Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 547/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 4, art. 7 ust. 1, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "a" i "c"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1-3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. i sierpień 2004 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z roku 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającej A. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w dniu [...] r. A. W. złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i sierpień 2004 r., do których załączony został jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł oraz za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł. We wniosku tym podatnik stwierdził, iż podatek należny, jaki wykazany został w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące, zadeklarowany został w wyniku zastosowania się przezeń do pisemnej informacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o zakresie stosowania prawa podatkowego, na podstawie której zobowiązany został do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny i do zapłaty podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży działek budowlanych stanowiących jego majątek własny. Według wnioskującego o stwierdzenie nadpłaty podatnika, sprzedaż gruntów nie służących działalności gospodarczej i stanowiących majątek własny nie może być - niezależnie od ilości sprzedanych działek - wykonywana ciągle i w sposób częstotliwy, gdyż z natury rzeczy ilość tych transakcji ograniczona jest ilością posiadanych działek, wobec czego nie spełniał on warunków do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając, iż podjęte przez podatnika działania, tj. podział posiadanego gruntu na mniejsze działki, potwierdzają zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i spełniają wymogi do uznania ich za działalność gospodarczą, a dokonana dostawa przeznaczonych pod zabudowę działek gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od decyzji tej A. W. złożył odwołanie domagając się jej uchylenia i zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa w następstwie błędnego przyjęcia, iż sprzedaż ograniczonej ilości działek budowlanych, stanowiących majątek własny osoby nie prowadzącej pozarolniczej działalności gospodarczej, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu tym A. W. przedstawił również stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w [...] r. małżonkowie M. i A. W. zakupili w miejscowości B. nieruchomość rolną - działkę nr [...] - z przeznaczeniem gruntu pod działalność rolniczą, który to grunt wcześniej dzierżawili od Agencji Nieruchomości Rolnej Skarbu Państwa. Wobec tego, że nie uzyskali uprawnień niezbędnych do prowadzenia działalności rolniczej, postanowili na zakupionym gruncie wybudować jednorodzinny dom mieszkalny i w dniu [...] r. otrzymali pozwolenie na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowanym garażem, przyłączem wody, przydomową biologiczną oczyszczalnią ścieków oraz zbiornikiem gazu płynnego o pojemności [...] Iitrów. Pozostały zakupiony grunt postanowili natomiast podzielić na działki, które mogliby w przyszłości podarować dzieciom lub przeznaczyć do sprzedaży, a uzyskane z tej sprzedaży środki przeznaczyć na wybudowanie budynku na własne potrzeby mieszkaniowe.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dokonania czynności sprzedaży gruntu, w postaci działek budowlanych, stanowiącego majątek osobisty.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził na wstępie, iż przedmiotem występującego w rozpatrywanej sprawie sporu jest kwestia prawidłowego określenie statusu A. W. jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania przez niego czynności dostawy działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Następnie organ ten wskazał na regulację art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazującą na to, iż przez towary rozumie się nie tylko rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także grunty, jak również na uregulowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, według którego opodatkowaniu omawianym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał też dalej, iż stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2 art. 15).

Wskazano dalej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że kwestia opodatkowania dokonanej przez A. W. sprzedaży działek gruntu była przedmiotem informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, jaka udzielona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] r., Nr [...], wydanym na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w którym uznano, przyjmując stan faktyczny opisany w jego wniosku z dnia [...] r., iż w momencie sprzedaży pierwszej działki A. W. zobowiązany był - z uwagi na wykonywanie tych czynności z zamiarem ich powtarzania - powyższą sprzedaż gruntu opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Podkreślono następnie, iż z cytowanego wcześniej przepisu art. 15 ustawy podatkowej wynika, że działalność gospodarcza winna cechować się wprawdzie powtarzalnością wykonywanych czynności, ale działalnością taką jest też jednorazowo wykonana czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar podatnika wykonywania jej w sposób częstotliwy. Skoro w ustawie tej brak jest definicji pojęcia "częstotliwy", to w sytuacji takiej posiłkować się należy znaczeniem tego słowa przydawanym mu w języku polskim, gdzie - zgodnie z Popularnym Słownikiem Języka Polskiego (rok wydania 2000, ISBN 83-7156-385-X) - pojęcie "częstotliwy" znaczy to samo, co "występujący często, powtarzający się wielokrotnie".

Nawiązując następnie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, jego zdaniem, jednoznacznie, że działalność dostawy działek gruntu będzie przez A. W. wykonywana w sposób częstotliwy, organ odwoławczy stwierdził, iż podjęte przezeń czynności, związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy posiadanych i przeznaczonych do sprzedaży działek gruntu, spełniają niewątpliwie wymogi do uznania ich w świetle cytowanych przepisów za działalność gospodarczą, co oznacza, że wobec spełnienia przesłanek wynikających z art. 5 i art. 15 ustawy miał on obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a to stosownie do przepisu art. 96 ust. 1 cyt. ustawy mówiącego o tym, iż podmioty, o których mowa w art. 15, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 obowiązane są złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Wskazując dalej na formalny charakter zgłoszenia rejestracyjnego oraz na przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę, organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż dostawa taka nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Brak jest też podstaw, według organu odwoławczego, do zastosowania wobec A. W. zwolnienia podmiotowego, o jakim stanowi przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. "d" ustawy podatkowej, skoro jest on podatnikiem dokonującym dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Nie podzielając argumentów odwołania organ odwoławczy odniósł się też w uzasadnieniu swej decyzji do kwestii opodatkowania dokonanych przezeń czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając, iż fakt pobrania przy sprzedaży podatku od czynności cywilnoprawnych nie zmienił statusu A. W. jako podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu dokonanych transakcji.

Uznając również za nietrafne zarzuty odwołania o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do stanowienia przepisów prawnych. Takie uprawnienie jest przewidziane wyłącznie dla organów władzy ustawodawczej, których nadrzędnym celem działania winno być stanowienie jasnych, przejrzystych i zrozumiałych przepisów, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Powyższe wynika z zasady praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślił on ponadto, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Gwarancyjny charakter tych przepisów wynika stąd, że świadczenie podatkowe powinno odpowiadać przyjętej powszechnie definicji podatku, a podatki te nakładać może wyłącznie ustawa. Działanie organu podatkowego winno więc odbywać się na podstawie przepisów prawa, co oznacza wymierzanie podatków w oparciu o obowiązki nałożone przez ustawę.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności nie mogą być też brane pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego, komentarze zamieszczane w wydawnictwach zajmujących się problematyką podatkową, a dotyczące sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę.

W kwestii stanowiska Ministerstwa Finansów, na które powoływał się wnoszący odwołanie nie wskazując jednak jego źródła, odmiennego jego zdaniem od przedstawionego w zaskarżonej odwołaniem decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Ministerstwo Finansów prezentuje pogląd, wyrażony m. in. w piśmie Podsekretarza Stanu z dnia 15.03.2006 r. będącym odpowiedzią na interpelację nr-1114, iż dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości będącej jej prywatną własnością istotne znaczenie ma ustalenie, czy dokonując sprzedaży osoba ta działa w okolicznościach, które pozwalają traktować te czynności jako działalność gospodarczą. Sprzedaż działki lub działek budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę (nabytych w drodze czynności cywilnoprawnej bądź przekształconych z nieruchomości gruntowych nabytych w drodze darowizny), dokonywana przez ich właściciela może być traktowana jako działalność gospodarcza. Podejmowane bowiem przez właściciela czynności, jak zmiana przeznaczenia gruntu, podział nieruchomości na kilka lub kilkanaście działek stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Natomiast zamiar kontynuowania sprzedaży może wypełniać przesłanki uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konkluzji uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom A. W., spełnione zostały niewątpliwie zarówno przesłanki przedmiotowe jak i podmiotowe dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług i że wykonując jako podatnik czynności podlegające opodatkowaniu miał on obowiązek złożyć deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług V AT - 7 za czerwiec i sierpień 2004 r. oraz wpłacić na rachunek bankowy urzędu skarbowego należny podatek, spełniając tym samym obowiązek wynikający z art. 99 oraz art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez A. W. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi odwołano się do zarzutów zawartych we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak również do argumentów przytoczonych w interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] r., wskazując, iż dotyczy ona sytuacji identycznej do występującej w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Podkreśla on, że będący przedmiotem sprzedaży grunt został wcześniej nabyty nie w celu jego sprzedaży i że nie prowadzi on żadnej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i podkreślając, iż okolicznością decydującą o uznaniu skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych jest zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stanowiąc w art. 1, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa, ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zawarła w art. 2 pkt 6 definicję "towaru", przyjmując, iż przez towary rozumie się nie tylko rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także grunty.

W myśl art. 5 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, określającego przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowaniu tymże podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów (a więc także gruntów), przy czym przez dostawę towarów rozumie ona przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), a także inne czynności enumeratywnie wyliczone.

Jak to wynika z mającego ogólny charakter przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna osoba, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a więc nie skonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 tejże Ordynacji).

Odpłatna dostawa towaru (także gruntu) jest zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku. Obowiązek ten powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy).

Pojęcie podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług określone zostało w przepisach jej art. 15. I tak, stosownie do tego przepisu podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rozumieniu tej ustawy działalnością gospodarczą jest "wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" (ust. 2 art. 15).

Wynika zatem z przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, że podatnikiem podatku od towarów i usług mogą być wskazane tamże podmioty jedynie wówczas, gdy opodatkowanych czynności, np. odpłatnej dostawy towaru, dokonują oni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jest zatem oczywistym, że ustalenie tego, iż podlegająca opodatkowaniu czynność (odpłatna dostawa towaru) rodzi obowiązek podatkowy po stronie podmiotu jej dokonującego, wymaga uprzedniego ustalenia, że czynność ta dokonana została w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, a więc działalności, o jakiej stanowi przepis art. 15 ust. 2.

Wykładnia językowa tego ostatniego przepisu wskazuje, że z woli ustawodawcy podatkowego działalnością gospodarczą jest wyłącznie:

a/ działalność producentów, handlowców i usługodawców, do których to podmiotów zaliczeni zostali również rolnicy i podmioty pozyskujące zasoby naturalne, oraz

b/ działalność osób wykonujących wolne zawody,

- przy czym działalnością gospodarczą tychże podmiotów (a/ i b/) jest również jednorazowe wykonanie przez nich opodatkowanej czynności (np. odpłatnej dostawy towaru, odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju) w takich okolicznościach, które wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 534 ze zm.) wskazuje zatem na to, iż samo dokonanie przez osobę fizyczną czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaży towaru w postaci gruntu), niezależnie od ich częstotliwości, nie stanowi jeszcze o prowadzeniu przez tę osobę działalności gospodarczej. Dla uznania, że czynności te dokonane zostały przez podatnika podatku od towarów i usług, a więc przez podmiot na mocy ustawy podatkowej podlegający obowiązkowi podatkowemu w tymże podatku, koniecznym jest ustalenie, że czynności te zostały wykonane w ramach prowadzonej przezeń działalności producenta, handlowca lub usługodawcy (w tym: pozyskującego zasoby naturalne i rolnika) albo działalności osoby wykonującej wolny zawód.

W przypadku czynności odpłatnej dostawy towaru, a więc takiej, której opodatkowanie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, działalnością gospodarczą, w ramach której może ona zostać dokonana, jest w istocie jedynie działalność producenta lub handlowca. Kwalifikując tego rodzaju działalność jako działalność gospodarczą, której wykonywanie statuuje podatnika podatku od towarów i usług, ustawodawca podatkowy nie uznał za potrzebne definiować pojęć "producenta" i "handlowca", odsyłając tym samym do językowego znaczenia tych słów. W języku polskim pod pojęciem "producenta" rozumie się powszechnie tego, kto coś produkuje, wytwórcę określonych dóbr, prowadzącego produkcję, a więc zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr (por.: Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka - Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 - t. II, str. 886), natomiast pod pojęciem "handlowca" rozumie się tego, kto jest kupcem, specjalistą w dziedzinie handlu, a więc w dziedzinie zorganizowanej wymiany dóbr - obrotu towarowego polegającego na kupnie i sprzedaży (por.: jw. - t. I, str. 678-679).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstaw faktycznych do przyjęcia, iż po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem sprzedaży działki (działek) gruntu przeznaczonej pod zabudowę, organy podatkowe upatrują w tym, że ze względu na zamiar dalszej sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału zakupionego w przeszłości gruntu, sprzedaż tę uznać należy za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, w ocenie organów podatkowych dokonanie przez skarżącego podziału gruntu na działki budowlane w celu ich sukcesywnej sprzedaży stanowi samo w sobie o działalności gospodarczej, której prowadzenie nakazuje uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, a dokonaną przez niego sprzedaż za dostawę towaru rodzącą obowiązek podatkowy w tymże podatku.

Zapatrywanie takie uznać należy za nieuprawnione w świetle przedstawionej wyżej regulacji ustawowej. Jakkolwiek poza sporem pozostaje, że grunt, który stanowił przedmiot spornej sprzedaży, został przez skarżącego w przeszłości nabyty w drodze kupna i że następnie, po jakimś czasie, został on podzielony na określonej wielkości działki budowlane, stanowiąc w części przedmiot sukcesywnej sprzedaży, to jednakże warunkiem uznania, iż czynności jego sprzedaży dokonane zostały przez podatnika podatku od towarów i usług koniecznym jest ustalenie, że działalność skarżącego była działalnością handlowca (ze względu na charakter towaru nie sposób oczywiście mówić o działalności producenta), tzn. że prowadził on działalność polegającą na obrocie towarami (gruntami), a to wymaga co najmniej ustalenia, że kupując określony grunt czynił to nie w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, czy potrzeb swej rodziny, lecz zakupu tego gruntu dokonał z zamiarem jego dalszej sprzedaży, tylko bowiem w takiej sytuacji możliwym jest przyjęcie, że jest on "handlowcem" w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a przez to podatnikiem tego podatku. Za nieuprawnioną natomiast uznać należy tezę, iż sam fakt dokonywania sprzedaży podzielonej na działki nieruchomości gruntowej stanowi - ze względu na oczywistą powtarzalność transakcji - o prowadzeniu przez sprzedającego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i to niezależnie od tego, kiedy i w jaki sposób (kupno, darowizna, dziedziczenie itp.) nieruchomość gruntowa została przezeń nabyta.

Warto w tym miejscu zauważyć, iż przyjęta przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przyjęcie, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy, kto dokonuje sprzedaży składników swego majątku osobistego w sposób częstotliwy, pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jak wynika bowiem z tego przepisu, "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1), natomiast działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (ust. 2). Dyrektywa ta pozwala wprawdzie Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera określone transakcje, zastrzega jednakże, iż transakcje takie muszą być związane z działalnością gospodarczą (ust. 3 art. 4).

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została zarówno z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności braku wyjaśnienia okoliczności mogących ewentualnie prowadzić do ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą handlowca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także z naruszeniem prawa materialnego wskutek wadliwej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usługi oraz jego niewłaściwego zastosowania, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.