Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 173/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1, art. 14h, art. 120, art. 125
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 558/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej . na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.48.2018.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt I i III, 2) oddala skargę w części, w której zaskarżono stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do pytania 2, 3) zasądza od Gminy Miejskiej D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 558/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej D. (dalej: skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny, DKIS) z 29 marca 2018 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zaskarżonej w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 4 wniosku o interpretację 1. uchylił interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 2; 2. w pozostałym zakresie oddalił skargę; 3. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 337 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wyjaśniła, że realizuje projekt pn. "Zintegrowane Centrum Przesiadkowe w D." (dalej: centrum przesiadkowe, centrum), którego przedmiotem jest budowa centrum przesiadkowego wraz z niezbędną infrastrukturą drogową, częścią handlowo – usługową i rekreacyjną. Inwestycja sfinansowana zostanie ze środków pozyskanych z budżetu UE (58,99 %) oraz budżetu własnego. Zakończenie prac planowane jest na dzień 30 listopada 2018 r. Celem przedmiotowej inwestycji jest zmniejszenie natężenia hałasu oraz zatłoczenia na ulicach miasta poprzez zapewnienie wygodnej przesiadki i oczekiwania pomiędzy komunikacją miejską, regionalną i dalekobieżną.

Skarżąca ma możliwość alokacji wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu według planowanego związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz działalnością Gminy jako organu władzy publicznej. Dokonując alokacji Gmina uwzględnia kryteria: planowanej funkcji pełnionej przez poszczególne obiekty centrum, lokalizacji poszczególnych obiektów, powierzchni obiektów wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej danego obiektu centrum. Uwzględniając wskazane kryteria Skarżąca może wyodrębnić w ramach wydatków inwestycyjnych wydatki:

1) związane wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącej dotyczące budowy pawilonów handlowo-usługowych, w odniesieniu do których Gmina jest w stanie dokonać alokacji 100% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne przy uwzględnieniu funkcji jaką mają pełnić pawilony handlowo – usługowe oraz ich lokalizacji;

2) związane wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącej dotyczące budowy (w ramach budynku dworca) niektórych obiektów gastronomii (bufetu), hostelu i schroniska PKP w odniesieniu do których Strona skarżąca ma możliwość alokacji wydatków inwestycyjnych przy uwzględnieniu funkcji i lokalizacji danego obiektu oraz powierzchni obiektu wykorzystywanego w pełni do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Obiekty te w części powierzchni wykorzystywanej bezpośrednio do prowadzenia działalności gastronomicznej, czy też związanej z udostępnianiem miejsc noclegowych będą zatem wykorzystywane w pełni do działalności opodatkowanej VAT. Podatek VAT wynikający z wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. obiektów Gmina zamierza alokować proporcjonalnie, tj. ustalając, iż dana faktura dotycząca prac budowlanych prowadzonych w budynku dworca będzie związana w określonym procencie z obiektami, których powierzchnia w całości będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (procent ten ustalony zostanie w oparciu o udział powierzchni tych obiektów w całkowitej powierzchni budynku dworca PKP);

3) związane wyłącznie z działalnością statutową Strony skarżącej dotyczące budowy obiektów, które będą wykorzystywane wyłącznie na cele użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, turystyki organizacji transportu publicznego (zadania statutowe miasta);

4) związane zarówno z działalnością gospodarczą Skarżącej (opodatkowaną VAT), jak i działalnością statutową (znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT), które podlegają alokacji według kryterium powierzchniowego. Są to w szczególności wydatki na części wspólne budynku dworca PKP, tj. pomieszczenia, które ze względu na swoją lokalizację w ramach budynku dworca będą użytkowane zarówno przez użytkowników obiektów z działalnością gospodarczą (klientów i pracowników gastronomii, hostelu/schroniska PKP), jak również przez podróżnych (w tym przykładowo: pomieszczenia komunikacyjne, windy, klatki schodowe, kotłownia, poczekalnia, przechowalnia bagażu, wc). W odniesieniu do grupy wydatków dotyczących części wspólnych służących wszystkim obiektom znajdującym się w budynku dworca Gmina ma możliwość alokacji wydatków przy uwzględnieniu funkcji i lokalizacji części wspólnej. W razie wykorzystywania w przyszłości bufetu, hostelu oraz schroniska do działalności gospodarczej opodatkowanej wg 8% stawki VAT metoda alokacji zakładałaby odliczenie odpowiedniej części VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni obiektu wspólnego – służącego zarówno obiektom gastronomii, hostelu i schroniska PKP, jak również obiektom pełniącym wyłącznie funkcje dworca w powierzchni całkowitej budynku dworca. Lokalizacja części wspólnych dotyczących obiektów gastronomii/hostelu/schroniska PKP na poszczególnych kondygnacjach budynku dworca sprawia, iż wydzielenie części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z tymi obiektami wykorzystywanymi w przyszłości w pewnej części na cele działalności opodatkowanej VAT z uwzględnieniem klucza powierzchniowego jest jedyną adekwatną i obiektywną metodą alokacji. Poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego miasto będzie w stanie ustalić, iż część prac wskazanych na danej fakturze dotyczącej prac budowlanych dotyczących części wspólnych w obiektach centrum (np. winda czy klatka schodowa) będzie związana w określonym procencie z działalnością bufetu, hostelu czy schroniska: udział ten będzie wynikiem ustalenia udziału powierzchni części wspólnych w całkowitej powierzchni dworca.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła:

Pytanie pierwsze: o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie pierwszym stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową pawilonów handlowo – usługowych, stanowiących odrębne od dworca PKP budynki Centrum Przesiadkowego, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą miasta podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT?;

Pytanie 2: o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie drugim stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska PKP, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy, podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w oparciu o udział powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej budynku dworca?;

Pytanie 3: o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie trzecim stanu faktycznego, tj. wydatków związanych wyłącznie z budową obiektów, które będą wykorzystywane w pełni na cele użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?

Pytanie 4: o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie czwartym stanu faktycznego, tj. wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska PKP), jak również przez podróżnych (a zatem na cele użyteczności publicznej, bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca PKP?

Przedstawiając własne stanowisko zdaniem skarżącej:

– w odniesieniu do pytania pierwszego – wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT;

– w kwestii pytania drugiego wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w oparciu o udział procentowy powierzchni obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w całkowitej powierzchni budynku dworca PKP;

– co do wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie trzeciego pytania, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT ze względu na brak związku podatku VAT naliczonego od tych wydatków z działalnością gospodarczą skarżącej;

– odnośnie pytania czwartego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca PKP.

W interpretacji indywidualnej z 29 marca 2018 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej pierwszego i trzeciego pytania oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego i czwartego.

W odniesieniu do pytania drugiego, które jest przedmiotem niniejszego postępowania, zgodnie ze stanowiskiem organu interpretującego potwierdzonego we wniosku o interpretację wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna. DKIS stwierdził, że "Skarżąca może skorzystać z prawa do odliczenia i odliczyć taką część podatku naliczonego związanego z wydatkami, jaka wynika z zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 2193, dalej rozporządzenie), które ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego". Swoje stanowisko organ interpretujący tłumaczy faktem, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zaproponowany sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. DKIS argumentował, iż wybrana przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie a ponadto nie oddaje charakteru wskazanych przez Gminę wydatków. W ocenie organu interpretującego, faktycznie poniesione koszty budowy bufetu, hostelu oraz schroniska w znacznej części mogą być specyficzne i odróżniać się od kosztów związanych z budową całego budynku dworca PKP. W interpretacji indywidualnej wskazano ponadto, iż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach miasta, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

W kwestii wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie czwartym wniosku, tj. wydatków związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska), jak również przez podróżnych (cele użyteczności publicznej, bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT) przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może – w ocenie organu interpretującego – zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu współczynnika budzą wątpliwości. Zdaniem DKIS, przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Zauważył organ interpretujący, iż wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie że tzw. metoda powierzchniowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne, niż działalność gospodarcza.

3. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe (tj. pytania 2 i 4) oraz zasądzenie na kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zostało zarzucone naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez uznanie, iż w przypadku przedstawionym we wniosku tj. w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektów bufetu, hostelu, schroniska PKP oraz części wspólnych właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

– niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego (wg. prewspółczynnika opartego na udziale powierzchni wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni budynku dworca PKP) w sytuacji, gdy jest on bardziej reprezentatywny dla planowanej działalności i w większym stopniu będzie uwzględniać jej specyfikę, a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie metody wskazanej w rozporządzeniu.

4. Uchylając interpretację w zakresie pytania 2 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie podzielił argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska gminy. Stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów nie pozbawia gminy prawa do odliczenia wg przedstawionego przez nią klucza powierzchniowego. Zwrócił na to uwagę i szeroko uargumentował NSA w przywołanym już wyroku sygn. akt I FSK 219/18, stwierdzając, że za taką możliwością przemawiają przede wszystkim podstawowe cechy konstrukcyjne systemu VAT, zakładające jak najpełniejsze odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupów służących działalności opodatkowanej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji DKIS zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń Wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja Organu interpretującego w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez gminę, charakteru dokonywanych wydatków a także sposobu finansowania działalności Gminy. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Odmiennie natomiast Sąd ocenił zarzuty skargi sformułowane w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku i zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako nr 4. W tym zakresie Sąd zgodził się z organem interpretującym, iż w przypadku pomieszczeń (części wspólnych) dworca służących zarówno pomieszczeniom wykorzystywanym na cele działalności gospodarczej, jak i na cele użyteczności publicznej Skarżąca nie wykazała, że bardziej adekwatną niż metoda unormowana w rozporządzeniu jest zastosowanie współczynnika powierzchni uwzględniającej udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku.

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej punktu I i III, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie wyroku w części dotyczącej punktu I i III i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosowanie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

5.1. przepisów postępowania, tj.:

5.1.1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez błędne uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest błędne w części w jakiej organ podatkowy "ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa) jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego w punkcie 2 wniosku o wydanie interpretacji",

5.2. przepisów prawa materialnego, tj.:

5.2.1. art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie, a następnie dokonanie ich błędnej wykładni i przyjęcie, że Gmina uprawniona jest do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska PKP (opisanych w pytaniu oznaczonym nr 2 wniosku o wydanie interpretację indywidualną, a związanych z budową Zintegrowanego Centrum Przesiadkowego: dworzec kolejowy wraz z infrastrukturą handlowo - usługową), które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy, podlegającą opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika powierzchniowego (w oparciu o udział powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej budynku dworca), albowiem w ocenie Sądu metoda ta jest bardziej reprezentatywna dla planowanej działalności i w większym stopniu będzie uwzględniała jej specyfikę, podczas gdy prawidłowym jest uznanie, że Gmina winna jest zastosować klucz odliczenia ustalony na podstawie przepisów rozporządzenia,

5.2.2. art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te przewidują możliwość odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę, podczas gdy z przepisów tych taka możliwość nie wynika,

5.2.3. § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, o których mowa w pkt 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wydatki inwestycyjne związane z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska PKP) sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wskazanego przez wnioskodawcę.

6. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części, w której oddalono skargę, tj w części w której interpretację organu uznano za prawidłową, na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, podnosząc zarzuty naruszenia:

7.1. przepisów prawa materialnego, tj.:

7.1.1. niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 2 rozporządzenia przez Sąd pierwszej instancji, poprzez uznanie, że w przypadku przedstawionym przez Gminę w pytaniu czwartym sformułowanym we wniosku tj. w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska PKP), jak również podróżnym (a zatem na cele użyteczności publicznej, bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT), skarżąca nie wykazała, że bardziej adekwatną niż metoda unormowana w rozporządzeniu jest przedstawiona przez Gminę we wniosku metoda powierzchniowa,

7.1.2. niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2a, 2 b, ust. 2h ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego (wg prewspółczynnika opartego na udziale powierzchni części wspólnych wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej oraz na cele użyteczności publicznej w całkowitej powierzchni budynku dworca PKP) w odniesieniu do wydatków dotyczących części wspólnych dworca PKP, w sytuacji gdy proporcja ta jest bardziej reprezentatywna dla planowanej działalności i w większym stopniu będzie uwzględniać jej specyfikę, a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie metody wskazanej w rozporządzeniu. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji w odniesieniu do części wspólnych dworca PKP nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w tym rozporządzeniu, nie wskazując jednocześnie argumentów merytorycznych, przemawiających za odrzuceniem proponowanej przez wnioskodawcę metody i przyznaniem priorytetowości metodzie określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

7.2. przepisów postępowania, tj.:

7.2.1. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na: nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, brak wskazania argumentów merytorycznych, przemawiających za odrzuceniem proponowanej przez wnioskodawcę metody powierzchniowej w odniesieniu do części wspólnych i przyznaniem priorytetowości metodzie określonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu,

7.2.2. art. 14h w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie przez organ interpretacji naruszającej przepisy prawa, a w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2 b, ust. 2h oraz art. 86 ust. 2 a i 2 b w zw. z ust. 2 h,

7.2.3. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji naruszającej prawo, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych,

7.2.4. art. 125 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niewnikliwy i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy podatkowej.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 182 § 2 rozpoznanie sprawy na rozprawie.

9. Pismem z 22 czerwca 2020 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 15 lipca 2020 r.) pełnomocnik skarżącej cofnął skargę kasacyjną wniesioną w imieniu Gminy.

10. Postanowieniem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 173/19 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej Gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

11 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna organu interpretacyjnego zasługuje na uwzględnienie.

11.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w oparciu o udział procentowy powierzchni obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w całkowitej powierzchni budynku dworca PKP w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Innymi słowy spór dotyczy tego, czy Gmina uprawniona jest do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Zintegrowanego Centrum Przesiadkowego (dworzec kolejowy wraz z infrastrukturą handlowo – usługową) z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika powierzchniowego czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie rozporządzenia.

11.2. W skardze kasacyjnej argumentuje się m.in., że przedstawiony przez stronę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez stronę, budzą wątpliwości.

11.3. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ukształtowano delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na mocy tego przepisu może on, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W wykonaniu tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie. We wspomnianym akcie prawnym wskazano na sposób określania proporcji m.in. przez jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego (urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe – por. § 3 ust. 2 - § 3 ust. 5 rozporządzenia). Równocześnie prawodawca zastrzegł, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Z kolei w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wykorzystując instytucję wyboru podatkowego (opcji podatkowej), ustawodawca przewidział że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nich sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym, dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego właściwy jest sposób ustalania proporcji wskazany w rozporządzeniu.

Mogą one natomiast od niego odstąpić, jeżeli dojdą do przekonania, iż ten "ministerialny wzorzec" wskazany w rozporządzeniu nie uwzględnia w najwyższym stopniu specyfiki ich aktywności. W takim przypadku podmioty te są władne zastosować wybrany przez siebie sposób kształtowania proporcji odliczenia, bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu. W konsekwencji, do jednostek rezygnujących z "ministerialnego współczynnika" wskazanego w rozporządzeniu i kształtujących na zasadzie wyboru podatkowego (opcji podatkowej) własną proporcję odliczenia należy wykazanie, że przyjęte przez nie rozwiązanie, uwzględniając charakter ich aktywności, jest bardziej reprezentatywne niż to, ukształtowane w rozporządzeniu.

Ustawodawca wskazał też, co należy rozumieć jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), a w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przykładowo wskazano dane, jakie mogą być wykorzystywane przy wyborze sposobu określenia proporcji. Jednym z tych czynników jest udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (por. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei, w myśl § 2 pkt 8 tego samego aktu prawnego, jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa oraz zakład budżetowy.

Dopiero jeżeli w ten sposób ustalony współczynnik wynikający z rozporządzenia nie uwzględnia w najwyższym stopniu specyfiki aktywności danej jednostki, podmiot ten jest władny zastosować wybrany przez siebie, odmienny sposób kształtowania proporcji odliczenia, bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu.

Jednocześnie podmiot ten jest zobowiązany do wykazania, iż przyjęta przez niego proporcja odliczenia jest doskonalsza, bo w większym stopniu honoruje neutralność podatku od towarów i usług niż ta wynikająca z rozporządzenia. Z zadania tego nie wywiązała się natomiast strona w swoim wniosku interpretacyjnym – nie wskazała ona, dlaczego biorąc pod uwagę aktywność jej jednostki budżetowej, "wzorzec ministerialny" w mniejszym stopniu honoruje neutralność podatku od towarów i usług niż własna proporcja odliczenia, przyjęta przez Wnioskodawcę. Także tę okoliczność trafnie wyartykułował w skardze kasacyjnej jej autor.

Dodatkowo podkreślić należy, że wbrew temu co stwierdził WSA we Wrocławiu organ interpretacyjny wskazał dlaczego zaproponowana przez Miasto metoda alokacji podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową ww. obiektów, poprzez ustalenie w oparciu udział powierzchni tych obiektów w całkowitej powierzchni budynku dworca PKP, nie będzie oddawała charakteru wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków. Jak wskazało Miasto, wydatki dotyczyć będą prac budowlanych w postaci robót tynkarskich, malarskich, sanitarnych czy elektrycznych. Zatem w związku z rodzajem ponoszonych wydatków i zróżnicowanym charakterem pomieszczeń znajdujących się w budynku dworca [...], nie można zgodzić się z opinią wnioskodawcy, że zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowa w pełni odda faktycznie poniesione wydatki na budowę bufetu, hostelu i schroniska. Biorąc pod uwagę chociażby koszty robót elektrycznych, przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, trudno sobie wyobrazić ażeby wskazany sposób najbardziej adekwatnie kwalifikował poniesione wydatki na ww. obiekty, faktycznie poniesione koszty na budowę bufetu, hostelu i schroniska w znacznej części mogą być specyficzne i odróżniać się od kosztów związanych z budową całego budynku dworca [...].

Można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że charakter poniesionych wydatków oraz zróżnicowany charakter pomiesczeń (bufetu, hostelu i schroniska) od pozostałych cześci dworca mogą uzasadniać obawy, że takie wydatki będą miały charakter niewspółmierny. Gmina nie zawarła we wniosku o interpretację stanowiska, że wydatki w postaci prac budowlanych w postaci robót tynkarskich, malarskich, sanitarnych czy elektrycznych będą zbliżone pod względów koiecznych nakładów na tę samą jednostke powierzchni. Infrastruktura dworcowa do ogólnej dyspozycji pasażerów i pracowników dworca jest jednak specyficzna i szczególna.

Powyższe pozwla uznać za prawidłowe, zawarte w wydanej interpretacji, stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania drugiego, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez stronę, budzą wątpliwości.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie potwierdził się zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT.

12. W konsekwencji na podstawie art. 188 należało uchylić zaskarżony wyrok w pkt I i III i oddalić skargę w części, w której zaskarżono stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do pytania 2. Jedynie bowiem w tej części Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę gminy i uchylił zaskarżoną interpretację.

12.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski