Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1340/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 30 września 2004 r. sprawy ze skargi Towarzystwa "A" SA w P. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ G.Gorzan


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Towarzystwie "A" SA w P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez spółkę przychodów o kwotę [...] zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Po uchyleniu przez Izbę Skarbową- decyzją z dnia [...] r. wydaną w wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r., opartej na wynikach przeprowadzonej kontroli skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełniającym badaniu dokumentów i ewidencji / protokół z dnia [...] r. - k. 513-570 akt administracyjnych/ Inspektor ten wydał dnia [...] r. decyzję, którą określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie [...],- zł oraz zaległość w tym podatku za ten rok w kwocie [...],- zł.

W uzasadnieniu wymienionej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy oraz jego ocenę prawną:

Skarżąca spółka w roku 1998 wykonywała usługi na zlecenie samorządów gmin /G., G., K., S., S., C., S., L./ polegające na modernizacji, restrukturyzacji oświetlenia ulicznego. Przedmiot umów określono jako wykonanie z własnych materiałów wykonawcy modernizacji /restrukturyzacji/ oświetlenia ulicznego obejmującej określoną ilość punktów świetlnych.

Zakres przedmiotowy prac określony został w tzw. "specyfikacji ostatecznych istotnych warunków zamówienia" w trybie zamówień publicznych. Rozliczenie wykonanej usługi wg zawartej umowy polegało na tym, że wykonawca przedstawiał do odbioru zleceniodawcy wykonane części zadania w wybranych przez siebie terminach, nie częściej jednak niż jeden raz w miesiącu. Przyjęte części zlecenia zleceniodawca zobowiązywał się odkupić od wykonawcy na podstawie miesięcznych faktur VAT.

Harmonogram spłat kolejnej części zlecenia opracowywał wykonawca w oparciu o następujące zasady:

- kwoty spłat przypadające na poszczególne miesiące będą ustalane odpowiednio poprzez

proporcjonalne przeliczenie w stosunku do wartości faktycznego wykonania,

- każda część zadania będzie odkupywana przez zamawiającego przez czas określony w

odpowiednim harmonogramie na podstawie faktur VAT wystawianych co miesiąc przez

wykonawcę, dotyczących tak dobranej ilości punktów świetlnych danego zadania, aby koszt

ich wykonania nie różnił się od wyliczonej na podstawie harmonogramu kwoty "kosztu

netto zmodernizowania punktów świetlnych odkupionych w kolejnym miesiącu" więcej niż

koszt modernizacji jednego punktu świetlnego.

Przyjęte przez zamawiającego na podstawie protokołów odbioru, a nie wyfakturowane przez wykonawcę części zadania, były wg umowy eksploatowane przez zamawiającego na jego koszt oraz ryzyko na zasadzie dzierżawy. Z tytułu dzierżawy zamawiający płacił czynsz miesięczny w wysokości równej 0,2% wartości pozostałych do odkupienia punktów świetlnych plus VAT. Czynsz ten pomniejszał /stanowił część składową/ umówioną cenę sprzedaży wykonanej usługi modernizacji /restrukturyzacji/ oświetlenia. Spółka ponoszone nakłady na wykonanie zleconych jej usług ewidencjonowała na koncie 080 - Inwestycje, tworząc dla każdego zadania odrębne konto analityczne. W dacie odbioru części lub całości wykonanych prac przez zleceniodawcę spółka dokonywała przeksięgowania z konta 080 w koszcie wytworzenia na konto 010 - majątek trwały, wykonaną usługę pod postacią punktów świetlnych. Podstawą był tu protokół odbioru robót wyszczególniający ilość zmodernizowanych punktów świetlnych oraz dokument pod nazwą polecenie księgowania, zawierający ilość zmodernizowanych punktów świetlnych, ich wartość /koszt własny/ oraz datę przyjęcie ich do używania.

Protokół odbioru robót zawierał cenę sprzedaży wykonanych usług netto i brutto.

Tak sporządzony protokół odbioru był podstawą cesji wierzytelności na bank przez skarżącą spółkę. Do umowy cesji wierzytelności zleceniodawca składał oświadczenie, w którym potwierdzał posiadanie długu w stosunku do spółki "A" z tytułu wykonanej usługi oraz wyrażał zgodę na przelew wierzytelności w stosunku do spółki na rzecz banku. Umowa cesji zobowiązywała cedenta do wystawiania faktur VAT dłużnikowi z należnymi bankowi odsetkami wg załączonych harmonogramów spłat. Zapłata za faktury odbywała się na konto cedenta, z którego bank potrącał swoją należność z tytułu raty głównej, odsetek i w zależności od umowy podatek VAT.

Wierzytelności w stosunku do Miasta G., G., S., C. i S. przejęte były przez Kredyt Bank PBI SA. Do umów tych Bank sporządził harmonogram spłat, w którym wyszczególnił należne kwoty spłaty w rozliczeniu na ratę i odsetki. Kwota z harmonogramu stanowiła podstawę wystawienia faktury.

Natomiast wierzytelności w stosunku do Miast S. i L. przejął Wielkopolski Bank Kredytowy SA. Bank ten nie sporządzał całościowego haromonogramu spłat, a jedynie przysyłał co miesiąc informację o należnej racie kapitałowej i odsetek za dany miesiąc. Na tej podstawie spółka "A" dokonywała rozliczenia raty głównej oraz odsetek i na tę kwotę wystawiała faktury.

Wierzytelności w stosunku do K. przejął Bank Zachodni SA. Bank ten dokonywał identycznego rozliczenia spłat jak WBK SA.

Wystawiane przez spółkę faktury VAT zawierały dwie pozycje. Liczbę usług modernizacyjnych wraz z podatkiem VAT wg stawki 7% i tzw. czynsz dzierżawny od wykonanych, a nie zafakturowanych usług wraz z podatkiem VAT wg stawki 22%. Kwota odsetek zawarta była w wartości /cenie/ sprzedaży usługi i kwocie czynszu dzierżawnego. Suma należności wynikająca ze wszystkich faktur daje kwotę należną za wykonaną usługę wraz z należnymi odsetkami związanymi z odroczonym terminem zapłaty. Z chwilą wpływu na rachunek bankowy spółki kwoty należności z tytułu faktury, bank pobierał zgodnie z harmonogramem odsetki, ratę główną i w zależności od umowy podatek VAT.

Wobec tego z tytułu wykonania w roku podatkowym usług modernizacji przychodem należnym wg jednostki była wartość ściśle określonych zafakturowanych punktów świetlnych. W przychodzie tym jest przychód finansowy w postaci odsetek należnych bankowi od przejętej wierzytelności.

Kosztem uzyskania tak skonstruowanego przychodu była z tytułu dzierżawy kwota umorzenia /amortyzacji/ nie zafakturowanych części zadania w przeliczeniu na punkty świetlne, natomiast przy sprzedaży usług kosztem była wartość netto liczona jako wartość początkowa punktu świetlnego w koszcie wytworzenia minus dokonane odpisy amortyzacyjne.

Kosztem uzyskania przychodu był ponadto należne bankowi odsetki z tytułu przejęcia wierzytelności, które to odsetki zwiększały wartość faktur dokumentujących sprzedaż. Pobrane przez bank odsetki ewidencjonowane były przez spółkę na koncie koszty finansowe, natomiast otrzymane przez spółkę odsetki ewidencjonowane były przez spółkę na koncie sprzedaż majątku i sprzedaż usług /dzierżawa/.

Rozliczenie wykonanych przez spółkę usług modernizacji /restrukturyzacji/ oświetlenia ulicznego w 1998 roku przedstawia się następująco:

1. wartość usług wykonanych i odebranych w 1998 roku w cenach sprzedaży netto wg umowy zawartej z Miastem G. wynosi [...] zł. Według zawartych umów cesji wierzytelności spółka cedowała w 1998 roku na Kredyt Bank PBI SA wierzytelność na kwotę netto [...] zł, różnica w wysokości [...] zł dotyczy wartości usługi wykonanej i odebranej w 1997 roku.

Koszt wytworzenia wykonanej usługi w 1998 roku wynosi [...] zł. Jako przychód należny ze sprzedaży usług modernizacyjnych spółka wykazała bez przychodów finansowych kwotę [...] zł.

2. Wartość usług wykonanych i odebranych w 1998 roku w cenach sprzedaży netto wg umowy zawartej z Miastem G. wynosi [...] zł.

Wierzytelność w wysokości [...] zł była przedmiotem cesji na Kredyt Bank PBI SA.

Koszt wytworzenia wykonanej usługi w 1998 roku wynosi [...] zł. Jako przychód należny ze sprzedaży usług modernizacyjnych spółka wykazała bez przychodów finansowych kwotę [...] zł.

3. Wartość usług wykonanych i odebranych w 1998 roku w cenach sprzedaży netto wg

umowy zawartej w Miastem K. wynosi [...] zł.

Z powstałej należności Bank Zachodni SA na podstawie umowy cesji przejął wierzytelność w wysokości [...] zł.

Koszt własny wykonanych w 1998 roku usług modernizacyjnych wynosi [...] zł.

Jako przychód należny z tytułu wykonania usług modernizacyjnych bez przychodów finansowych spółka wykazała kwotę [...] zł.

4. Łączna wartość wykonanych w 1998 roku usług modernizacyjnych wg umowy

zawartej z Gminą S. wynosi [...] zł. Wielkopolski Bank Kredytowy SA z

w/w należności na podstawie umowy cesji przejął w 1998 roku wierzytelność w

kwocie [...] zł. Koszt własny wykonanej usługi wynosi [...] zł.

Jako przychód należny z tytułu wykonania usług modernizacyjnych spółka wykazała bez przychodów finansowych kwotę [...] zł.

5. Wartość wykonanych i odebranych prac modernizacyjnych wg umowy zawartej z

Miastem S. wynosi [...] zł.

Kwota wierzytelności w wysokości [...] zł była przedmiotem cesji na Kredyt Bank PBI. Koszt własny wykonanej usługi wynosi [...] zł.

Z tytułu wykonania prac modernizacyjnych dla miasta S. w roku 1998 spółka nie wykazała przychodu należnego.

6. Wartość prac restrukturyzacyjnych wykonanych w 1998 roku wg umowy zawartej z

Gminą C. wynosi [...] zł. Kwota wierzytelności w wysokości [...] zł

była przedmiotem cesji na Kredyt Bank PBI. Koszt własny

wykonanych w 1998 roku usług modernizacyjnych wynosi [...] zł. Z tytułu

wykonania usług dla gminy C. w 1998 roku spółka nie wykazała przychodu

należnego.

7. Wartość wykonanych prac modernizacyjnych wg umowy zawartej z Gminą

S. wynosi [...] zł. Kredyt Bank PBI Oddział na podstawie

umowy cesji przejął w 1998 roku wierzytelność netto [...] zł.

Koszt własny wykonanej w 1998 roku usługi wynosi [...] zł.

Spółka z tytułu wykonania usług w 1998 roku dla Gminy S. nie wykazała przychodu należnego.

8. Wartość wykonanych usług modernizacyjnych w 1998 roku w cenie sprzedaży wg

umowy zawartej z Miastem L. wynosi [...] zł. Wielkopolski Bank Kredytowy SA przejął wierzytelności w 1998 roku w wysokości [...] zł. Koszt własny wykonanych w 1998 roku usług modernizacyjnych wynosi [...] zł. Jako przychód należny bez przychodów finansowych spółka wykazała [...] zł.

Z tytułu tzw. usług dzierżawy zmodernizowanych punktów świetlnych dla Miast i Gmin G., G. K., S. i L. spółka uznała koszt uzyskania przychodu w wysokości amortyzacji liczonej od wartości początkowej w koszcie wytworzenia. Kwota ta według konta [...] w 1998 roku wynosiła [...] zł. Natomiast z tytułu tzw. sprzedaży usług modernizacyjnych koszt uzyskania przychodu stanowi wartość netto liczoną jako różnicę pomiędzy wartością początkową a kwotą dokonanego umorzenia. Wg konta [...] - wartość sprzedanego majątku, koszt uzyskania przychodu z tego tytułu wynosi [...] zł. Oznacza to, że spółka z tytułu modernizacji punktów świetlnych w w/w 8 Miastach i Gminach wykazała stratę w kwocie [...] zł /przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł.

Postanowienia umów, dokumenty źródłowe, dokonane czynności faktyczne pozwalają w ocenie Inspektora na ocenę, że spółkę ze zleceniodawcami łączyły umowy o roboty budowlane, w myśl których przyjmujący zamówienie /spółka/ zobowiązany jest je wykonać, zaś zamawiający /jednostki samorządowe/ mają obowiązek odebrać zamówione roboty /dzieło/ i zapłacić umówione wynagrodzenie. Z chwilą odbioru dzieła lub jego części, przyjmujący zamówienie zwalnia się z zobowiązania i powstaje po jego stronie wymagalna wierzytelność o wynagrodzenie.

Tymczasem strony zawartych umów, w tym skarżąca spółka wyłączyły z rozliczeń część oddanego dzieła zamieszczając zamiast postanowień o wynagrodzeniu za dzieło postanowienie o zapłacie czynszu dzierżawnego, który zresztą był zaliczany na umówioną cenę. W ten sposób w ramach wykonania umowy o roboty budowlane w zakresie modernizacji oświetlenia ulicznego skarżąca spółka wykonane i odebrane przez zamawiającego rezultaty zlecenia - części dzieła zmieniała w umówionym przez strony zakresie w przedmiot dzierżawy. W wyniku powyższego, tzn. konstrukcji cywilnoprawnej dzierżawy przyjętej przez strony powstanie przychodu następowało w rozliczeniach skarżącej w dacie zapłaty raty wynagrodzenia za wykonane roboty, którą strony umowy z udziałem banku odrębnie określały, nie zaś zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /obecnie Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 ze zm./ w chwili, gdy przychód ten był należny, bezspornie określony w protokole odbioru robót chociaż faktycznie nie został otrzymany. Wyraziście sytuacja powyższa wystąpiła przy rozliczeniu przez spółkę umów zawartych z miastami S., C. i S. Pomimo wykonania części zadań i odebrania ich przez zamawiającego w 1998 roku spółka nie wykazała z tego tytułu żadnego przychodu, nawet z tytułu tzw. dzierżawy zmodernizowanych punktów świetlnych. Fakturowanie wykonanych usług rozpoczęto od 1999 roku stosując tzw. karencję spłat. Tak rozumiana intencja i wola stron umów cywilnoprawnych doprowadziła do odroczenia lub nie powstania w ogóle obowiązku podatkowego.

W oparciu o dokonane ustalenia i badane dokumenty Inspektor Kontroli Skarbowej, określając dochód skarżącej spółki w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że przychodem spółki jest wartość wykonanych i odebranych robót modernizacyjnych, kosztem uzyskania przychodów jest koszt ich wytworzenia.

Dokumentowana dwoma wyrokami sądowymi własność dwóch punktów świetlnych /w M. i G./ nie ma znaczenia dla tak rozumianego rozliczenia zleconych i wykonanych robót, ustalenia przychodu, kosztów jego uzyskania i dochodu, jako podstawy opodatkowania. Punkt świetlny o symbolu SGS 102/100 SON-T plus 100, usytuowany w M. przy ul. [...] oraz punkt świetlny - lampa w G., przy ul. [...], których wyroki sądowe dotyczą, stanowią elementy oświetlenia ulic, montowane na słupach np. energetycznych, trakcji tramwajowej lub elewacjach budynków, tuneli, wiaduktów, a różnice polegają jedynie na mocy zainstalowanego źródła światła /żarówki/.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pominięcie prawa własności do punktów świetlnych, jako rozstrzygającej kwestii dla momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania, a nadto brak statusu organu podatkowego po stronie inspektora kontroli skarbowej. W ocenie skarżącej prawo do oceny umów cywilnoprawnych nie przysługuje organom kontroli skarbowej, na co wskazuje wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zaskarżona odwołaniem decyzja stwierdza nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem, gdy tymczasem Urząd Skarbowy wcześniej nie stwierdził tych nieprawidłowości podczas kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 1998 roku. W ten sposób skarżąca została narażona na uszczerbek, przez określenie w decyzji inspektora kontroli skarbowej odsetek za zwłokę i to z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ zawarto je nie w części rozstrzygającej decyzji. Nadto podniesiono zarzuty, sformułowane także w poprzednio wniesionym odwołaniu, mianowicie:

- bezpodstawnie porównywano treść umowy z warunkami zamówienia publicznego

- błędnie określono moment powstania obowiązku podatkowego, opierając się na przepisie

art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

- nie uwzględniono rzeczywistej intencji stron umowy, w tym okoliczności, iż

zleceniodawców nie było stać na zawarcie umowy innej treści, a chodziło o

zmodernizowanie oświetlenia najszybciej, najniższym kosztem; od chwili wytworzenia

punktów świetlnych do czasu ich sprzedania gminom stanowiły one środki trwałe skarżącej

spółki, a ich użytkowanie przez gminy od odbioru do chwili ich sprzedaży gminom przez

skarżącą /w formie fakturowej/ oparte było o umowę dzierżawy, przy czym gminy były

dzierżawcą, a skarżąca spółka wydzierżawiającym i właścicielem wytworzonych punktów

świetlnych w rozumieniu art. 45 k.c., czego w decyzji nie uwzględniono,

- pominięto także zastosowane zabezpieczenia na rzecz banków finansujących, polegające na

wykorzystaniu wytworzonego majątku dla zabezpieczenia pobranego przez spółkę kredytu,

- zwrócono uwagę na niedopuszczalność użycia przez organy podatkowe przepisu art. 58 k.c.,

przytaczając orzecznictwo NSA dotyczące miejsca tego przepisu w prawie podatkowym,

- ocena ważności i zgodności z prawem umów cywilnoprawnych należy do sądów

powszechnych, wobec czego wątpliwości w tym przedmiocie należało usunąć na tej drodze,

jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego zawieszając postępowanie zgodnie z art. 201

§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; niezastosowanie powyższego trybu przed wydaniem

decyzji uzasadnia zarzut jej wydania z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając przyjętą przez ten organ argumentację, uzasadniającą ocenę prawo-podatkową prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wyżej przedstawioną.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji inspektora kontroli skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. Nie wskazano podstawy prawnej powyższego wniosku, lecz w uzasadnieniu skargi wywiedziono, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi zagadnienie prawa własności punktów świetlnych, a w tym zakresie organy obu instancji nie wyjaśniły sprawy, przy czym odrzuciły prawomocne wyroki sądów rejonowych, ustalające własność skarżącej spółki w odniesieniu do dwóch punktów świetlnych, a tym samym jej prawo swobodnego nimi dysponowania, co nastąpiło przez ich objęcie umowami dzierżawy. Zarzucono nadto, że naruszono przepis art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględniono wniosku o zawieszenie postępowania i decyzja organu I instancji została wydania w tej sytuacji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska sądu powszechnego co do własności punktów świetlnych spornej w sprawie. Zarzucono także, że organ odwoławczy dopuścił, jako dowód w sprawie materiały udokumentowane przez inspektora kontroli skarbowej protokołem z dnia [...] r. gdy tymczasem ich zebranie nastąpiło bez upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a więc w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Przyjęcie ustalenia przez organ odwoławczy o zawarciu umów dzierżawy z obejściem prawa podatkowego narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego inspektor nie poinformował skarżącej o jej prawie do złożenia wyjaśnień bądź zastrzeżeń w terminie 3 dni od podpisania protokołu z dnia [...] r., przez co naruszono przepis art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie rozstrzygnął także "czy to umowa została błędnie nazwana, czy też mogło dojść do obejścia prawa", mimo to przyjmując, że skarżąca spółka faktycznie wykonała roboty budowlane. Wskazany za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje organom podatkowym prawa nierespektowania treści umów cywilnoprawnych, jak również wyroków sądów powszechnych.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że Izba Skarbowa powieliła zarzucane w odwołaniu naruszenie prawa dokonane przez organ pierwszej instancji.

Określając w decyzji wysokość odsetek za zwłokę Inspektor naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie zawarł nie w sentencji, a w uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Naruszył także przepisy art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż naliczył odsetki za okres od dnia wystąpienia przesłanek powodujących zawieszenie postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

Izba Skarbowa wprawdzie uwzględniła zarzut bezprawnego naliczenia przez Inspektora odsetek za zwłokę za okres zawieszonego postępowania i orzekła w decyzji o prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę, jednak orzeczenie przez Izbę Skarbową o wysokości odsetek za zwłokę w innej wysokości niż uczynił to inspektor nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa.

W sentencji swojej decyzji Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji powołując przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości rozstrzygnęła ona o uchyleniu decyzji Inspektora w części określającej wysokość odsetek za zwłokę.

Brak nadto w decyzji organu odwoławczego wykazania sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę, co stanowi naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka wskazała również na fakt przeprowadzenia uprzedniej kontroli przez Urząd Skarbowy, w trakcie której inaczej oceniono umowy zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izbę Skarbową w rozpoznawanej sprawie.

Skoro Izba Skarbowa uznała za błędne ustalenia Urzędu Skarbowego miała obowiązek postąpić zgodnie z dyspozycją art. 14 Ordynacji podatkowej.

Z niewiadomych przyczyn organ odwoławczy uznał również, że spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę i zamiast ustosunkować się do zarzutu bezpodstawnego naliczenia odsetek przekazała odwołanie Urzędowi Skarbowemu, w celu rozpatrzenia tego wniosku. Dla spółki oczywiste jest, że zasada nieszkodzenia powinna być realizowana już na etapie postępowania kontrolnego, gdyż jeszcze przed zakończeniem kontroli wnosiła ona o nie naliczanie odsetek za zwłokę, a żądanie organów skarbowych składania odrębnego wniosku w tej sprawie nie znajduje uzasadnienia.

Spółka podkreśla, iż zawarcie umowy w ostatecznym kształcie odbiegającym od warunków zawartych w specyfikacji przetargowej nastąpiło z inicjatywy zainteresowanych tym gmin, a nie spółki "A".

Cel zawarcia umów o takiej treści jasno wynika z przedstawionych dowodów. Jasne jest również, że zgoda stron zawierających umowy na taką ich treść wynika z przesłanek ekonomicznych, a nie z chęci obejścia prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest -co do zasady- dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, lecz precyzuje go poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzajów przychodów, a także enumeratywne wyliczenie w ust. 4 rodzaju wpływów pieniężnych podmiotu gospodarczego, które nie są zaliczane do przychodów. O ile w art. 12 ust. 1 ustawy, jako zasadę przyjęto, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, otrzymane nieodpłatne świadczenia oraz przychody w naturze /pkt 1 i 2/,

o tyle w przypadku działalności gospodarczej i prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z tą działalnością związane osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością /wierzytelnością/, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano /vide wyrok S.N. z 26 marca 1993 r. sygn III ARN 6/93-OSNC 1/1994/23/.

Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przychody należne mogą być uznane za przychody danego roku podatkowego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z chwilą uzyskania prawnej możliwości przez podatnika realizacji jego praw do tego przychodu. Prawna możliwość realizacji praw do wynagrodzenia za wykonane roboty budowlano-montażowe nie zostaje wyłączona z punktu widzenia prawa podatkowego przez czynności prawne dopuszczone przez prawo cywilne, dozwalające stronom odroczenie płatności wynagrodzenia, rozłożenie go na raty czy nawet rezygnację z dochodzenia zapłaty tego wynagrodzenia przez dłużnika. Czynności takie należy uznać za obojętne dla oceny, czy przychód jest należny.

Jak wynika z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego przedmiotem zawartych przez skarżącą spółkę i zrealizowanych w 1998 roku umów z 8 urzędami gmin i miast było wykonanie modernizacji /restrukturyzacji/ oświetlenia ulicznego. Umowy zawarte zostały w trybie zamówień publicznych. W specyfikacjach wstępnych istotnych warunków zamówienia Miasta i Gminy zamówiły "wykonanie modernizacji oświetlenia ulicznego finansowane z oszczędności w kosztach eksploatacji po przeprowadzeniu kompleksowej modernizacji oświetlenia ulicznego".

Również z treści zawartych umów wynika, że "zleceniodawca zleca, a wykonawca przyjmuje do wykonania przeprowadzenie kompleksowej modernizacji oświetlenia ulicznego".

Potwierdzeniem przyjęcia do wykonania przez skarżącą spółkę na podstawie tych umów zobowiązania polegającego na modernizacji punktów świetlnych oświetlenia ulicznego, jak to szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jest również korespondencja, jaką prowadziła skarżąca spółka z poszczególnymi zleceniodawcami /urzędami gmin i miast/ oraz treść faktur wystawionych po wykonaniu usług przez skarżącą.

W fakturach tych w stosunku do rozliczanych prac określanych następująco: "za zmodernizowane punktu oświetleniowe" stosowano stawkę podatku VAT w wysokości 7%. właściwą dla sprzedaży robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą / art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług/. Jak zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, niezależnie od stosowanego przez strony umów nazewnictwa "usługi modernizacyjne", na ten rodzaj świadczonych usług przez skarżącą przy realizacji przedmiotowych umów przede wszystkim wskazuje zakres rzeczowy prac określony w umowach:

- wymiana opraw oświetleniowych,

- wymiana wysięgników,

- wymiana przewodów w słupach,

- montaż tabliczek bezpiecznikowych,

- montaż bezpieczników,

- montaż szafek,

- montaż liczników,

-montaż zegarów sterujących

/przytoczenie wg umowy z Gminą C./,

lub też

- wymian opraw oświetleniowych,

- wymiana wysięgników,

- doginanie i malowanie istniejących wysięgników,

- ułożenie kabla,

- wymiana słupów oświetleniowych /np. umowa z Miastem K./.

Z kolei w umowie z Miastem G. modernizacją objęto 5240 punktów świetlnych, w tym wymiana wysięgnika obejmuje 1000 sztuk, a w pozostałych przypadkach wymianie podlegały wyłącznie żarówki oraz klosze.

Zakwalifikowanie powyższych umów przez organy podatkowe na podstawie treści ich postanowień i rodzaju wykonanych prac do umów wzajemnych o roboty budowlane /montażowe/ - art. 647-658 k.c./, których przedmiotem jest zobowiązanie się przyjmującego zamówienie tj. spółki "A" do wykonania dla zamawiającego inwestora /Miasta i Gminy/, za zapłatą określonego w umowie wynagrodzenia, dzieła /roboty budowlane/, rozumianego jako osiągnięcie konkretnego rezultatu, jakim miała być usługa modernizacji /restrukturyzacji/ oświetlenia ulicznego uznać należy za prawidłowe. Umowa o roboty budowlane, tak jak umowa o dzieło /art. 628 i art. 643 k.c./ są umowami rezultatu, a nie starannego działania. Obowiązkiem wykonawcy jest zatem wykonanie dzieła /usługi budowlanej/ i rzeczywiste, faktyczne wydanie go zmawiającemu w wykonaniu i zgodnie z treścią umowy, zaś obowiązkiem zamawiającego /inwestora/ jest jego odbiór, którym potwierdza wykonanie świadczenia, a następnie zapłata umówionego wynagrodzenia.

Przeciwne powyższej kwalifikacji prawnej wykonanych robót twierdzenia skarżącej, w których utrzymuje, że wykonała nowe, energooszczędne punkty świetlne, stanowiące nowe rzeczy /art. 45 k.c./, którymi mogła swobodnie dysponować - wydzierżawiać lub sprzedać - nie znajduje uzasadnienia w treści zawartych umów z organami samorządu terytorialnego oraz w istocie zobowiązania, które na siebie przyjęła skarżąca spółka.

Usługa modernizacyjna oświetlenia ulicznego nie oznacza zlecenia wytworzenia i sprzedaży konkretnej jednostkowej lampy czy innego elementu oświetlenia ulicznego, lecz obejmuje zbiór elementów - punktów świetlnych oraz prac montażowych i innych wraz ze stosowaną instalacją służących określonemu celowi, jako całość.

Dlatego też każde dokonanie odbioru przez zamawiające gminy /miasta/ poszczególnych etapów wykonanych prac przez skarżącą bez zastrzeżeń do ich jakości, potwierdzone protokołami odbioru, zwalniało wykonawcę zamówienia od zobowiązania w tej części, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, rodząc po stronie zamawiającego obowiązek zapłaty, odpowiadający wierzytelności wykonawcy /skarżącej spółki/ z tytułu wynagrodzenia.

Poza sporem w sprawie pozostaje, że w każdym protokole zdawczo-odbiorczym /w odbiorze robót/ strony określały wysokość bezspornej należności /wierzytelności/ za wykonane, nim objęte, roboty. Nie ma znaczenia w tym przedmiocie, że za podstawę rozliczeń strony umów przyjmowały wartość punktu świetlnego, a już z całą pewnością okoliczność ta nie przemawia za tym, iż nie całość robót modernizacyjnych, lecz wykonanie poszczególnych punktów świetlnych było przedmiotem zlecenia, a jego wykonanie następowało dopiero po ich sprzedaży na rzecz zamawiających.

Jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe określoną przez strony w protokole odbioru bezsporną należność skarżącej za wykonane roboty, jako wartość wykonanej usługi, określonej przedmiotowo w protokole odbioru, skarżąca księgowała nie jako wierzytelności należne, lecz z naruszeniem § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm./, jako majątek trwały. Nieprawidłowość polega na niespełnieniu warunków: kompletności składników /np. oprawy oświetleniowe jedynie wchodziły w skład punktu świetlnego, gdyż były zamontowane na słupie czy wysięgniku, który do spółki nie należał, nie wspominając instalacji wewnątrz i na zewnątrz słupa/ i przewidywanego okresu używania, dłuższego niż rok. W tej ostatniej kwestii skarżąca pomija, co słusznie wskazały organy podatkowe, że rozpoczęcie fakturowania i rozliczania punktów oświetlenia już w roku 1998 oznaczało, wg postanowień zawartych umów, ich "wykupywanie" przez zleceniodawcę i likwidację stosunku dzierżawy co do tej części, objętej fakturą, przed upływem roku.

Jak w powyższego wynika nie ma żadnych podstaw by zmodernizowane przez spółkę "A" punkty świetlne. odebrane przez zamawiającego traktować jako środki trwałe skarżącej spółki. Kwestia ta ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ podważa ona prawidłowość rozliczania przez spółkę wykonanych usług modernizacyjnych.

Poza sporem pozostaje również, że inwestycja była realizowana przez skarżącą z kredytu bankowego jej udzielonego, a bezsporne wierzytelności skarżącej spółki z tytułu wynagrodzenia za wykonane poszczególne części zadania /określone w protokołach odbioru robót/, spółka przelewała /cedowała/ drogą odrębnych umów na banki kredytujące inwestycję. Oznacza to, że skarżąca spółka podejmowała co do tych wierzytelności, jako jej należnych, rozporządzające, jako wierzyciel w celu zabezpieczenia przyznanego kredytu.

Z umów cesji tych wierzytelności wynika, że skarżąca spółka uznawała je za bezspornie należne i zbywalne, za ich nabycie w drodze przelewu na rzecz banku spółka otrzymywała zapłatę od banku na rachunek bieżący w wysokości przelewanej wierzytelności, natomiast dłużnik wierzytelności - jednostka samorządu terytorialnego dokonywała spłaty wierzytelności ratalnie w terminach określonych w harmonogramie. Oznacza to, że skarżąca spółka otrzymała w 1998 r. środki finansowe w wysokości wynagrodzenia za wykonane prace na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, objęte protokołami odbioru robót i w nich bezspornie określone co do wysokości, tyle, że w formie kredytu bankowego. Te wpływy prawidłowo w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zaliczone przez organy podatkowe do przychodu roku 1998 jako otrzymane przez spółkę pieniądze. Oznacza to jednak również, że zakwalifikowanie wierzytelności spółki od jednostek samorządu terytorialnego z tytułu wykonania w 1998 r. na ich rzecz usług modernizacyjnych oświetlenia ulicznego, do jej przychodów należnych było prawidłowe.

Skarżąca spółka podkreśla i zwraca uwagę w skardze na istotne, kluczowe jej zdaniem znaczenie w sprawie wyroków sądów powszechnych ze względu na zawarte w nich rozstrzygnięcie co do własności spółki dwóch punktów świetlnych, nie precyzując jednak, w jakim aspekcie sprawy okoliczność powyższa ma znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. W swoich rozważaniach spółka eksponuje także prawa, jakie jej przysługują w płaszczyźnie regulacji stosunków cywilnoprawnych między stronami zawartych umów. W rozważaniach tych rację ma skarżąca spółka, że prawem podatnika jest w sposób dowolny, w myśl zasady swobody zawierania umów, wyrażonej w art. 353 k.c. układać swoje stosunki z innymi podmiotami /kontrahentami/, jednak niezasadnie z powyższego założenia spółka wysuwa wniosek, iż organom podatkowym i kontroli skarbowej nie jest dozwolone oceniać treść czynności prawnych podatnika pod kątem konsekwencji jakie te czynności prawne lub zdarzenia faktyczne wywołują w sferze prawa podatkowego i sytuacji prawno-podatkowej podatnika w oparciu o ustawy podatkowe.

Oceniając zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawomocnych wyroków wydanych przez Sąd Rejonowy w Pile - sygn. akt V GC 131/00 z dnia 6 czerwca 2000 r. i Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 maja 2001 r. sygn. akt IC 359/01 ustalających własność spółki co do lampy oświetleniowej w M. /pierwszy z wymienionych wyroków/ oraz punktu świetlnego w G. /drugi z wymienionych wyroków/ stwierdzić należy na wstępie, że wbrew twierdzeniom skargi jedynie wyrok Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. dotyczy przedmiotu rozpoznania w niniejszej sprawie, tzn. roku podatkowego 1998. Punkt świetlny w M., co wynika z treści pozwu i umowy zawartej z gminą M. dnia [...]r. dołączonych do akt był modernizowany w 1999 roku, kiedy realizowana była powyższa umowa przez skarżącą spółkę. Dlatego też wyrok Sądu Rejonowego w Pile dotyczący tego punktu świetlnego nie podlegał uwzględnieniu przez organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy podatkowej spółki za rok 1998, ponieważ punktu świetlnego wykonanego w tym roku nie dotyczył.

Przechodząc natomiast do oceny znaczenia w rozpoznawanej sprawie wyroku Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. podkreślenia wymaga, że wyrok ustalający należy do kategorii deklaratywnych, wydawanych wówczas, gdy w chwili orzekania podlegający potwierdzeniu stosunek prawny jest między stronami procesu bezroszczeniowy. Wynikająca z przepisów art. 365 i art. 366 kpc prawomocność materialna orzeczeń sądowych ze względu na ich treść oznacza moc wiążącą wyroku prawomocnego formalnie. Związanie to obejmuje nie tylko strony i sąd, który orzeczenie wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby /art. 365 § 1 kpc/. Ordynacja podatkowa, ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm./ oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ nie zawierają przepisów, które wyłączałyby lub odmiennie regulowały powyższe związanie wyrokiem sądu cywilnego. Dlatego przyjąć należy w myśl zasady spójności systemu prawnego, że organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz sądy administracyjne wiąże prawomocne orzeczenie sądowe powszechnego sądu cywilnego. Jednak zakres powyższego związania, gdy chodzi o prawomocne wyroki ustalające, obejmuje z jednej strony nakaz uznania orzeczenia za dowód, posiadający moc dokumentu publicznego, wyposażonego w domniemanie autentyczności i prawdziwości /art. 244 i art. 252 kpc/, z drugiej zaś zakaz odmiennego uregulowania /ustalenia/ stosunku prawnego, stanowiącego jego przedmiot, czyli stosunku prawnego istniejącego między stronami procesu, rozstrzygniętego tymże wyrokiem. Oznacza to, że organy obu instancji nie mogły ustalić w wyniku oceny przeprowadzonych w sprawie podatkowej dowodów, że punkt świetlny w G. przy ulicy [...] stanowił w dacie uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 maja 2001 r. własność gminy G. /drugiej strony procesu/, nie zaś własność skarżącej spółki.

Z treści uzasadnienia zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i organu I instancji nie można wywieść, jakoby organy te nie uznały za dowód powyższego wyroku lub kwestionowały jego treść, albo też odmiennie ustaliły własność objętego nim punktu świetlnego. Dlatego zarzut nierespektowania przez te organy powyższego wyroku nie jest zasadny.

Skoro zatem prawidłowo ustalono, że łączące skarżącą spółkę z jednostkami samorządu terytorialnego umowy o modernizację oświetlenia ulicznego, bezspornie wykonane w 1998 roku były umowami o roboty budowlano-montażowe, zaś w sporządzonych protokołach odbioru robót strony umów określały bezsporne wynagrodzenie należne skarżącej spółce, prawidłowe jest także wnioskowanie organów, iż z punktu widzenia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. "przychodu należnego" uznanego za przychód spółki roku 1998, zastrzeżenie własności na rzecz spółki elementów wykonanych robót co znane jest prawu cywilnemu, jednak w odniesieniu do sprzedaży rzeczy ruchomej /art. 589 k.c.i tow celu dokonania dzięki temu zastrzeżeniu zabezpieczenia kredytu jest bez znaczenia z punktu widzenia kategorii przychodu.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zawarcie umów cesji i dzierżawy punktów świetlnych przez skarżącą spółkę możliwe stało się nie wcześniej, niż spółka roboty objęte umowami o modernizację oświetlenia ulicznego wykonała i nabyła z tego tytułu bezsporną wierzytelność, a więc było działaniami prawnymi następczymi w stosunku do chwili powstania przychodu należnego.

Jeżeli skarżąca spółka w drodze umów cywilnoprawnych zawartych ze zleceniodawcami robót budowlano-montażowych, ze względu na ich kondycję finansową, co w sprawie zostało przyznane, rozłożyła spłatę bezspornych wierzytelności na raty i to przy użyciu konstrukcji czynszu dzierżawnego, który zaliczany był na poczet tej wierzytelności /wynagrodzenia za wykonane roboty/, czynności te w sferze prawa podatkowego nie są skuteczne.

Organy skarbowe posiadają merytoryczne i formalne uprawnienia do kwestionowania istnienia i charakteru stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty gospodarcze.

Umowy cywilnoprawne nie mogą skutecznie zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów.

Niezależnie od powyższych rozważań nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia art. 14 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w sytuacji, gdy organ I instancji, wykonując zleconą czynność przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie przeprowadził kontroli w skarżącej spółce, lecz jedynie wezwał ją do dostarczenia odpowiednich dowodów bankowych dokumentujących otrzymanie środków pieniężnych w 1998 roku z Kredyt Bank PBI SA oraz Wielkopolskiego Banku Kredytowego SA z tytułu cesji na te banki wierzytelności z tytułu wykonania w 1998 roku prac modernizacyjnych oświetlenia ulicznego.

Tak samo nie znajduje potwierdzenia zarzut niezapewnienia spółce czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, skoro z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy zawiadomił spółkę na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na powyższe zawiadomienie spółka nie zgłosiła się, nie skorzystała więc z przysługującego jej prawa a w skład materiału dowodowego zebranego w tej instancji wchodziły informacje udzielone przez skarżącą spółkę za pośrednictwem organu kontroli skarbowej. Powoływanie się przez skarżącą na korzystne dla niej, błędne ustalenia kontroli Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] czerwca 1998 r. słusznie, w ocenie Sądu, nie zostało uznane przez organy obu instancji za podstawę zaniechania określenia spółce należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998.

Skutkiem błędu nie jest określone w decyzji zobowiązanie podatkowe, lecz jedynie odsetki za zwłokę od tego zobowiązania, a w tym zakresie nadano bieg sprawie w kierunku rozważenia ich umorzenia przez właściwy organ.

Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał podstaw by odstąpić od naliczania odsetek. W myśl art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może mu szkodzić. Protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce przez Urząd Skarbowy nie jest urzędową interpretacją, o której mowa w w/w przepisie.

Odstąpienie Inspektora Kontroli Skarbowej od naliczenia odsetek od zaległości podatkowej stanowiłoby naruszenie przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Należało także uwzględnić, że uprawnienia do zwolnienia spółki z obowiązku zapłaty odsetek w drodze umorzenia należą do urzędu skarbowego.

Skoro skarga okazała się nieuzasadniona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ należało ją oddalić.

/-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ G.Gorzan

uk