Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1055/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II I III kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej w skrócie O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. dalej w skrócie u.p.t.u. lub ustawa o VAT), powołanych w uzasadnieniu prawnym rozstrzygnięcia - po rozpoznaniu odwołania D. J. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...], określającej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, II kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, a także podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr [...] r. w kwocie [...] oraz faktur VAT wystawionych w maju 2014 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył dane wynikające z korekt deklaracji VAT-7K z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., które skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Z.. Wynika z nich w szczególności, że podatnik wykazał: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia w wysokości [...] zł w I kwartale 2014 r., [...] zł w II kwartale 2014 r. oraz [...] zł w III kwartale 2014 r.; podatek naliczony za wskazane okresy odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł; podatek należny odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł.

Prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy stała się przedmiotem kontroli podatkowej, którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął w dniu [...] r. W jej toku szczególną uwagę zwrócono na transakcje handlowe ze A Sp. z o.o. w S. (dalej: "Spółka" lub "A"). Kontrola trwała do [...] r., kiedy to została zakończona doręczeniem podatnikowi protokołu. Do protokołu kontroli podatnik wniósł zastrzeżenia, do których organ odniósł się szczegółowo pismem z dnia [...] r.

Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy umożliwił wszczęcie przez organ I instancji postępowania podatkowego w dniu [...] r., a następnie wykazanie, że skarżący zawyżył kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o [...] zł za I kwartał 2014 r., o [...] zł za II kwartał 2014 r. oraz o [...] zł za III kwartał. Ponadto ustalono, iż podatnik zawyżył podatek naliczony za II kwartał 2014 r. o kwotę [...] zł, w związku z przyjęciem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] oraz [...], które wystawiło na jego rzecz A, tytułem sprzedaży: pralnicowirówki [...], suszarki bębnowej [...], magla nieckowego elektrycznego [...] oraz maszyny sprzątającej. Zawyżeniu we wskazanym okresie uległ nadto podatek należny o łączną kwotę [...] zł, w związku z przyjęciem do rozliczenia podatku należnego wykazanego w fakturze z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...], wystawionej na rzecz A, tytułem sprzedaży usług marketingowych, jak również w fakturach z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] i [...], wystawionych na rzecz B s.c. P. S., K. M. w K. (dalej: "B" lub "spółka cywilna") - tytułem sprzedaży ww. urządzeń nabytych uprzednio od Spółki.

W odniesieniu do rozliczonych przez stronę faktur zakupu i sprzedaży, dotyczących wskazanych wyżej urządzeń, organ I instancji uznał, że nie doszło do dokonania dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Analizując natomiast kwestię usług marketingowych, które skarżący zafakturował na rzecz A, że nie zostały one wykonane.

Z powołaniem się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ doszedł do wniosku, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować zakup z dnia 23 maja 2014 r., które na jego rzecz wystawiła Spółka. W kontekście natomiast faktur z dnia 30 kwietnia 2014 r. i z dnia 29 maja 2014 r., wystawionych przez podatnika, dokonawszy analizy stanu faktycznego z perspektywy regulacji zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19a ust. 1 u.p.t.u. organ uznał, że po stronie skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z ich tytułu. Z powołaniem jednak na brzmienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przypisał stronie obowiązek zapłaty podatku, który wykazano we wskazanych wyżej fakturach sprzedaży.

W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję, w której powołując się na powyższe ustalenia i konkluzje określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w kwietniu i maju 2014 r. - w kwotach jak w sentencji.

Od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł odwołanie. W jego treści zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego w zakresie: art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 - 3a, art. 121 § 1, art. 122 O.p., a także naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 1, art. 210 § 4 O.p.

Ustosunkowując się do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] oraz nr [...] z dnia 23 maja 2014 r., wystawionych na jego rzecz przez A tytułem sprzedaży wcześniej wskazanych urządzeń, w odwołaniu podniesiono, że skarżący dokonał zapłaty, co wykazują dokumenty KP, a samo nabycie sprzętu miało związek z planowanym świadczeniem usług pralniczych przez stronę jako części działalności rozważanej przez Spółkę do outsourcingowania. Stanowiące przedmiot transakcji urządzenia, o konkretnych markach i symbolach, miały być własnością Spółki jako nabyte w ramach aportu wniesionego przez A. J., a zarazem nie stanowić przedmiotu umowy leasingu. Zarzucono przy tym organowi, iż zamiast samodzielnie przeanalizować rzeczony aport, bazował jedynie na kwestionowanych przez Spółkę wynikach kontroli przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w W.. Skarżący podniósł także, że organ naruszył jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zarazem nie wskazał przepisu prawnego stanowiącego podstawę takiego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do uznanego przez organ I instancji za niezasadne rozliczenia przez podatnika podatku należnego wykazanego w fakturach z dnia 30 kwietnia 2014 r. oraz z dnia 29 maja 2014 r., wystawionych odpowiednio na rzecz A oraz spółki cywilnej, pełnomocnik podniósł, że zapłacona faktura kwietniowa stanowiła dowód wykonania osobiście przez podatnika usługi marketingowej na podstawie umowy, co potwierdzały czynności związane z pozyskiwaniem pacjentów dla Spółki, wykonywane przez spółkę i podmioty zewnętrzne, oraz udział skarżącego w procesie zawierania w 2014 r. umów przez przedsiębiorstwo C w S. (dalej: "C"), dotyczących korzystania przezeń z bazy hotelowej A Skoro zaś usługi były realizowane, to w ocenie strony poprzez przyjęcie tezy przeciwnej organ dokonał I instancji błędnych ustaleń faktycznych. Podkreślono przy tym, iż z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wynika obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy, który nie może zostać przerzucony na stronę; z kolei w razie zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego ustawa wymaga rozstrzygania ich na korzyść strony postępowania (art. 2a O.p.). W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik skarżącego zauważył istnienie, zgodnie z art. 21 § 2 oraz § 3a O.p., domniemania wysokości podatku wynikającej z rzetelnie i prawidłowo wypełnionej deklaracji podatnika. Wydanie decyzji określającej tę wysokość inaczej, niż wynikałoby to z treści deklaracji, wymaga ustalenia przez organ stanu faktycznego. W ocenie skarżącego organ niesłusznie przyjął, że za fikcyjnym charakterem usług marketingowych, których dotyczy faktura, świadczy okoliczność zawarcia umowy z dniem [...] r. i wystawienie faktury w dniu 30 kwietnia 2014 r., gdyż faktury wystawia się wówczas, kiedy powstaje obowiązek podatkowy – co w analizowanym przypadku nastąpiło w kwietniu 2014 r. Zakwestionowane zostało również stanowisko organu o fikcyjności transakcji sprzedaży sprzętu pralniczego spółce cywilnej na podstawie faktur z dnia 29 maja 2014 r. poprzez stwierdzenie, że skarżący wskazał okoliczności dowodzące nabycia towaru przez tę firmę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli.

W toku postępowania odwoławczego do organu II instancji wpłynęło pismo z dnia 8 maja 2019 r. autorstwa A. J., będącej matką skarżącego, która występowała w jego imieniu na mocy upoważnienia z dnia [...] r. W piśmie tym zawarta została opinia, iż prowadzona w firmie podatnika kontrola była wymuszona i narzucona przez Urząd Skarbowy w W. z inicjatywy T. S., pozostającego z sporze sądowym ze skarżącym. W ocenie autorki pisma T. S. składał nieprawdziwe zeznania i przedstawiał fałszywe dowody, co potwierdzać mają orzeczenia sądowe uniewinniające ją oraz męża P. J. od zarzucanych im w sprawach karnych czynów. Jak podkreśliła, T. S. wielokrotnie jej groził, a szkodliwe działania skierował także przeciwko firmie jej syna D. J., będącego stroną niniejszego postępowania.

Pełnomocnik stwierdziła dalej, że skierowana wobec działalności skarżącego kontrola została koncentrowała się na usilnym dążeniu do udowodnienia mu winy, w oparciu o tendencyjnie dobrane i wyrwane z kontekstu elementy stanu faktycznego, przy jednocześnie negatywnym stanowisku wobec składanych przez kontrolowanego wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia wizji lokalnej czy przesłuchania określonych świadków. W konsekwencji podniosła, że prowadzona kontrola pozostawała pod wyraźnym wpływem sugestii ze strony Urzędu Skarbowego w W.. Jednocześnie wyraziła przekonanie, że szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w odwołaniu z dnia 2 listopada 2018 r. obnażyłaby nieprawidłowości zaistniałe w toku czynności kontrolnych. Podsumowując stwierdziła, iż działania organu nakierowane były na zniszczenie jej syna i prowadzonej przez niego firmy "D". Wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania, ewentualnie dalsze kontynuowanie postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy uznał odwołanie za niezasadne. Na wstępie stwierdził, że istotna sporu koncentruje się wokół ustalenia czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez podatnika w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r.:

- fakturach zakupu z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] oraz nr [...], wystawionych na jego rzecz przez Spółkę tytułem sprzedaży pralnicowirówki [...], suszarki bębnowej [...], magla nieckowego elektrycznego [...] oraz maszyny sprzątającej,

- fakturze sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...], wystawionej na rzecz Spółki tytułem sprzedaży usług marketingowych, a także

- fakturach sprzedaży z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] i nr [...], wystawionych na rzecz spółki cywilnej, tytułem sprzedaży ww. urządzeń nabytych od Spółki

- miały miejsce w rzeczywistości, a w konsekwencji czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wskazanych wyżej fakturach zakupu i czy był zobowiązany do wykazania podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży, czy też miał obowiązek odprowadzenia podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach sprzedaży w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, na podstawie wpisu w CEIDG, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą D w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., której zasadniczy przedmiot działalności stanowiło przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (tj. catering).

W odniesieniu do dokonanej przez organ I instancji zmiany rozliczenia podatku za I oraz III kwartał 2014 r., zestawiając te zmiany z kwotami podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia, organ odwoławczy stwierdził, iż stanowiły one konsekwencję dostrzeżonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz II kwartał 2014 r. Ingerencja organu I instancji poskutkowała zmniejszeniem wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zakresie rozliczenia za I kwartał 2014 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w korekcie deklaracji wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z IV kwartału 2013 r., w kwocie [...] zł. Ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] r. określono kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Z kolei w kontekście rozliczenia za II kwartał 2014 r. organ zauważył, iż podatnik uwzględnił w ewidencji zakupów m. in. faktury zakupu z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] oraz [...], wystawione na jego rzecz przez Spółkę tytułem sprzedaży wymienionych już wyżej pralnicowirówki, suszarki bębnowej oraz magla nieckowego marki [...] o łącznej wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT w wysokości [...] zł, a także maszyny sprzątającej o wartości netto [...] zł i podatku VAT na poziomie [...] zł. W korekcie deklaracji VAT-7K za ten okres podatnik wykazał wynikający z przedmiotowych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł.

W dniu 26 maja 2014 r. należność wynikająca z ww. faktur w łącznej kwocie [...] zł została uiszczona na rzecz Spółki gotówką, ze środków - według oświadczenia skarżącego - podchodzących z dotacji Powiatowego Urzędu Pracy oraz własnych oszczędności. Z poczynionych w toku kontroli podatkowej wyjaśnień Spółki wynikało, że wskazane w fakturach urządzenia były częścią wyposażenia firmy E (dalej: "E"), a Spółka nie posiada dowodów ich zakupu z uwagi na upływ terminu przedawnienia firmie "E". Z kolei wniesione aportem do Spółki pralnicowirówki, będące na stanie "E", zakupiono w związku z umową zawartą w dniu [...] r. pomiędzy Powiatem W. - Starostą Powiatu W. a A. J. w sprawie refundacji kosztów wyposażenia lub doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego. Na podstawie rzeczonego kontraktu A. J. zobowiązała się do zatrudnienia na okres co najmniej 24 miesięcy, liczony od dnia [...] r., dwóch bezrobotnych na stanowisku praczki i dokonania stosownych zakupów na wyposażenie ww. stanowisk z obowiązkiem przedłożenia do Powiatowego Urzędu Pracy w W. dowodów nabycia i zapłaty, a także przechowywania dokumentów związanych z udzieloną pomocą de minimis przez okres co najmniej 10 lat od dnia jej przyznania.

Na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. wobec A w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 marca 2014 r. do dnia 31 sierpnia 2014 r., ustalono, że w ewidencji środków trwałych firmy "E", wniesionych w dniu 3 sierpnia 2012 r. aportem do A brak zapisów dotyczących suszarki bębnowej [...], magla nieckowego elektrycznego [...] oraz maszyny sprzątającej. Stwierdzono natomiast, że A. J. była w posiadaniu dwóch pralnicowirówek: nr [...] (1) i nr [...] (1) o wartości [...] zł każda.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. A zawarło umowę leasingu operacyjnego z F S.A., której przedmiotem był dwie pralnicowirówki [...] dwie suszarki bębnowe [...], magiel elektryczny nieckowy [...] oraz stół do prasowania połączony z żelazkiem przemysłowym [...]. Jako dostawcę urządzeń wskazano s.c. B. Kontrakt zawarto na okres 48 miesięcy, liczony od daty przekazania sprzętu, a prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu i prawo własności przyznano leasingodawcy. Zastrzeżono przy tym brak upoważnienia leasingobiorcy do ustanawiania na sprzęcie jakichkolwiek praw osób trzecich i przelewania praw wynikających z umowy na osoby trzecie. F wyjaśnił w piśmie z 9 marca 2017 r., że do wskazanej umowy nie podpisywano cesji ani aneksów.

Kontrola podatkowa wobec Spółki - o której mowa wyżej - wykazała, że obie faktury z dnia 23 maja 2014 r., wystawione przez ww. podmiot na rzecz skarżącego, miały charakter fikcyjny i niedokumentujący faktycznej sprzedaży towarów.

Analizując rozliczenie za III kwartał 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik w korekcie deklaracji VAT-7K wykazał w szczególności nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z II kwartału 2014 r., w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy w dalszej kolejności omówił przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, a to art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust.12 u.p.t.u. i art. 21 § 3a O.p. Przytoczył także treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powołał się przy tym na liczne orzeczenia NSA oraz TSUE.

Odnosząc ustalony w toku postępowania stan faktyczny do odpowiednich przepisów prawnych, podzielił zaprezentowaną przez organ I instancji kwalifikację prawnopodatkową transakcji, których dotyczyły faktury zakupu z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] oraz [...]. Przyjął więc, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, stanowiąc tzw. "faktury puste sensu stricto", czego podatnik był świadomy. W konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W szczególności organ zwrócił uwagę, iż przedmiotem faktury z dnia [...] nie mogła być którakolwiek z pralnicowirówek, które wykazane zostały w ewidencji środków trwałych firmy "E", ponieważ na wskazanym przedsiębiorstwie ciążyło wynikające z umowy z dnia [...] r. zobowiązanie posiadania dowodów ich nabycia przynajmniej do dnia [...] r. (tj. przez okres co najmniej 10 lat od daty przyznania pomocy de minimis), podczas gdy na dzień 24 kwietnia 2015 r. Spółka, do której w dniu [...] r. aportem wniesiono podmiot "E", nie była w posiadaniu dowodów zakupu maszyn i urządzeń ujawnionych w fakturach z dnia 23 maja 2014 r.

Co więcej, według wyjaśnień złożonych przez A w piśmie z dnia 24 kwietnia 2015 r. okres przedawnienia w odniesieniu do urządzeń sprzedanych skarżącemu na podstawie faktur z dnia 23 maja 2014 r. już upłynął, podczas gdy w odniesieniu do pralnicowirówek pozostających na wyposażeniu "E", które A. J. nabyła w związku z ww. umową z dnia [...] r., okres przedawnienia przypadał dopiero na dzień 31 grudnia 2015 r. Z tej okoliczności organ wywnioskował, że pralnicowirówki wykazane w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa A. J. nie mogły były stanowić przedmiotu transakcji opisanej w spornej fakturze.

W konsekwencji przyjęto, że w analizowanym stanie faktycznym zabrakło dowodów potwierdzających okoliczność posiadania przez firmę "E" sprzętów pralniczych i sprzątających, które mogłyby zostać w dniu [...]r. wniesione w postaci aportu do A, a w dalszej kolejności stanowić przedmiot zafakturowanej transakcji sprzedaży przez wskazaną Spółkę na rzecz podatnika. Równocześnie zauważono, że urządzenia jakimi A dysponowało, a których potencjalnie mogłaby dotyczyć rzeczona faktura, były przez Spółkę użytkowane na postawie zawartej w dniu [...] r. z F S.A. umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie zaś z postanowieniami ww. kontraktu sprzęt w postaci dwóch pralnicowirówek [...], dwóch suszarek bębnowych [...] oraz magla elektrycznego nieckowego stanowił własność leasingodawcy, co uniemożliwiało ich sprzedaż na rzecz skarżącego przez A w dniu 23 maja 2014 r.

Organ odwoławczy uznał, iż jakkolwiek analizowane faktury od strony formalnej pozostawały zgodne z prawem, to jednak nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji przyjął, z powołaniem na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Tym samym potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji, który dokonał korekty podatku należnego wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Również odnosząc się do podatku naliczonego za I oraz III kwartał 2014 r., organ odwoławczy poparł rozstrzygnięcie organu I instancji, uwzględniające skorygowaną w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, odpowiednio: z zadeklarowanej przez podatnika do przeniesienia z IV kwartału 2013 r. na I kwartał 2014 r. kwoty [...] zł na kwotę [...] zł oraz z zadeklarowanej do przeniesienia z II kwartału 2014 r. kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Organ zwrócił także uwagę na powiązania rodzinne pomiędzy podatnikiem a członkami zarządu Spółki (rodzice A. i P. A. J.), w której on sam pełnił w tym okresie funkcję prokurenta.

W kontekście ustaleń związanych z podatkiem należnym organ odwoławczy zauważył, że w prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014. ewidencji sprzedaży podatnik umieścił m. in. informacje o fakturach sprzedaży z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] oraz [...], wystawionych na rzecz spółki cywilnej - tytułem sprzedaży maszyny sprzątającej o wartości netto [...] zł plus VAT w wysokości [...] zł, a także pralnicowirówki [...], suszarki bębnowej [...] i magla nieckowego elektrycznego [...] o łącznej wartości netto [...] zł plus VAT w wysokości [...] zł. Uwagę organu zwróciła okoliczność, że w wymienionych fakturach nie wskazano numerów identyfikujących urządzenia i maszynę stanowiących przedmiot transakcji, a także fakt, że pomimo określenia przelewu jako sposobu zapłaty faktury zostały uregulowane gotówkowo.

W toku kontroli podatkowej skarżący w piśmie z dnia 1 lutego 2016 r. wyjaśnił, że urządzenia powyższe zostały zakupione od A, ponieważ w ramach działalności prowadzonej przez niego indywidualnie planował on wykonywanie kompleksowej usługi pralniczej, sprzątającej i wyżywieniowej. Ostatecznie jednak, w związku z niedoborami kadrowymi, zaniechał tego pomysłu i skupił się na świadczeniu wyłącznie usług cateringowych. Podatnik oświadczył również, iż stanowiące przedmiot transakcji maszyny pozostawały w bardzo dobrym stanie technicznym, zostały sprzedane po cenach rynkowych, a odbiorca odebrał sprzęt własnym środkiem transportu z miejsca przechowywania w M.. Wskazał przy tym numery identyfikacyjne poszczególnych sprzętów wraz ze zdjęciami poglądowymi.

Przeprowadzone wobec firmy B czynności sprawdzające pozwoliły na ujawnienie, że faktury z dnia 29 maja 2014 r. ujęto w ewidencji zakupu na maj 2014 r., a podatek naliczony został rozliczony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, natomiast urządzenia nabyte od skarżącego na ich podstawie nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, ponieważ stanowiły one towar handlowy, sprzedany następnie w dniu 18 czerwca 2014 r. na rzecz A Firma nie odnotowała numerów fabrycznych urządzeń i nie poniosła kosztów transportu, a samą sprzedaż zorganizowano w taki sposób, aby w czasie zakupu znany był już ostateczny odbiorca, który transport sam zorganizował.

Następnie spółka cywilna oświadczyła w dniu 22 marca 2016 r., że w okresie listopad-grudzień 2013 r. A zamówiło towar w postaci maszyny sprzątającej, pralnicowirówki, dwóch suszarek i magla, w związku z czym wystawiono w grudniu 2013 r. faktury nr [...] oraz [...]. Jednakże z powodu niemożności realizacji zamówienia w 2013 r. koniecznym okazało się wystawienie faktur korygujących nr [...] i [...]. Towary zostały ponownie zamówione w maju 2014 r., a miesiąc później nastąpiła ich sprzedaż, udokumentowana fakturami korygującymi nr [...] i [...]. Operacje fakturowe dotyczące sprzedaży na rzecz Spółki urządzeń pralniczych i maszyny sprzątającej zostały przedstawione przez organ w tabelach na str. 21 i 22 decyzji odwoławczej.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji zauważył, że ewidencja sprzedaży, prowadzona przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., zawiera podpisaną przez S. G. fakturę sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...], która została wystawiona na rzecz A tytułem usług marketingowych, zgodnie z umową, o wartości netto [...] zł plus VAT w wysokości [...] zł. Podatek należny wynikający z rzeczonej faktury skarżący uwzględnił w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r.

Na podstawie umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a Spółką w dniu [...] r. na okres do dnia 30 kwietnia 2014 r. podatnik został zobligowany do świadczenia maksymalnej reklamy i promocji Spółki na terenie Polski, z wykorzystaniem materiałów reklamowych dostarczonych przez zleceniodawcę, w zamian za wynagrodzenie jednorazowe w kwocie [...] zł, powiększone o podatek VAT, przy czym kwotę [...] zł powiększoną o podatek VAT miał otrzymać za usługi świadczone do dnia 17 października 2012 r., a pozostałe środki powiększone o podatek VAT stanowić miały wynagrodzenie za dalszy okres trwania umowy.

Powyższa usługa, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego z dnia 1 lutego 2016 r., została przez niego wykonana samodzielnie, a kontaktując się z pomocą ojca P. J. z firmą pośredniczącą funkcjonującą na terenie Niemiec pozyskał dla zleceniodawcy [...] pacjentów z Niemiec. Firma pośrednicząca podpisała stosowne dokumenty z obiema firmami tj. Spółką i podmiotem świadczącym usługi medyczne w obiektach A tj. "C" - mającym kontrakt z NFZ.

Prowadzona wobec A kontrola podatkowa wykazała, że badana faktura z dnia 30 kwietnia 2014 r. została ujęta przez Spółkę w rejestrze zakupów za kwiecień 2014 r. Jednocześnie stwierdzono, że w analizowanym okresie Spółka zajmowała się działalnością reklamową we własnym zakresie tj. dokonywała zakupu ogłoszeń i reklam w prasie. Całość materiału dowodowego skłoniła do przyjęcia w protokole kontroli konkluzji, że faktura z dnia 30 kwietnia 2014. ma charakter fikcyjny, niedokumentujący rzeczywistej dostawy usług.

W toku kontroli, w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka P. J. jako prezesa zarządu Spółki. Zeznał on, iż Spółka została założona w związku z potrzebą utworzenia spółki celowej dla uzyskania kredytu w banku, a działalność rozpoczęła dopiero w listopadzie 2013 r., kiedy pojawili się pierwsi pacjenci oraz członkowie personelu. Stwierdził, że Spółka sama zajmowała się przyciąganiem ludzi i działalnością reklamową (ma stronę internetową, drukowała ulotki, zamawiała reklamy w prasie) oraz że posiada firmę w Niemczech działającą na tamtejszym rynku. Na temat skarżącego zeznał, iż jego działalność skupiała się głównie wokół usług cateringowych, uczestniczył on w tworzeniu kuchni w C..

Zajmującą stanowisko księgowej w kontrolowanej Spółce S. G. przesłuchano w charakterze świadka w dniu [...]r. Stwierdziła ona w szczególności, że prowadzona przez skarżącego firma "D" zajmowała się bliżej nieznaną jej działalnością promocyjną i reklamową, lecz jedynie w ograniczonym zakresie w 2013 r. W 2014 r. podatnik zajmował się cateringiem w ośrodku w C.. Z kolei członek zarządu Spółki A. J. zeznała w dniu [...] r., iż jej podstawową działalność stanowiło wydzierżawianie budynków w ramach umów hotelowych podpisanych z przedsiębiorstwem C. Nie pamiętała kto konkretnie zajmował się działalnością mającą na celu pozyskanie pensjonariuszy.

Podatnik w piśmie z dnia 16 kwietnia 2016 r., zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, podniósł, iż o wykonaniu usługi marketingowej świadczy liczba pacjentów korzystających z usług hotelarskich A, zaś faktura z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...], stanowiąca przedmiot kontrowersji w niniejszym postępowaniu, dotyczy czynności realizowanych od dnia 18 października 2012 r. Usługę marketingową realizował on przy tym w drodze bezpośrednich kontaktów z potencjalnymi klientami, ponieważ Spółka nie wyposażyła go w stosowne materiały promocyjne. W dniu 24 listopada 2017 r. reprezentująca podatnika przed organem I instancji A. J. przedstawiła umowy zawarte z pacjentami z Niemiec, do których zawarcia podatnik miał się przyczynić w ramach wykonywanego zlecenia. Organ zwrócił jednak w tym miejscu uwagę, że Spółka nie było stroną przedłożonych kontraktów, a ich treść nie potwierdza uczestnictwa skarżącego w procesie pozyskiwania klientów w ramach działań marketingowych.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że przedmiotowe umowy dotyczyły pozyskiwania pacjentów przez C, natomiast podatnik pozyskiwał klientów w sposób pośredni: osoby te najpierw stawały się pacjentami C, a następnie - w zakresie usług hotelarskich - klientami A. Celem realizacji kontraktu na usługę marketingową podatnik nawiązał współpracę z wyspecjalizowaną w znajdowaniu klientów firmą G, jako podmiotem pośredniczącym, działającym na terenie Niemiec, Austrii i Szwajcarii. Dla udowodnienia współpracy pełnomocnik podatnika przedstawił umowę z dnia [...] r., zawartą pomiędzy C (zleceniodawcą) oraz H GbR w K. (zleceniobiorcą), której zawarcie miał zainicjować podatnik. Ponadto przedłożył również fakturę z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...], wystawioną przez A na rzecz C, w której jako tytuł wskazano ,,usługi marketingowe zgodnie z umową".

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktycznie, organ odwoławczy przychylił się do twierdzenia organu I instancji, że tak w przypadku faktur z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] i [...] - wystawionych przez podatnika na rzecz spółki cywilnej tytułem sprzedaży urządzeń pralniczych i maszyny sprzątającej - jak i faktury z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] - wystawionej przez podatnika na rzecz A tytułem sprzedaży usług marketingowych - nie doszło do dokonania dostawy towarów i wykonania usług.

Organ przywołał przy tym poczynione wcześniej ustalenia, że w analizowanym stanie faktycznym nie dopatrzył się podstaw do przyjęcia, jakoby w dniu 23 maja 2014 r., tj. w dacie wystawienia faktur na rzecz podatnika, A posiadało te konkretne sprzęty stanowiące ich przedmiot. Nie odnaleziono bowiem dowodów świadczących o wejściu w posiadanie tych urządzeń wskutek wniesienia do Spółki aportem przedsiębiorstwa A. J.. Okoliczność braku posiadania przez Spółkę przedmiotu faktur oznaczała z kolei niemożność ich sprzedaży podatnikowi na podstawie faktur nr [...] oraz [...]. Skoro zaś podatnik nie nabył skutecznie wskazanych sprzętów od Spółki, to nie mógł ich następnie odsprzedać na rzecz spółki cywilnej, ponieważ nikt nie może przenieść więcej prawa, niż sam miał.

DIAS, przy ocenie całokształtu okoliczności związanych z fakturowym obrotem urządzeniami pralniczymi i maszyną sprzątającą, doszedł także do wniosku, że transakcje wykazane fakturami sprzedaży z dnia 29 maja 2014 r., wystawionymi przez podatnika na rzecz B, oraz odpowiadającymi im fakturami zakupu z dnia 23 maja 2014 r., wystawionymi przez Spółkę na rzecz podatnika, pozbawione są sensu gospodarczego i ekonomicznego, co z kolei stanowiło kolejną przesłankę za przyjęciem ich fikcyjnego charakteru. Szczegółowy obrót fakturowy ww. urządzeniami [...] i maszyną sprzątającą organ drugoinstancyjny przedstawił na str. 27 i 28 decyzji.

Z przedstawionego schematu należałoby - zdaniem organu - wnioskować, że w dniu 18 czerwca 2014 r. spółka cywilna wystawiła na rzecz A faktury korygujące, mające udokumentować sprzedaż urządzeń pralniczych i maszyny sprzątającej, które - teoretycznie - jeszcze w dniu 23 maja 2014 r. były w posiadaniu tejże Spółki i przechowywano je w jednym z obiektów do niej należących, położonym w M.. Jeżeli więc za transport sprzętów odpowiadał ostateczny odbiorca, oznaczałoby to, że A samo transportowałoby sobie urządzenia pralnicze i maszynę sprzątającą, którymi rzekomo i tak dysponowała.

Uwadze organu odwoławczego nie umknął fakt, że nabyte w dniu 18 czerwca 2014 r. przez Spółkę od spółki cywilnej sprzęty zostały sprzedane w dniu 23 maja 2014 r. podatnikowi po niższych cenach. Nabycie więc przez A od spółki cywilnej przedmiotowych urządzeń i maszyny, które teoretycznie w dalszym ciągu pozostawały fizycznie w należącym do Spółki obiekcie, nastąpiło ze stratą finansową i to w okolicznościach wydłużenia łańcucha dostaw o firmę B, co organ uznał za nieuzasadnione To zaś skłoniło organ do przyjęcia, że opisane powyżej operacje za pozbawione jakiegokolwiek sensu ekonomicznego i gospodarczego.

Zauważono przy tym, że zgodnie z twierdzeniami podatnika ww. urządzenia zakupione zostały z pieniędzy pochodzących z dotacji Powiatowego Urzędu Pracy oraz własnych oszczędności. Organ odwoławczy ustalił z urzędu, w szczególności na podstawie decyzji DIAS z dnia [...] r., iż podstawą pozyskania przez stronę wskazanej dotacji były faktury z dnia 5 grudnia 2013 r., wystawione na jej rzecz przez A, przy czym także w ich przypadku nie udowodniono, by towary zafakturowane przez Spółkę na rzecz skarżącego w istocie znajdowały się w jej posiadaniu. Ponadto za zastanawiający uznano fakt, że przelewowi Powiatowego Urzędu Pracy w Z. z dnia [...] r. w kwocie [...] zł na rachunek firmy podatnika towarzyszyło przelanie takiej samej kwoty z rachunku firmowego na rachunek prywatny podatnika jeszcze tego samego dnia. W opinii organu stanowiło to kolejną przesłankę do stwierdzenia fikcyjności obrotu fakturowego pomiędzy podatnikiem, Spółką oraz spółką cywilną.

Również w kontekście faktury z dnia 30 kwietnia 2014 r., dotyczącej rozliczenia usług marketingowych, organ nie dostrzegł dowodów świadczących w sposób niebudzący wątpliwości o faktycznej realizacji umowy z dnia [...] r. W szczególności za takie dowody nie uznał przedłożonych w toku postępowania przed organem I instancji umów zawartych z niemieckimi pacjentami. Z treści rzeczonych kontraktów nie wynika bowiem, aby podatnik przyczynił się do ich zawarcia. Ponadto stroną umów nie jest Spółka, a to wyłącznie na jej rzecz skarżący zobowiązany był na mocy umowy z dnia [...] r. do świadczenia usług marketingowych i pozyskiwania klientów. Jednocześnie bez wpływu na ocenę organu pozostały zaprezentowane przez pełnomocnika podatnika wyjaśnienia, zawarte w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r., jakoby jego klient pozyskiwał klientów na rzecz A w sposób pośredni, tj. najpierw osoby te miały stawać się pacjentami C, a następnie dopiero spółki docelowej. Za dowodu istotnego z perspektywy końcowej konkluzji nie uznano zatem zestawienia pacjentów przyjętych przez firmę C z Niemiec. Także zawarty w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. opis działań podatnika, w tym jego kontaktów z przedsiębiorstwem G, oceniono jako niewystarczający dla potrzeb potwierdzenia transakcji handlowych, gdyż niemogący zastąpić dowodu wymaganego na mocy przepisu prawa.

Zwrócono za to uwagę na zeznania P. J. z dnia [...] r., który wówczas pełnił funkcję prezesa zarządu A Stwierdził on mianowicie, że Spółka sama prowadziła przybierającą różne formy działalność promocyjną, zaś w kontekście podatnika zaznaczył jedynie, że zajmował się on w pierwszej kolejności cateringiem. Jak zeznał "z S. i M. nie miał nic wspólnego". To podważa zeznania matki podatnika, która wskazywała, że syn pozyskiwał pacjentów z Niemiec do trzech ośrodków Spółki. Dla organu odwoławczego istotne okazało się także literalne brzmienie postanowień kontraktu z dnia [...]r., z których w szczególności wynikało, iż podatnik miał wykonywać usługi promocyjno-reklamowe na terenie Polski, podczas gdy jego argumentacja oparta została o przypadki pozyskiwania klientów z Niemiec.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że w stanie faktycznym nie stwierdzono rzeczywistych dowodów, które umożliwiałyby przyjęcie, że usługa wykazana w fakturze z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] została faktycznie wykonana. Także i w tym przypadku przyjął więc, że dokument ma charakter fikcyjny, przychylając się tym samym do oceny organu I instancji we wskazanym zakresie.

Uzasadniając zastosowanie w niniejszej sprawie art. 108 u.p.t.u., organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na sankcyjno-prewencyjny charakter regulacji, docelowo służącej zapobieganiu nadużyciom w systemie podatku od towarów i usług. Jako stanowiąca szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, wskutek samego wystawienia faktury, ma ona ograniczać możliwość dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku i chronić budżet państwa przed niebezpieczeństwem uszczuplenia dochodów fiskalnych.

Następnie organ powołał się na niekontrowersyjne w ramach niniejszego postępowania ustalenia, że podatnik wystawił w dniu 30 kwietnia 2014 r. fakturę na rzecz Spółki z wykazanym podatek VAT w wysokości [...] zł, a w dniu 29 maja 2014 r. wystawił na rzecz spółki cywilnej dwie faktury z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] zł i wszystkie je wprowadził do obrotu gospodarczego, co z kolei umożliwiło odbiorcom skorzystanie z prawa obniżenia podatku należnego na ich podstawie. Kolejnym aspektem poruszonym przez organ odwoławczy była ocena, na podstawie dotychczas poczynionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, że w analizowanym przypadku zagrożenie wynikające z wystawionych przez podatnika "pustych" faktur miał z perspektywy interesów budżetu państwa charakter realny, ponieważ na ich podstawie - w związku z ww. obniżeniem kwoty podatku należnego - nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Taka konkluzja poskutkowała z kolei przyjęciem, że zastosowanie przez organ I instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było uzasadnione.

Końcową część uzasadnienia decyzji DIAS poświęcił bezpośredniemu odniesieniu się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego zawartych w odwołaniu. Ponieważ pełnomocnik podatnika podnosił, że organ nie przeprowadził pewnych dowodów pomimo zgłoszonych żądań, podkreślono, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie implikuje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody. Na poparcie tej tezy organ powołał liczne wyroki NSA. Zwrócono w tym miejscu uwagę na zasadę swobodnej oceny dowodów, z powołaniem się na którą organ uznał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę przyjętego ustalenia o fikcyjności transakcji wynikających ze spornych faktur. Sam fakt uiszczenia zapłaty za sporny towar nie dowodzi rzeczywistego charakteru transakcji. Organ podkreślił także, że jego oceny nie zmienia wskazanie przez podatnika w toku kontroli na konkretne symbole i marki sprzętu nabytego od Spółki i następnie odsprzedanego, skoro w fakturach nie wskazano żadnych numerów pozwalających na ich identyfikację. A zatem brak jest możliwości zweryfikowania jego twierdzeń. Organ przypomniał również materiał dowodowy zebrany w zakresie tego i czy w jaki sposób Spółka weszła w posiadanie sprzętu będącego później przedmiotem obroku fakturowego, akcentując, że przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin sprzętu posiadanego w przez Spółkę mogłoby potwierdzić jej stan posiadania w 2018 r. a nie w 2014, którego dotyczy postępowanie. Jak podkreślił DIAS, przedmiotowych urządzeń nie było w ewidencji środków trwały firmy "E"

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. nie wskazano podstawy prawnej stanowiącej osnowę orzekania w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy podkreślił, iż stosowne przepisy powołano w uzasadnieniu decyzji, a art. 210 § 1 pkt 4 O.p. nie precyzuje technicznego umiejscowienia podstawy prawnej w treści decyzji. Za niezasadny uznał także zarzut, jakoby organ I instancji ocenił materiał dowodowy niedostatecznie wnikliwie. Zwrócono m. in. uwagę, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zostało omówione, którym dowodom i z jakiego powodu odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej zrealizowano w pełnym zakresie, zaś wszystkie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę orzekania znalazły swe odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a to z kolei potwierdzało słuszność dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia.

Od decyzji odwoławczej pełnomocnik skarżącego, w osobie doradcy podatkowego wniósł pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, a konkretnie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a O.p., a także naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 19a ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., żądając jej uchylenia i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, jakoby faktury z dnia 23 maja 2014 r., dotyczące zakupu urządzeń pralniczych i sprzątających, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podniósł, że właściwa analiza stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie, że przedmioty transakcji nie były posiadaniu Spółki jako sprzedającego. Podkreślił, że przedmiotowe faktury zostały wystawione w zgodzie z przepisami, które nie wymagały przy opisie przedmiotu transakcji podania numerów fabrycznych identyfikujących towar, lecz jedynie nazwy. Jako poprawne formalnie stanowiły zatem w jego ocenie wiążącą podstawę odliczenia podatku.

Pełnomocnik wyjaśnił, iż urządzenia pralnicze i maszyna sprzątająca zostały wniesione do A aportem w dniu 3 sierpnia 2012 r. Dowodem zaś nabycia środków trwałych przez spółkę (w tym. m. in. pralnicowirówek) był akt notarialny, a nie faktury wnoszącego aport. Podkreślił, iż w ewidencji środków trwałych nie objęto maszyny sprzątającej i magla nieckowego [...], gdyż nie spełniały one kryterium środka trwałego, natomiast uwzględnione zostały w zestawieniu aktywów. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu pomylenie faktu udzielenia A. J. pomocy de minimis w postaci dotacji otrzymanej celem zatrudnienia dwóch osób bezrobotnych w terminie 24-miesięcznym - z obowiązkiem przechowywania dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania tejże pomocy. Jako dokumentację dotyczącą udzielenia pomocy de minimis wskazał umowę oraz przelew środków pieniężnych, podkreślając, że za ewentualne braki w tym zakresie przepisy podatkowe nie przewidziały żadnych sankcji. Pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę, że umowa z dnia [...] r., na podstawie której wypłacono dotację, nie przewidywała zakazu aportowania przedsiębiorstwa beneficjenta środków.

Następnie pełnomocnik stwierdził, iż organ nie udowodnił, aby sprzęt zbywany przez Spółkę, zgodnie z treścią faktury nr [...] z dnia 23 maja 2014 r. był przedmiotem leasingu. Zwrócił również uwagę, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia oględzin, które miały wykazać ilość pralnicowirówek [...] użytkowanych przez Spółkę, o co wnoszono. W kontekście nabycia suszarki bębnowej [...] przez Spółkę od B pełnomocnik zauważył, iż organ odstąpił od badania dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu transakcji wynikających z faktur nr [...] i [...] z dnia 23 maja 2014 r., pomimo że w jego ocenie istniały ku temu podstawy, w związku z tym, że w niniejszej sprawie przynajmniej część transakcji spośród wykazanych fakturowo miała miejsce. Konkludując powyższy wywód, pełnomocnik stwierdził, iż organ niezasadnie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia części podatku naliczonego, dotyczącejczynności faktycznie dokonanych.

Odnosząc się do ustaleń organu odwoławczego w zakresie podatku naliczonego, w skardze stwierdzono, iż podatnik dokonał zakupu od Spółki przechowywanych w M.: pralnicowirówki [...], suszarki bębnowej [...], magla nieckowego elektrycznego [...] oraz maszyny sprzątającej, o numerach identyfikacyjnych innych niż eksploatowane przez A, na podstawie umowy leasingu. W dniu 29 maja 2014 r. skarżący postanowił sprzedać ww. sprzęty spółce cywilnej. Transakcję ze wskazanej daty udokumentowano fakturami [...] i [...]. Przyczynę zbycia stanowiła rezygnacja przez skarżącego z planu wykonywania usług pralniczych i sprzątających na rzecz Spółki. Do ceny sprzedaży doliczono marżę, w efekcie czego podatnik zarobił na transakcji ok. [...] złotych.

W ocenie pełnomocnika przenoszenie na jego klienta odpowiedzialności za transakcje dokonywane następnie pomiędzy spółką cywilna oraz A uznać należy za niedopuszczalne, ponieważ nie miał on wpływu na sposób dysponowania sprzętem przez nabywcę. Natomiast w związku ze sprzedażą sprzętu w jego ocenie powstał u skarżącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

W kontekście faktury z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] dotyczącej usług marketingowych, pełnomocnik zauważył, że zgodnie treścią umowy z dnia [...] r. obowiązywała ona do dnia 30 kwietnia 2014 r. i do tego czasu miały być świadczone przez skarżącego usługi marketingowe. Z kolei zawarcie umowy pomiędzy przedsiębiorstwem C a H GbR nie przekreślało mocy obowiązującej kontraktu wiążącego podatnika i Spółki. Wygaśnięciu uległ on jedynie w zakresie bezpośredniego pozyskiwania klientów zagranicznych, natomiast pozostałe czynności składające się na usługę marketingową świadczone były przez skarżącego do dnia 30 kwietnia 2014 r.

Pełnomocnik wyjaśnił przy tym, iż ponieważ A nie był podmiotem leczniczym, to musiało korzystać z pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów ze strony C. Z tego też względu pacjenci pozyskiwani przez skarżącego na rzecz zleceniodawcy trafiali do niego niejako za pośrednictwem firmy P. J., świadczącej usługę leczniczo-opiekuńczą z wykorzystaniem infrastruktury noclegowej oraz wyżywienia w obiektach wynajmowanych jej przez Spółkę.

Według autora skargi organy podatkowe niewyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy w powyższym zakresie, przyjmując niezasadnie, że skarżący nie mógł był świadczyć usług marketingowych za granicą. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii za błędną uznano odmowę wiarygodności, po przeprowadzeniu analizy umowy z dnia [...] r., innym dowodom mającym wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Wyjaśniono, że pierwotny plan zakładał realizację usługi marketingowej w odniesieniu do odbiorców krajowych, co znalazło swój wyraz w treści kontraktu z dnia [...] r., jednakże w trakcie wykonania zdecydowano się na rozszerzenie bazy klientów także za granicą. Niedokonanie zaś stosownej modyfikacji postanowień umownych nie może prowadzić do przyjęcia, że usługa w ogóle nie została zrealizowana, ponieważ zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organy obowiązane są ustalić zamiar stron i cel czynności, nie poprzestając jedynie na literalnym brzmieniu ich oświadczeń woli.

Na podstawie powyższego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ niezasadnie przyjął niepowstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 24 lipca 2019 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego w osobie jego matki przedstawił szczegółowe stanowisko w sprawie w formie pisma stanowiącego załącznik do protokołu, w pozostałym zakresie pełnomocnicy stron wywodzili jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. wobec stwierdzenia, że transakcje opisane w dwóch fakturach zakupu z dnia 23 maja 2014 r. i fakturze sprzedaży z dnia 29 maja 2014 r. oraz w fakturze z dnia 30 kwietnia 2014 r. dotyczącej usługi marketingowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Kwestią sporną był także obowiązek wykazania podatku należnego ujętego w fakturach sprzedaży oraz odprowadzenie podatku z tych faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Nadmienić trzeba, iż rozstrzygnięcie dotyczące I kwartału 2014 r. było wyłącznie wynikiem decyzyjnej korekty deklaracji podatnika VAT-7K za IV kwartał 2013 r., w której w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki określono kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Skarga na ostateczną decyzję DIAS z dnia [...] r. w tym przedmiocie oddalona została wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 453/19. Z kolei w zakresie rozliczenia za III kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe określone w kwocie [...] zł było rezultatem weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za II kwartał 2014 r.

Mając na uwadze tak zarysowany spór w pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 ww. ustawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Podkreślić wypada, iż generalną regułą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Zwrócić trzeba także uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). W kontekście przytoczonych wyżej uwag Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Przeprowadzony przez DIAS obszerny wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, nie wykracza więc poza granice wynikające z art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. - organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie w pełnym zakresie, szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie i odniósł się wyczerpująco do zarzutów odwołania. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi w szczególności, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.

Z kolei w opinii Sądu argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. W toku postępowania nie zgłoszono tego rodzaju wniosków dowodowych, które mogłyby podważyć dokonane ustalenia faktyczne, w szczególności nie jest takim wnioskiem postulowany dowód z oględzin posiadanych przez Spółkę maszyn i urządzeń w 2018 r.

W dalszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towaru, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.). Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powołanych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, istnieją dwa podstawowe wymogi wynikające z art. 86 u.p.t.u.: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego.

Jak z wynika z powyższych rozważań, sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą) albo między innymi podmiotami.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów, które zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę w maju 2014 r. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych w nich opisanych. Zasadna jest również konstatacja organów podatkowych co do świadomego udziału skarżącego w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur zakupu z dnia 23 maja 2014 r. wystawionych przez Spółkę na rzecz podatnika tytułem sprzedaży pralnicowirówki, suszarki bębnowej, magla nieckowego elektrycznego - [...] oraz maszyny sprzątającej wskazać przyjdzie, iż postępowanie dowodowe nie wykazało, aby Spółka była w posiadaniu urządzeń będących przedmiotem transakcji opisanych w ww. fakturach. Przede wszystkim zauważyć należy, iż na fakturach sprzedaży urządzeń firmie podatnika w dniu 23 maja 2014 r. nie podano oznaczeń pozwalających zidentyfikować ww. urządzenia. Jak twierdziła strona skarżąca, urządzenia te zostały wniesione do Spółki aportem przez matkę podatnika, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "E", którą w dniu 3 sierpnia 2012 r. wniesiono aportem do Spółki. W ewidencji środków trwałych tego podmiotu figurowały 2 pralnicowirówki [...] o wartości [...] zł każda, nabyte w 2010 r. o innych numerach, natomiast nie figurowały w niej pozostałe urządzenia sprzedane w 2014 r. Na wezwania o przedłożenie dowodów zakupu tych urządzeń, stwierdzono jedynie, że towary te znajdowały się na wyposażeniu, podmiot nie dysponuje dowodem ich zakupu z uwagi "na upływ terminu przedawnienia w E". Tymczasem, wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącego, analiza aportu wniesionego w dniu 3 sierpnia 2012 r. do spółki przez A. J. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa nie ujawniła przedmiotowych urządzeń. Według twierdzeń strony skarżącej część urządzeń nabyta została od spółki cywilnej B. Jak zauważyły organy podatkowe, 2 pralnicowirówki zakupione zostały przez A. J. w związku z umową podpisaną w dniu [...] r. z Powiatowym Urzędem Pracy w Z. Podkreśliły przy tym, że udzielenie jej pomocy de minimis wymagało przechowywania wszystkich dokumentów z tym związanych przez okres 10 lat, tj. do 2020 r.

Wprawdzie - jak przyznały organy - Spółka korzystała z tego typu urządzeń albowiem w dniu 1 sierpnia 2013 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego z F S.A., których przedmiotem były m.in.: 2 pralnicowirówki [...], 2 suszarki bębnowe [...] oraz magiel nieckowy elektryczny, dostarczone przez B. Jednakże z ich treści wynika, że przez cały czas trwania umowy (zawartej na 48 miesięcy), przedmiot leasingu jest własnością leasingodawcy. Do umów leasingowych nie były podpisywane żadne aneksy, a na dzień sporządzenia ani umowy te nie zakończyły się. Ani zatem pralnicowirówki zakupione w 2010 r. ani leasingowane nie mogły być przedmiotem sprzedaży firmie skarżącego.

Zapłatę za urządzenia wymienione w fakturach podatnik uiścił w dniu 26 maja 2014 r. gotówką (kwota brutto [...] zł i [...] zł) ze środków pochodzących z dotacji z Powiatowego Urzędu Pracy w Z., otrzymanej w dniu [...] r. w wysokości [...] zł oraz z własnych oszczędności. Kwota pochodząca z dotacji została przelana na rachunek prywatny skarżącego, a następnie wypłacona przez niego w dniu 24 grudnia 2013 r. Jak ustalił organ podatkowy, nie wpłacono jej ponownie po zbyciu ww. urządzeń na rzecz spółki cywilnej w dniu 29 maja 2014 r.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że głównym przedmiotem działalności firmy podatnika było świadczenie dla Spółki usług cateringowych, rozważał on również rozpoczęcie działalności w zakresie usług pralniczych i utrzymania porządku, z czego zrezygnował z uwagi na braki kadrowe. Już zatem po upływie kilku dni od zakupu (tj. 29 maja 2014 r.) podatnik zmienił zamiar co do podjęcia nowej działalności gospodarczej i zbył wskazane urządzenia za wyższą cenę ([...] zł i [...] zł brutto) wystawiając dwie faktury VAT ([...] i [...]) na rzecz spółki cywilnej B, która - według jego twierdzeń - sprzęt odebrała własnym transportem i zapłaciła gotówką. Z kolei w dniu 18 czerwca 2014 r. spółka cywilna ponownie sprzedała te urządzenia i maszynę sprzątającą firmie A. Na podstawie wyjaśnień wspólnika spółki cywilnej P. S. ustalono, iż sprzedaż była tak zorganizowana, że w momencie zakupu znany był ostateczny odbiorca (czyli Spółka), który sam sobie zorganizował transport. Wspólnik nie był w stanie wskazać, czy przedmiotowy towar był już kiedyś przedmiotem sprzedaży przez s.c. Łączna wartość tej transakcji opiewała na kwotę [...] zł oraz [...] zł brutto i została udokumentowana fakturami VAT [...] i [...]. Z powyższego należałoby wnioskować, że Spółka sprzedała urządzenia podatnikowi za niższą cenę, po czym następnie odkupiła je od spółki cywilnej po upływie bardzo krótkiego czasu za cenę o kilka tysięcy złotych wyższą. Brak jest przy tym dowodu na jakikolwiek transport towarów, a zatem nie można stwierdzić czy w ogóle urządzenia opuściły pomieszczenia Spółki w M.. Działanie takie nie miało logicznych i uzasadnionych ekonomicznie podstaw.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, chronologia poszczególnych transakcji, uzasadnia stanowisko organów, że ww. faktury opisują transakcje, których w rzeczywistości nie było. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych uzasadniających powyższą tezę. Fakt, że materiał dowodowy został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Warto również zwrócić uwagę na powiązania osobowe (rodzinne) między uczestniczącymi w nich podmiotami. Wspólnikami i członkami zarządu Spółki w badanym okresie byli rodzice podatnika, a on sam pełnił w niej funkcję prokurenta. Wcześniej związany był ze Spółką kontraktem menadżerskim oraz umową o pracę, i to mając zaledwie 19 lat.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przez wzgląd na powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w związku nie zasługują na uwzględnienie.

Konsekwencją stwierdzenia, że sporne faktury to faktury "puste", opisujące opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było - jest brak podstaw do badania dobrej wiary podatnika - odbiorcy takiej faktury. To oczywiste skądinąd stwierdzenie, było akcentowane w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie funkcjonuje ugruntowany pogląd, iż w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (to jest - którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy świadczenie usług) badanie dobrej wiary nie jest wymagane (przykładowo wyrok z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. pustych faktur oznacza to, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcje nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, czy też z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK403/17). Powyższe zapatrywanie znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie TSUE a mianowicie w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., zapadłym w połączonych sprawach C-459 (SGI) i C 460/17 ((...)). W sprawie tej Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru (Dz. U. z 197, L 145, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury z dnia 30 kwietnia 2014 r. (wartość netto [...] zł plus VAT- [...]zł), wystawionej na rzecz Spółki tytułem usług marketingowych, które miał świadczyć podatnik na podstawie umowy z dnia [...] r. Ustalenia faktyczne dotyczące tej kwestii zostały szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji.

Z załączonej do akt sprawy umowy o świadczenie usług z dnia [...] r. wynika, iż skarżący zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki w okresie do dnia 30 kwietnia 2014 r. usługi cyt. "budowania strategii gospodarczej polegającej na budowie renomy spółki, poprzez wskazanie na możliwość kompleksowości świadczonych usług - wskutek wzajemnej promocji". Zgodnie z § 2 tej umowy, skarżący (jako zleceniobiorca) zobowiązał się świadczyć maksymalną reklamę i promocję na terenie Polski, korzystając z różnego rodzaju własnej organizacji reklamującej spółkę (zleceniodawcę). W celu realizacji usług, Spółka zobowiązała się wyposażyć skarżącego w materiały reklamowe, druki, foldery itp. Z ustalonego stanu faktycznego wynika również, iż skarżący związany był ze Spółką: kontraktem menadżerskim z dnia [...] r. zawartym na okres od dnia 3 sierpnia 2012 r. do dnia 30 sierpnia 2012 r. oraz umową o pracę z dnia [...] r. na stanowisku specjalista ds. kształtowania wizerunku firmy, zawartą na czas określony od dnia 1 września 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.

Pomimo aktywności organu w gromadzeniu materiału dowodowego oraz zaangażowania w sprawie podatnika, jak również pełnomocnika w osobie A. J. zebrane dowody nie potwierdzają wykonania tych usług przez podatnika na rzecz Spółki, czy też, jak twierdzi skarżący, na rzecz przedsiębiorstwa C. W szczególności nie pozyskano jakichkolwiek dowodów, że to dzięki staraniom skarżącego doszło do zawarcia umów podpisanych pomiędzy niemieckimi pacjentami a firmą należącą do ojca podatnika lub wskazanej przez skarżącego umowy z pochodzącą z Niemiec firmą pośredniczącą "G" (lista [...] pacjentów z Niemiec podpisana przez P.A. J.). Warto też zauważyć, że do podpisania kontraktu między C a pośrednikiem z Niemiec doszło w kwietniu 2013 r. a skarżący fakturę wystawił dopiero rok później. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść wyżej powołanej umowy z dnia [...] r., w której strony uzgodniły, iż skarżący będzie świadczył usługi na terenie Polski. Fakt, że Spółka podpisała umowę z przedsiębiorstwem C i wystawiła na ten podmiot fakturę z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] r., nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług marketingowych i promocyjnych przez skarżącego. W szczególności skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pracy, jakie zwyczajowo powstają w trakcie wykonywana tego rodzaju usług, tj. np. ofert, zamówień, korespondencji z wykonawcą materiałów reklamowych, ich projektów. Z kolei z pozyskanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A wyjaśnień samej Spółki wynika, że podmiot ten samodzielnie zajmował się działalnością promocyjną swoich placówek, tj. zamówił reportaż filmowy, założył stronę internetową, dokonywał ogłoszeń w prasie, o czym świadczą posiadane przez Spółkę faktury z I, J, K S.A. i L S.A. Podkreślić także trzeba, że marketingowa działalność firmy podatnika nie została potwierdzona przez jego ojca - prezesa zarządu C sp. z o.o., która prowadziła działalność medyczną na podstawie kontraktu z NFZ. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał: "przyciąganiem ludzi" zajmowała się Spółka poprzez stronę internetową, drogą marketingową, drukowanie ulotek pozostawianych w szpitalach, przychodniach jak również przez firmę działającą w Niemczech i ogłoszenia w prasie. Zapytany kto odpowiadał za zapewnienie obłożenia w ośrodkach Spółki w S., M. i C., odpowiedział, iż "wszystko to robiło A". Stwierdził również, że skarżący zajmował się cateringiem, a "z S. i M. nie miał nic wspólnego". Z kolei S. G. zatrudniona w Spółce na stanowisku księgowej, wprawdzie (w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r.) potwierdziła wykonywanie przez skarżącego usług promocyjno-marketingowych w 2013 r., to jednak nie posiadała żadnej konkretnej wiedzy na ten temat. Według świadka, w 2014 r. podatnik świadczył usługi cateringowe w C.. Natomiast A. J. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r., w odpowiedzi na pytanie organu zeznała, iż nie pamięta, kto ponosił odpowiedzialność za zapewnienie obłożenia w ośrodkach Spółki. Dodała: "Wszyscy braliśmy w tym udział".

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie upoważnia do formułowania zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 199a § 1 O.p. Organ przeanalizował i ocenił umowę o świadczenie usług z dnia [...] r. oraz pozostałe umowy zawarte pomiędzy Spółką a skarżącym. Strona skarżąca z kolei nie przedstawiła żadnych materiałów dowodowych choćby na uprawdopodobnienie twierdzenia, że umowy pacjentów zawarte z C (przedłożone przez pełnomocnika A. J.) zostały podpisane za pośrednictwem podatnika, jak również, że to podatnik doprowadził do zawarcia umowy przez ten podmiot z pośrednikiem z Niemiec. Nie przedstawiła także , w jaki sposób zostały skalkulowane ww. usługi marketingowe.

To, że skarżący nie zgadza się z oceną organu, która w żadnym razie nie była dowolna, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania. Warto podkreślić, że analogiczne stanowisko zajął tut. Sąd odnośnie usług marketingowych na rzecz Spółki zafakturowanych przez podatnika w dniu 17 października 2012 r. i uznając, że podatnik zawyżył podatek należny oddalił jego skargę wyrokiem z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 452/19.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy ustaliły, iż sporna faktura z dnia 30 kwietnia 2014 r. jest "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi. Wobec tego przyjęcie do rozliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł nastąpiło niezgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. To samo dotyczy podatku wynikającego z faktur wystawionych w dniu 29 maja 2014 r. na rzecz spółki cywilnej.

W tym miejscu odwołać się trzeba do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE, odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r., uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jednolicie przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z dnia: 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

W sprawie bezsporne jest, iż skarżący, wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury umożliwił jej odbiorcom, tj. Spółce oraz spółce cywilnej skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. W takim stanie rzeczy, określenie przez organ obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku VAT w kwotach wskazanych w decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za zgodne prawem.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), orzekł jak w sentencji.