Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 230/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 361, art. 444 i art. 445, art. art. 481 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 542/19 w sprawie ze skargi C. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.22.2019.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 542/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. R. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że użyty w tym przepisie termin "odszkodowanie" nie obejmuje swym zakresem odsetek przyznanych wyrokiem sądowym, jako świadczenia akcesoryjnego, którego byt prawny ściśle zależy od zasądzenia przez sąd odszkodowania, z którym te odsetki są związane, w sytuacji, gdy wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że odsetki te mieszczą się w pojęciu odszkodowania;

2) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w terminie "inne źródła przychodów" mieszczą się nieskapitalizowane odsetki przyznane wyrokiem sądowym mimo, że jako świadczenia akcesoryjne, których byt prawny ściśle zależy od zasądzenia przez sąd odszkodowania, z którym są związane, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący organ pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zakresem odsetki otrzymane (obok odszkodowania) na mocy prawomocnego wyroku sądu powszechnego – było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo w wyroku z dnia 16 lipca 2019, sygn. akt II FSK 2384/17 (i podobnie w wyrokach z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1774/19, z 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2014/19) NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że "niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu o korzystaniu z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f." Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej, przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA).

Zarówno więc literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b jak i pkt. 3c we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że "wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że odsetki te mieszczą się w pojęciu odszkodowania" (pkt. 1 skargi kasacyjnej)

W pisemnych motywach powołanego wyżej wyroku z dnia 16 lipca 2019 r. NSA zaznaczył, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu.

Powyższe oznacza, iż ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA).

W konsekwencji więc przyjąć trzeba, iż w sytuacji, gdy ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, jest przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; publ. CBOSA).

Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak – wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Wskazać również należy (wbrew odmiennemu twierdzeniu autora skargi kasacyjnej) pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, dodatkowo wzmacnia stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 87), który wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Pomimo, że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za opóźnienie ( art. 481 § 1 k.c.), jako odrębnego źródła przychodów.

Jak już wyżej wskazano odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy. Zgodnie bowiem z art. 481 § 1 k.c. jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego.

Natomiast świadczenie główne w niniejszej sprawie związane jest z obowiązkiem zapłaty odszkodowania po stronie Gminy Miejskiej na rzecz Skarżącego w związku uniemożliwieniem korzystania z nieruchomości na skutek wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. A więc inna jest podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego (odszkodowania) i świadczenia ubocznego jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że pojęcie odszkodowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje również odsetki za opóźnienie w zapłacie tego odszkodowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnice terminologiczne wymienionych pojęć nie są przypadkowe, bowiem uwzględniają odrębność i samodzielność wymienionych świadczeń. Ponadto jak już powyżej zaznaczono użycie pojęcia odsetek w przepisach ustawy podatkowej, w tym w zakresie zwolnień objętych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że niewymienienie pojęcia odsetek w redakcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. było świadomym zamierzeniem ustawodawcy, który przedmiotowym zwolnieniem nie objął odsetek od opóźnienia w zapłacie odszkodowania. Podkreślić również trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego "zadośćuczynienie", "odszkodowanie". Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu.

Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej podkreślająca odszkodowawcze funkcje przyznanych odsetek ze względu na akcesoryjność roszczenia o odsetki, nie zmienia oceny, co do odrębności podstawy faktycznej i materialnoprawnej zasądzonych świadczeń i ich różnicy terminologicznej.

W związku z powyższym prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny zaakceptowana przez Sąd skutkuje stwierdzeniem, że pojęcie odszkodowania użyte w tym przepisie nie obejmuje odsetek przyznanych wyrokiem sądu z tytułu opóźnienia w zapłacie świadczenia głównego ( odszkodowania).

Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.