Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1645/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4, 4a i 4c, art. 86 ust.  i ust. 4 pkt 7 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 74 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1901/15 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 12 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1901/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P. [...] S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 12 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Dokonując - na skutek skargi spółki - kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów skarbowych i naruszeniu zasady informowania podatnika na każdym stadium postępowania podatkowego, przejawiające się w odmowie uwzględnienia wielokrotnych wniosków spółki o wskazanie przez organ stanowiska w zakresie sposobu ujęcia korekt faktur VAT w rozliczeniach podatkowych spółki i pomimo jej aktywności w celu otrzymania informacji istotnej z punktu widzenia strategicznego dla działalności gospodarczej, brak odpowiedzi udzielonej przez organ oraz zupełne pominięcie argumentacji uzasadniającej wyjaśnienie przez organ kwestii sposobu ujmowania korekt faktur w rozliczeniach spółki w sytuacji luki prawnej w regulacjach zapewniających realizację orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w konsekwencji naruszenie uzasadnionego interesu podatnika przy rozstrzyganiu sprawy;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku, w szczególności w kwestii akceptacji przez Sąd braku uwzględnienia przez organ wniosków spółki dotyczących udzielenia informacji dotyczącej stanowiska organu w zakresie sposobu ujęcia korekt faktur VAT w rozliczeniach podatkowych spółki i braku wyczerpującego odniesienia się do aktywnej postawy spółki, przejawiającej się wielokrotnym składaniem pism do organu z zapytaniem w odniesieniu do powyższej kwestii;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., stanowiącego obrazę zasady prawdy materialnej, wynikającą z pominięcia okoliczności sprawy wskazujących na zasadność roszczeń nadpłatowych podatnika oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 127 O.p., polegające na zaakceptowaniu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez oparcie analizy prawnej w wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzji na gruncie art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm.) a następnie oparcie analizy prawnej w wydanej przez organ odwoławczy decyzji na gruncie art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, co w sposób jednoznaczny stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

e) art. 74 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wydanej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu odmawiającej spółce zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, wbrew tezom wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing (C-224/11);

f) art. 29 ust. 4 oraz 4a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie dla oceny prawidłowości rozliczeń przyjętych przez spółkę, mimo iż w sprawie spółki nie powinien on znaleźć zastosowania dla kwestionowania złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej w sposób przyjęty przez organy podatkowe i WSA, również z uwagi na fakt, iż powyższe przepisy zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) i nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie;

g) art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów przeznaczonych do oddania kontrahentom spółki jako samochody zastępcze;

h) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż obciążanie przez spółkę kontrahentów opłatami z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotów leasingu po ustaniu umowy leasingu stanowi świadczenie usług stanowiące przedmiot opodatkowaia podatkiem od towarów i usług.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W dodatkowym piśmie z 6 lipca 2018 r. spółka, podtrzymując zarzuty i argumentację zawarte w skardze kasacyjnej, sformułowała wniosek o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o następującej treści:

"Czy w świetle art. 2 ust. 1 lit. c, art. 28, art. 135 ust. 1 lit. a i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. ("Dyrektywa 112") w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej uprawnione jest w sytuacji skierowania przez podatnika roszczenia nadpłatowego w wyniku obowiązywania prawa krajowego w zakresie podatku od wartości dodanej, które zostało wyrokiem Trybunału uznane za niezgodne z Dyrektywą 112 (sprawa C-224/11), obowiązywanie regulacji krajowej:

a) ograniczającej zwrot pełnej kwoty nadpłaconego podatku od wartości dodanej wyłącznie do kwoty głównej bez możliwości odzyskania na podstawie krajowego systemu prawa podatkowego odsetek od nadpłaconych kwot podatku od wartości dodanej?

b) uzależniającej zwrot kwoty nadpłaconego podatku od wartości dodanej od uprzedniego skorygowania faktur wystawionych na rzecz kontrahentów i uprzedniego zwrotu kontrahentom uiszczonych przez nich tytułem nieprawidłowo wykazanego na fakturach podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym braku w prawie krajowym mechanizmu prawnego gwarantującego podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku od wartości dodanej po spełnieniu obu ww. warunków, co nakłada na podatnika całkowite ryzyko ekonomiczne związane z dochodzeniem roszczenia nadpłatowego?"

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

4.3. W ich ramach skarżąca w pierwszym rzędzie kwestionuje odmowę uwzględnienia składanych w toku postępowania wniosków, w których domagano się potwierdzenia, czy po przedstawieniu przez spółkę kopii skorygowanych faktur organ zajmie stanowisko, zgodnie z którym skarżąca będzie uprawniona do uwzględnienia korekty faktury w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy korekta, a nie w okresie rozliczeniowym uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru korekty faktury. Odmowę powyższą kwalifikuje jako naruszenie zasady informowania i związanej z nią zasady zaufania, o których mowa w art. 121 O.p.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast w myśl § 2, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wyrażony obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się jednak wyłącznie do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i w żadnym razie nie można go utożsamiać z koniecznością formułowania za podatnika wniosków w sposób dla niego korzystny albo przedstawianiem podatnikowi możliwych strategii postępowania. Ten obszar działalności jest bowiem właściwy dla doradztwa prawnego. Z kolei strona nie może uzależniać swoich działań w toku postępowania od tego, jakie rozstrzygnięcie zamierza wydać organ. Tak więc z zasady zawartej w art. 121 § 2 O.p. wynika, iż informacje udzielane stronie postępowania powinny dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowania, a nie okoliczności faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, do czego w istocie zmierzały wnioski skarżącej. Ponadto w wyroku z 27 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2055/00, na który powołał się również Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż należy oczekiwać – i wymagać – od organu podatkowego, by udzielał stosownych informacji stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego). Jak zatem słusznie zaznaczył Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro w rozpoznawanej sprawie spółkę cały czas reprezentował fachowy pełnomocnik, to okoliczność ta zasadnie utwierdziła organ podatkowy w przekonaniu o zupełności dokonywanych w imieniu strony czynności. Prawidłowo też Sąd ten wskazał, że argumentacja (podnoszona również na etapie skargi kasacyjnej), iż aby uzyskać zwrot zapłaconego podatku spółka będzie musiała zaangażować się (logistycznie i kosztowo) w celu wystawienia faktur korygujących i uzyskania potwierdzeń od kontrahentów, nie może być przesłanką decydującą o obowiązku organu podatkowego udzielenia stronie informacji we wnioskowanym zakresie. Z tego również powodu chybiony był zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, która nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji, czy podejmowania przez organ w toku postępowania działań wyłącznie oczekiwanych przez podatnika. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

4.4. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis i jako takie poddaje się pełnej kontroli kasacyjnej. W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zawiera dokładne i precyzyjne odniesienie się do kwestii podnoszonego przez skarżącą braku uwzględnienia przez organ wniosków dotyczących udzielenia informacji i wyjaśnień w zakresie sposobu dokonania przez spółkę korekty podatku VAT (str. 13-14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a zatem do zarzutu skargi naruszenia art. 121 § 2 O.p. Sam fakt, że skarżąca nie zgadza się z twierdzeniami i oceną Sądu w tej materii, nie świadczy o wadliwości wyroku. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można bowiem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd omawianego przepisu.

4.5. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., którego skarżąca upatruje przede wszystkim w nieprzesłuchaniu świadka M. L. (pełnomocnika spółki) oraz pominięciu okoliczności sprawy wskazujących na zasadność jej roszczeń nadpłatowych. Abstrahując od faktu, że skarżąca nie wymienia żadnych konkretnych okoliczności, czy wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, które rzekomo zostały pominięte, a zatem nie sposób odnieść się precyzyjnie do tak wskazanego zarzutu, to w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony w sposób wszechstronny, rzetelny, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy więc podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania okoliczność, iż strona nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych i dokonującego oceny legalności ich rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

4.6. Przypomnieć również należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Oferowany przez stronę dowód musi być więc istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub jeśli nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia (art. 188 O.p.).

W tym kontekście należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił ocenę organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o przesłuchanie pełnomocnika spółki, który przecież aktywnie uczestniczył w postępowaniu, wielokrotnie składał w jego toku szczegółowe wyjaśnienia, wyczerpująco informując organy o kwestiach związanych z przedmiotem tego postępowania, zwłaszcza w zakresie wykazywanych nieprawidłowości. Zatem słusznie organy stwierdziły, że okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchania zostały już ustalone w złożonych przez M. L. pismach znajdujących się w aktach sprawy. Poza tym zasadnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że świadek miał zostać przesłuchany "(...) na okoliczność zasad refakturowania przez spółkę usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu na jej kontrahentów (...)", tymczasem kwestie te nie miały decydującego znaczenia w sprawie. Spółka nie wskazuje również, dlaczego powyższe zagadnienia miałyby być wyjaśniane wyłącznie w trybie przesłuchania M. L. w charakterze świadka, a nie - przykładowo - na piśmie, jak to miało miejsce w toku całego postępowania.

4.7. Za skuteczny nie mógł zostać ponadto uznany zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez zaaprobowanie uchybienia organu odwoławczego zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca nie podnosiła naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 O.p., co oznacza, że Sąd ten nie dokonywał kontroli legalności decyzji objętej skargą w tym zakresie. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia tego przepisu. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny - odmiennie niż sąd kasacyjny - nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie niewskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze.

Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. Jak już bowiem wskazano na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku (pkt 4.2.) Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a granice te są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

4.8. Przechodząc w tym miejscu do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnych zarzutów o charakterze materialnoprawnym, za chybiony należy po pierwsze uznać zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie prowadzi przy tym do wniosku, że kwestionowana jest co do zasady możliwość uzależnienia zwrotu nadpłaty powstałej na skutek wyroku TSUE od obowiązku dokonania korekt odpowiednich faktur i uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury w trybie wskazanym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazuje się, iż przepis ten wyeliminowany został z porządku prawnego 1 stycznia 2014 r., podczas gdy decyzje organów obydwu instancji pochodziły odpowiednio z 20 października 2014 r. oraz 28 września 2015 r.

Odnosząc się zatem do powyższych kwestii w pierwszym rzędzie podzielić trzeba stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sporny przepis o charakterze materialnym obowiązywał zarówno w dniu złożenia wniosku o nadpłatę, jak i w okresie rozliczeniowym, którego ów wniosek dotyczył, a zatem został prawidłowo i zasadnie zastosowany w sprawie.

4.9. Niezależnie od tego jednak wskazać należy, że również w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 29a ustawy o VAT ustawodawca co do zasady nie zrezygnował, w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, z obowiązku dokonania stosownej korekty faktury i posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania tejże przez nabywcę (art. 29a ust. 13 i 14 cytowanej ustawy). Jedynie w ust. 5 pkt 4 omawianego przepisu, uwzględniając tezy wynikające z orzecznictwa TSUE, wprowadził wyjątek od warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Jednakże, co istotne i niekwestionowane na gruncie niniejszej sprawy, z jej akt nie wynika, aby spółka w ogóle wystawiła faktury korygujące i podjęła jakąkolwiek próbę ich doręczenia swoim kontrahentom.

Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowane należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wprawdzie art. 74 O.p. nie stanowi o konieczności skorygowania faktur VAT, w których został wskazany błędny podatek od towarów i usług, jednak przepis ten przewiduje, że podatnik wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa korektę deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa, co oczywiste, powinna odzwierciedlać dokumentację źródłową podatnika, a więc wystawione faktury. Skorygowanie deklaracji w zakresie podatku należnego połączone powinno być więc z korektą faktur.

Biorąc zatem pod uwagę powyższy cel regulacji art. 29 ustawy o VAT oraz uwzględniając, że korekta deklaracji składana przez podatnika wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE powinna odzwierciedlać kwoty podatku zawarte w fakturach, należy uznać, że przepis ten, wbrew stanowisku skarżącej, ma zastosowanie w sprawach zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p., choć w ograniczonym zakresie.

4.10. Owo ograniczone zastosowanie przepisu art. 29 ust. 4a (bo ten właśnie przepis był stosowany w realiach niniejszej sprawy, nie zaś art. 29 ust. 4, jak podaje błędnie kasator) i ust. 4c ustawy o VAT do nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p. wynika z konieczności pełnego wykonania wyroku TSUE, stanowiącego źródło powstania nadpłaty. Pełne zastosowanie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT skutkowałoby tym, że spółka miałaby prawo do obniżenia podatku należnego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymałaby potwierdzenie odbioru faktur przez kontrahenta, tj. na bieżąco. Takie stanowisko, wbrew treści art. 78 O.p. oraz orzecznictwa TSUE, ograniczyłoby możliwość dochodzenia odsetek należnych podatnikowi od dnia powstania nadpłaty.

Art. 74 pkt 1 O.p. ogranicza więc stosowanie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT przede wszystkim w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta.

4.11. W ugruntowanym już w tej materii orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane jest jednolite stanowisko, że jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem TSUE w odpowiednim terminie określonym w Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy powinien podatnikowi wyznaczyć realny termin do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29 ust. 4a w zw. z ust. 4c ustawy o VAT, a następnie, jeżeli taki termin został zachowany przez podatnika, dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem (por. wyroki: z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 i sygn. akt I FSK 1204/14; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15, czy z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1948/14; CBOSA).

Oczywiście, przy interpretacji art. 29 ustawy o VAT należy mieć również na uwadze orzeczenie TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, a zatem podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury, że zapoznał się z nią, oraz że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Przy czym należy powtórzyć, że w realiach niniejszej sprawy spółka nawet nie wystawiła faktur korygujących, nie mówiąc już o podjęciu jakiejkolwiek próby ich doręczenia kontrahentom.

4.12. Taki też pogląd zaprezentował Sąd pierwszej instancji, dlatego też całkowicie niezrozumiała jest argumentacja skarżącej, iż Sąd ten zaakceptował stanowisko organów, że spółka powinna skorygować faktury, a następnie po otrzymaniu potwierdzeń ich odbioru, rozpoznać korekty w deklaracji za okres, w którym uzyskała potwierdzenie odbioru korekt, co prowadzi do wypaczenia instytucji nadpłaty wynikającej z orzeczeń TSUE i pozwala jedynie na rozpoznanie obniżonego podatku VAT na bieżąco. Powyższe twierdzenia nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE o treści wskazanej w piśmie procesowym z 6 lipca 2018 r., bowiem zawarte w nim wątpliwości są nieuzasadnione w świetle wykładni art. 74 O.p. w zw. z art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. Jak bowiem wskazano wyżej, zasada ograniczonego zastosowania przywołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług w sprawach nadpłatowych, toczących się w trybie art. 74 O.p., służy temu, by móc uwzględnić korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta, a tym samym uzyskać stosowne oprocentowanie nadpłaty zgodnie z zasadami określonymi w art. 78 O.p.

4.13. Skoro w realiach niniejszej sprawy (co jest niekwestionowane i nie zostało skutecznie podważone na żadnym etapie postępowania) organ - pismami z 26 marca 2015 r. oraz 21 maja 2015 r. - wyznaczył stronie termin do przedstawienia skorygowanych faktur wystawionych ze stawką podstawową wraz ze zwrotnym potwierdzeniem otrzymania korekt tych faktur przez kontrahentów spółki (przy czym nie ma znaczenia szeroko eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że termin ten został wyznaczony z inicjatywy spółki), który to termin upłynął bezskutecznie, gdyż skarżąca - pomimo znajdującego się w przedmiotowych pismach pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania – nie przedłożyła żądanych dokumentów, to nie mogą zostać uwzględnione zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT. W tej sytuacji (braku skorygowania przez spółkę we właściwym terminie faktur VAT i braku podjęcia choćby próby doręczenia skorygowanych faktur kontrahentom) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, czy organy prawidłowo uznały, że w istocie spółka nie poniosła negatywnych skutków uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., gdyż nie przejęła na siebie ciężaru podatku VAT z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, który spoczął na leasingobiorcach, regulujących swoje zobowiązania wraz z przedmiotowym podatkiem, a zatem nie może uzyskać zwrotu nadpłaty.

4.14. W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 74 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miałaby polegać owa błędna wykładnia przywołanego art. 74 O.p., a więc na czym polegało niewłaściwe zrozumienie przez Sąd pierwszej instancji treści przepisów prawa materialnego i jak prawidłowo przepisy te należy rozumieć. Stwierdzenie, że nastąpiło to poprzez "(...)utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora odmawiającej Spółce zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, wbrew tezom wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing (sygn. C-224/11) (...)" może być rozpatrywane ewentualnie w kategoriach błędnego zastosowania art. 74 O.p. Uważna lektura uzasadnienia powyższego zarzutu pozwala domyślać się Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że owa błędna wykładnia mogła ewentualnie polegać na oparciu się - przy analizie wskazanego przepisu - na treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 26 czerwca 2013 r. nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224. O ile jednak organ w zaskarżonej decyzji faktycznie odwoływał się do tez zawartych w tej interpretacji dla wsparcia swojego stanowiska w zakresie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącej w trybie art. 74 O.p., to Sąd pierwszej instancji nie nawiązywał do niej w żadnym miejscu rozważań prawnych zawartych na str. 15 – 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których to rozważaniach dokonał dogłębnej analizy art. 74 O.p., również w powiązaniu z mającym zastosowanie w sprawie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT i z przytoczeniem adekwatnego orzecznictwa krajowego, jak i stosownych judykatów TSUE. Skarżąca nie zdołała podważyć powyższej wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji przekonującą argumentacją, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ją akceptuje i uznaje za własną.

W tym stanie rzeczy, jak również przy niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy, za nieuzasadniony należało także uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 74 O.p.

4.15. Analogicznie ocenić należało również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT. Spółka wywodziła w tym zakresie, że bezpodstawne było ograniczenie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wynajem samochodów, które następnie były przez nią przekazywane klientom (leasingobiorcom) jako samochody zastępcze.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 5 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 561/13 (por. także wyroki: z 12 marca 2012 r., I FSK 739/11; z 10 października 2013 r., I FSK 1598/12; oraz z 18 stycznia 2018 r., I FSK 1034/17), w myśl którego art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT nawiązuje do zdarzenia określonego w ust. 3 art. 86, co wyraźnie wynika z jego treści. W art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy ograniczono kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nie przekraczającej 3,5 tony do 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6000 zł. W art. 86 ust. 4 cytowanej ustawy wskazano, że "przepis ust. 3 nie dotyczy:", wymieniono rodzaje pojazdów, a w pkt 7 dodatkowo wskazano przedmiot działalności podatnika - nabywcy tych pojazdów, tj. odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów. Skoro w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT ustawodawca używa sformułowania "tych pojazdów", odsyłając do ust. 3, to nie powinno budzić wątpliwości, że art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT dotyczy podatnika, który nabył pojazd w rozumieniu ust. 3 tego przepisu, który to pojazd następnie oddany został przez niego w odpłatne używanie. Z "nabyciem" pojazdu mamy zaś do czynienia w razie jego nabycia w drodze dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie w każdym zatem przypadku - w sytuacji "pozyskania" przez podatnika pojazdu, dojdzie do jego "dostawy" w znaczeniu nadanym temu pojęciu na gruncie podatku od towarów i usług. Z treści faktur, na podstawie których spółka dokonywała odliczenia podatku z tytułu spornych wydatków, wynika, że zostały one wystawione za "wynajem" samochodów. Warunki uznania za "dostawę" towaru wydania tego towaru na podstawie umowy najmu określa art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty. Zauważyć należy, że na wskazane powyżej okoliczności skarżąca nie powoływała się w stanie faktycznym sprawy ani na etapie postępowania podatkowego, ani przed Sądem pierwszej instancji, ani też w skardze kasacyjnej.

Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej, by do skarżącej zastosowanie miał w okolicznościach tej sprawy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT. Stan faktyczny mający miejsce w tej sprawie nie mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu. Zasadnie zatem organy podatkowe - na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - ograniczyły spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych jako samochody zastępcze.

4.16. Odnośnie natomiast kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - otrzymywanych przez spółkę od kontrahentów opłat z tytułu korzystania z przedmiotów leasingu po ustaniu umowy leasingu, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż opłaty te zależało uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Z punktu widzenia zasadności takiej oceny kluczowe jest to, iż możliwość korzystania przez leasingobiorców po ustaniu umowy leasingu z przedmiotu tej umowy, za stosowną opłatą (choć wyższą niż zwykła rata leasingowa), została uregulowana w umowie leasingu. Trudno zatem mówić w takiej sytuacji, że owa opłata stanowi odszkodowanie za opóźniony zwrot przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy. Skoro bowiem taka sytuacja została przewidziana i zaakceptowana przez strony umowy leasingu, zasadnie uznały organy, iż w ten spółka za wynagrodzeniem świadczy usługę polegającą na tolerowaniu faktu niedopełnienia przez klienta obowiązku zwrotu pojazdu po wygaśnięciu umowy leasingu, a klient dokonuje na jej rzecz opłaty za umożliwienie mu korzystania z pojazdu mimo wygaśnięcia umowy.

4.17. Mając zatem na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.

4.18. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1084, ze zm.) oraz w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek skarżącej, motywowany jednorodnością rozpoznawanych spraw, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., dokonał zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części (miarkowanie kosztów), obniżając do wysokości 50% należne wynagrodzenie pełnomocnika organu. Z uwagi bowiem na fakt, iż wydanym na rozprawie 10 lipca 2018 r. postanowieniem Sąd ten połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania 3 skargi kasacyjne skarżącej, wniesione w zbieżnych okolicznościach faktycznych i prawnych, oparte na analogicznych co do zasady podstawach kasacyjnych, a następnie skargi te oddalił, miarkowanie kosztów było uzasadnione.