Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1814/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 139 par. 3,  art. 125 par. 1,  art. 140,  art. 70 par. 1,  art. 59 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. spraw ze skarg P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia[...] maja 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2006 r., z dnia [...]listopada 2006 r. i z dnia [...] grudnia 2006 r. określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w W. podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów [(...)], ujętego w zgłoszeniach celnych z [...] stycznia 2001 r., [...] maja 2001 r. i [...] kwietnia 2001 r. Określone kwoty zobowiązań były niższe niż zadeklarowane przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzjami z dnia [...]kwietnia 2002 r. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzje te utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokami z dnia [...] września 2004 r. sygn. akt [...], z dnia [...] września 2004 r. sygn. akt [...]oraz z dnia [...] sierpnia 2004 r. sygn. akt [...] oddalił skargi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...], z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...] oraz z dnia [...]marca 2005 r. sygn. akt [...]oddalił skargi kasacyjne Skarżącej.

Decyzje powyższe stanowią zatem prawidłową podstawę do ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że obniżenie wartości celnej spowodowało ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.".

Powołał się na art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", określający uprawnienie naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług w przypadku, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatku wykazane zostały nieprawidłowo.

W odwołaniach od tych decyzji Skarżąca wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego – Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; art. 121 § 1 przez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów celnych; art. 122 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 w przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; a także art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez nieprawidłowe określenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej oparcie się przez organ pierwszej instancji na błędnych konkluzjach organu celnego i brak odniesienia się do jej argumentacji w tym względzie, rażąco naruszało obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu celnego, niezależnie o wyniku postępowania celnego, przede wszystkim powinien był ustalić rzeczywisty stan faktyczny, tj. wypracować prawidłowy model alokacji rabatów wynikających rocznych not kredytowych. Skarżąca szczegółowo przedstawiła okoliczności uzyskiwania rabatów. Podniosła, iż organy celne tylko co do niektórych – w tym przedmiotowych – zgłoszeń celnych nie uwzględniły kwoty rabatu.

W opinii Skarżącej nieuwzględnienie jej argumentacji co do stanu faktycznego skutkowało określeniem podatku w nieprawidłowej wysokości, co narusza art. 33 ust. 2 u.p.t.u.

Trzema decyzjami z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzje powyższe utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przytoczył przepisy kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3).

Powołując się na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, że w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami uznano, iż wartość celna towarów i kwota cła nieprawidłowo wykazane zostały w zgłoszeniach celnych, określenie wysokości podatku było konieczne. Naczelnik Urzędu Celnego uczynił to na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, przyjmując wartość celną i cło w kwotach określonych decyzjami organu celnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że określony w tym przepisie obowiązek obliczania kwot podatków w prawidłowej wysokości nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Organ może przystąpić do weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu (art. 70 § 1 kodeksu celnego). Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak ma to miejsce w przedmiotowych sprawach i uznaje zgłoszenia celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Określone w ten sposób zobowiązanie powstało z mocy prawa.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą praworządności zawartą w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przy wydawaniu decyzji niezbędne jest podawanie pełnej podstawy prawnej, tj. właściwego przepisu Ordynacji podatkowej i przepisu prawa materialnego - kodeksu celnego. Podstawę prawną mogą stanowić jedynie ustawy bądź przepisy wykonawcze wydane w oparciu o deklarację ustawową. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) stanowiąca, że organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że w gromadzeniu materiału dowodowego organ nie jest związany wnioskami strony, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, mając jednak na uwadze, iż zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji, dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej, podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcie merytorycznego. W zaskarżonych decyzjach przytoczono treść i podano interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie w rozstrzyganych sprawach. Wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów.

W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła takie samo jak w odwołaniu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1; a także art. 125 § 1 i art. 139 § 3 przez niezastosowanie się do ich treści; art. 229 przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż utrzymał w mocy decyzje obarczone wadami wskazanymi przez nią w odwołaniu, związanymi z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego spraw, opartym o błędne konkluzje z postępowania celnego. Ponowiła argumentację w tym zakresie przedstawioną w odwołaniu. Podniosła, że Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej również z tego powodu, że nie odniósł się do jej argumentacji w zakresie konieczności ustalenia stanu faktycznego.

Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji organu odwoławczego ze znacznym uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja kończąca postępowanie odwoławcze wydana została po ponad roku od złożenia odwołania. Skutkowało to również naruszeniem zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Podkreślił, że Skarżąca korzystając z praw przysługujących jej w postępowaniu składała wyjaśnienia i przedstawiała swój punkt widzenia, ale poza ogólnym stwierdzeniem o błędnej kalkulacji zastosowanej przez organy celne, nie przedłożyła dowodów na tę okoliczność, ani też nie wnosiła o ich przeprowadzenie, co umożliwiał art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że od momentu dokonania zgłoszenia celnego Skarżąca zachowywała się nierzetelnie, ponieważ nie przedłożyła wszystkich dowodów wymaganych przy odprawie, służących prawidłowemu określeniu wartości celnej towarów. Podobnie postąpiła w toku postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że terminy załatwiania spraw mają charakter instrukcyjny. Ich upływ nie ma wpływu na kompetencje organu do wydania decyzji i ważność czynności dokonanych z ich uchybieniem.

W pismach procesowych z [...] listopada 2008 r. Skarżąca uzupełniła skargi o zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem w rozpatrywanych sprawach wydanie prawomocnych decyzji możliwe było do 31 grudnia 2006 r., kiedy to upływał termin przedawnienia zobowiązań. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje [...] maja 2008 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Skarżącej z powyższego oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), której realizacja polega na powtórnym rozpatrzeniu sprawy, wynika, że decyzja organu odwoławczego powinna być wydana przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca powołała się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia [...] listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 642/06.

Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08, w którym Sąd wyraził pogląd, że ustawodawca dla instytucji przedawnienia wyraził dwojaki skutek, a mianowicie procesowy i materialnoprawny. Aspekt materialny unormowany został w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa. Natomiast konsekwencje procesowe reguluje art. 208 § 1 ww. ustawy, a są nimi niemożność wszczęcia i prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia. Każdy z aspektów przedawnienia winien być oceniony odrębnie.

Niezależnie od powyższej argumentacji, opierając się na orzecznictwie sądowym, Skarżąca wywiodła, że zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek uiszczenia należności wynikającej z decyzji nieostatecznej. Stanowisko odmiennie prowadziłoby do postawienia podatnika, który reguluje swoje zobowiązania w sytuacji gorszej niż sytuacja podatnika, który tego nie czyni. W rezultacie ten pierwszy nie mógłby skorzystać z instytucji przedawnienia.

Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja nie jest dla niej korzystna (nie umożliwia zwrotu nadpłaty), która to okoliczność jest uznawana za warunek możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca nie będzie bowiem mogła zwrócić się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ od dnia zapłaty podatku upłynęło 5 lat. Ponadto z art. 40 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku w imporcie, jeżeli kwota tego podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Sytuacja taka wystąpiła w przypadku Skarżącej.

W opinii Skarżącej zaskarżona decyzja prowadzi do jej faktycznego obciążenia ekonomicznym (w sensie przepływów pieniężnych) ciężarem podatku od towarów i usług w wysokości różnicy między kwotą podatku zapłaconego przez nią a określonego w decyzji.

Na rozprawie 27 listopada 2008 r., na postawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 1814/08, III SA/Wa 1815/08 i III SA/Wa 1816/08 połączyć w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1814/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

I. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określających podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę.

Z tego też punktu widzenia Sąd oceniał znaczenie dla wyniku sprawy podniesionych w piśmie procesowym zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W rozpatrywanych sprawach organy celne uwzględniły wartość celną określoną decyzjami w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Wynikała ona z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargi na te decyzje, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione przez Skarżącą skargi kasacyjne. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono.

Oznacza to, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek dotyczą decyzji w przedmiocie prawidłowości zgłoszeń celnych, nie mogły być zignorowane przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, w tym, wartości celnej towarów. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług wszczęte zostało w momencie, gdy wskazane wyżej wyroki już zapadły.

Z powyższych względów nie mogły być skutecznie podnoszone zarzuty związane z prawidłowością samego określenia wartości celnej towarów, zaakceptowane przez Sądy. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mogły być czynione jedynie w postępowaniu celnym. Tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostają decyzje właściwych organów celnych, określające wartość celną i cło w określonej wysokości, tak długo wartości te będą wiążące przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, a w rezultacie – wysokości podatku. Podnoszenie zarzutów dotyczących okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym, w którym organ związany jest ustaleniami organów celnych – nie mogło być skuteczne. W postępowaniu podatkowym zarzuty takie muszą być uznane za w istocie prowadzące do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczające poza zakres przedmiotowy tego postępowania.

W świetle powyższego ocena działania Skarżącej w toku kontroli i postępowania celnego, wyrażona w odpowiedzi na skargę była zbędna i niewłaściwa. Gdyby nawet Skarżąca w postępowaniu podatkowym przedłożyła dowody świadczące o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego służącego określeniu wartości celnej i cła, to i tak mogłyby być one uwzględnione, skoro w obrocie prawnym pozostają decyzje organów celnych.

Wyjaśnić również należy, że przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter procesowy, ponieważ określa kompetencje organu do wydania decyzji. Wadliwe określenie wysokości podatku skutkowałoby naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, a zatem dotyczących obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki itp.

Użyty w omawianym przepisie zwrot, iż naczelnik urzędu celnego "wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości" nawiązuje poprzedzającego go stwierdzenia, iż organ czyni to jeżeli przez organ celny stwierdzone zostanie, iż "w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo".

W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia wskazanych przez Skarżąca przepisów postępowania dowodowego Sąd uznał za niezasadne.

Oceniając zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezachowanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej informował Skarżącą o braku możliwości załatwienia spraw w terminie, podawał tego powody i wyznaczył nowy termin. W świetle art. 140 Ordynacji podatkowej działanie takie jest dopuszczalne.

Ponadto wyjaśnić należy, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od stwierdzenia, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.). Uchybienie terminowi załatwienia sprawy wpływu takiego w rozpatrywanych sprawach mieć by nie mogło. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że przekroczenie tego terminu nie podważa prawa do wydania decyzji i nie ma wpływu na ważność czynności postępowania.

Podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach materialnoprawnych obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, a w postępowaniu i przy wydaniu decyzji stosował aktualnie obowiązujące przepisy o charakterze procesowym.

II. W ocenie Sądu nie są również zasadne zarzuty dotyczące wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowych zgłoszeniach celnych upłynął w 2001 r. Decyzje organu pierwszej doręczono Skarżącej w 2006 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2006 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008 r. Fakt uiszczenia podatku wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych jest bezsporny.

Zważyć przy tym należało, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązanie w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w powoływanej również przez Skarżącą, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Zdaniem Sądu, wskazanie na skutek w postaci umożliwienia uzyskania zwrotu podatku należy rozumieć w ten sposób, że działanie organu odwoławczego prowadzi do akceptacji określenia przez organ podatkowy podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika. Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji określił podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji mimo upływu przedawnienia pozwala na korektę tego wyliczenia.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej określenie podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana nie spowoduje obciążenia jej podatkiem w podwójnej wysokości. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca podatek należny wykazany deklaracji odliczyła jako podatek naliczony, zgodnie z 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. Jeżeli zaś tego nie uczyniła mogła wystąpić o zwrot nadpłaty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Termin na wystąpienie o zwrot nadpłaty liczony jest bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 40 tejże ustawy w istocie upraszcza jedynie rozliczenia w sytuacji, gdy podatek należny w imporcie jest jednocześnie podatkiem naliczonym.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej prowadzącej do konkluzji, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek uiszczenia należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, stwierdzić należy, iż jest ona chybiona w rozpatrywanych sprawach. Decyzje organu pierwszej instancji nie nakładały na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku, ponieważ określały go w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Skarżąca uiściła podatek w związku z jego zadeklarowaniem w zgłoszeniach celnych, a nie na podstawie decyzji podatkowej.

Informacyjnie zatem wyjaśnić należy, iż w kwestii znaczenia zapłaty dokonanej na podstawie decyzji niedostatecznej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4) uznając, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Aczkolwiek uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., pozostaje ona aktualna również w późniejszym stanie prawny, analogicznie przewidującym wygaśnięcie zobowiązania jako skutek jego zapłaty. Zaznaczyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Sądu uchwała ta nie podważa zatem przedstawionej wyżej konkluzji opartej na treści uchwały z 8 marca 2003 r.

Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08 zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie dotyczył sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji, nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Po tym też terminie, co oczywiste, decyzję wydał i doręczył organ odwoławczy. Przed upływem przedawnienia nie wprowadzono zatem do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, do której mógł odnieść się organ odwoławczy.

Jak już wspomniano w rozpatrywanych sprawach decyzje organu pierwszej instancji – określające podatek w wysokości niższej niż zadeklarowana przez Skarżącą i w związku z tym nie nakładające na nią obowiązku zapłaty podatku, wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia, co umożliwiło Dyrektorowi Izby Celnej pełną kontrolę instancyjną tych decyzji, a po jej dokonaniu i zasadnym uznaniu, iż nie naruszają prawa – utrzymanie ich w mocy.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanych sprawach nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.