Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 480/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2017 r. znak [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201. z późn. zm.- dalej: O.p.), stwierdzająca, że stanowisko A Sp. z o.o. w [...] (dalej zwanej Spółką, Wnioskodawcą, Skarżącą) przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transportu towarów jako kosztu dodatkowego, wliczanego do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz wykazywanego na odrębnej fakturze oraz stosowania tego samego reżimu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia stawki VAT czy ujęcia we właściwej deklaracji VAT, który ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których te koszty dotyczą - jest nieprawidłowe.

2. Dotychczasowy przebieg sprawy:

2.1. W złożonym w dniu 3 sierpnia 2017 r. wniosku (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług poligraficznych oraz produkcji torebek papierowych. Sprzedaje swoje produkty (dalej: towary) m.in. do przedsiębiorców zagranicznych, w tym do podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej (dalej: UE). Spółka oraz jej kontrahenci z UE są zarejestrowani do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, tzn. posiadają aktywne numery VAT UE.

Zgodnie z zawieranymi umowami na dostawę towarów, w większości przypadków to Spółka jest odpowiedzialna za transport do nabywców. Tego rodzaju umowy przewidują sprzedaż towarów na warunkach DAP (Incoterms 2010), które oznaczają, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia.

Zdarza się, że dla uproszczenia i przejrzystości wzajemnych rozliczeń kontrahenci wymagają wydzielenia kosztów transportu na wystawianych przez Spółkę fakturach i wykazywaniu ich w odrębnej pozycji od wartości zbywanych towarów lub na odrębnej fakturze. Występują również przypadki, gdy zgodnie z zapisami zawartych umów Spółka jest zobowiązana do rozliczania kosztów transportu dotyczących wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym miesiącu na podstawie odrębnej faktury wystawianej po zakończeniu tego miesiąca (w miesiącu następującym po miesiącu zrealizowania dostaw towarów).

2.2. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje transport towarów jako koszt dodatkowy w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.- dalej: ustawa VAT, wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowywany łącznie z dostawą, pomimo rozliczenia tych kosztów na odrębnej fakturze, wystawianej w miesiącu kolejnym po miesiącu zrealizowania dostaw?

2. czy w odniesieniu do tej części podstawy opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, którą tworzą koszty transportu Wnioskodawca prawidłowo stosuje ten sam reżim ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia stawki VAT oraz ujęcia we właściwej deklaracji VAT, który ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których te koszty dotyczą?

3. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym transport towarów, jako koszt dodatkowy w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, powinien być wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowywany łącznie z dostawą, pomimo rozliczenia tych kosztów w odrębnej pozycji, na odrębnej fakturze, w tym wystawianej w miesiącu kolejnym po miesiącu zrealizowania dostaw dla danego kontrahenta. Bez względu bowiem na przyjęty, zgodnie z umową stron, sposób dokumentowania, transport nie może być w analizowanym przypadku uznany za usługę odrębną od dostawy towarów. Nie ma tutaj znaczenia fakt wyodrębnienia usługi transportu na fakturze, a nawet wystawienie tej faktury w kolejnym miesiącu, następującym po miesiącu dokonania dostaw, ponieważ: z treści faktury dotyczącej transportu każdorazowo jasno wynika jakich dostaw dotyczył transport, jak też to przepisy ustawy o VAT nie zaś sposób dokumentowania (nawet jeśli nie odpowiada wymogom ustawy o VAT) wyznaczają charakter transakcji i zasady ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie zatem z art. 29a ust. 1 ustawy VAT zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika. Z kolei, w myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy.

Tym samym dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym czy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Dlatego, zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym usługi transportu nie stanowią odrębnych usług zbywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, ale stanowią świadczenia towarzyszące, pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów. Powyższe potwierdza treść zawartych przez Spółkę umów, z których wynika, że intencją nabywcy jest nabycie towarów wraz z transportem jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń (na co wskazuje zapis o stosowaniu w stosunkach pomiędzy stronami warunków DAP). Transport służy wyłącznie lepszemu wykonaniu transakcji podstawowej - dostawy towaru i bez niej nie ma samoistnie racji bytu.

Przyjęty zatem przez strony umownie sposób dokumentowania (fakturowania) nie może wpływać na ocenę charakteru danej transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy VAT. Dlatego nawet w sytuacjach, w których Spółka:

(i) wykazuje koszty transportu jako odrębną pozycję na fakturze lub

(ii) wystawia odrębną fakturę na koszty transportu dotyczące danej dostawy lub

(iii) rozlicza koszty transportu do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu jedną fakturą wystawianą po zakończeniu tego miesiąca,

transport powinien być wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowywany łącznie z tą dostawą stawką dla niej odpowiednią (z możliwością zastosowania stawki 0% po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, co do pytania nr 2, w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do kosztów transportu, bez względu na sposób ich dokumentowania, Wnioskodawca prawidłowo stosuje ten sam reżim ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenia stawki VAT oraz ujęcia we właściwej deklaracji VAT, który ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których te koszty dotyczą. To stanowisko potwierdza orzecznictwo organów podatkowych, np.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], znak [...].

Sposób i prawidłowość udokumentowania transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy VAT nie przesądzają o sposobie ustalania podstawy opodatkowania, stawki VAT i sposobie ujęcia w deklaracji VAT właściwej dla danej czynności.

Skoro zatem, zgodnie z wyżej przedstawionym stanowiskiem Wnioskodawcy, koszty transportu zwiększają podstawę opodatkowania dostaw, których dotyczą, to sposób ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności, stawka VAT, a także sposób i moment jej ujęcia w deklaracji podatkowej powinny być wyznaczone zgodnie z zasadami właściwymi dla tych dostaw (z możliwością zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT).

Tym samym wartość kosztów transportu powinna być dodawana do wartości wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów, których dotyczą i wykazana w deklaracji podatkowej w jednej pozycji dotyczącej WDT w miesiącu faktycznej dostawy.

4. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe, stwierdził, że wprawdzie Wnioskodawca słusznie uważa, iż koszty transportu towarów ponoszone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy wliczyć do jej podstawy opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT i w związku z tym zastosować ten sam reżim ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku oraz ujęcia w deklaracji VAT właściwej dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże w sposób nieprawidłowy dokumentuje realizowane przez siebie czynności wykazując w odrębnej pozycji usługę transportu towarów na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czy też wystawiając odrębną fakturę na tą usługę - czy to w miesiącu dostawy, czy też w miesiącu następującym po dostawie towarów - rozliczając koszty transportu dotyczące wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym miesiącu. Wnioskodawca winien wystawiać faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w których podstawa opodatkowania obejmowałaby koszty transportu danej dostawy.

W rozważaniach co do ujęcia kosztów transportu towarów ponoszonych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, w podstawie opodatkowania i w związku z tym zastosowania reżimu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku oraz ujęcia w deklaracji VAT właściwej dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ interpretacyjny przywołał argumentacje tożsamą z twierdzeniami Spółki.

Nie zgodził się natomiast z jej stanowiskiem w zakresie sposobu ujmowania kosztów dostawy, jako samodzielnej pozycji na fakturze lub w ramach odrębnej faktury dotyczącej danej dostawy, czy też w formie rozliczenia kosztów transportu do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu jedną fakturą wystawianą po zakończeniu tego miesiąca.

Jak bowiem zważono, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 1 1.12.2006. str. 1. z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych, jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Skoro zatem w omawianej sytuacji występuje jedno świadczenie złożone w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to również całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy VAT) winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są bowiem dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń bądź wystawianie kilku faktur dokumentujących różne czynności może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych sposobów opodatkowania lub stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

Dlatego też, według organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że sposób i prawidłowość udokumentowania transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT nie przesądzają o sposobie ustalania podstawy opodatkowania, stawki VAT i sposobie ujęcia w deklaracji VAT właściwej dla danej czynności.

Skoro w sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu, to z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru. W takim przypadku błędnym jest wystawianie faktury, na której w odrębnych pozycjach wyszczególniono dostawę towarów oraz transport, a także wystawianie odrębnej faktury na sam transport towarów. Na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć tylko jedna pozycja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W pozycji tej - co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 ustawy VAT- powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu).

W konsekwencji za nieprawidłowy uznano sposób dokumentowania świadczenia złożonego przez Wnioskodawcę, na które składa się wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez wydzielenie kosztów transportu i wykazanie ich w odrębnej pozycji od zbywanych towarów lub też na odrębnej fakturze czy to wystawionej w miesiącu sprzedaży towarów, czy też w miesiącu następującym po miesiącu zrealizowania dostawy towarów.

Same też sformułowania umowy z kontrahentem, rodzaju wykonywanych czynności, sposobu ich dokumentowania, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie mogą wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika,, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, podniosła zarzuty wydania jej z naruszeniem:

1. przepisów postępowania, a to: art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14k § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wykraczającym poza wniosek Spółki oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej jest niejednoznaczne i sprzeczne ze stanowiskiem organu przedstawionym w sentencji samej interpretacji indywidualnej,

2. prawa materialnego, a to poprzez błędną wykładnię art. 106e ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 1 pkt 6 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy VAT polegającą na uznaniu, że w przypadku świadczenia złożonego polegającego na sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z ich transportem - Skarżąca na wystawianej dla kontrahenta fakturze winna wykazać tylko jedną pozycję świadczenia głównego, nie może zaś wykazać kosztów transportu zwiększających podstawę opodatkowania przy dostawie towarów w oddzielnej pozycji na fakturze bądź na odrębnej fakturze.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zagadnienie dotyczące oceny opisanego w stanie faktycznym sposobu dokumentowania kosztów transportu nie było przedmiotem zapytania ze strony Skarżącej, która też, co więcej w tym zakresie nie przedstawiła we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej własnego stanowiska. Zatem organ rozstrzygając w ww. kwestii przekroczył granice oceny prawnej wyznaczone samym wnioskiem.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, odniesiono się szczegółowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14k § 1 O.p. wskazując na tryb wydawania interpretacji indywidualnych i ich charakter oraz funkcję informacyjną i ochronną. Stąd, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ był zobligowany, a jednocześnie ograniczony opisem stanu faktycznego, który został przedstawiony przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów podatku od towarów i usług. To przedstawione we wniosku informacje stanowiły podstawę do rozstrzygnięcia w tej sprawie w odniesieniu do zadanych przez Skarżącą pytań. Zarówno pytanie, jak i przedstawione stanowisko własne, wskazują, że Skarżąca dokonała kwalifikacji wykonywanych przez siebie czynności, określenia podstawy opodatkowania, obowiązku podatkowego, stawki oraz wykazania w deklaracji VAT właśnie w odniesieniu do stosowanego przez nią sposobu ich dokumentowania. W pytaniu powiązała ona opodatkowanie wykonywanych czynności oraz określenie podstawy opodatkowania ze sposobem dokumentowania przez nią stosowanym, tj. na odrębnej fakturze. Również zaprezentowane stanowisko własne jednoznacznie wskazywało, że sposób wystawiania faktur przez Skarżącą stanowił jedną z wątpliwości w sprawie. Kilkakrotnie podnosiła ona, że fakt odrębnego fakturowania dostawy towarów oraz ich transportu (w osobnej pozycji, na osobnej fakturze) nie ma znaczenia dla łącznego opodatkowania tych czynności. Zatem, jak dalej zauważył organ, aby stanowisko Skarżącej uznać za prawidłowe należałoby potwierdzić że: 1) transport towarów jako koszt dodatkowy jest wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowywany łącznie z dostawą; 2) fakturowanie tych kosztów na odrębnej fakturze nie ma na powyższe wpływu. Jedynie potwierdzenie prawidłowości tych dwóch elementów byłoby zgodne ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca, albowiem organ w ramach zaskarżonej interpretacji zakwestionował przyjęty przez Spółkę sposób fakturowania kosztów dostawy towarów. Zajęte w interpretacji negatywne stanowisko w tej kwestii znajduje pełne uzasadnienie prawne, oparte o analizę konkretnych regulacji ustawy VAT, co potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 264/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA7G1 701/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 575/15:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skargę należało uwzględnić.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

4.2. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji, przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (podkreślenie Sądu). Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Mając na względzie wskazane unormowania oraz stanowiska stron stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego, będącego następnie podstawą do wyrażenia stanowiska przez Wnioskodawcę jak i jego dalszej oceny dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.), zostaną przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

4.3. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie niniejszej koncentruje się nie tyle na samym zagadnieniu, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka prawidłowo, w świetle art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT uznaje transport towarów jako koszt dodatkowy i wlicza go do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowując go łącznie z nią, stosując ten sam reżim ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia stawki VAT oraz ujęcia we właściwej deklaracji VAT, który ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których te koszty dotyczą, pomimo rozliczenia tych kosztów w odrębnej pozycji, na odrębnej fakturze, w tym wystawianej w miesiącu kolejnym po miesiącu zrealizowania dostaw dla danego kontrahenta - lecz dotyczy kwestii prawidłowości formalnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Jak bowiem wywodzi w skardze pełnomocnik Skarżącej, zarzucając organowi w pierwszej kolejności naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryb i zasady wydawania interpretacji indywidualnych, do wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji doszło po pierwsze w zakresie wykraczającym poza wniosek samej Spółki, a po wtóre, jej uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej jest niejednoznaczne i sprzeczne ze stanowiskiem samego organu przedstawionym w jej sentencji.

Jak bowiem zwrócił uwagę pełnomocnik, zagadnienie dotyczące oceny opisanego w stanie faktycznym sposobu dokumentowania kosztów transportu nie było przedmiotem zapytania ze strony Skarżącej, co więcej w tym zakresie nie przedstawiła ona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej własnego stanowiska, a zatem organ rozstrzygając w ww. kwestii przekroczył granice oceny prawnej wyznaczone jej wnioskiem.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny, argumentując w udzielonej odpowiedzi na skargę, że zarówno pytanie, jak i przedstawione stanowisko własne Skarżącej wskazuje, że dokonała ona kwalifikacji wykonywanych przez siebie czynności, określenia podstawy opodatkowania, obowiązku podatkowego, stawki oraz wykazania w deklaracji VAT właśnie w odniesieniu do stosowanego przez nią sposobu ich dokumentowania, skoro w zadanym pytaniu powiązała ona opodatkowanie wykonywanych czynności oraz określenie podstawy opodatkowania ze sposobem dokumentowania przez nią stosowanym, tj. na odrębnej fakturze. Poza tym, zaprezentowane stanowisko własne Spółki jednoznacznie, zdaniem organu, wskazywało, że sposób wystawiania przez nią faktur stanowił jedną z wątpliwości w sprawie, podkreślając jednocześnie kilkukrotnie, że fakt odrębnego fakturowania dostawy towarów oraz ich transportu (w osobnej pozycji, na osobnej fakturze) nie ma znaczenia dla łącznego opodatkowania tych czynności.

Odnosząc się zatem do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszym rzędzie celowym będzie odwołanie się do treści wniosku o udzielenie interpretacji i zawartego w nim opisu stanu faktycznego, zadanych na jego tle pytań i wyrażonego stanowiska Wnioskodawcy.

W opisie stanu faktycznego Skarżąca podała, że dla uproszczenia i przejrzystości wzajemnych rozliczeń kontrahenci wymagają od niej wydzielenia kosztów transportu na wystawianych fakturach i wykazywaniu ich w odrębnej pozycji od wartości zbywanych towarów lub na odrębnej fakturze. Występują również przypadki, gdy zgodnie z zapisami zawartych umów Spółka jest zobowiązana do rozliczania kosztów transportu dotyczących wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym miesiącu na podstawie odrębnej faktury wystawianej po zakończeniu tego miesiąca (w miesiącu następującym po miesiącu zrealizowania dostaw towarów).

To w związku z tak wskazanym sposobem fakturowania kosztów transportu, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, zrodziły się wątpliwości Skarżącej, co do reżimu ustalania podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia stawki VAT oraz ujęcia we właściwej deklaracji VAT, kosztów transportu tworów związanych z wewnątrzwspólnotową ich dostawą.

Zajmując w tym przedmiocie własne stanowisko Spółka uznała, że bez względu na przyjęty, zgodnie z umową stron, sposób dokumentowania, transport nie może być uznany za usługę odrębną od dostawy towarów, gdyż dla ustalania podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia stawki VAT oraz ujęcia we właściwej deklaracji VAT kosztów transportu towarów związanych z wewnątrzwspólnotową ich dostawą, bez znaczenia pozostaje fakt wyodrębnienia usługi transportu na fakturze w odrębnej pozycji, a nawet wystawienie w stosunku do kosztów transportu odrębnej faktury, nawet w kolejnym miesiącu, następującym po miesiącu dokonania dostaw. Przemawia za tym to, że po pierwsze - z treści faktury dotyczącej transportu każdorazowo jasno wynika jakich dostaw dotyczył transport, po wtóre - same przepisy ustawy VAT nie przewidują, aby sposób dokumentowania, nawet jeśli nie odpowiada wymogom samej ustawy, wpływał na charakter transakcji i zasady ustalania podstawy opodatkowania. Dlatego też według Spółki, bez względu na ewentualną poprawność samych faktur. winna ona wliczyć koszty transportu do podstawy opodatkowania dokonywanej dostawy, na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT i w związku z tym zastosować do nich ten sam reżim ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku oraz ujęcia w deklaracji VAT właściwej dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

To stanowisko Skarżącej zostało zaakceptowane przez organ interpretacyjny, skoro w konkluzji swoich rozważań, na gruncie art. 29a ust. 6 pkt 2 cyt ustawy, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wyraził tożsame ze Spółką stanowisko, co do reżimu ustalania podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku oraz ujęcia w deklaracji VAT właściwej dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Równocześnie organ uznał - co było powodem wydania rozstrzygnięcia, stwierdzającego nieprawidłowość stanowiska Skarżącej - że w wadliwy sposób dokumentuje ona realizowane przez siebie czynności, wykazując w odrębnej pozycji usługę transportu towarów na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czy też wystawiając odrębną fakturę na tą usługę - czy to w miesiącu dostawy, czy też w miesiącu następującym po dostawie towarów - rozliczając koszty transportu dotyczące wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym miesiącu. Wnioskodawca winien bowiem, według organu, wystawiać faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w których podstawa opodatkowania obejmowałaby koszty transportu danej dostawy.

Zdaniem organu, skoro cześć stanowiska własnego Skarżącej okazała się nieprawidłowa, nie można było w zaskarżonej interpretacji potwierdzić jego prawidłowości. Przy tym, na co szczegółowo wskazano w odpowiedzi na skargę, organ był w pełni umocowany, a wręcz zobligowany do dokonania oceny prawnej wskazanego w we wniosku sposobu fakturowania kosztów transportu wewnątrzwspólnotowych dostaw. W opinii organu, aby stanowisko Skarżącej uznać za prawidłowe należałoby potwierdzić że: 1) transport towarów jako koszt dodatkowy jest wliczany do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowywany łącznie z dostawą; 2) fakturowanie tych kosztów na odrębnej fakturze nie ma na powyższe wpływu. Dopiero potwierdzenie powyższych dwóch elementów byłoby zgodne ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego też, według organu, poprawność stanowiska Spółki w kwestii włączenia kosztów transportu do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak i stosowanego reżimu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku oraz ujęcia w deklaracji VAT - nie może przesądzać o jeszcze o stwierdzeniu, że stanowisko to jest prawidłowe, skoro w przedmiotowej sprawie równie istotnym elementem był sposób dokumentowania kosztów transportu przez Skarżącą, a ten stosowany jest w sposób niewłaściwy. Tym bardziej, że nie bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego jest to, czy jedna podstawa opodatkowania zostanie na fakturze wskazana w jednej czy w kilku pozycjach.

W tym miejscu Sąd zauważa, że ta przywołana w odpowiedzi na skargę dodatkowa argumentacja organu, o znaczenia sposobu fakturowania z punktu widzenia prawa podatkowego, dla oceny prawidłowości stanowiska własnego skarżącej, pozostaje w sprzeczności z samą jego treścią zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Skoro bowiem organ uważa, że ewentualna wadliwość formalna wystawionych przez Spółkę faktur ma wpływ na odmienny, niż wskazywała Spółka w swoim stanowisku, sposób ustalania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i przyjęty przez nią reżim ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku oraz ujęcia w deklaracji VAT, to winien go wykazać w swojej argumentacji. Zwłaszcza, że zgodnie z prezentowanym przez organ stanowiskiem, nie bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego jest to, czy jedna podstawa opodatkowania zostanie na fakturze wskazana w jednej czy w kilku pozycjach.

Tymczasem, podzielając stanowisko Spółki dotyczące wliczania kosztów transportu towaru do podstawy opodatkowania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT i stosowania do nich tego samego reżimu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku oraz ujęcia w deklaracji VAT właściwej dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – organ w istocie uznał, że opisana we wniosku wadliwość formalna samych faktur nie ma tej kwestii żadnego znaczenia.

Gdyby bowiem istniał taki wpływ, oznaczałoby to, że wadliwe z formalnego punktu widzenia faktury dotyczące kosztów transportu towarów musiały by podlegać innemu reżimowi, niż sama dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów. W takiej też sytuacji w pełni uprawnione byłyby wywody organu, w których zwrócił on uwagę, na potrzebę dokonania analizy prawnopodatkowej prawidłowości formalnej samej faktury, jako elementu stanu faktycznego, skoro to od niej uzależnione byłoby zajęcie dalszego stanowiska organu w kwestii oceny prawidłowości samego stanowiska własnego wnioskodawcy.

Taka jednakże sytuacja nie miała, jak już wyżej zauważył Sąd, miejsca w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny, wyrażając swój pogląd co do wadliwego sposobu fakturowania przez Spółkę kosztów transportu towarów, nie stwierdził, aby nieprawidłowość ta miała jakikolwiek wpływ na ocenę wskazywanego przez Skarżącą, jako prawidłowy, sposobu ujmowania w podstawie opodatkowania kosztów transportu i rozliczania ich w reżimie właściwym dla samej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym, brak było podstaw, w realiach niniejszej sprawy (podkreślenie Sądu) do podjęcia negatywnej, z formalnego punktu widzenia z uwagi na brzmienie samej sentencji, interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionych wyżej powodów, Sąd, stwierdzając istotne naruszenie przepisów postępowania, regulujących tryb i zasady wydawania interpretacji indywidualnych, nie był uprawniony do czynienia dalszych ocen, odnośnie wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, a to art. 106e ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 1 pkt 6 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy VAT. Dokonując tego, postąpiłby bowiem dokładnie tak jak uczynił to sam organ, którego działanie, Sąd uznał w niniejszej sprawie za naruszające prawo.

Dlatego też w ramach niniejszego uzasadnienia, odnosząc się do kwestii formalnej poprawności faktur dokumentujących transport towarów, Sąd nie mógł i nie zajął własnego stanowiska.

Jedynie na marginesie można zasygnalizować organowi, iż we wszystkich przywołanych przez niego w odpowiedzi na skargę wyrokach sadów administracyjnych, w ramach których zostały wyrażone poglądy odnośnie sposobu fakturowania kosztów dostawy, zagadnienie poprawności formalnej tych faktur stanowiło istotę samego pytania wnioskodawców i oceny zajętego w tym względzie ich własnego stanowiska, co do ich poprawności .

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, iż Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i działając w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. W związku z tym organ, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, zobowiązany będzie do uwzględnienia ocen prawnych przedstawionych przez Sąd.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011, Nr 31 poz. 153)