Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3104/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a, art. 19, art. 29, art. 2 pkt 6, art. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 2 pkt 1, § 3 ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących
article: art 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 2631 zł (słownie: dwa tysiące sześćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący J. P., pismem z dnia 29 lutego 2016 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej jako "O.p"), złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r.

Jego zdaniem, złożona korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. spowodowana jest skorygowaniem stosowanej uprzednio stawki VAT w odniesieniu do określonych rodzajów towarów sprzedawanych przez Podatnika - gotowych posiłków i dań. Dokonana korekta stawki podatkowej (z 8% na 5%) doprowadziła do obniżenia kwoty VAT należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 i spowodowała zmniejszenie kwoty VAT należnego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w listopadzie 2012 r. W uzasadnieniu opisanł zasady przygotowywania i sprzedaży towarów, w tym zaakcentowano, że towary są sprzedawane z dowozem do klienta lub w lokalu podatnika. Strona omówiła także zagadnienie związane z definiowaniem dostawy towarów oraz świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. Podatnik wskazał także, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny był przedmiotem wydanej dla niego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2015 r., nr IPPP1/4512-791/15-2/AS, w której została potwierdzona prawidłowość kwalifikacji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę, jako dostawy towarów na gruncie podatku VAT oraz zastosowanej stawki podatku.

Zdaniem Strony, oferowane przez nią towary, takie jak: sałatki, wrapy, kanapki, plater; kanapek są kwalifikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania. Sprzedaż ww. towarów powinna podlegać opodatkowaniu według obniżonej 5% stawki VAT. na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054. ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

W złożonym wniosku Strona wskazała, że dokonała korekty stosowanej uprzednio 8% stawki podatku VAT i zastosowała stawkę w wysokości 5%. Przy czym Strona stwierdziła, że skorygowała wyłącznie te dostawy produktów, które nie zostały udokumentowane fakturami VAT.

Wskazując na metodę korekty zobowiązania, Strona wyjaśniła, że sporządziła zestawienia przygotowane na podstawie danych z kas fiskalnych, w tym danych umieszczonych w ewidencjach sporządzonych w oparciu o dane z kas rejestrujących oraz systemu informatycznego (dotyczących poszczególnych grup transakcji sprzedaży). Poszczególne grupy towarów, w stosunku do których zastosowano zbyt wysoką stawkę podatku VAT (8% w miejsce 5%) zidentyfikowano w oparciu o raporty dobowe generowane przez kasy rejestrujące - agregowano dzienną sprzedaż poszczególnych grup produktów w danej lokalizacji. Po wyselekcjonowaniu pojedynczych grup transakcji dotyczących sprzedaż) produktów, tj. dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które zostały opodatkowane niewłaściwą stawką podatku VAT (tj. stawką 8% w miejsce prawidłowej stawki 5%). sporządzono szczegółowy rejestr tych transakcji (tj. ewidencje korekt sprzedaży). Ewidencja ta wskazuje dzienne sumy transakcji opodatkowanych niewłaściwą stawką VAT. w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca.

W odniesieniu do dostawy produktów dokumentowanych jednocześnie fakturą oraz paragonem fiskalnym podsumowano sprzedaż fakturowaną za poszczególne miesiące i następnie pomniejszono wartość korygowanego obrotu z tytułu sprzedaży produktów kwalifikujących się do korekty.

Do wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. Skarżąca dołączyła zestawienie paragonów podlegających korekcie, zestawienie udzielonych rabatów oraz zestawienie sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi i fakturami.

NUS, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. NUS powołał się na § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie kas. normujące zasady korygowania danych zapisanych w kasie rejestrującej. W decyzji wskazano także na uregulowania art. 29 a ust. 10 ustawy o VAT warunkujące zasady obniżania podstawy opodatkowania oraz art. 72 § 1 oraz art. 81 § 1 O.p..

Skarżący, odwołaniem z dnia 20 maja 2016 r. zarzucił naruszenie:

• art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku;

• art. 120 oraz 121 O.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezwrócenie uwagi, że ceny stosowane przez Wnioskodawcę wobec klientów były cenami brutto, a w konsekwencji każde nadpłacenie podatku VAT przez Wnioskodawcę stanowiło uszczerbek na jego majątku.

Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Ponowił argumentację z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniósł o uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

W ocenie Strony, zasady sprzedaży towarów przemawiają za uznaniem jej za w dostawę towarów dla celów VAT (a nie świadczenie usług). Oferowane produkty są sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 gotowe posiłki i dania, co uzasadnia zastosowanie najniższej 5% stawki podatku VAT. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca dokonał korekty miesięcznych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. poprzez obniżenie z 8% na 5% stawki VAT stosowanej do produktów. Zmiana stawki VAT została dokonana przez Wnioskodawcę w ten sposób, że kwota, o jaką zmniejszono wartość podatku VAT w związku ze zmniejszeniem stawki VAT z 8% na 5%, powiększyła kwotę netto, a kwota brutto pozostała bez zmian. Wbrew twierdzeniu organ pierwszej instancji, przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają, aby podatnik wnioskujący o zwrot podatku wykazał, że poniósł ekonomiczny koszt nadpłaconego podatku. Nadto NUS nie dokonał wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie, że stosowane ceny wobec klientów były cenami brutto, a w konsekwencji każde nadpłacenie podatku VAT przez Wnioskodawcę stanowiło uszczerbek na jego majątku.

Skarżący powołał się na dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Ponadto pismem z dnia 31 maja 2016 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia 20 maja 2016 r. pełnomocnik Podatnika zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji Strony ze względu na fakt, iż Pan J. P. nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku.

Dyrektor izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Nr [...], na podstawie art, 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 pkt 6, art. 5, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ustawy o VAT, utrzymał decyzję NUS w mocy. Za istotę sporu uznał rozstrzygnięcie, czy dostawa niektórych towarów dokonywana przez Stronę w okresie objętym zakresem zaskarżonej decyzji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki obniżonej dla towarów spożywczych (5%), czy też - według stawki przewidzianej dla odpłatnego świadczenia usług gastronomicznych, tj. 8% . W konsekwencji, czy w związku z zastosowaniem przez Stronę stawki podatku VAT 8% zamiast 5% z tytułu dostawy niektórych środków spożywczych doszło do nadpłacenia przez Stronę podatku VAT za listopad 2012 r. i czy dokonana przez Stronę zmiana w naliczaniu podatku od towarów i usług faktycznie stanowi korektę sprzedaży. Za kwestię sporną uznał prawo Strony do skorygowania w marcu 2016 r. podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży usług restauracyjnych świadczonych w listopadzie 2012 r., których sprzedaż, dokumentowano z zastosowaniem kas fiskalnych - w związku ze złożoną przez Stronę dnia I marca 2016 r. deklaracją korygującą VAT-7 za ten miesiąc, zmniejszającymi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Strona uznała, iż w listopadzie 2012 r. dokonywała nie tyle odpłatnego świadczenia usług związanych z wyżywieniem, lecz sprzedaży gotowych posiłków i dań opodatkowanych 5% stawką podatku od towarów i usług. Znajdujące się u aktach sprawy wyjaśnienia Strony w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w tym załączone zestawienie paragonów podlegających korekcie, zestawienie faktur dokumentujących sprzedaż, dla której wystawiono paragon fiskalny (obrót tylko dla stawki 8%), kalkulacja korekty deklaracji (stanowiąca o kwocie brutto sprzedaży podlegającej zmianie stawki opodatkowania) wskazują, iż w istocie dokonanej na rzecz bezpośrednich odbiorców sprzedaży strona nie korygowała. Strona określiła wyłącznie, iż po wyselekcjonowaniu pojedynczych grup transakcji dotyczących sprzedaży produktów, tj. dziennych sum sprzedaż) poszczególnych produktów, które zostały opodatkowane niewłaściwą stawką podatku VAT (tj. stawką 8% w miejsce prawidłowej stawki 5%), sporządzono szczegółowy rejestr tych transakcji (tj. ewidencje korekt sprzedaży). Ewidencja ta wskazuje dzienne sumy transakcji opodatkowanych niewłaściwą stawką VAT, w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca. Zdaniem DIS, dokonane przez Stronę określenie wartości sprzedaży podlegającej, jej zdaniem opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, jak w opisie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w żadnej mierze nie odpowiada uwarunkowaniom przepisów art. 19 i art. 29 ustawy o VAT.

W ocenie DIS, przedstawione przez Stronę raporty z kas rejestrujących potwierdzają wyłącznie, że w istocie rzeczy Strona w 2016 r. uznała, że dokonywana w przeszłości sprzedaż dotyczyła sprzedaży gotowych posiłków i dań opodatkowanych niższą (5%) stawką VAT. W żadnej zaś mierze nie wynika, że ewidencjonowana z zastosowaniem kas rejestrujących sprzedaż faktycznie dotyczyła innej usługi (sprzedaży gotowego produktu) niż wymieniona na wyemitowanych paragonach. Formułując zagadnienie poddane interpretacji - swoją drogą wykazujące w pewnym zakresie zgodność, co do opisanego stanu faktycznego, poza kluczowym dla rozpatrywanej sprawy wątkiem korygowania po 4 latach przedmiotu sprzedaży - DIS wskazał, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oznaczyła tego elementu stanu faktycznego, jakim była obrana przez nią metoda korygowania wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu 5% stawką podatku. Sprzedaż dokonywana z zastosowaniem kas rejestrujących dokonywana była w listopadzie 2012 r. Z opisu stanu faktycznego dokonanego we wniosku o wydanie interpretacji (w odniesieniu do przedmiotu rozpatrywanej sprawy o stwierdzenie nadpłaty) wynika tylko tyle - zarówno w aspekcie prezentowanego przez Stronę własnego stanowiska w tej kwestii, jak i w aspekcie uzasadnienia stanowiska organu wydającego interpretacje - że Strona zasadnie odróżniała okoliczności faktyczne związane z odpłatnym świadczeniem usług związanych z wyżywieniem oraz odpłatną dostawą gotowych posiłków i dań. Z przedstawionego przez Stronę opisu metody dokonanej korekty sprzedaży wynika, że Strona w żadnej mierze nie korygowała sprzedaży dokonanej na rzecz swoich klientów - tak w zakresie przedmiotu tej sprzedaży jak i ceny netto usługi czy produktu. Mimo zastosowania niższej stawki podatku nie obniżyła ceny brutto sprzedawanych produktów. Sporządzając korektę Strona wyłącznie dokonała kalkulacji netto sprzedaży opodatkowanej stawką 5% w odniesieniu do globalnej wartości tej sprzedaży w odniesieniu do całego miesiąca. Strona nie korygowała zaś ani paragonów ani rejestrów sprzedaży.

Zdaniem DIS, korygowanie podstawy opodatkowania, a poprzez to ceny serwowanych klientom usług związanych z wyżywieniem - po ich zrealizowaniu i sprzedaży z zastosowaniem kas fiskalnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363) - nie znajduje podstaw prawnych w interpretacji, na którą powołuje się Strona. Sytuacja związana z korygowaniem podatku VAT należnego wykazanego, między innymi na paragonach fiskalnych, nie była elementem opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie rzeczonej interpretacji indywidualnej. Nie spełnia także uwarunkowań przepisu § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363) w zakresie wprowadzonych z dniem i kwietnia 2013 r. możliwości korygowania sprzedaży dokonywanej z zastosowaniem kas rejestrujących. Zaprezentowane przez Stronę zestawienia wyłącznie określają dzienne sumy transakcji opodatkowanych niewłaściwą stawką VAT, w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca, w żadnej mierze nie korygują ewidencji służącej do sporządzenia deklaracji VAT-7 (korekty).

Według DIS, obrana przez Stronę metoda kalkulowania podstawy opodatkowania (w efekcie jej korygowania) wartości sprzedaży, w szczególności w zakresie określenia podstawy opodatkowania preferencyjną 5% stawką VAT, tak by zachować wartość brutto sprzedaży świadczy o tym, że w istocie rzeczy przedmiotowa sprzedaż nie podlegała korekcie. Zastosowana przez Stronę metoda korygowania zobowiązań potwierdza wyłącznie, że celem zmiany podstawy opodatkowania stawką 5% było założenie biznesowe by obciążenie podatkowe ze strony sprzedającego było mniejsze, przy jednoczesnym braku obniżenia podatku należnego, którym obciążony był kupujący usługę. Nadto, nie sposób przyznać, że zastosowana metoda "opodatkowania" spornych dostaw spełnia uwarunkowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Bowiem z ujawnionego w sprawie stanu rzeczy wynika, że w rzeczywistości Strona w odniesieniu do usługi opodatkowanej uprzednio 8% stawką VAT żadnej wartości nie koryguje, a jedynie zmniejsza wartość podatku pobraną od klienta. W opisie własnego stanowiska w sprawie. Strona nie ujawniła, że dla celów stosowania interpretacji, podejmie działania polegające na ponownym określeniu podstawy opodatkowaniu, tak by w pobranej od klientów cenie brutto zmieścić niższy podatek od towarów i usług. Nie ujawniła także, że zastosowała inne niż wynikające z opisu własnego stanowiska w sprawie zasady opodatkowywania świadczonych usług i odpłatnych dostaw. DIS zauważył też, że uzasadniając powody skorygowania podstawy opodatkowania sprzedaży opodatkowanej 5% stawką podatku od towarów i usług w miejsce uprzedniej 8% stawki tego podatku Strona nie przedstawiła okoliczności faktycznych, które na etapie korygowania mogłyby być przez organ zweryfikowane. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej pragnie raz jeszcze podkreślić, że Strona skorygowała swoje zobowiązania w 2016 r. w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez siebie w 2012 r., w uwarunkowaniach, w których działalność gospodarcza strona zawiesiła w 2014 r.

Stąd trafny jest pogląd, że Strona nie była uprawniona do zmiany podstawy opodatkowania w związku z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 10 września 2015 r., nr IPPP1/4512- 791/15-2/AS.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej w 2012 r. i korekcie złożonej w 2016 r. i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niewłaściwego opodatkowania sprzedaży DIS zauważył, ze Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane. Jeśli natomiast Wnioskodawca w ewidencji oraz w złożonej w 2012 r. deklaracji VAT-7 uwzględnił podatek należny w wysokości 8% a nie 5%. to wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.

Przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi- a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. Powołał się przy tym na instytucję nadpłaty zdefiniowaną w przepisach O.p. oraz na orzecznictwo sadowe, w tym uchwałę NSA I GPS 1/11. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, którego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

DIS uznał, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p.. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić sie do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywującym co do faktu i prawa i zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania

Strona, w skardze z 15 września 2016 r. na decyzję DIS z [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 t art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego nielogiczne, niepełne oraz niezrozumiałe wywody, co uniemożliwiło Skarżącemu merytoryczne odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, a więc obronę jego praw, a w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było niezwrócenie uwagi, że ceny stosowane przez Skarżącego wobec klientów były cenami brutto, a w konsekwencji każde nadpłacenie VAT przez Skarżącego stanowiło uszczerbek na jego majątku.

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji Skarżącego ze względu na fakt, że Skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku;

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem Strony – w szczególności - zgodnie z wykładnią literalną art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przepisy nie wymagają, aby podatnik wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty wykazał, że poniósł ekonomiczny koszt nadpłaconego podatku. Nawet gdyby przyjąć, że warunkiem zwrotu nadpłaty jest powstanie uszczerbku na majątku podatnika, to należy stwierdzić, że wobec stosowania przez Skarżącego cen brutto, Skarżący - uiszczając podatek według zbyt wysokiej stawki - poniósł taki uszczerbek, skutkujący uzyskaniem zaniżonych przychodów netto.

W ocenie Strony, przepisy O.p. nie wymagają, aby podatnik wnioskujący o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT wykazał, że poniósł ekonomiczny koszl nadpłaconego podatku. Nadto, uzasadnienie decyzji zawiera argumentację, która jest niespójna, chaotyczna oraz niezrozumiała, co uniemożliwiło Skarżącemu odniesienie się w sposób kompleksowy do pozostałych argumentów przedstawionych przez organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, w szczególności w zakresie metody dokonania korekty. W konsekwencji, uniemożliwiło to Skarżącemu obronę jego praw, a także naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powołała się na dorobek prawny

DIS, w odpowiedzi na skargę zwrócił się o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z poczynionych przez Sąd ustaleń wynika, że Skarżący, sprzedający w ramach prowadzenia działalności gospodarczej towary takie jak kanapki, świeże sałatki, wrapy, ciastka, chipsy, owoce i napoje (towary) stosował wobec klientów ceny brutto uwzględniające VAT. Początkowo Skarżący stosował do części tych towarów (świeże sałatki, wrapy, kanapki) stawkę 8% traktując sprzedaż na rzecz klientów (w lokalach, na wynos, z dowozem) jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (gastronomicznych).

Stawka 8% podatku VAT stosowana jest do usług związanych z wyżywieniem – zgodnie z załącznikiem nr 1 (poz. 7) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.).

Następnie Skarżący uznał, że ta kwalifikacja dla celów VAT była nieprawidłowa, bo w istocie dokonywał on dostawy, a nie świadczenia usług, a więc do części oferowanych przez niego towarów (świeże sałatki, wrapy, kanapki) należało zastosować stawkę 5% VAT.

Stawka 5% podatku VAT stosowana jest sprzedaży gotowych posiłków i dań (załącznik nr 10 do ustawy o VAT, poz. 28).

Skarżący prawidłowości swego stanowiska upatrywał w wydanej dla niego indywidualnej interpretacji z dnia 10 września 2015 r.

W związku z jej otrzymaniem Skarżący dokonał korekty miesięcznych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. przez obniżenie stawki z 8% na 5% w odniesieniu do części oferowanych przez niego towarów (świeże sałatki, wrapy, kanapki). Korekta dotyczyła wyłącznie dostaw tych produktów, które ze względu na brak ku temu obowiązku, nie zostały udokumentowane fakturami VAT, lecz paragonami fiskalnymi.

Skarżący wyjaśnił, że zmiana stawki VAT została dokonana przez niego w ten sposób, że kwota o jaką zmniejszono wartość VAT w związku ze zmniejszeniem stawki z 8 na 5 %, powiększyła kwotę netto, a kwota brutto pozostała bez zmian. Zaznaczył, że w jego branży ceny są zawsze ustalane jako ceny brutto (klientami są konsumenci, którzy są zainteresowano finalną ceną produktu).

W dniu 1 marca 2016 r. Skarżący złożył korektę miesięcznej deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bo w wyniku korekty doszło do obniżenia VAT należnego podlegającego wpłacie do US.

Stwierdzenia nadpłaty Skarżącemu odmówiono, uznając, że interpretacja, na którą Skarżący się powołał nie była wiążąca, bo korygowanie podstawy opodatkowania, a przez to ceny – po zrealizowaniu sprzedaży z zastosowaniem kas fiskalnych – nie znajduje podstaw w tej interpretacji. Organ podkreślił, że sytuacja związana z korygowaniem VAT należnego wykazanego na paragonach fiskalnych nie była elementem opisu stanu faktycznego, a poza tym sposób określenia podstawy opodatkowania zaprezentowany przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez zbiorcze podsumowanie dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które opodatkowano zawyżoną stawką podatku i sporządzenie rejestru tych transakcji (ewidencje korekt sprzedaży) – nie spełnia uwarunkowań z art. 29 i 19 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących.

Drugim argumentem organów podatkowych było to, że zwrot nadpłaty podatku przysługuje tylko wtedy, gdy ten, kto go uiścił, poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy (za uchwałą NSA I GPS1/11), a taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, bo ciężar podatku VAT został poniesiony przez ostatecznych konsumentów - osoby fizyczne.

Wobec powyższego – zdaniem organów podatkowych – deklaracje korygujące nie znajdują uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Sąd argumentacji organów podatkowych nie podziela.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje – co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.), lub w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 b O.p.).

Jak z tego wynika, w tych i dalszych przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Nie zmienia tej oceny argument organów podatkowych, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w podatku VAT podkreślano już wielokrotnie, że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, CBOSA). Tut. Sąd stanowisko to w pełni podziela. Motywy takiego stanowiska wyłożono m.in. w ostatnim z powołanych wyroków i zdaniem tut. Sądu, można je odnieść do argumentów organów w sprawie rozpoznanej. Otóż organy twierdziły, że ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, a więc to nie Skarżący był podmiotem, który ciężar ten poniósł. Zatem zwrot na jego rzecz podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem organów, nadpłacona kwota VAT należy się temu, kto wartość tę utracił – nie Skarżącemu, lecz klientom. Tymczasem z opisu sprawy nie wynika, by Skarżący zamierzał dokonać zwrotu różnicy w VAT klientom.

W powołanym wyroku I FSK 1168/15 NSA wskazał, że nie można podzielić argumentacji organu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT - to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem NSA, taka argumentacja organu jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE. Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

NSA podkreślił, że nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

NSA odniósł się także do argumentu, jakoby zwrot podatku należał się temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie nadpłaconego podatku (klient). Zdaniem NSA, organy muszą sobie zdawać sprawę, że według przepisów O.p. zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

Z wszystkich tych powodów tut. Sąd uznał za nieprawidłową wykładnię przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, a co w konsekwencji stosownie do art. 145 § 1pkt 1 lit a p.p.s.a. stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Druga grupa argumentów organu dotyczyła znaczenia w rozpoznanej sprawie interpretacji indywidualnej, której udzielono Skarżącemu. Interpretacja z dnia 10 września 2015 r. znajduje się w aktach i wynika z niej, że w pełni prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy co do kwalifikacji i stawki podatku przy sprzedaży towarów, gdzie towary sprzedawane przez Wnioskodawcę podzielono na (1) produkty przygotowywane na miejscu takie jak m.in. kanapki, świeże sałatki i wrapy ("Produkty") oraz (2) towary kupowane od podmiotów trzecich i odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym ("Towary Nabyte"). Potwierdzono tym samym, że 1) sprzedaż Towarów wraz z dowozem do klienta stanowi dostawę towarów dla celów VAT; 2) sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; 3) sprzedaż Produktów z dowozem podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; 4) w przypadku sprzedaży Towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT wraz z ich dowozem do klienta, koszty transportu Towarów powinny być włączone do podstawy opodatkowania ich dostawy i podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką VAT jak dostawa Towarów.

Organy podkreślały, że Skarżący nie podał we wniosku o interpretację, że będzie korygował VAT wykazany w paragonach fiskalnych, nie podał też metody korekty, nie ujawnił, że po otrzymaniu interpretacji podejmie działania zmierzające do ponownego określenia podstawy opodatkowania, ani że dotąd stosował inne zasady opodatkowania.

Zdaniem Sądu argumenty te są pozbawione prawnego znaczenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2).

Wniosek Skarżącego dotyczył zaistniałego stanu faktycznego.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Skarżący stan taki przedstawił wyczerpująco, udzielenie interpretacji było bowiem możliwe bez wzywania go do uzupełnienia wniosku.

W takim przypadku, organy miały obowiązek przyjąć, że do sprzedaży produktów Skarżącego należało stosować obniżoną 5% stawkę VAT, bo stan faktyczny podany we wniosku pokrywał się ze stanem faktycznym sprawy. Dopiero gdyby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadniałaby ochrony prawnej na podstawie art. 14c O.p. (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2008 r., II FSK 391/08, CBOSA).

Zasadą jest, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, w tym w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie może szkodzić wnioskodawcy (art. 14k § 1 O.p.). W zakresie związanym z zastosowaniem się do takiej interpretacji, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).

Zgodnie z art. 14l O.p., w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce m.in. przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Stosownie z kolei do art. 14m § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która (...) nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji (...) nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce (...) po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W rozpoznanej sprawie Skarżącemu nie przysługiwała tzw. ochrona szeroka z art. 14m O.p. polegająca na zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w wyższej kwocie (wedle stawki 8%), bo wprawdzie zobowiązanie za listopad 2012 r. nie zostało prawidłowo wykonane, ale nie w wyniku zastosowania się do interpretacji (której wówczas nie było). Skutki podatkowe (stosowanie obniżonej 5% stawki VAT do transakcji z lat 2011-2012) związane z opisanym we wniosku zdarzeniem miały przy tym miejsce jeszcze przed wydaniem interpretacji.

Skarżącemu przysługiwała natomiast tzw. ochrona wąska z art. 14l O.p., bo skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji (opodatkowanie transakcji z lat 2011-2012), miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (2015 r.). Zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalniało więc podatnika z obowiązku zapłaty podatku, co jednak nie oznacza, że nie mógł on wystąpić skutecznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy, miał on obowiązek zapłacić podatek wg stawki według stawki 8%, a następnie dopiero domagać się stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na korzystną dla siebie interpretację. Nadal bowiem obowiązywała zasada nieszkodzenia z art. 14k § 1 O.p.

To, że podatnik nie podał we wniosku o interpretację, że będzie korygował VAT wykazany w paragonach fiskalnych, nie podał metody korekty, czy nie ujawnił, że po otrzymaniu interpretacji podejmie działania zmierzające do ponownego określenia podstawy opodatkowania, ani że dotąd stosował inne zasady opodatkowania jest – zdaniem Sądu – bez znaczenia i to z kilku powodów. Po pierwsze, podatnik ma prawo wykorzystać interpretację w każdym postępowaniu, w którym może uczynić z niej użytek i nie musi we wniosku o interpretację informować organu o tym, dla jakich celów – i czy w ogóle – ją wykorzysta. Z przepisów prawa obowiązek taki nie wynika, nie formułuje go w szczególności przepis art. 14b § 3 O.p. Z przepisu tego nie można także wywieść obowiązku wskazania, jakie zasady opodatkowania stosował dotąd podatnik, ani jaką metodę zastosuje po uzyskaniu interpretacji dla siebie korzystnej (i czy w ogóle ją zastosuje). Wspomniany przepis wymaga podania zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego – i takie elementy wniosek o udzielenie interpretacji zawierał. Sąd już wskazał, że przedmiotem interpretacji była kwalifikacja sprzedaży (jako dostawy) i jej stawki (5, a nie 8%) i tego samego dotyczy sprawa z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tylko te elementy mają zatem znaczenie prawne.

Podobnie to, że Skarżący nie podał we wniosku o interpretację, że będzie korygował VAT wykazany w paragonach fiskalnych, oceny Sądu nie zmienia. Nawet, gdyby interpretacji nie było, prawo do stwierdzenia nadpłaty w takich okolicznościach przysługiwałoby Skarżącemu. Kwesta ta była już zresztą omawiana w orzecznictwie sądowym i tut. Sąd podziela pogląd, że podatnik ma prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży, która została potwierdzona paragonami fiskalnymi (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/łd 444/17, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., I SA/Lu 187/16, CNOSA). Wyrok niniejszy stanowi wyraz aprobaty zaprezentowanych tam poglądów.

Należy podkreślić, że w przepisach ustawy o VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Wobec tego, że w rozpoznanej sprawie chodziło o okres obejmujący styczeń 2012 r., zatem stosownie do zasady tempus regit actum, stosować należało prawo materialne adekwatne do tego okresu czasu. Podstawową regulacją prawną jest art. art. 111 ust . 1 ustawy o VAT , z którego wynika ,że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym wskazano, że podatnicy są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11).

Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 ). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zdaniem Sądu, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika ( § 2 pkt 11).

Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Tezy zawarte w tym wyroku tut. skład orzekający w pełni aprobuje i uznaje je za uzasadniające niniejsze rozstrzygnięcie.

Jak wynika z powyższego wyroku, podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

NSA przyjął, że z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego. NSA zauważył, że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dalej NSA stwierdził, że: "nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona ‘przez kasę’, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)". To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: "w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych". Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: "gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym".

Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina- Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że: - jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, - dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu; - gdy dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie, odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.

Zgadzając się z tym poglądem NSA uznał, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Nie można bowiem odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT .

Pogląd ten należałoby też odnieść do zastosowanej metody korekty uznając, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto – a więc inaczej niż to uczynił Skarżący. Wobec tego jednak, że organ w tym zakresie właściwie się nie wypowiedział, uznając tylko, że metoda korekty nie była przedmiotem interpretacji, a co za tym idzie kwestionując możliwość korekty jako takiej i istnienie w związku z tym podstaw do stwierdzenia nadpłaty, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez zawarcie w decyzji niezrozumiałej dla Skarżącego argumentacji, w tym zwłaszcza w zakresie metody korekty. Organ powinien przekonująco wyjaśnić Skarżącemu, jaka metoda korekty jest prawidłowa.

Pozostaje kwestia ustaleń faktycznych, od których – jak trafnie zauważył Skarżący – organ się uchylił. Materiał dowodowy obejmuje wyłącznie pisma sporządzone przez podatnika, co organ – niesłusznie – uznał za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Brak jakichkolwiek czynności dowodowych organu sprawia, że za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organ wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien przyjąć wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz podjąć czynności dowodowe zmierzające do ustalenia prawidłowej kwoty podatku należnego i kwoty nadpłaty. Nie wyklucza to oczywiście inicjatywy dowodowej po stronie Skarżącego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 1804 ze zm.).