Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1429/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy przeprowadzili w dniach od 3 listopada 2005 r. do 14 marca 2006 r. kontrolę podatkową u skarżącego T.J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 – 2004.

Z ustaleń kontroli wynikało, ze skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 r. wykazując następujące dane:

- przychód ze stosunku pracy – 12.264,00 zł.,

- koszty uzyskania przychodu – 2.300,94 zł.,

- dochód ze stosunku pracy – 9.963,06 zł.,

- dochód z tytułu emerytury – 18.655,62 zł.,

- składki na ubezpieczenie społeczne – 2.294,59 zł.,

- dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne – 26.324,09 zł.,

- składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne – 2.204,73 zł.,

- odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych – 2.266,75 zł.,

- podatek należny – 0,00 zł.,

W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2004 r. dochodach.

Nieprawidłowości te polegały na uzyskaniu przez skarżącego korzyści pieniężnej z tytułu zakupu nieruchomości w cenie odbiegającej od ich wartości rynkowej, przez co jak ustalił organ I instancji osiągnął on przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie 57.800,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że skarżący nabył, a następnie sprzedał 4 działki rolne poniżej ich wartości rynkowej.

Zakupu działek skarżący dokonał na podstawie aktów notarialnych:

- z dnia [...] lipca 2004 r. działki nr [...] i [...] położone we wsi [...] gmina [...] za cenę 10.000,00 zł.,

- z dnia [...] lipca 2004 r. działki nr [...] i [...] położone we wsi [...] gmina [...] za cenę 50.000,00 zł.,

Skarżący sprzedał powyższe działki po cenach ich zakupu.

Na podstawie dokumentów otrzymanych z Urzędu Gminy oraz Urzędu Skarbowego dotyczących cen rynkowych działek rolnych stosowanych na terenie gminy organ kontroli ustalił, iż zakup i sprzedaż przedmiotowych działek dokonana została poniżej ich wartości rynkowej.

Z pisma z 17 stycznia 2006 r. Urzędu Gminy wynika, że cena 1 ha gruntów rolnych kształtowała się w granicach od 5,000 zł. do 10.000,00 zł., tj. 0,50 zł. do 1 zł. za m ².

Z danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że ceny sprzedaży działek kształtowały się na następującym poziomie:

- od 0,36 zł. do 1,27 zł. za m² [...],

- od 0,41 zł. do 6,17 za m² [...].

Skarżący zakupił działki za 0,21 zł. za m² w [...].

Kontrolujący zwrócili się do skarżącego oraz do sprzedawcy działek z prośbą o wyjaśnienie, dlaczego cena sprzedaży odbiega od cen rynkowych.

W ocenie zbywcy jak i skarżącego wpływ na cenę miały następujące czynniki:

- położenie działek- dojazd do działek możliwy był jedynie drogą gruntową, oddaloną od działek o 2-3 km., a od komunikacji autobusowej 3 km.,

- stan techniczno – użytkowy, działki miały nieregularny kształt, część z nich stanowiły pastwiska stałe lub częściowo zadrzewione i zakrzewione, grunty rolne miały bardzo niską przydatność do uprawy rolnej czy leśnej (niski stopień bonitacji), nie były zagospodarowane i uzbrojone w wodę, prąd czy inne media.

Skarżący przedłożył wycenę przedmiotowych działek na dzień 18 października 2004r. dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego.

Biegły dokonując wyceny wziął pod uwagę okoliczności, na które powołali się zarówno skarżący, jak i sprzedawca.

Zgodnie z dokonaną przez biegłego wyceną wartość działek wynosiła:

- [...] – 87.700,00 zł.,

- [...] – 31.100,00 zł.

Tym samym przedłożona przez skarżącego wycena potwierdziła, że faktyczna -

-rynkowa wartość działek jest wyższa od ceny za którą skarżący je nabył (w przypadku działek w [...] o 42,33 %, w [...] o 67,85%).

Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2006 r. decyzję określającą zobowiązanie z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 17.140,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej obrazę art. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez określenie skarżącemu podatku od nieodpłatnie otrzymywanych świadczeń rzeczowych oraz ustalenie wartości domniemanych nieodpłatnych świadczeń w naturze w kwocie odbiegającej od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, bez uwzględniania ich stanu, cech użytkowych oraz okoliczności towarzyszących sprzedaży.

Skarżący wskazał w uzasadnieniu odwołania, że za najdalej idącą kwestią sporną należy uznać przyjęcie przez organ kontroli, iż w dniu nabycia działek skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenie w związku z zakupem nieruchomości.

W ocenie skarżącego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie sytuacji, gdy świadczenie przysparza korzyści majątkowych osobie przyjmującej to świadczenie. W związku z tym można by twierdzić, iż skarżący uzyskał w dniu zakupu nieodpłatne świadczenie, gdyby transakcja ta przyniosła podatnikowi jakiekolwiek korzyści majątkowe.

Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Skarżący nabył bowiem w dniu [...] lipca 2004 r., działki za łączną kwotę 62.000,00 zł., a trzy miesiące później, tj. w dniu [...] października 2004 r. sprzedał je za cenę zakupu.

Skarżący podkreślił, że należałoby się zgodzić z ustaleniem organu, gdyby kontrolowany nie dokonując żadnych nakładów finansowych podwyższających wartość działek sprzedał je za kwotę np. wynikającą z operatów szacunkowych. Różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży należałoby wówczas uznać za nieodpłatne świadczenie.

Wymierzanie skarżącemu podatku od przychodów z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia jest niesprawiedliwe – został on bowiem opodatkowany od domniemanych świadczeń, które nie przyniosły skarżącemu żadnych korzyści majątkowych.

Skarżący zwrócił również uwagę, iż zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła (zatem również przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w naturze) są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy).

Ustawodawca potraktował nieodpłatnie świadczenia jako jedno ze źródeł przychodów, natomiast wydatki poniesione w celu ich uzyskania nie zostały wymienione w art. 33 ustawy. Nie można zatem odmówić skarżącemu prawa do obniżenia przychodu do opodatkowania o koszty związane z zakupem działek tj. koszty notarialne oraz opłaty sądowe za dokonanie wpisów w księgach wieczystych.

Skarżący zakwestionował również przyjętą przez organ podatkowy wartość działek wskazując, że wartość nieruchomości wskazana w operacie szacunkowym określała jedynie najbardziej prawdopodobną cenę jaką skarżący mógłby uzyskać za sprzedaż działek. Nie oznacza to, iż określona wartość rynkowa, jest rzeczywistą ceną za jaką podatnik mógł zbyć przedmiotowe gospodarstwo rolne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie podzielając tym samym zastrzeżeń skarżącego.

Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenia w naturze to takie świadczenia, których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe.

Przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze skutkiem, których jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei art. 11 ust 2b ustawy stanowi o świadczeniach częściowo odpłatnych uznając, iż przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Istotą tego świadczenia w niniejszej sprawie jest to, że dokonując zakupu działek za ceny niższe niż ceny rynkowe, skarżący dysponował majątkiem o wiele większym niż za niego zapłacił.

Tym samym organ II instancji nie zgodził się z poglądem skarżącego, że nie uzyskał on jakiejkolwiek korzyści majątkowej. Korzyść jaką uzyskał to fakt dysponowania majątkiem większym niż ten za który zapłacił.

W zakresie ceny działek przyjętej przez organy podatkowe organ odwoławczy uznał, iż przyjęta wartość jest prawidłowa.

Po pierwsze z uwagi na fakt, iż pomiędzy zakupem , a sprzedażą działek minęło tylko 3 miesiące, a więc upływ czasu nie miał znaczenia przy ustalaniu wartości, a skarżący nie dokonał żadnych zmian wpływających na ich wartość.

Po drugie cena działki w Ciecierzycach uzyskana w 2004 r. w kwocie 3.522,73 za hektar, która została wskazana przez rzeczoznawcę jest ceną jaką uzyskał zbywca. Cena ta jednakże w związku z tym, iż nie odpowiadała wartości rynkowej została skorygowana do 3.910,23 zł. za hektar, co również zostało wskazane w operacie.

Błędnie zatem skarżący przyjmuje, że najniższa cena za hektar w obrębie gminy wynosi 3.522,73 zł. To cena przyjęta przez organ I instancji, a określona przez rzeczoznawcę jest najniższą na tym terenie.

W ocenie organu odwoławczego jest to wartość najbardziej adekwatna do faktycznej ceny działek. Uwzględnia bowiem specyficzne ich cechy (kształt, dojazd, bonitację gleby itp.).

Nadto cena określona przez biegłego jest ceną najbardziej zbliżoną do najniższej ceny sprzedaży wskazaną w wykazie przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej.

W przypadku [...] jest to taka sama wartość, jak najniższa wskazana w wykazie, a w przypadku [...] nawet niższa.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ II instancji stwierdził, że nie uwzględnił kosztów przychodów przy ustalaniu nieodpłatnych świadczeń, ponieważ koszty uzyskania przychodów przysługują w momencie sprzedaży, a nie przy ustaleniu przychodów.

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów przysługują przy zbyciu nieruchomości, a nie przy jej zakupie.

Koszty, o których pisze skarżący, związane są z częścią odpłatną, ponieważ podatnik kupując nieruchomość za cenę wyższą niż wykazana w aktach notarialnych zapłaciłby wyższe koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, czy wpisu do księgi wieczystej. Tym samym poniesione koszty nie są związane z ustalonym nieodpłatnym przychodem, tylko z częścią wykazaną, w akcie notarialnym, jako zakup o określonej wartości. Skarżący nie poniósł wydatków w związku ze zwiększeniem przychodu.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji:

- obrazę art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie skarżącemu podatku od nieodpłatnie otrzymanych świadczeń rzeczowych oraz wartości domniemanych nieodpłatnych świadczeń w naturze w kwocie odbiegającej od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, bez uwzględnienia ich stanu, cech użytkowych oraz okoliczności towarzyszących sprzedaży,

- obrazę art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumentację podniesioną w toku postępowania podatkowego zawartą w pismach, jak i odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W zakresie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że w uwagach do zgromadzonego materiału dowodowego z 28 sierpnia 2006 r. dotarł do informacji, z których wynika, że najniższe ceny sprzedaży nieruchomości w gminie znacznie różniły się od kwot wskazanych przez Urząd Gminy. I tak w listopadzie 2004 r. została sprzedana działka rolna w miejscowości za kwotę 3.219,89 zł. za ha lub 3.686,78 zł. za ha.

Organ II instancji odmówił wiarygodności tym informacjom ponieważ nie zostały poparte żadnymi dowodami.

Skarżący uzyskał te informacje z rozmów prywatnych i dlatego nie mógł przedstawić dowodów. Jednak to organ podatkowy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej winien podjąć wszelkie niezbędne środki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Winien zatem wystąpić do odpowiedniej jednostki o potwierdzenie wskazanych danych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenia w naturze, to takie świadczenia, których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe.

Przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć wszystkie te zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei art. 11 ust. 2 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o świadczeniach częściowo odpłatnych uznając, iż przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jak z powyższego wynika fakt, iż skarżący dokonując po okresie około 3 miesięcy sprzedaży nieruchomości nie uzyskał żadnych pożytków, z wyjątkiem otrzymanej zapłaty za sprzedane działki odpowiadającej cenie zakupu, nie ma odniesienia do w/w przepisów regulujących kwestie przychodów w nich wymienionych.

Istotą tego oświadczenia jest to, iż dokonując zakupu przedmiotowych działek za ceny niższe niż ceny rynkowe, podatnik dysponował majątkiem o wiele większym niż ten za który zapłacił. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż nie uzyskał on jakiejkolwiek korzyści majątkowej. Korzyścią, jaką uzyskał skarżący jest fakt, iż dysponował majątkiem większym niż za niego zapłacił.

Okoliczności sprzedaży przez skarżącego przedmiotowych działek za cenę ich nabycia – a więc także zaniżoną może być ewentualnie przedmiotem odrębnego postępowania.

Niezasadny okazał się zarzut skarżącego dotyczący błędnego ustalenia przez organy podatkowe wartości rynkowej nabytych przez skarżącego nieruchomości.

Za trafny należy uznać pogląd wyrażony przez organy podatkowe, zgodnie z którym przyjęta cena jest właściwa m. in. z uwagi na to, że pomiędzy nabyciem, a sprzedażą działek upłynął okres tylko trzech miesięcy, co nie wpłynęło na wzrost wartości nieruchomości, a skarżący nie dokonał żadnych zmian wpływających na wartość tych nieruchomości.

Należy również zwrócić uwagę, co podkreślił organ odwoławczy, że cena działki w uzyskana w 2004 r. w kwocie 3.522,73 zł. za hektar, która została wskazana przez rzeczoznawcę w załączonych operatach szacunkowych jest ceną jaką uzyskał zbywca. Cena ta jednakże w związku z tym, iż nie odpowiadała wartości rynkowej została skorygowana do 3.910,23 zł. za hektar, co zostało przedstawione również w tym operacie.

Błędnie zatem skarżący przyjął, iż najniższa cena za hektar ziemi w obrębie gminy wynosiła 3.522,73 zł. To cena przyjęta przez organ I instancji, a określona przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym jest najniższą na tym terenie.

Cenę tę zasadnie uznano za najbardziej adekwatną do faktycznej wartości działek, ponieważ uwzględnia specyficzne jej cechy (kształt działki, dojazd, bonitację gleby oraz fakt, iż były to działki nie uprawiane).

Ponadto cena określana przez biegłego jest ceną najbardziej zbliżoną, do najniższych cen sprzedaży podanych w wykazie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przypadku [...] jest taka sama, jak najniższa cena wykazana w wykazie, a w przypadku [...] nawet niższa.

Najniższa cena sprzedaży działki na terenie miejscowości [...] i [...] wykazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynosi:

- 0,36 zł. za 1 m ² dot. [...], (sprzedaż z dnia 26 sierpnia 2004 r., zgodnie z wypisem z rejestru gruntów są to grunty orne i łąki klasy V)’

- 0,41 zł. za m² dot. [...], (sprzedaż z dnia 26 marca 2004 r., zgodnie z wypisem z rejestru gruntów są to grunty orne klasy V i VI),

a cena ustalona przez biegłego wynosi:

- 0,36 zł. za 1 m² dot. [...],

- 0,38 za 1 m² dot. [...].

Działki zostały nabyte przez skarżącego w dniu [...] lipca 2004 r., w przypadku:

- [...] mają taką samą jak w wykazie Naczelnika Urzędu Skarbowego (cena porównywalna w czasie – miesiąc różnicy i dotyczy porównywalnych gruntów),

- [...] cena ta jest nawet niższa w wykazie Naczelnika Urzędu Skarbowego, tym samym korzystniejsza dla skarżącego przy porównywalnych gruntach i czasie transakcji.

Również zarzut nie uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy ustaleniu nieodpłatnych świadczeń (kosztów materialnych, opłat sądowych) należy uznać za chybiony.

Koszty uzyskania przychodów należy bowiem uwzględnić w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd, w momencie sprzedaży nieruchomości, a nie na dzień ich nabycia.

Stosownie bowiem do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu przysługują przy zbyciu nieruchomości.

Koszty, na które wskazuje skarżący związane są z częścią odpłatną, co prawidłowo podkreślił organ odwoławczy, ponieważ skarżący kupując nieruchomość za cenę wyższą niż w aktach notarialnych zapłaciłby wyższe koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, czy wpisu do ksiąg wieczystych.

Tym samym poniesione koszty nie są związane z ustalonym nieodpłatnym przychodem.

Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej również okazał się nietrafny.

Skarżący wskazując bowiem, że w listopadzie 2004 r. miała miejsce na terenie gminy transakcja sprzedaży nieruchomości za cenę w pierwszym wypadku 2.116,68 zł. za 1 hektar, a w drugim przypadku za cenę 3.219,89 zł. lub 3.686,78 zł. za 1 hektar, nie wskazał jakiej konkretnie nieruchomości wartość ta dotyczy. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że wartość nieruchomości, jaką przyjął jako podstawę do opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, wynikała nie tylko z danych uzyskanych z Urzędu Gminy, których wartość skarżący w ten sposób próbował podważyć, ale również z danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego, jak i danych wynikających z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Organy podatkowe dysponując danymi urzędowymi z różnych źródeł prawidłowo określiły podstawę opodatkowania.

Organy podatkowe nie są również zobowiązane do prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego. Tym samym stwierdzić należy, iż jeżeli podatnik wskazuje nie pewne okoliczności prawne lub faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie przesłanki to winien w tym względzie przedstawić dowody, które mogą być przez organ podatkowy zweryfikowane. Inaczej takie twierdzenia są gołosłowne.

W tym też zakresie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie oparte zostało na prawidłowo zebranym i poddanym gruntownej analizie materiale dowodowym. Wnioski wyprowadzone z tak zebranego materiału dowodowego uznać należy za spójne i logiczne.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Joanna Wierchowicz |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |