Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3557/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1- 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3408/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 2.350 (słownie: dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 3408/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. w przedmiocie określenia M.K. (dalej: "skarżący", "podatnik") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

2.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec skarżącego stwierdzono zaniżeniem zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za badany okres o kwotę 104.600 zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył przychody o kwotę 174.858,58 zł na skutek ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży usług budowlanych, wykonanych na rzecz H. Sp. z o.o. i na rzecz U. S.A. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 375.646 zł na podstawie faktur wystawionych przez "D.", które nie dokumentowały - zdaniem organu kontroli skarbowej - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług budowlanych). W związku z tym decyzją z 11 czerwca 2015 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 138.928 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 11.136 zł.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z 7 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i określił to zobowiązanie w kwocie 136.016 zł oraz utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia Dyrektora UKS, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące nabycia usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 12 stycznia 2015 r. w sprawie określenia T. Z. kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wynika, że T. Z. w 2011 r. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wystawione przez niego faktury sprzedaży, w tym na rzecz skarżącego, są tzw. "pustymi fakturami". Dyrektor zauważył, że do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze świadków R. B. – prezesa zarządu B. Sp. z o.o., i S. S.. – udziałowca ww. spółki, A. C. – prezesa zarządu "C." Sp. z o.o. i R. B. – pracownika ww. spółki, a także P. S.o (PHU G.), z których wynika, że świadkowie ci nie posiadali wiedzy na temat faktur VAT wystawionych przez te podmioty, nie znali odbiorców tych faktur, ani przedmiotu rzekomych dostaw. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS słusznie wskazał, że z zeznań przedstawicieli B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wyłania się obraz rzekomo prowadzonych działalności gospodarczych, w których pomimo dużej liczby transakcji opiewających na znaczne kwoty, ww. osoby nie posiadają żadnej wiedzy o usługach i towarach, warunkach dostaw i źródłach pochodzenia, wykonawcach usług, osobach biorących udział w zakupach i sprzedaży lub też wprost zaprzeczają jakimkolwiek transakcjom. Organ drugiej instancji wskazał, że brak jest także dowodów na to, aby T.Z. sam wykonał na rzecz skarżącego opisane usługi budowlane. W dniu 4 października 2013 r. T.Z. oświadczył także, iż żadnych sprzedawanych usług nie świadczył samodzielnie. Potwierdził to również przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 23 lutego 2012 r. w toku kontroli prowadzonej wobec "C." Sp. z o.o.

Ponadto Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sposób regulowania płatności z tytułu wykonania usług budowlanych. Z zakwestionowanych faktur wynika, że zapłata następowała w formie gotówkowej, w sytuacji gdy faktury te opiewały na kwoty brutto od 55.350 zł do 107.887, 68 zł. Organ uznał, iż sposób regulowania zobowiązań finansowych stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi i narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Organu odwoławczego także przedłożone przez skarżącego dokumenty, tj. sporne faktury VAT, zlecenia wykonania robót, protokoły odbioru robót oraz dowody wpłaty KP, w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT. Organ odmówił także wiarygodności oświadczeniom R.B. i A. C., dołączonym do odwołania, z uwagi na to, że pozostawały w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Podkreślono, że skoro nie miało miejsca wykonanie usług budowlanych na wcześniejszym etapie przez "B." sp. z o.o., "C." sp. z o.o. oraz P. S., to brak jest podstaw do analizowania dat poszczególnych transakcji, o co wnosił skarżący. Za niezasadne uznano zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie spornych faktur wystawionych przez T.Z., który sam tych usług nie świadczył, ani nie zakupił ich od wymienionych trzech podmiotów.

Uwzględniając te okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji miał wszelkie niezbędne dane do określenia skarżącemu podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., jednak określił je w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości. Dyrektor podniósł, że wartość przychodów przyjąć należy w wysokościach wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwiększając wartości przychodów za lipiec o kwotę 86.659 zł i za październik o kwotę 88.200 zł. Z kolei wartość kosztów uzyskania przychodów przyjąć należy w wysokościach wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości, tj. z pominięciem wartości kosztów wynikających z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (w łącznej kwocie netto 375.646 zł) wystawionych przez T.Z.. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 136.016 zł, przy uwzględnieniu przychodów w kwocie 4.588.890,07 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 3.859.660,79 zł oraz dochodów w kwocie 729.229,28 zł. W odniesieniu zaś do części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r., organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie Dyrektora UKS za prawidłowe.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art.122 i art. 123 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 3, art. 191, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego.

Ponadto w piśmie z dnia 19 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie ze wszystkich powodów w niej podniesionych.

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzone w sprawie dowody, jakkolwiek wskazujące na duże prawdopodobieństwo fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez T.Z., nie pozwalały jeszcze na możliwie stanowczy i niezawodny wniosek, iż faktury te rzeczywiście były puste. Dowody te – jak wskazał Sąd - są niekompletne, przez co ich ocena stała się przedwczesna i połowiczna, gdyż w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa podatkowego podaje się, iż choć w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków lub stron, gdy wykorzystują materiały z innych postępowań, to nie do zaakceptowania jest stanowisko co do niezasadności żądania podatnika przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, kontrolnym lub podatkowym, prowadzonym wobec innego podmiotu, choćby działalność tego innego podmiotu przejawiała jakieś związki faktyczne z działalnością podatnika. W sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania danej osoby, zgłaszanej przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione. W niniejszej sprawie – jak wskazał WSA w Warszawie - skarżący zmierzał do wykazania, że faktury T.Z. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (usługi budowlane), podczas gdy organy twierdziły coś zupełnie odwrotnego - że faktury te są puste i pomiędzy organami a skarżącym zaszła zasadnicza rozbieżność co do podstawowej okoliczności faktycznej sprawy.

W ocenie WSA w Warszawie, przesłuchanie skarżącego i T.Z. na okoliczność m.in. gotówkowego regulowania płatności oraz znaczącej "rotacji ludzi" T.Z. uznać należało za potrzebne dla uzyskania pełnego materiału dowodowego. Zgłoszeni przez skarżącego do przesłuchania - A.C. oraz R. B., w swoich pismach z 1 lipca 2015 r. opisali dość szczegółowo okoliczności świadczenia usług przez T.Z., wskazali min. na wspomnianą "rotację ludzi", niską jakość jego usług oraz przypadek, kiedy T.Z. miał wykonać zbędną czynność ocieplenia części powierzchni stropu, z powodu czego skarżący potrącić miał z wynagrodzenia T. Z. koszty tej zbędnej pracy. Zatem konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej było uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 tej ustawy. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej skarżącego – w ocenie Sadu pierwszej instancji - organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co uzasadniało także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

WSA w Warszawie zalecił zatem aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy o ten, który był przedmiotem wniosków skarżącego, a nadto – w razie potrzeby dalszej weryfikacji dowodowej tych dodatkowych dowodów – o te dowody, których przeprowadzenie będzie możliwe i konieczne z punktu widzenia zasadniczej kwestii faktycznej sprawy, tj. oceny charakteru faktur wystawionych przez T.Z..

4.2. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego na poziomie niższym niż Dyrektor UKS, a to w niczym nie zmienia oceny, że skarżący miał pełne prawo do uczestniczenia w postępowaniu na każdym jego stadium, a nadto, że miał zagwarantowaną możliwość skorygowania deklaracji, zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

4.3. Odnośnie zarzutu dotyczącego dokonywania czynności kontrolnych przez osoby niemające stosownego upoważnienia do takich czynności, tj. zarzutu naruszenia art. 38 ust. 1 i 3 w zw. z art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd pierwszej instancji zauważył, że z przepisów tych wynika możliwość dokonywania czynności kontrolnych przez "upoważnionych pracowników", obok inspektora i nie należy dokonywać takiej wykładni przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która doprowadzić mogłaby do wniosku o nieusuwalnej dysfunkcjonalności postępowania kontrolnego. Taka dysfunkcjonalność niewątpliwie natomiast zaistniałaby, gdyby pracownicy organu kontroli skarbowej nie mogli dokonywać - w ramach swojego ogólnego, generalnego upoważnienia – koniecznych czynności tego postępowania. Dotyczy to zarówno takich czynności, które zostały podjęte w niniejszej sprawie, a które miały charakter techniczny (przedłużenie terminu postępowania, zwrócenie się do innych organów o dokonanie czynności, postanowienia dowodowe), jak i takich, które były końcowym aktem prowadzonego postępowania (tj. wyznaczeniem terminu 7 dni, wydaniem wyniku kontroli lub wydaniem decyzji). Pracownicy UKS w B. – jak wskazał Sąd - dysponowali upoważnieniem tego organu do dokonania wymienionych czynności, toteż przyjąć należało, że te wymienione czynności zostały podjęte legalnie i są skuteczne.

4.4. W odniesieniu do zarzutu wadliwego określenia przez Dyrektora UKS odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przyczyną, dla której określił on wysokość zobowiązania na poziomie niższym niż Dyrektor UKS, było oparcie się przez organ odwoławczy na danych dotyczących przychodów pochodzących z ksiąg podatkowych, a nie z deklaracji. Wyliczenie przez Dyrektora UKS właściwej wysokości zaliczek, a w konsekwencji odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek, nastąpiło właśnie na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie deklaracji; zatem zarówno według wyliczenia Dyrektora UKS, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, podstawą faktyczną i arytmetyczną wysokości odsetek były te same dane, które uznać należało za prawidłowe. Skarżący zaniżył przychody wskutek wadliwego rozliczenia faktury z 7 lipca 2011 r. nr [..], oraz z dnia 31 października 2011 r. nr [...] sam przyznał, że w lipcu 2011 r. wystawił właściwą fakturę (potwierdzającą rzeczywisty przychód) o nr [...] na rzecz "H." Sp. z o.o., a nie na rzecz "U." S.A. (ta druga faktura opiewała na niższą kwotę). Błąd ten nie został skorygowany na podstawie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej – jak wskazał Sąd - toteż konieczne stało się określenie zobowiązania z uwzględnieniem tego rzeczywistego przychodu. Analogicznie zaniżony został przychód z tytułu wystawienia faktury nr [...] na rzecz "U." S.A. i poza sporem jest, że przychód ten powinien wynosić 98.000 zł, zamiast 9.800 zł.

5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnie z art. 188 p.p.s.a. i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5.1. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1, art. 207 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn: Dz.U. z 2011 nr 41, poz. .214 z późn. zm.) - dalej "u.k.s", poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, z uwagi na wadliwość upoważnienia wydanego przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej - dalej GIKS;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 120, art. 143 § 1, art. 180 § 1 i art. 283 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uczestnictwo w postępowaniu kontrolnym osób, które nie były objęte upoważnieniem do przeprowadzania czynności w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej - dalej: DUKS, co potwierdza metryka sprawy skarżącego, skutkujące gromadzeniem materiału dowodowego z naruszeniem prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s., poprzez akceptację błędnej oceny stanu faktycznego sprawy dotyczącej okresu 3 miesięcy przed wydaniem decyzji, prowadzącej do uznania, że nie wyznaczenie przez DUKS, przed dniem wydania decyzji, terminu 7-dniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest prawidłowe; i w związku z art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przed wydaniem decyzji przez DUKS skarżący miał wystarczająco dużo czasu do skorygowania deklaracji, mimo iż norma prawna stanowi inaczej, co mogło pozbawić skarżącego prawa do złożenia prawnie skutecznej korekty PIT-36L za 2011 r. prowadzącej do obniżenia wartości przedmiotu sporu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji DUKS, podczas gdy zalecenia uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie mogą być zrealizowane jedynie w postępowaniu DUKS; w powiązaniu z art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez DUKS terminu 7 dniowego, ograniczające prawo skarżącego do złożenia prawnie skutecznej korekty PIT 36-L za 2011 r., które może być wyeliminowane jedynie w postępowaniu DUKS; w związku z art. 53a § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie błędnej decyzji DUKS w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., które mogą mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego, poprzez niekompletne uzasadnienie wyroku, nie odnoszące się do wszystkich zarzutów sformułowanych i uzasadnionych w skardze, tj. do zarzutu nieobiektywnego rozpatrzenia dowodów pochodzących z innych postępowań, które nie odnosiły się do transakcji zawieranych pomiędzy TZ i skarżącym oraz pomijanie dowodów m.in. zleceń i protokołów robót wykonanych przez TZ na rzecz skarżącego; poprzez nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku sugerujące, że materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, w istocie nie dotyczący transakcji zawieranych pomiędzy TZ i skarżącym oraz w żadnym stopniu nie wskazujący na powiązania ze skarżącym, po uzupełnieniu o dowody z przesłuchań świadków i strony, pozwoli na możliwie stanowczy i niezawodny wniosek, iż faktury wystawione przez TZ na rzecz skarżącego były rzeczywiście puste;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3f i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy, tj. na wysokość zaliczek i odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zainicjowane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Istotą tego postępowania jest więc weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

7.2. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1, art. 207 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowa oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, pełnomocnik skarżącego oparł na stwierdzeniu, że postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli skarbowej z 24 lipca 2014 r. o wyznaczeniu Dyrektora UKS w B. do prowadzenia kontroli podatkowej zostało podpisane przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów (przez osobę nieuprawnioną, bez stosownych kompetencji), a nie osobiście przez ówczesnego Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, czego nie dostrzegł WSA w Warszawie. Pełnomocnik skarżącego zauważył jednak, iż w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 marca 2017 r. o sygn. akty I FPS 7/16 formułując tezę, iż "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), udzielić zastępcy dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy".

Przypomnieć zatem należy, iż uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Jednakże w niniejszej sprawie skład orzekający podziela w całości pogląd wyrażony w powyższej uchwale NSA z dnia 6 marca 2017 r., I FPS 7/16, co przekłada się na uznanie, iż w niniejszej sprawie prawidłowo wyznaczono Dyrektora UKS w B. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie skarżącego i nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego, a tym samym bezpodstawnym okazał się zarzut naruszenia w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

7.3. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 120, art. 143 § 1, art. 180 § 1 i art. 283 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego upatruje w przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez nieuprawnione osoby. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż z metryki sprawy wynika, że oprócz osób wskazanych w upoważnieniu imiennym do przeprowadzenia kontroli (...), w czynnościach postępowania kontrolnego brały także udział: [...], które wykonywały czynności sporządzania pism, postanowień, decyzji, wyniku kontroli i arkusza odwoławczego.

Zgodnie z art. 283 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera m.in. imię i nazwisko oraz numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących). Oznacza to, iż czynności kontrolne mogą być podejmowane przez osoby wskazane w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Jakie osoby (którzy pracownicy organu kontrolnego) przeprowadzili czynności kontrolne określa się na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz sporządzonego na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej protokołu z kontroli, w którym powinien znaleźć się opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów oraz ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Tylko kontrolujący są uprawnieni do: wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego; wstępu do lokali mieszkalnych; żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin; żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej; zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą; zabezpieczania zebranych dowodów; legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli; żądania przeprowadzenia spisu z natury; przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób; zasięgania opinii biegłych (art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego korzystanie przez kontrolujących z pomocy innych pracowników urzędu kontroli skarbowej, którzy pod ich nadzorem pomagają w opracowywaniu dokumentacji kontrolnej (w niniejsze sprawie sporządzanie pism, postanowień, decyzji i arkusza odwoławczego) nie narusza art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej. Osoby te przy wykonywaniu tych czynności nie są uznawane za kontrolujących w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie w ramach obowiązków pracowniczych wykonują pace administracyjno-biurowe. Z tych względów niezasadnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej, co do przeprowadzenia kontroli przez nieuprawnione osoby.

7.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałym okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s. i niepozostawienie skarżącemu czasu do skorygowania deklaracji za 2011 r. Pełnomocnik skarżącego nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy miały te uchybienia Dyrektora UKS. Stwierdził mianowicie, że "jakkolwiek Skarżący podtrzymywał swoje stanowisko w sprawie zawyżenia kosztów związanych z TZ, to nie podważał zarzutów dotyczących zaniżenia przychodów. W związku z tym miał możliwość skorzystania z prawa do złożenia korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2011 r. w zakresie przychodów" (str. 11 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu wyjaśnić, iż nie jest możliwym złożenie deklaracji podatkowej jedynie w zakresie przychodów. W deklaracji podatkowej podatnik podatku dochodowego powinien wyliczy dochód do opodatkowania, uwzględniając przychody, koszty ich uzyskania oraz stosowne odliczenia (pomniejszenie przychodów lub dochodu). Konsekwentne kwestionowanie przez skarżącego prawidłowości wyliczonych przez organ kontroli skarbowej kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej uniemożliwiał zatem prawidłowe złożenie przez skarżącego korekty deklaracji PIT-36L za 2011 r.

7.5. Niezasadnym okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii przyjęcia przez organy podatkowe faktur wystawionych przez T.Z. w oparciu o dowody pochodzące z postępowań prowadzonych wobec firm: [...]. Zarzucono tym samym, iż nie zebrano bezpośrednio żadnego dowodu mogącego obciążyć zarzutem pozorności transakcji, jak i nie dopuszczono dowodów zgłaszanych przez skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty wynikają z nieuważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, iż przyczyną uchylenia decyzji były uchybienia organów podatkowych w zebraniu materiału dowodowego potwierdzającego fikcyjność spornych faktur kosztowych. WSA w Warszawie zalecił aby w ponownym postępowaniu organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy o ten, który był przedmiotem wniosków skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż z uwagi na przedmiot sporu uwzględnić należy treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż to ten przepis wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź zamierzony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

W zakresie postępowania dowodowego w tym przedmiocie wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16, opubl. CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1108/13, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1272/13, CBOSA).

7.6. Zasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3f i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaakceptowanie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. W skardze kasacyjnej, jak i wcześniej w piśmie procesowy z dnia 19 października 2016 r., skarżący kwestionuje prawidłowość wyliczenia (określenia) wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wyliczenie przez Dyrektora UKS właściwej wysokości zaliczek, a w konsekwencji odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek, nastąpiło na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów a nie deklaracji. Wyliczenia Dyrektora UKS, jak i Dyrektora Izby Skarbowej co do arytmetycznej wysokości odsetek były te same, co Sąd uznał za prawidłowe. Następnie WSA w Warszawie wskazał, iż skarżący zaniżył przychody wskutek wadliwego rozliczenia faktury z 7 lipca 2011 r. nr 36/2011, oraz z dnia 31 października 2011 r. nr [...}.

Zgodnie z art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Podatnik nie płaci zatem zaliczek na podatek dochodowy od uzyskiwanego przychodu, lecz uwzględnia także koszty uzyskania przychodu, a zatem obowiązek płatności zaliczki powstaje począwszy od tego miesiąca, w którym dochody podatnika przekroczyły kwotę wolną od podatku.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wykazał się pewną niekonsekwencją, gdyż pomimo uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2015 r., kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych co do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na podstawie faktur wystawionych przez T.Z., uznał za prawidłowe wyliczenie odsetek za zwlokę od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do danych w tym przedmiocie zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS, gdzie na str. 17 w tabeli nr 4 organ ten określił zaniżenie wpłaty zaliczek: za luty 18.166,- zł; za maj 13.612,- zł; za lipiec 40.109,- zł; za sierpień 21.097,- zł i za październik 16.446,- zł, korygując je o koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez T.Z. (faktury nr: ....).

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić ww. przepis art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. i wyjaśnić, jaki wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy miały koszty z faktur wystawionych przez T.Z..

Z tego względu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, na który składały się: uiszczony w całości wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1.000,- zł oraz częściowe wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 1.350,- zł (miarkowanie kosztów w tym przypadku spowodowane było uwzględnieniem tylko jednego zarzutu skargi kasacyjnej z uwzględnieniem § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. nr 31, poz. 153).