Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 866/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121; art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 § 1;
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 104 ust. 1; art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e)
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 628/11 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 628/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.F. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 14 września 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie, podnosząc, iż Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie doradztwa inwestycyjnego zaniżył zobowiązanie podatkowe poprzez zaliczenie faktur, które nie odzwierciedlały dokonanych operacji gospodarczych. Właściciele firm, które wystawiły faktury - przesłuchiwani jako świadkowie - zeznali, iż nie wykonywali tego rodzaju usług, a jedynie wypisywali faktury. Jednocześnie rzekome wydatki poniesione na opłacenie tych faktur były zwracane Skarżącemu bezpośrednio po dokonaniu przelewu, o czym świadczyły zeznania R.S. i B.S. oraz pracownicy banku.

3. Decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko tego organu, podkreślając, że zebrany materiał dowodowy wystarczał na postawienie tezy, iż Skarżący zaliczył przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów

w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że tylko w styczniu 2006 r. wszystkie trzy podmioty wystawiające sporne faktury wystawiły faktury VAT na łączną kwotę aż 565 000 zł (za studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego i koncepcję architektoniczną). Zaznaczył, że wykonanie tak szerokiej gamy usług w ograniczonym zakresie czasowym przez pojedyncze osoby - dodatkowo nieposiadające jakiejkolwiek wiedzy w przedmiotowych kwestiach, w ramach działalności, która nie pokrywała się w żaden sposób z zakresem rzekomo świadczonych przez nie usług - było niewiarygodne.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych;

- art. 123 § 1, art. 200a § 1, art. 200d § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków, bez przeprowadzenia

rozprawy z udziałem Skarżącego i umożliwienia mu zadawania pytań świadkom

oraz wypowiadania się w tej kwestii, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wskazania dokładnych dowodów, na jakich organ odwoławczy oparł się ustalając stan faktyczny oraz dowodów, które uznał za niewiarygodne;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przesłuchania świadków na rozprawie w obecności Skarżącego, w celu umożliwienia mu zadawania pytań świadkom;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie się na dowodach przeprowadzonych z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej i przepisów gwarantujących prawo odmowy zgody na przesłuchanie przez stronę postępowania;

- art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez bezzasadne zakwestionowanie złożonych deklaracji podatkowych za lata podatkowe 2004-2006 i bezzasadne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia rzeczywiście poniesionych kosztów podatkowych;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a podmiotami, których faktury zostały zakwestionowane jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach dowody z przesłuchania świadków wskazanych w skardze. Okoliczność, że nie nastąpiło to na rozprawie z udziałem Skarżącego nie przesądzała, iż w sprawie naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innym dowodami. Organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący był skutecznie powiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w terminie określonym w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji wyznaczano mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Skarżący był aresztowany w okresie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe była niezależna od organów podatkowych, a nadto nie stanowiła przeszkody do działania przez pełnomocnika. Skarżący mógł porozumiewać się ze swoim obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem lub radcą prawnym podczas nieobecności innych osób. Co więcej, z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy pierwszej instancji próbował udostępnić akta sprawy Skarżącemu w areszcie śledczym, jednakże ten odmawiał kontaktu z pracownikami organu, a także wglądu do akt sprawy.

Sąd podkreślił ponadto, że nie można było uznać, iż organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z przesłuchania świadka - pracownicy banku. Jako dowód bowiem należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wzmiankowany dowód został przeprowadzony w toku postępowania karnego i przekazany organowi pierwszej instancji przez prowadzącego to postępowanie prokuratora. Nie można było zatem uznać, że organy podatkowe uzyskały ten dowód z naruszeniem tajemnicy bankowej. Okoliczność, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano dowody z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, które to osoby w toku postępowania uzyskały status podejrzanych nie przesądzała o wadliwości tych dowodów w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły także norm prawa materialnego, bowiem ze sformułowania "koszty poniesione" zawartego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że niezbędnym elementem kosztu uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie wydatku. Powyższe nie miało miejsca w sprawie, ze względu na to, że brak było w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, udokumentowanych spornymi fakturami. Jednocześnie z zeznań "kontrahentów" Skarżącego można było w sposób jednoznaczny wywieść, że usługi wynikające z wystawionych przez nich faktur były usługami fikcyjnymi, mającymi na celu jedynie kreowanie kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 17 listopada 2010 r. odmówił wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym, a wystawcami faktur podkreślając, iż tryb ten nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny określonych faktów bądź stanów faktycznych. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie kwestionował bowiem okoliczności związanych z fakturami wystawianymi przez "kontrahentów" Skarżącego - przedmiotem oceny tego organu było wykonanie usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach.

6. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi na decyzję wydaną mimo niedopuszczenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania wszystkich świadków z jego udziałem oraz przyjęcia dowodu z przesłuchania tych świadków w czasie usprawiedliwionej nieobecności Skarżącego, chcącego uczestniczyć w czynności, przez co uniemożliwiono Skarżącemu czynny udział w postępowaniu;

2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 1 oraz art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.), poprzez uznanie za dopuszczalny w postępowaniu podatkowym udostępniony przez prokuratora dowód uzyskany w postępowaniu karnym z przesłuchania pracownicy banku na okoliczność objętą tajemnicą bankową;

3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że istotne w sprawie kwestie (rodzaj relacji prawnych pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami), jako w istocie dotyczące sfery faktów, nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe o ustalenie istnienia stosunku prawnego między Skarżącym a wystawcami faktur;

4) art. 8 § 3 k.k.w. i art. 73 § 1 k.p.k. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 § 3 Kodeksu karnego wykonawczego - niemającego zastosowania w sprawie - oraz niezastosowanie argumentu a contrario z art. 73 § 1 Kodeksu postępowania karnego, a w konsekwencji niezastosowanie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i błędne zastosowanie art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i nieuzasadnione przyjęcie możliwości swobodnego kontaktu Skarżącego tymczasowo aresztowanego z ewentualnym pełnomocnikiem (innym niż obrońca w postępowaniu karnym), ustanowionym w postępowaniu podatkowym, a tym samym możliwości uczestniczenia za pośrednictwem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w trakcie tymczasowego aresztowania,

5) art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, z późn. zm.), poprzez naruszenie przepisów postępowania przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu i uznanie za prawidłowe decyzji wydanych z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji odmowę uchylenia wadliwej decyzji;

6) art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za zasadne zakwestionowanie deklaracji podatkowych Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, nieuwzględniającej poniesionych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez "przyjęcie błędnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu i uznanie za prawidłowe decyzji" oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi "pomimo niedopuszczenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania wszystkich świadków z udziałem Skarżącego" oraz "przyjęcie dowodu z przesłuchania świadków w czasie jego usprawiedliwionej nieobecności".

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że postępowanie, które toczyło się przed organami podatkowymi pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - przeprowadzono wnikliwie, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, tj. obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony, w tym uwzględnione zostały włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, wskazanych przez autora skargi kasacyjnej oraz inne dokumenty, będące w dyspozycji organów podatkowych, w tym deklaracje i faktury.

W odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej należy też stwierdzić, że trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Tym samym nie doszło do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 136 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej twierdził, że stan sprawy nie został ustalony prawidłowo, gdyż za dowód przyjęto "nieprawdziwe zeznania świadków", prowadzące do przyjęcia, że "otrzymywał (on) świadczenia, za które nie płacił". Jednocześnie Skarżący nie wykazał jednak, jakie konkretnie dowody mogłyby wpłynąć na dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych, a tym samym jakie dowody potwierdzałyby jego - a nie przesłuchanych świadków - wersję wydarzeń, w tym w szczególności potwierdziłyby fakt wykonania usług na rzecz wskazanych kontrahentów.

W ocenie Sądu, nie był zasadny zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez "przyjęcie dowodu z przesłuchania świadka w czasie jego nieusprawiedliwionej nieobecności". Po pierwsze, Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, był informowany o terminie przeprowadzenia dowodów (w tym z zeznań świadków), zawiadamiany o zebranym materiale dowodowym, o sposobie rozpatrzenia wniosków dowodowych. Po wtóre, wskazać należy, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu, albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący miał możliwość zapoznania się z przeprowadzonymi dowodami i możliwość wniesienia ewentualnych zastrzeżeń do zeznań świadków (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że był tymczasowo aresztowany w czasie, gdy toczyło się postępowanie nie stanowiła przeszkody do działania w jego imieniu pełnomocnika.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 8 § 3 k.k.w. i art. 73 § 1 k.p.k. Prawo tymczasowo aresztowanego do porozumiewania się z obrońcą wyrażone jest w treści art. 215 k.k.w. i dotyczy zasadniczo postępowania karnego. Art. 215 § 1 k.k.w. powtarza uprawnienia tymczasowo aresztowanego przewidziane - w zakresie porozumiewania się oraz korespondowania z obrońcą - w art. 73 § 1 i 2 k.p.k., a także w trafnie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji - art. 8 § 3 k.k.w. Przepis ten stanowi o porozumiewaniu się tymczasowo aresztowanego z obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem albo radcą prawnym, a nie tylko - jak art. 73 k.p.k. - z obrońcą. Oznacza to, że przewidziane w nim uprawnienie tymczasowo aresztowanego jest związane nie tylko z konkretnym postępowaniem karnym, w którym zastosowano ten środek, ale też w związku z innymi postępowaniami z jego udziałem (karnymi, cywilnymi, administracyjnymi), w których korzysta on z pomocy prawnej wymienionych osób. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że przepis powyższy został naruszony, tj. aby uniemożliwiono Skarżącemu kontakt z pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym w czasie, gdy był tymczasowo aresztowany.

Niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e) Prawa bankowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie doniosłych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym nie sposób uznać, aby organy podatkowe, poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z zeznań pracownicy Banku [...] S.A. w W. - a zatem jednego spośród dopuszczonych w postępowaniu podatkowym środków dowodowych (art. 181 Ordynacji podatkowej) - naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w świetle przywołanych przepisów, tj. art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego obligatoryjne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Trzeba zaznaczyć, że skoro dowód z zeznań pracownicy Banku został przeprowadzony w postępowaniu karnym z poszanowaniem zasady wynikającej z treści art. 105 ust. 1 pkt 2b) Prawa bankowego - a nie art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy - a następnie przekazany organom podatkowym przez prowadzącego owo postępowanie prokuratora, to nie można przyjąć, aby organy podatkowe uzyskały ten dowód z naruszeniem tajemnicy bankowej, a tym bardziej, by był to dowód sprzeczny z prawem.

Nie był zasadny kolejny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten - jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. W pełni trzeba zgodzić się z oceną, że organy podatkowe nie kwestionowały w tej sprawie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, lecz jedynie okoliczności faktyczne, w szczególności to, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Dla takich ustaleń art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie wymaga udziału sądu powszechnego.

Reasumując powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, iż organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano bardzo powierzchownej i wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla Skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla Skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego - bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy - nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji miało w istocie charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego ocenić należy jako całkowicie chybiony. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej) wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11).

Trzeba także w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji pozwalały na stwierdzenie, że wystawiane przez kontrahentów Skarżącego faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W końcu podkreślenia wymaga to, że powyższa ocena prawna ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie stanu faktycznego jest zbieżna z tą, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 303/13, dotyczącym podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela ją w całości.

8. Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne, tj. art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić tu należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być podniesiony w postaci błędnej wykładni przepisów, albo niewłaściwego jego zastosowania. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano tej postaci, a wykazano ją w uzasadnieniu, jako niewłaściwe ich zastosowanie. Odnosi się to do zastosowania tych przepisów, polegającego na wyłączeniu szeregu wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że nieskuteczny jest zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych z jej uzasadnienia wynika, iż wadliwie według Skarżącego zostały ustalone okoliczności tego stanu (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt II OSK 209/05; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1116/12). Skoro ustalone przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego w świetle trafnych i przekonujących argumentów Sądu pierwszej instancji są prawidłowe i zasadnie wyłączyły one z kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 588 000 zł, to organy zasadnie przyjęły, że podatnik tym samym zawyżył te koszty i naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego poglądu było zakwestionowanie zasady samoobliczenia podatku i prawidłowości zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a. Zwrócić tu uwagę trzeba, że zgodnie z art. 248 P.p.s.a. przyznanie stronie prawa pomocy nie zwalnia jej od obowiązku zwrotu kosztów postępowania, jeżeli obowiązek taki wynika z innych przepisów. W tej sprawie obowiązek taki wynika z powołanego wyżej art. 204 pkt 1 P.p.s.a.