Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 419/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 457/17 w sprawie ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-marzec 2011 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień-grudzień 2011 r. 1) uchyla punkt 1 zaskarżonego wyroku i w tym zakresie oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną I. D., 3) uchyla punkt 3 zaskarżonego wyroku, 4) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4031 (cztery tysiące trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2017 r., I SA/Łd 457/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi I. D. (dalej: "strona", "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w części dotyczącej stycznia, lutego i marca 2011 r. (punkt pierwszy wyroku), w pozostałym zakresie skargę oddalił (punkt drugi wyroku) oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony kwotę 1550 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci wyroku).

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżąca w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i monopolowymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego L. ustalił, że strona nie wykazała faktycznie uzyskanej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT, ponieważ w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. oraz w okresie od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. skarżąca wykazywała ciągły przyrost nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 42 319 zł, a ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r. była prowadzona w sposób uniemożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatku VAT, porównania faktycznie stosowanych, zgodnie z oświadczeniem strony, marż handlowych ze sprzedaży towarów z wysokością średniej księgowej marży wynikającej z danych ewidencji sprzedaży VAT za 2011 r.

W konsekwencji organ uznał, że stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") badane księgi jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. w części dotyczącej wykazanego przychodu (obrotu).

Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 1 o.p., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności na podstawie faktur zakupu towarów handlowych przedłożonych przez stronę i jej kontrahentów w toku czynności sprawdzających, a także oświadczeń skarżącej o marży stosowanej na poszczególny asortyment, oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego L. 31 sierpnia 2016 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł postaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. za okresy od stycznia do listopada 2011 r.

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 11 października 2016 r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług powstałe w wyniku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 31 sierpnia 2016 r. za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., w dniu 15 listopada 2016 r. dokonano zajęcia nieruchomości należącej do skarżącej. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych skarżąca odebrała 15 listopada 2016 r., co przerwało bieg terminu przedawnienia za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r., zgodnie z art. 70 § 4 o.p.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że pismem z 7 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zawiadomił stronę o okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia. W piśmie tym organ wskazał, stosownie do treści art. 70c o.p., że z dniem 5 grudnia 2016 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Opisane zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 16 grudnia 2016 r. Zatem, w ocenie organu, strona przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2016 r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Skoro w sprawie nie upłynęły terminy określone w art. 70 § 1 o.p., organ drugiej instancji był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że strona nie wykazała faktycznie uzyskanej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT.

W ocenie organu odwoławczego ustalone w trakcie postępowania (i przeprowadzonego badania ksiąg) roku 2011 okoliczności dotyczące marży w wysokości (minus) — 1,48 % oraz brak zaewidencjonowania 93 faktur zakupu towarów handlowych dawały organowi podstawę do ustalenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT z powodu niezaewidencjonowania części uzyskanych obrotów, a następnie - z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania - oszacowanie tej podstawy w oparciu o okazane do kontroli dokumenty dotyczące zakupów, spisy z natury, oświadczenia z dnia 6 grudnia 2014 r. i 1 lutego 2015 r. dotyczące wysokości stosowanej marży w podziale na asortyment, oświadczenie strony z 6 lutego 2015 r. dotyczące określenia zakupów niestanowiących towarów handlowych oraz ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów strony.

Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie, szacując podstawę opodatkowania VAT, nie można było oprzeć się na metodach wykazanych w art. 23 § 3 o.p. ze względu na specyfikę prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i nieadekwatność którejkolwiek z wymienionych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dlatego za prawidłowe uznał wyliczenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwzględnieniem właściwych stawek podatku VAT, różnic remanentowych oraz zwiększenia sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 23% z uwagi na ewidencjonowanie przez I. D. w sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 8% sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 23%.

Zastosowanie, jak zażądała skarżąca, metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, nie jest możliwe. Brak jest bowiem, zdaniem organu, danych o innych firmach prowadzących działalność w takim samym zakresie, w takim samym rozmiarze i na tym samym terenie.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęta metoda szacowania jest logiczna, spójna i zgodna z przepisem art. 23 § 5 o.p., gdyż opiera się na wskaźnikach wyliczonych na podstawie dokumentów źródłowych (i wynikających z nich danych), pochodzących z firmy podatniczki z badanego okresu rozliczeniowego. Posiłkowanie się danymi innych firm dałoby w takiej sytuacji wyniki znacznie bardziej odbiegające od rzeczywistości gospodarczej badanego roku, aniżeli przy zastosowaniu metody uwzględniającej dane adekwatne czasowo, pozyskane z dokumentacji źródłowej. Z tych względów, wypracowana w przedmiotowej sprawie metoda, jako jedyna dała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 § 3 i 5 o.p. poprzez zaniechanie zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłych ds. handlu detalicznego i rachunkowości a także art. 120 o.p., 121 o.p., 122 o.p. i 124 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez niezachowanie obowiązujących reguł w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony na utratę zaufania do organów podatkowych.

4. Sąd pierwszej instancji w części w jakiej skargę uwzględnił wyjaśnił, że zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie stycznia, lutego i marca 2011 r., zostało wydane po upływie terminu przedawnienia, a zatem zaskarżona decyzja podlega w tym zakresie uchyleniu. Organ wadliwie bowiem uznał, iż w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji zawiadomienie z 7 grudnia 2016 r. skierowane do skarżącej nie wskazywało zakresu prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skarżąca nie mogła z tego pisma w żaden sposób dowiedzieć się jakiego rodzaju czyn jest przedmiotem postępowania, ani nawet czy postępowanie jest postępowaniem karnym czy karnoskarbowym. W tej sytuacji, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie doszło w dniu doręczenia ww. pisma do skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., a zatem nie zaistniał skutek zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

W zakresie natomiast oddalenia skargi sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie prowadziła w sposób właściwy ksiąg podatkowych. Ze zgromadzonego materiału wynika ponad wszelką wątpliwość, że ewidencja zakupów nie obejmowała wszystkich zakupów podatniczki, w tym 93 niezaewidencjonowanych przez nią faktur, ujawnionych przez organy podatkowe w toku postępowania dowodowego. Z kolei ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r. była prowadzona w sposób uniemożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatku VAT, ponieważ skarżąca znaczną część towarów ewidencjonowała w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie poszczególnych artykułów (w szczególności przez stosowanie ogólnego nazewnictwa np.: "artykuły różne"). W wielu przypadkach organy stwierdziły również stosowanie przez skarżącą niewłaściwych (zaniżonych) stawek podatku VAT. Prowadzone w ten sposób ewidencje nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, że brak rzetelnych ksiąg podatkowych wymagał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie metoda oszacowania opiera się na wskaźnikach wyliczonych na podstawie dokumentów źródłowych oraz na podstawie deklaracji samej skarżącej. Przyczyny jej zastosowania zostały w sposób logiczny i spójny wyartykułowane zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z obu uzasadnień wynika także jasno w jaki sposób dokonano oszacowania. W ocenie sądu na aprobatę zasługują szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., zawarte w decyzji organu pierwszej instancji i w całości zaakceptowane przez organ odwoławczy. Wyliczenia te w szczególności uwzględniają różnice remanentowe oraz właściwe stawki podatku VAT.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości przyczyna odmowy zastosowania przez organy podatkowej metody porównawczej zewnętrznej, której domagała się skarżąca w czasie postępowania podatkowego i w skardze do sądu. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że posiłkowanie się danymi innych firm dałoby wyniki znacznie bardziej odbiegające od rzeczywistości gospodarczej działalności podatniczki w badanym roku, aniżeli przy zastosowaniu metody uwzględniającej dane adekwatne czasowo, pozyskane z dokumentacji źródłowej. Skoro organy podatkowe dysponowały niekwestionowanym przez skarżącą obrazem jej zakupów, wartością jej remanentów, mogły w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić przede wszystkim udział poszczególnych asortymentów towarów w wartości sprzedanych towarów. Przeciwko zastosowaniu zaproponowanej przez podatniczkę metody oszacowania przemawia, jak się wydaje, także i ta okoliczność, że podatniczka dużą część swojej sprzedaży chciała zachować w tajemnicy, pomijając w prowadzonej ewidencji nie tylko tę sprzedaż, ale również związane z nią zakupy. Trudno w takiej sytuacji przypuszczać, że lepsze wyniki dałoby porównanie jej działalności z analogicznymi działalnościami prowadzonymi w sposób w pełni legalny i jawny.

5. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniosła zarówno skarżąca, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

5.1. Organ zaskarżył wyrok w części, tzn. w zakresie punktu pierwszego, żądając jego uchylenia w tym zakresie i oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj..

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło w dniu doręczenia pisma z 7 grudnia 2016 r. do skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. i nie zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2011 r., uwagi na to, że podatnik z pisma z dnia 7 grudnia 2016 r. w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć jakiego rodzaju czyn jest przedmiotem postępowania, ani nawet czy postępowanie jest postępowaniem karnym czy karnym skarbowym,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. i w związku z art. 70 § 1 o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2011 r., ponieważ podatnik nie został poinformowany, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2011 r., o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jaką jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, które ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy o p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez przyjęcie, iż z materiału dowodowego sprawy nie wynika, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia, został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Wskazane naruszenia – zdaniem organu - mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez sąd pierwszej instancji przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

5.2. Skarżąca zaskarżyła wyrok w części, tzn. w zakresie punktu drugiego i trzeciego, żądając jego uchylenia w tym zakresie i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem:

1) art. 23 § 3 i § 5 o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy słusznie zaniechał zastosowania metody porównawczej zewnętrznej;

2) art. 180 § 1 w zw. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy słusznie zaniechał przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego ds. handlu detalicznego na okoliczność:

– osiąganych marży handlowych, na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Łodzi, przez podobnych do kontrolowanego podmiotu uczestników rynku, w okresie objętym kontrolą,

– procentowego udziału towarów opodatkowanych stawką 23 % i towarów opodatkowanych stawką 8 % w towarach zakupionych oraz towarach sprzedawanych przez podmioty podobne do podatnika (tj. o zbliżonym obrocie oraz ofercie), na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Łodzi, w okresie objętym kontrolą,

– jaki procent towarów objętych stawką 8 % podlega utylizacji, zwrotom z uwagi zakończenie terminu ważności wykonywanej przez podmioty podobne do podatnika (tj. o zbliżonym obrocie oraz ofercie), na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Łodzi,

3) art. 120, 121, 122, 124, 188, 210 § 4 o.p. poprzez zaakceptowanie niezachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez niedopuszczenie dowodów z opinii biegłych ds. handlu detalicznego oraz biegłego ds. rachunkowości.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Z kolei skarga kasacyjna strony nie zawierała uzasadnionych podstaw.

6.1. Ocenę zarzutów podniesionych w obu złożonych skargach kasacyjnych należało poprzedzić uwagami o charakterze ogólnym dotyczącym zasad orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu tego rodzaju środków zaskarżenia. Należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

6.2. Z uwagi na sposób sformułowania, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do skargi kasacyjnej organu. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w których podważono przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Jak trafnie zarzucono w tej skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji opierając się na błędnej wykładni art. 70c o.p. uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie stycznia, lutego i marca 2011 r. zostało wydane po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji - zdaniem sądu pierwszej instancji - zaskarżona decyzja podlega w tym zakresie uchyleniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że podstawę tej oceny stanowiła treść zawiadomienie z 7 grudnia 2016 r. W piśmie tym organ podatkowy pierwszej instancji podał, że "z dniem 5 grudnia 2016 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca nie mogła z tego pisma w żaden sposób dowiedzieć się jakiego rodzaju czyn jest przedmiotem postępowania, ani nawet czy postępowanie jest postępowaniem karnym czy karnoskarbowym. W tej sytuacji, w ocenie sądu, nie doszło w dniu doręczenia tego pisma do skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., a zatem nie zaistniał skutek zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 tej ustawy.

6.3. Uznając przedstawioną ocenę za będącą wynikiem błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należał przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki, to jest: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p. Z tego przepisu sąd pierwszej instancji wyprowadził błędne wnioski, że zawiadomienie to powinno zawierać informację o zakresie przedmiotowym postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była wielokrotnie przedmiotem nie tylko wyroków, ale i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w zakresie treści tego zawiadomienia - uchwała z 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18 ( publik. ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96), w zakresie skuteczności doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi -uchwała z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18 ( publik. CBOSA), czy też w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ( publik. CBOSA).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podnoszone w skardze kasacyjnej organu zarzuty w pierwszej kolejności, zauważa, że w powołanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

6.5. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że 5 grudnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach składanych dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w wyniku czego podatek od towarów i usług za te miesiące narażony został na uszczuplenie w kwocie 28 670 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 tej ustawy. Następnie pismem z 7 grudnia 2016 r. właściwy organ podatkowy zawiadomił skarżącą o okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia. W piśmie tym wskazano, powołując się na art. 70c o.p., że z dniem 5 grudnia 2016 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie 16 grudnia 2016 r.

W świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczone skarżącej zawiadomienia z 7 grudnia 2016 r., o podanej treści było wystarczające i skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku strona przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed 31 grudnia 2016 r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazany okres. Prawidłowo tym samym organ odwoławczy przyjął, że zawiadomienie to wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej ze względu na wszczęte w stosunku do niej postępowanie karne skarbowe.

Wyjaśnić należało, że powołany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, dotyczący stanu prawnego wprowadzonego po 15 października 2013 r., (tj. kiedy dodano art. 70c i znowelizowano art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) nie mógł zmienić tej oceny. Ze względu na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, powołaną na wstępie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/18 wyjaśniono przepisy prawne, których stosowanie wywołało owe rozbieżności wskazując jaka treść zawiadomienia, w świetle powyższej uchwały jest wystarczająca. Tym samym zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja, powołująca się na wskazane w niej orzeczenia sądów administracyjnych, była chybiona.

Z przedstawionych powodów należało uznać za usprawiedliwioną skargę kasacyjną organu opartą na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p.). Nie było tym samym podstaw do uchylenia tylko z tego powodu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stycznia, lutego i marca 2011r. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Skutkowało to również uznaniem za usprawiedliwione w tym samym zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postepowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 §1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.6. Uznając za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną strony należało zauważyć, że ograniczono się w niej do sformułowania wyłącznie zarzutów procesowych związanych z prowadzeniem postępowania przez organy podatkowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 i 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 o.p.). Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami zwrócić należy również uwagę na znaczenie treści uzasadnienia tych zarzutów. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona zarzuca sądowi pierwszej instancji. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

6.7. Kierując się podanymi wskazaniami odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że w większość podanych zarzutów nie została przez skarżąca w żaden sposób uzasadniona. Dotyczy to wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do ich treści, nie podano w jaki sposób doszło do ich naruszenia w toku postępowania podatkowego oraz nie podano czego w tym zakresie nie dostrzegł sąd pierwszej instancji oddalając skargę. Z kolei wskazując wadliwość postępowania dowodowego w zakresie pominięcia dowodu z opinii biegłego do spraw handlu detalicznego pominięto regulację prawną art. 197 o.p. stanowiącą podstawę do przeprowadzenia tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei kwestionując ocenę organów podatkowych podjętą na podstawie zebranego materiału dowodowego nie wskazano przepisu art. 191 o.p. stanowiącego podstawę normatywną do dokonania tej oceny.

Co jednak najbardziej istotne w sprawie nie została podważona ocena dotycząc pominięcia w tym postępowaniu podatkowym prowadzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej jako dowodu w sprawie. W skardze kasacyjnej nie podważono tym samym oceny organów podatkowych zaakceptowanej w zaskarżonym wyroku, że prowadzone przez skarżącą księgi były nierzetelne. Nie wskazano bowiem na naruszenie przepisów odnoszących się do rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg i przesłanek uznania ich za nierzetelne, tj. na art. 193 i n. o.p. Brak tego rodzaju zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku w podanym zakresie.

6.8. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej związane są z naruszeniem art. 23 § 3 i 5 o.p. i sprowadzają się do kwestionowania przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania podstawy opodatkowania. Formułując ten zarzut skarżąca nie zauważa jednak, że sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie organ mógł dokonać wyboru metody szacowania także spoza wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Wskazał bowiem, że ustawodawca od 1 stycznia 2016 r. zrezygnował z pierwszeństwa metod szacowania wskazanych w ustawie. Na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że w poprzednim stanie prawnym, ze względu na treść art. 23 § 3 i § 4 o.p., uprawniony był pogląd, wyrażany przez orzecznictwo, zgodnie z którym ustawodawca preferuje metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 o.p., a zastosowanie metody spoza ustawowego katalogu wymaga nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody, lecz także uzasadnienia szczególnie uzasadnionego przypadku i przyczyn niezastosowania jednej z metod wymienionych w katalogu. Obecnie metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. nie mają już pierwszeństwa, a wybór metody należy do organu podatkowego, który powinien jedynie wskazać w uzasadnieniu decyzji, w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz uargumentować swój wybór. Nie jest przy tym konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p.. Stanowiska tego w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono. Na marginesie więc jedynie należy wskazać, że organ podatkowy w decyzji odniósł się do każdej z metod szacowania wyjaśniając przyczyny niemożliwości ich zastosowania. Co istotne, organ dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania szczegółowo wykazał kryteria, którymi się kierował dokonując takiej, a nie innej metody szacowania słusznie przyjmując, że zastosowana metoda uwzględniająca wskazane w decyzji dane, ostatecznie doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Z tych tylko względów za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 23 § 3 i § 5 o.p.

Podkreślić jedynie wypada, że z powołanego przez organy podatkowe art. 23 § 1 o.p. wynika ich kompetencja do szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy zgodnie z tym przepisem określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacjach określonych, w tym przepisie w tym między innymi, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają, tak jak w tej sprawie, na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew więc temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie było potrzeby powoływania biegłego na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej, tym bardziej, że dane które według skarżącej miałby określić biegły byłyby jedynie hipotetyczne, tymczasem stosownie do treści art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Kierując się treścią tego przepisu organy dokonując szacowania przyjęły dane wynikające z faktur zakupów towarów handlowych przedłożonych przez skarżącą oraz 93 faktur nieujawnionych przez skarżącą, a pozyskanych w toku postępowania od jej kontrahentów. Uwzględniono także okazane przez skarżącą spisy z natury. W oparciu o te dane ustalono udział procentowy zakupu towarów handlowych według właściwych stawek. Wysokość stosowanych przez skarżącą marż handlowych ustalono z kolei opierając się na oświadczeniach skarżącej w tym zakresie. W sprawie tej organy wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości.

Dokonując oceny w podanym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznający sprawę podzielił tym samym w pełni argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z 30 maja 2018r., I FSK 244/18. W wyroku tym zajmowano się tożsamym zagadnieniem prawnym na tle identycznych ustaleń i zarzutów skarżącej dotyczących jej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do września 2013r.

6.9. Uznając za trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić zaskarżony wyrok w części zaskarżonej w tej skardze kasacyjnej oraz uznając sprawę w tym zakresie za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.

Natomiast skargę kasacyjną skarżącej oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda