Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2105/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1436/15 w sprawie ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 lipca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1436/15, oddalił skargę J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (organ pierwszej instancji) decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od lipca 2011 r. do września 2011 r. z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna paliw płynnych i produktów ropopochodnych. Przedmiotem obrotu były paliwa silnikowe (benzyna, olej napędowy, gaz LPG), lekki olej opałowy i akcesoria samochodowe. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego mającego na celu wyjaśnienie rzetelności i prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług stwierdzono, że w dokumentach źródłowych znajduje się 8 faktur VAT dokumentujących zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę D. spółka z o.o. (spółka).

Biorąc pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. przesłuchania świadków oraz dokumenty źródłowe organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nie nabywał paliwa od D. Sp. z o.o. ponieważ spółka 8 kwietnia 2011 r. wykreślona została przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z rejestru podatników VAT, a ostatnie deklaracje podatkowe złożyła w 2008 r. Organ pierwszej instancji wskazał nadto, że wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że zapłacono podatek akcyzowy od oleju napędowego w ilości wskazanej na fakturach, na kontrolowanym jako nabywcy i posiadaczu tych wyrobów ciąży obowiązek jego uiszczenia, w konsekwencji czego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od miesiąca lipca do września 2011 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (Dyrektor IC) decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dostawcą nie była wskazana na fakturze spółka w związku z czym wystawione faktury są tzw. "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury dokumentowały obrót paliwem, pochodzącym z nieznanych źródeł, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem Dyrektora IC, działalność gospodarcza, którą prowadził skarżący, a której przedmiotem jest obrót paliwem, jest działalnością dotkniętą wysokim stopniem przestępczego procederu, w związku z czym winno to skłonić skarżącego do zachowania szczególnej ostrożności, zwłaszcza gdy dostawa nie jest zdarzeniem jednostkowym i powtarza się przez pewien okres. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, i bez znaczenia pozostaje to, czy działał on w dobrej wierze. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że skarżący nie dochował należytej staranności i okazał dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu paliwa. Nie zawarł żadnej umowy na dostawę, nie posiada dowodów opłat, przelewów bankowych, nie starał się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa oraz nie zweryfikował, czy kontrahent uzyskał wymaganą prawem koncesję na obrót paliwami. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, skarżący miał podstawy by przypuszczać, iż kontrahent nie prowadzi legalnej działalności. W tym celu wystarczyło upewnić się, czy podmiot uzyskał wymaganą przepisami koncesję na obrót paliwami. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że podjął czynności mające na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta. W ocenie Dyrektora IC zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, aby uznać, iż wystawca spornych faktur oraz skarżący nie byli stronami transakcji. Dyrektora IC zauważył, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skoro brak było dowodów, które wskazywałyby, na to, że podatek akcyzowy od oleju napędowego zapłacono, na skarżącym jako nabywcy tych wyrobów ciąży obowiązek jego uiszczenia. Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IC odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w pismach z 28 grudnia 2012 r. i 26 maja 2014 r. dowodów, uzasadniając przeprowadzenie za bezprzedmiotowe.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 22 lipca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1436/15 uznał, że skarga nie jest zasadna.

W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd wyjaśnił, że spór sprowadza się do ustalenia, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe słusznie doprowadziło do uznania, że skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego od wartości oleju napędowego uwidocznionego na wystawionych przez spółkę fakturach. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, na podstawie dowodów (akt notarialny, na podstawie którego udziały w spółce zostały sprzedane, informacje udzielone przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego, z których wynikało, że ostatnie deklaracje podatkowe spółka złożyła w 2008 r., pismo Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 8 kwietnia 2011 r. o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług), organy zasadnie ustaliły, że spółka nie istniała w momencie wystawiania faktur. Fakt, że spółka nie prowadziła w 2011 r. działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi znalazł też potwierdzenie w decyzji z [...] stycznia 2011 r. o cofnięciu koncesji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro spółka istniała w kontrolowanym okresie wyłącznie formalnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, skarżący nie mógł dysponować olejem napędowym pochodzącym od spółki. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nabywaniu paliwa, kupując paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy. Skarżący nie zawarł też żadnej umowy na dostawę oleju napędowego w ilości wskazanej na przedmiotowych fakturach. Zamówienia składane były telefonicznie, a skarżący nie pamiętał kiedy ostatni raz kontaktował się z przedstawicielem spółki, nie posiadał też dowodów opłat, przelewów bankowych, oraz nie starał się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa. Nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzekomego kontrahenta, jego statusu prawno-podatkowego i wiarygodności. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że skarżący mógł skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) tj. wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu podmiotu widniejącego na fakturach. W ocenie Sądu, dokonanie stosownych czynności nie nastręczało szczególnych trudności, celem uniknięcia ewentualnych niekorzystnych następstw związanych z zakupem oleju napędowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności uzasadniają wniosek, że w okresie od lipca do września 2011 r. skarżący nabył olej napędowy, w ilościach wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT, którego źródło pochodzenia było zupełnie inne aniżeli to utrzymywał, natomiast sam podatek akcyzowy od tych wyrobów nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów pominięcia wniosków dowodowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu pierwszej instancji podjęte w sprawie czynności dowodziły, że w sprawie dochowano należytej staranności i w sposób zupełny wyjaśniono wszystkie kwestie, których dotyczyły wnioski dowodowe skarżącego (wniosek o: przesłuchanie kierowców, o powołanie biegłych na okoliczność zweryfikowania autentyczności faktur, przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentacji przeprowadzonych transakcji). Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Organy dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191, art. 122, jak art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena nie nosi znamion dowolności. Z zebranego materiału dowodowego wyprowadzone zostały logiczne wnioski, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe udowodniły, że skarżący nabył paliwo z nieujawnionego źródła, w związku z czym zasadnym było opodatkowanie ilości oleju napędowego wynikającej z przedmiotowych faktur z uwagi na brak dowodu zapłaty podatku na poprzednim etapie obrotu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został już zadeklarowany, określony czy uiszczony należny podatek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo przeprowadzone postępowanie nie wykazało naruszenia przepisów art. 2 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt u.p.a, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię w sytuacji braku podstaw do zastosowania wymienionych przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej wpływ istotny - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 naruszenie p.p.s.a.:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1, § 2 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zwanej dalej: "Ordynacją podatkową") poprzez oddalenie skargi i nie chylenie obu zaskarżonych decyzji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w całości i uchylenia zaskarżonych decyzji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik bądź nawet dawało podstawę do postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, że zaskarżone Decyzje nie naruszają wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięć organów podatkowych niezgodnych z prawem;

b. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwie zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że skarżący dokonał zakupów dostawy oleju, który wykorzystany został do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności: nie uwzględnił i nie rozpatrzył wszystkich okoliczności sprawy, m.in. faktu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe; błędnego uznania za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ I instancji podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy; akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym argumentów dotyczących okoliczności obrotu paliwami przez skarżącego, a tym samym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje nie podjęły w zasadzie żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; akceptację, że zaskarżone decyzje nie zawierają należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a nadto, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest lakoniczne i w opinii skarżącego nie czyni zadość "zasadzie przekonywania" nie wspominając już o wymogach prawnych, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji podatkowej; oddalenia skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed organem pierwszej instancji, doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (w tym m.in. zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także uznanie, że w sprawie nie konieczne jest przeprowadzenia dalszego (czy też jakiegokolwiek) postępowania dowodowego;

c. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art.187 § 1 oraz wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, nie wyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy i organ pierwszej instancji nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzje zostały wydane bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej

II. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art 2 pkt 1, art 8 ust, 2 pkt 4, art. 10 ust 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust 1, art 88 ust 1 oraz art. 89 ust. u.p.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w sprawie w ocenie składu orzekającego nie występuje. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie, lecz dokonuje jedynie kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Jak wyżej wskazano NSA związany zarzutami skargi nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały podniesione w ramach podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna skarżącego oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie zauważyć należy, że wszystkie te zarzuty są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art.187 § 1 poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, nie wyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy i organ pierwszej instancji nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzje zostały wydane bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej

Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia orzeczenia i zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, publ. j.w.: z 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08. LEX nr 555594). Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 par. 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (publ. ONSA i WSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122). Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał ponadto wpływu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy, nadto za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wykazały w zaskarżonej decyzji, że podatek akcyzowy od posiadanych przez skarżącego wyrobów akcyzowych (8 faktur) nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej jest ogólnikowe i nie poparte konkretnym dowodami.

Tak więc zarzuty te są pozbawione podstaw prawnych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że art. 1 § 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. zawierają normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie przepisu art. 3 § 1 i par. 2 p.p.s.a. mogłaby wystąpić, gdyby WSA odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098).

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz akceptację tego, że zaskarżone decyzje nie zawierają należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wdaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z akt sprawy wynika, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, który sąd przyjął i uznał za wystarczający do rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie muszą uwzględniać wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności sprawy, na które wskazuje we wnioskach strona, zostały wykazane innymi dowodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na udzielenie odpowiedzi dotyczącej obowiązków skarżącego wobec zakupionych przez niego z niewiadomego źródła wyrobów akcyzowych, wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu tych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygniecie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 2 pkt 1, art. 8 ust, 2 pkt 4, art. 10 ust 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust 1, art. 88 ust 1 oraz art. 89 u.p.a., to należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia Sądu pierwszej instancji zarzucanych w skardze przepisów, lub na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie uzasadnił wskazanych przepisów, przez co zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6) i w zw. z par. 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).