Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 997/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2022 r. spraw ze skarg S.F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. - nr [...], - nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań S F (dalej zwanego skarżącym lub podatnikiem) wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z dnia [...] października 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., w wysokości 8 881 zł,

2) decyzją z dnia [...] października 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., w wysokości 881 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw stwierdzono, że w ewidencji zakupów za lipiec i sierpień 2015 r. skarżący zaewidencjonował dwie faktury, dokumentujące zakup przez niego oleju napędowego, wystawione dla niego przez "A" spółka z o.o., z siedzibą w N. S. (dalej zwana "A") oraz za lipiec 2015 r. fakturę, dokumentującą zakup przez niego oleju napędowego, wystawioną dla niego przez "B" spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej zwana "B".

Chodzi tu odpowiednio o fakturę z dnia 20 lipca 2015 r., nr 17/F/2015, na kwotę netto wynoszącą 14 151,50 zł (wartość podatku od towarów i usług od tej transakcji wyniosła 3 254,85 zł), fakturę z dnia 18 sierpnia 2015 r., nr 23/F/2015, na kwotę netto wynoszącą 19 680 zł (wartość podatku od towarów i usług od tej transakcji wyniosła 4 526,40 zł) oraz fakturę z dnia 21 lipca 2015 r., nr 192/2015, na kwotę netto wynoszącą 10 200 zł (wartość podatku od towarów i usług od tej transakcji wyniosła 2 346,40 zł).

O kwoty podatku wynikające z opisanych wyżej faktur (podatek naliczony) skarżący obniżył swój podatek należny za lipiec i sierpień 2015 r.

Rozstrzygające sprawy organy stanęły na stanowisku, że wskazane wyżej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zastrzegły przy tym, że nie przesądzają jednak, że skarżący nie otrzymał paliwa, stwierdziły natomiast, że na pewno nie pochodziło ono od "A" oraz "B".

Oprócz tego, zdaniem organów, wchodząc w relacje gospodarcze z tymi podmiotami skarżący nie sprawdził ich, tj. nie dochował należytej staranności, wobec czego nie może on domagać się tego, aby mógł zachować prawo do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych dla niego przez "A" oraz "B".

Odnosząc się do okoliczności bezpośrednio dotyczących dostawców skarżącego organy stwierdziły, że były to podmioty które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ich aktywność ograniczała się bowiem do obrotu pustymi fakturami.

Opierając się między innymi na ustaleniach, jakie legły u podstaw wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzji, z dnia [...] lipca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kw. 2015 r., wydanej wobec "A", rozstrzygające sprawy organy stwierdziły, że spółka ta nie miała technicznych i organizacyjnych możliwości dostarczenia oleju napędowego. Nie zatrudniała też pracowników i nie dysponowała powierzchnią magazynową.

Wszystkimi sprawami "A" zajmował się G. P., który pełnił funkcje prezesa jej zarządu, pomimo tego, że nie był ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Operatorem finansowym "A" była portugalska spółka "C" (dalej "C"), kierowana przez M. G., pełniącego funkcję prezesa jej zarządu. Umowy w imieniu tych spółek były zawierane przez pełnomocnika J. J.

Odbiorców paliwa od "A" miał poszukiwać wynajęty pośrednik. Umowę na świadczenie usług marketingu na rzecz "C", podmiot ten zawarł z E. F. (synem skarżącego).

Dostawcami paliwa dla "A" miała być "D" sp. z o.o., z siedzibą w S. (dalej "D"). Z kolei jej dostawcą miała być "E" sp. z o.o., z siedzibą w Ł. (dalej "E"), a z kolei dostawcą tego podmiotu miała być "F" sp. z o.o. (dalej: F)

Zdaniem organów, wszystkie te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie rozstrzygające sprawy organy powołały się na wydane, wobec pierwszych dwóch wyżej wymienionych spółek decyzje, przez właściwe organy skarbowej, decyzje, określające im kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ich treści wynika, że zostały utworzone z inicjatywy K. i J. B., a na stanowiska ich prezesów zostały powołane osoby, którym wypłacano wynagrodzenie, wyłącznie w związku z firmowaniem ich działalności.

W zakresie "F", nie było możliwości skontaktowania się z tym podmiotem, jednakże i również w odniesieniu do niego wydana została decyzja, dotycząca wprawdzie maja 2014 r., z której jednakże wynika posługiwanie się przez ten podmiot pustymi fakturami.

W odniesieniu do "A", organy zauważyły, że "C", jedyny udziałowiec i podmiot finansujący "A", nie miała wiedzy na temat osoby ją reprezentującej.

Sama spółka nie dysponując paliwem, nie mogła go dostarczyć skarżącemu. Wystawiane przez "A" faktury były zaś fakturami pustymi, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji zastosowanie winien znaleźć art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.).

Organy zwróciły uwagę także na fakt, że skarżący nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji wskazujących na okoliczności dokonania dostaw paliwa, które miał zakupić. Żadne dokumenty dostawy nie zostały również zabezpieczone u "A".

W kwestii niezachowania należytej staranności przez skarżącego organy zaznaczyły, że pomimo nieujawnienia w KRS osoby rzeczywiście reprezentującej "A", po stronie skarżącego nie wzbudziło to jakichkolwiek podejrzeń.

Sam skarżący nie posiadał także żadnej wiedzy na temat współpracy z "A", z którą współpracę miał nawiązać za pośrednictwem swojego syna – E. F.

Skarżący nie miał również wpływu na kształt podpisywanych umów, które były sporządzone w formie wydruków do uzupełnienia. Bez znajomości kontrahenta podpisał je na pierwszym spotkaniu.

Podejrzeń skarżącego nie wzbudziło również to, że płatności miały być dokonywane (płatności zostały zrealizowane w formie przelewów bankowych) na rzecz "C", która miała być właścicielem paliwa.

Weryfikacji "A" nie dokonał także E. F., który za wskazywanie klientów pobierał wynagrodzenie, wpłacane na rachunek bankowy jego żony.

Jeżeli zaś chodzi o współpracę z "B" to S. F. nie zawierał z tym podmiotem żadnych umów. Umowy na dostawę oleju napędowego oraz benzyny z tym podmiotem podpisane zostały przez D. F., J. W., E. F..

Z treści tych umów wynika, że "opiekunem" tych umów był J. J. zaś paliwo które miało być sprzedawane miało być dostarczone przez "G" spółka z o.o., "H" spółka z o.o., "I" spółka z o.o., "J" spółka z o.o. Zawarcie umów przy udziale J. J., który również został wskazany przy okazji umów zawieranych z "A" spółka z o.o. oraz okoliczność, że dostawcą paliwa ma być inny podmiot niż BB" spółka z o.o. tj. podmiot wystawiający fakturę musiały budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności działań podejmowanych przez ten podmiot.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w obu sprawach nie doszło do upływu terminu przedawnienia, gdyż o jego zawieszeniu, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwa karnoskarbowe, skarżący został zawiadomiony, co nastąpiło pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J z dnia [...] listopada 2020 r. Zawiadomienie to dotyczy wywołującego skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia postawienia skarżącemu zarzutu, przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., w dniu [...] lutego 2020 r., dotyczącego popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 K.k.s (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.), w zw. z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 K.k.s. , związanego z posługiwaniem się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w okolicznościach obu spraw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a także z tego względu, że wnioski te były składane w postępowaniu kontrolnym, które cechuje się odrębnością.

Wnosząc skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do sformułowanych w jego odwołaniach zarzutów dotyczących: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawach, niezebrania odpowiedniego materiału dowodowego, uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i nierozstrzygnięcia na jego korzyść pojawiających się w sprawie wątpliwości.

W jego ocenie fakt rzeczywistego wykonania dostaw paliwa na jego rzecz potwierdzają zeznania świadków, udokumentowane protokołami sporządzonymi na okoliczność ich przesłuchań.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że kwestionowane przez organy transakcje zostały opłacone przelewami bankowymi, a w przypadku fikcyjnych transakcji, płatności regulowane są w formie gotówkowej.

W odniesieniu do kwestii niesprawdzenia kontrahenta skarżący stwierdził, że jako osoba po dwóch udarach, nie może pamiętać wszystkich okoliczności, poza tym wszystkimi sprawami w relacjach z "A" oraz "B"zajmował się jego syn.

W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że "A" posiadała koncesję na obór paliwem oraz była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tej sytuacji transport mogła wynająć. Podatnik nie ma też możliwości nieograniczonej weryfikacji kontrahenta i nie jest do niej zobowiązany.

Oprócz tego skarżący podkreślił, że organy opierają się na materiałach ze śledztwa, które nie zostało zakończone.

Okoliczności związane z nieprawidłowościami po stronie "A" oraz "B"zostały stwierdzone dwa lata po zdarzeniach objętych kontrolą. W związku z tym skarżący zaznaczył, że nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących działalności tych firm.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem sądowej kontroli, pod względem zgodności z prawem, na gruncie przedmiotowych spraw były dwie decyzje, określające skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe, tj. lipiec i sierpień 2015 r. Obie decyzje zostały wydane [...] października 2021 r., czyli po upływie ustawowych terminów przedawnienia, które w obu sprawach upływały z dniem 31 grudnia 2020 r. W tej więc sytuacji, w pierwszej kolejności odnieść się należy, do kwestii przedawnienia tego rodzaju zobowiązań, gdyż po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania, nie jest możliwe, ani dopuszczalne rozstrzyganie o nim. (uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, dost. w CBOiS -orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkowa) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części, w skutek przedawnienia. W myśl zaś art. 70 § 1 Ordynacji Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec jednak zawieszeniu, o czym traktuje między innymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji poddatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Regulację dotyczącą warunków zawiadomienia, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie zawiera art. 70c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie przyjął, że w rozpatrywanych przez niego sprawach doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia obu zobowiązań podatkowych, dotyczących lipca i sierpnia 2015 r., a to w związku z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., w dniu [...] lutego 2020 r., postępowania o przestępstwa karnoskarbowe, z art. 62 § 2 K.k.s, w zw. z art. 56 § 2 K.k.s. w zw .z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 K.k.s., związane z posługiwaniem się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w okolicznościach obu spraw. Skarżący został zawiadomiony, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r., co nastąpiło pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] listopada 2020 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach przedmiotowych spraw, bez wątpienia zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia obu rozpatrywanych zobowiązań skarżącego, a on sam został o tym fakcie w prawidłowy sposób zawiadomiony. Sam skarżący nie kwestionował tego zarówno w trakcie prowadzonych wobec niego postępowań podatkowych, jak również w skargach, jakie skierował do Sądu, na zapadłe w nich rozstrzygnięcia.

Będąc związanym, zgodnie z art. 269 ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tDz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej p.p.s.a.) uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), Sąd dokonał również oceny przywołanych przez organ odwoławczy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pod kątem ewentualnej instrumentalności samego wszczęcia postępowania karnego i powołania się przez organy na jego zawieszający skutek.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, dost. w CBOiS, NSA stwierdził bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu przytoczonej wyżej uchwały stwierdzono bowiem, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe wskazania i kryteria oceny stwierdzić należy, że na gruncie rozpoznawanych spraw nie sposób jest stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało, czy też mogło mieć na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć bowiem należy, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej nastąpiło w lutym 2020 r., a więc na ponad 10 miesięcy przed upływem terminów przedawnienia. Poza tym skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia określonych czynów. Tak więc w tej sytuacji nie można przyjąć, że wszczęcie postępowania miało na celu wyłącznie doprowadzenia do zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Brak jest wobec tego podstaw do zakwestionowania legalności tego rodzaju czynności.

Przechodząc do merytorycznych kwestii związanych z przedmiotową sprawą podkreślić należy, że w myśl zasady naturalności podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście w zakresie, w jakim w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT).

Podstawą pomniejszenia podatku, o którym wyżej mowa, są faktury, prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Materialna poprawność faktury wyraża się w tym, że dokumentuje ona rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Rozstrzygające niniejsze sprawy organy stanęły na stanowisku, że taki właśnie charakter miały faktury, jakie zostały wystawione przez skarżącego przez "A" oraz "B".

Jeżeli chodzi o "A" to wynika to z tego, że podmiot ten sam nie prowadził faktycznej działalność gospodarczej, ograniczając się jedynie do realizowania wyłącznie obrotu fakturowego. Fakt ten jednoznacznie wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., z dnia [...] lipca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kw. 2015 r., wydanej wobec "A", poza tym stwierdzenia w omawianym zakresie organy oparły także na ustaleniach poczynionych wobec tego podmiotu (na podstawie pozostałych dowodów), który nie dysponował jakąkolwiek infrastrukturą, niezbędną z punktu widzenia prowadzenia handlu paliwem. W tej sytuacji nawet posiadanie przez "A" koncesji na obrót paliwem nie zmienia zaprezentowanej wyżej oceny, gdyż fakt ten odnosi się wyłącznie do formalnego aspektu prowadzenia rodzaju działalności.

Wnioski, co do form prowadzenia działalności przez "A", potwierdzają ustalenia poczynione odnośnie jej nominalnych dostawców, to jest podmiotów, za pośrednictwem których paliwo miało trafić do bezpośredniego dostawcy skarżącego. One również nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdzają wydane wobec nich decyzje, a także poczynione w tym zakresie ustalenia.

Z uwagi na powyższe nie sposób jest więc stwierdzić, że "A" nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel towarem, w postaci oleju napędowego, który miał trafić do skarżącego. Tym samym nie mogła przenieść tego prawa na niego.

Kwestionując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, skarżący skoncentrował się na zagadnieniu związanym z dochowaniem przez siebie należytej staranności, w zakresie nawiązania relacji z "A", niemniej jednak cały czas utrzymuje, że paliwo w postaci oleju napędowego do niego dotarło.

Odnosząc się do możliwości istnienia paliwa zaznaczyć należy, że okoliczność ta nie ma na gruncie rozpoznawanych spraw istotnego znaczenia. W ich stanach faktycznych decydujące jest bowiem to czy paliwo pochodziło od "A", zgodnie z zapisami faktur, na podstawie których podatnik dokonał pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający właśnie z faktur wystawionych przez "A". Tę zaś możliwość, na podstawie pełnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych wykluczono.

Niezależnie od powyższego dodać też należy, że dla zrealizowania znamion oszustwa podatkowego nie jest niezbędne stwierdzenia nieistnienia towaru, a także braku obrotu nim na poszczególnych etapach obrotu. W tym wypadku decydujące znaczenie ma bowiem zbadanie materialnej poprawność dokumentujących transakcje faktur, o czym wyżej mowa. Tej to właśnie cechy, w przypadku faktur wystawionych dla skarżącego przez "A", nie stwierdzono.

Tak więc w rozpoznawanych sprawach nie sposób jest stwierdzić, że kwestionowane przez organy faktury dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze. Ich stanowisko w omawianym zakresie jest więc prawidłowe i jako takie nie może być podważane.

Przesądzenie nierzetelności faktur, choć niezwykle istotne, nie skutkuje jeszcze automatycznym pozbawieniem podatnika prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście w sytuacji, w której nie działaby on w sposób świadomy.

O ile samo stwierdzenie, odnośnie funkcjonowania karuzeli podatkowej, nie może stanowić wystarczającej podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa, z uwagi na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, to zastosowanie wobec niego sankcji, w związku z tego rodzaju nieprawidłowościami, uzależnione jest od stwierdzenia, że skarżący świadomie i umyślnie wziął udział w tego rodzaju przedsięwzięciu, bądź też o jego cechach wiedział lub powinien był wiedzieć, dochowując aktów należytej staranności, odnośnie relacji ze swoim kontrahentem - bezpośrednim dostawcą paliwa.

Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego.

Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest o więc o tyle istotne, że w określonych przypadkach, w których stwierdzono by spełnienie jego przesłanek, może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej tego podatnika, których choć obiektywnie rzecz biorąc uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tego świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności.

W niniejszych sprawach nie sposób jest przyjąć, że podatnik dochował należytej staranności, jeżeli chodzi o sprawdzenie swojego kontrahenta – "A". Dotyczy to zarówno nawiązania z nim współpracy, jak również czasu, w którym była ona realizowana.

I tak, na wstępie zauważyć należy, że osoba bezpośrednio i faktycznie zarządzająca "A", nie była ujawniona w KRS. Operatorem finansowym, a zarazem jedynym udziałowcem "A" była portugalska firma "C", na której to rzecz miały być realizowane płatności. Ten ostatni podmiot kontrolowany był przy tym przez polskich obywateli, a zawieranie umów na swoją rzecz zlecał innym osobom. Jednym z jej zleceniobiorców był E. F., tj. syn skarżącego. Tego rodzaju okoliczność jest zaś o tyle istotna, że to on był ogniwem, za pośrednictwem którego skarżący nawiązał współpracę z "A"/"C".

Mając na względzie powyższe uwarunkowania stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy wykluczonym jest przyjęcie dochowania przez skarżącego należytej staranności. Podjął on bowiem współpracę z nieznanym sobie i nietypowym podmiotem, nie weryfikując go nawet od strony formalnej. Wątpliwości, co do jego rzetelności nie wzbudził także niestandardowy sposób jego działania, tj. w powiązaniu z "C", na rzecz której to skarżący dokonywał płatności.

Współpracę z "A" skarżący nawiązał też, co w tym wypadku niezwykle istotne, za pośrednictwem swojego syna, a więc osoby najbliższej, wobec czego nie znajdują uzasadnia jego twierdzenia odnośnie niemożności pozyskania bliższych danych na temat kontrahenta.

Znamienne w niniejszym przypadku jest także to, że skarżący nie jest w stanie podać jakichkolwiek, nawet podstawowych informacji na temat przebiegu realizacji dla niego dostaw przez "A". To zaś jest o tyle niezrozumiałe na gruncie okoliczności sprawy, że dotyczy współpracy ze wskazanym wyżej dostawcą, na przestrzeni kilku miesięcy. Z tego względu niemożność podania jakichkolwiek bliższym informacji w tym zakresie, nie może być więc tłumaczona upływem czasu czy dolegliwościami zdrowotnymi skarżącego. Nie kwestionując bowiem tych ostatnich stwierdzić należy, że skarżący nawiązał współprace z ‘A" poprzez swojego syna, a w zakresie prowadzenia swojej firmy, korzystał z pomocy żony, tak więc to te osoby - jego najbliżsi winni posiadać wiedzę, co do zasad współpracy z dostawcą.

W tym zakresie zaznaczyć jednak należy, że zlecając prowadzenie swoich spraw innym osobom, skarżący ponosi pełną odpowiedzialność za ich działania i zaniechania. Dotyczy to zaś zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i osób najbliższych czy z nim współpracujących.

Argumentując za niezasadnością stanowiska organów, odnośnie niedochowania przez niego należytej staranności, skarżący zwrócił uwagę na fakt dokonywania płatności za towar za pośrednictwem przelewów bankowych, co w jego ocenie przemawia za realnością transakcji, gdyż o ich nierzeczywistym charakterze świadczyć może co najwyżej dokonywanie płatności gotówkowych. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, gdyż sposób płatności stanowi tylko jedne z wielu wyznaczników oceny zachowań podatnika, w kontekście wymogu dochowania należytej staranności. Tego rodzaju okoliczności, jaką stanowi sposób dokonywania płatności, nie sposób więc rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu uwarunkowań sprawy (współpracy przedsiębiorców), a poza tym sama w sobie nie może ona mieć decydującego charakteru.

Rację ma skarżący twierdząc, że gotówkowy sposób płatności może stanowić istotny czynnik świadczący o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności, jednakże w tym aspekcie nie sposób pomijać także tego, że tego rodzaju stanowisko organów może być także wykorzystywane (w oderwaniu od ogólnego kontekstu danej sprawy) w ramach prób uwiarygodniania transakcji, z innych względów uznanych za podejrzane.

W niniejszym przypadku, jak to już wyżej stwierdzone, skarżący dokonał wprawdzie płatności za pośrednictwem przelewów bankowych, jednakże odbiorcą przelewów nie była "A" ale podmiot niebędący stroną transakcji. Był on co prawda powiązany z "A", jednakże skoro skarżący nie zweryfikował swojego dostawcy, to również trudno przypuszczać, że miał o tym pewną wiedzę. Z "C" związany był jego syn, zawierając dla tego podmiotu umowy. To zaś uzasadnia stwierdzenie, że znał on również sposób funkcjonowania "A"/"C", dostosowując do niego relacje z klientami.

W tym miejscu należy stwierdzić także, że organy zasadnie podnoszą, że umowy z "A" były już uprzednio przygotowane, w formie wydruków, a podpisujący je przedsiębiorcy, w tym skarżący, tylko uzupełniali ich części obejmujące dane. Tak więc skarżący przystąpił do wypracowanego już uprzednio mechanizmu, o którym jego syn musiał mieć wiedzę. W tej sytuacji dokonywanie płatności przelewem nie może mieć istotnego znaczenia, dla oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności.

Jeżeli zaś chodzi o współpracę z "B" to S. F.nie zawierał z tym podmiotem żadnych umów. Umowy na dostawę oleju napędowego oraz benzyny z tym podmiotem podpisane zostały przez D. F., J. W., E. F..

Z treści tych umów wynika, że "opiekunem" tych umów był J. J. zaś paliwo które miało być sprzedawane miało być dostarczone przez "B" spółka z o.o., "H" spółka z o.o., "I" spółka z o.o., "J" spółka z o.o. Zawarcie umów przy udziale J.J., który również został wskazany przy okazji umów zawieranych z "A" spółka z o.o. oraz okoliczność, że dostawcą paliwa ma być inny podmiot niż "B" spółka z o.o. tj. podmiot wystawiający fakturę musiały budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności działań podejmowanych przez ten podmiot.

Zasadne jest zatem stanowisko organów orzekających w sprawie, że faktura wystawiona przez "B" z tytułu sprzedaży paliwa nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwami, a w powiązaniu z innymi spółkami tworzyła sieć podmiotów do wystawiania "pustych faktur" służących wyłącznie obniżeniu należności podatkowych wobec Skarbu Państwa. Odnośnie działalności "B" organy słusznie odwołały się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] listopada 2019 r. dotyczącej rozliczenia tej spółki z podatku VAT za okresy od stycznia 2014 r. do września 2014 r. i od października 2014 r. do maja 2015 r. oraz do protokołu z kontroli przeprowadzonej w tej spółce.

Prawidłowe jest stanowisko organów, że "B", która wystawiła fakturę w rzeczywistości nie dokonała dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego. Adres widniejący na tej fakturze jest adresem "wirtualnego biura", pod którym nie była prowadzona rzeczywista działalność gospodarcza. Sam skarżący nie dysponował żadną wiedzą na temat tego podmiotu a nawet nie wiedział czy faktycznie z takim podmiotem współpracował. Jeżeli zaś chodzi o udział E. F. - syna skarżącego - w transakcji to po wyrażeniu zgody przez S. F. na kwotę i datę dostawy zawierał on umowę w swoim imieniu i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Słuszna jest także ocena organu odwoławczego, że stan faktyczny sprawy nie może zostać dokonany w oderwaniu od ustaleń poczynionych w odniesieniu do podmiotów ujawnionych w łańcuchu obrotu paliwem. W oparciu o te ustalenia nie można za prawidłową uznać faktury, z treści której wynika zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Ponadto z uwagi na okoliczności o których była wyżej mowa dotyczące zawierania umowy z "B" podatnik winien podjąć stosowne działania w celu upewnienia się co do rzetelności tego kontrahenta i możliwości dokonania dostawy przez niego paliwa, a nie poprzestanie tylko na przyjęciu faktury od tego podmiotu i uznaniu wyłącznie w oparciu o ten dokument, że potwierdza ona dokonanie rzeczywistego kupna paliwa od tego podmiotu.

Również nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że rozpatrujące przedmiotowe sprawy organy nie poczyniły właściwych i prawidłowych ustaleń faktycznych, a także nie przeprowadziły wszelkich niezbędnych dowodów.

Ustalenia w obu sprawach są pełne, prawidłowe i adekwatne do potrzeb ich rozstrzygnięcia. Nie zachodziła też konieczność ich poszerzenia, o sugerowane zeznania świadków, na okoliczność dostaw skarżonemu paliwa. To bowiem, jak to już wyżej stwierdzono, nie mogło pochodzić od "A" czy "B", tak więc fakt jego otrzymania, nie miał znaczenia dla załatwienia obu spraw.

Podobnie skarżący niezasadnie podnosi, że organy oparły się na danych pochodzących z postępowania karnego, które jeszcze nie zostało zakończone. Rozstrzygające sprawę organy nie potraktowały bowiem tego rodzaju dowodów, jako bezwzględnie wiążących, ale dokonały ich oceny, pod kątem wiarygodności. Płynące zaś z nich wnioski korespondują z tymi, jakie wynikają z innych dowodów, przeprowadzonych we własnym zakresie czy też pozyskanych z innych postępowań podatkowych.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, kierując się art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne.