Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2837/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 4, aart. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 b) i c), art. 165 a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. E. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. E. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2013 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia J. E. (dalej: "Skarżący") na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił następujące zdarzenie: Skarżący jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu na cele mieszkalne. Budynek stanowi odrębną nieruchomość, stanowiącą współwłasność użytkowników wieczystych. Skarżącemu przysługuje udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wynoszący 286/1000. Taki sam udział przysługuje mu w prawie własności budynku. Udział w nieruchomości wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej Skarżącego i za zgodą małżonki jest wykorzystywany przez Skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Udział w użytkowaniu wieczystym i we własności budynku są wprowadzone do ewidencji środków trwałych Skarżącego. Udział w budynku podlega amortyzacji.

Udział w prawie własności przysługuje jeszcze czterem innym osobom M. Z. i J. Z. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej oraz K. H. i K. H. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. M. Z. i K. H., za zgodą ich małżonek, wykorzystują udziały w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu 1 lipca 2010 r. Skarżący zawarł umowy najmu udziału. Umowy zostały zawarte z dwoma najemcami. W tym samym dniu analogiczne umowy zawarli pozostali współwłaściciel budynku. Najemców jest dwóch i są nimi dwie spółki komandytowe. W każdej z nich Skarżący oraz M. Z. i K. H. są komandytariuszami. Nadto w obu spółkach komandytowych komplementariuszem jest ta sama spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkami zarządu są Skarżący oraz M. Z., B. E. oraz K. H.. Wszystkie spółki - komandytowe oraz z ograniczoną odpowiedzialnością, mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Począwszy od listopada 2012 r. budynek jest wynajmowany także komplementariuszowi obu spółek komandytowych. Wynajmowanie nieruchomości jest przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego.

Najemcy ponosili wydatki na ulepszenie w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Stanowiły one ponad 30% początkowej wartości budynku.

Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierzają sprzedać nieruchomość. Skarżący nie wie obecnie, czy przed sprzedażą nieruchomości umowy najmu zostaną rozwiązane. Kupującym będzie jeden z najemców. Przed sprzedażą nieruchomości Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierzają zapłacić najemcom wynagrodzenie za ulepszenia poczynione w budynku. Wynagrodzenie to będzie odpowiadać wartości tych ulepszeń, a zatem będzie przekraczać 30% wartości początkowej budynku. Zapłacona kwota będzie przewyższać 30% wartości początkowej nabytego przez Skarżącego udziału. Skarżącemu przypadnie część ceny odpowiadająca jego udziałowi. Podobnie zapłata za wykonane przez najemców ulepszenia zostanie przez Skarżącego poniesiona w wysokości odpowiedniej do jego udziału.

W związku z powyższym Skarżący zadał 3 pytania, przy czym przedmiotem niniejszego postępowania została objęta odpowiedź na pytanie w brzmieniu: "Czy sprzedaż udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., skutkującą koniecznością sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy?"

Zdaniem Skarżącego odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna. W przypadku spółki komandytowej, a więc spółki osobowej, podatnikami są wspólnicy spółki, a nie sama spółka, dlatego też podmiot ten nie może być traktowany, jako podmiot krajowy, a tym samym, jako podmiot powiązany w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. W związku z tym, że transakcja wspólnika spółki osobowej z tą spółką nie jest transakcją z podmiotem powiązanym, nie istnieje również obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie objętym ww. pytaniem. Stwierdził, że w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 165a § 1, art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", polegające na przyjęciu, że wspólnik spółki osobowej nie jest stroną w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej konsekwencji funkcjonowania spółki osobowej, której jest wspólnikiem,

2. art. 20a O.p. polegające na jego zastosowaniu pomimo, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym,

3. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na braku jego zastosowania, podczas gdy w razie zastosowania tego przepisu organ winien przyjąć, że Skarżący jest uprawniony do żądania wszczęcia postępowania.

W wydanym w wyniku rozpatrzenia zażalenia uzasadnieniu Minister Finansów przytoczył treść art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która posiada interes prawny a więc, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Powołując się na przepisy art. 14k-14n O.p., Minister Finansów wskazał na znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Zaznaczył, iż organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Minister Finansów podał warunki, jakie powinien spełniać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że możliwość wydania interpretacji indywidualnej jest uzależniona od możliwości dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II O.p. Według Ministra Finansów wydanie interpretacji indywidualnej wymaga: wykładni przepisów prawa wskazanych jako przedmiot interpretacji, odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej, analizy stanowiska wnioskodawcy. Jeśli czynności te nie są wystarczające do merytorycznego rozpatrzenia wniosku lub gdy rozpatrzenie wniosku nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego przedstawione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów stwierdził, że z analizy wniosku Skarżącego wynika, iż w części objętej niniejszym postępowaniem, nie dotyczy on praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem żądanej interpretacji - dotyczy praw i obowiązków organu podatkowego w odniesieniu do rozliczeń podatkowych transakcji sprzedaży udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych (praw i obowiązków organu podatkowego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącego). Merytoryczne rozpatrzenie wniosku nie prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia, do którego Skarżący mógłby się zastosować, aby uzyskać z tego tytułu ochronę prawną. Rozstrzygnięcie przesądzające, czy w przypadku planowanej transakcji sprzedaży udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych, będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi nie dotyczyłoby bowiem przepisów adresowanych (skierowanych) do Skarżącego, wskazujących na obowiązek, bądź prawo zachowania się Skarżącego w określony przepisami sposób. W szczególności, nie dotyczyłoby adresowanych do Skarżącego przepisów dotyczących rozpoznania przez niego skutków podatkowych planowanej transakcji. Dotyczyłoby ono sposobu oceny przez organ podatkowy działający na podstawie art. 25 w zw. z art. 25a u.p.d.o.f. kwestii zaistnienia warunków, o których mowa w ww. przepisach w stosunku do planowanej przez Skarżącego transakcji. Jednocześnie - niezależnie od braku możliwości zastosowania się przez Skarżącego do takiego rozstrzygnięcia - ochrona prawna przypisana przez ustawodawcę do instytucji interpretacji indywidualnej nie mogłaby być realizowana w odniesieniu do żądanej "interpretacji" z uwagi na proceduralny charakter art. 25 w zw. z art. 25a u.p.d.o.f.

Minister Finansów podniósł, iż sam fakt, że wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. oraz że Skarżący jest podatnikiem tego podatku nie jest wystarczający dla możliwości wszczęcia omawianego rodzaju postępowania. Istotne jest, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Oceniając w tym kontekście wniosek, zdaniem Ministra Finansów, sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku stał na przeszkodzie udzieleniu żądanej interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcie to nie mogłoby, bowiem pełnić funkcji gwarancyjnych unormowanych w art. 14k - 14m O.p., a tym samym byłoby pozbawione jednej z podstawowych cech definiujących interpretację indywidualną.

Minister Finansów wskazał, że u.p.d.o.f. w treści art. 8 ust. 1 normuje sposób w jaki podatnik powinien określać przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, jednakże w treści art. 25a ust. 1 i art. 25 ust. 4 tej ustawy, które to przepisy podano we wniosku, jako przedmiot interpretacji, ustawodawca wskazał uprawnienia organu podatkowego. Nie można, bowiem pominąć faktu, że przepisy odnoszą się (są konsekwencją) do zapisu art. 25 ust. 1 ustawy, w którym stwierdzono: "dochodu danego podmiotu oraz podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań." Tym samym żądanie przedstawione w zadanym przez Skarżącego pytaniu wykracza poza ramy ustawowe postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Ciężar rozstrzygnięcia dokonywanego przez właściwy organ podatkowy na podstawie art. 25 w zw. z art. 25a u.p.d.o.f. sprowadza się do interpretacji okoliczności faktycznych sprawy - warunków realizowanych transakcji. W ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na - wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia - analizę i ocenę przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy.

Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę na pojęcie zainteresowanego, którym posługuje się przepis art. 14b § 1 O.p.

Za niezasadny uznał Minister Finansów zarzut dotyczący mylnego odczytania wniosku o wydanie interpretacji dowodząc, jakoby przyjmując, że przedmiotem wniosku był wybór i stosowanie metody ustalania ceny transakcyjnej nie znajduje uzasadnienia. Minister Finansów podniósł, że nie twierdził, że Skarżący złożył wniosek o porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych. Wskazał jedynie, że prawidłowość wyboru metody i stosowania cen transakcyjnych potwierdzana jest w innym trybie niż tryb wydawania interpretacji indywidualnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 165a § 1 O.p., poprzez:

- utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie występują wszelkie niezbędne okoliczności umożliwiające wydanie interpretacji zgodnie ze złożonym wnioskiem,

- utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy uznaniu, że wnioskodawca nie ma statusu podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.,

- utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy uznaniu, że istota funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie uniemożliwia pozytywne rozpoznanie złożonego wniosku,

- utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy uznaniu, że wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy materii, która może zostać rozstrzygnięta w trybie, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p.

- uznanie, że warunkiem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest uczynienie przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji zagadnienia dotyczącego zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, w sytuacji gdy zagadnienie będące przedmiotem interpretacji może dotyczyć jakiegokolwiek obowiązku wiążącego podatnika, wypływającego z przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki konieczne do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Pytanie prawne zadane przez podatnika dotyczy bezpośrednio jego sytuacji prawno-podatkowej i wypływającego z niej ewentualnego obowiązku administracyjnego. Nie dotyczy natomiast samej transakcji sprzedaży udziałów. Podatnik poprzez zadane pytanie nie zmierza do uzyskania odpowiedzi, czy transakcja w której będzie uczestniczył nosi znamiona transakcji rodzącej obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca, wbrew twierdzeniom organu, jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu przepisów O.p. i przysługuje mu prawo uzyskania interpretacji indywidualnej.

Skarżący utrzymywał, że poprzez uzyskanie interpretacji indywidualnej zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku będzie występował w roli podmiotu powiązanego. Jego celem nie było doprowadzenie do merytorycznej analizy przez organ transakcji sprzedaży udziałów, a jedynie wykładnia definicji podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 25 ust. 1 i art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest błędna interpretacja pytania wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny Skarżący zapytał: "Czy sprzedaż udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., skutkującą koniecznością sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy?"

W ramach własnego stanowiska Skarżący stwierdził, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. W przypadku bowiem spółki komandytowej, a więc spółki osobowej, podatnikami są wspólnicy spółki, a nie sama spółka. Dlatego podmiot ten nie może być traktowany, jako podmiot powiązany w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. W związku z tym, że transakcja wspólnika spółki osobowej z tą spółką nie jest transakcją z podmiotem powiązanym, nie istnieje również obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał, że sposób skonstruowania zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku stał na przeszkodzie udzieleniu żądanej interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcie to nie mogłoby, bowiem pełnić funkcji gwarancyjnych unormowanych w art. 14k - 14m O.p. Organ stwierdził, że w treści art. 25a ust. 1 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f, które to przepisy podano we wniosku, jako przedmiot interpretacji, ustawodawca wskazał uprawnienia organu podatkowego. Rozstrzygnięcie przesądzające, czy w przypadku planowanej transakcji sprzedaży udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych, będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi nie dotyczyłoby więc przepisów adresowanych (skierowanych) do Skarżącego, wskazujących na obowiązek, bądź prawo zachowania się Skarżącego w określony przepisami sposób. W szczególności, nie dotyczyłoby adresowanych do Skarżącego przepisów dotyczących rozpoznania przez niego skutków podatkowych planowanej transakcji. Dotyczyłoby ono sposobu oceny przez organ podatkowy działający na podstawie art. 25 w zw. z art. 25a u.p.d.o.f. kwestii zaistnienia warunków, o których mowa w ww. przepisach w stosunku do planowanej przez Skarżącego transakcji. W ramach zaś postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia analizę i ocenę przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy.

W skardze Skarżący utrzymywał, że poprzez uzyskanie interpretacji indywidualnej zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku będzie występował w roli podmiotu powiązanego. Jego celem nie było doprowadzenie do merytorycznej analizy przez organ transakcji sprzedaży udziałów, a jedynie wykładnia definicji podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 25 ust. 1 i art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest błędna interpretacja pytania wnioskodawcy.

Zatem na etapie postępowania sądowego sporny jest przedmiot interpretacji indywidualnej. Przedmiot ten był już sporny na etapie postępowania zażaleniowego. W zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów zarzut dotyczący mylnego odczytania wniosku o wydanie interpretacji uznał za niezasadny.

Zdaniem Sądu w przypadku postępowań w sprawie interpretacji indywidualnych nie powinien toczyć się spór o przedmiot interpretacji indywidualnej, ponieważ w razie jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wezwanie do sprecyzowania wniosku może być wystosowane na podstawie art. 169 § 1 O.p. (vide wyroki: NSA z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1608/09, LEX nr 707837, NSA z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 2650/10, LEX nr 1217583, WSA w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Rz 803/11, LEX nr 1107550, WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., III SA/Wa 270/10, LEX nr 586032, WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., III SA/Wa 1022/11, LEX nr 1154373, WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Po 636/10 , LEX nr 750054). Wskazać też trzeba, że art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Rozdziału 6 Działu IV O.p.- Wezwania. Dopiero, gdy w sposób nie budzący wątpliwości ustalony zostanie zakres (przedmiot), w jakim ma być wydana interpretacja, a przepisy normujące tę instytucję nie zezwalają na wydanie jej w żądanym zakresie, możliwa jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Zwrócić tez trzeba uwagę, że w świetle obowiązujących przepisów prawa przedmiot i zakres interpretacji indywidualnej wyznacza stanowisko wnioskodawcy, a nie pytanie postawione we wniosku. Stosownie bowiem do postanowień art. 14c § 1 O.p. (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

Mając na uwadze podniesioną w zaskarżonym postanowieniu argumentację, wydaje się, że organ pominął stanowisko Skarżącego i skupił się wyłącznie na tej części pytania, która nawiązuje do regulacji zawartych w art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. Wyrażenie "wydaje się" jest o tyle zasadne, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika wprost, które elementy wniosku zdecydowały o uznaniu, iż nie dotyczy on praw i obowiązków Skarżącego, lecz organu podatkowego oraz że wydanie interpretacji nie prowadziłoby do zapewnienia Skarżącemu ochrony prawnej.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż przedmiot interpretacji dotyczył tego, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku będzie on występował w roli podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., na którym spoczywa obowiązek określony w art. 25a ust. 1 polegający na sporządzeniu dokumentacji podatkowej. Również zasadniczy trzon pytania dotyczy możliwości zakwalifikowania transakcji opisanej we wniosku jako transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (pyt: "Czy sprzedaż udziału na rzecz jednej ze spółek komandytowych będzie transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi [...]"). Zauważenia wymaga, iż Skarżący ani w pytaniu, ani w ramach własnego stanowiska nie powołuje się na art. 25 ust. 1, 2, 3 i 3a u.p.d.o.f., gdzie jest mowa o postępowaniu organu podatkowego, lecz do przepisu ust. 4 tego artykułu, gdzie owszem jest mowa o odpowiednim stosowaniu ww. przepisów, ale gdzie również zostały określone kryteria przesądzające o uznaniu danych podmiotów za podmioty powiązane.

W tym miejscu warto przytoczyć treść ww. przepisów. I tak art. 25 ust. 1 stanowi, iż jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z ust. 2 art. 25 dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Stosownie do postanowień ust. 3 art. 25, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

W myśl postanowień ust 3a art. 25 w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

Z kolei ust. 4 art. 25 stanowi, iż przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Warto też wskazać na treść art. 25a ust. 1, zgodnie z którym podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Z przytoczonych przepisów jasno wynika, że nie dotyczą one wyłącznie praw i obowiązków organu podatkowego, jak to ujął Minister Finansów, ale również określają przypadki, w których podmioty są uznawane za podmioty powiązane, konsekwencje ustalenia przez te podmioty warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, sposobu w jaki można uniknąć tych konsekwencji oraz obowiązku podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi.

Mając na uwadze pytanie Skarżącego, jego stanowisko w sprawie, powołanie się na art. 25 ust. 4 i 25a ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być wątpliwości, iż Skarżący dążył do ustalenia w ramach interpretacji indywidualnej, czy transakcja, którą opisał we wniosku może być uznana za dokonaną pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 4 tej ustawy, bowiem w przypadku uznania jej za takową na Skarżącym ciążyłby obowiązek określony w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z przytoczonych regulacji, w przypadku podmiotów powiązanych ustawa przewiduje skutki prawno-podatkowe i nakłada też obowiązek, więc dla podatnika informacja, czy może być uznany za podmiot powiązany ma istotne znaczenie. Zauważyć trzeba, że Minister Finansów nie stwierdził, iż we wniosku o wydanie interpretacji nie ma wszystkich koniecznych informacji, aby możliwe było zajęcie stanowiska w przedmiocie kwalifikacji opisanej transakcji jako dokonanej (która będzie miała miejsce) pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Minister Finansów niezmiennie akcentował okoliczność, iż w treści art. 25 ust. 4 i art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał uprawnienia organu podatkowego, z czego wywodził, że odpowiedź na postawione we wniosku pytanie wykracza poza ramy ustawowe postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już to wykazano, przepisy te normują postępowanie organów podatków i sytuację podmiotów powiązanych. Nie więc tak jak twierdzi minister Finansów, iż przeszkodą w udzieleniu interpretacji indywidualnej jest okoliczność, iż ww. przepisy regulują tylko prawa i obowiązki organu podatkowego. Art. 25 u.p.d.o.f niewątpliwie kształtuje sytuację prawno-podatkową podatników m.in. poprzez ustanowienie konsekwencji w razie stosowania wynagrodzenia określonego w tym przepisie. Tą konsekwencją jest określenie przez organ podatkowy wysokości dochodów w drodze oszacowania. Regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy podatników i wobec tego są oni uprawnieni do występowania o dokonanie interpretacji tego przepisu na bazie konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż osoba zainteresowana, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie".

Zdaniem Sądu, Skarżący jest osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ opisane we wniosku zdarzenie przyszłe może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego, o czym wyżej.

Ponieważ Minister Finansów dużo miejsca w zaskarżonym postanowieniu przypisał ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej warto wywód temu poświęcony uzupełnić o uwagę, iż interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszenie wskazanych w jego podstawie prawnej przepisów prawa, a w szczególności art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie nie było podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności wydać interpretację indywidualną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.