Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 775/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3 a pkt4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi K.S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia K. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 88 000 zł

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 lutego 2009 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 43 450 zł. Organ I instancji stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek należny za czerwiec 2008 r. o kwotę 297,80 zł, wynikającą z wewnątrzwspólnotowego nabycia (w skrócie WNT) w związku z zakupem na terenie Niemiec maszyny poligraficznej ROLAND 202 TOB. Strona zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2008 r. o kwotę 297,80 zł, wynikającą z ww. WNT oraz o łączną kwotę 43.560 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 12 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organowi I instancji, stwierdzając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w skrócie "O.p."

Decyzją z dnia 28 września 2011 r. organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 61.600 zł, stwierdzając dodatkowo w stosunku do pierwotnej decyzji z dnia 7 września 2009 r., zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 18.150 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez "B", które nie potwierdzały faktycznego zaistnienia zafakturowanych transakcji pomiędzy stronami określonymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. W konsekwencji organ zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 lutego 2012 r. uchylił decyzję z dnia 28 września 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując okoliczności faktyczne wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Następnie decyzją z dnia 9 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., w kwocie 88.000 zł. organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" w G. (za usługi marketingowe, pozycjonowania strony internetowej oraz remontu maszyny poligraficznej) jako niepotwierdzających faktycznie przeprowadzonych transakcji, a zatem niedających prawa do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2008 r. o naliczony w nich podatek. Z tych samych względów organ odmówił podatniczce prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego ze wszystkich faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w W. (za usługi informatyczne, marketingowe, transportowe, logistyczne, konsultingowe, sprzątania pomieszczeń, archiwizacji danych oraz konserwacji maszyn i urządzeń oraz materiały reklamowe) uwzględnionych przez podatniczkę w rozliczeniu za czerwiec 2008 r.

W rezultacie, z faktur przyjętych do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. organ uwzględnił jedynie:

- w podatku należnym: fakturę nr [...], z dnia 18 czerwca 2008 r., wystawioną na rzecz strony przez "C" GmbH, dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie maszyny drukarskiej ROLAND 202 TOB, o wartości 40.000 euro, po przeliczeniu - wartość netto 135.060 zł, podatek VAT 29.713,20 zł,; fakturę nr [...], z dnia 25 czerwca 2008 r., wystawioną przez stronę na rzecz "B", dokumentującą sprzedaż maszyny drukarskiej ROLAND 202 TOB - wartość netto 400.000 zł, podatek VAT 88.000 zł.

- w podatku naliczonym: ww. faktura nr [...], z dnia 18 czerwca 2008 r., dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie maszyny drukarskiej - wartość netto 135.060 zł, podatek VAT 29.713,20 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

- art.121 i art.122, w zw. z art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p. poprzez zaniechanie czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz dokonanie oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

- art.86 ust.1 i art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u." poprzez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

- art.193 O.p., poprzez błędne stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 9 sierpnia 2013 r.

W uzasadnieniu podkreślono, że zasadniczą kwestią sporną jest zakwestionowanie prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2008 r. o podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez J. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" oraz przez "A" Sp. z o.o. poprzez uznanie, iż nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych czynności. Podzielając stanowisko prezentowane w kwestionowanej decyzji, organ odwoławczy podkreślił, że pozostałe nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nie były sporne. Stwierdził przy tym wykonanie zaleceń z decyzji z dnia 28 lutego 2012 r., przy czym zebrany materiał dowodowy umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie okoliczności, jak brak umów zawieranych w formie pisemnej, przekazywanie znacznych kwot gotówką, sprzeczności w zeznaniach stron transakcji są podstawą do zakwestionowania rzeczywistej realizacji transakcji ujętych w fakturach wystawionych przez "A" Sp. z o.o. i "B". W konsekwencji nie było podstaw do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję K. S., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła jej naruszenie:

- art. 86 ust.1 i 2 w zw. z art. 88 ust.3a u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo iż zakupiona maszyna ROLAND 202 TOB oraz pozostałe zakupione towary i usługi wykorzystane były do wykonania czynności opodatkowanych. Kwota podatku naliczonego stanowiła sumę kwot podatku wynikającą z faktur otrzymanych przez podatnika, za które dokonano całości zapłaty,

- art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., w skrócie "k.c.") poprzez zakwestionowanie prawa strony umowy do swobodnego kształtowania jej celu, formy i treści,

- art.120 O.p. poprzez niezastosowanie §15 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. nr 95, poz.798 w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2008 r.), dającego możliwość wystawienia faktury do 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego,

- art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 139 §1 O.p. "poprzez nierozpatrzenie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Nierozpatrzenie zażalenia w ustawowym terminie stanowił istotną wadę formalną postępowania, gdyż uniemożliwiło stronie korzystanie z przysługujących jej praw, wynikających z procedury administracyjnej. W konsekwencji podjęte przez organy działania egzekucyjne, które nie mogłyby mieć miejsca w przypadku nienaruszenia przez organ zasad postępowania k.p.a., doprowadziły do wstrzymaniu terminu przedawnienia. Zatem wstrzymanie terminu przedawnienia nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa",

- art. 187 O.p. poprzez zaniedbanie i zaniechanie zebrania przez organ całego materiału dowodowego np. próby ustalenia rzeczywistych kosztów usługi sprzątania oraz przerzucenie na stronę ciężaru zebrania koniecznych w sprawie dowodów,

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony, co do przeprowadzenia dowodów lub nienależyte ich przeprowadzenie, w szczególności niepodjęcie ustawowo dopuszczalnych środków w celu przesłuchania kluczowych świadków,

- art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do niektórych zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji lub odniesienie się do zarzutów w sposób pozorny i nie poparty podstawą prawną.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzanie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej organy nie wykazały, że zakupione towary nie zostały dostarczone a usługi wykonane, w szczególności nie zakwestionowano zakupu i remontu maszyn ROLAND. Organy poddały w wątpliwość prawdziwość faktur dokumentujących jej transport. Zdaniem skarżącej, nie ma wątpliwości, że ta maszyna istnieje i została dostarczona. Zakwestionowano również czynność remontu tej maszyny, lecz nie sprawdzono, czy w momencie zakupu maszyna wymagała remontu. Nie dano wiary jej wyjaśnieniom i nie skonfrontowano jej wersji wyjaśnień z wersją z dostawcy, który wiedział, w jakim stanie technicznym była zaoferowana przez niego maszyna i czy wymagała remontu.

Dalej skarżąca wskazała, że organ zakwestionował możliwość obniżenia przez nią podatku należnego o podatek naliczony jedynie dlatego, że kontrahenci nie dysponowali własnym zapleczem, tzn. samochodami oraz zatrudnionymi pracownikami. Organ nie zakwestionował, że wszystkie strony transakcji były aktywnymi podatnikami podatku VAT. W tej sytuacji nie było podstaw do kwestionowania rzetelności faktur, które dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze. Organ podjął próbę wykazania technicznej niemożliwości wykonania usług przez kontrahentów wskutek braku zaplecza technicznego i osobowego, przy czym z przepisów prawa oraz z zakwestionowanych faktur nie wynika, z jakich zasobów technicznych, czy osobowych musieli korzystać dostawcy tych towarów i usług i czy mogli korzystać z podwykonawców.

Skarżąca podniosła również, że organy nie udowodniły jej złej woli, czy złej wiary, a tym samym świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Organ nie udowodnił nierzetelności transakcji z "A" sp. z o.o. Jeśli spółka została wpisana do KRS i po kilku latach nie można odnaleźć członków tej spółki zarządu, to nie oznacza, że podmiot ten był fikcyjny a transakcje z nim zawarte nie miały miejsca. Skarżąca zaznaczyła, że nie miała dostępu baz danych urzędów skarbowych, a jedynie do KRS. Zatem nie wiedziała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił tego kontrahenta z rejestru czynnych podatników VAT i zamieścił w bazie podmiotów szczególnych już po zawarciu transakcji. Według skarżącej, w momencie zawierania transakcji podmiot ten był czynnym podatnikiem.

Co do zarzutu naruszenia art.3531 k.c. skarżąca podniosła, że niezrozumiała jest dla niej argumentacja organu, według której istnienie pisemnych umów uniemożliwia wystawianie pustych faktur i fikcyjnych dowodów KP. Według skarżącej, forma pisemna umów służy zabezpieczeniu możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń, jednak w dobie korespondencji drogą elektroniczną fakt niezawarcia umowy na piśmie nie świadczy, iż umowa nie miała miejsca. Żaden przepis u.p.t.u. nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od spisania umowy i nie nakłada obowiązków dokumentacyjnych innych niż posiadanie przez strony faktury ze zgodnymi kwotami. Skarżąca podkreśliła, że organ dokonał wykładani rozszerzającej i sprzecznej z przepisami ustawy, nakładając na nią dodatkowe obowiązki.

W trakcie postępowania podatkowego w sposób istotny naruszono przepisy proceduralne, co miało na celu wstrzymanie biegu terminów i niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sprawa toczy się od lutego 2009 r., a zaskarżona decyzja jest trzecią decyzją wydaną w tej samej sprawie. Jej zdaniem, sposób prowadzenia postępowania przyjął znamiona nękania, naraża ją stres oraz koszt pomocy prawnej. Aby nie dopuścić do przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, co umożliwiło podjęcie czynności egzekucyjnych, przerywających bieg przedawnienia. Skarżąca podała, że na postanowienie w tym przedmiocie złożyła zażalenie, które nie zostało rozpatrzone w ustawowym terminie, co stanowi naruszenie prawa. Jej zdaniem, gdyby zażalenie zostało rozpatrzone w terminie, to mogłoby być uchylone albo istniałaby możliwość wniesienia skargi do sądu i uznania postanowienia za niezgodnego z prawem a czynności egzekucyjne byłyby nieważne. Zażalenie zostało rozpatrzone po 7 miesiącach, niemal po wydaniu decyzji organu II instancji. Związku z tym rozpatrzenie zażalenia stało się bezprzedmiotowe, co potwierdza umorzenie postępowania przez organ II instancji. W ocenie skarżącej, organ wykorzystał swoją silniejszą pozycję w celu przerwania terminu przedawnienia.

Powołując art. 187 O.p. skarżąca podkreśliła, że wprawdzie winna współpracować z organem, ale to na organie spoczywa ciężar dowodzenia. Organ wszczynając postępowanie z góry postawił tezę, że popełniła przestępstwo skarbowe, wyłudzając od Skarbu Państwa znaczą kwotę pieniędzy. Jej zdaniem, materiał dowodowy był gromadzony selektywnie. Natomiast skarżąca już kilka lat temu przedstawiła dowody przemawiające na jej korzyść. Niedopuszczalne jest zatem stanowisko organu, które zakłada, że wystarczy postawić podatnikowi zarzut, nawet niepoparty dowodami, aby zmusić go do wykazania, że jest niewinny. Ponadto organ nie uwzględnił jej żądań co do przeprowadzenia dowodów, w szczególności nie podjął ustawowo dopuszczalnych środków w celu przesłuchania świadków.

Wbrew twierdzeniom organu, zalecenia wynikające z decyzji kasatoryjnej nie zostały zrealizowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2008 r. o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez J. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" w G. oraz przez "A" Sp. z o.o. w W.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie miały miejsca.

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Skarżąca była informowana zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń co do jego treści.

Wskazać należy, że z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Zatem w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188, 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącą, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego, oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu, nie sposób postawić organom zarzutu, iż przerzuciły ciężar dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest, jak oczekuje skarżąca, nieograniczony i bezwzględny.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej dotyczącego realizacji zaleceń wynikających z decyzji kasatoryjnej, wypada zauważyć, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które służą ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania.

Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 188 O.p. podkreślić należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt. II FSK 1313/08 (dostępny w internecie w centralnej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl., zwanej dalej CBOSA).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 (dostępny: CBOSA) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Sąd zauważa, iż w realiach niniejszej sprawy pomimo wątpliwości do uznania wiarygodności wszelkich czynności dotyczących maszyny drukarskiej, organy nie zakwestionowały samej transakcji jej sprzedaży, jak również jej przewozu z Niemiec.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

W świetle powyższego przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego potwierdza słuszność stanowiska organu odwoławczego, że faktury VAT, wystawione przez "A" sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez tę spółkę.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów podatkowych, wskazać należy, że pomimo wielokrotnie podejmowanych prób przez organy w zakresie sprawdzenia realizacji transakcji z "A" Sp. z o.o., nie udało się dotrzeć do dokumentacji tego podmiotu, sprawdzić jego wiarygodności i rzetelności transakcji, a władze spółki nie podjęły żadnych kroków w kierunku wyjaśnienia zasad współpracy ze skarżącą. Skarżąca zaś nie dysponuje żadnymi umowami w formie pisemnej na zlecone usługi, ceny usług uzgodnione zostały ustnie, a 96% płatności zrealizowano w gotówce. Jednocześnie szereg niejasności, sprzeczności i wątpliwości wynikających z treści zgromadzonych w toku postępowania dowodów, w tym faktur, wyjaśnień i przesłuchań świadków, podważa rzetelnośść faktur, wystawionych przez "A" Sp. z o.o.

Jak wykazały organy, spółka "A" nie posiadała pojazdów samochodowych, którymi mogłaby zrealizować transport maszyny drukarskiej, a twierdzenia skarżącej o możliwości zlecenia transportu innemu podmiotowi nie zostały poparte żadnym dowodem. Wymaga odnotowania, że faktury za usługi transportowe wystawione zostały w dniach 6 i 30 czerwca 2008 r., tj. w czasie, gdy maszyny drukarskiej nie było jeszcze w Polsce. Faktury dokumentujące konserwację maszyny i urządzeń oraz magazynowanie w W. datowane są na 30 czerwca 2008 r., podczas, gdy w tym dniu maszyna dopiero dotarła do G. Skarżąca nie potrafiła określić zakresu, miejsca i czasu wykonania usług sprzątania pomieszczeń. Oprócz spornych faktur podatniczka nie posiadała jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić nabycie usług informatycznych, konsultingowych czy marketingowych. Co istotne, w toku postępowania ustalono, że "A" Sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej i nieposiadającym siedziby pod zgłoszonym adresem; właściwe organy podatkowe już w 2008 r i 2009 r. nie mogły przeprowadzić czynności sprawdzających wobec tej spółki wobec braku możliwości skontaktowania się z osobami upoważnionymi do jej reprezentacji; podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych i mieszczony w bzie podmiotów szczególnych.

Wbrew zarzutom skargi, nie sposób postawić zarzutu organom, że podjęły niewystarczające działania w celu uzyskania wyjaśnień od osób odpowiedzialnych za sprawy spółki "A". Organ II instancji podjął czynności wnioskowane przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 29 października 2013 r., lecz nie przyniosły rezultatu z przyczyn obiektywnych. Nadto nieuzasadniony jest zarzut kierowania przez organ korespondencji do I. J.. W toku postępowania ustalono, że I. J. była nie tylko udziałowcem spółki "A", ale została również upoważniona do występowania w imieniu spółki "A" przed wszystkimi władzami, urzędami, instytucjami, podmiotami gospodarczymi i bankami, do składania wszelkich oświadczeń i wniosków, przy czym organ nie dysponował informacją o odwołaniu tego pełnomocnictwa.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność dokonywania płatności w formie gotówkowej, wbrew przepisom sposób zapłaty należności w obrocie gospodarczym.

Zrezygnowanie z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowi jednoczesne wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wobec braku dowodów wykonania zafakturowanych czynności, zapłata gotówka stanowi bowiem istotny element oceny wiarygodności działań podatnika.

W toku postępowania skarżąca wyjaśniała, że usługi marketingowe miały dotyczyć wykonania materiałów reklamowych na targi, które odbyły się w terminie od 29 maja do 11 czerwca 2008 r. i miały uzupełnić materiał przygotowany przez "B" Natomiast usługi informatyczne polegały na reinstalacji i konfiguracji oprogramowania na komputerze firmy skarżącej, zaś komputer wykorzystywany do działalności gospodarczej wraz z oprogramowaniem został przekazany spółce "A". Według skarżącej, usługi konsultingowe miały polegać na ustnym doradztwie w zakresie rozwoju działalności gospodarczej oraz pozyskiwaniu źródeł finansowania, przy czym w ramach tej usługi doszło do jednego spotkania, poprzedzonego przekazaniem informacji o firmie skarżącej.

Wbrew zarzutom skargi, okoliczność nie posiadania przez skarżącą dowodów potwierdzających wykonanie czynności wskazanych w kwestionowanych fakturach ma istotne znaczenie w sprawie.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wiąże się bowiem tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Natomiast faktura niedokumentująca sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów co do spornych faktur, wystawionych przez J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B". Także i w tym przypadku brak było dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami określonymi w zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawca i nabywca. Co istotne skarżąca nie posiadała żadnych umów zawartych w formie pisemnej na wykonanie czynności fakturowanych przez J. M., ceny za usługi uzgodnione zostały ustnie, zaś płatności w zasadniczej mierze skarżąca realizowała w gotówce, co zostało udokumentowane dowodami KP.

Rację ma skarżąca podnosząc w skardze, że w świetle art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednakże okoliczność, że skarżąca nie zawierała umów pisemnych stanowi co najmniej, o braku jej należytej staranności, biorąc w szczególności pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur.

W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że faktura dokumentująca remont maszyny poligraficznej nosi datę 24 czerwca 2008 r., podczas, gdy maszyna dotarła do G. do J. M. w dniu 30 czerwca 2008 r. Z wyjaśnień J. M. wynikał bardzo szeroki zakres remontu maszyny drukarskiej, który miał przeprowadzić we własnym zakresie przez okres ponad dwóch miesięcy. Słusznie organy podkreśliły, że we wszystkich składanych przez niego oświadczeniach, zakres prac znacznie różnił się od siebie. Wskazywany przez J. M. zakres remontu pozostawał w sprzeczności z twierdzeniami dotyczącymi ceny, za jaką nabył maszynę. Stwierdził on bowiem, że taka cena zakupionej maszyny została przez niego zaakceptowana z uwagi na bardzo dobry stan techniczny maszyny, co samo w sobie wyklucza konieczność przeprowadzenia remontu o wartości 55 000 zł netto.

Należy przy tym zauważyć, że skarżąca w ogóle nie potrafiła określić dokładnego zakresu remontu maszyny Roland. Według jej wyjaśnień, remont maszyny przeprowadzany był w tym samym czasie, w którym J. M. wykonywał usługi marketingowe, tj. przygotowywał projekty materiałów promocyjnych na targi DRUPA, przy czym, nie zatrudniał w tym czasie żadnych pracowników. Zarówno skarżąca, jak i jej kontrahent nie przedstawili żadnych dowodów na wykonanie usługi marketingowej oraz pozycjonowania stron internetowych.

Organy dokonały prawidłowej oceny wiarygodności wyjaśnień J. M., złożonych w dniu 9 września 2008 r. w Urzędzie Skarbowym. Wskazywał on, że wobec niemożności zebrania całej kwoty na zakup maszyny drukarskiej oraz zainteresowania skarżącej jego usługami, część należności została zrealizowana w formie barteru (usługa za towar).

Tymczasem w treści faktur VAT wystawionych przez J. M., jako formę płatności wskazano gotówkę. Ponadto analiza operacji na rachunku bankowym skarżącej wykazała, że J. M. zapłacił skarżącej całą kwotę wynikającą z faktury z dnia 25 czerwca 2008 r., dokumentującej zakup maszyny poligraficznej. W tych okolicznościach organy nie miały podstaw do uznania, iż cena tej maszyny została pomniejszona o wartość usług wykonanych przez kupującego na rzecz skarżącej.

Zatem wbrew zarzutom skargi, zakres prac wskazanych na spornych fakturach przez J. M., związanych z maszyną ROLAND 202 TOB potwierdza tezę o braku możliwości wykonania takiej ilości usług, dotyczących jednej maszyny, w tak krótkim czasie, przy braku technicznych możliwości wykonania niektórych usług i braku zatrudnienia. Skarżąca nie wykazała aktywności dowodowej w toku postępowania podatkowego, czego wyrazem były ogólnikowe i niespójne zeznania zarówno jej, jak i kontrahenta.

W świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zarzut niezastosowania § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług pozostawał bez wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując podkreślić trzeba, że w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie czynności opisanych na spornych fakturach.

Wbrew zarzutom skargi, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście wymaga zaakcentowania, że skarżąca wobec jednoznacznych ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego co do faktycznego braku możliwości realizacji spornych transakcji, nie zaoferowała żadnych dowodów dla wykazania, że ustalenia organu są nieprawidłowe. Nie zasługuje zatem na aprobatę pogląd, zgodnie z którym wystarczy złożyć deklarację i oczekiwać wpływu zwrotu podatku na rachunek bankowy, bez potrzeby dowiedzenia prawidłowości zapisów ujętych w deklaracji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ustalone w sprawie okoliczności, odbiegające od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym wykazują istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatniczka wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Skarżąca wykazała brak znajomości nawet podstawowych danych dotyczących usług zafakturowanych przez kontrahentów; nie zachowując należytej staranności i wykazała się niefrasobliwością w wyborze wykonawców zafakturowanych usług. W odniesieniu do usług pozycjonowania zleconych J. M., istotnym był dla niej fakt powierzenia wykonawstwa osobie darzonej zaufaniem. Jednocześnie nie miał dla niej znaczenia, zwłaszcza przy ustaleniu wynagrodzenia istotnie odbiegającego od cen rynkowych, brak jakiegokolwiek doświadczenia wybranego wykonawcy, który nigdy wcześniej nie wykonywał tego typu czynności.

Natomiast wystawca pozostałych zakwestionowanych faktur - spółka "A" okazała się podmiotem fikcyjnym.

Autorka skargi eksponowała, że przed wystawieniem faktur przez J. M. skarżąca zaznajomiła się z jego ofertą i referencjami, znajdującymi się na stronie internetowej firmy, z których wynikało, że kontrahent jest przedsiębiorcą rozwijającym się, z długoletnim doświadczeniem, posiadającym zgrany zespół pracowników.

Odnosząc się do tych twierdzeń organ, w odpowiedzi na skargę podał, że strona internetowa tego kontrahenta powstała w dniu 14 kwietnia 2010 r., a sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że płatności za faktury w znacznej części dokonywane były w formie gotówki, wbrew obowiązującym przepisom w zakresie płatności w obrocie gospodarczym. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zwanej dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Hipoteza ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Zatem profesjonalny podmiot decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o umowy ustne i płatności gotówką bierze na siebie ryzyko tego, czy w świetle innych jeszcze obiektywnych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT nie oddają rzeczywistości. Podatnik dla "własnego dobra" powinien więc dbać o to, by w swoich zachowaniach uwzględniać powszechnie uznawane dobre zwyczaje kupieckie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 800/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie sposób dopatrzyć się w zaskarżonej decyzji stanowiska, iż zawarcie w formie pisemnej umowy uniemożliwia wystawienie pustej faktury. Nie ulega natomiast wątpliwości, że ustne umowy podatnika z kontrahentami stanowią co najmniej o braku jego należytej staranności i narażają go na ryzyko podjęcia współpracy z firmą, która stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. sygn.akt I SA/Po 41/13, wyrok NSA z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1196/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2013 r. I SA/Gd 747/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zatem organy zasadnie uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdza, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatniczki i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. oraz "B" W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahentów. Skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

Zdaniem Sądu, w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Przechodząc do dalszych rozważań, podkreślić należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

W rezultacie za bezzasadne uznać należy także zarzuty bezpodstawnego uznania nierzetelności rejestru zakupów prowadzonego przez skarżącą w kwestionowanym zakresie.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu II instancji, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zawiadomienie w tym zakresie zostało doręczone podatniczce w dniu 8 listopada 2013 r.

Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają zarzuty skargi, dotyczące oceny prawidłowości postępowania organów w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.