Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 872/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 14 b §1 i §6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 17 ust 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art 25 ust 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 88 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi "R." Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Izby Skarbowej w [...] Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. został złożony przez "R." Spółkę Akcyjną

z siedzibą w S. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i oleju napędowego wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą

na obszarze całego kraju, polegającą na wynajmie maszyn i urządzeń budowlanych, która to działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W prowadzonej działalności wykorzystuje samochody osobowe, których jest właścicielem i użytkownikiem. Do ich napędu wykorzystuje paliwa silnikowe,

tj. etylinę i olej napędowy.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

– czy mogła odliczać podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabywanie paliw silnikowych i oleju napędowego do samochodów osobowych od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2006 r.,

a w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi, czy może złożyć korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 oraz wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot?

– czy mogła odliczać podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabywanie paliw silnikowych i oleju napędowego do samochodów osobowych, w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej,

a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi, czy może złożyć korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT-7, wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot, a także czy może aktualnie dokonywać tego odliczenia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Spółka wskazała, że wymienione w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatku od towarów i usług wyłączenie nie dotyczy jej, ponieważ jest niezgodne

z unijnymi dyrektywami dotyczącymi podatku od wartości dodanej, tj. VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (już nie obowiązującą) oraz Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (aktualnie obowiązującą). Według Spółki ustawodawstwo unijne cechuje nadrzędność nad uregulowaniami wewnętrznymi,

a Polska zobowiązała się do przestrzegania prawa wspólnotowego od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej.

Następnie, skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 17 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 77/338/EWG, każdemu podatnikowi, co do zasady, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy wynikało, iż tylko Rada Unii Europejskiej, na podstawie propozycji Komisji, mogła podjąć decyzję dotyczącą rodzaju wydatków, od których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Poza tym, prawo do odliczenia nie przysługiwało od tych wydatków, które

nie są związane z działalnością opodatkowaną, a także związane były z nabywaniem dóbr luksusowych, wydatków na relaks i rozrywkę. Zgodnie z art. 17 ust. 7 tej Dyrektywy, państwo członkowskie, mogło wprowadzić inne wyłączenia dotyczące odliczeń podatku naliczonego w swoim wewnętrznym systemie prawnym, z powodu powtarzających się przyczyn ekonomicznych w odniesieniu do środków trwałych

lub innych towarów. Dyrektywa nie zawierała również jakichkolwiek innych delegacji, pozwalających państwu członkowskiemu na zastosowanie wyłączeń w prawie wewnętrznym. Także zgodnie z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., każdemu podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo

do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, przy zachowaniu proporcji. Zgodnie z art. 176 Rada może określać wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej

(tj. nie związane z działalnością gospodarczą, np. wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne). W drugim akapicie powołanego przepisu wskazano, iż do czasu wejścia w życie ww. przepisów, państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane

w prawie krajowym obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wskazała także,

iż w art. 177 Dyrektywy postanowiono, że po konsultacji z Komitetem do spraw podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć

z przepisów dotyczących odliczeń wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra.

Skarżąca wskazała również, że Rada Unii Europejskiej nie podjęła

- na podstawie propozycji złożonych przez Komisję - decyzji dotyczącej innych rodzajów wydatków niż wymienione w przepisach dyrektyw, od których

nie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego. Polska także nigdy

nie wnioskowała o pozwolenie na wprowadzenie innych wyłączeń dotyczących odliczenia podatku naliczonego w wewnętrznym systemie prawnym. Ponadto, Spółka wskazała, że w licznych wyrokach Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził,

że w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przyjęto tzw. klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie tejże Dyrektywy. Wobec tego, przyjmując, że w przypadku Polski Dyrektywa ta weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r. państwo polskie mogło zachować ograniczenia w odliczaniu obowiązujące przed tym dniem, jednakże

tak się nie stało, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. została uchylona ustawą o podatku od towarów i usług

z 2004 r. W związku z powyższym strona uznała, że z regulacji art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż za obowiązujące podatników podatku od towarów i usług

na obszarze RP, uznać można byłoby tylko wyłączenia, które zawarte były

w przepisach wewnętrznych, obowiązujących w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jednak nie obowiązują, ponieważ zostały uchylone na mocy ustawy

o podatku od towarów i usług z 2004 r. oraz na mocy art. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, postanowienia której weszły w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, iż od 1 stycznia 2005 r. mogła i nadal może odliczać w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliw (etylina, olej napędowy) do napędu samochodów osobowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Odliczenia tego może dokonać na ogólnych zasadach wynikających z Dyrektywy, przy zastosowaniu ograniczeń związanych z tym prawem tj. wyłącznie tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, przy zachowaniu zasad dotyczących obliczenia proporcji. Powyższe możliwe jest, gdyż polskie regulacje wewnętrzne, zawierały i zawierają wyłączenia niezgodne z powyżej opisanymi regulacjami wspólnotowymi, są sprzeczne, a przez to z mocy prawa nieważne. Ponadto wskazała, iż skoro w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do chwili obecnej, opierając się na nieważnych wewnętrznych regulacjach ustawowych, skarżąca nie odliczała podatku naliczonego, to obecnie ma prawo sporządzić korekty deklaracji VAT-7, złożyć je do właściwego organu podatkowego wraz z wnioskami

o stwierdzenie nadpłaty podatku i jego zwrot.

Interpretacją indywidualną z dnia[...] . nr [...] doręczoną Spółce w dniu [...] r[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, organ powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Dalej, organ wyjaśnił,

że na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym

we wskazanym przez Spółkę okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych

i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej

niż określona według wskazanego w interpretacji wzoru.

Następnie, organ wskazał, że zgodnie z poprzednio obowiązującą (do dnia

30 kwietnia 2004 r.) ustawą dotyczącą podatku od towarów i usług, tj. ustawą z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące zakupionego paliwa zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, zgodnie z którym obniżenia kwoty

lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów

o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej, organ wyjaśnił,

że w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była

VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145

ze zm.), natomiast aktualnie obowiązująca Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym

w momencie wejścia w życie Dyrektywy. W ocenie organu istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem,

że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (tzw. klauzulę stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu

art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Następnie, organ stwierdził, że w tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie

nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły

do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Ponadto, organ wskazał, że podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Organ zaznaczył także, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Dalej, organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługiwało przed dniem

1 maja 2004 r. i nadal nie przysługuje, prawo do odliczenia podatku naliczonego

z tytułu zakupu paliw silnikowych oraz oleju napędowego do napędu samochodów osobowych, albowiem przepisy obowiązujące zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak również po tej dacie, zawierają ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw i oleju napędowego do napędu samochodów osobowych, a takie pojazdy wykorzystywane są w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkuje również brakiem prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo organ zauważył, że z uwagi na obowiązywanie ograniczeń

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa silnikowego lub oleju napędowego do napędu samochodów osobowych, przed wejściem Polski do UE, krajowy ustawodawca mógł je, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, zachować po dniu 30 kwietnia 2004 r. W przypadku powołanych wyżej przepisów postąpiono zgodnie z klauzulą "standstill", ponieważ nowe przepisy nie wprowadziły do polskiego sytemu prawa podatkowego innych

niż obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i oleju napędowego służących

do napędu samochodów osobowych, a jedynie pozostawiły ograniczenia obowiązujące przed tą datą.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka pismem z dnia

[...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła,

że organ naruszył prawo, tj. przepisy art. 17 i 29 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej

nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 167, art. 168, art. 176 i art. 177 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto, wniosła

o uchylenie interpretacji indywidualnej poprzez stwierdzenie, że stanowisko zawarte we wniosku Spółki jest prawidłowe. W dalszej części wezwania, Spółka na poparcie swojego stanowiska przytoczyła te same argumenty, które przedstawiła

w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi

z dnia[...] ., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego C.C., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia

na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 17 i 29 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 77/388/EWG z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej oraz art. 167, art. 168, art. 176 i art. 177 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto, podniosła, że jej zdaniem w wyroku ETS w sprawie w sprawie C-414/07, dotyczącej Spółki M., stwierdzono naruszenie przez Polskę zasady stałości,

ze względu na zmianę ograniczeń w odliczaniu podatku VAT, pierwszy raz od dnia

1 maja 2004 r. i drugi raz - od dnia 22 sierpnia 2005 r. Zdaniem strony skarżącej skoro Polska na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy mogła zachować ograniczenia w odliczaniu obowiązujące przed dniem wejścia w życie postanowień tej Dyrektywy, tj. 1 maja 2004 r., lecz przed tym dniem utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia

8 stycznia 1993 r. oraz na podstawie art. 176 i 177 Dyrektywy 2006/112/WE Polska mogła zachować ograniczenia w odliczaniu obowiązujące w dniu przystąpienia, które zostały uchylone z mocy prawa wewnętrznego, w ocenie Spółki państwo polskie pozbawiło się dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego, dotyczącego zakupów paliw, a w takiej sytuacji obowiązującymi i mającymi pierwszeństwo są tylko ogólne regulacje unijne zezwalające na takie odliczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto, odnosząc się do zarzutu, w którym Spółka podniosła, że w wyroku wydanym przez ETS w sprawie C-414/07 dotyczącym spółki M. stwierdzono naruszenie przez Polskę zasady stałości, organ wyjaśnił, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału z dnia

22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym Trybunał uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące

do dnia 21 sierpnia 2005 r. jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potencjalną niezgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi źródłami wtórnego prawa wspólnotowego, miał w tym zakresie ustalić właściwy sąd krajowy. Istotna z punktu widzenia ETS była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia, z którego korzystał wcześniej. Zatem pogorszenie się jego sytuacji w zakresie prawa do odliczenia było podstawą

do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a następnie wydania orzeczenia. ETS w wyroku tym stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy

w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama

w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Istota orzeczenia dotyczy analizy sytuacji, w której podatnik zawarł umowę leasingu samochodu w 2005 r. i obowiązywał go tzw. wzór Lisaka. Jednak wskazał, iż samochód hipotetycznie spełniałby wymogi określone przepisem art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3a poprzednio obowiązującej ustawy. W następstwie zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, zatem pogorszyła się jego sytuacja w zakresie prawa do odliczenia. Powyżej opisana sytuacja była podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jak wynika z treści wniosku, skarżąca wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności samochody osobowe, których użytkowanie zarówno

na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, jak również ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług, nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z tej przyczyny rozważania ETS, w odniesieniu do samochodów osobowych,

nie mogą mieć zastosowania.

Reasumując, organ uznał, że w takich okolicznościach nie może być mowy

o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej skarżącej w stosunku do stanu sprzed

1 maja 2004 r. Dlatego nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, a w szczególności

art. 88 ust. 1 pkt 3, jej pozycja uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko

ta przesłanka mogłaby lec u podstaw ewentualnej odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W konsekwencji błędnie uznała, iż może zastosować ogólną zasadę i kierować się związkiem z czynnościami opodatkowanymi przy uwzględnieniu zasad dotyczących zastosowania proporcji, wynikającą z przepisów VI Dyrektywy, w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2006 r., oraz obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawie istota sporu, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie,

czy w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia złożenia wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych i oleju napędowego do samochodów osobowych, a w razie pozytywnego rozstrzygnięcia, czy Spółka może złożyć korekty złożonych deklaracji podatku VAT - 7 oraz wnioski

o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot.

W rozpoznawanej sprawie Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w interpretacji z dnia [...] W ocenie Sądu organ przeprowadził prawidłową analizę zarówno krajowych jak i unijnych przepisów podatkowych, które obowiązywały w rozpatrywanym okresie, tj. w odniesieniu

do polskich przepisów podatkowych

– do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50),

– od dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług – Dz. U. Nr 54 poz. 535 (znowelizowanej od dnia 22 sierpnia 2005 r.)

oraz przepisów unijnych:

– do dnia 30 grudnia 2006 r. - VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.),

– od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.).

Jak słusznie wskazał organ, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się

do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Również zgodnie z obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług, a w szczególności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa

w art. 86 ust. 3 ww. ustawy. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

Wobec powyższego, uznać należy, że zarówno pod rządami przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług, skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana przepisów

w zakresie podatku od towarów i usług pozostawała zatem bez wpływu na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu

nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT,

a także jej nowelizacji, pozycja skarżącej uległa pogorszeniu, a tylko taka przesłanka mogłaby stanowić podstawę odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

Reasumując, wskazać należy, że uprawnione jest stanowisko organu, który uznał, iż w stanie faktycznym i prawnym po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących nabytych paliw silnikowych i oleju napędowego do napędu samochodów osobowych. A zatem, słusznie organ uznał, że w odniesieniu do samochodów osobowych, Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji VAT - 7, gdyż w przypadku tych samochodów Spółka nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów.

Odnosząc się natomiast do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała VI Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r., a następnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. W momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska zobowiązała się przestrzegać prawo wspólnotowe, na które składają się zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe.

Zgodnie zaś z przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, która w Polsce weszła

w życie w dniu 1 maja 2004 r., do czasu wydania przez Radę decyzji określającej, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym

w momencie wejścia w życie dyrektywy. A zatem, skoro w momencie wejścia w życie w Polsce ww. Dyrektywy, tj. w dniu 1 maja 2004 r., obowiązywał art. 88 ust. pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidujący ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa

do samochodów osobowych (o określonych parametrach), zachowanie tego ograniczenia zgodne było z treścią i celem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak powyżej wskazano, w przepisie tym ustanowiono tzw. klauzulę "standstill" pozwalającą

na utrzymanie status quo.

Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela również stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 między M.Sp. z o.o., a Dyrektorem Izby Skarbowej pozostaje bez wpływu na treść wydanej interpretacji. Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku VAT

i o podatku akcyzowym (obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r.) w przypadku nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa – istotne było, aby paliwo to wykorzystane było

do napędu samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

A zatem z uprawnienia do odliczenia podatku nie mogli skorzystać podatnicy, którzy posiadali samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności

do 500 kg.

Z akt sprawy wynika, że samochody, należące do Spółki, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, były samochodami osobowymi. Wobec tego uprawnione jest twierdzenie organu,

że samochody te nie spełniały ustawowych warunków, od których ustawodawca uzależniał uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa.

Jak słusznie wskazał organ, w rozpoznawanej sprawie wyrok

ETS nie ma wpływu na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczyło samochodów osobowych w rozumieniu przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również od 1 maja 2004 r.,

gdyż przepisy polskie, które weszły w życie po dniu 1 maja 2004 r. dyskryminowały jedynie posiadaczy samochodów ciężarowych.

Sąd w niniejszej sprawie stwierdził, że wprowadzone z dniem

1 maja 2004 r. reguły ograniczyły, w stosunku do zasad obowiązujących przed

tą datą, możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa

do samochodów ciężarowych, natomiast zmiany w przepisach nie obejmowały samochodów osobowych, albowiem przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ustawodawca polski nie wprowadził możliwości odliczenia paliwa nabytego do samochodów osobowych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy dotyczące ograniczenia w odliczeniu paliwa nie uległy zmianie i w dalszym ciągu podatnik nie miał prawa odliczać podatku od towarów i usług od paliw wykorzystywanych do samochodów, do których zastosowanie miało ograniczenie odliczenia przy ich nabyciu. Wyjaśnić należy, że Traktat o Unii gwarantował państwom członkowski po wstąpieniu do Unii zachowanie ograniczeń obowiązujących w ich ustawodawstwie, jednakże pod warunkiem, że włączenie nowych przepisów do porządku prawnego kraju, nie spowoduje pogorszenia sytuacji podatników. Tak więc przywołany przez skarżącą wyrok ETS nie ma bezpośredniego wpływu na jej sytuację prawnopodatkową jako posiadacza samochodów osobowych.

Na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego uprawnionym było również przyjęcie przez Ministra Finansów, że skarżącej nie przysługuje prawo

do złożenia korekt deklaracji VAT – 7 w odniesieniu do samochodów osobowych, gdyż w przypadku tych samochodów Spółka nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa

do napędu tych samochodów.

Mając powyższe na uwadze, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się też z urzędu naruszenia przez organ przepisów prawa,

co uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.