Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1614/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 5 ust 1 pkt 1, art 7 ust 2 i 3, art 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 5 ust 6, art 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 146 par 1, art 152. art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. B. Sp. z o.o. – zwana dalej Skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej O.p., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jej przedmiotem działalności gospodarczej jest dystrybucja towarów (tj. alkoholi i wyrobów alkoholowych) na terenie Polski. W związku z prowadzoną działalnością podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, skierowanych do aktualnych oraz potencjalnych nabywców, mających na celu poprawienie postrzegania przez konsumentów danej marki dystrybuowanej przez Spółkę oraz zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu produktów oferowanych przez Spółkę. W tym celu, Spółka przekazuje nieodpłatnie dla swoich kontrahentów (barów, punktów gastronomicznych, hurtowników) materiały promocyjne w postaci m.in. tac, szklanek, koszulek, fartuchów, czapek, elementów wystroju baru, itp. Wszystkie materiały promocyjne opatrzone są logo konkretnej marki wyrobu alkoholowego dystrybuowanego przez Spółkę. Kontrahent Spółki rozmieszcza materiały promocyjne w lokalu (barze, punkcie gastronomicznym, hurtowni) tak, aby były one widoczne dla potencjalnego nabywcy. Poprzez zachęcanie nabywców do kupowania towarów Spółka wpływa na zwiększenie ich sprzedaży, a tym samym na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, co przesądza o tym, że wydatki na zakup przekazywanych materiałów promocyjnych ponoszone są w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Skarżąca podała, że przekazywane nieodpłatnie ww. materiały promocyjne nie spełniają definicji prezentów o małej wartości, zawartej w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.").

Zgodnie z aktualną praktyką stosowaną przez Spółkę (w tym również w okresie po 1 czerwca 2005 r.) Spółka opodatkowuje podatkiem VAT należnym tego rodzaju nieodpłatne wydania towarów, co jest dokumentowane odpowiednią fakturą wewnętrzną. Jednocześnie, Spółka odlicza podatek VAT naliczony poniesiony przy zakupie ww. materiałów promocyjnych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniami;

1. czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r., nieodpłatne wydanie wymienionych w opisie stanu faktycznego materiałów promocyjnych przez Spółkę jej kontrahentom w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółka nie była, począwszy od 1 czerwca 2005 r., i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ?

2. w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie (tj. uznania, iż nieodpłatne wydania przedmiotowych towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT), zadała pytanie czy na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ma prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem materiałów promocyjnych przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania w ramach prowadzonych przez Spółkę akcji marketingowych?

Zdaniem Skarżącej w świetle brzmienia przepisów art. 7 u.p.t.u. obowiązujących po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju materiałów promocyjnych przez Spółkę związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie była i nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem materiałów reklamowych Skarżąca wskazała, iż przekazywanie materiałów promocyjnych w ramach działań wspierających sprzedaż wiąże się nierozerwalnie z działalnością gospodarczą Spółki. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma ona prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych materiałów promocyjnych wydawanych następnie kontrahentom Spółki w związku z organizowanymi przez Spółkę akcjami marketingowymi, nawet w przypadku, gdy takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Zaznaczyła, iż wydatki związane z nabyciem materiałów reklamowych mają na celu generowanie lub wsparcie sprzedaży opodatkowanej. W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazał, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa. Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje ponadto czynności, które mimo braku odpłatności zrównane są z odpłatną dostawą. Do czynności tych zaliczono przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wyłączono z opodatkowania czynności, które ściśle wiążą się z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o malej wartości oraz próbki. Zdaniem Ministra Finansów wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budzi pewne wątpliwości, więc nie można się tylko na niej opierać. Koniecznym jest sięgniecie do wykładni o charakterze kompleksowym i wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny.

Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem włączono, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony od tych czynności, w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska Minister Finansów odwołał się do art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), oraz do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady, i wskazał, że ich analiza pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza jak i do celów tej działalności.

Organ podatkowy uznał, iż Spółka przekazując nieodpłatnie swoim klientom (barom, punktom gastronomicznym, hurtowniom) towary o wartości co najmniej 10 zł w ramach działań promocyjnych dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Podkreślił, iż w związku ze stwierdzeniem, iż stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania 1 jest nieprawidłowe, odstąpił od odpowiedzi na pytanie 2.

3. Pismem z 19 marca 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe i zmianę interpretacji Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą interpretację przepisów w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą interpretację przepisów w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym oraz naruszenie w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm), dalej: " O.p.",

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zaznaczyła, iż z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 u.pt.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Skarżącej zachowanie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.pt.u. nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Podkreśliła, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzona działalnością. Stąd, nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Skarżąca podniosła, iż niedopuszczalna jest prowspólnotowa wykładnia dokonana przez organ podatkowy nieprawidłowo implementowanego przepisu art. 7 ust 2 u.p.t.u., gdyż mogłoby to rozszerzać obowiązek podatkowy i tym samym godzić w konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych wyrażonej w art. 217 Konstytucji.

Zaznaczyła, iż analiza art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. prowadzi do wniosku, że przepisy u.p.t.u. są bardziej liberalne od przepisów wspólnotowych.

Ponadto zarzuciła, iż Organ nie ustosunkował się do przytoczonych przez nią wyroków sądów administracyjnych. Zaznaczyła, iż nie wzięcie pod uwagę przez Dyrektora Izby Skarbowej linii orzeczniczej w przedmiotowej sprawie stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. 1. Skarga jest zasadna .

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

7.2. Zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać z powodu błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. dokonanej przez Ministra Finansów. Błąd ten skutkował wadliwą oceną stanowiska Spółki.

7.3. Zdaniem Ministra Finansów z przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. wynika, iż opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

7.4. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

" Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

" Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

" Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: VI Dyrektywa / art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), dalej: Dyrektywa 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne.

NSA wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS zawarte w powołanym wyroku w sprawie Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników .

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie.

Wskazać należy, iż skoro w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r.) nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, to dokonanie w tej sytuacji - jak w zaskarżonej interpretacji - wykładni prowspólnotowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3 oraz przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), poza zakres zawarty w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u., w sposób który miał wpływ na wynik sprawy.

7.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1183/09), w myśl którego wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien uwzględnić orzeczenia sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Wynika to przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Wyroki te zapadły na tle analogicznego do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego. Dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest bowiem cel tego przekazania, nie zaś sposób w jaki do tego przekazania doszło.

Tym samym rację ma Skarżąca podnosząc, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wskutek pominięcia przez Ministra Finansów przy dokonywaniu wykładni prawa orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów.

7.6. Na koniec Sąd zauważa, że zaskarżoną interpretacją organ udzielił odpowiedzi na pytanie pierwsze dotyczące opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wydania wymienionych w opisie stanu faktycznego materiałów promocyjnych. Natomiast ze względu na treść postawionego pytania odstąpił od odpowiedzi na pytanie drugie, które jak wskazała Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie.

W związku z brakiem stanowiska Ministra Finansów co do pytania dotyczącego uprawnienia Spółki do obniżenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem materiałów promocyjnych przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania w ramach prowadzonych przez Spółkę akcji marketingowych, Sąd nie może również odnieść do argumentacji zawartej w skardze, a dotyczącej tej kwestii. Sąd bowiem nie udziela interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, a dokonuje jedynie kontroli tych interpretacji wydanych przez organ podatkowy.

7.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wyda interpretację indywidualną dotyczącą pytań zawartych we wniosku Skarżącej z uwzględnieniem prezentowanej powyżej oceny prawnej.

7.8. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.