Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 104/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 76,  art. 76a,  art. 77 par. 1 pkt 1,  art. 78 par. 3 pkt 1,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S. A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r . na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 złotych (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A S.A. w J. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty wraz z odsetkami na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Prezydent Miasta J. postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 76 i 76a § 1 w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) postanowił nadpłatę w podatku od nieruchomości skarżącej spółki, powstałą w wyniku skorygowania deklaracji zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, zaliczyć na poczet bieżących zobowiązań podatkowych należnych od V raty 2016 r. do XII raty 2016 r. (w części) w sposób szczegółowo opisany w postanowieniu.

W uzasadnieniu wskazał, że nadpłata pozostaje w związku z tym, że decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę [...]zł została uchylona przez Kolegium decyzją z dnia [...]. Na skutek czynności egzekucyjnych została zaspokojona w dniach 21, 22 i 29 grudnia 2010 r. kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...]zł. W dalszej części organ I instancji zacytował art. 76 § 1 o.p. i stwierdził, że nadpłatę w łącznej kwocie [...]zł zaliczono na poczet podatku od nieruchomości za 2016 r.

2.2. W zażaleniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- art. 76a § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy zaliczaniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań spółki, zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wynikającego z deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczącej współwłasności nieruchomości w kwocie [...]zł;

- art. 78 § 1, 3 pkt 1 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy zaliczaniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań spółki należnego spółce oprocentowania od nadpłaty.

2.3. Kolegium postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...].

W odniesieniu do pierwszego zarzutu w uzasadnieniu wskazało, że z akt sprawy wynika, że spółka w dniu 1 lutego 2016 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, dotyczące własności oraz współwłasności nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) każde z tych zobowiązań stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Spółka zobowiązana jest dokonywać comiesięcznych wpłat na poczet rat z tytułu podatku od nieruchomości osób prawnych zgodnie z terminami wskazanymi w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z wyjaśnieniami organu I instancji spółka kierowała wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Miasta dotrzymując terminów ustawowych, jednakże w łącznej kwocie zobowiązania z tytułu podatku stanowiącego własność oraz współwłasność. Spółka w tytule wpłaty podawała opis, jako podatek od nieruchomości za dany miesiąc, nie wyodrębniając cząstkowych kwot na poczet każdego z zobowiązań, tj. własności i współwłasności. Dopiero po otrzymaniu postanowienia z dnia [...] spółka sprawdzając prawidłowość dokonanych rozliczeń nadpłaty podatku przez organ podatkowy, wystosowała pismo z dnia 12 maja 2016 r. z prośbą o przeksięgowanie wpłat z rachunku własności na rachunek współwłasności w łącznej kwocie [...] zł., obejmującej raty podatku od stycznia do kwietnia 2016 r. W dniu 16 maja 2016 r. powyższa kwota została przeksięgowana z karty kontowej spółki dotyczącej własności, na należności z tytułu podatku od nieruchomości stanowiącej współwłasność, zgodnie ze złożonym przez spółkę sprostowaniem. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów dokonaną wpłatę z zastrzeżeniem § 2 zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W analizowanym przypadku podatnik nie posiadał zaległości podatkowych, posiadał jedynie bieżące zobowiązania, które powstały przed powstaniem nadpłaty, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Zatem organ I instancji zobowiązany był w tym przypadku do zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań zgodnie z regulacją w art. 76 § 1 o.p. Jeżeli podatnik posiada kilka bieżących zobowiązań w różnych podatkach to organ podatkowy nie ma obowiązku rozdzielać nadpłaty proporcjonalnie na wszystkie istniejące należności z tymi samymi terminami płatności. Organ wskazał, że w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., I FSK 577/11 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że art. 76 § 1 o.p. nakłada na organ obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość, nie nakłada natomiast obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości. Zdaniem Kolegium tę regulację rozumieć należy w sposób analogiczny do zobowiązań bieżących i przyszłych. Organ zauważył, że skoro nadpłata podatku powstała w wyniku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. dotyczące podatku od nieruchomości stanowiącej własność spółki, to wydaje się logiczną konsekwencją, iż w zakresie tego samego zobowiązania będzie dokonane zaliczenie powstałej nadpłaty. Dlatego Kolegium nie znalazło podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie narusza art. 76 § 1 o.p.

Odnosząc się do drugiego zarzutu Kolegium zauważyło, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłaty reguluje art. 78 o.p. Wskazało, że w art. 78 § 3 o.p. zawarto przypadki, w których oprocentowanie przysługuje. Zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, ale przewidziane są nieliczne wyjątki. Oprocentowanie stanowi bowiem w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu. Organ wskazał, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Kolegium stwierdziło, że w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek:

- pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania, oraz

- drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie.

Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Natomiast zgodnie z art. 78 § 4 o.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Kolegium podkreśliło, że w orzecznictwie NSA przyjęto, iż jeśli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia naliczania oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Ponadto z regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat w art. 78 § 3-5 o.p. wynika, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno ze zdarzeniami z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych, czy zachowaniem podatnika.

Dalej organ odwoławczy odnotował, że z materiału dowodowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2010 r. spółka niejednokrotnie uchylała się od udzielania odpowiedzi w kwestii podania kluczowych dla sprawy wyjaśnień, jak również kwestionowała niektóre już ustalone przez organ fakty. Dopiero poprzez udostępnienie przez spółkę niektórych informacji organ podatkowy miał możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazanym przez podatnika. W ocenie Kolegium spółka celowo uchylała się od złożenia wyczerpujących informacji w toczącym się postępowaniu i wnosiła o przedłużenie terminów, aby wywieźć korzystne dla siebie skutki podatkowe. Dodatkowo spółka była świadoma zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, dlatego nie była zainteresowana ścisłą współpracą z organem podatkowym. W związku z tym, zdaniem Kolegium oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje spółce z uwagi na dwie okoliczności, tj. nadpłata podatku została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań spółki w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, zgodnie z regulacją art. 76 § 1 i 77 § 1 pkt 1 o.p., a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swej decyzji.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na odmowę przyznania spółce oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Prezydenta Miasta, określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w sytuacji, gdy Prezydent Miasta bezsprzecznie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji, z uwagi na istotne naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych, a przede wszystkim zupełne zignorowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. P 33/09;

b) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z uwagi na błędne ustalenia faktyczne przez organ odwoławczy, co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się Prezydenta Miasta do uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia [...].,

- art. 76a § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych skarżącej, zobowiązania w podatku od nieruchomości wynikającego z deklaracji na podatek od nieruchomości, dotyczącej współwłasności, w kwocie [...]zł.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii oprocentowania nadpłaty powstałej na sutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji podatkowej organu I instancji z dnia [...]., którą określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010. Organy podatkowe obu instancji stoją bowiem na stanowisku, że wobec braku przyczynienia się przez organ I instancji do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia [...]., oprocentowanie nadpłaty powstałej na skutek uchylenia wskazanej decyzji nie jest skarżącej należne. Pogląd ten nie znajduje jednak uzasadniania na gruncie niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącej już nawet pobieżna analiza uzasadnienia decyzji Kolegium uchylającej decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] wskazuje, że organ l instancji nie respektował zasad wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Prezydent opodatkował bowiem całe wyrobiska górnicze, od ich pełnej wartości początkowej, tj. bez wyłączenia kosztów drążenia. Nie sposób zatem racjonalnie twierdzić, że zupełne ignorowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przeszło 5 lat po jego publikacji, nie stanowi przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji podatkowej. Wskazano dalej, że organ odwoławczy podniósł - uchylając decyzję organu I instancji z dnia [...] że organ ten:

- nieprawidłowo ustalił stan faktyczny,

- dopuścił się uchybień w postępowaniu dowodowym z uwagi na niepowołanie biegłego, pomimo iż wymagane były wiadomości specjalne,

- nieprawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania, a ponadto

- błędnie ustalił podstawę opodatkowania.

Oznacza to, że w tejże sprawie istotnie naruszone zostały przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego, a ponadto zignorowany został wyrok Trybunału Konstytucyjnego - co potwierdziło także Kolegium uchylając decyzję Prezydenta. Niezrozumiałym jest zatem na jakiej podstawie organy obu instancji uznały, iż Prezydent Miasta nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 76a § 1 o.p. skarżąca wskazała, że organ dokonując zaliczenia nadpłaty tylko na jedno zobowiązanie spółki, pominął bieżące zobowiązanie skarżącej wynikające z deklaracji za 2016 r. z tytułu współwłasności.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna, ponieważ organy naruszyły przepisy o postępowaniu dowodowym oraz art. 76 § 1 o.p. w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie zaliczające nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaś zasadniczy spór dotyczy tego, czy podatnikowi przysługuje oprocentowanie od tejże nadpłaty, które w razie zaistnienia podlegałoby analogicznemu zaliczeniu (art. 76 § 1 o.p.). W związku z tym, pojawia się pytanie, czy w tego rodzaju postępowaniu w ogóle dopuszczalne jest rozstrzyganie o przysługującym oprocentowaniu od nadpłaty? Organy tego zagadnienia w ogóle nie poruszyły. Sąd komplementarnie stwierdza zatem, że to jest dopuszczalne. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., II FSK 2051/12 (Lex nr 1518988), że jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona albo z jego treści nie wynika, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu, a nie np. wnosić o uzupełnienie decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty (analogicznie tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r., I SA/Gl 209/16, Lex nr 2077632 i z dnia 4 maja 2016 r., I SA/Gl 1292/15, Lex nr 2049884).

6. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, Lex nr 469710; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2698/12, Lex nr 1588098; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 3791/06, Lex nr 322355).

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził rozległe zmiany – ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł co do tej materii przepisów przejściowych, w związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń.

Na gruncie tej sprawy okres za który może przysługiwać spółce nadpłata przypada zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Także zdarzenia relewantne z punktu widzenia oceny zasadności roszczenia spółki co do oprocentowania nadpłaty miały miejsce zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2016 r. Z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. (które stanowią nadpłatę) nastąpiły bowiem w dniach 21, 22 i 29 grudnia 2015 r. Z kolei postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych organ I instancji wydał w dniu [...] po tym Kolegium w dniu [...] uchyliło decyzję wymiarową Prezydenta Miasta.

Mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej - obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy zarówno przepisów obowiązujących w grudniu 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz ustalenie, który stan prawny rozstrzyga o należnym spółce oprocentowaniu nadpłaty.

Tymczasem organ I instancji nie dokonał w ogóle analizy kwestii przyznania albo odmowy przyznania spółce oprocentowania, zaś Kolegium, już po wyartykułowanych zarzutach spółki z zażaleniu, bazowało tylko na art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Wskazane uchybienie organu odwoławczego nie ma jednak decydującego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia, ponieważ kluczową (węzłową) dla sprawy kwestią jest ocena, czy organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej z dnia [...]– a to jest niezależne od tego, czy analiza należnego spółce oprocentowania będzie bazować na stanie prawnym z grudnia 2015 r., czy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (takie też stanowisko wyrażono w skardze – str. 5).

7. Powodem dla którego zaskarżone postanowienie nie może pozostać w obrocie prawnym jest nienależycie przeprowadzone postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia wyżej wskazanej okoliczności przyczynienia się organu. Można nawet stwierdzić, że organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w tej kwestii.

7.1. Na gruncie stanu prawnego z grudnia 2015 r., mający znaczenie w tej sprawie, art. 78 § 3 pkt 1-2 o.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Na skutek nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 78 § 3 o.p. uchylono punkt 2), zaś punkt 1) otrzymał brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. stanowi:

Nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

7.2. Obie strony są zgodne co do tego, że oprocentowanie nie przysługuje jeśli organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany albo uchylenia jego decyzji oraz jeśli nadpłata została zwrócona w terminie (argument z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w brzemieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. oraz z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w brzemieniu od 1 stycznia 2016 r.).

Skarżąca twierdzi, że jeśli zaś organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany albo uchylenia jego decyzji to oprocentowanie zawsze przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Jeśli zaś organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany albo uchylenia jego decyzji a nadpłata nie została zwrócona w terminie - to oprocentowanie jest ograniczone do okresu pomiędzy wydaniem decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji a zwrotem nadpłaty (str. 6 skargi).

Kolegium tego stanowiska nie zakwestionowało. Stwierdziło tylko w końcowej części uzasadnienia decyzji, że oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje spółce z uwagi na dwie okoliczności, tj. nadpłata podatku została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań spółki w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, zgodnie z regulacją art. 76 § 1 i 77 § 1 pkt 1 o.p., a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swej decyzji.

7.3. W odniesieniu do kluczowej w sprawie kwestii przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany albo uchylenia jego decyzji, Kolegium zamieściło syntetyczne rozważania, jednak nie poparte jakimkolwiek materiałem dowodowym. Jak się wydaje, bazowało wyłącznie na piśmie organu I instancji z dnia 20 maja 2016 r. stanowiącym ustosunkowanie się do zarzutów zażalenia.

Tymczasem, jak wynika z porównania treści tego pisma (a tym samym uzasadnienia postanowienia Kolegium) oraz pisma spółki z dnia 17 czerwca 2016 r. i uzasadnienia skargi, podstawowe okoliczności dla oceny, czy organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany albo uchylenia jego decyzji wymiarowej z dnia [...] są sporne.

Organ argumentuje, że jedną z przesłanek uchylenia decyzji wymiarowej była sytuacja, polegająca na braku współpracy z organem podatkowym. Spółka nie zgadza się z tym twierdzeniem ani z przytoczonymi przez organ okolicznościami dotyczącymi przebiegu postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie uchylonej decyzji. W piśmie z dnia 20 maja 2016 r. organ I instancji wskazuje, że spółka o każdych czynnościach organu była informowana, miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu i w zapoznawaniu się z materiałami dowodowymi, które były w posiadaniu organu, jednakże spółka nie skorzystała z takiej możliwości. Spółka niejednokrotnie uchylała się od udzielenia odpowiedzi w kwestii podania kluczowych dla sprawy wyjaśnień, jak również kwestionowała niektóre już ustalone fakty przez organ. W ocenie organu podatkowego spółka celowo uchylała się od złożenia wyczerpujących informacji w toczącym się postępowaniu i wnosiła o przedłużenie terminów, aby wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. Z wyjaśnień spółki można było wywieść, iż posiada informacje w żądanym zakresie, jednak nie uznała za zasadne przedstawienie ich w toczącym się postępowaniu. Ponadto spółka była świadoma zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, dlatego nie była zainteresowana ścisłą współpracą z organem podatkowym.

Z drugiej strony, w odniesieniu do powyższych zarzutów, podatnik twierdzi, że wbrew twierdzeniom organu, w toku całego postępowania, aktywnie uczestniczył i współpracował z organem podatkowym - nie uchylając się w żaden sposób od udzielenia odpowiedzi w kwestii podania kluczowych dla sprawy wyjaśnień. W odpowiedzi na otrzymywane wezwania i pisma spółka terminowo składała wyjaśnienia i przedkładała obszerną dokumentację. Zakres żądanych przez organ informacji i dokumentów był znaczny, w związku z czym w celu zgromadzenia wymaganych danych i przygotowania wyczerpujących odpowiedzi na wezwania organu koniecznym było zaangażowanie znacznych zasobów osobowych oraz czasowych. W toku trwającego postępowania spółka jedynie raz (tj. pismem z dnia 22 października 2015 r.) zwróciła się do organu I instancji o przedłużenie terminu na przedłożenie żądanych dokumentów; wynikało to z konieczności zgromadzenia w terminie zaledwie 7 dni obszernej dokumentacji. Spółka nie uchylała się zatem w żaden sposób od udzielenia informacji, czy złożenia dokumentów, zaś wniosek o wydłużenie terminów był podyktowany przyczynami praktycznymi i technicznymi. Spółka podniosła, że organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie ustalił prawidłowo przedmiotu opodatkowania, błędnie ustalił podstawę opodatkowania, gdyż nie wyłączył z podstawy opodatkowania kosztów drążenia, nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Zatem postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji było pod wieloma względami wadliwe. Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że wskutek nieujawnienia wszystkich możliwych dowodów przez spółkę, organ podatkowy wydał decyzję w takim stanie sprawy, na jaki w chwili jej wydania pozwalał materiał dowodowy – bowiem organ nie wskazał, jakich to dowodów spółka nie ujawniła, czy nie przedstawiła. Dalej spółka podniosła, że w toku postępowania organ wystosował do spółki dwa wezwania z żądaniami przekazania określonych dokumentów lub wyjaśnień. Na pierwsze z dnia 20 października 2015 r. przekazała wyjaśnienia i dokumenty w dniu 2 listopada 2015 r. oraz w dniu 10 listopada 2015 r. oraz drugie wezwanie z dnia 12 listopada 2015 r. stosowane wyjaśnienia i dokumenty przekazała w dniu 19 listopada 2015 r. W dalszym toku postępowania organ nie wzywał już spółki do składania dodatkowych wyjaśnień, czy dokumentów. Spółka podkreśliła, że organ wszczął postępowanie podatkowe na niecałe 3 miesiące przed końcem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7.4. W tym stanie rzeczy nieprzeprowadzenie w niniejszym postępowaniu dowodu w postaci dokumentów tworzących akta sprawy wymiarowej uniemożliwia kontrolę prawidłowości zaskarżonego postanowienia w części odnoszącej się do kluczowego zagadnienia, tj. "przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Wobec braku dowodów (dokumentów) Sąd bowiem nie jest w stanie odnieść się do skrajnie przeciwstawnych twierdzeń stron w tej mierze i zweryfikować zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p.

Obowiązkiem organów jest bowiem po myśli art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie przeprowadzając należytego postępowania dowodowego organy naruszyły wskazane przepisy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wskazane naruszenie może mieć istotny wpływ na ocenę, czy spółce należy się oprocentowanie nadpłaty, ponieważ jeśli okoliczności prezentowane przez skarżącą znajdują w pełni potwierdzenie w materiałach źródłowych, tj. dokumentacji tworzącej akta sprawy wymiarowej, to trudno wyobrazić sobie, żeby nie przyjąć, iż organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia jego decyzji. Wystarczy tylko wskazać na fakt wszczęcia postępowania podatkowego na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz – jak wynika z załączonej do skargi kopii decyzji Kolegium - podstawowe wręcz błędy popełnione przez organ I instancji w postępowaniu dowodowym (nie ustalenie przedmiotu opodatkowania, wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. nie wyłącznie kosztów drążenia wyrobiska, nie zachowanie zasad wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sprzed ponad 4 lat).

8. Także w odniesieniu do drugiej spornej kwestii, stanowisko organów nie jest trafne. Ich zdaniem zaliczenie nadpłaty może nastąpić na poczet jednego z bieżących zobowiązań podatkowych podatnika, w sytuacji w której, ten sam podatnik wobec tego samego organu ma także inne bieżące zobowiązanie podatkowe. Organ nie ma więc obowiązku rozdzielać proporcjonalnie nadpłaty na wszystkie istniejące należności z tymi samymi terminami płatności. W tej mierze powołały się na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., I FSK 577/11.

Strona skarżąca prezentuje stanowisko przeciwne, domagając się zaliczenia nadpłaty (i ewentualnie jej oprocentowania) także na poczet drugiego zobowiązania w podatku od nieruchomości, wynikającego z deklaracji dotyczącej nieruchomości objętej współwłasnością spółki.

Sąd stwierdza, że organy dokonały wybiórczej analizy wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w konsekwencji wyciągnęły błędne wnioski. Wyrok dotyczy bowiem sytuacji zaliczenia nadwyżki podatku VAT, na poczet zobowiązań podatkowych, dla których - co kluczowe - właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku VAT. To właśnie w tym kontekście NSA stwierdził, że art. 76 § 1 o.p. nakłada na organy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość, a nie nakłada natomiast obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości, tj. zaległości podatnika wobec innego organu podatkowego.

Do odmiennych wniosków prowadzą natomiast uwagi wynikające ze wskazanego orzeczenia, które dotyczą zobowiązań podatnika wobec tego samego organu podatkowego, co do którego podatnik ma roszczenie o nadpłatę. NSA wprost stwierdził bowiem, że organ podatkowy z urzędu bada stan zobowiązań podatnika w tym urzędzie w którym nadpłata lub zwrot powstał (analogicznie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 79/16, Lex nr 2016001).

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, skoro art. 76 § 1 o.p. używa sformułowania "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu (...) na poczet bieżących zobowiązań podatkowych", to tym samym, w analizowanej kwestii, po pierwsze nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika, a po drugie nakazuje zaliczenie nadpłaty na poczet wszystkich bieżących zobowiązań podatnika, a nie tylko wybranych przez organ.

Dlatego organy dopuściły się naruszenia także art. 76 § 1 o.p., w sposób, który uzasadnia uchylenie postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.

9. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji, ponieważ postanowienie Prezydenta Miasta jest obarczone nie tylko takimi samymi, ale nawet jeszcze dalej idącymi wadami niż postanowienie Kolegium. Organ I instancji w postanowieniu w ogóle nie odniósł się do zagadnienia oprocentowania nadpłaty, czy jej zaliczenia na poczet drugiego zobowiązania podatkowego spółki. Uczynił to dopiero w późniejszym piśmie. Poza tym prawidłowe załatwienie kontrolowanej sprawy wymaga, aby to organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego do tej pory, w istocie, w ogóle nie przeprowadzono.

10. W postępowaniu ponownym należy przeprowadzić dowody w postaci dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., w której powstała nadpłata spółki. Następnie te dokumenty poddać rzetelnej analizie pod kątem ustalenia okoliczności rzutującej na prawo spółki do oprocentowania nadpłaty w postaci przyczyniania się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...]. Przy czym organ powinien ustalić i uzasadnić, które regulacje prawne dotyczące oprocentowania nadpłaty przyjmuje za punkt odniesienia, tj. obowiązujące w grudniu 2015 r., czy od dnia 1 stycznia 2016 r.

Organ będzie także związany wykładnią art. 76 § 1 o.p.

11. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153). Na sumę 357 zł złożył się wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.