Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2060/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.121, art. 217, art. 210, art. 124, art. 247b,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] czerwca 2020r. przedłużające I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2020r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 listopada 2020r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 27 kwietnia 2020r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2020r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 218.071,00 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 26 czerwca 2020r.

Naczelnik US w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za marzec 2020r. rozpoczął na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325; dalej: "O.p.") czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres.

Wezwaniem z dnia 12 maja 2020r. organ I instancji zwrócił się do Spółki z prośbą o dostarczenie dokumentów związanych z ww. deklaracją, niezbędnych do stwierdzenia jej formalnej poprawności i ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

W dniu 22 maja 2020r. Spółka złożyła wskazane dokumenty.

Dokonana przez Naczelnika US analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów wykazała, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych z reklamą online w sieci Internet, tj. umieszczenie banerów reklamowych dostarczanych przez klientów na powierzchniach reklamowych wynajmowanych przez Spółkę do wydawców internetowych oraz optymalizacja wyświetleń ww. banerów z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez Spółkę.

W toku analizy przedłożonych dokumentów organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka dokonywała transakcji z B. sp. z o.o., G. oraz P. sp. z o.o. sp. k. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z w/w podatnikami wezwano kontrahentów Spółki do przedłożenia dokumentów. Do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika US, kontrahenci Spółki nie udzielili odpowiedzi na ww. wezwania.

Ponadto, Spółka w marcu 2020r. wykazała w dominującej części dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Jedynym odbiorcą tych usług jest Spółka B.(2) LTD, [...] S.. W ww. deklaracji VAT-7 Spółka wykazała w znikomych wartościach dostawy towarów oraz świadczenie usług opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 218.071,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020r. do dnia 30 listopada 2020r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 18 czerwca 2020r.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał na dotychczas podjęte czynności i dokonane ustalenia, a ponadto wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2017r. i sierpień 2017r. Z kolei Naczelnik US prowadzi kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2019r.

Naczelnik US wyjaśnił, że w związku z tym, iż w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelnik US zobligowany jest do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji rozliczonych w deklaracji VAT-7 za marzec 2020r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274b § 1 O.p., poprzez: pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez Naczelnika Urzędu decyzji o odroczeniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego i bezpośredniego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do organu ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia, pomimo wniosków Spółki w tym zakresie;

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 - dalej: ustawa Prawo przedsiębiorców), tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT pomimo prowadzenia wobec Spółki od niemal 3 lat czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowych, które nie wykazały jakichkolwiek uchybień w działalności Spółki.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US.

Zdaniem Dyrektora IAS analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2020r.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku ze złożeniem przez Spółkę w dniu 27 kwietnia 2020r. deklaracji VAT-7 za marzec 2020r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 218.071,00 zł, Naczelnik US rozpoczął na podstawie art. 272 O.p. czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres. W ramach tych czynności wezwaniem z 12 maja 2020r. zwrócił się do Spółki z prośbą o dostarczenie dokumentów związanych z ww. deklaracją, niezbędnych do stwierdzenia jej formalnej poprawności i ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty Naczelnik US ustalił, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych z reklamą online w sieci Internet, tj. umieszczenie banerów reklamowych dostarczanych przez klientów na powierzchniach reklamowych wynajmowanych przez Spółkę do wydawców internetowych oraz optymalizacja wyświetleń ww. banerów z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez Spółkę.

Z dokumentów złożonych przez Spółkę wynika, że Spółka dokonywała transakcji z B. sp. z o.o., G. oraz P. sp. z o.o. sp. k. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z w/w podatnikami wezwano kontrahentów Spółki do przedłożenia dokumentów. Do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika US, kontrahenci Spółki nie udzielili odpowiedzi na ww. wezwania.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy Spółka w marcu 2020r. wykazała w dominującej części dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Jedynym odbiorcą tych usług jest Spółka B.(2) LTD, [...] S.. W ww. deklaracji VAT-7 Spółka wykazała w znikomych wartościach dostawy towarów oraz świadczenie usług opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Dyrektor IAS wskazał, że w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także schemat działania Spółki tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wymaga kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji rozliczonych w deklaracji VAT-7 za marzec 2020r.

W ocenie organu odwoławczego postanowienie Naczelnika US zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach:

- art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p., tj. przepisów prawa regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania, a także przepisów regulujących prawidłowy sposób sporządzania aktów stosowania prawa podatkowego - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia do postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z [...] czerwca 2020r.;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 127 O.p., tj. przepisów regulujących zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady prawdy obiektywnej oraz procedury prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy.

Skarżąca argumentowała, że zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Treść uzasadnienia nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w przepisach, zaprezentowana w uzasadnieniu argumentacja jest niespójna, chaotyczna oraz pozbawiona logiki. Nadto, stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu jest oderwany od rzeczywistości, a zaprezentowane dowody nieprzekonywujące. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie zawiera subiektywne opinie oraz abstrakcyjne tezy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w zażaleniu podniosła obok kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, także szereg innych problemów, które wiązały się m.in. z kilkumiesięcznym pozorowaniem działań przez Naczelnika US, błędami w kompletowaniu materiału dowodowego, naruszeniami uprawnień organu podatkowego, instrumentalnym wykorzystywaniem klauzuli uznania administracyjnego, czy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zdaniem Spółki, organ drugiej instancji błędnie zidentyfikował zasadniczy przedmiot sporu, skupiając się na aspekcie uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca dodała, że źródłem wątpliwości obu organów podatkowych nie może być rzekomy wzrost nadużyć w branży reklamy internetowej, zwłaszcza, że Naczelnik US wyrażając ww. podgląd (Dyrektor IAS go powielając) – pominął jego źródło, a tym samym uniemożliwił jakąkolwiek weryfikację prawdziwości takiego stwierdzenia oraz – nawet gdyby ww. tendencje zachodziły na przedmiotowych rynku – nie sposób uwzględnić tych okoliczności jako wystarczającego powodu powzięcia przez Naczelnik US wątpliwości odnośnie do Spółki, gdyż przyczyna wątpliwości uzasadniająca przedłużenie zwrotu podatku VAT powinna być zawsze i w każdym przypadku skonkretyzowana oraz odnosząca się do sytuacji podatnika, a nie wyłącznie branży w jakiej funkcjonuje.

Zdaniem Skarżącej, przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest głównie oczekiwanie przez Naczelnika US na zebranie kompletu materiału dowodowego oraz dokonanie jego wszechstronnej analizy przez inne organy KAS. W ocenie Spółki, o ile powielanie działań już przeprowadzonych i ponowne gromadzenie tego samego materiału dowodowego, pomimo, iż nie jest zabronione, nie może stanowić wystarczającej przesłanki przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT. Spółka wskazała, że działania Naczelnika US (a w szczególności kierowane wezwania) mają charakter instrumentalny, nakierowany na wykreowanie argumentu za kolejnymi przedłużeniami terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie stanowiło odzwierciedlenia kroków podejmowanych przez Dyrektora IAS, czy chociażby ciągu myślowo-logicznego dotyczącego przytoczonych argumentów, a jedynie powieloną wersję uzasadnienia do postanowienia Naczelnika US. Doszło w związku z tym do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2020r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020r., do dnia 30 listopada 2020r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Zaskarżone w sprawie postanowienie Dyrektora IAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za marzec 2020r., w terminie 60 dni.

Po pierwsze, należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organ podatkowy postanowienie nie było sprzeczne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone (18 czerwca 2020r. za pośrednictwem platformy ePUAP) zanim upłynął termin zwrotu podatku (26 czerwca 2020r.).

W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, z uwagi na funkcjonowanie Spółki w branży usług reklamy internetowej, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a z drugiej strony, z uwagi na sam schemat prowadzonej działalności. Zdaniem organów podatkowych koniecznym było ustalenie rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca dokonuje w dominującej części sprzedaży usług niematerialnych, nieopodatkowanych w Polsce, na rzecz jednego podmiotu z siedzibą w S.. Ponadto Skarżąca w złożonych deklaracjach wykazuje jedynie znikome wartości dostaw oraz świadczenia usług opodatkowane stawką 23%, przy znaczącym podatku naliczonym. W konsekwencji Spółka wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Może to wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę.

Zarówno Dyrektor IAS jak i Naczelnik US w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień wskazywali, że jak wynika z dotychczasowych ustaleń, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z reklamą online w sieci Internet.

Organy zwróciły uwagę, że w związku z faktem, że w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelnik US był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Z uzasadnień zapadłych w sprawie orzeczeń wynika również, że względem Skarżącej zostały podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności spornego zwrotu przy czym czynności te nie zostały zakończone. Jak argumentowały organy, Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji z B. sp. z o.o., G. oraz P. sp. z o.o. sp. k. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z tymi podmiotami Naczelnik US wezwał kontrahentów Spółki do przedłożenia dokumentów. Przed dokonaniem przedłużenia terminu zwrotu kontrahenci nie udzielili odpowiedzi na te wezwania.

W ocenie Sądu, z uwagi na nieuzyskanie przez Naczelnika US odpowiedzi na wezwania, a także fakt, że już dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest dość obszerny i wymaga poddania go szczegółowej analizie i weryfikacja Skarżącej w ramach czynności sprawdzających nie została zakończona, Naczelnik US miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za marzec 2020r.

W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Dostrzeżenia wymaga również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 218.071,00 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń Naczelnika US jest to kolejny zwrot wykazany przez Spółkę (prowadzone kontrole celno-skarbowe oraz kontrole podatkowe dotyczą zwrotów podatku VAT wykazywanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2017r., 2018r. i 2019r.).

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie (w rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2020r. jest pierwszym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020r. wydanym w toku czynności sprawdzających). O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości, jak też te wynikające z ustaleń organu. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 247b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu drugiej instancji. Ponadto, jak wspomniano we wcześniejszej treści uzasadnienia, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu – wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazane zostały czynności podejmowane przez Naczelnika US w zakresie zwrotu VAT podejmowane w ramach czynności sprawdzających, przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika US, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające za podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście jego zasadności.

W związku z powyższym Sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 i art. 127 O.p.

Z kolei szeroko podnoszone w skardze okoliczności związane z długością prowadzonych kontroli podatkowych (czynności sprawdzających), sugerowane przez Skarżącą pozorowanie działań przez Naczelnika US, celowość podejmowanych czynności procesowych, w tym kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy. Innymi słowy kwestie te pozostają poza granicami sprawy, w ramach której sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Granicami tymi sąd jest związany, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Końcowo zauważyć należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że tutejszy Sąd nieprawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1509/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] czerwca 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2020r. w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. Zauważyć w związku z tym należy, że w mocy pozostawiono postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że powodem uchylenia postanowienia były niedostatki argumentacji za przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Przy czym jak wynika z uzasadnienia wyroku, jak też znanych sądowi z urzędu akt administracyjnych nadesłanych do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2059/20 (dot. przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019r.) w postanowieniach organów podlegających kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1509/20 nie wskazano z czego wynikają wątpliwości organu determinujące przedłużenie terminu zwrotu podatku. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest natomiast inny niż sprawy rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem. Przede wszystkim skarżone obecnie postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie zawiera wskazanie okoliczności, które budzą wątpliwości organu determinujące przedłużenie terminu zwrotu podatku. Jak już bowiem podniesiono powyżej w rozpoznawanej obecnie sprawie organy wskazały m.in., że w związku z tym, iż w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a ponadto biorąc pod uwagę schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne jest kompleksowe wyjaśnienie okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji rozliczonych w deklaracji VAT-7 za marzec 2020r.

Ponadto podkreślenia wymaga, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie poddając kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono inne postanowienia Dyrektora IAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega w obecnie badanym postanowieniu mankamentów analogicznych do tych, które zostały wytknięte we wskazanym wyroku uchylającym tutejszego Sądu.

Warto również zauważyć, że nieprawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1790/20 tut. Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2020r. w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2019r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organy powołały się na tożsame okoliczności jak w rozpoznawanej obecnie sprawie, jak też powołały się na ustalenia dokonane w toku wszczętej w dniu 19 grudnia 2019r. kontroli podatkowej, w tym w zakresie sprzedaży usług niematerialnych, nieopodatkowanych w Polsce, nabywanych od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z podmiotem, na rzecz którego świadczone są usługi.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.