Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2432/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1212/12 w sprawie ze skargi G. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1212/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. [...] (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia 25 listopada 2011 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 451.628 zł, który został pobrany przez płatnika w dniu 31 grudnia 2010 r. w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki oraz naliczenie stosownego oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Jak wywodziła, na mocy uchwały wspólników spółki z tej daty komplementariusz G. [...] wniosła wkład pieniężny w wysokości 100 zł, zaś komandytariusz S. [...] wniosła do spółki wkład pieniężny 900 zł oraz wkład niepieniężny w postaci własności nieruchomości - działki gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami, drogami, urządzeniami i wszelką infrastrukturą oraz związanymi z tymi elementami prawami o łącznej wartości 90.339.511,20 zł. Na tle tych okoliczności spółka podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, państwa członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które dnia 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. O zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego decyduje prawo krajowe obowiązujące w danym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązujące w Polsce na ten dzień rozporządzenie Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy nie przewidywało takiej formy prawnej jak spółka komandytowa. Skoro spółka komandytowa nie istniała 1 lipca 1984 r., to wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu opłatą skarbową na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. W tej sytuacji Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie przepisy krajowe na podstawie, których notariusz pobrał podatek od zwiększenia majątku spółki przez wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych, są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy .

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 17 lutego 2012 r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 17 września 2012 r., utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie i stwierdził, że przepisy prawa krajowego, tj. ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej także: "u.p.c.c."), w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia wkładów pieniężnych i niepieniężnych do spółki, przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu spornej czynności w wysokości 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Przepis art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE zawiera katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym. Pierwsza grupa obejmuje spółki, które Państwa Członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę Państwa Członkowskiego w tym zakresie. Te cechy wspólne, wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy, przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie prawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, jak to ma miejsce w odniesieniu do klasycznych spółek kapitałowych. Żaden przepis Dyrektywy nie wskazuje, aby do uznania za podmiot o "kapitałowym charakterze" wystarczające było to, że wymienione cechy dotyczą tylko części majątku podmiotu. W przypadku spółki komandytowej występuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy gromadzeniu kapitału. Wkłady do spółki komandytowej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE. Państwa Członkowskie, które chciały poddać takie spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I. Polska z tej opcji nie skorzystała. Skorzystała natomiast z opcji jaką zapewniają art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, wyłączając stosowanie do nich przepisów krajowych dotyczących spółek kapitałowych, co spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowej przepisów Dyrektywy.

Organ odwoławczy stwierdził, że utworzona zgodnie z prawem polskim skarżąca, której komplementariuszem jest spółka z o.o. w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spełnia warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro wkłady zostały wniesione do spółki komandytowej, niebędącej spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy , to czynność ta nie może być oceniana w kontekście jej art. 7. Skoro spółka taka nie jest objęta zakresem Dyrektywy, nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Organ nie znalazł przesłanek uzasadniających stanowisko, że przepisy krajowe są niezgodne z przepisami Dyrektyw 2008/7/WE i 69/335/EWG. W świetle, zaś przepisów prawa krajowego brak jest podstaw prawnych do nie obejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładów do spółki komandytowej. Wyłączenie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.), zdaniem organu, nie ma zastosowania do umów spółek i ich zmiany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."), przez jego niezastosowanie, a także art. 72 §1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 oraz w zw. z art. 75 §1 Ord. pod. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich błędna wykładnię i niezastosowanie w sprawie, art. 2 Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Jak wskazał, w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają, między innymi, umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 . Przez zmianę umowy spółki osobowej należy rozumieć wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie jej kapitału zakładowego, a spółką osobową jest spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna – art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c. Podstawą opodatkowania była wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej, a wysokość podatku należało ustalić według stawki 0,5 % - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Zaskarżona decyzja uwzględniała, że na dzień podjęcia uchwały zobowiązującej do wniesienia wkładów nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z tego podatku – art. 2 pkt 4 lit. a) i b) u.p.c.c.

Sąd nie stwierdził aby zastosowanie w sprawie powołanych powyżej przepisów prawa krajowego doprowadziło do naruszenia przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Brak jest bowiem, w jego ocenie, podstaw prawnych do uznania, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy. Spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia warunków uznania jej za spółkę kapitałową określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy. Majątek zgromadzony przez spółkę komandytową prawa polskiego nie spełnia wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej określonych w art. 2 ust. 1 lit b) i lit c).

Spółka komandytowa, w ocenie Sądu, nie jest organizacją której członkowie dysponują prawem zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W świetle art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.") spółka komandytowa jest spółką osobową. W konsekwencji zgodnie z art. 10 § 1 i 2 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika tej spółki może być przeniesiony na inną osobę gdy, umowa spółki tak stanowi lub po uzyskaniu pisemnej zgody przez wszystkich pozostałych wspólników. Wspólnicy spółki komandytowej prawa polskiego nie odpowiadają również za zobowiązania spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń (art. 102 i art. 103 w zw. z art. 10 § 3, art. 22 §2 i art. 31 – 33 K.s.h.) a komandytariusz do wysokości sumy komandytowej (art. 111 K.s.h.). Sąd zauważył, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE.

Nieuzasadnionym, zdaniem Sądu, okazał się argument skarżącej podnoszący, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje dany podmiot podatkiem kapitałowym, to oznacza, że uznaje go za spółkę kapitałową. Jeśli art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE stwierdza, że państwo członkowskie ma prawo do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe, to korzystanie z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny, niż spółka kapitałowa, nie może prowadzić do wniosku, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie u.p.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. O tym czy dany podmiot należy uznać za spółkę kapitałową rozstrzygają przepisy Dyrektywy 2008/7/WE lub państwo członkowskie w ramach kompetencji uznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe. Spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia warunków Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową oraz nie została uznana za taką spółkę przez przepisy prawa krajowego.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego oraz naruszenia klauzuli stand-still opisanej przez skarżącą, jako naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołana Dyrektywa utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., zaś czynność zobowiązująca wspólników do wniesienia wkładów została dokonana w dniu 31 grudnia 2010 r. Nie można także uznać, że implementacja Dyrektywy 2008/7/WE dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319) narusza klauzulę stand-still w tym sensie, że wniesienie wkładów do spółki komandytowej prawa polskiego, jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, nie mogło zostać opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych już w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że dokonał rozróżnienia na spółki osobowe i kapitałowe. Ustawodawca skorzystał zatem z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Z powołanych uregulowań wynika, że spółka komandytowa prawa polskiego nie może być uznawana za spółkę kapitałową także na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji w zakresie opodatkowania spółek osobowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie istnieje konieczność badania realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dlatego, w ocenie Sądu, bezprzedmiotowe są zarzuty naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG

Zdaniem Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczący warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, z którego wynika, że od dnia przystąpienia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił przepisy prawa Unii Europejskiej oraz przepisy prawa krajowego i trafnie przyjął, że polska spółka komandytowa nie spełnia kryteriów spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym nie podlega tej regulacji prawnej. Z kolei w świetle przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładów do spółki komandytowej.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 Ord. pod., przez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku przepisów Dyrektywy 2008/7. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia art. 120 Ord. pod. skutkowałoby uwzględnieniem skargi; 2) naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, przez wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że aport spółki komandytowej podlega opodatkowaniu, mimo że do dnia 22 kwietnia 2010 r. był wyłączony z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej wprowadzenie opodatkowania z dniem 22 kwietnia 2010 r. naruszyło zobowiązania polskiego ustawodawcy wynikające z klauzuli stand-still wskazanej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE;

b) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, przez wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na wskazaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

c) art. 5 ust. 1 lit. a, b, d, Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, przez wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, iż w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty nie będące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych);

d) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (DZ. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.), przez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego – opłatą skarbową – na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand – still;

e) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz z art. 2 ust. 1c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędna wykładnię, która polegała na uznaniu, iż Polska implementując z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335/EWG do u.p.c.c. nie naruszyła zasady stand - still, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada stand – still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

f) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania wkładów do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335/EWG; tym samym narusza zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej;

g) podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania wkładów do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. narusza wskazane fundamentalne zasady prawa UE wyrażone w orzecznictwie TSUE.

Poza tym pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

- Czy Rzeczpospolita Polska podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki orz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE, tj. w szczególności zasadę stand – still wyrażoną w orzecznictwie TSUE; - Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a, b i d Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335/EWG w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG ?

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, wszystkie cyt. orzeczenia dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W zarzucie natury procesowej (pkt 1) wskazującym na naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 135 oraz art. 3 §1 p.p.s.a.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w istocie zakwestionowano oddalenie skargi wobec nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zarzutów natury materialnoprawnej, które to skarżąca ponowiła w skardze kasacyjnej kierując je pod adresem Sądu, stąd ewentualna skuteczność zarzutów naruszenia wymienionych powyżej przepisów jest uzależniona od skuteczności zarzutów natury materialnoprawnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej nie zasługiwał, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie. Zasadność żądania przez skarżącą stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika w dniu 31 grudnia 2010 r. w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki przez jej komandytariusza S. [...], a tym samym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.), przewidujące opodatkowanie podatkiem od czynności prawnych transakcji zmiany umowy spółki komandytowej , polegającej na zwiększeniu wartości wkładów jej wspólników o wkład niepieniężny, w tym z zastosowaniem stawki 0,5% podstawy opodatkowania, były zgodne z regulacjami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz późniejszej Dyrektywy 2008/7/WE (obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.). Należy przy tym zauważyć, że analizowane kwestie zostały w obu Dyrektywach uregulowane w tożsamy sposób. Jak wskazano wyżej Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przepisy obu Dyrektyw nie mają zastosowania w przypadku polskiej spółki komandytowej co oznacza, że do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia wartości wkładu komandytariusza o wkład niepieniężny zastosowanie mają wyłącznie regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie transakcji. W ocenie Sądu, szeroko umotywowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku , spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia bowiem przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335). Z kolei Polska skorzystała z możliwości wyłączenia spółki komandytowej, jako podmiotu prowadzącego działalność skierowaną, w rozumieniu art. 3 ust 2 zd. pierwsze Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust 2 Dyrektywy 2008/7), na zysk z kategorii spółek kapitałowych na użytek przepisów Dyrektywy zgodnie z art. 3 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/9). To wyłączenie, zdaniem Sądu, nastąpiło ustawą z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, którą ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, zawierający pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że dokonał rozróżnienia na spółki osobowe i kapitałowe. Strona skarżąca kwestionując to stanowisko zarzuciła naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, przez wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu zarzutu podniosła, że spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną w rozumieniu art. 3 ust 2 zd. pierwsze Dyrektywy 69/335 na zysk, a skoro została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu wnoszenia do niej wkładu to oznacza, że Polska faktycznie uznaje ją za spółkę kapitałową. Nadto, alternatywnie niejako, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 lit. a), b), d) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, przez wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, iż w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektyw podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty nie będące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych). Podatek od czynności cywilnoprawnych jest niewątpliwie podatkiem kapitałowym w rozumieniu przepisów obu przywoływanych Dyrektyw. Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7) prawo do nieuznawania za spółki kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE. Zatem realizacja uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7 ) może dotyczyć wyłącznie podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7). Taka też teza sformułowana została w wyroku Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej że spółka komandytowa prawa polskiego spełnia przesłanki określone w art. 3 ust 2 zd. pierwsze Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) jako, że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk. Skoro tak, to Polska mogła skorzystać z zagwarantowanego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7 ) uprawnienia do nieuznawania tego rodzaju podmiotów za spółki kapitałowe dla potrzeb nakładania podatku kapitałowego i, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Polska skutecznie z tego prawa skorzystała. W wyroku z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu. Równocześnie Trybunał uznał, że to do ustawodawcy krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG. Trybunał zauważył, przy tym, że jakkolwiek cel regulacji z art. 3 polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności równoważnych z gospodarczego punktu widzenia, to jednak mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje prawo do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe. Orzeczenie to pozostaje aktualne na gruncie Dyrektywy 2008/7, ponieważ regulacja w tym zakresie pozostała bez zmian ( odpowiednio art. 2 ust. 2 i art. 9). Skorzystanie przez państwo członkowskie z tego prawa nie wymaga, przy tym uprzedniego wdrożenia przez to państwo jakichkolwiek formalnych procedur, np. notyfikacji organom UE. Dyrektywa nie narzuca także w tym względzie państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej". Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którą posługuje się prawodawca unijny. Skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 3 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7 ) nie oznacza dowolności przyjętych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasad opodatkowania transakcji wymienionych w art. 1 u.p.c.c., dokonywanym przez inne podmioty, niż spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7). Świadczy o tym przyjęcie w ustawie podatkowej jednolitego wzorca opodatkowania, przez objęcie zakresem przedmiotowym podatku wszystkich spółek bez ich rozróżniania na kapitałowe i pozostałe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), przyjęcie tożsamych zasad ustalania podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c.) oraz stosowanie jednolitej dla wszystkich spółek stawki podatkowej (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dostrzega natomiast problematykę rysujących się rozbieżności w orzecznictwie w zakresie uznania polskiej spółki komandytowej na tle art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 ( art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) za spółkę kapitałową (por. np. wyroki NSA: z 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 oraz z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1647/13). Jednakże z uwagi na brak w skardze kasacyjnej zarzutu co do możliwej kwalifikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, pomimo wyraźnego wykluczenia takiej możliwości przez Sąd pierwszej instancji , wobec wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do tej kwestii. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że w skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie podważone stanowisko Sądu, że skarżąca jako spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu regulacji zawartych w obu analizowanych dyrektywach. To wszystko pozwala na konstatację, że art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nie znajduje zastosowania do czynności prawnej zmiany umowy skarżącej spółki, która podlega opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego, obowiązujących w dacie dokonania transakcji, tj. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji wyprowadzana przez autora skargi kasacyjnej z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 zasada stand still nie odnosi się do konstrukcji polskiej osobowej, a zatem zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia tej zasady jest pozbawiony podstaw. Do transakcji umowy takiej spółki, lub jej zmiany należy wprost stosować przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania tej transakcji. W dniu podjęcia uchwały o zmianie umowy skarżącej spółki (31 grudnia 2010 r.) opodatkowanie tej czynności prawnej wynikało z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 1a pkt 1 u.p.c.c. (przedmiot opodatkowania), art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. (podstawa opodatkowania) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (wysokość stawki podatku). Jednocześnie obowiązujący w tej dacie przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie przewidywał wyłączenia omawianych transakcji z zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnej. Ubocznie jedynie należy zauważyć, że orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, wyrażany na tle zbliżonych stanów faktycznych, że Polska implementując z dniem akcesji Dyrektywę 69/335/EWG i dokonując omówionych wcześniej zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym ujednolicenia stawki podatkowej od czynności umowy spółki i jej zmiany, nie naruszyła zasady stand still wywodzonej z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (por. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 3147/12; z 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13; z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1475/12; z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2636/12 oraz z 19 marca 2015 r., II FSK 143/13). Pozbawiony podstaw jest także zarzut wskazujący na naruszenie art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 5 lit. a), b) i d) Dyrektywy 2008/7, które autor skargi kasacyjnej wywodzi z założenia, że w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy to zmiana umowy spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych , ponieważ w świetle jej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty nie będące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich, w tym podatku kapitałowego. Zgodnie, bowiem z art. 10 Dyrektywy 69/335: "Oprócz podatku kapitałowego, Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do [...]". W przepisie tym uregulowany zatem został generalny zakaz obciążania wymienionych podmiotów podatkiem innym niż kapitałowy. Nawet więc przyjęcie, że określenie "spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk" wskazuje , że zakaz ten dotyczy nie tylko podmiotów zaliczonych w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 do spółek kapitałowych, ale także podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy, to wyraźne wyznaczenie jego zakresu do nienaliczania innych podatków niż kapitałowy, oznacza że przepis ten nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, który jest podatkiem kapitałowym. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Po pierwsze, przepis ten nie zawiera sankcji i może mieć zastosowanie do stosunków między stronami Traktatu akcesyjnego tylko jako wzorzec do naśladowania. Po drugie, skoro do polskiej spółki osobowej nie znajdują zastosowania wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Dyrektywy 69/335 to nie mogło dojść do przypisywanego Sądowi naruszenia art. 18 , które autor skargi wiąże z faktem dokonania z dniem akcesji (a zatem już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r.) zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w sposób udaremniający przedmiot i cel Dyrektywy 69/335. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do, postulowanego przez autora skargi kasacyjnej, wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Z tych wszystkich względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skoro zakwestionowano nim zasadność oddalenie skargi wobec nieuwzględnienia przez Sąd naruszenia zaskarżoną decyzją prawa materialnego. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).