Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 808/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1, ust. 5 i ust. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: "organ I instancji") z [...] maja 2018 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej, wydanej dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]".

Stan faktyczny i prawny.

Wnioskiem z [...] września 2017 r. (data wpływu do organu [...] września 2017 r.) Spółka wystąpiła o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dotyczącej wyrobu o nazwie handlowej "[...]". Wskazała m.in., że wyrób ten składa się z tytoniu V. (do 15% w gotowym produkcie), cukru inwertowanego, gliceryny i aromatu. Wyrób przeznaczony jest do używania poprzez jego podgrzanie w fajce wodnej za pomocą węgielka drzewnego, oddzielonego od wyrobu folią aluminiową. Wskazała jednocześnie, iż wyrób ten w żadnym momencie nie jest spalany, nie dochodzi do jego zapłonu, a jedynie wzrostu temperatury (tzw. "heat not burn"). Temperatura w czaszy fajki wodnej wzrasta do ok. 200 st. C).

W toku postępowania organ I instancji zwrócił się do [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. Działu Laboratorium Celnego (dalej: "Laboratorium Celne") przeprowadzenie badań celem określenia czy produkt stanowi tytoń do palenia

w świetle art. 98 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1114 ze zm.; dalej: "upa" lub "ustawa o podatku akcyzowym"). Uzyskał

w związku z tym sprawozdanie z badań z [...] października 2017r., z którego wynika,

iż badania próbka zawiera w swoim składzie tytoń i stanowi jednorodny towar

o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadającego się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem jednostki badawczej towar należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN: 2403 11 00, który w myśl art. 98 ustawy o podatku akcyzowym objęty jest stawką podatku akcyzowego. W piśmie z dnia [...] marca 2018 r. Laboratorium Celne wskazało, iż

w trakcie używania próbki w fajce wodnej, pod wpływem wysokiej temperatury dostarczonej przez żarzący się węgiel drzewny i przy dostępie powietrza zasysanego przez palacza następuje proces (reakcja chemiczna) niecałkowitego spalenia zawartego w próbce tytoniu, jednym z produktów procesu są zwęglone, niecałkowicie spopielone resztki tytoniu. W związku z obecnością w próbce gliceryny i glikolu propylenowego niemożliwe jest palenie próbki w tradycyjnej fajce tak, jak tytoniu fajkowego, gdyż ciecze te uniemożliwiają samorzutne palenie się mieszaniny poprzez podwyższenie temperatury zapłonu. W związku z tym, niemożliwe jest również zastosowanie próbki jako tytoniu do sporządzania papierosów, które nadawałyby się do palenia.

Powołując się na wynik otrzymanych badań, organ I instancji nie uwzględnił przy tym wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, czy w toku procesu używania wyrobu w fajce wodnej dochodzi do jego spalenia, tj. czy dochodzi do spalenia rozumianego jako reakcja z tlenem. Z informacji zawartych w sprawozdaniu wynikało bowiem, że badana próbka zawierała w swoim składzie tytoń i stanowiła jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania.

Decyzją z [...] maja 2018r. organ I instancji wydał wiążącą informację akcyzową (dalej "WIA"). Powołując się na treść art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") oraz przepisy ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 2

i art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 oraz sprawozdanie Laboratorium uznał, że przedmiotowy wyrób spełnia definicję tytoniu do palenia, określoną w art. 98 ust. 8 w zw. z ust.

5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z ust. 5 tego przepisu. Z badań wynikało bowiem, że wyrób o nazwie [...] składa się z fragmentów różnej wielkości blaszek liściowych z dodatkiem olejku barwy żółtej o aromacie owocowym. W składzie produktu zidentyfikowano tytoń, glicerynę, glikol propylenowy, eugenol (aromat) oraz cukry proste i złożone. Ponadto ustalono, iż próbka stanowi jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania.

W odwołaniu od tej decyzji, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Op poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i wadliwie oceniony materiał dowodowy oraz dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, celem potwierdzenia, że wyrób Spółki o nazwie "[...]" jest tytoniem do palenia przeznaczonym do palenia w fajkach wodnych pomimo, że Spółka w trakcie postępowania o wydanie WIA wskazywała, że nie dochodzi do spalania, a jedynie do użycia wyrobu w fajce wodnej; naruszenie treści: art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. stanowi tytoń do palenia nadający się do palenia i art. 98 ust. 8 upa poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż wyrób ten spełnia definicję tytoniu do palenia ustaloną w ust. 5 art. 98 oraz nadaje się do palenia.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, organ I instancji pominął w zupełności zaprezentowaną we wniosku argumentację skarżącej, w szczególności co do tego, że jak wskazała wyrób "[...]" jest używany poprzez jego podgrzanie w fajce wodnej, zaś jego wykorzystanie (jego konsumpcja) polega na podgrzaniu wyrobu do określonej temperatury, w wyniku czego nie dochodzi do spalania (do reakcji utleniania), nie jest wydzielany dym, a jedynie para wodna, opary glikolu oraz nikotyny. Dodał, że w sposób nieuprawniony, organ wydał WIA wyłącznie na podstawie wyników badań jednostki badawczej, która uznała, że przedmiotowy wyrób nadaje się bezpośrednio do palenia. Tymczasem, w ocenie Spółki badania te stanowią niedopuszczalny w świetle procedury podatkowej tzw. "dowód co do prawa" jako, że zamiast przedstawić ustalenia odnośnie stanu faktycznego, Laboratorium przedstawiło własną, samodzielną, a tym samym niedopuszczalną prawnie interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W sytuacji gdy jedynym uprawnionym w tym względzie organem jest Dyrektor IAS we W..

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania, jak również ramy prawne niniejszej sprawy. Przyjął, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy wnioskowany wyrób o nazwie handlowej "[...]" spełnia definicję tytoniu do palenia, o której mowa w art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka uznała bowiem, że w wyniku wadliwych ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego organ I instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że wyrób jest przeznaczony do palenia w fajkach wodnych, gdy tymczasem

w przypadku jego użycia nie dochodzi do spalania, a jedynie do użycia wyrobu w fajce wodnej. W ocenie skarżącej nie wzięto pod uwagę, że w przypadku użycia przedmiotowego wyrobu nie dochodzi do spalania a jedynie do użycia wyrobu w fajce wodnej.

Powołując treść mających zastosowanie w sprawie przepisów upa (art. 7d ust. 1, art. 7e ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, art. 98 ust. 5, ust. 8, stwierdził, że kryterium stanowiącym podstawę kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu do palenia) jest ocena jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego). W związku z powyższym, kwestią zasadniczą w sprawie jest ustalenie, czy wyrób o nazwie handlowej "[...]" jest wyrobem tytoniowym (tytoniem do palenia) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyż tylko w takim przypadku można wydać wiążącą informację akcyzową.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki zauważył, że jak wynika z treści wniosku, przedmiotowy wyrób jest przeznaczony do podgrzewania w fajce wodnej, w tym do używania poprzez jego podgrzanie w fajce wodnej za pomocą węgielka drzewnego, oddzielonego od wyrobu folią aluminiową,

w żadnym momencie wyrób nie jest spalany, nie dochodzi nawet do jego zapłonu,

a jedynie do wzrostu jego temperatury (tzw." heat not burn"), temperatura w czaszy fajki wodnej wzrasta do ok. 200 st. C. Dodatkowo wyrób nie jest spalany, ani też nie nadaje się do tego celu (próby jego "podpalenia", np. poprzez umieszczenie go w płomieniu ogniowym powodują uwolnienie nieprzyjemnej woni spalenizny nie nadającej się do wdychania, w tym do konsumpcji). Dyrektor IAS powołał się również na wynik badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne oraz treść jego pisma

z [...] marca 2018r., z których wynikało m.in., że zawarty w wyrobie tytoń nadaje się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania, jak również w trakcie używania próbki w fajce wodnej, pod wpływem wysokiej temperatury dostarczonej przez żarzący się węgiel drzewny i przy dostępie powietrza zasysanego przez palacza następuje proces (reakcja chemiczna) niecałkowitego spalenia zawartego w próbce tytoniu. Jednym z produktów procesu są zwęglone, niecałkowicie spopielone resztki tytoniu. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie

z definicją zawartą w Wikipedii spalanie niecałkowite ma miejsce, gdy niecała masa spalanej substancji ulegnie utlenieniu. Występuje ono wtedy, gdy część substancji spalanej nie utleni się, lecz pozostanie w postaci sadzy, dymu czy popiołu. Zdarza się to przy niedostatecznym dostępie tlenu do spalanej substancji. Dodał, że jak wskazało Laboratorium Celne, z uwagi na obecność w próbce gliceryny i glikolu propylenowego niemożliwe jest palenie próbki w tradycyjnej fajce tak, jak tytoniu fajkowego, gdyż ciecze te uniemożliwiają samorzutne palenie się mieszaniny poprzez podwyższenie temperatury zapłonu. W związku z tym, niemożliwe jest również zastosowanie próbki jako tytoniu do sporządzania papierosów, które nadawałyby się do palenia. Z badania laboratoryjnego wykonanego w przedmiotowej sprawie na podstawie makroskopowej identyfikacji tytoniu i wyrobów tytoniowych wynikało również, że badaną próbkę stanowiły fragmenty różnej wielkości blaszek liściowych z dodatkiem olejku barwy żółtej o aromacie owocowym, tzw. melasa.

Dyrektor IAS ocenił w konsekwencji, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że skoro z badania na wykrywanie obecności nikotyny metodą chromatografii gazowej GC-MS wynikało, iż próbka zawierała w swoim składzie tytoń,

a jej skład oraz cechy charakterystyczne wskazujące na możliwość palenia ww. wyrobu w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania, to ta właściwość wyrobu w ocenie Dyrektora IAS miała decydujące znaczenie dla uznania wyrobu "[...]" za tytoń do palenia, w świetle treści art. 98 ust. 8 upa.

Reasumując stwierdził zatem, że przedmiotowy wyrób (niewykorzystywany wyłącznie w celach medycznych), nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ jak tytoń do palenia należy traktować nie tylko tytoń, ale każdy produkt spełniający kryteria wskazane w treści art. 98 ust. 5 ustawy (z wyjątkiem stosowania ust. 2 i ust. 3 art. 98, gdyż dotyczą papierosów). Nie podzielił jednocześnie zarzutów (zob. str. 11 – 17 zaskarżonej decyzji).

Pismem z dnia [...] października 2018 r. [...] Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. Wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik Spółki postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Op poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i wadliwie oceniony materiał dowodowy oraz dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, celem potwierdzenia, że wyrób Spółki o nazwie "[...]" jest tytoniem do palenia przeznaczonym do palenia w fajkach wodnych pomimo, że Spółka w trakcie postępowania o wydanie WIA wskazywała, że nie dochodzi do spalania, a jedynie do użycia wyrobu w fajce wodnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 i § 2, art. 233 § 1, art. 235 Op poprzez brak podstawowego, konstrukcyjnego elementu decyzji w postaci pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tym samym zaskarżona decyzja dotknięta jest istotną wadą procesową;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyrób Spółki o nazwie "[...]" stanowi tytoń do palenia nadający się do palenia;

- art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż wyrób Spółki o nazwie "[...]" spełnia definicję tytoniu do palenia ustaloną w ust. 5 art. 98 oraz nadaje się do palenia.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął stawiane zaskarżonej decyzji zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w trybie przepisów Działu IA ustawy o podatku akcyzowym (Wiążąca Informacja Akcyzowa, WIA), wydana z wniosku Spółki, dotycząca wyrobu o nazwie handlowej "[...]", który jak przyjęły organy

w sprawie spełnia kryteria wymienione w treści art. 98 ust. 5 upa, czyli jest wyrobem akcyzowym (nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego)

i podlega, w świetle przepisów ustawy akcyzowej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organów jak tytoń do palenia należy traktować bowiem nie tylko tytoń, ale każdy produkt spełniający kryteria, o których mowa w treści powołanego wyżej przepisu.

Spółka, zarzucając niewłaściwą ocenę wadliwie dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie, konsekwentnie utrzymuje natomiast, że przedstawiony we wniosku wyrób jest przeznaczony do użycia w fajce wodnej i nie jest wyrobem akcyzowym, tj. tytoniem do palenia, gdyż w wyniku używania produktu (jego konsumpcji) nie dochodzi do spalania, a jedynie do użycia wyrobu w fajce wodnej.

W tym miejscu zakreślając ramy prawne niniejszej sprawie, przypomnienia wymaga, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1 upa wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone

w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 42 tego załącznika (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN.

Zakres przedmiotowy produktów uznawanych za wyroby tytoniowe został określony w sposób specyficzny w porównaniu do pozostałych wyrobów akcyzowych. Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały precyzyjnie zdefiniowane art. 98 upa. Precyzyjny sposób określania zakresu poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych ma zaś na celu wyeliminowanie jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu przedmiotowego poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych. Szerokie określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, iż na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą.

Zgodnie z 98 ust. 1 upa do wyrobów tytoniowych należy zaliczyć następujące kategorie produktów bez względu na kod CN:

1) papierosy,

2) tytoń do palenia,

3) cygara i cygaretki.

Tytoń do palenia został zdefiniowany w art. 98 ust. 5 upa. Zgodnie z definicją ustawową za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany

w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego,

2) odpady tytoniowe, będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Natomiast przepis art. 98 ust. 8 upa wskazuje, że produkty składające się

w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Ustawodawca w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 upa ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Dodać warto, że powyższe definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa ta została uchylona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz. U. UE L.2011.176.24).

Odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, w której kwestią sporu objęta jest okoliczność czy wyrób objęty wnioskiem Spółki spełnia definicję tytoniu do palenia zawartą w treści powołanych wyżej przepisów art. 98 ust. 5 ustawy akcyzowej Sąd w składzie orzekającym rację w tym sporze przyznaje organom podatkowym. Sąd podziela bowiem szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy prawne, w świetle których przyjąć należy, że za tytoń do palenia należy uznać wyroby składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane. Natomiast sposób czy miejsce spalania wyrobu wskazany przez producenta, czy sprzedawcę są bez znaczenia dla klasyfikacji akcyzowej. Kryterium decydującym w tym zakresie jest zaś obiektywna zdatność produktu do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetworzenia przemysłowego (por. wyroki: NSA z 23 listopada 2017r., sygn. akt I GSK 2127/15; WSA w Poznaniu z 14 marca 2018r., sygn. akt III SA/Po 755/17; NSA z 7 listopada 2017r., sygn. akt I GSK 1864/15; NSA z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 1063/16; NSA z 20 września 2016r., sygn. akt I GSK 1898/14, wszystkie orzeczenia dostępne pod adresem: https://cbois.gov.pl).

Tym samym skoro przeprowadzone w realiach niniejszej sprawy badania

w Laboratorium Celnym Izby Celnej w B. wykazały, że wyrób o nazwie "[...]", który składał się z fragmentów różnej wielkości blaszek liściowych

z dodatkiem olejku barwy żółtej o aromacie owocowym, a w składzie produktu zidentyfikowano tytoń, glicerynę, glikol propylenowy, eugenol (aromat) oraz cukry proste i złożone i badana próbka stanowi jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania, to znaczy, że organy podatkowe orzekające w sprawie miały podstawę do uznania, że jest to wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą. Sąd zgadza się przy tym z poglądem pełnomocnika Spółki, że wszakże palenie fajki wodnej nie przypomina palenia w dosłownym tego słowa znaczeniu, podczas którego różne substancje są spalane, a dym, który wydziela się podczas tego procesu jest wdychany, niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku fajki wodnej, mimo że proces uwalniania dymu bardziej przypomina prażenie, to jednak efekt końcowy jest taki sam jak w przypadku palenia innych bardziej popularnych wyrobów jak: papierosy, fajki czy cygara. W ocenie Sądu tym samym, aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 upa, uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się

z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. Na zmianę oceny nie może też wpłynąć podnoszona przez autora skargi kwestia np. oleistej konsystencji tego wyrobu.

Z tych względów Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia treści art. 98 ust. 5

w związku z treścią art. 98 ust. 8 upa uznał za niezasadne.

Sąd nie podzielił nadto wymienionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Op. W kontekście badań powołanej jednostki badawczej istotnie, zaaprobować należy stwierdzenie, że Laboratorium Celne nie występowało w roli biegłego, o którym mowa w art. 197 Op, jednakże nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że sprawozdanie z tych badań nie stanowi dowodu

w sprawie.

Nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 Op zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi także, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Op. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Sąd podziela również poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 20 września 2018r., sygn. akt II FSK 2634/16 (dostępny w bazie orzeczeń o sprawach pod adresem: https://cbois.gov.pl), zgodnie z którymi, w postępowaniu podatkowym obowiązuje koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 Op oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 Op. Z zestawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

W powyższym kontekście dla sprawy niniejszej Sąd nie dopatrzył się uchybienia organów podatkowych jakoby przyjęty za podstawę faktyczną decyzji wynik badań laboratoryjnych (sprawozdanie i informacja zawarta w piśmie z dnia [...] marca 2018 r.) nie mógł zostać wykorzystany jako dowód w sprawie, gdyż zdaniem Sądu powołane wyżej przepisy (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych) i wyrażona w art. 187 Op zasada zupełności materiału dowodowego nie stoją temu na przeszkodzie. Tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego na zakwestionowanie wyników badań dokonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B.. Poza tym, jak Sąd już podkreślił powyżej dla uznania wyrobu za wyrób akcyzowy w kontekście przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie niniejszej istotne jest, że wyrób Spółki nadawał się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania. Brak jest jednocześnie podstaw do podzielenia argumentacji skarżącej, iż organy dokonały modyfikacji stanu faktycznego, gdyż skarżąca wskazywała na użycie wyrobu w fajce wodnej, zaś organy wydały decyzję w oparciu o stan faktyczny, iż wyrób jest przeznaczony do palenia w fajkach wodnych. Istotnie organy odmiennie od oceny skarżącej dokonały ustalenia, iż wyrób nadaje się palenia i stanowi to element stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w oparciu o wyniki przeprowadzonych badań.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 i § 2, art. 233 § 1, art. 235 Op poprzez brak zawarcia w decyzji pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zauważyć należy, iż istotnie zaskarżona decyzja nie zawiera takiego pouczenia, mimo obowiązku w tym względzie, wynikającego z art. 210 § 2 Op. Zauważyć jednocześnie wypada, iż strona skorzystała z możliwości wniesienia skargi mimo braku pouczenia i skargę wniosła w terminie. Ponadto brak pouczenia pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie może stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uchylenia decyzji jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja

w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała.

Z tych wszystkich względów wobec uznania skargi za niezasadną Sąd, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.