Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 126/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2018 r., nr [...] określił R. sp. z o.o. w K. (dalej również jako skarżąca, spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez spółkę.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") oraz wniosła o przesłuchanie M. P. oraz R. S. na okoliczność ich współpracy ze Spółką.

Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ przyjął, że Spółka w rozliczeniu za III i IV kwartał 2015 r. niezasadnie dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 74 faktur VAT o łącznej wartości netto 3.037.630 zł, VAT 500.309,90 zł, na których jako ich wystawca wskazana została firma M. P., zaś jako przedmiot sprzedaży wskazano usługi budowlane dotyczące czterech warszawskich budów: Y., B., M. oraz A. Zdaniem organu, przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, a podmioty, które je wystawiły, nie wykonały usług budowlanych wyszczególnionych w tych fakturach.

W sprawie ustalono, że przedmiotem działalności spółki w III i IV kwartale 2015 r., były roboty budowlane, przy czym była ona podwykonawcą zleconych robót obejmujących głównie prace murarskie, zbrojeniowe i ciesielskie. W okresie objętym postępowaniem prezesem zarządu spółki była W. K., zaś jej prokurentem – R. K. i to oni byli też wspólnikami spółki.

Uzasadniając przyjęte w sprawie stanowisko organ wskazał w pierwszej kolejności na zeznania W. K. i R. K.. R. K. zeznając do protokołu przesłuchania podejrzanego w sprawie prowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł., odnosząc się do faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez M. P. z treści których wynika, że spółka nabywała od tych podmiotów roboty budowlane, wskazał, że dokumenty te były fikcyjne i nie szły za nimi usługi. Zeznał też, że roboty wyszczególnione na przedmiotowych fakturach VAT były faktycznie wykonane, z tym że nie przez M. P., a przez osoby przez niego zatrudnione na umowę o pracę lub "tymczasowo." Wskazał on też, że inicjatorem procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był R. S. (narzeczony M. P.) i M. P.. R. K. zgodził się uczestniczyć w tym procederze z obawy o bezpieczeństwo swojej rodziny w związku z groźbami skierowanymi pod jej adresem przez R. S., jak również z obawy, że R. S. zgłosi do urzędu skarbowego fakt, że w 2014 r. firma R. posługiwała się "pustymi" fakturami wystawionymi na jej rzecz przez ww. w ramach S..

Z zeznań R. K. wynika, że faktury VAT, na których jako wystawca widniała firma B., były przez M. P. wystawiane na bieżąco, zaś pozostałe dokumenty, tj. protokoły zdawczo - odbiorcze, umowy, zlecenia, dowody płatności, dokumenty KP i KW zostały wytworzone w okresie późniejszym niż daty na nich widniejące. Stworzenie dokumentów było podyktowane potrzebą uwiarygodnienia usług widniejących w tych fakturach w związku z kontrolą skarbową w M. P.. Organ wskazał, że według zeznań R. K., rozliczenie z M. P. za faktury ograniczało się wyłącznie do przekazywania na jej rzecz kwoty podatku VAT widniejącej na wystawionych przez nią fakturach oraz kwoty podatku dochodowego. Dodatkowo, R. K. wyjaśnił, że za namową R. S., w związku z kontrolą przeprowadzaną w M. P., w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka, złożył do protokołu z dnia 22 września 2016 r., nieprawdziwe zeznania, jakoby nabywał on w ramach R. sp. z o.o. usługi budowlane od M. P., podczas gdy w rzeczywistości zdarzenia takie nie miały miejsca.

Organ podkreślił, że w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. (sygn. [...]) przedstawiono R. K. zarzut użycia m.in. w III i IV kwartale 2015 r. 74 faktur zawierających poświadczenie nieprawdy, wystawionych przez firmę M. P. na rzecz R. sp. z o.o., o wykonaniu usług budowlanych, podczas gdy w rzeczywistości usługi takie nie zostały wykonane oraz podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych R. sp. z o.o. m.in. za III i IV kwartał 2015 r. w związku z ujęciem przedmiotowych faktur, zaś podejrzany przyznał się do popełnianych mu czynów.

Ponadto fakt, że faktury VAT wystawione w 2015 r. przez M. P. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, potwierdziła również M. P.. W swoich zeznaniach wskazała ona jednak, że inicjatywa nielegalnego procederu polegającego na wystawianiu m.in. w 2015 r. "pustych" faktur wyszła od R. K.. Na jego polecenie założyła ona firmę B., która miała stanowić jeden z elementów łańcucha "przepuszczania" faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. R. S. miał wystawiać fikcyjne faktury na rzecz B., zaś B. na rzecz skarżącej spółki. Obawa przed konsekwencjami, w związku z zaostrzeniem przepisów odnośnie posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT spowodował, iż wspólnie z R. S. zdecydowała się ona na przyznanie do winy.

Organ wskazał, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur VAT w schemacie R. S. – M. P. — R. sp. z o.o. został potwierdzony także przez R. S. w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka w związku z postępowaniem prowadzonym wobec M. P. oraz w trakcie przesłuchania go w charakterze podejrzanego w sprawie nr [...] zeznał, że faktury VAT wystawiane przez S. R. S. oraz M. P. nie dokumentowały rzeczywistych usług.

Organ wskazał, że w dniu [...] lutego 2017r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło zawiadomienie złożone przez M. P. i R. S. o popełnieniu czynu zabronionego - czynny żal, w którym zawiadomili, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r., dopuścili się popełnienia czynu, który polegał na tym, że;

- R. S. pod kierownictwem i namową R. K., wystawiał na rzecz M. P. faktury VAT, gdzie w rzeczywistości nie doszło do świadczenia deklarowanych usług budowlanych, przez co doszło finalnie do uszczuplenia należności publicznoprawnych deklarowanych przez R. sp. z o.o.,

- M. P. pod kierownictwem i namową R. K., wystawiała na rzecz R. sp. z o.o. faktury VAT, gdzie w rzeczywistości nie doszło do świadczenia deklarowanych usług budowlanych, przez co doszło finalnie do uszczuplenia należności publicznoprawnych deklarowanych przez R. sp. z o.o.

Organ przesłuchał też w charakterze świadków pracowników skarżącej Spółki: T. B., K. J. Wskazał, że z ich zeznań wynika, iż nie jest im znany podmiot M. P., a odnośnie S. R. S. wyłącznie M. W. zeznał, iż " nie jestem pewien, ale być może na Koneserze robili zbrojenie", pozostali pracownicy nie znali tego podmiotu. Jednocześnie na pytanie, czy R. zatrudniała podwykonawców na budowach na których wykonywali oni prace budowlane – T. B. zeznał, że z tego co mu wiadomo, to na budowach, na których on pracował (M. i B.) firma R. nie zatrudniała podwykonawców. Według wiedzy M. W. nie spotkał się aby cieśle byli zatrudnieni jako podwykonawcy, wydawało mu się że zbrojarze byli zatrudnieni w formie podwykonawców, z tym że nie potrafił wskazać żadnych konkretnych nazwisk. K. J. oraz T. K. nie mieli wiedzy w tym temacie.

Organ wskazał, że o fakcie nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez M. P. , a tym samym niedokonywaniu przez nią sprzedaży usług budowlanych, a wyłącznie wystawianiu faktury VAT niedokumentujących prawdziwych zdarzeń gospodarczych, dodatkowo świadczą następujące fakty:

- ujęcie w księgach podatkowych M. P., jako kosztów działalności gospodarczej wyłącznie faktur, na których jako wystawca widniał podmiot S. R. S., co wskazuje na fakt nieprowadzenia przez M. P. faktycznej działalności gospodarczej zważywszy, że nie ponosiła ona podstawowych wydatków związanych z jej wykonywaniem, tj.: kosztów zakupu materiałów i towarów, kosztów administracyjno - technicznych, kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, itp.,

- brak uzasadnienia ekonomicznego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. P. w ramach B. zważywszy, iż w znacznej większości przypadków nie realizowała ona marży na dokonywanej sprzedaży - jak ustalono (w wyniku porównania faktur otrzymanych przez B., gdzie jako dostawca widnieje S. oraz faktur wystawionych przez B., gdzie jako odbiorca widnieje R. sp. z o.o.), że w III i IV kwartale 2015 r. na 74 faktur, aż 67 faktur - przeważająca większość - wystawionych było bez marży (taka sama cena zakupu i sprzedaży), co stawia pod znakiem zapytania sens prowadzenia takiej działalności,

- wskazana na fakturach będących w posiadaniu M. P. (zarówno zakupowych jak i sprzedażowych) forma płatności - gotówka - w kontekście olbrzymich obrotów, które w okresie objętym postępowaniem wyniosły ponad 3.000.000 zł,

- podmiot mający być według faktur VAT jedynym wykonawcą usług na rzecz B., których ostatecznym odbiorcą miała być Spółka R., tj. S. R. S., finalnie nie wykazał w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. żadnej sprzedaży, ani żadnych zakupów, a zatem nie zadeklarował świadczenia usług na rzecz M. P.. Pierwotnie za okres objęty postępowaniem w ogóle nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług, następnie [...] czerwca 2016 r. złożył deklaracje za te okresy, w których wykazał obrót, aby następnie w marcu 2017 r. dokonać korekty tych deklaracji - składając deklaracje "zerowe." Jak sam wskazał Pan R. S. (w sprawie im [...]- vide k. 3/10 tom I dok. wyłączone) w ww. okresie nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, gdyż urząd skarbowy skreślił go z listy podatników w związku z niewykazywaniem aktywności podatkowej. R. S. w toku postępowania zeznał: "W lipcu 2016 r. zarejestrowałem się ponownie jako podatnik VAT na polecenie Pana R. K.."

- nieprowadzenie faktycznej działalności pod adresem wykazanym przez S. na wystawionych fakturach VAT (tj. [...]). Zgodnie z zeznaniami J. W., właściciela nieruchomości, której adres widniał na przedmiotowych fakturach (k. 57/50 tom IV oraz k. 4/49 tom II dok. wyłączone) R. S. wynajmował od niego przez okres niepełnych 2 miesięcy pokój o powierzchni ok. 10 m2, z dostępem do toalety. W związku z nieuregulowaniem czynszu przez R. S. wynajmujący wypowiedział mu ww. umowę w drugim miesiącu najmu. J. W. wskazał ponadto, że pod wskazanym adresem R. S. nie był zameldowany, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie przechowywał żadnych maszyn, urządzeń budowlanych, nie korzystał z żadnego innego pomieszczenia ani nie miał pracowników.

Na podstawie powyższych dowodów, w szczególności zeznań R. K. i M. P. organ stwierdził, że usługi budowlane na okoliczność których M. P. wystawiła na rzecz skarżącej spółki w III i IV kwartale 2015 r. faktury VAT, w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot.

Wskazując na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") organ przyjął, że spółka w okresie objętym postępowaniem nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. P. Faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym za nierzetelne uznano prowadzone przez spółkę księgi podatkowe (ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.) w zakresie, w jakim ewidencjonują kwestionowane faktury.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania, w szczególności co do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu na skutek pominięcia wniosków dowodowych. Zaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania przygotowawczego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. organ uznał za dopuszczalne i zgodne z obowiązującym prawem. Podkreślono ponadto, że zeznania M. P. i R. S. stanowiły jeden z wielu dowodów będących podstawą rozstrzygnięcia. Organ przy wydaniu decyzji oparł się przede wszystkim na zeznaniach R. K. (tj. osoby, która, jak ustalono, miała wyłączną wiedzę na temat działalności spółki, faktycznie zajmowała się prowadzeniem jej spraw oraz która wprost zeznała, że przedmiotowe faktury dotyczyły fikcyjnych czynności), zeznaniach pracowników spółki oraz analizie zgromadzonych dokumentów.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. polegające na oddaleniu wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadka M. P. oraz R. S., na okoliczność ich współpracy ze spółką.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że podstawowym dowodem w sprawie jest protokół z przesłuchania w charakterze strony M. P. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec jej firmy przez inny organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Z oczywistych powodów w przeprowadzaniu tego dowodu nie mogła brać udziału spółka (nie została o nim także powiadomiona) i nie zapewniono jej czynnego udziału w przesłuchaniu, w tym prawa do zadawania pytań. Zdaniem skarżącej, dowód taki jest sprzeczny z prawem i prowadzi do obejścia przepisów o prowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Jej zdaniem, chociaż art. 180 i n. o.p. przewiduje otwarty katalog środków dowodowych, to jednak nie uprawnia on organu podatkowego do zastąpienia dowodu z zeznań świadków, który jest uregulowany przepisami Ordynacji podatkowej (gwarantującymi stronie określone uprawnienia, a przede wszystkim możliwość udziału w przesłuchaniu świadków) dowodami nienazwanymi, prowadzącymi w praktyce do uniknięcia rygorów prawnych, dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Stanowi ono również naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zastąpienie dowodu z przesłuchania świadka protokołem zeznań spowodowało, że spółka nie mogła zadawać własnych pytań M. P. i R. S., a także nie była obecna przy ich przesłuchaniu.

Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych spółka stwierdziła, że w sprawie konieczne było i nadal jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. P. i R. S. przeprowadzony z zachowaniem zasad przewidzianych w art. 190 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018 poz1302, dalej: p.p.s.a.).

W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się do naruszenia przez organy przepisów postępowania. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na zakwestionowanych przez organy fakturach zaewidencjonowanych przez skarżącą, na których jako wystawcę wskazano firmę "M. P.." Zaznaczyć przy tym należy, że zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze do sądu, spółka podnosi jedynie zarzuty naruszenia procedury, wskazując, że organ oparł się na zeznaniach M. P. i R. S. złożonych w innych postępowaniach niż dotyczące Spółki, co doprowadziło do naruszenia prawa strony skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem organów przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach, w związku z czym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast według skarżącej usługi te zostały wykonane i nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach.

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powołanym przepisem związany jest art. 187 o.p. stanowiący, że w toku prowadzonej sprawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak wyrażony obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza jednak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Wr 914/17). Analiza cytowanych przepisów nie pozwalała zatem przyznać racji skarżącej, jakoby materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niepełny i nieprawidłowo rozpatrzony. Sąd wskazuje bowiem, że organ odwoławczy rozpatrzył wnioski dowodowe strony o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie dowodu z akt – oddalając je. Zauważyć należy, że wnioski dowodowe w ww. zakresie były przez stronę składane już w toku postępowania podatkowego, gdzie zostały rozpatrzone i ocenione, a Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowił ich nie uwzględnić, wydając w tym zakresie w dniu [...] sierpnia 2018 r. stosowne postanowienie, które zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Organy słusznie zauważyły, że zawnioskowane dowodowy dotyczą okoliczności, które zostały już wcześniej stwierdzone innymi dowodami - fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, fakturami korygującymi, przesłuchaniami W. K. z dnia [...] grudnia 2017 r. i z dnia [...] września 2016 r., jej oświadczeniem złożonym w dniu [...] czerwca 2017 r., przesłuchaniem świadka R. S. z dnia [...] lutego 2017 r. oraz M. P. z dnia [...] lutego 2017 r. i z dnia z [...] maja 2017 r., przesłuchaniami R. K. z dni [...] sierpnia 2017 r., [...] listopada 2017 r., [...] listopada 2017 r. i [...] lutego 2018 r, pismem R. S. oraz M. P. "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego – czynny żal."

W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.

Wyrażona w art. 123 §1 o.p. zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym sprowadza się do tego, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy podatkowe zobligowane są do informowania stron o podejmowanych w sprawie czynnościach niezależnie od etapu, na którym znajduje się postępowanie. Strona nie może być zaskakiwana tym, co się dzieje w sprawie, gdyż to skutkować by mogło ograniczeniem jej prawa do podjęcia skutecznej obrony swoich praw i naruszeniem podstawowych zasad porządku prawnego. Takiemu obowiązkowi organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu również uczyniły zadość. Nie ustanawiały bowiem żadnych ograniczeń w dostępie do toczącego się postępowania, a przed jego zakończeniem skierowały do strony pismo, wyznaczając jej siedmiodniowy termin na zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego (postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r.). Brak jest informacji, ażeby strona z przysługującego jej prawa skorzystała, a argument naruszenia tej regulacji w toku sprawy sąd uznaje za nietrafiony.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 928/17, LEX nr 2664552). Wszystkie niezbędne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przeprowadzonymi, a powołanymi powyżej dowodami, wyklarowały konkretną sytuację oraz powstały problem, pozwalając jednocześnie na podjęcie takiej, a nie innej decyzji w niniejszej sprawie. Podkreślić trzeba, że negatywna ocena skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów nie wpływa jednocześnie na prawidłowość takiego postępowania, gdyż jasnym jest, że strona, korzystając z ustawowego prawa do wniesienia odwołania, a następnie skargi, formułuje zarzuty i przywołuje stosowną argumentację, zaś to do sądu należy ocena mocy powoływanych przez stronę twierdzeń. W tej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszeń ze strony organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, uznając jednocześnie stanowisko skarżącej w tym zakresie za chybione.

Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Z uwagi na to, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwolił bezsprzecznie stwierdzić, że faktury VAT będące przedmiotem niniejszego postępowania, stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane – są fakturami fikcyjnymi, dlatego też, stosownie do dyspozycji powołanego wyżej przepisu art. 188 o.p. przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było w ocenie sądu zasadne.

Zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, jednakże odstępstwo od niej wprowadza art. 181 o.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. Jednakże w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów zeznań świadków i przesłuchania strony odebranych w innym postępowaniu), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok WSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 248/17, LEX nr 2314468). Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA Sz 691/18, LEX nr 2678796). Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 3/19, LEX nr 2642006).

Wbrew jednak temu co zarzuca strona skarżąca w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Co istotne - Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką uzasadnić (tak wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1990/16, LEX nr 2595771). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca co prawda wskazuje na okoliczności, które w jej ocenie przemawiają za ponownym przesłuchaniem wskazanych przez nią osób, jednak nie można przyjąć, że ponowne zeznania tychże świadków mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe jednoznacznie stwierdziły, że M. P., od której strona miała nabywać usługi budowlane, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania organy każdorazowo, włączając materiał dowodowy z innych spraw, zawiadamiały o tej okoliczności skarżącą we właściwej formie procesowej. Ponadto spółka nie wykazała jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby powtórzenie przez przesłuchania wnioskowanych świadków. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie sąd uznał za bezzasadne.

Niesłusznie zatem zarzuciła skarżąca, jakoby nieprawidłowym było postępowanie organu polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków przesłuchanych przez organy podatkowe, a w rezultacie zastąpienie dowodu z przesłuchania włączeniem protokołów z przesłuchań do akt sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, która jest częścią postępowania podatkowego, zostały przeprowadzone dowody w postaci zeznań świadków, z których to przesłuchań sporządzone zostały protokoły, następnie włączone w poczet materiału dowodowego we właściwym postępowaniu podatkowym. Nie sposób dopatrzyć się zatem jakichkolwiek nieprawidłowości w takim postępowaniu organu, mając zwłaszcza na uwadze wyrażoną w art. 125 o.p. zasadę szybkości postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Działanie organu było jak najbardziej poprawne i w pełni uzasadnione. Organ postanowił nie dokonywać tej samej czynności dwukrotnie, co bezsprzecznie wydłużyłoby czas trwania postępowania i przedmiotowe protokoły zaliczył w poczet materiału dowodowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie stawał na stanowisku, że organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, zaś w przypadku takich dowodów zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2018 roku, sygn. akt II FSK 773/16; z dnia 2 marca 2018 roku, sygn. akt I FSK 1186/16; z dnia 7 grudnia 2017 roku, sygn. akt I FSK 549/16).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, podając przyczyny i argumenty na poparcie zajętego przez organ w sprawie stanowiska. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z obowiązującą zasadą swobodnej oceny dowodów, która została zastosowana w sposób logiczny, zdroworozsądkowy, w oparciu o prawdę obiektywną oraz obowiązujące przepisy prawa. Idąc za organem – wszelkie ustalenia poczynione w niniejszej sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który pozwalał na wyciągnięcie określonych wniosków. Sąd nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego żadnych nieprawidłowości.

Na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmę "M. P.", przesłuchana została M. P..

Do protokołu przesłuchania strony z [...] lutego 2017 r. w związku z prowadzoną wobec niej kontrolą (k. 53/89 tom IV, k. 4/66 tom I, dok. wyłączone) oraz do protokołu przesłuchania podejrzanego z [...] maja 2017r. w ww. sprawie nr [...] (k 53/80 t. IV oraz k. 3/12 dok. wyłączone t. I) zeznała, że wszystkie faktury wystawione przez nią w ramach firmy B. były fikcyjne i nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów i usług. Inicjatywa nielegalnego procederu polegającego na wystawianiu m.in. w 2015 r. "pustych" faktur wyszła od R. K.. Na jego polecenie założyła firmę B., która miała stanowić jeden z elementów łańcucha "przepuszczania" faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. R. S. miał wystawiać fikcyjne faktury na rzecz B., zaś B. na rzecz R. sp. z o.o. "od października 2014 r. to ja miałam założyć firmę, a R. miał wystawiać fikcyjne faktury dla mnie, a ja następnie fikcyjne faktury na rzecz R. sp. z o.o."

Wszelkie kontakty inicjowane były ze strony R. K., zgodnie z zeznaniami M. P., to również on odpowiedzialny był za wydawanie poleceń - "My tylko czekaliśmy na kontakt od niego i robiliśmy to co on nam każe." To za namową R. K. poświadczyła nieprawdę na przesłuchaniu w charakterze strony, przeprowadzonym przez urząd skarbowy w ramach czynności kontrolnych w B. zeznając, iż wystawione przez nią faktury na rzecz R. sp. z o.o. poświadczały usługi które były faktycznie wykonane. M. P. wskazała, że na polecenie i pod dyktando R. K., w związku z kontrolą prowadzoną w jej finnie, dorobiła dokumenty do wystawionych wcześniej faktur VAT występujących w schemacie S. tj. "dokumenty KP i KW do każdej faktury, protokoły odbioru robót, protokoły finansowe, tzw. małe urnowy między mną, a R. oraz miedzy mną, a S., towarzyszące każdej fakturze. (...) tzw. duże umowy, tj. takie umowy na całość inwestycji." Odnośnie rozliczeń finansowych ze skarżącą zeznała, że za wystawionymi przez nią fakturami VAT, gdzie jako formę płatności wskazywała gotówkę, nie szły żadne pieniądze "za tymi fakturami żadna gotówka nie była przekazywana, jedynie dokumenty KP i KW, które poświadczały fikcję." Następnie zasady w zakresie rozliczeń uległy zmianie, mianowicie spółka dokonywała przelewów na konto bankowe B., zaś M. P., dokonywała wypłat tych środków (w bankomatach lub oddziałach banków) oraz zwracała je w gotówce R. K., przy czym faktycznego przekazania pieniędzy dokonywał R. S.. Jak wynika z zeznań ww. - R. K., w zamian za wystawianie fikcyjnych faktur przez M. P. i R. S., zobowiązał się do wypłacania na ich rzecz wynagrodzenia w wysokości ok. 1 lub 2% od wartości faktury netto. Nie wywiązywał się jednak z obietnicy i faktycznie przekazywał ok. 3.000 zł miesięcznie, bądź równowartość tych środków w bonach S., a także oddał do ich dyspozycji samochód. Ona i R. S. pełnili rolę "słupów." Obawa przed konsekwencjami, w związku z zaostrzeniem przepisów odnośnie posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT spowodowała, że wraz z R. S. zdecydowali się przyznać do winy.

Powyższe zeznania M. P. niewątpliwie są dla niej obciążające. Jak wskazuje logika i doświadczenie życiowe - nikt nie zeznaje bez powodu na swoją niekorzyść. Zeznania te pozostają nadto spójne z wniesionym przez nią "zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego – czynny żal"

Jednocześnie, M. P. w dniu [...] marca 2017r. złożyła do urzędu skarbowego korekty deklaracji m.in. za III i IV kwartał 2015r. (vide k. 3/182 tom I dok. wyłączone), w których w pozycji nabycie towarów i usług oraz przychody ze sprzedaży wykazała wartości 0,00 zł, czym potwierdziła, ż w tym okresie nie dokonywała zakupów od S. R. S., zaś faktury wystawione na jej rzecz przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznych transakcji oraz nie dokonywała sprzedaży na rzecz skarżącej, a wystawione przez nią faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Fakt wystawiania fikcyjnych faktur VAT został również potwierdzony przez R. S., który w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2017 r. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec M. P. (k. 53/93 tom I oraz k. 4/70 tom II dok. wyłączone) oraz w trakcie przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu 23 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt [...] (vide k. 53/95 tok IV oraz k. 3/22 tom I dok. wyłączone) zeznał, że faktury VAT wystawiane przez S. R. S. oraz M. P. nie dokumentowały rzeczywistych usług – "w latach 2013-2016, ani ja, ani M. P. nie prowadziliśmy faktycznej działalności gospodarczej. Nie zatrudnialiśmy pracowników, nie wykonywaliśmy usług. Nasza aktywność związana z działalnością gospodarczą ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur." Wszelkie dane dotyczące treści faktur wystawianych przez M. P. (przedmiot i wartość faktury, a także forma płatności) przekazywane byty przez R. K.. Faktury VAT wystawiane przez ww. na rzecz B. były pierwotnie w takiej samej wysokości i treści, jak faktury wystawiane przez B. na rzecz skarżącej, jednak na polecenie R. K., aby wykazywać 0,5% marży w skali miesiąca, gdyż fakt niewykazywania podatku do wpłaty mógł wzbudzić podejrzenia, R. S. zaczął wystawiać faktury uwzględniające przedmiotową marżę - "Od tamtej pory robiliśmy tak, że w skali miesiąca braliśmy sumę wystawionych faktur przez B., odejmowaliśmy 0,5% z kwoty netto i ja wystawiałem faktury na rzecz B. w takich kwotach aby zachować te 0,5% marży."

Pierwotnie na wystawianych fakturach VAT na rzecz skarżącej jako forma płatności wskazywana była gotówka, jednak faktycznie pieniądze te nie były im płacone przez R. K.. Od połowy 2016 r., na polecenie R. K. (podyktowane to było m.in. kontrolą w B.), płatność następowała za pośrednictwem przelewów bankowych, które po wypłaceniu z bankomatów (przez M. P. lub R. S.), przekazywane były w gotówce R. K. Sporadycznie zdarzało się, że R. K. sam wybierał pieniądze z bankomatu z konta M. P., które sam na nie wcześniej przelał. Za wypisywanie fikcyjnych faktur na rzecz skarżącej spółki uzyskiwali wynagrodzenie, jednak R. S. nie potrafił sprecyzować jego wysokości.

Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez R. K. do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia [...] sierpnia 2017 r., [...] listopada 2017 r., [...] listopada 2017 r. i [...] lutego 2018 r. w sprawie nr [...] prowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. (vide 3. 4 odpowiednio k. 58/46, k. 58/53, k 58/63, k 58/9 tom V oraz k 5/39, k 5/46, k 5/56 i k 5/2 akt sprawy wyłączonych tom II) prowadził on dobrze prosperującą firmę budowlaną pod nazwą R. sp. z o.o. Na okoliczność dokonywanej sprzedaży wystawiał faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów, które to faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Według wspomnianych zeznań, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, usługi budowlane wykonywane były przez osoby zatrudnione w R. sp. z o.o. w oparciu o umowę o pracę (około 20 lub 25 osób) oraz osoby zatrudnione "tymczasowo" (nawet do 100-120 osób). Odnosząc się do faktur VAT wystawionych na rzecz R. sp. z o.o. przez M. P., z treści których wynika, że spółka nabywała od tego podmiotu roboty budowlane, R. K. zeznał, że dokumenty te "byty fikcyjne i nie szły za nimi usługi z ich strony." Dodatkowo R. K. wskazał, że w spółce "(...) nie było żadnych faktur od (...) M. P., za którymi szły by faktycznie wykonane usługi." Zgodnie z wyjaśnieniami R. K. "Ja wystawiałem faktury na usługi budowlane swoim odbiorcom, inwestorom na przykład na kwotę 100.000 zł netto płus podatek VAT (najczęściej w tym roku było to 23%) i otrzymywałem od inwestora 123.000 zł brutto. Następnie firma M. P. miała wystawić mi faktury na te same usługi budowlane, z tym że taniej. Kwotę na tych fakturach ustalałem ja. Starałem się ustalić to tak aby była to wartość usług, która mniej więcej odpowiadałaby wartości usług kupionych na wolnym rynku." Podkreślił, że roboty wyszczególnione na przedmiotowych fakturach VAT, były faktycznie wykonane, z tym że nie przez M. P., a przez osoby zatrudnione przez niego na umowę o pracę lub "tymczasowo."

W ocenie R. K. podmiot świadczący takie usługi budowlane musiałby zaangażować około 120 osób, tj. liczbę pracowników którą dysponowała spółka R.. Przesłuchiwany wskazał, że inicjatorem procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych był R. S. (narzeczony M. P.) i M. P.. R. K. zgodził się uczestniczyć w tym procederze z obawy o bezpieczeństwo swojej rodziny w związku z groźbami skierowanymi pod jej adresem przez R. S., jak również z obawy, że ww. zgłosi do urzędu skarbowego fakt posługiwania się w 2014 r. przez spółkę "pustymi" fakturami wystawionymi na jej rzecz przez ww. w ramach R. S.. "Cały ten proces, mechanika i tak dalej wyszły od nich. Wszystkie wskazówki wychodziły od nich. Wszystkie protokoły, umowy, dowody KP były sporządzane przez M. P. i od niej je otrzymywałem."

Zgodnie z zeznaniami R. K., przedmiotowe faktury VAT były przez M. P. wystawiane na bieżąco, zaś pozostałe dokumenty, tj. protokoły zdawczo - odbiorcze, umowy, zlecenia, dowody płatności, dokumenty KP i KW zostały wytworzone w okresie późniejszym niż daty na nich widniejące. "Stworzenie" tych dokumentów podyktowane było potrzebą uwiarygodnienia usług wyszczególnionych na fakturach, w związku z kontrolą urzędu skarbowego w M. P., która jak ustalono, została przeprowadzona w okresie od [...] września 2015 r. do [...] lipca 2017 r. oraz dotyczyła miesięcy październik - grudzień 2014 r. W związku ze wszczęciem kontroli w M. P.. R. S. poinformował go, że w celu "(...) odciągnięcia uwagi Urzędu Skarbowego od P." wystawi na rzecz M. P. faktury (w ramach S. R. S.), mające dokumentować usługi, których finalnym odbiorcą miała być w 2015 r. R. sp. z o.o. Podkreślił, że R. S. nigdy nie wykonywał żadnych usług na budowach, których dotyczą kwestionowane faktury wystawione przez B.. Wartości kwestionowanych faktur ustalana była przez R. K. w następujący sposób: "podawałem S. i P. wartości które mają się znaleźć na fakturach wystawionych przez B., pomniejszając moją sprzedaż na danych budowach o ok. 20-30%." Wzrost wartości sprzedaży spółki był równoznaczny ze wzrostem fikcyjnych faktur wystawianych na jej rzecz przez M. P..

Rozliczenie z M. P. za ww. faktury ograniczało się wyłącznie do przekazywania na jej rzecz kwoty podatku VAT widniejącej na wystawionych przez nią fakturach oraz kwoty podatku dochodowego. Zgodnie z zeznaniami R. K., miał on pełną świadomość, że podejmuje bezprawne działania. Zdawał sobie sprawę, że " może w niedalekiej przyszłości się to źle dla mnie skończyć. Ogólnie upadkiem firmy i mojej osoby." "Firma R. sp. z o.o. musiała skończyć się prędzej, czy później, czy to przez działania R. S., czy moje." Dodatkowo wyjaśnił, że za namową R. S., w związku z kontrolą przeprowadzaną w M. P., w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka, złożył do protokołu z dnia 22 września 2016 r., nieprawdziwe zeznania, jakoby nabywał on w ramach prowadzonej spółki usługi budowlane od M. P., podczas gdy w rzeczywistości zdarzenia takie nie miały miejsca.

Powyższe zeznania R. K., M. P. oraz R. S. w pełni ze sobą korespondują tworząc spójny obraz procederu wystawiania "pustych faktur." Co prawda występują pomiędzy nimi rozbieżności w kwestii inicjatora przedmiotowej działalności, jednakże nie ma to z puntu widzenia przedmiotowej sprawy znaczenia, bowiem wszystkie te osoby były w pełni zaangażowane w proces wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, działając przy tym z pełną świadomością łamania obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że dokumentacja w postaci m.in. umów, zleceń, protokołów oraz dokumentów KP i KW, stworzona została jedynie celem uwiarygodnienia działalności firmy "M. P." w zakresie czynności wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Organy podatkowe słusznie uznały, że sporne faktury, na których jako wystawcę wskazano firmę "M. P." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie ulega wątpliwości, że M. P. nie wykonała usług wyszczególnionych w tych fakturach na rzecz skarżącej, a organy nie kwestionowały wykonania przez skarżącą usług wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów.

W świetle przytoczonych wyżej zeznań R. K. jako niedorzeczne jawi się podnoszenie w skardze zarzutu jakoby kwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach było nieuzasadnione. Podkreślić bowiem należy, że w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. (sygn. [...]) R. K. przedstawiono zarzut użycia m.in. w III i IV kwartale 2015 r. 74 faktur zawierających poświadczenie nieprawdy, wystawionych przez firmę M. P. na rzecz R. sp. z o.o., o wykonaniu usług budowlanych, podczas gdy w rzeczywistości usługi takie nie zostały wykonane oraz podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych R. sp. z o.o. m.in. za III i IV kwartał 2015 r. w związku z ujęciem przedmiotowych faktur, zaś podejrzany przyznał się do popełnianych mu czynów.

Z akt sprawy objętej sporem wynika, że stronie zagwarantowano zapoznanie się z treścią zeznań włączonych w poczet materiału dowodowego oraz podjęcie polemiki, co do twierdzeń świadków. Strona natomiast nie przedstawiła w toku postępowania żadnych nowych okoliczności, które skutkowałyby wątpliwościami w zakresie stanu faktycznego sprawy ustalonego na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, podejmując wyłącznie gołosłowną polemikę z poczynionymi przez organy ustaleniami. Również sama okoliczność, że strona kwestionuje możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań zebranych w postępowaniu karnym, nie czyni zasadnym żądania o uzupełnienie materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie, poprzez ponowienie przesłuchania.

Końcowo należy podkreślić, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 o.p. mające służyć zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/ Bd 9/19, LEX nr 2657829). Na organie prowadzącym postępowanie podatkowe nie spoczywa bowiem obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, aby na koniec zgodzić się z podatnikiem (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 877/18, LEX nr 2645752). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 785/18, LEX nr 2608701) – z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Nie budzi wątpliwości sądu, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że M. P. nie wykonała usług wymienionych w spornych fakturach. W konsekwencji faktury te nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ zastosował przepisy prawa materialnego, które uzasadniały pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur tj. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B.

Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).