Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 608/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120, art.121, art.122, art.124, art.187 par.1 i 2, art.180 par.1, art.181, art.191, art.210 par.4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.2, art. 31 ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. w Olsztynie sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Ż. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: "organ kontroli", "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" znak:"[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") za luty, marzec i czerwiec 2013 r.

Wydanie decyzji poprzedzone zostało kontrolą podatkową przeprowadzoną przez NUS w firmie M. Ż. Firma Handlowo – Usługowa w J.. Firma ta w 2013 r. zajmowała się hurtową i detaliczną sprzedażą pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do samochodów i świadczeniem usług transportowych pojazdem ciężarowym. W trakcie kontroli NUS stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego, przy czym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy najważniejsze są ustalenia prowadzące do zakwestionowania podatku naliczonego z 6 faktur wystawionych przez G. Z. G. na zakup opon, silnika i skrzyni biegów i 32 faktur wystawionych przez B. J. R. na nabycie ładowarek i części zamiennych do samochodów oraz z faktury pochodzącej od F.H.D. C., dotyczącej nabycia kabiny samochodowej, a także z 4 faktur zakupu ciągników siodłowych od G. Z. G., uprzednio sprzedanych temu podmiotowi przez stronę. Organ zakwestionował również podatek należny wykazany z tytułu sprzedaży ww. ciągników przez stronę Z. G.. Stwierdzono także inne nieprawidłowości, które nie były i nie są kwestionowane przez stronę.

Ustalenia dokonane w kontroli podatkowej stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i wydania przez NUS decyzji, której materialnoprawną podstawą są art.86 ust.1 i 2 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy VAT w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu oraz art.108 ust.1 ww. ustawy w zakresie określenia zobowiązania do wpłaty podatku z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

I. Podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. G. oraz J. R..

W okresie objętym decyzją Z. G. prowadzący firmę G. wystawił na rzecz strony 6 faktur o nr: "[...]" na łączną kwotę netto 232.760 zł, VAT 53.534,80 zł, dokumentujących zakup opon, silnika i skrzyni biegów (K-2591-2601), zaś J. R. prowadzący firmę B. wystawił 32 faktury o nr: "[...]" na łączną kwotę netto 1.447.720 zł, VAT 332.975,60 zł, dokumentujące nabycie ładowarek i części zamiennych do samochodów (K-149-241). Zdaniem NUS, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego na ich podstawie.

Jako uzasadnienie braku rzeczywistego charakteru transakcji zakupu z faktur wystawionych przez oba ww. podmioty wskazał organ to, że żaden z nich nie nabył towarów wyfakturowanych na stronę, wobec czego nie było możliwe, aby sprzedali je stronie. Materiał dowodowy zebrany przez organ w tym zakresie obejmował dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie, dowody pozyskane w ramach pomocy prawnej, a także włączone do akt sprawy decyzje lub dowody zgromadzone w toku postępowań lub czynności prowadzonych wobec G. i R. lub wobec ich kontrahentów, takie jak: faktury dokumentujące nabycie towarów (K-149-241), przesłuchanie Z. G. z dnia 3 czerwca 2016 r. (K-2573-2580), przesłuchanie J. R. z dnia 21 kwietnia 2016 r. (K-2511-2516), przesłuchanie J. P. pracownicy J. R., z dnia 18 lipca 2017 r. (K-3449, 3512-3517), przesłuchanie pracowników strony: R. O. i K. K. w dniu 23 stycznia 2017 r. (K-3351-3356 i K-3351-3356) oraz pisemne wyjaśnienia D. S. (K-3521), zeznanie T. R. z biura rachunkowego rozliczającego R. G. (K-3722), kopie przesłuchań R. G. w charakterze świadka oraz strony przez Urząd Skarbowy w W. i O. (K-2522-2522), informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 grudnia 2015 K-3207-3208, w sprawie firmy R. G. (o braku w dokumentacji G. faktur dot. transakcji z G. oraz o braku faktur zakupu towarów handlowych), pisma NUS w O. z 16 maja 2016 r. i NUS w P. z 7 grudnia 2015 r. dot. D. G. U. (K-3194-3196), informacje otrzymane od innych organów podatkowych w związku z wnioskami o przeprowadzenie kontroli u podmiotów wystawiających faktury dla R. G.: E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G., K. P., H. sp. z o.o., decyzja z dnia "[...]" wydana przez NUS D. wobec Z. G. w sprawie podatku VAT za okres od października 2012 r. do grudnia 2013 r. (K-3665-3694 t. II akt postępowania podatkowego), protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w W. wobec J. R. w zakresie podatku dochodowego oraz VAT za 2013 r. (K-3209-3223), protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w O. wobec R. G. za 2013 r. (K-3697-3728), przesłuchanie P. Ż., męża strony, jako świadka w sprawie dot. G. z dnia 26 lipca 2016 r. (K-3405-3413).

W ocenie NUS ten materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia istnienia nierzetelnego, fikcyjnego łańcucha transakcji kupna i sprzedaży, w którym ostatnim ogniwem była strona. Zdaniem NUS strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś transakcje miały wyłącznie charakter dokumentacyjny. Organ stwierdził brak realnej dostawy towarów. Poza stroną formalną nie występował bowiem rzeczywisty przepływ towarów. Organ wskazał, że wobec wszystkich rzekomych dostawców towarów dla Z.G. oraz J. R., to jest wobec firm R. G., D. G. U., E. sp. z o.o., H.' sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz G. K. P. - były prowadzone czynności sprawdzające lub kontrole podatkowe bądź ich próby, które wykazały, że podmioty te nie dysponowały fizycznie towarem, zatem nie mogły sprzedać go Z. G. i J. R., a ci następnie stronie. Żaden z ww. podmiotów nie potwierdził dokonania transakcji na rzecz G. bądź R.. Organ zwrócił uwagę na liczne powiązania pomiędzy J. R. a M. Z.. Jednym z elementów tych powiązań było to, że adres punktu sprzedaży J. R. jest tożsamy z adresem zamieszkania M. Z., który występował w imieniu firm wystawiających faktury dla G.i R. Ponadto z zeznań T. R., prezesa biura rachunkowego obsługującego R. G. wynika (K-3722), że G. i Z. znali się i że Z. czasami przynosił i odbierał z biura rachunkowego dokumenty G.. Wskazał też organ, że z wyfakturowanych na R. usług hotelowych w Z. korzystał M. Z., który, według NUS, pełnił główną rolę w procederze wprowadzania do obiegu "pustych" faktur.

Organ pierwszej instancji szeroko opisał w decyzji (str. od 11 do 21) ustalenia dotyczące poszczególnych firm, które wystawiły faktury dla G. i dla R. oraz przedstawił schemat obrotu fakturami. NUS podkreślił, że zebrane dowody wskazują na świadomość strony co do uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, o czym świadczą opisane w decyzji powiązania gospodarczo-osobowe pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w oszukańczym mechanizmie. Dlatego organ uznał, że przed pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia nie zachodzi konieczność badania jego dobrej wiary.

II. Podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. G. na sprzedaż 4 ciągników siodłowych.

Strona nabyła w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć 4 ciągniki siodłowe od I., Niemcy, (K-2648, K-2646, K-3573-3574), po czym sprzedała je Z. G., a następnie ponownie je od niego nabyła i dokonała dalszej odsprzedaży, tj. 3 ciągniki sprzedała do Rosji, a jeden w Polsce (K-2645, 2644, 2643 i 2642).

NUS uznał, że zarówno faktury sprzedaży o nr: "[...]" na łączną kwotę netto 398.692 zł, VAT 91.699,16 zł jak i faktury zakupu ww. ciągników o nr: "[...]" na łączną kwotę netto 442.000 zł, VAT 101.660 zł - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między stroną a Z. G., gdyż dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a faktury zostały wystawione w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT oraz zmniejszenia obciążeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji oparł się na następujących dowodach: zeznanie Z. G. (K-2573-2580) z dnia 3 czerwca 2016 r., oględziny przeprowadzone u Z. G. w dniu 7 września 2015 r. (K3695-3696), oględziny w firmie strony z dnia 29 lipca 2015 r. (K2694-2807), przesłuchanie P. Ż. z dnia 26 lipca 2016 r., kontrola przeprowadzona w firmie G. (K 3405-3413), zeznania świadków - pracowników strony (dowód jw.). Na tej podstawie NUS przeprowadził własną analizę dowodów, obejmującą wszystkie transakcje dotyczące każdego z ciągników, tj. od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia poprzez sprzedaż G. i ponowny zakup oraz dalszą sprzedaż. W analizie tej NUS wyliczył zyskowność transakcji z uwzględnieniem sprzedaży a następnie nabycia przez stronę ciągników od G., a także zyskowność transakcji z pominięciem faktur sprzedaży i nabycia na rzecz Z. G.. Z analizy tej organ pierwszej instancji wysnuł wniosek, że ceny pojazdów wzrastały na każdym etapie transakcji, zaś w przypadku transakcji z udziałem Z. G. wartość podstawy opodatkowania jest niższa o 86.616 zł w porównaniu do tych samych transakcji z pominięciem udziału Z. G.. Ponadto po ponownym odkupieniu pojazdów przez stronę wartość podatku naliczonego wzrosła o 9.960 zł. W decyzji NUS wskazano, że strona nie wyjaśniła, w jaki sposób ustalała ceny pojazdów, ani też nie wskazała przyczyn, dla których, dla których ich cena wzrastała, w szczególności nie wskazała jakich ewentualnych napraw dokonał w pojazdach małżonek strony. Zwrócił też organ uwagę na to, że pojazdy przez cały czas znajdowały się w posiadaniu strony, wraz z kluczykami i dokumentacją.

Na tej podstawie organ uznał, że obrót pomiędzy stroną a Z. G. miał charakter pozorny, bowiem nie towarzyszył mu przepływ towarów. Wobec tego w ocenie NUS stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ciągników od Z. G., w łącznej kwocie 101.660 zł

III. Podatek naliczony z faktury wystawionej przez FHD C. na zakup kabiny samochodowej.

W dniu 2 września 2013 r. strona nabyła na giełdzie samochodowej w S. kabinę Mercedes "[...]" (K-85, K-125), co zostało udokumentowane fakturą o numerze 1/9/2013 na kwotę netto 22.000 zł, VAT 5.060 zł, płatność gotówką. Zdaniem NUS faktura ta została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Swoje ustalenia oparł organ pierwszej instancji na informacjach uzyskanych od Naczelników Urzędów Skarbowych w K. i P. z dnia 8 września 2015 r. (K-873, 1710) i z dnia 30 września 2015 r. (K-873, K-1710). Z informacji tych wynika, że użyty przez wystawcę faktury numer NIP "[...]" nie był nigdy wygenerowany przez ww. organy podatkowe, podmiot pod nazwą F.H.D C. nie figuruje w bazach danych urzędów, brak w bazie urzędów podmiotu posiadającego numer REGON "[...]’. Organ ewidencyjny właściwy dla wskazanego w fakturze miejsca prowadzenia działalności (W.), tj. Urząd Gminy L. poinformował (w piśmie z dnia 17.08.2015 r. (K-1576), że firma F.H.D C., ul. "[...]" nie była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w Gminie L. oraz nie figuruje w CEIDG.

Na tej podstawie NUS uznał F.H.D C. za podmiot nieistniejący, który nie mógł dokonać sprzedaży ww. kabiny samochodowej na rzecz strony. Ponadto wskazał, że w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono innych dowodów potwierdzających zawarcie transakcji. Organ podkreślił, że strona jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, będący podatnikiem VAT nie potwierdziła, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, a ponadto nie sprawdziła na stronie internetowej: https://prod.ceidg.gov.pl - czy firma F.H.D C. prowadzi działalność gospodarczą. Na fakturze wskazano sposób zapłaty (gotówka) oraz termin zapłaty 2 września 2013 r., lecz nie wynika z niej, czy należność została uregulowana przez stronę. Ponadto brak na fakturze adnotacji potwierdzającej wystawcę faktury oraz imienia i nazwiska jej wystawcy, a także na pieczątce brak jest określenia imienia i nazwiska sprzedawcy.

Na tej podstawie NUS uznał, że zakwestionowana faktura nie mogła być podstawą obniżenia podatku należnego.

IV. Podatek należny z faktur wystawionych na rzecz Z. G..

NUS zastosował przepis art.108 ust.1 ustawy VAT do podatku wynikającego z 4 faktur dokumentujących sprzedaż przez stronę na rzecz G. Z. G. czterech ciągników siodłowych, w lutym, marcu i czerwcu 2013 r. Organ ustalił, że strona sprzedała ww. ciągniki Z. G., który następnie z powrotem sprzedawał je stronie, podnosząc ich cenę. Pojazdy były jednak cały czas w posiadaniu strony. W ocenie NUS transakcje te miały jedynie charakter dokumentacyjny, poza stroną formalną nie doszło do rzeczywistej sprzedaży i nabycia pojazdów. Łącznie podatek należny został zawyżony w ww. fakturach z tego tytułu o 91.699,16 zł i taka kwota została przez NUS przyjęta jako podatek na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT.

V. NUS stwierdził także inne niż wyżej wymienione nieprawidłowości, które nie były jednak kwestionowane w odwołaniu oraz w skardze do Sądu. Dotyczą one zaniżenia podatku należnego i naliczonego o kwotę 14.991,76 zł z tytułu nie wykazania w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktury wystawionej przez M. K., Niemcy, zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 33,92 zł z tytułu przyjęcia do rozliczenia faktury na rzecz R. Ż. za usługi noclegowe, zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 679,73 zł z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. dokumentujących zakup paliwa oraz akcesoriów do samochodu, który został sprzedany przez Stronę kilka miesięcy przed wystawieniem ww. faktur, zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 3.449,02 zł, z faktur wystawionych przez K. sp. z o. o. dotyczących zakupu usługi naprawy i części do pojazdów, których nie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 897 zł w związku z powtórnym zaewidencjonowaniem faktury wystawionej przez L. A. Ł., zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 1.587,56 zł wynikającą z faktury dotyczącej zakupu urządzenia czyszcząco-filtrującego "[...]", którego strona nie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 763,96 zł wynikającą z faktury wystawionej przez M. sp. z o.o. dotyczącą zakupu urządzenia wielofunkcyjnego "[...]" oraz książki "[...]", których nie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 125,30 zł wynikającą z faktury wystawionej przez Firmę Handlowo-Usługową N., dotyczącą zakupu świec i przewodów zapłonowych, mających zastosowanie wyłącznie w pojazdach, jakimi strona nie dysponowała, a więc zakupu nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od decyzji NUS strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także naruszenie art. 108 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do jego zastosowania. Wskazała też na naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, art. 122 Op poprzez niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 Op. Zdaniem strony organ naruszył art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do czego organ jest zobligowany, a także dyspozycji art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co wynika z art. 210. W uzasadnieniu odwołania odniesiono się obszernie do ustaleń organu i przedstawiono własną ocenę sytuacji, w której doszło do nabycia przez stronę towarów z zakwestionowanych przez NUS faktur. Podkreślono, że organ nie wskazał nieprawidłowości, jakich miałaby dopuścić się strona w związku z nabyciem towarów od G. i R.. W ocenie strony, organ niesłusznie oskarża ją o świadomy udział w fikcyjnym obrocie, bazując na bliżej niewyjaśnionych powiązaniach gospodarczo – osobowych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w oszukańczym mechanizmie, bowiem nie wskazał organ, jakie powiązania występują pomiędzy stroną a G. czy R. i jak mogłyby wpłynąć na przeprowadzone transakcje.

W kwestii faktury wystawionej przez C., strona zauważyła między innymi, że ustalenia, iż jest to podmiot nieistniejący dotyczą okresu, w którym prowadzono postępowanie, a nie czasu, w którym dokonano transakcji. Dlatego dokonując tej transakcji, strona nie mogła wiedzieć o nierzetelności tej firmy. Ponadto organ powinien przeanalizować także, czy doszło do nabycia towaru i czy było to nabycie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Strona podkreśliła, że transakcja miała miejsce na giełdzie samochodowej w S., wobec czego, ze względu na specyfikę handlu w takich miejscach, nie należało oczekiwać od strony drobiazgowej i głębokiej weryfikacji podmiotu sprzedającego. Wskazała na poparcie swojego stanowiska, na wyrok III SA/Wa 118/16 z dnia 27 lutego 2017 r.

W kwestii zastosowania przepisu art.108 ust.1 ustawy VAT strona stoi na stanowisku, że nie było podstaw do opodatkowania na tej podstawie sprzedaży 4 ciągników na rzecz Z. G.. Przeciwko twierdzeniom organu o pozorności tych transakcji przemawia brak po stronie G. interesu w przeprowadzeniu nierzeczywistej transakcji. Ponadto obowiązkiem organu było ustalić, jaki charakter miało stwierdzone nadużycie podatkowe i w jaki sposób doszło do uszczuplenia budżetu państwa. Wymaga to udowodnienia przez organ winy podatnika.

W ocenie strony, decyzja NUS jest nieczytelna i chaotyczna, gdyż przedstawiono w niej w sposób sprawozdawczy wiele faktów, a nie dowodów. Organ dopuścił się manipulacji okolicznościami w taki sposób, że ich wskazanie ma walor sugerujący jakoby były one normą w całej działalności strony. Zamiast przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe, organ z góry uznał, że zakwestionowane faktury są "puste", zaś obrót był pozorny. Powołując się na orzecznictwo wskazała strona, że pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie można wywodzić z faktu, iż wobec wystawcy faktury został orzeczony obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Bez zachowania zasady obiektywizmu zarzucił organ stronie świadomość co do przestępczego działania wystawcy faktury albo podmiotu działającego na wcześniejszym etapie obrotu. Strona, jako podatnik działający w biznesowej rzeczywistości, nie miała takich uprawnień, jakie posiada organ, do weryfikacji podmiotów gospodarczych.

Zdaniem strony, brak dowodów na niewykonanie czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. NUS jednostronnie i arbitralnie ocenił materiał dowodowy, niezgodnie ze stanem faktycznym.

Strona podkreśliła, że obowiązkiem organu było sporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z art.210 §4 Op, czyli w sposób logiczny, czytelny i uporządkowany. Wnioski zawarte w decyzji, są ogólnikowe i pobieżne, a ponadto sprzeczne z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Nie są także poparte stosownymi dowodami.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o:

- decyzję dotyczącą E. sp. z o.o. (K-56 akt odwoławczych) z dnia "[...]" wydaną przez Dyrektora UKS w L., dotyczącą podatku VAT za 2013 r., nakładającą na podmiot obowiązek zapłaty VAT na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT z tytułu m. in. wystawienia faktur dla R. G. i wskazującą na brak śladów wykonywania działalności przez podmiot, oraz wynik kontroli z 24 marca 2015 r.

- decyzję NUS w O. z dnia "[...]" (K-100-102 akt odwoławczych) wystawioną wobec R. G., dotyczącą VAT za 2013 r., pozbawiającą prawa do odliczenia oraz nakładającą na podmiot obowiązek zapłaty VAT na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT z tytułu m. in. wystawienia faktur dla G. i R.,

- decyzję NUS w K. z dnia "[...]" (K-130 akt odwoławczych) wydaną wobec H. sp. z o.o. na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT za okres 2013 r., z której wynika sprzedaż dla G. i R.,

- pismo prokuratury w K. z dnia 22 maja 2018 r. (K-133 akt odwoławczych) dotyczące G. oraz decyzja Dyrektora UKS w K. z dnia "[...]". wydana wobec G. K. P. określająca za kwartały I-IV 2013 r. kwoty VAT do wpłaty.

W uzasadnieniu decyzji DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji powtarzając i uzupełniając dotychczasową argumentację.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez Z. G. i J. R. podtrzymał organ odwoławczy ocenę NUS w kwestii nieodzwierciedlania przez te faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikającą m.in. z ustaleń dotyczących dostawców towarów do G. i R., tj. firm: R. G., D. G. U., E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. K. P.. Ponadto w firmie Z. G. nabycie towarów zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. R..

W ocenie organu odwoławczego okoliczności zaistniałe w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur. Wystawionym dokumentom nie towarzyszyły bowiem transakcje w nich wskazane, czego świadom był odbiorca faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ujętego na spornych fakturach VAT, koniecznym było ustalenie, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Przy czym, w przypadku, gdy wykazano jednoznacznie - tak jak w niniejszej sprawie - że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, to już samo udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że strona powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary".

Według DIAS zebrane w sprawie dowody przesądzają o tym, że strona wiedziała o fikcyjności spornych faktur wystawionych przez G. i R.. Świadczą o tym, zdaniem organu, przede wszystkim wzajemne powiązania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach. Według organu, wzajemną znajomość wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie fikcyjnymi fakturami potwierdza fakt wystawiania faktur m.in. przez spółkę F. i K. P. na rzecz R. G., który z k.i wystawiał faktury na rzecz G. U. i J. R.. Natomiast J. R. wystawiał faktury, których odbiorcą był Z. G.. Na ostatnim etapie obrotu Z. G. oraz J. R. wystawiali faktury na rzecz M. Ż..

Według organu odwoławczego, główną rolę organizacyjną w procederze pełnił M. Z., występujący w imieniu podmiotów, od których rzekomych nabyć dokonywali Z. G. i J. R.. Ponadto wzajemną znajomość wystawców potwierdzają umowy najmu nieruchomości zawarte pomiędzy K. P. i spółką F., czy pomiędzy J. R. i M. Z.. Organ wskazał także na to, że J. R., przed zarejestrowaniem własnej działalności gospodarczej pracował w firmie M. Z. i wówczas poznał M. Ż. i P. Ż.. Zdaniem organu J. R. z pewnością osobiście znał również R. G., gdyż jego wizytę w firmie J. R. potwierdziła J. P., pracownica R..

DIAS wskazał także na znajdujące się w dokumentacji J. R. faktury za usługi hotelowe, świadczone w Z., których odbiorcą, jak wynika z informacji przekazanej przez wystawcę tych faktur, był M. Z.. W czasie, gdy korzystał on z ww. usług, wystawione zostały przez R. G. (zamieszkałego wówczas w Z.) prawie wszystkie faktury na rzecz J. R.. DIAS zauważył także, że Z. G. i strona znają się od 1996 r., kiedy razem wyjeżdżali za granicę po zakupy.

Ze względu na powyższe oraz na ustalony schemat wystawiania faktur, nieistnienie bądź nierzetelność podmiotów na początkowym etapie dostaw, organ odwoławczy stwierdził, że żaden z analizowanych podmiotów nie dysponował towarami wykazywanymi na spornych fakturach, świadomie godząc się na uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur.

W kwestii faktur dokumentujących nabycie 4 ciągników od G. organ odwoławczy przeprowadził ponowną analizę transakcji sprzedaży i zakupu, podkreślając, że każda transakcja sprzedaży i zakupu tych samych pojazdów następowała po zakończeniu i rozliczeniu poprzedniej. Wszystkie odbywały się w bardzo krótkim czasie, tj. sprzedaż ciągnika w dniu 28 lutego 2013 r. na podstawie faktury "[...]" i jego ponowny zakup w dniu 12 marca 2013 r. na podstawie faktury nr "[...]", sprzedaż w dniu 29 kwietnia 2013 r. (powinno być: "w dniu 29 marca 2013 r.") na podstawie faktury nr "[...]" i ponowny zakup w dniu 15 kwietnia 2013 r. na podstawie faktury nr "[...]", sprzedaż w dniu 6 czerwca 2013 r. na podstawie faktury nr "[...]" i ponowny zakup w dniu 17 czerwca 2013 r. na podstawie faktury nr "[...]’, sprzedaż w dniu 30 czerwca 2013 r. na podstawie faktury nr "[...]’ i ponowny zakup w dniu 10 sierpnia 2013 r. na podstawie faktury nr "[...]". Dlatego za nieprawdziwe uznał organ twierdzenie Z. G., że nabył ciągniki w celach zarobkowych, bez zamiaru ich odsprzedaży stronie, co jednak uczynił, gdyż nie znalazł innych klientów na zakup. Według organu, G. wcale nie szukał nabywców przedmiotowych ciągników siodłowych, bo od początku wiedział, że sprzedaż ma być przez niego wyfakturowana na firmę strony. Na każdym etapie transakcji ceny pojazdów były zwiększane, co miały uzasadniać dokonane naprawy, lecz zdaniem organu, zeznania stron transakcji dotyczące kwestii napraw pojazdów znacznie się od siebie różnią, w związku z czym nie wiadomo, co dokładnie było robione, przez kogo i kiedy.

Biorąc pod uwagę brak przepływu towaru pomiędzy Z. G. a stroną oraz płatności bez pośrednictwa rachunku bankowego, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku uzgodnień pomiędzy ww. podmiotami doszło do wystawienia faktur nie potwierdzających czynności faktycznie dokonanych. Strona cały czas była w posiadaniu pojazdów, rzekomo sprzedanych G., a następnie od niego rzekomo odkupionych. Cały czas dokumenty i kluczyki do pojazdów znajdowały się w jej firmie.

Według DIAS wytworzony mechanizm pozornego obrotu ciągnikami posłużył do bezpodstawnego zwiększenia ceny towarów, w efekcie czego zwiększyła się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym łącznie o kwotę 9.960,84 zł, co potwierdza analiza poszczególnych transakcji dokonana przez NUS. Wynika z niej, że w przypadku transakcji przeprowadzonych z udziałem Z. G. strona w sposób nieuzasadniony wygenerowała dodatkową nadwyżkę podatku naliczonego. Dlatego DIAS nie uwzględnił wniosku strony z 12 marca 2018 r. o wyliczenie zysku/straty z tytułu przeprowadzonych transakcji.

W ocenie DIAS zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że sporne transakcje stanowiły nadużycie podatkowe, bowiem transakcje sprzedaży i zakupu czterech ciągników siodłowych, zawarte pomiędzy stroną a Z. G., nie miały rzeczywistego charakteru. Dlatego należało zastosować przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z wystawieniem przez stronę faktur sprzedaży na rzecz Z. G. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy w związku z dokonanym odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez Z. G..

W kwestii faktur wystawionych przez C. organ odwoławczy także podzielił stanowisko NUS, oparte na ustaleniach, że podmiot ten nie istnieje.

DIAS podkreślił, że dla rozstrzygnięcia, czy stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornej faktury, niezbędne jest ustalenie, czy przy zawieraniu spornej transakcji działała ona w dobrej wierze. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona nie dokonała podstawowych czynności mających na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta. Nie potwierdziła, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Nie sprawdziła również, czy firma F.H.D. C. prowadzi działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony w kwestii braku podstaw do ponoszenia przez stronę konsekwencji nieuczciwości jej kontrahenta. DIAS wskazał, że być może w trakcie dokonywania transakcji strona nie wiedziała o nieistnieniu firmy C., lecz pomimo nawiązania współpracy z zupełnie nieznanym kontrahentem na giełdzie samochodowej, strona nic nie zrobiła, aby potwierdzić rzetelność swojego kontrahenta. Dlatego powinna liczyć się z tym, że poniesie konsekwencje działalności swoich nieuczciwych dostawców. Organ zauważył, że dla sprawdzenia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahenta, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu takiego typu transakcji gospodarczych. Strona łatwo mogła uzyskać wiedzę dotyczącą niezarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika VAT, weryfikując tę informację we właściwym organie podatkowym, w trybie jaki przysługuje na mocy art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Mogła także podjąć dalsze działania w celu wyjaśnienia tych kwestii z firmą wystawiającą fakturę VAT. Wobec tego, zdaniem DIAS, nie sposób uznać, że strona działała w dobrej wierze. Dlatego w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Decyzja DIAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 108 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do jego zastosowania.

- art. 121 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Op poprzez niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 Op.

- art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do czego organ jest zobligowany,

- art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co wynika z art. 210.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano wcześniejszą argumentację i zastrzeżenia pod adresem organów podatkowych. Podkreślono, że organ nie wskazał, by strona posiadała jakąkolwiek wiedzę na temat nieprawidłowości, czy też przestępstwa dokonanego w związku z dostawą na wcześniejszych etapach obrotu. Natomiast podniesienie przez organ przesłanki, wskazujące, że strona miała świadomość i powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, nie można uznać za obiektywne.

Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o "łańcuchu transakcji" nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez stronę. W istocie zatem, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania podatkowego wobec strony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 ordynacji podatkowej.

W opinii pełnomocnika materiał dowodowy zgormadzony w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez ww. firmy nie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Obiektywna analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnych wniosków i tym samym organ bezpodstawnie stwierdza naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ nie ustalił w sposób przekonujący, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć o uczestnictwie w fikcyjnych transakcjach. W wyniku dokonanych transakcji strona nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje o czym strona nie wie lub nie mogła wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo.

Organ przy ocenie tych przesłanek powinien wziąć pod uwagę, że strona jako podatnik, nie jest uprawniona do żądania od organu podatkowego informacji o wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych swoich kontrahentów, nie ma również wglądu w dokumentację źródłową dostawcy. Nie można na stronę nakładać obowiązków, które spoczywają na organie podatkowym. Nie można również oczekiwać, że weryfikacja kontrahenta będzie swojego rodzaju śledztwem.

W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że większość ustaleń sprowadza się do jednostronnej oceny i arbitralnego orzekania o okolicznościach sprawy, bez uwzględnienia argumentów przemawiających na niekorzyść organu podatkowego. Stwierdzić wobec tego należy, że ustalenia zawarte w decyzji są niewłaściwe niezgodne ze stanem faktycznym. Całość przeprowadzonych czynności świadczy o subiektywnej ocenie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Specyfika rozpatrywanej sprawy polega na tym, że w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzone było szerokie postępowanie dowodowe, do którego skarżąca zgłasza szereg zastrzeżeń, przy czym zarzuty skargi sprowadzają się w głównej mierze do wykazania błędów w zakresie ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonania błędnej oceny prawnej tego stanu, prowadzącej do zastosowania niewłaściwych norm prawa materialnego.

Zatem w pierwszej kolejności poddał Sąd kontroli sposób, w jaki prowadzone było postępowanie kontrolne i podatkowe. Zasady według których procedowały organy, określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2018, poz.800 ze zm.). Według art.120 Op na organie podatkowym spoczywa obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co odpowiada treści art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, mówiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z zasadą tą koresponduje określona w art.121 Op zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co nakazuje art.122 Op. Na podstawie art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zgodnie z art.187 §1 i 2 Op organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przy czym organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Ważne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są także art.180 § 1 oraz art.181 Op. Wynika z nich, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ obowiązany jest poddać ocenie zgodnie z zawartą w art.191 Op zasadą swobodnej oceny.

Zgodnie z art.210 §4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zaskarżona do Sądu decyzja spełnia wymogi wynikające z wyżej przedstawionych przepisów. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem wyżej przedstawionych reguł. Podejmowane przez organ czynności miały oparcie w przepisach prawa, co oznacza, że zostały dokonane bez naruszenia art.120 Op oraz pozostałych zasad ogólnych wyżej przytoczonych. Ocena ta dotyczy także sposobu pozyskania i możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym informacji i danych pochodzących od innych organów podatkowych. Należą do nich, przykładowo, znajdujące się w aktach kontrolnych, wymienione następnie w protok. kontroli i decyzjach organów obu instancji decyzje podatkowe wydane wobec G., G., E., H., G., a także protokoły kontroli lub czynności sprawdzających u uczestników obrotu nierzetelnymi fakturami, informacje od organów podatkowych dotyczące danych rejestracyjnych ww. podmiotów i ich rozliczeń podatkowych, kopie uwierzytelnione czynności wykonanych w innych postępowaniach przez inne organy, np. przesłuchanie R. G. jako świadka i jako stronę, przesłuchanie jako świadka P. Ż., faktury dokumentujące nabycie towarów przez skarżącą oraz przez jej kontrahentów.

Wyżej przytoczone przepisy art.180 § 1 oraz art.181 Op w ocenie Sądu uprawniały organ do przyjęcia ww. dowodów, ze względu na niezamknięty katalog dowodów, uznający za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na tej podstawie za dopuszczalne uznał Sąd oparcie się nie tylko na dowodach zgromadzonych przez organ bezpośrednio we własnym postępowaniu, ale także na otrzymanych od innych organów podatkowych uwierzytelnionych kopiach decyzji, protokołów kontroli, protokołów czynności sprawdzających, przesłuchań świadków lub stron, informacji na temat danych rejestracyjnych i rozliczeń podatkowych wystawców faktur itp. – opisanych w opisowej części uzasadnienia wyroku.

Dowody te, w zestawieniu z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym i podatkowym uznaje Sąd za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Wyjaśnione zostały bowiem okoliczności towarzyszące wystawieniu faktur dokumentujących transakcje strony z R. i G., a także obu tych osób z ich dostawcami oraz transakcje strony z firmą C.. W tym ostatnim przypadku, ze względu na niekwestionowanie nabycia towaru, zbadano także zachowanie skarżącej podczas dokonywania transakcji, w celu wyjaśnienia, czy działała w dobrej wierze. W pozostałych przypadkach stwierdzono brak obrotu, wobec czego dobra wiara podatnika badana nie była. Oceniając sposób gromadzenia materiału dowodowego oraz jego kompletność, Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości po stronie organu. Tym samym sposób procedowania organu uznaje Sąd za zgodny z wymaganiami wynikającymi z zasad określonych w Op, w szczególności zaś w art.120, art.121 i art.122, art.187 §1 i 2 art.180 § 1 oraz art.181 Op.

Nie stwierdził Sąd zarzucanego naruszenia art.210 Op. Zaskarżona decyzja oraz decyzja NUS zawierają wszystkie elementy wymienione §4 tego artykułu, tj. wskazano w decyzjach fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym zawarto prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ocenę dokonaną przez organy na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego uznaje Sąd za przeprowadzoną w sposób swobodny, lecz nie dowolny, a zatem zgodnie z zasadą zawartą w art.191 Op.

Przede wszystkim materiał dowodowy został rozpatrzony we wzajemnej łączności. Z decyzji organu pierwszej instancji można się dowiedzieć, że podstawą pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez R. i G. na zakup części i akcesoriów samochodowych był cały szereg dowodów przytoczonych w opisowej części uzasadnienia wyroku, zebranych przez NUS i uzupełnionych przez DIAS. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z art.229 Op, pozwalający na przeprowadzenie, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo na zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji.

Na tle tak szerokich ustaleń faktycznych ocena prawna dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa.

Organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że podmioty wystawiające faktury dla R. i G. nie były dysponentami wyfakturowanych towarów, nie mogły więc sprzedać ich skarżącej. Przede wszystkim wystawca części faktur dla Z. G. i J. R., R. G. zeznał (K2522d – 2522f, K3201-3206), że zarejestrował działalność w zakresie prac leśnych, posiada pieczątkę, której nie używa, w 2013 r. w ramach prowadzonej działalności wykonał jedynie prace budowlane, na które wystawił dwie faktury, nie miał kontaktów handlowych z firmami, które miałyby sprzedawać mu towar, nie posiada ewidencji środków trwałych. Zeznał także, że nie zatrudniał pracowników, skradziono mu wszystkie dokumenty dotyczące działalności w 2013 r., przez zaniedbanie nie złożył zeznania podatkowego PIT, to nie on, lecz ktoś inny składał deklaracje VAT-7K, nie on je podpisywał, mógł to uczynić M. Z.. Ponadto R. G. zaprzeczył, aby dokonywał sprzedaży towarów dla G. bądź R..Z k.i J. R. zeznał m. in., że wcześniej pracował u M. Z., zaś w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą wykorzystując nieodpłatnie dwie nieruchomości należące do M. Z. Jedna z nich (punkt sprzedaży J. R.) stanowi miejsce zamieszkania M. Z. Za istotne uznaje Sąd ustalenia organów, że wobec R. G. oraz pozostałych podmiotów wystawiających "puste" faktury, prowadzone były, przez właściwe dla nich organy podatkowe, postępowania wyjaśniające lub kontrolne albo zostały wydane decyzje pozbawiające prawa do odliczenia bądź nakazujące zapłatę podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie dokonywały operacji na rachunkach bankowych, osoby nimi zarządzające były tzw. słupami, brak było możliwości przeprowadzenia kontroli.

Zdaniem Sądu, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego są oparte na zebranych dowodach wnioski, że wystawiano na rzecz skarżącej faktury, w ślad za którymi nie następował rzeczywisty obrót, co dotyczy faktur wystawionych przez Z. G. i J. R. na sprzedaż części samochodowych.

W kwestii odliczenia podatku z 4 faktur dokumentujących nabycie ciągników oraz podatku w związku z wystawieniem faktur dokumentujących ich sprzedaż, także uznaje Sąd za prawidłowo oceniony materiał dowodowy, na który składają się faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż ciągników, gotówkowe rozliczenia, zeznanie G., oględziny u G., oględziny w firmie skarżącej, przesłuchanie P. Ż. w innej sprawie, kontrola u G., zeznania świadków – pracowników skarżącej. Z ww. dowodów wynika, że w istocie ciągniki przez cały czas znajdowały się u skarżącej, zaś Z. G. nie miał interesu w ich nabyciu i niewiele na ten temat był w stanie zeznać. Nie miał także możliwości dokonania napraw bądź ulepszeń ciągników, które skarżąca od niego odkupiła za wyższą cenę, a to ze względu na to, że nie był w ich posiadaniu, zaś zeznań pracowników skarżącej zatrudnionych na stanowisku blacharza i lakiernika wynika, że nie znają Z. G. i nie wiedzą nic na temat transakcji z nim dokonywanych. Także P. Ż., w zeznaniach złożonych w innej sprawie i włączonych do akt postępowania nie podał w zasadzie żadnych istotnych szczegółów, które potwierdziłyby rzeczywisty charakter transakcji skarżącej z G..

Za szczególnie istotną uznaje Sąd analizę przeprowadzoną na podstawie tych dowodów przez NUS (str.27-28 decyzji) uzupełnioną przez DIAS, z której wynika, że na przeprowadzeniu transakcji sprzedaży oraz zakupu z Z. G., uznanych za fikcyjne, skarżąca zyskała poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz wzrost podatku naliczonego.

W zakresie faktury od C. ustalenia faktyczne doprowadziły do słusznego wniosku, że skarżąca nabyła towar niewiadomego pochodzenia, bowiem ww. podmiot nie istnieje, a także, wbrew temu, co podnosi skarżąca, nie istniał także w dniu dokonania zakupu kabiny samochodowej na giełdzie samochodowej w S.. Bowiem z informacji NUS w K. i w P. oraz z Urzędu Gminy w L. wynika nie tylko to, że podmiot ten został zarejestrowany dla celów podatkowych w urzędzie skarbowym, ale także, że nigdy nie został zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w bazie podmiotów gospodarczych. Brak numeru NIP oznacza, że podmiot używający go nie mógł zostać zarejestrowany w organie podatkowym, co dotyczy nie tylko okresu, w którym prowadzono kontrolę podatkową u skarżącej, ale także przeszłości. Tak więc podmiot ten nie mógł sprzedać skarżącej ww. kabiny samochodowej. Oceniając ustalony przez organy przebieg transakcji zakupu ww. kabiny Sąd zgadza się z DIAS co do tego, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w chwili transakcji. Nie wykonała żadnej czynności w celu weryfikacji wystawcy faktury. Nie zgadza się Sąd z twierdzeniami skarżącej odnośnie do braku możliwości jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, ze względu na to, że nie ma on takich możliwości, jakie ma organ, a także ze względu na specyfikę handlu na giełdzie samochodowej. Przede wszystkim strona mogła przynajmniej sprawdzić, czy firma C. wpisana jest do ogólnodostępnej ewidencji CEIDG. Mogła też ustalić, czy podany numer NIP jest prawdziwy. Mogła zażądać od sprzedawcy (występującego w roli podmiotu gospodarczego, a więc profesjonalisty) okazania dokumentów rejestracyjnych. Wyżej wymienione przykładowo możliwości weryfikacji kontrahenta możliwe były do przeprowadzenia w badanym okresie (2013 r.) na miejscu, poprzez wykorzystanie Internetu i wcale nie wymagały specjalnych narzędzi bądź uprawnień, dostępnych tylko organom podatkowym, a będących poza zasięgiem skarżącej. Przyznać należy, że skarżąca nie miała prawnego obowiązku wykonania ww. czynności. Niemniej jednak podjęcie któregokolwiek z wymienionych wyżej przykładowych działań (lub jakichkolwiek innych) sprawiłoby, że organy podatkowe nie mogłyby użyć argumentów wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej skarżącej jako nabywcy podczas dokonywania badanej transakcji.

W ocenie Sądu, specyfika handlu na giełdzie samochodowej nie stanowi okoliczności uzasadniającej rezygnację z zachowania należytej staranności kupieckiej. Transakcja dokonana na giełdzie, pomiędzy przedsiębiorcami, nie różni się pod względem prawnym od transakcji zawieranych w innych miejscach i wymaga zachowania tych samych zasad. Sąd nie podziela tym samym stanowiska zawartego w przytoczonym przez skarżącą wyroku III SA/Wa 118/16 27 z dnia lutego 2017 r., opartym zresztą na innych okolicznościach faktycznych niż te, które ustalono w rozpatrywanej obecnie sprawie. Z uzasadnienia powołanego przez skarżącą wyroku wynika, że skarżący sprawdził kontrahentów w podstawowym zakresie, ustalił że numery NIP były rzeczywiste, zaś nazwy podmiotów nie wzbudzały podejrzeń. Inaczej jest w sprawie dotyczącej M. Ż., gdzie ustalono, że numer NIP oraz Regon są nieprawdziwe, zaś wystawca firmy nie został zarejestrowany ani w US, ani w CEiDG, a ponadto z treści faktury nie wynikają dane jej wystawcy, takie, jak imię i nazwisko. W sprawie III SA/Wa 118/16 transakcje skarżącego z tymi samymi podmiotami odbywały się kilkakrotnie, zaś w niniejszej sprawie doszło do transakcji jednorazowej. W sprawie III SA/Wa 118/16 Sąd wytknął organowi, że nie wskazał żadnych okoliczności, które powinny skłonić skarżącego do wzmożonej czujności i ostrożności. Natomiast w rozpatrywanej obecnie sprawie okoliczności takie zostały przez organ wskazane, bowiem słusznie stwierdzono w decyzji, iż obawy skarżącej powinna wywołać treść otrzymanej faktury, tj. brak adnotacji potwierdzającej wystawcę faktury oraz imienia i nazwiska jej wystawcy, brak na pieczątce określenia imienia i nazwiska sprzedawcy.

Dlatego też za udowodnione uznał Sąd stwierdzenie organu, że sposób dokonania przez skarżącą ww. transakcji zakupu wskazywał na niezachowanie podstawowych zasad ostrożności, co skutkowało uznaniem, że podczas zakupu kabiny samochodowej skarżąca nie działała w dobrej wierze.

Podsumowując ocenę procesu zbierania oraz weryfikacji prawnej materiału dowodowego, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w jego gromadzeniu, a ponadto uznał dokonaną przez organ ocenę tego materiału za prawidłową i zgodną z art.191 Op. Ocena dokonana na podstawie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, zdaniem Sądu, mieści się w granicach wyznaczonych przez ww. przepis, tj. jest to ocena swobodna, lecz nie dowolna.

Konsekwencją prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych było zastosowanie norm prawa materialnego.

Orzecznictwo TS UE oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347, dalej: "Dyrektywa") wskazuje, że celem uznanym i wspieranym przez ww. Dyrektywę jest zwalczanie oszustw i ewentualnych nadużyć podatkowych. TS UE (por. wyroki TS UE: C-18/13, C-277/14, C-353/03, C-439/04) zwracał wielokrotnie uwagę na to, że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Istotne zatem jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu podatkowego wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które możnaby zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę.

Ustalenia faktyczne odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie zgodnie z przepisem art.191 Op. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia. Bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym, a także ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

W rozpatrywanej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, który wskazywał, że skarżąca nie nabyła akcesoriów samochodowych oraz ciągników (transakcje skarżącej z Z. G. oraz J. R.). Organ nie udowodnił natomiast, aby nie doszło do nabycia kabiny samochodowej od F.H.D. C. Zatem badanie dobrej wiary podatnika było niezbędne jedynie w przypadku faktury wystawionej przez C.. W przypadku pozostałych faktur organy podatkowe zwolnione były z obowiązku badania zachowania należytej staranności podatnika

Z art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem prawo do odliczenia dotyczy tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia wskazują, że nie zaistniał rzeczywisty obrót towarami wyfakturowanymi przez Z. G. i J. R., zaś w przypadku faktury wystawionej przez C. skarżąca nie zachowała należytej staranności podczas transakcji, co doprowadziło do nabycia towaru od nieustalonego podmiotu. Dlatego zaistniały przesłanki do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Z orzecznictwa TS UE wynika, że tylko w wyjątkowych przypadkach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to możliwe tylko wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jednak warunkiem przyznania prawa do odliczenia pomimo stwierdzenia występowania tzw. "pustych" faktur jest istnienie towaru wskazanego na fakturach. Jeżeli zaś nie stwierdzono istnienia towaru, to organ podatkowy nie ma obowiązku badania zachowania należytej staranności przez podatnika. Przypomnieć należy, że badanie tzw. "dobrej wiary" ma swoje źródło w orzecznictwie TS UE (np. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11) i służy ochronie uczciwego podatnika, nieświadomie uczestniczącego w procederze oszustwa podatkowego. Gdyby bowiem okazało się, że podatnik nie wiedział lub mógł nie wiedzieć iż w ramach badanej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, wchodząca w skład łańcucha dostaw, zrealizowana została z naruszeniem przepisów VAT, to takiemu podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia.

W skardze postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a) w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego. Sąd nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez organ. Z treści ww. przepisów wynika, że prawo do odliczenia dotyczy tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Na bazie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznał organ, że wystawcy faktur nie wykonali czynności skazanych na fakturach, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Zebrane dowody wskazują bowiem jednoznacznie, że skarżąca nie nabyła wyfakturowanych towarów, z wyjątkiem kabiny samochodowej, lecz w tym przypadku nabyła towar od nieustalonego podmiotu, wobec czego posiadana przez nią faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia, ze względu na wykazane przez organ niedochowanie należytej staranności podczas dokonywania transakcji.

W ocenie Sądu prawidłowo uznał organ z wyżej wskazanych przyczyn, że skarżąca w świadomy sposób uczestniczyła w fikcyjnym obiegu faktur wystawionych przez Z. G. i J. R., zaś w przypadku transakcji z C. nie dochowała należytej staranności.

W kwestii 4 faktur dokumentujących sprzedaż przez skarżącą na rzecz Z. G. 4 ciągników, uznaną przez organy podatkowe za czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało obciążeniem skarżącej podatkiem na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT, wskazać należy, że ww. przepis jest wynikiem implementacji do porządku krajowego art.203 Dyrektywy 112, nakazującego zapłatę podatku w przypadku wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktury, w której wykazany zostanie podatek VAT. Obowiązek ten dotyczy faktur dokumentujących czynności niedokonane, wystawionych przez osoby, którym w zakresie wystawienia tych faktur nie przysługuje przymiot podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Wystawianie "pustych" faktur nie jest bowiem czynnością objętą przepisami ww. ustawy. Podatek wykazany w "pustej" fakturze jako podatek należny, nie może zostać uwzględniony w rozliczeniach dokonywanych w deklaracji VAT-7. Przepis art.108 ust.1 ustawy VAT należy stosować do wszystkich "pustych" faktur, tj. do faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (np. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; CBOSA). Dla zastosowania przepisu art.108 ust.1 ustawy VAT obojętna jest przyczyna, dla której doszło do wystawienia faktury. Może to być zarówno błąd wynikający z nieświadomości konsekwencji jak i świadome działanie wystawcy faktury. Nie można podzielić więc stanowiska skarżącej co do tego, że w przypadku nienależnie wykazanego podatku VAT na organie spoczywał obowiązek udowodnienia winy podatnika. Ważne jest natomiast to, czy wystąpiło ryzyko nadużycia prawa do odliczenia podatku, a co za tym idzie, czy doszło do realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie w związku z wystawieniem "pustych" faktur. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11 (baza CBOSA) wskazał, że art.108 ust.1 ustawy VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia czyni nieuzasadnionym stosowanie ww. przepisu, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności określoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W rozpatrywanej sprawie doszło do wystawienia przez skarżącą 4 faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Powstało zatem ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych w związku z możliwością wykorzystania przedmiotowych faktur przez ich odbiorcę do rozliczenia podatku naliczonego. Z treści decyzji wydanej przez NUS w D. w dniu "[...]" (akta postępowania podatkowego, tom II K-3694-3666) wynika, że Z. G. odliczył podatek naliczony z ww. faktur wystawionych przez skarżącą (str.26-29 ww. decyzji). Zatem z okoliczności sprawy nie wynika, aby ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, związane z wystawieniem faktur, zostało wyeliminowane, zaś skarżąca nie podnosiła w toku postępowania żadnych okoliczności wskazujących na podjęcie takich działań, które miałyby na celu wyeliminowanie zagrożenia obniżenia wpływów z tytułu podatków w związku z wystawieniem "pustych" faktur. Skarżąca koncentruje się bowiem na wykazaniu, że organ nie miał żadnych powodów, aby zakwestionować wiarygodność transakcji sprzedaży ciągników. Nie było zatem podstaw do odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania sankcji przewidzianej w art.108 ust.1 ustawy VAT.

W związku z powyższym zaistniały zarówno przesłanki do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych dokumentujących nabycie towarów jak i do obciążenia jej podatkiem z tytułu wystawienia faktur.

Nie stwierdziwszy, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania bądź przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DzU 2018 poz. 1302 ze zm. zm.) oddalił skargę.