Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 331/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 69 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, art. 70
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 221 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 39, art. 22, art. 44
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1034/17 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie określenia kwoty długu celnego postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok; 2. odrzucić skargę; 3. zwrócić [A] Sp. z o.o. w O. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 (dwieście) złotych.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1034/17, w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. w O. – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z [...] października 2017 r. w przedmiocie domowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] czerwca 2012 r. w Oddziale Celnym w Toruniu przyjęto zgłoszenie celne uzupełniające stanowiące wniosek o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru importowanego z Chin, w postaci tunerów TV, złożone przez upoważnionego przedstawiciela Spółki z o.o. [B] (obecnie [A] Sp. z o.o.). Dla przedmiotowego towaru skarżąca zadeklarowała kod TARIC 8529 90 65 50.

Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z [...] lipca 2014 r. określił skarżącej kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu, oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym z [...] czerwca 2012 r. Organ ustalił, że towar stanowiący przedmiot zgłoszenia celnego, w myśl postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, należy klasyfikować do kodu TARIC 8528 71 19 00.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie należności celnych i podatku od towarów i usług.

W dniu [...] maja 2017 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną DIC w Toruniu z [...] września 2014 r. Z uwagi na odmienność obowiązujących procedury postępowania – celnej i podatkowej – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy postanowił o oddzielnym rozpatrzeniu wniosku skarżącej. Organ rozdzielił sprawy z zakresu kwoty długu celnego i zakresu podatku VAT z tytułu importu towarów.

W dniu [...] października 2017 r. organ odwoławczy wydał decyzję, którą odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] września 2014 r. i uchylenia tej decyzji w zakresie określonej kwoty długu celnego.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że z dniem 1 maja 2016 r., na terenie Unii Europejskiej zaczął obowiązywać Unijny Kodeks Celny (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 ze zm.; dalej: UKC). Począwszy od tej daty, do postępowań w sprawach celnych zainicjowanych po tej dacie, należy stosować bezpośrednio przepisy Unijnego Kodeksu Celnego realizujące materię proceduralną. Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880, ze zm.) odsyłający do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów ordynacji podatkowej ma jedynie charakter uzupełniający.

Wznowienie postępowania, o które wnioskuje strona, przewidziane przepisem art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.), stanowiące tryb nadzwyczajny, stosowany pod określonymi warunkami, do spraw zakończonych decyzją ostateczną, nie może – w ocenie organu – mieć w niniejszej sprawie zastosowania do tej części decyzji Dyrektora Izby Celnej, która odnosi się do określenia kwoty długu celnego. Ordynacja podatkowa ma jedynie charakter uzupełniający w stosunku do Unijnego Kodeksu Celnego, w związku z czym, jej przepisy znajdą zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim odsyła do niej przepis art. 73 Prawa celnego.

Z uwagi na fakt, że Unijny Kodeks Celny, odmiennie niż Wspólnotowy Kodeks Celny, obejmuje kompleksowo swym zakresem zasady postępowania organów celnych w stosunku do decyzji ostatecznych w sprawach celnych, a zatem reguluje tryby nadzwyczajne pozwalające wyeliminować z obrotu prawnego decyzje obarczone wadami, w innym trybie niż odwoławczy, do tych decyzji nie mogą mieć zastosowania tryby nadzwyczajne przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Z tego też powodu ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art. 73 ustawy Prawo celne odesłania do odpowiedniego stosowania art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odrębnie rozpatrzył rozstrzygnięcie w zakresie cła i podatku VAT, należnych z tytułu Importu przedmiotowych tunerów TV.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w pełni zgadza się ze stanowiskiem strony, iż podanie składane do organu nie musi zawierać podstawy prawnej działania organu i dlatego też, w żadnym miejscu powiadomienia nie wyraził odmiennego stanowiska. Dyrektor poszukiwał prawnej możliwości rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania, o czym świadczy dokonana w powiadomieniu z [...] sierpnia 2017 r., analiza obowiązujących na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego trybów nadzwyczajnych umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych i dokonał ich odniesienia do procedur istniejących w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podniósł, że w Unijnym Kodeksie Celnym możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych w sprawach celnych, uregulowana został przepisami art. 23, art. 27, art. 28 i art. 29. Normy objęte tymi przepisami wskazują, że ustawodawca unijny przewidział, iż organ celny może unieważnić, zmienić i cofnąć swoje decyzje, zarówno korzystne jak i niekorzystne, wydane tak na wniosek jak i z urzędu, natomiast posiadacz decyzji swoim wnioskiem zainicjować może wyłącznie cofnięcie lub zmianę decyzji korzystnych. Organ nie kwestionował, że w związku art. 29 Unijnego Kodeksu Celnego, art. 23 ust. 3 nie ma zastosowania do decyzji wydanych na wniosek zainteresowanego. Zauważył, że na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego, osoba zainteresowana zainicjować może wyłącznie ściśle określone tryby nadzwyczajne, do ściśle określonych decyzji. Podał, że osoba zainteresowana wnioskować może wyłącznie o cofnięcie lub zmianę decyzji korzystnych, tak wydanych na jej wniosek, jak i w związku z art. 29 Unijnego Kodeksu Celnego, wydanych z urzędu.

Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 3 w związku z art. 29 Unijnego Kodeksu Celnego. Za słusznością tej interpretacji przemawia zdaniem organu samo brzmienie art. 23 ust. 3, struktura sekcji 3 (Decyzje dotyczące stosowania przepisów prawa celnego), rozdziału 2 (Prawa i obowiązki osób wynikające z przepisów prawa celnego), tytułu I (Przepisy ogólne) Unijnego Kodeksu Celnego, ulokowanie przepisu ust. 3 w strukturze art. 23 (Zarządzanie decyzjami wydawanymi na wniosek) oraz brzmienie przepisów art. 27, art. 28 i art. 29 Unijnego Kodeksu Celnego.

Dyrektor stwierdził, że mimo iż przepis art. 23 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego w związku z art. 29 Unijnego Kodeksu Celnego przewiduje możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych wydanych z urzędu, to przez brak bezpośredniego wskazania, tak jak ma to miejsce w art. 28 ust. 1 lit. b) o wzruszenie decyzji niekorzystnych nie może wnioskować adresat decyzji. Mając na względzie, że sprawa nie mogła być załatwiona ze względów proceduralnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odstąpił od ustosunkowania się do merytorycznych argumentów ujętych we wniosku z dnia [...] maja 2017 r. i powtórzonych w stanowisku z [...] września 2017 r.

W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że w sprawie, w zakresie określonej kwoty długu celnego, należy odmówić wydania decyzji zgodnej z wnioskiem, tj. odmówić wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] września 2014 r. i uchylenia decyzji w tej części, ze względu na fakt, że po wejściu w życie Unijnego Kodeksu Celnego art. 240 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do postępowania w sprawach celnych, a przepisy Unijnego Kodeksu Celnego nie przewidują instytucji wznowienia postępowania w sprawach celnych lub innej instytucji o adekwatnym charakterze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił powyższą decyzję DIAS w Bydgoszczy.

Zdaniem Sądu I instancji, instytucja wznowienia postępowania, o które wnioskowała spółka, przewidziana w rozdziale 17 o.p. (art. 240-246), nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż art. 73 ust. 1 Prawa celnego nie zawiera odesłania do przepisów normujących tę instytucję. Z uwagi na fakt, że UKC obejmuje kompleksowo swym zakresem zasady postępowania organów celnych w stosunku do decyzji ostatecznych w sprawach celnych i reguluje tryby nadzwyczajne pozwalające wyeliminować z obrotu prawnego decyzje obarczone wadami, w innym trybie niż odwoławczy, do tych decyzji nie mogą mieć zastosowania tryby nadzwyczajne przewidziane w o.p. W tego typu sprawach zastosowanie znajdą przepisy UKC.

Sąd wskazał, że możliwość wzruszania decyzji ostatecznych w sprawach celnych została uregulowana w art. 23 ust. 3, art. 27, art. 28 i art. 29 UKC. Podkreślił, że UKC dokonuje podziału decyzji na wydawane na wniosek i z urzędu oraz na decyzje korzystne i niekorzystne. Decyzje wydawane zarówno na wniosek, jak i z urzędu mogą być decyzjami korzystnymi albo niekorzystnymi. Decyzją korzystną wydawaną na wniosek jest decyzja w pełni zgodna ze wnioskiem strony. Natomiast zdecydowana większość decyzji wydawanych z urzędu jest decyzjami niekorzystnymi.

Do decyzji wydawanych z urzędu odnosi się wskazany art. 29 u.k.c. Prawodawca unijny w przepisie tym nie sprecyzował szczegółowych zasad i wymogów mających zastosowanie do tych decyzji, poza odesłaniem do przepisów regulujących unieważnianie, cofnięcie lub zmianę decyzji w innych trybach. W szczególności niezastrzeżono, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do decyzji korzystnych. Wobec tego Sąd przyjął, że art. 29 ma zastosowanie także do decyzji niekorzystnych, tym bardziej że - jak zaznaczono - większość decyzji wydawanych z urzędu ma taki właśnie charakter. Zatem przepisy art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, art. 27 i art. 28 będą miały zastosowanie również do decyzji niekorzystnych. W rezultacie nie można zgodzić się z organem, że osoba zainteresowana może wnioskować wyłącznie o cofnięcie lub zmianę decyzji korzystnych. Stanowisko organu w sposób nieuprawniony zawęża zakres stosowania art. 29 u.k.c.

Sąd nie podzielił także sformułowanego dopiero w odpowiedzi na skargę poglądu organu, że za brakiem możliwości zainicjowania przez stronę trybów nadzwyczajnych w odniesieniu do decyzji niekorzystnych wydanych z urzędu przemawia także brak odesłania w art. 29 UKC do art. 23 ust. 3 i 4 UKC. Art. 29 nie zawiera też odesłania do art. 23 ust. 1 u.k.c., w myśl którego posiadacz decyzji wypełnia wynikające z niej obowiązki. Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że posiadacz decyzji niekorzystnej nie musi wypełniać obowiązków z niej wynikających. Z faktu zatem braku odesłania do wskazanych przez organ przepisów nie należy wyciągać zbyt daleko idących wniosków, tym bardziej że akceptacja poglądu organu w tym względzie prowadziłaby do tego, że w przypadku decyzji podjętej na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji strona nie mogłaby wystąpić z wnioskiem o jej wzruszenie, co mogłoby doprowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że organ naruszył art. 27 ust. 1 UKC w zw. z art. 29 UKC. Ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien dokonać merytorycznej analizy wniosku strony z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 27 UKC. Organ powinien ocenić także znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktu, że prawomocnym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., I SA/Bd 1202/14 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę spółki z o.o. "[B]" w O. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] września 2014 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 27 ust. 1 w zw. z art. 29 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 29 UKC, polegającego na błędnym odczytaniu i zastosowaniu tych przepisów prowadzącym do przyjęcia nieuprawnionego stanowiska, że:

- niekorzystna decyzja wydana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (z urzędu) może być unieważniona na podstawie art. 27 ust. 1 UKC na mocy odesłania zawartego w art. 29 UKC;

- osoba zainteresowana na podstawie art. 27 ust. 1 i art. 23 ust. 3 UKC w zw. z art. 29 UKC jest uprawniona do występowania z wnioskiem o unieważnienie lub zmianę niekorzystnej decyzji wydanej z urzędu.

Przy czym takie stanowisko miało wpływ na wynik sprawy, czego potwierdzeniem jest uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.’

2. art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo braku podstaw do uwzględniania skargi, co miało także wpływ na wynik sprawy;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości stanowiska WSA co do przepisów proceduralnych, które powinny być zastosowane przez organ do oceny wniosku strony, jeżeli zważy się na jednoczesne wskazanie dotyczące konieczności merytorycznej oceny wniosku z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 27 UKC i przywołanie przez WSA stwierdzenia, że "nawet gdyby przyjąć, iż art. 23 ust. 3 UKC znajduje w sprawie zastosowanie, to organ nie mógł również odmówić załatwienia sprawy z powodów proceduralnych wskazanych w zaskarżonej decyzji", gdyż tak sformułowane uzasadnienie utrudnia zaskarżenie wyroku i jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a także uczynienie zadość obowiązkom wynikającym z art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu celny, co może także mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec zgłoszonego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z 183 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Według art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator. Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Według art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a., sąd administracyjny odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność skargi z innych przyczyn wystąpi, gdy skarga zostanie wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia, kiedy ustawa przewiduje środek zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi.

Zgodnie z art. 189 p.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Przepis ten przewiduje sytuację, kiedy w toku rozpoznania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostanie ujawniona, niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji, podstawa do odrzucenia skargi albo do umorzenia postępowania. W takim wypadku NSA wydaje jedno z dwóch postanowień: uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę albo uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz umarza postępowanie. W uzasadnieniu uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samodzielność regulacji zawartej w art. 189 p.p.s.a. powoduje, że jego zastosowanie nie może być ograniczone jedynie do podstaw odrzucenia skargi przewidzianych w art. 58 § 1 pkt 1, 4 i 5 p.p.s.a., jednocześnie pokrywających się z przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.). Przyjęcie takiego stanowiska nie tylko podważałoby samodzielny charakter art. 189 p.p.s.a., lecz także ograniczało możliwość jego zastosowania jedynie do części przypadków wskazanych w tym przepisie, gdy ograniczenie to nie wynika z żadnego przepisu prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie przyjął, że skarga została wniesiona po wyczerpaniu środków zaskarżenia, które służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Według art. 5 pkt 39) UKC "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Zgodnie z art. 22 ust. 1, 2, 6 i 7 UKC, składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji (...). Organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Natomiast według art. 44 ust. 1 UKC, każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. Dodać do tego należy, że w myśl art. 44 ust. 4 UKC Państwa członkowskie zapewniają procedury odwoławcze umożliwiające szybkie potwierdzenie lub skorygowanie decyzji wydawanych przez organy celne.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, do: postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1- 6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z kolei, według art. 69 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 69 ust. 2 wskazanej ustawy, organem celnym, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu celno-skarbowego - jako organ pierwszej instancji; dyrektor izby administracji skarbowej - jako: organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, organ pierwszej instancji w sprawach określonych w przepisach prawa celnego oraz przepisach odrębnych, organ odwoławczy od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Organami wyższego stopnia są organy odwoławcze. Natomiast, w artykule 70 ustawy Prawo celne uregulowano właściwość rzeczową dyrektorów izb administracji skarbowej.

Na podkreślenie zasługuje zatem znajdujący zastosowanie art. 221 § 1 o.p., z którego to przepisu wynika, że w przypadku wydania decyzji w pienwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Skarga podlegała odrzuceniu, ponieważ wniesienie skargi jest niedopuszczalne z powodu niewyczerpanie środka zaskarżenia w postaci odwołania, które przewiduje UKC (art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a.). Wobec tego, już od początku postępowanie sądowoadministracyjne było niedopuszczalne.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 189 p.p.s.a. w związku z art. art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie oraz odrzucił skargę. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1) p.p.s.a. sąd z urzędu zwrócił stronie cały uiszczony wpis od skargi.