Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 728/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu otrzymania środków funduszu rekultywacji od poprzedniego właściciela składowiska odpadów oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o. o. z siedzibą w B. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka "A" Spółka z o. o. w lipcu 2014 roku zakupiła nieruchomość zabudowaną "składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i objęte wraz z rzeczami ruchomymi" od właściciela tej nieruchomości innej spółki z o. o.. Poprzedni właściciel zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach był zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacji na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacja nadzorem, w tym monitoringiem. Zgodnie z art. 137 ust. 4 ww. ustawy zarządzający składowiskiem może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacji na realizację obowiązków o których mowa w ust. 2 art. 137 ustawy o odpadach. Zgodnie z art. 152 ustawy o odpadach Spółka "A" uzyskała decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 151 ust. 1 pkt. 1. W związku z tym poprzedni właściciel (zarządzający składowiskiem) miał obowiązek przekazać zgromadzone na funduszu rekultywacji na nowego nabywcę (zarządzającego składowiskiem), który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków. Począwszy od dnia nabycia Spółka "A" jako zarządzający składowiskiem ma obowiązek, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach tworzyć fundusz rekultywacyjny. Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki odpadami polegającą na odbiorze odpadów, zagospodarowaniu poprzez składowanie i odzysk odpadów. W związku z prowadzeniem przez Spółkę składowiska odpadów nałożony został obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem.

Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w okresie, gdy ta nie będzie uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska.

Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona Rozciągnięta w czasie na okres trwania fazy poeksploatacyjnej. Ostatnia faza poeksploatacyjna to monitoring, który ma być dokonywany przez okres 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu. W związku z tym Spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia funduszu w jednej z form wskazanych w art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, na który – w okresie eksploatacji składowiska – na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków.

Spółka utworzy plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który będzie uwzględniał koszty zamknięcia, nadzoru, w tym monitoringu składowiska. Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki ma mieć postać rezerwy.

W uzasadnieniu do wniosku dokonanym pismem z dnia 10 lutego 2015r. dodano następujące wyjaśnienia.

Na dzień składania wniosku pytanie numer 1 postawione w pozycji 69 wniosku ORD-IN dotyczyło stanu faktycznego, natomiast pytanie numer 2 dotyczyło zdarzenia przyszłego. Jednak na dzień uzupełnienia wniosku Spółka zmienia przedmiot wniosku jako "zaistniały stan faktyczny". Od dnia 18 listopada 2014 r. do dnia złożenia wniosku sytuacja uległa zmianie dlatego zmiana przedmiotu wniosku.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Dokument zakupu nieruchomości stanowiącej składowisko odpadów i rzeczy ruchomych nie obejmował środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela, cena zakupu nie uwzględniała przekazanych środków funduszu rekultywacji, ani też nie był uwzględniany przez poprzedniego właściciela w kalkulacji ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. Spółka wystąpiła pisemnie do sprzedającego o przekazanie dokumentów oraz wyznaczyła termin przekazania środków zgromadzonych na funduszu. Poprzedni właściciel przekazał w dniu 11 września 2014 r. środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przelewem bankowym. Ustalenia dotyczące transakcji zakupu nieruchomości zostały spisane w protokole uzgodnień z dnia 27 czerwca 2014 r. pomiędzy sprzedającym a kupującym i jednym z punktów są ustalenia dotyczące przekazania przez sprzedającego środków zgromadzonych na funduszu. Spółka otrzymane środki ujęła na kontach zespołu "1" środki pieniężne po stronie "WN" i na kontach zespołu "6" rozliczenia międzyokresowe bierne po stronie "MA".

Spółka otrzymanych środków funduszu nie ujęła jako przychody w księgach rachunkowych. Spółka utworzyła plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych określając harmonogram rzeczowo finansowy, w którym to założono planowane koszty poeksploatacyjne w szczególności: zamknięcia, rekultywacji, monitoringu, nadzoru itp. Określono w planie rekultywacji możliwą do uzyskania pojemność składowiska, na podstawie której to było możliwe określenie planowanego momentu zakończenia eksploatacji składowisk. W planie rekultywacji zostały ujęte planowane koszty zamknięcia, rekultywacji, monitoringu oraz nadzoru, które będą wydatkiem w okresie 30 lat od chwili zamknięcia składowiska pomniejszone o kwotę funduszu otrzymaną od poprzedniego właściciela. Planowane koszty zostały określone w cenach i kosztach bieżących i będą podlegały weryfikacji przynajmniej co dwa lata.

Fundusz rekultywacji zgodnie z przyjętym planem rekultywacji tworzony jest na koszty, które będą wydatkowane dopiero w fazie poeksploatacyjnej, czyli z momentem uzyskania decyzji na zamknięcie składowiska odpadów. Spółka nie ujęła w planie rekultywacji wydatków ponoszonych w trakcie eksploatacji składowiska. W związku z powyższym, fundusz według stanu na początku roku podatkowego aż do czasu rozpoczęcia czynności związanych z zamknięciem i rekultywacją terenów poeksploatacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) na nowego właściciela (zarządzającego składowiskiem) będą stanowiły przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem skarżącej Spółki środki zgromadzone na rachunku funduszu rekultywacyjnego przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) nie stanowią przychodu podatkowego dla Spółki "A", nabywcy nieruchomości zabudowanej składowiskiem odpadów, ponieważ środki te zostały zgromadzone przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) w części dotyczącej realizacji przychodów opodatkowanych i dotyczących podstawowej działalności operacyjnej jednostki przez zbywcę nieruchomości poprzez tworzenie funduszu rekultywacyjnego, który obciążał koszty działalności operacyjnej. Obowiązek przekazania środków zgromadzonych na rachunku funduszu na nowego zarządzającego składowiskiem wynika z art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach.

Otrzymany fundusz rekultywacyjny od poprzedniego właściciela, zdaniem Spółki nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT biorąc pod uwagę obowiązki wynikające z art. 137 i art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach. Zgromadzony fundusz przez poprzedniego właściciela obciążył jego koszty działalności operacyjnej bo był związany z uzyskanymi w tamtym czasie przychodami.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr [...], w której stwierdził, że środki otrzymane przez Skarżącą przekazane przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) zgromadzone przez niego na funduszu rekultywacji nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią przychód podatkowy Skarżącej w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Pismem z dnia 11 marca 2015 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa od ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie. Po rozpatrzeniu skargi wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 680/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro uzyskany przychód w postaci przedmiotowego funduszu rekultywacji nie został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy, że stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów art. 14 c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd uznał, że organ nie odniósł się do przedstawionego konsekwentnie w toku całego postępowania interpretacyjnego stanowiska Skarżącej, że przejęcie przez Nią funduszu rekultywacji nie ma charakteru definitywnego z uwagi na brak trwałego zwiększenia aktywów Skarżącej jako, że zgodnie z obowiązującą ustawą o odpadach nieuchronny jest ich późniejszy wypływ z Jej majątku na realizację ściśle określonych celów (art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach). Ponadto nie ustosunkował się do zarzutu, że Skarżąca nie jest uprawniona do swobodnego dysponowania środkami funduszu rekultywacji pod tytułem właściciela (art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach). Wreszcie w zaskarżonej interpretacji, jak stwierdził Sąd, zabrakło refleksji na temat tego, czy środki otrzymane przez Skarżącą stanowiły w ogóle przysporzenie po jej stronie.

Zdaniem Sądu w tej sytuacji, niezbędna stała się ocena czy środki te w ogóle zostały przez Skarżącą otrzymane, jak chce tego art. 12 ust. 1 ewentualnie czy można przyjąć, że są jej należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie może w obecnym stanie sprawy przesądzić zasadności stanowiska Skarżącej, a w konsekwencji legalności zaskarżonej interpretacji. Sąd zaznaczył, że najpierw Organ interpretacyjny musi wyrazić ocenę prawną stanowiska zajętego przez Spółkę a następnie przedstawić swój pogląd prawny.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 marca 2016 r., skierowane przez organ po uwzględnieniu rozstrzygnięcia ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 680/15 Skarżąca uzupełniła wniosek udzielając następujących wyjaśnień. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami i jest właścicielem składowiska odpadów. Otrzymała środki zgromadzone na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska odpadów w dniu 11 września 2014 r, w drodze przelewu bankowego. Podstawą prawną do otrzymania tych środków przez Skarżącą były:

• art. 152 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., póz. 21, ze zm., dalej: ustawa o odpadach), zgodnie z którym podmiot, który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków oraz tytuł prawny do dysponowania całą nieruchomością, na której jest zlokalizowane składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z decyzji, o których mowa w art. 151 ust. 1 pkt 1 (tj. decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów oraz odpowiednio pozwolenia zintegrowanego albo zezwolenia na przetwarzanie odpadów lub też zgody na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części lub decyzji o zamknięciu składowiska odpadów lub jego wydzielonej części). W związku z tym na rzecz Spółki zostały wydane poniższe decyzje:

- decyzja Marszałka Województwa [...] z [...] r, znak: [...] w sprawie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z pozwolenia zintegrowanego;

- decyzja Marszałka Województwa [...] z [...] r. znak: [...], w sprawie przeniesienia praw i obowiązków zawartych w decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...] r., znak: [...], w której Marszałek Województwa [...] orzekł, co następuje:

1."Przenoszę na rzecz A Sp. z o.o. (...) prawa i obowiązki zawarte w decyzji Marszałka Województwa [...] z [...] r, znak: [...] w sprawie zatwierdzenia instrukcji prowadzenia składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w miejscowości W., gmina B..

2. A Sp. z o.o., [...] B., ul. A 18, przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, wynikające z decyzji określonej w punkcie 1 niniejszej decyzji oraz ustawy Prawo ochrony środowiska i ustawy o odpadach";

• art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach zgodnie z którym dniem uzyskania przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, tytułu prawnego, środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przechodzą, z mocy prawa, na podmiot, który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków.

• "protokół uzgodnień" z dnia 27 czerwca 2014 r. zawarty pomiędzy Spółką a zbywającym składowisko odpadów, w którym strony zgodnie ustaliły, że "dotychczas zgromadzone środki przez sprzedającego na utworzonym przez niego Funduszu Rekultywacyjnym przekazane zostaną Kupującemu po sporządzeniu i podpisaniu umowy przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Niniejsze pozostaje w zgodzie z art. 152 ustawy (...) o odpadach".

Skarżąca wskazała też, że otrzymała środki zgromadzone na funduszu rekultywacji od poprzedniego właściciela składowiska z mocy prawa, w związku z art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach; tym samym otrzymane środki nie stanowiły darowizny i nie zostały wkalkulowane w wartość transakcji zakupu składowiska od poprzedniego właściciela. Dodała też, że z uwagi na fakt, że środki zgromadzone na funduszu rekultywacji zostały' przeniesione na Spółkę z mocy prawa, stała się ona właścicielem tych środków, jednakże bez prawa do swobodnego dysponowania nimi — z uwagi na ich szczególny charakter prawny. Jest wyłącznie ich "administratorem/zarządcą", do czasu aż będą miały one zostać wydatkowane na cele wskazane w ustawie o odpadach. Jednocześnie wskazała, że de facto własność środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji nie jest przypisana danemu podmiotowi, lecz składowisku odpadów — na co wskazują przepisy ustawy o odpadach, które przewidują konieczność ich przeniesienia z mocy prawa na każdorazowego zarządzającego danym składowiskiem.

Środki finansowe zgromadzone na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska zostały przejęte przez nią jako podmiot zobowiązany do ich wydatkowania w przyszłości na cele rekultywacji składowiska odpadów, po wydaniu stosownej decyzji przez organy administracji publicznej. Będzie ona zatem zobligowana do ich wydatkowania w przyszłości na ustawowe cele. Dlatego też, w ocenie Skarżącej otrzymanie wskazanych środków finansowych nie ma charakteru definitywnego. Jednocześnie wskazała, że gdyby zdecydowała się zbyć wskazane składowisko odpadów, w związku z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z mocy prawa środki zgromadzone na funduszu rekultywacji a dotyczące danego składowiska odpadów zostałyby przeniesione na nowego zrządzającego tym składowiskiem.

Środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym otrzymane przez nią od poprzedniego właściciela składowiska zostały uwzględnione przy kalkulacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji tego składowiska, jaki jest tworzony przez nią, obniżając łączną kwotę środków niezbędnych do zgromadzenia na cele wskazane w ustawie o odpadach (tj. realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem składowiska).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 137 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o odpadach, Spółka będzie zobligowana do wykorzystania przedmiotowych środków na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem składowiska odpadów. Skarżąca zwraca uwagę, że w okresie zarządzania składowiskiem przez poprzedniego właściciela, na składowisku były już gromadzone odpady. W związku z czym po zamknięciu składowiska Spółka będzie obowiązana do przeprowadzenia rekultywacji odpadów zgromadzonych we własnym zakresie, jak również przez poprzedniego właściciela składowiska. Mając na uwadze regulacje ustawy o odpadach, sprzedający składowisko odpadów był prawnie zobowiązany do przekazania zgromadzonych przez siebie na funduszu rekultywacyjnym środków na rzecz Spółki (zgodnie bowiem z art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach środki te przechodzą z mocy prawa na nowego zarządzającego składowiskiem). Zatem, nie było możliwości, aby Spółka tych środków nie otrzymała.

Kwoty jakie Spółka przejęła od poprzedniego właściciela składowiska miały na celu pokrycie kosztów rekultywacji odpadów zgromadzonych w toku zarządzania składowiskiem przez poprzedniego właściciela. Podmiotem zarządzającym środkami funduszu rekultywacyjnego, zgodnie z art. 137 ust. 5 ustawy o odpadach jest zarządzający składowiskiem odpadów, a zatem podmiotem tym będzie Spółka (zakładając, że nie zbędzie ona wskazanego składowiska odpadów).

Zdaniem skarżącej skoro przekazane jej środki pieniężne nie stanowią trwałego przysporzenia w Jej majątku, którym mogłaby swobodnie dysponować to też ich otrzymanie przez Nią nie spełnia podstawowej przesłanki warunkującej uznanie ich za przychód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawa o CIT. Spółka pozostaje w tym zakresie niejako wyłącznie "administratorem/zarządcą" przedmiotowych środków. Tym samym, w ocenie Spółki, ich otrzymanie nie stanowi po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie strony skarżącej stwierdzić należy, że przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

- przysporzenie to będzie miało charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

- podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca stoi na stanowisku, że otrzymane przez nią środki zgromadzone na funduszu rekultywacji przez poprzedniego zarządzającego składowiskiem odpadów mogłyby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, wyłącznie w przypadku, gdyby wyżej wskazane przesłanki zostały spełnione kumulatywnie. Niemniej jednak, w ocenie Skarżącej, taka sytuacja nie zaistniała. Analiza ustawy o odpadach (zwłaszcza art. 137 ww. ustawy) w sposób bezsprzeczny prowadzić bowiem powinna do wniosku, że przekazane na rzecz Skarżącej środki pieniężne, zgromadzone przez poprzedniego zarządzającego składowiskiem odpadów na funduszu rekultywacyjnym, nie stanowią dla Niej trwałego (definitywnego) przysporzenia w Jej majątku. W związku z ich otrzymaniem po stronie Skarżącej nie doszło do trwałego zwiększenia wartości jej aktywów jako że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o odpadach nieuchronny jest ich późniejszy "wypływ" z majątku Spółki na realizację ściśle określonych celów. Powyższa okoliczność jednoznacznie przesądza o braku trwałości (definitywności) przedmiotowego przysporzenia. Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne wyłącznie czasowo, i to w ograniczonym zakresie, spowodują zwiększenie Jej aktywów nie będzie mogła swobodnie rozporządzać tymi środkami z uwagi na restrykcyjne uregulowania ustawy o odpadach w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek, tj. do kwestii zwiększenia aktywów majątkowych podatnika, którymi może rozporządzać jak własnymi" należy stwierdzić, że restrykcyjne uregulowania ustawy o odpadach związane z obowiązkiem przeznaczenia zgromadzonych na funduszu rekultywacyjnym środków na ściśle określony cel definitywnie odrzucają możliwość uznania tej przesłanki za spełnioną. W ocenie Skarżącej, aby można było uznać, że otrzymane przez nią środki są przeznaczone do Jej "rozporządzania jak własnymi" musiałyby one pozostawać w całkowitej Jej dyspozycji od momentu wejścia w ich posiadanie oraz musiałaby mieć prawo do wydatkowania ich na dowolny cel, nawet niekoniecznie związany z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Tylko bowiem w takim przypadku spełnione byłoby w rzeczywistości kryterium swobodnego dysponowania posiadanym majątkiem. W istocie jednak, przejęte przez Spółkę środki pozostają wyłącznie "zdeponowane" w masie majątkowej Spółki do czasu gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stanie się ostateczna. Dopiero wówczas przedmiotowe środki ulegną "uwolnieniu". Spółka nie ma jednak przy tym żadnej swobody w zakresie dysponowania nimi. Tak zgromadzone środki podlegają bowiem wydatkowaniu wyłącznie na cele związane z procesem rekultywacji składowiska odpadów (wyłączone jest tym samym przeznaczenie ich np. na cele inwestycyjne).

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro przekazane Jej środki pieniężne nie stanowią trwałego przysporzenia w jej majątku, którym mogłaby swobodnie dysponować to też ich otrzymanie przez Nią nie spełnia podstawowej przesłanki warunkującej uznanie ich za przychód na gruncie ustawy o CIT. Spółka pozostaje w tym zakresie niejako wyłącznie "administratorem/zarządcą" przedmiotowych środków. Tym samym, w ocenie skarżącej, ich utrzymanie nie stanowi po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ [...] r. wydal indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2015 r. oraz pismem z dnia 29 marca 2016 r., opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów prawa, że środki otrzymane przez Spółkę zgromadzone przez poprzedniego właściciela (zarządzającego składowiskiem) na funduszu rekultywacji stanowią przychód podatkowy Spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ponieważ:

- Spółka potwierdziła, że otrzymała środki zgromadzone na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska odpadów w dniu 11 września 2014 r. w drodze przelewu bankowego,

- Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami i jest właścicielem składowiska odpadów, zatem wydatkuje otrzymane środki w przyszłości na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością,

- stała się właścicielem tych środków, środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym przechodzą, na mocy art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach na podmiot, który uzyskał decyzję o przeniesieniu praw i obowiązków, a nie na składowisko,

- nie będzie ona zobowiązana do ich zwrotu,

- Spółka środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym otrzymane od poprzedniego właściciela składowiska uwzględniła przy kalkulacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji tego składowiska, obniżając łączną kwotę środków niezbędnych do zgromadzenia przez Spółkę na cele wskazane w ustawie o odpadach,

-Spółka jest dysponentem środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji, ponieważ jest właścicielem składowiska i właścicielem tego funduszu,

- przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia przysporzenia, jakie otrzymała Spółka jako wyłączonego z opodatkowania.

W ocenie Organu, otrzymanie przez Spółkę wskazanych środków finansowych ma charakter definitywny, powodują one zwiększenie aktywów Spółki, ponieważ zostały faktycznie otrzymane, stanowią trwałe przysporzenie majątkowe dla Spółki, pomimo że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o odpadach konieczne będzie ich przeznaczenie na realizację określonych ustawowych celów. Zatem, przesłanki do uznania ww. środków otrzymanych przez Spółkę za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. l ww. ustawy zostały spełnione.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "A" Spółka z o.o. w B. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie.

Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżąca w związku z otrzymaniem środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji przez poprzedniego właściciela składowiska odpadów powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku odmiennego, jako że przychodami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT mogą być wyłącznie te przysporzenia, które mają charakter trwały, zostały faktycznie otrzymane przez podatnika i podatnik ten ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel (a zatem decydowania o ich przeznaczeniu w sposób swobodny). Strona skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentację podkreśla, że ustawa o odpadach wprowadza daleko idące restrykcje w zakresie swobody dysponowania środkami zgromadzonymi na funduszu rekultywacji przez zarządzającego składowiskiem. Ze zmianą podmiotu zarządzającego składowiskiem wiąże się obligatoryjnie przekazanie nabywcy środków zgromadzonych uprzednio przez zbywcę na tym funduszu. Przekazane środki nie stanowią dla nabywcy żadnej dodatkowej korzyści ekonomicznej, nie mają charakteru przysporzenia definitywnego, spółka nie może nimi swobodnie dysponować. Nie doszło też do trwałego zwiększenia aktywów spółki, gdyż otrzymane środki muszą być wydatkowane na ściśle określony cel.

W ocenie skarżącej otrzymane przez nią środki zgromadzone przez poprzedniego właściciela na funduszu rekultywacyjnym nie stanowią przychodu podatkowego spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT gdyż:

- w efekcie otrzymania tych środków nie doszło do trwałego przysporzenia po stronie spółki, którym mogłaby one w sposób swobodny dysponować;

- skarżąca jest jedynie "zarządcą" środków na funduszu rekultywacyjnym i w sytuacji zbycia składowiska odpadów, którego fundusz dotyczy, obligatoryjne będzie przekazanie zgromadzonych środków na rzecz nowego zarządcy składowiska;

- wartość otrzymanych przez spółkę środków zgromadzonych na funduszu rekultywacyjnym nigdy nie zostanie potraktowana jako koszt uzyskania przychodów spółki (w przypadku wydatkowania tych środków na cele wskazane w ustawie o odpadach);

- fakt otrzymania środków zgromadzonych na funduszu rekultywacyjnym przez poprzedniego zarządcę składowiska nie powoduje braku obowiązku dalszego gromadzenia środków na funduszu rekultywacji, czy też zmniejszenia kwoty środków, jakie spółka powinna na nim zgromadzić.

W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Ocena charakteru prawnego środków funduszu rekultywacyjnego zgromadzonych przez poprzedniego właściciela składowiska i przekazanych skarżącej spółce była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi w wyroku z 20 października 2015r., sygn. akt I SA/Łd 680/15. W wyroku tym Sąd wskazał w szczególności na konieczność wyjaśnienia, czy przyjęcie środków funduszu rekultywacyjnego ma charakter definitywny, ustosunkowania się do zarzutu, że spółka nie jest uprawniona do swobodnego dysponowania tymi środkami, czy środki funduszu rekultywacyjnego zostały przez spółkę otrzymane i stanowiły przysporzenie po jej stronie.

W zaskarżonej interpretacji organ wykonał zalecenia sądu, w sposób dostateczny wyjaśnił sporne zagadnienia i ustosunkował się do podnoszonych przez stronę zarzutów.

W szczególności nie budzi wątpliwości fakt, że środki funduszu rekultywacyjnego zgromadzone przez poprzedniego właściciela składowiska zostały faktycznie przekazane spółce w drodze przelewu bankowego na jej konto. Środki te pozostają na rachunku bankowym skarżącej, zostały przekazane do jej dyspozycji a spółka pozostaje ich wyłącznym właścicielem. Żaden inny podmiot nie może tymi środkami dysponować. To przecież od decyzji spółki podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zależy, czy i kiedy środki funduszu rekultywacyjnego zostaną przez nią wykorzystane (w wypadku zamknięcia składowiska), czy też zostaną przekazane innemu podmiotowi.

Niewątpliwie strona skarżąca może swobodnie dysponować przekazanymi jej środkami i musi je przeznaczyć na określony cel (zamknięcie, rekultywację i nadzór nad składowiskiem po jego zamknięciu). Nie oznacza to jednak, że otrzymane środki nie stanowią przychodów spółki. Warunkiem niezbędnym do uznania określonych środków za przychód nie jest przecież możliwość nieograniczonego dysponowania nimi. Organ wydający zaskarżoną interpretację trafnie wskazał, że również w wypadku otrzymania dotacji, czy subwencji otrzymane środki mogą być wydatkowane wyłącznie na ściśle określone cele. Jednak środki takie niewątpliwie stanowią przychód podmiotu, który je otrzymał. Również spółka w ramach planowanych przedsięwzięć, czy wydatków może gromadzić środki na określony cel, co nie oznacza, że takie środki nie stanowią jej przychodu. Ograniczenia w możliwości swobodnego dysponowania nie pozbawiają więc możliwości zaliczenia otrzymywanych środków do przychodów strony skarżącej.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym otrzymane od poprzedniego właściciela składowiska zostały uwzględnione przy kalkulacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji tego składowiska tworzony również przez spółkę. Otrzymane środki obniżają więc łączną sumę środków niezbędnych do zgromadzenia na cele związane z zamknięciem składowiska. Sporne kwoty mają wpływ na aktywa spółki, bowiem zmniejszają jej koszty uzyskania przychodów – wielkość odpisów na obowiązkowy fundusz rekultywacji. Bez otrzymania środków funduszu od poprzedniego właściciela składowiska spółka musiałaby ponieść większe wydatki związane z rekultywacją środowiska. Trudno też zgodzić się z poglądem, że odpisy na fundusz rekultywacji stanowią koszt uzyskania przychodu dla poprzedniego właściciela składowiska, a jednocześnie przekazane środki tego funduszu nie są przychodem po stronie skarżącej. Otrzymanie przez spółkę środków funduszu rekultywacji zgromadzonych przez poprzedniego właściciela składowiska oznacza, że spółka będzie musiała wydatkować na cele związane z zamknięciem składowiska mniej środków własnych.

W przedstawionym stanie faktycznym zachodziły więc podstawy do uznania, że środki zgromadzone na funduszu rekultywacji otrzymane przez spółkę od poprzedniego właściciela składowiska stanowią jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.).

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak