Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1787/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. i H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 76/10 w sprawie ze skargi K. B. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. i H. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie) na rzecz radcy prawnej E. S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 76/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi K. B. i K. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2009 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzjami z dnia 26 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia 30 listopada 2009 r. uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i ustalił wartość podatku w niższej kwocie w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.).

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że w badanym roku podatkowym wydatki małżonków przekraczały osiągnięte przez nich dochody oraz zgromadzone oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania.Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do uwzględnienia kwot oszczędności z nielegalnej pracy K. B. w Niemczech (ok. 40.000 DEM z pracy na budowach w Berlinie w latach 1991 – 1996) oraz K. B. we Włoszech (ok. 6.000 EUR z pracy w latach 2000 – 2001). Strony nie przedstawiły bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wskazane okoliczności, zaś wniosek o wystąpienie do urzędu wojewódzkiego w celu uzyskania paszportu skarżącego uznano za bezpodstawny, gdyż stemple w paszporcie mogły świadczyć o przekroczeniu granicy, a nie o fakcie zatrudnienia i osiągania przychodów na terytorium Niemiec.Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie dał również wiary wyjaśnieniom małżonków jakoby wydatkowane przez nich środki pochodziły z darowizn od rodziców i teściów, tj. od L. i F. J. oraz J. i Z. B. (łącznie ok. 480.000.000 starych zł w 1991 r., ok. 50.000 zł w 1996 r. i 76.800 zł w 2001 r.). W tym zakresie organ wskazał na sprzeczności w składanych przez stronę zeznaniach, która w zależności od etapu postępowania podawała różne informacje dotyczące ilości darowizn oraz wysokości otrzymanych kwot. W szczególności strona we wstępnej fazie postępowania powołała się tylko na darowizny z lat 1991 i 1996, nie wspominając o darowiznach z 2001 r. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że sytuacja finansowa rodziców i teściów stron nie pozwalała na udzielenie wspomnianych darowizn. Ustalono bowiem, iż w listopadzie 1983 r. Skarb Państwa przejął od J. i Z. B. gospodarstwo rolne, z którego wyłączono jedynie działkę zabudowaną o pow. 0,49 ha, a w sierpniu 1986 r. Skarb Państwa przejął gospodarstwo rolne od F. i L. J. Analiza dochodów i wydatków rodziców i teściów: małżonków B. za lata 1956 - 2001 oraz małżonków J. za lata 1971 - 2001 dowiodła zaś, że wskazane przez stronę kwoty darowizn znacznie przekraczały środki, które darczyńcy mogli zaoszczędzić. Brak było również pokwitowań, umów darowizn (poza czterema umowami z 2001 r. sporządzonymi na potrzeby postępowania) oraz świadków mogących potwierdzić argumentację skarżących. Z uwagi na śmierć trzech spośród czterech darczyńców nie było możliwe zweryfikowanie powoływanych przez strony okoliczności.Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że na różnych etapach postępowania zmieniał się też zeznany przez strony stan oszczędności posiadanych na początku 2005 r., sposób ich przechowywania (częściowo na koncie bankowym i częściowo w domu) oraz waluty, w których miały być one gromadzone (w złotówkach, EURO i dolarach).

Dyrektor Izby Skarbowej w O. dokonał również analizy przychodów i wydatków stron w latach 1991 - 2004. Wysokość dochodów za lata 1991 - 1995 ustalono na podstawie zeznań K. B., zgodnie z którymi od 1991 r. wynajmował on pawilon handlowy osiągając średni przychód miesięczny 400 zł. Wysokość dochodów za lata 1996 - 2004 ustalono zaś na podstawie rocznych zeznań podatkowych składanych przez strony, przy czym dochody za lata 1998 - 2001 powiększono o nadpłaty wynikające z zeznań podatkowych z lat wcześniejszych. Dochód roku 2002 powiększono o darowiznę otrzymaną od A. S. - siostry H. B. (15.000 zł). Dochód roku 2003 powiększono natomiast o kwotę 7.500 zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu osobowego. Nadto dochód K. B. za 2003 r. powiększono o kwotę 13.750 zł uzyskaną ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia po ojcu.

Koszty bieżącego utrzymania za lata 1991 - 1999 ustalono na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym, publikowanych przez GUS, gdyż skarżący zeznał, że nie potrafi określić ich wysokości. Zgodnie z jego zeznaniami dotyczącymi osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym wydatki te obliczono dla 4 - osobowej rodziny za lata 1991 - 1996, 3 - osobowej rodziny za rok 1997 oraz 2 - osobowej rodziny za lata 1998 - 1999. Przyjęto przy tym, że wydatki na żywność w latach 1991 - 1999 stanowiły 20% wydatków statystycznych na ten cel, bowiem strona zeznała, że w latach tych otrzymywała od rodziców i teściów mięso, jajka i ziemniaki, co stanowiło 80% rodzinnych wydatków na żywność. Koszty utrzymania za lata 2000 - 2004 ustalono na podstawie oświadczenia stron o poniesionych wydatkach. Do wydatków doliczono ponadto: koszty budowy pawilonu handlowego (5.000 zł w 1991 r.), zaliczki na podatek dochodowy (lata 1996 – 2000), dopłatę do samochodu i karę grzywny (łącznie 10.000 zł w 1998 r.), składki na ubezpieczenie zdrowotne i wydatek na zakup nieruchomości (w 1999 r.), wydatki mieszkaniowe (w 2001 r.), wydatek na zakup nieruchomości (24.185,40 zł w 2002 r.), wydatki mieszkaniowe oraz wydatki na zakup samochodu (lata 2003 – 2004).

Zestawienie wydatków i przychodów stron w latach 1991 - 2004 dowiodło, zdaniem organu drugiej instancji, że wydatki znacznie przekraczały przychody uzyskiwane przez nie w tym okresie. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie dała zatem podstaw do przyjęcia, że na dzień 1 stycznia 2005 r. strony mogły dysponować jakimikolwiek oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W skargach do sądu administracyjnego K. B. i H. B. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. zarzucając naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 199a § 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargi na wstępie przywołał treść unormowań zawartych w art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd powtórzył ustalenia organu podatkowego dotyczące przychodów uzyskiwanych przez małżonków B. podkreślając jednocześnie, że w toku postępowania podatkowego uwzględniono zeznania K. B., iż w latach 1990 - 2000 skarżący otrzymywali od rodziców i teściów pomoc w postaci mięsa, jajek i ziemniaków i w związku z tym na żywność wydawali zaledwie 20 % wydatków statystycznych. Wzięto również pod uwagę jego zeznania dotyczące ilości osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, co czyniło podniesiony w tym zakresie zarzut bezzasadnym.

Sąd podkreślił, że analiza zeznań K. B. (H. B. skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań w charakterze strony) oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwalała na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie nie można zarzucić przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania wynikało, że nie pamiętał on ile otrzymali darowizn od rodziców i teściów i w jakich wysokościach, gdzie przechowywali środki pieniężne i w jakich walutach oraz jakie ponosili wydatki na utrzymanie w latach 1991 - 1999. Stąd zasadnie organy podatkowe obu instancji, w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1996 - 2004 i w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania rodziny ustaliły, że wydatki małżonków przekraczały osiągane w tych latach dochody. W tym okresie skarżący ponieśli też wydatki na zakup działki i samochodu.

W odniesieniu do spornych darowizn skład orzekający zwrócił uwagę, że organ dokonał zestawienia przychodów i wydatków darczyńców i na tej podstawie wywiódł, iż nie dysponowali oni środkami pozwalającymi na udzielenie, w sumie sześciu, darowizn w wysokościach wskazanych przez skarżących. Nie zasługiwały przy tym – zdaniem Sądu - na uwzględnienie zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie stron o przeprowadzeniu dowodów z danych statystycznych dotyczących przychodów i wydatków darczyńców oraz niezapoznanie ich z tymi dowodami. Powoływane przez organ dowody znajdowały się bowiem w aktach sprawy, a strony zostały zawiadomione o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strony jednakże nie skorzystały.

W ślad za organem odwoławczym Sąd przyjął, że przedmiotowe darowizny nie zostały faktycznie spełnione. Świadczyła o tym zarówno sytuacja materialna darczyńców, jak i sprzeczne i niespójne zeznania strony oraz jednego z darczyńców. W konsekwencji skład orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umów darowizn).

Sąd podkreślił ponadto, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o wykonywaniu pracy za granicą oraz uzyskiwaniu z tego tytułu dochodów. Wbrew twierdzeniom skarg dotyczącym uchybień w zakresie art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że w sprawie słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z paszportu K. B. Jak bowiem trafnie wskazywano w zaskarżonej decyzji, stemple w paszporcie mogły potwierdzać fakt przebywania poza granicami kraju, a nie fakt zatrudnienia i uzyskiwania przychodów.

Ponadto skład orzekający zwrócił uwagę, że zgromadzenie środków na rachunkach i lokatach bankowych nie stanowiło pośredniego dowodu posiadania oszczędności ze źródeł ujawnionych bądź wolnych od opodatkowania.

Reasumując Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie dostarczyli przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2005 r. została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania, tj. jakąś kwotą z wymiany dewiz pochodzących z oszczędności zgromadzonych z pracy za granicą. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Ocena ta odpowiadała wymogom ustanowionym w przepisach postępowania, w tym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 180, art. 181 i art. 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej K. B. i H. B. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.) tj. naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w związku z nieuznaniem zgłaszanych przez skarżących źródeł i wysokości dochodów pochodzących z pracy poza granicami oraz z darowizn wykazanych w toku postępowania przed organami podatkowymi, a także dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym wynikającym z zebranych w toku postępowania dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd niezasadnie pominął dowód z zeznań K. B. złożonych w toku postępowania podatkowego. Zeznania te, w powiązaniu z nieuwzględnionym wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z paszportu K. B. oraz w powiązaniu ze znajdującymi się w aktach informacjami bankowymi o wysokości i stanie środków znajdujących się na rachunkach bankowych pozwalałyby na przyjęcie twierdzeń skarżących o dochodach osiąganych z pracy za granicą. Zdaniem strony, znaczącym uchybieniem było również zanegowanie dowodów (zeznań świadków, umów w formie pisemnej i wyjaśnień K. B.) jednoznacznie potwierdzających otrzymanie przez skarżących darowizn.

W piśmie z dnia 15 lipca 2010 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" K. B. i H. B. argumentowali, że o istnieniu oszczędności świadczyły m. in. przekazane przez banki informacje o obrotach i stanie rachunków. Wprawdzie informacje te nie wskazywały źródeł, z których pochodzą oszczędności, jednakże w sposób przekonywujący dowodziły ich istnienia. Ponadto strony zakwestionowały prawidłowość ustalania zdolności finansowej darczyńców w oparciu o dane statystyczne, a także podkreśliły, że rozbieżności w zeznaniach nie przesądzały o ich nieprawdziwości, gdyż zeznania te dotyczyły odległych czasów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. domagał się jej oddalenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności, w związku z tym należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza, że dotyczyły one kwestii oceny dowodów, która - zdaniem skarżących - doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. ( por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty okazały się nieuzasadnione. Po pierwsze, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć treści art. art.180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem ich nie stosował. Sąd pierwszej instancji działając w oparciu o treść art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.) dokonuje kontroli legalności działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. bada (ocenia) jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno - proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania. Jednak pomimo nie powiązania powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania przez organy z treścią art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zasadą wyrażoną w uchwale Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) odniesie się do wskazanych zarzutów, albowiem treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w jej zarzutach. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.

W szczególności podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował i skontrolował prawidłowość dokonanej w postępowaniu podatkowym oceny dowodów, a Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podzielił jego stanowisko. Prawidłowo uznano, że niedopuszczenie dowodu z paszportów skarżącego było właściwe, bowiem dowód ten mógłby jedynie potwierdzić fakt przebywania za granicą, natomiast w żaden sposób skarżący nie wykazali, czy w trakcie pobytu za granicą osiągali jakiekolwiek dochody, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Także ocena wiarygodności zeznań K. B. nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym skonfrontował te zeznania z pozostałymi dowodami, a także zwrócił uwagę na nieścisłości i sprzeczności w tych zeznaniach. W szczególności dotyczyło to kwot, waluty oraz sposobu przechowywania oszczędności pochodzących według zeznań z pracy za granicą. Należy też podzielić stanowisko, iż fakt przetrzymywania środków finansowych na lokatach bankowych nie wskazuje w żaden sposób na źródło tych środków, co jest kluczowe w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Jeśli zaś chodzi o darowizny, które skarżący mieli otrzymywać o rodziców i teściów, to ocena dowodów w tym zakresie również nie budzi wątpliwości. Niespójność złożonych zeznań, brak świadków przekazywania pieniędzy oraz pokwitowań, a wreszcie szczegółowo przeanalizowany stan majątkowy rodziców i teściów skarżących uzasadniał przyjęcie, że umowy darowizny w rzeczywistości nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stronę obciążało udowodnienie źródła przychodów, z których faktycznie pokryte zostały jej wydatki poniesione w 2005 r., a nie tylko wskazanie mienia, z którego wydatki te potencjalnie mogły być pokryte, ponadto zmienność argumentacji w nich zawartych mogły uzasadniać dokonaną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności dowodów. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, iż skarżący nie wykazali źródeł finansowania wskazanej w zaskarżonej decyzji kwoty wydatków, w szczególności nie udowodnili , że pokryli je z pracy skarżącego za granicą jaki otrzymanych darowizn od rodziców i teściów.

Trzeba przypomnieć, że analiza rozkładu ciężaru dowodów w tym szczególnym postępowaniu była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Jak trafnie zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2010 r. II FSK 625/09, (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację, czego w przedmiotowej sprawie skarżący nie uczynili.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko, iż nie było potrzeby występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem nie istniały wątpliwości co do zaistnienia przedmiotowych darowizn. Wystąpienie do sądu na podstawie powołanego przepisu nie jest wymagane w każdej sytuacji, gdy organ podatkowy chce odmówić wiary przedłożonej do akt umowie, ale dopiero wówczas, gdy mimo oceny przedstawionego dowodu dokonanej w ramach obowiązujących przepisów postępowania, a w szczególności po skonfrontowaniu jej z innymi dowodami nadal istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia faktyczne dokonane na jego podstawie uzasadniały zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust.1 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono

podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm. ).