Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 532/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.B. kwotę 7334 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. B. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. W związku z ustaleniami dokonanymi w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z [...] listopada 2017 r., NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. NUS ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy T., w zakresie świadczenia usług budowlanych zatrudniając, średnio z badanego okresu, ok. 40 osób.

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne zapisy w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r., w których:

- Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wyszczególnionych na stronie 3 zaskarżonej decyzji, dotyczących pojazdu marki [...], nr rej. [...], który nigdy nie był wykorzystywany przez Stronę w działalności gospodarczej, w związku z czym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego: za styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r, w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.", z uwagi na brak związku zakupionych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną;

- zaewidencjonowano faktury VAT dotyczące transakcji zawieranych przez Stronę z firmą B., w zakresie, w jakim sprzedaż towarów i usług została potwierdzona fakturami wystawionymi przez A., niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za luty 2016 r., marzec 2016 r. - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

- zaewidencjonowano fakturę VAT z 15.02.2016 r. nr 11/02/2016 wystawioną przez firmę P. tytułem: "Termomodernizacja, ociepl. Budynków Zespołu Szkół [...], P., ul.[...]", w zakresie w jakim sprzedaż towarów i usług została potwierdzona fakturą wystawioną przez H. Sp. z o.o., jako podmiot nieistniejący, w związku z czym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT z 15.02.2016 r. nr 11/02/2016 wystawionej przez firmę P., jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: za luty 2016 r. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem NUS faktury zakupowe od B. oraz P. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej dostawy usług i materiałów. Mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w toku prowadzonego postępowania NUS decyzją z [...] maja 2019 r. określił Stronie prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc marzec 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325. zwanej dalej: Ordynacją podatkową), dalej jako "O.p." w szczególności poprzez niezgodne z rzeczywistością i w pełni arbitralne uznanie, na podstawie wybiórczo zgromadzonego i przedstawionego w sprawie materiału, że faktury wystawione przez B. oraz P. nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), dalej: Prawo przedsiębiorców - w zakresie, w jakim NUS uznał, że Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych w Decyzji.

1.3. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Odnośnie transakcji zawieranych przez Stronę z firmą B., zakresie, w jakim sprzedaż towarów i wykonanie usług zostało potwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę A., DIAS wywiódł z protokołu przesłuchania z 10 lutego 2017 r. M. Z., że prace przy ul. [...] w W. wykonywał podwykonawca - firma M. K.. Materiały budowlane na tę budowę dostarczała m.in. również firma M. K.. W ocenie DIAS skoro M. K. nie zatrudniał pracowników to nie mógł wykonać robót budowlanych, refakturowanych następnie przez B. na Stronę. Tym samym faktura nr 01/01/16 z 17.01.2016 r. dokumentuje czynności dokonane przez inne podmioty niż w nich wskazane a podatek naliczony w niej wykazany nie podlega odliczeniu.

M. Z. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 10.02.2017 r. zeznał, że w latach 2015 - 2016 i obecnie pracował i pracuje w firmie B.. Działa jako współmałżonek i nie ma formy zatrudnienia. Zna osobiście Stronę, współpracował ze wszystkimi kierownikami w jego firmie. Od 2015 r. do chwili obecnej świadczy prace i usługi dla firmy Strony na budowach m.in. ul. [...] W. budynki wielorodzinne, ul. [...] dzielnica [...]. Świadek zeznał, że firma B. w okresie od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r. "nie zatrudniała żadnych pracowników, przy zleceniach pomagali członkowie rodziny M. Z.(2): M. Z. i syn H. Z..". W okresie od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r. jako pracownik firmy B. współpracował z wieloma osobami z firmy Skarżącego, których personalia świadek wymienił. Przy wykonaniu prac dla firmy Strony wykorzystywano materiały budowlane własne i powierzone. Materiały i towary na budowy dostarczane były na poszczególnych lokalizacjach następująco, m.in.: ul. [...] W. - busami, duże samochody trzyosiowe dostarczał A., na ul. [...] w W. materiał był powierzony od firmy Strony. Do wykonywania prac i robót potrzebny był sprzęt: "zagęszczarka posiadam swoją. [...] ubijak do gruntu został pożyczony od A. B.". Ze sprzętu innych podmiotów firma B. nie korzystała. Przy współpracy z firmą A. B. firma B. korzystała z podwykonawców: "ul. [...] W. - tylko A., ul. [...] w B. - tylko A.. Są umowy między firmą B. a firmą A., spróbuję je wyszukać i przesłać do Urzędu do 17.02.2017 r.". Wszystkie płatności za faktury dla T. zostały uregulowane, przeważnie przelewami "choć zdarzają się również płatności gotówką". Wynagrodzenie zależne było od skali trudności, czy z materiałami czy bez. Podczas wykonywania przez firmę B. prac budowlanych na rzecz Strony były obecne inne firmy: "ul. [...] W. - prace wykonywał Pan M. nazwiska nie znam, "ekipa młodych", "ekipa P.", (...) ul. [...] dzielnica [...] – "pseudonim K." i "ekipa P." (...)".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań M. Z.(2) i M. Z. oraz faktur wystawionych na rzecz M. Z.(2) i Skarżącego, a także protokołu kontroli i decyzji wydanej wobec M. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że początkowo w 2015 r. M. K. fakturował dostawy materiałów budowlanych na rzecz Strony, ale w czerwcu 2015 r. zaprzestał fakturowania dostaw materiałów budowlanych na rzecz Strony i zaczął wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż przedmiotowych materiałów na rzecz M. Z.(2). M. Z.(2) zeznała, że materiały budowlane nabywane od M. K. były następnie dostarczane na rzecz Strony. DIAS wywnioskował, że zarówno faktury wystawione na rzecz M. Z.(2) jak i Skarżącego nie stwierdzają rzeczywistych dostaw towarów i usług. Zaznaczył, że początkowo M. K. wystawiał fikcyjne faktury bezpośrednio na rzecz Strony a następnie wprowadzono pomiędzy M. K. a Stronę bufora - M. Z.(2). M. K. wystawiał na rzecz M. Z.(2) "pustą fakturę" nieodprowadzając do budżetu Państwa podatku od towarów i usług z niej wynikającego. Następnie M. Z.(2) wystawiała fikcyjną fakturę na rzecz Strony, jednocześnie pomniejszając podatek należny z niej wynikający o podatek naliczony z "pustej faktury" wystawionej przez M. K.. W efekcie Strona odliczała podatek naliczony z "pustej faktury" wystawionej przez M. Z.(2). Według DIAS o tym, że M. Z.(2) była w ww. transakcjach buforem dokonującym wyłącznie przefakturowania fikcyjnych faktur uprzednio wystawionych przez M. K. świadczą chociażby złożone przez nią zeznania, które są ogólnikowe i ze sobą sprzeczne. I tak M. Z.(2) zeznała, że materiały do usług świadczonych na rzecz Strony kupowała od M. K., po czym zeznała, że wydaje jej się, iż omawiane materiały kupowała od M. K.. Początkowo zeznała, że korzystała z magazynów, po czym wyjaśniła, że nie wie, czy materiały zakupione według dokumentów od M. K. trafiały do jej magazynów, czy też bezpośrednio były dostarczane na budowy, Zeznała, że wydaje jej się, że współpracowała z M. K., jak też zeznała, że M. K. był jej jedynym dostawcą materiałów. Organ odwoławczy uznał, że M. Z.(2) podczas zeznań swoimi wypowiedziami starała się uprawdopodobnić, że transakcje wynikające z wystawionych faktur rzeczywiście miały miejsce. DIAS podniósł, że zasady logiki i doświadczenia życiowego przeczą prawdziwości transakcji pomiędzy Panią M. Z.(2) a Skarżącym. Skarżący jak wskazują zgromadzone faktury, na początku kupował materiały od M. K., po czym zaczął nabywać je od M. Z.(2). W ocenie DIAS nie można wskazać żadnych przyczyn, dla których Podatnik, mając wiedzę o możliwości bezpośredniego nabycia materiałów od M. K. miałby kupować je od M. Z.(2). Zaznaczył, że powszechnie wiadomym jest, iż występowanie kolejnych pośredników w łańcuchu dostaw wpływa na wzrost ceny towaru. Dlatego też przedsiębiorcy ograniczając koszty dążą do ich nabywania z pominięciem kolejnych podmiotów uczestniczących w ich dostawie.

W ocenie Organu odwoławczego stwierdzone okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący był świadomy, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, o czym świadczą zeznania M. K. stwierdzające, że wystawiał faktury fikcyjne na życzenie m.in. Strony oraz M. Z.(2), za co otrzymywał zapłatę. Zdaniem DIAS w relacjach z firmą B. nie można mówić o "dobrej wierze'* Strony, która od dawna z nią współpracując mogła sprawdzić czy ta zatrudnia pracowników. Strona miała również świadomość udziału firmy B. w pozostałych wspólnie podejmowanych działaniach mających na celu wyłudzane podatku VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie neguje faktu, iż M. Z. i H. wykonywali prace budowlane na budowach prowadzonych przez Stronę oraz że M. Z. mógł przewozić materiały budowlane na teren budowy, jednak czynności te nie były wykonywane w ramach prowadzonej przez firmę B. działalności gospodarczej, a raczej w ramach niezgłoszonego stosunku pracy. Podkreślił, że działająca pod firmą B. nie posiada podstawowej wiedzy o rzekomo realizowanych pracach, miejscach ich wykonania, oraz danych osób, którym zleciła ich przeprowadzenie. Nie dysponowała ani sprzętem ani zasobami ludzkimi do wykonania zafakturowanych robót.

W ocenie DIAS o tym, że M. Z.(2) była w ww. transakcjach buforem dokonującym wyłącznie przefakturowania fikcyjnych faktur uprzednio wystawionych przez M. K. świadczy chociażby fakt - potwierdzony przez zgodność treści poszczególnych faktur zakupu wystawionych przez niego na rzecz B. z treścią faktur następującej po tym zakupie sprzedaży na rzecz Strony - że towar będący oficjalnie przedmiotem obrotu w opisanym schemacie miał pochodzić z firmy M. K.. Zaś ze złożonych przez niego zeznań, podczas przesłuchania w dniu 26 lipca 2018 r. wynika, że w 70% przypadków wystawiał on na rzecz B. "puste faktury", za którymi nie szedł towar, a w pozostałych 30% sprzedawał jej materiały budowlane, które nabywał wcześniej w nieudokumentowany sposób. W zaistniałych okolicznościach nie ma zatem konieczności badania dobrej wiary T.. W znakomitej części za powyższymi transakcjami nie szedł bowiem żaden towar.

Zdaniem organu odwoławczego cytowane wypowiedzi M. Z.(2) dowodzą, że nie powinno "wydawać się" jej że materiały odsprzedawane na rzecz Strony nabywała od M. K., gdyż wcześniej zeznała, że był on jedynym dostawcą materiałów na rzecz Strony. Można na tej podstawie wnioskować, że jeżeli starała się w ten sposób uprawdopodobnić inne źródła pochodzenia towaru rzekomo sprzedawanego następnie na rzecz Strony, to tym samym starała się uprawdopodobnić, że transakcje wynikające z wystawionych faktur rzeczywiście miały miejsce, co wskazuje świadomość jej udziału w ww. procederze wyłudzania podatku VAT - stąd cytowany powyżej wniosek organu podatkowego.

Odnosząc się do sformułowanego przez Stronę w złożonym odwołaniu zarzutu nieprzesłuchania M. K. w charakterze świadka, DIAS wskazał, że do M. K. zostały skierowane trzy wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, z których odebrał tylko jedno i mimo to nie stawił się na przesłuchanie. Z powodu jego niestawienia się, materiał w sprawie został oparty na jego zeznaniach złożonych przed Prokuratorem Okręgowym w S.. Podkreślił, że przywołany w decyzji NUS fragment tych zeznań w sposób jednoznaczny dotyczy sprzedaży na rzecz Strony. Organ odwoławczy za wiarygodny uznał przedstawiony dowód z zeznań świadka. W ocenie DIAS trudno przypuszczać inaczej, skoro zeznania te są jednocześnie obciążające dla ich składającego. Trudno uznać, jak sugeruje Pełnomocnik, że M. K. zeznawał nieprawdę nie broniąc się w procesie karnym. Osoba przesłuchiwana w charakterze podejrzanego zeznawałaby nieprawdę raczej na swoją korzyść niż na niekorzyść. DIAS stwierdził, że w tym przypadku jest inaczej – M. K. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, a więc zeznał na niekorzyść swoją i swoich kontrahentów.

DIAS uznał, że transakcje pomiędzy Stroną a M. Z.(2) i M. G., były fikcyjne, a wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, że Strona miała świadomość fikcyjnego charakteru tych transakcji, a zatem w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do badania dobrej lub złej wiary Strony.

Organ odwoławczy w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Stronę z firmą P. wskazał, że firma M. G. miała wykonywać usługi dla Skarżącego wyłącznie poprzez podwykonawcę H. Sp. z o.o. Spółka ta figuruje od 5 listopada 2010 r. jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny i dodatkowo wykreślony z podatku od towarów i usług VAT w dniu 09.06.2008 r. W KRS Spółka H. Sp. z o.o. ma siedzibę w T., a w dokumentach wystawionych dla M. G. posługuje się adresem w G.. Faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. noszą pieczęć i dane H. B. - prokurenta spółki, który zeznał, że od 1 czerwca 2007 r. nie współpracował ze spółką H. i zaprzeczył, że sporządzał i podpisywał te faktury. Obie firmy: firma M. G. i H. Sp. z o.o. w 2015 r. nie zatrudniały pracowników. DIAS stwierdził, że firmy te nie były w stanie wykonać przedstawionych usług. Informacje uzyskane od głównych wykonawców nie potwierdzają udziału M. G. oraz Spółki H. Sp. z o.o. w lokalizacjach, których zleceniodawcami były podmioty publiczne. Organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu złożonemu w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedstawiciela podwykonawcy - kierownika brygady remontowo-budowlanej firmy H. Sp. z o.o. T. K., który potwierdza udział w pracach podwykonawczych dla firmy M. G.. Usługi te były później przedmiotem dalszej odsprzedaży M. G. dla Skarżącego. Zwrócił uwagę na fakt, że kierownik brygady nie pamięta danych personalnych pracowników, z którymi pracował, ich formy zatrudnienia, tłumacząc, że rotacja w brygadzie była duża. Ponadto zaznaczył, że nie można zweryfikować czy T. K. rzeczywiście pełnił funkcję kierownika, skoro spółka H. nie zatrudniała pracowników a na oświadczeniu brak jakichkolwiek danych T. K., poza imieniem i nazwiskiem. Nie można również zweryfikować kto podpisał oświadczenie, czy był to rzeczywiście T. K..

Organ odwoławczy stwierdził, że usługi będące przedmiotem tych faktur nie zostały przez spółkę H. wykonane, a tym samym nie były wykonane przez firmę M. G.. W sprawie tej zachodzi więc kwestia świadomego posługiwania się nierzetelnymi fakturami, zarówno przez M. G., jak i przez Stronę.

Podkreślił, że firma Skarżącego uczestniczyła w procederze polegającym na nabywaniu pustych faktur od swoich kontrahentów. Podatnik miał pełną świadomość pozyskiwanych fikcyjnych pustych faktur zakupu, o czym świadczy analiza niedokonanych przez Stronę transakcji w relacjach z firmami B. oraz P.. DIAS uznał, że fakty te są dowiedzione w stopniu, który wyklucza brak świadomości Strony, co do charakteru tych transakcji. Za zasadne uznał stanowisko Organu pierwszej instancji, że Podatnik nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku VAT oraz występującą po jej stronie "dobrą wiarę". Tym samym uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ponieważ Organ pierwszej instancji wykazał należycie, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez:

- niezgodne z rzeczywistością i w pełni arbitralne uznanie, na podstawie wybiórczo zgromadzonego i nieobiektywnie przedstawionego w sprawie materiału, że faktury wystawione przez B. oraz P. nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji;

- koncentrowanie się w trakcie blisko trzyletniego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] listopada 2017 r. wyłącznie na gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów Strony (np. decyzje i materiały ze spraw karnych obciążających A. i całkowite pominięcie - pomimo inicjatywy dowodowej Strony - dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług budowlanych, usług reklamowych oraz sprzedaż materiałów budowlanych na rzecz Strony przez takie podmioty jak B. oraz P. (m.in. nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę pismem z 30 listopada 2018 r. dowodów z zeznań świadków S. M. oraz I. G., na okoliczność faktycznie zrealizowanych robót budowlanych oraz dostaw materiałów przez A.),

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M. K., a przez to uniemożliwienie Skarżącemu skonfrontowania jego zeznań z zeznaniami innych świadków, zadawania konkretnych pytań dotyczących dokonywanych przez A. dostaw, zwłaszcza w kontekście nieprecyzyjnych i fragmentarycznie wykorzystanych wyjaśnień M. K. (s. 14 decyzji DIAS) i wątpliwości, co rozumie przez "pustą" fakturę, tj. czy chodziło mu o brak sprzedaży, sprzedaż materiałów zakupionych wcześniej bez faktury albo jeszcze inne rozumienie tego pojęcia, a także czy 20% sprzedaży udokumentowanej tzw. "pustymi fakturami" dotyczyło w jego ocenie sprzedaży na rzecz Strony, a jeżeli tak, to w jakim konkretnie zakresie/udziale procentowym;

- oparcie swoich twierdzeń co do świadomości Skarżącego w przedmiocie udziału w procederze wyłudzania VAT na podstawie niekompletnych dowodów z postępowania karnego przeciwko M. K. i wyłącznie na tej podstawie np. s. 55 Decyzji DIAS, gdzie DIAS stwierdza cyt. "materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do kwestii świadomości udziału Pana A. B. w procederze zakupu pustych faktur".

- zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego Skarżącego wynikającego z faktur wystawionych przez B. oraz P., a przez to naruszenie wytycznych wynikających z wyroku TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, w zakresie możliwości podatnika zapoznania się i odniesienia do całości materiału dowodowego pochodzącego z postępowań karnych, które mają być wykorzystane przeciwko temu podatnikowi;

- wyciąganie zupełnie niezrozumiałych w kontekście zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych wniosków dotyczących firmanctwa, biorąc pod uwagę, że w decyzji dotyczącej Strony za okresy od maja do grudnia 2015 r. DIAS wskazuje m.in., że: "nie jest zadaniem organu podatkowego ustalenie" czy w przypadku działalności B. małżonek M. Z.(2) dopuścił się przestępstwa firmanctwa, czy też działał w granicach upoważnienia i dopuszczalnej prawnie pomocy rodzinie, natomiast w Decyzji DIAS w takim samym stanie faktycznym organ de facto potwierdza, że do firmanctwa doszło, wskazując, że: "dobra wiara ma znaczenie jedynie w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę)." Rozbieżne twierdzenie DIAS w takim samym stanie faktycznym jest nieakceptowalne, gdyż ten sam DIAS kwestionuje prawo Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. właśnie z uwagi na zaangażowanie małżonka M. Z.(2) w działalność firmy B.;

- arbitralne zakwestionowanie autentyczności oświadczenia kierownika brygady T. K. bez przeprowadzenia dowodu z jego zeznań na okoliczność prawdziwości oraz podpisania przez niego tego dokumentu (s. 20-21 decyzji DIAS);

- niedoprecyzowanie, jakiego specjalistycznego sprzętu w ocenie organu podatkowego nie posiadała firma M. Z.(2), aby móc wykonać usługi budowlane na rzecz Strony (s. 9 Decyzji DIAS);

- niepowołanie biegłego na okoliczność zatwierdzenia, czy wartość materiałów budowlanych oraz usług budowlanych nabytych od B., P. miała charakter rynkowy, a także czy bez ich nabycia - w tym stanie faktycznym - Strona byłaby w stanie zrealizować inwestycje/prace.

Zarzucono też naruszenie art. 139 § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez DIAS postępowania odwoławczego przez ponad rok, przy braku jakichkolwiek czynności dowodowych podejmowanych w tym czasie, które uzasadniałyby takie przedłużanie sprawy.

Podniesiono też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim DIAS uznał, że Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych w Decyzji NUS utrzymanej w mocy Decyzją DIAS.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to wystawcy spornych faktur na Skarżącego wykonali usługi budowalne, a więc czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sporne jest też to, czy Skarżącemu można przypisać świadomość oszustwa leżącego – zdaniem organu - po stronie wystawców spornych faktur.

5. 1. Zaskarżona decyzja wymaga uchylenia, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.

Zaskarżona decyzja nie przekonuje, że firma Z. nie mogła wykonać fakturowanych usług, w szczególności wykorzystując do tego pracę członków rodziny M. Z.(2) niebędących przez nią formalnie zatrudnionymi pracownikami. Organ nie przekonuje też, że firma Z. nie mogła nabyć towaru (materiałów budowalnych) od firmy M. K., wykorzystać w wykonanych pracach budowalnych i przez to odsprzedać je Stronie.

5.2. Organ ma rację wywodząc, że faktura wystawiona przez P. nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usług na Stronę, czego Strona musiała być świadoma.

Zaskarżona decyzja jest też prawidłowa w zakresie zanegowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących pojazdu marki [...].

6.1. Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius H. BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.3. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

6.4. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

7. 1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania robót budowlanych oraz wadliwości spornych faktur.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace budowlane opisane w spornych fakturach zostały wykonane. Sporne jest jedynie to, czy usługi budowlane na rzecz Skarżącego faktycznie wykonali wystawcy spornych faktur.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

7.2. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomości oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący nabył usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur.

8. 1. Wyjaśniając procesowe otoczenie niniejszego wyroku wskazać należy, że w art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

8.2. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

9.1. Oceniając skarżoną decyzję w kwestii wykonania spornych usług budowalnych (faktury z lutego i marca 2016 r.) przez firmę B. trzeba wskazać, że zdaniem Strony ten podmiot był jej podwykonawcą. Strona nie twierdzi (strona 9 skargi, drugi akapit), że sporne usługi na rzecz B. wykonali dalsi podwykonawcy B., ale że to B. bezpośrednio wykonywała sporne usługi.

Wskazać trzeba, że w okresie objętym skarżoną decyzją B. wystawiła na Stronę trzy faktury dokumentujące usługi budowalne, 17 stycznia 2016 r. na ul. [...] (prace budowalne), 4 marca 2016 r. na ul. [...] w L. (usługa brukarska), 5 marca 2016 r. na ul. [...] w W. (usługa brukarska). W okresie objętym skarżoną decyzją organy nie wskazują na żadne faktury dokumentujące nabywanie usług budowalnych lub brukarskich przez firmę B. do firmy A. M. K.. Zestawienie faktur wystawianych przez A. M. K. na rzecz B.(strona 11-12 decyzji organu pierwszej instancji) zawiera jedynie faktury dokumentujące sprzedaż towarów materiałów budowalnych i narzędzi oraz usługę transportową.

Ta porządkowa uwaga jest potrzebna z tego względu, że organy uznają (strona 2 decyzji), że nierzetelnie "zaewidencjonowano faktury VAT dotyczące transakcji zawieranych przez Stronę z firmą B., w zakresie, w jakim sprzedaż towarów i usług została potwierdzona fakturami wystawionymi przez A., niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za luty 2016 r., marzec 2016 r.". W tym okresie B. nie nabywała przecież usług budowalnych i brukarskich od A.. Bezprzedmiotowe jest więc rozważanie, co czyni DIAS (na stronie 19, czwarty akapit), czy A. mogła być podwykonawcą B. w zakresie usług budowalnych na ul. [...], skoro A. nie wystawiała faktury na tę okoliczność.

Takie zakresowe ujęcie "transakcji zawieranych przez Stronę z firmą B., w zakresie, w jakim sprzedaż towarów i usług została potwierdzona fakturami wystawionymi przez A." może wręcz wskazywać, że DIAS, wbrew temu co uzasadnia w decyzji, nie neguje faktury wystawionej 17 stycznia 2016 r. przez B. na Stronę (prace budowalne na u. [...]), bo w tle tej faktur – w okresie objętym decyzją - sprzedaż tej usługi przez B. nie została potwierdzona fakturą uprzednio wystawioną przez A..

9.2. Z akt sprawy wynika, że w ramach analizy działalności firmy B. przesłuchani zostali M.(2) i M. Z.. Sąd zaznacza, że treść tych zeznań wynika jedynie z ich streszczenia z protokołu kontroli podatkowej (akta administracyjne, karty 143-151) i z decyzji wydanej w sprawie M. K. (akta administracyjne, karty 262-276). Błędem organu było nie zapoznanie się z całością protokołu przesłuchania tych świadków i uniemożliwienie tego Sądowi. Można bazować jedynie na streszczeniu protokołu przesłuchania. Ponownie rozpatrując sprawę organ włączy do akt administracyjnych protokoły przesłuchania tych świadków, w zakresie dotyczącym spornych transakcji.

Jakkolwiek przedsiębiorstwo zarejestrowano na M. Z.(2) to jej wiedza w zakresie spornych usług jest powierzchowna. Podkreślić należy, że M. Z.(2) wyjaśniała, że była firmą podwykonawczą. Z protokołu przesłuchania M. Z.(2) wynika, że wiedzę na temat spornych usług ma jej mąż M. Z., któremu powierzyła faktyczne prowadzenie spraw biznesowych, jej mąż miał nawiązać kontakt ze Stroną i uzgadniać warunki współpracy. Potwierdziła, że świadczyła usługi dla Strony m.in. układanie kostki brukowej, montaż okien, elewacja fundamentów, na budowach w B. i D. (dokładnych adresów świadek nie wskazała). M. Z.(2) zeznała, że jej firma nie zatrudniała żadnych "zewnętrznych" pracowników, pracuje w niej tylko jej mąż - M. Z. oraz syn H. Z. i oni wykonywali wszystkie prace, w tym prace dla Strony. Przy wykonaniu prac dla firmy Strony wykorzystywano materiały budowlane własne, kupowane w większości od M. K., towar dostarczał również Skarżący. Firma M. Z.(2) nie posiada żadnego specjalistycznego sprzętu budowlanego. Świadek nie ma wiedzy, czy wykorzystywany był sprzęt innych podmiotów, wskazała że wiedzę ma jej mąż.

M. Z.(2) zeznała, że dostawcą materiałów budowlanych sprzedawanych firmie Strony był M. K.. Powodem zakupu od świadka przez Stronę materiałów budowlanych była "wydaje mi się, że cena, że towar był szybko dostarczany do klienta". Kiedy towar pochodził od M. K., wówczas to on przywoził go bezpośrednio na budowę. Płatność za towar dokonywana była częściowo gotówką i przelewem.

9.3. Przesłuchany jako świadek został M. Z., którego zeznania są zasadniczo zgodne z zeznaniami jego żony. Świadek zeznał, że w latach 2015 - 2016 i obecnie "pracował i pracuje" w firmie B.. "Działa jako współmałżonek, nie ma formy zatrudnienia". Zna osobiście Stronę oraz współpracował ze wszystkimi kierownikami w jego firmie (w tym także w innej firmie Strony T.) m.in. z P. P.,R. S., M. C., Z. G., Panem A., którego nazwiska nie zna, A. K., Panią U. i Panią M., Panią E. księgową - nazwisk nie znał. Świadek wskazał dokładne adresy lokalizacji inwestycji budowalnych. Zdaniem świadka niektóre z tych osób były obecne przy płatnościach gotówkowych dokonywanych przez Stronę na rzecz firmy B., a "Wynagrodzenie zależne było od skali trudności, czy z materiałami czy bez."

Co istotne w kwestii zaplecza kadrowego firmy B. świadek wskazał, że do kwietnia 2016 r. "nie zatrudniała żadnych pracowników, przy zleceniach pomagali członkowie rodziny M. Z.(2): ja, M. Z. i syn H. Z..". W okresie od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r. jako pracownik firmy B. współpracował z K. K. i R. P. (podaje ich miejsca zamieszkania) i M. M.. Nie można więc wykluczyć, że M. Z. jednak korzystał w ramach firmy B. z pracy innych osób, jakkolwiek nie ma mowy o ich formalnym zatrudnieniu.

Świadek podaje szczegółowo, jakie rodzaje materiałów budowalnych wykorzystano podczas spornych prac budowlanych: na ul. [...] W. – okna, podmurówki, ścianki stawiane, do prac na ul. [...] - kostka brukowa opaska, do prac na ul. [...] dzielnica [...] - kostka brukowa, do prac na ul. W. D. Szkoła Podstawowa - styrodur i masa bitumiczna, podkłady, do prac na ul. [...] w B. styropapa, papa, klej, a do prac na ul. [...] w R. - styrodur, masa bitumiczna i kostka brukowa, cokoły.

Świadek podaje także szczegóły transportu materiałów budowlanych od M. K. (firma A.) – na "ul. [...] W. - busami, duże samochody trzyosiowe, dostarczał A.". Na temat zakupu materiałów budowlanych od M. K. świadek zeznał, że był w siedzibie A. M. K. "duża działka, blaszaki garaże stały, budynek drewniak. Towar zamawiany był tylko i wyłącznie telefonicznie u M. K.. Materiały były dostarczane przez M. K. samochodami typu blaszak 3 osiowy, [...]. Zapłata następowała gotówką "rzadko przelewem, dlatego że chyba ma poblokowane konto". Na pytanie, dlaczego faktury wystawione przez firmę B. na materiały i towary budowlane dla Strony kupowane od firmy M. K. byty regulowane tylko gotówką, świadek odpowiedział: "Właściciel firmy tak chciał". Ponadto ten świadek oświadczył, że dość dobrze zna M. K., ma do niego telefon. Posiada wiedzę, że "coś ma nie tak" z jego firmą. M. K. przyznał się do tego niedawno. Jakieś problemy z US, kontrole i bałagan w dokumentach".

Świadek podał, że do wykonywania prac i robót potrzebny był sprzęt; "zagęszczarka posiadam swoją. [...] ubijak do gruntu został pożyczony od A. B.". Ze sprzętu innych podmiotów firma B. nie korzystała. Świadek inaczej niż jego żona wyjaśniał, że firma B. posiada magazyn na materiały budowlane znajdujący się na ul. [...] w W..

9.4. Z powyższych zeznań wynika, że B. jest podmiotem wykonującym nieskomplikowane, niewymagające specjalistycznego sprzętu prace budowalne i brukarskie. Jakkolwiek M. Z.(2) nie ma orientacji w szczegółach prowadzonej działalności to jej mąż, pomagający w tej działalności okazuje się posiadać szczegółową wiedzę, co wynika ze złożonych zeznań.

Organ "nie neguje faktu, że Panowie M. Z. i H. wykonywali prace budowlane na budowach prowadzonych przez Stronę oraz że M. Z. mógł przewozić materiały budowlane na teren budowy, jednak czynności te nie były wykonywane w ramach prowadzonej przez firmę "B." M. Z.(2) działalności gospodarczej, a raczej w ramach niezgłoszonego stosunku pracy. Działająca pod firmą "B." M. Z.(2) nie posiada podstawowej wiedzy o rzekomo realizowanych pracach, miejscach ich wykonania, oraz danych osób, którym zleciła ich przeprowadzenie. Nie dysponowała ani sprzętem ani zasobami ludzkimi do wykonania zafakturowanych robót". Argumentacja organu zasadza się więc na tym, że skoro B. nie zatrudniała formalnie (co jest udowodnione) żadnych pracowników, a więc nie mogła wykonać spornych usług budowlanych.

Oczywistym jest, że wykonanie spornych prac wymagało posiadania zaplecza kadrowego. M. Z.(2) sama pracy na budowach nie wykonywała oraz jej firma nie posiadała podwykonawców w zakresie spornych usług. Nie ma też dowodów, aby firma A. M. K. z W. była podwykonawcą spornych usług, A. nie wystawiała też faktury na B. w zakresie usług budowalnych. Skarżący też tak nie twierdzi, podnosząc, że to firma B. wykonała sporne usługi na jego rzecz. Zdaniem Sądu organ nadinterpretuje zeznania M. Z. a, który wspomina, że A. był podwykonawcą; należy to odnieść do dowożenia materiałów budowalnych i w takim sensie "obecności" A. na tej inwestycji i współpracy z A. na płaszczyźnie towarowej. Nie ma przesłanek dowodowych, aby uznawać, że A. był podwykonawcą usług budowalnych dla B., a B. je dalej refakturował na Stronę, bo A. nie wystawiał na B. faktury opisującej usługi budowalne. A. M. K. ewidentnie nie był podwykonawcą B.w zakresie usług budowalnych na rzecz Strony; kwestią dostawy od A. towarów Sąd zajmie się w dalszej części uzasadnienia.

Skoncentrować się więc należy na potencjale kadrowym i technicznym firmy B. do bezpośredniego wykonania spornych prac budowalnych na rzecz Strony.

9.5. Z zebranych dowodów wynika, że firma B. korzystała z pracy innych osób, nie zgłaszając ich formalnego zatrudnienia. Dotyczy to jej męża i syna, a być może też innych osób, z którymi M. Z. współpracował jako pracownik firmy B. (K. K., R. P., M. M.); ta okoliczność wymaga jednak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób jako świadków, o czym mowa dalej.

Zdaniem Sądu organ wyciąga błędny wniosek z zeznań świadków, że skoro mąż i syn nie byli formalnie zatrudnieni w firmie B. to nie wykonali tam żadnej pracy. Poziom szczegółowości zeznań M. Z. wskazuje na to, że mógł faktycznie wykonywać prace budowalne wraz z synem.

M. Z.(2) wyjaśniała, że nie zatrudniała "zewnętrznych" pracowników, ale korzystała z pracy członków jej rodziny. Zbyt daleko idący jest wniosek organu, że w firmie B. faktycznie nikt nie pracował. Organ nie ustalał też, czy M. Z.(2) miała w ogóle obowiązek sformalizowania zatrudnienia swojego męża i syna, czy może wykonali oni pracę w ramach pomocy rodzinnej. Nie można wykluczyć, że praca M. i H. Z. odbywała się na podstawie dozwolonego współdziałania w ramach firmy rodzinnej, zarejestrowanej na M. Z.(2).

Sąd zauważa, że w ostatnich latach występuje proceder nielegalnego zatrudniania do prac fizycznych, w tym budowlanych. Sąd wielokrotnie się z tym styka przy badaniu spraw, w których przedmiotem sporu jest realność wykonania prac budowalnych. Niewypełnienie obowiązku prawidłowego udokumentowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz obowiązków spoczywających na osobie zatrudniającej pracowników nie stanowi dowodu, iż wynajęty do pracy "na czarno" nie świadczył żadnej pracy. Nawet (ewentualne) naruszenie regulacji Prawa pracy w zakresie stałego zatrudniania członków swojej rodziny przez M. Z.(2), a być może w zakresie doraźnego zatrudniania innych osób, samo przez się, nie świadczy o ich niezatrudnianiu. Nie ma w polskim systemie prawa domniemania, które nakazywałaby uznawać, że sam fakt formalnego niezgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych czy innych właściwych organów skutkuje uznaniem, że tych pracowników fizycznie nie było i nie wykonali oni żadnej pracy.

Sąd podkreśla naganność zatrudnienia "na czarno", która winna spotkać się z odpowiednią reakcją właściwych organów administracji w zakresie np. opodatkowania wynagrodzenia oraz regulowania świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. To zagadnienie nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy. Na gruncie u.p.t.u. należy ograniczyć się do zbadania czy wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Kwestie organizacji spraw kadrowych w firmie B.nie rzutują na prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest skorelowane z legalnością i formalizacją zatrudnienia u wystawcy faktury. Skarżący odliczając podatek naliczony nie musiał sprawdzać, czy M. Z.(2) wywiązuje się ze swoich prawnych powinności na gruncie prawa pracy, prawa podatkowego i prawa ubezpieczeniowego – jako pracodawca. Firma M. Z.(2) nie była agencją pracy tymczasowej i nie wynajmowała pracowników Stronie. Przedmiotem spornych faktur nie jest usługa wynajmu pracowników, ale usługi budowalne.

9.6. Zdaniem Sądu, jeżeli organ - wziąwszy pod rozwagę powyższą ocenę prawną - nadal będzie powątpiewał w zdolność firmy B.do wykonania spornych usług budowalnych to przesłucha syna M. Z.(2) na okoliczność (nieformalnego) zatrudniania go w firmie jego matki i tego, czy wykonywał prace objęte spornymi fakturami. W takim przypadku organ zwróci się też do M. Z. o podanie bardziej szczegółowych danych adresowych osób wskazywanych przez M. Z. jako współpracujących z nim w firmie B.(K. K., R. P., M. M.) i przesłucha te osoby w charakterze świadków. Organ uwzględni, w takim przypadku, także wniosek dowodowy Strony i przesłucha jako świadków pracowników jego firmy, w tym S. M. oraz I. G. oraz innych pracowników firmy Skarżącego, wskazanych w zeznaniach M. Z. (osoby z którymi osobiście się kontaktował i współpracował) na okoliczność robót budowlanych zrealizowanych przez firmę B..

Dodać należy, że zeznań S. M. oraz I. G. składanych jako świadkowie, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie mogą zastąpić ich pisemne oświadczenia dołączone do skargi.

Organ dotychczas nie wnikał w to, ile roboczogodzin było potrzebne do wykonania spornych prac. Rodzaj i zakres spornych usług, ich lokalizacja nie wskazuje w oczywisty sposób, że nie mogły być one wykonane przez kilka osób, a nawet tylko dwie osoby. Jeżeli organ dojdzie jednak do innych wniosków powoła biegłego rzeczoznawcę, który oceni zakres wykonanej pracy i oceni ile osób i w jakim czasie było potrzebnych do jej wykonania. Może to przyczynić się do oceny, czy firma B. miała wystarczające zaplecze kadrowe, pomijając regulacje pracownicze, do wykonania spornych usług budowalnych.

9.7. Organ nie podaje, jaki sprzęt specjalistyczny był potrzebny do wykonania spornych usług przez firmę B., a którego ta firma nie miała i nie został jej użyczony przez Stronę. M. Z. twierdzi, że do wykonywania prac i robót potrzebny był sprzęt i "zagęszczarkę posiadam swoją. [...] ubijak do gruntu został pożyczony od A. B.".

Jeżeli organ będzie podnosił wątpliwości co do realności wykonania usług przez firmę B. ustali, opierając się na opinii biegłego rzeczoznawcy, jaki jeszcze inny sprzęt specjalistyczny był w tym przypadku potrzebny. Sąd zwraca uwagę, że w marcu 2016 r. B. fakturowała na Stronę usługi brukarskie (ul. [...] w L. i ul. [...] w W.), a w styczniu 2016 r. prace budowalne na ul. [...] w W.(duży blok mieszkalny).

9.8. Sąd podkreśla, że powyższe zalecenia będą podlegały wykonaniu przez organ wówczas, gdy organ - uwzględniając nieformalność zatrudnienia pracowników przez firmę B.– będzie, ponownie rozpatrując sprawę, nadal twierdził, że nawet tymi pracownikami i dostępnym im sprzętem firma B. i tak nie mogła wykonać spornych usług. Powyższe zalecenia Sądu nie ograniczają inicjatywy dowodowej Strony i organu.

10. 1. Kolejnym wątkiem w zakresie spornych faktur wystawianych przez firmę B. na Stronę jest sprzedaż (refakturowanie) towarów zakupionych – rzekomo, zdaniem organu – od firmy A. M. K.. Ustalenia wymaga, czy A. M. K. sprzedał do firmy B. towary (materiały budowalne).

Nawiązując do zeznań M. Z. wskazać trzeba, że ten świadek dokładnie wskazywał, jakie materiały budowalne nabywano, opisywał pojazdy, które przywoziły materiały budowalne od A. oraz wygląd miejsca prowadzenia działalności przez A..

Szczegółowe zeznania M. Z. organ zestawia z zeznaniami M. K. złożonymi w sprawie karnej M. K.. M. K. zeznał, że: "faktury kosztowe wystawiałem na prośbę tych osób i w zamian za te puste faktury otrzymywałem od tych osób "wynagrodzenie" w postaci 10 % wartości usługi wynikającej z faktury. Te 10 % to czasami było przelewane na konto czasami płacone mi do ręki. [..] Ja już w tym momencie nie jestem w stanie powiedzieć, które faktury VAT wystawione przeze mnie odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, a które były pustymi fakturami. Jeżeli chodzi o poszczególnych kontrahentów wymienionych w zarzucie, to w przypadku M. Z.(2) prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B. faktycznie sprzedałem jej jakieś materiały budowlane, trochę woziłem okien; podobnie jak w przypadku A. B. miałem dostęp do tańszych materiałów, które kupowałem bez faktury i mogłem dzięki temu taniej sprzedać; ja mam świadomość, że w takim przypadku nie mogłem sobie wrzucić tego typu zakupów, ale nie potrafię tego wytłumaczyć, już dokładnie nie pamiętam. W tym przypadku wystawione przeze mnie faktury odzwierciedlają faktycznie sprzedane towary w około 30%; w pozostałym zakresie są to puste faktury."

Z zeznań M. K. wynika, że co do zasady zajmował się wystawianiem pustych faktur. Zeznał jednak, że "w przypadku M. Z.(2) prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B. faktycznie sprzedałem jej jakieś materiały budowlane, trochę woziłem okien (...)".

Organ jest w błędzie generalizując zeznania świadka M. K.. Organ uznaje te zeznania za wiarygodne, bo są to zeznania obciążające dla składającego. Zdaniem organu M. K. "przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, a więc zeznał na niekorzyść swoją i swoich kontrahentów".

Otóż M. K., wbrew temu co wywodzi organ podatkowy, w pewnym zakresie jednak bronił się w postępowaniu karnym, bo we fragmencie zeznań cytowanym w decyzji nie przyznał się akurat do wystawiania pustych faktur towarowych na rzecz firmy B., co jest istotne w niniejszej sprawie - "w przypadku M. Z.(2) prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B. faktycznie sprzedałem jej jakieś materiały budowlane, trochę woziłem okien (...)".

Z treści fragmentów protokołu przesłuchania M. K. (karta nr 152-155) wynika, że "w tym przypadku wystawione przeze mnie faktury odzwierciedlają faktycznie sprzedane towary w około 30%; w pozostałym zakresie są to puste faktury." Nie można jednak mieć pewności, czy zdaniem świadka 70% ogółu wystawianych faktur to były faktury puste, czy chodzi tu o 70% faktur wystawianych na firmę B.. W tym zakresie pożądane jest dopytanie świadka, a nie zastanawianie się co miał na myśli i czy jego zeznania zostały dostatecznie precyzyjnie zaprotokołowane.

Z lektury treści protokołu przesłuchania M. K. nie można wywieść, czy wątek dostaw towaru do firmy B. był przedmiotem szczególnego zainteresowania przesłuchujących go śledczych.

Sąd podkreśla też, że do akt nie dołączono pełnego protokołu przesłuchania tego świadka, a w związku z tym Sąd nie jest w stanie ocenić, co zeznał świadek i czy nie pojawiły się w jego zeznaniach istotne treści, które usunięto z dokumentu, anonimizując go częściowo. Sąd nie oczekuje, że pełny protokół przesłuchania trafi do akt jawnych dla Strony, ale powinien znaleźć się w aktach niejawnych, ale dostępnych dla Sądu. Organ wyłączając w części ten dokument z akt jawnych, winien był umieścić go w aktach niejawnych, aby Sąd miał możliwość zapoznania się z całością zeznań świadka, także w zakresie, w którym organ zdecydował się anonimizować, zasłonić większość treści tego dokumentu.

Nie wiadomo więc, czy M. K. nie podał więcej szczegółów dotyczących spornych dostaw materiałów budowalnych i czy był o nie pytany, czy może też podał jakieś szczegóły, ale zostały one pominięte przez organ, a nadto być może ukryto je też przed Sądem dołączając do akt sprawy protokół przesłuchania jedynie w wersji zanonimizowanej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dołączy do sprawy, przynajmniej w ramach akt niejawnych, pełen protokół przesłuchania M. K. w sprawie karnej.

10.2. Zdaniem organu "W znakomitej części za powyższymi transakcjami nie szedł bowiem żaden towar". Takie uogólnienia nie są dopuszczalne na gruncie wyrażonej w O.p. zasady prawdy obiektywnej. Organ ma za zadanie ustalić stan faktyczny nie dla "znakomitej części" faktur wystawianych przez M. K., ale dla konkretnych faktur sprzedażowych wystawianych na rzecz firmy B., które potem (w lutym i w marcu 2016 r.) stanowiły podstawę do wystawienia spornych faktur na Stronę przez firmę B..

Zdaniem Sądu istotną jest tu okoliczność zbieżności asortymentu towarowego. Wedle twierdzeń M. K. towary były sprzedawane na rzecz B. – "faktycznie sprzedałem jej jakieś materiały budowlane, trochę woziłem okien (...)". To pozostaje w spójności z treścią spornych faktur oraz z zakresem prac na ul. [...] opisywanym przez M. Z.: "okna, podmurówki, ścianki stawiane".

Zachodzi też zbieżność czasowa daty faktur towarowych wystawianych przez M. K. na firmę B. oraz czasu realizowania inwestycji na ul. [...], zdaniem Strony realizowanych przez firmę B.. Ta okoliczność zasadniczo różnicuje ocenę rzetelności spornych faktur towarowych w niniejszej sprawie i w sprawie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe Strony, rozstrzyganej przed tutejszym Sądem wyrokiem z 26 października 2020 r. III SA/Wa 2533/20, który to wyrok Sąd orzekający w niniejszej sprawie zna z urzędu.

Nie można wykluczyć, że B. wykonując prace budowlane na ul. [...], np. celem uproszczenia rozliczeń oraz organizacji pracy, sama nabywała niezbędne materiały budowalne od podmiotu polecanego przez Stronę (M. K.), które to materiały ujmowałaby potem w odrębnych fakturach (refakturowanie) na Stronę.

Fakt, że w okresach sprzed 2016 r. A. był bezpośrednim dostawcą towarów do Strony nie może stanowić o tym, że firma B. nie mogła bezpośrednio nabywać tam towarów na potrzeb prac budowalnych wykonywanych na rzecz Strony. Może się zdarzyć, że wykonawca nie chce się zajmować zaopatrzeniem towarowym swoich podwykonawców, pozostawiając to w ich gestii, gdyż podwykonawca jest w stanie trafniej oszacować, ile i jakich materiałów będzie potrzebował oraz nabyć jej samemu, nie czekając (przestoje w pracy) na zaopatrzenie przez wykonawcę.

Zdaniem Sądu, na podstawie zeznań M. K. nie można wykluczyć, że niezależnie od tego, że zasadniczo parał się on wystawianiem pustych faktur, część jego działalności mogła być realna i mogło to dotyczyć akurat ewentualnej sprzedaży materiałów budowalnych do firmy B., wykorzystywanych w pracach budowalnych na ul. [...], a będących potem przedmiotem spornego refakturowania przez B. na Stronę.

Strona słusznie podnosi, że istotne okoliczności faktyczne pozostają niewyjaśnione i nasuwają się pytania, jakie należałoby M. K. zadać w toku jego przesłuchania w toku postępowania podatkowego, a które powinny dotyczyć znajomości z M. Z., uszczegółowienia jakie towary, kiedy i gdzie (czy była to np. budowa na ul. [...], czy np. magazyn B.) były transportowane oraz jakimi pojazdami. W ten sposób uzyska się materiał dowodowy, który można skonfrontować z zeznaniami M. Z. i Strony, co do tego, czy dostawy towaru od M. K. do B., a potem do Strony (w ramach całościowego ujęcia wartości towaru w wartości wykonanych usług budowalnych) faktycznie miały miejsce.

Zdaniem Sądu nie jest kluczowe wykazywanie przez organ, że M. K. być może nie wszedł we władztwo towarów w drodze nabycia od innego podatnika VAT. Mógł je przecież nabyć od osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej albo niebędącej czynnym podatnikiem VAT.

10.3. Sąd nie jest przekonany, że organ wykorzystał wszelkie prawne możliwości uskutecznienia przesłuchania M. K. jako świadka, z udziałem Strony, w badanym postępowaniu podatkowym. Świadek wezwań na przesłuchanie dwukrotnie nie podejmował (doręczenie zastępcze), a gdy odebrał wezwanie to i tak nie stawił na wyznaczone przesłuchanie bez podania usprawiedliwienia. Organy najwyraźniej straciły zainteresowanie – niezasadnie, w ocenie Sądu - słuchaniem tego świadka lub nieporadnie prowadziły postępowanie dowodowe zdając się na dowolność oceny świadka co do jego udziału w czynności przesłuchania.

Ponownie rozpatrując sprawę organ skieruje kolejne wezwanie na przesłuchanie tego świadka, a sytuacji kolejnego nieusprawiedliwionego niestawiennictwa rozważy zastosowanie kary porządkowej. Rozważyć należy też doręczenie wezwania za pośrednictwem pracownika organu podatkowego, co może pozwolić na ustalenie powodów niestawiennictwa, nieodbierania wezwań.

Sąd jest świadomy tego, że nawet powtarzające się nakładanie kar porządkowych może okazać się niewystarczające do zmobilizowania świadków do stawiennictwa na przesłuchanie. Takie działanie w innym świetle postawi jednak organy podatkowe w kontekście realizacji przez nie zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i kompletności postępowania dowodowego. Obecnie nie można uznać, że organ wyczerpał przysługujące mu możliwości prawne, aby tym zasadom zadośćuczynić, a przynajmniej dołożyć tu należytej staranności.

Sąd zwraca uwagę, że M. K. był przesłuchany w postępowaniu karnym 26 lipca 2018 r., ale wezwania organu podatkowego z 14 września 2018 r. już nie odebrał. Najwyraźniej M. K. próbuje uniknąć zeznawania w tej sprawie przed organem podatkowym. Organ nie może jednak takiej postawy świadka aprobować i ma narzędzia prawne (kary porządkowe), aby zmobilizować świadka do respektowania wysyłanych wezwań a nie zdawać się na jego widzimisię.

Sąd ma też na uwadze, że jak wynika z informacji Strony M. K. zdaje się być osobą aktywną zawodowo i społecznie, bierze udział w regionalnych plebiscytach biznesowych. Nie można uznać, że jej osobą żyjącą na marginesie społecznym, bezdomnym, której szanse na przesłuchanie obiektywnie są nikłe.

11. 1. Przejść obecnie należy od oceny skarżonej decyzji w przedmiocie spornej faktury opisującej usługi budowalne wystawionej na Stronę przez P. (termomodernizacja zespołu szkół w P.).

Zaznaczyć tu należy, że firma B.wedle treści faktur wykonywała na rzecz Strony prace budowalne w szkole, ale dotyczyło to szkoły w D. a nie w P. i nie w okresie objętym skarżoną decyzją.

Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornej faktury nie wykonał usługi opisanej w fakturze. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy był to osobiście Skarżący, jego pracownicy (zatrudnieni formalnie lub nieformalnie) lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącego trafiła tzw. pusta faktura, a Skarżący powinien wiedzieć, że jej wystawca P. nie wykonał opisanych w niej usług. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług budowlanych przez wystawców faktur, a nie na tym, że prace budowlane (termomodernizacja zespołu szkół w P.) w ogóle nie zostały wykonane. Wiadomo, jaki był zakres przedmiotowy wykonywanych na budowie prac oraz, że zostały one faktycznie wykonane, ale to nie jest przedmiotem sporu.

Dokumentacja pozyskana z Urzędu Miasta P. nie wskazuje, że prace budowalne wykonał wystawca spornych faktur. P. ani jego rzekomy podwykonawca (H. Sp. z o.o.) nie jest znany inwestorowi ani głównemu wykonawcy (S.). Co więcej główny wykonawca zakazywał Stronie umawiania dalszych podwykonawców.

11.2. Jak ustalił organ firma M. G. nie zajmowała się wykonywaniem prac budowalnych, ale otrzymywała faktury od swojego rzekomego podwykonawcy H. Sp. z o.o.

M. G. przedłożył powiązane faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. dla jego firmy. W 2016 roku była to jedna faktura z 5 lutego 2016 r., wartość netto 56.500 zł, VAT 12.995 zł. brutto 69.495 zł tytułem: "Termomodernizacja budynków Zespołu Szkół [...], P. (...)". A zatem sporna faktura na Stronę wystawiona 15 lutego przez firmę P. na kwotę netto 125.000 zł, VAT 28.750 zł, brutto 153.750 zł, tytułem: "Termomodernizacja, ociepl. Budynków Zespołu Szkół [...], P. (...)" była wystawiona zaraz na początku realizacji inwestycji co miało miejsce w okresie 8 luty – 28 czerwiec 2016 r. (informacje Urzędu Miasta w P.). Sporną fakturę wystawiono na kwotę ponad dwukrotnie wyższą niż wartość usług rzekomo nabytych przez M. G. od H. Sp. z o.o., co wskazuje na jej zupełne oderwanie od realiów inwestycyjnych. Co więcej faktura wystawiona przez H. na rzecz M. G. czasowo wyprzedza inwestycję. Najwyraźniej "z góry" zaopatrzono się w puste faktury na okoliczność tej inwestycji.

M. G. przesłuchany 22 maja 2017 r. pośród inwestycji fakturowanych na Stronę do lutego 2016 r. nie wskazał inwestycji w P.. Nie wskazano też konkretnie, z kim od Skarżącego M. G. rzekomo współpracował w zakresie inwestycji w P..

11.3. Co do H. Sp. z o.o. M. G. ma nikłą i ogólnikową wiedzę. Twierdzi, że korzystał z firmy podwykonawczej budowlanej H. Sp. z o.o. z siedzibą w G., z materiałów powierzonych. Świadek nie ma wiedzy o źródle ich pochodzenia. Roboty były wykonane w całości sprzętem podwykonawcy. Świadek nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Jak zeznał: "Gdy poszukiwałem wykonawców zgłosił się do mnie T. K., który poinformował mnie, że dysponuje mocami przerobowymi potrzebnymi do wykonania powierzonych mi prac". Na pytanie, z kim kontaktował się ze Spółki H.. Świadek odpowiedział, że z T. K. osobiście i telefonicznie. W pracach na wszystkich ww. budowach udział brało 10 osób. Świadek nie zna ich personaliów.

Nie przedłożono dowodów na zapłatę faktur wystawianych przez H. Sp. z o.o.

Faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. noszą pieczęć i dane H. B. - prokurenta spółki, który przesłuchany zeznał, że od 2007 r. nie ma do czynienia z tą firmą, została wówczas sprzedana.

Organy podatkowe H. Sp. z o.o. uznają za podmiot nieistniejący oraz nierzetelny, a także jako podmiot wykreślony z dniem 9 czerwca 2008 r. z rejestru podatników VAT.

M. G. jawi się jako osoba, której w zasadzie wszystko jedno kto wystawi fakturę, jaki jest status tego podmiotu, czy składa on deklaracje podatkowe. Firma C. pełniła bowiem wyłącznie rolę bufora między Stroną, legalnie działającym przedsiębiorcą, a wystawcą pustych faktur – spółka H..

Nikt nie zetknął się z żadnymi pracownikami H. Sp. z o.o. Organ podatkowy zasadnie nie dał wiary oświadczeniu złożonemu w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedstawiciela podwykonawcy - kierownika brygady remontowo-budowlanej firmy H. Sp. z o.o. T. K., który potwierdza udział w pracach podwykonawczych dla firmy M. G.. Nie ma żadnych dowodów potwierdzających wiarygodność tego oświadczenia. Nie można zweryfikować czy T. K. rzeczywiście pełnił funkcję kierownika, skoro spółka H. nie zatrudniała pracowników a na oświadczeniu brak jakichkolwiek danych T. K., poza imieniem i nazwiskiem. Nie można również zweryfikować, kto podpisał oświadczenie, czy był to rzeczywiście T. K.. Z uwagi na brak danych adresowych nie sposób doprowadzić do jego przesłuchania.

Strona też nie podała żadnych danych kontaktowych tej osoby, aby chociaż podjąć próbę jej przesłuchania. Organ zasadnie wyjaśnia, że mężczyzn o personaliach T. K. jest w Polsce wielu, więc trudno byłoby przesłuchać wszystkich. Z kolei Skarżący zeznał, że nie współpracował ze spółką H., jak również nie kojarzył współpracy z T. K.. Podobnie zeznał kierownik robót w firmie Strony P. P., który nie kojarzy ani spółki H. ani też T. K.. Nie ma dowodów nawet tylko uprawdopodobniających, że T. K. kierował brygadą pracowniczą przysłaną do P.a przez H. Sp. z o.o., jako podwykonawca M. G..

Na wyniku oceny tej kwestii nie waży to, że H. Sp. z o.o. nie jest czynnym podatnikiem VAT, ale to że nie ma przekonujących dowodów, aby wykonywał sporne usługi.

11.4. Zdaniem Sądu jest ewidentne, że wystawca spornych faktur nie wykonał usług budowalnych. H. Sp. z o.o. to podmiot oszukańczy, którego jedyną aktywnością jest wystawianie tzw. pustych faktur. To w istocie wystarczyłoby do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, chyba że Strona działając w dobrej wierze, dochowując należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że ktoś inny niż wystawca spornej faktury wykonał prace budowalne.

W tym zakresie Sąd podziela jednak ocenę organu, że Strona była świadoma tego, że P. ani H. nie wykonały spornych prac w zespole szkół w P.. Trudno uwierzyć, że Stronie umknęłaby okoliczności zatrudniania dalszych podwykonawców wbrew zakazowi głównego wykonawcy. Nie ma żadnych dowodów, aby ktoś wykonywał prace budowalne podszywając się pod P. lub H. i wykonując sporne usługi w sposób niedostrzeżony przez nikogo ani w firmie Strony, ani u głównego wykonawcy. Znamienne, że Skarżący decydował się współpracować z M. G., chociaż mógł bez trudu ustalić, iż firma ta nie dysponuje jakimkolwiek potencjałem gospodarczym, zaś jej właściciel jeszcze do niedawna doradzał mu w sprawach finansowych. Zbędne było więc badanie należytej staranności po stronie Skarżącego.

11.5. Organ nie neguje, że prace budowalne w P. zostały wykonane. Wbrew przekonaniu Strony analiza, jakie materiały budowalne były potrzebne do wykonania tej inwestycji, czy wartość materiałów budowlanych oraz usług budowlanych fakturowanych przez P. miała charakter rynkowy w żadnej mierze nie pozwoli ustalić kwestii podmiotowej, a więc czy to P. lub H. faktycznie wykonał te prace. Zbędne w tym zakresie było powoływanie biegłego rzeczoznawcy, który nie może mieć wiedzy o tym, kto wykonuje prace. Materiał dowodowy w tym zakresie nawet nie uprawdopodabnia, inaczej niż w przypadku firmy B., że M. G. lub H. faktycznie wykonali sporne usługi budowalne.

12.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionej przez P..

Zdaniem Sądu, w zakresie dotyczącym faktury wystawionej przez P., zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Wbrew argumentacji Spółki organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, że prace budowlane wykonał P. lub spółka H..

To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktury. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.

12.2. Odnośnie do faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionej przez P.. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187, § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

12.3. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wskazać należy, że uregulowanie w nim zawarte może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, tj. takich, które pozostały mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów. Pozostawanie niedających się usunąć wątpliwości oznacza, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń.

W zakresie faktury wystawionej przez P. zebrane w sprawie dowody nie stawiają na równym poziomie wersji wydarzeń przedstawianej przez Skarżącego oraz tej przedstawianej przez organ.

Wersja Skarżącego nie jest wiarygodna. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do stanu faktycznego, tylko dlatego że Skarżący neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zebranych dowodach. Wątpliwości co do stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się Skarżącego na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe.

Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest więc zasadny co do rzekomych transakcji z P.. Nie naruszając zasad ogólnych O.p. co do wykazania istnienia oszustwa podatkowego i świadomego udziału w nim przez Skarżącego organy nie naruszyły też art. 12 Prawa przedsiębiorców. W tym zakresie organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

12.4. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez P.. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w tym zakresie nie są zasadne.

12.5. Zaskarżona decyzja jest też prawidłowa w zakresie zanegowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących pojazdu marki [...]. Strona nie przedstawia w tym zakresie żadnej argumentacji zwalczającej ustalenia i oceny zaskarżonej decyzji.

Organ wykazał, że ten pojazd nigdy nie był wykorzystywany przez Stronę w działalności gospodarczej, w związku z czym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zrzucanie przez Stronę treści faktur na karb niefrasobliwości jej pracownika, podającego wystawcy faktur dane samochodu [...], który miał wielokrotnie pomylić [...], której nie ma ewidencji środków trwałych Strony z innym pojazdem Strony, [...], który jest w ewidencji, ale pod zupełnie innym numerem rejestracyjnym nie przekonuje. Organ wskazuje, że na jednej z zakwestionowanych faktur widnieją obok siebie oba te pojazdy, a więc argumentacja odwoławcza o pomyłce między oboma pojazdami zasadnie została uznana przez DIAS za chybioną.

13. Zaskarżona decyzja wymaga jednak uchylenia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Jak wyżej wykazano zasadnymi okazały się ponoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187, § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. do co faktur wystawianych przez firmę B.. W tym zakresie konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, przy uwzględnieniu oceny prawnej Sądu oraz zaleceń wynikających z uzasadnienia wyroku.

Ocena zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zakresie faktur wystawianych przez firmę B. jest przedwczesna wobec niekompletności materiału dowodowego i wytkniętych przez Sąd mankamentów w ocenie przez organ dotychczas zebranych dowodów.

14. Sąd nie dostrzega, aby na wynik sprawy miała wpływ długość prowadzenia odwoławczego postępowania podatkowego. Z tego względu nie podziela zarzutów naruszenia art. 139 § 3 w związku z art. 121 § 1 O.p. Jeżeli Strona chce stawiać zarzuty przewlekłości postępowania podatkowego lub bezczynności organów to powinna w tym zakresie wnieść odrębną skargę.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1.917 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).