Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 217/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6d, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30 e ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018r. sprawy ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości Skarżąca podała, że w 1980r. mąż kupił dom o pow. 220 m2 wraz

z ówczesną żoną K. Z.. Syn M. Z. nabył połowę domu.

W 2009r. zmarła pierwsza żona - K. Z., syn dostał udział po matce 1/3, miał zatem więcej udziałów niż ojciec. W 2001r. mąż J. Z. podarował Wnioskodawczyni 1/40 domu, aby mogła się zameldować. Po trwającym przez lata procesie sądowym, mąż J. Z. został wraz z Wnioskodawczynią właścicielem domu. W lipcu 2013r. mąż podarował Wnioskodawczyni 39/40 domu, po czym zmarł we wrześniu 2013r. Skarżąca pozostała z długami, nie miała pieniędzy, aby utrzymać dom. Pasierb "zablokował" księgę wieczystą, obarczył długiem [...] zł. W dniu

[...]. Wnioskodawczyni sprzedała dom A. K. P. za kwotę [...]zł, z czego otrzymała fizycznie kwotę [...]zł. Przed sprzedażą domu została zawarta umowa ugody z pasierbem M. Z. , że otrzyma on kwotę [...]zł bezpośrednio na swoje konto bankowe od kupującej A. K. P.. Z umowy sprzedaży również wynika, że fizycznie Wnioskodawczyni otrzymała kwotę [...]zł. Zawarcie ugody z M. Z. było niezbędne do sprzedaży domu. Kwota [...]zł wpłacona na konto M. Z. była zaspokojeniem roszczenia. Ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskała jedynie 1/5 kwoty sprzedaży.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: czy postanowienie ugody z pasierbem należy uznać za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z tym, czy przychód powinien wynosić [...] zł czy [...] zł?

Zdaniem Strony, zawarta ugoda może być uznana za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", podał, że generalną zasadą jest, iż odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, kreuje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż domu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W tym zakresie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię domu nastąpiło w następujących latach: 1) w 2001r. - udział 1/40 nabyty w drodze darowizny, 2) w 2013r. - udział 39/40 nabyty w drodze darowizny. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży domu w roku 2014 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2001r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt,

że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Stronę, upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na fakt, że Skarżąca nabyła udział 39/40 w 2013r., to przychód ze sprzedaży udziału nabytego w tym roku podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) organ wskazał,

że pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników

w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Organ podał, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, co jest przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem tym nie jest kwota, którą podatnik faktycznie uzyskał, lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia. Konieczność spłaty zobowiązania względem pasierba uprawnionego z tytułu zawartej wcześniej ugody, zdaniem organu, nie może mieć wpływu na ustalenie wysokości osiągniętego przychodu. Spłata zobowiązania Skarżącej przez kupującego dokonana bezpośrednio na rachunek jej pasierba stanowi jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia między stronami umowy. Spłata ww. zobowiązania nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest natomiast sposobem rozliczenia się nabywcy z ceny określonej w umowie. Zatem przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę zobowiązania Wnioskodawczyni względem pasierba, stanowiło rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, stanowiło element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości. Majątek Strony uległ zwiększeniu o całą kwotę uzyskanego przychodu, a nie jedynie o kwotę, którą otrzymała. Nie zmienia tego okoliczność, że część uzyskanego przychodu przeznaczona została na spłatę zobowiązania Skarżącej wobec jej pasierba. Gdyby Wnioskodawczyni nie spłaciła tego zobowiązania ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, to musiałaby na spłatę ww. zobowiązania przeznaczyć inne swoje środki.

Podsumowując organ stwierdził, że przychód, który uzyskała Skarżąca ze sprzedaży

w dniu [...]. udziału 39/40 w nieruchomości nabytego w lipcu 2013r., podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Przychodem dla Strony jest kwota z tytułu sprzedaży udziału 39/40 w nieruchomości ustalona na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (rozumiane jak wyżej wskazano), jeśli takie Skarżąca w ogóle poniosła. Brak jest natomiast podstaw prawnych do pomniejszenia przychodu o dokonaną spłatę zobowiązania na rzecz pasierba.

W skardze Strona zarzuciła niezgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Powtórzyła opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację. Dodała, że ma 72 lata, jest osobą schorowaną, uważa, że jako wdowa nie musi czekać 5 lat od sprzedaży domu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Do pisma procesowego z dnia [...]. Skarżąca załączyła protokół

z czynności sprawdzających z dnia [...]. sporządzony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r.

poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tym też zakresie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście zauważyć należy, że w skardze wprawdzie nie wskazano konkretnych przepisów prawa, jednakże postawiono zarzut, że interpretacja jest niezgodna z prawem. W tej sytuacji tut. Sąd przyjął, że zarzuty dotyczą konkretnych przepisów prawa podatkowego przywołanych w zaskarżonej interpretacji w kontekście zadanego pytania o koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy podnieść, że skarga jest bezzasadna.

II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, bowiem takie pytanie postawiono we wniosku o interpretację. Organ nie zalicza do tych kosztów wypłaty części kwoty ([...] zł) z tytułu ceny (cała cena – [...] zł) przekazanej przez nabywcę bezpośrednio na rachunek pasierba Skarżącej będącego wierzycielem

i mającego zabezpieczenie wierzytelności w postaci wpisu hipotecznego. Przeciwnego zdania jest Skarżąca, która uważa, że skoro warunkiem dokonania sprzedaży było uwolnienie nieruchomości od obciążenia hipotecznego poprzez zapłatę [...] zł przez nabywcę bezpośrednio na rzecz pasierba (z którym Skarżąca zawarła ugodę),

to ona jako zbywca uzyskujący faktycznie wyłącznie [...] zł z całej ceny sprzedaży, jest zobowiązana do zapłaty podatku wyłącznie od tej kwoty, a nie od całości

([...] zł).

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

III. Przechodząc do mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podnieść, że dokonana przez organ ich wykładnia i sposób zastosowania do stanu faktycznego są prawidłowe. Zasadnie organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro we wniosku Skarżąca podała, że udział 1/40 domu nabyła w 2001r., natomiast udział 39/40 przez męża został jej darowany w lipcu 2013r., a sprzedaży dokonała w 2014r., to zasadnie organ stwierdził, iż przychód ze sprzedaży domu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2001r. nie podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Stronę, upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ze względu na okoliczność, że Skarżąca nabyła udział 39/40 w 2013r., to przychód ze sprzedaży domu w części odpowiadającej temu udziałowi podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 u.p.d.o.f. W tym bowiem przypadku nie upłynął ww. wskazany okres 5-letni liczony od końca 2013r.

IV. Podać należy, że art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wartość rynkową,

o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju

i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu

i miejsca odpłatnego zbycia - art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dla przedmiotowej sprawy istotne jest wyjaśnienie zakresu znaczeniowego dwóch pojęć: kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały w art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów

i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - art. 22 ust. 6e.

Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej

w drodze spadku lub darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku

z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata długu.

W ocenie Sądu, spłata długu darczyńcy/spadkodawcy nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości, może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale wartości nieruchomości nie zmienia.

Spłata długu nie może również być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się

z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych (zob.: wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2017r. sygn. akt I SA/Gd 977/17; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, tak jak i pozostałe wyroki powołane

w uzasadnieniu).

V. Sąd w tut. składzie podziela następujący pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1799/12, zgodnie

z którym: wobec tego, że ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez "koszty odpłatnego zbycia", to przyjmuje się, iż są to wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz do art. 19, Wydawnictwo C.H. Beck, rok wydania 2012). Koszty te stanowią zatem wydatki około transakcyjne, które są ponoszone w związku ze zbyciem. Uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości (praw majątkowych) jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

VI. W konsekwencji powyższego, aby wskazywany prze stronę wydatek

w kwocie [...]zł zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia należałoby przyjąć,

że spłata obciążającej nieruchomość hipoteki stanowi obligatoryjny warunek jej zbycia. Obowiązujące regulacje prawne nie pozwalają na takie twierdzenie. Wynika to

z przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.

z 2017r. poz. 1007 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018r. poz. 1025). Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, "ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka". Hipoteka stanowi natomiast ograniczone prawo rzeczowe między innymi na nieruchomości, służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości. Przedmiotem hipoteki może być także użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącymi własność użytkownika wieczystego (art. 65 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego - może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości (tzw. dłużnika hipotecznego). Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. Z powyższych uwag zatem wynika, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W konsekwencji należy stwierdzić, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości. Już więc te uwagi pozwalają zaakceptować stanowisko organu

o nieuznaniu ww. wydatku na spłatę kredytu w celu zwolnienia hipoteki jako kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przeznaczenie ceny (jej części) określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowi rozporządzenie sprzedającego, co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, jest to element wzajemnych uzgodnień między stronami, a uzgodnienia takie nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego określających, w jaki sposób należy określać przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. W świetle powyższych uwag i zacytowanych przepisów nie można uznać, że spłata zadłużenia stanowiła niezbędny koszt, który musiał być poniesiony

w związku ze zbyciem domu. Sąd zauważa także, że ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie oznacza, iż zmienia się jej wartość. Oznacza tylko tyle,

że wierzycielowi przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu z niej przed wierzycielami osobistymi właściciela.

Mając na uwadze powyższe uwagi, Sąd nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez organ przepisów prawa podatkowego. Zatem prawidłowo organ uznał

w zaskarżonej interpretacji, że spłacone przez Wnioskodawczynię długi i związane

z tym koszty poniesione w celu ostatecznego zaspokojenia wierzyciela (pasierba)

nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości

w stanie faktycznym podanym we wniosku.

VII. Wskazać przy tym należy, że przepisy mającej w sprawie zastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze darowizny w zależności od tego,

czy sprzedaż ta byłaby dobrowolna, czy też nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów darczyńcy/spadkobiercy, czy też własnych. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą uzyskaniu przychodu, ale przychód wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają rzecz będącą przedmiotem darowizny,

czy spadku. Decyzja podatnika o przyjęciu przedmiotu darowizny czy spadku,

a następnie sprzedaż otrzymanej czy odziedziczonej nieruchomości, to efekty indywidualnie podjętych przez stronę działań, których celem było doprowadzenie do spłaty ciążącego na nim zobowiązania (por. wyroki NSA z 17 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1055/11 i z 28 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 913/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Bd 1105/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia

7 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Ol 7/18; wyrok WSA w Opolu z 23 października 2013r., sygn. akt I SA/Op 583/13)

Sąd w niniejszym składzie podziela także pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 19 lipca 2011r. sygn. akt

I SA/Bd 343/11, w którym Sąd ten stwierdził, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

VIII. W związku z załączonym do pisma procesowego z dnia [...]. protokołem z czynności sprawdzających podnieść należy, że nie ma on znaczenia dla niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (zob. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania

i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji

w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10).

W konsekwencji powyższego – pomijając już okoliczność, że protokół sporządzono [...]., a zatem później niż data wydania interpretacji – należy stwierdzić, iż organ wydając interpretację obowiązany jest opierać się wyłącznie na stanie faktycznym wskazanym przez podatnika we wniosku o jej wydanie, a nie na własnych ustaleniach zawartych w protokołach kontroli czy z czynności sprawdzających.

IX. Prawidłowo zatem organ uznał, że uzyskany przez Skarżącą przychód

z tytułu zbycia w 2014r. domu, w części, która odpowiada udziałowi 39/40 w tej nieruchomości, nie może zostać obniżony o poniesione wydatki w łącznej wysokości [...] zł z tytułu przekazania jej wierzycielowi. Okoliczność natomiast podniesiona

w skardze, że Skarżącą jako wdowę nie obowiązuje ww. termin 5-letni, podnieść należy, iż z wniosku o interpretację nie wynika, aby dom wchodził do majątku objętego wspólnością małżeńską. Wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną (art. 196

§ 1 kodeksu cywilnego), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa. Z wniosku natomiast wynika, że dom nie stanowił elementu majątku wspólnego (małżeńska współwłasność łączna), lecz każdy

z małżonków miał udziały w nieruchomości, z czego Skarżąca na podstawie umowy darowizny z 2013r. nabyła udział 39/40 w tej nieruchomości.

X. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski