Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 24/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.180, art.181, art.201 par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 89 ust.1 pkt 2, art.89 ust.2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 1277/12 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 11 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

W dniu 9 [...] 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w N. w toku czynności kontrolnych ustalili, że w lokalu "B.", [...], znajduje się automat do gry Hot Spot nr [...], który spełnia warunki definicji automatu do gier, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych, a przebieg gier ma charakter losowy. W związku z tym, że spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry oraz z uwagi na to, że gry były organizowane poza kasynem gry, zdaniem organu doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.). Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia 28 [...] 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w N. wymierzył P. sp. z o.o. w G. karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł.

Decyzją z dnia 11 [...] 2012 r., nr [...], wydaną na skutek rozpatrzenia odwołania spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. fakt, że gra na przedmiotowym urządzeniu miała charakter losowy wynika z ustaleń funkcjonariuszy celnych oraz z opinii biegłego R. R., co zostało obszernie opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, którą organ odwoławczy ocenił jako trafną. Biegły R. R. wpisany jest na listę biegłych sądowych ustanowionych w okręgu Sądu Okręgowego w Częstochowie z zakresu informatyki i telekomunikacji oraz automatów do gier, w związku z tym nie ma podstaw aby kwestionować jego wiedzę i umiejętności. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w każdym momencie gry pojawia się element losowości, po każdym naciśnięciu przycisku na pulpicie gracz uzyskuje inny układ symboli na ekranie, gracz nie wie, jaki będzie to układ, nie wie, czy gra będzie trwała przez wykupiony czas, czy też zakończy się wcześniej, tak więc wynik gry nie jest mu znany z góry. Bez znaczenia dla charakteru przeprowadzonej gry jest, zdaniem organu, fakt, że po upływie wykupionego czasu gry urządzenie się wyłącza a licznik wskazuje "0". Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że losowy charakter gier potwierdził także w swoich zeznaniach biegły M. S., który jest autorem oceny technicznej spornego automatu do gier nr [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., kwestią bezsporną w sprawie jest fakt, że gry na przedmiotowym automacie urządzane były poza kasynem gry. "B.", gdzie umieszczony został zakwestionowany automat, nie jest bowiem kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych. Działalność w zakresie gier prowadzona była zaś bez koncesji na prowadzenie kasyna gry, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w N. wymierzył ją zasadnie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia 30 [...] 2010 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, dotyczyło automatu znajdującego się w kontrolowanym lokalu. Ponieważ znajdowało się tam tylko jedno urządzenie o takiej nazwie, nie powinno ono budzić wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284a § 2 - 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, że kontrolę przeprowadzono w lokalu "B.", zatem w stosunku do spółki P. nie doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym uwzględnił wnioski składane przez stronę w toku prowadzonego postępowania. Dodatkowo organ II instancji podał, że uprawnienie do wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem o ustalenie, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, przysługuje przede wszystkim zainteresowanemu podmiotowi, który może mieć interes prawny i faktyczny w uzyskaniu stosownego rozstrzygnięcia administracyjnego w tym zakresie. Jeśli więc, w ocenie strony, do prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania była konieczna decyzja Ministra Finansów, to miała ona prawo zwrócić się do wspomnianego organu ze stosownym wnioskiem, o którym mowa jest w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, jednak z możliwości tej strona nie skorzystała.

W skardze na powyższą decyzję i w piśmie z dnia 29 [...] 2012 r., P. spółka z o.o. w G. zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w K. zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego; nierozróżnianie przez biegłego R. R., na którego opinii organ oparł zaskarżoną decyzję, odmiennych ustawowo kategorii zakładając, że element losowości w grze implikuje jej losowy charakter. Strona skarżąca stwierdziła, że organ bezpodstawnie pominął jej twierdzenia, wnioski dowodowe oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie; zaniechał obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, podczas gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, tj. czy gra na urządzeniu o nazwie Hot Spot nr [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że bezspornym jest, iż P. sp. z o.o. z siedzibą w G. nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, a lokal "B." w P., gdzie dokonano kontroli automatu do gry nie był kasynem gry.

Sąd podzielił stanowisko organów, że gra na spornym automacie miała charakter losowy, gdyż zadaniem grającego był wyłącznie wybór gry i naciskanie przycisków na urządzeniu, przy czym za każdym uruchomieniem gry, poprzez naciśnięcie przycisku na urządzeniu, na ekranie pojawiał się inny losowo wybrany układ symboli. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem tego Sądu, wyraźnie dowodził, że w zależności od uzyskanego losowo układu symboli na urządzeniu, grający przegrywał tracąc wykupione punkty lub zdobywał kolejne. Układ uzyskanych symboli nie zależał od grającego, tj. np. jego sprawności, umiejętności czy wiedzy i grający nie miał wpływu na przebieg gry, który był przypadkiem. Maksymalny czas gry wideo był uzależniony od wpłaconej kwoty pieniędzy, jednakże po stracie dostępnych punktów czas gry kończył się wcześniej, chyba, że w trakcie gry gracz zdobył wygraną w postaci dodatkowych punktów doliczanych do licznika "kredyt", które pozwalały na kontynuowanie gry do końca wykupionego czasu. Zdaniem Sądu, wszystko to dowodzi, że gry na automacie w lokalu "B." miały charakter losowy.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów spółki o rzekomej nielegalności kontroli. Wyjaśnił, że kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy służby celnej została dokonana w oparciu o ustawę o grach hazardowych i w wyniku tej kontroli ustalono, że urządzającym nielegalną grę na tym automacie jest strona skarżąca, albowiem to ona wynajęła w kontrolowanym lokalu "B." powierzchnię celem ustawienia przedmiotowego automatu do gry, a konkretnie urządzenia o nazwie Hot Spot nr [...].

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut strony skarżącej w zakresie odnoszącym się do zaniechania obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania. Mając na względzie to, że obowiązek nałożenia kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych, dotyczy nielegalnego działania osób, nie można przyjąć, że o tym, czy gra urządzona w sposób nielegalny jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych ma decydować każdorazowo minister właściwy do spraw finansów publicznych, albowiem do nielegalnego działania osób ustawodawca przewidział inny tryb postępowania - w przypadku czynu stanowiącego przestępstwo procedurę karną, a w przypadku nakładania kar pieniężnych z art. 89 ustawy o grach hazardowych (mających charakter "zryczałtowanego podatku") - procedurę ustanowioną w ustawie Ordynacja podatkowa pozwalającą na ustalenie w drodze opinii biegłego (art. 181 Ordynacji podatkowej), czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Zdaniem Sądu I instancji, z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika także, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach, w sytuacji gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Całkowicie nieracjonalne jest zatem - zdaniem Sądu - stawianie wymogu uzyskania badania technicznego przeprowadzanego przez upoważnioną jednostkę badającą w stosunku do urządzenia wykorzystywanego przez stronę skarżącą, która nie uzyskała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i nie zabiegała o rejestrację i legalną eksploatację automatu. W ocenie Sądu I instancji należało uznać, że organy celne dokonując ustaleń w oparciu o opinię biegłego nie uchybiły przepisom postępowania, lecz działały w zgodzie ze stosownymi wymogami znajdującej tu zastosowanie Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również zarzutu strony skarżącej w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych na skutek braku notyfikacji projektu wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 tej ustawy, Komisji Europejskiej, a to na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. Zdaniem Sądu I instancji, przepisy prawa ograniczające wolny handel produktem, czy wręcz wprowadzające bariery w handlu takim produktem, mające charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE są dopuszczalne w zakresie produktów mających związek z hazardem, alkoholem, nikotyną, substancjami odurzającymi, w tym narkotyków itp., albowiem mogą wpływać na zagrożenie zdrowia i życia obywateli, na demoralizację młodzieży i osób dorosłych. Z tego względu, każde państwo w interesie publicznym, dbając o zdrowie fizyczne i psychiczne swych obywateli, może zdaniem tego Sądu wprowadzać takie ograniczenia i bariery, o czym świadczy preambuła powołanej dyrektywy 98/34/WE, czy pierwsze artykuły Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Ponadto, powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C - 213/11, Sąd wskazał, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią jedynie potencjalnie "przepisy techniczne". Oznacza to, że brak jest podstaw do notyfikacji przepisów wprowadzających bariery w handlu produktami związanymi z hazardem (np. automatami do gier hazardowych mogących być zalegalizowanymi) w sytuacji, gdy bariery te (zakazy i ograniczenia) służą interesowi publicznemu polegającemu m.in. na ochronie zdrowia obywateli i zapobieganiu demoralizacji młodzieży.

Sąd uznał także za uzasadnione wyjaśnienia organów odnośnie zarzutów wydania i doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie do gier poza kasynem gry, legalności czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie ustawy o grach hazardowych, braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu matematyki specjalności teoria prawdopodobieństwa, czy wyznaczania stronie skarżącej kolejnego siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok P. sp. z o.o., zaskarżając te wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej należnych kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na zasadzie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.,) – dalej: "p.u.s.a.", przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania - w szczególności przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na urządzeniu o nazwie HOT SPOT nr [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. uznał i przyjął, że gra na urządzeniu o nazwie HOT SPOT nr [...] jest grą na. automacie, o jakiej mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (s. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 o.p.

2. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi skarżącej z dnia 29 [...] 2012 r., pomimo naruszeń przez organ w toku postępowania przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy:

a. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1 - 3 dalej o.p. w zw. z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:

I. Funkcjonalności urządzenia o nazwie HOT SPOT nr [...], iż w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, zaś uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego - w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić, wobec stałości czasu i wyniku gry na urządzeniu o nazwie HOT SPOT nr [...].

Niepozostawiającym jakichkolwiek wątpliwości świadectwem nie wyjaśnienia przedmiotowej kwestii jest następujące stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 9 uzasadnienia):

- "gracz nie wie, czy gra będzie trwała przez wykupiony czas czy też zakończy się wcześniej, tak więc wynik gry nie jest mu znany z góry .

II. Okoliczności, iż urządzenie o nazwie HOT SPOT nr [...] umożliwia grę zawierającą wyłącznie element losowości, a nie charakter losowy.

b. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § .1, art. 198 § 1, art. 199, art. 200 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1 - 3 o.p. w zw. z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie rozprawy przy udziale powołanego biegłego z zakresu matematyki specjalność teoria prawdopodobieństwa celem wyjaśnienia istotnych i przede wszystkim spornych okoliczności stanu faktycznego sprawy - iż, grą na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, lecz zawiera wyłącznie element losowości, bowiem zgodnie z pojęciem pierwotnym teorii prawdopodobieństwa - zdarzenia elementarnego - jeżeli dane doświadczenie kończy się jednym i tym samym wynikiem, nie może być mowy o charakterze losowym danego zdarzenia, gdyż jest ono do przewidzenia. Natomiast wynik gry na przedmiotowym urządzeniu o nazwie HOT SPOT nr [...] jest zawsze jeden i stały: zerowy. Innymi słowy czas prowadzenia gry na rzeczonym urządzeniu oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku. Jednocześnie nie przeprowadzając we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz nie wyznaczając po wydaniu postanowienia z dnia 26 [...] 2012 r., stronie terminu z przepisu art. 200 § 1 o.p.

Jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą celem udowodnienia następujących okoliczności, iż:

> Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

> Różnic między zdarzeniami o charakterze losowym a zdarzeniami zawierającymi jedynie element losowości.

c. W szczególności: art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§ 2 - 3 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu 9 [...] 2010 r., w lokalu użytkowym - "B." w P. Ignorując fakt, że przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych:

- w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki,

- z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 2 lit. a pkt. I - II na s. 3 niniejszej skargi kasacyjnej, przy jednoczesnym oparciu się przez Dyrektora Izby Celnej w K. na całkowicie niekonsekwentnym opracowaniu świadka R. R., który nie tylko nie rozróżnia odmiennych ustawowo kategorii - gry o charakterze losowym od gry zawierającej wyłącznie element losowości, ale nadto z jednej strony wskazuje na występowanie elementu losowości w grze na przedmiotowym urządzeniu (s. 2 opinii), a następnie bez jakiegokolwiek uzasadnienia, stwierdza charakter losowy gry na rzeczonym urządzeniu. Implikujące jednocześnie również nie rozróżnianie przedmiotowych kategorii przez Dyrektora Izby Celnej w K. zakładającego, iż element losowości w grze implikuje jej losowy charakter, a przez to organ bezpodstawnie pominą twierdzenia strony, jej wnioski dowodowe oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci opinii sporządzonej przez biegłego sądowego mgr inż. M. S. oraz mgr inż. M. S. oraz zeznania w charakterze świadka mgr. inż. M. S. potwierdzające wskazane zasady działania przedmiotowego urządzenia.

d. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż:

- urządzenie o nazwie HOT SPOT nr [...] umożliwia grę o charakterze losowym,

- gra zawierająca element losowości jest zawsze grą o charakterze losowym, zatem terminy te mogą być stosowane zamiennie - "sam fakt zaistnienia elementu losowości w grze, implikuje losowy jej charakter" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

gdy faktycznie:

- zasadą działania przedmiotowego urządzenia jest stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy czas gry - niezależny od jakichkolwiek wyników, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do urządzenia środków pieniężnych - oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry - zerowy,

- świadek R. R. nie tylko nie rozróżnia odmiennych ustawowo kategorii - gry o charakterze losowym od gry zawierającej wyłącznie element losowości, z jednej strony wskazując na występowanie elementu losowości w grze na przedmiotowym urządzeniu (s. 2 opinii), a następnie bez jakiegokolwiek uzasadnienia, stwierdzając charakter losowy gry na rzeczonym urządzeniu, ale przede wszystkim nie posiada wiedzy w zakresie czy to teorii prawdopodobieństwa, czy chociażby pojęcia zdarzenia elementarnego.

e. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez zaniechanie dokonania rozróżnienia na gruncie obowiązujących przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w kontekście zasad działania przedmiotowego urządzenia gry o charakterze losowym od gry zawierającej wyłącznie element losowości - przyjmując jednocześnie założenie, że gra na rzeczonym urządzeniu jest grą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h. (s. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co wymaga nie tylko elementu losowości ale charakteru losowego gry, natomiast wskazane kategorie nie są tożsame i nie są synonimami. Prawidłowość stanowiska skarżącej, wskazującej na konieczność przeprowadzenia we wskazanym zakresie na gruncie niniejszego postępowania szczegółowego postępowania dowodowego, zakończonego stosownymi prawidłowo i rzetelnie uargumentowanymi ustaleniami - potwierdza treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2012 r" w sprawie o sygn. akt 111 SA/Wr 37/12, w jakim expressis verbis wskazano, że:

" W tym stanie rzeczy, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., należało ustalić w toku postępowania, czy sporny automat strony skarżącej (...) umożliwiał gry z elementem losowości lub o charakterze losowym. (...) Niemniej jednak, jak wyżej zaznaczono, w materiale dowodowym brak ustaleń w tym przedmiocie, co stanowi istotne naruszenie norm proceduralnych, tj. w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. "

3. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieni art. 141 § 4 p.p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi z dnia 29 sierpnia 2012 r., w szczególności zaś zarzutu oznaczonego nr 1, a także nie sprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej.

4. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniu o nazwie HOT SPOT nr [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., bowiem gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, gdyż zarówno wynik gry na tym urządzeniu - zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z urządzenia - zakomunikowane przez informację znajdującą się na urządzeniu, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW".

5. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.p.s.a. w z zw. z arl. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. ) 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 8 oraz 91 u.g.h. - stanowiących ó zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. Stanowiącego, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów arl. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r" co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. ztn.) w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864). Powyższe zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C - 213/11), Grand sp. z o.o. (C - 214/11), Forta sp. z o.o. (C - 217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni:

"Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne u rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. 1-10341, pkt 61). W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy98/34."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 16 [...] 2015 r. spółka wniosła o zawieszenie postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C – 303/15.

Dyrektor Izby Celnej w K., w piśnie procesowym z dnia 11 [...] 2016 r., oponował przeciwko temu wnioskowi.

W piśmie procesowym z dnia 1 [...] 2016 r., spółka wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny ze wskazanymi w tym wniosku pytaniami prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ewentualnie w sytuacji nieuwzględnienia tego wniosku o zawieszenie postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C - 303/15.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w K. na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym oponował przeciwko temu wnioskowi.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oddalił wnioski strony skarżącej podając przyczyny, dla których nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Istota tego sporu - jak wyraźnie i jednoznacznie wynika to treści zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia - dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ustaleń faktycznych, których niewadliwe przeprowadzenie przez organ administracji celnej, uzasadniało - zdaniem tego Sądu - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier służył do urządzania na nim gier o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą spółkę, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry. Według Sądu I instancji, jak wyraźnie wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (por. s. 21 - 24), wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych, nie należą do przepisów, których projekty podlegały notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Mogły one zatem stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry zwłaszcza, że jak podkreślił Sąd I instancji, każdy przedsiębiorca podejmujący legalną działalność związaną, między innymi, z hazardem powinien liczyć się z ograniczeniami i barierami stawianymi przez państwo w sytuacjach uznanych przez państwo za zagrażające interesowi publicznemu. W konsekwencji, zdaniem Sadu I instancji, "[...] strona skarżąca nie powinna liczyć na żądną ochronę i względy, skoro taką działalność (reglamentowaną i wrażliwą społecznie) podjęła nielegalnie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy podkreślić należy, że ich ocena nie może nie uwzględniać tego, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej spółki brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia - wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim, za niezasadny uznać należało zarzut podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia wadliwego - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia - zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej podnieść należy więc, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej.

Z taką sytuacją, nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, Sąd I instancji wskazał zarówno ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, co wyraziło się, między innymi, w wyeksponowaniu zasadniczych - z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia - elementów tychże ustaleń, i co poprzedzone zostało oceną odnośnie do prawidłowości ich przeprowadzenia przez organ administracji publicznej. Sąd I instancji wskazał również podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił, co w tym względzie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w jednoznaczny sposób odnosiło się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, poprzez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie towarzyszyły więc deficyty odnoszące się, czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czy to do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że w niewadliwy sposób realizowało ono funkcję kontroli jego trafności.

W tym względzie, w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi - w tym rzecz jasna, z punktu widzenia na wstępie poczynionych uwag wprowadzających odnoszących się do konsekwencji wynikających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. - za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji, zarówno w zakresie odnoszącym się do prawidłowości przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych, jak i w zakresie odnoszącym się do oceny prawidłowości ich prawnej kwalifikacji.

Powyższy wniosek, odnieść należy w szczególności do tych - adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia - zarzutów, na gruncie których strona skarżąca kasacyjnie zmierzała do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji z punktu widzenia argumentu odnoszącego się, najogólniej rzecz ujmując, do zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu matematyki oraz nieuwzględnienia dowodu z opinii M. S. i M. S. oraz zeznań świadka M. S., które to dowody - jej zdaniem - przeciwstawić należało dowodowi z opinii R. R. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, omawiane zarzuty, jak i przedstawione w ich uzasadnieniu argumenty, nie podważają trafności oceny Sądu I instancji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Dowody z wymienionych zeznań świadków oraz dowód z opinii technicznej stanowiły przedmiot oceny organów w prowadzonym postępowaniu, a jej rezultat, w świetle wszystkich okoliczności sprawy oraz w relacji do pozostałych zgromadzonych w niej dowodów Sąd I instancji uznał za prawidłowy. W tej mierze, zwrócić należy uwagę na to, że z punktu widzenia wszystkich konsekwencji wynikających z kontroli przedmiotowego automatu do gier - Sąd I instancji słusznie w tym względzie podkreślił, że przeprowadzona w rozpatrywanej sprawie kontrola nie dotyczyła działalności przedsiębiorcy (działalności gospodarczej strony), lecz dotyczyła przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności zaś ustalenia, czy automat do gry znajdujący się w lokalu "B." w P. służy do prowadzenia działalności podlegającej tej ustawie, co w konsekwencji niezasadnym czyni zarzut zmierzający do podważenia legalności czynności kontrolnych - stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie może być uznane za zasadne z następujących powodów. Mianowicie, w sytuacji gdy wskazana kontrola (oraz gra kontrolna) przeprowadzona została w dniu 9 [...] 2010 r., zaś komplementarna w relacji do tej kontroli opinia biegłego R. R. pochodzi z dnia 3 [...] 2011 r. oraz z dnia 16 [...] 2011 r., kiedy to doszło do jej uzupełnienia poprzez odniesienie się do oceny technicznej nr [...] dotyczącej spornego w sprawie automatu, to dowód z opinii technicznej M. S., przeprowadzony zdecydowanie wcześniej, nie mógł być przydatny dla stwierdzenia okoliczności, którą wykazać zamierzała strona skarżąca kasacyjnie. Gdy uwzględnić bowiem, tę istotną okoliczność, która odnosi się do konsekwencji zdarzeń i zjawisk w perspektywie czasu, w której one zachodzą, a w tym kontekście, datę wydania opinii technicznej w relacji do późniejszej do niej daty wydania opinii przez biegłego sądowego, to nie sposób zasadnie twierdzić, że nie dość, że opinie te ze sobą nie korespondują, to również, że opinia techniczna ma zdecydowanie wyższy walor, gdy o chodzi o jej wiarygodność, niż opinia biegłego sądowego z dnia 3 i 16 [...] 2011 r. oraz dowód z kontroli spornego automatu, która przeprowadzona została w dniu 9 [...] 2010 r. W tym względzie, za zasadne uznać należy bowiem stanowisko, że we wskazanej perspektywie czasu, w tym w szczególności w datach przeprowadzenia wymienionych badań - badania technicznego oraz opinii biegłego - funkcje i właściwości badanego automatu nie były takie same (tożsame), co prowadzi w konsekwencji do wniosku, że przedmiotem tych badań, z punktu widzenia aktywnych funkcji przedmiotowego automatu, było różne (inne) urządzenie do gier. Stąd też nie może dziwić rezultat wymienionych badań tego samego automatu przeprowadzanych w odbiegających od siebie znacznie datach. Zwłaszcza, gdy jednocześnie podkreślić, co nie jest bez znaczenia, że inny był również cel ich przeprowadzenia. Z punktu widzenia istoty spornej w sprawie kwestii zasadnicze znaczenie ma więc data badania najbardziej aktualna, a więc data, w której dla potrzeb prowadzonego postępowania administracyjnego badanie to przeprowadził biegły sądowy.

W analizowanym zakresie, stanowiska Sądu I instancji nie podważa to, że opinia biegłego sądowego z dnia 3 [...] 2011 r. (co nie dotyczy zlecenia wykonania przez organ administracji celnej opinii uzupełniającej z dnia 16 [...] 2011 r.) sporządzona została w równolegle prowadzonym postępowaniu karno skarbowym i następnie włączona do akt sprawy administracyjnej. Argumentacji zmierzającej do jego podważenia przeciwstawić należy bowiem treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz treść art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika, że organ administracji celnej jest uprawniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego i bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karno skarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Wymienionych okoliczności, zwłaszcza zaś prawidłowości włączenia do akt sprawy administracyjnej dowodu z opinii biegłego sądowego, strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła. W sytuacji więc, gdy skarżąca spółka w żadnym stopniu nie zakwestionowała stanowiska Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości włączenia wymienionego dowodu do akt sprawy administracyjnej - w odniesieniu do którego nie twierdzi również, co jest nie mniej istotne, że nie mogła się z nim zapoznać, czy też przedstawić własną jego ocenę - podnieść należy, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, a mianowicie, że naruszenie przepisów postępowania odnoszących się, między innymi, do zawiadomienia strony o zgromadzeniu materiału dowodowego, możliwości zapoznania się z nim oraz możliwości składania wniosków (w tym wniosków dowodowych) oceniać należy z punktu widzenia uniemożliwienia stronie podjęcia konkretnie wskazanej czynności procesowej, w szczególności zaś wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W związku z powyższym - jak również gdy uwzględnić dotychczas przywołane argumenty odnoszące się do oceny znaczenia w rozpatrywanej sprawie przywołanych powyżej, a eksponowanych przez spółkę, dowodów - skoro strona skarżąca kasacyjnie nie wskazała, ani też nie wyjaśniła, na czym dokładnie naruszenie wymienionych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej miałoby polegać, zwłaszcza zaś, jaki miałby być wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy - co odnieść należy również do zarzutu zaniechania przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, zarzutu zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, zarzutu podważającego legalność czynności kontrolnych, o którym mowa była już powyżej - stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby omawiane zarzuty uznać można było za uzasadnione.

Zwłaszcza, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, iż kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd I instancji pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz, czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślając znaczenie tej okoliczności, że stanowiące podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych dowody z eksperymentu (gry kontrolnej) oraz opinii biegłego sądowego korespondują ze sobą, brak jest również podstaw, aby zasadnie można było zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, gdy podkreślić, że wynikająca z tego przepisu odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w sytuacji, gdy po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zaś o tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1135/12). Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi więc pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do rodzaju środków dowodowych. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że ani biegły, ani też dowód z jego opinii, nie mogą wyręczać organu administracji w interpretacji prawa oraz w prawnej kwalifikacji stwierdzonych w sprawie faktów i ustalania ich konsekwencji prawnych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również usprawiedliwionych podstaw, aby wadliwości kontrolowanego wyroku upatrywać w niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji potrzeby obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, a mianowicie do czasu uzyskania stanowiska innego organu, to jest stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w formie decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów administracji odnośnie do braku ziszczenia się, określonej przywołanym przepisem, przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Z przywołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wiąże się więc z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania administracyjnego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnieniem wstępnym, jest wiec pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z powyższego wynika, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przywołanego przepisu, może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania) oraz które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92). W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie - na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11). Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, albowiem Sąd I instancji słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściła się określona przywołanym przepisem i rozumiana w przedstawiony powyżej sposób, przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

Z punktu widzenia powyżej przedstawionych uwag podkreślić należy również, że zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, strona skarżąca kasacyjnie pominęła tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 przywołanej ustawy nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych - nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu.

W sytuacji, gdy z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że cechą (elementem) gier urządzanych na przedmiotowym automacie była ich losowość, rozumiana jako nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego, co prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z urządzaną na automacie do gier grą o charakterze losowym, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył wymienionego przepisu ustawy z dnia 19 listopada 2011 r. w sposób, w jaki przedstawione to zostało w skardze kasacyjnej. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do wykładni wymienionego przepisu, w tym również wsparta w kontekście odnoszącym się do czasowego aspektu gry urządzanej na przedmiotowym automacie orzecznictwem sądowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt II GSK 216/09) argumentacja podkreślająca znaczenie pojęcia, którym na gruncie wymienionego przepisu operuje ustawodawca, a mianowicie "gry o charakterze losowym", nie jest nieprawidłowe (por. również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Ponadto, w sytuacji, gdy trafnemu, w jego warstwie merytorycznej, stanowisku Sądu I instancji, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawia w istocie rzeczy żadnych argumentów natury merytorycznej zmierzających do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji w kwestii odnoszącej się do zarzucanego błędu wykładni prawa, ograniczając się w tej mierze do argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, to omawiany zarzut, tym bardziej uznać należy za niezasadny, a tym samym i nieskuteczny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych.

Podkreślając, że w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada dyspozycyjności (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, podnieść należy, że brak jest podstaw, aby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., na który w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. powołuje się strona skarżąca, wywodzić dalej idące konsekwencje, niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu, a w tym kontekście, aby zasadnie można było postawić Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 1 i art. 90 ustawy o grach hazardowych.

Rozstrzygając, w zakresie (wyłącznych) kompetencji powierzonych mu traktatem, "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości, właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych, które jako sądy unijne zobowiązane zostały do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może, lecz nie musi skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest innymi słowy, stosowaniem normy prawa unijnego. Nie może więc budzić wątpliwości, że z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag oraz w korespondencji do rysującego się na ich tle podziału kompetencji, Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., zawarte w nim wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego.

Z wytycznych tych wynika, że zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37), a dokonując tych ustaleń, powinien on uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie (ograniczenie) ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (38), a ponadto, że powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy i mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (39). Również w rekapitulacji swojego stanowiska wyrażającego się w stwierdzeniu, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie i stanowczo podkreślił, że "[...] Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego."

Podkreślając w związku z powyższym, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem - wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych - decyzji w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, nie zaś decyzji w przedmiocie wydania, zmiany lub przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (co nie zmienia wyrażanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny, że przejściowe przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania tych decyzji nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy transparentnej), w równie stanowczy sposób wyjaśnić i przypomnieć należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04).

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, którą strona skarżąca kasacyjnie podnosi na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnego (pkt 5. petitum skargi kasacyjnej) przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

W tym względzie podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku " wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno – finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). Sankcja ta stanowić ma swoistego rodzaju "straszak" dla adresatów norm, na gruncie których została ustanowiona i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów tych norm w przypadku ich naruszenia.

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111).

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. I tak w ocenie NSA w składzie powiększonym, przepisu tego nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a "ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.