Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1625/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1, art. 23 par 3 pkt 1, art. 23 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11A ust. 1 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 249/09 w sprawie ze skargi W. Sportowa Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od W. Sportowa Spółka Akcyjna w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1370 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 249/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi W. Spółka Akcyjna (dalej: spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 lutego 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia 14 marca 2008r., w której stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych stawką 7%, z uwagi na niewykazanie wartości sprzedaży biletów na mecze rozegrane w H. [...] w W. w kwietniu 2007r., dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nierozliczenie jej w deklaracji VAT -7 za kwiecień 2007r.

2.2. Decyzją z dnia 10 lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za kwiecień w kwocie 165.058 zł i umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Według organu, w prowadzonym postępowaniu jednoznacznie wykazano brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W odniesieniu do obrotów z tytułu sprzedaży biletów, zgromadzona dokumentacja nie pozwoliła na dokonanie ustaleń uzasadniających stwierdzenie, że są one kompletne.

Zdaniem organu, metoda przewidziana w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), przyjęta do określenia podstawy opodatkowania nie budzi zastrzeżeń, ponieważ znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oparta jest na realnych założeniach i dokonana została z uwzględnieniem logicznych metod rozumowania, co w efekcie wypełnia postulat ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów. Żadna bowiem z metod wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. w niniejszym przypadku, zdaniem Dyrektora, nie była możliwa do zastosowania.

2.3. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 23 § 3 poprzez zastosowanie szacunku w określeniu podstawy opodatkowania bez uwzględnienia metod tamże wskazanych; - art. 23 § 4 poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób, w okolicznościach wykluczających wystąpienie szczególnie uzasadnionego przypadku; - art. 23 § 5 poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób nie zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; - art. 181 § 1 poprzez oparcie postępowania na materiale nie będącym dowodami w rozumieniu art. 181; - art. 187 poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu decyzji związane było z zastosowaniem w sprawie przez organy podatkowe art. 23 O.p., który to jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tym wspólnotowym unormowaniem jest art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Z jego treści wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Według Sądu, brak jest w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2007 r., tj. w okresie za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE RADY, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 O.p.

Sąd wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy, wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów – w tym zakresie Sąd wskazał na orzeczenie ETS.

Dalej zauważył, że generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Państwa członkowskie mogą zaś posiadać w krajowych systemach podatku od wartości dodanej odstępstwa ustalone na warunkach określonych w art. 80 Dyrektywy 2006/112/We Rady. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity kwestionuje wszelkie odstępstwa - z wyłączeniem tych które mieszczą się w zakresie środków specjalnych z art. 27 VI Dyrektywy VAT - od podstawy opodatkowania określonej w art. 11 VI Dyrektywy VAT – w tym zakresie Sąd pierwszej instancji przywołał orzeczenia ETS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 23 O. p. Zawiera w swej treści w związku z częściową nierzetelnością ewidencji oszacowanie w tym zakresie obrotu Spółki. Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania przyjęły do podstawy opodatkowania wartość biletów wyliczoną, na podstawie własnych ustaleń, które Spółka kwestionowała podczas całego postępowania, twierdząc, że dokonane ustalenia w sposób zdecydowany odbiegają od rzeczywistości. Tym samym odstąpiono od treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE wiążącego wszystkie Państwa Członkowskie.

Niezależnie od powyższej argumentacji, nie uwzględniając wniosków z niej wypływających dla dalszych rozważań, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie rację miała skarżąca kwestionując odstąpienie przez organy podatkowe od metody szacowania porównawczej wewnętrznej, jak również w przedmiocie zarzutu dotyczącego 100 % frekwencji na meczach.

Zdaniem Sądu, argumenty organów związane ze specyfiką prowadzonej działalności, obrotem uzależnionym od ilości zespołów w lidze, ilości rozegranych meczów P. w pucharze U., innych rozgrywek międzynarodowych, sprzedaży biletów prowadzonej osobno na każdy mecz - nie mają znaczenia w zakresie stosowania metody szacowania porównawczej wewnętrznej. Ponadto, brak było w decyzjach organów podatkowych przekonywującego uzasadnienia dla odmowy zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. Postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na prawidłową ocenę braku możliwości zastosowania tej metody. W szczególności zabrakło danych dotyczących ewentualnych przychodów ze sprzedaży biletów na mecze z C. w fazie rozgrywek play-off.

Sąd, uznając za zasadny również zarzut skarżącej dotyczący ustalenia przez organy podatkowe 100 % frekwencji na wszystkich pięciu meczach, zauważył, że wolne miejsca na trybunach, widoczne głównie na płytach CD, organy podatkowe tłumaczyły absencją kibiców z wykupionymi karnetami. Takiego twierdzenia nie można jednak było zaaprobować, jeśli się zestawi miejsca wykupione na karnety z zapisami meczów na płytach CD. Sąd podniósł przy tym, że Prokuratura Rejonowa w W. umorzyła śledztwo w sprawie przywłaszczenia pieniędzy ze sprzedaży biletów. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, przy wykorzystaniu opinii biegłego sądowego z dziedziny informatyki, że na meczach w kwietniu nie było 100 % frekwencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w ponownym postępowaniu organy podatkowe w związku ze wskazanymi naruszeniami prawa zobowiązane będą do przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i jego oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu - ze względu na audiowizualną specyfikę materiału dowodowego sprawy - propozycji strony zawartej w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest on sprzeczny z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej;

- art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w celu określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

2. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej wykładni art. 23 § 1 O.p. oraz niewłaściwej oceny zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O. p.;

- art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 3 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że bezpodstawnie odmówiono zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i nieuzasadniono wyboru innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania.

4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, interpretacja wyroków ETS nie może być dokonywana w oderwaniu od okoliczności w jakich został on wydany i nie może być rozciągana na regulacje, które nie były przedmiotem rozważania przez Trybunał. ETS zakwestionował możliwość ustalania w drodze oszacowania wartości transakcji, których konkretną wartość podaje strona. Niedopuszczalne jest szacowanie tej wartości w okolicznościach, w których jest ona znana, a jedynie jest kwestionowana przez organy podatkowe. W sprawie, sytuacja jest diametralnie odmienna. Przedmiotem szacowania w tym przypadku jest obrót jako podstawa opodatkowania w konkretnych okresach rozliczeniowych nie natomiast wartość poszczególnych, transakcji, które przez podatnika zostały opodatkowane i w stosunku do których znana jest konkretna należność uzyskana przez dostawcę. Dokonując określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy nie kwestionuje wartości transakcji lecz zmierza do ustalenia rzeczywistego rozmiaru działalności.

Przyjęcie prezentowanego przez Sąd stanowiska prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad podatku od wartości dodanej wyrażonych zarówno w Dyrektywie 2006/112/WE, jak i w przepisach prawa krajowego i zniweczenia podstawowej definicji podatnika rozumianego jako każdego podmiotu, który prowadzi niezależnie działalność gospodarczą. Zaskarżony wyrok może w konsekwencji spowodować dalej idące skutki i dopuścić dowolność w postępowaniu podatników oraz nie wykazywanie obrotu w ogóle. Tym samym doprowadzi to do sytuacji, w której min. instrument przewidziany dla organów podatkowych w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie przewiduje się możliwość szacowania obrotu w przypadku nieprowadzenia ewidencji przez podatników, nie będzie miał zastosowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdzając, że w orzeczeniach tych nie zakwestionowano prawa organów podatkowych, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r., do określania obrotu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 O. p.

Nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie nieuzasadnionego odstąpienia przez organy podatkowe od metody porównawczej wewnętrznej. Zauważył, że z jednej strony Sąd kwestionuje stosowanie w sprawie uregulowań art. 23 O. p., z drugiej zaś strony — odwołując się do art. 23 § 3 i § 4, szeroko analizuje zagadnienie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania; jednocześnie formułując zalecenia co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu. Przedstawiona niekonsekwencja Sądu uzasadnia, w ocenie strony, zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika spółki, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

6.2. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Wyrażając taką ocenę należy wskazać na wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny (patrz również glosa aprobująca: P. Pietrasz, J. Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VI, nr 4 (31) /2010) podniósł, że skoro przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała Skarżąca. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącą i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych, to nie można było twierdzić, tak jak uczynił to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanej sprawie organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 dokonał określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Wskazane w zaskarżonym wyroku przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT dotyczą sytuacji, w której rzeczywista wartość transakcji zawartej przez podmioty powiązane odbiega od wartości rynkowej, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta nie została w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji. W takiej sytuacji organy uprawnione są, bez konieczności wykazania niezgodności wartości transakcji ze stanem rzeczywistym, do pominięcia tej wartości i przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości wolnorynkowej. Należy zauważyć, że przepisy te nie dotyczą tak jak przepis art. 23 O.p. odtworzenia wartości transakcji ukrytych przed organami podatkowymi lecz transakcji, których wartość rzeczywista mogła zostać ukształtowana pod wpływem powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji w rozmiarach odbiegających od cen rynkowych. Wówczas organy na podstawie przepisów implementujących postanowienia art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT mogą wartości te pominąć i zastąpić je wartością zgodną z cenami rynkowymi. Tak więc przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT należy uznać za normy, które rzeczywiście wprowadzają wyjątek od w art. 11A ust. 1 lit a) VI Dyrektywy VAT. Mając na uwadze, że przepisy art. 23 O.p. dotyczą odtworzenia przez organ rzeczywistej kwoty obrotu uzyskanego przez podatnika a art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT uprawnia do zastąpienia rzeczywistej wartości transakcji nawet, gdy jej zgodność ze stanem rzeczywistym nie jest kwestionowana, wartością rynkową, należało stwierdzić, że pomiędzy powołanymi przepisami nie zachodzi związek polegający na tożsamości przedmiotu regulacji. Dlatego wprowadzenie do VI Dyrektywy przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT nie mogło stanowić argumentu przy dokonywaniu przez Sąd I instancji oceny zgodności przepisów art. 23 O.p. z art. 11A ust. 1 lit a) VI Dyrektywy VAT. Stanowisko Sądu pierwszej instancji można byłoby uznać za uprawnione w sytuacji, gdyby w VI Dyrektywie VAT znalazły się przepisy stanowiące, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika. Jednakże do VI Dyrektywy VAT przepisów takich nie wprowadzono. W tym miejscu należy wskazać, że w skardze kasacyjnej trafnie stwierdzono, że pozbawienie organu możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest bezpośrednich dowodów stwierdzających transakcję godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania. W skardze kasacyjnej jej autor trafnie wskazał, że orzeczenia ETS wskazane w zaskarżonym wyroku o sygnaturach C 154/80, C 230/87, C 126/88 i C 38/93 nie dotyczyły wprost możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W wyrokach tych Trybunał wypowiadał się co do sposobu ustalania wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, gdy wynagrodzenie to nie składało się wyłącznie z kwoty pieniędzy ustalonej przez strony transakcji ale również z innych składników np. kuponów rabatowych, usług świadczonych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. W orzeczeniach tych brak jest jednoznacznych stwierdzeń pozwalających na przyjęcie tezy, że na podstawie prawa europejskiego oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie deklaruje przed organami podatkowymi do podatkowania całości obrotów osiągniętych ze sprzedaży. Wskazane w zaskarżonym wyroku orzeczenia C 324/82, C 391/85 i C-131/91 nie dotyczyły ustalenia w drodze oszacowania obrotów, które tak jak to ma miejsce zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie, zostały osiągnięte przez podatnika. W orzeczeniach tych przedmiotem rozważań są przepisy krajowe wprowadzające minimalną wysokość podstawy opodatkowania przy sprzedaży niektórych towarów, bez względu na rzeczywistą cenę sprzedaży występującą w transakcji. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest zupełnie inny, gdyż jak już wskazano, organy w postępowaniu podatkowym dokonały odtworzenia obrotów, które zdaniem organów skarżąca uzyskała w rzeczywistości, a więc nie występuje w niniejszej sprawie kwota obrotów ustalona w sposób zupełnie oderwany od treści transakcji. Z tego względu orzeczenia te nie mogły być uznane za miarodajne w niniejszej sprawie.

Co do możliwości szacowania w podatku od towarów i usług w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09. Zdaniem tego Sądu, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L nr 347, str. 1 ze zm.) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku. W konkluzji orzeczenia Sąd ten podniósł, że: - określona w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy nr 112/2006; - szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela spostrzeżenia zaprezentowane w pkt 6.2. Tym samym wobec uznania, że szacowanie w podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza art. 23 § 1, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. w związku z treścią art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (zbieżnego w swej treści z normą zawartą w art. 11 VI Dyrektywy VAT). Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że przedstawione reguły ustalania podstawy opodatkowania uniemożliwiają określenie tej podstawy na podstawie krajowych norm, takich jak przepisy zawarte w art. 23 O.p.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje również zarzut naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na przyjęcie, że bezpodstawnie odmówiono zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i nieuzasadniono wyboru innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Prawdą jest, jak to wskazał Sąd pierwszej instancji, że wybór metody nienormatywnej ze względu na jej wyjątkowość w zastosowaniu winien być wnikliwie uzasadniony. Nie można zgodzić się jednak ze wskazaniem Sądu, że uzasadnienie dla odmowy zastosowania metody porównawczej wewnętrznej było nieprzekonujące. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził m.in., że zastosowanie metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. do oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez Spółkę w kwietniu 2007 r. sprzedaży biletów nie było możliwe z uwagi na: - specyfikę prowadzonej działalności przez podatnika, dla której w każdym okresie rozliczeniowym obrót zależy od ilości zespołów w lidze, ilości rozegranych meczów w pucharze U. i innych rozgrywek międzynarodowych; - brak podmiotu konkurencyjnego na rynku włocławskim; - fakt, iż sprzedaż biletów prowadzona jest osobno na każdy mecz, a ich ilość zależy od ilości kibiców; - brak danych co do kosztów za okres obrachunkowy; - zakwestionowanie wysokości osiągniętego obrotu ze sprzedaży biletów (dopiero w drodze szacunku zostanie ustalona prawidłowa wielkość obrotu). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie organu w pełni wyjaśniało dlaczego zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. do oszacowania podstawy nie było możliwe.

6.5. Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego są skuteczne, to stwierdzić należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd naruszył również wskazany w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodzić się bowiem należało z autorem skargi kasacyjnej, że niekonsekwentne było z jednej strony zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania w sprawie art. 23 O.p., a z drugiej dokonanie szerokiej analizy wyboru przez organy podatkowe metody oszacowania.

6.6. W powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.