Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 720/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 123, 187, 191, 199a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości w K. (dalej także: skarżący, syndyk) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

2.2. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Decyzję tę doręczono Syndykowi Masy Upadłości – J. P.

Decyzja wydana została w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego licznymi nieprawidłowościami w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku odchodowego od osób prawnych za poszczególne lata w okresie 2006 - 2009 r.

Kontrolę podatkową w oparciu o upoważnienie z dnia 12 października 2010 r. zakończono w dniu [...] r.

Następnie w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007, 2008 i 2009 r. w związku z czym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...] r.

Jak wskazywał organ odwoławczy, rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej zapadło w oparciu o ustalenia faktyczne i prawne zawarte w obszernej decyzji wymiarowej, zawierającej szczegółowy opis zaistniałego stanu faktycznego oraz przeprowadzonych dowodów.

W rozstrzygnięciu omówiono nadto podstawowe informacje dotyczące funkcjonowania Spółki, jej struktury, zasad prowadzenia działalności, zasad prowadzenia i przechowywania ksiąg i innych okoliczności, mających istotne znaczenie dla dokonania oceny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

Jak podawał organ odwoławczy, w trakcie przeprowadzonej kontroli zebrano dowody udostępnione przez Spółkę, tj. dowody źródłowe w zakresie badanych księgowań. Spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych w sposób pozwalający przyporządkować wartość i charakter wydatków do konkretnych kursów. Zastosowana przez stronę metoda kasowa kosztów i przychodów z zasady powodowała przyporządkowanie wydatków tylko do okresów miesięcznych.

Z kolei w toku postępowania zebrano dowody w postaci ksiąg podatkowych i deklaracji złożonych przez podatnika, dokumentacji przekazanych przez kontrahentów, informacji podatkowych oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych oględzin i przesłuchań świadków. Zwrócono się o informacje do wszystkich działających na terenie województwa śląskiego Urzędów Pracy i innych instytucji oraz podmiotów gospodarczych, a ponadto przesłuchano [...] osób w charakterze świadków. Ze wszystkich czynności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (przesłuchania świadków, oględziny, czynności sprawdzające) sporządzono stosowne protokoły.

Jak dalej wskazywał organ, w okresie będącym przedmiotem postępowania spółka prowadziła głównie działalność w zakresie organizacji szkoleń osób dorosłych, w tym bezrobotnych, zlecanych przez urzędy pracy w oparciu o postępowania przetargowe. Spółka poza tym uzyskiwała też przychody z tytułu udziału w projektach współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki), w okresie kontrolowanym były to: "Wsparcie zwolnień monitorowanych", "Wsparcie aktywności osób powyżej 50 roku życia", "Inwestycja w Kadry II", "Krok naprzód nauczyciel jutra", "Szkolenia dla służb zabezpieczających imprezy masowe" oraz "Nowe kwalifikacje - nowa przyszłość". Ponadto Oddział w M. prowadził szkołę pod nazwą "B", uzyskując z tego tytułu czesne uiszczane przez uczniów oraz dotacje z Urzędu Miasta w M.

Spółka działała w oparciu o sieć ośrodków szkolenia (Oddziałów) funkcjonujących na terenie województwa [...] i [...], kierowanych przez dyrektorów. Każdy oddział odrębnie dokonywał szeregu czynności w ramach prowadzonej działalności, w tym samodzielnie pozyskiwał zlecenia na kursy, uzyskując z tego tytułu środki finansowe, przeznaczane następnie na pokrycie ponoszonych kosztów. Oddziały nie bilansowały się samodzielnie, lecz działały w ten sposób, że pokrywały koszty własne, natomiast nie uczestniczyły w kosztach innych oddziałów. Prowadząc rozliczenia pieniężne i mając własne konto bankowe, oddział wypisywał raporty kasowe i bankowe, wystawiał dokumenty sprzedaży, dowody PK, podejmował decyzje dotyczące podstawowych zakupów, organizował działalność szkoleniową, zawierał umowy o dzieło i zlecenia. Sporządzone dokumenty księgowe w systemie "kasowym" (Raporty Kasowe - RK oraz Raporty Bankowe - RB) przekazywane były do siedziby Spółki w K., gdzie zatrudniona była główna księgowa. W oparciu o przesłane raporty i dokumenty dokonywane były zapisy w księgach rachunkowych. Każdy oddział - ze względu na odmienność terenu, który był objęty jego działalnością, osoby pełniące funkcje dyrektorów, posiadane środki trwałe - posiadał własną specyfikę i - pomimo zbieżności charakteru działalności - funkcjonował na własnych zasadach. Przykładowo oddział w C. przy ul. [...] [...], ze względu na posiadanie sprzętu ciężkiego, prowadził w głównej mierze szkolenia na operatorów takiego sprzętu. Specyfika działalności poszczególnych oddziałów przekładała się z kolei na charakter ponoszonych kosztów. Odmienność działalności oddziałów była również w kontrolowanym okresie związana z realizacją projektów finansowanych ze środków funduszy europejskich (EFS, PHARE).

W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła kursy dla osób dorosłych w formach pozaszkolnych. Sposób ich organizacji, warunki czy obowiązki organizatora zostały określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r., w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. nr 31, poz. 216). W myśl § 2.1 ww. rozporządzenia dopuszczalnymi pozaszkolnymi formami kształcenia są: kurs, kurs zawodowy, seminarium oraz praktyka zawodowa.

Jak akcentował organ, w niniejszej sprawie istotny jest zapis § 4 ww. rozporządzenia, który nakłada na organizatora kształcenia obowiązek prowadzenia dokumentacji przebiegu kształcenia dla każdej prowadzonej formy kształcenia. Dokumentację taką stanowią: program nauczania, dziennik zajęć edukacyjnych (zawierający listy obecności, wymiar godzin zajęć edukacyjnych, tematy zajęć edukacyjnych), protokół z egzaminu, jeżeli taki został przeprowadzony oraz rejestr wydanych zaświadczeń.

Istotne jest ponadto że Spółka prowadziła w przeważającej mierze kursy na zlecenie Wojewódzkich i Powiatowych Urzędów Pracy, tj. jednostek zobowiązanych stosować przepisy ustawy o zamówieniach publicznych, wobec czego na Spółce ciążyły dodatkowe wymogi w zakresie należytej dokumentacji. Zarówno złożenie oferty, jak i udokumentowanie realizacji kursu wymagały przygotowania szeregu dokumentów, wykazów czy oświadczeń, jak np. program kursu, wykaz osób, które będą uczestniczyć w realizacji szkolenia wraz z kwestionariuszami wykładowców potwierdzającymi ich kwalifikacje zawodowe, listy obecności uczestników, dzienniki zajęć czy ewentualne rozliczenia w zakresie wypłaconych kosztów przejazdu, pobranych opracowań dydaktycznych, ubezpieczenia uczestników itp.

Organ odwoławczy wskazywał na rygorystyczne wymagania wobec Spółki, wynikające z obowiązku stosowania przez nią ustawy o zamówieniach publicznych oraz wymagania w zakresie dokumentacji wewnętrznej wynikające z posiadania certyfikatu ISO. Jedną z obowiązujących procedur było również "nadzorowanie zapisów" wraz z załącznikiem "wykaz nadzorowanych zapisów", w którym określono czas przechowywania poszczególnych dokumentów.

Jak akcentował organ, przedmiotem analizy na potrzeby określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie niniejszej były księgi podatkowe oraz częściowo dokumentacja szkoleniowa, przy czym - ze względu na istotne braki, opisane m.in. w uzasadnieniu decyzji wymiarowej - niezbędne było uzupełnienie jej innymi dowodami, w tym dowodami z zeznań świadków.

Organ odwoławczy wskazywał, że w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2008 r. Spółka wykazała:

- przychody w kwocie [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł,

- dochód w kwocie [...] zł,

- podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł,

- podatek należny wg stawki 19% w kwocie [...] zł,

- różnicę pomiędzy podatkiem należnym a kwotą wpłaconych zaliczek – [...] zł (do zapłaty).

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że podane przez Spółkę dane są nieprawidłowe a uchybienia dotyczą w szczególności niezasadnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nadto, nie ujęto w przychodach podatkowych za badany okres otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł oraz wpłaconych należności z tytułu świadczonych usług szkoleniowych w łącznej kwocie [...] zł, co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 3a, ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie tego organu jako koszty uzyskania przychodów nie mogły zostać uwzględnione wydatki w łącznej kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji dokonał systematyzacji zakwestionowanych wydatków, wyodrębniając wśród nich wydatki poszczególnych jednostek (Oddziałów) oraz Zarządu – który nie prowadził samodzielnie działalności w celu osiągania przychodów a zajmował się obsługą księgową Spółki oraz jej zobowiązaniami publicznoprawnymi.

Zgodnie z tak dokonanym podziałem organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:

- ujęcie w kosztach "Zarządu" wartości umów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci wynagrodzeń z tytułu "seminariów" z zakresu spawania, których rzeczywiste przeprowadzenie nie zostało należycie udokumentowane, w łącznej wysokości [...] zł;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, dotyczących Oddziału w K., charakteryzującego się istotnymi odrębnościami – nie prowadził on raportów bankowych i kasowych i nie wystawiał faktur sprzedaży, a cała dokumentacja wg wyjaśnień miała być prowadzona przez Oddział w R. Stąd nie była możliwa identyfikacja faktur sprzedaży ujętych w księgach Spółki jako faktur związanych z przychodem uzyskiwanym w związku z działalnością Oddziału w K.

Stwierdzone zawyżenie kosztów w związku z działalnością Oddziału w K. polegało na niezasadnym ujęciu w nich:

- poniesionych przez Spółkę kosztów wykształcenia L. S., służącego prowadzeniu działalności gospodarczej firmy "C" w wysokości [...] zł;

- poniesionych przez Spółkę wydatków, które stanowiły koszty działalności gospodarczej firmy "C" – nie związanych z działalnością Spółki, w wysokości [...] zł.

Jak wskazywał organ odwoławczy, jako koszt uzyskania przychodu w związku z działalnością Oddziału w K. nie można było uwzględnić wydatków stanowiących koszty funkcjonowania innego podmiotu (tj. firmy "C"), w tym w szczególności kosztów najmu pomieszczeń, bieżącej działalności czy też wynagrodzeń pracowników.

Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto wydatki ponoszone przez inne Oddziały Spółki, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących Oddziału w R. poprzez ujęcie w nich wartości wynikających z poleceń wyjazdów służbowych pracowników Oddziału nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wysokości [...] zł.

Organ ten stwierdził również w 2008 r. nieprawidłowości związane z działalnością Oddziału w R., dotyczące:

- zaniżenia przychodów o otrzymane bezpłatne świadczenie w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się dokonane na rzecz Spółki w dniach 28 i 29 lutego 2008 r. oraz w dniu 2 kwietnia 2008 r. przelewy tytułem opłaty za kurs udokumentowane następnie fakturami VAT wystawionymi na rzecz "D" Sp. z o.o. (kurs "Efektywny zespół" dla kadry zarządzającej). W toku kontroli nie stwierdzono, aby Spółka prowadziła w kontrolowanym okresie dla tego kontrahenta konta rozrachunków, zaś kwoty wynikające z tych faktur zaksięgowano na koncie 840-8 "przychody przyszłych okresów" i po przeksięgowaniu na konto przychodów 700, ujęto w przychodach podatkowych dopiero na koniec 2009 r. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających (w tym po stronie kontrahenta Spółki) stwierdzono jednak, że powyższe kwoty ujęte jako zaliczki na pokrycie kosztów przygotowań kursów dla wskazanego kontrahenta, faktycznie nie miały takiego charakteru. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym z zeznań świadków, ustalono, że Spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z realizacją przygotowań do przeprowadzenia omawianych kursów; uzyskała zatem korzyści finansowe bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów świadczących zarówno o rzeczywistym zamiarze przeprowadzenia szkoleń na rzecz "D" Sp. z o.o., jak i o ekwiwalentności świadczenia z jej strony. Ostatecznie kursy nie zostały przeprowadzone a wpłacone na rzecz Spółki kwoty nie zostały zwrócone, stąd otrzymane w 2008 r. kwoty o łącznej wartości [...] zł stanowiły przychód tego okresu i nieujęcie tej wartości po stronie przychodów stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy;

- zaniżenia przychodów o wartość [...] zł z tytułu braku ujęcia na koncie przychodów wartości wykonanych przez Oddział usług szkoleniowych. Na ww. wartość składały się kwoty [...] zł oraz [...] zł, wynikające z faktur o nr odpowiednio [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r., dokumentujących kursy szkoleniowe trwające od grudnia 2007 r. do marca 2008 r., za które wpłaty dokonane zostały w 2008 r. Spółka nie wskazała dowodów potwierdzających złożone wyjaśnienia w zakresie dokonanych księgowań tych kwot i które pozwalałyby uznać, że wskazane wartości zostały faktycznie ujęte, na skutek opisanych przeksięgowań, jako przychód podatkowy w 2008 r. Zdaniem organu pierwszej instancji niewątpliwie jako taki należało je uznać, gdyż kwoty te stały się wpłaconą należnością tego okresu z tytułu świadczonych usług szkoleniowych.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, iż stwierdzone zostało również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących Oddziału w M., poprzez ujęcie w nich:

- wypłat wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i o dzieło (dotyczących szeroko rozumianych prac porządkowych, jak również przygotowania i opracowania dokumentacji przetargowej, przygotowania i wygłoszenia wykładów o różnej tematyce, prowadzenia księgowości Oddziału, usług doradczych, itp.), których rzeczywiste wykonanie nie znalazło potwierdzenia w zebranych dokumentach - w wysokości [...] zł;

- wypłaty wynagrodzeń na podstawie umów zawartych z T. W., nie dokumentujących rzeczywistych czynności, w kwocie [...] zł;

- wypłaty wynagrodzenia w gotówce w kwocie [...] zł na podstawie umowy zawartej z G. R., nie obrazującej rzeczywistych zdarzeń;

- kosztów delegacji K. K. o wartości [...] zł, nie obrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- kosztów delegacji J. H. (syna Dyrektora Oddziału w C.) w wysokości [...] zł – nie związanych z działalnością wykonywaną przez Oddział;

- wypłat wynagrodzenia w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z umów o dzieło zawartych przez Oddział w M. (oraz podległy mu Oddział w T.) z M. W. (będącym synem Wiceprezesa Spółki i jednocześnie dyrektorem Oddziałów – B. W.) a dotyczących wykonania projektu w ramach działania "9.4 województwo [...]" oraz przygotowania i wygłoszenia wykładów na kursach z podstaw obsługi komputera oraz na wózki widłowe. Niezależnie od wykazania zasadności, celowości oraz ustalenia rzeczywistego zakresu zleconych prac, nie przedstawiono żadnego dokumentu potwierdzającego wykonanie jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki;

- wartości wynagrodzeń wynikających z umów o dzieło zawartych z B. W. na łączną kwotę [...] zł. Jak wskazywał organ odwoławczy, była ona członkiem Zarządu Spółki (pełniła funkcję Wiceprezesa) oraz była Dyrektorem Oddziału w M. i podlegających mu Oddziałów w T. i B. a nadto Dyrektorem prowadzonej przez Oddział w M. szkoły – "B". Była też jednocześnie Prezesem Zarządu i współwłaścicielem "E" Sp. z o.o. ("E" Sp. z o.o.) oraz Dyrektorem "F" (szkoły prowadzonej przez spółkę – córkę). W żadnej z tych spółek nie pobierała wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, natomiast wypłacono jej wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło, których przedmiotem w badanym roku było przygotowanie i wygłoszenie wykładów na kursach: "Sprzedawca" oraz "Księgowość komputerowa", "Aktywność na rynku pracy" a ponadto z przedmiotu Wiedza o społeczeństwie, jak i konsultacje maturalne. Rzeczywiste wykonanie ww. umów nie zostało potwierdzone żadnym ze zgromadzonych dowodów.

Jak wskazywał organ odwoławczy, stwierdzone nieprawidłowości związane z działalnością Oddziału w M. w badanym okresie dotyczą również zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość [...] zł z tytułu wydatków na usługi hotelowe nie związane z działalnością Spółki oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki w wyniku zaliczenia do nich wydatków osobistych w łącznej wysokości [...] zł, obejmujących zakup m.in. środków higienicznych, środków czystości, artykułów chemicznych, artykułów spożywczych, papierniczych i szkolnych oraz szeregu innych, dokonanych zdaniem organu na cele osobiste kupujących.

W badanym okresie stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczące Oddziału w C., a to poprzez zaliczenie do nich:

- wynagrodzenia w kwocie [...] zł z tytułu umów o dzieło, zawartych z W. S. oraz E. G., dotyczących odpowiednio "przygotowania i przeprowadzenia wykładów na kursie operatorów rusztowań" oraz "przygotowania i przeprowadzenia wykładów nt. Pierwsza pomoc lekarska", których wykonanie - jak jednoznacznie wynika ze złożonych zeznań - w omawianym zakresie nie miało miejsca;

- wydatków na prywatne wyjazdy I. D. i jej matki M. C. oraz podróże księgowej nie związane z przychodami Spółki w łącznej wysokości [...] zł;

- wynagrodzenia w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zawarcia umów o dzieło

z M. P. oraz W. C., których przedmiotem było odpowiednio "przygotowanie i przeprowadzenie wykładów na kursie wózków widłowych" (wypłacone wynagrodzenie wynikające z tej umowy odpowiadało kwocie [...] zł) oraz "remont pomieszczeń w części hotelowej" (wynagrodzenie wypłacone na podstawie tej umowy wynosiło [...] zł) - uznanych przez organ za nieobrazujące rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych;

- prywatnych wydatków Zarządu w kwocie [...] zł - jak ustalono, Prezes Spółki otrzymywał gotówką zapłatę za zakup towarów nie związanych z działalnością Oddziału i nie wykorzystanych przez ten Oddział. Faktury wystawiane były na różne Oddziały. W ten sposób dokonano szeregu zakupów, obejmujących przykładowo zakup sprzętu samochodowego audio wraz z usługą montażu, zakup części samochodowych, sprzętu ogrodowego, galanterii skórzanej, perfum oraz innych przedmiotów, wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji;

- kosztów związanych ze sprzedażą sprzętu, opisanego szczegółowo w decyzji pierwszoinstancyjnej (w tym koparko – ładowarki, pilarki, wózka widłowego) oraz związanych z usługami najmu tego sprzętu w łącznej kwocie [...] zł – jako transakcji nie obrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli, Oddział w C. dysponował sprzętem ciężkim pozwalającym na prowadzenie szkoleń dla operatorów takiego sprzętu, maszyn, wózków. Pod koniec marca 2008 r. Spółka dokonała sprzedaży całego posiadanego parku maszynowego, udokumentowanej fakturami VAT, z opisu których wynikało, iż wszystkie maszyny były uszkodzone. Przeprowadzone czynności kontrolne nie potwierdziły jednak uszkodzeń sprzętu, wskazanych w fakturach sprzedaży. Z dokumentów źródłowych wynikało, że właścicielami sprzętu zostali J. H. - syn dyrektora Oddziału w C. oraz G. O. i następnie od września 2008 r. Spółka wynajmowała uprzednio sprzedany sprzęt od firmy "G" (której siedziba mieściła się na terenie Oddziału w C.), przy czym sprzęt i maszyny nie zmieniły miejsca użytkowania (przechowywania) i nadal bez przerw czasowych były użytkowane przez Spółkę do prowadzonych kursów. Ponadto Spółka wskazywana była jako właściciel tego sprzętu w dokumentacji ofertowej składanej do PUP i ponosiła całość kosztów związanych z utrzymaniem sprzętu. Z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży Spółka poniosła stratę, zaś zgodnie ze stanem księgowym, jednorazowe umorzenie związane ze sprzedażą wyniosło łącznie [...] zł. Z tytułu najmu opisanego sprzętu Spółka, na podstawie faktur VAT, wyszczególnionych w decyzji pierwszoinstancyjnej, poniosła z kolei koszty w łącznej kwocie [...] zł. W tym zakresie, w ocenie organu, z uwagi na brak realności zdarzeń oraz wskazania ich faktycznego przebiegu, brak było możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

- wynagrodzenia wypłaconego G. O. w kwocie [...] zł uznanego za nienależne w związku ze stwierdzeniem pozorności wykonywanych na rzecz Spółki czynności zmierzających do uzyskania przychodu, braku faktycznego stosunku pracowniczego. W oparciu o zgromadzone i opisane dowody nie sposób było wywieść, że wypłacone środki stanowiły wypłatę wynagrodzenia;

- wydatków uznanych za nienależną zapłatę za naprawę samochodu niebędącego własnością Spółki lecz G. i G. O. w wysokości [...] zł;

- wypłat środków pieniężnych M. O. (ówczesnemu Prezesowi Zarządu) w oparciu o umowy nie przedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej wysokości [...] zł. Jak wskazywał organ odwoławczy, w badanym okresie M. O. otrzymywał wynagrodzenie od Spółki z tytułu zawartych umów zlecenia, o dzieło i od września 2008 r. z tytułu umowy o pracę. Wszystkie wynagrodzenia wypłacane były ze środków Oddziałów i nie obciążały bezpośrednio środków finansowych zarządu. Przedmiotem umów zlecenia było zarządzanie Spółką a wypłaty dokonane z tego tytułu opiewały na łączną kwotę [...] zł; umowy o dzieło dotyczyły natomiast przeprowadzenia zajęć na kursie "Sprzedawca" [...], przygotowania i wygłoszenia wykładów na kursie "Obsługa komputera", a łączna kwota wypłacona na tej podstawie wyniosła [...] zł. Ponadto w dniu [...] r. Spółka zawarła z M. O. umowę o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Prezesa. Wynagrodzenie z tego tytułu wypłacane było gotówką przez Oddział w C., jego łączna wartość wraz z naliczonymi premiami stanowiła kwotę [...] zł. Zdaniem organu przytoczone umowy wykazują cechy pozorności, ich wykonanie nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami. Ponadto sam M. O. zaprzeczył wykonywaniu zarządu, na jego wykonywanie nie wskazywał też ustalony stan faktyczny. Wątpliwości budził również brak określenia w umowach zasad sprawowania zarządu, ograniczenie płatności za zarząd do nieprecyzyjnie określonych okresów w oparciu o różne zasady, a zwłaszcza brak wytłumaczenia dla wysokości wynagrodzenia w stosunku do uzyskiwanych przez Spółkę korzyści.

Zdaniem organu odwoławczego istotną pozycję wśród zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów stanowiły również wynagrodzenia w łącznej kwocie [...] zł, wypłacone G. O. na podstawie umów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W 2008 r. Spółka zawarła z G. O. (byłym udziałowcem oraz Prezesem Zarządu Spółki do 2002 r.) umowy o dzieło (wyszczególnione w decyzji pierwszoinstancyjnej) dotyczące konsultacji i doradztwa w sprawach szkoleń i kursów zawodowych oraz działalności oświatowej i szkoleniowej, przygotowania i opracowania projektu szkoleń dla nauczycieli w ramach działania [...], opracowania materiałów dydaktycznych dla potrzeb wykładów z zakresu funduszy europejskich, przygotowania i wygłoszenia wykładów na kursie "Pozyskanie funduszy europejskich oraz zarządzenie projektami". Z tytułu wykonania tych umów przewidziano wynagrodzenie w łącznej wysokości [...] zł. Umowy te poddane zostały szczegółowej analizie z której w szczególności wynika, iż nie sposób stwierdzić, w jakim czasie i jakie czynności przeprowadził G. O. w ramach zawieranych umów (brak udokumentowania czynności, decyzyjność o zawarciu umowy po stronie wykonawcy), oraz brak było możliwości wskazania proporcjonalności kosztów wypłacanych wynagrodzeń w stosunku do uzyskiwanych przychodów.

Atrybutu kosztu uzyskania przychodów nie miały ponadto wydatki w łącznej kwocie [...] zł ponoszone na nieruchomości położone w C. przy ul. [...] [...], będące własnością G. i G. O., niezwiązane z przychodami Spółki w rozumieniu u.p.d.o.p. Jak ustalono, na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...], Spółka reprezentowana przez J. P. i T. K., sprzedała G. O. użytkowanie wieczyste działki gruntu i własność budynków i budowli posadowionych przy ww. ulicy. W badanym okresie obowiązywała umowa zawarta w dniu [...] r. pomiędzy G. O. a Spółką, dotycząca najmu lokalu użytkowego o łącznej powierzchni [...] m2, składającego się z biura, 2 sal wykładowych, pomieszczeń warsztatowych i toalety. Czynsz ustalono na [...] zł miesięcznie.

W księgach dotyczących badanego roku stwierdzono ujęcie jako koszt uzyskania przychodów Spółki wydatków z tytułu wynajmu pomieszczeń na podstawie faktur VAT na łączną kwotę [...] zł. W badanym okresie stwierdzono również ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste (uregulowanych gotówką, na podstawie wystawionych faktur VAT) w łącznej wysokości [...] zł. W związku z użytkowaniem pomieszczeń określonych w umowie, Oddział w C. ponosił koszty mediów w oparciu o faktury wystawione przez dostawców.

Dalej organ odwoławczy podnosił, że analizując wydatki obciążające koszty Spółki w związku z organizowaniem poszczególnych kursów w świetle ustalonych okoliczności (dotyczących m.in. przebiegu praktyk, planowania i dokonywania zakupu niezbędnych materiałów, miejsca ich dostarczenia itp.) uznano, że jako koszt uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych w związku kursem "stolarz meblowy" w wysokości [...] zł, z którym powiązano także wydatki udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...] zł.

Poza powyższymi, stwierdzono również inne wydatki, związane z remontami lub modernizacją Oddziału w C. przy ul. [...] [...], w tym także dotyczące przeprowadzonego remontu budynku hotelowego w wykazanych odpowiednio wysokościach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, głównie na zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych, co do których stwierdzono brak powiązania z przychodem uzyskanym przez Spółkę.

Poza tym, w ramach usług budowlanych oraz prac remontowych, zakwestionowane zostały również następujące wydatki:

- udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: "H" oraz "I" w C., których wartość wyniosła [...] zł;

- dotyczące wykonania prac remontowych nawierzchni tłoczniowych, udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł;

- dotyczące zakupów betonu i masy bitumicznej w wysokości [...] zł;

- dotyczące przeksięgowania jako kosztu rozliczanego w czasie wartości "modernizacji" [...] zł, co w badanym roku spowodowało obciążenie Spółki kosztami w wysokości [...] zł.

Organ pierwszoinstancyjny przedstawił szereg okoliczności uzasadniających wyłączenie ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów (w szczególności brak możliwości wskazania, w jakim zakresie ww. koszty stanowiły remont, modernizację, adaptację).

W ocenie organów relacje pomiędzy PUP w C. a Spółką nie wykazywały zachowań rynkowych i nie zmierzały do osiągnięcia przychodów, lecz przerzucenia założonych kosztów prac budowlanych (ujmowanych jako koszty przeprowadzenia kursu, pokrywane przez PUP), jak i przeniesienia środków finansowych przeznaczonych na wykształcenie bezrobotnych na wykorzystane na prace malarskie i wykończeniowe oraz wyposażenie w pomieszczeniach Urzędu Pracy (co ustalono na podstawie zeznań świadków, przytoczonych w uzasadnieniu decyzji). W zakresie możliwych do sprawdzenia w trakcie postępowania wydatków stwierdzono też, że wielość kosztów oraz ich brak przyporządkowania do źródła została wykorzystana dla ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków prywatnych pracowników Spółki. Ponadto wielkość i zakres poniesionych wydatków nie pozwalał na stwierdzenie (bądź wykluczenie lub ograniczenie) możliwości dokonywania przebudowy nieruchomości, która stanowiłaby inwestycję w obcym środku trwałym. Na brak związku poniesionych wydatków z przychodem Spółki (lecz z przychodem właściciela nieruchomości) wskazuje też dowolność rozpoznania charakteru tych wydatków oraz fakt, że koszty zostały ponoszone pod warunkiem sfinansowania ich przez PUP. Podniesiono również, że nie ustalono ani zakresu, ani też wartości wydatków w części, w jakiej wykonane prace i poniesione wydatki mogły przyczyniać się do osiągnięcia przychodu przez Spółkę, tj. stanowić konieczny remont bądź inwestycję w obcym środku trwałym. O ile właściciel wyrażał zgodę na szereg prac, to nie wskazano, jakie przełożenie na wysokość kosztów ponoszonych przez podatnika miał udział właściciela nieruchomości w tychże kosztach. G. O. twierdził, że nie przeprowadzano inwestycji, jednakże według organu, bywając często w Oddziale (pełniąc według wskazań funkcję doradcy Oddziału) nie mógł nie wiedzieć jakie koszty i w której części nieruchomości ponosiła Spółka. Za nieprawdopodobny uznano również brak jego świadomości co do wzrostu wartości nieruchomości w wyniku inwestycji dokonywanych przez Spółkę, zwłaszcza, że wzrastającą wartość nieruchomości wykazywał w kolejnych oświadczeniach o stanie majątkowym. W świetle ustalonych okoliczności uznano, że G. O. wykorzystywał nieruchomość położoną w C. przy ul. [...] [...] zarówno dla prywatnych celów, jak i dla celów najmu na rzecz innych podmiotów. Strony transakcji nie ustaliły współmierności ponoszonych kosztów do osiąganych przychodów a całością kosztów została niewspółmiernie obciążona Spółka.

Jak dalej wskazywał organ odwoławczy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji obliczył należne zobowiązanie podatkowe w sposób następujący:

- przychody podlegające opodatkowaniu [...] zł (korekta o [...] zł);

- koszty uzyskania przychodów [...] zł (korekta o [...] zł);

- dochód [...] zł;

- podstawa opodatkowania [...] zł;

- podatek należny [...] zł.

Zobowiązanie podatkowe określone decyzją pierwszoinstancyjną jest w związku z tym wyższe od wykazanego przez Spółkę w zeznaniu o kwotę [...] zł.

2.3. Od decyzji z dnia [...] r. syndyk reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata wniósł odwołanie.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 191 i 192 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny oraz wyciągnięcie z zebranych materiałów nielogicznych wniosków, a nadto polegającego na oparciu się na okolicznościach, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Zarzucił też naruszenie art. 121, 122, 123, 124 i 125 O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania przewlekle, bez czynnego udziału strony i umożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie, bez wyjaśnienia przesłanek decydujących o wszczęciu i prowadzeniu postępowania. Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik syndyka akcentował, że pomimo obszerności decyzji dokonana przez organ ocena dowodów jawi się jako dowolna. Jego zdaniem trudno obciążać stronę konsekwencjami braku określonego nierachunkowego dokumentu, z uwagi na prowadzenie przez nią działalności na szeroką skalę oraz fakt, że podstawowymi dokumentami rozliczeniowymi są dokumenty księgowe. Zaznaczył, że działalność gospodarcza wymaga niekiedy szybkich decyzji i nagłych działań a organ w dużej mierze oparł się na własnym, subiektywnym przekonaniu o braku zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego. Jego zdaniem na treść decyzji ma też wpływ upływ czasu.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że korzystanie przez organ z art. 70 § 6 O.p. należy uznać za sprzeczne z zasadami zaufania do organów podatkowych. Zarzucił organowi, że w sprawie uszczuplenia należności podatkowej (w niniejszej sprawie – za 2008 r.) w październiku 2013 r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe które wiąże się z zawieszeniem biegu przedawnienia, jednak organ nie wskazał, czy postępowanie to zakończyło się i jaki miało to wpływ na bieg terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika nie jest wykluczone, że organ prowadzi jednocześnie dwa długotrwałe postępowania z których pierwsze (karnoskarbowe) zależy od wyniku drugiego (kontrolnego) zaś pierwsze daje możliwość prowadzenia drugiego. W takiej sytuacji byłoby to działanie sprzeczne z zasadami państwa prawa.

2.4. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności w sposób syntetyczny na ustalony w sprawie stan faktyczny i zaznaczył, że spór nie dotyczy samej kwestii poniesienia danego wydatku (czego, co do zasady, organy nie kwestionują), lecz wykazania bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskaniem przychodu przez Spółkę.

Następnie organ drugiej instancji odniósł się w obszerny sposób do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tych ramach, nawiązując do treści art. 70 § 1 O.p. organ podnosił, że co do zasady termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nawiązując do oceny prawnej Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, organ odwoławczy podnosił, że przytoczony przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją powyższego wyroku jest obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno - skarbowego. Obowiązek, o którym mowa powyżej, normatywnie został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r.

Jak wskazywał organ odwoławczy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

- postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony;

- podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach dla podatnika - wszczęcia postępowania karnoskarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie zostały spełnione.

Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a zgodnie z art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę zostało wszczęte w dniu [...] r. zaś w piśmie z dnia 24 października 2013 r. doręczonym prawidłowo Spółce w dniu [...] r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) poinformowano o zawieszeniu od dnia [...] r. biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu odwoławczego pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia czyni zadość również innym warunkom, decydującym o skuteczności tego zawieszenia, tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie; dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg ma zostać zawieszony; z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Warunki te w niniejszej sprawie spełniono.

Organ odwoławczy zaznaczył następnie, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. - [...] w K. postanowił m.in. ogłosić upadłość dłużnika – "A" Spółki z o.o. w K.

Zgodnie zaś z art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego stwierdzić jednoznacznie należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W tych ramach w pierwszej kolejności organ odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz problematyki zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił też uwagę na regulacje, zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.), w szczególności zaś kwestie rzetelności dowodów finansowych i księgowych, w tym faktur.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że argumenty zawarte w odwołaniu nie podważają zasadności ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, przy czym skarżący nie przytoczył żadnych dowodów na poparcie prezentowanego stanowiska i nie sformułował konkretnych zarzutów.

Organ wskazywał, że sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki nie było możliwe bez konfrontacji z dokumentacją wykonywanych przez Spółkę usług. W trakcie postępowania kilkakrotnie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zapisy dokumentacji szkoleniowej Spółki, czy też dokumentację potwierdzającą wykonanie umów, o co zwracano się do niej kolejnymi postanowieniami: z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe, nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzających zasadność i rzetelność przeprowadzonych transakcji. Jak akcentował organ, obowiązek tworzenia i przechowywania dokumentacji wynikał z przepisów prawa i przyjętego sposobu funkcjonowania, zaś przeważająca część działalności Spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem opierała się na transakcjach z urzędami pracy obowiązanymi stosować przepisy o zamówieniach publicznych. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Prezesa Spółki o zniszczeniu dokumentacji, która miała być archiwizowana przez rok od zakończenia kursu lub szkolenia, przy czym żaden z przesłuchiwanych pracowników Spółki nie potwierdził faktu niszczenia dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego brak współpracy Spółki w zakresie udokumentowania zdarzeń gospodarczych i sam fakt braku dokumentacji oraz przedstawienie dowodów w formie szczątkowej - skutkowały koniecznością przeprowadzenia szeregu czynności w postępowaniu, w tym przesłuchania wielu świadków. Organ aktywnie prowadził postępowanie dowodowe i w jego efekcie zebrał cały dostępny - możliwy do uzyskania materiał dowodowy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na obszerność materiału dowodowego organ pierwszej instancji omówił wydatki niestanowiące w jego ocenie kosztów uzyskania przychodu w kolejnych częściach decyzji:

- w części I organ ten wykazał, ze nietypowo obciążające "Zarząd" Spółki umowy o dzieło na seminaria zawarte z członkami komisji egzaminacyjnej nie zostały wykonane w przedstawionym zakresie, zakres realnie wykonanych prac nie wpisuje się w zasady sporządzonych umów a wynagrodzeń nie można powiązać z przychodami Spółki;

- w części VI decyzji organ pierwszej instancji przedstawił stosowaną przez Oddział w M. metodę wypłaty środków z tytułu zawierania umów o dzieło/zlecenia, nie obrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchani świadkowie wskazali na istniejący w rzeczywistości zupełny brak kontaktów zleceniobiorców ze Spółką, faktyczne niewykonanie zawartych umów oraz zupełnie inny zakres czasowy i przedmiotowy wykonanych prac. Zaakcentowany został fakt wykorzystania środków PUP M. do uzyskania korzyści przez Oddział;

- w części VII oraz VIII decyzji organ pierwszej instancji wykazał stosowaną praktykę zawierania umów przez podległe Oddziały z rodzinami pracowników tych Oddziałów, które nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń i za wykonanie których wypłacono by wskazane w umowach wynagrodzenia;

- w XI części decyzji organ pierwszej instancji wykazał, w jaki sposób wykorzystano środki finansowe Spółki (oraz środki PUP M.) na wypłatę wynagrodzenia M. W. (synowi Dyrektora Oddziału) za czynności, których faktycznie nie wykonał;

- w części XII decyzji wykazano, iż wiceprezes Spółki B. W., łącząca szereg funkcji i wykonująca szereg czynności w Spółce i poza nią, nie pobierając wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę otrzymywała od Spółki środki finansowe Oddziału, korzystając w tym celu z umów o dzieło. Dokonując oceny w tym zakresie uznano, że podstawą dokonanych wypłat były umowy, które nie obrazują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

- w XV części decyzji organ udowodnił, że Oddział w C. stosował również zasadę zawierania umów o dzieło i umów zlecenia nie obrazujących faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

- w części XVII decyzji udowodniono, że umowa zawarta z W. C., będącym ojcem głównej księgowej Spółki – I. D., nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- w części XX decyzji wykazano, że G. O. pobierała wynagrodzenie za nieokreślone czynności, których nie potwierdziły zebrane dowody;

- w części XXII oraz XXIII decyzji udowodniono, że umowy zawarte z G. O. oraz M. O. nie obrazują faktycznego przebiegu zdarzeń.

Organ odwoławczy podnosił, że brak prawidłowej dokumentacji poniesionych wydatków skutkujący niemożnością wskazania rzeczywistego przebiegu zdarzeń i tym samym związku z przychodem wykazały dokumenty "polecenia wyjazdu służbowego". Zasadę wykorzystania tego dokumentu do wypłat środków nie związanych z rzeczywistą podróżą służbową, bądź wykorzystania go do wypłat kosztów podróży służbowych innych niż wskazane w przywołanym dokumencie, opisano w części IV, IX i X decyzji pierwszoinstancyjnej, zawierających odpowiednio: przedstawienie praktyki zlecania pracownikom Oddziału w R. wyjazdów służbowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca; omówienie okoliczności dokonywania wypłat środków finansowych na podstawie dokumentów polecenia wyjazdu służbowego dla syna dyrektor Oddziału w C. (J. H.), nie mających związku z przychodem Spółki i wykazanie faktu finansowania wyjazdu wakacyjnego księgowej I. D. i jej matki.

Dalej organ odwoławczy wskazywał, że naruszenie zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.r. (zasada koniecznego związku kosztu z przychodem podatnika), stanowiła także stosowana praktyka wykorzystywania środków finansowych Spółki na pokrywanie wydatków prywatnych dyrektorów Oddziałów i osób zarządzających Spółką.

Organ pierwszej instancji wykazał w postępowaniu, że taki charakter miało wykorzystanie środków finansowych Oddziału w M. na wydatki osobiste - nie pobierającej wynagrodzenia ze Spółki - dyrektor B. W. (opisane w części XIV decyzji) czy też obciążenia kosztów Oddziału w C. wydatkami osobistymi Prezesa M. O. (część XVIII decyzji), jak i kosztami napraw samochodu G. O. (część XXI decyzji).

Zdaniem organu odwoławczego charakterystyczny dla powyższych ustaleń jest fakt wykorzystania dokumentu umowy zlecenia i umowy o dzieło, budzących liczne wątpliwości co do ich faktycznego wykonania (jak np. zawartych z osobami, które zaprzeczają istnieniu takiej umowy, dotyczących czynności pozornych czy też minimalnie powiązanych z zakresem wykonywanej działalności) oraz dokumentu "polecenie wyjazdu służbowego", służącego do wypłaty środków niezależnie od faktycznego zrealizowania wyjazdu przez daną osobę czy w określone w nim miejsce.

Powszechnie również wykorzystywano działalność Oddziału (rodzaj prowadzonych kursów) do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków osobistych. Fakt ten jest szczególnie widoczny w zeznaniach B. W., która wskazuje powiązania wydatków z prowadzonymi kursami, usprawiedliwiając je wykorzystaniem zakupionych materiałów w trakcie prowadzonych kursów zgodnie z ich tematyką (np. książek, map, artykułów higienicznych, malarskich czy kosmetycznych). Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, iż takie zastosowanie dokumentów świadczy o zasadzie stosowanej w Spółce, polegającej na wykorzystywaniu dokumentów do wypłaty środków finansowych nie mających związku z działalnością Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe wykazało również niedopuszczalne z punktu widzenia ustalenia kosztów przychodów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania - obciążenia kosztami działalności innych podmiotów. W części II decyzji organu pierwszej instancji udowodniono, że L. S., zdobywając uprawnienia zawodowe na koszt Spółki, prowadziła własną firmę "C" pod adresami Oddziałów Spółki. Po otwarciu Oddziału Spółki w K. pod tym samym adresem działała również firma L. S. W decyzji udowodniono, że Spółka ponosiła koszty działalności "C" oraz że transakcje zawierane pomiędzy podmiotami prowadziły do obciążenia Spółki wydatkami nie mającymi związku z jej działalnością gospodarczą.

Dalej organ odwoławczy wskazywał, że każdy Oddział Spółki rządził się pewną specyfiką prowadzonej działalności, zależną od posiadanych środków trwałych, warunków lokalowych, wymagań rynku pracy. Każdy Oddział prowadził też własną politykę finansową, posiadał rachunek bankowy i prowadził obrót gotówkowy. Nie bilansował się samodzielnie, ale dbał o swoje przychody i ponosił wydatki. Wszystkie koszty funkcjonowania ponosił samodzielnie, poza podatkami i częścią należności do ZUS, które były płacone z poziomu "zarządu". Wszystkie przychody gromadził jako własne zyski, poza częścią przekazywaną na utrzymanie "zarządu" (tzw. ryczałt w wysokości ustalanej przez Prezesa) oraz na konieczne należności publiczno - prawne.

Oddziały nie prowadziły własnej rachunkowości. Po zgromadzeniu dokumentów i zamknięciu miesiąca w raportach bankowych i kasowych, całość dokumentacji przekazywano do "zarządu" w K., gdzie księgowa I. D. i I. P. dokonywały zapisów w księgach rachunkowych.

W ten sposób dostęp do dokumentów źródłowych danego Oddziału posiadał tylko sam Oddział i księgowość Spółki. Fakt ten potęgowało jednoczesne zastosowanie metody kasowej i brak wyodrębnienia w rachunkowości poszczególnych źródeł przychodów i kosztów (kursów).

W konsekwencji - dokonany w trakcie postępowania ogląd dokumentów źródłowych i zapisów księgowych nie pozwalał na ustalenie zyskowności poszczególnych kursów i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Efekt ten uzyskać można było tylko poprzez dokładną analizę przychodów i kosztów z dokumentacją szkoleniową, przy czym w przypadku braku wskazania na fakturach źródła, z jakim są powiązane (co stwierdzono w zdecydowanej większości dokumentów) - stał się on trudny do osiągnięcia.

Oddziały nie zatrudniały wykwalifikowanych księgowych; wystarczających kompetencji i doświadczenia w tym zakresie nie miały również osoby zajmujące stanowiska dyrektorów.

Spółka nie wymagała od Oddziału dokładnego bezpośredniego wskazania powiązania kosztu i przychodu np. poprzez opis faktur; dokumentacja księgowa nie zawierała dowodów wewnętrznych w postaci zestawień, spisów itp. bądź dodatkowych dowodów zewnętrznych.

Wszystkie opisane powyżej okoliczności doprowadziły do stwierdzenia nieprawidłowości, takich jak samodzielne gromadzenie zysku w Oddziale, brak wzajemnych możliwości kontrolnych oddziałów bądź brak możliwości oceny zyskowności oddziału przy możliwości wglądu w jego dokumenty, a przede wszystkim brak wymagań dotyczących powiązań wydatków z kosztami. Wskutek tego, zdaniem organu dopuszczalne (możliwe i akceptowane przez Prezesa Zarządu) były niedozwolone praktyki, takie jak: finansowanie ze środków poszczególnych oddziałów własnych wydatków dyrektorów tych Oddziałów, tworzenie dokumentów oddelegowania pracowników w podróż służbową, która faktycznie nie miała miejsca a zwrot kosztów stał się doposażeniem finansowym pracowników; zawieranie umów o dzieło z członkami rodzin pracowników, które faktycznie nie zostały wykonane, a stały się dodatkowym doposażeniem pracowników. Powyższa dowolność skutkowała również tym, że możliwe było dzielenie się przez osoby zarządzające Spółką (zarówno formalnie, jak i realnie) "wolnymi" środkami finansowymi Oddziałów, czy też tworzenie dokumentów (umów o dzieło czy umów zlecenia), nie mających związku z rzeczywiście wykonanymi czynnościami.

Organ odwoławczy skonstatował, że wszystkie zakwestionowane w decyzji umowy potwierdzają stosowaną praktykę, zgodnie z którą zawieranie umów było czynnością dalece fikcyjną, służącą jedynie uzyskaniu podstawy wypłaty środków wynikających z tych umów. Zawarte umowy dotknięte są rozmaitymi wadami, np. dotyczą wykonania dzieła (zlecenia) z okresu przeszłego, nie zawierają zapisów identyfikujących zlecone prace, wpisany zakres nie ma żadnego związku z faktycznie wykonanymi pracami bądź też umowy wypisane są na osoby, które albo w ogóle żadnych prac nie wykonały albo nigdy nie zawierały umów ze Spółką. Umowy w rzeczywistości służyły alokacji kapitału Spółki.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że w związku z uchyleniem przez niego - na mocy decyzji ostatecznej z dnia [...] r. - uprzedniej decyzji wymiarowej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego. Efekt tej analizy znalazł odzwierciedlenie w adnotacji z dnia [...] r. nr [...]. Dokument ten obszernie prezentuje przeprowadzone dowody i przywołuje szczegółowo okoliczności z nich wywiedzione, wraz z wyczerpującym umotywowaniem. Stworzenie adnotacji miało przy tym na celu przede wszystkim spełnienie wynikającej z art. 124 O.p. zasady przekonywania strony. W adnotacji nie dokonano nowych ustaleń, ale przywołano już występujące w sprawie dowody w taki sposób, aby podatnikowi kompleksowo przedstawić fakty wynikające z dowodów, będące podstawą wyciągniętych wniosków, w tym zwłaszcza okoliczności skutkujących negatywną oceną danego dowodu, tj. odmową uznania go za potwierdzający zasadność uznania poszczególnych wydatków za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy akcentował, że zarówno przed organem pierwszej instancji jak i podczas dwukrotnie prowadzonego postępowania odwoławczego Spółka nie przedstawiła żadnych materiałów potwierdzających związek poniesionych wydatków z przychodem. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na obszerność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji - wymienił organy i instytucje, do których organ ten zwrócił się o udzielenie informacji. Organ wskazywał na przeprowadzone czynności sprawdzające oraz fakt przesłuchania [...] świadków.

Materiał dowodowy stanowiły również – co zaakcentował organ odwoławczy - dowody, znajdujące się w aktach spraw innych urzędów skarbowych a także Sądów, włączone do postępowania postanowieniem z dnia [...] r. (k. 1, teczka CLXXXI segregator 103 akt administracyjnych) doręczonym pełnomocnikowi Spółki (G. O.) w dniu [...] r. oraz prowadzonych przez CBA i włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki (G. O.) w dniu [...] r. (teczka CLV, segregator 83 akt administracyjnych, bez nr-ów).

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że na każdym etapie zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Organy umożliwiły też stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W szczególności, postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym (k. 767, tom 106 akt administracyjnych). W piśmie z dnia 20 lutego 2017 r. pełnomocnik spółki wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków wskazanych w tym piśmie (k. 775 – 785 tom 106 akt administracyjnych). Postanowieniem z dnia [...] r., dotyczącym kontroli w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 - 2009 (k. 789 – 799 tom 106 akt administracyjnych) organ pierwszej instancji nie uwzględnił tego wniosku. W obszernym uzasadnieniu postanowienia podkreślił m.in., że pełnomocnik nie wskazał, jakie okoliczności miałyby być przedmiotem dowodu, część wnioskowanych osób nie miała realnego związku ze sprawą bądź z działalnością Spółki, nadto wniosek dotyczył okoliczności już dostatecznie stwierdzonych innymi dowodami.

Czynny udział zapewniono też w postępowaniu odwoławczym – postanowieniem z dnia [...] r. wydanym w trybie art. 216 oraz art. 200 § 1 O.p. wyznaczono Syndykowi, reprezentowanemu przez pełnomocnika, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 6 pliku akt administracyjnych zawierającego zaskarżoną decyzję). Z uprawnienia tego strona nie skorzystała.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Syndyk, reprezentowany pełnomocnika - adwokata wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i ustalenie wysokości dochodu upadłej Spółki bez uwzględnienia lub z pominięciem wydatków stanowiących zgodne z prawem koszty uzyskania przychodu; art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; art. 70 § 6 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP).

Pełnomocnik zarzucił nadto błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z błędnej oceny materiału dowodowego, skutkujący ustaleniem wysokości dochodu niezgodnie z faktycznie uzyskanym przez upadłą Spółkę przychodem i poniesionymi faktycznie kosztami jego uzyskania.

Dalej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, a w szczególności:

- art. 2a O.p., będącego naturalną konsekwencją obowiązującego w dniu wydania decyzji art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przejawiających się w wydaniu decyzji na podstawie niepopartych stanem faktycznym przypuszczeń i interpretacji organu podatkowego; ustaleniu we własnym zakresie nieważności czynności prawnej przy braku zagwarantowania stronie przejrzystości postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do treści podważanych przez organ czynności; braku udzielania podczas prowadzonego postępowania wyjaśnień stronie co do elementów wchodzących w skład przedmiotu kontroli, co skutkowało wydaniem decyzji, która jest dla strony niejasna i krzywdząca; nieuwzględnienie faktu, iż skarżąca była podmiotem wieloosobowym o rozbudowanej strukturze, co powinno skłonić organ do głębszej refleksji i szerszej współpracy z przedstawicielami strony w wyjaśnieniu zarówno przesłanek decydujących o prowadzeniu postępowania jak i okoliczności faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia;

- art. 180 § 1 O.p. wskutek rażących zaniechań dowodowych i nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań osób mających istotną wiedzę o dzialalności Spółki;

- art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego;

- art. 188 i art. 191 O.p. z uwagi na niepełne i pobieżne przeprowadzenie weryfikacji dowodów oraz źródeł dowodowych;

- art. 192 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, podczas gdy taka wypowiedź strony mogła wpłynąć na ocenę zebranych dowodów i okoliczności z nich wynikających;

- art. 199a § 3 O.p. z uwagi na nie przesłuchanie kontrolowanego w tym trybie i w związku z tym pozbawione podstawy prawnej uznanie czynności prawnych lub praw dotyczących kontrolowanego za nieważne lub niebyłe, a przy tym nie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia lub treści podważanego stosunku prawnego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz przyznanie prawa pomocy.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Syndyka akcentował, że zaskarżona decyzja nieprawidłowo ustala stan faktyczny oraz wadliwie ocenia stosunki gospodarcze. Jego zdaniem narusza zasady logicznego rozumowania przyjęcie, że szeregowi pracownicy Spółki lub wykładowcy będą posiadali wiedzę w zakresie jej najcenniejszego aktywa, jakim jest know – how innowacyjne, które na nasyconym konkurencją rynku oświatowym zapewniało i było gwarantem osiągnięcia przewagi konkurencyjnej. Know-how posiadane przez Spółkę podlegało szczególnej ochronie, której konieczność wynikała chociażby z ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Spółka zatrudniała ekspertów i doradców o niekwestionowanych kwalifikacjach, zapewniających jej osiąganie zysków oraz przewagi konkurencyjnej.

Zdaniem pełnomocnika absurdalne jest zakwestionowanie kosztów wynagrodzenia pracownika (byłego kilkuletniego Prezesa Zarządu Spółki) wyłącznie z powodu, iż był współwłaścicielem Spółki, pomimo iż w sprawie rozliczeń tego pracownika zapadł prawomocny wyrok zasądzający zaległe wynagrodzenia od Spółki. Zwrócił też uwagę na zakwestionowanie przez organy umów zapewniających Spółce prawo do korzystania z urządzeń niezbędnych do realizacji kursów operatorów sprzętu ciężkiego w sytuacji, gdy z dokumentów Spółki wynikało, że tego sprzętu od 2008 r. już nie posiadała, zaś w czasie od momentu wynajęcia sprzętu przeszkolono na nim kilka tysięcy słuchaczy.

Zdaniem pełnomocnika organy dokonały ustaleń pozostających w sprzeczności z zasadą swobody prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w spółce kapitałowej dysponentem wszystkich środków finansowych jest zarząd. Niezasadnie również podważono mające odzwierciedlenie w dokumentacji finansowej Spółki czynności. Przesłuchiwani świadkowie zmuszeni byli sięgać pamięcią daleko wstecz, a z obawy przed ewentualnymi zarzutami składania fałszywych zeznań składali niejednokrotnie asekuracyjne odpowiedzi.

Pełnomocnik wskazywał również, że korzystanie przez organ pierwszej instancji z art. 70 § 6 O.p. należy uznać za sprzeczne z zasadami zaufania do organów podatkowych, gdyż postępowanie karne wszczęte zostało tylko po to, aby móc prowadzić postępowanie podatkowe. Zdaniem pełnomocnika nie przerwano skutecznie biegu terminu przedawnienia, gdyż do upadłej spółki "dotarła zdawkowa informacja o wszczęciu postępowania karnoskarbowego", która nie zawiera żadnych danych wskazujących na przedmiot postępowania karnego oraz na związek postępowania karnego z podatkowym, stąd w sprawie "zabrakło (...) konkretnej informacji pozwalającej podatnikowi na zorientowanie się w swojej sytuacji prawnej".

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że kwestią sporną pomiędzy syndykiem a organem jest kwalifikacja zakwestionowanych przez organy obu instancji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w 2008r.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

4.3. Rozważenie spornego zagadnienia poprzedzić jednak należy oceną zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., albowiem determinuje on możliwość orzekania w sprawie przez organ podatkowy.

Trafnie organ odwoławczy przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją powyższego wyroku jest obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno - skarbowego. Obowiązek, o którym mowa powyżej, normatywnie został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W realiach niniejszej sprawy początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia takiego postępowania jest zaś data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego).

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., zostało wszczęte postępowanie (dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 przez Spółkę (k. 6, teczka dokumenty związane z przedawnieniem). Następnie zawiadomieniem z dnia [...] r., nr [...] (k. 8, teczka dokumenty związane z przedawnieniem) skutecznie doręczonym ówczesnemu pełnomocnikowi Spółki G. O. w dniu [...] r. (k. 7, teczka dokumenty związane z przedawnieniem) - a więc przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 121 § 2 O.p. poinformował stronę, iż (cyt.:) "w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy [tj. Ordynacji podatkowej], od dnia [...] r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2009r."

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie p.d.o.p. za 2008 r. nie nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2008 rok - co do zasady - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r. Podzielić jednak należy pogląd organu, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem ziściły się przesłanki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013r. - zostały spełnione.

Sąd podziela pogląd organu, iż po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam); po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony; po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

W sytuacji spełnienia ww przesłanek, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje niezależnie od jakichkolwiek innych okoliczności, a w szczególności od subiektywnej ocena pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którą postępowanie karne zostało wszczęte tylko po to by móc prowadzić postępowanie podatkowe, co miałoby wynikać z faktu, że po wszczęciu postępowania karnego zostało ono zawieszone "do czasu zakończenia postępowania administracyjnego".

Ponadto w dniu 18 listopada 2013 r. przedstawiono M. O. (pełniącemu w latach 2006 – 2009 funkcję Prezesa Zarządu Spółki) zarzut, że w latach 2008, 2009 oraz 2010 podał nieprawdę w złożonych przez Spółkę zeznaniach CIT-8 za lata 2007, 2008 oraz 2009, narażając na uszczuplenie podatek dochodowy w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks (k. 9 tom 109 akt administracyjnych). Organ ten zaznaczył też, że postępowanie w sprawie o to przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone i pozostaje zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne (pismo z dnia 1 czerwca 2016r., k. 11 tom 109 akt administracyjnych).

Na bieg terminu przedawnienia ma wpływ ogłoszenie upadłości postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] (załączonym do odwołania) przez Sąd Rejonowy K.- [...] w K. Jak stanowi art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Mając na uwadze powyższe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, a zatem organy podatkowe mogły orzekać w sprawie.

4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Wskazać także przyjdzie, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12.2007 r., II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do spornej kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że są one jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w spornym zakresie stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Sąd podziela pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 9 października 2018r., że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (II FSK 699/18, LEX nr 2567054).

Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć wydatki związane - zarówno bezpośrednio jak i pośrednio - z uzyskiwanymi przychodami; pod warunkiem jednakże, że ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu; z wyjątkiem ograniczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem; nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, a ponadto powinien być właściwie udokumentowany.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje sposobu dokumentowania kosztów. Wymóg należytego dokumentowania kosztów wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Trafnie organ drugiej instancji podniósł, że o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Poniesione wydatki będą miały atrybut kosztu podatkowego tylko wtedy, gdy strona wykaże, iż usługi zostały wykonane przez podmioty, na rzecz których dokonano zapłaty, w określonym zakresie, rozmiarze i czasie - przez co poniesiony koszt został wydatkowany w celu uzyskania przychodu. Dopiero, gdy zostanie stwierdzone, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1) i nie są zarazem wymienione w katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków, które faktura dokumentuje (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 maja 2015 r., I SA/Kr 364/15). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., II FSK 966/18, LEX nr 2590080). Fakt, że podatnik nie posiada poza fakturami żadnych dowodów świadczących o wykonaniu określonych usług, dowodzi, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że wartości wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r. II FSK 1708/16, LEX nr 2579338).

Zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza bowiem konieczność wykazania bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a przychodem, przy czym to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia celu ponoszonych wydatków, w szczególności faktu, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy.

Przy ocenie poszczególnych wydatków uwzględnić należy wymogi wskazane w powołanej już ustawie o rachunkowości. W świetle art. 22 ust. 1 tej ustawy, dowody księgowe, stanowiące - według art. 20 ust. 2 tej ustawy - podstawę zapisów w księgach rachunkowych, powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy, oraz wolne od błędów rachunkowych.

W konsekwencji tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla celów określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. A contrario, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały, nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji.

Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno - ekonomicznych; aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 2108/10).

Dowód księgowy, który jest właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, jest również - co do zasady - stosownym dokumentem dla celów podatkowych, jakkolwiek niejednokrotnie może być dokumentem niewystarczającym. Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszony zostaje przychód, co bezpośrednio wpływa na wysokość podstawy opodatkowania. Wykazując określone wydatki jako koszt uzyskania przychodów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem.

W drodze wyjątku od ogólnej zasady, to bowiem na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie świadczenia jednostka ma prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Aby zatem zaliczyć wykazane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należy nie tylko ocenić, czy dotyczące ich dokumenty spełniają warunki dowodu księgowego, o których mowa w przepisach ustawy o rachunkowości (czy mogą być przedmiotem zapisów księgowych), lecz również rozważyć, czy stanowią dowód będący podstawą do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów - w trybie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli samego sposobu sporządzenia dokumentu, ale obejmuje ponadto kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym.

4.6. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać przyjdzie, że sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki nie było możliwe bez konfrontacji z dokumentacją wykonywanych przez Spółkę usług. W trakcie postępowania kilkakrotnie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zapisy dokumentacji szkoleniowej Spółki, czy też dokumentację potwierdzającą wykonanie umów, o co zwracano się do niej kolejnymi postanowieniami: z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe, nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzających zasadność i rzetelność przeprowadzonych transakcji. Ponadto skarżący nie tylko nie przytoczył żadnych dowodów na poparcie prezentowanego stanowiska, lecz nawet nie sformułował konkretnych zarzutów, ani też nie wskazał na wystąpienie jakiegokolwiek konkretnego błędu w przebiegu procesu wnioskowania, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu obowiązek tworzenia i przechowywania dokumentacji wynika z przepisów prawa i przyjętego sposobu funkcjonowania. Ponadto przeważająca część działalności Spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem opierała się na transakcjach z urzędami pracy obowiązanymi stosować przepisy o zamówieniach publicznych. W tym kontekście zasadnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom Prezesa Spółki o zniszczeniu dokumentacji, która miała być archiwizowana przez rok od zakończenia kursu lub szkolenia, albowiem żaden z przesłuchiwanych pracowników Spółki nie potwierdził faktu niszczenia dokumentów.

Wspomniany już brak współpracy Spółki w zakresie udokumentowania zdarzeń gospodarczych a także brak dokumentacji oraz przedstawienie dowodów w formie szczątkowej skutkowały koniecznością przeprowadzenia szeregu czynności w postępowaniu, w tym przesłuchania wielu świadków. Zarówno przed organem pierwszej instancji jak i podczas dwukrotnie prowadzonego postępowania odwoławczego Spółka nie przedstawiła żadnych materiałów potwierdzających związek poniesionych wydatków z przychodem. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał został szczegółowo opisany w decyzji organu pierwszej instancji (wymienił organy i instytucje, do których organ ten zwrócił się o udzielenie informacji) - przeprowadzono czynności sprawdzające oraz przesłuchano [...] świadków. Materiał dowodowy stanowiły również dowody, znajdujące się w aktach spraw innych urzędów skarbowych a także Sądów, włączone do postępowania postanowieniem z dnia [...] r. (k. 1, teczka CLXXXI segregator 103 akt administracyjnych) doręczonym pełnomocnikowi Spółki (G. O.) w dniu [...] r. oraz prowadzonych przez CBA i włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki (G. O.) w dniu [...] r. (teczka CLV, segregator 83 akt administracyjnych, bez nr-ów).

W tym kontekście podkreślić należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (LEX nr 1794309).

Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał pełen wgląd do zgromadzonych w sprawie dokumentów. W szczególności, postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym (k. 767, tom 106 akt administracyjnych). W piśmie z dnia 20 lutego 2017 r. pełnomocnik spółki wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków wskazanych w tym piśmie (k. 775 – 785 tom 106 akt administracyjnych). Postanowieniem z dnia [...] r., dotyczącym kontroli w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 - 2009 (k. 789 – 799 tom 106 akt administracyjnych) organ pierwszej instancji nie uwzględnił tego wniosku. W obszernym uzasadnieniu postanowienia podkreślił m.in., że pełnomocnik nie wskazał, jakie okoliczności miałyby być przedmiotem dowodu, część wnioskowanych osób nie miała realnego związku ze sprawą bądź z działalnością Spółki, nadto wniosek dotyczył okoliczności już dostatecznie stwierdzonych innymi dowodami.

Czynny udział Stronie zapewniono także w postępowaniu odwoławczym, albowiem postanowieniem z dnia [...] r. wydanym w trybie art. 216 oraz art. 200 § 1 O.p. wyznaczono pełnomocnikowi syndyka siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 6 pliku akt administracyjnych zawierającego zaskarżoną decyzję). Z uprawnienia tego strona nie skorzystała. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

4.7. Trafnie organ odwoławczy wskazywał, że naruszenie zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zasada koniecznego związku kosztu z przychodem podatnika), stanowiła także stosowana praktyka wykorzystywania środków finansowych Spółki na pokrywanie wydatków prywatnych dyrektorów oddziałów i osób zarządzających Spółką. Taki charakter miało wykorzystanie środków finansowych oddziału w M. na wydatki osobiste - nie pobierającej wynagrodzenia ze Spółki - dyrektor B. W. (opisane w części XIV decyzji), czy też obciążenia kosztów oddziału w C. wydatkami osobistymi Prezesa M. O. (p.: część XVIII decyzji), jak i kosztami napraw samochodu G. O. (opisane w części XXI decyzji).

Zdaniem organu odwoławczego charakterystyczny dla powyższych ustaleń jest fakt wykorzystania dokumentu umowy zlecenia i umowy o dzieło, budzących liczne wątpliwości co do ich faktycznego wykonania (jak np. zawartych z osobami, które zaprzeczają istnieniu takiej umowy, dotyczących czynności pozornych czy też minimalnie powiązanych z zakresem wykonywanej działalności) oraz dokumentu "polecenie wyjazdu służbowego", służącego do wypłaty środków niezależnie od faktycznego zrealizowania wyjazdu przez daną osobę czy w określone w nim miejsce.

Powszechnie również wykorzystywano działalność Oddziału (rodzaj prowadzonych kursów) do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków osobistych. Fakt ten jest szczególnie widoczny w zeznaniach B. W., która wskazuje powiązania wydatków z prowadzonymi kursami, usprawiedliwiając je wykorzystaniem zakupionych materiałów w trakcie prowadzonych kursów zgodnie z ich tematyką (np. książek, map, artykułów higienicznych, malarskich czy kosmetycznych). Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, iż takie zastosowanie dokumentów świadczy o zasadzie stosowanej w Spółce, polegającej na wykorzystywaniu dokumentów do wypłaty środków finansowych nie mających związku z działalnością Spółki.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe wykazało również niedopuszczalne z punktu widzenia ustalenia kosztów przychodów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania - obciążenia kosztami działalności innych podmiotów. W części II decyzji organu pierwszej instancji udowodniono, że L. S., zdobywając uprawnienia zawodowe na koszt Spółki, prowadziła własną firmę "C" pod adresami oddziałów Spółki. Po otwarciu oddziału Spółki w K. pod tym samym adresem działała również firma L. S. W decyzji udowodniono, że Spółka ponosiła koszty działalności "C" oraz że transakcje zawierane pomiędzy podmiotami prowadziły do obciążenia Spółki wydatkami nie mającymi związku z jej działalnością gospodarczą.

Ponadto każdy Oddział Spółki rządził się pewną specyfiką prowadzonej działalności, zależną od posiadanych środków trwałych, warunków lokalowych, wymagań rynku pracy oraz prowadził też własną politykę finansową, posiadał rachunek bankowy i prowadził obrót gotówkowy. Nie bilansował się samodzielnie, ale dbał o swoje przychody i ponosił wydatki. Wszystkie koszty funkcjonowania ponosił samodzielnie, poza podatkami i częścią należności do ZUS, które były płacone z poziomu "zarządu". Wszystkie przychody gromadził jako własne zyski, poza częścią przekazywaną na utrzymanie "zarządu" (tzw. ryczałt w wysokości ustalanej przez Prezesa) oraz na konieczne należności publiczno - prawne.

Oddziały nie prowadziły własnej rachunkowości. Po zgromadzeniu dokumentów i zamknięciu miesiąca w raportach bankowych i kasowych, całość dokumentacji przekazywano do "zarządu" w K., gdzie księgowa I. D. i I. P. dokonywały zapisów w księgach rachunkowych. Dostęp do dokumentów źródłowych danego Oddziału posiadał tylko sam Oddział i księgowość Spółki. Fakt ten potęgowało jednoczesne zastosowanie metody kasowej i brak wyodrębnienia w rachunkowości poszczególnych źródeł przychodów i kosztów (kursów).

Z uwagi na wskazaną "specyfikę" same dokumenty źródłowe i zapisy księgowe nie pozwalały na ustalenie zyskowności poszczególnych kursów i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że konieczna okazała się dokładna analizę przychodów i kosztów z dokumentacją szkoleniową, przy czym w przypadku braku wskazania na fakturach źródła, z jakim są powiązane (co stwierdzono w zdecydowanej większości dokumentów) - stał się on trudny do osiągnięcia.

Dodatkowe trudności powodował fakt, że oddziały nie zatrudniały wykwalifikowanych księgowych, a Spółka nie wymagała od Oddziału dokładnego bezpośredniego wskazania powiązania kosztu i przychodu np. poprzez opis faktur; dokumentacja księgowa nie zawierała dowodów wewnętrznych w postaci zestawień, spisów itp. bądź dodatkowych dowodów zewnętrznych.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że opisane w zaskarżonej decyzji, a powołane powyżej okoliczności doprowadziły do stwierdzenia nieprawidłowości, takich jak samodzielne gromadzenie zysku w Oddziale, brak wzajemnych możliwości kontrolnych oddziałów bądź brak możliwości oceny zyskowności oddziału przy możliwości wglądu w jego dokumenty, a przede wszystkim brak wymagań dotyczących powiązań wydatków z kosztami. Wskutek tego, zdaniem organu dopuszczalne (możliwe i akceptowane przez Prezesa Zarządu) były niedozwolone praktyki, takie jak: finansowanie ze środków poszczególnych oddziałów własnych wydatków dyrektorów tych Oddziałów, tworzenie dokumentów oddelegowania pracowników w podróż służbową, która faktycznie nie miała miejsca a zwrot kosztów stał się doposażeniem finansowym pracowników; zawieranie umów o dzieło z członkami rodzin pracowników, które faktycznie nie zostały wykonane, a stały się dodatkowym doposażeniem pracowników. Dowolność ta skutkowała również tym, że możliwe było dzielenie się przez osoby zarządzające Spółką (zarówno formalnie, jak i realnie) "wolnymi" środkami finansowymi Oddziałów, czy też tworzenie dokumentów (umów o dzieło czy umów zlecenia), nie mających związku z rzeczywiście wykonanymi czynnościami.

W konsekwencji wszystkie zakwestionowane w decyzji umowy potwierdzają stosowaną praktykę, zgodnie z którą zawieranie umów było czynnością dalece fikcyjną, służącą jedynie uzyskaniu podstawy wypłaty środków wynikających z tych umów. Zawarte umowy dotknięte są rozmaitymi wadami, np. dotyczą wykonania dzieła (zlecenia) z okresu przeszłego, nie zawierają zapisów identyfikujących zlecone prace, wpisany zakres nie ma żadnego związku z faktycznie wykonanymi pracami bądź też umowy wypisane są na osoby, które albo w ogóle żadnych prac nie wykonały albo nigdy nie zawierały umów ze Spółką. Umowy w rzeczywistości służyły alokacji kapitału Spółki.

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu dotyczącego nieuprawnionego zakwestionowania kosztów wynagrodzenia wypłaconego G. O., wskazać przyjdzie, że jest on bezzasadny. Okoliczność zasądzenia od kontrolowanej spółki zaległych wynagrodzeń na jej rzecz została nie tylko podniesiona dopiero na etapie skargi, ale nie została w żaden sposób udokumentowana. Jak zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji wymiarowej (s. 149-157), a następnie zaaprobowane w rozstrzygnięciu organu odwoławczego (s. 8-9), na podstawie zgromadzonych i opisanych dowodów, nie sposób było wywieść, że środki wypłacone G. O., stanowiły wypłatę wynagrodzenia obrazującego czynności pracownika Spółki. Brak było możliwości wskazania rzeczywistego tytułu wypłaty tych środków i wykazania, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodu przez kontrolowaną Spółkę. Fakt ten wykluczał możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co oznaczało, że koszty wynagrodzenia wypłaconego G. O. nie mogły obniżyć przychodu podatkowego Spółki za 2008 rok.

4.9. W odniesieniu do zarzutu niezasadnego stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu ponoszenia kosztów usług najmu jako transakcji nie obrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikających ze współpracy z firmą "J", wskazać należy, iż nie znajduje on uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji (s. 8) oraz w decyzji wymiarowej (s. 129-131) i co nie jest sporne, pod koniec marca 2008 r. Spółka dokonała sprzedaży całego posiadanego parku maszynowego, udokumentowanej fakturami VAT. Z opisu faktur wynikało, iż wszystkie maszyny były uszkodzone, czego nie potwierdziły czynności kontrolne. Z dokumentów źródłowych wynikało, że właścicielami sprzętu zostali J. H. oraz G. O. i następnie od września 2008 r. Spółka wynajmowała uprzednio sprzedany sprzęt od firmy "J", przy czym sprzęt i maszyny nie zmieniły miejsca użytkowania (przechowywania). Nadal bez przerw czasowych były one użytkowane przez Spółkę do prowadzonych kursów i Spółka ta - jako właściciel wskazywana była w dokumentacji ofertowej składanej do PUP. Całość kosztów związanych z utrzymaniem sprzętu ponosiła także Spółka.

Z akt sprawy wynika także, że z tytułu najmu opisanego sprzętu Spółka, na podstawie faktur VAT, wyszczególnionych w tabeli na s. 139 decyzji wymiarowej poniosła w 2008 r. koszty, w łącznej kwocie [...] zł. W kontekście szczegółowo opisanych w decyzji wymiarowej działań, brak było realności zdarzeń, wskazania ich faktycznego przebiegu, co w konsekwencji nie pozwoliło zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku pełnomocnika, na żadnym etapie postępowania nie podważono czynności przeprowadzania kursów. Właśnie z tego faktu trafnie organy wywiodły, że maszyny określone na fakturach sprzedaży jako uszkodzone, takimi w rzeczywistości nie były i wbrew wystawionym fakturom sprzedaży nie zmieniły praw właścicielskich Spółki.

4.10. Strona nie wykazała także naruszenia art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Powołany przepis określa uprawnienie do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Art. 199a O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Kr 3/13, LEX nr 1429158).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń za prawidłowe.

4.11. Końcowo wskazać przyjdzie, że nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd podziela pogląd WSA w Gdańsku, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok z dnia 18 kwietnia 2018 r. I SA/Gd 245/18, LEX nr 2487436). Taka sytuacja nie miała w niniejszej sprawie miejsca.

4.12. Reasumując, Strona nie wykazała naruszenia prawa procesowego ani materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzone zakwestionowanymi fakturami albo nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych albo nie miały związku z uzyskaniem przychodu. Sąd w oparciu o treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w kwestiach, które nie zostały w skardze podniesione i nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W konsekwencji podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. został określony w prawidłowej wysokości.

4.13. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.