Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1384/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1726/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2195/10 oddalający skargę skarżącej L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej, w zakresie rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" , posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, zaś obrót olejem opałowym w 2006 r. przedstawiał się następująco: zakup – [...] l, sprzedaż – [...] l, zużycie na potrzeby własne – [...] l, stan magazynowy oleju opałowego na dzień [...] r. wynosił [...] l. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. W przypadku faktur VAT płatności odbywały się w formie gotówki, bądź w formie przelewów bankowych. W styczniu 2006 r. strona sprzedała olej opałowy w łącznej ilości [...] l. Sprzedaż odbywała się na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT.W czasie kontroli poddano analizie oświadczania nabywców co do deklarowanego zużycia oleju opałowego i stwierdzono w części tych oświadczeń nieprawidłowości tj. braki wymaganych elementów oświadczenia (nr NIP, nr PESEL, podpisów oraz adresów), jak również stwierdzono, że skarżąca nie przekazała do organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ) kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego w styczniu 2006 r. Powyższe ustalenia udokumentowano protokołem z [...] r., których skarżąca nie kwestionowała, a jedynie złożyła wyjaśnienia co do części oświadczeń, wskazując brakujące nr NIP i PESEL oraz dokonując korekty danych personalnych i adresowych.

Organ I instancji wszczął postępowanie wyjaśniające i postanowieniem z [....] r. włączył do materiału dowodowego zeznania kierowców zatrudnionych w stacji paliw skarżącej dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju złożone w sprawie karno – skarbowej. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców: K. W., G. L., Ł.W., J. U. i M. G., oraz innych żądań wniesionych przez skarżącą w trybie art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy odnoszą się do faktu posiadania, bądź braku niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ podatkowy uznał, że włączone do materiału dowodowego zeznania kierowców odnoszą się do kwestii zgodności ich treści ze stanem stwierdzonym przez kierowców, podczas podejmowanych przez nich prób uzupełnienia braków w oświadczeniach. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że zagadnienia, które miały być przedmiotem dowodu nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy.

Następnie organ I instancji decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w tym okresie rozliczeniowym udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami na ogólną ilość [...] l została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 625 ze zm.).Organ I instancji uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji w świetle § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem, dlatego też zastosował stawkę akcyzy w oparciu o art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie przywołał treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O. p. wskazując, że powodem uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy były uregulowania § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Następnie wskazał, że "B" z siedzibą w P. naliczył akcyzę od oleju opałowego sprzedanego stronie skarżącej w styczniu 2006 r., w związku z czym w oparciu o § 9 cyt. rozporządzenia o tę zapłaconą akcyzę należało obniżyć podatnikowi akcyzę należną. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Organ II instancji podzielił również ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w C. , który dokonując oceny przedłożonych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych w ilości 397 sztuk dotyczących transakcji sprzedaży za styczeń 2006 r., co do 31 transakcji stwierdził, iż oświadczenia te nie czynią zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. i pogrupował je tematycznie w tabelach. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość [...] l (tabela nr 3), sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom - na łączną ilość [...] l (tabela nr 4), sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego - na łączną ilość [...] l (tabela nr 5), oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców - na łączną ilość [...] l (tabela nr 6), oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych - na łączną ilość [...] l (tabela nr 7). Sprzedaż [...] l oleju odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w styczniu 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] l i stanowi podstawę opodatkowania.

Wyrokiem z 1 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2195/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - oddalił wniesioną skargę, podzielając stanowisko organu, w tym poczynione ustalenia faktyczne, przyjmując je jako własne oraz stwierdził, iż przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu rozważania prawne są prawidłowe. Sąd I instancji przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak również mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów o zastosowaniu stawki obniżonej, zaznaczył również, że od 24 sierpnia 2005 r. stan prawny uległ zmianie z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341).

W ocenie Sądu I instancji zmiana przepisów powołanych wyżej aktów nie zmieniła faktu, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący braku obowiązku posiadania oświadczeń, zwłaszcza od 24 sierpnia 2005 r., z uwagi na wprowadzenie stawki ustawowej 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, stosowanej - zdaniem skarżącej - niezależnie od uzyskanych oświadczeń. W ocenie Sądu, obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju.

Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest - z mocy § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. - do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia.

W sprawie niesporną była ilość sprzedanego oleju opałowego oraz ilość poddanych kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przyjętych - jak twierdziła strona - od nabywców i dołączonych do paragonów i faktur. W wyniku analizy stwierdzono, że w stosunku do części oświadczeń istnieją nieprawidłowości. Część nieprawidłowości została przez skarżącą uzupełniona w trakcie postępowania wyjaśniającego, jednakże w 31 oświadczeniach stwierdzono uchybienia formalne, powodujące że nie zostały spełnione przesłanki określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Braki dotyczyły transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość [...] l, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom na łączną ilość [...] l, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego na łączną ilość [...] l, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców na łączną ilość [...] l, oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych na łączną ilość [...] l.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem - a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców lub pracowników skarżącej.

Następnie za niezasadne uznał Sąd I instancji zarzuty podnoszone w skardze, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w zakresie pominięcia odpowiedzialności nabywcy, jak i równego traktowania stron obrotu olejem opałowym.

W ocenie Sądu nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że dokonują odmiennej interpretacji prawa niż tego sobie życzy skarżąca. Nie stanowi to naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O. p., albowiem - wbrew wywodom skarżącej - nie jest uprawnione twierdzenie, że: "jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. art. 65 ust. 1a ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków".

Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów prawa procesowego. Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że oświadczenia dołączone do paragonów na zakup oleju opałowego zawierały braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne.

Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zwracając się do Wojewódzkiej Bazy Meldunkowej, która daje możliwość zweryfikowania wszystkich danych osoby wymienionej w oświadczeniu. Sprawdzić można imię i nazwisko, nr PESEL oraz dane adresowe wszystkich osób zamieszkujących kiedykolwiek w województwie śląskim. W przypadku osób spoza województwa, wysłano zapytania do właściwych miejscowo urzędów gminy, w celu zweryfikowania danych osobowych. Według Sądu organ nie ograniczył się zatem do pobieżnego odczytania oświadczeń, a dokonał szeregu czynności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, przy czym skarżąca miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiadania w sprawie.

Prowadzący postępowanie organ II instancji zwrócił się także z pismem do nabywców oleju opałowego formułując jego treść w oparciu o § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. Niektóre z osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu, bądź też w ogóle nie zostali zidentyfikowani nabywcy.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Sąd I instancji wskazał, że w żaden sposób nie uprawdopodobniła ona swych twierdzeń, że nabywcy (widniejący na oświadczeniach) przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. Nr 139 z 2006 r. poz. 993 ze zm.).

W ocenie Sądu niezasadne jest także twierdzenie skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych. Sąd uznał bowiem, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z [...] r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.).

Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy". W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie podziela stanowiska Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych zawartego w piśmie z [...] r. przedłożonego przez stronę skarżącą. Z tych też względów niezasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia art. 191 i 192 oraz 210 § 4 O. p., zarzucające powoływanie się przez organ na przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, jak również zarzuty podniesione w piśmie procesowym złożonym na rozprawie, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O. p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów związanych z przedmiotem postępowania.

Ponadto w uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14a O.p., co miało nastąpić, wg skarżącej, poprzez nieposiłkowanie się przez organ stanowiskiem Ministra Finansów (pismem Szefa Służby Cywilnej z [...] r.). Zdaniem Sądu do takiego naruszenia nie doszło, gdyż jak słusznie wspomniano w tym piśmie: "przepisy prawa nie dają Ministrowi Finansów uprawnienia do oceny i ingerencji w postępowania toczące się przed organami podatkowymi. Doprowadziłoby to do naruszenia zasady niezależności organów podatkowych i przekreślenia zasady dwuinstancyjności postępowań oraz wiązałoby się z ryzykiem uchylania przez sądy administracyjne decyzji tych organów z uwagi na brak bezstronności i samodzielności."

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O. p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

Zdaniem WSA zasadnie organ I instancji zacytował przepis zawarty w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. A zatem pozyskanie tego dowodu jest zgodne z art. 180 O.p., albowiem w myśl tego przepisu dowodem jest wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu I instancji niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącej, a tym samym pozbawienie jej możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu z [...] r. o odmowie przeprowadzenia tego dowodu.

Sąd stwierdził też, że w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a tym samym z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

L. Z. złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

2. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;

3. art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.), poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę poprzez zażądanie od nabywców okazania dowodu osobistego;

4. art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie;

5. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącą wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia ją uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pominięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.);

6. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 2005 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1 a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego w odniesieniu do wielu transakcji, a kontrola ta została błędnie przeprowadzona.

II. przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego I pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego;

4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców, mimo, iż skarżąca chciała wyjaśnić wszelkie okoliczności dotyczące odbierania oświadczeń od nabywców, w tym bezsprzecznie ustalić, czy kierowcy dokonujący bezpośrednio sprzedaży dysponując olejem opałowym będącym własnością skarżącej dokonywali zmiany jego przeznaczenia lub też współdziałali z nabywcami w tym zakresie;

5. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.ps.a. poprzez akceptację treści wezwań kierowanych do nabywców, mogących sugerować treść odpowiedzi na kierowanie do nich wezwania;

6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez akceptację uznania jako dowodu w sprawie niezweryfikowanych w najmniejszym stopniu pisemnych wyjaśnień nabywców;

7. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu materialno-prawnego na formalno dowodowy wobec oświadczeń, w których zawarte dane znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych i uznanie na tej podstawie, że są one tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywców na cele opałowe, mimo niezweryfikowania tej tezy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał także na naruszenie reguł postępowania, określonych w szczególności przepisami art. 120, 121§1, 122, 181§1, 187, 191, 192, 196 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zarzucił w szczególności brak weryfikacji dowodów w postaci pisemnych wyjaśnień składanych przez osoby, co do których nie było wątpliwości, że były rzeczywistymi nabywcami. Podważał też zasadność zakwestionowania sprzedaży [...] l oleju opałowego (tabela 5) podczas gdy co do 5046 l stwierdzono zakup i wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, niezasadnie zakwestionowano też uprawnienie podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do transakcji, przy których w oświadczeniach stwierdzono brak oryginałów oświadczeń, w sytuacji, gdy w posiadaniu organu podatkowego są ich kopie (tab. 7).

Wyrokiem z 14 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił przytoczony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na wstępie stwierdził, że istota sporu dotyczy przede wszystkim tego, jakie warunki spełnić musi podatnik, celem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1.000 l) jak i – w razie ewentualnego uchybienia tym obowiązkom - która stawka winna zostać zastosowana: stawka określona art. 65 ust. 1 u.p.a (233 zł/1.000 l) czy też stawka przewidziana art. 65 ust. 1a tej ustawy (2000 zł/1.000 l).

Powołując istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazał, że nietrafny w szczególności jest zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1, 1a i ust. 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 wskazanego rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/ 1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 1 podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Według zaś § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (sprzedaż osobom fizycznym), powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1 a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Skład orzekający NSA podzielił stanowisko - wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 701/10 - że w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego, a to: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232,00 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu). Powołując się na orzecznictwo NSA (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10) zgodził się z tezą, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Zajął więc stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Z tego też względu uznał, że prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.

Za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną nie został też uznany zarzut dokonania wykładni z naruszeniem reguł w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. Sąd stwierdził bowiem, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć, a w rozpoznawanej sprawie taki stan rzeczy nie został przez podatnika wykazany.

Odnośnie możliwości weryfikacji danych nabywców oleju Sąd wskazał, że skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Wobec powyższego zarzut naruszenia § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. – przez błędne uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość weryfikacji oświadczeń - także nie usprawiedliwia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku, podobnie jak zarzut nieuwzględnienia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE, albowiem omówione dotąd regulacje krajowe mają na celu właśnie realizację określonego art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych

Wobec powyższego okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki – zatem wymagającą ustalenia w sprawie – jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców wyrobów. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego a zatem brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie wywodów i wyroków sądów administracyjnych dopuszczających podział oświadczeń na obarczone wadami istotnymi i nieistotnymi NSA stwierdził, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Tym samym nie uchybia regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców dla ustalenia okoliczności dotyczących odbierania oświadczeń i przyczyn wadliwości tych oświadczeń.

Skład orzekający NSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wybranych orzeczeń sądów administracyjnych, a pominięcie innych, rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny.

Natomiast - zdaniem składu orzekającego NSA - wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uzasadniał zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej - w zakresie dotyczącym oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego. Zdaniem NSA najpierw należy poddać ocenie złożone oświadczenia pod kątem ich poprawności formalnej, gdyż tylko oświadczenia formalnie poprawne mogą być poddane kolejnemu etapowi oceny, mającej na celu ustalenie ich poprawności materialnej tj. zgodności z prawdziwym stanem rzeczy. Jeżeli sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwości tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być dokonana przy uwzględnieniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego i winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej), a w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Wreszcie – zdaniem NSA - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak wyjaśnienia - w sposób poddających się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczenia. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym 28 października 2013 r. strona wskazała, że nie miała styczności ze swoimi klientami. Transakcje odbywały się w ten sposób, że klienci składali zamówienia telefonicznie, pisemnie lub osobiście i na tej podstawie kierowcy zawozili im olej oraz odbierali od nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Zaznacza, że większość osób, które zakwestionowały swoje podpisy to rolnicy, którzy deklarowali posiadanie suszarni a faktycznie ich nie mieli. Ona jednak nie miała możliwości sprawdzenia tego faktu. Zarzuca, że organy oparły się na zeznaniach tylko jednego kierowcy pomijając pozostałych. Zaznacza także, że obowiązująca od 2006 r. regulacja prawna nie przewidywała możliwości karania jej akcyzą za sprzedaż oleju opałowego, który następnie użyty był niezgodnie z przeznaczeniem. Kwestionuje także to, że organy zakwestionowały jedną z transakcji udokumentowanych fakturą, w sytuacji gdy nabywca potwierdził nabycie 40 tys. litrów oleju.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego szczegółowo i szeroko omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).Ustalenia te zostały bowiem oparte na zgromadzonych i włączonych do akt sprawy dowodach, których ocenę i wyprowadzone z nich wnioski Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za własne.

Sąd I instancji zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Z powyższego wynika zatem, że sąd jest związany oceną prawną NSA zarówno w tych kwestiach, gdzie skarga kasacyjna uznana została za zasadną, jak i w tych, gdzie NSA wadliwości się nie doszukał. Oznacza to, że ponownej kontroli Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej będzie podlegać tyko w takim zakresie, w jakim NSA dostrzegł wadliwość samego rozstrzygnięcia organu lub aprobującego go wyroku Sądu I instancji.

Jak wynika z wyroku NSA zarzuty skargi kasacyjnej w przeważającej mierze uznane zostały za bezzasadne. NSA uznał natomiast zasadność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O. p.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że mimo braku stosownych zarzutów winien więc poddać kontroli wszystkie istotne w sprawie kwestie. W sytuacji, gdy wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwości tego oświadczenia – konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i jakich względów organ uznał za wiarygodne, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sporządzonego zgodnie z wymogami O. p.

Stosownie zaś do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wyjaśnienia – w sposób poddających się kontroli – dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1726/11 poglądu prawnego, w szczególności wykładni przepisów 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. przypomnieć należy, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy do transakcji sprzedaży oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i to prawidłowego zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

NSA uznał bowiem, że "sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne."

Zatem ponownie oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który Sąd uznaje za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy zaznaczyć należy, że organy zakwestionowały oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Już na wstępie postępowania organ I instancji ujawnił, że oświadczenia przedłożone organowi różniły się od ujawnionych w toku postępowania oryginałów. Zostały one uzupełnione bądź zmienione po zakończeniu kontroli. Fakt uzupełniania oświadczeń potwierdził przesłuchany były pracownik skarżącej, w spornym okresie zatrudniony na stanowisku kierowcy, który oświadczył, że jeździł pod adresy, gdzie dane zawarte w oświadczeniach były niekompletne celem ich uzupełnienia (zeznania M. G., karta 600 akt administracyjnych). Polegało to na dopisaniu numerów NIP i PESEL oraz korekcie danych personalnych i adresowych. Wskazuje to na brak formalnej poprawności złożonych oświadczeń, a tym samym – w świetle uzasadnienia wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA – na niemożność analizy tych oświadczeń od strony merytorycznej. Podkreślić zaś należy, że sprzedawca powinien był je uzyskać w prawidłowej formie w momencie dokonywania sprzedaży oleju na cele opałowe, bo tylko posiadanie oświadczeń poprawnych formalnie i materialnie uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Warunki te winny zaś być spełnione w momencie dokonywania sprzedaży, bo to w tym momencie sprzedający dokonuje kwalifikacji podatkowej danej czynności a w braku przesłanek do zastosowania stawki preferencyjnej, transakcja winna być opodatkowana stawką podstawową.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji (karty 701-718 akt administracyjnych) znajdują się dwie tabele, w których organ wykazał transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane przez skarżącą w styczniu 2006 r., a transakcje, których prawidłowość zakwestionował pogrupował w tabelach od 3 do 7. Tabela nr 3 obejmuje 12 transakcji – 11 z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i 1 z osobą, która taką działalność prowadziła. W 9 przypadkach osoby zaprzeczyły, aby kupowały olej opałowy. Oświadczenie to należy uznać za wiarygodne, jeśli zważyć, że na tych oświadczeniach częstokroć brak jest miejsca ich wystawienia, a numery NIP lub PESEL są dopisane. Zdaniem Sądu organy prawidłowo zakwestionowały te transakcje i dały wiarę oświadczeniom nabywców co do tego, że oleju nie nabywali, albowiem gdyby zostały one faktycznie dokonane ze wskazanymi osobami, to nie byłoby przeszkód do ich właściwego udokumentowania. W dwóch przypadkach osoby wskazane jako kupujący były nieznane pod wskazanym adresem, co oznacza, że przedłożone oświadczenia są niewiarygodne. W ostatnim przypadku nabywca prowadził działalność gospodarczą, ale transakcja zakupu oleju od skarżącej nie została u niego potwierdzona fakturą. Notoryjnie znane są przypadki, gdy przedsiębiorcy ujmują w rozliczeniach faktury niedokumentujące faktycznie dokonanych czynności w celu obniżenia obciążeń podatkowych. Zupełnie wyjątkową byłaby zaś sytuacja, gdy podmiot gospodarczy posiadający fakturę na faktycznie dokonany zakup nie ujął jej w rozliczeniach podatkowych, przez co pozbawił się prawa do minimalizacji własnych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym lub podatku VAT.

Tabela 4 obejmuje sprzedaż oleju niezidentyfikowanym nabywcom. W kolumnie "powód zakwestionowania" organ wskazał, że pod wskazanym adresem adresat jest nieznany, w ewidencji właściwego Urzędu Gminy nie istnieje podany adres, numery PESEL należą do innych osób. Co do jednego z nabywców pod ujawnionym adresem znajduje się blok mieszkalny, co wskazuje na wadliwość czynności udokumentowanej paragonem 6622, albowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że nie ma fizycznej możliwości przechowania w bloku 2000 litrów oleju.

Ponadto argumentacja strony sprowadzająca się do zarzutu, że organ podatkowy w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób nie zasługuje na akceptację. Organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób. Uczynił to dopiero po otrzymaniu zwrotu korespondencji kierowanej do tych osób na adresy wskazane w oświadczeniach.

Tabela 5 dotyczy sprzedaży potwierdzonej przez nabywców, ale w zakresie mniejszej ilości. I w tym przypadku organ zasadnie nie uznał za prawidłowe wykazanych w niej czynności jeśli wziąć pod uwagę, że nabywcy nie posiadali zbiorników mogących pomieścić wskazane w paragonie ilości oleju.

Wreszcie należy się odnieść do zakwestionowanego przez NSA postępowania Sądu, który nie wskazał, "podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe".

W tym miejscu ponownie należy odwołać się do już omówionego na wstępie części zważeniowej niniejszego uzasadnienia roli oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jako podstawowego dokumentu kreującego prawo podatnika do obciążenia transakcji sprzedaży oleju opałowego niższą stawką podatkową i przypomnieć, że przepisy o charakterze wyjątków od reguły (stawka niższa jako wyjątek od reguły objętej stawką podstawową) winny być interpretowane ściśle. Po wtóre stwierdzić trzeba, że przepisy u.p.a. i rozporządzenia wykonawczego wskazują, kiedy może być zastosowana stawka preferencyjna. A contrario w każdym przypadku, gdy wymogi te, pozwalające na zastosowanie wyjątku nie są spełnione (np. z powodu braku poprawnego formalnie lub merytorycznie oświadczenia), celowe i konieczne jest zastosowanie zasady ogólnej, albowiem inne działanie byłoby pozbawione podstaw prawnych, a zatem nie byłoby działaniem "na podstawie i w granicach prawa", do jakiego obliguje organy art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

W tabeli nr 6 ujęto oświadczenia, co do których ich wystawcy zakwestionowali fakt ich podpisania. Również w tym przypadku nie wskazano miejsca wystawienia oświadczenia, a numery NIP i PESEL były dopisane, co czyni twierdzenia nabywców prawdopodobnymi.

Tabela 7 obejmuje 2 oświadczenia, których oryginałów strona nie przedstawiła, okazując jedynie kopię, a zatem nie zostały spełnione przesłanki formalne do uznania transakcji za dokonaną w warunkach uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W tym miejscu wspomnieć należy, że tej transakcji dotyczyło zastrzeżenie strony zgłoszone na rozprawie, że pomimo potwierdzenia przeznaczenia przez nabywcę oleju na cele opałowe organ go nie uwzględnił jako sprzedanego w warunkach uprawniających do zastosowania stawki obniżonej. Tym niemniej z uwagi na brak oryginału oświadczenia w dacie dokonania sprzedaży późniejsze jego uzupełnienie nie mogło odnieść skutku.

Wszystkie te okoliczności zostały szczegółowo opisane w rozstrzygnięciu organu I instancji, co – zdaniem Sądu – dostatecznie wyjaśnia dlaczego organ ten uznał za wiarygodne wyjaśnienia nabywców lub własne ustalenia, pozostające w sprzeczności z oświadczeniami przedłożonymi przez stronę, a Sąd ustalenia te – przy uwzględnieniu wskazanych okoliczności – podziela.

Wbrew argumentom skarżącej w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O. p. polegające na tym, że poprzez odmowę przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącej pozbawiono ją możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 188 O. p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zasada wynikająca z art. 188 O. p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. (por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09 publ. LEX nr 585932).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Podkreślić także należy, że również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej (vide str. 21, 22 i 23 uzasadnienia decyzji), co wskazuje, że analizował tę kwestię i dał temu wyraz w uzasadnieniu.

W konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (przez które Sąd orzekający rozumie oczywiste pomyłki pisarskie np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania, która nie uniemożliwia identyfikacji osoby nabywcy) można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10) i to w sytuacji, gdy oświadczenia obarczone są także innymi brakami (np. brak miejsca sporządzenia oświadczenia, niezidentyfikowanie nabywcy – adresat nieznany), a brak numeru PESEL lub NIP uniemożliwia weryfikację oświadczenia z uwagi na podanie błędnego, nieprawidłowego adresu wystawcy oświadczenia. Wskazać bowiem wypada, iż konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych przypadków, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób.

Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Biorąc pod uwagę, że w powołanym już wyroku w sprawie I GSK 1726/11 NSA przesądził podstawę prawną zastosowania stawki z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w sytuacji, gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły zarówno ilość oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe, jak i kwotę należnej akcyzy.

Na zakończenie wskazać trzeba, że nie stanowi naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p., fakt, że organ dokonał odmiennej, niż skarżąca wykładni przepisów u.p.a. i aktu wykonawczego albowiem ocenę tę w decyzjach obu instancji organy uzasadniły.

W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

Z tych też względów w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.