Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 523/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2017 r.; sygn. akt III SA/Gl 1135/16 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz "A." Spółki z o.o. w S. 750 (siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1135/16, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Uzasadniając podstawy rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że Spółka - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów o kodzie CN 3811 oraz prowadziła ich dystrybucję na terytorium Polski. Produkty te używane są jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do benzyny, olejów napędowych oraz autogazu (LPG).

Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811. Wraz z wnioskiem złożono korektę deklaracji, w której określono nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał 29 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że błędnie rozliczyła podatek akcyzowy, ponieważ stosowała stawkę wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.), a więc właściwą dla pozostałych paliw silnikowych (1.822 zł /1000 litrów). Tymczasem podczas obliczania kwoty podatku akcyzowego od tych wyrobów właściwe jest stosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla paliwa silnikowego, do którego produkty te mają być dodawane. Przyczyną nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego była niezgodność polskiej regulacji prawnej w zakresie podatku akcyzowego z prawem unijnym. Określając właściwą stawkę podatku akcyzowego należy zastosować bezpośrednio art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51 dalej: dyrektywa energetyczna) pomijając art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Przedstawione stanowisko Spółka wsparła przywołując postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 5 lutego 2015 r. C-275/14. TSUE stwierdził w nim, że art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mające zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Jednocześnie uznano art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej za wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy. W konsekwencji może on być bezpośrednio stosowany. Podatnik może powołać się na art. 2 ust. 3 cyt. dyrektywy przeciwko właściwemu krajowemu organowi, w ramach sporu przed sądami krajowymi, celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z [...] marca 2016 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 1896 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw. W uzasadnieniu stwierdził, że opodatkowując wewnątrzwspólnotowe nabycie dodatków do paliw silnikowych, oznaczonych kodem CN 3811 nie można stosować stawki właściwej dla pozostałych paliw silnikowych. Zasadne jest natomiast stosowanie stawki służącej wymiarowi podatku akcyzowego od tego paliwa, z którym dany dodatek ma być łączony.

Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na cenotwórczy charakter podatku akcyzowego oznaczający, iż danina ta jest zawarta w cenie wyrobu akcyzowego. Organ wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 – ze zm..; dalej: ustawa o cenach). Skoro zatem podatek akcyzowy jest elementem składowym ceny wyrobu akcyzowego, Spółka zbywając taki produkt obciąża konsumenta wspomnianym podatkiem. Tym samym nie ponosi ona uszczerbku w postaci zmniejszenia swojego zysku o wartość podatku akcyzowego.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] czerwca 2016 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.a. - utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że skoro ciężar podatkowy w podatku akcyzowym jako pośredniej daninie od obrotu został przerzucony na nabywcę towaru, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaty.

Zdaniem organu II instancji, w cenie sprzedaży produktu przez Spółkę zawarty był koszt podatku akcyzowego. Skarżąca określając cenę produktu uwzględniał bowiem następujące czynniki: wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową, ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów. W piśmie spółki z 2 października 2015 r. wskazano, że poniesione przez nią koszty obejmują w szczególności cenę nabycia produktów od dostawców zagranicznych, koszty transportu produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej. Podatek akcyzowy był więc elementem kalkulacji cenowej skarżącej.

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie wnioski sformułowane w rozstrzygnięciach organu obu instancji są godne akceptacji. Niezgodny z prawem jest już sam sposób rozstrzygania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaakceptowany przez organ odwoławczy. Organ I instancji, w odpowiedzi na wniosek Spółki, odmówił bowiem stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Tymczasem Spółka nie domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku, występowała natomiast o jej zwrot. Instytucji tych nie można ze sobą utożsamiać. Zasadą jest bowiem, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a o.p.). W przypadkach, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a podatnik dokonał błędnego samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej, dochodzi do tego w następstwie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 oraz § 2 pkt 1 lit. a) i b) o.p.). Stwierdzenie nadpłaty możliwe jest (a nawet jest ono obowiązkiem organu przestrzegającego procesowej zasady prawdy obiektywnej – art. 122 o.p.) również przez organ podatkowy działający z urzędu, w trakcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji wskazał, że odstępstwem od zasady stwierdzania nadpłaty oraz orzekania o jej wysokości przez organy podatkowe są przypadki określone w art. 74 o.p. Jednym z nich jest sytuacja, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1o.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku wysokość nadpłaty określa bowiem nie organ podatkowy, a sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 § 1 pkt 1 o.p.). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Ponieważ Skarżąca opierała swoje żądanie na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawidłowo wystąpiła ona o zwrot nadpłaty (a nie o jej stwierdzenie). W swoim wniosku określiła ona wysokość nadpłaty i jednocześnie złożyła skorygowaną deklarację podatkową. Z tych powodów, organy podatkowe nie mogły orzekać w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Jeżeli natomiast organ nie podzielał stanowiska wnioskodawcy, obowiązany był odmówić zwrotu nadpłaty i do takiego rozstrzygnięcia powinien był odnosić się organ odwoławczy. Sąd uznał jednak, że to naruszenie przepisów prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy.

WSA podkreślił, że błędne jest także stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, że w deklaracji podatkowej, na podstawie oświadczenia wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu ustala się obowiązek podatkowy oraz przekształca się go w zobowiązanie podatkowe. Takie rozumowanie nie znajduje potwierdzenia ani w treści art. 4, ani też w art. 5 o.p. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jego zaistnienie, jako poprzednika skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej ciążącej na podatniku, czyli zobowiązania podatkowego jest więc konsekwencją wyłącznie urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego określonego w ustawie podatkowej. Nigdy natomiast obowiązek podatkowy nie jest efektem jego ustalenia przez podatnika, dokonanego w deklaracji podatkowej. To samo dotyczy zobowiązania podatkowego. Zgodnie z legalną definicją ujętą w art. 5 o.p. jest nim wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Do powstania zobowiązania podatkowego (przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe), w zależności od woli ustawodawcy wyrażonej w konkretnej ustawie podatkowej dochodzi natomiast na skutek doręczenia podatnikowi ustalającej (konstytutywnej) decyzji podatkowej, albo z mocy prawa – na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 o.p.). Z tych przyczyn podatnik nie ustala zobowiązania w składanej przez siebie deklaracji podatkowej, ponieważ deklaracja podatkowa nie jest odpowiednikiem, czy rodzajem decyzji podatkowej. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej, deklaracja podatkowa ma charakter wyłącznie informacyjny – w oparciu o zawarte w niej dane organy podatkowe dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, deklaracja podatkowa niczego nie tworzy i niczego nie ustala. W takiej sytuacji zobowiązanie istnieje na skutek samego urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, bez jakiejkolwiek władczej ingerencji organu podatkowego. W deklaracji podatkowej podatnik objawia natomiast przed organem podatkowym wysokość tej, istniejącej już, skonkretyzowanej powinności podatkowej. W oparciu o treść art. 21 § 2 o.p. domniemuje się przy tym, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. To domniemanie prawne może zaś zostać obalone w wyniku korekty deklaracji podatkowej, co do zasady, dokonywanej przez samego podatnika, albo w następstwie wydania i doręczenia przez organ podatkowy określającej (deklaratoryjnej) decyzji podatkowej. Skoro podatnik, występując o zwrot nadpłaty, kierując się treścią art. 74 pkt 1 o.p., złożył skorygowaną deklarację podatkową, ponad wszelką wątpliwość doszło do obalenia domniemania sformułowanego w treści powoływanego już, art. 21 § 2 o.p. i do ukształtowania nowego domniemania, będącego konsekwencją złożenia nowej deklaracji podatkowej. Jeżeli zaś organ podatkowy nie zgadza się z treścią tego dokumentu i ze związanym z nią domniemaniem, władny jest odmówić zwrotu nadpłaty. Również i to nieprawidłowe rozumowanie organu podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że w myśl obowiązującego w dniu złożenia przez Spółkę deklaracji podatkowej i dokonania w niej samoobliczenia podatku obowiązywał art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. W przepisie tym przewidywano, że w cenie uwzględnia się podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie zgodnie z art. 8 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą od dodatków do paliw wcale nie jest ich sprzedaż. W żadnym przepisie regulującym instytucję nadpłaty podatku (w tym w art. 72 i nast. o.p.) nie przewiduje się zaś, że jej zwrot nie przysługuje w przypadku, gdy wynika z podatku pośredniego (w szczególności – od towarów i usług lub akcyzowego). Ustawodawca nie łączy też stwierdzenia, czy zwrotu nadpłaty z brakiem wzbogacenia podatnika w następstwie odstąpienia przez niego od przerzucenia podatku na jego kontrahenta. Ograniczenie takie nie wynika również z norm szczególnego prawa podatkowego.

WSA odnosząc się do wiążącej go uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 podał, że wykładnia pojęcia "nadpłaty" zawarta w cyt. uchwale ma zastosowanie w tej sprawie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy zobowiązanie podatkowe zostało spełnione na podstawie przepisu prawa podatkowego, który następnie został uznany za wadliwy, np. na podstawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to w konsekwencji można mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 o.p., jeśli zapłata podatku doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, która prowadziłaby do wzbogacenia podatnika. Jeśli podatnik uniknął poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku, uniknął zubożenia, to jego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie jest prawnie skuteczny. Uzasadniając to stanowisko odwołano się do przepisów ustawy zasadniczej. Na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku.

Sąd podkreślił, że w orzecznictwie ETS wskazano, że w przypadku świadczenia wliczonego w cenę może wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

W orzecznictwie ETS ukształtowane zostały reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Powodem oddalenia skargi w ocenie WSA było to, że Spółka określając cenę produktu, uwzględniała w niej wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową, ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów. W piśmie Spółki z 2 października 2015 r. ta wskazała, że poniesione przez nią koszty obejmują w cenę nabycia produktów od dostawców zagranicznych, koszty transportu produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej. Podatek akcyzowy był więc elementem kalkulacji cenowej Spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką konieczną do stwierdzenia nadpłaty i dokonania jej zwrotu jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie podatnika uiszczającego podatek w wysokości wyższej niż należna;

2. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na braku ich zastosowania i odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, pomimo wystąpienia po stronie Skarżącej uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku w wysokości wyższej niż należna;

II. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że wskutek zapłaty przez Skarżącą podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna Skarżąca nie doznała uszczerbku majątkowego, podczas gdy w rzeczywistości, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika fakt zubożenia Skarżącej w związku z zapłatą podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że nie ustala cen sprzedaży wyrobów akcyzowych w oparciu o wysokość ponoszonych kosztów. W szczególności nie stosuje tzw. "metody koszt plus", która polega na ustaleniu ceny w oparciu o bazę kosztową do której doliczany jest narzut zysku. Przy zastosowaniu tej metody istotnie wzrost kosztów przedkłada się na odpowiednią podwyżkę ceny towaru lub usługi. Skarżąca ustala cenę produktów akcyzowych biorąc pod uwagę poziom ceny, po jakiej produkty spółki oferowane są do nabycia nabywcy końcowemu/konsumentowi. Taki sposób kalkulacji ceny powoduje, że wzrostowi kosztów nie towarzyszy podwyżka ceny sprzedaży i "przerzucenie’; zwiększonych kosztów na nabywcę. W rzeczywistości zwiększone koszty podatku akcyzowego nie są przenoszone na klienta lecz w sposób bezpośredni wpływają na wysokość marży (zysku) skarżącej.

Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania jak również zrzekł się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Sytuacja opisana w dyspozycji tego przepisu wystąpiła w przypadku skargi kasacyjnej, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten środek odwoławczy na posiedzeniu niejawnym.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej oparł złożony środek odwoławczy na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu przepisów postępowania (naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jak naruszeniu prawa materialnego (poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione.

Oceniając trafność podniesionych w pkt 1 pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutów, które należy rozpoznać łącznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny WSA, że w sprawie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz zawarta w niej wykładnia pojęcia "nadpłaty". Uchwała ta dotyczy specyficznych stanów faktycznych. Chodzi tu o nadpłatę powstałą przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w których podatek akcyzowy stanowi element ceny wyrobu akcyzowego. Powyższe związane jest z faktem, że sprzedaż (energii) dokonana przez podatnika jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o cenach, nakazujący uwzględnić akcyzę w cenie towaru. Uchwała ta zatem nie może być w bezpośredni sposób odnoszona do stanu faktycznego niniejszej sprawy i w tym zakresie ani Sąd I instancji, ani też NSA w rozpatrywanej sprawie nie są nią związane. Uchwała NSA o sygn. akt I GPS 1/11 dotyczyła zwrotu akcyzy zapłaconej przez producentów energii elektrycznej w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r. Polskie przepisy, obligujące producentów energii do zapłaty akcyzy, były niezgodne z prawem unijnym, które przewidywało pobór podatku akcyzowego na kolejnych fazach obrotu energią elektryczną. Specyfiką tych spraw było zatem to, że podatek akcyzowy nie został wcale skalkulowany według zawyżonych stawek (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) lecz został pobrany od niewłaściwego podmiotu (tzn. od producenta energii zamiast od dystrybutora/redystrybutora). W takiej sytuacji producent energii otrzymując zwrot akcyzy uzyskałby korzyść nienależną, gdyż koszty akcyzy przeniósł na nabywcę energii i nie został zubożony. W sprawie skarżącej spółki akcyza została pobrana od właściwego podmiotu, niemniej jednak została skalkulowana przy zastosowaniu zawyżonej stawki. Sprzedaż wyrobów akcyzowych dokonana przez skarżącą nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż podatek ten został już uprzednio zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych wyrobów. Zatem ciężar ekonomiczny tego zawyżenia poniosła skarżąca, zaś budżet Państwa otrzymał z tytułu akcyzy zapłaconej przez skarżącą więcej środków finansowych aniżeli powinien był otrzymać. Tym samym przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach nie znajdował w sprawie zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zastosowanie winno mieć postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. C-275/14. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. TSUE zauważył przy tym, że produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, sygn. C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28). Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44). Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej, co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40). Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym, jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby, co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby, bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41).

Trybunał skonstatował wobec powyższego, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Udzielając odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał stwierdził, że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub, jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 33).

Końcowo postawił tezę, że artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że TSUE wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał, uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 wpływa na treść regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie. W jego konsekwencji przyjąć należy, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nadpłata wynika z zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego w wysokości wyższej od należnej od nabywanych dodatków lub domieszek do paliw kwalifikowanych do kodu CN 3811. Jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które uzależniałyby możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku i jej zwrotu od tego, czy podatnik został zubożony wskutek uiszczenia podatku. Z art. 72 § pkt 1 o.p. wynika, że do nadpłaty podatku dochodzi wskutek zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatek" w rozumieniu art. 6 o.p. Kwota ta nie ma, bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie, dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Podsumowując wskazać należy, że skarżąca spółka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dodatków do paliw w wysokości wyższej niż należna oraz w związku z zapłatą tego podatku doznała uszczerbku majątkowego. W rezultacie spełnione zostały przesłanki do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie składu orzekającego, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego i jego ocena dokonana przez organy i Sąd I instancji pozwalają na przyjęcie, że w niniejszej sprawie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co uzasadnia rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w miejsce przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu.

Z uwagi na to, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji podzielił analogiczne stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy zaszły wskazane w art. 188 p.p.s.a. podstawy do uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia i rozpoznania skargi, a w wyniku tego rozpoznania, uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego, czyli uznania, że spółka spełniła przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zdaniem NSA przedstawione wyżej uchybienia odnoszą się nie tylko do stanowiska WSA, ale przede wszystkim oceny dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Wobec tego decyzja ta podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z uwagi na zasadność opisanego wyżej zarzutu i konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 2 jej petitum).

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach (punkt 3 sentencji wyroku) NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. W ramach tych kosztów NSA uwzględnił równowartość uiszczonego przez spółkę wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł), wpisu od skargi (100 zł), opłaty kancelaryjnej za sporządzenie odpisu wyroku (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego wykonanego przez doradcę podatkowego, który sporządził skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji. NSA - uwzględniając nakład pracy pełnomocnika organu przy sporządzeniu skargi kasacyjnej oraz okoliczność, że nie było konieczności udziału pełnomocnika w rozprawie wobec zrzeczenia się jej przez stronę oraz organ - uznał, że zasadne będzie zasądzenie na rzecz spółki kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 450 zł na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).