Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1264/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.23 par 3, 4 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 82/09 w sprawie ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. A. C. kwotę 8.259 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 82/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że decyzja organu pierwszej instancji była dwukrotnie uchylana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dopiero w następstwie uzupełnienia materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w innych kwotach, aniżeli zostały zadeklarowane.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. Organ podniósł, że w dniach kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. tj. 20 maja 2002 r. i 30 lipca 2002 r. sprzedaż gazu była wielokrotnie wyższa od sprzedaży deklarowanej przez skarżącego w pozostałych dniach, w których kontroli nie przeprowadzono. Wykazano, że w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 19 maja 2002 r. przeciętna wielkość dziennej sprzedaży w ilości 455,22 l odbiegała od sprzedaży w dniach kiedy przeprowadzana była kontrola – odpowiednio 3.113,90 l oraz 2.119,34 l Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że wynikający z ksiąg podatkowych obrót gazem nie odzwierciedlał wielkości rzeczywistych wynikających z pomiarów utrwalonych za pośrednictwem odmierzacza (dystrybutora) gazu propan-butan. Stan licznika sumarycznego na dzień 31 stycznia 2003 r. wyniósł 1.658.095 l , zaś na dzień 30 lipca 2002 r. 911.398 l, co stanowiło przyrost wartości 746.697 l. W tym okresie zadeklarowano sprzedaż gazu w ilości 63.963 l, czyli ponad 11-krotnie mniejszą od przyrostu licznika. Nierzetelność ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan wynikała zdaniem organu także z faktu, że stan liczydła sumującego na dzień 20 maja 2002 r. wynosił 2.505.962 l, natomiast 30 lipca 2002 r. wskazywał wielkość 911.398 l. Powołując się na stany początkowy i końcowy licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan w okresach od dnia 1 stycznia 2002 r. do 20 maja 2002 r. i od dnia 30 lipca 2002 r. do 31.01.2003 r., organ wyliczył wielkość sprzedaży 1.019.711 l Natomiast sprzedaż gazu zadeklarowana przez stronę w tych okresach wyniosła 111.311 l. W konsekwencji, w oparciu o treść art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ nie uznał prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu, w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu propan-butan w 2002 r. Ponowne postępowanie dowodowe wykazało, że wyjaśnienia o częstych wymianach "wyświetlaczy" elektronicznych zawierających liczydła sumujące, nie znalazły potwierdzenia w opinii biegłego, księgach podatkowych i zeznaniach świadków. Organ wskazał, że z zeznań świadka J. C. wynikało, że nie zajmował się on instalacjami gazu LPG. Nie mógł więc świadczyć usług w tym zakresie. Wobec tego dołączone faktury na wymianę "wyświetlaczy" odmierzacza gazu propan-butan, nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego powyższe faktury zostały wystawione na potrzeby prowadzonego postępowania i nie mogly stanowić dowodu w sprawie, szczególnie w sytuacji, gdy nie było prawnie możliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego za 2000 r. Zdaniem organu, potwierdzenie powyższego stanowiły czynności legalizacyjne przeprowadzone przez Obwodowy Urząd Miar w O. w dniu 17 marca 2000 r., w których uczestniczył J. C.. Jako dowód dołączono 3 świadectwa legalizacji z tego dnia, których przedmiotem legalizacji nie były odmierzacze gazu ciekłego propan-butan. Poza tymi legalizacjami na w/w stacji paliw w 2000 r. nie były wykonywane inne czynności metrologiczne odmierzaczy paliw ciekłych. Organ odwoławczy wskazał również, że zeznania R. K. i J. C. wskazanych przez stronę jako osoby dokonujące naprawy wyświetlaczy nie potwierdziły wyjaśnień skarżącego. R. K. zeznał, że nie pamięta, aby dostarczano mu do zakładu jakiekolwiek urządzenia, które nie są urządzeniami RTV, lub jakiekolwiek elementy z dystrybutorów paliw. Natomiast J. C. stwierdził, że nie zwracał uwagi na producenta wyświetlacza oraz z jakiego odmierzacza pochodził i jeżeli było to możliwe, instalował takie urządzenie w odmierzaczu gazu. Zdaniem organu, treść pisma Głównego Urzędu Miar Biura Metrologii Prawnej oraz opinia biegłego T. C. dowodziły, że nie dokonywano wymiany wyświetlaczy ponieważ strona nie otrzymałby na nie świadectw legalizacyjnych.

Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i zarzuciła naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz przepisów postępowania podatkowego - art. 23, art. 121 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczności wynikające z przeprowadzonych dwukrotnie u skarżącego czynności kontrolnych. Pierwsza kontrola wykazała, że sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 32,82% sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami w całym miesiącu maju 2002 r., sprzedaż tego dnia stanowiła 11,72 krotność przeciętnej sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami z tego miesiąca. Druga kontrola wskazywała, że sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 15,42% sprzedaży gazu z całego miesiąca. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych racjonalnych powodów, które tłumaczyłyby tak znaczący wzrost sprzedaży w dniach, w których miała miejsce kontrola podatkowa w stosunku do dni, w których takiej kontroli nie przeprowadzono. Twierdzenia podatnika, że w każdym miesiącu roku był zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż znacznie przewyższała pozostałe dni, nie były zdaniem Sądu przekonujące. Ponadto Sąd stwierdził, że organy podatkowe skutecznie podważyły wiarygodność wyjaśnień składanych przez stronę, w których tłumaczyła ona wspomniany przyrost ilości gazu wymianą "wyświetlaczy" w dystrybutorze gazu. Za takim stanowiskiem przemawiał fakt przedstawiania przez skarżącego różnych wersji dotyczących okoliczności wymiany tych urządzeń. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli z 30 lipca 2002 r. podatnik stwierdził zmianę stanu licznika jego wymianą, powołując się na fakturę wystawioną przez Zakład Usługowo-Handlowy N.J. C. w B. Kontrolujący, w wyniku sprawdzenia dokumentów zakupu towarów handlowych i kosztów za maj, czerwiec i lipiec 2002 r. nie stwierdzili dokumentów potwierdzających wymianę tego urządzenia. Następnie, w zeznaniach złożonych 18 października 2006 r. skarżący podniósł, że wcześniejsze wyjaśnienia, były nieprawdziwe, gdyż licznik pochodził od J. C., ale nie pamiętał przy tym, czy otrzymał fakturę na zakup wyświetlacza. Wskazał jedynie, że takiej faktury w tym dniu nie posiadał. Tłumacząc różnicę pomiędzy stanem licznika wyjaśnił ją dokonaną osobiście wymianą wyświetlacza. Nie potrafił określić, w jakim dniu dokonał ponownej wymiany licznika i czy posiadał dokumenty potwierdzające wymiany. Wskazał, że napraw tych urządzeń dokonywał R. K.. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych 11 września 2006 r. J. C. wyjaśnił, że wykonywane przez niego usługi nie były związane z urządzeniami gazu płynnego propan-butan. Nie wykonywał on napraw instalacji i urządzeń, gdyż nie posiadał kwalifikacji i uprawnień zawodowych w tym zakresie. Następnie, po tym, jak skarżący wraz z odwołaniem z 21 grudnia 2007 r. przedstawił faktury VAT (w których wskazano jako wystawcę - Zakład Usługowo-Handlowy N.J.C. w B.) dotyczące naprawy wyświetlacza i dostawy pięciu innych, J. C. potwierdził, że własnoręcznie wystawił te faktury. W ocenie Sądu, organy zasadnie nie dały wiary tym zeznaniom. Wyjaśnień skarżącego nie potwierdzały także zeznania R.K. i J. C., wskazywanych jako osoby dokonujące napraw. R.K. zeznał bowiem, że nie pamięta, aby dostarczano mu do zakładu jakiekolwiek urządzenia, które nie są urządzeniami RTV lub jakiekolwiek elementy z dystrybutorów paliw. Nie stwierdzono również żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie takich napraw. Z kolei J. C. (pracownik skarżącego) wprawdzie potwierdzał wymiany wyświetlaczy, to jednak jego zeznania okazały się sprzeczne z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Głównego Urzędu Miar Biura Metrologii Prawnej z dnia 4 sierpnia 2008 r. W piśmie tym wyjaśniono bowiem, że podczas sprawdzania przy legalizacji ponownej lub ostatecznej odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan sprawdza się, czy elementy odmierzacza wymienione w decyzji o zatwierdzeniu jego typu są zgodne z elementami zamontowanymi w tym odmierzaczu. Stąd, w przypadku wstawienia do zatwierdzonego typu odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan innego liczydła niż dla niego określone, wymagałoby to uzyskania decyzji Prezesa GUM zmieniającej decyzję zatwierdzenia typu. Ponadto, jak wskazały organy, według opinii biegłego, zainstalowanie w odmierzaczu włoskiej firmy Petrolmeccanica (model 6010E) liczydła mechanicznego pochodzącego z odmierzacza Z.A.P. Ostrów Wielkopolski (model HOC-02-00) lub liczydła z czeskich odmierzaczy ADAST - na co wskazywał w swoich wyjaśnieniach skarżący, w których nie było liczydeł elektronicznych typu Logitron, było prawnie zabronione i w tym przypadku nie uzyskałby on legalizacji odmierzacza w dniach: 7 grudnia 2000 r., 10 kwietnia 2001 r., 21 lutego 2002 r. i 24 lutego 2003 r. Jak stwierdziły organy podatkowe, zebrany materiał dowodowy potwierdzał tylko jedną wymianę wyświetlacza, która miała miejsce pomiędzy 20 maja 2002 r., a 30 lipca 2002 r. Wyświetlacz ten został dostarczony przez J.C., co udokumentowano fakturą VAT. Urządzenie to było zgodne z konstrukcją odmierzacza zatwierdzoną decyzją Prezesa GUM, stąd nie zachodziła potrzeba ponownej legalizacji odmierzacza. W wyniku jego wymiany uległ zmniejszeniu stan liczydła sumującego odnotowany w protokole z 30 lipca 2002 r. Poza tym w dokumentacji skarżącego nie było dowodów na to, że ponosił on wydatki na naprawy jakiekolwiek urządzeń pomiarowych, a jedynie wydatki związane z legalizacją tych urządzeń. W ocenie Sądu organy wykazały i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególności wyjaśniły, że w przypadku skarżącego ustalono dane pozwalające na wyliczenie nieudokumentowanej wielkości sprzedaży gazu, wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu. Ich uwzględnienie pozwalało zaś na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowania dokonano więc na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1) naruszenie normy prawa materialnego, określonego art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i 3a oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (błąd w subsumcji) w stosunku do stanu faktycznego,ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dopuszczenie przez organy podatkowe określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych, wskutek zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika i ustalenie obrotu w drodze oszacowania metodą wybraną przez organ kontroli skarbowej było prawidłowe, oraz że wybrano jedyną możliwą, w ustalonym stanie faktycznym, metodę oszacowania tego obrotu;

2) naruszenie przepisów postępowania określonych treścią art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w skutek nieuwzględnienia skargi mimo istnienia wskazanych w toku postępowania podatkowego dowodów przemawiających za koniecznością jej uwzględnienia oraz naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania określonych treścią art. 180 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że w toku postępowania podatkowego organ najpierw wyliczył na podstawie wskazań liczydła sumującego dystrybutora, jakie szacunkowe ilości paliwa propan-butan zostały przez skarżącego wprowadzone do obrotu w okresie między styczniem 2000 r., a majem 2002 r., wyliczył proporcje tej sprzedaży za poszczególne okresy, by w końcu stwierdzić, że podatnik według tych wyliczeń sprzedał w grudniu 2001 r. 74.839 litrów gazu. Skarżący wskazał na niekonsekwencję organów, które raz interpretowały wymianę urządzenia pomiarowego jako sposób na ukrycie faktycznych obrotów paliwem, by w innym miejscu uznać wymianę za całkowicie obojętną dla powstania zobowiązań podatkowych. Strona wskazała również na pominięcie przez organy podatkowe informacji zawartych w oficjalnych Biuletynach Polskiej Organizacji Gazu Płynnego, na okoliczność możliwości wprowadzenia do obrotu 1.019.711 litrów paliwa. Powyższe dane nie zostały uwzględnione w procesie wyboru metody szacowania oraz ustalania podstawy opodatkowania. Organy nie wyjaśniły ponadto, dlaczego nie mogły skorzystać z metod, które zostały wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony organy nie uwzględniły również możliwości uszkodzenia liczydła przez wyładowania atmosferyczne. Ponadto, na wyraźne żądanie kontrolujących, skarżący wystawił wszystkie paragony i faktury dokumentujące całomiesięczny zakup paliwa gazowego przez stałych klientów. Następnie fakt ten został wykorzystany przeciwko stronie jako dowód na to, że tylko w dniach kontroli ewidencjonowała całą sprzedaż tego paliwa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu poparł stanowisko Sądu pierwszej instancji i stwierdził, że wobec nieskutecznego zakwestionowania wybranej przez organ metody oszacowania, należało przyjąć, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a wybór metody jako najbardziej odpowiedniej w ustalonym stanie faktycznym nie budził zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to zarzuty te należy uznać za usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w pkt 1–6 tego przepisów, w tym metodę porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Powyższe metody oszacowania mają pierwszeństwo w stosunku do metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tym przepisem tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował zaś metodę opodatkowania wymienioną w tym ostatnim przepisie bez podjęcia nawet próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym metody porównawczej zewnętrznej (pkt 2 § 3 art. 23), a Sąd I instancji to stanowisko bezkrytycznie zaaprobował stwierdzając lapidarnie, iż "(...) Ustaleń tych nie podważają przywołane przez skarżącego dane dotyczące średniej dziennej sprzedaży gazu na stacjach LPG, które mają jedynie charakter statystyczny, nieznane są też źródła, na podstawie których je wyliczono (...)". Rzecz jednak w tym, iż to nie skarżący, lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.) skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu. Stąd też w skardze kasacyjnej trafnie zarzuca się, iż organ podatkowy nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o "wyświetlacze" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet tymi będącymi w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stajach paliw powiatu k.. Z takim zaś wnioskiem dowodowym skarżący wystąpił do organu podatkowego w piśmie z dnia 22 października 2007 r.

Przy tej ocenie nie bez znaczenia powinna być również okoliczność, czy posiadane przez skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z "wyświetlaczy" (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, iż w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowań. Rzecz jednak w tym, iż przyjęta przez organ podatkowy i zaaprobowana przez Sąd I instancji metoda oszacowania określona w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, jako "inny sposób oszacowania" w postaci wielkości sprzedaży gazu ustalonej za pomocą odmierzacza gazu, mogła nie odzwierciedlać zbliżonej do rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu, a tym samym zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania.

Wynika to z podnoszonych przez skarżącego zarzutów, iż w 2002 r. nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji licznikowej oraz że dokonywał wymiany "wyświetlaczy", które nie były zabezpieczone cechami urzędowymi (legalizowanymi), a ich wymiana nie powodowała konieczności wymiany liczydła. Znalazło to potwierdzenie w piśmie Okręgowego Urzędu Miar w W. z dnia 12 lipca 2007 r., który stwierdził, że wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazy płynnego nie powodowała naruszenia cech zabezpieczających i nie było powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej.

Sąd I instancji nie odniósł się przy tym do zarzutu skargi, iż (...) W roku 2002 zgodnie z wystawionymi świadectwami legalizacyjnymi na stacji paliw w K. funkcjonowały cztery odmierzacze paliw czeskiej firmy ADAST oraz odmierzacz włoskiej firmy Petromeccanica, wobec czego nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w decyzji, iż wyświetlacze Logitron używane były tylko do odmierzaczy gazu (...)". Ten zaś zarzut wymagał szczegółowego rozważenia, albowiem gdyby okazało się, iż zachodziła możliwość "przenoszenia wyświetlacza" z jednego dystrybutora do innego, w tym nie tylko do dystrybutora z gazem, lecz również z innymi paliwami, to wówczas jest rzeczą oczywistą, iż "sumaryczny" wyświetlacz gazu mógł wskazywać nie tylko "sumaryczną" ilość sprzedanego gazu, lecz również innych paliw odmierzanych za pomocą tego "wyświetlacza".

Ponadto Sąd I instancji nie ustosunkował się do braku konsekwencji organu podatkowego, który raz interpretuje wymianę urządzenia pomiarowego dokonaną przez podatnika jako zmierzającą do ukrycia faktycznych obrotów paliwem, a innym razem uznaje tę wymianę (dokonaną między 21 maja a 30 lipca 2002 r.) za całkowicie obojętną dla powstania zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż konieczność takiego ustosunkowania będzie zachodziła dopiero w przypadku niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Ten zaś stan faktyczny – jak wynika z wcześniejszych rozważań – nie został dotychczas należycie ustalony, a w konsekwencji również oceniony.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.