Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1614/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej U. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: X. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 828/19 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 828/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie U. S.A. z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.":

I) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. (i) art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz (ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - poprzez odmowę ich zastosowania wynikającą z wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i w rezultacie - oddalenie skargi Spółki, co skutkowało zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego (kontrolnego), w tym jego podstawowych zasad, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz organ pierwszej instancji, a w tym w szczególności:

- art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", w zw. z art. 30 § 1 i § 4, art. 165 § 2, art. 217 § 1 pkt 5 i art. 282b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), a także w związku z art. 13 ust. 1a i art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") skutkujące wydaniem decyzji pierwszej instancji (w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki za niepobrany podatek u źródła od odsetek wypłaconych na rzecz C. w 2013 r. oraz określono Spółce wysokość należności z tego tytułu za ww. okres rozliczeniowy), bez uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek; wydając decyzję pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wykroczył poza ramy i funkcje postępowania kontrolnego wyznaczone postanowieniem z dnia 5 grudnia 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz poprzedzającym je zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2016 r. o zamiarze wszczęcia tego postępowania; w konsekwencji, w sposób nieuprawniony organ pierwszej instancji objął zakresem weryfikacji w toku przedmiotowego postępowania, a następnie decyzją pierwszej instancji, kwestie dotyczące prawidłowości wykonywania przez Spółkę obowiązków związanych z pełnieniem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od niektórych dochodów (odsetek) uzyskiwanych przez osoby zagraniczne, mimo że - jak wynika z postanowienia i zawiadomienia - uprawniony był do przeprowadzenia postępowania wyłącznie w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.", tj. w odniesieniu do poprawności wypełniania obowiązków spoczywających na Spółce jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, a nie jako płatniku tego podatku; a także brak uwzględnienia w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzutów Spółki dotyczących nieuprawnionego zastosowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ww. art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało zaakceptowaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wady formalnej polegającej na bezpodstawnym wydaniu decyzji pierwszej instancji oraz sposobu działania organu pierwszej instancji w tym zakresie;

konsekwencją ww. nieprawidłowości było uchybienie przez organy podatkowe obu instancji także następującym przepisom:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, mimo że decyzja pierwszej instancji została wydana w sytuacji braku uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, przy czym uchylając tę decyzję organ odwoławczy nawet nie zidentyfikował tego uchybienia jako wymagającego uzupełnienia/naprawy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasadzie legalizmu, obligującej organy podatkowe (skarbowe) do działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w granicach przez nie wyznaczonych - poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła)/określenia wysokości należności z tego tytułu w sytuacji, w której nie istniały ku temu podstawy prawne/formalne w postaci zawiadomienia, a następnie postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie, a także zaakceptowany przez Sąd brak reakcji organu odwoławczego na ww. uchybienia, co czyni usprawiedliwionym również zarzut naruszenia

- fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych), określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

II) W konsekwencji powyższych uchybień, uzasadniony jest także zarzut naruszenia w skarżonym wyroku art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 tego artykułu.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota prezentowanego w sprawie, w tym także w skardze kasacyjnej, stanowiska Spółki sprowadza się do twierdzenia, że Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego prowadząc postępowanie kontrolne w zakresie odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie wydając decyzję w tym przedmiocie, wykroczył poza dopuszczalny zakres postępowania i orzekania w sprawie, wyznaczony wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 5 grudnia 2016 r. oraz poprzedzającym go zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia tego postępowania.

Na tej podstawie Spółka wskazując na liczne naruszenia prawa formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty obejmujące wymienione w różnych konfiguracjach ponad dwadzieścia przepisów kilku ustaw.

Wspomniane wyżej i kluczowe w sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego stanowiło o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r."

Takie określenie zakresu postępowania kontrolnego, jak wskazywali organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, nawiązywało do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., a więc jednego z przepisów tej ustawy regulującego przedmiotowy zakres kontroli skarbowej, stanowiącego, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

Natomiast, jak zwrócił ponadto uwagę Sąd pierwszej instancji, podmiotowy zakres kontroli skarbowej określony został z kolei w art. 4 u.k.s. W myśl art. 4 ust. 2, kontroli skarbowej podlegają także płatnicy i inkasenci podatków i innych należności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1.

Spółka stwierdza dalej w skardze kasacyjnej, że sporny w niniejszej sprawie jest nie tyle zakres uprawnień kontrolnych Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, lecz nieadekwatność wydanej przezeń decyzji w pierwszej instancji w zestawieniu z zakresem przedmiotowym prowadzonego postępowania.

Należy zgodzić się ze Spółką, że organ podatkowy uprawniony był do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji wyłącznie w takim zakresie, jak określało to postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, czyli "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych".

Spółka czyni w skardze kasacyjnej założenie i traktuje jako rzecz oczywistą, nieulegającą żadnej wątpliwości i sądząc z treści skargi kasacyjnej, jako taką niewymagającą dowodzenia, że wskazany w postanowieniu zakres postępowania kontrolnego obejmuje kontrolę prawidłowości wypełniania przez nią obowiązków podatnika podatku dochodowego, natomiast zdecydowanie nie obejmuje jej obowiązków jako płatnika tego podatku.

Spółka w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podaje przy tym żadnych jurydycznych powodów przyjęcia takiego właśnie stanowiska, nie analizuje użytego w postanowieniu sformułowania, nie wskazuje, które konkretnie zwroty, czy nawet poszczególne wyrazy, przemawiają za tym, że określony w tym postanowieniu zakres postępowania kontrolnego nie obejmuje działania Spółki w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zatem podzielić stanowisko organu podatkowego oraz akceptującego je Sądu pierwszej instancji, że takie - nawiązujące do przedmiotowego zakresu kontroli skarbowej (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s.), określenie w postanowieniu zakresu zamierzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy nie zawężono go podmiotowo, zważywszy choćby na zamieszczone w art. 4 ust. 2 u.k.s., czyli przepisie dotyczącym płatników, odesłanie do ww. art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pozwala przyjąć, że w zakresie tym mieści się kontrola prawidłowości wypełniania przez Spółkę swoich obowiązków zarówno jako podatnika, jak i płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także okoliczność, że drugi człon określonego w tym postanowieniu (wzorem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s.) zakresu prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego "prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego", nie tylko nie eliminuje możliwości kontroli działania Spółki jako płatnika, ale dużo bardziej przystaje do tej właśnie funkcji, wskazując na dwa z trzech normatywnie określonych obowiązków płatnika (art. 8 Ordynacji podatkowej). Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej, normujące postępowanie w zakresie różnych podatków, nawiązując, m.in. do takich czynności jak, np. złożenie deklaracji podatkowej, czy też zapłata podatku (np. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) nie przypisują podatnikom normatywnego obowiązku "obliczenia" podatku, jako odrębnej czynności.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej są niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił, stosownie do art. 184 P.p.s.a.