Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 467/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 8 w zw z art. 241 par 1 i 2 pkt 8 , art.243 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 467/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2013 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia 17 sierpnia 2012 r. "C" Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej o numerach od [...] do [...] z dnia 5 kwietnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2005 r. oraz o uchylenie decyzji organu I instancji wydanych w dniu 15 listopada 2010 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Spółka zaznaczyła, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej spełniają przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), tzn. są decyzjami ostatecznymi i zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Dalej z wniosku Spółki wynika, że w treści ww. decyzji organ odwoławczy nie wskazał powodów wydania decyzji merytorycznej (co do istoty sprawy) w sytuacji, gdy doszło do upływu terminu przedawnienia. Zdaniem strony, można jedynie domniemywać, że podstawą działań organu były postanowienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Spółki w związku z tym z uwagi na niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż podatnik nie został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. A zatem, zdaniem strony, w sprawie zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., a więc w toku postępowania prowadzonego przed organem odwoławczym. W konsekwencji organ ten powinien był uchylić decyzje organu I instancji (celem wyeliminowania ich z obrotu prawnego) oraz umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Decyzją z dnia 29 października 2012 r., nr [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu organ zaznaczył, że rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności ma obowiązek sprawdzić czy jest on dopuszczalny. Jeżeli jest on dopuszczalny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. W przeciwnym razie odmawia jego wznowienia w formie decyzji.

Organ uznał, że w sprawie występuje niedopuszczalność wznowienia postępowania. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2011 r. zostały przez Spółkę zaskarżone do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 995/11, skargi oddalił. Strona od tego wyroku wniosła skargę kasacyjną. Postępowanie przed NSA nie zostało zakończone. Organ podkreślił, że wcześniejsze wniesienie skargi na decyzję, stanowi przesłankę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania w trybie wznowienia. Powołując się na wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ramach sądowej kontroli objętej skargą decyzji podatkowej, obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny, czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i następnych O.p. Sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości. Podkreślił, że organ nie podał podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. W opinii strony w stanie faktycznym sprawy brak było podstawy prawnej dla odmowy wznowienia postępowania, a zatem doszło do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz w art. 7 Konstytucji RP. Została bowiem wskazana przyczyna wznowienia (wyrok TK) oraz został zachowany termin do złożenia wniosku. Nie można zatem uznać za zasadne twierdzenie organu, jakoby nie zaistniały przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie w sprawie wznowienia oraz postępowanie sądowe nie mogą toczyć się równocześnie nie znajduje oparcia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Strona podkreśliła, że w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 240 O.p. organ jest zobowiązany do wznowienia postępowania. Wskazała także, że w stanie faktycznym sprawy postępowanie toczy się przed sądem II instancji, które zostało wszczęte przez złożenie przez Spółkę skargi kasacyjnej, w której nie został podniesiony zarzut przedawnienia. Zatem zagadnienie, którego dotyczył wyrok TK nie będzie rozpatrywane przez NSA. Strona wskazała także na zagwarantowane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP prawo do wznowienia postępowania. Zaznaczyła, że gdyby uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za słuszne, należałoby przyjąć, że dokonując dowolnej interpretacji przepisów O.p. oraz innych ustaw organy podatkowe mogą ustalać pozaprawne reguły swojego działania, pozwalające na uniknięcie obowiązku realizacji konstytucyjnie zagwarantowanych praw podatnika. W demokratycznym państwie prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska takie działania organów administracji są niedopuszczalne. Na zakończenie strona podkreśliła, ze samo wznowienie postępowania nie obliguje organu do jego prowadzenia. Zgodnie bowiem z art. 201 O.p. organ może zawiesić postępowanie do czasu zakończenia sprawy przez sąd administracyjny. W ocenie podatnika tylko takie działanie organu znajduje oparcie w obecnie obowiązujących przepisach prawa.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 29 października 2012 r., podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Podkreślił, że weryfikacja decyzji na drodze administracyjnej i sądowoadministracyjnej oparta jest na zasadzie konkurencyjności. Wybór drogi weryfikacji decyzji należy do podmiotów legitymowanych do wniesienia żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego oraz skargi do sądu administracyjnego. Organ powołał się także na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, w której wskazano, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ podał, że z uwagi na powyższe, niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznych decyzji podatkowych, w sytuacji gdy wszczęto postępowanie sądowej kontroli tych decyzji. Każda bowiem ingerencja organu w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Organ stwierdził także, że NSA na rozprawie z dnia 10 stycznia 2013 r. zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 30 dni do zajęcia stanowiska w odniesieniu do zarzutu przedawnienia podniesionego przez Spółkę w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2012 r. Tym samym za nieuzasadniony uznano zarzut, że po złożeniu skargi kasacyjnej Spółka nie ma już możliwości powoływania nowych podstaw kasacyjnych. Organ wskazał także, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210§1 O.p., w tym podstawę prawną, tj. art. 243§3 w zw. z art. 240§1 pkt 8 O.p., a postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami O.p. oraz Konstytucją.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 29 października 2012 r. zarzucając naruszenie:

1. art. 240§1 pkt 8 w zw. z art. 241§1 i §2 pkt 2 i art. 243§3 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa, koniecznych do wznowienia postępowania, a także pomimo że TK wydał orzeczenie o niezgodności art. 70§6 pkt 1 O.p. z Konstytucją,

2. art. 243§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcia postępowania wznowieniowego,

3. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego pomimo braku przepisów prawa, które zakazywałyby wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy sprawa jest zawisła przed sądem administracyjnym.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona podniosła między innymi, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie powinien wznowić postępowanie z uwagi na spełnienie przez Spółkę wszystkich przesłanek do wznowienia postępowania, a następnie zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sądy administracyjne.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy , że po wniesieniu skargi do tut. Sądu wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 246/12, NSA oddalił skargę kasacyjną "C" Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 995/11.

Sąd kasacyjny w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę , że zgodnie z art. 183§ 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Z powyższego przypisu wynika, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględniać tylko te zarzuty, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał jednak na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09 w której stwierdzono, że "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi." (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)( publ. ONSAiWSA 2010/2/16, ZNSA 2010/1/108-115).

Do zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005 r. termin ich przedawnienia przewidziany w art. 70§ 1 O.p. upłynął 31 grudnia 2010 r. W pismach procesowych które wpłynęły do Naczelnego Sądu Administracyjnego już po złożeniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że wszczęte w przedmiotowej sprawie postępowanie karnoskarbowe nie zawiesiło biegu przedawnienia ponieważ podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W ocenie skarżącej przedstawienie zarzutów M.K. postanowieniem z dnia 19 listopada 2010r. nie mogło być równoznaczne z zawiadomieniem spółki, ponieważ w tym okresie M.K. nie sprawował funkcji prezesa zarządu ani nie był członkiem zarządu spółki.

W tej sytuacji potencjalnie mogło znaleźć zastosowanie powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11.

W rozpatrywanej sprawie okoliczność związana z przedawnieniem zobowiązań nie była jednak w ogóle przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji.

Z akt przedmiotowej sprawy nie wynikała podnoszona, dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjny i to poza sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, okoliczność przedawnienia zobowiązania. Okoliczności tej nie potwierdziło również przeprowadzone przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowanie dowodowe.

Na posiedzeniu, w dniu 10 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę i zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do zajęcia stanowiska w terminie 30 dni w odniesieniu do zarzutu przedawnienia podniesionego w ww. piśmie spółki a ponadto do wskazania czy i kiedy skarżąca została powiadomiona o przysługujących jej uprawnieniach i obowiązkach, o których mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. W odpowiedzi organ podatkowy zwrócił uwagę na okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone pod sygn. [...] stanowiło jeden z elementów wielowątkowego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygn.akt [...] Prokuratura wydała postanowienie o włączeniu postępowania prowadzonego pod sygn. UKS [...] do sprawy o sygn. akt [...]. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej prowadzone śledztwo w zakresie wszelkich przestępstw skarbowych weszło w fazę in personam kiedy m.in. postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2008r., przedstawiono zarzuty podejrzanemu M.K. (ówczesnemu prezesowi zarządu) oraz D. W. L. vel Z.W. L. (ówcześnie jedynemu kluczowemu udziałowcowi spółki).

Wobec powyższej, podniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji, pozwalającej zakwestionować stanowisko skarżącej o braku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie można było okoliczności przedawnienia uznać za udowodnioną.

W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2013r. pełnomocnik skarżącej spółki zawarł obszerną polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii przedawnienia podnosząc m.in. okoliczność, że śledztwo prowadzone przez prokuraturę nie obejmowało przestępstw skarbowych. Z drugiej strony organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 7 marca 20013r. zwraca uwagę, że uzasadnienie postanowienia o wszczęciu zawiera odwołanie do okoliczności popełnienia przestępstw skarbowych. Wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z ewentualnym powzięciem przez skarżącą spółkę wiadomości o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe w rozumieniu art. 70§1 pkt 6 o.p. wymagałoby przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego w przedmiocie przeprowadzonych postępowań karnych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie już raz Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę w celu wyjaśnienia tej kwestii. Tymczasem zgodnie z art.106§3 O.p. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd odwoławczy może, pomimo braków zarzutów skargi kasacyjnej, zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jedynie wówczas, jeżeli z akt sprawy wynika stan faktyczny pozwalający na zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu strona ma możliwość uruchomienia postępowania podatkowego zmierzającego do zastosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Okoliczność, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240§ 1 pkt 8 O.p.

Dlatego w ocenie NSA niewynikający ze skargi kasacyjnej zarzut przedawnienia nie mógł zostać w przedmiotowej sprawie uwzględniony.

Przechodząc do niniejszej sprawy zauważyć należy , że istota sporu ogniskuje się zatem wokół problemu czy istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w wyniku wcześniejszego wszczęcia postepowania sądowoadministracyjnego NSA odmówił rozpatrzenia podstaw wznowienia z uwagi na braki postępowania dowodowego.

Kwestia możliwości wszczęcia postępowania wznowieniowego w trakcie prowadzenia postępowania sądowoadministarcyjnego wzbudzała poważne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie . Z jednej strony można spotkać się ze stanowiskiem, że "zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, jeżeli jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję" (wyrok WSA w Łodzi z dnia z dnia 21 września 2007 r. I SA/Łd 744/07). Jednak w orzecznictwie przeważa odmienne stanowisko, a mianowicie, że "każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 u.p.p.s.a., jest niedopuszczalna, jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu" (tak stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/06; podobnie też orzekały: WSA w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 327/07; WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SAB/Go 2/09; WSA w Kielcach w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 118/09). Również wielu przedstawicieli doktryny prezentuje pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2011 r., wersja elektroniczna LEX; T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2008, s. 302-304). Zdaniem niektórych autorów uprawnienia organu do weryfikacji decyzji ostatecznej po uruchomieniu postępowania sądowoadministracyjnego ograniczają się jedynie do możliwości zastosowania trybu autokontroli z art. 54 § 3 u.p.p.s.a. lub trybu mediacji art. 117 § 1 u.p.p.s.a. (zob. K. Sobieralski, Nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego, Wrocław 2009, s. 68-69).

Z kolei B.G. w komentarzu do art. 183 p.p.s.a. (Lex 2011) wyraził pogląd , że zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej nie wyklucza wznowienia postępowania administracyjnego. Wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową organu administracyjnego, mimo wcześniejszego złożenia skargi kasacyjnej do NSA. Natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone do zakończenia sprawy sądowej (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz [i in.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 904–905 oraz powołany tam wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/06, LEX nr 313951). Strona, dowiedziawszy się o wyroku TK, powinna zatem złożyć wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego, nie czekając na rozpoznanie skargi kasacyjnej, która nie obejmowała przepisu zakwestionowanego przez TK i z tej przyczyny wyrok TK nie mógł mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z jednej strony przekonujące są argumenty o potrzebnie skutecznego zapewnienia stronie konstytucyjnego prawa do sądu. Jeżeli bowiem strona postępowania chce rozpoznania jej sprawy przez sąd, to organ administracyjny nie może w tym zakresie zastępować sądu i w toku postępowania sądowoadministarcyjnego z urzędu wznawiać postępowania. Poważne wątpliwości dotyczą jednak sytuacji, w której to strona wstępuje do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania mimo, że jednocześnie w sprawie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne? Czy w takim przypadku organ administracyjny powinien odmówić wznowienia postępowania? Pomijając fakt, że nie ma ku temu wyraźnych podstaw prawnych , to trzeba zauważyć, że wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego nie oznacza jeszcze, że sąd taką sprawę merytorycznie rozpozna. Postępowanie sądowe, z różnych powodów może bowiem zakończyć się odrzuceniem skargi bez merytorycznej wypowiedzi sądu co do prawidłowości zaskarżonej decyzji (art. 58 u.p.p.s.a.) Ponadto, przesłanka wznowienia postępowania może ujawnić się dopiero na takim etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że będzie istniała uzasadniona obawa, że nie zostanie ona uwzględniona przez sąd administracyjny przy rozpatrzeniu sprawy. ( podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 2/130)

Taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie , gdzie NSA pominął podstawy wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na brak dostatecznego materiału dowodowego do rozstrzygnięcia tej kwestii . Ponadto wyraźnie wskazał , że okoliczność wydana ostatecznej decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego poprzez wydanie orzeczenia, które nie uwzględnia zaistniałej postawy wznowienia postępowania podatkowego, wznowienie postępowania nie będzie już w ogóle możliwe, a to z uwagi na upływ terminów przewidzianych do uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego.

Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Strona pomimo wniesienia wniosku o wznowienie postepowania i spełnienia wszystkich przesłanek z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zostałaby zatem pozbawiona konstytucyjnego prawa do wznowienia postępowania (art. 190 § 4 Konstytucji), i to w sytuacji gdy żaden przepis nie wyraża wprost normy zakazującej wszczynania postępowań nadzwyczajnych w toku postępowań sądowoadministracyjnych. Natomiast z treści art. 243 Ordynacji podatkowej określającego skutki postanowienia o wznowieniu postępowania wynika, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania organ podatkowy może wydać tylko w wypadkach , gdy z żądaniem wystąpiła osoba , która nie jest stroną w sprawie lub, gdy żądanie pochodzi od strony nie mającej zdolności do czynności prawnych , działającej bez przedstawiciela ustawowego bądź w sposób oczywisty można wyprowadzić wniosek o braku związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia, a treścią dotychczasowej decyzji (por. Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz.- C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla . Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. ). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał normatywnych przesłanek do uznania , że w sytuacji gdy została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , nie może zostać wznowione postepowanie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi .

Stan faktyczny niniejszej sprawy w sposób jednoznaczny pokazuje zatem, że nie jest uzasadnione stawianie kategorycznego zakazu, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną po wniesieniu na tą decyzję skargi do sądu administracyjnego. O ile można zgodzić się z tezą, że w tym zakresie powinna być wykluczona inicjatywa organu podatkowego, o tyle takiej inicjatywy nie można pozbawiać strony postępowania. Ma ona prawo do wniesienia skargi do sądu, jak i prawo do żądania od organu wznowienia postępowania podatkowego. Oba te uprawnienia nie są względem siebie konkurencyjne, bowiem w różnym stopniu mogą chronić interesy strony postępowania. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w sprawach wznowienia postępowania związanych z decyzjami ostatecznymi procedura jest bardzo sformalizowana. Zgodnie z art. 243 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia ( jest to tak zwana faza wstępna). Takie postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera następną fazę postępowania tj. postępowanie rozpoznawcze. Postanowienie o wznowieniu postępowania jest jedynie postanowieniem wszczynającym postępowanie i nie może zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 Ordynacji podatkowej i musi być zawarte w decyzji określonej w art. 245 Ordynacji podatkowej.

Drugim zatem etapem postępowania o wznowienie jest tzw. faza rozpoznawcza, której celem zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej jest ustalenie istnienia podstaw wznowienia postępowania oraz - w razie pozytywnego wyniku tych czynności – przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej . W ocenie Sądu dopiero na tym drugim etapie postepowania wznowieniowego dochodzi do konkurencyjności postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego niepozwalającej na kontynuowanie postępowania przez organ administracyjny.

Reasumując, w świetle zaistniałego stanu faktycznego należy uznać , że postępowanie administracyjne (podatkowe) zakończone decyzją ostateczną może być wznowione na wniosek strony mimo uprzedniego wszczęcia w tej sprawie postępowania sądowoadministarcyjnego. Wznowione postępowanie administracyjne (podatkowe) powinno być jednak zawieszone do czasu prawomocnego rozpoznania sprawy sądowoadministarcyjnej. ( podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 2/130)

Mając powyższe na uwadze uznać należy , że odmawiając wznowienia postepowania Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 8 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust 4 Konstytucji .

Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uznał też, że dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest również uchylenie -na podstawie art. 135 p.p.s.a.- decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ I instancji.

Rozpoznając ponownie wniosek strony o wznowienie postępowania i oceniając dopuszczalność wznowienia organ winien ustalić, uwzględniając aktualny stan faktyczny, czy nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i dopiero po dokonaniu tych ustaleń wydać bądź postanowienie o wznowieniu postępowaniu, bądź decyzję o odmowie wznowienia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.