Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 29/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. B. przy uczestnictwie L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2017 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. -uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 14 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 2 czerwca 2017 r., którą orzeczono o zakresie odpowiedzialności spadkobierców A. B. i L. B. za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zmarłego w dniu 3 października 2013 r. L. T..

DIAS w K. w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podał, że z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy dla K. – Krowodrzy w K., Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I Ns [...] stwierdził, że spadek po wW. L. T. nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: jego córka A. B. i syn L. B. – obydwoje po połowie w stosunku do całości spadku. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo orzekł w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, wynikające ze złożonego zeznania PIT-36 za 2002 r.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego przedawnienia, organ odwoławczy podał, że ze względu na wyjątkowy charakter odpowiedzialności spadkobiercy, przedawnienie zobowiązania spadkobiercy, którego zakres określa wskazana decyzja, determinowane jest okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, za które odpowiedzialność została przejęta przez poszczególnych spadkobierców w zakresie orzeczonym tą decyzją. Z uwagi na regulację zawartą w art. 70§1 ustawy Ordynacja podatkowa, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania PIT-36 za 2002 r. L. T. przypadłby na dzień 1 stycznia 2009 r. Akta sprawy potwierdzają, że na nieuregulowane przez spadkodawcę zobowiązanie podatkowe z tytułu pdof za 2002r. został wystawiony przez US [...] tytuł wykonawczy z dnia 7 lutego 2008 roku. Na jego podstawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego), o którym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 13 sierpnia 2008 r. Termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem jego przerwania (art. 70§4 O.p.) przypadłby więc na dzień 15 sierpnia 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że w myśl art. 70§8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipotek lub zastawu. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zobowiązanie zostało wpisane w dniu 25 sierpnia 2009 r. jako hipoteka przymusowa zwykła do księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Wpisem tym zabezpieczono roszczenia Skarbu Państwa dot. wierzytelności: podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy podał, że wystąpienie ww. okoliczności wprost potwierdza brak przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Roszczenie to jednakże może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dowodu jakim jest postanowienie komornika sądowego z dnia 13 marca 2017 r., organ odwoławczy podał, że Naczelnik US [...] nie ustosunkował się do treści przedłożonego przez skarżącą postanowienia komornika sądowego dotyczącego planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji w kwocie [...]zł, która nie pochodziła ze sprzedaży udziałów w nieruchomości należących do spadkodawców. W jego ocenie nie miało to jednak wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji, gdyż okoliczność, którą udowadnia przedłożony przez stronę dokument była poza zakresem przedmiotowym prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie wysokość stanu czynnego spadku wyniosła [...] zł. Orzeczona przez organ I instancji odpowiedzialność solidarna spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy wyniosła [...] zł. W związku z tym DIAS w K. stwierdził, że zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców nie przekracza stanu czynnego spadku – został więc orzeczony prawidłowo. Organ odwoławczy przyjął, że uregulowanie przez spadkobierców części długów spadkowych nie ma wpływu na wartość stanu czynnego spadku określoną na podstawie wykazu inwentarza czy spisu inwentarza w tym sensie, że nie zmniejsza tej wartości. W związku z tym organ przyjął, że postanowienie dotyczące planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji jest bez znaczenia w kontekście istnienia stanu czynnego spadku. Organ I instancji nie mógł więc ograniczyć zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe zmarłego ze względu na podjęcie przez spadkobierców działań zmierzających do uregulowania zaległości wobec innych wierzycieli – żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje na stosowanie takiego ograniczenia, ani też nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw. DIAS w K. zwrócił także uwagę, że na obecnym etapie postępowania organy podatkowe nie mogą ingerować w działania komornika sądowego, który – zdaniem skarżącej – dokonał nieprawidłowego planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji.

W skardze na decyzję DIAS w K. z dnia 14 listopada 2017 r. wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji; umorzenie postępowania w sprawie, jak również zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. sprzeczność rozstrzygnięcia z zebranym materiałem dowodowym;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez brak uwzględnienia postanowienia komornika sądowego z dnia 13 marca 2017 r., które istotnie wpłynęło na rozstrzygnięcie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe;

3. złe zastosowanie zasad dotyczących zagadnienia przedawnienia roszczenia podatkowego, które organy wadliwie oceniły niezgodnie z obowiązującą doktryną i przepisem art. 70§8 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnienie zobowiązania nastąpiło,

4. naruszenie podstawowych zasad dotyczących dziedziczenia z dobrodziejstwem inwentarza, wyrażonych przez ustawodawcę w przepisach kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego,

5. podjęcie próby oczyszczenia z zarzutów niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariusza publicznego - komornika sądowego i obciążenie skutkami jego zaniechań stronę postępowania podatkowego jaką jest skarżąca.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Rozpoznana sprawa dotyczy orzeczenia o zakresie odpowiedzialności skarżącej oraz jej brata - jako spadkobierców, za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Podstawą wydania przez organ rozstrzygnięcia był art. 100 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Należy podkreślić, że organ, wydając decyzję określoną w powyższym przepisie, nie kreuje nowych zobowiązań podatkowych. Kwoty wskazane w wydanej na podstawie art. 100 § 1 O.p. decyzji, są wciąż tym samym zobowiązaniem podatnika - spadkodawcy, a organ jedynie rozciąga obowiązek zapłaty na inny podmiot - spadkobierców. Z chwilą śmierci podatnika, ciążące na nim zobowiązania nie wygasają, lecz trwają nadal i po spełnieniu warunków wskazanych w Ordynacji podatkowej, mogą być wymagane od jego spadkobierców. Należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma jednak samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika (spadkodawcy), które przedawnia się na zasadach ogólnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/Gd 1215/16, LEX nr 2271135). Należy w związku z tym przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia, o czym wprost stanowi art. 59§1 pkt 9 O.p. i nie może być co do niego prowadzone postępowanie. Mimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego, z chwilą przedawnienia, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania powoduje jednocześnie utratę przez organ możliwości orzekania w postępowaniach pochodnych w stosunku do niego, np. co do zakresu odpowiedzialności spadkobierców. A zatem przedawnienie zobowiązania skutkuje tym, że nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 100§1 O.p. i egzekwowanie od spadkobierców należności spadkodawcy. Należy podkreślić, że termin przedawnienia powinien być obliczany według zasad ogólnych, z uwzględnieniem faktu, że mimo śmierci podatnika, nadal przedmiotem postępowania jest to samo zobowiązanie. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W § 8 wskazano wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., niemalże identyczną regulację zawierał art. 70 § 6 O.p., wyłączając przedawnienie w stosunku do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką.

Regulacja zawarta w przepisie art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt: SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97; Dz. U. z 2013 r. poz. 1313), uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do tego, że badany przepis całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym - zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Z punktu widzenia rozpoznanej sprawy podstawowego znaczenia nabiera więc odpowiedź na pytanie czy skutki ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku. Sąd podkreśla, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia: 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12, 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1197/12, 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1042/13, 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14, 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 316/14, 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 949/14, 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2467/14, 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3552/14, 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/16, 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1976/17, 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 17/18, 6 czerwca 2018 r. sygn. akt 1454/16, 24 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 271/17 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację i dlatego w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją analogiczną z tą, która została w nich przedstawiona. Jak to już zostało wcześniej wspomniane, przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku SK 40/12 Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.". Nie można w związku z tym zaakceptować stanowiska DIAS w K. zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ponieważ w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o przepisie art. 70§8 ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym brak jest podstaw aby uznać, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP. Nie przekreśla to bowiem zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu wyroku TK. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz z dnia19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko powyższe podziela. Nie ulega wątpliwości, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega, m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. A zatem, z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwała z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, oraz wyroki z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1369/07; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tej sytuacji Sąd uznaje za zbyteczną konieczność zwracania się w rozpoznanej sprawie z pytaniem o zgodność z Konstytucją analizowanego przepisu. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez Sąd zastosowania przepisów ustawy. Tym samym, Sąd odmawia w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art. 70 § 8 O.p., z powodu niezgodności tejże regulacji z treścią przepisu art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wyeliminowanie przez Sąd przepisu art. 70 § 8 O.p. z podstawy rozstrzygnięcia organu w rozpoznanej sprawie powoduje, że prawidłowe rozstrzygnięcie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, będzie wymagało ponownej analizy sprawy przez organ podatkowy z pominięciem zakwestionowanej przez Sąd regulacji i w konsekwencji dokonanie ponownej oceny kwestii przedawnienia.

Podsumowując, w związku z uwzględnieniem przez Sąd zarzutów skargi co do naruszenia przez organy prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji jego niezgodności z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji, wydane w sprawie decyzje podlegają uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.).