Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 748/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. B. kwotę 7.700 (siedem tysięcy siedemset ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że w 2005 r. podatnik osiągnął przychody w łącznej kwocie [...] zł oraz poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Największy wydatek w kwocie [...] zł związany był z zakupem nieruchomości w B. Wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł, organ ustalił stronie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 i 2,

art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do kwestii spornej w niniejszej sprawie,

jaką jest poniesienie przez stronę wydatku na zakup nieruchomości w wysokości [...] zł wskazał, że w dniu 18 maja 2004 r. strona zawarła warunkową umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni [...] ha położonej w B., powiat O. za cenę [...] zł. W dniu 26 lipca 2005 r. podatnik zawarł aktem notarialnym umowę przeniesienie własności nieruchomości. Z umowy tej wynika, że przed podpisaniem aktu kupujący zapłacił kwotę [...] zł z majątku osobistego. Pozostałą kwotę [...] zł kupujący zobowiązany był zapłacić nie później niż do dnia 31 lipca 2006 r. z uzyskanego kredytu. W złożonej informacji o poniesionych wydatkach w 2005 r. strona wskazała wydatek w kwocie [...] zł związany z zakupem nieruchomości w B. Z przedłożonych dowodów w postaci pokwitowań wpłaty zaliczki na łączną kwotę [...] zł wynikało, że w dniu 02 lutego 2005 r. skarżący zapłacił [...] zł, w dniu 09 marca 2005 r. – [...] zł, w dniu 31 marca 2005 r. – [...] zł, w dniu 15 kwietnia 2005 r. – [...] zł. Pozostała część w wysokości [...] zł została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego, jednak podatnik nie posiadał dowodu przekazania zapłaty.

Odnosząc się do podniesionych na etapie odwołania nowych okoliczności związanych z nabyciem nieruchomości w B., organ wskazał, że w postępowaniu uzupełniającym dokonano przesłuchania strony oraz świadków: J. B. i zbywców nieruchomości - Państwa L. i Państwa C.

W zakresie oświadczeń strony na okoliczność wydatkowania kwoty [...] zł na zakup nieruchomości, organ wskazał, że w trakcie trwającego postępowania były one zmieniane kilka razy. Początkowo w swoich zeznaniach przed organem I instancji skarżący potwierdził poniesienie tego wydatku, co zostało w pełni odzwierciedlone

w akcie notarialnym. Po otrzymaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, zmienił swoje zeznania, twierdząc że wydatkował nie [...] zł, a jedynie [...] zł. Natomiast w trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 08 czerwca 2009 r. zeznał, iż nie poniósł żadnego wydatku na zakup nieruchomości. Wyjaśnił, iż zapis w akcie notarialnym był fikcyjny, w celu uzyskania kredytu bankowego. W ocenie organu II instancji, zmiana zeznań w trakcie postępowania ewidentnie wskazuje na dostosowywanie zeznań do potrzeb niniejszego postępowania oraz próbę uniknięcia opodatkowania. W sytuacji gdy jest ustalony wysoki podatek, strona dostosowuje swoje zeznania w ten sposób, aby początkowo zmniejszyć, a później wyeliminować poniesiony wydatek na zakup nieruchomości w rozliczeniu wydatków w roku 2005.

Odnosząc się do zeznań J. B., organ wskazał, że są one zgodne z twierdzeniami podatnika, jednak należy je ocenić w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jak ustalono, J. B., występujący w transakcji sprzedaży jako pełnomocnik sprzedających, jest znajomym skarżącego i wspólnie z nim podatnik zamierzał osiągnąć korzyści z odsprzedaży nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie okoliczności podnoszonej przez stronę o braku zapłaty za nieruchomość za udowodnioną albowiem zarówno późniejsze oświadczenia skarżącego jak i zeznania J. B. w tej kwestii nie są wiarygodne. Przedstawiony przez stronę przebieg transakcji zakupu nieruchomości ma jedynie na celu uniknięcie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ podkreślił, że za uwzględnieniem poniesienia przez podatnika wydatku

w wysokości [...] zł przemawia przede wszystkim akt notarialny zawarty w dniu 26 lipca 2005 r., który poświadcza zapłatę przez kupującego kwoty [...] zł. Ponadto na potwierdzenie wpłaty części tych pieniędzy - kwoty [...] zł strona przedstawiła poświadczone notarialnie pokwitowania. W zakresie ważności tego dowodu organ powołał się na przepisy art. 2 § 1 i art. 81 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie, które wskazują, że notariusz jest osobą zaufania publicznego, sporządzony przez niego akt notarialny jest dokumentem urzędowym i notariusz zobowiązany jest odmówić dokonania czynności notarialnej sprzecznej z prawem.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że brak poniesienia wydatku na zakup nieruchomości potwierdzają zeznania złożone przez zbywców nieruchomości. K. L. oraz L. C. przesłuchiwani w charakterze świadków potwierdzili przede wszystkim brak całkowitego rozliczenia się ze sprzedaży nieruchomości ze swoim pełnomocnikiem – J. B., którego ustanowili do tej sprzedaży. L. C. zeznał, że w okresie od 2004 do 2008 roku J. B. przekazał drobne kwoty od [...] zł do [...] zł, łącznie około od [...] zł do [...] zł i były to pieniądze dla wszystkich sprzedających. Natomiast K. L. zeznał, że od L. C. otrzymywał tylko drobne kwoty na paliwo, a w okresie od listopada 2007 r. do sierpnia 2008 r. (nie w każdym miesiącu) otrzymywał po około [...] zł. K. L. ponadto zeznał, że na drodze sądowej dochodzi zapłaty od strony kwoty [...] zł, a więc połowy kwoty z [...] zł, które strona była zobowiązana zapłacić w terminie do dnia 31 lipca 2006 r. Tym samym jego zeznania potwierdzają jedynie, że kupujący nie dokonał płatności [...] zł. Pieniądze te nie zostały przelane na konto kancelarii notarialnej, co potwierdza dołączona przez K. L. korespondencja z notariuszem.

Mając na uwadze przedstawione ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej

stwierdził, że po stronie wydatków należało uwzględnić poniesienie przez podatnika wydatku na zakup nieruchomości w wysokości [...] zł. W związku

z powyższym analizie poddano możliwość zgromadzenia przez stronę oszczędności, które miały służyć pokryciu wydatku na zakup nieruchomości w B.

Organ wskazał, że w informacji o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) podatnik wskazał posiadanie oszczędności w wysokości [...] zł, które miały pochodzić z pracy od 1978 r. Analizując składane przez stronę oświadczenia organ stwierdził, że wskazana kwota zgromadzonego mienia jest wielkością nierealną. Na potwierdzenie posiadania oszczędności podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, dowodów, które mogłyby w jakiś sposób uprawdopodobnić wielkość posiadanego majątku. W trakcie toczącego się postępowania strona zmieniała swoje zeznania co do źródeł takich oszczędności, najpierw były to przewozy taksówką, później również hazard, a następnie usługi dostawcze. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka żona I. S.-B. zeznała, że nic jej nie wiadomo o posiadaniu przez męża majątku odrębnego ani z okresu pochodzącego sprzed zawarcia małżeństwa ani ze spadków i darowizn, nigdy też nie widziała takich pieniędzy. Zdaniem organu, trudno uznać zatem za wiarygodny fakt istnienia tak wysokich oszczędności, o których małżonka nie wiedziała.

Dokonując oceny wiarygodności oświadczeń strony, organ za budzącą wątpliwości uznał także sytuację, w której podatnik posiadałby w domu znaczną kwotę oszczędności, a jednocześnie decydowałby się na zaciągnięcie wielu kredytów

i ponoszenie z tego tytułu dodatkowych kosztów. Zachowanie takie przeczyłoby logice

i doświadczeniu życiowemu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że

w 2005 r. skarżący miał duże problemy z wypłacalnością, wierzyciele – banki jak

i kontrahenci dochodzili swoich należności na drodze egzekucji komorniczej. Strona zaciągnęła też pożyczkę od P. S. w wysokości [...] zł oprocentowaną w wysokości 10% miesięcznie, co potwierdza trudną sytuację finansową strony.

W konsekwencji organ stwierdził, że nie można uznać za udowodnioną możliwość posiadania przez stronę oszczędności wskazanych w informacji o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w wysokości [...] zł, które miały pochodzić z pracy od 1978 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż wskazywane przez podatnika źródła przychodów z lat poprzedzających 2005 r. pozwoliły na pozyskanie środków w takiej wysokości. Mając na uwadze powyższe, a przede wszystkim brak przedstawienia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie oszczędności, organ wywiódł, że nie można przyjąć, iż strona posiadała na początek 2005 r. środki pieniężne z majątku odrębnego pochodzące ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku.

Z przedstawionych przez organ odwoławczy wyliczeń wynika, że wydatki poniesione przez podatnika w 2005 r. i zgromadzone na koniec tego roku mienie wyniosły łącznie [...] zł, natomiast osiągnięte w tym roku przychody oraz wartość zgromadzonego na dzień 01 stycznia 2005 r. mienia wyniosły łącznie [...] zł. Poniesione zatem przez stronę w 2005 r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia na koniec 2005 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w 2005 r. i mieniu zgromadzonym na początek 2005 r. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie naruszył wskazanych zasad postępowania. Przedkładane przez stronę informacje organ poddawał bardzo wnikliwej analizie, przeprowadzał dowody niezbędne i celowe dla weryfikacji twierdzeń podatnika. Skarżący był też kilkakrotnie przesłuchiwany

w charakterze strony, miał więc możliwość przedstawienia całego stanu faktycznego. Przed wydaniem decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 15 grudnia 2008 r. strona złożyła wniosek o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, motywując to przebywaniem na zwolnieniu lekarskim oraz koniecznością złożenia dodatkowych wyjaśnień i nowych wniosków dowodowych. W dniu 19 grudnia 2008 r. zostało wydane postanowienie o odmowie przedłużenia tego terminu. Przyczyną nieuwzględnienia wniosku był fakt, iż termin określony w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej jest terminem ustawowym co powoduje, iż organ kontroli skarbowej nie miał możliwości jego przedłużenia. Jednakże w dniu 18 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 19 stycznia 2009 r., z uwagi na to, że nie wpłynęło pismo strony, o którego wysłaniu podatnik poinformował telefonicznie. Pismo miało być odpowiedzią na postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Umożliwiając więc stronie wzięcie czynnego udziału

w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się, przedłużono termin załatwienia sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane przez organ I instancji ustalenia są poprawne, a zgłoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuty bezpodstawne. Zasadnie więc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stronie, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75%, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Na decyzję organu II instancji S. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie w sprawie, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie reguł wnioskowania i oceny materiału dowodowego, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie wymogów uzasadnienia decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości.

W uzasadnieniu skarżący odnosząc się do zapisów aktu notarialnego z dnia

26 lipca 2005 r. stanowiącego o przeniesieniu własności nieruchomości

w B. podniósł że strony zawierające przedmiotową umowę celowo wprowadziły notariusza w błąd co do zapłaty kwoty [...] zł zbywcom albowiem celem kupującego było uzyskanie takiego zapisu w umowie, który stanowiłby podstawę do uzyskania kredytu bankowego na zakup nieruchomości. Notariusz nie był świadomy i nie mógł wiedzieć o poświadczeniu nieprawdy przez umawiające się strony. Zdaniem skarżącego, powołane przez organ przepisy ustawy Prawo o notariacie nie potwierdzają stanowiska organu o obowiązku odmówienia stronom dokonania czynności notarialnej sprzecznej z prawem bowiem sama czynność sprzedaży nieruchomości nie jest sprzeczna z prawem, tylko pewne zapisy dokonane w przedmiotowym akcie notarialnym są niezgodne z rzeczywistością.

W zakresie powołanych przez organ poświadczonych notarialnie dowodów wpłaty zaliczek, skarżący podkreślił, że są to tylko notarialne potwierdzenia zgodności kopii dokumentu z oryginałem, a nie potwierdzenia samego faktu wpłaty pieniędzy przez stronę.

Powołując się na treść art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł,

że wprawdzie zapisy zawarte w akcie notarialnym stanowią dowód tego co zostało

w tym akcie zapisane, jednak wskazane domniemanie prawdziwości jest wzruszalne na podstawie dowodu przeciwnego. Dopuszczalne jest zatem kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny. W niniejszej sprawie takim przeciwdowodem są zeznania świadków L. C., K. L. oraz J. B., którzy potwierdzili, że skarżący nie zapłacił żadnych pieniędzy za zakupioną ziemię w B.

Odnosząc się do dowodu jakim są zeznania strony, skarżący stwierdził,

że zmiana tych zeznań w trakcie prowadzonego postępowania wynikała z faktu, że bał się odpowiedzialności karnej za podawanie nieprawdy w akcie notarialnym.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatnik zauważył, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie korzystnego dla strony stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanego w związku ze zleconymi przez organ II instancji czynnościami mającymi na celu uzupełnienie dowodów. Odmienne stanowiska obu organów co do wysokości kwoty zapłaconej przez stronę za przedmiotową nieruchomość,

w szczególności nieuwzględnienie stanowiska organu I instancji, który twierdzi, że skarżący nie zapłacił J. B. kwoty [...] zł lecz kwotę [...] zł narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ocenie skarżącego organy nie zebrały w niniejszej sprawie do końca materiału dowodowego, w konsekwencji czego, wydane rozstrzygnięcie zostało oparte na materiale niepełnym. W tym zakresie strona zwróciła uwagę na brak przesłuchania sprzedających nieruchomość na okoliczność ich wiedzy o fikcyjności zapisu w akcie notarialnym o zapłacie pełnomocnikowi kwoty [...] zł oraz na brak zainteresowania organów kwestią toczących się sporów sądowych w przedmiocie sprzedaży nieruchomości w B.

Formułując zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozbawione jest stanowiska organu co do przeciwdowodu powoływanego przez stronę w zakresie podważenia sporządzonego aktu notarialnego i wymienionej w nim kwoty [...] zł. Brak odniesienia się przez organ do argumentów wskazywanych przez podatnika

w odwołaniu stanowi naruszenie zasady przekonywania wymienionej w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Końcowo skarżący stwierdził, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji

w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Prokuratury Rejonowej w B. w związku z możliwością popełnienia przestępstwa przez stronę jest zbyt pochopne, co daje podstawę do uchylenia decyzji. Zdaniem skarżącego, organ powinien był poczekać na rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego popełnienia przestępstwa, gdyż pozostaje ona w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nieuwzględnienia stanowiska organu I instancji zawartego

w protokole z wykonania dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów

w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że

w decyzji organ odwoławczy nie zastosował się do wyliczeń zawartych w tym protokole. Nastąpiło to przede wszystkim z uwagi na fakt, że organ któremu zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów

w sprawie miał za zadanie jedynie te dowody przeprowadzić i tak uzupełniony materiał przekazać organowi odwoławczemu. Na etapie odwołania jedynym uprawnionym organem do dokonania oceny zgromadzonego materiału jest organ, który to postępowanie prowadzi, a więc organ odwoławczy. Tak więc ocena zawarta

w protokole z przeprowadzonych czynności była nieuprawniona, a tym samym nie była wiążąca dla organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie

w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz

w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA

z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98).

Przeprowadzone przez organ I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez S. B. mienia w 2005 r. w wysokości [...] zł. Z tego powodu skarżącemu wymierzono podatek według stawki 75%, tj. w kwocie [...] zł.

Podstawą wymierzenia tego podatku były przede wszystkim ustalenia związane

z poniesionym przez skarżącego wydatkiem na zakup od L. i M. C. oraz K. i A. L. nieruchomości za kwotę [...] zł położonej w B. Umowę sprzedaży tej nieruchomości zawarto, w formie aktu notarialnego, w dniu 25 lipca 2005 r. Sprzedający działali przez pełnomocnika J. B. Z umowy tej wynika, ze przed jej podpisaniem kupujący zapłacił sprzedającym kwotę [...] zł. Pozostałą kwotę S. B. zobowiązał się uregulować z uzyskanego kredytu na konto kancelarii notarialnej, nie później niż do dnia 31 lipca 2006 r.

W złożonej informacji o poniesionych wydatkach w 2005 r. skarżący wykazał wydatki związane z zakupem nieruchomości w B. w łącznej kwocie wysokości [...] zł. Kwota ta została uiszczona w ratach na rzecz J. B., co wynika z notarialnie poświadczonych pokwitowań wpłaty zaliczek. Pozostała część kwoty z [...] zł została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego, co strona potwierdziła w zeznaniach złożonych w dniu 27 października 2008 r. oraz w dniu 20 listopada 2008 r.

Następnie, w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej

w B. na podstawie postanowienia z dnia [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W ramach dodatkowego postępowania inspektor kontroli skarbowej przesłuchał L. i M. C., K. i A. L., J. B. oraz S. B. Podsumowując zebrany materiał dowodowy w protokole z dnia 19 czerwca 2009 r. z dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów stwierdzono, że J. B. działając w porozumieniu z S. B. chcieli doprowadzić do wyłudzenia kredytu bankowego. W swoich zeznaniach obydwaj potwierdzili, że zapis o dokonanej wpłacie własnej w kwocie [...] zł przez skarżącego był zapisem pozornym, który był zamieszczony tylko po to, aby S. B. mógł uzyskać kredyt bankowy. Do rozliczenia poniesionych wydatków przyjęto kwotę [...] zł wynikającą z pokwitowań wpłaty zaliczki potwierdzonych notarialnie. W protokole podkreślono, że na zapłatę pozostałej części kwoty przedpłaty w wysokości [...] zł nie ma innych dowodów poza dwukrotnymi zeznaniami skarżącego o jej zapłacie. Podczas ostatniego przesłuchania S. B. zmienił jednak swoje zeznania i stwierdził, że nie uiszczał żadnej kwoty z tytułu zakupu nieruchomości w B. Przyznał jednocześnie, iż poprzednie zeznania były fałszywe. W związku z tym dokonano korekty wyliczeń zawartych w decyzji z dnia [...] wydanej przez organ kontroli skarbowej. Przyjęto, że w 2005 r. skarżący poniósł wydatki w kwocie [...] zł, osiągnął natomiast przychody i zgromadził mienie w wysokości [...] zł. Tym samym nadwyżka wydatków nad przychodami i zgromadzonym mieniem wyniosła [...] zł, a zatem podatek odpowiada kwocie [...] zł.

Należy zauważyć, że powyższy protokół stanowi załącznik do pisma z dnia

19 czerwca 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., przekazanego do organu odwoławczego. W piśmie tym poinformowano jednocześnie, że do Prokuratury Rejonowej w I. skierowano zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącego, polegającego na składaniu fałszywych zeznań.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał jednak pierwotne ustalenia organu kontroli skarbowej wynikające z decyzji z dnia [...]. Zdaniem organu skarżący poniósł wydatek w kwocie [...] zł na zakup nieruchomości w B. Za poniesieniem tego wydatku przemawia przede wszystkim treść aktu notarialnego, z którego wynika, że kwota [...] zł została uiszczona przez skarżącego przed podpisaniem umowy sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wytłumaczył jednak powodów, dla których całkowicie pominął przy wydawaniu decyzji nowe stanowisko organu kontroli skarbowej. Nie oznacza to, że organ odwoławczy jest związany tym stanowiskiem. Nie może być jednak tak, że w sytuacji gdy jeden organ państwowy uznaje, że skarżący z kwoty przedpłaty uregulował tylko [...] zł, zaś składane przez skarżącego zeznania, że zapłacił całą tę kwotę ([...] zł) były fałszywe, drugi organ, który wyraża zupełnie odmienny pogląd, nie wyjaśnia przyczyn, dla których stanowisko tego pierwszego organu uznaje za niewłaściwe. Brak uzasadnienia w tym zakresie narusza art. 121 §1

i art.124 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów organy podatkowe są obowiązane prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie do organów państwowych, jak również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy.

Sąd nie przesądza, czy skarżący ma rację, czy nie. Stwierdza jedynie, że organ odwoławczy nie może nie odnieść się do zmienionego stanowiska organu kontroli skarbowej, tym bardziej, że ma ono istotny wpływ na kwotę należnego podatku

(w zmniejszonej wysokości). Jeżeli w ocenie organu II instancji pogląd organu kontroli skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie, to należało się z nimi rozprawić

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy rozważy, czy

w związku ze skierowaniem do prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez skarżącego, polegającego na składaniu fałszywych zeznań, nie zachodzi potrzeba zawieszenia postępowania podatkowego. Ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, w którym momencie skarżący kłamał, czy wtedy kiedy zeznał, że zapłacił kwotę [...] zł, czy też wtedy, kiedy zeznał, że jej nie zapłacił, na decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Ponadto ze skargi wynika, że J. B. został pozwany przez Państwa L., w trybie cywilnym o zapłatę [...] zł jako kwoty otrzymanej przez niego od S. B. z tytułu sprzedaży nieruchomości w B. Sprawa ta również wymaga rozważenia pod kątem zawieszenia postępowania podatkowego.

Celem podjęcia decyzji w tym przedmiocie organ podatkowy powinien zwrócić się do właściwych organów państwowych (sądu i prokuratury) o przekazanie stosownych informacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska