Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 685/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par.3,4,8; art.67a par.1 pkt 3,art.122,art.187 par.1,art.191,art.332;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.30 ust.1;
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

D.K. (powoływana dalej jako "strona", "skarżąca", "podatniczka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie umorzenia należności podatkowych.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że decyzją Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., orzeczono odpowiedzialność podatniczki za zaległości podatkowe jej męża Z. K. z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995 r. W dniu 17 stycznia 2008 r., strona wniosła o umorzenie zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. Wskazała, że zgodnie z art. 118 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej powoływana jako "O.p.", ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu wobec niej jako osoby trzeciej. Ponadto podniosła, iż powyższą decyzję doręczono w dniu "[...]"r. jej mężowi naruszając tym samym przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące doręczeń.

Decyzją z dnia "[...]"r., sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., organ I instancji odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w przypadku strony nie miały miejsca nadzwyczajne okoliczności, na powstanie których nie miała wpływu, bądź które powstały niezależnie od jej działań, a które uzasadniałyby ewentualne przyznanie ulgi podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wskazał art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 O.p.

Dokonując analizy sytuacji materialnej i życiowej podatniczki oraz jej rodziny organ odwoławczy podał, że zamieszkuje ona w domu, w zabudowie bliźniaczej, w G., na którym dokonano w dniu 23 lutego 2006 r. wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na kwotę 125.307,23 zł. Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem Z. K. oraz synem B.. Nie pracuje, jest bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych, nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymuję się ze środków pochodzących z likwidacji majątku firmy jej męża, która to likwidacja nastąpiła w dniu 10 grudnia 2008 r. Skarżąca nie korzysta z pomocy społecznej, nie posiada praw majątkowych, posiada konto bankowe w P.ze stanem - 250 zł. Nie posiada majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Posiada zobowiązania z tytułu kredytu bankowego konsumpcyjnego oraz kredytu hipotecznego, pobranego na zakup domu wysokości 103.490 fraków szwajcarskich (rata miesięczna 300 CHF). Mąż strony – Z, K., również nie pracuje, nie prowadzi działalności gospodarczej, utrzymując się ze środków pochodzących z likwidacji majątku firmy, jak również z prac dorywczych na budowie. Syn podatniczki B. (lat 25), po powrocie z Ukrainy, gdzie pracował jako wolontariusz, obecnie jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Wskazano, że w dniu 17 września 2004 r. skarżąca wraz z mężem zawarła umowę majątkową małżeńską, wyłączającą ustawową wspólność majątkową. Organy podatkowe ustaliły, że strona miesięcznie ponosi wydatki związane z utrzymaniem mieszkania w wysokości 1.800 zł, w tym opłaty za gaz, prąd, c.o., Internet i wodę. Natomiast koszty utrzymania rodziny, w tym wyżywienie, odzież, środki czystości ponoszone są w wysokości 2.000 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że stałe wydatki miesięczne strony i osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym wynoszą maksymalnie 5.627,82 zł (utrzymanie mieszkania - 1.800 zł, utrzymanie rodziny 2.000 zł, spłata kredytu konsumpcyjnego - 633,35 zł oraz kredytu hipotecznego - 848,73 zł; spłata rat zaległości należności podatkowych w UM - 146,83 zł miesięcznie, podatku od środków transportowych w 2010 r. - 198,91 zł miesięcznie). Odnośnie struktury dochodowej stwierdzono, iż strona aktualnie nie pracuje, jednakże w latach 2003-2008 wspólnie z mężem sprzedała nieruchomości, o łącznej wartości 1.457.000 zł. Zatem dochód miesięczny w latach 2003-2008 wyniósł 20.236 zł. Natomiast w latach 2002-2005 strona uzyskała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 127.115,48 zł, tj. 2.648,23 zł miesięcznie. W latach 2006-2008 razem z mężem uzyskała ze sprzedaży majątku nieruchomego kwotę 587.000 zł, zaś wydatki w tym okresie wyniosły łącznie 409.217,58 zł, pozostała zatem kwota 177.782,42 zł, (tj. 4.938,40 zł miesięcznie), której wydatkowania nie uprawdopodobniła i nie udokumentowała.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy mają okoliczności, w jakich doszło do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zaległość podatkowa wynika z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., wydanej na podstawie art. 332 O.p. oraz art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.z.p.", orzekającej odpowiedzialność strony za zaległości męża – Z.K., dotyczące zwrotu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995 r., w kwocie 158.169,83 zł. Decyzję doręczono skutecznie w sposób zastępczy w dniu "[...]"r. Zaległości strony wynikające z decyzji przenoszącej odpowiedzialności za zobowiązanie męża z tytułu zwrotu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ w dniu 26 lipca 2006 r. dokonano zajęcia wierzytelności wynikającej z nadpłaty w wysokości 2.401 zł, natomiast w dniu 22 sierpnia 2007 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki od zobowiązanej w wysokości 1.000 zł. Również na podmiocie głównym, tj. Z.K. zaległości podatkowe nie przedawniły się, albowiem w dniu 6 października 1998 r., organ egzekucyjny - Urząd Skarbowy, po zajęciu konta bankowego, zajął na poczet przedmiotowego zobowiązania kwotę 16.420,30 zł z tytułu należności głównej i kwotę 13.713 zł z tytułu odsetek za zwłokę od należności głównej. Zatem poprzez zajęcie wpłaty na koncie bankowym w dniu 8 października 1998 r., przerwany został bieg terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo w dniu 9 października 1998 r. Podobnie poprzez zajęcie konta bankowego w dniu 29 grudnia 2000 r. oraz wierzytelności w dniach 25 lipca 2003 r., 25 lipca 2006 r. i 14 czerwca 2007 r., bieg terminu przedawnienia był przerywany i każdorazowo biegł od nowa od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym powiadomiony został zobowiązany. Decyzja Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nie została zaskarżona i stała się decyzją ostateczną.

Badając przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku strony wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" - wobec braku możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Ponadto skarżąca jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Nie posiada stałych dochodów. Również przyczyna powstania zaległości była niezależna od sposobu postępowania strony, bowiem wynika z decyzji przenoszącej na nią odpowiedzialność za zaległości podatkowe męża, a zatem nie miała ona wpływu na powstanie zaległości podatkowej. Podkreślono, że nawet ustalenie, iż podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia należności podatkowych, nie zobowiązuje automatycznie organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji. Wydając decyzję na podstawie ww. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w jego treści, lecz obowiązany jest także do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności nie przemawiają za umorzeniem bezspornych należności Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona jest w stanie należności podatkowe uregulować, nie utraciła możliwości zarobkowania, nie utraciła losowo majątku. Wręcz przeciwnie wyprzedała jego część, a uzyskanych środków finansowych, nie przeznaczyła na uiszczenie całości przedmiotowych należności podatkowych. W latach 2003-2008, gdy również na niej ciążyła odpowiedzialność za zaległości podatkowe męża Z. K. z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. wraz z odsetkami za zwłokę, strona wspólnie z mężem uzyskała kwotę 1.457.000 zł ze sprzedaży nieruchomości. Środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła między innymi: 140.000 zł - na spłatę częściowo kredytu hipotecznego; 35.000 zł - na wykończenie budynku mieszkalnego (montaż instalacji elektrycznych i podłóg, zakup mebli), 3.435 zł - na pokrycie straty z działalności gospodarczej w 2006r. i 8.152,50 zł w 2007 r., 149,62 zł - na pokrycie straty z działalności gospodarczej małżonka w 2006 r. i 4.448,14 zł w 2007 r., 4.000 zł - na spłatę zadłużenia dla firmy Pozostały zatem wolne środki w kwocie 195.185,26 zł, których nie przeznaczyła na zapłatę ciążącego na niej zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił, że strona spłaca zobowiązania cywilnoprawne (zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego, konsumpcyjnego, zobowiązań wobec kontrahentów, na wykończenie domu), dając im pierwszeństwo.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest uzasadnione udzielanie ulg podatkowych osobom, których sytuacja majątkowa pozwalała na uregulowanie należności, a brak zapłaty nastąpił wskutek innych wydatków podatnika. Nie kwestionując suwerennych decyzji finansowych strony zauważono, że ich konsekwencjami nie można obciążać Skarbu Państwa.

W ocenie organu odwoławczego, bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem każdej rodziny, nie mają cech wyjątkowych. Ich ponoszenie, pomimo że są istotnym obciążeniem budżetu, nie zwalnia z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Analiza stanu majątkowego wykazała również, że nie jest zagrożona egzystencja skarżącej, gdyż zaspokaja podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Brak zagrożenia egzystencji w niniejszej sprawie potwierdza również fakt zaciągania zobowiązania bankowego przez stronę w R.w wysokości 27.058,57 zł i jego spłata w ratach po 633,35 zł miesięcznie. Wprawdzie w piśmie z dnia 26 października 2009 r. podatniczka wskazała, że zaciągnęła powyższy kredyt, ze względu trudną sytuację materialną, nie zmienia to jednak faktu, iż regularnie go spłaca, pomijając zobowiązania publicznoprawne. Ponadto systematycznie spłaca kredyt hipoteczny.

Za chybiony uznano zarzut strony, że w sytuacji, gdy w sprawie przewoźników - kontrahentów męża skarżącej w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - zapadły prawomocne wyroki sądowe, wskazujące jednoznacznie na ich winę, należałoby umorzyć należności podatkowe. Podkreślono, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, iż działalność gospodarcza, jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne, z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek winy umyślnej podatnika.

Organ odwoławczy rozważył przedmiotową sprawę również z punktu widzenia interesu publicznego. Interes ten wyraża się m.in. w dbałości o terminowe wywiązywanie się ze spłaty zaległości podatkowej. Wzgląd na interes publiczny nie mógł zatem stanowić o umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zapłata należności podatkowych nie będzie skutkować sięganiem przez stronę do środków z pomocy społecznej, albowiem skarżąca posiada majątek, co stanowi przekonującą podstawę do przyjęcia, że spłata zaległości leży w granicach realnych możliwości podatnika bez obawy zagrożenia jego egzystencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudności finansowe nie mogą być rekompensowane poprzez umorzenie należności podatkowych, w sytuacji posiadania majątku i jego częściowej wyprzedaży, a nie regulowania całości zaległych należności publicznoprawnych. Nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której podatnik uiszcza należność podatkową tylko wtedy, gdy aktualnie ma "zbędne" pieniądze.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając niewyjaśnienie w pełni kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec osoby trzeciej oraz brak wnikliwej analizy całości zebranego w sprawie materiału, na podstawie którego wydano niekorzystne rozstrzygnięcie. Zarzuciła ponadto nieuwzględnienie faktu spłacenia spornych dotacji i podatku VAT przez męża skarżącej w latach 1998-2000. Podkreśliła, że w czasie wydania decyzji z dnia "[...]"r., okres przedawnienia zobowiązania wobec osoby trzeciej wynosił 3 lata. Wskazała, że zarówno organ pierwszej, jaki i drugiej instancji nie ustosunkował się do argumentacji strony w tej sprawie. Skarżąca zarzuciła również, że do chwili obecnej nie została poinformowana skutecznie, jaki był powód wydłużenia okresu przedawnienia do 5 lat. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej analizując dokumenty dotyczące sytuacji materialnej jej rodziny, nie uwzględnił wszystkich czynników wpływających na sytuację rodzinną i finansową, skupiając się jedynie na dochodach ze sprzedaży nieruchomości i działalności gospodarczej, pomijając zdarzenia mające skutki długoterminowe, jak: strata w działalności zakładu jej męża za 2001 r. w wysokości 258.466,29 zł, wyrównywana z przychodów w latach następnych; zwrot do banku kredytu na stworzenie 9 nowych stanowisk pracy z uwagi na zaległości podatkowe (sporne dotacje).

Skarżąca nie zgodziła się, że odpowiedzialność za wadliwą księgowość ponosi firma męża, ponieważ wypłata dotacji dla przewoźników nastąpiła dopiero po sprawdzeniu i zatwierdzeniu dokumentów przez Izbę Skarbową. Podniosła, że pomimo prawomocnych wyroków sądowych, organy podatkowe nie wystąpiły do przewoźników o zwrot nienależnie pobranych dotacji. Cała sporna kwota dotacji wraz z podatkiem VAT została przez jej męża spłacona w latach 1998-2000 (wskazała na decyzję z dnia "[...]"r., rozkładającą na raty w wysokości po ok. 15.574,77 zł miesięcznie, dotyczącą dotacji, załączając 3 dowody wpłaty oraz decyzję z dnia 22 stycznia 1999r., raty miesięczne 11.000 zł miesięcznie, dotyczącą podatku VAT, załączając 3 dowody wpłaty).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 476/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska sąd wskazał, że prawidłowo decyzją Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., wydaną na podstawie art. 332 O.p. oraz art. 40 ust. 1 i art. 41 u.z.p., orzeczono odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe jej męża z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. Zgodnie bowiem z art. 332 O.p. do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 1998 r.), stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 41 u.z.p. małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa. Zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków. Przepis powyższy miał zastosowanie do nadmiernie pobranych dotacji budżetowych w myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umorzenia zaległości podatkowych (Dz. U. nr 6 poz. 40 ze zm.). Jednocześnie sąd podkreślił, że granicę czasową dochodzenia zaległości podatkowej od osoby trzeciej jako zobowiązanego, w razie nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego przez podatnika, stanowił termin przewidziany w art. 30 u.z.p..

Jak wynika z akt sprawy, zobowiązanie podatkowe męża skarżącej powstało z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995r. W stosunku do męża skarżącej (podmiotu głównego), były prowadzone czynności egzekucyjne, a w związku z tym, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Istotne jest jednakże, iż zgodnie art.30 ust.1 u.z.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności, a w myśl art. 30 ust. 3 zdanie ostatnie przywołanej wyżej ustawy, przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. Dlatego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przedawnienie zobowiązania głównego rozpoczęło bieg 1 stycznia 1996 r., a zakończyło bieg 31 grudnia 2005 r.

Decyzja z dnia "[...]"., w której orzeczono o odpowiedzialności strony, została wydana w okresie, gdy nadal istniała nieprzedawniona jeszcze zaległość podatkowa. Jednakże organ odwoławczy orzekając w zaskarżonej decyzji z dnia "[...]". w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, powinien z urzędu uwzględnić kwestię przedawnienia zobowiązania podmiotu głównego tj. męża skarżącej, ponieważ toczące się postępowanie w niniejszej sprawie musiało dotyczyć istniejącej i wymagalnej zaległości podatkowej konkretnego podatnika, a więc mogło być prowadzone tylko pod warunkiem, że nadal istniała główna zaległość podatkowa, za którą odpowiada osoba trzecia.

Wobec uwzględniania podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd za zbędne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 604/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W piśmie procesowym z dnia "[...]"r. strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności sąd pragnie odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej i jej męża.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 604/11, stwierdził, że: "ustawa Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych w okresie jej obowiązywania, jak przerwanie, czy upływ terminu przedawnienia, nawet gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed jej wejściem w życie. O stosowaniu danej ustawy decyduje bowiem data zdarzenia, do którego odnosimy określony przepis. Inne zdarzenie powoduje rozpoczęcie biegu przedawnienia, inne jego przerwanie, a jeszcze inne jego wygaśnięcie. Każde z tych zdarzeń powinno być oceniane według ustawy obowiązującej w dacie jego zaistnienia. Jeżeli więc bieg przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych rozpoczął się pod rządem ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a zdarzenia powodujące jego przerwanie, czy ewentualne wygaśnięcie zobowiązania, tak jak to miało miejsce w sprawie niniejszej nastąpiły pod rządem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, to kwestia upływu terminu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podlega ocenie według przepisów Ordynacji podatkowej. W rozstrzyganej sprawie odpowiedzialność podatkowa skarżącej jako osoby trzeciej dotyczy zobowiązań podatkowych jej męża z roku 1995, dlatego zgodnie z art. 332 O.p. do odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do określenia zatem czasokresu możliwości ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania podatkowe jej męża za rok 1995 prawidłowo zastosowały art. 30 ust. 1 u.z.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest więc maksymalnym okresem, w jakim można egzekwować zobowiązanie podatkowe od osoby trzeciej za zaległości podatkowe jej męża, przy czym z uwagi na okoliczności określone w art. 30 ust. 2 u.z.p., może on ulec przerwaniu przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony. Tym samym jedynym terminem ograniczającym prawo wyegzekwowania od osoby trzeciej zaległości podatkowej, za które przeniesiono na nią odpowiedzialność na gruncie ówcześnie obowiązującego stanu prawnego była cezura wynikająca z ww. art. 30 u.z.p., czyli czas przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. W momencie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, upadała bowiem podstawa do jego egzekwowania od osoby trzeciej z uwagi na akcesoryjny charakter jej odpowiedzialności. Analizując wskazane przepisy sąd I instancji trafnie przyjął, że odpowiedzialność skarżącej ma jedynie akcesoryjny charakter, musi dotyczyć istniejącego zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika i dzieli byt prawny tego zobowiązania podatkowego, tzn. istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istnieje zaległość podatkowa, za która odpowiada osoba trzecia. Dalej sąd I instancji także trafnie zauważył, że przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązania głównego odnosi bezpośredni skutek w stosunku do osoby trzeciej przerywając bieg przedawnienia jej zobowiązania bezpośrednio z nim związanego. Powyższe jednak nie przesądza o konieczności zastosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych również do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania głównego czyli zobowiązania podatkowego męża skarżącej z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995 r.".

Mając na uwadze wykładnię dokonaną przez NSA, stwierdzić należy, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Z. K. z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych w 1995 r. Wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa, do oceny tego zobowiązania mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Pierwszym zastosowanym środkiem egzekucyjnym w zakresie realizacji tytułu wykonawczego, dotyczącego wspomnianych zaległości, przerywającym bieg terminu przedawnienia tej zaległości było bowiem zajęcie rachunku bankowego, o czym mąż strony był zawiadomiony w dniu 6 października 1998 r. W związku z tym, iż czynność ta została dokonana pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa to skutki prawne związane z zastosowaniem tego środka należy oceniać w oparciu o art. 70 § 3 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. W myśl powołanych przepisów bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego. Również kolejne czynności wobec męża skarżącej - zajęcie konta bankowego 29 grudnia 2000 r. oraz wierzytelności w dniach 25 lipca 2003 r., 25 lipca 2006 r., 14 czerwca 2007 r.- przerywały bieg terminu przedawniania i każdorazowo biegł on od nowa od dnia następnego, w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony.

Również zaległości strony wynikające z decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania męża z tytułu zwrotu nienależnie pobranych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem w dniu 23 lutego 2006 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na kwotę 125.307,23 zł, tytułem zabezpieczenia spłaty zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Natomiast w dniu 26 lipca 2006 r. dokonano zajęcia wierzytelności wynikającej z nadpłaty w wysokości 2.401 zł oraz w dniu 22 sierpnia 2007 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki od zobowiązanej w wysokości 1.000 zł.

Jak wyżej wskazano spłata przedmiotowych zaległości została zabezpieczona wpisem hipoteki, w związku z tym zostało wyłączone przedawnienie, bowiem jak stanowi art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki i zastawu.

Wobec uznania za bezzasadny – w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy - zarzutu przedawnienia istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej oraz czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego.

Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, iż organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z przepisu art. 67a § 1 cyt. ustawy może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 1344/97). Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru tj. interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp.

Zgodnie też ze stanowiskiem wyrażonym w literaturze (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Dom Organizatora, Toruń 2005, str. 200-201), uznanie administracyjne istnieje wówczas, gdy administracja dla urzeczywistnienia stanu prawnego może wybierać między różnymi rozwiązaniami, gdy norma prawna nie determinuje w sposób jednoznaczny skutku prawnego, lecz pozostawia w sposób wyraźny dokonanie takiego wyboru organowi administracyjnemu. Inaczej mówiąc, ustawa pozwala na wybór następstwa prawnego, przy czym można dokonywać wyboru między dwiema lub więcej możliwościami. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia nie może mieć jednakże charakteru dowolnego. Decyzja winna być wydana po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) w oparciu o wszechstronnie zebrany oraz rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a dokonana ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191 O.p.).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

Mając zatem na względzie, iż w przedmiotowej sprawie ocenie może podlegać legalność postępowania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy, kontrolą sądu mogła być zatem objęta ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jak też uzasadnienie stanowiska organu działającego w ramach uznania administracyjnego.

Analizując zaskarżoną decyzję w powyższych granicach stwierdzić należy, iż w poprzedzającym ją postępowaniu nie naruszono przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu dokonano w nim prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o całość zebranego w sprawie i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, co doprowadziło organy do prawidłowego wniosku o istnieniu "ważnego interesu podatnika", jako jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., których spełnienie otwiera możliwość przejścia na etap uznania administracyjnego.

W ocenie sądu w decyzjach organów obu instancji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki, na podstawie których odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Znajdowały one oparcie w kompletnym materiale dowodowym, dotyczący jej sytuacji materialnej i rodzinnej. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe oparły się na rzetelnie rozpatrzonym materiale dowodowym, wyjaśniły także wszystkie istotne okoliczności mające wpływ dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ocenie tej trudno zarzucić dowolność.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na konkretne przyczyny odmowy umorzenia zaległości. Organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe zaległości wynikają z decyzji przenoszącej na stronę odpowiedzialność za zaległości męża, a zatem strona nie miała wpływu na powstanie zaległości podatkowej i była ona niezależna od sposobu jej postępowania. Sytuacja skarżącej będąca wynikiem niewypełnienia ustawowego obowiązku podatkowego przez męża skarżącej nie może być jednak uznana za wyjątkową czy nadzwyczajną. W dacie składania wniosku i w toku prowadzonego postępowania nie zaistniały po stronie podatniczki wyjątkowe, losowe przyczyny, które mogłyby przemawiać za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości. Strona wraz z mężem w okresie 2003 – 2008, a więc w czasie, gdy również na niej ciążyły zaległości podatkowej, sprzedała nieruchomości o łącznej wartości 1.457.000 zł, które w części zostały przeznaczone na uregulowanie zobowiązań cywilnoprawnych oraz wykończenie domu. Dysponując środkami finansowymi strona nie wywiązała się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Nieuzyskiwanie przez skarżącą dochodów i utrzymywanie się wraz z rodziną ze środków pochodzących z likwidacji majątku firmy męża nie może być zaliczona do sytuacji szczególnych, uzasadniających zastosowanie ulgi w postaci żądanego umorzenia należności podatkowych. Wyjątkowy charakter tej instytucji, stanowiący odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania powoduje, że równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie. Takie zaś w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika, że strona ponad zobowiązania wobec Skarbu Państwa przedkłada zobowiązania cywilnoprawne. Skarżąca korzysta z kredytów bankowych (hipotetycznego i konsumpcyjnego) i kredyty te regularnie spłaca.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi podważających legalność działania organów korzystających z uznania administracyjnego. Przyczyny takiego stanowiska zostały należycie uzasadnione, wywiedziono je też z należycie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego sprawy. Organy uwzględniły zarówno okoliczności leżące po stronie skarżącej, jak i te, które leżą w interesie publicznym, czyli służą dobru ogólnemu.

W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej, że pomimo prawomocnych wyroków sądowych, organy podatkowe nie wystąpiły do przewoźników o zwrot nienależnie pobranych dotacji. Dotacje otrzymał mąż skarżącej i to przekazała je przewoźnikom, to zatem jemu przysługuje prawo wystąpienia z roszczeniem cywilnoprawnym do nierzetelnych kontrahentów, którzy narazili go na konsekwencję karno – podatkowe. Podkreślić również należy, że celem umorzenia należności podatkowych nie jest rekompensowanie, czy przejmowanie przez Skarb Państwa ryzyka prowadzonej przez męża strony działalności gospodarczej, a tym samym obciążanie całego społeczeństwa kosztami i ryzykiem tej działalności.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, iż cała sporna kwota dotacji wraz z podatkiem VAT została przez jej męża spłacona w ratach w latach 1998-2000, co mają potwierdzać załączone dowody wpłaty, stwierdzić należy, iż wpłaty pokryły tylko cześć spornej kwoty dotacji i część zaległości w podatku od towarów i usług.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i uznając decyzję za zgodną z prawem, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.