Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 304/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 253 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (odmowy uchylenia decyzji) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r., nr [...], odmawiającej L. P. uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.").

Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] wymierzył L. P. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł.

Decyzja została doręczona stronie po dwukrotnym awizowaniu w trybie określonym w art. 150 § 1, § 1 a i § 2 O.p. Tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. stała się ostateczna w dniu [...] r., czyli z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p.

Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] r. złożył po terminie odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jednak postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej

w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Pismem z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie na podstawie art. 253 § 1 O.p. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. Wniosek uzasadniła brakiem winy w uchybieniu terminu wniesienia odwołania od decyzji oraz występowaniem w sprawie prejudykatu prawnego w postaci wystąpienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego RP. W szczególności WSA w Gliwcach postanowieniem z dnia 21 maja 2012r. w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Gl 1979/11 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu RP następujące zagadnienie prawne, : "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją [...] z dnia [...] r. odmówił stronie uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. wymierzającej L. P. karę pieniężną w kwocie [...] zł jako podmiotowi urządzającemu gry na automacie poza kasynem gry.

Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia [...] r.

W odwołaniu strona zarzuciła skarżonej decyzji:

- błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisu postępowania, a to art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie strona "nie uzasadniła w sposób przekonujący" ważnego interesu podatnika, o którym mowa w powyższym przepisie;

- naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Unię Europejską z dnia 13 grudnia 2007r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009r., nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie ust. 2, art. 31 ust. 3 w związku z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez całkowite zignorowanie faktu, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, która została wydana z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez uchylenie decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją, nr [...], z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmienić rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpatrzona i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa podatkowa. Organ odwoławczy nie może również rozszerzać zakresu sprawy. Zmiana np. podstawy materialno-prawnej rozstrzyganej sprawy podatkowej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi rażące naruszenie prawa. W oparciu o rozwiązanie prawne przyjęte w art. 233 wyróżnić należy decyzje merytoryczne (merytoryczno- reformacyjne) i decyzje kasacyjne.

W przedmiotowej sprawie Strona wystąpiła z wnioskiem o uchylenie decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. w trybie określonym w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważył, że jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 963/13, cyt.: "Przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 253 § 1 O.p. nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy już ostatecznie zakończonej. W postępowaniu tym, niedopuszczalna jest zatem weryfikacja ostatecznej decyzji z uwagi na wadliwość merytorycznego rozstrzygnięcia. Strona nie może zatem powołując się na interes publiczny lub ważny interes podatnika domagać się w tym trybie, ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji. W przeciwnym wypadku, postępowanie określone w art. 253 § 1 O.p. służyłoby do ponownego rozpoznania spraw już zakończonych ostateczną decyzją administracyjną "w kolejnej instancji". Prowadziłoby to do niedopuszczalnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.).'Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy lecz zbadania dwóch przesłanek jakimi są: interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o "ważnym interesie podatnika" lub "ważnym interesie publicznym", pomimo wskazania na taką potrzebę w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a także w piśmie, przekazującym odwołanie strony organowi drugiej instancji do rozpatrzenia.

Strona przedstawiła argumenty, które winny być wniesione w ewentualnym odwołaniu od decyzji wymierzającej stronie karę pieniężną nr [...] z dnia [...] r., a które w niniejszym postępowaniu, jak wynika z szerokiego orzecznictwa sądowego nie mogą być przedmiotem rozważań, gdyż spowodowałoby to rozpatrywanie sprawy w kolejnej instancji, po wyczerpaniu dwuinstancyjnego toku postępowania.

Dalej zauważył, że organ podatkowy obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. "uznania administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 8 października 2002r" SA/Wr 1458/01).

Z kolei, jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2012r. sygn. akt I Sa/Wr 573/12 cyt.: "Użyte w art. 253 § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, odwołującymi się do wartości wyrażonych nie tylko w przepisach obowiązującego prawa, ale także po za nimi. Nie ulega jednak wątpliwości, że mają one charakter obiektywny. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje bowiem jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne".

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszły przesłanki określone w art. 251 § 1 O.p., dlatego też nie ma podstaw do uchylenia decyzji [...] z dnia [...] r.

Odnosząc się do zarzutów strony - pomimo faktu, że nie mają one wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia - Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że jak podkreślił WSA w Szczecinie w orzeczeniu z dnia 15 października 2009r. (sygn. akt I SA/Sz 408/08), " ...prowadzenie działalności gospodarczej wymaga od podatników nie tylko znajomości prawa ale i zachowania szczególnej staranności przy rozliczaniu się z organem podatkowym. Niedopatrzenie w tym zakresie nie jest szczególną okolicznością uzasadniającą zastosowanie ulgi. Prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek jest kwestią ryzyka przedsiębiorcy, w związku z tym niepowodzenia w jej prowadzeniu, nie mogą być uznane za okoliczności nadzwyczajne...". Jak wykazano w postanowieniu [...] z dnia [...] r. to strona, niedochowując wymaganej staranności złożyła odwołanie od decyzji wymierzającej karę pieniężną po terminie wskazanym w przepisach prawa i nie może z tego faktu wysnuwać negatywnych dla rozstrzygnięcia organu podatkowego wniosków.

Odnosząc się do naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej oraz naruszenia Konstytucji RP poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy o grach hazardowych pomimo wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że w wyroku wydanym w odpowiedzi na zapytanie podmiotów branży hazardowej o konieczności notyfikacji trzech przepisów ustawy o grach hazardowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stwierdził, aby te przepisy były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji, co oznacza, że nadal obowiązują w polskim systemie prawnym. Trybunał stwierdził, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi wprowadzającymi warunki mogące mieć istotny wpływ na obrót automatami lub ich właściwości ma wyjaśnić polski sąd krajowy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tezie 25 wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217 uznał, że przepisy tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE, jednak obowiązująca ustawa o grach hazardowych nie przewiduje możliwości prowadzenia gier w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry, oprócz wyjątków wyraźnie wskazanych w ustawie (salony gier na automatach, pakty gier na automatach o niskich wygranych). Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwości urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynach gry, np. art. 3, art. 4, art. 32., art. 33., art. 34., art.. 35., art. 89.

Wyjaśnił, że powyższa Dyrektywa określa m.in. obowiązki państw członkowskich w zakresie notyfikacji Komisji aktów prawnych zawierających tzw. "przepisy techniczne". Dodał, że przedmiotem postępowania pierwszo-instancyjnego była decyzja odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2), czyli przepisów nieobjętych rozstrzygnięciem TSUE. Przypomniał, że postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry wydanej na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych toczy się w zakresie nieobjętym pytaniami WSA w Gdańsku.

Podkreślił, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się do prawa lokalnego i sposobu jego implementowania w system prawodawstwa z poszanowaniem przepisów Unii Europejskiej, a więc niewątpliwie przepisów regulujących legalną działalność - tutaj w sferze urządzania gier hazardowych, a nie działalność naruszającą przepisy prawa, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto wskazał, że w dniu 23 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznając sprawę P 4/11 stwierdził, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Wprawdzie sprawa ta dotyczyła innej, niż w niniejszej sprawie normy prawnej, to z wyroku tego wyraźnie wynika, że Trybunał Konstytucyjny potwierdził istnienie w polskim obiegu prawnym ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że jako organ władzy publicznej, zobligowany jest do działania zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, jako aktem najwyższej rangi stanowiącym prawa podstawowe dla państwa.

Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z dnia [...] r. L. P., działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

- błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisu postępowania, a to art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie strona "nie uzasadniła w sposób przekonujący" ważnego interesu podatnika, o którym mowa w powyższym przepisie;

- naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007r. zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii europejskiej (Dz. U. z 2009r., nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w związku z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny, jest sprzeczna z Konstytucją i jako taka nie może być stosowana wobec osób fizycznych prawnych.

Wskazując na powyższe strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] jest całkowicie bezzasadna, z uwagi na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2012r., sygn.. akt III SA/G1 1979/11, który w analogicznej sprawie przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu RP do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne cyt.: "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

W ocenie strony w niniejszej sprawie decyzja ostateczna o wymierzeniu kary pieniężnej powinna zostać uchylona w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że decyzja nie została doręczona stronie z powodu błędu pracowników Poczty Polskiej, które zdarzają się notorycznie na terenie całego kraju. Strona podniosła brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, co w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 powoduje, że każdy podmiot może przed organem (sądem) krajowym powołać się na tę okoliczność, zaś organ (sąd) winien odmówić stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. Na potwierdzenie swojej tezy strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2012r. (Strona błędnie podaje 2009r.) sygn. akt I SA/Po 730/12 orzekł m.in., że: ’’mimo, że orzeczenie Trybunału nie dotyczy przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, które znalazły zastosowanie w zaskarżonej decyzji przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało uwzględnić uwagi TSUE zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., a zwłaszcza w punkcie 24, w którym Trybunał wskazał na dotychczasowe orzecznictwo, w których stwierdzono, że przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. Dyrektywy oraz punkcie 25, gdzie Trybunał przesądził, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. , zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy. "

Strona uznała, że poprzez wykazanie, że decyzja wymierzająca karę pieniężną, oparta na przepisach, które uznaje za nieskuteczne, została wydana bez podstawy prawnej, a zatem jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, co wystarczająco wskazuje na "ważny interes podatnika", o którym mowa w art.. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. "Trudno bowiem uznać za słuszną i sprawiedliwą sytuację, w której strona jest zobowiązana do zapłaty tak znacznej kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy sprzecznych z Konstytucją ",

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

Reasumując powyższe należy więc zauważyć, że kontrola ta realizowana jest w wymiarze odnoszącym się do: oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz respektowania reguł kompetencji. Następuje więc przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem. Operując metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiącego przedmiot kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny ocenia jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno - proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 217/11, LEX nr 1137919).

Oznacza to, że sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, oceniania zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

W niniejszej sprawie L. P. wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, w której Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że strona nie uzasadniła w sposób przekonujący fundamentalnej zasady przyczyn uchylenia decyzji ostatecznej i w związku z powyższym odmówił jej uchylenia (decyzji). Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r., która jest przedmiotem niniejszej skargi.

Przedmiotem sporu jest zatem ocena zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 19 lipca 2012 r. wymierzającej L. P. jako podmiotowi urządzającemu gry bez koncesji na automatach poza kasynami gry karę pieniężną w wysokości [...] zł w nadzwyczajnym trybie przewidzianym w art. 253 § 1 O.p. zainicjowanym przez skarżącą.

Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Uchylenie lub zmiana decyzji na podstawie tego przepisu dotyczyć może wyłącznie decyzji ostatecznych. Ostatecznymi decyzjami są takie rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Istotną cechą decyzji, o której mowa w art. 253 O.p., jest brak nabycia z niej praw przez stronę. Decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, to rozstrzygnięcie bez określonych uprawnień dla strony. Do rozstrzygnięć tych zaliczamy wszystkie tak zwane decyzje odmowne, na przykład o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Należy wskazać, iż pod pojęciem nienabycia prawa, należy rozumieć brak nabycia uprawnień w sferze prawa materialnego. To określenie nie odnosi się natomiast do prawa procesowego. Decyzja ostateczna, o której mowa w art. 253 § 1 O.p., może być niewadliwa, ale może być również dotknięta wadami prawnymi odnoszącymi się do samej decyzji jak również do poprzedzającego jej wydanie postępowania. Chociaż przepis art. 253 O.p. pozwala zmieniać zarówno decyzje niewadliwe, jak i wadliwe, to w tym ostatnim przypadku celem ich uchylenia lub zmiany nie jest usunięcie wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2009 r., I GSK 366/08, LEX nr 516672). Mowa tu o niekwalifikowanych wadach prawnych, które nie uzasadniałyby stwierdzenie nieważności decyzji czy też wznowienie postępowania podatkowego. Nie można bowiem trybu prawnego wzruszenia decyzji nietworzącej praw nabytych traktować jako konkurencyjny w stosunku do wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji, unormowanych odrębnie w (odpowiednio) rozdziale 17 i rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisami art. 253 O.p., pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad proceduralnych postępowania zakończonego rozpatrywaną decyzją oraz wad samej decyzji (wady nienazwane w Ordynacji podatkowej), jak również na zmianę stanowiska organu stosującego prawo w danej sprawie. Weryfikacja ta w relacji do sprawy rozstrzygniętej uchylaną bądź zmienianą decyzją jest nową sprawą z uwagi na jej przedmiot, którym jest stwierdzenie przesłanek do zmiany lub uchylenia decyzji. Są nimi interes publiczny lub ważny interes podatnika. Postępowanie oparte na art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem występowanie wyłącznie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności. W tym postępowaniu przedmiotem postępowania nie są zarzuty badane w trybie odwoławczym, ale tylko dwie wyżej wymienione podstawy (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2313/00, LEX nr 78236).

Przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. (por. Jacek Brolik, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, LEX 2013).

Z kolei, ważny interes podatnika odczytywać należy w powiązaniu z sytuacją majątkową strony; chodzi o taki interes podatnika, który nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem i jednocześnie jego uwzględnienie nie przekracza możliwości podatnika. (por. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2011, str. 1405).

Decyzje podejmowane w trybie art. 253 § 1 O.p. należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, to jest interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Konsekwencją uprawnienia realizowanego na prawnej zasadzie uznania administracyjnego jest możliwość odmowy uchylenia lub zmiany decyzji, nawet wówczas, gdyby przemawiał za tym ważny interes podatnika. Organ stanowisko takie musi uzasadnić w sposób spełniający wszelkie przesłanki art. 210 § 4 O.p., na przykład argumentując, że za zmianą lub uchyleniem decyzji nie przemawia określony interes publiczny, natomiast trwałość decyzji ma w określonych okolicznościach większą wartość od wymagań interesu publicznego lub indywidualnego. (por. Jacek Brolik, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, LEX 2013).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły art. 253 § 1 O.p. odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W szczególności organy podatkowe uzasadniając zajęte stanowisko prawidłowo wskazały na brak uzasadnienia przez stronę zaistnienia przesłanki interesu publicznego jak i przesłanki ważnego interesu podatnika.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych, a w szczególności prawidłowo ustalił brak w niniejszej sprawie przesłanek z art. 253 § 1 O.p. mogących stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej wymierzającej L. P. karę pieniężną.

Skarżąca jak słusznie wskazał organ odwoławczy podnosiła zarzuty wykraczające poza granice niniejszej sprawy i tym samym w niniejszym postępowaniu całkowicie chybione jak błędy w działaniu poczty, które w jej ocenie spowodowały, że decyzja wymierzająca karę stała się ostateczna nie z jej winy czy też techniczny charakter przepisów ustawy o grach hazardowych.

Organ odwoławczy trafnie wskazał, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego ustanowione przez właściwe organy publiczne na obszarze ich działania (art. 87 Konstytucji). Źródła prawa powszechnie obowiązującego są aktami prawnymi wiążącymi wszystkich, zarówno organy państwowe, obywateli jak również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej Polskiej. Istotną jest również zasada zawarta w art. 83 Konstytucji, zgodnie z którą każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Prawa w Polsce stanowione są zgodnie z zasadami określonymi w Konstytucji, zarówno co do sposobu, jak i co do treści, z przestrzeganiem określonych reguł i zasad. Obowiązkiem wszystkich jest przestrzeganie tego prawa. Od tego obowiązku nikt nie może być zwolniony i Konstytucja nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Poza kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zawieszania przez organ postępowania w innych niezakończonych postępowaniach w sprawie wymierzenia osobie fizycznej kary pieniężnej do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia prawnego przedstawionego przez WSA w Gliwicach w sprawie sygn. III SA/Gl 1979/12.

Dlatego też działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalono skargę uznając ją za bezzasadną.