Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1943/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) sędzia NSA Sławomir Kozik Protokolant Dorota Łabuda po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1943/01

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS, decyzją z dnia 25 maja 2001 r. określił podatnikowi "A", Spółce z o.o. z siedzibą w M. za miesiące

IV, V, VI, VII, VIII i IX 1998 r. rozliczenie podatku od towarów i usług, w tym wysokość zaległości podatkowej w łącznej kwocie 51.770,- zł wraz z odsetkami za zwłokę, a także ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące w łącznej kwocie 15.531,- zł.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, kwestionując stwierdzone uchybienia w części odnoszącej się do nie uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów z tytułu zawartej umowy z udziałowcem "B" S.A. w W. (I SA/Gd 1944/01 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998; wyrokiem NSA z dnia

15 XII 1998 r. oddalono skargę podatnika). Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności postępowania o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podatnik wskazał na naruszenie art. 123 § 1, art. 190 § 1, 180 § 1 i 187 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, niedopuszczenie wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, nie udowodnienie okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji i błędne w związku z tym zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

Izba Skarbowa, decyzją z dnia 11 IX 2001 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd reprezentowany przez organ I instancji, iż podatnik w miesiącach kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 29.362,-zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez "B" S.A. z siedzibą w W. tytułem zawartej w dniu 30 grudnia 1997 r. "Umowy o współpracy". Zdaniem Izby Skarbowej faktury te dokumentowały wydatki nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie były związane z uzyskanym przychodem.

Tym samym podatnik naruszył dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usługa. Ponadto podatnik niesłusznie obniżył podatek należny o podatek naliczony związany z nabyciem środków trwałych na podstawie faktur VAT ZPChr z dnia 28 kwietnia 1998 r.

Nr FR0015/04/98 i Nr FR0016/04/98 w wysokości 22.408,- zł, jako że w miesiącu ich otrzymania lub następnym nie dokonał za pośrednictwem banku zapłaty należności z nich wynikających.

Na decyzję tę podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 19 ust. 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50

z późn. zm.),

2) naruszenie prawa procesowego, a zwłaszcza art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skarżący wskazał na bezzasadność nie uznania wydatków związanych z realizacją umowy zawartej przez skarżącego z firmą "B" S.A., za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Umowa nie została zawarta dla pozoru. Postępowanie dowodowe, a zwłaszcza wyciąganie wniosków z ustalonych faktów nie spełnia, zdaniem skarżącego, wymogów stawianych przez dział IV Ordynacji podatkowej. Ponadto organy podatkowe w sposób niedopuszczalny interpretowały ustalone w sprawie fakty. Organy podatkowe nie dążyły również do wyjaśnienia sprawy i nie pozwoliły skarżącemu na wykazanie, że wydatki związane z realizacją przedmiotowej umowy były kosztami uzyskania przychodu. Zdaniem podatnika naruszono tym samym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie dyspozycji § 54 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) oraz art. 19 ust. 1 i art. 25 ustawy o VAT, bowiem organ bezpodstawnie przyjmuje, że § 54

ust. 5 cyt. Rozporządzenia wprowadza dodatkowe ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zdaniem Izby Skarbowej w sprawie ustalono, iż w okresie objętym postępowaniem Spółka uznała za podstawę obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" S.A. z siedzibą w W. w łącznej wysokości

29.362,- zł. W toku przeprowadzonego postępowania Inspektor ustalił, że w dniu 30 grudnia 1997 r. Spółka zawarła z jednym z jej dwóch udziałowców "B" S.A. w W. Umowę o współpracy.

Zgodnie z § 1 tej umowy zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie: analiz marketingowych, analizy pozycji rynkowej firmy, zapotrzebowania na produkty firmy, chłonność rynku, działalności w zakresie public relations w tym organizacji brefingów, konferencji prasowych, wyjazdowych sympozjów informacyjnych dla dziennikarzy i przygotowywania news relasem dotyczących działalności skarżącego, doradztwa ekonomiczno-finansowego, poszukiwania partnerów gospodarczych dla rozwoju sprzedaży eksportowej, poszukiwania rynków zbytu dla produktów Spółki, promocji jej produktów w kraju i za granicą. Za wykonanie powyższych prac strony określiły wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1% wartości sprzedaży brutto w miesiącu poprzedzającym miesiąc wypłaty, w tym podatek VAT. Wielkość sprzedaży strony przedmiotowej umowy postanowiły ustalać na podstawie miesięcznych sprawozdań finansowych F-01. Przy czym w § 6 umowy ustalono maksymalny termin umowy i wynagrodzenie – 667.500,- DEM.

Skarżący obciążył koszty uzyskania przychodów na podstawie wystawionych przez "B" S.A. faktur VAT, w których jako rodzaj usługi określono: wynagrodzenie za

m-c... zgodnie z Umową o współpracy z dnia 30 grudnia 1997 r. W wyniku analizy dokumentów źródłowych nie stwierdzono dokumentacji związanej z realizacją omawianej umowy, która mogłaby dawać podstawę do oceny, że wymienione w fakturach VAT usługi faktycznie były wykonywane, i że w wyniku działania wystawcy faktur "B" S.A. skarżący uzyskał przychód. W toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji strona skarżąca nie udowodniła, że omawiane wydatki zostały poniesione w sposób racjonalnie zmierzający do osiągnięcia przychodu, bowiem nie udało się jej jednoznacznie wyjaśnić, czy i jakiego rodzaju działania podejmował "B" S.A., a przecież zakres usług zleconych był bardzo szeroki. Także złożone w tym zakresie zeznania świadków – co należy podkreślić świadków, o przesłuchanie których wnosi sam skarżący – nie mogą stanowić podstawy do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Pan J. M. – Przewodniczący Zarządu Spółki, zeznał, iż jedynymi dowodami na realizację Umowy o współpracy byli wskazani w piśmie z dnia 8 stycznia 2001 r. pozyskani kontrahenci.

Na realizację pozostałych punktów umowy skarżący nie posiadał żadnych materiałów i dowodów, bowiem zleceniobiorca przekazywał informacje jedynie telefonicznie lub w drodze osobistych kontaktów. Jako pozyskanych przez "B" S.A. kontrahentów, z którymi skarżący w 1998 r. prowadził współpracę strona wskazała firmy "C", "D", "E", jednakże nie przedstawiła dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Ponadto na wniosek skarżącego Inspektor w dniu 28 lutego 2001 r. również przesłuchał w charakterze strony

p. S. K. – Dyrektora i członka Zarządu skarżącej Spółki, który z kolei zeznał, że działania marketingowe zleceniobiorcy konsultowane były jedynie telefonicznie, stąd też skarżący nie posiada żadnych materiałów dotyczących sposobów ich realizacji. Jednakże – pomimo takich twierdzeń – w trakcie przesłuchania p. S. K. przedłożył opracowania nt.: "Konsumpcyjne trendy w Europie dla mrożonej i schłodzonej żywności", "Rozwój rynku mrożonej żywności", "Kanały dystrybucji żywności", "Strategia rozwoju działu sprzedaży firmy "A" – wszystkie o charakterze ogólnikowo-informacyjnym, hasłowym bądź podręcznikowym, nie zawierające dat oraz wskazania ich autorów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie dotyczyły one spornego okresu (w opracowaniach wskazywano koniec 1997 r., 8 grudnia 1999 r. i 14 maja 2000 r.). Nadto w przedłożonym piśmie z dnia 6 marca 2001 r. p. S. K. w nawiązaniu do wcześniejszego przesłuchania przedstawił nowych kontrahentów pozyskanych w wyniku realizacji przedmiotowej umowy – firmy "F" i "G" z Rosji. W wyniku analizy rozrachunków Inspektor ustalił, że skarżący zawierał transakcje z tymi podmiotami już w latach wcześniejszych tj. przed zawarciem "Umowy o współpracy".

W związku z powyższym, zdaniem Izby Skarbowej, należy stwierdzić, że złożone przez stronę zeznania są wzajemnie sprzeczne, mając chociażby na uwadze pozyskanych kontrahentów. Nie można przyjąć – jak to podnosi Spółka, iż są to zeznania uzupełniające, bowiem w takim przypadku zeznający winni wskazywać choćby w części tych samych kontrahentów i ewentualnie podawać według swojej wiedzy inne podmioty. Niezależnie od tego należy podkreślić, że brak jest dowodów, że kontrahenci ci pozyskani zostali przez "B" S.A., a nie przez skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego pominięcia przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznania świadka p. T. Ł. – Dyrektora ds. rozwoju w "B" S.A. (który reprezentował "B" S.A. przy podpisywaniu umowy) organ odwoławczy wyjaśnia, iż prowadzący postępowanie Inspektor Kontroli Skarbowej uznając kwestie realizacji przedmiotowej umowy za dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, działając na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie z dnia 25 maja 2001 r. Nr [...] o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, oraz dowodu z zeznań p. A. K. Postanowienie to zostało doręczone stronie za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 28 maja 2001 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi w zakresie częściowego pozbawienia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ZPChr Nr 15/04/98 i Nr 16/04/98 z dnia 28 kwietnia 1998 r. należy – zdaniem Izby Skarbowej – uznać je za bezzasadne. Zgodnie bowiem z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym choćby w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 144/99, z dnia 16 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 6999/97 i z dnia 31 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1852/00 obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, albo w miesiącu następnym (art. 19 ust. 3 ustawy).

Przepis ten określa termin, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żaden inny przepis ustawy ani też aktów wykonawczych do ustawy nie reguluje tego terminu odmiennie. § 54 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa sytuacje, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, nie określa natomiast innego niż przewidziany w art. 19 ust. 3 ustawy terminu, który pozwalałby podatnikowi na odliczanie podatku naliczonego. Zgodnie z

§ 54 ust. 5 stosuje się również wówczas, gdy zakładowi pracy chronionej nie zapłacono bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez ten zakład. Z analizy powyższych przepisów wynika, że § 54 ust. 5 cytowanego rozporządzenia dotyczą różnych zagadnień. § 54 ust. 5 cyt. rozporządzenia dotyczy przesłanek skorzystania z odliczenia podatku, a nie czasu realizacji tego prawa, o czym stanowi art. 19 ust. 3 ustawy. W szczególności nie stanowi on, że podatek z faktury zakładu pracy chronionej może zostać odliczony dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty tej faktury za pośrednictwem banku. Stanowi on jedynie, że warunkiem odliczenia podatku jest zapłata należności z faktury za pośrednictwem banku. Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że spełnienie przez podatnika warunku określonego § 54 ust. 5 rozporządzenia otwiera mu jednocześnie możliwość skorzystania z art. 19 ust. 3 ustawy, czyli możliwość odliczenia podatku z faktury zakładu pracy chronionej w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, lub w rozliczeniu za miesiąc następny. W spornej sprawie skarżący dokonał zapłaty ostatniej raty za fakturę Nr FRP/0015/04/98 w dniu 23 czerwca 1998 r. (a więc do daty złożenia deklaracji rozliczeniowej za miesiąc maj 1998 r.) w związku z czym mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc maj 1998 r. Zasadnie zatem Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że skarżący ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w kwocie deklarowanej tj. 5.290,- zł, nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT Nr 16/04/98 bowiem do dnia złożenia deklaracji za miesiąc maj nie dokonał zapłaty całości należności z niej wynikającej.

W konsekwencji powyższego błędny jest pogląd skarżącego, iż zapłata za pośrednictwem banku tylko części należności z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej stwarza po stronie podatnika uprawnienie do odliczania części podatku naliczonego odpowiadającego zapłaconej części faktury.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; zarówno argumentacja skargi jak również analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W ocenie Sądu wniosek organu odwoławczego jak i organu podatkowego I instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa.

I. Brak jest podstaw do uznania, że w sprawie niniejszej nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe prawidłowo również zastosowały normę określoną w przepisie art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

W całej rozciągłości należy podzielić ocenę przedmiotowej umowy dokonaną przez Izbę Skarbową i uznać, iż jej analiza doprowadziła organy podatkowe do prawidłowych konkluzji, że wydatek związany z umową jaką zawarł skarżący z firmą "B" S.A. nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu skarżącego i w konsekwencji, nie może zostać pomniejszony należny podatek VAT o podatek naliczony z przedmiotowych faktur.

Aby dany wydatek mógł stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu musi on spełnić łącznie warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o pdp, to znaczy:

1) wydatek poniesiony jest przez podatnika;

2) wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz nie zwrócony podatnikowi z innych źródeł;

3) wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i stanowi wydatek racjonalny i gospodarczo uzasadniony;

4) wydatek jest poniesiony w celu uzyskania przychodu lub też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów.

W tej sprawie należy ocenić, czy wydatki poniesione przez skarżącego wynikające z omawianej umowy okazały się niezbędne dla uzyskania przez skarżącego przychodu lub chociażby pożyteczne w rozumieniu możliwości wpływu na wielkość przychodu. Ciężar dowodu wykazania powyższego związku spoczywa wyłącznie na podatniku. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał istnienia przesłanki ad. 4).

Mieć należy na względzie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zdaniem Sądu podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż brak jest podstaw do przyjęcia, by ww. wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Identyczne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. w sprawie I SA/Gd 1944/01 dotyczącej tego samego podmiotu, której przedmiotem było określenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. WSA w uzasadnieniu tego wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić trzeba, iż zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia, a organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że poniesione przez stronę skarżącą koszty wynagrodzenia zleceniobiorcy, jako nie związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,

poz. 50 z późn. zm.) nie przysługuje stronie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. W konsekwencji również za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, które na zasadzie art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług powinno zostać określone przez organ podatkowy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

II. Spór w tej sprawie sprowadza się również do ustalenia, czy podatnik wyczerpał dyspozycję ust. 5 pkt 1 § 54 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnikom będącym zakładami pracy chronionej nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez tych podatników, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w zakresie wyczerpania przesłanki bezpośredniości zapłaty.

W przywołanym przepisie ustawodawca wskazując na bezpośredniość zapłaty przez nabywcę na rzecz sprzedawcy wskazał wprost, iż należność ta, traktowana jako całość, winna być co do zasady uiszczona (i to bez pośredników innych niż bank, przy czym pośrednictwo to należy rozumieć jako dokonanie czynności techniczno-operacyjnych polegających na obciążeniu rachunku nabywcy i uznania rachunku wierzyciela).

Dyspozycja § 54 ust. 5 pkt 1 cyt. Rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., mówiąc o niezapłaceniu należności wynikającej z faktury, nie przewiduje sytuacji niezapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury, albowiem kłóciłoby to się z postanowieniem ustawodawcy wyrażonym w § 54 ust. 4, które mówi o fakturze jako całości, a nie o kwocie w tej fakturze wyszczególnionej.

Tym samym podzielić należy w pełni pogląd wyrażony przez organ odwoławczy wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skutki w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego powstają tylko wówczas, gdy w sposób określony w tym przepisie została zapłacona cała należność wynikająca z faktury (wyrok NSA z dnia 19.04.2000 r. w sprawie

I SA/Wr 679/97).

III. Nie jest zasadny również zarzut skarżącej, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy dopuściły się również naruszenia przepisów postępowania – art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, by mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wbrew poglądowi skarżącej organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały prawidłowych ustaleń w przedmiocie objętym niniejszym postępowaniem. W szczególności za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie analizy przedmiotowej umowy z firmą "B" S.A., która doprowadziła, zdaniem Sądu, organy podatkowe do prawidłowych konkluzji.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ podatkowy nie ma uprawnienia do ingerowania w stosunki prawne między stronami umów cywilnoprawnych, ma jednak prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy uwzględniając działania stron w zakresie jej skutków podatkowych.

Wobec nie kwestionowania przez organy podatkowe faktycznej realizacji przedmiotowej umowy o współpracy a jedynie zakwestionowanie wydatku z nią związanego jako kosztu uzyskania przychodu przez skarżącego, wydanie postanowienia nie uwzględniającego wniosku dowodowego strony skarżącej o przesłuchanie kolejnych świadków (art. 187 O.p.), nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez Sąd.

W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi nie okazały się zasadne, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie wymagającym usunięcia ich z obrotu prawnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.

Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.