Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1944/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80,81,82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1944/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r., sprawy ze skargi W. M., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr. [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 278 zł. (dwieście siedemdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2005 r. podatnik W. M. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (AKC-U) - Volvo S60, 2,4 kat., o numerze nadwozia YV1RS65S942350844, roku produkcji 2003 i pojemności skokowej silnika 2 435 cm3 wskazując, że zgodnie z rachunkiem nr 0703 R6 z dnia 26.07.2005 r. samochód nabył za kwotę 6.600,00 Euro. W deklaracji obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia tego samochodu w kwocie 6 995,00 zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 25,6% do podstawy opodatkowania określonej w wysokości 27 168,00 zł (przy przyjęciu kursu Euro z dnia 26 lipca 2005 r.).

W dniu 21 czerwca 2006 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z wymienionego wyżej tytułu twierdząc, iż podatek ten jest nienależny, a to wskutek sprzeczności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm., powoływany dalej jako "TWE").

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu tego nabycia. Wprawdzie fundamentem Wspólnoty jest unia celna wyrażając się w tym, że co do zasady w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek (art. 23 ust. 1 TWE). Ta norma ogólna podlega jednak modyfikacjom, w szczególności w postanowieniach dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz.U.UE.L.92.76.1). W myśl art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między tymi państwami. Dodatkowo organ wskazał na treść art. 93 TWE, zgodnie z którym Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14 TWE. Wyroby niezharmonizowane pozostają zatem w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te muszą być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Skoro samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi to zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż wydając decyzję w indywidualnej sprawie zobligowany jest do kierowania się treścią obowiązujących przepisów prawa. Przy wydawaniu decyzji oparł się więc na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 80 ust. 2 pkt 2 stanowi zaś, iż podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wenątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z tym stosownie do treści art. art. 81 ust. 1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Natomiast przepis art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) określając uprawnienie podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wskazuje w pkt. 1 lit. "a", że uprawnienie to przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Strona zadeklarowała zaś należny podatek zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym uiściła go przez zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie wygasło. Zdaniem organu brak jest więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Podkreślono również, że ewentualne rozstrzygnięcie uwzględniające niezgodność polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy z normami prawa wspólnotowego nie leży w kompetencjach organu podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej zmianę poprzez uwzględnienie wniosku o zwrot nadpłaty wskazując, iż zakwestionowane przez niego przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią barierę w handlu wewnątrzeuropejskim i jako takie nie mogą znaleźć zastosowania w jego sprawie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, iż organy administracji publicznej działają w ramach wyznaczonych zakresem kompetencji. Ten zakres nie pozwala na orzekanie o zgodności ustanowionego przez prawodawcę polskiego prawa podatkowego z prawem Wspólnoty Europejskiej. Do takiej oceny uprawniony jest wyłącznie Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik zażądał uchylenia wymienionych decyzji w całości i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. momentu przystąpienia RP do Wspólnot Europejskich prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego, co oznacza, że w przypadku jego kolizji z ustawami polskimi, stosownie do treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo. Wprawdzie samochody się są objęte wykazem wyrobów zharmonizowanych wskazanych we wspomnianej Dyrektywie, niemniej jednak korzystając ze swej autonomii w tym zakresie państwa członkowskie nie mogą tworzyć regulacji, które by naruszały podstawowe swobody rynku wewnętrznego, w szczególności zasadę swobodnego przepływu towarów. Wbrew stanowisku organów podatkowych nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych wprowadza znaczny rygoryzm formalny, co przekłada się na znaczne utrudnienia w handlu z państwami UE. Stosownie do treści art. 25 TWE zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Skarżący wskazał więc, iż system podatkowy jest zgodny z tym przepisem, jeżeli przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji oraz wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i importowanych. Art. 90 TWE zakazuje państwom członkowskim dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. W ocenie skarżącego nakładanie akcyzy na samochody sprowadzane z zagranicy jest właśnie formą takiej dyskryminacji. Biorąc za podstawę przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) podatnik doszedł do wniosku, że akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. Powoduje to, że samochody sprowadzane z państw członkowskich obciążą podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. Wobec powyższego w ocenie skarżącego zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami wspomnianej ustawy oraz rozporządzenia a art. 90 TWE. W związku z tym skarżący nienależnie uiścił podatek akcyzowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swą dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącą, a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz nr 70/50/EWG.

Oceniając przedstawione przez Skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznaje zarzuty Skarżącego za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia wraz z załącznikami do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%.

Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowano przepisy krajowe o podatku akcyzowym niezgodne z art. 90 TWE.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

Organy celne przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą zobligowane uwzględnić stanowisko wynikające z wyżej powołanego wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji Skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.