Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 491/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Transportowego Handlowo Usługowego spółki cywilnej J. R., J. R. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1438 (jeden tysiąc czterysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą A s.c. J. R., J.R. w O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od października 2007 r. do stycznia 2008 r.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w październiku i listopadzie 2007 r. oraz marcu 2008 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego od A. K. na łączną kwotę netto 29.435 zł (VAT 6.475,70 zł).

Organ I instancji pozyskał szereg dokumentów źródłowych w tym m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony A. K., akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko A. K., wyrok Sądu Rejonowego w K.I [...]Wydział Karny z [...]r. (...) uznający A. K. za winnego zarzucanych mu czynów, ostateczną decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec A. K. przez organ kontroli skarbowej, protokół odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych oraz oświadczenie J. R. złożone w toku czynności kontrolnych.

W oparciu o zebrane dowody Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że faktury wystawione przez A. K. na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za taką oceną przemawiał fakt przyznania się przez A. K. przed organami ścigania do zarzucanych mu czynów i wyrok skazujący.

Wobec powyższego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") zakwestionowano Spółce możliwość odliczenia w deklaracjach VAT-7 za okres: od 1 października 2007 r. do 31 marca 2008 r. podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez A. K.

W konsekwencji organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją określił stronie zobowiązanie w VAT za luty i marzec 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od października 2007 r. do stycznia 2008 r. Dodatkowo określono Spółce moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczonych usług transportowych, mając na względzie treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

a) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "OP") poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz rażącą dowolność ustaleń faktycznych, opartych wyłącznie na dokumentacji zaczerpniętej z innych postępowań podatkowych i sądowych oraz zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na wniosek strony w sytuacji, w której powołane przez organ postępowania podatkowe i sądowe dotyczyły zupełnie innego podmiotu,

b) art. 187 § 1 i art. 191 OP poprzez bezkrytyczne przyjęcie za własne ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych i sądowych, na skutek nieuzasadnionego zastosowania zasady "powagi rzeczy osądzonej" w sytuacji, w której zasada ta może być rozumiana wyłącznie jako moc prawna prawomocnego orzeczenia, wydanego w postępowaniu, która wyklucza ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, tj, nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Skoro niniejsze postępowanie dotyczy innego podmiotu niż postępowania powołane przez organ I instancji, w których dodatkowo Spółka nie brała udziału, to nie jest dopuszczalne zastosowanie tej zasady i dokonywanie ustaleń w postępowaniu bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie,

art. 187 § 1 i art. 191 OP poprzez całkowicie dowolne ustalenie, że strona miała świadomość, iż podmiot z którym dokonywane były transakcje w obrocie gospodarczym, działa z naruszeniem przepisów prawa, a wystawiane faktury VAT dokumentują przestępcze działania ich wystawcy oraz, że proceder ten miał na celu legalizację paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, w sytuacji, w której brak jest podstaw do takiego przyjęcia. Skarżąca bowiem nie mogła mieć uzasadnionych wątpliwości co do nieprawidłowego postępowania kontrahenta, skoro nabywała paliwo, które w rzeczywistości było dostarczane stronie, a wystawione faktury zostały zaksięgowane, a więc brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT,

art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i 122 oraz art. 210 § 1 i 4 OP poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych i zastrzeżeń strony w zakresie dowodu z przesłuchania wspólników skarżącej oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie przesłuchania nagrania rozmowy telefonicznej z 5 lutego 2008 r. i wyjaśnienia jej związku z działalnością Spółki, a także dopuszczenia dowodu z zeznań świadka A. K. w sytuacji, w której organ winien dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do rozpoznania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym zeznania świadków, opinie biegłych i wyjaśnienia stron. Zdaniem strony dopuszczenie wskazanych dowodów w niniejszej sprawie mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, natomiast w treści zaskarżonej decyzji brak oddalenia wniosków, z wyjątkiem powołania się na ustalenia poczynione w innych postępowaniach, niedotyczących bezpośrednio stron, a więc niemających w niniejszej sprawie wiążącego charakteru.

e) art. 13 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 5, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 87 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, w której zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu rażących nieprawidłowości w ustaleniach organu I instancji, poczynionych w toku postępowania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił pogląd organu I instancji, iż faktury wystawione na rzecz strony przez A. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a to z kolei wykluczało możliwość dokonania przez Spółkę odliczenia podatku w nich naliczonego. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż po stronie wystawcy spornych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa), a zatem że są to tzw. "puste" faktury.

Podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec A. K. w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2008 r. W wyniku tego postępowania organ kontroli w dniu 29 lipca 2009 r. wydał ostateczną decyzję, w której określono A. K., zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy z faktur wystawionych m.in. dla s.c. A. W toku kontroli ustalono, że A. K. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi nie posiadał koncesji do prowadzenia tej działalności. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2007 i 2008 r. źródłem zakupu paliw miały być dwa podmioty: Hurtowa Sprzedaż B i Sprzedaż paliw C M. P., niemniej żaden z tych podmiotów nie sprzedał paliwa A. K. Ustalono bowiem, że firma M.P. została zarejestrowana jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu w obrocie paliwami, jak też świadczeniu usług transportowych. Z kolei firma B okazała się podmiotem nieistniejącym.

W decyzji dotyczącej A. K. stwierdzono, że osoba ta oprócz wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia, wystawiała też na rzecz wielu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych "puste" faktury niedokumentujące faktycznej sprzedaży paliwa, w tym na rzecz A s.c.

Ustalenia co do tego, że A. K. wystawiał "puste" faktury oparto m.in. na protokołach z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych otrzymanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w P. W ocenie organu odwoławczego, przykładowe wyciągi z protokołów rozmów, a także wyciągi z protokołów podsłuchu rozmów A. K. nie pozostawiają wątpliwości, że "puste" faktury nabywała również skarżąca Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się także na akt oskarżenia z 12 sierpnia 2011 r. przeciwko A. K. Wynika z niego, że A. K. wystawiał na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych "puste" faktury. W akcie tym A. K. został oskarżony o przestępstwo z art. 56 § 1 kks, 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1,2 i 3 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks., tj. m.in. o to, że działając w krótkich odstępach czasu naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99. ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że oskarżony przyznał się do zarzucanych mu czynów i wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z 27 września 2011 r. (II K [...]) został uznany za winnego ich popełnienia.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Organ podkreślił, że jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, żeby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na gruncie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT za utrwalone można uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego nabycia w warunkach realnego zaistnienia sprzedaży opodatkowanej. Odwołując się do art. 88 ust. 3 a pkt.4 lit. a ustawy o VAT organ wskazał, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że od 1 maja 2004 r. przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia, a zatem art. 86 ust.2 pkt 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle zaś przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku niniejszego postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonej.

Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem prawo to jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS (wyrok z 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyroki z dnia 19 września 2000 r. - sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken /Niemcy/ pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. - sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio /Grecja/, pkt 50 i z dnia 15 marca 2007r. - sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse /Włochy/, pkt 23).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Organ II instancji stanął też na stanowisku, że powołany w odwołaniu wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dotkniętych oszustwem w podatku VAT, zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. Podkreślił również, że Spółka pomija tezy tego wyroku wskazujące w jakich sytuacjach możemy mieć do czynienia z podatkiem, który stanowi podatek naliczony do odliczenia i wskazał, że o podatku takim można mówić tylko wówczas, gdy jest to podatek wynikający z transakcji powodujących zgodnie z przepisami obu dyrektyw jego naliczenie.

Podsumowując powyższe rozważania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materialne warunki powstania prawa do odliczenia są spełnione gdy:

wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze,

u wystawcy faktury podatek VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych.

Zdaniem organu odwoławczego, warunków tych Spółka nie spełniła.

Odwołując się do orzecznictwa NSA organ wskazał, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy, w celu odmowy prawa do odliczenia, dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że żaden ze znanych mu wyroków Trybunału nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", a taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Organ podniósł też, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a A. Kmieć w przypadku zakwestionowanych faktur nie był podatnikiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował też stanowisko organu I instancji w kwestii nieprawidłowego określenia przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczonych usług transportowych.

W ocenie organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy wydaniu decyzji wykorzystano wprawdzie materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, lecz działanie takie było zgodne z art. 181 OP. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników Spółki oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie przesłuchania nagrania rozmowy telefonicznej i wyjaśnienia jej związku z działalnością strony, a także dopuszczenia dowodu z zeznań świadka A. K. Dyrektor wskazał, że wprawdzie organ I instancji nie dokonał przesłuchania wspólników spółki cywilnej, przyjął jednak w trakcie kontroli oświadczenie złożone przez J. R. w dniu 23 listopada 2011 r. na okoliczność transakcji nabycia paliwa od A. Kmiecia. Zdaniem organu odwoławczego w odwołaniu nie wykazano, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miał brak przeprowadzenia wymienionych wyżej dowodów. Nie przedstawiono bowiem argumentacji, która przemawiałaby za tym, że dowody takie wpłynęłyby w sposób istotny na wynik sprawy, mając na uwadze obszerny materiał dowodowy już w sprawie zgromadzony. Organ nie podzielił również argumentu, iż wyrok skazujący A. K. nie dotyczył Spółki. Wskazał, że wyrok ten potwierdza, iż A. K. wystawiał "puste" faktury w tym faktury kwestionowane w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

W skardze Spółka podniosła zarzuty i argumenty takiej jak w odwołaniu, wskazując dodatkowo na uchybienie art. 233 § 1 pkt 2a i b OP i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego ; zarzuty naruszenia prawa materialnego są natomiast przedwczesne. Zaskarżona decyzja narusza także przepis art.66 lit.a-c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.L 347, s.1 ) w zakresie w jakim organy podatkowe zmodyfikowały w stosunku do przyjętego przez spółkę w złożonych deklaracjach moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu usług transportowych ( na podstawie art.19 ust.13 pkt.2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług )

1. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą przyjęcia, że faktury wystawione przez PHU A. K. były tzw. pustymi fakturami ( służyły jedynie do obniżenia podstawy opodatkowania skarżącej spółce, nie dokumentowały natomiast rzeczywistego nabycia paliwa ) były zebrane w innych postępowaniach ( karnych i podatkowych ) dowody. W związku z tym organy odmówiły wiary twierdzeniom J. R., zgodnie z którymi sporne faktury potwierdzały rzeczywiste nabycie paliwa ( oświadczenie z dnia 23 listopada 2011 roku )

Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy mogą czynić nawet wszystkie ustalenia faktyczne na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach ( art.181 OP ), dokumenty urzędowe mają natomiast szczególna moc dowodową, której zakres wyznaczony jest przepisem art.194 § 1 OP. Nie oznacza to jednak, że jeśli na podstawie owych dowodów ( zebranych w innych postępowaniach ) i dokumentów urzędowych nie można odtworzyć podatkowo istotnego stanu faktycznego organy nie są obowiązane kontynuować postępowania dowodowego. Taka sytuacja będzie miała miejsce wówczas, gdy te dowody nie będą bezpośrednio dotyczyły przedmiotu sprawy lub wynikające z nich istotne okoliczności będą pozostawały z sobą w sprzeczności. W przypadku oparcia decyzji na dokumencie urzędowym – jeśli z osnowy lub uzasadnienia dokumentu nie będzie wynikało z jakich powodów organ władzy publicznej ( lub inna jednostka upoważniona do wydawania dokumentów urzędowych ) przyjął taki, a nie inny przebieg zdarzeń opisanych w tym dokumencie.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawą ustaleń były dokumenty urzędowe w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] roku ( określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2007 roku do marca 2008 roku oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług ), decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku utrzymujące w mocy wyżej opisaną decyzję organu kontroli. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że A s.c. była jednym z podmiotów, który kupił tzw. puste faktury od A. K. Wniosek ten oparty na "analizie otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w K. protokółów z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów A.K. oraz wydruków protokółów z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów J.Z. otrzymanych na płycie CD z Komendy Wojewódzkiej w P. Wydział Dochodzeniowo-Śledczy, która wykazała, że PHU A. K. z K. oprócz handlu paliwem w 2007 roku i w I kw.2008 roku wystawiało na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych tzw. "puste faktury", tj. faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa". Zapewne owa "analiza" to część rozważań zawartych w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej w P. dotyczącej A. K.; nie odnosi się ona jednak w żadnej mierze do skarżącej spółki. Tym samym nie znane są powody dla których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i organ II instancji zaliczyły faktury wystawione przez A. K. dla skarżącej spółki do "pustych faktur", a nie tych które dokumentowały zakup paliwa niewidomego pochodzenia ( tym towarem bezsprzecznie A. K. także handlował ) - k.137-116 akt administracyjnych. Organ I instancji włączył do akt sprawy wypis z protokółu odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych ( k.194-192 akt administracyjnych ). Znajduje się tam stenogram rozmowy jaką przeprowadził mężczyzna podający się za J.R. z O. z A. K. Z rozmowy tej ( przeprowadzonej w dniu 5 lutego 2008 roku o godzinie 16:41 ) wynika, że "J. R. z O." pełni rolę pośrednika - "załatwiał" tzw. puste faktury paliwowe dla innego podmiotu gospodarczego "D" ( zapewne Bar D Transport Zarobkowy K. Sp. jawna z siedzibą w O. por. I SA/Łd [...] ). Zakładając nawet, że mężczyzną prowadzącym rozmowę z A. K. był jeden ze wspólników skarżącej spółki, to treść owej rozmowy nie jest wystarczającym dowodem na to, że przedstawiciele skarżącej kupowali "puste faktury". Kolejna rozmowa jaką "J. R. z O." odbył z A. K. została jedynie streszczona – " na temat szczegółów faktur na D, daty do 15-tego" ( w dniu 6 lutego 2008 roku, godzina 9:23 ). W aktach sprawy brak jest natomiast informacji z jakiego numeru telefonicznego łączył się "J. R. z O." podczas rozmowy z dnia 5 lutego 2008 roku, znajduje się natomiast informacja, że drugie połączenie zostało zrealizowane z telefonu komórkowego zarejestrowanego na Handel Obwoźny, Export-Import P.B. ul. A 8/11, O. Kolejnymi dowodami przywołanymi przez organ odwoławczy na uzasadnienie tezy, że skarżąca spółka kupiła od A. K. "puste faktury" są wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] roku w sprawie [...], którym to A. K. został skazany za przestępstwo z 56 § 1 kks, art.61 § 1 kks i art.,37 § 1 kks pkt.1, 2 i 3 kks w zw. z art.6 § 2 kks, akt oskarżenia z dnia [...] roku Prokuratury Okręgowej w K. oraz zeznania jakie złożył A. K. w dniu 21 kwietnia 2009 roku w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P . Ani w opisie zarzuconego, a później przypisanego A. K. czynu, ani też w uzasadnieniu aktu oskarżenia brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących skarżącej spółki, nie pada nawet jej nazwa. Autor aktu oskarżenia stwierdził, że A. K. przyznał się do dokonania zarzuconego mu czynu, skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na zadawane pytania, podał jedynie, że wszystko jest zapisane w prawomocnej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]roku oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]roku oraz że w toku kontroli podatkowej składał wyjaśnienia i nie ma nic więcej do dodania. Jeśli A. K. składał w toku postępowania kontrolnego tylko takie zeznania jakie zostały włączone do akt, to pozostają one w wyraźnej opozycji w stosunku do decyzji organów, które orzekały w sprawie jego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń 2007- marzec 2008 roku. Z tych zeznań bowiem wynika, że owszem dopuszczał się nieprawidłowości w zakresie wystawiania faktur dla swych kontrahentów, niemniej nie wystawiał "pustych faktur".

Reasumując te rozważania – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – opisany wyżej materiał dowodowy nie dawał organom podatkowym podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka była jednym z podmiotów, który nabył od A. K."puste faktury". Przedstawione wyżej dowody bądź bezpośrednio nie dotyczą skarżącej, bądź nie zawierają rozważań pozwalających na zidentyfikowanie jej roli w przestępczej działalności A. K. ( decyzje organów z P., akt oskarżenia wraz z wyrokiem Sądu Rejonowego w K. ), bądź pozwalają jedynie na przyjęcie, że jeden ze wspólników skarżącej pośredniczył w uzyskaniu faktur dla innego podmiotu, faktur które nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego służąc jedynie do obniżenia podstawy opodatkowania ( stenogramy rozmów ). W tym sensie jak słusznie podniósł autor skargi decyzja narusza przepisy postępowania – art.122, art.187 § 1 i art.191 OP.

W ocenie Sądu te braki postępowania mają istotne znaczenie dla wyniku sprawy, bo tzw. puste faktury nie mogą rodzic żadnych skutków podatkowych ( stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ), natomiast faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenie gospodarcze tylko wadliwe np. podmiotowo pod pewnymi warunkami ( dobra wiara nabywcy ) mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego.

2. Za nieprawidłowy uznać należy przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącego usług transportowych (spedycyjnych). Wskazany w decyzji organu I instancji sposób ustalenia momentu powstania tego obowiązku przyjęty został przez organ odwoławczy.

Organ I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art.19 ust.13 pkt.2 lit.a i b ustawy VAT stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od wykonania tych usług. Skarżący rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych z chwilą wystawienia faktury, natomiast organy obu instancji przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą zapłaty. Dotyczy to faktur: [...], [...],[...],[...]

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 stanowisko takie jest nieprawidłowe.

Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty."

Zgodnie z art.63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Artykuł 66 stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art.63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury,

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Z pisemnych motywów uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 roku wynika, że państwa członkowskie wybierając możliwość przewidzianą w art.66 Dyrektywy 112/WE/2006 są obowiązane do ścisłej implementacji tego przepisu, po drugie: że najpóźniejszym dopuszczalnym terminem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zapłaty świadczenia, po trzecie: że wybierając "opcję" przewidzianą w art.66a Dyrektywy mogą skorzystać także z możliwości, o której mowa w art.66c, po czwarte: że wybór możliwości opisanej w art.66b wyłącza możliwość jednoczesnego wyboru opcji przewidzianej w art.66c. Zdaniem Trybunału wynika to "prawdopodobnie" z tego, że zdaniem ustawodawcy ( Unii ) interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia ( uwaga czwarta zawarta w tym akapicie uzasadnienia ). Wobec tego ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art.66b Dyrektywy, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Taką, sprzeczną z Dyrektywą i orzecznictwem TSUE ( w szczególności wyrokiem TSUE z dnia 26 października 1995 roku w sprawie C-144/94 Italittica ) "opcję" wybrał polski ustawodawca.

Należy stwierdzić, że do czasu ukazania się wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w przedmiocie oceny zgodności art.19 ust.13 pkt.2 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy 112/WE/2006. Większość składów orzekających przyjmowała, że przepis art.19 ust.13 pkt.2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z regulacjami europejskimi, były jednak orzeczenia, co do istoty zgodne z poglądem wyrażonym przez TSUE w sprawie C-169/12 ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 roku w sprawie I FSK 873/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 roku, w sprawie III SA/Gl 2023/11 ). W powołanych wyżej wyrokach sądy rozważyły między innymi zakres stosowania regulacji zawartych w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, a wobec stwierdzenia błędnej implementacji prawa europejskiego przez polskiego ustawodawcę w art.19 ust.13 pkt.2 lit.a wskazały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. W szczególności WSA w Gliwicach stwierdził " w przedstawionej sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust.13 pkt.2 lit. a i b została uznana za nie prawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru lub wykonania usługi jest norma z 19 ust.4 u.p.t.u. W myśl zaś tego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie nie spornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych spedycyjnych i przeładunkowych i gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktur". Pogląd ten jest także obecny w doktrynie ( Agnieszka Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 2013 r., C-169/12, LEX ) i jest akceptowany przez skład orzekający rozpoznający tę sprawę.

Wobec faktu, że w tej sprawie podobnie jak w sprawie rozpoznanej przez WSA w Gliwicach ( III SA/Gl 2023/11 ) poza sporem pozostaje obowiązek wystawienia faktur VAT przez skarżącego, podobnie jak ich wystawienie, organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznanego przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art.19 ust.4 ustawy.

3. mimo, że skarżąca spółka nie sformułowała takiego zarzutu należało z urzędu rozważyć, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Otóż przedmiotem zaskarżonej decyzji było rozliczenie w podatku od towarów i usług, które za poszczególne miesiące ( październik 2007- styczeń 2008 ) przyjęło formę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za okres luty-marzec 2007 przyjęło formę zobowiązania podatkowego. Decyzja organu II instancji ( z dnia [...] roku ) doręczona została stronie w dniu 28 lutego 2013 roku.

Stosownie do przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926; aktualna wersja j.t. Dz.U. 2012 poz.749 ze zm. dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, bowiem z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie wygasa z mocy prawa (art.59 § 1 pkt.9 O.p.) Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Zgodnie z art.212 OP organ podatkowy, który wydał decyzję jest niż związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art.67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej prawa i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Oznacza to w istocie, że decyzja organu odwoławczego powinna być nie tylko wydana, ale także doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

W sprawie tej należy zwrócić uwagę na fakt, że za okresy rozliczeniowe październik 2007 i listopad 2007 roku ( tylko w tym zakresie zaskarżona decyzja może budzić wątpliwości w zakresie przedawnienia ) skarżąca nie zadeklarowała kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT, ale kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc.

Sąd stwierdza, że instytucja przedawnienia ma zastosowanie również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87). Wprawdzie w owej uchwale Sąd odniósł się wprost do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzając, że ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak uzasadnienie uchwały wskazuje szereg argumentów, które pozwalają na sformułowanie tezy, że analogiczną konstatację odnieść trzeba do wszystkich elementów podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, w tym także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie (por. wyrok NSA z dnia 6.09.2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09, LEX nr 744198).

Zastosowanie instytucji przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rodzi trudności w określaniu zdarzeń powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Sąd przychyla się do stanowiska zaprezentowanego np w wyroku z 27.04.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1222/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w takiej sytuacji należy przyjmować, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nie uległa przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała" się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia.

Skoro tak, to w tej sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe październik-listopad 2007 "zmaterializowała" się w postaci zobowiązania podatkowego, które powstało w lutym 2008 roku. W związku z tym upływ terminu przedawnienia rozliczenia za październik i listopad 2007 nastąpi z końcem 2013 roku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uzupełnią postępowanie dowodowe tak aby usunąć wątpliwości, co do tego czy faktury wystawione przez A. K. były

"pustymi fakturami", czy też jednak dokumentowały nabycie od niego paliwa niewiadomego pochodzenia. Jak się wydaje celowa może być kwerenda akt postępowań kontrolnych i podatkowych oraz postępowania karnego dotyczących A. K. Gdyby nie udało się rozwikłać tych wątpliwości organy rozważą, czy na podstawie okoliczności związanych z transakcją ( np. opisanych w oświadczeniu wspólnika skarżącej z dnia 23 listopada 2011 roku ) można przyjąć, że nabywając paliwo od A. K. spółka dochowała należytej staranności. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd, że nie jest dopuszczalne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu ( por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 roku w połączonych sprawach C- 80/11, C-142/11, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 roku w sprawie I FSK 1694/11 )

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy także określi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług ( nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia ) z uwzględnieniem uwag sądu dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art.205 § 2 p.p.s.a.

AK.