Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 897/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 2 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ,,B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1367/15 w sprawie ze skargi ,,B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ,,B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 lutego 2016 r., I SA/Sz 1367/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. S. C. S. Spółka jawna z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: DIS) z 22 października 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2010 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, m.in., że postanowieniem z 6 sierpnia 2015 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 25 maja 2015 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe za okresy od lutego do maja 2010 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w spółce organ ustalił, że spółka za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. i 2010 r. otrzymała nienależny zwrot podatku od towarów i usług - w łącznej wysokości 1.918.695 zł. W związku z tym, według stanu na dzień wydania przedmiotowej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę stanowiły kwotę 2.754.551 zł. Spółka nie dokonała wpłaty na poczet powyższych zaległości podatkowych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka nie posiada majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Zatem zaistniał jeden z warunków określonych w art. 239b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Powyższą okoliczność potwierdza pismo spółki z 22 lipca 2014 r., w którym oświadczyła, że nie posiada nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że łączna wartość składników majątkowych spółki, na których można ustanowić zastaw skarbowy, wynosi 995.190,22 zł. W ocenie organu, skoro zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010 r. wynosiła 478.955 zł, co wraz z kwotą zaległości podatkowej za 2009 r. (1.439.740 zł) wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania postanowienia, stanowiła kwotę 1.918.695 zł, to jest oczywistym, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy.

W ocenie organu fakt, że zaległości podatkowe spółki są znacznie wyższe od jej majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., na którym można ustanowić zastaw skarbowy, powoduje, iż została wykazana przesłanka wskazana w ww. przepisie. Organ ten dodał, że obawa niewykonania zobowiązań uzasadniona jest okolicznościami powstania zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że spółka deklarowała podatek naliczony w zawyżonych wysokościach, co spowodowało, że organ podatkowy dokonywał nienależnych zwrotów podatku. Spółka ewidencjonowała w księgach podatkowych "puste" faktury. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wynika, że dokumenty dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowej miały charakter fikcyjny i pozorny i zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotów podatku od towarów i usług.

2.1. Po rozpoznaniu zażalenia spółki DIS decyzją z 22 października 2015 r. utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.

W ocenie DIS organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 239b § 1 i 2 O.p. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do kwestii posiadania nieruchomości przez wspólnika spółki, organ wyjaśnił, powołując się na przepis art. 34 §1 O.p., że hipotekę przymusową można ustanowić na nieruchomościach podatnika. Organ wyjaśnił dalej spółce, że zabezpieczenie dokonane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. na majątku C. S., wspólnika spółki, ma na celu wykonanie orzeczenia nakazującego naprawienie szkody wyrządzonej czynem zabronionym, w postaci nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Natomiast istotą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych ciążących na spółce. Dopiero z chwilą orzeczenia odpowiedzialności wspólnika spółki za jej zobowiązania, możliwe będzie dochodzenie należności z tytułu zobowiązań podatkowych od wspólnika spółki (art. 115 O.p.)

DIS wskazał, że z bilansu spółki, sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2014 r. wynika, że posiada ona majątek wykazany w pozycji "rzeczowe aktywa trwałe" - w kwocie 811.356,99 zł i wskazał, że skoro przedmiotowa decyzja organu kontroli skarbowej ujawniła zaległość podatkową w kwocie 478.955 zł, co wraz z zaległościami ujawnionymi decyzją za 2009 r. stanowi 1.918.695 zł, to jest oczywistym, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy. Organ dodał przy tym, że kwota 649.532 zł obejmuje wszystkie środki trwałe spółki. Po wyłączeniu z tej kwoty środków trwałych o wartości poniżej 12.400 zł, jej wysokość jest jeszcze niższa.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że okoliczność posiadania przez spółkę należności krótkoterminowych (15.585.948,71 zł), czy środków pieniężnych (2.629.817,47 zł) może mieć wpływ na skuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz nie może stanowić podstawy do oceny stanu majątkowego podatnika pod kątem istnienia przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zauważył, że obrót podatnika, wykazany w deklaracji (VAT-7) nie dowodzi, iż zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Organ zwrócił uwagę, że spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego, podatnikami tego podatku są jej wspólnicy. W konsekwencji, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej dochody (przychody oraz koszty uzyskania przychodów) osiągają jej wspólnicy.

DIS wskazał, że organ pierwszej instancji badając czy w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wziął pod uwagę okoliczności związane z powstaniem zobowiązań podatkowych jak również zbadał szereg innych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji wskazał, że spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających do uregulowania zobowiązań podatkowych, nie dokonała dobrowolnego zabezpieczenia i nie dokonała wpłaty na rachunek bankowy organu podatkowego, chociażby zapobiegając dalszemu naliczaniu odsetek za zwłokę. W ocenie tego organu, obawę niewykonania zobowiązań potęgują okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, tj. ewidencjonowanie w księgach rachunkowych "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służących jedynie do uwiarygodnienia łańcucha transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczy o tym, że miały one charakter fikcyjny i pozorny, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotów podatku od towarów i usług, co rzutuje na ocenę intencji i wiarygodności strony.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIS z 22 października 2015 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z 6 sierpnia 2015 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe zarzuty.

4. Wyrokiem z 24 lutego 2016 r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał kryteria nadania przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p.

Odnosząc te kryteria do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka nie wskazała na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej spółki m. in. na podstawie oświadczenia spółki o stanie majątkowym (pismo z dnia 22 lipca 2014 r. ); bilansów i rachunków zysków i strat spółki sporządzonych: według stanu na 31 grudnia 2014 r.; za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 września 2015 r., wykazu środków trwałych spółki, z których wynika, że skarżąca nie posiada nieruchomości jak również rzeczy ruchomych ani zbywalnych praw majątkowych, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Oceniając prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, organ podatkowy uwzględnił posiadane z urzędu dane związane z określeniem spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za 2009 rok i ustalił, że kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 (1.439.740 zł) i 2010 r. (478.955 zł) wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji wynosiła 2.754.551 zł. Analiza sytuacji majątkowej spółki w oparciu o nadesłane później dokumenty doprowadziła do stwierdzenia, że łączna wartość ruchomych składników majątkowych spółki, na których można ustanowić zastaw skarbowy wynosi 995.190,22 zł, natomiast z bilansu spółki wynikało, że posiada ona rzeczowe aktywa trwałe w kwocie 811.356,99 zł.

Sąd pierwszej instancji uznał, że posiadanie przez spółkę należności krótkoterminowych w kwocie 15.585.948,71 zł, czy środków pieniężnych o wartości 2.629.817,47 zł może mieć wpływ na skuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego lecz nie może stanowić podstawy do oceny stanu majątkowego podatnika w świetle wskazanych wyżej przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Prawidłowo też organ uznał, akcentując, że skarżąca jest spółką jawną, iż znaczne dochody spółki związane z obrotem wykazanym w deklaracji VAT – 7 za kwiecień i czerwiec 2015 r., osiągną jej wspólnicy, a nie spółka, nie będąca podatnikiem podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można dokonując oceny sytuacji majątkowej spółki z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. uwzględniać stanu majątkowej innego podmiotu, t.j. wspólnika spółki będącego osobą fizyczną. Dopiero z chwilą orzeczenia odpowiedzialności wspólnika spółki za jej zaległości, możliwe będzie dochodzenie tych należności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe uprawdopodobniły w stopniu wystarczającym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Trafnie organy zwróciły uwagę, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca nie uregulowała dobrowolnie, nawet częściowo, zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji, nie dokonała dobrowolnego zabezpieczenia spłaty zaległości.

Sąd podkreślił, że obawę niewykonania zobowiązań potęgują okoliczności powstawania przedmiotowych zaległości, tj. stwierdzone w zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie, tj. ewidencjonowanie w księgach rachunkowych "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służących jedynie do uwiarygodnienia łańcucha transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności, powodują we wzajemnym powiązaniu, że organy podatkowe zasadnie doprowadziły do natychmiastowej wykonalności wymienionej na wstępie decyzji, bowiem zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 239b § 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi i nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia, a tym samym skutkujące brakiem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji, w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie określone w ww. nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., nie zostanie przez spółkę wykonane, gdyż nie przeprowadził rzetelnej analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki (w tym nie zbadał wysokości osiąganych przez spółkę dochodów, kwot odprowadzanych przez nią regularnie podatków) pod kątem możliwości wykonania przedmiotowych zobowiązań, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że sposób powstania zobowiązania przemawia za tym, że nie zostaną one wykonane.

2) art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi i nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia, a tym samym brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji, w sytuacji, gdy organ bezpodstawnie przyjął, iż nie istnieje majątek, odpowiadający wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, pomimo, że doszło już do ustanowienia powyższych zabezpieczeń na poczet przedmiotowych zobowiązań.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia tylko przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego.

6.2. Zasadniczy spór dotyczył ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zastosowania przez organy w sprawie art. 239b § 1 pkt. 2 i § 2 O.p. Powołane przepisy stanowią, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (§ 1 pkt. 2), jednocześnie przepis ten ma zastosowanie jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Obie przesłanki, na których oparte zostało rozstrzygnięcie organów zaistnieć muszą kumulatywnie.

Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009).

6.3. W tak przedstawionym stanie prawnym w pierwszej kolejności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, "gdy organ bezpodstawnie przyjął, iż nie istnieje majątek, odpowiadający wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, pomimo, że doszło już do ustanowienia powyższych zabezpieczeń na poczet przedmiotowych zobowiązań".

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że spółka posiada znaczny majątek, w tym sam majątek ruchomy, mogący być przedmiotem zastawu skarbowego - jak wynika chociażby z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia - o wartości ponad 1.000.000,00 zł (jednego miliona złotych). Należy również wskazać, iż podatnik jest czynnie działającym podmiotem gospodarczym, osiągającym wysokie zyski, oraz posiadającym znaczne aktywa obrotowe (same tylko środki pieniężne w kasie i na rachunkach wyniosły kwotę ponad 3.363.000,00 zł.), które na 30 czerwca 2015 r. wyniosły łącznie 19.372.964,24 zł. - czyli przekroczyły kwotę dziewiętnastu milionów złotych, a zatem wartość wielokrotnie przewyższającą kwotę zobowiązania ustaloną przez organ i ta wartość jeszcze dodatkowo wzrosła na dzień sporządzenia niniejszej skargi.

Odnosząc się do takiej argumentacji autora skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z § 2 art. 239b O.p. Podkreślić też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1347/14).

Zatem dla wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy organ podatkowy musi wykazać jedynie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że spółka posiada taki majątek, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Również w toku postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w rozpatrywanej sprawie spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 9 lipca 2014 r. zobowiązujące do złożenia oświadczenia, m.in., o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wyjaśniła, że nie posiada nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i przedłożyła wykaz numerów rachunków bankowych ze stanem sald, wykaz środków trwałych.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, a dokonanej przez organ podatkowy, oceny sytuacji finansowo-majątkowej spółki m. in. na podstawie oświadczenia spółki o stanie majątkowym (pismo z dnia 22 lipca 2014 r.); bilansów i rachunków zysków i strat spółki sporządzonych: według stanu na 31 grudnia 2014 r.; za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., za okres od 1 stycznia 2015 r do 30 września 2015 r., wykazu środków trwałych spółki, z których wynika, że skarżąca nie posiada nieruchomości jak również rzeczy ruchomych ani zbywalnych praw majątkowych, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Łączna wartość ruchomych składników majątkowych spółki, na których można ustanowić zastaw skarbowy wynosi 995.190,22 zł, natomiast z bilansu spółki wynikało, że posiada ona rzeczowe aktywa trwałe w kwocie 811.356,99 zł.

Tymczasem kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 (1.439.740 zł) i 2010 r. (478.955 zł) wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji wynosiła 2.754.551 zł.

Odnosząc się wprost to argumentu autora skargi kasacyjnej, że aktywa obrotowe (same tylko środki pieniężne w kasie i na rachunkach wyniosły kwotę ponad 3.363.000,00 zł.) które na 30 czerwca 2015 r. wyniosły łącznie 19.372.964,24 zł., zgodzić się nalezy z Sądem pierwszej instancji, że posiadanie przez spółkę należności krótkoterminowych czy środków pieniężnych może mieć wpływ na skuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz nie może stanowić podstawy do oceny stanu majątkowego podatnika w świetle wskazanych wyżej przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

6.4. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również argumentacja autora skargi kasacyjnej, że “przedmiotowe zobowiązania zostały już zabezpieczone poprzez wpisanie - na mocy postanowienia Prokuratury Okręgowej w S., w sprawie [...] - hipotek przymusowych na nieruchomościach w S., M. i W.". Jak zauważył to bowiem sam autor skargi kasacyjnej przedmiotowe hipoteki zostały ustanowione na majątku C. S. Brzmienie art. 239b §1 pkt 2 O.p. nie budzi żadnej wątpliwości. Dokonując oceny sytuacji majątkowej skarżącej spółki z punktu widzenia przesłanek określonych w tym przepisie należy mieć na względzie jedynie majątek spółki, a nie majątek innego podmiotu, t.j. wspólnika spółki będącego osobą fizyczną.

Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że C. S. jako wspólnik spółki może także ponosić ewentualną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Dopiero z chwilą orzeczenia odpowiedzialności wspólnika spółki za jej zaległości, możliwe będzie dochodzenie tych należności od wspólnika spółki.

6.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 O.p.

Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił podnosząc, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował zaskarżone postanowienie, w sytuacji, gdy "organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie określone w ww. nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., nie zostanie przez spółkę wykonane, gdyż nie przeprowadził rzetelnej analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki (w tym nie zbadał wysokości osiąganych przez spółkę dochodów, kwot odprowadzanych przez nią regularnie podatków) pod kątem możliwości wykonania przedmiotowych zobowiązań, ograniczają się jedynie do stwierdzenia, że sposób powstania zobowiązania przemawia za tym, że nie zostaną one wykonane".

Powyższy zarzut w istocie sprowadza się do polemiki z ustaleniem, czy argument o braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, jak również okoliczności faktyczne będące podstawą faktyczną tej decyzji zasadnie uznane zostały jako uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania przez skarżącego.

Jak już wcześniej to zauważono art. art. 239b § 2 O.p stanowi o "uprawdopodobnieniu" braku wykonania zobowiązania, które nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. jak i poza nimi. Odnosi się to do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. W tym znaczeniu nie było przeszkód, by organ wskazał również na charakter naruszeń, które w decyzjach stały się podstawą ustaleń dotyczących nierzetelności wykonywania przez podatnika obowiązków podatkowych. Nie można skutecznie zarzucić, że powołanie się na taką okoliczność jak odliczanie VAT na podstawie tzw. pustych faktur, nie może być podnoszone w ramach argumentacji na okoliczność istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić jednak, że nie był to zasadniczy czy decydujący argument podjętego rozstrzygnięcia organów. W sprawie wzięto pod uwagę również to, że brak jest majątku określonego rodzaju.

Oceniając prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, organ podatkowy uwzględnił posiadane z urzędu dane związane z określeniem spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za 2009 i 2010 r. ustalił, że kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 (1.439.740 zł) i 2010 r. (478.955 zł) wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji wynosiła 2.754.551 zł.

Organ podatkowy ponadto zwrócił uwagę, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca nie uregulowała dobrowolnie, nawet częściowo, zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji, nie dokonała dobrowolnego zabezpieczenia spłaty zaległości, mimo upływu długiego okresu, co stanowi element oceny jej postawy w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności pozwalają uznać, że uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

7. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

8. O kosztach postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).