Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 256/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 102 par 2, art.240 par 1 pkt
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par 1, art.145 par 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 256/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r., sprawy ze skarg P. K. i M.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 grudnia 2011 r. Nr [...], oraz, z dnia 22 grudnia 2011 r. Nr [...],[...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003, 2004 i 2005 rok I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 7.712 zł (siedem tysięcy siedemset dwanaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] z dnia 20 grudnia 2011 r. oraz nr [...] i [...] z dnia 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...], [...] oraz [...] określające M.K., M.K. oraz P.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003, 2004 i 2005.

Powyższe decyzje zapadły w następujących okolicznościach.

W związku ze złożonymi przez J.K.zeznaniami o wysokości osiągniętych dochodów w latach: 2003, 2004 i 2005 (PIT-36) wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2003 – 2005 oraz kontrolę źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 – 2005. W wyniku tego postępowania w dniu 18 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) wydał względem kontrolowanego decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2005. W trakcie postępowania odwoławczego kontrolowany zmarł, a w jego miejsce do postępowania wstąpili spadkobiercy: M.K., M. K. oraz P.K.. Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy, albo też organ drugiej instancji) z dnia 5 października 2009 r. uchylono decyzje z dnia 18 grudnia 2008 r. i przekazano sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzjami z dnia 15 lutego 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w określił P.K. i M.K. (skarżącym) oraz M.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 27.374,36 zł (nr [...]), za rok 2004 w kwocie 39.211 zł (nr [...]), natomiast za rok 2005 w kwocie 31.490 zł (nr [...]). W podstawie prawnej decyzji powołano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.) oraz art. 21b pkt 1 i 2 i art. 102 § 2 O.p.

Organ pierwszej instancji ustalił, że kontrolowany nie ewidencjonował sprzedaży papierosów ani uzyskanych przychodów (obrotów) z innych sprzedawanych towarów handlowych w latach 2003-2004 w zakresie towarów podatkowych VAT na poziomie 22% (napoje i alkohole). Z tego względu uznano księgi podatkowe kontrolowanego za nierzetelne w powyższym zakresie. Dla oszacowania podstawy opodatkowania zastosowano wyliczoną średnią marżę na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT 22%, natomiast do ustalenia obrotu ze sprzedaży papierosów zastosowano wyliczenie średniej marży na podstawie sugerowanej ceny sprzedaży. Organ uznał, że metody oszacowania wskazane wprost w przepisach O.p. nie nadają się do zastosowania w niniejszej sprawie. W ten sposób określono wysokość dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 27.374,36 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 39.211 zł, zaś za rok 2005 w kwocie 31.490 zł.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący wnieśli o ich uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzjom nr [...] i nr [...] zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 1-5 O.p. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie, a w związku z powyższym,

2. prawa procesowego, w szczególności art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania przesłanek, dla których odrzucono metody ustawowe dając pierwszeństwo metodzie wypracowanej przez kontrolujących;

3. prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a to:

– stwierdzeniu, iż wyposażenie pokoi hotelowych w towary handlowe stanowiło przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy,

– stwierdzeniu, że całość towarów wymienionych przez podatnika w pkt 3 oświadczenia z dnia 1 lipca 2008 r. została wykorzystana na jego potrzeby własne,

– odmowie uznania za wiarygodne twierdzeń podatnika o przekazaniu w latach 2003-2005 towarów w kwocie 15.000-18.000 zł na utrzymanie artysty plastyka, w zamian za wykonanie na rzecz hotelu i restauracji obrazów,

– całkowitym pominięciu faktu przekazania przez podatnika towarów handlowych na przyjęcie promocyjne zorganizowane z okazji rozpoczęcia działalności hotelarskiej,

– zwiększeniu obrotu ze sprzedaży o wartość zakupionych przez podatnika papierosów.

4. norm prawa procesowego poprzez nie zastosowanie się do zaleceń Dyrektora IS zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję Dyrektora UKS i kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji zaś nr [...] zarzucono w odwołaniu naruszenie norm prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., które wynika z dokonanych błędnych ustaleń stanu faktycznego wydanej decyzji określającej wysokość dochodu za 2003 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004. Pozostałe zarzuty względem tej decyzji sformułowano jak powyżej w punktach 3 i 4.

Decyzjami nr [...] z dnia 20 grudnia 2011 r. oraz nr [...] i [...] z dnia 22 grudnia 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS z dnia 15 lutego 2011 r.

Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Dyrektor IS w pierwszej kolejności zauważył, że zobowiązanie podatkowe za lata 2003-2005 nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał za niewiarygodną wartość towarów zużytych na inne cele niż sprzedaż (np. z uwagi na fakt, iż wówczas, dla uzyskania wartości przychodu konieczne byłoby zastosowanie marży wielokrotnie wyższej niż deklarowana przez kontrolowanego).

Z kolei, odnosząc się do udostępniania towarów w chłodziarkach w apartamentach hotelowych organ przyjął, iż skoro cena usługi hotelowej nie zależała od powyższego, to usługa ta miała charakter promocji w celu zachęcenia klientów do ponownego korzystania z hotelu. Skoro tak, to zgodnie z orzecznictwem NSA zachowanie takie mogło być zakwalifikowane jako reklama, a wydatki poniesione przez kontrolowanego na towary w ten sposób udostępniane mogły być zaliczone do kosztów reklamy.

Organ zauważył ponadto, że kontrolowany oświadczył, iż używał na cele własne towary zakupione w celu sprzedaży (kontrolowany mieszkał w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej). Wobec braku dokumentacji potwierdzającej tę okoliczność organ dał wiarę kontrolowanemu, iż miesięczna wartość tych towarów wynosiła ok. 7.000 zł miesięcznie. Do tej kwoty zalicza się także ewentualne dysponowanie tymi towarami na rzecz prywatnych gości kontrolowanego, gdyż ten nie wskazywał innych kwot dotyczących takich zdarzeń. Twierdzenia kontrolowanego o utrzymywaniu w latach 2003-2005 artysty będącego autorem obrazów w hotelu nie znajdują z kolei potwierdzenia w dokumentacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odnośnie udziału przedsiębiorstwa kontrolowanego w Dniach T. w 2004 i 2006 r., okoliczność ta nie została potwierdzona przez organizatora ani w żaden inny sposób. Natomiast wbrew twierdzeniom strony, w 2005 r. nie organizowano tego święta (to impreza cykliczna, organizowana co dwa lata).

W przedmiocie ewidencji sprzedaży papierosów zauważono, że zgodnie z zeznaniami kontrolowanego, liczba paczek przeznaczonych na cele promocyjne była mniejsza niż liczba zakupionych paczek. Wobec braku wykazania w remanencie końcowo-rocznym odpowiedniej ilości paczek papierosów uznano, że podlegały one sprzedaży niezaewidencjonowanej.

Wreszcie, organ zauważył, iż w pierwszej instancji odrzucono metody oszacowania wskazane w art. 23 § 3 O.p. z uwagi na obiektywną niemożność ich zastosowania w niniejszej sprawie, co uzasadniono w odniesieniu do każdej z tych metod. Organ pierwszej instancji wskazał wiec przesłanki, którymi kierował się przy wyborze metody oszacowania.

Decyzje organu odwoławczego zostały doręczone jedynie skarżącym. Nie doręczono ich natomiast M.K.

Pismami z dnia 23 i 25 stycznia 2012 r. P.K. i M.K. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje Dyrektora IS, wnosząc o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je decyzji Dyrektora UKS, jak również o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) naruszenie norm prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie, a w związku z powyższym - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przesłanek, dla których odrzucono metody ustawowe dając pierwszeństwo metodzie wypracowanej przez kontrolujących.

2) naruszenie norm prawa procesowego, w szczególności art. art. 122, art. 180, art. 11 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a to:

– stwierdzeniu, iż wyposażenie pokoi hotelowych w towary handlowe stanowiło przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy,

– stwierdzeniu, że całość towarów wymienionych przez podatnika w pkt 3 oświadczenia z dnia 1 sierpnia 2008 r. została wykorzystana na j ego potrzeby własne,

– odmowie uznania za wiarygodne twierdzeń podatnika o przekazaniu w latach 2003-2005 towarów w kwocie 15.000-18.000 zł na utrzymanie artysty plastyka, w zamian za wykonanie na rzecz hotelu i restauracji obrazów,

– całkowitym pominięciu faktu przekazania przez podatnika towarów handlowych na przyjęcie promocyjne zorganizowane z okazji rozpoczęcia działalności hotelarskiej

– zwiększeniu obrotu ze sprzedaży o wartość zakupionych przez podatnika papierosów.

3) naruszenie norm prawa procesowego - poprzez nie zastosowanie się przez Dyrektora UKS do zaleceń Dyrektora IS zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję Dyrektora UKS i kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach skarg podano, że w ocenie skarżących organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia odrzucenia ustawowych metod oszacowania podstawy opodatkowania. Zastrzeżenia strony skarżącej wzbudziło także twierdzenie organu o braku podmiotów prowadzących podobną działalność do kontrolowanego na rynku tarnowskim (usługi gastronomiczne). W przekonaniu skarżących bowiem uzasadnione było zastosowanie w sprawie metody porównawczej zewnętrznej.

Następnie skarżący podnieśli, że organ nie był uprawniony do uznania, że przekazane na wyposażenie chłodziarek w apartamentach towary stanowiło reklamę, a nie elementu ceny za usługę hotelową. Podwyższone ceny usług hotelowych za te pokoje uwzględniały bowiem wartość tych produktów.

Zdaniem strony skarżącej, organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał za wiarygodne wykorzystywanie towarów przeznaczonych do sprzedaży na cele własne kontrolowanego, a odmówił wiary jego twierdzeniom o wykorzystywaniu tych towarów na rzecz jego gości, co z kolei stanowiło działanie promocyjne i reklamowe hotelu. Ponadto w przekonaniu strony skarżącej organy podatkowe niezasadnie pominęły w ustaleniach faktycznych fakt sprawowania mecenatu przez kontrolowanego nad artystą plastykiem w latach 2003-2005 (skarżący wskazali, że okoliczności tej dowodzi brak potwierdzenia zakupu dzieł sztuki zlokalizowanych w hotelu).

Wskazano także, że organy podatkowe, mając wątpliwość w przedmiocie wartości produktów przeznaczonych na przyjęcie z okazji otwarcia hotelu w kwietniu 2003 r. niezasadnie uznały, że takie wydarzenie nie miało miejsca. Także ustalenia organów podatkowych w przedmiocie papierosów są nielogiczne, bowiem kontrolowany oświadczał, iż w ogóle nie prowadził sprzedaży papierosów, a były one jedynie elementem usługi hotelowej w apartamentach.

Odpowiadając na skargi, Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. Sąd połączył skargi na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Zdecydowały o tym jednak inne uchybienia, niż wskazane w zarzutach skarg.

Jak już wskazano powyżej, w toku postępowania podatkowego, w miejsce zmarłego kontrolowanego J.K. wstąpili jego spadkobiercy, tj.: M.K., M.K. oraz P. K.. Do nich też zostały skierowane decyzje organu pierwszej instancji wydane w dniu 15 lutego 2011 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy (k. 4179-4235 akt podatkowych).

Takie działanie organu I instancji było prawidłowe i znajdowało podstawę w art. 102 § 2 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Konsekwencją tego jest, że w dalszym toku postępowania uczestniczą wszyscy spadkobiercy i w stosunku do nich musi być skierowana jedna decyzja. Odmienna sytuacja miałaby miejsce w przypadkach określonych w art. 102 § 1 O.p., które jednak w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Od powyższych decyzji odwołali się jednak wyłącznie M.K. oraz P. K. (k. 4740-4736 akt podatkowych). Dyrektor Izby Skarbowej prowadził zaś postępowanie odwoławcze doręczając decyzje podatkowe oraz inne pisma wyłącznie wnoszącym odwołanie. Pominięta została natomiast w postępowaniu odwoławczym M.K., będąca spadkobierczynią, biorącą udział w postępowaniu na etapie organu I instancji.

Należy wobec tego przypomnieć, iż zgodnie z art. 133 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei w myśl powoływanego wcześniej art. 102 § 2 O.p., w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy (zob. także wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1055/07, LEX nr 495334). Powyższe oznacza, że stronami kontrolowanego postępowania byli wszyscy spadkobiercy kontrolowanego J.K. Bezsporne jest bowiem, że spadkobiercy na zasadzie sukcesji uniwersalnej zaliczani są do grupy podmiotów mających interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy (zob. postanowienie NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt II FZ 357/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ustawie procesowej brakuje podstaw pozwalających na przyjęcie, że definicja strony w postępowaniu odwoławczym różni się od definicji przyjętej ogólnie w art. 133 O.p. Należy bowiem pamiętać, iż przepisy definiujące stronę są zebrane w rozdziale 3 działu IV O.p. zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", którego elementem (rozdziałem 15) są również przepisy regulujące postępowanie drugoinstancyjne ("Odwołania"). Z tego względu art. 133 O.p. stanowi regulację ogólną właściwą całemu postępowaniu podatkowemu. Nie bez znaczenia jest także treść art. 235 O.p., zgodnie z którym, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 O.p. w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Sądy administracyjne w swoim dotychczasowym orzecznictwie przyjmują natomiast, że nawet w sytuacji, w której organ władzy publicznej prowadzi jedno postępowanie z udziałem wielu stron postępowania, złożenie odwołania tylko przez niektóre ze stron powoduje, że zakresem postępowania odwoławczego objęta jest cała sprawa rozpoznawana przez organ pierwszej instancji, a stronami postępowania odwoławczego są wszystkie podmioty, które były stronami postępowania przed organem I instancji (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1862/0 oraz WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 355/09; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się także, iż w przypadku wniesienia odwołania choćby przez jedną ze stron, czynny udział w postępowaniu odwoławczym organ powinien zapewnić także drugiej stronie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 356/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Izby Skarbowej powinien więc prowadzić postępowanie odwoławcze uwzględniając M.K. jako jego stronę. Jako spadkobierca J.K. posiada ona bowiem interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej rozpoznawanej w wyniku odwołań pozostałych stron postępowania.

Wobec powyższego należy uznać, że jedna ze stron postępowania podatkowego poddanego kontroli sądowoadministracyjnej nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym.

W tej sytuacji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tymczasem, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Jak wykazano powyżej, decyzja organu odwoławczego nie została skierowana do M.K. choć była stroną postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie musi jednak obejmować całości postępowania, to znaczy, że aby się ziściła wystarczy, by podatnik bez własnej winy nie brał udziału w części postępowania podatkowego, np. został przez organ pominięty w toku postępowania odwoławczego (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1760/05, z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1106/07, a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II SA/Po 717/09 i z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II SA/Po 162/11 oraz WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 414/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przez udział w postępowaniu rozumieć należy zarówno udział w czynnościach postępowania wyjaśniającego (przygotowawczych), jak też w czynnościach decydujących, który jest zrealizowany poprzez doręczenie stronie decyzji. Brak winy strony będzie miał miejsce w przypadku niedopuszczenia strony do uczestnictwa w postępowaniu. Niedoręczenie stronom decyzji jest równoznaczne z pozbawieniem tych stron udziału w postępowaniu i tym samym oznacza wyczerpanie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji przez sąd administracyjny bez względu na to, czy miało ono, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Kr 1846/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt postępowania podatkowego nie wynika, by M.K. została w jakikolwiek sposób powiadomiona o dalszym prowadzeniu postępowania podatkowego. W szczególności nie powiadomiono jej ani o wniesieniu odwołania przez skarżących, ani o niezałatwieniu sprawy w terminie (jak skarżących). M.K. nie zawiadomiono również w postępowaniu odwoławczym o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym ani nie wezwano jej do wypowiedzenia się w jego sprawie zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Wreszcie, decyzja organu drugiej instancji nie została ani skierowana do M. K. (jej oznaczenie jako strony nie zostało umieszczone w "nagłówku" decyzji, jak to uczyniono względem skarżących) ani nie została jej doręczona (k. 4822-4824 akt podatkowych).

Brak winy M.K. w udziale w postępowaniu wynika z faktu, iż to organ pominął ją w postępowaniu odwoławczym. M. K. nie miała bowiem obowiązku wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ani też samodzielnego weryfikowania, czy inne strony postępowania skorzystały z tego prawa. Działając w zaufaniu do organów podatkowych mogła oczekiwać stosownych pism w toku postępowania w razie jego dalszego prowadzenia (art. 123 § 1 O.p.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym dla uchylenia decyzji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje na wniosek strony (por. na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego: wyrok SN z 4.12. 2002 r., sygn. akt III RN 2000/1, OSNP 2003/24/582; wyrok NSA z 27.03. 2009 r., sygn. akt II OSK 151/09, niepubł.; wyrok NSA z 8. 01. 2010 sygn. akt l OSK 442/09, niepubl. , wyrok NSA z dnia 28.09.2010 r., sygn. I OSK 1605/09, LEX nr 745098, wyrok NSA z dnia 2.09.2009 r., sygn. I OSK 1220/08, LEX nr 594967). Decydujące znaczenie ma w takich okolicznościach dyspozycja z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. wskazująca, że dla uchylenia decyzji wystarczające jest stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Jeżeli, stosownie do art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, to oznacza to, że powinien z urzędu rozważyć, czy nie zachodzą podstawy do zastosowania tego przepisu (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 199). Nadto, skoro Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 § 1 p.p.s.a), to winien w pełnym zakresie badać zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia).

Stwierdzając brak udziału strony w postępowaniu administracyjnym, koniecznym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego celem przeprowadzenia ponownego postępowania odwoławczego, w tym prawidłowego, podmiotowego ukształtowania tego postępowania. Przedwczesne jest wyrażanie przez sąd stanowiska co do meritum rozstrzygnięcia, albowiem poglądami tymi organ byłby związany, natomiast wyrażone byłyby one w sytuacji kiedy w postępowaniu nie brały udziału wszystkie strony.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej powinien zatem prawidłowo – w oparciu o zasady wyrażone powyżej – ustalić podmioty będące stronami postępowania podatkowego oraz zapewnić im czynny udział w każdym stadium tego postępowania. Organ odwoławczy powinien także pamiętać, że postępowanie odwoławcze służy ponownemu rozpoznaniu całej sprawy podatkowej, nie zaś wyłącznie treści decyzji czy analizy zarzutów odwołania.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b". p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Stosownie do art. 152 p.p.s.a., ze względu na stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania orzeczono, iż decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku. Z kolei o kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania złożyła się równowartość wpisu sądowego od skarg (2.621 zł), opłat skarbowych od trzech pełnomocnictw procesowych (51 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (5.040 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit "e" i pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

W ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem takiego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach dotyczących naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Z tych przyczyn orzeczono, jak w sentencji.