Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1207/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14g par. 1, art. 14h w zw. z art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.144.2022.4.KG UNP: 1718388 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.144.2022.2.LSP; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ. Dyrektor) z dnia 27 lipca 2022 r. znak 0lll-KDIBl-2.4011. 144.2022.4.KG utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora z 21 czerwca 2022 r. znak 0lll-KDIBl-2.4011.144.2022.2.LSP o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku K. K. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W dniu 20 maja 2022 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX.

Skarżący skierował do Organu m.in. następujące pytanie: Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2017 r., która dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej: ustawa o PAIPP) są utworami.

We własnym stanowisku Skarżący stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, wskazując, że art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe łub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca dokonał analizy pojęcia “prace rozwojowe" w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wskazując że, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

2.2. W piśmie z 2 czerwca 2022 r. sygn.: 0111-KDIB1-2.4011.144. 2022.l.LSP, wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie wszelkich okoliczności i niezbędnych do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez Dyrektora i wydania interpretacji, w tym poprzez wskazanie m.in.: Czy w ramach tej działalności Skarżący samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce?

Odpowiedź Skarżącego: Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów łub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r.. poz. 85. z późn. zm.). o czym świadczy opis wykonach prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo- technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo- rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowyeh programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1 oraz powołał liczne interpretacje podatkowe w analogicznych stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Powołał się na zasadę równości oraz orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 16 lutego 2021 r. I SA/Bd 31/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r. I SA/Rz 67/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. I SA/Kr 178/21,

2.3. Dyrektor w postanowieniu z 21 czerwca 2022 r. pozostawił bez rozpatrzenia w całości przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że wezwaniem z 2 czerwca 2022 r. znak 0111-KDIB1-2.4011.144. 2022.1.LSP został poinformowany, że wniosek ma braki formalne, poproszony o ich uzupełnienie oraz pouczony, że jeśli nie uzupełni wniosku, nie zostanie on rozpatrzony.

Dodatkowo organ poinformował, że aby uzupełnić opis stanu faktycznego należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi na pytania z wezwania. Odpowiedzi powinny przedstawiać okoliczności faktyczne sprawy, a nie wyrażać subiektywną opinię o tych okolicznościach. Tym samym, nie mogą zawierać własnego stanowiska odnośnie charakteru prowadzonej działalności i jej efektów. Przedstawienie okoliczności sprawy nie może być poprzedzone określeniami takimi, jak "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy...", "wnioskodawca twierdzi" itp.

Własną opinię - i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności spraw\/, a nie co do kształtu samych okoliczności faktycznych sprawy- mógł Pan przedstawić we własnym stanowisku w sprawie.

2.4. W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytań sformułowany eh we wniosku, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa; 1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana; 2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasad prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej; 4) art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

2.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji, wskazujące iż dokonałby klasyfikacji działalności badawczo-rozwojowej Skarżącego, gdyby w treści uzupełnienia przedstawił Wnioskodawca w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie niezbędne do tego elementy. Wobec powyższego organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego nie mógł ocenić, czy działalność Skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową.

2.6. W skardze pełnomocnik strony skarżącej – doradca podatkowy, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych; rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym, ww. postanowieniu, zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 12 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3.naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż Skarżący nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p. tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym min. wyroki NSA z dnia 18 maja 2018 r. II FSK 1392/16, NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18); Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., II FSK 196/17 NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., II FSK 358/18. Wskazał także, że organ jednak pominął, że do przepisów tej ustawy odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując m. in. papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe poprzez odesłanie do definicji tych pojęć w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 11 i 13). Tym samym przepisy podatkowe, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p., to także przepisy powołanej ustawy w zakresie, w jakim odsyła do nich ustawa podatkowa (wyroki NSA z dnia 13 października 2015 r., II FSK 2020/13, z dnia 15 stycznia 2020 r., II FSK 344/18, NSA z dnia 6 lutego 2019 r., II FSK 347A7, z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12).

Skarżący zdawał sobie sprawę z faktu, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw poza podatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. W wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21dotyczącym analogicznej sprawy, NSA wyraził pogląd, iż: "Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo- rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. Przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego.

Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnione przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. (...) To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika (...) ".

Ponadto Skarżący podkreślił, że organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności Skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Jednocześnie należy podkreślić, że organ powinien uzasadnić swoją decyzję. Natomiast pozostawienie przez organ wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, jest w takiej sytuacji, zdaniem Sądów, bezpodstawne. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.8. Pismem z dnia 26 października 2022r. Skarżący wniósł replikę do odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX.

Zdaniem strony skarżącej pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało wydane przez organ interpretacyjny bez podstawy prawnej. Skarżący nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy.

Zdaniem organu interpretacyjnego dokonałby on klasyfikacji działalności badawczo-rozwojowej Skarżącego, gdyby w treści uzupełnienia przedstawił on w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie niezbędne do tego elementy. Nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego nie mógł ocenić, czy działalność Skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową.

3.4. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd przyznał rację Skarżącemu, który twierdzi, ż przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny oraz jego uzupełnienie umożliwiały weryfikację oceny prawnej stanowiska Skarżącego.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora co do tego, że Skarżący nie uzupełnienił stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób uniemożliwiający wydanie interpretacji w sprawie. Błędny jest bowiem pogląd Dyrektora w kwestii braku prawnej możliwości wykładni przepisów prawa o szkolnictwie w niniejszej sprawie. W tej kwestii Sąd wypowiedział się już w wyrokach tut. Sądu z dnia 24 lutego 2022r. I SA/Gl 1531/21, a w niniejszym uzasadnieniu posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją.

W tych ramach w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.09.2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów. Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że skład orzekający nie podziela poglądu organu, zgodnie z którym ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast prawo o szkolnictwie nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do ich wykładni w trybie art. 14b O.p., a tym samym do stwierdzenia, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmująca badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżący podnosząc, że ocena czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe należy do organu interpretacyjnego, gdyż jest to przedmiot jednego z pytań. Oznacza to, że zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 5a pkt 38 i 30ca u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że Skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej.

Jakkolwiek indywidualna interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy co do zasady skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to nie oznacza to wszakże, iż dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony czy wręcz zobowiązany, do interpretacji przepisów innych ustaw, jeżeli ich wykładnia determinuje ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Zasadnie zatem w skardze podniesiono, że nietrafiony jest argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem nie są one elementem ustawy podatkowej.

Zaakcentować także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2022r. II FSK 212/22 trafnie opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. z zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny.

Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 updof, współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Op – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 Op mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że obowiązkiem Dyrektora również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych/ zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., a nie żądanie przeformułowania pytania i udzielenia przez Skarżącego odpowiedzi w tym zakresie.

W ocenie Sądu oznacza to, że zadaniem organu interpretacyjnego, rozważającego prawidłowość stanowiska skarżącego co do możliwości stosowania ulgi badawczo-rozwojowej z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38 i art. 30ca tej ustawy jest również wykładnia art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 prawa o szkolnictwie, albowiem jest to niezbędne do realizacji wynikających z art. 14c § 1 o.p. obowiązków organu interpretacyjnego. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia tezy, że w każdym przypadku, gdy wykładnia i zastosowanie w konkretnej sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego wymagałaby również interpretacji innych przepisów prawa, podmiot występujący z wnioskiem o interpretację nie mógłby otrzymać oceny przedstawionego stanowiska prawnego, a co za tym idzie wynikającej z art. 14k o.p. ochrony prawnej. Takie podejście, w ocenie składu orzekającego, jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Zaakcentować także należy, że stanowisko organu interpretacyjnego w tej kwestii, pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem organów interpretacyjnych, co potwierdzają powołane przez skarżącego interpretacje indywidualne dotyczące zastosowania ulgi badawczo rozwojowej. W interpretacjach tych organy interpretacyjne oceniając stanowisko wnioskodawców odnosiły się do przepisów ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, dokonując zarazem ich wykładni w zakresie umożliwiającym ocenę możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy naruszył art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 12 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie.

3.6. Zdaniem Sądu Skarżący wykazał także naruszenie 2. art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX. Tym bardziej, że Dyrektor w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych nie wzywał w zbliżonym bądź analogicznym zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do zasad opodatkowania określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.

Przypomnieć bowiem należy, że art. 120 O.p. formułuje zasadę legalności – zgodnie bowiem z powołanym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto, treść art. 121 § 1 O.p. obliguje organy interpretacyjne do prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów. Powołane przepisy z mocy art. 14h O.p. mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zaakcentować także trzeba, że zasada zaufania stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego sformułowanym w art. 2 Konstytucji RP. Jej normatywnym na gruncie prawa podatkowego jest art. 121 § 1 O.p. z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar (wyrok NSA z 26.03.2002r., III SA 3390/00).

Tymczasem analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy interpretacyjne obu instancji, wbrew wynikającym z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, błędnie przyjęły, że po pierwsze Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób umożliwiający wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie ulgi IP BOX; po drugie: bezpodstawnie przyjęły, że ocena czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe nie należy do organu interpretacyjnego, gdyż zawarte w art. 5a pkt 38 i 30ca u.p.d.o.f. definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby do nich doszło rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Powołane wyżej przepisy zastały również naruszone poprzez odmowę zajęcia przez organ stanowiska w zakresie norm, które odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, w sytuacji, gdy normy takie w istocie stanowią przepisy, które stanowić mogą przedmiot pytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.7. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wydawał w okresie poprzedzającym wydanie skarżonego postanowienia liczne interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności i jednoznacznego określenia, czy działalność spełnia znamiona prac rozwojowych lub badań naukowych.

3.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.