Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 403/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 września 2006 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia istnienia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B.M., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w zakresie brzmienia sentencji i w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu naliczenia odsetek od dokonanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług określonej w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonej za miesiąc luty 1999 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) B.M. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.486 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 13.398 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.088 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. W związku z powyższym skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", i decyzją z dnia 12 kwietnia 1999 r. przedłużył termin zwrotu w/w różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję, w której określił B.M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.886 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 283 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.603 zł.

Na skutek wniesionego odwołania od w/w decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej B.M. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 17 września 2003 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 115/00 uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił B.M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 15.001 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 13.398 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.603 zł.

W dniu 7 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał na rachunek bankowy podatnika w/w kwotę zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami obliczonymi za okres od dnia 20 kwietnia 1999 r. do dnia 4 czerwca 2004 r. według stawki wynoszącej 50% stawki odsetek za zwłokę ogłaszanej przez Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Pismem z dnia 14 czerwca 2004 r. B.M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik poinformował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. w wysokości 13.398 zł i że w dniu 7 czerwca 2004 r. otrzymał na rachunek bankowy zwrot w kwocie 23.086,50 zł, na którą składała się kwota należności głównej w wysokości określonej w w/w decyzji oraz odsetki.

Nie kwestionując zwróconej przez organ I instancji kwoty należności głównej, podatnik stwierdził, że kwota zwróconych odsetek jest – jego zdaniem – niewłaściwe obliczona.

Mając powyższe na względzie B.M. wniósł o powtórne rozliczenie naliczonych odsetek i podanie zarówno podstawy prawnej naliczania, jak i szczegółowego ich rozliczenia, oraz wniósł o określenia wielkości nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego załatwił odmownie wniosek podatnika i stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług określony decyzją z dnia [...] został dokonany w całości z należnymi odsetkami obliczonymi za okres od dnia 20 kwietnia 1999 r. do dnia 4 czerwca 2004 r. według stawki wynoszącej 50% stawki odsetek za zwłokę ogłaszanej przez Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Od powyższej decyzji B.M. złożył odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podał, że organ podatkowy poczynił błędne ustalenia faktyczne, albowiem przyjął, że postępowanie wyjaśniające wszczęte decyzją z dnia [...], a skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu VAT, trwało nieprzerwanie aż do czerwca 2004 r.

Odwołujący przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2000 r. (III SA 1/99), w którym Sąd wyraził pogląd, że art. 21 ust. 6 ustawy o VAT należy do przepisów prawa materialnego, w których nie zamieszcza się w zasadzie przepisów proceduralnych. Dlatego w takich przypadkach mają zastosowanie przepisy ogólne o postępowaniu podatkowym zawarte w Ordynacji podatkowej, w tym art. 139 § 1 określający termin załatwienia spraw wymagających przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i art. 140 zobowiązujący organy podatkowe do zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy.

Zdaniem podatnika konsekwencją przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego było wszczęcie postępowania podatkowego zakończonego w dniu 8 października 1999 r. i wydaniem w dniu [...] decyzji.

W ocenie odwołującego prawidłowość powyższej procedury potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1999 r. (I SAB/Wr 33/98), w którym postanowiono, że w razie niezakwestionowania przez urząd skarbowy zgłoszonej do zwrotu różnicy podatku następuje jej zwrot na konto bankowe podatnika w myśl art. 21 ust. 6 ustawy z 1993 r. o VAT. Zwrot jest czynnością techniczną nie mającą znamion decyzji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone przez urząd skarbowy w wysokości innej niż wynika to ze złożonej deklaracji, to ustalenie to musi przybrać postać decyzji, o której mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej.

W świetle przytoczonego orzecznictwa odwołujący uważa, że zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nadinterpretacji prawa podatkowego (art. 21 ust. 6 ustawy o VAT) w części dotyczącej określenia czasokresu trwania czynności wyjaśniających. Zdaniem podatnika bez znaczenia jest tutaj późniejszy przebieg postępowania odwoławczo – sądowego, albowiem czynności wyjaśniające zostały zakończone jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. B.M. wskazał, że wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylający decyzję izby skarbowej wskazał na istotne rażące naruszenia prawa przez organy podatkowe. W ocenie odwołującego naruszenie to nie powinno i nie może mieć negatywnych konsekwencji dla podatnika w postaci ograniczenia należnych odsetek.

Podatnik podkreślił również, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie nie wskazywało też na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe jakichkolwiek czynności sprawdzających czy wyjaśniających, co tylko potwierdza tezę, że nie tylko nie było konieczności, ale i możliwości ich przeprowadzenia.

Mając powyższe na względzie B.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, prawidłowe określenie należnych odsetek do dnia zapłaty należności głównej i odsetek od odsetek od dnia ich zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy nie będąc związany granicami odwołania, rozpatrując sprawę ponownie w jej całokształcie zauważył, że B.M. w skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego piśmie z dnia 14 czerwca 2004 r. złożył faktycznie dwa wnioski: o powtórne rozliczenie naliczonych odsetek i podanie podstawy prawnej naliczenia, jak i szczegółowego ich rozliczenia, oraz o określenie wielkości nadpłaty. Jednocześnie w złożonym wniosku podatnik stwierdził, że w jego ocenie kwota zwróconych odsetek jest niewłaściwie obliczona.

Dyrektor izby skarbowej potwierdził słuszność postępowania organu I instancji, który uwzględniając całokształt sprawy, obowiązujące przepisy prawa (w szczególności art. 21 ust. 6 ustawy o VAT) oraz fakt, że w/w wnioski zostały złożone przez podatnika jednym pismem, rozpatrzył je łącznie, wydając zaskarżoną decyzję, w której ujął wszystkie elementy zawarte we wniosku strony.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie bezsporne jest, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej (niższej) wysokości, aniżeli podatnik w złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej. Zasadnym było zatem prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w miesiąc, albowiem w rozliczeniu tym wystąpiły nieprawidłowości.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że B.M. nie kwestionował przedmiotowego rozstrzygnięcia organu I instancji, a zatem jest ono ostateczne.

Uwzględniając konstrukcję przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT organ odwoławczy zaakcentował, że przepis art. 21 ust. 7 ma zastosowanie w sytuacji, gdy urząd skarbowy nie dokonał zwrotu wykazanej przez podatnika w deklaracji różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji i nie podjął w tym czasie żadnych czynności, które uzasadniałyby skuteczne przedłużenie w/w terminu. Tymczasem w niniejszej sprawie niewątpliwie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 21 ust. 6, albowiem deklaracja VAT–7 za miesiąc luty 1999 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 23 marca 1999 r. W związku z tym, oraz mając na uwadze treść art. 12 Ordynacji podatkowej, termin zwrotu wynikającej ze złożonej przez podatnika w deklaracji VAT–7 różnicy podatku przypadał na dzień 19 kwietnia 1999 r.

Niespornym w ocenie organu odwoławczego jest również to, że organ I instancji w dniu [...] wydał decyzję, którą przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzja ta została doręczona w dniu 14 kwietnia 1999 r., tj. przed upływem terminu dokonania zwrotu. Podatnik nie wniósł od niej odwołania. Wobec powyższego nastąpiło skuteczne przedłużenie wskazanego w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT 25–dniowego terminu.

Uwzględniając powyższe, tj. skuteczne przedłużenie 25–dniowego terminu zwrotu, ostateczność decyzji w przedmiocie przedłużenia tego terminu, zasadność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie rozliczenia przez B.M. podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r., organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, czyli potraktowania zwróconej po zakończeniu postępowania różnicy podatku jako nadpłaty.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej wykazana przez podatnika w deklaracji VAT–7 za miesiąc luty 1999 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi nadpłaty w myśl przepisów Ordynacji podatkowej (art. 72 § 1), tym samym nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek organ odwoławczy zauważył, iż w następstwie przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez B.M. rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r., czego skutkiem było wydanie, nie zakwestionowanej przez podatnika, decyzji z dnia [...]. W ostatecznym rozliczeniu organ podatkowy określił podatnikowi m.in. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem dyrektora izby skarbowej w tej sytuacji miał zatem zastosowanie przepis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT, zgodnie z którym "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu (...) urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty".

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż B.M. dokonano zwrotu należności głównej w wysokości określonej decyzją oraz odsetek, które zostały wyliczone w sposób przewidziany w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z uwzględnieniem wysokości stawek odsetek za zwłokę ogłaszanej przez Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", jak również przewidzianych przepisami terminów, za jakie winny zostać one określone.

W ocenie dyrektora izby skarbowej w zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał podstawę prawną naliczenia odsetek, jak również w sposób szczegółowy wyjaśnił, za jakie okresy i wg jakich stawek zostały one naliczone. Tym samym organ podatkowy rozpatrzył zawarty w piśmie z dnia 14 czerwca 2004 r. wniosek podatnika o powtórne rozliczenie naliczonych odsetek i podanie zarówno podstawy prawnej naliczenia, jak i szczegółowego ich rozliczenia.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarty w odwołaniu wniosek podatnika o "prawidłowe określenie należnych mu odsetek do dnia zapłaty należności głównej i odsetek od odsetek do dnia ich zapłaty" jest nieuzasadniony, albowiem naczelnik urzędu skarbowego dokonał naliczenia odsetek do dnia zapłaty należności głównej wg prawidłowej stawki, a w świetle poczynionych wyżej ustaleń oraz treści art. 21 ust. 6 ustawy o VAT brak jest podstaw do określania "odsetek od odsetek".

Odnosząc się do zarzutu podatnika w kwestii błędnie określonego czasookresu trwania czynności wyjaśniających organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zarówno w dniu 8 października 1999 r., jak i w dniu 9 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy wystosował do podatnika pismo wyznaczające, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, 3–dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem dyrektora izby skarbowej pisma te z pewnością nie kończyły postępowania wyjaśniającego w sprawie prawidłowości rozliczenia przez B.M. podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r.

Organ odwoławczy podniósł, że z przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT wynika możliwość przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli jego zasadność wymaga dodatkowego sprawdzenia. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "postępowanie wyjaśniające". W tej sytuacji należy mieć na uwadze przepisy prawa materialnego, w świetle których postępowaniem wyjaśniającym będzie podjęcie wszystkich czynności, które doprowadzą do całkowitego i bezspornego wyjaśnienia określonej kwestii i dopiero wówczas nastąpi zakończenie tego postępowania.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że postępowanie wyjaśniające nie kończy się – jak twierdzi podatnik – w momencie wysłania przez urząd skarbowy zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które skutkują prowadzeniem dalszych czynności wyjaśniających, np. mogą wyjść na jaw nowe okoliczności w sprawie uzyskane z urzędu, bądź od samego podatnika. Również sam podatnik może – z uwagi na różne okoliczności – wnosić o przedłużenie tego postępowania. W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem po otrzymaniu pisma z dnia 9 listopada 1999 r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym B.M. zwrócił się z prośbą o wyznaczenie nowego terminu, a urząd skarbowy przychylił się do tej prośby.

Również przywołana przez podatnika decyzja organu I instancji z dnia [...] zdaniem organu odwoławczego nie zakończyła w sposób ostateczny postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że ostatecznie sporna kwestia została wyjaśniona – w następstwie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe obu instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny – w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], przy czym niesporna kwota zwrotu różnicy podatku w wysokości 283 zł została zwrócona na rachunek podatnika już w dniu 24 grudnia 1999 r.

Reasumując organ odwoławczy uznał za błędne stanowisko podatnika, że organ I instancji dokonał nadinterpretacji prawa w części dotyczącej określenia czasookresu trwania czynności wyjaśniających i że postępowanie wyjaśniające w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług zakończyło się w dniu 8 października 1999 r. i wydaniem decyzji w dniu [...].

Odnosząc się do zaprezentowanego przez podatnika w odwołaniu stanowiska co do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2003 r., który zapadł w sprawie ze skargi podatnika na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], organ odwoławczy wskazał, że bezsprzecznie Sąd uchylił w/w decyzję organu odwoławczego, jednakże uchylił jedynie decyzję izby skarbowej, nie uchylił natomiast poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W obrocie prawnym funkcjonowało zatem w/w rozstrzygnięcie organu I instancji, od którego podatnik złożył odwołanie. Tym samym sprawa z odwołania B.M. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1999 r. wróciła do rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Rozpatrując sprawę ponownie, uwzględniając uzasadnienie w/w wyroku z dnia 17 września 2003 r., organ odwoławczy stwierdził, że Sąd uchylając decyzję izby skarbowej zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności. Organ podatkowy stwierdził tym samym, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co skutkowało przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że wbrew sugestiom strony Naczelny Sąd Administracyjny wydając w/w wyrok nie zakazał przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Uchylając jedynie decyzję organu II instancji nałożył na organ podatkowy obowiązek ponownego przeanalizowania sprawy z uwzględnieniem wskazanych nieprawidłowości. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób również w uzasadnieniu tego wyroku odnaleźć miejsca, w którym Sąd wskazał na "istotne rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe" – co podnosi w odwołaniu B.M..

Dyrektor przyznał natomiast, że Sąd powołując się na "zasadnicze rozbieżności w orzecznictwie i piśmiennictwie" – odnośnie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, uznał za nieuzasadnione sięganie do innych niż językowa wykładnia przepisu, stąd dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy w świetle obowiązujących przepisów. Dodatkowo Sąd wskazał, że pominięcie trybu art. 200 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji miało "istotne znaczenie o tyle, że argumentacja organu odwoławczego była znacznie rozbudowana wobec stanowiska organu I instancji".

Zdaniem organu odwoławczego Sąd dokonał odmiennej niż organy podatkowe interpretacji przepisów prawa podatkowego, co nie jest jednak równoznaczne z zarzutem rażącego naruszenia prawa, jak podnosi strona.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez podatnika wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, że zapadły one w innym stanie faktycznym niż ma to miejsce w niniejszej sprawie, albowiem:

– wyrok z dnia 5 stycznia 2000 r. (III SA 1/99) zapadł w związku ze skargą podatnika na decyzję o przedłużeniu terminu zwrotu,

– wyrok z dnia 25 czerwca 1999 r. (I SAB/Wr 33/98) dotyczy skargi podatnika na bezczynność organu podatkowego polegającą na nie wydaniu decyzji kończącej wszczęte postępowanie wyjaśniające.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w świetle obowiązujących przepisów nigdy nie stanowi nadpłaty, jest natomiast w świetle art. 21 ust. 7 ustawy o VAT "traktowana jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu", jednak w rozpatrywanej sprawie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 7 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżący podał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia daty zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zdaniem organów podatkowych postępowanie to trwało od marca 1999 r. do 25 maja 2004 r., natomiast skarżący twierdzi, że postępowanie to zakończyło się dużo wcześniej, a mianowicie w dniu 23 września 1999 r., tj. w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1999 r.

B.M. podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję m.in. na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego przepis ten dotyczy sytuacji, gdy prowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu podatku, tymczasem w jego przypadku było inaczej – obydwa organy decyzyjne odmówiły mu prawa zwrotu podatku i dopiero Naczelny Sąd Administracyjny przyznał mu to prawo.

W ocenie skarżącego stan faktyczny sprawy wskazuje wyraźnie, że od dnia 23 września 1999 r. (data postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) było prowadzone postępowanie podatkowe, a zatem po tym terminie nie było żadnego postępowania, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.

B.M. podał, że w przedmiotowym postępowaniu nie zaistniała sytuacja opisana w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT dotycząca sposobu naliczania odsetek, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu. Gdyby postępowanie to wykazało zasadność zwrotu od razu w 1999 r., wówczas sposób naliczania odsetek w połowie wysokości byłby zasadny. Skoro zatem stan faktyczny był inny i nie pozwalał na użycie cyt. przepisu, to jego nieuzasadnione zastosowanie ma, zdaniem skarżącego, zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji i jest dla niego krzywdzące.

W odczuciu skarżącego brak jest logicznego uzasadnienia dla tej odmowy – podparto się, z braku argumentów, fikcyjnym stanem faktycznym sprawy, błędnie podając, że cały czas prowadzono czynności sprawdzające w rozumieniu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, gdy tymczasem dowody będące w posiadaniu organu są jednoznaczne i nie uprawniają do takiego rozstrzygnięcia sprawy.

B.M. podniósł, że w/w naruszenie przepisu ustawy o VAT pociąga za sobą również bezpodstawne zastosowanie przywołanego w zaskarżonej decyzji przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063).

Zdaniem skarżącego powyższe wskazuje, że obie podstawy prawne zaskarżonej decyzji są nieprawidłowe, tym samym decyzja ta narusza prawo.

Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Skarżący w rozliczeniu za miesiąc luty 1999 r. wykazał w deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19 486 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 13 398 zł. Organ podatkowy skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", i decyzją z dnia [...]przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie została wydana decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 886 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 283 zł. Postępowanie w tej sprawie toczyło się następnie przed organem odwoławczym, Naczelnym Sądem Administracyjnym, ponownie organem odwoławczym, aż zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13 398 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1 603 zł. W konsekwencji organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami obliczonymi za okres od dnia 20 kwietnia 1999 r. do 4 czerwca 2004 r. według stawki wynoszącej 50% stawki odsetek za zwłokę.

Skarżący nie kwestionuje wysokości zwrotu w zakresie należności głównej, uważa jednak, że odsetki zostały naliczone w nieprawidłowej wysokości. Stało się to przedmiotem sporu, w wyniku którego organy podatkowe wydały decyzje, w których uznały, że kwota odsetek została zwrócona w prawidłowej wysokości.

Zdaniem skarżącego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia daty zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jego zdaniem postępowanie to zakończyło się 23 września 1999 r., tj. w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, stanowisko skarżącego należy uznać za błędne i nie znajdujące oparcia w przepisach prawa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei w myśl art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.

Kwestia przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem rozważań w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawach sygn. akt FPS 1/02 i 5/02. Istotne jest wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w formie postanowienia w ramach czynności sprawdzających. W rozpoznawanej sprawie wydano decyzję, jednak nie zmienia to charakteru prawnego wydanego aktu. Kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem wtórna w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Przedłużenie terminu zwrotu nie ma wpływu na samo prawo do zwrotu ani wysokość kwoty podlegającej zwrotowi. Dopiero wyniki dodatkowego sprawdzenia mogą dać podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie działu VI Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tych ustaleń jest umiejscowienie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w ramach czynności sprawdzających. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w powołanych uchwałach, że przedłużenie terminu jest aktem początkującym czynności sprawdzające, jednocześnie rozstrzygającym wynikłą w ich toku kwestię terminu do zwrotu podatku.

Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym następuje po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, które na gruncie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest prowadzone po przedłużeniu terminu zwrotu. Powyższe wywody jednoznacznie wskazują, że przedłużenie terminu jest jedynie elementem postępowania podatkowego w znaczeniu szerokim. W uzasadnieniu uchwały w sprawie FPS 5/02 jednoznacznie wskazano, że kształtując sytuację podatnika przez przedłużenie terminu zwrotu podatku (wyznaczając reżim oprocentowania kwoty różnicy podatku) rozstrzygnięcie to otwiera drogę dla dalszych czynności wyjaśniających, czego rezultatem może być wydanie decyzji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 307/05, nie publ.).

Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 59/05, publ. LEX nr 173289, zgodnie z którym tylko w wypadku, gdy organ w terminie do zwrotu nie podejmie żadnej czynności tzn. nie zwróci różnicy podatku, ani też nie przedłuży terminu zwrotu, różnica podatku do zwrotu podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych (w niniejszej sprawie Ordynacji podatkowej).

Istotnym w sprawie pozostaje zatem moment, w którym przedłużono termin zwrotu podatku. Jak wynika z akt sprawy termin do zwrotu podatku upływał w dniu 19 kwietnia 1999 r., a decyzja o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego została doręczona 14 kwietnia 1999 r. Z powyższego wynika, że przedłużono termin do dokonania zwrotu podatku skutecznie.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu wyrażonego przez skarżącego, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego kończy się postępowanie wyjaśniające, o którym owa w art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o VAT. Pojecie postępowania wyjaśniającego jest szersze niż czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej. Wobec skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku brak jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, czyli potraktowania różnicy podatku zwróconej po zakończeniu postępowania jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. W przypadku orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu podatku i taki stan trwa aż do czasu realizacji zwrotu, chyba że zwrot był nienależny.

Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/01, publ. ONSA 2004/02/61.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada hipotezie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem nie stwierdził ponadto takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

W związku z powyższym uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.

[pic]