Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 700/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 525/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.87.2019.1.PP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.87.2019.1.PP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Sz 525/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "strona" "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.87.2019.1.PP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.1. Sąd pierwszej instancji opisał w powyższym wyroku następujący stan sprawy. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że jest podmiotem specjalizującym się w remontach jednostek pływających, w tym w szczególności okrętów Marynarki Wojennej RP. W dniu 13 kwietnia 2017 r. spółka zawarła z zamawiającym umowę na "naprawę główną i dokową [...]", w zakresie określonym w wykazie prac naprawczych i w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, nie mając przy tym wpływu na wprowadzone przez zamawiającego zapisy o karach umownych. Wszelkie prace objęte umową miały zostać wykonane w terminie 360 dni kalendarzowych, od daty przyjęcia okrętu do naprawy. Powyższe prace zostały podzielone na dwa etapy, z czego pierwszy z etapów został wykonany w terminie oraz rozliczony z zamawiającym w całości. W czasie realizacji drugiego etapu, termin zakończenia prac został przesunięty na skutek zlecenia prac dodatkowych oraz konieczność dostarczenia przez zleceniodawcę niezbędnego projektu do wykonania prac. Wszelkie prace remontowe odebrane w ramach dwóch etapów podlegały następnie przekazaniu do prób zdawczo-odbiorczych, ale protokół zdawczo-odbiorczy został spisany 42 dni po umownym terminie wykonania prac. Sytuacja ta była spowodowana awarią jaka nastąpiła w trakcie odbiorów oraz niezależnymi od spółki warunkami atmosferycznymi (sztorm na morzu uniemożliwiający prowadzenie prób zdawczych). W tej sytuacji zamawiający zgodnie z umową, za niedotrzymanie terminu wystawił notę obciążeniową z tytułu kary umownej w wysokości 5 938 844,94 zł (według umowy kara wyniosła 0,5% wartości etapu netto za każdy dzień opóźnienia). Spółka natomiast wystawiła zamawiającemu fakturę na kwotę 28 280 214 zł. Zgodnie z umową "zapłata za fakturę zostanie pomniejszona o wysokość kar umownych", co oznacza, że zamawiający nie dokona pełnej płatności, potrącając naliczone już kary umowne. Powyższe równoznaczne będzie z zapłatą kar umownych przez spółkę. Wobec poniesionego wydatku, spółka zamierza uznać zapłacone kary za koszty uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy zapłacona (zatrzymana/ potrącona) przez spółkę kara umowna stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca uznała, że powinna zaliczyć karę umowną w koszty uzyskania przychodów, podkreślając, że nieterminowe wykonanie umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od spółki (warunków atmosferycznych i awarii).

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2019 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i powołując art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że wprawdzie niedotrzymanie terminu wykonania zobowiązań nie zostało wymienione w tym przepisie, nie oznacza to jednak, że taki wydatek można uznać za koszt podatkowy. Zaznaczono, że każdy przypadek wypłaty odszkodowania należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących w sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, dokonując obiektywnej oceny działań spółki przy zachowaniu zasad należytej staranności. W konkluzji organ interpretacyjny przyjął, że zapłata odszkodowania przez spółkę nie prowadziła do osiągnięcia przychodów oraz nie została poniesiona w celu zachowania czy zabezpieczenia ich źródła.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę spółki, podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatek w postaci zapłaty kary umownej, nastąpił z powodu niewłaściwego wykonania umowy i nie może stanowić kosztów podatkowych spółki, z uwagi na niespełnienie ogólnej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z przychodem, gdyż nie służyły one zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Podkreślono, że spółka zobowiązana była do zapłaty kar umownych nie tylko w przypadkach przez nią zawinionych, ale wykonania i odbioru zamówionej usługi po upływie umówionego terminu. Sąd pierwszej instancji wskazał na zasadę, że kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęto, że wypłacenie (potrącenie z wynagrodzenia skarżącej) kontrahentowi kary umownej jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia z tytułu nieprawidłowego (nieterminowego) wykonania zobowiązania, co oznacza, że usługa nie została wykonana prawidłowo, niezależnie od przyczyn.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka, działająca przez radcę prawnego, zaskarżając go w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwą jego wykładnię i błędne zastosowanie norm prawnych zawartych w przepisach:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 499 Kodeks cywilny, poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego w skardze i dowolne uznanie, że "wypłacenie (potrącenie z wynagrodzenia skarżącej) kary umownej jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia kontrahenta z tytułu nieprawidłowego (nieterminowego) wykonania zobowiązania";

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 i art. 122 O.p. w związku z art. 484 Kodeks cywilny, poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego w skardze i dowolne uznanie, że zapłata kar umownych naliczonych za okres po terminie wykonania prac do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego z przyczyn obiektywnie niezależnych od skarżącej (warunki atmosferyczne) stanowią o nienależytym wykonaniu umowy;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego kosztu z powstałym przychodem i wydatek w postaci zapłaty kar umownych przez potrącenie oraz nie służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów przy jednoczesnym stwierdzeniu, że za takie koszty można uznać wyłącznie "wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonanie zobowiązań umownych";

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zapłata kar umownych przez potrącenie, które to kary nie znajdują podstawy merytorycznej w umowie i podstawy prawnej nie mogą być uznane za ponoszone przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a w rezultacie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

2.2. Pełnomocnik organu interpretacyjnego zarówno w odpowiedzi, jak i podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wziął udziału pełnomocnik spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i podlegała uwzględnieniu.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wskazanymi w niej podstawami.

Zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie dotyczą zarówno kwestii proceduralnych, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie należało odstąpić jednak od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego u.p.d.o.p. Oś sporu dotyczy bowiem wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej potrąconej przez kontrahenta skarżącej spółki, a wynikającej z nieterminowego wykonania usług z przyczyn, jak twierdzi spółka, niezależnych od niej. Sąd pierwszej instancji, w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, iż nie została spełniona przesłanka pozytywna uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższym stanowiskiem nie zgadza się skarżąca spółka, akcentując, że niedotrzymanie terminu wykonania usługi nie oznacza nienależytego wykonania umowy, a awaria i złe warunki atmosferyczne były niezależne od niej.

3.1. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 234/08 i uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 6/10 i z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FPS 2/12), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Co istotne przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. W świetle powyższego nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 514/09).

W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powołany przepis dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Błędem jest zatem kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu, kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Uwzględniając powyższe trafnie w niniejszej sprawie przyjęto, że powyższa regulacja nie odnosi się wprost do spornej kary umownej będącej następstwem niedotrzymania terminu wykonania zobowiązań przez spółkę. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem jako wyjątek przepis ten winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów tylko kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689). Wynik wykładni językowej i systemowej prowadzi do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury i siłą wyższa), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Rację ma organ interpretacyjny, że każdy przypadek wypłaty kary umownej należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, dokonując obiektywnej oceny działań spółki przy zachowaniu zasad należytej staranności. Mimo dostrzeżenia potrzeby indywidualnego podejścia do sprawy, organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji w sposób nie pełny oceniły podnoszone w sprawie nadzwyczajne okoliczności. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem jednoznacznie, że pierwszy etap prac ujętych w umowie na naprawę główną i dokową okrętu transportowo-minowego został wykonany w terminie. Dopiero drugi etap prac nastąpił w przekroczeniem terminu umownego, przy czym było to wynikiem dwóch zdarzeń: awarii i niekorzystnych warunków atmosferycznych. Dokonując oceny związku wydatku w postaci kary umownej z prowadzoną działalnością gospodarczą w niniejszej sprawie należało wyraźnie odróżnić te dwie przyczyny niedotrzymania terminu wykonania usługi. O ile bowiem w przypadku awarii od spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się wysoko specjalistyczną działalnością gospodarczą można i należy wymagać takiego zaplanowania prac, aby przewidzieć czas i środki (park maszynowy) na usunięcie awarii lub zabezpieczenie się przed jej wystąpieniem. O tyle nie sposób racjonalnie podważyć zasadności twierdzeń spółki, że sztorm jako zjawisko meteorologiczne gwałtowne (polegające na silnym, porywistym, długotrwałym wietrze o sile nie mniejszej niż 8° w skali Beauforta) jest całkowicie niezależne od strony i było nie do przewidzenia w dniu podpisania umowy. Powyższe elementy stanu faktycznego nie zostały w dostateczny i obiektywny sposób przeanalizowane w niniejszej sprawie. Tymczasem oczywistym jest, że żaden podmiot gospodarczy nie ma wpływu na niekorzystne warunki atmosferyczne (sztorm na morzu uniemożliwiający prowadzenie prób zdawczych), stąd nie sposób przypisać stronie całkowitego braku należytej staranności w wykonaniu drugiego etapu prac opisanych w umowie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba rozróżnić sytuację, gdy zapłata kar umownych wynika z przyczyn niezależnych od spółki, tj. siły wyższej, czy zmiany uwarunkowań gospodarczych, od sytuacji gdy wynika z niesolidności czy zaniedbań logistycznych przy realizacji postanowień umowy, nawet jeśli te ostatnie były spowodowane okolicznościami nie wprost zależnymi od jej działań. W niniejszej sprawie nie dokonano zatem pełnej i rzetelnej oceny, czy spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikały z okoliczności, na które spółka nie miała żadnego wpływu. Dodatkowo należy zauważyć, że organ interpretacyjny nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, że przesunięcie terminu prac w ramach drugiego etapu nastąpiło z inicjatywy zamawiającego "na skutek zlecenia prac dodatkowych oraz konieczność dostarczenia przez zleceniodawcę niezbędnego projektu do wykonania prac". W tym stanie rzeczy za niepełne uznać należy badanie związku kary umownej z uzyskiwanym przez stronę przychodem w ramach prowadzonej działalności, w kontekście uznania jej za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji należało zwrócić także uwagę, że poza opóźnieniem wynoszącym 32 dni spowodowanym awarią i sztormem, 6 dni trwały próby odbiorowe, a spółka oczekiwała aż 4 dni na podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez zamawiającego usługę. Całokształt powyższych okoliczności wymaga szczegółowej oceny w kontekście uznania po stronie kosztów podatkowych wysokości kary umownej jako poniesionej na zachowanie źródła przychodu, czyli by przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz by takie źródło w ogóle dalej istniało oraz czy sporna kara stanowiła koszt poniesiony na zabezpieczenie źródła przychodów, czyli poniesiony na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

3.3. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, było wykonanie umowy na "naprawę główną i dokową [...]" i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem w terminie drugiego etapu umowy i zapłata kary umownej. W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny nie można przyjąć, aby spółka przyczyniła się w całości do opóźnienia w sposób intencjonalny, bądź zakładała, że zawierając umowę będzie dążyła do jej niewykonania i poniesienia przewidzianej w niej kary. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można na równi traktować obu przyczyn nieterminowego wykonania prac z drugiego etapu umowy, czyli awarii, której profesjonalny podmiot mógł lub powinien móc zapobiec lub usunąć w krótszym czasie oraz siłę wyższą za jaką można uznać sztorm na morzu, uniemożliwiający prowadzenie prób zdawczych.

Nie ulega wątpliwości, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. Jednak w realiach niniejszej sprawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów sporny wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu.

3.4. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz wyeksponowane powyżej elementy stanu faktycznego zachodzi potrzeba ponownego zbadania związku wydatków poniesionych na wypłatę kary umownej z przychodami, jakie spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Jak wskazała skarżąca, w warunkach tak wysoko wyspecjalizowanej działalności gospodarczej zapłata kary umownej pozwoliła spółce na kontynuowanie współpracy z zamawiającym, a jednocześnie nie miała wpływu na niekorzystne warunki atmosferyczne (sztorm na morzu). Uwzględniając powyższe należy wyraźnie rozróżnić sytuację, gdy zapłata kar umownych wynika z przyczyn całkowicie niezależnych od spółki, tj. siły wyższej, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, od niewywiązania się z postanowień umowy, na skutek bliżej nieokreślonej awarii. Naczelny Sąd Administracyjny postulował interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FPS 2/12). W tym kontekście ponownej i indywidualnej oceny wymagają przyczyny naliczenia kary umownej (w szczególności sztorm na morzu) i możliwości zaliczenia tego wydatku choćby w części do kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego i dokonania błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.5. Wbrew wymogom zawartym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżąca kasacyjnie nie wykazała wpływu zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów procesowych (art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 i art. 122 O.p. w związku z przepisami Kodeksu cywilnego), nie powiązanych z przepisami P.p.s.a., na wynik sprawy, który byłby istotny. Tymczasem o skuteczności zarzutów, sformułowanych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie proceduralne, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie zarzutów procesowych wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takich argumentów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Opisane powyżej nieprawidłowości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wspomniane powyżej związanie wskazanymi w niej podstawami.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił skargi, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami formalnymi zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez WSA oceną prawną, nie mogło być podstawą do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uznanie zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, powoduje konieczność ponownego dokonania przez organ interpretacyjny analizy i oceny okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno w zakresie oceny stanowiska strony, jak i istotnych skutków prawnych, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, jakie wywołuje opisany stan faktyczny.

3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną interpretację, stosownie do art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego na rzecz spółki, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska T. Kolanowski M. Jaśniewicz