Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1222/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Spółki Jawnej A w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.436,70 (dwanaście tysięcy czterysta trzydzieści sześć 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie:

- art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

Nr 137, poz.926 z późn. zm.),

- art.23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387),

- art.2, art.6, art.13, art.15, art.19 ust.1 i 2 oraz ust.3 pkt 1 i ust.3a, art.21c ust.2-3, art.21d ust.1 pkt 2, art.23 pkt 1, art.25 ust.1 pkt 3b, art.27 ust.8 pkt 1 ustawy z dna 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.),

- § 48 ust.4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268),

po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółka jawna z C. reprezentowane przez pełnomocnika adwokata Z M. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. Nr [...], z [...]. w przedmiocie:

1) określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.404,00 zł, zaległości podatkowej w kwocie 171.684,00 zł,

2) ustalenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 88.898,10 zł

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny w zakresie spornym między stronami postępowania sądowego:

Na wstępie nawiązano do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce w zakresie zasadności wykazanego do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku. W tych zaś ramach wskazano na to, że A zawarło w dniu [...] kontrakt kupna-sprzedaży Nr [...] z firmą B.

Przedmiotem kontraktu było wykonanie przez stronę polską na rzecz kontrahenta zagranicznego badań i analizy potrzeb na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i baranie w ujęciu terytorialnym, tj. w rozbiciu na obszar Polski południowej, centralnej i północnej.

Dane uzyskane w trakcie przeprowadzonych badań i analiz miały być zebrane w formie trzech odrębnych opracowań i dostarczone zleceniodawcy w terminach do dnia:

* [...] (dotyczy Polski południowej),

* [...] (dotyczy Polski centralnej),

* [...] (dotyczy Polski północnej).

Zgodnie z kontraktem cenę opracowań dotyczących poszczególnych terytoriów określono w stosunku procentowym do prognozowanej sprzedaży wskazując też cenę minimalną, przy czym zapłata za dostarczone opracowania miała nastąpić w terminie 90 dni od daty nadania na wskazany w fakturze numer rachunku bankowego, przy czym wykonawca dopuścił możliwość dokonania kompensaty należności oraz cesji innych należności.

Wykonanie badań i analiz, o których mowa powyżej, kontrolowana jednostka zleciła podwykonawcy – Konsultantowi Finansowemu A. Ł.

W dniu [...] strony zawarły kontrakt kupna-sprzedaży na wykonanie badań i analizy potrzeb na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze centralnej Polski. Badanie miało być zebrane w formie opracowania pt. "Analiza jakościowa i ilościowa potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze centralnej Polski".

Termin dostarczenia zleceniodawcy niniejszego opracowania wyznaczono na dzień [...].

Zgodnie z kontraktem cenę opracowania określono na kwotę [...] USD plus podatek VAT, a zapłata za dostarczone opracowania miała nastąpić w terminie 90 dni od daty nadania na wskazany w fakturze numer rachunku bankowego, przy czym wykonawca dopuścił możliwość dokonania kompensaty należności oraz cesji innych należności. Kontrolujący ustalili, iż z powodu braku możliwości technicznych i finansowych na przeprowadzenie badań rynku na terenie całego kraju, A.Ł. zlecił wykonawstwo powierzonych przez A spółkę jawną prac:

1) G.M., prowadzącemu C, z/s B., ul. C. (kontrakt kupna-sprzedaży z [...]) na wykonanie i dostarczenie do [...] 3 sztuk opracowań w języku angielskim i polskim, pt.:

- Ogólny opis regionu sprzedaży naturalnych jelit wieprzowych i naturalnych jelit baranich. Tradycje regionalne w produkcji wędlin na terenie południowej Polski. Tradycje regionalne w konsumpcji wędlin na terenie południowej Polski.

Cenę opracowania określono na kwotę [...] USD plus podatek VAT. Ponadto w niniejszej umowie podano, że zapłata nastąpi w terminie 90 dni od daty nadania na wskazany w fakturze numer rachunku bankowego, a wykonawca dopuszcza możliwość dokonania kompensaty należności oraz cesji – innych należności.

Za wykonanie usługi C G.M. wystawił w dniu [...] fakturę VAT Nr [...] o wartości netto: [...] zł, podatek VAT (22 %) – [...] zł.

2) Spółce cywilnej D W.S., P.W., z/s P., ul. K. (kontrakt kupna-sprzedaży z [...]) na wykonanie i dostarczenie do [...] 3 sztuk opracowań w języku angielskim i polskim, pt.:

- Analiza sprzedaży produktów wędliniarskich wykorzystujących naturalne jelita na terenie centralnej Polski.

- Ogólne podsumowanie opłacalności inwestowania w regionie opisywanym.

Cenę opracowania określono na kwotę [...] USD plus podatek VAT. Warunki płatności wyszczególnione w umowie, zostały określone w takiej samej formie jak w kontrakcie zawartym z G.M.

Za wykonanie usługi firma D S.c. wystawiła w dniu [...] fakturę VAT Nr [...] o wartości netto: [...] zł, podatek VAT (22 %) – [...] zł.

Dnia [...] firmy te przekazały A.Ł. wymienione opracowania.

W wyniku powyższego, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. – spółka jawna A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, wystawionej przez A.Ł. – Konsultanta Finansowego Nr [...] z dnia [...] na wykonanie usługi pod nazwą "Opracowanie analizy jakościowej i ilościowej potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze centralnej Polski" – 1 komplet – na kwotę netto: [...] zł, VAT (22 %) – [...] zł.

W oparciu o tę fakturę VAT, skarżąca Spółka wystawiła [...] fakturę VAT Nr [...] dla B – za usługę – wykonanie badania rynku pt. "Jakościowa i ilościowa analiza potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze centralnej Polski" na kwotę netto: [...] USD, VAT (0 %) i w tym samym dniu dokonała zgodnie z dokumentem [...] eksportu oferty marketingowej, przesyłając do kontrahenta zagranicznego opracowanie książkowe wyżej wymienionej usługi. Wyniki przeprowadzonych kontroli krzyżowych u podwykonawców pozwoliły ustalić, że firmy z którym A.Ł. zawarł umowy nie posiadały – jak to określono – zdolności prawnych do wykonywania jakichkolwiek czynności prawnych. D to firma nieistniejąca. Fakt ten potwierdza Ministerstwo Finansów Departament Podatków Pośrednich w piśmie Nr [...] z dnia [...], a zatem nie posiada ona zdolności prawnych do zawierania jakichkolwiek umów, czy transakcji, a w szczególności do wystawiania faktur. Zebrany w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy wyraźnie świadczy, ze G.M. w okresie od marca do września 2002 r. z powodu pobytu w [...] w C. nie mógł uczestniczyć w zawieraniu z A.Ł. transakcji kupna-sprzedaży.

Z uzyskanych odpowiedzi z urzędów skarbowych wynikało, iż przeprowadzenie kontroli w wymienionych firmach było bezskuteczne, ponieważ podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami.

Dnia [...] organ I instancji, opierając się na podanych przez podatnika informacjach o przeprowadzeniu badań (ankiet) w około 2800 zakładach i hurtowniach mięsnych, wystosował do losowo wybranych, acz posiadających renomę na rynku nie tylko regionalnym ale i krajowym zapytania, czy były u nich przeprowadzane ankiety w zakresie zapotrzebowania na materiały służące do produkcji wędlin.

Z informacji uzyskanych od tych firm wynikało, że podmioty: C G.M. oraz D S.c. nie przeprowadzały badań (ankiet) w zakresie zapotrzebowania na materiały służące do produkcji wędlin.

W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy w B., uznał iż czynności po sobie następujące, począwszy od tych, które wykonały podmioty nieistniejące zostały udokumentowane fakturami, które w myśl § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tego rodzaju faktury.

Dalej wskazano, że na podstawie art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślono nieścisłości występujące przy zawieraniu poszczególnych kontraktów w czerwcu 2002 roku a także zaakcentowano okoliczność, iż z kontraktu z dnia [...] wynika, że A.Ł. posiada materiały dotyczące przedmiotu objętej nim usługi a zatem nie zachodziła potrzeba ponownego zlecania wykonania badań podwykonawcom.

Zawyżenie przez jednostkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy dało podstawę do ustalenia przez Urząd Skarbowy w B. na mocy art.27 ust.6 ustawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzją z [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w B. dokonał zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędy w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia poprzez mylne przyjęcie, że transakcje pomiędzy podatnikiem a firmą Konsultant Finansowy A.Ł. oraz pomiędzy podatnikiem a kontrahentem zagranicznym z C. zostały zawarte dla pozoru i że nosiły znamiona usługi.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż konstrukcję decyzji Urząd Skarbowy opiera na jednolitym domniemaniu istnienia między podmiotami, w tym i podmiotami zagranicznymi, współpracy celem oszukańczego działania na szkodę Skarbu Państwa. Zdaniem pełnomocnika, aby takie domniemanie wysunąć trzeba mieć ku temu przesłankę w postaci ustaleń uprawnionych organów ścigania.

Podniósł pełnomocnik, iż kontrahenci chińscy, na rzecz których wystąpił eksport towarów, to podmioty od których jednostka dokonywała we wcześniejszym okresie importu towarów. Kontrahenci chińscy otrzymali towar. O tym, że nie posiada on cech usługi świadczy ostateczna opinia Głównego Urzędu Statystycznego.

Nadto stwierdził, iż rozliczenia pomiędzy kontrahentami a podatnikiem następują, tylko nie są one zamknięte wskutek działań Urzędu, który objął podatnika postępowaniem zabezpieczającym, a obecnie już egzekucyjnym.

Podniósł także, iż Urząd Skarbowy nie wykorzystał niezbitego dowodu w sprawie, dotyczącego przeprowadzenia przesłuchania świadków – ankieterów.

Dodatkowo – zdaniem pełnomocnika – istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie jest recenzja pracy A. Ł., której w formie opinii dokonał prof. zw. J. R. – Kierownik Katedry Zarządzania Przedsiębiorstwem Akademii Ekonomicznej w K., Członek Polskiej Akademii Nauk. Zawiera ona bardzo pozytywną ocenę tej pracy.

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacji odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności nawiązała do samej istoty rozwiązań prawnych kształtujących podatek od towarów i usług.

Podkreśliła w tych ramach, że podstawowym elementem konstrukcyjnym tego podatku jest to, że w warunkach określonych prawem podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy czyli podatkiem obniżającym jego podatek należny. Skorzystanie z tego uprawnienia, wynikającego co do zasady z art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), uwarunkowane jest spełnieniem przez podatnika szeregu warunków.

W orzecznictwie, a także w doktrynie podkreśla się, że uprawnienie powyższe jest swoistą ulgą podatkową, co oznacza, że o wyborze tej ulgi nie może zadecydować za podatnika organ podatkowy. Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że wprowadzona w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodu w postępowaniu doznaje ograniczeń. Oznacza to, że możliwość skorzystania z takiej ulgi podatkowej uzależniona jest od wykazania przez podatnika, że określony fakt powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego w rzeczywistości miał miejsce. Taki rozkład ciężaru dowodu wynika także – co podkreśla się w orzecznictwie i piśmiennictwie – z konstrukcji przepisów materialnoprawnych.

W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że z mocy art.19 ust.1-3 ustawy oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268), fakt dokonania czynności, którą dokumentuje faktura musi być udowodniony przez podatnika.

Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art.122 Ordynacji podatkowej – obowiązek podjęcia niezbędnych kroków do wyjaśnienia prawdy obiektywnej choćby przez liczną korespondencję z urzędami skarbowymi, właściwymi miejscowo dla kontrahentów A.Ł., z zakładami mięsnymi, w których rzekomo przeprowadzane były ankiety w zakresie zapotrzebowania na materiały służące do produkcji wędlin.

W tym stanie sprawy za chybione uznać należy zarzuty odwołania odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania i oceny dowodów, a także błędnego ustalenia w sprawie stanu faktycznego.

Bezpodstawnie pełnomocnik skarżącej strony twierdzi, iż urząd skarbowy błędnie określił transakcje jako pozorne i noszące znamiona usługi, skoro ustalenia co do stanu prawnego podmiotów – kontrahentów A.Ł. są jednoznaczne.

W dalszej kolejności przybliżono treść dokumentów pochodzących od organów statystyki publicznej, których istotę można sprowadzić do następujących tez:

- według PKWiU obowiązującej od 01.07.1997 r. kwalifikuje się do grupy 22.11.2060.90 – książki, broszury i ulotki oraz podobne materiały, natomiast według SWW do grupowania 2712-2 – należą broszury wydawnictwa nieperiodyczne (...),

- "wykonanie badań i analiz potrzeb na polskim rynku" jest usługą w rozumieniu PKWiU oraz KWiU,

- wykonanie badań i analiz potrzeb na polskim rynku, polegające na realizacji określonych badań i analiz oraz opracowań zebranego materiału w formie broszur, w celu przekazania ich zlecającemu jest usługą w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług KWiU.

W sytuacji, gdy autor opracowania posiada prawa dalszej odsprzedaży, a więc opracowanie może być wielokrotnie powielane broszura o nieustalonej liczbie odbiorców staje się towarem występującym w obrocie.

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty odwołania, to punktem wyjścia dla ich oceny musi być stwierdzenie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że jakkolwiek organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w stosunki prawne między stronami czynności cywilnoprawnej, w tym wypadku umowy kupna-sprzedaży, to jednak mają prawo i obowiązek badania oraz dokonania oceny treści i celu umowy z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków podatkowych.

W pojęciu tym mieści się także ocena celu, jakim jest obejście ustawy. Czynności takie zawierają pozór zgodności z ustawą podatkową o VAT. Najczęściej nie zawierają elementów wprost sprzecznych z ustawą ale skutki, które wywołują i które objęte są zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe.

W tej sprawie zamiarem stron było obejście zakazu wynikającego z art.19 ust.2 cyt. ustawy w zw. z art.6 ust. 1-4 ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towaru lub usług, przy czym obowiązek podatkowy jako zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego związany musi być z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego.

Pełnomocnik strony sugeruje, iż przedmiotowe czynności wykonał ktoś inny, zamiast wymienionych firm. Sytuacja taka gdyby nawet zaistniała skutkowałaby tym, że umowy te z mocy prawa byłyby nieważne.

Trafny wniosek wywiódł więc w tej sprawie organ podatkowy I instancji twierdząc, iż umowy takie zmierzały do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakazujących obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane.

Z przedstawionego obszernie materiału dowodowego wynika, iż wyłącznie w oparciu o kolejno tworzone dokumenty (umowy, faktury VAT), stanowiące łańcuch rzekomych transakcji wystawione zostały faktury VAT eksportowe na rzecz kontrahentów chińskich. Dały one podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, uprawniającej do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Pozorność transakcji potwierdza również fakt, iż nie wystąpił w związku z nimi żaden obrót pieniędzmi. Zapłaty to także tworzone "puste" dokumenty cesji wierzytelności, które ostatecznie miał pokryć kontrahent chiński. Zapłaty ze strony kontrahentów chińskich jednak również nigdy nie nastąpiły.

W sprawie nie ma większego znaczenia kwestia wiarygodności firm chińskich ponieważ przedmiotem postępowania jest fikcyjność transakcji w oparciu o które wystawione zostały poszczególne dokumenty.

Nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ankieterów, skoro z informacji zakładów mięsnych wynikało, że czynności takie nie były prowadzone. Potwierdzeniem słuszności odmowy przeprowadzenia takiego dowodu jest fakt, iż przesłuchanie świadków wskazanych przez stronę w dalszej fazie postępowania podatkowego nie wniosło do sprawy nowych dowodów.

Przesłuchani twierdzą, iż czynności wykonali, ale nie pamiętają w jakich zakładach i jak to się odbywało.

Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej jako istotna w sprawie ocena pracy dokonana przez prof. dr hab. J.R. – Kierownika Katedry Zarządzania Przedsiębiorstwem Akademii Ekonomicznej w K., zgodnie z jego pismem z [...] zawiera w swej treści recenzję w zakresie zastosowanej metody badawczej. J.R. nie wypowiada się w niej na temat, czy badania we wskazanym kierunku zostały rzeczywiście przeprowadzone. A więc w przedmiotowej sprawie nie może stanowić dowodu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzuty naruszenia art.19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) i przepisu

§ 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednim kontrahentem – konsultantem finansowym A.Ł. doszło do rzeczywistego wykonania umowy poprzez dostarczenie skarżącemu towaru w postaci opracowania pt. "Analiza jakościowa i ilościowa potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie", który to towar został następnie legalnie odprawiony jako towar przez Urząd Celny i dostarczony kontrahentowi zagranicznemu, który za ten towar realizuje zapłatę jako za pełnowartościowy, którą to cechę potwierdziła też opinia samodzielnego pracownika naukowego Akademii Ekonomicznej w K. członka Polskiej Akademii Nauk.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska organów podatkowych oraz podatnika pełnomocnik strony skarżącej skoncentrował się na wykazaniu, że nie jest prawdziwe twierdzenie organów podatkowych, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie wykazał faktu dokonania sprzedaży towaru lub usługi. Wskazał w tym kontekście na takie fakty jak odprawienie przez Urząd Celny opracowania wykonanego przez A.Ł. w wykonaniu umowy zawartej ze skarżącą Spółką. Wywody organów podatkowych zdają się świadczyć, iż rzeczone opracowanie fizycznie istnieje. Jawną zatem niekonsekwencją organów rozstrzygających sprawę jest zatem stwierdzenie, że A.Ł. wystawił dla skarżącej "pustą" fakturę.

Co się zaś tyczy charakteru przedmiotu transakcji, to pełnomocnik skarżącej wskazał, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji znane już było ostateczne stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego, który w piśmie z dnia [...] wskazał, że według przepisów o statystyce publicznej przedmiotem umowy między A.Ł. a stroną skarżącą był towar. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto tę istotną okoliczność. Wydaje się to zrozumiałe, skoro wedle utrwalonego orzecznictwa NSA organy podatkowe nie są władne podważać ustaleń GUS w zakresie interpretacji przepisów o statystyce publicznej.

Szczególne znaczenie dla obalenia tezy organów podatkowych o nieistnieniu rzeczonego opracowania jest opinia wybitnego naukowca prof. zw. dr hab. J.R., który bardzo wysoko ocenił zarówno zastosowaną metodę badawczą, jak przydatność opracowania dla potrzeb rynku. Nie można zasadnie przeciwstawić treści tej opinii twierdzeń organów podatkowych o rzekomym nieprowadzeniu badań ankietowych w zakładach mięsnych.

Dalej pełnomocnik wskazał na to, że organom podatkowym znany był fakt rozliczenia skarżącej ze stroną chińską, a także ich forma i przedmiot.

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że skoro istniał pełnowartościowy towar zamówiony przez skarżącą, który został jej sprzedany a następnie sprzedany firmie chińskiej, to dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia to, czy podmioty którym A.Ł. zlecił wykonanie prac były rzetelne z punktu widzenia podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowano, że w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku za kwiecień 2002 r. nie przeprowadzono dowodu celem ustalenia co było przedmiotem umowy – towar czy usługa, skoro za punkt wyjścia przyjęto, że umowy te były fikcyjne. Dowód taki przeprowadzono natomiast w toku postępowania dotyczącego rozliczenia podatku za okres sierpnia i września 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc zaś do rozważań nad kwestiami merytorycznymi, stwierdzić należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy trafne jest stanowisko organów podatkowych rozpoznających sprawę, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że strona skarżąca – spółka jawna A nie miała prawa w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2002 roku obniżyć podatek należny o podatek naliczony w oparciu o fakturę wystawioną przez A.Ł. w dniu [...] na wykonanie usługi pod nazwą "Opracowanie analizy jakościowej i ilościowej potrzeb na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze centralnej Polski", a także to, czego dotyczyła faktura jaką skarżąca wystawiła w tym samym dniu dla kontrahenta chińskiego – sprzedaży towaru, czy świadczenia usługi.

Zdaniem Sądu, ocena trafności stanowiska organów podatkowych, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, sprowadza się głównie do zagadnień natury proceduralnej.

W tym zatem miejscu rozważań należy przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art.122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art.191 Ordynacji podatkowej, jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B.Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej nie przeprowadzono wszelkich dostępnych dowodów dla ustalenia, czy rzeczywiście doszło do naruszenia przez stronę skarżącą norm prawa podatkowego regulującego zasady rozliczania podatku od towarów i usług.

Nadto, co niemniej istotne z punktu widzenia przedstawionych reguł, ocena zgromadzonego materiału dowodowego dotknięta jest wewnętrzną sprzecznością a także błędne jest jej założenie wstępne.

Jak wynika z przedstawionych obszernie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe a także ocen prawnych dokonanych na płaszczyźnie tych ustaleń, organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zamiarem stron kontraktów zawieranych przez poszczególne podmioty realizujące usługę, której istota polegała na wykonaniu badań i analiz rynku było obejście art.19 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.6 ust.1-4 tej ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towaru lub usług. Zdaniem organów podatkowych umowy zawierane przez poszczególne podmioty zmierzały do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a także aktów wykonawczych do tej ustawy zakazujących obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane.

Liczne podejmowane przez organy podatkowe czynności dowodowe koncentrowały się jednak głównie na analizie relacji jakie występowały pomiędzy A.Ł. a jego kontrahentami i wnioski jakie z nich wyprowadzono odniesiono do oceny zaistnienia okoliczności mającej w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie, a mianowicie, czy A.Ł. wykonał zleconą mu kontraktem z dnia [...] usługę. W tym bowiem dniu strona skarżąca zawarła z nim kontrakt kupna-sprzedaży na wykonanie badań i analizy potrzeb na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i naturalne jelita baranie na obszarze centralnej Polski.

Z punktu widzenia oceny czy strona skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego za będący przedmiotem zaskarżonej decyzji okres rozliczeniowy jest obojętne w jaki sposób jej kontrahent wykonywał objętą umową usługę. Istotne jest to, czy ją wykonał innymi słowy – czy faktura jaką następnie wystawił dla strony skarżącej dokumentuje czynność, która została w rzeczywistości wykonana.

Sposób wykonania usługi ma bowiem wyłącznie znaczenie przy ocenie prawidłowości rozliczeń podatkowych A.Ł.

W tym zakresie czynności dowodowe podejmowane przez organy podatkowe budzą zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia normy art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wnioski wyprowadzone z tego niekompletnego materiału są nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasad logiki.

Otóż, organy podatkowe obydwu instancji przyjmują, iż w dniu [...] strona skarżąca dokonała zgodnie z dokumentem [...] eksportu oferty marketingowej, przesyłając do kontrahenta zagranicznego opracowanie książkowe usługi – wykonania badania rynku opisanej w fakturze z dnia [...] Nr [...].

Co więcej, opracowanie książkowe wykonania tej usługi stało się przedmiotem recenzji wykonanej przez naukowca – Kierownika Katedry Zarządzania Przedsiębiorstwem Akademii Ekonomicznej w K., który podkreśla rzetelność zawartych w niej informacji, prawidłowość metody zastosowanej w badaniach a także jej wartość z punktu widzenia zarządzania strategicznego.

W świetle tych ustaleń musi być oczywiste, że ostateczny wniosek organów podatkowych co do tego, że faktura wystawiona przez A.Ł. dokumentuje czynność w rzeczywistości nie zrealizowaną w rozumieniu powoływanych przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług (powoływany już § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku) pozostaje w sprzeczności z tymi faktami. Kwestią otwartą natomiast pozostaje to, czy przedmiotem świadczenia A.Ł. na rzecz strony skarżącej było wykonanie usługi pod postacią przeprowadzenia badań i analiz na temat określonego kontraktem zagadnienia, czy towar pod postacią książkowego opracowania rzeczonego zagadnienia.

Za niezrozumiałe w tym kontekście należy ocenić stanowisko organów podatkowych co do tego, że recenzja prof. dr hab. J.R. "nie może stanowić dowodu, gdyż nie wypowiada się on na temat czy badania we wskazanym kierunku zostały rzeczywiście przeprowadzone".

Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania autora recenzji w charakterze świadka mogło przecież dostarczyć cennych informacji o tym, czy tak wysoko ocenione z punktu widzenia zawartości merytorycznej i praktycznej głównie z uwagi na zastosowane metody badawcze opracowanie mogło zostać wykonane bez prowadzenia badań na znaczną skalę. Prawidłowe przeprowadzenie tego dowodu mogło okazać się niezwykle cenne z punktu widzenia realizacji zasady prawdy obiektywnej. Istotnych z tego punktu widzenia informacji mogły też dostarczyć osoby, które miały prowadzić badania ankietowe.

Rezygnacja z tego dowodu mogła zatem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co nakazuje ocenić ją jako uchybienie o którym stanowi art.145 § 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pozostaje do rozważenia druga z zasygnalizowanych wcześniej kwestii. Otóż, w przypadku prawidłowego ustalenia okoliczności, że A.Ł., wykonał zawarty, ze stroną skarżącą kontrakt, to należało ocenić, co było w rzeczywistości przedmiotem świadczenia strony skarżącej na rzecz kontrahenta chińskiego udokumentowanego fakturą wystawioną w dniu [...].

Pełnomocnik strony skarżącej trafnie zarzuca, iż mimo zgromadzenia w toku postępowania podatkowego dokumentów sporządzonych przez organy statystyki publicznej w tym przez Główny Urząd Statystyczny, organ odwoławczy dowody te pominął. Odpowiadając zaś na ten zarzut organ odwoławczy stwierdził, iż było to konsekwencją przyjęcia, że mamy w sprawie do czynienia z umowami zawartymi dla pozoru.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które istotnie nie były przedmiotem analizy ze strony organu odwoławczego. Brak zatem jednoznacznego i prawidłowo uzasadnionego stanowiska tego organu co do tego, czy strona skarżąca w wykonaniu kontraktu z dnia [...] sprzedała kontrahentowi chińskiemu towar, czy też świadczyła na jego rzecz usługę. To zaś ustalenie ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia rozliczenia podatku za okres objęty zaskarżoną decyzją na co trafnie zwraca uwagę pełnomocnik strony skarżącej.

Reasumując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została poprzedzona postępowaniem w trakcie którego nie doszło do ustalenia stanu faktycznego, który odpowiadałby prawdzie obiektywnej. Stało się to z powodu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie przez zaniechanie przeprowadzenia wskazanych wcześniej dowodów a także błędów popełnionych w procesie dokonywania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uznając zatem, że w ten sposób organ odwoławczy naruszył przepisy art.122, 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w oparciu o przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.c powoływanej już ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) w zw. z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271) orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji a w oparciu o przepis art.200 tej ustawy orzeczono o kosztach postępowania.

Na podstawie art.152 pierwszej z tych ustaw stwierdzono, że decyzja ta nie podlega w całości wykonaniu do czasu prawomocności wyroku.