Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 546/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 34 par 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 546/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r., sprawy ze skarg R.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 stycznia 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej prowadzi postępowania egzekucyjne wobec R.P. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 22 października 2013r. o numerach [...],[...] i [...], obejmujących należności w podatku akcyzowym, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego.

Odpis tych tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 14 listopada 2013 r.

Pismem nadanym w dniu 18 listopada 2013r. R.P. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie:

- art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966. r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), w oparciu o art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, oraz

- art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych.

Zobowiązany wniósł równocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności dokonanych w oparciu o te tytuły wykonawcze oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 11 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Przedmiotowe postanowienia zostały doręczone w dniu 16 grudnia 2013 r.

Na powyższe postanowienia R.P. wniósł zażalenia, zarzucając naruszenie:

- art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, mimo iż nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, zgłoszone zaś zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ - po ich rozpoznaniu co do meritum – za nieuzasadnione oraz

- art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego.

Równocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 24 stycznia 2014r. o numerach od [...] do nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniach, organ odwoławczy wskazał, iż zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym zarzut prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej odnosił się do wskazania, iż są one naliczane – "z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż zobowiązany nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu a w związku z tym - dokonania prawidłowego samoobliczenia podatkowego, opierając się zaś na dokumentach urzędowych towarzyszących nabyciu jak również oświadczeniach, wręcz zapewnieniach funkcjonariuszy celnych, zaklasyfikował ten pojazd odmiennie, niż to uczynił następnie organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym". Takie sformułowanie podstawy zarzutu w zakresie odsetek za zwłokę, w ocenie organu odwoławczego powoduje, iż zarzut ten musi zostać uznany za niedopuszczalny. Skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a.. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej) nie zaś postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym jakim jest tytuł wykonawczy. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż w zarzutach co do postępowania egzekucyjnego zakwestionowano odsetki z uwagi na sposób powstania zobowiązania – gdy ustalenia te mogły być kwestionowane jedynie w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Natomiast już w zażaleniu pełnomocnik zmienia sposób formułowania zarzutu, kwestionując sposób liczenia odsetek (choć nie podaje konkretnych zastrzeżeń), już po wydaniu decyzji wymiarowej. Granice rozpoznania zażalenia zakreśla wyłącznie treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów zmieniać zgłoszonych zarzutów.

Wobec tak sformułowanego zarzutu, organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości tytułu wykonawczego oraz naruszenia zasady najmniejszej uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, organ odwoławczy podał, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi ustawowe tj. wystawiony został przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a.). Jest zgodny także z wymaganiami z art. 27 cyt. ustawy, w tym z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. w zakresie wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz art. 1a pkt 12 tej ustawy. Tytuły wykonawcze w niniejszej sprawie wymieniają wszystkie środki egzekucyjne zawarte art. 1a pkt 12 u.p.e.a.. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepis ten statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Uciążliwość środka egzekucyjnego w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązany takich przesłanek nie wykazał, bowiem nie można za takowe uznać twierdzenia, iż powołanie w tytule wykonawczym wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. W myśl art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zaś ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Egzekucję bowiem wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest potrzebna na to zgoda dłużnika (art. 26 § 1). Stosownie zaś do treści art. 28, to wierzyciel może (bądź powinien - w egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym) wskazać środek egzekucyjny, a nie zobowiązany. Zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany.

Skargi na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł R.P. powtarzając zarzuty zawarte w zażaleniach na postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podniesione w skargach zarzuty skarżący wskazał, iż w zakresie odsetek organ winien zarzut rozpoznać merytorycznie, gdyż informacja o odsetkach nigdy nie jest elementem decyzji wymiarowej, wobec czego może być przedmiotem zarzutu. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko o zasadności kwestionowania egzekucji w zakresie odsetek od zaległości w drodze zarzutu egzekucyjnego. Jak zwrócił uwagę, kwestie te nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak tego chcą organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Informacja o odsetkach zawarta w decyzji służy w ocenie skarżącego jedynie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazując, że podstawą stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu może być jedynie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji., którego to przepisu hipoteza nie została w sprawie spełniona, skarżący podniósł, że oparł w sposób prawidłowy zarzuty na art. 33 pkt 1, 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z tego względu niezrozumiałym jest dla niego twierdzenie organu, że zarzut nie opiera się na ustawowej przesłance. Zaznaczył przy tym, że twierdzenie organu mogłoby co najwyżej doprowadzić do uznania zarzutu za bezzasadny w drodze merytorycznego rozpoznania, ale nie do rozstrzygnięcia formalnego. Za nieuprawnione także uznał twierdzenie organu, że doszło do zmiany formułowania zarzutu. Jak wyjaśnił, od początku przedmiotem zastrzeżeń była prawidłowość naliczania odsetek z tych samych powodów związanych z okolicznościami towarzyszącymi powstaniu zobowiązania podatkowego, a nie z uwagi na ich wysokość określoną w orzeczeniu, jak wykłada to organ.

Co do zastosowanych środków egzekucyjnych, wskazanie w tytule wykonawczym wszystkich możliwych wyklucza – zdaniem skarżącego – możliwość skontrolowania ich pod kątem uciążliwości. Skarżący utrzymał w skargach tezę, że jako zobowiązany musi mieć możliwość kontroli zastosowania środka egzekucyjnego i to nie na etapie jego wykonywania, ale wcześniej, w oparciu o treść tytułu wykonawczego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki m.in.: WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 57/12, które uznają za prawidłową praktykę tego rodzaju, że organy odmawiają kontroli uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego w ramach skargi na czynność egzekucyjną, uznając, że prawidłowym w tym względzie jest zarzut egzekucyjny. Ponadto, w ocenie skarżącego, wskazanie w tytułach wykonawczych wszystkich dopuszczalnych prawem środków egzekucji należności pieniężnych tylko pozornie było spełnieniem wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zwrócił w tym miejscu skarżący uwagę na istotę problemu wynikającą z tego, że nie można wnieść zarzutu nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro z jednej strony nie jest się w stanie przewidzieć, jaki środek zostanie w ogóle zastosowany, a z drugiej strony – trudno wskazać środek alternatywny jeśli tytuł wykonawczy wskazuje na wszystkie środki prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do kwestii stosowania przez organ formularzy w zakresie określenia treści tytułów wykonawczych, skarżący podniósł, że nie ma znaczenia, iż jest to wzór określony przez rozporządzenie Ministra Finansów, gdyż wzór ten nie ma charakteru urzędowego formularza. Miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, czemu nie stoi na przeszkodzie dostosowanie formularza do konkretnej sprawy.

W konsekwencji, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 t. jedn. ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku kontroli zaskarżonych postanowień Sąd uznał, iż skargi są częściowo uzasadnione. Sąd podzielił bowiem sformułowany w skargach zarzut niezasadnego wydania w sprawie postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w oparciu o treść art. 34 § 1a u.p.e.a.

Odnosząc się do mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm. dalej jako u.p.e.a.), wskazać w pierwszej kolejności należy na treść art. 33 stanowiącego, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 34. § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Według art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Dłużnik jest więc ograniczony w możliwości podnoszenia zarzutów przeciwegzekucyjnych i winien wskazać na jakich okolicznościach, wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swoje zarzuty.

Podobnie ograniczone są formy rozstrzygnięcia wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jak wynika z art. 34 u.p.e.a., organ winien rozpatrzyć zarzuty dłużnika i wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, chyba że tak jak w niniejszej sprawie, wierzycielem jest organ prowadzący egzekucję). Postanowienie to - jeżeli zarzuty są uzasadnione – winno być postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Ustawa nie określa treści postanowienia o negatywnym rozstrzygnięciu zarzutów, ale brzmienie art. 34 § 4 u.p.e.a. pozwala na przyjęcie, że organ egzekucyjny wydaje wówczas postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione, lub o odmowie uwzględnienia zarzutów.

Ustawodawca przewidział również możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzuty. Ta możliwość została wprost i wyraźnie ograniczona do sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (art. 34 § 1a u.p.e.a.). W regulacji tej chodzi oczywiście o to, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. W tym ostatni przypadku, wierzyciel (lub organ będący wierzycielem) nie jest w ogóle zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu i rozstrzygnięcia o jego zasadności, ale a priori uznaje go za niedopuszczalny, a więc niepodlegający ocenie.

Postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

W badanych sprawach, skarżący zgłosił zarzut prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które nie powinny być naliczane ze względu na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Zarzut ten sformułował na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a, co wprost zostało wyrażone w sentencji pisma stanowiącego zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie określił, że ewentualnie, na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., wskazuje na niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie.

Niewątpliwie więc, skarżący oparł swoje zarzuty na podstawach wynikających z art. 33 u.p.e.a. – podstawie z pkt 1 (wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku) i pkt 2 (odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej) lub ewentualnie pkt 6 (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego). Powołał także uzasadnienie tych zarzutów wskazując, że jego zdaniem, odsetki od zaległości podatkowej są naliczane niezasadnie. Wyraźnie także wskazał, że kwestionuje nie wysokość zobowiązania podatkowego, ale zasadność naliczania odsetek od tego zobowiązania, "co nie podlegało i nie mogło podlegać kontroli w toku postępowania wymiarowego" (s. 2 pisma stanowiącego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym).

Organ tymczasem, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność powyższego zarzutu. Uznał, że kwestie dotyczące odsetek winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, a w konsekwencji rozpatrywanie zarzutów dotyczących odsetek jest niedopuszczalne w postępowaniu egzekucyjnym.

Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze błędne jest stanowisko organu jakoby podatnik mógł kwestionować naliczanie odsetek od zaległości podatkowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Decyzja wymiarowa, taka jak wydana w niniejszej sprawie (określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym) nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik w postępowaniu odwoławczym może kwestionować treść rozstrzygnięcia czy uzasadnienia decyzji, ale nie treść informacji o przepisach prawa. Nie może także kwestionować zasadności naliczania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem decyzji wymiarowej. Oczywiście postępowanie odwoławcze może mieć wpływ na wysokość należnych odsetek, ale jedynie jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości podatkowej. Już te okoliczności wprost przemawiają za tym, że w niniejszej sprawie wydane przez organ postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest wadliwe.

W sprawie nie zachodziła bowiem żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym; ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut skarżącego co do naliczania odsetek, nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek).

Organ nie był więc uprawniony do wydania, na podstawie 34 § 1a u.p.e.a. postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wydanie takiego postanowienia oznacza, że zarzut nie jest przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, stąd jest ograniczone do sytuacji, gdy możliwość jego podniesienia istniała w innym postępowaniu. W każdym innym przypadku zgłoszenia zarzutu w oparciu o art. 33 u.p.e.a., organ winien zarzut rozpatrzyć merytorycznie i wydać odpowiednie postanowienie.

Niezależnie od powyższego, trzeba zaznaczyć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, "zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części" (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Gl 570/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10). Podatnik zasadnie więc, kwestionując naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym, powołał się na art. 33 pkt 1 u.p.e.a..

Organ jednak tego zarzutu nie rozpatrzył merytorycznie uznając go za niedopuszczalny w oparciu o przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., który nie mógł w tej sprawie znaleźć zastosowania. Tymczasem organ winien był zarzuty podatnika rozpatrzyć merytorycznie i po ich rozważeniu wydać postanowienie w przedmiocie zarzutów uwzgledniające lub oddalające takie zarzuty. W tym stanie rzeczy oczywiście przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Sąd o zasadności zarzutu podatnika co do naliczania odsetek, skoro organ zarzutu tego w ogóle nie rozpatrzył uznając go za niedopuszczalny.

Podsumowując, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 33 w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a, który to przepis bezpodstawnie zastosowano. Sad równocześnie nie był w stanie przyjąć, iż uchybienie organu polegające na wskazaniu nieadekwatnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Tak stać by się mogło gdyby organ ocenił zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek merytorycznie. Tak się jednak nie stało, w uzasadnieniu organów obydwu instancji brak takiej oceny a wręcz przeciwnie, podkreśla się, że jej dokonanie jest niedopuszczalne. W tej sytuacji koniecznym stało się uchylenie zaskarżonych postanowień. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ winien więc rozpatrzyć zarzut skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydać odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a.

Odnośnie drugiego ze zgłoszonych w skargach zarzutów dotyczącego naruszenia przez organ art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, uniemożliwiającego kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości egzekucji, Sąd nie znalazł podstaw do ich podzielenia. Przede wszystkim Sąd nie podziela zarzutu, jakoby wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych naruszało zasady wydawania tytułów wykonawczych i było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił. Zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego może być przy tym przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a., a więc dłużnik dysponuje odpowiednimi środkami prawnymi umożliwiającymi kontrolę realnie zastosowanych środków egzekucyjnych.

Uznając powyższe zarzuty skarg za niezasadne, Sąd zdecydował o uchyleniu postanowienia organu II i I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., gdyż merytoryczne rozpatrzenie zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek będzie mieć wpływ na rozstrzygniecie całości zgłoszonych przez skarżącego zarzutów egzekucyjnych, a więc na treść postanowienia organu o rozpatrzeniu tych zarzutów.