Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1251/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 10 pkt 2) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, ust. 10, ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, ust. 10 i ust. 10b, art.. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania P. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (obecnie z siedzibą w W. , zwana dalej: bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2015 r., znak: [...] określającą Stronie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny.

W dniu 25 lipca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła deklaracja Strony VAT-7 za lipiec 2014 r., w której Strona wykazała:

– dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku 22% albo 23% - podstawa opodatkowania [...] zł;

– dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku 22% albo 23% - podatek należny [...] zł

– razem podstawa opodatkowania - [...] zł

– razem podatek należny - [...] zł

– nabycie towarów i usług stanowiących środki trwałe - wartość netto 0 zł

– nabycie towarów i usług stanowiących środki trwałe - podatek naliczony 0 zł

– nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł

– nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony [...] zł

– razem kwota podatku naliczonego do odliczenia - [...] zł

– nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - [...] zł

– kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni - [...] zł.

Wobec Strony przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez Stronę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., w tym zasadności zwrotu podatku. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy (zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Protokół z przeprowadzonej kontroli został doręczony Stronie w dniu 28 października 2014 r. zaś w dniu 6 listopada 2014 r. Strona wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu i nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie wobec Strony w sprawie określenia prawidłowej wysokości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

W toku postępowania ustalono, że w rejestrze zakupów za lipiec 2014 r. Strona wykazała następujące towary (bezsporne):

1. Nieruchomości nabyte od K.[...] Sp. z o.o. S.K.A.:

a) nieruchomości lokalowe niemieszkalne - apartamentowe położone w K.] przy ul. [...] , nr: [...] – faktura VAT nr [...] z dnia 29.07.2014 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto [...] zł; umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 8.07.2014 r. (zał. nr 29 do ww. protokołu kontroli);

b) nieruchomości lokalowe – użytkowe położone w K. przy ul. [...] , nr: [...] - faktura VAT nr [...] z dnia 29.07.2014 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto .[...] zł; umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 8.07.2014 r. (zał. 31 do ww. protokołu kontroli);

c) nieruchomości gruntowe niezabudowane położone w K. przy ul. [...] – działki gruntu nr: [...] – faktura VAT nr [...] z dnia 29.07.2014 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto [...] zł; umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 8.07.2014 r. (zał. nr 30 do ww. protokołu kontroli);

d) nieruchomość gruntowa niezabudowana położona w K. przy ul. [...] – działka gruntu nr 81 - faktura VAT nr [...] z dnia 29.07.2014 r., (zał. nr 32 do ww. protokołu kontroli), wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto [...] zł, umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 8.07.2014 r. (zał. nr 30 do ww. protokołu kontroli).

Zgodnie z zapisami wszystkich ww. umów sprzedaży cena sprzedaży miała zostać uiszczona przez Stronę przelewem na rachunek bankowy Sprzedawcy najpóźniej w terminie do dnia 15 lipca 2014 r., zbycie własności nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług, wydanie nieruchomości w posiadanie Strony miało nastąpić najpóźniej do dnia 15 sierpnia 2014 r., lecz nie wcześniej niż z chwilą zapłaty ceny sprzedaży.

Ponadto, w treści ww. umów znalazło się zgodne oświadczenie stron, że przed zawarciem poszczególnych umów złożyły do właściwego urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. Ustalenia organu potwierdziły zgodność ww. zapisu umowy ze stanem rzeczywistym albowiem w dniu 8 lipca 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. złożone zostało, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u., zgodne oświadczenie Strony i K.[...] Sp. z o.o. S.K.A. dotyczące rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji dostawy nieruchomości lokalowych i gruntowych (zał. Nr 48 do protokołu kontroli). Okoliczność ta jest niekwestionowana zarówno przez Stronę jak i organy podatkowe.

Zapłata przez Stronę ceny sprzedaży, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, za ww. nieruchomości (łączna kwota brutto: [...] zł, w tym VAT [...] zł) nastąpiła bezgotówkowo w wyniku potrącenia wierzytelności z dnia 30 lipca 2014 r. (zał. Nr 38 do protokołu kontroli). Organ nie kwestionuje oświadczeń Strony w tym zakresie i przedłożonych przez Stronę dokumentów dotyczących źródła wierzytelności w stosunku do Sprzedawcy i sposobu jej nabycia przez Stronę (źródło wierzytelności: wypłata dywidendy przez K. [...] Sp. z o.o. S.K.A. dla [...] , nabycie przez Stronę: od Z. z siedzibą na C., która jest większościowym udziałowcem Strony a jednocześnie pozostawała jej dłużnikiem zgodnie z umową pożyczki z dnia 25 lipca 2014 r.).

Faktury VAT wystawione przez Sprzedawcę ww. nieruchomości datowane na 29 lipca 2014 r., zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu Strony A. N. z dnia 6 października 2014 r. (zał. Nr 28 do protokołu kontroli), wpłynęły do Strony w lipcu 2014 r.

Strona – na okoliczność daty wydania jej ww. nieruchomości przez Sprzedawcę - przedłożyła protokoły przekazania ww. nieruchomości z dnia 29 lipca 2014 r. (zał. Nr 29, 30, 31, 32 do protokołu kontroli). Nieruchomości nabyte od K.[...] Sp. z o.o. S.K.A.:

a) nieruchomości lokalowe niemieszkalne - apartamentowe położone w K.] przy ul. [...] , nr: [...] – faktura VAT nr [...] z dnia 08.07.2014 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto [...] zł; umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 8.07.2014 r. (zał. nr 33 do ww. protokołu kontroli).

Zgodnie z zapisami ww. umowy sprzedaży cena sprzedaży miała zostać uiszczona przez Stronę przelewem na rachunek bankowy Sprzedawcy najpóźniej w terminie do dnia 15 lipca 2014 r., zbycie własności nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług, wydanie nieruchomości w posiadanie Strony miało nastąpić najpóźniej do dnia 15 sierpnia 2014 r., lecz nie wcześniej niż z chwilą zapłaty ceny sprzedaży.

Ponadto, w treści ww. umowy znalazło się zgodne oświadczenie stron, że przed zawarciem umowy złożyły do właściwego urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, o którym mowaw art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. Ustalenia organu potwierdziły zgodność ww. zapisu umowy ze stanem rzeczywistym albowiem w dniu 8 lipca 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. złożone zostało, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u., zgodne oświadczenie Strony i K. [...] Sp. z o.o. S.K.A. dotyczące rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji dostawy nieruchomości lokalowych i gruntowych (zał. Nr 48 do protokołu kontroli). Okoliczność ta jest niekwestionowana zarówno przez Stronę jak i organy podatkowe.

Zapłata przez Stronę ceny sprzedaży, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, za ww. nieruchomości nastąpiła bezgotówkowo w wyniku potrącenia wierzytelności z dnia 30 lipca 2014 r. (zał. Nr 45 do protokołu kontroli). Organ nie kwestionuje oświadczeń Strony w tym zakresie i przedłożonych przez Stronę dokumentów dotyczących źródła wierzytelności w stosunku do Sprzedawcy i sposobu jej nabycia przez Stronę (źródło wierzytelności: wypłata dywidendy przez K.[...] Sp. z o.o. S.K.A. dla [...] [...] z siedzibą na C., nabycie przez Stronę: od Z. z siedzibą na C., która jest większościowym udziałowcem Strony a jednocześnie pozostawała jej dłużnikiem zgodnie z umową pożyczki z dnia 25 lipca 2014 r.).

Faktura VAT wystawiona przez Sprzedawcę ww. nieruchomości datowana na 8 lipca 2014 r., zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu Strony A. N. z dnia 6 października 2014 r. (zał. Nr 28 do protokołu kontroli), wpłynęła do Strony w lipcu 2014 r.

Strona – na okoliczność wydania jej ww. lokali przez Sprzedawcę - przedłożyła protokoły przekazania ww. nieruchomości, sporządzone w dniu 29 lipca 2014 r. (zał. Nr 33 do protokołu kontroli).

W związku z zapisem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., dotyczącym [...] zasiedlenia, organ dokonał ustaleń dotyczących czasu [...] zasiedlenia ww. nieruchomości nabytych przez Stronę. W wyniku analizy dokumentów przedłożonych przez Stronę (umowy najmu wraz z aneksami i porozumieniami), informacji o przeprowadzeniu kontroli podatkowej w K. Sp. z o.o. S.K.A. wraz z protokołem kontroli doręczonym syndykowi ww. spółki wraz z załącznikami oraz na podstawie informacji o przeprowadzeniu kontroli podatkowej w K. [...] Sp. z o.o. spółka komandytowo akcyjna wraz z protokołem kontroli (dokumenty włączone do materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony), ustalono, że pierwsze zasiedlenie ww. nieruchomości lokalowych nabytych przez Stronę w lipcu 2014 r. nastąpiło:

– lokal niemieszkalny- usługowy nr [...] czerwca 2009 r.

– lokal niemieszkalny- usługowy nr [...] - 1 luty 2010 r.

– lokal niemieszkalny- usługowy nr [...] - 1 luty 2010 r.

– lokal niemieszkalny- usługowy nr [...] - 1 luty 2010 r.

– lokal niemieszkalny- usługowy nr [...] - 1 luty 2011 r.

– lokal niemieszkalny- usługowy nr [...] -1 czerwca 2011 r.

– lokale niemieszkalne- apartamentowe o nr: [...]– 28 stycznia 2010 r.

– lokale niemieszkalne - apartamentowe o nr: [...] – 1 marca 2011 r.

Na podstawie ww. dokumentów i ustaleń kontroli ustalono ponadto, że lokale apartamentowe oraz lokale użytkowe, będące przedmiotem opisanych wyżej transakcji, znajdują się w budynku sanatoryjno - wypoczynkowym D. przy ul. [...] w K. Wskazany wyżej obiekt został wybudowany przez B. K. w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlano — Inżynieryjne K. B. K. , z siedzibą w K. , które to przedsiębiorstwo na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 31.10.2011 r. zostało przekształcone w spółkę K. II spółka z o.o. Następnie, postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 21.12.2011 r., nastąpiło przekształcenie K. II sp. z o.o. w spółkę K.[...] sp. z o.o. S.K.A., przed i po dokonaniu transakcji sprzedaży ww. lokali, zarząd i administrowanie nimi sprawuje D. sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] .

Na podstawie odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że D. sp. z o.o. S.K.A. (przed zmianą firmy: K.[...] sp. z o.o. S.K.A.), od dnia 31.07.2014 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. sygn. akt: [...] miała ustanowionego zarządcę przymusowego zaś w dniu 18.09.2014 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku.

Organ podatkowy I instancji powołał art. 43 ust. 10 u.p.t.u. zgodnie z którym, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji uznał, co następuje:

– na podstawie przedłożonych aktów notarialnych, że dostawa (sprzedaż) lokali wymienionych w opisanych powyżej oświadczeniach o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług nastąpiła w dniu 8.07.2014 r.,

– zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części – zaś przedmiotowe oświadczenia zostały złożone w przedmiotowej sprawie w wymienionym organie podatkowym w dniu dokonania dostawy lokali, tj. 8.07.2014 r. a zatem z naruszeniem terminu o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.,

– tym samym brak jest podstaw do rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw lokali nabytych przez Stronę, udokumentowanych ww. fakturami VAT wystawionymi przez K. [...] sp. z o.o. S.K.A. (faktura VAT nr [...] z dnia 29.07.2014 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto [...] zł dokumentująca sprzedaż lokali o nr: [...] , faktura VAT nr [...] z dnia 29.07.2014 r. wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto 4.[...] zł dokumentująca sprzedaż lokali o nr: [...] , 9) i K.[...] sp. z o.o. S.K.A. (faktura VAT nr [...] z dnia 8.07.2014 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto [...] zł, dokumentująca sprzedaż lokali apartamentowych o nr: [...] ).

Z uwagi na ww. ustalenia decyzją z dnia 27 lutego 2015 r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Stronie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w kwocie [...] zł w miejsce wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. Biorąc pod uwagę zapisy art. 86, art. 19a ust. 1 i art. 7 ust. 1u.p.t.u., datą dokonania dostawy w przypadku umów definitywnie przenoszących własność nieruchomości (lokali), zawartych w formie aktu notarialnego, jest data zawarcia aktu notarialnego, a nie data przekazania przedmiotu umowy kupującemu innymi dokumentami, np. protokołami. Od daty zawarcia umowy w formie aktu notarialnego definitywnie przenoszącej własność nieruchomości, kupujący (nabywca) nie rozporządza nabytymi rzeczami czy prawami jak właściciel, lecz jest ich właścicielem, i to w dacie zawarcia tej umowy następuje przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

Pismem z dnia 17.03.2015 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej zmianę, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.. Strona przytoczyła zapisy art. 7 ust. 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że umowa sprzedaży lokali usługowych i apartamentowych została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 8 lipca 2014 r. natomiast faktyczne wydanie nabywcy wymienionych nieruchomości nastąpiło w dniu 29 lipca 2014 r. W zaskarżonej decyzji, jej zdaniem, błędnie utożsamiono moment dokonania czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego (data zawarcia aktu notarialnego) z momentem powstania obowiązku podatkowego na podstawie u.p.t.u. (wydanie lokali odbiorcy, umożliwiające mu fizyczne dysponowanie zakupionymi nieruchomościami jak właściciel). Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia terminu złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] , po rozpatrzeniu odwołania i ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach [...] zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy [...] zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Organ podkreślił, że jedynym kryterium zwolnienia podatkowego przy dostawie budynków, budowli lub ich części na podstawie ww. przepisu jest zatem czas, jaki upłynął od [...] zasiedlenia budynku, przy czym nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, pomiędzy [...] zasiedleniem nabytych przez Stronę w lipcu 2014 r. ww. nieruchomości lokalowych a ich dostawą na rzecz Strony, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., upłynął okres dwóch lat a ponadto dostawa ww. lokali na rzecz Strony nie miała miejsca w ramach [...] zasiedlenia lub przed nim.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji uznał, że przedmiotowa dostawa ww. nieruchomości lokalowych na rzecz Strony, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Jak wskazał organ odwoławczy, art. 43 ust. 10 u.p.t.u. stanowi, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Organ uznał jednakże, że Strona nie spełniła warunku, o którym stanowi art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., albowiem złożone przez nią, wspólnie z dokonującymi ww. dostaw, w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 8 lipca 2014 r. oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostaw budynków, budowli udokumentowanych fakturami VAT o nr: [...], [...], [...] nie zostało złożone przed dniem dokonania dostawy – zostało bowiem złożone w dniu dokonania powyższych dostaw, które miały miejsce w dniu 8 lipca 2014 r., tj. w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umów sprzedaży ww. nieruchomości. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, że wskazany termin ma charakter materialnoprawny, bowiem przepis art. 43 ust. 10 u.p.t.u. określa warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy budynku, tak więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Ponadto termin ten nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje wygaśniecie uprawnienia.

W odniesieniu do pojęcia dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy uznał, że zarzut Strony, zawarty w odwołaniu, dotyczący błędnego utożsamienia przez organ dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z dniem zawarcia przez Stronę umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego

(8 lipca 2014 r.), zamiast z fizycznym wydaniem lokalu odbiorcy (29 lipca 2014 r.) umożliwiającym mu fizyczne dysponowanie zakupionymi nieruchomościami

jak właściciel jest chybiony. Strona bowiem z chwilą zawarcia umowy sprzedaży

ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego była już właścicielem tych nieruchomości i mogła dysponować tymi nieruchomościami jak właściciel, gdyż była ich właścicielem. Organ powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 28.05.2010 r., sygn. akt: I FSK 963/09). Organ podkreślił również, że do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem zaś zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. "(...) pojęcie dostawa towarów w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym."

W rozpatrywanej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego dostawa nieruchomości lokalowych na rzecz Strony miała miejsce w dniu 8.07.2014 r., tj. w dniu podpisania umowy w formie aktu notarialnego, albowiem w sytuacji jeżeli przed podpisaniem umowy zawartej w formie aktu notarialnego miałoby miejsce wydanie tych budynków lub budowli to obowiązek podatkowy powstałby z dniem ich wydania, gdyż nastąpiłoby przeniesienie rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel. Odwrotna sytuacja, tj. podpisanie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (8.07.2014r.) na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości zabudowanych i przekazanie nieruchomości z datą późniejszą (protokół z dnia 29.07.2014r.) niż akt notarialny nie powoduje, że dostawa nieruchomości zabudowanych miała miejsce w dniu 29.07.2014r. Jak słusznie bowiem zauważył organ podatkowy I instancji w przypadku sprzedaży nieruchomości zastrzeżenie warunku lub terminu nie jest dopuszczalne (art. 157 k.c).

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że Strona, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT o nr: [...], [...], [...].

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a., o zobowiązanie organu II instancji do wydania w określonym terminie decyzji wraz ze wskazaniem rozstrzygnięcia a także o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnej klasyfikacji transakcji nabycia przez spółkę nieruchomości, w efekcie czego zakwestionowane zostało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących to nabycie,

– art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe wskazanie, że transakcje nabycia nieruchomości podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznano brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę nieruchomości.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. miało miejsce w wyniku brania pod uwagę tylko niektórych okoliczności, a pomijanie istotnych dla sprawy okoliczności zawartych w aktach notarialnych, które dotyczyły wydania nieruchomości. Przykładem tego są zapisy zawarte w aktach notarialnych repertorium A o nr: [...] i [...], z których wynika, że od chwili przyjęcia lokali przechodzą na kupującego wszelkie obowiązki z tytułu ponoszenia koniecznych wydatków, kosztów i opłat.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy przywołał umowy najmu pomiędzy stroną a D. sp. z o.o. z dnia 15 lipca 2014 r. bez odniesienia się do postanowień w nich zawartych w kwestii okresu trwania umowy. Strony postanowiły bowiem, że umowy te wejdą w życie dopiero z dniem 1 sierpnia 2015 r.

Dalej Skarżąca zarzucając naruszenie prawa materialnego powołała przepisy art. 535, art. 548 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.. Podniosła również, że w wymienionych aktach notarialnych repertorium A o nr: [...], [...], [...], [...] strony transakcji zastrzegły, że moment przekazania nieruchomości nastąpi w innym czasie niż moment podpisania aktów notarialnych, wydanie nieruchomości nastąpi najpóźniej do dnia 15.08.2015 r. Strony rozróżniły chwilę zawarcia umowy w formie aktu notarialnego od chwili faktycznego przeniesienia nieruchomości (jej wydania). W umowach tych zawarto zapisy o przejściu wszelkich obszarów ryzyka związanych z nieruchomościami wraz z przeniesieniem posiadania.

Następnie Skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (WSA w Gliwicach z dnia 9.02.2015 r. sygn. akt: III SA/G11010/14, NSA z dnia 1.03.2013 r., sygn. akt: I FSK 530/12, NSA z dnia 10.01.2013 r., sygn. akt: I FSK 310/12, NSA z dnia 12.02.2015 r., sygn. akt: I FSK 1857/13) oraz interpretacjach (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27.04.2015 r., znak: [...] i z dnia 22.01.2014 r., znak:[...] ).

Reasumując Skarżąca uznała, że momentem dokonania dostawy towarów (nieruchomości) był dzień ich faktycznego wydania Skarżącej, tj. dzień 29 lipca 2014 r. Organ podatkowy błędnie ustalił, w ocenie Skarżącej, że momentem dostawy nieruchomości był dzień sporządzenia umów sprzedaży w formie aktów notarialnych, tj. 8 lipca 2014 r., a w konsekwencji błędnie stwierdził, że upłynął termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. (oświadczenia złożone 8 lipca 2014 r.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zaś stanowi art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przy czym, w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczenia Skarżącej podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Skarżąca dokonując rozliczenia w tym zakresie w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w terminie 60 dni. Wykazując ww. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług Skarżąca uznała, że przysługiwało jej prawo odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego w następujących fakturach VAT:

– nr [...] z dnia 29.07.2014 r. wystawionej przez K.[...] Sp. z o.o. S.K.A., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto [...] zł dotycząca sprzedaży nieruchomości lokalowych apartamentowych położonych w K.] przy ul. [...] , nr: [...] ;

– nr [...] z dnia 29.07.2014 r. wystawionej przez K.[...] Sp. z o.o. S.K.A., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto 4.[...] zł dotycząca sprzedaży nieruchomości lokalowych użytkowych położonych w K.] przy ul. [...] , nr: [...] ;

– nr [...] z dnia 08.07.2014 r. wystawiona przez K.[...] Sp. z o.o. S.K.A., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (23%) [...] zł, wartość brutto [...] zł dotycząca sprzedaży nieruchomości lokalowych niemieszkalnych w K. przy ul. [...] , nr: [...] .

Skarżąca prezentuje stanowisko, że dostawa na jej rzecz ww. nieruchomości lokalowych nie miała miejsca w dniu zawarcia umów sprzedaży nieruchomości, które zostały zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 8 lipca 2014 r., lecz w dniu wydania ich Skarżącej , tj. w dniu 29 lipca 2014 r. (jak wynika z protokołów zdawczo odbiorczych). W ocenie Skarżącej, pojęcia dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie należy – jak błędnie uczynił organ – utożsamiać z przejściem prawa własności nieruchomości na nabywcę, albowiem dostawą w rozumieniu powyższego przepisu jest przeniesienie władztwa nad rzeczą umożliwiającego nabywcy dysponowanie rzeczą jak właściciel. Tak rozumiana dostawa ww. nieruchomości na rzecz Skarżącej miała miejsce dopiero dnia 29 lipca 2014 r., tzn. w dniu wydania Skarżącej powyższych nieruchomości lokalowych przez sprzedawcę. W związku z powyższym oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., w ocenie Skarżącej, złożone zostało w terminie wyznaczonym w ww. przepisie (przed dniem dostawy), skutkiem czego Skarżąca dokonała skutecznej rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jak i dokonała skutecznego wyboru opodatkowania ww. dostaw nieruchomości lokalowych podatkiem od towarów i usług. Tym samym dokonała prawidłowego rozliczenia wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r.

W ocenie zaś organu w przypadku umów sprzedaży nieruchomości dostawa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., następuje już w dniu zawarcia takiej umowy w formie aktu notarialnego, albowiem z chwilą jej zawarcia na nabywcę przechodzi prawo własności nieruchomości, co równocześnie upoważnia nabywcę nie tylko do dysponowania nieruchomością jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., lecz przyznaje mu uprawnienia szersze wynikające z faktu nabycia jak i z treści prawa własności. Tym samym organ prezentuje stanowisko, że dostawa na rzecz Skarżącej ww. nieruchomości miała miejsce już w dniu zawarcia umów ich sprzedaży, tj. w dniu 8 lipca 2014 r. a zatem złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., w dniu 8 lipca 2014 r. jako dokonane po terminie określonym w ww. przepisie, nie skutkuje nabyciem przez Skarżącą uprawnienia do rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Tym samym dostawy ww. nieruchomości lokalowych na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwolnione były z podatku od towaru i usług a zatem Skarżąca nie była uprawniona do naliczenia tego podatku i wykazania go w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. jako podatek naliczony do odliczenia. Tym samym rozliczenie Skarżącej za ww. okres w tym zakresie nie było prawidłowe.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie niesporne pomiędzy stronami są ustalenia stanu faktycznego dotyczące okoliczności związanych z nabyciem ww. nieruchomości przez Skarżącą (strony, data, cena, treść umów),[...] ich zasiedleniem (data, podstawa, podmioty), złożeniem przez Skarżącą i sprzedawcę oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. (data, podmioty, organ któremu oświadczenie zostało złożone), datą wystawienia i złożenia Skarżącej faktur VAT przez sprzedawców.

Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy - związany jest z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. błędną i wybiórczą oceną zebranego materiału dowodowego (art. 191 oraz 187 § 1 O.p.) .

Drugi - dotyczy kwestii nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe wykazanie w zaskarżonej decyzji, że transakcja nabycia przez Skarżącą apartamentów i lokali użytkowych podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, a w konsekwencji odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących ww. dostawę towarów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd przesądza, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania, tj. art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. Ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu tej decyzji, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżąca była zwolniona od współudziału w realizacji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Ponadto generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te wskazać i udowodnić. Tak, więc ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa Skarżąca, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia wniosków wskazanych w zaskarżonej decyzji, w szczególności, iż dostawa ww. nieruchomości lokalowych na rzecz Skarżącej, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., miała miejsce w dniu 8 lipca 2014 r., tj. już w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umów sprzedaży ww. nieruchomości. Z tym dniem niewątpliwie, w ocenie Sądu, Skarżąca nabyła wszelkie prawa do rozporządzania ww. nieruchomościami, jak właściciel. W ocenie Sądu zarzuty podnoszone przez Skarżącą w tym przedmiocie nie są wystarczające do uznania przez Sąd, że ewentualne uchybienia organów w tym zakresie mogłyby mieć nie tylko istotny ale i jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że okoliczność dotyczące faktu i daty zwarcia ww. umów nie są kwestionowane przez Skarżącą. Ponadto zauważyć należy, iż również zarzut, jakoby wydanie Skarżącej ww. nieruchomości lokalowych przez sprzedawcę, nastąpić miało w dniu 29 lipca 2014 r. nie znajduje, w ocenie Sądu, oparcia w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci umów najmu: z dnia 2 lutego 2011 r. i 29 grudnia 2009 r. zawartych pomiędzy B. em K. w zakresie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlano-Inżynieryjne K. B. K. jako wynajmującym a "D. " Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako najemcą (wraz z aneksami) i z dnia 28 stycznia 2010 r. zawartej pomiędzy "I. " Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako wynajmującym a "D. " Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako najemcą (wraz z aneksami) wynika, że ww. nieruchomości lokalowe nabyte przez Skarżącą znajdowały się w posiadaniu "D. " Sp. z o.o. jako najemcy, przy czym ww. umowy zawarte zostały na czas oznaczony 10 lat, najemca uiszczał czynsz najmu na rzecz wynajmującego i pokrywał koszty związane z użytkowaniem ww. lokali. Również znajdujące się w aktach sprawy porozumienie z dnia 15 lipca 2014 r. do umowy najmu z dnia 29 grudnia 2009 r., w treści którego "K. II" Sp. z o.o. S.K.A. (następca prawny B. K. ) potwierdza, że Skarżąca, na mocy art. 694 k.c. w zw. z art. 678 § 1 k.c., wstąpiła w stosunek dzierżawy w miejsce "K. II" Sp. z o.o. S.K.A. , tj. w dniu 8 lipca 2014 r. Tym samym sam kontrahent Skarżącej potwierdził fakt zawarcia ww. umowy najmu, jej obowiązywania i realizowania przez strony jej postanowień, w tym faktyczne władanie lokalami przez najemcę a nie kontrahenta Skarżącej. Skarżąca nie przedłożyła przy tym jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że postanowienia ww. umów najmu nie były realizowane, tj. nie doszło do wydania ww. lokali najemcy a ten z kolei nie opłacał czynszu najmu na rzecz kontrahentów Skarżącej (co skutkowałoby niemożliwością rozliczenia kwot czynszu najmu w rozliczeniach podatkowych zarówno najemcy - koszty jak i wynajmującego).

A zatem, jak wynika z powyższych dokumentów, skoro nieruchomości lokalowe nabyte przez Skarżącą, w dniu ich nabycia objęte były umowami najmu zawartymi na czas oznaczony 10 lat, a kontrahenci Skarżącej pobierali z tego tytułu czynsz najmu (jak wynika z ww. umów i co potwierdza równocześnie, że rzecz została najemcy wydana), to tym samym z dniem nabycia ww. nieruchomości (8 lipca 2014 r.) Skarżąca, na mocy art. art. 694 k.c. w zw. z art. 678 § 1 k.c., z mocy prawa wstąpiła w miejsce wynajmującego zaś kontrahenci Skarżącej w dniu 29 lipca 2014 r. nie mogli wydać Skarżącej ww. lokali skoro znajdowały się one w posiadaniu i władaniu najemcy (D. Sp. z o.o.) opłacającemu z tego tytułu czynsz najmu. Tym samym również umowy dzierżawy z dnia 15 lipca 2014 r., na które powołuje się Skarżąca, zawarte przez Skarżącą z "D. " Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako dzierżawcą a dotyczące ww. nieruchomości (objętych już umowami najmu z lat 2009-2011, których Skarżąca z mocy prawa stała się stroną Wynajmującą) nie mogły stanowić podstawy uznania zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia prawa procesowego za zasadny.

A zatem niezależnie od wykładni przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego, w ocenie Sądu, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, uprawniał organy do przyjęcia, że dostawa ww. nieruchomości miała miejsce już w dniu 8 lipca 2014 r. nie zaś 29 lipca 2014 r. jak twierdzi Skarżąca powołując się na zapisy umów dzierżawy z dnia 15 lipca 2014 r. i zapisy ww. umów sprzedaży z dnia 8 lipca 2014 r. w zakresie obowiązków ponoszenia koniecznych kosztów utrzymania ww. lokali tym bardziej, że umowy najmu z lat 2009-2011 zawierają zapisy, na mocy których koszty te podnosi najemca.

Tym samym, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi i ich uzasadnieniu, uprawniona była ocena organów, co do daty dostawy ww. nieruchomości na rzecz Skarżącej a okoliczności podnoszone przez Skarżąca w treści skargi oceny tej nie podważają.

Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego i dokonując subsumpcji prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy zaś art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a dostawa jest dokonywana w ramach [...] zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy [...] zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. z art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Pomiędzy stronami nie jest sporna okoliczność, iż pomiędzy [...] zasiedleniem nabytych przez Skarżącą w lipcu 2014 r. ww. nieruchomości lokalowych a ich dostawą na rzecz Skarżącej, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., upłynął okres dwóch lat a ponadto dostawa ww. lokali na rzecz Skarżącej nie miała miejsca w ramach [...] zasiedlenia lub przed nim. Tym samym sporna pomiędzy stronami nie jest okoliczność, że co do zasady ww. dostawa korzystała ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Jak stanowi natomiast art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (niesporne pomiędzy stronami);

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Spełnienie przez Skarżącą przesłanki wskazanej w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. stanowi w istocie źródło sporu pomiędzy stronami. Dla jego rozstrzygnięcia ustalenia wymaga moment, w którym nastąpiła dostawa ww. nieruchomości na rzecz Skarżącej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 54 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne, które dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Zatem nieruchomości lokalowe spełniają definicję towaru.

Zauważyć należy, że jak zasadnie podnosi Skarżąca i jak jednolicie zostało przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjny, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, który to pogląd Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela, iż art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. t. 9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008). "Aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem" (wyrok Ewita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponieważ ustawodawca nie utożsamia "dostawy towarów" z zawarciem umowy, to opodatkowaniu nie podlega umowa jako taka (tu umowa sprzedaży) lecz czynności wykonywane w ramach tej umowy. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem podatkiem "od umów", a zatem postanowienia umów cywilnych, jeżeli nie wynika to z przepisów podatkowych, nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn.akt I FSK 963/09 wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarówi usług) są zresztą dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. Tak więc w wyroku ETS z dnia 20.02.1997 r., sygn. C – 260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I – 01005). Z kolei w wyroku z dnia 08.02.1990 r., sygn. C – 320/88 przesądził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (Lex nr 83931, ECR 1990/2/I – 00285). Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy – i ustalając czy w sprawie doszło do przeniesienia na Skarżącą w dniu 8 lipca 2014 r. (data zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) ekonomicznego prawa do dysponowania ww. nieruchomościami i czy w praktyce Skarżąca nabyła do ww. nieruchomości prawa analogiczne jak nabywca tytułu prawnego trzeba odnotować, że organ odwoławczy, zasadnie uznał, że dostawa ww. nieruchomości miała miejsce właśnie dniu 8 lipca 2014 r. Dokonując tej oceny podkreślić należy, że ww. rozumienie dostawy i oderwanie jej od ścisłego powiązania z przepisami krajowymi regulującymi przeniesienie prawa własności wynika m.in. z faktu, iż poszczególne kraje członkowskie w sposób odmienny regulują, w przepisach wewnętrznych, skutki prawne związane z samym zawarciem umów dotyczących rzeczy raz to rozdzielając czynność obligacyjną (sprzedaż) od rzeczowej (przeniesienie własności) jak ma to miejsce w prawie niemieckim, austriackim, szwajcarskim, duńskim, czy holenderskim zaś w innych przypadkach czynności te łączą, jak ma to miejsce w prawie francuskim, belgijskim, włoskim czy hiszpańskim gdzie oświadczenie woli stron o zobowiązaniu sprzedawcy do przeniesienia własności określonej rzeczy i zapłaceniu ceny przez kupującego stanowi jednocześnie o zawarciu umowy sprzedaży i uzyskaniu skutku rzeczowego na poczet własności kupującego (art. 1138, 1582,1583 KC fran.), co jest rezultatem wyodrębnienia czynności o podwójnym skutku: zobowiązująco - rozporządzającym (System prawa prywatnego, Tom 7, Prawo zobowiązań – część szczegółowa pod red. J. Rajskiego, wydanie drugie, C.H.Beck str. 9-10).

Z uwagi na powyższe rozbieżności, przyjęta na gruncie podatku od towarów i usług definicja i rozumienie dostawy w prawie unijnym koncentruje się na rzeczywistym efekcie transakcji pomiędzy stronami uzależniając istnienie dostawy nie od skutecznego prawnie przejścia prawa własności lecz na uzyskaniu przez nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W odniesieniu do umowy sprzedaży, na gruncie polskiego prawa cywilnego (art. 535-602 KC pol.), skutkiem podstawowym umowy, płynącym z jej zawarcia, jest stanie się przez kupującego właścicielem rzeczy i uzyskanie przez to prawa do jej posiadania, korzystania z niej i rozporządzania nią (rzymskie ius possidendi, utendi-fruendi, disponendi). W odniesieniu do umowy sprzedaży nieruchomości czynność ta przyjmuje postać czynności zobowiązująco-rozporządzającej skutkującej z mocy prawa, przejściem na kupującego prawa własności a tym samym nabyciem prawa do jej posiadania, korzystania i rozporządzania.

W rozpoznawanej sprawie ocena organu podatkowego, co do daty ww. dostawy (8 lipca 2014 r.) była, w ocenie Sądu, uprawniona. Z tą bowiem datą Skarżąca nie tylko stała się właścicielem ww. nieruchomości lecz mogła także dysponować nabytymi nieruchomościami lokalowymi jak właściciel również w znaczeniu ekonomicznym. W ocenie Sądu dla powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towarów istotne jest wydanie towaru, które jednakże w przypadku dostawy nieruchomości, nie może być utożsamiane wyłącznie z fizycznym wydaniem towaru, jak wskazuje Skarżąca, a to z uwagi na fakt, że zgodnie z ww. okolicznościami, dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy jako umożliwienie wykonywania ekonomicznego (gospodarczo racjonalnego) i faktycznego władztwa nad towarem. Fizyczne wydanie towaru w przypadku dostawy nieruchomości, u której podstaw znajduje się umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego, nie jest, w ocenie Sądu, niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, pobierania pożytków, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych. Istotne jest natomiast dowodowe wykazanie, że towar oddany został do dyspozycji nabywcy, czyli, że może on nim rozporządzać jak właściciel (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Lu 670/11, LEX nr 1150331).

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, ww. towary zostały oddane do dyspozycji Skarżącej już w dniu 8 lipca 2014 r. – w tym bowiem dniu stała się w pełni uprawniona do faktycznego (ekonomicznego) nim władania, tj. z mocy prawa stała się stroną umów najmu, których przedmiotem były towary przez nią nabyte (umowy najmu z lat 2009-2011) a tym samym beneficjentem wierzytelności z tytułu czynszu najmu (pobieranie pożytków z rzeczy), miała rzeczywistą możliwość wyzbycia się towarów w drodze przeniesienia własności, obciążenia ich poprzez ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, rozwiązania – w przypadkach przewidzianych prawem - ww. umów najmu oraz zawarcia nowych umów najmu bądź dzierżawy jak i dokonywania innych czynności prawnych, na mocy których w pełni dysponowała nabytymi towarami.

Zauważyć również należy, że twierdzenia Skarżącej o faktycznym wydaniu jej ww. nieruchomości w dniu 29 lipca 2014 r., który to dzień Skarżąca uznała za datę dostawy, nie znalazły potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, albowiem jak wynika z treści umów najmu przedmiotowych nieruchomości z lat 2009-2011 zawartych na czas oznaczony 10 lat, wydane zostały one najemcy, tzn. D. Sp. z o.o., która jednocześnie zobowiązana została do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotowych nieruchomości i zapłaty czynszu najmu na rzecz wynajmującego. W związku z powyższymi okolicznościami, na marginesie zauważyć należy, że gdyby uznać za zasadne stanowisko Skarżącej, iż dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do umów sprzedaży nieruchomości zawartych w formie aktu notarialnego ma miejsce dopiero z chwilą faktycznego wydania rzeczy nabywcy, przesądzić należałoby, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w lipcu 2014 r. nie miałaby miejsce dostawa ww. nieruchomości pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami z uwagi na fakt dysponowania ww. lokalami przez D. Sp. z o.o., zgodnie z zapisami ww. umów najmu. W związku z powyższym rozstrzygnięcie organów, sprowadzające się do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących dostawę ww. towarów uznać należałoby, co do samej zasady za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Skarżąca i sprzedawca oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.t.u., w przedmiocie wyboru opodatkowania przedmiotowej dostawy, złożyli po terminie wskazanym w art. 43 ust. 10 pkt 2) u.p.t.u. Tym samym zgodzić należy się z organem odwoławczym, że nie został spełniony warunek polegający na złożeniu oświadczenia przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma bowiem zachowanie właściwego terminu do złożenia oświadczenia. Termin ma charakter materialnoprawny, bowiem przepis (art. 43 ust. 10 u.p.t.u.) określa warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy, tak więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Ponadto termin ten nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje wygaśniecie uprawnienia.

Tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do naliczenia podatku VAT od dostawy ww. nieruchomości lokalowych a tym samym odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących ww. dostawę towarów, tj.:

– nr [...] z dnia 29.07.2014 r. wystawionej przez K. [...] Sp. z o.o. S.K.A (wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł) dotycząca sprzedaży nieruchomości lokalowych apartamentowych położonych

w K.] przy ul. [...] , nr: [...] ;

– nr [...] z dnia 29.07.2014 r. wystawionej przez K. [...] Sp. z o.o. S.K.A (wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% [...] zł, wartość brutto 4.[...] zł) dotycząca sprzedaży nieruchomości lokalowych użytkowych położone w K.] przy ul. [...], nr: [...] ;

– nr [...] z dnia 08.07.2014 r. wystawionej przez K. [...] Sp. z o.o. S.K.A. (wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł) dotycząca sprzedaży nieruchomości lokalowych niemieszkalnych w K. przy ul. [...] , nr: [...] .

Mając na uwadze ww. okoliczności, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu, ww. dostawy podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że wbrew zarzutowi Skarżącej nie doszło do naruszenia art. 43 ust. 10 pkt 2) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.