Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1417/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 94
journal: Dz.U. 1990 nr 30 poz 179
law: Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Op 106/06 w sprawie ze skargi W. B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Op 106/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 lutego 2006 r. o nr (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 października 2005 r. o nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 771,70 zł.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan sprawy, podając, że decyzją z dnia 10 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił W. B. i R. B. (dalej: skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 771,70 zł.

Organ wskazał, iż na podstawie decyzji Komendy Rejonowej Policji w P. nr (...) z dnia 16 października 1995 r. przyznano skarżącemu pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 3.984 zł.

Podstawą prawną udzielonej pomocy był § 4 ust. 1 w związku z § 9 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA nr 3 poz. 40 – dalej: zarządzenie w sprawie pomocy finansowej).

W punkcie 10 decyzji przyznającej pomoc finansową wskazano, iż przyznana pomoc podlega zwrotowi w przypadkach i na zasadach określonych w zarządzeniu w sprawie pomocy finansowej. Oznaczało to, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 1 powołanego zarządzenia, iż pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosił, co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom nie podlegała zwrotowi. Natomiast w przypadku zwolnienia funkcjonariusza przed upływem 10 lat ze służby stałej, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 2 udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Ponadto zwrot pomocy następował w przypadkach o których mowa w § 13 ust. 2 zarządzenia.

Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący został mianowany z dniem 1 września 1994 r., a zatem dziesięcioletni okres służby stałej upłynął w jego przypadku w dniu 1 września 2004 r. Zdaniem organu dopiero z upływem tego okresu udzielona pomoc finansowa stała się pomocą bezzwrotną, a zarazem powstał przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

Organ uznał więc, iż dokonana przez skarżących korekta zeznania podatkowego polegająca na pomniejszaniu przychodów za 2004 r. o kwotę umorzonej w 2004 r. pomocy finansowej nie znajduje uzasadnienia, a wykazana przez podatników nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie miała miejsca.

W odwołaniu skarżący podnieśli, iż ich zdaniem, przychód z tytułu udzielonej pomocy finansowej powstał w roku, w którym otrzymali tę pomoc. Na poparcie swojego stanowiska powołali się na wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ, powołując się na treść art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, iż nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w przypadku podatników nie stwierdzono, aby podatek został nieprawidłowo obliczony i zapłacony. Przychodami, zgodnie z powołanymi przepisami u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, natomiast otrzymane przez skarżącego świadczenie w chwili jego otrzymania miało charakter zwrotny. Tak więc organ pierwszej instancji słusznie przyjął, iż świadczenie to dopiero po upływie 10 lat służby stałej stało się bezzwrotnie i z tym momentem stanowiło przychód. Organ dodatkowo podkreślił, że warunkiem otrzymania pomocy finansowej przez funkcjonariuszy pełniących służbę stałą przez okres krótszy niż 10 lat było złożenie zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego poręczonego przez dwie osoby. W przypadku umorzenia pomocy finansowej, co następowało, gdy funkcjonariusz spełniał warunki określone w zarządzeniu w sprawie pomocy finansowej, weksel podlegał zwrotowi. Świadczy to, zdaniem organu, iż w chwili przyznawania, pomoc finansowa miała charakter zwrotny (pożyczki) i w dniu jej otrzymania nie wywierała skutków podatkowych. Dopiero po upływie 10 lat służby stałej i umorzeniu, pomoc ta stawała się przychodem w roku podatkowym, w którym następowało jej umorzenie. Organ powołał się również na pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednio z dnia 10 stycznia 2005 r. nr PB 5/KD-033-92-2099/04. Z kolei odnosząc się do odmiennych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na które powoływali się podatnicy (skarżący), Dyrektor stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony tych konkretnych postępowań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, podtrzymując dotychczasową argumentację, zarzucili zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 10 ust 1 pkt 1 i art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. oraz błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru przyznanej pomocy finansowej.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że otrzymana w 1995 r. pomoc finansowa była z założenia pomocą bezzwrotną, a uzyskany z tego tytułu przychód powinien być wówczas uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Pomoc ta nie miała charakteru pożyczki, a otrzymujący ją funkcjonariusz policji nie zobowiązał się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy, co miałoby miejsce gdyby pomoc była "pożyczką", a jedynie poddał się egzekucji na wypadek naruszenia przepisów obowiązujących przy udzielaniu i wykorzystywaniu pomocy finansowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną, wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia charakteru pomocy mieszkaniowej udzielonej skarżącemu w 1995 r. i momentu powstania przychodu z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu udzielona skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe na podstawie art. 94 ustawy o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm. – dalej: ustawa o Policji) i zarządzenia w sprawie pomocy finansowej miała charakter świadczenia bezzwrotnego. Świadczy o tym przede wszystkim brak generalnej regulacji obowiązku zwrotu udzielonej pomocy. W powołanych przepisach określono wprawdzie w konkretnych, jednostkowych sytuacjach, obowiązek zwrotu całości lub części udzielonej pomocy, lecz dotyczyło to tylko tych przypadków, w których zaistniały określone okoliczności, wskazane w regulacjach prawnych. Wówczas właściwy organ zobowiązany był do wydania stosownej w tym zakresie decyzji. Zdaniem Sądu, nie ma również wpływu na tę ocenę przewidziane zabezpieczenie prawne udzielonej pomocy w postaci weksla gwarancyjnego. Ponadto w przypadku pożyczki pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu "tej samej ilości pieniędzy". Takiego zobowiązania skarżący w niniejszej sprawie nie składał, stąd nie można, zdaniem Sądu, mówić o "pożyczkowym" charakterze udzielonej pomocy finansowej w rozumieniu art. 720 – art. 724 Kodeksu cywilnego.

Sąd stwierdził więc, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. przychodami są wszystkie otrzymane przez funkcjonariusza Policji lub pozostawione do jego dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wpłat. Tym samym Sąd uznał, że przychód powstał w roku otrzymania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, to jest w 1995 r., a nie w roku jej umorzenia, to jest w 2004 r. Ponadto wyraził pogląd, że powołane przez organy pismo Ministra Finansów nie jest źródłem prawa i nie może stanowić podstawy decyzji podatkowej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej z dnia 2 sierpnia 2006 r. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, w tym:

1) naruszenie prawa materialnego – art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o Policji oraz § 13 ust. 1 i 2 zarządzenia w sprawie pomocy finansowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przychód z tytułu wypłaconej policjantom pomocy finansowej na cele mieszkaniowe podlegał opodatkowaniu w dacie jego faktycznego uzyskania, a nie w dacie umorzenia udzielonej pomocy finansowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłanki nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, jednocześnie wniósł o :

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz

2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, poza przytoczeniem stanu faktycznego sprawy, iż za chybiony należy uznać wyrażony w wyroku pogląd, że przedmiotowa pomoc finansowa miała charakter świadczenia bezzwrotnego. Analiza przepisu § 13 zarządzenia w sprawie pomocy finansowej wskazuje, iż pomoc ta - co do zasady - miała charakter zwrotny. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat. W razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Ponadto kwota pomocy ulegała zwrotowi w przypadkach wymienionych w § 13 ust. 2 powołanego zarządzenia.

Tak więc, zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie – z zastrzeżeniem ust. 2 § 13 – w odniesieniu do otrzymujących funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zatem w momencie jej udzielenia nie miała ona charakteru bezzwrotnego, ale dopiero z chwilą spełnienia oznaczonych warunków, po upływie określonego czasu, pomoc ta stawała się bezzwrotna i ulegała umorzeniu. W tym stanie rzeczy, zgodnie z przepisem art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f., przedmiotowa pomoc finansowa stawała się przychodem w momencie jej umorzenia.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się więc z twierdzeniem Sądu, iż pomoc ta nie miała charakteru "pożyczki".

Za chybiony uznał również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwestii braku wpływu złożonego przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przesz dwóch żyrantów na charakter przyznanego świadczenia.

Pełnomocnik podniósł także, iż w myśl przepisów u.p.d.o.f. pożyczka nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu, a więc do czasu, kiedy pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszowi Policji ma charakter pożyczki, a więc do czasu jej umorzenia, kwota tej pomocy nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego. Pomoc ta staje się natomiast przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy w momencie umorzenia jej spłaty i dopiero w tym okresie płatnik ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pożyczki jako przychód ze stosunku służbowego. Ponadto zauważył, że stan prawny w tym zakresie uległ zmianie w wyniku wydania przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji zarządzenia z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709), które weszło w życie 30 października 1997 r. W świetle powyższego zarządzenia przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powstawał w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji funkcjonariusza Policji pomocy finansowej. W niniejszej sprawie pomoc finansowa przyznana była jednak na podstawie innego aktu normatywnego, to jest zarządzenia w sprawie pomocy finansowej.

Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej nietrafna jest również argumentacja Sądu uznająca, że skoro pomoc udzielona została na podstawie decyzji, to przez to nie jest pożyczką. Udzielona funkcjonariuszowi pomoc finansowa miała charakter typowo zobowiązaniowy, zabezpieczający przy tym interesy wierzyciela a część elementów tego stosunku zobowiązaniowego regulowana była zgodną wolą stron w drodze powołanego zarządzenia w sprawie pomocy finansowej.

Końcowo pełnomocnik organu odwołał się do poglądów sądów administracyjnych w kwestii możliwości badania i oceny rzeczywistego zamiaru stron umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków podatkowych, a także do stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w pismach z dnia 23 marca 1993 r. o nr PO 7/3-804-01830/92 i 10 stycznia 2005 r. o nr PB5/KD-033-92-2099/04. Wskazał również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 491/03, oddalający skargę na decyzję wydaną w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

W myśl art. 174 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego (pkt 1) i naruszenie prawa procesowego (pkt 2) może przejawiać się w tych samych postaciach, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na naruszeniu prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że skarżący jest zobowiązany do przytoczenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone wraz z uzasadnieniem.

Naruszenie prawa, o jakim mowa w powołanym przepisie może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut wskazujący na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ponieważ pełnomocnik skarżącego upatruje naruszenia prawa procesowego w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł wyrok na małoistotnych przesłankach, odnoszących się jednak do wykładni prawa materialnego, stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważenia na temat postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należało rozpocząć od zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do postawionego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o Policji oraz § 13 ust. 1 i 2 zarządzenia w sprawie pomocy finansowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przychód z tytułu wypłaconej policjantom pomocy finansowej na cele mieszkaniowe podlegał opodatkowaniu w dacie jego faktycznego uzyskania, a nie w dacie umorzenia udzielonej pomocy finansowej, należy stwierdzić, iż nie jest on zasadny.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżący jako funkcjonariusz stały Policji otrzymał na podstawie decyzji nr (...) z dnia 16 października 1995 r. Komendanta Rejonowego w P. pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 3.984,00 zł. Nie jest również sporne między stronami, że świadczenie to stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestią sporną między stronami jest natomiast moment, w którym dochód uzyskany w związku z otrzymaną przez skarżącego pomocą finansową podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Owo "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji" podatnika ma mieć charakter definitywny, skoro podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem wszelkie inne świadczenia otrzymane przez podatnika i podlegające spłaceniu nie stanowią przychodu w rozumieniu powołanego przepisu. Z wyjątkiem jednak przypadków, gdy podatnik zostaje zwolniony ze spłaty zadłużenia. Wówczas powstały z tego tytułu przychód stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei w myśl art. 12 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stąd też dla ustalenia momentu powstania obowiązku w podatku dochodowym istotne znaczenie ma przesądzenie charakteru otrzymanej przez podatnika kwoty oraz źródła jej pochodzenia. Przyjmując bowiem, iż udzielona funkcjonariuszowi Policji pomoc finansowa miała charakter pomocy zwrotnej jak wywodzi w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, należałoby również przyjąć, że obowiązek podatkowy powstałby w momencie umorzenia kwoty pomocy (w całości lub części) a nie w momencie jej otrzymania. Natomiast uznając udzieloną funkcjonariuszowi stałemu pomoc za bezzwrotną jak przyjął w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, obowiązek podatkowy powstałby w dacie jej faktycznego otrzymania. Ponieważ przepisy u.p.d.o.f. nie regulują kwestii z tym związanych nieodzownym jest sięgnięcie do regulacji zawartej w ustawy o Policji i zarządzeniu w sprawie pomocy finansowej.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługiwała pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na zasadach określonych w zarządzeniu w sprawie pomocy finansowej, wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 94 ust. 2 i art. 96 ust. 3 ustawy o Policji.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt K 7/2004, badając konstytucyjność art. 94 ust. 2 ustawy o Policji w zakresie, w jakim upoważnia ministra właściwego do spraw wewnętrznych do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad cofania oraz zwracania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, udzielonej policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, stwierdził, iż ustawa o Policji w sposób nie budzący wątpliwości zakreśla krąg podmiotów uprawnionych do tego świadczenia (policjant w służbie stałej) a także określa cel tego świadczenia (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość). Trybunał stwierdził także, iż całokształt uregulowania dotyczącego tego świadczenia wskazuje, że ustawodawca nie wprowadza uznaniowości jego przyznawania. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je zatem z mocy samego prawa. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji. Zatem przesłanki uzasadniające cofnięcie oraz zwrot przedmiotowego świadczenia stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Z uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, zwłaszcza zaś z art. 94 w związku z art. 88 ust. 1, wynika ponadto, że zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Cofanie udzielonej pomocy finansowej możliwe jest natomiast wtedy tylko, gdy świadczenie to wypłacane jest w ratach, w odniesieniu do niewypłaconej jeszcze części. Tym samym Trybunał przesądził również, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe przyznawana osobom uprawnionym miała, co do zasady, charakter bezzwrotny, mimo wskazania w tym przepisie przypadków powodujących obowiązek jej zwrotu w całości lub w części. Trybunał uznał również, że upoważnienie zawarte w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, delegujące do uregulowania w rozporządzeniu szczegółowych zasad cofania i zwracania przedmiotowego świadczenia, zasadniczo obejmuje techniczno-proceduralne reguły postępowania dotyczące sytuacji, w której wystąpi przesłanka uzasadniająca cofnięcie przyznanej pomocy w granicach wyznaczonych przez przepisy powołanej ustawy. Jednocześnie uznając art. 94 ust. 2 ustawy o Policji za zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim zawiera upoważnienie dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad cofania i zwracania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, dał wyraz również temu, że dane ministrowi upoważnienie nie wykracza przedmiotem regulacji poza granice ustawowe zakreślające prawo do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień w kwestiach, które zostały przesądzone w akcie delegującym, czyli w ustawie.

Powyższe oznacza, iż kwota uzyskanej przez skarżącego pomocy finansowej na cele mieszkaniowe stanowiła przychód ze stosunku służbowego w momencie jej otrzymania, to jest w 1995 r. i w tym też roku przychód ten podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z samego założenie pomoc ta miała bowiem charakter definitywny a nie czasowy. Istotą tej pomocy było wsparcie finansowe funkcjonariusza stałego policji w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych w inny sposób niż przewidywała to ustawa o Policji a zwłaszcza art. 88 tej ustawy. Na powyższą ocenę nie mogła także wpłynąć okoliczność, że zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowił bowiem jedynie formę zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Nie mógł jednak przesądzać o charakterze zabezpieczonego świadczenia. Również na dokonana ocenę nie może wpłynąć wykładnia zawarta w pismach interpretacyjnych Ministerstwa Finansów z dnia 23 marca 1993 r. oraz z dnia 10 stycznia 2005 r., a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2004 r.

Konkludując, na tle ukształtowanego stanu faktycznego sprawy należało podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji w zakresie interpretacji przepisu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego wypada także zauważyć, iż system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnych i niesprzecznych. Rozdział III Konstytucji RP zawiera zamknięty katalog aktów prawa powszechnie obowiązującego. Ustanawiając zamknięty katalog aktów normatywnych prawa powszechnie obowiązującego Konstytucja RP przesądziła też o ich położeniu względem siebie. Ustawa zajmuje najwyższe miejsce w systemie prawa krajowego, stanowiąc zarazem podstawę do wydania aktów podustawowych. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza z uwagi na fakt, iż przepisy prawa powszechnie obowiązującego są normatywną podstawą decyzji nakładających na określone podmioty uprawnienia, obowiązki i ciężary. Wprawdzie przepisy Konstytucji RP nie definiują pojęcia "ustawa" oraz nie określają, chociażby przykładowo, jakie kwestie należą do kręgu materii ustawy, to jednak ochrona podmiotów zobowiązanych do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków jest zapewniona poprzez wprowadzenie przepisów o charakterze gwarancyjnym. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sformułowana w tym przepisie norma nakazuje zatem zachować formę ustawową nie tylko dla "nałożenia" podatku, czy też - szerzej - daniny publicznej, ale i dla określenia istotnych elementów konstrukcyjnych podatku (danin publicznych). Ustawy podatkowe muszą też uwzględniać reguły i zasady, wyrażone w innych przepisach Konstytucji RP, na przykład w zakresie wspierania budownictwa mieszkaniowego (art. 75).

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadny, co w konsekwencji prowadzi do nie uznania również zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.