Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1663/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1286/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1286/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA w Warszawie" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi J. P. (dalej jako "Skarżąca" ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IS", "organ drugiej instancji") z dnia 08 lutego 2016 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 15 września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 5.297,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2008 r. Rep A Nr [...] Skarżąca sprzedała T. J. C. ( dalej ,,Kupujący’’ ) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w W. przy ul. S. oraz spółdzielcze własnościowe prawo do dwóch miejsc postojowych w garażu podziemnym za łączną cenę 180.000,00 zł. W dniu 09 grudnia 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkuje w ciągu 2 lat na zakup nieruchomości bądź gruntu budowlanego. Powyższy termin upłynął w dniu 21 listopada 2010 r., w związku z czym Skarżąca została wezwana przez Naczelnika US do złożenia deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanego ww. aktem notarialnym przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a w razie spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym.

Jako że Skarżąca nie złożyła żadnych z powyższych dokumentów, Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Skarżąca w toku postępowania podniosła, że została wprowadzona w błąd dokonując transakcji sprzedaży i uchyliła się od skutków prawnych tej czynności, wskazując na toczące się postępowanie sądowe i wnosząc o zawieszenie postępowania podatkowego.

Naczelnik US decyzją z dnia 15 września 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 16.000,00 zł od uzyskanego w dniu 21 listopada 2008 r. przychodu w kwocie 160.000,00 zł ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

2.2. W związku z wniesieniem przez Skarżącą odwołania od ww. decyzji, Dyrektor IS zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy z powództwa Skarżącej przeciwko kupującemu o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli, prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. pod sygn. akt [...]. Postępowanie odwoławcze zostało podjęte postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. w związku z wydaniem przez ww. sąd powszechny postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na cofnięcie przez Skarżącą powództwa.

2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 8 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2008 r. przez Skarżącą mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem złożenia przez Skarżącą oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) oraz faktycznego wydatkowania tegoż przychodu w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele wymienione w w/w przepisie.

Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, wydatkuje w ciągu 2 lat na zakup nieruchomości bądź gruntu budowlanego. Jednakże pomimo wezwań organu podatkowego Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Zatem, w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowa sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonana przez Stronę przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatkiem w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Ponadto wbrew zarzutom Skarżącej nie doszło do przedawnienia należności podatkowej, ponieważ postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie niedopełnienia obowiązku zawiadomienia Urzędu Skarbowego o niespełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czym narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie.

Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 20 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował Skarżącą, iż z dniem 2 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IS zauważył, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., jednakże wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia w/w postępowania tj. od 2 grudnia 2013 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 303 i art. 325a K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s.). Tym samym zobowiązanie podatkowe Strony nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor IS wskazał również, jako że Skarżąca powołała się na uchylenie się od skutków prawnych transakcji, że zgodnie z treścią księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako właściciel ujawniony jest nadal kupujący – więc Skarżąca nie podjęła żadnych skutecznych czynności zmierzających do przywrócenia stanu sprzed zawarcia umowy.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez uznanie, że zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, podczas gdy Strona transakcji działała pod wpływem błędu i uchyliła się od skutków prawnych tej czynności prawnej, Dyrektor IS wyjaśnił, że z treści księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości według stanu na dzień 8 lutego 2016 r. wynika, iż jako właściciel w/w nieruchomości ujawniony jest (nadal) kupujący (podstawa wpisu - umowa sprzedaży akt notarialny z dnia 21 listopada 2008 r.). Zatem pomimo upływu ponad 3 lat od dnia złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu Skarżąca nie podjęła żadnych skutecznych czynności zmierzających do przywrócenia stanu sprzed zawarcia umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego czynność prawna sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie jest nieważna, a na Stronie ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

3.1 Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, a także art. 165 § 2 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

4. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji przywołał stan faktyczny oraz prawny sprawy i wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego Skarżącej w sytuacji, gdy złożyła ona oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu.

W ocenie WSA stan faktyczny sprawy nie jest w istocie sporny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności złożone przez Skarżącą było prawnie skuteczne. W razie istnienia wątpliwości co do skuteczności takiego oświadczenia, organy podatkowe powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie na postawie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego, który daje takie uprawnienie organowi w sytuacji, gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Powyższe uregulowanie uzupełnia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika powinność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. WSA podkreślił przy tym, że nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy.

WSA dodał, że nieważność bezwzględna istnieje ex lege, z mocy samego prawa, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń lub wydawania orzeczeń sądowych, a orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny, ustalający jedynie nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji każdy może powoływać się na taką nieważność, też w postępowaniu podatkowym, a organy podatkowe powinny samodzielnie tę kwestie rozstrzygnąć na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego – jeżeli kwestia ta nie została wcześniej rozstrzygnięta wyrokiem sądu powszechnego. Nieważność bezwzględna polega na tym, że czynność prawna od samego początku (ex tunc) nie wywołuje skutków prawnych, więc w ogóle nie powstaje w stosunku do tej czynności obowiązek podatkowy – oświadczenie o uchyleniu się od skutków czynności prawnej ma bowiem moc wsteczną.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione przez Sąd rozważania i wytyczne.

4.1 Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wnieśli zarówno Skarżąca, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ( dalej jako ,,Dyrektor IAS’’ ).

4.2. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając;

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), polegające na wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora, sprowadzającej się do uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, ze zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, a także poprzez niezbadanie okoliczności rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności poprzez orzekanie w tym zakresie bez zapoznania się z treścią zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja RP") oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i akceptację dla instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. Dyrektor IAS, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1) na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy:

- organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnej oceny, czy złożone przez Skarżącą oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności prawnej dotyczącej sprzedaży na rzecz Kupującego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego spowodowało skutek w postaci nieistnienia czynności prawnej wynikającej z aktu notarialnego z dnia 21 listopada 2008 r. Rep A [...], umowy sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego;

- oświadczenie o uchyleniu się od skutków czynności prawnej złożone przez Skarżącą należało oceniać jako powodujące nieważność czynności prawnej ex tunc, w przypadku, gdy zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej jako "k.c.") od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu można się uchylić jeżeli błąd dotyczył treści czynności prawnej i był błędem istotnym. Dyrektor IAS podnosi, że w stanie faktycznym sprawy błąd nie dotyczył treści czynności prawnej, jaką było zawarcie umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podstawą podważenia umowy były bowiem okoliczności faktyczne związane jedynie z wykonaniem umowy, w zakresie zwolnienia Skarżącej od obowiązku świadczenia na rzecz B. S.A. z tytułu umowy kredytu i przejęcie odpowiedzialności za to, że Bank nie będzie od niej żądał spełnienia świadczenia wynikającego z umowy kredytu;

- zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń w zakresie możliwości samodzielnego ustalania przez organy podatkowe kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor IAS podnosi, że Sąd wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnej oceny ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy i w tym zakresie organy zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego, a następnie uznał, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powinny samodzielnie rozstrzygnąć kwestie istnienia nieważności bezwzględnej. Dyrektor IAS podnosi, że twierdzenie o braku możliwości samodzielnej oceny ważności umowy sprzedaży sprzeczne jest z treścią art. 199a § 1 O.p., z której wynika, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Obowiązek wskazany w art. 199a § 3 O.p. w postaci wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa istnieje jedynie w przypadku wystąpienia wątpliwości w tym zakresie. Natomiast w stanie faktycznym takie wątpliwości nie występowały i organ w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w decyzji z dnia 8 lutego 2016 r. był uprawniony do wskazania, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy czynność sprzedaży ww. nieruchomości nie jest nieważna i powoduje, że na Skarżącej ciąży zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, art. 28 ust. 2, ust. 2a, ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 88 § 1 i § 2 i art. 84 § 1 i § 2 k.c. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie miały zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanej przez Skarżącą przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, na skutek uchylenia się przez Sąd od oceny czy w przedmiotowej sprawie powołanie się przez Skarżącą na błąd dotyczący oświadczenia nabywcy lokalu, zgodnie z którym miał on zwolnić Skarżącą od obowiązku świadczenia na rzecz Banku z tytułu umowy kredytu i wziąć odpowiedzialność za to, że Bank nie będzie od niej żądał spełnienia świadczenia wynikającego z umowy kredytu, stanowi istotny błąd dotyczący treści czynności prawnej, o którym mowa w art 84 § 2 k.c. W ocenie Dyrektora IAS z akt sprawy wynika, że powołane przez Skarżącą okoliczności nie stanowiły o możliwości złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności prawnej – w przypadku, gdy art. 84 k.c. ma zastosowanie, jeśli błąd dotyczy treści czynności prawnej i jest to błąd istotny.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi Skarżącej, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd. Ponadto Dyrektor IS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Obydwie wniesione w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skarg kasacyjnych.

6.3. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego ( zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120 ).

6.4. W skardze kasacyjnej złożonej przez Skarżącą powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a.

Pełnomocnik Skarżącej stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 O.p. podniósł, że organ odwoławczy dokonał wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego sprawy, sprowadzającej się do uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, ze zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, a także poprzez niezbadanie okoliczności rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wypowiedział się co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo zarzutów skargi w tym zakresie.

Dokonując oceny podniesionego zarzutu zaznaczyć należy, że w sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu postępowanie dotyczy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji z dnia 8 lutego 2016 r. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., jednakże wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia tego postępowania tj. od 2 grudnia 2013 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik US pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., doręczonym w trybie art. 150 O.p., działając na podstawie art. 70c O.p., poinformował Skarżącą, że z dniem 2 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzucając naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP podniosła, m.in., że w sprawie nie miało miejsce żadne zdarzenie powodujące przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Strona podkreśliła, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie, natomiast pismo z dnia 3 grudnia 2013 r. nie zostało skutecznie doręczone, bowiem skierowane zostało na niewłaściwy adres.

Natomiast Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie dokonał oceny stanowiska Dyrektora IS, co do kwestii wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia ze względu na zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i nie odniósł się do zarzutów skargi kwestionujących m.in. skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności prawidłowości doręczenia zawiadomienia organu podatkowego wydanego na podstawie art. 70c O.p.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Mając na uwadze, że zarzut ten powiązany jest z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. ze względu na zdaniem strony skarżącej wadliwą i nieznajdującą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenę stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS, w szczególności poprzez niezbadanie okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany dokonać oceny stanowiska organu oraz strony skarżącej w niniejszej kwestii, w tym w zakresie skuteczności zawiadomienia Skarżącej na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii, pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie stanu faktycznego sprawy co do stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i akceptację dla instrumentalnego wykorzystania przez organ odwoławczy postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, najpierw powinien wypowiedzieć się w tej kwestii Sąd pierwszej instancji, zaś rolą Sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska tego sądu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej Skarżącej naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.5. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IAS, zaznaczyć trzeba, że zostały w niej podniesione zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując w pierwszej kolejności oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. wskazać trzeba, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że organy nie były uprawnione do oceny, czy w przedmiotowej sprawie złożone przez Skarżącą oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności prawnej dotyczącej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego spowodowało skutek w postaci nieistnienia czynności prawnej wynikającej z aktu notarialnego z dnia 21 listopada 2008 r. - umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ponadto zdaniem skarżącego kasacyjnie organu w stanie faktycznym sprawy, Sąd wadliwie przyjął, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków czynności prawnej złożone przez Skarżącą należało oceniać jako powodujące nieważność czynności prawnej ex tunc, w przypadku, gdy zgodnie z art. 84 K.c. od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu można się uchylić jeżeli błąd dotyczył treści czynności prawnej i był błędem istotnym. Dyrektor IAS podnosi, że w stanie faktycznym sprawy błąd nie dotyczył treści czynności prawnej, jaką było zawarcie umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że w uzasadnieniu wyroku zostały zawarte sprzeczne twierdzenia w zakresie możliwości samodzielnego ustalania przez organy podatkowe kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów należy wskazać, że bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżąca w dniu 21 listopada 2008 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do dwóch miejsc postojowych za łączną kwotę 180 000 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, że dokonując wskazanej transakcji została wprowadzona w błąd i dlatego uchyliła się od skutków prawnych tej czynności. Skarżąca złożyła kopię pisma z dnia 10 grudnia 2012 r. "Oświadczenia o uchyleniu się skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu" skierowanego i doręczonego kupującemu, w którym oświadczyła, że działając na podstawie art. 84 k.c. uchyla się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w formie aktu notarialnego w dniu 21 listopada 2008 r. W oświadczeniu wskazała, że w chwili podpisywania umowy działała w mylnym przekonaniu, że w ramach tej umowy kupujący zwolnił ją z obowiązku świadczenia na rzecz banku z tytułu umowy kredytowej i wziął na siebie odpowiedzialność za tę umowę.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji powołał przepisy art. 189¹ k.p.c. oraz art. 199a § 3 O.p. podkreślając, że w przypadku, gdy istnieją wątpliwości co do skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności, a co za tym idzie wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa organy podatkowe zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie.

Wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 199a § 1 O.p, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przy czym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej ( art. 199a § 2 O.p.). Natomiast w myśl art. 199a § 3 O.p, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wykładnia logiczna oraz systemowa wewnętrzna przywoływanych wyżej unormowań jednoznacznie wskazuje, że zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej. Dopiero w dalszej kolejności należy stosować regułę zgodnie z którą, jeżeli zaistnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na takie odczytanie omawianych wyżej przepisów prawa, zwraca się również uwagę zarówno w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego. Podkreśla się bowiem, że "wątpliwości te" powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2301/17, z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 232/19, wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Treść art. 199a § 3 O.p. wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego ((zob. P. Pietrasz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W, Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s.1273)).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Z treści komentowanego przepisu można również wyprowadzić wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę. Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych.

Stwierdzenie powyższych przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Czynność ta nie opiera się zatem na uznaniu organu podatkowego. Organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego ( por. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14, LEX nr 2036468).

Podkreślić również należy, że organ podatkowy zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 187 § 1 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p.) jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy winien zostać oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p.

W związku ze stwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku istnienia wątpliwości co do skuteczności oświadczenia organy podatkowe zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie miała ocena, czy organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i zebrały materiał dowodowy w związku z dokonaną czynnością sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z dnia 21 listopada 2008 r. oraz złożonym przez Skarżącą oświadczeniem o uchyleniu się od skutków tej czynności prawnej jako podjętej pod wpływem błędu i czy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych celem stwierdzenia, czy dokonane ustalenia pozostawiają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Zaznaczyć należy, że Dyrektor IS w wydanej decyzji wskazał m.in. na treść księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, podkreślając że według stanu na dzień 8 lutego 2016 r. z księgi tej wynika, że właścicielem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego jest nadal osoba, której Skarżąca sprzedała to prawo na podstawie umowy zawartej w dniu 21 listopada 2008 r. Organ podkreślił, że pomimo, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu jest datowane na dzień 10 grudnia 2012 r. Skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do przywrócenia stanu sprzed zawarcia umowy sprzedaży, chociażby na podstawie art. 10 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wskazuje na jawność materialną ksiąg wieczystych, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: po pierwsze - domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i po drugie - domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej, co nie oznacza, ani że wygasły, ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały (por. E. Bałan –Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011).

Natomiast Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny argumentacji organu co do treści księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości, w szczególności jakie znaczenie mają zapisy księgi wieczystej aktualne w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a dotyczące właściciela prawa do lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do złożonego przez skarżącą oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności.

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Do naruszenia tego przepisu może dojść m.in. wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 913/16, CBOSA). Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu jest uzasadniony również wtedy, gdy skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. o sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643).

W ocenie Sądu kasacyjnego brak oceny WSA ustaleń organu podatkowego w związku z treścią ksiąg wieczystych przedmiotowego prawa do lokalu uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji pominął również, że w niniejszej postępowaniu nie przeprowadzano dowodu z zeznań strony i jakie znaczenie ma przeprowadzenie tego dowodu w kontekście spełnienia przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 O.p.

Ponadto zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, co do niejednoznacznych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku w zakresie możliwości samodzielnego ustalania przez organy podatkowe kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Sąd stwierdził z jednej strony, że nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy. Z drugiej zaś strony uznał, że każdy może powoływać się na nieważność bezwzględną czynności, w tym także w postępowaniu podatkowym, a organy podatkowe powinny samodzielnie kwestię te rozstrzygnąć na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego ( jeżeli oczywiście wcześniej kwestia ta nie została rozstrzygnięta wyrokiem sądu powszechnego ).

Jak już wyżej zostało wskazane w ramach kompetencji organów podatkowych nie jest orzekanie nieważności czynności prawnych, jednakże organy podatkowe uprawnione są, a wręcz zobowiązane do kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 O.p. powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest pełnej oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń dokonanych przez organ podatkowy jak i jednoznacznego stwierdzenia czy Sąd uznał, że dokonana przez organy ocena czynności prawnych z udziałem Skarżącej jest nieprawidłowa w kontekście art. 199a § 1 O.p., bądź czy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa jako przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p.

Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w rezultacie naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania.

Natomiast brak jednoznacznego stanowiska Sądu co do spełnienia przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, przy jednoczesnym braku jednoznacznego stanowiska w zakresie uprawnienia organu do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego skutków czynności prawnych; zawarcia umowy sprzedaży własnościowego prawa do lokalu oraz złożonego oświadczenia o uchyleniu się od skutków zawartej czynności, czyni przedwczesną ocenę zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Natomiast postawiony zarzut dotyczący kwalifikacji oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności prawnej złożonej pod wpływem błędu jako stanowiącego oświadczenie złożone na podstawie art. 84 K.c. dotyczy de facto zarzutu zastosowania przepisu prawa materialnego i tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie stanowi skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, oraz powołaną podstawą prawną. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r. o sygn. akt I OSK 682/18, LEX nr 2551478).

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie spełnienia wymogów uzasadnienia wyroku skutkujących naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora IAS naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.6. Reasumując; zasadne są obie skargi kasacyjne ze względu na wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności dokona oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W przypadku uznania, że nie upłynął termin przedawnienia tego zobowiązania, w szczególności dokona oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzając, czy materiał ten został zebrany w sposób wystarczający do podjęcia oceny skutków czynności prawnych z udziałem skarżącej i czy w świetle zebranego materiału dowodowego dokonana ocena jest prawidłowa.

6.8. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny – z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, uznając, że na skutek uwzględnienia obu skarg kasacyjnych wniesionych w tej sprawie, koszty te wzajemnie się znoszą.

[pic]