Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2154/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1570/16 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 października 2016 r. nr 1061-IPTPB1.4511.456.2016.3.MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1570/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J. W. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") i uchylił postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 października 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego i przyjęcie, że organ wydając, w kontrolowanej sprawie, postanowienia oparł je na wadliwym zastosowaniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - zwanej dalej "O.p.") oraz w zw. z art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 22a ust. 2 i art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), podczas gdy, mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zadane pytania, rozstrzygnięcie organu jest jak najbardziej prawidłowe, nie narusza ww. przepisów,

- przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu, w ponownym postępowaniu, do oceny kompletności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretację i ewentualnego wezwania Wnioskodawcy do jego uzupełnienia, przy założeniu, że Wnioskodawca dąży do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów regulujących klasyfikację środków trwałych, podczas gdy z wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca w pierwszej kolejności oczekuje od organu oceny, czy do środków trwałych może zaliczyć posiadane odcinki/relacje światłowodowe. Organ odniósł się do tej kwestii, odmawiając wszczęcia postępowania, a ustalanie stanu faktycznego (poza opisanym we wniosku o interpretację) wykracza poza uprawnienia organu w postępowaniu interpretacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się w kwestii ustalenia, czy w ocenianym stanie faktycznym organ podatkowy zasadnie w dniu 1 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, czy też wydanie tego postanowienia jest wynikiem wadliwego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 22a ust. 2 i art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. – jak uznał Sad I instancji.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie natomiast do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionuje faktu, iż wskazane we wniosku o interpretację i przytoczone w wyroku przepisy u.p.d.o.f. są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p., a w konsekwencji w oparciu o art. 14b § 1 O.p. był on organem właściwym do ich interpretacji.

Mając na uwadze treść art. 14b § 1 i § 3 O.p. należy zaś wskazać, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym i sformułowaną na jego podstawie oceną prawną takiego zdarzenia. Organ nie może więc wykraczać poza granice sprawy przedstawionej przez podatnika we wniosku ani też dokonywać oceny zagadnień nie przedstawionych w żądaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości Wnioskodawcy wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przedmiotu, podmiotu, powstania zobowiązania podatkowego, podstawy opodatkowania, czy rozliczenia podatku.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. (w:) A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011). Omawiana instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania niewątpliwie wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 1992 r., K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo jednostki do rozpoznania sprawy i kontroli sądów administracyjnych.

Jak wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r. (sygn. akt II OSK 578/14) obowiązkiem organu administracji (...) jest dokładne ustalenie treści żądania strony, która wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Organ bowiem jest tym żądaniem związany. Treść żądania wyznacza stosowną normę prawa materialnego lub normę prawa procesowego, która ma znaczenie dla ustalenia zakresu postępowania. Natomiast w sytuacji zaś, gdy żądanie strony jest zredagowane niezręcznie, w sposób niedostatecznie zrozumiały bądź budzący wątpliwości, organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony inicjującej postępowanie. Powyższe wynika z ogólnych zasad postępowania, zawartych w art. 122, art. 121 i art. 187 § 1 O.p. tj. zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów zasady należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ich prawa i obowiązki będące przedmiotem postępowania. Wątpliwości co do sensu podania i intencji jego autora powinny być zatem usunięte poprzez zwrócenie się do wnioskodawcy o złożenie wyjaśnień (porównaj: wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2008 r. sygn. akt I OSK 1774/07, publ. LEX nr 518360; 23 czerwca 2006 r. sygn. akt I OSK 999/05, publ. LEX nr 265751; 4 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA 2188/00, publ. LEX nr 81741; 14 listopada 2001 r. sygn. akt V SA 552/01, publ. LEX nr 84484). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. II FSK 909/13 użyty w przepisie art. 165a O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowo-administracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Skoro, w ocenie autora skargi kasacyjnej, "Wnioskodawca nie przedstawił jasno i konkretnie Organowi, czy dany składnik majątku w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej klasyfikuje się jako środek trwały", to zbyt arbitralne jest jego twierdzenie, że organ nie ma uprawnień do klasyfikowania odcinków światłowodowych, do środków trwałych (s. 5), w sytuacji gdy analiza treści pytań 1-5 zawartych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, może prowadzić do wniosku, że istotą, czy elementem węzłowym w rozpatrywanej sprawie, jest to, czy należące do Wnioskodawcy odcinki światłowodowe w ogóle posiadają cechy środka trwałego, które dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostały zawarte w art. 22a ust.1 u.p.do.f. - jak uznał to WSA.

Z tych względów, zdaniem NSA trafne jest stanowisko zawarte w pkt 11 zaskarżoego wyroku, że jeśli organ uzna, iż do zajęcia merytorycznego stanowiska konieczne jest dodatkowe podanie przez Wnioskodawcę jeszcze bardziej szczegółowych danych, wezwie go o uzupełnienie opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera któregokolwiek z elementów w nim wymienionych, gdy sąd nie wskazał jaki stan faktyczny został przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia, ewentualnie jeżeli konstrukcja uzasadnienia uniemożliwia instancyjną kontrolę orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest dotknięte żadną z wymienionych wad. W konsekwencji, za bezpodstawny należno uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

[pic]