Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2684/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.9 a ust.1, art. 15 a, art.16 ust.1 pkt 60, art. 16 ust.1 pkt 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-52/14-5/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" w dniu 20 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest czynnym podatnikiem VAT, wiodącym producentem europejskim, oferującym kompletne rozwiązania przeznaczone do instalacji centralnego ogrzewania, ogrzewania podłogowego oraz ciepłej wody użytkowej. Jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), na której czele znajduje się spółka z siedzibą w Holandii (dalej: "Spółka holenderska"). Grupa wdrożyła strukturę wzajemnej kompensacji sald - rozwiązania umożliwiającego wewnątrzgrupowe zarządzanie finansami; kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (dalej: "Cash pooling"). Celem optymalizacji zarządzania płynnością finansową, w Cash poolingu uczestniczy również Spółka. W związku z powyższym, Spółka korzysta z generalnych umów Cash poolingu w Grupie (Intragroup Cash Management Agreement oraz Interest and Balance Compensation Agreement) na zasadzie przystąpienia (Accession Letter). Organizatorem rozliczania Cash poolingu jest bank, który jest spółką prawa francuskiego, francuskim rezydentem podatkowym. W ramach Cash pooling, bank ten działa poprzez swój oddział w A., Holandia (dalej: "Bank"). Pomocniczo, Bank będzie wspierany również przez oddział w Polsce (tzw. secondary bank). Cash pooling, zgodnie z Intragroup Cash Management Agreement ma formę tzw. "notional cash poolingu" tj. "Cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego" (dalej: "notional Cash pooling" lub "wirtualny Cash pooling"), struktury wzajemnej kompensacji sald, w której nie dochodzi do faktycznego łączenia sald na rachunkach bankowych danej grupy kapitałowej, nie występuje fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami, natomiast wartość odsetek naliczana jest od kwoty netto zagregowanych sald (sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników). W odniesieniu do umowy Intragroup Cash Management Agreement i na potrzeby utworzenia wirtualnego Cash poolingu, Spółka holenderska pełni funkcję pool leadera, tj. agenta rozliczeniowego pomiędzy Bankiem a spółkami uczestniczącymi w planowanym rozwiązaniu (dalej: "Uczestnicy"). Spółka holenderska, Uczestnicy oraz Skarżąca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank natomiast nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z umową, Spółka holenderska pełni jedynie rolę agenta wobec Banku. Spółka holenderska została przez Uczestników upoważniona m.in. do ustanowienia notional Cash poolingu, do występowania jako pool leader z tytułu notional Cash poolingu, do negocjowania warunków z Bankiem w związku z notional Cash poolingiem, ustalania i alokowania wewnętrznych odsetek, podpisywania i wykonywania, w imieniu i na rzecz Uczestników stosownych umów bankowych związanych z Cash pooling oraz opisanego wcześniej Accession Letter. Spółka holenderska nie jest odpowiedzialna za inne kwestie, niż te które zostały określone w Intragroup Cash Management Agreement. Skarżąca, w związku ze strukturą wirtualnego Cash poolingu, nie zawiera osobnych umów z poszczególnymi Uczestnikami. W szczególności, Skarżąca nie zawiera z poszczególnymi Uczestnikami umów pożyczek, umów depozytu, depozytu nieprawidłowego ani innych umów o podobnym charakterze. Każdy Uczestnik upoważnił Spółkę holenderską do zarządzania jego środkami pieniężnymi zgodnie z Intragroup Cash Management Agreement.

Skarżąca dodała, że Uczestnicy Cash poolingu pozostają odpowiedzialni za zarządzanie przepływami pieniężnymi oraz za podjęcie decyzji uczestnictwa w Cash poolingu, wraz z konsekwencjami, jakie to uczestnictwo może przynieść. Umowy nie przewidują wynagrodzenia dla Spółki holenderskiej z tytułu działania, jako pool leader. W ramach Cash poolingu, każdy z Uczestników posiada rachunek w Banku, który uczestniczy w wirtualnym Cash poolingu. Spółka w tym celu posiada rachunek bankowy w EUR i w PLN. Opłaty i koszty związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego Uczestnika są przedmiotem oddzielnych ustaleń pomiędzy Bankiem a Uczestnikami. Dla celów notional Cash poolingu, salda poszczególnych rachunków bankowych Uczestników są wirtualnie sumowane i traktowane tak, jak gdyby zapisy na tych rachunkach dokonane były na jednym, wirtualnym, łącznym rachunku bieżącym. Pozwala to na określenie łącznej kwoty netto sald zgromadzonych przez Uczestników. W konsekwencji sumowania nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników. Środki pieniężne pozostają na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników. W związku z tym, że konta Uczestników mogą być prowadzone w walutach innych niż Euro (w przypadku Spółki również w PLN), w celu obliczenia sumy netto sald na dany dzień roboczy, podlegają one przeliczeniu na Euro na podstawie kursu wymiany publikowanego przez Europejski Bank Centralny z dnia roboczego poprzedzającego dokonanie tego przeliczenia. W ten sposób wirtualne sumowanie sald na jednym koncie odbywa się w tej samej walucie (Euro). Łączna wysokość odsetek pobranych lub wypłaconych przez Bank jest obliczona w oparciu o saldo netto wszystkich rachunków bankowych Uczestników. W tym celu Bank stosuje odpowiednie stawki, określone w Intragroup Cash Management Agreement, oparte w zależności od waluty na Euribor. Wibor lub Bubor. Odsetki z tego tytułu są raz w miesiącu księgowane na jednym z odsetkowych rachunków rozliczeniowych Spółki holenderskiej w Banku (dalej: Rachunek Odsetkowy). Dla określenia wysokości odsetek netto, saldo debetowe lub kredytowe rachunków Uczestników, wyrażone w tej samej walucie jest traktowane tak, jakby zapisy na tych rachunkach dokonane były na jednym, wirtualnym, łącznym rachunku bieżącym wyrażonym w tej samej walucie. Odsetki naliczane są w okresach dziennych. W przypadku, gdy saldo konta Uczestnika w danym dniu, jest dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe (przychód). Analogicznie, jeśli saldo rachunku bankowego Uczestnika jest ujemne, obciążają go odsetki debetowe (koszt). Rachunki Odsetkowe, prowadzone w PLN, HUF, USD i EUR, są uznawane lub obciążane przez Bank odsetkami w drugim roboczym dniu po zakończeniu miesiąca kalendarzowego. Następnie, odsetki kredytowe (przychód dla Uczestnika) są transferowane z Rachunków Odsetkowych na rachunki bankowe Uczestników, natomiast odsetki debetowe od ujemnych sald (koszt dla Uczestnika) są transferowane z rachunków bankowych Uczestników na Rachunki Odsetkowe. Przykładowo, jeśli w notional Cash Poolingu występowaliby np. dwaj Uczestnicy, z których jeden miałby na koniec okresu rozliczeniowego saldo dodatnie 50, a drugi Uczestnik saldo ujemne 100, wówczas drugi Uczestnik musiałby przelać na Rachunek Odsetkowy odsetki od ujemnego salda rachunku bankowego, natomiast pierwszy Uczestnik byłby upoważniony do otrzymania z Rachunku Odsetkowego odsetek od salda dodatniego. W takim przypadku, odsetki od ujemnego salda rachunku bankowego będą stanowiły odsetki Banku, natomiast odsetki od dodatniego salda rachunku bankowego wypłacane z Rachunku Odsetkowego do pierwszego Uczestnika będą odsetkami wypłacanymi przez Bank.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. Skarżąca doprecyzowała zdarzenie przyszłe wskazując:

1. Pierwsza, ze wskazanych we wniosku umów Cash poolingu, "Interest and Balance Compensation Agreement" jest umową główną, określającą szczegółowe zasady uczestnictwa stron w realizacji i korzystaniu z usługi bankowej "notional Cash pooling". Druga umowa Cash poolingu, "Intragroup Cash Management Agreement" jest umową stanowiącą porozumienie pomocnicze w stosunku do ww. umowy głównej, zawartej pomiędzy podmiotami z Grupy. Umowa ta ma na celu ustalenie zasad funkcjonowania struktury wzajemnej kompensacji sald, tj. rozwiązania umożliwiającego wewnątrzgrupowe zarządzanie finansami przez kompleksowe zarządzanie płynnością finansową w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka. Spółka wskazała, że stronami ww. umów będą: francuski bank B., działający w ramach Cash poolingu poprzez swój holenderski oddział w A. oraz pomocniczo przez oddział w Polsce, będący organizatorem Cash poolingu i jednocześnie podmiotem oferującym ww. umowy; Spółka holenderska stojącą na czele Grupy; spółki wchodzące w skład Grupy, w tym Skarżąca.

2. Bank pełni funkcję organizatora rozliczeń w ramach Cash poolingu. Bank prowadzi rachunki wszystkich uczestników tej struktury w ramach Cash poolingu. Bank działa poprzez swój holenderski oddział w A. oraz pomocniczo przez swój polski oddział (tzw. secondary bank).

3. Z Uczestników jedynie Skarżąca oraz inna spółka posiadają siedziby w Polsce i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostali Uczestnicy umowy "Intragroup Cash Management Agreemenf to podmioty niepodlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4. Rachunki bankowe Spółki, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, otwarte zostały zarówno na potrzebę uczestnictwa w Cash poolingu, jak również inne cele związane z prowadzoną działalnością przez Wnioskodawcę.

5. Opisane w zdarzeniu przyszłym sumowanie sald odbywa się na koniec dnia roboczego. Ponieważ sumowanie sald ma wyłącznie charakter wirtualny (brak rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy rachunkami) nie dochodzi do transferów zwrotnych.

6. Rachunki odsetkowe Uczestników nie są głównymi rachunkami Cash poolingu, mają charakter pomocniczy zapewniając okresowe księgowania łącznej kwoty odsetek, pobranych lub wypłaconych przez Bank, obliczonych w oparciu o saldo netto wszystkich rachunków bankowych Uczestników. W tym celu Bank stosuje odpowiednie stawki, określone w "Intragroup Cash Management Agreement''oparte, w zależności od waluty, na wskaźniku Euribor, Wibor lub Bubor. Odsetki z tego tytułu są raz w miesiącu księgowane na jednym z odsetkowych rachunków rozliczeniowych (Rachunku Odsetkowym) Spółki holenderskiej w Banku.

7. Skarżąca stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

8. Istotą umowy typu cash pooling jest pokrywanie sald ujemnych na poszczególnych rachunkach objętych umową ze środków zgromadzonych na rachunkach Uczestników systemu, wykazujących salda dodatnie. Przenoszenie środków finansowych pomiędzy tymi rachunkami w ramach "notional Cash pooling" opisanego we wniosku, odbywa się wirtualnie, bez rzeczywistego przepływu środków finansowych między tymi rachunkami.

Tak wiec w sytuacji, gdy rachunek bankowy Spółki wykazywać będzie niedobór salda, zostanie wirtualnie zasilony ze wspólnego rachunku rozliczeniowego, tj. dojdzie do "pokrycia salda" bez dokonywania faktycznego przelewu środków finansowych na ten rachunek. Jest to zatem swego rodzaju operacja rachunkowa, będąca elementem ustalenia salda rachunków Uczestników systemu Cash poolingu.

9. Skarżąca zadając pytanie oznaczone numerem 2, miał na myśli wydatki obejmujące prowizje wypłacane na rzecz Banku, w związku z uczestnictwem przez Wnioskodawcę w strukturze "notional Cash pooling".

10. Jak była o tym mowa we wniosku, przez wirtualne przenoszenie środków finansowych pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, Skarżąca rozumie wirtualne sumowanie salda rachunku bankowego z saldami rachunków pozostałych Uczestników, bez dokonywania rzeczywistego przepływu środków finansowych pomiędzy tymi rachunkami. Przenoszenie środków finansowych pomiędzy tymi rachunkami będzie miało charakter jedynie wirtualny. Będzie to swoista operacja rachunkowa, dzięki której możliwe będzie ustalenie zagregowanego łącznego salda rachunków bankowych wszystkich podmiotów uczestniczących (Uczestników) w Cash poolingu, bez konieczności faktycznego wykonywania jakichkolwiek transferów pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi.

Jednocześnie, w piśmie z dnia 9 kwietnia 2014 r. Spółka ostatecznie sformułował treść pytania oznaczonego we wniosku nr 7.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z udziałem w strukturze notional Cash poolingu, wirtualne pokrycie salda ujemnego na rachunku bankowym Skarżącej, które uczestniczy w usłudze Cash poolingu jest/będzie dla Skarżącej przychodem podatkowym?

2. Czy kosztem uzyskania przychodów są/będą dla Skarżącej wydatki poniesione z tytułu uczestnictwa w strukturze notional Cash pooling (wypłaconych faktycznie odsetek od salda ujemnego, prowizji i innych)?

3. Czy Skarżąca jest/będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r.. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p."?

4. Czy wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Skarżącej a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkami Odsetkowymi a rachunkiem bankowym Skarżącej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.?

5. Czy w przypadku wypłaty odsetek debetowych od ujemnych sald z rachunku bankowego Skarżącej na Rachunki Odsetkowe, Skarżąca jest/będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek?

6. Czy do odsetek wypłacanych przez Skarżącą w ramach Cash pooling znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji?

7. Czy okoliczność, że Skarżąca nie płaci odrębnego wynagrodzenia za Cash pooling na rzecz Banku, Spółki holenderskiej oraz innych Uczestników struktury Cash pooling nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń?

8. Czy opisana w stanie faktycznym struktura wirtualnego Cash poolingu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Odnośnie pytania 1 Spółka stanęła na stanowisku, że wirtualne pokrycie salda ujemnego na rachunku bankowym, który uczestniczy w usłudze notional Cash poolingu nie będzie stanowiło przychodu dla Skarżącej.

Odnośnie pytania 2 Skarżąca uznała, że wydatki związane z Cash pooling, jako wydatki dotyczące działalności prowadzonej przez Skarżącą, należy uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W zakresie pytania 3 Spółka powołując się na słownikową definicję pojęcia "transakcja" stanęła na stanowisku, że nie pozwala ona na stwierdzenie, że usługi wirtualnego Cash poolingu mogą zostać zakwalifikowane jako transakcja. Według Skarżącej, nie zostanie tu spełniony warunek niezbędny do powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych określony w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W powołanym przepisie użyte bowiem zostało sformułowanie "podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami". Z uwagi na fakt, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Skarżącą a Spółką holenderską będą miały jedynie techniczny, rozliczeniowy charakter oraz nie będą stanowiły usługi ani samoistnej transakcji, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki. W ocenie Skarżącej, jako usługi nie można również zakwalifikować stosunków Spółki z innymi Uczestnikami.

Odnośnie pytania 4 Skarżąca stwierdziła, że w ramach struktury Cash poolingu nie będzie dochodziło do powstania różnic kursowych w rozumieniu u.p.d.o.p., które zwiększałyby odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe. Skarżąca wskazała, że art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. tworzą zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych. Wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkami Odsetkowymi a rachunkiem bankowym Skarżącej nie odpowiada żadnemu z przypadków wskazanych w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W szczególności, wirtualne łączenie sald, jakie ma miejsce w strukturze notional Cash poolingu, nie powoduje przekazania lub otrzymania środków pieniężnych. Środki, jakie podlegają wirtualnemu sumowaniu w dalszym ciągu pozostaną środkami Spółki i nie zostaną wydane Spółce holenderskiej czy Uczestnikom na własność. Skarżąca w tym przypadku nie będzie zobowiązana do rzeczywistej wypłaty środków pieniężnych na techniczny rachunek bankowy Spółki holenderskiej. Spółka holenderska nie nabędzie prawa do tej kwoty wyrażonej w Euro w przypadku dodatniego salda ani do spłaty w walucie w przypadku salda ujemnego. Wirtualne przekazanie środków pieniężnych w ramach Cash pooling nie stanowi więc wypływu środków pieniężnych, o którym mowa jest w powołanym wyżej przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Skarżącej a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkami Odsetkowymi a rachunkiem bankowym Spółki nie stanowi również udzielenia/zwrotu kredytu (pożyczki). Wynika to z samej istoty tych umów, których przedmiotem jest m.in. obowiązek wydania oraz zwrotu środków pieniężnych a więc zmiana własności tych środków. Tymczasem w przypadku Cash pooling nie będą wydawane ani zwracane żadne środki pieniężne, nie będzie również następowała zmiana własności. Przenoszenie środków pieniężnych będzie miało charakter jedynie wirtualny - będzie to swoista operacja rachunkowa, dzięki której możliwe będzie ustalenie zagregowanego łącznego salda wszystkich podmiotów uczestniczących w Cash pooling. Jednocześnie, Skarżąca stanęła na stanowisku, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe nie powstaną również w przypadku rzeczywistego transferu odsetek kredytowych z Rachunku Odsetkowego na rachunek bankowy Spółki, a także rzeczywistego transferu odsetek debetowych od ujemnych sald rachunku bankowego Skarżącej na Rachunek Odsetkowy. Skarżąca wskazała, że Bank będzie naliczał odsetki od dziennych sald rachunków bankowych Uczestników stosując odpowiednią stopę procentową zdefiniowaną w umowie. Odsetki jednak będą faktycznie naliczane i wypłacane w okresach miesięcznych. Jedynym przepływem pieniężnym w przypadku notional cash poolingu będzie więc zapłata/wypłata odsetek. W związku z tym, że przepływ ten dokonywany będzie w walucie, w której wyrażone będzie saldo danego rachunku bankowego, w ocenie Skarżącej nie powstaną z tego tytułu różnice kursowe.

W zakresie pytania 5 Skarżąca stwierdziła, że nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu wypłaty odsetek debetowych od ujemnych sald z jego rachunku bankowego na Rachunek Odsetkowy. Skarżąca wskazała, że w sprawie znajdzie zastosowanie umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej: "Umowa"). Umowa ta będzie właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwagi na fakt, że wypłata odsetek debetowych od ujemnych sald na rachunku bankowym Skarżącej będzie dokonywana na rzecz holenderskiego oddziału Banku, który ma swoją siedzibę we Francji. Tym samym, to siedzibę francuskiego Banku a nie jego holenderskiego oddziału należy wziąć pod uwagę do ustalenia, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować w przypadku Skarżącej. Na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa (Polska) i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Francja), podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (Francja). Treść tego przepisu Umowy wyraźnie stanowi, że uzależnia on brak opodatkowania w Polsce wypłaty odsetek od ich wypłaty osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji. Wykładnia językowa przywołanego przepisu potwierdza więc, że Umowa ta nie przewiduje instytucji "beneficial owner" tj. faktycznie uprawnionego do odsetek. Odsetki, jakie będą przez Spółkę wypłacane od ujemnego salda jego rachunku bankowego na Rachunek Odsetkowy będą dokonywane na rzecz Banku, który z kolei będzie wypłacał odsetki na rzecz Uczestnika o saldzie dodatnim, nie będącego polskim rezydentem podatkowym. W umowie Intragroup Cash Management Agreement jest bowiem wyraźnie wskazane, że Spółka holenderska będzie jedynie występowała jako agent pomiędzy Uczestnikami struktury Cash poolingu wirtualnego a Bankiem. Tym samym, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku u źródła od odsetek wypłacanych Bankowi, pod warunkiem uzyskania od Banku certyfikatu rezydencji podatkowej, potwierdzającego jego rezydencję podatkową wydanego przez właściwy organ administracji francuskiej.

W zakresie pytania 6 Spółka przytoczyła treść art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. a także art. 16 ust.7 b u.p.d.o.p. i stwierdziła, że przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie w przypadku: gdy dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozytu nieprawidłowego; lokaty. W ramach Cash pooling nie będzie dochodziło do emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Poza emisją papierów wartościowych o charakterze dłużnym, wszystkie pozostałe przypadki wskazane w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przewidują faktyczny transfer określonych wartości pieniężnych z obowiązkiem ich zwrotu (zarówno umowy pożyczki w szerokim rozumieniu, jak i umowy depozytu nieprawidłowego oraz lokata). Tymczasem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, w ramach Cash poolingu nie będzie dochodziło do transferu pomiędzy rachunkami faktycznych kwot pieniężnych, a jedynie do wirtualnego sumowania sald poszczególnych uczestników celem ustalenia zagregowanej wartości łącznego salda całej grupy. W związku z tym, nie można uznać, że odsetki płacone w ramach Cash poolingu będą odsetkami płaconymi z tytułu pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W konsekwencji, odsetki płacone przez Spółkę w ramach Cash pooling nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji o niedostatecznej kapitalizacji.

Odnośnie pytania 7 Spółka stwierdziła, że w systemie Cash pooling nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z wdrożeniem i uczestnictwem w Cash pooling.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1, 2 i 7 i w tym zakresie odstąpił od uzasadnienia prawnego oraz za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 3, 4, 5 i 6. W zakresie zaś pytania nr 8 wyjaśnił, że dotyczy ono podatku od czynności cywilnoprawnych i wydano w stosunku do niego odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie pytania nr 3 Minister Finansów podkreślił, że celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Minister Finansów powołał się również na definicję słownikową pojęcia "transakcja" i stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Podsumowując, w związku z uczestnictwem Skarżącej w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania 4 organ interpretacyjny wskazał, że Spółka stosuje metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15 a u.p.d.o.p. Organ podatkowy wskazał, że różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z powyższego wynika, że różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: 1. udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą, 2. zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej; 3. powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki). Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki, zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe, gdyż na gruncie opisanej we wniosku umowy cash poolingu wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkami Odsetkowymi a rachunkiem bankowym Skarżącej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania 5 Minister Finansów stwierdził, że cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Minister Finansów podkreślił, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.o.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku postanowienia umowy polsko-francuskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają – "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Spółka w pierwszej kolejności powinna zatem ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. Jednocześnie Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Organ podatkowy podkreślił, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. - jak wskazała bowiem Skarżąca: Spółka oraz inna spółka posiadają siedziby w Polsce i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Odnośnie pytania 6 Minister Finansów wskazał, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego systemu cash poolingu rachunek bankowy Spółki może wykazywać saldo ujemne, w związku z czym Bank obciąży ten rachunek odsetkami. Przy czym inni uczestnicy systemu cash pooling w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Co prawda transfery te będą miały charakter wirtualny, jednakże pozostaje to bez wpływu na to, że transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przedstawiony przez Spółkę system cash pooling spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunku Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach salda dodatnie. Nie pozostaje to w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie wskazywano m.in., że istotą umowy typu cash pooling jest pokrywanie sald ujemnych na poszczególnych rachunkach objętych umową ze środków zgromadzonych na rachunkach uczestników systemu, wykazujących salda dodatnie. Przenoszenie środków finansowych pomiędzy tymi rachunkami w ramach "notional Cash pooling" opisanego we wniosku, odbywa się wirtualnie, bez rzeczywistego przepływu środków finansowych między tymi rachunkami. Tak wiec w sytuacji, gdy rachunek bankowy Spółki wykazywać będzie niedobór salda, zostanie wirtualnie zasilony ze wspólnego rachunku rozliczeniowego, tj. dojdzie do "pokrycia salda" bez dokonywania faktycznego przelewu środków finansowych na ten rachunek. Jest to zatem swego rodzaju operacja rachunkowa, będąca elementem ustalenia salda rachunków Uczestników systemu Cash poolingu. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Mając na względzie powyższe Minister Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 15 lipca 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 9a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię wskazującą, że istnieje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych przez uczestników cash poolingu wirtualnego;

b) art. 15a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wirtualne przenoszenie środków pieniężnych w ramach cash poolingu wirtualnego prowadzi do powstania różnic kursowych na gruncie u.p.d.o.p.;

c) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka może być zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dokonywaniem wpłat odsetek na rzecz banku;

d) art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że umowa cash poolingu wirtualnego stanowi rodzaj umowy pożyczki oraz że odsetki wypłacane w ramach tej umowy podlegają ograniczeniom z tytułu niedostatecznej kapitalizacji.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że:

- wykładnia przepisu art. 9a u.p.d.o.p. dokonana przez organ jest nieprawidłowa w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę we wniosku opisu zdarzenia przyszłego; zdaniem Spółki, uzasadnione jest twierdzenie, że w przypadku zawarcia i realizacji Umowy Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p., jako że czynności dokonywane w ramach Umowy będą dokonywane pomiędzy Uczestnikami a Bankiem, który nie jest dla Uczestników, w tym dla Spółki, podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.;

- wykładnia przepisu art. 15a u.p.d.o.p. dokonana przez organ jest nieprawidłowa w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę we wniosku opisu zdarzenia przyszłego; w ocenie Spółki, potraktowanie przez organ umowy Cash poolingu wirtualnego jako umowy pożyczki oraz uznanie, że wirtualne transfery pieniężne dokonywane w ramach Cash poolingu wirtualnego prowadzą do powstania różnie kursowych na podstawie u.p.d.o.p. jest nieuzasadnione na gruncie obowiązujących przepisów prawa;

- wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez organ jest nieprawidłowa w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę we wniosku opisu zdarzenia przyszłego; zdaniem Spółki, stosowanie klauzuli "beneficial owner" wyłącznie w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., bez odniesienia się do treści Umowy polsko-francuskiej, która nie przewiduje takiej klauzuli, a w konsekwencji uznanie, iż Spółka może być zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieuzasadnione;

- wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. dokonana przez organ jest nieprawidłowa w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę we wniosku opisu zdarzenia przyszłego; zdaniem Spółki nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowisko organu, w świetle którego umowa Cash poolingu wirtualnego stanowi rodzaj umowy pożyczki i jako taka powinna podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części tj. w zakresie interpretacji art. 9a, art. 15a, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 1-6 ust. 7b u.p.d.o.p. ;

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego są skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych związane z okolicznością przystąpienia Skarżącej do struktury Cash poolingu.

Przy czym z treści wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji wynika, że Cash pooling, w którym uczestniczyć ma Skarżąca ma mieć formę "wirtualną/nierzeczywistą", w której nie dochodzi do faktycznego łączenia sald na rachunkach bankowych danej grupy kapitałowej.

Na wstępie zatem zasadnym jest wskazanie zasad działania struktury, o której wyżej mowa.

Cash pooling stanowi formę zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy nr 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Organ interpretacyjny utożsamia strukturę cash poolingu z umową pożyczki nie dostrzegając istotnych różnic pomiędzy tymi instytucjami.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Natomiast umowa cash poolingu nie została uregulowana w przepisach zarówno prawa cywilnego jak i podatkowego funkcjonując w praktyce jako system (struktura) posiadająca charakterystyczne cechy różniące ją zasadniczo od umowy pożyczki. Mianowicie w odróżnieniu od umowy pożyczki w umowie tej:

- brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot;

- uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika;

- nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji;

- brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez pool leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy;

- pool leader, nie dysponuje w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. Powyższe nadwyżki mogą być wykorzystywane tylko na kompensowanie niedoborów finansowych innych uczestników.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminy "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu.

Jednakże w ocenie Sądu błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy Cash-poolingu z umową pożyczki.

Mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów powiązanych to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków.

Natomiast do transakcji niewątpliwie dochodzi pomiędzy poszczególnymi uczestnikami Cash-poolingu (w tym Skarżącą) a Bankiem, jednakże jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji podmiot ten nie jest powiązany ze Skarżącą w rozumieniu u.p.d.o.p.

Z powyższych względów wbrew stanowisku organu interpretacyjnego zdaniem Sądu Skarżąca w związku z uczestnictwem w strukturze Cash-poolingu opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa art. 9a u.p.d.o.p.

Skarżąca we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji wskazała, że przy rozliczaniu różnic kursowych stosuje metodę określoną w art. 15a u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że nieprawidłowe jest prezentowane tam stanowisko jakoby wirtualny przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Skarżącej a technicznym Rachunkiem Odsetkowym w trybie Cash-poolingu nie powoduje powstania różnic kursowych.

Poddając ocenie powyższe stanowisko organu interpretacyjnego na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów dotyczące powyższego zagadnienia nie spełnia wymogów określonych powyższym przepisem. Bowiem poza przywołaniem treści art. 9b ust. 1 oraz 15a ust. 1 - 4 u.p.d.o.p. oraz utożsamienia Cash-poolingu z umową pożyczki brak tam wykazania mechanizmu powstania różnic kursowych w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Abstrahując od powyższego powtórzyć należy prezentowane wyżej stanowisko Sądu, iż niezasadne jest utożsamianie umowy Cash-pooling z umową pożyczki.

Niezasadne jest również zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów odnośnie obowiązku poboru przez Skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek debetowych na rzecz Banku będącego francuskim rezydentem podatkowym w związku z uczestnictwem w systemie Cash poolingu.

Zgodnie z art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym w myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konsekwencją uznania w oparciu o powyższe reguły, że powyższe należności byłyby opodatkowane w Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązek Skarżącej jako płatnika do poboru tego podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej ("Umowy") stanowi, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Zakres pojęciowy powyższego przepisu nie jest natomiast tożsamy z sugerowanym w Modelowej Konwencji OECD zapisem art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)".

Jak zasadnie stwierdzono w powoływanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 759/13 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA") cytowany, modelowy przepis Konwencji Modelowej wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", to jest "beneficial owner". Natomiast (...) w polsko-francuskiej umowie z czerwca 1975 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy.

Polska negocjując i przyjmując brzmienie przepisów umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania nie mogła opierać się na koncepcji ,,rzeczywistego odbiorcy" skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej konwencji OECD w wersji z 1977r. Również po wprowadzeniu do Modelowej Konwencji "beneficial owner" strony powyższej umowy nie zdecydowały się renegocjować jej brzmienia.

Należy przy tym zauważyć, iż w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej pomiędzy Polską i Norwegią, w brzmieniu z 1977r. przed zmianą, brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner".

Prezentowane wyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych, a mianowicie: wydanego na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 176/10, umowy polsko-norweskiej wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1277/09, umowy polsko-szwedzkiej wyroku NSA z dnia 2 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1399/10 (dostępne w CBOSA).

Zatem w sytuacji gdy Skarżąca w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że beneficjentem odsetek wypłacanych w wykonaniu Cash-poolingu będzie Bank, to przy uwzględnieniu art. 11 ust. 1 Umowy Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że tytuł prawny do odsetek posiadać będą poszczególne spółki biorące udział w tym systemie jako ostateczni (uprawnieni) beneficjenci.

W konsekwencji należało uznać, iż zgodnie z powyższym przepisem, odsetki płacone przez Skarżącą na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl postanowień art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Oznacza to, że przy zastosowaniu przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim odsetki od pożyczki sensu stricte, odsetki od należności wekslowych, odsetki od obligacji, odsetki od wkładów oszczędnościowych, odsetki od innych lokat bankowych, odsetki od depozytu nieprawidłowego (por. A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2010, s. 713).

Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli, tzn. inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów) do kosztów działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać do kosztów, od udzielonych spółce pożyczek (kredytów) wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego.

Należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku Cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Powtórzyć bowiem należy, że podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy Cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i pool leaderem wynikające z uczestnictwa w Cash-poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 1946/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014r. III SA/WA 2562/13).

W konsekwencji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania.