Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 973/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 par. 1, art. 5 par. 2, art. 17[2]
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Z brzmienia art. 116 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ można wywieść, że członek zarządu musi przynajmniej - obok postawienia tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, wskazać konkretne okoliczności natury faktycznej, na których opiera podnoszony wniosek. Musi skonkretyzować, z czego wywodzi twierdzoną okoliczność faktyczną.

2. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, gdzie uszczegółowiono zakres dowodów w postępowaniu podatkowym, kładzie nacisk na zasadę przeprowadzania dowodów bezpośrednio przez organ podatkowy, czyniąc wyjątek w przypadku materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego bądź postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe bądź wykroczenia skarbowe. Postępowanie sądu upadłościowego w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 17[2] rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, nie mieści się w tej kategorii. Ustalenia sądu upadłościowego ległe u podstaw orzeczenia w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. art. 17[2] Prawa upadłościowego, niezależnie od jego treści w żaden sposób nie wiążą więc organów podatkowych w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

3. Zarówno art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej oraz art. 17[2] Prawa upadłościowego, jako przesłankę negatywną odpowiednio: rozstrzygnięcia o odpowiedzialności bądź orzeczenia zakazu, przewidują terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie brak winy w jego nieterminowym zgłoszeniu, lecz organy nie są związane ustaleniami sądu w tym zakresie. Nie obejmuje ich bowiem tzw. rozszerzona prawomocność orzeczenia sądu cywilnego /art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego/.

4. Kwestia orzeczenia w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 17[2] Prawa upadłościowego, nie ma charakteru prejudycjalnego w stosunku do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

TEZY

1. Z brzmienia art. 116 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ można wywieść, że członek zarządu musi przynajmniej - obok postawienia tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, wskazać konkretne okoliczności natury faktycznej, na których opiera podnoszony wniosek. Musi skonkretyzować, z czego wywodzi twierdzoną okoliczność faktyczną.

2. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, gdzie uszczegółowiono zakres dowodów w postępowaniu podatkowym, kładzie nacisk na zasadę przeprowadzania dowodów bezpośrednio przez organ podatkowy, czyniąc wyjątek w przypadku materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego bądź postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe bądź wykroczenia skarbowe. Postępowanie sądu upadłościowego w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 17[2] rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, nie mieści się w tej kategorii. Ustalenia sądu upadłościowego ległe u podstaw orzeczenia w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. art. 17[2] Prawa upadłościowego, niezależnie od jego treści w żaden sposób nie wiążą więc organów podatkowych w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

3. Zarówno art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej oraz art. 17[2] Prawa upadłościowego, jako przesłankę negatywną odpowiednio: rozstrzygnięcia o odpowiedzialności bądź orzeczenia zakazu, przewidują terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie brak winy w jego nieterminowym zgłoszeniu, lecz organy nie są związane ustaleniami sądu w tym zakresie. Nie obejmuje ich bowiem tzw. rozszerzona prawomocność orzeczenia sądu cywilnego /art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego/.

4. Kwestia orzeczenia w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 17[2] Prawa upadłościowego, nie ma charakteru prejudycjalnego w stosunku do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Grzęda ( spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 132/05 w sprawie ze skargi Piotra B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki i odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku; 2. zasądza od Piotra B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.707 /słownie: dwa tysiące siedemset siedem/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 973/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wydaną dla Piotra B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki i odsetek za zwłokę. Sąd stwierdził przy tym, że decyzja nie może być wykonana.

Z ustaleń Sądu wynikało m.in., że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności Piotra B. /skarżącego/ jako członka zarządu "L." Sp. z o.o. /dalej określanej także jako "Spółka"/ za zobowiązania podatkowe tej spółki z tytułu:

- podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r.

- podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za lipiec 2003 r.

- odsetek za zwłokę od wskazanych zaległości podatkowych.

W toku postępowania skarżący podnosił, że spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i wnosił o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy wszczętej tym wnioskiem. Podnosił również, że Sąd Rejonowy w B. - Sąd Gospodarczy stwierdził brak podstaw do orzeczenia wobec niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś prowadzone w Prokuraturze Rejonowej w B. śledztwo w sprawie udaremnienia zaspokojenia wierzycieli przez Prezesa "L." sp. z o.o. zostało umorzone.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazując na podobieństwo regulacji zawartych w art. 298 par. 2 Kodeksu handlowego oraz w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 - dalej cyt. jako "O.p."/ wywiódł, że przy ocenie istnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej należy odwołać się do orzecznictwa Sądu Najwyższego i sądów powszechnych, głównie w celu ustalenia znaczenia pojęcia "właściwy czas". Organ, powołując się na uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego w B. oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości, ustalił, że spółka "L." zaprzestała płacenia długów w I kwartale 2003 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła dopiero 14 maja 2003 r. Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika z 21 marca 2005 r. o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej postanowieniem Sądu Rejonowego w B. stwierdzającym brak podstaw do orzeczenia wobec skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że nie zachodzą przesłanki do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

W skardze wniesionej od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 116 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa procesowego - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 365 par. 1 Kpc, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organy podatkowe orzekły z naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej wraz art. 17[2] rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm. - dalej cyt. jako "Pr. upadł."/. Nadto odrzucając ustalenia Sądu Rejonowego w B. poczynione w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółki, organ miał naruszyć art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 365 Kpc. Ten ostatni przepis stanowi bowiem, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga była zasadna. Dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia. Stwierdził, że choć co do zasady ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych przewidywanych przez art. 116 Ordynacji podatkowej spoczywa na członku zarządu, to jednak organ podatkowy rozstrzygając taką sprawę nie jest zwolniony z obowiązków przewidywanych w art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że skarżącemu nie można zarzucić bierności w wykazywaniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 ustawy. W toku całego postępowania podatkowego wskazywał on bowiem konkretne dowody zgromadzone w aktach sprawy zakończonej postanowieniem Sądu Rejonowego w B., stwierdzającym brak podstaw do orzeczenia w stosunku do skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, w piśmie z 21 marca 2005 r. złożył formalny wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt tej sprawy. WSA uznał, że organy podatkowe, nie przeprowadzając wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszyły art. 122, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1 oraz art. 126 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie natomiast wydania przez organ formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, stanowiło - zdaniem Sądu - naruszenie zasady pisemności postępowania przewidzianej w art. 126 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie stwierdzając naruszenie art. 121 par. 1, 122, 126, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a."/ Sąd zaskarżoną decyzję uchylił.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, bądź też uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie wskazanych przez WSA przepisów postępowania;

- art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i zawarcia wskazania, że istnieje uzasadniona potrzeba do sięgnięcia do materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy Sądu Rejonowego w B. (...), podczas, gdy z akt sprawy wynika, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji, skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych dających podstawę uwolnienia go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a dopiero bezpośrednio przed wydaniem decyzji, po upływie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Białymstoku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, miarodajne dla ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we "właściwym czasie" są ustalenia poczynione przez sąd rozpoznający wniosek o ogłoszenie upadłości, gdzie stwierdzono, że spółka zaprzestała płacenia długów w pierwszym kwartale 2003 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w maju tego roku oraz, że niecelowe jest prowadzenie postępowania upadłościowego w sytuacji, gdy dłużnik nie był w stanie uiścić nawet zaliczki na koszty postępowania upadłościowego. Powołując się na wyrok NSA z 5 marca 2003 r. /III SA 2490/01/, autor skargi kasacyjnej uznał, że powyższe ustalenia są dla organu wiążące. Przeciwdowodem nie może być orzeczenie, na które powoływał się skarżący stwierdzające brak podstaw do orzeczenia wobec niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie może ono zmienić ustaleń sądu upadłościowego co do daty zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości.

Wskazano nadto, że postępowania w przedmiocie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej mogą zakończyć dwojakiej treści orzeczenia: bądź to orzekające wspomniany zakaz, bądź to umarzające postępowanie. Stwierdzenie przez Sąd Rejonowy "braku podstaw od orzeczenia zakazu" przy braku uzasadnienia tego orzeczenia, należy rozumieć jako formalne zakończenie postępowania.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał również, że odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę uzasadniono w treści samej decyzji kończącej postępowanie. Zarazem stwierdził, że przy braku uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego, na które powoływał się skarżący, przedmiotem wniosku dowodowego winny być konkretne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, nie zaś same akta. W ocenie pełnomocnika brak formalnego oddalenia wniosku nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ odmowa przeprowadzenia dowodu następuje w drodze niezaskarżalnego postanowienia.

Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając tej treści wniosek powtórzył argument, że organy winny przeprowadzić dowód z akt postępowania sądowego w przedmiocie orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ przedmiot ustaleń Sądu Rejonowego był zbieżny z zakresem ustaleń do poczynienia których obowiązane były organy podatkowe. W ocenie pełnomocnika skarżącego nie można uznać, że zaniechanie formalnego rozpoznania wniosku dowodowego strony, nie miało wpływu na treść orzeczenia, ponieważ postępowanie podatkowe nie przewiduje instytucji "prekluzji dowodowej", a organ winien rozpoznać wniosek dowodowy złożony w każdym czasie przed zakończeniem postępowania. Konieczność przeprowadzenia spornego dowodu wynikała stąd, że art. 17[2] Prawa upadłościowego przewidywał przesłankę negatywną orzeczenia o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej, jaką był brak winy w niewykonaniu obowiązku przewidzianego w art. 5 par. 1 i 2 wspomnianego rozporządzenia Prezydenta RP. Brak podstaw do orzeczenia zakazu mógł zatem zostać stwierdzony jedynie w przypadku istnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Spośród podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej w B. oparł swoją skargę o zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia.

Stwierdził mianowicie, że wobec błędnego ustalenia, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe jest niekompletny, Wojewódzki Sąd Administracyjny przy braku podstaw do takiego orzeczenia uchylił zaskarżoną decyzję.

Pogląd taki należy podzielić.

Zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia podatkowego w przedmiotowej sprawie wyznaczał art. 116 par. 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi solidarną z innymi członkami zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Jego odpowiedzialność jest subsydiarna, ponieważ zachodzi jedynie wówczas, gdy egzekucja zaległości wobec samej spółki okaże się bezskuteczna. Członek zarządu może uwolnić się od takiej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

1. we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto

postępowania zapobiegającego upadłości, albo

2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jego winy.

Art. 116 par. 1 O.p. zawiera zatem wzruszalne domniemanie winy członka zarządu w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Jego obalenie wymaga wykazania braku winy.

W niniejszej sprawie było całkowicie niesporne, że spełnione były wszystkie pozytywne z wymienionych przesłanek, tzn., że wobec spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości, zaś zaległości podatkowe dotyczyły zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu, a także, że egzekucja tych zaległości wobec spółki okazała się bezskuteczna. Strony różniły jedynie stanowiska co do istnienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności /przesłanek egzoneracyjnych - art. 116 par. 1 pkt 1 i 2 O.p./. Dyrektor Izby Skarbowej stał mianowicie na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazywał na ich istnienie. Skarżący natomiast podnosił, że zachodzą tego rodzaju okoliczności, czego dowodzić miały ustalenia poczynione przez sąd upadłościowy w ramach postępowania w przedmiocie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni /art. 17[2] par. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - Prawo upadłościowe i naprawcze - dalej cyt. jako Pr. upad./. Na potwierdzenie swego stanowiska przedstawił odpis postanowienia, w którym stwierdzono "brak podstaw" do orzeczenia wspomnianego zakazu oraz zażądał przeprowadzenia dowodu z akt postępowania poprzedzającego to orzeczenie sądu upadłościowego.

Sąd I instancji uznał, że nieprzeprowadzenie dowodu żądanego przez skarżącego naruszało art. 120, 121 par. 1 oraz 187 par. 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ akta sądu upadłościowego mogły zawierać dowody mające istotne znaczenie dla ustaleń co do istnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Stanowisko takie było jednak błędne. Wynikało ono po pierwsze z błędnej wykładni art. 116 par. 1 O.p. w zakresie rozkładu ciężaru dowodu co do istnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Art. 116 par. 1 O.p. przewiduje w tej kwestii zasadnicze odmienności w porównaniu z postępowaniami prowadzonymi wyłącznie w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Przyjmując za kryterium podziału podmiot /organ lub stronę/ na którym spoczywa ciężar dowodu, można uznać, że przepis ten przewiduje dwojakiego rodzaju okoliczności faktyczne. Pierwsze z nich, których wykazanie obciąża organ podatkowy, a które warunkują obarczenie członka zarządu odpowiedzialnością podatkową, dotyczą: istnienia zaległości podatkowej, czasu pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych wobec spółki /pozytywne przesłanki odpowiedzialności/. Wykazanie przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie w takim czasie postępowania układowego, bądź też, że zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania nie było zawinione, obciąża członka zarządu /zob. wyrok NSA z 6.03.2003 r. SA/Bd 85/03 - POP 2003 nr 4 poz. 93, wyrok NSA z 8.04.2003 r. SA/Łd 1959/01 - POP 2004 nr 4 poz. 83/. Tak kategoryczny pogląd o obowiązku wykazania istnienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wywodzony jest z gramatycznej wykładni art. 116 par. 1 O.p. /zob. wyrok NSA z 14.09.2005 r. FSK 2062/04 - Lex nr 173087/.

W piśmiennictwie przyjmuje się jednak, że przerzucenie ciężaru dowodu na członka zarządu co do wykazania przesłanek egzoneracyjnych nie ma charakteru bezwzględnego. Nie wyłącza wszelako obowiązywania ogólnych zasad postępowania podatkowego - w szczególności wynikających z art. 120 i 187 par. 1 O.p. /zob. S. Babiarz, [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2006 r. str. 460/.

Pogląd ten należy podzielić. Trzeba jednak przypomnieć, że ciężar dowodu spoczywający na organie podatkowym także w postępowaniu podatkowym nie jest nieograniczony. Dodatkowo ogranicza go treść art. 116 par. 1 O.p. Nie można zatem podzielić podnoszonego w doktrynie stanowiska, że to organ miałby dowieść, że nie zachodzą przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki /tak np. A. Mariański, glosa do wyroku NSA z 11.02.2003 r. I SA/Łd 1006/01 - OSP 2004 z. 5/.

Z brzmienia art. 116 par. 1 O.p. można zatem wywieść, że członek zarządu musi przynajmniej - obok postawienia tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, wskazać konkretne okoliczności natury faktycznej na których opiera podnoszony wniosek. Musi skonkretyzować z czego wywodzi twierdzoną okoliczność faktyczną.

Skarżący w niniejszej sprawie nie wskazał na takie okoliczności, lecz ograniczył się jedynie do złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z "akt sprawy" oraz złożył odpis postanowienia wydanego przez sąd upadłościowy w ramach postępowania w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 17[2] Pr. upadł. Nie wskazywał też kategorycznie, która z przesłanek egzoneracyjnych zachodzi w jego przypadku. Zważywszy, że postanowienie Sądu Rejonowego w B. nie zawierało pisemnego uzasadnienia, nie mogło ono być w jakikolwiek sposób przydatne do oceny przesłanek, które legły u podstaw jego wydania. Służyło ono jedynie za dowód tego, że postępowanie zakończono określonej treści orzeczeniem. Fakt jego wydania nie był zatem wystarczającym argumentem dla stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, bądź też, by jego nieterminowe złożenie było niezawinione w rozumieniu art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" O.p.

Wbrew ocenie sądu I instancji uwzględnieniu w postępowaniu podatkowym nie podlegał również wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skarżący nie wskazywał na jakiekolwiek okoliczności faktyczne potwierdzające pogląd o braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Sam wniosek dowodowy sformułowano zresztą wadliwie. Skarżący winien bowiem wskazać konkretne dowody, których przeprowadzenia żądał. Akta sądowe zawierają zazwyczaj szereg dokumentów i to one mogą być ewentualnie dowodami w sprawie. Same akta nie mogą stanowić źródła dla ustaleń faktycznych, tym bardziej, że autor wniosku dowodowego nie skonkretyzował tezy dowodowej. Należy też zwrócić uwagę, że przepis art. 181 O.p., gdzie uszczegółowiono zakres dowodów w postępowaniu podatkowym, kładł nacisk na zasadę przeprowadzania dowodów bezpośrednio przez organ podatkowy, czyniąc wyjątek w przypadku materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego bądź postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe bądź wykroczenia skarbowe. Postępowanie sądu upadłościowego w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 17[2] Pr. upadł, nie mieści się w tej kategorii. Zaniechanie przeprowadzenia żądanego dowodu było zatem w pełni zasadne. Istotne jest również to, że rozstrzygnięcie oraz treść dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez sąd upadłościowy nie mogło rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Ustalenia sądu upadłościowego ległe u podstaw orzeczenia w przedmiocie zakazu o którym mowa w art. 17[2] Pr. upadł., niezależnie od jego treści w żaden sposób nie wiązały organów podatkowych w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wprawdzie słusznie podnosił skarżący, że zarówno art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" O.p. oraz art. 17[2] Pr. upadł, jako przesłankę negatywną odpowiednio: rozstrzygnięcia o odpowiedzialności bądź orzeczenia zakazu, przewidywały terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie brak winy w jego nieterminowym zgłoszeniu, lecz organy nie były związane ustaleniami sądu w tym zakresie. Nie obejmowała ich bowiem tzw. rozszerzona prawomocność orzeczenia sądu cywilnego /art. 365 par. 1 Kpc/. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy z nich odnosi się do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia, drugi zaś przejawia się w jego mocy wiążącej jako określonym walorze prawnym rozstrzygnięcia /osądzenia/ zawartego w treści orzeczenia. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu jego istnienia oraz określonej jego treści /K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Warszawa 2006, str. 1329/. Kwestia orzeczenia w przedmiocie zakazu, o którym mowa w art. 17[2] Pr. upadł, nie ma charakteru prejudycjalnego w stosunku do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wbrew stanowisku przyjętemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odstąpienie od wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie stanowiło naruszenia art. 216 O.p. Wniosek dowodowy został bowiem złożony już po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zważywszy przy tym, że postanowienia dowodowe nie podlegają zaskarżeniu, a także na fakt, że motywy odmowy przeprowadzenia dowodu wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu względów ekonomii procesowej, tryb postępowania organu odwoławczego należy uznać za prawidłowy.

Należy nadto podzielić stanowisko organów podatkowych o nieterminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Z art. 5 par. 1 i 2 Pr. upadł, wynika, że wniosek taki winien zostać złożony nie później niż 14 dni po wystąpieniu przesłanek ogłoszenia upadłości.

Tymczasem z uzasadnienia wiążącego organ na zasadzie art. 365 Kpc postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 2 września 2003 r. oddalającego wniosek w tym przedmiocie wynika, że przesłanki ogłoszenia upadłości zachodziły w grudniu 2002 roku. Wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast skutecznie złożony dopiero w maju 2003 roku.

Zatem bezsprzecznie okres jaki minął od chwili zaistnienia przesłanek upadłości do momentu złożenia wniosku o jej ogłoszenie był dłuższy niż termin wynikający z art. 5 par. 1 i 2 Pr. upadł.

Aby uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 par. 1 O.p. skarżący musiałby wykazać, że nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący jednak ani nie wskazał w czym upatrywał istnienie tej przesłanki egzoneracyjnej, ani też - wbrew ocenie wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia - nie wskazał konkretnych dowodów potwierdzających taką tezę.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 p.p.s.a./, kosztami postępowania odwoławczego obciążając skarżącego /art. 204 pkt 2 p.p.s.a./.