Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1392/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 30 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H.U. S. P. D. Spółka jawna - M. A., K. F. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 171/06 w sprawie ze skargi P.H.U. S. P. D. Spółka jawna - M. A., K. F. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2001r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.H.U. S. P. D. Spółka jawna - M. A., K. F. w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 171/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Stacja Paliw "D." sp.j. M. A., K. F. w . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2005 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez spółkę "T." sp. z o.o., która to spółka, jak wykazało postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., nie posiadała dokumentów zakupu towarów widniejących na fakturach wystawionych dla Skarżącej, tj. oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb-95 i benzyny uniwersalnej U-95. Źródeł pochodzenia tych towarów nie ustalono. Ponadto stwierdzono, że Spółka "T." działała w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem wytwarzania i wprowadzania do obrotu handlowego paliw silnikowych. Firmą "T." posługiwał się T. K. celem zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Wobec udowodnienia faktu firmanctwa w spółce "T." Urząd Kontroli Skarbowej w K. uznał, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług spółki "T.", bowiem z uwagi na brak prawa własności do towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach nie mogło dojść do transakcji sprzedaży. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "T.". Stwierdził ponadto zaniżenie podatku należnego we wrześniu 2001 r. w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży oleju napędowego rozliczanej bonami paliwowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił wniesionego od powyższej decyzji odwołania Skarżącej. Podniósł, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu otrzymania przez Skarżącą paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez "T.". Dyrektor uznał, że nie budzi także wątpliwości, iż Skarżąca posiada kopie spornych faktur, a wynikające z nich kwoty podatku należnego uwzględniła w deklaracjach VAT-7. Organy podatkowe nie kwestionują także dokonania zapłaty przez Skarżącą za zakupione towary spółce "T.". Niemniej jednak - zdaniem organu odwoławczego - stwierdzenie faktu firmanctwa, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) stanowi podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Zwłaszcza, że zebrane w sprawie dowody (zeznania złożone przez wyżej wymienionego, a także zeznania złożone przez jego współpracowników w osobach J. M., T. R., A. P., S. P.) potwierdzają fakt firmowania działalności T. K. przez spółkę "T.".

Organ odwoławczy nie zgodził się także z argumentacją Skarżącej, iż nie wykazano że "T." nie była właścicielem paliwa. Wskazał, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę spółkę pozostaje w kompetencji organów podatkowych, w związku z tym nie jest on zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy kupna- sprzedaży. W świetle powyższego organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółkę "T." nie dokumentują czynności sprzedaży na rzecz Skarżącej. W rzeczywistości sprzedającym był bowiem T. K. a nie spółka "T.". To między nim, a Skarżącą doszło do sprzedaży przedmiotowego paliwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę firmującą jedynie działanie innego podmiotu.

Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał ponadto rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego w związku z realizacją bonów paliwowych dla rolników.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r., organ odwoławczy stwierdził, iż trafnie organ pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (I FSK 424/05), w której Sąd orzekł, że dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004 r. W kwestii zgodności sankcji z VI Dyrektywą podniósł, że przepisy Dyrektywy nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących stosowania sankcji za naruszenie jakichkolwiek przepisów w niej zawartych. Według organu odwoławczego dodatkowe zobowiązanie można uznać za środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Wprowadzenie sankcji przewidzianych w art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nastąpiło bez naruszenia procedury przewidzianej w przepisach VI Dyrektywy. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż w uprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", zawarto analogiczne do obecnych regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że na gruncie prawa krajowego nie doszło do pogorszenia sytuacji podatników podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta i pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., który nie obowiązywał w czasie objętym decyzją oraz naruszenie przepisów VI Dyrektywy przez ustalenie zobowiązania podatkowego od czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że art. 113 Ordynacji podatkowej stwarza jedynie domniemanie prawne, zgodnie z którym za podatnika uważa się firmowanego a firmujący odpowiada za jego zobowiązania podatkowe. Domniemanie to nie ma swojego odpowiednika na gruncie przepisów prawa cywilnego, a zatem nie ma wpływu na prawo własności towarów będących przedmiotem czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez firmującego i na zdolność do przenoszenia własności tych towarów. Zdaniem Skarżącej zaniechanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. narusza, jej zdaniem, zasadę niedziałania prawa wstecz. Strona zauważyła ponadto, że VI Dyrektywa nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego od czynności zadeklarowania innej wysokości podatku. Według Skarżącej spółki dodatkowe zobowiązanie nie może być także stosowane jako tzw. środek specjalny, gdyż Polska nie uzgodniła z Radą UE wprowadzenia takiego środka z chwilą wejścia do Unii. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, iż niezasadne jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym zasad wykładni wynikającej z VI Dyrektywy nie stosuje się do stanów sprzed wejścia Polski do Unii jako, że decyzja ustająca dodatkowe zobowiązanie ma charakter konstytutywny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. W jego ocenie organy podatkowe trafnie zastosowały przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, gdyż sprzedającym był T. K., a nie wystawca zakwestionowanych faktur tj. spółka T., co oznacza, że nie doszło do przeniesienia własności paliwa. Tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 września 2003 r. (III SA 3197/01). Zwrócił także uwagę na treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. wyłączającego z zakresu tej ustawy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Istota przywołanego przepisu wskazuje, że opodatkowanie podatkiem VAT nie może następować w oderwaniu od przepisów określonych w art. 58 k.c.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wskazał iż konsekwencją stwierdzenia - niebudzącego wątpliwości w świetle ustaleń organów podatkowych, - faktu firmowania działalności T. K. przez spółkę "T." było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedającym był bowiem T. K., a zatem to między nim a Skarżącą doszło do przeniesienia własności przedmiotu transakcji. Oznacza to, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach dotyczące sprzedawcy okazały się nieprawdziwe. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie istniały w niniejszej sprawie podstawy do wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego sąd pierwszej instancji przychylił się w tym zakresie do stanowiska zawartego w uchwale NSA z dnia 12 września 2005 r. oraz poglądu zaprezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. (SK 39/03) i stwierdził, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy powstały pod rządami ustawy z 1993 r.

Sąd odrzucił także zarzut niezgodności przepisów ustawy o VAT z 2004 r. z przepisami prawa wspólnotowego. Powtórzył za organem odwoławczym, iż w uprzednio obowiązującej ustawie z 1993 r. zawarto analogiczne do obecnych regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że na gruncie prawa krajowego nie doszło do pogorszenia sytuacji podatników podatku od towarów i usług. W ocenie sądu nie znajdzie także zastosowania orzecznictwo ETS do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r.

2. W skardze kasacyjnej z dnia 3 października 2006 r. pełnomocnik Skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2006 r., zarzucając mu:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; ze zm.) , powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ w stopniu rażącym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku ustalenia że kontrahent podatnika był firmującym w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej podatnik ten traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych od tego kontrahenta towarów, gdyż kontrahent ten nie był ich właścicielem, a zatem nie mógł skutecznie przenieść na podatnika ich własności, co oznacza że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia faktury wystawione przez kontrahenta potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do argumentów strony skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 30 maja 2006 r.

b) Pełnomocnik Skarżącej zarzucił ponadto na podstawie art. 172 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu że sprzedaż towarów przez firmującego jest czynnością prawnie nieskuteczną zgodnie z art. 58 k.c.;

§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego;

art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w przypadku ustalenia, że kontrahent podatnika jest firmującym w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych od niego towarów, gdyż kontrahent ten nie był właścicielem tych towarów, a więc nie mógł skutecznie przenieść na podatnika ich własności.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organu podatkowego w całości, jeśli Sąd stwierdzi wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, iż cytowany wyżej § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie będzie miał zastosowania w sytuacji, w której towar został wydany kupującemu oraz gdy wystawca faktury i kupujący złożyli odpowiednie oświadczenia woli o zawarciu umowy sprzedaży, na potwierdzenie czego przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2004 r. (IIISA 554/03). Według strony skarżącej w przypadku gdy wystawca faktury nie był właścicielem objętego fakturą towaru znajdzie zastosowanie art. 169 k.c. Oznacza to, że jeżeli nabywca był w dobrej wierze doszło do przeniesienia własności towaru. Nie istnieją wówczas żadne podstawy do skutecznego zakwestionowania takiej transakcji także z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik przypomniał, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że sporne towary zostały faktycznie dostarczone do Skarżącej, co oznacza że wszelkie transakcje między nią a spółką T. miały charakter rzeczywisty. W konsekwencji stosunki prawne tej spółki z innymi osobami, nie uczestniczącymi w obrocie, nie mogą mieć wpływu na prawa i obowiązki Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że przyjęty pośrednio za podstawę decyzji organów podatkowych art. 113 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków w postaci utraty przez nabywcę prawa własności towarów nabytych od firmującego. Przepis ten stwarza jedynie swego rodzaju domniemanie prawne, że z punktu widzenia zobowiązań podatkowych za podatnika uważa się firmowanego, a firmujący odpowiada za jego zobowiązania podatkowe. Innymi słowy domniemanie to wywołuje skutki w zakresie prawa podatkowego w ten sposób, że statuuje firmowanego jako podatnika, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie prawa cywilnego, w tym nie statuuje firmowanego jako strony czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji dokonana została contra legem. Przepis art. 169 k.c. określa bowiem jednoznacznie skutki sprzedaży rzeczy przez osobę, która nie jest jej właścicielem - umowa taka jest ważna i prawnie skuteczna oraz przenosi własność na nabywcę o ile jest on - jak w niniejszej sprawie - w dobrej wierze. W takiej zaś sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 58 k.c. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż na okoliczność tę zwrócił uwagę w piśmie procesowym z dnia 30 maja 2006 r., do którego jednakże sąd pierwszej instancji się w ogóle nie odniósł, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzucił ponadto - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2005 r. (FSK 2635/04) sądowi pierwszej instancji niekonsekwencję polegającą na przyjęciu za podstawę oddalenia skargi nieskuteczność czynności z uwagi na art. 58 k.c., a w innej części wyroku jej fikcyjność.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. za nieuzasadnione uznał podnoszone przez Skarżącą zarzuty. Stwierdził, że wobec faktu, iż czynności wskazane w fakturach nie zostały dokonane, organy prawidłowo uznały, że wypełnione zostały przesłanki określone w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, co stanowiło podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe umowy sprzedaży zostały zawarte pomiędzy T. K. a Skarżącą. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż powoływany przez Skarżącą art. 169 k.c. dotyczy innych niż niniejsza sprawa stanów faktyczny. Ma on mianowicie zastosowanie do sytuacji, w których czynności dokonał podmiot nieuprawniony, podczas gdy rozporządzenia towarami wyszczególnionymi na zakwestionowanych fakturach dokonał podmiot uprawniony tj. T. K., a jedynie w fakturach tych wskazano podmiot nieuprawniony. Poza tym ani organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, iż Skarżąca nabyła prawo własności w stosunku do tych towarów. Za utratą prawa do obniżenia podatku należnego przemawiał natomiast brak tożsamości między treścią faktur, a czynnościami, które zostały dokonane w rzeczywistości.

Na uwzględnienie nie zasługuje także, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. jako że sąd pierwszej instancji rozdzielił czynności faktycznie dokonane w sprawie, tj. między T. K. a Skarżącą oraz czynności wskazane jedynie w fakturach tj. pomiędzy Skarżącą a spółką "T." uznając, że te ostatnie nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia organ odwoławczy podkreślił, że skoro nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży między stronami wskazanymi na fakturze, to zasadnym jest stwierdzenie, że czynność na niej uwidoczniona nie została dokonana. Z tych samych względów nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie -p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w postawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji.

Autor skargi kasacyjnej w jej podstawach powołał zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Jednakże zarzuty strony Skarżącej odnoszące się do naruszenia prawa formalnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.- poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w stopniu rażącym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do argumentów strony skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 30 maja 2006 r., nie były skierowane przeciwko prawidłowości przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych.

W sytuacji niezakwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy i następnie przyjętych przez Sąd I instancji, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyr. NSA z dnia 12 października 2004 r., GSK 843/04, niepubl.; wyr. NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04, niepubl.; także wyr. NSA z dnia 18 listopada 2004 r., GSK 861/04, niepubl.). Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za skuteczne prób zwalczania ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku zawartych w uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że ani nie można zwalczać ustaleń faktycznych poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, ani nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego. (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67). Dla podważenia błędnych zdaniem strony ustaleń sądu dotyczących podmiotu dokonującego transakcji ze skarżącą spółką, niezbędne było powołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i należyte uzasadnienie zarzutu. Skoro autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił, to nawet gdyby twierdzenia strony skarżącej poparte ustalonymi faktami wskazywały, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Sądowi kasacyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. uzasadnienie post. SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59; wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.).

Dlatego zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. - przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu że sprzedaż towarów przez firmującego jest czynnością prawnie nieskuteczną zgodnie z art. 58 k.c.; oraz art. 169 k.c.- poprzez niezastosowanie) z uwagi na niepowołanie żadnego przepisu procedury sądowej należało uznać za nieskuteczne.

Oceniając podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w kontekście przyjętego przez sąd wojewódzki stanu faktycznego tj.: że działania podejmowane przez spółkę "T." były działaniami fikcyjnymi; że firmą posługiwał się T. K. celem zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek; że sprzedającym był istocie T. K., a nie wystawca faktur, który otrzymywał paliwo z magazynów w/w bez dokumentów; że nie doszło do sprzedaży towaru pomiędzy wystawcą faktur a Skarżącą spółką oraz, że nie budzi wątpliwości fakt firmowania działalności T.K. przez spółkę "T." - stwierdzić należy, iż są one nie zasadne.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez - jak ujął to kasator - "jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w przypadku ustalenia, że kontrahent podatnika jest firmującym w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych od niego towarów, gdyż kontrahent ten nie był właścicielem tych towarów, a więc nie mógł skutecznie przenieść na podatnika ich własności". Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że w istocie strona zwalcza ustalenia faktyczne dotyczące nieistnienia transakcji pomiędzy wystawcą faktur a Skarżącą, co jak wyjaśnił Sąd wyżej nie może być uznane za skuteczne.

Jak wynika z treści powołanego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tym, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Jeżeli zatem - jak ustaliły organy podatkowe i jak przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a ustaleń tych nie udało się skutecznie zwalczyć stronie skarżącej - faktury wystawione przez "T." nie stwierdzały nabycia przedmiotowego paliwa przez spółkę "D.", to nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym nabyciem. Dlatego uznanie przez Sąd I instancji za zgodne z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur nie stanowi naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.

Za bezpodstawny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który pełnomocnik strony uzasadnił niewłaściwą wykładnią polegającą na przyjęciu, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Uzasadnienie zarzutu wskazuje, że strona Skarżąca także w tym przypadku zmierza do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Ponadto w istocie dowodzi błędu subsumcji, uznając, że wadliwie zastosowano przepis do uznawanego przez nią za prawidłowy stanu faktycznego.

Wskazany przepis stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Błędne zastosowanie przepisu to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Z niepodważonych skutecznie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych wynika, iż wystawca faktur nie dokonał czynności sprzedaży. Dlatego prawidłowa jest konstatacja Sądu I instancji, iż wystawione faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ani interpretacji, ani zastosowaniu powyższej normy w tak ustalonym stanie faktycznym nie można zarzucić wadliwości. Błąd subsumcji bowiem to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie (a nie uznany przez skarżącego za prawidłowy) stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że jest on także chybiony. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie tego przepisu poprzez fakt, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do kwestii skutków sprzedaży rzeczy przez osobę, która nie jest jej właścicielem określonych w art. 169 k.c. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Podnieść należy, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli:

- opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego;

- prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;

- stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, iż uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 tej ustawy, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 408/05, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Należy pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.