Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 690/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 173 ust. 2 lit. e)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" SA z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. strona skarżąca Spółka Akcyjna Bank "A" wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż świadczy usługi zwolnione od podatku od towarów i usług w związku z którymi nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz usługi w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje bankowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego bank ustala proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT". Jeżeli proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie przekracza 2% bank nie obniża kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W związku z tak przedstawiony stanem faktycznym podatnik sformułował następujące pytanie:

"Czy w przypadku gdy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT za rok podatkowy nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?"

Zdaniem strony skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku gdy proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie przekroczyła 2%.

Odwołała się do art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja ustalona za poprzedni rok podatkowy nie przekroczyła 2% podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2. Wskazał podatnik iż istota unormowania z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji. Innymi słowy przepis nakazuje podatek ten pominąć w rozliczeniach.

W ocenie wnioskodawcy art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wymaga dokonania analizy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Wedle stanowiska podatnika takiego ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie dopuszczają przepisy wspólnotowe regulujące tę konkretną kwestię, a to odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy dotyczy on towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej bowiem sytuacji odliczenia dokonuje się proporcjonalnie.

Kwestia proporcji oraz ewentualnego ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego została przez ustawodawcę wspólnotowego uregulowana w nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a następnie w obowiązującej obecnie Dyrektywie Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112). Proporcja podlegająca odliczeniu unormowana została w rozdziale 2 tytułu X "odliczenia" Dyrektywy 112.

I tak zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. e tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadku gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. W ocenie podatnika odstępstwo od odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej na podstawie proporcji o której mowa wyżej stanowi odstępstwo zastrzeżone na korzyść podatnika pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi zatem implementacji art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 112.

Źródłem wprowadzenia wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przewidzianego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w ocenie podatnika nie może być również art. 176 Dyrektywy 112, który określa wydatki nie dające prawa do odliczenia VAT. Prawo zaś do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Zdaniem wnioskodawcy ustawodawca polski normując dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji nie korzystał z przewidzianego w akapicie drugim art. 176 Dyrektywy 112 uprawnienia do utrzymania wyłączeń istniejących w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wprowadził natomiast przepisy w założeniu mające być implementacją poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy, a obecnie – odpowiadającym im przepisom Dyrektywy 112. W ocenie wnioskodawcy implementacja ta była wadliwa z uwagi, że wprowadziła wyłączenie prawa do odliczenia, jakiego to wyłączenia nie przewidują przepisy Dyrektywy 112. Wyłączeniem przewidzianym w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia zasady neutralności VAT.

W interpretacji z dnia [...] r. o Nr [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Odwołał się organ do art. 86 ust. 1, 15 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzając iż z powyższych regulacji prawnych wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zostaną spełnione określone warunki.

Jednym z takich warunków umożliwiających podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto zgodnie z art. 90, ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 nie przekracza 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2. Przywołał organ również regulacje prawne przewidziane w art. 91 ustawy o VAT dotyczące kwestii korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9.

Analizując przywołane regulacje prawne stwierdził organ, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi te wydatki są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczenia podatku będzie miała zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". W świetle przywołanych regulacji prawnych stwierdził organ, że w celu prawidłowego obliczenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu świadczonych usług, które są związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku VAT, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży, określonym zgodnie z art. 90 ust. 3-8 z uwzględnieniem art. 90 ust. 10 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT.

W konkluzji stwierdził organ dokonujący interpretacji, iż w sytuacji kiedy proporcja ustalana na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy za rok podatkowy nie przekroczyła 2% wnioskodawca z uwagi na art. 90 ust. 3 pkt 2 ustawy ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących świadczenie usług.

Ponadto uznał organ, iż system prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego zastosowania. Jednakże wedle dokonującego interpretacji przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. W myśl art. 249 ust. 3 TWE wynika, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady, państwo ma wybór formy i środków odpowiednich do osiągnięcia tego celu. Zatem zdaniem Ministra Finansów z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Dalej stwierdził organ, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwa członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Uregulowania dotyczące częściowego odliczenia podatku zawarte w art. 90 ustawy VAT zadaniem organu nie są nie zgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347 poz. 1 ze zm.) państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadku gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Konsekwencją tego jest określenie w polskich przepisach ustawy VAT jako nieznacznej wartości proporcji nie przekraczającej 2%.

Interpretacja indywidualna ustawy została doręczona podatnikowi w dniu [...] r. zaś pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe nie przywołując argumentów uzasadniających zajęte stanowisko.

Wydany przez Ministra Finansów akt administracyjny jakim jest indywidualna interpretacja przepisów prawa stał się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika "A" do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonemu aktowi administracyjnemu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy za to art. 168-169 oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 mimo swojej oczywistej niezgodności z prawem wspólnotowym znajduje w sprawie zastosowanie; art. 176 Dyrektywy 112 w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT poprzez uznanie, że przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 mimo swojej oczywistej niezgodności z prawem wspólnotowym znajduje w sprawie zastosowanie; art. 91 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 9 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483, ze zm.) poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji wiążących Rzeczpospolitą Polską przepisów Dyrektywy 112. Podniosła nadto strona zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) poprzez wydanie decyzji nieodpowiadającej normatywnemu wzorcowi oraz pominięcie istniejącej w analizowanym zakresie linii orzeczniczej.

Skarżąca strona zarzuciła, iż organ dokonujący interpretacji na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi na to wezwanie nie ustosunkował się do postawionych w nim zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna udzielona przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b i nn. ordynacji podatkowej regulujących tryb postępowania organu dokonującego interpretacji.

Zasadniczym celem instytucji interpretacji jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym podanym przez wnioskodawcę we wniosku stanie faktycznym.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego jakoby organ dokonując przedmiotowej interpretacji naruszył przepisy prawa procesowego wskazane w skardze, a które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć wszak należy, że tylko takie naruszenie przepisów prawa procesowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

Nie sposób uznać iż Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia zobligowany był do ustosunkowania się do zarzutów zawartych w wezwaniu strony do usunięcia naruszenia prawa. Z przepisów dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w rozdziale 1a działu II ordynacji podatkowej wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania administracyjnego. Mocą art. 14c § 3 ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenia strony o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zatem odpowiedź organu wezwanego do usunięcia naruszenia prawa nie mogła zmienić wydanej w dniu 8 marca 2010 r. interpretacji indywidualnej. Brak zatem ustosunkowania się organu do zarzutów podawanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy.

W przedmiotowej sprawie podatnik dla poparcia trafności zajętego przez siebie stanowiska powoływał się na orzeczenia polskich sądów administracyjnych oraz zawartą w nich argumentacją. Organ dokonujący interpretacji winien zatem ustosunkować się do zawartych argumentów w tych wyrokach skoro podatnik odwołując się do nich traktował je jako swoje własne stanowisko. Stwierdzenie organu, iż wyroki sądowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa a zatem nie rodzą żadnych konsekwencji wiążących organ przy rozpatrywaniu mniejszej sprawy niewątpliwie nie wyczerpuje nałożonego na organ obowiązku ustosunkowania się organu do zaprezentowanego we wniosku stanowiska podatnika niemniej to uchybienie nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Organ bowiem uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe przywołał swoja argumentację podważając tym samym argumentację przywołaną we wniosku o interpretację.

Należało zatem dokonać oceny podanego w skardze zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Z przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiążą się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Tym samym, wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust . 2-8:

1) przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2

2) nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2

Na wstępie należy poczynić kilka uwag dotyczących relacji pomiędzy prawem wspólnotowym i krajowym oraz zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego bowiem zagadnienia te są kluczowe w rozpatrywanej sprawie.

Otóż wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się częścią naszego systemu prawnego. Oznacza to, iż został przyjęty do krajowego porządku prawnego cały dorobek prawny U. E. W związku z powyższym od momentu akcesji Polski do UE wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko z prawem krajowym, ale także prawem wspólnotowym. W związku z czym taki stan wymaga określenia istniejących relacji między nimi z uwzględnieniem w szczególności roli ustawy zasadniczej.

W celu ustalenie relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym należy na samym początku odnieść się do źródeł tego prawa krajowego i wspólnotowego. Jeżeli chodzi o krajowy porządek prawny to sprawa jest jasna. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) w art., 87 wyraźnie określiła źródła prawa powszechnie obowiązującego. Są to: Konstytucja, jako najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 Konstytucji), ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Jeżeli chodzi zaś o prawo wspólnotowe to nie istnieje tu kompleksowy i pełny katalog jego źródeł. W nauce prawa europejskiego (np. Prawo Unii Europejskiej Zagadnienia Systemowe Pod redakcją Jana Barcza wydanie drugie uzupełnione, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza str. 182) wyróżnia się:

- prawo pierwotne, w którego skład wchodzą: traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej Traktat o Unii Europejskie oraz protokoły i deklaracje do nich dołączone (Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Traktat o Unii Europejskiej), a także traktaty akcesyjne nowych państw członkowskich, niektórzy wymieniają również tzw. ogólne zasady prawa;

- prawo pochodne, do którego art. 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325, Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej "TWE") zalicza: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje jako akty wiążące oraz zalecenia i opinie (akty niewiążące).

Mając na uwadze powyższy multicentryczny system, prawa, jaki obowiązuje od 1 maja 2004 r. w Polsce, pojawia się pytanie, który akt prawny w razie kolizji prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym powinien mieć zastosowanie.?

W nauce prawa europejskiego mówi się o zasadzie pierwszeństwa (nazywana również zasadą supremacji, nadrzędności lub prymatu) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego.

Zasada pierwszeństwa, mimo, że należy do fundamentalnych zasad porządku WE nie została sformułowana expressis verbis w żadnym traktacie. Mimo to dość wyraźne jest stanowisko ETS, który jednoznacznie opowiada się za przyjęciem tej zasady, w celu jednolitego stosowania prawa w każdym państwie członkowskim. W orzeczeniu Costa v. ENEL 6/64. ETS mimo braku podstawy prawnej ale z "brzmienia i ducha Traktatu" wywiódł prymat prawa wspólnotowego. Nie określił jednak jego zakresu. Mając na uwadze bogate orzecznictwo ETS można doprecyzować ową zasadę. Jeśli chodzi o zakres zastosowania tej zasady, to obejmuje ona wszystkie przepisy prawa wspólnotowego. Nadrzędność Traktatów, stanowiących prawo pierwotne, zostało potwierdzone we wspomnianym już orzeczeniu Costa v. ENEL. Ponadto, jak wynika z orzeczeń ETS zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na rangę tych norm oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc także organów administracji państw członkowskich. Wyrazem tego jest stanowisko ETS zawarte w orzeczeniu w sprawie Fratelli Costanzo C-103/88, z którego wynika, że: ,,jeśli norma prawa wspólnotowego wywołuje skutek bezpośredni, wszystkie podmioty wykonujące administrację, łącznie z gminami i innymi władzami regionalnymi lub lokalnymi, są zobowiązane do jej stosowania, pomimo braku krajowego prawa implementacyjnego". Ponadto w sprawie Erich Ciola C – 224/97 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata. Zasada pierwszeństwa odnosi się zatem nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, ale także do aktów indywidualnych i konkretnych.

Ponadto, z zasady pierwszeństwa wynika problem stosowania i obowiązywania prawa wspólnotowego. ETS przychyla się do koncepcji pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Oznacza to, że w przypadku kolizji norm stosuje się prawo wspólnotowe, nie uchyla się tym samym sprzecznej normy. Co więcej owa norma dalej może obowiązywać w stosunku do obywateli państwa spoza wspólnoty, nie ma tylko zastosowania do obywateli Wspólnot Europejskich. Mimo tego ETS z zasady lojalności (art. 10 TWE) wywodzi obowiązek uchylenia sprzecznej normy z porządku prawnego państwa członkowskiego, uzasadnia to tym, że istnienie kolizji powoduje niepewność po stronie adresata. Stąd też zasada pierwszeństwa nakłada różnego rodzaju obowiązki na organy państwowe. Od tej pory organ ustawodawczy nie może tworzyć norm sprzecznych z prawem wspólnotowym. Te które zaś już istnieją powinien wyeliminować z systemu prawnego.

Możliwość niezastosowania w pewnych sytuacjach norm prawa wewnętrznego sprzecznych z normami prawa wspólnotowego przewidziane jest również w prawie polskim. Konstytucja RP w art. 178 wyraźnie stwierdza, że sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Uzupełnieniem tego jest art. 91 ust. 2 Konstytucji RP "umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednia zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową" oraz ust. 3 art. 91 Konstytucji RP, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Cytowany ust. 3 art. 91 Konstytucji jednoznacznie rozstrzyga kwestię pierwszeństwa w przypadku sprzeczności aktu o randze ustawy z normami wspólnotowymi.

Kolejny problem pojawia się na gruncie niezawisłości sędziowskiej zawartej w art. 174 ust. 1 i art. 195 ust. 1 Konstytucji RP. Związanie sędziów jedynie ustawami i Konstytucją (art. 178 ust. 1 Konstytucji), a sędziów Trybunału Konstytucyjnego (art. 195 ust. 1) tylko Konstytucją, odnosi się do polskich ustaw i polskiej Konstytucji. Sędziowie ci po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, są w mocy Traktatu Akcesyjnego i umów, na które ten traktat się powołuje, związani również prawem wspólnotowym, skoro obowiązani są do jego stosowania. Są także związani innymi niż dotyczące integracji europejskiej umowami międzynarodowymi. Wynika to z postanowień samej Konstytucji RP (artykuły: 9, 87 ust. 1, 91).

Należy zauważyć ponadto, iż Konstytucja RP nie przewiduje innego podmiotu, alternatywnego dla Trybunału Konstytucyjnego badającego zgodność aktów prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym. Podobny problem pojawił się we Włoszech. Tam także Trybunał Konstytucyjny był jedynym uprawnionym organem do rozstrzygania kwestii dotyczących zgodności prawa wspólnotowego z Konstytucją. W przywołanym już wyroku w sprawie Simmenthal 106/77 ETS stwierdził, że sąd krajowy w razie kolizji norm musi zastosować prawo wspólnotowe, nie czekając na decyzję Trybunału Konstytucyjnego. Z ww. wyroku wynika, że orzeczenia ETS kształtują nie tylko prawo WE ale także wpływają na prawo wewnętrzne. Nowe uprawnienia sądów krajowych są podyktowane potrzebą zapewnienia jedności prawa wspólnotowego oraz dążeniem do zapewnienia jego pełnej efektywności (effet utile).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż skarżący wystąpił o interpretację art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, i art. 91 ust, 1 ustawy o VAT.

Istota unormowania z art. 90 ust. 10 pkt 2 sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna, tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego, nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji. Innymi słowy, przepis nakazuje podatek ten pominąć w rozliczeniach. W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości.

Zbadać zatem należało, czy na taki skutek zezwalają przepisy wspólnotowe regulujące tę konkretną kwestię, a mianowicie sposób odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dotyczy on towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej bowiem sytuacji odliczenia dokonuje się proporcjonalnie.

,,Proporcja podlegająca odliczeniu" unormowana została w tak zatytułowanym rozdziale 2 tytułu X ‘’Odliczenia" Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. e) tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Jest to jedyny przepis w ww. Rozdziale, który pozwala na odstępstwo od odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej na podstawie proporcji. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji.

Rację ma Skarżący podnosząc, iż przepis powyższy pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów art. 90 ust. 10 pkt 2 nie stanowi implementacji art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112. Z uprawnienia określonego w tym przepisie ustawodawca skorzystał ustanawiając art. 90 ust. 10 pkt 1, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Przepis art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112 nie może być zatem źródłem wprowadzenia wyłączenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2. Włączenie to jest w istocie z tym przepisem ewidentnie sprzeczne.

Źródłem tym, co także podnosiła Skarżąca, nie może być art. 176 Dyrektywy 112 zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie należy odwołać się do klauzuli stałości w zakresie zasad ustalania proporcji regulowanych w art. 175 ust. 2 Dyrektywy 112, który to przepis od 1 stycznia 2007 r. zastąpił art. 19 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku – dalej VI Dyrektywa, która jest tożsama z konstrukcją klauzuli stałości, o której mowa w art. 176 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy). Istotą zasady standstill jest utrzymanie w mocy przepisów krajowych sprzecznych z postanowieniami prawa wspólnotowego, o ile w dniu 1 stycznia 1979 roku, a w przypadku państw, które przystąpiły do wspólnot po tej dacie – najpóźniej w dniu ich akcesji obowiązywały. Jakkolwiek ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku weszła w życie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, to zgodnie z przepisami wprowadzającymi ustawę (art. 176 pkt. 3) m.in. art. 90 i 91 stały się częścią porządku prawnego od 1 maja 2004 roku, a więc zaczęły obowiązywać już po akcesji. Istota zasady standstill była przedmiotem licznego już orzecznictwa i jej znaczenie oraz skutki są bezsporne. (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. w sprawie IFSK 1414/08 z dnia 18 lutego 2010 r. w sprawie IFSK 78/09.

Tak więc przed 1 maja 2004 roku kwestię ograniczeń prawa do odliczania podatku naliczonego VAT w odniesieniu do zagadnienia proporcji regulowały przepisy art. 20 i 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) i tych artykułów dotyczy zasada standstill. Sprzeczne z nimi uregulowania art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u., z 2004 roku nie mogły być więc od samego początku stosowane. Przepisy art. 20 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywały bowiem całkowitej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem kształtowała się na niskim poziomie, np. 1, czy 2%. Co więcej przepisy te nie przewidywały ani obliczenia proporcji wstępnej, ani ostatecznej, wobec czego nie występowała możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy różnica między proporcją ostateczną, a wstępną była niewielka. Reasumując, art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u., weszły w życie naruszając zasadę standstill i w stosunku do art. 20 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób nieuprawniony zawęziły prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Ograniczenie prawa do odliczenia przewidzianego w art. 90 ust, 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u., stanowi naruszenie zakazu przewidzianego w art. 175 ust. 2 i art. 176 Dyrektywy 112, które uprawniają państwa członkowskie do utrzymania przepisów obowiązujących w zakresie proporcji i związanych z tym ograniczeń, przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty.

Konkludując zdaniem Sądu Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112. Zgodnie z przywołaną regulacją Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadku gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Odstępstwo to wedle Sądu zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę wyższą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Przepis powyższy pozwolił państwom członkowskim przyjąć rozwiązanie zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego. Argumentacja organu, iż przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT ma swoje umocowanie w art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112 i został wprowadzony do porządku prawnego przy procesie implementacji norm prawa wspólnotowego jest błędna. Istotą zasady neutralności podatku VAT jest umożliwienie podatnikowi dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i w ten sposób należy interpretować przepisy Dyrektywy. Art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112 został właściwie implementowany w art. 90 ust. 10 pkt 1, zaś norma wyrażona w art. 90 ust. 10 pkt 2 stanowi jego zaprzeczenie pozbawiając podatnika prawa do odliczenia choćby minimalnej kwoty podatku naliczonego. Dyrektywa upoważniła kraje członkowskie wyłącznie do wprowadzenia do porządków krajowych odstępstwa od powyższej zasady, a wynikającej wprost z art. 173 ust. 2 lit.e).

Reasumując należało stwierdzić iż wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów błędnie uznał iż art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Dopuścił się również pominięcia reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Oznaczało również naruszenie zasady efektywności tego prawa, ustanowionej w art. 10 TWE. Organ administracji państwowej wbrew stanowisku Ministra Finansów nie jest zwolniony z obowiązku nie stosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem dyrektywy, którego implementację ma stanowić.

Powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego aktu.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie interpretacji winien dokonując interpretacji uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Orzeczenie o uchylenie zaskarżonego aktu oparto na przepisie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.

PM 19.11.2010 r.

Pop. 29.11.2010 r.