Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2517/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.9.2017.1.BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 10 stycznia 2017 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. [dalej: "Skarżąca", "Spółka" albo "Wnioskodawca"] wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."] – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach/stratach Kancelarii wydatków na wynajęcie samolotu dla Zagranicznego Gościa Kancelarii [art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.].

2. Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację następujące pytanie: Czy Wnioskodawca może – proporcjonalnie do swojego udziału w zysku/stratach Kancelarii – zaliczyć wydatki na wynajęcie samolotu do kosztów uzyskania przychodów?

3. Skarżąca we wniosku, w odniesieniu do tak postawionego pytania, wyraziła zapatrywanie, że Spółka może – proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach/stratach Kancelarii – zaliczyć Wydatki na wynajęcie samolotu do kosztów uzyskania przychodów.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest komandytariuszem w spółce [...] G. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. [dalej "Kancelaria"] a przedmiotem działalności Kancelarii jest świadczenie usług prawniczych dla polskich i zagranicznych klientów. Wnioskodawca współpracuje również z zagraniczną kancelarią prawniczą [...] mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych [dalej "[...]". Kancelaria należy do międzynarodowej sieci kancelarii prawniczych [...] i podobnie do Wnioskodawcy także stale współpracuje z [...]. Z Kancelarią stale współpracują natomiast osoby fizyczne, które są wspólnikami w spółce [...]. Wspólnikami [...] są również inne osoby, w szczególności obywatele USA, posiadający uprawnienia do świadczenia usług prawniczych. Wnioskodawca, przy pomocy wspólników [...], ma wpływ na strategiczne decyzje podejmowane w Kancelarii – decyduje m.in. o kierunkach rozwoju Kancelarii, a także dba o utrzymywanie i nawiązywanie kontaktów biznesowych.

W ramach swojej działalności Kancelaria organizuje spotkania biznesowe z klientami lub potencjalnymi klientami, które odbywają się w siedzibie Kancelarii lub poza tą siedzibą [dalej "Spotkania biznesowe"]. Celem Spotkań biznesowych jest nawiązywanie współpracy z nowymi klientami oraz podtrzymywanie współpracy z dotychczasowymi klientami. W szczególności, Spotkania biznesowe służą omówieniu spraw biznesowych, propozycji lub ofert współpracy, negocjowaniu warunków współpracy, zakończonych, trwających lub możliwych w przyszłości projektów lub transakcji itp.

Na jedno ze Spotkań biznesowych odbywających się w siedzibie Kancelarii, Kancelaria zaprosiła jednego ze wspólników [...], który jest amerykańskim prawnikiem z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, a jednocześnie bardzo znanym, powszechnie rozpoznawalnym, amerykańskim politykiem [dalej "Zagraniczny Gość Kancelarii"]. Udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym miał przyczynić się do nawiązania nowych kontaktów biznesowych i podtrzymania dotychczasowych kontaktów, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów Kancelarii ze świadczonych usług prawnych.

Zagraniczny Gość Kancelarii miał po Spotkaniu biznesowym bardzo napięty harmonogram spotkań w Stanach Zjednoczonych. Warunkiem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym było zapewnienie mu przez Kancelarię takiego powrotu do Stanów Zjednoczonych po zakończeniu Spotkania biznesowego, aby Zagraniczny Gość Kancelarii mógł zdążyć na wszystkie zaplanowane spotkania. Ponieważ rejsowe loty nie spełniały tego wymogu w związku z tym, Kancelaria poniosła wydatki na wynajęcie samolotu, aby umożliwić Zagranicznemu Gościowi Kancelarii bezpośredni powrót z Polski do Stanów Zjednoczonych [dalej "Wydatki na wynajęcie samolotu"].

Wydatki na wynajęcie samolotu zostały w całości opłacone przez Kancelarię, a Kancelaria posiada dokumenty potwierdzające poniesienie ww. wydatków.

4. Interpretacją indywidualną z 31 marca 2017 r. 2017 r., Nr 1462-IPPB5.4510.9.2017.1.BC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] uznał przedstawione stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki. Ponadto wyjaśniono, iż kosztami mogą być zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami [pozostające w związku pośrednim, tzw. koszty pośrednie].

Organ zwrócił również uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wyjaśniając treść powyższej normy organ odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., wydanego w sprawie II FSK 702/11, zgodnie z jego treścią dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, Wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Podniesiono również, że opisane przez Spółkę wydatki na wynajęcie samolotu, aby umożliwić Zagranicznemu Gościowi Kancelarii bezpośredni powrót z Polski do Stanów Zjednoczonych nie zostały wprost wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie stanowi to wystarczającej przesłanki do uznania poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków za koszty podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, organ ocenił, że związane z wynajęciem samolotu wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Charakter tych wydatków, zdaniem organu, jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku Kancelarii na zewnątrz. Podkreślono, iż wydatki te nie stanowią niezbędnego elementu, bez którego nie mogłoby się odbyć spotkanie biznesowe organizowane przez Kancelarię a koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Kancelarii na określonym poziomie.

Jednocześnie wskazano, że ocena poczyniona przez organ w żadnym stopniu nie oznacza, że zanegowana została racjonalność działania Kancelarii i wyboru określonego sposobu prowadzenia działań gospodarczych.

5. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 20 kwietnia 2017 r., Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z 19 maja 2017 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu w szczególności, że "[...] opisane przez Wnioskodawcę wydatki, związane z wynajęciem samolotu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku Kancelarii na zewnątrz. Podkreślić należy, że wydatki te nie stanowią niezbędnego elementu, bez którego nie mogłoby się odbyć spotkanie biznesowe organizowane przez Kancelarię" oraz że "[...] powyższa ocena podatkowo-prawna ww. wydatków w żadnym stopniu nie oznacza, że zanegowana została racjonalność działania Kancelarii i wyboru określonego sposobu prowadzenia działań gospodarczych". Tymczasem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie wskazuje, na "niezbędność", jako przesłankę zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów a jedynie na wymóg poniesienia danego wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

2. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla zagranicznego gościa Kancelarii "[...] bezsprzecznie świadczą o kreowaniu pozytywnego wizerunku Kancelarii, czyli lepszego postrzegania jej na zewnątrz. Charakter tych wydatków miał bowiem na celu stworzenie oraz utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Kancelarii na zewnątrz", a tym samym uznanie, że poniesienie wydatku, który kreuje pozytywny wizerunek podatnika oraz ma na celu stworzenie oraz utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku przesądza o tym, że taki wydatek podlega pod hipotezę przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., tj. stanowi koszt reprezentacji. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że dany wydatek jest kosztem reprezentacji, jeżeli jego wyłącznym lub dominującym celem jest wykreowanie oraz utrwalenie pozytywnego wizerunku;

3. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., polegającej na uznaniu, że wydatki poniesione przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla zagranicznego gościa Kancelarii noszą "[...] znamiona reprezentacji i tym samym są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p." podczas gdy we wniosku o wydanie Interpretacji w opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że: "warunkiem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii u Spotkaniu biznesowym było zapewnienie mu przez Kancelarię takiego powrotu do Stanów Zjednoczonych po zakończeniu Spotkania biznesowego, aby Zagraniczny Gość Kancelarii mógł zdążyć na wszystkie zaplanowane spotkania. Ponieważ rejsowe loty nie spełniały tego wymogu w związku z tym, Kancelaria poniosła wydatki na wynajęcie samolotu, aby umożliwić Zagranicznemu Gościowi Kancelarii bezpośredni powrót z Polski do Stanów Zjednoczonych oraz że "Udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym miał przyczynić się do nawiązania nowych kontaktów biznesowych i podtrzymania dotychczasowych kontaktów, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów Kancelarii ze świadczonych usług prawnych", co tym samym wyłączało możliwość zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla zagranicznego gościa Kancelarii jako kosztów reprezentacji.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś Skarżąca – po myśli art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3. Podkreślenia wymaga, że organ w postępowaniu interpretacyjnym ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik, a nie wyciągać z niego wnioski, które poza ten stan wykraczają. Organ nie może też dopatrywać się elementów stanu faktycznego we wniosku nie wyartykułowanych, których wnioskodawca nie zdecydował się opisać i ich charakteryzować.

Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną]. Zgodnie z § 2 przepisu wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei z § 3 tego przepisu wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym [art. 14c § 2 O.p.]. Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna zawiera natomiast ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ale opierają się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę [por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11 oraz z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1252/13]. Także w piśmiennictwie wskazuje się, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne [por. np.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105]. Organ interpretacyjny nie tylko natomiast może, ale ma obowiązek dokonać oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego a zatem także oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z kolei obowiązkiem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację w ramach kontroli zgodności z prawem kwestionowanego aktu – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego].

4. Sąd zwraca uwagę, że Skarżąca przedmiotem wniosku o interpretację uczyniła kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku, tj. wydatku wynajęcie samolotu w celu powrotu zagranicznego gościa, którego to gościa zaprosiła na spotkanie kancelaria prawna, której komandytariuszem jest Skarżąca – w kontekście brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. [część E, poz. 74 wniosku].

5. Kwestia zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów rozpatrywana przez pryzmat związku z przychodami, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga uwzględnienia konkretnych okoliczności danej sprawy, w tym całego spektrum działalności gospodarczej, podejmowanej w niej aktywności przez przedsiębiorcę, uzyskiwanych przychodów, co – w ramach wniosku o interpretację – odbywa się w ograniczonym do zaprezentowanych w nim elementów stanu faktycznego zakresie.

Innymi słowy, w postępowaniu interpretacyjnym, które nie ma charakteru dowodowego, obejmującego ustalenie stanu faktycznego związanego z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, badanie związku poniesionego wydatku z uzyskiwanymi przychodami ograniczone jest do podanych we wniosku elementów stanu faktycznego.

W rozpoznawanej w sprawie Skarżąca postuluje uznanie wydatku na przelot wynajętym samolotem zaproszonego przez inny podmiot [kancelarię prawną, w której jest komandytariuszem] gościa, przy czym te elementy stanu faktycznego, które w zamyśle Skarżącej mają wskazywać na istnienie związku z przychodami, to:

- "Wnioskodawca, przy pomocy wspólników [...], ma wpływ na strategiczne decyzje podejmowane w Kancelarii – decyduje m.in. o kierunkach rozwoju Kancelarii a także dba o utrzymywanie i nawiązywanie kontaktów biznesowych";

- "W ramach swojej działalności Kancelaria organizuje spotkania biznesowe z klientami lub potencjalnymi klientami, które odbywają się w siedzibie Kancelarii lub poza tą siedzibą [dalej "Spotkania biznesowe"]. Celem Spotkań biznesowych jest nawiązywanie współpracy z nowymi klientami oraz podtrzymywanie współpracy z dotychczasowymi klientami. W szczególności, Spotkania biznesowe służą omówieniu spraw biznesowych, propozycji lub ofert współpracy, negocjowaniu warunków współpracy, zakończonych, trwających lub możliwych w przyszłości projektów lub transakcji itp.";

- "Na jedno ze Spotkań biznesowych odbywających się w siedzibie Kancelarii, Kancelaria zaprosiła jednego ze wspólników [...], który jest amerykańskim prawnikiem z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, a jednocześnie bardzo znanym, powszechnie rozpoznawalnym, amerykańskim politykiem [dalej "Zagraniczny Gość Kancelarii"]. Udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym miał przyczynić się do nawiązania nowych kontaktów biznesowych i podtrzymania dotychczasowych kontaktów, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów Kancelarii ze świadczonych usług prawnych.";

- "w opisanym stanie faktycznym, bezpośrednim celem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym było nawiązanie przez Kancelarię nowych i podtrzymanie dotychczasowych kontaktów biznesowych, co miało potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów ze świadczonych przez Kancelarię usług prawnych. Wydatki na wynajęcie samolotu zostały poniesione przez Kancelarię w celu doprowadzenia do udziału Zagranicznego Gościa w Spotkaniu biznesowym [...]";

- "wydatki na wynajęcie samolotu mają związek z prowadzoną przez Kancelarię działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w spotkaniu biznesowym służył nawiązaniu przez Kancelarię nowych i podtrzymaniu dotychczasowych kontaktów biznesowych Kancelarii, a poniesienie Wydatków na wynajęcie samolotu było koniecznym warunkiem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w tym spotkaniu."

W ocenie Sądu, tak zaprezentowane elementy stanu faktycznego, trafnie zostały uznane przez organ interpretacyjny za niepozwalające na uznanie wydatku na wynajęcie samolotu dla zaproszonego gościa za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o interpretację którego to przepisu Skarżąca, obok art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wystąpiła.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Prawidłowo zatem organ uznał, że opisane przez Skarżącą wydatki, związane z wynajęciem samolotu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku Kancelarii na zewnątrz.

6. Uzasadnione jest także – w ocenie Sądu – zapatrywanie organu, że wydatek na wynajęcie samolotu dla zaproszonego gościa, zgodnie z jego charakterystyką dokonaną we wniosku, stanowi wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów z mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Dostrzeżenia wymaga, że organ interpretacyjny uprawniony jest do dokonania takiej kwalifikacji wydatku, jak zostanie on scharakteryzowany we wniosku o interpretację, którym to wnioskiem [opisem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego] organ jest związany. Jednocześnie należy przyjąć, że wszystkie zaprezentowane we wniosku o interpretację informacje są tymi, które są relewantne dla oceny stanowiska wnioskodawcy, bowiem w takim celu są w nim przedstawione. Informacje podawane we wniosku nie są bowiem wyrazem wewnętrznej potrzeby autora wniosku, podawanym w celu wzbogacenia wniosku, lecz stanowią elementy stanu faktycznego [ewentualnie zdarzenia przyszłego], które wnioskodawca uznaje za istotne dla oceny przedstawionego zdarzenia w kontekście wskazanych we wniosku – w części E, poz. 74 przepisów.

Skarżąca podawała zaś, że postuluje uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatek na wynajęcie samolotu dla zaproszonego przez kancelarię gościa, z uwagi na to, że udział tego gościa w spotkaniu biznesowym miał przyczynić się do nawiązania nowych kontaktów biznesowych i podtrzymania dotychczasowych kontaktów, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów kancelarii ze świadczonych usług prawnych a sam gość zaproszony przez kancelarię prawną, której komandytariuszem jest Skarżąca jest "amerykańskim prawnikiem z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, a jednocześnie bardzo znanym, powszechnie rozpoznawalnym, amerykańskim politykiem".

Tak opisany wydatek słusznie został uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym. Zaprezentowana we wniosku argumentacja Skarżącej eksponuje bowiem reprezentacyjny charakter gościa, którego opisuje jako "amerykańskiego prawnika z wieloletnim doświadczeniem zawodowym", "bardzo znanego, powszechnie rozpoznawalnego amerykańskiego polityka".

Sąd zauważa, że w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wśród wydatków na reprezentację, wyspecyfikowanych – jako przykładowe – ustawodawca wymienił wydatki na szeroko rozumianą gościnę i konsumpcję. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zatem wydatki związane z zaproszeniem gościa, w tym dotyczące sfinansowania kosztów jego podróży, tj. wynajęcia dla niego samolotu w celu przelotu między Polską a Stanami Zjednoczonymi, to wydatki odnoszące się do kosztów gościny zaproszonej osoby. Zarazem Skarżąca konsekwentnie określa tę osobę jako "gość" ["Zagraniczny Gość Kancelarii"], nie zaś przykładowo jako "kontrahent" czy "przyszły kontrahent".

Mając zatem na uwadze treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że wydatków ponoszonych na wynajem samolotu nie sposób uznać za niezbędne do realizacji celów spotkań biznesowych. Wydatki te służą bowiem budowaniu relacji z klientami lub potencjalnymi klientami i wywoływaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Kancelarii, budowaniu właściwego wizerunku firmy a tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie powyższa ocena podatkowo – prawna ww. wydatków w żadnym stopniu nie oznacza, że zanegowana została racjonalność działania Kancelarii i wyboru określonego sposobu prowadzenia działań gospodarczych, co także podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów – takiego bowiem rozwiązania ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do ustawy podatkowej.

Elementy opisu stanu faktycznego zaprezentowane we wniosku wskazują, że w rozpoznawanej sprawie umożliwienie udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w spotkaniu biznesowym poprzez wynajęcie samolotu w celu powrotu do Stanów Zjednoczonych miało na celu wykreowanie jak najlepszego wyobrażenia o przedsiębiorcy [Kancelarii]. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Kancelarii na określonym poziomie. Zaproszenie Zagranicznego Gościa Kancelarii nie jest przy tym warunkiem niezbędnym, bez którego nie mogłyby się odbyć spotkanie biznesowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poniesione przez Kancelarię, w której Skarżąca jest komandytariuszem wydatki na wynajęcie samolotu w celu umożliwienia Zagranicznemu Gościowi Kancelarii bezpośredniego powrotu z Polski do Stanów Zjednoczonych noszą znamiona reprezentacji, jak zasadnie wskazał organ.

We wniosku Skarżąca podała, że "udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w spotkaniu biznesowym służył nawiązaniu przez Kancelarię nowych i podtrzymaniu dotychczasowych kontaktów biznesowych Kancelarii, a poniesienie Wydatków na wynajęcie samolotu było koniecznym warunkiem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w tym Spotkaniu."

Sąd podzielił zapatrywanie wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2012 r. w spr. II FSK 2438/10, zgodnie z którym na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów [klientów].

7. Tym samym Skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach/stratach Kancelarii, wydatków poniesionych przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla Zagranicznego Gościa Kancelarii w celu umożliwienia mu bezpośredniego powrotu z Polski do Stanów Zjednoczonych.

W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla zagranicznego gościa Kancelarii świadczą o kreowaniu pozytywnego wizerunku Kancelarii, czyli lepszego postrzegania jej na zewnątrz.

8. W związku z powyższym Sąd uznał stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe i na podstawie art. 151p.p.s.a. oddalił skargę.