Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 675/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 i 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy R. K. wyrażone we wniosku z dnia [...] r. jest nieprawidłowe, jeśli chodzi o ustalanie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą taką jak: miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp. oraz sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do mieszkań ogródków.

2. Wniosek z dnia [...] r. o wydanie indywidualnej interpretacji został złożony w organie dnia [...] r.

2.1. Wnioskodawczyni przedstawiła w nim następujący stan faktyczny. Zaznaczyła, że w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się między innymi budową, a następnie sprzedażą budynków mieszkalnych oraz części takich budynków, tj. lokali mieszkalnych. Do końca 2007 r. sprzedawała zrealizowane lokale mieszkalne wraz z udziałem w gruncie, pomieszczeniami pomocniczymi, infrastrukturą towarzyszącą, stosując jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Dalej wskazała, że w [...] 2008 r. rozpoczęła kolejną inwestycję - budowę budynku wielorodzinnego z [...] mieszkaniami (o powierzchni użytkowej poniżej [...] m2 każde), [...] schowkami i [...] miejscami postojowymi przed budynkiem. Podkreśliła też, że dla [...] mieszkań znajdujących się na parterze zostanie ustanowione prawo do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które formalnie będą stanowić współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań. Następnie wskazała, że zawiera ze swoimi klientami umowy tzw. deweloperskie, w których zobowiązuje się do wybudowania budynku, oraz całkowitego zagospodarowania działki, w tym między innymi miejsca parkingowe, skwerki, oświetlenie a następnie ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży znajdujących się w nim lokali mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wraz ze schowkami i zapewnieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego przed budynkiem. Wnioskodawczyni oświadczyła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje, a kupujący nabywa lokal mieszkalny wraz z ewentualnym przynależnym pomieszczeniem pomocniczym — komórką, miejscem postojowym oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm., zwanej dalej u.w.l.), liczonym na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 u.w.l., jako prawem związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego. Opisując umowy deweloperskie wskazała również, że wynika z nich zobowiązanie do:

- wybudowania samego budynku wielorodzinnego i znajdującego się w nim mieszkania wraz z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi,

- urządzenia i zagospodarowania terenu wokół budynku (miejsca postojowe, chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń, oświetlenie),

- wykonania przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i gazowej.

Następnie zauważyła, że po zrealizowaniu budynku i znajdujących się w nim mieszkań dochodzi do przeniesienia własności lokali wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku, a wszystko to finalizowane jest w jednym akcie notarialnym dla każdego z mieszkań, jako jeden nierozerwalny przedmiot sprzedaży.

2.2. Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytanie:

w jaki sposób rozliczyć w zakresie podatku od towarów i usług powyższą inwestycję, tj. jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do sprzedaży nierozerwalnie z mieszkaniami związanych elementów infrastruktury towarzyszącej jak: miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp., a także z jaką stawką sprzedawać ustanowione dla [...] mieszkań znajdujących się na parterze prawo do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które formalnie stanowić będą współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań i które będą nierozerwalnie związane z ww. mieszkaniami?

2.3. W ocenie strony w opisanym stanie faktycznym powinna zostać zastosowana jednolita stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7 % dla całości inwestycji. Swoje stanowisko argumentowała zakresem umowy zawartej z klientem, który obejmował kompleksową realizację mieszkania w wykończonym budynku wielorodzinnym w zakresie objętym projektem technicznym i pozwoleniem budowlanym. Zdaniem strony prace dotyczące zagospodarowania terenu oraz wykonania przyłączy budynku wchodzą w zakres robót związanych z budową budynku i są integralnie związane z jego budową. Zauważyła ona, że uzyskanie pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego jest obwarowane koniecznością zapewnienia inwestycji zarówno odpowiedniej ilości miejsc postojowych (minimum jedno dla mieszkania), jak i uzbrojenia budynku w media takie jak: woda, kanalizacja, energia elektryczna, gaz (opcjonalnie) i że inwestor nie ma możliwości uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku bez wykonania tych prac. Podkreślono, że zgodnie z projektem technicznym i pozwoleniem na budowę, z wybudowaniem budynku mieszkalnego związana jest nieodłącznie konieczność urządzenia i zagospodarowania terenu jak i wykonania przyłączy i że bez wykonania tych robót proces budowy budynku nie może zostać uznany za zakończony. Uzasadniając swoje stanowisko strona przytoczyła szereg przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r - Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm., zwanej dalej u.p.b) w tym art. 2 pkt 12, art. 3 pkt 1 lit. a, art. 3 pkt 6, art. 3 pkt 9. Wskazała również na § 5a pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. Przytoczyła również Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą takie elementy jak ogrodzenia, chodniki, place, itp. kwalifikowane są jako część składowa budynku, stwierdzając, że wszystkie wykonywane przez nią prace należy traktować jako budowę obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Stwierdziła ponadto, powołując się na literaturę przedmiotu, że urządzenia czy wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być, o ile nie zostały uprzednio prawnie wyodrębnione, przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych oraz że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. W efekcie tego uznała, że miejsce postojowe, czy inne elementy infrastruktury towarzyszącej, w tym przypadku nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i nie mogą podlegać odrębnemu reżimowi prawnemu, a zatem powinny podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Ponadto strona wskazała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., w sprawie I FSK 2480/04 oraz w sprawie I FSK 103/05, jednoznacznie stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Zauważyła przy tym, że wprawdzie orzeczenia te zostały wydane na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, ale o analogicznej treści jak art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. z 2004 r. Powołała się też na stanowisko wyrażone aktualnie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, z którego wynika, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. 7 %. Podniosła także, że problem podziału przedmiotu opodatkowania był rozpatrywany w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 27 października 2005 r., C-41/04, wydanego w sprawie Levob Verzekerringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, zgodnie z którym ujednoliconą postawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

3. Minister Finansów w dniu [...] r. wydał indywidualną interpretację i w części wstępnej stwierdził, że "stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki VAT dla sprzedaży mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą jak miejsca postojowe, podjazdy chodniki, przyłącza do budynku itp. oraz sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do mieszkań ogródków - jest nieprawidłowe".

3.1. W uzasadnieniu organ, powołując się na przepisy podatkowe art. 41 ust. 2, 12 i 12a u.p.t.u. z 2004 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), a także art. 3 pkt 1a i 2 u.p.b., art. 2 ust. 2 u.w.l. i przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), stwierdził ogólnie, że 7 % stawka podatku może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Dalej wskazano, że preferencyjna stawka nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. W związku z tym organ wyróżnił też pojęcia "pomieszczenia pomocniczego" i "pomieszczenia przynależnego" zaznaczając, że jeśli to pierwsze jest związane z samodzielnym lokalem mieszkalnym, to również służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Powołując się na art. 2 ust. 2 u.w.l. uznano, że garaż i miejsce postojowe, chociaż stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą do bezpośredniego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludności.

3.2. Mając na uwadze przedstawiony przez stronę stan faktyczny i powyższe przepisy stwierdzono, że:

- sprzedaż lokalu mieszkalnego z przynależnym schowkiem, o ile stanowi on pomieszczenie pomocnicze tego lokalu, podlega opodatkowaniu 7 % stawką podatku od towarów i usług (str. 8 uzasadnienia),

- sprzedaż miejsca postojowego, czy też sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania, z przyległych do [...] mieszkań usytuowanych na parterze, ogródków, nawet jeśli sprzedaż następuje z lokalem mieszkalnym, podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług (str. 8 uzasadnienia).

Zdaniem organu w takiej sytuacji dostawę lokalu mieszkalnego oraz dostawę miejsca postojowego czy też prawa do korzystania z przyległych ogródków należy traktować jako dwie odrębne transakcji i opodatkować w podany sposób. W tym zakresie organ powołał się na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., C-251/05, stwierdzając, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników będących przedmiotem jednej dostawy towarów.

3.3. Podkreślono przy tym, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowanie przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. regulujący wysokość stawki w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowymi i infrastrukturą towarzyszącą, ponieważ obowiązywał on do 31 grudnia 2007 r. Po tym dniu stan prawy uległ zmianie i stawkę 7 % stosuje się w oparciu o art. 41 ust. 12 – 12c u.p.t.u. z 2004 r.

4. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

5. W skardze [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wydanej interpretacji podatkowej zarzucił naruszenie:

1/ art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, które, zdaniem pełnomocnika, zostały wydane w analogicznych sprawach,

2/ art. 14c O.p. poprzez arbitralne ustalenie stanu faktycznego, tj. uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występowały dwa odrębne przedmioty transakcji, pomimo, iż w przedstawionym przez stronę skarżącą zdarzeniu przyszłym w sposób jednoznaczny wskazano, że nabycie lokalu mieszkalnego następować będzie wraz z nabyciem miejsca postojowego (w ramach podziału "quo ad usum"), komórką oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, której elementem jest również infrastruktura towarzysząca znajdująca się zarówno w samym budynku, jak i na działce, według pełnomocnika będzie to jedna transakcja,

3/ art. 7 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż związanego z mieszkaniem prawa do korzystania z miejsca postojowego i infrastrukturą towarzyszącą należy traktować jako odrębną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %,

4/ art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u. z 2004 r. poprzez uznanie, że nie dają one podstaw do zastosowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług dla kompleksowej realizacji obiektu budowlanego w postaci budynku mieszkalnego z jego niezbędnym zapleczem technicznym,

5/ przepisów VI Dyrektywy poprzez uznanie, że w prezentowanym w pytaniu stanie faktycznym brak jest możliwości zastosowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług dla całej dostawy.

6. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony skarżącej dołączył do pisma z dnia [...] r. interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. dotyczącą zastosowania 7 % stawki podatku przy sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zagospodarowaniem terenu i ogrodzeniem.

7. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie. Powołał ponownie swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Przypomniał, że preferencyjna stawka 7% stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą stawka podstawowa wynosi 22 %, stwierdził też, że wykładni przepisów regulujących ten wyjątek należy dokonywać w sposób zawężający, a nie rozszerzający poprzez objęcie tą stawką również sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się na powierzchni terenu przynależnego do budynku, czy też prawa do korzystania z przyległych ogródków. Organ uznał to za nierówne traktowanie podmiotów zbywających lokale mieszkalne wraz z lokalami przynależnymi, w zależności od statusu prawnego tych lokali przynależnych prowadzące do naruszenia zasadny państwa prawa wynikającej z Konstytucji RP i art. 120 O.p. W tym zakresie powołał się także na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odnośnie powołanych w skardze wyroków stwierdził, że nie podziela poglądów w nich wyrażonych, a w zakresie wydanych interpretacji uznał, że są one osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

8. Na rozprawie dnia 14 września 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i piśmie procesowym z dnia [...] r. wskazując, że interpretacja jest błędna, ponieważ godzi w zasadę obowiązywania stawki preferencyjnej na budownictwo mieszkaniowe. Poza tym zauważył, że bez zaprojektowania infrastruktury towarzyszącej nie byłoby możliwe uzyskanie pozwolenia na budowę, a bez realizacji infrastruktury legalne przystąpienia do użytkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

9. Skarga okazała się zasadna.

10. Właściwość tutejszego Sądu do rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wynika z obowiązującego od dnia 11 października 2008 r. przepisu § 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz faktu, że miejsce zamieszkania strony skarżącej znajduje się na terenie działania tutejszego Sądu.

11. Z przepisów regulujących postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego wynikają następujące wnioski.

11.1. Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Jego obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 97/06, LEX nr 307985).

11.2. Poza tym ważne jest na gruncie art. 14c § 1 i 2 O.p., aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane pytanie i jasno zostało zaprezentowane stanowisko, które winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/09, LEX nr 598782). Poza tym zauważa się, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c §1 o.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2009 r., III SA/Gl 1172/09, LEX nr 550142).

11.3. Od strony układu formalnego pisemnej interpretacji, tj. elementów z jakich ona się składa, zawarta we wstępnej części interpretacji ogólna ocena stanowiska wnioskodawcy (nieprawidłowe lub prawidłowe) z opisem zagadnienia jakiego dotyczy, musi znaleźć szczegółowe odzwierciedlenie w części zawierającej uzasadnienie interpretacji. W uzasadnieniu tym organ powinien odnieść się w całości do problemu przedstawionego we wniosku wskazując na przepisy, które będą miały zastosowanie. Tak więc, wyrażone przez organ stanowisko ewentualnie stanowiska, w przypadku konieczności udzielenia kilku odpowiedzi, musi odpowiadać w pełni na zadane pytanie i musi być adekwatne do analizowanego stanu faktycznego podanego we wniosku.

11.4. Należy też zgodzić się z poglądem, że organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, LEX nr 559524).

12. W przedmiotowej sprawie zaskarżona interpretacji narusza powyższe przepisy postępowania, jeśli chodzi o prawidłowość sporządzonego uzasadnienia.

12.1. W opisie stanu faktycznego strona podała między innymi, że w ramach realizowanej inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego powstaną [...] lokale mieszkalne oraz [...] schowki, a poza budynkiem miejsca postojowe, chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń i oświetlenie i że po jej zakończeniu jedną umową dojdzie do przeniesienia własności lokali wraz z przynależnościami i odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku, a dla [...] mieszkań znajdujących się na parterze zostanie ustanowione prawo do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków, które formalnie stanowić będą współwłasność wszystkich właścicieli poszczególnych mieszkań. Natomiast zadane pytanie dotyczyło zastosowania prawidłowej stawki do sprzedaży tylko co do "elementów infrastruktury towarzyszącej jak: miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp." oraz sprzedaży dla [...] mieszkań "prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków". Wynika z tego, że zakresem pytania nie została objęta kwestia zastosowania właściwej stawki dla sprzedaży części budynku, jakimi są określone pomieszczenia w tym komórki lokatorskie (piwnice), albo prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w częściach wspólnych budynku, czy też schowka, jak przyjęto na str. 7 i 8 (akapit pierwszy, drugi i czwarty) uzasadnienia interpretacji rozważając zagadnienie ustawowych pojęć "lokalu mieszkalnego", "lokalu użytkowego", "pomieszczenia pomocniczego" oraz "pomieszczenia przynależnego". Przy odpowiedzi na wniosek o interpretację organ nie był zobowiązany do ustosunkowania się do wszystkich podanych elementów stanu faktycznego lub wyrażonych przez stronę stanowisk odnośnie wszystkich powołanych przepisów. Zadane pytanie i dotyczące tej kwestii elementy stanu faktycznego i wyrażonego stanowiska wyznaczały zakres odpowiedzi organu.

12.2. W przedmiotowej sprawie stronie chodziło o ocenę między innymi określonych elementów terenu przed budynkiem, tj. miejsc postojowych i ogródków oraz praw z tym związanych. Wprawdzie organ stwierdził, że "sprzedaż miejsca postojowego, czy też sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania, z przyległych do [...] mieszkań usytuowanych na parterze ogródków, nawet jeśli sprzedaż następuje z lokalem mieszkalnym, podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług" (str. 8 akapit piąty), ale stanowiska swego nie uzasadnił stosownym wywodem prawnym, ponieważ miejsca postojowe nie stanowią elementu budynku, czyli nie mogą być uznane za jakiekolwiek pomieszczenia, a tylko takie uzasadnienie organ przeprowadził. Rozważania przeprowadzone w tych ramach nie są adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Ogólne powołanie się na końcu uzasadnienia - już po stwierdzeniu, że stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe - na przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. obowiązujący do 31 grudnia 2007 r. i pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" zdefiniowane w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie może stanowić takiego uzasadnienia, gdyż nie wykazano w nim, że wszystkie elementy wymienione w pytaniu, tj. miejsca postojowe, podjazdy, chodniki, przyłącza do budynku itp., stanowią taką infrastrukturę w rozumieniu stosownych przepisów. Przyjęcie przez stronę, że są to elementy takiej infrastruktury nie zwalnia organ od samodzielnej oceny tej kwestii na gruncie analizowanych przepisów. W szczególności dotyczy to miejsca postojowego mieszczącego się przed budynkiem. Właściwej oceny organu wymaga też odpowiedź odnosząca się do drugiej części pytania, tj. ustalenia stawki podatkowej przy sprzedaży, ustanowionego dla [...] mieszkań znajdujących się na parterze, "prawa do wyłącznego korzystania z przyległych do nich ogródków", które formalnie stanowią współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań.

12.3. Dodatkowo podkreślić należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniósł się szczegółowo do argumentów zawartych w uzasadnieniach orzeczeń sądów administracyjnych powołanych we wniosku. Stwierdził jedynie ogólnie, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, nie opisał przy tym tych stanów i nie ustosunkował się do powołanych tam argumentów, tak jakby to były wywody samej strony. Strona ma prawo pomocniczo odwołać się do podobnych stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a organ dokonując interpretacji ma obowiązek się do nich odnieść na tyle na ile są one wydane w podobnych stanach faktycznych i prawnych.

13. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, co następuje.

13.1. Wykładnia przepisów podatkowych musi uwzględniać zasadę pewności prawa, czyli jej punktem wyjścia winny być wnioski wynikające z wykładni językowej danych przepisów podatkowych. W ramach tego istotne znaczenie mają definicje ustawowe użyte w podatkowym akcie prawnym oraz rozumienie danego pojęcia wnikające z konkretnego przepisu i z uwzględnieniem jego rozumienia w kontekście pozostałych przepisów danego aktu prawnego. Dopiero w dalszej kolejności pomocniczo można sięgać do regulacji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności wynikających z przepisów innych aktów podatkowych, a następnie pozostałych aktów prawnych obejmujących swoją regulacją określone podatkowe stany faktyczne. Z konstrukcji tej wynika, że dane pojęcie prawne użyte w przepisie podatkowym może mieć inne znaczenie niż to wynika z regulacji pozapodatkowych, np. prawa cywilnego, czy gospodarczego. Odwołanie się do tych innych przepisów dokonuje się w ramach wykładni systemowej, albo wewnętrznej w ramach danej ustawy podatkowej i systemu podatkowego, albo zewnętrznej uwzględniającej pozostałe przepisy. Na koniec winno się dokonać wykładni funkcjonalnej analizowanych przepisów podatkowych biorąc pod uwagę cel, jaki miały one realizować. Dopiero zgodność wniosków wynikających z tak przeprowadzonych wykładni prawa podatkowego uzasadnia przyjęcie istnienia normy prawnej o określonej treści. W związku z tym należy zgodzić się organem, że przepisy podatkowe na potrzeby regulacji danego podatku mogą odmiennie oceniać określone elementy podatkowego stanu faktycznego. Tym samym, elementy stosunku cywilnoprawnego tworzące nierozerwalną całość w postaci jednej transakcji cywilnoprawnej mogą być uznane w przepisach podatkowych za dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Przykładowo, jeśli chodzi o przedmiot opodatkowania, to w ramach prawa cywilnego sprzedaż nieruchomości gruntowej prowadzi równocześnie, co do zasady do sprzedaży budynków znajdujących się na tym gruncie, w przypadku podatku od towarów i usług transakcja ta uznawana jest za dwie dostawy dwóch odrębnych towarów: gruntu i budynków. Dopiero przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca uznał; że nie wyodrębnia się z wartości budynku wartości gruntu (art. 29 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r.). Jednak na mocy art. 29 ust. 5a u.p.t.u. z 2004 r. przepisu tego nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Takie odmienne traktowanie wynika też z tego, że po dniu 1 maja 2004 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku towarów jest ich "dostawa" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Zakres tego pojęcia jest szeroki, bo nie dotyczy tylko wąsko rozumianej czynności w ramach cywilnoprawnej umowy sprzedaży, tak jak w przepisach podatkowych obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., tylko przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poza tym według art. 5 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W związku z tym nie można podzielić generalnie sformułowanego poglądu strony skarżącej, z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Organ w tym zakresie nie naruszył art. 14c O.p. i art. 7 u.p.t.u. z 2004 r. przyjmując generalnie, że na gruncie ocenianych przepisów podatkowych mogą istnieć dwa różne przedmioty opodatkowania, do których mogą mieć zastosowanie różne stawki podatkowe. Na tym etapie postępowania, gdzie uzasadnienie interpretacji zawiera wady uniemożliwiające prawidłową ocenę stanowiska organu, nie można przesądzić, że zaistniał taki stan. Dopiero organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokona nowej kompleksowej oceny wyrażając to w uzasadnieniu, które będzie spełniało stosowne wymogi wskazane powyżej. Przy tej ocenie rozważy jeszcze raz możliwość uwzględnienia stanowiska wyrażonego przez ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 wydanego w sprawie Levob Verzekerringen BV.

13.2. Strona we wniosku opisując zaistniały stan faktyczny powołała się między innymi na przepis art. 41 ust. 12a u.p.t.u. z 2004 r. Zarzut jego naruszenia podniosła też w skardze. Oznacza to, że organ prawidłowo uznał, iż stronie chodzi o stan prawny obowiązujący po dniu 1 stycznia 2008 r., czyli między innymi z zastosowaniem przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu i nowo obowiązującego przepisu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. z 2004 r., a nie stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2007 r., kiedy obowiązywał przepis przejściowy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. z 2004 r., gdzie wprost była mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanych w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. z 2004 r.

13.2.1. Na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy przez organ Sąd dokona w niezbędnym zakresie wykładni istotnych w sprawie przepisów podatkowych. Jak stanowi przepis art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., (podkreślenia i pogrubienia Sądu) stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" zostało zdefiniowane w przepisie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. z 2004 r., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. Według tego przepisu przez "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym" należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przechodząc dalej "obiekty budownictwa mieszkaniowego", według kolejnej ustawowej definicji sformułowanej na gruncie przepisów podatkowych na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, a wynikającej z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. z 2004 r. (w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2008 r.), są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

13.2.2. Odesłanie do przepisów regulujących klasyfikacje statystyczne wskazuje, że zachodzi konieczność sięgnięcia pomocniczo do wykładni systemowej zewnętrznej. Jeśli chodzi o zakres działu 11 PKOB uregulowany rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), to obejmuje on budynki mieszkalne, tj. budynki mieszkalne jednorodzinne (111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (113). W ramach tego aktu prawnego budynki garaży zostały uznane za budynki niemieszkalne mieszczące się grupowaniu 1242. Poza tym dokonując wykładni systemowej zewnętrznej kategorię budynków oraz budowli należy pomocniczo zdefiniować zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Według tej ustawy budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 tej ustawy).

13.2.3. Reasumując, należy wskazać, że obniżoną stawką 7 % w stosunku do stawki podstawowej 22 % objęta może być nie tylko dostawa towaru, jakim jest cały budynek mieszkalny stałego zamieszkania, ale też jego część. Definiując pojęcie "towaru" w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r. wymienia się między innymi właśnie budynki i budowle lub ich części (budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty). W obu przypadkach ustawodawca podatkowy wprost nie wskazuje, co rozumie pod pojęciem "części budynku", ale jeśli budynki, budowle i grunty są z istoty swej przedmiotami materialnymi, czyli towarami w rozumieniu przepisów podatkowych, to również części budynków i budowli winny mieć charakter materialny. Nie mogą być nimi prawa majątkowe. Tym samym za towary należy uznać tylko części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli. Obniżoną stawkę z art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. z 2004 r. oraz z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) stosuje się tylko do czynności tam wymienionych odnośnie określonych towarów, a nie praw.

14. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyżej opisane oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania. O wstrzymaniu wykonania orzeczono stosownie do art. 152 P.p.s.a. Natomiast w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.