Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1379/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko L. R. (dalej także: strona, wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu na rzecz wnioskodawczyni równowartości nakładów poczynionych przez ojca jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż strona wskazała w nim, iż w związku z przeprowadzonym postępowaniem sądowym o stwierdzenie nabycia spadku po matce wnioskodawczyni, zakończonym prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]r. (dzień uprawomocnienia się ww. postanowienia), wnioskodawczyni nabyła wraz z rodzeństwem (bratem oraz siostrą), spadek po matce w wysokości 1/3 części, każde z nich. Matka wnioskodawczyni zmarła [...]r., natomiast postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane przez Sąd Rejonowy w dniu [...]r.

W skład masy spadkowej wchodziła 1/4 wartości nakładów w postaci budynku mieszkalnego na nieruchomości położonej w P., obejmującej działkę o nr (...), należącej do Gminy. W pozostałej części prawo do nakładów, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]r. o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu wnioskodawczyni, przysługiwało po 1/4 części wnioskodawczyni oraz jej rodzeństwu. Nabycie nakładów w drodze dziedziczenia po ojcu wnioskodawczyni, w postaci wyżej opisanego budynku mieszkalnego, przez matkę wnioskodawczyni oraz wnioskodawczynię i jej rodzeństwo zostało zwolnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni nadmieniła, że budynek stanowiący nakłady na nieruchomości należącej do Gminy, został zakupiony przez jej ojca, który jednocześnie nabył prawo do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Po jego śmierci, w przysługujące mu prawo dzierżawy wstąpiła matka wnioskodawczyni. Celem zwolnienia od podatku nabycia w drodze dziedziczenia po matce prawa do nakładów wnioskodawczyni wraz ze swoim rodzeństwem w dniu 8 listopada 2011 r., zgodnie z art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonała zgłoszenia (na formularzu SD-Z2) nabytych praw, to jest prawa do nakładów na nieruchomości w postaci budynku, w wysokości 1/3 do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na miejsce położenia spadku, jak również na miejsce zamieszkania spadkodawczyni.

W dniu 17 października 2013 r. Gmina ogłosiła przetarg na ww. nieruchomość i w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez osobę trzecią, w styczniu 2014 r., Gmina zwróciła równowartość nakładów spadkobiercom, każdemu w wysokości 1/3 części.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zwrot równowartości nakładów, dokonany w styczniu 2014 r. przez Gminę na rzecz wnioskodawczyni i jej rodzeństwa jako spadkobierców matki i ojca wnioskodawczyni, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając stanowisko wnioskodawczyni organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony, w związku z faktem, że nabycie przedmiotowych praw majątkowych - prawa do nakładów, w tym prawo do ich równowartości, podlega pod regulację ustawy o podatku od spadków i darowizn, do ich nabycia nie będzie miała zastosowania ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zatem zwrot równowartości nakładów dokonanych przez Gminę jako surogat nabytych praw do nakładów, zgłoszonych na formularzu SD-Z2, nie będzie podlegać pod regulację u.p.d.o.f., a tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawczyni uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny organ rozpoczął od wyjaśnienia, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla wnioskodawczyni, natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr [...], zaś w części dotyczącej skutków powstałych dla rodzeństwa wnioskodawczyni wydano postanowienie.

Następnie zacytowano istotne dla analizowanego stanu faktycznego przepisy. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Przepis ten ustanawia ogólną regułę dziedziczenia określając zarówno spadkobiercę, sposób dziedziczenia, jak i pojęcie spadku.

Stosownie zaś do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog praw wymienionych w tym przepisie jest jedynie przykładowy, a zatem tą kategorią objęty jest każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Dalej przywołano istotne aspekty przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stwierdzono, że w świetle przywołanych przepisów, nabycie tytułem dziedziczenia prawa majątkowego w postaci prawa do nakładów na nieruchomości w postaci budynku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wobec wystąpienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączających tak otrzymany przychód spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem organu interpretacyjnego od takiego przychodu należy jednak odróżnić środki pieniężne otrzymane na skutek realizacji wspomnianego prawa majątkowego (wierzytelności). Otrzymane bowiem w styczniu 2014 r. środki pieniężne z tego tytułu, będące efektem realizacji przysługującej wierzytelności (prawa do nakładów) stanowić będą przychód, który wobec niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie organu interpretacyjnego nabycie przez spadkobiercę praw do nakładów i jego późniejsza realizacja, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które pod względem skutków prawnych należy oceniać niezależnie od siebie.

Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, jednakże, co istotne w omawianej sprawie, służą one jedynie do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego), którym w niniejszej sprawie jest gmina. Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania czy też jego realizacji.

Nabycie prawa majątkowego np. w drodze dziedziczenie, jest - jak wynika z powyższego - odrębną czynnością od realizacji (wyzbycia) tego prawa majątkowego. Tym samym wypłata (postawienie do dyspozycji) wnioskodawczyni jako spadkobiercy środków pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że nabycie przez wnioskodawczynię wierzytelności przysługującej spadkodawczyni (matce wnioskodawczyni) wobec Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji takiej znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast otrzymanie przez wnioskodawczynię środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

W konsekwencji otrzymany przez wnioskodawczynię zwrot równowartości nakładów dokonany przez Gminę - jako przychód z praw majątkowych - podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. świadczenie.

Organ interpretacyjny stwierdził także, iż powyższa interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Została ona wydana dla wnioskodawczyni w jej indywidualnej sprawie zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Rodzeństwo wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretacje indywidualne powinno wystąpić z odrębnymi wnioskami i uiścić stosowne opłaty.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. wnioskodawczyni zastępowana przez radcę prawnego podniosła zarzut błędnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretacyjny odpowiadając na to wezwanie w piśmie z dnia 3 października 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżąca radca prawny podniósł zarzut naruszenia:

- art. 9 ust.1, art. 11 ust.1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 7 oraz w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust.1 pkt. 3 w/w ustawy poprzez błędne przyjęcie, że środki pieniężne wypłacone skarżącej przez Gminę, z tytułu zwrotu nakładów poczynionych przez poprzednika prawnego - ojca skarżącej na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód o którym mowa w art. 11. ust. 1 w/w ustawy, w oparciu o jej art. 10 ust.1 pkt. 7 i uznanie, że wypłata na rzecz skarżącej środków pieniężnych przez Gminę, w związku z przysługującym skarżącej prawem do nakładów, odziedziczonym po ojcu, stanowi przysporzenie, objęte normą prawną wynikającą z art. 11 ust. 1 w/w ustawy, co narusza tym samym art. 2 ust.1 pkt. 3 tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że zwrot wartości nakładów poczynionych przez poprzednika skarżącej nie jest treścią przedmiotowego prawa, tj. wierzytelności, która weszła w skład spadku, a stanowi odrębny przychód, "będący efektem realizacji przysługującej skarżącej wierzytelności", a w konsekwencji, błędne uznanie, że otrzymane środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

- art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne przyjęcie, że zwrot wartości nakładów, poczynionych przez poprzednika prawnego, skarżącej, nie jest treścią prawa do nakładów, odziedziczonych przez skarżącą i jako takie nie weszło do masy spadkowej po zmarłym ojcu,

- art. 922 k.c. w z w. z art. 694 k.c. w zw. z art. 676 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że zwrot na rzecz skarżącej równowartości nakładów, przysługujących dzierżawcy - poprzednikowi prawnemu skarżącej względem wydzierżawiającego - Gminy P. w postaci budynku stanowiącego część składową nieruchomości Gminy, nie stanowi treści prawa do nakładów, objętych spadkiem i zgłoszonych przez skarżącą zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn do urzędu skarbowego,

- art. 53 § 2 k.c. oraz 54 k.c., poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane środki pieniężne w związku ze zwrotem na rzecz skarżącej równowartości nakładów, stanowi pożytki cywilne/prawne jako efekt realizacji przysługującej skarżącej wierzytelności.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej autor skargi zarzucił organowi interpretacyjnemu, że całkowicie pominął treść prawa do nakładów i jego istotę. Wskazał na treść art. 676 k.c. (w zw. z regulacją wynikającą art. 694 k.c.) i stwierdził, że nabyte, w drodze dziedziczenia, prawo do nakładów, co do zasady stanowi roszczenie o zwrot dokonanych ulepszeń w naturze lub jego równowartości, w zależności od sposobu skorzystania z uprawnień prawo kształtujących przez wydzierżawiającego. Treść odziedziczonego prawa do nakładów sprowadza się do prawa żądania zwrotu wydatków poczynionych przez spadkodawcę za osobę trzecią i na jej rzecz. W stanie faktycznym objętym skargą nakład ten stanowi budynek mieszkalny, którego właścicielem, zgodnie z wynikającą z art. 48 k.c. zasadą superficies solo cedit jest Gmina.

Podstawę rozliczeń pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym z tytułu wydatków poniesionych przez dzierżawcę na nabycie/wybudowanie/ulepszenie budynku mieszkalnego stanowią umowa dzierżawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy kodeksu cywilnego. W świetle art. 676 k.c. zwrot nakładów, jest nieodpłatnym przysporzeniem, gdyż stanowi zwrot wydatków uprzednio poczynionych przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego.

Zgodnie natomiast z art. 922 § 1 k.c. "Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej." Prawo do nakładów, to jest prawo do żądania ich zwrotu, stanowi zatem prawo majątkowe, podlegające dziedziczeniu, które zgodnie z postanowieniami o stwierdzeniu nabycia spadku, stanowi część spadku odziedziczonego po zmarłych przez skarżącą oraz jej rodzeństwo.

Powyższe potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]r. oraz interpretacja Ministra Finansów z dnia [...]r., zgodnie z którymi nabycie przez skarżącą praw majątkowych obejmujących prawo do nakładów przysługujące jej poprzednikom prawnym, w drodze dziedziczenia, w związku z zachowaniem przesłanek określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, jest zwolnione od tego podatku.

Skarżąca w drodze dziedziczenia wstąpiła w prawa przysługujące zmarłemu ojcu, a następnie (w części) również matce i nabyła prawo, tj. roszczenie o zwrot poczynionych nakładów, pomimo, że fizycznie nie poniosła wydatków na ich powstanie.

Błędnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że otrzymane środki pieniężne, jako "efekt realizacji przysługującej wierzytelności", stanowią przychód, który nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, a więc jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f., gdyż stanowi "odrębne źródło przychodu podatkowego od przychodu z tytułu dziedziczenia tego prawa majątkowego".

Za nieusprawiedliwione autor skargi uznał także stanowisko organu, który przyjął, że "nabycie prawa majątkowego (przedmiotowej wierzytelności przysługującej spadkodawcy) nie jest tożsame, w świetle prawa podatkowego, z realizacją tego prawa i uzyskaniem z tego tytułu przychodu", gdyż "przychód (otrzymane pieniądze - czy to z tytułu zbycia prawa, czy to z tytułu jego realizacji) - pochodzić będzie z tego prawa majątkowego, stanowiącego odrębne źródło przychodu podatkowego od przychodu z tytułu dziedziczenia tego prawa majątkowego." Wskazał, że aprobując takie stanowisko należałoby uznać co najmniej, że zwrot nakładów stanowi pożytki prawne, cywilne, z odziedziczonego prawa do żądania zwrotu nakładów.

Tymczasem, na co wskazuje doktryna prawa cywilnego, przytaczając fragment komentarza pod redakcją Wojciecha J. Katnera "Mianem pożytków cywilnych (fructus civiles) określa się dochody z rzeczy uzyskane na podstawie stosunku prawnego (art. 53 § 2).Mogą być one osiągane jako rzeczy ruchome, np. przekazywanie części pożytków naturalnych jako wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy na podstawie umowy najmu. Znacznie częściej pożytki te są czynszem płaconym w formie świadczenia pieniężnego z tytułu umowy najmu, dzierżawy, renty gruntowej." Z kolei za pożytki prawne, przytaczając również fragment powyższego komentarza, uważa się "(...) dochody, czyli korzyści, jakie przynosi prawo.

Z powyższego wynika zatem, że nie można postawić znaku równości pomiędzy zwrotem nakładów, zgodnie z przysługującym skarżącej roszczeniem, a pożytkami wynikającymi z tego prawa i uznać że zwrot nakładów stanowi przysporzenie, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f.

Stanowisko to potwierdził Minister Finansów w innych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. o nr [...]. Wskazano w niej m.in., że według ustalonego poglądu, doktryny i judykatury, o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się pieniędzy uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów nakładów własnych poczynionych za inny podmiot Jakkolwiek bowiem w takich przypadkach podatnik otrzymuje do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jednak wcześniej był zobligowany do jej wyłożenia." (podobnie wyraził się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...]).

Zdaniem autora skargi, w świetle powyższego należy uznać, że zwrot nakładów, na skutek odziedziczonego prawa do żądania ich zwrotu nie jest przysporzeniem majątkowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 18 w/w ustawy, jak również w zakresie wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 tej ustawy, to jest nie stanowi przychodu z praw majątkowych, w tym z odpłatnego ich zbycia, jak również nie jest przychodem z innych źródeł.

Kształt i zakres praw nabytych przez skarżącą jest całkowicie tożsamy z zakresem praw przysługujących spadkodawcom, a zatem bezpodstawne byłoby twierdzenie, że zwrot nakładów na rzecz poprzednika prawnego nie jest przysporzeniem majątkowym poprzednika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., ale stanowi przychód jego następcy prawnego. Skarżąca nie nabyłaby bowiem żadnych uprawnień, gdyby nie wydatki poczynione przez jej poprzednika prawnego.

Przychody, których źródłem są kapitały pieniężne (art. 10 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f.) powstają z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych wypłacanych tytułem wynagrodzenia za przeniesienie czy też możliwość korzystania z tych praw, co w analizowanym stanie faktycznym nie miało miejsca. Zgodnie zaś z art. 18 u.p.d.o.f. przychody z praw majątkowych to przychody z wykonywania praw majątkowych i przychody ze sprzedaży (zamiany) tych praw. Celem ustawodawcy było, co potwierdza doktryna, opodatkowanie właśnie pożytków (cywilnych i prawnych) wynikających z praw majątkowych, które pozyskuje się w wyniku wykonywania prawa, tj. czynności o charakterze ciągłej, natomiast spełnienie świadczenia, stanowiącego treść wierzytelności nie stanowi pożytków z tego prawa.

Wobec powyższego zwrotu poczynionych nakładów nie można utożsamiać z przychodem z wykonywania tego prawa.

Prawo do nakładów stanowiących budynek mieszkalny stanowi wierzytelność o ich zwrot, która zgodnie z regulacją wynikającą z art. 676 k.c. stała się wymagalna wraz z rozwiązaniem stosunku dzierżawy. Zwrot równowartości tych nakładów jest wyłącznie treścią prawa do nakładów, wierzytelności przysługującej skarżącej, a uprzednio jej poprzednikom prawnym, którą skarżącą nabyła na podstawie dziedziczenia i która stała się wymagalna po śmierci poprzedników prawnych, w wyniku ustania stosunku dzierżawy.

W tym stanie rzeczy niezrozumiała jest, zdaniem pełnomocnika skarżącej, dychotomia zastosowana przez organ, który przyjął, że odziedziczone prawo majątkowe - nakłady na nieruchomości w postaci budynku, tj. prawo do żądania zwrotu poczynionych przez spadkodawcę wydatków, jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na podleganie ustawie o spadków i darowizn, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 2 ust.1 pkt. 3 u.p.d.o.f., natomiast zwrot równowartości przedmiotowych nakładów, na skutek wykonania zobowiązania będącego treścią prawa do nakładów, podlega już ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nawiązując do stanowiska organu, w ocenie którego podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy upatrywać w otrzymaniu/postawieniu do dyspozycji środków pieniężnych, co nie znajduje uzasadnienia w samej istocie prawa do nakładów i regulacji wynikającej z ustawy

o podatku dochodowym od spadków i darowizn wskazano, że powstaje uzasadniona wątpliwość co do tego, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Treścią prawa do nakładów, tj. prawa do żądania zwrotu poczynionych wydatków jest wierzytelność o ich zwrot, której przysługuje wymiar ekonomiczny, natomiast wypłata środków pieniężnych jest tylko wykonaniem wyżej wskazanej wierzytelności, której nabycie podlegało ustawie o podatku od spadków i darowizn, a zatem nie powinno podlegać ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że kwota otrzymana od Gminy w związku ze spełnieniem świadczenia wynikającego z wierzytelności odziedziczonej przez skarżącą, objętej podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie będzie podlegać ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn nie stosuje się u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy prawnopodatkowych skutków otrzymania przez spadkobierczynię (wnioskującą o wydanie interpretacji) odpowiedniej wynikającej z udziału w spadku części równowartości nakładów poniesionych przez spadkodawcę w czasie trwania umowy dzierżawy na budynek mieszkalny stanowiący nakłady na nieruchomości należącej do Gminy.

Zdaniem strony skarżącej treścią prawa do nakładów, tj. prawa do żądania zwrotu poczynionych wydatków jest wierzytelność o ich zwrot, której przysługuje wymiar ekonomiczny, natomiast wypłata środków pieniężnych jest tylko wykonaniem wyżej wskazanej wierzytelności, której nabycie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn, a zatem nie powinno podlegać ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto zwrot nakładów, na skutek odziedziczonego prawa do żądania ich zwrotu nie jest przysporzeniem majątkowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 18 w/w ustawy, jak również w zakresie wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 tej ustawy, to jest nie stanowi przychodu z praw majątkowych, w tym z odpłatnego ich zbycia, jak również nie jest przychodem z innych źródeł.

Kształt i zakres praw nabytych przez skarżącą jest całkowicie tożsamy z zakresem praw przysługujących spadkodawcom, a zatem bezpodstawne byłoby twierdzenie, że zwrot nakładów na rzecz poprzednika prawnego nie jest przysporzeniem majątkowym poprzednika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., ale stanowi przychód jego następcy prawnego. Skarżąca nie nabyłaby bowiem żadnych uprawnień, gdyby nie wydatki poczynione przez jej poprzednika prawnego.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny wyodrębnił nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia, opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn od realizacji tego prawa majątkowego skutkującego nabyciem przez spadkobiercę środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności stanowiących opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu rozpocząć należy od wskazania, że prawnopodatkowe skutki tożsamych zdarzeń wynikających z dziedziczenia innego spadkobiercy tej samej spadkodawczyni były przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej

z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w dniu [...]r. nr [...], w której wyrażono odmienne stanowisko niż w zaskarżonym w niniejszej sprawie akcie. Wspomniana interpretacja była kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie zakończonej nieprawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1/15 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w pełni podziela prezentowane w nim poglądy, w związku z czym posłuży się przedstawioną w nim argumentacją.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a). Dochodem ze źródła przychodów, stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tym samym podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów własnych nakładów poczynionych za inny podmiot. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia źródła przychodów, z których przychód (dochód) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto w myśl art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Owa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie.

Dodać należy, że zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego (z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych) do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Stosownie do treści art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zgodnie zaś z art. 694 K.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Z treści wniosku wynika, że matka skarżącej zmarła w dniu [...]r., po czym zostało przeprowadzone postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku, które zostało zakończone prawomocnym postanowieniem sądu z dnia [...] r. (uprawomocniło się z dniem 22 września 2011 r.). Wskutek powyższego skarżąca nabyła wraz z rodzeństwem (bratem i siostrą), spadek po matce, w wysokości 1/3 części każde z nich. W skład masy spadkowej wchodziła 1/4 wartości nakładów na nieruchomości stanowiącej własność Gminy w postaci budynku mieszkalnego. W pozostałej części prawo do nakładów, zgodnie z postanowieniem sądu z dnia [...]r. o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu skarżącej, należało po 1/4 części do wnioskodawczyni oraz jej rodzeństwa. Budynek stanowiący nakłady na nieruchomości należącej do Gminy został zakupiony przez ojca skarżącej, który jednocześnie nabył prawo do dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Wspomniana nieruchomość została zbyta na rzecz osoby trzeciej w styczniu 2014 r., a Gmina zwróciła równowartość nakładów spadkobiercom, w tym skarżącej w wysokości 1/3 części.

W analizowanym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia ze zwrotem nakładów dokonanych przez użytkowników nieruchomości i zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości. Nakłady te zostały dokonane przez ojca i matkę skarżącej, która nabyła udział w przedmiotowych nakładach w drodze spadku po rodzicach.

W tym stanie rzeczy bezpodstawne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że dokonany przez Gminę zwrot równowartości nakładów - jako przychód z praw majątkowych (wymienionych przykładowo w art. 18 u.p.d.o.f.), a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie wskazuje skarżąca, powołując się na inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie stanowią pieniądze uzyskane z tytułu różnego rodzaju zwrotów nakładów własnych poczynionych za inny podmiot. Podatnik otrzymuje bowiem wtedy do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, którą wcześniej wyłożył. Zakres prawa nabytego przez skarżącą jest tożsamy z zakresem prawa przysługującego ówcześnie jej spadkodawcy, a jej uprawnienie jest prostą konsekwencją wydatków poczynionych przez jej poprzednika prawnego

Kształt i zakres praw nabytych przez skarżącą jest całkowicie tożsamy z zakresem praw przysługujących spadkodawcom, a zatem bezpodstawne byłoby twierdzenie, że zwrot nakładów na rzecz poprzednika prawnego nie jest przysporzeniem majątkowym poprzednika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., ale stanowi przychód jego następcy prawnego. Skarżąca nie nabyłaby bowiem żadnych uprawnień, gdyby nie wydatki poczynione przez jej poprzednika prawnego.

Zwrot nakładów poczynionych przez spadkodawcę nie stanowi – jak wykazano powyżej - przysporzenia majątkowego spadkobiercy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zwrot ten nie podlega natomiast wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na co wskazywała strona we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie, a także w jego późniejszych etapach.

Na mocy wspomnianego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują takich pojęć jak "spadek", czy "darowizna". Stosownie zaś do treści art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi zatem przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z majątkiem, w okresie późniejszym, dokonuje odrębnych od nabycia spadku czynności prawnych. Uzyskanie przez skarżącą, jako spadkobierczynię, zwrotu nakładów na nieruchomość poniesionych przez spadkodawcę jest odrębnym zdarzeniem prawnym od nabycia spadku, w skład którego wchodziły prawa majątkowe w postaci nakładów spadkodawcy na nieruchomość. Oznacza to, że zwrot nakładów na nieruchomość w ogóle nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ czynność ta nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W konkluzji stwierdzić należy, że otrzymany zwrot równowartości nakładów, na skutek odziedziczonego prawa do żądania ich zwrotu nie jest przysporzeniem majątkowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie stanowi przychodu z żadnego ze źródeł wskazanych w u.p.d.o.f., w tym nie jest przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 18 w/w ustawy, do którego zakwalifikował go organ interpretacyjny. Jednocześnie nie jest to przychód podlegający przepisom o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czego potwierdzenia domagała się strona skarżąca.

Jak więc wyżej wykazano zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, a zatem zaistniała przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd argumentacji.

Zauważenia także wymaga, iż wysoce niepożądana w świetle m.in. regulacji określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której w tym samym stanie faktycznym związanym z dziedziczeniem po tym samym spadkodawcy prawnopodatkowe skutki spadkobrania w interpretacjach wydawanych na wniosek poszczególnych spadkobierców oceniane są odmiennie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa

(17 zł).