Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 225/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi N.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 listopada 2021 r. nr SKO.Pod/4140/890/2021 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 listopada 2017 r. N. P. zwróciła się do Prezydenta Miasta Krakowa o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr PD-01-6.3120.5.197.2017.ML Prezydent Miasta Krakowa odmówił N. P. umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za I, II i IV ratę 2013 r. w kwocie należności głównej 738,97 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 278 zł. Organ wskazał, że wnioskodawczyni (83 lata) prowadzi samodzielnie gospodarstwo. W roku 2016 r. osiągnęła dochód w wysokości 17.377,70 zł. Strona utrzymuje się z renty w wysokości 1.069,35 zł netto (uwzględniając potrącenie komornicze zadłużenia w ZUS). Podstawowe koszty utrzymania nieruchomości, w której skarżąca zamieszkuje, zostały oszacowane na kwotę 650 zł miesięcznie (prąd, gaz, czynsz). Oprócz wskazanych opłat eksploatacyjnych strona ponosi opłaty związane z leczeniem – 100 zł miesięcznie. Wnioskodawczyni nie posiada akcji, obligacji ani innych papierów wartościowych, nie dysponuje majątkiem ruchomym, nie ma zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek. Posiada zadłużenie w ZUS potrącane z renty w wysokości 150 zł miesięcznie. Organ I instancji podał, że wydana decyzja w przedmiocie ulgi dotyczy zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., a więc okresu kiedy wnioskodawczyni prowadziła działalność i powinna była regulować należny podatek od nieruchomości. Odnosząc się do aktualnej sytuacji finansowej zobowiązanej – w kontekście istnienia uzasadniającej umorzenie przesłanki ważnego interesu podatnika - organ stwierdził, analizując strukturę wydatków i dochodów skarżącej, że jest ona trudna. W kontekście jednak wysokości zaległego zobowiązania podatkowego umożliwia ona wywiązanie się z niego względem Gminy w systemie spłaty ratalnej. Odnosząc się do drugiej przesłanki udzielenia ulgi, tj. interesu publicznego, organ podał, że za okoliczności, które mogłyby wykluczyć obowiązek zapłaty podatków uznać można zdarzenia wyjątkowe. Ponoszenie ciężarów podatkowych i innych świadczeń publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego podatnika. W sprawie zdarzenia wyjątkowe nie zaistniały. Podsumowując, organ I instancji stwierdził, że okoliczności przedstawione we wniosku same w sobie nie przemawiają za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania N. P., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 6 września 2018 r. nr SKO.Pod/4140/573/2018 utrzymało w mocy powyższą decyzję Prezydenta Miasta Krakowa, uznając, że organ I instancji prawidłowo dokonał oceny przesłanek udzielenia ulgi w kontekście aktualnej sytuacji majątkowej zobowiązanej, a także uwzględniając interesy ogólniejsze w rozumieniu pozyskiwania środków zgodnie z przyjętymi normami prawnymi. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że okoliczności przedstawione we wniosku same w sobie nie przemawiają za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Podatniczka posiada stały dochód w postaci emerytury. Organ odwoławczy zaznaczył, że istnieje możliwość złożenia wniosku o rozłożenie całej zaległości na raty.

N. P. wniosła skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1227/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Krakowa. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że na organach podatkowych ciążył obowiązek jednoznacznego wskazania czy w sprawie jest spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Konieczne było zatem dokładne wyjaśnienie sytuacji majątkowej skarżącej oraz dokonanie ustalenia, czy faktycznie zapłata zaległości przekracza jej możliwości płatnicze. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy miały obowiązek ustalenia wysokości osiąganego przez skarżącą dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i powinny były dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Powyższego wymogu, w ocenie Sądu, organy nie spełniły. Zdaniem Sądu, okoliczność, że skarżąca w toku postępowania przed organami wskazała, że uzyskuje dochód z tytułu renty w kwocie 1.069,35 zł netto (po potrąceniu komorniczym) oraz ponosi miesięczne koszty utrzymania mieszkania w wysokości 650 zł (czynsz, prąd, gaz) oraz opłaty związane leczeniem w kwocie 100 zł, nie zwalniało organu z obowiązku samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Takich ustaleń w sprawie jednak zabrakło, gdyż organy powinny były dokładnie ustalić jaka jest struktura wydatków skarżącej. Za oczywiste Sąd uznał, że oprócz wskazywanych przez skarżącą wydatków związanych z eksploatacją mieszkania i leczeniem (łącznie 750 zł), musi ona także ponosić wydatki związane z podstawowymi potrzebami, jak zakup żywności, ubrań itd. Niewskazanie tych wydatków przez skarżącą, nie zwalniało organu od dokonania takich ustaleń, które są przecież niezbędne do oceny realnych możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie przedmiotowej zaległości. Dlatego za dowolne, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy Sąd uznał stanowisko organu, że uzyskiwanie stałego dochodu w postaci renty w wysokości 1.069,35 zł (po potrąceniach tytułem egzekucji komorniczej), daje możliwość spłaty zaległości podatkowej bez negatywnych skutków w sferze socjalno-bytowej skarżącej. W sprawie zabrakło także ustaleń dotyczących sytuacji zdrowotnej skarżącej, do czego powinna skłonić organ wskazywania przez stronę kwota ponoszonych miesięcznie wydatków związanych z leczeniem. Sąd stwierdził w związku z tym, że organy w sposób niedostateczny rozważyły indywidualny interes skarżącej, która jak wynika z akt sprawy pozostaje w niewątpliwie trudnej sytuacji finansowej (niewielkie miesięczne środki finansowe). Sąd nakazał zatem by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonały ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, oceniły konsekwencje po stronie podatnika takiej egzekucji oraz odpowiedziały na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 16 lipca 2021 r. nr PD-01-6.3120.5.197.2017.ML odmówił umorzenia N. P. zaległości z tytułu I, II i IV raty podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie należności głównej 738,97 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 278,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku dokonanych przerachowań na karcie kontowej podatniczki, na dzień wydania decyzji, N. P. nie posiada zaległości z tytułu I, II i IV raty podatku od nieruchomości za 2013r., o umorzenie których składała wniosek. Organ wyjaśnił, że w sentencji decyzji wskazano stan zaległości na dzień złożenia podania, gdyż organ jest zobowiązany wydać merytoryczne rozstrzygniecie co do całości zaległości istniejącej w dniu wszczęcia postępowania, tj. w dniu 10 listopada 2017 r., a wygaśnięcie zobowiązania w toku postępowania o udzielenie ulgi nie czyni go bezprzedmiotowym.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podkreślił, że wniosek strony dotyczy nieruchomości położonej w K., przy ul. [...], składającej się z działki nr [...]. N. P. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 lutego 2013 r. wydzierżawiła część przedmiotowej działki zabudowanej pawilonem handlowym (na podstawie decyzji [...] z dnia 2 grudnia 1997 r. stanowiącym własność dzierżawcy) wraz z dojściem i terenem zielonym, leżącej w sąsiedztwie pasa drogowego ul. [...]. Umowa wygasła w dniu 21 stycznia 2014 r.

Prezydent Miasta Krakowa wskazał, że postanowieniem z dnia 3 marca 2021r., wezwał zobowiązaną do przedłożenia stosownego materiału dowodowego obrazującego jej aktualną sytuację materialno-bytową. Ponadto pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r., zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących wnioskodawczyni.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że N. P. (87 lat) prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Utrzymuje się z renty, która po potrąceniu z tytułu egzekucji administracyjnej kwoty 410,54 zł, wynosi 1.205,76 zł oraz zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie 229,91 zł. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika z kolei, że wnioskodawczyni w roku 2020 osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. Podstawowe, miesięczne koszty utrzymania strony opiewają na kwotę 508,30 zł (czynsz - 371,22 zł, prąd - 98,01 zł, gaz - 39,07 zł). Oprócz wskazanych opłat eksploatacyjnych, zobowiązana ponosi koszty remontów - 195,00 zł/mc, wydatki na usługi telekomunikacyjne - 78,30 zł/mc oraz wyżywienie, ubrania i inne - 293,01 zł/mc. Organ dodał, że z przedłożonej karty informacyjnej z leczenia szpitalnego wynika, że wnioskodawczyni cierpi m.in. na nowotwór o nieokreślonym charakterze, nadciśnienie tętnicze, kamicę nerkową oraz astmę oskrzelową. Wydatki na lekarstwa zostały oszacowane na kwotę około 130,00 zł/mc.

Organ podkreślił, że uznał, iż w sprawie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika, która przejawia się trudną sytuacją zdrowotną N. P.. Niemniej jednak, zdaniem organu I instancji, umorzenie zaległego zobowiązania byłoby zbyt daleko idącą ulgą. Sytuacja zdrowotna nie jest bowiem, zdaniem organu, przesłanką nadzwyczajną i mogącą przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. Organ wskazał, że przedmiotowy wniosek obejmuje rok 2013, a więc okres kiedy wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą, a umowa dzierżawy obowiązywała. Zdaniem organu, podatniczka prowadząc działalność gospodarczą na dzierżawionym terenie powinna znać obwiązujący system podatkowy i regulować należny podatek od nieruchomości. Nawet gdyby prowadzone przedsięwzięcie nie przynosiło wówczas oczekiwanych zysków to powszechnie przyjętym jest, iż przedsiębiorca musi mieć na uwadze ryzyko związane z prywatną inicjatywą gospodarczą. Według organu, niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej nie mogą automatycznie skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył, że podatek od nieruchomości jako zobowiązanie publicznoprawne winien być uwzględniony w podstawowych kosztach gospodarstwa domowego. W przypadku zobowiązanej, w skali miesiąca była to kwota 88,00 zł, która w 2013 r. powinna być przez stronę regulowana. Odnosząc się do aktualnej sytuacji materialnej N. P., organ wskazał, że jest ona trudna. Niemniej jednak zobowiązana mimo trudnej sytuacji materialnej nie może traktować instytucji umorzenia jako sposobu na regulowanie podatku. Zdaniem organu, sytuacja finansowa podatniczki, w kontekście wysokości zaległego zobowiązania, umożliwia wywiązanie się z niego względem Gminy, chociażby w systemie spłaty ratalnej. Jednocześnie podkreślono, że fakt posiadania nieruchomości, może stanowić dla wierzyciela zabezpieczenie roszczenia. Istnieje zatem realna możliwość wyegzekwowania w przyszłości długu fiskalnego, tak więc zastosowanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej należy uznać za przedwczesne i nieuzasadnione.

Organ odniósł się również do przesłanki interesu publicznego, wskazując, że pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Na zakończenie organ podkreślił, że po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, odmówił udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, uciążliwość związana z koniecznością zapłaty podatku od nieruchomości niewątpliwie występuje, niemniej jednak nie świadczy to o obowiązku zastosowania najdalej idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości i rezygnacji Gminy z należnych jej dochodów. Przeciwne rozwiązanie stanowiłoby, w ocenie organu, działanie sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości wobec prawa. W sytuacji bowiem gdy wnioskodawczyni uzyskuje stałe dochody, udzielenie wnioskowanego wsparcia stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej wobec tych, którzy pomimo trudności finansowych, regulują należności, chociażby w systemach ratalnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Prezydenta Miasta Krakowa N. P. podniosła, że całość wypłacanego jej przez ZUS świadczenia to 1.205,76 zł.

W kwocie tej wliczony jest już dodatek pielęgnacyjny w wysokości 229,91 zł. Są to jedyne jej dochody jakie osiąga i z jakich musi się utrzymać. Odwołująca stwierdziła, że po uiszczeniu wszystkich opłat nie pozostają jej żadne oszczędności, a tym bardziej wymieniona przez organ I instancji kwota 230 zł. N. P. dodała, że w związku z panującą inflacją i związaną z tym podwyżką cen żywności i innych artykułów jest zmuszona jeszcze bardziej ograniczać zakup podstawowych produktów pierwszej potrzeby.

Decyzją z dnia 9 listopada 2021 r. nr SKO.Pod/4140/890/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 16 lipca 2021 r. nr PD-01-6.3120.5.197.2017.ML. Uzasadniając swoją decyzję Kolegium przytoczyło treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdziło, że przesłanki umożliwiające zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej są pojęciami nieostrymi i nie mają definicji ustawowej. Istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie ,,ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Organ dodał, że w wyroku WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1227/18, który wiąże organy orzekające w sprawie wniosku N. P., Sąd zaznaczył, że przesłanka "ważnego interesu podatnika", wiąże się przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną podatnika, wynikającą z wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów, jak również koniecznością ponoszenia wydatków. SKO podkreśliło przy tym, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie może decydować subiektywne przeświadczenie podatnika, a oceny należy dokonywać na podstawie zobiektywizowanych kryteriów zgodnych z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa (gminy), a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa (gminy).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wskazało, że w ponownie prowadzonym postępowaniu - w związku ze wskazaniami Sądu - organ podatkowy l instancji postanowieniem z dnia 3 marca 2021 r. wezwał pełnomocnika wnioskodawczyni o uzupełnienie i przedłożenie załączonego "Oświadczenia Strony przy ubieganiu się o ulgę w spłacie zobowiązania publicznoprawnego'' oraz dostarczenie wymienionych w postanowieniu dokumentów. W dniu 15 marca 2021 r. do organu I instancji wpłynęło pismo odwołującej wraz z wymaganymi dokumentami. Ponadto organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o udzielenie informacji dotyczących odwołującej. Kolegium stwierdziło, że organ ustalił dochody i wydatki strony, jak również sytuację zdrowotną i przyjął, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, która przejawia się trudną sytuacją zdrowotną odwołującej, niemniej jednak umorzenie zaległości podatkowej byłoby za daleko idącą ulgą.

Kolegium wskazało, że organ przyjął, że odwołująca uzyskuje dochód z tytułu renty w wysokości 1.205,76 zł (po potrąceniu z tytułu egzekucji administracyjnej kwoty 410,54 zł) oraz z tytułu zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości 229,91 zł, a więc po opłaceniu wszystkich wydatków pozostaje jeszcze kwota około 230,00 zł. Tymczasem w złożonym odwołaniu wskazano, że otrzymywana z ZUS kwota to 1.205,76 zł, w kwocie tej bowiem mieści się już zasiłek pielęgnacyjny. Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z oświadczeniem strony przesłanym do organu l instancji pismem z dnia 15 marca 2021 r., miesięczne wydatki wynoszą w sumie kwotę 1.205,38 zł (371,22 zł - czynsz, 195 zł - koszty remontów, 98,01 zł - opłata za prąd, 39,07 zł - opłata za gaz, usługi telekomunikacyjne - 78,30 zł, lekarstwa - 130,77 zł, wydatki na wyżywienie, ubrania oraz inne wydatki - 293,01 zł), a więc w zasadzie cały dochód odwołującej przeznaczony jest na zaspokojenie bieżących potrzeb życiowych.

SKO podkreśliło, że odwołująca w złożonym oświadczeniu jako źródła dochodu wskazała rentę w wysokości 1.205,76 zł oraz zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 229,91 zł, tak więc organ miał podstawy do przyjęcia, że uzyskiwany miesięcznie dochód wynosi 1.435,67 zł. W związku z powyższym błędne wskazanie uzyskiwanego dochodu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może, zdaniem Kolegium, stanowić uchybienia powodującego uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że uzyskiwane dochody w całości przeznaczone są na pokrycie bieżących wydatków, niemniej jednak - zdaniem organu - nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że obecnie zaległość podatkowa już nie istnieje, tak więc w rzeczywistości odmowa umorzenia nie spowoduje pogorszenia sytuacji życiowej czy finansowej odwołującej. Jak wskazał bowiem organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w wyniku dokonanych przerachowań na karcie kontowej, na dzień wydania decyzji przez organ I instancji N. P. nie posiada zaległości z tytułu I, II i IV raty podatku od nieruchomości za 2013 r., o umorzenie których składała wniosek. Co więcej, z akt sprawy wynika, że na dzień 16 lipca 2021 r. N. P. miała nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości 266,25 zł.

W ocenie Kolegium, decyzji organu I instancji nie można zarzucić dowolności, gdyż mieści się w granicach uznania administracyjnego. Organ, zgodnie z zaleceniami Sądu, przeanalizował bowiem sytuację majątkową strony, ustalił dochody i wydatki. Jednocześnie organ ustalił sytuację zdrowotną, wskazując, że odwołująca cierpi na nowotwór o nieokreślonym charakterze, nadciśnienie tętnicze, kamicę nerkową oraz astmę oskrzelową. Trudna sytuacja zdrowotna przesądza o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika, niemniej jednak organ odmówił umorzenia zaległości z uwagi na interes publiczny, przyjmując, że umorzenie zaległości będzie zbyt daleko idącą ulgą, zwłaszcza, że w 2013 r. odwołująca prowadziła działalność gospodarczą.

Jednocześnie Kolegium wskazało, że WSA w Krakowie w wyroku w sprawie I SA/Kr 1227/18 podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy będą także zobligowane dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika takiej egzekucji oraz odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości podatkowej. Tymczasem obecnie w przedmiotowej sprawie, wobec braku zaległości podatkowej, nie zostanie przeprowadzona egzekucja administracyjna, tak więc przeciwko umorzeniu przemawia, zdaniem organu II instancji, interes publiczny, bowiem uwzględnienie wniosku strony spowoduje zmniejszenie dochodów Gminy. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że nawet w sytuacjach wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowej, a zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo.

Mając powyższe na uwadze, Kolegium stwierdziło, że rozstrzygniecie organu I instancji jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny i jego analiza w świetle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wraz z uzasadnieniem stanowiska organu znalazły wyraz w treści decyzji. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, po uchyleniu wcześniej wydanych decyzji przez WSA w Krakowie, uzupełnił materiał dowodowy, dokonał jego właściwej oceny, a stanowisko organu zostało wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie nie zgodziła się N. P. i pismem z dnia 30 grudnia 2021 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W ocenie skarżącej, wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Kr 1227/18 uchybienia nie zostały przez organy odpowiednio przeanalizowane i usunięte zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku. Organy po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydały bowiem decyzje w sposób błędny (zawyżenie przez organ otrzymywanego z ZUS świadczenia skarżącej) i niedostatecznie rozważyły indywidualny interes skarżącej, która jak wynika z akt sprawy pozostaje w niewątpliwie trudnej sytuacji finansowej. W konsekwencji, ocena organów co do możliwości finansowych skarżącej, skutkującą odmową umorzenia należności, w świetle podniesionych przez nią okoliczności, jest oceną nieprawdziwą i dowolną. Narusza ona bowiem podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121, art. 187 § 1 i art. 191.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Pismem z dnia 11 lipca 2022 r. pełnomocnik z urzędu skarżącej uzupełniła jej skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w postaci zaświadczenia z ZUS z dnia 11 marca 2020 r. oraz przedłożonej przez skarżącą dokumentacji wykazującej jej trudną sytuację finansową, z których wynikało, że całość dochodu skarżącej podlegającego wypłacie wynosi 1.205,76 zł, a w kwocie tej została uwzględniona wysokość dodatku pielęgnacyjnego w wysokości 229,91 zł, a zatem skarżącej po odliczeniu bardzo skromnych kosztów utrzymania nie pozostaje jakakolwiek kwota do rozporządzenia, a w konsekwencji nieuprawnione uznanie, że skarżąca miała możliwość spłaty zobowiązania w ratach, z uwagi na okoliczność, że pozostaje jej miesięcznie kwota 229, 91 zł.

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art 67a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej skarżącej, z uwagi na uwzględnienie niemającej znaczenia dla sprawy okoliczności, że zaległość podatkowa została już spłacona w drodze egzekucji komorniczej, mimo dokonania ustalenia co do istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz dostrzeżenia potrzeby zastosowania dobrodziejstwa ulgi w zapłacie zobowiązania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego przytoczyła okoliczności oraz orzecznictwo sądowe, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania (skarżącej oraz organu – na ręce ich pełnomocników) o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Pełnomocnik organu w piśmie z dnia 3 marca 2022 r. poinformował, że Kolegium posiada możliwości techniczne do udziału w rozprawie zdalnej. Natomiast pełnomocnik skarżącej nie udzielili odpowiedzi na wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 9 września 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa o odmowie umorzenia skarżącej zaległości z tytułu I, II i IV raty podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie należności głównej 738,97 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 278,00 zł.

Obydwie decyzje zostały wydane na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1227/18 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 września 2018 r. nr SKO.Pod/4140/573/2018 oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr PD-01-6.3120.5.197.2017.ML o odmowie umorzenia skarżącej ww. zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za I, II i IV ratę 2013 r. Uchylając ww. decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że na organach podatkowych ciążył obowiązek jednoznacznego wskazania czy w sprawie jest spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Konieczne było zatem dokładne wyjaśnienie sytuacji majątkowej skarżącej oraz dokonanie ustalenia, czy faktycznie zapłata zaległości przekracza jej możliwości płatnicze. Powyższego wymogu, w ocenie Sądu, organy nie spełniły, gdyż powinny były dokładnie ustalić jaka jest struktura wydatków skarżącej. Za oczywiste Sąd uznał, że oprócz wskazywanych przez skarżącą wydatków związanych z eksploatacją mieszkania i leczeniem (łącznie 750 zł), musi ona także ponosić wydatki związane z podstawowymi potrzebami, jak zakup żywności, ubrań, itd. Niewskazanie tych wydatków przez skarżącą, nie zwalniało organu od dokonania takich ustaleń, które są przecież niezbędne do oceny realnych możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie przedmiotowej zaległości. Dlatego za dowolne, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy Sąd uznał stanowisko organu, że uzyskiwanie stałego dochodu w postaci renty w wysokości 1.069,35 zł (po potrąceniach tytułem egzekucji komorniczej), daje możliwość spłaty zaległości podatkowej bez negatywnych skutków w sferze socjalno-bytowej skarżącej. W sprawie zabrakło także ustaleń dotyczących sytuacji zdrowotnej skarżącej, do czego powinna skłonić organ wskazywania przez stronę kwota ponoszonych miesięcznie wydatków związanych z leczeniem, zwłaszcza, iż jak wynika z akt sprawy jest osobą w podeszłym wieku i cierpi na liczne przewlekłe schorzenia. Sąd stwierdził w związku z tym, że organy w sposób niedostateczny rozważyły indywidualny interes skarżącej, która jak wynika z akt sprawy pozostaje w niewątpliwie trudnej sytuacji finansowej (niewielkie miesięczne środki finansowe). Sąd nakazał zatem by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonały ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, oceniły konsekwencje po stronie podatnika takiej egzekucji oraz odpowiedziały na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości podatkowej.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 2101/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) dostępna pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II GSK 550/11, CBOSA). Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12, CBOSA).

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, organ II instancji nie zastosował w pełni się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1227/18, gdyż nie dokonał przekonywującego i rzetelnego ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, nie ocenił konsekwencji takiej egzekucji oraz nie odpowiedział na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości podatkowej.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2887/13).

Decyzja uznaniowa musi być jednakże poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego stosownie do art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co przy tym istotne, nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podjąć decyzji w sposób arbitralny. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Uznaniowość nie oznacza bowiem możliwości podjęcia jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sytuacji spełnienia przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Polega natomiast na tym, że organ posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi.

Mając na uwadze powyższe, zaznaczenia wymaga, że uznaniowość nie może być utożsamiana z dowolnością. Organ podatkowy musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, a kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu, etc. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której organ sam uznaje, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a jednak w ramach uznania administracyjnego odmawia jej udzielenia (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 3213/12). Stosownie zaś do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego są jednakże o wiele dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3507/14). W tym kontekście zasadne staje się twierdzenie, że nawet decyzja uznaniowa może podlegać kontroli sądowej w aspekcie tego, czy kryteria, które organ przyjął w ramach uznaniowości nie są nieistotne, nieracjonalne bądź niecelowe.

Uwzględniając powyższe rozważania, wskazać należy, że sądowa kontrola decyzji uznaniowych sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, a następnie, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, a wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00).

Odnosząc się natomiast do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, wskazać należy, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których uzasadnione jest zastosowanie ulgi. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że ważny interes podatnika dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Ponadto trudna sytuacja finansowa może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 133/16, wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Ponadto na uwadze należy mieć, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 667/09). Ustalenie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Co istotne, ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji korzystających z niej podatników w stosunku do tych, którzy dokonali zapłaty podatku w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek ulgi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że organ II instancji nie ustalił w sposób rzetelny a zarazem przekonywujący, czy koszty społeczne odmowy umorzenia zaległości będą mniejsze niż koszty uwzględnienia wniosku strony i umorzenia zaległości podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w swojej decyzji stwierdził, że chociaż w niniejszej sprawie zaszła przesłanka ważnego interesu skarżącej, która przejawia się jej trudną sytuacją zdrowotną, to umorzenie zaległego zobowiązania byłoby zbyt daleko idącą ulgą. Skarżąca utrzymuje się bowiem z renty, która po potrąceniu z tytułu egzekucji administracyjnej kwoty 410,54 zł, wynosi 1.205,76 zł oraz zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie 229,91 zł. Natomiast wszystkie miesięczne koszty utrzymania skarżącej organ ten oszacował na kwotę 1204,61 zł. Organ I instancji uznał zatem, że do dyspozycji skarżącej pozostaje jeszcze kwota około 230 zł, co umożliwia jej wywiązanie się z zaległego zobowiązania podatkowego w systemie ratalnym. Ustalenia te zakwestionowała skarżąca w odwołaniu wskazując, że całość świadczenia jakie otrzymuje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych to 1205,76 zł i w kwocie tej zawarty jest już dodatek pielęgnacyjny w kwocie 229,91 zł. Za nieprawdziwe zatem skarżąca uznała twierdzenie organu I instancji, że pozostaje jej do dyspozycji kwota 230 zł. Odnosząc się do tej kwestii organ II instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że błędne wskazanie uzyskiwanego dochodu w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie może stanowić uchybienia powodującego jej uchylenie. Co więcej organ odwoławczy wskazał, że w złożonym oświadczeniu jako źródła dochodu skarżąca wskazała rentę w wysokości 1.205,76 zł oraz zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 229,91 zł, tak więc organ miał podstawy do przyjęcia, że uzyskiwany miesięcznie dochód wynosi 1.435,67 zł. Tym samym organ II instancji przerzucił na skarżącą odpowiedzialność za błędne ustalenie przez organ I instancji wysokości osiąganego przez nią dochodu mimo, że jest to kwestia kluczowa w przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych. Wskazać przy tym należy, że po odjęciu od zawyżonej kwoty dochodu skarżącej ponoszonych przez nią comiesięcznych wydatków organ I instancji uznał, że pozostała kwota 230 zł pozwoli skarżącej pokryć zaległość podatkową w systemie ratalnym. Stwierdzenie przez organ II instancji, że wysokość wskazanego przez organ I instancji dochodu skarżącej jest błędna powoduje zatem, że upada argument organu I instancji, że skarżąca może uiścić zaległy podatek w ratach. Jednak zdaniem organu II instancji przeciwko umorzeniu przemawia interes publiczny, gdyż na dzień wydania decyzji organu I instancji skarżąca nie posiadała już zadłużenia z tytułu I, II i IV raty podatku od nieruchomości za 2013 r. Tym samym uwzględnienie jej wniosku spowodowałoby zmniejszenie dochodów Gminy. Organ II instancji uznał zatem, że interes publiczny jest ważniejszy niż interes podatnika. Równocześnie jednak organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych rozważań, czy ważny interes skarżącej przemawia za uwzględnieniem jej wniosku i umorzeniem zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu, organ II instancji nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, a zarazem przekonywujący dlaczego uznał, że interes społeczny jest w tym przypadku ważniejszy od interesu skarżącej. Wskazać należy, że co prawda uiszczenie zaległości podatkowej (w drodze egzekucji lub dobrowolnie przez podatnika) sprawia, iż przedmiot postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć. Jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik nadal bowiem może być zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną. Zapłata podatku przez podatnika jest wykonaniem ustawowego obowiązku, a nie wyrazem chęci uiszczenia go, co ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym.

Wydając zatem decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ winien rozpatrzyć przesłanki umorzenia zobowiązania podatkowego. Organ nie może się ograniczyć, tak jak zrobiło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze w niniejszej sprawie, do stwierdzenia, że skoro zaległość podatkowa już nie istnieje, to odmowa umorzenia nie spowoduje pogorszenia sytuacji życiowej czy finansowej skarżącej. Organ nie dokonał jednak żadnych ustaleń w tym zakresie. W aktach sprawy brak jest informacji na temat sposobu wykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego (w wyniku egzekucji lub dobrowolnego uiszczenia podatku), źródła pochodzenia środków pieniężnych, z których pokryto to zobowiązanie, czy też skutków jakie uiszczenie zaległego podatku wywołało w sytuacji skarżącej. Wskazać należy, że jak przyznał organ II instancji w zaskarżonej decyzji, uzyskiwany przez skarżącą dochód w całości przeznaczony jest na pokrycie jej bieżących wydatków. Pojawia się zatem pytanie, skąd pochodziły środki pieniężne, które posłużyły do zapłaty zaległego podatku. Organ powinien był zbadać, czy w wyniku zapłaty podatku nie doszło do pogorszenia sytuacji materialnej skarżącej. Skoro bowiem dochód skarżącej wystarcza jej jedynie na pokrycie bieżących wydatków, to albo pozyskała środki finansowe z jakiegoś innego dodatkowego źródła (np. z pożyczki) albo musiała wygospodarować środki ze swojego skromnego budżetu domowego, np. poprzez rezygnację z opłacenia mediów lub z wykupienia leków. W sprawie nie ustalono też, czy wyegzekwowanie zaległości podatkowej pociągnęło za sobą powstanie ewentualnych kosztów społecznych, które powstałyby gdyby skarżącej przyznano świadczenia z pomocy społecznej. W orzecznictwie sądowym, dotyczącym art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wielokrotnie zwracano już uwagę, że przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa/samorządu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla osoby, której sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 477/06, CBOSA). W sprawie istotną także okolicznością, którą organ powinien z urzędu uwzględnić przy dokonywaniu ważenia obu interesów, jest wielkość / skala wnioskowanej ulgi w kontekście jej wpływu na sytuację materialną podatnika jak i sytuację dochodową Gminy Kraków.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji będzie zatem zobowiązany do uwzględnienia powyższych uwag Sądu i zbadania w toku postępowania, czy w stosunku do skarżącej zachodzą przesłanki umorzenia zobowiązania podatkowego i czy konieczność uregulowania przez nią przedmiotowego zobowiązania podatkowego mogła pogorszyć warunki jej egzystencji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję – jak w sentencji wyroku.