Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1369/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 78a, art. 169 par. 1, art. 139
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2, par. 6 ust. 2, par. 5 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 7 ust. 3 i ust. 4, art. 3 lit. a
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji orzekającej o zwrocie podatku, naliczeniu i wypłacie odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku oraz odmawiającej zwrotu oprocentowania z tytułu niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – V. z siedzibą w Niemczech, 7 czerwca 2006 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 20.722.363,32 zł.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o dokonaniu na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 20.675.347 zł oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres. Wyjaśnił, że uwzględnił dyspozycje Skarżącej skutkujące zmniejszeniem wnioskowanej kwoty zwrotu podatku o 47016,10 zł. Jego zdaniem, brak jest przepisów nakazujących wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia wniosku o zwrot podatku w terminie 6 miesięcy.

Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3023/10 uchylił powyższą decyzję. Stwierdził, iż aktem prawnym dającym podatnikowi zagranicznemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz, 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a w drugiej – Ordynacja podatkowa.

Pismem z 2 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz z należnym oprocentowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (decyzja z [...] stycznia 2012 r.).

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił: dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 20.675.347 zł; naliczyć i wypłacić odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 7.228.724 zł za okres od 14 sierpnia 2007 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy tj. do 6 lipca 2010 r. oraz odmówić zwrotu oprocentowania z tytułu niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z proporcjonalnego zaliczenia za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

Podkreślił, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem tego podatku. Przepis art. 78a Ordynacji podatkowej reguluje wyłącznie nadpłatę podatku, a zatem nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca nie dołączyła do wniosku o zwrot podatku wszystkich oryginałów faktur, a więc wniosek był dotknięty brakiem wymagającym uzupełnienia. Okoliczność ta miała wpływ na bieg terminu do wydania decyzji i zwrot podatku. Początek tego terminu stanowi data złożenia kompletnego wniosku, tj. wniosku uzupełnionego o wymagane dokumenty, co nastąpiło 13 lutego 2007 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 78a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne wyliczenie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na poczet kwoty zwrotu i kwoty jego oprocentowania;

– § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.", w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż termin 6 miesięczny na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku należy liczyć od dnia uzupełnienia przez Skarżącą braków formalnych wniosku, tj. od 14 sierpnia 2007 r.;

– art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa i zasady zaufania.

Zdaniem Skarżącej, naliczając oprocentowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był zastosować art. 78a Ordynacji podatkowej, ponieważ – zgodnie ze wskazaniem Sądu w wyroku z 22 czerwca 2011 r. – niezwrócona w terminie kwota podatku traktowana jest jak nadpłata. Z wyroku tego, wiążącego w sprawie, nie wynika, aby ww. przepis nie miał zastosowania do oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku.

Zwrot podatku w kwocie netto (bez oprocentowania) nastąpił 6 lipca 2010 r., Odsetki wypłacono dopiero 14 czerwca 2012 r. w kwocie 7.228.724 zł, naliczonej od wartości zwrotu (20.675.347 zł), za okres od 14 sierpnia 2007 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu na rachunek Skarżącej. Sposób kalkulacji odsetek przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest więc błędny i sprzeczny z obowiązującymi przepisami, w szczególności z art. 78a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji niezwrócona pozostała kwota zwrotu wraz z pozostałą częścią należnych odsetek, która powinna być liczona od momentu, kiedy upłynął 6-miesięczny termin na zwrot podatku, tj. od 7 grudnia 2006 r. Na bieg tego terminu nie ma wpływu fakt, iż wniosek o zwrot podatku zawierał błędy formalne. Brak jest podstaw do twierdzenia, że wystąpienie takich błędów oznacza, iż wniosek nie spełnia przesłanek z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Przepis art. 169 Ordynacji podatkowej nie przewiduje, aby wezwanie do usunięcia braków formalnych przerywało bieg terminu na załatwienie sprawy podatkowej.

Skarżąca uważała, iż powyższe naruszenia prawa, skutkowały naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe powinny rozstrzygać w sposób budzący zaufanie.

Skarżąca wniosła o zwrot podatku wraz z oprocentowaniem należnym z tytułu przekroczenia terminu na jego dokonanie, określonego przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., z uwzględnieniem prawidłowego terminu, od którego należy naliczyć odsetki, tj. od 7 grudnia 2006 r. oraz zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku z oprocentowaniem na poczet kwoty zwrotu i kwoty oprocentowania.

Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej naliczenia i wypłaty odsetek w kwocie 7.228.724 zł za okres od 14 sierpnia 2007 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, tj. do 6 lipca 2010 r. z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz w części dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z proporcjonalnego zaliczenia za okres od stycznia do grudnia 2005 r., i w tych zakresach uznał, że zwrot podatku dokonany 6 lipca 2010 r. na podstawie decyzji z [...] maja 2010 r. nie pokrył kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami, stąd do ww. kwoty zwrotu ma zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołując się na wydany w sprawie wyrok z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3023/10 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy podkreślił, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to brak jest podstaw aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Zaniechanie przez organ podatkowy terminowego dokonania zwrotu podatku rodzi obowiązek wypłacenia podmiotowi uprawnionemu odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo naliczył oprocentowanie uznając, że 6-miesięczny termin wynikający z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. rozpoczął bieg 13 lutego 2007 r., tj. od dnia wpływu pisma Skarżącej będącego odpowiedzią na skierowane do niej w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej wezwanie z 9 listopada 2006 r. o uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku. Uzupełnienie przez Skarżącą wniosku o wskazane w wezwaniu oryginały faktur daje podstawę do uznania, iż 6-miesięczny termin na zwrot podatku zaczął biec na nowo (od początku) od 13 lutego 2007 r. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał 14 sierpnia 2007 r. (dzień następny po upływie 6-miesięcznego terminu zwrotu) jako pierwszy dzień naliczania odsetek.

Zdaniem organu odwoławczego, braki w związku z którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował wezwanie z 9 listopada 2006 r. miały wpływ na bieg terminu na dokonanie zwrotu podatku, ponieważ dopiero od złożenia kompletnego wniosku zaczyna biec 6-miesięczny termin na wydanie decyzji i zwrot podatku, określony w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Termin ten biegnie od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, tj. oryginałami faktur i dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu (pkt 1). Niedołączenie tych oryginałów stanowi brak formalny wniosku, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że konieczność jednakowego potraktowania podmiotów polskich i zagranicznych sprawia. iż nie ma przeszkód, aby stosować art. 78a Ordynacji podatkowej do traktowanej jak nadpłata kwoty zwrotu podatku na rzecz podmiotów zagranicznych, dokonanego po upływie terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. oraz oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. Odmowa zastosowania w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej była zatem niezasadna. Jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwraca całą kwotę nadpłaty i całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis powyższy nie miałby zastosowania. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego 6 lipca 2010 r. zwrócił Skarżącej podatek od towarów i usług w kwocie 20.675.347 zł, miała ona prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 78a Ordynacji podatkowej stanowi normę techniczną, regulującą sposób zarachowywania kwoty zwrotu nadpłaty na poczet należności głównej i odsetek. Ma on zastosowanie na etapie wykonania decyzji orzekającej o przysługującym Skarżącej prawie do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie ustalenia daty rozpoczęcia biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu podatku na dzień uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. 13 lutego 2007 r.

Zdaniem Skarżącej, wyznaczenie w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. terminu na dokonanie zwrotu podatku ma na celu zabezpieczenie interesów podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie organu podatkowego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Oprocentowanie związane z nieterminowym zwrotem podatku jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną.

Skarżąca wyjaśniła, że wniosek o zwrot podatku wraz z odpowiednimi dokumentami złożyła 7 czerwca 2006 r., co oznacza, iż w dniu tym wszczęła postępowanie podatkowe. W konsekwencji, od tej daty (tj. od daty wszczęcia postępowania podatkowego) zaczął biec termin na załatwienie sprawy podatkowej – w tym przypadku 6 miesięczny termin na wydanie decyzji dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług.

Skarżąca zgodziła się z poglądem, iż niedołączenie do wniosku oryginałów faktur stanowiło brak formalny wniosku. W jej opinii nie można jednak twierdzić, że wystąpienie błędów formalnych oznacza, iż wniosek nie spełniał przesłanek określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., a tym samym nie skutkował rozpoczęciem biegu terminu na rozpoznanie sprawy. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia tego przepisu prowadzi do nieracjonalnych rezultatów – gdyby podatnik nie uzupełnił braków formalnych wniosku (których często nie jest świadomy), organ podatkowy nie musiałby w ogóle rozpoznawać sprawy, gdyż określony przepisami termin na wydanie decyzji nigdy nie zacząłby biec. Wystąpienie takiej sytuacji skutkowałoby naruszeniem zasady zaufania podatników do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

Skarżąca ponownie zaznaczyła, że art. 169 Ordynacji podatkowej nie przewiduje, aby wezwanie do usunięcia braków formalnych przerywało bieg terminu załatwienia sprawy podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, ze względu na brak w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. przepisów szczegółowych określających konsekwencje wezwania podmiotu uprawnionego do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, do ich określenia powinny mieć odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Jedynym przepisem tej ustawy odnoszącym się do wpływu poszczególnych czynności na bieg terminu do załatwienia sprawy podatkowej jest art. 139 § 4, zgodnie z którym do terminu załatwienie sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania i okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Niewliczanie tych terminów oznacza, że z perspektywy organu podatkowego w postępowaniu podatkowym czas "stoi w miejscu" nawet jeżeli organ podatkowy podejmuje jakieś czynności. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej powinno powodować "zawieszenie" biegu terminu na wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a więc okresu od wezwania do uzupełnienia braków formalnych do ich uzupełnienia nie powinno wliczać się do terminu załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że termin biegnie od nowa.

W ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę § 6 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, należy uznać, iż 6 miesięczny termin na wydanie decyzji o zwrocie podatku powinien być liczony od dnia złożenia przez nią wniosku o zwrot, tj. od 7 czerwca 2006 r. Do terminu przewidzianego na rozpoznanie wniosku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie powinno się wliczać okresu pomiędzy wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych wniosku a dokonaniem stosownego uzupełnienia. Termin na wydanie decyzji minął zatem 13 marca 2007 r. i od tego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien naliczyć odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Tak ustalona kwota odsetek powinna była być przez organ podatkowy rozliczona z zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wstępnej, formalnej oceny wniosku dopiero po upływie 5 miesięcy, a wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku doręczono 24 listopada 2006 r., czyli parę dni przed upływem terminu, kiedy to Skarżąca spodziewała się już otrzymać zwrot podatku. Wcześniej organ podatkowy nie kontaktował się ze Skarżącą i nie informował jej o dostrzeżonych błędach formalnych. Przyjęcie stanowiska, iż wezwanie przerwało bieg terminu na zwrot podatku oznaczałoby, że w przypadku błędów formalnych wniosku organ podatkowy może dokonywać formalnej (wstępnej) oceny wniosku przez 6 miesięcy, podczas których de facto powinien ocenić wniosek także merytorycznie. Zdaniem Skarżącej, wstępna (formalna) ocena wniosku powinna odbyć się niezwłocznie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu, a także odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, ich wysokości i sposobu naliczenia.

Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca, i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku.

Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wydanie decyzji o zwrocie podatku powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Bezspornym jest, że w terminie powyższym należy także dokonać zwrotu podatku na rachunek bankowy podmiotu zagranicznego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował już prawa Skarżącej do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług oraz możliwości uwzględnienia przy ich wyliczeniu art. 78a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Na etapie postępowania sądowego sporna miedzy stronami pozostała kwestia dnia, od którego odsetki winny być naliczane.

Zdaniem Skarżącej, 6-miesieczny termin na wydanie decyzji o zwrocie podatku powinien być liczony od dnia wszczęcia przez nią postępowania podatkowego w sprawie, tj. od 7 czerwca 2006 r., kiedy to złożony został wniosek o zwrot podatku. W rezultacie termin na wydanie decyzji upłynął 13 marca 2007 r., uwzględniając niewliczany do tego terminu okres pomiędzy wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych wniosku a ich uzupełnieniem.

Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że 6-miesieczny termin na zwrot podatku powinien być liczony od dnia uzupełnienia przez Skarżącą braków formalnych wniosku o zwrot podatku, tj. od 13 lutego 2007 r. W konsekwencji odsetki powinny być naliczane od dnia następnego po upływie tego terminu, tj. od 14 sierpnia 2007 r.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Znajduje ono oparcie nie tylko w przepisach rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., ale też w przepisach poprzednio obowiązującej Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – dalej: "Ósma Dyrektywa", której implementację stanowiły właśnie przepisy ww. rozporządzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie tejże Dyrektywy dla zbadania wniosku; zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę; w tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.

Z przepisu powyższego jasno wynika, że rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu podatku uzależnione jest od przedłożenia właściwemu organowi podatkowemu wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Z kolei w art. 3 lit. a) Ósmej Dyrektywy wprost wymieniono oryginały faktur jako załączniki do wniosku o zwrot podatku, niezbędne do jego zbadania.

W cytowanym zaś wyżej § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. wyraźnie wskazano, że termin na zwrot podatku liczony jest od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami. Przepis § 5 ust. 4 pkt 1 tego rozporządzenia stanowi natomiast, iż do wniosku dołącza się oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku.

Bezspornym jest, że do złożonego 7 czerwca 2006 r. wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Skarżąca nie dołączyła oryginałów faktur VAT. Tym samym w świetle powyższych przepisów wniosek Skarżącej nie mógł być uznany spełniający wymogi formalne, a więc za wniosek kompletny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 934/05; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pismem z 9 listopada 2006 r. Skarżąca została wezwana do uzupełnienia braków formalnych poprzez złożenie oryginałów faktur VAT oraz przedłożenie faktur, w których podatek od towarów i usług będzie wyrażony w złotych. Braki te Skarżąca uzupełniła 13 lutego 2007 r. Wprawdzie trudności z zebraniem wymaganych dokumentów spowodowały, że uczyniła to z uchybieniem terminu na uzupełnienie braków, ale na jej wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego termin ten przywrócił (postanowienie z 19 kwietnia 2007 r.).

Skoro dopiero uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku uczyniło ten wniosek kompletnym, tj. złożonym z dokumentów wymaganych do jego zbadania, od tego też momentu należy liczyć termin wyznaczony organowi podatkowemu na wydanie decyzji o uznanej kwocie zwrotu i na zwrot podatku.

Stanowisko, iż jedynie kompletny wniosek o zwrot podatku stanowi podstawę do uznania, że termin określony w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. rozpoczął bieg, wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1022/11 (dostępny j.w.).

Nie ulega wątpliwości, że kompletem dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia wniosku Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował dopiero od 13 lutego 2007 r., a zatem od tego dnia należało liczyć 6-miesięczny termin na wydanie decyzji i zwrot podatku. Uchybienie temu terminowi przez organ pierwszej instancji spowodowało, że od następnego dnia po bezskutecznym upływie terminu, tj. od 14 sierpnia 2007 r. należało rozpocząć naliczanie odsetek. Tak też postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Chybiony jest argument Skarżącej, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do wniosku, iż gdyby podatnik nie uzupełnił braków formalnych wniosku, których często nie jest świadomy, organ podatkowy nie musiałby w ogóle rozpoznawać wniosku, ponieważ określony przepisami termin nie rozpocząłby biegu.

Przewidzianym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem nieuzupełnienia braków formalnych wniosku jest bowiem pozostawienie go bez rozpatrzenia. W przedmiocie tym wydawane jest stosowne, zaskarżalne postanowienie, kończące sprawę podatkową, aczkolwiek nie jest to rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym. Skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku, a zatem została o nich poinformowana.

Zdaniem Sądu, nie należy utożsamiać przewidzianych w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwiania sprawy podatkowej, które mają charakter instrukcyjny, z terminem wskazanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. jako termin, w jakim powinien nastąpić zwrot podatku. W przepisie tym wyraźnie wskazano przy tym, że termin na wydanie decyzji o zwrocie podatku liczony jest od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami. Jest to więc termin dotyczący podjęcia specyficznego rozstrzygnięcia organu podatkowego (decyzji o uznanej kwocie zwrotu) i dokonanie wynikającej z tego rozstrzygnięcia czynności materialno-technicznej (zwrotu podatku).

Przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, określający terminy załatwiania spraw podatkowych nie ma zatem zastosowania do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu. W konsekwencji nie ma też podstaw do stosowania do terminu na wydanie takiej decyzji § 4 powyższego artykułu.

Sąd zauważa, że Skarżąca nie kwestionuje okoliczności, iż decyzja o uznanej kwocie zwrotu powinna być wydana i zwrot dokonany w 6 miesięcznym terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., nie zaś w znacznie krótszych terminach załatwiania spraw przewidzianych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Skarżącej sprowadza się w istocie do tego, że w sprawie zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego stosować należy tylko § 4 art. 139 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw prawnych do akceptacji takiego stanowiska.

Wniosek obarczony brakami formalnymi wszczyna postępowanie, które w pierwszej kolejności powinno prowadzić do umożliwienia wnioskodawcy usunięcia tych braków. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie. Okres oczekiwania przez organ podatkowy na nadesłanie przez Skarżącą żądanych oryginałów faktur nie mógłby wpłynąć na termin, w jakim należało wydać decyzję i dokonać zwrotu podatku, ponieważ dopóki wniosek nie stał się kompletny, termin ten nie rozpoczął biegu. Natomiast po skompletowaniu wniosku i rozpoczęciu biegu 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., czynności wyjaśniające i konieczność uzyskania dodatkowych informacji umożliwiających ocenę merytorycznej zasadności wniosku, który spełnia powyższe przesłanki kompletności, nie będą miały wpływ na bieg tego terminu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 654/12 (dostępny j.w.), należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy.

Innymi słowy, prawodawca unijny i następnie krajowy określili warunki formalne wniosku, które muszą być spełnione, aby wniosek podlegał zbadaniu, ponieważ rozpoczęty termin na rozpatrzenie wniosku nie może być przedłużony z uwagi na braki dokumentacji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, samo złożenie wniosku o zwrot podatku, co skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie tego zwrotu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) nie jest zatem równoznaczne z datą rozpoczęcia biegu terminu na wydanie decyzji i zwrot podatku, który to termin rozpoczyna bieg dopiero wtedy, gdy organ podatkowy uzyska dokumenty niezbędne do zbadania wniosku.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się sformułowaniem o "przerwaniu" biegu terminu na zwrot podatku, które istotnie mogło wprowadzić w błąd. Rzecz bowiem w tym, że – jak już Sąd wskazał – dopóki wniosek o zwrot podatku nie jest kompletny, 6 miesięczny termin na wydanie decyzji i zwrot podatku nie rozpoczyna biegu, a zatem nie może ulec przerwaniu. Wadliwość tego argumentu Dyrektora Izby Skarbowej nie mogła jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, ponieważ nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Konsekwentnie, jako równie niezasadne Sąd ocenił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku powinno powodować "zawieszenie" biegu terminu na wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Podmiot uprawniony, który złożył wniosek o zwrot podatku bez wymaganych dokumentów nie może oczekiwać, że zasadność takiego wniosku zostanie zbadana. Bez wątpienia podatnik nie może ponosić skutków zaniedbań organów podatkowych chociażby w postaci nieterminowego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku. Jednakże przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. określały wymogi, jakie musi spełnić wniosek o zwrot podatku składany przez podmiot uprawniony. Wymogi te są przy tym takie same we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej, jako że określające je przepisy krajowe stanowią implementację przepisów Ósmej Dyrektywy. Ani przepisy unijne, ani też krajowe nie wskazują terminu, w jakim organ podatkowy powinien przystąpić do rozpatrzenia wniosku, zakreślając jedynie termin na wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu. Organ podatkowy może zatem przystąpić do rozpatrzenia wniosku także na miesiąc przed upływem terminu na zwrot podatku uwzględniając chociażby kolejność wpływu wniosków w tym przedmiocie oraz ich ilość. Okoliczność, że wniosek o zwrot podatku obarczony jest brakami formalnymi obciąża podmiot uprawniony, który złożył taki wniosek. Istnienie braków formalnych wniosku oznacza bowiem tyle, że podmiot uprawniony nie zastosował się do wymagań określonych przepisami prawa.

Brak więc było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Zaznaczyć również należy, iż prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, że do kwoty zwrotu ma zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepis ten ma zastosowanie na etapie wykonania decyzji orzekającej o zwrocie podatku.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 września 2012 r. sygn. akt I FSK 937/12 oraz z 8 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1748/11 (dostępne j.w.), zasadą powinno być, że decyzją wydawaną na wniosek strony o zwrot podatku od towarów i usług organ podatkowy określa wysokość tego zwrotu w kwocie przysługującej (należnej), a ponadto w sytuacji, gdy wie już, że zwrotu nie dokonał w terminie, zawiera w decyzji stwierdzenie, iż kwota ta podlega oprocentowaniu. Proporcjonalne rozliczenie wypłacanych kwot na kwotę zwrotu i oprocentowanie powinno natomiast nastąpić poprzez czynności materialno-techniczne zobrazowane w postanowieniach.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).