Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 16/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a-2c i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2015 r. nr IPPB2/4511-817/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana 1 października 2015 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającej w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643), interpretacja indywidualna nr IPPB2/4511-817/15-2/AK, przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

We wniosku z 9 września 2015 r., który wpłynął do organu 18 września 2015 r., spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący"), wskazała, że w toku swojej działalności udostępnia pracownikom samochody służbowe do wykorzystywania do celów wykonywania pracy na rzecz Spółki, co związane jest z ponoszeniem szeregu kosztów, w szczególności, w zależności od sytuacji: 1) koszt zakupu, najmu, leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, (dalej: "koszty związane z nabyciem samochodu"), 2) koszty ubezpieczeń obowiązkowych i nieobowiązkowych oraz wydatki eksploatacyjne (np. paliwo, wymiana i zakup opon, koszty serwisowania, dalej: "koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych"). W odniesieniu do części samochodów Spółka umożliwia wybranym pracownikom (dalej: "osoby uprawnione"), wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki). Wymienione wyżej koszty w całości ponosi Spółka w tym również koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych przez osoby uprawnione do celów prywatnych.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej:) "u.p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach?

2. Czy wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych?

Wnioskodawca uznał, że art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będzie miał zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wnioskodawca wskazał, że z przepisów tych wynika, że dotyczą one sytuacji, gdy: 1) pracownikowi mogłoby zostać przypisane świadczenie nieodpłatne w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych - przypisanie pracownikowi nieodpłatnego świadczenia jest możliwe wyłącznie jeśli pracownik nie ponosi żadnej odpłatności w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, 2) istnieje różnica między wartością określoną w art. 12 ust. 2a lub 2b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i odpłatnością ponoszoną przez pracownika za wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadność stanowiska Spółki znajduje już potwierdzenie w literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, które jest jednoznaczne i nie wymaga korzystania z innej niż literalna metody wykładni przedmiotowych przepisów prawa w celu ustalenia intencji ustawodawcy.

Wnioskodawca również uznał, że wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a , 2b i 2c u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wnioskodawca wskazał, że literalnie analizowany przepis stanowi o ustaleniu przychodu związanego z dokonywaniem pewnych czynności przez pracownika (wykorzystywaniem samochodu) - jest to o tyle istotne, że nakazuje ustalić w jakim zakresie uzyskiwany jest przychód z wykonywania tych czynności, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności ich wykonywania (np. wartości kosztów zaoszczędzonych przez pracownika w związku z wykonywaniem tych czynności). Takimi kosztami zaoszczędzonymi przez pracownika mogą być zarówno koszty związane z nabyciem samochodu służbowego jak i koszty związane z jego przygotowaniem do użytkowania i samym użytkowaniem, tj. koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, utrzymania w sprawności technicznej (serwisowania), utrzymania w czystości, itp. Treść przepisu nakazuje więc postawić pytanie o to, co pracownik zyskuje (w domyśle jakich kosztów nie ponosi) w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Innymi słowy, zdaniem wnioskodawcy, z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika już, że dokonuje się w nim ustalenia całości (nie fragmentarycznego) przychodu związanego z czynnością wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmującego korzyści wynikające z zaoszczędzonych kosztów zarówno z tytułu nabycia jak i użytkowania samochodu służbowego. Gdyby ustawodawca dążył do określenia, iż świadczeniem przysługującym z tytułu wykorzystywania samochodu są np. jedynie zaoszczędzone przez pracownika koszty samochodu związane z nabyciem samochodu, to zdaniem Spółki, użyłby innego sformułowania, nie odwołującego się do tego, co pracownik zyskuje (jakich kosztów nie ponosi) w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. W związku z powyższym, jak podkreślił Wnioskodawca, ewentualne ograniczenie literalnego zakresu pojęcia "świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu" nie miałoby uzasadnienia, bo nie wynika zarówno z tych wymienionych wyżej, jak również żadnych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. brak jest jakichkolwiek przepisów, które dotyczyłyby ustalenia wartości przychodu związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, w tym zwłaszcza poprzez identyfikację i rozróżnienie kosztów związanych z nabyciem samochodu oraz kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych. W konsekwencji, wykładnia systemowa nie daje żadnych podstaw do wysnucia innych wniosków niż wynikające wprost z brzmienia art. 12 ust. 2a u.p.d.f.

Wnioskodawca dodał, że gdyby chcieć odczytywać znaczenie pojęcia "świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu" zawężająco (np. wyłączając z niego zaoszczędzone przez pracownika koszty związane z użytkowaniem samochodu służbowego), to w istocie należałoby dojść do wniosku (w sytuacji braku przepisów regulujących taką sytuację), że owe koszty związane z użytkowaniem samochodu służbowego zaoszczędzone przez pracownika nie stanowiłyby świadczenia na rzecz pracownika, a co za tym idzie nie mogłyby być utożsamiane ze świadczeniem nieodpłatnym jakie otrzymuje pracownik.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia również wykładnia celowościowa. Wnioskodawca odwołał się do uzasadnienia do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, w którym znajduje się zapis: "Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy, co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. (...) W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu".

Zdaniem Wnioskodawcy zatem, celem zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 27 listopada 2014 r.), było stworzenie precyzyjnych i prostych przepisów eliminujących ryzyko podatkowe dla podatników, wyeliminowanie bodźca do nieujawniania sytuacji używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie wątpliwości, co do sposobu ustalania przychodu z tego tytułu. Cele te nie byłyby realizowane gdyby przyjąć, iż wartości pieniężne określone przez ustawodawcę w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., odnoszą się tylko do części świadczenia jakie otrzymuje pracownik poprzez możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę cytowany powyżej fragment uzasadnienia do projektu ustawy, wolą prawodawcy było określenie całej wartości świadczenia jakie otrzymuje pracownik od pracodawcy w omawianym przypadku.

Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa - jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.f., wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.f.). Zgodnie z art. 12 ust. 2c u.p.d.f., jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Organ dodał, że w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.f., przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przychodem ze stosunku pracy nie jest zatem jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Organ wyjaśnił również, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 u.p.d.f.).

Organ stwierdził następnie, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Organ wskazał, że w przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Zatem mając powyższe na uwadze ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji takie jak: koszty serwisowania, koszty zmiany opon, koszty ubezpieczenia do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Koszty paliwa, jak stwierdził organ, ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią przychód pracownika.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego do celów prywatnych ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pismem z 5 października 2015 r. Wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa,

Dyrektor Izby Skarbowej w W. natomiast pismem z 25 listopada 2015 r. (otrzymanym przez Spółkę 30 listopada 2015 r.) udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany Interpretacji.

W skardze z 9 grudnia 2015 r., zaskarżając interpretację indywidualną z 1 października 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 14c § 1 w zw. z § 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska podatnika oraz nie zawierającej uzasadnienia prawnego stanowiska uznawanego przez Organ za właściwe,

2) art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota ryczałtu określona w tych przepisach, nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika oraz poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów i uznanie, że w sytuacji, gdy Spółka zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w celach innych niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f.,

3) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji bez należytego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz bez należytego uzasadnienia prawnego stanowiska uznawanego przez organ za prawidłowe, a także rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Skarżący podniósł, że organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, czy to do dokonanej przez Skarżącego wykładni literalnej, w szczególności znaczenia słów "świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu", czy też do dokonanej przez Skarżącą wykładni celowościowej opartej o uzasadnienie do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem Skarżącego, organ błędnie zrównuje "wykorzystywanie" z "udostępnianiem" uznając, że ryczałtowa wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego" jest tożsama z nieodpłatnym świadczeniem z tytułu "udostępnienia samochodu służbowego". Tymczasem językowy zakres pojęcia "wykorzystywania" jest szerszy od "udostępnienia" (nieodłącznym elementem każdego wykorzystywania jest udostępnienie, natomiast samo udostępnienie nie musi wiązać się z wykorzystywaniem albo stanowi jedynie jego część). Organ ograniczył się do wskazania swojego stanowiska, wprost sprzecznego, z literalnym brzmieniem przepisów, nie przedstawiając żadnych argumentów na rzecz swojego stanowiska.

Skarżący powtórzył swoją argumentację podniesioną we wniosku z 9 września 2015 r. i dodał, że w uzasadnieniu do ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, ustawodawca, ustalając kwotę ryczałtu samochodowego założył średni przebieg na poziomie 300 km oraz posłużył się kwotą tzw. kilometrówki, wynoszącą 0,8358 zł, która zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271) , dalej: "rozporządzenie dotyczące zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych") jest wypłacana przez pracodawcę z tytułu używania przez pracowników pojazdów prywatnych do celów służbowych. Powyższe, zdaniem Skarżącego potwierdza, że celem ustawodawcy było określenie nieodpłatnego świadczenia w kwocie obejmującej wszystkie wydatki, w tym także koszty paliwa, gdyż ustawodawca odwoływał się do stawek uwzględniających wszystkie wydatki związane z wykorzystywaniem samochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z 1 października 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej interpretacji art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f., sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ramach wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., mieszczą się poniesione przez pracodawcę koszty paliwa zużytego w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że przepisy art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącego, że wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, uznając, że kwota ryczałtu określona w tych przepisach nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Zdaniem organu, poniesione przez pracodawcę koszty paliwa zużytego w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, stanowią opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.f., wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Zgodnie z ust. 2b, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Jak wynika natomiast z ust. 2c, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z 5 maja 2016 r., sygn. akt II SA/Wa 1925/15 i z 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie całkowicie podziela stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w powyższych wyrokach.

W ocenie Sądu zatem, z analizy literalnej treści spornej regulacji prawnej, nie można wyprowadzić wniosku, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f., nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że poniesione przez pracodawcę powyższe koszty paliwa, nie mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Z argumentacji organu wynika natomiast, że wszelkie koszty poniesione przez pracodawcę, związane z eksploatacją samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych, mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia, poza kosztami paliwa. Tymczasem, nie może budzić wątpliwości, że koszt paliwa, jak wszelkie inne koszty związane z eksploatacją samochodu, poniesiony jest w związku z wykorzystywaniem samochodu, w tym przypadku służbowego do celów prywatnych. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych kosztów, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Na takie też rozumienie spornych przepisów wskazuje przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Dodać należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.

Sąd zgadza się ze Skarżącym, co zostało też podniesione w ww. wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, że intencja jaka przyświecała ustawodawcy normującemu sporną regulację prawną w ustawie z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wskazuje na objęcie przedmiotowym ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Chodziło bowiem, niewątpliwie o uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł przywołanej ustawy, jak i uzasadnienie do projektu tej ustawy, w którym wskazano, że: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych".

Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, należy przyjąć, że objął on ryczałtem wszystkie elementy tego świadczenia. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Sąd uznał zatem, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył przepis prawa materialnego – art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f., poprzez ich błędną interpretację, przyjmując, że wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a zatem i kwota ryczałtu określona w tych przepisach, nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011 r. Nr 31, poz.153).