Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 725/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1 ust. 2, art. 12 ust. 1 lit. b., ust. 3, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi ZZ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego ZZ kwotę [...] zł ( [...]00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] marca 2011r. Z. Z. wystąpił do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntowych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż w czerwcu 2000 r. wraz z żoną nabył grunty rolne o łącznej powierzchni [...] ha. Grunty te zakupiono na cele rolnicze, na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. W związku z nagłym i trwałym pogorszeniem się stanu zdrowia od roku 2005 wnioskodawca oraz małżonka zostali zmuszeni do znacznego ograniczenia działalności rolniczej na większości posiadanych gruntów. W roku 2009 podjęli decyzję o sprzedaży części posiadanych gruntów. W tym też roku jedna z działek o powierzchni [...] ha została podzielona na 8 mniejszych, z których część zamierza sprzedać w najbliższym czasie, grunty te w ewidencji mają status ziemi ornej. Dla wymienionych gruntów nie ma miejscowego planu zagospodarowania terenu i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na dzień dzisiejszy małżonka wnioskodawcy jest na emeryturze, a sam zainteresowany na rencie. Wnioskodawca wraz z małżonką nie są w stanie prowadzić całego gospodarstwa. Dnia [...] czerwca 2011 r. wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż prowadzona działalność rolnicza ograniczała się do produkcji roślinnej przeznaczonej na własne potrzeby. Nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie dokonywał dostaw produktów rolnych oraz nie korzystał ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przedmiotowe grunty nie były udostępniane osobom trzecim. Wnioskodawca nie planuje dokonać uzbrojenia wyodrębnionych działek w przyłącza do sieci gazowej, energetycznej ani wytyczać dostępu do drogi. Wnioskodawca planuje zbyć 8 działek gruntowych. Jak wynika z zaświadczenia Urzędu Gminy w Z., nie istnieje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przedmiotowego terenu. Do dnia dzisiejszego wnioskodawca nie dokonał dostawy nieruchomości gruntowych ani o charakterze rolnym, ani przeznaczonych pod zabudowę. Wnioskodawca wskazał również, iż w związku z tym, że posiada z żoną wspólność majątkową wniosek sygnowany jest na wnioskodawcę i nie ma potrzeby wydawania interpretacji na dwie osoby. Dnia [...] czerwca 2011 r. wnioskodawca doprecyzował wcześniej podaną informację, wskazując, iż według załączonego do wniosku z dnia [...] marca 2011 r. zaświadczenia z Urzędu Gminy dla przedmiotowych działek nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego terenu, a w "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy" działki te przeznaczone są pod obsługę produkcji rolnej i przetwórstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w wyżej opisanej sytuacji wnioskodawca będzie miał obowiązek zapłaty podatku \/AT i w jakiej wysokości?

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie sprzedaż działek będzie zwolniona od podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu w analizowanej sprawie wnioskodawca dokonując dostawy 8 działek gruntu wydzielonych z posiadanej nieruchomości nabytej w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego wyczerpie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, oraz dokona czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei przeznaczenie działek pod obsługę produkcji rolnej i przetwórstwa uniemożliwi zastosowanie do ich sprzedaży zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz nakłada na wnioskodawcę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w stawce 23%.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację oraz naruszeniu prawa poprzez arbitralne ustalenie opisu zdarzenia przyszłego nie pokrywającego się z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011r.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z dnia [...] lipca 2011r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i przyjęcie opisu zdarzenia przyszłego nie pokrywającego się z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1, 2 i 3b w związku z art. 2 ust, 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływanej dalej jako VI Dyrektywa), poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości. Podnosi, że celem nabycia gruntów ornych nie było prowadzenie działalności gospodarczej, grunty służyły wyłącznie do produkcji roślinnej przeznaczonej na własne potrzeby. Nie jest zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Okoliczność, że podmiot dokonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Jeśli osoba fizyczna sprzedaje ze swego majątku prywatnego nieruchomość gruntową (nawet przeznaczoną pod zabudowę), a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że nie jest czyniona z zamiarem jej powtarzania i nie mierza do nadania jej charakteru stałego, transakcja taka nie Może być uznana za dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto strona stwierdziła, że sprzedawane grunty będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ w ocenie skarżącego teren ten nie jest przeznaczony pod zabudowę.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał następujące orzeczenia; NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, NSA z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1129/07, NSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1818/07, NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1167/08, NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I FSK 853/09, NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1299/08, NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 274/09, WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r,, sygn. akt I SA/Gd 508/10, WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r" sygn. akt III SA/Wa 2488/08, WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 826/07, WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/09, WSA w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 486/08, WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r" sygn. akt I SA/Sz 89/09, TSUE w sprawie C-400/98 między Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, TSUE w sprawie C-291/92 między Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, oraz interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1/443-187/10-4/ISz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą jest, czy w okolicznościach opisanych jako zdarzenie przyszłe przez Z. Z. we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać stronę skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do sprzedaży nieruchomości wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca wskazał, że prowadził wraz z żoną działalność rolniczą ograniczająca się do produkcji roślinnej przeznaczonej na własne potrzeby. Nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego, nie dokonywał dostaw produktów rolnych oraz nie korzystał ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W czerwcu 2000 r. nabył z żoną grunty rolne, na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego, o łącznej powierzchni [...] ha. W 2009r. jedna z działek o powierzchni [...] ha została podzielona na 8 mniejszych, z których część wnioskodawca zamierza sprzedać w najbliższym czasie. Grunty te w ewidencji mają status ziemi ornej. Nie zostały uzbrojone w przyłącza do sieci gazowej, energetycznej ani nie został wytyczony dostęp do drogi. Dla wymienionych gruntów nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego terenu, a w "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy" działki te przeznaczone są pod obsługę produkcji rolnej i przetwórstwo.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art.12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania skarżącego za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE).

Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunał w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że aktywność skarżącego w celu zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z wniosku wynika jedynie, że w 2009r. skarżący dokonał podziału gruntu wcześniej nabytego na cele prowadzenia działalności rolnej. Sam podział działki gruntu na 8 mniejszych działek, nie może przesądzać o kwalifikacji czynności do działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z wniosku nie wynika również, aby skarżący przy nabyciu gruntów w 2000 r. kierowali się zamiarem sprzedaży, a wręcz odwrotnie, jak wskazuje we wniosku, zostały one nabyte na poszerzenia gospodarstwa rolnego w celu prowadzenia działalności rolnej. Obecna decyzja o sprzedaży podyktowana jest stanem zdrowia właścicieli gospodarstwa, którzy nie są w stanie uprawiać ziemi w takim rozmiarze. Dokonanie podziału gruntu przez stronę skarżącą nie objawiło jej zamiaru prowadzenia działalności handlowej. Czynnościom tym nie można było zatem przypisać szczególnego aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Podziałowi gruntu na większą ilość działek nie towarzyszyły bowiem inne dodatkowe czynności, które wskazywałyby na podjęcie przez stronę aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, np. wytyczanie dróg czy budowanie sieci np. kanalizacyjnej, wodociągowej. To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego dokonano na podstawie

art. 200 p.p.s.a.