Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 186/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 4, art. 15,  art. 24a ust. 1, 2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9,  art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184, art. 188, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/, art. 135, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 84, art. 32 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1068/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2007 r. nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. W. kwotę 640 (słownie: sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 1068/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2007 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w dniu 30 listopada 2006 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. deklarację PIT-6 do wymiaru w.w. zaliczek, w której zadeklarował rozmiar zamierzonej produkcji w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego w wysokości 86.000 sztuk indyków.

2.2. Decyzją nr [...] z dnia 27 lutego 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu ustalenia w.w. zaliczek wyliczonych wg norm szacunkowych.

Na podstawie danych wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., organ ustalił, że obrót w 2006 r. przekroczył kwotę 3.186.800 zł, tj. 800.000 euro. Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) przepisy tej ustawy (obowiązek prowadzenia ksiąg) stosuje się m.in. dla osób fizycznych, spółek cywilnych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, przeliczoną po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski na dzień 30 września poprzedzającego rok podatkowy. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w art. 10 ust. 1 pkt 4 jako odrębne źródło przychodów wymienia działy specjalne produkcji rolnej. Wyboru sposobu ustalania dochodu z tego źródła dokonuje podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej jest, zdaniem organu podatkowego, ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła, która wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych wg zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Z przepisów tej ustawy wynika obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu kwoty 800.000 euro przychodu osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych. Przepis ten dotyczy nie tylko podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ale również podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Po przekroczeniu przychodu rocznego równowartości w walucie polskiej 800.000 euro, podatnik jest zobowiązany, od początku następnego roku prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i ustalać dochód na zasadach ogólnych, wg skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub wybrać podatek liniowy zgodnie z art. 30c tej ustawy.

2.3. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji: (1) naruszenie art. 84 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP), poprzez określenie wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy nie będące ustawą podatkową; (2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości; (3) niezastosowanie art. 24 ust. 4 zd. 2, w związku z art. 15 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.

W ocenie odwołującego zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Skarżący podniósł w uzasadnieniu odwołania, że będąc rolnikiem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodów z art. 14 u.p.d.o.f. Ustawa ta określa obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej, wskazując w art. 24a ust. 4, że obowiązek ten ciąży na osobach fizycznych, spółkach cywilnych osób fizycznych, spółkach jawnych osób fizycznych oraz spółkach partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Zdaniem skarżącego, gdyby ustawodawca chciał objąć obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej przy przekroczeniu określonego przychodu, z pewnością wyraźnie wskazałby to w przepisach ustawy podatkowej. Skarżący powołał się wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. o sygn. akt I SA/Ol 394/06, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej są uprawnione do wyboru sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym albo na zasadach ogólnych albo do jego określenia w oparciu o normy szacunkowe dochodu.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS w P. w.w. decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że decyzja ta została wydana prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Uzasadniając organ odwoławczy w pełni zaaprobował argumentację organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, której wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości, powtarzając w całości zarzuty podniesione już w odwołaniu, a ponadto zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). W motywach skargi skarżący powtórzył swoją dotychczasową argumentację.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

4.1. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane zarzuty są bezpodstawne. WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że skarżący zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa w zakresie postępowania dowodowego, zasady prawdy obiektywnej nie wskazał, na czym to naruszenie miałoby polegać. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzuty te są tym bardziej niezrozumiałe zważywszy, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, spór dotyczy wyłącznie wykładni prawa. Bezzasadny, w ocenie Sądu pierwszej instancji, był również zarzut naruszenia art. 210 § pkt 6 O.p. Decyzje obu instancji zawierają wszystkie elementy wskazane w powołanym przepisie, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji wskazały, jaki przyjmują stan faktyczny do wydania orzeczenia. Powołały również przepisy prawa, mające w sprawie zastosowanie, jak również dokonały wykładni tych przepisów.

Zdaniem WSA w Poznaniu, nie można było organom podatkowym postawić zarzutu działania bez podstawy prawnej przy wydawaniu decyzji odmawiającej ustalenia wysokości w.w. zaliczek. Skarżący, zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. złożył w urzędzie skarbowym deklarację PIT-6, w której nie złożył oświadczenia, że w roku 2007 dochód z działów specjalnych produkcji rolnej będzie ustalony na podstawie prowadzonych ksiąg wykazujących przychody i koszty. Deklaracja ta, przy braku oświadczenia skarżącego, że dochód będzie ustalany na podstawie ksiąg podatkowych wszczęła postępowanie w sprawie ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych. Jeśli, zdaniem organu podatkowego, skarżący nie spełniał wymogów do ustalenia dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych, to należało wydać decyzję odmawiającą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na dany rok.

4.2. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 84 i 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach powołały i dokonały wykładni wyłącznie przepisów ustaw – u.p.d.o.f. oraz ustawy o rachunkowości. Nie wskazały na obciążenia, jakie miałby ponosić skarżący, które nie wynikałyby z przepisów ustaw.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Dokonując odmiennej wykładni prawa niż organy podatkowe, skarżący powołał się na w.w. wyrok WSA w Olsztynie. NSA wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r. o sygn. akt II FSK 183/07 uchylił jednak w.w. wyrok WSA w Olsztynie w całości. Dokonał przy tym odmiennej wykładni prawa, uznając, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po uzyskaniu przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na poziomie 800.000 euro wynika zarówno z ustawy o rachunkowości jak i u.p.d.o.f.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko NSA zaprezentowane w.w. wyroku. Wskazał, że działy specjalne produkcji rolnej są wyodrębnionym źródłem przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą być ustalone wg zasad, jakie obowiązują przy ustalaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo w sposób szczególny przy zastosowaniu norm szacunkowych na zasadach przewidzianych w art. 24 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Zarówno powołany przepis, jak i żaden inny ustawy o rachunkowości nie zwalnia podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolnej z obowiązku stosowania pełnej rachunkowości. Powołany przepis nie ogranicza obowiązku zaprowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu 800.000 euro do osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Z powołanych przepisów wynika wyłącznie tyle, że przepisy o rachunkowości mają zastosowanie do podmiotów wskazanych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość 800.000 euro. Mają zatem zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości, które spełniają określone w tym przepisie warunki, w tym również do podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Należy zatem przyjąć, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy osiągnęli w roku poprzedzającym rok obrotowy przychód w wysokości co najmniej 800.000 euro są zobowiązani do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, wówczas nie przysługuje im prawo do skorzystania ze szczególnej formy ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Obowiązek ten wynika również z u.p.d.o.f.

Z art. 15 oraz art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być stosowany przy zastosowaniu norm szacunkowych, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych. Przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych oraz spółki partnerskie są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22o. Powyższy obowiązek dotyczy również, zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Reasumując WSA w Poznaniu stwierdził, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej opodatkowana przy zastosowaniu norm szacunkowych, jest zobowiązana do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych po osiągnięciu w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów w kwocie wskazanej w ustawie o rachunkowości (800.000 euro).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, powtarzając w istocie zarzuty formułowane w postępowaniu odwoławczym oraz w skardze do WSA w Poznaniu, tj. (1) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i przyjęcie, że uzyskanie przez skarżącego będącego rolnikiem obrotu za rok 2006 r. w kwocie przekraczającej 3.186.800 zł odpowiadającej kwocie 800.000 euro, ustalone w oparciu o złożone przez podatnika deklaracje VAT-7, jest równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok finansowy, co tym samym obligowało skarżącego do prowadzenia księgi rachunkowe; (2) art. 24 ust. 4 zd. 2 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię; (3) art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że ustawa o rachunkowości jest ustawą, w oparciu o którą można dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że istotą sporu między stronami jest kwestia wykładni prawa materialnego w zakresie obowiązku prowadzenia przez skarżącego księgi rachunkowej oraz wpływu ewentualnego takiego obowiązku na możliwość rozliczania się przez podatnika w sposób określony w art. 24 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

5.1.1. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (który był punktem wyjścia zarówno dla rozważań WSA w Poznaniu, jak i wyrażonych wcześniej w decyzjach poglądów organów podatkowych), uznając że uzyskanie przez skarżącego będącego rolnikiem obrotu za rok 2006 r. w kwocie przekraczającej 3.186.800 zł, odpowiadającej kwocie 800.000 euro, ustalone w oparciu o złożone przez podatnika deklaracje VAT-7, było równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok finansowy, a tym samym - zgodnie z dyspozycją tego przepisu - skarżący miał obowiązek prowadzić księgę rachunkową. Na poparcie swojej wykładni WSA w Poznaniu powołał się na wykładnię dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 183/07, uchylającego wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. o sygn. akt I SA/Ol 394/06 przywołany w skardze przez skarżącego. Skarżący podkreślił, że w.w. wyrok NSA, wbrew zawartemu w zaskarżonym wyroku poglądowi, nie przesądził, iż w przypadku obrotu ze sprzedaży przez rolnika płodów rolnych przekraczającego kwotę 800.000 euro nakłada na niego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W oparciu o stan faktyczny rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził bowiem, że skoro podatnik, który był rolnikiem, ubiegający się o udzielenie mu interpretacji we wniosku oświadczył, że osiągnął "przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok finansowy, w kwoce przekraczającej 800.000 euro", to Sąd rozpoznający sprawę, jak i udzielające interpretacji organy podatkowe, były takim oświadczeniem co do stanu faktycznego związane, bez względu na jego prawdziwość i prawidłowość. A skoro podatnik sam oświadczył, że wystąpił stan faktyczny objęty hipotezą normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to konsekwencją tego musiało być zastosowanie dyspozycji tego przepisu. Odniesienie się do treści w.w. wyroku NSA było uzasadnione z uwagi na treść zarzutu skarżącego, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skarżący uzyskując obrót przekraczający kwotę 800.000 euro, osiągnął przychód netto ze sprzedaży, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zdaniem skarżącego, nie jest to bowiem tożsame. Skarżący w roku 2006 nie osiągnął przychodu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., jako że w roku 2006 osiągnął jedynie dochód ustalony wiążącą decyzją podatkową i potwierdzony w zeznaniu podatkowym za rok 2006. Tym samym także przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie nakłada na skarżącego obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, bowiem obowiązek taki przewiduje jedynie dla osób, które osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów w wysokości przekraczającej 800.000 euro. Ponieważ skarżący w roku 2006 nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ma możliwości ustalenia jego przychodu netto ze sprzedaży, jako że w jego przypadku ustalano wyłącznie osiągnięty dochód stosując normy szacunkowe. Zestawienie sprzedaży prowadzone na potrzeby rozliczenia podatku VAT nie zmienia tej zasady i nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący w roku 2006 osiągnął przychód netto.

Podsumowując, skoro nie sposób uznać, że skarżący osiągnął przychód netto ze sprzedaży w roku 2006 przekraczający graniczną kwotę 800.000 euro, to nie można mówić o powstaniu dla niego obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej w roku 2007 i wyłączenia uprawnienia do ustalania wysokości dochodu na podstawie norm szacunkowych.

5.1.2. Nawiązując do zarzutu niezastosowania art. 24 ust. 4 zd. 2 w związku z art. 15 u.p.d.o.f. (określającego że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy), skarżący oświadczył, że nie prowadzi ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani też ksiąg rachunkowych. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 4 O.p., przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Tym samym została wypełniona hipoteza art. 15 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten wyraźnie stanowi, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych ustala się, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg. U.p.d.o.f. samodzielnie określa obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej, wskazując w art. 24a ust. 4, że obowiązek ten ciąży na osobach fizycznych, spółkach cywilnych osób fizycznych, spółkach jawnych osób fizycznych oraz spółkach partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Jeżeli postanowienia ustawy o rachunkowości miałyby kreować obowiązki lub uprawnienia podatników w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, to wówczas bezprzedmiotowe byłoby wprowadzanie do u.p.d.o.f. art. 24a ust. 4-6. Takie stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z powszechnie uznanymi zasadami interpretacyjnymi. Jedną z takich zasad jest niedopuszczalność stosowania wykładni per non est, tj. takiej, która zakłada, że przepis bądź część przepisu jest zbędna lub została uchwalona omyłkowo. Oczywiście dopuszczalne byłoby, aby ustawa podatkowa, nakazując określone obowiązki, odwoływała się do kryteriów wynikających z przepisów należących do innych gałęzi prawa. Wówczas jednak konieczne byłoby stwierdzenie, jakie akty prawne wyznaczają zakres powinności istotnych na gruncie prawa podatkowego, ewentualnie dopuszczalne byłoby generalne odwołanie się do regulacji "odrębnych przepisów". W art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. takiego odniesienia w zasadzie brak. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy przychodów wpływających na konieczność prowadzenia pełnej księgowości, odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f. dotyczącego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie w kwestii wielkości tych przychodów odsyła do przepisów o rachunkowości. Nie jest też tak, że art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi jedynie superfluum ustawowe. Norma tego przepisu jest bowiem węższa przedmiotowo niż norma wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości. O ile ustawa o rachunkowości do limitu 800.000 euro nakazuje włączać wszelkie przychody ze sprzedaży towarów produktów i operacji finansowych, o tyle u.p.d.o.f. obliguje do zaliczania w ramach wspomnianej kwoty jedynie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro bowiem w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. mowa jest o przychodach w rozumieniu art. 14, to chodzi tu wyłącznie o przychody, do których odwołuje się art. 14 u.p.d.o.f, a więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (źródło sklasyfikowane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f). Skoro skarżący będący rolnikiem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodów w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., stąd nie jest objęty obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej. Zgodnie z założeniem racjonalnego prawodawcy, jeśli chciałby on objąć również osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej przy przekroczeniu wskazanej wartości, ująłby to w przepisie, przyjmując np. określenie "...jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 10 ust. 4 pkt 1 i art. 14....", jednoznacznie statuujące taki obowiązek.

Zdaniem skarżącego, istotną okolicznością w sprawie, zupełnie pominiętą w przywołanych powyżej wyrokach zarówno przez WSA w Olsztynie, jak i NSA, jest fakt, że ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej może zostać dokonane wyłącznie na dwa sposoby, które zostały wymienione wyraźnie w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszą metodą, o której mowa w art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f., dochód (stratę) stanowi różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Zgodnie z drugą metodą, przewidzianą w art. 24 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Jednakże wyliczenie kwoty dochodu z zastosowaniem norm szacunkowych możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.f. A więc w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi księgi, a o zamiarze ich założenia został powiadomiony naczelnik właściwego urzędu skarbowego, ustalenie dochodu w oparciu o normy zawarte w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f. jest wykluczone. Metodologia służąca zachowaniu współmierności przychodów i kosztów, przewidziana w art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f., wskazuje jednoznacznie, że taki sposób ustalenia dochodu (straty) z działów specjalnych produkcji rolnej jest uzasadniony wyłącznie w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tym samym, że nie mogą oni zostać obciążeni obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej.

Jeżeli więc podatnik prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z obowiązkiem wyinterpretowanym z ustawy o rachunkowości, to księgi te i tak nie będą podstawą do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. W dalszym ciągu rolnik będzie miał możliwość korzystania z norm szacunkowych dochodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 1232/06 i krytyczna glosa P. Baraniaka do w.w. wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 10, s. 43).

5.1.3. Skarżący wskazał, że ostatni z zarzutów skargi sprowadza się w zasadzie do ustalenia zależności pomiędzy ewentualnymi obowiązkami wypływającymi z ustaw "pozapodatkowych" na możliwość wyinterpretowania na ich podstawie obowiązków podatkowych. Zgodnie z naczelną zasadą państwa prawa, wszelkie podatki i ciężary publiczne mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy regulującej obowiązki obywatela w tej kwestii. Gwarancje to zostały wskazane w art. 84 i 217 Konstytucji RP. Definicja ustawy podatkowej jest zawarta w art. 3 pkt 1 O.p. Powołany w zaskarżonym wyroku przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie jest przepisem ustawy podatkowej, stąd nie może być podstawą prawną wyznaczającą obowiązki podatnika (choćby i pośrednio) na gruncie prawa podatkowego i rozstrzygającą o sposobie określenia podatku dochodowego skarżącego - jak to ma miejsce w sprawie. Ustawa ta reguluje wyłącznie zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, nie może mieć więc zastosowania dla orzeczenia o sposobie ustalania dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko, zgodnie z którym przepisy rachunkowe nie mają charakteru podatkowotwórczego i nie mogą mieć pierwszeństwa przed przepisami prawa podatkowego, jest ugruntowane w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.3. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu udzielenia przez skład siedmiu sędziów NSA odpowiedzi na zagadnienie prawne przedstawione w sprawie o sygn. akt II FSK 1323/09. W sprawie tej sformułowano do powiększonego składu NSA pytania:

(1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy )?

(2) Czy w świetle art. 24 ust. 4 zd. 2 oraz art. 15 u.p.d.o.f. w każdym przypadku nie prowadzenie przez podatnika ksiąg do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy?

5.4. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. o sygn. II FSK 241/09 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 131 i 193 p.p.s.a., uwzględniając, że uchwałą z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, skład siedmiu sędziów NSA udzielił odpowiedzi na w.w. pytania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Poznaniu nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

6.2. W pierwszym rzędzie należało uznać za trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 4 w związku z art. 15 u.p.d.o.f. Jak podniesiono trafnie w skardze kasacyjnej, wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nieprowadzących ksiąg rachunkowych obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od dochodu z tego źródła na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Słusznie również zwrócono uwagę, że jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, to dochód z tego tytułu należało ustalić przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.).

6.3. W tym zakresie skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Jak wyżej nadmieniono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.4. W uchwale tej stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zd. 2 u.p.d.o.f. Wyjaśniono również, że w świetle art. 24 ust. 4 zd. 2 i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia w sprawie miał przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ustępie pierwszym art. 24a. O ile zatem ustęp pierwszy art. 24a u.p.d.o.f. dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ustęp drugi art. 24a u.p.d.o.f. odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2) oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (pkt 3).

W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono również, że pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" dla potrzeb u.p.d.o.f. zdefiniowane jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym definicja ta w okresie, którego dotyczy rozpatrywane zagadnienie prawne, ulegała pewnym korektom. Do 2002 r. odwoływała się ona do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 O.p., za działalność taką uznając każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek W 2003 r. z definiowanego pojęcia wyłączono działalność wykonywaną osobiście i oparto się wyłącznie na definicji zawartej w Ordynacji podatkowej. Natomiast od 2007 r. za działalność gospodarczą albo pozarolnicza działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Przybliżenie ewolucji definicji pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazuje na jego tożsamość znaczeniową – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - z pojęciem "działalność gospodarcza" nie tylko od dnia 1 stycznia 2007 r., od kiedy tożsamość ta wynika wprost z treści przepisu, ale także w całym okresie, którego dotyczy omawiane zagadnienie prawne, ponieważ także w unormowaniach obowiązujących w latach 2001-2006 nie sposób doszukać się podstaw normatywnych uzasadniających różnicowanie znaczeniowe tych pojęć.

W ocenie składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadziło to w konsekwencji do wniosku, że pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy zatem podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f., wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują.

Podkreślono, że rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, nie mniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

W takiej sytuacji wykreowany w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie wyrażonej w uchwale inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Dotyczący tej grupy podatników przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że "obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg". Źródłem trudności interpretacyjnych jest niewątpliwie zabieg ustawodawczy polegający na naprzemiennym operowaniu pojęciem "księga" (w liczbie pojedynczej) oraz "księgi", "tych ksiąg" (w liczbie mnogiej) w sytuacji, gdy w ustępie 1 art. 24a u.p.d.o.f. zastrzeżono, że to podatkowa księga przychodów i rozchodów zwana jest dalej "księgą" (liczba pojedyncza) w odróżnieniu od ksiąg rachunkowych (liczba mnoga). Mogłoby to zatem prowadzić do wniosku, że tam, gdzie ustawodawca posługuje się terminem "księga" w liczbie pojedynczej, chodzi o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tam, gdzie posługuje się terminem "księgi" w liczbie mnogiej, chodzi o księgi rachunkowe. Przyjęcie takiego założenia prowadzi jednak do niedorzeczności, ponieważ analizowany przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjąłby postać następującą: "obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych". Z drugiej jednak strony nie prowadzi także do zadowalających rezultatów przyjęcie założenia, że zawarte w art. 24a ust. 2 pkt 2 in fine u.p.d.o.f. określenie "tych ksiąg" wbrew użytej formule gramatycznej odnosi się jednak do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Gdyby bowiem na tej podstawie uznać, że uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą prowadzić tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów (po zgłoszeniu takiego zamiaru), a nie księgi rachunkowe, pojawia się trudność w wykładni art. 15 zd. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się wg zasad określonych w art. 14 (a więc wg zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, a także w wykładni art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15. Odniesienie kilkukrotnie użytego w tych przepisach terminu "księgi" (liczba mnoga) tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (liczba pojedyncza) prowadzi więc do ponownego uchybienia zasadom gramatyki języka polskiego, ale, co ważniejsze, pomija rozróżnienie pomiędzy "księgą" a "księgami" określone w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji za możliwe i uzasadnione należy uznać przyjęcie, że termin "księgi" (w liczbie mnogiej), zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2, w art. 15 i w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten – zgodnie z art. 15 zd. 2 u.p.d.o.f. - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie "księgi" może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada również funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet – przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii – sytuację tę poprawia.

W konkluzji stwierdzono, że jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w u.p.d.o.f. i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli jednak podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg, na mocy art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmuje na siebie obowiązek ich prowadzenia, z wszelkimi konsekwencjami tak co do rodzaju ksiąg, które prowadzić powinien, jak i skutków w wypadku uchybienia temu obowiązkowi. Podatnik taki może prowadzić zarówno podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe, ale w przypadku osiągnięcia przychodów przekraczających limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości – ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dochód takiego podatnika określany jest na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f., ponieważ podatnik ten "prowadzi" księgi w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie nie do przyjęcia jest stanowisko, że w przypadku, gdyby podatnik zgłosił zamiar prowadzenia ksiąg, ale w rzeczywistości ich nie prowadził, uzyskany przez niego dochód z działów specjalnych produkcji rolnej należy ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych. Skoro bowiem zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg kreuje obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f.), z obowiązku tego wynikają określone następstwa, m.in. polegające na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f.). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f.). Brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego. Przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego godziłoby w fundamentalną wartość konstytucyjną, jaką jest wynikająca z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości i powszechności opodatkowania, sankcjonując nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników nie wywiązujących się z przyjętego na siebie obowiązku i – paralelnie – dyskryminując podatników z obowiązku tego się wywiązujących. Cel przepisu, jakim jest pozostawienie podatnikom możliwości wyboru metody ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy jednoczesnym obligowaniu ich do prowadzenia ksiąg w wypadku zgłoszenia takiego zamiaru, uprawnia do przyjęcia, że prowadzenie ksiąg, o jakim mowa w art. 24 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z obowiązkiem ich prowadzenia, a nie faktycznym prowadzeniem. Konsekwencją uchybienia takiemu obowiązkowi, jeżeli podatnik przyjął go już na siebie, jest możliwość określenia dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f. lub oszacowanie podstawy opodatkowania wg zasad określonych w O.p. Natomiast dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanego przez podatnika, który nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, zastosowanie mają wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f.

6.5. Z niekwestionowanych ustaleń poczynionych w rozpoznawanej sprawie i przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku wynikało, że skarżący w 2006 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej. W 2006 r. skarżący z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej osiągnął przychód netto ze sprzedaży w wysokości 3.186.800 zł, wobec czego przychód ten przekroczył równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Organy podatkowe uznał więc, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że skoro skarżący w deklaracji PIT-6 nie złożył oświadczenia, że w roku 2007 dochód z działów specjalnych produkcji rolnej będzie ustalony na podstawie prowadzonych ksiąg wykazujących przychody i koszty, to nie spełniając wymogów do ustalenia dochodów na podstawie norm szacunkowych, słusznie otrzymał decyzję odmowną w sprawie ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2007 r. - począwszy od 2007 r. skarżący zobowiązany był bowiem do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia dochodu na podstawie tych ksiąg. Równocześnie stwierdzono, że skarżący dokonując wyboru opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu nie prowadził ksiąg rachunkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji opodatkowanie podatkiem dochodowym za 2007 r., zgodnie z omówionymi zasadami, powinno było nastąpić według metody wybranej i zadeklarowanej przez skarżącego. Wpływu na zmianę oceny w tym zakresie nie miał fakt, że w 2006 r. skarżący z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej osiągnął przychód netto ze sprzedaży przekraczający równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Jak wyjaśniono w uchwale, nie powodowało to obowiązku prowadzenia od 2007 r. ksiąg rachunkowych. W związku z treścią powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w.w. przepisów prawa materialnego.

6.6. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).