Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 96/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 22 ust 5, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 4, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 193 par 6
journal: Dz.U. 2002 nr 8 poz 60
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący – Z.Ł. – reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego K.K. wniósł skargę na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 1.049.808,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] stycznia 2008r. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie "E" ZPCHr Z.Ł.. Zakres postępowania obejmował prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005r.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005r. złożonym w Urzędzie Skarbowym Z.Ł. wykazał:

przychód 8.040.128,96 zł

koszty uzyskania przychodów 8.010.252,66 zł

dochód 29.876,30.zł

podstawa obliczenia podatku 29.876,30 zł

obliczony podatek 19% 5.676,44 zł

składka na ubezpieczenie zdrowotne 1 .888,20 zł

podatek po odliczeniu 3.788,00 zł

podatek należny 3.788,00 zł

suma należnych zaliczek 0,00 zł

kwota do zapłaty 3.788,00 zł

Organ podatkowy I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. wydatków udokumentowanych fakturami które dotyczyły 2004r. na łączną kwotę netto 20.212,38 zł, podatek VAT 3.268,56 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki związane z fakturami dotyczącymi roku 2004 zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. W związku z tym, organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących roku 2004 w wysokości 20.212,38 zł.

Organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził również , iż strona zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT lub nieistniejące w łącznej kwocie 6.191.752,17 zł. Zakwestionowane faktury pochodziły od Spółek "I" w kwocie 1.407.634,20 zł, "T"- 17.500 zł, B- 440.100 zł, "N"- w kwocie 3.710.986,81 zł oraz firmy "V" A.H.- 615.531,16 zł. W ocenie organu wydatki te nie były udokumentowane w sposób określony z prawem, albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Spółka "T " Sp. z o.o,. została umieszczona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykazie firm nieistniejących w świetle prawa oraz firm nieuprawnionych do wystawiania faktur z adnotacją, iż spółka ta wystawia fikcyjne faktury VAT w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka w deklaracjach VAT-7 wykazywała przez rok 2004 wysokie obroty, ale również wysokie koszty, co skutkowało wykazywaną przez cały ten okres stratą i tym samym nie występowaniem podatku należnego. Nadto spółka wykonując usługi m.in. polegające na ochronie mienia nie zatrudniała pracowników. Powyższe okoliczności wskazywały, iż spółka "T" została utworzona w celu wystawiania faktur VAT dokumentujących czynności, które rzeczywiście nie miały miejsca. Co więcej, w chwili, gdy urząd skarbowy próbował podjąć kontrolę w Spółce, ta od końca stycznia 2005r. zaprzestała wystawiania faktur dla firmy "E".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, iż Strona zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki z faktur wystawionych przez: "B" Sp. z o.o,. Jak wynikało z uzyskanych przez organ podatkowy I instancji informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, firma "B" nie posiada siedziby pod adresem [...]. W dniu [...].07.2005r. wpłynął od Naczelnika Urzędu Skarbowego protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "B". Protokół ten zawierał m.in. oświadczenie jedynego właściciela spółki, z którego wynikało, iż spółka nie posiada własnego zaplecza technicznego a wykonując roboty budowlane korzystała ze sprzętu zleceniodawcy, nie zatrudniano w firmie żadnych pracowników, co więcej firma nie figuruje w rejestrze ZUS, nie sporządzano kosztorysów prowadzonych prac i protokołów zdawczo-odbiorczych z wykonanych robót.. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż w zakresie transakcji dokonanych na rzecz firmy "E" nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających. Wszelkie próby ich podjęcia okazywały się nieskuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].05.2007r. przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej informację o ujawnieniu podmiotu "B" Sp. z o.o., co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie dokonywania działań niezgodnych z przepisami prawa. W piśmie tym stwierdzono między innymi, że zachodzi podejrzenie wobec firm, które w swoich dokumentach księgowych posiadają faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje "B" Sp, z o.o., iż przedmiotowe faktury dokumentują fikcyjne transakcje i mogą służyć nabywcom do zawyżania wartości podatku naliczonego, jak również do celów wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Organ I instancji ustalił również, iż podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatki z faktur wystawionych przez "I" Sp. z o.o ,. Ustalono, iż Spółka "I" analogicznie jak w przypadku spółki "T", w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazywała przez cały rok 2004 wysokie obroty oraz wysokie koszty co powodowało występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który spółka każdorazowo rozdysponowywała jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto w ramach pomocy prawnej, pracownicy Urzędu Skarbowego wielokrotnie próbowali przeprowadzić czynności kontrolne w "I" Spółka z o.o., które kończyły się niepowodzeniem. Ostatecznie pełnomocnik spółki i jej prezes dostarczyli do Urzędu Skarbowego zaświadczenie z policji o dokonanym włamaniu do samochodu i kradzieży laptopa oraz dokumentacji księgowej. Przedstawiono tylko kopie faktur wystawionych dla Strony tj. Ł.. Jak wynika z złożonego przez prezesa oświadczenia, spółka prowadzi działalność jako pośrednik, czynności związane ze sprzedażą towarów i usług wykonywały firmy współpracujące ze spółką czyli podwykonawcy. Lecz ani prezes ani pełnomocnik spółki nie potrafili podać innych kontrahentów poza podatnikiem Ł., którym świadczyli usługi lub którym podzlecali wykonanie usług. Charakter zleconych spółce "I" przez stronę usług tj. m.in. roboty budowlano-montażowe, dozorowanie ośrodka wczasowego i brak związanych z tym kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych, brak pisemnych umów przy prowadzonych inwestycjach, to według organu podatkowego I instancji okoliczności pozwalające wątpić w rzeczywiste wykonanie usług przez spółkę "I" na rzecz strony.

W zakresie firmy "N" nie przeprowadzono czynności sprawdzających w Spółce N, gdyż pod wskazanym adresem w [...] Spółka jej nie prowadziła. Z uzyskanych informacji od zarządców nieruchomości wynikało ponadto, że Spółka nie wynajmowała pomieszczeń i była nieznana pod wskazanym adresem. Nadto, w dniu 30.12.2005r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie aktualizujące NIP-2 powyższej Spółki informujące, iż adres prowadzenia działalności i miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej znajduje się w miejscowości [...]. Następnie w ramach prowadzonej kontroli w Biurze "V" A.H. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłuchano w charakterze strony A.B. Prezesa zarządu Spółki, który oświadczył, iż w dniu [...].08,2003r, zbył udziały Spółki na rzecz D.S. zamieszkałego w [...] i nie wie gdzie aktualnie mieści się siedziba Spółki N oraz co jest przedmiotem jej działalności a także, kto jest obecnym prezesem Spółki, Zeznał również, iż od momentu zbycia udziałów nie prowadził żadnej działalności w ramach firmy N. Z uzyskanych dokumentów wynikało również, iż w odniesieniu do Spółki N przesłuchano dwukrotnie A.H., który zeznał, iż [...].02.2005r. kupił udziały w Spółce N, jednakże nie mógł dokonać wpisu do KRS, gdyż nie był do tego upoważniony. Pan H. oświadczył także, iż wiedział, że faktyczna siedziba Spółki nie istnieje pod adresem ul. [...] i w związku z tym adres ten był fikcyjny. Ponadto oświadczył także, iż nie wykonywał w 2005r. usług marketingowych, transportowych oraz wszystkich innych usług oraz nie sprzedawał żadnych towarów wymienionych w fakturach wystawionych dla "E". Pan H. zeznał także, iż sprzedaży usług i towarów dla "E" w rzeczywistości nie wykonywał i nie sprzedawał.

Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku faktur wystawionych dla "E" przez firmę "V" A.H.. Z ustaleń organu wynikało, iż przesłuchany Pan H. oświadczył, iż nie wykonywał w 2005r. usług marketingowych, transportowych oraz wszystkich innych usług oraz nie sprzedawał żadnych towarów wymienionych w fakturach wystawionych dla "E". Ponadto jak oświadczył nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych, elektrycznych itp. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, iż firma "E" wystawiła faktury VAT za wynajem sali na szkolenie i za usługi marketingowe dla BHU L.G. i BH J.G.. Organ podatkowy I instancji doszedł do przekonania, iż usługi te nie zostały wykonane. W związku z powyższym, organ podatkowy nie przyjął do przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz L.G. i J.G. w łącznej wysokości netto 706.600,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...].01.2009r, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].07.2005r., oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].12. 2006r.

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2009r., w której określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 1.049.808,00 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

• naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, kosztów nabycia usług oraz towarów na podstawie faktur zakupu od firm T sp z o.o,, B sp. z o.o., "I" sp. z .0.0., N sp. z o.o., Biuro "V" A.H.,

• naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony,

• naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

• naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] września 2009r. zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. organ podatkowy II instancji włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego:

kopię protokołu przesłuchania Z.L. z dnia [...].03.2005r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego,

kopię pisma wraz z protokołem z czynności sprawdzających Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2005r. Nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego,

kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2005r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego,

kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2005r. wraz z protokołem zawierającym oświadczenie Pana Z.P.,

kopię protokołu przesłuchania Pana Z.L. z dnia [...].11.2006r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy,

kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].08.2006r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy,

kopię z wyciągu z protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A.H. z dnia [...].07.2009r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w decyzji przez organ I instancji, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji podniósł tożsame zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w jego ocenie niezasadnie organy podatkowe zakwestionowały możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wynikające z faktur zakupu koszty nabycia usług oraz towarów od firm T sp. z o.o., B sp. z o.o. oraz ,,I" sp. z o.o., N sp. z o.o., Biuro "V " A.H.. Zakup zakwestionowanych usług oraz towarów został dokonany w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżący nie miał świadomości, że w/w podmioty były podmiotami nieistniejącymi oraz że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie należało wziąć pod uwagę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. Na poparcie stanowiska skarżący przywołał liczne orzecznictwo ETS, w tym wyrok z dnia 2006.07.06 C-439/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, wyrok z dnia 2006.02.21 sygn. C-255/02 (publ. LEX nr 175869) Halifax, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Irwestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, wyrok z 27.09.2007 sygn. C-409/04 (publ. TAXNEWS) Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Teleks. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 12 i następnych ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób obiektywny, logiczny przy czym swoje stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja w zakresie oceny dowodów - nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia zasadności zakwestionowania przez organ zaliczonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6.211.964,55 zł oraz zmniejszenia przychodu o kwotę 706.600,00 zł w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Na wstępie należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej wynikających z faktur dotyczących roku 2004r. w kwocie netto 20.212,38 zł. W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Wobec tego, iż faktury z 2004r. dotyczyły wydatku poniesionego przez skarżącego w 2004r., nie podlegały one zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za rok 2005. Ustaleń tych zresztą skarżący nie kwestionował.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodu w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Podkreślić należy, ze między prowadzoną działalnością a poniesieniem kosztów musi zachodzić bezpośredni związek, a jego poniesienie musi mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym elementem umożliwiającym zaliczenie danego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest wykazanie jego celowości. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskany przychód bądź jego źródło.

Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik zatem musi osiągnąć przychód, by mógł przy obliczeniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek) jaki poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Wydatek taki musi być jednak odpowiednio udokumentowany tzn. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami i nie może budzić wątpliwości, że musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur w kwocie 6.211.964,55 zł jako wystawionych przez przedmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT jak i nieistniejące tj. pochodzących od Spółek "T", "I", "B", "N" oraz firmy "V".

Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, iż w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze. Skarżący pomimo wezwań organu kontroli skarbowej nie dostarczył dokumentacji (np. umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, dowodów zapłaty), które dowodziłaby, iż usługi zostały wykonane na jego rzecz przez w/w kontrahentów. Dowodem na rzetelność faktur stanowić miały wyłącznie zeznania złożone przez skarżącego.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego organy podatkowe obu instancji przedstawiły szereg ustaleń i argumentów w uzasadnieniach swoich decyzji a zarzuty podnoszone przez skarżącego w skardze w tym zakresie sprowadzały się jedynie do polemiki w ocenie dowodów z organami podatkowymi, jednakże polemika ta nie prowadziła w żaden sposób do podważenia prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy.

I tak w zakresie firmy "T"sp. z o.o. organy podatkowe oparły się na następujących okolicznościach: firma posiadała fikcyjny adres miejsca siedziby, jak i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak było możliwości jakiegokolwiek z nią kontaktu. Firma ta z uwagi na powyższe została wpisana przez Dyrektora Izby Skarbowej do wykazu firm nieistniejących oraz nieuprawnionych do wystawiania faktur. Bezzasadny jest przy tym zarzut skarżącego, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał, iż czynności dozorowania przez Spółkę "T" nie mogły zostać faktycznie wykonane na rzecz skarżącego. Trudno zgodzić się z argumentacją skarżącego, zważywszy, iż jak słusznie wskazał organ, Spółka nie składała żadnych deklaracji z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co świadczyło o tym iż nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto wykonując usługi polegające między innymi na ochronie mienia, nie zatrudniając pracowników nie miała fizycznej możliwości wykonywania jakichkolwiek usług, tym samym na rzecz skarżącego. Sąd nie uwzględnił również twierdzeń skarżącego, iż nie był on świadomy, że Spółka była podmiotem fikcyjnym, gdyż składała deklaracje VAT 7 oraz CIT 2, a skarżący w żaden sposób nie sprawdzał czy siedziba wskazana na dokumentach rejestracyjnych odpowiadała stanowi faktycznemu. W ocenie Sądu, sama argumentacja skarżącego o działaniu w dobrej wierze nie jest przekonująca wobec jego działań, które pozbawione były jakiejkolwiek przezorności czy staranności. Co więcej całkowity brak wiedzy i zainteresowania kontrahentem ( jego możliwościami, zapleczem technicznym, pracownikami itp.) oceniane przez pryzmat doświadczenia życiowego oraz realiów gospodarki rynkowej doprowadziły organy podatkowe do słusznych wniosków, iż faktury wystawione przez spółkę T stanowiły nadużycie z którego skarżący miał uzyskać konkretną korzyść.

W zakresie faktur wystawionych przez Spółkę "B" organy prawidłowo wykazały, że faktury wystawione przez tę Spółkę na rzecz skarżącego na kwotę 440.100,00 zł netto nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych przez ten podmiot. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie wynikało, iż Spółka nie figuruje w rejestrze ZUS, nie posiada zaplecza technicznego, nie zatrudnia pracowników, nie spisuje umów, nie sporządza kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających przez pracowników Urzędu Skarbowego w Poznaniu wynikało, iż prezes Spółki przedłożył tylko faktury wystawione dla skarżącego, natomiast nie przedłożył żadnej innej dokumentacji, która mogłaby świadczyć że przedmiotowe faktury zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7. Wobec powyższego organy obu instancji zasadnie przyjęły, iż przedmiotowe faktury dokumentowały fikcyjne transakcje a skarżący nie przedłożył żadnych dowodów (oprócz przedmiotowych faktur) potwierdzających, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez osoby figurujące na tych fakturach jako wystawcy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż także faktury wystawione przez "I" sp. z o.o. na rzecz skarżącego na kwotę 1.407.634,20 zł netto nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji. Jak wykazało postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji spółka prowadziła działalność jako pośrednik a czynności związane ze sprzedażą wykonywały firmy współpracujące ze spółką tj. podwykonawcy. Jednak, jak słusznie wskazały organy podatkowe kwestionując zasadność wykonywania przez ten podmiot usług, ani prezes spółki ani jej pełnomocnik nie potrafili podać żadnych kontrahentów poza skarżącym, którym świadczyli usługi lub którym podzlecali wykonywanie usług. Poza tym Spółka nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nie prowadziła żadnych inwestycji. Nie posiadała także żadnych magazynów i towarów. W złożonych deklaracjach VAT-7 spółka wykazywała wysokie obroty oraz wysokie koszty, co powodowało występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą firma każdorazowo rozdysponowywała jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Także w deklaracjach CIT-2 za 2005r. Spółka wykazywała bardzo wysokie przychody i równie wysokie koszty, co spowodowało wystąpienie straty.

Zbyt daleko idąca i nieuprawniona jest teza skarżącego, że skoro Spółka była formalno-prawnie zarejestrowana w KRS i składała przy tym deklaracje VAT-7, to faktury wystawione przez ten podmiot dokumentowały sprzedaż zakupionych od niej usług. Sąd chciałby podkreślić, że w świetle prawidłowych i pełnych ustaleń poczynionych przez organ podatkowy z prawonopodatkowego punktu widzenia znaczenie mają rzeczywiste, a nie tylko formalne zachowania podmiotów uczestniczących w obrocie. Ponadto na gruncie prawa podatkowego należy uwzględnić, iż podmiot fikcyjny w obrocie, to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale nie składający właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazujący podatku wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płacący podatku. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy niezbicie wykazał, że w/w firma nie posiadała żadnej dokumentacji świadczącej o wykonanych czy zlecanych przez nią usługach, nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, żadnych magazynów i towarów, a w składanych deklaracjach VAT-7, CIT-2 za 2005r. wykazywała jedynie bardzo wysokie przychody i równie wysokie koszty. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż faktury wystawione przez firmy N Sp. z o.o. na kwotę 3.710.986,81 zł netto oraz firmę "V" A.H. w kwocie 615.531,16 zł netto na rzecz skarżącego były także fakturami fikcyjnymi. Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w tym zakresie a w szczególności zeznania A.H. dobitnie i niezbicie potwierdziły, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej. Spółkę N kupił tylko po to, by wystawiać "puste faktury". Oświadczył również iż nie realizował z wymienionych na fakturach usług czy sprzedaży towarów, stąd też ogólna treść widniejąca na fakturach "roboty budowlane". Natomiast pozostała treść w fakturach tj. kwoty, rodzaj usługi podawane były ustnie przez przedstawili firm, między innymi przez Spółkę skarżącego. Analogiczna sytuacja przedstawiała się w firmie V. Wobec powyższego organy podatkowe właściwie przyjęły iż Spółka N Sp. z o.o. oraz firma V A.H. nie była dostawcą towarów czy usług, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów, w tym Spółki skarżącego dla możliwości zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie uwzględnił również twierdzeń skarżącego, że nie był on świadomy, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, a jedynie działał w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji, w konsekwencji czego stał się ofiarą oszustwa. W ocenie Sądu jak już wcześniej wskazano, sama argumentacja skarżącego o działaniu w dobrej wierze nie wydaje się przekonująca wobec jego działań, które pozbawione były jakiejkolwiek przezorności czy staranności. Co więcej, lakoniczne i ogólnikowe zeznania skarżącego w charakterze strony złożone w toku prowadzonego postępowania , brak umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, dokumentacji budowlanej, księgowej dotyczącej dokonywanych transakcji z firmami "T", "I", "B", "N" oraz firmy "V", całkowity brak wiedzy i zainteresowania kontrahentem (jego możliwościami, zapleczem technicznym, pracowniczym, siedzibą firmy itp.) świadczyły o tym, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż przedmiotowe transakcje stanowiły nadużycie a sam skarżący świadomie uzyskiwał z nich konkretne korzyści. Wszystkie te okoliczności tworzyły logiczną całość, która w ocenie Sądu czyniła omawiany zarzut nieskutecznym.

Podkreślić należy, że organ nie kwestionował wykonania prac budowlanych przez skarżącego, a jedynie wykonanie tych usług budowlanych przez w/w podmioty tj. T", "I", "B", "N" oraz firmy "V".

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i dlatego nie mogły one dokumentować wydatków w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił również żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup usług od wskazanych w fakturach kontrahentów. Również w/w podmioty uznane przez organ jako nieistniejące bądź nieuprawnione do wystawiania faktur VAT nie udokumentowały żadnymi rzetelnymi dowodami wykonanie usług ujętych w kwestionowanych fakturach, stwarzając jedynie pozory istnienia ich jako podmiotów gospodarczych. Organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Zdaniem składu orzekającego na ich podstawie prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, wobec czego brak było podstaw do uznania, że naruszono przepis art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest zdaniem Sądu prawidłowa, znajdująca oparcie zarówno w faktach uzewnętrznionych w aktach postępowania jak również w regułach procedowania. W kwestii samego prowadzenia postępowania w tym zakresie, Sąd nie doszukał się wybiórczości, dowolności, gdyż prowadzone postępowanie dotyczyło przedmiotu sprawy, a postępowanie dowodowe było w pełni kompletne. Wnioski które wyciągnęły organy podatkowe dość jednoznacznie narzucają się z analizy całego materiału dowodowego. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły być zarazem podstawą ich ujęcia do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe nie odnosiło się wyłącznie do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie organy postąpiły w odniesieniu do usług, które rzekomo wykonał skarżący na rzecz L.G. i J.G..

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zastosowały art.193 § 1,4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." , albowiem przeprowadzona kontrola wykazała rozbieżności pomiędzy stanem wynikającym z księgi przychodów i rozchodów a zebranym materiałem dowodowym.

Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dowód w postępowaniu stanowią tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 O.p. są księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów, rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia dla celów podatkowych obowiązani są podatnicy na podstawie odrębnych przepisów. Do ksiąg podatkowych należy zaliczyć także rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Poczynione w toku postępowania ustalenia, że faktury wystawione przez "I", "T", "B", "N", "V" A.H. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty te nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT a czynności sprzedaży przez te podmioty nie mogły mieć miejsca, świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji nakłada na organ podatkowy obowiązek nieuznania ich za dowód w postępowaniu w części dokumentującej zakupy( usługi) od w/w podmiotów. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi za okres od stycznia do grudnia 2005r. w części dokumentującej zakupy usług i towarów od "I", "T", "B", "N", "V" A.H., a następnie nie uznały ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym.

Strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów poza fikcyjnymi fakturami, które dowodziłyby faktycznego poniesienia wydatków ujętych w zakwestionowanych pozycjach kosztów działalności. W ocenie Sądu w świetle ustalonego stanu faktycznego nie nastąpiły także przesłanki do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 O.p. Organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez w/w podmioty. Zasadnie zatem organy podatkowe wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek. Skoro zatem obliczenie kosztów było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot pozostałej dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, gdyż pozostałe zapisy pozwoliły na określenie kosztów uzyskania przychodów w ich rzeczywistej wielkości.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 22 ust.1 p.d.o.o.f nie uznały za koszty uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nieuprawnione i nieistniejące tj. T -17.500 zł; B - 440.100 zł; I-1.407.634,20 zł; N -3.710.986,81 zł, V A.H.- 615.531,16 zł oraz na podstawie art. 22 ust.5 p.d.o.o.f. za koszty uzyskania przychodów kwoty 20.212,38 zł jako wydatków dotyczących roku 2004r.

Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych kwestionujących fakt zawyżenia przez skarżącego przychodu z działalności za rok 2005 w łącznej kwocie 706.600 zł . Zawyżenie przychodu polegało na wystawieniu faktur dokumentujących sprzedaż usług marketingowych na rzecz BHU L.G. i BH J.G. i wynajmu sali na szkolenia, pomimo iż usługi te miały nie miejsca w rzeczywistości.

Zgodnie z art.14 ust.1 za przychód uważa się otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Faktura natomiast musi potwierdzać faktyczne wykonanie usługi lub sprzedaż towaru.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie chciałby podkreślić, iż organy podatkowe realizując obowiązek dotarcia do prawdy obiektywnej nie mogą w nieskończoność poszukiwać faktów potwierdzających uzyskanie przychodu, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazują na brak przychodu z tego tytułu. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości uzasadniały twierdzenie, iż usługi marketingowe i usługi wynajmu sali przez skarżącego nie miały miejsca. Samo zawarcie umowy w ramach usług marketingowych i wystawienie faktury nie świadczą o wykonaniu tej usługi i o uzyskaniu przychodu. Weryfikacja dowodów finansowo-księgowych, brak wykazu prac wykonanych w ramach marketingu w poszczególnych miesiącach, brak innych dowodów potwierdzających realizację zleceń wykazała, że skarżący nie wykonał tych usług, a przez to nie uzyskał kwot z tytułu w/w przychodu. Ponadto w złożonych pisemnych wyjaśnieniach skarżący zawarł ogólnikowe stwierdzenie, że usługi marketingowe polegały na promowaniu znaku i firmy A, nie wyjaśniając gdzie i przez kogo usługi te były wykonane oraz na czym one polegały. Nie udokumentowano również zapłaty za w/w faktury.

Uwzględniając te okoliczności, organy podatkowe zakwestionowały wynikającą z faktur kwotę przychodu 706.600 zł W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 OP. Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie organy w sposób uzasadniony postawiły tezę, że wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały w rzeczywistości czynności (usług), które zostały w nich ujęte. Wobec powyższego na podstawie art. 193 § 6 O.p. organy podatkowe prawidłowo nie uznały ksiąg rachunkowych za dowód w części dokumentującej sprzedaż usług dotyczących wynajmu sali i usług marketingowych i na podstawie art. 14 ust.1 pdoof nie uznały za przychody kwoty 706.600 zł wynikającej z wystawionych faktur za wynajem sali i usługi marketingowe w sytuacji nie wykonania tych usług.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie przez organy podatkowe norm prawa wspólnotowego.

Zgodzić się należy z twierdzeniem organu, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przywołane wyroki ETS. W przywołanych orzeczeniach zwraca się uwagę, iż w sytuacji nieświadomości uczestniczenia podatnika w oszukańczym łańcuchu dostaw, nie odbiera się podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT. Należy podkreślić, iż niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług. Na marginesie wskazać przy tym należy, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości wykazały, a w zaskarżonej decyzji prawidłowo uzasadniły, że skarżący miał świadomość, że wystawiane faktury przez podmioty nieistniejące bądź nieuprawnione nie dokumentowały w rzeczywistości przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powoływanie się zatem na dobrą wolę i wywodzenie z niej prawa do potrącenia z przychodów kwot stanowiących zapłatę za faktycznie niewykonane usługi (o czym skarżący musiał wiedzieć) jest nieporozumieniem.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. W toku prowadzonego postępowania, bez wątpienia ustalono, że zakwestionowane faktury nie mogły być podstawą zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów oraz zmniejszenia przychodu z działalności skarżącego za rok 2005. Kierując się zatem przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Dariusz Skupień |Joanna Wierchowicz |Anna Juszczyk-Wiśniewska |