Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 680/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych wpłat dziennych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr[...] , zmieniającą decyzję nr [...] z dnia 3 września 2008 r. i określającą "T." S. z o. o. z siedzibą w K., zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych naliczone na dzień złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej w S. kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, dalej zwanej u.p.a., ustalono, że w styczniu 2007 r., podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Kontrolujący organ uznał, że S. pobierając od odbiorców paliwa opałowego oświadczenia niespełniające wymogów określonych właściwymi przepisami prawa podatkowego, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie dopełniła obowiązku odprowadzenia należnej akcyzy oraz złożenia deklaracji podatkowej AKC-3 za wskazany miesiąc.

Ustalenia dokonane przez organ kontroli oraz stwierdzone nieprawidłowości w zakresie uzyskania oświadczeń, że nabywany olej przeznaczony zostanie na cele opałowe były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W toku tego postępowania organ podatkowy od 5 (spośród 9) osób uzyskał potwierdzenia nabycia oleju na cele opałowe oraz postanowieniem z dnia [...] r. włączył do postępowania podatkowego dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej w P. W. "F." D.R.. Natomiast, na mocy postanowienia z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez S. świadków, z uwagi na fakt, że uzupełnienie materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie nie wniesie żadnych istotnych dowodów do postępowania podatkowego.

W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji, w decyzji z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r., w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

S. nie zgodziła się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz wstrzymania jej wykonania. Strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jak również naruszenie art. 217 w związku z art. 87 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia[...] . nr [...] zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na stwierdzenie, że 11 oświadczeń nabywców oleju opałowego (a nie 4 jak uznał organ) było nieprawidłowych w dniu ich otrzymania przez S., Naczelnik Urzędu Celnego powinien podwyższyć podstawę opodatkowania, co wpłynęłoby również na zwiększenie kwoty podatku akcyzowego. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w ogóle nie odniósł się do jednego przypadku, w którym S. z ograniczoną nie dysponowała oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dotyczyło to sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, dokonanej w dniu 30 stycznia 2007 r. na rzecz W. G..

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił decyzję z dnia [...] r. nr [....]i orzekł co do istoty sprawy, określając S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 roku w wysokości [...] zł oraz określił wysokość odsetek od wpłat dziennych w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 21 lutego 2011 r. S. wniosła odwołanie od wskazanej decyzji, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 65 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Strona stanęła na stanowisku, że przepis art. 65 ust. 1a pkt 1, w którym wskazana została stawka podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za [...] litrów gotowego wyrobu, odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też nastąpi wprowadzenie do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym.

Dyrektor Izby Celnej w S. kontynuując postępowanie odwoławcze wezwał stronę do przedłożenia faktur zakupu oleju opałowego oraz dokumentów potwierdzających zapłatę za nabyty olej opałowy. Wykonując wezwanie organu, S. nadesłała żądane dokumenty. Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] .

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., powołał się na treść załącznika nr 1 poz. 5 do ostatniej wymienionej ustawy, a następnie wyjaśnił, że w podatku akcyzowym zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego. Dalej, powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a.) przedstawił wysokość stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Organ odwoławczy podał również warunki, które powinien spełnić sprzedający oleje opałowe oraz szczegółowo wymienił elementy, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy olejów opałowych na cele opałowe wskazane w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do stycznia 2007 r. nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczenia w określonej formie. Tylko kompletne i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przeciwnym przypadku nie można było uznać, że sprzedaży dokonano na cele opałowe. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu wszystkich danych określonych w przepisach prawnych było obligatoryjne i uprawniało do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, umożliwiało ponadto organowi podatkowemu jego weryfikację. Zdaniem organu drugiej instancji, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, miał prawo do weryfikacji danych nabywcy, w tym żądania okazania dokumentu tożsamości nabywcy. Konsekwencją bowiem pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub niepobrania była utrata prawa do skorzystania przez sprzedawcę z preferencji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał w dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji, że S. nabywała olej opałowy z przeznaczeniem do celów opałowych, korzystając z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego, tj. [...] zł za [...] litrów, a następnie sprzedawała ten olej zarówno dla osób prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tym samym S. była podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie, że pod pojęciem sprzedaży, w myśl dyspozycji art. 4 ust. 2 u.p.a., należy rozumieć inne czynności wskazane w tym przepisie, w tym także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10).

Następnie organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w styczniu 2007 r., S. prowadziła sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. W wyniku szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli, dotyczących miesiąca stycznia 2007 roku, w tym "oświadczeń" o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe stwierdzono nieprawidłowości w 11 przypadkach, w tym we wszystkich 11 oświadczeniach stwierdzono brak informacji o miejscu wystawienia oświadczenia, w 8 przypadkach stwierdzono nieprawidłowości polegające na braku oznaczenia numeru NIP. W jednym przypadku oprócz braku numeru NIP, brak również i numeru PESEL. W jednym też oświadczeniu nie wskazano rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, a także w jednym przypadku stwierdzono, że olej opałowy został sprzedany na cel inny niż opałowy. Ustalono ponadto, że jedno z oświadczeń nabywcy oleju opałowego zostało wystawione na nazwisko P. P., tj. osoby, która jak ustalono zmarła 22 grudnia 1991 r. Ponadto, do jednej transakcji sprzedaży – [...] litrów oleju opałowego dokonanej w dniu 30 stycznia 2007 r. na rzecz W. G., S. nie posiadała stosownego oświadczenia.

Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, pod treścią oświadczenia żadne ze złożonych oświadczeń nie zawierało podpisu. Podpisy znajdowały się nie pod treścią oświadczenia lecz w miejscu przeznaczonym dla odbiorcy, dla potwierdzenia faktu odbioru oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał dalej, że w miesiącu styczniu 2007 r., spośród wszystkich zrealizowanych przez Stronę w tym miesiącu transakcji sprzedaży oleju opałowego, w 12 spośród nich udokumentowanych fakturami VAT nie towarzyszyło złożenie sprzedawcy przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Organ odwoławczy powołując się następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz definicje słownikowe terminów: "opał" i "opałowy", wyjaśnił, że zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a zatem wykorzystywanie go w taki sposób, aby w procesie jego spalania wytwarzana była energia cieplna wykorzystywana do ogrzewania. Nie było zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym. Wobec tego, zużyciem oleju na cele opałowe będzie jedynie zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym. Natomiast, ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynikało, że urządzeniem do którego wykorzystywało olej opałowy P. W. "F." D.R. to agregat prądotwórczy, o czym świadczy oświadczenie załączone do faktury VAT. Organ podkreślił, że agregat prądotwórczy nie służy bezpośrednio do ogrzewania, ale do wytwarzania energii elektrycznej, która może dopiero w dalszej kolejności zasilać inne urządzenia, w tym grzewcze.

Odnosząc się do oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznych nie prowadzącym działalności gospodarczej, w ocenie organu oświadczenia te zawierały kilka wad, co skutkowało utratą przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych (WSA w G. z dnia 24 stycznia 2008 r., I SA/Gd 454/07 oraz NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07 oraz z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07).

Zdaniem organu, skoro S. prowadziła sprzedaż oleju opałowego, uregulowaną szczególnymi przepisami prawnymi, to przyjmując od kupującego oświadczenie o przeznaczeniu na cele uprawniające do zastosowania obniżonej do kwoty [...] zł na [...] litrów stawki akcyzy, zobligowana była do spełnienia warunków prawem przewidzianych. Nie wywiązanie się z obowiązku spełnienia wymogów stawianych tej sprzedaży, skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy do [...] zł na [...] litrów (określonej w art. 65 ust. 1 lit. a pkt 1 u.p.a.). Następnie, w tabeli, organ przedstawił w jaki sposób określił zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej dalej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że na podstawie przedłożonych przez S. faktur zakupu (szczegółowo opisanych w decyzji), ustalił ilość zakupionego oleju opałowego, który w styczniu 2007 r. został odsprzedany poszczególnym nabywcom na cele opałowe. Na podstawie poczynionych ustaleń organ zakwestionował sprzedaż [...] litrów oleju opałowego z uwagi na to, że sprzedawca nie pobrał od nabywców oleju opałowego na cele opałowe prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Następnie, organ odwoławczy przedstawił wzór według którego obliczył wysokość podatku akcyzowego, wskazując, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku wyniosła [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że brak było możliwości prawnych zastępowania złożonych oświadczeń innymi dowodami, ponieważ w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie przewidziano możliwości stosowania alternatywnych dowodów na potwierdzenie opałowego przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07 oraz z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07.

Dalej, organ odniósł się do zagadnienia uregulowania preferencji podatkowych przepisami prawnymi wskazując, że, wbrew twierdzeniom strony, zakres przedmiotu opodatkowania wynika z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ dodał również, że ustalenie zgodności lub niezgodności przepisów prawa podatkowego z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie leży w gestii organu odwoławczego. Natomiast, interpretacja przepisów prawa podatkowego i argumentacja przemawiająca za taką interpretacją zostały szczegółowe wyjaśnione

w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa, określając podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek od wpłat dziennych w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że mając na względzie art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, naliczanie odsetek od zaległości podatkowej powinno nastąpić od 26 lutego 2007 r. do dnia wpłaty włącznie, z wyłączeniem okresu od 20 lutego 2008 r. do 15 września 2008 r. oraz od 11 grudnia 2008 r. do dnia doręczenia decyzji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. i S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w szczególności poprzez przyjęcie, że:

- przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy nabywca oleju opałowego złoży oświadczenie określone przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz od tego czy takie złożone przez nabywcę oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym;

sformułowanie "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, nie odnosi się wyłącznie do cech i parametrów, jakie powinny spełniać wyroby akcyzowe, w tym oleje opałowe, ale także odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami akcyzowymi, w tym także prawidłowego dokumentowania tego obrotu,

- w świetle przepisu art. 65 ust. 1a wymienionej ustawy oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowień zawartych w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia skarżący był uprawniony żądać od nabywców oleju opałowego wpisania przez nich w treści oświadczeń wymaganych danych a nabywcy owe dane prawdziwe i kompletne na żądanie sprzedającego obowiązani byli wpisać,

- w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nabywcy oleju opałowego nie byli uprawnieni do uzupełnienia w terminie późniejszym oświadczeń złożonych przy dostawie oleju o brakujące dane;

2. naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegających między innymi na:

-nie przeprowadzeniu dowodu zeznań zawnioskowanych przez skarżącego świadków na okoliczność ustalenia czy olej opałowy przez tych nabywców zakupiony został zużyty do celów grzewczych, czyli do celów, dla których prawodawca wprowadził preferencje podatkowe,

-na bezzasadnym przyjęciu, iż podpis złożony przez jedenastu nabywców na stosowanym przez skarżącego oświadczeniu pod nazwą "oświadczenie/Atest/WZ przy sformułowaniu data i podpis nabywcy oleju opałowego" nie obejmuje całej treści tego oświadczenia,

-na bezzasadnym przyjęciu, że na jedenastu oświadczeniach nabywców brak jest informacji o miejscu ich wystawienia, podczas gdy informacja ta umieszczana była przy sformułowaniu "adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych".

-na bezzasadnym przyjęciu, że na dziewięciu oświadczeniach nabywców oleju opałowego brak jest informacji o numerze NIP, podczas gdy informacja ta widniała na oryginałach faktur stanowiących załącznik do każdego z tych oświadczeń, a nadto, podobnie jak informacja dotycząca numeru pesel jednego z nabywców, została uzupełniona za zgodą kontrolujących już w trakcie kontroli,

-bezzasadnym przyjęciu, że w oświadczeniu jednego z nabywców, to jest P. W. "F." D.R. wskazany był aparat prądotwórczy, jako urządzenie grzewcze, podczas gdy nabywca ten złożył oświadczenie, że aparat prądotwórczy wskazał omyłkowo zamiast pieca "webasto", a nadto nawet gdyby nie można było uznać tej omyłki nabywcy, to niewątpliwie tzw. urządzenie prądotwórcze również może wytwarzać prąd dla celów grzewczych,

- bezzasadnym przyjęciu, że w jednym z oświadczeń nie wskazano ilości posiadanych urządzeń grzewczych, podczas gdy samo użycie określenia "piec" w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego urządzenia a nie urządzeń kilku.

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności).Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej "u.p.a." określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za [...] litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżąca S. w styczniu 2007 r., sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe.

Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy ([..] zł/[...] litrów) w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie dwanaście oświadczeń dotyczących osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nabywających olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, było wadliwych. Nie zawierały one bowiem podpisu nabywcy oleju opalowego pod treścią oświadczenia, brak było informacji o miejscu wystawienia oświadczenia, numeru PESEL, numeru NIP lub też wskazano agregat prądotwórczy jako urządzenie grzewcze, przez co nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.). Ponadto, do jednej transakcji sprzedaży [...] litrów oleju opałowego dokonanej na rzecz W. G., skarżąca S. nie posiadała stosownego oświadczenia.

Brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży oznaczał, zdaniem organu, użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości [....] zł/[...] litrów.

Skarżąca S., nie zgodziła się w skardze z ustaleniami organu co do wadliwości zakwestionowanych oświadczeń. Nadto, w ocenie skarżącej, przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w którym wykazana jest stawka podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za [....] litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też z wprowadzeniem do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym.

A zatem, źródłem sporu są zarówno ustalenia faktyczne dokonane przez organ, jak również ich ocena z punktu widzenia wówczas obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. znowelizowanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), oraz wydanym na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone, między innymi, w zmienionym, ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, przepisie art. 65 ust.1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych [....] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu.

Stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu.

Należy zauważyć, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy akcyzowej wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie sądowym przyjęte jest, że zastosowane w ustawie pojęcie użycia oleju ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także sprzedaż. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego przesłanki z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/10, wyrok z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 – orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tego też względu jako nietrafny należy ocenić zarzut skargi, dotyczący nieprawidłowego zrozumienia przez organy sformułowania: "niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach" zawartego w art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a.

W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że skarżąca S. dokonywała sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju z przeznaczeniem na cele opałowe, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Prowadząc zatem działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, skarżąca obowiązana była przestrzegać przepisów regulujących taką działalność, w tym także obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowe.

Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. "a" tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" (z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem), wynosi [...] zł/[...] litrów tego wyrobu.

Zgodnie z § 4 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

- adres zamieszkania nabywcy;

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe. Ustalenie zatem przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy ([...] zł/[...] litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych powyżej przepisach rozporządzenia.

Prawodawca ustalił więc warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju, dla jej stosowania, obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, że taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Podkreślenia wymaga, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano powyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości.

Wobec tego, za trafnie i uzasadnione należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26 maja 2011 r. -

I GSK 714/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14 września 2011 r. - I GSK 496/10 – orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też powodów, jako niemające wpływu na ocenę prawa skarżącej S. do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy, uznać należy podnoszone przez nią w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi.

Nie pobranie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w odpowiedniej, określonymi przepisami prawa formie skutkuje tym, iż olej ten jest przeznaczony na cele inne nie cele opałowe. Skoro prawodawca nałożył na sprzedawcę obowiązek związany z pobraniem odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i zarazem wskazał na niezbędne elementy tego oświadczenia, to każde wadliwe oświadczenie uznać należy za równoznaczne z jego brakiem. Brak oświadczenia skutkuje natomiast uznaniem, że olej opałowy już w chwili jego sprzedaży został użyty na cel inny niż opałowy.

Jakkolwiek można się zgodzić ze skarżącą S., iż w konkretnym stanie faktycznym złożenie podpisu przez nabywcę oleju opałowego nie pod treścią oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, tylko w innym miejscu oświadczenia, tj. przy sformułowaniu "data i podpis nabywcy oleju opałowego", można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. - I GSK 698/10, orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać bowiem wypada, że konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach, w celach oszukańczych, posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób.

Wskazać również należy, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.) w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy. Było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, a także konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych.

Niezależnie od wskazywanej w zaskarżonej decyzji konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, orzeczenie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, że nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego, nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano.

Za niewłaściwe zatem, a także naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy nieprawidłowości w działaniu skarżącej S., opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na nie odebraniu od nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe stosownego oświadczenia (1 przypadek) czy pobieraniu od nabywców oleju opałowego, oświadczeń zawierających nieprawidłowości polegające na braku oznaczenia numeru NIP, numeru PESEL, miejsca wystawienia czy nie wskazaniu rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wskazanego wyżej rozporządzenia.

Trafnie zatem uznały organy podatkowe obu instancji, że w tej sytuacji mamy do czynienia z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem nie były spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej.

Sąd podzielił pogląd, że oświadczenia o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 535/07, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09 orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, sprzedawca nie jest też upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć bądź zastąpić innymi dowodami. Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10, orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zaś prawodawca kładzie nacisk na treść tych oświadczeń, stawia bowiem wymóg zamieszczenia w oświadczeniu konkretnych danych, w tym PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oraz informacji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, to nie ma oparcia w prawie teza, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym, skutkującym niemożliwością skorzystania z prawa do obniżonej stawki podatkowej. Uzyskanie właściwego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 42/07, z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, z 3 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 751/09, orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego nie jest trafny zarzut błędnej wykładni § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W tej sytuacji należy również stwierdzić, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zajęte przez organy podatkowe stanowisko, co do przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy – z powodu nieprawidłowych oświadczeń, wynika bowiem nie z błędnych ustaleń faktycznych lecz z odmiennej oceny prawnej w tej kwestii.

Oceniając legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

Faktem jest, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, odebrane przez skarżącą S. od nabywców oleju opałowego w styczniu 2007 r., już w chwili sprzedaży oleju opałowego, nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa. Oświadczenia te były obarczone wadami formalnymi, uniemożliwiającymi skorzystanie przez S. z preferencji podatkowej, jaką jest obniżona stawka akcyzy. Z tego też względu zasadnie organ podatkowy wskazał, że fakt potwierdzenia bądź nie potwierdzenia przez nabywców (dowód z zeznań świadków), zużycia oleju opałowego do celów opałowych, jest bez znaczenia dla sprawy, która dotyczyła ustaleń ciążących na sprzedawcy. Braki w treści oświadczeń, w postaci NIP, PESEL, wbrew temu co twierdzi skarżąca, powinny znajdować się w oświadczeniu (a nie na fakturze), na co wyraźnie wskazuje przepis § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Dokument oświadczenia jest bowiem niezależny od faktury VAT i nawet w sytuacji, gdy niektóre dane mogą znajdować się na fakturze, to jest to bez znaczenia dla dokumentu oświadczenia. Brak niektórych danych w oświadczeniu nie może być konwalidowany treścią faktury. Co zaś do późniejszego uzupełniania oświadczeń o brakujące elementy (numery NIP), skoro miało to miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc po dacie sprzedaży, a najpóźniej po dacie wystawienia faktury, to fakt ten jest bez znaczenia dla powstałego uprzednio obowiązku w tym podatku i nie skutkuje zniesieniem tego podatku.

Zarzut skarżącej S. w istocie oparty jest o dokonanie odmiennej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co jak wyżej wykazano jest nieuzasadnione.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.