Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1605/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 września 2021 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 września 2016r. w sprawie określenia I. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do maja 2012 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane przez podatnika.

Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że skarżący I. W. prowadząc działalność gospodarczą w ramach F., w deklaracjach za ww. miesiące wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz A. s.r.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania zostało jednak ustalone, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych według faktur wystawionych na rzecz tej spółki z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Dyrektor UKS stwierdził, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach zostały przez skarżącego wydane i otrzymał on za nie zapłatę, lecz podmiotem na rzecz którego dokonano dostawy była A.1 Sp. z o.o. z siedzibą w W., która sprzedała następnie ten sam towar na Ukrainę, czyli eksport poprzedzała dostawa krajowa. Organ I instancji uznał w związku z tym, że transakcji tych nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkować ich według stawki 0%, a powinny one zostać opodatkowane stawką 23% jako dostawa krajowa. Stwierdzone ustalenia skutkowały wydaniem przez Dyrektora UKS w K. decyzji z dnia 28 września 2016 r., w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w kwotach innych niż zadeklarowane.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor IAS w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

Organ odwoławczy odniósł się do przedłożonych w toku postępowania pism podatnika. Wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy transakcji dostawy blachy udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego dla słowackiej firmy A. s.r.o. w okresie od stycznia do maja 2012 r. o wartości netto: 2 289 677 zł. Zagadnienie to sprowadza się do oceny czy faktury rzeczywiście dokumentują transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami tzn. pomiędzy firmą skarżącego a słowacką firmą A. s.r.o. oraz czy w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką 0% czy – jak twierdzi organ I instancji – z dostawą krajową opodatkowaną według stawki 23%, co oznacza, że skarżący nie zadeklarował i nie zapłacił podatku należnego w łącznej kwocie 428 151,08 zł. Ocenie, zdaniem DIAS w K., podlega również, czy transakcji tych nie można uznać za eksport towarów i opodatkować stawką 0%.

W związku z faktem, że decyzja organu I instancji dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r., DIAS na stronach 14 – 22 zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia uznając, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został zawieszony od dnia 8 lipca 2016 r. na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w N. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej), o czym zawiadomiono zarówno skarżącego jak i jego pełnomocnika, i zawieszenie to trwa nadal z uwagi na niezakończenie przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy dokonał także oceny czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego (str. 18 – 19 decyzji) uznając, że zastosowanie w sprawie art. 70 §6 pkt 1 O.p. było w pełni uzasadnione. W konsekwencji organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącego wskazujące na konieczność umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie za bezzasadne. Organ odwoławczy odniósł się także do wniosku skarżącego o włączenie do akt sprawy odpisu zawiadomienia Prokuratury przez Dyrektora UKS lub jego pracowników o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa i – w ocenie skarżącego - konieczności wyłączenie osób, które to pismo złożyły (str. 22-24). Organ odwoławczy uznał w konsewkencji, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji ze wskazanego przez podatnika powodu.

Organ odwoławczy przedstawiając dokonane ustalenia w sprawie wskazał, że skarżący przedstawił w toku postepowania kontrolnego kopie 38 faktur wystawionych w okresie od stycznia do maja 2012 r. na rzecz firmy A. s.r.o. wraz z dokumentami CMR i specyfikacjami. Zaznaczył, że na żadnym dokumencie specyfikacji nie ma potwierdzenia odbioru. W przedłożonych dokumentach CMR nie wskazano firmy przewożącej towar, a widnieją jedynie numery rejestracyjne samochodów. Brak jest również na tych dokumentach potwierdzenia przez przewoźnika wykonania usługi transportowej. Na podstawie numerów rejestracyjnych samochodów ustalono przewoźników, którzy odbierali towar od podatnika i na podstawie ich zeznań ustalono, że odbierany od podatnika towar w ilościach takich jak to wynika z zakwestionowanych faktur, transportowany był na Ukrainę, a odbiorcą była firma K. na jej zlecenie. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące transportu blachy na Ukrainę przez firmy T., H. oraz D. s.c. (str. 32-57 zaskarżonej decyzji). DIAS w K. przedstawił także ustalenia w zakresie dokonywanych odpraw celnych (str. 58-62). Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgodnych zeznań właścicieli i pracowników firm transportowych, którzy przewozili blachę z oddziału firmy skarżącego w Z. wynika, że towar nie był przemieszczany na Słowację do Spółki A., a na Ukrainę do firm K.. Kierowcy zgodnie zeznali, że odprawa celna następowała za pośrednictwem O. z L. Z ustaleń organów wynika również, że po odebraniu przez firmy przewozowe towarów od podatnika, kierowcy otrzymywali komplet dokumentów związanych z eksportem (w szczególności dokumenty CMR) od ww. O. w L. Jako nadawcę towarów wpisywano w nich A.1 w W., zaś odbiorcą była firma K. Dokumenty te opatrzone były pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej. Dokumenty niezbędne do odprawy celnej O. otrzymywała od A.1 Były to faktury dokumentujące sprzedaż wywożonych towarów, specyfikacje, oświadczenia wraz z numerem samochodu transportującego towar. Na podstawie powyższych dokumentów J. D. wystawiał w imieniu spółki A.2 CMR, sporządzał zgłoszenie celne w formie elektronicznej. O. posiadała upoważnienie od A.1 do przygotowywania na jej rzecz niezbędnych dokumentów i dokonywania zgłoszenia celnego.

DIAS w K. wskazał, że w celu ustalenia jak faktycznie wyglądała sprzedaż blachy, której - według skarżącego – nabywcą była słowacka spółka A. oraz załadunek towarów, organ podatkowy zgromadził w aktach sprawy protokoły przesłuchań skarżącego i pracowników jego firmy w Z., którzy w okresie od stycznia do maja 2012 r. zajmowali się współpracą z kontrahentami oraz wystawianiem faktur i pozostałych dokumentów na rzecz firmy A., a także wydawaniem towaru do transportu. Organ przedstawił dokonane na ich podstawie ustalenia (str. 62-89). Przedstawił także zeznania osób z firmy A.1 w W. (która jest wpisana na dokumentach CMR będących w posiadaniu firm transportowych jako eksporter blachy na Ukrainę) oraz z A. (str. 89-123).

Organ podatkowy ustalił, że w firmie A.1 przeprowadzono kontrolę podatkową za lata 2011-2013. Ustalenia kontroli w tej firmie zostały przedstawione na str. 123-127 decyzji z dnia 30 września 2021 r. Wynika z nich, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktury sprzedaży eksportowej wystawione przez A.1 Sp. z o.o. na rzecz odbiorców spoza UE nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż wykazana na nich wartość sprzedawanych towarów została zaniżona i dlatego też są one nierzetelne. Za nierzetelne uznano również faktury za usługi wystawione przez A.1 Sp. z o.o. na rzecz A. ze Słowacji. Ustalono, że jednym z dostawców towarów handlowych wykazanym przez A.1 Sp. z o.o. była firma A.LTD z siedzibą w B. Według faktur znajdujących się w dokumentacji finansowo-księgowej A.1 zakupy towarów handlowych od A.LTD miały być dokonywane na terytorium Polski na Wolnym Obszarze Celnym w M. Z wyjaśnień złożonych przez C. z o.o. (firmę zarządzającą Wolnym Obszarem Celnym w M.) i O.1 s.c., która prowadziła tam O.2, wynika, że dostawy towarów do WOC nie były w żaden sposób weryfikowane przez pracowników O.1 s.c. Stwierdzono, że rolą O.1 s.c., było jedynie rejestrowanie tych transakcji w ewidencji towarowej WOC na podstawie kompletu faktur przesyłanych elektronicznie przez A.1 Pracownicy O.1 s.c. nie widzieli i nie sprawdzali towarów będących przedmiotem rzekomych transakcji na WOC pomiędzy A.LTD. i A.1 i wszystkie ustalenia w tym zakresie dokonywali ustnie tylko z A.1 O.1 s.c. wystawiała na rzecz A.1 faktury VAT, na których przedmiot jej świadczeń określano jako "usługi eksportowe", które podlegają opodatkowaniu stawką 0% przy czym w rzeczywistości O.1 s.c. nie reprezentowała A.1 Sp. z o.o. przed organami celnymi w zakresie dokonywania zgłoszeń celnych w imieniu tego podmiotu. Brak rzeczywistego przemieszczenia - transportu towarów ze Słowacji na Wolny Obszar Celny w M., potwierdzili także pracownicy A.1 zajmujący się tworzeniem nierzetelnej dokumentacji, w szczególności K. K. i K. K.1. Z zeznań ich wynika, że towar nigdy nie trafiał na Wolny Obszar Celny, wszystko odbywało się "na fakturach", towar z firmy skarżącego "F." nie trafiał na Słowację do A. (a późniejszym okresie do Z.. s.r.o.), lecz od razu do odprawy celnej na Ukrainę, którą wykonywała O. albo pracownik A.1 A.1 w ogóle nie zajmowała się transportem. Organy podatkowe stwierdziły, że firma F. I. W. fakturowała blachę powlekaną i ocynkowaną w kręgach w ramach WDT do A. Jak ustalono, blacha ta następnie była fakturowo sprzedawana przez A.LTD na Wolnym Obszarze Celnym w M. na rzecz A.1 Sp. z o.o. W dalszej kolejności blacha była sprzedawana przez A.1 na Ukrainę na rzecz firmy K.. Wartość blachy w kręgach wykazywana na fakturach VAT WDT wystawionych przez firmę F. była każdorazowo wyższa, aniżeli wartość tej blachy wykazywana na fakturach VAT eksportowych wystawionych przez A.1 na rzecz odbiorców z Ukrainy. W toku postępowania stwierdzono, że blachę powlekaną w kręgach z firmy skarżącego przewożono najczęściej tymi samymi środkami transportowymi co piankę poliuretanową, co potwierdzają także zeznania pracowników firm transportowych. Ustalono, że dla samochodów o wskazanych w decyzji numerach rejestracyjnych w miesiącach od stycznia do maja 2012 r. nie ma zapisów o ich przejazdach na drogach płatnych Słowacji. Również ewidencja wjazdów i wyjazdów samochodów ciężarowych do i z WOC w M. przesłana przez C. Sp. z o.o. w miesiącach od stycznia do maja 2012 r. nie zawiera żadnych zapisów dotyczących samochodów o takich numerach rejestracyjnych.

DIAS w K. na str. 127 – 134 decyzji dokonał analizy płatności za faktury wystawione przez F.. Analizując saldo płatności po każdej transakcji organ stwierdził, że stale występowała sytuacja wydawania towaru bez płatności w sytuacji posiadania przez A. s.r.o. zaległości powyżej 100 tys. EURO. DIAS w K. stwierdził końcowo, że okoliczności związane z płatnościami, a w zasadzie z ich brakiem, w sytuacji w której skarżący nie czynił żadnych starań żeby je uzyskać – brak wezwań do zapłaty, monitów, kierowania sprawy do sądu, windykacji itp. są bardzo istotne dla oceny należytej staranności przy realizacji tych transakcji, czy też wiedzy o występujących nieprawidłowościach z nimi związanych. Przy zaległościach A. s.r.o. ponad 100 i 200 tysięcy EURO nadal skarżący wystawiał faktury na rzecz spółki i nadal wysyłał towar w rzeczywistości finansując go. DIAS w K. nie dał wiary, że nie mając podpisanej umowy ze spółką A., nie mając praktycznie żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, ani nawet wiedzy kto ją tak naprawdę reprezentuje, przy normalnie prowadzonej działalności nie zaniepokoiłby skarżącego fakt, że spółka ta posiada tak duże zaległości w płatnościach, nie próbowałby ich odzyskać i nadal prowadził transakcje z tym kontrahentem. W związku z tym organ stwierdził, że skarżący nie wykonywał działań, których należałoby oczekiwać w trakcie normalnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu, co oznacza, że pomimo zaprzeczeń skarżącego i przedstawiania siebie w roli ofiary nielegalnego procederu w jaki zaangażowana była A., świadomie uczestniczył on w tym procederze, wydłużając łańcuch transakcji.

DIAS w K. podsumowując dokonana w sprawie ustalenia faktyczne (str. 135-155 zaskarżonej decyzji) stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje na fakt wywozu blachy wykazanej na spornych fakturach bezpośrednio z firmy skarżącego na Ukrainę, co ustalono na podstawie: zeznań i złożonych wyjaśnień właścicieli i kierowców z firm transportowych; informacji zawartych w systemach polskiej Służby Celnej w tym z systemu ALINA; dokumentów pozyskanych z A.1; informacji uzyskanych od właściciela O. – J. D.; zeznań J. D.; zeznań D. P. i pracowników jego firmy. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że z danych pozyskanych z systemu e-TOLL od słowackich służb celnych wynika, że samochody, które zgodnie z okazanymi przez podatnika dowodami miały przewozić towar na Słowację w okresie od stycznia do maja 2012 r. albo w ogóle nie zostały w tym czasie zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych na Słowacji albo zostały (były dwa takie przypadki) tam zarejestrowane, ale w innym niż wynika z okazanych przez skarżącego dokumentów terminie i na innych trasach. Pojazdy te przekraczały natomiast granicę polsko-ukraińską. DIAS w K. wskazał, że ustalenia stanu faktycznego nie potwierdziły zaistnienia podstawowego warunku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. wywozu towaru na terytorium innego kraju UE. Natomiast w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że towar ten ostatecznie w wyniku transakcji, których stronami była A.1 i ukraińska firma K. opuścił terytorium kraju w ramach transakcji eksportowej. Zasadne jest zatem w ocenie DIAS w K. stwierdzenie, w odniesieniu do sprzedaży wykazanej przez skarżącego, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w tym przypadku nie doszło.

Po przedstawieniu przepisów, które mają zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawy o VAT") organ II instancji wskazał, że warunkiem uznania za taką transakcję, jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy widniejącego na fakturze, dostarczenie temu nabywcy towaru w innym państwie członkowskim i udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Skoro z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego, to transakcji z nich wynikających nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący przedłożył dokumenty, o których mowa w powołanych przepisach (kopie faktur, listy przewozowe, specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku, oświadczenia potwierdzające przyjęcie towaru przez A., dokumenty potwierdzające zapłatę za towar), jednak dokumenty te w kontekście zebranego materiału dowodowego zostały uznane za niewiarygodne. DIAS zwrócił uwagę, że skarżący nie otrzymał dokumentów przewozowych od przewoźnika, dokumentów takich (CMR) nawet mu nie przekazywał, a wysyłał je do firmy A.1 w Polsce i stamtąd je właśnie otrzymywał. Przewoźnik nie mógł więc dokonać takiego poświadczenia, nawet gdyby rzeczywiście wywiózł towar na Słowację, co jednak nie nastąpiło. Brak jest również korespondencji handlowej z nabywcą, która mogłaby uwiarygodnić dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. DIAS zauważył, że podatnicy dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz swoich kontrahentów z innych państw członkowskich ponoszą pewne ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swojego kontrahenta. Dlatego w świetle orzecznictwa TSUE, zastosowanie stawki 0%, stosownie do art. 42 ustawy o VAT, jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Organ odwoławczy badając, czy podatnik wykazując w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotową dostawę działałał w dobrej wierze, biorąc pod uwagę sposób nawiązania współpracy, niepodjęcie żadnych działań sprawdzających kontrahenta, sposób realizacji zamówień oraz zupełny brak znajomości kontrahenta, ustalił, że strona nie dochowała należytej staranności. DIAS zwrócił w szczególności uwagę, że syn skarżącego – R. W., który zarządzał oddziałem firmy w Z. i według zeznań podatnika powinien znać szczegóły dotyczące A., to nie wiedział kto jest prezesem tej firmy i czy spotkał jej właściciela, nie wiedział gdzie mieściła się siedziba tej firmy, bo nigdy w niej nie był, zresztą nikt z firmy skarżącego nie był w siedzibie A. Odnośnie nawiązania współpracy z tą firmą zeznał, że zadzwonił do niego przedstawiciel o imieniu "D.", którego nazwiska już nie pamięta, osobiście spotkał się z nim dwa razy; zamówienia były składane telefonicznie, ale o tym, że dzwonili jej pracownicy wiedział, gdyż tak się przedstawiali telefonicznie, przekazywali informację o numerze rejestracyjnym samochodu, który przyjedzie po towar; nie wiedział gdzie na Słowację towar jest transportowany. Pomimo transakcji o dużej wartości nie została zawarta z tym kontrahentem pisemna umowa na dostawę blachy, nie występuje również żadna korespondencja związana z przedmiotowymi transakcjami. Dodatkowo, przeciwko stronie, jak zaznaczył organ odwoławczy, przemawiało wystawienie dokumentów CMR, w których nie wskazano firmy transportowej, czy brakuje pieczęci firmy transportowej. W ocenie DIAS z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżący i jego pracownicy byli świadomi faktu, że towary nie były transportowane do innego państwa członkowskiego UE. Z zeznań kierowców i właścicieli firm transportowych wynika, że przyjeżdżając po towar do oddziału produkcyjnego firmy skarżącego w Z. pracownikom mówili, że przyjechali po blachę na Ukrainę do firmy K. (zeznanie M. S., A. S., L. B., S. L., K. S., M. T.). Oznacza to, że pracownicy podatnika i jego syn – R. – zarządzający zakładem w Z. musieli wiedzieć, że towar udokumentowany spornymi fakturami trafia nie na Słowację, lecz na Ukrainę. Powyższe potwierdziła także w zeznaniach pracownica A.1 K. K.

Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że doszło do wydania towaru przez podatnika i że otrzymał on za niego zapłatę, lecz podmiotem, na rzecz którego dokonano dostawy krajowej była A., a nie jak wskazał organ I instancji na rzecz A.1 Organ odwoławczy podał, że to ustalenie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem towar ten następnie był sprzedany do A.1, która wyeksportowała go na Ukrainę, sprzedając go firmie K.. Ponieważ transport sprzedanych przez stronę towarów odbywał się bezpośrednio z siedziby firmy podatnika na Ukrainę (bez przewożenia towaru do siedziby A.1), to transakcje te należało ocenić w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

DIAS stwierdził, że zgromadzone dowody wskazują, że w przedmiotowej sprawie wystąpił eksport, ale nie dotyczył on dokonanej przez skarżącego sprzedaży towarów. Miał on miejsce dopiero na kolejnym etapie transakcji od A.1 dla kontrahentów z Ukrainy.

Podsumowując cały zebrany w sprawie materiał dowodowy organ wskazał, że taki sposób przeprowadzenia transakcji jaki wynika z okazanych przez skarżącego dokumentów spowodował, że firma skarżącego mimo ciążącego na niej obowiązku opodatkowania transakcji krajowej nie odprowadziła podatku należnego z tytułu sprzedaży towaru według stawki 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT), lecz wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na Słowację zamiast transakcji krajowych uzyskała nienależne jej zwroty podatku VAT. Natomiast A.1 wykazując zakupy od A.LTD mogła wystawiać faktury eksportowe z zaniżoną ceną sprzedaży blachy, co było dla importera – firmy K. z Ukrainy bardzo korzystne, gdyż podmiot ten był zainteresowany zminimalizowaniem opłat celnych ponoszonych przy wprowadzaniu towarów na ukraiński obszar celny.

W skardze skierowanej do WSA w K. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z 28 września 2016 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie:

Pkt I - obowiązek wyłączenia Dyrektora UKS z orzekania w tej sprawie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 209 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 475 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 48 pkt 26 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE - przez błędną wykładnię art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 48 pkt 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE i w konsekwencji niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej albo niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej przez niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora UKS z 28 września 2016 r., podczas gdy - zdaniem skarżącego - Dyrektor UKS podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania jako organ I instancji w tej sprawie ze względu na fakt, że:

- jak to zakłada skarżący ze względu na brak dostępu pełnomocnika skarżącego do akt śledztwa (postępowania przygotowawczego postępowania karnego) Prokuratury Okręgowej w N. prowadzonego m.in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi US w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu słowackiemu A. ("A."), nie spełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przez właściciela F. [skarżącego] i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości w wysokości 2.645.061 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 KKS w zw. z art. 37 § 1 KKS ("Śledztwo"); skarżący posiada jedynie odpis postanowienia Sądu Rejonowego w N. z dnia 18 kwietnia 2017 r. (sygn. akt [...]), z którego uzasadnienia wynika, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Okręgowej w N. dokonał Dyrektor UKS ("Zawiadomienie o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa") - postępowanie karne skarbowe w sprawie skarżącego zostało wszczęte przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego (tj. w dniu 8 lipca 2016 r.) na podstawie zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa dokonanego przez Dyrektora UKS (obecnie Naczelnika UC-S) lub pracownika / funkcjonariusza podległego służbowo Dyrektorowi UKS (obecnie Naczelnikowi UC-S), w związku z czym Dyrektor UKS (obecnie Naczelnik UC-S) najpóźniej w dniu 8 lipca 2016 r. był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu spraw podatkowych skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa.

W razie nie przychylenia się przez WSA do zarzutów skarżącego z pkt I petitum skargi, tj. w razie przyjęcia przez WSA, że Dyrektor UKS nie podlegał wyłączeniu od orzekania w sprawie skarżącego zarzucono naruszenie:

Pkt II [przedawnienie zobowiązania podatkowego - zarzuty do stanowiska Dyrektora IAS przedstawionego na str. 13 - str. 24 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.]:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70§ 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez ich niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2012 r. - maj 2012 r. w dniu 30 września 2021 r. (przez organ II instancji), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które nastąpiło w zakresie podatku VAT za styczeń 2012 r. - maj 2012 r. najpóźniej z dniem 31 grudnia 2017 r. - ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, tj. w szczególności skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił na podstawie (i) art. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. doręczonego skarżącemu w dniu 2 czerwca 2017 r. ("Zawiadomienie z 30 maja 2017 r.") lub z dnia 19 lipca 2017 r. doręczonego pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 sierpnia 2017 r. ("Zawiadomienie z 19 lipca 2017 r.") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2012 r. ze względu na fakt, że tak Zawiadomienie z 30 maja 2017 r., jak i Zawiadomienie z 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2012 r. - maj 2012 r.:

a) wskazywało, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, przy czym postępowanie to toczy się jedynie w fazie in rem oraz zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a zatem stanowiło nadużycie prawa przez organ - przy czym zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21): "W świetle art. 1 ustawy [Prawo o ustroju sądów administracyjnych] oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 [PPSA] ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c [Ordynacji podatkowej] mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.") - Dyrektor IAS wskazuje w decyzji z 30 września 2021 r., że: "o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania" (str. 18 decyzji z 30 września 2021 r.);

b) zostało wysłane przez Naczelnika US (a nie przez Dyrektora UKS, który byłby - zgodnie z art. 70c w zw. z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej – organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie), a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, w związku z czym jest bezskuteczne.

W razie nie przychylenia się przez WSA do zarzutów skarżącego z pkt II petitum skargi, tj. w razie przyjęcia przez WSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2012 r. - maj 2012 r. został jednak skutecznie zawieszony przez otrzymanie przez skarżącego lub pełnomocnika skarżącego - Zawiadomienia z 30 maja 2017 r. lub Zawiadomienia z 19 lipca 2017 r. zarzucono naruszenie:

Pkt III [naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy]:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta podlegała uchyleniu, gdyż w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono postępowanie dowodowe co najmniej w znacznej części;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta w całości podlegała uchyleniu;

3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez oparcie się w znaczniej mierze na zeznaniach świadków gromadzonych przez kilka lat bez udziału skarżącego jako strony;

4) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez:

a) [str. 26 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.] - wskazanie w decyzji Dyrektora IAS, że organ w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy wziął pod uwagę decyzje wydane wobec kontrahenta skarżącego [tj. A.], podczas gdy - według wiedzy skarżącego - takie postępowania nie zostało wszczęte przez organy podatkowe;

b) [str. 32 - str. 58 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r. - ustalenia w zakresie transportu] - pominięcie w ocenie stanu faktycznego, że kierowcy przewożący towar działali na zlecenie podmiotu ukraińskiego i nie jest im znana A.1 / A. (np. str. 34 i str. 37 i str. 38 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r. "A. S. odpowiedział, że nie zna nikogo z firmy A. z W., z nikim się nie kontaktował. Kontaktował się jedynie z A. z Ukrainy, a z towarem jechał do miejscowości B.1"; "Również przesłuchania właściciela firmy [D. s.c. Z. R., M. R.] oraz zatrudnionych przez niego kierowców nie potwierdziły, aby przewoziła ona towary z Pana firmy [skarżącego] do [A.] na Słowacji. (...) Usługę transportową świadczył na rzecz kontrahenta ukraińskiego - K.. (...) Z. R. oświadczył, że nie zna właścicieli firmy A.2 i F.", "B. P. zaprzeczył, aby świadczył w latach 2011 - 2013 r. usługi transportu blachy z F. I.W. Oddział w Z. do firmy [A. SK]");

c) [str. 58 - str. 62 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r. - ustalenia w zakresie dokonywanych odpraw celnych] - nierozpatrzenie okoliczności związanych z funkcjonowaniem O. oraz nieprzesłuchanie w obecności skarżącego J. D. (właściciel O. J. D. złożył pisemne wyjaśnienia wskazując, iż dokumenty do odprawy celnej otrzymywał elektronicznie od A1 .i na podstawie tych dokumentów "wystawiał w imieniu [A.1PL] CMR, sporządzał zgłoszenie celne w formie elektronicznej ECS oraz sporządzał i legalizował w Urzędzie Celnym świadectwo pochodzenia. (...) J. D. nie był w posiadaniu oryginałów faktur sprzedaży A.1", wartość towaru była ustalona na podstawie otrzymanych od A.1 dokumentów, w związku z czym takim działaniem nie mógł "legalizować" procederu nabycia towaru przez A.1;

d) [str. 62 - str. 89 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r. - opis transakcji wskazany przez stronę] - nierozpatrzenie okoliczności związanych z funkcjonowaniem zasad obowiązujących w zakładzie skarżącego oraz powodu wysyłki dokumentów do C. (por. zeznania M. K. - pracownika skarżącego, zgodnie z którymi: "dokumenty należy wysyłać do C., ponieważ jest tam oddział tej słowackiej firmy. Kiedy dokumenty wracały były przesyłane do L.1. Towar miał być dostarczony na Słowację" (str. 72 decyzji z 30 września 2021 r.);

e) [str. 89 - str. 123 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r. - zeznania osób z firmy A.1 i A.]

- niejasność decyzji, sprzeczności w faktach (przykładowo, wskazanie w decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r., że D. D. był prezesem A.1 w okresie styczeń 2012 r. - maj 2012 r. (podczas gdy D. D. został powołany na "fikcyjnego prezesa" A.1 dopiero z dniem 6 września 2013 r.),

- nierozpatrzenie okoliczności wskazanych przez D. P., tj. że (i) A. nie posiadała magazynów, siedzibą był wynajęty pokój, w którym pracowała sekretarka, "niczego nie posiadała, wszystko wykonywały firmy zewnętrzne, spółka nie zawierała żadnych umów najmu środków trwałych" (str. 92 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.), (ii) pomiędzy A. i A.1 była znikoma współpraca (A. została założona ze względu, że na początku P. wiązał plany z "tamtym krajem", "być może A.1 kupowała od A. coś z materiałów budowlanych, ale były to pojedyncze przypadki, na drobne kwoty, mogło to dotyczyć cegły klinkierowej, w tej chwili nie pamięta", "zakupów blachy w kręgach w 2011 i 2012 r. A.1 dokonywała w H.1 na Śląsku i tam odbywał się załadunek. Pozostałą część blachy kupowana była internetowo od amerykańskiej firmy V. z dostawą na Ukrainę. (...) Nikt ze spółki A.2 nie odbierał tego towaru osobiście" (str. 93 i str. 97 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.),

- zeznania D. P. z dnia 17 września 2015 r. są odmienne niż zeznania D. P. z dnia 9 października 2015 r. oraz zeznania D. P. z dnia 20 listopada 2017 r. (np. w zakresie przedmiotu działalności A.1);

- nierozpatrzenie okoliczności wskazanych przez D. D.i dokonanie ich błędnej oceny w zakresie, iż: (i) D. D. pracował na produkcji, (ii) pełnił funkcję prezesa z powołania D. P., (iii) D. D. wskazał, że: "podpisuje jakieś dokumenty w spółce, nie czyta ich i nie wie jakie to są dokumenty", "nic nie wie o tym, aby A.1 handlowała wyrobami stalowymi. Spółka tylko produkowała żwirek dla kota" (str. 103 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.),

- nierozpatrzenie okoliczności wskazanych przez D. R. – prezesa Z. s.r.o., i dokonanie ich błędnej oceny w zakresie, iż: (i) D. R. pracował na produkcji, (ii) pełnił funkcję prezesa Z. s.r.o. z powołania D. P., (iii) D. R. wskazał, że: "D. P. zaprosił go pewnego dnia do biura i powiedział, że pojadą na Słowację założyć spółkę. (...) Rolą pana R. było podpisywanie dokumentów. Te dokumenty podpisywał w biurze A.1 w C.", "nie zna takich osób jak I. W., R. W., M. K." (str. 107 - str. 108 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.),

- nierozpatrzenie okoliczności wskazanych przez K. K. – pracownika księgowości A.1 i dokonanie ich błędnej oceny w zakresie, iż: (i) "komplet dokumentów który trafiał do agencji celnej wytwarzała ona w biurze w C. na podstawie dokumentów elektronicznych, które były wysyłane z firmy F. (...) różnica była tylko we wpisach sprzedawca - kupujący", (ii) "tak było w przypadku spółek zagranicznych: włoskich, hiszpańskich, niemieckich, które za pośrednictwem spółek A., do kiedy istniała, a następnie Z. s.r.o. sprzedawały towar na Ukrainę. Faktycznie towar z Niemiec, Włoch, Hiszpanii przyjeżdżał do Polski, był w C., następnie był sprzedawany na Ukrainę do różnych firm. Tak się dzieje od kilku lat.", (iii) "Pani A. C., która jest koleżanką D. P., prowadzi kilka firm, jedną z nich jest spółka cywilna O.1, która działa na Wolnym Obszarze Celnym w M.. O.1 jest firmą spedycyjną i agencją celną. To właśnie do firmy O.1 wysyłane były z A.1 w C. wszystkie dokumenty dotyczące zakupu towarów poprzez Wolny Obszar Celny. Były to faktury sprzedażowe ze spółek słowackich Z. s.r.o. i A. oraz spółek pośredniczących A.LTD, V. i Z. Pani K. wysyłała faktury firm pośredniczących oraz dokumenty CMR, z których wynikało, że towar był sprzedawany przez którąś z firm słowackich do spółek pośredniczących na Wolny Obszar Celny. W rzeczywistości towar nigdy nie trafiał na Wolny Obszar Celny. Samochody z towarem tam nie wjeżdżały ani nie wyjeżdżały" (str. 109 - str. 110 oraz art. 114 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.), podobnie zeznania K. K.1 (str. 115 - str. 122 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.);

- nierozpatrzenie okoliczności wskazanych przez K. K. – pracownika księgowości A.1 i dokonanie ich błędnej oceny w zakresie, iż: (i) "Prezes P. nazywał proceder "neutralizacją faktur". (...) A.1 nie była firmą która wyszukiwała towary i handlowała nimi. To firmy ukraińskie wyszukiwały sobie producentów lub sprzedawców w Polsce, częściej w Europie." (str. 118 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.);

f) [str. 123 - str. 135 Decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r. - ustalenia kontroli w firmie A.1] błędną ocenę wskazanego faktu, że "w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktury sprzedaży eksportowej wystawione przez A.1 na rzecz odbiorów spoza krajów UE nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji" oraz faktu, że "dostawy do Wolnego Obszaru Celnego w M. nie były w żaden sposób weryfikowane" (str. 124 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.);

g) [str. 127 - str. 135 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r. - analiza płatności za faktury wystawione przez F.] błędne ustalenie, że w zakresie rozliczeń skarżącego oraz A. występowała stała niedopłata, podczas gdy towar nie był wydawany bez płatności a ewentualne braki płatności za towar wydany w 2012 r. wynikały z nadpłaty występującej w 2011 r., czego dowodem jest załączone do skargi zaświadczenie biegłego rewidenta; w tym zakresie wniesiono o przeprowadzenie przez WSA na rozprawie dowodu z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 PPSA;

h) [str. 135 - str. 153 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r. – podsumowanie ustaleń stanu faktycznego] błędną ocenę stanu faktycznego i wskazanie, że "transportowany przez firmy transportowe towar był własnością A.1" oraz że "pracownicy skarżącego wiedzieli o tym, że blacha będzie wywożona na Ukrainę", podczas gdy zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy oraz zeznania świadków wskazują jednoznacznie że A.1 nie mogła stać się właścicielem towaru ze względu na "proceder", a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że pracownicy F. wiedzieli o miejscu docelowym transportu towaru (to, że kierowcy wiedzieli, gdzie się udają wynika z materiału dowodowego, jednak pracownicy F. nie potwierdzają takiej informacji (co też wskazuje na odczucia kierowców "odnosił wrażenie, że osoby w biurze wiedziały" (str. 148 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.);

i) [str. 153 - str. 179 Decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r. - ocena prawna] - przez błędną ocenę stanu faktycznego i wskazanie, że:

(i) "powyższe dowody pokazują jak naprawdę przebiegały transakcje – najpierw Pan sprzedawał towar w ramach transakcji krajowych do A. w miesiącach od stycznia do maja 2012 r., a następnie w dalszej kolejności trafiał do A.1, która dokonywała jego dalszej odsprzedaży do nabywcy z Ukrainy", przy czym biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy A. oraz A.1 nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym A.1 nie mogła nabyć (organ zresztą nie analizuje w jaki sposób doszło do nabycia przez A.1 prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a to jest istotą tej sprawy (str. 161 decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.);

(ii) "dokonując zatem całościowej oceny sprawy należy wskazać, że był Pan świadomym uczestnikiem opisanego procederu", podczas gdy skarżący nie był i nie mógł być świadomym uczestnikiem tego procederu;

j) przesłuchanie skarżącego i osób odpowiedzialnych u skarżącego za zakład w Limanowej na początku postępowania, przy niepełnym materiale dowodowym;

k) włączenie do akt sprawy w 2021 r. dokumentów będących w posiadaniu organu od września 2020 r.;

l) niewłączenie do akt podatkowych całego materiału z akt karnych;

m) brak ogólnej oceny, które zeznania świadków - według Dyrektora IAS - są wiarygodne, a które nie są wiarygodne;

n) nieprawidłową ocenę okoliczności, że D. P. miał pełnomocnictwo do działania w imieniu A. i był członkiem zarządu tej spółki co wskazuje jednoznacznie, że A.1 była tzw. słupem i nie mogła nabyć prawa do rozporządzenia jak właściciel towaru oraz dokonać jego eksportu;

o) nieprawidłową ocenę okoliczności wskazujących, iż dane widniejące na dokumentach CMR będących w posiadaniu skarżącego nie są tożsame z CMR będących w firmach transportowych (w tym przede wszystkim w zakresie nadawcy towaru) świadczących usługi transportowe na rzecz podmiotu ukraińskiego (co może wskazywać na fałszowanie dokumentów CMR przez agencje celne działające na zlecenie A.1, formalnie dokonującej eksportu towarów);

p) nieprawidłową ocenę okoliczności wskazujących, iż między skarżącym a podmiotem ukraińskim (nabywcą towarów) nie istniał stosunek prawny i jednocześnie, że eksportu nie mógł dokonać skarżący, a dokonała go A.1, podczas gdy:

- z zeznań kierowców / właścicieli firm transportowych nie wynika, że eksportu dokonała A.1 (por. zeznania Pana A. S.: "Przyjeżdżał do Z., wchodził do biura i mówił, że przyjechał po blachę na Ukrainę do firmy K." (str. 33 Decyzji Dyrektora IAS z 30 września 2021 r.), zeznania Pana M. S.: "Pan M. S. czasami sporadycznie dzwonił do firmy [skarżącego] z informacją, kiedy przyjedzie po blachę do Z., żeby nie stać długo w oczekiwaniu na załadunek. Pytał, czy jest ładunek dla firmy K. z Ukrainy, czy nie, ponieważ nie zawsze był on przygotowany do załadunku." (str. 40 decyzji Dyrektora IAS z 30 czerwca 2021 r.); zeznania Pana K. S.: "Po przyjeździe samochodem do firmy [skarżącego] K. S. udawał się do biura i tam mówił, że przyjechał załadować blachę na Ukrainę. Odnosił wrażenie, że te osoby w biurze wiedziały, że on przyjedzie i jakim samochodem. (str. 46 – 47 zaskarżonej decyzji); zeznania Pana M. T.: "Po zajechaniu do Z. do [skarżący] M. T. kierował się do biura, do działu sprzedaży i tam zgłaszał się. Mówił, że mam wykonać transport z blachą na Ukrainę, podawał numer rejestracyjny pojazdu i pracownicy [skarżącego] wiedzieli, że auto o takich numerach ma się stawić. Podstawiał samochód pod załadunek i po załadunku nie wie jaki dokument dostawał" (str. 51 decyzji z 30 września 2021 r.);

- brak jest w aktach tego postępowania pisemnych umów sprzedaży między A. a A.LTD, A.LTD a A.1; A.1 a nabywcami towaru z Ukrainy, faktur między tymi podmiotami, dowodów płatności (w tym organ nie ustalił na jakich warunkach INCOTERMS była dokonywana "sprzedaż" towaru);

- brak jest jakichkolwiek dowodów w aktach tego postępowania, że A.1 nabyła w stosunku do towaru prawo do dysponowania towarem jak właściciel;

- z akt tego postępowania jednoznacznie wynika, że A.1 "przerabiała" / fałszowała dokumenty wywozowe oraz faktury VAT - dla potrzeby formalnego eksportu;

- fakt wysyłania dokumentów związanych z dostawą na rzecz A. do C. nie oznaczał, że A.1 dokonała eksportu towarów: (por. str. 72 decyzji z 30 września 2021 r.: "Pan K. miał informację, kiedy przyjedzie ten kierowca i jaki będzie numer rejestracyjny jego pojazdu. Tę informację miał albo od Pana R. W. albo bezpośrednio od odbiorcy. Jeżeli wszystko się zgadzało, to kierowca był załadowany zgodnie z zamówieniem. Kierowca na drogę otrzymywał dokument WZ. To ustalił Pan R. W. z kimś z firmy [A.1]. Pozostałe dokumenty były wysyłane pocztą na Słowację. Między innymi to M. K.. pakował te dokumenty do koperty, natomiast nie wie kto zawoził dokumenty na pocztę. Mógł być to Pan R. W., mogła być też inna osoba. Po jakimś czasie, to mógł być miesiąc lub nawet pół roku, okazało się, że te dokumenty nie wracają do firmy F. lub wracają zbyt późno. Pracownicy wówczas otrzymali informację od Pana R. W., że dokumenty należy wysyłać do C., ponieważ jest tam oddział tej słowackiej firmy. Kiedy dokumenty wracały, były przesyłane do L.1. Towar miał być dostarczony na Słowację.");

- nie została zbadana rola i zadania A.LTD, V.;

- z zeznań D. P. wynika, że: (i) współpraca pomiędzy A.1 a A. była sporadyczna (por. str. 111 - str. 112 decyzji z 30 września 2021 r.: "D. P. nie wie dokładnie co było przedmiotem transakcji zakupu w 2011, 2012 i 2013 roku, nie zajmował się sprawami Spółki. (...) D. P. zeznał, że pomiędzy [A.] z siedzibą na Słowacji i [A.1] była znikoma współpraca, czasami [A.] dostarczała, z rynku słowackiego dla [A.1] towary z branży budowlanej, które miały lepszą cenę na Słowacji.), (ii) D. P. nie miał wiedzy skąd pochodził towar będący przedmiotem eksportu dokonanego przez A.1, ale zeznał, że A.1 nie nabywała towaru od A. (wbrew ustaleniom organu podatkowego) (por. str. 95 - str. 97 oraz str. 131 zaskarżonej: "[A.1] dokonywała zakupów towarów na wolnym obszarze celnym w myśl odpowiedniego artykułu ustawy o podatku VAT. Nigdy nie kupowała wyżej wymienionych towarów od firmy [skarżącego], ani od firmy [A.], ani od Z.s.r.o.);

- niewskazanie czy organ podatkowy zawiadomił organy ścigania o tym, że D. P. składał fałszywe zeznania, w sytuacji gdy organ nie dał wiary jego zeznaniom;

5) organ nie wziął pod uwagę faktu, że skarżący nie osiągnął z tytułu przedmiotowych transakcji jakiejkolwiek korzyści oraz organ nie wyjaśnił w decyzji z 30 września 2021 r. jaką korzyść miałby odnieść skarżący, jeśli - według organu – brał wiadomy udział w procederze (por. zeznania K. K.1: "Firma [A.1] nie miała na celu czerpania zysków ze sprzedaży towarów, lecz z zaniżania wartości towarów, którą otrzymywała od firm ukraińskich. [A.1] nie była firmą, która wyszukiwała towary i handlowała nimi. To firmy ukraińskie wyszukiwały sobie producentów lub sprzedawców w Polsce, a częściej w Europie. [A.1] praktycznie była tylko pośrednikiem, na czym korzystała strona ukraińska." (tak str. 118 zaskarżonej decyzji.);

6) argument organu podatkowego wskazujący, że skarżący dokonywał dostawy krajowej na rzecz A. ze względu na kierowanie korespondencji do C. nie ma żadnego znaczenia - obecnie, BPO/SSC (Business Process Outsourcing i Shared Service Center) zlokalizowane np. w K., a obsługujące firmy z całego świata są utrwaloną praktyką;

7) nietrafiony jest również: (i) argument organu podatkowego o niepotwierdzaniu odbioru towaru przez A. na Słowacji, ze względu na fakt, że D. P. był w zarządzie A. a Pani K. K. była upoważniona do reprezentowania A. w banku oraz (ii) zarzut niezachowania czujności do wysyłania e-maili znajdujących się nie na słowackich domenach;

8) zdaniem skarżącego, komunikat IE599 nie może "legalizować" nabycia towaru formalnie eksportowanego przez oszusta czy też legalizować działań oszusta;

9) zdaniem skarżącego argument organu dotyczący płatności gotówkowych za towar jest nietrafiony (wszelkie przyjmowane wpłaty gotówkowe były następnie wpłacane na rachunek bankowy skarżącego - kwestia ta nie jest w ogóle analizowana w zaskarżonej decyzji);

10) skarżący zwraca też uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, wybiórcze potraktowanie podatników biorących udział w transakcjach i brak decyzji wymiarowych w podatku VAT dla (i) A. (skoro według twierdzeń organu A. zakupiła towar w Polsce i sprzedała towar w Polsce, to z tytułu tych transakcji powinna być podatnikiem podatku VAT w Polsce i wykazywać zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w Polsce) oraz (ii) innych dostawców A.1;

11) niezdecydowanie organu podatkowego w zakresie legalności transakcji skarżącego (por. str. 159 zaskarżonej decyzji: "Wszystkie ww. okoliczności świadczą o tym, iż co najmniej nie dochował Pan należytej staranności kupieckiej, wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, tym bardziej, że "transakcje" z firmą [A.]" (skarżący nie wie co oznacza cudzysłów w tym miejscu), str. 160 decyzji z 30 września 2021 r.: "Pana syn R. W. zeznał, iż Pana firma nie przekazywała dokumentów CMR kierowcy, gdyż takie polecenie mieli z firmy A.2. Również ta okoliczność powinna wzbudzić Pana podejrzenia co do legalności transakcji.");

12) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób związanych z K. lub K. 1 w zakresie podmiotu od którego nabywali towar;

13) niewzięcie pod uwagę faktu, że Słowacja graniczy z Ukrainą, a na tej granicy jest przejście drogowe, z którego mogą korzystać samochody osobowe - w związku z tym transport na Słowację mógł poprzedzać transport na Ukrainę, co mogło wprowadzić skarżącego w błąd w zakresie miejsca przeznaczenia towaru;

wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziło organ do rażącego błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in., że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji w wyniku uznania, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji: (i) nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pomiędzy skarżącym a K., względnie K.1 – importerem towarów z Ukrainy ("K.") oraz (ii) że skarżący miał świadomość, że kierowcy po załadowaniu towaru kierowali się do O., podczas gdy: (i) towary

sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT), (iii) A.1 nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nabywając towar od A. ze względu na fakt, ze transakcje nabycia towarów przez A.1 były nierzeczywiste (na co wskazuje sam organ w decyzji z 30 września 2021 r.), w konsekwencji czego A.1 nie mogła dokonać eksportu na rzecz K. - poza tym tak A.1 jak i A. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, (iv) skarżący był przekonany, że kierowcy po załadowaniu towaru udają się bezpośrednio na Słowację (która graniczy również z Ukrainą i na tej granicy jest przejście drogowe, z którego mogą korzystać samochody ciężarowe), co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego przez Dyrektora IAS w decyzji z 30 września 2021 r., tj.:

1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na stwierdzeniu, że skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki VAT 23 %, podczas, gdy skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy skarżącym a K. jako eksport towarów;

2) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sprawie w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy, iż dostawa towarów dokonana przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – jako pierwsza transakcja na rzecz A.1 tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą - w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT;

3) art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów - w sytuacji, gdy: (i) towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a (ii) jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

|Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. |

|2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone|

|w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów |

|postępowania. |

|Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi|

|oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te |

|niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. |

|Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych |

|lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla |

|końcowego załatwienia sprawy. |

|Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. |

|a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), |

|oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c |

|p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, |

|sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości |

|albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). |

|Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi |

|administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich |

|wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w decyzjach organów podatkowych. W konsekwencji, skarga |. W. nie |

|zasługiwała na uwzględnienie. |

|Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu tj. do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną |

|decyzją gdyż ich podstawowy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2017r. natomiast zaskarżona decyzja organu II instancji, |

|została wydana zostały po upływie tej daty, 30 września 2021r. |

|W skardze został sformułowany - w tym zakresie - zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c|

|i art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i |

|usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. w dniu 30 września 2022r. (przez organ II instancji), tj. po upływie terminu |

|przedawnienia, które nastąpiło za miesiące styczeń-maj 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., kwestionują tym samym stanowisko organu |

|odwoławczego o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżący kwestionował zatem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego|

|w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie |

|zobowiązania podatkowego), stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii. |

|Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa |

|(Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od |

|końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § |

|1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie |

|(uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek |

|przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o |

|umorzeniu postępowania. Dalej przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania |

|podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub |

|wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z |

|niewykonaniem tego zobowiązania. |

|Rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. Mając na |

|uwadze przytoczoną wyżej treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za te miesiące przedawniało się z dniem 31 |

|grudnia 2017r. Decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana w dniu 28 września 2016r., a więc przed upływem terminu |

|przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 30 |

|września 2021r., a więc niewątpliwie już po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. |

|W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na przywołaną wyżej treść art. 70 § 6 pkt |

|1 O.p. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia |

|następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. |

|Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 8 lipca 2016r. kiedy|

|to Prokuratura Okręgowa w N. wszczęła pod sygn. akt [...] śledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku|

|należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi Urzędu |

|Skarbowego w L.1 w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do |

|transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu słowackiemu A. s.r.o, nie spełniających warunków dla |

|wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez właściciela "F." i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości w |

|wysokości 2.645.061,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny|

|skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm.). Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony. |

|O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono zarówno skarżącego (pismem z dnia 30 maja 2017 r., doręczonym 2 czerwca 2017 |

|r.), jak i jego pełnomocnika (pismem z dnia 19 lipca 2017 r., doręczonym 2 sierpnia 2017 r.). Nie doszło zatem do przedawnienia |

|zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012 r. Z uwagi zatem na brak |

|przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do |

|merytorycznego załatwienia sprawy. |

|Sąd w składzie orzekającym w sprawie za niezasadny uznał podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 |

|pkt 1 oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. W |

|orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie bowiem przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 §|

|6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu |

|przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w |

|fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o |

|prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r. |

|sygn. akt I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. |

|akt II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie |

|postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. |

|Sąd nie podzielił również zarzutu skargi o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego|

|skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy zarzut należało ocenić w kontekście |

|wskazań poczynionych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Naczelny Sąd |

|Administracyjny w przedmiotowej uchwale przyjął stanowisko, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu |

|decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak |

|wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem |

|wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno |

|być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe |

|nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się |

|do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania |

|instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach |

|zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w |

|sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu |

|terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle |

|wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu |

|przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością |

|prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub |

|wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu |

|terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z |

|oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych |

|przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że |

|cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, |

|a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, |

|może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie |

|Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia |

|o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek |

|wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, |

|godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na |

|uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do |

|stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o |

|przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi |

|podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami |

|wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem |

|Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny powinien badać |

|czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia |

|zobowiązania podatkowego. |

|Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale, Sąd stwierdza, że w |

|rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na |

|przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o |

|przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 8 lipca 2016 r. w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. |

|postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy|

|rozliczeniowe w latach 2011-2013. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad rok i prawie sześć miesięcy przed |

|upływem zasadniczego terminu przedawnienia, tj. dniem 31 grudnia 2017 r. |

|Okolicznością, którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest |

|to, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wydał organ finansowy, lecz Prokurator Prokuratury Okręgowej w K.,|

|który posiadał niewątpliwe kompetencje do oceny, czy zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 §|

|1 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Organ kontroli skarbowej sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia |

|przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniający wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia |

|postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. Organ kontroli podatkowej |

|wypełniając tenże obowiązek informacyjny, nie miał mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też na podjęcie przez |

|prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. |

|Wszystkie te okoliczności należy dodatkowo odnieść do trybu procedowania w sprawie podatkowej, w której decyzja organu podatkowego I |

|instancji została wydana w dniu 28 września 2016r., a więc znacznie przed upływem terminu przedawnienia i wszczęcie postępowania |

|karnego skarbowego nie determinowało (z uwagi na upływ czasu) w żaden sposób wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w |

|podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. |

|Wskazać również należy, że w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że |

|zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. |

|70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy,|

|jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt|

|1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie |

|przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania |

|dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. |

|Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego|

|z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w|

|postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne |

|postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. |

|Wbrew zarzutowi i argumentacji podniesionej w skardze, zawiadomienie skarżącego i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu |

|przedawnienia, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostało dokonane w zgodzie z treścią art. 70c O.p. Zgodnie ze wskazanym|

|przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia |

|przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia |

|zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w |

|art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W realiach niniejszej sprawy |

|organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego był właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej. Do tego organu |

|podatkowego skarżący składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. Powyżej tezy nie podważa fakt, iż postępowanie kontrolne|

|przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i on też wydał decyzję wymiarową w I instancji. |

|Sąd orzekający w sprawie odrzucił także jako całkowicie nieuzasadniony zarzut, że organ podatkowy, który wydał decyzję w sprawie |

|podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2012 r. podlegał wyłączeniu od rozpatrywania sprawy, ponieważ przed wydaniem |

|rozstrzygnięcia złożył do Prokuratury Okręgowej w K. zawiadomienie o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego, a|

|co przełożyło się na ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i wydania niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia. |

|Złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie stanowi bowiem realizacji wymogu pozostawania osoby składającej |

|rzeczone zawiadomienie w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego miałoby wpływ na prawa lub obowiązki |

|osoby składającej to zawiadomienie. Uprawnione jest stanowisko, że zgodnie z art. 1 ust. 1 obowiązującej w czasie składania |

|zawiadomienia ustawy o kontroli skarbowej, celem kontroli skarbowej była ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz |

|zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych |

|funduszy celowych. Przy zaistnieniu określonych przesłanek, tj. powzięciu wiadomości o zdarzeniach mogących realizować znamiona czynu |

|zabronionego, ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek wystosowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do |

|organów ścigania. Zgodnie z art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą |

|działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, obowiązane są niezwłocznie zawiadomić prokuratora lub |

|policję o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania |

|przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia. Brak spełnienia tego obowiązku może być uznane za przestępstwo|

|w myśl art. 231 Kodeksu karnego. Stąd słuszna jest konstatacja o wypełnieniu tego obowiązku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w|

|K. poprzez wystosowanie pisma informującego odpowiednie organy o możliwości wystąpienia nieprawidłowości, które są penalizowane w |

|Kodeksie karnym lub Kodeksie karnym skarbowym, skoro na danym etapie postępowania, organ podatkowy dysponował dowodami, które |

|wskazywały na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, a zatem ziściła się przesłanka, które obligowała|

|organ podatkowy do takiego działania. Okoliczność ta nie stanowi o braku bezstronności określonej w art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1|

|pkt 5 O.p. W szczególności postępowanie kontrolne było prowadzone dotychczasowym trybem, w toku którego dowody wskazujące na |

|podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego mogły zostać uzupełnione w dalszym postępowaniu przed organem |

|podatkowym lub mogły zostać przeprowadzone inne dowody w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie |

|procedury karnej. Wówczas istotnie możliwa byłaby zmiana oceny w sprawie, co oznacza, że pomimo sporządzenia wniosku o wszczęcie |

|postępowania przygotowawczego takie postępowanie kontrolne mogło zostać zakończone wynikiem kontroli, który potwierdzałby brak |

|nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku lub - w razie potwierdzenia istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku - |

|decyzją wymiarową. Ze względu jednak na to, że w przedmiotowej sprawie kontynuowana kontrola podatkowa (po złożeniu zawiadomienia) nie |

|doprowadziła do ustaleń odmiennych w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej, to |

|kontrola zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej z uwagi na nieprawidłowości w wystawianiu faktur, przyjęciu niewłaściwej stawki |

|podatkowej dla dostaw towarów oraz udowodnione okoliczności dokonywania tych dostaw. Organ kontroli skarbowej sporządzając |

|zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniający wystosowanie zawiadomienia, które |

|mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. |

|Organ kontroli podatkowej wypełniając tenże obowiązek informacyjny, nie mógł mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też |

|na podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a postępowanie karne nie mogło wpłynąć na |

|merytoryczne zakończenie postępowania kontrolnego. Możliwe było bowiem, że postępowanie karne skarbowe nie zostanie wdrożone z uwagi na|

|odmowę wszczęcia postępowania przygotowawczego z powodu braku zrealizowania znamion czynu zabronionego lub że po wszczęciu zostanie |

|zakończone postanowieniem o jego umorzeniu, pomimo złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Niezależnie od tego |

|mogło toczyć się nadal postępowanie kontrolne prowadzące do wymiaru podatku, a w przypadku jego zakończenia w obrocie prawnym |

|pozostawała obowiązująca ostateczna decyzja podatkowa. |

|W świetle powyższego nieuzasadnione jest podnoszenie zarzutu utraty przez organ kontroli skarbowej bezstronności w dniu złożenia |

|zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za lata |

|2011-2013. Organ podatkowy z racji swoich kompetencji i obowiązków powinien wnikliwie prowadzić postępowanie podatkowe, które może |

|zakończyć się dwojako, i co do zasady organ nie jest zainteresowany określonym załatwieniem sprawy, a samo złożenie zawiadomienia o |

|popełnieniu przestępstwa stanowi obowiązek organu i nie obliguje organów ściągania do wszczęcia takiego postępowania. Wyciąganie zatem |

|przez skarżącego wniosku o stronniczości organu z faktu realizacji ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia o możliwości popełnienia |

|przestępstwa, w realiach kontrolowanej sprawy, jest zbyt daleko idące i w konsekwencji nieuprawnione. |

|Odnosząc się w następnej kolejności do licznie sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że|

|materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym |

|Sąd nie powziął istotnych wątpliwości, co do ustaleń stanu faktycznego ani też nie dostrzegł luk w tych ustaleniach. Spór w |

|rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do ustalenia i przesądzenia, czy faktury VAT wystawione przez firmę skarżącego na rzecz firmy A. |

|s.r.o na Słowacji na łączną wartość netto 2.289.677,00zł dokumentowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane 0% stawką czy |

|też przedmiotowe faktury VAT dokumentowały dostawy krajowe opodatkowane według stawki 23% jak przyjęły organy podatkowe. |

|Z uwagi na to, że w skardze został sformułowany szeroki katalog zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121, art. |

|122, art. 191, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p.), to w pierwszej kolejności należało dokonać oceny |

|przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, gdyż przesądzenie prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych umożliwia ocenę |

|procesu subsumpcji stanu faktycznego pod mające w sprawie zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Odnosząc się zatem w |

|pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć |

|należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących |

|postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy |

|i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły |

|odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem |

|argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano |

|za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. |

|Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania |

|pełnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja powinna zawierać m.in. powołanie podstawy |

|prawnej, a w myśl art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie jej podstawy prawnej z przytoczeniem |

|przepisów prawa. W rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał jedynie art. 233 § 1 pkt 1 |

|O.p., czyli przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Jednakże w treści |

|uzasadnienia tej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług będące podstawą prawną|

|zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z powyższych |

|przepisów, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, które przepisy prawa materialnego stanowiły podstawą jej wydania. |

|W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą|

|przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA |

|z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku |

|poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały określone transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera |

|się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę |

|rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie |

|odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają |

|przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w |

|uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz |

|winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy |

|podatkowe. |

|Według Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia |

|sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym|

|postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został |

|zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 O.p., zasadą nakazującą jako dowód dopuścić |

|wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone |

|skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy |

|podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, |

|nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał|

|dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana |

|prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. |

|Wyjaśnić również należy, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 |

|wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania |

|świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w |

|toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli |

|celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub |

|wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym |

|zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w |

|postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i |

|umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. |

|Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie |

|świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p |

|Sąd uznał zatem ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, |

|że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Nie|

|ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości |

|rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały |

|materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i |

|ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i |

|kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji |

|W opinii Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardy określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Decyzja zawiera obszerne|

|uzasadnienie faktyczne i ocenę prawną. Należy tylko zaznaczyć, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w |

|uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte |

|w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu |

|prawdziwości twierdzeniom skarżącego nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony postępowania. |

|Z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie (szczegółowo omówionego w części |

|historycznej niniejszego uzasadnienia,) wynika, że A. kontrahent firmy skarżącego w obrocie blachą w ramach rzekomych |

|wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT), swoją siedzibę miała w B.2 na Słowacji. Zgodnie z zapisami dokumentu "Obchodny Register" dostępnego|

|na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości w Polsce, w okresie od 23 grudnia 2006 r. do 12 lipca 2013 r. należała do dwóch |

|udziałowców: w 15% do D. P. oraz w 85% do A.LTD z B. Z wydruku "Zbierka listin" wynika, że dla A. zostały złożone wzory podpisów D. P. |

|jako dyrektora zarządzającego od dnia 8 stycznia 2007 r. i Mag. R. F. jako dyrektora zarządzającego od dnia 8 stycznia 2007 r. Jej |

|prezesem zarządu od dnia 13 lipca 2013 r. była D. L. która według stanu na dzień 16 marca 2015 r. była wpisana do Krajowego Rejestru |

|Sądowego jako prezes w 304 firmach polskich i w 2 firmach słowackich. Z akt sprawy wynika, że polska administracja podatkowa |

|kilkukrotne zwracała się do słowackich organów podatkowych o udzielenie informacji na temat działalności tej spółki. Z nadesłanych |

|informacji wynikało, że spółka ta nie rozliczyła i nie zadeklarowała nabycia blachy z firmy skarżącego, a w czerwcu 2012 r. oraz w |

|lutym i marcu 2013 r. złożyła zerowe deklaracje podatkowe. Słowackim organom nie udało się uzyskać żadnych dokumentów spółki, w tym |

|faktur umów, zamówień, płatności, wyciągów bankowych i dokumentacji transportowej, ponieważ spółka nie odpowiadała na wezwania, a pod |

|adresem jej siedziby nie znaleziono śladów jej nazwy handlowej. A. formalnie zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a jej |

|numer VAT został unieważniony w dniu 6 marca 2014 r. |

|Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że słowacka spółka A. miała jedynie wirtualne biuro i nie posiadała tam żadnej |

|infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu blachą, nie zatrudniała też pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem, a |

|cała obsługa dotycząca dokumentacji spółki była wykonywana w C. przez pracowników A.1 z siedzibą w W. Tym samym spółka ta była |

|wprawdzie podmiotem zarejestrowanym na Słowacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale nie prowadziła tam faktycznej |

|działalności gospodarczej w zakresie handlu blachą. |

|Ponadto jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego skarżący nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek umowy dotyczącej |

|współpracy z A. w 2012 r., jak również żadnych zamówień czy korespondencji mailowej dotyczącej zrealizowanych spornych transakcji. |

|Natomiast przedłożone przez skarżącego dokumenty, mające stanowić potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, były |

|niekompletne lub wadliwie wypełnione, co wpłynęło na ocenę ich wiarygodności. I tak na przykład, międzynarodowe samochodowe listy |

|przewozowe (CMR) zawierały m.in. nazwę odbiorcy, tj. odpowiednio nazwę i adres słowackiej spółki, przy czym nazwa ulicy była wpisana w |

|języku polskim, a nie w języku słowackim, pieczęć firmową odbiorcy, tj. A. oraz nieczytelny podpis (parafkę). Część przedłożonych przez|

|skarżącego dokumentów CMR mających potwierdzać dokonanie dostaw do A. w rubryce "nazwa i adres przewoźnika" miała wpisany jedynie numer|

|rejestracyjny samochodu, bez wskazania nazwy firmy wykonującej usługę przewozu, co pozwoliłoby zidentyfikować przewoźnika. Ponadto, |

|przedłożone "oświadczenia" o dokonaniu przewozu towarów na Słowację napisane były w całości w języku polskim, a przedstawione "zlecenia|

|produkcji" to dokumenty, na których jako zamawiającego wpisano nazwę A.2 nie wskazano jednak o jaki podmiot chodzi, tj. czy jest to |

|spółka słowacka, czy polska, a zawierały one też m.in. podpis lub parafkę kierowcy odbierającego towary. Dokumenty te nie zostały |

|jednak podbite ani pieczęcią firmową A.2 ani pieczęciami firm transportowych. Należy przy tym zauważyć, że widniejąca na okazanych |

|przez skarżącego dokumentach pieczątka firmowa spółki A.2 zawierała błąd w nazwie adresu jej siedziby: "[...]" zamiast "[...]". Pieczątkę|

|z takim błędem znaleziono podczas przeszukania pomieszczeń firmy A.1 w C. |

|O braku poprawności i wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów, w tym CMR, świadczą również zeznania właścicieli firm |

|transportowych i zatrudnionych w nich kierowców, których samochody miały transportować towar na Słowację. Wszyscy oni zgodnie zeznali, |

|że nie przewozili towaru na Słowację lecz na Ukrainę. Z zeznań kierowców wynikało również, że pracownicy firmy skarżącego wiedzieli o |

|tym, że blacha będzie wywożona na Ukrainę. Mimo to kierowcom przedkładano do podpisu zlecenia produkcji na firmę "A.2" oraz listy |

|przewozowe dotyczące transportu towaru na Słowację. Zeznania właścicieli i pracowników firm transportowych potwierdzają informacje |

|uzyskane ze słowackiego systemu rejestrowania pojazdów na drogach płatnych - e-TOLL. Dane z systemu e-TOLL pozyskane od słowackich |

|służb celnych za pośrednictwem Polsko-Słowackiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w B.3 w sposób nie |

|budzący wątpliwości wskazują, że samochody, które zgodnie z okazanymi przez skarżącego dowodami miały przewozić towar na Słowację w |

|okresie od stycznia do maja 2012 r. albo w ogóle nie zostały w tym czasie zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych na Słowacji |

|albo zostały zarejestrowane tam, ale w innym terminie i na innych trasach. Brak odnotowania przejazdów w systemie e-TOLL jednoznacznie |

|wskazuje zatem, że dany pojazd nie wjechał z blachą w danym dniu na terytorium Słowacji. |

|Z akt sprawy, a w szczególności z zeznań pracowników A.1, wynika, że dokumentacja dotycząca kwestionowanych transakcji nie była |

|przesyłana pocztą do A., lecz właśnie do A.1 w C., a po ich opieczętowaniu i podpisaniu - odpowiednio przez D. P. (będącego także |

|prezesem zarządu A.1) były zwracane skarżącemu. |

|W oparciu o przesłane przez skarżącego dokumenty w następnej kolejności przygotowywano dokumentację, na podstawie której A.1 |

|sprzedawała towar w ramach eksportu do firmy K. na Ukrainie. Za odmową wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dokumentów |

|przemawiają bowiem również ustalenia dokonane w O., która była upoważniona do dokonywania zgłoszenia celnego do procedury eksportu |

|towarów sprzedawanych przez A.1 na rzecz kontrahenta ukraińskiego), która potwierdziła, że towary te transportowane były przez firmy |

|transportowe na Ukrainę. Niezbędne dokumenty, tj. faktury, specyfikacje i oświadczenia wraz z numerami samochodów O.1 otrzymywała |

|e-mailem od A.1, a następnie na ich podstawie sama sporządzała dokumenty CMR i zgłoszenia celne w formie elektronicznej ECS. |

|Potwierdza to również porównanie transakcji wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez skarżącego dla A. z transakcjami |

|zawartymi przez A.1 z firmą K.. Wynika z niego, że samochody, które zgodnie z dokumentacją skarżącego miały przewozić blachę z oddziału|

|jego firmy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, w rzeczywistości dokonywały transportu blachy z Z. na Ukrainę do firmy K. W każdym z|

|tych przypadków asortyment, masa blachy oraz ilość opakowań w danej partii towarów była dla tych transakcji taka sama. Natomiast |

|wartość wynikająca z faktur VAT wystawionych na wewnątrzwspólnotowe dostawy blachy na Słowację była każdorazowo wyższa, niż wartość tej|

|samej ilości blachy zadeklarowana w zgłoszeniach celnych przez A.1 |

|Potwierdzają to także zeznania K. K. i K. K.2, z których wynika, że towar, który skarżący miał sprzedawać w ramach |

|wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do A. miał być następnie od nich odkupowany przez A.1 O tym, czy towar był bezpośrednio sprzedawany|

|z A. do A.1 decydował D. P. W sytuacji gdy towar miał być wysłany na Ukrainę po normalnej, rynkowej cenie, to wówczas A.1 kupowała go |

|bezpośrednio od spółki słowackiej A. Jeżeli jednak towar był sprzedawany na Ukrainę po cenie zaniżonej to był przeprowadzany przez |

|spółki pośredniczące i kupowany na Wolnym Obszarze Celnym w M. W takiej sytuacji A.1 nie nabywała blachy bezpośrednio od A., ale za |

|pośrednictwem A.LTD, V, Z.. Celem tego procederu (przechodzenia dokumentacji przez spółki na Słowacji, Wolny Obszar Celny, a następnie|

|przez A.1 na Ukrainę), było obniżenie wartości celnej towaru dla odbiorców z Ukrainy. Po przeprowadzeniu tych operacji cena była |

|znacznie obniżona wobec faktycznej wartości towaru a w konsekwencji cło, które płaciła firma ukraińska było minimalne. Zebrany w tej |

|sprawie materiał dowodowy (rejestry zakupów, faktury) wskazuje, że podmiotem, za pośrednictwem którego A.1 miała nabywać towar w |

|okresie od lipca do grudnia 2012 r. od A. była głównie A.LTD z B. |

|Ustalenia organów podatkowych w powyższych zakresie są prawidłowe tj. wiarygodne i kompletne i w konsekwencji powyższego z uwagi na |

|brak wiarygodnych dowodów na dokonanie WDT, zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury dokumentujące te dostawy są nierzetelne. |

|Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami (WDT) nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcą tj. skarżącym, a na nabywcą tj. A. |

|a tym samym faktury te odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (WDT). |

|Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się do podniesionych przez skarżącego |

|zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 oraz|

|art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, |

|poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej zwanej ustawa o VAT) - w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz A. |

|Odnośnie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz A. wskazać należy, że zgodnie z |

|treścią art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się |

|wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium |

|kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: |

|1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa |

|członkowskiego innym niż terytorium kraju; |

|2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji |

|wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; |

|3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim |

|charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są|

|wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą |

|przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; |

|4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, |

|jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. |

|Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod |

|warunkiem że: |

|1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,|

|nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; |

|2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, |

|że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium |

|państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; |

|3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. |

|Jednocześnie ustawa o VAT określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za |

|pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. |

|W wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 138/17 NSA wyjaśnił, że warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi |

|dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu|

|tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa |

|członkowskiego. Z kolei w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 311/16 NSA wskazał, że jeżeli podatnik nie zbadał |

|wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo |

|znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe |

|nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% |

|stawki przy WDT. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1348/15, uznał, iż o WDT można mówić w sytuacji gdy nastąpi wywóz|

|towarów z terytorium kraju. Z uwagi właśnie na znaczenie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego tak |

|istotne jest właściwe udokumentowanie tegoż przemieszczenia, co do zasady, warunkujące zastosowanie 0% stawki podatku do WDT. Jeżeli |

|podatnik świadomie uczestniczy w nadużyciu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawia się |

|go prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT do opodatkowania WDT. |

|Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej |

|dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na |

|terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu |

|przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że |

|dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest|

|do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. |

|Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - |

|wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno |

|dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc |

|pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego |

|państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił |

|terytorium państwa członkowskiego dostawy. |

|Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a |

|priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018|

|r. sygn. akt III SA/Gl 1078/17). |

|Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o VAT zauważyć |

|należy, że - wbrew twierdzeniom skargi - skarżący nie dokonał WDT na rzecz wskazanej w zakwestionowanych fakturach słowackiej spółki A.|

|oraz nie dochował należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczał towar oraz w nadzorze |

|nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tym kontrahentem. |

|W ocenie Sądu, przedstawione przez skarżącego dokumenty nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ na podstawie danych ze |

|słowackiego systemu rejestrowania pojazdów na drogach płatnych e-TOLL oraz zeznań świadków (właścicieli firm transportowych i |

|zatrudnianych przez nich i kierowców, a także pracowników A.1), ustalono, że towary opisywane w ww. dokumentach nigdy nie dotarły na |

|terytorium Słowacji. Wadliwość przedłożonych przez skarżącego dokumentów została opisana na wcześniejszych stronach niniejszego |

|uzasadnienia i dlatego nie ma potrzeby ponownego ich przytoczenia. Podkreślić natomiast należy, że samo formalne posiadanie dokumentów |

|nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy |

|towarów. |

|W związku z powyższym należy uznać, że zasadnie organy obu instancji nie dały wiary zapisom na okazanych przez skarżącego dokumentach. |

|Z tego powodu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, nie został spełniony kluczowy warunek uznania ich, w świetle art. 13 ust. 1 |

|ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. |

|W ocenie Sądu, skarżący nie dochował też należytej staranności w zakresie identyfikacji swoich słowackich kontrahentów. Jak wynika |

|bowiem z zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania nie był on w stanie podać kto jest prezesem A. ani gdzie mieści się jej |

|siedziba. Nie wiedział też kto dokonywał zamówień z tej firmy, ani gdzie dokładnie na Słowację blacha była transportowana. Jeżeli |

|natomiast chodzi o współpracę z A. to R. W. również nie wiedział kto jest prezesem tej firmy i czy w ogóle się nawet spotkał z jej |

|właścicielem. Nie wiedział też, gdzie mieściła się siedziba tej firmy. Należy przy tym zauważyć, że ani skarżący ani żaden z jego |

|pracowników nigdy nie był w siedzibie A. Z zeznań R. W. wynika również, że nie wiedział gdzie na Słowację towar jest transportowany. W |

|aktach sprawy brak jest też dokumentacji świadczącej o sprawdzeniu przez skarżącego tej słowackiej spółki tak przed rozpoczęciem, jak i|

|w trakcie współpracy. Nie sprawdzono również osób podających się za przedstawicieli tej firmy. Wątpliwości skarżącego nie wzbudził |

|nawet fakt, że na części przelewów z firmy A. umieszczono polski adres - ul. [...], [...] C. będący adresem oddziału firmy A.1 |

|Zasadnie DIAS zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnicy dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz swoich |

|kontrahentów z innych państw członkowskich ponoszą pewne ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swojego kontrahenta. |

|Dlatego też w świetle orzecznictwa TSUE, zastosowanie stawki 0%, stosownie do art. 42 ustawy o VAT, jest możliwe jedynie wtedy, gdy |

|podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału |

|w oszustwie. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy badając, czy podatnik wykazując w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotową dostawę |

|działał w dobrej wierze, biorąc pod uwagę sposób nawiązania współpracy, niepodjęcie żadnych działań sprawdzających kontrahenta, sposób |

|realizacji zamówień oraz zupełny brak znajomości kontrahenta, prawidłowo ustalił, że strona nie dochowała należytej staranności. DIAS |

|zwrócił w szczególności uwagę, że syn skarżącego – R. W., który zarządzał oddziałem firmy w Z. i według zeznań podatnika powinien znać |

|szczegóły dotyczące A., nie wiedział kto jest prezesem tej firmy i czy spotkał jej właściciela, nie wiedział gdzie mieściła się |

|siedziba tej firmy, bo nigdy w niej nie był, zresztą nikt z firmy skarżącego nie był w siedzibie A. Odnośnie nawiązania współpracy z tą|

|firmą zeznał, że zadzwonił do niego przedstawiciel o imieniu "D.", którego nazwiska już nie pamięta, osobiście spotkał się z nim dwa |

|razy; zamówienia były składane telefonicznie, ale o tym, że dzwonili jej pracownicy wiedział, gdyż tak się przedstawiali telefonicznie,|

|przekazywali informację o numerze rejestracyjnym samochodu, który przyjedzie po towar; nie wiedział gdzie na Słowację towar jest |

|transportowany. Pomimo transakcji o dużej wartości nie została zawarta z tym kontrahentem pisemna umowa na dostawę blachy, nie |

|występuje również żadna korespondencja związana z przedmiotowymi transakcjami. Dodatkowo, przeciwko stronie, jak zaznaczył organ |

|odwoławczy, przemawiało wystawienie dokumentów CMR, w których nie wskazano firmy transportowej, czy brakuje pieczęci firmy |

|transportowej. W ocenie DIAS z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżący i jego pracownicy byli świadomi faktu, że towary nie |

|były transportowane do innego państwa członkowskiego UE. Z zeznań kierowców i właścicieli firm transportowych wynika, że przyjeżdżając |

|po towar do oddziału produkcyjnego firmy skarżącego w Z. pracownikom mówili, że przyjechali po blachę na Ukrainę do firmy K. (zeznanie |

|M. S., A. S., L. B., S. L., K. S., M. T.). Oznacza to, że pracownicy podatnika i jego syn – R. – zarządzający zakładem w Z. musieli |

|wiedzieć, że towar udokumentowany spornymi fakturami trafia nie na Słowację, lecz na Ukrainę. Powyższe potwierdziła także w zeznaniach|

|pracownica A.1 K. K. |

|Mając zatem na względzie wszystkie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że nie było podstaw do zastosowania wobec transakcji |

|zawartych pomiędzy skarżącym a A. preferencyjnej stawki podatku 0%, gdyż nie miały one charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów |

|ponieważ towary, których one dotyczyły nie zostały przewiezione na terytorium innego państwa członkowskiego. |

|W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu II instancji, że transakcji pomiędzy skarżącym a A. nie można było uznać za WDT, lecz jako|

|dostawę krajową właśnie do A. wobec braku fizycznego przemieszczenia towaru na teren Słowacji, co z kolei wiązało się z obowiązkiem |

|wykazania przez skarżącego podatku należnego VAT w stawce 23%. Analiza i ocena dokumentacji przedstawionej przez skarżącego, dowody z |

|czynności sprawdzających przeprowadzonych w A.1, informacje uzyskane od słowackiej administracji podatkowej i z systemu e-TOLL, |

|zeznania świadków będących pracownikami A.1 oraz firm transportowych, pozwoliła organom podatkowym na całkowicie uzasadnioną |

|konstatację, że skarżący dokonał transakcji krajowych, nie sprzedał blachy ani w ramach WDT ani także w ramach eksportu towaru. |

|Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący sprzedał istniejący towar do A. w ramach transakcji krajowych. |

|Następnie towar ten został sprzedany do A.1 i chociaż wywóz towaru odbywał się bezpośrednio z firmy skarżącego to wywóz na Ukrainę |

|realizowany był w ramach kolejnej transakcji pomiędzy A.1 a jego nabywcą tj. firmą K. |

|Z uwagi na fakt, że transport sprzedanych przez skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z firmy skarżącego na Ukrainę, to |

|transakcje te powinny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez |

|dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei|

|zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z |

|nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących |

|udział w tych czynnościach. Są to tzw. "dostawy łańcuchowe", których istota polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i |

|dotyczą one dostaw tego samego towaru. W myśl powyższego przepisu każda dostawa zaliczana do transakcji łańcuchowej traktowana jest |

|odrębnie. Ponieważ w transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw.|

|dostawę ruchomą towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami nieruchomymi. |

|Sposób ustalenia miejsca świadczenia w przypadku takich dostaw regulują przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przepis art. 22 ust. |

|2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w|

|ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub |

|transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub |

|transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana |

|dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez |

|niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. |

|W ocenie Sądu, prawidłowo organ II instancji uznał, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez A.1 na rzecz |

|kontrahenta ukraińskiego. Skoro z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, wysyłka lub transport |

|towarów przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, a w niniejszej sprawie ustalono, że transport towarów z oddziału firmy skarżącego |

|w Z. na Ukrainę organizowany był na zlecenie kontrahenta ukraińskiego, to wysyłkę towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej |

|przez A.1 na rzecz K., jako tzw. dostawę ruchomą. Niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło do eksportu towaru poza Unię Europejską, |

|który miał miejsce na etapie transakcji od A.1 do K. z Ukrainy. |

|Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez |

|urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności |

|określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: |

|a) dostawcę lub na jego rzecz, lub |

|b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów |

|wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do |

|celów prywatnych. |

|Mając zatem na względzie treść powyższego przepisu oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że tylko w przypadku |

|transakcji pomiędzy A.1 a K. można mówić o eksporcie w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. |

|W świetle powyższego przepisu, a także ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do |

|uznania za eksport ani bezpośredni ani pośredni transakcji dokonanych przez firmę skarżącego na rzecz A. W tym bowiem przypadku nie |

|zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie decydujące o uznaniu ich za te czynności. Firma skarżącego nie spełniła kryterium|

|do uznania jej za dostawę w rozumieniu w/w przepisu. Podobnie A. nie spełnia wymogów do uznania jej za nabywcę wskazanego w art. 2 pkt |

|8 ustawy o VAT. |

|W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mających wskazywać na dokonanie przez niego eksportu na Ukrainę. Nie |

|okazał faktur, nie ujął tych czynności w rejestrach sprzedaży i nie rozliczył w złożonych deklaracjach podatkowych. A co najważniejsze |

|nie przedstawił stosownej dokumentacji celnej wskazującej, że w ramach eksportu bezpośredniego dokonanego przez skarżącego bądź w |

|ramach eksportu pośredniego dokonanego przez A. towar wyjechał na Ukrainę. W żadnym razie nie przesądzą o tym okoliczność, że towar |

|odebrany z firmy skarżącego przez przedstawicieli firm przewozowych (działających na zlecenie firmy ukraińskiej) był następnie |

|wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotowy wywóz nie został dokonany w wyniku dostaw dokonanych przez skarżącego na |

|rzecz A. |

|Mając natomiast na uwadze definicję eksportu, należy zauważyć, że w opisanej sytuacji wystąpił eksport bezpośredni, ale dotyczył on |

|transakcji dokonanych przez A.1 do jej kontrahenta z Ukrainy. W ramach właśnie transakcji pomiędzy A.1, a K. wystąpiły wszystkie |

|przesłanki wynikające z art. 2 ust. 8 ustawy o VAT. Tylko bowiem w przypadku tych transakcji doszło do wywozu towarów z terytorium |

|kraju poza Unię Europejską, potwierdzonego przez właściwy urząd celny określony w przepisach celnych i dokonanie ich przez dostawcę na |

|rzecz nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju. To, że transportowany towar był własnością A.1 wynika z dokumentów oraz z |

|czynności sprawdzających przeprowadzonych w A.1 Spółka ta wykazała bowiem w ewidencjach sprzedaży eksport towarów na Ukrainę do firmy |

|K.. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy faktury, specyfikacje, a przede wszystkim |

|komunikaty IE-599 będące dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 zawiera dane |

|zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na |

|granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE-599 |

|stanowi dowód dokonania eksportu. |

|Na podstawie tych danych stwierdzono, że w okresie od lipca do grudnia 2012 r. pojazdy o nr rejestracyjnych opisanych szczegółowo w |

|zaskarżonej decyzji przekraczały granicę polsko-ukraińską w H. Przedstawiona dokumentacja potwierdza zatem, że towar objęty spornymi |

|fakturami opuścił obszar Unii Europejskiej a podmiotem, który wyeksportował go na Ukrainę była A.1 Tym samym brak jest w aktach sprawy |

|dowodu wskazującego, że to skarżący w 2012 r. dokonał eksportu blachy na Ukrainę, a nie A.1 Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego nie |

|doszło w sprawie do naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 oraz art. 41 ust. 4 i ust. |

|11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. |

|Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i|

|nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co |

|znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, |

|potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający |

|do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do |

|zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie |

|obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując-zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. |

|W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego zarówno dotyczące postępowania podatkowego jak i odnoszące się do |

|mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I |

|instancji, gdyż nie były one zasadne. |

|Na koniec wspomnieć jeszcze należy, iż w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym lecz dotyczącym zobowiązań podatkowych w |

|podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012r. (od lipca do grudnia 2012r.) oraz za kolejne miesiące 2013r. (od stycznia do |

|grudnia 2013r.) skargi podatnika zostały rozpoznane przez tut. Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami (odpowiednio) z |

|dnia 28 czerwca 2021r. sygn. I SA/Kr 381/21 oraz z dnia 23 lipca 2020r. sygn. I SA/Kr 890/19, oddalił oparte na analogicznych |

|argumentach co w niniejszej sprawie, skargi |. W.. Dodatkowo, wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020r. sygn. I SA/Kr 270/20 oddalono skargę |

||. W. na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. w trybie wznowienia |

|postępowania. W sprawie VAT za poszczególne miesiące 2011r. sprawa jest w toku przed tut. Sądem. |

|W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż|

|ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik dlatego - |

|działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.- Sąd skargę oddalił. |