Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1408/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 3 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi Hanny J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania własnej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2004 roku oraz uchylenia i umorzenia postępowania w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że H. J.-K. nieprawidłowo (przedwcześnie) określiła szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, naruszając w ten sposób art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Ponadto w rozliczeniu za listopad 2004 r. Strona zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku w wysokości 34,65 zł wynikającego z faktury dokumentującej dostawę energii elektrycznej, czym naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji uwzględnił podatek naliczony w rozliczeniu podatku za grudzień 2004 r., tj. w miesiącu, w którym przypadał termin płatności.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za miesiące od września do grudnia 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję prawomocnym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/10 oddalił skargę podatniczki.

Pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, powołując się na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że: 1) dowody, na podstawie których ustalano istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję, 3) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał w dniu 16 maja 2013 r. orzeczenie w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o., które ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Strona wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej w całości i orzeczenie co do istoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie w dniu [...] r. wydał decyzję, w której 1) odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad oraz za grudzień 2004 r. z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej, 2) odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r., z uwagi na upływ terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej, 3) uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2004 r. i umarzył postępowanie w tej części, z uwagi na istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP, 2) art. 188 w związku z art. 216 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, 3) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu, 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, 5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, 6) art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo istnienia przesłanek wynikających z ww. przepisu, 7) art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję, wydaną w charakterze organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętej decyzji organ podatkowy ocenił, że zarzuty zawarte w odwołaniu są niezasadne.

W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu, iż nie ustosunkował się do wniosku strony z dnia 27 marca 2014 r. dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci wskazania miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem w oparciu o dane z faktur VAT i nie wydano postanowienia dotyczącego żądania przeprowadzenia dowodu.

Organ podatkowy wyjaśnił, że celem przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu wznowieniowym było przypuszczalnie wykazanie, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. (utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r.) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W ocenie organu podatkowego kwestia naruszenia przepisów o właściwości przy wydawaniu decyzji wymiarowej była już przedmiotem oceny dokonanej przez organ podatkowy, który w dniu [...] r. wydał decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r.

Ponadto w kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/10, oddalając skargę H. J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, polegającego na niepoinformowaniu strony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po złożeniu przez stronę w dniu 27 marca 2014 r. wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że strona została poinformowana postanowieniem z dnia [...] r. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 12 lutego 2014 r. Strona wniosła o sporządzenie kserokopii akt ww. sprawy zgromadzonych od dnia złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W odpowiedzi organ podatkowy przekazał stronie żądane dokumenty. Następnie w dniu 31 marca 2014 r. strona złożyła wniosek (pismo z dnia 27 marca 2014 r.) o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W tej sytuacji organ podatkowy ocenił, że nie nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Złożony wniosek nie dotyczył bowiem nowych materiałów, lecz materiałów zgromadzonych w sprawie, a zatem materiałów, które były znane stronie.

Organ podatkowy ocenił, że również zarzut dotyczący błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania usług konserwacji systemów alarmowych i CCTV, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem strony obowiązek podatkowy dla tej czynności należy ustalić w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą powstaje on z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast wykonanie tej usługi powinno być potwierdzone fakturą VAT, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia

Organ podatkowy przyznał, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe obu instancji nie miały prawa kwestionować ustalanego przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych lub budowlano - montażowych, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy polski ustawodawca błędnie implementuje do porządku prawnego przepisy dyrektywy podatnik może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. W związku z tym stwierdzono, że w sprawie organy podatkowe obu instancji niezasadnie zanegowały rozliczenie podatku należnego dokonane przez stronę w deklaracjach VAT-7, przyjmując, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, czy budowlano-montażowych, powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Organ podatkowy wyjaśnił, że pomimo stwierdzenia, iż wskazany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji z dnia 10 sierpnia 2010 r., należało odmówić uchylenia tej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r., ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy za te miesiące nastąpiłoby po upływie terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 3 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Organ podatkowy wyjaśnił, że strona w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień, październik oraz grudzień 2004 r. zadeklarowała nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za listopad 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego, którą zapłaciła. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. po skontrolowaniu rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące w wydanej decyzji za wszystkie miesiące objęte tą decyzją określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za wrzesień i październik 2004 r. w wysokościach wyższych od deklarowanych, za grudzień 2004 r. w wysokości niższej od deklarowanej, za listopad 2004 r. w miejsce deklarowanego zobowiązania podatkowego). W rozliczeniu za listopad 2004 r., oprócz zakwestionowania przyjętego przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, do którego ma zastosowanie wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12, zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę energii elektrycznej. Uwzględnił jednak podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2004 r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, że należy uchylić decyzję dotychczasową oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i umorzyć postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za wrzesień i październik 2004 r. oraz określić zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 r. (w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez Stronę), a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2004 r. (w wysokości wyższej od zadeklarowanej). Równocześnie organ podatkowy dostrzegł, że decyzja orzekająca co do istoty zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. oraz kwoty nadwyżki do przeniesienia za grudzień 2004 r., a zatem w tej części dotychczasowa decyzja organu odwoławczego - zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej - nie mogła zostać uchylona.

Zdaniem organu podatkowego na uwzględnienie nie zasługuje zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a zatem nie ma żadnych przeszkód by organ mógł zmniejszyć zobowiązanie. Zdaniem strony skoro podatek został zapłacony przed upływem terminu przedawnienia, to zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia.

W ocenie organu podatkowego w podjętej w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwale w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 1/12 stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Niezależnie od powyższego organ podatkowy stwierdził, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie odnosi się do kwestii sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w konkretnej sprawie, a generalnie odsyła do upływu terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. Oznacza to, że okolicznością przesądzającą o negatywnej przesłance uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub z art. 70, bez względu na okoliczność w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wznowieniewym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23.06.2009 r. sygn. akt III SA/G1 347/09).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. podatniczka zarzuciła naruszenie:

1) art. 15, art. 17 § 1, art. 18, art. 22 par.22, art. 27 § 1 i 2, art. 29 par. 2, art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 3, art. 72 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.),

2) art. 7, art. 10 § 1, art. 18, art. 65 § 1, art. 77, art. 111 § 2, art. 113 § 3, art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2000 r. nr 98. poz. 1071 ze zm.).

W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przekazanie sprawy do ponownego zbadania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu decyzji strona zarzuciła, że organ podatkowy wydał decyzję, bez wymaganego prawem ustosunkowania się do wniosku strony z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci wskazania miejsca/miejsc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT za poszczególne miesiące/lata w oparciu o dane z faktur VAT, wystawianych przez stronę.

Ponadto strona zarzuciła, że organ podatkowy wydał przedmiotowe decyzje z naruszeniem art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. ponieważ nie poinformował strony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji stronę nie zapewniono czynnego udziału w sprawie.

W ocenie skarżącej organ podatkowy, badając sprawę, dopuścił się błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania usług konserwacji systemów alarmowych i CCTV.

Odnośnie odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] r. pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z uwagi na upływ terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że zobowiązanie wygasa nie tylko na skutek przedawnienia, lecz również w wyniku zapłaty podatku.

Jeżeli więc podatnik zapłacił podatek przed upływem terminu przedawnienia, to zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Nie ma zatem żadnych przeszkód, by organ mógł zmniejszyć zobowiązanie, zarówno wydając decyzję reformatoryjną, jak i uchylając decyzją organu l instancji, pomimo upływu terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej nie istnieją żadne przeszkody do wydania po tym terminie decyzji obniżającej ustalone zobowiązanie, gdyż taka decyzja nie kreuje zobowiązania, koryguje jedynie in minus zobowiązanie już istniejące. Organ podatkowy mógłby zatem zastosować przepis art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b Ordynacji jedynie wówczas, gdyby w wyniku wznowienia dojść miało do podwyższenia zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.").

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna, bowiem organy podatkowe prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył wskazanych w skardze przepisów. Po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, wydał zgodną z prawem decyzję o odmowie uchylenia własnej ostatecznej decyzji podatkowej.

Niezrozumiały jest zarzut rażącego naruszenia wskazanych w sentencji skargi przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te nie stanowiły podstawy dla rozstrzygnięcia podjętego w decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, której uchylenia w trybie nadzwyczajnym skarżąca domaga się w tej sprawie.

Także zarzut rażącego naruszenia wskazanych w sentencji skargi przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r Kodeks postępowania administracyjnego nie ma uzasadnienia w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych, gdyż normy regulujące postępowanie w tym zakresie zawiera ustawa z 29.08 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." ( tekst jedn. Dz.U.2015.613).

We wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że: 1) dowody, na podstawie których ustalano istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję, 3) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał w dniu 16 maja 2013 r. orzeczenie w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o., które ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Strona wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej w całości i orzeczenie co do istoty.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, przez nieustosunkowanie się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wskazania miejsc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT za poszczególne okresy podatkowe, co świadczy w ocenie strony o naruszeniu art.188 O.p. nakazującego uwzględnić wniosek dowodowy mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie organu żądanie weryfikowania miejsc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zmierza do wykazania, że decyzja wymiarowa wydana została przez niewłaściwy organ.

Jak słusznie podkreśla organ podatkowy, w kwestii właściwości organu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku wydanym w dniu 27.04.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1222/10, uznając właściwość organu wydającego decyzję wymiarową. Zgodnie z art.153 p.p.s.a., w którym ustawodawca stwierdził, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Podnieść tu także należy, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (np. wyrok wsa z 15.09.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 228/14 LEX nr 1518779). Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego.

Poza tym stwierdzić należy, że wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na mocy art.247 §1 pkt.1 O.p., a nie przesłankę do wznowienia postępowania. Takiej podstawy wznowienia ustawodawca nie przewidział w art.240 § 1 O.p.

Nie ma więc podstaw do przyjęcia za zarzutem zgłoszonym z art.240pkt 5 O.p., że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję.

Nie ma też podstaw do przyjęcia za uzasadnione dla tej okoliczności faktycznej, zarzutu z art. 240 § 1 pkt 1, na podstawie którego skarżąca twierdzi, że dowody, na podstawie których ustalano istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Z ugruntowanych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, że powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania, biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie, funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (np. wyroki wsa: z 6.08.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 54/14 LEX nr 1502132; z 4.02.2014 sygn akt I SA/Wr 1714/13).

Stosownie do § 2 art. 240 O.p. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Ustawodawca przewidział więc odstępstwa od rygorystycznego wymogu potwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem sądu w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste (§ 2 art. 240 Op.). Podkreślić należy, że w tym zakresie należy zachować daleko idącą ostrożność ażeby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok wykluczający np. fałsz dowodu, który legł u podstaw wydanej decyzji lub stwierdzający brak popełnienia przestępstwa towarzyszącego wydaniu decyzji. Jeżeli zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Op. budzi jakiekolwiek wątpliwości, organ jest zobowiązany do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji - por. wyrok WSA z 23 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2545/02, wyrok WSA w Kielcach sygn. I SA/Ke 747/07, wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 997/10, Barbara Adamiak (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 - B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki.

W analizowanej sprawie skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów, które okazały się fałszywe i okoliczność ta została potwierdzona przez sąd, ani nie podnosiła, co do których dowodów ich sfałszowanie należy uznać za oczywiste.

Stąd zarzuty skargi w powyższym zakresie sąd uznał za niezasadne.

Ustawową przesłanką wznowienia postępowania podlegającą ocenie w tej sprawie pozostaje zatem przesłanka wynikająca z art.240 § 1 pkt.11 O.p. Z przywołanego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji.

Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Ponadto należy zauważyć, że użycie w wyżej wskazanym przepisie wyrażenia "ma wpływ na treść wydanej decyzji" wskazuje na to, że możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie ETS zapada już po wydaniu decyzji. W tej sprawie powyższy warunek został spełniony.

Wyrok Trybunału z dnia 16 maja 2013 r. wydany w sprawie C-169/12 potwierdził, że art.66 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Wprawdzie wyrok ten dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie nastąpiły pod rządami VI Dyrektywy, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia, gdyż przepisy powołane w wyroku mają swoje odpowiedniki w VI Dyrektywie.

W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności podatku VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT. Ustawodawca Unii uznał, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Zważywszy na wskazany wyrok Trybunału Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. słusznie przyjął, że z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy uchylić decyzję dotychczasową oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i umorzyć postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za wrzesień i październik 2004 r. oraz określić zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 r. (w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez Stronę), a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2004 r. (w wysokości wyższej od zadeklarowanej).

Jednocześnie Dyrektor prawidłowo wywiódł, że z uwagi na fakt, iż decyzja orzekająca co do istoty zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. oraz kwoty nadwyżki do przeniesienia za grudzień 2004 r., dotychczasowa decyzja organu odwoławczego - zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.- nie mogła zostać w tej części uchylona.

Stanowisko organu należy uznać za prawidłowe w świetle uchwały składu 7 sędziów NSA z 3.12.2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna w CBOSA). W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stwierdzono także, że niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek.

W tej sytuacji za nieuzasadnione uznać należy wywody skarżącej, dotyczące możliwości uchylenia w postępowaniu wznowieniowym wymiarowej decyzji ostatecznej i wydania w analizowanym przypadku decyzji obniżającej ustalone zobowiązanie, mimo upływu terminu przedawnienia.

Jak już wyżej wskazano postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Strona nie może zatem żądać przeprowadzenia dowodów w tym postępowaniu w celu kontroli poprawności postępowania zakończonego wcześniejszą decyzją ostateczną. Nadto jak wyżej wskazano dowody te miałyby służyć ocenie właściwości organu, który wydał decyzję ostateczną, a w tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę wypowiedział się wyżej.

Zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji art.188 i art.216 O.p. należy więc uznać za bezskuteczny. Nieskuteczny jest także zarzut dotyczący naruszenia art.200 O.p. w zw. z art.123 tej ustawy. Niepoinformowanie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się odnośnie tego materiału nie miało w tej sprawie miejsca. Strona została poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym postanowieniem z dnia [...] r. W dniu 31.03.2014 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Należy zgodzić się z organem, że skoro wniosek nie dotyczył nowych materiałów, a materiałów zgromadzonych w aktach i znanych stronie, organ nie miał obowiązku wyznaczać stronie kolejnego terminu w trybie art.200 §1 O.p. do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a.

E.J.