Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2416/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: t.j., art. 121 par. 1, 123 par. 1, art. 190, art. 192art. 240 par. 1 pkt 4, pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 2 ust. 6, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 541/15 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 541/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. Sp z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] listopada 2013 r. wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że podczas kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.) przeprowadzonej w B. w K., funkcjonariusze Urzędu Celnego stwierdzili, że funkcjonują tam podłączone do sieci elektrycznej trzy urządzenia o nazwach: S. nr ser. [...], D. nr ser. [...] i A. nr ser. [...] umożliwiające urządzanie gier hazardowych. Automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji, a w trakcie kontroli były włączone i gotowe do gry. Stwierdzono, że wymienione urządzenia spełniają definicyjne przesłanki gier na automatach, określone w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a gra ma charakter losowy. Dodatkowo organ uzyskał ekspertyzę biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych automatów z dnia [...] września 2011 r. potwierdzającą losowy charakter gier na badanych automatach. Lokal, w którym urządzano gry hazardowe na wspomnianych urządzeniach, nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W efekcie, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. wydaną na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 89 ust.2 pkt 2 tejże ustawy, Naczelnik Urzędu Celnego w W. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 36 000 zł (3x12 000 zł) za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Celnej w G. nie podzielił zarzutów odwołującej się spółki i decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu i instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regulacjami zawartymi w u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Zakres pojęcia gier na automatach zawarty w przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h. został przez ustawodawcę rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h. o gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w ust.2 pkt 2 powołanego przepisu ustawy. Kary pieniężne (do których - na mocy art. 91 u.g.h. - stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej) wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.).

Dyrektor Izby Celnej, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2001 r., II SA 2648/00 i 15 marca 2002 r., II SA 7/01, a także na definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (PWN 2009, wyd. 3), stwierdził, że zasadniczym elementem gry losowej jest zależność jej wyniku od przypadku, a nie wyłącznie od umiejętności gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia możliwości grającego, choćby był on w stanie w bardzo krótkim czasie przeprowadzić choćby najbardziej skomplikowane analizy matematyczne. Grami na automatach są także gry na urządzeniach, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h., w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy i są one organizowane w celach komercyjnych, tzn. z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania w postaci oczekiwania na osiągnięcie, w wyniku ich urządzania, bezpośrednio lub pośrednio zysku finansowego. Organ podniósł, że z danych zawartych w Komputerowym Rejestrze Automatów do Gier wynika, że spółka P. nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nadto automaty, na których skarżąca urządzała gry nie posiadały poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). W związku z powyższym, zważywszy na treść art. 6 ust.1 u.g.h., art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.oraz ust.2 pkt 2 tejże ustawy, zasadnym jest wymierzenie spółce kary pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł.

Dyrektor Izby Celnej (DIC) za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania prowadzonego na podstawie regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, zaś postępowanie dowodowe, w jego ocenie zakończyło się prawidłowym ustaleniem, że skarżąca urządzała gry na spornych urządzeniach w kontrolowanej lokalizacji. Dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności dokumenty kompleksowo opisujące zasady działania tych urządzeń, pozwalają na ocenę, że gry te miały charakter losowy, a co za tym idzie były grami na automatach do gry. Wbrew twierdzeniu skarżącej, dowody te nie są wewnętrznie sprzeczne, zostały uznane za wiarygodne w części, na którą składają się: protokół z kontroli oraz dokument w postaci ekspertyzy biegłego sądowego. DIC wyjaśnił, że powoływany przez skarżącą dowód w postaci oceny technicznej automatu do gier sporządzony przez M. S. został poddany ocenie i - wobec faktu, że pozostaje w sprzeczności z pozostałymi dowodami - uznany za niewiarygodny.Organ odwoławczy uznał, że gra na przedmiotowym urządzeniu ma charakter losowy, albowiem czas gry może ulec skróceniu względem wykupionego, po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. Przedstawiony przez pełnomocnika skarżącej odmienny pogląd nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, zaś wyjaśnienia skarżącej wskazują na sprzeczne z zasadami logiki zasady działania badanego urządzenia (niezmienny czas gry i przewidywalny wynik). Zdaniem organu odwoławczego gra ma także komercyjny, dochodowy charakter.

Na losowy charakter gry wskazuje także fakt, że czynności gracza w głównej mierze polegały na wprawianiu w obrót bębnów, które zatrzymując się samoczynnie (automatycznie) w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie (na co gracz również nie ma wpływu) decydowały o uzyskaniu, bądź nie danej wielkości punktowej. Dyrektor Izby Celnej (DIC) argumentując zasadność swojego stanowiska wskazał, że przedmiotowe automaty do urządzania gier, należące do skarżącej, zostały poddane ekspertyzie biegłego Sądu Okręgowego w S. o specjalności informatyki w toku postępowania karnego skarbowego. Zarówno protokół z kontroli, jak i opinia biegłego stanowią dowody z dokumentu w niniejszym postępowaniu, a wynikające z nich wnioski prowadzą do stwierdzenia, że czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Automat nie ma elementu zręcznościowego. Maksymalny czas gry ograniczony jest przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów oraz przez rachunek prawdopodobieństwa. Czas ten może ulec skróceniu po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. W takiej sytuacji mimo pozostałego czasu na granie nie można będzie zagrać z powodu braku środków. Ponadto, pomimo że automat nie wypłaca wygranych pieniężnych, punkty uzyskane w poprzedniej grze nie są kasowane po upływie wykupionego czasu gry, lecz przechodzą do następnej gry, co należy traktować, jako premię za wrzucenie kolejnej monety i kontynuowanie gry. Opinia biegłego zawiera wnioski końcowe w świetle, których za losowość gry odpowiada jej oprogramowanie, które pełni między innymi funkcję generatora pseudolosowego, o zadanych prawdopodobieństwach wygranej; w grze brak jest elementów zręcznościowych, wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa. DIC w G., postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił przeprowadzenia w sprawie rozprawy oraz dowodów: z zeznań w charakterze świadków W. K., M. S. i M. S., z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: O.p.), z przesłuchania strony - w osobie Prezesa Zarządu skarżącej – A. R., z ponownych oględzin spornych urządzeń i dokumentu – oceny technicznej tych automatów oraz z opinii biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. Odnosząc się do wnioskowanego przesłuchania w charakterze świadka W. K. - autora opinii włączonej do akt sprawy, DIC wskazał, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była zasadna z uwagi na fakt, że nie wniesie on niczego nowego do sprawy, jego opinia jest wyczerpująca i nie wymaga dodatkowych wyjaśnień. Brak także było podstaw do uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z oględzin urządzenia oraz z zeznań świadka mgr inż. M. S.. Dowody te nie stanowiłyby źródła nowych informacji w sprawie; w przypadku oględzin doszłoby do powtórzenia czynności uprzednio przeprowadzonych w sprawie, zaś opinia techniczna M. S. znajduje się w aktach sprawy. Ponadto skarżąca w swoich żądaniach nie wskazała, jakie inne - niż dotychczas wielokrotnie przez nią podnoszone i znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym - okoliczności zostaną ujawnione po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów. Z tych przyczyn nie sposób przyjąć, że doszło do naruszenia art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę spółki P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w G..

Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą spółką, że spornym zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów, w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra na oznaczonych automatach do gry stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Według WSA, literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Co jednak istotne - rozstrzygnięcie to Minister Finansów (zarówno w postępowaniu na wniosek jak i z urzędu) wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 u.g.h. wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Sąd I instancji wskazał, że nawet przy pominięciu braku wniosku spółki o zawieszenie postępowania z przyczyny wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to nie istniały okoliczności, które nakazywałyby w tej kwestii organom zawieszenie postępowania podatkowego z urzędu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest bowiem uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania; w konsekwencji przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może znaleźć zastosowania skoro automat do gry był uprzednio użytkowany i został zgodnie z obowiązującymi przepisami zabezpieczony przez organy celne.

Sąd I instancji następnie wskazał, że skoro strona nie skorzystała możliwości złożenia wniosku w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. pozwalającego jej na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe miały prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.).

Przechodząc do kwestii merytorycznych Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotowe automaty do urządzania gier należące do strony, w toku postępowania karnego skarbowego, zostały poddane ekspertyzie biegłego Sądu Okręgowego w S. o specjalności informatyka. Z opinii biegłego wynika, że czas gry na automacie, ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Automat nie ma elementu zręcznościowego. Maksymalny czas gry ograniczony jest przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów oraz przez rachunek prawdopodobieństwa. Czas ten może ulec skróceniu po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. W takiej sytuacji, mimo pozostałego czasu na granie nie można będzie zagrać z powodu braku środków. Ponadto, pomimo że automat nie wypłaca wygranych pieniężnych, punkty uzyskane w poprzedniej grze nie są kasowane po upływie wykupionego czasu gry, lecz przechodzą do następnej gry, co należy traktować, jako premię za wrzucenie kolejnej monety i kontynuowanie gry. Według opinii biegłego, za losowość gry odpowiada jej oprogramowanie, które pełni między innymi funkcję generatora pseudolosowego, o zadanych prawdopodobieństwach wygranej; w grze brak jest elementów zręcznościowych, wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa. WSA wskazał, że urządzająca gry spółka P. nie posiadała wcześniej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h.; automaty, na których urządzano gry nie posiadały poświadczeń rejestracji. Spółka nie dysponowała także koncesją na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h.

Dokonując wykładni art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5 u.g.h WSA stwierdził, że dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana, jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

Według Sądu I instancji, wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności, co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. Z kolei pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (gastronomicznej), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów baru, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w ocenie WSA, zasadnie przyjęto, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego. A zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Sąd I instancji nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto za nietrafne WSA uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej i pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym oraz zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie a także bezpodstawnego przyjęcia, że wnioski wynikające z opinii M. S., jako niezgodne z opinią sporządzoną przez biegłego W. K., są niewiarygodne. Dokonując oceny tych zarzutów Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe oparły się na dokumencie stanowiącym opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. W. K.. Przy czym oczywistym jest, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Zdaniem WSA, nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty strony skarżącej, iż organ nie poddał swojej ocenie tej opinii. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Odnosząc się do opinii technicznej badania automatów do gier, sporządzonej przez M. S., Sąd podkreślił, że opinia ta została wydana przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie i to na zlecenie innego podmiotu gospodarczego, a więc dotyczy sytuacji przeszłej - a nie aktualnej na dzień dokonania badania automatu w ramach toczącego się postępowania. WSA uznał, że trudno zarzucić organowi drugiej instancji przeprowadzenia wadliwej oceny ww. opinii, a więc wartości dowodowej opinii M. S. (o charakterze rozrywkowym badanego kilkanaście miesięcy wcześniej automatu), a treścią wydanej w toku postępowania opinii W. K., a to wobec logicznie wywodzonego stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sąd i instancji zwrócił przy tym uwagę, że sam rzeczoznawca M. S. wskazuje, że jego ocena stwierdza stan techniczny automatu do gier na dzień jej sporządzenia. Ponadto, podkreślił WSA, nie podniesiono uzasadnionych zastrzeżeń odnośnie rzetelności opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. W. K.; również w skardze do sądu administracyjnego strona nie sformułowała tego typu zarzutów. W ocenie Sądu nie można też uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem WSA, prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Według Sądu I instancji, dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Według Sądu i instancji, strona brała czynny udział w postępowaniu, miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To natomiast, że strona nie korzysta ze wszystkich swych uprawnień, pomimo prawidłowego w tym zakresie pouczenia, nie oznacza automatycznego przyjęcia naruszenia zasad postępowania. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 200a O.p. WSA wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy wnioskowanej przez pełnomocnika skarżącej, organ wskazał na brak przesłanek ustawowych, o jakich mowa w art. 200a O.p., obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. Zdaniem Sądu, stan faktyczny jak i stan prawny sprawy nie budzą wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy. WSA nie podzielił również zarzutu dokonania ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z nielegalnych czynności kontrolnych. Sąd zauważył, że kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej. Za całkowite nieporozumienie Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3, art. 187 § 3 w zw. z art. 235 O.p. w z w. z art. 91 u.g.h. (...) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier Lucjana Remera, wobec wątpliwości, co do jego bezstronności w postępowaniu względem skarżącej; pracownik ten wydał, bowiem uprzednio (wobec strony skarżącej) szereg negatywnych decyzji. Zdaniem WSA, podpisanie rozstrzygnięć w odrębnych postępowaniach przez Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier nie stanowi przesłanki do wyłączenia tej osoby od prowadzenia postępowania i stwierdzenia stronniczości osoby działającej w imieniu organu podatkowego, tym bardziej że zarzut ten opiera się wyłącznie na tak sformułowanym argumencie strony.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że na gruncie tej sprawy wyjaśnienia wymaga kwestia czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia. Według WSA, orzeczenie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry oparte jest zarówno na art. 14 ust. 1, jak i na art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, traktowanych łącznie, jako źródło jednej normy, zatem istnieją podstawy, aby oba przepisy ocenić, jako przepisy o charakterze technicznym.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd, że nie zostały spełnione przesłanki art. 9 ust. 7 dyrektywy 98/34/WE uzasadniające zaniechanie notyfikacji, albowiem ustawę o grach hazardowych uchwalono w sytuacji, gdy nie występowały naglące powody wywołane przez poważne i nieprzewidziane okoliczności, które spowodowałyby konieczność przygotowania jej przepisów w bardzo krótkim czasie, wykluczającym możliwość jakichkolwiek konsultacji. Społeczna szkodliwość hazardu nie stanowi dostatecznej przesłanki odstąpienia od notyfikacji na podstawie art. 9 ust. 7 dyrektywy 98/34/WE

Odwołując się natomiast do wyroków sprawie C-194/94 CIA Security, C-443/98 Unilever C-303/04 Lidl Italia a także wskazanych orzeczeń SN oraz NSA, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji (wynikającego z art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE) jest bezwzględna niemożność zastosowania "nienotyfikowanego przepisu technicznego", na co mogą powoływać się jednostki przed sądem krajowym, a sąd w konsekwencji musi odmówić stosowania krajowych przepisów technicznych, które nie zostały notyfikowane zgodnie z tą dyrektywą.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka P. zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem:

- skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej w G. za udowodnione zasad działania spornych urządzeń wynikających z opracowań sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego przez świadka W. K., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań świadkowi W. K. - mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej - rzeczonych opracowań na podstawie, jakich organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowań, jakie co należy podkreślić zostały sporządzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w G., a więc organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający ich przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań świadkom;

- skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:

I. Funkcjonalności spornych urządzeń, iż czas gry jest stały, bowiem odpowiednio:

> W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok. 6 sekund).

> Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

W konsekwencji, czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

> W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisk "Kontynuacja gry".

Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

W konsekwencji, czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

W przypadku utraty wszystkich kredytów, automat przełącza się na grę American Poker II i pozwala na zabawę aż do momentu zakończenia czasu.

Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

W konsekwencji, czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

II. Funkcjonalności spornych urządzeń polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tych urządzeniach jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowych urządzeniach poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry.

b) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na spornych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy O.p. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w G. uznał i przyjął, że gry na spornych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w art. 2 ust. 5 g.h. (s. 11 uzasadnienia decyzji organu II instancji), bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 O.p.

2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi z dnia [...] marca 2014 r., pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 dalej o.p. w zw. z art. 8 i 91 g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej w G. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt I - II na s. 3 niniejszej skargi kasacyjnej, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1-3 O.p. w zw. z art. 8 i 91 g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej:

- o przeprowadzenie rozprawy bowiem zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych i przede wszystkim spornych okoliczności stanu faktycznego sprawy - iż nie polegają na prawdzie opracowania świadka W. K. oraz - że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego - jakkolwiek może zawierać element losowości, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów - odpowiednio jeżeli chodzi o urządzenia o nazwach: S. NR [...], D. NR [...] oraz M. NR [...] , iż:

- Po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- Wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok. 6 sekund)

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "S.".

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych S. nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- Po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- Wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry".

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów.

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych D. nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- Po wprowadzeniu opłaty banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- Wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, automat przełącza się na grę American Poker II i pozwala na zabawę aż do momentu zakończenia czasu.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (gra telewizyjna przełącza się w tryb gry karcianej, która sygnalizuje 0 kredytów).

- Automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- Automat do gier zręcznościowych M. nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze , zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- Automat oznakowany CE oraz naklejkami informującymi o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry.

- Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- przy udziale świadków mgr inż. M. S., mgr inż. M. S., W. K., przy udziale strony niniejszego postępowania, która wówczas mogłaby złożyć zawnioskowane oświadczenie w trybie przepisu art. 180 § 2 O.p. oraz biegłego powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 O.p., oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą oraz winny zostać przeprowadzone z urzędu przez organ prowadzący postępowanie celem udowodnienia wymienionych powyżej w zarzucie nr 1 okoliczności, jakie w niniejszym postępowaniu nie zostały udowodnione ani wyjaśnione, a także różnic między zdarzeniem o charakterze losowym, a zdarzeniem zawierającym jedynie element losowości, w szczególności:

- funkcjonalności spornych urządzeń, dotyczących stałości czasu gry oraz wyniku, oznajmienia ich przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem okoliczności faktycznych w zakresie, jakich skarżąca pozostaje w sporze z organem, a dotyczących kwestii losowości gry na przedmiotowych urządzeniach, przeto kwestii fundamentalnej dla przedmiotu niniejszego postępowania,

- różnic między zdarzeniami o charakterze losowym, a zdarzeniami zawierającymi jedynie element losowości - na gruncie zasad działania przedmiotowych urządzeń.

Co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt I - II na s. 3 niniejszej skargi kasacyjnej przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w G., w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, do czego organ gromadził tylko i wyłącznie materiały uzyskane bez jakiegokolwiek udziału strony niniejszego postępowania, przybliżające wskazany cel, pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w G..

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż:

- "gra na przedmiotowych urządzeniach ma charakter losowy bowiem czas gry może ulec skróceniu względem wykupionego, po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. W takiej sytuacji zdaniem organu mimo pozostałego czasu na granie, nie można będzie zagrać z powodu braku środków. " (s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

- asercje opinii sporządzonych przez M. S. są niewiarygodne bowiem są rzekomo niezgodne z twierdzeniami zawartymi w opracowaniach sporządzonych przez świadka W. K. oraz z oględzinami,

gdy faktycznie:

- zasadą działania przedmiotowych urządzeń - symulatorów czasowych - jest stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy czas gry - niezależny od jakichkolwiek wyników, czy zręczności, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do danego urządzenia środków pieniężnych - oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry - zerowy - nie ma możliwości osiągnięcia innego wyniku,

- świadek W. K. w swych opracowaniach, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w G. w żaden sposób nie odnosi się do

- funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wymienionych w pkt. I-II niniejszej skargi kasacyjnej (s. 3), co czyni uzasadnionym zarzut nr 1 niniejszej skargi kasacyjnej,

- twierdzenia świadka W. K. nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia: w oględzinach przeprowadzonych dnia [...] marca 2011 r. - gdyż w toku rzeczonej czynności nie przeprowadzono jakiegokolwiek badania zasad działania przedmiotowych urządzeń; w czynnościach funkcjonariuszy Urzędu Celnego, gdyż nie weryfikowali oni w jakiekolwiek sposób zasad działania rzeczonych urządzeń podanych w załączonych do urządzeń dokumentach sporządzonych przez mgr inż. M. S. biegłego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w S., co w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, dowodzi nieprawdziwości, niewiarygodności oraz niemiarodajności twierdzeń świadka W. K. odnośnie zasad działania przedmiotowych urządzeń, a tym samym wadliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego przez Dyrektora Izby Celnej, gdyż organ opiera się na stwierdzających nieprawdę opracowaniach tegoż świadka, jakie nie przedstawiają faktycznych zasad działania rzeczonych urządzeń - na co uwagę skarżąca wskazywała od momentu zainicjowania postępowania przed organem I instancji.

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. S. i W. K., gdy faktycznie opracowania autorstwa W. K. nie zawierają jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi oraz całkowite zignorowanie nie polegania na prawdzie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w G., iż asercjom opinii sporządzonych przez biegłego sądowego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w S. mgr inż. M. S. nie mogą zaprzeczać wyniki oględzin, gdyż faktycznie funkcjonariusze celni nie badali ani nie opisywali zasad działania przedmiotowych urządzeń wskazywanych w zarzutach niniejszej skargi kasacyjnej, tym samym w jakikolwiek sposób nie zaprzeczyli ,aby przedmiotowe urządzenia spełniały następujące funkcjonalności:

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok. 6 sekund).

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "S.".

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry".

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- W przypadku utraty wszystkich kredytów, automat przełącza się na grę American Poker II i pozwala na zabawę aż do momentu zakończenia czasu.

- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (gra telewizyjna przełącza się w tryb gry karcianej, która sygnalizuje 0 kredytów).

- W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

Również poprzez zaniechanie dokonania rozróżnienia na gruncie obowiązujących przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 g.h. w kontekście zasad działania przedmiotowych urządzeń gry o charakterze losowym od gry zawierającej wyłącznie element losowości - przyjmując jednocześnie założenie, że gra na rzeczonych urządzeniach jest grą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 g.h. (s. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co wymaga nie tylko elementu losowości ale charakteru losowego gry, natomiast wskazane kategorie nie są tożsame i nie są synonimami. Prawidłowość stanowiska skarżącej, wskazującej na konieczność przeprowadzenia we wskazanym zakresie na gruncie niniejszego postępowania szczegółowego postępowania dowodowego, zakończonego stosownymi prawidłowo i rzetelnie uargumentowanymi ustaleniami - potwierdza treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt 111 SA/Wr 37/12, w jakim expressis verbis wskazano, że:

"W tym stanie rzeczy, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., należało ustalić w toku postępowania, czy sporny automat strony skarżącej (...) umożliwiał gry z elementem losowości lub o charakterze losowym. (...) Niemniej jednak, jak wyżej zaznaczono, w materiale dowodowym brak ustaleń w tym przedmiocie, co stanowi istotne naruszenie norm proceduralnych, tj. w szczególności art. 122 i 187 § 1 O.p. , które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Ponadto lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie rozważań dotyczących konsekwencji zaniechania notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych - w szczególności zaś dotyczących dopuszczalności wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego - pozwala na postawienie przedmiotowemu uzasadnieniu zarzutu błędu logicznego - ignorantio elenchi. Bowiem kwestia możliwości wprowadzenia ograniczeń rynku hazardowego nigdy nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Kluczowe zaś znaczenie ma sposób wprowadzenia tych ograniczeń oraz konsekwencje naruszenia w tym zakresie przez ustawodawcę prawa Unii Europejskiej - dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (dalej: dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady)

Powyższe oczywiście miało wpływ na wynik postępowania poprzez:

- zaniechanie rozpoznania istoty sprawy - zastosowania art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady,

- uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia,

- pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia

e) art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi do WSA z dnia [...] marca 2014 r., w szczególności zaś zarzutów nr 1 i 4 oraz niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej - co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

II. Na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów:

1) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 8 i 90 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na spornych urządzeniach nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tych urządzeniach - zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z któregokolwiek z urządzeń - zakomunikowane przez informacje znajdujące się na przedmiotowych urządzeniach, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW";

2) przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 8 oraz 91 u.g.h. - stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1u. g.h., który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady., co wynika z treści przepisów art. 91 ust. 3 oraz art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz § 4 ust. 1, § 5, § 8 ust. 1 -3, § 9, § 10 ust. 1, § 11 ust. 1-3, § 13 ust.l, § 13a, § 16 ust. 1-2 i 4 oraz § 20 w zw. z §§ 2 pkt la, 2, 3, 5, 5a i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2002 r. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.), a także art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony: Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) wraz z wydanymi na jego podstawie (oraz jego poprzedniku art. 234 TWE) - a stanowiącymi acquis communautaire - interpretacyjnymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym, iż:

a) "naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek"- Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa G-194/94;

b) "art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że do sądu krajowego należy odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego stanowiącego przepis techniczny, jeżeli nie został on notyfikowany Komisji przed jego przyjęciem" - Wyrok Trybunału z dnia 8 września 2005 r., sprawa C-303/04;

c) "niedokonanie takiej notyfikacji pociąga za sobą brak możliwości stosowania tego środka krajowego, a zatem na środek ten nie można powoływać się wobec jednostek" - Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2014 r., sprawa C-307/13;

d) "przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (...). W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny " w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34." - Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., sprawy połączone C-213/11 C- 214/11 i G-217/

3) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu treści - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz przez niewłaściwe zastosowanie - błędne niezastosowanie przepisów art. 21 §§ 1 i 2 oraz per analogia art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 303 z 2007 r., s.l) w zw. z art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) w zw. z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), jakie to wskazane przepisy dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym, zaś prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało - co zostało stwierdzone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94 orzekającym w trybie prejudycjalnym, iż:

"Artykuły 8 i 9 dyrektywy 83/189 zmienionej dyrektywą 88/182, należy interpretować w ten sposób, iż jednostki mogą się na nie powoływać przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą. "

W odpowiedzi na pytania:

- "Czy przepisy dyrektywy Rady 83/189/EWG ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, w szczególności jej art. 8 i 9, są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym?"

- "Czy prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało?"

Sąd I instancji doprowadził w ten sposób do dyskryminacji strony skarżącej ze względu na przynależność państwową, gdyż tylko z tego względu, iż sądem wspólnotowym w okolicznościach niniejszej sprawy jest polski sąd pierwszej instancji - względem skarżącej mają zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w treści odmiennej aniżeli w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w treści odmiennej aniżeli ustalona w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13 - skutkującej nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej za czyn, który według prawa międzynarodowego (dyrektywy 98/34/WE) nie był zabroniony pod groźbą wymierzonej kary w czasie jego popełnienia - wobec bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych – jakie to kwestie podlegają prawu Unii Europejskiej, jako elementy zasady pierwszeństwa i efektywności (art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej).

4) na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a.w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej TFUE) w zw. z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. art. 3 § 1 p.p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony: Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) przez uzurpowanie wbrew treści regulacji art. 267 TFUE, przez Sąd pierwszej instancji prawa do dokonywania wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej - w szczególności zaś art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady - wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13, a zatem wbrew interpretacyjnym orzeczeniom zastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym. Poprzez zajęcie stanowiska, iż Sąd pierwszej instancji »(...) nie podziela stanowiska prawnego, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji (wynikającego z art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE) jest bezwzględna niemożliwość zastosowania "nienotyfikowanego przepisu technicznego", na co mogą powoływać się jednostki przed sądem krajowym.

Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało przyjęciem wadliwej treści - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. - wbrew ustalonej w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C- 307/13 a zatem wbrew interpretacyjnym orzeczeniom zastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym. Poprzez zajęcie stanowiska, iż Sąd pierwszej instancji "(...) nie podziela stanowiska prawnego, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji (wynikającego z art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE) jest bezwzględna niemożliwość zastosowania "nienotyfikowanego przepisu technicznego", na co mogą powoływać się jednostki przed sądem krajowym. Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało przyjęciem wadliwej treści - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. - wbrew ustalonej w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C- 307/13.

Ponadto skarżąca kasacyjnie wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 48 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu, postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. - albowiem zachodzi w niniejszej sprawie konieczność wykazania, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. - Minister Finansów wszczyna postępowanie w trybie przepisu art. 2 ust. 6 g.h. z urzędu. W tym również na skutek prośby Urzędu Celnego w G., a nie wyłącznie na wniosek podmiotu urządzającego grę bądź zakład, natomiast przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie na rzecz spółki należnych kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Ponadto, według art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, zatem podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja organu o nałożeniu na skarżącą kasacyjnie spółkę P. kary pieniężnej z tytułu urządzania poza kasynem gier na automatach (trzech) wydana na podstawie art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5; art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1; art. 32 ust. 1; art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Poza sporem w tej sprawie pozostaje, iż lokal, w którym zainstalowane były automaty do gry nie był kasynem. Ponadto należy podkreślić, że przedmiotowa kara została nałożona w stosunku do podmiotu (skarżącej kasacyjnie spółki) urządzającego grę w sytuacji nieposiadania koncesji lub zezwolenia. Fakt braku stosownych uprawnień do prowadzenia gry na automatach został jednoznacznie wskazany w uzasadnieniach decyzji organów celnych, co nie było podważane przez stronę na żadnym etapie postępowania zakończonego zaskarżonym wyrokiem a także w niniejszej skardze kasacyjnej.

Organ ustalił, a Sąd I instancji ustalenia te zaakceptował, że na automatach dostępne były gry o charakterze losowym, organizowane w celach komercyjnych, a więc spełniające przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h. Spółka kwestionowała charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, podnosząc, że gry nie są grami losowymi, których prowadzenie jest regulowane u.g.h., a także stała na stanowisku, że niedopuszczalne jest nakładanie kar będących sankcją za niestosowanie się do przepisów mających charakter techniczny i wymagających notyfikacji, w sytuacji, gdy jest niesporne, że notyfikacji nie dokonano.

W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, wymaga rozpoznania zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania wobec skarżącej kasacyjnie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., stanowiących, jak wskazuje skarżąca kasacyjnie spółka, o zakazie urządzania gier na automatach poza kasynami, na skutek braku notyfikacji projektu wskazanych regulacji i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. Spółka uważa, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie miał do niej zastosowania, bo jako nierozerwalnie złączony z treścią art. 14 ust. 1 tejże ustawy, a więc nienotyfikowanym przepisem technicznym, nie może być zastosowany.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej a także poglądu Sądu I instancji zarówno odnoszącego się do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., jak i też, co do zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art.14 ust.1 tejże ustawy (str. 25-26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należy zauważyć, że obie te kwestie były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Zgodnie z punktem 1 sentencji uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie obecnym, w pełni podziela stanowisko zajęte w przywołanej uchwale i argumentację uzasadniającą przyjęcie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE a także stanowisko zajęte w powyższej uchwale, odnoszące się do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie. Tym samym, z podanych wyżej względów, wszystkie podniesione przez skarżącą kasacyjnie spółkę zarzuty oparte na założeniu, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest nienotyfikowanym przepisem technicznym nie mogły zostać uwzględnione.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nietrafny jest najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania, co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia wyroku powinno jasno wynikać, z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, przy czym w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać pouczenie, co do dalszego postępowania. Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie wyroku ma zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, co też Sąd I instancji uczynił w zaskarżonym wyroku. Według skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji uchybił art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie rozpoznał zarzutu 1 i 4 skargi wniesionej do tego Sądu. Tymczasem, co trzeba podkreślić, konieczność zaprezentowania wszystkich zarzutów skargi nie jest równoznaczna z nakazem odnoszenia się do każdego zarzutu w sposób autonomiczny, skoro w ramach wyjaśnienia podstawy rozstrzygania Sąd I instancji odniósł się do kwestii zawartych w zarzutach. Co więcej, Sąd podkreślił, że organy celne nie przyjmowały za podstawę faktyczną rozstrzygania ustaleń wynikających z opinii biegłych, ale poddały je własnej ocenie, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w omawianym przepisie. Sąd I instancji przedstawił argumenty, dla których uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu, odnośnie do oceny charakteru gry urządzanej na przedmiotowych automatach. Należy podkreślić, że to, iż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis został powiązany w ocenianym zarzucie z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się kolejnych do zarzutów postawionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wypada wskazać, że jak twierdzi wnosząca skargę kasacyjną spółka P., zaskarżony wyrok narusza przepisy procesowe, bowiem Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, mimo że organy wydały decyzje w warunkach uzasadniających wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, okolicznością wznowieniową było pozbawienie jej, jako strony udziału w przeprowadzeniu dowodów, co wypełniło dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Sąd I instancji powinien był więc uwzględnić skargę, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (v. pkt I.1.a) petitum skargi kasacyjnej). Sformułowany w taki sposób zarzut kasacyjny należy ocenić, jako oczywiście niezasadny, ponieważ jest wyrazem nieprawidłowego zrozumienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tego przepisu wznowieniu podlega postępowanie, w którym strona nie brała udziału bez własnej winy. Inaczej rzecz ujmując, wznowić postępowanie na tej podstawie można wówczas, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, a nie wtedy, gdy brała w nim udział, a postępowanie było wadliwie prowadzone. Podkreślić należy, że wady postępowania należy zwalczać wyłącznie poprzez wykazywanie konkretnych naruszeń przepisów procesowych oraz ich wpływu na wynik sprawy. Zarzucanie Sądowi I instancji, jak to ma miejsce w odniesieniu do postawionego zarzutu, że nie uchylił zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jest nieskuteczne, bowiem podniesiona argumentacja nie koresponduje z przesłanką wznowieniową, lecz dotyczy naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na każdym jego etapie (art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 190 i 192 O.p.).

Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, to kontroli skarżonego wyroku Sąd ten może dokonać wyłącznie w warunkach określonych skargą kasacyjną. Powyższe oznacza, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie niezasadny, niezależnie od tego, że spółka podnosi naruszenie różnych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących prowadzenie postępowania, jednakże z perspektywy naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania.

W ramach powyższego zarzutu strona podnosi również, że organ zaniechał obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych czy gra na przedmiotowych urządzeniach jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w czym skarżąca kasacyjnie upatruje podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 6 O.p (v. pkt I.1.b petitum skargi). W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Sąd I instancji odpierając powyższy zarzut wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 89 i 90 u.g.h. mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust.2 u.g.h.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko upatrujące wadliwości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji potrzeby zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, do czasu uzyskania stanowiska innego organu, a mianowicie wyrażonego w formie decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., stanowiska Ministra Finansów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, którego brak stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Analogiczne stanowisko było już niejednokrotnie i jednolicie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z 17 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1595/15 oraz z 18 września 2015 r., II GSK 1715/15, z 1 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1688/15, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15(treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, argumenty podane w przywołanych judykatach podziela i do nich się odwołuje. Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można również pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Za nietrafny należy także uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy przepisów prawa, zwłaszcza wadliwego przyjęcia stanu faktycznego sprawy, jako podstawy wyrokowania (v. pkt I.2.a,b,c,d). Tak postawiony zarzut kasacyjny jest wadliwy konstrukcyjnie. Wprawdzie spółka wskazuje w nim naruszone przepisy, ale dokonuje nieuprawnionego połączenia naruszeń procesowych, jakich dopuścić się może organ, z naruszeniami, które mogą pochodzić tylko ze strony Sądu. Podkreślić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. to przepis dający podstawę do uwzględnienia skargi ze względu na to, że w postępowaniu przed organami doszło do naruszenia przepisów procesowych, a naruszenia takie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. to norma skierowana do sądu I instancji niezależnie od tego jak było prowadzone postępowanie wyjaśniające przed organami. Oznacza to, że obie podstawy są rozłączne i nie mogą funkcjonować w sposób przyjęty przez Spółkę. W oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Ewentualne wady w tym zakresie należy wykazywać poprzez naruszenie właściwych przepisów procedury administracyjnej i mających zastosowanie przepisów prawa materialnego w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, czego skarżąca kasacyjnie nie uczyniła.

W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić również należy w tym miejscu, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej nie doprowadziły do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji, zarówno w zakresie odnoszącym się do prawidłowości przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych, jak i w zakresie odnoszącym się do oceny do prawidłowości ich prawnej kwalifikacji. Strona skarżąca kasacyjnie zmierzała do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji z punktu widzenia argumentu odnoszącego się, najogólniej rzecz ujmując, do nieuwzględnienia (zaniechania przeprowadzenia) dowodów ze wskazanych w skardze kasacyjnej zeznań świadków oraz pominięcia dowodu z opinii M. S., który to dowód – jej zdaniem - przeciwstawić należało dowodowi z opinii W. K.. W odniesieniu do ostatniego z wymienionych dowodów, jego wadliwości skarżąca upatrywała również i w tym, że nie brała udziału w jego przeprowadzeniu(v. pkt III uzasadnienia zarzutów kasacyjnych). Omawiane zarzuty, jak i przedstawione w ich uzasadnieniu argumenty, nie podważają jednak zasadności oceny Sądu I instancji, z której wynika, że ustalenia stanu faktycznego sprawy, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, są prawidłowe. W tej mierze zwrócić należy uwagę zwłaszcza na to, że opinie techniczne przedłożone przez skarżącą kasacyjnie spółkę były sporządzone przez M. S. nie tylko przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, ale również przed wydaniem opinii przez biegłego sądowego W. K. w sprawie karno-skarbowej (blisko rok wcześniej). Trzeba także uwzględnić, że ocena techniczna M. S. stwierdza stan techniczny automatu na dzień jej sporządzenia, co wyraźnie zastrzeżono w tym dokumencie. Tym samym nie sposób zasadnie twierdzić, że opinie techniczne złożone przez skarżącą spółkę (a w tym kontekście, także i dowody z wnioskowanych przez stronę świadków) mogły być przydatne dla stwierdzenia okoliczności, które wykazać zamierzała strona skarżąca kasacyjnie. Stanowiska Sądu I instancji nie podważa i ten argument skarżącej kasacyjnie, który w analizowanym zakresie, wadliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego upatruje w tym, że została ona sporządzona w równolegle prowadzonym postępowaniu karno- skarbowym i następnie włączony został do akt sprawy administracyjnej.

Organ administracji celnej jest uprawniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego i bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karno-skarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Powyższe uprawnienie wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tymczasem, co trzeba podkreślić, wymienionych okoliczności, zwłaszcza zaś prawidłowości włączenia do akt sprawy administracyjnej dowodu z opinii biegłego sądowego, strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła. Spółka twierdzi natomiast, że nie mogła przedstawić własnej merytorycznej oceny dowodu z opinii biegłego sądowego W. K.. Trudno uznać za zasadne twierdzenie, że samo nie wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu uniemożliwia odniesienie się do treści opinii sporządzonej po przeprowadzeniu tego dowodu.

W sytuacji, gdy z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że cechą (elementem) gier urządzanych na przedmiotowym automacie była ich losowość, rozumiana, jako nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego, co prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z urządzaną na automacie do gier grą o charakterze losowym, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji powyższego oraz mając na uwadze przedstawione argumenty, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust.3 i ust.5 u.g.h.

Odnosząc się natomiast do wniosku strony o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z powołanego przez skarżącą spółkę dokumentu nie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.