Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 472/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia D.P., złożonego za pośrednictwem pełnomocnika, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie, w której wydano wobec podatnika decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 6 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją Nr [...] ustalił D.P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wydanym przez organ kontroli skarbowej, złożył odwołanie z dnia 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., jako organ odwoławczy w sprawie, w dniu 3 lutego 2010 r. postanowił o zawieszeniu tego postępowania odwoławczego. Przyczyną podjętego postanowienia była konieczność uzyskania informacji z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. przekazanej do administracji podatkowej N. i W. na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w K., niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dniu 18 lutego 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S. na wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego wpłynęło zażalenie podpisane przez doradcę podatkowego H.S., w którym wniesiono o uchylenie tego postanowienia oraz orzeczenie o niedopuszczalności odwołania. Postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzję w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych doręczył za pośrednictwem poczty podatnikowi, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Dokonanie, według niego, tej czynności z pominięciem w sprawie jego jako pełnomocnika czyniło ją bezskuteczną i oznaczało, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Dlatego też, organ odwoławczy powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż kwestią sporną w sprawie było uznanie przez organy podatkowe braku umocowania H.S. do występowania jako pełnomocnik D.P. w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, a dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Według organu, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lutego 2010 r., którym zawiesił postępowanie odwoławcze w sprawie ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zostało doręczone H.S., nieumocowanemu przez podatnika tej sprawie. W tej sytuacji, według organu, wobec tego, że akt administracyjny nie został doręczony prawidłowo, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia pisma. W konsekwencji, postanowienie organu odwoławczego nie weszło do obrotu prawnego, gdyż pomimo jego wydania nie zostało doręczone stronie postępowania. Zatem, wniesione przez H.S. zażalenie na to postanowienie zostało uznane za niedopuszczalne.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją uchybienia przepisom o doręczeniach jest prawna bezskuteczność dokonanego doręczenia. Nie wywołuje ono zatem żadnych skutków, które przepisy te wiążą z doręczeniem pisma. W szczególności, nie biegną terminy czy to do złożenia środków prawnych od decyzji, czy też od postanowienia.

Ponadto, organ odwoławczy, powołując się na treść przepisów art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w sprawie brak jest w aktach podatkowych dokumentu wskazującego na udzielenie przez podatnika pełnomocnictwa dotyczącego sprawy za rok podatkowy 2003. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podatnik wraz z małżonką M.P. złożyli w organie kontrolnym pełnomocnictwo z dnia 10 czerwca 2008 r. upoważniające doradcę podatkowego H.S. do reprezentowania ich przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz do złożenia skargi i reprezentowania przed sądem administracyjnym w sprawie dotyczącej postępowania kontrolnego Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2002-2004. Przedmiotowe pełnomocnictwo dotyczyło zatem sprawy o Nr [...], obejmującej swym zakresem wyłącznie rok 2002 i 2004. Natomiast, postępowanie kontrolne za rok podatkowy 2003 o Nr [...] wszczęto dopiero 8 września 2009 r., co potwierdza postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i przez cały czas jego trwania wszelkie pisma doręczane były podatnikowi, który nie wskazywał na umocowanie w tej sprawie H.S.. Niemniej jednak, jak podkreślił organ, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. postanowienie z dnia 3 lutego 2010 r. w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego, doręczono H.S., zamiast podatnikowi. W konsekwencji, z uwagi na brak umocowania pełnomocnika w sprawie za 2003 rok, postanowienie to, poprzez nieskuteczne jego doręczenie stronie, nie weszło do obrotu prawnego. W tej sytuacji, zastosowanie znalazły przepisy art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ stwierdził niedopuszczalność zażalenia z uwagi na wniesienie go przez podmiot niemający legitymacji do jego wniesienia. W sytuacji bowiem, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony. Obowiązek doręczania decyzji (postanowienia) stronie wynika także z regulacji art. 211 Ordynacji podatkowej, a konsekwencją tej czynności jest związanie organu, który wydał decyzję (postanowienie), treścią doręczonego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego H.S. - wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przepis art. 136 Ordynacji podatkowej, dopuszczający działanie strony przez pełnomocnika, nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zakresu działania. Małżonkowie M.P. i D.P., ustanawiając pełnomocnika, określili zakres czynności, które może wykonywać pełnomocnik. Udzielone pełnomocnictwo upoważniało doradcę podatkowego do reprezentowania małżonków P. przed organami administracji państwowej oraz do złożenia skargi i reprezentowania przed sądem administracyjnym w sprawie dotyczącej postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2002-2004. W ocenie skarżącego, w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe za lata 2002, 2003 i 2004, bez względu na numer, jaki tym postępowaniom został nadany, był ustanowiony pełnomocnik w osobie H.S., bowiem tylko z ich woli pełnomocnictwo mogło być cofnięte. Zatem, udzielenie pełnomocnictwa nie pozbawiło mocodawcy prawa do występowania samemu lub obok pełnomocnika. Natomiast, dla organu podatkowego ta okoliczność powinna stanowić obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto, według skarżącego, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że pełnomocnictwo udzielone na piśmie dnia 10 czerwca 2008 r. w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zostało przez mocodawców odwołane. Strona podkreśliła również, że pełnomocnictwo nie zostało odwołane przez sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w tym samym zakresie (za 2003 r.) pod innym numerem, tym bardziej, iż zostało ono wszczęte w wyniku błędnych ustaleń.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] z 18 października 2007 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] z [...], postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...] i postanowienia z dnia 21 listopada 2008 r. o połączeniu ww. postępowań wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w okresie od 22 października 2007 r. do 27 marca 2008 r. przeprowadzono u skarżącego i jej żony kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002-2004. W trakcie prowadzonego postępowania pismem z dnia 9 czerwca 2008 r. Nr [...] zawiadomiono kontrolowanych o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Wówczas kontrolowani M.P. i D.P. w dniu 10 czerwca 2008 r. udzielili na piśmie pełnomocnictwa H.S. do reprezentowania ich w sprawie dotyczącej postępowania kontrolnego Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2002-2004. Pełnomocnik pełnomocnictwo złożył do akt sprawy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przedmiotowe postępowanie kontrolne zakończył w dniu 27 czerwca 2008 r. wydaniem decyzji ustalających każdemu z małżonków podatek dochodowy od osób fizycznych ustalony w formie ryczałtu od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...], a za 2004 r. w wysokości [...]. Natomiast, za 2003 r. ustalono, że dochody małżonków przewyższały ich wydatki o kwotę [...], wobec czego, kontrolę za ten rok w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zakończono wydaniem na podstawie art. 27 ustawy o kontroli skarbowej wyniku kontroli z dnia [...] Nr [...]. Od decyzji ustalających podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. i 2004 r. skarżący, działając przez pełnomocnika H.S., złożył w dniu 11 lipca 2008 r. odwołania. Natomiast, odnośnie do ustaleń ww. kontroli za 2003 r., pełnomocnik kontrolowanego pismem z dnia 11 lipca 2008 r. wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. do usunięcia naruszeń prawa w wydanym wyniku kontroli polegających na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, skutkującym wydaniem decyzji za 2004 r. niekorzystnej dla strony. W odpowiedzi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z dnia 26 lipca 2008 r. Nr [...] odmówił usunięcia wskazanych naruszeń prawa, informując kontrolowanego, iż zastrzeżenia co do wysokości nadwyżki przychodów nad wydatkami za 2003 r. ma prawo wnieść w odwołaniu od decyzji za 2004 r., ponieważ przy ustalaniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uwzględniono ustalone mienie (oszczędności) w wyniku kontroli.

Jak podniesiono dalej, pismo powyższe doręczono pełnomocnikowi skarżącego. Tymczasem, pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie rozpatrzył odwołania skarżącego od decyzji za 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] w dniu 8 września 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec M.P. i D.P. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem w dniu [...] decyzji Nr [...] ustalającej skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja ta została doręczona bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. Od tej decyzji, pismem z dnia 25 listopada 2009 r., skarżący wniósł odwołanie, wskazując, że w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2002-2004, pismem z dnia 10 czerwca 2008 r., wraz z żoną ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego H.S. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po otrzymaniu odwołania, postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. zawiesił postępowanie odwoławcze.

Końcowo, skarżący stwierdził, że wydane w sprawie ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lutego 2010 r., doręczone H.S., ustanowionemu pełnomocnikiem skarżącego w sprawach za lata 2002-2004, a więc również za 2003 r., jego zdaniem zostało skutecznie doręczone.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż ustanowiony pełnomocnik H.S., był umocowany również do występowania w sprawie za rok 2003, organ podniósł, iż nie znajduje on uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Według organu, trudno uznać, że wolą podatnika było udzielenie pełnomocnictwa za 2003 r. przed wszczęciem postępowania w tej sprawie. Ponadto, jak zauważył organ, w pełnomocnictwie z dnia 10 czerwca 2008 r. strona wyraźnie wskazała do jakich spraw umocowuje H.S., powołując się przy tym na konkretny numer wszczętego postępowania kontrolnego. To pełnomocnictwo dotyczyło sprawy o numerze [...], obejmującej swym zakresem wyłącznie rok 2002 i 2004, zakończonej wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 27 czerwca 2008 r. decyzjami o numerach, odpowiednio: za rok 2002 - [...], za rok 2004 - [...]. Natomiast, postępowanie kontrolne za rok podatkowy 2003 o Nr [...] wszczęto dopiero 8 września 2009 r. Organ podkreślił także, że pełnomocnik, który ma zamiar występować w postępowaniu w takim charakterze, zobligowany jest do przedłożenia do akt konkretnej sprawy, dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres, zaś takiego pełnomocnictwa co do roku podatkowego 2003 w aktach sprawy nie było.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego w sprawie, w której wszczęto postępowanie kontrolne w dniu [...] postanowieniem Nr [...], a następnie wydano wobec skarżącego podatnika decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zostało doręczone osobie, która była umocowanym przez niego w tej sprawie pełnomocnikiem i, w konsekwencji, czy ten pełnomocnik mógł skutecznie zaskarżyć zażaleniem to postanowienie. Według organu podatkowego, doradca podatkowy H.S. nie był prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem strony skarżącej i, wobec tego, wadliwe było doręczenie jemu tego postanowienia, zaś jego zażalenie na postanowienie, które nie weszło do obrotu prawnego, było niedopuszczalne, dlatego organ - na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - stwierdził zaskarżonym skargą postanowieniem jego niedopuszczalność. Natomiast, według strony skarżącej, doręczenie temu doradcy podatkowemu ww. postanowienia było skuteczne, gdyż został on prawidłowo umocowany w sprawie na podstawie pełnomocnictwa z dnia 10 czerwca 2008 r., upoważniającego doradcę podatkowego H.S. do reprezentowania strony skarżącej (i małżonki) przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz do złożenia skargi i reprezentowania przed sądem administracyjnym w sprawie dotyczącej postępowania kontrolnego Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2002-2004, a zatem zaskarżone skargą postanowienie nie powinno było zostać wydane, gdyż postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego doręczone zostało umocowanemu pełnomocnikowi i weszło do obrotu prawnego.

Na wstępie należy wskazać, że z przepisu art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przewidują w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§3, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.). Jeżeli zatem, strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art.145 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji jednakże, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik lub, gdy jego ustanowienie było wadliwe, to wówczas - zgodnie z normą określoną w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony. Ponadto, obowiązek doręczenia wydanej w sprawie decyzji/postanowienia stronie wynika ze szczególnej regulacji określonej w art. 211 Ordynacji podatkowej. Z realizacją tego obowiązku ze strony organu podatkowego wiąże się z kolei prawo strony do wniesienia odwołania/zażalenia od doręczonej jej decyzji/postanowienia, co wynika z przepisu art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie (na mocy art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej do postanowień i zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące decyzji i odwołań).

Z przedstawionego uregulowania wynika zatem, że prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie podatkowe. Od tego dopiero momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. To ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy, wówczas będzie to pełnomocnictwo szczególne, na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw, czyli pełnomocnictwa rodzajowego, jak też na udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, ale w ramach czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu (art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu konkretnego postępowania może wywoływać skutki prawne. Odstępstwem od wymogu złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sytuacja wskazana w art. 137 § 3a Ordynacji, gdzie przewidziano, że w poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony.

Ponadto, jak wynika z wyżej przywołanych przepisów art. 211 i 220 § Ordynacji podatkowej, które - jak wyżej wskazano mają odpowiednie zastosowanie do postanowień i zażaleń - decyzja wydana w sprawie powinna zostać doręczona stronie. Dopiero bowiem wprowadzenie jej do obrotu prawnego stwarza stan związania decyzją. Decyzja nie doręczona stronie jest decyzją nieistniejacą, z prawnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 209/09 i I SA/Sz 210/09, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc te powyższe uregulowania i argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiocie ustalenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dwukrotnie wszczynał postępowania kontrolne. Pierwsze, wszczęte w dniu 18 października 2007 r. postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...], w którym strona skarżąca (z małżonką) umocowała do jej reprezentowania doradcę podatkowego H.S., na podstawie pełnomocnictwa z dnia 10 czerwca 2008 r. (także za lata 2002 i 2004), zakończyło się wydaniem w dniu 27 czerwca 2008 r. wyniku kontroli. Pełnomocnik strony skarżącej wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. do usunięcia naruszeń polegających na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, skutkującym wydaniem decyzji za 2004 r. niekorzystnej dla strony, uzyskując w odpowiedzi informację organu, że zastrzeżenia co do wysokości nadwyżki przychodów nad wydatkami za 2003 r. ma prawo wnieść w odwołaniu od decyzji za 2004 r. Drugie, wszczęte dniu 8 września 2009 r. postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...], w którym strona skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika. Do tego postępowania nie złożył także organowi pełnomocnictwa strony skarżącej doradca podatkowy H.S. Stronie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, inne pisma, a następnie decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, od której strona skarżąca się odwołała, podnosząc między innymi zarzut pominięcia w postępowaniu jej pełnomocnika doradcę podatkowego H.S.

W tej sytuacji, skoro przepisy regulujące postępowanie kontrolne w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) stanowią, że przez postępowanie kontrolne rozumie się postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a art. 13 ust. 1 i 2 tej ustawy przewidują, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia i, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a ponadto, wobec tego, że uprawnienie organu do ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego wynikało z treści przepisu art. 282a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, chyba że kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, albo w z związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny, to organ kontrolny mógł wszcząć nowe postępowanie kontrolne, gdyż poprzednie nie zostało zakończone decyzją ostateczną, lecz wynikiem kontroli.

W tej sytuacji, jeżeli doradca podatkowy H.S. miał stronę skarżącą reprezentować w tym nowym postępowaniu, to powinien był złożyć w organie kontrolnym pełnomocnictwo, czego nie uczynił.

W konkluzji należało uznać, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez H.S. od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. zawieszającego postępowanie odwoławcze, słusznie uznając, iż wobec wadliwego jego doręczenia nieumocowanemu w sprawie pełnomocnikowi postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, co oznacza, że zażalenie na nie było niedopuszczalne, co prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonym skargą postanowieniu.

Ponadto, wobec tego, iż jakiekolwiek czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania kontrolnego, czy to przez potencjalnego podatnika, czy to przez jego rzekomego pełnomocnika, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie toczy się żadne postępowanie (vide: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r. o sygn. akt FSK 2113/04, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to wszelkie czynności podejmowane w skutecznie wszczętym postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym, w tym także doręczenie postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego, stronie tego postępowania, są skuteczne prawnie. A, w związku z tym, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i dalsze pisma procesowe oraz decyzja podatkowa zostały skutecznie doręczone stronie skarżącej, to tylko ta strona uprawniona była do wniesienia zażalenia w postępowaniu odwoławczym. Postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego zostało także doręczone stronie skarżącej, tak więc prawa strony skarżącej nie zostały naruszone.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności sprawy, według składu orzekającego w sprawie, nieuzasadnione są zarzuty i argumentacja podnoszona w skardze, jakoby pełnomocnictwo udzielone przez stronę skarżącą doradcy podatkowemu H.S. w dniu 10 czerwca 2008 r., tj. na etapie po zakończeniu pierwszej kontroli podatkowej, w której wydano wynik kontroli, a przed wszczęciem kolejnej kontroli podatkowej, zostało także skutecznie złożone do tej drugiej kontroli podatkowej.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art.

151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.