Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 957/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. PUT z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził w "A" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, a postanowieniem z dnia 14 marca 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia 20 stycznia 2020 r. Naczelnik określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w wysokości 270.592 zł. Organ w wydanej decyzji zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, które były potwierdzone fakturami wystawionymi przez "B" E.G., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 28 lipca 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się do stawianego zarzutu przedawnienia wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. upływał w dniu 31 marca 2014 r. co oznacza, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak, w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 5 sierpnia 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie uległo przedawnieniu ani z końcem 2019 roku, ani przed doręczeniem decyzji określającej to zobowiązanie, tj. dniem 31 stycznia 2020 r. Zdaniem Dyrektora zawiadomienie Naczelnika spełnia przy tym wymogi co do treści i wypełnia dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do spornego zagadnienia związanego z zakwestionowaniem prawa Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E.G. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nie potwierdzają one rzeczywistej sprzedaży pomiędzy tym podmiotem a Spółką. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez przedsiębiorstwo prowadzone przez E.G., czemu wyraźnie ona zaprzeczyła. Brak było także podstaw do przyjęcia, aby w jej imieniu prace realizowane były przez S.B.. W związku z tym Dyrektor doszedł do wniosku, że faktury, w których jako wystawca widniała E.G. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy nią a Spółką a tym samym wobec braku wiarygodnych dowodów wskazujących, że wydatki są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, kwoty wynikające z faktur nie mogą wywoływać skutków podatkowych, czyli nie mogą w świetle art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p., stanowić kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń Spółki dotyczących wykonania zafakturowanych transakcji jest również okoliczność, że zapłata za nie była dokonywana w formie gotówkowej.

Organ odwoławczy odnosząc się do formułowanych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji działał w granicach prawa, w wydanej decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podkreślił również, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora decyzja Naczelnika została wydana w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, a ocena zebranych dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił także z jakich przyczyn nie uwzględniono wniosków dowodowych strony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70c, art. 138a § 1, art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, iż doszło do nieprawidłowego zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem,

3) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019 r.;

4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że podatnik nieprawidłowo zaliczył sporne faktury do kosztów uzyskania przychodów, gdyż te rzekomo dokumentują niewykonane w rzeczywistości przez ten podmiot prace, podczas gdy prace te zostały faktycznie wykonane i czego koszt został przez podatnika poniesiony, a w efekcie :

5) art. 207 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej za rok podatkowy 2013 deklaracji, podczas gdy Spółka prawidłowo wykazała zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uregulowała należność w terminie, w trybie art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej;

6) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania oraz brak podstaw do określania skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości innej niż wskazana przez skarżącego w deklaracji podatkowej złożonej za 2013 r.

7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a mających istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych w postępowaniu;

8) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji ostatecznej na podstawie niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, które to rozstrzygnięcie oparte było na ustaleniach faktycznych wewnętrznie sprzecznych, niespójnych i niekorelujących ze stanem rzeczywistym,

9) art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego podatku CIT za rok 2013 w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w ten sposób, że organy podatkowe obu instancji, wbrew oczywistym faktom, dowodom i wyjaśnieniom w zakresie stanu faktycznego, przyjęły a priori tezy najmniej korzystne dla podatnika i wszelkie zgromadzone dowody interpretowały wyłącznie w niekorzystny dla niego sposób oraz wybiórczo eksponowały okoliczności przemawiające wyłącznie na niekorzyść strony, w tym przede wszystkim :

- w zakresie dokonywanych płatności gotówką, mimo iż płatność gotówką nie była w 2013 w żaden sposób przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa dyskwalifikowana, tym bardziej, iż organ co do zasady nie kwestionował, iż faktycznie płatności te były dokonywane, to jest Spółka kwoty te wydatkowała,

- przyjęcie, iż sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych, to jest stanowią "puste faktury" zamiast przyjęcia, że to E.G. lub ewentualnie w jej imieniu S.B. nie rozliczyli we właściwy sposób faktycznie prowadzonej wówczas działalności, w tym wynagrodzenia faktycznie uzyskanego za faktycznie wykonane prace, co wprost wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i z czym w przeważającym zakresie zgadzają się same organy obydwu instancji, a co prowadzi w konsekwencji do obarczenia rzetelnego podatnika za okoliczności, na które nie miał wpływu, o których nie miał wiedzy ani nie mógł im zapobiec,

10) art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów i :

- uznanie zeznań E.G. za wiarygodne w całości, mimo iż jako jedyna przesłuchiwana zaprzeczyła by prowadziła działalność gospodarczą lub by w jej imieniu działalność taką prowadził S.B. a miała w podawaniu tej okoliczności oczywisty interes i mogła ich treść uzgodnić ze S.B., jej zeznania były przy tym w oczywisty sposób naiwne, nieprawdopodobne, niespójne, ogólnikowe, wymijające i powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich prawdziwości oraz spowodować przyjęcie, że ich kształt miał na celu wyłącznie uchylenie się zeznającej od jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej czy podatkowej, mimo iż musiała działać wspólnie i w porozumieniu ze S.B. a przynajmniej wyrażać zgodę na działanie w jej imieniu skoro przyjmowała od niego środki pieniężne, wypłacane z należącego do niej firmowego rachunku bankowego

- wybiórczą i stronniczą ocenę zeznań S.B., bez uwzględnienia okoliczności, że ich treść mogła być uzgodniona z E.G., właśnie w celu uniemożliwienia organom podatkowym obciążenia E.G. jakimikolwiek podatkowymi konsekwencjami prowadzenia przez S.B. działalności gospodarczej zarejestrowanej na E.G., za jej wiedzą, upoważnieniem i zgodą,

11) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia z urzędu przez organ II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, pomimo nieprawidłowości, jakich dopuścił się w zakresie gromadzenia dowodów organ pierwszej instancji,

12) art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie do powstania wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach i ustaleniach faktycznych polegające na:

- tym, że zarówno organ I jak i II instancji, nie kwestionując zarówno faktycznego wykonania zakresu prac objętych spornymi fakturami, jak i faktycznej możliwości ich wykonania przez "B" E.G., jak i wydatkowania gotówki przez podatnika na ten cel, otrzymania zapłaty przez upoważnioną przez wystawcę faktury osobę uznały, iż umowy, protokoły odbioru i kwestionowane faktury nie stanowią oczywistego i niepodważalnego dowodu, że prace takie zostały faktyczne wykonane, mimo iż okoliczność ta była bezsporna;

- przyjęciu, iż usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" E.G. z G. nie zostały wykonane przez ich wystawcę lub przynajmniej przez S.B., który działał w imieniu ich wystawcy i nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy sam organ przywołuje argument co do tego, że E.G. nie prowadziła działalności gospodarczej utrzymując się z pieniędzy otrzymywanych przez S.B. i jednocześnie nadmieniając, że S.B. także nie wykonywał żadnych prac, gdyż przebywał na zwolnieniu lekarskim - co stwarza istotną sprzeczność w twierdzeniach organu, bowiem fakt, że niepracujący S.B. miałby utrzymywał E.G. wprost świadczy o tym, że wbrew jego twierdzeniom musiał środki na utrzymanie siebie i E.G. pozyskiwać, co także uwiarygadnia fakt, że prowadził w jej imieniu działalność gospodarczą, z której wspólnie się utrzymywali i sytuację należy rozstrzygać wyłącznie z perspektywy nierozliczenia się tych osób z otrzymanego wynagrodzenia uzyskanego w ramach faktycznie prowadzonej działalności, nie zaś pod kątem niewykonywania przez E.G. działalności gospodarczej w ogóle i wystawiania "pustych faktur", bowiem jak sam nadmienia organ II instancji - sporządzono pełną dokumentację prac, w tym z udziałem innych podmiotów (protokoły odbioru), organy nie kwestionują ich faktycznego wykonania a nadto poza sporem pozostaje także fakt, że płatności ze spornych faktur były dokonywane (por. str. 19 zaskarżonej decyzji);

- pominięciu okoliczności, że nieomal wszyscy świadkowie wskazywali na współpracę z podmiotem "B" E.G. lub przynajmniej S.B., to jest osobą, która działała w imieniu tego podmiotu a prace zlecone pisemnymi umowami zostały faktycznie wykonane (potrzeba ich wykonania wynikała natomiast z umów zawartych z innym kontrahentem), co potwierdzają zignorowane przez organy protokoły odbioru wystawione przez niezależny od podatnika podmiot trzeci i uczynieniu tego wyłącznie na podstawie gołosłownych twierdzeń E.G., która jako jedyna zaprzeczyła, że prowadziła działalność bądź by w jej imieniu prowadził ją jej partner życiowy - S.B.,

- przyjęciu, iż "B" E.G. z G. nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej lub przynajmniej działalność taka nie była w imieniu E.G. wykonywana przez S.B., mimo iż podmiot ten posiadał sprzęt (dzierżawiony w imieniu "B" E.G. m.in. "C" S.A.), dokonywano w imieniu tego podmiotu zakupów środków służących do wykonywania prac, podmiot ten figurował w rejestrach przepustek "C" S.A. i przede wszystkim od 2009 roku działalność ta faktycznie była zarejestrowana w CEDiG jako aktywny przedsiębiorca a S.B. legitymował się pisemnym pełnomocnictwem do działania w imieniu E.G.,

- przyjęciu, iż prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" E.G. z G. nie zostały wykonane ewentualnie przez S.B., z tej przyczyny, że przebywał on na zwolnieniu lekarskim po operacji kręgosłupa i nie wykonywał prac fizycznych, mimo iż stwierdzenie takie jest nielogiczne, absurdalne i nie odnosi się w ogóle do realiów sprawy, gdyż osoba ta bywała niejednokrotnie na terenie "C" S.A., do czego żaden ze świadków nie miał najmniejszych wątpliwości i przede wszystkim nie musiał samodzielnie prac tych wykonywać żeby zakwalifikować je jako wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - S.B. zlecał je osobom trzecim w imieniu "B" E.G. i w ten właśnie sposób prace zostały przecież wykonane, ani E.G. ani S.B. nie musieli ich faktycznie, osobiście wykonywać,

13) art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów; Skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, które doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, a co w oczywisty sposób miało wpływ na wynik sprawy;

14) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i w efekcie ustalenie jej bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów wykonania tych prac, w tym wynagrodzenia pracowników lub ewentualnie podwykonawców, zużycia materiałów, amortyzacji urządzeń, kosztów wykonania prac oraz kosztów środków ochrony indywidualnej, co doprowadziło do jej znacznego, istotnego zawyżenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 rok, którego termin płatności upływał w dniu 31 marca 2014 r. W związku z powyższym, bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r. i co do zasady zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 sierpnia 2019 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O powyższym fakcie Naczelnik powiadomił ustanowionego przez stronę pełnomocnika, za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 21 października 2019 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca Spółka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje poza granicami kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnotować w tym miejscu należy, że w judykaturze prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym sformułowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada nie jest pustą literą prawa, a jej naruszenie należy postrzegać także poprzez działania samych organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. W związku z tym w orzeczeniach tych przyjęto, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego po upływie trzech lat od dnia uzyskania danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej można uznać za godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych (tak np. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 975/14, LEX nr 2083035).

W wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, który to zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora zdania odrębnego, kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Może się okazać, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa.

Z podanych wyżej powodów sędzia NSA Sylwester Marciniak nie podzielił tez wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroków w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Takie wydawać się może niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskargowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną.

Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Dlatego zgadzając się z rozstrzygnięciem NSA w tej sprawie, tut. Sąd nie podziela jednak argumentacji o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam.

Należy zatem wskazać, że okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej.

Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 14 marca 2019 r. Następnie pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. Naczelnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przesłanie pism kierowanych do "C" wraz z odpowiedziami, stanowiącymi załączniki do protokołu kontroli działalności E.G.. W dniu 17 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do pełnomocnika Spółki o usunięcie braków przedłożonego pełnomocnictwa. Dalej pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. Naczelnik wezwał Spółkę do przedłożenia wymienionych w piśmie dokumentów. W odpowiedzi Spółka, przy piśmie z dnia 25 czerwca 2019 r. przesłała kserokopie 51 umów o dzieło, 25 umów o pracę, listę pracowników oraz dokumenty określające zakres czynności i obowiązków pracowników Spółki. Kolejnym wezwaniem z dnia 19 lipca 2019 r. organ wezwał Spółkę do przedstawienia danych pracowników zatrudnionych na umowy o dzieło w 2013 roku, rozliczenia przepracowanego czasu pracy oraz rozliczenia wypłaconych wynagrodzeń dla poszczególnych wykonawców. Odpowiedzi pełnomocnik Spółki udzielił pismem z dnia 30 lipca 2019 r. Dalej wezwaniami z dnia 13 sierpnia 2019 r. organ wezwał W.S., D.O. i A.S. do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadków w dniu 6 września 2019 r. W dniu 14 sierpnia 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie, w którym dopuścił jako dowód w sprawie m.in. kserokopię odpowiedzi udzielonej przez "C" czy wyciągi z wniosku o wydanie przepustek. W dniu 6 września 2019 r. przeprowadzono czynności przesłuchania wskazywanych wyżej świadków. Następnie w dniu 15 października 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego akt sprawy materiały pozyskane z Prokuratury Rejonowej. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. Naczelnik wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stanowisko swoje Spółka przedstawiła w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r. Naczelnik odmówił Spółce przeprowadzania wnioskowanych dowodów, a w dniu 20 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji wydal decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok.

Dodać przy tym należy, że wszczęcie postępowania podatkowego było poprzedzone prowadzaniem wobec Spółki czynności kontrolnych, w ramach którego zgromadzono obszerną dokumentację, obejmującą trzy segregatory akt administracyjnych.

Z powyższych okoliczności wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W pierwszej kolejności działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, po wszczęciu postępowania podatkowego organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy czemu służyło m.in. zobowiązanie strony do przedłożenia stosownej dokumentacji czy przesłuchanie świadków.

Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie niezbędnych dowodów w tym takich, którymi dysponowała wyłącznie skarżąca Spółka czy też z uwagi na konieczność przesłuchania świadków.

Zgodzić należy się także z organem odwoławczym, że skierowane do Spółki zawiadomienie (doręczone jej pełnomocnikowi) spełniało podstawowe wymogi, co do swojej treści i wypełniało dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z treści uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Zatem, elementem obligatoryjnym zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c jest nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w określonym dniu, ale również, w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy. Istotne jest bowiem, aby podatnik uzyskał wiedzę, że takie postępowanie zostało wszczęte i dotyczy konkretnego zobowiązania podatkowego.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c tej ustawy bezsprzecznie oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, została powiadomiona, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu 21 października 2019 r. W konsekwencji nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok wskutek jego przedawnienia. Tym samym organ nie naruszył treści art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w niezbędnym zakresie zebrały informacje pozwalające na ocenę tego, czy sporne usługi mogły zostać zrealizowane przez E.G.. Jednocześnie z ustaleń organów podatkowych wynika, z jakiej przyczyny nie można było uznać, że S.B. działał na rzecz i w imieniu E.G.. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody pozwoliły organom dojść do prawidłowych wniosków o nierzetelnym charakterze faktur, które w rozliczeniu podatkowym Spółki za 2013 rok zostały uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Sąd nie znajduje także uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów.

Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 2107/18, z dnia 9 grudnia II FSK 2066/18). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że złożone przez skarżącą wnioski o przeprowadzenie dowodów, które miały doprowadzić do ustalenia możliwości (technicznych i osobowych) wywiązywania się przez Spółkę z jej zobowiązań wobec kontrahentów nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności korzystania przez Spółkę z usług podwykonawców, w celu wykonania zawartych przez nią umów nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Istota sprawy dotyczyła nie tego, czy Spółka miała możliwości samodzielnie wykonać zafakturowane usługi, ale czy wykonała je E.G.. Jeżeli chodzi o przeprowadzenie dowodów, które miały wykazać, że S.B. dysponował sprzętem oraz narzędziami do wykonywania prac piaskarskich słuszne jest spostrzeżenie Dyrektora, że stwierdzenie tych okoliczności nie przyczyniłoby się do wykazania faktu wykonania prac przez E.G.. Poza sporem pozostaje również fakt, że Spółka dokonywała płatności gotówkowych do rąk S.B., zatem za niemający znaczenia dla sprawy prawidłowo uznano wniosek o przeprowadzenie dowodu z zestawienia rachunków bankowych E.G..

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie należy postrzegać jako niezgodną z prawem skoro w świetle zebranych dowodów, okoliczności dotyczące niewykonania usług przez E.G. zostały dostatecznie wyjaśnione. Sąd pragnie zauważyć, że wnioskowanie organu nie opierało się wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez E.G.. Wnioski o niewykonaniu przez nią zafakturowanych prac zostały bowiem poparte wszechstronną oceną materiału dowodowego; organ analizując zebrane dowody wskazywał np., że wykonanie usług konserwacji nie było możliwe z uwagi na niezatrudnianie pracowników przez E.G., że pracownicy skarżącej Spółki nie identyfikowali jej jako wykonawcy czy w końcu, że wszelkie czynności związane z zawieraniem umów i ich realizacją były wykonywane przez S.B.. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, był zatem wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Sąd nie dostrzega, w jaki sposób organ dopuścił się naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) w kontekście nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego (229 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, zasadę wyrażoną w treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ naruszyłby, gdyby doszedł do przekonania, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, a przy przeprowadzaniu nowych czynności dowodowych doszłoby do pominięcia strony np. poprzez brak poinformowania jej o zamiarze podjęcia czynności procesowej, która powinna odbyć się przy udziale strony. Organ naruszyłby treść tego przepisu także w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu nowych dowodów zaniechałby zawiadomienia strony o możliwości zapoznania z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszaniem wskazywanej zasady nie jest jednak sytuacja, w której organ zaniechał przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego uznając, że materiał dowodowy był wystarczający do wydania władczego rozstrzygnięcia.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ wskazał w treści decyzji, z jakich przyczyn nie przyznał mocy dowodowej zeznaniom złożonym przez S.B. wykazując jakie ustalenia poczynione przez organy przeczą twierdzeniom świadka.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur, w których jako wystawca widniała E.G.. Zdaniem organów, faktury wystawione przez tę osobę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a nabywcą czyli Spółką.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że E.G. składając zeznania w dniu 14 października 2015 r. wyraźnie zaprzeczyła temu, aby w 2013 roku wystawiała na rzecz Spółki jakiekolwiek faktury VAT. Zeznająca wskazywała ponadto, że nie tylko nie uczestniczyła w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą własnej firmy, ale także nie miała żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej na jej nazwisko przez S.B., nie interesowała się również tym, co robi osoba przez nią upoważniona do jej reprezentowania, nie składała własnoręcznie żadnych podpisów na jakichkolwiek dokumentach, w tym na fakturach VAT, spisywanych umowach na wykonanie poszczególnych prac oraz na protokołach odbioru robót. Ponadto w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "B" E.G. ustalono, że od 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą z zakresu usług fryzjerskich, w lokalu który wynajmuje na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego, zawartej w dniu 22 kwietnia 2013 r.

Sąd dostrzega, że S.B. w złożonych zeznaniach (przesłuchanie w dniu 7 listopada 2016 r.) zaprzeczył, aby był odpowiedzialny za wykonanie zlecanych usług. Z jego zeznań wynikało bowiem, że osobą prowadzącą działalność gospodarczą była E.G., która była zorientowana w tematyce wykonywanych usług, przyjmowała zlecenia od Spółki, brała udział w poszukiwaniu podwykonawców, uczestniczyła w spotkaniach, zatrudniała pracowników, podwykonawców, podpisywała wszelkie dokumenty firmy. Jak zeznał S.B., jego rola w działalności gospodarczej E.G. polegała jedynie na pomocy w prowadzeniu prac biurowych, jego pełnomocnictwo obejmowało przyjmowanie zleceń a także składanie faktur.

Niewątpliwe istnieje ewidentna sprzeczność pomiędzy tymi zeznaniami, a zeznaniami E.G.. Zgodzić należy się jednak ze stanowiskiem prezentowanym przez organ odwoławczy, że trudno zeznaniom S.B. przypisać walor wiarygodności, albowiem pozostają one w jawnej opozycji do treści zeznań złożonych przez J.G.. Świadek ten pełniący w Spółce funkcję dyrektora ds. produkcji wskazywał, że ustalenia dotyczące zakresu prac oraz negocjacje cenowe prowadził ze S.B.. Zdaniem J.G. osobą odpowiedzialną za wykonanie prac zleconych przez Spółkę był S.B., który również dostarczał umowy, protokoły zdawczo odbiorcze i faktury podpisane przez E.G.. Świadek ten nie potwierdzał przy tym, aby E.G. brała udział w ustalaniu zakresu zleconych prac oraz należnego za ich wykonanie wynagrodzenia.

Zeznaniom złożonym przez S.B. przeczy także treść zeznań złożonych przez innych przesłuchiwanych w sprawie świadków, będących pracownikami skarżącej Spółki. Z zeznań A.S. wynika, że S.B. przynosił do Spółki dokumenty oraz odbierał w formie gotówkowej wynagrodzenie. W.S. zeznał natomiast, że S.B. ustawiał sprzęt i ludzi przy czym świadek ten zeznał również, że nie kojarzy E.G.. Odmienny charakter zakresu działalności S.B. niż ten, na jaki wskazał on w złożonych przez siebie zeznaniach wynika z zeznań D.O., będącego osobą sprawującą ze strony Spółki nadzór nad zlecanymi pracami i pracownikami oraz dokonującą odbioru tych prac. D.O. wskazywał bowiem, że to S.B. był osobą odpowiedzialną za wykonanie zleconych przez Spółkę prac i dysponował pracownikami nad którymi sprawował dozór.

Powyższe przeczy zatem zeznaniom S.B. o jego wyłącznie pomocniczej roli przy realizacji kontraktów, które zostały zawarte ze Spółką. Z przedstawionych przez pracowników Spółki zeznań wyłania się bowiem obraz osoby, która podejmowała wszelkie istotne działania zarówno na etapie zawierania umów i negocjowania ceny jak i w fazie wykonania zleconych prac. Nie było zatem tak, aby rolą S.B. było wyłącznie dostarczanie i odbieranie dokumentacji podpisywanej przez E.G.. Treść przedstawionych zeznań świadków podważa zatem wiarygodność zeznań złożonych przez S.B.. Jednocześnie wobec wyraźnych zaprzeczeń E.G. nie pozwala to przyjąć, że E.G. była rzeczywistym zleceniobiorcą i wykonawcą zafakturowanych usług.

Oceniając natomiast wiarygodność zaprzeczeń E.G. nie można tracić z pola widzenia tego, że potwierdzając nieprawdę w złożonych zeznaniach narażałaby się tym samym na odpowiedzialność karną za czyn z art. 233 k.k. Okoliczność złożenia fałszywych zeznań byłaby przy tym możliwa do prostego stwierdzenia choćby poprzez zbadanie podpisów zamieszczonych na fakturach i porównanie ich z charakterem pisma E.G.. W przypadku stwierdzenia, że podpisy widniejące na fakturach zostały sporządzone jej charakterem pisma istniałby dowód, że przecząc podpisywaniu jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją zleceń na rzecz Spółki, zeznała nieprawdę. Trudno zatem przyjąć, że w świetle grożącej odpowiedzialności E.G. świadomie godziła się na złożenie zeznań niezgodnych z prawdą.

Dodać w tym miejscu wypada, że w aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej, o popełnienie przestępstwa z art. 270 §1 k.k. polegającego na podrobieniu podpisu obrazującego imię i nazwisko E.G. na wskazanych w treści skarżonej decyzji fakturach wystawionych przez "B" E.G. oraz dołączonych do nich umowach i protokołach zdawczo-odbiorczych.

Niezależnie od powyższego za uznaniem twierdzeń E.G. za zgodne z prawdą przemawiają przede wszystkim zeznania pracowników Spółki. Z zeznań tych wynika bowiem, że E.G. nie była im znana, nie uczestniczyła w ustalaniu warunków zleceń, nie nadzorowała wykonywanych prac. Potwierdza to zatem jej twierdzenia o nierealizowaniu przez nią zafakturowanych usług. Potwierdzeniem niewykonania zafakturowanych usług przez E.G. jest także stwierdzenie przez organy podatkowe, że w 2013 roku nie zatrudniała własnych pracowników i nie korzystała z usług podwykonawców. Ponadto z informacji przekazanej przez "C" wynika, że na firmę "B" E.G. w 2013 roku nie były wystawiane przepustki uprawniające do wejścia na teren "C".

Słusznie w sprawie zwrócono także uwagę na formę zapłaty, w jakiej miały być rozliczane transakcje pomiędzy Spółką a E.G.. Z ustaleń organów wynika bowiem, że płatności realizowane były w formie gotówkowej, a należności przekazywane były do rąk S.B..

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja realizowana przez podmiot gospodarczy musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, a za takie niewątpliwie Sąd uznaje kwoty, które miały zostać zapłacone E.G. (ponad 900 tysięcy złotych netto) rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

Nie sposób z treści decyzji wywieść, jak zdaje się to sugerować strona skarżąca, że organ twierdzenie o niewykonaniu zafakturowanych prac buduje na założeniu, iż usług tych nie świadczyła osobiście E.G.. Niewątpliwie stwierdzenie takie nie zostało sformułowane w zaskarżonej decyzji. Organ kwestionując możliwość zaliczenia w ciężar kosztów faktur zakupu usług konserwacyjnych nie stwierdzał, że usług tych nie wykonała sama E.G. ale, że nie można ich przyporządkować do prowadzonej przez E.G. działalności gospodarczej. W związku z tym faktury, w których widniała ona jako wystawca, nie dokumentując rzeczywistych zdarzeń, nie mogły być podstawą do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Strona w treści skargi próbuje przy tym dowieść, że działalność S.B. dowodzi, iż przy realizacji zafakturowanych usług musiał on działać na zlecenie E.G.. W ocenie Sądu brak jest w niniejszej sprawie dowodów na poparcie w jednoznaczny sposób takiej tezy. Faktem jest, że w zeznaniach E.G. znalazło się stwierdzenie o udzieleniu upoważniania S.B. Niemniej jednak nie wynika z tego, że upoważnieniem takim S.B. dysponował przy zawieraniu kontraktów ze skarżącą Spółką. Tylko natomiast, gdyby istniał niebudzący wątpliwości dowód wskazujący na taki charakter działania S.B. istniałyby podstawy do przyjęcia, że działając z umocowania E.G. dokonywał czynności w jej imieniu i na jej rachunek. Takich dowodów w rozpoznawanej sprawie jednak brakuje.

Wobec kategorycznych zaprzeczeń E.G. o wykonywaniu prac na rzecz Spółki argumentem mającym przemawiać za tym, że usługi zostały przez nią zrealizowane nie jest w ocenie Sądu prezentowane przez skarżącą stanowisko wskazujące na dużą aktywność S.B. w kontaktach ze Spółką i przy realizacji prac. W świetle przywoływanych przez stronę okoliczności można bowiem postawić zgoła odmienną tezę od stanowiska, które prezentuje skarżąca. Możliwym jest bowiem poczynienie założenia, że to S.B. był faktycznym dostawcą usług na rzecz Spółki, a przy wykonywaniu przez siebie działalności jedynie tworzył pozory działania na zlecenie E.G.. Takie założenie miałoby zresztą pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazuje właśnie na aktywny udział S.B. i brak jakichkolwiek działań podejmowanych przez E.G..

Jednocześnie, w ocenie Sądu, przywoływana przez stronę argumentacja wskazująca na możliwe działanie S.B. w charakterze rzekomego pełnomocnika nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Kwestia skutków prawnych działania osoby bez wymaganego umocowania albo z przekroczeniem jego zakresu jest związana z oceną następstw takiego działania w sferze skutków cywilnoprawnych. Przyjęcie założenia, że S.B. działał w tym charakterze nie wpływa natomiast na ocenę stanu faktycznego sprawy, albowiem nadal nie potwierdza to wykonania spornych dostaw przez E.G..

Zdaniem Sądu, całokształt okoliczności sprawy dowodzi, że transakcje wymienione na spornych fakturach VAT wystawionych przez E.G., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane pomiędzy podmiotami transakcje nie miały faktycznie miejsca. Tym samym dysponowanie fakturami VAT, a nawet rzeczywiste poniesienie wydatku nie przesądza o prawie do zaliczenia spornych faktur do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, iż w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 28 lipca 2020 r. II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu towarów lub usług przez podatnika.

Samo uzyskanie przychodu nie stanowi bowiem podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Akcentowana przez stronę okoliczność wykonania prac konserwacyjnych, które stanowiąc element prac wykonanych przez podatnika na rzecz jego kontrahentów przyczyniły się do wygenerowania przychodu za 2013 rok, nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego wykonania usług konserwacyjnych na jednostkach pływających i zbiornikach paliwowych, lecz negowały to, że osoba E.G., widniejąca na spornych fakturach VAT była faktycznym dostawcą tych usług. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę lub towar, które zostały następnie wykorzystane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, aby wydatki poniesione z tego tytułu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i ewentualnie rozważać analizę obrotów i sald na kontach podatnika.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.p., niezbędnym elementem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Pomijanie przez organ podatkowy kosztów podatkowych, przy określaniu wysokości zobowiązania, należy postrzegać jako działanie nieprawidłowe. Niemniej jednak wniosek taki należy odnieść wyłącznie do sytuacji, w której organ pomija koszty, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika i odpowiednio udokumentowane. Nie stanowi natomiast naruszenia prawa sytuacja, w której określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje z pominięciem kosztów, albowiem z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że bądź to nie zostały one przez podatnika poniesione bądź też zakwestionowana dokumentacja księgowa nie pozwala stwierdzić, czy zostały poniesione w kwotach zaewidencjonowanych.

W niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że Spółka nie mogła nabyć usług konserwacyjnych od E.G.. W związku z tym wydatki wykazywane w wystawionych przez tę osobę fakturach VAT, jako nienależycie udokumentowane, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie chodzi przy tym o to, że fakt wykonania prac konserwacyjnych, podlegających dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki nie był podważany przez organy podatkowe. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że Spółka nie zakupiła tych usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Zaprzeczenie tej okoliczności poddaje zatem w wątpliwość, czy kwoty zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów odzwierciedlały rzeczywiste wydatki na nabycie robót konserwacyjnych. Taki stan rzeczy legł u podstaw stwierdzenia, że ewidencjonowane przez Spółkę kwoty wydatków, które miały być potwierdzone w wystawionych fakturach, nie mogły stanowić – z uwagi na nierzetelność tych dokumentów – podstawy do obniżenia przychodu.

Sąd zwraca uwagę, że elementem determinującym uznanie określonego wydatku za koszt nie może być istnienie samego związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła. O uznaniu wydatku za koszt nie decyduje wyłącznie sam cel w jakim został on poniesiony. Ustawodawca definiując pojęcie kosztów odwołuje się nie tylko do istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem (co oczywiście jest istotne), ale wskazuje wyraźnie, że musi to być wydatek, który został poniesiony. Nie wystarczy przy tym samo stwierdzenie podatnika, że wydatkował on określone sumy zgodnie z celem o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że by wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany (por. np. wyroki NSA z 11 września 2018 r. II FSK 2441/16, z dnia 3 kwietnia 2019 r. II FSK 1429/17, z dnia 22 listopada 2018 r. II FSK 3320/16).

Podkreślenia wymaga, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m. in. z: 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK2436/12; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 20 czerwca 2017 r., II FSK 1460/15 - wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru lub usługi. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru lub usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Podsumowując należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem. W rozpoznawanej sprawie bezspornie organy podatkowe ustaliły, że kwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą Spółkę usług od E.G., nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uniemożliwiło to zaliczenie wydatku wykazanego w fakturach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutów strony wskazujących na brak szacowania podstawy opodatkowania należy w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 29 marca 2019 r. II FSK 74/18 powtórzyć, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna - co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym - znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publik. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09).

Realizacja postulowanego przez autora skargi szacowania kosztów uzyskania przychodów stawiałaby podatnika w uprzywilejowanej sytuacji, w której nie posiada on rzetelnych dowodów na nabycie usług a mimo to przez sam fakt wykazania sprzedaży, miałby absolutne i niepodważalne prawo do odliczenia bliżej nieokreślonych wydatków. W judykaturze zauważa się, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., o sygn. akt II FSK 98/13). W przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby w istocie doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06). Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaznaczyć należy, że z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy o nierzetelności faktur zaliczonych przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.