Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1736/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239a i b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 69/14 w sprawie ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 69/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nadał w trybie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2013 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 32.100,00 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q5, stwierdzając, iż w sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239, art.239b §1 pkt 1 i pkt 3, § 2 O.p., Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wywiódł, iż pozostające w dyspozycji organów podatkowych dane dowodzą, że na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności R. G. zalegał z należnościami podatkowymi, toczyło się wobec niego postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, dokonywał darowizny nieruchomości, a oprócz tego nie ujawnił swojego majątku. Powyższe wynika z: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z dnia 07 maja 2013 r., który poinformował, iż R. G.posiada zaległości podatkowe oraz zalega w podatku od nieruchomości; pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w J. znak [...] z dnia 05 czerwca 2013 r., iż płatnik [...] G. R., posiadał zaległości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które objęte są postępowaniem egzekucyjnym, na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych - z tytułu nieopłaconych składek za okres 06/2010- 07/2010, 04/2011, 09/2011-12/2011, 05/2012-06/2012 w kwocie 29.821,02 zł + należne odsetki za zwłokę (koszty upomnienia w kwocie 26,40 zł.; koszty egzekucyjne w kwocie 1.858,20 zł, Ubezpieczenie Zdrowotne - z tytułu nieopłaconych składek za okres 06/2010-08/2010, 02/2011-04/2011, 09/2011-12/2011, 05/2012-06/2012 w kwocie 10.757.87 zł + należne odsetki za zwłokę (koszty upomnienia w kwocie 52,80 zł: koszty egzekucyjne w kwocie 515,80 zł) Fundusz Pracy - z tytułu nieopłaconych składek za okres 03/2010, 06/2010-08/2010, 02/2011 - 04/2011, 09/2011-12/2011, 04/2012-06/2012 w kwocie 3.294,14 zł + należne odsetki za zwłokę (koszty upomnienia w kwocie 52,80 zł; koszty egzekucyjne w kwocie 168,30 zł), na łączną kwotę 46.547,33 zł; pisma Urzędu Miejskiego w J. nr [...]z dnia 29 maja 2013 r., zgodnie z którym R.G. posiada zaległości z tytułu podatku od nieruchomości oraz dokonał darowizny następujących nieruchomości: Aktem Notarialnym nr Rep. A [...] z dnia 6 maja 2013 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] o wartości 83400 zł, aktem Notarialnym nr Rep. A [...] z dnia 11 kwietnia 2013 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz 2a, a także przy ul. [...] o wartości 515000 zł, aktem Notarialnym nr Rep. A [...] z dnia 18 kwietnia 2013 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] o wartości 66600 zł.

Organ wywiódł też, że skarżący pomimo wezwania w trybie art. 155 w zw. z art. 39 O.p., nie złożył na druku ORD-HZ oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Organ wskazał, iż wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem organu odwoławczego, odmowa złożenia przez skarżącego oświadczenia przedstawiającego jego sytuację majątkową w połączeniu z wysokością zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 32.100,00 zł wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września. 2013 r., w związku z prowadzonym przez ZUS postępowaniem egzekucyjnym obejmującym zaległości z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Ubezpieczeń Zdrowotnych i Fundusz Pracy (za różne okresy w latach 2010-2012 w łącznej kwocie 46.547,33 zł), a także w związku z zaległościami podatkowymi w podatku od nieruchomości potwierdzonymi w piśmie Urzędu Skarbowego w J., a ponadto dokonanie przez Stronę darowizny ww. nieruchomości, potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia. W sprawie doszło do spełnienia przesłanek wynikających z art. 239 b §1 pkt 1 i 3 i § 2 O.p. Skarżący nie udzielił wyjaśnień na przesłanym mu przez organ druku ORD-HZ, natomiast wskazane darowizny zostały dokonane po odebraniu przez niego w dniu 3 kwietnia 2013 r. postanowień o wszczęciu z urzędu postępowań egzekucyjnych. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że obowiązek wynikający z decyzji z dnia [...] września 2013 r. może nie zostać wykonany i uzasadniał nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącego na powyższe postanowienie.

Sąd I instancji przywołał treść art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 O.p. i wywiódł, iż wystąpienie jednej z czterech przesłanek zawartych § 1 powołanego przepisu, której zaistnienie organ winien udowodnić, daje podstawę do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazał też, że koniecznym warunkiem nadania klauzuli wykonalności nieostatecznej decyzji, w sytuacji wykazania istnienia jednej z przesłanek z art. 239b § 1 O.p., jest ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane.

Sąd stwierdził, że organy wykazały zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., skoro z pisma ZUS Oddział w S. Inspektorat w J. z dnia 5 czerwca 2013 r. wynika, że skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej posiadał zaległości na łączną kwotę 46.547,33 zł, które objęte są postępowaniem egzekucyjnym, a nadto prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J..

W ocenie Sądu organy wykazały także spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p., skoro z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący dokonał następujących darowizn: w dniu 11 kwietnia 2013 r. zabudowanych nieruchomości położonych w J. przy ul. [...] i 2a oraz przy ul. [...] o wartości 515.000,00 zł; w dniu 18 kwietnia 2013 r. lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...] o wartości 66.600,00 zł; w dniu 6 maja 2013 r. udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] o wartości 83.400,00 zł.

Sąd stwierdził, że wskazane przez organy i wynikające z akt administracyjnych okoliczności świadczące o istniejących z różnych tytułów zaległościach, prowadzenie egzekucji administracyjnych oraz zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, przy jednoczesnym wyzbywaniu się mienia o znacznej wartości, jak i braku oświadczenia o posiadanym majątku i prawach majątkowych, trafnie zostały uznane przez organ za uprawdopodobniające możliwość nie wykonania przez skarżącego zobowiązania w kwocie 32.100 zł wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji. Tym samym organy wykazały spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R. G., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 3 i § 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ wskazanego przepisu postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy wskazanych przepisów, a w konsekwencji nadanie decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, mimo braku wszechstronnych ustaleń organów co do rzekomej sytuacji majątkowej strony postępowania, jej stosunku do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwości wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji;

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie przez uznanie, że dokonanie darowizny nieruchomości na 5 miesięcy przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności jest czynnością polegającą na zbywaniu majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

4) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niedokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych I i II instancji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przy wydawaniu postanowień będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowania podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy:

- art. 239a Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe,

- art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji w nieuprawniony sposób oparł swoje rozstrzygnięcie na takim sposobie rozumienia art. 239b § 2 O.p., który w istocie sprowadza się do przyjęcia, że w przypadku zaistnienia przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 1 i 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, iż zobowiązany nie wykona decyzji nieostatecznej, albowiem wystarczy, aby istniała zaległość podatkowa stwierdzona decyzją nieostateczną, co do której ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący zarzucił też, że Sąd I instancji nie wykazał w dostateczny sposób, aby między sytuacją majątkową skarżącego zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 32.100 zł a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istniał związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazywał na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona prowadzona w późniejszym terminie. Zdaniem skarżącego dokonanie darowizny nie jest czynnością polegającą na zbywaniu majątku, a istotne jest, czy pozostały majątek pozwala na zaspokojenie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zważywszy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w tej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wniesiona w niniejszej spawie skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności wymaga odniesienie się do zarzutu zawartego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, iż Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na wadliwym rozumieniu art. 239b § 2 O.p. i przez to nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 239a O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast według art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W orzecznictwie na tle powyższych regulacji nie budzi wątpliwości pogląd, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym przepis § 2 art. 239b O.p. wskazuje dodatkowo na konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy tylko uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10; z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1035/11; z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skarżącego, powyższy sposób rozumienia art. 239a O.p. oraz art. 239b § 2 O.p. miał na uwadze Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok. Zatem zarzut zawarty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej jest chybiony.

Przede wszystkim Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia weryfikował, czy organy wskazały zaistnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej w ramach sformułowanych zarzutów aczkolwiek wskazuje na niewłaściwe zastosowanie m.in. art. 239b § 1 pkt 1 O.p., to nie kwestionuje zaistnienia w sprawie przesłanki wymienionej w tym przepisie. Nie zostały bowiem zakwestionowane ustalenia, że organy podatkowe wykazały, iż posiadają informację, że wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności niż objęte decyzją nieostateczną.

Kasator kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych co do tego, że została także spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. W ocenie skarżącego w tym zakresie materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż brak było podstaw do uznania, że dokonanie darowizny nieruchomości na 5 miesięcy przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności jest czynnością polegającą na zbywaniu majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p.; ponadto przy braku ustalenia pozostałej wartości majątku skarżącego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym "majątek znacznej wartości" w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p. oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1708/10, sygn. akt II FSK 2126/10 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 83/12, zbiór lex 1457625), że każda sprawa z zakresu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być oceniana w kontekście stanu faktycznego występującego w danej sprawie.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyraźnie wskazał, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło do ustaleń, iż skarżący na wyraźne wezwanie o złożenie oświadczenia o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych nie udzielił żadnej odpowiedzi, a uzyskane w tym zakresie przez organy podatkowe informacje pozwalały na stwierdzenie, iż posiada on zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Ponadto bezspornie ustalono, że skarżący dokonał darowizn: w dniu 11.04.2013 r. zabudowanej nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] i 2a oraz przy ul. [...] o wartości 515.000 zł; w dniu 18.04.2013 r. lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...] o wartości 66.600 zł; w dniu 6.05.2013 r. udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] o wartości 83.400 zł.

Skarżący na żadnym etapie postępowania toczącego się przed organami podatkowymi, a także postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazał, że mimo zbycia majątku w formie dokonania darowizn posiada majątek o takiej wartości, który pozwoliłby na zaspokojenie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Nie sposób więc uznać, że organy podatkowe nie udowodniły, iż skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p.

Wbrew zarzutom skarżącego, nie uzasadnia trafności zarzutu naruszenia art. 191 O.p. argumentacja, iż dokonanie darowizn ww. nieruchomości miało miejsce kilka miesięcy przed określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i wydaniu postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący pominął bowiem oczywisty fakt wynikający z ustaleń organów, na co zwrócono uwagę w zaskarżonym do WSA postanowieniu, iż przedmiotowe darowizny zostały dokonane po odebraniu przez niego w dniu 2.04.2013 r. postanowień o wszczęciu z urzędu postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki: AUDI Q5, BMW X6, BMW X6, BMW X5 (str. 7 uzasadnienia post. z 29.11.2013 r.).

Z przyczyn wyżej wskazanych brak było podstaw do uznania za trafny zarzut zawarty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest też uzasadniony zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji akceptującego ocenę organów podatkowych, iż wskutek stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 3 O.p. spełniona także została przesłanka określona w § 2 art. 239b O.p. Skarżący w ten sposób zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny stosowanie do art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobnienie o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności, a jedynie obowiązek wykazania, w analizowanym przypadku, istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Należy przy tym mieć na uwadze, że charakter instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej determinuje zakres postępowania, który ma doprowadzić do podjęcia decyzji, czy zachodzą przesłanki do jej zastosowania. W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że postępowanie to straciłoby swój sens, gdyby jego zakres był rozbudowany i oznaczał konieczność prowadzenia wadliwego postępowania, ponieważ trwałoby wówczas dłużej, niż wymagany czas na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej. Dlatego też ustawodawca do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wprowadził instytucję uprawdopodobnienia, co ma na celu sprawne nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym, w sytuacjach gdy występują przesłanki wskazane w art. 239b § 1 i § 2 O.p. (por. ww. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 83/12).

Zważywszy na powyższe nie można uznać za trafne zarzutów dotyczących naruszenia art.122, art. 187 § 1 i 191 O.p., gdyż z treści art. 239b § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku wszechstronnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, zwłaszcza gdy sam podatnik nie wskazał, pomimo stosownego wezwania, żadnych należących do niego składników majątku, które pozwoliłyby w sposób odmienny ocenić możliwości co do wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji słusznie zatem uznał, że spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 3 O.p., a także że organy wykazały, iż został spełniony warunek określony w art. 239b § 2 O.p.

Podkreślić należy, że z ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynikało, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X6 z decyzji nieostatecznej wynosiło 32.100 zł. Jednocześnie wobec skarżącego wszczęto 4 postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego czterech samochodów osobowych (łączne zobowiązanie ok. 135.000 zł + odsetki – wyliczenie k. 41 akt adm.). W krótkim czasie po doręczeniu skarżącemu zawiadomień o wszczęciu ww. postępowań podatkowych (co miało miejsce w dniu 2.04.2013 r. – k. 37 akt adm. i str. 7 uzas. zask. post.), dokonał on darowizn nieruchomości o łącznej wartości 665.000 zł (str. 6 uzas. zask. post.). Organy ustaliły, że skarżący posiada zaległości podatkowe, zalega podatek od nieruchomości, posiada też zaległości wobec ZUS z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 46.547,33 zł (które są objęte postępowaniem egzekucyjnym). Co istotne, a co wynika z ustaleń organów, skarżący wezwany w trybie art. 39 O.p. oraz art. 155 O.p. do złożenia pisemnego oświadczenia na przesłanym mu druku ORD-HZ o stanie majątkowym (tj. o nieruchomościach oraz prawach majątkowych) nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Wezwanie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 6 maja 2013 r. Mimo upływu czasu skarżący nie złożył stosownego oświadczenia.

Uwzględniwszy zakres powyżej przedstawionych okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, nie można uznać, że Sąd I instancji przyjął, iż poprzez spełnienie jedynie przesłanek art. 239b § 1 pkt 1 i 3 O.p. przyjęto, że spełniony też został warunek z § 2 art. 239b O.p.

Uprawdopodobnienie przez organy podatkowe, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, wynika przede wszystkim z tego, że skarżący nie reguluje na bieżąco należności publicznoprawnych z różnych tytułów i to w dłuższym okresie czasu. Część z tych należności egzekwowana jest w drodze egzekucji administracyjnej, zaś skarżący nie wyjawił, mimo stosownych wezwań, jakichkolwiek składników majątkowych, z których mogłoby nastąpić zaspokojenie przedmiotowej należności, przy jednoczesnym wyzbywaniu się posiadanych nieruchomości. Skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi nie ujawnił żadnych okoliczności odnoszących się do jego sytuacji majątkowej, aktualnych dochodów uzyskiwanych z bieżącej działalności gospodarczej.

Odwoływanie się zatem dopiero w skardze kasacyjnej do zeznania podatkowego za 2012 r., wcześniej nie ujawnionego, a także do analizy księgi przychodów i rozchodów za okres od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. należy uznać za bezskuteczne, zważywszy że istotny jest stan faktyczny ustalony na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji.

W tym stanie rzeczy za słuszne należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie został spełniony wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a więc istniały podstawy o nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W konsekwencji za nietrafny należało uznać zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Skoro w sprawie nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji, gdyż zarzuty kasacyjne oparte o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się chybione, to tym samym bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 i 3 i § 2 O.p.

Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.