Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 50/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika i na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wraz z odsetkami za zwłokę, a także kwoty zaległości podatkowej powstałej w wyniku dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz L. R. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014r. w kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego i na majątku wspólnym skarżącego i jego małżonki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, a także kwoty zaległości podatkowej powstałej w wyniku dokonania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa związanych z podstawą wydania decyzji orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, bez właściwego uzasadnienia tj. z rażącym naruszeniem prawa oraz w sytuacji, w której brak jest wymagalności jej wydania. Według odwołującego, na podstawie dokumentacji zebranej podczas prowadzonego postępowania kontrolnego nie można przypuszczać, że zawarte przez niego transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem podatnika, fakty przedstawione we wniosku o dokonanie zabezpieczenia oraz zarzuty pozorności i fikcyjności obrotu gospodarczego sformułowane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, przy braku jakichkolwiek dowodów w sprawie, są nadużyciem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podkreślił, że w świetle przepisu art. 33 § 1 O.p., podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. "Uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego.

Organ podał, że wymienione w decyzji faktury zakupu przez firmę skarżącego (P. R.-S. L. R.) oleju rzepakowego od C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a wymieniony kontrahent nie był rzeczywistym dostawcą towaru. Faktycznymi dostawcami towaru byli producenci z [...]. Organ wyjaśnił jak przebiegał łańcuch dostaw towarów, w którym oprócz skarżącego brali udział także znikający podatnicy. Dało to podstawę do wskazania, że w okresie od stycznia do września 2014r. skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł oraz zaniżył zobowiązanie podatkowe do wpłaty w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014r. w łącznej kwocie [...]zł, a także zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w miesiącach od marca do maja i w lipcu 2014r. w łącznej kwocie [...]zł.

Organ zaznaczył, że sprzedaż oleju rzepakowego przez C. Sp. z o. o. do PRS L. R. udokumentowana fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dalej do C. s.r.o., miała na celu takie działanie, by o zwrot podatku od towarów i usług wystąpił podmiot o ugruntowanej pozycji na rynku (PRS L. R. ), a nie C. Sp. z o. o., która nie posiadała doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym, działała w tej branży bardzo krótko i nie posiadała majątku, a w szczególności infrastruktury niezbędnej do sprzedaży oleju rzepakowego.

Organ podał, że w konsekwencji powyższych działań wysokość nieustalonych decyzją administracyjną zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r., może wynieść łącznie [...] zł oraz odsetki za zwłokę łącznie [...] zł. Na okoliczność, że zobowiązanie podatkowe może zostać określone w tej wysokości organ podatkowy przedstawił szereg informacji, które wskazują na wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego i pozwalają na jego weryfikację. Organ podkreślił, że w ramach postępowania zabezpieczającego również Prokuratura Okręgowa w G. dokonała zajęcia ruchomości skarżącego w ramach prowadzonego postępowania, gdzie skarżący jest podejrzany o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej została spełniona przesłanka określona w art. 33 § 1 O.p. uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ wymienił należące do skarżącego nieruchomości i wskazał, że łączna ich wartość wynosi wprawdzie co najmniej [...] zł, ale są one jednocześnie obciążone na kwotę [...]zł. Ponadto łączna wartość środków trwałych na koniec 2014r. stanowiła kwotę [...]zł. Natomiast lista wartości niematerialnych i prawnych według grup na dzień [...] grudnia 2014r. wynosiła łącznie [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że skarżący osiąga dochody (za 2014r. w wysokości [...] zł), to w porównaniu do ustalonej w trakcie kontroli przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę tj. kwoty [...]zł, istnieje obawa, co do możliwości realizacji zobowiązania podatkowego. W szczególności, przy uwzględnieniu, że posiada nieruchomości, które są obciążone z tytułu kredytów na łączną kwotę [...]zł. Ponadto skarżący dokonał na rzecz córki darowizn: w dniu [...] marca 2015r. w łącznej wysokości [...] zł, a wcześniej w dniu [...] stycznia 2014r. w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] lipca 2014r. w wysokości [...] zł. Organ zauważył, że część darowizn przekazanych córce miała miejsce po dniu [...] lutego 2015r. tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom podatnika skutkują one ograniczeniem realnych gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i tym samym ograniczą zakres ewentualnej przymusowej egzekucji należności podatkowych.

Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] styczniu 2015r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r.

Reasumując zdaniem organu, całokształt przedstawionych okoliczności, daje podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych należności budżetowych. Odnosząc się do zastrzeżeń odwołania dotyczących poprawności ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie zmierza do określenia zobowiązania podatkowego, lecz opiera się na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p., a określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Organ wskazał również, że w myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokości zwrotu podatku. Zatem w celu wydania decyzji o zabezpieczeniu, nie jest konieczne oczekiwanie na zakończenie prowadzonego postępowania kontrolnego.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] sierpnia 2015r. w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając uchybienia procesowe mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności naruszenie:

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33 c § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem przepisów prawa i błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu na majątku skarżącego w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;

- art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także - rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżący dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego organ nie przeprowadził dowodów potwierdzających, że faktury zakupu oleju rzepakowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a C. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą towaru, co oznacza, że brak jest przesłanki uzasadniającej możliwość powstania w przyszłości zobowiązania podatkowego w świetle przepisów art. 33 O.p. W związku z powyższym decyzja o zabezpieczeniu została wydana bez podstawy prawnej. Według skarżącego organ podatkowy nie wykazał wystąpienia przesłanek w postaci nieuiszczania przez podatnika w sposób trwały wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub też dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Skarżący zaznaczył, że regularnie i terminowo płaci podatki i nie zalega z żadnymi płatnościami z tytułu zobowiązań podatkowych, posiada znaczny majątek i osiąga wysokie dochody, co potwierdza także wyliczenie stanu majątku zamieszczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wartość samych środków trwałych na koniec 2014 roku wynosiła [...] zł, jednakże kwota ta stanowi jedynie wartość bilansową środków trwałych, tymczasem rynkowa wartość tychże środków trwałych jest znacznie wyższa. Jak wynika z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień [...] października 2014 r., który znajduje się w dyspozycji organu podatkowego, szacowana wartość nieruchomości położonej w miejscowości K. zabudowanej infrastrukturą techniczną, stanowiącą środki trwałe wynosi [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy analizując stan majątkowy skarżącego w zakresie dotyczącym środków trwałych powinien uwzględnić ich wartość rynkową.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie dokonał także pełnej analizy dochodów, gdyż w uzasadnieniu decyzji wskazał jedynie na dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomijając znaczącą pozycję w strukturze dochodów skarżącego, jaką jest działalność rolnicza. Nie dokonał również ustalenia aktualnego stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego zadłużenia Skarżącego z tytułu kredytów, dla których zabezpieczeniem były hipoteki wpisane w księgach wieczystych.

W ocenie skarżącego nie zachodzi również sytuacja polegająca na zbywaniu majątku, co mogłoby udaremnić egzekucję. Zdaniem skarżącego darowizna na rzecz córki, dokonana w znacznej części przed wszczęciem postępowania kontrolnego, nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia.

Skarżący podniósł również, że organy podatkowe nie wykazały, iż trwale zaprzestał uiszczania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, ani nie przedstawiły dowodów na to, że zbywał majątek w sposób mający na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Organy nie wykazały również, że zachodzą inne okoliczności, które wskazywałyby na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na fakt, że organ podatkowy wydając decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, w wyniku którego będzie w stanie przedstawić w uzasadnieniu decyzji konkretne dowody wskazujące na prawdopodobną wysokość określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego, czego organ w niniejszej sprawie nie uczynił. Natomiast przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie mają odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2016r., pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu stanowiska wskazał na okoliczności związane z dostawą towarów na rzecz strony, akcentując ich rzeczywiste dokonanie w rozumieniu ustawy o VAT. Podkreślił również brak wiedzy i świadomości strony co do istnienia oszustwa podatkowego, tym bardziej, że organy podatkowe kontrolujące zasadność zwrotu VAT na rzecz skarżącego, nie stwierdziły nieprawidłowości.

W odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2016r. na pismo procesowe strony, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że argumentacja skarżącego dotyczy wyłącznie zakwestionowania działań podjętych przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz poprawności ustaleń kontroli dokonanych przez ten organ. Dyrektor podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadnie.

II. Zasadnicza, sporna między stronami kwestia dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy, zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc maj 2014r. w wysokości [...] zł, a także orzekającej o zabezpieczeniu w toku postępowania kontrolnego na majątku skarżącego i majątku wspólnym skarżącego i jego małżonki zobowiązania za wymienione miesiące w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz kwoty zaległości podatkowej powstałej w wyniku dokonania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Sporne jest także, czy organ na podstawie posiadanych danych zasadnie i w prawidłowy sposób określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), że uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Po wtóre, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p. następuje w formie decyzji, przy czym decyzja ta nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania (A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa, 2004, s. 144-145). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej ( por. wyrok NSA z 13 października 2006 r., II FSK 1157/05). Decyzje zabezpieczające nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika, a jedynie powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej

W piśmiennictwie wskazuje się, że decyzja o zabezpieczeniu ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze, ma ona stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Po drugie, wyznacza ona zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Wreszcie, sens i istota zabezpieczenia przedwymiarowego wskazuje, że ma ono charakter pomocniczy i komplementarny dla postępowania egzekucyjnego.

W orzecznictwie podkreśla się również, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika, stanowi szczególną formę przyszłego, skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11 ). Jednocześnie jednak zgodnie akcentuje się, że chociaż ocena, czy uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego zaistniała w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego, to jednakże uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domniemywana, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

III. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ w prawidłowy sposób określił - w relacji do przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, który uwzględniając stopień szczegółowości przedstawionych w nim danych, stanowił wystarczającą podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał m.in., że z ustaleń kontrolnych wynika, że skarżący dokonał w okresie od stycznia do września 2014 r. w ramach działalności gospodarczej P. R. - S. L. R. zakupu oleju rzepakowego od kontrahenta C. Sp. z o. o. z siedzibą w W., na podstawie wyszczególnionych w decyzji faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast C. Sp. z o. o. nie była faktycznym dostawcą towaru, nie posiadała żadnego majątku ani infrastruktury technicznej (brak magazynów, środków transportu), a jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym w W.. Faktycznym dostawcą oleju rzepakowego byli producenci z [...] tj.: P. O. R. Gmbh, E. M. Gmbh, S. transport samochodowy) oraz C. Gmbh (transport kolejowy). W celu ukrycia tego faktu w wagowych kwitach wpisywano jako przewoźnika firmę C. Sp. z o. o., podczas gdy przewoźnikami były firmy T. J. M. i P-M T. P. C., działające na zlecenie A. S. T. Ltd. Firma Ali Seasons Trade Ltd, która była każdorazowo zlecającą transport oleju rzepakowego do skarżącego oraz bezpośrednim odbiorcą oleju od P. O. R. Gmbh, C. Gmbh, E. M. Gmbh i H. Gmbh.

Organ wskazał, że w tym celu został utworzony łańcuch dostawców: Producent/Dostawca - A. S. trade Ltd - V. Sp. z o. o. i N. S. Sp. z o. o. (znikający podatnik: podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik do celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi /lub symuluje ich nabywanie/ i zbywa je, nie przekazując podatku VAT do budżetu państwa) - C. Sp. z o. o. (bufor/pośrednik: podmiot, który kupuje towar od znikającego podatnika i natychmiast sprzedaje nabywcy) - PRS L. R..

W efekcie tych działań, wysokość nie ustalonych decyzją administracyjną zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r., może wynieść łącznie [...] zł oraz odsetki za zwłokę łącznie [...] zł.

Przedstawione okoliczności wynikają z dotychczas zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, w tym z włączonych do akt sprawy:

- protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie prawidłowości zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym (dotyczy miesięcy od lipca do września 2014 r.) oraz weryfikacji tych kwot w zakresie transakcji nabycia oleju rzepakowego od podmiotu C. Sp. z o. o. oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz podmiotu C. s.r.o.,

- zestawienia zakwestionowanych faktur wystawionych przez C. sp. z o. o.,

- decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla V. Sp. z o. o. z dnia [...] listopada 2014 r. i z dnia [...] kwietnia 2015 r. określające wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanych z wystawieniem faktur VAT za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla N. -S. Sp. z o. o. z dnia [...] grudnia 2014r. i z dnia [...] czerwca 2015r. określające wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanych z wystawieniem faktur VAT za miesiące luty i marzec 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz za miesiące kwiecień i maj 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W. również zwrócić uwagę, ze w cytowanym postanowieniu Prokuratury Okręgowej w G. z [...] lipca 2015r. podano, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami do rozliczenia podatku od towarów i usług przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., podając w nich nieprawdę i tym samym zataił rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadził w błąd i naraził Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za wymienione w nim okresy rozliczeniowe.

Także organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo schemat przebiegu transakcji w których uczestniczył skarżący, przywołując zeznania przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym świadków oraz skarżącego, a także wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez przewoźników oleju rzepakowego.

Zdaniem składu orzekającego, organ w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy oraz dokonaną na jego podstawie analizę i ocenę sprawy wykazał istnienie okoliczności uzasadniających powstanie przyszłego zobowiązania podatkowego, a także prawidłowo określił jego przybliżoną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę.

IV. W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Należy podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, w którym to postępowaniu możliwe będzie również przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Stąd też te zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

W tych okolicznościach, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia, Sąd uznał za niezasadny.

V. Odnośnie natomiast tego, czy w stanie faktycznym sprawy, zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku ( art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. ).

Analiza treści przepisu art. 33 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika ( por. L. Guzek, Egzekucja z nieruchomości, s. 18). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to, jak już wcześniej podkreślono, nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione w uzasadnieniu decyzji.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował. Wymienione w tym przepisie zdarzenia takie jak: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej, o czym jednoznacznie świadczy użyte w art. 33 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności".

Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" także nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do takiego uszczuplenia jego majątku, które utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Zatem nie każde zbycie majątku przez podatnika materializuje zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ale tylko takie, którego następstwem będzie utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, podobnie jak nie każde nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym uzasadnia taką obawę, ale tylko takie, które ma charakter trwałego ich niewykonywania.

Obie te przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się do sfery "majątkowej" podatnika. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek, czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niekorzystna, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji.

Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Na marginesie można wskazać, że jednym z instrumentów prawnych przysługujących organom, służących ustaleniu majątku podatnika, jest uprawnienie wynikające z art. 39 §1O.p. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

V. Wymaga również podkreślenia, że skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to zasadna jest konstatacja, że organ podatkowy może uzasadniając jego wystąpienie także argumentować i wykazywać istnienie innych okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Dokonując syntezy przedstawionych dotychczas kwestii prawnych należy więc wskazać, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać istnienie przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ponownie jednak należy podkreślić, że chociaż ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, to nie może być to ocena dowolna, lecz musi być oparta na całokształcie istniejących okoliczności faktycznych i prawnych.

IV. W okolicznościach tej sprawy, istnienie stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, było zdaniem organu następstwem oceny sytuacji majątkowej skarżącego, świadczącej o tym, że mimo dysponowania znacznym majątkiem ruchomym i nieruchomościami, stanowią one przedmiot zabezpieczenia na rzecz banków oraz zabezpieczenia dokonanego przez Prokuraturę Okręgową w G., w efekcie czego, nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Stan ten uzasadnia także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości oraz pozostająca w relacji do tychże, wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego i wreszcie przekazanie darowizn na rzecz córki, które skutkują ograniczeniem możliwości wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i tym samym ograniczają zakres ewentualnej egzekucji należności podatkowych.

Organ odwoławczy dokonując analizy sytuacji majątkowej skarżącego, na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalił, że skarżący wraz z małżonką jest właścicielem nieruchomości gruntowych, których łączna wartość, wynikająca z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] lipca 2015r. zmieniającego postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym z dnia [...] kwietnia 2015r. stanowi, co najmniej [...] zł. Organ podał, że zgodnie z treścią wpisów znajdujących się w księgach wieczystych, wyżej wymienione nieruchomości gruntowe obciążone są z tytułu kredytów na łączną kwotę [...]zł. Natomiast organ pierwszej instancji wskazał, że 16 z 17 wymienionych w decyzji nieruchomości podatnika ( z wyjątkiem gruntu rolnego o pow. 0,3700 ha ) obciążone są hipotekami o łącznej wartości 43 mln zł na rzecz: B. S.A. O. w G., B. Spółka Akcyjna w W., O/R w T., Banku [...] K. Akcyjna W., Prokuratora Okręgowego w G..

Zdaniem skarżącego, organ nie ustalił jaki jest aktualny, rzeczywisty stan zadłużenia z tytułu kredytów, dla których zabezpieczeniem były wpisane hipoteki. Ten zarzut skarżącego należy podzielić. Skoro bowiem organ ustala wartość majątku podatnika w relacji do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, to wartość tego majątku, brana pod uwagę przez organ podatkowy, powinna być realna i aktualna na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem uwzględniać rzeczywisty na ten dzień poziom zadłużenia. Często jest przecież tak, że wpisy w księgach wieczystych o dokonanych zabezpieczeniach hipotecznych podają wartości zabezpieczonych wierzytelności na dzień dokonania wpisu, a zatem w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu wartości te najczęściej są już, w mniejszym lub większym stopniu nieaktualne. Na rozprawie, pełnomocnik skarżącego podał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji wartość realnego zadłużenia wynosiła ok. 6,7 mln zł, a więc zdecydowanie mniej od wartości podanych przez organ podatkowy ( wskazał również, że obecnie wszystkie należności wynikające z udzielonych kredytów zostały uregulowane, ponieważ banki, z uwagi na toczące się postępowania, zażądały ich natychmiastowej spłaty ).

V. Organ odwoławczy ustalił również, że na dzień [...] grudnia 2014 r. w posiadaniu skarżącego były środki trwałe, zgodnie z listą według grup tj.: budynki i lokale o łącznej wartości netto [...] zł, obiekty o łącznej wartości netto [...] zł, kotły i maszyny o wartości netto [...] zł, aparaty i maszyny o łącznej wartości netto [...] zł, specjalistyczne maszyny o łącznej wartości netto [...] zł, urządzenia techniczne o łącznej wartości netto [...] zł, środki transportu o łącznej wartości netto [...] zł, narzędzia o łącznej wartości netto [...] zł. Łączna wartość środków trwałych na koniec 2014 r. stanowiła kwotę [...]zł. Natomiast lista wartości niematerialnych i prawnych według grup na dzień [...] grudnia 2014 r. wynosiła łącznie [...] zł.

W skardze skarżący podnosi, że kwota podana przez organ stanowi jedynie wartość bilansową środków trwałych, tymczasem ich wartość rynkowa jest znacznie wyższa. Jak wynika z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień [...] października 2014 r., szacowana wartość nieruchomości położonej w miejscowości K. zabudowanej infrastrukturą techniczną, stanowiącą środki trwałe wynosi [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy analizując stan majątkowy skarżącego w zakresie dotyczącym środków trwałych powinien uwzględnić ich wartość rynkową.

Zdaniem Sądu, zasadniczo organy były uprawnione do przyjęcia wartości środków trwałych w oparciu o ich wartość wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która to wartość stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej u.p.d.o.f. ), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zasadą wynikającą z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. jest, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zatem wykazana w ewidencji środka trwałego jego wartość początkowa, jako stanowiąca odzwierciedlenie ceny nabycia lub wytworzenia, jest adekwatna dla przyjęcia jego wartości również w postępowaniu zabezpieczającym, przy czym dla środków trwałych takich jak kotły i maszyny, aparaty i maszyny, specjalistyczne maszyny, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia może to być wartość netto, która w pewien sposób uwzględnia stopień ich zużycia, decydujący o ich wartości.

Natomiast w odniesieniu do budynków i lokali ( grupa 1 środków trwałych ) oraz obiektów ( grupa 2 środków trwałych ), nie powinna to być zdaniem Sądu wartość netto środka trwałego, uwzględniająca dokonane odpisy amortyzacyjne, a jego wartość początkowa, bądź zaktualizowana wartość początkowa, a więc wartość, która stanowi podstawę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku tego rodzaju środków trwałych, nie można mówić o ich zużyciu w znaczeniu tożsamym z np., narzędziami czy środkami transportu, co niewątpliwie wpływa na obniżenie ich wartości ekonomicznej. Przyjęcie wartości netto dla np. budynku, nie uwzględnia jego rzeczywistej, zaktualizowanej wartości, bowiem jest ona pomniejszona o wartość dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych, co w skrajnym przypadku prowadziłoby do sytuacji, że wartość netto w pełni zamortyzowanego budynku wynosiłaby [...] zł. Zatem wartość netto nie może być miarodajna dla oceny wartości posiadanych przez podatnika budynków, lokali lub obiektów w postępowaniu zabezpieczającym. Tym bardziej, że sam organ w odpowiedzi na skargę zauważył, że w klauzuli z [...] października 2014r. dotyczącej operatu szacunkowego nieruchomości zabudowanej rzeczoznawca oświadczył, że sporządzona przez niego [...] sierpnia 2011r. wycena może być obecnie nadal wykorzystywana oraz, że po przeprowadzonych oględzinach nieruchomości, jej stan nie uległ zmianie. Tę wypowiedź organ skomentował w taki sposób, że wskazana w operacie szacunkowym sporządzonym na dzień [...] sierpnia 2011r. wartość nieruchomości zabudowanej tj. kwota [...]zł, uległa nieznacznej zmianie do kwoty [...]zł na dzień [...] października 2014r. Ten komentarz niewątpliwie potwierdza tezę, że przyjęcie wartości netto dla tego rodzaju środka trwałego jest nieadekwatne dla celów zabezpieczenia.

VI. Analizując sytuację finansową skarżącego organ ustalił również, że w składanych zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości: [...] zł za 2012 r., [...] zł za 2013 r., [...] zł za 2014 r.

W skardze skarżący kwestionując ustalenia organu podał, że nie uwzględniają one dochodów z prowadzonej wspólnie z małżonką działalności rolniczej, z której rozlicza się płacąc podatek rolny, a które stanowią znaczną pozycję w strukturze dochodów. Na rozprawie pełnomocnik strony podał, że z gospodarstwa rolnego skarżący osiągnął dochód w wysokości ok 1 mln zł.

Ta kwestia nie była przedmiotem oceny przez organy podatkowe, a zatem w ponownym postępowaniu, organ powinien również w tym zakresie dokonać ustaleń, przy czym skarżący winien wskazać podstawy faktyczne, w oparciu o które wyliczył dochód z działalności rolniczej.

Organ ustalił również, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 skarżący wykazał obroty za okres od stycznia do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r. odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł, [...] zł, natomiast od stycznia do lipca 2015 r. [...] zł. Skarżący zadeklarował i wpłacił podatek należny w miesiącach: czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł, od stycznia do marca, od października do grudnia 2013 r. w wysokości [...] zł, czerwiec i październik 2014 r . w wysokości [...] zł, od stycznia do lipca 2015 r. w wysokości [...] zł. Zatem w latach 2012-2014 z tytułu podatku od towarów i usług skarżący uregulował kwotę [...]zł.

Z kolei w miesiącach od maja do września 2013 r. oraz od marca do maja, lipiec, wrzesień 2014 r. skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł. W latach 2013-2014 dokonano na rzecz skarżącego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...]zł (w tym w: 2013 r. [...] zł, 2014 r. [...] zł).

VII. W ocenie Sądu, analiza majątkowa i finansowa skarżącego wskazuje, że poziom osiąganych dochodów, wykazywanych dla celów podatku od towarów i usług obrotów, posiadanych nieruchomości oraz zaplecza gospodarczego jest znaczny. Organ uzasadniając obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wskazał, że istotny dla takiej oceny jest poziom zadłużenia kredytowego oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę skarżącego, przy jednoczesnym zabezpieczeniu hipotecznym praktycznie wszystkich nieruchomości gruntowych ( z wyjątkiem jednej ) na rzecz banków udzielających kredytów oraz Prokuratury Okręgowej w G..

Nie mniej jak wskazano, organ ustalając sytuację majątkową, nie zweryfikował w toku postępowania jakie jest faktyczne zadłużenie skarżącego z tytułu udzielonych mu kredytów bankowych, nie ustalił jakie dochody osiągnął z prowadzonej działalności rolniczej, nieprawidłowo przyjął dla ustalenia wartości budynków, lokali i obiektów ich wartość bilansową netto, uwzgledniającą dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Sądu, organ nie uwzględnił także innych, istotnych parametrów związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Organ w ogóle nie brał pod uwagę tych z nich, które rzutują na ocenę posiadanych aktywów, takich jak np. stan środków obrotowych, stan zapasów, posiadane wierzytelności. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podał m.in., że na dzień wydania decyzji, należności skarżącego przypadające od spółki L. wynosiły ponad 7 mln zł. Wskazał również, że organ nie uwzględnił stanu posiadanych przez stronę zapasów rzepaku, których wartość wynosiła ok. 12 mln zł.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ powinien ustalić te istotne z perspektywy zabezpieczenia okoliczności, mające wpływ na ocenę stanu majątkowego skarżącego, w kontekście przesłanki jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

VIII. Należy przy tym podkreślić, że nie jest sporne, że w sprawie nie występuje przesłanka trwałego nieuiszczania przez podatnika zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W postępowaniu ustalono, ze skarżący terminowo reguluje należne zobowiązania. Natomiast organ podał, że już po wszczęciu postępowania kontrolnego, w dniu [...] marca 2015 r. skarżący wraz z małżonką dokonali na rzecz córki darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł. Organ wskazał, że także przed wszczęciem kontroli, skarżący darował na rzecz córki łącznie [...] zł.

Zdaniem Sądu, z przepisu art. 33 § 1 zd. pierwsze in fine Op. wynika, że dla przyjęcia stanowiska, iż dokonana po wszczęciu postępowania kontrolnego darowizna na rzecz córki może uzasadniać obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, należy wykazać, że czynność ta utrudni lub udaremni egzekucję. Dla wykazania z kolei tej okoliczności, istotne są rzetelne ustalenia w zakresie stanu majątkowego i finansowego podatnika. Nadto, byłoby zbytnim uproszczeniem wywodzenie, że dokonanie darowizny w przypadku podatnika osiągającego bardzo duże dochody, posiadającego szereg nieruchomości, środków trwałych, obrotowych, zapasów i terminowo regulującego zobowiązania publicznoprawne, wprost przekłada się na ocenę, że taka czynność utrudni lub udaremni egzekucję. W ocenie Sądu, dokonanie darowizny na rzecz córki z prywatnych zasobów finansowych posiadanych wspólnie z małżonką, stanowiącej pewien ułamek posiadanego majątku, bez jednoczesnego wyzbywania się pozostałego, pokaźnego majątku, w tym służącego prowadzonej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym podejmowaniu działań, których wymiernym efektem są wzrastające, znaczne dochody z działalności, nie musi wpływać na negatywną ocenę działań podatnika. Punktem wyjścia dla takiej oceny powinny być jednak prawidłowe ustalenia, pozwalające na rzetelną ocenę stanu majątkowego i finansowego podatnika i w tym kontekście ustalenie, czy w następstwie darowizny nastąpi utrudnienie lub udaremnienie egzekucji.

W. podkreślenia jest również, że jak wynika z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] lipca 2015r. zmieniającego postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, Prokurator w toku śledztwa dokonał zabezpieczenia na majątku strony solidarne roszczenie o naprawienie szkody wyrządzonej w mieniu -uiszczenie należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym, w tym także obejmującej należności na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. W ramach zabezpieczenia dokonano wpisów hipoteki przymusowej na rzecz Prokuratury Okręgowej w G. na większości nieruchomości posiadanych przez skarżącego. Nadto, Prokuratura dokonała zajęcia części środków trwałych ( 15 z 17 środków transportu ), zajęcia udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz wierzytelności Przedsiębiorstwa Rolno - Spożywczego L. R. w łącznej kwocie [...]zł w postaci zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w C. za wrzesień 2014 r.

W kontekście powyższego należy również wskazać na fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. Wynika z niego, że "Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika (.... ), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07)".

IX. W ocenie składu orzekającego, organy nie przeprowadziły prawidłowej analizy sytuacji majątkowej i finansowej podatnika dla ustalenia, czy istnieje przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co wcześniej zostało wykazane. Wskazano również, o jakie elementy należy poszerzyć ustalenia organu. Podano, że organ ustalając sytuację majątkową, nie zweryfikował w toku postępowania jakie jest faktyczne zadłużenie skarżącego z tytułu udzielonych mu kredytów bankowych, nie ustalił jakie dochody osiągnął z prowadzonej działalności rolniczej, nieprawidłowo przyjął dla ustalenia wartości budynków, lokali i obiektów ich wartość bilansową netto, uwzgledniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Nie uwzględnił również istotnych parametrów związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, takich jak stan środków obrotowych, stan zapasów, posiadane wierzytelności. Organ powinien również rozważyć, czy wobec dokonanego przez Prokuraturę Okręgową w G. zabezpieczenia na majątku strony solidarnego roszczenia o naprawienie szkody wyrządzonej w mieniu ( uiszczenie należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym ), w tym także obejmującej należności na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dokonanie kolejnego zabezpieczenia, tym razem przez organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego nie jest niewspółmierne do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, a tym samym, czy nie jest nadmiernie uciążliwe dla podatnika.

Wyniki dokonanych ustaleń i ich ocena w relacji do przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p., powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 O.p tak, aby przedstawić stronie wszechstronnie i wnikliwie rozważone podstawy zabezpieczenia, a sądowi administracyjnemu umożliwić jego kontrolę (zob. np. wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10).

W ocenie Sądu, wskazane okoliczności świadczą o naruszeniu przez organ art. 33 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w kontekście dokonanych ustaleń zachodzi uzasadniona obawa, że określone w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane, a tym samym, że w sprawie zaistniała przesłanka zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki. Naruszenie tego przepisu jest konsekwencją niepełnych, a częściowo wadliwych ustaleń faktycznych, które nie pozwalały w ocenie Sądu na sformułowanie powyższej konkluzji.

Zdaniem Sądu, za zasadne należy wobec powyższego uznać zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organu w prowadzonym postępowaniu jest bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Ocena organu winna być dokonana w odniesieniu do całego, kompletnego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie, a w jego ramach czynności procesowe, które celów tych w pełni nie realizują, może być postrzegane jako naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu będzie uwzględnienie ocen prawnych i wskazań zawartych w niniejszym wyroku.

Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

T. Liwacz L. Kleczkowski J. Szulc