Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1486/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1486/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia WSA Bogusław Wolas, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007r., sprawy ze skargi W. B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lipca 2006 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług, skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...].01.2006 r. zostało złożone do Urzędu Skarbowego na druku VAT-Z zawiadomienie o likwidacji działalności Spółki cywilnej L. Ż., W B. Przedsiębiorstwo Rolno Usługowe z dniem [...].12.2005 r.

W dniu [...].01.2006 r. złożona została deklaracja VAT-7 za m-c grudzień 2005 r. Spółki cywilnej P.R.U. L. Ż., W. B., w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. w terminie 60 dni.

Natomiast pismem z dnia [...] lutego 2006 r. W. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zwrotu na rachunek bankowy Spółki. W odpowiedzi na w/w wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia [...].05.2006 r. postanowienie będące przedmiotem zażalenia, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za m-c grudzień 2005 r.

Na w/w postanowienie w dniu [...] maja 2006 r. złożone zostało zażalenie, w którym zarzucono naruszenie przepisów art. 133 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 11.07.2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wykazano , iż W. B. nie ma legitymacji procesowej do składania wniosku o zwrot nadpłaty .

Spółka cywilna, zgodnie z art. 860 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny ( Dz.U. z 1964 r., nr 16 póz. 93 ze zmianami) jest jednostką nie posiadającą osobowości prawnej, czyli dla celów podatkowych mieści się w kategorii podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość prawną przyznano spółce cywilnej jako organizacji wspólników, nie zaś samym wspólnikom, tak więc tylko spółka może być adresatem uprawnień wynikających z przepisów materialnych.

W analizowanej sytuacji Spółka została rozwiązana w dniu [...] grudnia 2005 r., na co wskazuje zgłoszenie VAT - Z z dnia [...].01.2006 r., w wyniku wystąpienia jednego ze wspólników tj. Pana L. Ż.

Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo -prawną, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot mogący występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Określony w art. 133 Ordynacji podatkowej interes prawny, który powinna posiadać strona postępowania podatkowego to interes wypływający z przepisów ustrojowych, przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. Każdy z tych przepisów może kształtować uprawnienia i obowiązków jednostki. Interes prawny musi być własny, a nie można go wywodzić wyłącznie z sytuacji prawnej innego podmiotu. W. B. wywodzi go z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi o uprawnieniach podatnika.

Należy zauważyć, iż z uwagi na powyższe były wspólnik spółki cywilnej nie ma prawa do żądania wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, gdyż interes prawny w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym posiada spółka a nie jej wspólnicy. Uprawnienie to jest bowiem ściśle związane z prowadzeniem działalności przez spółkę cywilną, a zwrot następuje na konto bankowe tej właśnie spółki. Fakt, iż konto bankowe Spółki, której W. B. była wspólnikiem nie zostało zlikwidowane nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 54, póz. 525 ze zmianami) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 87 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Aby można dokonać takiego zwrotu podatnik musi istnieć. Jeżeli jest inaczej, to w jego miejsce musi wstąpić następca prawny. Natomiast wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - zaliczani są do kręgu osób trzecich. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w trybie przewidzianym w art. 115 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe mogą w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekać w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej - co do wysokości zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki i odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie jest natomiast możliwe orzekanie w sprawie zwrotu podatku VAT zlikwidowanej spółki, ponieważ nie wiąże się to z orzeczeniem odpowiedzialności podatkowej wspólników.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 z poz. 535 póź zm.) oraz naruszenie art. 17 ust 1 i 2 szóstej dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych , naruszenie art. 32 Konstytucji oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia procesowego tj. art. 7 oraz 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż statusu strony o którym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej nie można opierać na istnieniu wyłącznie interesu prawnego. Sformułowanie art. 133 "do której czynność organu podatkowego się odnosi" wskazuje na to, że legitymacja procesowa strony może również wynikać z interesu faktycznego, który dana strona może posiadać. Oznacza to, że interes faktyczny jest wystarczającą przesłanką do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. O tym czy interes będący treścią żądania ma charakter prawny czy faktyczny rozstrzygają zatem obowiązujące przepisy prawa materialnego.

Skarżąca opiera swoje żądanie na istnieniu interesu prawnego. Jednak nawet brak interesu prawnego nie może być przesłanką odmowy wszczęcia postępowania bowiem przy braku przesłanki interesu prawnego istnieje jeszcze interes faktyczny. Skarżąca uważa, że żaden przepis prawa materialnego (ustawa o VAT) ani formalnego (ordynacja podatkowa) nie pozbawiają expressis verbis prawa bycia podatnikiem zlikwidowanej spółce cywilnej jak też osobie fizycznej, która zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanej VAT.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organów podatkowych stoi w jawnej sprzeczności z art. 7 Ordynacji podatkowej, w którym jest zawarta definicja podatnika. Według tego artykułu "podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu."

Ponadto normy prawa materialnego wynikają z art. 14 ustawy o VAT i stanowią, iż po likwidacji spółka cywilna nadal pozostaje podatnikiem, gdyż ciąży na niej obowiązek podatkowy.

Oznacza to, iż istnienie obowiązku podatkowego określa podmiotowość podatkowo-prawną spółki. Nieprawdą jest stwierdzenie, że z momentem rozwiązania spółki cywilnej przestaje istnieć podatnik (podmiot) mogący występować w postępowaniu podatkowym.

Przepisy art. 14 stanowią nie tylko o obowiązku podatkowym, ale również o prawach wynikających z tego obowiązku. Uprawnieniem wynikającym z art. 14 ust 9 jest prawo zwrotu z US różnicy podatku, a ponieważ przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio zatem zwrot ten może być dokonany nawet w terminie 180 dni po rozwiązaniu spółki cywilnej. Zlikwidowana spółka nadal może mieć status podatnika. Nadto należy zauważyć, że na spółce po jej likwidacji w dalszym ciągu ciążą obowiązki wynikające z art. 99 ustawy o VAT (złożenie deklaracji, wpłata podatku). Przecież w dacie tych zdarzeń spółka już nie istnieje. Jednak urzędy nie kwestionują składanych dokumentów i wpłacanych kwot. Przyjmują je jako składane przez podatnika.

Skarżąca zaznacza, iż postanowienia Naczelnika jak i Dyrektora naruszają podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności. Określona w art. 17 Szóstej Dyrektywy RWĘ. Neutralność podatku VAT wyraża się m.in. w dążeniu do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowiło dla podatnika ostatecznego kosztu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik. Wyjaśnienie pojęcia podatnik zawiera art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Według stanu prawnego obowiązującego w 2005 i 2006 r. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 , poz 535 z póź zm. ) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej , jednakże na gruncie tego przepisu podatnikiem VAT nie są wspólnicy jako osoby fizyczne lecz spółka cywilna jako jednostka organizacyjna stworzona zgodnie z przepisami prawa . W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym jako samodzielny podmiot, odrębny od wspólników. Zdolności takiej w sprawach spółki cywilnej nie posiadają natomiast wspólnicy .

Rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. W związku z tym strona postępowania podatkowego nie może być były wspólnik spółki cywilnej. W rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa następcami prawnymi nie są wspólnicy zlikwidowanej spółki zaliczani do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15.

Podobne stanowisko zawarto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2922/01 i z dnia 04.062001r. sygn. akt I SA/Wr 2433/98 jak również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2002 r. sygn. akt I SA/Kr 2082/00

Z treścią art. 133 Ordynacji podatkowej wynika , iż przyjęta w nim konstrukcja strony oparta jest na interesie prawnym a nie jak sugeruje strona na interesie faktycznym . Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się , iż interes o którym mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej jest to interes prawny wynikający z prawa materialnego - zgodny z tym prawem i wynikający z niego . Powinien się on opierać na konkretnej normie prawnej. Konkretny podmiot staje sie stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki , a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy . Podmiot składający żądanie wszczęcia postępowania podatkowego staje się stroną i dopiero w toku tego postępowania w wyniku podjętych czynności organ podatkowy ustala , czy konkretny podmiot ma interes prawny . ( Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz , B. Dauter i inni , wyd.Lex Nexis W-wa 2004 )

Podmiotowość byłych wspólników spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług nie wynika również z art. 14 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Uregulowano tam bowiem szczególne zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do towarów pozostałych po prowadzonej działalności

Odmówienie skarżącej przymiotu strony w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług nie narusza również przepisów wspólnotowych, jak również podstawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług . Odmowa zwrotu podatku nie miała bowiem podstaw materialnych, tylko procesowe wynikające z braku podmiotu uprawnionego do otrzymania ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż co prawda ustawodawca zabezpiecza możliwość ściągnięcia zaległości podatkowej od byłych wspólników spółki cywilnej w trybie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jednak podkreślenia wymaga fakt , iż inicjatywa kreowania rzeczywistości leży po stronie wspólników spółki cywilnej . Mają oni więc swobodę w podejmowaniu decyzji , która nie jest skrępowana przez przepisy prawa . W związku z czym powinni tak zorganizować prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo aby rozliczyć wszelkie zobowiązania i należności aby z jednej strony nie pozostały po zlikwidowanej spółce zaległości podatkowe względem skarbu państwa jak i rozliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).