Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 93/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 237/07 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu wspólnego opodatkowania dochodów za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt II FSK 93 / 08

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 10 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2007 roku nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu wspólnego opodatkowania dochodów za 2005 rok i umorzenia postępowania w sprawie.

Z akt sprawy wynika że :

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego za 2005 rok do 4 maja 2006 roku i umorzył postępowanie w sprawie.

Wyrok nie zapadł jednogłośnie. Zdanie odrębne złożył sędzia WSA Sławomir Presnarowicz.

Z ustaleń Sądu I instancji wynikało, iż małżonkowie A. i A. Z. D. w dniu 4 maja 2006 roku złożyli do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 rok, oraz informację wyjaśniającą przyczyny uchybienia terminowi do złożenia zeznania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do skorygowania zeznania podatkowego z powodu braku możliwości wspólnego rozliczenia małżonków.

Skarżący wystąpił do organu podatkowego z pismem w którym zawarł wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego małżonków za 2005 rok wraz z wnioskiem o odroczenie terminu do złożenia tego zeznania.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2006 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego, stwierdzając, że w myśl art. 162 § 2 ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Ustanie przyczyny uchybienia nastąpiło 4 maja 2006 r. zaś wniosek złożono w urzędzie w dniu 25 maja 2006 r., a zatem po upływie ustawowego terminu do jego złożenia.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wobec stwierdzenia, że A. Z. D., żona skarżącego, zmarła w trakcie postępowania, a zatem organ podatkowy nie mógł skierować swego postanowienia do osoby, która przestała być stroną w sprawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego małżonków za 2005 rok.

W następstwie zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie.

Skarżący nie zgodził się z tym postanowieniem i wywiódł od niego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając :

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej

2. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez brak odniesienia się do przedmiotu sprawy, oraz "niewskazanie jakichkolwiek argumentów za przyjęciem, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego - rozliczenia rocznego osób fizycznych wraz z wnioskiem o wspólne rozliczenie małżonków A. i A. D. za rok 2005 jest niedopuszczalny".

Dyrektor izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi wskazał, iż wniosek skarżącego należy istotnie uznać za bezprzedmiotowy, niemniej z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Sąd I instancji uznał, iż wniosek skarżącego nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ dotyczył on przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie.

Sąd przyjął, iż wniosek ten został złożony przed wszczęciem postępowania, a przywróceniu podlegają, zgodnie z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej jedynie terminy procesowe.

Sąd wskazał również, iż na podstawie art. 48 ordynacji podatkowej dopuszczalne jest odroczenie terminów, które jeszcze nie upłynęły. Złożenie zaś wniosku po upływie terminu wyłącza uprawnienie organu do rozstrzygnięcia takiego wniosku, co z kolei przesądza o bezprzedmiotowości postępowania i stanowi przesłankę umorzenia postępowania.

Zdaniem autora zdania odrębnego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - sędziego Sławomira Presnarowicza, już w momencie otrzymania złożonego wraz z opóźnionym zeznaniem podatkowych pisma, w którym skarżący i jego żona wyjaśnili przyczyny niedochowania terminu, organ podatkowy winien wezwać podatników do uzupełnienia zeznania o wniosek o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków. Zaniechanie ze strony organów i poddanie merytorycznej ocenie wniosku o przywrócenie terminu złożonego 23 maja 2006 r. stanowiło naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Jego zdaniem odraczanie terminów, które już upłynęły nie jest niemożliwe. Najpóźniej bowiem do dnia złożenia przez podatników /małżonków / zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych lub do dnia wydania przez właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązania w danym podatku, istnieje możliwość złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków, oraz możliwość rozstrzygania przez organ podatkowy w drodze decyzji, wydanej na podstawie art. 48 § 1 oraz art. 207 ordynacji podatkowej.

Tak więc również w niniejszej sprawie możliwe było rozpatrywanie przez organ podatkowy "co do istoty" na podstawie art. 48 § 1 i art. 207 ordynacji podatkowej, wniosku o odroczenie terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie A. i A. małżonków D. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku, złożonego po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadnie zatem, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Skarżący nie zgodził się z wyrokiem Sądu i w złożonej skardze kasacyjnej co do całości orzeczenia, wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając wyrokowi sądu I instancji :

- naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 c, oraz pkt 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że uchybienia stwierdzone w toku wydawania kolejnych decyzji w przedmiocie wniosku podatnika nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia Izby i zaakceptowanie tym samym praktyki, w której decyzja pozbawiona jest właściwej i pełnej podstawy prawnej, a jej uzasadnienie nie dotyczy, jak sam zauważył Sąd, przedmiotu o który wnosił podatnik, jak również zaakceptowanie braku poszanowania w procesie wydawania decyzji zasad zawartych w rozdziale 2 KPA;

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy , w rozumieniu art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. l w zw. z art. 239 ustawy ordynacja podatkowa podczas, gdy na podstawie przepisu tego nie można było umorzyć postępowania z uwagi na odrębność przedmiotu sprawy od powołanej podstawy prawnej, oraz dokonanie wykładni rozszerzającej skutkującej uznaniem, że termin do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego jest terminem zawitym poprzez przyjęcie per analogiam wykładni odnoszącej się do kwestii przywracania terminu do złożenia wniosku o wspólne rozliczenie małżonków podczas, gdy ustawa taki termin zawiera, co nie ma miejsca w przypadku instytucji o której zastosowanie wnosił podatnik, a tym samym dokonanie wykładni innego przepisu ustawy i przyjęcie stosowania go przy innej instytucji;

- orzeczenie in meritum podczas, gdy Sąd obowiązany jest do badania decyzji i procesu jej wydania pod kątem zgodności z prawem i kontroli organów administracji / art.3 § 1 ustawy /, a nie wyręczanie ich w tym zakresie;

oraz alternatywnie, jeśli słuszne jest stanowisko Sądu w przedmiocie niemożności przywrócenia terminu do przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wniosku o wspólne rozliczenie się małżonków:

- przyjęcie prymatu przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od osób fizycznych w zakresie braku przywracalności ponad konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa / art. 2 i 7 Konstytucji RP / mimo braku zakwestionowania postąpienia podatnika zgodnie z pouczeniem go przez urzędnika II Urzędu Skarbowego w B. i brak odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący zarzucił Sądowi I instancji, iż oddalając skargę pomimo stwierdzenia błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, orzekł co do istoty sprawy. Stwierdził również, iż skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu kierował się wskazówkami udzielonymi mu przez pracowników urzędu skarbowego, w związku z czym nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji swoich poczynań.

Stanowisko takie uzasadniono brzmieniem art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 k.p.a. Wywiedziono następnie, że oddalenie skargi pomimo potwierdzenia zarzutów podatnika naruszało jego interes, gdyż naraziło go na koszty postępowania. Ponownie odnosząc się do treści rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazano na liczne uchybienia przepisom kodeksu postępowania administracyjnego (art. 2, 6, 7, 11 i 12). Wreszcie wskazano, iż WSA nie wskazał przepisu którego wykładnia legła u podstaw konkluzji o braku możliwości przywrócenia terminu do złożenia zeznania rocznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), treść skargi kasacyjnej wyznacza zakres sądowej kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Poza przesłankami nieważności postępowania sądowego, które sąd kasacyjny jest obowiązany uwzględnić z urzędu, granice rozpoznania sprawy wytyczają wnioski i zarzuty kasacyjne sformułowane przez stronę.

Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy jednak uznać, iż podstawy te zostały w znacznej części sformułowane wadliwie.

Sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 145 § 1 pkt 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, iż obrazy tych przepisów skarżący upatrywał w oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżony akt administracyjny został wydany z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego.

Zestawienie treści zarzutu z jego kwalifikacją prawną wskazuje, iż jest ona niepełna.

Należy bowiem podkreślić, że zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola aktu administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem / art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., art. 3 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Ustawowe środki w celu usunięcia naruszenia prawa / art. 145 i następne prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stosowane są przez wojewódzki sąd administracyjny w razie stwierdzenia naruszenia konkretnych przepisów prawa administracyjnego / prawa materialnego bądź procedury administracyjnej /. Powiązanie ich z przepisami regulującymi sądowoadministracyjne postępowanie odwoławcze, w szczególności z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, nakłada na stronę upatrującą wadliwości orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązek wskazania obok przepisu procedury sądowej / zgodnie z art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, również konkretnych przepisów procedury naruszonych przez organy w postępowaniu administracyjnym / podatkowym /.

Dopiero tak skonstruowana podstawa kasacyjna pozwala na zbadanie zasadności zarzutu i ocenę, czy zaskarżony do wojewódzkiego sądu administracyjnego akt administracyjny został wydany z naruszeniem przepisów procedury i czy ranga stwierdzonych naruszeń uzasadniała wyeliminowanie aktu administracyjnego z obrotu prawnego.

Skarżący twierdząc, iż wydane w jego sprawie postanowienie naruszało przepisy postępowania podatkowego / co winno jego zdaniem podstawą uchylenia tego aktu /, ograniczył się do zarzucenia jedynie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie powiązał ich jednak z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, naruszonymi w postępowaniu administracyjnym.

Wymogowi wskazania naruszonych przepisów nie czyniło zadość stwierdzenie o "braku poszanowania w procesie wydawania decyzji" zasad zawartych w rozdziale 2 k.p.a." / str. 2 skargi kasacyjnej - k. 76 akt WSA /.

Podkreślić bowiem należy że postępowanie podatkowe regulują przepisy Działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego / art. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej/.

Nadto podstawa kasacyjna winna precyzyjnie określać naruszone przepisy, nie zaś ogólnie wskazywać akt prawny bądź tę jego część, w której zostały one zawarte. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem domyślać się zakresu zaskarżenia, ani zastępować strony przy formułowaniu bądź precyzowaniu podstaw kasacyjnych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skarżący mylnie zakwalifikował do tej podstawy odwoławczej art. 233 § 1 pkt 2 lit. 1 /cyt./ w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej jako przepisy prawa materialnego podczas, gdy są to przepisy proceduralne określające jeden z możliwych sposobów rozstrzygnięcia organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Przepisy te nie dotyczą obowiązków ani praw o charakterze materialnoprawnym, a zatem nie mogą być uznane za przepisy prawa materialnego.

Nadto przepisy których naruszenie których zarzucił skarżący, w ramach tej podstawy kasacyjnej nie podlegają stosowaniu przez sąd administracyjny.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie w odniesieniu do podstaw kasacyjnych opartych wyłącznie o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / t.j. Dz. U. Z 2005 r., Nr 8, poz. 60 / powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów tej ustawy w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. / wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181 / 04, ONSAiWSA 2004 / 2 / 36 /.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy, bez bliższego określenia / jak należy się domyślać zarzut dotyczy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Skarżący zarzucał w jego ramach wydanie decyzji "in meritum", co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Sąd I instancji wydał jedno z rozstrzygnięć mieszczących się w katalogu możliwych rozstrzygnięć podejmowanych przez wojewódzki sąd administracyjny uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie tego aktu.

Nie kwalifikuje się do rozpoznania również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej - powołany w formie ewentualnej, zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej / art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /, należy wywieść, że skoro w skardze kasacyjnej podniesiono alternatywnie różne zarzuty, przy czym część z nich jest postawiona w sposób zasadniczy - kategoryczny, a jeden ma w stosunku do nich charakter subsydiarny, tzn., że w zamyśle strony, ma być rozpoznany przez sąd kasacyjny w razie nieuwzględnienia pozostałych zarzutów, kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona jest do zbadania, czy zasadny jest zarzut postawiony kategorycznie, pomijając ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów zawartych w zarzucie określonym jako zarzut "ewentualny" / por. np. wyr. NSA z 18 grudnia 2007 roku II FSK 93 / 08 /.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych, oraz ponoszenia przez Skarb Państwa koszów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm./.