Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2026/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert, Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z tytułu podatku od towarów i usług za VII, VIII 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.615,00 (trzy tysiące sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W rozpatrywanej sprawie był następujący stan faktyczny:

W dniu 22 kwietnia 2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pana [...] jako członka zarządu za zaległości ciążące na "" Sp. z o. o. w likwidacji z/s , NIP [...], z tytułu podatku od towarów i usług za okres 07, 08/2002r. w kwocie należności głównej 108.492,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania w/w decyzji w kwocie 11.876,50 zł - koszty egzekucyjne w kwocie 269,30 zł (karta nr 512 - 519).

Na powyższą decyzję Strona Skarżąca w dniu 09 maja 2005r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej (karta nr 520 - 524).

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz weryfikacji i rozpatrzeniu dowodów zebranych w sprawie, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2005r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (karta nr 555 - 559).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wywodził, iż decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Pana [...] jako członka zarządu za zaległości ciążące na "" Sp. z o. o. w likwidacji z/s , NBP [...], z tytułu podatku od towarów i usług za okres 07, 08/2002r. w kwocie należności głównej 108.492,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień 22 kwietnia 2005r. w kwocie 11.876,50 zł + koszty egzekucyjne w kwocie 269,30 zł, Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (karta nr 585 - 589).

W skardze, pełnomocnik Strony Skarżącej - radca prawny [...] podnosi zarzuty tożsame z powołanymi w postępowaniu podatkowym, tj. naruszenie przepisów:

1. Art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz wydanie decyzji przed wszczęciem postępowania.

2. Art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego.

3. Art. 116 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), poprzez wadliwe zastosowanie i nie uwzględnienie negatywnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność Pana [...].

Pełnomocnik Strony Skarżącej twierdzi, iż zaskarżona decyzja - mimo, iż jest kolejną w przedmiotowej sprawie - w dalszym ciągu w sposób rażący narusza obowiązujące regulacje prawne. Zdaniem Strony Skarżącej organ nie uwzględnił zawartego w odwołaniu stanowiska podatnika mimo, iż podnoszone przez niego zarzuty zasługują na uwzględnienie w całości.

Strona Skarżąca stwierdza, iż przedstawiła stosowne dokumenty, które jednoznacznie wskazują, iż zaistniały negatywne przesłanki wyłączające odpowiedzialność Pana [...], a mianowicie:

- we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości "" Sp. z o. o.,

- zostało wskazane mienie, umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w/w spółki.

Jak podaje pełnomocnik Strony Skarżącej, oddalenie przez Sąd Rejonowy wniosku o ogłoszenie upadłości "" Sp. z o. o., było spowodowane tym, iż Urząd Skarbowy był jedynym wierzycielem tejże Spółki - a w takim przypadku, postępowanie upadłościowe nie mogło być prowadzone. Powyższe stanowi, zdaniem pełnomocnika Strony Skarżącej, iż zgodnie z zapisem art. 116 § l pkt. l lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa przyjąć należy, że brak skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Pana [...], w związku z tym jest on wyłączony z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Dodatkowo pełnomocnik Strony Skarżącej podnosi, iż bezzasadnie organ uznał, że wskazany majątek w postaci bezspornej i uznanej wierzytelności od "" S. A. nie wystarczy na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Jego zdaniem organ I instancji wbrew swoim twierdzeniom nie wykazał, iż w/w wierzytelność jest nieściągalna. Ponadto uważa, że przeprowadzone postępowanie jest wadliwe, gdyż organ nie ustalił nawet wielkości zobowiązania "" S.A. względem "" Sp. z o. o., przyjmując pobieżnie kwotę 50.000,00 zł, choć kwota ta nie wynika, zdaniem pełnomocnika, z zebranego materiału dowodowego. Powyższe potwierdza pismo znajdujące się w aktach sprawy, w którym to "" S. A. uznaje zobowiązanie w kwocie 264.250,00 zł wobec "" Sp. z o. o. (karta nr 114 - 115). Zobowiązanie mimo, iż nie zostało jeszcze spłacone, w zupełności zaspokaja wszelkie zaległości podatkowe Spółki "". Strona Skarżąca podnosi również, iż działania, podjęte w celu wyegzekwowania wierzytelności od "" S. A. są jedynie pozorne i nie prowadzą do wyjaśnienia istoty sprawy. Mimo, iż w stosunku do "" S. A. został wystawiony tytuł wykonawczy, egzekucja organu nie została przeprowadzona skutecznie -brak jest postanowienia o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, a bez tego, bazując jedynie na domniemaniach, nie można wydać rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik Strony Skarżącej stwierdza również, iż organ podatkowy całkowicie pomija fakt, iż "" S. A. wystąpił z wielomilionowym roszczeniem odszkodowawczym przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej , za szkodę, jaką poniósł w związku z wydaniem decyzji podatkowych z naruszeniem prawa - sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta przez Sąd Okręgowy . Pozytywne rozstrzygnięcie tejże kwestii, skutkować będzie tym, iż zaspokojone zostaną wszelkie zobowiązania "" S. A., w tym również zobowiązanie wobec "" Sp. z o. o. - która z kolei będzie mogła zaspokoić roszczenia Urzędu Skarbowego. Strona Skarżąca uważa, że wadliwe jest twierdzenie organu I instancji, iż w/w wierzytelność nie wystarczy na zaspokojenie całości należności wobec Skarbu Państwa, w sytuacji gdy, art. 116 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że negatywną przesłanką odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, jest nie wskazanie mienia, które

pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znaczniej części. Powołując się na powyższe

pełnomocnik Strony Skarżącej twierdzi, iż zarzuty zawarte w skardze dowodzą, że zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Reasumując przedstawione zarzuty, Radca prawny Pan - w imieniu Pana [...] zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2005r., wnosi o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podnosił, iż w zakresie zasadności swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się już w zaskarżonej decyzji i nadal podtrzymuje zawarte w niej stanowisko oraz odpowiada za zarzuty sformułowane w skardze.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 01 stycznia 2003r. stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli.

Strona Przeciwna uważa, iż w przedmiotowej sprawie wyczerpane zostały przesłanki ustawowe do orzeczenia odpowiedzialności Pana [...] za w/w zaległości ,," Sp. z o. o. w likwidacji z/s , natomiast podniesione przez pełnomocnika Strony Skarżącej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących procedurę postępowania są niezasadne.

Konstrukcja przepisu art. 116 § l ustawy Ordynacja podatkowa dowodzi, że orzeczenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej jest obowiązkiem, a nie prawem organu podatkowego. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej nie pozostaje w żadnym związku przyczynowym z faktem istnienia bądź nieistnienia spółki, jak i z faktem na jaki okres czasu powołano danego członka do zarządu spółki. Warunkiem orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest pełnienie przez niego tej funkcji w okresie powstania zobowiązania podatkowego. Zatem organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Z akt sprawy wynika, iż dopełniony został warunek określony w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie, iż przedmiotowy dług podatkowy powstał w czasie pełnienia przez Stronę Skarżącą obowiązków członka zarządu. Okoliczność tę potwierdzają:

1. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2000r. Rep. A Nr [...]/2000, w którym dokonano zmiany treści § 10 nadając mu:

- odwołanie z dniem 01 sierpnia 2000r. ze stanowiska Dyrektora Zarządu Hannę [...]ą,

- powołanie dwuosobowego Zarządu w składzie: [...],[...] (karta nr 554).

2. Postanowienie z dnia 18 sierpnia 2000r., na podstawie którego wpisano do rejestru handlowego następujące zmiany:

- Rubryka 4 Zarząd Spółki, reprezentacja: [...],[...] (karta nr 554).

3. Sprawozdanie Zarządu, z działalności Spółki z o. o. "" za 2002r., podpisane przez Pana [...] i [...], z którego wynika również, że w dniu 06 stycznia 2003r. na zwołanym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników rozpatrzono wniosek Pana [...] i Pana [...] i przyjęto ich rezygnację z członków zarządu "" Sp. z o. o. (karta nr 39 - 42).

4. Zażalenie z dnia 06 stycznia 2003r. skierowane przez "" Sp. z o. o. do Sądu Okręgowego , podpisane przez członków zarządu Pana [...] i Pana [...] (karta nr 27 - 29 ).

5. Rezygnacja z funkcji członków zarządu z dnia 20 stycznia 2003r. złożona w KRS-ie przez Pana [...] i Pana [...] (karta nr 554) W świetle w/w dokumentów, bezsprzeczny pozostaje fakt, iż Pan [...] w okresie od dnia 18 sierpnia 2000r. do dnia 16 stycznia 2003r. sprawował funkcję członka zarządu "" Sp. z o. o.

Również dopełniony został wymóg wydania i doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 108 § 2 pkt l przed orzeczeniem odpowiedzialności podatkowej Pana [...].

Przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają bowiem z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...], którą to określił spółce z o. o. "" należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres 07, 08/2002r. w kwocie należności głównej 131.398,00 zł (karta nr 84 - 86).

"" Sp. z o. o. nie uregulowała dobrowolnie w/w należności. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z o. o. "" dokonano następujących czynności egzekucyjnych (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].10.2003r.) (karta nr 19 - 20):

- w dniu [...].09.2002r. na zaległość objętą tytułem wykonawczym nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego, prowadzonego przez Bank - egzekucja okazała się bezskuteczna, zrealizowano jedynie kwotę 72,02 zł w dniu [...].09.2002r. oraz kwotę 200,00 zł w dniu [...].04.2003r.,

- w dniu [...].10.2002r. na zaległość objętą tytułem wykonawczym nr [...] dokonano zajęcia następujących samochodów: [...] nr rej. [...] oraz [...] nr rej. [...],

- w dniu [...].01.2003r. spisano protokół o stanie majątkowym,

- w dniu [...].05.2003r. w drodze licytacji dokonano sprzedaży w/w samochodów, uzyskując tym samym kwotę ogółem 23.400,00 zł,

- w dniu [...].09.2003r. spisano ponownie protokół o stanie majątkowym.

Dodatkowo organ egzekucyjny w w/w dokumencie poinformował, iż Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, nie prowadzi również działalności gospodarczej - jest w trakcie likwidacji. Jak wynika z powyższego przedsięwzięte czynności Komornika Skarbowego Pierwszego Urzędu Skarbowego doprowadziły tylko do pokrycia nieznacznej części dochodzonych zobowiązań.

Zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym Strona nie dowiodła istnienia okoliczności zwalniających Pana [...] od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na " Sp. z o. o. w likwidacji". Mimo, iż zostało wskazane mienie, z którego wierzyciel podatkowy mógłby choćby częściowo zaspokoić swe roszczenia (wierzytelność dłużnika - firmy "" S.A. względem "" Sp. z o. o. na dzień orzeczenia odpowiedzialności wynosiła .pkt. 501)00,00 zł), postępowanie egzekucyjne wykazało, że zaspokojenie należności Skarbu Państwa z w/w należności jest wątpliwe. Jak wynika z materiału dowodowego, Prezes "" S.A.Pan [...] nie kwestionuje posiadania zobowiązania względem "" Sp. z o. o., jednakże z uwagi na fakt, iż "" S.A. znajduje się obecnie w trudnej sytuacji finansowej (zajęcie wszystkich kont bankowych, posiadanie innych zobowiązań, m.in. wobec ZUS-u i Urzędu Skarbowego), dłużnik deklarował, że w/w kwota zostanie uregulowana w terminie późniejszym, jednak do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji zobowiązanie nie zostało uiszczone. Dodatkowo, dokumentem potwierdzającym powyższe, jest zeznanie podatkowe CIT-8 za 2003r. (będące w posiadaniu Pierwszego Urzędu Skarbowego ), złożone przez "" S.A., z którego wynika, iż za w/w okres rozliczeniowy spółka poniosła stratę w wysokości 200.570,00 zł (karta nr 225 -226). Strona Przeciwna podkreśla, iż organ egzekucyjny wykorzystał w pełni przysługujące mu środki wyegzekwowania należności od dłużnika zajętej wierzytelności - firmy "" S .A. Zgodnie z treścią art. 71 b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, póz. 968 ze zm.), "Jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie wystawienia tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 71 a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności". Nadmienić należy, iż w dniu 25 maja 2004r. wierzyciel pismem znak [...] wydał postanowienie w stosunku do uznanej wierzytelności do S.A. (karta nr 288 - 289). Tytuł wykonawczy [...]r. został wystawiony w dniu [...] sierpnia 2004r. (karta 355). Jednak z uwagi na brak majątku trudno jest uznać, iż zostanie, choćby w części zaspokojona przedmiotowa zaległość ciążąca na " Sp. z o. o. w likwidacji". Ponadto "" S.A. zalega z płatnościami wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie należności głównej 272.473,40 zł, które będą zaspokajane w pierwszej kolejności (karta nr 357).

Powyższe dowodzi, że niezasadnie pełnomocnik Strony Skarżącej podnosi, iż działania, podjęte w celu egzekwowania wierzytelności od "" S.A. są jedynie pozorne i nie prowadzą do wyjaśnienia istoty sprawy. Dodatkowo Strona Przeciwna zauważa, iż niesłusznie pełnomocnik Strony Skarżącej kwestionuje kwotę zobowiązania "" S. A. względem "" Sp. z o. o. w wysokości przyjętej przez organ podatkowy, a wynoszącej ok. 50.000,00 zł. Kwota ta bowiem została ustalona w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ I instancji i wynika z następujących dokumentów, które znajdują się w materiale dowodowym, tj.:

- protokołu z kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniu 27 stycznia i 05 lutego 2004r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w siedzibie "" S.A. (karta nr 184 - 189), oraz

- protokołu z przesłuchania świadka Prezesa "" S. A. Pana [...] spisanego w dniu 09 lutego 2004r.w Pierwszym Urzędzie Skarbowym (karta nr 220 -224).

Strona Przeciwna podziela stanowisko pełnomocnika Strony Skarżącej, iż prowadzenie postępowania upadłościowego nie może być prowadzone w sytuacji, gdy Urząd Skarbowy jest jedynym wierzycielem "" Sp. z o. o., jednakże nie zmienia to faktu, iż ten wniosek został złożony po terminie przewidzianym w art. 5 § l rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dn. 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, póz. 512, z późn. zm.). Zgodnie z w/w artykułem, termin ten będzie zachowany, jeżeli zgłoszono wniosek w ciągu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zaległości podatkowe " Sp. z o. o. w likwidacji" jako płatnika, obejmują okres od lipca do sierpnia 2002r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w dniu 21 października 2002r (karta 39 - 42). Ponadto zauważyć należy, iż w dniu 31 grudnia 2002r. Sąd Rejonowy oddalił w/w wniosek, korzystając z przesłanki zawartej w art. 13 Prawa upadłościowego, który to zezwala Sądowi na oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania. Sąd w uzasadnieniu oddalenia wniosku w wyczerpujący sposób wyłożył argument na udowodnienie swojego stanowiska (karta nr 22 - 26). Postanowienie o oddaleniu wniosku zostało zaskarżone do Sądu Okręgowego. Sąd wyższej instancji utrzymał w mocy stanowisko Sądu Rejonowego. Tym samym jako pewnik należy przyjąć, iż wniosek o ogłoszenie upadłości " Sp. z o. o." nie został złożony w precyzyjnie przez ustawodawcę określonym "właściwym czasie", a jedynie taka okoliczność uwalnia od ponoszenia odpowiedzialności członków zarządu podmiotu. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż jednym z warunków zwolnienia zarządu z odpowiedzialności jest prawidłowo i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz wydanie decyzji przed wszczęciem postępowania, Strona Przeciwna zauważa, że zarzut jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej powyższą kwestię już wyjaśnił Stronie Skarżącej, co znajduje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, a mianowice, że wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Pana [...] za zaległości podatkowe ciążące na "" Sp. z o. o. nastąpiło w drodze postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] (karta nr 73 - 74). Powyższe postanowienie zostało doręczone Stronie Skarżącej w dniu 17 listopada 2003r., czyli przed dniem wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności w w/w zakresie (22 kwiecień 2005r.) (karta nr 512 - 519). W myśl art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przyjęty tryb postępowania służy zapewnieniu zaufania do organów podatkowych i daje możliwość uzyskania przez podatnika stosownej interpretacji przepisów. Powyższe znajduje potwierdzenie w zawiadomieniu z dnia [...] marca 2005r. Nr [...] wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego dot. możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami w sprawie prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana [...] (karta nr 476 - 478).

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, dotyczącego niewypełnienia obowiązku wynikającego z przepisów art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, Strona Przeciwna zauważa, iż stosowne wyjaśnienia znajdują się również w zaskarżonej decyzji. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocenie zostały poddane wszystkie dowody związane ze sprawą, które są w posiadaniu Urzędu Skarbowego (deklaracje, decyzje, protokoły i inne), jak i dokumenty, które zostały dostarczone bezpośrednio przez Stronę Skarżącą. Ponadto materiał dowodowy wskazuje, iż Strona Skarżąca wielkrotnie miała możliwość zapoznania się w trybie art. 123 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa z dokumentami zebranymi w przedmiotowej sprawie, z którego to prawa skorzystała, nie wnosząc na tę okoliczność żadnych uwag, dotyczących braku jakichkolwiek dowodów.

Zatem przytoczone argumenty dowodzą, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie zaistniały okoliczności uwalniające Pana [...] od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe ciążące na płatniku " Sp. z o. o. w likwidacji".

Przedstawiając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ

na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

Przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych są:

1. powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki

2. bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części

3. niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku

4. niewskazanie przez członka mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003 nr 4 poz. 93 słusznie podkreślał, iż oceniając wyżej opisane przesłanki odpowiedzialności członków zarządu należy stwierdzić iż organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło

się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji spółki przeciwko spółce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku

z dnia 24 marca 2005r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 345/04 (publ. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 1/1/2005 str. 99 105), słusznie zauważył, iż pojęcie

bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnymi kodeksie postępowania egzekucyjnego) należy go zatem rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności. (por. słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. I Warszawa 2002 s 485) W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Bezskuteczność w egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki).

Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza

w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy, występuje dopiero w dalszej kolejności

i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji

w stosunku do podatnika.

Należy przy tym zauważyć, że uregulowanie zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie jest prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 ksh)

Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te regulacje, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące przewidzianej

w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskuteczności egzekucji" stwierdzić należy, że można je rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Konieczność formalnego zakończenia prowadzonej egzekucji, jako niezbędnej do wykazania przesłanki "bezskutecznej egzekucji" podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2004r. sygn. akt

III SA/2851/03 - publ. Monitor Podatkowy 7/2005 str. 52. Sąd ten także jednoznacznie stwierdził iż bezskuteczność egzekucji należy łączyć

z jej stwierdzeniem w sposób formalny w myśl przepisów regulujących tę kwestię

w egzekucji administracyjnej tj. art. 59 § 2, 3, 4 Post. Egz. Adm. oraz egzekucji

w postępowaniu cywilnym art. 824 § 1 pkt 3 i art. 827 § 2 kpc.

Taki również pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

w wyroku z dnia 21 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Gl 386/04 (niepublikowany).

W rozpoznawanej sprawie brak jest postanowienia o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, co więcej

z przedłożonych dokumentów wynika iż prowadzona jest egzekucja z przysługującej spółce wierzytelności względem jej dłużnika "" SA z siedziba . Organ uznał iż z uwagi na brak majątku "" SA trudno jest uznać że zostanie ona choćby w części zaspokojona. Jeżeli organy podatkowe

są przekonane o bezskuteczności prowadzonej egzekucji z zajętej wierzytelności

to powinny umorzyć postępowanie egzekucyjne. Dalsze prowadzenie przez organ egzekucji zaprzecza prezentowanemu przez niego poglądowi a zarazem stanowi negatywną okoliczność do zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został prawomocnie oddalony, jednak po jego oddaleniu przeprowadzono egzekucję

z posiadanego przez spółkę "" majątku sprzedając niektóre składniki mienia, w tym samochody (wniosek o ogłoszenie upadłości oddalono postanowieniem z dnia 31 grudnia 2002r. a sprzedaży w drodze licytacji zajętych samochodów dokonano 22 maja 2003r.)

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieprawidłowy dokonał interpretacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązku zakończenia w sposób formalny prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki "" spółka z o.o. koniecznego

do przeniesienia odpowiedzialności na jej członków zarządu.

Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z

art. 205 § 2 P.p.s.a.

Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Joanna Wierchowicz Dariusz Skupień Barbara Rennert