Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 141/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst w części w pozostałej skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od I-XII 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (siedemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt złotych)


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 9 listopada 2018r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z 25.07.2017r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2011r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2011r. podatnik A. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: transportu drogowego towarów wykonywanego w kraju i za granicą, prowadził okręgową stację kontroli pojazdów oraz sklep z częściami samochodowymi w ramach firmy Usługi Transportowe A. P.. Z tytułu tej działalności podatnik rozliczał się w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w L., składając deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne.

Postanowieniami nr [...] z 5 grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Podstawą wszczęcia tego postępowania były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za ww. miesiące, a także zgromadzony w toku tej kontroli materiał dowodowy. W wyniku powyższej kontroli oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego ww. organ podatkowy stwierdził, że A. P. dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie 49 faktur wystawionych przez firmę M. Sp. z o.o. w W. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł dotyczących nabycia oleju napędowego. Faktury te organ podatkowy uznał za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odliczenie przez podatku VAT w nich wykazanego za dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.).

Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 25 lipca 2017r. nr [...], na mocy której zweryfikowano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że odliczając VAT z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. podatnik zawyżył podatek naliczony w okresie od stycznia do grudnia 2011r. w podanych przez organ wysokościach, a dodatkowo w rozliczeniu za luty i marzec zakwestionowano uwzględnioną przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z rozliczenia za poprzedni miesiąc, co było wynikiem zweryfikowania rozliczeń podatnika również za wcześniejsze miesiące.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie:

1. art. 122 O.p., poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania;

2. art. 187§1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

3. art. 193§1, §2 oraz §4 O.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe firmy podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

4. art. 194§1 O.p., w zakresie w jakim organ I instancji powołuje dokumenty urzędowe (protokoły, decyzje, akty oskarżenia etc.) sporządzone przez inne organy w innych postępowaniach zamiast odnieść się do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych postępowaniach. Organ I instancji posłużył się oceną dokonaną przez inne organy, a więc nie dokonał własnej swobodnej oceny dowodów. Co więcej, podatnik nie miał możliwości odniesienia się do przytaczanego stanowiska innych organów, a to wobec braku dostępu do dokumentów źródłowych, które nie zostały zgromadzone w aktach sprawy;

5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;

7. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 167a, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że faktury zakupowe od firm O. i L. są w ocenie organu I instancji wystarczającymi dokumentami do uznania, że dostawy, które potwierdzają, są faktycznie wykonane, natomiast w odniesieniu do firmy M. są niewystarczające. Zarzucono również, że organ nie zakwestionował formalnej poprawności kwestionowanych faktur, przyjmując jednak, że firma M. nie była w stanie dostarczyć do firmy podatnika paliw silnikowych (względnie produktów "podszywających się" pod paliwa silnikowe). Ustalenia te są jednak sprzeczne z informacjami zgromadzonymi w toku innych postępowań przywołanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ I instancji - w kontekście dostaw paliwa lub produktu sprzedawanego jako paliwo - nie wziął pod uwagę następujących okoliczności powołanych w uzasadnieniu swojej decyzji:

- przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w S. (27 czerwca 2012r.) i przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej we W. (30 sierpnia 2011r.) prezesa Spółki M. , który zeznał, że o działalności Spółki, której był prezesem, dowiedział się od policjantów i prokuratora podczas jego zatrzymania w sierpniu 2011r. Zostały mu wówczas przedstawione zarzuty o udziale w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających m.in. na odbarwianiu oleju opałowego celem wprowadzania go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy i wprowadzaniu w błąd nabywców tego oleju co do jego pochodzenia i jakości, a także fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach;

- zeznań osoby w charakterze podejrzanej przesłuchanej w dniach 10, 11 i 14 października 2011r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. , która przyznała się do zorganizowania na zlecenie firmy M. linii technologicznej służącej do odbarwiania oleju opałowego;

- zarzutów jakie postawiono B. Z. i D. F. odnośnie udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw skarbowych związanych z wprowadzeniem do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia bez uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego;

- wyników badań laboratoryjnych próbek paliwa z 22 marca 2012r., 29 marca 2012r. i 3 kwietnia 2012r. przeprowadzonych przez I. w Ł. na stacjach paliw firm wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej, wskazujących, że oferowany do sprzedaży olej napędowy nie spełniał określonych wymagań jakościowych, a dostawcą tego paliwa była Spółka "M. ".

Podatnik podniósł, że w decyzji organu I instancji z jednej strony powołano ustalenia innych organów, zgodnie z którymi firma M. i członkowie jej zarządu oskarżeni są o udział w zorganizowanej grupie mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw skarbowych związanych z wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia bez uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego, a jednocześnie stwierdzono, że firma ta nie dokonywała żadnych transakcji. Pominięto okoliczność, że w stosunku do M. oraz w stosunku do jej prezesa wydane zostały decyzje w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wielomilionowej wysokości, co oznacza, że firma ta była w posiadaniu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) i ma tym samym znaczenie dla potwierdzenia faktu dokonania dostaw paliwa na rzecz firmy podatnika. Wyjaśniono także, iż wbrew twierdzeniom organu I instancji wywiedzionym w oparciu o zeznania kierowców zatrudnionych przez podatnika, tabor samochodowy firmy był mocno wyeksploatowany, samochody były zazwyczaj kupowane jako pojazdy objęte szkodą całkowitą. Wiele z pojazdów użytkowanych w 2011r. było starszych niż 3-5 lat, wiele pojazdów było wyremontowanych po szkodzie całkowitej i jako takie nie podlegały gwarancji ani obsłudze w serwisie, a ponadto wiele pojazdów mogło jeździć po zatankowaniu paliwa gorszej jakości. Zarzucono, że nie zbadano, czy rzeczywiście podatnik nie wykorzystywał paliwa gorszej jakości tj. paliwa, które mogło być oferowane przez M. , nie ustalono także, czy użytkowane przez stronę pojazdy podlegały awariom silnika, ewentualnie jakie domieszki do paliwa mógł podatnik stosować w celu umknięcia bądź ograniczenia awarii. Pominięto także fakt, iż podatnik dysponuje zapleczem warsztatowym i zatrudnia mechaników, którzy dokonują napraw taboru samochodowego. Wskazano, iż ze względu na specyfikę przechowywania paliwa (tj. tankowanie do zbiorników o objętości przekraczającej ilości dostarczane jednorazowo przez M. ) dochodziło do zmieszania paliwa potencjalnie złej jakości z paliwem o jakości, której organ I instancji nie kwestionuje i wobec tego paliwo to mogło zasilać pojazdy, którymi dysponował podatnik w 2011r. Ponadto stwierdzono, że ilość paliwa zakupiona w ramach transakcji, które nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane, nie mogła pokryć rocznego zapotrzebowania firmy na paliwo, przy założeniu, iż w 2011r. eksploatował 95 pojazdów, które w ciągu roku pokonywały 125.000 km, których średnie spalanie - wynosiło 33-35 litrów na 100 km. Wskazano, że istnieje potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, co do ilości kilometrów przejechanych przez samochody w 2011r. oraz średniego spalania poszczególnych pojazdów. W związku z tym w załączeniu do odwołania przedłożono dodatkowe wyliczenie ilości paliwa zakupionego w 2011r. od firm L. , O. i M. . Podatnik odniósł się również do opisanego w decyzji organu I instancji faktu ujęcia w remanencie paliwa w zbiornikach poszczególnych samochodów, wyjaśniając, iż jest to powszechnie stosowana przez przewoźników praktyka zapobiegania kradzieżom paliwa i możliwości skraplania się wody w zbiornikach, a zadeklarowana ilość paliwa odpowiada właściwościom technicznym poszczególnych zbiorników, tj. poziomowi zabezpieczenia wlewu paliwa.

Zarzucono także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż M. nie dysponowała środkami transportowymi i bazą magazynową i w związku z tym nie miała możliwości dokonywania dostaw paliw silnikowych, wskazując, iż firma ta mogła nie ujawniać faktu posiadania "substratu gospodarczego", mogła wykorzystywać zaplecze innych podmiotów, w szczególności tych powiązanych w grupę przestępczą. Dodano też, iż podatnik mógł kupować paliwo od podmiotu "podszywającego się" pod firmę M. . Organ I instancji kwestionuje zaś te transakcje, gdyż uważa, że nie miały one miejsca, bo ich okoliczności nie odpowiadają przyjętemu przez ten organ wzorcowi.

W odwołaniu zawarto również wniosek o przeprowadzenie dowodu z "załączonych dokumentów" (których nie załączono do odwołania). Ponadto zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy na podstawie dokumentów (zlecenia transportowe etc.) i powołanie biegłego na okoliczność ustalenia średniego poziomu zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy tj. ilości spalonej benzyny na 100 km.

Z uwagi na powyższe okoliczności podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe odwołanie uzupełniono pismem z 13 listopada 2017r., do którego załączono dokumenty wymienione w odwołaniu w punktach od 5 do 10. Dokumenty wymienione w punktach od 1 do 4 nie zostały załączone.

W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS rozważył w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznał, że sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia podatku VAT za m-ce od stycznia do grudnia 2011r. został zawieszony w wyniku doręczenia podatnikowi w dniu 5 września 2016r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 26 sierpnia 2016r. dotyczącego ww. zobowiązań podatkowych wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który ustał w dniu 7 sierpnia 2017r. w związku z doręczeniem przedmiotowej decyzji organu I instancji. Oznacza to, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych mógłby biec dalej od 8 sierpnia 2017r. Jednak w dniu 17 października 2016r. Urząd Skarbowy w L. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone m.in. w art. 62§2 K.k.s. Zawiadomieniem z 18 października 2016r. - sporządzonym na podstawie art. 70c O.p. - Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego poinformował podatnika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., uległ zawieszeniu w dniu 17 października 2016r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa wart. 70§6 pkt 1 O.p. Postepowanie karno-skarbowe jest w toku.

Przechodząc do meritum sprawy, DIAS stwierdził, że spór dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wykazanego w 49 fakturach wystawionych przez firmę M. Sp. z o.o. mających dokumentować zakup w 2011r. 881.878 litrów oleju napędowego, za łączną wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Istota sporu sprowadza się zaś de facto do oceny czy ww. faktury dokumentują realne transakcje gospodarcze zrealizowane pomiędzy ww. Spółką a firmą podatnika, co jest z kluczowe dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS szczegółowo opisał i przeanalizował obszerny materiał dowodowy zgormadzony w sprawie m. in. dowody z przesłuchania strony, świadków: pracowników podatnika, jego 3 synów, jak i materiał dowodowy włączony do niniejszego postępowania dotyczący firmy M. Sp. z o.o. m in. dowody z przesłuchań prezesa firmy D. F., prokurenta B. Z., wyroki sądów karnych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika w ocenie DIAS, iż Spółka M. dokonywała sprzedaży odbarwionego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia. Dokumentowała dostawy towarów bez ich przekazywania i magazynowania. Została utworzona w celu uzyskania koncesji na obrót paliwem, a po jej uzyskaniu została wykorzystana w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które miały legalizować wprowadzenie na rynek odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Działania Spółki poprzez brak kontaktu z jej przedstawicielami i nie okazanie dokumentacji firmy, zmierzały do utrudniania przeprowadzenia przez organy skarbowe postępowania kontrolnego. Po zainteresowaniu się przez organy podatkowe działalnością M. spółka zaprzestała jej wykonywania i została sprzedana zagranicznemu podmiotowi, co uniemożliwiło organom dotarcie do dokumentacji Spółki i osób nią zarządzających. Powyższe ustalenia prowadzą do konkluzji, że faktury wystawione przez Spółkę M. dla firmy podatnika w 2011r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w tym okresie spółka sprzedawała odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy, jak to wynika z wystawionych faktur.

W kontekście przebiegu samych transakcji, które miały być dokonane pomiędzy Spółką M. a firmą podatnika, DIAS stwierdził, że kontakt ze Spółką nawiązano przez przedstawiciela (którego danych podatnik nie pamięta), który złożył ofertę sprzedaży dobrej jakości paliwa z "gwarancją paliwa orlenowskiego" w atrakcyjnej cenie, co miały potwierdzać wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych na podstawie próbek dostarczonych w niezaplombowanym pojemniku przez B. Z. do O. . Podatnik przedłożył kserokopię ramowej umowy sprzedaży paliwa zawartej w dniu 3.01.2011r. pomiędzy podatnikiem a firmą M. , która w sposób bardzo ogólnikowy reguluje zasady współpracy pomiędzy podmiotami w niej występującymi, a która nie została podpisana przez podatnika. Nadto oprócz faktur, dowodów KP i WZ podatnik nie posiadał żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw od Spółki M. . Zapłata za dostarczane paliwo miała odbywać się gotówką, a dokonywał jej podatnik osobiście bądź w jego zastępstwie B. P.. Płatności odbywały się bez udziału innych osób. DIAS powziął również wątpliwości co do faktycznej ilości zbiorników naziemnych w firmie podatnika w 2011r. Z informacji z pozyskanych z firmy L. oraz z Urzędu [...], a także z protokołów przesłuchań kierowców, w 2011r. na bazie w M. D. oraz na bazie w G. znajdowało się po jednym zbiorniku. Powstała zatem wątpliwość, czy podatnik miał możliwość zmagazynowania nabywanego w 2011r. oleju napędowego w ilości wskazanej przez podatnika.

DIAS dokonał też porównania przebiegu transakcji dokonywanych przez podatnika ze Spółką M. z transakcjami zawieranymi z firmami: L. i O. , z którego wynika, że transakcje z M. znacząco odbiegały od standardu.

Biorąc pod uwagę wszystkie ww. okoliczności, DIAS stwierdził, że w istocie brak jest wiarygodnych dowodów na dostawę w 2011r. na rzecz firmy podatnika paliwa od Spółki M. . Organ nie wyklucza, że podatnik mógł posiadać paliwo, ale z pewnością jego rzeczywistym dostawcą nie była firma M. , która powstała celem ukrycia przestępczego pochodzenia towaru, na który wystawiane były przez nią faktury.

Oceniając kompleksowo zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, DIAS stwierdził również, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że sporne faktury mające dotyczyć nabycia oleju napędowego od M. Sp. z o.o. - są nierzetelne. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż dokonując transakcji w ramach stworzonego procederu, podatnik nie zachował należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - był zobowiązany, a to: nie sprawdzono przed rozpoczęciem współpracy czy Spółka M. była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz czy osoby reprezentujące spółkę faktycznie były osobami uprawnionymi do działania w jej imieniu; za towar płacono każdorazowo gotówką, do tego do rąk różnych, nieznanych kierowców; podatnik nie wprowadził żadnego mechanizmu kontroli dostaw paliwa, nie żądał od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, ani orzeczeń laboratoryjnych z badań próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom, tym bardziej, że na fakturach brak było kodu klasyfikacji wyrobu. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem DIAS, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach będących oszustwem podatkowym. Pomimo występujących okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości podatnika co do legalności tych transakcji, przez cały 2011r. nabywał on rzekomo olej napędowy od ww. spółki. Zachowanie to w sposób oczywisty wskazuje na brak staranności kupieckiej, którą powinien kierować się racjonalnie działający przedsiębiorca.

Po przeanalizowaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Dyrektor, DIAS uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

W toku kontroli podatkowej oraz w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego zgodnie z art. 122 O.p. W toku tego postępowania dopuszczono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, czyniąc zadość wymogom art. 180 O.p. oraz art. 187 O.p. Wydana decyzja zawiera nie tylko uzasadnienie prawne, ale i faktyczne, o którym mowa w art. 210§4 O.p. i pozwala na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wszystkie dowody w sprawie i prawidłowo je ocenił. DIAS podniósł, że fakt, iż z uwagi na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, paliwo jest niezbędne do jej wykonywania, nie oznacza, że rzeczywiście je nabywano od spółki M. , skoro dowody zgromadzone w tej sprawie faktu tego nie potwierdzają.

Co do kwestionowania faktur M. a braku podważania faktur O. czy L. wskazano, że: mimo że należności wynikające z tych faktur miały być płacone zawsze gotówką, to brak było danych osób odbierających gotówkę, ponadto brak danych osób upoważnionych do wystawienia faktur, na fakturach nie określono środka transportu, którym miały być dokonywane dostawy, nie podano dodatkowych informacji o dostawie tj. numeru zlecenia, zamówienia, nr partii czy kodu PKWiU lub CN. Natomiast faktury dokumentujące zakupy paliwa z firmy O. i L. zawierają szereg dodatkowych informacji o dostawie i osobach dokonujących poszczególnych czynności. Brak zatem na dokumentach informacji, które można by było w jakikolwiek sposób zweryfikować np. w odniesieniu do osób dokonujących poszczególnych czynności. Ponadto wskazano, że [...] Spółki M. B. Z. zeznał, że był "zwykłym słupem", nie wystawiał faktur VAT i nie udzielał pełnomocnictw. Podobnie działała również prezes D. F..

Odnosząc się do tych zarzutów, że spółka M. nie była w stanie dostarczyć paliwa do firmy podatnika, wskazano, iż rzeczywiście organ I instancji rozstrzygnął niespójnie z powoływanymi przez nią dowodami. W decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak też w zakresie podatku akcyzowego, uznano, że Spółka M. w 2011r. sprzedawała towar, przy czym nie był to fakturowany przez nią olej napędowy, lecz odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia. Nie zmienia to jednak faktu, iż w rzeczywistości spółka powstała by za jej pośrednictwem ukryć przestępcze działania polegające na nieodprowadzaniu stosownych podatków. W tej kwestii również podatnik nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu, że było inaczej. Na zarzut odwołania, że spółka mogła nie ujawniać faktu posiadania "substratu gospodarczego" i korzystać z zaplecza innych podmiotów gospodarczych, w szczególności tych powiązanych w grupę przestępczą, DIAS podał, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że podatnik nie dochowywał należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze sporną spółką.

Podnoszony przez podatnika zarzut dotyczący błędnej oceny stanu technicznego taboru samochodowego dokonanej przez organ I instancji w oparciu o zeznania kierowców, DIAS uznał za nieistotny dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, bo nie może przyczynić się do wyjaśnienia, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

Podatnik podniósł także, że wiele samochodów mogło funkcjonować po zatankowaniu paliwa gorszej jakości, ale jest to sprzeczne z zeznaniami mechanika - B. B., który zeznał m.in., że auta te mają czujniki, które unieruchomiłyby pojazd po zatankowaniu olejem opałowym. Potwierdzają to zeznania kierownika bazy transportowej M. B.. W kontekście powyższego, wskazano w odwołaniu, iż ze względu na specyfikę przechowywania paliwa (tj. tankowanie do zbiorników o objętości przekraczającej ilości dostarczane jednorazowo przez M. ) dochodziło do zmieszania paliwa potencjalnie złej jakości z paliwem, o jakości której organ I instancji nie kwestionuje i wobec tego paliwo to mogło zasilać pojazdy, którymi dysponował w 2011r. Odnosząc się do tej argumentacji, wskazano, że w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty (zestawienia dołączone do spornych faktur) nie można jednoznacznie stwierdzić do jakich pojazdów i w jakiej ilości zatankowano paliwo, które miało rzekomo pochodzić z firmy M. .

W kwestii zarzutu niezebrania przez organ I instancji materiału dowodowego w odniesieniu do ilości kilometrów przejechanych przez pojazdy strony oraz średniego spalania paliwa w poszczególnych pojazdach wskazano również na jego nieistotność i brak wpływu na ocenę czy paliwo to zostało nabyte od Spółki M. , skoro podatnik nie posiada na to wiarygodnych dowodów, a faktury wystawione przez tę Spółkę są nierzetelne.

Z uwagi na fakt, że w firmie podatnika nie przechowuje się dokumentów, z których wynikałoby ile dany kierowca zatankował paliwa i ile tego paliwa zużył na poszczególnej trasie, postanowieniem nr [...] z 13 marca 2018r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ilości spalonej benzyny na 100 km.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia ilości paliwa zakupionego w 2011r. od L. , O. i M. wyjaśniono, iż ilość spornego paliwa według 49 faktur, na których jako wystawca figuruje firma M. , została obliczona prawidłowo, a ilość paliwa zakupionego z O. i L. została ujęta w decyzji organu I instancji dla zobrazowania rozmiaru działalności podatnika i dokonywanych w jej ramach nabyć paliwa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 193§1, §2 i §4 O.p. wskazano, że w sytuacji gdy organ podatkowy ustalił, że w księgach podatkowych ujęte zostały kwoty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznał księgi we wskazanej części za nierzetelne i odmówił uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

W kwestii naruszenia art. 194§1 O.p., iż decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach wiążą co do sentencji, nie zaś co do uzasadnienia, podano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach oraz wyroki sądów. Decyzje podatkowe, jak i wyroki karne stanowią dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194§1 O.p. Organ I instancji włączył do akt sprawy decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach podatkowych wobec Spółki M. i Spółki K. oraz protokoły przesłuchań sporządzonych w postępowaniach karnych, które mogą stanowić w świetle art. 181 O.p., dowody w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. udostępnił stronie wyciągi z tych dowodów, ograniczając dostęp do informacji, o których mowa w art. 179 O.p. Pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy, w tym z decyzjami wymiarowymi wydanymi dla Spółki M. i z aktem oskarżenia skierowanym wobec prezesów tej spółki.

Z uwagi na opisane powyżej okoliczności, za nieuzasadniony również uznano zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepisy te zostały właściwie zastosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i zasadnie przyjęto, iż faktury VAT wystawione w 2011r., na których jako wystawca figuruje firma M. Sp. z o.o. - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot, a w związku z tym nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Co do zarzutu naruszenie przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 167 a art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy. Taki właśnie charakter ma przepis będący podstawą do wydania przez organ I instancji decyzji wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślono przy tym, że zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub z nadużyciem prawa.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. P. zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie w jakim organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, iż M. Sp. z o.o. nie dokonywał obrotu paliwami silnikowymi lub też nie wprowadzał w błąd swoich kontrahentów, w tym skarżącego dokonując na ich rzecz sprzedaży produktów prezentowanych jako olej napędowy, a stanowiących w istocie olej arktyczny/maszynowy poddany odpowiednim procesom "uzdatniającym".

4. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ilości paliwa zużytego przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 roku.

5. art. 194§1 O.p. poprzez posługiwanie się wyciągami z uzasadnień decyzji innych organów oraz wyciągami z uzasadnień aktów oskarżenia etc. dotyczących M. Sp. z o.o., przenoszenie do zaskarżonej decyzji wniosków z decyzji innych organów - formułowanych w odrębnych postępowaniach, zamiast odniesienia do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych postępowaniach, w związku z czym skarżący został pozbawiony prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz o zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg. stawki taryfowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. natomiast jest niezasadna odnośnie miesiąca grudnia 2011r. i w tej części skargę oddalono.

Stało się tak przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011r. Okoliczność ta nie była podnoszona w skardze, ani nie artykułowano jej podczas rozprawy. Jak jednak wynika z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego właśnie wzięto pod uwagę kwestię ustania stosunku podatkowoprawnego na skutek upływu czasu.

Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego-inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego-jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70§1 O.p. w zw. z art. 59§1 pkt 9 O.p.

Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70§6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70§6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Cytowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70§6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c O.p. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Dyskusyjne stało się bowiem nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70§6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. W przekonaniu Sądu, skoro w myśl art. 145§2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się wspomnianemu podmiotowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie może być wątpliwości co do tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące przecież na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest zaś to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa ten reprezentant.

W świetle powyższego, kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, jest stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. W sprawie bezsporne jest, że zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2011r. zostało doręczone podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi w dniu 2 grudnia 2016r.

Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony był radca prawny( adwokat), któremu doręczana była wcześniejsza korespondencja (pełnomocnictwo szczególne z 30 czerwca 2016r.)

Zasygnalizowana kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., wydanej w sprawie sygn. akt: I FPS 3/18. W judykacie tym, wyraźnie wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa we wspomnianym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p.

Uzasadniając zaprezentowane zapatrywanie wskazano, że rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 O.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem, który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

W przekonaniu Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145§2 O.p. powinien był on je wysłać do pełnomocnika skarżącego To zaś wymagało od Naczelnika Urzędu Skarbowego współdziałania z Organem I instancji, artykułowanego w uchwale o sygn. akt: I FPS 3/18. Tej aktywności jednak zabrakło w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, na skutek doręczenia podatnikowi (a nie jego pełnomocnikowi) 2 grudnia 2016r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że w swojej uchwale o sygn. akt: I FPS 3/18, wydanej na podstawie art. 15§1 pkt 3 i art. 264§1 i §2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zostało poddane jego ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 października 2018r., sygn. akt: I FSK 1960/16. W orzeczeniu tym jasno przedstawiono do oceny dokonanej w drodze uchwały dwa istotne problemy prawne:

1) czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?

2) czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p.?

Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie nie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c O.p. oraz art. 70§6 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 269§1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie, który orzekał co do sporu podatnika z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej podziela zapatrywanie zaprezentowane we wspomnianej uchwale o sygn. akt: I FPS 3/18.

Godzi się zauważyć, że pomimo tego, iż uchwała pochodzi z 18 marca 2019r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonywano 2 grudnia 2016r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ uchwala Sądu II instancji nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Jak już wcześniej wspomniano, orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

Organ podatkowy, ponownie orzekając w sprawie powinien rozważyć, w jaki sposób zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonane 2 grudnia 2016r. do rąk podatnika a nie jego pełnomocnika procesowego wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ukształtowanego w kolejnych miesiącach od stycznia 2011r. do listopada 2011r. Należy tego dokonać z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., sygn. akt: I FPS 3/18.

Odnosząc się do zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2011r., które nie uległo przedawnieniu, Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie, nie dopatrzył się uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku w części w której oddalono skargę podatnika, wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej-TSUE) oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej-CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09-CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Istotą skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. W niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

W kontekście prawidłowej oceny dowodów organ odwoławczy zasadnie przyjął, że podmiotami faktycznie uczestniczącymi w transakcji nie była Spółka M. która figurowała na fakturach przy czym rzeczywistym nabywcą towaru był skarżący.

Zebrany materiał dowodowy, jego prawidłowa analiza oraz wyprowadzone wnioski bezsprzecznie wskazują, że firma M. Sp. z o.o. od której skarżący miała nabywać pełnowartościowe, dobrej jakości paliwo była podmiotem działającym na Śląsku w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Wystawiane przez ten podmiot faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organy podatkowe zasadnie uwypukliły takie okoliczności stanu faktycznego jak to, że M. od 2009r. do 2013r. miała siedmiu prezesów i pięć adresów siedziby z tego od 1 października 2010r. było to biura wirtualne a od 2013r. Spółka w ogóle nie podawała dokładnego adresu operując jedynie ,,miastem W.". Osoby, które pełniły funkcje prezesa tej spółki nie potrafiły podać żadnych informacji dotyczących towaru, którym obracała spółka, sposobu jego przechowywania na stacjach paliw. W trakcie kontroli podatkowych tej spółki nie można było nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych czy też innych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie wiadomo jakie towary i od kogo nabywała, nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała i nie uiszczała składek ZUS. Spółka wielokrotnie zmieniła adresy siedziby a co za tym idzie właściwość organów skarbowych utrudniając przeprowadzenie kontroli tego podmiotu. Spółka nie dokonywała rejestracji we właściwych urzędach celnych na potrzeby dokonywania zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W sierpniu 2013r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W stosunku do B. Z. i D. F. było prowadzone postępowanie karne jako osób uczestniczących w zorganizowanej grupie przestępczej, zwerbowanych przez R. D. (sprawa prowadzona przed Sądem Okręgowym w G. sygn. akt: [...]).

Reasumując-Sąd nie ma wątpliwości, że ustalenia dowodowe organów co do M. potwierdzają, że ten podmiot nie mógł być faktycznym dostawcą paliwa do firmy skarżącego.

Przechodząc do oceny świadomości skarżącego co do fikcyjności spornych faktur Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca i ten podmiot fakturowany towar dostarczył. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy towarów dokonywał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury czyli M. .

Organ zasadnie wywodzi, że do skarżącego trafiały faktury, a skarżący wiedział, że wystawca faktur nie dostarczył towaru.

Organy trafnie wychwyciły, dokonując skrupulatnej analizy zeznań pracowników firmy skarżącego (siedemnastu kierowców zatrudnionych u skarżącego) oraz samego skarżącego na okoliczność nawiązania rzekomych kontaktów M. , który nie pamiętał danych osoby, przedstawiciela firmy M. . Powodem nawiązania współpracy z tą firma miały być problemy w kooperacji z firmami L. i O. .

Skarżący twierdził, że sprawdzał M. pod względem koncesji na obrót paliwami oraz to czy spółka rozliczała podatek VAT, podatek akcyzowy jednakże nie wytłumaczył w oparciu o jakie dokumenty to uczynił skoro wiadomo (jak wskazano powyżej), że spółka nie deklarowała i nie odprowadzała podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Pomimo imperatywu dochowania wskazań szczególnej ostrożności, skarżący przed nawiązaniem współpracy z M. nie zasięgał opinii na temat tej firmy, jakim jest kontrahentem, czy jest rzetelna, czy towar jest dobrej jakości, jakie są jego właściwości fizyko-chemiczne, czy spełnia normy, czy jest właściwie transportowany, przechowywany. Skarżący zaniechał również zweryfikowania, czy Spółka ma jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające jej na wykonywanie tego typu działalności.

Skarżący twierdził, że zawarł ramową umowę sprzedaży paliwa z M. w dniu 3 stycznia 2011r. ale na owym dokumencie nie ma ani podpisu skarżącego ani pieczęci firmy, natomiast po stronie sprzedawcy widnieje pieczątka M. i nieczytelna parafka, która nie pozwala na zidentyfikowanie, kto w imieniu M. miał zawrzeć umowę.

Poza kwestionowanymi fakturami, dokumentami WZ i potwierdzeniami dokonania wpłat gotówkowych, skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa do jego firmy. Skarżący nie weryfikował istnienia towaru. Skarżący nie potrafił zidentyfikować kierowców, którzy dostarczali paliwo, nie podpisywał dokumentów dotyczących dostaw tego paliwa. Płatności za towar odbywały się w formie gotówkowej do rąk osób, których imion i nazwisk, skarżący nie potrafił wskazać.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17, z 4 września 2018r. sygn. akt: I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017r. sygn. akt: I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016r. sygn. akt: I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016r. sygn. akt: III SA/Wa 2433/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Co istotne, księgowa zatrudniona w firmie skarżącego nie dostrzegła nieprawidłowości w płaceniu za towar gotówką i przyjęciu takiego modelu rozliczeń z kontrahentem.

Podobnie przedstawiała się kwestia posiadanych zbiorników na paliwo w kontekście możliwości zmagazynowania nabywanego w 2011r. oleju napędowego. Wobec powstałej wątpliwości co do ilości posiadanych, wynajmowanych zbiorników na paliwo, skarżący mimo zobowiązania się do przedłożenia dokumentacji nie okazał żadnych dokumentów. Skarżący nie kontrolował dostaw paliwa co do ilości, jakości. Nie sprawdzał również źródła pochodzenia paliwa.

Szczególnego zaakcentowania wymaga i to, że organ dokonując analizy 49 faktur wystawionych przez firmę M. (w tym 4 faktury za grudzień 2011r.) sprawdził także współpracę skarżącego z innymi dostawcami paliwa tj. firmą L. i O. , badając stronę formalną zawieranych transakcji, obrót dokumentów, wpłaty bankowe. Współpraca z tymi firmami odbywała się przy zachowaniu należytej staranności a obrót gospodarczy nosił znamiona obrotu profesjonalnego.

Stanowisko organu co do świadomości udziału skarżącego w oszustwie podatkowym jest jasno wyrażone z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można mieć żadnych wątpliwości co do tej kwestii. Skoro sporne faktury co do dostawy oleju napędowego z firmy M. miały charakter fikcyjny, to skarżący musiał o tym wiedzieć. Przytoczone w uzasadnieniu decyzji tezy z orzecznictwa TSUE i krajowego co do metodologii postępowania w sprawach oszustwa podatkowych i pustych faktur odnoszą się do badania należytej staranności. Przywołanie ich w uzasadnieniu decyzji należy raczej rozumieć w kontekście zarysowania tła orzeczniczego dla spornej sprawy. Wykazując skarżącemu świadomość oszustwa (działania w złej wierze) jednocześnie organ wykazuje niedziałanie w warunkach należytej staranności (w dobrej wierze).

Znamiennym jest również i to, że nie ujawniono w toku postępowania jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających wykonywanie dostaw paliwa do firmy skarżącego przez M. .

W ocenie Sądu zarzucany skarżącemu brak zachowania przezorności w doborze kontrahentów jest oczywisty, a przy tym, bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania skarżącego miały charakter ewidentny. W gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa.

Nie można abstrahować od tego, że faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa lub towar) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2013r., sygn. akt: II FSK 365/12 z 14 lutego 2013r., sygn. akt: II FSK 2355/11, z 21 grudnia 2012r., sygn. akt: II FSK 896/11).

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193§1 i §2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sporne faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez skarżącego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przypomnieć trzeba, że Ordynacja podatkowa nakazuje bowiem dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy Podatnika, średniego spalania na 100 km poszczególnych pojazdów Podatnika, ustalenia ilości paliwa zakupionego w rzeczywistości od L. i O. oraz rzeczywistych potrzeb Podatnika co do ilości paliwa zużywanego w ciągu roku, a więc na okoliczność, że poza paliwem zakupionym od L. , O. oraz przy użyciu kart paliwowych konieczne było Podatnikowi paliwo w ilości dostarczonej łącznie przez wszystkich kontrahentów, w tym Spółkę, na podstawie dokumentów, którymi dysponuje Podatnik oraz opinii biegłego, należy wskazać, że prawidłowo DIAS postanowieniem z 2 stycznia 2018r. znak [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. DIAS trafnie i szczegółowo uzasadnił takie rozstrzygnięcie dowodowe w uzasadnieniu ww. postanowienia, w szczególności wykazując, że ww. dowody nie mają prawnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że stan faktyczny został już ustalony na podstawie innych dowodów. Poza tym ww. okoliczności nie mają wpływu na potwierdzenie rzetelności zakwestionowanych w sprawie faktur VAT, tj. w żadnym razie nie mogą potwierdzić, że dostaw oleju napędowego na ww. kwotę rzeczywiście dokonała na rzecz skarżącego Spółka - figurująca na zakwestionowanych w sprawie fakturach VAT jako ich wystawca.

Organy nie kwestionowały ani ilości kilometrów przejechanych przez samochody skarżącego, ani zużytego przez nie paliwa, które skarżący musiał przecież zakupić. Organy słusznie uznały, że wnioskowane w odwołaniu dowody nie mogły wykazać od kogo nabyto zużyte paliwo. skarżący mimo zapewnionego przez organy szeregu możliwości, nie złożył żadnego wniosku dowodowego nakierowanego na udokumentowanie rzeczywistego nabycia paliwa, które zużyto poza wykazanymi prawidłowo w księdze podatkowej (głównie od O. i L. ).

Co do zarzutu naruszenia art. 194 O.p., należy wskazać, jak trafnie stwierdził organ II instancji, że korzystanie z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień stron złożonych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów O.p. Włączanie do akt sprawy w toku postępowania dokumentów zgromadzone w innym postępowaniu, w tym postępowaniu prowadzonym przez inny organ, nie jest niewłaściwe, a wręcz przeciwnie wskazuje na realizację przez organ I instancji zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie stanowi to także podstawy do uznania, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Włączanie do akt postępowania dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu a następnie ich ocena są elementami postępowania dowodowego i umożliwiają pełniejsze zrealizowanie wyrażonej w art. 122 O.p. zasady obiektywnej prawdy materialnej. Z art. 181 i następnych przepisów O.p. wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. O.p. nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się nim w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy - w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie narusza przepisów O.p. (por. wyroki NSA z: 21 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 176/07; 18 maja 2006r., sygn. akt: I FSK 831/05; z 21 lutego 2013r.; sygn. akt: I FSK 236/12). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy rozstrzygnięć z innych postepowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z 3 września 2015r. sygn. akt: I FSK 771/14), co organy uczyniły w niniejszej sprawie.

Odnośnie zarzutów posłużenia się przez organy dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, a także wywodzenia konsekwencji z prawomocnych decyzji podatkowych, należy wskazać, że stosownie do treści art. art. 194§1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzjom tym można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194§1 O.p. Zgodnie z art. 194§1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 538). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. (P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepisy art. 194§1 i 2 O.p. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194§3 O.p.). Jednakże Skarżący w istocie nie przedstawił żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianych dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym. Postulowane przez Skarżącego do udowodnienia okoliczności częściowo są wykazane innymi dowodami, a w pozostałej części nie mogą mieć istotnego znaczenia dla sprawy.

Zarzut Skarżącego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie posłużyły się oceną dokonaną przez inne organy w odrębnych postępowaniach, należało uznać za całkowicie bezzasadny, bowiem jak wykazano wyżej w obszernie przytoczonych fragmentach uzasadnień kwestionowanych decyzji, zarówno NUS jak i DIAS dokonały w sprawie własnej swobodnej oceny wszystkich istotnych dowodów.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie poddanej kontroli Sądu, wszelkie dowody uzyskane z innych postępowań, wbrew zarzutom Skarżącego, zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Skarżący mógł się z nimi zapoznać i wypowiedzieć na ich temat, czego zresztą w aspekcie zapewnienia czynnego udziału nie kwestionował.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym-grudniu 2011r. są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych-są fakturami fikcyjnymi, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011r., sygn. akt: I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011r., sygn. akt: VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010r., sygn. akt: I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2013r. sygn. akt: I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017r., sygn. akt: I SA/Bd 51/17).

W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, a poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z wszystkich tych względów, Sąd w pkt I sentencji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ja decyzję Organu I instancji co do miesięcy od stycznia do listopada 2011r. Stało się tak na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obydwóch instancji, sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ I instancji, który winien uwzględnić powyższe uwagi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozpatrując ponownie sprawę organ przede wszystkim prawidłowo określi wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r.

Sąd w pkt II sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w tej części, która dotyczyła miesiąca grudnia 2011r.

Sąd w pkt III sentencji wyroku orzekł o kosztach postępowania na podstawie:

- art. 200 w zw z art. 205§1 oraz art. 206 p.p.s.a., §1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003r., Nr 221, poz. 2193, ze zm.), §2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości [...] zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa co daje łącznie kwotę [...]zł. Zasądzona kwota [...]zł stanowi [...] części z kwoty [...]zł.

W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.