Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 580/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4-4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. art. 74-77, art. 79, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi "E" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

"A" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: Spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wynikających z wystawionej faktury korygującej , przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: jest ona zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, utrzymuje stosunki handlowe z wieloma kontrahentami, wystawia więc znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Zdarza się, że jest zmuszona do wystawiania faktur korygujących w szczególności w związku z dokonanym zwrotem towarów, udzieleniem rabatów jak i w sytuacji, gdy faktura pierwotna zawierała omyłki. Faktura korygująca, po wystawieniu kontrahentowi, jest niezwłocznie przekazywana (przesyłana) do właściwego nabywcy towarów najczęściej ( bowiem katalog przekazania jest otwarty) za pośrednictwem poczty, poprzez odbiór osobisty przez pracownika kontrahenta lub przez innego przedstawiciela kontrahenta (w tym przez osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą), poprzez przekazanie faktury pracownikowi kontrahenta za pośrednictwem pracownika spółki. Kontrahent odbiera fakturę korygującą przy czym najczęściej w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, Spółka nie uzyskuje potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów), a niekiedy otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach) od zamknięcia okresu rozliczeniowego. Zdarzają się również przypadki, że kontrahent nie potwierdza otrzymania faktury korygującej, bo w międzyczasie zlikwidował działalność gospodarczą albo ją zawiesił lub zwyczajnie zapomniał odesłać potwierdzoną kopię. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru). Nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie u niego zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną przez niego dokumentację transakcji gospodarczych ( np. umowy handlowe, potwierdzenia sald, dokumenty magazynowe, potwierdzenia rozchodów środków pieniężnych, potwierdzenia dokonania skompensowania rozliczeń z kontrahentami, dokumenty bankowe). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy biorąc pod uwagę okoliczności wystawiania faktur korygujących, w tym dodatkową dokumentację towarzyszącą rozliczeniom z kontrahentami, jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy ,nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów)?

Spółka uważa, iż jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie uzyskał on potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów). Uzasadniając stanowisko stwierdziła, że art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT ), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., uzależnia dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od dwóch elementów: od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Biorąc pod uwagę stanowisko przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06), należy stwierdzić, iż wprowadzając do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a i 4c ustawodawca ustanowił przepisy niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego oraz z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa, w tym w szczególności z fundamentalną zasadą neutralności zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Zasada proporcjonalności wymaga by podjęte przez prawodawcę środki prawne były współmierne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel jaki ma być osiągnięty. Uwzględniając treść art. 90 Dyrektywy 112, jak również wymóg przestrzegania zasad proporcjonalności należy stwierdzić, iż państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT. Mając na uwadze niezgodność art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi oraz obowiązującymi na gruncie VAT zasadami neutralności i proporcjonalności, Spółka podkreśliła, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Z powołanej wyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Spółka uznała, że przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 112 i jako taki nie powinien być stosowany. Ma więc prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) kwietnia 2011r (...), wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p. ) stwierdził, że stanowisko "A" SA jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację w zakresie zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, co następuje: zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1) określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;

2) może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;

3) może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej: rozporządzenie). Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca - stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia - wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Regulacja w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadziła do ustawy o VAT przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy. Przepis ten nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, bowiem jest on zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Argumentację dotyczącą sprzeczności przepisów art. 29 ust. 4a-4c ustawy z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za błędną. Zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak tego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony. Ustawa nie zawiera żadnego wymogu dotyczącego formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną - Internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą. Bez znaczenia jest posiadana dodatkowa dokumentacja towarzysząca rozliczeniom z kontrahentem. Spółka nie jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

W odniesieniu do przytoczonych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, organ podatkowy wskazał, że w polskim systemie prawnym zasadą jest , iż wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa ( co wynika m. in. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 87 Konstytucji RP). Nie mniej organ podatkowy stwierdził, iż materiałem stanowiącym podstawę do wydania interpretacji indywidualnej obok przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przepisów prawa jest również analiza istniejącego orzecznictwa w danym zakresie.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka domagała się w skardze uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 Rozporządzenia w zw. z art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy 112 , poprzez przyjęcie, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów);

- niezastosowanie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i odmowie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego;

- niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki;

- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

- niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi uznają ją za bezzasadną , ponieważ interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd na wstępie podkreśla, że jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, w którym stanął na stanowisku, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków o których nowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zważył ponadto, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. W tym zakresie odwołał się do treści art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, w odniesieniu do "dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z kolei art. 79 Dyrektywy stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odniósł się także do treści art. 273 Dyrektywy 112, przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Dokonując w dalszej części czynionych rozważań, oceny zgodności przepisu krajowego, a to art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę - z powyższymi zasadami prawa wspólnotowego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymóg zawarty w spornym przepisie prawa krajowego mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, a państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Niewątpliwie zatem, w świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ta argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez art. 29 ust 4a ustawy o VAT zasady neutralności i proporcjonalności, przez co pozostawać on miałby w niezgodności z prawem wspólnotowym, okazała się niezasadna. Natomiast w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające nieprawidłowość stanowiska własnego skarżącej odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazywanym w skardze zakresie.

Odrębnym zagadnieniem jest dodatkowe wskazanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku, iż w sytuacji gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania, przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego, przy użyciu innych środków, po pierwsze: że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistym czasie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Powołane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się nie tyle do samej oceny zgodności z prawem wspólnotowym literalnego brzmienia art. 29 ust 4 a ustawy o VAT, ale zawiera wskazania co do zakresu praktycznego stosowania tego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią.

W ocenie składu sądzącego potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Sąd podkreśla, że w tej kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. odniósł tą rozszerzoną formę dokumentowania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do sytuacji, w których otrzymanie potwierdzonej kopii faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co do zasady także organ interpretacyjny w ramach udzielanej odpowiedzi nie ograniczył możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi w omawianym wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zadanego pytania, czynienie rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a zatem trudno oczekiwać, aby w zakreślonym przez samą stronę ogólnym stanie faktycznym, organ zajmował jakiekolwiek wiążące stanowisko w tym względzie. Zresztą nie tego dotyczyło też samo pytanie Spółki, która kwestionowała co do zasady obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, a zajęte własne stanowisko opierała na niezgodności zapisu art. 29 ust 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi także w pozostałym zakresie.

Dlatego na podstawie art.151, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.