Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 767/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b, par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2021 r. nr 2401-IEW1.4123.37.2020.10 UNP: 2401-21-070097 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2021r. nr 2401-IEW1.4123.37.2020.10 UNP: 2401-21-070097 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ) z dnia 30 października 2020r., nr [...] orzekającą o solidarnej z B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej T. S. (dalej: podatnik, skarżący), jako członka zarządu Spółki, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za następujące miesiące:

• 09/2015 w wysokości 17,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 8,20 zł,

• 10/2015 w wysokości 166.816,35 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 65.849,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 13.947,00 zł,

• 11/2015 w wysokości 85,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 33,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 8,20 zł,

• 12/2015 w wysokości 97,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 37,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 8,20 zł,

• 02/2016 w wysokości 693.152,50 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 255.232,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 56.860,50 zł.

DIAS uchylił powyższą decyzję organu w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki – za odsetki za zwłokę za poniższe miesiące:

• 10/2015 w wysokości 65.849,00 zł,

• 02/2016 w wysokości 255.232,00 zł

i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy, czyli orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za poniższe miesiące:

• 10/2015 w wysokości 15.576,00 zł,

• 02/2016 w wysokości 46.337,00 zł.

Ponadto DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za odsetki za zwłokę za miesiące:

• 11/2015 w wysokości 33,00 zł,

• 12/2015 w wysokości 37,00 zł

i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżona decyzja DIAS wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Stan sprawy.

Decyzją z dnia 30 października 2020r. organ orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015r. oraz za miesiąc luty 2016r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

Organ wskazał, iż Spółka nie uregulowała w całości kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2015r. oraz za miesiąc luty 2016r.

Organ wystawił tytuły wykonawcze na powyższe zaległości, a w trakcie wszczętego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności. I tak w dniu 26 stycznia 2016 roku dokonano zajęcia wierzytelności, które jednak okazało się nieskuteczne. W dniu 25 października 2016r. poborca skarbowy sporządził z podatnikiem protokół o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki.

Dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności jaka przysługiwała Spółce wobec S. S.A. we W.. Nie doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

W dniu 25 stycznia 2017r. Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie w sprawie sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku. Organ podkreślił, iż w związku z ogłoszeniem upadłości nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 09-12/2015 oraz za 02/2016.

W decyzji zaznaczono, powołując się na treść art. 108 § 3 O.p., że przed orzeczeniem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest w rozpoznanej sprawie wymagane uprzednie wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., gdyż wystawione zostały tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji, obejmujące sporne zaległości. Organ wskazał, iż podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 19 października 2015r., czyli w czasie, gdy upłynął termin płatności spornych zaległości podatkowych.

Organ podkreślił, iż do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. zalicza się zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Ponadto przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.).

W decyzji wyjaśniono, iż ustawodawca nie określił w art. 116 O.p., co należy rozumieć pod pojęciem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres w/w pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się, iż interpretując to sformułowanie należy uwzględnić podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Zdaniem organu, oceny stanu faktycznego należało dokonać w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1520, dalej: prawo upadłościowe) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.

Powołując się na treść art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego organ ustalił, iż termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w dniu 4 kwietnia 2013r. Wyjaśniono, że termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania Spółki - zaległości wobec PFRON za styczeń 2013 roku - przypadał na dzień 20 luty 2013r. Natomiast data płatności następnego nieuregulowanego zobowiązania Spółki z tego samego tytułu (zaległości wobec PFRON) przypadała na dzień 20 marca 2013 roku (zaległość za luty 2013r.). Ponadto ustalono, że w latach 2013 – 2017 zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku trwałego.

Według organu prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do spłaty wierzytelności organu. Wyjaśniono, iż na skutek ogłoszenia upadłości Spółki organ umorzył postępowanie egzekucyjne. Powołano się na pismo Syndyka masy upadłości Spółki, który w odpowiedzi na zapytanie organu z dnia 10 sierpnia 2020r. poinformował, że złożony został ostateczny plan podziału funduszy masy, którym będą zaspokojone wierzytelności w I kategorii w 6,7 %. Zdaniem Syndyka brak będzie możliwości zaspokojenia wierzytelności organu ujętej na liście wierzytelności w II kategorii. W konsekwencji organ przyjął, iż na chwilę wydawania decyzji I instancji bezskuteczność egzekucji została wykazana. Wyjaśniono, że bezskuteczność egzekucji nie musi być wykazana wyłącznie poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i możliwe jest wykazanie tej bezskuteczności w inny sposób. Podano ponadto, iż stosownie do postanowień art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Od powyższej decyzji organu skarżący złożył odwołanie, którym zarzucił decyzji:

- naruszenie przepisów prawa tj. art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że zaszły okoliczności uzasadniające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki,

- naruszenie przepisów art. 108 § 2, pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie jest warunkiem koniecznym uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu,

- naruszenie przepisów art. 120, 122 i 124 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki,

- naruszenie przepisów art. 10, art. 11 oraz art. 21 prawa upadłościowego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka winna zgłosić upadłość w dniu 4 kwietnia 2013, lub w przypadku, gdy zobowiązania Spółki przewyższają majątek Spółki, w dniu 14 lipca 2014 r.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS uchylił decyzję organu w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki – za odsetki za zwłokę za październik 2015 oraz za luty 2016 i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy, czyli orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki za poniższe miesiące:

• 10/2015 w wysokości 15.576,00 zł,

• 02/2016 w wysokości 46.337,00 zł.

Ponadto DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za odsetki za zwłokę za listopad oraz grudzień 2015r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie DIAS utrzymał w mocy decyzję organu.

DIAS podtrzymał, co do zasady, stanowisko organu wyjaśniając, iż podatek od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2015r. nie został przez Spółkę uregulowany i stanowił zaległość podatkową w zadeklarowanych kwotach. Spółka dokonała co prawda wpłat na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz za luty 2016 r., jednak nie pokryły one całej zaległości. Na podstawie deklaracji podatkowych wystawione zostały tytuły wykonawcze. Zaznaczono, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 10 marca 2020r., a zatem już po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które miało miejsce w 2016 roku. Podkreślono, iż podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 19 października 2015r. i utracił prawo do zarządu majątkiem z dniem 25 stycznia 2017 r. czyli z dniem ogłoszenia upadłości Spółki. Zatem pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością na mocy decyzji organu I instancji.

DIAS zwrócił uwagę, iż organ zgłosił w dniu 4 sierpnia 2017 roku do masy upadłości m.in. wierzytelności objęte decyzją organu I instancji. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2020r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. zakończył postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki. Należności organu nie zostały zaspokojone w trakcie postępowania upadłościowego. Powyższe okoliczności potwierdzają, według DIAS, bezskuteczność egzekucji.

Następnie przyjmując, zdaniem DIAS, najkorzystniejszą wykładnię pojęcia "właściwego czasu" z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należało ustalić jakie zaległości powstały w Spółce od czasu, gdy podatnik objął funkcję prezesa zarządu. Według DIAS najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki powstałe po dacie 19.10.2015r. dotyczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. z terminem płatności 26.10.2015r. oraz za październik 2015r. z terminem płatności 25.11.2015r. W świetle przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego DIAS uznał, iż w okresie pełnienia w niej funkcji prezesa zarządu przez podatnika, Spółka w dniu 26.11.2015r. zalegała z płatnością drugiego zobowiązania wobec organu. Z powyższego, w przekonaniu DIAS, wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 9 grudnia 2015r. wówczas bowiem upłynął termin dwóch tygodni od dnia powstania zaległości. Zdaniem DIAS w tym terminie podatnik winien zainicjować złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaznaczono, iż zmiana momentu właściwego z dnia 4 kwietnia 2013r. (ustalona przez organ I instancji) na dzień 9 grudnia 2015r. nie mają wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i na poprawność decyzji organu I instancji, gdyż nie zmieniają stanowiska, co do braku przesłanki zwalniającej podatnika z odpowiedzialności z art. 116 O.p. w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

W ocenie DIAS podatnik nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie. Nie wykazano również, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy podatnika. Podniesiono, że skarżący nie wskazał majątku z którego można zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Według DIAS, nie uwzględniono regulacji zawartej w art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego, zgodnie z którym z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W konsekwencji DIAS skorygował kwotę odsetek za zwłokę za październik 2015 oraz za luty 2016r., za które na mocy art. 107 § 2 O.p. odpowiada także podatnik. Wyjaśniono, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za listopad i grudzień są nienależne, gdyż nie przekroczyły trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada – Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej, która wynosi 8,70zł.

Na powyższą decyzję skargę do tut. Sądu złożył podatnik.

Podatnik zaskarżył decyzję DIAS z całości, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj .art. 108 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej może być wydana przy braku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania,

- naruszenie przepisów prawa materialnego 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji mimo, że od końca roku w którym powstało zaległość podatkowa minęło 5 lat,

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego jak i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu wypłacalności Spółki w latach pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez podatnika, jak również błędne uznanie, że przesłanki odpowiedzialności skarżącego zostały udowodnione,

- naruszenie art. 120 O.p. polegające na bezzasadnym uznaniu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy Spółka nie miała wpływu na cenę sprzedaży tego majątku i koszty postępowania upadłościowego oraz, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały w dniu 9 grudnia 2015 w sytuacji. gdy sprawozdanie finansowe nie wskazywało na niewypłacalność Spółki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Wniesiono ponadto o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz złożono wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd.

W uzasadnieniu do skargi podano, iż organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Według skarżącego nie wykazano, iż wniosek o upadłość nie został zgłoszony w czasie właściwym.

Zdaniem skarżącego pismo syndyka masy upadłości Spółki z dnia 14 września 2020r. o braku możliwości zaspokojenia wierzytelności organu, nie uzasadnia zastosowania art. 116 O.p. Zaznaczono, że Spółka w momencie składania wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 28 października 2016r. posiadała majątek w wysokości 10 051,750 zł i wierzytelności na kwotę 3 638 900,00 zł., a majątek ten został spieniężony w trakcie postępowania upadłościowego przy czym zarząd nie miał wpływu ani na ceny jak i koszty postępowania upadłościowego.

W skardze zaznaczono, że na dzień 9 grudnia 2015 roku aktywa Spółki przewyższały pasywa i istniały szanse, aby w krótkim czasie uzyskać środki na spłatę tego zadłużenia.

Jak podano w skardze, organ decyzją z dnia 10 lutego 2015r. po weryfikacji sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 listopada 2014r. ocenił stan finansów Spółki i nie wskazał na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie podatnika organy winny uwzględnić okoliczność, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym nastąpiło bez winy skarżącego.

Skarżący przyznał, że Spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku VAT jednakże zaległości te powstały z przyczyn niezależnych od Spółki, gdyż w wyniku decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 września 2014r. organ ten zablokował wszystkie konta Spółki oraz należności jej kontrahentów. Takie działanie Urzędu Skarbowego w Z. faktycznie uniemożliwiło, zdaniem podatnika, spłatę bieżących zobowiązań Spółki z tytułu VAT.

W przekonaniu skarżącego nie był on zobowiązany do składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 9 grudnia 2015 roku, ale w dniu 18 października 2016r. Zaznaczono, iż nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeśli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej pokryć jego zobowiązania w przyszłości.

Końcowo podatnik stwierdził, że nie wykazano, aby w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki. Członek zarządu nie odpowiada za złą kondycję finansową Spółki lecz jedynie za własne zaniechania skierowane na pokrzywdzenie wierzycieli.

W skardze podkreślono, że kondycja Spółki w czasie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu, dawała obiektywnie realną szansę spłaty zobowiązań. W konsekwencji przyjąć należy, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w czasie właściwym.

Zarzucając naruszenie art. 70 O.p. podatnik zwrócił uwagę na fakt, iż w przypadku biegu przedawnienia za zaległości podatkowe osoby trzeciej nie mają zastosowania przepisy o przerwaniu czy też zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wydana jeżeli od końca roku, w którym powstała zaległość minęło 5 lat, co według podatnika miało miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia wskazać należy, że według art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Jednocześnie według art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:

1) w art. 117b § 1 – jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;

2) w art. 117c – jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.

Skoro nie można wydać decyzji po upływie wskazanego w art. 118 § 1 terminu, to można taką decyzję doręczyć po upływie terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt I FSK 350/10, wyrok NSA z dnia 2 marca 2017r. sygn. akt II FSK 136/15). Przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczy organu pierwszej instancji, dlatego nie ma przeszkód do rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy już po tym terminie. Organ odwoławczy może orzec, co do istoty sprawy, pod warunkiem, że nie zwiększy odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 1877/16).

W realiach rozpoznanej sprawy terminy płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2015 roku przypadały w 2015 roku, natomiast terminy płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 roku oraz za miesiąc luty 2016 roku przypadały w 2016 roku.

Sąd stwierdza, iż stosownie do brzmienia art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2015 roku upływał z końcem 2020 roku, natomiast termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 roku oraz za miesiąc luty 2016 roku upływał z końcem 2021 roku. Wyjątki wskazane w art. 118 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie mają zastosowania w rozpoznanej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy decyzja organu z dnia 30 października 2020r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Jednocześnie decyzja DIAS uchylająca w części decyzję organu nie zwiększyła odpowiedzialności skarżącego. Tym samym termin z art. 118 § 1 O.p. został w rozpoznanej sprawie zachowany. W rezultacie organy nie naruszyły art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 118 § 1 O.p.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki,

2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Jak ustalono skarżący został z dniem 19 października 2015r. powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Skarżący utracił prawo zarządu majątkiem Spółki z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki – z dniem 25 stycznia 2017 roku. Będący przedmiotem zaskarżonej decyzji podatek od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2015 roku nie został przez Spółkę uregulowany. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2015 rok oraz za luty 2016 roku zostało uregulowane przez Spółkę jedynie częściowo. Terminy płatności powyższych zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 rok oraz za luty 2016 roku upłynęły odpowiednio w dniach: 26.10.2015r., 25.11.2015r., 28.12.2015r., 25.01.2016r. oraz 25.03.2016r.

W konsekwencji organy zasadnie przyjęły, iż w czasie, w którym upływały terminy płatności spornych zaległości (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 rok oraz luty 2016), podatnik pełnił funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.).

W ocenie Sądu prawidłowo uznano, iż spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, zauważyć należy, że wobec nie uregulowania przez Spółkę w całości kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2015r. oraz za miesiąc luty 2016r. wystawiono tytuły wykonawcze na powyższe zaległości. Następnie jak ustalono, w ramach wszczętego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności. W dniu 26 stycznia 2016 roku dokonano zajęcia wierzytelności, które jednak okazało się nieskuteczne. W dniu 25 października 2016r. poborca skarbowy sporządził z podatnikiem protokół o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki. Dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności jaka przysługiwała Spółce wobec S.S.A. we W.. Nie doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

W dniu 25 stycznia 2017r. Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie w sprawie sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku, a w związku z ogłoszeniem upadłości nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 09-12/2015 oraz za 02/2016.

Jak ustalono, organ zgłosił w dniu 4 sierpnia 2017 roku do masy upadłości m.in. wierzytelności objęte decyzją organu I instancji. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2020r. Sąd Rejonowy w B. zatwierdził częściowy plan podziału sporządzony przez syndyka masy upadłości. Z przesłanego sprawozdania z wykonania planu podziału wynika, że wierzytelności organu nie zostały ujęte w planie podziału.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2020r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. zakończył postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki. Należności organu nie zostały zaspokojone w trakcie postępowania upadłościowego.

Sąd zauważa, iż pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

W uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu powyższej uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to jest egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Odnosząc się do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09).

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Zauważyć należy, iż od dnia 1 stycznia 2016r. zagadnienia związane z postępowaniem upadłościowym oraz restrukturyzacyjnym regulują dwie ustawy, tj. prawo upadłościowe oraz ustawa z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2309). W decyzji zasadnie przywołano przepisy prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2016r. bowiem miały one zastosowanie w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego).

Organy słusznie zwróciły uwagę, iż nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego, a obie przesłanki upadłości są samoistne. Tym samym zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego). Dlatego też dniem, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego).

Jak ustalono, najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki powstałe po dacie 19 października 2015r. (data objęcia funkcji prezesa zarządu Spółki przez podatnika) obejmują zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. z terminem płatności 26 październik 2015r. oraz za październik 2015r. z terminem płatności 25 listopada 2015r.

Zdaniem Sądu, DIAS prawidłowo przyjął, iż termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - biorąc pod uwagę przesłankę niewypłacalności z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego) - liczony od następnego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania, upłynął w dniu 9 grudnia 2015r. tj. dwa tygodnie od dnia powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. z terminem płatności – 25 listopada 2015r. Jak zasadnie przyjął DIAS, podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny, zatem wykazanie przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego), nie ma znaczenia dla rozpoznanej sprawy.

Jak ustalono skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 19 października 2015r., a utracił prawo zarządu majątkiem Spółki z dniem ogłoszenia jej upadłości, czyli z dniem 25 stycznia 2017r. Natomiast przesłanka niewypłacalności Spółki obligująca jej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w dniu 9 grudnia 2015r., zatem skarżący był zobligowany do zgłoszenia wniosku w tym zakresie - czego nie uczynił. Zatem nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż w przewidzianym w tym przepisie "właściwym czasie", wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.

Nie dostarczono żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W konsekwencji nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Jednocześnie podatnik nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Jak zasadnie przyjęły organy, powołując się na treść art. 108 § 3 O.p. przed orzeczeniem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest w rozpoznanej sprawie wymagane uprzednie wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., gdyż wystawione zostały tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji, obejmujące sporne zaległości.

Jednocześnie podkreślić należy, iż spełniona została przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej określona w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., gdyż wszczęcie tego postepowania w odniesieniu do skarżącego nastąpiło, jak wynika z akt sprawy w dniu 13 marca 2020r., a więc już po wszczęciu postepowania egzekucyjnego wobec Spółki, które nastąpiło w 2016 roku.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 108 O.p.

W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.