Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1061/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. s.k.a. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1904/21 w sprawie ze skargi K. s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.63.2021.4.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.63.2021.4.AR 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1061/22

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1904/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie oddalił skargę K. s.k.a. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, iż zamierza jako Lider zawrzeć umowę konsorcjum (zwaną dalej: "Umowa", "Konsorcjum" lub "Umową Konsorcjum") z osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (zwana dalej: "Partner" lub "Partner Konsorcjum").

Konsorcjum zostanie zawiązane w celu wspólnego wykonania przedsięwzięcia polegającego na budowie obiektów budowlanych, w szczególności budynków mieszkalnych i usługowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, zgodnie z planami, kosztorysem oraz harmonogramem zaakceptowanym przez Wnioskodawcę oraz Partnera Konsorcjum (zwanego dalej "Projektem"). Partnerem Konsorcjum będzie właściciel gruntów o określonym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowalnych, które kolejno mogłyby podlegać dzierżawie, najmowi bądź sprzedaży. Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy podmiotami zostały określone w Umowie Konsorcjum, która stanowi, że strony działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach w określonych proporcjach. Z Umowy Konsorcjum wynika, że strony zainteresowane są wspólną realizacją przedsięwzięć z zakresu realizacji i budowy projektów budowalnych. Przedmiotowe przedsięwzięcia mają być realizowane przez nieposiadającą osobowości prawnej, czasowo istniejącą strukturę, w której działać będą w tym zakresie przedsiębiorcy (Konsorcjum).

Strony określą zasady wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu budowlanego, w zakresie finansowania kosztów budowy, obowiązków stron oraz podziału zysku. Zgodnie z tymi warunkami Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udostępnienia nieruchomości, na której realizowana będzie inwestycja oraz do sfinansowania realizacji projektu, a Wnioskodawca do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej. Komercjalizacją wybudowanych budynków będzie zajmować się Wnioskodawca (Lider).

Zgodnie z treścią Umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres zadań w zakresie realizacji inwestycji w ramach konsorcjum. Partner Konsorcjum obowiązany będzie do udostępnienia działki, na której realizowane będzie przedsięwzięcie oraz zapewnienie jego finansowania. Partner Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowalne.

Strona zadała pytania:

Czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach? (zwane dalej pytaniem nr 1).

Czy Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od zrealizowanej w ramach przedmiotowej inwestycji nieruchomości w wysokości odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum? (zwane dalej pytaniem nr 2).

Czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6, zwane dalej pytaniem nr 3).

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że rozpozna przychód z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu komercjalizacji nieruchomości oraz koszty związane z jej komercjalizacją wyłącznie w wysokości ustalonej w Umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach, a przychodu Wnioskodawcy nie będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji nieruchomości w wysokość przekraczającej udział Wnioskodawcy w zysku, który zostanie wypłacony Partnerowi Konsorcjum, ponieważ przedmiotowe środki pieniężne nie spełniają definicji przychodu podatkowego, którym jest wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i definitywnym.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że rozpozna w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane od zrealizowanej w ramach przedmiotowego przedsięwzięcia nieruchomości w proporcji wynikającej z przysługującego Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z tytułu komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum.

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę oraz nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 poz. 1406 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p.").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe w zakresie pytania 1 i 2 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania 3. Dyrektor KIS nie zgodził się więc z tym, że wydatki ponoszone przez Skarżącą, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jej wkład inwestycyjny w projekt, są dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę oraz nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, skoro przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, np. według zawartej umowy, to rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę. Tym samym wydatki ponoszone przez Lidera, które będą stanowiły jego wkład inwestycyjny w projekt będą w rzeczywistości jego wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie obejmujące zarówno budowę budynków jak i ich komercjalizację. W związku z powyższym skarżąca nie będzie zatem uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu samego wniesienia wkładu do Konsorcjum w postaci realizacji inwestycji budowlanej. Kosztem tym będą mogły być bowiem poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na Spółkę (uczestnika konsorcjum – skarżącej), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast o momencie potrącenia ww. wydatków będzie decydował charakter ponoszonych przez konsorcjum kosztów.

Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację wydaną przez Dyrektora zarzucając w zakresie stanowiska co do pytania 3:

1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu samego wniesienia wkładu do Konsorcjum w postaci realizacji inwestycji budowlanej, natomiast kosztem tym będą mogły być poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na udział Spółki w zysku Konsorcjum, podczas gdy wkład inwestycyjny, który wnosi do Konsorcjum Skarżąca na realizacje przedsięwzięcia jest jej kosztem bezpośrednim i nie ma podstaw do stwierdzenia, iż Skarżąca może rozliczyć ten koszt proporcjonalnie do przysługującemu jej udziału w zysku Konsorcjum;

2) obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2020 poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez wydanie interpretacji, która zawiera ocenę stanowiska Spółki, wskazując iż jest ono nieprawidłowe podczas, gdy w analogicznym stanie faktycznym we wniosku złożonym przez Partnera Konsorcjum w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2021 r. sygn. [...], Organ wskazał, że "zatem wydatki poniesione przez Lidera na inwestycję budowlaną, stanowiące jego wkład w Projekt w ramach Umowy nie mogą być rozliczone wg podziału kosztów zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie.", a tym Organ wydał dwie interpretacje zawierające odmienne uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska wnioskodawców co do analogicznego stanu faktycznego dotyczącego tej samej umowy Konsorcjum, co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę na wskazaną interpretację indywidualną. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł na podstawie art. 188, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie Interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów skarżącej będą mogły być poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na udział skarżącej w zysku konsorcjum, podczas gdy wkład inwestycyjny, który wnosi do konsorcjum skarżąca (wydatki poniesione w ramach tego wkładu) na realizacje przedsięwzięcia jest jej kosztem bezpośrednim i nie ma podstaw do stwierdzenia iż skarżąca może rozliczyć ten koszt proporcjonalnie do przysługującego jej udziału w zysku konsorcjum, tj. skarżąca powinna wydatki te rozliczyć w całości jako koszty uzyskania przychodów skarżącej;

2) przepisów postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, gdy organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej podczas gdy w innym rozstrzygnięciu zapadłym w analogicznym opisie zdarzenia przyszłego (interpretacja wydana dla partnera konsorcjum), tj. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2021 r. sygn. [...] organ uznawał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe uznając, że wydatki poniesione przez lidera konsorcjum nie powinny zostać rozliczone według proporcjonalnego podziału kosztów, a tym samym organ wydał dwie interpretacje zawierające odmienne uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska wnioskodawców co do analogicznego stanu faktycznego dotyczącego tej samej umowy konsorcjum, co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Spór w postępowaniu kasacyjnym dotyczy prawidłowości oceny co do zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. względem wydatków Skarżącej (jako lidera) stanowiących jej wkład inwestycyjny w Projekt realizowany w ramach konsorcjum utworzonego przez Skarżącą z partnerem będącym osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zdaniem Skarżącej wydatki ponoszone przez nią, w związku z zawarciem umowy na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla niej kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości oraz nie powinien być dzielony pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu z kolei kosztem uzyskania przychodu mogą być poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na Skarżącą, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia (o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Na tle tak zdefiniowanego sporu sąd pierwszej instancji przyznał rację Organowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji – pod tym względem – jest nieprawidłowe, a podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. jest zasadny.

Między stronami nie ma sporu co do tego, że wynikający z zawartej umowy konsorcjum stosunek prawny stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji tę ocenę zasadnie podzielił, podziela ja również Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy zgodzić się więc z sądem pierwszej instancji, że art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. określa sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, co ma zastosowanie w szczególności do konsorcjum. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl natomiast art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Rację ma sąd pierwszej instancji, gdy w ślad za organem przyjmuje, że art. 5 u.p.d.o.p. określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, wskazany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika w zysku (udziałowi).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskowanie sądu pierwszej instancji oraz organu przedstawione jako dalsza konsekwencja zaprezentowanych wyżej przesłanek, jest już jednak obarczone błędem.

O ile bowiem należy zgodzić się z tym, że określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego partnera konsorcjum należy – mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. - kierować się zapisami Umowy Konsorcjum i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku (którego wszelako nie można utożsamiać z dochodem w rozumieniu u.p.d.o.p.), to sztywne zastosowanie tej samej reguły do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji nie zwróciły bowiem dostatecznej uwagi na to, że ust. 2 nakazuje regułę określoną w ust. 1 stosować do rozliczania kosztów "odpowiednio", zaś w ust. 1 mowa jest o tym, że regułę przypisania przychodu po równo stosuje się "w braku przeciwnego dowodu" (zd. drugie). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z tego, że jeśli jest dowód na to, że partnerzy konsorcjum uzgodnili inny podział kosztów i że Wnioskodawca poniósł określone koszty – to nie ma przesłanki do stosowania ustawowej reguły.

Z wniosku o wydanie interpretacji (przytoczonego w zaskarżonej do sądu interpretacji) wynika, że "Konsorcjum zostanie zawiązane w celu wspólnego wykonania przedsięwzięcia polegającego na budowie obiektów budowlanych, w szczególności budynków mieszkalnych i usługowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, zgodnie z planami, kosztorysem oraz harmonogramem zaakceptowanym przez Wnioskodawcę oraz Partnera Konsorcjum (zwanego dalej "Projektem").

Partnerem Konsorcjum będzie właściciel gruntów o określnym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowalnych, które kolejno mogłyby podlegać dzierżawie, najmowi bądź sprzedaży.

Konsorcjum zakłada realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci budowy określonych budynków mieszkalnych bądź usługowych na podstawie zaakceptowanych przez Wnioskodawcę oraz partnera konsorcjum wytycznych, projektów, kosztorysów oraz harmonogramów. Dodatkowo Umowa konsorcjum przewiduje również komercjalizację przedsięwzięcia w postaci najmu gotowych obiektów budowalnych podmiotom zewnętrznym bądź ich sprzedaży.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy podmiotami zostały określone w Umowie Konsorcjum, która stanowi, że strony działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach w określonych proporcjach.

Z Umowy Konsorcjum wynika, że strony zainteresowane są wspólną realizacją przedsięwzięć z zakresu realizacji i budowy projektów budowalnych. Przedmiotowe przedsięwzięcia mają być realizowane przez nieposiadającą osobowości prawnej, czasowo istniejącą strukturę, w której działać będą w tym zakresie przedsiębiorcy (Konsorcjum).

Strony określiły zasady wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu budowlanego, w zakresie finansowania kosztów budowy, obowiązków stron oraz podziału zysku.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednym z kluczowych dla rozstrzygnięcia tej sprawy elementów zdarzenia przyszłego podanym we wniosku jest to, że "Zgodnie z przedmiotowym warunkami Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udostępnienia nieruchomości na której realizowana będzie inwestycja oraz sfinansowania realizacji projektu, a Wnioskodawca do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej."

Kolejnym kluczowym elementem jest to, że w świetle umowy wydatki członków Konsorcjum dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum oraz wydatki indywidualne. Wydatki wspólne (jak wynika z opisu) mają być dzielone po połowie, a wydatki indywidualne będą ponoszone wyłącznie przez ten podmiot, który je ponosi.

W tym kontekście zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i WSA nie przypisały należytej wagi stwierdzeniu, że – jak podano we wniosku - Lider (tj. Wnioskodawca) "zawrze wszelkie niezbędne umowy z podwykonawcami w celu realizacji wskazanego przedsięwzięcia. W szczególności Wnioskodawca zawrze umowę z architektem na przygotowanie określonego projektu budowalnego oraz umowy z podwykonawcami na realizację wskazanego projektu. Wszelkie z przedmiotowych kosztów ponoszone będą przez Lidera na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT." Dalej, podano że "Wszystkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowalnych zlecanych podwykonawcom dotyczących realizacji omawianego przedsięwzięcia oraz wszelkie inne koszty związane z przedsięwzięciem, takie jak koszty projektowe, architektoniczne, będą wystawiane na Wnioskodawcę."

Dla przypomnienia, będące przedmiotem kontrowersji w tej sprawie pytanie 3 (oznaczone we wniosku jako 6) brzmiało następująco: Czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę?

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner przystępują do konsorcjum, wnosząc wkłady inwestycyjne niezbędne dla realizacji Projektu. Wkładem Wnioskodawcy będzie realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości udostępnionej Wnioskodawcy przez Partnera. Zatem te wydatki Wnioskodawcy (Skarżącego, Lidera), które ponosi on na realizację inwestycji budowlanej, a które powiększają jego wkład inwestycyjny w Konsorcjum, przy założeniu spełnienia warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w świetle uzgodnienia partnerów Konsorcjum zadaniem Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji budowlanej, to organ interpretacyjny nie może odmawiać mu prawa do uwzględnienia całości poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (przy niespornym założeniu, że spełnione będą przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie zachodzi wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jak podano we wniosku, Partner Wnioskodawcy wnosi do wspólnego przedsięwzięcia działkę, zaś wkładem Wnioskodawcy (Lidera) jest realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości udostępnionej przez Partnera. Wydatki jakie wnioskodawca w związku z tym ponosi, będące jego wkładem inwestycyjnym, obciążające go ekonomicznie, powinny być w całości (tj. bez stosowania jakiejkolwiek proporcji) uznane za jego koszt uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W zaskarżonej do sądu interpretacji organ stanął na stanowisku, że przepisy art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. "ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę na to, że przepis ustawy podatkowej nie może wymusić na Partnerach innego sposobu prowadzenia przedsięwzięcia i innych rozliczeń niż te, który stanowią urzeczywistnienie ich zgodnej woli. Skoro – jak twierdzi Skarżąca – w umowie konsorcjum zostanie przewidziany (zdarzenie przyszłe) taki rodzaj wydatków – mianowicie wydatki indywidualne, które w sensie ekonomicznym zgodnie z wola partnerów obciążają wyłącznie tego kto je poniósł – to postanowienia ustawy podatkowej nie mogą uczestnikom Konsorcjum narzucać czegoś innego. Skoro Partnerzy Konsorcjum co do wydatków wspólnych konsorcjum uzgadniają, że są one dzielone według ustalonej proporcji, a co do wydatków indywidualnych uzgadniają, że obciążają one tego, kto je poniósł – to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do wydatków indywidualnych stanowiących wkład inwestycyjny nie należy stosować sztywnej reguły kosztowej w myśl art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Możliwość uwzględnienia takiego stanu rzeczy, jaki wynika z uwzględnienia uzgodnień między uczestnikami Konsorcjum w zakresie kosztów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z ustawowego zastrzeżenia "w braku przeciwnego dowodu" (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zd. drugie).

Jeśli zatem określone wydatki w sensie ekonomicznym obciążają majątek Skarżącej, jako jej wkład inwestycyjny do Konsorcjum, to nie sposób odmówić jej prawa do uznania w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów, w całości poniesionych wydatków.

Przyjęcie w ślad za organem i sądem pierwszej instancji stanowiska przeciwnego, tj. przyznanie Skarżącej prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tylko połowy wydatków, rodziłoby konieczność odpowiedzi na pytanie o los drugiej ich połowy. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że nie ma podstaw do tego, aby drugi partner uznał je za własne koszty uzyskania przychodów, skoro to nie on poniósł ich ekonomiczny ciężar, nie na niego zostały wystawione faktury i co kluczowe – nie tak uzgodnili partnerzy Konsorcjum. Najwyraźniej dostrzega to również organ interpretacyjny, skoro w interpretacji wydanej dla drugiego Partnera Konsorcjum dnia 4 czerwca 2021 r. sygn. [...] stanął na stanowisku, że nie ma on prawa do uznania za swój koszt uzyskania przychodów połowy – nieponiesionych przez siebie – wydatków. Zestawienie dwu interpretacji, uzyskanych niezależnie przez obu partnerów konsorcjum prowadziłoby zatem do paradoksalnego rezultatu, takiego mianowicie, że nikt (żaden z uczestników konsorcjum) nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów połowy spornych wydatków, objętych pytaniem 3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja jest nie do przyjęcia.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjnej za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej (Lidera konsorcjum) co do możliwości uwzględnienia przez nią w całości kosztów uzyskania przychodów (w spornym zakresie), podczas gdy w innym rozstrzygnięciu zapadłym w analogicznym opisie zdarzenia przyszłego (interpretacja wydana dla partnera konsorcjum), tj. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2021 r. sygn. [...] organ uznawał stanowisko wnioskodawcy (drugiego partnera) za prawidłowe - uznając, że wydatki poniesione przez lidera konsorcjum nie powinny zostać rozliczone według proporcjonalnego podziału kosztów. Tym samym, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, organ wydał dwie interpretacje zawierające odmienne uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska wnioskodawców co do analogicznego stanu faktycznego dotyczącego tej samej umowy konsorcjum, co skutkuje naruszeniem zasady zaufania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. nie jest zasadny. Zaskarżona interpretacja została wydana 1 czerwca 2021 r., zaś interpretacja powołana w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia zasady zaufania - dnia 4 czerwca 2021 r. (sygn. [...]). Zaskarżona interpretacja została zatem wydana jako pierwsza, zanim organ zajął stanowisko w sprawie wniosku drugiego z partnerów konsorcjum. Oceniając na moment wydania, interpretacja wydana wcześniej nie mogła naruszać zasady zaufania poprzez to, że zajęto w niej stanowisko sprzeczne (zdaniem autora skargi kasacyjnej) z interpretacją wydaną później.

Reasumując, z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zarzuty skargi kasacyjnej pokrywają się z zarzutami skargi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe nie tylko uchylić zaskarżony wyrok, lecz na podstawie art. 188 p.p.s.a. również rozpoznać skargę i z powodu naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.d.p. uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji DKIS będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane wyżej stanowisko co do wykładni i zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te (w sumie 1137 zł) złożyły się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna od uzasadnienia (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę również w pierwszej instancji (240 zł).