Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112;  art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2006r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności J.S., członka zarządu Sp. z o.o. "S." za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki po raz pierwszy decyzją z dnia [...] listopada 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskutek odwołania uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, iż sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiału dowodowego o szczegółowe informacje dotyczące ustalenia stanu majątkowego spółki, składników majątku, do których skierowana była egzekucja oraz przeprowadzonych czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych. Dyrektor wskazał na potrzebę uprzedniego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o bezskuteczności egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] września 2006r. ponownie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003r. wraz z zależnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), a także przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał na treść art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej:

- wykaże, że we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego;

- udowodni, że fakt niezgłoszenia upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpił nie z jego winy;

- wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja.

Organ odwoławczy podkreślił także, że okolicznością bezsporną był fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości Spółki. Odnosząc się do zasadniczej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji, wyjaśnił, że w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległy podatek od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003r. organ egzekucyjny dokonał w dniach 17 listopada 2003r., 12 grudnia 2004r. i w dniu 8 sierpnia 2005r. zajęcia rachunku bankowego w "B." S.A. Z uwagi na fakt nieposiadania przez Spółkę środków finansowych na zajmowanym koncie i zamknięcia rachunku z dniem 9 lipca 2004r. nie zostały przekazane żadne środki.

Odpowiadając z kolei na argumenty Skarżącego o wskazaniu przez niego mienia Spółki w postaci szeregu przypadających na jej rzecz wierzytelności, z których była możliwa egzekucja zaległości organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] kwietnia 2005r, dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużników: "M." Sp. o.o., Spółka cywilna "M.", "C.", Domy Towarowe "C.", "G." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o. , "S." Sp. z o.o., "M." S.A., D.W., "A." S.A., "Z.", M.K., "E." J.M. W odpowiedzi na dokonane zajęcia wierzyciele jak: "Z." pismem z dnia [...] kwietnia 2005r. poinformował, iż nie posiada zobowiązań względem Spółki. M.S. pismem z dnia [...] kwietnia 2005r. poinformował, iż spłacił zadłużenie do lutego 2004r., a w dniu 18 kwietnia 2005r. "E." J.M. poinformował, iż należności zostały uregulowane w ratach do dnia 6 lutego 2003r. Również z innych wymienionych wierzytelności nie uzyskano żadnych kwot.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że możliwości bezpośredniego wszczęcia egzekucji w stosunku do mienia nie powoduje samo stwierdzenie Skarżącego, że Spółka kiedyś wskazywała takie mienie. Koniecznym jest by mienie takie zostało wskazane w trakcie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co potwierdzają raporty poborców skarbowych z dnia: [...] czerwca 2005r. [...] lipca 2005r. i [...] września 2005r. Nie ustalono też żadnego mienia z którego możliwa byłaby egzekucja. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie działania w celu zlokalizowania miejsca pobytu bądź zamieszkania Pana P.T., tym samym ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia działalności Spółki, co z kolei pozwoliłoby na ujawnienie jej majątku, jak również działania dla przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania ww. oraz ustalenia okoliczności powstania i autentyczności przychodu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2005r.

Reasumując uznał, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne W trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono bowiem majątku ruchomego, nie ujawniono wierzytelności pieniężnych ani innych praw majątkowych. Bezskuteczność prowadzonej egzekucji została stwierdzona w sposób formalny, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2006r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, która nie złożyła zażalenia na powyższe postanowienie.

Odnosząc się do z kolei do twierdzeń Skarżącego, co do braku złożenia w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego wyjaśnił, że podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu należy poszukiwać w prawie upadłościowym - ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Wniosek o zgłoszenie upadłości przedsiębiorcy powinien mieć miejsce w sytuacji, gdy zaprzestanie on płacenia długów i nie jest to krótkotrwale wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności gospodarczych. Ocena zaś momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów.

Organ drugiej instancji wskazał, że Spółka zaprzestała płacenia swoich długów od co najmniej od lipca 2000r., na co wskazuje treść wniosku restrukturyzacyjnego z dnia [...] listopada. 2002r., w którym została podana wysokość zadłużenia wobec ZUS z tytułu składek należnych za okres od lipca 2000r. do grudnia 2001r. na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Rentowy, Fundusz Wypadkowy, Fundusz Pracy w łącznej kwocie 153.066,61 zł. Natomiast z danych zawartych w bilansie Spółki sporządzonym nadzień 31 grudnia 2001r. wynika, iż zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń wyniosły łączną kwotę, 1.099.423,20zł, pozostałe zaś zobowiązania kształtowały się na poziomie 150.605,26 zł. Kapitał podstawowy Spółki wynosił 6.000 zł. i nie był według oświadczenia Skarżącego zmieniony od początku działalności, zaś stan kapitału własnego na koniec 2001r. wyniósł 648.981,56 zł. Aktywa na koniec 2001r. wyniosły 1.327.808,05zł. i jak wynika z powyższego zestawienia nie były wystarczające na zapłacenie długów w postaci nie zapłaconych podatków, ceł, ubezpieczeń oraz innych zobowiązań Spółki, ujętych w bilansie w łącznej kwocie 1.536.339,49 zł. Strata bilansowa wyniosła 266.130,80 zł. i przewyższała sumę kapitału własnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za przekonywujący argument Skarżącego, że przystąpienie do programu restrukturyzacyjnego spowodowało, iż uczestnik tego programu w znacznym stopniu odzyskiwał wiarygodność finansową. Według sprawozdania finansowego Spółki za 2002r. zatwierdzonego bowiem na Walnym Zgromadzeniu Wspólników z dnia [...] czerwca 2003r. wynik zamknął się stratą brutto w wysokości 378.104,54 zł. Decyzją zaś z dnia [...] marca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na niespełnienie przez Spółkę warunków restrukturyzacji.

W kontekście naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasięgnięcie opinii biegłych w problematyce zdolności upadłościowej, organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne i opinia biegłego, gdyż dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie wskazywały na brak możliwości zaspokojenia przez Spółkę jej długów.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a wnioski wyprowadzone z zabranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodna ocenę dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu:

- błędną ocenę ustalonych w sprawie okoliczności poprzez uznanie, że zobowiązany członek zarządu nie wykazał, iż nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego zawinienia;

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji i wadliwe zastosowanie art. 116 Ordynacji poprzez przyjęcie, że zobowiązany nie wykazał, iż zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez niezastosowanie obowiązku powołania biegłego (art. 197 Ordynacji podatkowej), pomimo faktu, iż przedmiotowe postępowanie wymagało dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy powołania biegłego z zakresu prawa upadłościowego i naprawczego w celu ustalenia czy fakt prowadzenia przez Spółkę postępowania restrukturyzacyjnego i przejęcia przez nowy Zarząd Spółki wraz z wierzytelnościami i środkami materialnymi umożliwiającymi zaspokojenie dłużników jest przesłanką wyłączającą odpowiedzialność subsydiarną członka zarządu w osobie Skarżącego;

- naruszenie art. 112 § 1 i § 2 w związku z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, co wyraziło się w przyjęciu, że wyłącznie odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki jest Skarżący, jako pełniący funkcję prezesa zarządu w tej Spółce do dnia 17 listopada 2003r., z pominięciem nabywcy udziałów i prezesa zarządu nowo powstałego zarządu odpowiadającego z mocy art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej całym swoim majątkiem solidarnie ze Skarżącym za zaległości podatkowe Spółki powstałe do dnia nabycia całości udziałów spółki "S." i jej przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na ważny interes strony oraz ważny interes publiczny.

W uzasadnieniu podniósł, że wykazał, iż zarówno niezgłoszenie upadłości, jak również brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez winy. Podniósł przy tym, że funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił do dnia [...] listopada 2003r. W tym dniu zbył na rzecz P.T. całość posiadanych udziałów w Spółce oraz złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją obejmują okres w którym pełnił funkcję prezesa zarządu. Jednakże w dniu [...] listopada 2003r. Spółka posiadała środki wystarczające do pokrycia zaległości podatkowych. Okoliczność ta została zupełnie pominięta przez organ podatkowy, a znajduje potwierdzenie w oświadczeniu złożonym przed notariuszem w dniu [...] listopada 2003r. przez P.T. Stąd wprost wynika, iż w chwili zaprzestania pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółka posiadała aktywa i środki pieniężne umożliwiające zaspokojenie organu podatkowego. Tym samym nie istniały podstawy do zgłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w chwili sprawowania zarządu przez Skarżącego. Tym bardziej, iż Spółka w tym okresie realizowała postanowienia postępowania restrukturyzacyjnego. Natomiast powzięcie przez nowy zarząd decyzji wykluczających zaspokojenie organu podatkowego i w konsekwencji rodzącego konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego stanowią przesłankę wyłączającą odpowiedzialność Skarżącego.

Skarżący, mając na uwadze treść art. 116 Ordynacji podatkowej, wskazał również, że organ podatkowy nie tylko z nim nie współpracował, ale swoją biernością przyczynił się do stanu uniemożliwiającego zaspokojenie wierzytelności. Albowiem wskazał mienie Spółki w formie wierzytelności, które zostały zgłoszone organowi podatkowemu w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Wszczęcie postępowania zmierzającego do zajęcia wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło dopiero po upływie roku od dnia umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki. Tym samym bierność organu podatkowego wywołała skutek w postaci przejęcia tych wierzytelności przez nowego właściciela i nowy jednoosobowy zarząd Spółki w osobie P.T. w miejsce Skarbu Państwa. Ta okoliczność jest kolejną przesłanką uwalniającą Skarżącego od odpowiedzialności.

Skarżący wyjaśnił także, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu podjął działania przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 125, poz.1287 ze zm.; dalej "ustawa o restrukturyzacji"). W chwili zaprzestania pełnienia funkcji prezesa zarządu proces restrukturyzacji Spółki trwał, a został umorzony po dacie ustąpienia Skarżącego z zarządu. Podjęcie postępowania restrukturyzacyjnego umożliwiało Spółce kontynuowanie działalności, spłacenie zobowiązań podatkowych na preferencyjnych warunkach oraz odsuwało konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, albowiem Skarżący stworzył warunki do oddłużenia spółki. Z chwilą zbycia udziałów i ustąpienia z zarządu Skarżący utracił kontrolę i wpływ na sprawy spółki, w tym na działania zarządu zmierzające do osiągnięcia celu restrukturyzacji, a zatem nie istnieją podstawy prawne uzasadniające obciążanie go odpowiedzialnością za skutki działań oraz zaniechań nowego zarządu. Przejmując zarząd spółką P.T. zapoznał się z sytuacją finansową spółki i złożył oświadczenie, iż nie istnieją podstawy do ogłoszenia upadłości, a z zobowiązań Spółka może się wywiązać. Potwierdza to, że przesłanki do zgłoszenia upadłości zaistniały w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez pana T. i w okresie utraty przez Skarżącego jakiegokolwiek wpływu na zarząd Spółką, a zatem niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy w sposób zupełnie nieuzasadniony pominął art. 112 Ordynacji podatkowej i w miejsce orzeczenia solidarnej odpowiedzialności dwóch osób fizycznych poprzestał na bezzasadnym obciążeniu wyłącznie Skarżącego za zaległości podatkowe za okres od czerwca do września 2003r., naruszając tym samym postanowienia tego przepisu, a także powszechnie przyjętą w orzecznictwie wykładnię powołanego przepisu.

Skarżący podniósł również, że organ wydający zaskarżoną decyzję nie uwzględnił jego wniosku o konieczności powołania biegłego z zakresu prawa upadłościowego i naprawczego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w szczególności celem ustalenia, czy w warunkach prowadzenia przez Spółkę postępowania restrukturyzacyjnego i posiadania wierzytelności i środków materialnych istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2008r. pełnomocnik Skarżącego, po zapoznaniu się z odpowiedzią na skargę, w całości podtrzymał argumentacje przedstawioną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Jak wynika z art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (także były członek zarządu) odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu, całym swoim majątkiem, za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; albo wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Bezsporne jest, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003r., w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją oraz, że nie zgłoszono wniosków: ani o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Bezsporna jest także wysokość tych zaległości, albowiem wynika ona z deklaracji składanych przez Spółkę.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, którą winien wykazać organ podatkowy stwierdzić należy, że konstatacje organu dotyczące tej kwestii są uprawnione. Jak wynika bowiem z akt sprawy egzekucja z rachunku bankowego i wierzytelności Spółki wszczęta na podstawie tytułów egzekucyjnych dotyczących powyższych należności nie przyniosła żadnego skutku. Ustalono ponadto, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, pozostawiony bez środków rachunek bankowy został zamknięty; nie znaleziono także żadnego majątku ani wierzytelności Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa.

Zważywszy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane i należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, a w języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150), to w powyższych okolicznościach uznanie spełnienia tej przesłanki jest w pełni uzasadnione.

Brzmienie art. 116 §1-4 Ordynacji podatkowej nie pozwala również, zdaniem Sądu, uwzględnić argumentów Skarżącego, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym sprawnie i szybko. Ordynacja podatkowa nie uzależnia możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na członków zarządu od sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W świetle art. 116 Ordynacji podatkowej niezapobieżenie przez organ egzekucyjny wyzbyciu się majątku przez zadłużonego podatnika nie pozbawia organu podatkowego możliwości przeniesienia na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości spółki. Uznać zatem należało, że wystąpiły pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. "S.".

W przypadku okoliczności ekskulpujących od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu. Świadczą o tym słowa: " a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy" (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej). Ponieważ w sprawie spółki z o.o. "S." nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) rozważenia wymagało jedynie, czy niezgłoszenie powyższych wniosków nastąpiło bez winy Skarżącego.

Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z art. 1 obowiązującego do 31.10.2003r. (tj. w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości spółki z o.o. "Sparta") rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdującą się w likwidacji spółką jawną i spółką komandytową, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Art. 5 tego prawa stanowił zaś, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2), z tym że terminy te nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3). Stosownie zaś do art. 1 obowiązującego we wskazanym wyżej okresie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami.

Podkreślić jednak należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Wobec tego i w sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyroki NSA z 5.05.2005r. sygn. FSK 1663/04 i z 17.10.2006r. IFSK 85/06). O braku zawinienia Skarżącego można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego.

Przesłanka ta byłaby spełniona w szczególności, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy (m.in. dokumentów składanych przez Skarżącego – bilanse, rachunek wyników) spółka z o.o. "S." zaprzestała płacenia swoich długów już od lipca 2000r.; a w 2001r. i 2002r. wysokość zadłużenia była tak znaczna (1,5 mln zł), że przekraczała aktywa spółki, a wykazane straty przewyższały kapitał własny. Zatem obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego wystąpił na długo przed tym kiedy Skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu spółki.

Wobec powyższego słusznie organy podatkowe uznały, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Z obowiązku tego nie zwalniała, sama w sobie okoliczność, że z inicjatywy Skarżącego wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne. Po pierwsze - podstawy ogłoszenia upadłości i powstania obowiązku, o którym mowa w art. 5 Prawa upadłościowego wystąpiły przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego (wniosek o restrukturyzację złożono w dniu [...] listopada. 2002r.). Po drugie - ani przepisy Prawa upadłościowego, ani ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287 ze zm.) nie przewidywały takiego wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na obowiązki członków zarządu w zakresie zabezpieczenia interesów wierzycieli.

Z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej nie zwolniło również Skarżącego zawarcie umowy przeniesienia udziałów z P.T. i zobowiązanie się nabywcy udziałów do uregulowania zobowiązań spółki, ponieważ obowiązków wynikających z prawa publicznego nie można umownie przenieść na osobę trzecią.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że Nabywca: 1) przedsiębiorstwa, 2) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3) składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Już gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że nie ma on zastosowania w rozpoznawanym przypadku. P.T. nie nabył bowiem ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz udziały w spółce "S.". Zaznaczyć poza tym należy, że nabywca określony w art. 112 Ordynacji podatkowej odpowiada solidarnie z podatnikiem, którym w tym przypadku jest spółka, a nie członek jej zarządu. Tak więc nawet gdyby spełnione były przesłanki hipotezy art. 112 cyt. ustawy, to możliwość przeniesienia odpowiedzialności na nabywcę nie mogłaby stanowić podstawy uwzględnienia skargi, gdyż orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki następuje niezależnie od orzekania o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa podatnika.

Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał ekskulpującej przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten sformułowany jest w czasie teraźniejszym: " członek zarządu (...) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Oznacza to, że chodzi o działania członka zarządu podejmowane równolegle z postępowaniem o przeniesienie odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej. Uzasadniony- zdaniem Sądu - jest pogląd organu podatkowego, że nie można uznać za takie wskazanie podania informacji o aktywach spółki w innym postępowaniu (restrukturyzacyjnym) i to znacznie wcześniej niż powstały te zaległości, została wszczęta zarówno egzekucja przedmiotowych zaległości jak i postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych art. 122 i 197 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z materiałów zebranych w sprawie ustalenia faktyczne co do podstaw odpowiedzialności Skarżącego znajdują swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Niektóre z tych ustaleń, np. co do pełnienia funkcji przez Skarżącego w czasie gdy powstały przedmiotowe zaległości, bezskuteczności egzekucji, czy faktu niezłożenia wniosków o upadłość oraz wszczęcie postępowania układowego Strona w ogóle nie kwestionuje. Spór dotyczy w zasadzie wyłącznie oceny czy niezłożenie tych wniosków jest zawinione przez skarżącego. Jednakże brak zgody Skarżącego na ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe nie stanowi o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, który zdaniem Skarżącego nastąpił poprzez niezastosowanie obowiązku powołania biegłego z zakresu prawa upadłościowego i naprawczego w celu ustalenia czy prowadzenie przez Spółkę postępowania restrukturyzacyjnego i przejęcia przez nowy Zarząd Spółki wraz z wierzytelnościami i środkami materialnymi umożliwiającymi zaspokojenie dłużników jest przesłanką wyłączającą odpowiedzialność subsydiarną członka zarządu stwierdzić należy, że Strona skarżąca błędnie rozumie rolę biegłego. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły z reguły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Wyjątkowo opinia biegłego może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego, podlegającym udowodnieniu, jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia. W świetle wykładni art. 197 Ordynacji podatkowej biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/2004, niepubl.)

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.