Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 471/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżoną interpretacji z [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko, jakie A Spółka Akcyjna (w dalszej części uzasadnienia określana mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego) przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Inicjując postępowanie, w swoim wniosku interpretacyjnym, następnie uzupełnionym na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Strona zaprezentowała następujące zdarzenie przyszłe. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wierzycielem B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wierzytelności obejmują zaś należność główną w kwocie [...] zł. i wynikają z faktur wskazanych we wniosku interpretacyjnym

Wnioskodawca nabył wspomniane wierzytelności za 89% wartości należności głównej, tj. za całkowitą cenę [...] zł. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za nabycie jej wierzytelności nie dokona na rzecz Wnioskodawcy żadnej zapłaty, jedyną korzyścią którą ta spółka uzyska będzie dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną stanowiącą 89% wartości nominalnej wierzytelności, a kwotą odzyskaną od B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zamierza potrącić własne zobowiązania wobec B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej z A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wierzytelności nabyte przez Stronę są przy tym wymagalne, natomiast zobowiązania, z którymi zostaną potrącone jeszcze nie mają tego waloru. Jak dodatkowo zaznaczył Skarżący, potrącenie skutkować będzie wygaszeniem całości nabytych wierzytelności, dlatego B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie już dokonywała żadnych wpłat na rzecz Wnioskodawcy. Podkreślono też, że każdy z wymienionych wcześniej podmiotów jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 18 grudnia 2020 r., Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy nabyte przez Wnioskodawcę wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi, tj. takimi w stosunku, do których istnieje wątpliwość ściągnięcia długu/że nie zostaną zaspokojone? Odpowiedź: Nie są;

2) czy nabyte wierzytelności są sporne jedynie co do wysokości, a w pozostałym zakresie są bezsporne? Odpowiedź: Nie są sporne w ogóle;

3) czy umowa przelewu wierzytelności nakłada na Wnioskodawcę jakiekolwiek inne dodatkowe świadczenia na rzecz zbywcy? Jeśli tak, należy wskazać jakie? Odpowiedź: Nie nakłada;

4) czy Wnioskodawca nabył wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko? Odpowiedź: Tak;

5) czy w związku z nabyciem wierzytelności, Wnioskodawca uwalnia wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu i otrzymuje od zbywców wierzytelności jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (wynagrodzenie, premia, prowizja)? Odpowiedź: W związku z nabyciem wierzytelności, Wnioskodawca uwalnia wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu, nie otrzymuje za to od zbywcy wierzytelności jakiekolwiek przysporzenia majątkowego;

6) czy pomiędzy zbywcą wierzytelności, a Wnioskodawcą istnieje odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem wierzytelności? Odpowiedź: Nie istnieje żaden odrębny stosunek prawny pomiędzy zbywcą wierzytelności, a Wnioskodawcą rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem wierzytelności;

7) czy różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Wnioskodawca nabył, a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę? Odpowiedź: Tak;

8) czy w związku z upływem terminu wymagalności wspomnianych wierzytelności było prowadzone postępowanie egzekucyjne, upadłościowe, inne? Jeśli tak, to należy wskazać jakie postępowanie było prowadzone? Odpowiedź: Nie;

9) czy umowa nabycia wierzytelności, o których mowa we wniosku zawiera zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności? Odpowiedź: Umowa nie zawiera zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności. Przewiduje jedynie umowne prawo odstąpienia, gdyby A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie otrzymała umówionej ceny od Wnioskodawcy za sprzedaną jej wierzytelność. W umowie zastrzeżono, że brak zapłaty całkowitej ceny przez cesjonariusza w terminie określonym w umowie uprawnia cedenta do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy. Cedent może złożyć przedmiotowe oświadczenie w terminie 30 dni od daty bezskutecznego upływu terminu zapłaty;

10) czy nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę spowoduje wygaśnięcie wierzytelności przyszłych i zobowiązań w drodze potrącenia z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością? Odpowiedź: Nabywając wierzytelność Wnioskodawca zamierzał potrącić własne zobowiązania wobec B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej z A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę były już wymagalne, natomiast zobowiązania, z którymi miały zostać potrącone, już istniały, jednakże nie były jeszcze wymagalne (nie upłynął termin ich płatności);

11) kiedy i z jakiego tytułu powstaną zobowiązania wobec B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawca zamierza potrącić z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej z A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością? Odpowiedź: Zobowiązanie wynikało z faktury z [...] r., której termin płatności upłynąć miał [...] r. Zobowiązanie to wynikało z usługi transportu odpadów. Zobowiązanie wygasło poprzez kompensatę z [...] r.;

12) na podstawie jakich przepisów prawa dojdzie do potrącenia wierzytelności z B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością? Odpowiedź: Do potrącenia doszło na podstawie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), tj. przez jednostronne oświadczenie woli Wnioskodawcy. Oświadczenie o potrąceniu złożone zostało na piśmie z [...] r.;

13) czy cena za nabyte wierzytelności odpowiadała ich wartości rynkowej w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę? Odpowiedź: Tak;

14) czy Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami? Odpowiedź: Nie.

W tak zakreślonym stanie faktycznym postawiono dwa pytania:

1) czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2) co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Skarżący odniósł się do obydwu kwestii budzących jego wątpliwości. Nawiązując do pytania pierwszego wskazał on, że transakcja będzie objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.c.c.), podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a) i b) wspomnianego aktu prawnego, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: ( umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, ( umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ realizowana przez niego transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie ona objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei, odwołując się do materii pytania drugiego, Skarżący wskazał, że podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie cena nabycia wierzytelności, stanowiąca 89% wartości należności głównej i będąca całkowitą ceną - [...] zł. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Jak podkreślono, w orzecznictwie akceptuje się, że "wartość rynkowa wierzytelności jest uzależniona przede wszystkim od kondycji finansowej, przewidywanej wypłacalności dłużnika tych wierzytelności. Jest zasadą, że wartość rynkowa wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej. Od zasady tej mogą istnieć oczywiście wyjątki, ale obowiązek ich wykazania spoczywa na organach podatkowych w sytuacji, kiedy kwestionują one wskazaną przez stronę w umowie wartość rynkową objętego tą umową prawa" (zob. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Ka 1842/93; wyrok WSA w Gliwicach z 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 939/05; por. interpretację DIS w Katowicach z [...] r., nr [...]; A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, s. 187.). Zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkowa wierzytelności nabytych w drodze cesji odpowiada ich cenie stanowiącej 89% wartości należności głównej, tj. [...]zł. Nie można utożsamiać wartości rynkowej z wartością nominalną wierzytelności, albowiem żaden podmiot nie będzie zainteresowany ich nabyciem za tak wysoką kwotę. Takie działanie nie byłoby uzasadnione interesem ekonomicznym nabywcy. Wartość rynkowa obejmuje kwotę, którą nabywca jest skłonny zapłacić za prawo majątkowe, skoro zaś Spółka zgadza się zapłacić nie więcej, niż 89% wartości nominalnej nabywanych wierzytelności taką wartość należy uznać za rynkową i przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wiadomo, Organ interpretacyjny nie podzielił tego zapatrywania i doszedł do przekonania, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że jakkolwiek zapytania Strony dotyczą opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia tego, czy ta transakcja dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi we wniosku podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Zdaniem Organu interpretacyjnego, dokonana ocena ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy opisanej we wniosku interpretacyjnym podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podleganie tej czynności regulacjom z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W dalszej części swojego wywodu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się do swojej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], wydanej Stronie w zakresie podatku od towarów i usług. Wspomniany organ stwierdził tam, że: "(...) skoro w analizowanym przypadku na podstawie umowy sprzedaży dojdzie do odpłatnego przelewu wierzytelności, nabycie przez Wnioskodawcę takich wierzytelności, które nie noszą znamion wierzytelności trudnych, będzie wypełniać warunki określone w art. 8 ust. 1 ustawy i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że spełnione będą wszystkie warunki do uznania opisanej transakcji za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia Wnioskodawcy będzie Zbywca (...), od którego Wnioskodawca nabędzie wierzytelności, pomiędzy stronami będzie istnieć stosunek prawny – zawierana będzie umowa sprzedaży wierzytelności, zaś świadczącym usługę uwolnienia od długu będzie Wnioskodawca. W konsekwencji nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę od (...) stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

Z przedstawionego stwierdzenia wywiedziono tezę, że skoro omawiana transakcja sprzedaży wierzytelności podlega uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług – co wynika ze wskazanej wcześniej interpretacji – to w analizowanej sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Transakcja sprzedaży wierzytelności jest zatem wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, w związku ze sprzedażą wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, na Spółce (kupującym) nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, za bezzasadne uznano odniesienie się do drugiego z pytań Wnioskodawcy i do przyporządkowanego do niego stanowiska tego podmiotu. Skoro bowiem w opisanej sytuacji w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, to tym samym nie powstają również żadne obowiązki związane z ustaleniem podstawy opodatkowania w tym podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzuciła ona naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie. W przekonaniu Skarżącego, Organ interpretacyjny dopuścił się obrazy art. 2 pkt 4 lit a) i b) u.p.c.c. w związku błędną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. — zwanej dalej u.p.t.u.). Doszło zaś do tego na skutek wadliwego uznania cesji wierzytelności za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co nastąpiło w wyniku:

a) błędnego uznania cesji wierzytelności za usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności,

b) błędnej interpretacji pojęcia "wierzytelność trudna" w świetle orzeczenia ETS o sygn. C-93/10 GFKL Financial Services AG,

c) błędnego uznanie cesji wierzytelności za świadczenie odpłatne.

Uzasadniając swoje racje, Strona wskazała, że wg niej transakcja realizowana z jej udziałem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta wywoła natomiast skutki prawne w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślono też, że Organ interpretacyjny błędnie interpretuje art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. na skutek wadliwego uznania cesji wierzytelności za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyartykułował Skarżący, teza zgodnie z którą cesja wierzytelności stanowi usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, już w przeszłości była poddana krytyce sądów administracyjnych. Na potwierdzenie tego zarzutu, Strona wskazała na konkretne judykaty. Opierając się na nich podniesiono w szczególności, że cedent po prostu zbywa wierzytelność po określonej cenie rynkowej. Jest ona niższa od ceny nominalnej, ale dzieje się tak ponieważ wyegzekwowanie nominalnej wartości jest niepewne albo nawet mało prawdopodobne. Ponadto, dzięki temu poprzedni wierzyciel nie będzie już wykonywał czasochłonnych i kosztownych czynności windykacyjnych. Nie ma to jednak nic wspólnego z usługą "uwolnienia" od ciężaru, gdyż z chwilą definitywnej cesji wierzytelności (art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego) poprzedni wierzyciel traci jakikolwiek tytuł do wierzytelności, zaś nowy wierzyciel będzie je ewentualnie windykować na własne ryzyko i na własną rzecz. Przyjmuję więc na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Dlatego właśnie Skarżący nie zgodził się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, artykułującym że cesja wierzytelności stanowi usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jak podkreślił Wnioskodawca, cesja wierzytelności, realizowana w opisanych przez niego okolicznościach nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki, Organ interpretacyjny błędnie interpretuje pojęcie wierzytelności trudnej w świetle orzeczenia ETS o sygn. C – 93/10 GFKL Financial Services AG. Jak wskazano, Strona nabyła wierzytelności za 89% ich wartości nominalnej. Wobec tego są to wierzytelności trudne, albowiem ich rzeczywista wartość rynkowa jest niższa, niż cena nominalna wierzytelności. Jednocześnie, nie można sklasyfikować aktywności Spółki jako odpłatnej usługi. Zdaniem tego podmiotu jest tak, ponieważ dyskonto nie stanowi wynagrodzenia. Nie stanowi ono bowiem strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy/cedenta do nabywcy/ cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku – jak to ujęto - umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Ponadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że egzekwowanie własnych należności na swoją rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym zakresie powołano m.in. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 344/17). Jak podkreślił Skarżący, nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności została ustalona poniżej ich wartości nominalnej oraz odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowana jako odpłatna usługa ściągania długów. Tym samym, stwierdzenie w odniesieniu do takiej czynności, że Wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, iż nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (co do tej tezy, wsparto się wyrokiem NSA z 26 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2323/15).

Na koniec, odwołano się do dyspozycji art. 2 pkt 4 lit. a) i b) u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

-) umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni. mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

-) umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zdaniem Skarżącego, ponieważ transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Przedmiotem sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia wzajemnej relacji dwóch danin publicznych: podatku od towarów i usług, stanowiącego dochód państwa oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zasilającego budżet gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. W pewnym zakresie obydwie te daniny nawiązują do tych samych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym powstaje niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dokonanie odpłatnej dostawy towaru oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Co do zasady, dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast świadczenie usług to generalnie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Jak łatwo zauważyć, aktywności te częściowo wyczerpują również zakres przedmiotowy podatku od czynności cywilnoprawnych. Dzieje się tak, ponieważ w myśl art. 1 u.p.c.c. opodatkowaniu tą daniną publiczną podlega samo dokonanie czynności cywilnoprawnej precyzyjnie wskazanej w tym przepisie, niekiedy również zmiana zawartej umowy (por. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), a ponadto, uzyskanie orzeczenia sądu, wywołującego takie same skutki, jak zawarcie umowy (por. art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.). Ponieważ część umów, których zawarcie jest przedmiotem opodatkowania w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., stanowi również dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaistniała potrzeba swoistego rozdzielenia zakresów przedmiotowych obydwu tych danin publicznych po to, aby jeśli nie wyłączyć całkowicie, to przynajmniej złagodzić niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym. Efekt ten ustawodawca osiąga poprzez taką, a nie inna treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Stanowi on, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Tym samym co do zasady, czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli ich dokonanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ale co najmniej jedna strona takiej umowy jest zwolniona od tej daniny, są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czyli w odniesieniu do nich nie powstaje nawet obowiązek podatkowy z tytułu wspomnianej daniny publicznej.

Właśnie na tle stosowania tego przepisu, w przyszłym stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym powstał spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Organ interpretacyjny stanął bowiem na stanowisku, że działania realizowane z udziałem Strony ("kupno" wierzytelności – nabycie jej w następstwie zawarcia umowy cesji) są usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. i jako takie skutkują wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wyraził natomiast pogląd, że w zaprezentowanym przez niego zdarzeniu przyszłym nie sposób dopatrzyć się cech usługi w rozumieniu wspomnianego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, zawarta umowa wyczerpuje przedmiot opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazany w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. – jest umową sprzedaży wierzytelności jako prawa majątkowego.

W przekonaniu Sądu słuszność w tym sporze należy przyznać Skarżącemu. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że z punktu widzenia podmiotu zbywającego wierzytelność, czynność ta pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ nie stanowi ona ani dostawy towaru, ani świadczenia usługi i stan ten ma miejsce nawet wtedy, gdy zbywający (cedent) jest opodatkowany z tytułu innych czynności, a wierzytelności mają źródło w jego działalności gospodarczej. Jak bowiem trafnie podnosi H. Filipczyk, nie można twierdzić, że cedent wykonuje na rzecz cesjonariusza jakiekolwiek świadczenie. Poprzez sprzedaż wierzytelności, podmiot ten realizuje natomiast swoje prawa o charakterze zbliżonym do właścicielskich - sprzedaż jest przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności, która powstała z innego tytułu, np. w związku z dostawą towaru lub świadczeniem usługi (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 208 – 209 oraz wskazany tam wyrok TSUE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego – sygn. akt II FSK 610/10 oraz I FSK 2104/08, a także poglądy doktryny prawa podatkowego).

Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 2 pkt 4 u.p.c.c., konieczne jest także zbadanie kwestii realizacji podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, dokonane z perspektywy nabywcy wierzytelności (cesjonariusza). Należy bowiem ustalić, czy aktywność tego podmiotu mieści się w ramach przedmiotowych art. 8 u.p.t.u. Istotną wskazówką interpretacyjną w tym względzie jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r., sygn. akt C-93/10, a także wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. W obydwu tych judykatach sformułowano bowiem niezwykle istotne wytyczne co do rozumienia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności cesji wierzytelności. Przyjęto w nich mianowicie, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za umówioną cenę, która jest niższa od nominalnej wartości tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej czynności nabycia długu, a przy tym umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), aktywność ta nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, podkreśla się, że wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili ich sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również to, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta (zbywcy) wierzytelności (por. H. Filipczyk, op. cit., s. 210 oraz powoływane tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w szczególności wyroki o sygnaturach: I FSK 380/13, I FSK 2066/13 I FSK 1130/13 oraz III SA/Gl 1404/13; identyczne zapatrywanie zaprezentował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 828/14).

Odnosząc te warunki klasyfikowania odpłatnego zbycia wierzytelności jako usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., świadczonej przez cesjonariusza (nabywcę) na rzecz cedenta (zbywcy), należy przyjąć, że w stanie faktycznym sprawy (biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe, zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym), sytuacja taka nie ma miejsca. Wnioskodawca wyraźnie wskazał bowiem, że Strona jako cesjonariusz nie uzyska od swojego kontrahenta (cedenta - A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) żadnej zapłaty w związku z nabyciem wierzytelności, a cena nabycia tego prawa majątkowego jest niższa od jego wartości nominalnej (wynosi 89% wartości nominalnej). Jednocześnie, w świetle odpowiedzi Wnioskodawcy na czwarte pytanie Organu interpretacyjnego nie ma wątpliwości co do tego, że Skarżący nabył wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko. Jest tak tym bardziej, że formułując odpowiedź na dziewiąte pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka wyraźnie wskazała, że umowa nabycia wierzytelności nie zawiera zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu tego prawa majątkowego na zbywcę (cedenta).

W przekonaniu Sądu, skoro aktywność Strony, opisana przez nią we wniosku interpretacyjnym nie jest odpłatnym świadczeniem usługi, a jednocześnie – jak już wcześniej wskazano – waloru takiego nie ma również cesja wierzytelności, oceniana z perspektywy jej zbywcy / cedenta (ta bowiem jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności), w stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że miało miejsce zdarzenie objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Tym samym, w realiach sprawy nie doszło do spełnienia stanu faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 2 pkt 4 (a w szczególności, w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Oznacza to, że transakcja zaprezentowana we wniosku interpretacyjnym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę tę okoliczność, wydając nową interpretację. Dodatkowo, ponownie wypowiadając się w sprawie zainicjowanej wnioskiem Strony, Organ interpretacyjny winien odnieść się do drugiego z pytań postawionych przez Wnioskodawcę w jego piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne – kwestii wartości podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, służącej wymiarowi tej daniny publicznej.

Przez wzgląd na te okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).