Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 196/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 134 par. 1, i 2, art. 200 i 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 7b, art. 90 ust. 1 -3,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] Gmina wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami - dalej jako: u.p.t.u.) prawa do odliczenia podatku, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu gminy poniesionych po [...].

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, targowisk, kultury fizycznej i sportu).

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności pozostają poza sferą zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające podatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

-czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami;

-czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u, wynajem lokali na cele mieszkalne.

Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, z tytułu których wystawiane są Gminie faktury z kwotą VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które - jednocześnie - związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT

Wydatki mieszane obejmują między innymi:

1) nabycia związane z obsługą administracyjno-biurową Gminy dotyczące zwłaszcza towarów i usług nabywanych dla potrzeb pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędzie gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, inne środki trwałe,

2) nabycia dla potrzeb utrzymania budynku siedziby Gminy - urzędu gminy, np. środki czystości, energia elektryczna, energia cieplna (ogrzewanie), wydatki inwestycyjne dotyczące budynki urzędu gminy (w tym usługi remontowe i konserwacyjne), usługi telekomunikacyjne,

3) wydatki na nabycie usług prawnych oraz wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Gminy,

4) wydatki na nabycie usług związanych z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Gminy i wykorzystywanego przez przedstawicieli Gminy (oraz pracowników urzędu gminy) przy wykonywaniu jej zadań (z wyłączeniem wydatków na nabycie paliwa), w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu.

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków mieszanych do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT), bowiem wydatki mieszane jednocześnie dotyczą wszelkich sfer jej działań. Brak możliwości dokonania przez Gminę bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika także faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowanie i zwolnione), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Gmina jest zarejestrowana dla potrzeb VAT jako podatnik czynny, przy czym:

- do [...] włącznie, formalny status podatnika VAT czynnego przypisany był Urzędowi Gminy (dalej także: Urząd), a otrzymywane faktury dotyczące wydatków mieszanych, jako nabywcę co do zasady wskazywały Urząd i przypisany mu NIP,

- od [...] formalny status podatnika VAT czynnego przypisany jest bezpośrednio wnioskodawcy jako jednostce samorządu terytorialnego, a otrzymane faktury dotyczące Wydatków mieszanych co do zasady wskazują wprost Gminę i przypisany jej NIP (odrębny NIP od Urzędu).

Odpowiednio miesięczne deklaracje VAT-7 za okresy do [...] składane były przez wnioskodawcę jako Urząd (z NIP Urzędu), natomiast deklaracje VAT-7 za okresy od [...] składa wnioskodawca jako Gmina (z NIP Gminy).

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wydatki inwestycyjne dotyczące budynku urzędu gminy stanowią również ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Wydatki inwestycyjne dotyczące budynku urzędu gminy stanowiące ulepszenie Gmina ponosiła zarówno przed, jak i od [...].

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy z tytułu realizacji wydatków mieszanych przez Gminę, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2) Czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego) ?

3) Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami mieszanymi, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy:

Z tytułu realizacji Wydatków mieszanych przez Gminę, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiącyin działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

W przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Gmina jest uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie, prawa do odliczenia podatku, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - za prawidłowe,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu gminy poniesionych po 1 stycznia 2011 r. - za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w przypadku wydatków inwestycyjnych stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT - wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Biorąc zatem pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u., Gmina jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim wydatki inwestycyjne dotyczące budynku urzędu gminy wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej. W powyższym zakresie uznano stanowisko strony za nieprawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do wskazanych wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu gminy poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz od pozostałych wydatków mieszanych (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu), w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u Ponadto, jeżeli Gmina - jak wynika z treści wniosku - nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W tym zakresie uznano stanowisko strony za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżyła interpretację w zakresie obejmującym uznanie przez Dyrektora stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, a zatem w części dotyczącej negatywnej oceny stanowiska Gminy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu gminy poniesionych po 1 stycznia 2011 r. i zarzuciła jej naruszenie:

1.art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b oraz w związku z art. 90 ust. 1 - ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. wskutek nieprawidłowego uznania przez Dyrektora, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ,o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek realizacji przez Gminę - przy wykorzystaniu budynku urzędu - również działań innych niż wykonywane w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, przy jednoczesnym wykorzystywaniu poszczególnych pomieszczeń budynku urzędu i budynku (rozpatrywanego jako całość) w szczególności do działalności opodatkowanej VAT, zaistnienie ograniczenie prawa odliczenia VAT (ustalonego zgodnie z art. 90 u.p.t.u.) z uwagi na wykorzystanie budynku urzędu również do celów, których nie da się przypisać działalności gospodarczej Gminy (rozumianej na gruncie ustawy) i w konsekwencji powstanie obowiązek zastosowania odliczenia udziału procentowego wykorzystania budynku urzędu do działalności opodatkowanej VAT, który stanowić będzie o wartości odliczenia VAT przy nabyciach towarów i usług służących wytworzeniu tego budynku urzędu;

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 90 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, skutkującą mylnym uznaniem przez Dyrektora, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na skarżącej będzie spoczywał obowiązek realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy wykorzystywania wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu do czynności opodatkowanych VAT, z pominięciem wykorzystywania wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (działań nieodpłatnych utożsamianych przez Dyrektora z wykorzystaniem budynku urzędu przez skarżącą niezwiązanym z jej działalnością), pomimo, że ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany przez skarżącą (a więc jednoczesne wykorzystanie budynku urzędu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegajacych VAT), dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wprowadził zasadę rozliczenia z uwzględnieniom proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., do której także nie wlicza się (nie uwzględnia się) czynności niepodlegających VAT;

3. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami - dalej jako: O.p.) oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez niezawarcie w treści interpretacji faktycznego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum określonego w sentencji.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa a art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym pomimo, że zarzuty skargi są, zdaniem Sądu, bezpodstawne, zaskarżoną indywidualna interpretację należało uchylić, ponieważ organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również zastosował do przyjętego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego przepis art. 86 ust 7b u.p.t.u., który nie może mieć zastosowania (błąd subsumcji).

Przepis art. 15 ustawy o VAT wprowadza definicję podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów odsługujących te organy, jednakże wyłącznie w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organem władzy publicznej są zarówno organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Powołany przepis ma swe źródło w art. 13 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W związku z powyższym kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest występowanie w roli podmiotu gospodarczego w stosunku do danej transakcji. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem ich za podatników podatku VAT, wówczas realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wydaje się niesporne, że gmina jako organ samorządu terytorialnego w ramach swojej działalności w pierwszej kolejności realizuje nałożone przepisami prawa zadania administracji, występując jako organ władzy publicznej, czyli w roli nadrzędnej w stosunku do drugiej strony stosunku administracyjno-prawnego, co powoduje, że w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT. Kwestią sporną jest zakres prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa, czyli niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, jak i transakcjami w których Gmina występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u..p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (który to przepisy nie mają w sprawie zastosowania). Powołany przepisy stanowi implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE . Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , tzn. takich , których następstwem jest określenie podatku należnego ( powstanie zobowiązania podatkowego). System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku VAT przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, systemu opartego na neutralności podatku VAT dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego jak i regulacji wspólnotowej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie występuje zatem w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności spoza systemu VAT lub wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. W przypadku Gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych.

Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE.

W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG Trybunał stwierdził, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. Zatem jeśli podatnik wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną) i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (pkt 31 wyroku).

Warto wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Dalej Trybunał wskazuje, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT, ponieważ celem tej zasady jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku , jak również stanowisko organu co do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych do [...] spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, błędnie uznano, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi ustawie od wydatków poniesionych do 31.grudnia 2010r, jeżeli brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami. W tym przypadku czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć za zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. uchwale, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 sformułowanie "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, ze podatnik nie ma prawa do odliczenia. Jednakże w ocenie Sądu ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę dotyczyła podatnika, spółki z z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i co do zasady nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego. W związku z tym jeśli prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom podatku VAT ( ponieważ dotyczą transakcji opodatkowanych), to prawa tego nie można rozpatrywać w stosunku do organu władzy, poza transakcjami opodatkowanymi VAT. Dlatego też Gmina w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

W ocenie Sądu organ błędnie jako podstawę prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na modernizację budynku Urzędu Gminy od [...] powołał art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Powołany przepis stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie, gdy nakłady dotyczą nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika. Ze stanu faktycznego wynika, że nakłady na modernizacje dotyczą budynku Urzędu Gminy, służącego działalności organu władzy samorządowej, a nie działalności gospodarczej Gminy, nie mogą więc stanowić nakładów na ulepszenie przedsiębiorstwa.

Takie też stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 2.10.2014 w sprawie ISA/Po 254/14 (orzeczenia nsa. gov. pl), a które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie w całości popiera.

Zaprezentowana w niniejszym orzeczeniu wykładnia obowiązujących przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego może okazać się mniej korzystna dla skarżącej, aniżeli wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji. Jednakże, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14, zasada wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Wniosek strony o uchylenie indywidualnej interpretacji w części nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje takiej formy rozstrzygnięcia wyroku odnoszącego się do badania zgodności z prawem indywidualnej interpretacji. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może w wyroku wyłącznie uchylić zaskarżoną indywidualną interpretację.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270) uchylono zaskarżoną interpretację; o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy