Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1648/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6553
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Prezes Agencji Rynku Rolnego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 30 § 4, i § 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 36 ust. 2, 3, 6 i 8
journal: Dz.U. 2013 poz 50
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółdzielni Mleczarskiej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 327/16 w sprawie ze skargi [A] Spółdzielni Mleczarskiej w R. na decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika z tytułu opłaty naliczanej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty krajowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka masy upadłości [A] Spółdzielni Mleczarskiej w R. w upadłości na rzecz Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 327/16 oddalił skargę [A] – Spółdzielni Mleczarskiej w R. na decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty mlecznej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego (ARR) w Bydgoszczy – na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. 2013 r., poz. 50 ze zm.) – stwierdził odpowiedzialność strony do wniesienia opłaty wyrównawczej z tytułu przekroczenia przez dostawców hurtowych kwot mleka w roku kwotowym 2014/2015 w wysokości 1 519 111,64 zł, w tym 1702,35 zł z tytułu części odsetek za zwłokę wraz z odsetkami naliczonymi przez podmiot skupujący od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty zależności wg wskazanego w decyzji wzoru.

Organ uznał, że strona jako podmiot skupujący, uczestniczący w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka, jest płatnikiem obowiązanym do wniesienia opłaty wyrównawczej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Prezes ARR utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca spółdzielnia jako podmiot skupujący jest obowiązana do pobierania od dostawców hurtowych należnych opłat, ustalonych przez Dyrektora OT ARR w Bydgoszczy na podstawie art. 36 ustawy o organizacji oraz wpłacenia ich na rachunek OT ARR w Bydgoszczy przed dniem 1 października 2015 r. Zgodnie z art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, w sprawach nieuregulowanych w ustawie do opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: o.p), z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania na raty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2 rozporządzenia Komisji WE 595/2004. Uprawnienia organu podatkowego przysługują dyrektorowi oddziału terenowego Agencji (I instancja) i Prezesowi (II instancja). Podkreślił, że potraktowanie podmiotu skupującego jako płatnika musi być rozpatrywane łącznie na podstawie zarówno art. 8 o.p., jak i art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Wskazał, że co prawda to Dyrektor OT ARR ustala w drodze decyzji wysokość należnej opłaty, jednakże to podmiot skupujący na mocy ustawy został upoważniony do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku z niej wynikającego, w przypadku gdy dostawca hurtowy nie wniesie ustalonej w stosunku do niego opłaty dobrowolnie. Wskazał, że o tym, czy dany podmiot jest płatnikiem, przesądzają zadania jakie wykonuje, bez względu na to, czy w przepisach go kreujących wyraźnie tak go określono. Decyduje zatem treść nałożonych przez przepisy prawa obowiązków i ich szczegółowa analiza. Kluczowe znaczenie w tym względzie mają art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004 oraz art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych.

Dalej organ wskazał, że w myśl art. 30 § 1 o.p. płatnik, który jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a nie wykonał powyższych obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Jednocześnie § 4 wyżej powołanego przepisu stanowi, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa powyżej, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółdzielni na powyższą decyzję.

Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że potraktowanie podmiotu skupującego jako płatnika musi być rozpatrywane zarówno na podstawie art. 8 o.p., jak i art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Jak trafnie zauważył organ, o tym, czy dany podmiot jest płatnikiem, przesądzają zadania jakie wykonuje. Art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji WE 595/2004 czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za pobieranie opłat, a nie tylko za ich przekazanie na rachunek bankowy właściwego oddziału terenowego Agencji. Również art. 36 ust. 6 ustawy czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za opłaty, które powinien wnieść dostawca hurtowy, których dobrowolnie i w terminie, dostawcy ci nie wniosą.

Sąd zauważył ponadto, że mimo zmiany przepisów ustawodawca nie zmienił statusu podmiotów skupujących, jakkolwiek poprzez uchylenie przepisów dotyczących uprzedniego pobierania zaliczek na poczet opłat wyrównawczych w przypadku potencjalnego przekroczenia kwot mlecznych doszło do utrudnienia wywiązania się podmiotów skupujących z obowiązku przekazania na rzecz właściwego oddziału Agencji należnych opłat wyrównawczych, w tym wypadku dotyczących roku kwotowego 2014/2015. W związku z tym, że sytuacja podmiotu skupującego będącego płatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 rozporządzenia 595/2004 r., po 23 maja 2012 r. na skutek zmiany ustawy o organizacji rynku mleka, różni się jedynie tym, że zwolniono go z obowiązku pobierania zaliczek na poczet opłaty wyrównawczej, natomiast nie zwolniono go z pobierania tych opłat . Zauważenia przy tym wymaga, że jeśli chodzi o ustalanie opłat wyrównawczych z treści art. 36 ustawy o organizacji zarówno przed jak i po jej zmianie w 2012 r. wynika, że to dyrektorzy oddziałów Agencji dokonywali ich ustalenia.

Reasumując, zdaniem WSA zasadne jest stanowisko organu, iż strona jako podmiot uczestniczący w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka, w oparciu o przepisy ustawy o organizacji oraz rozporządzenia nr 595/2004 zobowiązana była do wpłacenia należnej kwoty na rachunek OT ARR w Bydgoszczy przed dniem 1 października 2015 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółdzielnia Mleczarska [A], wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub wydanie wyroku reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1032 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 8, art. 30 § 1 oraz art. 30 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca posiada przymiot płatnika w rozumieniu wskazanych przepisów, i – co za tym idzie – odpowiada za niedobrany podatek (opłatę wyrównawczą),

2) art. 15 ust. 2 rozporządzenia 595/2004 poprzez przyjęcie, że wskazany przepis nakłada na skarżącą obowiązek zapłaty odsetek w nim określonych oraz że odsetki te należy liczyć od sumy opłat, określonych w decyzjach dyrektora oddziału terenowego ARR, niewniesionych przez dostawców hurtowych do skarżącej i – co było tego konsekwencją – nieprzekazanych dalej przez skarżącą na rachunek organu administracji, a nie od sumy opłat rzeczywiście wniesionych przez dostawców hurtowych do skarżącej i nieprzekazanych przez nią zgodnie z obowiązującymi przepisami na rachunek ARR;

II naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie:

1) art. 9 o.p., który definiuje pojęcie inkasenta i który to przepis zamiast art. 8 o.p. winien być brany pod uwagę przy ocenie roli skarżącej jako podmiotu uczestniczącego w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka;

2) art. 30 § 2 o.p. określającego odpowiedzialność inkasenta za pobrane, a nie wpłacone należności podatkowe (opłaty wyrównawcze), który to przepis winien być brany pod uwagę przy ocenie ewentualnej odpowiedzialności skarżącej jako podmiotu uczestniczącego w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka;

III naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni:

1) art. 36 ust. 2, 3 oraz 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w brzmieniu obowiązującym do 3.10.2015 r. – poprzez przyjęcie, że przepisy te statuują odpowiedzialność podmiotu skupującego za zobowiązania publicznoprawne (opłaty wyrównawcze) osób trzecich, którymi są dostawcy hurtowi oraz przesądzają o tym, że podmiot skupujący ma status podatnika;

2) art. 15 ust. 1 rozporządzania nr 595/2004 w zw. z art. 79 i 81 ust. 1 rozporządzenia nr 1234/2007 poprzez przyjęcie, że z przepisów tych wynika, że podmiot skupujący posiada przymiot płatnika, podczas gdy z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że posiada on status inkasenta, tj. podmiotu zobowiązanego wyłącznie do pobrania opłaty i jej przekazania właściwemu organowi;

3) art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w brzmieniu obowiązującym do 3.10.2015 r. – poprzez przyjęcie, że przepis ten, wskazując, iż w sprawach nieuregulowanych w ustawie do opłat wyrównawczych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, umożliwia dokonanie dalece swobodnej interpretacji art. 8 o.p., znajdującego się w dziale I Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że za płatnika w rozumieniu przepisów o.p. można uznać podmiot, który nie charakteryzuje się podstawową cechą wskazaną w art. 8 o.p., mianowicie nie jest zobowiązany przepisami prawa do obliczania należnego podatku (opłaty wyrównawczej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż podmiot skupujący nie jest płatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że nie ma przepisu nakładającego na podmiot skupujący odpowiedzialności za obliczenie, pobranie i wpłacenie opłaty za przekroczenie kwoty indywidualnej (KI). Jego zdaniem podmiot skupujący ponosi odpowiedzialność tylko za wpłacone przez producentów a nieprzekazane kwoty należnej opłaty na konta właściwych organów. Tym samym podmiot skupujący nie może pełnić funkcji płatnika, gdyż nie dokonuje obliczenia kwoty mlecznej. Nie pobiera kwoty mlecznej, a wpłaty powinni dokonać sami rolnicy (dostawcy hurtowi).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Z pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 27 maja 2019 r. wynika, że spółdzielnia ogłosiła upadłość. Następnie, syndyk masy upadłości zgłosił się do udziału w postępowaniu.

Pismem z 29 maja 2019 r. pełnomocnik Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa poinformował, że z dniem 1 września 2017 r. organ ten stał się stroną niniejszego postępowania na mocy art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa. Ponadto, uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a.

Wniesiony środek prawny oparty został na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie przepisów wymienionych w pkt 1, 2, 3 i osnowy skargi kasacyjnej polegające na:

- uznaniu, że spółce przysługuje status płatnika, a nie inkasenta, w odniesieniu do obowiązku uiszczenia opłaty naliczanej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty indywidualnej,

- nieuwzględnieniu zarzutu, że jako inkasent spółka odpowiadać może jedynie za pobraną a niewypłaconą opłatę, naliczaną w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty indywidualnej,

- uznaniu, że podmiot skupujący ma wyłączne uprawnienie do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych.

- błędnej interpretacji art. 15 ust 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004 poprzez przyjęcie, że na podmiocie skupującym spoczywa odpowiedzialność za zapłatę odsetek, o których mowa w w/w przepisie. W ocenie skarżącej zapłata odsetek przez podmiot skupujący mogłaby dotyczyć wyłącznie należności, które nie zostały przekazane na rachunek Agencji wyłącznie z powodu niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez niego z obowiązków ustawowych, co oznacza, że skarżąca mogłaby zostać obciążona odsetkami tylko wtedy gdyby pomimo tego, że dostawca hurtowy przelał na jej rachunek należną ratę opłaty wyrównawczej przez dniem 1 października 2015 r. nie przekazała jej w terminie (tj. przed dniem 1 października 2015 r.) na rachunek właściwego oddziału terenowego Agencji.

Ustosunkowując się do tak sformułowanej podstawy kasacyjnej, należy stwierdzić, że komplementarny charakter zarzutów naruszenia prawa materialnego uzasadnia i pozwala na ich łączne rozpoznanie. Wymienione bowiem zarzuty dotyczą w istocie zakwestionowania przypisania podmiotowi skupującemu odpowiedzialności płatnika zgodnie z art. 8 o.p. i w konsekwencji błędnego uznania, że podmiot ten odpowiada za wniesienie na rzecz właściwego oddziału terenowego ARR (obecnie KOWR) opłaty, również w przypadku, gdy dostawca hurtowy uprzednio nie wniesie w ustawowym terminie tej opłaty na rzecz podmiotu skupującego. Zdaniem skarżącej spółdzielni podmiot skupujący, jako że nie oblicza należnego podatku, nie może być potraktowany w świetle art. 8 o.p. jako płatnik tylko jako inkasent.

W tym miejscu wskazać należy, iż kwestia wykładni art. 8, art. 30 § 4 i § 5 o.p. oraz art. art. 36 ust. 2, ust. 3, ust. 6, ust. 8 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych i art. 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 28 czerwca 2019 r. w sprawach sygn. akt I GSK 273/18 i I GSK 1614/18. Spór w sprawach powyższych dotyczył bowiem przyjęcia, że podmiot skupujący jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 o.p., w sytuacji gdy jak w sprawach tych wywodzono, podmiot skupujący jest zobowiązany jedynie do dokonania opłaty wniesionej uprzednio przez dostawcę hurtowego na rzecz podmiotu skupującego, a nie do zapłaty ww. opłaty z góry bez względu na to czy dostawca hurtowy uprzednio wniesie tę opłatę na rzecz podmiotu skupującego. Według skarżących w powyższych sprawach, podmiot skupujący, jako że nie oblicza należnego podatku, nie może być potraktowany – w świetle art. 8 o.p. jako płatnik tylko jako inkasent. Stanowisko to, zdaniem NSA wyrażonym w wyżej wskazanych sprawach nie okazało się zasadne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w orzeczeniach tych pogląd, co oznacza konieczność przywołania zaprezentowanej w sprawach tych argumentacji.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji WE 595/2004 przed dniem 1 października każdego roku podmioty nabywające i, w przypadku sprzedaży bezpośredniej, producenci odpowiedzialni za opłaty wyrównawcze wpłacają do właściwego organu należną kwotę zgodnie z zasadami ustanowionymi przez państwo członkowskie; podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu w przypadku niewywiązania się z terminu płatności określonego w ust. 1 należne sumy zostają obciążone odsetkami rocznymi, w wysokości równej trzymiesięcznym stopom referencyjnym obowiązującym na dzień 1 października każdego roku, zgodnie z załącznikiem 2, zwiększonym o jeden punkt procentowy.

Z powyższej regulacji wynika, jak trafnie w sprawie przyjęto, że podmioty skupujące są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów, a w przypadku braku dokonania płatności opłaty wyrównawczej w terminie, są obowiązane od kwoty tej zapłacić odsetki. Przepis art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji WE 595/2004 czyni zatem podmioty skupujące odpowiedzialnymi za pobieranie opłat, a nie tylko za ich przekazywanie na rachunek bankowy organu. Na gruncie ustawodawstwa krajowego podmiotom tym przyznano szerokie uprawnienia, co wynika z regulacji zawartych w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. 2013 poz. 50).

Ustawa o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych nie zdjęła ciężaru odpowiedzialności z producentów, którzy zgodnie z jej postanowieniami mają obowiązek uiszczania opłaty wyrównawczej. Zgodnie uregulowaniem zawartym w art. 36 tej ustawy, opłaty te egzekwują podmioty skupujące, bezpośrednio od producenta, który przyczynił się do powstania nadwyżki. Dopiero w razie nieściągnięcia opłaty od producenta mleka, przenoszona jest odpowiedzialność na podmiot skupujący. Natomiast podmiot skupujący posiada regres w stosunku do producenta, gdyż podmiot ten jest upoważniony do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 art. 36 ustawy.

W myśl art. 36 ust. 1 ww. ustawy o organizacji rynku mleka w odniesieniu do dostawców hurtowych, właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji do dnia 15 września, na podstawie informacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5:

1) dokonują rozliczenia wykorzystania kwot indywidualnych przysługujących na dany dzień roku, według stanu na ostatni dzień roku kwotowego;

2) ustalają, w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1, wysokości należnych opłat;

3) przesyłają do podmiotów skupujących, także w wersji elektronicznej, zbiorcze informacje o wysokości należnych opłat.

2. Dostawca hurtowy, w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika, jest obowiązany do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

3. Opłatę, o której mowa, w ust. 2, podmiot skupujący jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy terenowego oddziału Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.

4. Jeżeli dostawca hurtowy nie przekazał podmiotowi skupującemu w całości opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podmiot skupujący może rozłożyć opłatę na raty.

5. Decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podlega natychmiastowemu wykonaniu.

6. Upoważnionym do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest podmiot skupujący wskazany w tej decyzji.

Mając na względzie przytoczoną wyżej regulację, należy wskazać, że podmiot skupujący ma określone przepisami prawa uprawnienia polegające m.in. na możliwości dochodzenia należnej opłaty w drodze egzekucji administracyjnej. To ten podmiot został upoważniony do żądania wykonania obowiązku wynikającego z decyzji o ustaleniu należnej opłaty skierowanej do dostawcy hurtowego, w przypadku gdy dostawca hurtowy nie wniesie ustalonej w stosunku do niego opłaty dobrowolnie. Stosownie do postanowień ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych uprawnień wymienionych w art. 36 ust. 6, nie posiadają organy ARR, ani obecnie organy KOWR. Rozwiązanie to stanowi implementację prawa unijnego na grunt prawa krajowego Z treści wskazanego wyżej art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 595/2004 jednoznacznie wynika, że to podmioty skupujące są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów. Zatem art. 15 ust. 1 ww. rozporządzenia czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za pobieranie opłat, a nie tylko – jak wywodzi skarżąca - za ich przekazywanie na rachunek bankowy właściwego organu. Jak już wcześniej wskazano, na gruncie prawa krajowego art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za wniesienie opłaty wyrównawczej, którą powinien wnieść dostawca hurtowy i którą dobrowolnie oraz w terminie, dostawca hurtowy nie wniósł. Przy czym należy podkreślić, że organ administracji nie ma prawa żądania wykonania decyzji ustalającej opłatę od dostawcy hurtowego. Na gruncie ustawodawstwa polskiego podmiotom skupującym przyznano szerokie uprawnienia, co prowadzi do wniosku, że systemowo pobór należności realizowany jest w oparciu o dwupłaszczyznowe zestawienie uprawnień i obowiązków: 1) pomiędzy organem administracji pełniącym funkcję organu podatkowego a podmiotem skupującym (płatnikiem); 2) pomiędzy płatnikiem a podatnikiem (dostawcą hurtowym). W konsekwencji przyjętego na gruncie krajowym uregulowania rola organu sprowadza się do ustalenia w drodze decyzji odpowiedzialności podmiotu skupującego za niewykonanie obowiązku pobrania i uregulowania na rachunek organu opłaty wynikającej z przekroczenia kwot indywidualnych przez dostawców hurtowych, od których to podmiot skupujący opłaty te ma obowiązek pobrać lub wyegzekwować.

Zasadnie, zatem przyjął Sąd I instancji, że do podmiotu skupującego muszą znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące płatnika (art. 8 o.p.), a nie inkasenta (art. 9 o.p.). Uznanie podmiotu skupującego jako płatnika wynika z zarówno z art. 8 o.p., jak i 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, gdyż o tym czy dany podmiot jest płatnikiem decyduje treść nałożonych przez przepisy prawa uprawnień i obowiązków oraz ich analiza. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, a nie wprost, co na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza, że należy zbadać jakie zadania i uprawnienia ma podmiot skupujący i porównać je do praw i obowiązków płatnika i inkasenta.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że kluczowe znaczenie w tej kwestii mają postanowienia art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004 oraz art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Wskazany przepis art. 15 ust. 1 rozporządzenia, czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za pobieranie opłat, a nie tylko przekazywanie na rachunek bankowy właściwego organu. Natomiast art. 36 ust. 6 ustawy przyznaje wyłącznie podmiotowi skupującemu upoważnienie do żądania w drodze egzekucji administracyjnej wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji ustalającej w stosunku do dostawcy hurtowego wysokość należnej opłaty. Skarżąca nie pełniła zatem roli pośrednika między dostawcą hurtowym, a organ administracji nie był podmiotem zobowiązanym na podstawie art. 30 § 1 i 2 o.p. Skarżąca jako podmiot skupujący, uczestniczący w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka, w oparciu o przepisy ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, była zobowiązana do wpłacenia należnej opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem kwoty mlecznej. Dlatego do niej winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące płatnika, a nie inkasenta, ponieważ płatnik odpowiada także za podatek niepobrany.

Natomiast zgodnie z art. 30 § 4 o.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego a niewypłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z art. 8 o.p.

Na podstawie art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych płatnik posiada zbiorcze dane dotyczące należnych opłat i ma instrumenty do przymusowego wykonania decyzji nakładającej należne opłaty. Należy mieć na uwadze to, że konstrukcja opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych w roku kwotowym kwoty krajowej przeznaczonej dla dostawców hurtowych różni się od konstrukcji zobowiązań podatkowych. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej do tych opłat stosuje się odpowiednio, tj. z uwzględnieniem specyfiki tej opłaty. Bowiem podmiot skupujący ma odpowiednie instrumenty prawne do wyegzekwowania należnej opłaty. Natomiast ustalenie, czy podmiot, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacił ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 listopada 2018 r., V SA/WA 869/18). W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie stwierdzenie tego, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków, określając zarazem ich wymiar finansowy. Skoro spółdzielnia jako płatnik nie wykonała obowiązków o których mowa w art. 8 ww. ustawy, to jest nie obliczyła podatku, nie pobrała go i nie wpłaciła we właściwym terminie organowi podatkowemu zobowiązana jest również z mocy art. 15 ust 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004 do zapłaty odsetek określonych tym przepisem.

Sąd I instancji zasadnie też zauważył, że mimo zmiany przepisów ustawodawca nie zmienił statusu podmiotów skupujących, jakkolwiek poprzez uchylenie przepisów dotyczących uprzedniego pobierania zaliczek na poczet opłat wyrównawczych w przypadku potencjalnego przekroczenia kwot mlecznych, doszło do utrudnienia wywiązywania się podmiotów skupujących z obowiązku przekazania na rzecz właściwego organu należnych opłat wyrównawczych. Sytuacja podmiotu skupującego będącego płatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, po 23 maja 2012 r. na skutek zmiany ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, różni się jedynie tym, że zwolniono go z obowiązku pobierania zaliczek na poczet opłaty wyrównawczej, natomiast nie zwolniono go z obowiązku pobierania tych opłat. Z treści art. 36 ustawy wynika bowiem, że zarówno przed jak i po jej zmianie w 2012 r., dyrektorzy oddziałów Agencji dokonywali ustalenia tych opłat.

W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z §14 ust 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804).