Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 6/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.4 ust. 1 pkt 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. w L. kwotę 9.177 (dziewięć tysięcy sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. w W. (dalej Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO lub Kolegium) z dnia [...] października 2017 r. nr [...], wydana w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr R[...], Wójt Gminy określił "A" w W. wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2012 r. w kwocie 1 096 577 zł.

Na skutek odwołania Spółki - SKO decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] - uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt Gminy decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2012 r. w kwocie 1 101 775 zł.

Postępowanie w sprawie wszczęto z uwagi na złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. oraz korekt, w których zaniżono wysokość zobowiązania podatkowego. Organ I instancji wskazał, że Spółka w dniu 23.01.2012 r. złożyła Wójtowi Gminy deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której wykazała grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 216.418 m2; budynki pozostałe o pow. 4.148 m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7.375 m2, budowle o wartości 22.768.359 zł oraz grunty o pow. 91.748 m2. Łączna kwota zadeklarowanego za 2012 r. zobowiązania w podatku od nieruchomości wyniosła 807.721 zł. Na skutek składanych w 2012 r. kolejnych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości w związku z zakupem oraz sprzedażą działek na dzień 27.07.2012 r. zadeklarowano wysokość podatku na 802.201 zł. W dniu 2.11.2012 r. złożono kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wykazując jako zwolnione z podatku grunty, budynki i budowle oraz deklarując łączną kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 669.337 zł. Organ w wyniku czynności sprawdzających ustalił, że w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2012 r. Spółka nie ujęła środków trwałych przekazanych jej przez Gminę w drodze umowy użyczenia. Ustalono również, że Spółka jest właścicielem oczyszczalni ścieków, którą zadeklarowała jako budynek. Organ stwierdził, że w ewidencji środków trwałych Spółki wykazane są następujące środki trwałe: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". W ocenie organu rozstrzygając sprawę należało ustalić, czy wskazane obiekty stanowią budowle lub i części. W związku z powyższymi ustaleniami organ wezwał Spółkę pismem z dnia 20.11.2015 r. do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. W odpowiedzi Spółka pismem z dnia 1.12.2015 r. wyjaśniła, że nie jest właścicielem budowli - sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, które je stanowią. W związku z powyższym podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa budowli, która nie może zostać ustalona z uwagi na brak możliwości zastosowania metod porównawczej oraz dochodowej. Spółka powołała się w tym zakresie na opinię rzeczoznawcy majątkowego, z której wynikało, że przepisy prawa nie pozwalają określić wartości rynkowej sieci oddanych w użytkowanie z uwagi na to, że nie mogą być przedmiotem obrotu, a w sytuacji możliwości zastosowania metody dochodowej, przedmiotowe sieci nie przynoszą i nie będą przynosić dochodu, a wręcz generują stratę. Spółka zakwestionowała zatem stanowisko organu podatkowego oraz przedłożyła jednocześnie w dniu 1.12.2015 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. deklarując łączną kwotę zobowiązania w wysokości 678.196 zł oraz podwyższając kwotę zobowiązania podatkowego o 8.859 zł w związku ze zwiększeniem wartości budowli o 442.978,19 zł. W związku ze sprawą na skutek kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS) w Gminie wydano wynik kontroli z dnia 12.02.2016 r., zgodnie z którym organ podatkowy został zobligowany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu wyegzekwowania należnych gminie dochodów z tytułu podatku od nieruchomości w ww. zakresie (tj. opodatkowania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych).

Postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania za 2012 r. w związku z nie zgłoszeniem do opodatkowania w 2012 r. środków trwałych przekazanych jej w użyczenie przez Gminę oraz nie zadeklarowania elementów oczyszczalni ścieków. W toku postępowania dowodowego dopuszczono jako materiał dowodowy złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości za 2012 r. oraz ich korekty, umowy użyczenia sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacji, pismo Spółki z dnia 1.12.2015 r., wynik kontroli DUKS z dnia 12.02.2016 r. oraz zestawienie wartości środków trwałych. Postanowieniem z dnia [...].04.2016 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie nie zdeklarowania urządzeń ujętych w przedłożonej ewidencji środków trwałych w 2012 r. związanych z oczyszczalnią ścieków. Spółka wyjaśniła, że urządzenia należy traktować jako urządzenia techniczne i technologii oczyszczania ścieków, które są samodzielne pod względem technicznym i same w sobie nie stanowią części budowli, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedłożyła opinię rzeczoznawcy majątkowego. W toku całego postępowania organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z tytułem prawnym do następujących obiektów: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" oraz "[...]". W toku postępowania przeprowadzono dwukrotnie oględziny obiektu, w tym dniu 14.02.2017 r. z udziałem biegłego powołanego postanowieniem z 1.02.2017 r. Sporządzona została również w dniu 15.03.2017 r. opinia techniczna w zakresie kwalifikacji tych obiektów. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że ww. obiekty zostały nabyte przez Spółkę aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 12.07.2007 r. Z opinii biegłego wynikało natomiast, że wszystkie sporne obiekty stanowią budowle. W szczególności "[...]" znajdują się na terenie oczyszczalni w miejscowości W. i są to zbiorniki służące do oczyszczania ścieków. Zbiorniki posadowione są na płytach betonowych i zbudowane z blachy przykręconej do wewnętrznej konstrukcji za pomocą śrub. [...] w W. - oprócz zbiorników składają się z połączeń (sieci kanalizacyjnych), pomp i aparatury kontrolno-pomiarowej. Biegły ocenił, że zbiornik, fundament oraz aparatura kontrolno-pomiarowa to odrębne budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: Prawo budowlane). Organ uznał, że budowle oczyszczalni ścieków to budowle spełniające funkcje oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Organ podkreślił, że opodatkowaniu nie podlegają wyłącznie same fundamenty ale oczyszczalnia ścieków jako całość techniczno-użytkowa, w skład której wchodzą te urządzenia. Podsumowując wskazał, że "[...]" podlegają opodatkowaniu jako budowla oczyszczalni ścieków stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W zakresie "[...]" organ podatkowy opierając się na opinii biegłego uznał, że urządzenia te znajdują się wewnątrz budynku położonego w miejscowości D. i są budowlami odrębnymi od budynku. Wskazał na cechy techniczne ww. obiektu kwalifikujące urządzenia reaktorów zainstalowanych w hali reaktorów, z których każdy może funkcjonować jako niezależna oczyszczalnia. Uznano, że nie ma znaczenia to, że obiekty te znajdują się w budynku, który dla potrzeb opodatkowania jest odrębnym obiektem. Odnośnie do "[...]" znajdującej się w miejscowości G. organ stwierdził, że urządzenie to stanowi część sieci wodociągowej i wraz z tą siecią stanowi odrębną budowlę. Technicznie urządzenie to jest zasuwą (zaworami) służącymi regulacji przepływu wody i z siecią wodociągową stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuję ją jako budowlę. Organ I instancji uznał, że dla potrzeb kwalifikacji jako budowli nie ma znaczenia to, że obiekt znajduje się w budynku. Opierając się opinii biegłego organ I instancji uznał, że "[...]" położona w miejscowości G., posadowiona jest na fundamentach oraz znajdują się przy niej podjazdy betonowe. W skład wagi wchodzą urządzenia - czujniki służące pomiarowi połączone z dyspozytornią. Posadowienie elektronicznej wagi samochodowej było związane z wykonaniem specjalistycznych robót budowlanych. Waga jest obiektem złożonym z części o charakterze ściśle budowlanym (fundament) oraz nie mających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany - budowlę. Stanowią one łącznie całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, co oznacza, że są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (części budowlane urządzeń technicznych - kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń - oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość techniczno-użytkową). W zakresie obiektu "[...]" na terenie miejscowości D. stwierdzono, że zbudowana jest z kanału wykonanego z tworzywa sztucznego, częściowo wkopanego w ziemię. Wewnątrz znajdują się pompy do przepompowywania ścieków. Na zewnątrz znajduje się podest ze schodami z elementów metalowych (zostały one wybudowane w 2014 r.). Przepompownia nie posiada fundamentów. W zakresie "[...]" na terenie miejscowości D. stwierdzono, że w całości usytuowana jest w ziemi. Na zewnątrz znajduje się właz, a wewnątrz znajdują się pompy do przepompowywania ścieków. Przepompownia nie posiada fundamentów. Opierając się na opinii biegłego stwierdzono, że przepompownie stanowią część sieci kanalizacji sanitarnej i są to odrębne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. "Urządzenia przepompowania ścieków" znajdujące się na zewnątrz będą elementem sieci kanalizacyjnej i należy je kwalifikować łącznie z tą siecią. Odrębnie należy zakwalifikować pompy - urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym (sieć kanalizacyjna), które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia te służą wyłącznie sieci kanalizacyjnej i bez nich sieć nie mogła by funkcjonować. Urządzenia te nie mogłyby funkcjonować niezależnie od sieci, a w sytuacji ich przeniesienia do innego obiektu, budowla byłaby bezużyteczna. W związku z tym obydwie przepompownie jako elementy sieci kanalizacji sanitarnej stanowią odrębne budowle wraz z pompami stanowiącymi urządzenia budowlane funkcjonalnie związane z siecią podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym w decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania za 2012 r. od ww. obiektów przyjmując, że są to budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość początkową budowli, z uwagi na amortyzowanie tych obiektów przez podatnika.

Organ I instancji przyjął również, że w związku z opodatkowaniem budowli - sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych, Spółka powinna jako podstawę opodatkowania przyjąć ich wartość początkową wynikającą z dokumentacji księgowej środków trwałych prowadzonej przez Urząd Gminy. W ocenie organu, w wypadku budowli posiadanych przez Spółkę nie było podstaw do tego, by przyjąć jako podstawę opodatkowania "zerową" wartość rynkową, jak twierdzi strona. W szczególności nie można było przyjąć jako wiążących ustaleń wynikających z przedłożonej przez Spółkę opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego (nie zawierającej daty jej opracowania), z której wynika, że obowiązujące przepisy nie pozwalają na ustalenie wartości rynkowej. Organ wskazał, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość środka trwałego będąca podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym przekazane w użyczenie sieci wodociągowe i kanalizacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości udokumentowanej prawidłowo sporządzonymi dowodami OT i zapisami w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę. Podnoszona przez stronę okoliczność, iż budowle oddane do użytku służą zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę oraz to, że działalność ta jest nierentowna nie mają związku z koniecznością opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Podsumowując, Wójt Gminy uznał, że Spółka w złożonych deklaracjach wskazała prawidłową podstawę opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów pozostałych oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedocześnie nastąpiło zaniżenie wysokości wartości posiadanych w 2012 r. budowli sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz będących własnością Spółki następujących obiektów: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" oraz "[...]". Organ uznał, że zaniżono wartość budowli na łączną kwotę 21.178.945 zł budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czego skutkiem było zaniżenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. o kwotę 423.579 zł.

Od ww. decyzji Wójta z dnia [...] kwietnia 2017 r. odwołanie wniosła Spółka w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli, z których korzysta Spółka na podstawie umów użyczenia, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do przyjęcia, że podstawą opodatkowania budowli jest wartość środka trwałego niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ponieważ korzysta z sieci wodociągowych i kanalizacyjnych na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą Leżajsk, tym samym podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa środka trwałego podana przez podatnika, a nie wartość początkowa środka trwałego oddanego w użyczenie.

SKO decyzją z dnia [...] października 2017 r. - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w odniesieniu do opodatkowania budynków i gruntów (z wyłączeniem budynków "pozostałych" o pow. 4148 m2), podzieliło w całości niekwestionowane przez stronę na poprzednich etapach postępowania stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania ich powierzchni wskazanej w decyzji stawkami, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla zastosowania wyższych stawek podatku od nieruchomości w wypadku budynków oraz gruntów konieczne jest wykazanie, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., aby istniał związek nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczy wykazanie, że nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorcę. W sprawie bezsporne jest, że podatnik jest przedsiębiorcą i był posiadaczem budynków i gruntów, co skutkowało opodatkowaniem zgodnie z zasadami przyjętymi w decyzji.

Oceniając postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji w zakresie charakteru stanowiących własność Spółki obiektów: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" oraz "[...]" oraz ustalenia wysokości przyjętej podstawy opodatkowania i sposobu jej ustalenia - Kolegium uznało, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, a ustalenia w tym zakresie obecnie są jednoznaczne. W świetle przeprowadzonej opinii biegłego oraz oględzin, a także zgromadzonych dokumentów nie ulega wątpliwości, że obiekty te stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości zgodnie z zakwalifikowaniem ich opisanym szczegółowo w decyzji organu I instancji. To jednak okoliczności tych nie kwestionuje obecnie również sam podatnik, wskazując w odwołaniu, iż nie zaskarża decyzji w tej części. Podkreślono, że organ wykonał wszystkie zalecenia określone w decyzji SKO z dnia [...].11.2016 r.

Organ I instancji w decyzji określił również wysokość zobowiązania w związku z sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi, których właścicielem była Gmina, a podatnik był posiadaczem w związku z umową użyczenia. Odnosząc się do opodatkowania budowli - sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, których charakter jako budowli jest bezsporny (art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, w katalogu budowli wymienia wprost "sieci techniczne"), a sporna jest wyłącznie przyjęta podstawa opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania z uwagi na to, że nie amortyzowała ona środków trwałych tworzących sieci wodociągowo-kanalizacyjne, Kolegium stwierdziło, że obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz od tego, czy to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części co do zasady jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Jest to wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (tzw. "wartość początkowa"), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. SKO uznało, że ww. przepis wprowadza generalną regułę dotyczącą ustalania podstawy opodatkowania, polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości amortyzacyjnej. Przepis nie wprowadza wymogu, by amortyzacja dotyczyła wyłącznie podatnika. SKO uznało, że regulacje zawarte w pozostałych ustępach art. 4 modyfikujące ww. zasadę, m.in. przez przyjęcie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.) wprowadzają wyjątek od ww. reguły. Podkreśliło, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w swojej pierwszej części (mającej charakter materialnoprawny), wskazuje na to, że odpisów amortyzacyjnych "nie dokonuje się" nie zawężając "nie dokonywania" odpisów wyłącznie do podatnika. Z kolei druga część interpretowanego przepisu o treści "określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego" - zawiera regulację o charakterze proceduralnym, która wskazuje na podmiot zobowiązany do określenia podstawy i z której wynika obowiązek określenia podstawy opodatkowania przez podatnika (z możliwą ingerencją organu podatkowego w zakresie przewidzianym w art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

W sprawie od budowli - sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, były dokonywane odpisy amortyzacyjne przez Gminę nie mógł znaleźć zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., przewidujący jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Z treści powołanego przepisu w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika bowiem, by do jego zastosowania konieczne było nie amortyzowanie budowli wyłącznie przez podatnika. SKO jako wystarczające dla przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości amortyzacyjnej budowli - uznał ustalenie, że amortyzacji dokonuje w rozstrzyganej sprawie Gmina.

SKO odnosząc się wskazanego w odwołaniu orzecznictwa - zwróciło uwagę, że w sprawie sytuacja dotyczy właściciela budowli - Gminy, który oddaje nieruchomość w posiadanie spółce kapitałowej na podstawie umowy użyczenia, amortyzując samą budowle jako środki trwałe. W ocenie SKO literalna wykładnia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który określa jako podstawę opodatkowania wartość rynkową tylko jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wskazuje na to, że amortyzowanie budowli przez Gminę powoduje przyjęcie podstawy opodatkowania według zasady ogólnej, tj. wyłącznie w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazało następujące tezy:

"Ustalanie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania może dotyczyć tylko sytuacji, gdy budowla nie jest i nie była amortyzowana";

"Przepis ust. 5 art. 4 u.p.o.l. dotyczy budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle. Oznacza to, że pod tym pojęciem mieści się budowla w stosunku do której odpisy amortyzacyjne nigdy nie były dokonywane. Nie można zapominać, że ust. 5 stanowi wyjątek od ust. 1 pkt 3, w którym uregulowana została sytuacja budowli aktualnie podlegających amortyzacji oraz budowli zamortyzowanych" oraz "z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które aktualnie podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane";

3. "Podatek od nieruchomości oblicza się od wartości rynkowej budowli jedynie wtedy, gdy nie jest ona amortyzowana".

Zwrócono uwagę, że odczytując regulację art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i formułując powołane tezy, Sądy opierały się na literalnym brzmieniu przepisów nie nawiązując do tego, kto dokonuje amortyzacji, lecz kładąc nacisk na to, że "budowla nie jest amortyzowana". SKO podzieliło również stanowisko, że u podstaw interpretacji art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno zostać przyjęte założenie o konieczności literalnej wykładni przepisu, tj. bez wychodzenia poza zakres znaczeniowy słów. Dodatkowo uznało, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest wyjątkiem od reguły i w związku z tym pojawia się istotne ograniczenie co do możliwości zakresu jego interpretacji w związku z zasadą, iż wyjątków nie interpretuje się rozszerzająco. Propozycja interpretacyjna przedstawiona przez odwołującego opiera się natomiast na wyjściu poza wykładnię językową. W orzecznictwie podnosi się z kolei, że wśród reguł wykładni prawa podatkowego, pierwszeństwo posiada wykładnia językowa - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W konkluzji Kolegium stwierdziło, że w stanie faktycznym sprawy literalna wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. wskazuje, że przyjęcie wartości rynkowej jest możliwe tylko, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie wprowadzając wymogu, by odpisów musiał dokonywać podatnik. Z opisanych wyżej przyczyn innego rezultatu wykładni spornego przepisu nie uzasadnia bowiem zarówno wykładnia systemowa, jak i tym bardziej wykładnia funkcjonalna. Reasumując, podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące braku przyjęcia jako podstawy opodatkowania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych ich wartości rynkowej (która zgodnie z twierdzeniem podatnika wynosi 0 zł) nie zasługują na uwzględnienie. Z treści obowiązujących przepisów wynika, że w tym zakresie podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego ujęta w dokumentacji właściciela tych sieci, tj. Gminy. SKO podzieliło tym samym stanowisko wyrażone w załączonym do akt sprawy wyniku kontroli DUKS z dnia 12.02.2016 r. nr [...], zgodnie z którym Spółka nie zadeklarowała w 2012 r. wartości budowli sieci, które zostały jej użyczone przez Gminę w wysokości 18.802.161,65 zł, co skutkowało zaniżeniem w tej części zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. o kwotę 376.043,23 zł.

Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję SKO z dnia [...] października 2017 r. wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego dla budowli: sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, z których Spółka korzysta na podstawie umów użyczenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), poprzez nieustalenie, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Gminę Leżajsk są odpisami bilansowymi a nie podatkowymi, czego konsekwencją było dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy to podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz tego, czy to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa budowli ustalona przez nie będącego podatnikiem podatku od nieruchomości właściciela budowli - Gminę, a nie wartość rynkowa nieruchomości;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest wartość początkowa budowli ustalona przez ich właściciela - Gminę, na potrzeby odpisów w ramach amortyzacji bilansowej (w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), podczas gdy przepisy u.p.o.l. nie przewidują sytuacji, w której podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest w jakikolwiek sposób zależna od ewidencji bilansowej, a tym samym naruszenie zasady rozdzielności prawa podatkowego od prawa bilansowego, czego następstwem było niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W uzasadnieniu rozszerzono powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem nie tylko decyzji zaskarżonej ale także utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

Spór pomiędzy stronami, jak to już wyżej wskazano dotyczył sposobu ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z prawidłowych w tej części ustaleń organów podatkowych Gmina zawarła z podatnikiem umowę użyczenia infrastruktury miejskiej , w tym budowli wchodzących w skład sieci kanalizacyjnej.

Zawarcie umowy z Gminą której przedmiotem były nieruchomości stanowiące jej własność spowodowało ,że spółka "A" sp. z o.o. stała się podatnikiem podatku od nieruchomości jako zależny posiadacz obiektów budowlanych i gruntów ( art. 3 ust.1 pkt 4 lit a upol ).

Celem prawidłowego określenia wysokości podatku od nieruchomości w części dotyczącej budowli podlegających opodatkowaniu konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania, a więc wartości tychże budowli. Nie budzi bowiem wątpliwości ,że podatek od nieruchomości od tego typu przedmiotów opodatkowania w myśl art. 5 ust.1 pkt 3 upol wynosi 2% od wartości określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 upol.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 upol przewiduje, że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nie budzi wątpliwości, że budowle znajdujące się w posiadaniu podatnika są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i przepis ten mógłby mieć do niego zastosowanie.

Nie budzi jednak także wątpliwości, że właścicielem tych budowli jest Gmina. Gmina jako podmiot zwolniony na podstawie art.6 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. 2017 poz.2343 t.j. z zm. ) dalej updop z podatku dochodowego od osób prawnych i nie jest podatnikiem tego podatku.

Nie znajdują zatem do niego zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyżej wskazany przepis art. 4 ust.1 pkt 3 upol przewiduje ustalenie wartości budowli podlegającej opodatkowaniu jako wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. W myśl przepisu art. 16f ust.1 updop amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego ( w tym budowli ). Wartość tę oblicza się na podstawie kryteriów określonych w art. 16g updop.

Przedstawione przepisy wskazują zatem jako podstawową zasadę ustalania wartości budowli przyjmowanie jej wartości początkowej obliczonej na podstawie podanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 4 ust.5 upol od zasady tej przewiduje wyjątek obejmujący sytuacje, gdy dany środek nie jest amortyzowany, nie dokonuje się od niego odpisów amortyzacyjnych . Przewiduje on, że w takim przypadku wartość budowli stanowi jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przesłanką zastosowania tej metody obliczania wartości budowli do opodatkowania jest więc zaistnienie sytuacji, kiedy dana budowla wykorzystywana w działalności gospodarczej nie jest amortyzowana.

Oceniając czynność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w tym przepisie sąd stoi na stanowisku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania jeżeli jakikolwiek podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Może być to podatnik, ale też możliwa jest sytuacja, gdy odpisów takich będzie dokonywał inny podmiot, np.: właściciel tych budowli.

Aby zatem przepis art. 4 ust. 5 upol nie miał zastosowania odpisy mogą być dokonywane przez podatnika, ale też przez inny podmiot niż aktualny podatnik.

Jako kluczowy problem natomiast jawi się ustalenie rodzaju amortyzacji jaka musi być dokonywana, aby przepis ten nie miał zastosowania.

W prawie funkcjonują bowiem jej dwa rodzaje. Amortyzacja podatkowa i amortyzacja bilansowa. Obie te instytucje prawne, jakkolwiek charakterem i sposobem stosowania są do siebie bardzo zbliżone i występują pomiędzy nimi nie tak znaczne różnice, to jednak zostały uregulowane w dwóch rożnych aktach prawnych.

Amortyzacja podatkowa została uregulowana w ustawach o podatkach dochodowych, od osób fizycznych i od osób prawnych . Ta druga regulacja określa ją w przepisach art. 16a do 16 m , zaś amortyzacja bilansowa została uregulowana w ustawie o rachunkowości ( Dz.U. 2018 poz. 395 t.j. z zm. ) , gdzie sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust.1 pkt 1 do art.31 , zaś zasady i sposób amortyzacji został uregulowany 32 tej ustawy.

Pomimo więc posługiwania się analogiczną terminologią , obie te instytucje zostały kompleksowo uregulowane w dwóch odrębnych aktach prawnych. Zachodzą pomiędzy nimi różnice co do zasad obliczania wartości początkowej środka trwałego, a także długości okresu amortyzowania, jak także wysokości rat amortyzacyjnych odnoszonych do wartości tego środka. O ile regulacja podatkowa przewiduje sztywne ramy okresów amortyzowania i wysokości odpisów amortyzacyjnych, to regulacja rachunkowa przewiduje tutaj dużą rolę przedsiębiorcy, który określa okres amortyzacyjny z uwzględnieniem szybkości zużywania się danego środka w majątku przedsiębiorstwa.

Dodać jeszcze należy, że przepisy o rachunkowości muszą być stosowane przez jednostki samorządu terytorialnego z uwagi na brzmienie art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Jakkolwiek nie budzi wątpliwości, że wartość początkowa o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 upol ustalana jest tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i nie może być ustalana na podstawie przepisów bilansowych czyli ustawy o rachunkowości, to nie jest przez ustawodawcę określone expressis verbis czy pojęcie " odpisów amortyzacyjnych " o których mowa w art. 4 ust.5 upol odnosi się tylko do ustawy podatkowej czy też do ustawy bilansowej.

W ocenie sądu pojęcie to musi się odnosić tylko i wyłącznie do ustawy podatkowej. Innymi zatem słowy mówiąc tylko dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych wyklucza ustalanie wartości budowli na podstawie ustalonej wartości rynkowej. W przypadku dokonywania jedynie odpisów bilansowych , na podstawie przepisów o rachunkowości wartość tej budowli musi być ustalona w oparciu o wartości rynkowe.

Za takim stanowiskiem przemawia dyrektywa wykładni systemowej wewnętrznej.

Ponieważ obie instytucje amortyzacji są określane tym samym pojęciem , to wykładnia językowa jest całkowicie nieprzydatna.

Sięgając jednak do wykładni systemowej wewnętrznej, odnoszącej się do tego samego aktu prawnego , należy wskazać, że ustawodawca określając wartość budowli jako wartość początkową w myśl przepisów podatkowych i posługując się następnie pojęciem amortyzacji , korzysta z języka tej samej regulacji, a więc ustawy podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia w realiach tej wykładni przyjęcie, że wartość początkowa ma być ustalana na podstawie wartości z ustawy podatkowej, zaś pojęcie amortyzacji dotyczy obu tych ustaw.

Jeżeli bowiem ustawodawca odniósł się do ustawy podatkowej , to później użyte pojęcia w niej występujące musza być również wykładane tak jak wynika to z tej ustawy.

Skoro więc ustawodawca stanowi o nie dokonywaniu amortyzacji, a wcześniej odnosił się do wartości początkowej w rozumieniu updop to należy rozumieć ,że chodzi o amortyzację w rozumieniu tej ustawy. Cała regulacji jest w takim zakresie kompletna i spójna.

Nie stosuje się przepisów podatkowych do obliczania wartości budowli , jeżeli nie jest ona na ich podstawie amortyzowana.

Za takim ustaleniem przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna. Otóż ustawa o rachunkowości nie jest ustawa podatkową w rozumieniu art.3 pkt 1 o.p., zaś jej przepisy nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art.3 pkt 2 o.p. Taki charakter regulacji zawartych w tym akcie prawnym w ocenie sądu I instancji nakazuje wykluczyć jej przepisy z mechanizmu ustalania wysokości podatku, w tym przypadku , od nieruchomości.

Jak się wydaje przedmiotowe budowle są amortyzowane przez ich właściciela Gminę , jedynie w rozumieniu rachunkowym tego pojęcia, jako ,że Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro zatem nie amortyzuje środków trwałych podatkowo , to wykluczenie z art. 4 ust.5 upol doznaje aktualizacji i wartość musi być ustalona na podstawie wartości rynkowej.

Ustalenie tej wartości w ramach procedury określonej w art. 4 ust.6 – 7 upol powoduje konieczność uchylenia zarówno decyzji zaskarżonej, jak także decyzji I instancji. Organy podejmą czynności zmierzające do ustalenia tejże wartości określającej podstawie opodatkowania w trybie przewidzianym przez te przepisy.

W tych okolicznościach sąd uznał, że decyzje organów podatkowych jako oparte na ustaleniu wartości budowli w myśl przepisu art. 4 ust.1 pkt 3 upol naruszały prawo materialne i jako takie musiały w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa ulec uchyleniu.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa.

Koszty obejmują zwrot wpisu sądowego , oraz połowę opłaty z tytułu występowania pełnomocnika w sprawie. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych przewiduje wynagrodzenie w wysokości 10800 zł. Sprawa niniejsza jest jednak tożsama ze sprawa o sygnaturze I SA/Rz 11/18 zawisłą pomiędzy tymi samymi podmiotami, w związku z czym sąd uznał za zasadne obniżenie opłaty do połowy tej kwoty w myśl art.206 ppsa. ( w sprawie tożsamej została zasądzona także połowa tej kwoty. Ponadto koszty obejmują zwrot kwoty 17 złotych jako uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.