Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 763/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,), w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

TEZY

Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,), w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1653/13 w sprawie ze skargi J. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S.A. w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 763/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1653/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez J. SA indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskiem z dnia 25 marca 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2013 r., J. S.A. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych nabywanych na potrzeby gości hotelowych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi w Polsce działalność, polegającą, m.in. na prowadzeniu H.W. w K. Z uwagi na to, że właściciel obiektu wydzierżawił całe hotelowe zaplecze gastronomiczne innemu przedsiębiorcy, Skarżąca chcąc zapewnić korzystającym z hotelu gościom posiłki, nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego - przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w postaci znajdującej się w budynku hotelu restauracji. Nabywane przez Skarżącą usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi na jej rzecz przez tego przedsiębiorcę, a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez Skarżącą, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych przez Skarżącą fakturach. Jedynie koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 20 kwietnia 1995 r., a symbol PKWiU dotyczący świadczonych usług to 55.10.10.0. Skarżąca zadała pytanie: czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) dalej też ustawa zmieniająca, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, Skarżąca w dalszym ciągu jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne? Zdaniem Skarżącej, skoro spełniała warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (czyli nie była opodatkowana ryczałtowo), to pomimo uchylenia tego przepisu w dalszym ciągu była uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm.), zastąpionego analogicznej treści art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.). Poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT doszło, zdaniem Skarżącej, do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym. Według Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Argumentowała, że usługi hotelarskie również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ odnosząc się do treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet w przypadku, kiedy nabywane usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W ocenie organu zmiany art. 119 ustawy o VAT i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie można było uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków. Dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych. Zdaniem organu nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Skarżąca zdaniem organu nie świadczy usług turystycznych lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne. W konsekwencji, zdaniem organu, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i dyrektywy 2006/112/WE nie zezwalają na takie odliczenie. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd wbrew stanowisku organu przyznał rację Skarżącej, że usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a świadczący tego typu usługi podatnicy są uprawnieni do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych. Dalej Sąd argumentował, że ustawodawca w stanie prawnym przed 1 grudnia 2008 r. (tj. przed uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) przewidywał opodatkowanie "usług turystyki" na podstawie art. 119 (tj. podstawą opodatkowania była marża), oraz na zasadach ogólnych. Świadczy o tym treść uchylonego ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit.a, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W konsekwencji należało zdaniem Sądu uznać, że ustawodawca dopuszczał opodatkowanie "usług turystyki" na podstawie art.119 (przy zastosowaniu marży) i na zasadach ogólnych (gdzie miał zastosowanie ww. art. 88 ust.1 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT. Sąd podniósł dalej, że konsekwencją uznania, że Skarżącej przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych jest pogląd, że uchylenie art. 88 ust.1 pkt 4 lit a ustawy o VAT naruszyło zasady wspólnotowe wyrażone w art.176 dyrektywy 2006/112/WE w części uniemożliwiającej kontynuowanie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem opodatkowanych na zasadach ogólnych, usług hotelarskich. Tym samym zdaniem Sądu, rację miała Skarżąca, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mieli to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji Sąd uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji art.88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT z naruszeniem ww. art.176 dyrektywy 2006/112/WE. 3. Skarga kasacyjna Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 z dnia 11 grudnia 2006r. ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 112 i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych (gdyż nie świadczyła usług turystycznych w rozumieniu ustawy o VAT), a zatem uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT naruszyło w odniesieniu do Skarżącej klauzuli stałości wyrażonej w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w części uniemożliwiającej kontynuowanie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem opodatkowanych na zasadach ogólnych, usług hotelarskich. Wskazując na powyższe zarzuty, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jej ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Zagadnienie będące przedmiotem sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu przytoczyć wyroki z dnia: 4 września 2009 r., I FSK 1252/07 oraz 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. W orzeczeniach tych jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne , bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, wyroki sądów administracyjnych, przytaczane przez organ interpretacyjny w istocie nie wyrażały w sposób jednoznaczny poglądu prawnego w zakresie wykładni powyższego przepisu, bądź z uwagi na uwzględnienie zarzutów procesowych, bądź też z powodu ograniczeń w zakresie kontroli instancyjnej wynikających z art. 183 § 1 p.p.s.a.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w wyżej wskazanych wyrokach. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT wynika, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie odsyła do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści wymienionego przepisu wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach w art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy on usług o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 ustawy o VAT.

5.4. Unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o VAT reguluje zresztą szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 dyrektywy 112, których implementacją stanowi art. 119 ustawy o VAT jest, co do istoty powtórzenie przepisów art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16).

Zgodnie z art. 306 dyrektywy o podatku VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17).

Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18).

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14) (pkt 19).

Trybunał przypomniał, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 2006/112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

5.5. Z uwagi na powyższe należy zaakceptować wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym przepisie art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej.

5.6. Za uprawniony uznać należy zatem pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).

5.7. Za powyższym sposobem rozumienia analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Stanowisko to jest absolutnie nie do zaakceptowania. Bez znaczenia jest oczywiście, podnoszona przez kasatora okoliczność, że gościem hotelowym, a więc tym ostatecznym konsumentem nabytych przez przedsiębiorcę usług gastronomicznych może być nie tylko turysta, ale również osoba, która nocuje w innym celu niż turystycznym.

5.8. Reasumując, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

5.9 Należy podkreślić, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy VAT z 2006 r. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika spółki określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).