Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2810/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 138 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 444/13 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 444/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez B. S. (dalej: "Skarżący") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") z zarzutami na prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr 1/2012 wystawionego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. postępowanie egzekucyjne, podnosząc zarzut wykonania w części obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, określana dalej: "u.p.e.a."), błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.) oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Uwierzytelniona kserokopia pisma została przesłana do wierzyciela, tj. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. w celu zajęcia stanowiska. Wierzyciel postanowieniem nr 14/1/12 z dnia 14.05.2012 r. uznał zarzuty zobowiązanego za bezzasadne. Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie. Dnia 27.07.2012 r. [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. wydał postanowienie nr 943/2012 r. w którym uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W.. Dnia 30.08.2012r Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. wydał postanowienie nr 29/1/12 podtrzymując swoje stanowisko w przedmiocie nie uznania zarzutów strony. Zobowiązany wniósł zażalenie na wydane postanowienie. Dnia 28.12.2012 r. [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. wydał postanowienie nr 1568/2012, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Niniejsze postanowienie jest ostateczne.

Na tej podstawie Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 stycznia 2013 r., uznał wniesiony przez zobowiązanego zarzut za nieuzasadniony.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, podnosząc, iż postanowienie jest przedwczesne, gdyż wydane 28 grudnia 2012 r. postanowienie nr 1568/2012 [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. jest ostateczne, ale zaskarżalne do WSA i skarga taka została złożona.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r., na podstawie art. 17, art. 18 oraz art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, określana dalej jako: "u.p.e.a."), w zw. z art. 138 § 2 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego (j. t. Dz. U. 2013 r., poz. 267, zwanej dalej: "k.p.a."), uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż w piśmie zakwalifikowanym i zatytułowanym zarzuty, intencją zobowiązanego było rozpatrzenie zarzutów: wykonania w części obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.) oraz zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), a zatem przedmiotem postępowania winna być analiza stanu faktycznego powołanego przez zobowiązanego. W świetle art. 1a pkt 13 oraz zgodnie z dyspozycją art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a., zachowując zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, organ wyższego stopnia ma możliwość badania jedynie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia odnośnie zgłoszonych zarzutów. Nie może natomiast rozstrzygać zarzutów, co do których zasadności kompetencję posiada wyłącznie wierzyciel. Organ wyższego stopnia właściwy dla organu egzekucyjnego, na skutek wniesionego zażalenia na postanowienie w zakresie zgłoszonych zarzutów, dokonuje kompleksowej kontroli zarówno zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego, jak i poprzedzającego go tytułu wykonawczego, w związku z którym wniesiono zarzuty. W tym stanie organ odwoławczy nie może kwestionować stanowiska wierzyciela. Ponadto organ zwrócił uwagę, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Ponieważ przedmiotem rozpatrzenia winne być powyższe zarzuty, wskazane przez stronę w piśmie z dnia 11.04.2012 r., tj. zarzuty z art. 33 pkt 1, 4 i 6 u.p.e.a. - opinia wierzyciela wyrażona w postanowieniu, była dla organu egzekucyjnego wiążąca w pkt 1 i 4 powyższego artykułu, zaś w pkt 6 nie wiążąca. Niemniej, organ egzekucyjny w postanowieniu nie odniósł się do zarzutu (nie wiążącego go z wypowiedzią wierzyciela) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), zatem zawęził ramy nakreślone przez zgłaszającego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że treść uzasadnienia nie daje możliwości organowi nadzoru do weryfikacji przedmiotowego orzeczenia, na gruncie art. 33 u.p.e.a, jak również obrony orzeczenia w ewentualnym postępowaniu sądowym. Organ odwoławczy nie może wydać orzeczenia reformatoryjnego, ponieważ zgodnie z art. 15 k.p.a., strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania tożsamej sprawy przez organy administracji. Jeżeli organ pierwszej instancji orzekał w zakresie węższym lub innym, to organ odwoławczy nie może naprawić tego błędu, przeprowadzając postępowanie dowodowe, które podlegałoby weryfikacji tylko w jednej instancji. W związku z powyższym postępowanie w niniejszej sprawie należy uznać za niewystarczające, wymagające uzupełnienia, czego nie może uczynić organ odwoławczy, bez szkody dla respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a.).

W skardze do WSA Skarżący zarzucił, że Dyrektor IS winien był uchylić postanowienie Naczelnika US i jednocześnie wydać merytoryczne rozstrzygniecie uwzględniające zgłoszone zarzuty. W ocenie Skarżącego wadliwość na etapie procedowania, jak i na etapie wydania postanowienia winna doprowadzić do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego, w istocie zmieniającego stanowisko organu I instancji, a nie do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto organ II instancji winien orzec na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że stwierdził, iż w kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Punktem wyjścia dla takiej oceny jest wskazanie, że zgodnie z brzmieniem art. 138 § 2 k.p.a., który to przepis został powołany jako podstawa prawna postanowienia Dyrektora IS uchylającego orzeczenie organu I instancji (w zw. z art. 17, art. 18 i art. 34 u.p.e.a. oraz 144 k.p.a.), organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ odwoławczy może zatem powołać się na przepis art. 138 § 2 k.p.a., tylko w sytuacji, gdy wykaże, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a jednocześnie przeprowadzenie przez niego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu uniknięcia uchybień organu I instancji, nie może być wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Korzystając z przepisu art. 138 § 2 k.p.a., organ winien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie tylko przekonywująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie, lecz także wskazać z jakich przyczyn nie zastosował przepisu art. 136 k.p.a., czyli nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W realiach kontrolowanej sprawy, organ odwoławczy w istocie zaniechał zastosowania powyższych zasad w swoim postępowaniu.

Według WSA w przedmiotowej sprawie organ II instancji ograniczył się de facto do konkluzji, iż skoro organ I instancji w swoim postanowieniu nie wypowiedział się w zakresie wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego, to w związku z zasadą dwuinstancyjności uniemożliwia to wydanie postanowienia w przedmiocie rozpoznania zarzutów Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał przy tym na okoliczność nieodniesienia się przez wierzyciela tj. organ nadzoru budowlanego do jednego z zarzutów - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), które to stanowisko nie było wiążące dla organu egzekucyjnego.

W ocenie WSA powyższe rozumowanie jest błędne i narusza art. 138 § 2 k.p.a. Dyrektor IS nie wykazał przy tym, jakie względy uniemożliwiły mu zwrócenie się do wierzyciela o wydanie postanowienia w zakresie jednego z zarzutów, tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, względnie zlecenie tego organowi I instancji w trybie art. 136 k.p.a. Organ odwoławczy nie wskazał również żadnych innych okoliczności, które uniemożliwiły mu ocenę zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, której to oceny miał obowiązek dokonać.

W dalszej części uzasadnienia WSA stwierdza, że jak wyżej wskazano z powinności tej nie zwalnia organu odwoławczego okoliczność, iż nie wypowiedział się na ten temat organ I instancji, gdyż powinnością organu odwoławczego było rozpoznanie zarzutów, w tym zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Realizacji zasady dwuinstancyjności z art. 15 k.p.a. nie można zatem rozumieć zawężająco tj. przyjmując, iż organ I instancji ma się wypowiedzieć we wszystkich kwestiach, bez powiązania jej z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a.

Ponadto skoro zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a., wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania, to priorytetem i zasadą przewodnią organu egzekucyjnego powinno być rozpoznanie zarzutów bez zbędnej zwłoki i posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. W związku z tym jedynie usprawiedliwione powody określone w art. 138 § 2 k.p.a. mogą prowadzić do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Niezasadnym było zatem powoływanie się przez organ na konieczność realizacji zasady dwuinstancyjności w następstwie przypisania jej ponadnormatywnej roli. Powyższe uchybienie miało oczywisty wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu rzeczą organu odwoławczego będzie zatem podjęcie działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w oparciu o przedstawioną przez sąd wykładnię art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a., a następnie rozstrzygnięcie o meritum sprawy, tj. dokonanie oceny zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 i art. 136 k.p.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS przez WSA, w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane bez naruszenia wskazanych przepisów k.p.a. i tym samym nie mogło zostać uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; natomiast gdyby WSA prawidłowo ocenił postanowienie organu odwoławczego pod względem zgodności ze wskazanymi przepisami k.p.a., to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchyliłby postanowienia, jak to uczynił;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 k.p.a. i art. 136 k.p.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez Sąd pierwszej instancji, poprzez błędną ocenę, iż doszło do naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. poprzez zastosowanie go do sytuacji, która takiego działania nie uzasadniała; natomiast gdyby WSA prawidłowo ocenił postanowienie organu odwoławczego pod względem jego zgodności ze wskazanym przepisem art. 138 § 2 k.p.a. w powiązaniu z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., to musiałby uznać, że nie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do uchylenia postanowienia Naczelnika US w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; zatem WSA naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zamiast oddalić skargę na podstawie art 151 p.p.s.a., to ją uwzględnił i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że powinnością organu odwoławczego, który równocześnie jest tylko organem nadzoru, było rozpoznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej - nierozpoznanego przez organ egzekucyjny - we własnym zakresie; z powinności tej nie zwalnia organu odwoławczego okoliczność, iż nie wypowiedział się na ten temat organ pierwszej instancji. W ocenie WSA - realizacji zasady dwuinstancyjności z art. 15 k.p.a. nie można rozumieć zawężająco, tj. przyjmując, iż organ I instancji ma się wypowiedzieć we wszystkich kwestiach, bez powiązania jej z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a.; interpretacja przepisu art. 15 k.p.a. dokonana przez WSA sprowadza się tylko do wyżej przywołanego jednego zdania. Ogólnikowe i lakoniczne w istocie stwierdzenie WSA niczego nie wyjaśnia, a tym bardziej nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne stwierdzenie, iż powinnością organu odwoławczego, który równocześnie jest tylko organem nadzoru, było rozpoznanie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nierozpoznanego przez organ egzekucyjny, skoro na mocy art. 34 § 1 u.p.e.a. właściwym organem do rozpoznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 tej ustawy, jest organ egzekucyjny;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a to z uwagi na nie wskazanie i nie wyjaśnienie odpowiednich regulacji prawnych dopuszczających odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a.;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnych wskazaniach co do dalszego postępowania w sprawie. Ze wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wynika, że Dyrektor IS jako organ odwoławczy ma rozpoznać zarzut, nie rozpoznany przez organ egzekucyjny Naczelnika US.

Wskazanie co do dalszego postępowania jest wadliwe, ponieważ w sposób rażący narusza przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 19 § 1 u.p.e.a., gdyż organem właściwym do rozpatrzenia zarzutów mających podstawę w art. 33 u.p.e.a. jest naczelnik urzędu skarbowego. Organ odwoławczy nie może przeprowadzić rozpoznania zarzutu (nierozpoznanego przez organ egzekucyjny) we własnym zakresie. Po drugie wadliwe jest z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 138 § 2 i art. 136 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a., art. 18 u.p.e.a. i art. 34 § 1 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 19 § 1 u.p.e.a.

Za słuszne należy uznać wywody autora skargi kasacyjnej, w którym to piśmie podkreśla, że ze specyfiki postępowania zażaleniowego prowadzonego w trybie art. 34 § 5 u.p.e.a. wynika, iż przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutów egzekucyjnych, organ odwoławczy związany jest zakresem przedmiotowym objętym rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego. Zatem brak rozstrzygnięcia tego organu w przedmiocie części zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, powoduje brak możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutów.

Podstawą formalnoprawną wydanego postanowienia był art. 138 § 2 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym po zmianie stanu prawnego począwszy od dnia 11 kwietnia 2011 r. W myśl tej regulacji - organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega watpliwości, że przepis art. 138 § 2 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym po zmianie stanu prawnego z dniem 11 kwietnia 2011 r. upoważnia organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, gdy zostaną spełnione dwie łącznie przesłanki: 1) organ odwoławczy stwierdzi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, czyli przepisów kodeksu oraz/lub przepisów o postępowaniu zawartych w ustawach szczególnych, 2) organ odwoławczy uzna, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności wówczas, gdy organ egzekucyjny nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w takim zakresie sprawy, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie, będzie niezbędne również wtedy, gdy organ egzekucyjny przy rozpatrywaniu sprawy naruszył przepisy postępowania w takim stopniu, które czynią sprawę niewyjaśnioną w całości, co z kolei nie zezwala organowi odwoławczemu na zastosowanie przepisów art. 136 k.p.a. Bezdyskusyjna jest również okoliczność, że skoro decyzja tzw. kasacyjna może być wydana wtedy, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy nie orzeka wówczas o meritum sprawy (nie ma rozstrzygnięcia “co do istoty").

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA w sposób niewłaściwy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku posłużył się wykładnią przepisu art. 138 § 2 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 kwietnia 2011 r., gdyż podniósł iż korzystając z przepisu art. 138 § 2 k.p.a. organ winien w uzasadnieniu wskazać z jakich przyczyn nie zastosował przepisu art. 136 k.p.a. (str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Na mocy przepisu w tym brzmieniu, organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Dlatego słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że zagadnienie dopuszczalności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej mogło być rozważane na płaszczyźnie postępowania wyjaśniającego (dowodowego), przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, co z kolei wymagało odniesienia się do wyznaczonego przepisami k.p.a zakresu postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji. Prowadziło to do wniosku, że określone w art. 138 § 2 k.p.a. przesłanki podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego, nie mogą być rozpatrywane samoistnie bez związku z przewidzianymi w art. 136 k.p.a. obowiązkami organu odwoławczego w sferze postępowania wyjaśniającego. Zatem, właściwie przyjmuje autor skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 138 § 2 k.p.a. zdanie pierwsze tylko wówczas, gdy wykaże, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 136 k.p.a., nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Dyrektor IS wbrew wywodom WSA, nie naruszył przepisów art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a. wydając zaskarżone postanowienie.

Z wyżej określonych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.