Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 427/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 32 ust.4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005r. Nr [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2003r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005r. nr.: [...], [...], [...], [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. kwotę 468 zł. (słownie: czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 427/05

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia (...) sierpnia 2005r. (o nr (...)) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lutego 2005r. (o nr (...)) - adresowane do spółki z o.o. "A" w M. - które w podatku od towarów i usług

określiły:

- zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r., oraz

ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące 2003r.

W uzasadnieniu powyższych decyzji wyjaśniono, że "A" w M. - zwana dalej spółką była producentem schodów drewnianych oraz markiz, rolet, zasłon plisowanych a także dodatków do tych wyrobów. W dniu 15 kwietnia 1999r. Spółka zawarła "umowę o współpracę" z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym " B" Spółka z o.o. w N. S., na mocy której Spółka "B" uzyskała prawo do wyłącznego oferowania towarów produkowanych przez Spółkę. W umowie tej określono także zasady polityki cenowej pomiędzy stronami umowy, szczegółowe zasady współpracy, udzielania gwarancji, itp. W artykule 3, dotyczącym zasad współpracy, w punkcie 2 lit. a) zapisano, iż producent tj. Spółka ponosi koszty związane z przygotowaniem ekspozycji i wyrobów przekazywanych bezpłatnie, które pozostają jego własnością. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż realizując zapis artykułu 3 pkt 2 lit. a) powyższej umowy Spółka przekazywała na ekspozycję nieodpłatnie do Spółki "B" wyroby gotowe, wystawiając na tę okoliczność dowody magazynowe rozchodu wyrobów, oznaczone zgodnie z obowiązującą Zakładową Instrukcją Obiegu Dokumentów, jak "dokument RW-6".

Ze składanych w toku postępowania kontrolnego wyjaśnień Spółki wynika, że posiadała ona własne ekspozycje w punktach handlowych składach budowlanych, w których dokonywano sprzedaży jej wyrobów. Ekspozycje dostarczone były do punktów handlowych za pośrednictwem spółki "B". Nadal jednak pozostawały własnością Spółki, stanowiąc jej wyposażenie. Wymiana (odbiór) ekspozycji miała następować w przypadkach jej zniszczenia lub uszkodzenia, w przypadku wprowadzenia do sprzedaży nowego modelu wyrobu lub w przypadku zakończenia współpracy z kontrahentem. Towar będący przedmiotem ekspozycji produkowany był od dwóch lat i nieprzerwanie był w sprzedaży. W 2003r. nie nastąpił żaden zwrot ekspozycji. Spółka podkreśliła, iż celem wydania towarów na ekspozycję było "...zaprezentowanie przyszłym klientom naszych wyrobów i nakłonienia ich do zakupu" (pismo z dnia 15 września 2004r.) oraz iż "...jest to jedyna możliwa forma zaprezentowania (...) wyrobów potencjalnym odbiorcom (pismo z dnia 27 października 2004r.).

W ocenie orzekających organów "przekazanie towarów na ekspozycję" stanowiło element reklamy, której celem było pozyskanie przez Spółkę nowych odbiorców podatkowych przez nią wyrobów. Eksponowanie towaru (produktu) na stoisku handlowym należy naliczyć do praktykowanych przez producentów i sprzedawców form i środków oddziaływania na nabywcę, mających za zadanie zwrócenie uwagi potencjalnych klientów i stanowiących zachętę do zawarcia umowy, a w konsekwencji prowadzących do "intensyfikacji sprzedaży dóbr".

Nie budziło również wątpliwości orzekających organów, iż doszło do przekazania przedmiotowych towarów. Przekazanie polega na zadysponowaniu towarami na nią osoby trzeciej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie w celu uzyskania skutkiem reklamy lub reprezentacji (art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.). Do "rozporządzania" ekspozycjami (bezpłatnego) Spółka zobowiązana była postanowieniami art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a cytowanej umowy z dnia 15 kwietnia 1999r. Procedurę dostarczania ekspozycji do punktów handlowych Spółka opisała w piśmie z dnia 29 lipca 2004r., z którego wynika, iż dystrybutor tj. Spółka "B" potwierdzała na dokumencie RW-6 odbiór wyrobów przeznaczonych na ekspozycję, a następnie przewoziła te wyroby do punktów handlowych, w których przedstawiciele tych punktów potwierdzali odbiór wyrobów na dokumentach sporządzonych przez dystrybutora w imieniu podmiotu tj. Spółki. Cała procedura "przekazania wyrobów na ekspozycję" była szczegółowo udokumentowana, wobec czego zarzut Spółki, iż brak było podmiotu, który przyjmował towary na ekspozycje, był - w ocenie orzekających organów - bezzasadny.

Nieuzasadnione było również - zdaniem organów - twierdzenie Spółki, iż nie doszło do przekazania towarów, bowiem Spółka byłą i jest właścicielem ekspozycji. Okoliczności tej - jak podkreślono - nie kwestionowano w toku postępowania. Zdaniem organów ustawodawca nie wiąże "przekazania towarami" z żadną czynnością prawną, co oznacza, że cechą konstytutywną przekazania może być wyłącznie przeniesienie posiadania, które w niniejszej sprawie nastąpiło.

Za pozostającą bez wpływu na ocenę charakteru czynności przekazania ekspozycji uznał organ odwoławczy kwestią prowadzenia przez Spółkę ewidencji dla "wyposażenia firmy poza zakładem".

Za niemające zastosowania w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o szczegółowych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie kodeksu cywilnego (Dz.U. nr 141, poz. 1176).

W konkluzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż Spółka przekazała nieodpłatnie swoje wyroby na ekspozycję do spółki "B" w N. S.. Zdarzenia te dokonywano wyłącznie dowodami magazynowymi rozchodu wyrobów, opisanymi jako "Dowód RW-6 wydanie towaru-wyrobu na ekspozycję", które nie znalazły odzwierciedlenia w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7. Działanie takie stanowiło naruszenie art. 2 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 32 ust. 4 ustawy o VAT dokonując przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy podatnik obowiązany był do wystawienia faktury wewnętrznej, w której za podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość towarów obliczoną wg cen stosowanych z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy według cen przeciętnych stosowanych: w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu przeznaczenia (art. 15 ust. 3). W analizowanym roku 2003, w oparciu o załącznik Nr 1 do Umowy o współpracy z dn. 15.04.1999r. (dodany aneksem z dn. 3.01.2003r.), spółka stosowała wobec spółki "B" następujące upusty:

- na schody strychowe w okresie 1.01-28.02.2003r. 40 %

- na schody strychowe w okresie 1.03.2003r. 50 %

- na dodatki do okien dachowych 40 %.

Wskazane upusty zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania (w dowodach RW-6 Spółka posługiwała się cenami z cennika podstawowego, stosowanego wobec odbiorców indywidualnych).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT orzekające w sprawie organy ustaliły na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r., gdyż przepisy tej ustawy obowiązywały w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje pełnomocnik Spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w Spółce doszło do przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji albo reklamy,

2) zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w dniu wydania decyzji przepis ten już nie obowiązywał,

3) naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 i art. 247 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nierozważnie wszystkich okoliczności sprawy oraz wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej.

4) bezpodstawne ustalenie podatku należnego w wysokości wyższej od deklarowanej przez Spółkę

i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i wznowienie postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przedmiotem cytowanej wyżej umowy zawartej ze Spółką "B" była dystrybucja wyrobów Spółki tj. schodów strychowych i dodatków do okien dachowych. Koszty związane z wyprodukowaniem eksponowanych wyrobów ponosiła Spółka, która pozostawała ich właścicielem natomiast Spółka "B" dostarczała wyroby przeznaczone do ekspozycji do konkretnych składów budowlanych. Celem ekspozycji było okazanie klientom wyrobów i zademonstrowanie ich funkcjonalności, co wypełnia dyspozycji art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. nr 141, poz. 1176 z p.z.).

Za bezpodstawne uznała Spółka twierdzenie organów, iż bezpłatnie przekazała do Spółki "B" wyroby przeznaczone na ekspozycję. Przekazanie ekspozycji mogłoby nastąpić wówczas, gdyby istniał przekazujący i przyjmujący. W ocenie Spółki brak było przyjmującego. Dokument wewnętrzny RW-6 potwierdzał jedynie, że ekspozycja opuściła magazyn Spółki, natomiast nie dowodził, iż wyroby przeznaczone na ekspozycję zostały przekazane komukolwiek, a w szczególności spółce "B". Spółka była i nadal pozostaje właścicielem wyrobów przeznaczonych na ekspozycję. Stanowią one "wyposażenie poza zakładem" uwidocznione w ewidencji.

Za błędne uznała Spółka stanowisko organów, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy cytowanej ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Zdaniem Spółki ekspozycja towarów w składach budowlanych - punktach handlowych miała na celu zapewnienie konsumentom możliwości realizacji ich ustawowego prawa do informacji o produkcie.

Za wydane bez podstawy prawnej uznała Spółka decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przytoczyła i podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Lu 500/04, zgodnie z którym zarówno w chwili obecnej, jak i w dacie orzekania przez organy I i II instancji brak było podstaw prawnych do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe względem nierzetelności, które powstały przed dniem 20 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr poz. ).

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie weryfikując jedynie swą argumentację w części dotyczącej prawidłowości decyzji ustalających dla Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września sygn. akt I FSK 424/05.

Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zasadniczy spór między spółką z o.o. "A" w M. - zwaną dalej spółką skarżącą - a orzekającymi w niniejszej sprawie organami dotyczy kwestii czy przekazanie - wydanie przez skarżącą spółkę swoich produktów /określanych w tym zakresie jako ekspozycje/ do spółki z o.o. "B" w N. S. - zwaną dalej spółką "B" - i dostarczenie ich przez tę spółkę do punktów handlowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wypełniające dyspozycję przepisu art. 2 ust. l i ust. 3 pkt. l obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu tymże podatkiem podlega między innym przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy a jeśli podatnik dokonuje takich czynności, to zgodnie z art. 32 ust. 4 cyt. ustawy powinien dokumentować je fakturami wewnętrznymi.

Jak wynika z ustaleń organów w niniejszej sprawie, spółka skarżąca była producentem wyrobów drewnianych /schodów strychowych, markiz, rolet itd./ i w dniu 15 kwietnia 1999r. zawarła ze spółką "B." umowę na czas nieokreślony nazwaną umową o współpracy. W umowie tej ustalono, iż spółka "B." będzie dystrybutorem wyrobów skarżącej spółki, będzie miała prawo do wyłącznego oferowania wyrobów spółki skarżącej, do sprzedaży tychże wyrobów, przy czym ponosić będzie koszty dystrybucji oraz kształtować ceny we własnym zakresie. Natomiast skarżąca spółka zobowiązała się między innymi do ponoszenia kosztów związanych z "przygotowaniem ekspozycji i wyrobów przekazywanych bezpłatnie pozostających własnością producenta".

W kontrolowanym 2003 roku skarżąca spółka swoje wyroby w około 98% sprzedała spółce "B." a ponadto dostarczała jej swoje wyroby jako tzw. ekspozycję. Produkty skarżącej spółki stanowiące ekspozycję nie były przez nią sprzedawane spółce "B.", lecz wydawane - przekazywane jej nieodpłatnie, co dokumentowane było /zgodnie z obowiązującą w skarżącej spółce instrukcją obiegu dokumentów/ magazynowym dowodem RW6 w którym podawano nazwę wyrobu, jego ilość, cenę zakupu i sprzedaży netto oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dokumenty te sporządzane były przez pracownika magazynu a odbiór wymienionych produktów potwierdzał kierowca; wartości wskazane w tym dowodzie ewidencjonowane były jako koszty sprzedaży i zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast spółka "B." dostarczała powyższe wyroby ekspozycyjne do swoich odbiorców krajowych i zagranicznych /do punktów handlowych/ na podstawie wystawianych w imieniu spółki skarżącej dowodów wydania, bez uprzedniego przyjmowania ich na własny stan magazynowy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wyroby skarżącej spółki określane jako ekspozycja nie były przedmiotem sprzedaży, nie płaciła za nie ani spółka "B." ani właściciele punktów handlowych, chociaż ich wartość skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jako koszty sprzedaży, ekspozycje wystawiane były w tych punktach handlowych do których dystrybutor dostarczał wyroby skarżącej spółki jako towary handlowe. Z umowy o współpracy /i załączników do niej/ wynika, że to dystrybutor czyli spółka "B." samodzielnie ustalała ceny sprzedaży tych wyrobów swoim odbiorcom, ponosiła też koszty przygotowania "materiałów służących sprzedaży" np. katalogów, cenników, ponosiła też koszty pobytu pracowników na targach handlowych i imprezach wystawienniczych. Zrealizowana przez dystrybutora sprzedaż tych wyrobów według określonych cen /tzw. cennik podstawowy/ była podstawą do ustalenia ceny przez spółkę skarżącą dla dystrybutora tj. spółka skarżąca stosowała określony upust w stosunku do tej ceny.

W zaskarżonych decyzjach przyjęto, że sam fakt ustawienia towarów /ekspozycji/ skarżącej spółki w punktach handlowych wypełnia dyspozycję przepisu art. 2 ust. 3 pkt. l powołanej ustawy ale nie wskazano przy tym na jakiekolwiek okoliczności faktycznego dotyczące sposobu tego ustawienia.

Z wyjaśnień uzyskanych na rozprawie od przedstawiciela skarżącej spółki wynika, że produkowane przez nią towary były dostarczane do sprzedaży w opakowaniach, natomiast ich egzemplarze stanowiące ekspozycję były rozłożone /zawieszone/ tzn. były w postaci użytkowej i zarówno na tych ekspozycjach, jak i na opakowaniach była metka z nazwą producenta, ceną, oznaczeniem rodzaju wyrobu, rodzaju wzoru i określeniem przeznaczenia.

Organy obu instancji wskazały na zasadniczy w ich ocenie cel reklamy czyli przekazywanie informacji o towarach, nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia, pozyskiwanie nowych odbiorców oraz wskazały, że prezentowanie danego towaru, jego cech, zalet itd. na stoisku handlowym jest sposobem reklamy, bo ma na celu zwrócenie uwagi potencjalnych klientów na ten właśnie towar i stanowi zachętę do jego nabycia a więc w niniejszym przypadku przekazanie tychże ekspozycji było elementem reklamy. Stanowisko to co zasady tj. w kwestii pojęcia reklamy nie budzi zastrzeżeń, w okolicznościach sprawy nie budzi także wątpliwości ustalenie organów, iż doszło do przekazania towarów /ekspozycji/ przez skarżącą spółkę do różnych punktów handlowych co nastąpiło za pośrednictwem spółki "B.". Jak bowiem zasadnie wskazały organy, pojęcie przekazania nie zostało zdefiniowane w przedmiotowej ustawie a w szczególności ustawodawca nie wskazał na związanie przekazania z czynnością prawną i wobec tego przyjęcie, iż przekazanie następuje przez przeniesienie posiadania rzeczy nie może być kwestionowane.

Jeśli najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru a reklama to stosowanie wszelkich form i środków oddziaływania na nabywcę w celu zwiększenia sprzedaży, rozpowszechnianie informacji o źródłach zakupu, możliwościach nabycia towaru, to w ocenie Sądu stanowisko organów co do zakwalifikowania działania skarżącej spółki jako reklamy, jest nieuzasadnione. Na ekspozycję składały się wyroby produkowane przez skarżącą spółkę, które - ze względu na swoją budowę i swoje gabaryty - musiały być odpowiednio zapakowane a opakowanie powodowało niemożność dokonania ich pełnego oglądu przez klientów danego punktu handlowego. Jeżeli więc w punkcie handlowym umieszczano te wyroby w stanie użytkowym tj. bez opakowania, to dawało to klientom tego punktu możliwość zauważenia tego wyrobu, ustalenia jego producenta, ceny, przydatności itd. W takiej sytuacji umiejscowienie tych wyrobów w punktach handlowych było niewątpliwie informacją ale sama informacja o istnieniu konkretnego wyrobu produkowanego przez konkretnego producenta nie musi być równocześnie reklamą w sytuacji, gdy tą informacją jest właśnie sam ten wyrób a nie prezentująca go ulotka, plakat, folder itd. lub inne formy zachęty, eksponowania wyróżniających cech danego wyrobu.

Informacja jest tylko koniecznym elementem reklamy, bo producent lub sprzedawca albo dystrybutor reklamując określony wyrób musi podać jego podstawowe dane tj. co to jest za wyrób, kto jest jego wytwórcą, jaka jest jego cena itd. a następnie wskazać na takie cechy tegoż wyrobu, które stanowić będą zachętę do jego zakupu np. funkcjonalność, niską cenę, estetykę i inne cechy wyróżniające go od innych wyrobów tego rodzaju produkowanych /sprzedawanych/ przez inne podmioty.

Informacja jest stwierdzeniem określonego faktu, że konkretny podmiot produkuje /sprzedaje/ konkretny produkt /wyrób/ i w tej postaci nie może być uznana za reklamę bo nie zawiera ani elementów wartościujących dany produkt ani zachęcających do jego zakupu. Oczywiście istotny jest także cel przekazywanej informacji i sposób jej rozpowszechniania ale samo ustawienie danego wyrobu w danym sklepie aby klient mógł się dowiedzieć, że taki producent produkuje dany wyrób nie mieści się w ocenie Sądu we wskazanym wyżej pojęciu reklamy.

Brak jest też jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wystawianie przedmiotowych ekspozycji w punktach handlowych było ich przekazaniem na potrzeby reprezentacji spółki skarżącej rozumianej jako stworzenie odpowiednich warunków pokazania wyrobu np. odpowiedni wystrój, tablice informacyjne, interesujące logo firmy, sposób przyjmowania klientów itd. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, opodatkowaniu podlega przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy czyli istotne jest tutaj nie tylko działanie podatnika ale także jego cel a skoro w niniejszym przypadku w ocenie Sądu tenże cel nie wystąpił, do zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu I instancji uznać należy za niezgodne z powołanym wyżej przepisem.

Z powyższego względu Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 "a" w związku z art. 134 § 1 p.s.a. uchylił wskazane na wstępie decyzje orzekając także w przedmiocie ich niewykonywania na podstawie art. 152 p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 211 i art. 212 § 1 p.s.a.