Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1622/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1 i 9, art. 60, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2, art. 11h pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2, art. 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 523/08 w sprawie ze skargi R.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 1622/08

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę R. sp. z o.o. w W.

Skarżąca 9 kwietnia 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego, występując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych przez nią towarów (leków). Po wszczęciu i przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją z 30 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, określając jednocześnie jej prawidłową wysokość. Dyrektor Izby Celne utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 czerwca 2005 r. (V SA/Wa 2639/04) oddalił zaś skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego. Następnie, wyrokiem z 21 czerwca 2006 r. (I GSK 2495/05), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wskazanego wyżej wyroku Sądu I instancji.

W tej sytuacji, po wszczęciu postępowania podatkowego, organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie niższej o 1.256,70 zł od kwoty VAT będącej pierwotnie konsekwencją dokonania przez nią nieprawidłowego zgłoszenia celnego (SAD).

Organ odwoławczy nie dopatrzył się wystąpienia wskazanych w odwołaniu uchybień. Obszernie uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił, że konsekwencją stwierdzenia prawomocnym orzeczeniem, iż skarżąca dokonała nieprawidłowego zgłoszenia celnego, jest wniosek, że zawyżyła jednocześnie kwotę należnego VAT. Obowiązkiem organu było zatem określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 6 października 2003 r. (FPS 8/03). Za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu celnego (art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 - 5) oraz ustawy o VAT z 1993 r. (art. 15 ust. 4), wskazując na ostateczne rozstrzygnięcie administracyjne dotyczące uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego. Nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 120 - 122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 20 lutego 2007 r. odmówił także zawieszenia postępowania podatkowego. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi między innymi art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

2) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, sprzeczną w ocenie skarżącej z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, i w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

3) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów;

4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po jego wygaśnięciu;

5) art. 121, art. 122, art. 201 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał zarzuty postawione przez autora skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, z poniższym uzasadnieniem.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w skardze, w pierwszej kolejności zauważył, iż w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisów regulujących instytucję wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę lub jego przedawnienie, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost ze stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), która to uchwała zdaniem Sądu znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro przedmiotem decyzji jest zmniejszenie zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę i rozstrzygnięcie to nie nakłada na podatnika nowych obowiązków, to znaczy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie także w uchwale NSA z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4). Z uchwał tych wynika przy tym, że NSA w składach siedmioosobowych za trafne uznał stanowisko odmienne od tego, które zostało wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych przez skarżącą wyrokach (FSK 481/04, I SA/Rz 642,06, I SA/Rz 416/06, III SA 1106/03).

W pierwszej z powołanych uchwał, po rozpoznaniu wątpliwości prawnych NSA wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym [podkreślenie Sądu] może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. W niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji zmniejszającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu należnego podatku od towarów i usług, wydaną przy tym przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma przy tym istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy to, że skarżącej nie przysługuje nadpłata z tej przyczyny, iż uprzednio dokonała pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku deklarowanego w związku z dokonaniem zgłoszenia celnego uznanego za nieprawidłowe ostateczną decyzją organu celnego. Kwestię zwrotu nadpłaconego podatku należy bowiem traktować jako drugorzędną, w kategoriach potencjalnych choćby możliwości jej faktycznego uzyskania. To, czy podatnikowi rzeczywiście przysługuje nadpłata, jest bowiem kwestią podlegająca rozpoznaniu po tym, gdy prawidłowo określona zostanie przez organ wysokość jego zobowiązania podatkowego. Dodać w tym miejscu warto, że przepisy regulujące instytucję nadpłaty, tj. art. 72 - art. 80 Ordynacji podatkowej, dopuszczają możliwość wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wiadomo, w celu stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty, konieczne jest, aby zobowiązanie podatkowe powstające zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, było określone w sposób prawidłowy (kwestia pierwszorzędna za wyjątkiem sytuacji, gdy zobowiązanie nie zostało zapłacone w sposób szeroko rozumiany, a upłynął termin przewidziany w 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

W drugiej z uchwał, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, NSA stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po dokonaniu analizy uzasadnienia tej uchwały, dotyczącej co prawda wyłącznie wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przyjąć jednak należy, iż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, takich jak zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (zob. uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65), zapłata istniejącego zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśniecie nawet wówczas, gdy podatnik nie złożył stosownej deklaracji, a organ podatkowy nie wydał w tym przedmiocie żadnej decyzji. Wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, które wygasło poprzez zapłatę, może być zmniejszana przez organ podatkowy w praktycznie nieograniczonym czasie, jeżeli organ ten zgromadzi dowody pozwalające na wydanie prawidłowej decyzji.

Zasadność zastosowania w niniejszej sprawie poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w uchwale z 8 października 2007 r. (I FPS 4/2007) wynika także z wyroku NSA z 13 marca 2008 r. (I FSK 235/07, niepubl.). Dodać należy, że treść przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. jest w zasadzie identyczna z brzmieniem tego przepisu obowiązującym w 2002 r., odnośnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek zapłaty. Także z tej przyczyny, mając na względzie argumentację faktyczną i prawną wyrażone w skardze, przyjąć należy, że pogląd prawny wyrażony przez NSA w uchwale z 8 października 2007 r. (I FPS 4/2007) znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę i nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia, to w świetle poglądów wyrażonych przez NSA w powołanych wyżej uchwałach, argumentację faktyczną i prawną skarżącej należy uznać za chybioną. Tym bardziej, że w realiach niniejszej sprawy organ I instancji wydał decyzję przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga nadto, że przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i w przeciwieństwie do przepisów art. 68 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy wprost możliwości wydania przez organ podatkowy stosownej decyzji. Wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej ma w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie drugorzędne. Organ podatkowy pozbawiony jest bowiem możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zasadzie tylko wówczas, gdy zobowiązanie to uprzednio wygasło wskutek przedawnienia. Jeżeli zaś wygasło poprzez zapłatę, to zarówno organ I instancji, jak i tym bardziej organ odwoławczy, mogą korygować "w dół" jego wysokość, także po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2008r., III SA/Wa 2116/07, niepubl.). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podzielił tym samym poglądu autora skargi i poglądów prezentowanych w powołanych przez niego orzeczeniach sądowoadministracyjnych, które uzasadniałyby wniosek, iż w realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy obowiązany był umorzyć postępowanie podatkowe tylko z tej przyczyny, że przystąpił do wydania swojej decyzji po upływie pięciu lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług (istniejące i zapłacone przez nią w roku, w którym powstało). Za ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zdaniem Sądu należało stanowisko, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło przykładowo wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każda z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określona w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (zob. wyroki NSA: z 12 kwietnia 2004 r., FSK 2365/04, Jurysdykcja podatkowa nr 3/2007; z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4; z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006/5/76; z 19 stycznia 2007 r., II FSK 1377/05, Lex nr 291789; z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06, niepubl.). Tym samym organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, co wynika w sposób oczywisty z poglądówprawnych wyrażonych w powołanych wyżej uchwałach NSA (FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4). Zdaniem Sądu, argumentacja skargi i powołane w niej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie potwierdzają zasadności stanowiska skarżącej. Dodano, że z treści art. 269 § 1 u.p.p.s.a. można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (vide art. 187 § 2 u.p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06, niepubl.). W powołanym wyroku NSA wypowiadał się przy tym w sprawie dotyczącej porównywalnego zagadnienia prawnego, na tle zbliżonego stanu faktycznego, także w przedmiocie możliwości obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), z uwzględnieniem dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle orzeczeń sądowych dotyczących decyzji uznających przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i wynikających z tego konsekwencji celnych (zob. wyrok NSA z 21 czerwca 2006 r., I GSK 2495/05; wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2005 r., V SA/Wa 2639/04), oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, co jest niesporne, to organ podatkowy zobowiązany był do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tejże ostatecznej decyzji (por. powołany wyżej wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06). Nie wystarczy zaś subiektywna opinia skarżącej do skutecznego podważenia tego, co wynika z ostatecznej decyzji organu celnego dotyczącej wartości celnej. Tym bardziej, że decyzja ta została uprzednio poddana kontroli sądowoadministracyjnej i Sąd skargę Spółki oddalił. Orzeczenia sądowe, z uwagi na obowiązującą w porządku pranym zasadę res iudicata pro veritate habetur (sprawę osądzoną ostatecznie uważa się za rozstrzygniętą), wiążą zarówno organy orzekające w zakresie VAT z tytułu importu towarów w związku z przedmiotowym zgłoszeniem celnym, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badający legalność decyzji podatkowych wydanych przez organy w konsekwencji uznania tego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Organy wystarczająco zdaniem Sądu wyjaśniły, w jaki sposób i na jakiej podstawie określiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia przepisów art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, gdyż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, a nie należności celnych, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi.

Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację, za chybione lub pozbawione istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 120 - 122, art. 187 § 1 art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania autor skargi wiąże bezpośrednio z uprzednio postawionymi zarzutami naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to w tym zakresie Sąd odstąpił od powtarzania obszernych fragmentów wyżej przedstawionej argumentacji faktycznej i prawnej.

Odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem jakoby przez organy przepisów postępowania w związku z naruszeniem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., Sąd zauważa, że również te zarzuty należy uznać za chybione. Organy prawidłowo powołały bowiem ten przepis jako podstawę prawną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., I FSK 1460/06; wyrok NSA z 29 lutego 2008 r., I FSK 513/07). W kategoriach nieporozumienia należy traktować zarzut, iż organy naruszyły w sprawie niniejszej przepisy postępowania z tej przyczyny, że w innych sprawach podawały błędną podstawę prawną swoich rozstrzygnięć. Dodatkowo zauważyć należy, że wydając decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uprawniony jest do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego określona została prawidłowo przez organ I instancji (por. wyroki WSA w Warszawie: z 5 marca 2008 r., III SA/Wa 2116/07, niepubl.; z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 281/08, niepubl.). W powołanym wyżej wyroku z 5 marca 2008 r. (III SA/Wa 2116/07) tutejszy Sąd za prawidłowe uznał nadto wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe uprzednio wygasło poprzez zapłatę. Pogląd ten, wyrażony w sprawie dotyczącej zmniejszenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej, spółka zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008r.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.

1) art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w skarżonym wyroku, że zapłata w całości zadeklarowanego podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota określona w później wydanej decyzji podatkowej I instancji, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości, a więc nie jest już możliwe przedawnienie tego zobowiązania na podstawie 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest możliwość prowadzenia przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania bez żadnego ograniczenia w czasie pomimo braku jakiegokolwiek interesu podatnika.

Nadto powyższa wykładnia jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w związku ze różnicowaniem sytuacji prawnej osób, które uiściły podatek w terminie w porównaniu z sytuacją osób, które podatku nie zapłaciły na niekorzyść tych pierwszych.

2) art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne niezastosowanie do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, w którym ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego liczonego od końca roku w którym dokonano zgłoszeń celnych, czyli po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne niezastosowanie, w sytuacji upływu 5-letniego terminu liczonego od końca roku w którym dokonano zgłoszeń celnych w trakcie postępowania podatkowego, w związku z bezpodstawnym powołaniem się na fakt zadeklarowania i wpłaty w całości przez Spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli wynikającej z decyzji podatkowej I-ej instancji, w której określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego oraz zapłaconego, a następnie rozliczonego przez Spółkę jako podatek naliczony.

Odmowa zastosowania przepisów o przedawnieniu i uznanie przez WSA za uprawnione kontynuowanie postępowania przez organy podatkowe jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż wyklucza zastosowanie fundamentalnej w polskim systemie prawnym instytucji przedawnienia.

Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i §2 p.p.s.a. w związku z art. 121 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., w której dokonano:

(i) interpretacji i zastosowania przepisów art. 59 §1 pkt 1), art. 59 §1 pkt 9) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego;

(ii) nadmiernej ingerencji w sferę praw Spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych — tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe.

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., która podlegała uchyleniu ze względu na istotne naruszenie dyspozycji art. 208 §1 Ordynacji podatkowej nakazującej umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe.

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 233 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, polegającej na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., która powinna być uchylona ze względu na nieuprawnione zastosowanie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz wadliwe niezastosowanie się do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3).

4) art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione stosowanie w zaskarżonym wyroku zasady związania treścią uchwały składu 7 sędziów NSA zważywszy na okoliczność, iż ani uchwała z dnia 8 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 4/07, ani też uchwała z 6 października 2003 roku, sygn. akt FPS 8/03, na których oparty jest zaskarżony wyrok nie odnoszą się do istoty sporu w przedmiotowej sprawie.

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przesłanek oddalenia zarzutu stawianego zaskarżonej decyzji, iż dokonano w niej nieprawidłowej interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej — w szczególności przez nieuwzględnienie przy wykładni tego przepisu zasad interpretacyjnych wynikających z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w tym nieustosunkowanie się do zarzutu braku jakiegokolwiek interesu strony w określeniu przez organ zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości, niż deklarował podatnik.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku WSA z dnia 11 czerwca 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Postawione zarzuty oraz ich uzasadnienie skupiają się przede wszystkim wokół przyjętego przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji stanowiska o możliwości wydania w stosunku do skarżącej Spółki decyzji mimo upływu pięciu lat od końca roku, w którym Spółka dokonała zgłoszenia celnego.

W tym zakresie strona skarżąca wskazała na naruszenie m.in. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zapłata w całości zadeklarowanego podatku od towarów i usług od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota określona w później wydanych decyzjach podatkowych pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego. Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje na jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zajścia którejś z przesłanek określonych w tymże artykule może nastąpić tylko jeden raz. Zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanego przepisu jest prawidłowa. Zasadnie bowiem w zaskarżonym wyroku wskazano, że to samo zobowiązanie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Tezę tę sformułował już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 (OSNP 2003, nr 7 poz. 162), a rozwinął i uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/2000 (ONSA 2003, nr 3, poz. 109) i w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7). Stanowisko to zostało w pełni podtrzymane w późniejszym orzecznictwie NSA; por. np. wyroki z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005, nr 1 poz. 4), z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 (Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 43), z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 172/05 (LEX nr 222347), z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 297/07, z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 235/07, z dnia 9 kwietnia 2008 r., I FSK 511/07, 512/07 i 515/07, przy czym ten ostatni wyrok zapadł w sprawie, w której stan faktyczny i prawny był taki sam jak w sprawie niniejszej. We wszystkich tych wyrokach stwierdzono wprost, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. (por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006, nr 5, poz. 76). Podkreślenia przy tym wymaga, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Jeśli podatnik dokonał wpłaty tylko części należnego podatku, to jedynie w części niepokrytej tą wpłatą zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu.

Należy podkreślić, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej, normujące kwestię zapłaty podatku, nie wprowadzają rozróżnienia między zapłatą dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji (a za taką, w świetle art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy również uznać zgłoszenie celne w części, w której podatnik obliczał i wykazywał kwotę podatku od towarów i usług, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) a zapłatą dokonaną na skutek decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowo zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonywana (por. powołany wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, a także uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008 nr 1, poz. 4, której teza – jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej – odnosiła się do skutków zapłaty dokonanej w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, jednak w uzasadnieniu tej uchwały zostały przedstawione argumenty mogące być przydatne w niniejszej sprawie). W art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest mowa ogólnie o "zapłacie" (podatku), zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, bez udziału organu podatkowego. Zarówno więc deklaracja składana przez podatnika, jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości, są wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny, a w konsekwencji niezasadny jest także zarzut niezastosowania art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia przedawnienia. Skoro wskutek zapłaty podatku od towarów i usług przez skarżącą Spółkę doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie mogło ono następnie ulec ponownemu wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Przedawnić się może tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje, a więc takie, które jeszcze nie wygasło, w szczególności na skutek wcześniejszej zapłaty podatku. Należy przy tym podkreślić, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienie określania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji deklaratoryjnej (tak jak to ma miejsce w art. 68 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, czyli konstytutywnych).

Przyjętej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 11h pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (którego odpowiednikiem w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest art. 40), stanowiący o nieprzysługiwaniu zwrotu nadpłaconego podatku w imporcie, jeżeli jego kwota pomniejszyła kwotę podatku należnego. A to z tego względu, że przepis ten nie wyłącza stosowania przepisów o wydawaniu przez naczelnika urzędu celnego decyzji określających podatek w prawidłowej wysokości w każdym wypadku wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej (czyli nie tylko zaniżonej, ale i zawyżonej) kwoty tego podatku; por. art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Wynikająca z tego przepisu możliwość weryfikacji wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług nie została też uzależniona od istnienia w tym zakresie interesu podatnika, co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, także w części motywującej zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można również podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że zaprezentowana wykładnia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej i odmowa zastosowania przepisów o przedawnieniu narusza art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 78 (zdanie pierwsze) i art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W świetle wskazanych wyżej rozważań dotyczących art. 59 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku wywołuje ten skutek, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Podkreślić jednak należy, że zapłata podatku obliczonego przez podatnika nie pozbawia go prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Nie pozbawia również możliwości podważania przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Niezasadne są zatem zarzuty czynione w tym zakresie, w jakim wskazują, że wygaśnięcie podatku wskutek zapłaty miałoby pozbawiać podatnika prawa do odwołania, naruszać zasady demokratycznego państwa prawnego, prawo własności, zasadę proporcjonalności czy też zasadę równości.

Przyjęcie stanowiska, że skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, powoduje, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (poprzednio na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wtedy, gdy podatek określony tą decyzją będzie niższy od podatku zadeklarowanego przez podatnika. W konsekwencji, za niezasadny należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że motywy tych zarzutów były ściśle powiązane ze stanowiskiem strony skarżącej co do wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zastosowania pkt 9 tego paragrafu i art. 70 § 1 Ordynacji.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga przypomnienia, że wszczęcie przez organy postępowania podatkowego był spowodowane tym, że wartość celna zgłoszonych towarów została określona w nieprawidłowej wysokości. Konsekwencją zaś zmiany wysokości wartości celnej było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Trudno zatem uznać, że działanie organów podatkowych polegające na ustaleniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowaniu w oparciu o wyniki postępowania dotyczącego wartości celnej, niższej zresztą niż przyjęta przez podatnika, było prowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie powoływał się na wynikającą z tego przepisu zasadę pośredniego związania go treścią uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, i z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03. W żadnym miejscu uzasadnienia tego wyroku Sąd nie stwierdził, że jest związany stanowiskiem podjętym w tych uchwałach (natomiast miało to miejsce w innych wyrokach WSA w Warszawie, od których skargi kasacyjne były rozpatrywane w tym samy, dniu, co skarga kasacyjna w sprawie niniejszej). Natomiast, co jest dopuszczalne, skorzystał z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach tych uchwał, podzielając w podanym w zaskarżonym wyroku zakresie poglądy tam wyrażone. Na marginesie należy podkreślić, że przepis art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy tylko uchwał podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie przepisów tej ustawy, czyli podjętych po dniu 1 stycznia 2004 r. Natomiast nie odnosi się do uchwał podjętych przed tą datą, czyli w trybie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.), a taką uchwałą jest wymieniona uchwała z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03. Por. art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.), a także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 441.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron. Treść wymienionego przepisu stanowi więc o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Mając to na uwadze, należy wskazać, że sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie te elementy, nie jest też lakoniczne. Daje to rękojmię, że Sąd, w zaskarżonym wyroku, dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pozbawiona informacji o motywach rozstrzygnięcia. To zaś, że Sąd dokonał odmiennej od oczekiwanej przez stronę skarżącą interpretacji przepisów i oceny ich zastosowania przez organy podatkowe nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.