Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 425/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 23 § 2, § 3 i § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1a i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i ust. 6b, art. 24b ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust.2, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.Ł., reprezentowany przez doradcę podatkowego M.B., wniósł skargę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 42.448 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...].08.2011r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzono wobec J.Ł. kontrolę m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2007 r. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustalenia kontroli podatkowej zostały zawarte w protokole badania ksiąg z dnia [...] października 2013 r., do którego skarżący złożył zastrzeżenia.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 35.936,00 zł.

Decyzja ta, na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowych czynności w celu uzupełniania materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 42.448 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że J.Ł. w trakcie postępowania kontrolnego przedłożył dokumenty rejestracyjne dotyczące działalności gospodarczej o nazwie "H" oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2007 r. oraz PIT-37 za 2007 r. Przedmiotem działalności na podstawie zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z [...].04.2001 r. była działalność radiowa i telewizyjna. Z tytułu powyższej działalności skarżący nie wykazał żadnych przychodów i dochodów. Jednocześnie J.Ł. przedłożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2007 r. Dochody wykazane w zeznaniu PIT-37 zostały ujęte w informacji PIT-11 z "A" Sp. z o.o. oraz w informacji PIT-11 z "O" Sp. z o.o. w tym zakresie wydano odrębny wynik kontroli.

Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie danych z Polskiej Aplikacji VIES ustalono podmioty gospodarcze, które na rzecz J.Ł. wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy: A, C GmbH & Co, V, A Gmbh. Skarżący w 2007 r. nie składał informacji podsumowujących VAT UE i tym samym nie potwierdził nabyć od ww. kontrahentów na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zaś w dokumentacji księgowej firmy J.Ł. stwierdzono brak faktur zakupu od ww. kontrahentów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy przesłany przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych przy Izbie Skarbowej w formie odpowiedzi na zapytanie skierowane w trybie art. 5 Rozporządzenia 1798/2003/WE do Organów Administracji Podatkowej Niemiec o udzielenie informacji w sprawie transakcji zawartych w 2007 r. przez J.Ł. z ww. kontrahentami z Niemiec ustalono, iż skarżący w 2007 r. dokonywał zakupu od tych kontrahentów samochodów na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia w ramach prowadzonej przez siebie działalności pod nazwą: H J.Ł..

Organ pierwszej instancji wskazał na obszerne ustalenia kontroli podatkowej w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dalszej sprzedaży przez skarżącego samochodów, w tym na dokumenty otrzymane z niemieckiej administracji podatkowej, zeznania: niemieckich kontrahentów, nabywców, skarżącego oraz osób z nim współpracujących, a także analizę rachunków bankowych skarżącego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że skarżący składając zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg przedłożył oświadczenie z dnia [...] sierpnia 2013 r. w którym wskazał, że jego związek z badanymi przez UKS zdarzeniami dotyczącymi handlu samochodami sprowadzał się wyłącznie do udzielania pożyczek osobom trudniącym się handlem samochodami, tj. J.F. oraz A.Ł.. J.F. profesjonalnie zajmował się sprowadzaniem samochodów z zagranicy. Czasami pomagali mu w tym A.Ł. wraz z jego bratem M.. A.Ł., jako przedstawiciel i pracownik [...] miał interes finansowy w "naganianiu" J.F. klientów na sprowadzane przez niego pojazdy, a to w celu zaoferowania potencjalnym nabywcom refinansowania zakupów kredytem bankowym. Od każdego udzielonego A.Ł. otrzymywał prowizję. Jednakże bank nie kredytował aut nie zarejestrowanych na terenie kraju. J.F., jeżeli nie dysponowali wystarczającymi środkami finansowymi na gotówkowy zakup samochodu od jego zagranicznego właściciela, jako mój dobry znajomy zwracał się do mnie o pożyczkę, której wielokrotnie mu udzieliłem, na co jestem gotów przedstawić świadków (...) J.F. lub A.Ł. spłacali zaciągnięte u mnie pożyczki. "

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nie dał wiary ww. wyjaśnieniom, wskazując w tym zakresie na zeznania M.Ł. i A.Ł. oraz zapisy widniejące na rachunkach bankowych skarżącego.

Nadto organ pierwszej instancji podniósł, że skarżący w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego przedłożył zaświadczenia z [...] lutego 2007 r. wydane przez Komisariat Policji informujące, że w tym dniu J.Ł. powiadomił o utracie, w nieustalonych okolicznościach, saszetki z zawartością: dowodu osobistego, prawa jazdy, karty kredytowej [...], paszportu, dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu KRS spółki, umowy o pracę na nazwisko J.Ł., portfela z pieniędzmi w kwocie ok. 1200 zł. Nadto pełnomocnik skarżącego poinformował organ, że w związku z kradzieżą dokumentów istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się przez osobę trzecią w transakcjach wewnątrzwspólnotowych danymi firmy skarżącego oraz podrabiania jego podpisów na dokumentach.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wystąpił do [...] o udzielenie informacji czy skarżący dokonał zgłoszenia kradzieży karty przy czym Bank ten nie udzielił informacji. Zwrócił się także do Komendy Policji o potwierdzenie faktu kradzieży utraty dokumentów oraz wyjaśnienie jak sprawa została zakończona. W odpowiedzi na powyższe Komisariat Policji wyjaśnił, że nie było prowadzone postępowanie w sprawie kradzieży lub przewłaszczenia saszetki wraz z zawartością dokumentów. Organ pierwszej instancji wskazał także, że w celu wyjaśnienia utraty przez skarżącego ww. dokumentów wystąpił także do Urzędu Miasta: Wydziału Komunikacji, który wskazał, iż J.Ł. nie zgłaszał utraty dokumentu prawa jazdy; Wydziału Spraw Obywatelskich, który poinformował, że skarżący nie zgłaszał utraty dowodu osobistego; Oddziału Paszportowego, który poinformował, że skarżący nie zgłaszał utraty paszportu. Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej wskazał, że kserokopia dokumentu paszportowego seria BM nr [...] wydanego w 1998 r. została przesłana przez administracje niemiecką w ramach odpowiedzi na zapytanie skierowane w trybie art. 5 Rozporządzenia 1798/2003/WE do Organów Administracji Podatkowej Niemiec o udzielenie informacji w sprawie transakcji zawartych w 2007 r. przez J.Ł. z kontrahentami z Niemiec (ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zdjęcie z paszportu o nr [...] jest zgodne z kserokopią paszportu nadesłanego z administracji niemieckiej). Jednocześnie z przesłanej informacji z Urzędu Wojewódzkiego wynika, iż dokument paszportowy seria [...] wydany w 1998 r. J.Ł. zwrócił w momencie otrzymania nowego paszportu w dniu [...].07.2008 r.

Nadto organ pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący posługiwał się dowodem osobistym o nr [...] przez cały 2007 r. – również od mementu wskazanej przez skarżącego kradzieży tj. od [...] lutego 2007 r. do [...] marca 2007 r., tj. do dnia, jak twierdzi strona, podrzucenia dokumentów do jego pojazdu. Wyjaśnił, że z dokumentów otrzymanych od Urzędu Celnego wynika, iż w dniu [...] marca 2007 r. A.Ł. upoważniła swojego męża J.Ł. leg. dowodem osobistym [...] w Urzędzie Celnym do załatwiania wszelkich formalności związanych z pojazdem [...] (na dokumencie upoważnienia uzyskanego z Urzędu Celnego brak daty wpływu do Urzędu Celnego, lecz J.Ł. własnoręcznym popisem dokonał odbioru dokumentów w Urzędzie Celnym w dniu [...].03.2007 r.- co oznacza, iż dysponował dowodem osobistym. W dniu [...] marca 2007 r. skarżący wylegitymował się przy sporządzaniu aktów notarialnych nr [...] oraz nr [...] dowodem osobistym nr [...]. Zaś w dniu [...].03.2007 r. (w tym dniu według Strony podrzucono dokumenty do pojazdu) skarżący dokonał zgłoszenia na Policję o uszkodzeniu mienia tj. pojazdu [...]. W protokole z [...] marca 2007 r. przejętym z Prokuratury Rejonowej wynika, iż J.Ł. w godzinach rannych tj. 05:07 - 06:04 wylegitymował się dowodem osobistym nr [...]. Ww. protokole brak informacji o podrzuceniu z powrotem skradzionych dokumentów. Skarżący posługiwał się dowodem osobistym dokonując także wpłat na rachunki bankowe, m.in. w dniu [...] marca 2007 r.

W związku z powyższym, w ocenie organu pierwszej instancji, nie można dać wiary stronie odnośnie utraconego lub jak to strona określiła kradzieży dowodu osobistego i paszportu. Podobnie, zdaniem organu, nie można dać wiary wyjaśnieniom strony, iż w związku z kradzieżą przedmiotowych dokumentów istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się przez osobę trzecią w transakcjach wewnątrzwspólnotowych danymi jego firmy oraz podrabiania jego podpisów na dokumentach w celu uznania ich za autentyczne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie, Prokuratura Rejonowa udzieliła informacji, iż w 2007 r. nie nadzorowała ani potem postępowań dotyczących utraty dokumentów czy kart kredytowych przez J.Ł.. Zaznaczył również, że postanowieniem nr z [...] sierpnia 2013 r. włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w postępowaniu w sprawie zawiadomienia złożonego przez J.Ł. dotyczącego popełnienia na szkodę Strony przestępstw z art. 270 § 1 oraz art. 275 § 1 i 2 Kodeksu karnego, polegających na posługiwaniu się przez osobę trzecią w transakcjach wewnątrzwspólnotowych danymi firmy J.Ł., podrabianiu jego podpisów na dokumentach w celu uznania ich za autentyczne, posługiwanie się dokumentem paszportowym oraz na bezprawnym przewożeniu wskazanego dokumentu za granicę. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku analizy materiałów dowodowych uzyskanych z Prokuratury Rejonowej ustalono, iż informacja zawarta w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa złożonego przez J.Ł. pismem z dnia [...].10.2012 r. do Prokuratury Rejonowej że "dokument ten wraz z dowodem osobistym oraz prawem jazdy został podrzucony do wnętrza mojego samochodu [...] w dniu [...].03.2007 r. tj. w dniu włamania dokonanego przez nieustalonych sprawców" nie została nigdzie zgłoszona i potwierdzona. W dokumentach przejętych przez Prokuraturę Rejonową tj. w protokole przesłuchania J.Ł. z [...].03.2007 r., [...].03.2007r. brak informacji o podrzuceniu do samochodu z powrotem skradzionych dokumentów. W związku z powyższym, mając na uwadze zebrany powyższy materiał dowodowy (posługiwanie się dowodem osobistym przed [...].03.2013 r.), organ nie dał wiary zeznaniom strony o tzw. kradzieży dokumentów.

Organ pierwszej instancji odniósł się także do zeznań skarżącego, w których wskazał, że przez cały listopad 2007 r. uczęszczał do szkoły językowej w Stanach Zjednoczonych. W ocenie organu są one niewiarygodne m.in. dlatego, że skarżący w listopadzie 2007 r. dokonywał wpłat własnych w Banku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania świadków i wpłaty dokonywane przez świadków na konto J.Ł. wskazują na logiczny ciąg zdarzeń wywnioskowanych z szeregu faktów i okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego i wyeksponowanych w treści decyzji, potwierdzających, że strona dokonywała zakupów samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i ich sprzedaży, a następnie nie wykazywała obrotu ze sprzedaży zakupionych w ramach WNT pojazdów.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego skarżący domagał się powołania biegłego grafologa w celu wydania opinii czy podpisy widniejące na dokumentach pozyskanych przez organ kontroli skarbowej z Niemieckiej Administracji Podatkowej są opatrzone własnoręcznymi podpisami Strony, w tym w szczególności faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów, na których to fakturach J.Ł. wskazany jest jako nabywca zaś postanowieniem z dnia z [...].07.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił ww. wniosku i odmówił powołania biegłego grafologa. W ocenie organu pierwszej instancji nie było konieczności powołania biegłego bowiem organ kontroli skarbowej dysponuje innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym, które potwierdzają, iż to skarżący dokonywał w 2007 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć. Są to m.in. zeznania świadków i informacje przesłane z Banku.

Podobnie, z ww. względów, organ nie uwzględnił wniosku skarżącego o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z faktur, na podstawie których organ kontroli skarbowej wskazuje jako stronę umów zakupu pojazdów J.Ł..

Dyrektor Kontroli Skarbowej zaznaczył, iż w ramach zleconych czynności przez Dyrektora Izby Skarbowej po uchyleniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. poszerzono zakres tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych, włączono do akt sprawy tłumaczone materiały dowodowe uzyskane z Prokuratury Rejonowej. Dokonano szczegółowej analizy i porównania dokumentów obcojęzycznych od poszczególnych kontrahentów przetłumaczonych na wcześniejszym etapie postępowania z nietłumaczonymi dokumentami, sporządzono notatki służbowe do poszczególnych dokumentów nieprzetłumaczonych i przedstawiono w nich wychwycone różnice pomiędzy tymi dokumentami. Ponadto, pod kątem powyższego, przeprowadzono analizę tłumaczeń materiału dowodowego pozyskanego z Niemiec, a udostępnionego przez Prokuraturę Rejonową. W wyniku powyższego nie stwierdzono upoważnień dla innych osób do odbioru, w imieniu strony, samochodów od kontrahentów niemieckich. Wyjaśniono również kwestie związane z parkingami, na których trzymano sporne pojazdy, zwracając się o udzielenie informacji do stosownych instytucji. Wyjaśniono również podniesiony przez skarżącego wątek udzielania pożyczek poszerzając materiał dowodowy o zeznania M.Ł., C.G., J.G., R.I., M.L., K.P., A.Ł., J.F.. Włączono także do akt sprawy materiały dowodowe udostępnione przez Prokuraturę Rejonową prowadzącą postępowanie w sprawie [...] na podstawie zawiadomienia złożonego przez J.Ł., który podał, że w aktach postępowania prowadzonego wobec niego przez Urząd Kontroli Skarbowej, w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób. fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007r., na zgromadzonych dokumentach dotyczących zakupu samochodów widnieje podrobiony jego podpis.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji podtrzymał swoje ustalenia. Wyjaśnił, że ze względu na brak informacji od strony jaka była stosowana marża na sprzedaży pojazdów w 2007 r. oraz z uwagi na brak informacji na temat stanu pojazdu w momencie sprzedaży przez skarżącego, odnośnie 16 pojazdów wskazanych w tabeli na stronie 142-143 decyzji I instancji wykorzystał materiał zgromadzony od ww. podmiotów gospodarczych i zastosował średnią marżę przy sprzedaży pojazdów, tj. 18,88 %. Z kolei do sprzedaży pozostałych pojazdów, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż uzupełniono księgi dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci umów kupna sprzedaży, zeznań świadków, danych z wyciągu bankowego J.Ł..

Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej zaznaczył również, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżący wniósł o włącznie do akt sprawy dowodu z opinii biegłego, z zakresu pisma ręcznego, obejmującej wynik badania podpisów złożonych na oryginałach dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów, pozyskanych przez Prokuraturę Rejonową w postępowaniu zainicjowanym przez J.Ł. i prowadzonym pod sygnaturą [...], w sprawie dotyczącej m.in. podrobienia podpisów na dokumentach w postaci faktur i umów kupna - sprzedaży pojazdów. Wskazał, iż odmówił podjęcia złożonego wniosku w tym zakresie, gdyż w całokształcie prowadzonego postępowania nie jest to sprawa kluczowa lecz całość zebranego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu.

Od powyższej decyzji J.Ł. wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz wybiórcze rozpatrzenie zebranych dowodów, a w szczególności:

a) odstąpienie przez organ kontroli od dokonania faktycznych ustaleń w zakresie popełnienia na szkodę Podatnika przestępstwa polegającego na posługiwaniu się przez osobę trzecią w transakcjach wewnątrzwspólnotowych danymi jego firmy oraz podrabiania jego podpisów na dokumentach w celu uznania ich za autentyczne,

b) wbrew inicjatywie dowodowej strony:

- niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych uczestników transakcji sprzedaży dokonanych przez niemieckie podmioty gospodarcze w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w których podmioty te wykazywały jako nabywcę firmę H J.Ł. pomimo faktu, iż materiały włączone do akt z postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą [...] w sprawie z zawiadomienia o posługiwaniu się przez osobę trzecią w transakcjach wewnątrzwspólnotowych danymi firmy J.Ł. i podrabiania jego podpisów na dokumentach w celu uznania ich za autentyczne są niekompletne i nie odzwierciedlają wszystkich ustaleń poczynionych na obecnym etapie postępowania karnego,

- niewłączenie do akt sprawy dowodu z opinii biegłego zleconej w postępowaniu karnym [...] z zakresu pisma ręcznego, obejmującego wynik badania podpisów złożonych na oryginałach dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe nabycie spornych pojazdów w celu zweryfikowania wiarygodności wyjaśnień złożonych przez stronę oraz sprzecznych z tymi wyjaśnieniami zeznań świadka J.F.,

- wywodzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wskazywanie J.Ł., jako inicjatora kierującego przebiegiem tych zdarzeń bez wyjaśnienia przyczyn rozbieżności wynikających z zeznań strony oraz A.Ł., M.Ł. oraz J.F. będących w ocenie organu pomocnikami strony w działalności obejmującej handel samochodami.

c) odstąpienie przez organ kontroli od wystąpienia do sądu powszechnego:

- o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, który organ kontroli wywodzi na podstawie dokumentów opatrzonych sfałszowanymi podpisami oraz rozbieżnych zeznań świadków wbrew dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji wbrew sprzecznościom i wątpliwościom wynikającym z materiału dowodowego, z pominięciem zeznań strony wykluczających jej udział w wewnątrzwspólnotowym nabyciu spornych pojazdów, uznaje za udowodnione, że J.Ł. był stroną czynności cywilnoprawnych,

- o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego tj. sprzedaży spornych pojazdów przez obywateli niemieckich na rzecz obywateli polskich na podstawie umów cywilnoprawnych pozostających w oczywistej sprzeczności z włączonymi do akt sprawy fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe nabycie tych pojazdów. Zdaniem skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywodzi autorytatywnie, że transakcje potwierdzone ww. umowami nie miały miejsca, pomimo iż umowy te nadal funkcjonują w obiegu prawnym jako dowody nabycia własności pojazdów przez ich nabywców;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę stanu faktycznego nie znajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i dokonaną z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów tj. :

a) uznanie za udowodnioną okoliczność prowadzenia przez stronę handlu samochodami oraz twierdzenie, że badanych przez organ transakcji nie przeprowadził J.F. z udziałem A.Ł. i M.Ł. wbrew wielokrotnie powoływanym w uzasadnieniu skarżonych decyzji zasadom logicznego wnioskowania. Uznanie za rzetelne i wiarygodne zeznań A.Ł. oraz jego brata M.Ł., pomimo faktu, iż obydwaj świadkowie będąc uczestnikami badanych transakcji mieli interes prawny w ukrywaniu rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń oraz przyjęcie, iż podatnik uzyskał przychód (obrót) ze sprzedaży wszystkich spornych pojazdów, pomimo, iż faktu tego nie odzwierciedlają obroty na rachunkach bankowych oraz z pominięciem wyjaśnień podatnika i świadków złożonych w toku postępowania w przedmiocie przelewów uznających jego rachunek bankowy,

b) pomijanie i brak odniesienia się organu do dowodów potwierdzających nieobecność w kraju J.Ł. w trzecim kwartale 2007 roku tj. VISY z paszportu nr [...], na której widnieją pieczątki z datą wjazdu i wyjazdu ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej,

c) kwestionowanie zeznań strony o kradzieży w dniu [...].02.2007 r. jej dokumentów tożsamości oraz pomijanie przez organ dowodów ten fakt potwierdzających, tj.:

- zaświadczenia ze szkoły językowej w USA, wyciągów z rachunków kart kredytowych potwierdzających okres pobytu strony w USA,

- postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...].03.2007 r., w sprawie nieustalenia sprawców włamania w dniu [...].03.2007 r. do samochodu strony,

- wydruku z programu bankowości elektronicznej [...] S.A. potwierdzającego zastrzeżenie w dniu kradzieży tj. [...].02.2007 r. karty kredytowej oraz wyjaśnień strony wskazujących przyczyny braku konieczności zgłaszania do właściwych organów utraty dokumentów tożsamości;

3) art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia [...].12.2015 r. o włączenie do akt sprawy dowodu z opinii biegłego, pomimo iż opinia ta pozwalałaby na zweryfikowanie i ocenę zeznań złożonych przez świadka J.F., a także właścicieli i pracowników niemieckich firm, którzy na podstawie zgromadzonych przez te firmy dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami pojazdów domniemują osobisty udział J.Ł. w tych transakcjach;

4) art. 180 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim poprzez posługiwanie się dowodami z niemieckojęzycznych dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową bez urzędowego przetłumaczenia wszystkich włączonych do akt sprawy dokumentów na język polski.

5) art. 121 § 1 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjmowanie wyjaśnień od świadków bez udziału pełnomocnika strony, a w następnej kolejności powoływanie się na wyjaśnienia złożone przez tych świadków do protokołu "z przyjęcia wyjaśnień" w toku "właściwego" przesłuchania świadka.

6) art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane z naruszeniem prawa przez osobę trzecią,

7) art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie i nie wyłączenie z przychodów zwróconych przez klientów kosztów transportu spornych pojazdów, a nie zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów.

Z ostrożności procesowej zarzucił także obrazę:

- art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej kosztów parkowania spornych pojazdów oraz kosztów wynagrodzeń "przedstawicieli handlowych",

- art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu zmierzające do określenia podstawy opodatkowania za 2007 r. z zastosowaniem "metody", której nie sposób uznać za szacowanie podstawy opodatkowania zmierzające do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Nadto na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej J.Ł. zaskarżył postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r., którym organ kontroli odmówił włączenia do akt sprawy dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, obejmującego wynik badania podpisów złożonych na oryginałach dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów, pozyskanych przez prokuraturę Rejonową w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...] w sprawie dotyczącej m.in. podrobienia podpisów na dokumentach w postaci faktur i umów kupna - sprzedaży pojazdów. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wyjaśnienia okoliczności przez organ pominiętych lub niewyjaśnionych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zwrócił się do [...] S.A. o przekazanie dokumentów oraz informacji dotyczących rachunków bankowych skarżącego . Wystąpił do Prokuratury Rejonowej o przekazanie informacji, na jakim etapie znajduje się postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonowej w sprawie zawiadomienia złożonego przez skarżącego, a w przypadku wykonania w trakcie toczącego się postępowania opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii opinii.

W odpowiedzi na powyższe [...] SA. przesłał min. historię operacji na rachunku nr [...] za okres [...].01.2007 r. do [...].12.2007 r. Poinformował, że nie posiada możliwości wydruku historii karty kredytowej nr [...] za wskazany okres oraz nie posiada zasobów aby dokonywać analiz historii operacji.

Z kolei Prokuratura Rejonowa pismem, iż postępowanie [...] dotyczące podrobienia podpisów J.Ł. na dokumentach dotyczących nabywania pojazdów, tj. o czyn z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, jest zawieszone. Zaś pismem z dnia [...] lipca 2016 r. Prokuratura przesłała uwierzytelnioną kserokopię opinii Nr [...] wykonanej w Laboratorium Kryminalistycznym Komendy Wojewódzkiej Policji.

W piśmie z dnia [...] lipca pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.P., który na żądanie podatnika wydawał z Banku oryginały potwierdzenia operacji bankowych z dnia [...] listopada 2007 r. Ponadto przedłożył uwierzytelnioną kserokopię wszystkich stron paszportu J.Ł., na których widnieją pieczęcie potwierdzające datę wjazdu i opuszczenia terytorium USA.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika Banku [...] M.P. z uwagi, iż podejmowane przez Dyrektora Izby Skarbowej działania dążące min. do ustalenia faktycznego przebiegu operacji bankowych wskazane w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] o przekazanie dokumentów oraz informacji dotyczących rachunków bankowych J.Ł. nie doprowadziły do ustalenia nowych okoliczności w sprawie.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał na dokonane przez organ kontroli podatkowej ustalenia odnośnie poszczególnych pojazdów , w tym zeznania niemieckich kontrahentów, polskich nabywców, osób uczestniczących w procederze ich sprowadzenia, zeznania skarżącego oraz informacje wynikające z rachunków bankowych skarżącego oraz Niemieckiej Administracji Podatkowej. Wskazał także na obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, w tym materiały pozyskane z Prokuratury Rejonowej oraz kolejne zeznania świadków.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zeznania strony są rozbieżne z zeznaniami J.F., M.L., M.Ł., A.Ł.. Wskazał, że skarżący w dniu [...] maja 2013 r. zeznał, ze nigdy nie zajmował się sprowadzaniem z terenów Unii Europejskiej samochodów zaś w 2007 r. auta na cele prywatne sprowadzał mu J.F.. Podczas przesłuchania w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową skarżący podtrzymał swoje zeznania, że na okazanych kartach dotyczących nabycia samochodów nie widnieją jego podpisy. Na samochód [...], dla jego szwagierki, składał tylko zamówienie u J.F. i nie wyrażał zgody na posługiwanie się jego danymi. Zeznał, iż samochód [...] był kupowany dla niego, a [...] dla jego małżonki, jednak według niego podpisy na dokumentach dotyczących tych samochodów nie są jego, natomiast dokumenty dotyczące tych samochodów otrzymał od F.. J.F. dawał ksero swojego paszportu a także pełnomocnictwo na samochód dla niego, konkretne pełnomocnictwo po ten samochód. Zeznał także, iż w lutym 2007 r. zgłaszał kradzież swojego paszportu, który później został mu podrzucony, bodajże w lipcu 2007 r. do samochodu przez wybitą szybę.

W dniu [...] sierpnia 2014r. w trakcie ponownego przesłuchania w charakterze świadka J.Ł. w sprawie posługiwania się jego paszportem przez J.F., zeznał, że nie wyklucza, że J.F. mógł również posługiwać się kserokopią tego dokumentu. Dalej zeznał, że okoliczności posługiwania się jego danymi powiązał z F., bo tylko jemu robił ksero paszportu. Zaznaczył także, że kserokopię paszportu zrobił w drugiej połowie 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przesłuchania J.F. w charakterze świadka, w Komisariacie Policji w dniu [...].07.2014 r. wynika m.in., że J.Ł. zna od 2006 r., wykonywał dla niego meble do aptek oraz że dla J.Ł. nie sprowadzał żadnych samochodów, a jeździł z nim kilka razy po samochody do Niemiec jako kierowca. Na żadnych dokumentach nie podpisywał się podpisem J.Ł.. Zeznał też, że nie posługiwał się danymi personalnymi J.Ł. ani też paszportem lub jego kserokopią.

W ocenie organu odwoławczego treść ww. zeznań jest zbieżna z treścią wyjaśnień składanych przez J.F. w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją tj. treścią oświadczenia z dnia [...].05.2015 r., które wpłynęło do organu kontroli skarbowej w dniu [...].05.2015 r., z treścią ustnych wyjaśnień złożonych przez J.F. w dniu [...].07.2015 r. w siedzibie organu kontroli skarbowej oraz treścią zeznań złożonych do protokołu z dnia [...].08.2015 r. z przesłuchania J.F. w charakterze świadka w obecności pełnomocnika strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyjaśnienia składane przez J.F. zarówno w toku niniejszego postępowania jak i w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową są ze sobą zbieżne i wynika z nich, iż współpracował on z J.Ł. w zakresie montażu mebli, świadczenia usług transportowych oraz pomagał skarżącemu (jako kierowca lub jako osoba towarzysząca) podczas wyjazdów do Niemiec po samochody. Zeznaniom tym organ odwoławczy daje wiarę wskazując, że okoliczności z nich wynikające znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Organ odwoławczy wskazał na zeznania A.Ł. z dnia [...] września 2012 r. oraz M.Ł. z dnia [...] września 2012 r. Nadto zaznaczył dodatkowo, do protokołu z dnia [...] października 2014r. przyjęto wyjaśnienia A.Ł. oraz do protokołu z dnia [...] października 2014 r., wyjaśnienia od M.Ł.. Następnie w dniu [...] marca 2015 r. przesłuchano A.Ł. w charakterze świadka oraz w dniu [...] grudnia 2014 r. M.Ł., a przesłuchania odbyły się w obecności strony oraz pełnomocnika strony.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia składane przez A.Ł. i M.Ł. w toku całego postępowania odnośnie udziału ww. osób w transakcjach dotyczących pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania są ze sobą zbieżne i wynika z nich, iż ww. osoby pomagały stronie w realizacji tych transakcji. Jako bezzasadne organ odwoławczy uznał zatem podnoszone przez skarżącego w odwołaniu okoliczności, iż obydwaj świadkowie, będąc uczestnikami badanych transakcji, mieli interes prawny w ukrywaniu rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń. Zdaniem organu powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Pomimo, iż część świadków wskazywała na udział M.Ł., A.Ł. jak również J.F. w transakcjach sprzedaży samochodów, to pozostałe zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, iż sprzedawcą samochodów był w rzeczywistości J.Ł., który realizował transakcje sprzedaży pojazdów przy pomocy osób trzecich, w tym m.in. przy pomocy M.Ł., A.Ł. oraz J.F.. W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje również podnoszony w odwołaniu zarzut wywodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wskazywanie J.Ł., jako inicjatora kierującego przebiegiem tych zdarzeń bez wyjaśnienia przyczyn rozbieżności wynikających z zeznań strony oraz A.Ł., M.Ł. oraz J.F..

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem niniejszego postępowania, czyli transakcji zakupu, a następnie sprzedaży ww. pojazdów samochodowych, który ustalony został na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał także na zeznania M.L., z których wynika, iż odbierał on z Niemiec samochód dla J.Ł. oraz na jego prośbę zawoził samochód do [...]. Za samochód nie dokonywał zapłaty, ponieważ był upoważniony wyłącznie do jego odbioru. W ocenie organu powyższe okoliczności znajdują swoje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, w tym m.in. w dokumentach otrzymanych z Prokuratury Rejonowej, wśród których znajduje się umowa dodatkowa zawarta pomiędzy C a J.Ł., w której J.Ł. zleca pełnomocnictwo dla M.L. do odbioru w jego imieniu pojazdu [...] oraz dokumentów tego pojazdu.

Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjmowanie wyjaśnień od świadków bez udziału pełnomocnika Strony, a w następnej kolejności powoływanie się na wyjaśnienia złożone przez tych świadków do protokołu "z przyjęcia wyjaśnień" w toku "właściwego" przesłuchania świadka, nie precyzując, o jakie konkretnie wyjaśnienia chodzi, organ odwoławczy zaznaczył, że analiza akt wykazuje, iż powyższe może dotyczyć przyjęcia w dniu [...].07.2015 r. od J.F., w dniu [...].10.2014 r. od M.Ł. oraz w dniu [...].10.2014 r. od A.Ł. wyjaśnień do protokołów, a następnie przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie przez organ kontroli skarbowej wyjaśnień od ww. osób do protokołu, a następnie przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków, w których to przesłuchaniach brał udział pełnomocnik strony lub strona wraz z pełnomocnikiem, nie narusza art. 121 § 1 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Protokół z przyjęcia wyjaśnień nie jest tożsamy z protokołem przesłuchania świadka i przepis art. 190 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż strona została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchań ww. świadków oraz brała w nich udział (wraz z pełnomocnikiem lub za pośrednictwem pełnomocnika). Z treści protokołów przesłuchań wynika, iż w trakcie przesłuchań odczytane zostały złożone wcześniej przez ww. osoby wyjaśnienia i pełnomocnik w trakcie tych przesłuchań skorzystał z przysługującego stronie prawa do zadawania pytań świadkom, zadając pytania m.in. na okoliczności wynikające z złożonych przez ww. osoby wcześniej wyjaśnień do protokołów, włączonych przez organ kontroli skarbowej do akt niniejszej sprawy z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową na podstawie zawiadomienia złożonego przez J.Ł. dotyczącego podrobienia podpisów.

Z kolei odnośnie zaskarżonego w odwołaniu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. odmawiającego włączenia do akt sprawy dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, organ odwoławczy wskazał, iż działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Zauważył, że pismem z dnia [...].07.2016 r., Prokuratura Rejonowa przesłała do akt niniejszej sprawy kserokopię opinii Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji z dnia [...].06.2016 r., Nr [...], która została sporządzona w sprawie podrobienia podpisów J.Ł..

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wnioski z ww. opinii, po czym stwierdził, że pozyskany dowód w postaci opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, pochodzący z postępowania karnego dotyczącego podrobienia podpisów J.Ł., potwierdza dotychczasowe ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, iż strona w okresie objętym postępowaniem dokonywała zakupu od wymienionych w decyzji kontrahentów z Niemiec samochodów na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłączenie do akt sprawy dowodu z opinii biegłego zleconej w postępowaniu karnym oraz zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 122 ww. ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jest bezzasadny.

Natomiast w kwestii przedłożonej przez stronę pismem z dnia [...].06.2014 r., opinii z zakresu badań podpisów z dnia [...].05.2014 r., sporządzonej przez J.M. - biegłego przy Sądzie Okręgowym, organ odwoławczy zauważył, iż ww. opinia została sporządzona na zlecenie strony. Zauważył, że z części wstępnej opinii, stanowiącej "Charakterystykę materiału zakwestionowanego" wynika, że tylko dwa, spośród 70 przedłożonych do badań dokumentów były dokumentami oryginalnymi, natomiast pozostałe stanowiły kopie kserograficznych częściowo nieczytelnych lub nieczytelnych zapisów w funkcji podpisu. Organ wskazał, że analiza ww. opinii z dnia [...].05.2014 r. wykazuje, iż: objęty badaniem oryginał umowy sprzedaży (Kraufvertrag) samochodu osobowego marki [...] zawartej pomiędzy M.R. i J.Ł. w dniu [...].04.2008 r. - nie dotyczy okresu objętego niniejszą decyzją (tj. od stycznia do grudnia 2007 r.); objęty badaniem oryginał umowy sprzedaży (Kraufvertrag) samochodu osobowego marki [...] zawartej pomiędzy S.F. i J.Ł. dotyczy pojazdu nabytego do celów prywatnych, nieuwzględnionego w rozliczeniu dokonanym zaskarżoną decyzją. Natomiast pozostałe dokumenty: "w stopniu prawdopodobnym nie są autentycznymi podpisami J.Ł." oraz "w stopniu prawdopodobnym zostały nakreślone przez jedną osobę". Organ odwoławczy uznał zatem, iż opinia z [...].05.2014 r., jako sporządzona w oparciu o oryginały dokumentów pozostających bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania oraz w pozostałym zakresie jako sporządzona w oparciu o kopie kserograficzne zapisów, nie ma charakteru jednoznacznego, a zatem nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy, potwierdza, iż J.Ł. w 2007 r. dokonywał nabyć samochodów od kontrahentów z Niemiec, otrzymując faktury wystawione przez tych kontrahentów. Następnie dokonywał sprzedaży ww. samochodów, przedstawiając swoim klientom umowy kupna-sprzedaży rzekomo wystawione przez osoby fizyczne z Niemiec. Powyższe potwierdzają:

1. faktury zakupu dokumentujące dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz Strony, a także zamówienia i dokumenty rejestracyjne wysyłane z numeru fax należącego do Podatnika.

2. zeznania świadków:

a) nabywców pojazdów od strony, którzy potwierdzili, iż zakupywali bezpośrednio pojazd od J.Ł., przy udziale J.Ł., wskazywali jako oferenta lub dokonywali zapłaty na konto bankowe J.Ł. tj.: R.W., G.D., M.J., R.I., M.M., A.K., T.C., E.J., Ł.N., B.K., M.S., A.K., P.K., R.I..

b) nabywców pojazdów od strony, którzy potwierdzili, iż zakupywali pojazd od M.Ł. lub A.Ł. (według ich zeznań byli pomocnikami kontrolowanego) lub przy ich udziale tj.: R.J., E.J., A.Z., T.C., K.L., L.Z., K.K.-W., C.G., D.K., A.J., J.S., H.W., I.B..

c) nabywców pojazdów, którzy potwierdzili, iż zakupywali pojazd od J.F. (kontakt był również z J.Ł.): M.B., K.H., W.K., M.M., G.M., A.Ł..

d) Z.K., który zeznał, iż J.Ł. "ściągał i handlował samochodami".

e) sprzedawców pojazdów na rzecz strony, którymi było 5 różnych podmiotów gospodarczych, z których żaden nie wskazał, iż pojazdy były nabywane przez J.F. oraz którzy wskazywali, iż samochody zakupił Pan J.Ł.;

3. przesłany przez [...] SA wyciąg bankowy z konta J.Ł. nr [...], z którego wynikają wpłaty na powyższe konto z tytułu sprzedaży przedmiotowych pojazdów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć przez J.Ł., wyszczególnione na stronie 99 zaskarżonej decyzji (15 wpłat na łączną wartość 628.689 zł);

4. przesłany przez [...] S.A. tj. wyciąg bankowy z konta J.Ł. nr: [...] (rachunek w walucie EURO) z którego wynika, iż w dniu [...].08.2007 r. dokonano przelewu w wysokości 1.000 EUR tytułem: "zaliczka za samochód. Anzahlung fur [...]." Świadek C.B. - syna właściciela firmy A GmbH zeznał, że zaliczkę wpłacono na rzecz kontrahenta A GmbH w sprawie nabycia samochodu [...];

5. opinia Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w Gorzowie Wlkp. z dnia [...].06.2016r., Nr [...], potwierdzająca, że nieczytelne podpisy na dokumentach wystawionych na nazwisko J.Ł. objętych badaniem (dotyczących 4 pojazdów objętych niniejszą decyzją) są autentycznymi podpisami J.Ł..

Organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje natomiast to, że w ocenie strony "materiały włączone do akt z postępowania karnego prowadzonego pod sygn. [...] są niekompletne i nie odzwierciedlają wszystkich ustaleń poczynionych na obecnym etapie postępowania karnego". Podkreślił, że postępowania podatkowe i karne mają charakter autonomiczny i niezależny od siebie. W postępowaniu podatkowym, organ podatkowy, stosując się do reguł wynikających z art. 180 i art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy został uzupełniony o sporządzoną w dniu [...].06.2016 r. opinię Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji, potwierdzającą, że nieczytelne podpisy na dokumentach wystawionych na nazwisko Podatnika objętych badaniem (dotyczących 4 pojazdów objętych niniejszą decyzją) są autentycznymi podpisami J.Ł.. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, na obecnym etapie postępowania, zarzut, dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, uznać należy za całkowicie bezpodstawny.

Nadto w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut przyjęcia, iż strona uzyskiwała przychód ze sprzedaży wszystkich spornych pojazdów pomimo, iż faktu tego nie odzwierciedlają obroty na rachunkach bankowych strony oraz z pominięciem wyjaśnień strony i świadków złożonych w toku postępowania w przedmiocie przelewów uznających jej rachunek. W toku postępowania dokonano analizy obrotów na rachunku bankowym podatnika oraz przesłuchano świadków m.in. na okoliczności związane z płatnościami. Analiza obrotów na rachunku w powiązaniu z wyjaśnieniami udzielonymi przez nabywców (do protokołów przesłuchań oraz na piśmie) pozwoliła na ustalenie istnienia wpływów na rachunku bankowym strony świadczących o płatnościach z tytułu sprzedaży samochodów. Ponadto wg zeznań świadków w wielu przypadkach miała miejsce gotówkowa forma płatności za nabywane pojazdy. Zaś okoliczność, iż nie wszystkie płatności za samochody sprzedawane przez podatnika w 2007 r. mają swoje odzwierciedlenie w obrotach na jego rachunku bankowym, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ zauważył, że strona podnosząc ww. zarzut nie wykazała, że w niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, iż organ kontroli skarbowej wywodzi autorytarnie, że transakcje potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy umowami nie miały miejsca, pomimo, iż umowy te nadal funkcjonują w obiegu prawnym jako dowody nabycia własności pojazdów przez ich nabywców, organ odwoławczy podkreślił, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega umowa, lecz czynności wykonywane w ramach tej umowy. Organ kontroli skarbowej był natomiast uprawniony do stwierdzenia, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów pozyskanych z Niemieckiej Administracji Podatkowej, a nie wyłącznie na podstawie treści powoływanych przez stronę umów, iż to strona dokonywała w 2007 r. nabyć pojazdów samochodowych, a następnie sprzedaży tych pojazdów na rzecz nabywców krajowych.

W kwestii naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. pomijanie i brak odniesienia się organu do dowodów potwierdzających nieobecność w kraju J.Ł. w trzecim kwartale 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci m.in. przedłożonych przez stronę w toku postępowania kserokopii paszportu nr [...] oraz zaświadczenia o przebywaniu w 2007 r. w USA na kursie językowym wykazuje bowiem, iż okoliczności związane z wyjazdem podatnika do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej dotyczą IV kwartału 2007 r. a nie, jak podaje pełnomocnik strony w odwołaniu, III kwartału 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność przebywania strony poza granicami kraju ocenić należy jako pozostającą bez wpływu na wynik sprawy, gdyż powyższe nie przesądza, iż strona przebywała poza granicami kraju przez cały IV kwartał 2007 r., o czym świadczy wynikająca z pisma Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...].09.2014 r., Nr [...] okoliczność nałożenia przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji Wydziału Ruchu Drogowego w dniu [...].11.2007 r. na J.Ł. mandatu karnego. Ponadto z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona dokonywała sprzedaży pojazdów przy pomocy osób trzecich, co oznacza, iż nie musiała być obecna przy przeprowadzanych w tym okresie transakcjach.

Jako bezzasadny organ odwoławczy ocenił także zarzut dotyczący kwestionowania przez organ kontroli skarbowej zeznań strony o kradzieży w dniu [...].02.2007 r. jej dokumentów tożsamości oraz pomijania przez organ dowodów ten fakt potwierdzających.

Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują również zgłoszone przez stronę w odwołaniu zastrzeżenia odnośnie naruszenia art. 180 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust.1 ustawy o języku polskim poprzez posługiwanie się dowodami z niemieckojęzycznych dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową bez urzędowego przetłumaczenia wszystkich włączonych do akt sprawy dokumentów na język polski. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że formułując ww. zarzut strona nie sprecyzowała, których konkretnie dokumentów ww. zarzut dotyczy. W toku postępowania przetłumaczono istotne dokumenty w sprawie, dotyczące nabywania samochodów w Niemczech. Organ dokonał analizy pozostałych dokumentów nieprzetłumaczonych, sporządzając notatki służbowe do dokumentów obcojęzycznych. Powyższe dokonano z uwagi na powtarzalność dokumentów (tego samego tekstu na wielu dokumentach), różniących się takimi danymi jak m.in.: marka samochodu, numer podwozia, data potwierdzenia odbioru, data potwierdzenia wysyłki (np. notatka z dnia [...].05.2015 r., Nr [...]), czy: numer faktury, data sprzedaży cena i marka samochodu (np. notatka z dnia [...].05.2015 r., Nr [...]). Ponadto włączono do akt sprawy tłumaczenia dokumentów pozyskanych z Prokuratury Rejonowej, w tym m.in. tych samych faktur nabycia, które uzyskano w ramach odpowiedzi na zapytanie skierowane w trybie art. 5 rozporządzenia 1798/2003/WE do organów administracji podatkowej Niemiec.

Organ odwoławczy stwierdził, że sposób oszacowania podstawy opodatkowania dokonany przez organ kontroli skarbowej nie narusza wskazanych przez skarżącego przepisów. Zaznaczył, iż w odwołaniu skarżący w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie zastosowaną przez organ kontroli skarbowej metodę szacowania nie sposób uznać za szacowanie podstawy opodatkowania zmierzające do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że mając na uwadze ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ kontroli nie miał podstawy do szacowania kosztów parkowania pojazdów oraz kosztów wynagrodzeń "przedstawicieli handlowych" z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów na poniesione tych kosztów. W celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny operacji gospodarczej. W sytuacji braku dowodu w postaci dokumentów, istotne dla sprawy okoliczności mogą być wykazane lub choćby uprawdopodobnione w dostatecznym stopniu, wszelkimi innymi dowodami. W przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła żadnych dowodów oraz nie uprawdopodobniła okoliczności poniesienia ww. kosztów.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 14 ust 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie i nie wyłączenie z przychodów zwróconych przez klientów kosztów transportu nabytych samochodów, a nie zaliczonych do kosztów transportu. W toku postępowania ustalono bowiem, że J.Ł. nie działał na zlecenie nabywców, ale dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów we własnym imieniu, a następnie przy pomocy osób współpracujących i znajomych dokonywała sprzedaży pojazdów na terenie kraju.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane z naruszeniem prawa przez osobę trzecią. W toku niniejszego postępowania zgromadzony został materiał dowodowy świadczący o tym, że skarżący dokonywał transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych transakcje te uznać należy za czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto podnoszona przez stronę okoliczność udokumentowania transakcji sfałszowanymi fakturami nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Z kolei dowód w postaci opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, pochodzący z postępowania karnego dotyczącego podrobienia podpisów J.Ł. potwierdza, iż podpisy nakreślone na dokumentach w języku niemieckim zostały nakreślone przez jedną osobę oraz że są autentycznymi podpisami J.Ł..

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona w badanym okresie zaniżyła zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego zasadnie wielkość przychodu za 2007 r. określono łącznie w kwocie 2.080.969,22 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.856.767,02 zł. Wartość zakupionych pojazdów na podstawie wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. 2.477.939,93 zasadnie obniżono o kwoty nie sprzedanych w 2007 r. samochodów, które strona winna wykazać w spisie z natury na koniec 2007 r.

Na powyższą decyzje J.Ł. wniósł skargę zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także rozstrzygnięcie jej bez zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego wystarczającą podstawę do przyjętej przez organy podatkowe obydwu instancji tezy, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od stycznia do grudnia 2007 r. skarżący dokonywał zakupu samochodów od kontrahentów niemieckich a następnie odsprzedaży tych samochodów na rzecz nabywców krajowych,

-art. 191 w związku z art. 121 § 1, 180 § 1 oraz 181 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę stanu faktycznego nie znajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz wydanie decyzji w następstwie dowolnej i selektywnej, a nie swobodnej oceny dowodów, bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy potwierdzonych dowodami przedłożonymi przez stronę w toku postępowania, w tym w szczególności poprzez:

a) uznanie za istotną dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy opinii Laboratorium Kryminalistycznego KW Policji z dnia [...].06.2016 r., nr [...] i z pominięciem dowodu z opinii biegłego z zakresu badań podpisów z dnia [...] maja 2014 r., włączonej do akt postępowania podatkowego za pismem strony z dnia [...] czerwca 2014 r.,

b) przypisywanie skarżącemu przez organ odwoławczy udziału w spornych transakcjach zakupu i sprzedaży samochodów wbrew dowodom materialnym potwierdzającym nieobecność w kraju J.Ł. w czwartym kwartale 2007 roku tj. VISY z paszportu nr [...], na której widnieją pieczątki z datą wjazdu i wyjazdu ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, zaświadczenia ze szkoły językowej w USA, wyciągów z rachunków kart kredytowych potwierdzających okres pobytu strony skarżącej w USA,

c) przyjęcie, iż strona skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży wszystkich spornych pojazdów, pomimo, iż nie odzwierciedlają tego obroty na rachunkach bankowych strony skarżącej oraz z pominięciem wyjaśnień skarżącego i świadków złożonych w toku postępowania w przedmiocie przelewów uznających rachunek bankowy J.Ł. oraz z pominięciem zeznań większości krajowych nabywców spornych pojazdów, którzy nie potwierdzili udziału skarżącego w transakcjach sprzedaży samochodów,

d) kwestionowanie zeznań skarżącego o kradzieży w dniu [...].02.2007 r. jego dokumentów tożsamości oraz pomijanie przez organ odwoławczy dowodów ten fakt potwierdzających, tj.:

• zaświadczenia z dnia [...].02.2007 r. o zgłoszeniu utraty saszetki, w której znajdował się m. in. dowód osobisty, karta kredytowa oraz paszport, którego numerem i danymi posłużyli się nieustaleni sprawcy do przeprowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów w 2007 r.,

• postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...].03.2007 r., w sprawie nieustalenia sprawców włamania w dniu [...].03.2007 r. do samochodu strony,

• wydruku z programu bankowości elektronicznej [...] S.A. potwierdzającego zastrzeżenie w dniu kradzieży tj. [...].02.2007 r. karty kredytowej oraz wyjaśnień strony skarżącej wskazujących przyczyny braku konieczności zgłaszania do właściwych organów utraty dokumentów tożsamości,

e) uznanie za rzetelne i wiarygodne zeznań J.F. oraz A.Ł. oraz jego brata M.Ł., pomimo faktu, iż świadkowie ci będąc uczestnikami badanych transakcji mieli interes prawny w ukrywaniu rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim poprzez powoływanie się na dowody z niemieckojęzycznych dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową bez urzędowego przetłumaczenia wszystkich włączonych do akt sprawy dokumentów na język polski;

II. z uwagi na ww. błędy w procedowaniu naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane z naruszeniem prawa przez nieustalone osoby trzecie,

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące wadliwym oszacowaniem podstawy opodatkowania w odniesieniu do 16 transakcji sprzedaży oraz jej błędnym określeniem w przypadku 29 transakcji sprzedaży, pomimo nie uzyskania w toku postępowania wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż kwoty należne z tytułu tych transakcji stanowiły obrót dokonany przez skarżącego,

- art. 14 ust. 1, ust. 1a i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do podatnika, który nie był uczestnikiem transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia i krajowej sprzedaży spornych pojazdów oraz pomimo nie uzyskania w toku postępowania wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż kwoty należne z tytułu krajowej sprzedaży spornych samochodów stanowiły przychód skarżącego.

Z ostrożności procesowej zarzucił także obrazę:

- art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej kosztów transportu i parkowania spornych pojazdów oraz kosztów wynagrodzeń "przedstawicieli handlowych", którzy zdaniem organów obydwu instancji pomagali stronie skarżącej w sprzedaży pojazdów, co doprowadziło do oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem "metody" uniemożliwiającej określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego bez zweryfikowania autentyczności jego podpisów na dokumentach sprzedaży wystawionych przez niemieckie podmioty wyszczególnione w skarżonej decyzji nie można uznać za udowodnione, że był on nabywcą spornych pojazdów i wywodzić na tej podstawie ich sprzedaży przez skarżącego na rynku krajowym. Stąd też konieczne jest pozyskanie oryginałów dokumentów w sposób przewidziany przepisami prawa, o co skarżący nadal zabiega poprzez wnioskowanie do Prokuratury o podjęcie na nowo umorzonego postępowania oraz składając zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na złożeniu w dniu [...].01.2015 r. w Berlinie fałszywych zeznań w sprawie [...] Prokuratury Rejonowej, dotyczących okoliczności nabywania przez J.Ł. używanych samochodów w firmie A.

W ocenie skarżącego rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie są co najmniej przedwczesne, a dopiero wnioskowane przez skarżącego faktyczne działania organów ścigania umożliwią dokonanie wiarygodnej weryfikacji zeznań złożonych przez świadków J.F., M.Ł. i A.Ł., którym w skarżonej decyzji przypisano w zagranicznych transakcjach zakupu i krajowych transakcjach sprzedaży spornych pojazdów rolę pomocników lub współpracowników J.Ł., a którzy składając zeznania w niniejszym postępowaniu mieli na uwadze przede wszystkim ochronę swojego interesu prawnego, tj. uniknięcie obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności handlowej lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych związanych z udzielonymi im przez stronę pożyczkami. Subiektywna ocena sprzecznych zeznań świadków i strony, z pominięciem zeznań dla strony korzystnych oraz dowodów złożonych przez stronę na okoliczność wyjaśnienia tych sprzeczności i w celu udowodnienia tezy odmiennej od stanowiska organu jest działaniem sprzecznym z zasadą in dubio pro tributario, gdyż istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygniecie organu dotyczy.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący cofnął zarzut wskazujący na naruszenie przez organ odwoławczy art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące wadliwym oszacowaniem podstawy opodatkowania w odniesieniu do 16 transakcji sprzedaży oraz jej błędnym określeniem w przypadku 29 transakcji sprzedaży, pomimo nie uzyskania w toku postępowania wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż kwoty należne z tytułu tych transakcji stanowiły obrót dokonany przez skarżącego. Jednocześnie podtrzymał w pełni pozostałe zarzuty podniesione w skardze z dnia [...] listopada 2016r. uzupełniając je o zarzut naruszenia skarżoną decyzją przepisów art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zawyżeniem dochodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 42.448 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia udziału skarżącego w wewnątrzwspólnotwym nabyciu samochodów osobowych a następnie ich sprzedaży polskim nabywcom a w konsekwencji zaniżenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich sprzedaży i zakupu.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów, uprzednio zakupionych od zagranicznych podmiotów gospodarczych. Z kolei skarżący utrzymuje, że takowej działalności nie prowadził. Prowadziła ją natomiast osoba podszywająca się pod niego, zdaniem skarżącego prawdopodobnie był to J.F..

Skarżący zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także rozstrzygnięcie jej bez zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego wystarczającą podstawę do przyjętej przez organy podatkowe obydwu instancji tezy, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od stycznia do grudnia 2007 r. skarżący dokonywał zakupu samochodów od kontrahentów niemieckich a następnie odsprzedaży tych samochodów na rzecz nabywców krajowych.

W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe pozwala stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony.

Organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy wypełniając dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligującego organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiał dowodowy.

W trakcie prwadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozyskał dane z Polskiej Aplikacji VIES, z których wynika, że podmioty gospodarcze: E.S.H., V, A Gmbh, A, C GmbH & Co wykazały w poszczególnych kwartałach 2007 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz H J.Ł..

Wobec powyższego organ zwrócił się, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, w trybie art. art. 5 Rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, do organów Administracji Podatkowej Niemiec o udzielenie informacji w sprawie transakcji zawartych w 2007 r. przez skarżącego z ww. kontrahentami. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że:

1) w 2007 r. firma V dokonała na rzecz H J.Ł. wewnątrzwspólnotowej dostawy na kwotę 38.643 EUR na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...].112007 r. Przedmiotem transakcji był pojazd [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007 r. J.Ł. zamówił i odebrał pojazd. Zapłata nastąpiła w gotówce. J.Ł. przesłał korespondencję za pomocą faxu nr [...];

2) w 2007 r. firma A Gmbh dokonała na rzecz firmy H J.Ł. wewnątrzwspólnotowej dostawy na kwotę 34.500 EUR, udokumentowanej rachunkiem nr [...] z dnia [...].11.2007 r. Przedmiotem transakcji był pojazd [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. W formularzu SCAC zawarto informację, m.in., że był to nowy pojazd, dostarczony do (z) Niemiec bez podatku w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. J.Ł. [...].11.2007 r. złożył wiążące zamówienie na pojazd. Dnia [...].08.2007 r. za pośrednictwem banku przelał zaliczkę w wysokości 1.000 EUR tytułem "zaliczka za samochód Anzahlung fur [...]. Pozostałą do zapłaty kwotę w wysokości 33.500 EUR. Skarżący zapłacił gotówką w dniu odbioru (osobiście), tj. [...].11.2007r. w firmie A Gmbh, oraz złożył prawomocne oświadczenie, że przewiezie pojazd do siedziby swojej firmy do Polski oraz, że dokona opodatkowania nabycia. Ponadto J.Ł. dnia [...].07.2007 r. przesłał korespondencję za pomocą faxu nr [...];

3) w 2007 r. firma A, dokonała na rzecz H J.Ł. wewnątrzwspólnotowej dostawy na kwotę 59.000 EUR, którą udokumentowano fakturą nr [...] z [...].01.2007r. Przedmiotem transakcji był pojazd [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. W formularzu SCAC-2004 znalazła się informacja, że pojazd był widocznie przedmiotem deliktu-oszustwa, ponieważ sprzedany został ze szkodami powypadkowymi w lutym 2007 r. polskiemu obywatelowi. Płatność za transakcję nastąpiła gotówką przez J.Ł.. Do formularza SCAC-2004 załączono decyzję w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenie o numerze REGON, zamówienie na pojazd z [...].01. 2007 r.;

4) w 2007 r. firma C GmbH & Co., dokonała na rzecz H J.Ł. wewnątrzwspólnotowej dostawy na kwotę 39.200 EUR, którą udokumentowano fakturą nr [...] z [...].03. 2007 r. Przedmiotem transakcji był samochód [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007. W odpowiedzi administracja niemiecka zawarła informację, że nie ma wątpliwości, że skarżący był odbiorcą samochodu osobowego. Transport przypuszczalnie został dokonany na własnych kołach (samochód przejechał do Polski); dokonała go upoważniona osoba – M.L.. Płatność gotówką z dniu [...].03.2007 r. Z dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką wynika, że J.Ł. przesłał 07.03.2007 r. korespondencję za pomocą faxu z numeru [...];

5) w 2007 r. firma E.S.H. (na rachunkach z Niemiec adres firmy to: [...]) w swojej dokumentacji posiadała dokumenty potwierdzające sprzedaż dokonaną w 2007 r. na rzecz J.Ł. 45 pojazdów, wyszczególnionych w tabeli na stronach 17-18 decyzji organu I instancji. W informacji administracji niemieckiej na formularzu SCAC znalazło się stwierdzenie, że istnieje podejrzenie, że E. wystawia faktury opiewające na kwoty niższe od faktycznie otrzymanej sumy. Ponadto poinformowano, iż E.S.H. był posiadaczem ww. pojazdów, ponieważ do przesłanych rachunków potwierdzających nabycie przez J.Ł. dołączono włoskie faktury odnośnie zakupu poszczególnych pojazdów przez E.S.H..

Nadto organ kontroli podatkowej, o udzielnie informacji na temat spornych pojazdów, zwrócił się od Naczelników Urzędów Celnych z terenu kraju, od Naczelników Urzędów Skarbowych z terenu kraju, z Centralnej Ewidencji Pojazdów, od Urzędów Miejskich i Starostw Powiatowych z terenu kraju. Pozyskał informacje na temat rachunków bankowych prowadzonych przez skarżącego, dokonując ich szczegółowej analizy. Przesłuchał także w charakterze świadków nabywców spornych pojazdów na terenie kraju osoby współpracujące ze skarżącym przy sprowadzaniu samochodów oraz skarżącego. Szczegółowe ustalenia odnośnie każdego z pojazdów powiązane z zeznaniami świadków zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji.

Świadkowie (polscy nabywcy): R.W., G.D., M.J., R.I., M.M., A.K., T.C., E.J., Ł.N., B.K., M.S., A.K., P.K., R.I., potwierdzili, iż zakupywali bezpośrednio pojazd od J.Ł., przy udziale J.Ł., wskazywali jako oferenta lub dokonywali zapłaty na konto bankowe J.Ł..

R.J., E.J., A.Z., T.C., K.L., L.Z., K.K.-W., C.G., D.K., A.J., J.S., H.W., I.B. wskazali, iż zakupywali pojazd od M.Ł. lub A.Ł. (według ich zeznań byli pomocnikami skarżącego) lub przy ich udziale.

Z.K., który zeznał, że skarżący "ściągał i handlował samochodami". Z kolei M.B., K.H., W.K., M.M., G.M., A.Ł. zeznali, iż zakupywali pojazd od J.F. (kontakt był również z J.Ł.).

Zauważyć należy, że w trakcie postępowania a także w skardze do tutejszego Sądu skarżący podniósł, że po zapoznaniu się z włączonym do akt materiałem dowodowym powziął uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się przez J.F. w transakcjach wewnątrzwspółnotowych danymi jego firmy oraz podrabiania jego podpisów na dokumentach w celu uznania ich za autentyczne.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób nie zauważyć, że świadkowie wskazujący, iż nabyli pojazdy od J.F. są powiązani ze skarżącym rodzinnie: A.Ł. - żona, M.B. - szwagierka, zawodowo K.H. - była pracownica skarżącego, M.M. - pracownica żony skarżącego, G.M. - który wskazał, że skarżący jest powiązany z jego pracodawcą, bądź towarzysko W.K. - znajomy skarżącego.

Wskazać również trzeba, że podczas przesłuchania w dniu [...] września 2012 r. K.H. odpowiadając na pytanie organu czy nabyła dany pojazd od J.Ł. wskazała nie, to sprowadził mi jego kolega jakiś K. nazwiska nie pamiętam. Był to Pan, który wykonywał meble w Aptece. " Ponadto zeznała, że "Pojazd nabyła na podstawie umowy z dnia [...].05.2007 r.(...)Dostałam ten samochód pod dom, przyprowadził mi ten samochód (wszystko było załatwione tzn. opłaty za tłumaczenia, przegląd), Pan J.Ł. z kompletem dokumentów tj. umową kupna sprzedaży - już wypełnioną, kartą pojazdu, kserokopią dowodu rejestracyjnego po niemiecku. (...) Po jakimś czasie J.Ł. powiedział, iż jego kolega - prawdopodobnie imię K. - ale dokładnie nie jestem pewna imienia, może mi to auto sprowadzić. O tym, że pojazd został sprowadzony przez kolegę J.Ł. wiem wyłącznie od J.Ł.. Ja z tym kolegą się nie kontaktowałam, tylko z J.Ł.."

W.K. zeznał, że pojazdu nie nabył od J.Ł., ale zaznaczył, iż to J.Ł. podesłał Pana, który pokazywał mu zdjęcia różnego rodzaju samochodów. Zeznał: "To był jakiś Pan K. (nie pamiętam dokładnie kto). Od razu się nie zdecydowałem. W końcu sytuacja skończyła się tak, że przywiózł to auto i się zdecydowałem na zakup. On załatwiał wszystkie inne formalności, była zaliczka wręczana Panu K. (to była mała kwota gdzieś ok. 1000 zł, rozliczałem się tylko w złotówkach). On (Pan K.) przywiózł umowę kupna sprzedaży (już wypełnioną) z dnia [...].05.2007r. wszystko było wypełnione tylko złożyłem swój podpis tutaj w [...]. Następnie Pan K. poinformował mnie, iż załatwi wszelkie formalności i że w ciągu tygodnia dokumenty będą gotowe do rejestracji pojazdu. Auto było przywiezione na lawecie. Nie wiem kto je przywoził.

M.M. zeznała, iż zakup był dokonany przez pośrednika. Do Pana Ł. przychodził jeden Pan pośrednik o nazwisku J.F.. Techniczne sprawy załatwiał mój mąż. Nie pamiętam by Pan Ł. brał udział w tej transakcji, raczej nie."

Zaś G.M. zeznał, że osoba, która sprzedawała pojazd nie była obecna w momencie zawierania transakcji. Była to osoba pośrednicząca, tą osobę widział dwa razy. Był to Pan F.. Ten Pan był pośrednikiem. On przedstawiał dokumenty.

W ocenie Sądu zeznania ww. świadków zdają się potwierdzać przyjętą przez skarżącego linię obrony. Jednakże i z nich wynika, że skarżący poniekąd brał udział w zakupie spornych pojazdów chociażby kontaktując przyszłych nabywców z J.F., który rzekomo zajmował się sprowadzaniem samochodów. Nadmienić również należy ze z protokołu przesłuchania W.K. wynika, iż przed składaniem zeznań skarżący kontaktował się z nim telefonicznie. Zaś K.H. rozmawiała telefonicznie z M.B. - szwagierką skarżącego. Zdaniem Sądu na podstawie ww. zeznań nie można zatem przyjąć, że to J.F. zajmował się sprowadzaniem i sprzedażą samochodów z zagranicy.

W celu zweryfikowania zeznań świadków, którzy twierdzili, iż nabywali pojazdy od J.F. organ wezwał ww. w charakterze świadka. Przesłuchanie J.F. początkowo było utrudnione bowiem organ nie posiadał informacji o jego aktualnym adresie. Jednakże wyjaśniając tą kwestię organ powziął informację, że z tytułu zaległości czynszowych A wypowiedziano J.F. umowę, zaś wyrokiem z dnia [...] listopada 2005 r. została orzeczona wobec niego eksmisja. Z kolei w dniu [...] grudnia 2010 r. wszczęto dochodzenie przeciwko J.F. o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w 2006r. i 2007r. wbrew przepisem ustawy o podatku od towarów i usług dokonując sprzedaży mebli uchylał się od opodatkowania związanego z dokonaniem sprzedaży towarów usług, gdyż nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług m.in. za 01,02,06,08,09/2007r., które zostało zawieszone z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu podejrzanego oraz brak wszczęcia postępowania kontrolnego i wymiarowego.

Mimo ww. trudności organowi udało się przesłuchać w charakterze świadka J.F., który w pierwszej kolejności wystosował do organu pismo z dnia [...] maja 2015 r., w którym oświadczył, iż nigdy nie kupował dla lub na nazwisko J.Ł. żadnych samochodów i nie pożyczał pieniędzy na ich zakup. Kilka razy jeździł z J.Ł. do Niemiec po samochody, ale jedynie jako kierowca i wymienił marki: [...]. Wie, że J.Ł. był w posiadaniu wielu innych samochodów i wymienił inne marki jak: [...].

Z kolei podczas przesłuchania J.F. zeznał, że jego współpraca z J.Ł. bardziej opierała się na tym, że dla niego wykonywał usługi montażu mebli aptecznych w kraju. Gdy mnie również poprosił, za niewielkim wynagrodzeniem zawoziłem mu meble do Hiszpanii, busem [...] koloru prawdopodobnie bordowego. Również za niewielkim wynagrodzeniem zawoziłem mu leki do aptek. Odnośnie pisma z [...] maja 2015 r. wyjaśnił, iż podtrzymuję to co jest w nim zawarte. Zaznaczył: "nie wiem czy to był rok 2007". W piśmie opisał po jakie samochody był razem z J.Ł. w Niemczech. J.F. wskazał, że ledwo wiązał koniec z końcem. W swojej działalności gospodarczej zajmował się tylko wykonywaniem mebli kuchennych, aptecznych. "Co potrzebował Ł. to robiłem. (...) Ł. to całkiem inna półka, ja u niego bywałem, ale my nigdy się nie spotykaliśmy prywatnie na stopie koleżeńskiej".

Odpowiadając na pytanie organu pytanie, jak się do tego odniesie, że w toku przesłuchań kilku świadków zeznało, iż nabywało pojazd od niego np. M.B., K.H., W.K., M.M. i A.Ł. odpowiedział: "Na pewno znam M.B., A.Ł.. Nazwisko K. jest mi znane, ale nie wiem skąd. Innych osób nie znam. Ja powtarzam, że nigdy w życiu nikomu nie sprzedawałem żadnych samochodów, ani żadnych w Niemczech samochodów nie kupowałem. Opinia grafologa pokaże kto miał rację, to jest jakiś cyrk. Na policji pobrano ode mnie próbkę pisma, chyba w zeszłym roku, gorąco było." Dalej oświadczył, że: "Nigdy dla Ł. nie sprowadzałem żadnych samochodów. "

W ocenie Sądu zeznania J.F. pokrywają się z zeznaniami świadków oraz ustaleniami organów podatkowych, że prowadził on działalność związaną z montażem mebli aptecznych. Jego twierdzenia o trudnej sytuacji materialnej potwierdzają informacje uzyskane z A. Nie wypiera się on współpracy z J.Ł. ("Co potrzebował Ł. to robiłem), na co także wskazują zeznania świadków. Zdaniem Sądu zasadne są wnioski organu kontroli podatkowej, który stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć z systemu VIES na dane J.Ł. w 2007 r. wynosiła; 675.575 EUR. zgodnie zatem z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż osoba, która została eksmitowana z mieszkania z powodu ciążących zaległości czynszowych nie mogła dysponować tak dużą wartością pieniędzy.

Organ Kontroli podatkowej przesłuchał także w charakterze świadków M.Ł. oraz A.Ł., tj. osoby współpracujące przez sprowadzaniu samochodów z J.Ł..

A.Ł. zeznał "Nie jestem spokrewniony z Panem J.Ł.. Nie znam jego pełnomocników. Nasz kontakt się urwał, gdy moja małżonka zwolniła się z pracy u niego w aptece. W 2007r. prowadziłem działalność gospodarczą w spółce z o.o. A Sp. z o.o. Spółka zajmowała się usługami ubezpieczeniowymi, finansowymi (kredyty, leasing, ubezpieczenia). W 2007r. wyrejestrowałem działalność gospodarczą jako jednoosobową działalność. (...) Ja pomagałem Panu J.Ł., aby pomóc jemu sprzedać samochody. To nie była pomoc odpłatna, ponieważ zarabiałem na kredytowaniu sprzedaży pojazdów. Moja pomoc polegała na umieszczeniu ogłoszeń w internecie. Było to na stronie internetowej [...]. Pan Ł. był człowiekiem trudno dostępnym dla potencjalnej osoby. Pierwszy kontakt klienta był z nami, kontakt na stronie internetowej był umieszczony do mnie lub do Spółki. Gdy klient był już zdecydowany na zakup za gotówkę to dalszy kontakt był z Panem J.Ł.. Gdy klient decydował się na kredyt to my to pilotowaliśmy. My nie sprawdzaliśmy umów potwierdzających zakup pojazdu, kierowaliśmy się ceną rynkową. Byłem osobą, która pomagała doprowadzić do zawarcia transakcji, ale tylko w celu gdy ten samochód był finansowany. Pan Ł. w pewnym momencie powiedział, iż ma dostęp do pewnych samochodów. Ja nie wiedziałem jak on to kupował. Ja nie wnikałem w jaki sposób on te samochody sprowadzał. M.Ł. jest moim bratem. Możliwe, że on też pomagał Panu J.Ł.. Pojazdy stały również na [...] gdzie mieszka mój brat. Pana J.F. kojarzę, iż robił jakieś meble w aptece. Nie wiem czy zajmował się pomocą Panu Ł.. Natomiast Pana M.L. znam, ale nie wiem czy pomagał Panu Ł.. Mój brat M.Ł. nie zajmował się handlem pojazdami, ale pomagał Panu Ł. przy sprzedaży pojazdów poszukiwanie klientów. "

Natomiast M.Ł. zeznał: "Nie jestem spokrewniony z Panem J.Ł., to jest mój znajomy. Pan J.Ł. wyjaśnił mi, że chcą z niego zrobić handlarza samochodami, a on nie prowadził działalności gospodarczej. Ja nie wiem czy miał firmę. Z tego co on stwierdził to on nie handlował pojazdami. Nie, posiadam wiedzy czy prowadził działalność gospodarczą. Nie wiem czy miał firmę, ale samochody miał. Mi osobiście jest trudno powiedzieć, że on prowadził działalność. Pan J.Ł. przywoził pojazdy na parking na ul. [...], które miał do sprzedania. Pojazdy były przywożone na lawecie, nie osobiście przez Pana Ł.. Danych personalnych tych osób nie znam.

Ja pomagałem przy sprzedaży pojazdów różnym klientom, swoim znajomym. Czasami Pan J.Ł. dzwonił do mnie w tygodniu. mówił że ma do sprzedania pojazdy i czy mam klienta. Czasami ja dzwoniłem do Pana Ł., że jest klient na określoną markę samochodu. W większości przypadków nie dochodziło do tych transakcji, a był proponowany inny samochód do sprzedania. Oferty samochodów do sprzedania były ogłaszane przez mnie łub mojego brata A.Ł. na stronie [...]. Tam był podany numer kontaktowy do mnie łub do mojego brata. Moja rola była taka: ja posiadałem klienta i pokazywałem klientowi pojazd. Następnie dokumenty dostarczał Pan Ł.. Z tego co wiem Pan J.Ł. znajomym sprzedawał pojazdy, wiem że mój brat kredytował te pojazdy. Pojazdy były sprowadzane na lawecie. Nie znam Pana J.F.. nie wiem kto to jest."

A. i M.Ł. zostali ponownie przesłuchani w ramach uzupełniania materiału dowodowego. Składane przez nich wyjaśnienia są zbieżne i wynika z nich, co też słusznie zauważyły organy, że pomagali skarżącemu w transakcjach dotyczących pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Zaznaczyć należy, że ww. zeznania pokrywają się z zeznaniami nabywców, którzy twierdzili, że dokonywali zakupu pojazdów na kredyt oraz wskazywali na udział A.Ł. i M.Ł. w tych transakcjach. W ocenie Sądu bezpodstawne są zetem twierdzenia skarżącego, że obydwaj ww. świadkowie, będąc uczestnikami badanych transakcji mieli interes prawny w ukrywaniu rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń.

W aktach niniejszej sprawy znajdują się również zeznania M.L., z których wynika, iż odbierał on z Niemiec samochód dla skarżącego oraz na prośbę Skarżącego zawoził samochód do [...]. Za samochód nie dokonywał zapłaty, ponieważ był upoważniony wyłącznie do jego odbioru. Zaznania te pokrywają sie z zeznaniami niemieckiego kontrahenta.

Nadto w materiale dowodowym zgromadzono przetłumaczone dokumenty dotyczące nabycia spornych pojazdów w Niemczech, m.in.: wśród dowodów włączonych przez organ kontroli skarbowej do akt niniejszej sprawy z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową na podstawie zawiadomienia złożonego przez skarżącego dotyczącego podrobienia podpisów, znajdują się protokoły przesłuchań (wraz z tłumaczeniami tłumacza przysięgłego języka niemieckiego) świadków: właścicieli lub przedstawicieli podmiotów z Niemiec, które dokonały sprzedaży samochodów będących przedmiotem mniejszego postępowania, przeprowadzone na wniosek Prokuratury Okręgowej o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej w sprawie karnej. Z protokołu z dnia [...].07.2014 r. przesłuchania świadka I.F. - tłumacza przysięgłego języka niemieckiego wynika, iż świadkowi okazano dokumenty z akt sprawy, a dotyczące nabywania samochodów w Niemczech, tj. między innymi: zamówienia, dokumenty nabycia (rachunki/ faktury), dowody dostawy z poświadczeniem odbioru i przetransportowania do Polski. Świadek potwierdziła, że wszystkie dokumenty wystawione są na dane personalne Strony skarżącej. W przypadku dokumentów przy nabyciu samochodu [...]: potwierdzenie odbioru zawiera dane Skarżącego z pełnomocnictwem do przewozu na nazwisko L. (jak wynika z akt sprawy osoba o takim nazwisku była przewoźnikiem).

Odnośnie pojazdów nabytych od firmy C GmbH & Co. - z tłumaczenia treści przesłuchania N.B. (przedstawicielki salonu samochodowego C) wynika, iż: według posiadanej dokumentacji w firmie, pojazd [...] w dniu [...].03.2007 r. zakupił skarżący. Pojazd został odebrany w dniu [...].03.2007r. przez M.L., po okazaniu pełnomocnictwa wystawionego przez J.Ł.. J.F. nie figuruje na zamówieniu. W przesłanych dokumentach jest umowa dodatkowa zawarta pomiędzy C, a firmą skarżącego, w której skarżący zleca pełnomocnictwo dla M.L. do odbioru w jego imieniu pojazdu [...] oraz dokumentów tego pojazdu.

W zakresie pojazdów nabytych od firmy A Berlin:

- z tłumaczenia protokołu przesłuchania właściciela firmy A Berlinie – E.S.H. wynika, iż: E.S.H. potwierdził, iż rachunki/dowody dostawy pochodzą z jego firmy. Podpisy, które widnieją na dopisku na rachunku o treści z upoważnienia należą do jego pracownika – A.H.A.. Na okazanych mu tablicach poglądowych nie rozpoznał żadnej ze znanych mu osób. Dalej zeznał: "Z tego co pamiętam chodzi o osobę o nazwisku Ł. handlarza samochodami z Polski. Osoba o nazwisku F. mogła być kierowcą".

- z tłumaczenia protokołu z dniu [...].01.2015 r. przesłuchania pracownika ww. firmy: A.H. wynika, iż świadek potwierdził, że skarżący kupował wielokrotnie pojazdy. Za pojazdy płacił regularnie gotówką. Pojazdy były odbierane przez niego osobiście, załadowywane na naczepę do samochodów osobowych i przewożone w kierunku Polski. Świadek nie zna nazwiska F.. Na przedłożonych zdjęciach rozpoznał znanego mu J.Ł. zeznając, iż jest pewien, że to on, ponieważ wielokrotnie oglądał jego paszport i porównywał z danymi w umowie.

Odnośnie pojazdów nabytych od firmy A, jak wynika z tłumaczenia protokołu przesłuchania ww. świadka z dnia [...].01.2015 r., w sprawie sprzedaży samochodu osobowego [...] F.H. - właściciel ww. firmy zeznał między innymi, iż z jego dokumentów wynika, że w dniu [...].01.2007 r. sprzedał skarżącemu samochód [...] posiadający wartość nowego produktu za 59.000,- EUR, zapłaty dokonano gotówką przy odbiorze. Nie był już pewien, ale przypomniał sobie, iż z klientem pojechał do banku i tam dokonano wpłaty gotówki. Poza tym przypuszcza, że osoba wpłacająca okazała swój dowód pracownikowi banku. W sprawie rozpoznania osoby kupującej, na podstawie okazanych tablic poglądowych zeznał, iż: "Na podstawie przedłożonych zdjęć nie rozpoznaję kupującego. Osoba ta wyglądała wówczas schludnie i wspomniała, że ma w Polsce aptekę. Wspomniała również, że chce kupić w Niemczech drugi pojazd (...).

Natomiast w zakresie pojazdów nabytych od firmy V, z tłumaczenia protokołu przesłuchania w dniu [...].12.2014 r. A.H.

- pracownika V, zatrudnionej w charakterze sprzedawcy samochodów używanych, wynika, iż A.H. zeznała między innymi, iż na podstawie dokumentacji wychodzi z założenia, że J.Ł. był u niej osobiście w centrum V. Osoba ta przedłożyła pełnomocnictwo na nazwisko Ł., na którym widniały jego dane. Nazwisko skarżącego zostało wymienione także w potwierdzeniu odbioru i na potwierdzeniu wywozu. "(...) Jakiś Pan Ł. zamówił faksem w dniu [...] listopada 2007 r. pojazd używany [...]. Na skutek tego została uiszczona zapłata w gotówce w wys. 10.000 Euro. To było [...] listopada 2007 r. Resztę kwoty w wysokości 28.6423 Euro wpłacono w związku z odbiorem pojazdu w dniu [...] stycznia 2008 r." Była to również wpłata gotówkowa. Świadek nie potrafi dzisiaj powiedzieć, kto odebrał pojazd z komisu. Osoba ta musiała się wylegitymować okazując właściwy paszport. Zdaniem świadka musiał to być osobiście J.Ł., ponieważ nie mogło być inaczej. Za każdym razem kasjerka z komisu musi odnotować w ewidencji kasy dane osobowe z paszportu, jeśli kwota do zapłaty wynosi ponad 15.000 Euro. Z zeznań wynika, iż świadek dzień przed przesłuchaniem obejrzała ewidencję z 2007 r. i było w niej nazwisko skarżącego wraz ze wszystkimi należącymi do niego danymi z paszportu.

Od firmy A GmbH otrzymano m.in. tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego dokumentów: przesłuchanie świadków, protokół zabezpieczenia, zamówienie, zlecenie klienta dla odbiorcy, oświadczenie kierowcy, oświadczenie właściciela firmy, deklaracja zgody na przekazanie dokumentów, zaświadczenie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu, poświadczenie zgodności krajów Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Z treści tłumaczenia wynika, iż pozyskane materiały z Niemiec dotyczą przesłuchania świadka – C.B. (syna właściciela firmy A GmbH). Świadek zeznał między innymi, iż realizacją transakcji zajmował się sprzedawca V.Z. a z dokumentów firmy wynika, że pojazd ([...]) został zakupiony przez J.Ł.. Przedstawił też procedurę stosowaną przy sprzedaży pojazdów, tj. identyfikacja i sprawdzenie danych kontrahenta, przyjęcie od nabywcy stosownych podpisanych formularzy przy sprzedaży, a dotyczących przekazania pojazdu i dokumentów pojazdu. Według zeznań świadka skarżący przelał wcześniej na konto firmowe w dniu [...].08.2007 r. kwotę 1.000,00 Euro, resztę kwoty 33.500,00 Euro zapłacił przy odbiorze pojazdu. Natomiast z treści przesłuchania pracownika tej firmy, tj. świadka V.Z. wynika, iż świadek ten nie pamięta kupującego i na okazanych tablicach poglądowych nie rozpoznał kupującego. Według jego zeznania, z oryginalnych dokumentów dotyczących tej sprzedaży wynika, że przy odbiorze pojazdu wiążące zamówienie i pozostałe oryginalne dokumenty zostały osobiście podpisane przez kupującego J.Ł. w firmie B. Świadek zeznał, że poznał to na podstawie oryginalnych dokumentów i kopii paszportu, która została zrobiona w dniu odbioru, że zawsze porównuje zdjęcie w paszporcie z rzeczywistym wyglądem odbiorcy lub kupującym.

Zauważyć należy, że skarżący zarzucił organowi naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim poprzez powoływanie się na dowody z niemieckojęzycznych dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową bez urzędowego przetłumaczenia wszystkich włączonych do akt sprawy dokumentów na język polski. Nadmienić jednak trzeba, że skarżący nie wskazał, o które dokumentu mu chodzi. W ocenie Sądu, ww. okoliczności wskazują, że organy podatkowe zgromadziły w polskiej wersji językowej dokumenty niezbędne do wydania decyzji, tym samym podniesiony przez skarżącego zarzut należało uznać za chybiony.

W trakcie postępowania skarżący podnosił, iż w dniu [...] lutego 2007 r. skradziono mu saszetkę z dokumentami m.in. dowodem osobistym i paszportem, którymi w ocenie skarżącego mogła się posłużyć osoba trzecia dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów podszywając się pod jego osobę. W celu potwierdzenia powyższego zdarzenia skarżący przedłożył zaświadczenie z dnia [...] lutego 2007 r. wydane przez Komisariat Policji informujące, że w tym dniu skarżący powiadomił o utracie, w nieustalonych okolicznościach saszetki z zawartością dokumentów. Skarżący wyjaśnił, że owa saszetka z dokumentami została mu z powrotem podrzucona podczas włamania do auta w dniu [...] marca 2007 r. Wobec powyższego organ kontroli podatkowej podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia tej okoliczności. Wystąpił do Banku prowadzącego rachunki skarżącego czy skarżący dokonał zgłoszenia kradzieży karty, do Komisariatu Policji o potwierdzenie faktu kradzieży utraconych dokumentów oraz wyjaśnienie jak sprawa została zakończona oraz do właściwych wydziałów Urzędu Miasta w celu uzyskania informacji czy skarżący zgłaszał utratę dowodu osobistego czy też paszportu.

Co prawda [...] nie udzielił informacji na ww. wezwanie. Jednakże Komisariat Policji poinformował, że nie było prowadzone postępowanie w sprawie kradzieży lub przewłaszczenia saszetki wraz z zawartością dokumentów. Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta wskazał, iż skarżący nie zgłaszał utraty dowodu osobistego, zaś Oddział paszportowy poinformował, że skarżący nie zgłaszał utraty paszportu oraz że dokument paszportowy seria [...] wydany w 1998 r. J.Ł. zwrócił w momencie otrzymania nowego paszportu w dniu [...] lipca 2008 r. Co więcej organ kontroli podatkowej pozyskał informację, że skarżący w czasie, w którym jak twierdzi nie posiadał dokumentów z uwagi na ich kradzież, legitymował się dowodem osobistym, który rzekomo został skradziony. Z dokumentów otrzymanych od Urzędu Celnego wynika bowiem, że w dniu [...] marca 2007r. A.Ł. upoważniła swojego męża J.Ł. leg. dowodem osobistym [...] w Urzędzie Celnym do załatwiania wszelkich formalności związanych z pojazdem [...] (na dokumencie upoważnienia uzyskanego z Urzędu Celnego brak daty wpływu do Urzędu Celnego, lecz J.Ł. własnoręcznym popisem dokonał odbioru dokumentów w Urzędzie Celnym w dniu [...].03.2007r.- co oznacza, iż dysponował dowodem osobistym. Dowodem osobistym o tym samym numerze skarżący wylegitymował się w dniu [...] marca 2007 r. przy sporządzaniu aktów notarialnych nr [...] oraz nr [...]. Nadto w dniu [...] marca 2007 r. skarżący dokonał zgłoszenia na Policję o uszkodzeniu mienia tj. pojazdu [...]. W protokole z [...] marca 2007r. przejętym z Prokuratury Rejonowej wynika, iż J.Ł. w godzinach rannych tj. 05:07 - 06:04 wylegitymował się dowodem osobistym nr [...]. Ww. protokole brak informacji o podrzuceniu z powrotem skradzionych dokumentów. Skarżący posługiwał się ww. dowodem osobistym dokonując także wpłat na rachunki bankowe, m.in. w dniu [...] marca 2007r.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zasadne są wnioski organów, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącego odnośnie utraconych bądź i jak to skarżący skradzionych dokumentów, tj. w tym dowodu osobistego i paszportu. Same okoliczności utraty przez skarżącego wskazanych dokumentów oraz i ich niespodziewany zwrotu podczas rzekomego włamania do samochodu budzą wątpliwości, które wzmacniają działania skarżącego po rzekomej kradzieży dokumentów, tj. niezgłoszenie w odpowiednich urzędach utraty dokumentów, posługiwanie się dowodem osobistym bądź też niepoinformowanie o ich zwrocie podczas zgłoszenia o uszkodzeniu samochodu skarżącego.

W związku z powyższym, podzielić także należy wnioski organów, iż niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego, jakoby w związku z kradzieżą dokumentów istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się przez osobę trzecią w transakcjach wewnątrzwspólnotowych danymi jego firmy oraz podrabiania jego podpisów na dokumentach w celu uznania ich za autentyczne.

W toku postępowania skarżący utrzymywał również, że w czwartym kwartale 2007 r. nie było go w kraju gdyż przebywał na kursie językowym w USA. Na potwierdzenie powyższych okoliczności skarżący przedłożył kserokopie paszportu, zaświadczenie ze szkoły językowej w USA oraz wyciągi z rachunków kart kredytowych. Skarżący zarzuca organowi, że przypisuje mu dział w spornych transakcjach wbrew dowodom potwierdzającym jego nieobecność w kraju. W ocenie Sądu również i ten zarzut skarżącego uznać należy za niezasadny. Bowiem jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży pojazdów przy pomocy osób trzecich, co oznacza, iż nie musiał być obecny przy przeprowadzanych w tym okresie transakcjach. Co więcej organ pozyskał informację z Urzędu Wojewódzkiego, iż w dniu [...] listopada 2007 r. funkcjonariusz Komendy Miejskiej Policji Wydziału Ruchu Drogowego nałożył na skarżącego mandat karny, tym samym wątpliwe stają się twierdzenia skarżącego, że przez cały kwartał 2007 r. przebywał poza granicami kraju.

Sąd podziela także wnioski organów kontroli podatkowej w zakresie przedłożonej przez skarżącego opinii z zakresu badan podpisów z dnia [...] maja 2014r. sporządzonej przez J.M. – biegłego przy Sądzie Okręgowym. Z opinii tej wynika bowiem, że tylko dwa, spośród 70 przedłożonych do badań dokumentów były dokumentami oryginalnymi, natomiast pozostałe stanowiły kopie kserograficznych częściowo nieczytelnych lub nieczytelnych zapisów w funkcji podpisu. Objęty badaniem oryginał umowy sprzedaży (Kraufvertrag) samochodu osobowego marki [...] zawartej pomiędzy M.R. i J.Ł. w dniu [...].04.2008 r. - nie dotyczy okresu objętego niniejszą decyzją (tj. od stycznia do grudnia 2007 r.), zaś objęty badaniem oryginał umowy sprzedaży (Kraufvertrag) samochodu osobowego marki [...] zawartej pomiędzy S.F. i J.Ł. dotyczy pojazdu nabytego do celów prywatnych, nieuwzględnionego w rozliczeniu dokonanym zaskarżoną decyzją. Natomiast pozostałe dokumenty "w stopniu prawdopodobnym nie są autentycznymi podpisami J.Ł." oraz "w stopniu prawdopodobnym zostały nakreślone przez jedną osobę". Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, iż opinia z [...].05.2014 r., jako sporządzona w oparciu o oryginały dokumentów pozostających bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania oraz w pozostałym zakresie jako sporządzona w oparciu o kopie kserograficzne zapisów, nie ma charakteru jednoznacznego, a zatem nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nadmienić również należy, że opinia ta została sporządzona na zlecenie strony. W orzecznictwie rozróżnia się wartość dowodową opinii prywatnych, wskazując nawet, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej; traktować je należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 847/08, Lex Omega nr 594683).

Organ kontroli podatkowej, odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii podrobienia jego podpisów, włączył do akt postępowania kserokopię opinii Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji z dnia [...].06.2016 r., Nr [...]. Ww. opinia sporządzona została w sprawie podrobienia podpisów J.Ł.. Badaniem objęto dokumenty w języku niemieckim, w oryginale, z podpisami o domniemanym brzmieniu "Ł.J.". Ww. dokumenty dotyczyły: pojazdu marki [...] nr VIN: [...] (dokumenty datowane na [...].11.2007 r.); pojazdu marki [...] (dokumenty datowane na [...].03.2007 r.); pojazdu marki [...] nr VIN: [...] (dokument datowany na [...].01.2007 r.); pojazdu marki [...] nr VIN: [...]. Materiał porównawczy stanowiły natomiast m.in. uzyskane wzory pisma i podpisów J.Ł. oraz podpisy J.Ł. nakreślone na materiałach procesowych. Z treści ww. opinii wynika, że: "Stwierdzone (...) zgodności cech upoważniają do stwierdzenia, że wystawione na nazwisko J.Ł. zakwestionowane podpisy są autentycznymi podpisami J.Ł.". Na podstawie całokształtu przeprowadzonych badań sformułowano wnioski, iż: wystawione na nazwisko J.Ł. nieczytelne podpisy na dokumentach objętych badaniem: "kwalifikują się wyłącznie do badań mających na celu potwierdzenie lub wykluczenie ich autentyczności w zestawieniu z wzorami podpisów J.Ł., zostały one nakreślone przez jedną osobę, są one autentycznymi podpisami J.Ł., którego wzory pisma i podpisów przesłano do badań jako materiał porównawczy".

Wobec powyższego zgodzić się należy w Dyrektorem Izby Skarbowej, że dowód w postaci opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, pochodzący z postępowania karnego dotyczącego podrobienia podpisów J.Ł., potwierdza, że skarżący w okresie objętym postępowaniem dokonywał zakupu od wymienionych w decyzji kontrahentów z Niemiec samochodów na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, oraz lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy dokonał analizy przedłożonej przez skarżącego opinii konfrontując jej wyniki z opinia pozyskaną z Prokuratury Rejonowej oraz pozostałym materiałem dowodowym w sprawie. Tym samym za nie zasadny należy uznać podniesiony przez skarżącego zarzut jakowy organ uznał za istotną dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy opinii Laboratorium Kryminalistycznego KW Policji z dnia [...].06.2016 r., nr [...] i z pominięciem dowodu z opinii biegłego z zakresu badań podpisów z dnia [...] maja 2014 r.

Nadto na uwagę nie zasługuje także zarzut jakoby organ nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy potwierdzonych dowodami przedłożonymi przez stronę w toku postępowania, w tym poprzez przyjęcie, iż strona skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży wszystkich spornych pojazdów, pomimo, iż nie odzwierciedlają tego obroty na rachunkach bankowych strony skarżącej oraz z pominięciem wyjaśnień skarżącego i świadków złożonych w toku postępowania w przedmiocie przelewów uznających rachunek bankowy J.Ł. oraz z pominięciem zeznań większości krajowych nabywców spornych pojazdów, którzy nie potwierdzili udziału skarżącego w transakcjach sprzedaży samochodów.

Zaznaczyć należy, że analiza akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wskazuje, że organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy rachunków bankowych skarżącego, konfrontując wskazane na nich płatności z zeznaniami świadków. Wpływy te zostały szczegółowo przedstawione na stronie 99 decyzji organu pierwszej instancji. Co istotne, z zeznań świadków wynika, że w wielu przypadkach miała miejsce gotówkowa forma płatności za nabywane pojazdy (np. zeznania K.H., która wskazała: "Za pojazd zapłaciłam gotówką", zeznania C.G., który stwierdził, że.: "Jeśli chodzi o zapłatę za samochód to dokonywałem wszystko do ręki A.Ł.", zeznania A.K., która wskazała, że "uzgodniono, iż zapłacono Panu Ł. w gotówce w złotówkach, (...) pieniądze były przekazane Panu Ł.". Ponadto, T.C. zeznał, iż.: "Zapłata za samochód miała charakter rekompensaty w postaci wykonywanych przeze mnie kliku zleceń (mebli aptecznych na wymiar)". Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że okoliczność, iż nie wszystkie płatności za samochody sprzedawane przez podatnika w 2007 r. mają swoje odzwierciedlenie w obrotach na jego rachunku bankowym, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się ze skarżącym jakoby organ naruszył art. 191 w związku z art. 121 § 1, 180 § 1 oraz 181 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę stanu faktycznego nie znajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz wydanie decyzji w następstwie dowolnej i selektywnej, a nie swobodnej oceny dowodów, bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy potwierdzonych dowodami przedłożonymi przez stronę w toku postępowania

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Wbrew twierdzeniem skarżącego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1,art. 188 oraz art. 191 ww. ustawy). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów, uprzednio zakupionych od zagranicznych podmiotów gospodarczych. Bezsprzecznie skazują na to pozyskane przez organy faktury dokumentujące dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz skarżącego, zamówienia i dokumenty rejestracyjne wysłane z nr faksu skarżącego, zeznania świadków, analiza rachunków bankowych oraz opinia Laboratorium Kryminalistycznego.

Tym samym zasadne stało się zastosowanie wobec skarżącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanie zrealizowanych transakcji.

Z uwagi na to, że przedmiotem prowadzonego wobec skarżącego postępowania były transakcje zawarte w 2007 r. podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej:) w ich brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1 a)

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. (art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2).

Zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po myśli art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę: składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027):

a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.(art. 27b ust. 2).

Po myśli art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2 i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a). Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust.2).

Składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały:

1) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub

2) odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27, lub

3) odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, lub

4) zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 30b ust. 3).

Natomiast stosownie do treści art. 23 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 pkt 1-6 tego artykułu określono metody szacowania: porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Z kolei po myśli art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z poszanowaniem ww. przepisów.

Z uwagi na fakt, iż J.Ł. dokonywał zakupu, a następnie sprzedaży opisanych wyżej samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wykazał kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów w wysokości 0 zł oraz mając na uwadze stwierdzone w protokole z dnia [...] października 2013r. z czynności badania ksiąg nieprawidłowości, organy podatkowe uwzględniając treść art. 193 Ordynacji podatkowej, zasadnie stwierdziły, że prowadzona przez Stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części stwierdzonych ww. nieprawidłowości.

Jak wynika uzasadnień decyzji organów obu instancji w przypadku sprzedaży pojazdów nie ujętych w dokumentach księgowych dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci umów kupna sprzedaży, zeznań świadków, danych z wyciągu bankowego J.Ł., co pozwoliło w części (29 pojazdów) na określenie podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie kosztów uzyskania przychodów dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. danymi z administracji niemieckiej, zeznaniami świadków i danymi wynikającymi z historii rachunku bankowego J.Ł. i w związku z czym w powyższej części odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania.

W przypadku sprzedaży 16 samochodów dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i nie można ich było uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zeznania świadków dotyczące zakupu ww. 16 pojazdów organ uznał bowiem niewiarygodne lub świadkowie nie złożyli zeznań odnośnie ceny zakupu pojazdu. W świetle powyższego w przypadku 16 transakcji zasadnym stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie Sądu , z uwagi na posiadane dane, organy zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje metoda porównawcza zewnętrzna. Zastosowanie pozostałych metod określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa było niemożliwe, bowiem skarżący nie posiadał dokumentacji, na podstawie której możliwe byłoby zastosowanie innej metody szacowania.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane z naruszeniem prawa przez nieustalone osoby trzecie. Zgodnie bowiem z ww. przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że to skarżący, a nie osoba podszywająca się pod niego, dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów po czym sprzedawał je na terenie kraju. Zatem, jak słusznie zauważyły organy, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych transakcje uznać należy za czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na uwagę nie zasługuje zarzut naruszenia przez organ art. 14 ust. 1, ust 1a i ust 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do podatnika, który nie był uczestnikiem transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia i krajowej sprzedaży spornych pojazdów oraz pomimo nie uzyskania w toku postępowania wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż kwoty należne z tytułu krajowej sprzedaży spornych samochodów stanowiły przychód skarżącego.

Podobnie za niezasadny uznać należy podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organ art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej kosztów transportu i parkowania spornych pojazdów oraz kosztów wynagrodzeń "przedstawicieli handlowych", którzy zdaniem organów obydwu instancji pomagali stronie skarżącej w sprzedaży pojazdów, co doprowadziło do oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem "metody" uniemożliwiającej określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z prowadzonej przez skarżącego ewidencji nie wynika bowiem by skarżący takowe koszy poniósł, dowodów w tym zakresie skarżący nie przedstawił także w toku prowadzonego postępowania. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i zostało udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi fakturami (dowodami). Nieprzedstawienie przez podatnika niepodważalnych dowodów na poniesienie wydatku i jego związek z prowadzona działalnością gospodarczą oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową.

Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe mają charakter autonomiczny, niezależny od niebie, tym samym twierdzenia skarżącego jakoby zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana przedwcześnie Sąd uznał za bezpodstawne.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.