Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 408/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17 w sprawie ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za okres od listopada 2011 r. do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres lipiec - sierpień 2012 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za okres od listopada 2011 r. do września 2012 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. - czerwiec 2012 r. i wrzesień 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj - wrzesień 2012 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 07 grudnia 2016 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. - wrzesień 2012 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj - wrzesień 2012 r.

Od powyższej decyzji organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie.

Organ II instancji wskazał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r., o których mowa w art. 70 § 2, art. 70 § 6 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Stwierdzono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. przedawniła się z dniem 31 grudnia 2016 r. i w tym zakresie należy umorzyć postępowanie w sprawie.

Natomiast odnośnie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - wrzesień 2012 r. organ wskazał, że - mając na uwadze przepis art. 70 § 1 O.p. - 5-letni okres przedawnienia upływa z końcem 2017 r. W ocenie organu Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B." Sp. z o.o. z tytułu nabycia w grudniu 2011 r. dwóch maszyn do rozdmuchu oraz "A." Sp. z o.o. z tytułu nabycia w styczniu 2012 r. linii do produkcji tekstyliów oraz w styczniu i w lutym 2012 r. usług transportowych (przewozu ww. dwóch maszyn do rozdmuchu oraz linii do produkcji tekstyliów) świadczonych na trasie [...], stwierdzających czynności, które, w ocenie organu, nie zostały dokonane.

Powyższe, w ocenie organu, stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Jednocześnie w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2012 r. Skarżący rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w postaci odpowiednio linii do produkcji tekstyliów i 2 maszyn do rozdmuchu) na rzecz firmy A,, która nie miała miejsca.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Organ wskazał, że czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

W toku postępowania organ ustalił, że po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Zatem odbiorca tych faktur nie miał, w ocenie organu, prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono m.in., iż Skarżący nie dokonał zarówno nabycia dwóch maszyn do rozdmuchu oraz linii do produkcji tekstyliów, jak również ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz brytyjskiej firmy oraz zakupu usług transportowych (związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą ww. towarów). Organ podkreślił, że Skarżący kupił maszyny do rozdmuchu jako nowe, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka "B." rzekomo wykonała remont lub modernizację ww. maszyn, a nie wyprodukowała nowe maszyny. Przeprowadzając analizę materiału dowodowego organ II instancji wysnuł tezę, że działania Skarżącego miały jedynie na celu stworzenie pozorów starań o uzyskanie dotacji unijnej, uruchomienie produkcji butelek PET przez Skarżącego i rezygnację spowodowaną rzekomo czynnikami obiektywnymi, nie zaś z winy skarżącego . W rzeczywistości, w ocenie organu, wniosek do ARiMR złożony był pro forma, aby uwiarygodnić zakup maszyn, a następnie ich sprzedaż - z powodu odrzucenia przez ARiMR wniosku o pomoc finansową. Organ nie dał wiary Skarżącemu, że dokonał on zakupu maszyn do rozdmuchu na potrzeby własnej działalności o tak znacznej wartości bez żadnego zaplecza, zabezpieczenia finansowego w postaci środków własnych, kredytu lub dofinansowania. Działania takie organ uznał za nieracjonalne. Zdaniem organu podatkowego z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że od początku zamiarem Skarżącego była rzekoma sprzedaż rzekomo zakupionych maszyn – S.K. i w ten sposób skorzystanie ze zwrotu podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 maja 2017 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 listopada 2017 r. skargę oddalił.

Sąd podzielił ocenę organów, iż wobec uznania transakcji zakupu 2 maszyn za nie mającą miejsca w rzeczywistości także późniejszą ich dostawa w ramach WDT do odbiorcy w Anglii, tj. A, także nie mogła mieć miejsca podobnie jak powiązana z nią usługa transportu tamże wyświadczona przez Ax. sp. z o.o. W ocenie Sądu organy zasadnie transport ten zakwestionowały z uwagi na wskazany jako użyty w tym celu środek transportu, który miał przewozić maszyny. Waga maszyn przewyższała dopuszczalną ładowność tego auta a także wobec uznania, że obie maszyny jednocześnie były transportowane ich gabaryty nie pozwalały na umieszczenie w samochodzie rzekomo je transportującym.

W ocenie Sądu również prawidłowo organy zakwestionowały nabycie linii do produkcji tekstyliów oraz związaną z nimi usługę transportu tychże maszyn do firmy A. w Anglii. Sąd wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, że spółka B. nabyła ww. linię do produkcji tekstyliów od X. w Słowacji – kontrahenta unijnego, następnie zakupiła ją spółka Ax. żeby sprzedać Skarżącemu, od którego kupił ją ponownie unijny kontrahent A.. Wskazanie na powiązania osobowe pomiędzy ww. podmiotami dokonującymi obrotu handlowego linią do produkcji jednoznacznie w ocenie Sądu przedstawia cel w jakim to uczyniono.

W ocenie Sądu na nierzetelności transakcji dostawy maszyn i ich sprzedaży według WDT wskazują ponadto okoliczności związane z rozliczeniami finansowymi. Z ustaleń organów wynika, że Skarżący rozliczał się z B. w gotówce. Pieniądze pozyskiwał od przedstawicieli firmy A. w różnych miejscach w Polsce, także na stacjach benzynowych od dwóch osób, spośród których jednego z nazwiska wymienić nie potrafił. Otrzymywaną w ten sposób gotówkę zawoził do C. siedziby spółki B., i tam przekazywał pieniądze za dokonane rzekomo zakupy, w tym za maszyny do rozdmuchu w 13 ratach. Ten sposób rozliczeń wzbudza w ocenie Sądu uzasadnione wątpliwości, kiedy weźmie się pod uwagę to, że rozliczając się z innymi kontrahentami podatnik z reguły dokonywał rozliczeń bezgotówkowych na co wskazują wyciągi z rachunku bankowego. Taki sposób rozliczeń z B. tym bardziej może budzić wątpliwości, kiedy na fakturach VAT z tytułu dostawy maszyn do rozdmuchu wskazano sposób zapłaty przelew na podany rachunek i termin zapłaty 30 dni. Nie było zatem w ocenie Sądu żadnych podstaw ku temu ażeby zadawać sobie wiele trudu odbierania pieniędzy od przedstawicieli A. w różnych miejscach w kraju a następnie przewozić do C. w celu rozliczenia z dostawca w sytuacji kiedy za obowiązujący przyjęto system rozliczenia bezgotówkowego na rachunek bankowy. Ten sposób rozliczeń z B. z tytułu zakwestionowanych transakcji bez wątpienia był stosowany z całą świadomością przez Skarżącego. Na przemyślany sposób działania podatnika bez wątpienia wskazuje także i to, że będąc przedsiębiorcą zaledwie od dwóch miesięcy, nabywał dwie drogie maszyny i planował nabycie kolejnych do produkcji tekstyliów, bez posiadania wystarczających środków finansowych na ich pokrycie, a wnioskując o pomoc finansową do Agencji zakreślał ją na znacznie niższą kwotę niż opiewały rzeczone maszyny. Sąd wskazał, że podobnie przebiegało rozliczenie z tytułu nabycie linii do produkcji tekstyliów z firmą Ax., której należności skarżący uregulował także gotówką w 9 ratach. Wobec faktu przepływu środków pomiędzy dostawcami towarów strony i ich odbiorcą w Anglii jedynie w gotówce poza dowodami KW I KP nie ma żadnych innych zaświadczających o ich rzeczywistym przepływie, stąd słusznie organy konstatują, że miały one wyłącznie charakter wirtualny.

W świetle poczynionych ocen usprawiedliwiona jest zdaniem Sądu teza organów, że faktury dokumentujące zakup maszyn i linii do produkcji tekstyliów. a także usługi transportowe tych maszyn do Anglii wystawione na rzecz Skarżącego przez B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych, faktycznych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego wobec powołanego przez organy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT .

Również zakwestionowanie rozliczenia transakcji zdziałanych z firmą Ax. w Anglii w ramach WDT i związanego z tym takiego ich rozliczenia ze stawką podatku 0% Sąd uznał za prawidłowe. Podzielił pogląd organów, że z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, że takie transakcje (WDT) z udziałem Skarżącego w odniesieniu do powołanych przez niego towarów i usług miały miejsce. W ocenie Sądu zasadnie organy więc nie uznały transakcji zakwalifikowanej przez Skarżącego jako WDT odmawiając tym samym rozliczenia jej w ten sposób.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 570, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

1) art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 86 art. ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz.483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co doprowadziło do odmowy przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktur dokumentujących zakup towaru od firmy B. Sp. z o.o oraz firmy A. Sp. z o.o pomimo tego, że faktury te dokumentowały rzeczywisty obrót towarów, za który zapłacona została cena wraz podatkiem VAT, co pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy, który zdaniem skarżącego jednoznacznie wskazuje, że powstały materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w utrzymaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i odmowie odliczenia VAT i co pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności wyrażonej w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112").

W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1) przepisu art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a i art. 106 § 3 P.p.s.a poprzez oddalenie przez WSA w Łodzi skargi w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 O.p, art. 122 O.p, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p i art. 191 O.p, a co za tym idzie poprzez brak właściwej reakcji ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na uchybienia Organów podatkowych, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz na odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącego i nie przeprowadzeniu na rozprawie wnioskowanych dowodów w tym w szczególności z dokumentów w postaci:

- protokołu z dnia 5 maja 2008 r. z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników PPHU "W." Sp. z o.o z siedzibą w C. wraz z uchwałą ww. Zgromadzenia Wspólników nr [...] w przedmiocie odwołania z funkcji członka Zarządu J. G. i powołania na stanowisko Prezesa Zarządu Pana L. P. - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy przez Organy oraz Sąd I Instancji przejawiającym się w stwierdzeniu, że dopiero w dniu 11 października 2016r. J. G. został zastąpiony na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- wniosku ww. Spółki z o.o o zmianę danych w rejestrze z dnia 7 czerwca 2006 r. oświadczenia L. M. z dnia 27 stycznia 2014 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział [...] z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt [...] o nałożeniu na zarząd Spółki z o.o W., co skutkowało poczynieniem przez Sąd I Instancji błędnych ustaleń w zakresie istnienia wskazanej spółki i miejsca jej działalności oraz wydaniu wyroku w oparciu o te właśnie błędne ustalenia, które wywarły istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozwoliło na zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych,

2) naruszenie art 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. "c" P.p.s.a oraz art. 106 § 3 P.p.s.a w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 oraz ust. 11 ustawy VAT polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn odrzucenia argumentów zawartych w treści wniosków dowodowych skarżącego złożonych do organów podatkowych i wniosku dowodowego złożonego wraz ze skargą do WSA w Łodzi i nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przed Sądem, a mimo to dokonanie własnych ustaleń faktycznych prowadzących do uznania, że wystawione faktury za wykonane usługi niematerialne są "puste" i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy i nie przedstawił dokumentów dokonania tejże wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi podatnika mimo że Sąd I Instancji nie wskazał w jaki sposób podatnik miał udokumentować wykonanie usług aby można było przyjąć, że dowody te zasługiwałyby na uwzględnienie, co sprawia, że nie można dokonać oceny motywów, którymi kierował się Sąd w procesie kontroli działalności organów, co wywarło znaczny wpływ na charakter końcowego rozstrzygnięcia i skutkowało oddaleniem skargi podatnika,

3) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. "c" w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.u.s.a. przejawiające się w zupełnie nieodzwierciedlającym stanu faktycznego sprawy podniesionej przez pełnomocnika skarżącego, iż organ odwoławczy procesował nad projektem, a nie decyzją podatkową - stwierdzeniu Sądu I Instancji (zawartym na stronie 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że cyt. "postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej nic w tym względzie nie zmieniło, a zagadnienie to było przedmiotem sądowej kontroli zakończonej wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2017 r. sygn.. akt I SA/Łd 419/17" - podczas gdy sądowa kontrola tego zagadnienia nie została zakończona, albowiem w dniu 28 sierpnia 2017 r. skarżący działając poprzez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2017 r. - co stawia pod znakiem zapytania tezy WSA w Łodzi wskazane w niniejszym zarzucie i sprawia, że Sąd co najmniej przedwcześnie wydał orzeczenie w zaskarżonej sprawie, nie czekając na rozstrzygnięcie NSA i nie zastosował instytucji zawieszenia postępowania z urzędu, w co miało istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie i wywarło niekorzystne skutki dla Skarżącego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 grudnia 2016 r. oraz o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących przepisów procesowych. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowano zarzuty naruszenia:

1) art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a i art. 106 § 3 P.p.s.a poprzez oddalenie przez WSA w Łodzi skargi B. Z. w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 O.p, art. 122 O.p, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p i art. 191 O.p, a co za tym idzie poprzez brak właściwej reakcji ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na uchybienia Organów podatkowych, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz na odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącego i nie przeprowadzeniu na rozprawie wnioskowanych dowodów w tym w szczególności z dokumentów w postaci:

- protokołu z dnia 5 maja 2008 r. z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników PPHU "W." Sp. z o.o z siedzibą w C. wraz z uchwałą ww. Zgromadzenia Wspólników nr [...] w przedmiocie odwołania z funkcji członka Zarządu J. G. i powołania na stanowisko Prezesa Zarządu Pana L.P. - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy przez Organy oraz Sąd I Instancji przejawiającym się w stwierdzeniu, że dopiero w dniu 11.10 2016 r. J. G. został zastąpiony na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- wniosku ww. Spółki z o.o o zmianę danych w rejestrze z dnia 7 czerwca 2006 r. oświadczenia L. M. z dnia 27 stycznia 2014 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział [...] z dnia 16 lutego 2017 r. sygn.. akt [...] o nałożeniu na zarząd Spółki z o.o W., co skutkowało poczynieniem przez Sąd I Instancji błędnych ustaleń w zakresie istnienia wskazanej spółki i miejsca jej działalności oraz wydaniu wyroku w oparciu o te właśnie błędne ustalenia, które wywarły istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozwoliło na zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 20004r. o podatku od towarów i usług, mimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych,

2) naruszenie art 1 § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. "c" P.p.s.a oraz art. 106 § 3 P.p.s.a w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn odrzucenia argumentów zawartych w treści wniosków dowodowych skarżącego złożonych do organów podatkowych i wniosku dowodowego złożonego wraz ze skargą do WSA w Łodzi i nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przed Sądem, a mimo to dokonanie własnych ustaleń faktycznych prowadzących do uznania, że wystawione faktury za wykonane usługi niematerialne są "puste" i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy i nie przedstawił dokumentów dokonania tejże wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi podatnika mimo że Sąd I Instancji nie wskazał w jaki sposób podatnik miał udokumentować wykonanie usług aby można było przyjąć, że dowody te zasługiwałyby na uwzględnienie, co sprawia, że nie można dokonać oceny motywów, którymi kierował się Sąd w procesie kontroli działalności organów, co wywarło znaczny wpływ na charakter końcowego rozstrzygnięcia i skutkowało oddaleniem skargi podatnika.

W uzasadnieniu pierwszego z omawianych zarzutów podniesiono, że celem wniosku dowodowego pełnomocniczki skarżącego było wykazanie tez zupełnie przeciwstawnych, do stanowiska organów podatkowych, a zgłaszając je w skardze do WSA skarżący kierował się tym, że jego wnioski dowodowe dotyczą okoliczności istotnych dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy i odnoszą się do zakresu stosowania art. 187 § 1 i 188 w zw. z art. 191 O.p. w zw z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dodano, że przeprowadzenie przez Sąd I Instancji uzupełniającego postępowania ze zgłoszonych dokumentów było dopuszczalne, albowiem postulowane dowody pozostawały w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji, a celem przeprowadzenia dowodu przed Sądem nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej i podatkowej, a następnie czy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego, a to wskazanego art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. "a" i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazano również, że żądanie przeprowadzenia dowodu spowodowane było tym, że okoliczności powołane we wniosku nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Końcowo zauważono, że w odpowiedzi na wniosek dowodowy skarżącego Sąd I instancji nie wydając żadnego postanowienia o odrzuceniu wniosku dowodowego, na stronie 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zupełnie niezasadnie stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a nie mógł znaleźć uzasadnienia. Stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ramach oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2017 r. nie mógł uchylić się od zapoznania się z treścią zgłoszonych przez podatnika pisemnych dowodów, celem weryfikacji zgłoszonego przez podatnika zarzutu - który kwestionował prawidłowość oceny stanu faktycznego i prawnego w tym zakresie dokonanej przez organy podatkowe.

Odnosząc się do tego zarzutu i jego uzasadnienia w punkcie wyjścia odnotować należy, że stosownie do przywołanego w nich art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten zakreśla właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny bada (ocenia) legalność zaskarżonego aktu w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno-proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a wykładnia prawa, “Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5-6, s. 267 i n.).

Konsekwencją tego jest to, że postępowanie sądowoadministracyjne nie służy gromadzeniu materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Jedynie wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak przy tym uwzględnić, że powyższa norma nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego unormowanego w tym przepisie jest ocena, czy organy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej) zgromadziły materiał dowodowy sprawy i ustaliły jej stan faktyczny oraz czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzanie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez sąd materiału dowodowego, ani akt sprawy podatkowej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym nie może zatem polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż jest to obowiązek organów podatkowych i stanowiłoby wykroczenie poza ustawową kognicję sądów administracyjnych. Dowód z dokumentu ma być jedynie pomocny dla oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji (por. Hanusz Antoni, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2/42-54).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1699/16 (opubl. CBOSA) słusznie wskazano, że dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których Strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08).

Akceptując powyższe poglądy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sformułowany zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. ani argumentacja na jego poparcie nie mogła być uwzględniona. Przede wszystkim wskazać należy, że okoliczności, które miały zostać wykazane za pomocą wnioskowanych dowodów – wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego – nie służyły ocenie czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej, ale zmierzały do ustalenia nowych okoliczności faktycznych w badanej sprawie podatkowej. Za takie bowiem uznać należy ustalenia dotyczące dostawcy skarżącego tj. Spółki B.. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wydał stosownego postanowienia oddalającego wniosek dowodowy (co wynika z protokołu rozprawy), tym niemniej nie ulega żadnej wątpliwości, że wniosku tego nie uwzględnił skoro odniósł się do niego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i stanowisko swoje w tym zakresie uzasadnił na k. 26 uzasadnienia.

Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem skutecznie służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 389/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 108/11; wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 598/11, por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, opubl. CBOSA).

Podsumowując ten wątek podkreślić należy, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W konsekwencji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. m. in. Wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 161/17, z 4 marca 2020 r., sygn. akt II OSK 3139/18, z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3138/19, opubl. CBOSA).

Chybiony okazał się także drugi z postawionych zarzutów procesowych opierających się na twierdzeniu, że przepisy art 1 § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. "c" P.p.s.a oraz art. 106 § 3 P.p.s.a w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT zostały naruszone poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn odrzucenia argumentów zawartych w treści wniosków dowodowych skarżącego złożonych do organów podatkowych i wniosku dowodowego złożonego wraz ze skargą do WSA w Łodzi i nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przed Sądem.

Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie sąd I instancji niewątpliwie odniósł się do meritum sprawy, tj. dostawy dla podatnika 2 maszyn do rozdmuchu, dostawy linii do produkcji tekstyliów i ich późniejszego transportu do H. w Wielkiej Brytanii oraz wykonania i rozliczenia WDT na rzecz firmy A, LTD. Sąd I instancji drobiazgowo opisał okoliczności związane z zakwestionowaniem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu maszyn do rozdmuchu i linii do produkcji tekstyliów od firm B. i A.(k.18 – 23 uzasadnienia wyroku) jak i zakwestionowania prawa do rozliczenia transakcji z firmą Ax. LTD w ramach WDT ze stawką 0 % na podstawie art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur i stanowisko w tym zakresie uzasadnił na s. 23 uzasadnienia. Sąd podzielił również pogląd organów podatkowych, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że transakcje WDT z udziałem strony w odniesieniu do powołanych przez niego towarów nie miały miejsca (k. 24 uzasadnienia).

W tych okolicznościach - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nieprzedstawienie szczegółowych przyczyn "odrzucenia argumentów zawartych w treści wniosków dowodowych skarżącego złożonych do organów podatkowych i wniosku dowodowego złożonego wraz ze skargą" i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe i nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zwłaszcza, że Sąd wskazał dlaczego wniosku dowodowego nie uwzględnił (k. 26 zaskarżonego wyroku).

Uwzględniony nie mógł być również ostatni ze sformułowanych zarzutów procesowych, a mianowicie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. "c" w zw. Z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że pełnomocnik skarżącego prezentuje pogląd, że niniejsza sprawa winna być zawieszona do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt I FSK 1660/17 dotyczącej sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi badanej w niniejszym postępowaniu. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt II FPS 4/08: "Artykuł 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie stanowi podstawy do zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w innej sprawie tego samego rodzaju, w której zapadło już orzeczenie, ale zostało ono zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Końcowo odnotować warto, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1660/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2017 r. w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w wydanej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2011 r. do września 2012 r.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić należy, że żaden ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zdołał zakwestionować ustalonego w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszania "art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 86 art. ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 poz. 710 ze zm.) o VAT oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co doprowadziło do odmowy przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktur dokumentujących zakup towaru od Firmy B.Sp. z o.o oraz Firmy A. Sp. z o.o pomimo tego, że faktury te dokumentowały rzeczywisty obrót towarów, za który zapłacona została cena wraz podatkiem VAT, co pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy, który zdaniem skarżącego jednoznacznie wskazuje, że powstały materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT". Z konstrukcji tego zarzutu wynika jednoznacznie, że skarżącemu nie chodzi w istocie rzeczy o błędną wykładnię wskazanych przepisów, lecz o tzw. błędną subsumpcję. Jak trafnie zauważono w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 235/14 "błąd subsumpcji" wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej". Innymi słowy tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W powyższym wyroku NSA uznał, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy oznacza, że może być ono wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., I FSK 542/17, opubl. CBOSA).

Jak natomiast wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie ustalenia stanu faktycznego nie zostały obalone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.