Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2157/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1j pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2014 r. nr IPPB3/423-1014/13-3/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

U. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca"lub "Spółka" złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności przez spółkę komandytową oraz z tytułu wniesienia wierzytelności przez spółkę komandytową aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Skarżąca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowej ("Spółka komandytowa").

2. Spółka komandytowa planuje objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka z o.o."). Nowoutworzone udziały Spółki z o.o. zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj.: - zostaną objęte w zamian za wierzytelność z tytułu sprzedaży przez Spółkę komandytową nieruchomości, w wartości brutto sprzedaży, wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej ("Wierzytelność własna"), ewentualnie - zostaną objęte w zamian za inną wierzytelność, która zostanie uprzednio nabyta przez Spółkę komandytową ("Wierzytelność nabyta").

3. W przypadku gdy Spółka komandytowa wniesie w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelność własną do Spółki z o.o., nigdy już nie otrzyma środków pieniężnych jako spłata wierzytelności własnej, gdyż środki te otrzyma Spółka z o.o. po nabyciu Wierzytelności własnej w drodze aportu od Spółki komandytowej.

4. W przypadku gdy Spółka komandytowa nie wniesie Wierzytelności własnej do Spółki z o.o., wówczas dokona odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej na rzecz osoby trzeciej. Osoba trzecia zapłaci Spółce komandytowej cenę za nabycie Wierzytelności własnej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej przez Spółkę komandytową?

2) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową Wierzytelności nabytej do Spółki z o.o.?

3) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową Wierzytelności własnej do Spółki z o.o.?

Ad. 1: Zdaniem Skarżącej , w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej przez Spółkę komandytową będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę kwotę Spółka komandytowa, dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej w celu uzyskania przychodów, uszczupliła swój majątek.

W ocenie Spółki kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej jest wartość nominalna wierzytelności obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). Zbycie Wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż nieruchomości, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem tytuły, na podstawie których powstały wskazane przychody. Skarżąca zaznaczyła, iż w przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) przychodami są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane przez podatnika. Sprzedaż Wierzytelności własnej stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Skarżąca podniosła, iż wynagrodzenie ze sprzedaży Wierzytelności własnej nie zostało również wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.. Dla celów uznania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Wierzytelności własnej nie ma znaczenia fakt, że Wierzytelność własna została zarachowana w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje różnica pomiędzy "wierzytelnością", a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem oprócz przychodu należnego, również należny podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja powołanego przepisu wskazuje, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży Wierzytelność własna ma źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z tego względu ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej przez podatnika do przychodów należnych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie przesądził natomiast, jakie wydatki podatnika są kosztem uzyskania przychodów w przypadku jej zbycia, czyli czy kosztem uzyskania przychodów ze zbycia Wierzytelności własnej jest kwota należna od kontrahenta (wartość Wierzytelności własnej wraz z podatkiem od towarów i usług, jeżeli był on należny), czy też kosztem uzyskania przychodów jest powstały w wyniku zbycia Wierzytelności własnej przychód z tego tytułu. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów, w przypadku sprzedaży Wierzytelności własnej przez Wnioskodawcę, jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę Wnioskodawca zbywając Wierzytelność własną w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. W ocenie Skarżącej nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty Wnioskodawca - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Zaznaczyła, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych:

Ad. 2 Zdaniem Skarżącej, w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelności nabytej do Spółki z o.o" będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, które nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3: Zdaniem Skarżącej, w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelności własnej do Spółki z o.o., będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). Zaznaczyła, iż o tę kwotę Spółka komandytowa, dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o., uszczupliła swój majątek. Przychodem zaś będzie wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności własnej, przypadająca Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej.

W ocenie Skarżącej orzecznictwo dotyczące odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej na rzecz osoby trzeciej ma również zastosowanie do sytuacji odpłatnego zbycia Wierzytelności własnej w formie wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności wierzytelności własnej za wynagrodzeniem. Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego Wierzytelności własnej stanowi formę jej odpłatnego zbycia. Również, analogicznie, jak w przypadku sprzedaży Wierzytelności własnej, w wyniku aportu Wierzytelności własnej do Spółki z o.o. dojdzie do uszczuplenia majątku Wnioskodawcy. W związku z powyższym, zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. sygn. II FSK 1948/2009: "wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Według Spółki nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika". Zwróciła uwagę, iż w przypadku, gdy zamiast Wierzytelności własnej Spółka komandytowa przeznaczyłaby na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce z o.o. środki pieniężne, odpowiadające wysokości Wierzytelności własnej, u Wnioskodawcy na dzień objęcia udziałów w Spółce z o.o., nie powstałby z tego tytułu przychód, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 19 u.p.d.o.p.. Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie rozpoznałby kosztu uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów w Spółce z o.o. Podsumowując stwierdziła, iż taka transakcja nie generowałaby u Wnioskodawcy dochodu do opodatkowania w momencie objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Gdyby Wnioskodawca najpierw otrzymał spłatę Wierzytelności własnej ani na moment spłaty Wierzytelności własnej, ani na moment wniesienia pozyskanych w ten sposób środków pieniężnych do Spółki z o.o. nie powstałby po jego stronie przychód. W opisanej sytuacji Wnioskodawca nigdy już nie otrzyma środków pieniężnych jako spłaty Wierzytelności własnej, gdyż środki te otrzyma Spółka z o.o. po nabyciu Wierzytelności własnej w drodze aportu od Spółki komandytowej. Zdaniem Skarżącej nie jest wobec tego dopuszczalna taka wykładnia wyżej wskazanych przepisów, iż Skarżąca nie płaci podatku dochodowego jeśli najpierw otrzyma środki pieniężne jako spłatę Wierzytelności własnej, po czym wniesie je jako wkład pieniężny do Spółki z o.o., zaś płaci podatek dochodowy i powstaje po jego stronie dochód, jeśli najpierw wniesie w formie wkładu niepieniężnego Wierzytelność własną, a potem środki pieniężne z tytułu jej spłaty otrzyma Spółka z o.o. W związku z powyższym. Spółka nie powinna również być zobowiązana do zapłaty podatku, jeśli przed otrzymaniem spłaty Wierzytelności własnej wniesie ją aportem do Spółki z o.o., gdzie następnie ta Spółka z o.o. otrzyma spłatę Wierzytelności własnej nabytej w ten sposób. Z kolei w przypadku gdyby Spółka komandytowa wniosła do Spółki z o.o. Wierzytelność nabytą, rozpoznałaby przychód z tego tytułu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce z o.o. Kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., będą wydatki poniesione przez Spółkę komandytową na nabycie Wierzytelności nabytej, przypadające na Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej. Skarżąca podniosła, iż instytucja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności własnej do spółki kapitałowej, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce z o.o., jest w prawie podatkowym instytucją znajdującą się "pomiędzy" objęciem udziałów w Spółce z o.o. w zamian za środki pieniężne, a objęciem udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności nabytej. W związku z faktem, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być wniesione w formie aportu do spółki kapitałowej, Wnioskodawca uważa iż w odniesieniu do Wierzytelności własnej powinien przyjąć zasady rozliczenia podobne jak w przypadku Wierzytelności nabytej, tj. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. Wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce z o.o., zaś kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna Wierzytelności własnej obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). W ocenie Skarżącej jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, które zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na analogiczne brzmienie przepisów u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie:

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności przez spółkę komandytową,

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową wierzytelności nabytej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ,

Za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z tym na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 Organ wskazał, iż poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca w opisanej sytuacji będzie zobowiązany ustalić przychód podatkowy - o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - na moment wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychodem w omawianej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Organ wskazał ponadto na treść art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. Zdaniem Organu w związku z powyższymi przepisami Wnioskodawca prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zysku spółki komandytowej.

W odniesieniu do kwestii ustalenia wysokości kosztów podatkowych związanych z operacją wniesienia aportem przez spółkę komandytową wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Organ stwierdził, iż w opisanej sytuacji prawo Wnioskodawcy do rozpoznania kosztów zaistniałych w związku z działalnością spółki osobowej wynika z brzmienia przepisu art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podział kosztów pomiędzy wspólników spółki osobowej następuje analogicznie, jak w przypadku rozpoznawania przychodów z tego tytułu, a więc proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Tym samym zdaniem Organu w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych kwestie rozpoznawania kosztów podatkowych po jego stronie powinny być rozpatrywane według pozostałych przepisów u.p.d.o.p. regulujących omawianą kwestię tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o

Organ zauważył, iż w zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży nieruchomości, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez spółkę komandytową - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie tej spółki wskutek zbycia posiadanego składnika majątkowego. W ocenie Organu Spółka komandytowa nie poniosła zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności, które po stronie Wnioskodawcy mogłyby być traktowane jako koszty podatkowe. Zaznaczył, iż przedmiotowa wierzytelność nie została nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji w ocenie Organu w zakresie aportu tzw. "wierzytelności własnej" nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. W szczególności, do tej kategorii nie może być zaliczona wartość nominalna takiej wierzytelności. Wierzytelność ta powstała bowiem w wyniku zawarcia umowy sprzedaży posiadanego składnika majątkowego. Według Organu jako poniesionego wydatku nie należy traktować w omawianym przypadku wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności. Organ zaznaczył, iż powstanie wierzytelności w sposób opisany we wniosku i nabycie wierzytelności od podmiotu trzeciego (np. w zakresie zdarzenia, do którego odnosi się pytanie nr 2 wniosku) stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Organ nie podzielił argumentacji, że kosztem możliwym do rozpoznania w omawianej sytuacji będzie wartość nominalna wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Organu, skoro Wnioskodawca nie nabył przedmiotowej wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot odpowiadających wartości tej wierzytelności instytucją podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, iż Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów/ akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej. Wobec powyższego uznał, iż wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota odpowiadająca wartości nominalnej przysługującej spółce komandytowej wierzytelności własnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Organ wskazał, iż Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych Organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto zauważył, że interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc innych przepisów niż te, które normują sytuację Wnioskodawcy. Wskazał, iż pogląd wyrażony w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach stoi w sprzeczności z innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, wydanych w sprawach dotyczących interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 28 maja 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie uznającym stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez Dyrektora w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że Skarżący przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci wierzytelności własnej nie będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej aportem wierzytelności,

2) przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.; "Ordynacja") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odmiennego traktowania podatników, którzy wnoszą aportem wierzytelność nabytą od podmiotu trzeciego w stosunku do podatników dokonujących wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności własnej, pomimo, iż w obu przypadkach dochodzi do faktycznego uszczuplenia sumy majątku podatników.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej stanowisko Organu pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Poniesienie wydatku to nie tylko faktyczne wydatkowanie określonej kwoty pieniężnej, ale także każde uszczuplenie majątku podatnika. Na takie rozumienie art. 15 ust. 1j pkt 3 wyraźnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11). W ocenie Skarżącej Organ dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia wątpliwości, iż zwrot "poniesione wydatki" oznacza nie tylko poniesienie wydatków, ale także każde zmniejszenie aktywów lub zwiększenie strat. Nie ma więc w przedmiotowej sprawie znaczenia fakt nienabycia wierzytelności od osoby trzeciej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy wartość nominalna wierzytelności własnej stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku wniesienia tej wierzytelności jako aport do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p.) są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. Katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty i nieuwzględnienie wierzytelności własnej należy uznać za zabieg celowy. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Ustawodawca wykluczył możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej. Dlatego też wierzytelności strony skarżącej, które zostaną konwertowane na udziały (akcje), nie stanowią wydatku na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11 i 7 grudnia 2012 r. sygn.. 827/11, że "wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nieuwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji zgodne jest zatem z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać, że wartość nominalna wierzytelności powstałej w wyniku sprzedaży nieruchomości będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku wniesienia tej wierzytelności do spółki kapitałowej, bo nie jest ona bezpośrednim kosztem nabycia udziału w spółce z o.o.

Niezasadny jest również zarzut proceduralny w zakresie naruszenia przez organ zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Słusznie podnosi organ, iż musi respektować inną równie ważną zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej tj. działania na podstawie przepisów prawa i nie może wydawać interpretacji indywidualnych z pominięciem treści przepisu, który różnicuje sytuacje podatników wnoszących jako wkład niepieniężny "wierzytelności nabyte" i "wierzytelności własne".

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.