Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 963/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9b ust. 2,  art. 9b ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów, zaskarżoną interpretacją, wydaną na podstawie art. 14e w zw. z art. 14o § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.), zmienił z urzędu interpretację indywidualną uznając jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko B. S.A. (dalej jako Bank, Spółka, strona lub skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia [...] grudnia 2007 r. o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z zakresu zasad ustalania różnic kursowych metodą rachunkową, w przypadku wyceny walutowych pochodnych instrumentów finansowych.

We wniosku o interpretację Bank wskazał, iż na podstawie art. 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: updp), wybrał metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości (dalej: metoda rachunkowa). Wskazał, że jego sprawozdanie finansowe jest badane przez podmiot uprawniony do jego badania. Wybór metody rachunkowej oznacza, że bank zalicza na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe, które zostały rozpoznane zgodnie z przepisami o rachunkowości i są prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji "wynik z pozycji wymiany". Zgodnie z przepisami o rachunkowości Bank ujmuje i prezentuje w wyniku z pozycji wymiany różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice z tytułu rewaluacji składników aktywów i pasywów oraz efekt wyceny pozabilansowych pochodnych instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej, takich jak FX spot, FX forward, FX swap, która to wycena jest uzależniona od kursów walut obcych. W związku z tym, stosownie do prowadzonej ewidencji księgowej, rozpoznane rachunkowo i wskazane w wyniku z pozycji wymiany wyceny pozabliansowych pochodnych instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej, bank rozpoznaje w kosztach i przychodach podatkowych, jako konsekwencja zastosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych.

Mając powyższe na uwadze Bank zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem (doprecyzowanym w zażaleniu z dnia [...] kwietnia 2008 r.), czy sposób postępowania polegający na ujmowaniu jako różnic kursowych i opodatkowaniu wyceny walutowych pochodnych instrumentów finansowych w wyniku z pozycji wymiany jest zgodny z art. 9b ust. 2 updp.

Zdaniem Banku, ujmowanie w ramach różnic kursowych wyceny pochodnych instrumentów finansowych, których instrumentem bazowym jest waluta obca, jest zgodne z metodą rachunkową, o której mowa w art. 9b updp.

Organ wydał początkowo postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy interpretacji przepisów o rachunkowości, a nie przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu z [...] kwietnia 2008 r. na to postanowienie, Bank wniósł o jego zmianę.

Minister Finansów, postanowieniem z [...] czerwca 2008 r., uchylił zaskarżone postanowienie.

Nadto, tego samego dnia organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do wydania interpretacji do [...] września 2008 r.

Z uwagi na to, że przy obliczaniu terminu na wydanie interpretacji nie należy wliczać okresu od 1 kwietnia 2008 r. tj. wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania do [...] czerwca 2008 r. tj. wydania postanowienia o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, termin na wydanie interpretacji indywidualnej upływał w dniu 24 czerwca 2008 r. i nie istniała podstawa prawna do jego przedłużenia. Dlatego – jak wskazał Minister Finansów - na podstawie art. 14o § 1 O.p., w dniu [...] czerwca 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Banku w pełnym zakresie.

Minister Finansów, w uzasadnieniu zakwestionowanej przed Sądem w niniejszym postępowaniu interpretacji, wskazał, że art. 14e § 1 O.p. nie zawiera ograniczeń czasowych zastosowania, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zdaniem Ministra, art. 9b ust. 1 updp daje podatnikom prawo wyboru metody ustalania różnic kursowych i tylko w tym zakresie pozwala na stosowanie przepisów o rachunkowości. Możliwość stosowania przepisów o rachunkowości należy traktować jako wyjątek i w związku z tym, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae, postanowienia art. 9b updp nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

W ocenie Ministra, użyte w art. 9b ust. 1 updp pojęcie "przepisy o rachunkowości" obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc nie tylko ustawę o rachunkowości i akty wykonawcze do niej, lecz również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Według Ministra pomimo, iż w treści art. 9b ust. 2 updp nie ma przyimka "z" przed słowami "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", to w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b pdp, nie można tego interpretować jako zgody na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", w szczególności wyceny do wartości godziwej, która jest kategorią odrębną od różnic kursowych.

Dlatego błędne jest stanowisko, iż prezentacja wyceny pozabilansowego instrumentu finansowego w pozycji "wynik z pozycji wymiany" oznacza, iż z rachunkowego punktu widzenia wycena ta stanowi różnicę kursową.

Nadto, w opinii Ministra Finansów fakt, iż zgodnie z § 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 161, poz. 1002; dalej: Rozporządzenie) różnice kursowe wynikające z przeliczenia sald aktywów i pasywów bilansowych w walutach obcych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów z pozycji wymiany, nie przesądza o tym, że inne kategorie rachunkowe tam ujęte są różnicami kursowymi. Stosownie bowiem do § 26 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia instrumenty pochodne będące zobowiązaniami wycenia się według wartości godziwej, z zastrzeżeniem, że zobowiązanie, które ma zostać rozliczone poprzez przekazanie instrumentu kapitałowego, którego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić, należy wycenić w wysokości zamortyzowanego kosztu. Skutki zmiany wartości godziwej zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu odnosi się odpowiednio do przychodów lub kosztów z operacji finansowych.

Bank, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2010 r., zarzucił:

1) naruszenie art. 9b ust. 2 updp poprzez przyjęcie przez Ministra Finansów w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, iż Bank ujmuje w księgach rachunkowych różnice z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych w inny sposób niż przez niego przedstawiony;

2) naruszenie art. 9b ust. 1 pdp poprzez przyjęcie przez Ministra Finansów, iż możliwość stosowania przepisów o rachunkowości należy traktować jako wyjątek i wyciągnięcie stąd wniosku, iż w związku z tym postanowienia art. 9b nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający;

3) naruszenie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach wykonawczych do tej ustawy w sytuacji, w której problematyka będąca przedmiotem niniejszej sprawy uregulowana jest w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości;

4) naruszenie art. 120 i 121 § 1 i art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez Bank we wniosku przy jednocześnie nieuzasadnionym (niezgodnym z przedstawionym stanem faktycznym) założeniu, iż Bank ujmuje w swoich księgach rachunkowych różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych w inny sposób niż przez niego przedstawiony;

5) naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym

Minister Finansów, w odpowiedzi z [...] lutego 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2010 r., podtrzymał swoje stanowisko.

Zdaniem Ministra, Bank kilkakrotnie podkreśla, że nie ujmuje w swoich księgach rachunkowych różnic kursowych z wyceny pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych w inny sposób niż przez niego wskazany. Może to zatem sugerować, iż takie różnice kursowe są jednak ewidencjonowane w sposób przedstawiony przez Bank. Nadto Bank traktuje, zgodnie z przepisami o rachunkowości, wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych w sposób analogiczny jak różnice kursowe. W związku z tym, w opinii Banku, można je uznać za różnice kursowe. Jednocześnie Bank nie wskazał żadnego przepisu, który jednoznacznie zaliczyłby tę kategorię rachunkową do różnic kursowych. W konsekwencji przedmiotem sporu jest kwestia czy wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych mogą samoistnie wpływać na wynik podatkowy na podstawie art. 9b updp bez potrzeby ustalania, czy i w jakiej części stanowią one różnice kursowe.

Minister zaznaczył zarazem, iż w drodze interpretacji indywidualnej Minister Finansów może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie pod względem zgodności z przepisami prawa podatkowego.

Bank, w skardze do Sądu, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie przez Ministra Finansów w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, iż Bank ujmuje w księgach rachunkowych różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych;

- art. 9b ust 1 pdp poprzez przyjęcie przez Ministra, ze możliwość stosowania przepisów o rachunkowości należy traktować jako wyjątek i wyciągnięcie stąd wniosku, że art. 9b nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający;

- art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: UR) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach wykonawczych do tej ustawy w sytuacji, w której Bank nie stosuj przepisów UR lecz stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, a zatem problematyka będąca przedmiotem niniejszej sprawy jest uregulowana w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji, poprzez zmianę interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez Bank we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej również jako: Wniosek), przy jednocześnie nieuzasadnionym (niezgodnym przedstawionym stanem faktycznym) założeniu, iż bank ujmuje w swoich księgach rachunkowych różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych;

- naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska banku przedstawionego we wniosku i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w szczególności w sytuacji, w której stanowisko banku zostało uznane za nieprawidłowe, co prowadzi do stanu niepewności niedopuszczalnego w świetle art. 14c § 2 Ordynacji.

Zdaniem Banku, w stanie faktycznym jaki został przedstawiony zarówno we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r., jak i pozostałych pismach składanych w trakcie prowadzonego postępowania, nie zawarł ani razu stwierdzenia, że bank ujmuje w swoich księgach różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych. Bank opisał w swoim wniosku, iż wycena pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych stanowi różnicę kursową i nie pisał w nim o "różnicach kursowych z wyceny pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych" jako o innym pojęciu niż to przedstawił.

Zdaniem skarżącego, analizując stanowisko Ministra Finansów dochodzi się do sprzeczności. Z jednej strony Minister Finansów wskazuje, iż te wyceny nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania, a z drugiej strony wskazuje, iż w podstawie opodatkowania powinny być uwzględnione różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych, którymi są z rachunkowego punktu widzenia właśnie te wyceny. Stąd też Bank wywnioskował, iż Minister Finansów założył błędnie, że Bank ujmuje jakieś inne różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji wyrażonych w walucie obcej, których Bank nie ujmuje.

Bank wskazał, że gdyby wykonywał dodatkowe korekty, to oznaczałoby to, iż różnice kursowe ustalone na cele rachunkowe nie są rachunkowymi różnicami kursowymi, które mogą być ujęte na cele podatkowe, tylko że konieczne jest wyliczenie innych rachunkowych różnic kursowych. Zdaniem Banku, konsekwencją wyboru metod rachunkowej ustalania różnic kursowych, jest przyjęcie tego, co zostało na cele rachunkowe ustalone. Bank jasno wskazał we wniosku, że w wyniku z pozycji wymiany ujmuje efekt wyceny pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych takich jak FX spot, FX forward czy FX swap. Bank wskazał również, iż w wyniku z pozycji wymiany Bank prezentuje różnice kursowe rozpoznane zgodnie z przepisami o rachunkowości, co oznacza, że rachunkowo wycena ww. pozycji stanowi "różnicę kursową. Zdaniem skarżącego, Minister Finansów bez podjęcia jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia (potwierdzenia) stanu faktycznego założył zatem, że bank ujmuje w swoich księgach rachunkowych różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych. Zdaniem banku, "różnice kursowe" stanowią wyceny tych pozycji. Wycena FX spot, FX forward i FX swap to w uproszczeniu zdyskontowane różnice kursowe, czyli oszacowanie przyszłego wyniku na różnicach kursowych w dacie realizacji kontraktu. Ze względu na owe zdyskontowanie może powstać wątpliwość czy kwota wyceny jest "różnicą kursową" czy też w tej kwocie występuje jeszcze jakiś inny komponent nie związany z różnicami kursowymi. Problem ten nie pozostaje obojętny dla regulacji MSR, zgodnie z którymi "Każdą istotną klasę podobnych pozycji jednostka prezentuje odrębnie. Pozycje odmienne pod względem rodzaju lub funkcji jednostka prezentuje odrębnie, chyba, że są one nieistotne". (MSR 1.29 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1274/2008 z dnia 17 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 1; źródło: http://www.mf.qov.pl/files/rachunkowosc/miedzynarodowestandardyrachunkowoci/rozporzadzenie 1274.2008 .pdf). Dlatego też gdyby oprócz różnic kursowych wyceny te zawierały jeszcze jakiś inny istotny komponent to nie byłby on uwzględniony w wyniku z tytułu różnic kursowych, a byłby ujęty jako odrębna pozycja. Wszystkie te transakcje są to po prostu transakcje przyszłej wymiany walut i ponieważ już na chwilę obecną jest ustalone, iż do takiej wymiany walut dojdzie po określonym kursie (bez względu na to czy rozliczenie nastąpi netto czy brutto), to w wyniku zmian kursów walut dochodzi do zmiany wartości tych instrumentów poprzez rozpoznanie wyceny na wyniku z pozycji wymiany.

Zdaniem Banku, po samym opisie instrumentów, występujących w ofercie niemal wszystkich banków w kraju, są to transakcje wymiany walutowej i właśnie z tego względu zgodnie z zasadą istotności rzetelnego obrazu wyceny FX Spot, FX Forward i FX Swap ujmowane są w wyniku z pozycji wymiany. Wynik z pozycji wymiany, jako element rachunku zysków i strat banków, obejmuje wynik na różnicach kursowych. W ocenie spółki, przepisy o rachunkowości, tj. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (w szczególności MSR 1, 21 i 39 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), a także rozporządzenia Komisji Europejskiej, a nawet ustawa o rachunkowości wraz z wydanymi na jej podstawie rozporządzeniami wykonawczymi nie zawierają wprost wytycznej (przepisu) wskazującej, że wycena ww. pochodnych instrumentów finansowych powinna lub nie być ujmowana jako różnica kursowa. Klasyfikacja tych wycen do różnic kursowych wynika z oceny tego czym ta wycena jest, a jest to bieżąca wycena różnic kursowych (dodatnich/ujemnych), jakie zrealizują się w dacie wykonania transakcji. Definicja "różnicy kursowej" przedstawiona w MSR 21 jest przedstawiona tak ogólnie, że zdyskontowana wycena różnic kursowych przy FX Forward i FX Swap ujęta w dokonywanej przez Bank wycenie może być również interpretowana jako "różnica kursowa", ponieważ to co jest prezentowane, to po prostu wyliczony przyszły wynik z wymiany walut zdyskontowany na dzień przeprowadzenia wyceny. Kwota wyceny reprezentuje różnice kursowe, tylko ze względu na wartość pieniądza w czasie, różnice te ujmowane są według ich bieżącej wartości. Według banku, sposób prezentacji wyceny wskazanych instrumentów (tj. w wyniku z pozycji wymiany, w którym ujmowany jest wynik różnic kursowych) był stosowany przez bank na długo przed uchwaleniem nowelizacji updp wprowadzająca metodę rachunkową ujmowania różnic kursowych i nigdy nie był kwestionowany przez audytora banku, jako niezgodny z przepisami o rachunkowości. Zdaniem banku, ujmowanie w księgach rachunkowych na odrębnym koncie pozycji zwanej "różnica kursowa z wyceny pochodnych instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej" pozbawione jest jakiegokolwiek praktycznego sensu. Skarżący zaznaczył, że art. 9b ust. 2 updp nie zawiera wyłączenia odnośnie ust. 1 pkt 2 tego artykułu.

Bank zaznaczył, że nie ujmuje on w swoich księgach rachunkowych pozycji "różnice z wyceny pozabilansowych pozycji wyrażonych w walucie obcej", które miałyby być czymś innym niż wycena tych instrumentów.

Bank wskazał, iż skoro z zastosowania przepisów o rachunkowości, do których odwołuje się art. 9b ust. 1 pkt 2 pdp, wynika, że prezentowana w wyniku z pozycji wymiany wycena wskazanych pozabilansowych pozycji w walutach obcych stanowi "różnicę kursową" w rozumieniu tych przepisów to nie można dokonywać interpretacji rozszerzającej art. 9b ust. 2 pdp poprzez stwierdzenie, że przepis ten wprowadza wyjątek od kwalifikacji rachunkowej. Innymi słowy, przepis art. 9b ust.2 updp nie tworzy, zdaniem banku, odrębnej kategorii "różnicy kursowej" w stosunku do przepisów o rachunkowości. Tworząc bowiem taką odrębną "różnicę kursową wynikającą z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" dla celów podatkowych, racjonalny ustawodawca powinien był wskazać (zdefiniować) podatnikom co nią jest.

Zdaniem banku, interpretacja Ministra, zgodnie z którą bank ma ujmować, zgodnie z metodą rachunkową, nie wycenę, która rachunkowo stanowi "różnicę kursową", tylko bliżej nieopisane różnice kursowe z wyceny, nie ma żadnej wartości praktycznej dla banku. Bank nie wie jak ma postępować, tj. czy ujmować przedmiotowe wyceny w podstawie opodatkowania, czy też je wyłączać.

Skoro Minister Finansów uchylił interpretację zajmując niezastosowalne dla Banku stanowisko, to bank (podatnik), z uwagi na swoje potencjalne ogromne zaległości podatkowe w przyszłości, chciałby uzyskać od organu podatkowego jasne stanowisko, czy w takiej sytuacji, jaką opisał w stanie faktycznym, ma uwzględniać czy nie w podstawie opodatkowania wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych obejmujących FX Spot, FX Forward i FX Swap. Bank może ująć je w podstawie opodatkowania, jeśli one tymi różnicami kursowymi są lub nie ujmować ich w ogóle jeśli nie są różnicami kursowymi. Ujęcie innej kategorii kosztu lub przychodu (różnij kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych), której Bank nie rozpoznaje w swoich księgach rachunkowych jest niemożliwe do zastosowania.

Według banku, zakwestionowana interpretacja narusza art. 14c § 2 Ordynacji, ponieważ Minister uchylił się od wskazania Bankowi prawidłowego stanowiska wskazując jedynie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpoznanej sprawie w istocie sprowadzał się do rozumienia art. 9b ust. 2 zdanie pierwsze in fine updp. Bank występując o udzielenie pisemnej interpretacji uznał, iż sama wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych stanowi różnicę kursową w związku z czym należy ją ująć w księgach rachunkowych do celów podatkowych po stronie kosztów lub przychodów.

Z kolei Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie zgodził się z przedstawionym stanowiskiem Banku i wskazał, że tylko różnice kursowe z tytułu tej wyceny mogą stanowić odpowiednio koszty lub przychody.

Rozstrzygając ww. spór, w ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu. Cytowany przepis prowadzi do jednoznacznej interpretacji. Dla ustalenia prawidłowej treści tego przepisu można posłużyć się wypunktowaniem przypadków powstawania różnic kursowych, o których w nim mowa. I tak, ustawodawca objął nim: 1) "różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych", 2) "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej" oraz 3) "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Zdaniem Sądu zwrot "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" należy odnosić do wcześniejszego sformułowania "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny" Zwrot "a także", umieszczony przed sporną w sprawie frazą oznacza, iż w miejsce poprzedzającego go zwrotu "wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej" wchodzi właśnie zwrot "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych".

Ponadto, wskazać należy, iż omawiany przepis, na co słusznie zwrócił Minister Finansów, traktuje o instytucji różnic kursowych. Zatem nieuzasadnione jest stanowisko Banku, iż ustawodawca w jednostce redakcyjnej przepisu wskazującego na różnice kursowe, które są zaliczane do przychodów lub kosztów, zawarłby regulację dotyczącą zaliczania do kosztów bądź przychodów wprost wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych, a nie wynikające z niej "różnice kursowe".

Ponadto, to co jest a co nie jest różnicą kursową stanowi ustawa o rachunkowości, MSR i MSSF. Nie było rolą organu podatkowego rozstrzyganie w tym sporze, co jest a co nie jest różnicą kursowa w świetle ww. przepisów o rachunkowości. W ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów udziela interpretacji w zakresie prawa podatkowego a nie przepisów o rachunkowości. Nie mniej jednak, na koniec należy zauważyć, iż sam Bank w skardze na stronie 6 stwierdza, że przepisy o rachunkowości nie zawierają wprost wytycznej (przepisu) wskazującej, że wycena ww. pochodnych instrumentów finansowych powinna lub nie powinna być ujmowana jako różnica kursowa.

Reasumując, jakie różnice kursowe mogą być ujęte w przychodach lub kosztach podatkowych decyduje art. 9b ust. 2 updop.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji art. 9b ust. 2 i ust. 5 updp. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.