Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1464/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 86 ust. 7b, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 320/14 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I FSK 1464/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 320/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Gmina Miejska K. skierowała do Ministra Finansów wniosek z dnia 19.08.2013r., uzupełniony wnioskiem z dnia 25.11.2013r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej modernizacji Ratusza Miejskiego. Gmina we wniosku wskazała, że niezależnie od realizacji zadań publicznych, wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny VAT z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej. Gmina w latach 2007-2010 dokonała modernizacji Ratusza Miejskiego (inwestycja). Modernizacja obejmowała m.in.: remont i wzmocnienie konstrukcji więźby dachowej, wzmocnienie stropów, rozebranie starej i wybudowania nowej klatki schodowej, wykonanie sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej, wykonanie robót sanitarnych, wykonanie robót elektrycznych, wykonanie robót przeciwpożarowych, wykonanie okładziny ściennej oraz podłogowej, wykonanie robót malarskich, odnowienie elewacji, odprowadzenie wód opadowych z dachu do miejskiej sieci kanalizacji deszczowej. Inwestycja została sfinansowana w 100% ze środków własnych i jako środek trwały została przyjęta do użytkowania w dniu 31 grudnia 2010r. Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z Inwestycją zostały wystawione na Gminę Miejską. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego na zakupie towarów oraz usług związanych z inwestycją. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, tj. od początku 2011 r., Gmina wykorzystuje budynek Ratusza Miejskiego na potrzeby wykonywania zadań własnych, jak i dokonuje komercyjnej dzierżawy pomieszczeń. Tym samym, budynek Ratusza Miejskiego jest wykorzystywany w związku z zadaniami własnymi pozostającymi poza opodatkowaniem VAT, jak również do działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie organu interpretującego Gmina podała, że modernizacja ratusza stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość wydatków poniesionych na modernizację (ulepszenie środka trwałego) przekroczyła 15.000 zł. Modernizacja stanowiła kompleksowe zadanie inwestycyjne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji? Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji. Przywołała art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT argumentując, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Gmina argumentowała, że w przypadku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o wskaźnik struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, ale odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Minister Finansów w interpretacji z dnia 3 grudnia 2013r., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Powołał się na art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. W ocenie organu Gmina, realizując czynności w zakresie modernizacji budynku Ratusza Miejskiego, realizowała przede wszystkim sprawy gminne związane z utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Organ zauważył, że budynek ten w części wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnej dzierżawy części pomieszczeń i dodał, że dokonane prace, poza wykonaniem sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej dotyczyły wszystkich pomieszczeń w budynku, zatem służących działalności opodatkowanej lub nieobjętej opodatkowaniem VAT oraz jednocześnie opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT. W związku z tym Gmina ma prawo do odliczenia - w stosownej części - podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi z realizacją przedmiotowego projektu inwestycyjnego, w zakresie w jakim pomieszczenia budynku ratusza wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu - lecz tylko w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała w istocie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w tym pomieszczeniu. Natomiast w odniesieniu do pomieszczeń służących działalności nieobjętej opodatkowaniem odliczenie takie nie przysługuje. Pismem z dnia 18.12.2013r. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 07.01.2014. Organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie W ocenie Sądu, Skarżąca ponosząc wydatki na modernizację Ratusza, który to budynek co do zasady jest siedzibą władz gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych, nie może być traktowana tak, jak podmiot gospodarczy, który modernizuje budynek swojej siedziby. Sąd dodał, że celem opisanej we wniosku inwestycji nie było wykorzystywanie budynku "w sposób ciągły do celów zarobkowych". Zdaniem Sądu zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (dokonywanych poza zakresem ustawy o VAT), a w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, może być stosowana inna metoda niż proporcja ustalona w oparciu o strukturę sprzedaży (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Sąd argumentował, że ustawodawca krajowy skorzystał z kompetencji przyznanych w art. 173 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych. Art. 86 ust.7b ustawy o VAT, obowiązujący od 1 stycznia 2011r., stanowi, że w przypadku nakładów na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (...), których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pod pojęciem "wytworzenia nieruchomości" należy rozumieć także nakłady na nieruchomość (budynek) określone w przepisach ustaw o podatku dochodowym jako nakłady na ulepszenie środka trwałego. Zdaniem Sądu wymienionego wyżej przepisu nie należy traktować jako nowego rozwiązania prawnego w świetle celów i struktury Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad odliczenia podatku naliczonego. Powinien on zatem znaleźć zastosowanie w każdym przypadku, w którym podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przed dniem 1 stycznia 2011r. Sąd argumentował, że organ interpretujący nie odwołał się do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, niemniej zasadnie wskazał, że w sytuacji Gminy, która jest specyficznym podatnikiem (dla celów działalności gospodarczej może bowiem tworzyć, i z reguły tworzy jednostki organizacyjne, będące odrębnymi podatnikami) nie sposób jest wskazać, w trybie interpretacji indywidualnej, metodę, która w sposób obiektywny odzwierciedlałaby właściwą proporcję odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Z tej przyczyny, zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretującego, że Gmina ma prawo do odliczenia - w stosownej części - podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi z realizacją projektu inwestycyjnego, w zakresie w jakim pomieszczenia budynku ratusza wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu - lecz tylko w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała w istocie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w tym pomieszczeniu - odpowiada obowiązującemu prawu. 3. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że przepis ten może znaleźć retroaktywne zastosowanie do stanu faktycznego sprzed 1 stycznia 2011 r. Zarzucono dalej niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że organowi władzy publicznej nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projektem inwestycyjnym. Kolejny zarzut dotyczył błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków ogólnych, których nie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej. Ostatni zarzut wskazywał na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że organ władzy publicznej dokonując wydatków inwestycyjnych nie może być traktowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób ciągły do celów zarobkowych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

4.2. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten wszedł bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Nie mógł więc mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzeń faktycznych z których ustawodawca wiąże określone skutki. Zatem dla podatnika nie będą miały zastosowania te regulacje, gdyż dokonał remontu ratusza przed 31 grudnia 2010 r. Oceny tej nie zmienia fakt, że do chwili złożenia wniosku o interpretację Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT. Przepisy nie mogą bowiem działać z mocą wsteczną, zwłaszcza te o charakterze daninowym. Dobitnie świadczy o tym art. 217 Konstytucji RP.

4.3. Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że dokonując remontu ratusza miejskiego nie jest w stanie przyporządkować określonych kwot wskazanych na fakturach do poszczególnych elementów zadania inwestycyjnego, a w szczególności do konkretnych pomieszczeń. Wynikało to z tego, że zadanie inwestycyjne było realizowane przez jednego generalnego wykonawcę na zasadzie "projektu pod klucz". Zatem nie jest w stanie przyporządkować kwot określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wyłączonym z opodatkowania w drodze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie w zakresie interpretacji indywidualnej jest o tyle specyficzne, że podany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretacyjnego oraz dla sądu administracyjnego, który dokonuje kontroli legalności tej interpretacji i to bez względu na to, czy ten stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością i czy jest zupełny. Ryzyko braku wskazania stanu faktycznego odzwierciedlającego w pełni rzeczywistość ponosi podatnik, który w ewentualnym postępowaniu wymiarowym może nie doznać ochrony wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji.

4.4. Skoro więc elementem przywołanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania należy stwierdzić, że do takiego stanu faktycznego zastosowanie znajduje uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, CBOSA). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA).

4.5. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Ministra Finansów nie ma żadnych racjonalnych argumentów, aby wyżej cytowana uchwała nie mogła się odnosić do jednostek samorządu terytorialnego. Wprawdzie gminy, powiaty, czy też samorządowe województwa maja przede wszystkim realizować zadania związane z zaspakajaniem potrzeb mieszkańców danej jednostki samorządu terytorialnego. Stąd też z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Jednakże należy podkreślić, że do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 821/14, CBOSA, postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). Dlatego też nie może być żadnych wątpliwości, że wyżej cytowana uchwała podjęta w składzie poszerzonym ma również zastosowanie do gmin (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14, CBOSA).

4.6. Sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych z wniosków gmin w zbliżonym stanie faktycznym były w ostatnim okresie przedmiotem wielu wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Niemal wszystkie orzeczenia są nieprawomocne. W zdecydowanej większości Wojewódzkie Sądy Administracyjne, podzielając argumentację jednostek samorządu terytorialnego, powołują się na związanie uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Przykładowo należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r., I SA/Rz 1010/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2015 r., I SA/Bd 517/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., I SA/Gd 772/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Go 229/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015 r., I SA/Sz 188/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r., I SA/Łd 305/15, wszystkie orzeczenia dostępne CBSA.

4.7. W zasadzie tylko w jednym orzeczeniu i to w prawomocnym odstąpiono od dostosowania się do poglądu wyrażonego we wspomnianej uchwale z dnia 24 października 2011 r. Nastąpiło to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., I SA/Wr 754/14, CBOSA. Tenże sąd odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego oraz przede wszystkim zasadę pierwszeństwa prawa unijnego. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odstąpił od zastosowania w sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 720/13, CBOSA). Zdaniem tego Sądu, teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna, zaś zaistniała jedynie potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia na którą to modyfikację wpłynęło najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie przede wszystkim wyrok TS w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C–44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie podziela wyżej zaprezentowanego stanowiska. Nie można się bowiem zgodzić z poglądem, że moc ogólnie wiążąca uchwał, podjętych w składach poszerzonych, przestaje wywierać swoje skutki prawne, określone w art. 269 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Trybunał Sprawiedliwości w później wydanym wyroku wyrazi inny pogląd prawny. Trzeba mieć na względzie cele i funkcje, które pełnią uchwały składów poszerzonych. Głównym ich zadaniem jest ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach, w których występuje taka rozbieżność lub też gdy występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Uchwały zatem pełnią pewną funkcję gwarancyjną w zakresie pewności prawa. Jest to zwłaszcza niezwykle istotne w prawie daninowym. Porządkują niejako proces wykładni przepisów prawa. Stąd też należy przyjąć, że w sytuacji, gdy po wydaniu uchwały w składzie poszerzonym zapadnie wyrok Trybunału Sprawiedliwość, który może mieć wpływ na stanowisko przyjęte w uchwale, niezbędnym jest uruchomienie procedury umożliwiającej wydanie ewentualnej uchwały "przełamującej". Trzeba przecież zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwały w składach poszerzonych, dokonuje wykładni przepisów krajowych. Trybunał Sprawiedliwości zaś ma monopol w zakresie wykładni prawa unijnego. Relacja zatem pomiędzy treścią wyroku lub postanowienia Trybunału Sprawiedliwości a uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zawsze jednoznaczna. W większości wypadków wymaga bowiem dokonywania wykładni. Dla pewnych sądów, czy też stron treść określonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie rzutuje na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolej inne sądy, czy też strony będą uznawały, że takiego wpływu nie można zidentyfikować. Przyjęcie więc dopuszczalności odstąpienia od trybu przewidzianego z art. 269 § 1 p.p.s.a. burzy zatem całkowicie funkcje gwarancyjne uchwał w zakresie pewności wykładni prawa.

4.9. Ponadto należy podkreślić, że skład orzekający w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 622/14, CBOSA, odnosząc się do powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w zakresie granic prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego odesłał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61, w którym wskazano, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Ponadto odwołano się do orzecznictwa Trybunału, np. w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., nawet ustalenie, że stanowisko zawarte w uchwale z dnia 24 października 2011 r. odbiega od wykładni prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, co nawiasem mówiąc jest dyskusyjne zważywszy na przeprowadzoną w ww. uchwale analizę orzecznictwa, nie jest wystarczające do odstąpienia od poglądu w niej wyrażonego, jeżeli miałoby to prowadzić do wykładni krajowych regulacji podatkowych o charakterze contra legem, w szczególności naruszającej konstytucyjne zasady opodatkowania (por. zwłaszcza art. 217 Konstytucji). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko.

4.10. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie uchwała z dnia 24 października 2011 r. Taki pogląd wyrażono w wyrokach z dnia: 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14. W uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy ulegnie zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej.

4.11. Odnosząc się do podnoszonych na rozprawie przez pełnomocnika Ministra Finansów rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego korzystnych dla stanowiska organu interpretacyjnego należy podkreślić, że nie w pełni są te twierdzenia trafne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015r., I FSK 943/14, CBOSA wprawdzie oddalił skargę kasacyjną Miasta Legionowo. Jednakże rozstrzygnięcie zapadło na gruncie nieco innego stanu faktycznego. Sąd odwoławczy bowiem uznał, że wszystkie objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji działania Gminy związane są z realizacją zadań publicznych.

4.12. Uwzględniając powyższe ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.

4.13. Reasumując, w przypadku gdy gmina nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu ani do działalności wyłączonej spod opodatkowania, nie ma obowiązku stosowania proporcji, ma bowiem prawo do pełnego odliczenia.

4.14. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

4.15. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).