Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 575/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 , art. 22 ust. 1, art. 22b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121, art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2023 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. D. (dalej: "Strona", "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2022 r. nr [...]; [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ

I instancji") z [...] grudnia 2021 r. nr [...]; [...], określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 22b ust. 1 pkt 4, art. 22f ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") w następującym stanie faktycznym.

W 2017 r. Strona była wspólniczką (jako komandytariusz) podmiotu "D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej też jako "Spółka"). Podmiot ten powstał z przekształcenia w 2016 r. "D. Spółka z o. o. w Spółkę z o.o. Spółkę komandytową. Na [...] stycznia 2017 r. komandytariuszem w Spółce była Strona, której udział wynosił 49,5% oraz R. C. z udziałem 49,5%. Komplementariuszem zaś był "D. Spółka z o.o., która miała udział 1%.

Od dnia powstania, tj. od [...] czerwca 2016 r. Spółka używała logo graficznego "D. ", stanowiącego stylizację nazwy "D. " wraz z elementem graficznym, nie ponosząc przy tym żadnych kosztów. Prawa autorskie do tego utworu przysługiwały wówczas komandytariuszowi - R. C.. Umowa o korzystanie

z autorskich praw majątkowych została zawarta [...] sierpnia 2009 r. pomiędzy R. C., a ówczesną "D. " Sp. z o.o. Na mocy tej umowy R. C. przeniósł na Spółkę prawo do korzystania z logo bez otrzymywania wynagrodzenia. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W dniu [...] marca 2017 r. R. C. darował żonie - E. C. prawa do ww. znaku towarowego (logo), ustalając wartość darowizny na kwotę [...]zł. Następnie [...] marca 2017 r. zawarte zostało porozumienie dotyczące umowy o korzystanie z autorskich praw majątkowych pomiędzy E. C. a "D. Sp. z o.o. Sp. komandytowa.

W konsekwencji rozwiązana została poprzednia umowa z [...] sierpnia 2009 r. W dniu [...] marca 2017 r. do Spółki w charakterze komandytariusza przystąpiła E. C., wnosząc wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do utworu w postaci logo - logotypu graficznej stylizacji nazwy "D. " i elementu graficznego - o wartości [...] zł.

Zmianie uległ również udział w zyskach komandytariuszy:

- I. D. - 49,5 %,

- R. C. - 46,5 %,

- E. C. - 3 %.

W dniu [...] grudnia 2017 r. wspólnicy podjęli decyzję o likwidacji wartości niematerialnej i prawnej w postaci przedmiotowego logotypu i elementu graficznego, czego efektem było zwiększenie w 2017 r. kosztów Spółki o kwotę [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej przez Organ I instancji kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. stwierdzono, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (tj. 49,5 % z kwoty [...]zł,

w ramach udziału, który przypadał na Stronę). Na kwotę [...]zł, zakwalifikowaną przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. złożyły się:

a) kwota [...]zł, która stanowiła amortyzację autorskich praw majątkowych do utworu,

b) kwota [...]zł, tj. niezamortyzowana w momencie likwidacji wartość w postaci autorskich praw majątkowych do utworu.

Organ ustalił, że przedmiotowe logo firmy zostało wytworzone we własnym zakresie przez R. C.. On też posiadał w stosunku do niego prawo własności. Nie zgłosił jednak tego znaku do objęcia prawami ochronnymi jako znaku towarowego (w myśl ustawy Prawo własności przemysłowej) i nie posiadał świadectwa ochrony Urzędu Patentowego. Logo firmy było nieodpłatnie używane przez "D. " Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od 2009 do 2016 r., kiedy to Spółka z o.o. została przekształcona w Spółkę z o.o. Spółka komandytowa. Spółka komandytowa już po przekształceniu (w 2016 r.) nadal używała nieodpłatnie tego samego logo. Dopiero w 2017 r. (od marca do grudnia) nastąpił ciąg zdarzeń, którego efektem było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...]zł i zlikwidowanie znaku graficznego firmy, który był używany od 8 lat. Wśród tych zdarzeń organ wyszczególnił między innymi:

1) darowanie przez R. C. żonie, to jest E. C., praw do posiadanego logo firmy, co nastąpiło [...] marca 2017 r.,

2) przystąpienie [...] marca 2017 r. E. C. do spółki komandytowej

w charakterze komandytariusza i wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego

w postaci autorskich praw majątkowych, to jest znaku graficznego (logo) firmy, a także objęcie 3% udziałów (poprzez zmniejszenie o tę wartość wielkości udziałów posiadanych przez R. C.).

Fakt zawarcia umowy darowizny pomiędzy małżonkami nie wpłynął na sposób korzystania przez Spółkę komandytową ze znaku graficznego (w okresie między [...]

a [...] marca 2017 r.). Spółka w pismach, które kierowała do kontrahentów niezmiennie posługiwała się tym samym, co wcześniej znakiem. Nie dysponowała w tym zakresie żadnym zezwoleniem od E. C., ani nie płaciła jej z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Dopiero [...] marca 2017 r. zawarte zostało porozumienie, które dotyczyło umowy o korzystanie z autorskich praw majątkowych (logo firmy) pomiędzy E. C. a "D. Spółka z o.o. Spółka komandytowa. Wkrótce po przystąpieniu E. C. do Spółki i wniesieniu do niej używanego od lat i rozpoznawalnego znaku graficznego, wspólnicy podjęli decyzję o zlikwidowaniu tego znaku i stworzeniu nowego (zbliżonego pod względem graficznym do poprzedniego), co miało miejsce [...] grudnia 2017 r.

Zdaniem Organu I instancji celem ww. wydatku było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych. W ocenie Organu I instancji, jako że Strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego przeprowadzonego działania, to odpisy amortyzacyjne dokonane w 2017 r. od wartości początkowej znaku graficznego - logo firmy (który stanowił wartość niematerialną i prawną w tej firmie), wykazane przez Stronę w zeznaniu podatkowym złożonym za badany okres, nie spełniają warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem zdaniem Organu I instancji wysokość tych odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów

w tym okresie. W efekcie poczynionych ustaleń, Organ I instancji określił Stronnie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Strona wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji. Organ odwoławczy

w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W analizowanej sprawie rozpatrzenia zatem wymagało, czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu używania znaku graficznego (logo "D. ") mają lub mogły mieć (chociażby potencjalny) związek z jej przychodami, a tym samym czy będą stanowiły koszty ich uzyskania. Koszty te zostały rozpoznane przez Spółkę w różny sposób - w części jako odpisy amortyzacyjne od tej wartości niematerialnej i prawnej (kwota [...] zł), a w pozostałej części jako niezamortyzowana wartość powstała na dzień likwidacji tego majątku (kwota [...] zł).

W chronologii zdarzeń Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że Spółka komandytowa od momentu swojego powstania (podobnie jak wcześniej Spółka z o.o.) używała logo graficznego z nazwą "D. " i nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów. Właścicielem tego logo od 2009 roku był R. C.. Stan ten uległ zmianie [...] marca 2017 r., w tym bowiem dniu R. C. darował swojej żonie - E. C. - prawo do tego znaku towarowego (logo) i ustalił wartość tej darowizny na kwotę [...]zł. Następnie [...] marca 2017 r. E. C. przystąpiła do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza

i wniosła wkład niepieniężny w postaci autorskiego prawa majątkowego do utworu

w postaci logo, o tej samej wartości, to jest [...] zł. To pozwoliło Spółce zacząć odnosić w koszty uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od takiego prawa majątkowego. Jednakże w tym samym roku, to jest [...] grudnia 2017 r., wspólnicy spółki komandytowej podjęli decyzję o likwidacji dotychczasowego znaku graficznego (logo firmy) i zastąpienia go innym. To zaś umożliwiło Spółce zaliczenie jednorazowo do kosztów podatkowych niezamortyzowanej dotychczas wartości tego prawa majątkowego.

W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził w decyzji, że skoro likwidacja nastąpiła w tym samym roku, co wniesienie przez E. C. wkładu niepieniężnego w postaci autorskich praw do utworu w postaci logo, to Spółka już w 2017 r. musiała wiedzieć o planach tego wspólnika. To z kolei – zdaniem Organu odwoławczego – świadczy o celowym, zaplanowanym działaniu Spółki i jej wspólników, którzy w ten sposób chcieli jedynie obniżyć swoje zobowiązania podatkowe poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Cel przychodowy tym działaniom nie towarzyszył.

Zdaniem Organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że Spółka amortyzowała prawo niematerialne

i prawne przez okres krótszy niż rok. E. C. została zaś zaangażowana do Spółki wyłącznie w celu wniesienia do niej znaku graficznego, gdyż nie mógł tego uczynić wspólnik Spółki, który jest twórcą znaku.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję za pośrednictwem Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów i brak ustalenia, z jakich przyczyn dokonane zostało umorzenie znaku towarowego, a w konsekwencji przyjęcie, że cel wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł oraz niezamortyzowanej w momencie likwidacji wartości w postaci autorskich praw majątkowych do utworu w kwocie [...]zł;

2. naruszenie art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków R. C.

i E. C.;

3. naruszenie art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez orzeczenie wbrew utrwalonej wykładni i praktyce stosowania prawa podatkowego.

W związku z powyższymi zarzutami, Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także, na podstawie art. 153 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") o uchylenie postanowienia

o odmowie przeprowadzenia dowodów z [...] lipca 2022 r. i uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2021 r., znak: [...];

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

Nadto Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 29 września 2022 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowienie jest prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Strona w 2017 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (tj. 49,5 % z kwoty [...]zł,

w ramach udziału w Spółce, który przypadał na Stronę). Na wskazaną kwotę [...]zł, zakwalifikowaną przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. złożyły się kwota [...]zł, która stanowiła amortyzację autorskich praw majątkowych do utworu oraz kwota [...]zł, tj. niezamortyzowana w momencie likwidacji wartość w postaci autorskich praw majątkowych do utworu – którym było logo Spółki.

Zdaniem Organów celem ww. wydatku było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych. W ocenie Organów, odpisy amortyzacyjne dokonane w 2017 r. od wartości początkowej znaku graficznego - logo firmy (który stanowił wartość niematerialną i prawną w tej firmie), wykazane przez Stronę w zeznaniu podatkowym złożonym za badany okres, nie spełniają warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem zdaniem Organu wysokość tych odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w tym okresie.

W tak określonym sporze Sąd uznał za zasadne przyznać rację Organom. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Wynika z niego, że podatnik przy kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu. Przepis ten wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Tym samym istotna jest analiza poniesionego wydatku i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Ustawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", a więc przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczne jest zatem uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Istotne jest też to, aby ocena zachowania podatnika, który kwalifikuje określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związków, które zachodzą pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Musi być zatem uwzględniony charakter i profil prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz ekonomiczna racjonalność poniesionego kosztu.

Sąd zauważa, że zagadnienie "ekonomicznej racjonalności" poniesionego kosztu było często przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał np. NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2361/18 wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Jeszcze bardziej istotny dla badanej sprawy jest pogląd wyrażony w kolejnym wyroku NSA z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3063/19, w którym zaakceptował on stanowisko, iż istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Odnosząc się natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznego w treści do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) NSA wskazał, że przy jego interpretacji należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu, także przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym (tak też wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2940/18).

Jak z kolei wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 604/20 (co prawda również w odniesieniu do analogicznego przepisu art. 15 u.d.o.p.) w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że użyty tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem (wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. II FSK 1009/12, CBOSA). Jak się przy tym podkreśla, "uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny (...) Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2572/13, CBOSA). każdorazowo konieczne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Zdaniem Sądu, analizując ciąg zdarzeń mający miejsce w badanej sprawie, w kontekście powyższych poglądów należy dojść do wniosku, że zdroworozsądkowo myślący i racjonalny podatnik nie zdecydowałby się na poniesienie wydatku 1 miliona złotych na prawo do logo, którego wcześniej używał nieodpłatnie przez wiele lat, a które następnie po poniesieniu powyższego kosztu miliona złotych zlikwidował już po 9 miesiącach i zastąpił podobnym logo. Oznacza to też, że w istocie podatnik wcale nie musiał ponosić takiego kosztu.

Jak zauważył bowiem organ, Spółka komandytowa od momentu swojego powstania (podobnie jak wcześniej Spółka z o.o.) używała logo graficznego z nazwą "D. i nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów. Właścicielem tego logo od 2009 roku był R. C.. Stan ten uległ zmianie [...] marca 2017 roku. W tym bowiem dniu R. C. darował swojej żonie - E. C. - prawo do tego znaku towarowego (logo) i ustalił wartość tej darowizny na kwotę [...]zł. Dopiero [...] marca 2017 roku został sporządzony przez P. W. na zlecenie Zarządu Spółki "Raport z wyceny", który określa m.in. wartość rynkową nazwy handlowej, przynależnej do R. C. według stanu Spółki na [...] czerwca 2016 roku. Data jego wykonania daje podstawy by sądzić, że został on sporządzony w celu określenia wartości przedmiotu darowizny (umowę darowizny małżonkowie zawarli [...] marca 2017 roku). Następnie [...] marca 2017 roku E. C. przystąpiła do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza i wniosła wkład niepieniężny w postaci autorskiego prawa majątkowego do utworu w postaci logo, o tej samej wartości, to jest [...] zł. To pozwoliło Spółce zacząć odnosić w koszty uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od takiego prawa majątkowego. Jednakże w tym samym roku, to jest [...] grudnia 2017 roku, wspólnicy Spółki komandytowej podjęli decyzję o likwidacji dotychczasowego znaku graficznego (logo firmy) i zastąpienia go innym. To zaś umożliwiło Spółce zaliczenie jednorazowo do kosztów podatkowych niezamortyzowanej dotychczas wartości tego prawa majątkowego. Co istotne, to sama Strona w odwołaniu zwróciła uwagę na istotną w sprawie okoliczność, że na decyzję Spółki komandytowej o likwidacji znaku graficznego, duży wpływ miała decyzja E. C. o wystąpieniu ze Spółki (co nastąpiło w kolejnym roku). Decyzja ta wiązała się więc z obowiązkiem rozliczenia jej wkładu, wniesionego do Spółki. W interesie Spółki było zatem umorzenie tego znaku towarowego. W przeciwnym wypadku Spółka zmuszona byłaby do wypłaty odpowiedniej części jego wartości występującemu wspólnikowi. Zgodzić należy się z organami, że wskazana przez samą Stronę okoliczność zasadnie doprowadziła organ do przekonania, że skoro likwidacja nastąpiła w tym samym roku co wniesienie przez E. C. wkładu niepieniężnego w postaci autorskich praw do utworu w postaci logo, to Spółka już w 2017 roku musiała wiedzieć o planach tego wspólnika dotyczących wystąpienia ze Spółki. To istotnie zwiększa wiarygodność tezy Organu, że Spółka i jej wspólnicy w ten sposób chcieli jedynie obniżyć swoje zobowiązania podatkowe, poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Niewiarygodne jest, że towarzyszył tym działaniom cel przychodowy.

W zaskarżonej decyzji wskazano na art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (...) 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Aby możliwe było amortyzowanie autorskiego prawa majątkowego spełnione muszą być określone w przepisach warunki, w tym m.in.: a) zostało ono nabyte od innego podmiotu, b) przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że Spółka amortyzowała prawo niematerialne i prawne przez okres krótszy niż rok. E. C. została zaś zaangażowana do Spółki wyłącznie w celu wniesienia do niej znaku graficznego, gdyż nie mógł tego uczynić wspólnik Spółki, który jest twórcą znaku.

Zauważyć należy, że Organy wydały decyzje opierając się m.in. na podstawie dokumentów sporządzonych przez wspólników Spółki, a które potwierdzają zasadność stanowiska organów. I tak Organ wskazał, że np. w dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi wspólnicy Spółki wskazali, że E. C. z uwagi na brak realnego zaangażowania w sprawy Spółki stanowi tzw. inwestora pasywnego, który zaangażował jedynie kapitał w postaci wartości niematerialnej. Z tego powodu uzyskała 3 % udziału w zysku, podczas gdy pozostali wspólnicy - D. Sp. z o.o. - 1%, Skarżąca - 49,5 %, R. C. 46,5 %. Wyjaśnili przy tym, że taki udział w zysku został ustalony z uwzględnieniem realnych zakresów zaangażowania poszczególnych wspólników w sprawy Spółki i z uwzględnieniem faktycznej "wartości dodanej" wnoszonej, przez poszczególnych wspólników, do biznesu prowadzonego przez Spółkę. Wysokość udziału w zysku poszczególnych wspólników odzwierciedla tym samym rzeczywisty wkład w wypracowanie zysku Spółki komandytowej.

Zgodzić należy się z organem, że gdyby rzeczywiście w momencie wniesienia do Spółki znaku graficznego był on tak istotny dla prowadzenia jej działalności gospodarczej i w sposób znaczący wpływał na wysokość uzyskanych przychodów w 2017 roku, to mało prawdopodobnym jest, aby osoba, która wnosi taki wkład, zaakceptowała tylko 3 % udział w zyskach i brak prawa do prowadzenia jej spraw. Sąd zgadza się z organem, iż przekazanie E. C. tak niskiego udziału w zyskach Spółki, pomimo że zgodnie z raportem z wyceny "nazwa handlowa" stanowiła 12,5 % wartości "goodwill" w Spółce na dzień [...].06.2016 r., świadczy o tym, że celem tych działań nie było ani zwiększenie przychodów ani tym bardziej zabezpieczenie ich źródła. Przez dokonane transakcje źródło przychodów nie było bowiem zagrożone. Sąd zauważa, że logo firmy było nieodpłatnie używane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością D. w okresie od 2009 roku do 2016 roku, kiedy to Spółka z o.o. została przekształcona w Spółkę komandytową. Spółka komandytowa już po przekształceniu (w 2016 roku) nadal używała nieodpłatnie tego samego logo i tym samym przyczyniała się do wzrostu jego wartości. Spółka z tego tytułu nie ponosiła żadnych kosztów. Zaliczenie więc do kosztów w 2017 roku spornej w sprawie kwoty [...]zł, również zdaniem Sądu nie spełniało warunków wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodzić należy się również z organem, że nie zasługują na wiarę twierdzenia, że decyzja o przystąpieniu do Spółki E. C. stanowiła przejaw strukturyzacji sukcesyjnej majątku rodziny C. i konieczność zapewnienia bezpieczeństwa finansowego E. C. i dodatkowego źródła dochodów dla niej. Gdyby rzeczywiście taki był cel podjętych działań, E. C. nie podjęłaby decyzji o wyjściu ze Spółki w tym samym roku, w którym wniosła do niej tak wartościowy wkład niepieniężny. Bez wątpienia często może dochodzić do sytuacji, gdy jeden ze wspólników spółek osobowych chce włączyć do Spółki jako wspólnika swojego współmałżonka. Zasadne jest to zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostali wspólnicy mogą w myśl umowy spółki nie zgodzić się na wejście spadkobierców do Spółki. W badanej jednak sprawie, ciąg podjętych działań nie pozwala zgodzić się z twierdzeniem, że "w zamian za aport ta kwestia zabezpieczała interes ewentualnych spadkobierców R. C.". W odwołaniu Strona wskazywała, że w interesie Spójki było umorzenie znaku towarowego, zamiast wypłaty odpowiedniej części jego wartości występującemu wspólnikowi. Bez wątpienia jednak takie rozwiązanie sprawy nie było w interesie występującego wspólnika, który jak wynika z akt sprawy miał zapewnić sobie, poprzez wejście do Spółki, dodatkowy dochód. Przy odnoszeniu się do warunków danej transakcji nie można było pomijać okoliczności, które jej towarzyszą, w szczególności tych, które poprzedzają samo zawarcie transakcji.

Jako nietrafny należy ocenić zarzut Skarżącej, że opisany przez organ podatkowy ciąg zdarzeń, który prowadzi ostatecznie do likwidacji znaku - logo firmy, nie ma znaczenia dla sprawy. Szczególnie za niespotykaną w normalnych warunkach należy uznać sytuację, żeby podmiot, który działa racjonalnie (spółka komandytowa), wyzbywał się tak cennego aktywa majątkowego (logo firmy wycenione przez zewnętrznego rzeczoznawcę na [...] zł), którego rozpoznawalność sam przez lata wypracował i wypromował (bowiem R. C. jedynie stworzył ten znak graficzny).

Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji, jak słusznie zauważa Strona w skardze, nie jest kwestionowana zasadność stanowiska co do znaczenia posiadania loga w prowadzonej działalności gospodarczej ani kwoty, na jaką zostało ono wycenione. Ta okoliczność nie jest jednak przedmiotem sporu. Istotne jest natomiast to, czy przeprowadzone przez Spółkę transakcje mogły przyczynić się do uzyskania przez nią dodatkowych przychodów, czy zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł.

Z tego powodu niezasadne są zarzuty Strony, co do dokonania przez organ odwoławczy dowolnej oceny zapisów zawartych w zawartych przez Spółkę umowach z G. S.A. i P. S.A. Nietrafne jest stwierdzenie Strony, że "gdyby Spółka nie miała logo, którym mogłaby oznaczyć swoich pracowników w ogóle nie uzyskałaby przychodu". Sąd zauważa, iż w części przedłożonych umów wykonawca zobowiązuje się aby jego pracownicy posiadali ubrania robocze oznaczone "symbolem wykonawcy", a część wymaga aby na ubraniach pracowników znajdowały się "emblematy firmowe lub ubrania z oznaczeniem wykonawcy". Zdaniem Sądu termin "oznaczenie wykonawcy" nie jest jednoznaczny z logo firmy, może to być też np. jej nazwa. Część natomiast umów nie zawiera postanowień w tym zakresie (np. umowa [...] z G. ).

Za zasadnością stanowiska Organów świadczy również zdaniem Sądu fakt, że Spółka od lat posługiwała się znanym już na rynku logiem. Miała wąskie, wyspecjalizowane i stałe grono kontrahentów, czego dowodzą załączone do odwołania umowy zawierane w latach 2014-2021. Dlatego, bez wątpienia - ze względu na dotychczasową stałą współpracę - samo logo Spółki (a tym bardziej jego likwidacja i stworzenie nowego) nie miało wpływu na zawieranie kolejnych umów i tym samym na poziom uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Zasadność tego stanowiska potwierdzają okoliczności wskazane przez P. W. w "Raporcie z wyceny", szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano również, że z załączonych przez Stronę do odwołania zdjęć wynika, że Spółka korzystała ze stworzonego przez R. C. loga, w znacznie szerszym zakresie, iż wskazano w umowie z [...] sierpnia 2009 roku (logo umieszczano zarówno na ubraniu pracowników, jak i sprzęcie Spółki). Okoliczność ta również potwierdza zasadność stanowiska Organu odwoławczego. Świadczy ona bowiem o tym, iż Spółka od lat korzystała z loga w bardzo szerokim zakresie, bez ponoszenia żadnych dodatkowych wydatków z tego tytułu.

Zdaniem Sądu całokształt omówionych w zaskarżonej decyzji okoliczności skutkował trafnym uznaniem, że zakładanym od początku celem analizowanych transakcji związanych ze znakiem towarowym nie były cele gospodarcze wskazywane przez Stronę w poszczególnych pismach i przez wspólników Spółki w preambule uchwały z [...] grudnia 2017 roku. Celem Spółki było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, która polegała na obciążeniu kosztów uzyskania przychodów kwotą [...]zł. Zgodzić należy się z Organem, że tego rodzaju korzyść nie jest jednak przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f., pomimo iż bez wątpienia pozostaje korzystna dla Spółki ekonomicznie. W kontekście warunków, które umożliwiają zakwalifikowanie danego wydatku do kosztu podatkowego (w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), zarówno wstąpienie przez E. C. do Spółki komandytowej jako udziałowca, czemu towarzyszyło wniesienie wartości niematerialnej i prawnej, jak i późniejszy jej zamiar wystąpienia z tej Spółki, co z kolei było poprzedzone likwidacją wniesionego przez nią prawa majątkowego, nie można uznać za działania nakierowane na uzyskanie lub zabezpieczenie jakichkolwiek przychodów Spółki. Było to działanie, które miało na celu obciążenie kosztów uzyskania przychodów Spółki kwotą, która odpowiadała wycenie tej wartości niematerialnej i prawnej.

Przy uzasadnianiu związku pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. W tej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W toku postępowania Strona nie wykazała przede wszystkim racjonalności poniesienia spornych wydatków przez Spółkę, ale i ich celowości. Ten sam efekt gospodarczy, który wielokrotnie Strona podkreślała w składanych pismach i w skardze osiągnęłaby Spółka gdyby uzyskała prawo do korzystania ze znaku graficznego od jego twórcy, tj. R. C., bez konieczności angażowania na krótki okres czasu innej osoby, a także gdyby sama stworzyła od razu nowe logo, jak to uczyniono w grudniu 2017 roku.

Zgodzić trzeba się też z organem, że R. C. jako wspólnik, który miał aż 49,5 % udziałów w Spółce, musiał być zainteresowany zarówno rozwojem Spółki, budową jej pozycji rynkowej i jej promocją. Skoro przekazał prawo majątkowe swojej żonie, musiał być pewien, że okoliczność ta nie będzie miała negatywnych konsekwencji dla Spółki. M. W. w "Opracowaniu" z [...] czerwca 2019 roku wskazał, że "wspólnik R. C., który posiadał odrębność majątkową małżeńską zmniejszył swój udział w zyskach o 3%, ale jako jego wspólnik zyskał na bezspornym wzroście wartości rynkowej swoich udziałów". Ostatecznie jednak jego żona już 2018 roku wystąpiła ze Spółki i tym samym nie zapewniła sobie bezpieczeństwa finansowego. Spółka, pomimo że logo nie utraciło swojej przydatności, zlikwidowała je, dzięki czemu zwiększyła swoje koszty podatkowe. Następnie stworzyła nowe logo, które [...] stycznia 2018 roku zgłosiła do Urzędu Patentowego RP. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego została wydania [...] czerwca 2018 roku.

P. W. w "Raporcie z wyceny" z [...] marca 2017 roku wyjaśnił, że niezarejestrowana marka stwarza ryzyko, że w każdej chwili może być ona wykorzystana przez inny podmiot. Dopiero zgłoszenie marki do UP RP ustanawia wyłączne prawo własności i dysponowania nim. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że przez wiele lat ani R. C. - jako twórca loga, ani Spółka, która korzystała z niego nieodpłatnie, nie obawiali się tych konsekwencji. Tym bardziej, że na rynku istniał inny podmiot o nazwie D. . Istotna w sprawie była też okoliczność, iż pomimo że Spółka w okresie od [...] marca 2017 roku do [...] marca 2017 roku nie posiadała prawa do loga, to nadal postępowała i podejmowała czynności, tak jak właściciel znaku. Świadczą o tym wystawione przez nią w tym okresie faktury. Wskazane okoliczności jak trafnie zauważył Organ odwoławczy są przez Stronę w skardze pomijane.

Nie zasługuje też zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzut, że organ odwoławczy powiela "wewnętrzną sprzeczność w rozumowaniu organu pierwszej instancji". Organ wielokrotnie podkreślał, że przyczyną zakwestionowania kosztów w kwocie [...]zł, jako kosztów uzyskania przychodów Spółki nie była pozorność opisanych transakcji. Miały bowiem one miejsce i były zgodne z prawem. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy; w tym chronologia opisanych działań; dowodzi; że czynności podjęte przez R. C. i Spółkę, już w momencie ich dokonywania nie zakładały osiągnięcia korzyści ekonomicznych Spółki, na które Strona w toku postępowania się powoływała. Nie mogły również przyczynić się do uzyskania przez Spółkę dodatkowych przychodów; czy do zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji dokonano obszernej i merytorycznej analizy wiarygodności wskazywanych przez Stronę gospodarczych motywacji przeprowadzonych transakcji; jak również możliwości przyczynienia się ich do spełnienia przez Spółkę warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyniku powyższego zasadnie uznano, że sporne koszty nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego roku.

Wskazać też należy, że Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 121 O.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną; zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób, który budzi zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej normy nie może jednak stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. W orzecznictwie wielokrotnie podkreśla się, że strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Strona wskazała w skardze, że z uwagi na liczne interpretacje podatkowe wydane w sprawie możliwości amortyzacji i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej nie miała podstaw do tego, aby uznać, że jej działania zostaną zakwestionowane w toku kontroli. Nie sposób zgodzić się z tym stwierdzeniem, gdyż powołane przez nią interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach. Przedstawiony w nich stan faktyczny jest inny niż w analizowanej sprawie, w szczególności w zakresie sposobu nabycia przez Spółkę prawa majątkowego. Nadto całokształt działań podjętych przez Spółkę i jej wspólników dowodzi, że zostały one dostosowane do tych interpretacji, a jedynym ich celem, było zmniejszenie wyniku finansowego oraz obciążeń podatkowych Strony. W analizowanej sprawie Spółka, w związku z nabyciem prawa majątkowego, nie poniosła żadnego fizycznego wydatku.

Dalej odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego poprzez brak przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, wskazać należy, że wbrew podnoszonym w skardze argumentom, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Przede wszystkim bowiem Strona w skardze nie wskazała jakie nowe okoliczności miałyby zostać ustalone w wyniku przeprowadzenia tych dowodów, o które wniosła w odwołaniu, a także jaką szczególną wiedzę posiadają wskazani przez nią świadkowie, która odnosiłaby się do przyczyn umorzenia znaku graficznego (logo firmy) przez Spółkę komandytową. Dodatkowo zauważyć należy, że brak podstaw do przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów organ odwoławczy wyjaśnił Stronie w postanowieniu z [...] lipca 2022 roku

Podkreślić też trzeba, że w momencie podejmowania przez Spółkę decyzji o likwidacji znaku graficznego w postaci logo firmy, jej wspólnikami byli Skarżąca, R. C. i E. C.. Zatem organy podatkowe miały podstawę by przyjąć, że taką samą wiedzą na temat przyczyn tego zdarzenia dysponuje Strona, jak i pozostali wspólnicy. Zasadność tego stwierdzenia potwierdza fakt, iż sama Strona załączyła do akt sprawy opracowanie sporządzone przez M. W. zleceniodawcą wykonania którego byli wspólnicy Spółki oraz dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi (w której wspólnicy wykazali motywy podjętych przez Spółkę działań). Dokumenty te zawierają stanowisko wszystkich wspólników w sprawie. Zatem nie było podstaw by sądzić, że zeznania wskazanych przez Stronę świadków (pozostałych wspólników Spółki: tj. R. C. i E. C.) w świetle stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, mogłyby doprowadzić do ujawnienia organom podatkowym nieznanych dotąd istotnych dla sprawy okoliczności. Z kolei co do kwestii przesłuchania R. C. na okoliczność wskazania konieczności posiadania przez Spółkę znaku towarowego i przez to jej zwiększonej rozpoznawalności, zasadne jest stwierdzenie że organy nie zakwestionowały w żaden sposób w zaskarżonej decyzji okoliczności, na jaką Strona wskazywała. Zatem Strona nie wykazała w jaki sposób zeznania w tym zakresie mogłyby wpłynąć na ocenę badanej sprawy. Szczegółowego uzasadnienia swojego żądania w tym aspekcie Strona nie przedstawiła.

Sąd podkreśla, że obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz stanu faktycznego, który pozwala na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego organy nie mają obowiązku dalszego przeprowadzenia dowodów tylko z tego względu, że dotychczas przeprowadzone nie są dla podatnika korzystne. Z tych powodów więc Sąd nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.