Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1286/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 4, art. 101 ust. 2 pkt 1-3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. oddala wniosek adwokata J. B. o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu A. R.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą A.R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki PEUGEOT 4007, nr nadwozia VIN [...], poj. silnika 2179 cm3, rok prod. 2008 w wysokości 6 977 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że Wydział Komunikacji, Urzędu Miasta R. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł. dokumenty wskazujące na fakt nie uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki PEUGEOT 4007, nr nadwozia VIN [...]. Z dokumentów tych wynikało, że osobą, która mogła dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia bez zapłacenia należnego podatku akcyzowego był A.R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A.. W dniu 27 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...] została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6 977 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Po rozpatrzeniu odwołania A.R. od tej decyzji, organ drugiej instancji uznał decyzję z dnia [...] za prawidłową, a argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu za przekonującą i właściwą. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 18 października 2013r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.S.. W toku postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dokumentujący stan pojazdu w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju. Udowodniono, że od tej pory nie dokonano w pojeździe żadnych przeróbek. W aktach sprawy nie pojawia się osoba o imieniu i nazwisku D.S. i nic nie wskazuje na to, aby osoba ta uczestniczyła w takich czynnościach, jak wewnątrzwspólnotowe nabycie, zakup pojazdu na terenie kraju lub wnioskowała o jego rejestracji. Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 3 listopada 2008r. W dokumencie tym samochód określono jako "samochód wielozadaniowy", nr homologacji [...]. Samochód został sprzedany przez A.R. w dniu 22 listopada 2011r. B. P.G. (faktura VAT/MARŻA nr [...]). Do faktury załączono oświadczenie podpisane przez A. A.R., że samochód został

zakupiony/importowany bez tablic rejestracyjnych. Opłatę za recykling pojazdu zapłacił w dniu 22 listopada 2011r. A.R.. W dniu 21 listopada 2011r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza zaświadczenie nr 3423/2011 oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj – kombi, o liczbie miejsc do siedzenia – 2/2. Samochód został sprzedany przez B. P.G R.N. (faktura VAT/MARŻA nr [...] z dnia 14 grudnia 2011r.). Według rachunku nr 1/12/2011 z dnia 12 grudnia 2011r., wystawionego przez C. D.B. w samochodzie dokonano zmian polegających na demontażu kratki, montażu foteli w drugim i trzecim rzędzie oraz pasów bezpieczeństwa. Rachunek został wystawiony na rzecz B., A 39/12, R.. W dniu 13 grudnia 2011r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód osobowy, podrodzaj – van, o liczbie miejsc do siedzenia – 7. W trakcie przesłuchania w dniu 17 maja 2012r. świadek R.T.N. – obecny użytkownik samochodu zeznał, że zakupił go jako osobowy. Po zakupie pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Świadek D.B. właściciel firmy C. zeznał, że samochód posiadał z przodu dwa miejsca siedzące. W pierwszym rzędzie siedzeń posiadał tapicerkę na siedzeniach, bocznych drzwiach i podsufitce. Pojazd był wyposażony w przegrodę typu kratka, zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń (metalowa). W przestrzeni do przewozu towarów nie było tapicerki bocznej, natomiast znajdowała się podsufitka. Zmian opisanych w rachunku nr 1/12/2011 z dnia 12 grudnia 2011r., dokonał mechanik przy pomocy standardowych narzędzi, tj. demontaż przegrody, przystosowanie pojazdu do ruchu jako samocpojazd posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, stałych punktów kotwiących. Pojazd posiada 7 miejsc siedzących. Jest w pełni przeszklony. Posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w dywaniki, wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową i boczną, odtwarzacz CD, nawigację, szyberdach. Posiada jednolitą tapicerkę skórzaną dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów, drugi rząd siedzeń dla 3 osób z oryginalnymi fabrycznymi mocowania 3 pasów bezpieczeństwa, trzeci rząd siedzeń rozkładany (tapicerka materiałowa). Pierwszy rząd siedzeń jest podgrzewany elektrycznie. Na całej powierzchni podłogi pojazdu (w tym w bagażniku) jest wykładzina dywanowa. Z załączonych fotografii wynika, że pojazd w przedniej części wyposażony jest w systemy zapewniające komfort kierowcy i pasażerów charakterystyczny dla samochodów osobowych. W ocenie organu drugiej instancji czasowy demontaż kanapy drugiego i trzeciego rzędu siedzeń nie może mieć wpływu na prawidłową klasyfikację pojazdu. Czynność ta jest odwracalna o charakterze nietrwałym i w każdym momencie pojazd może ponownie zostać wyposażony w ten element. Skoro pojazd może spełniać wymogi do przewozu towarów, to nie wyłącza to jego przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób. Natomiast zmiany w jego wyposażeniu (montaż/demontaż foteli wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie) umożliwiające przewóz towarów, nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Już na etapie produkcji pojazdowi nadano zasadnicze cechy pojazdu osobowego.

Stwierdzając, że spełnione są przesłanki uznania pojazdu za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703 organ drugiej instancji wskazał na: obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, mimo ich zaspawania, obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi, obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie oraz oświetlenia sufitowego, elektrycznie otwieranych szyb, brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Organ drugiej instancji wskazał też, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi od firmy D. samochód został wyprodukowany na rynek belgijski. Fabrycznie był wyposażony w: ręczną sześciobiegową skrzynię biegów; silnik spalinowy, lakier metalik – czarny, standard wykończenia – średni, wyższy, skórzaną tapicerkę foteli, centralny zamek, system antypoślizgowy ESP/ECS, czujnik cofania, podgrzewane siedzenia dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu, wbudowany odbiornik radiowy CD MP3 + NAV 13/14, zestaw głośnomówiący, szyberdach, przyciemniane szyby. Z tych też względów organ drugiej instancji uznał, że samochód ten jako osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień 17 listopada 2011r., tj. data widniejącą na tłumaczeniu belgijskiego dowodu rejestracyjnego, pierwsza data figurująca na dokumentach wystawionych na terenie kraju dotycząca samochodu, wobec niezłożenia przez A.R., pomimo wezwania, dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotowe nabycie i oświadczenia wskazującego na dzień przemieszczenia na terytorium kraju. Uznając A.R. za podatnika podatku akcyzowego, organ drugiej instancji wskazał na okoliczność wystawienia przez niego faktury sprzedaży pojazdu VAT/MARŻA nr [...] i uiszczenia opłaty recyklingowej za pojazd (polecenie przelewu z dnia 22 listopada 2011r.). Organ drugiej instancji podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu przy pomocy programu ustalania wartości rynkowych EurotaxGlass's, numer wyceny 15 851, zgodnie z którym bazowa wartość pojazdu podobnego (brutto) wynosiła na dzień powstania obowiązku podatkowego 63 000 zł i zastosowania do tej wartości możliwych do ustalenia korekt, przewidzianych instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego:

- korekty dodatniej + 2 240 zł uwzględniającej wpływ daty pierwszej rejestracji (3 listopada 2008r. według belgijskiego dowodu rejestracyjnego);

- korekty ujemnej – 5 220 zł w maksymalnej wysokości 8% z uwagi na prywatny import samochodu i koszty indywidualnego sprowadzenia do Polski;

- korekty ujemnej – 3 260 zł w maksymalnej wysokości 5% wartości bazowej z uwagi na liczbę właścicieli;

- korekty ujemnej – 2 039,99 zł z uwagi na brak kompletnego wyposażenia standardowego – wielkość kwotowa.

Organ drugiej instancji wskazał następnie, że ustaloną w ten sposób wartość rynkową pojazdu w wysokości 54 720 zł pomniejszono o podatek od towarów i usług (VAT 1,22) oraz kwotę akcyzy (1.186). Tym samym podstawę opodatkowania stanowi kwota 37 511 zł, zaś prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wynosi 6 977 zł.

W skardze na powyższą decyzję A.R. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 O.p., art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu – Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil odpowiednio w pozycji (5), jak i w pozycji 5 wskazano, iż jest to samochód LKW GESCHL.KASTEN. Tłumaczenie powyższego zapisu daje nam informację, iż w Niemczech samochód był samochodem dostawczym (ciężarowym). W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu rzeczoznawca potwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest to nadal samochód ciężarowy z dwoma siedzeniami. W tej sytuacji oczywistym jest, iż w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy, a więc nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają powyższy stan faktyczny oraz prawidłowość zakwalifikowania pojazdu. Organy celne badając sprawę oraz wydając zaskarżone decyzje przeszły zupełnie obok faktów, które są oczywiste, iż samochód w Niemczech został przerobiony na samochód ciężarowy pomimo, że został wyprodukowany jako osobowy i po tej przeróbce spełniał wszystkie cechy samochodu ciężarowego. W tej sytuacji został on zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. W takim właśnie stanie samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo i sprowadzony do Polski, a jego stan został potwierdzony w badaniu technicznym. Jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia samochodu oraz osoba, która go fizycznie wówczas widziała mogą potwierdzić, jaki miał wtedy stan. To co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce oraz to co się dzieje z nim obecnie (można dołożyć siedzenia, wyjąć kierownicę, odkręcić koła, przerobić go na mini barek) nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym. Decydujące znaczenie ma stan samochodu w momencie sprowadzenia. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, czym pozbawił skarżącego możliwości obrony jego interesów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 13 maja 2014r. pełnomocnik skarżącego, ustanowiony z urzędu, oświadczył, iż popiera skargę złożoną przez skarżącego i wnosi o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, które to koszty nie zostały ani w całości, ani w części zapłacone. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o rozpoznanie sprawy pod jego nieobecność oraz wskazał, iż niniejsza sprawa jest tożsama z wieloma sprawami skarżącego rozpoznawanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a żadna ze skarg kasacyjnych złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została jeszcze rozpoznana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a – c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w sprawie o charakterze materialnoprawnym jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nabytego przez skarżącego na terenie Królestwa Belgii samochodu marki PEUGEOT 4007, nr nadwozia VIN [...] do pozycji CN 8703. Z odwołania i skargi wynika, że zdaniem skarżącego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że samochód ten został "przerobiony" na terenie "Niemiec" na ciężarowy i jako taki został sprowadzony do Polski, o czym świadczą "niemiecki" dowód rejestracyjny i zaświadczenie o jego badaniu technicznym w Polsce. Organy podatkowe uważają z kolei, iż dokonane w samochodzie przeróbki, polegające na demontażu tylnych siedzeń oraz montażu przegrody – kratki za pierwszym rządem siedzeń, nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób ukształtowanego już na etapie jego produkcji przez producenta.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. – jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W wyrokach z dnia 21 i 28 maja 2014r., sygn. akt I GSK 288/13, I GSK 320/13 i I GSK 674/13 oddalających skargi kasacyjne skarżącego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanych w analogicznych sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazał, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a., samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 u.p.a.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono z kolei, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem z tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. W powołanych wyżej wyrokach z dnia 21 i 28 maja 2014r., sygn. akt I GSK 288/13, I GSK 320/13 i I GSK 674/13 Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest więc dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11).

W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu zarówno w świetle belgijskich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść belgijskiego dowodu rejestracyjnego (z akt sprawy nie wynika, jak twierdzi w skardze skarżący, aby pojazd został sprowadzony z Republiki Federalnej Niemiec i był tam poprzednio zarejestrowany), czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju z dnia 21 listopada 2011r. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., I SA/Łd 258/11. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Nadto za rozstrzygające w tego typu sprawie Sąd ten uznał odwołanie się do świadectwa homologacji. Z kolei w powołanych wyrokach z dnia 21 i 28 maja 2014r., I GSK 288/13, I GSK 320/13 i I GSK 674/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 17 maja 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód z nadwoziem jednobryłowym, zamkniętym. Pojazd posiada po 2 pary drzwi bocznych oraz tylne drzwi bagażnika otwierane do góry. Wszystkie drzwi są przeszklone. Po bokach pojazdu znajdują się jeszcze dodatkowe dwa okna w przestrzeni bagażnika. Brak jest stałej przegrody oraz przestrzeni wydzielonej, oddzielonej od przestrzeni kierowcy, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd posiada siedem miejsc siedzących, drugi rząd siedzeń dla trzech osób z zagłówkami i z oryginalnymi, fabrycznymi mocowaniami, w tym trzema pasami bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony jest w oświetlenie w części środkowej dla drugiego rządu siedzeń i z tyłu w części bagażowej oraz dla rozkładanego trzeciego rzędu siedzeń, głośniki w drzwiach bocznych – 4 szt. Tapicerka siedzeń pierwszego i drugiego rzędu jest skórzana, a trzeciego rzędu materiałowa. Z informacji uzyskanych przez organ od producenta pojazdu wynika, że pojazd został wyprodukowany z czarną, skórzaną tapicerką. Z protokołu oględzin pojazdu oraz sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej wynika także, iż w pojeździe znajduje się czarna wykładzina dywanowa na całej powierzchni podłogi, w tym bagażnika. Pojazd wyposażony jest w jednolitą podsufitkę na całej długości, uchwyty górne i schowki w drzwiach dla pasażerów siedzeń drugiego rzędu, dywaniki, wentylację. Siedzenia trzeciego rzędu również posiadają wyposażenie zabezpieczające i zagłówki. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Nawet sam rodzaj nadwozia samochodu – kombi, określony w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 21 listopada 2011r. jest typowy dla pojazdów objętych pozycją CN 8703 a nie 8704 (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Samo wyposażenie samochodu wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy oraz pasażerów i świadczący o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób a nie towarów. Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian umożliwiających dopuszczenie go do ruchu jako ciężarowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że zakres tych zmian był stosunkowo niewielki, skoro obejmowały one jedynie demontaż tylnych oraz montaż przegrody (skrzynia zamknięta). Samochód pozbawiony został już cech, które umożliwiły jego dopuszczenie do ruchu jako ciężarowego: brak jest stałej przegrody za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, zamontowano troje tylnych siedzeń w fabryczne punkty mocowań, siedzenia te wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabryczne punkty kotwienia. Zamontowano również dwa składane siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w trzecim rzędzie. Świadek R.N. w trakcie przesłuchania w dniu 17 maja 2012r. zeznał, że pojazd ten zakupił jako osobowy i nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Z zeznań świadka D.B. z dnia 5 grudnia 2012r. nie wynika, aby zlecone jego firmie prace polegające na demontażu kratki i montażu foteli drugiego i trzeciego rzędu oraz pasów wiązały się z jakimiś szczególnymi trudnościami. Świadek ten zeznał, że w części przeznaczonej do przewozu towarów znajdowała się podsufitka. Z dowodu rejestracyjnego pojazdu wystawionego na R.N. wynika, że pojazd ten ponownie został dopuszczony do ruchu jako samochód osobowy. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany mają bardzo prosty i odwracalny charakter, nie mają cechy trwałości. Są wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Przywróceniu pierwotnego stanu samochodu nie stanowiło przeszkody zaspawania punktów mocowania pasów bezpieczeństwa. Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwiające przewóz towarów – nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany te potwierdzają, że na dzień zakupu przez skarżącego samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwu osób, jednakże nie wyłączają one zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" – stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby samochód ten taką homologację posiadał.

Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżący – pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu – nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym belgijski dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 21 listopada 2011r. wraz z załącznikiem. Biorąc jednak pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu – wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych czy też wskazanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.). Stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był przez organy podatkowe kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd został nabyty w Królestwie Belgii jako "wielozadaniowy" i sprowadzony do kraju w takim stanie, jak wynika to z badania technicznego z dnia 21 listopada 2011r., przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Świadek D.S. mógłby co najwyżej potwierdzić nie kwestionowany przez organ stan pojazdu w momencie przekraczania granicy Polski, o ile w ogóle by taką wiedzę posiadał. Poza tym w tym wypadku, wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w odwołaniu i skardze, pojazd nie został nawet sprowadzony z Republiki Federalnej Niemiec, lecz z Królestwa Belgii, zaś osobą, której skarżący go sprzedał był P.G. a nie D.S.. Zarzucając w skardze nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka, skarżący nie wyjaśnił natomiast, w jaki sposób dowód ten mógłby zmienić ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Stąd też odmowę przesłuchania świadka uznać należy za zasadną, tym bardzie, że jak zasadnie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co wynika też z akt, w tej sprawie D.S. nie był uczestnikiem czynności związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu, jak i też nie był w kraju uczestnikiem żadnych innych transakcji dotyczących tego samochodu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego, wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody uzasadnienia jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został zresztą w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa – wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do powołanych na wstępie przepisów jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro skarżący – pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji (wezwania z dnia 25 kwietnia i 20 czerwca 2013r.) – nie złożył ani dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu, ani oświadczenia w jakiej dacie (w jakim dniu) pojazd został przemieszczony na terytorium kraju, organy podatkowe słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 17 listopada 2011r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju – tłumaczenia belgijskiego dowodu rejestracyjnego na język polski (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na skarżącym – jako podmiocie dokonującym niekwestionowanej w skardze czynności opodatkowanej (wewnątrzewspólnotowewgo nabycia samochodu) – zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalając wartość samochodu organy – działając na korzyść podatnika – uwzględniły okoliczność prywatnego importu i kosztów indywidualnego sprowadzenia do Polski oraz związanego z tym ryzyka nielegalnego pochodzenia, nieznanego charakteru eksploatacji i trudnego do określenia przebiegu, ilość właścicieli, jak i brak kompletnego wyposażenia. Skarżący nie kwestionował zresztą ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze wniesionej do Sądu.

Oddalając wniosek pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu Sąd miał na uwadze to, że art. 250 p.p.s.a., w myśl którego wyznaczony adwokat otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków, nie nakłada na Sąd obowiązku uwzględnienia każdego wniosku pełnomocnika o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wniosek o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia podlega ocenie Sądu także pod kątem jakości usług świadczonych w ramach pomocy prawnej. Przyznane wynagrodzenie obciąża Skarb Państwa, a Sąd dysponując w tym zakresie środkami publicznymi odpowiada za "zasadność i legalność ich wydatkowania" (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz i inni, "Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych", LexisNexis 2007, s. 317, postanowienia NSA: postanowienie NSA z dnia 16 czerwca 2010r., II FZ 143/10; z 12 września 2013r., I OZ 768/13). Z tych względów Sąd ma uprawnienie i obowiązek ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona. Pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie wskazane art. 250 p.p.s.a. w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienia NSA: z 22 grudnia 2004r., OZ 720/04; z 28 maja 2008r., I OZ 341/08; z 21 października 2010r., II FSK 83/09, z 8 stycznia 2010r., I FSK 1648/08, z 22 grudnia 2004r., OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; z 18 października 2007r., II FZ 515/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008r., II SA/Bk 835/07; S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009 , s. 704). Przewidziany w art. 29 ust. 1 Prawa o adwokaturze obowiązek Skarbu Państwa ponoszenia kosztów nieopłaconej przez strony pomocy prawnej z urzędu dotyczy pomocy "udzielonej", a zatem powstaje w momencie rozpoczęcia wykonywania przez adwokata czynności związanych bezpośrednio z udzieleniem pomocy stronie, dla której został on wyznaczony. Udzielenie pomocy prawnej przez pełnomocnika powinno zmierzać bezpośrednio do poprawy lub ochrony sytuacji prawnej osoby, której udzielana jest pomoc (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 24 maja 2005r., I KZP 15/05, LEX nr 151472). Rozpatrując tego rodzaju wniosek pełnomocnika z urzędu należy też mieć na względzie, że wprowadzenie w art. 250 p.p.s.a. zewnętrznego odesłania do odrębnych przepisów oznacza, że przepis ten nie stanowi uregulowania pełnego. Stąd konieczne jest sięgnięcie do przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r., poz. 461). Jedna z zasad tego rozporządzenia zawarta w § 2 ust. 1 stanowi, że zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Przepis § 19 pkt 1 powołanego rozporządzenia stanowi natomiast, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej niż 150% stawek minimalnych. Określona w nim stawka stanowi maksymalną (nie zaś minimalną) wysokość opłaty.

W ocenie Sądu brak jest na tym etapie postępowania podstaw do przyznania adwokatowi J.B. wynagrodzenia. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na okoliczność, że to skarżący wniósł skargę, choć jej treść jest analogiczna jak skarg składanych przez tegoż pełnomocnika, działającego jednakże z wyboru, w innych tożsamych przedmiotowo i podmiotowo postępowaniach przed tutejszym Sądem, co może wskazywać na jej sporządzenie przez tegoż pełnomocnika, a jedynie jej podpisanie przez skarżącego. Ustanowiony z urzędu adwokat nie wziął nawet udziału w rozprawie i ograniczył na obecnym etapie postępowania pomoc prawną udzieloną skarżącemu wyłącznie do sporządzenia pisma z dnia 13 maja 2014r., zawierającego oświadczenie o tym, że popiera skargę oraz wnosi o przyznanie wynagrodzenia. Sąd również wziął pod uwagę wynikający z bazy danych Sądu fakt, że w III Wydziale tutejszego Sądu adwokat J.B. został wyznaczony pełnomocnikiem z urzędu skarżącego w kilkudziesięciu sprawach. Reprezentuje także skarżącego w sprawach, w których przyznano skarżącemu prawo pomocy wyłącznie w zakresie obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych (64). W sprawach zakończonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi był pełnomocnikiem skarżącego w ponad 70 sprawach. Wszystkie te sprawy dotyczą zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Stan faktyczny i prawny jest w nich prawie identyczny jak w niniejszej sprawie, co przyznał zresztą pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 13 maja 2014r. W piśmie tym pełnomocnik nie przedstawił żadnej argumentacji odnoszącej się do tej konkretnej sprawy. Ale nawet nie zapoznał się z aktami tej konkretnej sprawy. Gdyby to uczynił z pewnością dostrzegłby błędnie podane w skardze przez samego skarżącego okoliczności faktyczne nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego w tej sprawie samochodu. W sposób oczywisty widoczne jest, że w skardze skarżący podniósł, iż samochód nabyto w Niemczech, w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wskazano, iż jest to samochód ciężarowy, w Niemczech był to samochód dostawczy, gdyż tam został on przerobiony na ciężarowy, został zarejestrowany w Niemczech. Tymczasem wszystkie te okoliczności miały miejsce w Belgii. Także zarzuty skargi co do nie przeprowadzenia wniosku dowodowego nie znajdują potwierdzenia w załączonych aktach. W tej sprawie bowiem skarżący nie dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego z udziałem świadka D.S., ani żadnej innej czynności w kraju z jego udziałem. Wszystkie te okoliczności wynikają zresztą wprost z decyzji podjętych w tej sprawie, co z kolei oznacza, iż pełnomocnik już na podstawie zaskarżonej decyzji mógł powziąć wiadomość o stanie faktycznym tej sprawy. Nie zapoznał się zatem nawet z zaskarżoną decyzją, przyjmując niejako, że stan faktyczny sprawy jest identyczny ze stanem faktycznym w wielu innych sprawach tego skarżącego. Także zawarte w piśmie pełnomocnika z dnia 13 maja 2014r. oświadczenie, iż popiera skargę, gdyż żadna ze skarg kasacyjnych skarżącego złożona od wcześniejszych wyroków WSA w Łodzi nie została przez NSA rozpoznana dowodzi nie podjęcia czynności udzielenia pomocy prawnej poprzez zapoznanie się ze stanem orzecznictwa sądu drugiej instancji w sprawie dotyczącej zresztą tego skarżącego, bowiem przed rozpoznaniem niniejszej skargi NSA rozpoznał dwie skargi kasacyjne skarżącego od wcześniejszych wyroków WSA w Łodzi zapadłych w analogicznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach trudno uznać, że pomoc prawna z urzędu została skarżącemu udzielona. W ocenie Sądu, to, że skarżący złożył kilkadziesiąt skarg o identycznej treści (czy niemalże identycznej treści) nie zwalniało pełnomocnika z urzędu z obowiązku zapoznania się z aktami administracyjnymi tej konkretnej sprawy i zweryfikowania argumentacji skargi stosownie do okoliczności faktycznych tej sprawy oraz analizy aktualnych poglądów orzecznictwa. Przyznanie wynagrodzenia w tym przypadku oznaczałoby nieuzasadnione i nadmierne obciążenie Skarbu Państwa. Sądowi w obecnym składzie znana jest treść uchwały SN z dnia 8 marca 2012r., III CZP 2/12, uchwała ta dotyczy jednak odmiennej sytuacji od tej, jaka ma miejsce w tej sprawie.

Wniosek skarżącego zawarty w skardze o zasądzenie kosztów postępowania nie mógł natomiast zostać uwzględniony, gdyż zgodnie z art. 200 p.p.s.a. skarżącemu przysługuje zwrot kosztów od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, w razie uwzględnienia skargi. Tymczasem w niniejszej sprawie skarga nie została uwzględniona. Z przepisu tego poza tym wynika, że zwrot ten obejmuje jedynie koszty niezbędne do celowego dochodzenia prawa. W myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie skarżący takich wydatków nie poniósł, a przynajmniej ich nie wykazał. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014r. Referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi przyznał mu bowiem prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. Wniosek pełnomocnika o zasądzenie kosztów udzielonej z urzędu nieopłaconej pomocy prawnej Sąd zaś oddalił na podstawie art. 250 p.p.s.a., art. 29 ust. 1 Prawa o adwokaturze w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

D.Cz.