.

Pełnomocnik B. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia działanie, które organ podatkowy przypisuje stronie, tj. nabywanie oleju opałowego poza fakturą jest nieopłacalne, bo uniemożliwia rozliczenie tych zakupów w kosztach działalności gospodarczej.

W odwołaniu zarzucono również organowi podatkowemu, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik strony wskazał, że jedynym dowodem w sprawie, na którym oparto ustalenie wielkości zużycia oleju opałowego w firmie skarżącej - jest wyjaśnienie B. C., złożone w toku kontroli, z którego wynika, że średnie zużycie oleju opałowego w piecu BLOCMAZOUT CB - 5000 - wynosiło 16 litrów na godzinę. Organ nie dysponował danymi odnośnie cech charakterystycznych ww. urządzenia (roku produkcji, parametrów). Ustalenia, co do ilości zużytego oleju przyjęto bez przeprowadzenia innych dowodów w celu ustalenia faktycznych możliwości przerobowych pieca i jednoznacznego ustalenia, jaką ilość godzin piec przepracował w ciągu kolejnych miesięcy. Mimo to organ podatkowy uznał, że strona musiała zużyć więcej oleju opałowego, niż legalnie zakupiła.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w zakresie podatku akcyzowego nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie przedłożonej dokumentacji w postaci faktur VAT ustalono, iż dostawcą oleju opałowego do firmy B. C. w kontrolowanym okresie była firma "B" z siedzibą w O. Czynności sprawdzające wykazały brak dokumentów wskazujących, że strona nabywała olej opałowy od innych podmiotów. Z informacji udzielonych przez Urząd Celny w K., Urząd Celny w R., Urząd Celny I w Ł. oraz Urząd Celny II w Ł., firma "A" nie figuruje w bazach danych ww. urzędów, w tym jako nabywca oleju opałowego. Organ podatkowy stwierdził, że w miesiącu wrześniu 2009 roku strona zakupiła łącznie 3000 litrów oleju opałowego na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu [...] przez Przedsiębiorstwo "B".

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w oparciu o wyjaśnienia strony przyjęto, iż olej opałowy został zużyty do celów grzewczych w urządzeniu grzewczym o nazwie BLOCMAZOUT CB - 5000, zainstalowanym w budynku przy ul. B 53 w O., w którym prowadzona była przez B. C. działalność gospodarcza - sklep "C".

Na wezwanie kontrolujących pełnomocnik B. C. – M. C. wyjaśnił bowiem, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2009 pod nazwą "A" w sklepie "C", użytkowany był piec grzewczy BLOCMAZOUT CB - 5000 (pisma z dnia 15.03.2013 r. k.15, k.18 i k.19). Energia cieplna uzyskana ze zużycia oleju opałowego była wykorzystana do ogrzania pawilonu handlowego o kubaturze 7000 m³, powierzchnia sali sprzedaży wynosi 800 m². Olej opałowy był zużywany wyłącznie w sklepie "C". Pełnomocnik podał, że obiekt, w którym znajdował się sklep, był wynajęty wraz z infrastrukturą techniczną, a firma nie posiada żadnej dokumentacji technicznej, dotyczącej pieca grzewczego oraz zbiorników. Organ zaznaczył, iż M. C. wskazał w trakcie postępowania, że moc pieca wynosiła 150 kW, a średnie zużycie oleju opałowego wynosiło 16 litrów/godz. Zużycie oleju potwierdzone było praktyką użytkowania. W piśmie z dnia 25 marca 2013r., pełnomocnik strony wyjaśnił ponadto, że urządzenie grzewcze nie posiadało własnego zbiornika, było połączone z zewnętrznymi zbiornikami, w których był magazynowany olej opałowy. Były to dwa zbiorniki o pojemności 2000 litrów każdy. M. C. podał, że w okresie styczeń - maj 2009 roku oraz wrzesień - grudzień 2009 roku urządzenie grzewcze pracowało przez 24 godziny na dobę, ze względu na potrzebę utrzymania stałej temperatury w pomieszczeniach sklepowych nie niższej niż 15 °C. W pozostałych miesiącach urządzenie pracowało w godzinach otwarcia sklepu. W okresie od czerwca do sierpnia 2009 roku średnie zużycie oleju opałowego wyniosło 3 litry na godzinę, co również było potwierdzone praktyką użytkowania. Na początku listopada 2010 roku urządzenie zostało wymienione we własnym zakresie.

W piśmie z dnia 15 marca 2013 r. (k.19 akt) podkreślono, że jedyną osobą odpowiedzialną za obsługę urządzeń grzewczych w sklepie "C" był M. C., który zawsze zamawiał olej opałowy, dokonywał jego przyjęcia i regulował płatności. Organ zaznaczył, iż dnia 10 marca 2013 r. kontrolujący podjęli próbę przesłuchania M. C. - ten jednak skorzystał z prawa odmowy składania zeznań i podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone w toku postępowania.

Dyrektor Izby Celnej powołał się również na pisma M. S. z dnia [...] oraz M. S. z dnia [...], z których wynika, że obiekt wynajęty firmie B. C. posiadał urządzenie grzewcze. M. St. podał, że był to piec na olej opałowy o dość dużej mocy, około 150 do 200 kW, ale nie pamięta jakiej marki, ponadto wraz z piecem zamieszczone były pojemniki, których pojemności nie pamięta. M. S. i M. S. wskazali przy tym, że nie posiadają dokumentów dotyczących ww. pieca. M. S. dodała, że dokumentacja dotycząca pieca do ogrzewania lokalu przy ul. A 53 w O. została przekazana firmie B. C. wraz z innymi dokumentami, dotyczącymi nieruchomości i sprzętów przy okazji podpisania umowy najmu w 2000 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjmując wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony wyliczono zużycie oleju opałowego dla kontrolowanego okresu na podstawie udzielonych informacji o zużywanej ilości oleju. W ocenie organu, zużycie oleju opałowego w firmie B. C. we wrześniu 2009r. wyniosło 11 520 litry i wynika z przyjęcia, że w ciągu 30 dni, przez 24 godziny na dobę, piec grzewczy BLOCMAZOUT CB - 5000 spalał 16 litrów oleju na godzinę.

Wobec tego, że strona udokumentowała we wrześniu 2009 r. zakup łącznie 3000 litrów oleju opałowego, organ uznał, że zużyła wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego, nie posiadając dokumentów jego nabycia, czyli niewiadomego pochodzenia. W przypadku natomiast wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia brak jest możliwości stwierdzenia, czy od wyrobów tych został zapłacony podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Organ podkreślił, że podatek akcyzowy jest rozliczany za okresy miesięczne. Z akt sprawy wynika że, faktury sprzedaży z tytułu dostaw oleju opałowego były wystawiane w okresie późniejszym, zbiorczo za dany okres dostaw. Wobec tego - organ podatkowy stwierdził, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w ostatnim dniu miesiąca, tj. 30 września 2009 roku, w którym następuje miesięczne rozliczenie zakupionego oraz zużytego oleju opałowego.

Ponadto organ powołał art 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący, iż podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Wobec tego, że w toku kontroli stwierdzono, że w miesiącu wrześniu 2009 roku firma B. C. zużyła 5 326 litrów oleju opałowego niewiadomego pochodzenia, a zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 l, to zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 roku wyliczono na kwotę 1 214 zł.

Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1, 187 § 7 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie jako jedyny i niewymagający weryfikacji dowód w sprawie nieprecyzyjnych wyjaśnień strony w zakresie przypuszczalnej normy zużycia oleju opałowego potrzebnego na ogrzanie powierzchni sklepu i na tej podstawie wysnucie teorii o rzekomym dokonywaniu zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe z niewiadomego źródła w ilościach niezbędnych do zapewnienia ciągłości pracy pieca. Organ podkreślił, iż prowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia, że B. C. kupowała olej opałowy od innych podmiotów niż "B". Strona nie przedłożyła również organom podatkowym żadnej dokumentacji dotyczącej pieca, na podstawie której możliwe byłoby ustalenie danych technicznych urządzenia, mimo że dokumentację taką otrzymała od wynajmujących lokal przy ul A 53 w O. Ponadto piec został zdemontowany w 2010 roku. Nie było zatem możliwości ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego. Ustalenie wielkości zużycia oleju opałowego w firmie strony oparto zatem na wyjaśnieniach M. C., który złożył je jako pełnomocnik żony i potwierdził własnym podpisem pod pismami z dnia [...] i [...], (k. 18, 19, 27, 28 akt).

W odpowiedzi na zarzut M. C., że dokonywanie nielegalnych zakupów oleju opałowego byłoby bezsensowne, bo wtedy niemożliwe jest ich rozliczenie w kosztach działalności firmy i aby taki proceder był opłacalny olej musiałby być kupowany przynajmniej o 50 % taniej niż wynosi cena rynkowa, organ wskazał, że przedmiotem sprawy nie było badanie, czy strona prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z zasadami ekonomii.

Na koniec organ zaznaczył, że już wcześniej u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową za rok 2008, której przedmiotem były transakcje zakupu przez firmę Handel i Pośrednictwo Handlowe B. C. oleju opałowego od firmy "B" w Opocznie. W toku tego postępowania ustalono, że w 2008 roku firma B. C. nabywała olej opałowy wyłącznie od jednego dostawcy, tj. od firmy "B". Zakupiony olej był dostarczany do sklepu "C", ul. A 53 w O., w którym był zainstalowany piec olejowy o nazwie BLOCMAZOUT CB-5000 o mocy 150 kW. W toku tego postępowania M. C. - jako pełnomocnik firmy "A", wyjaśnił, że urządzenie grzewcze o nazwie BLOCMAZOUT CB-5000 o mocy 150 kW zainstalowane w sklepie "C" zużywało w sezonie grzewczym w ciągu godziny pracy 16 litrów oleju opałowego do ogrzania wody oraz pomieszczenia sklepu, natomiast poza sezonem grzewczym piec zużywał 3 litry oleju opałowego do ogrzania wody. Wskazane wielkości zużycia wynikały z praktyki użytkowania ww. pieca. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku ww. kontroli została wydana decyzja nr [...] z dnia [...], mocą której Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 81 003 zł oraz umorzył postępowanie za miesiące od stycznia 2008r. do listopada 2008r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008r. - w kwocie 81 003 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r., w wysokości 60.613 zł, a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy. Na tę decyzję podatnik nie złożył skargi.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] powyższe ustalenia dają podstawę do uznania, że organ I instancji zasadnie określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 1 214 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. narusza:

- przepisy prawa materialnego, tj.

1/ art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 3/2009 poz. 11 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako ustawa PA), poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu polegającą na nabyciu lub posiadaniu oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, mimo iż żaden z organów podatkowych tego nie dowiódł;

2/ art. 12 ustawy PA, poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu przypuszczenia nabycia lub posiadania przez skarżącą oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, powstał w miesiącu wrześniu 2009 r., mimo że organy obu instancji nie mogły w żaden sposób ustalić daty powstania obowiązku podatkowego.

- przepisy postępowania, tj.:

1/ art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie jako jedyny i niewymagający weryfikacji dowód w sprawie, nieprecyzyjnych wyjaśnień skarżącej w zakresie ilości zużycia oleju opałowego w roku 2009 w urządzeniu grzewczym BLOCMAZUT CB-5000, i na tej podstawie wysnucie teorii o rzekomym dokonywaniu zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe z niewiadomego źródła w ilościach niezbędnych do zapewnienia ciągłości pracy pieca.

2/ art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieudowodnienie skarżącej dokonania nabycia lub posiadania oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powołał się na argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik B. C., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, podtrzymał dotychczasowe stanowisko skarżącej. W uzupełnieniu zarzutów podniesionych w skardze i na rozprawie, w tym zarzutu naruszenia art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślił, że w ocenie strony w niniejszej sprawie należało powołać biegłego z zakresu oceny energetycznej budynków oraz z zakresu budowy i eksploatacji kotłów olejowych na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego przez urządzenie BLOCMAZUT CB-5000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek sąd stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem oceny sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w sprawie określenia B. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 1 214 zł, z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego w postaci 5 326 litrów oleju opałowego, którego zakup nie został potwierdzony dokumentami jego nabycia.

Podstawę prawną rozstrzygnięć organów stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: "u.p.a."). W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 10 ust. 10 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Zgodnie natomiast z art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się także pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. W myśl art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne organ uznał w rozpoznawanej sprawie, że we wrześniu 2009 r. skarżąca zużyła do celów grzewczych w urządzeniu grzewczym o nazwie BLOCMAZOUT CB-5000, zainstalowanym w budynku przy ul. A 53 w O., w którym prowadziła działalność gospodarczą – sklep "C", olej opałowy w ilości 11 520 litrów, czyli o 5 326 litrów więcej, niż wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów zakupu za ten okres. W odniesieniu do opisanych 5 326 litrów oleju opałowego organ wskazał, że jest to olej niewiadomego pochodzenia, co do którego brak jest możliwości stwierdzenia, czy od wyrobu tego został zapłacony podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej przyjął zatem, że zaistniały postawy do zastosowania cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i określenia wobec B. C. kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 1 214,00 zł.

Podstawę ustaleń organu w zakresie ilości zużytego przez skarżącą oleju opałowego stanowiły przede wszystkim pisemne wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony – M. C. (męża B. C.) z dnia [...] (k. 18, 19 akt admin.). Na wezwanie kontrolujących M. C. wyjaśnił, że moc pieca BLOCMAZOUT CB-5000 wynosiła 150 kW, a średnie zużycie oleju opałowego wynosiło 16 litrów/godz. Zużycie oleju potwierdzone było praktyką użytkowania. W piśmie z dnia 25 marca 2013r., pełnomocnik strony wyjaśnił ponadto, że urządzenie grzewcze nie posiadało własnego zbiornika, było połączone z zewnętrznymi zbiornikami, w których był magazynowany olej opałowy. Były to dwa zbiorniki o pojemności 2000 litrów każdy. M. C.r podał, że w okresie styczeń - maj 2009 roku oraz wrzesień - grudzień 2009 roku urządzenie grzewcze pracowało przez 24 godziny na dobę, ze względu na potrzebę utrzymania stałej temperatury w pomieszczeniach sklepowych nie niższej niż 15 °C. W pozostałych miesiącach urządzenie pracowało w godzinach otwarcia sklepu. W okresie od czerwca do sierpnia 2009 roku średnie zużycie oleju opałowego wyniosło 3 litry na godzinę, co również było potwierdzone praktyką użytkowania.

Organ wskazał przy tym, że w trakcie postępowania strona nie okazała do kontroli dokumentów technicznych pieca, zasłaniając się ich brakiem, mimo że z pisma M. S., od której skarżąca wynajmuje lokal przy ul. A 53 w O. wynika, iż dokumentacja dotycząca pieca do ogrzewania lokalu została przekazana firmie B. C. wraz z innymi dokumentami nieruchomości i sprzętów. Z wyjaśnień skarżącej wynika również, że piec BLOCMAZOUT CB-5000 został zdemontowany w 2010 r. Zeznania pracowników zatrudnionych w firmie B. C. oraz wyjaśnienia złożone przez męża skarżącej potwierdziły, że jedyną osobą odpowiedzialną w roku 2009 za obsługę urządzenia grzewczego w sklepie "C" i zakup oleju opałowego był M. C.

Uznając zatem za podstawę wyjaśnienia złożone przez M. C. organ wyliczył zużycie oleju opałowego w roku 2009 w firmie skarżącej w ten sposób, że w okresie styczeń – maj oraz wrzesień - grudzień przyjął, że piec pracował codziennie 24 godziny na dobę i spalał 16 litrów na godzinę, natomiast w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień spalanie wynosiło 3 litry na godzinę przy pracy pieca w godzinach otwarcia sklepu. Z okresu czerwiec - sierpień 2009 r. organ wyłączył dni świąteczne, kiedy sklep był zamknięty, tj. 11 czerwca i 15 sierpnia. Rozliczenie zużycia oleju opałowego zostało przez organy dokonane z uwzględnieniem stanu początkowego oleju opałowego na styczeń 2009 r. w ilości 4000 litrów. W oparciu o powyższe dane organ wyliczył roczne zużycie oleju opałowego przez skarżącą w ilości 108 738 litrów, natomiast we wrześniu 2009 r. w ilości 11 520 litry. Przyjął przy tym, że skarżąca udokumentowała zakup oleju opałowego w roku 2009 w ilości 66 087 litrów, a we wrześniu 2009 r. w ilości 3000 litrów. Obliczona w ten sposób różnica między ilością oleju opałowego, jaki w ocenie organu skarżąca zużyła, a ilością oleju opałowego udokumentowanego przez stronę fakturami zakupu została opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawki 232zł/1000 litrów.

Zdaniem sądu, poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstawy do przyjęcia, że skarżąca zużyła we wrześniu 2009r. 5326 litrów oleju opałowego nieudokumentowanego dokumentami zakupu i co się z tym wiąże, do zastosowania wobec niej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w celu określenia podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza.

Podkreślić należy, że ustalenia organu, co do ilości zużytego przez stronę oleju opałowego opierały się w zasadzie wyłącznie na pisemnych wyjaśnieniach M. C., który na podstawie jak określił "praktyki użytkowania" urządzenia grzewczego BLOCKMAZOUT CB-5000 podał spalanie oleju opałowego w ilości 16 litrów na godzinę przez 24 godziny na dobę w miesiącach styczeń – maj i wrzesień – grudzień, a w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień - 3 litry na godzinę w godzinach otwarcia sklepu "C". Wyjaśnienia o takiej treści złożone zostały przez męża skarżącej w [...] w toku kontroli podatkowej prowadzonej w dniach [...] w firmie należącej do B. C. Jednakże w trakcie postępowania podatkowego pełnomocnik B. C. odnosząc się do swoich wyjaśnień wskazywał, że podane spalanie 16 litrów oleju opałowego na godzinę jest spalaniem średnim, podnosząc przy tym, iż strona nie mogła spalić więcej oleju opałowego niż zakupiła, gdyż dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą byłoby to w żaden sposób nieopłacalne. Podkreślał również, że organ w swoich hipotetycznych wyliczeniach nie uwzględnił faktycznych "możliwości przerobowych" pieca.

W ocenie sądu, akcentowanie w tej sytuacji przez organ, że obliczenie ilości zużytego w 2009 r. przez skarżącą oleju opałowego dokonane zostało, według podanych przez pełnomocnika strony danych - jest nie do końca prawdziwe. M. C. w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji zakwestionował bowiem możliwość zużycia przez stronę skarżącą podanej przez organ ilości oleju opałowego. W toku postępowania podatkowego zaprzeczał również, aby mogło dojść w firmie B. C. do zużycia oleju opałowego w ilościach innych, niż wynikają z dokumentów zakupu wystawionych przez firmę "B".

Zdaniem sądu, przyjęta przez organ za podstawę wyliczeń ilość zużytego przez skarżącą oleju opałowego w miesiącach styczeń – maj i wrzesień – grudzień w ilości 16 litrów na godzinę przez 24 godziny na dobę nie odpowiada zasadom logiki i racjonalnego rozumowania. Nie jest bowiem możliwe, aby urządzenia grzewcze zużywało taką samą ilość oleju opałowego w miesiącu np. maju, co w miesiącu styczniu, czy grudniu. Oczywistym jest, że ilość oleju potrzebna do ogrzania pomieszczeń o określonej kubaturze uzależniona jest od zewnętrznych temperatur, których średnie wartości dla poszczególnych miesięcy są różne. Nie jest zatem prawdopodobne, aby piec o mocy 150 kW spalił – jak przyjął to organ w zaskarżonej decyzji – 11904 litry oleju opałowego w maju 2009 r. i tyle samo w miesiącu styczniu i grudniu. Nawet, gdyby uznać, że ilość 16 litrów oleju opałowego na godzinę dla podanych wyżej miesięcy jest wartością średnią, oznaczałoby to, że w jednym miesiącu piec spalił np. 10 litrów oleju na godzinę, a w innym ponad 20 litrów na godzinę. Wobec tego, że w aktach brak jest dokumentacji technicznej dotyczącej pieca BLOCKMAZOUT CB– 5000, nie można jednoznacznie przyjąć, że przedmiotowy piec miał możliwość spalenia tak dużej ilości oleju opałowego w ciągu jednej godziny i blisko 500 litrów oleju opałowego na dobę.

W sprawie nie jest sporne, że organ nie dysponował dokumentacją techniczną ww. pieca, gdyż według oświadczenia strony, obiekt przy ul A 53 w O. został wynajęty z infrastrukturą techniczną i nigdy skarżąca nie posiadała żadnej dokumentacji tego pieca. W momencie przeprowadzania kontroli nie było już w firmie skarżącej przedmiotowego urządzenia grzewczego, gdyż piec został zdemontowany w listopadzie 2010 r. Organ zdaje się przy tym nie dawać wiary twierdzeniom strony, iż nigdy nie posiadała dokumentacji technicznej pieca, gdyż w zaskarżonej decyzji powołuje się na wyjaśnienia złożone przez osoby, od których B. C. wynajęła lokal przy ul. A 53 w O. tj. M. S. i M. S. Organ podkreśla, że wynajmujący wyraźnie stwierdzili, że dokumentacja pieca do ogrzewania została przekazana firmie B. C. wraz z innymi dokumentami dotyczącymi tej nieruchomości i sprzętów na niej się znajdujących.

Wskazać jednak należy, że wyjaśnienia złożone przez M. S. i M. S. dotyczą okoliczności, które miały miejsce w roku 2000, kiedy strony podpisywały umowę najmu lokalu przy ul. A. 53 w O., a więc dotyczą okresu sprzed 10 lat. Ponadto, informacja o przekazaniu skarżącej dokumentacji dotyczącej pieca do ogrzewania lokalu przy ul. A 53 w O., zawarta jest wyłącznie w oświadczeniu M. S. M. S. w swoich wyjaśnieniach niczego takiego nie napisał. Wyjaśnienia M. S. odnoszą się do dokumentacji dotyczącej pieca, bez skonkretyzowania, że chodzi również o dokumentację z parametrami technicznymi pieca. Ważne jest również, że wynajmujący nie zostali przesłuchani przez organ w charakterze świadków, lecz ich wyjaśnienia stanowią jedynie pisemną informację nadesłaną na adres Urzędu Celnego w P. Wyjaśnienia wynajmujących nie zostały również skonfrontowane w toku postępowania podatkowego z wyjaśnieniami M. C., który zaprzecza, aby jakiekolwiek dokumenty dotyczące pieca BLOCKMAZOUT CB-5000 strona skarżąca otrzymała. W tej sytuacji, w ocenie sądu, organ nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska strony skarżącej, że nie dysponowała dokumentami technicznymi pieca oraz przyjmowania, że celowo nie okazała tej dokumentacji kontrolującym. Brak jest bowiem w sprawie jednoznacznych dowodów, potwierdzających, że przy podpisaniu umowy najmu sklepu strona otrzymała dokumenty techniczne pieca.

Podkreślić również trzeba, że organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż firma B. C. zużyła w roku 2009 wyłącznie taką ilość oleju opałowego, jaka wynika z przedłożonych kontrolującym dokumentów zakupu tego surowca. Brak jest w zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek analizy, czy zakupiona przez skarżącą w roku 2009 ilość oleju opałowego mogłaby wystarczyć do ogrzania sklepu przy ul. Piotrkowskiej 53 w Opocznie. Tymczasem z obliczeń wykonanych przez sąd wynika, że przyjmując takie same założenia do obliczenia miesięcznej ilości zużytego przez stronę oleju opałowego co organ, tzn. praca pieca przez 24 godziny na dobę w miesiącach styczeń – maj i wrzesień – grudzień, a w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień - 3 litry na godzinę w godzinach otwarcia sklepu, to średnie zużycie zakupionego oleju opałowego w miesiącach styczeń – maj i wrzesień – grudzień 2009 r. wyniosłoby ponad 9 litrów oleju na godzinę. Zdaniem sądu, zakupiona przez stronę w roku 2009 ilość oleju opałowego nie jest zatem ilością rażąco niską, a przyjęcie, że piec spalał średnio 9 litrów oleju na godzinę w miesiącach styczeń – maj i wrzesień – grudzień, prowadzi do wniosku, że w niektórych okresach zwiększonego zapotrzebowania na ciepło mógł spalać ok. 16 litrów na godzinę.

Z uwagi na powyższe, sąd doszedł do przekonania, że do prawidłowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ podatkowy winien był skorzystać z opinii biegłego, który określiłby, jaka ilość oleju opałowego w ciągu roku oraz poszczególnych jego miesięcy potrzebna jest do ogrzania sklepu prowadzonego przez skarżącą, jeżeli zainstalowane urządzenie grzewcze ma moc 150 kW. Biegły mógłby również wypowiedzieć się, jaką maksymalnie ilość oleju opałowego może w ciągu godziny spalić piec o podanych przez stronę parametrach. W sytuacji bowiem, kiedy organ prowadził postępowanie podatkowe już po zdemontowaniu pieca przez skarżącą oraz nie dysponował dokumentami technicznymi pieca, to bezkrytyczne przyjmowanie wartości dotyczących ilości spalanego przez piec oleju opałowego, prowadzić może do absurdalnych wyliczeń, iż np. piec spalał więcej oleju niż wynosiła jego maksymalna norma. Jednak wobec tego, że ani organ, ani sąd nie dysponują wiadomościami specjalnymi z zakresu techniki grzewczej, w szczególności dotyczącymi budowy i eksploatacji kotłów olejowych, to niezbędnym jest odwołanie się w sprawie do opinii biegłego.

W myśl art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Chodzi tu zatem o przypadki, w których dla rozstrzygnięcia sprawy potrzebna jest szczególna wiedza. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

Ustawodawca pozostawia organowi pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl. oraz P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197 ord. pod. – odpowiednika art. 84 kpa, LEX, 2009, wyd. III).

Jak wynika zatem z powyższego, w przypadku zaistnienia potrzeby uzyskania w toku postępowania administracyjnego wiadomości specjalnych organ prowadzący postępowanie winien powołać biegłego, który w celu odzwierciedlenia prawdy materialnej wyjaśni i naświetli reguły funkcjonujące w danej dziedzinie, odniesie się do zagadnienia wymagającego wiedzy specjalistycznej.

W rozpoznawanej sprawie w kontekście stanu faktycznego zachodzi w ocenie sądu potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych z zakresu techniki grzewczej.

Zdaniem sądu, przedstawione przez organy podatkowe wyliczenie ilości zużytego przez skarżącą oleju opałowego we wrześniu 2009 r., dokonane zostało z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik, podobnie jak niepowołanie biegłego w celu wydania opinii odnośnie możliwości technicznych posiadanego przez skarżącą w roku 2009 pieca w zestawieniu z kubaturą lokalu, jaką ogrzewał w poszczególnych miesiącach omawianego roku. Wiadomości odnoszące się do powołanych współczynników – zdaniem sądu – przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, co powinno skutkować powołaniem przez organ podatkowy - w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – biegłego.

Sąd uznał przy tym za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność podnoszoną przez organy podatkowe, iż już wcześniej u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową za rok 2008, której przedmiotem były transakcje zakupu przez firmę "A" oleju opałowego od firmy "B" w O. W toku tego postępowania ustalono, że w 2008 roku firma B. C. nabywała olej opałowy wyłącznie od jednego dostawcy, tj. od firmy "B". Zakupiony olej był dostarczany do sklepu "C", ul. A 53 w O., w którym był zainstalowany piec olejowy o nazwie BLOCMAZOUT CB-5000 o mocy 150 kW. W toku tego postępowania M. C. - jako pełnomocnik firmy "A", wyjaśnił, że urządzenie grzewcze o nazwie BLOCMAZOUT CB-5000 o mocy 150 kW zainstalowane w sklepie "C" zużywało w sezonie grzewczym w ciągu godziny pracy 16 litrów oleju opałowego do ogrzania wody oraz pomieszczenia sklepu, natomiast poza sezonem grzewczym piec zużywał 3 litry oleju opałowego do ogrzania wody. Wskazane wielkości zużycia wynikały z praktyki użytkowania ww. pieca. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku ww. kontroli została wydana decyzja nr [...] z dnia [...], mocą której Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 81 003 zł oraz umorzył postępowanie za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. - w kwocie 81 003 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r., w wysokości 60 613 zł, a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

Na tę decyzję podatnik nie złożył skargi, a wobec tego nie podlegała ona kontroli sądu co do zgodności z prawem materialnym, czy też procesowym. Ponadto, wydana została z uwagi na ustalenie przez organ, iż strona zużyła zakupiony olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem - podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym była zatem zupełnie inna niż w rozpatrywanej obecnie sprawie.

Mając zatem na względzie powyższe, sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., uznając, że doszło w sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 O.p.

Uwzględniając treść art. 152 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Natomiast o zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).

Rozpoznając ponownie sprawę, organ zastosuje się do powyższych rozważań sądu i w celu prawidłowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych dopuści w sprawie dowód z opinii biegłego, posiadającego wiedzę z zakresu techniki grzewczej dotyczącą w szczególności budowy i eksploatacji kotłów olejowych, w celu ustalenia faktycznej ilości zużytego przez skarżącą oleju opałowego we wrześniu 2009 r.

b.a.