Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2179/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2429/02 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącej "L." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 /dziewięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Reprezentowana zgodnie z art. 175 par. 3 pkt 1 p.p.s.a. /ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Spółka z o.o. "L." wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2004 r. w sprawie SA/Sz 2429/02. W wyroku tym oddalono skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2002 r. w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych. Decyzja ta wydana została z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 53 par. 1, 4 i 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz par. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/, Izba Skarbowa w S. orzekła o częściowym uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29.05.2002 r. określającej Spółce "L." na kwotę 24.377,40 zł wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. i wysokość tych odsetek określiła na 6.052,30 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że decyzją z dnia 29.05.2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "L." w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 515.235 zł i zaległość podatkową w kwocie 44.184 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.255 zł, natomiast odrębną decyzją z dnia 29 maja 2002 r. określił tejże Spółce wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości na kwotę 24.377.40 zł wyliczając je na dzień wydania pierwszej z tych decyzji. Od decyzji określającej wysokość odsetek Spółka "L." wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w związku z naruszeniem art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Spółka posiadała zaległość podatkową, a także naruszeniem art. 75 par. 1 tejże Ordynacji i art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku nie zaliczenia z urzędu na poczet tej zaległości ustalonych nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące maj i wrzesień 2000 r. oraz lipiec 2001 r.

Z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego wynika też, że w pełni podzielił on ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii okresu pozostawania przez odwołującą się Spółkę w zwłoce z zapłatą zaległego podatku. Wskazując na unormowanie przepisu art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego nie zapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową, od której naliczone są odsetki, a organ podatkowy wydający decyzję określającą wysokość zaległości jest też zobowiązany do określenia wysokości odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał również na przepisy par. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., podkreślając, iż wynika z nich, że odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Z regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, zarówno tej dotyczącej obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej określonej decyzją organu podatkowego /organu kontroli skarbowej/ jak i tej dotyczącej zaliczania nadpłaty podatku /kwoty zwrotu podatku od towarów i usług/ na poczet zaległych, bieżących, względnie przyszłych, zobowiązań podatkowych wynika, że w przypadku naliczania odsetek od określonej decyzją zaległości podatkowej, określanych na dzień wydania tej decyzji, nie jest możliwym jednoczesne zaliczanie na poczet tej zaległości jakiejkolwiek istniejącej w tym czasie po stronie podatnika nadpłaty /kwot zwrotu podatku VAT/, zaliczenie takie może się bowiem dokonać wyłącznie w trybie określonym przepisem art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc w drodze postanowienia wydanego przez właściwy organ podatkowy dysponujący wiedzą nie tylko o istnieniu samej nadpłaty /kwoty zwrotu podatku VAT/, ale również wszechstronną wiedzą o wszystkich ewentualnych zaległościach podatkowych, skoro stosownie do reguły określonej w art. 62 Ordynacji podatkowej nadpłata, jak każda dokonana wpłata, podlega zaliczeniu na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności oraz na odsetki od tych zaległości po myśli art. 55 par. 2 tejże Ordynacji.

W skardze kasacyjnej jej autor powołując się na art. 173 par. 1 i par. 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisu art. 53 par. 4 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji związanych z błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez organa skarbowe przy jej wydawaniu oraz art. 273 par. 1 pkt 2 poprzez błędną interpretację zakładającą możliwość korekty decyzji wydanej w trybie art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w drodze wydania postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Spółka wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. domagał się odrzucenia skargi kasacyjnej, ewentualnie jej oddalenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że stosowanie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały określone w sposób precyzyjny. Ponadto zarzucając naruszenie przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej związano to naruszenie z przepisem art. 210 par. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy ze względu na zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy skarbowe. Sformułowany w ten sposób zarzut wskazuje na zakwestionowanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a nie samej materialnoprawnej podstawy do jej wydania. Potwierdzeniem takiego rozumienia tego zarzutu jest również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołującego się do postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, prowadzonego z naruszeniem obowiązujących zasad.

Powyższe okoliczności w zestawieniu z treścią drugiego zarzutu naruszenia przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż są to zarzuty skierowane w istocie przeciwko decyzji Izby Skarbowej w S., a nie przeciwko formalnie zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulują w warstwie proceduralnej postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, a nie postępowanie sądowe.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy orzekające obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia podstaw do określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Jedynymi przepisami powołanymi w skardze kasacyjnej dotyczącymi postępowania sądowoadministracyjnego są przepisy art. 173 par. 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a Przepisy te stanowią o prawie do wniesienia skargi kasacyjnej od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku /art. 173 par. 1 i 2 p.p.s.a/ oraz wymagań formalnych jakie ten środek prawny powinien spełniać /art. 176 p.p.s.a/. Odwołanie się do tych przepisów nie zwalniało autora skargi kasacyjnej od obowiązku wskazania podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Za spełnienie tych wymogów nie mogło zostać uznane błędne wskazanie uchybień organów orzekających przepisom proceduralnym Ordynacji podatkowej.

W świetle tego rodzaju ustaleń za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej i to nawet w przypadku jak to uczyniono w skardze kasacyjnej /bez powiązania z przepisami proceduralnymi/.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w sprawie w myśl trafnie powołanych i omówionych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 21 par. 3 w związku z art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w przypadku określenia zaległości podatkowej był zobligowany do określenia również odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nowelizacja przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej dokonano z dniem 1 stycznia 2003 r. wbrew wywodom jej autora nie oznaczała zwolnienia organów podatkowych z tego obowiązku.

W ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ zrezygnowano w art. 21 par. 3 z wydania przez organy podatkowe decyzji określającej zaległość podatkową wprowadzając w to miejsce decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego /art. 1 pkt 12 lit. "a" ustawy nowelizującej/. W konsekwencji odpowiedniej zmianie uległy również przepisy regulujące obowiązek określenia odsetek za zwłokę w decyzjach organów podatkowych wydanych na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Stanowiła o tym dokonana nowelizacja przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej /art. 1 pkt 42 ustawy nowelizującej/.

Nie oznaczało to jednak rezygnacji z zasad automatyzmu powstawania obowiązku zapłaty i naliczania /samoobliczania/ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a więc podatków nie zapłaconych w terminie płatności wprowadzonej w art. 53 par. 1, par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu zarówno przed jak i po nowelizacji. Wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - art. 55 par. 2, art. 62, art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust 2 i ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wskazano w skardze kasacyjnej, co tym samym zwalnia Sąd z oceny jej prawidłowości.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również drugi z podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. regulował kwestie dotyczące formy rozstrzygnięć m.in. w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłat dokonywanych przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten został zamieszczony w dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające" i nie regulował żadnych kwestii materialnoprawnych, istotnych przy dokonywaniu zaliczenia, w szczególności daty według której powinno nastąpić ustalenie wysokości nadpłaty /zwrotu/ i stanu zaległości podatkowej. Tym bardziej przepis ten nie mógł stanowić materialnej podstawy do określenia odsetek za zwłokę i z tego względu nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Pogląd ten znalazł również wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej samej daty, FSK 847/04, w którym oddalono skargę kasacyjną w sprawie, której przedmiotem było zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia rady prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.