Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 179/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1 pkt 5 lit. b, art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 5 a pkt 6 lit a, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 233, art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych, wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie określenia L. P. ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2009 r. wg stawki 8,5% w kwocie 4.716 zł wysokości niezaewidencjonowanego przychodu za ten okres w kwocie 282.009 zł oraz ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego wg stawki 15% w kwocie 42.301 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji było przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r., w którego trakcie ustalono, że w badanym roku podatkowym oprócz usług asenizacyjnych L. P., prowadził również handel bydłem rzeźnym poza gospodarstwem rolnym, który nie był zgłoszony do opodatkowania.

Podatnik odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając, że postępowanie zarówno kontrolne, jak i podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem jedną z podstaw prawnych przeprowadzenia kontroli był art. 77 tej ustawy. Podatnik wskazał, że kontrola została przeprowadzona z przekroczeniem zakresu wskazanego w postanowieniu o jego wszczęciu. Organ podatkowy (na użytek decyzji) stworzył własną definicję działalności rolniczej w podatku zryczałtowanym. Podatnik w zakresie sprzedaży bydła był bowiem i pozostaje rolnikiem i nie prowadzi w tym zakresie działalności handlowej. Podatnik podkreślał, iż aby wszcząć postępowanie podatkowe muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki - podatnik nie wywiązywał się z obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa oraz nie złożył lub nie dokonał korekt uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości. Zdaniem podatnika wypełnił on w całości i usunął (poprzez złożenie korekty deklaracji PIT-28 za 2009 rok) nieprawidłowości stwierdzone w protokole z kontroli. Doszło więc według niego do naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 tej ustawy.

Podatnik podważał również argumentację organu podatkowego, że nierzetelności ksiąg (ewidencji) nie można "zniweczyć" korektami złożonymi przez podatnika. Zastosowanie się przez podatnika i uwzględnienie w całości ustaleń poczynionych w trakcie kontroli ma na celu uchronienie przed wszczęciem postępowania podatkowego, a więc m.in. przed wszelkimi sankcjami podatkowymi np. w postaci zastosowania art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik argumentował, że tylko gdyby protokół z kontroli zawierał wzmiankę o możliwości zastosowania art. 17 ustawy o ryczałcie, a podatnik nie uwzględniłby tego w składanych korektach (zgodnie z pouczeniem zawartym w protokole) decyzja byłaby w tym zakresie zgodna z prawem.

Podatnik podniósł również, że ustalenia kontroli nie mogły być dowodem w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym z uwagi na fakt, że w tym samym okresie wobec podatnika ten sam organ podatkowy prowadził, oprócz przedmiotowej kontroli, czynności sprawdzające, co wynika z treści protokołu kontroli, a także z treści postanowienia o wszczęciu postępowania oraz z uzasadnienia decyzji.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług asenizacyjnych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto wspólnie z żoną prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni 220 hektarów, zajmując się hodowlą bydła rzeźnego, uprawą zbóż oraz łąk. Całość produkcji rolniczej przeznaczana była na pasze dla hodowanego bydła. Sprzedaż bydła w 2009 r. w całości dokonywana była do ubojni żony podatnika "A" mieszczącej się w M. Wykonywane czynności traktowane były przez podatnika jako działalność rolnicza, a osiągane przychody oraz ponoszone koszty nie były w żaden sposób dokumentowane.

W związku z powyższym za istotę sporu organ uznał rozstrzygnięcie, czy prowadzona przez podatnika działalność miała charakter działalności gospodarczej, czy też była to działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z 5a pkt 6 lit a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstruują własną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, nie odwołując się do przepisów ustawy prawo działalności gospodarczej, czy też Ordynacji podatkowej. Dla celów fiskalnych istotny jest fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności w sposób zarobkowy. Przywołany przepis definiuje pojęcie działalności gospodarczej poprzez wskazanie jej istotnych znamion, pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą, a przychody z jej prowadzenia od przychodów osiąganych z innych źródeł. Jeżeli osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która jest prowadzona we własnym imieniu, to wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał, że nie ulega wątpliwości, iż w 2009 roku podatnik dokonał sprzedaży 127 sztuk bydła, które było przetrzymywane od dnia zakupu do dnia sprzedaży przez okres krótszy niż dwa miesiące, czyli okres nie pozwalający na ich biologiczny wzrost. Sprzedaż bydła była dokumentowana fakturami VAT RR. W oparciu o uzyskane informacje z ARiMR w L., tj. pismo z dnia 27 kwietnia 2010 r. oraz pismo uzupełniające z dnia 10 maja 2010 r. stwierdzono, że podatnik sprzedał: w styczniu 3 szt. bydła o wartości 7.300,20 zł, w lutym 27 szt. bydła o wartości 59.231,25 zł, w marcu 20 szt. bydła o wartości 30.432 zł, w kwietniu 11 szt. bydła o wartości 32.857 zł, w maju 14 szt. bydła o wartości 31.649,80 zł, w czerwcu 11 szt. bydła o wartości 26.680,50 zł, w lipcu 7 szt. bydła o wartości 17.855 zł, we wrześniu 34 szt. bydła o wartości 75.973 zł. Transakcje te, uwzględniając ich częstotliwość potwierdzają, iż działalność w zakresie sprzedaży bydła rzeźnego odbywała się w sposób ciągły. O tym, że działalność podatnika prowadzona była w sposób zorganizowany świadczy fakt kupowania bydła od rolników, przetrzymywania go przez okres krótszy niż dwa miesiące, a następnie jego sprzedaż. O skali prowadzonej działalności świadczy ilość sprzedawanych sztuk bydła (127 szt.). Działalności podatnika miała cel zarobkowy – z tytułu sprzedaży w badanym okresie podatnik uzyskał przychód w kwocie 282.008,75 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli i chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost wynoszą dla bydła co najmniej 2 miesiące od dnia nabycia. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wykonywane przez podatnika czynności nie są, ani hodowlą, ani też chowem. Organ odwoławczy za zasadne uznał więc przyjęcie, iż podatnik prowadził działalność polegającą na obrocie bydłem rzeźnym, mającą charakter pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również stanowisko organu pierwszej instancji, a mianowicie, że przychód uzyskany z prowadzonej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług asenizacyjnych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych od dnia 1 czerwca 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie przychody uzyskane ze sprzedaży bydła rzeźnego należało opodatkować również tym podatkiem. Organ wskazał, że faktyczne prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie innym (szerszym), niż zgłoszony do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie oznacza, iż przychody z tej działalności mają być opodatkowane w innej formie, na tzw. zasadach ogólnych.

Na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek, dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli zdarzenia gospodarcze zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania i tym samym wyłączona jest ingerencja organów podatkowych, uniemożliwiająca ich zakwestionowanie.

W protokole kontroli z dnia 13 maja 2010 r., organ podatkowy uznał księgę (ewidencję przychodów) za nierzetelną i wadliwą oraz nie uznał jej za dowód w postępowaniu w zakresie przychodów. Organ odwoławczy częściowo nie podzielił powyższej oceny, wskazując że nie ma podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług komunalnych (asenizacyjnych). Zgodnie z art. 17 ustawy o ryczałcie, w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt, zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 ustawy o ryczałcie, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Ryczałt ten nie może być jednak wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe są uprawnione do ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem przepisów postępowania podatkowego w tym art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Ocena, czy materiały za badany okres są wystarczające do ustalenia podstaw opodatkowania, należy do organów podatkowych. Ocena taka może zostać podważona jedynie w razie wykazania, że narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy instancji podstawę opodatkowania określił na podstawie danych uzyskanych z ARiMR w L. (w zakresie ilości sprzedanych sztuk bydła), natomiast wagę oraz cenę sprzedanego bydła przyjął na podstawie danych uzyskanych od podatnika, tj. z zestawienia złożonego do zastrzeżeń pokontrolnych z dnia 26 maja 2010 r. W związku z tym, że przychody uzyskane ze sprzedaży bydła nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym przyjęto przychody z tego tytułu w kwotach brutto, a nie jak wskazywał podatnik w kwotach netto.

Ustawa o ryczałcie w art. 21 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc i wpłacania go w terminie do 20 dnia miesiąca następnego, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, a w art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy obowiązek złożenia zeznania (według ustalonego wzoru) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Według art. 21 ust. 4 ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku. W myśl zaś art. 21 ust. 5 tej ustawy, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdy podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu. Z powyższego wynika, że zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym, które powstało z mocy prawa jest to, do którego zapłaty podatnik był zobowiązany w terminach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że od przychodów uzyskanych z zaewidencjonowanej sprzedaży bydła rzeźnego podatnik powinien był obliczyć i wpłacić należny ryczałt według stawki 3% za miesiące, w których ten przychód uzyskał (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o ryczałcie). Czynności takich podatnik nie dopełnił.

Odnosząc się do zarzutu odwołania związanego z wszczęciem i wydaniem decyzji w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania podatkowego, uwzględniając w niej ustalenia kontroli, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w dniu 31 maja 2010 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-28 za 2009 rok wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli z dnia 13 maja 2010 r. W korekcie wykazano przychód opodatkowany stawką 3% ze sprzedaży bydła w kwocie 294.076,78 zł, przychód z usług komunalnych w kwocie 82.469,76 zł opodatkowany stawką 8,5%, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł oraz podatek należny w kwocie 13.538,00 zł. Podatnik dokonał również wpłaty kwoty podatku według stawki podstawowej Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o ryczałcie w sytuacjach w nim wskazanych organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu a decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku jej doręczenia. Zatem w ocenie organu odwoławczego, złożenie korekty zeznania nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wydania stosownej decyzji. W myśl zaś art. 21 ust. 5 ustawy o ryczałcie urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdy podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu. Z powyższego wynika, że zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym, które powstało z mocy prawa jest to, do którego zapłaty podatnik był zobowiązany w terminach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie. W konsekwencji od przychodów uzyskanych z zaewidencjonowanej sprzedaży bydła rzeźnego podatnik również powinien był obliczyć i wpłacić należny ryczałt według stawki 3% za miesiące, w których przychód ten uzyskał. Czynności takich podatnik nie dokonał, gdyż nie wykazał przychodów z tego tytułu w ewidencji przychodów.

Złożenie korekty zeznania nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wydania stosownej decyzji. Przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym obliguje organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego według sankcyjnej stawki w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika. Stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości, dotyczące nie wykazywania w ewidencji przychodów sprzedaży bydła przetrzymywanego od dnia zakupu do dnia sprzedaży przez okres krótszy niż dwa miesiące, świadczą o tym, że podatnik prowadził dokumentację w zakresie podatku zryczałtowanego w sposób nierzetelny i wadliwy. Obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań. Wiąże się on, tak jak składanie deklaracji i zeznań, z techniką poboru podatku. Nieprowadzenie ewidencji lub brak zarejestrowania w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, może prowadzić lub wprost prowadzi do unikania opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślał również, że uznanie (częściowe) ewidencji przychodów za dowód nie skutkuje brakiem możliwości zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do niezaewidencjonowanych przychodów. Przeczy temu m. in. treść § 4, § 6 art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Złożona przez podatnika korekta zeznania podatkowego PIT-28 za 2009 rok nie może wywołać skutku niweczącego nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że w protokole kontroli została wskazana podstawowa stawka zryczałtowanego podatku dochodowego mająca zastosowanie do przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu sprzedaży bydła rzeźnego. Dokument ten nie mógł wskazywać na możliwość złożenia korekty zeznania z zastosowaniem stawki sankcyjnej. Zastosowanie tej sankcji może bowiem nastąpić tylko w drodze decyzji organu podatkowego.

W kontekście art. 181 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W związku z tym, za niezasadny uznał zarzut, że ustalenia kontroli nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów dokumentujących ww. czynności oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zgodnie z art. 274c Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zażądać, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości. Z czynności tych sporządza się protokół. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. Organ odwoławczy wyjaśniał, że pismem z dnia 3 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 247c Ordynacji podatkowej w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w firmie "A" I.P., M., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie w stosunku do podatnika czynności sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz kontrolowanej firmy. Czynności sprawdzające zostały przeprowadzone w dniu 23 marca 2010 r. i wykazały, że sprzedaży kilku sztuk bydła rzeźnego dokonano przed upływem dwóch miesięcy od daty zakupu, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Z czynności tych sporządzono protokół, który został przesłany do Urzędu Skarbowego w G. Ustalenia te były podstawą wszczęcia czynności kontrolnych, które pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili w okresie 14 kwietnia 2010 r. –13 maja 2010 r. Czynności sprawdzające mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i stwierdzenia formalnej poprawności deklaracji. Stwierdzenie w ich trakcie podstawy do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego.

Podatnik wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:1) art. 77 ust. 5 w związku z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez usankcjonowanie decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy w sytuacji, w której nie stosuje się przepisów ww. ustawy; 2) art. 4 ust. 1 pkt. 12 ustawy o ryczałcie - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej lecz działalność rolniczą; 3) art. 17 ustawy o ryczałcie w związku z art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej - poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości pięciokrotności ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w sytuacji braku informacji o nierzetelności ksiąg podatkowych wydanego w przewidzianej prawem formie; 4) art. 165b Ordynacji podatkowej - poprzez wszczęcie postępowania podatkowego pomimo zastosowania się podatnika do zaleceń organu w protokole kontroli; 5) art. 120, art. 121, art. 124, art. 127 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbadanie sprawy merytorycznie w postępowaniu dwuinstancyjnym, nie wyjaśnienie wszystkich przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że nie zgadza się z wydanymi w sprawie rozstrzygnięciami podtrzymując swoje twierdzenia podnoszone na etapie postępowania podatkowego. Podkreślił, że prowadzona przez niego działalność w zakresie hodowli i sprzedaży bydła nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o ryczałcie. Wyjaśnił, że kupił i sprzedał kilka tysięcy sztuk bydła rzeźnego natomiast organ podatkowy kwestionował sprzedaż tylko 127 sztuk. Przy takiej ilości bydła w działalności rolniczej z przyczyn losowych i zdrowotnych kilka procent hodowanego bydła ze względów np. weterynaryjnych trzeba było zbyć przed upływem 60 dni, co nie przesądza automatycznie o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślił także, że działalność rolnicza prowadzona jest w sposób zorganizowany, ciągły, w sposób powtarzalny ukierunkowany na zysk, podobnie jak działalność gospodarcza. W związku z powyższym w ocenie podatnika postępowanie, którego rezultatem jest zaskarżona decyzja zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika z treści protokołu kontroli, jedną z podstaw prawnych jej przeprowadzenia był art. 77 ustawy, podczas gdy zgodnie z art. 3 ustawy tej nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów. Ustalenia takiej kontroli nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 77 ust.6 ww. ustawy), a decyzja na nich oparta jest dotknięta wadą nieważności.

Podatnik zakwestionował również ustalenia organów podatkowych w zakresie, w jakim opodatkowały one przychody ze sprzedaży bydła u podatnika podatkiem zryczałtowanym na zasadach analogicznych jak świadczone przez niego usługi asenizacyjne. Jego zdaniem art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza o pierwszeństwie zasad ogólnych opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej (na podstawie tej ustawy) chyba, że podatnik wybierze inną formę opodatkowania. Podatnik wskazał, że z uwagi na to, że prowadzi gospodarstwo rolne wspólnie z żoną należy przyjąć, że handel bydłem był częścią ich wspólnego przedsięwzięcia (swoistej spółki cywilnej), o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miał zatem nic wspólnego z usługami asenizacyjnymi świadczonymi przez podatnika i opodatkowanymi podatkiem zryczałtowanym. Zatem organy podatkowe albo błędnie uznały prowadzone przez podatnika wspólnie z żoną gospodarstwo rolne za działalność gospodarczą albo też wybrały dla tego przedsięwzięcia błędny sposób opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik zarzucił również niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt. 12 ustawy o ryczałcie poprzez przyjęcie, że przepis ten zawiera definicję działalności rolniczej, powtarzając w tym zakresie argumentacje zawartą w odwołaniu.

Podatnik zakwestionował ustalenia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do rzetelności i wadliwości prowadzonych przez niego ewidencji podatkowych, co doprowadziło do zastosowania w sprawie art. 17 ustawy o ryczałcie i zastosowania wobec niego stawki sanacyjnej. Wskazał, że od początku kwestionował możliwości zastosowania przez organy sankcji podatkowej i podkreślił, że organ odwoławczy był niekonsekwentny i w zaskarżonej decyzji zmienił bezprawnie status ewidencji prowadzonej przez podatnika w części, w jakiej udokumentowane są w niej usługi asenizacyjne. Zdaniem podatnika taka zmiana jest sprzeczna z art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie tym przepisem, aby uznać księgi za nierzetelne i wadliwe należy dokonać ich badania np. w protokole kontroli i umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się co do stwierdzonych ustaleń, stosownie do art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. O ile zachowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie podatnik uznał za dopuszczalne, o tyle uznanie przez organ tych samych ewidencji podatnika za częściowo rzetelne i niewadliwe uznał za sprzeczne z w/w przepisami prawa.

Skarżący argumentował, że art. 17 ustawy o ryczałcie nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie ziściły się przesłanki do jego zastosowania. W przepisie tym nie ma bowiem mowy o rzetelności lub wadliwości ewidencji, ale o nieprowadzeniu ewidencji lub prowadzeniu jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...)". Zatem, aby można było zastosować ww. przepis ewidencja prowadzona przez podatnika nie może być dowodem w sprawie. Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji wynika, że mimo uznania ewidencji za nierzetelną i wadliwą, była ona dowodem w sprawie. Równocześnie podatnik zarzucił naruszenie art. 127 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy prawa nakładają na organy podatkowe obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W swoim odwołaniu podatnik wskazał na wadliwość wszczęcia postępowania podatkowego, mimo zastosowania się przez niego do art. 165b Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że dla wszczęcia postępowania konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: podatnik (kontrolowany) nie wywiązywał się z obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa oraz nie złożył lub nie dokonał korekt uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości. W tym kontekście podatnik wyjaśniał, że usunął nieprawidłowości stwierdzone w protokole z kontroli. W tym kontekście uznał postępowanie organów za rażąco naruszające art. 165b Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik wskazał również, że jedyną przyczyną wszczęcia postępowania było wykazanie w korekcie deklaracji PIT-28 za 2009 przychodów brutto, a nie netto, zatem rozstrzygnięcia organów obu instancji w ogóle nie odnosiły się do powodu wszczęcia postępowania, rozliczenia brutto-netto, ponieważ zgodnie z decyzją organu odwoławczego przychody ze sprzedaży bydła nie były opodatkowane podatkiem VAT. Zdaniem skarżącego opodatkowaniu sankcyjną stawką powinna podlegać ewentualnie różnica pomiędzy przychodem brutto a przychodem netto, bowiem tylko takiego ustalenia kontrolujących nie uwzględnił podatnik w/w korekcie zeznania i tylko w takim zakresie wszczęto postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu prawnego odnosi się do kwestii oceny prawidłowości i zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii określenia L. P. wysokości niezaewidencjonowanego przychodu za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2009 r., w kwocie 282.009 zł oraz ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego wg stawki 15% w kwocie 42.301 zł.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że: 1) w 2009 r. L. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług asenizacyjnych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym – zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania z 6 stycznia 2005 r.; 2) ponadto, wspólnie z żoną, podatnik prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni 220 hektarów - hodowla bydła rzeźnego, uprawa zbóż oraz łąk; 3) całość produkcji rolniczej przeznaczana była na pasze dla hodowanego bydła, a sprzedaż bydła w 2009 r. w całości dokonywana była do ubojni żony podatnika "A" w M.; 4) ponadto, w 2009 r., w ramach prowadzonej sprzedaży bydła, skarżący dokonał sprzedaży 127 sztuk bydła, które nabywane od okolicznych rolników było przetrzymywane - od dnia zakupu do dnia dalszej sprzedaży (odsprzedaży) - przez okres krótszy niż dwa miesiące (z danych z ARiMR w L. wynika, że L. P. sprzedał: w styczniu 3 szt. bydła o wartości 7.300,20 zł; w lutym 27 szt. bydła o wartości 59.231,25 zł; w marcu 20 szt. bydła o wartości 30.432 zł; w kwietniu 11 szt. bydła o wartości 32.857 zł; w maju 14 szt. bydła o wartości 31.649,80 zł; w czerwcu 11 szt. bydła o wartości 26.680,50 zł; w lipcu 7 szt. bydła o wartości 17.855 zł; we wrześniu 34 szt. bydła o wartości 75.973 zł); 5) z tego tytułu podatnik uzyskał przychód w kwocie 282.008,75 zł; 6) skarżący, prowadząc przedmiotową działalność nie dokumentował w prowadzonej ewidencji poszczególnych transakcji, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego z tego tytułu przychodu, dokonanych odliczeniach oraz kwocie należnego ryczałtu; 7) w związku z tym, księga (ewidencja przychodów) uznana została za nierzetelną i wadliwą oraz niestanowiącą dowód w postępowaniu w zakresie przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży bydła przetrzymywanego - od dnia zakupu do dnia dalszej sprzedaży (odsprzedaży) - przez okres krótszy niż dwa miesiące, tj. z wyłączeniem przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług komunalnych (protokół kontroli z dnia 13 maja 2010 r.; uzasadnienie zaskarżonej decyzji); 8) podstawa opodatkowania określona została na podstawie istniejących danych, tj. danych uzyskanych z ARiMR w L. (w zakresie ilości sprzedanych sztuk bydła) oraz danych uzyskanych od skarżącego z zestawienia złożonego do zastrzeżeń pokontrolnych z dnia 26 maja 2010 r. (waga oraz cena sprzedanego bydła - przychody uzyskane ze sprzedaży bydła przyjęte zostały w kwotach brutto; 9) w dniu 31 maja 2010 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-28 za 2009 rok wykazując przychód opodatkowany stawką 3% ze sprzedaży bydła w kwocie 294.076,78 zł, przychód z usług komunalnych w kwocie 82.469,76 zł opodatkowany stawką 8,5%, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł oraz podatek należny w kwocie 13.538,00 zł; 10) podatnik dokonał również wpłaty kwoty podatku według stawki podstawowej.

Konfrontując wskazane okoliczności stanu sprawy z mającymi w niej zastosowanie przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest według Sądu podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z prawem.

Analiza zarzutów skargi (oraz ich uzasadnienia) o naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy kierowane są one wobec faktycznej podstawy wydanych w sprawie decyzji, co jednoznacznie według Sądy wynika, z zestawienia chociażby zarzutu z pkt 2 skargi (oraz jego uzasadnienia) z zarzutem sformułowanym w jej pkt 5 oraz w jego uzasadnieniu.

Stąd też w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, a także zarzutu naruszenia art. 127 w związku z art. 235 tej ustawy.

Według Sądu, zarzuty te nie są zasadne.

Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest podstaw, aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia - prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. upoważnienia z 12 kwietnia 2010 r., której zakres obejmował między innymi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., dowody z osobowych źródeł dowodowych (wyjaśnienia strony), a także dowody z dokumentów, deklaracji, faktur, ewidencji, rejestrów. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły również ustalenia protokołu kontroli w zakresie dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. (wraz z załącznikami) - księga podatkowa (ewidencja) podatnika uznana została za nierzetelną i wadliwą w zakresie przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży bydła przetrzymywanego - od dnia zakupu do dnia odsprzedaży - przez okres krótszy niż dwa miesiące – a także informacji uzyskanych od uprawnionych organów, tj. ARiMR w L., w zakresie ilości sprzedanych sztuk bydła, jak również danych uzyskanych od samego skarżącego (zestawienie z 26 maja 2010 r.) oraz rezultatów czynności sprawdzających przeprowadzonych odnośnie okresu posiadania przez skarżącego poszczególnych sztuk bydła w miesiącu wrześniu 2009 r.

Według Sądu, powyższe jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w sposób czyniący zadość podstawowym dyrektywom postępowania wyjaśniającego określonym w przepisach art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, jak również w sposób, który zasad tych nie naruszał

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują przebieg prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na tym, że niezależnie od zgłoszonych usług asenizacyjnych opodatkowanych w sposób uproszczony, L. P. prowadził również w 2009 r. działalność usługową w zakresie handlu, tj. handel bydłem rzeźnym (nabywanym od okolicznych rolników, przetrzymywanym od dnia zakupu do dnia dalszej odsprzedaży przez okres krótszy niż dwa miesiące), z tytułu której to działalności (sprzedaż w okresie od 1 do lipca 2009 r. oraz w miesiącu wrześniu 2009 r.) uzyskiwał przychody nie wykazywane w ewidencji podatkowej. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, wbrew argumentacji skargi nie dają również żadnych podstaw aby uznać, że handel bydłem był działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego i jego żonę w formie spółki cywilnej. Prezentowane w tej kwestii przez skarżącego stanowisko pozostaje w jaskrawej wręcz opozycji do następujących faktów: prowadzenie przez skarżącego i jego żonę, na podstawie odrębnych wpisów do ewidencji, odrębnych działalności gospodarczych z wszystkimi podatkowoprawnymi konsekwencjami tego stanu rzeczy (deklaracje, rozliczenia); przychód uzyskiwany ze sprzedaży bydła rzeźnego był przychodem skarżąc (korekta zeznania PIT - 28 za 2009). W ich świetle, argumentację skargi uznać należy więc za niezasadną. Fakt zaś, że skarżący i jego żona, jako odrębne podmioty gospodarcze współpracowali ze sobą – organy podatkowe nie podważały okoliczności, że bydło kupowane przez skarżącego było następnie sprzedawanego przez niego do przedsiębiorstwa jego żony, jak również, że produkcja rolna z gospodarstwa rolnego skarżącego i jego żony przeznaczona była dla przedsiębiorstwa małżonki podatnika, tj. ubojni "A" – w kontekście istniejących między tymi podmiotami gospodarczymi więzi i relacji o charakterze rodzinnym oraz okoliczności istnienia między tymi podmiotami stałej współpracy handlowej nie może uzasadniać tezy o istnieniu jakiejkolwiek normatywnej struktury i formy organizacyjnej tego rodzaju przedsięwzięcia. Wydaje się, że słabość tej argumentacji dostrzega również sam pełnomocnik podatnika, skoro w uzasadnieniu skargi operuje pojęciem "swoistej spółki cywilnej."

W analizowanym zakresie za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 127 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z jego normatywnej treści, zdeterminowanej wskazaną wyżej logiką modelu dwuinstancyjności postępowania jednoznacznie wynika, że realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego zasadniczo nakierowana jest na merytoryczne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). Powyższe potwierdza fakt obowiązywania w postępowaniu przed organem odwoławczym wszystkich zasad ogólnych oraz stanowiących ich rozwinięcie przepisów szczegółowych regulujących postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Ponadto, za instrument realizacji zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również za instrument prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego uznać należy instytucję dodatkowego postępowania (art. 229 Ordynacji podatkowej), którego granicę stanowi ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy. Z powyższego jednoznacznie więc wynika, że w postępowaniu przed organem odwoławczym zasadą jest merytoryczne rozpoznanie sprawy, wyjątkiem zaś uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia - kasacyjne kompetencje organu odwoławczego, determinowane ziszczeniem się przesłanek określonych przepisem art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, mają i tę szczególną właściwość, że w warunkach określonych art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy jest nie tyle zobowiązany, co uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej – "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ".

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana z perspektywy zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz - determinowanej zasadą prawdy obiektywnej - jej specyfiki, obligującej organ odwoławczy do merytorycznego rozpoznania sprawy, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w L wskazanych wyżej zasad i przepisów szczególnych nie naruszył, co według Sądu, jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jego treści i prezentowanej w nim argumentacji. Jego analiza uzasadnia twierdzenie, że organ odwoławczy merytorycznie rozpatrzył sprawę – przeprowadził ustalenia faktyczne w oparciu o zebrane i ocenione dowody. W tej mierze, podkreślić również należy, że organ odwoławczy, o ile nie przeprowadza postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do swoistego rodzaju "dokumentowania" złożonego procesu rozpatrywania sprawy. Rozpatrzenie sprawy materializuje się i wyraża bowiem w treści wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia oraz w jego uzasadnieniu zawierającym elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Warunki te, zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie spełniają. Organ odwoławczy rozstrzygając w sprawie przeprowadził postępowanie wyjaśniające oraz ocenił dowody, dokonał ustaleń faktycznych (przyjmując w pełni zasadnie, że nie ziściły się przesłanki przeprowadzenia postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, ani też warunki wydania decyzji kasacyjnej) oraz dokonał interpretacji i wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Wbrew argumentacji skargi, zarzutu naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie może uzasadniać to, że organ odwoławczy - w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, który uznał księgę (ewidencję przychodów) skarżącego za nierzetelną i wadliwą oraz nie uznał jej za dowód w postępowaniu w zakresie przychodów (protokół kontroli z 13 maja 2010 r.) - przyjął, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, iż nie ma podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług komunalnych (asenizacyjnych). Skoro bowiem, prowadząc pozarolniczą działalność usługową w zakresie handlu bydłem rzeźnym (przetrzymywanym - od dnia zakupu do dnia dalszej sprzedaży (odsprzedaży) - przez okres krótszy niż dwa miesiące) skarżący nie dokumentował w prowadzonej ewidencji poszczególnych transakcji, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego z tego tytułu przychodu, dokonanych odliczeniach oraz kwocie należnego ryczałtu, to tylko i wyłącznie w tym zakresie księga (ewidencja przychodów) uznana być mogła za nierzetelną i wadliwą oraz niestanowiącą dowód w postępowaniu w zakresie przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tego tytułu, a więc z wyłączeniem przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług komunalnych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prezentowane w tej kwestii w zaskarżonej decyzji, wbrew argumentacji skargi, nie dość, że jest uzasadnione i trafne, to stanowi również bezpośredni dowód prawidłowej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania we wskazanym wyżej jej rozumieniu, tj. prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego, co wyraziło się w dokonanej ocenie dowodów, a w konsekwencji w przeprowadzeniu konkretnych ustaleń w analizowanej kwestii. Formułowane przez organ odwoławczy, w ramach przyznanych mu kompetencji orzeczniczych oceny oraz dokonywane na ich podstawie ustalenia - do których organ odwoławczy był uprawniony – nie zobowiązywały go równocześnie do odzwierciedlania ich w protokole badania ksiąg. Formułowane w przedmiotowej kwestii pierwotne wnioski i oceny organu pierwszej instancji również nie były zawarte w protokole badania ksiąg, a to z tego powodu, że zawarte one zostały w protokole kontroli. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. Tym samym, brak jest również podstaw, aby zasadnie zarzucać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu § 7 i § 8 art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty i argumentacja skargi o naruszeniu art. 127 w związku z art. 235 Ordynacji nie są więc zasadne.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, jak również przywoływanych przepisów postępowania, na podstawie których zostały one ustalone brak jest podstaw, aby podważać prawidłowość faktycznych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych.

W konsekwencji, za niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ustalając podatkowoprawne konsekwencje stwierdzony faktów organy podatkowe słusznie w punkcie wyjścia odwołały się do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym pozarolniczą działalność gospodarczą jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z przepisu 5a pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4 - 9 ustawy podatkowej. Podkreślając w tym względzie właściwą normom prawnym gałęzi prawa podatkowego zasadę autonomii stwierdzić należy, że z punktu widzenia przedmiotu i celów przywołanej regulacji istotny jest fakt stałego (permanentnego), częstotliwego i profesjonalnego (zorganizowanego) wykonywania określonego rodzaju czynności, którym towarzyszy jednocześnie zamiar ich powtarzalności (działalność), w sposób zarobkowy.

W związku z tym, gdy wskazane prawnie relewantne cechy kwalifikowania konkretnej działalności, jako pozarolniczej działalności gospodarczej skonfrontować z niespornymi w sprawie faktami – sprzedaż w 2009 r. (w okresie od stycznia do lipca oraz we wrześniu) przez skarżącego 127 sztuk bydła, przetrzymywanego przez czas krótszy niż dwa miesiące, w celu dalszej odsprzedaży; uzyskanie z tego tytułu przychodu w kwocie 282.008,75 zł – to ponad wszelką wątpliwość działalność tego rodzaju uznać należy za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wbrew zarzutowi i argumentacji skargi, w świetle wskazanych okoliczności faktycznych działalność skarżącego nie mogła być więc kwalifikowana, jako działalność rolnicza. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli i chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost wynoszą co najmniej, w przypadku pozostałych zwierząt (tj. między innymi bydła), 2 miesiące od dnia nabycia. Ponad wszelką wątpliwość więc, zwłaszcza gdy podkreślić okoliczność w postaci nabywania bydła w celu jego dalszej odsprzedaży oraz fakt przetrzymywania go, od dnia nabycia do dnia sprzedaży przez okres krótszy niż 2 miesiące, nie sposób zasadnie bronić tezy, że okoliczności te i fakty - abstrahując od normatywnego kryterium minimalnego okresu przetrzymywania - uzasadniają kwalifikowanie ich jako hodowlę albo chów, które to pojęcia zakładają istnienie ze swej istoty, jako ich immanentnych cech, pewnej racjonalności, zwłaszcza zaś planowości działań podejmowanych w zdecydowanie dłuższej perspektywie czasowej i zdeterminowanych konkretną metodyką i celem działania.

W związku z powyższym, jak również w kontekście faktu, że skarżący prowadził opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług asenizacyjnych, w pełni zasadnie i zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organy podatkowe przychody skarżącego uzyskane ze sprzedaży bydła rzeźnego również opodatkowały tym podatkiem (por. wyrok NSA z 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1386/05; wyrok NSA z 28 stycznia 1999 r., sygn. akt SA/Sz/483/98). Skoro bowiem z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a skarżący zawiadomieniem z dnia 6 stycznia 2005 r. dokonał wyboru uproszczonej formy opodatkowania prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, której rodzaj określił, jako usługi, a w ramach faktycznie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadził - w sposób wyżej opisany - handel bydłem rzeźnym, z tytułu którego uzyskiwał przychody, których nie wykazywał w ewidencji przychodów i nie zgłosił do opodatkowania, a ponadto, skoro na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 20 listopada 1998 r. ustawodawca operuje pojęciem działalności usługowej w zakresie handlu, dla której przychód opodatkowany jest ryczałtową stawką 3,0 %, to w pełni zasadnie należy stwierdzić, że organy podatkowe podatkowoprawne konsekwencje stwierdzonych faktów ustaliły w sposób prawidłowy, kwalifikując pozarolniczą działalność gospodarczą skarżącego, jako działalność usługową w zakresie handlu. W konsekwencji powyższego, za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 77 ust. 5 w związku z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej).

Z przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania je za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 – tj. w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Z konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na gruncie tego przepisu odwołując się do pojęcia "nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania je za dowód w postępowaniu podatkowym", w jego zestawieniu (w konfrontacji) z pojęciami "niezaewidencjonowanego przychodu" oraz "stawek ryczałtu stosowanych do przychodu ewidencjonowanego" składającymi się również na normatywną treść tej regulacji wynika, że na gruncie tego przepisu za ewidencję stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym może być uznana tylko i wyłącznie ewidencja prowadzona rzetelnie, tj. odzwierciedlając rzeczywisty stan rzeczy w jej zapisach i w sposób niewadliwy, tj. zgodnie z obowiązującymi zasadami, a więc "zgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w sprawie" (art. 17 ustawy). Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca podatkowy, poprzez konwencję językową, którą operuje, wprost odsyła więc do treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów – księgami podatkowymi, zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do prowadzenia których, do celów podatkowych, zobowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Pełna normatywna treść art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne musi być więc odczytywana komplementarnie z odpowiednią regulacją przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej - siatka pojęciowa, którą ustawodawca na gruncie tych ustaw operuje jest tożsama, co stanowi konsekwencję tożsamego przedmiotu regulacji w obrębie jednej gałęzi prawa podatkowego.

W rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne "księgi" to księgi rachunkowe albo podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy). Zgodnie zaś art. 15 tej ustawy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani m.in. prowadzić ewidencję przychodów.

Szczegółowe warunki ewidencji przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku, w tym warunki od spełnienia których uzależnione jest uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – prawodawca zobowiązuje pdoatnjików na jego gruncie do prowadzenia ewidencji według wzoru, zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia, a więc tak, aby dane w niej odzwierciedlane zawierały: datę wpisu, datę uzyskania przychodu, nr dowodu, na podstawie którego dokonano wpisu, kwotę przychodu opodatkowaną wg odpowiedniej stawki, ogółem przychody, kwotę przychodów opodatkowaną 10% stawką.

Z przywołanych regulacji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawy Ordynacja podatkowa oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika więc jednoznacznie, że pojęcie "ewidencji", którym operuje prawodawca ma jasno i precyzyjnie określone znaczenie, którego istota wyraża się w tym, że jest to ewidencja prowadzona dla celów podatkowych. Nie może być więc za taką uznana, wbrew argumentacji skargi, prowadzona przez skarżącego księga stada.

Skoro więc skarżący, prowadząc działalność usługową w zakresie handlu bydłem rzeźnym nie prowadził dla celów podatkowych ewidencji tej działalności w sposób wynikający z przywołanych przepisów obowiązującego prawa (niewykazywanie przychodu, dokonanych odliczeń, kwot należnego ryczałtu – brak rejestracji wszystkich zdarzeń gospodarczych i zdarzeń podatkowych), to w tym właśnie zakresie (przychodów uzyskiwanych z tego tytułu) jego księga podatkowa (ewidencja) nie mogła być uznana za rzetelną i niewadliwą, tj. innymi słowy spełniającą warunki wymagane do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym – art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (na gruncie którego podatnik jest również zobowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy).

We wskazanym stanie faktycznym wystąpiły więc okoliczności objęte hipotezą normy prawnej z przepisu art. 17 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – "nieprowadzenie lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania je za dowód w postępowaniu podatkowym" – co obligowało organ podatkowy do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu (w tym również w formie oszacowania) i określenia od tej kwoty ryczałtu, zgodnie z ust. 2. Wskazany przepis formułuje bowiem normę nakazu podjęcia określonego nią działania adresowaną do organu podatkowego.

I tak, wobec braku podstaw do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania (dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) podstawę opodatkowania określono z uwzględnieniem danych z ARiMR w L. (w zakresie ilości sprzedanych sztuk bydła), zaś wagę oraz cenę sprzedanego z uwzględnieniem danych uzyskanych od skarżącego, a następnie, w formie decyzji określono ryczałt w sposób wskazany w ust. 2 art. 17 ustawy.

Decyzja wydawana w warunkach określonych w przepisie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest decyzją konstytutywną, co uzasadnia twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe nią ustalone powstaje w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ponadto, ma ona niewątpliwie charakter sankcyjny, co stanowi konsekwencję ustalenia faktu "nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym" wskazującego na podejmowanie przez podatnika takich działań, które mogą prowadzić lub prowadzą, wobec nieujawniania wszystkich zdarzeń gospodarczych, do unikania opodatkowania. Stosowanie, w warunkach określonych przepisem art. 17 ust. 1 ustawy pięciokrotność stawki - w przedmiotowej sprawie stawki 3,0 % - stanowi sankcję za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w terminie należnego zobowiązania podatkowego (por. np.: wyrok WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 830/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/WR 289/08; wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 656/09). Ponadto, konsekwencją wydania decyzji, o której mowa w przepisie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest również i to, że wobec zastosowania wobec podatnika podwyższonej (sankcyjnej) stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym przekształca się, z zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 ust. 1 – 5 ustawy), w zobowiązanie w całości kreowane decyzją administracyjną organu podatkowego. Zobowiązanie to, w tym zwłaszcza jego wymiar mający charakter sankcji podatkowej, może więc powstać tylko i wyłącznie w trybie decyzji administracyjnej organu podatkowego, zobowiązanego do jej wydania w warunkach określonych przepisem art. 17 ustawy podatkowej (por. np.: wyrok WSA w Białymstoku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 423/07; wyrok WSA w Łodzi 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I Sa/Łd 1260/08). Warunki, w których przedmiotowa decyzja jest wydawana, jej charakter i konsekwencje prawne zawartego w niej rozstrzygnięcia, czynią niemożliwym i niedopuszczalnym samoistne "zastosowanie" stawki podwyższonej przez samego podatnika, albowiem zastosowanie tej stawki może nastąpić wyłącznie w rozstrzygnięciu organu podatkowego uprawnionego (i zarazem zobowiązanego) do jej zastosowania (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1260/08). W konsekwencji, w sytuacji określonej przepisem art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik, w związku z ustaleniem w trakcie kontroli podatkowej faktu "nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym", pozbawiony jest możliwości skorygowania deklaracji podatkowej ze skutkiem, który wyrażałby się, nie dość, że samoistnym "zastosowaniu" stawki podwyższonej, to również w zwolnieniu organu podatkowego z obowiązku wydania decyzji określającej wartość niezaewidencjonowanego przychodu i ustalającej od tej kwoty ryczałt z zastosowaniem podwyższonej (sankcyjnej) stawki (por. wyrok WSA w Olsztynie z 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 534/10). Ustalenie wskazanego imperatywnym przepisem art. 17 ustawy podatkowej faktu głównego - "nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym" – obliguje bowiem organ podatkowy do realizacji wynikającej z tego przepisu normy nakazu, co oznacza obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu (w tym również w formie oszacowania) i określenia od tej kwoty ryczałtu, zgodnie z ust. 2 art. 17.

W związku z powyższym, brak jest również podstaw, aby za uzasadniony uznać zarzut naruszenia w przedmiotowym postępowaniu art. 165b Ordynacji podatkowej. W świetle wskazanych wyżej argumentów, przepis ten, nie mógł mieć bowiem zastosowania w sprawie. W tej mierze, w kontekście zarzutu skargi o naruszeniu tego przepisu, wskazać należy, że jak wynika z postanowienia z dnia 16 lipca 2010 r., postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, bezpośrednią causą jego wszczęcia były rezultaty ustaleń czynności sprawdzających przeprowadzonych w przedsiębiorstwie skarżącego (protokół czynności sprawdzających z 23 marca 2010 r. – k. 24 – 10 akt podatkowych). Czynności sprawdzające, jak wynika z przepisu art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają, między innymi, na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ujawnienie w ich toku określonego rodzaju uchybień może więc uzasadniać – tak jak w sprawie niniejszej – potrzebę przeprowadzenia kontroli podatkowej i dokonania w związku z tym pogłębionej oceny wywiązywania się podatnika z jego obowiązków podatkowych, jak również wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji podatkowej, obowiązek wydania której, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sadu, wprost wynikał z przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Brak jest więc podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 165b Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.