Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 683/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust.1-3
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 1a ust.1 pkt 3,4 i 7, art. 1a ust.3 pkt 2, art. 2 ust.2, art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a, art. 3 ust.2, art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 336, art. 352 par.1
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 121 par.1, art.122, art. 229, art. 180 par.1, art.188, art.187 par.1 i 2, art. 191, art.197 par.1, art.198 par.1, art. 210 par.1 pkt 6 i par.4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" Wójt Gminy "[...]" określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej jako: "strona", "skarżący", "Nadleśnictwo") zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2016 r. w wysokości 10 328 zł, przyjmując do opodatkowania m.in. grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 11394 m2.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię budynków mieszkalnych - 249,70 m2. Nadleśnictwo zadeklarowało również nieużytki korzystające ze zwolnienia. W deklaracji nie uwzględniło gruntów pod liniami energetycznymi o powierzchni 11394 m2. Łączną kwotę podatku od nieruchomości na 2016 r. skarżący zadeklarował na kwotę 187 zł. Organ I instancji, w wyniku wszczęcia postępowania z urzędu, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości m.in. od gruntów pod liniami energetycznymi jako związanych z działalnością gospodarczą.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]", w uzasadnieniu decyzji z "[...]", wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi.

Powołując przepisy art. 1 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 1 i 2, art. 7a ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy lub jako użytki rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub podatkiem rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ II instancji powołał przy tym uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawia Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w świetle zebranego materiału dowodowego strona jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Aktem notarialnym z "[...]" Rep. A nr "[...]"., została zawarta, pomiędzy ww. Nadleśnictwem, a B. z siedzibą w G., umowa o ustanowieniu służebności przesyłu na wymienionych w akcie działkach. Według zapisów umów, służebność przesyłu polega m.in. na obowiązku znoszenia istnienia na wchodzących w skład nieruchomości opisanych w akcie linii energetycznej i związanych z nią urządzeń i instalacji elektroenergetycznych oraz prawie korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, usuwania awarii oraz przebudowy, wycince drzew, krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie. Służebność przesyłu obejmuje również prawo wejścia i wjazdu na nieruchomość.

Zgodnie z zawartą umową ustanowienia służebności przesyłu, Nadleśnictwo nadal jest zarządcą nieruchomości i stosownie do § 5 umowy, przysługuje mu wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na działalność gospodarczą, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Stosownie natomiast do art. 3 ust.1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. Nadleśnictwo jako podmiot faktycznie dysponujący tymi gruntami jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania oraz wniosku dowodowego Nadleśnictwa, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, ani przeprowadzenie dowodu z oględzin opodatkowanych gruntów. Z przedłożonych dokumentów jasno wynikało, że sporne grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej, celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także eksploatowania i utrzymania tej sieci.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art.121, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i 3, art. 191 i art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej co skutkowało przyjęciem przez organ, że sporna powierzchnia gruntu w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 210 O.p., przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym: niewykazanie na czym organ oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też są pod nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ oparł swoje

stanowisko – np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków; nie zawarcie w decyzji organu drugiej instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, a także nieuwzględnienie skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów oraz istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez stronę w ramach prowadzonej działalności leśnej;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nie uwzględnienie treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dotyczącej obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego organ odwoławczy w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wyniki całego postępowania,

- art. 2 ust 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6, 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są związane z prowadzoną działalnością przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładania przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organ do wniosku przeciwnego;

- art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich niezastosowanie do spornego gruntu leśnego i rolnego w związku z ich uznaniem za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy faktycznie grunty wykorzystywane były na działalność leśną i rolną;

- art. 3 ust 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. poprzez uznanie że Nadleśnictwo jako zarządca nieruchomości stanowiących własność Skarbu Pastwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy w przypadku zawarcia przez przedsiębiorstwo energetyczne z Nadleśnictwem umowy o ustanowienie służebności przesyłu umożliwiającej wykonywanie tego prawa na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, podatnikiem podatku od nieruchomości staje się posiadacz zależny, którym jest przedsiębiorstwo energetyczne.

- art.5 ust.1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.ol w związku z art.336 ustawy Kodeks cywilny, poprzez błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo zobowiązane jest za zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy posiadaczem zależnym jest zakład energetyczne.

W obszernym uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów skargi, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika stwierdził, że brak jest dowodów wskazujących na trwałe zajęcie przez Spółkę gruntów leśnych obciążonych służebnościami, a które z uwagi na swój charakter skutkowałyby wyłączeniem możliwości wykorzystania spornego gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem klasyfikacyjnym wynikającym z ewidencji gruntów. Zdaniem skarżącego, samo posadowienie linii elektroenergetycznych na nieruchomości nie jest wystarczające, jako podstawa do opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystania spornego gruntu, lecz automatycznie założył, że cała podana powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Umowne udostępnienie na rzecz Spółki gruntu leśnego nie skutkuje jego automatycznym zajęciem, które stanowi ustawową przesłankę wyłączenia spornego gruntu z opodatkowania podatkiem leśnym i rolnym.

Skarżący zarzucił, że nie przeprowadzono oględzin nieruchomości, ani nie wezwano strony czy przedsiębiorcy do ujawnienia jak dana nieruchomość jest wykorzystywana. W związku z tym, organ nie mógł jednoznacznie przyjąć, że grunt nie jest wykorzystywany na produkcję leśną czy rolną.

Skarżący zwrócił uwagę, że 1 stycznia 2019 r. weszły w życie nowelizacje ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym, o podatku rolnym. Wprowadzona regulacja, modyfikująca m. in. treść art. 1a ust. 2a u.p.o.l., ma charakter doprecyzowujący zakres opodatkowania gruntów przedmiotowym podatkiem. Zgodnie z założeniami nowelizacji ww. ustawy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu ww. urządzeń, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż ww. działalność przemysłowa. Nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych, a w związku z tym, wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Skarżący przytoczył uzasadnienie do ustawy nowelizującej oraz wyrok z 7 sierpnia 2019 r., I SA/Wr 470/19.

Skarżący zarzucił również, że organ nie dokonał wnikliwej analizy definicji lasu, gospodarki leśnej, zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, w tym rodzaju umieszczonych urządzeń liniowych. Organ nie ustalił faktycznego sposobu korzystania z gruntu, w szczególności nie zbadał czy grunty objęte służebnością ustanowioną na rzecz Spółki są rzeczywiście wykorzystywane niezgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na szeroko rozumianą działalność leśną.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Kwestia sporna związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Zdaniem skarżącego, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia, na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne z liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedsiębiorstwo energetyczne prowadziło działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością operatora energetycznego. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem energetycznym, obowiązywała umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcom właściwego korzystania z urządzeń, których są właścicielami i które wchodzą w skład ich przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16, Lex nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniu umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchniach wskazanych w umowie. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 k.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co należy odnieść m. in. do zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że istota sporu dotyczyła interpretacji przepisów prawa materialnego, co determinowało zakres postępowania dowodowego. Interpretując przepisy te inaczej niż skarżący, organ odwoławczy nie mógł uznać za słuszne zarzutów odwołania dotyczących niepowołania biegłego oraz nieprzeprowadzenia oględzin. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zaś zgodnie z art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organ I instancji w oparciu przede wszystkim o treść umowy służebności przesyłu wraz z wykazami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu oraz składane przez skarżącego deklaracje podatkowe były wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego, wyznaczony był przez przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wymienione wyżej dowody potwierdziły prowadzenie na należących do skarżącego gruntach działalności gospodarczej przez inny podmiot (zakład energetyczny), zatem grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, jak wyżej wskazano, bez znaczenia jest, czy podmiot ten w spornym okresie rzeczywiście wykonał czynności, do których był upoważniony na podstawie umowy, czy tylko miał zapewnioną taką możliwość, podobnie jak bez znaczenia pozostaje, czy skarżący faktycznie prowadził w tym okresie działalność leśną na gruntach objętych służebnością. Bez możliwości korzystania z udostępnionych gruntów, spółka energetyczna nie mogłyby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Z tego powodu, zdaniem Sądu, dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności przesyłu wyraźnie wskazuje, że wymienione w niej grunty zostały przekazane przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli spółce wykorzystującej ww. grunty w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Doszło zatem do ich zajęcia w rozumieniu art.2 ust.2 u.p.o.l.

W tych okolicznościach prawidłowo uznało Kolegium za zbędne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z opinii biegłych oraz przeprowadzenie oględzin. Fakt przekazania gruntów operatorowi energetycznemu oraz posadowienia na gruntach urządzeń elektroenergetycznych nie jest sporny, zaś z uwagi na treść umowy służebności nie było konieczności ustalania, jakie konkretnie czynności podmiot ten na zajętych terenach wykonuje. Ponadto, skoro organ nie podważał faktu prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej, to także w tym zakresie nie było potrzeby powołania biegłego. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie było potrzeby ustalania, jaki jest zakres działalności leśnej skarżącego oraz w jakim stopniu operator energetyczny wykorzystuje sporne grunty do działalności gospodarczej.

Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów mają charakter gruntów niewyłączonych z produkcji leśnej oraz, że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu wynika z obowiązków nałożonych na operatora energetycznego w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne.

Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów: art. 188 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, a także art. 191 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 i 2 O.p. nakłada na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Kluczowymi dla sprawy dowodami jest umowa służebności przesyłu wraz z wykazami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. Zdaniem Sądu jest to wystarczająca podstawa faktyczna wydania decyzji, pozwalająca na ustalenie, że skarżący ma sporne grunty w swoim zarządzie oraz, że udostępnił je operatorowi energetycznemu do prowadzenia działalności, bez przenoszenia posiadania. Wola stron wyrażona w umowie nie budzi zastrzeżeń. Powierzchnia gruntów przyjęta została na podstawie danych dostarczonych przez skarżącego, na co wskazano w decyzji organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że powierzchnię tę ustalono w oparciu o zapisy umowy służebności wraz z załącznikiem nr 2 stanowiącym wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, na których przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Należało bowiem zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Wykładnia analizowanych przepisów u.p.o.l. dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że wykorzystywanie gruntów leśnych do działalności gospodarczej (w zakresie przesyłu energii) skutkuje ich opodatkowaniem według najwyższej stawki także w sytuacji, gdy na gruntach może być prowadzona jednocześnie działalność leśna.

Na przyjętą w tym zakresie wykładnię przepisów prawa materialnego nie ma wpływu powołany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 470/19 r. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 3090/19 uchylił ww. orzeczenie i oddalił skargę w całości.

Odnosząc się do zarzutów skargi należało również podkreślić, że ustanowienie w umowie służebności przesyłu nie mogło przenieść posiadania w rozumieniu art. 336 k.c., i nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Realizacja postanowień umowy nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez stronę w pasach strefy kontrolowanej. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynikało, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku ze służebnością przesyłu. Zatem celem umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ wówczas operator nie byłby zobowiązywani do płacenia wynagrodzenia obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości, które jako posiadacz zależny musiałby sam zapłacić. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). W powołanej uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, podniesiono, że jeżeli z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na przedsiębiorcę przesyłowego posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, podmiot ten, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. W uchwale wyjaśniono, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią.

Za prawidłowe uznać również należy czynności organu mające na celu ustalenie powierzchni gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że powierzchnia ww. gruntów została ustalona w oparciu o akt notarialny. W świetle powyższego, zdaniem organu, w sprawie bezspornie wystąpiło związanie gruntów z działalnością operatora energetycznego. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu Nadleśnictwa. Podkreślić należy, że o ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decyduje w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, które znalazły odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.