Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 362/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2 i ust. 3a, art. 21 ust. 1, art 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 2 kwietnia 2012 r. A S.A. w C. (dalej przywoływana jako Spółka, skarżąca lub wnioskodawczyni) zwróciła się do Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczących zastosowania właściwego kursu do przeliczenia na złote polskie kwot wypłacanych wynagrodzeń na rzecz zagranicznych spółek, w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że wypłaca w walutach obcych na rzecz zagranicznych osób prawnych świadczenia z tytułów, których przychody objęte są zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)- /dalej u.p.d.o.p./. W związku z wypłatą przedmiotowych należności jest zobowiązana jako płatnik, do obliczenia i pobrania w dniu dokonywania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz przekazania pobranej kwoty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia Spółka zapytała pytanie, według jakiego kursu należy przeliczyć na złote polskie kwoty wypłacanych wynagrodzeń na rzecz zagranicznych spółek z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, iż kwoty wynagrodzeń wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przeliczyć na złote polskie według zasad ogólnych wskazanych w art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12. ust. 3a u.p.d.o.p , tj. według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (wykonania usługi) przez zagranicznego kontrahenta.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka odwołała się do dyspozycji art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, w myśl której przychody uzyskane przez podatników podlegających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z odsetek i innych należności wskazanych w tym przepisie są, co do zasady, opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień z opodatkowania przewidzianych w ust. 3 i następnych tego artykułu. Same zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych odsetek i innych należności podatnikom o rezydencji podatkowej innej niż polska reguluje z kolei art. 26 u.p.d.o.p., nakładając na podmioty wypłacające te świadczenia obowiązki obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego kwot podatku we wskazanym w tym przepisie terminie.

Według Spółki zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym nie zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny uregulowane, dlatego też należy przyjąć, iż do opodatkowania rezydentów podatkowych z innych państw należy stosować te same przepisy co do polskich podatników, chyba że postanowienia umów o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej.

W tej też kwestii w swoich rozważaniach wnioskodawczyni odwołała się do rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynionych w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK1932/10, z którego wynikało iż "artykuł 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje jedynie kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Sposób poboru tegoż podatku nie zmienia natomiast momentu powstania przychodu z określonego źródła. Innymi słowy, z faktu odmiennych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodu) określonych w art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można wywodzić odmiennych zasad powstawania przychodów z innych źródeł."

Dodatkowo Spółka podniosła, że powyższe stanowisko Sądu znalazło także w pełni akceptację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 r. o sygn. [...], w ramach której stwierdzono, że "(...) brak jest podstaw do uznania, iż w przypadku przychodów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których źródłem jest działalność gospodarcza, dzień uzyskania przychodu powinien być określony w inny sposób niż wskazany w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a w szczególności do uznania, iż w tych przypadkach przychód powstaje na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej".

Dlatego też zdaniem Spółki, do przeliczenia na złote kwoty wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń na rzecz zagranicznych spółek z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 a tej ustawy, powinien być stosowany kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez podatnika będącego nierezydentem, którym będzie co do zasady dzień wystawienia faktury, opiewającej na kwotę należnego wynagrodzenia z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (przyjmując, iż dzień ten jest tożsamy z momentem wykonania usługi). W konsekwencji, dzień dokonania faktycznej zapłaty za wystawioną fakturę pozostaje bez znaczenia dla celów obliczenia wartości podatku u źródła.

Dodatkowo zważono, iż za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają również regulacje odnoszące się do zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie i symetria w określeniu wartości przychodu zagranicznego beneficjenta oraz kosztu uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy. Wypłacane przez Spółkę należności stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W momencie otrzymania faktury od kontrahenta zagranicznego Spółka rozpoznaje zatem pośredni koszt uzyskania przychodu i ujmuje go w księgach rachunkowych w dacie jego poniesienia, tj. rozpoznaje koszt uzyskania przychodu na dzień, na który zaksięgowano koszt na podstawie otrzymanej faktury. Jest to ten sam dzień co dzień uzyskania przychodu przez zagranicznego świadczeniodawcę, przez co realizowany jest postulat symetrii zarówno w momencie jak i wartości odpowiednio przychodu zagranicznego świadczeniodawcy oraz kosztu polskiego świadczeniobiorcy. Dlatego też z tej pespektywy celowym jest by obie przedmiotowe kategorie podatkowe przeliczane były z zastosowaniem tego samego kursu waluty (tj. kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury będący dniem powstania przychodu oraz poniesienia kosztu). Następująca po otrzymaniu faktury i zaksięgowania kosztu płatność należności wyznacza jedynie moment powstania obowiązku pobrania podatku u źródła, nie zaś wartość owego podatku, co przeczyłoby zarówno postulatowi symetrii w momencie i wartości tej samej wielkości ekonomicznej rozpoznawanej przez dwie strony transakcji.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2012 r., Nr [...] uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdził, iż do przeliczenia na złote kwoty przychodu stanowiącego wynagrodzenie na rzecz zagranicznych spółek z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty.

Argumentując zajęte stanowisko organ interpretacyjny odwołał się w pierwszej kolejności do uregulowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie w ust 2 wskazano, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z umów tych może wynikać, że wypłacane należności będą całkowicie zwolnione od opodatkowania w Polsce lub przedsiębiorca pobierze niższy podatek wynikający z postanowień umowy. Jednakże, aby zastosować niższą stawkę lub nie pobierać podatku zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorca musi być w posiadaniu certyfikatu rezydencji beneficjenta należności.

Dalej odwołując się z kolei do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. organ zważył, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Do przychodów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że nie zostały określone szczególne zasady przeliczania tych przychodów w walucie obcej na złote zastosowanie znajduje zasada ogólna z art. 12 ust. 2 tej ustawy, a zatem przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. A ponieważ dzień wypłaty należności nierezydentowi winien być potraktowany jako dzień uzyskania przez niego przychodu, to tym samym w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty.

Skarżąca nie godząc się z wydaną interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na naruszenie prawa materialnego, a to art. 12 ust 2 w związku z art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. oraz prawa procesowego w zakresie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) / dalej O.p./ poprzez zaniechanie właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska Strony za prawidłowe, tj. potwierdzenie, iż do przeliczenia na złote, w celu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, kwoty wypłacanych wynagrodzeń na rzecz nierezydentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z art. 12 ust 2 tej ustawy powinien być stosowany kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez nierezydenta podatkowego, wskazany przez art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p.

Skarżonej interpretacji ponownie zarzucono obrazę prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a, art. 26 i w konsekwencji art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich wadliwą wykładnię skutkującą wadliwym przyjęciem przez organ odmiennych od regulacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zasad ustalania momentu powstania przychodu przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z tytułów wskazanych w art. 21 u.p.d.o.p., co w konsekwencji skutkowało uznaniem, iż dzień wypłaty należności nierezydentowi podatkowemu stanowi dzień uzyskania przychodu przez tego podatnika, który wyznacza moment przeliczania wartości tych przychodów wyrażonych w walucie obcej dla celów poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast w zakresie prawa procesowego podniesiono naruszenia: art. 14c § 2 O.p. poprzez zaniechanie właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji; art. 14e § 1 O.p. poprzez odmowę analizy orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego przez Spółkę, a także art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. w zakresie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a, art. 26 i w konsekwencji art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej ponowił swoją dotychczasowa argumentacje wskazywaną już we wniosku o udzielenie interpretacji i powtórzoną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W zakresie podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazał na obowiązek organu uznającego za nieprawidłowe stanowisko własne podatnika, wskazania własnego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym zawierającym przytoczenie właściwych przepisów prawa podatkowego i zaprezentowaniu toku rozumowania prawniczego przyjętego przez organ interpretujący.

Uzasadnienie nie może zatem ograniczać się jedynie do przytoczenia treści samych przepisów, bez jednoczesnego dokonania ich analizy odnoszącej się do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku o interpretacje. Analiza ta winna uwzględniać także odniesienie się zarówno do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który to obowiązek wynika z art. 14 e § 1 O.p. W dalszej części czynionych rozważań pełnomocnik odniósł się także do zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych i sposobu jej realizacji w ramach prowadzonych postępowań.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, zawarte w wydanej w dniu 21 czerwca 2012 r. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nr [...] oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Badając zaskarżony akt w tak nakreślonych granicach, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdzić należy, że organ naruszył prawo materialne, poprzez błędną wykładnią art. 26 ust 1 i art. 12 ust 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji tego naruszenia wadliwie zastosował art. 12 ust 3 a u.p.d.o.p. co do określenia momentu uzyskania przychodu. W wyniku tych naruszeń doszło również do naruszenia art. 14c § 2 O.p. wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą w złożonym w dniu 2 kwietnia 2012 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca wskazała w nim, że wypłaca w walutach obcych na rzecz zagranicznych osób prawnych świadczenia z tytułów, których przychody objęte są zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w związku z dokonywaną wypłatą przedmiotowych należności jest zobowiązana jako płatnik do obliczenia i pobrania w dniu dokonywania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz przekazania pobranej kwoty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie dotyczące kursu, według którego należy przeliczyć na złote polskie kwoty wypłacanych wynagrodzeń na rzecz zagranicznych spółek z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, stając na stanowisku, że kwoty wynagrodzeń wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przeliczyć na złote polskie według zasad ogólnych wskazanych w art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12. ust. 3a u.p.d.o.p., tj. według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (wykonania usługi) przez zagranicznego kontrahenta.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż strony były zgodne co do tego, że do przychodów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że nie zostały określone szczególne zasady przeliczania tych przychodów w walucie obcej na złote zastosowanie znajduje zasada ogólna z art. 12 ust. 2 powyższej ustawy.

Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Sporne zagadnienie stanowiła natomiast kwestia prawidłowego określenia dnia uzyskania przychodu, gdyż to ten moment, jak twierdziły obie strony, wyznaczał średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski przyjmowany do przeliczenia przychodów w walutach obcych na złote.

Według organu, ponieważ jako moment uzyskania przychodu należało uznać dzień wypłaty należności nierezydentowi, to mając na uwadze zapisy art. 12 ust 2 u.p.d.o.p., do przeliczenia na złote kwoty przychodu stanowiącego wynagrodzenie nierezydenta, w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych winien mieć zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty.

Organ wyrażając swoje stanowisko nie wskazał przy tym żadnej argumentacji prawnej, która przemawiałaby za takim rozumieniem momentu uzyskania przychodu, a jedynie odwołał się do zapisu art. 26 ust 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Należy jednakże zauważyć, iż przywołany powyżej przepis, reguluje jedynie zagadnienia związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1. Jest to zatem uregulowanie, które dotyczy obowiązków płatnika, wskazując na kwestie techniczne związane z samym poborem przez niego należnego podatku. Trudno zatem z takiego uregulowania wyciągać jakiekolwiek wnioski dotyczące zagadnienia momentu powstania przychodu, szczególnie, że to zagadnienie zostało już uregulowane w ramach art. 12 ust 3a u.p.d.o.p.

Z ogólnej reguły ustanowionej w tym przepisie wynika, że w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie reguła ta w żadnej mierze nie zastała wyłączona poprzez art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. w stosunku do dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ja słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK1932/10 (LEX nr 801583) art. 26 u.p.d.o.p., poprzez ustalenie metody poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi jedynie uzupełnienie regulacji zawartych w art. 21 i art. 22, określających przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, podatników oraz stawki tego podatku. W omawianej regulacji ustawodawca, nakazując płatnikom pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania wypłaty podlegającej takiemu opodatkowaniu należności, przyjął zasadę poboru podatku u źródła. (por. K. Winiarski w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, Wrocław 2011, str. 1218). Sposób poboru tegoż podatku nie zmienia natomiast samego momentu powstania przychodu z określonego źródła. Innymi słowy z faktu odmiennych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. nie można wywodzić odmiennych zasad powstawania przychodów z tych źródeł. Dalej Sąd zważył, że taki wniosek wynika również z reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że nie wyodrębnia ona w sposób szczególny zasad opodatkowania nierezydentów. Przepisy ich dotyczące zawarte są łącznie z przepisami dotyczącymi rezydentów. Przykładowo w art. 3 ust. 2 stwierdza się, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Można więc przyjąć, że do opodatkowania nierezydentów mają zastosowanie te same przepisy co do rezydentów, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Kwestia momentu powstania przychodu dla nierezydentów powinna być zatem rozpatrywana wyłącznie w kontekście przepisów dotyczących przychodów (rozdział 2 ustawy), a skoro przepisy tego rozdziału nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących nierezydentów, to znaczy, że wolą ustawodawcy było jednolite stosowanie przepisów tego rozdziału zarówno do rezydentów jak i nierezydentów, tym bardziej że pojęcie przychodów jest definiowane w ustawie, a konkretnie w art. 12.

Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela powyższy wywód NSA i przyjmuje go za stanowisko własne w niniejszej sprawie.

Jedynie na marginesie trzeba zauważyć, że w wyniku powyższego wyroku NSA doszło do uchylenia zarówno wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2259/09, wskazywanego w odpowiedzi na skargę jako przykład odmiennych stanowisk niż prezentowane przez skarżącą.

Ponieważ równocześnie w ramach zapadłego wyroku doszło także do uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2009 r. przywoływane przez skarżącą stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w kolejno wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14.07.2011r. jest wyłącznie konsekwencją związania organu uprzednio zapadłym w sprawie wyrokiem kasacyjnym.

Wskazany powyżej wyrok z dnia 2 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK1932/10 nie jest jednakże jednostkowym poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co do sposobu określenia momentu powstania przychodu u nierezydenta. Analogiczny bowiem pogląd wyrażony został także już uprzednio, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., o sygn. akt II FSK 374/09, przy czym na tle tej sprawy Sąd zwrócił także uwagę, że również przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą kreować obowiązków podatkowych, a to w związku z twierdzeniem organów podatkowych, że art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie przychodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.d.o.p., którzy swoje przychody ujmują w księgach rachunkowych, zaś nie może być zastosowany w odniesieniu do płatnika podatku dochodowego, który nie ewidencjonuje w swoich księgach przychodów kontrahenta.

Mając powyższe na względzie zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 1 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (D. U. Nr 31 poz. 153). O niewykonywaniu zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawczyni z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu Sądu co do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wydać odpowiednie rozstrzygnięcie.