Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 242/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 2,  art. 76,  art. 80  ust. 1,  ust. 3  i  art.  81  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2012 r. (nr [...]), na podstawie której określono "A" Spółka z o.o. z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara [...], w kwocie 12.439,00 zł. Wskazany wyżej samochód o numerze nadwozia [...] rocznik 2008, pojemność silnika 2488cm³ spółka "A" nabyła w dniu 9 lipca 2008 r. (data wystawienia faktury) na terenie B. za kwotę 27.850 euro. W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił organ, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: "u.p.a."), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W załączniku nr 1 do u.p.a. – "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59. ujęto samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą wyjaśniająca (Dz. Urz. UE C 2007.74.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Zdaniem organu podatkowego, samochód nabyty przez spółkę posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów, objętych pozycją CN 8703, co ustalono m. in. w trakcie oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu 27.03.2012 r. Zgodnie z protokołem oględzin, przestrzeń pasażerska pojazdu składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń, tylne siedzenia mają kształt kanapy, tapicerka siedzeń wykonana jest z tkaniny materiałowej. Płaty tapicerskie drzwiowe wykonane są z plastiku. Za tylnymi siedzeniami widoczna jest stała przegroda trwale oddzielająca część pasażerską od towarowej. Część bagażowa pojazdu składa się z zamkniętej przestrzeni z rozkładaną burtą. Samochód wyposażony jest w radio stereo, odtwarzacz CD, klimatyzację automatyczną, centralny zamek ze zdalnym sterowaniem, komputer pokładowy, elektrycznie regulowane lusterka, elektryczny immobiliser, napinacz i ogranicznik pasów, wspomaganie kierownicy oraz napęd na cztery koła. Samochód posiada pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Pasy zakotwiczone są trwale w nadwoziu pojazdu .Pasy bezpieczeństwa mają możliwość regulacji. Pojazd wyposażony jest w poduszki powietrzne, kolumnę kierownicy z regulacją położenia koła kierownicy( góra dół) manualną skrzynię biegów, układ eliminujący blokowanie kół ABS. Ponadto w trakcie oględzin dokonano pomiarów: rozstaw osi – 320 cm i wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej– 148 cm. Zatem długość podłogi części towarowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi. W odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. wydane na podstawie art. 200 §1 O.p. pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na jago bezprzedmiotowość na podstawie art. 233 §1 pkt. 2 lit. A w związku z art. 208 §1 O.p. bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji na podstawie art. 233 §2 O.p. wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części obejmującego przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu Nissan Navara oraz dokonanie pomiarów długości przestrzeni ładunkowej tego pojazdu przy pomocy atestowanego sprzętu pomiarowego; zwrócenie się z ponownym zapytaniem do "B" Sp. z o.o. z s. w W. z zapytaniem, czy pojazd objęty postępowaniem został wyprodukowany, jako samochód osobowy czy ciężarowy; zwrócenie się do Urzędu Statystycznego w Ł. o udzielenie informacji w zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej odnośnie kwalifikacji przedmiotowego pojazdu. Kolejnym pismem z dnia 23 października 2012 r. odnosząc się do materiału dowodowego uzupełnionego przez organ II instancji pełnomocnik spółki wniósł o ponowne przeprowadzenie oględzin pojazdu objętego postępowaniem, dokonanie jego pomiaru przy udziale biegłego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej oraz przeprowadzenie rozprawy. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r. organ odmówił przeprowadzenia rozprawy W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i w uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikacji oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz ustaleń faktycznych, stwierdził, że nabyty przez stronę samochód typu pickup o zabudowie podwójnej kabiny duble cab jest samochodem osobowo-towarowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do przewozu towarów i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Pojazd posiada kabinę pasażerską z dwoma rzędami siedzeń oraz osobną powierzchnię do transportu towarów. Dokonane podczas oględzin pojazdu pomiary wskazują, że długość podłogi części towarowej (148 cm) jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi (160 cm). Całość obiektywnych właściwości pojazdu, jego wyposażenie oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że jest upoważniony do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznych wyrobów. W związku z powyższym oparł swoją klasyfikację przedmiotowego pojazdu na zasadniczym jego przeznaczeniu tj. przewozie osób (nr Wiażącej Informacji Taryfowej PL-WIT-2007-00519). W odniesieniu do braku świadectw homologacji, do przedłożenia których organ podatkowy wzywał spółkę, wskazano, że świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu – zgodnie z wymogami ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz.602 ze zm.). Wydane na tych podstawach dokumenty urzędowe nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów. Wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie o klasyfikacji samochodu nie decyduje stosunek ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, gdyż reguła na która powołuje się strona (decyzja wydana na 22 sesji w listopadzie 1998 r. przez Komitet Systemu Zharmonizowanego) została zastąpiona zmianami do Not wyjaśniających na 28 sesji Komisji HS, która odbyła się w 2001 r., w szczególności do not dot. pozycji HS 8703 i 8704. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyniki przeprowadzonego podczas oględzin w dniu 27 marca 2012r. pomiaru badanego pojazdu zbieżne były z danymi zaprezentowanymi przez spółkę w toku kontroli podatkowej, gdzie podała do protokołu, że długość rozstawu osi samochodu Nissan Navara double cab wyprodukowanego w latach 2007 i 2008 wynosi 3200mm zaś maksymalna długość podłogi przestrzeni ładunkowej wynosi 1550mm.Zatem wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa organ wyjaśnił, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

1) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 zał. nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup Nissan Navara ma takowe zasadnicze przeznaczenie ( a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy

2) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że samochód pickup Nissan Navara stanowi wyrób akcyzowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703

3) rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące zaliczeniem samochodu Nissan Navara do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego typu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie oraz ładowności pojazdu, w konsekwencji uznanie pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe i wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że cechy pojazdu świadczą o zasadniczym jego przeznaczaniu do przewozu towarów;

5) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu

6) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnienie wydanej decyzji polegające na pominięciu w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i oparcie rozstrzygnięcia na bliżej nieokreślonych przez organ okolicznościach

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez pominięcie przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jego maksymalnej dopuszczalnej ładowności, które to kryterium powinno przesadzać o klasyfikacji towarowej pojazdu,

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej pojazdu, tj. z pominięciem długości tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej pojazdu

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. Z ust. 6 ustawy z dnia 11. 05.2001 r. Prawo o miarach oraz §7 pkt 12 lit. A Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27. 12.2007r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na proporcjach rozstawu osi przedmiotowego pojazdu do maksymalnej wewnętrznej długości jego przestrzeni ładunkowej ustalonych w nieznany sposób oraz przy użyciu przyrządów pomiarowych nie poddanych prawnej kontroli metrologicznej jak również ustalonych w nierzetelny sposób niedający rękojmi wiarygodności przeprowadzonych pomiarów, a także poprzez oparcie decyzji na nieuzasadnionym domniemaniu, że zarówno rozstaw osi, jak i długość przestrzeni załadunkowej przedmiotowego pojazdu zostały zmierzone tym samym sprzętem pomiarowym.

10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 a także not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami wyjaśniającymi do Systemu Zintegrowanego, które z uwagi na swoją nadrzędność winny być stosowane przed Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej;

11) art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. a także art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

12) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej przez dokonanie samodzielnej klasyfikacji pojazdu w sposób odmienny od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony do klasyfikacji statystycznej organ;

13) art. 187 § 3 w zw. z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 O.p. przez nieujawnienie stronie w toku postępowania przed organem I instancji cech urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego dokonano pomiaru, a także przez przyjęcie za wiarygodne tych pomiarów mimo, że strona nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć;

14) art. 173 § 1 O.p. przez nieujawnienie w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego;

15) art. 127 O.p. przez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozstrzygnięcia zarzutów podniesionych w odwołaniu w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy;

16) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mimo, że dotyczyły okoliczności istotnych w sprawie;

17) art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy mimo, że zachodziły przesłanki ustawowe, a wniosek był zasadny;

18) art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji mimo braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.pa. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne, zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega akcyzie, a handel krajowy nie podlega. W uzasadnieniu skargi spółka szczegółowo omawiając powyższe zarzuty przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Zarzuciła w szczególności m.in., że organ podatkowy nie zbadał w pierwszej kolejności, czy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a od razu posłużył się kryteriami określonymi w notach wyjaśniających, tj. wyposażeniem pojazdu oraz danymi technicznymi. Jedynym, zdaniem strony, kryterium ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest kryterium funkcjonalności, zaś treść not wyjaśniających stanowi potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji. Zabudowa kabiny w sposób typowy dla samochodów osobowych przesądza wyłącznie o osobowym charakterze samej tylko kabiny pasażerskiej, a nie całego pojazdu. Wyposażenie pojazdu w żadnym stopniu nie determinuje jego przeznaczenia. O towarowym przeznaczeniu świadczy sposób zabudowy skrzyni ładunkowej, ponieważ pojazd posiada relingi na całej długości skrzyni ładunkowej oraz otwieraną tylną burtę. Organ podatkowy nie uwzględnił też maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu i nie ustalił proporcji ładowności obu części samochodu, naruszając wyższe rangą Noty Wyjaśniające do Systemu Zintegrowanego (HS). Pomocne przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu jest badanie techniczne pojazdu, jego rejestracja oraz homologacja udzielona dla samochodu ciężarowego. Definiując pojęcie samochodu osobowego, zdaniem Spółki, należy sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, z uwagi na użycie w definicji kryterium nieostrego "zasadniczego przeznaczenia", które nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, który samochód jest osobowy, a który nie. Strona wskazała, że Nissan Navara jest produkowany jako bliźniaczy model pojazdu osobowego Nissan Pathfinder. Oba pojazdy produkowane są z wykorzystaniem tej samej płyty podłogowej i posiadają zbliżoną stylistykę nadwozia. Różnica polega na tym, że modele z nadwoziem typu pickup przeznaczone są zasadniczo do przewozu towarów, a modele o nadwoziu suv do przewozu osób. Organ podatkowy nie zwrócił się jednak ponownie do "B" Sp. z o. o. z siedzibą w W. z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu. Taką próbę podjął natomiast w dwóch innych sprawach o nr [...] oraz [...]. Zatem organ II instancji dostrzegł potrzebę przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu, jednakże działania podjął tylko w niektórych sprawach mimo, że wszystkie toczyły się na podstawie tego samego postanowienia o wszczęciu postępowania. Zdaniem Spółki, przestrzeń ładunkowa pojazdu winna być mierzona z uwzględnieniem długości otwieranej tylnej burty pojazdu. Ponadto przy dokonywaniu pomiarów organ podatkowy nieumiejętnie posługiwał się urządzeniem laserowym, a pomiary dokonywane były przy użyciu sprzętu o nieznanych cechach i niewiadomym pochodzeniu, bez stosownego atestu. Strona zwróciła także uwagę, iż notom wyjaśniającym nie można przypisać charakteru normatywnego, w związku z czym nie są wiążące dla podmiotów gospodarczych i organów. Zdaniem skarżącej, z uwagi na odmienne klasyfikacje wyrobów, stosowane w obrocie krajowym i obrocie wewnątrzwspólnotowym, zakres przedmiotowy opodatkowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest szerszy niż w obrocie krajowym, ponieważ samochody wielofunkcyjne nie podlegają opodatkowaniu w obrocie krajowym. W związku z powyższym strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy ustawodawca krajowy nie naruszył zakazu dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, wynikającego z art. 110 TFUE. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 6 marca 2013 r. skarżąca Spółka podtrzymała zarzuty skargi a nadto wskazała, że uzupełnia wniosek o wystąpienie przez tut. Sąd z pytaniem prejudycjalnym celem dokonania wykładni art. 110 TFUE(art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i ustalenia, czy wskazany przepis, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, należy rozumieć w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie rozwiązania regulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu, tj. samochodu osobowego w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się dwa odmienne układy klasyfikacyjne, tj. Nomenklaturę Scaloną wyróżniającą w grupowaniu CN 8703 "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, wyłącznie z samochodami osobowo –towarowymi oraz pojazdy mechaniczne do transportu towarów" w grupowaniu CN 8704 oraz polską Klasyfikację Towarów i Usług wyróżniającą jedynie samochody osobowe w grupowaniu 34.10.2 orz pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów w grupowaniu 34.10.4 co w konsekwencji powoduje, że obrót pojazdami mechanicznymi typu pick-up posiadającymi przeznaczenie osobowo- towarowe, w ramach handlu wewnątrzwspólnotowego może podlegać opodatkowaniu akcyzą bowiem pojęcie pojazdu osobowo- towarowego mieści się w zakresie grupowania CN 8703, który według wskazanej ustawy o podatku akcyzowym wyznacza zakres opodatkowania pojazdów w wypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, natomiast w ramach handlu krajowego tego samego rodzaju pojazdami, pojazdy te mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, bowiem zakres grupowania 34.10.2 tj. pojęcie samochodu osobowego , który według wskazanej ustawy wyznacza zakres opodatkowania handlu samochodami w obrocie krajowym nie obejmuje pojazdów o przeznaczeniu mieszanym tj. pojazdów osobowo- towarowych, takich jak pojazdy typu pick-up. Strona skarżąca wskazało ponadto, że organ podatkowy dokonał ustaleń, będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia, w oparciu o przeprowadzone oględziny oraz o dokumenty, przy czym dokumenty (faktura zakupu) posłużyły wyłącznie ustaleniu wysokości zobowiązania. Wyjaśniła, ze wzięła udział w oględzinach tylko niektórych samochodów. Nie zakładała, że organ dokona oględzin w sposób wadliwy tj. bez wskazania w protokole oględzin rodzaju użytego sprzętu do pomiarów rozstawu osi oraz długości przestrzeni ładunkowej. Użycie do pomiarów legalizowanego sprzętu świadczy o wiarygodności pomiarów, a także daje stronie możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. O tym, że to dokonane w toku oględzin pomiary, a nie informacje z katalogów czy wyjaśnień skarżącej miały znaczenie przy klasyfikacji pojazdu świadczy, zdaniem skarżącej, świadczy fakt umorzenia postępowań w sprawach, w których z uwagi np. na kradzież oględzin pojazdu nie przeprowadzono. Bezpodstawnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzania rozprawy, gdyż wystąpiły nie tylko wątpliwości co do sposobu ustalenia wymiarów pojazdu, ale także różnice między pomiarami takich samych samochodów (marka) w odniesieniu do których toczyło się postępowanie wszczęte jednym postanowieniem. W opinii strony w sprawie brak jest też prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ prowadzono odmienne i odrębne postępowania dowodowe i wydano odrębne decyzje w ramach jednego postępowania podatkowego toczącego się na podstawie jednego postanowienia o wszczęciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazujący jej uchylenie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Nissan Navara [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu funkcjonowaniu Unii Europejskiej - (Dz. U. z 2009 r., nr 203, poz. 1569 - dalej: TFUE), przez określenie w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo-towarowymi. Istotnie, jak wskazuje strona skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 89, poz. 844), PKWiU oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) - zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich kodów dziesięciocyfrowych, obejmujących wyroby, określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) - zasada 7.2.Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe - symbol PKWiU 34.10.2 - prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33. Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe powinny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym za nieuzasadniony Sąd ocenia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, sformułowany w skardze (zmodyfikowany w piśmie procesowym) wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej (dalej: TS), zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Przypomnieć bowiem trzeba, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem TS, art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. wyroki TS: z dnia 23 października 1997 r. w sprawie C-375/95, Komisja przeciwko Grecji, Zb. Orz. 1997, s. I-5981, punkty 20 i 29; z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C-213/96, Outokumpu, Zb. Orz. 1998 s. I-1777, pkt 34; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-393/98, Gomes Valente, Zb. Orz. 2001,s. I-1327, pkt 21; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01, Zb. Orz. 2004, s. I-4981, pkt 67). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Z orzecznictwa TS wynika w istocie, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (np. ww. wyrok TS w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 29). Trudno taki dyskryminujący skutek wywodzić z odmiennej klasyfikacji statystycznej, gdyż jak to zostało wskazane w istocie zarówno klasyfikacja CN, jak i PKWiU obejmują te same rodzaje pojazdów samochodowych. Strona skarżąca na poparcie swych racji co do istnienia dyskryminacji wskazuje na druk 1083 z dnia 6 października 2008 r. zawierający uzasadnienie rządowego projekt ustawy o podatku akcyzowym. W druku tym wskazuje się jako uzasadnienie celu zmiany art. 3 ust. 1 u.p.a. odejście od podwójnej klasyfikacji wyrobów akcyzowych, tj. w układzie PKWiU i CN i zniwelowanie tym samym istniejącej niespójności z przepisami UE. Sama niespójność nie oznacza jeszcze zaistnienia dyskryminacji podatkowej. Strona skarżąca powołała się jedynie na fragment uzasadnienia, z dalszej jego części wynika zaś, że odejście od klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie PKWiU nie wpłynie na zmianę zakresu wyrobów objętych akcyzą lecz usprawni cały system obrotu wyrobami akcyzowymi, zarówno dla organów administracji, jak również dla samych podatników. Dodatkowo poprawi przejrzystość przepisów ustawy. Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez spółkę, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym miał możliwość zamieszczenia legalnej definicji określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do sześciu cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa Celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczyć trzeba, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów - do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo-towarowe (kombi).W tym miejscu powołać należy wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem, Zb. Orz. 2007 s. I-10661, w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg. W niniejszej sprawie, w wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 27 marca 2012 r. stwierdzono, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem typu pickup, który posiada przestrzeń pasażerską składającą się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń. Za tylnymi siedzeniami widoczna jest stała przegroda trwale oddzielająca część pasażerską od towarowej. Część bagażowa pojazdu składa się z zamkniętej przestrzeni z rozkładaną burtą. Samochód wyposażony jest w radio stereo, odtwarzacz CD, klimatyzację automatyczną, centralny zamek ze zdalnym sterowaniem, komputer pokładowy, elektrycznie regulowane lusterka, elektryczny immobiliser, napinacz i ogranicznik pasów, wspomaganie kierownicy oraz napęd na cztery koła. Samochód posiada pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Pasy zakotwiczone są trwale w nadwoziu pojazdu .Pasy bezpieczeństwa mają możliwość regulacji. Ponadto pojazd wyposażony jest w poduszki powietrzne, kolumnę kierownicy z regulacją położenia koła kierownicy( góra dół) manualną skrzynię biegów, układ eliminujący blokowanie kół ABS Ponadto w trakcie oględzin dokonano następujących pomiarów: rozstaw osi - 320 cm, wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej - 148 cm. Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez spółkę samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie spółka podniosła, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nic nie wskazuje na to, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu. Nieuzasadniony jest tym samym zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Oceny tej nie mogą zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 u.p.r.d. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 u.p.r.d.). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 u.p.r.d. - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 u.p.r.d. - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznymi świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, noty wyjaśniające - opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł – nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. powołany wyżej wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Natomiast odstąpienie od stosowania tych not jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 74 s.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i oddzielna powierzchnia do transportu towarów. W trakcie postępowania ustalono również, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. W przypadku samochodu Nissan Navara maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703. Na zmianę powyższych ustaleń nie mogą mieć wpływu przedstawione przez stronę skarżącą dane odnoszące się do innych pojazdów samochodowych albowiem zawierają ustalenia, które nie dotyczą przedmiotowego pojazdu samochodowego. Spółka zakwestionowała prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów m. in. ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych. Zdaniem Sądu, niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru i użytych do pomiaru narzędzi nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Należy zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem, jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji, czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie i czy wzmianka o tym znajduje się w protokole. Ponadto dokonany pomiar, istotny dla ustalenia proporcji, jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek, ponieważ przepisy u.p.a. nie uzależniają opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru, a odwołują się dla celów klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej. Spółka wskazała również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że strona skarżąca, wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów", skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby ustawodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE. z 2011 r. nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Zdaniem skarżącej spółki, organy podatkowe nie uwzględniły istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny. Organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup. Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie oraz ładowności pojazdu. Tak samo nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez nieuwzględnienie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a/ oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego. Wypada też wskazać, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu Nissan Navara do kodu CN 8703 wypowiedział się już także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, prezentując tożsamy pogląd. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187§ 1 i art. 180 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Takiego obowiązku nie nakładają na organ podatkowy przepisy u.p.a. ani też wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej. Organy podatkowe poza tym uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. Ponadto u.p.a. w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo-towarowe. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania. Nie można zgodzić się z argumentacją strony, że do rozpoznania sprawy przyjęty został wyłącznie stan faktyczny zastany na dzień dokonania oględzin, a nie z momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone kilka lat po dacie jego nabycia. Niemniej powtórzyć wypada to, co zostało powiedziane wyżej - że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. To z kolei zostało ustalone w oparciu całokształt danych wynikających z dokumentów zebranych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w dalszej części swoich rozważań odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił z jakich przyczyn podnoszone przez stronę zarzuty nie zostały uznane za zasadne. Niezasadny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika UC z [...] 2011 r. nr [...], na podstawie art. 165b § 1 O.p. organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu obrotu samochodami wymienionymi w tym postanowieniu za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem, w którego treści organ wskazał każdy z samochodów objętych postępowaniem i co do których przeprowadził odrębne postępowania i wydał odrębne decyzje nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podzielił twierdzeń spółki, że w odniesieniu do wszystkich samochodów wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania toczyło się jedno postępowanie podatkowe. Organy podatkowe w odniesieniu do każdego z samochodów podejmowały odrębne czynności i każda z tych spraw zakończyła się osobną decyzją. Tym samym fakt, że w innych postępowaniach, dotyczących innych samochodów, w wyniku dokonanych pomiarów, ustalono inne niż w rozpoznawanej sprawie wymiary samochodów nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Ponadto ustalona w niniejszej sprawie, w wyniku pomiarów dokonanych podczas oględzin, proporcja między ½ długości rozstawu osie pojazdu i maksymalnej długości wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, potwierdziła jedynie dane przedstawione przez stronę skarżącą do protokołu. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, kwestia użytego do pomiarów sprzętu zarówno co do jego rodzaju, jak i faktu czy posiadał atest nie ma istotnego znaczenia, gdyż dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych innym sprzętem lub sprzętem posiadającym atest. W tych okolicznościach za niemające znaczenia w sprawie należy uznać oględziny sprzętu pomiarowego używanego w niniejszej sprawie podczas oględzin. Wreszcie, w ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 200a O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca spółka, uzasadniając wniosek o przeprowadzenie rozprawy, wskazała na konieczność wyjaśnienia sposobu przeprowadzenia pomiarów pojazdu, którego sprawa dotyczy oraz innych pojazdów tego typu objętych postanowieniem o wszczęciu postępowania oraz wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w pomiarach. W tym celu, wnosiła o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z oględzin dalmierza laserowego używanego do pomiarów, a także o uzyskanie informacji, jakiego sprzętu pomiarowego używały inne organy podatkowe, właściwe ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania osoby dysponującej aktualnie pojazdem. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które miały być wyjaśnione w toku rozprawy nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (rozbieżności w pomiarach dokonanych przez organy podatkowe w odniesieniu do różnych pojazdów), albo zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami (oględziny samochodu nabytego przez spółkę, kserokopia dokumentu potwierdzającego atest używanego przez organ sprzętu pomiarowego). Zgodnie z art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności które wystarczająco potwierdzono innym dowodem. Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu osobowego, w sprawie istotne są zatem dane dotyczące wyłącznie tego samochodu. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.