Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1114/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 par.3, art.75 par.1, art.75 par.2 pkt 1 lit.a), par.3 i par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia części udziału w nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. o nr [...], określającą B. Ż. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 20 lipca 2010 r. ½ części udziału w nieruchomości położonej w K. stanowiącej:

- działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha nabytej 20 grudnia 2007 r.,

- działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha nabytej 20 grudnia 2007 r.,

- działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha nabytej 28 września 2009 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy wskazując, że 2 maja 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 złożone przez B. Ż..

W zeznaniu tym podatniczka wykazała:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych - [...] zł

- koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia

nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych - [...] zł

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych - [...] zł

- kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - [...] zł

Ponadto, organ wskazał, że 29 kwietnia 2011 r. B. Ż. złożyła do organu podatkowego I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-36L, w którym wykazała:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł

- koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej

działalności gospodarczej - [...] zł

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł

- należna zaliczka - [...] zł

- składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł

- przychód po odliczeniach - [...] zł

- przychód do opodatkowania - [...] zł

- podstawa obliczenia podatku - [...] zł

- podatek - [...] zł

- składki podatnika na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł

- podatek po odliczeniach - [...] zł

- podatek należny - [...] zł

- suma należnych zaliczek za rok podatkowy - [...] zł

- różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek,

a podatkiem należnym - [...] zł

- suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych

przez płatników - [...] zł

- podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych

w latach 2007-2008, o którym mowa

w art. 30e ustawy - [...] zł

- kwota do zapłaty - [...] zł

W dniu 10 grudnia 2012 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz o zwrot nadpłaconego podatku. Zasadność złożonego wniosku strona argumentowała tym, że 20 lipca 2009 r. zbyła prawo współwłasności nieruchomości rolnej położonej w K. i wskutek błędnej interpretacji przepisów nie skorzystała ze zwolnienia od podatku.

Konsekwencją powyższego było złożenie przez stronę korekty zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010,w którym strona wykazała min.:

- suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników - [...] zł

- podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008,

o którym mowa w art. 30e ustawy - [...] zł

- kwota do zapłaty - [...] zł

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., wszczął wobec B. Ż. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatniczka zawarła w dniu

6 czerwca 2007 r. umowę spółki cywilnej z K. Ł.-C.,

z której wynikało, że spółka będzie prowadzić przedsiębiorstwo pod nazwą: [...] s.c. C., Ż.. Podstawowym przedmiotem działalności ww. spółki była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych.

W dniu 31 stycznia 2008 r. przekształcono ww. spółkę w podmiot gospodarczy - "[...]" C. Ż. spółka jawna oraz dokonano zmiany w zakresie przedmiotu jej działalności. Następnie, 30 czerwca 2010 r., uchwałą nr [...] Wspólników [...] C., Ż. spółka jawna z siedzibą w K., zmieniono jej nazwę na: [...] C. i Wspólnicy spółka jawna. W tym samym dniu podatniczka wystąpiła ze spółki.

Ponadto, organ ustalił, że:

1) w dniu 10 grudnia 2007 r., zawarto przed notariuszem "warunkową umowę sprzedaży" pomiędzy M. M. a B. Ż. i K. Ł.-C., z majątków osobistych na majątki osobiste, w udziałach po ½ części nieruchomości rolnej niezabudowanej stanowiącej:

- działkę nr [...] o obszarze [...] ha, położoną w K., dla której Sąd Rejonowy w S. XX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą

w P. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...](dawna [...]),

- działkę nr [...] o obszarze [...] ha, położoną w K., dla której Sąd Rejonowy w S. XX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą

w P. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] (dawna [...]),

pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu.

Cena została ustalona przez strony na łączną kwotę [...] zł, z czego działka numer [...] na kwotę [...] zł i działka nr [...] na kwotę [...] zł.

W dniu 20 grudnia 2007 r. sfinalizowano transakcję "umowy przeniesienia własności" ww. nieruchomości, w treści której strony nabywające oświadczyły,

że w momencie jej zawierania nabywają grunty stanowiące gospodarstwo rolne (utworzą gospodarstwo rolne) w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

2) w dniu 28 sierpnia 2009 r. zawarto przed notariuszem "warunkową umowę sprzedaży" pomiędzy małżonkami E. i S. T. a B. Ż. i K. Ł.-C., z majątków osobistych na majątki osobiste, w udziałach po ½ części nieruchomość niezabudowaną stanowiącą:

- działkę nr [...] o obszarze [...] ha, położoną w K., dla której Sąd Rejonowy S.w S. XI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. prowadzi księgę wieczystą KW nr[...] (dawna [...]),

pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu.

Cena została ustalona przez strony na łączną kwotę [...] zł, po [...] zł za każdy udział.

W dniu 28 września 2009 r. dokonano "umowy przeniesienia własności" ww. nieruchomości, w treści której strony nabywające oświadczyły, że w chwili dokonania czynności nabyte grunty nie stanowią gospodarstwa rolnego, jak również - odmiennie niż przy zawieraniu ww. warunkowej umowy - że grunty te nie utworzą gospodarstwa rolnego i nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W konsekwencji powyższego pobrano od B. Ż. i K. Ł.-C., proporcjonalnie do nabywanych udziałów, 2% podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

3) w dniu 20 lipca 2010 r. aktem notarialnym B. Ż. wraz

z K. Ł.-C. dokonały zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej, w skład której wchodziły niezabudowane działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów następującymi numerami:

- [...] o powierzchni [...] ha, dla której w Sądzie Rejonowym S. w S. XI Zamiejscowym Wydziale Ksiąg Wieczystych

z siedzibą w P. prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] (dawna [...]),

- [...] o powierzchni [...] ha, dla której w Sądzie Rejonowym S. w S. prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] (dawna [...]),

- [...] o powierzchni [...] ha, dla której w Sądzie Rejonowym S. w S. XI Zamiejscowym Wydziale Ksiąg Wieczystych

z siedzibą w P. prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...], w ten sposób, że niezabudowane działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha i o łącznej wartości [...] zł nabyła na wyłączną własność K. Ł.-C.. W powyższym akcie notarialnym nabywająca oświadczyła także, że przedmiotowa nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Tytułem spłaty K. Ł.-C. zobowiązała się zapłacić B. Ż. kwotę [...] zł, płatną przelewem na konto bankowe, w sposób następujący: kwotę [...] zł w terminie do dnia 31 sierpnia 2010 r., kwotę [...] zł w [...] równych ratach, po [...] zł, płatnych do 30 dnia każdego miesiąca począwszy od września 2010 r.

Ponadto, strony wskazały wartość przedmiotu umowy, z wyszczególnieniem wartości poszczególnych nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że B. Ż. w 2010 r. dokonała odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, które nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją tego stanu rzeczy było wydanie przez ten organ decyzji

nr [...], określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu uzyskanego

z odpłatnego zbycia w dniu 20 lipca 2010 r. ½ części udziału w nieruchomości położonej w K. (działka gruntu nr [...]) w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G., podatniczka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie od powyższej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła min., że organ podatkowy

I instancji nieprawidłowo zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że wskutek sprzedaży nieruchomości utraciły one charakter rolny. W ocenie podatniczki, wpływ na takie rozstrzygnięcie miało naruszenie przepisów postępowania, polegające na uniemożliwieniu realizacji prawa do obrony swoich racji, które miały być m.in. spełnione w trakcie przesłuchania wnioskodawczym w charakterze strony.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zarzutów odwołania i uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego.

Następnie, po przytoczeniu i analizie przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że dla wypełnienia przesłanki zwolnienia zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki,

a mianowicie:

1) przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna);

2) przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (przesłanka negatywna).

Kwestią sporną w sprawie pozostaje spełnienie przez stronę drugiego

z wymienionych warunków.

Następnie, dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że transakcja sprzedaży nieruchomości była jednocześnie umową zniesienia współwłasności pomiędzy B. Ż. a K. Ł.-C., z którą podatniczka prowadziła kilkuletnią działalność gospodarczą.

Osoby te dokonując, na zasadzie współwłasności, zakupu przedmiotowych nieruchomości do momentu zniesienia łączącej je współwłasności podejmowały wspólne decyzje związane z ich wykorzystaniem, dlatego też strona - odmiennie od przypadku zawierania transakcji sprzedaży nieruchomości z osobą obcą - miała możliwość poznania plan co do ich wykorzystania.

Nieruchomości o numerach: [...] nabyte 20 grudnia 2007 r. w ramach współwłasności przez B. Ż. oraz K. Ł.-C. - zgodnie z oświadczeniem złożonym w treści tego aktu miały utworzyć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o gospodarstwie rolnym. Powyższy zamiar nie został jednak zrealizowany i na wskazanych działkach nie była prowadzona działalność rolnicza. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy, jak podkreślił organ, są zeznania świadka – K. Ł.-C..

Organ wskazał także, że w § 5 warunkowej umowy sprzedaży z 10 grudnia 2007 r. dotyczącej tych działek kupujące oświadczyły, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, dlatego też ich zamierzenia w zakresie prowadzenia na tym terenie działalności rolniczej nie mogłyby być spełnione w rozumieniu tej ustawy.

Organ podkreślił także, że po niespełna trzech miesiącach od momentu nabycia działek nr [...] B. Ż. i K. Ł.-C. zwróciły się do Wójta Gminy K. z wnioskiem w sprawie budowy na tych działkach siedziby firmy [...]. W dniu 19 maja 2008 r. Wójt Gminy K. rozstrzygnął wnioskowaną sprawę w decyzji nr [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji - budowa siedziby firmy [...] na działkach nr [...]. W treści niniejszego aktu wskazano, że zgodnie ze złożonym wnioskiem, zamierzenie inwestycyjne obejmuje budowę siedziby firmy wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami pomocniczymi.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano również, że projektowane zamierzenie inwestycyjne, jakim jest siedziba firmy [...] z elementami bazy transportowej, jest kontynuacją i jednocześnie rozwinięciem wcześniejszych rozstrzygnięć planistycznych, zawartych w nieobowiązującym już planie zagospodarowania przestrzennego gminy K.. We wskazanym planie, teren objęty wnioskiem przeznaczony był na cele produkcyjno-usługowe, w związku

z czym uzyskał zgodę na zmianę użytkowania gruntów rolnych na cele nierolnicze. Zgoda ta - w oparciu o przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 obowiązującej ustawy

o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - jest wiążąca. Teren wymagał zatem jedynie wyłączenia z użytkowania rolniczego. Położenie wnioskowanego terenu w rozwidleniu autostrady i trasy kolejowej, a także w niedalekim sąsiedztwie ważnego węzła komunikacyjnego autostrady [...] i drogi krajowej nr [...], usytuowanej jednocześnie blisko granicy z Niemcami wskazywał, że obszar ten jest predestynowany na cele zagospodarowania związanego z bazą transportu drogowego.

W odniesieniu zaś do zamierzeń inwestycyjnych na nieruchomości oznaczonej numerem [...] organ zauważył, że już w treści aktu notarialnego jej zakupu, w dniu 28 września 2009 r., strony kupujące oświadczyły że "w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty nie stanowią gospodarstwa rolnego, nie utworzą gospodarstwa rolnego i nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy" . Konsekwencją powyższego oświadczenia było pobranie przez notariusza podatku w wysokości 2% od przedmiotu transakcji, wykluczając tym samym możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy.

Ponadto, w okresie posiadania przez współwłaścicielki przedmiotowych nieruchomości (tj. od 20 grudnia 2007 r. - w odniesieniu do działek [...] oraz od 28 września 2009 r. - działka o numerze [...] do 20 lipca 2010 r.) B. Ż. oraz K. Ł.-C. nie prowadziły na nich działalności rolniczej, jak również nie zainicjowały żadnych działań mających doprowadzić do jej rozpoczęcia. Potwierdzeniem tego są zeznania K. Ł.-C.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił także, że podatniczka wraz ze swoją wspólniczką już przed dokonaniem transakcji zniesienia współwłasności, poczyniły stosowne kroki zmierzające do przekształcenia działek gruntu o numerach [...] na inwestycję polegającą na budowie siedziby firmy [...] C. s.c. O trwałości zaplanowanych działań świadczy również to, że po zrealizowaniu przedmiotowej transakcji zniesienia współwłasności działek z 20 lipca 2010 r. - pismem z 14 października 2011 r. wspólnicy spółki [...] C. powrócili do zaplanowanej już w 2008 r. koncepcji realizacji szeroko rozumianych zamierzeń inwestycyjnych i ponownie zwrócili się do Wójta Gminy K. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie parkingu dla samochodów ciężarowych z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce nr [...]. Ponadto, na przestrzeni niespełna trzech lat, osoby reprezentujące podmiot gospodarczy o nazwie [...] C. i Wspólnicy sp.j., a następnie [...] Sp. z o.o. S.k.a. złożyli do Wójta Gminy K. kolejne wnioski o ustalenie warunków zabudowy:

- z 28 października 2011 r., dla inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego z parkingiem dla samochodów osobowych i niezbędną infrastrukturą techniczną na działce nr [...];

- z 16 lutego 2012 r., dla inwestycji polegającej na budowie zjazdu z drogi powiatowej nr [...] Z, działka nr [...], z chodnikiem i przejściem dla pieszych na teren działki nr [...];

- z 12 lipca 2012 r., dla inwestycji polegającej na budowie stacji paliw dla samochodów ciężarowych i osobowych z zapleczem handlowym, gastronomicznym i higieniczno-sanitarnym dla klientów, wiatą nad stanowiskami tankowania, zagospodarowaniem terenu obejmującym parkingi dla samochodów ciężarowych, osobowych i układ dróg wewnętrznych oraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr [...].

Podkreślenia przy tym, w ocenie organu, wymaga także to, że osoba reprezentująca firmę [...] C. i Wspólnicy sp.j. wystąpiła również do Starostwa P. z wnioskiem o wydanie decyzji zezwalającej na wyłączenie

z produkcji rolniczej gruntów stanowiących części działek nr [...].

Ponadto, decyzją z [...]r., stanowiącą odpowiedź na wniosek

o pozwolenie na budowę z 18 stycznia 2012 r., Starosta P. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla [...] C. i Wspólnicy sp.j.

w K. wolnostojącego budynku biurowego na terenie działki nr [...], parkingu dla samochodów ciężarowych i osobowych wraz z układem komunikacyjnym na terenie działek nr [...], oświetlenia terenu działek nr [...], zewnętrznych instalacji: energii elektrycznej na terenie działki nr [...], kanalizacji deszczowej i kanalizacji sanitarnej na terenie działek nr [...]położonych w K..

Również z wypisu z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostę P., sporządzonego na dzień 16 sierpnia 2013 r. wynika, że w odniesieniu do omawianych działek nastąpiła zmiana ich klasyfikacji.

Potwierdzenie powyższych działań znajduje również odzwierciedlenie w treści pisma z 14 października 2013 r., sporządzonego przez K. Ł.-C., w którym wskazano, że: "procedura odrolnienia działki nr [...] oraz wystąpienia o pozwolenie na budowę jest w trakcie procedowania, tj. spółka przygotowuje dokumenty, aby takowe wnioski złożyć w stosownych urzędach".

Powyższe ustalenie uzasadniały zatem, w ocenie organu odwoławczego, uznanie, że podatniczka nie może skorzystać za zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto, organ odwoławczy nie dopatrzył się także, wskazanych w odwołaniu naruszeń przepisów natury proceduralnej.

Powyższą decyzję podatniczka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

W treści uzasadnienia skargi skarżąca w znacznej części powieliła zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. po raz kolejny zarzuciła:

1) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatniczki,

w szczególności przypisanie istotnego znaczenia twierdzeniom byłej wspólniczki skarżącej, co do zamiarów stron towarzyszących nabyciu i zbyciu nieruchomości rolnych, bez analizy znaczenia obecnego stanu rzeczy, konfliktu stron i związanego z nim wystąpienia skarżącej ze spółki oraz bez oceny tych zeznań w kontekście oświadczeń tego świadka składanych przy nabyciu spornych nieruchomości rolnych,

2) naruszenie art. 180 § 1 i § 2 i art. 181 w związku z art. 188 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji, gdy najpierw organ w sposób nieprawidłowy wzywał podatniczkę, a następnie - pomimo usprawiedliwienia nieobecności strony i jej pełnomocnika w wyznaczonym terminie przesłuchania - nie wezwał jej ponownie,

3) naruszenie art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie treści aktu notarialnego - Repertorium A

nr [...] z 20 lipca 2010 r., zawartego przed notariuszem J. S., zawierającego oświadczenie nabywcy – K. Ł.-C., że nabyte nieruchomości utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym,

4) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że grunty będące przedmiotem postępowania podatkowego utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą, a nie w związku z wniesieniem ich w dniu 19 stycznia 2011 r., na mocy aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem J. S., Repertorium A nr [...], tytułem pokrycia wkładu K. Ł.-C. w spółce [...] C. i Wspólnicy sp.j.,

5) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że dla zaistnienia przesłanki zwolnienia zawartego wart. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: pozytywnej i negatywnej.

Zasadnie organ II instancji potwierdził za organem I instancji, że przesłanka pozytywna, polegająca na tym, że przychód pochodzi ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego została spełniona.

Skarżąca wskazuje jednak przy tym, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że nie została spełniona druga z przesłanek, gdyż przedmiotowe grunty - w związku ze sprzedażą - utraciły charakter rolny.

W ocenie strony, organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił, że zbycie udziału

w nieruchomości stanowiło zarazem zniesienie współwłasności łączącej skarżącą

z jej byłą wspólniczką. Ustalenie to nie polega na prawdzie, a organ nie wskazał, na jakiej podstawie je poczynił . Skarżąca przyznaje, że transakcja ta stanowiła element rozwiązywania wszelkich węzłów obligacyjnych łączących ją z byłą wspólniczką, niemniej jednak - jak wskazano literalnie w umowie - była to umowa sprzedaży udziału w nieruchomości. Sprzedaż zatem udziału w nieruchomości nie łączyła się z realizacją celu gospodarczego nabywcy, gdyż stanowiła realizację działań związanych z zakończeniem wszelkich wspólnych spraw stron. Dopiero po nabyciu przedmiotowych nieruchomości - po upływie pół roku od momentu zniesienia współwłasności - kupująca wniosła je do spółki [...] C. i Wspólnicy sp.j. A zatem, dopiero po wniesieniu nieruchomości do spółki doszło do rozpoczęcia czynności, których ocena może być uznana za utratę jej rolnego charakteru. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, pomiędzy zbyciem udziału w nieruchomości, a utratą przez nią rolnego charakteru, nie występuje jakikolwiek związek, któremu można by przypisać cechę adekwatnego związku przyczynowego. Późniejsze zdarzenie związane z nieruchomością, w tym zmiana przeznaczenia, pozostaje więc bez związku ze zbyciem przez wnioskodawczynię udziału w tej nieruchomości na rzecz K. Ł.-C., która na dzień nabycia nieruchomości zakupiła je na swój majątek odrębny.

Odnosząc się do przedmiotowej problematyki podatniczka przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślając min., że przekształcenie gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie.

Skarżąca zauważyła również, że dla spełnienia przesłanki negatywnej musi istnieć związek pomiędzy sprzedażą gruntu, a zmianą jego faktycznego przeznaczenia. Organ wskazał wprawdzie, że jeszcze w okresie, gdy skarżąca była współwłaścicielką gruntu (w 2008 r.) uzyskała warunki zabudowy przedmiotowych nieruchomości. Pozyskanie tego dokumentu miało jednak miejsce dwa lata przed transakcją sprzedaży, a decyzja ta nie została "skonsumowana". Zdaniem skarżącej, decyzja o warunkach zabudowy nie rodzi żadnych praw, ani obowiązków. Jest ona oczywiście przejawem pewnych planów właściciela, ale zamiar, który nie przeradza się w czyn, nie może stanowić podstawy opodatkowania. Zdaniem podatniczki, uwadze organów obu instancji umknęło, że sprzedaż przez skarżącą udziału w nieruchomości nastąpiła 20 lipca 2010 r. Dopiero po nabyciu nieruchomości K. Ł.-C. wniosła ją do [...] C. i Wspólnicy sp.j., a po 15 miesiącach od dnia sprzedaży wystąpiła do Wójta Gminy K. o wydanie nowych warunków zabudowy, które rozpoczęły procedurę inwestycyjną, realizowaną przez [...] C. i wspólnicy sp.j., a następnie przez [...] Sp. z o.o. Sp.k.a. Spółka ta nie skorzystała zatem z wydanych poprzednio warunków zabudowy, które utraciły już moc obowiązującą, lecz rozpoczęła własną procedurę. Podatniczka wskazała przy tym, że stosując przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie związku sprzedaży z utratą rolnego charakteru nieruchomości, trzeba zastosować cezurę czasową pomiędzy sprzedażą, a utratą rolnego charakteru nieruchomości gruntowych. W przedmiotowej sprawie nieruchomość utraciła rolny charakter dopiero w roku 2012 w wyniku działań podjętych przez spółkę jawną w roku 2011. Wydarzenia te nie mają więc związku ze sprzedażą, która miała miejsce w lipcu 2010 r. Podsumowując, skarżąca wskazała, że organy obu instancji w dużej mierze oparły się na zeznaniach świadka – K.Ł.-C., nabywcy nieruchomości, dokonując na ich podstawie ustaleń, nawet wówczas, gdy były one sprzeczne z oświadczeniami, które świadek składał przy okazji zawierania aktów notarialnych. Zdaniem strony, organ analizując zeznania świadka nie wziął pod uwagę okoliczności, że jest to była wspólniczka skarżącej. Obecnie skarżąca prowadzi działalność konkurencyjną względem świadka. W takim kontekście zeznania świadka, który, zdaniem skarżącej, ma interes faktyczny w niepoprawianiu sytuacji majątkowej podatniczki oceniać należy z dużą dozą nieufności.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu przez Sąd.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadniającym jego uchylenie.

Ponieważ w skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W opinii Sądu, postępowanie w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Jako niezasadne ocenić należy także postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 188, art. 187 i art. 194 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy wielokrotnie podejmowały próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony wzywając skarżącą do stawiennictwa. Czynności tej nie przeprowadzono jednak z uwagi na niestawianie się B. Ż. w wyznaczanych przez organ terminach lub niepodejmowanie korespondencji. Fakty te jednak w żaden sposób nie wpływają na ocenę prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego.

W związku z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca żądania przeprowadzenia dowodu, na podstawie wskazanej regulacji, nie składała.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wiążącego ustalenia, czy pozyskany przez B. Ż. w 2010 r. przychód ze sprzedaży ½ części udziału w nieruchomościach oznaczonych numerem ewidencyjnym: [...], położonych w K., mieści się w katalogu zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ustalonym przez organy podatkowe prawidłowo stanie faktycznym, który Sąd przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia, w związku z dokonaniem w dniu

20 lipca 2010 r. transakcji sprzedaży nieruchomości zakupionych w dniach:

20 grudnia 2007 r. (działki nr [...]) oraz 28 września 2009 r. (działka nr [...]) znajdują zastosowanie dwa odrębne uregulowania prawne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

I tak:

1) do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2007 r. (działki nr [...]) odnosi się ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), mocą której zmieniono między innymi zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w powyższej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r."

Według zasad opodatkowania obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do

31 grudnia 2008 r. wyrażonych w art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym

w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł".

Zgodnie z definicją zawartą w art. 30e ust. 2 powyższej ustawy "podstawę obliczenia podatku stanowi dochód będący różnicą pomiędzy przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19,

a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw".

Art. 19 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona

o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po zakończeniu roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 3b ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36, PIT-36L, PIT-38), wykazać należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-3Oa i 30e, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

2) do oceny skutków prawnych sprzedaży nieruchomości nabytej w 2009 r. (działka nr [...]), mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. W wyniku zmian wprowadzonych powyższą ustawą, stawka podatku i zasady jego obliczania nie uległy zmianie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. "od dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku" i jest płatny

w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 powyższej ustawy "podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie

z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw".

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej".

Art. 30e ust. 4 tej ustawy stanowi, że "po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a

pkt 3 [PIT-39], wykazać:

- dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131,lub

- dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że "wolne od podatku dochodowe są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny".

Należy w tym miejscu wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. zmieniono ww. przepis, przez uchylenie w nim jedynie sformułowania - "lub leśny", przez co jego brzmienie należy uznać za tożsame w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, bez względu na okres nabycia przedmiotowych nieruchomości.

W świetle ustalonego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że dla wypełnienia przesłanki zwolnienia zawartego w powyższym przepisie muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

1) przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna);

2) przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (przesłanka negatywna).

Zaistnienie przesłanki pozytywnej nie jest w rozpoznawanej sprawie sporne.

Jeżeli chodzi o drugą z wymienionych przesłanek, to podkreślić należy,

że warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA: z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, w wyrokach WSA: z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie).

Utratę charakteru rolnego gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Z jednej bowiem strony, podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Z drugiej zaś strony, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Takie stanowisko jest też prezentowane w dotychczasowym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11, z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11, z dnia 17 września 2009 r., II FSK 550/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07). Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

W związku z tym, że w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. W tym zakresie wywody zawarte w zaskarżonej decyzji uznać należy za nieistotne.

Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

Należy podkreślić, że będący przedmiotem sporu powołany powyżej przepis wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w "związku ze sprzedażą". Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo wyłącznie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem sformułowaniem "na skutek sprzedaży" bądź "w wyniku sprzedaży". Niewątpliwie utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, chociaż ten związek nie oznacza, że z chwilą dokonania czynności sprzedaży powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Niewątpliwie zatem rację ma strona skarżąca, że ewentualne przekształcenie gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży. W takim rozumieniu drugorzędne znaczenie mają działania nabywcy podejmowanie po zakupie. Zatem, dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące sprzedaży, dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ustalenia podjęte na podstawie zebranego materiału dowodowego przemawiają za tym, że sporne działki w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny.

W pierwszej kolejności podnieść, że zrealizowana aktem notarialnym - Repertorium A nr [...] w dniu 20 lipca 2010 r. transakcja sprzedaży nieruchomości była niewątpliwie jednocześnie umową o zniesienie współwłasności pomiędzy B. Ż. a K. Ł.-C., z którą to osobą łączyła podatniczkę kilkuletnia, prowadzona wspólnie od 2007 r., działalność gospodarcza.

Osoby te, dokonując na zasadzie współwłasności zakupu przedmiotowych nieruchomości (tj. w dniu 20 grudnia 2007 r. działek nr [...] oraz w dniu

28 września 2009 r. działki nr [...]), do momentu zniesienia łączącej je współwłasności (tj. do 20 lipca 2010 r.) podejmowały wspólne decyzje związane z ich wykorzystaniem, dlatego też strona skarżąca - odmiennie od przypadku zawierania transakcji sprzedaży nieruchomości z osobą obcą - miała możliwość poznania cel ich zakupu i zamiar wykorzystania.

W tym miejscu wskazać także należy, że po niespełna trzech miesiącach od momentu nabycia działek nr [...] (w dniu 13 marca 2008 r.) B. Ż. i K. Ł.-C. zwróciły się do Wójta Gminy K. z wnioskiem w sprawie budowy na tych działkach siedziby firmy [...]. W dniu

19 maja 2008 r. Wójt Gminy K. rozstrzygnął wnioskowaną sprawę

w decyzji nr [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji - budowa siedziby firmy [...] na działkach nr [...]. W treści niniejszego aktu wskazano, że zgodnie ze złożonym wnioskiem, zamierzenie inwestycyjne obejmuje budowę siedziby firmy wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami pomocniczymi, w tym planuje się następujące elementy zagospodarowania terenu:

- siedziba firmy - budynek biurowy 3-kondygnacyjny o wymiarach ok. [...]m,

- hotel 3-kondygnacyjny o wymiarach ok. [...] m,

- stacja paliw z budynkiem o wymiarach [...] m,

- hala magazynowa,

- parkingi samochodów ciężarowych.

W uzasadnieniu powyższej decyzji uzasadniano również, że projektowane zamierzenie inwestycyjne, jakim jest siedziba firmy [...] z elementami bazy transportowej, jest kontynuacją i jednocześnie rozwinięciem wcześniejszych rozstrzygnięć planistycznych, zawartych w nieobowiązującym już planie zagospodarowania przestrzennego gminy K., który utracił moc na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym, a także rozwinięciem, podjętej już wcześniej inwestycji podobnego typu, co jest widoczne w terenie (utwardzone nawierzchnie, sieci uzbrojenia technicznego). We wskazanym planie, teren objęty wnioskiem przeznaczony był na cele produkcyjno-usługowe, w związku z czym uzyskał zgodę na zmianę użytkowania gruntów rolnych na cele nierolnicze.

Jednocześnie podkreślić należy, że położenie wnioskowanego terenu w rozwidleniu autostrady i trasy kolejowej, a także w niedalekim sąsiedztwie ważnego węzła komunikacyjnego autostrady [...] i drogi krajowej nr [...], usytuowanej jednocześnie blisko granicy z N. powodował, że obszar ten bez wątpienia był predestynowany na cele zagospodarowania związanego z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu zaś do zamierzeń inwestycyjnych na nieruchomości oznaczonej numerem [...] zauważyć należy, że już w treści aktu notarialnego jej zakupu w dniu 28 września 2009 r. strony kupujące (w § 8 zd. 2 aktu notarialnego Repertorium A nr [...]) oświadczyły że "w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty nie stanowią gospodarstwa rolnego, nie utworzą gospodarstwa rolnego i nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Konsekwencją powyższego oświadczenia było pobranie przez notariusza - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) - podatkU w wysokości 2% od przedmiotu transakcji, wykluczając tym samym możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy.

Ponadto, w okresie posiadania przez współwłaścicielki przedmiotowych nieruchomości (tj. od 20 grudnia 2007 r. - w odniesieniu do działek [...] oraz od 28 września 2009 r. - działka o numerze [...] do 20 lipca 2010 r.) B. Ż. oraz K. Ł. nie prowadziły na nich działalności rolniczej, jak również nie zainicjowały żadnych działań mających doprowadzić do jej rozpoczęcia. Potwierdzeniem tego są zeznania K. Ł.-C., która w trakcie przesłuchania z 18 sierpnia 2013 r. wskazała, że działki te nie były w latach 2007 – 2011 wykorzystywane rolniczo.

Podkreślić także należy, że podatniczka wraz ze swoją wspólniczką już przed dokonaniem transakcji zniesienia współwłasności, poczyniła stosowne kroki zmierzające do przekształcenia działek gruntu o numerach [...] na inwestycję polegającą na budowie siedziby firmy [...] C. s.c.

Nie sposób zatem uznać, że przedmiotowe działki w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

Za taką oceną przemawia również, istotnie odbiegająca od ceny zakupu, zmiana wartości nabytych nieruchomości, bowiem podatniczka wraz z K. Ł.-C. zakupiły nieruchomości oznaczone numerami [...] za łączną kwotę [...] zł, tj. za działki [...] – [...] zł oraz za działkę [...] – [...] zł (z czego przypadająca na stronę kwota wyniosła [...] zł - bez dodatkowych opłat notarialnych), natomiast transakcja zniesienia współwłasności opiewała na kwotę [...] zł (z czego strona miała otrzymać udział w wysokości [...] zł), co odbiega od cen gruntów rolnych obowiązujących na tym obszarze.

Potwierdzenie powyższego stanowi również stanowisko nabywcy przedmiotowych nieruchomości – K.Ł.-C., która w piśmie

z 14 października 2013 r. - odnosząc się do przeznaczenia ww. działek o numerach [...] - wprost wskazała, że nie miała zamiaru utworzenia na tych działkach gospodarstwa rolnego oraz nie miała zamiaru występować o utworzenie gospodarstwa rolnego, a po zniesieniu współwłasności, grunty te miały zostać wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy przy tym zauważyć, że powołanie przez skarżącą na etapie skargi na okoliczność skonfliktowania stron transakcji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, można rozpatrywać jedynie jako luźną dygresję, która nie może wpłynąć na ocenę zgromadzonego przez organy materiału dowodowego.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu strony, że organ ustalił, nie wiadomo na jakiej podstawie, że zbycie udziału w nieruchomości stanowiło zarazem zniesienie współwłasności łączącej skarżącą z jej byłą wspólniczką, wskazać należy, że aktem notarialnym z 20 lipca 2009 r. - Rep. A nr [...] (sprostowanym aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 20 września 2013 r. jedynie w zakresie daty jego sporządzenia na 20 lipca 2010 r.) przedmiotową umowę określono jako "umowę o zniesienie współwłasności", którą doprecyzowano w § 2 tego wskazując w nim że: B. Ż. oraz K. Ł.-C. oświadczają, że dokonują zniesienia współwłasności nieruchomości bliżej opisanej w § 1 niniejszego aktu, w ten sposób że niezabudowane działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha i o łącznej wartości [...] ([...]) złotych nabywa na wyłączną własność K. Ł.-C..

Dlatego też, w ocenie Sądu, zarzut skarżącej, podniesiony w tym zakresie, jest niezrozumiały.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy,

że skarżąca niewątpliwie znała zamiary nabywcy, co do przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, a usytuowanie przedmiotowych działek oraz działania podejmowane także przez podatniczkę jeszcze przez dokonaniem sprzedaży swojego udziału w nieruchomości wskazują, że niewątpliwie w związku ze sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższego nie może być także miarodajne oświadczenie nabywcy złożone w § 2 aktu notarialnego z dnia 20 lipca 2010 r.

o zamiarze utworzenia na przedmiotowej nieruchomości gospodarstwa rolnego

w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Według Sądu, prawidłowa jest zatem konstatacja organów podatkowych obu instancji, że w dacie sprzedaży opisanych działek tak sprzedający jak i kupujący znając ich lokalizację i przeznaczenie, zdawali sobie sprawę jakie będzie faktyczne przeznaczenie tych nieruchomości.

W tym stanie rzeczy nie sposób podzielić zarzutu skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, tym bardziej, że w skardze nie wskazano, na czym to naruszenie miałoby polegać ani nie przywołano żadnych argumentów na jego uzasadnienie.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć także dokumenty okazane Sądowi na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r., które nie były przedkładane w trakcie prowadzonego postepowania podatkowego, wobec czego orzeczono o oddaleniu wniosku dowodowego pełnomocnika strony skarżącej.

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, nie stwierdzając naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.