Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1066/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1430/13 w sprawie ze skargi K.N. i T.N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K.N. i T.N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1430/13, uchylił zaskarżone przez T. N. i K. N. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 30 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.315 zł, oraz za 2011 r. w kwocie 4.724 zł. Rozstrzygnięcia zapadły w wyniku uznania, iż uzyskany przychód z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nie podlegał zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w związku z czym pobieranie przez płatnika zaliczek na podatek od ww. dochodu było uzasadnione.

Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 4 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zawiera ogólne sformułowanie zwalniające od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Katalog zwolnień przewidzianych w art. 21 ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca wymienia rodzaje świadczeń zwolnionych z opodatkowania, a także niejednokrotnie jego zakres oraz źródło finansowania. Brak regulacji w odniesieniu do świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 48d ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm. dalej "ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP") nie oznacza, że podstawy zwolnienia tej kategorii przychodów należy upatrywać w art. 21 ust. 1 pkt 41 c u.p.d.o.f. W przekonaniu organu odwoławczego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być interpretowane w sposób ścisły, w celu ustalenia prawidłowego rozumienia ww. przepisu. Organ odwoławczy uznał więc za zasadne odwołanie się do wykładni celowościowej i historycznej, gdyż racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, iż to samo świadczenie byłoby zwolnione na podstawie kilku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami Skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w których zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej i historycznej, zamiast wykładni literalnej.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. Sąd połączył sprawy wnikające z zaskarżonych decyzji celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1430/13.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej, wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy otrzymywane przez żołnierza zawodowego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bezsporne literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że świadczenia mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe w tej sytuacji błędnie postąpiły sięgając do wykładni systemowej, celowościowej czy autentycznej. W ocenie Sądu brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest jasne i czytelne, a jego treść można ustalić przez zastosowanie wykładni językowej. znajdującej zresztą potwierdzenie w wykładni systemowej uwzględniającej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz wykładni celowościowej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Sąd przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa. Zdaniem Sądu nie można stosować wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej w opozycji do rezultatu wykładni językowej. Respektując powyższe nie ma podstaw, aby ograniczać zakres zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w przywołanym wyżej art. 21 ust.1 i innych przepisach ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Z charakteru przepisów zwalniających od podatku wynika różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, ze wskazaniem nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale również na ogólne sformułowania: "kwoty", "przychody", "świadczenia". Nadto "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wówczas, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c już obowiązywał w obecnym brzmieniu, a jednocześnie nie wprowadzono zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania tego przepisu, co byłoby przecież zabiegiem prostym legislacyjnie. W ocenie Sądu brak powyższych zastrzeżeń świadczyć musi o celowym objęciu zwolnieniem ocenianego świadczenia.

Końcowo Sąd podniósł, że nie ma usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, iż za niezastosowaniem przedmiotowego zwolnienia przemawiają założenia wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182, dalej "ustawa zmieniająca"). Sąd podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż do uzasadnienia projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku. Nie można także odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy ustawowej zmiany, a samo uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia i przesądzać o jego prawach i obowiązkach.

4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, poprzez jego błędną wykładnię prowadząca do niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Przyjęto bowiem, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Tymczasem zdaniem organu należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym w sprawie wystąpiły przesłanki i okoliczności powodujące brak możliwości zwolnienia podatnika z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wypłacanych świadczeń mieszkaniowych oraz tylko taka wykładnia i zastosowanie przepisu jest właściwe.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji obu instancji. Rozstrzygnięcie organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym, świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, ze zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Błędnym stwierdzeniem było, że w istniejącym stanie prawnym, zaistniały możliwości zwolnienia podatnika z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. W ocenie organu należało przyjąć, że wypłacane świadczenie mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP poprzez przyjęcie, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł bowiem pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobne jak w zakresie wskazań co do dalszego postępowania.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co do zwolnienia podatkowego kwoty otrzymanej od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w ramach świadczenia mieszkaniowego. Na wstępie podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej na gruncie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zgodnie zaś z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych.

Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez Agencję Mieszkaniową. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskową Agencję Mieszkaniową można uznać za agencję rządową. Na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie, kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie mieszkaniowe jest pokrywane z dotacji budżetowej. Jest to równoznaczne z tym, iż całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej. Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Co istotne ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Niezwykle istotnym dla niniejszej sprawy pozostaje natomiast fakt, iż świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w powoływanej ustawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowym zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji odwołania się przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej oraz autentycznej w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby możliwość sięgania do innych niż językowa metod wykładni była niedopuszczalna w sytuacji, gdy znaczenie słów i poszczególnych sformułowań określonego tekstu prawnego wydaje się jasne i jednoznaczne. Wykładnia językowa powinna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, iż w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 442/13, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią powyższego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, to brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wysnuć należy wprost z systematyki zwolnień podatkowych, skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Sąd przychyla się do argumentacji, iż także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje zatem w żadnym razie możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 170/09, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości należałoby uznać za sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, ponieważ zaistniałyby kategorie świadczeń, które np. mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów to jest art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznać należy, iż wyodrębnienie w u.p.d.o.f. ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c powyższej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż niezależnie od statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako podmiotu, który wypłacił skarżącym świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, by uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wprowadzającej przedmiotowe zwolnienia wynika, że dodanie pkt 47c w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. związane było z realizacją postanowień pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", dlatego też zakres przedmiotowy powyższego przepisu ogranicza się wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Odmienna interpretacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy oraz motywami wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia.

Trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarci przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Kontrola zaskarżonych aktów, sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne, powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego i stanu prawnego wniesionych do sądu spraw. W szczególności zaś powinien poddać gruntownej analizie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organu są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania, czego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w powyższej sprawie.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż są one zasadne. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.