Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1684/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2010r., sygn. akt I SA/Po 166/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: 1/ uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2009r., nr [...], 2/ oddalił skargę w pozostałym zakresie, 3/ zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej kwotę zł 457,00 tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia 10.08.2009r. T. spółka z o.o. w P. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Spółka wskazała, iż na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas nieoznaczony, użytkowała grunt komunalny przeznaczony na prowadzenie targowiska. W celu przystosowania gruntu do wymogów prowadzonej działalności poniosła nakłady, w szczególności na zakup i montaż ogrodzenia oraz modernizację drogi, które to obiekty wprowadziła do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła ich amortyzację. W odniesieniu do ogrodzenia amortyzacja miała zakończyć się w kwietniu 2016r., natomiast w odniesieniu do drogi w grudniu 2017r. Ponieważ Spółka ponosiła na utrzymanie i prowadzenie targowiska koszty, które przewyższały uzyskiwane z niego dochody, zaś z uwagi na położenie targowiska nie było rokowań poprawy sytuacji ekonomicznej tej placówki handlowej, Spółka podjęła decyzję o wypowiedzeniu umowy dzierżawy. Została ona rozwiązana w marcu 2008r., wówczas Spółka zlikwidowała prowadzone tam przez nią targowisko. Z uwagi na to, że w związku z zakończeniem prowadzenia działalności targowej na tym terenie zarówno ogrodzenie, jak i droga utraciły dla Spółki przydatność gospodarczą /nie mogły być wykorzystywane w ramach działalności innych prowadzonych przez nią targowisk/, Spółka sporządziła protokół likwidacji środków trwałych, w którym zostały one uwzględnione ze wskazaniem, że ogrodzenie uległo korozji i dewastacji, a droga, od wielu lat nieremontowana i zrujnowana, została zlikwidowana ze względu na likwidację targowiska. Na podstawie protokołu likwidacji przedmiotowe środki trwałe zostały wycofane z ewidencji i Spółka zaprzestała dokonywania ich amortyzacji. W tym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że strata powstała w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły dla Spółki przydatność gospodarczą w wyniku likwidacji targowiska, z którego funkcjonowaniem były one nierozłącznie związane, a nie na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p.", zgodnie z interpretacją a contrario tego przepisu. Wyraziła przy tym pogląd, że strata, o której mowa, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, podkreślając, iż utrata przydatności gospodarczej środków trwałych /ogrodzenia i drogi/ nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności, gdyż nadal prowadzi działalność targową w innych lokalizacjach.

Dyrektora Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazując na treść art.15 ust.6 oraz art.16a ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane "inwestycjami w obcych środkach trwałych" /.../, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art.16h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., /.../ począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art.16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art.16 ust.1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie natomiast do art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 /.../.

Organ stwierdził, że sam fakt, iż określony wydatek nie został wymieniony w art.16 ust.1 u.p.d.o.p., nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ wyraził nadto pogląd, że art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku. W wyniku rozwiązania umowy dzierżawy, zawartej na czas nieokreślony, na wykorzystywanie gruntu, Spółka, dokonując zwrotu właścicielowi przedmiotu umowy wraz z poczynionymi nakładami, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, zaprzestaje od następnego miesiąca dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji właścicielowi, niezamortyzowana część tych nakładów nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. W sytuacji, gdy Spółka pozostawiła poczynione nakłady /na modernizację drogi i ogrodzenie/, nie występuje strata amortyzowanego środka trwałego, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego rozumianej jako jego zużycie /zniszczenie/, lecz wydania /zwrotu/ właścicielowi nieruchomości wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi.

Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie może być również uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p., bowiem nie spełnia podstawowego warunku zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawartego w tym przepisie - nieruchomość, na terenie której dokonano nakładów inwestycyjnych, przestaje służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, nie występuje więc już związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami wynikającymi z zawarcia umowy, a przychodami.

Zdaniem organu, za niemożnością uznania za koszt uzyskania przychodów nie w pełni umorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej na zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.12 ust.4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczas korzystającego z nieruchomości.

Jednocześnie organ dodał, iż kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem fizycznej likwidacji. Natomiast co do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych organ wskazał, że nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, gdyż wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach konkretnych podatników i w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w trybie art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę, w której zarzuciła wydanie zaskarżonego aktu z naruszeniem art.16 ust.1 pkt 6 w związku z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, iż użyte w tym pierwszym przepisie pojęcie "likwidacja" ogranicza się jedynie do fizycznego zniszczenia /unicestwienia/ rzeczy, a w konsekwencji, że strata powstała w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły dla strony przydatność gospodarczą w wyniku likwidacji targowiska, z którego funkcjonowaniem były nierozłącznie związane, a nie na skutek zmiany rodzaju działalności, nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodu. Wskazała również na sprzeczność powstałą na skutek błędnej wykładni powołanych przepisów, z jednej strony bowiem organ twierdzi, że w rozpatrywanej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p., gdyż po zaprzestaniu wykorzystywania dzierżawionej dotąd nieruchomości brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami związanymi z zawarciem umowy dzierżawy /nakładami inwestycyjnymi/ a przychodami, z drugiej zaś strony organ wskazuje, iż niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, z czego wynikałoby, że w przypadku fizycznej likwidacji środka trwałego pojawia się związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, który nie istnieje w sytuacji, w której do takiej likwidacji nie doszło. Podniosła, że w u.p.d.o.p. brak jest definicji legalnej pojęcia "strata" czy "likwidacja", a organ nie odniósł się do przyjętej przez nią definicji pojęcia "likwidacja", przyjmując bez jakiejkolwiek analizy, iż może być ono rozumiane wyłącznie jako fizyczne zniszczenie, unicestwienie rzeczy. Oświadczyła, że zaprzestała używania środków trwałych i wyłączyła je ze swego majątku, czego formalnym wyrazem stał się protokół ich likwidacji. Dla skarżącej rezultat jest więc dokładnie taki sam, jakby dokonała fizycznego zniszczenia tych środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając stanowisko, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na wstępie, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art.16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art.15 ust.6 updop w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/, dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16. Przepis art.16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności /art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p./.

Dalej sąd I instancji zauważył, iż u.p.d.o.p. nie zawiera definicji słów "strata", czy "likwidacja", wobec czego ich znaczenia należy poszukiwać w drodze wykładni językowej. I tak strata w języku potocznym oznacza "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać; także fakt, że się przestało coś posiadać" /por.: "Słownik języka polskiego PWN" pod red. prof. S.Dubisza, Wyd. Naukowe PWN W-wa 2006r., tom III, str. 1411/. Natomiast likwidacja oznacza "zniesienie, usunięcie, czegoś" /tamże, t.II, str. 441/. Sąd wskazał nadto, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to przez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sąd stwierdził, że rezygnacja przez Spółkę z dotychczas dzierżawionego gruntu, przeznaczonego na prowadzenie targowiska, podyktowana była względami ekonomicznymi, ponieważ koszty ponoszone na utrzymanie i prowadzenie targowiska przewyższały dochody uzyskiwane z niego, do likwidacji środków trwałych doszło przez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wydzierżawiającemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wskazuje zatem, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści powołanego przepisu, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Sąd podkreślił przy tym, że art.16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. Oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Za uzasadniony sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./ z uwagi na to, że organ nie odniósł się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych. Wyraził pogląd, że chociaż orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych /ogólnych i indywidualnych/ orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art.14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości /interpretacje ogólne/, orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, co wynika z art.14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Art.14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego /interpretacji indywidualnych/. Orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jednocześnie sąd I instancji stwierdził, że podziela stanowisko wyrażone w wyrokach powołanych przez Spółkę, zgodnych z jej stanowiskiem.

Za bezzasadny sąd uznał natomiast wniosek Spółki, aby rozpatrując skargę sąd wykorzystał uprawnienie przysługujące mu na podstawie art.146 § 2 p.p.s.a. i rozstrzygnął sprawę merytorycznie. Wskazał, iż zgodnie z art.146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności, stosownie zaś do § 2 tego artykułu w sprawach, o których mowa w § 1, sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa. Stwierdził, powołując się na pogląd doktryny, że art.146 § 2 p.p.s.a. przewiduje wyjątek od kasacyjnego charakteru kompetencji judykacyjnej sądu administracyjnego i dotyczy sytuacji, kiedy nie ma aktu administracyjnego, gdyż organ administracji publicznej odmówił jego wydania - w tej sytuacji obowiązkiem sądu jest ustalenie w wyroku, jakie uprawnienie lub obowiązek wynika dla skarżącego z przepisów prawa

Sąd I instancji wskazał, iż ponownie rozpatrując wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ będzie zobowiązany uwzględnić poglądy wyrażone przez ten sąd w orzeczeniu w kwestii dotyczącej zadanego przez podatnika pytania.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd wskazał art.146 § 1 p.p.s.a, zaś jako podstawę prawną orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania - art.200 p.p.s.a. ze wskazaniem, że zasądzona kwota obejmuje wpis od skargi /zł 200,00/, koszty zastępstwa procesowego /zł 240,00/ oraz opłatę od udzielonego pełnomocnictwa /zł 17,00/.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną.

Zarzucając naruszenie przez sąd I instancji prawa materialnego – art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, w tym treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, interpretacji indywidualnej wydanej w rozpatrzeniu tego wniosku, skargi i odpowiedzi na skargę oraz pogląd prawny zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a następnie stwierdziła, że jest nie do zaakceptowania pogląd sądu, iż Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, która to strata, jako powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego z przyczyny innej niż wskazana w art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych oraz że skoro art.16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., to straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wyraziła pogląd, że w przypadku zakończenia umowy i wyzbycia się przez Spółkę prawa do korzystania ze środków trwałych niezamortyzowana wartość nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bowiem art.15 ust.1 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszt może zostać uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym przychodem, skoro zaś nieruchomość, na której znajduje się środek trwały, nie ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to wydatek nie może być traktowany jako koszt podatkowy, a w konsekwencji nie może mieć do niego zastosowania wyłączenie kosztów przewidziane w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Jako potwierdzenie tej tezy przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010r., sygn.akt II FSK 1269/08.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów /jako poniesiona strata/, jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem faktycznej likwidacji /likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności/. Natomiast strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć. W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w rezultacie świadomej decyzji podatnika nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż nie jest to zdarzenie mimowolne. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych.

W odniesieniu do stwierdzenia przez sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art.121 Ordynacji podatkowej autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, iż powołane przez stronę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach, nie miały więc znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. spółka z o.o. w P., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wskazała, że wątpliwość budzi samo sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej, bowiem w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie wskazano, na czym polegał błąd sądu w rekonstrukcji normy prawnej, jak przepis winien być odczytany ani dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest wadliwa. Ponadto podtrzymała pogląd prawny dotychczas w sprawie prezentowany oraz podzieliła pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreśliła, że wydatki na środki trwały zostały niewątpliwie poniesione w celi osiągnięcia przychodu i nie zmienia tego okoliczność, że następnie zaprzestano wykorzystywania tych środków trwały w związku z uzasadnioną ekonomicznie rezygnacją z prowadzenia działalności w danej lokalizacji.

Co do uwagi poczynionej w skardze kasacyjnej w kontekście art.121 Ordynacji podatkowej autor odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył, że w zakresie tym nie został sformułowany żaden zarzut.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Art.15 ust.1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 /pozostała część przepisu nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy niniejszej/. Tak więc, aby koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi on być: a/ poniesiony, b/ w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, c/ niewyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust.1 u.p.d.o.p.

Koszty wytworzenia środków trwałych, co wynika z samej istoty środków trwałych /por.: art.16 a ust.1 i 2 oraz art.16c u.p.d.o.p./, są niewątpliwie ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p.. Nie podlegają jednak zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art.15 ust.1 oraz ust.4, 4b i 4c u.p.d.o.p., gdyż możliwość taką wyłącza art.16 ust.1 pkt 1 lit.b/ u.p.d.o.p. Koszty, o których mowa, stosownie do art.15 ust.6 u.p.d.o.p., zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16 u.p.d.o.p.

Art.16h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się /.../ począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art.16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; /.../.

Jednocześnie art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten nie wyłącza zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art.15 ust.1 u.p.d.o.p., straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych powstałe w wyniku ich likwidacji, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności. Z treści art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika przy tym, że chodzi w nim o stratę, przy czym strata ta ma powstać w wyniku likwidacji środka trwałego /nie w pełni umorzonego/, zaś likwidacja związana jest z utratą przydatności gospodarczej przez środek trwały.

W przepisach u.p.d.o.p. instytucja likwidacji środka trwałego nie została uregulowana, ani samo pojęcie zdefiniowane. Odwołując się do słownikowego rozumienia pojęcia "likwidacja" w języku polskim wskazać należy, co trafnie skonstatował także sąd I instancji, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność /por. np.: "Słownik języka polskiego PWN", Wyd. Naukowe PWN, W-wa 1996, tom I, str.33; "Słownik współczesnego języka polskiego", Wyd. Przegląd Reader’s Digest, W-wa 1998, tom1, str.462/. Jednocześnie należy mieć na względzie, że zgodnie z art.16h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. z postawieniem w stan likwidacji, podobnie jak z momentem zbycia lub stwierdzenia niedoboru, wiąże się definitywne zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaś zgodnie z art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. likwidacja pozostaje w związku z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego. Z żadnego z tych przepisów, jak też ze znaczenia językowego nie wynika przy tym, aby likwidacja miała bezwzględnie wiązać się z fizycznym unicestwieniem środka trwałego. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "likwidacja" środka trwałego użyte w art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. /jak i w art.16h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p./ oznacza nie tyle fizyczne unicestwienie środka trwałego, ile jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych /na przykład na skutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego/.

Postawienie w stan likwidacji /zlikwidowanie/ nie w pełni umorzonego środka trwałego powoduje powstanie u podatnika straty odpowiadającej nieumorzonej części wartości środka trwałego. Przy tym, w sytuacji, gdy likwidacja, jak wskazano wyżej, uzasadniona jest obiektywnymi uwarunkowaniami ekonomicznymi, brak jest podstaw do przyjęcia, że strata ta nie ma dla podatnika charakteru mimowolnego.

Powyższy pogląd co do swej istoty zgodny jest ze stanowiskiem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, między innymi, z dnia 20.03.2008r., sygn.akt II FSK 58/07, z dnia 24.05.2011r., sygn.akt II FSK 33/10, z dnia 26.05.2011r., sygn.akt II FSK 109/10, z dnia 29.06.2011r., sygn.akt II FSK 260/10, z dnia 20.09.2911r., sygn.akt II FSK 591/10.

Z powyższego wynika, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - wydając zaskarżony wyrok sąd I instancji nie naruszył art.15 ust.1 ani art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię.

Zawarte w końcowej części skargi kasacyjnej stwierdzenie, że powołane przez wnioskodawcę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach, nie miały więc znaczenia dla rozstrzygnięcia, które to stwierdzenie dotyczy sformułowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny, iż organ podatkowy naruszył art.121 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nie odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących spornej w sprawie kwestii prawnej, nie może być potraktowane jako skutecznie wskazana podstawa skargi kasacyjnej w rozumieniu art.174 pkt 2 w związku z art.176 p.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła bowiem, na czym polega naruszenie wskazanego przepisu postępowania podatkowego przez sąd I instancji, ani jaki wpływ mogło mieć jego naruszenie na wynik sprawy, a zauważyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby naruszenie tego przepisu było istotnym powodem uwzględnienia skargi.

Wobec uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art.184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b/ i pkt 1 lit.c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.