Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 715/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: 14c § 1 i § 2, art. 14 b § 1 i § 3, art. 120 i 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, 2, 2a, 2b, 2h, 22
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 976/17 w sprawie ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 1240 (jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 976/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. K. (dalej Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Gmina złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową i wykorzystaniem dla celów opodatkowanych infrastruktury wodociągowej. W uzasadnieniu wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: "podmioty zewnętrzne") oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Infrastruktura ta jest również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. zużycie wody w Urzędzie Gminy). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą jest Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną, w ramach której skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą wykonuje właściwy Referat Gminy.

2.2. Gmina podała następnie, że w ramach realizacji zadań własnych rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz zamierza wybudować infrastrukturę kanalizacyjną na swoim terenie, której w chwili obecnej brak. Podkreśliła, że ponosi liczne wydatki związane z realizacja projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury. Inwestycje te są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie wydatkiem kwalifikowanym. Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni ścieków) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody. Również infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, której budowę planuje Gmina, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym ich oczyszczania. Infrastruktura – jak podkreśliła Gmina – co do zasady, jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT (i nie są zwolnione z VAT). Ponadto infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy i będą to czynności niepodlegające VAT.

Gmina wyjaśniła, że udział ilości dostarczonej wody do jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł 2,49%. Ponadto woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności w procesie uzdatniania wody). Wskazała, że w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną nie potrafi jednoznacznie przyporządkować ich do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

2.3. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie:

"Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, przysługuje Gminie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związanych z infrastrukturą wodociągową, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do Urzędu Gminy, do jednostek budżetowych Gminy, do innych miejsc gdzie woda wykorzystywana jest na własne potrzeby Gminy?".

2.4. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim ta infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do Urzędu Gminy, do jednostek budżetowych Gminy, do innych miejsc gdzie woda wykorzystywana jest na własne potrzeby Gminy).

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT).

Po przytoczeniu treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz nabycia towarów i usług, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę nie uwzględnia faktu, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Tym samym proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

3.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę na to, że w wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193; dalej rozporządzenie) wprowadzono wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej między innymi przez jednostki samorządu terytorialnego i w przypadku, gdy infrastruktura wodociągowo – kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia, tj. metodę obrotową.

3.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostek samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określania proporcji. Mnogość sposobów określania proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Argumentacja przedstawiona przez Gminę nie była zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wystarczająca do uznania proponowanego w stanowisku własnym sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

4.2.1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2017 poz. 201 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez:

a. nieuprawnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez Gminę niewskazanego) założenia, że zakres wykorzystywania przez Gminę infrastruktury wodociągowej wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten – w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realne zużycie – zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego, faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej;

b. udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonywanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach;

4.2.2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

4.3. Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

4.3.1. naruszenie pkt 4 Preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112/WE Rady) oraz art. 173 ust. 2 tej dyrektywy, przez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4.3.2. art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

4.3.3. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, przez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a w szczególności prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;

4.3.4. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

4.3.5. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia, przez uznanie, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji.

4.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że w sporze dotyczącym możliwości odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, według udziału procentowego liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych, w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne, przyznaje rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

5.2. Sąd I instancji stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Przyjął, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez Gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

5.3. Sąd I instancji oceniając stanowisko Gminy, w którym argumentowano, że zastosowanie odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika wyliczonego wg zasad podanych w zaskarżonej interpretacji byłoby dla niej niekorzystne, podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego VAT musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenie nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej.

Podatnik – jak podkreślił Sąd I instancji – może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

5.4. Według Sądu I instancji Gmina we wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – jak słusznie zauważył organ wydający interpretację – nie wykazała, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku VAT wg rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności. W ocenie Sądu I instancji nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że "sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej".

5.5. W ocenie Sądu I instancji organ wydający interpretację słusznie wskazał, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu dostarczenia wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest i może być wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, a także do innych czynności nieopodatkowanych. Jednak analizując stanowisko skarżącej Gminy wyrażone we wniosku interpretacyjnym można – jak zaznaczył Sąd I instancji – wywnioskować założenie, że skoro w strukturze organizacyjnej Gminy występują inne jednostki budżetowe, np. Szkoła Podstawowa, Zespół Szkół Gimnazjalnych, Publiczne Przedszkole, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Klub Dziecięcy, to dostarczanie wody do tych jednostek i Urzędu Gminy za pośrednictwem budowanej (remontowanej) infrastruktury wodociągowej w całości wiąże się z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina – jak zaznaczył Sąd I instancji – nie bierze pod uwagę tego, że podmioty te mogą jednak wykonywać czynności opodatkowane, np. wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że najemcy takich lokali będą też korzystali z infrastruktury wodociągowej. Zatem zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego VAT współczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych, w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne, należy uznać za niewłaściwy, nieodpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

5.6. W ocenie Sądu I instancji prawidłowym jest – na co wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – zastosowanie w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych z uwzględnieniem rocznych obrotów z działalności gospodarczej zrealizowanych przez te jednostki i dochodów wykonanych tych jednostek, co odpowiada specyfice wykonywanej przez samorządy terytorialne działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz dokonywanych przez nich nabyć towarów i usług związanych z tymi czynnościami. W związku z tym Gmina powinna wybrać jedną metodę określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT (np. z uwzględnieniem danych z art. 86 ust. 2c ustawy, według rozporządzenia, ewentualnie tzw. metodę własną) dla wszystkich nabyć towarów i usług (np. wody, odprowadzenia ścieków, zużycia energii elektrycznej, sprzątania, wywozu śmieci, itp.), gdy nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do działalności gospodarczej opodatkowanej i nieopodatkowanej.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

6.2.1. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14 b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez:

a. sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określania proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywania nabyć;

b) sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia przyjętej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach; w konsekwencji naruszenie również określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

6.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

6.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

6.3.1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 oraz pkt 4 dyrektywy 2006/112/WE Rady, przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, przez obciążanie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

6.3.2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

6.3.3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a , 2b ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, w efekcie czego Gmina została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przyznano jej prawo do odliczenia w drastycznie mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystywania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych;

6.3.4. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo, że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

6.3.5. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

6.3.6. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" w odniesieniu do różnych sektorów działalności podatnika, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabycia, a § 3 rozporządzenia wprost nakazuje wymagać od jednostek samorządu terytorialnego stosowania odrębnych prewspółczynników dla urzędu gminy oraz każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów niemających podmiotowości podatkowej na gruncie VAT, a stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.5. W piśmie procesowym z 12 grudnia 2018 r. Gmina podtrzymując argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej wskazała, że za prawidłowością jej stanowiska przemawia najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnione są podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT.

7.2. Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował wykładnię przyjętą przez organ wydający interpretację, podkreślając, że "Błędne jest stanowisko Gminy wskazujące na sposób określenia proporcji obliczenia podatku naliczonego VAT z uwzględnieniem jednego rodzaju wydatków (na infrastrukturę wodociągową) i jednego rodzaju sprzedaży (wody)" oraz że "Gmina nie wyjaśnia w jaki sposób i w jakiej wysokości zamierza odliczać podatek naliczony od innych zakupów towarów i usług (np związanych ze sprzątaniem i wywozem śmieci z urzędu gminy, zakupem energii elektrycznej) wykorzystywanych w działalności gospodarczej". Stwierdził także, że "(...) sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez Gminy" (str. 11 uzasadnienia wyroku).

7.3. Przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd I instancji wykładnia i wymóg aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

7.4. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i podziela go także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

7.5. W przywołanym już wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

7.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Obszernie i przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 98% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – "dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą (str. 23 -24 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Nie był w tym kontekście przekonujący użyty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argument, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby różne sposoby określenia proporcji, co powodowałoby, że "odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne" (str. 23 uzasadnienia).

Nie można także zgodzić się z Sądem I instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda "metrażowa" nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Argument, że skarżąca nie bierze pod uwagę tego, że jednostki organizacyjne Gminy (Szkoła Podstawowa, Zespól Szkół Gimnazjalnych, Publiczne Przedszkole itp.) mogą wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu VAT (str. 12 uzasadnienia wyroku) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

7.7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Wskazać przy tym można na zakończenie, że ustalenie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

7.8. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.