Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1855/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187  par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22g ust. 8, ust. 9, ust. 17
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1855/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012r., sprawy ze skargi A. Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 6 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2011 r. w sprawie określenia A.Ł. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 66.877,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w oparciu o następujące okoliczności faktyczne.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L), A.Ł. (dalej: skarżąca) wykazała następujące kwoty: przychód – 901.063,54 zł, koszty uzyskania przychodu – 873.167,16 zł oraz dochód – 27.896,38 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że A.Ł. uzyskiwała w 2005 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach Zakładu Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "D" z siedzibą w B. Dochody uzyskane przez skarżącą z jej działalności gospodarczej opodatkowane były w 2005 r. podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010, nr 51, poz. 307 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.). Według zeznania, podstawa opodatkowania wyniosła 25.058 zł, a podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 19% wyniósł 4.761,02 zł. Od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne, więc należy podatek dochody zadeklarowany w zeznaniu rocznym skarżącej za 2005 r. wyniósł 3.039 zł.

Decyzją nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 66.877,00 zł. Organ stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 335.990,11zł. W przekonaniu organu nastąpiło to z powodu zaliczenia do nich: 1) faktur wystawionych dla ZHUP "D" A.Ł. przez "M" F.H.U. M.M. na łączną kwotę 178.500,00 zł, 2) odpisów amortyzacyjnych naliczonych w kwocie 58.233,40 zł zamiast w kwocie 19.772,11 zł od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej budynku produkcyjnego, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 38.461,29 zł, 3) odpisów amortyzacyjnych w kwocie 107.444,44 zł naliczonych od określonej przez rzeczoznawców wartości początkowej matryc, 4) odpisów amortyzacyjnych od maszyn w kwocie 51.388,88 zł zamiast w kwocie 39.90zł oraz 5) odsetek za zwłokę w kwocie 86,70 zł w zapłacie podatku od nieruchomości oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 8,80 zł (łącznie: 95,50 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 4 października 2010 r. uchylił tą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W przekonaniu organu odwoławczego, ocena wiarygodności faktu wystawionych przez M.M. nie znajduje oparcia w materialne dowodowym i wskazał konieczność uzupełnienia tego materiału poprzez przesłuchanie świadka B.B., która podpisała dokumenty wystawione dla udokumentowania zapłat dla firmy M.M.. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że fakt wystawienia przez M.M. faktur poświadczających nieprawdę nie może być uznany za wystarczający do przyjęcia, że faktury wystawione dla skarżącej również stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W dalszej kolejności wskazano, że organ podatkowy winien jeszcze raz dokonać analizy wpływu wyników postępowania prowadzonego przez dawną Prokuraturę Krajową w Wydziale IV Zamiejscowym w Krakowie Biura Przestępczości Zorganizowanej (sygn. akt [...]) oraz ustalić, czy skarżąca dysponowała granulatem PP w ilościach ujętych w zaewidencjonowanych przez nią fakturach.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [..] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 66.877 zł.

Organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ZHUP "D" A.Ł., zaewidencjonowanych zostało pięć faktur wystawionych między 30 września a 23 listopada 2005 r. przez "M" M.M., dotyczące zakupu od 900 do 20.100 kg granulatu PP. Łączna kwota zakupów, które mają dokumentować te faktury wynosi netto 178.500 zł. W miejscu przewidzianym na podpis wystawcy widnieje odcisk pieczęci ""M" FHU M.M., natomiast w miejscu na podpis osoby upoważnionej do odbioru widnieje odcisk pieczęci ZHUP D A.Ł. z podpisem skarżącej (z wyjątkiem jednej faktury, na której podpis złożyła B.B.). Poza jedną fakturą (nr 199sx/1/2005), zapłata za pozostałe została określona w formie przelewu na konto bankowe w WBK SA. Dokumenty przedstawione jako dowody zapłaty za faktury w miejscu "wystawił" podpisała B.B. (opatrzono je również pieczęcią przedsiębiorstwa skarżącej). B.Ł., który zajmował się zakupem surowców do produkcji m.in. w ramach przedsiębiorstwa skarżącej przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta szczegółów transakcji z M.M., choć prawdopodobnie to on sam odbierał zamówiony u niego towar lub ktoś z pracowników. Świadek potwierdził, że zapłata za towar odbywała się zawsze w sposób ustalony na fakturach. Z kolei zeznając podczas postępowania przygotowawczego oświadczył, że zapłaty następowały zawsze gotówką. Przesłuchani w charakterze świadków – pracownicy w 2005 r. skarżącej – A.M., P. Z., J. J. zeznali, że nie mają wiedzy w przedmiocie dostawy granulatu PP do przedsiębiorstwa skarżącej. Świadek M.P. zeznał, że w 2005 r. zajmował się w przedsiębiorstwie skarżącej m.in. rozładunkiem dostarczanego granulatu PP, jednak nie rozliczał dostaw ani nie potwierdzał ilości towaru. Świadek B.S. (przedtem B) potwierdziła, że złożyła podpis na okazanych jej dokumentach oraz oświadczyła, że zatrudniona u skarżącej zajmowała się wystawianiem faktur, dowodów wpłat i zamówień oraz wypłacaniem pieniędzy klientom. Świadek zapamiętała, że w imieniu M.M. odbiór pieniędzy potwierdzał mężczyzna, którego wyglądu ani danych osobowych nie zna. Świadek zeznała, że nie zajmowała się odbiorem towarów dostarczonych do firmy, jednak wie, że surowiec na pewno był dostarczany z "M". E. S., pełnomocnik M.M. do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej w ramach "M" zeznał, że firma ta dostarczała towar do przedsiębiorstwa skarżącej, choć nie pamięta dokładnie jaki. Świadek zeznał, że wymiana handlowa była ustalana między nim a B.Ł. oraz, że nie pamięta treści łączących strony umów ani dokładnej ilości i wartości towaru, choć stwierdził, że cała kwota z faktur została rozliczona, a zapłata została dokonana w gotówce. Świadek stwierdził, że nie sporządzano pisemnego potwierdzenia dostarczenia towaru przez firmę transportową. Ponadto świadek nie pamięta dokładnie skąd pochodził towar, ale przypuszczał, że z aukcji na allegro, od nieznanych mu dzisiaj dostawców lub z rozliczenia za długi. Dokumentacja związana z "M" zaginęła w 2006 r. – zdaniem świadka, – podczas kradzieży samochodu, w którym była przewożona. Względem E. S. i M.M. toczyło się postępowanie karne w sprawie dot. wystawiania sfałszowanych faktur. Organ nie zakwestionował faktu posiadania przez skarżącą granulatu, gdyż był on konieczny do produkcji. Organ stwierdził jednak, że brak jest obiektywnie weryfikowalnych dowodów dokonania sprzedaży, gdyż zapłata – mimo ustawowego obowiązku – nie była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego. Informacje, że sprzedającym jest "M" nie zostały w żaden sposób potwierdzone, faktury nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu transakcji. Wobec tego w przekonaniu organu faktury te nie stanowią podstawy do zarachowania kwot w niej wykazanych do kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie nie mają mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż odzwierciedlają dane sporządzone na podstawie fikcyjnych faktur i jako takie nie są rzetelne (art. 194 § 2-4 o.p.). Z tych względów organ stwierdził brak związku zakwestionowanych faktur z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń, co z kolei nie może mieć wpływu na osiągnięcie przychodu przez skarżącą.

W dalszej kolejności organ przeanalizował dokonane przez skarżącą odpisy amortyzacyjne. Ustalono, że wartość początkową budynku przy ul. P. w B określono (w drodze oszacowania, przez biegłego) na kwotę 698.800,00 zł. Odpisy amortyzacyjne od powyższego budynku, uwzględnione przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodu w 2005 r. wynoszą 58.233,40 zł. Organ ustalił, że budynek został zakupiony za cenę 195.000 zł (wraz z działką, łącznie za 275.000 zł) w formie aktu notarialnego z dnia 3 czerwca 2002 r. Po zakupie budynku, według twierdzeń skarżącej i jej męża, zamontowano instalację elektryczną, jednak ani skarżąca ani jej mąż nie pamiętają kto wykonywał te roboty, ani z czyich materiałów były prowadzone, zaś dokumenty w tym przedmiocie zostały zniszczone po pięciu latach archiwizacji. Skarżąca zawarła z Zakładem Energetycznym Ba umowę na przyłączenie do sieci tego budynku, jednakże umowa nie została zrealizowana, gdyż skarżąca nie zgłosiła gotowości instalacji odbiorczej do przyłączenia.

Organ przytoczył treść obowiązujących w tym zakresie przepisów oraz podniósł, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia wartości początkowej budynku wskazanej przez skarżącą (stanowiącej podstawę obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych). Ponadto w świetle przepisów wartość początkową należało ustalić jako cenę zakupu tej nieruchomości (wraz z kosztem dokonania transakcji), tj. 197.721,12 zł. Jednocześnie organ uznał za uprawnione przyjecie stawki amortyzacyjnej dla tego budynku w wysokości 10%. Wobec tego łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych wynosi za 2005 r.: 19.772,11 zł, co oznacza, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone w tym zakresie o 38.461,29 zł. Podobne zastrzeżenia organ podatkowy miał odnośnie odpisów amortyzacyjnych dotyczących maszyn, których wartość również została wyszacowana przez biegłego. Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 335.990,11 zł i przedstawił prawidłowe rozliczenie należnego podatku dochodowego, z którego wynika różnica w podatku należnym w postaci niedopłaty w kwocie 63.838,00 zł

Od powyższej decyzji w dniu 6 czerwca 2011 r. wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 ust. 1 o.p. i prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zawarto propozycję rozważenia możliwości stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w całości ustalenia stanu faktycznego oraz argumentację prawną przyjętą przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu stwierdził, iż są one bezzasadne i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji.

Skargę na powyższą decyzję wniosła A.Ł., zarzucając naruszenie przez organ podatkowy art.122 ust. 1 ustawy o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca naruszenia art. 122 ust. 1 o.p. upatrywała w tym, że organ podatkowy zakwestionował wystawione poprawnie pod względem formalnym faktury tylko z tego powodu, że strony nie pamiętały szczegółów transakcji, jak choćby jakim transportem towar został dostarczony. Transakcje te miały miejsce w 2005 r. i przesłuchiwane strony miały prawo nie pamiętać takich szczegółów. To samo dotyczy formy płatności. Bez znaczenia jest również fakt, że zarówno skarżąca, jak i jej mąż nie znali sprzedawcy. Sam E. S., będący pełnomocnikiem sprzedawcy, nie przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz skarżącej, zaś organy podatkowe nie wzięły tego pod uwagę. Prokuratura nie przedstawiła również zarzutów skarżącej i jej mężowi.

Odnośnie przyjęcia wartości początkowej środków trwałych skarżąca stwierdziła, że nawet dla laika jest rzeczą oczywistą, że aby magazyn dostosować do produkcji obojętnie czego to należy dokonać jego modernizacji. Miało to miejsce w przypadku hali produkcyjnej należącej do skarżącej. Sama modernizacja była przeprowadzona systemem gospodarczym. Natomiast art. 22 g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zezwala na dokonanie wyceny przez biegłego. Podobna argumentacja została przedstawiona odnośnie maszyn, form i matryc wtryskowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że wystawione przez firmę "M" M.M. faktury, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności oraz że wartość początkowa środka trwałego – budynku, została wykazana błędnie, podobnie jak wartość matryc, form i innych maszyn. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy skarżąca faktycznie zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Skarżąca w skardze zarzuciła wprawdzie jedynie naruszenie art. 122 o.p., jednak zarzut naruszenia tego przepisu należy odczytywać łącznie z przepisami art. 187 oraz 191 o.p. Pierwszy z wyżej wskazanych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 o.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 o.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie jakichkolwiek wątpliwości, zwracały się do skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie ustalonego stanu faktycznego są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez ogólnikowe stwierdzenia, że przecież można pewnych faktów nie pamiętać. Tylko na tej podstawie skarżąca neguje całości ustaleń faktycznych. Trudno odnieść się do tak ogólnikowych zarzutów

Analizując jednak całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że poczynione ustalenia zostały oparte na wszechstronnie zanalizowanych okolicznościach faktycznych. Sama skarżąca niewiele wiedziała o zakupie granulatu od firmy "M" F.H.U. M.M., gdyż jak twierdziła tymi sprawami zajmował się jej mąż B. Ł. Również o takiej transakcji nic nie wiedział właściciel firmy, która miała dokonać sprzedaży granulatu, czyli M.M.. Jak twierdził, w jego imieniu czynności dokonywał pełnomocnik E. S. Jak z powyższego wynika, jedynie B. Ł. i E. S. mogli mieć wiedzę na temat dokonanej transakcji. Ocena zatem dowodów z przesłuchania tych świadków miała kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy faktycznie doszło do transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznaniom tych osób, co do dokonanej transakcji. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że brak było dokumentacji powyższej transakcji u E.S., gdyż jak stwierdził on wszelkie dokumenty zostały skradzione. Jedynie na podstawie zeznania tej osoby można było ustalić szczegóły transakcji ze strony sprzedawcy. Okazało się jednak, że nie pamięta on, nie tylko szczegółów samej transakcji, lecz nawet nie pamięta skąd miał granulat. W tym miejscu należy podkreślić, że firma, której był pełnomocnikiem, zajmowała się obrotem wierzytelnościami. Sam E.S. twierdził, że być może posiadał granulat, jako uzyskany w rozliczeniu za niezapłacone długi, bądź też kupił go na allegro. Poza tym nie wiedział, jakim transportem dostarczył ten granulat, jaki był to rodzaj granulatu, gdzie był przechowywany. Sam sprzedawca nie posiadał własnego transportu, powierzchni magazynowych, czy też fachowej wiedzy na temat sprzedawanego towaru. Była to więc dla niego transakcja nietypowa. W takim przypadku powinien pamiętać jej szczegóły. Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącej, że skazanie kogoś za wystawianie tzw. pustych faktur, nie oznacza, iż wszystkie wystawione faktury takie były. Niemniej jednak do zeznań takie osoby należy podchodzić z dużą ostrożnością. W taki też sposób postąpiły organy podatkowe i w ocenie Sądu właściwie oceniły zeznania E.S., jako niewiarygodne. Trudno było w takim razie uznać za wiarygodne zeznania B.Ł.. Również i te zeznania nie były logiczne ani konsekwentne, a nawet były sprzeczne z innymi dowodami. Samo zeznanie o formie zapłaty, tak marginalizowane przez skarżącą, ma jednak w ocenie Sądu duże znaczenie. Świadek zeznał bowiem, że zapłata odbywała się w taki sposób, jaki wynikał z zapisu na fakturze. W późniejszym dopiero czasie zeznał, że faktycznie wbrew zapisom umieszczonym na fakturach, cała płatność za przedmiotowy granulat odbywała się w gotówce, czyli można wnioskować, że następowało to odmiennie od przyjętego w firmie skarżącej sposobu płatności. B. Ł. nie był również w stanie podać, w jakich okolicznościach poznał E.S.. Ma to znaczenie, gdyż E.S. nie zajmował się profesjonalnie sprzedażą granulatu. Logicznym wobec powyższego jest, że przeprowadzając transakcję z osobą, która obiektywnie nie jest znana w określonym środowisku, należy sprawdzić, czy taka osoba dostarczy towar należytej jakości. Ma to również o tyle znaczenie, że jak wynika z przeprowadzonych dowodów, B.Ł. bezpośrednio wypłacał E.S. określone kwoty pieniężne i to kilkakrotnie. Wartość transakcji wskazywała na konieczność jej przeprowadzenia za pośrednictwem rachunku bankowego dokonana.

Podsumowując rozważania odnoszące się do tej kwestii Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z niego wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 o.p.

Brak jest przy tym potrzeby ponownego przytaczania całej argumentacji organów podatkowych, gdyż jest ona bardzo rozbudowana. Przytoczone zostały jedynie najważniejsze motywy, którymi kierowały się organy podatkowe i które w ocenie Sądu przemawiają za prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Sama skarżąca, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, w żaden sposób nie podważyła argumentacji organów podatkowych. Częściowo Sąd odniósł się już do tych zarzutów wykazując, iż to nie tylko niepamięć przesłuchanych osób, lecz całokształt okoliczności doprowadził organy podatkowe do odmowy dania wiary zeznaniom, na podstawie których skarżąca chciała wykazać, iż faktycznie zdarzenia opisane na fakturach miały miejsce.

Oceny prawidłowości dokonanej oceny dowodów przez organy podatkowe nie zmienia stwierdzenie, iż E.S. przesłuchiwany w postępowaniu przygotowawczym oraz w urzędzie kontroli skarbowej, przyznając się do wystawiania fikcyjnych faktur, nie wymienił skarżącej, jako osoby na rzecz której faktury te wystawiał. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że z samego pisma Prokuratury wynika, iż nie prowadziła ona postępowania przeciwko skarżącej i jej mężowi. Zbyteczne było zatem zadawanie w tym przedmiocie pytań E.S.. Z drugiej strony, jeżeli nie przedstawiono mu zarzutów odnośnie wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz skarżącej, nierozsądnym byłoby przyznawanie się do takiego czynu. Co się zaś tyczy postępowania przed urzędem kontroli skarbowej, skarżąca nie podała, przed jakim urzędem i w jakim postępowaniu E.S. nie wymienił skarżącej, jako podmiotu na rzecz którego wystawiał fikcyjne faktury. Trudno zatem Sądowi odnieść się do tego zarzutu.

Same organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżąca nie posiadała granulatu. Zostało jedynie stwierdzone, że nie posiadała granulatu, który jakoby miał zostać zakupiony od firmy "M" F.H.U. M.M.. Jak słusznie podniosły organy podatkowe, skarżąca nie dysponowała dokumentacją, jaki granulat (od kogo zakupiony), w jakiej ilości i do czego został użyty. Można zatem w tym miejscu odpowiedzieć na zarzut skargi, po co skarżąca miałaby księgować fikcyjną fakturę. Odpowiedź nasuwa się sama, gdyż w takim przypadku zwiększają się koszty uzyskania przychodów.

Pry prawidłowo ustalony stanie faktycznym sprawy, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zostało to już wcześniej zaznaczone, podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe słusznie stwierdziły zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 358 / 04 (Przegl. Podat. 2005/9/56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02 (LEX nr 147092) stwierdził, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się na podstawie zapisów ksiąg podatkowych. Podstawą zapisów w takich księgach są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowodami takimi mogą być rachunki i faktury. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem, jak zaznaczono powyżej, spełniać warunek związku z przychodem oraz muszą być rzetelne. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W przypadku gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur lub rachunków, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wymóg związku wydatku z przychodem oznacza, że podatnik powinien móc wykazać - co do zasady już w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, że poniósł wydatek racjonalnie uzasadniony, mający lub w świetle doświadczenia oraz zasad działania rynku mogący mieć wpływ na osiągnięty przychód

Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że czynność nabycia granulatu od firmy "M" F.H.U. M.M., faktycznie nie miała miejsca, prawidłowo nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodu, należności wynikających z wystawionych przez tą firmę faktur.

W toku postępowania kontrolnego, zakwestionowana została również wysokość wartości początkowej przyjętej jako podstawę do odpisów amortyzacyjnych dla hali produkcyjnej oraz urządzeń do produkcji.

Odnośnie hali produkcyjnej, organy podatkowe ustaliły, że skarżąca oraz jej mąż zakupili przedmiotową nieruchomość za cenę 275.000 zł, z czego na działkę przypadało 80.000 zł. W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego, jakim była hala produkcyjna, powinien wynieść 195.000 zł. Tymczasem odpisy amortyzacyjne naliczane były od wartości początkowej w kwocie 698.800 zł. Wartość ta została ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego, gdyż jak twierdziła skarżąca, po zakupie nieruchomości, wykonała w hali remont, który podniósł jej wartość. Stwierdziła, że dokonano tam montażu instalacji elektrycznej i wykonywane to było systemem gospodarczym przez jej męża. Skarżąca nie posiadała przy tym żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac w przedmiotowej hali. Znamiennym jest, że zarówno skarżąca, jak i jej mąż, nie pamiętali żadnych szczegółów związanych z pracami o których zeznali, iż miały miejsce.

Jak wynika z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 przedmiotowej ustawy. Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W przypadku zatem nabycia środków trwałych na podstawie umowy sprzedaży, zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. Jedynie, gdy nie można ustalić tej ceny, a środki trwałe zostały nabyte przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, ich wartość przyjmuje się na podstawie wyceny. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w styczniu 2002r. i założyła ewidencję środków trwałych przed zakupem nieruchomości, która nastąpiła 3 czerwca 2002r. Jak z powyższego wynika, wartość początkowa środka trwałego może być ustalona w oparciu o opinię biegłego, jedynie w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z powyższym dokonane ustalenie przez skarżącą wartości początkowej środka trwałego (hali produkcyjnej) na podstawie opinii rzeczoznawcy, było nieprawidłowe i dokonane w rażącej sprzeczności z przepisami u.p.d.o.f.

W skardze w ogóle nie została podjęta polemika z twierdzeniami organu podatkowego, że nie można było ustalić wartości początkowej nabytej hali w oparciu o opinię biegłego. Znalazło się wprawdzie w niej stwierdzenie, że z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia w sposób określony w ust. 8, czyli nie może dokonać wyceny, to może powołać biegłego. Pomijając już ewidentny błąd skarżącej w przedstawianiu treści przepisu, należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania w omawianym przypadku. Z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że jeżeli nie można ustalić kosztu wytworzenia w sposób określony w ust. 4, a nie jak podała skarżąca w ust. 8, można powołać biegłego. Trudno zatem odnosić się do zarzutu skarżącej, jeżeli opiera się ona na treści przepisu, której nie ma w ustawie, a którą to treść sama skarżąca "stworzyła", aby uzasadnić swoje stwierdzenie.

Skarżąca twierdziła, że po nabyciu hali dokonała jej modernizacji. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, po spełnieniu innych jeszcze warunków. Ulepszenie środka trwałego powinno być jednak należycie udokumentowane. Tymczasem skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których by wynikało, jakie prace, o jakiej wartości zostały wykonane. Ponadto zarówno skarżąca, jak i jej mąż, który miał zajmować się tymi pracami, nie byli w stanie podać, jakie prace zostały wykonane. Nie można przy tym zapominać, że biorąc pod uwagę przyjętą przez skarżącą wartość początkową, po dokonanym remoncie wartość środka trwałego wzrosła trzykrotnie w stosunku do ceny nabycia. W związku z powyższym musiał by to być na tyle poważny remont, że skarżąca, a przynajmniej jej mąż, powinni co najmniej wiedzieć, jakie w istocie prace zostały wykonane. Skarżąca, która prowadziła już wówczas ewidencję, powinna udokumentować poniesione wydatki. Wprawdzie skarżąca twierdzi, że posiadała odpowiednie dokumenty, jednak z uwagi na upływ terminu przedawnienia wyrzuciła je. Niespornym przy tym jest, że nie było podstaw do pozbycia się dokumentacji, gdyż do przedawnienia jeszcze nie doszło. Nasuwa się jednak przy takim twierdzeniu skarżącej jeszcze jedna wątpliwość. Z jednej strony skarżąca twierdzi bowiem, że prace modernizacyjne wykonywane były systemem gospodarczym, co sugeruje, że żadna dokumentacja nie była sporządzana, zaś z drugiej strony twierdzi, że jednak posiadała odpowiednią dokumentację. Wskazuje to także na wewnętrzną sprzeczność w twierdzeniach skarżącej. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie wykazała wysokości nakładów poniesionych na modernizację środka trwałego, niewłaściwie została, dla celów amortyzacji, przyjęta jego wartość początkowa. Słusznie ponadto zauważył organ podatkowy, że z opinii biegłego nie wynika, jaka była wartość prac modernizacyjnych, powodujących zwiększenie wartości początkowej oraz jaki był zakres tych prac.

Skarżąca w zasadzie merytorycznie nie odniosła się do twierdzeń organów w tym zakresie, stwierdzając jedynie, że nawet laik wie, że należy dla celów produkcyjnych dokonać modernizacji nabytego magazynu. Nie można w związku z powyższym twierdzić, że takim stwierdzeniem, skarżąca podważyła wywody organów podatkowych, które oparły je na właściwych przepisach u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały również sposób ustalenia wartości początkowej matryc, form i maszyn wykorzystywanych przez skarżącą do działalności produkcyjnej. Wartość ta ustalona została bowiem przez skarżącą w oparciu o opinię biegłego. Skarżąca wskazała, jako podstawę ustalenia tej wartości art. 22g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 9 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zdaniem skarżącej powyższe środki trwałe zostały przez nią wytworzone. Słusznie organy podatkowe zakwestionowały możliwość wytworzenia takich przedmiotów we własnym zakresie przez skarżącą. Prawidłowo stwierdziły one, że są to wysoce specjalistyczne urządzenia produkcyjne i w najmniejszym stopniu nie jest wiarygodne, aby powstały one w wyniku najpierw nabycia jako złom narzędziowy, a następnie poddane jedynie zwykłemu remontowi, czy też ulepszeniu w garażu. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła takiej argumentacji organów podatkowych, ograniczając się w zasadzie do jednego zdania w skardze, że organy podatkowe postąpiły niewłaściwie. Dla Sądu twierdzenia organów podatkowych są natomiast prawidłowe i oparte na zebranym w toku postępowania materiale dowodowym. Wytwarzanie tych urządzeń, jak twierdzi skarżąca, następowało w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Następowało ono na cele ustalenia wartości początkowej, czyli powinno być dokonane w oparciu o dowody, pozwalające ustalić ich wartość początkową. Tym bardziej, że skarżąca prowadziła księgi podatkowe, czyli do jej obowiązków należało gromadzenie dowodów dokumentujących wydatki poniesione na dany środek trwały i ewidencjonowanie ich w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie wartości początkowej.

Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, z dat budowy matryc: 2002 i 2003 rok, wynika, że nie mogły one zostać nabyte przed 2002 rokiem, a zatem zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową winna być przyjęta cena ich nabycia. Do tych stwierdzeń, skarżąca zupełnie się już nie odniosła.

Mając powyższe na uwadze i stwierdzając, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie mają żadnych wad mogących skutkować ich uchylenie orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.