Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 610/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi B. A. C. , J. B. sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dni 24 czerwca nr [...] określił Spólce B. sp.j nadwyżkę podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. w kwotach innych niż wykazane zostały przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem , że Spółka nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za okres od września do grudnia 2013 r. podatku należnego w łącznej kwocie 43.551 zł z tytułu podlegających opodatkowaniu w Polsce usług transportu paliw płynnych świadczonych na rzecz firmy M. .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono , że Spółka dokonując sprzedaży detalicznej paliw w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. świadczyła usługi transportu paliw płynnych na rzecz firmy M. , (powoływana dalej również jako M. ) zarejestrowanej jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium [...]. Transakcje z tych faktur zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca tj. M.

Umowa o świadczenie usługi przewozu ładunków w transporcie międzynarodowym zawarta została między M. a B. sp. j. w dniu 1 sierpnia 2013 r. Umowę sporządzono w języku polskim korespondencyjnie . Na umowie zleceniodawcę firmę M. reprezentował T. O., natomiast zleceniobiorca firma B. sp. j. była reprezentowana przez J. B.. Przedmiotem umowy było wykonywanie przez B. sp.j. usług związanych z przewozem ładunków transportem samochodowym .

Organ I instancji ustalił, że M. nie miała siedziby i nie prowadziła działalności na terytorium [...], lecz była tam jedynie formalnie zarejestrowana, w celu umożliwienia świadczenia przez polskich przewoźników usług transportu paliw bez wykazywania podatku należnego z tego tytułu. Zatem w niniejszej sprawie Spółka odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych, albowiem uznała, że miejscem ich świadczenia jest terytorium [...] czyli miejsce gdzie siedzibę i miejsce prowadzenia działalności ma M. . Poczynione w sprawie ustalenia nie potwierdziły tego, że rzeczywiście siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej M. w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 znajdują się w [...].

Jednocześnie Organ wykazał, że w każdym przypadku pierwszym w kraju odbiorcą paliw przewożonych przez Spółkę na zlecenie M. były podmioty zarejestrowane w Polsce w stosunku do których wykazano bądź brak dokumentacji podatkowej i możliwości kontaktu ( jeden przypadek ) bądź ustalono , że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej pełniąc jedynie rolę znikających podatników. Dodatkowo ustalono , że odbiorcami usług firmy M. były polskie podmioty , które również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej .

Ponadto zwrócono uwagę , iż na przełomie październik/listopad 2014 r. Spółka B. zakończyła współpracę z M. a rozpoczęła współpracę z nową firmą T. O. P. . Współpraca ta opierała się na podobnych zasadach co z M. . Spółka świadczyła dla P. usługi transportu paliw płynnych z [...] do [...]. Według informacji władz brytyjskich T. O. firma P. zarządzał sam, nikogo nie zatrudniał, pracował w swoim domu w [...], nie posiadał zaplecza technicznego. Z dniem 23 stycznia 2016 r. P. została wyrejestrowana z VAT przez władze [...] jako znikający podatnik.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości .

W ocenie Spółki, M. miała siedzibę i prowadziła działalność gospodarczą w [...], natomiast Spółka nie miała wiedzy i nie mogła, nawet przy należytej staranności dowiedzieć się, że jest inaczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że organ i instancji zebrał w sprawie materiał dowodowy, który wskazuje, że firma M. na rzecz której Spółka świadczyła usługi transportowe w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. nie miała rzeczywistej siedziby pod niemieckim adresem w [...] przy [...] i nie prowadziła działalności na terytorium [...], lecz była tam jedynie formalnie zarejestrowana, w celu umożliwienia świadczenia przez polskich przewoźników usług transportu paliw bez wykazywania podatku należnego z tego tytułu.

Z przepisów art. 28b ust. 1 - ust. 3 ww. ustawy wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 Dyrektywy VAT, implementowanym w art. 28b u.p.t.u.) powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika z powyższego, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż z siedziba działalności gospodarczej ) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia.

W ocenie organu zarejestrowanie M. na terytorium [...] miało charakter wyłącznie formalny i służyło nadużyciom prawa wspólnotowego.

Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że miejsce wskazane jako siedziba M. nie zapewniało odpowiednich możliwości wykonywania pracy. Siedzibą Spółki było wirtualne biuro, w którym firmom udostępniano biurko we wspólnym pomieszczeniu. Nie można było w tym miejscu, nie będąc wcześniej umówionym, zastać nikogo, kto reprezentuje Spółkę w jej codziennej działalności tj. osoby decyzyjnej, odpowiadającej za podpisywanie kontraktów, wyszukiwanie nowych kontrahentów, podejmującej decyzje związane z codziennym funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym. Pod adresem tym nie była przechowywana dokumentacja podatkowa. Zgłoszona przez M. działalność to usługi transportowe. Prowadząc taką działalność nie posiadała jednak na terenie [...] żadnego zaplecza jak: środki transportu, magazyny. Nie zatrudniała żadnych pracowników w [...]. Wśród kontrahentów M. nie było firm niemieckich. Z informacji przekazanych przez władze niemieckie jak również informacji od polskich organów wynika, że kontrahentami M. były wyłącznie polskie firmy.

M. otrzymywała zlecenia od polskich podmiotów na transport paliw płynnych po czym zlecała wykonanie tych usług polskim firmom transportowym w tym m.in. Spółce. Zapłata z tytułu powyższych usług dokonywana była w walucie polskiej, na rachunek jak i i z rachunku bankowego prowadzonego dla M. przez polską placówkę Banku BPH S.A. Oddział we W..

Z dokonanych ustaleń wynika, że Prezes firmy T. O. jest obywatelem Polski, nie zna języka niemieckiego oraz mieszka w Polsce, we W.. T. O. nigdy nie zastano w siedzibie M. na terytorium [...]. Z informacji udzielonych przez władze niemieckie wynika, że T. O. w 2013 r. rzadko przebywał w [...], nocując w hotelu. O prowadzeniu faktycznej działalności w [...] zupełnie nie świadczą znikome przypadki pobytu T. O. w [...] czy możliwe spotkanie w B. z M. Z. jego kontrahentem, który jak zeznał nie wie po co tam pojechał i co podpisał. W ocenie organu T. O. kilka razy dla pozoru pojawił się w biurze wskazanym jako siedziba M. , niemniej jednak z dokonanych ustaleń wynika, że były to incydentalne przypadki. Także nie było możliwe jego przesłuchanie. Korespondencja pocztowa i e-mailowa, która trafiała na adres siedziby M. przekazywana była przez przedsiębiorstwo świadczące usługi biurowe na jego prywatny adres w [...] tj. ul. [...], [...]. Zauważyć należy, że w siedzibie funkcjonuje jedynie osoba ze strony wynajmującego upoważniona tylko do odbioru korespondencji. Przedstawiciele firm pojawiają się tam sporadycznie, trudno bowiem sobie wyobrazić, aby w jednym pomieszczeniu mogło stale prowadzić działalność kilka firm, podejmować tam kluczowe dla działalności decyzje. Powyższe prowadzi do wniosku, iż miejsce które M. wskazała jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej [...] jest miejscem, w którym w rzeczywistości nie jest wykonywana działalność gospodarcza, w którym nie zapadają decyzje istotne dla ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, i które nie jest miejscem posiedzeń zarządu. Pomimo, że T. O. nie został przesłuchany w niniejszym postępowaniu, to fikcyjność siedziby potwierdza rozmowa przeprowadzona z nim w dniu 18.11.2013 r. przez pracownika niemieckiej administracji podatkowej, przy prowadzeniu spraw innych kontrahentów T. O. . Z rozmowy tej jednoznacznie wynika, że T. O. nie przebywał pod wskazanym adresem w B. a sprawy biznesowe prowadził z W..

Z zeznań matki T. O. z dnia 15 maja 2014 r. wynika , iż nie wie gdzie jej syn przebywał w latach 2012-2013 r., natomiast aktualnie przebywa we W..

Ponadto co wynika z KRS w 2013 r. T. O. przynajmniej formalnie był właścicielem i zarazem prezesem jednoosobowego zarządu firmy L. sp. z o.o. z siedzibą we W.. Zarówno nabycie firmy Largox sp. z o.o. przez T. O. jak i zarejestrowanie przez niego w [...] firmy M. miało miejsce we wrześniu 2012 r. W tym samym czasie inną firmę transportową E. sp. z o.o. nabyła również matka T. O. Pani H. O. (wpis nr 2 z dnia 15 października 2012 r. [...]).

Za zarejestrowaniem M. w [...] nie przemawiają także żadne racjonalne względy gospodarcze. Wyjaśnienia T. O., iż założył firmę w [...] ponieważ firmy niemieckie mają lepszą renomę jeśli chodzi o płatności i niezawodność i że w przyszłości zamierza prowadzić interesy z niemieckimi firmami są nieprzekonujące i niewiarygodne. Z punktu widzenia praktyki gospodarczej o wizerunku czy reputacji firmy świadczy nie to czy dany podmiot jest zarejestrowany w takim a nie innym kraju lecz całokształt działalności firmy, w tym przede wszystkim doświadczenie firmy na rynku, wywiązywanie się z zawieranych umów, jej kapitał, zaplecze techniczno-osobowe. Założenie nowej spółki w [...] powodowało, że dobrą reputację firmy trzeba dopiero budować od podstaw, co z uwagi na zarejestrowanie siedziby firmy w wirtualnym biurze, braku innego zaplecza technicznego oraz brak kadry pracowniczej wydaje się zadaniem trudnym. Co do zamiaru prowadzenia działalności z kontrahentami niemieckimi należy zauważyć, iż taka współpraca nigdy nie miała miejsca. Z faktem założenia M. w [...] nie sposób powiązać jakichkolwiek udogodnień w prowadzeniu działalności, co więcej okoliczności tej działalności wskazują, iż zarejestrowanie firmy w [...] mogło stanowić istotne utrudnienie w prawidłowym funkcjonowaniu podmiotu. Wszyscy kontrahenci M. , zarówno zleceniodawcy i zleceniobiorcy usług transportowych, to podmioty polskie.

Z ustaleń wynika zatem, iż wyłącznym celem zarejestrowania M. w [...] było umożliwianie polskim przewoźnikom świadczenie usług transportu bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. Mechanizm nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług dla potrzeb którego zarejestrowano M. w [...] zakładał, że miejscem świadczenia usług a zatem miejscem opodatkowania usług transportu było terytorium [...], a podatnikiem usługobiorca firma M. . [...] firmy transportowe w tym Spółka, świadcząc usługi transportowe na rzecz M. z siedzibą w [...] wystawiały faktury VAT bez podatku od towarów i usług. M. w [...] z powyższego tytułu faktycznie nie płaciła podatku VAT bowiem kwota podatku należnego z tytułu nabywania usług transportowych stanowiła jednocześnie dla M. podatek naliczony. M. była pośrednikiem w świadczeniu usług transportowych. Nabywcami usług transportowych od M. były polskie podmioty określane mianem "znikających podatników".

Takimi znikającymi podatnikami w okresie sierpień-grudzień 2013 r. były G. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Z założenia znikającym podatnikom, M. miała odsprzedawać wykonywane przez polskich przewoźników usługi transportowe, zobowiązując ich do rozliczenia podatku od towarów i usług. Znikający podatnicy nie składając deklaracji VAT lub wykazując w nich nierzetelne dane, de facto nie rozliczały podatku z tytułu importu usług od M. . Cały mechanizm umożliwiał świadczenie usług transportowych faktycznie nieopodatkowanych na żadnym etapie obrotu.

W powyżej ustalonych okolicznościach M. nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia w [...], które można by było przyjąć dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionych już wcześniej ustaleń wynika, że miejscem prowadzenia działalności przez M. jest Polska. Tutaj koncentrowała się działalność tego podmiotu. Prezes M. T. O. faktycznie przebywał w Polsce i z Polski kierował procederem. Do Polski kierowana była korespondencja adresowana do Spółki, w Polsce też prawdopodobnie przechowywana była dokumentacja podatkowa, w Polsce posiadała rachunek bankowy prowadzony w walucie polskiej przez polską placówkę bankową. Kontrahenci M. to wyłącznie podmioty z Polski. Wobec braku przejawów prowadzenia stale działalności w [...], to te okoliczności świadczą o tym, iż to właśnie w [...] taka działalność gospodarcza była prowadzona, jak również w [...] podejmowane były istotne dla M. decyzje. Jak sam przyznał T. O. w rozmowie z przedstawicielem niemieckiej administarcji podatkowej w dniu 18.11.2013 r., jego rodzina jest we W., i stamtąd przeważnie prowadzi swoje kontakty biznesowe.

Należy przy tym zauważyć, że działalność M. ograniczała się do pośrednictwa w zakresie świadczenia usług transportowych. Firmie M. zlecany był transport towarów ta natomiast podzlecała transport przewoźnikom. Do tego rodzaju działań nie jest niezbędne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. M. do prowadzonej stale na terytorium Polski działalności, wystarczyła odpowiednia wiedza, kontakty, komputer, telefon komórkowy, założony rachunek bankowy, a także miejsce z którego faktycznie stale wykonywana była praca - gdzie przyjmowano i przekazywano zlecenia usług transportu, a takim miejscem był adres pod którym na co dzień faktycznie przebywał T. O. zlokalizowany na terytorium Polski, a nie w [...] gdzie stwierdzono znikome przypadki pobytu T. O..

Ponadto w aktach odwoławczych znajduje się notatka z 16.02.2015 r. przesłana przez komendanta Policji w B. z Krajowego Urzędu Kryminalnego (tłumaczenie przysięgłe z j. niemieckiego), z której wynika, że w zakresie przepisów gospodarczych M. nigdy w B. nie istniała, prezesa oraz zarejestrowanych na firmę samochodów nie udało się w B. wyszukać. Dochodzenie w administracji domu [...] wykazało, że pomieszczenia zostały wynajęte przez M. , jednak nigdy nie była tam prowadzona działalność. Były tylko widziane sporadycznie osoby, które odbierają pocztę. Od kilku miesięcy nie widziano tam żadnej osoby. Od trzech miesięcy firma zalega z czynszem i pomieszczenia mają być niebawem opróżnione.

Organ zauważył , że przedstawiciele niemieckiej administracji podatkowej prowadzili kontrole za okresy podatkowe w latach 2012-2013 i I kwartał 2014 r. stwierdzając, że firma ta została założona na terenie [...] tylko po to, aby pełnić rolę uczestnika w fikcyjnym łańcuchu dostaw. [...] administracja podatkowa wskazała także, że ponieważ ze strony M. oraz jej adwokata nie są przekazywane informacje odnośnie przebiegu transakcji, zamierza unieważnić numer VAT dla M. .

W ocenie organu Spółka B. przy zachowaniu podstaw należytej staranności wiedziałaby, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej dla M. jest terytorium [...] a nie [...]. Przede wszystkim dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż [...]. Tym bardziej, że okoliczności towarzyszące transakcjom takie jak kontakt wyłącznie w języku polskim, wyłącznie z obywatelem [...], umowa w języku polskim, podpisana korespondencyjnie, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku czy nawet fakt, że na umowie założenia M. przekazanej organowi przez Spółkę jako adres zamieszkania Prezesa M. jest podany adres polski powinny budzić poważne wątpliwości, czy M. rzeczywiście prowadziła działalność w [...].

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością" przejawiającą się m.in. w rzetelnośći, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez przedsiębiorcę działaniach oraz ich następstw jak również znajomość obowiązującego prawa . Tymczasem Spółka w zakresie współpracy z firmą M. nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Z zeznań J. B. wynika, że o firmie M. wie tylko tyle, że jest zarejestrowana w B. w [...], i że w sprawie transakcji z tą firmą kontaktował się z osobą, która przedstawiała się jako T. O. (kontakt telefoniczny lub mailowy). Nie sposób w tym momencie nie wspomnieć również o tym, iż w trakcie postępowania kontrolnego strona nie podała numerów telefonów, którymi M. posługiwała się z nią w kontaktach. Z materiału dowodowego włączonego do akt sprawy postanowieniem [...] z dnia 31 maja 2016 r. (przesłuchania świadków na okoliczność transakcji między M. a inną firmą transportową) wynika, iż M. posługiwała się polskimi numerami telefonów. Wysoce prawdopodobne zatem jest, iż Spółka również kontaktowała się z M. na polskie numery telefonów.

Wystawiając na M. faktury VAT bez wykazanego podatku od towarów i usług Spółka powinna liczyć się z tym, iż takie faktury VAT mogą w przyszłości być kwestionowane przez organy administracji podatkowej. Także Spółka jako doświadczony przedsiębiorca mogła przypuszczać, iż nieopodatkowanie tych transakcji na terytorium kraju, w sytuacji gdy dotychczas te same usługi były opodatkowywane w kraju, wiązać się może z nadużyciami w podatku od towarów i usług. Mimo to podjęła ryzyko i zdecydowała się świadczyć usługi na rzecz [...], nie opodatkowywując ich na terytorium [...], tym samym nie wykazując przezorności wymaganej w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z akt sprawy Spółka tego samego rodzaju usługi tj. transport paliw na trasie [...] - [...] od tych samych sprzedawców i dla tych samych odbiorców świadczyła już zanim zaczęła współpracę z M. . Świadczyła je na rzecz firmy E. sp. z o.o. czego dowodem są wystawione za ten okres (czerwiec-lipiec 2013) dokumenty CMR i faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT. Już ten fakt powinien wzbudzić podejrzenia Spółki. Nie bez znaczenia w ocenie świadomego uczestnictwa Spółki w nadużyciu podatkowym w zakresie spornych transakcji są relacje handlowe łączące Spółkę z firmami M. i E. oraz dokonane w tym zakresie ustalenia.

Jak wynika z akt sprawy wszystkie trzy Spółki znały się i współpracowały ze sobą w 2013 r. (co wynika m.in. z zeznań prezesa i prokurenta Spółki E. W. K., który zeznał w dniu 13.11.2015 r. że dobrze zna firmę B. , ponieważ siedziby firm są w niewielkiej odległości od siebie. Z J. B. mają bardzo częsty kontakt tak osobisty jak i telefoniczny, a M. rozliczała koszty transportu towaru sprzedawanego przez E. do Spółki B. ).

Spółka współpracowała z E. również w zakresie zakupu paliw. W tym miejscu wskazać należy, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w Spółce E. za 2013 r. zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.10.2016 r. nr [...] wykazało, iż dokonywana przez Spółkę E. sprzedaż paliwa (w tym dla Spółki) jest fikcyjna, skutkiem czego zobowiązano Spółkę E. do zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, z tyt. wystawienia na rzecz Spółki faktur dokumentujących sprzedaż paliwa w kontrolowanym okresie. Tym samym podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez E. na rzecz Spółki również powinien zostać zakwestionowany na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Niemniej jednak z uwagi na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, to w ocenie organu odwoławczego, w powyższym przypadku nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji, gdyż byłoby to działaniem na niekorzyść strony.

Jak wynika z wiedzy z urzędu, w Spółce przeprowadzono postępowanie kontrolne za kolejne okresy rozliczeniowe (2014-2015 ) zakończone wydaniem decyzji, w których zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku VAT z tyt. zakupu paliwa w firmie E. . Wskazano, że Spółka, jak i m.in. firma E. były uczestnikami oszustw podatkowych w zakresie handlu paliwami sprowadzanymi na terytorium Polski z zagranicy.

Wszystkie te okoliczności sprawy wskazują zatem, że Spółka wiedziała, a co najmniej miała podstawy do nabrania wątpliwości co do miejsca opodatkowania świadczonych przez nią usług dla M. na terytorium [...]. Nic nie wskazywało, aby podmiot ten prowadził działalność gospodarczą w [...] poza faktem formalnego zarejestrowania M. w [...] oraz przesyłania faktur i CMR na wskazany adres niemiecki, które to dokumenty zresztą były wysyłane zbiorczo (9 przesyłek na 77 sztuk faktur), a ich skany, jak zeznał J. B. czasami przesyłane były również mailowo. W powyższych okolicznościach dziwić może podjęcie przez Spółkę współpracy w następnym roku z kolejnym podmiotem zagranicznym T. O., firmą P. , która według informacji pozyskanych od administracji podatkowej [...] została przez tamtejsze władze uznana za znikającego podatnika i wyrejestrowana z VAT z dniem 23 stycznia 2016 r. Należy podkreślić, iż A. C. drugi ze wspólników Spółki, wypowiadając się na temat P. twierdził, że firmę tę razem z J. B. znaleźli w internecie, że reprezentuje ją Polak, którego nazwiska nie pamięta i z którą to osobą nigdy wcześniej nie mieli kontaktu. Należy zauważyć, że zeznania A. C. zostały złożone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. A.. C. J..B. sp.j. za styczeń 2015 r. (do akt niniejszej sprawy włączono je postanowieniem [...] z dnia 19 lutego 2016 r.), w którym to okresie M. nie występował już jako kontrahent i które to postępowanie zostało wszczęte zanim rozpoczęto postępowania za wcześniejsze okresy. Zeznania A. C. tut. organ uznał za niewiarygodne, jako sprzeczne zarówno z zeznaniami J. B. jak i dokumentacją przedłożoną przez Spółkę, z których wynika, że z T. O. jako Prezesem Zarządu M. Spółka współpracowała na długo przed rozpoczętą współpracą z P. , która była kontynuacją dotychczasowych kontaktów.

Jest to zatem kolejna okoliczność wskazująca na brak dobrej wiary ze strony Spółki w transakcjach będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Wątpliwości co do możliwości uznania, że Spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości co do faktycznego miejsca prowadzenia działalności M. budzi też to, że to strona zarabiała w przedmiotowej sprawie najwięcej (była głównym beneficjentem) na wskazywaniu terytorium [...] jako miejscu opodatkowania świadczonych przez nią usług transportowych. Spółka świadcząc usługi transportowe nabywała związane z tymi usługami towary i usługi (głównie olej napędowy wykorzystywany do środków transportu, którymi wykonywano usługi) odliczając z tego tytułu podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od świadczonych przez siebie usług (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez usługobiorcę). Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że w okolicznościach takich jak przedstawionych w niniejszej sprawie Spółka nie była w żaden sposób świadoma tego, iż miejscem świadczenia usług na rzecz M. dla potrzeb podatku od towarów i usług jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie :

-art. 121 §1, 122, 187 §1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wskutek nie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i wskutek dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, a w szczególności błędnym ustaleniem, że siedziba spółki M. GmbH nie mieściła się w [...] i że Strona o tym wiedziała lub powinna wiedzieć; że stałe miejsce prowadzonej działalności gospodarczej tej Spółki mieściło się w Polsce i że Strona o tym wiedziała lub powinna wiedzieć; że Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że o tym wiedziała lub powinna wiedzieć;

- naruszenie art. 193 § 1 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - wskutek pominięcia tej regulacji w sytuacji, gdy księgi podatkowe u kontrolowanej są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

- naruszenie art. 44 dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 10, 11, 20 i 22 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 201 lr. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 i listopada 2006 r., art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek błędnej interpretacji tych przepisów skutkującej błędnym przyjęciem, że siedziba spółki M. nie mieściła się w [...] i że stałe miejsce prowadzonej działalności gospodarczej tej Spółki mieściło się w Polsce, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że zakwestionowane transakcje podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski stawką podatku VAT w wysokości 23%, a podmiotem obowiązanym do ich rozliczenia jest firma B. A.. C., J.. B. sp.j.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że strona skarżąca stoi na stanowisku , że miejscem świadczenia spornych usług było miejsce siedziby spółki M. tj. [...] , i tam te usługi powinny być opodatkowane .

W zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto kwestię, gdzie odbywają się posiedzenia zarządu M. . Organ się w tym zakresie w ogóle nie wypowiada. W toku postępowania organy nie podejmowały żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii.

Ponadto brak jest jakichkolwiek ustaleń na temat struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego Spółki M. na terytorium Polski . Skoro takiej struktury nie ma na terytorium [...], to automatycznie przyjęto, że stałe miejsce działalności gospodarczej tej Spółki mieści się w Polsce (pomimo braku analogicznej struktury w Polsce). Organy powinny wykazać, że podatnik posiada stałe miejsce działalności gospodarczej, a tym samym odpowiednią strukturę, na terytorium RP, i że na rzecz tego stałego miejsca działalności gospodarczej świadczone są usługi. Jedynie pozytywne ustalenia w tym zakresie pozwalają na wyeliminowanie reguły ogólnej.

Zwrócono uwagę , że działalność M. ograniczała się w zasadzie do podzlecania usług transportowych, co nie wymagało żadnej szczególnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tego rodzaju usługi mogły być organizowane z każdego miejsca na świecie przy wykorzystaniu dostępu do Internetu i najprostszych środków technicznych, takich jak laptop i telefon komórkowy.

Zgodzono się przy tym z twierdzeniem, że o siedzibie przedsiębiorstwa decydują aspekty faktyczne, a nie formalne. Jak jednak z powyższego wynika, rzeczywistym, a nie tylko formalnym miejscem siedziby M. były [...].

Z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową nie wynika, aby siedziba M. znajdowała się na terenie Polski

Odnośnie dobrej wiary podniesiono , że zgodnie z art. 20 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 podstawowym źródłem informacji dla usługobiorcy w zakresie ustalenia miejsca siedziby jest informacja od usługodawcy , którą usługobiorca powinien zweryfikować na podstawie zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa. Pozytywna weryfikacja za pomocą takich środków powoduje, że usługodawca nie jest zobowiązany do pokonywania dalszej weryfikacji i może uznać, że siedziba usługobiorcy odpowiada informacjom przekazanym przez usługobiorcę.

W niniejszej sprawie Strona dokonała pozytywnej weryfikacji w tym zakresie . B. w momencie nawiązania współpracy z M. dysponowała dokumentami rejestrowymi M. i potwierdzeniami zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika VAT niemieckiego. Spółka ta była zarejestrowana jako unijny niemiecki podatnik VAT na potrzeby dostaw wewnątrz-wspólnotowych. Spółka B. działała zatem również w zaufaniu do informacji pochodzących z instytucji skarbowych w [...],

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Skarżącą Spółkę na rzecz firmy M. było miejsce gdzie usługobiorca ma siedzibę [...] czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Stosownie do art. 28b ust. 1-2 p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 p.t.u.).

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 p.t.u.).

Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1), które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z przywołanym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozp. Rady 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu TSUE C-73/06 wskazano, że siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Wynika z powyższego, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia.

Jak wynika z wyroków TSUE (m.in. C-605/12, z dnia 4 lipca 1985 r. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, a poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju.

Zdaniem Sądu, ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b).

Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia są [...], czyli miejsce gdzie siedzibę ma M. (usługobiorca). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki, w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajduje się w [...].

Niewątpliwie według danych rejestrowych firma M. ma siedzibę w B. . Jednak jak słusznie uznały organy podatkowe jest to tylko adres pocztowy, natomiast nie jest to miejsce, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pod adresem rejestrowym znajduje się tzw. wirtualne biuro - gdzie udostępnione było wielu firmom biurko we wspólnym mieszkaniu. We wskazanym miejscu poza umeblowaniem (biurka, krzesła zamykana półka) nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności przez M. . W miejscu tym nie była przechowywana dokumentacja , jak również nic nie wskazywało na użytkowanie tego miejsca jako siedziby w rozumieniu omówionych wyżej przepisów. Zasadnicze znaczenie ma fakt , że pod adresem siedziby w B. nie były podejmowane żadna działania tym samym wykazano , że nie zapadały tam istotne decyzje w zakresie funkcjonowania M. .

[...] administracja skarbowa nie mogła zastać T. O. w żadnym momencie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej M. a oględziny wykazały , że wynajmowany lokal nie nosił oznak użytkowania. Zdaniem władz niemieckich adres M. w B. jest adresem fikcyjnym i zachodzi podejrzenie, że firma ta została założona na terenie [...] tylko po to, aby pełnić rolę uczestnika w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Okoliczność te potwierdziła również Policja [...] wykazując , że firma M. na gruncie przepisów niemieckiego prawa gospodarczego nie istniała . Wszystkie te okoliczności oraz brak współpracy T. O. z administracją niemiecka było podstawą do podjęcia decyzji o unieważnieniu numeru VAT M. na terenie [...] . Dodatkowym elementem wpływającą na ocenę wiarygodności T. O. jest fakt , że zdecydowana większość podmiotów z którymi współpracował była tzw. znikającymi podatnikami tj. podmiotami które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej .

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu , Organy wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości , że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę M. nie mieściło w się w [...] . W tym zakresie Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów obalającego ww. ustalenia . Podstawowym argumentem Skarżącej jest natomiast fakt , że skoro nie wykazano odpowiedniej struktury firmy M. do prowadzenia działalności na terytorium [...], to aby przypisać taką działalność na terytorium Polski należy wykazać istnienie takiej struktury w Polsce , czego nie uczyniono.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić , albowiem nie uwzględnia ono specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę M. . Jak słusznie przyznała Skarżąca działalność ta polegała na pośrednictwie w zakresie transportu samochodowego i jej organizacja nie wymagała szerokiej infrastruktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego co zresztą organy przyznały. Zatem jest okoliczność , która odnosi się do działalności zarówno na terenie [...] jak i Polski. Zwrócić natomiast należy uwagę , że zakwestionowanie siedziby w [...] oparto nie tylko na braku odpowiedniej struktury ale przede wszystkim na fakcie udowodnienia , że adres siedziby był fikcyjny i braku jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym miejscu w [...] . Z kolei przypisanie tejże działalności do terytorium Polski związane było z tym , że wszystkie elementy tej działalności były związane z Polską .

Firmę M. reprezentował T. O. który jest Polakiem, nie ma stałego miejsca zamieszkania na terenie [...], według informacji administracji niemieckiej nie stawiał się na wezwania. Natomiast notatka sporządzona przez administrację niemiecką na okoliczność rozmowy z T. O. w dniu 18 listopada 2013 r., potwierdza że T. O.. przeważnie przebywa w Polsce we W., gdzie ma rodzinę i tam prowadzi też kontakty biznesowe. Z Notatki wynika również, że T. O. nie potrafił wskazać, kiedy i gdzie przebywał w B. , a jak ustalono w 2013 r. przedłożył tylko 3 rachunki za hotel (jednodniowy pobyt). Nadto był wielokrotnie wzywany o przedłożenie dokumentacji, pytany w trakcie ww. rozmowy w listopadzie 2013 r. o miejsce przechowywania dokumentacji był niezdecydowany, wskazywał, że wiele dokumentów ma u siebie w [...], ale też w B. (w biurze), czemu jednak przeczą wcześniejsze zachowania ww., ponieważ na początku kontroli (w kwietniu 2013 r.) wzywany o dokumentację nie przedłożył jej niezwłocznie powołując się na trudności z dostarczeniem. Natomiast wszelka korespondencja kierowana przez Spółkę na adres w [...] ostatecznie trafiała do [...] na [...] adres .

Nieobecność T. O. w B. potwierdzają również zeznania jego matki, która poinformowała, że przebywa on we W..

Jak wynika z akt na terenie [...] nie stwierdzono również żadnych składników majątku należącego do firmy M. , operacje finansowe ze Skarżącą dokonywano przez polski bank - Bank BPH SA Oddział we W. . Akta potwierdzają, że firma M. wykonuje zlecenia transportu od polskich podmiotów i zleca wykonanie tych usług polskim podmiotom. Wbrew stanowisku skarżącego okoliczność , że wszystkie umowy były zawierane w języku polskim z wykorzystaniem polskich numerów komórkowych z polskimi podmiotami w świetle całokształtu materiału dowodowego wpisuje się w obraz, że działalność prowadzona była na terytorium Polski.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem konkluzję organów podatkowych, że Mercurian dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby działalności w [...], a usługi świadczone były na terytorium Polski.

Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień związanych z nieprawidłowym zastosowaniem przepisów rozp. Rady 282/2011. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, a terytorium Polski, jednocześnie wykazały organy podatkowe, że strona przy posiadanej przez siebie wiedzy o okolicznościach transakcji nie miała podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia są [...], czyli miejsce gdzie siedzibę miała mieć spółka M. (usługobiorca).

Tym samym nie można zgodzić się ze Skarżącą , że Organy nie wykazały , że nie dochowała ona podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża bowiem stronę jako usługodawcę. Sama okoliczność, że strona pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie i wysyłała korespondencję na adres w B. , nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Adres do korespondencji nie stanowi o siedzibie. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahenta.

Zgodzić się bowiem należy z organem , że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska. Tym bardziej, że okoliczności towarzyszące transakcjom takie jak kontakt wyłącznie w języku polskim, wyłącznie z obywatelem Polski, umowa w języku polskim, podpisana korespondencyjnie, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku czy nawet fakt, że na umowie założenia M. przekazanej organowi przez Spółkę jako adres zamieszkania Prezesa M. jest podany adres polski powinny budzić poważne wątpliwości, czy M. rzeczywiście prowadziła działalność w [...].

Oczywiście nie można wymagać od podatnika aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku bądź ( jak w niniejszej sprawie ) prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE, wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie do zakwestionowania prawa do prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług , jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), w której w art. 355 § 1 i § 2 wskazano, że jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju, która w przypadku profesjonalnego obrotu powinna być oceniana w ramach dokonywania czynności pod kątem należytej staranności kupieckiej, uwzględniając specyfikację danej branży.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli

w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15 dostępny na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy wykazały , że Skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności kontrahenta powołując okoliczności związane z zawarciem umowy , z rodzajem transakcji , osiąganymi korzyściami podatkowymi jak i udziale Skarżącej w szerszym zjawisku jakim są oszustwa podatkowe. Umowa z 1 sierpnia 2013 r. między Spółką a M. zawarta została korespondencyjnie. M. przesłała Spółce podpisane egzemplarze, z których jeden po podpisaniu przez stronę został odesłany w dniu 27 sierpnia 2013 r. Umowa spisana została na kartce papieru bez jakiegokolwiek nagłówka wskazującego chociażby na nazwę i adres firmy , adres do korespondencji czy numery telefoniczne do kontaktu z podmiotem nieznanym . Z zeznań J. B. wynika natomiast że o firmie M. wiedział tylko tyle , że jest zarejestrowana w B. w [...] a w sprawie transakcji kontaktował się telefonicznie z osobą , która przedstawiła się jako T. O. . Kontakt między kontrahentami odbywał się głównie telefonicznie, nigdy wcześniej nie doszło do osobistego spotkania pomiędzy J. B. a T. O.. Firma M. uwikłana była natomiast w kontakty z podmiotami , które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej , sama również taką działalność prowadziła w ramach firmy P. co stwierdziły władze [...]. Firma ta występowała jako znikający podatnik i została wyrejestrowana jako podatnik VAT.

W tym kontekście wiarygodność Skarżącej Spółki w zakresie kontaktów z T. O. , została przez organy podatkowe podważona, ponieważ A. C. , drugi ze wspólników Spółki B. , słuchany na okoliczność kontaktów z P. zaprzeczył wcześniejszej znajomości z T. O. pomimo tego , że Spółka współpracowała z nim na długo przed rozpoczętą współpracą z P. Jest to zatem nie tylko kolejna okoliczność podważającą dobrą wiarę Spółki lecz również podważająca wiarygodność wspólników w zakresie składanych przed organami wyjaśnień .

W tym kontekście Organy podatkowe również prawidłowo oceniły kryterium dobrej wiary poprzez kontakty handlowe Spółki z kontrahentami firmy M. w tym z firmą E. , która wykazywała fikcyjną sprzedaż paliwa, również do Spółki . Z kolei Spółce za kolejne okresy rozliczeniowe wykazano , że razem z E. była uczestnikiem oszustw podatkowych w zakresie handlu paliwami sprowadzonymi do kraju z zagranicy .

Wszystkie te wyżej wymienione okoliczności oraz fakt , że Skarżąca była głównym beneficjentem kontaktów handlowych z M. , wskazuje że Skarżąca Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z tą ostatnią , ale uczestniczyła w oszustwach podatkowych , podobnie jak M. i fakt znajomości z prezesem M. , Spółka próbowała ukryć na późniejszym etapie postępowań kontrolnych . Trudno zatem dać wiarę wspólnikom Spółki, że nie posiadali rzeczywistej wiedzy na temat miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez M. .

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia przez organy tej regulacji.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli więc księga podatkowa (rachunkowa) prowadzona jest rzetelnie i niewadliwie, organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania wynikających z niej zapisów. Jednakże w niniejszej sprawie w protokole badania ksiąg z dnia 21 kwietnia 2016 r. uznano, że zapisy w księgach podatkowych tj. rejestrach zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowany okres są wadliwe, a stwierdzone wady mają istotne znaczenie dla sprawy , w związku z czym księgi te nie stanowią dowodu w sprawie w części w jakiej nie wykazano podatku należnego z tytułu podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej usług transportu wykonywanych przez Skarżącą na rzecz M. .

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa także w zakresie pozostałych ustaleń weryfikujących prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, nie kwestionowanych przez stronę skarżącą zarówno w postępowaniu przed organami jak i w skardze.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm ).