Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 831/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.65.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 24 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust. 3, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: "podatnik", "strona", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 sierpnia 2021 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 40.575 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2019 zgromadził - przy udziale Strony - materiał dowodowy, z którego wynika, że strona w 2016 roku była pracownikiem spółki A Limited Sp. z o.o., zarejestrowanej na Kajmanach, (adres: [...], Dubaj, Zjednoczone Emiraty Arabskie) i wykonywała pracę na stanowisku nawigatora na pokładzie statków badawczych (reserch vessel) "A 1" oraz "A 2". Obydwa statki to statki morskie typu badawczo - poszukiwawczego wykonujące rozpoznanie dna morskiego/oceanu w celu wykrycia złóż ropy i/lub gazu, pływające pod banderą Bahamów, wykorzystywane do badań morskich w różnych rejonach świata.

Statek A 1 w latach 2016-2018 przebywał w rejonach: Namibia, Brazylia, Surinam, Kolumbia, Urugwaj, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Mjanma (Birma) i Kongo, a statek A 2 w latach 2018-2019: Nikaragua, Mauretania.

W dniu 20 lutego 2017 r. strona złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w którym wykazała nadpłatę podatku w kwocie 9.505 zł.

Do zeznania podatniczka załączyła informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2016, w którym wskazała:

- państwo uzyskania dochodu: Zjednoczone Emiraty Arabskie (dalej: "ZEA");

- dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w wysokości 210.978,20 zł;

- podatek zapłacony za granicą w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik US - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego przeprowadzeniem czynności sprawdzających - decyzją z 25 sierpnia 2021 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 40.575,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że w 2016 r. podatniczka była pracownikiem spółki A Limited sp. z o.o., zarejestrowanej na Kajmanach, o adresie [...], Dubaj, Zjednoczone Emiraty Arabskie i wykonywała pracę na stanowisku nawigatora na pokładzie statku badawczego (reserch vessel) "A 1", pływającego pod banderą Bahamów, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi - nie miały zatem zastosowania przepisy art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d) tej Umowy. Statek "A 1" w 2016 r. pływał w rejonach: Namibia, Brazylia, Surinam, Kolumbia, Urugwaj, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Mjanma (Birma) i Kongo; z ww. krajami - poza ZEA - Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opinii Naczelnika US dochody osiągnięte przez stronę w 2016 r. z tytułu pracy wykonywanej na wodach terytorialnych tych krajów podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ww. ustawy. W rachunku podatkowym uwzględniony został zapłacony podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia strony na terytorium Surinamu w wysokości 24.443,61 SRD, według zaświadczenia z dnia 12.10.2020 r. wystawionego przez A Group Services Ltd.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 24 maja 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi będącemu polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS podkreślił, że art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie,

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 tej ustawy).

Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a, zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie:

- czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów,

a jeżeli tak, to:

- jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

W świetle zaś przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca (por. art. 5 u.p.d.o.f.).

Powoływany przez Podatnika przepis art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem ZEA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 81, poz. 373 ze zm.) oraz protokół do tej Umowy z dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 312) - ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.

Z akt sprawy wynika, że statek A 1, na którym Podatniczka świadczyła pracę najemną w 2016 roku - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz sejsmicznym statkiem badawczym (research vessel) służącym do eksploatacji dna morskiego i jako taki nie był w ogóle przeznaczony do transportu osób i dóbr. Przemieszczanie ww. statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Zdaniem Dyrektora IAS, jeśli praca wykonywana jest przez marynarzy na statkach nie eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wówczas istotnym jest ustalenie państwa na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca, gdyż krajem uzyskania przychodów jest to państwo.

Tym samym dochody osiągnięte przez stronę z pracy wykonywanej na terytorium ZEA podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podkreślił, że w stosunku do pozostałych państw w rejonach których statek A 1 prowadził w 2016 r. badania - Namibia, Brazylia, Surinam, Kolumbia, Urugwaj, Mjanma (Birma) i Kongo - Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takim przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy.

Powyższe oznacza, że dochody uzyskane przez Podatniczkę z pracy najemnej na wodach terytorialnych:

- Brazylii, Namibii, Kolumbii, Urugwaju, Mjanma (Birma) i Kongo - podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (bez odliczania podatku).

W aktach przedmiotowej sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że Podatniczka w tych państwach zapłaciła podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, nie wykazała go także w załączniku PIT/ZG do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016r.,

- Surinamu - podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. W przypadku bowiem gdy podatnik zapłacił podatek w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przepisy art. 27 ust. 9 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Z zaświadczenia z dnia 12 października 2020 r. wystawionego przez A Group Services Ltd wynika, że za rok podatkowy 2016 zapłacono podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia Podatniczki na terytorium Surinamu w wysokości 24.443,61 SRD. Ponieważ z przedłożonych przez Stronę dowodów nie wynika w jakim terminie dokonano wpłaty podatku, Dyrektor IAS uznał za zasadne przyjęcie, dla celów przeliczenia odprowadzonego w walucie SRD podatku na złote polskie, średniego kursu NBP obowiązującego na koniec roku podatkowego w wys. 1 SRD = 0,5634 zł, tj. z dnia 28 grudnia 2016 r. (tabela 052/B/NBP/2016). Zatem odprowadzony przez Podatniczkę w Surinamie podatek stanowi kwotę 13.771.52 zł, a tym samym do dochodów uzyskanych przez Podatniczkę z pracy najemnej na wodach terytorialnych Surinamu ma zastosowanie przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna.

Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom strony, o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy fakt, iż wobec Podatniczki została wydana decyzja ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, czy też wskazane interpretacje indywidualne (z roku 2011 i 2016), z których wynikało, że dochody Podatniczki z pracy na statkach badawczych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Organ odwoławczy zauważa, że interpretacja indywidualna zostaje wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez podatnika. Natomiast stan faktyczny sprawy ustalony przez Naczelnika US na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (po zakończeniu roku podatkowego) jest odmienny od przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Z treści interpretacji indywidualnych wynika, że dotyczą one "badawczego statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej". Tymczasem – jak ustalono w ramach prowadzonego obecnie postępowania - statek A 1 nie był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, w tym znaczeniu, że źródłem zysku nie był przewóz ludzi i towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f, poprzez ich błędną wykładnię, i uznanie, iż w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z dochodami, z pracy wykonywanej na pokładzie statków, które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym; pozbawieniu prawa do skorzystania z zasad wyliczania wynagrodzenia na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a z zastosowaniem tzw. ulgi abolicyjnej;

- art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że dochód Skarżącej będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem według organu nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania;

- art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wbrew literalnemu brzmieniu przepisów oraz Interpretacji Ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. sygn. DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce; uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- art. 15 ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 umowy między Rządem RP a Rządem ZEA poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach sprawy nie ma on zastosowania, z uwagi, iż Skarżąca wykonywała pracę na statku badawczym;

- art. 14b O.p, poprzez pominięcie faktu, iż w sprawie Skarżącej wydane były interpretacje podatkowe, które do dnia dzisiejszego nie zostały zmienione;

- art. 14a § 1 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie faktu wydania Interpretacji Ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. sygn. DD10.8201.1.20.16.GOJ oraz. braku zastosowania zawartych w niej wyjaśnień i sposobu interpretowanych przepisów prawa podatkowego w sprawie stosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 199, art. 120, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych w sprawie oraz przeprowadzenie analizy materiału dowodowego w nienależyty sposób, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, jak również poprowadzenie postępowania z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny, zaniechanie (pomimo wezwań Strony do dołączenia dowodu) przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego;

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 199, art. 199a O.p poprzez nieuzasadnione odmówienie Skarżącej przeprowadzenia dowodu z akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US, wszczętego w związku z uzyskaną przez Skarżącą indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 28.09.2011 r. sygn. ITB2/415-639/11/IB, które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia 14 grudnia 2011 r., znak sprawy PP-1 U/4110-219/11 - ww. postępowaniu bowiem organ podatkowy zgromadził dowody i uprawdopodobnił wszystkie niezbędne okoliczności, składające się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by zastosowane zostały przepisy art. 15 ust. 3 oraz art 3 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem ZEA; jak również bezpodstawne kwestionowanie uzyskanych przez Skarżącą dwóch indywidualnych interpretacji podatkowych do tego samego stanu faktycznego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w roku 2011 w dniu 28.09.2011 r. sygn. ITB2/415-639/11/IB oraz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29.09.2016 sygn. ITB2/4511-614/16-1/RS, oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika;

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 2 w zw. z art 7, art. 8, i art. 32 ust 2 w zw. z art 83 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, istota sporu powstałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stosunku do dochodów uzyskanych przez Skarżącą w 2016 r. znajdują zastosowanie przepisy:

- ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem ZEA oraz

- czy ww. dochody Skarżącej podlegały opodatkowaniu wyłącznie w ZEA.

Z akt sprawy wynika, Skarżąca w 2016 roku wykonywała pracę najemną na statku A 1, będącym statkiem badawczym.

Pełnomocnik Skarżącej stoi na stanowisku, że Skarżąca w 2016 r. z tytułu pracy świadczonej na ww. statku osiągała dochody w ZEA, które podlegały opodatkowaniu w tym państwie na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem RP a Rządem ZEA.

W konsekwencji - zdaniem Pełnomocnika - dochody, które Skarżąca osiągała z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w ZEA nie podlegały w 2016 r. opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy podlegają opodatkowaniu wyłącznie w ZEA. A zatem - zdaniem Pełnomocnika - w Polsce w roku 2016 Skarżąca nie miała obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów oraz w związku z faktem osiągnięcia wyłącznie tych dochodów nie miała również obowiązku składania zeznania podatkowego za 2016 rok.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe trafnie uznały, że zarówno stan prawny, jak i ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, że u Skarżącej doszło do powstania obowiązku podatkowego w ZEA.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił - z przywołaniem przepisów - obowiązujące zasady opodatkowania dochodów zagranicznych polskich rezydentów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy ustalając Skarżącej obowiązek podatkowy za 2016 r., stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. poddał analizie i uwzględnił regulacje Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem RP a Rządem ZEA, co wprost wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Poza tym, w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał i wyjaśnił, które zasady mają zastosowanie w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce i co z nich wynika (art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a) oraz wskazał zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.).

Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora IAS wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca,

- w Polsce posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy,

- w ZEA nie posiadała ani nieograniczonego ani ograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak wykazano bowiem w zaskarżonej decyzji Skarżąca nie świadczyła w 2016 r. pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z ZEA, tylko na statku badawczym.

Ponadto jak wykazano:

- Skarżąca wykonywała pracę na terytorium ZEA przez okres krótszy niż 183 dni i

- wynagrodzenie Skarżącej za pracę było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w ZEA - pracodawca Skarżącej miał siedzibę na Kajmanach, a w ZEA posiadał jedynie adres do korespondencji,

- brak jest dowodów wskazujących, że wynagrodzenie to zostało poniesione przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca (A Ltd) posiadał w ZEA,

- Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o fakcie zapłaty podatku w ZEA.

Skoro zatem dochody Skarżącej (polskiego rezydenta podatkowego) osiągnięte w 2016 r. nie podlegały ani nieograniczonemu ani ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w ZEA (jak bowiem wynika z zapisów art. art. 15 ust. 2 Umowy z ZEA dochody osiągane przez Skarżącą w 2016 r. w ZEA podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce), to zastosowania w sprawie nie znajdowały przepisy art. 22 Umowy między Rządem RP a Rządem ZEA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W stosunku do pozostałych państw w rejonach których statek A 1 prowadził w 2016 r. badania - Namibia, Brazylia, Surinam, Kolumbia, Urugwaj, Mjanma (Birma) i Kongo - Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji w takim przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a tej ustawy.

Powyższe oznacza, że dochody uzyskane przez Skarżącą z pracy najemnej na wodach terytorialnych:

a) Brazylii, Namibii, Kolumbii, Urugwaju, Mjanma (Birma) i Kongo - podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (bez odliczania podatku).

W aktach przedmiotowej sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że Skarżąca w tych państwach zapłaciła podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, nie wykazała go także w załączniku PIT/ZG do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r.,

b) Surinamu - podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. W przypadku bowiem gdy podatnik (w niniejszej sprawie Skarżąca) zapłacił podatek w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przepisy art. 27 ust. 9 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy fakt, iż wobec Skarżącej została wydana decyzja ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, czy też interpretacje indywidualne (z roku 2011 i 2016), z których wynikało, że dochody Skarżącej z pracy na statkach badawczych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy interpretacja indywidualna zostaje wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez podatnika. Natomiast stan faktyczny sprawy ustalony przez Naczelnika US na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (po zakończeniu roku podatkowego) jest odmienny od tego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor IAS trafnie również zauważa, że wydanie Skarżącej przez Naczelnika US decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 roku, czy też w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2011 rok, nie zwalnia Skarżącej z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości za 2016 r. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek (wszczynane na wniosek podatnika) oraz w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego:

- pierwsze z nich (dotyczące ograniczenia poboru zaliczek) opiera się na uprawdopodobnieniu przesłanki niewystąpienia obowiązku zapłaty podatku. Jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym.

- drugie jest typowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja danych i informacji zawartych w zeznaniu. Dopiero w tym postępowaniu możliwe jest w zasadzie ustalenie, gdzie podatnik osiągał dochody i czy nabył prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zatem, jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, wcześniejsze wydanie Skarżącej decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie oznacza, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - również za ten sam okres - nie jest już możliwe.

Również fakt wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec 2011r. nie może przesądzać o braku podstaw do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2016 r. Wskazana wyżej decyzja nie dotyczy bowiem stwierdzenia nadpłaty za cały rok 2011, lecz jedynie wpłat zaliczek na ten podatek za 3 miesiące 2011 r. Ponadto - jak ustaliły to obecnie organy podatkowe - Skarżąca nie wykonywała pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo w ZEA. A taką informację podała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 17 października 2011 r.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, w celu potwierdzenia niezmienności stanu faktycznego z 2010 do 2016 roku, skoro okoliczności, na które dowód ten miałyby zostać przeprowadzony, zostały ustalone dowodami, wyjaśnieniami i dokumentami składanymi przez Skarżącą i znajdującymi się w aktach sprawy.

Wbrew zarzutom Skarżącej, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Wbrew zarzutom Strony, zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Wskazać należy, że działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły - wbrew zarzutom skargi - w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Skarżącej w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącą wykładnię przepisu prawa, a decyzja ta miała umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.