Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt SA/Ł 916/95
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1996-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 134 poz. 646
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw.
Teza: Dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o rażąco korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, należy brać pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami.

TEZY

Dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o rażąco korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, należy brać pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "E." spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 25 lutego 1995 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1993 r. i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej w (...) siedemset dziewięćdziesiąt sześć złotych siedemdziesiąt groszy na rzecz skarżącego tytułem zwrotu wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 grudnia 1994 r. Urząd Skarbowy w T.M. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu "E." spółka z o.o. z siedzibą w G. podatek dochodowy za 1993 r. w wysokości 600 028 000 zł. Urząd uznał, iż dochód podany w zeznaniu podatkowym został zaniżony na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz stosowania preferencyjnych cen dla Agencji Handlowej "E." - E. i M.A. w W. i Agencji Handlowej "G." -A. i K. W. w W., odbiegających znacznie od cen sprzedaży dla pozostałych odbiorców. Właściciele obu agencji są jednocześnie wspólnikami spółki "E.". Kwoty upustów cenowych są zestawione w załącznikach do aneksu do protokołu kontroli skarbowej, sporządzonego w dniach 18-22 listopada 1993 r. Kwota utraconego dochodu, wynikająca z tych zestawień, wynosi 256.286.800 zł. Ponadto spółka utraciła dochód w wysokości 739.619.600 zł z tytułu sprzedaży Agencji Handlowej "E." na warunkach preferencyjnych herbaty i odżywek do włosów; w czterech wypadkach sprzedaż wymienionych wyrobów została potraktowana przez spółkę jako sprzedaż usług konfekcjonowania. Spółka wystawiła faktury, w których oddzielnie wykazywała robociznę przy konfekcjonowaniu /paczkowaniu/ herbaty, sprzedaż opakowań oraz sprzedaż herbaty luzem; taka sytuacja wystąpiła w dwóch wypadkach /w kwietniu - faktury nr 300, 301 i 302; w maju - faktury nr 413, 415 i 416/. W trzecim wypadku, w lipcu /faktura nr 567/, zafakturowano opakowania do konfekcjonowania odżywek, koszty zakupu opakowań oraz surowiec /chna, basma i rubina/. Natomiast w czwartym wypadku /grudzień - faktury nr 562 i 563/ zafakturowano jedynie konfekcjonowanie /robociznę/, opakowania i barwnik do rubiny, gdyż surowiec podstawowy /ziele lawsonii/ pochodził z magazynu depozytowego Agencji Handlowej "E.". Ponieważ jednak odżywki były w opakowaniach, na których jako producent figurowała spółka "E." /a nie Agencja Handlowa "E."/, brak było podstaw do uznania spółki jedynie za usługodawcę w zakresie konfekcjonowania obcego wyrobu. Dlatego Urząd Skarbowy, na podstawie cen stosowanych przez spółkę przy sprzedaży herbaty i odżywek, wyliczył wartość sprzedaży, jaką spółka uzyskałaby sprzedając te towary innym odbiorcom, a następnie odjął kwoty wynikające z wymienionych faktur /w czwartym wypadku - transakcja z grudnia - odjął również wartość pobranego z magazynu Agencji Handlowej ziela lawsonii, przyjmując cenę zakupu tego ziela od Agencji w grudniu 1993 r/. Stosowanie preferencyjnych cen i warunków sprzedaży dla agencji handlowych "E." i "G." nosi znamiona przerzucania części dochodu spółki na te podmioty gospodarcze. Dlatego zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dochód spółki ustalono bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających ze związku łączącego spółkę z wymienionymi agencjami handlowymi. Również z tych względów księgi rachunkowe spółki uznano za prowadzone wadliwie zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Jednakże do wyliczenia dochodu spółki przyjęto przychody wynikające z ksiąg prowadzonych przez spółkę, powiększając je o utracony dochód z tytułu upustów cenowych /256.286.800 zł/ i sprzedaży na warunkach preferencyjnych /739.619.600 zł/. Również koszty uzyskania przychodów przyjęto na podstawie ksiąg spółki, korygując je tylko o wydatki nie uznane za koszty. W efekcie dochód do opodatkowania wyniósł 1.500.070.000 zł, a podatek dochodowy - 600.028.000 zł, wobec 163.060.000 zł podatku zadeklarowanego przez spółkę. Urząd Skarbowy nie uznał zastrzeżeń spółki, ponieważ kontrola faktur sprzedaży, przeprowadzona metodą kompletną obejmującą wszystkich odbiorców, wykazała, że preferencyjne ceny i warunki sprzedaży był stosowane tylko w stosunku do agencji handlowych, których właściciele obejmują łącznie wszystkie udziały w spółce. Kwestia cen zakupu surowców i towarów od Agencji Handlowej "E." nie ma w sprawie znaczenia, gdyż ceny sprzedaży nie powinny odbiegać od ogólnie stosowanych w danym czasie i miejscu dla pozostałych odbiorców.

W odwołaniu spółka "E." podniosła zarzut zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez uwzględnienia całokształtu działalności spółki i porównania dokonanych wobec agencji i handlowych /"E." i "G."/ upustów cenowych z ogólną wartością sprzedaży w 1993 r., a także bez uwzględnienia obowiązującej między spółką a Agencją Handlową "E." zasady wzajemności we współpracy handlowej. Okoliczność, że właścicielami agencji handlowych "E." i "G." są wspólnicy spółki, nie przesądza automatycznie, że współpraca z tymi agencjami odbywa się na zasadach rażąco korzystniejszych. Kwoty upustów cenowych w 1993 r., zastosowanych wobec Agencji "G.", stanowiły zaledwie 4,76 procent ogólnej wartości sprzedaży, a wobec Agencji "E." - 11,67 procent. Upusty cenowe dla Agencji "E." zostały udzielone na zasadzie wzajemności, ponieważ prawie wszystkie używane do produkcji surowce spółka nabywała od tej Agencji, uzyskując także upusty w cenach. Natomiast Agencja "G." nabywała w spółce towary trudno zbywalne na rynku i płaciła gotówką, co uzasadniało zastosowanie upustów. Odnośnie do konfekcjonowania herbaty i odżywek do włosów spółka podała, że świadczenie usług mieści się w zakresie jej działalności; w cenie usług skalkulowano 30 procent zysku, a zatem świadczenie usług konfekcjonowania nie było dla spółki niekorzystne. Okoliczność ta jednak została pominięta przez Urząd Skarbowy, który zastrzeżenia spółki skwitował stwierdzeniem bez jakiegokolwiek uzasadnienia, iż nie zasługują na uwzględnienie. Spółka zwróciła uwagę na art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie wskazujący, że warunki sprzedaży i ceny muszą odbiegać od ogólnie stosowanych w sposób rażący. Spółka nie kwestionuje ustaleń Urzędu Skarbowego dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia 25 lutego 1995 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję I instancji, uznając, że w związku z zastosowaniem upustów cenowych w transakcjach z agencjami handlowymi "E." i "G." ceny sprzedaży dla tych agencji znacznie odbiegały od cen sprzedaży dla pozostałych odbiorców. Zarzut odwołania, że Agencja "G." nabywała towary trudno zbywalne i płaciła gotówką, co uzasadniało stosowanie upustów, nie został uwzględniony, ponieważ z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 1993 r. wynika, że pozostałym odbiorcom udzielano upustów sporadycznie, mimo regulowania należności gotówką. Przedstawione w odwołaniu wskaźniki udziału upustów w ogólnym obrocie spółki nie odzwierciedlają zjawiska przerzucania części dochodów spółki na innych podatników. W trzech wypadkach /faktury nr 300-302, nr 413 i 415-416 oraz nr 567/ spółka nie wykonała usługi konfekcjonowania, lecz po prostu sprzedała herbatę i odżywki w opakowaniach jednostkowych; dlatego wartość sprzedaży ustalono z uwzględnieniem cen stosowanych przez spółkę w transakcjach sprzedaży. W wypadku transakcji, której dotyczą faktury nr 562 i 563, odżywki zostały zapakowane w opakowania firmowe spółki, dlatego i tę transakcję potraktowano nie jako usługę konfekcjonowania, ale jako sprzedaż towaru. Podniesiona w odwołaniu okoliczność uwzględnienia przez spółkę 30 procent zysku w kalkulacji cenowej usług konfekcjonowania nie ma znaczenia, ponieważ organy podatkowe nie kwestionują stosowanych cen usług konfekcjonowania. Z powyższych względów Izba Skarbowa uznała, iż nastąpiło przerzucenie części dochodu spółki na innych podatników i niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby transakcje były zawierane z innymi podmiotami, z którymi nie występują powiązania personalne, rodzinne, co uzasadnia uznanie prowadzonych ksiąg rachunkowych za nierzetelne oraz zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze do sądu administracyjnego spółka "E.", poza argumentami przytoczonymi w odwołaniu, podniosła, że Agencja Handlowa "E." nie była podmiotem, któremu przysługiwały szczególne ulgi podatkowe, dlatego nie mógł mieć zastosowania omawiany przepis art. 11 ust. 2. Ponadto w przepisie tym nie wspomina się o eksponowanych przez organy podatkowe powiązaniach rodzinnych i personalnych; mowa jest o nich dopiero w przepisie art. 11 ust. 3, obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r. Organy podatkowe, powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 11 ust. 2, faktycznie zastosowały art. 11 ust. 3, nie obowiązujący w okresie, którego dotyczy decyzja. Spółka zwróciła uwagę na dopuszczalność stosowania upustów, powołując się przy tym na porozumienie u współpracy handlowej z dnia 16 lipca 1991 r., oraz zarzuciła organom podatkowym pominięcie faktu, iż bardzo duża część towarów była sprzedawana za pośrednictwem akwizytorów. Ponadto podniosła, że zapisy w księgach handlowych były zgodne ze stanem rzeczywistym księgi, zatem nie mogą być uznane za nierzetelne tylko dlatego, iż nie odzwierciedlają hipotetycznie ustalonych przychodów.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że porozumienie o współpracy handlowej nie ma znaczenia w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że skoro zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego za 1993 r., to w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm.; t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. Dotyczy to również art. 11 ustawy, do którego ust. 3-5 zostały dodane dopiero przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ i mają zastosowanie do dochodów uzyskanych po dniu 1 stycznia 1994 r. /art. 11 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r./. Dlatego ma rację skarżąca spółka, uznając za zbędne w rozpatrywanej sprawie eksponowanie przez organy podatkowe powiązań, o których stanowią art. 11 ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sprawa dotyczy dochodów uzyskanych w 1993 r. i powinna być rozpatrywana wyłącznie na gruncie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepisy te przewidują tylko trzy sytuacje, w których organ podatkowy może ustalić dochód podatnika w innej wysokości, niż to wynika z umów zawieranych z innymi podmiotami. Są to następujące sytuacje:

1/ pozostawanie przez podatnika w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą i takie układanie biegu swoich interesów, że nie wykazuje on dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał /ust. 1/;

2/ wykorzystywanie przez podatnika związku gospodarczego z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, i przerzucanie całości lub części swego dochodu na osobę korzystającą z ulg, wskutek czego nie jest wykazywany dochód w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał /ust. 2/;

3/ wykonywanie przez podatnika świadczeń dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, powodujące przerzucanie całości lub części dochodu na innego podatnika, wskutek czego nie jest wykazywany dochód w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane /ust. 2/.

W wymienionych stanach faktycznych dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z opisanych wyżej sytuacji. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą sytuacje opisane w pkt 1 i 2, ponieważ agencje handlowe "E." i "G." nie mają siedziby za granicą ani nie korzystają ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. W grę może wchodzić tylko sytuacja opisana w pkt 3 i właśnie w tym kierunku zmierzają ustalenia organów podatkowych.

Należy zauważyć, iż art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwa odrębne stany faktyczne /opisane wyżej w pkt 2 i 3/: podatnikowi, na którego rzecz jest wykonywane świadczenie na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych, nie muszą przysługiwać szczególne ulgi w podatku dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że spółka "E." przerzuciła część swojego dochodu na osoby prowadzące agencje handlowe "E." i "G.", ponieważ na warunkach preferencyjnych dokonywała sprzedaży określonych towarów na rzecz tych agencji. Preferencje te polegały w istocie rzeczy na stosowaniu cen sprzedaży niższych niż pobierane od innych odbiorców, przy czym organy podatkowe wyodrębniły dwa rodzaje tych preferencji: stosowanie upustów cenowych wobec agencji handlowych "E." i "G." /utracony dochód - 256.286.800 zł/ oraz zastosowanie w czterech wypadkach obniżonych cen sprzedaży herbaty i odżywek dla Agencji Handlowej "E." przez zafakturowanie sprzedaży jako usługi konfekcjonowania, podczas gdy w rzeczywistości była to sprzedaż towarów, a nie świadczenie usług /utracony dochód - 739.619.600 zł/.

Jeśli chodzi o upusty cenowe, należy podkreślić, że w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o "warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". Pojęcie warunków rażąco korzystniejszych jest niewątpliwie pojęciem ocennym. Jednakże dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o rażąco korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń, należy brać pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami. Nie bez przyczyny w ust. 2 tego artykułu - w przeciwieństwie do ust. 3 obowiązującego od 1 stycznia 1994 r. - mowa jest o warunkach wykonywania świadczeń, a nie tylko o cenach za wykonane świadczenia. Dlatego obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie całokształtu powiązań handlowych między spółką "E." a Agencją Handlową "E.", a w szczególności sprawdzenie, czy w transakcjach sprzedaży między tymi podmiotami upusty cenowe rzeczywiście były stosowane na zasadzie wzajemności. Na wzajemne stosowanie upustów skarżąca spółka powoływała się w odwołaniu i wcześniej w postępowaniu kontrolnym i przed organem I instancji; o wzajemnym stosowaniu upustów jest mowa w porozumieniu o współpracy handlowej z dnia 16 lipca 1991 r. /w aktach administracyjnych/.

Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji I instancji, że kwestia cen zakupu surowców i towarów od Agencji Handlowej "E." nie ma w sprawie znaczenia, jak i z odpowiedzią na skargę, wedle której bez znaczenia jest wymienione porozumienie handlowe. Przecież gdyby się okazało, że upusty cenowe w stosunkach handlowych między spółką "E." a Agencją "E." były stosowane na zasadzie pełnej wzajemności zgodnie z zawartym porozumieniem, to nie można byłoby mówić o wykonywaniu świadczeń przez spółkę na rzecz Agencji na warunkach rażąco korzystniejszych. Obowiązkiem organów podatkowych było tę kwestię wyjaśnić, a nie z góry zakładać, że nie ma ona znaczenia w sprawie. Dopiero w razie stwierdzenia, że upusty cenowe nie były stosowane przez Agencję "E." przy sprzedaży towarów skarżącej spółce lub przy ich stosowaniu Agencja nie przestrzegała zasady wzajemności, będzie mógł mieć zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie do upustów przy sprzedaży towarów Agencji "G." skarżąca spółka podnosiła, że upusty były stosowane ze względu na nabywanie przez tę Agencję towarów trudno zbywalnych i płacenie za nie gotówką. Izba Skarbowa nie uwzględniła tego argumentu, powołując się na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej /a właściwie inspektora kontroli skarbowej z dnia 2 grudnia 1993 r./, w którym stwierdzono, że pozostałym odbiorcom udzielano upustów sporadycznie, mimo regulowania należności również gotówką. W tej sytuacji kwestii tej nie można uznać za w pełni wyjaśnioną; pismo inspektora kontroli skarbowej nie powołuje się na żadne dowody źródłowe, w szczególności nie określa stopnia "sporadyczności" upustów stosowanych na rzecz innych odbiorców. Ponadto zachodzi nie wyjaśniona sprzeczność między ustaleniami zawartymi w protokole kontroli sporządzonym w dniu 22 października 1993 r., w którym na str. 15 stwierdzono, że w stosunku do pozostałych odbiorców poza agencjami "E." i "G." upustów nie udzielano /co powtórzono w uzasadnieniu decyzji I instancji/, a wzmiankowanym pismem z dnia 2 grudnia 1993 r., gdzie jest mowa o sporadycznym udzielaniu upustów.

Należy natomiast zgodzić się z organami podatkowymi, że przy stosowaniu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez znaczenia jest wskaźnik udziału upustów w ogólnym obrocie. Nawet jednorazowa transakcja, w której wyniku - na skutek wykonania świadczenia dla innego podatnika na warunkach podanych w tym przepisie - nastąpiło przerzucenie dochodu, uzasadnia zastosowanie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie termin "konfekcjonowanie" został użyty w sensie "dzielenia wyrobów na gotowe porcje oraz pakowania je w odpowiednie dla danego wyrobu opakowania" /Słownik języka polskiego, PWN 1978, t. I, str. 986/. I właśnie w tym znaczeniu skarżąca spółka zajmowała się konfekcjonowaniem herbaty i odżywek do włosów.

Spółka konfekcjonowała towar własny, który zakupiła wcześniej i następnie sprzedawała po podzieleniu go i zapakowaniu w odpowiednie opakowania. Ponadto świadczyła usługi polegające na konfekcjonowaniu towaru dostarczonego przez zlecającego usługę.

W zakwestionowanych przez organy podatkowe czterech wypadkach /faktury nr 300-302, 413, 415-417, 567 oraz 562-563/ problem sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca spółka świadczyła usługi konfekcjonowania na rzecz Agencji Handlowej "E.", czy też w istocie rzeczy była to sprzedaż towarów wcześniej skonfekcjonowanych przez spółkę, a jedynie zafakturowana tak, jakby to była usługa.

Organy podatkowe nie kwestionowały uprawnień spółki do świadczenia usług konfekcjonowania /w pozostałych wypadkach świadczenia usług konfekcjonowania nie były one kwestionowane/, dlatego za bezprzedmiotowe należy uznać zawarte w odwołaniu i skardze rozważania na temat dopuszczalności świadczenia usług przez spółkę i stosowanych cen usług. Istota sporu dotyczy kwestii, czy w wymienionych wypadkach spółka dokonała sprzedaży towaru, czy też świadczyła usługi konfekcjonowania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tutaj stanowisko organów podatkowych uznając, że w rzeczywistości spółka dokonała sprzedaży towarów w opakowaniach jednostkowych. W wypadku faktur nr 300-302, 413, 415-417 oraz 567 z akt sprawy wynika, że spółka dokonała konfekcjonowania /tzn. podzielenia na porcje i zapakowania w opakowania jednostkowe/ własnego towaru; również użyte w tym celu opakowania stanowiły własność spółki. W tej sytuacji trudno mówić o świadczeniu usługi, ponieważ nie wiadomo, na czym miałaby ta usługa polegać. (...) W rozpatrywanej sprawie spółka po prostu sprzedała wcześniej zakupiony i skonfekcjonowany przez siebie własny towar, a jedynie, fakturując transakcję sprzedaży, w oddzielnych pozycjach ujęła cenę herbaty luzem, cenę opakowań i wynagrodzenie za konfekcjonowanie /w wypadku faktur nr 300-302 oraz 413-416/ oraz cenę surowca i cenę opakowań z kosztami zakupu /w wypadku faktury nr 567/.

Dlatego w wymienionych trzech wypadkach należy uznać, że sprzedaż towarów przez spółkę nastąpiła na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych przy innych transakcjach sprzedaży na rzecz Agencji Handlowej "E.". Odmienność tych warunków polega na zastosowaniu innej kalkulacji cen /stanowiącej sumę poszczególnych elementów, tzn. ceny towaru luzem, opakowań i konfekcjonowania/, podczas gdy w innych transakcjach operowano jedynie ceną za opakowanie jednostkowe danego towaru, o wiele wyższą niż wynikająca z zastosowanej kalkulacji. Zastosowanie właśnie takiego sposobu ustalenia ceny, przy jednoczesnym nazwaniu transakcji świadczeniem usługi konfekcjonowania, a nie sprzedażą towaru, niewątpliwie świadczy o zamiarze skarżącej spółki przerzucenia części swojego dochodu na innego podatnika, w tym wypadku na osoby prowadzące Agencję Handlową "E.".

Pewne odmienności wystąpiły w czwartym wypadku /faktury nr 562-563/. Otóż tutaj spółka zafakturowała jedynie konfekcjonowanie odżywek /rubina, chna, basma/ oraz cenę barwnika do rubiny i opakowań, natomiast podstawowy surowiec /ziele lawsonii/ pochodził z magazynu Agencji Handlowej "E.". Jednakże odżywki zostały zapakowane w opakowania, na których jako producent figurowała skarżąca spółka, a nie Agencja Handlowa "E.". Dlatego trafnie organy podatkowe przyjęły, iż również w tym wypadku w rzeczywistości doszło do sprzedaży towaru spółki, a nie do świadczenia usługi konfekcjonowania, z tym zastrzeżeniem, że organy podatkowe powinny były wyjaśnić, na jakich warunkach spółka nabyła od Agencji Handlowej "E." ziele lawsonii /z wyjaśnień pracownika spółki, zawartych w protokole kontroli z dnia 9 września 1994 r., wynika, że odżywki o nazwie "chna" i "basma" uzyskuje się z ziela lawsonii bez żadnych dodatków - tylko pakuje się je w małe opakowania, natomiast rubinę - przez dodanie odpowiedniego barwnika/. Warunki, na jakich skarżąca spółka nabyła ziele lawsonii, powinny być wzięte pod uwagę przy ocenie, czy dokonanie sprzedaży odżywek po cenach wynikających z faktur nr 562-563 uprawnia organy podatkowe do zastosowania art. 11 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na zakończenie należy zwrócić uwagę, chociaż nie miało to przesądzającego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, że wykonywanie świadczeń dla innego podatnika na warunkach określonych w omawianym art. 11 ust. 2 samo przez się nie świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg. Mimo że podatnik w księgach wykazuje dochód w wysokości nie takiej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby świadczenie nie zostało wykonane, to jest to dochód zgodny ze stanem rzeczywistym. Konsekwencją zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalanie przez organy podatkowe dochodu w wysokości, jakiej podatnik w rzeczywistości nie uzyskał, gdyż przerzucił go na innego podatnika. Dlatego regułą będzie ustalanie tego dochodu w drodze oszacowania /zdanie drugie art. 11 ust. 1/, co wcale nie oznacza, że księga rachunkowa nie może być rzetelnie prowadzona.

Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa Dlatego na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.