Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 448/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 par. 3 i art. 45 ust. 6, art. 122, art. 180 par. 1, art.187, art. 193 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. oddala skargę; II. przyznaje [...] G. C. wynagrodzenie w kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie [...], które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; III. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę [...] z tytułu nieuiszczonego wpisu od skargi, od którego skarżący został zwolniony.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 448/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 93.939 zł. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2002 - 2004 w A (włączonego do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]).

W tym względzie, organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniach tych ustalono, że między innymi w roku 2002 firma A korzystała z usług osób fizycznych prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą - a wartość usług wynikających z faktur (rachunków) podpisanych przez te osoby obciążała koszty firmy. Organ I instancji stwierdził, że wartość zaewidencjonowanych kosztów z tytułu usług była zawyżana, a następowało to za wiedzą i z inicjatywy właściciela firmy. Stwierdzono, że w 2002 r. rzeczywiście poniesione koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 153.351,23 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku dochodowego o kwotę 62.376,30 zł.

Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź umorzenie postępowania.

Podnosił, iż organ I instancji niezasadnie zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz firmy A, w związku z przyjętą przez ten podmiot zasadą memoriałową, według której wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie wystawienia faktury. Wywodził również, iż nieotrzymanie zapłaty całej kwoty przez wykonawcę usługi nie może mieć wpływu na prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wynikającej z faktury. Wskazywał również, że podmioty, które świadczyły na rzecz podatnika usługi wykazywały do opodatkowania dochód uwzględniający kwotę wynikającą z kwestionowanych faktur. W związku z tym bezpodstawna jest korekta w księgach kosztów uzyskania przychodów oparta na twierdzeniu, że podmioty gospodarcze świadczące usługi dla A nie otrzymywały całości zapłaty za świadczone usługi. Kwoty na wystawionych fakturach wynikają z zawartych umów, a faktury te podpisane zostały przez uprawnionych przedstawicieli reprezentujących podmioty gospodarcze. Pełnomocnik podatnika podkreślał również, że przeprowadzona kontrola nie wykazała, który z podmiotów i w jakiej wysokości nie otrzymał zapłaty za wystawione faktury. Kontrola potwierdziła natomiast, że wystawione faktury uregulowano, pokwitowane zostały kwoty otrzymane przez podmioty gospodarcze. Wywodził także, że decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji oparta została na zeznaniach osób, które rozwiązały umowy z A .

Wskazywał również, że o prawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wystawionych faktur może zdecydować sąd i nie mogą mieć na to wpływu zeznania złożone przez kontrahentów w/w firmy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wykładnia zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków (poza wymienionymi expressis verbis w ustawie) pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Oznacza to, iż na podatniku - zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie polskiego prawa zasadą - jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia, a warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd powyższy znajduje powszechną akceptację w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 64/00 oraz z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt. I SA/Ka 2121/98).

Organ odwoławczy podkreślał, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wartości wykazanych w 2002 r. przez A - usług serwisowych, sprzedaży samochodów, części oraz akcesoriów samochodowych.

O fakcie bezpodstawnego zawyżania kosztów uzyskania przychodów w firmie A w 2002 r., tj. świadomego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione świadczą: 1) ustalenia dokonane poprzez zestawienie analizy księgowej kont: usługi innych podmiotów gospodarczych (konto 40202), usługi mechaniczne (konto 502122), salon sprzedaży samochodów (konto 503122), sprzedaż części zamiennych (konto 503222) z dokumentami źródłowymi, tj. fakturami i rachunkami wystawionymi przez usługodawców (które stanowiły podstawę wpisu do ewidencji księgowej prowadzonej w firmie A); 2) dowody z zeznań pięciu świadków (byłych pracowników A ), tj: M. M., M. P., I. P., M. C., J. S. – Z., pełniących u kontrolowanego w okresie objętym kontrolą funkcje "zarządzająco obsługujące", tj.: dyrektora generalnego, kierownika działu serwisu, prowadzącego kasę oraz doradcy prezesa zajmującego się sprawami kadrowymi, przelewami oraz rozliczaniem mechaników; 3) materiały ze śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez ABW pod nadzorem Prokuratury Okręgowej Ośrodek Zamiejscowy w C; 4) dowody z zeznań świadków, tj. osób świadczących w okresie I - XII 2002 r. usługi na rzecz A, tj.: D. B., D. D., Z. K., J. K., P. H., R. S. G. O., M. Z., M. S., A. J., G. S.; 5) informacje przekazane przez dealerów różnych marek samochodów, w tym sprzedawców samochodów marki T.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zeznania świadków są wiarygodne, albowiem są spójne, logiczne, wzajemnie się potwierdzają i korespondują z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Z materiału dowodowego wynika, że w roku 2002 w firmie A zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów. W toku postępowania odwoławczego włączono do akt niniejszej sprawy odwoławczej (postanowieniem z dnia [...]) dowody w postaci kserokopii protokołu przesłuchania podatnika z dnia 26 stycznia 2006 r. w charakterze podejrzanego sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej - Ośrodek Zamiejscowy w C., w związku ze śledztwem sygn. akt Nr [...] oraz informację o zarzutach postawionych w tym śledztwie. Z dowodu tego wynika, iż podatnik przyznał się do stawianego mu zarzutu, a mianowicie, iż w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r. działając wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach A , posługując się imieniem i nazwiskiem osób fizycznych prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą, wykorzystywał sporządzone przez nich rachunki i faktury VAT zawierające nieprawdę, co do wartości świadczonych usług serwisowych i sprzedaży części oraz akcesoriów, zaniżając w ten sposób podstawy opodatkowania, a także poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunków, doprowadził do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Potwierdza to więc ustalenia odnoszące się do stosowanego procederu zaniżania dochodu za 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał również, iż prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 251/05, na mocy którego w analogicznym stanie faktycznym oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania za rok 1999.

Zgodnie z przepisem art. 193 § 1 i 2 ordynacji podatkowej księgi podatkowe (rachunkowe) powinny być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, czyli odzwierciedlać stan rzeczywisty oraz zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o rachunkowości. Stosownie do przepisów art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości podstawą zapisu w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które powinny być rzetelne. W związku z tym argument, że stosowana metoda memoriałowa umożliwia ujęcie w kosztach kwot z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej wartości wykonanych usług jest bezzasadny. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia w kosztach zapłaconego podatku VAT od wystawionych faktur przez podmioty świadczące usługi na rzecz firmy A, gdyż tabela na s. 27 decyzji Dyrektora UKS nie potwierdza postawionego zarzutu. Niezasadny jest też zarzut dotyczący braku uprawnień dla organów podatkowych do ustalania prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdyż uprawnienia takie wynikają z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość wykazanych przez usługodawców kwot przychodów i należnego podatku w ich zeznaniach nie może wpływać na wysokość należnego podatku, gdyż prawo podatkowe nie przewiduje kompensat zobowiązania podatkowego między podatnikami. Koszty uzyskania przychodów w A zasadnie zatem pomniejszono o kwotę 153.351,23 zł i ustalono na kwotę 18.679,341,83 zł. W związku z tym, prawidłowo przyjęta została przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawa opodatkowania w kwocie 155.531 zł. Prawidłowo określono za rok 2002 należny podatek dochodowy w kwocie 93.939 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż stosownie do przepisu art. 55 § 1 ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powinny być wpłacane bez wezwania organu podatkowego według zasad wynikających z przepisów art. 53, art. 54, art. 56 i art. 58 tej ustawy.

M. W. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Skarżący podnosił, iż w okresie od 5 grudnia 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie A M. W. z siedzibą, która objęła lata 2002 do 2004. W jej wyniku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, w której skorygowano koszty uzyskania przychodu o wartość rzekomo zawyżonych usług świadczonych przez podmioty gospodarcze na rzecz firmy podatnika. Podstawą takiego stanowiska było stwierdzenie, że podmioty gospodarcze nie otrzymywały całej kwoty wynikającej z faktury i dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zadecydował, że wystawienie faktur nie dokumentuje faktyczne wykonanie czynności.

Z protokołu kontroli wynika, że czynności udokumentowane fakturami zostały faktycznie wykonane, a fakt ich zapłaty nie może mieć wpływu na prawo podatnika do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta zasada memoriałowa każe zaliczać w koszty wydatki udokumentowane fakturami, w dacie wystawienia faktury. Stwierdzenia że podmioty gospodarcze świadczące usługi nie otrzymały całości zapłaty jest podstawą do skorygowania ujętych w księgach kosztów uzyskania przychodu nie ma żadnej podstawy prawnej, a podmioty gospodarcze świadczące usługi wykazały u siebie dochód i opodatkowały. Przeprowadzona kontrola potwierdziła, że wykazane kwoty w fakturach wystawionych przez podmioty gospodarcze świadczące usługi wynikają z zawartych umów, a faktury zostały podpisane przez uprawnionych przedstawicieli reprezentujących podmioty gospodarcze.

Skarżący wywodził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne potwierdziło, że firma podatnika przekazywała w imieniu podmiotów gospodarczych ich zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych, podatku VAT i podatku dochodowego, a środki te pomniejszały należność podmiotu gospodarczego wynikającego z przedstawionej faktury za wykonane usługi. Przeprowadzona kontrola nie wykazała, który z podmiotów i w jakiej wysokości nie otrzymał zapłaty za wystawione faktury. Kontrola potwierdziła, że wystawione faktury zostały uregulowane, a podmioty gospodarcze pokwitowały pobrane kwoty.

Skarżący podnosił również, że wydana decyzja opiera się na zeznaniach osób, które rozwiązały z nim umowę. W tym kontekście zarzucał również, iż o przesłuchaniu świadków w toczącym się postępowaniu kontrolnym nie był informowany, co w jego ocenie, jest rażącym naruszeniem prawa.

Wywodził, iż udowodnienie czynności na podstawie których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmierza do pozbawienia go prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z wystawionych przez podmioty gospodarcze faktur za świadczone dla niego usług jest bezpodstawne, bo o tym może zdecydować tylko Sąd, a nie wyjaśnienia kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 4 października 2007 r. (data wpływu 9 października 2007 r.) pełnomocnik skarżącego w całości podtrzymywał zarzuty skargi, zarzucając organom podatkowym określenie podstawy opodatkowania na podstawie faktur, które nie zostały zakwestionowane przez samych wykonawców usług, niewyjaśnienie rozbieżności zawartych w zeznaniach świadków, naruszenie zasady praworządności (poprzez zaakceptowanie wobec nabywców zawyżoną zdaniem organów wartość usług przy jednoczesnym zakwestionowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów u odbiorcy usług), nie uwzględnienie faktu porównywalnej wysokości kosztów usług u dealerów [...] z kosztami tych usług w A nie przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Biura Rachunkowego R., co naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), naruszenie zasady autonomiczności postępowania poprzez włączenie do materiału dowodowego materiałów uzyskanych w trakcie prowadzonego śledztwa oraz zastosowanie "klauzuli obejścia prawa " w sytuacji gdy do końca 2002 r. organy podatkowe nie były wyposażone w kompetencje do kwestionowania podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych (przepisy art. 24a i 24b weszły w życie 1 stycznia 2003 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

Na wstępie wskazać należy, że wyrokiem z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 449/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela.

Istotą sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w firmie A wydatków, które według ustaleń organów podatkowych, nie zostały w rzeczywistości poniesione.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wykładnia tego przepisu, zwłaszcza zaś pojęcia "wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" uzasadnia stanowisko o prawie podatnika do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (wydatków) poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wydatków (kosztów) enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika więc, że realizacja określonego nim uprawnienia podatnika uzależniona jest od kumulatywnego ziszczenia się dwóch warunków, pozytywnego i negatywnego. Pierwszy z nich odnosi się do celu poniesienia wydatku – osiągnięcie przychodów - drugi zaś, jest konsekwencją obowiązywania przepisu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego wyłączenie prawa do odliczania określonych nim kosztów (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 45/99).

Realizacja wskazanego warunku pozytywnego następuje tylko i wyłącznie wtedy, gdy między określonym wydatkiem, a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem zachodzi bezpośredni związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 2366/02, wyrok NSA z 8 grudnia 2004 r., w sprawie sygn. akt FSK 768/04). Związek ten musi mieć więc charakter związku przyczynowo – skutkowego, a ciężar dowodowy jego wykazania spoczywa na podatniku (por. wyroki NSA z: 23 lipca 2003 r., w sprawie sygn. akt I SA/Rz 1809/01 i dnia 27 czerwca 2001 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 45/99).

Redakcja przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia twierdzenie, że intencją prawodawcy było objęcie prawem do odliczenia kosztów (wydatków) rzeczywiście poniesionych. Ten kierunek wykładni potwierdzony został w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym, z którego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno zostać udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por. np. wyrok NSA z 31 stycznia 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 1866/01). W związku z tym stwierdzić należy, że pojęcie "kosztów poniesionych" odnosi się do stanu, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc do faktycznego poniesienia wydatku (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r., w sprawie sygn. akt FSK 113/04).

W kontekście przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakresu jego normowania, określonych nim warunków realizacji uprawnienia podatnika, treści tegoż uprawnienia, a w tym względzie rezultatów wykładni tego przepisu i wniosków z nie wypływających, ponownie wskazać należy na istotę sprawy stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, to jest zasadność zaliczenia przez A do kosztów uzyskania przychodów części wartości usług (serwis, sprzedaż) świadczonych przez podmioty zewnętrzne - osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą.

W związku z tym skonfrontować należy normatywną treść wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze stanem faktycznym sprawy i w rezultacie dokonać jego oceny z perspektywy określonych tym przepisem warunków realizacji uprawnienia podatnika do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich faktycznie poniesionych, w celu osiągnięcia przychodu, kosztów (wydatków).

Zdaniem Sądu, z akt sprawy bezspornie wynika, iż wartość usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne (osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą) określona w fakturach mających dokumentować ich zakup nie była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, tj. nie odpowiadała kwotom faktycznie wypłacanym usługodawcom. W tym względzie wskazać należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organy podatkowe argumentowały, iż ustalenia faktyczne w tym zakresie przeprowadzone zostały na podstawie: zestawienia analizy księgowej kont: usługi innych podmiotów gospodarczych (konto 40202), usługi mechaniczne (konto 502122), salon sprzedaży samochodów ( konto 503122 ), sprzedaż części zamiennych (konto 503222) z dokumentami źródłowymi, tj. fakturami i rachunkami wystawionymi przez usługodawców (stanowiącymi podstawę wpisu do ewidencji księgowej prowadzonej w firmie A); zeznania świadków, byłych pracowników A, tj.: M. M. (k. 97-99), M. P. (k. 110-112), I. P. (k. 107-109 ), M. C. (k. 103-106), J. S. – Z. (k. 100 -102), zajmujących w kontrolowanym okresie odpowiednio stanowiska: dyrektora generalnego, kierownika działu serwisu, prowadzącego kasę, doradcy prezesa zajmującego się sprawami kadrowymi, przelewami, rozliczeniem mechaników; zeznań osób świadczących w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. usługi na rzecz A , tj, D. B. (k.140-141), D. D. (k.130-131), Z. K. (k.124), J.K. (k.125-126), P. H. (k.122-123), R. S. (k.138-139) G. O. (k.113-115), M. Z.o (k.116-117), M. S.a (k.136-137), A. J. (k.134-135), G. S. (k.118-119); informacji przekazanych przez dealerów różnych marek samochodów, w tym sprzedawców samochodów marki T., na okoliczność kosztów wynagrodzeń (usług) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; materiałów ze śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez ABW pod nadzorem Prokuratury Okręgowej Ośrodek Zamiejscowy w C.; dołączonych do akt prowadzonego postępowania, akt postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2002 – 2004 w A . Według Sądu, wskazane okoliczności i fakty, ich ocena oraz wnioski z niej wypływające potwierdzają zasadność stanowiska o bezpodstawnym i celowym zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów w firmie A. Koszty te bowiem zawyżane były o kwoty (wartości) wydatków, które w rzeczywistości faktycznie w ogóle nie były ponoszone.

Wydatek (koszt) deklarowany (w niniejszej sprawie jest nim wydatek celowo zawyżony, niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy), lecz w rzeczywistości faktycznie nie poniesiony, nie jest wydatkiem, o którym stanowi przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie podlega prawu do jego odliczenia przez podatnika dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe, w prawidłowy sposób, zgodny ze wskazanym wyżej kierunkiem wykładni, zastosowały przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to do wniosku, iż prawidłowo na jego podstawie ustaliły konsekwencje prawne faktów istotnych w sprawie. Wyraziło się to w skorygowaniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 153.351,23 zł in minus i w konsekwencji w określeniu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 93.939 zł.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby zarzucać zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tak jak w skardze podnosi to skarżący oraz jego pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 4 października 2007 r.

Zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania wyjaśniającego i dowodowego – zwłaszcza zaś przepisy art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193, art. 194 – jak również zarzut naruszenia wynikających z nich zasad, nie jest zasadny. Już w świetle wyżej przedstawionych dowodów, stanowiących podstawę faktyczną wydanych decyzji w zakresie odnoszącym się do okoliczności bezpodstawnego i celowego zawyżania w A kosztów o kwoty (wartości) wydatków, które w rzeczywistości faktycznie w ogóle nie były ponoszone, stwierdzić należy, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu zmierzały do realizacji zasady prawdy obiektywnej, a dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu oceniły zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny. Podkreślić również należy, iż wbrew stawianym zarzutom organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy podatkowe zasady te naruszyły. W zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych dowodów z dokumentów i osobowych źródeł dowodowych, poddały je szczegółowej analizie i ocenie. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby w tym zakresie zarzucać organom podatkowym złą wolę, działanie w złej wierze, czy też jakąkolwiek stronniczość i tendencyjność podejmowanych przez nie działań i czynności procesowych. W kontekście przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego (wykonywanie przez podatnika uprawnienia do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (wydatków) poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wydatków (kosztów) enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podkreślić należy, iż realizacja zasady wyrażonej w przepisie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej realizuje się w równie wysokim stopniu przy aktywnym współudziale strony postępowania. Współudział ten ma charakter obowiązku. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatnik nie może się czuć zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z 22 maja 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 249/99). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż w zdecydowanej większości przypadków, strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona. Interes strony stanowi więc wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. W analizowanym zakresie, nie sposób więc zarzucać, aby organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, za bezpodstawny należy uznać również zarzut, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego doszło do naruszenia prawa podatnika do aktywnego udziału w toczącym się postępowaniu. Wbrew jego stanowisku, prezentowanemu w skardze, był on informowany o przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków (zawiadomieniem z dnia 31 marca 2006 r. - k.178, 179 i zawiadomieniem z dnia 24 kwietnia 2006 r. - k.180 - adnotacja urzędowa -k.181), jak również o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k.182). Nie doszło więc do naruszenia zasady wyrażonej w przepisie art. 123 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, ponad wszelką wątpliwość, wykonały wynikający z niej obowiązek, a brak skorzystania przez podatnika ze skorelowanego z tym obowiązkiem uprawnienia, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu o naruszeniu prawa do udziału w toczącym się postępowaniu.

W kontekście przepisu z art. 193 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż księgi podatkowe (rachunkowe) powinny być prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, tj. odzwierciedlający stan rzeczywisty, jak równie zasad wynikających z przepisów art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości, w świetle których podstawą zapisu w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które powinny być rzetelne, za bezpodstawny uznać należy zarzut, iż stosowana metoda memoriałowa umożliwia ujęcie w kosztach kwot z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej wartości wykonanych usług.

Zdaniem Sądu, trafnie również organy podatkowe podniosły, iż wysokość wykazanych przez usługodawców kwot przychodów i należnego podatku w ich zeznaniach nie może wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, gdyż polskie prawo podatkowe nie przewiduje kompensat zobowiązań między podatnikami.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, iż w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe I i II instancji spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W ich warstwie faktycznej, zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 4 października 2007 r., brak jest podstaw, aby uznać, że organy podatkowe zastosowały klauzulę "obejścia prawa". Nie kwestionując w tym zakresie argumentacji odwołującej się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., w sprawie sygn. akt K 4/03, w świetle której nie można podatnikom zakazać obniżania opodatkowania, jeżeli osiągają oni ten cel przy użyciu legalnych środków i działań, stwierdzić należy, iż działanie skarżącego warunków tych nie spełniało. W tym zakresie odwołać się należy do wyżej już przywołanych dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie (zwłaszcza zaś dowodów z postępowania karnoskarbowego prowadzonego przeciwko podatnikowi), jak również do formułowanych na ich podstawie wniosków wyrażających się w stwierdzeniu, iż wartość usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne (osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą) określona w fakturach mających dokumentować ich zakup nie była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, tj. nie odpowiadała kwotom faktycznie wypłacanym usługodawcom. Wartość ta była bowiem bezpodstawnie i celowo zawyżana.

W tym zaś kontekście, podkreślić należy, iż kompetencja organów podatkowych do ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisu art. 21 § 3 ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 223 § 2 oraz art. 239 powołanej ustawy.