Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 910/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6561
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 153, art.145§1 pkt 1 lit. c, art. 133
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165 a § 1, art. 233 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Sebastian Gajewski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. "B." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/11 w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w G.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. "B." S.A. w B. 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami celnymi.

1.1.Wyrokiem z 25 stycznia 2012r. sygn. akt: III SA/GI 1262/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę E. "B." S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez inny organ niż minister właściwy do spraw finansów publicznych w kwestii podatku akcyzowego.

1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lutego 2011r. odmawiające wydania interpretacji w trybie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) i umorzył postępowanie w sprawie powołując się na art. 14b 5 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z [...] lutego 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 216§1 i art. 14a§1 O.p. odmówił wydania interpretacji w trybie art. 14a O.p. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie z wniosku E. B. S.A. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji powołując się na art. 14a§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku tj. 19 stycznia 2007r. stwierdził, że w związku z tym, iż w sprawie toczą się postępowania podatkowe wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty za okres od 1 stycznia 2006r. do 28 lutego 2009r. nie można wydać interpretacji przepisów prawa. Ponadto powołując się na art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) stwierdził, że wydanie interpretacji w oparciu o przepisy dotychczasowe, obowiązujące w dniu złożenia wniosku spowodowałyby uchylenie postanowienia z mocy prawa.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucając naruszenie art. 14a§1 O.p. w zw z art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja

podatkowa, a także art. 4 ust. 2 tej ustawy, wyraził pogląd, że można wydać w tej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, ponieważ w chwili złożenia wniosku nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto strona przedstawiła własną wykładnię przepisów ustawy zmieniającej.

Decyzją z [...] maja 2011r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lutego 2011 r. odmawiające wydania interpretacji i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że postępowanie zostało wszczęte wnioskiem strony z 19 stycznia 2007r., w którym wyrażono własne stanowisko, że producenci energii elektrycznej od początku 2006r. nie powinni płacić podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Organy podatkowe obu instancji uznały to stanowisko za nieprawidłowe, natomiast WSA w G. wyrokiem z 6 maja 2008r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie organu I instancji wyrażając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wiążące w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. powołał orzecznictwo sądowe potwierdzające słuszność stanowiska strony.

Organ odwoławczy powołując się na art. 14a§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku-stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym-stwierdził, że aby naczelnik urzędu celnego miał obowiązek udzielić pisemnej interpretacji musi być spełniona przesłanka pozytywna w postaci złożenia wniosku przez podatnika. Skoro na producentach energii elektrycznej nie ciążył obowiązek podatkowy, to oznacza, że nie byli oni podatnikami podatku akcyzowego, a to powoduje, że wniosek nie może zostać rozpatrzony. 2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na to rozstrzygnięcie strona zarzucając naruszenie art. 14b§5 pkt 1 O.p. w zw z art. 14a§1 O.p. oraz naruszenie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym

wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu tego, że organ odwoławczy

bezpodstawnie przyjął, iż strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał

dotychczasową argumentację.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1 .Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga jest niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej

w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]

lutego 2011r. odmawiające wydania interpretacji w trybie art. 14a O.p. i umorzył

postępowanie w sprawie powołując się na art. 14b§5 pkt 1 O.p. w brzmieniu

obowiązującym przed 1 lipca 2007r. bowiem organ odwoławczy w drodze decyzji

zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a§4 O.p. jeżeli uzna, że

zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na

uwzględnienie."

Uchylone postanowienie nie było tym, o jakim mowa we wskazanym przepisie, ponieważ organ I instancji w 17 lutego 2011r. nie udzielił swoim postanowieniem interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w §1 art. 14a O.p. lecz odmówił wydania takiej interpretacji ze względu na ustalenie, że w sprawie toczą się postępowania podatkowe wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Powodem odmowy udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy było zatem stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. istnienia negatywnej przesłanki z art. 14a §1 O.p. WSA w G. stwierdził, że niezależnie od tego uchybienia, w postępowaniu odwoławczym zaskarżone postanowienie należało jednak uchylić, ponieważ zachodziła konieczność umorzenia postępowania.

Zdaniem Sądu I instancji należało przyjąć (ponieważ w decyzji nie wskazano podstawy prawnej umorzenia), że umarzając postępowanie organ odwoławczy uznał, iż postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe z powodu braku strony. Istotne znaczenie miał tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 6 maja 2008r., sygn. akt: III SA/GI 1654/07, którym ten Sąd wyraził następującą ocenę prawną: w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będąca producentem energii elektrycznej) za

podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na nie stosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko. W związku z tym Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. Nr 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję ale także poprzedzającą ją decyzję oraz postanowienie organu I instancji."

Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo uznał, że po oddaleniu jego skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 6 maja 2008r., sygn. akt: III SA/GI 1654/07 wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2010r., sygn. akt: I GSK 859/09, wiążąca ocena prawna wojewódzkiego sądu administracyjnego brzmiała: w chwili składania wniosku 19 stycznia 2007r. E. B. S.A. nie była podatnikiem podatku akcyzowego a to oznaczało, że organ I instancji winien był zastosować poprzez art. 14h O.p. i art. 165a§1 O.p. ponieważ postępowanie nie mogło być wszczęte. Według tej regulacji prawnej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (WSA w Warszawie w wyroku z 22 stycznia 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 3288/06). W orzecznictwie przed wprowadzeniem w życie art. 165a O.p. (od 1 stycznia 2003r), a przede wszystkim jego §2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano

stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (wyrok NSA z 18 stycznia 1989r., sygn. akt: III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 1 grudnia 2004r. sygn. akt: FPS 583/2004).Taki pogląd obecny jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna)

W doktrynie akcentuje się, że użyty w art. 165a O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Wydaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165a O.p. uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 O.p.

Art. 165a O.p. jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Rozstrzygnięcie przewidziane w art. 165a O.p. nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc jedynie obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanki w tym przepisie wyszczególnionej-z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Skoro w tej sprawie organ I instancji nie zastosował art. 165a§1 O.p. to organ odwoławczy miał obowiązek postępowanie odwoławcze umorzyć na podstawie art. 233§1 pkt 3 O.p.

Istotne znaczenie w tej sprawie ma art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 217, poz. 1590)-wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy."

W dniu 19 stycznia 2007r. art. 14a§1 O.p. brzmiał: stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z kolei, według art. 7 tej ustawy, wchodziła ona w życie z dniem 1 stycznia 2007r., z wyjątkiem art. 1 pkt 2, pkt 4-7, pkt 13, pkt 22, art. 3 i art. 4, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2007r. Punkt 6 stanowi, że art. 14a-14e otrzymuje wskazane tam

brzmienie: od 1 lipca 2007r. zaczął zatem obowiązywać Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Sąd I instancji podkreślił, że zarówno przed zmianą przepisów, jak i od 1 lipca 2007r. (art. 14b§1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) postępowanie w sprawie wydania interpretacji wszczyna wniosek strony, którą jest podatnik.

O tym kto jest stroną w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stanowi zatem poprzez bezpośrednie stosowanie przepisu art. 165a O.p. w sprawie o wydanie interpretacji - art. 133§1 O.p. tej ustawy, według którego stroną jest osoba, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie interpretacji indywidualnej art. 135 O.p. mówi o tym, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Omawiana regulacja prawna stanowi zatem o tym, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej koniecznym jest, aby wniosek o jej wydanie złożył podmiot zainteresowany, którym może być tylko i wyłącznie strona w rozumieniu wskazanych już przepisów. Osobą, która z uwagi na swój interes prawny może żądać wydania interpretacji indywidualnej jest podatnik, który składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W ramach tego interesu mieści się również uzyskana w trybie art. 14o O.p. tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca

prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sytuacji kiedy Minister Finansów nie wyda interpretacji w terminie trzymiesięcznym.

Wnioskodawca może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową. Tylko wniosek złożony przez uprawnionego zainteresowanego skutecznie wszczyna postępowania w sprawie interpretacji podatkowej w ściśle określonym dniu, co z kolei obliguje upoważnionego przez Ministra Finansów właściwego miejscowo Dyrektora Izby Skarbowej do wydania w terminie trzech miesięcy rozstrzygnięcia w sprawie. Wszczęte na wniosek postępowanie musi zakończyć się rozstrzygnięciem merytorycznym, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem interpretacji podatkowej postępowanie, które nie zostało wszczęte przez uprawniony do tego podmiot, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania wydaniem interpretacji indywidualnej stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma lecz do jej kontratypu-sprawy, która za sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (wyrok NSAz 11 sierpnia 2005r. sygn. akt: FSK2113/2004).

Z mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 6 maja 2008r., sygn. akt: III SA/GI 1654/07 wiążą skład orzekający w tej sprawie. Po oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wskazanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2010r., sygn. akt: I GSK 859/09 wiążąca ocena prawna brzmi: w chwili składania wniosku 19 stycznia 2007r. E. B. S.A. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. To zaś oznacza, że wyrokiem prawomocnym od dnia 21 lipca 201 Or. ustalono, iż E. B. S.A. nie może być stroną postępowania w tej sprawie, ze skutkiem od dnia 19 stycznia 2007r.

4.Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. Nr 270 ze

zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania tj.:

-art.153 p.p.s.a., art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wzw. żart. 151 p.p.s.a. wzwzart. 133

p.p.s.a., art. 165§1 O.p., art.165a§1, art. 233§1 pkt 3 O.p. w brzmieniu

obowiązującym przez dniem 1 lipca 1997r. oraz w zw z art.14a§1 i art. 14a§5 O.p.,

które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor zaznaczył, że w wyroku WSA sygn. akt:

III SA/GI 1654/07 nie wyrażono oceny prawnej, że Spółka nie była podatnikiem

podatku akcyzowego. Z wyroku wynikało, że nie była podatnikiem podatku

akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi a nie to, że ni była

podatnikiem o którym mowa w art. 14a§1 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji

Skarżąca wskazała, że oprócz podatku akcyzowego uiszczanego z tytułu sprzedaży

energii elektrycznej płaci również podatek akcyzowy z tytułu zużycia na własne

potrzeby wyprodukowanej energii. Wywody Sądu I instancji dotyczące art. 133§1, art.

165§1, art. 165a§1, art. 233§1 pkt 3 O.p. nie miały zastosowania bowiem nie zostały

wymienione w art. 14a§5 O.p. Przepisy te przywołuje art. 14h, który nie obowiązywał

przed dniem 1 lipca 2007r. Sąd powinien był uchylić decyzję organu II instancji tak by

organy mogły ponownie wydać interptetację.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie

sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia niezbędnych

kosztów postępowania kasacyjnego na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

4.3.Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o

jej oddalenie.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione

podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z

art. 184 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność

postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie

występują.

Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi,

czy Skarżąca Spółka była podmiotem uprawnionym (legitymowanym) do

wystąpienia, w trybie art. 14a§1 O.p., o udzielenie pisemnej interpretacji co do

zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 14a-14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mieli obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczyły się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawierała ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie była ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następowało w drodze postanowienia, na które przysługiwało zażalenie.

W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa.

Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a§4 O.p.

Jakkolwiek zgodnie z art. 14b§1 O.p. interpretacja co do zakresu i stosowania prawa podatkowego nie była wiążąca dla podatnika, to jednak nie była ona irrelewantna dla określenia jego sytuacji prawnej. Pokazuje ona nie tylko jak organ podatkowy interpretuje dany przepis prawa podatkowego, lecz także niesie ze sobą informację, jak organ ten będzie dany przepis stosował. Pamiętać przy tym należy, że wydana interpretacja była wiążąca tak dla wydającego ją organu, jak i dla innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowych właściwych dla wnioskodawcy (art. 14b§2 O.p.).

Wskazać także należy, że bezpodstawnym było zawężanie użytego w art. 14a§1

O.p. (pojęcia "indywidualnej sprawy", co do której podatnik może wystąpić z

wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa

podatkowego), jedynie do sytuacji, które rodzą u niego obowiązek podatkowy.

Podatnik ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa

podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i

obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do

każdego podatku podatnik może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu

zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie,

czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony

podatek do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, który

indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie na podstawie

art. 14a§1 O.p. uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa

podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez podatnika, co

do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych

może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. W

efekcie podatnik ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie

faktycznym-organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim

zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego

rozliczenia tegoż podatku.

Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i

sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom

wymienianym we wskazanym powyżej przepisie (podatnikom, płatnikom i

inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich

przepisów podatkowych, lecz także pewności, co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (por. J. Pinkowski: Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych, Monitor Podatkowy 2006, nr 1, s. 28). W literaturze wskazuje się, że sens istnienia interpretacji sprowadza się do zapewnienia jednostkowej ochrony w sytuacji niepewności prawnej. Interpretacje prawa podatkowego " (...) jako rodzaj gwarancji poszanowania zasady zaufania stanowią element mechanizmu ochrony-konkretnej- takiej, która ma zapewnić bezpieczną (legitymizowaną) pozycję podatnika, płatnika i inkasenta w stosunku do organu podatkowego" (Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążącej interpretacji prawa podatkowego, Państwo i Prawo 2006, nr 4, s. 23). Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 30 października 2006r. sygn. akt: P 36/05 (OTK-A 2006, nr 9, poz. 129) podkreślił gwarancyjny charakter postanowień zawierających interpretację prawa podatkowego.

W pełni aktualny jest także fragment zawarty w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 26 kwietnia 2005r. (sygn. akt: SK 36/03), w którym napisano, że "obowiązkiem organów podatkowych, jak zresztą wszystkich organów państwa, było (i jest) udzielanie obywatelowi (podatnikowi) rzetelnej i efektywnej pomocy wszędzie tam, gdzie pomoc taka jest prawem przewidziana. Nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i legalizmu (art. 7 Konstytucji) są wszelkie działania "pozorowane", w myśl zasady ut aliquid fecisse videatur ("aby się wydawało, że coś jest czynione"). W odniesieniu do informacji podatkowych stwierdzić należy, że ich celem było wspomożenie podatników (...) w konkretnych sytuacjach, w których nie mieli oni pewności co do sposobu interpretacji prawa podatkowego i jego stosowania we własnych sprawach. Organa podatkowe miały obowiązek udzielić im efektywnej pomocy, nieograniczającej się na przykład do zacytowania znanych podatnikowi przepisów. Zobowiązane też były do jasnych i pełnych odpowiedzi, nie zaś do odpowiedzi wymijających czy też nietrafiających w sedno zagadnienia przedstawianego w żądaniu".

5.6. Jeżeli więc Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w kwestii, od której rozstrzygnięcia zależy, czy czynności dokonywane przez Skarżącą Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to nie może budzić wątpliwości, że złożony przez nią wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył jej indywidualnej sprawy w podatku akcyzowym gdyż żądana interpretacja miała wpływ na jej sytuację podatkowoprawną w zakresie prawidłowości rozliczenia

(deklarowania) tego podatku. A zatem ograniczenie podmiotów uprawnionych do występowania z wnioskiem wyłącznie do podatników bezpośrednio zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego naruszało wskazany w skardze kasacyjnej art. 14a§1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r. do 30 czerwca 2007r.).

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że w sprawie poddanej osądowi został

wydany wyrok WSA w G. z 6 maja 2008r. sygn. akt: III SA/GI 1654/07 w

którym Sąd stwierdził, że organy interpretacyjne bezpodstawnie uznawały Skarżącą

(będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego

zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej

dystrybutorowi. Co więcej, Sąd zaakcentował, że naruszenie prawa polegało na nie

stosowaniu materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni

przepisów prawa krajowego.

Interpolując powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że

złożenie przez Skarżącą Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do

zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie w

kontekście cyt. powyżej orzeczenia WSA w G. z 6 maja 2008r. nie dawało

podstaw do umorzenia postępowania w sprawie, co błędnie zaakceptował Sąd I

instancji.

Organ interpretacyjny tj. Naczelnik Urzędu Celnego w K., dysponując prawidłowym wnioskiem Skarżącej Spółki, winien udzielić jej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając jednocześnie treść rozstrzygnięcia WSA w G., utrzymanego następnie przez NSA wyrokiem z 21 lipca 201 Or. sygn. akt: I GSK 859/09. Działanie organu interpretacyjnego, które sprowadziło się do "automatycznego" pozbawienia Spółki przymiotu podatnika w sprawie należało uznać jako wadliwe i nie znajdujące umocowania w treści art. 14a O.p.

Powtórzyć zatem trzeba, że Skarżąca miała uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie, która mogła kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie podatku akcyzowego.

5.9. Dodatkowo należy podkreślić, że WSA w G. w sposób nieuprawniony

dokonał analizy art. 14h O.p., który nie miał w ogóle zastosowania z uwagi na aspekt

temporalny sprawy. Kwestionowane działania organów interpretacyjnych miały

miejsce przed dniem 1 lipca 2007r. Niezależnie od tego, wadliwość tych rozważań

polega także na niezasadnym posługiwaniu się pojęciem strony w sytuacji gdy rzeczony art. 14h O.p. nie odsyła do pojęcia strony postępowania zatem czynione przez Sąd I instancji rozważania wokół art. 133 O.p. nie znajdowały umocowania w obowiązujących przepisach.

10. Wadliwe są także te rozważania Sądu I instancji, w których "przypisuje"

Dyrektorowi Izby Celnej w K. podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art.

233§1 pkt 3 O.p. w sytuacji gdy w zaskarżonym akcie administracyjnym (ani jego

uzasadnieniu) nie wskazano żadnej podstawy prawnej.

11. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1

p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i

przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku.

5.12.0 kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. art. 205§2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając kwotę 397,00 zł na rzecz składającej skargę kasacyjną, na którą to kwotę składają się: kwota 180,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, kwota 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, kwota 100,00 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej i kwota 100,00 zł tytułem opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku.