Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 887/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 110
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2755/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 marca 2009 r., III SA/Wa 2755/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: K. K. wystąpił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji uznał bowiem, że naruszała ona w sposób rażący art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznej. Opodatkowaniu w 2004 r. podlegał tylko dodatek zagraniczny, a nie należność zagraniczna. Ustawą z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956, dalej: nowela) zmieniono art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. w ten sposób, że wprowadzono obowiązek pobierania podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków macierzyńskich wypłacanych członkom służby zagranicznej oraz pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski. Należność zagraniczna, jako świadczenie, którego nie wymieniono w noweli jest wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Polski. Niezasadne jest zatem stanowisko, że późniejsza zmiana brzmienia ustawy, wyłączająca ze zwolnienia zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczną, miała charakter wykładni, której celem było wyeliminowanie wątpliwości wynikających z literalnego brzmienia przepisu. Skarżący podniósł, iż zgodnie z właściwością prawa podatkowego materialnego, przepisy te są bezwzględnie wiążące w czasie ich obowiązywania. Skoro ustawodawca zdecydował się na objęcie wyłączeniem od zwolnienia w późniejszym czasie należności pieniężnej, wcześniej wyłączenie ze zwolnienia w tym zakresie nie obowiązywało.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 5 maja 2008r. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z 4 października 2005r. W jego ocenie nie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust 1 pkt 110 u.p.d.o.f., skutkującego stwierdzeniem nieważności tej decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 23 lipca 2008 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Podkreślił, że powołany przez stronę wyrok WSA stoi w sprzeczności z orzecznictwem NSA. Zauważył przy tym, że gdy przepis wymaga stosownej wykładni i istnieje rozbieżność interpretacyjna wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa. Wyjaśnił też, iż zgodnie z przyjętym w piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzje wydano wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie. Nie bada się wówczas błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażąco może być naruszony wyłącznie przepis, który można stosować w bezpośrednim rozumieniu taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa.

Odnosząc się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. organ odwoławczy wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego. Ponownej ocenie nie może podlegać w nim zasadność dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, czy odmowy stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie o stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), czy wady te nie występują. W niniejszej sprawie nie zaszła okoliczność uzasadniająca odstąpienie od zasady trwałości ostatecznej decyzji, ustanowionej w art. 128 o.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. oraz art. 121 o.p., art. 122 i art. 210 § 4 o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie stwierdził oczywistej sprzeczności decyzji z treścią przepisu prawa, lecz jedynie odmienną interpretację zastosowanego do stanu faktycznego przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. W ocenie sądu interpretacja w zakresie możliwości objęcia dyspozycją ww. przepisu należności zagranicznej, otrzymywanej przez żołnierzy zawodowych była przedmiotem rozważań wielu składów sądzących, które wyrażały w tej kwestii rozbieżne poglądy. Składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraziły pogląd, który sąd orzekający w niniejsze sprawie podzielił, że na podstawie wykładni gramatycznej (językowej) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. niemożliwe było wyprowadzenie logicznych, racjonalnych wniosków. Zasadne było zatem w ocenie sądu sięgnięcie do wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej i logicznej. Dyrektor izby skarbowej wydając ostateczną decyzję, o stwierdzenie nieważności, której wnosiła strona skarżąca, zastosował się do ww. poglądów, dochodząc na tej podstawie do przekonania, że brak jest podstaw do stwierdzenie nadpłaty stronie skarżącej. Tym samym dokonał wyboru jednej z możliwych wykładni przepisu, który z uwagi na redakcję, budził wątpliwości, także w orzecznictwie sądowym. Przemawia to zatem za uznaniem, że organy podatkowe, a w szczególności dyrektor izby skarbowej, wydając ostateczną decyzję nie przekroczył prawa w sposób oczywisty. Tym samym prawidłowy był pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Tylko bowiem jednoznaczne przekroczenie normy prawnej może być uznane za rażące jej naruszenie.

Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie prawidłowość wykładni dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności w ostatecznej decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosił skarżący, potwierdził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanych przez dyrektora izby skarbowej wyrokach. Rację ma organ odwoławczy w zaskarżonej, jak też w poprzedzającej ją decyzji, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis ten, z uwagi na redakcję, budził uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. Przy jego wykładni konieczne było sięgnięcie nie tylko do reguł gramatycznych, ale też reguł systemowych, przy użyciu których możliwe było wyprowadzenie wniosku zgodnego z zawartym w ostatecznej decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosiła strona skarżąca. Sąd uznał zatem, że zarzuty w tej części zawarte w skardze są bezzasadne.

Sąd również nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów skargi. Nieprawidłowość polegająca na nieustosunkowaniu się przez organ pierwszej instancji do powoływanej przez stronę wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., której dokonywały sądy administracyjne pierwszej instancji, naprawiono w postępowaniu odwoławczym. W zaskarżonej decyzji dyrektor izby skarbowej wskazał, że wprawdzie sądy administracyjne pierwszej instancji dokonywały rozbieżnej wykładni ww. przepisu, ale Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował jednolite stanowisko, zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. Uznano ponadto, że nieustosunkowanie się do ww. argumentów strony nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 121 o.p. Choć można to naruszenie zaklasyfikować jako naruszenie wskazanych w skardze art. 124 i art. 210 o.p., sąd ocenia, że wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organy obu instancji nie dokonały ponownej merytorycznej oceny istnienia podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Badały jedynie czy przy stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. doszło do rażącego naruszenia prawa. Zdaniem sądu stanowisko w tej kwestii wyrażone, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji jest prawidłowe i nie budzi wątpliwości. Ocena dokonana przez organy podatkowe, że ostateczna decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosiła strona skarżąca, oparta na wykładni, która była możliwa do wyprowadzenia z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., miała również oparcie w wykładni systemowej i logicznej, co znalazło wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi o rażącym naruszeniu ww. przepisów procedury, a w szczególności zasady ogólnej wyrażonej w art. 121 o.p. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe - wbrew twierdzeniom skargi - była znana skarżącemu, dokonywane oceny mieściły się w dyspozycji art. 191 o.p.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie mimo naruszenia przez organ prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie od opodatkowania należności zagranicznej w sytuacji, gdy w 2004 r. opodatkowaniu podlegał tylko dodatek zagraniczny, a należność zagraniczna podlegała zwolnieniu od opodatkowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

Dokonując zatem oceny, zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 210 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. W ocenie skarżącego nieustosunkowanie się w przez organy podatkowe do powoływanej przez skarżącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.o.f. narusza powołane przepisy Ordynacji podatkowej. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Jak słusznie podniósł w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji a czego zdaję się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z 23 lipca 2008 r. dokonał wykładni spornego przepisu na podstawie zarówno wykładni systemowej i logicznej ale także na podstawie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wynika to bezpośrednio z treści 5 i 6 strony wydanej przez organ odwoławczy decyzji). Mając powyższe na uwadze a także treść art. 210 § 4 o.p., która stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Poza tym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, co zauważył sąd pierwszej instancji organy obu instancji nie dokonywaały ponownej merytorycznej oceny istnienia podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Badały jedynie czy przy stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. doszło do rażącego naruszenia prawa. Prawidłowo wskazano, że stanowisko w tej kwestii wyrażone, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji było prawidłowe i nie budzące wątpliwości.

Przechodząc do oceny postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 był już interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten reprezentował w tym zakresie jednolite stanowisko i przyjmował ,że w stanie prawnym w roku 2004 należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2008 r., II FSK 813/07, z 5 października 2007 r., II FSK 1805/06, - wszystkie dostępne w bazie orzeczeń- www.orzeczenia.nsa.gov.pl, z 11 stycznia 2008 r., II FSK 1464/06, opubl. w POP z 2008 r., nr 4, poz. 52, z 14 września 2007 r., II FSK 779/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377571). Sąd orzekający w tym składzie podziela tę wykładnię i argumentację, która doprowadziła do ustalenia takiego znaczenia analizowanego przepisu.

Zgodzić się należy z prezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, iż dodatek zagraniczny i należność zagraniczna przysługują odpowiednio dwóm grupom odbiorców – pierwszy członkom służby zagranicznej wykonującym swoje obowiązki w placówkach zagranicznych, drugi- pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP- żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. Świadczenia te (sposób ich przyznawania i naliczania) zostały uregulowane w różnych aktach prawnych, dotyczących odpowiednio każdej z tych grup osób uprawnionych do świadczeń. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dodatku zagranicznego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym odwołanie się tylko do wykładni językowej i zakazu wykładni synonimicznej mogłoby doprowadzić do wniosku, iż pojęcie dodatku zagranicznego nie jest jednoznaczne z pojęciem należności zagranicznej przysługującej żołnierzom zawodowym. Jedna z grup podatników, wymienionych w tym przepisie korzystałaby zatem w roku 2004 z większego uprzywilejowana niż grupa druga .

Zauważyć jednak należy, iż dyrektywy wykładni językowej pozwalają na odstąpienie od zakazu przypisywania różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych , jeżeli przemawiają za tym uzasadnione powody, w szczególności konieczność realizacji norm konstytucyjnych (por. J. Wróblewski- Rozumienie prawa i jego wykładnia –Ossolineum 1990, s.79 , M. Safjan - Niezależność Trybunału Konstytucyjnego i suwerenność konstytucyjna RP, PiP 6/06 s. 6-7, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 2000 r., P11/99, opubl. w OTK z 2000 r., nr 1, poz. 3) bądź konieczność wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych danej normy (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z 4 listopada 1998 r., II CKN 873/97, opubl. w OSNC z 1999 r., nr 5, po. 94, wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2002 r., V KKN 281/00, opubl. w OSNKW z 2002 r., nr 7-8, poz. 56, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 1994 r., SA/Po 565/94, opubl. w POP z 1996 r., nr 3, poz. 82, uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 1995 r., W 14/94, opubl. w OTK 1995, nr 1, poz.19).

W tym przypadku odwołanie się do wykładni celowościowej i systemowej ma zarówno uzasadnienie aksjologiczne, jak i wynika z niejednoznaczności wyników wykładni językowej.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dotyczy zarówno członków służby zagranicznej, jak i pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie pracownika dla celów ustawy podatkowej zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Obejmuje ono osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, a zatem różne grupy podatników, otrzymujących w ramach przychodów z tych źródeł różnie nazywane świadczenia, np. wynagrodzenie ze stosunku pracy i ze stosunku pracy nakładczej i uposażenie ze stosunku służbowego żołnierza. Ponadto przepis odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Skoro ustawodawca odwołuje się do wielu ustaw, regulujących sytuację podmiotów, osiągających przychody z różnych stosunków, to tym samym można powziąć uzasadnioną wątpliwość, czy świadczenie nazwane w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" oznacza wyłącznie dodatek zagraniczny, o którym mowa w art.29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, zwłaszcza że art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia wymienia wyłącznie wynagrodzenia , choć żołnierze zawodowi otrzymują w ramach stosunku służbowego uposażenie, którego cel i funkcja są identyczne jak np. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Można zatem przyjąć, dokonując wykładni językowej badanego przepisu, iż wymieniając jako wyłączony ze zwolnienia dodatek zagraniczny ustawodawca rozumie pod tym pojęciem ( tak jak w przypadku wynagrodzenia) również inaczej nazwane świadczenia , pełniące podobne funkcje. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 załącznika do rozporządzenia Prezesa rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100,poz. 908) przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Ustawodawca mógł dążyć do zastosowania się do tej zasady i uniknięcia nadmiernego rozbudowania przepisu i dlatego ograniczył się do nazwania świadczeń w sposób ogólny, poprzez określenie ich funkcji i odesłanie do przepisów szczególnych. Posługiwanie się odesłaniami służyć ma realizacji zasady zwięzłości i syntetyczności aktu prawnego (por. M. Hauser –Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne- opubl. w Przeglądzie Legislacyjnym z 2003 r., nr 4, s. 75 ). Nie od rzeczy będzie też wspomnieć , że ustawodawca w art. 72 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wskazywał, że uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Podobny zapis zawiera art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r., nr 6, poz. 17 ze zm.) Wykładnia językowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie prowadzi więc do jednoznacznych wyników.

Tym samym konieczne jest, dla rozstrzygnięcia, który z wyników wykładni językowej jest prawidłowy, odwołanie się do wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej. W tym zakresie stwierdzić należy, iż zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna przysługują osobom, których zadaniem jest wykonywanie zadań państwa (art. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej - Dz. U. z 1999 r., Nr 49,poz. 483, obowiązującej w 2004 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej – Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm., art.3 ust. 2 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowej i art. 2 ustawy z dnia 30 grudnia 1970 r. służbie wojskowej żołnierzy zawodowych – Dz. U. z 1997 r., Nr 10,poz. 55 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2004 r.). Oba te świadczenia wypłacane są podmiotom, które wykonują swoje obowiązki zawodowe (służbę) poza granicami kraju (art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych 2003 r. i art. 20 a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 1970 r., art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy). Podobne są zasady naliczania tych świadczeń (określone odpowiednio w § 2 i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej- - Dz. U. Nr 239, poz. 2048 i § 4 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa- Dz. U. Nr 115,poz. 1198, mającego zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r.). Zauważyć też należy, że zarówno członkom służby zagranicznej jak i żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju przysługiwały inne identyczne dodatkowe świadczenia (art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej i art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna zostały też podwyższone ("ubruttowione") z dniem 1 stycznia 2004 r., to jest z dniem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i wyłączenia dodatku zagranicznego ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obie grupy podatników wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. znajdują się zatem – z uwagi na zakres dodatkowych świadczeń wypłacanych im z tytułu pełnienia służby za granicą- w porównywalnej sytuacji. Z tego względu przyjęcie, że tylko jednej grupie osób wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przysługuje zwolnienie od opodatkowania jednego z dodatkowych świadczeń pieniężnych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Pierwsze dwa z tych przepisów nakazują państwu realizować ideę sprawiedliwości, pojmowanej co najmniej jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 8/98, opubl. w OTK z 2000 r., nr 3,poz. 87, por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. , sygn. akt SK 8/03, OTK-A z 2004 r., nr 7,poz. 65 ). Państwo nie może zatem w sposób arbitralny różnicować sytuacji poszczególnych jednostek, jeżeli nie jest to uzasadnione odmienną ich sytuacją, tworząc zamknięte kategorie o zróżnicowanym statusie prawnym ( por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3,poz. 21).

Ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania, wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Mając pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od tej zasady i uzasadnianych zwykle przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, wynikającymi z celów i zasad realizacji polityki państwa i konieczności zapewnienia środków, służących ich realizacji, ustawodawca zwykły musi jednak mieć na względzie inne zasady wynikające z Konstytucji, a więc również zasadę równości i sprawiedliwości. Stanowiąc ulgi nie powinien więc traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK –A z 2006 r., nr 10 ,poz. 156 i powołane wyżej orzeczenie Trybunału z 29 maja 1996 r.). Te względy przemawiają za przyjęciem, że w stanie prawnym w roku 2004 r. należność zagraniczna, przysługująca żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Przyjęcie znaczenia tego przepisu zaprezentowane w skardze kasacyjnej prowadziłoby bowiem do naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.

Wynik wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej nie wykracza także, jak wskazano wyżej, poza możliwe znaczenie normy prawnej, ustalone w drodze wykładni językowej.

Przyjęciu takiego rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie sprzeciwia się także zmiana tego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją w tym przypadku uzasadnione powody, aby zmianę tę uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nowość normatywną. Przede wszystkim przemawia za tym sposób dodania słów "należność zagraniczna" poprzez umieszczenie ich w nawiasie po słowach "dodatek zagraniczny". Zgodnie z zasadami interpunkcji języka polskiego (które prawodawca winien uwzględnić przy tworzeniu przepisów prawa – por. § 7 powołanych Zasad techniki prawodawczej) w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego (por. Ortograficzny słownik języka polskiego PWN on line). Ponadto racjonalny prawodawca oceniać winien również ex post interpretację ustanowionych przez siebie przepisów. W sytuacji, gdy przepis z uwagi na "wadliwość językową" będzie wymagał wykładni, a jej wyniki nie będą zawsze zgodne z zamiarem ustawodawcy winien on dokonać zmiany jego sformułowania tak , aby nie wywoływało już konieczności wykładni ( por. J. Wróblewski – Zasady tworzenia prawa- Łódź 1994 ,s 139-140 , B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego – Gdańsk 2008, s. 114). Uzasadnienie nowelizacji, zawarte w druku sejmowym nr 3411 , potwierdza taki zamiar ustawodawcy przy dokonywaniu tej zmiany.

Z tych względów zarzut dokonania przez wojewódzki sąd administracyjny błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. uznać należy za nietrafny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).