Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2392/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.54 par.3, art.56, art.115 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.201 par.1 pkt 2, art.240 par.1 pkt 11, art.241 par.2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 349/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 25 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od "F." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. [...] (...) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 25 [...] 2013 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 17 [...] 2012 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Pismem z dnia 26 [...] 2012 r. "F." spółka z o. o. (dalej: spółka), złożyła do Dyrektora Izby Celnej w P. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 31 [...] 2010 r., nr [...], a dotyczącą przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jako przesłankę wznowienia postępowania spółka wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych: C-213/11, C-241/11, C-217/11, który jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 17 [...] 2012 r. odmówił wznowienia postępowania. Wskazał, iż decyzja z dnia 31 [...] 2010 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a postępowanie do tej pory nie zostało prawomocnie zakończone.

Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 [...] 2013 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 17 [...] 2012 r.

Zdaniem organu, art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "p.p.s.a." wyklucza prowadzenie postępowania sądowego i administracyjnego postępowania w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie z tym przepisem w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Dla zastosowania tego przepisu istotne jest, by postępowanie administracyjne nadzwyczajne zostało zainicjowane przed wniesieniem skargi do sądu. Natomiast wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego.

Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 p.p.s.a. Stosownie do jego treści, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu odnośnie zaskarżonej decyzji ostatecznej, w chwili, gdy decyzja ta stanowi przedmiot kontroli sądowej. W takiej sytuacji, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, istnieje przeszkoda do wznowienia postępowania w trybie nadzwyczajnym.

W skardze na powyższą decyzję spółka domagała się jej uchylenia w całości oraz uchylenia w całości poprzedzającej ją decyzji, wydanej w I instancji.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że ustawodawca nie przewidział, by uprzednio wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne było podstawą dla stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. W tym przypadku zachodzi typowa sytuacja, gdy dwa równolegle toczące się postępowania mogą mieć na siebie wzajemny wpływ, zaś rozstrzygnięcie jednego z nich determinuje treść rozstrzygnięcia drugiego z postępowań. W jednym postępowaniu sąd administracyjny orzeka na podstawie zgromadzonych w postępowaniu podatkowym akt sprawy, mając na uwadze stan sprawy aktualny w momencie skutecznego wydania decyzji ostatecznej, natomiast w drugim podstawą wznowienia postępowania i orzekania w tym przedmiocie przez organ są okoliczności, które miały miejsce już po wydaniu tej decyzji ostatecznej. Zatem kontrola sądowa i postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania pozostają we wzajemnej relacji i uzasadnionym jest wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania oraz stwierdzenie występowania przeszkody w jego niewadliwym zakończeniu.

Spółka podnosiła, że jakkolwiek Dyrektor Izby Celnej w P. powołał się na niedopuszczalność wznowienia postępowania, to jednak jej zdaniem, taka decyzja nie ma podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej. Wywód organu odnośnie treści art. 56 p.p.s.a. jest nieuzasadniony, gdyż przepis ten reguluje wyłącznie kwestię postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem, zdaniem spółki, Ordynacja podatkowa zawiera wyczerpującą regulację zbiegu postępowania podatkowego z postępowaniami prowadzonymi na podstawie innych ustaw proceduralnych i uzupełnianie tej regulacji w oparciu o wnioskowanie z przepisów odrębnych procedur jest niedopuszczalne.

Spółka podniosła, iż tok argumentacji organu, mając na uwadze wyrok TSUE, który w wielu przypadkach został wydany już po zakończeniu postępowania przez WSA, prowadziłaby do przyjęcia, że przepisy proceduralne dopuszczają naruszenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. W efekcie, orzeczenie TSUE będzie mogło stanowić podstawę wyłącznie wyroku NSA, od którego środek odwoławczy nie przysługuje.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał, iż nie jest dopuszczalne równoczesne prowadzenie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. W obu tych postępowaniach mamy bowiem do czynienia z tożsamością sprawy - w jednym i drugim przypadku chodzi o decyzję ostateczną, a więc decyzję odmawiającą spółce "F." przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

W dniu 20 [...] 2013 r. spółka złożyła pismo procesowe, w którym stwierdziła ponad to że:

- norma art. 56 p.p.s.a. nie zawiera postanowienia w kwestii, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania i to zarówno z urzędu, jak i w związku z wniesieniem nadzwyczajnego środka prawnego innego niż skarga do sądu administracyjnego. A contrario do postanowień tej normy, należy więc przyjąć, że wszczęcie tego postępowania po wniesieniu skargi jest dopuszczalne;

- konieczne jest wyeliminowanie sytuacji jednoczesnego prowadzenia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego wobec tej samej ostatecznej decyzji. Stanowisko to nie znajduje jednak oparcia w normie art. 56 p.p.s.a., lecz w fundamentalnej zasadzie związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego (art. 170 p.p.s.a.);

- istnieje istotny związek między postępowaniem sądowoadministracyjnym, a wszczętym później postępowaniem w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności w sytuacji, gdy oba te postępowania mają za przedmiot tę samą decyzję ostateczną. Jest to związek tego rodzaju, jaki wskazany został w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Celem uniknięcia dwutorowości postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w stosunku do tej samej ostatecznej decyzji, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, należy je zawiesić w trybie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (a contrario do postanowień art. 56 p.p.s.a. i zgodnie z ratio legis tej normy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Zdaniem Sądu I instancji, w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej (w rozpoznawanej sprawie zapadł już nieprawomocny wyrok przed wojewódzkim sądem administracyjnym) prawidłowym i dopuszczalnym jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 9/13.

Sąd ten wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję w przedmiocie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zakończonego ostateczną decyzją, a postępowaniem podatkowym w celu wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się do tożsamej sprawy (jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego). Dlatego koniecznym jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podjęcie postępowania, merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie więc możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie.

Brak zastosowania przez organ regulacji zawartej w art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, zdaniem Sądu, doprowadziło do naruszenia, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd ten wskazał również, że spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania dopiero w ostatnim przewidzianym na to dniu. Gdyby czekała ze złożeniem wniosku do prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego wniosek musiałby zostać oddalony ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w P. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania, tj. zwrot wpisu w pełnej wysokości i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej organ powinien wszcząć postępowania administracyjne w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji, a następnie je zawiesić – na podstawie art. 201 § 1 okt 2 Ordynacji podatkowej – do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia w sprawie zakończonej tą samą decyzja ostateczną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a.

Z postawionego w niej zarzutu wynika, że istota spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, że kontrolowana decyzja, którą odmówiono wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 31 [...] 2010 r. w przedmiocie przedłużenia zezwolenia z dnia 31 [...] 2004 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie jest zgodna z prawem. Według Sądu I instancji, za wadliwe uznać należało stanowisko organu, że nie jest dopuszczalne wszczęcie i prowadzenie przez organ administracji postępowania w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych w sytuacji, gdy przedmiotem tego postępowania miałaby być decyzja ostateczna, która wcześniej skutecznie już zaskarżona została do sądu administracyjnego. Podnosząc, że tak jak w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję ostateczną w przedmiocie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem zmierzającym do wzruszenia tej decyzji w trybie wznowienia postępowania istnieje zależność eliminująca możliwość dwutorowego (jednoczesnego) prowadzenia tych postępowań - tj. postępowania sądowoadministarcyjnego i postępowania podatkowego - albowiem dotyczą one tej samej decyzji ostatecznej i odnoszą się do tożsamej sprawy, Sąd I instancji wyraził stanowisko, z którego wynika, że wszczynając postępowanie nadzwyczajne w trybie wznowienia organ powinien je zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w celu uniknięcia kolizji tego postępowania z wcześniej zainicjowanym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, stanowisko Sądu I instancji nie jest prawidłowe.

Jego logika oparta została na wewnętrznie sprzecznych założeniach.

Podnosząc z jednej strony, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym, a postępowaniem zmierzającym do wzruszenia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji w trybie wznowienia postępowania istnieje zależność eliminująca możliwość dwutorowego prowadzenia tych postępowań, albowiem dotyczą one tej samej decyzji ostatecznej i odnoszą się do tożsamej sprawy oraz, że wszczynając postępowanie w trybie nadzwyczajnym co do już zaskarżonej decyzji, w celu uniknięcia kolizji między wskazanym postępowaniem, a postępowaniem sądowoadministracyjnym, organ powinien postępowanie nadzwyczajne zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia - co oznacza jednocześnie akceptację dopuszczalności dwutorowego prowadzenia wymienionych postępowań – z drugiej strony, Sąd I instancji przede wszystkim nie dostrzega tego, że prawomocne orzeczenie sądu, na które "karze" oczekiwać organowi, będzie orzeczeniem odnoszącym się do sprawy zakończonej tą samą decyzją ostateczną, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym, a w rezultacie nie dostrzega i tego, popadając w jeszcze dalej idącą niekonsekwencję, że opisana sytuacja procesowa, zwłaszcza zaś zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku propozycja jej rozwiązania poprzez zawieszenie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania wszczętego w celu wzruszenia decyzji ostatecznej już uprzednio zaskarżonej do sądu, nie odpowiada hipotezie normy prawnej dekodowanej z tego przepisu oraz określonego w dyspozycji tej normy prawnej nakazanego wzoru zachowania adresowanego do organu podatkowego. Przywołany przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag wstępnych i rysujących się na ich tle dwóch grup zagadnień o zasadniczym znaczeniu dla oceny zgodności z prawem kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, a mianowicie, po pierwsze, dopuszczalności wszczęcia przez organ administracji postępowania w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych w sytuacji, gdy przedmiotem tego postępowania miałaby być decyzja ostateczna, która wcześniej skutecznie już zaskarżona została do sądu administracyjnego, po drugie zaś - w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej (pierwszej) kwestii - istnienia na gruncie Ordynacji podatkowej podstaw prawnych do (obligatoryjnego) zawieszenia, równoległego wobec postępowania sądowoadministracyjnego, postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych, w pierwszej kolejności odnieść należy się do drugiego spośród przywołanych spornych zagadnień.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Co przy tym istotne z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). W końcu podnieść należy i ten zasadniczy argument, że skoro istotą rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jest to, że determinuje ono rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że o samej kwestii prejudycjalnej można mówić tylko wtedy, gdy trwa sprawa administracyjna jako przedmiot postępowania jurysdykcyjnego, tj. od momentu wszczęcia tego postępowania do czasu wydania ostatecznej decyzji administracyjnej (por. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd terytorialny" 2003, nr 10, s. 29 i n.).

W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiejkolwiek zagadnienia wstępnego - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu.

Skoro więc, wbrew stanowisku Sądu I instancji, brak było jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie ujawniło się zagadnienie wstępne skutkujące, w związku z koniecznością jego rozstrzygnięcia oraz – jak wskazano to w zaskarżonym wyroku – w związku z koniecznością uniknięcia kolizji z zainicjowanym wcześniej postępowaniem sądowoadministarcyjnym, potrzebą obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie "głównej", to z punktu widzenia dotychczas przywołanych argumentów odnieść należy się do kolejnej i zasadniczej w rozpatrywanej sprawie kwestii spornej. Chodzi mianowicie o samą dopuszczalność wszczęcia przez organ administracji postępowania w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych w sytuacji, gdy przedmiotem tego postępowania miałaby być decyzja ostateczna, która wcześniej skutecznie już zaskarżona została do sądu administracyjnego.

Odnosząc się do tej kwestii, na rysujące się na jej tle pytanie udzielić należy odpowiedzi negatywnej, a mianowicie, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego).

Jakkolwiek faktem jest, że z art. 56 p.p.s.a. wynika, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, co wobec braku na gruncie regulacji procesowej unormowań odnoszących się do sytuacji odwrotnej - a więc takiej, jak ta w rozpatrywanej sprawie – mogłoby prowadzić do wniosku o dopuszczalności wszczęcia wskazanego postępowania nadzwyczajnego, to jednak według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek tego rodzaju nie byłby uprawniony.

W tej mierze, nie można bowiem tracić z pola widzenia celu przywołanego przepisu, którym zgodnie z wyraźną i jednoznaczną intencją ustawodawcy było i jest zapobieżenie dwutorowości postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że ustanowiony na gruncie przywołanego przepisu instrument musi i powinien działać w obydwie strony. W tym też kontekście, nie sposób nie zwrócić uwagi na swoistego rodzaju konsekwencję ustawodawcy w podejściu do eliminowania ryzyka dwutorowości wskazanych postępowań. Miały one bowiem tożsamy w swej treści i istocie charakter, zarówno na gruncie przepisów Działu III² k.p.a. "Zaskarżanie decyzji do sądu administracyjnego", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, jak i na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Ocena ich wysokiej skuteczności, a tym samym ich dostateczności z punktu widzenia realizacji zamierzonego celu, niewątpliwie skutkowała trwałością przyjmowanych przez ustawodawcę w tym względzie rozwiązań prawnych, o czym świadczy treść przywołanego powyżej art. 56 p.p.s.a.

Powyższe, nie pozostawało bez wpływu na ukształtowanie się, tak w doktrynie (por. np.: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2013 s. 335; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 224; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 184), jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 50/06; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1470/06; wyrok NSA z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 680/13; wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13), jednolitego podejścia odnośnie do rozumienia normatywnej treści przywołanych przepisów obowiązujących na gruncie powyższych unormowań zwłaszcza, że w swej treści oraz w zakresie odnoszącym się do celu, który miały realizować, były one tożsame. W świetle przywołanego podejścia do omawianego zagadnienia, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela, za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego.

O jego zasadności i aktualności na gruncie obowiązującego stanu prawnego przekonuje i to, że wraz ze skutecznym zainicjowaniem postępowania sądowoadministracyjnego dochodzi do powstania ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony i traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, co odnosi się zarówno do kompetencji autokontrolnych, albowiem może z nich korzystać do dnia rozpoczęcia rozprawy (art. 54 § 3 p.p.s.a.), jak i możliwość załatwienia sprawy w postępowaniu mediacyjnym, albowiem jego wniosek w tym przedmiocie może być złożony do dnia wyznaczenia rozprawy (art. 115 § 1 p.p.s.a.).

Zasadności przedstawionego podejścia do omawianej kwestii, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym stopniu nie podważa podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argument odwołujący się – dla potrzeb uzasadnienia stanowiska o dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w celu uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji już zaskarżonej do sądu administracyjnego - do konieczności zapewnienia stronie ochrony, a to z uwagi na wskazaną przez nią we wniosku o wszczęcie postępowania podstawę wznowienia (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej), w odniesieniu do której żądanie wznowienia ograniczone zostało terminem (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stanowisko to oraz prezentowane na jego tle obawy odnośnie do możliwości doznania przez stronę uszczerbku, gdy chodzi o ograniczenie skuteczności ochrony jej praw, nie są ani trafne, ani też uzasadnione.

Po pierwsze z tego względu, że na gruncie obowiązującej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulacji pozostawiono stronie możliwość wyboru drogi weryfikacji zaskarżonego aktu, czego dowodzi zagwarantowanie stronie prawa do cofnięcia skargi wniesionej do sądu administracyjnego I instancji albo złożenia wnioisku o umorzenie postępowania, jak i cofnięcia skargi kasacyjnej. Tym samym, z punkt widzenia przedstawionych powyżej argumentów odnośnie do braku dopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego, decyzja strony o wyborze trybu administracyjnego postępowania nadzwyczajnego poprzedzona być powinna stosownym rozporządzeniem odnośnie do środka prawnego, z którym wystąpiła do sądu administracyjnego. Wszak przecież chodzi o skuteczność tych środków, a nie o mnożenie postępowań wywoływanych korzystaniem z nich.

Po drugie, jakkolwiek cofnięcie skargi wniesionej do sądu administracyjnego I instancji, wiążąc ten sąd podlega jednak jego kontroli (art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 p.p.s.a.), to jednak z okoliczności tej nie można wywodzić ograniczenia uprawnienia strony do wyboru trybu weryfikacji decyzji, odnośnie do której twierdzi – zmierzając do jej wzruszenia – że narusza jej prawa. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s..a.), stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Operując w tak określonych granicach, sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia kontrowanego aktu, między innymi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Z oczywistych względów odnosi się to także do sytuacji, która podstawę wznowienia postępowania podatkowego wiąże z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającym wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) i to niezależnie od tego, czy kwestia prawna rysująca się na tle judykatu sądu europejskiego i jego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, została podniesiona w skardze, czy też nie. Obowiązkiem sądu administracyjnego, zgodnie z zasadą oficjalności, jest ją bowiem rozpatrzeć.

Po trzecie, jakkolwiek w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje biegunowo odmienna zasada rządząca tym postępowaniem, a mianowicie zasada dyspozycyjności (art. 183 § 1 p.p.s.a.), to jednak nie byłoby powodu, aby w oparciu o ten argument twierdzić, że kasacyjna kontrola wyroku sądu administracyjnego I instancji nie byłaby dokonywana z punktu widzenia tego kryterium jego zgodności z prawem, które powinien stanowić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji, gdyby podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie obejmowały przepisów prawa unijnego lub stanowiących jego refleks przepisów prawa krajowego, do których odnosił się przywołany wyrok, a to dlatego, że w relacji do daty orzekania sądu I instancji wyrok ten miał charakter następczy. W tej mierze, odwołać należy się bowiem do argumentu z poglądu prawnego zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 16), a mianowicie, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jakkolwiek jest to oczywiście argument z analogii, to jednak nie sposób nie uznać go za uzasadniony, zwłaszcza gdy podkreślić, że tak jak TK dysponuje wyłączną władzą autorytatywnej interpretacji konstytucji, a jego orzeczenia mają walor mocy wiążącej, tak Trybunał Sprawiedliwości dysponuje wyłączną władzą odnośnie do rozstrzygania "sporów prawnych" o treść i ważność prawa unijnego. W kontekście treści i wszystkich konsekwencji wypływających z obowiązywania tzw. klazuli integracyjnej oraz konstytucjonalizacji zasady bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (art. 90 w związku z art. 91 ust. 3 konstytucji), w analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia również i tego aspektu omawianego zagadnienia, który wiąże się z tzw. konstytutywną funkcją orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym bardziej więc, nie mogłoby być ono pomięte w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a to dlatego, że w przeciwnym wypadku, mogłaby doznać uszczerbku unijna zasada równoważności i zasada skuteczności. Tym samym, o braku dopuszczalności rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej na podstawie przepisów unijnych (czy też stanowiących ich bezpośredni refleks przepisów krajowych) nie mogłoby się sprzeciwiać nie powołanie ich, jako naruszonych, we wniesionym środku zaskarżenia (por. N. Półtorak, Efektywność prawa Unii Europejskiej a polska procedura administracyjna i sądowoadministracyjna, "ZNSA" 2014, nr 4, s. 48 – 49). W tej mierze, podnieść należy również, że z wyroku z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt II PK 17/06, Sąd Najwyższy podkreślił, iż jakkolwiek nie ma on obowiązku rozważania ewentualnego naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli strona nie wskazała naruszenia tych przepisów jako podstawy skargi kasacyjnej, to jednak potrzeba taka występuje, gdy jest oczywiste, że przepisy prawa wspólnotowego regulują ten sam przedmiot co prawo krajowe i występuje możliwość ich bezpośredniego zastosowania lub konieczność wykładni przepisów krajowych zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Jeżeli więc strona zarzuca błędną wykładnię przepisów prawa krajowego, to należy taki zarzut rozważyć, uwzględniając przepisy prawa wspólnotowego i ich wykładnię dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, ewentualnie przy zarzucie błędnego zastosowania przepisu prawa krajowego, rozważyć, czy nie pozostaje on w sprzeczności z przepisem prawa wspólnotowego, który ma bezpośrednie zastosowanie. Nie oznacza to wyjścia poza granice podstaw skargi kasacyjnej, gdyż praktycznie zawsze wykładnia i zastosowanie przepisu, którego naruszenie zostało wskazane jako podstawa skargi, wymaga dokonania jego wykładni (zastosowania) z uwzględnieniem innych przepisów (w tym przypadku prawa europejskiego).

Niezależnie od powyższego, w relacji do argumentów podniesionych powyżej w punkcie drugim i trzecim, nie można nie zwrócić uwagi i na to, że formułowana przez Sąd I instancji obawa odnośnie do zaistnienia ryzyka doznania przez stronę uszczerbku poprzez ograniczenie skuteczności ochrony jej praw, do czego miałoby dojść w związku z uniemożliwieniem jej skutecznego (ograniczonego terminem) zainicjowania postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do zmiany uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji już zaskarżonej przez nią do sądu administracyjnego, jest nieuzasadniona także i z tego powodu, że Sąd ten nie dostrzega, iż ochrona praw strony jest jednak dostatecznie gwarantowana na gruncie obowiązującej ustawy procesowej. Niezależnie bowiem od dotychczas przedstawionych argumentów, podnieść należy i ten, że strona dysponuje skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, o której mowa w art. 285a p.p.s.a., wnoszoną do sądu, który wydał zaskarżone orzeczenie, w terminie dwóch lat od dnia jego uprawomocnienia się (art. 285f § 1 p.p.s.a.).

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej był usprawiedliwiony i skutecznie podważał prawidłowość zaskarżonego wyroku Sadu I instancji.

Ponownie orzekając w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględni przywołane powyżej argumenty i formułowaną na ich podstawie ocenę prawną.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.