Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1714/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2013 r. H. W. (dalej: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Skarżąca (osoba fizyczna) posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych (zwanych dalej "SKA"). Planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy. Planowane jest także, iż walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Otrzymane ww. sposobem akcje, tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez Skarżącą, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem Skarżącej, w powyżej opisanym przypadku, będzie ona uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez nią akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji.

Skarżąca odwołała się do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") i stwierdziła, że unormowanie to będzie miało zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra Finansów stanowiskiem wyrażanym w interpretacjach indywidualnych akcje SKA należy traktować jako papiery wartościowe. W przypadku gdy następuje podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie można twierdzić, iż nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji, gdyż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc stwierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA.

Według Skarżącej należy uznać, iż środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. W związku z powyższym środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Takie stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Zaś ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny (gdyż opiera się na unormowaniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) to ww. stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych, jakimi są akcje SKA. Powyższe oznacza, iż Skarżąca będzie miała prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków stanowiących środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA.

Zdaniem Skarżącej nie sposób ponadto twierdzić, że otrzymała ona omawiane akcje nieodpłatnie. Gdyby takie otrzymanie było nieodpłatne to powstałby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze, lecz takiego stanowiska nigdy nie prezentowały organy podatkowe ani sądy administracyjne. SKA nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym, że dług ten nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym, lecz na kapitale zakładowym. Zatem SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom. Co więcej jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne z kodeksem spółek handlowych. Zdaniem Skarżącej jej stanowisko ma potwierdzenie zarówno w praktyce organów podatkowych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 ze zm., zwanej dalej "u.o.i.f."). Przytoczył także zasady uczestnictwa akcjonariusza w SKA i jego opodatkowanie, odwołując się do art. 4 § 1 pkt 1, art. 146 § 2 pkt 2, art. 147 § 1, art. 347 § 1 i art. 348 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h."),

Organ interpretacyjny podkreślił, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz prezentowanym w późniejszych orzeczeniach poglądem, ugruntowała się teza, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie SKA na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, według Ministra, przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez SKA zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem nie powstaje też przychód po stronie akcjonariusza.

W ocenie Ministra bezpodstawna jest zatem cała argumentacja Skarżącej, która opiera się na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków mogących być jej wypłaconymi. Oczywistym jest bowiem, że nie można się zrzec niczego, do czego nie nabyło się prawa. Akcjonariusz nie nabywa zaś prawa do dywidendy aż do czasu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku, w części przypadającej akcjonariuszowi, za zgodą wszystkich komplementariuszy. Podobnie, sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty dywidendy nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca odwołuje się bowiem do instytucji "utraconych korzyści". Skoro jednak utracone korzyści, których Skarżąca się spodziewała, lecz ich nie osiągnęła, nie stanowiły dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie istnieje logiczne uzasadnienie, dla którego miałyby stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów.

W konkluzji Minister uznał, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych rozpoznała jako przychód i opodatkowała. Tylko bowiem takie działanie zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja Skarżącej, że środki przekazane z kapitału zapasowego i zysków na kapitał zakładowy jej się należą, gdyż środki te mogły zostać jej wypłacone nie jest bowiem podstawą do twierdzenia, że poniosła ona koszt.

Zdaniem Ministra, nie znajduje także podstaw odwoływanie się przez Skarżącą do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest bowiem źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Nie istnieje bowiem żaden racjonalny powód, aby akcjonariusza SKA uprzywilejowywać nie tylko w stosunku do akcjonariusza spółki akcyjnej, ale i w stosunku do pozostałych podatników, którzy odpłatnie zbywają (również w celu umorzenia) udziały lub akcje.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości oraz o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, w wysokości wartości kapitału zakładowego lub zysków, która zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącą akcji SKA nie będzie ona uprawniona do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez nią akcje;

3) art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż zasady wyrażone w tym przepisie, dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie i Skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w sposób wskazany we wniosku;

4) art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario;

5) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 1 O.p., poprzez wydawanie sprzecznych interpretacji indywidualnych, co nie stanowi działania, które ma na celu zapewnienie jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Według niej ww. unormowanie będzie miało zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż akcje SKA są papierami wartościowymi. Zatem w sytuacji odpłatnego zbycia akcji SKA Skarżąca jest uprawniona do rozpoznania wszystkich wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej interpretacja dokonana przez Ministra narusza art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a także art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który szczegółowo normuje zasady ustalania dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Brak bowiem możliwości rozpoznania kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie akcji SKA, będzie prowadził do faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA.

Zdaniem Skarżącej, podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA, w ujęciu ekonomicznym, stanowi koszt powiązany bezpośrednio z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim, środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zostałyby wypłacone akcjonariuszom np. w formie dywidendy bądź wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc stwierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. Jako wydatek ten należy traktować niewykorzystanie środków na wypłatę dywidendy czy wynagrodzenie za umorzenie innych akcji, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków, które byłyby wypłacone. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. Taka argumentacja potwierdza, iż środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, a nie wypłacone akcjonariuszom, stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te zatem, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. W związku z powyższym środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Takie stanowisko ma ponadto potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych.

Skarżąca podkreśliła również, iż prezentowane przez nią stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu zatem na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny - opiera się na unormowaniu z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, iż będzie się to także odnosiło do zbywania papierów wartościowych jakimi są akcje SKA. Pogląd taki ma potwierdzenie w licznych pismach naczelników urzędów skarbowych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej, Minister, poprzez swoje działanie, naruszył także obowiązek działania w sposób, który jest zgodny z zasadą przekonywania, czy też wzbudzania zaufania obywateli do organów podatkowych. Dodatkowo, wydawanie rozstrzygnięć sprzecznych z wcześniejszymi rozstrzygnięciami nie jest działaniem na rzecz jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W określonych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jak stanowi art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje organ do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają sposobu, w jaki organ powinien sformułować sentencję swojego rozstrzygnięcia. Treść art. 14c O.p. stanowi bowiem dla organu podatkowego jedynie wskazówkę co do kierunków postępowania w zależności od tego, jak ocenione zostanie przez ten organ stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku. I tak, jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i wskazać dlaczego w pozostałej części nie podziela jego zapatrywań. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada wskazanym wyżej kryteriom formalnym oraz pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami materialnoprawnymi.

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z pytaniem dotyczącym sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA, na rzecz tejże SKA, w tym w celu ich umorzenia. Akcje te Skarżąca nabyła (otrzymał) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA ze środków własnych tej Spółki (z jej kapitału zapasowego lub z zysku) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Skarżąca nie wskazała przy tym, że poniosła lub poniesie jakiekolwiek wydatki związane z uzyskaniem przychodu (kasowe lub memoriałowe). Wyraziła pogląd, że za koszt podatkowy należy uznać wartość nominalną nowych akcji nabytych przez nią (otrzymanych) od SKA lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, gdyż nie poniosła ona żadnego wydatku w związku z nabyciem akcji. Zauważył, że nabycie akcji przez Skarżącą, które zamierza ona odpłatnie zbyć, w tym na rzecz SKA w celu ich umorzenia, nie stanowiło dla niej przychodu. Zdaniem organu, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji Skarżąca może zaliczyć tylko tą wartość, którą potraktowała jako przychód z tego tytułu i opodatkowała.

Dokonując oceny prawnej przestawionego zagadnienia, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (zastrzeżenie to nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Z treści art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 (m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zdaniem Sądu, wykładnia językowa, uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną oraz celowościową wskazanych wyżej przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., uzasadnia wniosek, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone tylko poniesione przez podatnika wydatki (memoriałowo lub kasowo) w celu osiągnięcia przychodów, między innymi z odpłatnego zbycia akcji. Skoro Skarżąca nie poniosła takich wydatków i nie wskazał, że poniesie stosowne wydatki (koszty) w celu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, to za nieprawidłowe uznać należy stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie zaskarżonego aktu. Wniosek przeciwny oznaczałby w istocie bezprawne przyzwolenie na sztuczne generowanie kosztów uzyskania przychodów w celu nieuzasadnionego obniżenia zobowiązań podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

W związku z powyższym, za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Skoro bowiem Skarżąca nie wskazała, że poniosła stosowne wydatki związane z nabyciem akcji SKA lub zamierza ponieść wydatki w celu uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, nabycie akcji nie stanowiło dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to znaczy, że brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek kwot. Tym samym, Minister Finansów nie naruszył przepisów art. 22 ust.1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Nie naruszył także przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., gdyż nie dokonał rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów, wystarczająco precyzyjnych do tego, aby uznać stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów nie naruszył także art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 1 O.p., gdyż wyraził spójne oraz zasadniczo prawidłowe stanowisko w zaskarżonym akcie, odnosząc się między innymi wystarczająco precyzyjnie do istotnej kwestii braku przychodu podatkowego dla Skarżącej z tytułu nabycia przedmiotowych akcji. Wpływu na wynik sprawy nie mają przypuszczenia autora skargi, że środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, zostałyby wypłacone akcjonariuszowi, przykładowo w formie dywidendy bądź wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Taki stan faktyczny nie został bowiem przedstawiony we wniosku. Nie jest również istotne, czy rezygnacja z takiego przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza miała na celu uniknięcie uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy też inny powód. Istotne bowiem jest to, że Skarżąca we wniosku nie wskazała, że poniosła lub zamierza ponieść jakiekolwiek wydatki w celu osiągnięcia przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA. Za chybione uznać należy powoływanie się przez autora skargi na akty administracyjne (interpretacje) wydane w innych sprawach, na tle innych założeń, dotyczących bezpodstawnego zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej osoby fizycznej (akcjonariusza SKA) poszczególnych kwot, które nie stanowiły dla akcjonariusza przysporzenia majątkowego. Nie mogły w takiej sytuacji stanowić dla niej przychodu. Dodać warto, że Minister Finansów wskazał, iż Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji tylko tą wartość, którą potraktowała jako przychód z tego tytułu i opodatkowała. Organ związany był stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.