Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 620/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy [...] P. s. c. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 930/08 w sprawie ze skargi Firmy [...] P. s. c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy [...] P. s. c. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2008 r., I SA/Łd 930/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 kwietnia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21 stycznia 2008 r., w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 21 stycznia 2008 r. odmówił spółce umorzenia 75 % zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i października 2005 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2006 r., czerwiec i lipiec 2007 r. w łącznej wysokości 5 288,32 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Spółka 3 grudnia 2007 r. wniosła o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT za lata 2005 – 2007 wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, podając, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, prowadzi działalność polegającą na wynajmie samochodów. Wpływy z najmu wynoszą kwartalnie 3 000 zł netto, z czego koszty spłaty kredytu na rzecz banku wynoszą 817 zł miesięcznie. Działalność produkcyjna nie miała przyszłości z uwagi na zbyt stary park maszynowy. Współpraca z kontrahentem belgijskim okazała się niekorzystna, spółka zmuszona była udzielić rabatów związanych z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Źródłem finansowania coraz większego zadłużenia stała się sprzedaż części majątku. Spółka zawarła ugodę z bankiem, złożyła też wniosek o rozłożenie na raty zadłużenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Spółka nie ma możliwości wszczęcia postępowania układowego z wierzycielami, a postępowanie upadłościowe pozbawione jest celu. Kłopoty spółki nie nastąpiły z przyczyn zawinionych przez wspólników, były to czynniki zewnętrzne, związane ze zdolnością konkurowania spółki na rynku. Wnioskodawca złożył plan restrukturyzacji oświadczając, że za wypłatę kosztów restrukturyzacji zabezpieczy środki pochodzące z pożyczki długoterminowej.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż spółka miała możliwość uiszczenia zobowiązań podatkowych w okresie, kiedy zobowiązania te powstały. Zaległość podatkowa nie jest wynikiem nagłych, losowych okoliczności, lecz winy i zaniedbań strony. Spółka jest wyjątkowo niezdyscyplinowanym podatnikiem. Zaznaczając nadzwyczajny charakter ulgi podatkowej, organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do jej zastosowania.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż przyczynami powstania zaległości podatkowych nie są okoliczności nadzwyczajne, lecz są następstwem nieuregulowania kwot wynikających z deklaracji VAT-7. Trudności z nierzetelnymi kontrahentami stanowią nieodłączny element działalności gospodarczej i nie należą do zjawisk wyjątkowych. Wysokość zaległości nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika. Spółka należy do niesumiennych podatników. Wspólnik M. C. w 2006 roku uzyskał dochód z działalności gospodarczej, w 2007 roku nie uzyskał dochodu z tego tytułu, ale otrzymuje dochody z tytułu umowy o pracę. Zamieszkuje z rodzicami uzyskującymi stałe dochody. Posiada działkę rekreacyjną o powierzchni 1100 m2 obciążoną hipoteką ustawową i dwa samochody, maszyny i zapasy. Posiada też 25 % udziałów w spółce S. w wartości 13 000 złotych. Miesięcznie ponosi stałe koszty utrzymania. Ponadto ciąży na nim zobowiązanie z tytułu kredytu konsumpcyjnego w wysokości 24 733 euro oraz kosztów egzekucji.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b o. p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, § 2 ust. 5 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, p[oz. 1266 ze zm., dalej rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że udzielenie ulgi i umorzenie zobowiązań podatkowych miałoby zmierzać do likwidacji działalności gospodarczej, § 14 rozporządzenia poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, to jest po upływie obowiązywania przepisu, co naruszyło słuszny interes podatnika poprzez spowodowanie ujemnych skutków podatkowych. Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 o. p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez m. in. wprowadzenie podatnika w błąd co do możliwości uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w konsekwencji czego podatnik zaciągnął pożyczkę w wysokości 25 % zaległości na wpłatę do organu podatkowego, art. 121 § 2 o. p. poprzez nieudzielenie informacji co do braku możliwości uzyskania ulgi w oparciu o przepisy rozporządzenia, jeżeli organ uzna, że za umorzeniem nie przemawia ważny interes podatnika i ważny interes strony, w konsekwencji czego podatnik był zmuszony do przedłożenia dodatkowego dokumentu planu restrukturyzacyjnego i raportu, za co zmuszony był wydatkować dodatkowe środki pieniężne, art. 122 o. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewłaściwe załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez m. in. nie wzięcie pod uwagę załączonych przez podatnika opinii ZUS oraz wpłaty kwoty stanowiącej równowartość 25 % zaległości.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 pkt 3 o. p. wskazał, iż skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a § 1 o. p. Podstawowym warunkiem udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej jest wykazanie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić ważny interes podatnika i interes publiczny na tle okoliczności konkretnej sprawy, w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organów podatkowych, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależne od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą Każdy przedsiębiorca musi liczyć się z niepowodzeniami gospodarczymi, jeżeli nie będzie potrafił sprostać wymaganiom rynku, a zwłaszcza jeżeli nie będzie wywiązywał się z zawartych umów. Należy podkreślić, że chociaż "ważny interes podatnika" nie zawsze należy wiązać z wystąpieniem okoliczności zupełnie nadzwyczajnych i losowych, to jednak konkretne okoliczności tej sprawy słusznie zostały ocenione przez organy, jako nieprzemawiające za zastosowaniem ulgi podatkowej.

Za uwzględnieniem wniosku nie przemawia też interes publiczny, przez który można rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa. Interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania. Przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza podatnika, ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącego. W interesie publicznym jest zapobieganie bankructwom przedsiębiorców, ale tego poglądu nie należy traktować jak dogmatu. W gospodarce rynkowej podmioty gospodarcze konkurują między sobą i naturalną rzeczą jest, że te słabsze nie wytrzymują konkurencji. Spółka nie wytrzymywała konkurencji, nie wywiązywała się z kontraktu, generowała długi, w tym zaległości podatkowe. Interes publiczny nie przemawia za tym, aby koniecznie udzielać ulgi takim podmiotom gospodarczym.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Organ podatkowy prowadził postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o zastosowanie ulgi i miał obowiązek żądać uzupełnienia tego wniosku, co nie musiało oznaczać, że zostanie on na pewno uwzględniony. Przed wydaniem decyzji organ nie mógł informować podatnika, jaka będzie treść rozstrzygnięcia. Stanowisko merytoryczne jest bowiem zajmowane w decyzji. Nie istniała konieczność wyjaśniania przed wydaniem decyzji, że warunkiem pozytywnego załatwienia wniosku jest m.in. istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te wynikają z obowiązującego prawa.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 o.p. oraz oparcie się na części stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym skarżąca nie wykazała przesłanek umorzenia zaległości podatkowych; naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem,

3) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

4) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu nieuprawnionej i zawężającej definicji pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego użytych w przepisie art. 67a § 1 o.p.,

5) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu" art. 67a § 1 o.p. poprzez nie stwierdzenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w sytuacji, w której częściowo stwierdzono wystąpienie elementów składowych tych pojęć i w której skarżąca wykazała te przesłanki.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Odnośnie pierwszego z zarzutów, który wprost kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, zarzucając wyrokowi oparcie się na części stanu faktycznego, zgodnie z którym spółka nie wykazała przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje. Zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Powołanie się w tym zarzucie na naruszenie art. 12 1 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie jest wystarczające do skutecznego zakwestionowania przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Otóż pierwszy z tych przepisów postępowania podatkowego dotyczy zasady zaufania do organów podatkowych i nie ma bezpośredniego wpływu na czynione ustalenia faktyczne, drugi zaś dotyczy zasady prawdy obiektywnej, która to zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Realizując ten obowiązek organy podatkowe ustaliły jakie fakty są istotne z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ustaliły i przeprowadziły dowody niezbędne z punktu widzenia wspomnianych faktów, a następnie rozważyły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Dokonujący kontroli legalności sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony stwierdził, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły i uzasadniły swoje wnioski, że za umorzeniem zaległości podatkowych objętych wnioskiem nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, by naruszając wskazaną wyżej zasadę ogólną postępowania podatkowego organy podatkowe nie wskazały na wszystkie fakty istotne z punku widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, nie przeprowadziły określonych dowodów istotnych z punku widzenia tych faktów lub też dokonały ich dowolnej oceny. Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych w sposób bezsporny wynika, że odniosły się one do wszystkich kwestii podnoszonych przez spółkę we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest w istocie niedopuszczalną polemiką z tymi ustaleniami, która nie może odnieść zamierzonego skutku.

Jako przykład, świadczący również o niezrozumieniu istoty instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że przepis art. 67a § 1 o.p. nie wymaga, ani też nie nakazuje analizy przesłanek powstania zaległości podatkowych. Odnosząc tę wypowiedź wyłącznie w kontekście zarzutu naruszenia art. 122 o.p. stwierdzić należy, że okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek, np. hulaszczego trybu życia podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej mają zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Po wtóre zdaje się zapominać autor skargi kasacyjnej, że to właśnie podatnik w swoim wniosku wskazywał na przyczyny, które doprowadziły go do powstania przedmiotowych zaległości i obowiązkiem organów podatkowych było odniesienie się do nich.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji wszystkie te elementy zawiera. Odnosi się to także do oceny pod względem zgodności z prawem ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie zgadza się z określonymi tezami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wskazuje na własne ich rozumienie w kontekście ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Żadnego z tych zastrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Przede wszystkim w najmniejszym stopniu skarżący nie zakwestionował przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a jedynie kwestionuje jego prawnopodatkową ocenę. Przykładowo autor skargi kasacyjnej nie neguje faktu, że zaległości podatkowe były wynikiem niepowodzeń finansowych w działalności podatnika, że te niepowodzenia były min. wynikiem składanych reklamacji (a więc złej, niskiej jakości produkowanych towarów), nieterminowych płatności za wyroby produkowane przez spółkę przez jej kontrahenta, notorycznego zawiniania terminów przez spółkę, sytuacji majątkowej M. C., który nadal pracuje, otrzymuje wynagrodzenie, ma udziały w innej spółce, posiada nieruchomość. Są to wszystko okoliczności faktyczne, które nie zostały zakwestionowane. Zostały natomiast inaczej ocenione, w kontekście zastosowania prawa materialnego, co samo przez się nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. tym bardziej, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że również ta ocena nie zasługuje na uwzględnienie.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 67a § 1 o.p. zarówno poprzez błędną wykładnię – o czym mowa w punkcie 4 skargi kasacyjnej, jak i poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu – o czym mowa w punkcie 5, albowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, zwłaszcza zawartych w nim zwrotów normatywnych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jak i właściwej jego subsumcji do prawidłowego stanu faktycznego. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382, a także przywołane w zaskarżonym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Rozważając ten problem należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałby tego skarżący. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych zależy od swobodnego uznania organu podatkowego, który nawet w przypadku zaistnienia jednej, bądź obu ustawowych przesłanek umorzenia może zastosowania tej ulgi odmówić.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych oraz sytuacja ekonomiczna podatnika, który nadal kontynuuje działalność gospodarczą, jak i sytuacja osobista jego wspólników nie uzasadniają przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 o.p. Bardzo szeroka argumentacja skargi kasacyjnej ma jedynie charakter słusznościowy i podyktowana jest subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Nie bez znaczenia jest również uwzględniona przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że przedmiotowa zaległość dotyczy podatku od towarów i usług, który nie obciąża przychodu podatnika, zobowiązanego jedynie do naliczenia tego podatku i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).