Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 294/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 112 c pkt 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi V. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] lipca 2019 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika V. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka).

Naczelnik US w toku kontroli podatkowej decyzją z [...] lipca 2019 r.:

• określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. w kwocie należności głównej 6.554.571,74 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 124.371,00 zł, w tym za:

- październik 2018 r, w kwocie należności głównej 412.766,28 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 19.903,00 zł,

- listopad 2018 r. w kwocie należności głównej 557.633.03 zł oraz przybliżoną kwotę

odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 23.100,00 zł,

- grudzień 2018 r. w kwocie należności głównej 1.984.558,55 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 69.595,00 zł - styczeń 2019 r. w kwocie należności głównej 3.599.513,88 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 101.773,00 zł,

• określił spółce przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 6.554.571,74 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 124.371,00 zł,

• orzekł o zabezpieczeniu określonej wyżej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła:

• błąd w ustaleniach faktycznych, polegających na uznaniu, że transakcje sprzedaży towarów, których dokonywała skarżąca, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, w sytuacji gdy wszystkie te transakcje zostały dokonane z podmiotami zagranicznymi, m.in., z Republiki Estonii, Republiki Łotewskiej oraz Republiki Cypru, wobec czego korzystają ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług, czego jednak organ błędnie nie dostrzegł,

• naruszenie art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez przyjęcie, że istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które może zostać zabezpieczone na majątku spółki, w sytuacji gdy w odniesieniu do żadnej z transakcji dokonanych przez skarżącą zobowiązanie takie nie powstało i nie powstanie także w przyszłości.

Ponadto, strona reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika, wniosła o dopuszczenie dowodu z historii rachunku bankowego spółki za okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja - na okoliczność, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz podmiotów zagranicznych, a tym samym, że transakcje te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka w toku kontroli nie przedłożyła żadnych dokumentów, a ponadto wskazała fikcyjny adres prowadzenia rachunkowości. Prezes zarządu spółki, M. W., wyjechała z Polski do Federacji Rosyjskiej (posiada rosyjskie obywatelstwo), brak jest osoby reprezentującej spółkę na terytorium kraju przed organami skarbowymi. Siedziba spółki mieści się w biurze wirtualnym w W. przy ul. [...].

Dyrektor IAS wskazał, że spółka posiada w S. S.A. otwarte cztery rachunki o numerach:

• [...] dla waluty EURO

• [...] dla waluty USD

• nr [...] dla waluty PLN

• nr [...] rachunek VAT w PLN

Na rachunku VAT w okresie objętym kontrolą nie odnotowano żadnych obrotów. Na rachunku EURO w okresie objętym kontrolą stwierdzono następujące obroty:

• w okresie 1-31 października 2018 r. - wpłaty: 255.133,92 EURO, wypłaty 248.797,73 EURO;

• w okresie 1-30 listopada 2018 r. - wpłaty: 639.327,85 EURO, wypłaty: 610.056,75 EURO

• w okresie 1-31 grudnia 2018 r. - wpłaty: 804.126,62 EURO, wypłaty: 832.289,44 EURO

• w okresie 1-31 stycznia 2019 r. - wpłaty: 1.945.279, 83 EURO, wypłaty: 1.952.727,31 EURO.

Na rachunku USD w okresie objętym kontrolą stwierdzono następujące obroty:

• w okresie 1-31 października 2018 r. - wpłaty: 290.122,89 USD, wypłaty 290.119,76 USD

• w okresie 1-30 listopada 2018 r. - wpłaty: 63.456,32 USD, wypłaty: 53.546,95 USD

• w okresie 1-31 grudnia 2018 r. - wpłaty: 1.906.211,00 USD, wypłaty: 1.575.079,63 USD;

• w okresie 1-31 stycznia 2019 r. - wpłaty: 2.899.055,00 USD, wypłaty: 3.240.098,87 USD

Na rachunku PLN w okresie objętym kontrolą stwierdzono następujące obroty:

• w okresie 1.10.2018 r. do 31.01.2019 r. - wpłaty: 429,30 PLN, wypłaty: 429,30 PLN

Organ odwoławczy argumentował, że z uwagi na wysokość obrotów przyjęto, że spółka powinna być podatnikiem podatku od towarów i usług mającym siedzibę na terytorium RP. Jako obroty do opodatkowania przyjęto kwoty wpłat na rachunki bankowe spółki. Do wyliczeń należnych kwot przyjęto kursy walut ogłaszane przez Narodowy Bank Polski obowiązujące w ostatnim dniu każdego z miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Dyrektor IAS wskazał dalej, że dla waluty EURO w okresie objętym kontrolą stwierdzono następujące obroty:

• w okresie 1-31 października 2018 r. (wpłaty 255.133,92 EURO) po kursie 4,3258 PLN co daje kwotę 1.103.671,29 PLN,

• w okresie 1-30 listopada 2018 r. (wpłaty 639.327,85 EURO) po kursie 4,2900 PLN, co daje kwotę 2.742.716,48 PLN,

• w okresie 1-31 grudnia 2018 r. (wpłaty 804.126,62 EURO) po kursie 4,2969 PLN, co daje kwotę 3.455251,69 PLN,

• w okresie 1 - 31 stycznia 2019 r. (wpłaty 1.945.279,83 EURO) po kursie 4,2952 PLN, co daje kwotę 8.355.365,93 PLN.

Dla waluty USD w okresie objętym kontrolą stwierdzono następujące obroty:

• w okresie 1-31 października 2018 r. (wpłaty 290.122,89 USD) po kursie 3,8062 PLN, co daje kwotę 1.104.265,75 PLN,

• w okresie 1 - 30 listopada 2018 r. (wpłaty 63.456,32 USD) po kursie 3,7728 PLN, co daje kwotę 239.408,01 PLN,

• w okresie 1 - 31 grudnia 2018 r. (wpłaty 1.906.211,00 USD) po kursie 3,7550 PLN, co daje kwotę 7.157.822,31 PLN,

• w okresie 1-31 stycznia 2019 r. (wpłaty 2.899.055,00 USD) po kursie 3,7577 PLN, co daje kwotę 10.893.778,97 PLN.

Dyrektor IAS wyliczył kwotę podatku, powołując się w szczególności na art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT). Do wyliczonej kwoty podatku dodatkowo naliczono sankcję na podstawie art. 112c pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT, z uwagi na to, że istnieje przypuszczenie, iż istniejący stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję określoną w tych przepisach, tj. kwoty dotyczą podmiotów nieistniejących lub dotyczą czynności, co do których stwierdzono, że nie zostały dokonane lub dotyczą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j., dalej: k.c.) - w części dotyczącej tych czynności. W związku z powyższym w celu określenia kwoty zabezpieczenia przyjęto następującą metodę wyliczeń:

VAT = (kwota środków otrzymanych w danym miesiącu/123 X 23)

sankcja = 100% wartości VAT

Organ odwoławczy wskazał w rezultacie, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. może wynieść:

• za październik 2018 r. - 412.766,28 zł,

• za listopad 2018 r. - 557.633.03 zł,

• za grudzień 2018 r. - 1.984.558,55 zł,

• styczeń 2019 r. - 3.599.513,88 zł

Dyrektor IAS zaznaczył, że w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. może wynieść 6.554.571,74 zł plus kwota odsetek za zwłokę, obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 124.371,00 zł. Ponadto określono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty zaniżenia w zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. w wysokości 6.554.571,74 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Strona bowiem nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, co potwierdzają informacje z Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ponadto spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 ani nie złożyła stosownej deklaracji i nie wpłaciła tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych żadnej kwoty na rzecz organu podatkowego przy jednoczesnym dokonywaniu wypłat posiadanych środków.

Dyrektor IAS argumentował także, że strona w odwołaniu nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. w wysokości 6.554.571,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 124.371,00 zł i dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 6.554.571,74 zł, może nie zostać przez stronę wykonane. Obawę niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego stanowi, m. in., okoliczność, braku majątku spółki, który mógłby być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a także o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła błędną ocenę dowodów w sprawie, w szczególności dowodów z historii rachunku bankowego spółki w S. S.A. oraz faktur wystawionych przez spółkę, i uznanie, że spółka była podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy wszystkie (poza jedną) transakcje zostały dokonane przez spółkę z podmiotami zagranicznymi, tj. z: Republiki Estonii, Federacji Rosyjskiej, Libanu, Sierra Leone, Izraelu, Kazachstanu, Hong Kongu, Republik Łotewskiej, Wielkiej Brytanii oraz Republiki Cypru, wobec czego spółka korzystała ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług; natomiast jedna transakcja przeprowadzona z podmiotem polskim nie doprowadziła do przyznania spółce statusu podatnika VAT, wobec nieprzekroczenia limitu kwotowego transakcji w wysokości 200.000 zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca podniosła, że (poza jednym przypadkiem) wszystkie wpływy na jej rachunki w S. S.A. oraz wypłaty były transakcjami z podmiotami zagranicznymi z następujących krajów: Republika Estonii, Federacja Rosyjska, Liban, Sierra Leone, Izrael, Kazachstan, Hong Kong, Republika Łotewska, Wielka Brytania oraz Republika Cypru. W takim zatem wypadku spółka nie była i nie jest zatem w ogóle podatnikiem podatku VAT, a żadna z transakcji spółki nie była tym podatkiem objęta. Dlatego też spółka:

- nie złożyła deklaracji VAT-R, to jest nie zgłosiła się jako czynny podatnik podatku VAT,

- nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7,

- nie wystawiła ani nie otrzymała faktury VAT, w której taki podatek został naliczony.

Skarżąca zarzuciła, że organy obydwu instancji pominęły powyższy kluczowy fakt i uznały, że sama wysokość przepływów na rachunkach bankowych przesądza o nabyciu przez skarżącą statusu podatnika VAT. W ocenie skarżącej, organy podatkowe powinny uwzględnić okoliczność, że kontrahenci spółki to podmioty zagraniczne. Jeden kontrahent skarżącej był podmiotem polskim, jednakże obrót z nim nie przekroczył kwoty 200.000 zł, wobec czego z mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, spółka nie stała się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak argumentowała strona, historia jej rachunku bankowego, jak również wyjaśnienia złożone przez nią w toku postępowania kontrolnego, jednoznacznie wskazują, że strona prowadziła działalność agencyjną, pośredniczyła w transakcjach zakupu węgla dokonywanych przez podmioty zagraniczne.

Skarżąca wyjaśniła, że kupujący wpłacał cenę zakupu wraz z prowizją agenta na rachunek bankowy agenta (tj. skarżącej). Następnie zaś, sprzedający przesyłał towar, i w tym momencie agent przelewał do sprzedającego cenę zakupu, zatrzymując swoją prowizję w wysokości przeważnie ok. 1%. Potwierdza to jednoznacznie historia rachunków bankowych spółki w S. S.A., gdzie po każdym wpływie na konto od jednego kontrahenta, następował wypływ kwoty nieznacznie mniejszej do drugiego kontrahenta. Korelują z tym również faktury VAT, wystawiane przez spółkę i złożone do organów podatkowych, które opiewają na różnice w tych wpłatach. W fakturach tych zawsze wskazywano, że różnica ta stanowi prowizję agenta, tj.: "Agency services ". W ocenie skarżącej, nawet zatem gdyby teoretycznie spółka była podatnikiem podatku VAT, to i tak zabezpieczona w decyzjach kwota podatku byłaby znacząco zawyżona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W replice na odpowiedź na skargę, strona podtrzymała swoje stanowisko, argumentując, że organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe błędnie uznały ją za podatnika podatku VAT.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 §1 - §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18).

Zatem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające istnienie zobowiązania podatkowego oraz możliwość niewykonania tego zobowiązania.

Spółka zarzuciła organom błędne ustalenie, że była podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy – jak twierdziła – wszystkie transakcje (poza jedną), zostały dokonane przez nią z podmiotami zagranicznymi, wobec czego korzystała ona ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług; natomiast jedna transakcja przeprowadzona z podmiotem polskim nie doprowadziła do przyznania spółce statusu podatnika VAT, wobec nieprzekroczenia limitu kwotowego transakcji w wysokości 200.000 zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy podatku VAT.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że istotną cechą postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, jest jego ograniczony dowodowo zakres, tak co do zasady jak i wysokości zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zabezpieczenia. Organy podatkowe nie prowadzą pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie samej wysokości zaległości podatkowych, organ podatkowy wykorzystuje dla potrzeb swojego rozstrzygnięcia ustalenia zawarte – tak jak w tym przypadku - w kontroli podatkowej. W postępowaniu zabezpieczającym, które ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, określa się przybliżoną wysokość zobowiązania, a zatem postępowanie to nie ma na celu wykazanie przez organy podatkowe, że zobowiązanie istnieje w danej wysokości. Dokładne określenie zobowiązania następuje w decyzji wymiarowej kończącej postepowanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, co do zasady, powinno być prowadzone szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów (brak wszczęcia i wymaganego w innych postępowaniach wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego). Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W tym postępowaniu bowiem organ podatkowy czyni ustalenia faktyczne i dokonuje ich prawnej oceny "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak np. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 30/16 dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy zatem nie ma obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Niewątpliwie ustalenia organu nie mogą być dowolne.

Należy podkreślić, że organy podatkowe w sprawie niniejszej dążyły do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, przede wszystkim podejmując próby uzyskania wyjaśnień i dokumentów dotyczących transakcji strony, od niej samej. Skarżąca jednak nie podjęła współpracy z organami w tej sprawie.

W sprawie bezspornym było, i znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, że pismem z 4 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do stawienia się w siedzibie organu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z 10 kwietnia 2019 r. pełnomocnik spółki wniósł o przedłużenie zakreślonego terminu na stawiennictwo do 30 dni, z uwagi na brak fizycznej możliwości stawienia się reprezentanta spółki. Reprezentant spółki nie stawił się jednak, ani w terminie wyznaczonym przez organ, ani w terminie wskazanym przez pełnomocnika spółki.

Następnie pismem z 27 maja 2019 r. organ podatkowy zażądał od spółki przedłożenia dokumentów objętych kontrolą, spółkę wezwano również do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa.

Pismem z 29 maja 2019 r. działający w imieniu spółki pełnomocnik poinformował, że prezes zarządu spółki – M. W. przebywa na terenie Federacji Rosyjskiej, wobec czego nie jest w stanie uzyskać od niej pełnomocnictwa na wzorze do występowania przed organami podatkowymi ani nie posiada żadnej dokumentacji spółki, którą mógłby udostępnić organowi. Jednocześnie poinformował, że spółka ustanowi skutecznie pełnomocnika do występowania w niniejszej sprawie, który przedłoży żądaną dokumentację.

W rezultacie, do dnia wydania zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji, spółka w toku kontroli nie przedłożyła żadnych dokumentów.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało ponadto, że wskazała fikcyjny adres prowadzenia rachunkowości, prezes zarządu M. W., posiadająca obywatelstwo rosyjskie, wyjechała z Polski do Federacji Rosyjskiej, a na terytorium kraju brak jest osoby reprezentującej spółkę; siedziba spółki mieści się w biurze wirtualnym.

Organy podatkowe nie otrzymały zatem, pomimo wezwań kierowanych do skarżącej, żadnych dokumentów źródłowych, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić jej twierdzenia podniesione w skardze o tym, że strona dokonywała sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz podmiotów zagranicznych, a w związku z tym transakcje te korzystają ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług, a także, że w odniesieniu do żadnej transakcji skarżącej nie powstało zobowiązanie w tym podatku. Strona w żaden sposób nie wyjaśniła też przed organami, podniesionego w skardze wątku, że prowadzi działalność agencyjną i w związku z tym jedynie pośredniczyła w transakcjach zakupu węgla dokonywanych przez podmioty zagraniczne, zatrzymując dla siebie wyłącznie prowizję w wysokości 1% ceny.

Wobec tego, że skarżąca w toku postępowania nie podjęła współpracy z organem podatkowym, organ pierwszej instancji z urzędu wystąpił do prokuratury o udostępnienie materiału dowodowego, dotyczącego skarżącej. Organ podatkowy ustalił w ten sposób występowanie obrotów na rachunkach walutowych spółki, których wielkość szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji, wobec bierności strony, przy braku przedłożenia dokumentów źródłowych związanych z obrotami występującymi na rachunkach bankowych spółki, organy podatkowe w sposób uprawniony – z uwagi na wysokość tych obrotów – przyjęły, że spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca bowiem ma siedzibę na terytorium RP, wykazuje obroty na rachunkach bankowych w związku z dokonywanymi transakcjami, a brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na to, że transakcje związane w tymi obrotami objęte są zwolnieniem z tego podatku, bądź też, że strona pobiera dla siebie (zatrzymuje) jedynie nieznaczną część z wpłat stwierdzonych na rachunkach, np. z tytuły prowizji.

W tej sytuacji, wysokość stwierdzonych przez organy podatkowe obrotów na rachunkach bankowych spółki stanowiła usprawiedliwioną podstawę dla organów do przyjęcia, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a także do zastosowania podstawowej stawki podatkowej w tym podatku.

Organ przy tym wyjaśnił, że jako obroty do opodatkowania przyjęto kwoty wpłat na rachunki bankowe spółki. Do wyliczeń należnych kwot przyjęto kursy walut ogłaszane przez NBP obowiązujące w ostatnim dniu każdego z miesięcznych okresów rozliczeniowych. Przedstawiono także w zaskarżonej decyzji szczegółowe wyliczenia przyjętej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie zaś do art. 41. ust. 1 ustawy o VAT podatku wynosi co do zasady 23%.

Sąd orzekający w sprawie nie podziela zarzutów skargi, co do błędnych ustaleń organów podatkowych w zakresie statusu skarżącej jako podatnika VAT. Uznanie to nie było dowolne. Zostało oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Tok rozumowania organów podatkowych został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i czytelny, a dokonana ocena okoliczności faktycznych nie jest dowolna, a mieści się w granicach oceny swobodnej w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dostępnych organom podatkowym dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo - skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Skarżąca takich uchybień nie wykazała. Spółka zarzucając, m. in., że od kwoty wpłat zatrzymuje dla siebie jedynie prowizję 1%, faktu tego w żaden sposób nawet nie uprawdopodobniła. Przeciwnie, okoliczność tę należy uznać za mało prawdopodobną, jako że spółka nie wykonała wezwań organu podatkowego, nie złożyła w sprawie wyjaśnień, ani nie przedstawiła żadnej umowy, czy też innych dokumentów źródłowych, dotyczących jej transakcji, to potwierdzających.

Organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Uzasadnił też przyjętą ocenę prawną ustalonych faktów.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że skarżąca nie została wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona możliwości wykazania, iż – tak jak twierdziła – zawierała transakcje z podmiotami zagranicznymi, objęte zwolnieniem od podatku VAT, a także, że z podmiotem krajowym zawarła tylko jedną transakcję, która nie skutkowała nabycie statusu podatnika tego podatku, lub/i prowadziła działalność agencyjną, pośrednicząc jedynie w translacjach zakupu węgla, zatrzymując tylko prowizję w wysokości 1% ceny zakupu. Kwestie te strona może i powinna wyjaśnić w ramach postepowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania kontrolnego, ewentualnie podatkowego.

Do wyliczonej kwoty podatku dodatkowo zgodnie z prawem naliczono sankcję na podstawie art. 112c pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT w wysokości 100% z uwagi na to, że istnieje przypuszczenie, iż istniejący stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję określoną w tych przepisach, tj. kwoty dotyczą podmiotów nieistniejących lub dotyczą czynności co do których stwierdzono, że nie zostały dokonane lub dotyczą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Zaskarżona decyzja zwiera także przedstawienie przyjętej w celu określenia kwoty zabezpieczenia, metodę wyliczeń oraz końcową przybliżoną – w wyniku tych wyliczeń – kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu rozliczeniowego.

Wyjaśnić należy też, że cenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to także powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12).

W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17).

Powtórzenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). (wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19).

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Zdaniem sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres, ani dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzonego na podstawie art. 112c pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT. Przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. w wysokości 6.554.571,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 124.371,00 zł i dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 6.554.571,74 zł, może nie zostać przez skarżącą wykonane.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 767/12, dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Natomiast w wyroku WSA w Opolu z 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 597/09, uznano za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że dokonanie zabezpieczenia uzasadniały nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniły się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy, a także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynikało, że obawę niewykonania przez spółkę skarżącą zobowiązania podatkowego stanowi, m.in.:

• brak majątku spółki, który mógłby być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego,

• niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych tj. brak składania deklaracji podatkowych, brak uiszczania podatków, nie zarejestrowanie się jako podatnik VAT, co świadczyć może o celowym działaniu nakierowanym na osiągnięciu korzyści finansowych kosztem należności Skarbu Państwa;

• siedziba spółki ujawniona w KRS nie odzwierciedla stanu faktycznego,

• fakt określenia przez organ podatkowy decyzją z [...].07.2019 r. nr [...] przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. w wysokości 5.414.646,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 182.944,00 zł i orzeczenia o ich zabezpieczeniu.

Powyżej wskazane przez organ okoliczności są konkretne i w istocie nie zostały zakwestionowane przez skarżącą. Skarżąca nie ma majątku.

Sąd podziela także ocenę organu, że wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie wynikające z niniejszej decyzji nie zostanie wykonane, wiąże się także z faktem dotychczasowego działania skarżącej, prawdopodobnie zmierzającego do zaniżenia jej zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 ani nie złożyła stosownej deklaracji i nie wpłaciła tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przy jednoczesnym dokonywaniu wypłat posiadanych środków. W sprawie nie przedłożyła dokumentów źródłowych dotyczących transakcji.

Skarżąca ustaleń powyższych nie podważyła, nie ujawniła też żadnego dodatkowego składnika majątku, którego wartość mogłaby wpłynąć na prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe.

W tej sytuacji należało przyjąć, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż skarżąca nie wypełni obowiązków publicznoprawnych i nie dokona zapłaty podatków wymaganych na podstawie ustaw.

W tym stanie sprawy zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, ani przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.