Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1010/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134, art. 135, art. 163, art. 184, art. 194 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10, art. 73, art. 156 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 126, art. 7, art. 47 par 1, art. 77 par 1, art. 80, art. 81
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 18
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Teza: Na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie służy zażalenie. Z treści bowiem art. 194 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm./ można a contrario wyprowadzić wniosek, że nie przysługuje zażalenie na postanowienia: o odmowie zawieszenia postępowania i o podjęciu zawieszonego postępowania.

TEZY

Na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie służy zażalenie. Z treści bowiem art. 194 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm./ można a contrario wyprowadzić wniosek, że nie przysługuje zażalenie na postanowienia: o odmowie zawieszenia postępowania i o podjęciu zawieszonego postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Romana J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 361/04 w sprawie ze skargi Romana J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odrzucenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Romana J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Gd 361/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Romana J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 maja 2004 r., (...), w przedmiocie odrzucenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 stycznia 2004 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego Romana J. w postępowaniu prowadzonym do jego majątku na podstawie tytułów wykonawczych i orzekł o odrzuceniu zarzutów z uwagi na ich wniesienie z uchybieniem terminu.

W swym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, iż tytuły wykonawcze zostały zobowiązanemu doręczone w dniu 20 października 2003 r., natomiast zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne zostały złożone dnia 3 listopada 2003 r. /data stempla pocztowego/. Organ podkreślił, iż w dniu 20 października 2003 r. zobowiązany odmówił przyjęcia przedmiotowych tytułów wykonawczych, co spowodowało, że zgodnie z art. 47 par. 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego pisma te, wraz z adnotacją o odmowie przyjęcia i datą odmowy, zostały dołączone do akt sprawy. Adnotację o odmowie przyjęcia odpisów tytułów wykonawczych w dniu 20 października 2003 r. sporządził poborca skarbowy w formie raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych oraz w formie notatki służbowej.

3. W skardze na powyższe postanowienie strona wskazała, że opiera się ono na błędzie w ustaleniach faktycznych - tytuły wykonawcze nie zostały stronie doręczone w dniu 20 października 2003 r., lecz w dniu 27 października 2003 r. Postanowienie organu narusza art. 47 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ustalenie, że skarżący odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych, także art. 34 par. 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż organ wydał zaskarżone postanowienie bez uzyskania ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Skarżący wskazał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 2003 r. umarzające postępowanie w zakresie wypowiedzi wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku /I SA/Gd 70/04/. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 124 par. 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację podnosząc ponadto, iż w przypadku, gdy zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji zostały zgłoszone z uchybieniem terminu, zachodzi bezskuteczność wniesionego środka zaskarżenia, zatem brak jest podstaw prawnych do czynności organu egzekucyjnego, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu. Stąd też brak było podstaw do czynności podejmowanych przez wierzyciela na podstawie art. 34 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

5. W piśmie procesowym skarżący wskazał, że organ nie wskazał dowodów, które przesądziłyby datę doręczenia tytułów egzekucyjnych na dzień 20 października 2003 r. Strona wskazała, iż wierzyciel początkowo nie kwestionował daty doręczenia tytułów wykonawczych, a odmienne stanowisko zajął dopiero Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 7 stycznia 2004 r. /skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2005 r., I SA/Gd 70/04/.

6. Na rozprawie w dniu 5 maja 2006 r. skarżący wniósł o zawieszeniem postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2005 r., I SA/Gd 70/04, oraz o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy I SA/Gd 70/04. Złożone wnioski zostały oddalone.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zarzuty zgłoszone przez skarżącego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wniesione zostały z uchybieniem terminu, rozstrzygające znaczenie ma zatem ustalenie daty doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych.

Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma, pismo to zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy uznając je za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 20 października 2003 r. poborca podatkowy udał się do zobowiązanego, na adres, pod którym prowadził on działalność gospodarczą, celem wyegzekwowania należności podatkowych za rok 1998 i 2003. Skarżący odmówił uiszczenia należności i odmówił odbioru tytułów egzekucyjnych do niego skierowanych. Potwierdzeniem powyższego jest notatka służbowa oraz raport sporządzone przez poborcę podatkowego. Raport poborcy posiada w ocenie Sądu I instancji walor dokumentu urzędowego i może być dowodem służącym do wyjaśnienia sprawy. Stąd za datę doręczenia tytułów wykonawczych należy uznać dzień odmowy przyjęcia pisma przez skarżącego - 20 października 2003 r. W konsekwencji ustawowy termin do wniesienia zarzutów upłynął 27 października 2003 r., a skarżący, wnosząc zarzuty dnia 3 listopada 2003 r., uchybił terminowi, co spowodowało, że czynność ta stała się bezskuteczna, a zaskarżone postanowienie zgodne z przepisami prawa. Sąd I instancji wskazał przy tym, iż uchybienie terminu do złożenia zarzutów skutkuje brakiem podstaw do czynności organu egzekucyjnego, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu, zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 34 par. 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 124 par. 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem zaskarżone postanowienie czyni zadość wszelkim wymaganiom wynikającym z tych przepisów.

8. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła w całości powyższy wyrok oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach:

1/ wystąpienia w postępowaniu sądowym przesłanki nieważności postępowania z art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw/;

2/ naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 156 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego;

3/ naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy - art. 134 par. 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie zbadania zgodności z prawem rozstrzygnięć organów obu instancji w zakresie przepisów, których uchybienia nie zarzucono w skardze;

4/ naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie na rozprawie wniosku dowodowego strony;

5/ naruszenia: art. 125 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2005 r., I SA/Gd 70/04; art. 162 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wpisanie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania do protokołu bez spisania odrębnej sentencji; art. 163 par. 1 i 3 przez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania i doręczenia skarżącemu odpisu tego postanowienia wraz z uzasadnieniem;

6/ naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 127 par. 2 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 34 par. 1, 2 i 4 oraz art. 17 par. 1 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia organu I instancji i odrzucenie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej;

7/ naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 7, art. 47 par. 1, art. 77 par. 1, art. 81 i art. 82 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, błędną ocenę materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie za udowodnione okoliczności wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 2003 r.;

8/ naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 10 par. 1 i art. 73 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

9/ naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 124 par. 1 i 2 w zw. z art. 107 par. 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez sporządzenie nieprawidłowych uzasadnień rozstrzygnięć;

10/ naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania sądowego z art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem strona została pozbawiona możności obrony swych praw poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji sporządzenia odrębnej sentencji postanowienia wydanego na rozprawie w przedmiocie zawieszenia postępowania, a także zaniechanie uzasadnienia tego postanowienia na piśmie i doręczenia skarżącemu odpisu postanowienia z uzasadnieniem, co uniemożliwiło stronie złożenie zażalenia. W ocenie strony zgodnie z art. 194 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zażalenie przysługuje na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, stąd też Sąd I instancji powinien spisać odrębną sentencję w myśl art. 162 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sporządzić uzasadnienie a także odpis postanowienia wraz z uzasadnieniem doręczyć stronie /art. 163 par. 1 ustawy/. Strona wskazała też, iż naruszono art. 125 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem postępowanie powinno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie I SA/Gd 70/04 - rozpatrzenie tej skargi kasacyjnej ma ścisły związek z wynikiem przedmiotowej sprawy, rozstrzygając wątpliwości co do zasadności umorzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w zakresie wypowiedzi wierzyciela.

Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny pozbawił stronę możności obrony jej praw a skutek oddalenia na rozprawie jej wniosku dowodowego - przeprowadzenie dowodu z akt sprawy I SA/Gd 70/04 i z akt postępowania kasacyjnego od wyroku wydanego w tej sprawie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących daty doręczenia tytułów wykonawczych oraz kwestii wypowiedzi wierzyciela i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania.

Strona podniosła też, iż w sprawie zaszła, niedostrzeżona przez Sąd I instancji, nieważność postępowania administracyjnego, bowiem podstawa prawna i rozstrzygnięcie organu są nieprawidłowe - "odrzucenie zarzutów" nie stanowi orzeczenia co do istoty sprawy wymienionego w art. 138 par. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, na który to przepis w postanowieniu powołał się organ. Stanowi to rażące naruszenie prawa i przesłankę stwierdzenia nieważności /art. 156 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego/.

Skarżący wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował jedynie postanowienie organu odwoławczego /nie badając przy tym ewentualnego zajścia przesłanek nieważności/, natomiast nie zbadał postanowienia wydanego przez organ I instancji, które naruszało szereg przepisów prawa, pozostawiając zarzuty skarżącego bez rozpoznania, mimo iż złożenie zarzutów po terminie nie stanowiło braku formalnego w rozumieniu art. 64 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto podstawa prawna tego postanowienia jest błędna.

Sąd naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem nie dokonał badania zgodności zaskarżonych postanowień z przepisami prawa procesowego, których uchybienia nie zarzucono w skardze, w szczególności z art. 7, art. 64 par. 1 i 2, art. 77 par. 1, art. 80, art. 81, art. 134 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Uzasadniając zarzut niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy przepisów postępowania administracyjnego autor skargi kasacyjnej wskazał, iż błędne są ustalenia co do daty doręczenia tytułów wykonawczych - zostały one bowiem doręczone nie 20 października 2003 r., lecz 27 października 2003 r., wraz z zawiadomieniem z dnia 22 października 2003 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego przez zajęcie rachunku bankowego. Działanie organu potwierdza, iż nie nastąpiło wcześniejsze doręczenie na skutek odmowy przyjęcia tytułów wykonawczych przez zobowiązanego. Zobowiązany nie odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych, jak podał poborca podatkowy w swojej notatce. Doręczenia powinny być dokonywane pod adres wskazany w tytułach wykonawczych, czego poborca nie uczynił. Nadto w ocenie strony powoływanie się przez organ na notatki poborcy nie jest prawidłowe, bowiem należało poborcę przesłuchać w charakterze świadka i ten środek dowodowy nie może być zastąpiony zapiskami czy adnotacjami. Strona wskazała też, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony, nie umożliwił zapoznania się z materiałem dowodowym, zwłaszcza z raportem i notatką służbową poborcy skarbowego, nie zapewnił możliwości wypowiedzenia się co do tych dokumentów i złożenia wniosków dowodowych przeciwko treści dowodu z raportu poborcy skarbowego. Zgodnie z art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego okoliczność może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 10 par. 2 ustawy.

Skarżący wskazał, iż uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji naruszają przepisy postępowania administracyjnego, powołując błędną podstawę prawną. Uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nadto jest lakoniczne i ogólnikowe, pozbawiając stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a zwłaszcza nie wskazując, czy uznaje za błąd pozostawienie bez rozpatrzenia zarzutów przez organ I instancji. Nie wskazano w zaskarżonym postanowieniu także informacji, dlaczego poborca skarbowy przyjął, że nastąpiła odmowa przyjęcia tytułów wykonawczych, gdzie dostarczył tytuły wykonawcze, w jakich godzinach, czy rzekome doręczenie nastąpiło w asyście innego pracownika organu podatku i kto złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia tytułów.

Strona zarzuciła także naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzając, że uzasadnienie wyroku nie zawiera prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej i jej wyjaśnienia - uzasadnienie jest lakoniczne i ogólnikowe, pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością i dokonał wadliwej oceny ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, nieprawidłowo przyjmując, iż tytuły wykonawcze zostały skarżącemu doręczone w dniu 20 października 2003 r.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ wskazał, iż bezzasadne są zarzuty związane z wydanym przez Sąd I instancji na rozprawie postanowieniem w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, z art. 193 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, iż na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania nie przysługuje zażalenie, co czyni argumentację strony błędną. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza iż strona nie wykazała, w czym wyrażała się możliwość wywarcia istotnego wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy.

W pozostałym zakresie, zwłaszcza w kwestii przyjęcia dnia 20 października 2003 r. jako daty doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw.

10. W pierwszym rzędzie należy uznać, iż w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego nie zachodzi przesłanka nieważności postępowania określona w art. 183 par. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Mianowicie, Sąd I instancji wydając postanowienie na rozprawie, oddalające wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania i wpisując je do protokołu, postąpił zgodnie z treścią art. 162 p.p.s.a. Tym samym zarzut skarżącego o naruszeniu przepisu art. 163 p.p.s.a., jest bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie stoi na stanowisku, że na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie służy zażalenie. Z treści bowiem art. 194 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. można a contrario wyprowadzić wniosek, że nie przysługuje zażalenie na postanowienia: o odmowie zawieszenia postępowania i o podjęciu zawieszonego postępowania. Taki też pogląd wyraził J. P. Tarno w komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis 2004 s. 194. Poza tym za taką wykładnią przemawia także to, dopuszczenie możliwości składania zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, podjęte na bezzasadne wnioski skarżącego mogłyby uniemożliwić merytoryczne rozpoznanie skargi i to na dłuższy okres czasu. Natomiast interes prawny skarżącego i tak jest zabezpieczony, gdyż w myśl art. 191 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, rozpoznaje również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Musi zatem wniosek strony być zawarty w skardze kasacyjnej.

Poza tym należy zauważyć, że skarżący domagał się zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Natomiast jak już stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. FSK 2677/04 /Lex 190895/ postępowanie i postanowienia z art. 34 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ są bezprzedmiotowe, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna /ten sam podmiot/. Taka sytuacja zachodzi w tej sprawie, dlatego też należy uznać, iż brak było warunków do zawieszenia postępowania.

11. Bezzasadny jest również kolejny zarzut skarżącego naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 134 par. 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że jego zdaniem wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 156 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 126 Kpa, ponieważ "odrzucenie zarzutów" nie stanowi orzeczenia co do istoty sprawy wymienionego w art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Pomijając, już to, że zarzut naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a. nie zawiera uzasadnienia i tak jest on w całości bezzasadny, gdyż skarżący nie zauważa że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się jedynie odpowiednio i to na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./. Przepis ten zresztą powołał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, natomiast zarzucane przepisy art. 156 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 126 Kpa nie mogą być stosowane wprost. Poza tym nawet, gdyby ten zarzut był sformowany prawidłowo to i tak należałoby uznać go za chybiony, gdyż zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sformułowane rozstrzygnięcia zarzutów z uwagi na ich wniesienie z uchybieniem terminu jest traktowane rozmaicie bądź to jako odrzucenie zarzutów albo umorzenie postępowania odnośnie zarzutów, czy też pozostawienie zarzutów bez rozpoznania.

12. W świetle powyższych rozważań nietrafny jest także zarzut opisany w punkcie trzecim skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Tym bardziej, iż jak zauważa Leszek Guzek zarzut wniesiony po terminie /7 dni od dnia dokonania czynności egzekucyjnej/ nie podlega rozpatrzeniu, chyba że organ egzekucyjny uwzględni wniosek zobowiązanego o przywrócenie terminu do jego złożenia /Monitor Podatkowy 2001 nr 6 str. 22/.

13. Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji nie naruszył także art. 106 par. 3 p.p.s.a. i nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Sprawa bowiem w sprawie stanowiska wierzyciel zakończyła się wyrokiem oddalającym skargę skarżącego i to wydanym przeszło 5 miesięcy wcześniej. Zaznaczyć trzeba również, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r. II FSK 743/06 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od tegoż wyroku.

14. Przechodząc do zarzutów opisanych w punkcie 5 skargi kasacyjnej, trzeba stwierdzić, że są one właściwie tożsame z zarzutami dotyczącymi nieważności postępowania i zostały one ocenione negatywnie już w punkcie 10 niniejszego uzasadnienia.

15. To samo dotyczy zarzutów opisanych w punkcie 6 skargi kasacyjnej, które zostały omówione szerzej w punkcie 12 i 13 i ocenione jako chybione.

16. Z kolei zarzut skarżącego sprowadzający się do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów art. 7, 47 par. 1, 77 par. 1, 80 i 81 w zw. z art. 18 u.p.e.a. jest nietrafny. W rozpoznawanej sprawie jak słusznie wywiódł Sąd I instancji egzekutor dokonując w dniu 20 października 2003 r. czynności egzekucyjnych polegających na próbie wyegzekwowania należności podatkowych doręczył zobowiązanemu tytuły wykonawcze, jednakże skarżący odmówił ich odbioru. Ta czynność egzekucyjna została przez egzekutora potwierdzona w sporządzonej przez niego notatce służbowej i raporcie. Zatem zasadne jest twierdzenie organów egzekucyjnych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że tytuły wykonawcze doręczono skarżącemu w dniu 20 października 2003 r. Oznacza to, że złożone przez skarżącego zarzuty w dniu 3 listopada 2003 r. były spóźnione i nie mogły wywołać skutków prawnych.

17. Niezasadny jest także zarzut naruszenia szeregu przepisów Prawa o postępowaniu administracyjnym w zw. z art. 10 i art. 73 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. Podkreślić bowiem należy jeszcze raz, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że przepisy tego Kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym i to mając na uwadze charakter i cel postępowania egzekucyjnego. Poza tym skarżący nie wykazał, aby organ egzekucyjny uniemożliwił jemu przeglądnie akt sprawy /art. 73 Kpa/. Nadto z zawiadomienia organu odwoławczego z dnia 22.04.2004 r. skierowanego do skarżącego wynika, że sprawa dotyczy uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, jak i to że zostanie załatwiona do dnia 21.05.2004 r. Zatem nie ma mowy o naruszeniu przez organy egzekucyjne art. 10 Kpa.

18. Nie mogą być także uwzględnione zarzuty szerzej opisane w pkt 9 skargi kasacyjnej, albowiem jak już wyżej wskazano terminologia dotycząca rozstrzygnięcia co do spóźnionych zarzutów jest różnorodna, jednakże nie może to wpłynąć na stwierdzenie nieprawidłowości rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych.

19. Wreszcie niezasadny jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż jego zdaniem sprowadza się do zarzutów omówionych w punkcie 12 i 17 tegoż uzasadnienia i zostały one ocenione jako chybione.

20. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.