Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1790/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W. R. (dalej: "Podatnik" lub "Strona") prowadził w 2006 r. indywidualną działalność gospodarczą pod firmą V. W. R. (dalej również jako "V. W. R."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do czerwca 2007 r., stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 896.591,29 zł z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i kosmetycznych, których Podatnik nie wykazał w zeznaniu za 2006 r. oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.980.40 zł z tytułu m.in. różnicy pomiędzy kosztami w ewidencji a deklaracją oraz nie zaliczenia do kosztów podatkowych podatku od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zrn., dalej: "u.p.d.o.f."). W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Strona, w odwołaniu z 12 listopada 2009r., zarzuciła naruszenie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm., dalej: "uks"); art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie wydatków przedstawionych przez Stronę w kosztach uzyskania przychodów; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535, dalej: "ustawa o VAT"); art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził brak rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji w sprawie podatku VAT kwestii zwolnienia z tego podatku usług szkoleniowych świadczonych przez podatnika. Miało to wpływ na prawidłowe ustalenie kosztów podatkowych na podstawie struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Strona przedłożyła, w toku postępowania, przy piśmie z 1 grudnia 2009 r., korekty deklaracji PIT-36 m.in. za 2006 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2006r. do października 2009 r. Nadto, Strona przekazała szereg kserokopii dokumentów nie okazanych wcześniej temu organowi. Przy czym nie przedłożyła organowi kontroli skarbowej oryginałów obcych dowodów źródłowych i dowodów zapłaty oraz nie powiązała ich z posiadanymi ewidencjami. Następnie, w dniach 21 - 22 czerwca 2011 r., Strona przekazała organowi I instancji rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkową księgę przychodów i rozchodów za okres objęty kontrolą oraz kserokopie wybranych dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu wystawionych przez podmioty zagraniczne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2014r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 277.928,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatki udokumentowane m.in. kserokopiami faktur zagranicznych, przedłożonych przez Podatnika, wystawionych przez podmioty z USA, Chin, Japonii, Izraela i Szwecji. W wyniku wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do organów podatkowych tych państw, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uzyskano odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych, z których wynikało, że podmioty widniejące jako wystawcy na kserokopiach spornych faktur albo nie istnieją lub nie można ich zidentyfikować, albo nie potwierdzają dokonania transakcji z Podatnikiem udokumentowanych tymi fakturami. Organ skarbowy uznał też, że Podatnik miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość podatku VAT zawartego w fakturach zakupu, który nie podlegał odliczeniu, tj. w kwocie 49.080,98 zł (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 90 ustawy o VAT). W odwołaniu z 19 grudnia 2014r. Strona zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dotyczących wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych; art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak rozpoznania wniosków dowodowych Strony; art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks; art. 284b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na materiale dowodowym zebranym po dacie zakończenia postępowania kontrolnego; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona złożyła szereg wniosków dowodowych, m.in. o dopuszczenie dowodów z zeznań, ponowne wystąpienie do organów zagranicznych administracji podatkowych, wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego dla W. o załączenie do akt sprawy wszystkich zgłoszeń o dokonanym wyborze opodatkowania we skazanym okresie. Jednocześnie pełnomocnik Strony, w piśmie z 20 grudnia 2014 r., zatytułowanym "odwołanie od decyzji podatkowej", zakwestionował decyzję organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej; art. 30c u.p.d.o.f., art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzucał oddalenie przez organ administracji wniosków dowodowych mających na celu uzyskanie dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy, wadliwe obliczenie podatku dochodowego według skali z art. 27 u.p.d.o.f., naruszenie prawa poprzez wydanie w lipcu 2014 r. tzw. uzupełniającego protokołu kontroli podatkowej, nieznanego w prawie podatkowym; błąd w wyjaśnieniu na jakiej podstawie organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych Podatnika opisanych w decyzji. Nadto podniesiony został przez Pełnomocnika zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. oraz zarzut błędu w ustaleniach faktycznych. W e-mailu pełnomocnika, który wpłynął do organu w dniu 30 kwietnia 2015 r. zwrócił się on o wyznaczenie terminu na złożenie pisma z uwagami dotyczącymi postępowania dowodowego do dnia 8 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 234, art. 21 § I pkt 1 i § 3, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70a § 1 i 2, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jego zdaniem, w sprawie istniały podstawy do opodatkowania prowadzonej przez Podatnika w 2006 r. pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków wynikających z 42 faktur zagranicznych (w kwocie 652.607,02 zł) oraz zaliczenia do tych kosztów podatkowych wydatków wynikających z 2 faktur zagranicznych ( 31.176,20 zł). Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok jest wymagalne z uwagi na art. 70a i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, organ drugiej instancji wskazał, że organ I instancji wystąpił do administracji podatkowych USA, Chin, Japonii, Izraela i Szwecji, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wszczęto względem Podatnika postępowanie karno-skarbowe o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej kks).

W ocenie organu odwoławczego, o zawyżeniu przez Stronę kosztów uzyskania przychodów dotyczących 2006 r. o kwotę 652.607.02 zł (w przeliczeniu na złote polskie) świadczy zaliczenie w ich ciężar wydatków wynikających z 42 faktur zagranicznych (kserokopii poświadczonych za zgodność z oryginałem), które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, tj. nie potwierdzonych w rzeczywistości przez ich wystawców z zagranicy bądź pochodzących od nieistniejacych podmiotów zagranicznych. Zarazem Dyrektor Izby Skarbowej zwiększył wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów 2006 r. wynikające z faktur zagranicznych od W. CO., LTD z Chin, ponieważ chińska administracja podatkowa przesłała dwie inne faktury, które zostały wystawione w badanym okresie na rzecz V. W. R.. Podobnie organ administracji postąpił w przypadku podmiotu S. Limited (wystawcy trzech faktur na rzecz V. W. R. w 2006r.), S. Limited, S. Limited z Chin.

Dyrektor Izby Skarbowej określił Stronie zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie niż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz odmówił uwzględnienia części wniosków dowodowych strony z uwagi na wyczerpująco ustalony stan faktyczny. Nie podzielił zarazem poglądu o naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych oraz poglądu o naruszeniu art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie dokładnej podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest wniosek o umorzenie postępowania podatkowego, ponieważ nieprawdziwe są twierdzenia Strony o postawieniu zarzutów w postępowaniu karnym po upływie 5 letniego okresu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 grudnia 2011r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego postanowieniem znak [...] o wszczęciu dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące firmy V. W. R. w sprawie o przestępstwa skarbowe określone m.in. w art. 56 § 1 i art. 61 § I ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej kks). Ponadto ww. organ postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. przedstawił Podatnikowi przedmiotowe zarzuty, których treść ogłosił Stronie w dniu 18 stycznia 2012 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Panu W. R. postawiono zarzuty przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. przed końcem 2012r.) oraz zachodzi związek tych zarzutów z obciążającym Stronę podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zatem postawienie, a przede wszystkim - ogłoszenie Podatnikowi zarzutów - oznaczało, że Strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu nie omówienia przez organ I instancji dowodu w postaci pisma Pana F. H. w decyzji, organ odwoławczy zauważył, iż analiza tego dowodu (przetłumaczonego na zlecenie organu przez tłumacza przysięgłego) została omówiona w niniejszej decyzji. Oświadczenie tej osoby o istnieniu firmy A. nie znalazło potwierdzenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy (urzędowymi dwiema odpowiedziami szwedzkiej administracji podatkowej oraz piśmie szwedzkiego urzędu skarbowego (przedłożonego przez Stronę) stanowiącego odpowiedź w związku z zapytaniem o istnienie A. przed 2007 r. W związku z tym organ ten stwierdził, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia kwestii braku istnienia A. w latach 2006- 2007 w legalnym obrocie Szwecji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut braku rozpoznania przez organ I instancji wniosków dowodowych Strony poprzez nie wypowiedzenie się do tych zgłoszonych w piśmie z dnia 17 lipca 2014 r. nie miał wpływu na ostateczne rozstrzygniecie sprawy. Zauważył też, że Podatnik nie wskazał w odwołaniu, jakich to konkretnie wydatków nie zaliczono w ciężar kosztów podatkowych, pomimo, jak stwierdził udokumentowania ich rzetelnymi fakturami.

Zdaniem organu odwoławczego, nie został w sprawie naruszony art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks poprzez podpisanie decyzji organu I instancji i postanowień przez osoby nieupoważnione. Za nietrafny został uznany zarzut prowadzenia postępowania po terminie kontroli oraz gromadzenia materiału dowodowego po dacie zakończenia postępowania kontrolnego nieskutecznie przedłużanego z naruszeniem art. 284b) § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ protokół uzupełniający stanowił uzupełnienie protokołu sporządzonego w toku kontroli przeprowadzonej u Strony, który został sporządzony przez organ I instancji w postępowania prowadzonym wobec Podatnika po raz pierwszy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie stawki podatku liniowego powiązanego z wnioskiem o załączenie do akt sprawy zgłoszeń Podatnika o wyborze takiego opodatkowania za okres od 2004r. do 2007 r., ponieważ oświadczenie Podatnika na 2005 rok zostało złożone po terminie ustawowym, tj. w dniu 25 stycznia 2005 r., zaś oświadczenie z dnia 19 stycznia 2007r. złożone w terminie, tj. dnia 22 stycznia 2007r., nie dotyczyło 2006 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, otrzymanych przez Podatnika faktur zagranicznych nie można uznać za odzwierciedlające import usług, ponieważ nie doszło do ich sprzedaży na rzecz polskiego podmiotu przez wskazane w fakturze podmioty z zagranicy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było powodów wyznaczenia Stronie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła: 1) nieważność postępowania, ponieważ postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzone było przez pracowników organu, którzy nie byli upoważnieni do podejmowania czynności w imieniu organu;

2) naruszenie art. 122, 187, 188 Ordynacji podatkowej w zw. z 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów dotyczących wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowej: USA, Chin, Hong Kongu, Izraela, Szwecji, Japonii; 3) naruszenie art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z 229 Ordynacji podatkowej przez: a) nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prowadzący postępowanie w I instancji nie rozpoznał wniosków dowodowych strony, poprzez niewypowiedzenie się, co do wniosków dowodowych, w tym z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 17 lipca 2014 roku, doręczonym organowi w dniu 22 lipca 2014 roku;

b) zaniechanie przeprowadzenia dowodów w tym z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 17 lipca 2014 roku, doręczonym organowi w dniu 22 lipca 2014 roku; 4) nieuwzględnienie przez organ odwoławczy tego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził postępowanie kontrolne poza okresem wynikającym z upoważnienia oraz oparł się na materiale dowodowym zebranym po dacie zakończenia postępowania kontrolnego (nieskutecznie przedłużanego), czym naruszono art. 284 b Ordynacji podatkowej; 5) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 22 ust. 1. u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, jako kosztów uzyskania przychodów;

6) naruszenie prawa materialnego art. 30 § 1 pkt. 6) u.p.d.o.f. w związku z § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne poprzez nieuzasadnione wymierzenie podatku według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 ustawy, w sytuacji, w której organ podatkowy winien zastosować podatek w formie ryczałtu ewidencjonowanego;

7) naruszenie prawa materialnego art. 30 c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie stawki podatku liniowego 19%; 8) nierozpoznanie wniosku dowodowego o zwrócenie się do Izby Celnej w W. w celu uzyskania odpisów deklaracji celnych oraz dokumentów składanych wraz z deklaracjami dotyczącymi importu przez podatnika urządzeń i towarów przez podatnika w latach 2006 oraz 2007 - w celu weryfikacji odpowiedzi zagranicznych urzędów celnych;

9) naruszenie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w lipcu 2014 tzw. uzupełniającego protokołu kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy prawa podatkowego nie znają takiej instytucji. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła również o dopuszczenie dowodu z pisma z dnia 15 stycznia 1997 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wraz z pocztowym dowodem nadania i załącznikami na okoliczność opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz pisma z dnia 3 lutego 2005r. w sprawie opodatkowania podatkiem liniowym 19%. W szczególności, zdaniem Strony, z akt sprawy nie wynika, aby A. S. oraz A. D. posiadali stosowne upoważnienia do podejmowania czynności w imieniu organu, dlatego należy uznać wydane przez nich postanowienia i zaskarżoną decyzję za nieważne.

W ocenie Skarżącego, w niniejszym postępowaniu zaniechano przeprowadzenia szeregu dowodów istotnych z punktu widzenia rozpoznania sprawy w postaci: ponownego wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o udzielenie informacji o transakcjach Podatnika z firmą D. , [...] V., [...], wystąpienia do izraelskiej administracji podatkowej celem przeprowadzenia weryfikacji dokumentów A. LTD, [...]. P. I., wystąpienia do Chińskiej Republiki Ludowej (Hong Kongu) o udzielenie informacji o transakcjach Podatnika z filią firmy F. Inc. pod adresem [...] Hong Kong. Takie działanie organów kontroli skarbowej narusza przepisy art. 122, 187, 188, 229 Ordynacji podatkowej. Nadto, zdaniem Skarżącego, organ powinien rozstrzygnąć zgłoszone wnioski dowodowe postanowieniem. W szczególności dotyczy to pisma z dnia 17 lipca 2014 roku, z wnioskami o dopuszczenie dowodu z zeznań Pana T. L., z zeznań F. H., z pisma podatnika z dnia 16 lipca 2014 roku skierowanego do władz podatkowych Szwecji w sprawie ustalenia, czy firma A. była aktywna podatkowo w latach 1997 - 2007.

Skarżący wskazał, że postępowanie w sprawie trwa 7 lat, zaś termin postępowania kontrolnego był cyklicznie wydłużany. Z uwagi na to, że brak było ciągłości postępowania już po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz postanowienia o przedłużeniu postępowania były podpisywane przez osoby, dla których brak jest pełnomocnictwa w aktach niniejszej sprawy – stanowiło to naruszenie art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej.

Według Strony, fakt, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów wskazujących na okoliczność poniesienia kosztów oraz ich związku z przychodem, a jednocześnie uznał, że nie można złożonych przez podatnika faktur zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów, świadczy o dowolności prowadzonego postępowania dowodowego i dowolności oceny materiału dowodowego.

Nadto, w ocenie Skarżącego, skoro oświadczenie podatnika o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie liniowej nie wywołało skutku w stosunku do podatku za rok 2005 (czego Skarżący nie kwestionuje, ponieważ złożono je po terminie, tj. w dniu 25 stycznia 2005 r.), to było ono skuteczne poczynając od roku następnego do czasu pisemnej rezygnacji z wyboru tej formy opodatkowania. Organ określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2006 winien zastosować stawkę 19 %, co w oczywistym stopniu wpłynęłoby na wysokość zobowiązania. Nadto, skoro Skarżący 15 stycznia 1997 r. złożył prawnie skuteczną deklarację o opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. (art. 30 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w ówczesnym brzmieniu), to jeżeli podatnik nie zrzekł się ryczałtu, to dokonał świadomego wyboru tej formy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżący, w piśmie nazwanym "uzupełnieniem skargi na decyzję podatkową" z dnia 22 czerwca 2015 r. zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego skarga dotyczy.

Następnie w piśmie procesowym z 26 czerwca 2015 r., uzupełnił zarzuty skargi oraz wniósł, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), o przeprowadzenie dowodu z dokumentów organów podatkowych na okoliczność zasadności zastosowania stawki podatku zryczałtowanego oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie, pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r., Skarżący ponownie przedstawił uzupełnienie skargi oraz wniósł, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o "dopuszczenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 lipca 2015 r. na okoliczność zasadności zastosowania stawki podatku zryczałtowanego.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie ww. wniosków dowodowych.

Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. Skarżący przedłożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymał zarzuty, w tym dotyczące przedawnienia. Na tej samej rozprawie Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Istota sporu między stronami dotyczy prawidłowości postępowania organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, które uznały niektóre dokumenty księgowe przedłożone przez Skarżącego za niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, ze skutkiem dla uprawnienia przewidzianego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia zadeklarowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za wskazany rok. Pochodną niekorzystnego dla Strony rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są zarzuty dotyczące naruszenia procedury, tj. dotyczące ustalenia stanu faktycznego (art. 122, art. 187, art. 188, art. 229, art. 180, art. 284b, art. 290 Ordynacji podatkowej), nieważności postępowania wskutek udziału osób nieuprawnionych, błędnie zastosowanej stawki podatkowej (art. 30 §1 pkt 6, art. 30 c u.p.d.o.f.) oraz zarzut przedawnienia. Zarzuty o niemalże tożsamej treści zostały zgłoszone w postępowaniu odwoławczym i – we właściwym trybie - rozpoznane.

Jako, że obowiązkiem Sądu jest rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów najdalej idących wobec tego na wstępie należy odnieść się do zarzutu nieważności postępowania oraz przedawnienia. Oba te zarzuty Sąd uznał za niezasadne.

W ocenie Sądu, nie zachodzi w sprawie nieważność postępowania, ponieważ nie występował w sprawie brak upoważnienia do podejmowania działań przez A. S. oraz A. D.. W szczególności, w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. oraz we wcześniejszych postanowieniach organu I instancji oznaczono organ, który wydał decyzję/postanowienia - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zostały też wskazane pod decyzją, jak i postanowieniami: imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej, z którego wynikałoby upoważnienie do wydania decyzji czy postanowień wraz z podpisami osób upoważnionych oraz z zamieszczoną na pieczątce klauzulą "z upoważnienia". W ocenie Sądu, trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, że brak jest nakazu prawnego umieszczania w aktach sprawy pełnomocnictw dla osób działających w imieniu organu. Nakazu tego nie oznaczył również Skarżący. A zatem, jak wskazano, zarzut ten jest niezasadny.

Przechodząc z kolei do zarzutu przedawnienia zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. W myśl art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W niniejszej sprawie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. powstał w 2007 r., a więc pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za 2006 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem tego terminu.

Zgodnie natomiast z art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z kolei stosownie do § 2 ww. przepisu zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Na podstawie § 3 zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki wskazane w art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W aktach niniejszej sprawy znajdują się bowiem wnioski organu I instancji o wystąpienie do administracji podatkowych: Szwecji (z dnia 30 września 2011 r.), Stanów Zjednoczonych Ameryki (z dnia 30 września 2011 r. i z dnia 4 listopada 2011r.), Japonii i Izraela (z dnia 21 października 2011 r.) oraz Chińskiej Republiki Ludowej (z dnia 4 listopada 2011 r.) o uzyskanie informacji na temat transakcji oraz płatności wskazanych w spornych fakturach zagranicznych na podstawie stosownych konwencji i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec Podatnika w zakresie m.in. rozliczenia w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w zw. z ww. wystąpieniami. Natomiast postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. organ I instancji podjął z urzędu w tej sprawie postępowanie w związku z ustąpieniem przyczyn jego zawieszenia, tj. otrzymaniem odpowiedzi od poszczególnych administracji podatkowych.

Z analizy ww. wniosków do zagranicznych administracji podatkowych wynika, że dotyczyły one informacji niezbędnych do określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. ustalenia okoliczności prowadzenia przez zagraniczne firmy zarejestrowanej działalności w swoich krajach, wystawiania przez nie na rzecz Skarżącego spornych faktur w okresie od 01.01.2006 do 30.06.2007r., potwierdzenia dokonanych zapłat za te faktury, opisów świadczonych usług, kserokopii umów pomiędzy stronami, o ile takie były zawarte.

W związku z tym prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. wynikało ze wskazanych w zaskarżonej decyzji ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych i było uzależnione od wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych (przede wszystkim w celu weryfikacji transakcji i płatności wynikających z faktur zagranicznych wystawionych w badanym okresie na rzecz Strony) to uznać należało, że ww. wystąpienia do organów innych państw, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika na podstawie art. 70a) Ordynacji podatkowej.

Zauważenia wymaga, że okres zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego trwał od 30 września 2011 r. (pierwsze wnioski) do 14.03.2014r. (uzyskanie ostatniej odpowiedzi na wniosek), tj. trwał nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Wobec tego do dnia przedawnienia tj. do 31 grudnia 2012 r. okres zawieszenia terminu przedawnienia wyniósł łącznie 458 dni (92 dni do końca 2011 r. i 366 dni do końca 2012 r.). W związku z tym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynąłby z dniem 15 czerwca 2015 r. (14 marca 2014 r. koniec terminu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania + 458 dni okresu zawieszenia terminu przedawnienia). Przypomnieć wobec tego należy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącego objęta sporem została doręczona Skarżącemu w dniu 8 maja 2015r.

W niniejszej sprawie wystąpiła również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 grudnia 2011r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego postanowieniem znak [...] o wszczęciu dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące firmy V. W. R. w sprawie o przestępstwa skarbowe określone m.in. w art. 56 § 1 i art. 61 § 1 kks. Ponadto ww. organ postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. przedstawił Panu W. R. przedmiotowe zarzuty, których treść ogłosił Stronie w dniu 18 stycznia 2012 r.

Z powyższego wynika, że zarzuty postawiono Skarżącemu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. przed końcem 2012r.) oraz zachodzi związek tych zarzutów z obciążającym Stronę podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei uzasadnia twierdzenie, że w niniejszej sprawie znajduje także zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosił zarzut przedawnienia już na etapie postępowania odwoławczego, wskazując, iż zarzuty w postępowaniu karnym zostały postawione Stronie po upływie 5 letniego okresu przedawnienia. Natomiast na etapie postępowania przed tut. Sądem Skarżący zgłosił zarzut przedawnienia w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2015r. oraz z dnia 26 czerwca 2015r.

Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 22 czerwca 2015r. wskazał, że aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł ulec zawieszeniu konieczne jest istnienie zobowiązania podatkowego, które wynika albo ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej albo z decyzji określającej (lub ustalającej) to zobowiązanie. W niniejszej sprawie pierwotna decyzja organu I instancji, dotycząca przedmiotowego zobowiązania podatkowego, została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, w związku z czym kolejna decyzja – określająca to zobowiązanie – została wydana dopiero w 2014r., podczas gdy zarzuty w postępowaniu karnym zostały postawione Stronie na początku 2012r. W związku z tym, zdaniem Strony, postawienie tych zarzutów w 2012r. było bezskuteczne, gdyż zobowiązanie podatkowe nie istniało. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3403/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 743/14.

Natomiast w piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2015r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, wskazując, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia przedawnienia, gdyż do takiego zawieszenia - w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - może dojść jedynie wtedy gdy organ podatkowy I instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego i tym samym uznaje je za niezasadne.

Jak wskazano powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a zatem organy podatkowe kwestionując to zobowiązanie zadeklarowane przez Podatnika w stosownej deklaracji wydają decyzję określającą. To oznacza, że zobowiązanie obliczone przez Podatnika było nie prawidłowe i podlegało weryfikacji organu podatkowego. A zatem stan "niewykonania zobowiązania", na który wskazuje Skarżący zaistniał już w dacie złożenia deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., a nie z chwilą wydania czy doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie. Natomiast niewykonanie decyzji dotyczy decyzji ustalających, a kwestię przedawnienia zobowiązania wynikającego z takich decyzji reguluje art. 68 Ordynacji podatkowe, który jednak z uwagi na charakter zobowiązania (o czym była mowa powyżej) nie ma w tej sprawie zastosowania.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie przedawnienia jest związane z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 1 grudnia 2011r. - które z kolei jest wszczynane w związku z niewykonaniem zobowiązania. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w niniejszej sprawie w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe brak było w obrocie decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie Skarżącego, gdyż postępowanie w tym zakresie było zawieszone. Nie zmienia to jednak faktu, że postępowanie w tym zakresie było wszczęte, a to – zdaniem Sądu – jest wystarczające do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2009r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją organu drugiej instancji z dnia[...]czerwca 2010r. wywołało jedynie skutek ex nunc (od teraz), a nie – jak oczekiwałby Skarżący – ex tunc (z mocą wsteczną – jak np. przy stwierdzeniu nieważności decyzji). Uchylenie to nie zniweczyło więc postępowania w ogóle, a jedynie usunęło z obrotu prawnego decyzję.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Stronę wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2015r. zauważyć należy, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika bowiem, że w sprawie rozpatrywanej przez NSA doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym wyrok ten dotyczy problemu przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę (art. 59 § a pkt 1 Ordynacji podatkowej) w odniesieniu do możliwości wygaśnięcia tego zobowiązania w wyniku przedawnienia, co nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Natomiast wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2015r. jest nieprawomocny oraz nie dotyczy niniejszej sprawy, a zatem Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany poglądem w nim wyrażonym.

Strona na poparcie tezy o przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania wskazywała na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za ten sam okres uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania Skarżącego w tym podatku. W związku z tym Sąd zauważa, że niniejsze postępowanie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a Sąd dokonuje kontroli decyzji będącej przedmiotem skargi w tej sprawie z uwzględnieniem okoliczności zaistniałych w tej sprawie, nie będąc związanym rozstrzygnięciami organów podatkowych wydanych wprawdzie wobec tego samego podatnika i za ten sam okres, ale w odniesieniu do innego podatku.

Podkreślenia wymaga, na co już zawracano uwagę, a co zdaje się pomijać Skarżący, że w niniejszej sprawie oprócz zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło również do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ przesunięciu do dnia 15 czerwca 2015 r., a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Skarżącego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. została doręczona Skarżącemu w dniu [...] maja 2015r.

Podsumowując, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, decyzja będąca przedmiotem skargi, nie została wydana z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, którego dotyczy. Brak jest w związku z tym podstaw do jej uchylenia, a tym bardziej stwierdzenia jej nieważności, jak tego żąda Skarżący.

Przed rozpoznaniem kolejnych zarzutów skargi Sąd zauważa, że Strona zarówno w skardze jak i w kolejnych pismach procesowych składała wnioski o przeprowadzenie dowodu ze stosownych pism, załączając kopie tych pism (nie potwierdzone za zgodność z oryginałem). Jak wskazano powyżej tut. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W związku z tym przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c. (art. 106 § 5 p.p.s.a.) – w szczególności art. 227 - 257 k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Tylko te dowody mogą więc być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

A zatem przedłożone przez Stronę kserokopie pism nie mogą być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przechodząc dalej wskazać należy, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy faktury wystawione w 2006. na rzecz Strony przez:

- A. (Szwecja),

- D. (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej),

- F. (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej),

- E. Co. Ltd (EBM) (Japonia),

- A. LTD (Izrael),

- B. Co. Ltd. (Chiny),

- H. (Chiny),

- I. (Chiny),

- J. (Chiny),

- J. .CO.LTD (Chiny),

- S. Limited, (Chiny)

odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w konsekwencji czy Podatnik mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatki wynikające z faktur zagranicznych wystawionych przez te podmioty.

W związku z tym, że Strona odmówiła udzielenia wyjaśnień co do transakcji z ww. podmiotami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do organów podatkowych Szwecji, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Japonii, Izraela i Chin w celu ustalenia prawdziwości tych transakcji. W wyniku analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organy podatkowe uznały, że Strona nie miała prawa zaliczyć spornych wydatków w koszty podatkowe badanego okresu, ponieważ kserokopie faktur zagranicznych za import usług nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji (42 faktury), gdyż sporne transakcje zostały zawarte z podmiotami nie istniejącymi w obrocie gospodarczym za granicą albo nie zostały potwierdzone przez kontrahentów zagranicznych Podatnika.

W skardze zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego. W tym zakresie należy zauważyć, że zarzuty te sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych wiązały powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2006 r., a w szczególności dotyczący zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Przeprowadzono postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury, które zostały przez Skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji. Także ocena materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez A. ze Szwecji organ kontroli skarbowej wnioskiem z dnia 30 września 2011r. wystąpił do administracji podatkowej Szwecji o potwierdzenie rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Z przesłanej odpowiedzi wynika, że szwedzka administracja podatkowa nie była w stanie znaleźć jakichkolwiek informacji o podmiocie A., który figurowałaby w rejestrach dostępnych tej administracji, czy też w szwedzkim rejestrze handlowym w okresie od stycznia 2006 r. do czerwca 2007 r. Strona szwedzka podniosła, że nie posiada żadnego numeru identyfikacji podatkowej tej firmy, co uniemożliwia wystąpienie do kontrahenta Strony. Pod adresem [...], S. szwedzka administracja podatkowa nie znalazła żadnych lokali firm lecz jedynie mieszkania oraz ustaliła, że pod tym adresem zamieszkuje była żona Pana W. R. oraz Jego córka. Ponadto z ustaleń administracji podatkowej Szwecji wynikało, że Pan W. R. posiada szwedzki numer identyfikacji podatkowej. Ponadto szwedzka administracja podatkowa ustaliła, że istnieje jedna firma o ww. nazwie, której adres nie znajduje się w mieście S. (nigdy nie miała tam zarejestrowanego adresu), lecz w mieście A.. Działalnością tej jednoosobowej firmy, aktywnej dopiero od 2010 r. jest "edukacja oraz inna artystyczna działalność".

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, na kserokopiach faktur wystawionych przez A., przedłożonych przez Podatnika, brak jest numeru identyfikacji podatkowej. Ponadto w kilku przypadkach faktury z A., o tych samych numerach, okazane pracownikom organu I instancji w biurze księgowym "Usługi [...]" (ul. [...] w K.) opiewały na inne kwoty i różniły się graficznie (np. brak pieczęci wystawcy) od kserokopii faktur przedłożonych przez Pełnomocnika Strony przy piśmie z dnia 19 września 2011 r., potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez adwokata K. O. i złożonych do akt sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, w oparciu o powyższe informacje, prawidłowo uznały, że A. nie istniała w rzeczywistości w Szwecji w okresie objętym kontrolą i nie prowadziła tam działalności gospodarczej, a ujawniony A. w mieście A. jest zupełnie innym podmiotem. Adres A. widniejący na dostarczonych przez Stronę kserokopiach faktur jest adresem byłej żony Podatnika. Ponadto podmiot o nazwie A. nie posiada numeru NIP w Szwecji, co również dowodzi, że zakwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca.

Za niezasadne należało uznać zarzuty Strony kwestionujące odpowiedź administracji szwedzkiej jako niepełną, z uwagi na wyszukiwanie przez stronę szwedzką wyłącznie podmiotów obecnie funkcjonujących na rynku, zamiast podmiotów będących na rynku w latach 2005-2007r. Jak wynika z akt sprawy wystąpienie do szwedzkiej administracji skarbowej dotyczyło zbadania rzetelności transakcji pomiędzy V. W. R., a firmą A. w okresie od 01.01.2006r. do 30.06.2007r. oraz ustalenia czy w tych latach prowadziła zarejestrowaną działalność w Szwecji (S.), co zostało jednoznacznie wskazane we wniosku o udzielenie informacji ze Szwecji. Ponadto do zapytania dołączono kserokopie spornych faktur.

W związku z tym wniosek Pełnomocnika Strony o powtórzenie pytań do szwedzkiego urzędu administracji podatkowej prawidłowo uznano za niezasadny.

Wprawdzie Skarżący zobowiązał się przedłożyć dokumentację księgową A., znajdującą się w posiadaniu Pana F. H., jednak tego nie uczynił. Natomiast w piśmie z dnia 29 stycznia 2013 r. wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań ww. osoby na okoliczność transakcji dokonywanych pomiędzy V. W. R., a A. w latach 2005-2007 oraz wystawianych w tym okresie faktur, a także załączył kopię zaświadczenia (w języku szwedzkim) podpisanego przez Pana F. H. o prowadzeniu w latach 2005 - 2007 działalności przez A. (z wnioskiem o dokonanie jego przetłumaczenie na język polski). Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu oraz ponownego wystąpienia do administracji podatkowej Szwecji, gdyż dysponował dwukrotną odpowiedzią władz szwedzkich, z której jasno wynikało, że ww. podmiot nie istniał w 2006 r. w Szwecji w legalnym obrocie gospodarczym i nie prowadził tam działalności gospodarczej oraz nie miał tam siedziby, a w konsekwencji nie mógł dokonywać transakcji ze Stroną oraz wystawiać faktur dla V. W. R. w kontrolowanym okresie.

Ponadto zauważenia wymaga, że w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zlecił tłumaczenie przysięgłe na język polski ww. zaświadczenia pochodzącego od Pana F. H.. Analiza tego dokumentu doprowadziła organu do zasadnego wniosku, że okoliczności, które miałby poświadczyć na przesłuchaniu Pan F. H. zostały wystarczająco ustalone na podstawie urzędowych pism szwedzkiej administracji podatkowej, którym organ ten dał wiarę. Powyższa okoliczność – brak istnienia A. w Szwecji w 2006r. – wynika także z pisma szwedzkiego urzędu skarbowego z dnia 31 lipca 2014 r. (skierowanego do Pana W. R. w związku z jego wnioskiem). Z pisma tego wynika, że w danych tego urzędu zarówno przed, jak i po 1 stycznia 1998 r. nie ma zachowanych danych o osobie fizycznej pod numerem osobowym/organizacyjnym [...], prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą o nazwie A..

W związku z tym odmowa uwzględnienia dowodu z zeznań tego świadka (postanowienie z dnia [...] maja 2015 r.), zdaniem Sądu, była zasadna i nie naruszała stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Strona podnosiła natomiast okoliczność ograniczonego czasu przechowywania dokumentacji podatkowej zarówno przez Podatnika, jak i Jego kontrahentów. Słusznie w tym zakresie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia w sprawie, gdyż nie zwalnia Podatnika z obowiązku przedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia w koszty podatkowe spornych wydatków.

Sąd zauważa, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów, prowadzących postępowanie podatkowe, nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły, że sporne faktury wystawione przez A. na rzecz Skarżącego odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tym samym nie mogły, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu 2006 r.

W odniesieniu do wydatków zaliczonych przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, a udokumentowanych dwiema fakturami zagranicznymi od podmiotu D. z USA (tj. o nr [...] z dnia 04.09.2006 r. oraz o nr [...] - nie przedłożonej przez Podatnika do akt sprawy) wskazać należy, że – jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy - organ I instancji wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej z pytaniami dotyczącymi ww. podmiotu w zakresie m.in. prowadzenia zarejestrowanej działalności w USA w kontrolowanym okresie, wystawiania dla V. W. R. spornych faktur, przesłania ich uwierzytelnionych kserokopii, potwierdzenia dokonanych zapłat, opisu świadczonych usług. Do wniosku organ kontroli załączył fakturę nr [...]. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że ww. firma była kiedyś kontrahentem Pana W. R.. Pracownica tej firmy odniosła jednak wrażenie, iż V. W. R. dokonywał jakichś przekrętów. Poinformowała agenta podatkowego, że D. otrzymywała płatności od V., jednak nie posiadała żadnej dokumentacji na tę okoliczność (odnalazła tylko jedną fakturę o nr [...] z dnia 09.07.2006 r.). Odszukana faktura wystawiona została jednak na inną osobę, dotyczyła importu towaru, innej wartości oraz nie stanowiła przedmiotu sporu w tej sprawie. Jednocześnie osoba z D. zaprzeczyła, aby firma z USA świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz Podatnika, gdyż sprzedawała tylko towary, tj. kremy, balsamy lub peelingi, nie świadczyła natomiast żadnych usług. Ponadto poinformowała, że D. akceptowała tylko międzynarodowe płatności dokonywane przelewami, a zatem jakiekolwiek należności od Podatnika mogłyby być przekazywane tej firmie wyłącznie przelewem. Osoba z D. przekazała również agentowi podatkowemu, iż poinformuje go czy udało jej się znaleźć jakiekolwiek inne informacje dotyczące W. R. i Jego firmy, gdyż obecnie nie posiadała hasła dostępu do kopii zapasowej plików [...]. W związku z brakiem jakichkolwiek informacji od pracownicy D. w przedmiocie dodatkowych faktur lub płatności agent podatkowy strony amerykańskiej stwierdził, iż są wątpliwe szanse na uzyskanie jakichkolwiek dodatkowych informacji od tej firmy.

Z powyższych informacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały potwierdzone przez zagranicznego kontrahenta Strony. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że z opisu znajdującej się w aktach sprawy faktury wynikało, iż miała ona dotyczyć usługi, podczas gdy D. nie świadczyła usług, gdyż przedmiotem jej działalności była wyłącznie sprzedaż towarów.

Sąd podziela wnioski wyprowadzone przez organ drugiej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz aprobuje odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Organ prawidłowo stwierdził niezasadność dalszego poszukiwania potwierdzeń płatności dokonanych przez Skarżącego czy faktur wystawianych za te płatności. Podobnie w odniesieniu do powoływanej przez Stronę kwestii rozliczeń gotówkowych z D.. Zasadnie organ ten uznał, iż twierdzenie Strony o przekazywaniu gotówki dyrektorowi odpowiedzialnemu za dział produktów S. Panu T. L. jest mało wiarygodne. Zdaniem Sądu, wobec wskazanych okoliczności niniejszej sprawy, wnioskowane przesłuchanie tej osoby nie mogło stanowić dowodu wskazującego na rzeczywistość przeprowadzonych transakcji pomiędzy stronami. A zatem organ zasadnie przyjął, że okoliczność braku rozliczeń gotówkowych została potwierdzona wystarczająco innym dowodem, tj. informacją od amerykańskiej administracji podatkowej.

Skarżący podnosił, iż odpowiedź administracji amerykańskiej zawiera sprzeczności. Zdaniem Sądu zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w treści kwestionowanej przez Stronę odpowiedzi. Dodatkowo wskazać należy, na co zwrócił uwagę również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odszukana przez pracownicę D. faktura (#[...]) nie była żadną ze spornych faktur poszukiwanych przez organ I instancji, a brak dostępu do kopii zapasowej programu [...] nie oznaczał, że osoba ta nie mogła w inny sposób odnaleźć innej faktury. Zarzuty Strony co do formy załączonej przez stronę amerykańską faktury nie mają żadnego znaczenia w sprawie, gdyż nie była ona przedmiotem sporu. Kserokopie części spornych faktur przedłożonych przez Podatnika również nie posiadają podpisów wystawców.

Zdaniem Sądu uzyskane przez organ I instancji informacje od strony amerykańskiej oraz brak dokumentów handlowych, poza kserokopiami przełożonych przez Podatnika faktur, były wystarczające do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedawca faktur nie był ich wystawcą, nie posiadał dowodów sprzedaży, nie okazał żadnego potwierdzenia zapłaty za te faktury), a w konsekwencji nie dają prawa do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów Podatnika.

W odniesieniu do wydatków zaliczonych przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, a udokumentowanych 12 fakturami zagranicznymi od F. z USA, wskazać należy, że – jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy - organ I instancji wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej o uzyskanie informacji w zakresie prowadzenia przez ww. podmiot, w okresie od 2006 r. do połowy 2007 r., na terytorium USA zarejestrowanej działalności oraz wystawiania spornych faktur na rzecz Skarżącego. Ponadto organ I instancji wskazał na potrzebę przesłania kserokopii tych faktur od wystawcy, potwierdzenia dokonanych zapłat, opisu świadczonych usług, umowy, o ile została zawarta itp. Do wniosku dołączono kserokopie ww. faktur.

Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że agent podatkowy przeprowadził dokładne ustalenie istnienia F. w USA. Z przeprowadzonych przez agenta czynności wynikało, że założycielem, agentem do doręczeń oraz sprawującym 100 % kontrolę nad tym podmiotem był Pan W. R.. Firma ta została rozwiązana administracyjnie w 1995 r., a następnie przywrócona dnia 9.02.2012 r., również przez Pana W. R. (jej dyrektora i agenta do spraw doręczeń). Na podstawie baz danych oraz czynności sprawdzających w terenie agent podatkowy ustalił, że w okresie od 1995r. do 2011 r. ww. podmiot nie angażował się w handel lub działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych, nie wystąpił o numer identyfikacji podatkowej, zaprzestał utrzymywania aktywnego statusu jako spółka w Stanie [...], wskutek czego nie składał federalnych zeznań podatkowych za omawiane okresy. Amerykańska administracja podatkowa zwróciła uwagę na fakt, iż F. posiadała jedynie adres pocztowy i nie miała fizycznego biura. Podane w bazach danych adres główny, jak i adres zarejestrowanego agenta nie potwierdziły, aby ten podmiot prowadził fizycznie działalność w tych miejscach.

Skarżący, odnosząc się do powyższych informacji wskazał, że firma F. posiadała filię w Hong Kongu pod nazwą F., która była odpowiedzialna za działalność operacyjną F., a transakcje były rozliczane za pośrednictwem tej filii w Hong Kongu. W związku z tym Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci skierowania zapytania do administracji podatkowej Hong Kongu o weryfikację transakcji filii F. oraz załączyła sporządzony w języku angielskim Certyfikat Stanu [...].

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w materiale dowodowym znajdują się niemal identyczne dwa dokumenty w języku angielskim (złożone przez Stronę), a wydane przez organ administracyjny stanu [...] (tj. zaświadczenie z dnia 05.02.2013 r. oraz z dnia 14.02.2012 r.). Z uwagi m.in. na ich tożsamą treść organ odwoławczy zlecił tłumaczenie na język polski jednego z nich, tj. dokumentu z dnia 05.02.2013 r. Z ww. zaświadczenia wynika, że F., Inc. jest spółką utworzoną zgodnie z prawem stanu [...], zarejestrowaną w 1994r., której dokumenty znajdują się pod oznaczeniem [...]. Z zaświadczenia tego wynika ponadto, że wspomniana spółka uiściła wszystkie należne opłaty temu urzędowi do 31.12.2013r. oraz jej najnowsze roczne sprawozdanie/ujednolicone sprawozdanie z działalności zostało złożone dnia 05.02.2013 r., a jej status jest aktywny. Ponadto nie złożono umowy o jej rozwiązanie.

Organ, oceniając ten dowód, wskazał, że z powyższego dokumentu wynika, że spółka F., Inc. jest spółką zarejestrowaną administracyjnie w USA i uiściła do końca 2013r. należne urzędowe opłaty oraz złożyła aktualne dokumenty. Jednakże certyfikat ten nie potwierdza, aby poza zarejestrowaniem, opłatami czy ostatnio składanymi sprawozdaniami podmiot ten faktycznie prowadził działalność handlową lub gospodarczą na terytorium Stanów Zjednoczonych w kontrolowanym okresie, a przede wszystkim nie dowodzi udziału tego podmiotu w zakwestionowanych transakcjach z V. W. R.. A zatem organ ten uznał, że ww. zaświadczenia nie stanowią dowodu na faktyczne prowadzenie przez ten podmiot działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wręcz przeciwnie, z odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że ww. podmiot, będący firmą Pana W. R., nie prowadził żadnej działalności w Stanach Zjednoczonych, a także, że Pan W. R. nie był i nie jest rezydentem Stanów Zjednoczonych dla celów podatku dochodowego.

W związku z tym Skarżący wnioskował o wystąpienie do Chińskiej Republiki Ludowej (Hong Kongu) o udzielenie informacji o transakcjach Podatnika z filią firmy F.. Wniosek ten organ podatkowy uznał za niezasadny z uwagi na to, że fakt istnienia lub nie istnienia tej filii czy też jej odrębności nie ma znaczenia, tj. nie wpływa na potwierdzenie transakcji i rzetelności wystawianych faktur pomiędzy F. a Stroną.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż informacje pochodzące od amerykańskiej administracji podatkowej co do transakcji F. z V. W. R. zostały zebrane w sposób rzetelny i w sposób prawnie skuteczny mogły wpłynąć na całokształt ustaleń faktycznych w sprawie. Z informacji tych niewątpliwie wynikało, że ww. podmiot istnieje, lecz nie prowadził w 2006 r. działalności w obrocie gospodarczym na terenie USA, a więc także ze Stroną. Jako prawidłowe należy więc uznać stanowisko organu odwoławczego, odmawiające zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkową okolicznością przemawiającą za zasadnością stanowiska organu jest fakt, że najwyższe kwoty wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 dotyczyły faktur wystawionych przez A. (podmiot nie działający w 2006 r. i założony przez Stronę) oraz ww. podmiot (również założony przez Podatnika), co do których występuje tożsamość dat ich wystawienia oraz identyczność numeracji w danym miesiącu.

Kolejne zakwestionowane wydatki dotyczyły dwóch faktur (nr [...] z dnia 18.05.2006 r. oraz nr [...] z dnia 13.11.2006 r.) wystawionych przez E. Co., Ltd (EBM) z Japonii. Podobnie jak w przypadku wcześniej omówionych transakcji organ I instancji wystąpił do japońskiej administracji podatkowej z zapytaniem dotyczącym transakcji oraz płatności pomiędzy stronami, a w szczególności istotne było potwierdzenie przez japońską administrację podatkową czy ww. firma prowadziła zarejestrowaną działalność na terytorium Japonii w 2006 i połowie 2007 r. oraz czy firma ta wystawiała faktury na rzecz V. W. R. w ww. okresie, a także pozyskaniem m.in. uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawianych dla Podatnika, umów zawartych pomiędzy stronami, potwierdzenia zapłat oraz opisu świadczonych usług. Do wniosku organ I instancji załączył kserokopie okazanych przez Podatnika faktur od ww. podmiotu.

Z uzyskanej informacji wynikało, że firma E. potwierdziła tylko fakturę nr [...], jednakże zaprzeczyła, iż wystawiła fakturę nr [...]. W załączonym do ww. odpowiedzi administracji podatkowej Japonii piśmie z dnia 02.2012 r. wskazano, iż pracownik tej firmy pamiętał transakcję udokumentowaną fakturą o nr [...], a E. potwierdziła dokonanie z V. sprzedaży towaru na podstawie tej faktury. Według japońskiej firmy transakcja z V. W. R. została wpisana w księdze sprzedaży, a na koncie bankowym sprzedawcy znajdował się depozyt z tym związany. Natomiast w przypadku faktury nr [...] firma E. zaprzeczyła, aby była wystawcą tej faktury. Omawiana faktura nie została wpisana do księgi sprzedaży tej firmy, nie było depozytu na jej koncie bankowym, a ponadto pracownik tej firmy nie przypomina sobie takiej transakcji.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że kontrahent Strony z Japonii - firma E. - potwierdziła jedną transakcję wynikającą z faktury [...], która w związku z tym nie została zakwestionowana przez organy w niniejszej sprawie. Natomiast w przypadku faktury nr [...] - z uwagi na brak potwierdzenia transakcji, o której mowa na tej fakturze przez podmiot widniejący na tym dokumencie - kwotę widniejąca na tej fakturze organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Podatnika.

Sąd w całości aprobuje stanowisko organu w powyższym zakresie, mające oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

W przypadku transakcji z A. LTD z Izraela, udokumentowanych dwiema fakturami (nr [...] oraz nr [...]), zaliczonymi przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów, z informacji uzyskanej od izraelskiej administracji podatkowej wynikało, że powyższy podmiot prowadził w Izraelu działalność gospodarczą w okresie od stycznia 2006 r. do czerwca 2007r. Ww. podmiot w latach 2006-2007 miał dwóch kontrahentów z Polski i jednym z nich był V. W. R.. W księgach rachunkowych A. LTD brak było jednak faktury o nr [...]. Natomiast firma ta potwierdziła wystawienie faktury nr [...], ale dla innego niż Strona podmiotu - M. z Południowej Afryki. A zatem z udzielonej odpowiedzi (w tym załączonej do odpowiedzi ewidencji księgowej firmy izraelskiej) można co prawda stwierdzić, że ww. podmiot współpracował ze Stroną, ale nie potwierdził wystawienia na rzecz Skarżącego ww. faktur.

W związku z tym, zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że faktury nr [...] i [...] nie dokumentują nabycia przez Stronę usług od A. LTD, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zakupów wskazanych na nich usług od podmiotu opisanego w treści tych faktur jako sprzedawcy, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2006 r. kwot określonych w tych fakturach.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, na co zwracał uwagę również organ odwoławczy, że sporne faktury w swoim opisie wskazują na sprzedaż usług (zabiegi na twarz) i zostały zaewidencjonowane przez Stronę jako import usług. Natomiast przedłożone przez Pełnomocnika dodatkowe dowody przy piśmie z dnia 24 października 2012 r. (kserokopie dokumentów celnych, 6 faktur, dowodów zapłaty i przelewów bankowych) dotyczyły również innych transakcji (sprzedaży towarów), które nie dowodzą, iż konkretne transakcje udokumentowane spornymi fakturami ([...] i [...]) miały miejsce i zostały dokonane przez A. LTD.

Wskazać również należy, że wśród dokumentów załączonych do ww. pisma z dnia 24 października 2012 r. znajdują się m.in. kserokopie spornych faktur. Jednakże znajdująca się tam kserokopia faktury nr [...] nie jest tożsama z treścią kserokopii spornej faktury poświadczonej przez Pełnomocnika, którą załączono do wniosku o informacje z Izraela. Inna jest bowiem na niej kwota jednostkowa dot. poz. 2 "I." 2000.00 EUR, podczas gdy w badanej przez organy kserokopii faktury nr [...] pod tą pozycją mamy już kwotę 2500.00 EURO. Zauważyć ponadto należy, iż sporne faktury wskazują na rozliczenia gotówkowe znacznej części płatności, np. za transakcję z faktury nr [...] - 10.000 EURO miało być płatne gotówką w Hong Kongu. W przypadku obu faktur nieznaczna część kwoty za usługi miała być płacona przekazem telegraficznym.

Warto zwrócić uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolujący występowali do Skarżącego o wyjaśnienie charakteru dokonywanych rozliczeń i ich powiązania z konkretnymi fakturami od A. LTD., gdyż organowi znane były transakcje na rachunku bankowym Podatnika. Jednak Podatnik nie wyjaśnił powyższych kwestii, natomiast zażądał, aby to kontrahent izraelski, za pośrednictwem administracji podatkowej Izraela, potwierdził podane przez Stronę płatności i przyporządkował dokonywane wpłaty Podatnika do konkretnych faktur sprzedaży, których one dotyczą. Organ I instancji odmówił wystąpienia do administracji izraelskiej we wskazanym przez Stronę zakresie. Organ II instancji zaaprobował taki sposób działania. Również Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że skoro – jak wynika z akt sprawy - bezpośredni kontrahent Podatnika zaprzeczył, aby dokonywał transakcje i wystawiał faktury o nr [...] i [...], a Strona nie powiązała przedkładanych płatności z tymi fakturami oraz nie dysponowała innymi dowodami na potwierdzenie dokonania danych transakcji (zabiegów na twarz) - to ponownie należy wskazać, że nie jest obowiązkiem organu podatkowego nieograniczone poszukiwanie faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały – w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy - że Strona nie miała prawa zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, na których jako wystawca widnieje A. LTD.

W odniesieniu do transakcji z B. Co., Ltd z Chin organy podatkowe uzyskały informację od administracji podatkowej Chin, iż firma ta, utworzona w 1999 r., nie miała żadnych kontaktów biznesowych z Podatnikiem w okresie od stycznia 2006 do czerwca 2007. Przed 2007r. bardzo rzadko prowadziła interesy ze spółkami europejskimi, głównie hiszpańskimi i włoskimi, gdyż skupiała się na rynku krajowym. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez chińską administrację podatkową ustalono, że na okazanej fakturze błędnie zapisano adres wystawcy, firma chińska nigdy nie użyła na fakturze oficjalnego stempla w języku angielskim, a przedmiotem sprzedaży nie były produkty B. Co. Ltd., lecz innej firmy. Ponadto chiński podmiot wyjaśnił, iż okazana Jej faktura dotyczyła również szkolenia Pana W. R., lecz zaprzeczyła aby w okresie od stycznia 2006 r. do czerwca 2007 r. wysyłała kogokolwiek do Europy w celu prowadzenia szkoleń.

Powyższe okoliczności, w ocenie tut. Sądu, doprowadziły organy podatkowe do słusznego wniosku, iż Skarżący nie nabył usług udokumentowanych sporną fakturą, na której jako wystawca widnieje B. Co., Ltd. W konsekwencji prawidłowo uznano, że wydatek wynikający z tej faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie spełnia wymogów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do transakcji z Hong Kong Y. z Chin, udokumentowanych dwiema fakturami (nr [...] oraz nr [...]) organy podatkowe uzyskały informację od chińskiej administracji podatkowej, że chiński system baz danych nie obsługuje angielskich nazw, wskutek czego administracja podatkowa nie mogła znaleźć dokładnie takiego podmiotu, jak wskazany we wniosku. Po bezskutecznym zidentyfikowaniu adresu tego podmiotu administracja podatkowa Chin znalazła podmiot o zbliżonej nazwie. Jednakże z uwagi na fakt, iż wytypowany przez stronę chińską podmiot został wyrejestrowany z ewidencji w marcu 2009 r. władze podatkowe Chin nie byty w stanie dostarczyć żadnych dalszych informacji.

Natomiast Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie czynności z ww. firmą. Wskazywał natomiast, że ww. podmiot niezidentyfikowany w Chinach to filia w Hong Kongu i tam należało wystąpić ze stosownym zapytaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił powody nie wystąpienia ze stosownym zapytaniem do administracji Hong Kongu. Wskazał, że w przypadku innego kontrahenta Skarżącego – S. - w sytuacji gdy firma, o którą wnioskowała strona polska faktycznie zlokalizowana była poza tzw. Chinami kontynentalnymi, wtedy chińska administracja podatkowa informowała władze polskie o lokalizacji wnioskowanego podmiotu w Hong Kongu. Natomiast w niniejszym przypadku chińska strona nie sugerowała jakoby ten podmiot był zlokalizowany w regionie Hong Kongu. Ponadto z danych widniejących na fakturach, wystawionych rzekomo przez Hong Kong Y., wynika adres: [...], Prowincja [...], Chiny. Prowincja [...] to południowo-wschodnia prowincja Chińskiej Republiki Ludowej, a nie Hong Kong. Zatem chińska władza była właściwą podatkowo do dostarczenia informacji o tym podmiocie, gdyby taki znajdował się w Jej ewidencji.

Zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do występowania z zapytaniem do administracji Hong Kongu. Ponownie wskazać należy, że organy podatkowe nie są zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania dowodów za stronę postępowania. To w interesie strony jest przedstawienie organom podatkowym dowodów, które są dla niej korzystne. Takich dowodów Skarżący w powyższym zakresie nie przedstawił, a zatem stanowisko organów podatkowych o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmiot należało uznać za prawidłowe.

Podobnie w przypadku transakcji z H. czy J. oraz J. CO.LTD z Chin. W przypadku tych transakcji chińska administracja podatkowa nie potwierdziła istnienia ww. podmiotów. Ponieważ Skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami, nie przedłożył organom dowodów mogących wskazywać, że doszło faktycznie do transakcji pomiędzy Podatnikiem a ww. podmiotami, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały o wyłączeniu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do transakcji z W. CO., LTD z Chin – udokumentowanych dwiema fakturami (z dnia 17.03.2006 r. oraz z dnia 06.04.2006 r.), chińska administracja podatkowa stwierdziła, że firma ta nie wystawiła żadnej faktury o przedstawionych datach dla Pana W. R., tj. nie potwierdziła faktur za import usług, natomiast przesłała dwie faktury z innych dat i dotyczące innego przedmiotu niż faktury okazane przez Podatnika i przekazane stronie chińskiej do weryfikacji.

W związku z tym, zdaniem tut. Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez ww. podmiot jako nie odzwierciedlające rzeczywistości, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, Sąd uznaje, że obszerny materiał dowodowy, zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia ujęcia przez Skarżącego w kosztach podatkowych pozycji udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej, w decyzji będącej przedmiotem skargi, zwiększyły kwotę wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez W. CO., LTD z Chin (faktura z dnia 27.03.2006 r. w kwocie 4.070 EUR została wystawiona dla Pana R. w związku z podpisanym przez strony kontraktem sprzedaży. Kwota wynikająca z tej faktury, tj. 4.070.00 EUR była współmierna z fakturą, która dotyczyła sprzedaży laserowego urządzenia chirurgicznego Podatnikowi, tj. fakturą z dnia 10.01.2006 r. w kwocie 4.070 EUR), S. Limited (wystawcy trzech faktur na rzecz V. W. R. w 2006r.) oraz S. Limited z Chin (która wystawiła dla V. W. R. jedną fakturę z dnia 19.05.2006 r.) kierując się zasadą in dubio pro tributario, czego Skarżący z oczywistych względów nie kwestionuje.

Organy podatkowe uwzględniły także, że Podatnik miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość podatku VAT zawartego w fakturach zakupu, który nie podlegał odliczeniu - art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 90 ustawy o VAT.

Przechodząc zatem do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił obiektywnych - tj. możliwych do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodów, z których wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Jak już kilkakrotnie wskazywano art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności.

Nie dostrzegając zatem w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że Skarżący każdorazowo informowany był o przedłużeniu terminu prowadzonej kontroli, zatem nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 284b) Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania poza terminem kontroli oraz gromadzenie materiału dowodowego po dacie zakończenia postępowania kontrolnego nieskutecznie przedłużanego. Przedłużenie postępowania było uzasadnione koniecznością przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w celu ponownego rozważenia kwestii związanej ze zwolnieniem od podatku VAT świadczonych przez Stronę usług szkoleniowych. Nadto Skarżący przedłożył dopiero w toku ponownego prowadzenia postępowania nowe ewidencje, nie okazane wcześniej kserokopie faktur zagranicznych, z których wynikało m.in. znaczne zwiększenie kosztów podatkowych, a także związana z tym konieczność zweryfikowania tych wydatków oraz dokonania analizy i oceny wszystkich niezbędnych dowodów w tej sprawie.

W ocenie Sądu, w tym kontekście brak jest wadliwości w zawieszeniu postępowania kontrolnego (art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) w związku z wystąpieniem na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, do organów podatkowych innych państw o udzielenie niezbędnych informacji w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności, podjęcie zawieszonego uprzednio postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 27 czerwca 2014 r., niezwłocznie po otrzymaniu stosownych odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych. Jednocześnie organ ten zgodnie z art. 284b Ordynacji podatkowej zawiadomił Podatnika oraz Jego Pełnomocnika, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., o przedłużeniu kontroli oraz poinformował o prawach i obowiązkach kontrolowanego.

W ocenie Sądu, brak było podstaw do wystąpienia - po raz drugi - do zagranicznych administracji podatkowych, ponieważ w aktach sprawy znajdują się już jednoznaczne odpowiedzi administracji podatkowej USA, Chin, Hong Kongu, Izraela, Szwecji i Japonii. Skarżący natomiast, nawet w skardze, nie oznaczył szczególnych przyczyn uzasadniających wystąpienie, po raz kolejny, ze stosownymi wnioskami. Jak już wskazywano powyżej, zdaniem Sądu, trafna jest ocena organów podatkowych, zgodnie z którą okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, co zostało wyrażone w stosownych postanowieniach. W szczególności w postanowieniach z dnia [...] maja 2015 r. organ II instancji oddalił wnioski o ponowne wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych oraz rozpatrzył wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę w toku postępowania pierwszo - instancyjnego, tj. przy piśmie z dnia 17 lipca 2014 r. - jako niezasadne wskazując szczegółowo powody ich nieuwzględnienia. Tym samym brak było w sprawie naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwraca uwagę, że szczegółowe powody odmowy uwzględnienia niektórych zgłoszonych wniosków zostały wyrażone w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ powołał obszerne powody braku zasadności do dalszych wystąpień do obcych administracji podatkowych i dopuszczenia dowodu z zeznań T. L. (kontrahent z USA nie potwierdził transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] i [...], a odpowiedź amerykańskiej administracji podatkowej zaprzecza okolicznościom wskazywanym przez Stronę) czy F. H. (zgromadzony materiał dowodowy niezbicie świadczył o tym, że firma A. nie występowała w obrocie gospodarczym w Szwecji w 2006r., a ewentualne zeznania tego świadka nie sanują braku potwierdzenia spornych transakcji i wystawiania faktur przez reprezentującego A.).

Sąd, odnosząc się do zarzutów dotyczących "kompletności" i "zupełności" postępowania dowodowego wskazuje, że – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - w toku postępowania odwoławczego, organ administracji dokonał dodatkowych czynności związanych z postępowaniem dowodowym. W szczególności:

- wezwał Stronę m.in. o złożenie do akt sprawy Jej pisma z dnia 16 lipca 2014 r. skierowanego do władz podatkowych Szwecji, o którym mowa w odwołaniu z dnia 19 grudnia 2014r., przetłumaczenie przez tłumacza przysięgłego wybranych faktur zagranicznych zaliczonych w koszty podatkowe 2006 r. oraz o złożenie do akt sprawy uwierzytelnionego tłumaczenia na język polski pisma z dnia 31 lipca 2014 r. załączonego do ww. odwołania;

- powołał tłumacza przysięgłego z języka szwedzkiego do przetłumaczenia na język polski oświadczenia Pana F. H. z dnia 11 grudnia 2012 r. oraz pisma administracji podatkowej Szwecji z dnia 31 lipca 2014 r., przedłożonych przez Stronę w sprawie transakcji z A.;

- powołał tłumacza przysięgłego z języka angielskiego do przetłumaczenia na język polski zaświadczenia Departamentu Stanu [...] z dnia 5 lutego 2013 r. dot. spółki F., INC.

- wystąpił (zgodnie z wnioskiem Podatnika) do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. aby zweryfikować czy Podatnik w okresie 2004-2007 dokonał zgłoszenia o wyborze opodatkowania w formie liniowej, które rzutowałoby na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. według stawki 19 %;

- wystąpił z zapytaniem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w celu zbadania kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

- ocenił i dopuścił również w sprawie ww. pismo Strony z dnia 16 lipca 2014 r.,

- rozpatrzył zgłaszane wnioski dowodowe Podatnika i Pełnomocnika.

Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany przez organ administracji ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Wad w ocenie materiału dowodowego nie wykazał też Skarżący. Sąd wskazuje, że organ kontroli skarbowej w toku ponownie prowadzonego postępowania występował do Dyrektora Izby Celnej w W. o dokumenty w tej sprawie (w przedmiocie zakwestionowania faktur z Izraela). Organ I instancji otrzymał natomiast zgłoszenia celne odnoszące się jedynie do importu towarów. W związku z tym, iż – jak już wskazywano powyżej - dokumenty jakie miałby otrzymać organ kontroli skarbowej dotyczyć powinny usług (sporna faktura z firmą izraelską nie dotyczyła sprzedaży towaru a usługi, druga faktura nie została przedłożona przez Podatnika), które nie mogły być przedmiotem odprawy celnej, zarzut "nierozpoznania wniosku dowodowego" należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowo zastosowanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stawki opodatkowania – zdaniem Strony osiągnięty dochód powinien podlegać opodatkowaniu stawką ryczałtową, a nie na tzw. liniową (na zasadach ogólnych) - Sąd zaznacza, że Strona dopiero na etapie skargi do Sądu powoływała się na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie podatku w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Dodatkowo Strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie tej tezy. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze, piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2015r. oraz z dnia 5 sierpnia 2015r. z powodów podanych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że Sąd bada legalność wydanej decyzji według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jej wydania. W związku z tym Strona składając ww. wnioski dowodowe (formalnie wadliwe) dopiero na etapie postępowania przez tut. Sądem musi liczyć się z odmową ich uwzględnienia. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w niniejszej sprawie trwało kilka lat (co zresztą było zarzutem skargi) i nic nie stało na przeszkodzie, aby Strona dbająca o swoje interesy zgłosiła powyższe zarzuty i wnioski dowodowe w trakcie tego postępowania. Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest dowodów na takie działanie Skarżącego na etapie postępowania podatkowego.

Strona podnosi również, że uzyskany dochód powinien być opodatkowany zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. czyli według tzw. stawki liniowej. Zarzut ten Skarżący zgłosił już na etapie postępowania drugoinstancyjnego, a zatem kwestia ta została wyjaśniona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podziela stanowisko tego organu we wskazanym zakresie uznając je za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Podatnik nie spełnił warunku określonego w art. 9a) u.p.d.o.f., ponieważ oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie linowej złożył dopiero 22 stycznia 2007 roku., natomiast nie dopełnił obowiązku złożenia oświadczenia w ustawowym terminie ani przed 2006 r. ani w 2006 r. Dlatego też w kontrolowanym okresie (2006 r.) Strona była opodatkowana podatkiem od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Do takich wniosków doprowadzają odpowiedzi na pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 lutego 2015 r., zgodnie z wnioskiem Podatnika, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przesłanie wszystkich zgłoszeń Pana W. R. za lata 2004 - 2007 o wyborze opodatkowania w formie liniowej. Takie stanowisko wyraził zarówno [...] Urząd Skarbowy W. jak i Urząd Skarbowy W.. Ten ostatni organ podał, że oświadczenie na 2005 rok zostało złożone po terminie ustawowym, tj. w dniu 25 stycznia 2005 r., a w konsekwencji nie przysługiwało Podatnikowi w 2005r. Zaś oświadczenie z dnia 19 stycznia 2007r. złożone w terminie, tj. dnia 22 stycznia 2007r. nie dotyczyło 2006r. Ponadto z załączonej do akt sprawy adnotacji pracownicy tego Urzędu wynikało, że Podatnik został poinformowany telefonicznie, iż Jego oświadczenie o wyborze opodatkowania na 2005 r. w formie liniowej nie wywołało skutków prawnych, ponieważ zostało złożone po terminie, a więc nie przysługuje na ten rok, co obowiązuje Stronę do składania deklaracji PIT-5 w 2005 r.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym skoro oświadczenie z dnia 25 stycznia 2005r. nie wywarło skutku w roku 2005, to należało przyjąć, że dotyczy roku 2006, Sąd uznaje je za niezasadne. Strona uzasadniając tę tezę wskazuje, że dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru. Sąd co do zasady zgadza się z tym twierdzeniem, ale nie w odniesieniu do okoliczności tej sprawy. Ważne jest bowiem to, że oświadczenie z dnia 25 stycznia 2005r., jako złożone po terminie ustawowym, nie wywarło żadnych skutków prawnych, a więc również tych, na które wskazuje Strona. Zauważyć należy, że sama Strona wydaje się nie podzielać własnej argumentacji, skoro na rok 2007 złożyła kolejne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i uczyniła to w stosownym terminie, tj. 22 stycznia 2007r.

Stąd, w ocenie Sądu, brak jest naruszenia art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne poprzez niezastosowanie stawki podatku w formie ryczałtu ewidencjonowanego albo stawki podatku liniowego 19 % w 2006 r.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym znajdujące się w aktach sprawy protokoły z dnia 2 lipca 2014 r. oraz z dnia 29 grudnia 2008 r. zawierają całość ustaleń przyjętych przez organ kontroli skarbowej za podstawę wydanej decyzji. Dodatkowe postępowanie kontrolne, miało na celu dogłębne wyjaśnienie sprawy. Skarżący nie wykazał naruszenia wymogów z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, a samo postępowanie zostało zakończone wydaniem protokołu tzw. uzupełniającego. Sąd akcentuje, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują przeprowadzenia ponownie czynności kontrolnych, jeśli istnieje taka potrzeba i dopuszczalne jest przeprowadzenie ponowne czynności kontrolnych. Jak trafnie zwrócił uwagę Skarżący, protokół uzupełniający stanowił uzupełnienie protokołu sporządzonego w toku kontroli przeprowadzonej u Strony, który został sporządzony przez organ I instancji w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika po raz pierwszy. Protokół z dnia 29 grudnia 2008 r. również znajduje się w aktach tej sprawy. Organ I instancji nazwał ostatni protokół protokołem uzupełniającym, gdyż nie był to jedyny protokół dotyczący kontroli przeprowadzonej u Podatnika. Poprzednio wydany protokół pozostawał aktualny, zaś drugi protokół pozostawał w zauważalnym i ścisłym związku z pierwszym. Odnosząc się natomiast do zasadności ustaleń organów podatkowych dotyczących transakcji, które Skarżący miał zawierać z ww. firmami Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04 (oba dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatków do kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania, tj. - jak w rozpoznawanej sprawie - zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do ww. zasad, ponieważ za podstawę wpisów w stosownej ewidencji przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów uzyskania przychodów przez stronę.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę