Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1034/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L. sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.416.2022.1.EC UNP: 1691833 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 28 czerwca 2022 r. Znak: 0114-KDIP3-1.4011.416.2022.1 EC UNP:1691833, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor lub organ) stwierdził, że stanowisko L. Sp. z o.o. sp. komandytowa w C. (obecnie L1. Sp. z o.o. w C.) – dalej Spółka lub strona, w sprawie oceny kosztów podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w opisie zdarzenia przyszłego Spółka podała, że z dniem 1 maja 2021 r. stała się podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych. W grudniu 2021 r. Spółka dokonała zmiany umowy spółki, na podstawie której w Spółce nastąpiły zmiany w składzie i funkcji pełnionej przez wspólników Spółki. Na dzień wniesienia wniosku komplementariuszami była osoba fizyczna i osoba prawna, zaś komandytariuszem osoba fizyczna. Spółka oświadczyła, że wniosek dotyczy wyłączenia komplementariusza będącego osobą fizyczną oraz sytuacji, w której w trakcie 2022 r. (w momencie, w którym osoba fizyczna została formalnie komplementariuszem), Spółka będzie wypłacała tej osobie część zysku, który został osiągnięty przez Spółkę w latach poprzedzających rok, w którym go uzyskano (czyli wypłaty w 2022 r. lub w latach następnych zysku osiągniętego w 2021 r. tj. od dnia 1 maja 2021 r. czyli dnia, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Spółka zapytała czy działając jako płatnik, pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021. 1128), dalej ustawa podatkowa, należny od przychodów komplementariusza (osoby fizycznej) o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki – w sytuacji, w której wypłacany jest zysk Spółki, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego wniosku (tj. zysk Spółki osiągnięty w okresie, w którym osoba fizyczna pozostawała komandytariuszem Spółki).

Według Spółki działając jako płatnik stosuje pomniejszenie, o którym mowa w powołanym przepisie, gdyż przepis art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej nie uzależnia pomniejszenia podatku od posiadania statusu komplementariusza na moment osiągnięcia dochodu przez Spółkę, a wyłącznie od posiadania tego statusu na moment wypłaty zysku komplementariuszowi. Mowa jest tu bowiem o pomniejszeniu podatku od dywidendy o podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki za rok podatkowy, z którego dywidenda została uzyskana. Skoro wypłacona w

2022 r. i latach następnych dywidenda będzie pochodziła z zysku Spółki za okres maj-grudzień 2021 r., to warunki do pomniejszenia podatku dochodowego komplementariusza są spełnione.

Dokonując oceny stanowiska strony organ zauważył, że od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych jednakże spółka taka mogła postanowić, że nastąpi to z dniem 1 maja 2021 r. Przytoczył treść art. 5a pkt 28 i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 pkt 4 i ust. 4e ustawy podatkowej, by stwierdzić, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjaśnił, że wspólnicy spółki komandytowej tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Tak więc wypłacone komplementariuszom świadczenie pieniężne z tytułu udziału w zysku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej) i podlega opodatkowaniu w momencie pozostawienia środków do dyspozycji podatnika oraz podlega pobraniu przez płatnika (art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej).

Cytując art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej, organ uznał, że do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy podatkowej nie jest możliwe. W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszom z tytułu zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy podatkowej. Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia. Wtedy podatnik może obniżyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy podatkowej.

Dyrektor uznał, że komplementariusz ma prawo do przedmiotowego obniżenia, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie za okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Uprawnienie to nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik posiadał status komandytariusza. Osoba, której dotyczył wniosek, w przedmiotowym okresie, nie była w spółce komplementariuszem lecz komandytariuszem. Tym samym umniejszenie nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres gdy wskazana osoba fizyczna posiadała status komandytariusza.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że pomniejszenie podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy osoby fizycznej, podczas gdy należało uznać, że skoro w momencie otrzymania dywidendy osoba ta posiadała w spółce status komplementariusza, to otrzymuje pełne prawo do skorzystania z pomniejszenia podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej,

2) naruszenie przepisów prawa podatkowego:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie organu na niekorzyść podatnika,

- art. 14c § 2 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska strony, gdyby bowiem Dyrektor prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko przedstawione w zapytaniu jest prawidłowe.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej przedstawił przedmiotowe zdarzenie przyszłe, zadane pytanie i stanowisko Dyrektora, a następnie, analizując mające znaczenie w sprawie przepisy ustawy podatkowej, zaznaczył, że przychód z tytułu dywidendy powstaje w momencie pozostawienia środków do dyspozycji podatnika, (tj. komplementariusza spółki komandytowej), dlatego nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w interpretacji. Zauważył, że w takim przypadku uprawnienie z przepisu art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej należy uzależnić wyłącznie od statusu jaki posiadał podatnik w momencie otrzymania dywidendy ze spółki komandytowej (tj. od statusu podatnika w momencie powstania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy). Skoro w momencie otrzymania dywidendy osoba fizyczna, o której mowa we wniosku, posiadała w spółce status komplementariusza to istniało pełne prawo do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia.

Wskazując na naruszenie przepisów procesowych pełnomocnik strony stwierdził, że organ w żaden sposób nie odniósł się do stanowiska Spółki, odgórnie przyjmując, że tylko jego stanowisko może być w przedmiotowej sprawie właściwe, a przez to dokonał nieprawidłowej oceny stanowiska strony skarżącej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono kwestii stosowania art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej w sytuacji, gdy spółka komandytowa będzie wypłacała osobie fizycznej będącej wówczas komplementariuszem część zysku, który został osiągnięty przez Spółkę w latach poprzedzających rok, w którym go uzyskano tj. w czasie, gdy osoba ta nie była komplementariuszem Spółki.

Strona skarżąca twierdziła, że zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej zależy wyłącznie od posiadania statusu komplementariusza na moment wypłaty takiego zysku, zaś zdaniem organu przepisy te stosuje się do zysku uzyskanego za okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31 ustawy podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa: o spółce – oznacza to (...) spółkę komandytową (pkt 28 lit. c), o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. a-e (pkt 31). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego tytułu. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e ustawy podatkowej). W myśl art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/21, zgodnie z którym "Mając na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku naliczonego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.p.f., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie (wynikającego) z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8)". Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały w chwilą wypłaty mu udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wówczas będzie znana wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

Warto w tym miejscu zauważyć przepis art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie komplementariusza (a nie komandytariusza) i odnosi się do jego przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku zostały uzyskany. O ile więc dana osoba w danym roku podatkowym nie miała statusu komplementariusza, to tym samym do osoby takiej wskazany przepis nie ma zastosowania. W sytuacji, gdy dana osoba w danym roku podatkowym (lub jego części) nie miała statusu komplementariusza, to wypłacony za ten rok przez spółkę komandytową udział w zyskach spółki uzyskanych w tym roku podatkowym (lub jego części), nie mógł podlegać regulacji art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej. Regulacja ta odnosi się do osoby będącej komandytariuszem w chwili osiągania przez spółkę zysków, zaś przychód tam opisany dotyczy udziału w zyskach spółki uzyskany z tego tytułu. Tym samym osoba, która nie była komplementariuszem spółki komandytowej, w okresie w którym spółka ta wypracowała zysk, nie może korzystać z pomniejszenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie osoby będącej komplementariuszem w czasie, w którym przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej został uzyskany. Nie dotyczy natomiast osoby która stała się komplementariuszem spółki komandytowej już po wypracowaniu przez spółkę dochodu w danym roku podatkowym. Chodzi tu o przychody uzyskiwane przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach, za rok podatkowy (okres) pełnienia tej funkcji w spółce komandytowej.

Nie można zasadnie twierdzić, że wypłata takiej dywidendy (udziałów w zysku) pozostaje bez związku ze statusem danej osoby w chwili uzyskiwania przez spółkę zysku przeznaczonego do podziału. Należy bowiem zauważyć, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (w tym spółek kapitałowych) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej), a więc udziału jako komplementariusza, a nie np. komandytariusza czy innej osoby.

Należy przy tym pamiętać, że przepisy regulujące przedmiotowe opodatkowanie zmierzały do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek podatników tego podatku. Wspólnicy spółki komandytowej zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa z zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane mu zostało prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Skoro pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy podatkowej, to tym samym, ustawodawca wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek, w stosunku do jakiego podmiotu podatek taki może być określony i za jaki okres.

Realizacja tego przepisu może nastąpić dopiero w momencie określenia dochodu spółki komandytowej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten dotyczy roku podatkowego. O ile w roku tym dana osoba nie była komplementariuszem, to tym samym nie mogła uczestniczyć, w tym charakterze, w wypracowanym przez spółkę zysku tworzącym jej dochód, a tym samym i korzystać z przedmiotowego obniżenia jako komplementariusz. "Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1171/21).

Skoro w danym okresie dana osoba nie była komplementariuszem spółki komandytowej, a przez to nie uczestniczyła w tej roli w wypracowanym przez spółkę dochodzie, z którego spółce obliczono podatek należny, od którego wylicza się pomniejszenie, to tym samym podatek ten nie obciążał tej osoby co oznacza, że osoba taka korzystałaby z przedmiotowego obniżenia nienależnie (bez podstawy prawnej). Elementem, z którym ustawodawca wiąże sporne obniżenie jest status komplementariusza w spółce komandytowej w czasie osiągnięcia przez tę spółkę dochodu. Omawiany przepis nie dotyczy zysków wypracowanych w okresie kiedy dana osoba nie posiadała statusu komplementariusza, a dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytową w czasie, gdy osoba ta była już komplementariuszem, tj. gdy doszło do opodatkowania na poziomie samej spółki dochodów tworzących zysk komplementariusza.

Jest rzeczą oczywistą, że wypłata zysku komplementariuszowi związana jest z pełnieniem przez tę osobę takiej funkcji w okresie, za który dany zysk jest dzielony. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu regulującego przedmiotowe obniżenie i rozszerzałby jego zakres na osoby nieuprawnione, które nie były komplementariuszami spółki w czasie, o którym mowa w omawianym przepisie. Konstrukcja przepisu art. 30a ust. 6a ustawy podatkowej dotyczy przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza za okres pełnienia tej funkcji, a nie za inny okres czasu, w którym nie pełnił tej roli.

Rozstrzygając sprawę Sąd był związany zarzutami oraz powołaną podstawa prawną dlatego też nie orzekał w innych kwestiach wychodzących poza tak określone granice.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.