Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 933/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8c ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 869
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

SENTENCJA

Dnia 13 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 roku sprawy ze skargi: J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie: unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej NIP oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.R. (dalej również jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji) z [...] października 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] lipca 2019 r. nr [...] w sprawie unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej (dalej jako: NIP): [...] dla A w G..

W wyniku złożenia 30 stycznia 2015 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2, w którym wskazano:

– jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej o formie organizacyjno-prawnej podmiotu niebędącego wyodrębnioną jednostka wewnętrzna i niemającą takich jednostek;

– szczególna forma prawna: kod 382 - przedszkole niepubliczne;

– siedzibę przedszkola ul. [...], [...] G., która jest równocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej;

– przeważająca działalność gospodarcza: kod PKD 85.10.Z – wychowanie przedszkolne;

– datę rozpoczęcia prowadzenia przedszkola 01.09.2013 r.;

– osoba reprezentująca – J.R. PESEL: [...]

Naczelnik US w G. 4 lutego 2015 r. nadał (potwierdzenie nadania NIP) Przedszkolu Niepublicznemu "A" w G. numer identyfikacji podatkowej NIP [...].

Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik US w G. wszczął postępowanie w sprawie unieważnienia NIP i decyzją z [...] lipca 2019 r. unieważnił NIP o nr [...], wskazując na przesłankę z art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 63 z ze zm., dalej jako: ustawa e.i.p.p.) wobec wielokrotnego nadania NIP J. R.. Organ I instancji uznał bowiem, że "A" Przedszkole Niepubliczne (dalej jako Przedszkole), nie jest odrębną od osoby J.R. jednostką o cechach właściwych jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, lecz jednostką organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną - Skarżącego. Jednostka ta nie jest samodzielnym podmiotem i nie może działać w oderwaniu od osoby, która ją założyła. O odrębności nie świadczy nadany osobny numer REGON, gdzie jako formę własności podano kod 214 – własność osoby fizycznej. Wskazano, że Strona była osobą prowadzącą placówkę oraz płatnikiem podatku od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń i wystawiała informacje o dochodach (PIT-11). Organ I instancji zauważył, że pomimo iż Przedszkole spełniło wymogi formalne w postaci wpisania do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i został mu nadany statut (organy, zakres działania, organizacja) to jednak nie posiadało odrębności od tworzącego go podatnika i nie funkcjonowało samodzielnie w obrocie, bowiem:

← właściciel Przedszkola podejmował decyzje dotyczące działalności, wykonywał zadania statutowe, decydował o przeznaczeniu środków pieniężnych, odpowiadał za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo płacowe;

← nie Przedszkole, ale Skarżący zawierał umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się własnym NIP o nr [...];

← Skarżący był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników;

← Przedszkole nie posiadało odrębnego rachunku bankowego.

NUS podkreślił, że utworzony przez Skarżącego podmiot – Przedszkole, to niewyodrębniona ze struktur założyciela i niezorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie jednostka i nie podlegała obowiązkowi ewidencyjnemu jako odrębny od Skarżącego podatnik podatku/płatnik składek ubezpieczeniowych. To Skarżący ma status podatnika podatku, a osoba fizyczna nie może posiadać więc niż jeden numer NIP.

W wyniku wniesienia odwołania Organ II instancji decyzją z 3 października 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. DIAS wskazał, że osoba fizyczna prowadząc niepubliczne placówki oświatowe (jaką jest niewątpliwie Przedszkole) i uzyskując z tego tytułu przychody/ponosząc koszty uzyskania przychodu prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1504. ze zm.). Na brak odrębności niepublicznej placówki oświatowej od prowadzącej tą placówkę osoby fizycznej wskazuje przepis art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 300 ze zm.) zgodnie, z którym osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą jest osobą prowadząca publiczną/niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół na podstawie przepisów prawo oświatowego. Z kolei zgodnie z art. 5 pkt 21 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 15107 ze zm.), użyte w tej ustawie określenie osoba prowadzącą działalność pozarolniczą oznacza osobę, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Organ II instancji stwierdził, że w oparciu o powołane przepisy niepubliczna placówka oświatowa jaką w rozpatrywanej sprawie jest Przedszkole nie działa w oderwaniu od organu prowadzącego, którym jest Skarżący. Brak samodzielności Przedszkola zdaniem Organu II instancji wynika również z przepisów ustawy Prawo oświatowe, bowiem zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (analogicznie jak w przypadku art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty) wpis do ewidencji podlega wykreśleniu w przypadku prawomocnego orzeczenia sądu zakazującego osobie fizycznej, prowadzącej szkołę lub placówkę prowadzenia działalności oświatowej.

DIAS powołał dla wsparcia własnej argumentacji orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 673/18. Zwrócił również uwagę, że Przedszkole nie może zostać uznane za pracodawcę w rozumieniu przepisu art. 3 Kodeksu pracy, bowiem nie można uznać za pracodawcę jednostki organizacyjnej, której kierownik przyjmuje i zwalnia pracowników wyłącznie w oparciu o upoważnienie a swoje uprawnienie w zakresie zatrudniania pracowników J.R. delegował na dyrektora Przedszkola. Wskazano również na brak wyodrębnienia majątkowo-finansowego Przedszkola. Tytuł prawny do nieruchomości, w której znajduje się siedziba Przedszkola przysługuje Skarżącemu, jest on również odpowiedzialny za wyposażenie i zapewnienie warunków działania Przedszkola. Ponadto Strona wypełnia obowiązki nadzorcze i określa wysokość opłat pobieranych przez Przedszkole.

Wracając na grunt ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników DIAS podzielił stanowisko organu I uznające, że w sprawie unieważnienia NIP [...] zaistniała przesłanka wielokrotnego nadania NIP, o której mowa w art. 8c ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Skoro bowiem osoba fizyczna i niepubliczna placówka oświatowa prowadzona przez tę samą osobę, to jeden byt prawno – podatkowy, to nadanie numeru NIP odrębnie dla tej placówki – było niezasadne. Zarówno bowiem wielokrotne nadanie NIP, jak i nadanie go na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych stanowi swoisty błąd w działaniu organu podatkowego, który w momencie nadania nie posiadał pełnej wiedzy o podmiocie składającym zgłoszenie identyfikacyjne.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r. zostało zaskarżone przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu. W złożonej skardze Strona wywiodła zarzuty, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 2 ust. 2 e.i.p.p. poprzez niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób;

– art. 2 ust. 3 e.i.p.p., poprzez niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych w tej jednostce osób,

– art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący jako osoba prowadząca niepubliczną jednostkę oświatową jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób;

– art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący, jako osoba prowadząca niepubliczną jednostkę oświatową jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych w tej jednostce osób;

– art. 3 Kodeksu pracy (K.p.) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że prowadzona przez Skarżącego jednostka oświatowa, nie może być uznane za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której to jednostce mowa w tym przepisie;

– art. 3 Kodeksu pracy poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jednostka oświatowa zatrudnia przede wszystkim nauczycieli, wskazując na wejście w życie w dniu 1 września 2018 r. art. 10a Karty Nauczyciela, który to przepis ma znaczenie z uwagi na to, że gdyby przyjąć, że nauczycieli zatrudnia organ prowadzący to osoby te nie miałyby statusu nauczyciela w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Zdaniem Skarżącego prowadzone przez Niego Przedszkole winno zostać uznane w oparciu o art. 3 Kodeksu pracy za pracodawcę zatrudniającego w tej jednostce osoby. W ramach funkcji jaką pełni Strona – organu prowadzącego kilka jednostek oświatowych może działać osobno jako pracodawca dla każdej z tych jednostek. Skarżący wskazał, że Przedszkole reprezentuje dyrektor tej jednostki w oparciu o Statut nie zaś w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez Stronę. Wyodrębnienie techniczno – organizacyjno – majątkowe Przedszkola ma wynikać ze statutu i zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkól i placówek niepublicznych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota niniejszego sporu sprowadza się do określenia zasadności unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej NIP nadanego Przedszkolu Niepublicznemu "A". Powyższe implikuje ustalenie, czy na mocy obowiązujących przepisów, niepubliczna jednostka oświatowa, założona przez osobę fizyczną (jako organ prowadzący), podlega obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1-3 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 63 ze zm., dalej: e.i.p.p.).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Analizując legalność unieważnienia NIP nadanego Przedszkolu (niepublicznemu), prowadzonemu przez Skarżącego, należy stwierdzić, że z punktu widzenia art. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - podmiotami podlegającymi obowiązkowi ewidencyjnemu (NIP) są:

1. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami;

2. inne podmioty niż wymienione wyżej, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami;

3. płatnicy podatków;

4. podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają zaś podatnicy, którzy uzyskali numer identyfikacyjny na podstawie art. 132 ust. 5 oraz art. 134a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, aby uzyskać NIP trzeba zostać uznanym za: 1) podatnika, 2) płatnika podatków lub 3) płatnika składek ubezpieczeń społecznych.

Ad. 1 Zdaniem Sądu - Przedszkole nie jest podatnikiem. Działalność prowadzona przez Skarżącego - przez utworzone Przedszkole, odpowiada pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizycznej na gruncie ustaw podatkowych oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Przepis art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) zawiera definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej na gruncie tegoż aktu. Zgodnie zaś z ową definicją – pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Tym samym cechami działalności jako gospodarczej jest:

– zorganizowany i ciągły jej charakter,

– prowadzenie we własnym imieniu bez względu na rezultat,

– brak kwalifikacji uzyskanych z tej działalności do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Powołany przepis zawiera definicję legalną działalności gospodarczej celem zaś definicji legalnej jest usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, a ponadto w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu państwa i nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R Mastalski - Autonomia prawa podatkowego – Przegląd podatkowy (z 2003 r., nr 10. s. 12 in.). Przytoczoną tezę potwierdza art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako OP) (akt o randze kodeksu dla prawa podatkowego), zgodnie z którym, jeśli mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Obecnie sens tego przepisu nie uległ zmianie: działalność gospodarcza - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Konfrontując pojęcie działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f. z prowadzoną przez Skarżącego działalnością w formie Przedszkola, z uwagi na jak wskazano w zaskarżonej decyzji - brak niezależności Przedszkola od Skarżącego - uznać należało, że skoro wykonuje On odpłatną usługę opieki i nauczania przedszkolnego, a przychód/zysk z tej działalności należy do Skarżącego i może nim swobodnie dysponować - to Skarżący, a nie Przedszkole prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności o braku niezależności Przedszkola względem Skarżącego świadczą wynikające z akt administracyjnych dowody i okoliczności:

- wskazanie w Statucie "A" (§ 1 ust. 3), że decyzje dotyczące działalności Przedszkola podejmuje osoba fizyczna R. R., będący organem prowadzącym,

– numer REGON – Kod 214 Własność Krajowych Osób Fizycznych (Skarżącego),

– podpisanie zgłoszenia NIP-2 Przedszkola przez Skarżącego jako osobę reprezentującą Przedszkole,

– prowadzenie Przedszkola na prywatnej nieruchomości, do której tytuł prawny przysługuje Skarżącemu,

– pismo Przedszkola (z 31.01.2018 r.) informujące Naczelnika US w G., że Przedszkole nie jest jednostką organizacyjną zobowiązaną do składania zeznania podatkowego CIT-8, a organem prowadzącym Przedszkole jest osoba fizyczna – R. R. (NIP [...]) jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą i osiągająca przychody ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego podobną kwalifikację prowadzonej przez Stronę działalności – Przedszkola jako działalności gospodarczej Strony przewiduje: art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) - uznając za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą - osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz art. 5 pkt. 21 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.) - zgodnie z którym za osobę prowadząca działalność pozarolniczą uważa się osobę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przechodząc dalej stosownie do art. 7 OP, podatnikiem jest podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Skoro z tytułu prowadzenia Przedszkola potencjalne przychody Przedszkola należne są Skarżącemu to w oparciu o ww. przepisy u.p.d.o.f. Skarżącemu przynależy status podatnika i wyłącznie Jemu jako osobie fizycznej powinien zostać nadany NIP na podstawie art. 2 ust. 1 e.i.p.p.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla uznania, czy Przedszkole ma odrębną podmiotowość prawno-podatkową od Skarżącego, ma też kwestia posiadania zdolności prawnej (czyli możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań). Tylko bowiem w przypadku możliwości nabywania praw w znaczeniu cywilistycznym, jednostka organizacyjna ma możliwość posiadania majątku i własnych środków finansowych, z których możliwa byłaby zapłata lub ewentualna przymusowa egzekucja zaległości podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej (OP) przewidują bowiem subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu tylko osób prawnych (art. 116 i art. 116a (OP). Zgodnie zaś art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej jako: K.C. o posiadaniu zdolności prawnej przez jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, wprost przesądzać musi przepis ustawy. Tymczasem żaden przepis nie przewiduje, by Przedszkole, w którym Skarżący jest organem założycielskim mogło posiadać zdolność prawną, czyli nabywać prawa lub zaciągać zobowiązania. To również jest argumentem przemawiającym za tym, że Przedszkole nie może posiadać statusu podatnika, albowiem nie ma zdolności do uiszczenia podatku.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w sprawie wszczętej przez Skarżącego w tut. Sądzie, a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., WSA we Wrocławiu w wyroku z 29 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 508/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) przyznał Skarżącemu, a nie prowadzonemu przez Niego Przedszkolu status podatnika: "W ocenie Sądu, działalność Skarżącego polegająca na prowadzeniu niepublicznego przedszkola, stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f."

Ad. 2

Mając na uwadze powyższe – podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w formie Przedszkola jest Strona – nie można zakwalifikować Przedszkola jako płatnika podatku. Stosownie do art. 8 OP: "Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu." Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy tego podatku osiągający dochody z działalności gospodarczej - a więc Skarżący z tytułu prowadzenia Przedszkola, obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Również Skarżący jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązany jest do samoobliczenia i wpłaty tego podatku zgodnie z art.45 u.p.d.o.f.

Przedszkole prowadzone przez Skarżącego nie może być również uznane za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracujących w nim osób. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (obok m.in. osób fizycznych), zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy. W rozumieniu art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) – dalej jako: K.P. z kolei za pracodawcę należy uważać taką jednostkę organizacyjną, która jest uprawniona do samodzielnego zatrudniania pracowników, do nawiązywania i rozwiązywania z nimi stosunków pracy. Sąd wskazuje, że w przypadku jednostek organizacyjnych niewyposażonych w zdolność prawną samo ujawnienie ich jako pracodawców w umowie o pracę czy dokumentach pracowniczych nie nadaje im statusu, o którym mowa w art. 3 K.P. Zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej (tak w wyroku SN z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I PK 351/16). Ponadto za ww. wyrokiem Sądu Najwyższego Sąd przyjął, że nie można jednak uznać za pracodawcę jednostki organizacyjnej, której kierownik przyjmuje i zwalnia pracowników wyłącznie na podstawie upoważnienia. W sprawie zaś Skarżącego delegował (upoważnił) On uprawnienia związane ze stosunkiem pracy na dyrektora Przedszkola co wynika z treści statut (§ 8).

Ponadto zdaniem składu orzekającego istotne jest rozróżnienie dwojakiego rozumienia pojęcia zakładu pracy: 1) zakładu pracy jako miejsca i środków, gdzie praca jest świadczona i za taki zakład można by ostatecznie uznać prowadzone przez Skarżącego przedszkole od 2) zakładu pracy o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f rozumianego jako pracodawca. W sprawie Skarżącego pracodawcą jest On sam, organizujący i prowadzący Przedszkole jako zakład pracy w znaczeniu 1).

Jak już wyżej wspomniano z akt wynika również, że umowy o pracę i deklaracje dotyczące zaliczek i zeznań rocznych na podatek dochodowy osób fizycznych zatrudnionych pracowników podpisywał Skarżący. W aktach znajduje się również upoważnienie dla Skarżącego do obliczania pobierania i wpłacania podatków w imieniu Przedszkola – podpisane przez Skarżącego. Sąd zauważa, że Przedszkole Skarżącego nie posiada własnych środków w znaczeniu prawnorzeczowym, z których mogłyby takie zaliczki zostać uiszczone lub też mogłyby zostać przymusowo wyegzekwowane. Nie jest zaś dopuszczalne nałożenie obowiązku uiszczania świadczeń publicznoprawnych na podmiot, który nie jest zdolny do posiadania własnego majątku, a więc wobec którego nie jest możliwa egzekucja. Również w przypadku rozważania statusu płatnika, w ocenie Sądu, aby jednostce organizacyjnej nieposiadającej zdolności prawnej przyznać taki status niezbędne jest, aby jednostka taka była zdolna do nabywania praw w rozumieniu prawnorzeczowym.

Dokonana analiza jednoznacznie potwierdza brak możliwości oderwania niepublicznej placówki oświatowej od osoby fizycznej występującej jako organ prowadzący. Zatem wszelkie obowiązki podatnika i płatnika dotyczące działalności Przedszkola (jako niepublicznej jednostki oświatowej) winien wypełniać organ prowadzący, którym w tym przypadku jest osoba fizyczna – J.R..

Podsumowując - z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że Skarżącego nie można traktować w rozumieniu ustaw podatkowych jako odrębnego podmiotu od założonej przez niego placówki. To on jest więc w rozumieniu ustawy podatkowej płatnikiem, a nie założona przez niego placówka. Statusu płatnika odmówić należałoby Przedszkolu również z tego samego powodu, z którego nie może być podatnikiem, nie posiada bowiem własnych środków w znaczeniu prawnorzeczowym, z których mogłoby zaliczki uiścić lub też mogłyby zostać one przymusowo wyegzekwowane.

Ad. 3

Sąd uznał, że brak jest również podstaw by Przedszkole można było zaliczyć do kategorii płatników składek ubezpieczeń społecznych. W tym zakresie odnieść należy argumentację wykluczającą Przedszkole z kręgu płatników podatku.

Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit a) ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:

"płatnikiem składek jest pracodawca w stosunku do pracowników (...) oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi (...)."

Zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - za osobę prowadząca pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949). To Skarżący dysponuje również przychodem, ma zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz jest możliwe w stosunku do Niego przeprowadzenie egzekucji. Wobec powyższego to Skarżący powinien zostać uznany za prowadzącego pozarolniczą działalność pracodawcę i to Skarżący powinien być zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne nauczycieli.

W ocenie Sądu, powyższe rozważania potwierdzają trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego argumentacja zbieżna jest z treścią wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 673/18, w którym Sąd wskazał: "W rzeczywistości, to Skarżący dysponuje przychodem, podpisuje umowy o pracę i decyduje o wynagrodzeniach, ma zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz jest możliwe w stosunku do niego prowadzenie egzekucji i to Skarżący powinien zostać uznany za prowadzącego pozarolniczą działalność pracodawcę i to Skarżący powinien być zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne nauczycieli. Skoro zatem placówki prowadzonej przez Skarżącego nie można w rozumieniu ustawy podatkowej uznać za podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek na ubezpieczenie społeczne – placówce nie powinien być nadany NIP na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zatem na podstawie przepisów podatkowych niepubliczne przedszkole nie może zostać uznane za podatnika, płatnika podatków lub składek – nie powinien mu zostać nadany NIP".

W rezultacie powyższych rozważań – w ocenie Sądu – zebrany w sprawie materiał dowodowy a także dokonana ocena prawna dają podstawy do stwierdzenia, że Niepubliczne Przedszkole "A" założone i prowadzone przez Skarżącego jako osobę fizyczną (organ prowadzący) nie jest jednostką odrębną od tej osoby, a co za tym idzie, nie może być uznane za podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek na ubezpieczenia społeczne zarówno w rozumieniu ustaw podatkowych jak i w świetle ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a zatem placówce tej nie powinien zostać nadany NIP. Przedszkole to powinno funkcjonować w ramach numeru identyfikacji podatkowej NIP [...] -nadanego osobie fizycznej – J. R.. (organowi prowadzącemu). W konsekwencji, wobec nieprawidłowego nadania NIP, naprawienie tego błędu organu podatkowego, polegającego na wielokrotnym nadaniu NIP wymagało unieważnienia NIP nadanego Przedszkolu w oparciu o art. 8 c ust. 2 pkt 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skoro Przedszkole w rozumieniu przepisów podatkowych nie istnieje jako odrębna od Skarżącego jednostka "przedszkola niepublicznego", a jednocześnie faktycznym prowadzącym działalność w tym zakresie jest Skarżący i to On podpisał wniosek o nadanie NIP – pomimo nadania literalnie NIP "przedszkolu niepublicznemu", to Sąd uznaje, że w rzeczywistości NIP został po raz kolejny nadany właśnie Skarżącemu. Zasadnie zatem Urząd Skarbowy w G. decyzją z [...] lipca 2019r. - biorąc pod uwagę interes prawny i gospodarczy podmiotu - unieważnił błędnie nadany NIP.

Zdaniem Sądu - z uwagi na wyżej poczynione rozważania - organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze: art., 2 ust. 2 i 3 e.i.p.p., art. 31 u.p.d.o.f., art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o systemie oświaty oraz art. 3 Kodeksu pracy poprzez dokonanie unieważnienia NIP nadanemu Przedszkolu. Tożsame poglądy jak wyrażone w niniejszym wyroku zostały wyrażone w podobnej sprawie w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 673/18 z 12 grudnia 2018 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1049/19 z 10 września 2019 r. (oddalający skargę kasacyjną na orzeczenie WSA we Wrocławiu). Jako zasadne i słuszne Sąd ocenia powołanie przez organy ustaleń wynikających z wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 508/17, w którym podzielono argumentację, iż prowadzone przez Skarżącego Przedszkole jest formą działalności gospodarczej Skarżącego. Wyrok ten winien być znany Stronie bowiem Jej dotyczył, znajduje się też w aktach administracyjnych. Skarżącemu zostało również zapewnione – czego nie kwestionuje – prawo zaznajomienia się z aktami administracyjnymi w toku postępowania podatkowego. Tym samym zarzut skargi dotyczący przepisu art. 187 § 3 OP Sąd uznaje za pozbawiony podstaw.

Co do powołanego art. 10a ustawy z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2215) Sąd stwierdza, że jego treść nie wskazuje by Przedszkola nie mogła prowadzić osoba fizyczna i zatrudniać nauczycieli:

1. W przedszkolach, innych formach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 2, nauczycieli zatrudnia się na podstawie umowy o pracę, zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, 2138 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 60 i 962).

2. W przypadku nauczycieli prowadzących zajęcia bezpośrednio z uczniami lub wychowankami w wymiarze nie wyższym niż 4 godziny tygodniowo, powierzenie prowadzenia tych zajęć może nastąpić również na innej podstawie niż umowa o pracę, jeżeli w treści łączącego strony stosunku prawnego nie przeważają cechy charakterystyczne dla stosunku pracy.

3. Nauczyciel, o którym mowa w ust. 2, prowadzący zajęcia na innej podstawie niż umowa o pracę, musi spełniać warunki, o których mowa w art. 10 ust. 5 pkt 3 i

4. Przepis art. 10 ust. 8a stosuje się odpowiednio."

Jest wręcz odwrotnie – pracodawcą może być osoba fizyczna zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy i przedszkole niepubliczne może być działalnością gospodarczą tejże osoby fizycznej. Powołany przepis wskazuje jedynie na formę zatrudnienia nauczycieli – umowa o pracę, bowiem celem jego wprowadzenia było wyeliminowanie tzw. umowy śmieciowych. Należy również podnieść, że przepisy o Statystyce publicznej nie mają znaczenia przesądzającego o podmiotowości jako podatnika, płatnika podatku lub płatnika składek na ubezpieczenie społeczne lecz przepisy powołane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – uznając za zasadne merytoryczne stanowisko organów zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdzając brak naruszeń przepisów prawa procesowego skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego –– na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.