Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 43/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 123, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2018 r., znak: [...] (sprostowaną postanowieniem z dnia [...] października 2018 r.), określającej S. J. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") z tytułu podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- luty 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

- marzec 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- maj 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- lipiec 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- sierpień 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- październik 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- listopad 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

- grudzień 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwocie [...]zł, w tym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł,

oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2012 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2012 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2012 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje.

Podatnik prowadził od 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] S. J.. Od dnia [...] stycznia 2016 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, a z dniem [...] sierpnia 2017 r., w związku z prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. z dnia [...] czerwca 2017 r., sygn. akt [...] [...] o zakazie wykonywania działalności gospodarczej, został wykreślony z rejestru przedsiębiorców (CEiDG).

Przeważającą działalnością Podatnika była sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, ponadto, podatnik zgłosił wykonywanie działalność między innymi w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych, sprzedaży hurtowej metali i rud metali, sprzedaży hurtowej zegarków, zegarów i biżuterii, sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Podatnik składał w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. znak: [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r., określił Podatnikowi min. za grudzień 2011 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł, które to rozliczenie ma wpływ na styczeń 2012 r., tj. okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].02.2018 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20.06.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 231/18, oddalił skargę podatnika na ww. decyzję (wyrok nieprawomocny).

Na podstawie upoważnień do kontroli z dnia [...].04.2013 r., z dnia [...].05.2013 r., z dnia [...].05.2013 r., z dnia [...].06.2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do marca 2013 r. w związku z zadeklarowanym w lutym oraz marcu 2013 r. zwrotem podatku VAT przed terminem zwrotu oraz sprawdzenia poprawności sporządzonego na dzień [...].04.2013 r. spisu z natury.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, min., że Podatnik zawyżył wartość nabycia towarów i usług poprzez odliczenie kwot podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu zlewek złota za następujące okresy:

- styczeń 2012 r., przez odliczenie kwot z 2 faktur VAT wystawionych przez [...] B. M.,

- wrzesień 2012 r., przez odliczenie kwot z: 2 faktur VAT wystawionych przez [...] oraz 1 faktury wystawionej przez [...] R. S.,

- październik 2012 r., przez odliczenie kwot z 8 faktur VAT wystawionych przez ww. firmę [...] Ł. A.,

- listopad 2012 r., przez odliczenie kwot z 3 faktur VAT wystawionych przez ww. firmę [...] Ł. A.,

- grudzień 2012 r., przez odliczenie kwot: z 11 faktur VAT wystawionych przez [...] Ł. A. oraz 1 faktury wystawionej przez Firmę J. J. [...].

Ponadto, w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Podatnik wystawił w styczniu, lutym, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. oraz zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT: 3 faktury na rzecz S. P. Sp. z o.o., z siedzibą w Ł., 21 faktur na rzecz B. S.A. z siedzibą w P. oraz 1 fakturę na rzecz M. W. Sp. z o.o. z siedzibą we W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie sprzedaży zlewek złota. W konsekwencji, w ocenie organu, Podatnik zawyżył wartości dostaw i podatku należnego za ww. miesiące, wystawiając Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał za nierzetelne prowadzone przez Podatnika:

- rejestry zakupu VAT za miesiące styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. w zakresie ujęcia faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych zakupu zlewek złota od firm: [...] B. M., [...] R. S., [...] Ł. A. oraz Firma J. J. [...],

- rejestry sprzedaży VAT za miesiące styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. w zakresie ujęcia faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży zlewek złota dla firm: S. Sp. z o. o. B. S.A. oraz M. W. Sp. z o.o.

W toku kontroli podatkowej organ I instancji współpracował z innymi organami podatkowymi, właściwymi dla kontrahentów Podatnika. Ponadto, pozyskał również informacje i materiały dowodowe zebrane przez Prokuraturę Okręgową w S. (prowadzącą śledztwo w sprawie [...] oraz Prokuraturę Regionalną w S., w ramach śledztwa o sygn. sprawy [...]

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Podatnikowi za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych a za okresy styczeń - luty 2012 r. oraz lipiec - grudzień 2012 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu I instancji, faktury dokumentujące nabycia dokonane przez Podatnika w poszczególnych okresach 2012 r. od kontrahentów: [...] B. M., [...] Ł. A., [...] R. S. oraz Firmy J. J. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie tego organu, podmioty te nie realizowały obrotu wymienionym na nich towarem lecz jedynie fakturami, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych - w rzeczywistości nie doszło bowiem do nabycia przez Podatnika od wskazanych powyżej dostawców.

Odnosząc się do kwestii tzw. "dobrej wiary" podatnika, powołując się jednocześnie na orzeczenia sądów administracyjnych, organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwestia ta nie podlega badaniu, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ uznał zatem, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), Podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w powyżej wymienionych spornych fakturach VAT tytułem rzekomego nabycia zlewek złota.

Ponadto, zdaniem organu I instancji, biorąc pod uwagę, że Podatnik refakturował przedmiotowy towar na kolejne podmioty, wystawione przez Podatnika faktury VAT na rzecz firm B. S.A., S. P. Sp. z o. o. oraz M. W. Sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca oraz nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie tego organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że nie było dostaw towaru od ww. dostawców do firmy jubilerskiej Podatnika, a ten nie wykazał, że handlował towarem z innego źródła. Ponadto, organ dokonał analizy zakupów i sprzedaży przez Podatnika i stwierdził, że Podatnik w trakcie 2012 r. sprzedał więcej tego towaru, tj. o 2 995,16 g niż nabył; nie był w stanie określić, w jakiej ilości i jaki rodzaj materiału był przetapiany bądź przerabiany, nie przedłożył również dodatkowych dokumentów potwierdzających jaki rodzaj materiału (zlewka złota czy złom złotą) był przekazywany do obróbki.

Zdaniem organu I instancji, w sprawie znajduje zastosowanie norma prawna określona w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od ww. decyzji, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż odwołujący nie mógł zrealizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych przez B. M., Ł. A., J. J. i R. S., podczas gdy zebrany w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy wskazywałby, iż w obowiązującym stanie faktycznym brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie odwołującego możliwości realizacji tego prawa,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez B. M., Ł. A., J. J. i R. S., w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa odwołującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdyż brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło.

Ponadto, podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej "O.p.") przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia w sprawie przede wszystkim na dowodach z decyzji innych organów podatkowych wydanych w stosunku do innych podatników: Ł. A., R. S.. B. M. oraz D. U., a nadto protokole kontroli podatkowej prowadzonej względem J. J., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie na korzyść odwołującego i niewyjaśnieniu wątpliwości występujących w zebranym materiale dowodowym,

2) art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą w szczególności na:

- wadliwym przyjęciu, że transakcje pomiędzy odwołującym a B. M., Ł. A.. R. S. i J. J. w zakresie zakupu zlewek złota nie miały miejsca, podczas gdy takowa okoliczność nie wynika z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w przedmiotowym postępowaniu, a dotyczącym bezpośrednio transakcji pomiędzy ww. podatnikami, a nie pomiędzy innymi podmiotami, będącymi kontrahentami B.. M., Ł.. A. i R.. S.,

- nieuzasadnionym przyjęciu, iż Podatnik uczestniczył w zamkniętym kręgu dostawców, odbiorców towarów handlowych, którego działalność była oparta na istnieniu tzw. "znikającego podatnika’', podczas gdy żaden z dowodów, na których organ oparł zaskarżoną decyzję, nie pozwala na formułowanie jakichkolwiek twierdzeń w zakresie świadomości odwołującego,

- błędne przyjęcie, że fakt, iż w ciągu dostawców pojawiały się osoby, które nie posiadały statusu podatników podatku VAT powoduje, iż Podatnik pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku w zakresie dostawy złota na jego rzecz,

- przyjęciu, że korespondencja e-mail pomiędzy Podatnikiem, B.. M. i R.. S., a Ł.. A. nie stanowi dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji obrotu złotem,

- oparciu skarżonej decyzji tylko i wyłącznie na protokole kontroli przeprowadzonej u J. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r., gdy w sprawie tej nie została względem tego podatnika wydana jakakolwiek decyzja podatkowa,

- przyjęciu, iż faktury VAT mające dokumentować dostawy na rzecz: B. S.A., S. P. Sp. z o.o. oraz M. W. Sp. z o.o. miały charakter pozorny i stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy każdorazowo zostały one potwierdzone przez osoby działające w ich imieniu, jako przedstawiciele ww. spółek lub ich pracownicy, przy czym brak jest podstaw do kwestionowania zeznań takowych świadków tylko i wyłącznie w oparciu o przyjęcie, iż pozostają one w jakikolwiek sposób związane z podmiotem, którego działalności dotyczy kontrola,

- przyjęciu, iż dostawy towaru do B. S.A., S. P. Sp. z o.o. oraz M. W. Sp. z o.o. nie miały miejsca w sytuacji, gdy w stosunku do tych podmiotów nie została sformułowana jakakolwiek decyzja podatkowa kwestionująca te dostawy i podstawę opodatkowania, co skutkowało wadliwym przyjęciem, iż istnieją podstawy do skorygowania rozliczenia w podatku od towarów i usług.

- naruszenie art. 181 O.p. przez załączenie do materiału dowodowego dokumentów zebranych w postępowaniu karnoskarbowym, sygn. akt [...] oraz decyzji poszczególnych organów podatkowych z jednoczesnym nieudostępnieniem stronie postępowania administracyjnego całości ww. akt postępowania karnoskarbowego oraz akt postępowania podatkowego, co skutkowało brakiem możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu, w tym możliwości do odniesienia się do wszelkiego zgromadzonego w ww. postępowaniach materiału dowodowego.

Podatnik złożył w toku postępowania odwoławczego - pismem z dnia [...] lipca 2019 r. - wniosek dowodowy o przesłuchanie przez organ w charakterze świadków: J. P., M. W.. B. M.. Ł. A.. R. S., J. J. i D. U..

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania przez organ w charakterze świadków: J. P., M. W., B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U..

Organ wyjaśnił w uzasadnieniu, że pomimo wezwania Podatnika do uzupełnienia powyższego wniosku dowodowego poprzez wskazanie, na jakie konkretne okoliczności powinni, zdaniem Podatnika, powinni zostać przesłuchani ww. świadkowie, Podatnik nie odpowiedział na ww. wezwanie organu i nie uzupełnił wniosku dowodowego. Lakoniczne sformułowanie we wniosku, że przesłuchanie miałoby się odbyć "na okoliczności związane z powstaniem podstaw do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2012 r.", nie stanowiło dla organu argumentu uzasadniającego zasadność wniosku Podatnika.

Organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia żądania Podatnika o przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów. Organ zwrócił nadto uwagę, że protokoły z zeznań wszystkich wskazanych jako świadków osób, mają już swoje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przywołał treść art. 122, 190, 181 O.p. i wyjaśnił dalej, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stanowią zeznania zarówno osób reprezentujących firmy będące wystawcami faktur dla Podatnika tj. B. M., Ł. A., R. S. i J. J., jak również przedstawicieli B. S.A. (J. P. - członka zarządu spółki oraz M. W. - jej pracownika). Natomiast, D. U. nie była kontrahentem Podatnika w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, niemniej jednak - z uwagi na dokonywane transakcje w innych okresach, materiał dowodowy w sprawie obejmował również jej zeznania w charakterze świadka. Organ stwierdził, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, umożliwili Podatnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Powołując się na orzecznictwo NSA, organ wskazał, że brak jest przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Nie ma również znaczenia to, czy postępowanie, w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym zostało zakończone, czy też nie. Organ dodał, że okoliczności dotyczące transakcji zawieranych przez Podatnika w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem znajdują odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, na który składają się m. in. decyzje wydane w toku innych postępowań podatkowych, jak również materiały uzyskane w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. śledztwa, sygn. akt [...].

W ocenie organu odwoławczego, brak jest uzasadnienia dla ponownego przesłuchania świadków, których zeznania już znajdują się w zebranym w sprawie materiale dowodowym; nadto Podatnik nie uprawdopodobnił istnienia przesłanek wskazujących, że wnioskowani świadkowie mogliby wskazać na nowe, mające znaczenie dla sprawy okoliczności, a mocy dowodowej znajdującym się w materiale dowodowym protokołom z zeznań: J. P., M. W., B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U. nie odbiera fakt, iż zostały one dokonane w toku innych postępowań.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że okoliczności sprawy zostały stwierdzone wystarczająco zgromadzonymi w sprawie innymi dowodami. Podatnik nie może natomiast oczekiwać, że niezależnie od już uzyskanych wyników postępowania dowodowego, organy mają obowiązek uwzględniać wszystkie podnoszone przez nią żądania przeprowadzenia dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyżej opisaną zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przywołał w jej uzasadnieniu treść przepisów ustawy o VAT znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym m.in. art. 86 ust. 1 regulujący instytucję prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wyłączający to prawo w sytuacji gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, faktury dokumentujące nabycia dokonane w 2012 r. przez Podatnika od firm: [...] B. M., [...] Ł. A., [...] R. S. i Firmy J. J. [...] w zakresie zakupu zlewek złota, nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, o czym w szczególności świadczą opisane poniżej okoliczności.

Odnośnie do transakcji Podatnika z Biurem Handlowym [...] B. M., organ ustalił, że złoto, które zostało "odsprzedane" Podatnikowi, zostało zafakturowane na rzecz [...] przez firmy [...] D. D. oraz [...] M. K., a na wcześniejszym etapie obrotu - przez firmę [...] J. O. (dla M. K.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym materiału zebranego przez inne organy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. oraz Prokuratura Okręgowa w P.) organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez ww. kontrahentów faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. Wskazał dalej organ, że ww. dokumenty wskazują m.in, że B. M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w badanym okresie, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, wystawiał faktury mające poświadczać dostawy towarów, które faktycznie nie miały miejsca a następnie wyprowadzał je do obrotu; przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, iż nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmami D.. D. i M.. K..

Organ ustalił min., że D. D. nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie wystawił przedmiotowych faktur VAT na rzez firmy [...] B. M., nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2011 r. oraz nie dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. M. K. nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia; przedmiotem zarejestrowanej na jego nazwisko działalności gospodarczej jest doradztwo w zakresie informatyki, natomiast przedłożone faktury wskazywały na pośrednictwo w sprzedaży hurtowej złomu i zlewek złota (próba 585), a jego dostawca - J. O., figurował w badanym okresie jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie tynkowania.

Organ stwierdził, że M. K. nie dysponował towarem, nie nabył go od J. O. (figurującego na fakturach VAT), który zeznał, że nigdy nie handlował złotem i w dodatku w 2012 r. nie wystawił żadnej faktury VAT na rzecz firmy M. K.. Organ ustalił, że B. M. nie wskazał innych dostawców złota. Dodał, że nierzetelność faktur wystawionych przez M. K. i D. D. dla B. M., jak również przez B. M. dla S. J. potwierdza także akt oskarżenia z dnia [...] kwietnia 2016 r. przeciwko B. M. i M. K., sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P., sygn. akt [...].

Odnośnie do transakcji Podatnika z firmą [...] Ł. A., organ wskazał, że złoto, które z kolei zostało "odsprzedane" Podatnikowi, zostało w 2012 r. zafakturowane od firm [...] B. M. (działalność tego pomiotu opisano powyżej) oraz [...] R. S., który posiadanie złota udokumentował fakturami wystawionymi na rzecz jego firmy przez firmę [...] T. Z., który dokumentował nabycia złota fakturami wystawionymi przez firmę [...] M. M.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym materiału zebranego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez ww. kontrahentów faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. Organ ustalił, min., że firma [...] nie istniała, właściciel nieruchomości, której adres znajdował się na fakturach VAT nabycia złota zeznał, że nie wynajmował go w latach 2012-2013 M. M., a T. Z. zeznał w 2014 r., że nie posiada faktur lub innych dokumentów potwierdzających zakup towaru, a w dniu [...].03.2014 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynęła do organu część oryginałów faktur VAT dotyczących nabyć od firmy [...] M. M.. W trakcie prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w S. T. Z. przyznał się do przestępczego zachowania polegającego na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że był on tzw. "słupem", w rzeczywistości nie uczestniczył on bowiem w obrocie gospodarczym udokumentowanym przedmiotowymi fakturami. R. S. nie wskazał źródeł pozyskania złota, które byłyby wiarygodne.

W ocenie organu, Ł. A. prowadząc firmę [...], jedynie stwarzał pozory hurtowego obrotu złomem złota. Krąg dostawców Ł. A. to przypadkowo poznane osoby, które nie mając żadnego doświadczenia i wiedzy specjalistycznej w branży metali szlachetnych, podjęły się działalności, której wartość, według obrotów wynikających z wystawianych faktur VAT obejmowała znaczne kwoty.

Dostawy złota dokumentowane przez firmę R. S. nie były realizowane, gdyż nie nabył on żadnego złota udokumentowanego fakturami wystawianymi przez T. Z., co potwierdza m.in. wydana dla R. S. ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2015 r., wydana dla Ł. A. decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...].09.2016 r., oraz akty oskarżenia skierowane m.in. przeciwko Ł. A., T. Z., B. M. oraz M. K. - ustalenia dokonane przez Prokuraturę oraz organy podatkowe są zbieżne.

Z kolei odnośnie do transakcji Podatnika z firmą [...] R. S., organ ustalił, że R. S. nie dokonał kwestionowanej sprzedaży zlewek złota na rzecz Podatnika, nie nabył bowiem tego towaru od T. Z., który również przyznał się, że nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży ww. towarem, jedynie wystawiał faktury VAT mające dokumentować te transakcje oraz wypłacał otrzymane od swojego rzekomego odbiorcy pieniądze, które następnie przekazywał R. S. (co opisano powyżej).

Podobnie, w odniesieniu do transakcji Podatnika z Firmą J. J. J., ustalono, że złoto, które z kolei zostało "odsprzedane" Podatnikowi, zostało w 2012 r. zafakturowane przez J. J. od finny G. G. E. Ł. A., a na wcześniejszym etapie obrotu - od firm [...] B. M. oraz [...] R. S. (szczegółowy opis powiązań tych podmiotów zawarto powyżej).

Organ odwoławczy stwierdził, że faktura wystawiona przez firmę J. J. na rzecz Podatnika nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej transakcji, ponieważ Ł. A. nie dysponował towarem wykazanym w fakturach VAT wystawionych na rzecz jego firmy przez firmę B. M. oraz R. S., tym samym nie mógł go odsprzedać J. J.. Towar nie mógł pochodzić od wskazanego przez niego dostawcy, tj. G. G. E. Ł. A., tym samym faktura wystawiona przez Firmę J. J. J. na rzecz Podatnika stwierdza czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na włączone do materiału dowodowego przez organ I instancji dokumenty pozyskane z Prokuratury Okręgowej w S. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, Sądu Rejonowego w S. oraz Sądu Apelacyjnego w S..

W ocenie organu odwoławczego, z ww. dokumentów wynika, że Podatnik w okresie od października 2011 r. do czerwca 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym złotem i zlewkami złota, polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT.

Organ odwoławczy dodał, że do przedmiotowego postępowania podatkowego organ I instancji włączył uwierzytelnione kserokopie ostatecznych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług wydanych dla bezpośrednich kontrahentów, którzy na rzecz Podatnika wystawili faktury VAT, mające dokumentować obrót zlewkami złota w 2012 r.. tj. decyzji wydanej dla R. S. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do września 2013 r., decyzji wydanej dla Ł. A. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r., decyzji wydanej dla B. M. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r.

Natomiast w toku postępowania odwoławczego, do materiału dowodowego sprawy włączono również wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].11.2018 r., znak: [...], wydanej dla J. J. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stanowi również wyciąg z decyzji, wydanej dla kontrahenta występującego na wcześniejszym etapie obrotu, w którym przedmiotem obrotu miały być zlewki złota wyszczególnione na spornych fakturach, tj. decyzji wydanej dla M. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Organ wyjaśnił, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. decyzje mają charakter dokumentu urzędowego.

W jego ocenie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT mające dokumentować nabycia dokonane w 2012 r. przez Podatnika od wskazanych wyżej czterech firm- w zakresie zakupu zlewek złota - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można dać wiary zeznaniom zarówno Podatnika, jak również B. M., Ł. A., R. S., J. J., M. M., oraz P. S. w zakresie dokonywania przedmiotowych transakcji złotem, gdyż stoją one w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Kontrahenci Podatnika nie mogli bowiem dokonać na jego rzecz sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez nich fakturach VAT, gdyż podmioty te w rzeczywistości nie nabyły ich od swoich rzekomych dostawców. W konsekwencji tego organ uznał, że nie mogła ich również nabyć firma Podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że w takim przypadku znajduje zastosowanie norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i Podatnikowi za wskazane okresy 2012 r. nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach VAT wystawionych przez ww. firmy

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że Podatnik świadomie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. firmy, wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a opisane w nich dostawy nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na tych fakturach, czyli że są to tzw. "puste faktury".

W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że również włączony w poczet postępowania podatkowego materiał uzyskany z Prokuratury Regionalnej i Okręgowej w S. wskazuje, że Podatnik w sposób świadomy brał udział w oszukańczym procederze handlu zlewkami złota. Stwierdził, że kwestia zachowania tzw. "dobrej wiary" Podatnika nie podlega badaniu, gdyż przyjmując sporne faktury VAT był on świadomy braku towaru wskazanego przez wystawców tych faktur.

Jednocześnie, uwzględniając opisane powyżej ustalenia dotyczące nabycia przez Podatnika zlewek złota na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmy oraz okoliczność, że Podatnik refakturował przedmiotowy towar na kolejne podmioty, tj. firmy B. S.A., S. P. Sp. z o. o. oraz M. W. Sp. z o.o., organ odwoławczy uznał, że również faktury wystawiane dla tych podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść tego przepisu oraz art. 203 Dyrektywy [...], i wyjaśnił jego znaczenie, przywołując również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Organ przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść zeznań świadków (członków zarządu spółki S. P. Sp. z o.o. - nabywców złota od Podatnika oraz ich pracowników), stwierdził, że nie mają one wpływu na odmienną ocenę przebiegu spornych transakcji i podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie.

W ocenie organu, dokonane ustalenia w tym zakresie potwierdza również włączony do materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego wyciąg z decyzji wydanej dla S. P. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r.

Również w odniesieniu do transakcji Podatnika z firmą M. W. Sp. z o.o. oraz zeznań Podatnika i jego pracowników, w szczególności M. M., organ odwoławczy stwierdził, że nie dał wiary w tym zakresie zarówno samej fakturze, jak też ww. zeznaniom. Wskazał dalej, że Podatnik nie dysponował bowiem złotem opisanym na fakturze dokumentującej sprzedaż do M. W., gdyż - co opisano wcześniej - nie zakupiła go od wskazanego przez Podatnika kontrahenta - firmy [...] Ł. A., jak również od pozostałych kontrahentów, od których podatnik nabywał złoto (R. S., B. M. czy też J. J.).

Organ podsumował wszystko powyższe stwierdzając, że analiza dostaw, jak również nabyć zlewek złota przez Podatnika, wskazuje, że wystawione faktury VAT mające dokumentować dostawy na rzecz B. S.A., S. P. Sp. z o. o. oraz M. W. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że objęte niniejszą decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. nie uległy przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2018 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na poczynione ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przeze mnie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka J. P., M. W., B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U. na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organów podatkowych faktycznie dysponowałem towarem, który nabyłem od moich dostawców oraz dokonałem jego rzeczywistej dostawy do moich bezpośrednich odbiorców, zaś wystawione przeze mnie faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

b) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p. w wyniku oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez mojego udziału a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że nie nabyłem towarów od dostawców, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie przeze mnie faktycznie sprzedane moim odbiorcom,

c) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez mojego udziału przy jednoczesnym pozbawieniu mnie możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzeprowadzenia zażądanych przeze mnie przeciwdowodów w postaci żądania przesłuchania świadków, które zgłosiłem w celu obalenia postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów,

d) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 6 O.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań m.in. J. P., M. W., A. L., Ł. A., czego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego co do przedmiotowych dowodów, w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem stało się naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w wyniku bezzasadnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku bezzasadnego określenia mi podatku VAT do zapłaty z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przeze mnie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przeze mnie faktury z tytułu sprzedaży towarów oraz faktury otrzymane od dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił stanowisko organów podatkowych w sprawie oraz wyjaśnił treść postawionych zarzutów; powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący w szczególności zakwestionował przyjęte w sprawie ustalenia organów podatkowych z uwagi na to, że zostały one oparte na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym; zarzucił, że odmowa przeprowadzenia wszystkich zażądanych przez niego dowodów w oczywisty sposób pozbawiła go prawa do obrony. Aktywność dowodowa organów podatkowych sprowadziła się wyłącznie do sukcesywnego włączania do akt sprawy dokumentów (protokołów przesłuchań, decyzji itp.) pozyskanych od innych organów podatkowych oraz od organów ścigania, które to dokumenty w większości dotyczyły poddostawców dostawców i jeszcze dalszych kontrahentów. Zwrócił uwagę, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy zanonimizowane dokumenty pozyskane z innych źródeł, których stopień anonimizacji był tak znaczny, że Skarżący ma wątpliwości, czy nie doszło do manipulacji dowodami ze strony organów podatkowych. Wskazał dalej, że takie działania są wprost sprzeczne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary. Zarzucił, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii przepływów finansowych pomiędzy nim a dostawcami. Skoro organy podatkowe przyjęły, że nie nabył towarów od dostawców, to powinny wyjaśnić w jakim celu przelał swoim dostawcom miliony złotych poprzez ustalenie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych, beneficjenta tych środków, źródeł zasilania rachunków bankowych środkami pieniężnymi i kierunków ich rozdysponowania. Nadto zwrócił uwagę, że w przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwestia źródła pochodzenia towarów, które sprzedał swoim odbiorcom nie miała istotnego znaczenia. Wskazał, że organy podatkowe nie wykazały możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami zakupu i sprzedaży dokonanymi przez Skarżącego. W konsekwencji, organy podatkowe nie wykazały, że wystąpiły przesłanki uzasadniające określenie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzucił, że niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie dokonanej przez niego sprzedaży towarów czyniło przedwczesnymi ustalenia w zakresie faktycznego nabycia przez niego towarów od dostawców. Wskazując natomiast na opinię rzecznika generalnego z dnia 16.02.2005 r., wydaną w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. w likwidacji i Bond House Systems Ltd.) Skarżący wskazał, iż organy podatkowe dokonały oceny jednostkowej transakcji poprzez pryzmat całego łańcucha transakcji zrealizowanych w ramach obrotu, na którego wcześniejszym etapie "być może doszło do jakiegoś oszustwa podatkowego". Powołując się na wyrok TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben) i C-142/11 (David) skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie podały dowodu mogącego wskazywać na to, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mającą stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Lakoniczne potraktowanie kwestii sprzedaży powoduje, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. W zasadzie nie wiadomo, dlaczego organ odwoławczy odrzucił zeznania świadków, którzy potwierdzili fizyczny obrót towarami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] października 2020 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w dniu wczorajszym odbyła się przed Sądem Karnym w P. rozprawa, w toku której Sąd Karny w sprawie [...] uznał za konieczną konfrontację oraz przesłuchanie J. P. z Ł. A., Ł. S., B. M., M. R. oraz Skarżącym. Wskazał, że domagał się przesłuchania tych świadków, jednak organ nie przeprowadził tych dowodów.

Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę.

W wyniku rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są nieuzasadnione, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."). Nadto, działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegł także wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W konsekwencji tego Sąd uznał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, zaś jej uzasadnienie spełnia ustawowe wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy zasadnie organy pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, dokumentujących sprzedaż złota, zmieniając rozliczenie podatkowe Skarżącego za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] B. M., [...] Ł. A., [...] R. S. i Firmę J. J. [...], stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a także, czy zasadnie organy określiły Skarżącemu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez niego faktur dokumentujących sprzedaż złota trzem podmiotom (B. S.A., S. P. Sp. z o. o. oraz M. W. Sp. z o.o. ).

Zarzuty skargi koncentrują się w istocie na zarzuceniu organowi naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, nieudostępnienia Skarżącemu dostępu do całego zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło, zdaniem Skarżącego, do naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Poza sporem jest, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012, które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – w przypadku zobowiązań podatkowych od stycznia do listopada 2012 r. ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2017 r., zaś za okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. – z upływem dnia 31.12.2018 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt badanej sprawy, na podstawie postanowienia z dnia [...].01.2015 r. Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2010 r. do grudnia 2015 r.

Pismem z dnia [...].08.2015 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem [...].01.2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Pismo to zostało doręczone Podatnikowi w dniu [...].09.2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Uprawnione zatem było przyjęcie, że Skarżący skutecznie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2012 rok przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie opisanych wyżej ustaleń.

Wskazać należy, że stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z kolei zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Skarżący nie dostarczył jednak żadnych argumentów przemawiających za prawdziwością Jego twierdzenia, że organy podatkowe powstrzymały się od przeprowadzenia dowodów dla Skarżącego korzystnych. Wbrew twierdzeniom skargi, Skarżący nie wskazał dowodów jednoznacznie wskazujących, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie sprzedane jego odbiorcom. Nieracjonalne jest zaś oczekiwanie, aby organy podatkowe ponownie przesłuchiwały świadków (J. P., M. W., B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U.), których zeznania już znajdują się w zebranym w sprawie materiale dowodowym, nadto w sytuacji, gdy Skarżący wnioskując w toku postępowania odwoławczego o ich przeprowadzenie, nie wskazał, na jakie konkretnie nowe okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, wnioskowani świadkowie mogliby być przesłuchani. Ogólnikowe wskazanie we wniosku dowodowym, że: "na okoliczności związane z powstaniem podstaw do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2012 r." było niewystarczające w sytuacji, gdy wszyscy wnioskowani świadkowie byli już przesłuchani, co znajduje oparcie w materiale dowodowym, i co organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r., którym zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy z jednej strony wskazał na nieuzupełnienie przez Skarżącego braku wniosku w zakresie wskazania, na jakie konkretne okoliczności powinni, zdaniem strony, zostać przesłuchani ww. świadkowie, a z drugiej strony - na niezasadność tego wniosku wobec zgromadzenia już w sprawie wystarczającego materiału dowodowego, w tym uzyskanego z innych postępowań podatkowych, jak i karnych, potwierdzającego fikcyjny obrót złotem.

Podkreślić należy, że mocy dowodowej znajdującym się w materiale dowodowym protokołom z zeznań: J. P., M. W., B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U., nie pozbawia okoliczność, że zostały one sporządzone w toku innych postępowań, gdyż przepis art. 181 O.p. wprost uprawnia organy podatkowe do traktowania tak pozyskanych materiałów jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W myśl bowiem art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że organ podatkowy powołuje na dowód w niniejszej sprawie dokumenty urzędowe, o jakich mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. To samo dotyczy drugiej strony. Jeżeli strona uważa, że dokument urzędowy oparty jest na wadliwych ustaleniach, jest uprawniona w drodze dowodzenia wzruszyć domniemanie prawdziwości takiego dokumentu w trybie art. 194 § 3 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany treścią dokumentu urzędowego. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc m. in. orzeczenia sądowe (wyrok SN z 19.07.1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7–8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (wyrok NSA w Poznaniu z 7.10.1999 r., SA/Po 2776/98, LEX nr 43931).

Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje prawidłowość ustaleń zawartych w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na ściśle określone okoliczności, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Z tych względów zarzut skargi co do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. należało uznać za bezpodstawny.

Wskazać przy tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, , wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Organ podatkowy obowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, na ile jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w danej sprawie. Stąd, jeżeli organ na podstawie już zgromadzonych w postępowaniu dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, to kontynuowanie postępowania dowodowego nie jest celowe.

Nie ma również racji Skarżący twierdząc, że oparcie rozstrzygnięcia na włączonych do akt sprawy dowodach zebranych w toku postępowania karnego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno bowiem, wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucać organom podatkowym działanie w sposób nierzetelny. To, że zgromadzony materiał dowodowy określał w sposób wyraźny charakter działań kontrahentów Skarżącego i w konsekwencji umożliwiał wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do braku jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez te podmioty wystawionych, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena, ze względów wskazanych wyżej, odpowiada zasadom dowodzenia w postępowaniu podatkowym, a szczególności: art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym, zarzuty skargi co do naruszenia tych przepisów uznać należało za niezasadne.

Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2019 r., sygn. akt I FSK 372/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.10.2019 r., sygn. akt I SA/Po 496/19).

Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności znacznego zanonimizowania dokumentów z innych postępowań, znajdujących się w aktach sprawy, Sąd wyjaśnia, że było to niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej. Tajemnica skarbowa jest bowiem tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pracownicy izb administracji skarbowych. Na taką konieczność zwrócił także uwagę TSUE w przywołanym w skardze wyroku z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, stwierdzając, że: "zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy" (pkt 56).

"Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58)".

Wobec powyższego Sąd uznał, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, postępowania karnego), jak również zanonimizowanie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, nie stanowi naruszenia wskazanych przez Skarżącego art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. Jak już wyżej wskazano, przepisy art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. dopuszczają w postępowaniu podatkowych wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wyrazem umożliwienia Skarżącemu skorzystania z tego uprawnienia w zakresie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym są zawiadomienia Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego - dokonanego na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. - wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].05.2018 r., znak: [...] (k. 1282-1283 akt postępowania I instancji) oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12.09.219 r., znak: [...], [...] (k. nr [...] akt postępowania odwoławczego).

W ocenie Sądu, za nietrafny uznać także należało zarzut skargi co do błędnie zgromadzonego niekompletnego materiału dowodowego w zakresie kwestii przepływów finansowych, w tym płatności dokonywanych w formie przelewów zamiast gotówką. Organy wskazały w decyzjach wydanych sprawie, że Skarżący przyjmował na rachunek bankowy środki pieniężne i przelewał je na rachunki kolejnych podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie zlewkami złota, przy czym zwrócić należy uwagę, że same przelewy nie mogą jednak stanowić wystarczającego dowodu do uznania spornych transakcje za przeprowadzone w rzeczywistości. Wskazać przy tym przykładowo można na str. 21 skarżonej decyzji, gdzie opisano sposoby płatności na wcześniejszych etapach "obrotu", w którym uczestniczył Skarżący - R. S. przelewał należności za wystawione faktury na rachunek bankowy T. Z., który przelewał je z konta firmowego na prywatne, a następnie przekazywał R. S. wypłacone z prywatnego konta pieniądze.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że kwestia źródła pochodzenia towarów, które sprzedał swoim odbiorcom, nie miała istotnego znaczenia. W przypadku bowiem oszustw w podatku od towarów i usług, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest właśnie zweryfikowanie nie tylko dokumentów samego podatnika, ale również jego kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. "karuzelę podatkową" bądź też potwierdzając jej istnienie (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2017 r., sygn. akt I FSK 1670/16).

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać także należy, że wniosek dotyczący nierzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego organy podatkowe wywiodły nie tylko z okoliczności braku rzeczywistych zakupów tego samego towaru (zlewek złota), ale na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Przykładowo wskazać można na przywołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania innych świadków, w tym pracowników B. S.A. Jak ustalił organ odwoławczy na podstawie akt sprawy, tylko jeden z czterech przesłuchiwanych świadków (J. P., członek zarządu tej spółki), potwierdził przyjęcie tego towaru (k. nr [...] akt postępowania I instancji). Natomiast, z zeznań M. W. (pracownik B. S.A., przesłuchana w dniu [...].10.2017 r. w charakterze świadka) wynikało, że nie ma ona wiedzy co do faktycznego przebiegu spornych transakcji, jej wiedza dotyczyła bowiem jedynie dokumentacji (k. nr [...] akt postępowania I instancji). Odnosząc się do zeznań dotyczących firmy S. P. Sp. z o.o., należy natomiast zauważyć, że z zeznań świadka z dnia [...].10.2017 r. A. L. (pracownika tej firmy - dyrektora ds. handlowych, k. nr [...] akt postępowania I instancji) wynika, że była ona odpowiedzialna za nawiązanie współpracy z dostawcami spółki oraz przyjmowanie dostaw do firmy (k. nr [...] akt postępowania I instancji). Jak zeznała, w przypadku firmy Skarżącego towar odbierał Ł. A.. Świadek podpisywała faktury VAT, ale tylko te, które dokumentują transakcje dotyczące złomu złota pr. 0,585, a więc te, których transakcje nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Natomiast na pozostałych fakturach, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy (dotyczące zlewek złota pr. 585) w miejscu "odbiorca faktury" brak jest podpisu. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].02.2018 r. T. B. - kierownik produkcji S. P. (k. nr [...] akt postępowania I instancji) opisał proces rafinacji wadliwego stopu złota próby 0,585, nie wskazał jednak, że dotyczył on konkretnie zakupionego złota w formie zlewek złota od Skarżącego. Świadek zeznał, że nie zna firmy Skarżącego oraz firmy [...] B. M., nie był też świadkiem dokonywanych przez nią dostaw.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że Skarżący wykazywał nabycie towaru na podstawie faktur wystawionych przez cztery podmioty ([...] B. M., [...] Ł. A., [...] R. S. i Firmę J. J. J.) w sposób obszerny i bardzo szczegółowy wyjaśnił, że Skarżący wykazywał zakwestionowane nabycia towaru na podstawie faktur od B. M., który z kolei miał nabywać je wyłącznie od dwóch podmiotów, tj[...] M. K. oraz [...] D. D.. Z kolei kontrahent M. K. wykazywał nabycie towaru wyłącznie od J. O., który w ogóle nie prowadził działalności w zakresie obrotu złotem. Z kolei J. O. zeznał, że podpisywał on faktury na życzenie osoby, którą rozpoznał jako M. K. w zamian za obietnicę zlecenia usług hydraulicznych. Z kolei drugi dostawca B. M. – D. D. w ogóle nie posiadał wiedzy na temat zarejestrowanej na jego imię działalności gospodarczej. Ustalono, iż pod wskazanym adresem prowadzonej przez D. D. działalności znajduje się zdewastowany budynek gospodarczy, podatnik został wykreślony z rejestru VAT w 2013 r., nie składał deklaracji podatkowych za 2011 rok w którym zostały wystawione faktury. Ekspertyza grafologiczna zaś wykazała, że podpisy na fakturach nie należą do D. D.. Sam B. M. też nie był w stanie opisać szczegółów współpracy z D. D.. Również wobec drugiego kontrahenta B. M. - M. K. przeprowadzono kontrolę sprawdzającą, w ramach której ustalono źródło pochodzenia rzekomo sprzedanego B. M. towaru. Ustalono, że całość sprzedanego B. M. towaru wykazano jako zakupiony za gotówkę od jednego dostawcy - J. O.. Ustalono, że J. O. rozpoczął działalność gospodarczą od [...].11.2011 r. w zakresie wykonywania usług tynkowania. Mimo wystawienia faktur na sprzedaż złota w kwocie ponad 20 milionów złotych, nie zarejestrował się jako podatnik VAT i w związku z tym nie rozliczył podatku należnego od sprzedaży wynikającego z faktur. Jak wskazano, przesłuchany J. O. zeznał, że w latach 2011 – 2013 nie dokonywał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży złota i złomu złota. Potwierdził natomiast, że w 2011 r. zgodził się podpisać puste blankiety faktur i dowodów KP na życzenie osoby którą rozpoznał jako M. K.. Fakt podpisywania "lewych" faktur przez J. O. potwierdziła również jego była żona. Mimo twierdzeń M. K. o rzeczywistej współpracy z B. M., zostały wobec niego wydane decyzje Dyrektora UKS w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a w dniu [...] lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na te decyzje.

Z powodów wskazanych wyżej organ zakwestionował również transakcje zakupu złota dokonanych przez Podatnika od firmy [...] [...] Ł. A., jako że zostało one uprzednio zafakturowane od firm [...] B. M. (opisanego wyżej) oraz od firmy [...] R. S.. Z akt sprawy wynika, że R. S. posiadanie złota udokumentował fakturami wystawionymi przez firmę [...] T. Z., który z kolei dokumentował nabycia złota fakturami wystawionymi przez firmę [...] M. M.. Organ szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z materiału dowodowego wynika, że T. Z. był tzw. "słupem", w rzeczywistości bowiem nie uczestniczył on w obrocie gospodarczym udokumentowanym przedmiotowymi fakturami, co potwierdza przesłuchanie w charakterze podejrzanego w dniu [...].10.2017 r.: T. Z. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, a odnośnie firmy [...] M. M. wskazał, że nie zna firmy, od której miał rzekomo nabyć złoto będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do firmy R. S..

W ocenie Sądu, całokształt wystarczająco zgromadzonego materiału dowodowego pozwalał na zastosowanie wobec Skarżącego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przewidziane w tych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz z ustawy o VAT. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Nadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1); dalej: "dyrektywa 2006/112", a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że - stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE jak i sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas, gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przyjmując, że nie doszło do nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez wskazane wyżej cztery podmioty. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody. Organy wykazały dodatkowo brak istnienia po stronie Skarżącego należytej staranności, czy inaczej rzecz ujmując, tzw. dobrej wiary.

Nie sposób odmówić racji organom podatkowym, które uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, wskazały na powyższe, powołując się włączone do zebranego materiału dowodowego dokumenty, w tym m.in. uwierzytelnione kserokopie: uzasadnienia z dnia [...].07.2015 r. postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej o przedstawieniu zarzutów S. J. z dnia [...].07.2015 r., zażalenia na postanowienie Sądu Rejonowego S. - Centrum w S.. VI Wydział Karny z dnia [...].07.2015 r., analizy materiału dowodowego zabezpieczonego w śledztwie RSD [...], VI Ds. [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., protokołów z dnia [...].07.2015 r. przesłuchania w charakterze podejrzanego S. J. oraz M. M., aktów oskarżenia - z dnia [...].12.2017 r. w sprawie sygn. akt [...] oraz z dnia [...].04.2016 r., pisma Prokuratury Okręgowej w S. znak: RP I [...] z dnia [...].05.2016 r. wraz z uwierzytelnioną kserokopią protokołu przesłuchania podejrzanego S. J. z dnia [...].02.2016 r.. postanowienia Sądu Apelacyjnego w S. z dnia [...].01.2016 r., sygn. akt [...] Ds. [...] oraz postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...].03.2016 r., sygn. akt [...]. Ponadto, w aktach organu odwoławczego znajduje się postanowienie Prokuratury Regionalnej w S. z dnia [...].10.2018 r.. znak: RP I Ds 2.2016, o uzupełnieniu, zmianie postanowienia o przedstawienia zarzutów panu S. J. (k. nr [...]). Z ww. materiału dowodowego wynika, że Skarżącemu zarzucono, że w okresie od października 2011 r. do czerwca 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym złotem i zlewkami złota, polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT.

Wobec podniesionych w skardze zarzutów co do naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży, były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury, wystawiane przez Skarżącego. Skarżącemu ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również - wbrew temu co zarzuca się w skardze - podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Zdaniem Sądu, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Wskazać należy, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi, według Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa, gdyż kluczową okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny w sprawie został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ, co znalazło swoje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

W związku z tym, możliwe było dokonanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, także na gruncie przepisów prawa materialnego. W tym kontekście, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przedstawione wyżej przepisy prawa materialnego.

W związku z ustalonym prawidłowo stanem faktycznym, który Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT również uznać za chybiony.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł

o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.