Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 245/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 1b w zw. z  art. 75 par. 1, art. 75 par. 4, art. 122, art. 187 , art. 165
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 145 par. 1 ust. 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 245/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008r., sprawy ze skargi "R" S.A. w J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5 255,00 zł (pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt pięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 245/07

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia[...]stycznia 2006 r. Spółka Akcyjna R. S., zwróciła się do Burmistrza Miasta z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. Wraz z wnioskiem wpłynęła korekta deklaracji za 2001 r. Wniosek o nadpłatę strona uzasadniała tym, że Spółka zastosowała przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. zwalniał budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty z podatku od nieruchomości. Spółka podnosiła, że infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiada cechom oznaczonym w treści cytowanego przepisu, gdyż była udostępniana przez stronę działającą jako koncesjonowany zarządca linii kolejowych każdemu koncesjonowanemu przewoźnikowi, który wystąpił z wnioskiem o przejazd na równych zasadach.

Decyzją z dnia [...]znak: [...]Burmistrz Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001. Powyższa decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...][...]z uwagi na niedochowanie przez organ I instancji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku powyższego kolejną decyzją z dnia [...]nr [...]Burmistrz Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001. Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie nie na art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., jak wnioskowała strona, ale w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy w brzmieniu na dzień orzekania.

Dokonując analizy powyższego przepisu i opierając się o wykładnię poczynioną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które toczyło się z wniosku podatniczki, organ I instancji uznał, że przewozu rzeczy nie można zaliczyć do publicznego transportu kolejowego. Zdaniem organu przewozy tylko rzeczy prowadzone na liniach publicznego transportu kolejowego oznaczają pozbawienie tych linii charakteru publicznego. Ponadto organ zaznaczył, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 sprecyzowano zakres zwolnienia dotyczącego transportu kolejowego odwołując się do definicji budowli kolejowej z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. nr 151, poz. 987). Warunkiem jest wykorzystywanie ich wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego rozumianego jako przewóz osób i rzeczy. Przy czym wskazując, że ustawa nie zawiera definicji publicznego transportu kolejowego zauważono, że pojęcie to należy interpretować w oparciu o definicję słownikową, a więc jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia jedynie z przewozami towarowymi, które nie są takim samym elementem transportu kolejowego publicznego jakim są zarobkowe przewozy ludzi i towarów świadczone przez tego samego przewoźnika łącznie.

Ponadto w opinii organu argumentem przemawiającym za prawidłowością dokonanej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy jest treść art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, który zawiera definicję "obowiązku służby publicznej".

Od powyższej decyzji strona wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym nie zgodziła się z interpretacją organu dotyczącą rozumienia pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Przede wszystkim strona zarzuciła, że błędem jest poszukiwanie definicji publicznego transportu kolejowego w znaczeniu potocznym, czy słownikowym bez wzięcia pod rozwagę szerszego kontekstu znajdującego oparcie w normach prawa transportu kolejowego, z których zdaniem odwołującej się, wynika konieczność szerokiego rozumienia spornego pojęcia. Ponadto strona zaznaczyła, że dostęp do infrastruktury kolejowej zawsze miał charakter otwarty i był gwarantowany dla ogółu. Każdy z koncesjonowanych przewoźników kolejowych mógł w każdym momencie na równych i jednakowych zasadach realizować na tych liniach przewozy kolejowe jakichkolwiek rzeczy, przeznaczonych dla jakichkolwiek odbiorców. Strona udostępniała bowiem jako zarządca linii kolejowych infrastrukturę wielu podmiotom, celem zaspokojenia różnych potrzeb, po liniach kolejowych mogły i były przewożone przez różnych przewoźników towary przeznaczone dla bliżej nieokreślonych odbiorców. Usługi świadczone przez Spółkę były więc skierowane do nieograniczonego kręgu odbiorców i były nakierowane pośrednio lub bezpośrednio na zaspokajanie stałych i bieżących potrzeb społeczeństwa. Spółka nie zgodziła się nadto z twierdzeniem organu, że w pojęciu transportu publicznego mieści się jedynie przewóz osób, a już nie przewóz rzeczy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]znak [...]utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji powielając w uzasadnieniu argumentację przedstawioną przez Burmistrza Miasta.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając sprzeczność poczynionych przez organy obydwu instancji ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, że budowle i grunty wyłączone przez skarżącą Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2001 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie nastąpiła nadpłata podatku od nieruchomości we wskazywanej przez stronę skarżącą kwocie, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wskutek jego niezastosowania wobec uznania, że wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego ma miejsce tylko wówczas, gdy usługi przewoźnika realizującego ten transport są dostępne dla ogółu ludności, a już nie zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych, nie ograniczają się do przewozów towarowych, są usługą dotowaną z budżetu w trybie art. 22 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, a obecnie usługą publiczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 z dnia 26 czerwca 1969 r. w sprawie działania Państw Członkowskich dotyczącego zobowiązań związanych z pojęciem usługi publicznej w transporcie kolejowym, drogowym i żegludze śródlądowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca dokonała obszernej wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podtrzymało swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż podnoszone w jej treści.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że niniejsza sprawa dotyczy żądania strony stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 75 § 2 pkt 1b w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Z treści art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wynika, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych powstaje z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podatnik jest zobowiązany do złożenia stosownej deklaracji podatkowej i samodzielnego obliczenia kwoty podatku oraz dokonania jego zapłaty bez odrębnego wezwania.

Z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w przypadku gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W każdym innym przypadku, gdy organ kwestionuje prawo do nadpłaty w wysokości określonej przez podatnika zobowiązany jest do wypowiedzenia się w sprawie nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) w formie decyzji.

W niniejszej sprawie organy obydwu instancji kwestionując prawo do otrzymania nadpłaty przez skarżącą spółkę powołały się w decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty na błędną podstawę prawną, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który został wprowadzony w życie w brzmieniu cytowanym przez organy podatkowe dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1683). W niniejszej sprawie winien mieć natomiast zastosowanie przepis prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (Dz. U. nr 9, poz. 31 z późn. zm.), a więc w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Jak to bowiem wskazano wyżej tego rodzaju zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w stosunku do osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z mocy prawa, co oznacza, że zastosowanie winny mieć przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania tego zobowiązania. Tymczasem analiza obydwu przepisów prowadzi do wniosku, że przewidziane w nich zwolnienie podatkowe musi być oceniane przez pryzmat innych, różniących się od siebie przesłanek. Wprawdzie na stronie 6 uzasadnienia decyzji SKO stwierdza, że spór dotyczy wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ale w dalszych rozważaniach Kolegium skupia się na analizie przepisu art. 7 ust.1 pkt 1 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania.

Zastosowanie przepisu prawa w nieaktualnym brzmieniu doprowadziło do naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Organy nie dokonały bowiem żadnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2001 r., który winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie zbadały więc przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego, na które powoływała się strona skarżąca, a tym samym nie wyjaśniły istoty sprawy, czym naruszyły również przepisy postępowania w postaci art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem ustalenie, czy skarżąca Spółka miała prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy determinuje wysokość zobowiązania podatkowego oraz wystąpienie i wysokość ewentualnej nadpłaty w tymże podatku. Podkreślić należy, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. W sytuacji nie dokonania wykładni przepisów prawa nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia. W takim stanie rzeczy zastąpienie organu administracji i dokonanie przez Sąd wiążącej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, której nie dokonały organy podatkowe miałoby niedopuszczalny charakter administrowania. Z tych też powodów niezasadne jest również wypowiadanie się przez Sąd na temat prawidłowości dokonanej przez organy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jak to wyżej wskazano nie ma on zastosowania w sprawie, a nadto przedwczesnym byłoby wypowiadanie się na temat zasadności tych zarzutów skargi, które zmierzają do wykazania, że skarżąca Spółka wypełniła przesłanki zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy w jej brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Na marginesie należy dodać, że SKO naruszyło również jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w każdym jego stadium, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 123 cytowanej ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis tego artykułu, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże każde naruszenie przepisów postępowania winno być oceniane, jak to wskazano na wstępie, pod kątem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Na konieczność każdorazowego badania przez Sąd wpływu naruszenia w postaci nie zawiadomienia strony przed wydaniem orzeczenia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań wypowiedział się NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/2004, ONSAiWSA 2005/4/66. W niniejszej sprawie uchybienie to, będące naruszeniem przepisu postępowania, nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na rozstrzygnięcia organów obydwu instancji. Po złożeniu przez skarżącą odwołania nie prowadzono już bowiem postępowania dowodowego. Strona skarżąca do wniesionego odwołania nie dołączyła też żadnych dokumentów i nie składała żadnych wniosków dowodowych, a z całości akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji nie odmawiały też stronie prawa do przeglądania akt sprawy na każdym jego etapie (art. 73 k.p.a.). Skarżąca miała więc zupełną swobodę składania wniosków dowodowych oraz pism wyjaśniających, czy wyrażających jej stanowisko w sprawie.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał jednak za konieczne zwrócenie uwagi na powyższą kwestię, gdyż Kolegium wykazało się w tej materii daleko idącą niekonsekwencją. Decyzją z dnia [...]znak [...]uchyliło bowiem decyzję organu I instancji wytykając Burmistrzowi Miasta, że nie dostosował się do obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym zaznaczyć należy, że była to jedyna podstawa uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji, a jednocześnie w toku całego postępowania Kolegium samo uchybiło wyżej analizowanym przepisom.

SKO nie zwróciło również uwagi na fakt, że niezasadne było wydawanie przez Burmistrza Miasta postanowienia z dnia [...]znak: [...]w przedmiocie "wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r.", gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte właśnie wnioskiem podatnika. Doszło więc do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji § 3 (postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte na wniosek strony skarżącej), a także bezpodstawne zastosowanie § 2 (bezpodstawne wszczęcie z urzędu postępowania, które zostało uprzednio wszczęte na wniosek strony skarżącej).

Z uwagi na wskazane naruszenia należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny w postępowaniu wszczętym z wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty dokonać wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2001 r., pamiętając równocześnie o konieczności zrealizowania w obydwu postępowaniach zasady wynikającej z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, tak aby w pełni zagwarantować stronie prawo czynnego w nich udziału.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).