Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 686/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191. art. 121 par. 1 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 9, , ust. 5 pkt 1, 2, ust. 8, ust. 14, 15, 16, ust. 5-8, ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. spraw ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2010 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1 Decyzjami z dnia [...] r. nr [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], [...] i [...] i określił M. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym odpowiednio:

- za styczeń 2010 r. w wysokości 16.583 zł,

- za luty 2010 r. w wysokości 6.758 zł,

- i za marzec 2010 r. w wysokości 4.182 zł.

1.2 W toku kontroli w zakresie obrotu olejami opałowymi przeznaczonymi do celów opałowych w firmie M. M. W. organ ustalił, że podmiot w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupów olejów do celów grzewczych, przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Przeprowadzona weryfikacja oświadczeń złożonych na fakturach sprzedaży oleju napędowego grzewczego oraz oświadczeń dołączonych do faktur sprzedaży wykazała nieprawidłowości. Kontrolowana złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. za poszczególne miesiące I kwartału 2010 r. zestawienia oświadczeń wraz z kserokopiami oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W przekazanych miesięcznych zestawieniach oświadczeń kontrolujący stwierdzili niżej wymienione uchybienia:

1. w zestawieniu za styczeń, luty, marzec 2010 r. brak wskazania rodzaju oraz przeznaczenia wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

2. w miesięcznych zestawieniach oświadczeń podano w 10 pozycjach miejsca zamontowania urządzeń grzewczych mimo niewskazania ich w oświadczeniach,

3. w pozycji 13 zestawienia za marzec 2010 r. dotyczącej oświadczenia do faktury 227/2010 z dnia 15 marca 2010r. podano ilość urządzeń grzewczych 2 szt. w oświadczeniu o przeznaczeniu ilość ta wynosi 1 szt.

Powyższe ustalenia zawarto w protokole z kontroli podatkowej, do którego strona wniosła zastrzeżenia. Przekazała 62 kopie faktur VAT dotyczące sprzedaży oleju opałowego, w których pod zamieszczonymi oświadczeniami osoby upoważnione do odbioru faktury po raz drugi złożyły podpisy. W celu wyjaśnienia nieterminowego przesłania zestawienia oświadczeń strona przedłożyła potwierdzone za zgodność kopie książki nadawczej w Urzędzie Pocztowym w P., a odnośnie braku wskazania rodzaju oleju opałowego oraz niewskazania przeznaczenia oleju w zestawieniach oświadczeń, według podatnika zostały spowodowane omyłką. Powodem niewskazania w dziesięciu przypadkach miejsca zamontowania urządzeń grzewczych w oświadczeniach złożonych na fakturach był fakt, iż zamontowane urządzenia były pod adresem odbiorcy wskazanym w fakturze. Kontrolowana odniosła się także do różnic w stanach oleju napędowego grzewczego i oleju opałowego lekkiego.

Organ uznał terminy wysłania do Urzędu Celnego w K. zestawień oświadczeń za luty i marzec 2010 r. wynikające z dołączonej do "zastrzeżeń" kart z pocztowej książki nadawczej oraz wyjaśnienie dotyczące stanów na 31 marca 2010 r. oleju opałowego lekkiego i oleju napędowego grzewczego.

1.3 Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie podatkowe, w którym ustalił, że w fakturach VAT dotyczących sprzedaży oleju opałowego:

- w miejscu wyznaczonym do potwierdzenia odbioru faktury złożono nieczytelne podpisy – na fakturze nr 32/2010, 64/2010, 67/2010, 69/2010, 70/2010, 142/2010, 143/2010, 173/2010, 229/2010 i 253/2010, oraz nie złożono podpisu na fakturze nr 174/2010,

- w oświadczeniu na fakturze nr 32/2010 nie wskazano typu urządzenia grzewczego,

- w oświadczeniu na fakturze nr 142/2010 nie wskazano miejsca zamontowania urządzenia,

- w oświadczeniu na fakturze nr 143/2010 nie wskazano miejsca zamontowania urządzenia ani typu urządzenia grzewczego.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że złożone oświadczenia w wystawionych fakturach VAT nie spełniają warunków określonych w przepisie art. 89 ust. 5-10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11 ze zm.), dalej: ustawy akcyzowej, co oznacza, że strona dokonała sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oleju stosownych oświadczeń. Na tej podstawie organ wydał wymienione na wstępie decyzje z dnia 24 października

2014 r.

1.4 W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zawarła wniosek o przesłuchanie świadków w celu zweryfikowania nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 22 wrzesnia 2014 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, uznając, że zebrany materiał jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

1.5 Dyrektor Izby Celnej w K. uchylając decyzje powołał przepisy ustawy akcyzowej: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 16, art. 88 ust. 1. Wyjaśnił, że celem wprowadzenia obowiązków, w tym obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 -15 ustawy jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co wprost wyraził w dyspozycji art. 89 ust. 16 ustawy.

W przedmiotowej sprawie strona złożyła zestawienie oświadczeń w wymaganym terminie, dlatego też skoro zestawienie oświadczeń sporządzane jest na podstawie uzyskanych oświadczeń, to tym bardziej pierwotny obowiązek tj. odebranie oświadczeń powinien być spełniony w sposób prawidłowy.

Organ podniósł, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Nie można - jak chce strona - określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy, jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego jest odebranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie na cele opałowe, co wyraża art. 89 ust. 5 i n. ustawy akcyzowej, w związku z tym, organ uznał, że zamieszczone w fakturach oświadczenia nie spełniają wymagań zawartych w art. 89 ust. 7 pkt 1 ustawy akcyzowej.

1.6 Organ za niezasadny uznał zarzut podatnika wskazujący na naruszenie zasady proporcjonalności. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 wskazał, że Trybunał w nim stwierdził, iż miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym, informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ulega wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Wyrok ten odnosi się do kwestii przedłożenia zestawienia oświadczeń. Dlatego też tym bardziej naruszenie obowiązku w zakresie pobierania prawidłowych oświadczeń musi być wypełniony należycie. Zdaniem organu, zarzut naruszenia zasady proporcjonalności wynika z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków. I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Uzyskanie prawidłowego i kompletnego oświadczenia jest jednym z trzech nałożonych na sprzedawcę obowiązków, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, że sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych dokonana po preferencyjnych stawkach akcyzy odbyła się w warunkach uprawniających do zastosowania takiej stawki. Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku posiadania prawidłowego i kompletnego oświadczenia jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej (art. 89 ust. 16 tej ustawy). W niniejszej sprawie niesporne jest, że podatnik posiadał nieprawidłowe oświadczenia, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

1.7 Powołując art. 1, art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 i art. 21 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.), dalej: dyrektywy energetycznej, organ wyjaśnił, że wprowadzenie w ustawie dodatkowych warunków zwolnień w tym zakresie należało do kompetencji ustawodawcy krajowego, który dokonał prawidłowej implementacji przepisów unijnych. Celem Dyrektywy jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne w tym względzie z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych — produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe. Za takim stanowiskiem przemawia też treść pkt 15 preambuły do dyrektywy.

Przepisy dyrektywy energetycznej nie ustanawiają warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy. Mając na uwadze kwestię przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków, niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami dyrektywy energetycznej. Teza zatem, że przepisy wspólnotowe uniemożliwiają państwom członkowskim wprowadzenia regulacji uzależniających skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy od spełnienia warunków formalnych, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Polskie regulacje krajowe dotyczące obowiązku składania przez nabywców wyrobów akcyzowych oświadczeń o określonej prawem treści, a także składania przez sprzedawców tych wyrobów miesięcznych zestawień zgromadzonych oświadczeń, mają stanowić takie właśnie zabezpieczenie przed nieuczciwym wykorzystaniem oleju opałowego.

1.8 Odnosząc się do zarzutu naruszenia pkt. 37 preambuły dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12 ze zm.) organ wyjaśnił, że nie ma wątpliwości, iż państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągniecie jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględniania wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonawczą prawa unijnego niezależnie od swobody decyzyjnej, która ono przewiduje. Jednocześnie unormowania prawa unijnego przyznają ostateczną ocenę kryteriów proporcjonalności sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych. Organ podniósł, że wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach regulujących przedmiotowe kwestie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z tym zarzuty naruszenia dyrektywy unijnej należy uznać za bezpodstawne i nie mające związku z niniejszą sprawą.

1.9 W toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła oświadczenie A. M. z dnia 11 grudnia 2013 r. i E. A. z dnia 20 grudnia 2013 r. wskazując, że złożone podpisy to podpisy czytelne. Ustosunkowując się do tej kwestii organ podniósł, że pomimo przedłożenia przez stronę tych oświadczeń podpisu nie można zostać uznany za czytelny, ponieważ niemożliwa jest identyfikacja autora. Podpis ma spełniać określone wymogi, ale na chwilę jego składania i nie może być przedmiotem późniejszych ustaleń. Oświadczenie nie opatrzone podpisem nie identyfikuje osoby, która je złożyła. Trudno ustalić kto i kiedy wypełnił rubryki oświadczenia. Załączone przez podatniczkę do zastrzeżeń do protokołu kontroli, uzupełnione oświadczenia wskazują, że uzupełnienie to polegało na złożeniu czytelnego podpisu pod oświadczeniem i uzupełnieniu ewentualnych braków. Niektóre oświadczenia zostały podpisane przez inną osobę niż ta która podpisała się w miejscu dla osoby upoważnionej do odbioru faktury. Zdaniem organu, jest to dowód na to, że osoba podpisująca fakturę nie złożyła takiego oświadczenia. Fakt, że strona próbowała uzdrowić sytuację oświadczeń po kontroli, także przekonuje, że sama strona uznała, że podpisane powinno być oświadczenie, a nie tylko faktura.

Dalej organ podniósł, że złożenie nieczytelnego podpisu lub jego brak uniemożliwia zidentyfikowanie takiej osoby, co utrudnia lub uniemożliwia dokonanie kontroli przeznaczenia wykorzystania oleju opałowego. Osoba składająca oświadczenie wyraża swoją wolę co do przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. W przypadku wykorzystania oleju niezgodnie z przeznaczeniem osoba ta staje się podatnikiem jeśli sprzedający wypełni wszystkie warunki odnośnie sprzedaży oleju wykorzystywanego na cele grzewcze z obniżoną stawką podatkową. Oświadczenia te muszą zostać złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego.

1.10 Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że firma podatniczki dokonywała zakupu oleju napędowego grzewczego na podstawie faktur VAT, które posiadają zamieszczoną adnotację, że w wartości zawarta jest kwota podatku akcyzowego. W związku z faktem, iż podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupionego oleju napędowego grzewczego w prawidłowej wysokości zasadne było pomniejszenie podatku akcyzowego o podatek zawarty w zakupionym oleju wg stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 9 tj. 232 zł/1.000 I. Organ odwoławczy uznał, że wydane decyzje co do zasady nie naruszają jednak przytoczonych w odwołaniu przepisów prawa. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a uchylenie zaskarżonych decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w nowej wysokości było wynikiem uwzględnienia uwzględniając zasady jednofazowości podatku akcyzowego.

2. Skargi do Sądu

2.1. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. W. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła:

1.naruszenie przepisów ustawy akcyzowej:

- art. 89 ust. 5 - 8 przez błędne przyjęcie iż zakwestionowane przez organ oświadczenia nie spełniają wymogów zawartych w tych przepisach,

- art. 89 ust. 16 przez jego bezzasadne zastosowanie,

2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w szczególności:

- naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozszerzenie obowiązku podatkowego na zawarte przez skarżącą z nabywcami transakcje sprzedaży oleju opałowego bez wykazania, że sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe,

- naruszenie przepisu art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności:

- przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym zakresie, w związku z niedopuszczeniem dowodów z zeznań świadków, o przeprowadzenie których podatnik wnioskował w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji,

- przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym zakresie, w związku z pominięciem oświadczeń: A. M. z dnia 11 grudnia 2013 r. i E. A. z dnia 20 grudnia 2013 r.,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego i jego niewyczerpujące rozpatrzenie,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z błędną oceną poprawionych oświadczeń nabywców oleju opałowego i przyjęcie, iż nie mogą one zostać uznane bowiem już w momencie sprzedaży powinny one zawierać wszystkie elementy określone w ustawie akcyzowej.

2.2 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ( I SA/Wr 562/14 ). W przypadku uwzględnienia wniosku skarżącej i wystąpienie przez Sąd z pytaniami prejudycjalnymi w niniejszej sprawie, wniosła o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na te pytania prejudycjalne.

W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, tj. przyjął, iż organy podatkowe nie miały możliwości dokonania kontroli obrotu oleju opałowego, a stwierdzone w oświadczeniach uchybienia skutkują zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej w niniejszej sprawie, skarżąca wniosła o wystąpienie, na podstawie 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni prawa unijnego, t.j:

- czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 5-8 ustawy akcyzowej,

- czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 5-8 ustawy akcyzowej, uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia oświadczeń nabywców w ustawowej formie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

- czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 5-8 ustawy o podatku akcyzowym.

2.3 W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni art. 89 ust. 5-8i ust. 16 ustawy akcyzowej. Celem tych przepisów było wprowadzenie mechanizmów obronnych przed wykorzystaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z tym celem. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Przepisy te winny realizować zasadę proporcjonalności do której odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE w punkcie 37 preambuły. Ze względu na tą zasadę, nie można art. 89 ust. 5-8 ustawy akcyzowej interpretować w ten sposób, że oświadczenie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zawierać wszystkie elementy wskazane w tych przepisach, także wtedy gdy możliwa jest weryfikacja nabywcy oleju opałowego oraz jego faktycznego przeznaczenia.

Zdaniem skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że użyty w art. 89 ust. 16 omawianej ustawy, zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w ust. 5-15" odnosi się do sytuacji, w której podatnik posiada oświadczenia, w których nie wskazano typu urządzenia grzewczego lub też oświadczenia które zawierają nieczytelny podpis, ale których treść pozwala na kontrole u nabywców, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

2.4 Skarżąca wskazała, że pytania prejudycjalne, z którymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dotyczą wprawdzie zgodności z prawem unijnym przepisów art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14-15 ustawy akcyzowej, to jednak w jej ocenie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej sprawie będzie miało znaczenie dla oceny zgodności z prawem unijnym art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5-8 ustawy akcyzowej.

2.5 Dalej skarżaca podniosła, że przedłożyła uzupełnione oświadczenia, które w pełni pozwalały na weryfikację nabywców oraz celu na jaki został zakupiony olej opałowy. Organ podatkowy I instancji jednak ich nie uwzględnił, dlatego w postępowaniu odwoławczym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, (nabywców oleju opałowego), które miało na celu zweryfikowanie nabywców oleju opałowego oraz celu na jaki został zakupiony olej opałowy. Organ odwoławczy odmówił jednak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego.

2.6 Zdaniem skarżącej, również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 wynika że kontrola obrotu oleju opałowego nie może ograniczać się wyłącznie do sprawdzenia prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem formalnym. Jak w nim wyjaśniono, oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz zestawienie tych oświadczeń umożliwiają wstępną analizę danych w nich zawartych i są niezbędnym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym.

2.7 Wskazując na przedłożone w postępowaniu odwoławczym oświadczenia A. M. i E. A., skarżąca podniosła, że na oświadczeniach dotyczących faktur nr 67/2010 oraz nr 69/2010 umieszczono czytelne podpisy składających oświadczenie. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się ani do treści tych oświadczeń ani do treści powołanych przez skarżącą wyroków Sądu Najwyższego.

2.8 W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

2.9 Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Ke 686/14, I SA/Ke 687/14 i I SA/Ke 688/14 oraz postanowił rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 686/14.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje.

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2 Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który Sąd przyjmują za własny.

3.3 W pierwszej kolejności należało poddać analizie stan prawny. Zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje powołana w punkcie 1.3 uzasadnienia ustawa akcyzowa. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1.000 litrów. Artykuł 89 ust. 5 pkt 1 ustawy akcyzowej stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to, zgodnie z art. 89 ust.6, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia – art. 89 ust. 7.

Artykuł 89 ust. 5 pkt 2 i ust. 8 dotyczy sprzedaży wyrobów akcyzowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz wymogów oświadczenia przez nie składanego. Natomiast art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy akcyzowej dotyczy obowiązków sprzedawcy wyrobów akcyzowych w zakresie sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń.

3.4 W uzasadnieniu projektu ustawy akcyzowej wyjaśniono, że powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienie tych oświadczeń, tryb ich uzyskiwania od nabywców, tryb i terminy składania organom podatkowym oraz terminy przechowywania kopii tych oświadczeń (druk nr 1083). Jak stanowi przepis art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 czyli stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów. Treść tego przepisu oznacza, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe, jest odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, oraz sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Tym samym preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

3.5 W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że przedłożone przez podatniczkę oświadczenia nie spełniają warunków, o których mowa w powyższych przepisach. Analiza tych oświadczeń, złożonych na fakturach VAT, w istocie wskazuje, że posiadają one wady w postaci: nieczytelnych podpisów (faktury nr: 32/2010, 64/2010, 67/2010, 69/2010, 70/2010, 142/2010, 143/2010, 173/2010, 229/2010 i 253/2010), braku podpisu (nr 174/2010), braku wskazania typu urządzenia grzewczego (nr 32/2010), braku wskazania miejsca zamontowania urządzenia (nr 142/2010), braku wskazania miejsca zamontowania urządzenia i typu urządzenia grzewczego (nr 143/2010). Oznacza to, że oświadczenia te nie spełniają warunków, o których mowa w art. 89 ust. 7 ustawy akcyzowej. W tej sytuacji uprawnionym było działanie organu polegające na zastosowaniu stawki podstawowej podatku akcyzowego. Działanie to oparte zostało na prawidłowym uznaniu, że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd w składzie niniejszym podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 37/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona czy uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 901/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1654/11). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 442/10).

Wprawdzie poglądy te wyrażone zostały na gruncie stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jednakże pozostają one aktualne także w odniesieniu do przedmiotowej sprawy rozstrzyganej na podstawie ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r.

3.6 Ze względu na powyższe nie mogą odnieść skutku podnoszone w skardze zarzuty o pominięciu przez organ okoliczności złożenia przez podatniczkę poprawionych oświadczeń. Z przepisów ustawy akcyzowej nie wynika, by ustawodawca dopuścił możliwość późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń czy wyjaśniania ich treści. Wymienione przez niego warunki określone w art. 89 ust. 5-8 ustawy są opisane jednoznacznie i jak wyżej wykazano, oświadczenia składane na fakturach ich nie spełniły. Przedłożenie kolejnych oświadczeń, poprawnie sporządzonych nie mogło zmienić ustaleń faktycznych, że pierwotnie złożone obarczone były wadami.

Z tych samych przyczyn nie mogły ulec uwzględnieniu pisemne wyjaśnienia A. M. i E. A., dotyczące tego, że podpisy na fakturach są ich czytelnymi podpisami. Sąd zresztą nie podziela argumentów skargi, że na fakturach nr 67/2010 i nr 69/2010 umieszczono czytelne podpisy. Odczytanie z tych podpisów jakichkolwiek nazwisk opierać się może tylko na domysłach. Tymczasem "czytelny" oznacza dający się odczytać, jasno widoczny, zrozumiały, a takich cech nie spełniają sporne podpisy. Powołane zaś przez skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy, ponieważ dotyczą one w ogóle składania podpisu, natomiast znajdujący w sprawie zastosowanie art. 89 ust. 8 ustawy akcyzowej jednoznacznie stawia warunek podpisu czytelnego.

3.7 Sąd za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania świadków. Zdaniem skarżącej, przeprowadzenie tych dowodów miało na celu zweryfikowanie nabywców oleju opałowego oraz celu na jaki został zakupiony olej opałowy. Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić należy, że ustanowienie warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. Oświadczenie z określonymi normatywnie danymi stanowi warunek konieczny zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego też, gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę. Innymi słowy, przeprowadzenie dowodów na okoliczność podnoszoną przez skarżącą wypaczałoby sens istnienia regulacji ustawowych.

3.8 Odnosząc się do zawartego w skardze argumentu tyczącego się zasady proporcjonalności, Sąd za celowe uznał przytoczenie fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1819/13. Naczelny Sąd Administracyjny poczynił zważania, że "sporządzanie stosownych oświadczeń przez nabywcę wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz zestawień takich oświadczeń przez zbywcę tych produktów jest elementem kontroli obrotu takimi produktami, zatem jest to obowiązek nałożony przez ustawę na zbywcę, by ten podmiot uzyskał od nabywcy wyrobów przeznaczonych dla celów opałowych oświadczenie, którego treść określają przepisy ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. oświadczenie od jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność gospodarczą, powinno zawierać określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości jakie dane musi zawierać oświadczenie, żeby można zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego (...). Niewątpliwe jest to, że korzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy przy zbywaniu niektórych produktów (wyrobów) akcyzowych jest swego rodzaju "przywilejem" ze względu na preferencje w zakresie stawki akcyzy, a zatem jest wyjątkiem od ogólnych reguł poboru takiego podatku. Skoro tak jest, to wszelkie przepisy, które wprowadzają w tym zakresie regulacje wyjątkowe muszą być interpretowane ściśle literalnie. Zdaniem NSA, tak też interpretować należy treść art. 89 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 6 u.p.a. (...). W ocenie NSA, konieczność określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów w oświadczeniach nabywcy jest istotna, gdyż tylko poprzez to oświadczenie można kontrolować obrót wyrobami akcyzowymi nieobjętymi zwolnieniem z akcyzy. Oznacza to, że tylko treść oświadczenia może mieć dla tego obrotu znaczenie prawne, zwłaszcza, że art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. jest konsekwencją danych, które należy określić w oświadczeniu, bo tylko ze względu na nie może zaistnieć skutek w postaci preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. (...). Ponadto NSA pragnie zauważyć, że regulacje prawne zawarte w powołanych wyżej przepisach prawa, a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się w punkcie 37 preambuły Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie NSA zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w uregulowaniach zawartych w art. 89 u.p.a. należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do zróżnicowania stawek akcyzy i określenia "krajowych" warunków ich stosowania, jak i zakres tego uprawnienia. Niewątpliwie dyrektywy nie są aktami normatywnymi ale wiążą państwa członkowskie, pod których adresem są kierowane, w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, natomiast państwa członkowskie mają swobodę w ich realizacji (...)."

Podzielając w całości wyrażone tu poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że zawarta w skardze interpretacja art. 89 ust. 5- 8 ustawy akcyzowej, poczyniona przez pryzmat zasady proporcjonalności a opisana w punkcie 2.3 niniejszego uzasadnienia, nie jest prawidłowa. Uzasadnia to odstąpienie od wnioskowanego przez skarżącą wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.

3.9 Nie jest uprawniony argument skarżącej, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 24/12 wynika wniosek, iż kontrola obrotu oleju opałowego nie może ograniczać się wyłącznie do sprawdzenia prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem formalnym. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie:

po pierwsze, odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 ustawy o podatku akcyzowym);

po drugie, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym);

wreszcie po trzecie, przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym).

Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy."

Natomiast w wyroku wydanym w sprawie P 50/11 Trybunał Konstytucyjny podniósł, że "ustawodawca wymaga, aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia. Podkreślenia wymaga, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 i następnych ustawy o podatku akcyzowym, dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu. Tym bardziej jest więc zrozumiałe, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji."

Treść zacytowanych powyżej poglądów świadczy niewątpliwie o tym, że prezentowane w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej stanowisko pozostaje w zgodzie z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego.

3.10 Końcowo należy odnieść się do wniosku o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 562/14. Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku innego postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem pierwszego postępowania (kwestia prejudycjalna). Przyjęte rozumienie kwestii prejudycjalnej zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Związek postępowań, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., musi więc być bezpośredni, bo wtedy zależą one od siebie.

W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że taki związek zachodzi pomiędzy wynikiem postępowania przed TSUE a niniejszym postępowaniem sądowoadministracyjnym. Pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odnosi się do braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 ustawy akcyzowej, czyli sporządzania i przekazywania organowi zestawień oświadczeń. Natomiast w przedmiotowej sprawie przepisy te nie stanowiły podstawy wydania decyzji, ponieważ to braki formalne oświadczeń stały się powodem, dla którego zastosowano art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. Oznacza to, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania.

3.11 Podsumowując wskazać należy, że postępowanie przez organami podatkowymi przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanych w skargach art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191. Organ dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy akcyzowej, w tym kwestionowanych w skargach przepisów art. 89 ust. 5 - 8 i ust. 16.

3.12 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.