Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 443/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1999-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 110
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Potraktowanie decyzji o podatku dochodowym, jako wiążącą w sprawie podatku VAT stoi w sprzeczności z zasadami procedury administracyjnej. Stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie nie wiąże tego organu także w innych sprawach. Nie przesądza to jednak o możliwości wykorzystania dla celów wymiaru podatku VAT decyzji wydanej w innej sprawie /np. podatku dochodowego/, która poddana ocenie wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, może stanowić jeden z elementów podstawy rozstrzygnięcia.

2. Prowadzenie ewidencji wadliwej z powodu wprowadzenia do niej danych nierzeczywistych oznacza naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

3. Art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie stawia żadnych wymagań co do formy, w jakiej ewidencja dla celów podatku od towarów i usług ma być prowadzona; ewidencję taką może stanowić, przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu według tej samej stawki, podatkowa księga przychodów i rozchodów.

TEZY

1. Potraktowanie decyzji o podatku dochodowym, jako wiążącą w sprawie podatku VAT stoi w sprzeczności z zasadami procedury administracyjnej. Stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie nie wiąże tego organu także w innych sprawach. Nie przesądza to jednak o możliwości wykorzystania dla celów wymiaru podatku VAT decyzji wydanej w innej sprawie /np. podatku dochodowego/, która poddana ocenie wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, może stanowić jeden z elementów podstawy rozstrzygnięcia.

2. Prowadzenie ewidencji wadliwej z powodu wprowadzenia do niej danych nierzeczywistych oznacza naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

3. Art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie stawia żadnych wymagań co do formy, w jakiej ewidencja dla celów podatku od towarów i usług ma być prowadzona; ewidencję taką może stanowić, przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu według tej samej stawki, podatkowa księga przychodów i rozchodów.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 października 1996 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 2 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1993 r. dotyczące działalności Jacka W. - do wpłaty - w kwocie 389.472 zł. W wyniku przeprowadzonego na wniosek strony postępowania podatkowego Urząd Skarbowy stwierdził uchybienia w prowadzeniu ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w postaci rozbieżności dotyczących zakupionych i sprzedanych odtwarzaczy, stwierdzono, że faktury dokumentujące zakup odtwarzaczy od firmy Yasaki są nieprawdziwe, a dokumenty wystawione przez stronę - fikcyjne, gdyż całość zakupionego towaru za granicą została sprzedana firmom: "B." Artur B., która, jak ustalono, nie dokonywała zakupu w firmie "J." Jacek W., a podpisy o treści "A.B." na kopiach faktur VAT potwierdzających odbiór towaru przez "B." sporządził J.W. oraz firmie "K." Artur N. - która jest fikcyjnym podmiotem gospodarczym. Nieprawidłowości te oraz ustalony fakt zaniżenia cen odtwarzaczy w stosunku do stosowanych w wolnym handlu stanowiły przesłankę do stwierdzenia, że działania strony miały na celu zaniżenie należnego podatku. Wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg, w tym naruszenia obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Urząd Skarbowy dokonał szacunkowego ustalenia wielkości nie zaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie średniej ceny ustalonej metodą porównawczą, stosując przepis art. 27 ust. 5 pkt. 1 ustawy poprzez zwiększenie ustalonego w ten sposób podatku o 100 procent.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł Jacek W., zarzucając naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a to art. 169 Kpa przez nie uznanie za dowód prowadzonych ksiąg pomimo braku przesłanek przewidzianych dyspozycją tego przepisu i art. 7 i art. 77 Kpa przez oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym oraz rażącą sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału, a także naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezzasadne określenie obrotu w drodze szacunku i bezzasadne zastosowanie sankcyjnego opodatkowania oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przez ustalenie w sposób dowolny i nie poparty dowodami sposób szacunkowych podstaw opodatkowania. W oparciu o powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 marca 1997 r. w oparciu o przepisy art. 127 par. 2 i art. 138 par. 1 ust. 2 Kpa uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustaliła dodatkowe zobowiązanie z art. 27 ust. 6 - do wpłaty - w kwocie 38.728,50 zł., powołując się na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej z dnia 28 stycznia 1997 r., skorygowała nie zaewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży odtwarzaczy i ustaliła podatek od kwoty zaniżenia przy zastosowaniu stawki 22 procent. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa, powołując się na przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że prowadzona ewidencja sprzedaży nie pozwalała na określenie wielkości należnego podatku, ponieważ nie tylko zaniżone zostały ceny jednostkowe sprzedanych odtwarzaczy ale sama sprzedaż udokumentowana została fałszywymi dowodami. Strona naruszyła w ten sposób obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy, co obligowało organ podatkowy do zastosowania unormowań art. 27 ust. 5 pkt. 1 tejże ustawy tj. określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku. Z uwagi na przepis art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, Izba Skarbowa ustaliła dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy w brzmieniu nadanym tą ustawą w wysokości 30 procent kwoty zaniżonego zobowiązania, gdyż jest ono korzystniejsze dla strony.

Jacek W. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, powołując argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego i zarzucając, że organ podatkowy oparł się na ustaleniach z innej decyzji podatkowej, nie dokonując ustaleń w ramach niniejszego postępowania, co uniemożliwia stronie przedstawienie dowodów i okoliczności uzasadniających odmienne twierdzenia a nadto stanowi niedopuszczalne rozszerzenie dyspozycji art. 110 Kpa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że w zaskarżonej decyzji podano, iż do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto obrót nie zaewidencjonowany ustalony przez Podatkową Komisję Odwoławczą, w której szczegółowo została wyjaśniona metoda szacowania nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży odtwarzaczy, tj. z uwzględnieniem obniżki ceny hurtowej o 10 procent z tytułu niekompletności oraz o 20 procent z tytułu braku gwarancji. Wyliczeń tych dokonano w oparciu o opinię rzeczoznawcy ds. sprzętu radiowo-telewizyjnej, powołanej w prawomocnej decyzji Urzędu Celnego w Z. z 18.12.1993 r. oraz prawomocnych decyzjach tego Urzędu z dnia 23.03.1994 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczony został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych, a więc ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem i to zarówno procesowym jak i materialnym.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez organ II instancji zarówno przepisów prawa procesowego - art. art. 77, art. 80 i art. 110 Kpa, jak i prawa materialnego - art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przez ustalenie w dowolny, nie poparty dowodami sposób szacunkowych podstaw opodatkowania i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez zastosowanie rygorów przewidzianych tymi przepisami, pomimo braku przesłanek ich stosowania.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, należy stwierdzić, iż zarzuty te nie zasługują na podzielenie. Skarżący brał udział w postępowaniu administracyjnym w przedmiotowej sprawie od samego jego początku, miał zatem możliwości zgłaszania, w trybie art. 10, art. 77-78 Kpa wszelkich wniosków dowodowych mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy. W myśl art. 75 par. 1 Kpa dowodem w postępowaniu administracyjnym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności takim dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Na organie administracji ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie /art. 77 Kpa/ a znaczenie tego obowiązku jest podkreślane w orzecznictwie NSA. Przeprowadzenie takiego dowodu z akt postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993, a w szczególności znajdującej się w tych aktach decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej, nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa procesowego. Dokonanie oceny znaczenia i wartości zebranych w sprawie dowodów, również przedmiotowej decyzji, zostało przeprowadzone przez organ II instancji z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie znaczy to, że organ II instancji potraktował omawianą decyzję, jako wiążącą w niniejszej sprawie, co rzeczywiście stało by w sprzeczności z treścią art. 110 Kpa, przepis ten odnosi się bowiem do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie wiąże ten organ także w innych sprawach. Nie przesądza to możliwości wykorzystania wydanej w innej sprawie, w tym przypadku dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., decyzji, która poddana ocenie wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, może stanowić jeden z elementów podstawy rozstrzygnięcia.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji faktów związanych z rzeczywiście istniejącymi operacjami objętymi zakresem o którym mowa w art. 2 tej ustawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 października 1997 r. w sprawie SA/Wr 2719/95, iż dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz inne tam przewidziane muszą być realnie istniejące. Powyższe dane wprowadzone do ewidencji z faktury wystawionej przez podmiot, którego istnienia nie udało się dowieść, nie będą danymi realnymi. Prowadzenie ewidencji wadliwej z powodu wprowadzenia do niej danych nierzeczywistych oznacza naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i skutkuje zastosowaniem sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 tej ustawy. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego i uzasadnienia decyzji, faktury dokumentujące zakup odtwarzaczy od firmy Yasaki są nieprawdziwe, a firma ta z siedzibą w Hong Kongu sprzedaży takiej nie potwierdziła. Ponadto, co wynika z ustaleń organu I instancji, transakcje sprzedaży sprowadzonego w grudniu 1993 r. przez skarżącego towaru z zagranicy zostały udokumentowane fakturami VAT, na których wykazano fikcyjnych nabywców towaru, tj. firmę "B." Artur B. we W. /sprzedaż odtwarzaczy Orion/ i firmę "K." Artur N. w S. /sprzedaż odtwarzaczy Sanyo i JVC/. Faktem przyznanym przez skarżącego, wcześniej stwierdzonym przez grafologa, jest wystawienie przez niego faktury na zakup odtwarzaczy w imieniu firmy "B." i jej podpisanie. Gdyby nawet przyjąć, że faktura dokumentująca zakup odtwarzaczy w firmie skarżącego przez firmę "K.", nieistniejącą była prawidłowa, gdyż trudno wymagać od sprzedawcy aby prowadził szczegółowe dochodzenie w kwestii istnienia firmy dokonującej zakupu, to fakt sfałszowania faktury w imieniu firmy "B." stawia w szczególnym świetle fakturę nieistniejącej firmy "K.", tym bardziej, że całą partię, sprowadzonego w grudniu 1993 r. towaru, skarżący sprzedał tym dwóm firmom.

Cytowany wyżej przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie stawia żadnych wymagań co do formy, w jakiej ewidencja dla celów podatku od towarów i usług ma być prowadzona, ewidencję taką może stanowić przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowa księga przychodów i rozchodów /por. wyrok z dnia 10 października 1997 r. III SA 779/97 - POP 1998 nr 6 poz. 233, wyrok z dnia 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 943/94 - Orzecznictwo Sądów Gospodarczych 1994 nr 9-10 poz. 167 i inne/.

W postępowaniu podatkowym, prowadzone przez podatnika księgi, są szczególnym rodzajem dowodów, mającym moc dowodową taką jak dokumenty urzędowe, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Jednakże, w myśl art. 169 par. 1 Kpa, księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Cytowany przepis nie zawiera przesłanek jakie winny być spełnione, aby księgi zostały uznane za prowadzone rzetelnie i odpowiadające ustalonym wymogom. Warunki te zostały ustalone w par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, który stanowi, że księga powinna być prowadzona prawidłowo zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/ jak i materialnym /rzetelnie/, precyzując, że prawidłowa pod względem formalnym jest księga prowadzona zgodnie z przepisami nin. rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, natomiast prawidłowa pod względem materialnym - księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zapisy w księdze podatkowej powinny być dokonywane na podstawie dowodów księgowych, którymi są faktury, rachunki uproszczone oraz faktury i rachunki korygujące, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz określenie ilościowe, własnoręczne podpisy osób odpowiadających za prawidłowe dokonanie operacji gospodarczej i jej prawidłowe udokumentowanie. Skutki nierzetelności księgi podatkowej na gruncie podatkowym zawsze obciążają podatnika. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa wynika konieczność uzyskania w toku postępowania administracyjnego takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, a obowiązek w tym zakresie obciąża organ podatkowy. W sytuacji, gdy porównanie dokumentów źródłowych z zapisami w księdze prowadzi do wniosku, że pomiędzy tymi dowodami zachodzą sprzeczności, ciężar udowodnienia rzetelności księgi podatkowej spoczywa na podatniku /por. wyrok z dnia 28 listopada 1996 r. SA/Ka 2086/95 - nie publ./.

Przesłanki obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych ustala art. 169 par. 2 Kpa, przy czym wystąpienie jednej z nich jest podstawą do odrzucenia jako dowodu księgi podatkowej. Przesłankami tymi są sytuacje w których analiza ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, lub znacznie niższy dochód od przeciętnie osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności lub też dochód rażąco niższy od tego jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik okoliczności tych nie wyjaśnił. W bogatym orzecznictwie NSA na tle prowadzenia ksiąg podatkowych prezentowany jest pogląd, iż każdy, nawet jeden zapis w księdze, nie odzwierciedlający stanu rzeczywistego, przesądza o nierzetelności księgi /por. wyrok z dnia 17 kwietnia 1996 r. SA/Lu 1011/95 - nie publ./. Organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji szczegółowo uzasadnił dlaczego odmówił mocy dowodowej księdze podatkowej, uznając ją za nierzetelną, wskazując, iż przyczynami tymi są: rozbieżności dotyczące ilości zakupionych a następnie sprzedanych odtwarzaczy video, transakcje sprzedaży sprowadzonego towaru zostały udokumentowane fakturami VAT, na których wykazano fikcyjnych nabywców towaru tj. firmę "B." Artur B. we Wrocławiu /sprzedaż odtwarzaczy Orion/ i firmę "K." Artur N. w S. /sprzedaż odtwarzaczy JVC i Sanyo/, ceny odtwarzaczy sprzedanych były niższa od cen stosowanych w wolnym handlu. Stwierdzone uchybienia w prowadzeniu ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług stanowiły przesłankę do stwierdzenia, iż działania strony miały na celu zaniżenie należnego podatku. Wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg, oraz naruszenia obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku, kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu i innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, konsekwencją było zastosowanie unormowań z art. 27 ust. 5 pkt. 1 cytowanej ustawy o VAT, tj. określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku. Organy podatkowe, przy szacunkowym ustalaniu wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży posłużyły się metodą porównawczą. Organ II instancji do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjął niezaewidencjonowany obrót ustalony przez Podatkową Komisję Odwoławczą w decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, co zostało wyżej przytoczone, dlaczego uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jakie uchybienia stwierdził w prowadzeniu ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Nie można podzielić zarzutu skargi o dowolności szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania i wyboru metody szacowania.

Wprawdzie organ II instancji nie uzasadnił w sposób należyty metody szacunku, odwołując się w tym względzie do ustaleń Podatkowej Komisji Odwoławczej, to jednak uchybienie to nie jest tego rodzaju, który skutkowałby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji jednak, gdy strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów powodujących, że zastosowana metoda szacunku jest nieprawidłowa, a decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej poddana kontroli sądowej została uznana za prawidłową, zarzuty skargi w tej części nie są na tyle skuteczne, poza werbalnym twierdzeniem skarżącego, aby powodowały uchylenie zaskarżonej decyzji.

Reasumując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi na uwzględnienie nie zasługują, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ administracji naruszył prawo w zakresie wskazanym w cytowanym wyżej przepisie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o NSA.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skarga podlegała oddaleniu.