Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 501/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5, § 2, art. 74, art. 76a §  i i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] wydanym po rozpatrzeniu zażalenia J. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] o zaliczeniu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. na poczet: zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2009 r.; zobowiązania w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r.; zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r.; zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września 2009 r.; zaległości podatkowej C. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. z odsetkami, za którą strona ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu podał, że: decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Postanowieniem z [...] wydanym na wniosek strony, organ określił stronie wysokość kaucji na kwotę [...]zł, a postanowieniem z [...] zmienił sposób zabezpieczenia dokonanego w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu wystawioną przez Naczelnika Urzędu w [...], poprzez przyjęcie od zobowiązanego kaucji w gotówce. W dniu [...] podatnik wpłacił na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...] kwotę [...]zł.

Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi [...] lipca 2008 r. Wnioskiem z [...] lipca 2008 r. podatnik wystąpił o zaliczenie kwoty [...]zł wpłaconej tytułem kaucji na poczet podatku ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] lipca 2008 r., co też organ zrobił. W dniu [...] podatnik przelał na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...] kwotę [...]zł, która została, po potrąceniu kosztów upomnienia, zaliczona na poczet pozostałej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] [...] wygasło w całości.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Organ odwoławczy decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z 15 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 91/09, oddalił skargę podatnika. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1534/09.

Po wznowieniu postępowania w tej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] uchylił w całości decyzję z [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1248/15, nie uwzględnił skargi na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2102/16 oddalił skargę kasacyjną.

Wobec uchylenia wyżej wymienionych decyzji, wpłaty dokonane tytułem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. stały się nadpłatą.

Podatnik równolegle posiadał nieuregulowane w terminach płatności zobowiązania podatkowe:

- w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. (zobowiązanie za czerwiec 2009 r. wygasło w części, wobec zaliczenia na jego poczet postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r.);

- z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. i 2009 r. (zaległość z tytułu zobowiązania za 2008 r.) wygasła w części wobec zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za 2010 i 2011 r.;

- z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r.;

- z tytułu podatku dochodowego za 2013 r.;

- z tytułu solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu Spółki C. Sp. z o. o. z siedzibą w [...] wraz z tą Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył na poczet kosztów upomnienia i wyżej wymienionych zobowiązań podatnika, część należnej podatnikowi nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r., tj. kwotę [...] zł.

Po złożeniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2005 r. w kwocie [...]zł wraz z jej oprocentowaniem w wysokości [...] zł, zaliczył na poczet zobowiązań podatkowych, których wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], a także na poczet zaległości, której wierzycielem był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], tj. odpowiednio :

- zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2009 r.;

- zobowiązania w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r.;

- zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r.;

- zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września 2009 r.;

- zaległości podatkowych C. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.; za które strona odpowiada jako osoba trzecia.

Po złożeniu zażalenia na to rozstrzygnięcie, postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał je w mocy.

Wyrokiem z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 527/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę złożoną na to postanowienie.

Wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1640/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej otrzymał akta sprawy [...]

W międzyczasie, [...] do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek podatnika o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec niego na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania C. Sp. z o.o. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] oraz odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...], [...], [...] z [...] które obejmowały m. in. zobowiązanie za czerwiec 2008 r.

Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia w sprawie zaliczenia nadpłaty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po raz kolejny uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, określi wysokość tej nadpłaty w stosownej decyzji wydanej na podstawie art. 74a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej – O.p.).

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na podstawie art. 74a O.p., określił podatnikowi wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w kwocie [...]zł, a postanowieniem z [...] zaliczył nadpłatę określoną powołaną wyżej decyzją na poczet odpowiednio: - zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2009 r.; - zobowiązania w podatku dochodowym z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r.; - zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.; - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września 2009 r.; - zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.; - zaległości podatkowej C. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., za którą podatnik odpowiada jako osoba trzecia.

Na postanowienie to podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie przepisów poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie ustalonej w sposób zupełnie arbitralny przez organ podatkowy z uwagi na okoliczność, że na moment wydania skarżonego postanowienia nie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość nadpłaty; poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych zarówno podatnika, jak i Spółki, za zaległości podatkowe której przeniesiono na niego odpowiedzialność jako osoby trzeciej i to w sytuacji gdy przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich nie przewidywały możliwości zastosowania przepisów o zaliczeniu.

Podatnik odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 834/18, uwzględniającego jego skargę na postanowienia odmawiające umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec niego jako osoby trzeciej odpowiadającej solidarnie ze Spółką za jej zobowiązania, stwierdził, że zobowiązanie to wygasło w związku z przedawnieniem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z zarzutami zażalenia.

Przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję określającą wysokość nadpłaty [...] a doręczył podatnikowi [...] Natomiast postanowienie o zaliczeniu tej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wydał [...] marca 2019 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, jakoby kwota nadpłaty mogła zostać zaliczona dopiero po doręczeniu decyzji. Stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny jasno stwierdził, że nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji w trybie wznowienia (z mocy prawa) natomiast w decyzji powinna zostać określona jedynie jej wysokość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że skarżący skorzystał z prawa do złożenia odwołania. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję decyzją z [...]

Skoro zatem decyzja określająca wysokość nadpłaty została wydana przed wydaniem postanowienia o jej zaliczeniu, to nieuprawnione jest stwierdzenie, że nadpłata nie istniała i nie mogła zostać zaliczona zaskarżonym postanowieniem. Nie można też twierdzić, że organ podatkowy nie miał wiedzy o wysokości tej nadpłaty i ustalił jej wysokość arbitralnie. Organ odwoławczy podniósł też, że pojęcie "wydanie" i "doręczenie" nie są tożsame.

Dalej powołał się na art. 76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. zgodnie z którym, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje:

- z dniem powstania nadpłaty.

- z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zaliczenie nadpłaty w przypadku jej powstania przed powstaniem zobowiązania następuje z dniem wymagalności zobowiązania podatkowego. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległość na poczet których nadpłata ma zostać zaliczona istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 (a tym bardziej data jego doręczenia) nie ma w tym względzie znaczenia. Postanowienie o zaliczeniu wywołuje skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa.

Zobowiązania, na poczet których organ podatkowy zaliczył z urzędu przedmiotową nadpłatę w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie były przedawnione zarówno w dacie zaliczenia, jak i w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Odwołując się do art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. organ wskazał na terminy płatności zobowiązań, o których mowa w postanowieniu i stwierdził, że przedawniłyby się one 31 grudnia 2014 r. (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł za 2009 r. - 31 grudnia 2015 r.) o ile nie doszłoby do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], obejmujących wskazane zaległości, w czasie których zastosowano skutecznie środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony: zajęcie rachunku bankowego, zajęcie wynagrodzenia za pracę, zajęcie udziału w sp. z o.o. i zajęcie innych wierzytelności. Ostatnim skutecznym zajęciem egzekucyjnym jest zajęcie dokonane zawiadomieniem z [...] nr [...] Wyżej wymienione zaległości ulegną przedawnieniu [...]

Przedawnieniu nie uległo również zobowiązanie C. Spółki z o. o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie to uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2013 r., jednak bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania wielu środków egzekucyjnych, także zawieszony w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 118 § 2 zdanie pierwsze O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została doręczona. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] o solidarnej odpowiedzialności strony, za zaległości C. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. została doręczona 20 września 2012 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. jednak zastosowane wobec strony środki egzekucyjne spowodowały przerwanie biegu przedawnienia, który po ponownym rozpoczęciu biegu upłynął 2 marca 2019 r.

W decyzji z [...] o określeniu nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., powstała odpowiednio: 21 lipca 2008 r. w kwocie [...]zł i [...] w kwocie [...]zł. Ponieważ terminy powstania nadpłaty przypadały wcześniej, tj. 21 lipca i 6 sierpnia 2008 r., niż terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za lata 2008 i 2009, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty, zobowiązania te nie przekształciły się w zaległości podatkowe - organ podatkowy nie naliczył odsetek za zwłokę.

Organ podatkowy wskazał na daty wymagalności poszczególnych zobowiązań podatkowych z 2009 r. i stwierdził, że pokryte zostały z części tej nadpłaty, pozostała część została zaliczona na poczet zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] o solidarnej odpowiedzialności co nastąpiło z dniem jej wydania.

Odnosząc się do kwestii związanej z wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18, w którym Sąd uznał, że zaległości Spółki C. uległy przedawnieniu 21 grudnia 2017 r., a zatem organ egzekucyjny zobligowany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego i że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności, organ stwierdził, że została złożona od niego skarga kasacyjna. Zdaniem organu wyrok ten jest niespójny z wyrokiem tego Sądu z 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1397/15.

Odnosząc się do zarzutu, że jakoby art. 109 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, dotyczący analogicznego stosowania określonych w nim przepisów O.p. do odpowiedzialności osoby trzeciej nie przewidywały możliwości zaliczenia nadpłaty podatnika na poczet zaległości, za które odpowiada solidarnie ze Spółką, organ podał, że w obu stanach prawnych przepis ten odsyła do art. 59 O.p., który daje taką możliwość.

Na powyższe postanowienie J. W., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jego uchylenie.

W skardze powielił zarzuty odwołania i podał, że organ wydał postanowienie o zaliczeniu przed doręczeniem decyzji o określeniu wysokości nadpłaty, przypomniał o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18 oraz treść art. 109 § 1 O.p. z którego wynika, że regulacje dotyczące odpowiedniego stosowania do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich art. 76-76b O.p. zaczęły obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2016 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 153 O.p., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Rozpoznawana sprawa, jak podano wcześniej, była już rozstrzygana przez Sądu obu instancji.

Wyrokiem z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 527/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z [...] lutego 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty skarżącego na poczet jego zaległości podatkowych.

Natomiast wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1640/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie wraz ze skarżonym postanowieniem organu odwoławczego.

W swoim wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się co do zasady z Sądem pierwszej instancji, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Analizowana nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Jednak dalej Naczelny Sąd Administracyjny, poczynił odmienny od Sądu pierwszej instancji wywód, w którym wskazał, że skoro nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ale nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), to usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a O.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej. W tym ostatnim przepisie ustawodawca użył kategorycznego zwrotu "określa organ". Uchylając zatem decyzję w wyniku wznowienia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wysokości nadpłaty z urzędu, bowiem nadana mu kompetencja ma charakter obligatoryjny. Odniesienie w art. 74a O.p. obowiązku określenia wysokości nadpłaty do przypadków "niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74", wskazuje że regulacja ta znajdzie zastosowanie do nadpłaty powstałej z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a zatem wymienionej w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Tylko bowiem uzyskując decyzję określającą wysokość nadpłaty podatnik zachowuje pełne prawo do obrony swych interesów poprzez np. kwestionowanie dokonanych w tym zakresie przez organ ustaleń, poprzez uruchomienie postępowania odwoławczego. Podsumowując, Sąd odwoławczy uznał, że o ile za słuszną uznać należy tezę Sądu pierwszej instancji, że sama nadpłata powstała w wyniku wyeliminowania z obrotu prawnego uprzednio wydanej ostatecznej decyzji, o tyle jej wysokość winna w takim przypadku wynikać z odrębnej decyzji określającej, wydanej na podstawie art. 74a O.p.

W powyższym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na treść art. 76a § 1 pkt 1 O.p., z którego wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Dlatego, zdaniem tego Sądu, niezależnie od daty wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 O.p., zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tym momencie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14). W związku natomiast z niewydaniem decyzji, o której mowa w art. 74a O.p., nie można zweryfikować na tym etapie twierdzeń strony, iż błędne jest wyliczenie wysokości przypadających podatnikowi odsetek, wynikające z postanowienia wydanego na podstawie art. 76a § 1 O.p. Istotne znaczenie ma to, że organ przedwcześnie, albowiem bez skonkretyzowania wysokości nadpłaty w decyzji, o której mowa w art. 74a O.p., wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na podstawie art. 76a § 1 O.p.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, z powyższego wyroku wynika jasna konkluzja, że skoro podatnik najpierw musi poznać wysokość nadpłaty, by móc się potem odnieść do prawidłowości jej zaliczenia na poczet jego zaległości podatkowych, to organ najpierw ją musi określić i poinformować o tym podatnika (czyli doręczyć mu decyzję w tym przedmiocie), a dopiero potem dokonać stosownego zaliczenia.

Gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu, co do tego, że skoro postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest czynnością jedynie techniczną to termin doręczenia decyzji o określeniu jej wysokości nie ma znaczenia dla prawidłowości dokonanego w nim zaliczenia - oznaczałoby to, że w przypadku różnych terminów doręczeń mogłoby dojść do sytuacji, w której decyzja o określeniu wysokości nadpłaty zostałaby doręczona w czasie upływu terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o jej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, co skróciłoby (albo uniemożliwiłoby) podatnikowi czas na skorzystanie z przysługujących mu środków zaskarżenia (zażalenia na postanowienie). Tak też stało się w tej sprawie - podatnik miał skrócony czas na złożenie zażalenia od postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu nadpłaty na poczet jego zaległości podatkowych, ponieważ zostało mu ono doręczone przed doręczeniem decyzji o określeniu wysokości tej nadpłaty (decyzja organu pierwszej instancji o określeniu wysokości nadpłaty została mu doręczona 7 marca 2019 r, a postanowienie w przedmiocie jej zaliczenia - 5 marca 2019 r.).

Nie jest to jednak kwestia najważniejsza. Najistotniejsze jest to, że zgodnie z art. 212 O.p., organ który wydał decyzję o określeniu wysokości nadpłaty jest nią związany dopiero od chwili jej doręczenia. Wyjątek stanowią decyzje, o których mowa w art. 67d, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Z taką decyzją jednak nie mamy do czynienia w tej sprawie. To, że organ miał "z urzędu" wiedzę o treści wydanej przez siebie decyzji nie oznacza, że powyższy przypis stracił na znaczeniu.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3337/16 wyjaśniono, że "decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona, a więc spełniająca wymogi formalne, ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej." Z kolei w wyroku z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2166/16 wskazano, że tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych.

W rozpoznawanej sprawie nie tylko organ pierwszej instancji wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatnika przed doręczeniem mu decyzji o określeniu jej wysokości (czyli gdy sprawa dotycząca określenia tej wysokości nie została zakończona). Błąd ten powielił organ drugiej instancji. Wydał bowiem postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty [...] maja 2019 r., podczas gdy decyzja o określeniu jej wysokości została doręczona skarżącemu 1 czerwca 2019 r.

Oznacza to, że organy obu instancji wydając postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącego nie miały podstawy do ich wydania - decyzje określające wysokość nadpłaty jeszcze nie funkcjonowały.

Zgodzić się należy z organem, że w wydanym wcześniej w tej sprawie orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1640/16, Sąd ten wskazał jednocześnie, że niezależnie od daty wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 O.p., zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p., jeśli w jednym momencie istnieje zarówno nadpłata, jak i zaległość, której zaliczenie dotyczy.

Jednak – jak wcześniej wywiedziono, nadpłata ta musi mieć w chwili wydania postanowienia określoną w decyzji wysokość.

Podsumowując, stanowisko organu, w którym wskazuje, że niezależnie od daty doręczenia decyzji określającej wysokość nadpłaty, mógł on wydać w tej sprawie postanowienie o jej zaliczeniu na poczet zaległości podatnika, a to dlatego, że takie zaliczenie następuje z urzędu, nie uwzględnia całości argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego podanej w wyżej wymienionym orzeczeniu. W konsekwencji należy uznać, że organ nie zastosował się do wskazań Sądu zawartych w tym orzeczeniu.

Uchylenie postanowień wydanych w tej sprawie oznacza, że bezprzedmiotowe było odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi.

Z podanych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669).