Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 247
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skarg D. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 roku Nr [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych skargi oddala.


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania D. K. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] maja 2019r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 27 lutego 2018r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z 21 sierpnia 2017r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 1.569.124,00 zł i decyzją z 22 października 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania D. K. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 27 maja 2019r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 27 lutego 2018r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z 21 sierpnia 2017r. nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 65.337,00 od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej- działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) – utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw:

Jak wynika z zaskarżonych decyzji i akt administracyjnych spraw, w listopadzie 2015r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową za 2013 rok, zakończoną protokołem kontroli z 15 stycznia 2016r. z które wynikało, że podatnik prowadził działalność gospodarczą H.-G. D. K. (W. ) w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej opon, felg samochodowych, świadczenia usług wulkanizacyjnych. Podatnik złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, których organ nie uwzględnił.

Postanowieniem z 6 czerwca 2016r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2013.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K., decyzją z 21 sierpnia 2017r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 1.569.124,00 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z [...] lutego 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył podatnik i postanowieniem z 13 grudnia 2018r. sygn. akt: I SA/Kr 481/18, Sąd odrzucił skargę z powodu nieuiszczenia wpisu od skargi.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K., decyzją z 21 sierpnia 2017r. określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 65.337,00 zł od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 27 lutego 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył podatnik i postanowieniem z 13 grudnia 2018r. sygn. akt: I SA/Kr 482/18, Sąd odrzucił skargę z powodu nieuiszczenia wpisu od skargi.

Wnioskiem z 21 listopada 2018r. skierowanym przez podatnika do Dyrektora K. Administracji Skarbowej Ministerstwa Finansów, wniesiono o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 27 lutego 2018r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z 21 sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Wniesiono także o wtrzymanie wykonania decyzji, co jest przedmiotem odrębnego postępowania. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji uzasadniono rażącym naruszeniem prawa odnośnie decyzji organu odwoławczego i z powodu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej -odnośnie decyzji organu I instancji.

We wniosku, podatnik powołał się m.in. na protokół przesłuchania go w charakterze strony z 13 lutego 2014r. w którym zeznał, że obecnie mieszka w swoim domu z D., ul. [...], natomiast w miejscowości W., gmina Ś. G. prowadził jedynie działalność gospodarczą. Zdaniem podatnika, oznaczało, to, ze do 31 grudnia 2013r. miejscem zamieszkania były D. a tym samym organem właściwym do wydania decyzji w postępowaniu przed organem I instancji powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. a nie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K.. Podatnik powołał się na rozporządzenie Ministra Finansów z 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania siedzib urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. O miejscu zamieszkania w D., mają świadczyć zdaniem podatnika: protokół kontroli przeprowadzonej od 6 marca 2014r. do 8 maja 2014r., protokół przesłuchania podatnika z 8 maja 2014r., postanowienie organu I instancji z 14 grudnia 2015r. o włączeniu dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził brak przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając rażące naruszenie przepisów o właściwości, domagając się jej uchylenia i zmiany polegającej na stwierdzeniu nieważności decyzji, gdyż zdaniem podatnika decyzja z 27 lutego 2018r. jest nieważna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając jako organ odwoławczy, nie znalazł podstaw do uchylenia ww decyzji.

Organ przypomniał treść art. 247§1 O.p. i przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podatnik we wniosku o stwierdzenie nieważności powołał się na rażące naruszenie prawa (decyzja organu II instancji) czyli przesłankę z art. 247§1 pkt 3 O.p. Organ przedstawił istotę pojęcia ,,rażące naruszenie prawa" i wskazał (odwołując się do orzecznictwa), że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa , wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo wbrew te tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub go uchylono.

Jeśli chodzi o kwestię właściwości miejscowej organów (przesłanka z art. 247§1 pkt 1 O.p.) to organ wyjaśnił, że podatnik do protokołu z 8 maja 2014r. ( a nie jak podał podatnik 13 lutego 2014r.), na pytanie gdzie mieszka odpowiedział, że: ,,mieszkam obecnie w D. ul. [...] [dom, który jest moją własnością, mieszkam tam od lutego 2014r., w D. oś. P. ľ przez okres 2 lat wynajmowałem mieszkanie], zameldowany jestem i także adres do korespondencji: [...] W. ul. [...]". Do tego samego protokołu na początku przesłuchania przy podawaniu danych osobowych przesłuchiwanego, podatnik podał adres zamieszkania: [...] D. , ul. [...].

Z decyzji, o których stwierdzenie nieważności domaga się podatnik wynika adres: ul. [...], W., [...], na który kierowana była cała korespondencja a podatnik nigdy wcześniej nie kwestionował tego adresu.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego skierowano na adres W. (k. 625 akt adm.), adres ten był wskazany w protokołach przesłuchań z 31 stycznia 2014r. (k. 169-170 akt adm.), z 13 lutego 2014r. (k. 171-172 akt adm.). Podatnik posługiwał się tym adresem składając zastrzeżenia do protokołu (pismo z 28 stycznia 2016r. k. 609-621 akt adm.). Powyższy adres wskazano też do protokołu zapoznania się podatnika z dowodami (8 sierpnia 2017r. k.1278 akt adm.). Podatnik obecny przy przesłuchania świadka w dniu 5 października 2015r. podał adres W. (k.913-923 akt adm.). Składając odwołanie od decyzji organu I instancji podatnik posługiwał się adresem ,,W. ", podobnie w piśmie z 10 października 2017r. Na adres do W. wysłano decyzję organu II instancji, także zawiadomienia w trybie art. 140 i art. 200 O.p. Podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36 do Pierwszego Urzędu Skarbowego K., uznając go za właściwy.

Podatnik w toku postępowania przed organem I i II instancji, posługiwał się adresem ,, W." wskazującym na właściwość Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K.. Podanie jako adresu ,,D." do protokołu z 8 maja 2014r. nie przesądzało, ze był to adres zamieszkania skutkujący zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego.

Wedle rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izby skarbowych (Dz. U z 2003r. Nr 209, poz. 20207 ze zm.) dla podatnika zamieszkałego w D., właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.. Organ powołał również rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 122 ze zm.).

Organ zaznaczył, że do wydania decyzji ostatecznej z 27 lutego 2018r. organy podatkowe nie były poinformowane o zmianie adresu zamieszkania podatnika. Z załączonego wniosku CEIDG-1 wynikał adres zamieszkania i adres zameldowania-,,W. ". Z bazy SERCE wynikało , że adres ,,W. " był w okresie od 14 stycznia 2013r. do 22 listopada 2018r. a adres ,,D." od 23 listopada 2018r. Podatnik do 23 listopada 2018r. został wpisany do rejestru podatników w Urzędzie Skarbowym w M..

Wskazano również, że na podatniku spoczywa obowiązek zgłaszania zmian w tym zmian miejsca zamieszkania co wynika z ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. u z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.).

Analiza materiału dowodowego nie dała podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów o właściwości i wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Organ wskazał, że zarzuty dotyczące przyjęcia nieprawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów nie mogły być uwzględnione bowiem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie weryfikuje się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

II.

Podatnik D. K. złożył skargę do Sądu na powyższe decyzje, zaskarżył je w całości i wniósł o ich uchylenie z powodu bezpodstawnego przyjęcia, że decyzje o których stwierdzenie nieważności wniesiono nie są dotknięte wadami z art. 247§1 pkt 1 lub 3 O.p. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargi i dodatkowe pisma procesowe z.... wskazał, że organ powinien skrupulatnie zbadać kwestię adresu podatnika. Odnosząc się do meritum sprawy to z decyzji, które są podważane wynika, że P. K. nabył opony od nieustalonej osoby. Taki sam zarzut postawiono podatnikowi co jest nieporozumieniem.

Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaznaczając, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie weryfikuje się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

Działając na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na rozprawie sądowej w dniu 16 lipca 2020r. sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 1/20 i I SA/Kr 2/20 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 1/20. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić trzeba, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni.

Tryb stwierdzenia nieważności postanowienia jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości aktów administracyjnych, określonej w art. 128 O.p. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą ostateczną decyzję lub postanowienie, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Organ podatkowy, a potem - na skutek wniesienia skargi - sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247§1 O.p. (por. wyrok NSA z 15 września 2017r. I GSK 1307/15 (dostępne, tak jak wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest też nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się - co należy wyraźnie podkreślić - na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym.

W postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną (wyrok NSA z 18 lipca 2018r., II FSK 2092/16), gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok NSA z 11 maja 2018r., II FSK 1362/16).

Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. (art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako materialnoprawne, mogą mieć przyczynę również w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Chodzi przy tym wyłącznie o ciężkie naruszenie tych przepisów, istotnie ważące na sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyzją administracyjną.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

W niniejszej sprawie strona oparła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji o zarzut rażącego naruszenia prawa przez organ (art. 247§1 pkt 3 O.p.) oraz zarzut naruszenia przepisów o właściwości organu rozpoznającego sprawę (art. 247§1 pkt 1 O.p.).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organu rozpoznającego sprawę to zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Pod pojęciem właściwości miejscowej organów podatkowych należy rozumieć zdolność prawną tych organów do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Terytorialny zasięg działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ustala Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 sierpnia 2020r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 122 ze zm).

Zgodnie z art. 15 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przepisy o właściwości organów administracji publicznej mają charakter bezwzględnie obowiązujący i przypadki odstępstw muszą mieć zawsze wyraźną podstawę prawną. Naruszenie każdego rodzaju właściwości (rzeczowej, miejscowej) przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 17§1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133§2 O.p.

Pojęcie "miejsce zamieszkania", jako nie zdefiniowane odrębnie dla celów podatkowych, należy określać opierając się o definicję zawartą w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1987r., III SA 393/87, OSP 1989, z. 3, poz. 53). Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są zatem dwie przesłanki: 1) przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz 2) zamiar stałego pobytu. Obydwa te elementy muszą występować łącznie, przy czym zamieszkanie jako pojęcie cywilnoprawne nie jest równoznaczne z zameldowaniem, stanowiącym kategorię administracyjną. Jak zwraca się uwagę w doktrynie określając wzajemny stosunek pojęć zamieszkania i zameldowania, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, chociaż nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, niejednokrotnie stanowić będzie cenną wskazówkę przy ocenie istnienia przesłanek określonych w art. 25 k.c. (por. wyrok SN z dnia 8 maja 1970r., I CR 208/69, OSNC 1971, Nr 2, poz. 37; postanowienia SN: z dnia 26 marca 1973r., I CZ 38/73, Lex, nr 7234; z dnia 3 maja 1973r., I CZ 48/73, Lex, nr 7250; wyrok NSA z dnia 8 listopada 1988r., III SA 428/88, ONSA 1988, Nr 2, poz. 88).

Jak wynika z akt administracyjnych w okresie od 2013r. do dnia wydania decyzji przez organy podatkowe, podatnik mieszkał we W.. Potwierdzały to m.in. protokoły przesłuchania go w charakterze strony z: 31 stycznia 2014r., 13 lutego 2014r. Podobnie w piśmie z 28 stycznia 2016r. wskazano adres ,,W. ". Kolejne dokumenty: postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 6 czerwca 2016r. W zeznaniu rocznym za 2013r. złożonym w dniu 25 marca 2014r. podatnik posługiwał się adresem ,,W. " a nie ,,D.".

Podatnik, wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji, upatruje podstaw nieważności w wydaniu decyzji przez niewłaściwy organ podatkowy. Wywodzi to z tego, iż w jednym z protokołów przesłuchania przed organem I instancji ( z dnia 13 lutego 2014r.) jako miejsce zamieszkania wskazał ,,D." co powoduje, ze właściwym organem powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. a nie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K., który wydał decyzję w sprawie.

Analiza sprawy poddanej osądowi, bezspornie pokazuje, że skarżący do końca roku 2013r. mieszkał we W.. Jeśli miejsce zamieszkania zmienił, to nie poinformował o tym organów podatkowych do czego był zobowiązany na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Oznacza to, że podatnik nie dokonał zmiany powyższych danych w ramach aktualizacji.

Z bazy CEIDG-1, bazy SERCE wynika bowiem, że na dzień wydania decyzji i decyzji ostatecznej, adresem zamieszkania były ,,W. ". Dopiero z dniem 23 listopada 2018r. adres zmieniono na ,,D.".

Tym samym organy prawidłowo, w toku prowadzonych postępowań zakończonych wydaniem decyzji, operowały adresem ,,W. " gdyż taki adres widniał w stosownych rejestrach a tym samym właściwym w sprawie był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K..

Powyższe argumenty, w ocenie Sądu, przemawiają za uznaniem za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe ocenę swojej właściwości miejscowej do rozpoznania niniejszej sprawy. Tym samym zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 247§1 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny.

Odnosząc się do drugiej kwestii tj. badania istnienia wady wymienionej w art. 247§1 pkt 3 O.p., na którą powoła się strona w podstawie wniesionej skargi, to Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia, iżby nieważność decyzji mogła wynikać z przesłanki wskazanej w tym przepisie.

Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Termin "rażący" powinien być rozumiany w sposób powszechnie przyjęty, a więc zgodnie ze słownikiem języka polskiego termin ten powinien dać się stwierdzić "łatwo, wyraźnie, oczywiście, bezspornie, niewątpliwie". Orzecznictwo co do kwestii rażącego naruszenia prawa jest bogate i dotyczy naruszenia prawa materialnego, proceduralnego oraz kompetencyjnego. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy organ kasacyjny stwierdza istnienie w decyzji ostatecznej oczywistych sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego. W doktrynie przyjmuje się, że nie każde naruszenie prawa pociąga za sobą nieważność decyzji, jedynie niektóre przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa pociągają za sobą taką konsekwencję.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994r., I SA 1559/93, ONSA 1995, Nr 1, poz. 51). W wyroku NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96 stwierdzono, że: "rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa".

Określenie "rażące naruszenie prawa" niewątpliwie jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012r., II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (zob. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1637/11). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być przy tym rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Nie będzie jednak uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z 28 marca 2018r. sygn. akt II FSK 775/16).

Jedynie więc takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt 3 O.p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną wskutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym. (wyrok NSA z 12 marca 2020r. II FSK 1139/18).

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, aby konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Trafnie ocenił, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazane w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p..

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.