Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1016/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 4, art. 9 pkt 10 lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno–Handlowo–Usługowego "Y." sp. z o.o. w L. i Grażyny F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 682/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno–Handlowo–Usługowego "Y." sp. z o.o. w L. i Grażyny F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargą kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno–Handlowo–Usługowego "Y." sp. z o.o. w L. i Grażyny F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r., I SA/Łd 682/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "Y." sp. z o.o. z siedzibą w L. i Grażyny F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 czerwca 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. z dnia 1 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym niespornym stanie faktycznym: w dniu 18 lipca 2003 r. na podstawie umowy pożyczki Grażyna F., będąca jednocześnie wspólniczką spółki "Y.", udzieliła spółce pożyczki w wysokości 50.000 zł. Od tej czynności spółka w dniu 30 lipca 2003 r. dokonała wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 50 zł, strony umowy złożyły też 14 sierpnia 2003 r. deklarację PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej. W deklaracji tej wykazały podatek w kwocie "0" zł, powołując się na zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm., dalej: u.p.cz.c./. Odnosząc się do kwestii zwolnienia, przewidzianego w powyższym przepisie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zwalnia się z podatku umowy pożyczki przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak pożyczka udzielana spółce przez jej wspólnika, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.cz.c. jest traktowana jako zmiana umowy spółki. Przedmiotowa umowa pożyczki nie korzystała zatem ze zwolnienia. Organ odwoławczy zauważył także, że zgodnie z art. 4 i art. 5 u.p.cz.c. obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej. Obie strony umowy pożyczki odpowiadają za całość zobowiązania podatkowego i uiszczenie podatku przez jedną z nich zwalnia pozostałe.

3. W skardze do WSA, złożonej wspólnie przez spółkę oraz G. F., powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu tj. zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów art. 1 ust. 2 i ust. 3 pkt 4 oraz art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c. podnosząc, że pożyczka została udzielona spółce w związku z prowadzoną działalnością i nie stanowiła zmiany umowy spółki. Winna więc być zwolniona od podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c., bowiem przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych warunków podmiotowych, a ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia pożyczek w zależności od podmiotów je zawierających. Sporne umowy pożyczki miały na celu udzielenie czasowej pomocy Spółce, umożliwiającej jej dalszą działalność. Dodatkowo skarżące podniosły, że art. 1 ust. 3 u.p.cz.c. wyczerpująco określa, co należy uważać za zmianę umowy spółki, zatem inne zmiany umowy w tym przepisie nie wymienione, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dla rozróżnienia umów zastosowano kryterium "zwiększenia kapitału spółki", nie jest także istotna przyczyna, dla której doszło do zawarcia umowy. Nie było zatem podstaw, by uznać przedmiotowe umowy pożyczki za rodzące obowiązek podatkowy. W świetle art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c. wszelkie umowy pożyczki niezależnie od charakteru podmiotów, które je zawierają, korzystają ze zwolnienia od podatku.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.cz.c. Definiują jedynie pojęcie pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza. Zatem w przypadku innych niż wymienione w art. 1 ust. 3 umów pożyczek, pojęcie to rozumieć należy tak, jak zdefiniował je ustawodawca w Kodeksie cywilnym. W odniesieniu do umowy spółki w art. 1 ust. 3 u.p.cz.c. zdefiniował pojęcie zmiany tej umowy. W tym przypadku, wobec zamieszczenia w ustawie definicji legalnej przez zmianę umowy rozumieć należy przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego, dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ oraz oddanie przez wspólnika /akcjonariusza/ spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Definicja legalna wiąże w ramach danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do niego. Jest ona niezwykle silną dyrektywą wykładni. Umowa pożyczki, której stronami są spółka i jej wspólnik /akcjonariusz/ dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych uznawana być musi zatem zawsze za umowę zmiany spółki. Pojęcia zmiany umowy spółki nie można w tym przypadku definiować poprzez odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie Kodeksowe ma bowiem znaczenie wiążące przy stosowaniu go w obszarze uregulowanym tym Kodeksem, a w innych przypadkach, tylko wówczas gdy przepis danej gałęzi prawa nie definiuje go odmiennie. Wyłączone jest także stosowanie w stosunku do tego typu umowy pożyczki tych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, które dotyczą umowy pożyczki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.cz.c. Zdefiniowany w ustawie zwrot zmiana umowy spółki po podstawieniu w jego miejsce zwrotów definiujących zawartych w definiensie definicji oznacza także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika /akcjonariusza/. Pożyczka zaś w rozumieniu ustawy o podatku od czynności prawnych oznacza umowę pożyczki w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, poza umowami, w których wspólnik /akcjonariusz/ zobowiązuje się do udzielenia spółce pożyczki. Powyższą wykładnię potwierdza treść innych przepisów ustawy, w sposób wyraźny i konsekwentny ustawodawca rozgranicza w nich umowę pożyczki udzieloną spółce przez wspólnika i traktowaną jako zmiana umowy spółki i umowę pożyczki, zawieraną między innymi podmiotami. Wobec wyłączenia, w drodze definicji legalnej umowy pożyczki zawartej między wspólnikiem /akcjonariuszem/ a spółką z pojęcia umowy pożyczki zbędne było dokonywanie takiego wyłączenia przy regulacji zwolnień podatkowych. Prawidłowo zatem, zdaniem WSA, organy podatkowe uznały, że zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c. nie dotyczyła umów pożyczek, udzielonych spółce przez jej wspólnika i to niezależnie od tego, na jaki cel pożyczka taka została przeznaczona. Umowa ta nie korzystała także ze zwolnienia, przewidzianego dla umów spółek /art. 9 pkt 11 lit. "a" u.p.cz.c./.

Marginalnie wskazano, że wprawdzie wydano w sprawie jedną decyzję w pierwszej instancji to nie wynika z niej wprost, iż określone w niej zobowiązanie jest zobowiązaniem solidarnym. Organ odwoławczy wskazał na solidarną odpowiedzialność obu stron umowy, jednakże uczynił to, z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. Jednak w tym wypadku solidarność wynikała wprost z przepisów ustawy. W związku z tym decyzja w tym zakresie nie miała charakteru konstytutywnego a obie strony czynności cywilnoprawnej miały zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami obu instancji, dlatego uchybienia te nie mogły mieć wpływu na wynik postępowania.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c. w stanie prawnym obowiązującym na dzień 18 lipca 2003 r. /dzień dokonania czynności cywilnoprawnej/, poprzez błędną wykładnię, dokonaną przez organy podatkowej i przyjęcie tej interpretacji przez WSA w Łodzi za zgodną z prawem. W związku z tak postawionym zarzutem podatnik wniósł o uchylenie wyroku w całości i nakazanie powtórnego rozpatrzenia sprawy.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że nie zgadza się z interpretacją, iż uznanie umowy pożyczki za zmianę umowy spółki powoduje, że zbędne jest pominięcie takiego wyłączenia przy regulacji zwolnień podatkowych, zawartych w art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c. Organy samowolnie uznały, że zwolnienie uregulowane w powyższym przepisie nie może dotyczyć strony w osobie wspólnika spółki. Podatniczka wskazała, że art. 1 zawierający katalog przedmiotów opodatkowanych również nie wprowadza rozróżnienia pożyczek i zgodnie z tym przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wszystkie pożyczki, również te które dla celów ustawy są zrównane ze zmianą umowy spółki. Ustawodawca właśnie w art. 9 pkt 10 lit. 9 u.p.cz.c. uwzględnił szczególną potrzebę i okoliczności umożliwiając zaciągnięcie pożyczki na działalność gospodarczą i nie wykluczył tam strony pożyczkodawcy w osobie wspólnika. Ten ostatni przepis jest lex specialis do zasady ogólnej określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.cz.c. Ustawodawca zastosował też szczególną ulgę podatkową polegającą na innym sposobie obliczania podstawy opodatkowania od umów spółek i czynności prowadzonych pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Wprowadził tym samym rozwiązanie, którego zadaniem jest ułatwienie dla pozyskiwania w spółkach kapitału na prowadzenie działalności. Gdyby ustawodawca chciał dokonać wyłączenia ze zwolnienia z podatku pożyczek udzielanych spółce przez wspólników dokonałby takiego zastrzeżenia poprzez uzupełnienie treści tegoż przepisu i dodanie np. na jego zakończenie "za wyjątkiem pożyczek traktowanych jako zmieniające umowę spółki w rozumieniu niniejszej ustawy". Takie ograniczenie nie zostało zawarte. Takie unormowanie prawne nie powoduje zmian w kapitale zakładowym ani umowie /akcie założycielskim/, co zostało później usankcjonowane przez ustawodawcę poprzez zmianę w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. 2004 nr 6 poz. 42/. Interpretacja przepisu dokonana przez organy podatkowe a następnie przez Sąd powoduje, zdaniem spółki, że umowy pożyczki udzielane przez wspólników na rzecz spółki w której to oni są udziałowcami wyklucza je z prawa do korzystania z przywilejów wymienionych w art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c. Narusza w ten sposób zasadę równości wobec prawa i w korzystniejszej sytuacji stawia osoby wobec spółki obce. Dyskryminuje tym samym osoby bezpośrednio uczestniczące w działalności firmy poprzez udział kapitałowy oraz narusza zasadę równości wobec prawa i godzi w podstawowe prawa obywatelskie określone w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Brak także wskazań na przyczyny dla których taki sposób realizacji ustawy ma być społecznie akceptowany, w szczególności, że w sytuacji wskazanej wyżej, przed wprowadzeniem w ustawie ulgi, ustawodawca preferował identyczne czynności - poprzez zapis z art. 7 ust. 1 pkt 9, w brzmieniu przed zmianą z dnia 19 grudnia 2003 r. dokonane między podmiotami, poprzez preferencyjną stawkę podatku.

W piśmie procesowym z dnia 14 września 2005 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjne", zarzucono WSA naruszenie art. 145 par. 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez to, że nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości, a tym samym dokonał naruszenia prawa materialnego, które to naruszenia miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to ponadto nastąpiło poprzez zaakceptowanie błędnej interpretacji przepisu art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c. dokonanej przez organy podatkowe. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy podatkowe i następnie przez Sąd spowodowała, że umowy pożyczki udzielane przez wspólników na rzecz spółki, w której to oni są udziałowcami, wykluczyła je z prawa do korzystania z przywilejów wymienionych w art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c., co nie było zamiarem ustawodawcy. Taką interpretacją w korzystniejszej sytuacji postawiono osoby wobec spółki obce, dyskryminując tym samym, osoby bezpośrednio uczestniczące w działalności firmy poprzez udział kapitałowy, czym naruszono zasadę równości wobec prawa i podważono podstawowe prawa obywatelskie określone w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Ponadto Sąd nie uwzględnił faktu, że ustawodawca w art. 9 pkt 10 lit. 9 ustawy u.p.cz.c. uwzględnił szczególną potrzebę i okoliczności umożliwiając jej zaciągnięcie pożyczki na działalność gospodarczą i nie wykluczył tam strony pożyczkodawcy w osobie wspólnika. W tej sytuacji nie może takiego wykluczenia dokonać organ podatkowy i takiego działania aprobować Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c., w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej.

Należy w związku z tym przypomnieć, że podstawa z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać: błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni, gdyż Sąd właściwie rozumiał treść art. 9 pkt 10 lit. "g" cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Autor skargi nie wskazał w sformułowanym zarzucie na czym polegała błędna wykładnia przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji i jaka wykładnia jego zdaniem powinna być w rozpoznawanej sprawie dokonana. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię należało zatem uznać za niezasadny.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem jej autora, przepis art. 9 pkt 10 lit. "g" cytowanej ustawy, powinien znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wynika z tego, że pełnomocnik skarżących powinien sformułować zarzut niewłaściwego zastosowania powołanego przepisu, a nie jego błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w swoim orzeczeniu odmówił bowiem w niespornym stanie faktycznym zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 9 pkt 10 lit. "g" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania czynności.

Ustosunkowując się pomimo błędnie sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej do treści jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej oceny zastosowania prawa przez organy podatkowe i zasadnie wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, pożyczka udzielona spółce z o.o. przez jej wspólnika nie korzystała ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.cz.c., w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania czynności, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m. in. pożyczki udzielane przez wspólników. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca na potrzeby tej ustawy uznał, że w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki udzielona przez wspólnika traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis ten zawiera definicję legalną pojęcia zmiany umowy spółki. Definicja legalna wiąże w ramach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Skoro dla potrzeb ustawy, pożyczka udzielona spółce przez jej wspólnika jest zmianą umowy spółki, to nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy dotyczące zwolnień od podatku pożyczek, a ewentualnie przepisy dotyczące zwolnień w zakresie zmiany umowy spółki.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. /FSK 171/04 - nie publ./, zgodnie z którym "w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy /aktu założycielskiego lub statutu/ powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/."

W związku z powyższym za prawidłową należy uznać tezę, że zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 10 lit. "g" u.p.cz.c. nie dotyczy umów pożyczek, udzielonych spółce przez jej wspólnika i to niezależnie od tego, na jaki cel pożyczka taka została przeznaczona.

Skoro ustawodawca zawarł definicję legalną zmiany umowy spółki uznając, że jest nią również pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, to można uznać, iż celowo wyłączył tego rodzaju umowy ze zwolnień określonych w art. 9 pkt 10 cytowanej ustawy /dotyczących umów pożyczek/. Stąd zarzuty autora skargi kasacyjnej, sformułowane jedynie w treści uzasadnienia skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 14 września 2005 r., dotyczące naruszenia art. 32 Konstytucji RP są również bezzasadne.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.