Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1860/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego na skutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą PPHU C. J. S. (dalej "Skarżący" lub "Strona") dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lutego 2013 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do marca 2012 r. ustalono w rozliczeniu za grudzień 2011 r., iż Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 350.259,98 zł, przez dokonanie odliczenia z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz zawyżył podatek należny o kwotę 359.562,48 wystawiając na rzecz PPHU K. H. K. oraz na rzecz Zakładów Chemicznych O.S.A., faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...]lutego 2015 r., określił Stronie za grudzień 2011 r. kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.242 zł (w tym kwotę do przeniesienia w wysokości w wysokości 7.242 zł) oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), w wysokości 359.562 zł.

Według organu I instancji Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uczestnicząc w "łańcuchu dostaw" oleju rzepakowego, które to czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Skarżący w odwołaniu z dnia 2 marca 2015 r., zarzucił naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja RP;

- art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak przesłuchania istotnych świadków;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, iż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług poprzez wystawienie tzw. "pustych faktur" nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji podczas, gdy z materiału dowodowego w żadnym miejscu nie wynika, iż transakcje nie były dokonane.

W ocenie Strony, organ podatkowy I instancji dokonał ustaleń w sposób dowolny i nie oparty o żaden argument dowodowy. Zarzucił, iż w sposób sprzeczny z prawem ustalono, że ewidencje zakupu są nierzetelne i nie powinny być brane pod uwagę wynikające z nich wartości podatku naliczonego. Ponadto, dokonując ustaleń, oparł się na materiale dowodowym uzyskanym z innych postępowań, w tym postępowań karnych względem E., D. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego, włączając do akt sprawy materiał dowodowy z tych postępowań naruszył zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, gdyż strona nie uczestniczyła w zebraniu powyższego materiału.

Jednocześnie podniósł, że odrzucając wnoszone w trakcie postępowania wnioski dowodowe rażąco naruszono art. 122 O.p., za konieczne uznał ponowienie dowodu z przesłuchania osób wchodzących w skład organów ww. spółek oraz osób uczestniczących w dokonywanym transporcie, tak aby istniała możliwość zadawania stosownych pytań i aby czynność odebrania zeznań dotyczyła postępowania podatkowego i procedur w nim przewidzianych.

Skarżący stwierdził, iż organ I instancji nie dochował w związku z powyższym prymatu zasady bezpośredniości zebrania dowodów w sprawie. Za niezasadnie uznał podważenie okoliczności jego uczestniczenia w realnych transakcjach związanych z nabyciem i dostawą towaru.

Za niezasadnie uznał przyjęcie, iż istniał łańcuch firm wystawiających faktury VAT dotyczących obrotu olejem rzepakowym i że świadomie w nim uczestniczył.

Skarżący zakwestionował ustalenia organu co do rzeczywistego obrotu towarami oraz ocenę jego zachowania w odniesieniu do kwestii należytej staranności i działania w dobrej wierze.

Zdaniem Skarżącego olej rzepakowy był przedmiotem transportów świadczonych przez różnych przewoźników ujętych i widniejących w listach przewozowych na rzecz K..

Natomiast stwierdzenie organu, iż czynności nie zostały dokonane (były fikcyjne i nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych) winno być uzupełnione dowodem w postaci wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W całokształcie opisanych faktów i podniesionych uwag Skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a wskutek tego nie wyjaśnił istotnych dla sprawy wątpliwości, czy pomiędzy nim a jego kontrahentami doszło do zdarzeń powodujących zaistnienie stosunku prawnego i czy działał on w oparciu o dobrą wiarę i z zachowaniem należytej staranności (fakty związane z pochodzeniem towaru nabytego przez poszczególnych kontrahentów, jak również to czy ich firmy w sposób rzetelny i legalny weszły w jego posiadanie nie może rzutować na dalszy zakres łańcucha powiązań kontrahentów, jeżeli był on podmiotem działającym w dobrej wierze) i że kwestionowane przez organ podatkowy dostawy zostały dokonane, co potwierdza stosowna dokumentacja.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia czy transakcje udokumentowane wystawionymi przez Stronę fakturami opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i rodzą skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz czy i w jakim zakresie przyjęte od kontrahenta faktury VAT stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Organ odwoławczy odwołując się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 12, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że dostawca Skarżącego - E. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta podobnie jak L., K. i D., przez stosowną dokumentację uwierzytelniała jedynie obrót olejem rzepakowym dokonywany przez osobę o imieniu "L".- organizatora przedsięwzięcia i osoby z nim współpracujące. Wskazana osoba, reprezentującym ww. podmioty prezesom zarządu zlecała podpisywanie faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż oleju, a z tytułu wystawiania tego rodzaju dokumentów wypłacała stosowne wynagrodzenie (średnio 100 EURO od każdej wystawionej faktury). Warunkiem zaistnienia w łańcuchu dostawców było prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i utworzenie rachunku dla tej działalności w banku BGŻ, tak aby nabywcy faktur, dla uwierzytelnienia transakcji mogli dokonywać płatności. Pieniądze z tytułu tak dokonywanych transakcji były następnie wypłacane i zwracane organizatorowi przedsięwzięcia.

Skarżący nie pamiętał nazwiska kontrahenta, nie znał osób reprezentujących E., nie był w stanie wskazać precyzyjnie kim była osoba, z którą prowadził rozmowy (prezes, przedstawiciel handlowy, inny pracownik), okoliczności zawartych transakcji (przyjazd do siedziby Strony z próbka oleju, bez dokumentów pochodzenia, atestów), co świadczy o niezachowaniu należytej staranności w nawiązywaniu kontaktów z nowymi partnerami handlowymi.

Zdaniem organu odwoławczego weryfikację danych na podstawie KRS oraz statusu podatkowego kontrahenta, bez podjęcia innych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta, w szczególności jego możliwości logistycznych i wiarygodności na rynku, uznano za niewystarczającą dla stwierdzenia, że w danym przypadku Skarżący podjął wszelkie możliwe starania, żeby ustalić, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Jednocześnie wobec zeznań osób zatrudnionych w firmie, która dokonywała transportu, jak i finalnego nabywcy (K.) nie było kwestionowane istnienie przedmiotu transakcji - oleju rzepakowego, przewożonego i dostarczanego do K.. Organy zakwestionowany obrót tym towarem na poszczególnych etapach łańcucha. W ocenie organu odwoławczego podmioty występujące pomiędzy niemieckim dostawcą a finalnym odbiorcą dokumentowały jedynie nabycie i dostawy oleju rzepakowego.

Ustaleń powyższych dokonano na podstawie zeznań samego Skarżącego z dnia 11 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 3 grudnia 2013 r., który nie posiadał wiedzy skąd pochodził towar nabywany od E., D. i K., nie był w stanie wskazać firm transportowych, które przewoziły olej do K., nie magazynował towaru.

Ponadto w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów Strony i dokonane w tych postępowaniach ustalenia przesłuchania – Prezesa Zarządu E. – L.M. J., pracowników Spółki E.J.K. i R. C. oraz Prezesa Zarządu L. J. Lewandowskiego), wskazywały na schemat wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu olejem rzepakowym nabytym pierwotnie w E. GmbH w Niemczech (producent) i wykazywanym przez E. i L. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Transport dokonywany był przez Przedsiębiorstwo - Handlowo- Usługowe E. R. oraz firmę A.. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych E. i L. ustalono, że nie deklarowały one żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. E. nie posiadała żadnej powierzchni biurowej, ani żadnych innych pomieszczeń np. magazynów, placów czy garaży. Z kolei Prezes Zarządu L., nie był w stanie precyzyjnie wskazać odbiorców i dostawców towaru, nie znał adresów siedzib kontrahentów, nie znał danych osobowych osób, z którymi przeprowadzał transakcje gotówkowe, samodzielnie nie wskazał ani jednego przedstawiciela spółek, z którymi L. zawierała transakcje (po wskazaniu imion i nazwisk osób reprezentujących kontrahentów Spółki L., kojarzył dane osób, ale nie potrafił wskazać, których spółek są oni reprezentantami). Zeznał natomiast, że olej nabywał od polskiej firmy, najprawdopodobniej ze Śląska (ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na rzecz L. dokonywane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przez E.GmbH z Niemiec) oraz że zarabiał na jednym transporcie od 300 do 400 euro (L. wystawiała faktury sprzedaży oleju po cenie niższej niż cena zakupu). Ponadto stwierdził, że chyba zna E. i że z nią handlował (E. występuje jako bezpośredni odbiorca oleju rzepakowego od E.GmbH, a nie kontrahent L.). Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do pozostałych uczestników "łańcucha dostaw" spółek – K., D..

Ponadto za prawidłowe uznano stwierdzenie, że E. i Skarżący nie dysponowały fizycznie olejem rzepakowym. Okoliczność, iż E. nabyła ten towar wynika jedynie z dokumentacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową. Według tych dokumentów E.GmbH dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E., z tym że dostawie tej nie odpowiada po stronie E. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Transakcji tych E. nie wykazała w złożonych deklaracjach. Skoro E. nie nabyła oleju, to nie można przyjąć, że dokonała jego dostawy na rzecz Skarżącego, jak wskazują zakwestionowane faktury. W konsekwencji Skarżący również nie mógł dokonać dalszych dostaw tego towaru i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., które stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że Strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów legalizujących obrót olejem rzepakowym pochodzącym z E.GmbH, nielegalnie wprowadzonym do obrotu na terenie Polski i dostarczanym do K. i Zakładów Chemicznych O. Według przyjętych ustaleń kto inny dostarczył towar do K. (Zakładów Chemicznych O.), a kto inny udokumentował transakcję. Zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami opisanymi na fakturach, co przekładało się na to, że fakturom tym odmówiono waloru rzetelności, a w konsekwencji stwierdzono, że nie mogą one stanowić dla Strony podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Skoro zaś Strona nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to w konsekwencji też prawa takiego nie mogła przenieść. Wystawione przez Stronę faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznano za faktury, do których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 199a § 3 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Kwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez spółki nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów proceduralnych, przez:

- naruszenie art. 120 ww. ustawy, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 121 § 1 i 2 i 124 ww. ustawy przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

- naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przez brak przesłuchania istotnych świadków, którzy to mogliby potwierdzić dokonanie transakcji, od których przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również nie uwzględnienie dowodów pozyskanych w sprawie poprzez przesłuchanie przedstawicieli firm, na rzecz których J. S. dokonywał dostaw tj.: M. K., K. C. - które to w sposób jednoznaczny i niczym nie zaprzeczalny potwierdziły dokonanie rzeczywistych transakcji i tym samym dokonały przez swoje zeznania zaprzeczenia podawanego w decyzjach pierwszej i drugiej instancji stanu prawnego odpowiadającego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również nie przesłuchanie w charakterze świadków Z. B. - fizycznie przyjmującego towar i pobierającego próbki jakościowe każdego towaru oraz H. K.

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT przez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, iż nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, iż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług poprzez wystawienie tzw. "faktur pustych" nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, kiedy z materiału dowodowego w żadnym miejscu nie wynika, iż transakcje nie były dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie uzupełniającym skargę z dnia 16 sierpnia 2016 r., Skarżący zarzucił

naruszenie:

- art. 181 w zw. z art. 121 i art. 178 § 3 O.p., przez nie dochowanie przez organy podatkowe zasad gromadzenia materiału dowodowego i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów o wątpliwej wiarygodności,

- art. 122, art. 123 w zw. z art. 200 O.p., przez uniemożliwienie Skarżącemu brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i poprzez gromadzenie materiału dowodowego pod określoną z góry tezę,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy wskazuje na taką konieczność,

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, w sytuacji kiedy Skarżący wykazał się należytą starannością zawierając transakcje z dostawcami oleju rzepakowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy Skarżący wiedział, a przy zachowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że przeprowadzona przez niego transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w obrocie olejem rzepakowym.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle ww. przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność.

Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony".

Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesieniu do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663).

Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału : z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32).

Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

Organy obu instancji zakwestionowały rzetelność zakupów towarów dokonywanych przez stronę skarżącą w E., D. oraz K.. Jak wykazano Skarżący nie posiadał wiedzy skąd pochodził nabywany od kontrahentów (E., D., K.) olej rzepakowy. Nie zostało również przez niego ustalone, czy ujawniony adres kontrahenta E. to adres siedziby spółki, czy adres miejsca prowadzenia działalności, a w konsekwencji czy jest tam organ spółki, czy też osoby zatrudnione do pracy. Nie zainteresował się także, czy osoby, z którymi się spotykał były osobami uprawnionymi do reprezentowania tej spółki, wchodziły w skład jej organów zarządzających, lub miały stosowne pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz kontrahenta, od którego dokonywał rzekomego zakupu oleju rzepakowego.

Mechanizm funkcjonowania rzekomego obrotu ww. towarem szczegółowo został opisany przez Prezesa Zarządu E. (przesłuchanego 28 czerwca 2012 r.), Prezesa Zarządu L. (przesłuchanie z dnia 7 sierpnia 2012 r.), prezesa spółki K. oraz prezesa zarządu D. (5 i 8 czerwca 2012 r.). Okoliczności dostaw do firmy Skarżącego nie potwierdzali również kierowcy, dokonujący transportu od podmiotu niemieckiego – E. GmbH, zatrudnieni w firmie PHU E. R. (D. S., M. G., P. W.). Z treści ich zeznań wynika, iż dokumenty CMR świadczące o dostawach towarów wystawiane były na L. i E.. Z ustaleń postępowania podatkowego wynikało, że E., podobnie jak L., K. i D., przez stosowną dokumentację uwierzytelniały jedynie obrót olejem rzepakowym dokonywany przez osobę o imieniu "L.- organizatora przedsięwzięcia. Za udokumentowane uznać należało twierdzenia organów, iż żaden z podmiotów, czyli E., L., K., D. jak i Skarżący, nie dysponowały fizycznie przedmiotem spornych transakcji.

W konsekwencji Sąd przyznał rację organowi, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, gdyż stwierdzały one czynności, które pomiędzy tymi podmiotami nie zostały w rzeczywistości dokonane. Z otrzymanych od strony niemieckiej dokumentów wynikało jedynie, że E.GmbH dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E. i L., z tym że dostawie tej nie odpowiada po stronie E. i L. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (transakcje nie zostały wykazane w złożonych deklaracjach). Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że dostawy miały charakter jedynie formalny a występująca dokumentacja służyła uwierzytelnieniu rzekomych dostaw towaru na rzecz Skarżącego.

W okolicznościach niniejszej sprawy pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od E., D. i K., skutkowało uznaniem, że faktury przez niego wystawione, jako nie dokumentujące rzeczywistej dostawy nie rodziły obowiązku podatkowego, a jedynie obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku, co wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zasadności zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. i Zakładów Chemicznych O.S.A, Sąd stwierdza, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co dawało podstawę do zastosowania ww. przepisu. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r. I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważenia wymaga, że faktury objęte obowiązkiem podatkowym z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawione na rzecz K. i Zakładów Chemicznych O.SA to faktury ściśle powiązane z fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez E., które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na fikcyjność zdarzeń gospodarczych wskazanych na tych fakturach. A zatem zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i z tego tytułu utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, powyższe fakty w sposób jednoznaczny świadczą o, co najmniej niezachowaniu przez stronę skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów, zwłaszcza w przypadku obrotu olejem rzepakowym z istoty obrotu narażonym na nadużycia w podatku od towarów i usług, co skarżącemu z racji doświadczenia w prowadzeniu tej działalności gospodarczej było wiadome.

Biorąc pod uwagę powyższe należy za organem podatkowym stwierdzić, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. sp. z o.o., to faktury o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w rzeczywistości Skarżący nie nabył oleju rzepakowego od podmiotu w nim wymienionego. Skoro Skarżący nie nabył towaru od ww. podmiotu, to racjonalne wydaje się stwierdzenie, iż nie mógł go następnie dostarczyć do firm K. i Zakładów Chemicznych O.SA.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, według którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy wskazanego w fakturze. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12, zachowującym aktualność także w niniejszej sprawie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Uznać trzeba, że zrekonstruowanie okoliczności faktycznych, w ramach wyodrębnionej na wstępie grupy okoliczności dotyczących ujawnionego procederu obrotu olejem rzepakowym, a nadto pozwalających na ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT, nie budzi zastrzeżeń.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, które podważają prawidłowość tak ustalonych faktów, w tym także faktów i okoliczności, pozwalających na ocenę, czy strona skarżąca pozostawała w dobrej wierze, a zatem czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o charakterze zwieranych transakcji stwierdzić trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania, a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony skarżącej oraz ich partnerów handlowych.

Strona skarżąca miała, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z czego skorzystała. Brak podstaw do uznania naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto organy, stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków czy stron, mogą stać się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważne jest jednak, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były wymienione w uzasadnieniu decyzji organów dowody z wymienionych w nich dokumentów. Stąd nie można podzielić zarzutu strony skarżącej opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Podsumowując należy stwierdzić, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego.

Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgromadzone dowody pozwalają na sformułowanie tezy, że realizowane przez stronę skarżącą transakcje następowały w zakwestionowanej części za zgodą i świadomością co do ich charakteru.

Przypomnieć trzeba, że TSUE w przywołanych wyżej orzeczeniach stanowczo akcentuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał wprowadził do systemu podatku od wartości dodanej klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. Ocena stanu świadomości podatnika wymaga każdorazowo oceny konkretnych okoliczności faktycznych, a w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE miarodajne przy tej ocenie są okoliczności obiektywne. Wskazane powyżej okoliczności mają taki charakter, co uzasadnił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Ważny wpływ na ocenę świadomości strony skarżącej miały też ustalenia dotyczące okoliczności zawieranych transakcji, które organ odwoławczy obszernie przytoczył w wydanej decyzji (s. 26 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe w zakresie tego, czy strona skarżąca powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z rozważanego wyżej orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W kwestii świadomości strony skarżącej organy I i II instancji w wystarczającym stopniu wypowiedziały się w uzasadnieniach kontrolowanych w tym postępowaniu sądowym decyzji.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że strona skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).