Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1307/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 3; art. 90 ust. 1; art. 87 ust. 1; art. 7; art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1 zd. 1 i 2; art. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 4 ust. 1 pkt. 3; art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej zwanej w skrócie O. p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta kończyła postępowanie wszczęte wnioskiem "A" S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej Spółką) z [...] r. złożonym wraz z korektą deklaracji dla podatku akcyzowego za ten miesiąc.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Wskazanym już wnioskiem Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł, podnosząc niezgodność polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów. W ocenie strony, podatek akcyzowy zapłacony w [...] r. był podatkiem nienależnym (nadpłaconym), gdyż Spółka od 1 stycznia 2006 r. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutora.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej. Wskazała też, że część energii elektrycznej zużyła na potrzeby własne, część zaś sprzedała dystrybutorowi, który dopiero zakupioną energię elektryczną przesyła i sprzedaje odbiorcom końcowym. Podniosła również, że naliczała podatek akcyzowy od wyprodukowanej, ale zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej, jako konsument oraz na potrzeby produkcji.

Równocześnie wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka uznała, że jako producent energii elektrycznej od tej daty nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego.

Decyzją dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, między innymi na art. 4 ust. 1 pkt 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. – zwana dalej u.p.a.), stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna. Przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego w związku z dyspozycją jej przepisu art. 21 ust. 5, który stanowi, ze energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zaznaczono przy tym, iż przepis ten nie określa prawa podatnika, czyli producenta energii elektrycznej, do niepłacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Zauważono, powołując się ogólnie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), że aby stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, powinny być spełnione przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które muszą wynikać z norm Dyrektywy energetycznej. Analizując art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej organ podatkowy doszedł do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać precyzyjnie i bezwarunkowo, za osobę która nie może być objęta obowiązkiem podatkowym oraz stwierdził, że przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga, na kim to zobowiązanie ciąży. Podkreślono również, iż jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym, że w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że z zapisów preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również nie określają podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Odnosząc się do samego wniosku o zwrot nadpłaty organ podatkowy podkreślił, że zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zubożonym zaś nie jest strona skarżąca, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest w tej sytuacji konsument, gdyż zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie doliczono do niej podatku akcyzowego. Zwrot podatku oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby – stwierdził na końcu organ I instancji.

[...] r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, podtrzymując argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przypomniała zatem, że 1 stycznia 2006 r. upłynął termin dostosowania przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do regulacji Dyrektywy 2003/96/WE, której przepis art. 21 ust. 5 jest wystarczająco precyzyjny, ponieważ określa podmiot zobowiązany i moment powstania obowiązku podatkowego. Przeprowadzając wykładnię zdania 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej Spółka uznała, że w przypadku, gdy dystrybutor prowadzi działalność w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa do zużycia energii, to wówczas podatek akcyzowy z tytułu tej dostawy ciąży na tym dystrybutorze (redystrybutorze). Potwierdzeniem tego stanowiska jest zakres pojęcia "dostawy do zużycia" , przez co należy rozumieć dostawę energii elektrycznej ostatecznemu konsumentowi. Tym samym, producent dokonując dostawy energii elektrycznej dystrybutorowi, który sprzedaje ją następnym odbiorcom, nie dokonuje "dostawy do zużycia", co oznacza, że nie zostaje spełniona przesłanka wskazana w zdaniu 1 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że obowiązek podatkowy wiąże się z dostawą do zużycia, strona zaznaczyła, że obowiązek podatkowy nie może wstecznie obciążać producenta energii elektrycznej z wyłączeniem tych przypadków, w których podmiot ten pełni de facto funkcję dystrybutora, dokonując dostawy energii elektrycznej na rzecz ostatecznego odbiorcy. Natomiast, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, to wskazano, że wynika on wyraźnie ze zdania pierwszego tego przepisu i jest to moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie producenta.

Według Spółki, analizowany przepis spełnia również kryterium bezwarunkowości, gdyż nie ustanawia warunku faktycznego i jego zastosowanie nie wymaga dalszych aktów wprowadzanych zarówno na gruncie krajowym i wspólnotowym, a także ustanawia prawo w postaci wyłączenia od opodatkowania dokonywanej przez nią dostawy energii elektrycznej.

Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, że podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie, wskazano, że uprawnienie to ma tylko charakter proceduralny, a państwa członkowskie winny nakładać podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy) doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP.

Wskazał przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Wyjaśnił ponadto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że chodzi tutaj o pierwszeństwo w stosowaniu prawa, istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. W przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych, sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził dalej, że w świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię tego przepisu,

- art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, która nie uwzględnia bezpośrednio skutecznego art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej,

- art. 91 ust. 3, art. 90 ust. 1, art. 87 ust. 1 art. 7, art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zastosowania obowiązującego w polskim porządku prawnym art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przywołał zaprezentowane już we wniosku, a także podczas postępowania podatkowego stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W toku rozprawy przed Sądem pełnomocnik Spółki podtrzymał swoje stanowisko uzupełniając je o przywołanie wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. stwierdzającego, iż prawodawstwo polskie krajowe nie zostało dostosowane do wymogów prawa wspólnotowego w kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego i podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku. Wskazał również, iż w wyroku tym zaznaczono, że strona polska wniosła o odroczenie skutku wyroku w czasie, z uwagi na przewidywaną konieczność zwrotu podatku akcyzowego w takiej ilości, która może spowodować problemy finansowe państwa i doprowadzić do zakłócenia zasady konkurencyjności na rynku energetycznym.

Podkreślił również, że ETS kwestię tę rozpoznał, ale nie przychylił się do wnioski strony polskiej co oznacza, że miał na uwadze konieczność zwrotu akcyzy i niejako w ten pośredni sposób wypowiedział się w kwestii, która jest przedmiotem w tej sprawie, tzn. zwrotu nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po uprzednim przyjęciu, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego.

Strona skarżąca zasadnie zatem zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem nie uiściła go zgodnie z obowiązującym prawem wspólnotowym, chociaż zgodnie z prawem krajowym.

Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie nie tyle momentu powstania obowiązku podatkowego, ale tego kto w niespornym stanie faktycznym sprawy powinien zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego.

Według organów podatkowych, mimo powstałej rozbieżności w tym zakresie między przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, stosując prowspólnotową wykładnię prawa krajowego, należy przyjąć, iż moment powstania obowiązku w akcyzie jest związany z wydaniem przez producenta, energii elektrycznej odbiorcy, którym nie musi być odbiorca końcowy, czyli konsument.

Odmiennego zdania jest natomiast strona skarżąca, która powołując się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE uważa, iż nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej dystrybutorom.

Przystąpienie z dniem 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej spowodowało daleko idące skutki, między innymi w sferze prawa krajowego. Polską przestrzeń prawną wypełnia bowiem od tego czasu jeden porządek prawny o charakterze multicentrycznym obejmujący dotychczasowy system prawa narodowego oraz system wspólnotowy (Ewa Łętowska, Europejski Przegląd Sadowy, 1/2005).

Dostosowanie prawa polskiego do prawa Unii Europejskiej nastąpiło metodę zmian legislacyjnych, których Polska dokonała wykonując wynikające z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony obowiązki zbliżania ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Według art. 69 Układu, zbliżanie przepisów prawnych obejmowało m. in.: prawo energetyczne.

Należy wobec tego przypomnieć, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa zgodnie z art. 120 O.p. Wynika to też z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy winny działać nie tylko na podstawie, ale i w granicach prawa. Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt. 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne, jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP).

W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa, np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym należy stwierdzić, że po 1 maja 2004 r. pojęcie prawa obowiązujące w Polsce obejmuje nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne.

Generalnie, w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Uznano też, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

W tym zakresie istotne znaczenie, na gruncie rozważanej sprawy, ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji RP. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w takim zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Również instytucja prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swe oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji, w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek zgodnej wykładni może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (zob. C. Mik Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, [w:] S. Wronkowska Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Zakamycze 2005, s. 130).

Z pewnymi zastrzeżeniami w omawianym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. TK przyjął, że również po jego stronie istnieje powinność najwyższego standardu respektowania norm wspólnotowych.

Wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Wykładnia jest ostatnim instrumentem zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego, ponieważ ma zastosowanie tam, gdzie nie działa zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. W związku z tym nazywana jest także zasadą skutku pośredniego (indirect effect). Tam gdzie dany przepis prawa wspólnotowego musiałby być zastosowany na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku nie wystąpi konieczność sięgnięcia do takiej wykładni. Tak powstaje jedna z jej granic.

Obowiązek interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym nie ma charakteru bezwzględnego. Przede wszystkim przyjmuje się, że nie może doprowadzić do wykładni contra legem. W orzecznictwie ETS zwraca się uwagę na to, że wykładnia jest ograniczona wyborem wynikającym albo z "uznania" (discretion, Spielraum) albo z użycia następujących pojęć "jak dalece jest to możliwe" (as far as possibile) (zob. sprawy von Colson C-14/83, Murphy C-157/86 i Marleasing C-106/89).

W przypadku pierwszego ujęcia "uznanie" oznacza, że z wielu dopuszczalnych wykładni przepisu krajowego należy wybrać taką, która najbardziej zbliża się do brzmienia i celu prawa wspólnotowego. Taka konieczność prowadzi do zmiany, nawet radykalnej, dotychczasowego sposobu interpretowania i stosowania prawa krajowego. Polegać to może na tym, że pojęciom już używanym trzeba będzie nadać nowe znaczenie o zabarwieniu "wspólnotowym", co wpłynie na zmianę zakresu danych regulacji prawnych. Formułę "tak dalece jak jest to możliwe" różnie się rozumie z położeniem akcentu na inne rozumienie niż wynikające z "uznania". Przyjmuje się, iż wykładnia zgodnie z prawem wspólnotowym jest możliwa "tak dalece", jak pozwala na to stan prawa krajowego, czyli wynikające z niego uznanie, przysługujące organowi stosującemu prawo. W innym przypadku "możliwość" wykładni jest oceniana w oderwaniu od prawa krajowego, ale z uwzględnieniem prawa wspólnotowego oraz jego efektywności i wymogu jednolitej interpretacji i stosowania w całej Wspólnocie (S. Biernat, Wykładnia prawa ..., s. 133 i 134).

Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. W tym momencie również kształtuje się granica takiej wykładni zawarta w pytaniu, czy na wzorzec norm wspólnotowych składać się mogą tylko wiążące normy (rozporządzenia i dyrektywy), czy też normy nie mające takiego charakteru (np. zalecenia i opinie).

Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne.

Przy ustalaniu treści takiego wzorca w sprawach wątpliwych nie dających się przezwyciężyć w oparciu o metody wykładni prawa wspólnotowego należy wystąpić z zagadnieniem prejudycjalnym do ETS na podstawie art. 234 TWE, co tworzy również pewną granicę wykładni prowspólnotowej. W tym przypadku należy dodatkowo zwrócić uwagę na wyjątki jakimi są doktryny acte clair i acte ėclairė. W przypadku acte clair prawidłowe zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego nie pozostawia żadnych wątpliwości, nawet wówczas, gdy kwestia dotycząca prawa wspólnotowego ma ścisły związek ze sprawą i nie było wcześniejszego orzeczenia ETS, do którego organ stosujący prawo mógłby nawiązać. Przy stosowaniu doktryny acte éclairé nie ma obowiązku zwracania się z pytaniem prawnym, gdy podniesiona w nim kwestia jest materialnie identyczna z kwestią, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia ETS w podobnej sprawie, bez względu na charakter postępowania, które doprowadziło do jego wydania, i jeśli pytania wniesione w tych dwu przypadkach nie są dokładnie identyczne (zob. A. Wróbel, Stosowanie ..., s. 805).

Jeśli zaś chodzi o problem stosowania instytucji pominięcia normy krajowej w razie jej sprzeczności z normą wspólnotową i instytucji prowspólnotowej wykładni norm krajowych w przypadku częściowej niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym, to zostanie on omówiony w dalszej części uzasadnienia.

Stosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli również organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego.

Ponadto w literaturze podnoszone są następujące argumenty (S. Biernat, Wykładnia prawa ..., s. 131):

1/ sformułowania orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazują na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks & Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej indywidualnej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, iż organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie, na etapie postępowania administracyjnego nie mogą one występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, że rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Przechodząc do ustalenia wzorca prawa wspólnotowego, który ma zastosowanie w tej sprawie należy zaznaczyć, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą horyzontalną). Natomiast Dyrektywa energetyczna, na którą się powoływała strona skarżąca - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy horyzontalnej (pogrubienia i podkreślenia Sądu) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Przy czym w myśl zd. 2 art. 6 ust. 1 "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

"a/ wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b/ wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c/ wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku".

Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że "warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich".

W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść:

"Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie".

Analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji.

W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy – ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - moment kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej do samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zd. 1 Dyrektywy energetycznej należy zauważyć, że producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby.

Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje to jednak prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego, sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się bowiem z zagadnieniem materialnym, jakim jest tutaj określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenie podatnika podatku akcyzowego.

Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do 31 grudnia 2005 r., biorąc pod uwagę rezultat, który mają osiągnąć z pozostawieniem swobody wyboru form i środków (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 249 TWE).

Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.u.p.a. i poz. 61 Załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.u.p.a., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.u.p.a.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.u.p.a.).

Normy wynikające z tych przepisów - ze względu na szeroko zakreśloną hipotezę - obejmują swym zakresem różne stany faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna. Tak więc, według tych przepisów, opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. Wtedy następuje wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstaje obowiązek podatkowy.

Na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmuje się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana (zob. komentarz do art. 6 u.p.a [w:] Sz. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Bierze się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powołuje się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględnia się złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę.

W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi.

Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

W związku z tym należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas - zgodnie z przepisami krajowymi - następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi.

Tym samym zachodzi tutaj tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz obowiązujący porządek prawny można stwierdzić, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego z prawem wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie.

Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela wszystkich poglądów strony skarżącej, chociaż są one w pewnej części zgodne z orzecznictwem sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2008 r., I SA/Lu 23/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1830/07; wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2008 r., I SA/Lu 22/08; opublikowane na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i określa prawa podatnika.

Nie można jednak stwierdzić, że przepisy krajowe: art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 6 ust. 5 u.u.p.a. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi: art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Ustaloną tutaj niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze prowspólnotowej wykładni tych przepisów, wykładni uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Zastosowanie bowiem w tej sprawie Dyrektywy jest korzystniejsze dla podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2008 r. (I FSK 922/08, niepublikowany), stwierdził: "w sytuacji (..) gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy."

Reasumując dotychczasowe wywody należy zatem stwierdzić, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Mając to na uwadze podkreślić należy, że po 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, przepisy które dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną. Organy podatkowe dokonując wykładni tych przepisów bezpodstawnie jednak uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na niezastosowaniu wskazanego materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, że podatek uiszczony nienależnie jest nadpłatą i podlega zwrotowi.

Na końcu, należy przypomnieć, że według art. 1 ust. 2 pk. 2 ustawy o cenach z 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050), do cen i taryf ustalanych na podstawie ustawy Prawo energetyczne nie stosuje się ustawy o cenach.

Skoro zatem, jak miało to miejsce w tej sprawie, dostarczanie energii odbywało się na podstawie umowy, to strona skarżąca ustalając zasady rozliczeń finansowych rzeczywiście mogła przerzucić ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę w cenie sprzedaży towaru, czyli energii. Jednakże organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, nie zbadały, czy strona skarżąca otrzymała od nabywcy energii zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zbadać, kto w rzeczywistości poniósł ciężar ekonomiczny, z tytułu nienależnie uiszczonego podatku. Te ustalenia winny zostać następnie odniesione do pojęć prawa podatkowego (nadpłata, nienależnie uiszczony podatek, żądanie strony itp.), w nie do pojęć z zakresu prawa cywilnego (bezpodstawne wzbogacenie, szkoda, roszczenie itp.)

W tej sprawie, w konsekwencji zaniechania przez państwo transpozycji Dyrektywy 2003/96/WE, strona skarżąca, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana.

ETS w swoim orzecznictwie wyznaczył już kierunek orzekania przez sądy krajowe (a także przez organy władzy publicznej) w sprawie zwrotu opłat: jednostki są uprawnione do żądania zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, a państwa do ich zwrotu (Comateb, C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft , Marks & Spencer), z wyjątkiem gdy władze krajowe ustalą, że opłata w całości zastała poniesiona przez osobę trzecią, a jej zwrot zainteresowanemu, prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia; samo przerzucenie opłat na osoby trzecie (na klientów, konsumentów), nie oznacza jeszcze, że zwrot opłaty prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia (Comateb, C-441/98), bowiem wzrost ceny może prowadzić do spadku ilości sprzedaży. Stąd prawo wspólnotowe zakazuje państwom członkowskim, aby te odmawiały zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, tylko z tego powodu, że opłaty zostały włączone do ceny sprzedaży i w ten sposób przerzucone na strony trzecie. Z samego faktu przerzucenia opłat na osoby trzecie, nie można wywodzić domniemania, że ciężar ekonomiczny opłaty ponoszony przez podatnika został zneutralizowany, a tym samym automatycznie, zwrot opłat prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Zabronione jest też domniemanie, że przerzucenie opłat prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia, w przypadku zwrotu opłat. Do kompetencji państw członkowskich, wywodzącej się z zasady efektywności prawa wspólnotowego (zasady ekwiwalentności) należy więc stworzenie właściwych procedur służących zapewnieniu jak najdalej idącej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo wspólnotowej (orzeczenie w sprawie 45/76, Comet p. Productschap voor Siergewassen). Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego wiąże wszystkie organy państwa w zakresie należącym do ich kompetencji. Jednym z obowiązków wynikających z zasady efektywności prawa wspólnotowego jest obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zobowiązuje on do takiej interpretacji prawa krajowego, która zapewni maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego. Jeżeli prowspólnotowa interpretacja prawa nie jest możliwa, wówczas jednostka ma prawo wystąpić z roszczeniem odszkodowawczym w stosunku do państwa członkowskiego (reprezentowanego przez organ, który dopuścił się naruszenia prawa wspólnotowego).

Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony, organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.).

Mając to wszystko na uwadze, wobec ustalenia, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o jej uchyleniu.

Pomimo uwzględnienia skargi, Sąd nie określił w trybie art. 152 wskazanej ustawy, czy i w jakim zakresie uchylona decyzja nie może być wykonana, ponieważ decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty ze swojej istoty nie posiada przymiotu wykonalności.

O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200, art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, § 2 ust. 1 pkt. [...] lit. [...] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] zł – koszty zastępstwa procesowego [...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.