Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 865/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a   ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...]kwotę 12823 (dwanaście tysięcy osiemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z 20 września 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z dnia 16.03.2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r.

Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: Op) w związku z art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a, art. 41 ust. 2a, art., art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa VAT).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. Spółka w 2015 r. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych, w przeważającej części mrożonych w czterech głównych kategoriach: lody, mrożonki (warzywa i owoce, wyroby kulinarne takie jak frytki, pizza), ryby, pozostałe artykuły spożywcze oraz świadczeniu usług marketingowych, transportowych oraz usług najmu na terenie Polski. Wtoku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącach styczeń, luty i marzec 2015 r. W toku kontroli stwierdzono dokonanie transakcji sprzedaży towarów w cenach odbiegających od cen rynkowych i w konsekwencji zaniżeni kwot podatku należnego. Spółka wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. fakturę niedokumentującą rzeczywistej sprzedaży, podatek VAT wynikający z tej faktury podlega opodatkowaniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r" Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT oraz rozliczyła fikcyjną fakturę wystawioną przez Spółkę [...].

Po doręczeniu protokołu z kontroli, nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego zostały przez Spółkę skorygowane. [...] Sp. z o.o. złożyła do [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (urząd skarbowy właściwy miejscowo dla Spółki od 01.01.2021 r.) korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. która jest częściowo zgodna z ustaleniami kontroli. Korekta obejmowała zmianę wysokości kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (nr [...]na kwotę netto 6 491 165,92 zł - podatek VAT 324 558,30 zł oraz nr [...] na kwotę netto 55 350,00 zł - podatek VAT 10 350,00 zł), co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w kwocie 112 728,00 zł zamiast kwoty podatku do zwrotu w wysokości 222 181,00 zł (różnica stanowiąca zaległość: 334 909,00 zł).

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...]Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. wszczął w dniu 12.05.2021 r. z urzędu wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r. i marzec 2015 r.

Wobec stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości, Naczelnik [...]Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z dnia 16.03.2022 r. nr [...] w której określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i marzec 2015 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez dokonanie wadliwych ustaleń w szczególności w zakresie:

- powiązań Spółki z [...]S.A.;

- transakcji z [...]Sp. z o.o.;

- transakcji z [...]Sp. z o.o.,

co doprowadziło do nieprawidłowego zakwestionowania wysokości obrotów z tymi podmiotami.

Zarzuciła też naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT, podczas gdy dla potrzeb VAT zastosowanie w sprawie mógłby mieć jedynie art. 32 ust. 1 ustawy VAT.

Spółka uzasadniając odwołanie podnosiła w szczególności, że nie było podstaw do szacowania obrotów w transakcjach z [...], gdyż nie istniało powiązanie z tym podmiotem uprawniające do stosowania oszacowania na podstawie art. 32 ustawy VAT jak również art. 23 Ordynacji podatkowej. Umowa przedwstępna podpisana między [...]a [...]miała na celu gwarancję zawarcia w przyszłości umowy ostatecznej. Tym samym w grudniu 2014 r. nie doszło do sprzedaży przez Państwa P. udziałów Spółki, a jedynie doszło do przyrzeczenia, że te udziały zostaną sprzedane do [...]. Spółka zarzucała również brak podstaw do oszacowania obrotów w zakresie transakcji z [...]sp. z o.o.

W zakresie faktur [...]sp. z o.o. Spółka zarzucała, że usługi mycia pojazdów i urządzeń chłodniczych zostały przez tę Spółką rzeczywiście wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Uzasadniając tę decyzję, na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op 19 czerwca 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w W. postanowieniem o sygn. akt [...] wszczął dochodzenie wobec [...]Sp. z o.o. o nierzetelne prowadzenie ksiąg w 2014, 2015 i 2016 roku, posługiwanie się w nich nierzetelnymi fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w związku z czym doszło do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014, 2015 i 2016 rok na kwotę nie mniejszą niż 535.540,00 zł. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 23.06.2020 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 19.06.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od 01-12/2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 25.06.2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Nastąpiło pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co już wskazuje, iż wszczęcie to nie miało charakteru pozorowanego. W dniu 15 listopada 2021 r. sformułowano zarzuty przeciwko prezesowi [...] Sp. z o.o. za wszystkie okresy objęte śledztwem. Śledztwo było nadzorowane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej R. – W. w R. za sygnaturą PR 1 Ds. [...]. Śledztwo zostało zakończone wniesieniem przez Prokuratora aktu oskarżenia w dniu 31.03.2022 r. do Sądu Rejonowego w R..

Odnosząc się do zarzutów dotyczących transakcji z [...] S.A. Dyrektor IAS wskazał na dowody, na których oparto te ustalenia: faktury, rejestry sprzedaży, sprawozdanie finansowe, opinia biegłego rewidenta, zeznania świadków. Z tych dowodów - według Organu - wynika, że w okresie od 13 stycznia 2015 r. do 6 marca 2015 r. na podstawie 15 faktur VAT Spółka [...]dokonywała sprzedaży towarów na rzecz [...]S.A. za kwotę 6.765.111,35 zł przy kosztach własnych 9.025.763,00 zł - osiągając ujemne marże (-) 33,42%. W grudniu 2014 roku została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży 100% udziałów w Spółce [...]pomiędzy aktualnymi jej właścicielami a firmą [...]S.A. w ramach projektu budowania sieci dystrybucyjnej przez Grupę [...]. W dniu 18.12.2014 r. p. A. P. złożył rezygnację z funkcji członka Zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. w R.. Uchwałą Nr [...] z dnia 18.12.2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało na członka Zarządu do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki K. P., Uchwała ta została zawarta w związku z Umową Przedwstępną Sprzedaży Udziałów Spółki [...] na rzecz [...] S.A. W dniu 01 kwietnia 2015 r. K. P. złożył rezygnację z funkcji członka Zarządu w związku z zamknięciem transakcji sprzedaży 100% udziałów Spółki [...] na rzecz [...] S.A. W dniu 18 grudnia 2014 r. Zarząd Spółki udzielił prokury J. M., który w dniu 01 kwietnia 2015 r. zrezygnował z funkcji prokurenta. Analizując dowody zebrane w sprawie, m.in. zeznania świadków: głównej księgowej A. G., byłych prezesów zarządu Spółki – A. P. i J. K. P. uznał, że już w miesiącach lipiec - sierpień 2014 r. po rozpoczęciu audytu przez [...], faktyczną kontrolę nad sprawami Spółki przejęła w/w firma przejmująca. Stąd też wszystkie istotne decyzje podejmowane były przez członków zarządu Spółki [...].

Odnosząc się do twierdzeń R. C. (byłego prezesa zarządu [...] Spółka z o.o. od 1 kwietnia 2015 roku do 15 lutego 2018 roku), który wyjaśnił, że Spółka [...] była niewypłacalna i dlatego odkupiono od niej lody po cenach niższych, niż ceny zakupu ze względu na zimową porę i słaby zbyt, Organ wskazał, że w tamtym okresie [...]zawsze generował dodatnią marżę na sprzedaży towarów. Organ zwrócił również uwagę, że [...] została połączona transgranicznie ze Spółką [...] S. a R. L. z siedzibą w L.. W oparciu o zestawienia sporządzane przez Spółkę (sprzedaż towarów handlowych dla Spółek niepowiązanych i powiązanych) dokonano analizy rynkowości cen stosowanych w rozliczeniach z firmą: [...] S.A. z zastosowaniem porównania wewnętrznego. Celem analizy było określenie rynkowego przedziału rentowności osiąganej w transakcjach z firmami niepowiązanymi oraz weryfikacja rynkowego charakteru transakcji w roku 2015 r. z firmami powiązanymi. Analizowanym wskaźnikiem rentowności była marża brutto ze sprzedaży. Przyjęte zostały następujące założenia stanowiące podstawę analizy danych porównawczych, które wpływają na wartość rynkową przedmiotu transakcji:

- w celu spełnienia kryterium porównywalności rynków przeanalizowane zostały dane z rynku polskiego;

- w celu zachowania porównywalności skali prowadzonej działalności z próby zostały wyłączone podmioty, których roczne zakupy są mniejsze niż 50.000,00 zł szeroko przyjęty zakres obrotów miał na celu uwzględnienie w próbie możliwie dużej liczby podmiotów. Na podstawie tej analizy stwierdzono, że transakcje z firmą [...] S.A. zawarte zostały na warunkach nierynkowych, poniżej ceny zakupu.

Dyrektor IAS uznał, że ustanowienie zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży udziałów obserwatora jak również prokurenta spowodowało utratę przez udziałowców oraz zarząd pełnego wpływu na funkcjonowanie Spółki z datą zawarcia umowy. Ustalenia te wynikały m.in. z zeznań świadków: A. P. i J. K. P. - byłych prezesów Spółki [...].

Przeprowadzono analizę zebranych dowodów, która miała na celu określenie poziomu, na jakim Spółka zachowywała się w stosunku do podmiotów porównywalnych - w szczególności przeanalizowano wysokość osiąganej marży w stosunku do kontrahentów. Międzykwartylowy przedział średnich rentowności narzutów (dla całej zbiorowości) wyniósł od 12,29% do 17,63 %, z medianą na poziomie 14,83%. Realizowana przez Spółkę marża w omawianej transakcji była ujemna i była bezwzględnie niższa od poziomu I kwartyla, czyli niższa od 75% wyników podmiotów wyselekcjonowanej grupy i nie odpowiadała przedziałowi międzykwartylowemu. W konkluzji Organ uznał, że:

1. miały miejsce powiązania pomiędzy stronami;

2. w wyniku tych powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3. spółka zaniżyła obroty, czyli wykazała je w wysokości mniejszej od tych, jakich należałoby oczekiwać, na co jednoznacznie wskazują dane o stosowanych marżach wybranej próby podmiotów w relacji do narzutów stosowanych przez Spółkę w odniesieniu do powiązanej firmy [...]S.A.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnie organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki, iż stosowanie ujemnej marży jest co do zasady zjawiskiem rynkowym. W konsekwencji organ uznał, iż dane wynikające z ksiąg rachunkowych, tj. rejestrów sprzedaży VAT nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w zakresie obrotu towarami, które zostały sprzedane a ich zbycie nie zostało prawidłowo (rynkowo) udokumentowane i opodatkowane. Zatem księgi rachunkowe w zakresie zapisów dotyczących omawianej sprzedaży do firmy powiązanej za kontrolowany okres sporządzane m.in. dla celów podatku od towarów i usług - prowadzone były nierzetelnie w świetle przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w części obejmującej omawiane transakcje. Dało to podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1, § 3 pkt 5 i § 5 Op. Organ uzasadnił, że najwłaściwszą metodą szacowania jest metoda kosztowa art. 23 § 3 pkt 5 Op), która polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Jako wskaźnik przyjęto medianę w wysokości 14,83% wynikającą z analizy dla firmy.

Ustaleń odnośnie transakcji z firmą [...] Sp. z o.o. dokonano na podstawie:

- faktur sprzedaży towarów wystawionych na rzecz [...]sp. z o.o.

- rejestrów sprzedaży VAT za miesiące styczeń, luty, marzec 2015 r.

- ustaleń dotyczących nieprawidłowości dotyczące firm [...]sp. z o.o. oraz J. J. W. J. s.c. zawarte w protokole z kontroli podatkowej dotyczącej podatku N/AT za okres od 01.12.2013 r. do 31.12.2014 r.

- Zgłoszenia Roszczeń Kupującego, oświadczenia o obniżeniu Ceny za Udziały [...] i Ceny za Udziały [...] oraz wezwanie do zapłaty ustalenia w zakresie zawartych transakcji sprzedaży towarów do Spółki [...] Sp. z o.o.

- ugody zawartej w dniu 14 grudnia 2017 r., na mocy której doszło do porozumienia w kwestiach finansowych związanych że sprzedażą udziałów Spółki [...] Sp. z o.o. oraz zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń .

Z ww. dowodów Organ wywiódł wniosek, że w marcu 2015 roku Spółka [...] Sp. z o.o. dokonała sprzedaży towarów pod markami własnymi do Spółki [...] Sp. z o.o. na podstawie pięciu faktur VAT, które dokumentowały sprzedaż towarów handlowych. Ze sprzedaży towarów uzyskano marże w zakresie od 2,30 % do 2,63 %. Na podstawie pisma określonego jako zgłoszenie Roszczeń Kupującego, oświadczenie o obniżeniu Ceny za Udziały [...] i Ceny za Udziały [...]oraz wezwanie do zapłaty ustalono w zakresie zawartych transakcji sprzedaży towarów do Spółki [...], że transakcje te były niezgodne z wcześniejszą praktyką Spółki, ponieważ wcześniej Spółka [...] nie sprzedawała asortymentu pod markami własnymi odbiorcom niedetalicznym takim jak [...]. Ponadto niezgodna z wcześniejszą praktyką oraz nierynkowa była marża uzyskana przez Spółkę na ww. transakcjach. Wyniosła ona bowiem 2,52% wartości sprzedanych towarów (tj. 9.534 zł netto), podczas gdy średnia marża w tym okresie na produktach sprzedawanych pod marką własną (tj. w styczniu i lutym 2015 r.) wynosiła 34%. Spowodowało to uznanie ksiąg rachunkowych w tym zakresie za nierzetelne i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 Op przy zastosowaniu metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 Op). Jako wskaźnik przyjęto średnią marżę sprzedaży analogicznych towarów podaną przez Spółkę [...]w wysokości 34 %.

W zakresie transakcji z [...]Sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego dotyczące zakupów od [...]Sp. z o.o., które zostały skorygowane poprzez złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. - co wskazuje, iż Spółka [...]Sp. z o.o. zaakceptowała ustalenia kontroli. [...]sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie posiadała również strony internetowej. Jako podstawową działalność gospodarczą podała PKD 2007 7311Z działalność agencji reklamowych. Adresem siedziby Spółki jak również miejscem działalności gospodarczej jest blok wielorodzinny na osiedlu mieszkaniowym. 25 sierpnia 2014 r. [...] Sp. z o.o. zawarła, jako sprzedający, umowę sprzedaży towarów - lodów ze spółką [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę 6 491 165,92 zł, (podatek VAT 324 558,30 zł.) - na podst. faktury nr [...] - zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży za sierpień 2014 r. poz. 3135. W dniu 12 grudnia 2014 r. [...] otrzymał od Spółki fakturę z tytułu odkupu tych samych towarów- faktura nr [...] w powyższej kwocie 6 491 165,92 zł, (VAT 324 558,30 zł.). Transakcje te nie miały przy tym odzwierciedlenia w faktycznym ruchu magazynowym towarów. [...] Sp. z o.o. ponosiła koszty i ryzyko magazynowania towarów - następnie odkupując (w sposób pozorowany) ww. towary w cenie sprzedaży. Rozliczenia za rzekome transakcje sprzedaży/kupna odbyły się na zasadzie kompensaty. W ocenie Dyrektora IAS transakcje te były czynnościami niedokonanymi, a okoliczności wskazują na świadome uczestnictwo Strony i jako takie nie powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych oraz rejestrach VAT. W konsekwencji faktura wystawiona przez [...] Sp. z o.o. nr [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. uznana została jako wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; natomiast ww. faktura nr [...] wystawiona przez [...]sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. - jako faktura nie stwierdzająca czynności których dokonano nie stanowi uprawnienia do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Ponadto [...] Sp. z o.o. zawarła z [...] Sp, z o.o. umowę na wykonanie usług mycia samochodów oraz sprzętu chłodniczego w swoich oddziałach w M. i P.. Według ustaleń kontroli zafakturowane usługi nie zostały wykonane. W ocenie Organu samochody oraz sprzęt chłodniczy były myte przez pracowników Spółki [...] Sp. z o.o. z wykorzystaniem firmowego sprzętu należącego do [...] (w każdy weekend, a w okresie zimowym co dwa tygodnie). Brak było zatem uzasadnienia biznesowego dla zlecania tych samych czynności [...], a ponadto brak jest dowodów, aby [...]usługi te wykonywała. Uznano, że faktury dokumentują czynności niedokonane. Spółka [...] Sp. z o. o. z dniem 2 listopada 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W konsekwencji wszystkie faktury rzekomo dokumentujące wykonanie usług mycia wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie mogą stanowić źródła uprawniającego do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do [...]Sp. z o.o. został prawidłowo ustalony, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Organ podatkowy uznał za dowód w sprawie zawartą w dniu 14 grudnia 2017 r. ugodę na mocy, której doszło do porozumienia w kwestiach finansowych związanych, że sprzedażą udziałów Spółki [...] Sp. z o.o. oraz zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń. Zawarta ugoda dokonuje kompensat pomiędzy stronami - co dowodzi wystąpienia nieprawidłowości finansowych w Spółce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT, podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że przepis art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej jest instytucją, która znajduje w polskim porządku prawnym zastosowanie do wszystkich podatków z mocy art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc również podatku VAT. Dodatkowe okoliczności, które uzasadniają ewentualne szacowanie podstawy opodatkowania, określają już przepisy szczególne, jakim jest art. 32 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje, że określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w wysokości innej, niż ustalił podatnik, jest możliwe, jeżeli spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki:

1) o charakterze podmiotowym,

2) dotyczące rodzaju powiązań,

3) dotyczące samego wynagrodzenia.

Na gruncie ustawy VAT nie jest więc wykluczone stosowanie art. 23 Op. Istnienie w art. 32 ustawy o VAT odrębnej podstawy oszacowania, mającej zastosowanie w ściśle określonych przypadkach, nie wyklucza możliwości zastosowania metod, jakie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy za nietrafny uznał także zarzut niesporządzenia protokołu z badania ksiąg, ponieważ ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej zawarto w protokole kontroli. W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut nieprawidłowego dokonania ustaleń nierynkowego ustalenia ceny sprzedaży towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy pozwala na wnioskowanie o zaniżeniu kwot marży. Organ odwoławczy przeanalizował zebrany materiał dowodowy, dochodząc do takich samych wniosków jak organ I instancji. Jak wynika z zeznań A. P. pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, faktyczną kontrolę nad Spółką [...] Sp. z o.o. utracił on formalnie od 18 grudnia 2014r. Bezpośrednie zarządzanie firmą przypadło prokurentowi Panu J. M., który podlegał zarządowi Spółki [...]. Dyrektor IAS stwierdził, że stwierdzone powiązania pomiędzy firmami [...]i [...]są tylko i wyłącznie ustaleniem faktycznym niegenerującym zasad opodatkowania (szacowania) w wydanej decyzji. Zeznania A. P. (byłego prezesa zarządu Spółki) kreują logiczny obraz gospodarczo- zarządczy występujący w Spółce [...]. Zeznania nie były kwestionowane poprzez nowy zarząd Spółki. Pomiędzy Spółkami [...]S.A. a [...]sp. z o.o. począwszy od 18 grudnia 2014 r. zachodziły powiązania, które wygenerowały dokonanie transakcji poniżej ceny rynkowej. Organ odwoławczy szczegółowo omówił analizy dotyczące stosowania nierynkowych cen w transakcjach z [...]S.A. Stwierdził, że:

1. miały miejsce powiązania pomiędzy stronami;

2. w wyniku tych powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3. spółka zaniżyła obroty, czyli wykazała je w wysokości mniejszej od tych, jakich należałoby oczekiwać, na co jednoznacznie wskazują dane o stosowanych marżach wybranej próby podmiotów w relacji do narzutów stosowanych przez Spółkę w odniesieniu do powiązanej firmy [...] S.A.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że transakcje ze spółką [...]Sp. z o.o. dotyczące zakupu środków trwałych w postaci różnego rodzaju sprzętu mroźniczego, w tym między innymi 28 ciągów mroźniczych, oraz 306 bonet i 253 zamrażarek, odbyły się bez faktycznego ruchu towarów. Sprzęt mrożniczy rzekomo nabyty od [...]miał po transakcji zostać rozdysponowany do sklepów współpracujących z [...]. Ustalenia Organu wykazały, że urządzenia te już znacznie wcześniej były w posiadaniu [...] i również wcześniej zostały przekazane sklepom.

Jako dowód uznano m.in. wyniki audytów przeprowadzonych w Spółce [...] przez pracowników [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. oraz [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.

Dyrektor IAS za całkowicie błędny uznał podgląd wyrażony przez pełnomocnika Spółki, w myśl którego nie odniesiono się w wydanej decyzji do faktu zawarcia ugody między poprzednimi udziałowcami [...] sp. z o.o. i nabywcą udziałów Spółki, w której strony wzajemnie zrzekły się roszczeń. Zawarta ugoda w dniu 14 grudnia 2017 r., na mocy której doszło do porozumienia w kwestiach finansowych związanych, że sprzedażą udziałów Spółki [...]Sp. z o.o. oraz zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń nie zawierała stwierdzenia nieważności lub nieprawdziwości zgłoszonych roszczeń wobec A. P.. A tym samym dano wiarę, iż zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa złożone przez były zarząd spółki [...] było zgodne z zaistniałym stanem faktycznym.

W ocenie Dyrektora zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 122, i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego spowodowane niezebraniem pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego.

[...] sp. z o.o. w skardze na omówioną decyzję zarzuciło:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego spowodowane niezebraniem pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na:

- w kontekście powiązań Spółki z [...] S.A, dojściu do sprzecznych wniosków, polegającym na daniu wiary niespójnym zeznaniom wyłącznie dwóch świadków (panowie A. i J. K. P.), które są niezgodne z ustalonym przez Organ stanem prawnym i faktycznym, a jednocześnie zignorowaniu zeznań wszystkich innych świadków (wielu z nich to menedżerowie z kilkudziesięcioletnim doświadczeniem w zarządach dużych spółek i nieposzlakowaną opinią), które nie tylko są w pełni spójne, ale również zgodne z powszechnie znaną praktyką stosowaną w przypadku transakcji kapitałowych;

- w zakresie transakcji z [...]Sp. z o.o., nieprzeprowadzaniu żadnego dowodu, a oparcie wniosku tylko na jednym dokumencie, niezweryfikowanie zawartych w nim twierdzeń, nieprzeprowadzanie dowodu potwierdzającego informację o nierynkowości oraz nieuprawnione zastosowanie marży 34%, przy jednoczesnym pominięciu wyjaśnień Spółki w tym zakresie;

- w zakresie transakcji z [...] Sp. z o.o., poprzez nieprzeprowadzenie żadnego dowodu, oparcie wniosku tylko na jednym dokumencie, niezweryfikowanie zawartych w nim twierdzeń przy jednoczesnym pominięciu wyjaśnień Spółki dotyczących rzeczywistego charakteru usług;

2. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 121 § 2 Op, tj. zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonywanie wniosków w oparciu o analizę stanu faktycznego w oderwaniu od przepisów podatkowych. Organ w szczególności nie wskazywał w jaki sposób powstały powiązania między Spółką i jej kontrahentami i jakie przepisy powinny mieć zastosowanie do ustalania takich powiązań;

3. art. 193 § 2 i § 4 § 6, art. 23 § 1 i § 3 pkt 5 Op poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne w zakresie transakcji z [...] oraz [...], jak i poprzez nieuznanie dowodu z ksiąg rachunkowych i oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej;

4. art. 23 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT, podczas gdy dla potrzeb VAT zastosowanie w sprawie mógłby mieć jedynie art. 32 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tylko w przypadku, gdyby wystąpiły powiązania pomiędzy podmiotami - przy czym takie powiązania nie wystąpiły);

5. art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3, art. 23 § S oraz w art. 120 w zw. z art. 121 §1 i §2 w zw. z art. 122 Op poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania VAT w sytuacji, gdy nie było podstaw do dokonania takiego oszacowania, a dane wynikające z ksiąg podatkowych były prawidłowe i pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

6. art. 23 § 1 pkt 2 Op w zw. art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez - po pierwsze - błędne uznanie, że pomiędzy Spółką a kontrahentem występują powiązania i - po drugie - uznanie, że w takiej sytuacji możliwe jest dokonanie oszacowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktury dokumentujące wykonanie usług mycia wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie mogą stanowić źródła uprawniającego do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ze względu na to, że dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy czynności te miały rzeczywisty charakter i Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia wynikające z tych faktur.

Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika [...] MUS w całości, a także umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 145 § 3 ppsa. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, na podstawie art. 200 ppsa, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie w trybie jawnym. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Niewątpliwie te dwie formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione.

Sąd wziął również pod uwagę treść wydanej 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z tą uchwałą do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie przesłanki formalne, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę, Organ wykazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli. Nastąpiło na ponad pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Postępowanie przygotowawcze zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do sądu. Okoliczności te świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, nie służyło zasadniczo zawieszeniu biegu przedawnienia, lecz miało za cel przede wszystkim ustalenie faktu zaistnienia przestępstwa i doprowadzenie do ukarania winnych temu.

Następną kwestią sporną jest rozliczenie podatku VAT z transakcji z [...] S.A. i [...]Sp. z o.o. Organy podatkowe nie uznały za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży) dotyczących okresów rozliczeniowych z 2014 r. w części dokumentującej wartość sprzedaży. Organy podatkowe uznały, że transakcje pomiędzy Spółką a tymi podmiotami miały charakter nierynkowy, realizowana przez Spółkę marża zysku nie odpowiadała bowiem warunkom rynkowym. Wskazano jednocześnie, iż miały miejsce powiązania pomiędzy stronami, w wyniku tych powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, spółka zaniżyła obroty, czyli wykazała je w wysokości mniejszej od tych, jakich należałoby oczekiwać. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji o zasadności zastosowania do określenia podstawy opodatkowania art. 23 § 1, § 3 pkt 5 i § 5 Op.

Organy dokonując takich ustaleń w istocie pominęły treś w szczególności art. 29a ust. 1 i art. 32 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie.

Zgodnie z art. 29a ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przepisu tego wynika zatem, iż co do zasady podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług jest określana w oparciu o kwoty widniejące w fakturach dokumentujących dokonywane transakcje. Wyjątki są możliwe w przypadku zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 29a ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. W realiach tej sprawy, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, rozważać można były tylko to, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 32 ustawy VAT. Zgodnie z obowiązującym w 2014 r brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, 88,art. 88a88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, 88,art. 88a88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, 88,art. 88a88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Zgodnie zaś z art. 32 ust. 2 związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zatem w zakresie rozliczeń podatku VAT podstawa do podważenia zawartych w fakturach cen istnieje tylko pod warunkiem zaistnienia związku określonego w art. 32 ust. 2 Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w okresie mającym zastosowanie w sprawie, w odróżnieniu od jego treści nadanej art. 13 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2197), w sposób precyzyjny określał przesłanki powiązań odwołujące się do powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, lub też do przypadku połączenia przez co najmniej jedną osobę funkcji zarządczych, nadzorczych lub kontrolnych.

Organy takich powiązań nie wykazały. Wskazały jedyni na pośrednie powiązanie [...] S.A. ze Spółką z uwagi na podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów, to jest z dniem 18 grudnia 2014 r. Pojęcie pośredniego powiązania nie występuje w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem umowa przedwstępna sprzedaży udziałów, do której to sprzedaży doszło w dniu 1 kwietnia 2015 r., nie daje podstaw do przyjęcia, że w spornym roku (2014 r.) istniały pomiędzy Spółką i [...] powiązania kapitałowe czy majątkowe. Prezesem Zarządu Spółki [...] (jednoosobowy zarząd) w 2014 r. był zaś A. P., zaś prokurentami J. K. P. i E. P.. Ustanowienie przez [...] obserwatora w osobie A. F., oddelegowanego przez [...]do projektu dotyczącego dystrybucji także nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia powiązań, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Z tych względów zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w zakresie kwestionującym prawidłowość określenia przez Spółkę obrotu z [...]S.A. i [...] Sp. z o.o. została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez jego niezastosowanie oraz art. 23 Op, który został błędnie zastosowany, mimo że zastosowania w sprawie nie miał. Organy nie poczyniły przy tym ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania art. 32 ustawy VAT. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ppsa.

Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące zakwestionowania faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. za usługi mycia pojazdów i urządzeń chłodniczych. Sąd podziel ocenę organów podatkowych, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. za te usługi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem brak jest podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W ocenie sądu organy z zachowaniem wymogów przepisów postępowania wykazały, że faktury wystawione przez [...]sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych usług wykonanych przez ten podmiot. Skarżąca nie podważyła ustaleń organów, że spółka [...] nie zatrudniała pracowników, nie posiadała w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności warunków lokalowych czy sprzętowych do wykonywania usług mycia samochodów i urządzeń chłodniczych, który to sprzęt z uwagi na jego znaczną ilość i częstotliwość mycia wymagał znacznego zaangażowania sprzętowego, osobowego i organizacyjnego. Skarżąca nie wskazała przy tym na dokumentację dotyczącą ewidencjonowania usług w sposób pozwalający na dokonywanie rzetelnego rozliczenia usług, co zwykle jest ceowe przy znacznym zakresie tego rodzaju współpracy. Zatem organy podatkowe w zestawieniu z zeznaniami pracowników Skarżącej, którzy twierdzili, że to pracownicy skarżącej myli samochody i urządzenia chłodnicze, oceniając zebrane w tej kwestii dowody, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęły, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ będzie zobowiązany w przypadku kwestionowania rozliczeń z [...] S.A. i [...] Sp. z o.o. stosować art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., to jest wykazać, że pomiędzy Skarżąca a tymi spółkami istniały powiązania, o jakich mowa w art. 32 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Z uwagi na stwierdzone w sprawie i opisane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego skarga zasługiwała na uwzględnienie, mimo że nie były trafne zarzuty dotyczące zakwestionowania podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. za usługi mycia. Stwierdzone w sprawie naruszenia prawa miały bowiem oczywisty wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę rozważy przy tym, czy nie jest zasadne uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 Op. przy jednoczesnym wykazaniu zasadności zastosowania tego przepisu.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 2 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się uiszczony przez skarżącą wpis sądowy w kwocie 2006 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10 800 zł oraz 17 zł uiszczonej tytułem opłaty od pełnomocnictwa.