Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 503/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1, art. 8, art. 44 ust.1 pkt.1, ust.3, ust. 6, art. 45 ust1, ust.4, ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 51 §1 i2, art 53 § 1i 2, art. 53 a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I. R. kwotę 1400 (słownie: tysiąc czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i określił dla I.R. wysokość odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 5.279,80 zł oraz umarzył postępowanie w stosunku do M.R. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwana dalej Ordynacją podatkową w zw. z art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). W uzasadnieniu decyzji przypomniano, że decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. [...] Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej określił I. i M.R. wysokość obowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 13.326,73 zł, która to decyzja stała się ostateczna.

W decyzji tej stosownie do przepisów art. 21 § 3, 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2 i 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej jako u.p.d.o.f.) wskazano jako stronę postępowania I.i M. - małżonków R.

Określenie w ten sposób strony postępowania (adresata decyzji) w tej sprawie wspólnego opodatkowania dochodów małżonków za 2000 r., nie mogło w ocenie organu odwoławczego zostać przeniesione na określenie strony postępowania w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy opłaconych w ciągu roku podatkowego przez jednego z małżonków.

Odsetki naliczone od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek obciążały tylko tego z małżonków, od którego zaliczki były należne i który dopuścił się zwłoki w ich terminowym uregulowaniu. Zobowiązaną do opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "A" była wyłącznie I.R. W efekcie decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę powinna być wydana wyłącznie na jej imię i nazwisko. Zaznaczono, że stan prawny w tym zakresie uległ zmianie od 1 stycznia 2003 r. ze względu na regulację przyjętą w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy określił odmiennie niż to uczynił organ pierwszej instancji kwotę odsetek za zwłokę ze względu na nieterminowe uiszczenie zaliczek. Organ Odwoławczy podkreślił, że obliczenia zaliczek dokonał Urząd Kontroli Skarbowej po uprzednim skorygowaniu zarówno kosztów jak i wartości remanentów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 10 u.p.d.o.f. Następnie odwołując się do przepisów art. 51 § 2 i art. 53 § 1-3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej wyjaśniono podstawę prawną określenia w decyzji wydanej po zakończeniu roku podatkowego odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. W związku z tymi przepisami stwierdzono, że odsetki od nieuregulowanych zaliczek w tej części, w której nie stały się elementem należnego podatku obliczono od następujących kwot: 1.598,50 zł (pozostała część zaliczki za wrzesień), 3.670,70 zł (październik), 2.165,90 zł (listopad), 2.165,90 (grudzień). Z kolei wskazano, że faktyczne wpłaty na poczet należnego podatku i zaliczek miały miejsce w dniu 30 kwietnia 2001 r. (kwota 8.940,73 zł) oraz 20 stycznia 2003 r. (kwota 8.262,20 zł). Wobec tego, że wpłaty te nie pokrywały należności przy ich rozliczeniu zastosowano zasady wynikające z art. 55 § 2 oraz art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto z uwagi na stwierdzone wszczęcie postępowania podatkowego (6 maja 2003 r.) po upływie trzech miesięcy od wszczęcia kontroli skarbowej (12 listopada 2002 r. odsetki za zwłokę naliczono do dnia 11 listopada 2002 r., tj. dnia poprzedzającego dzień wszczęcia kontroli w spółce cywilnej "A". Podstawę prawną do określenia tej daty stanowił przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono również, że od dnia doręczenia decyzji określającej kwotę odsetek (1 lipca 2003 r.) do dnia wpłaty włącznie podatnik jest zobowiązany samodzielnie obliczyć odsetki (§ 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (...) (Dz.U. Nr 240, poz. 2063).

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, I.R. domagając się uchylenia tej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 53 § 1 i 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że orzekający w sprawie organ błędnie zastosował przepisy art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. a więc roku kontrolowanym przez Urząd Kontroli Skarbowej art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewidywał naliczania odsetek za zwłokę od nieregułowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość należnego podatku za rok podatkowy. W ocenie skarżącej zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku. Organ naruszył również art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 44 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., gdyż pomimo braku inwentaryzacji na dzień 31 maja 2000 r. przedstawione zostały dokumenty źródłowe z wyraźnymi kosztami uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Rz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003r.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie potwierdził wynikające z treści przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 51 § 2 i art. 53 Ordynacji podatkowej uprawnienie organów podatkowych do określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stwierdził jednak, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano bowiem podstawy prawnej wyznaczającej okres za jaki odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek zostały naliczone. Okres naliczenia odsetek za zwłokę był kwestią sporną pomiędzy stronami. Obowiązku powołania podstawy prawnej, o której mowa w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie spełnia ogólne powołanie przepisów w uzasadnieniu decyzji nie odnoszących się do tej spornej kwestii.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) ze względu na niezbadanie w oparciu o całość materiału dowodowego czy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego i czy miało ono wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie/ że nie wskazano w osnowie decyzji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia i uznanie/ iż skutkowało to koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu i znajdującego potwierdzenie w aktach sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2006r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sad Administracyjny uznał za uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nie wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istnienia podstawy do stwierdzenia wadliwości decyzji organu odwoławczego. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego należało zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia omówionych wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a, co uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zawartych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie prawa materialnego. W podstawach wyroku podano przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie wyjaśniając jednak jakie konkretnie przepisy prawa materialnego spośród tych, które zostały zastosowane w sprawie zostały naruszone przez organy podatkowe obu instancji. Nadto, wykraczając poza granice skargi Sąd I instancji orzekł o braku wskazania podstawy prawnej decyzji. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż stosownie do art. 210 § 1 pkt Ordynacji podatkowej wskazanie podstawy prawnej decyzji stanowi jeden z istotnych jej elementów. Wbrew temu jednak co przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku decyzja organu odwoławczego z dnia [...] września 2003 r. zawierała taką podstawę prawną. Stanowił ją podany w jej sentencji przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu decyzji szczegółowo omówiono podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, które w tym wypadku stanowiło określenie należnych odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 5.279,80 zł.

Rozpoznając ponownie sprawę w przedmiocie skargi na wymienioną na wstępie decyzje organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż nie zasadny jest zarzut skargi naruszenia art.22 ust.1, art.24 ust.2 i art.44 ust.2i 3 u.p.d.o.f. a polegający zdaniem skarżącej, na nie uwzględnieniu i nie uznaniu za koszt uzyskania przychodu konkretnego wydatku na który opiewały dokumenty źródłowe mimo, że nie sporządzona była inwentaryzacja na dzień 31 maja 2000r. Zarzut ten nie może być przedmiotem oceny Sądu gdyż zaskarżona została jedynie decyzja w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i ona podlega kontroli sądowej co jej legalności, a nie decyzja określająca wysokość zobowiązania w tym podatku, która jest ostateczna i prawomocna. W decyzji tej organy podatkowe dokonały korekty kosztów uzyskania przychodu. Przy ustalaniu kwoty należnych zaliczek organy związane były ustaleniami prawomocnej i ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2003r. określającej skarżącej i jej mężowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 rok - a więc ustaleniami co do wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do następnego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przepisu art.53 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie niesporna jest okoliczność, że w 2000r. skarżąca I.R. uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A" w S. , w której jej udziały w okresie od 1 maja 2000r. do 10 maja 200r. wynosiły 4% a w okresie od 11 maja 2000r. do 31 grudnia 2000 r. - 50%. W związku z tym skarżąca zobowiązana była do opodatkowania osiąganych dochodów zgodnie z art. 3 ust.1 i art. 8 u.p.d.o.f. a w szczególności ciążył na niej obowiązek samodzielnego - tj. bez wezwania ze strony organu podatkowego - obliczania i wpłacania w ciągu roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy płatnych do dnia 20-go każdego miesiąca za miesiąc poprzedni /z tym, że zaliczka za grudzień płatna była do dnia 20 grudnia 2000r. w takiej wysokości jak za listopad/ z równoczesnym składaniem deklaracji wykazujących wysokość dochodu osiągniętego od początku roku /art. 44 ust.1 pkt.1, ust.3, ust. 6 u.p.d.o.f./. Skarżąca nie składała takich deklaracji ani też nie dokonywała żadnych wpłat tytułem zaliczek, natomiast w dniu 30 kwietnia 2001r. złożyła roczne zeznanie podatkowe za 2000 rok w którym wykazała wraz z mężem należny podatek do zapłaty na kwotę 8940,73 zł i kwotę tę wpłaciła w tym samym dniu. Z kolei w dniu 20 stycznia 2003r. /tj. w toku postępowania kontrolno-skarbowego/ złożyła wraz z mężem M.R. skorygowaną deklarację za 2000r. i w tym samym dniu wpłaciła kwotę 5.533,20 zł określoną jako "korekta zeznania" oraz kwotę 2.729,00 zł określoną jako "odsetki korekta zeznania." Następnie - jak wskazano wyżej - w dniu [...] czerwca 2003r. wydana została przez Dyrektora Kontroli Skarbowej decyzja określająca należny podatek za 2000 rok na kwotę 13.326,73 zł.

Według wyliczeń orzekających w niniejszej sprawie organów, obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy ciążył na skarżącej już od maja 2000 r.

Niewątpliwie niezapłacona w terminie zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową od której naliczane są odsetki za zwłokę /art. 51 §2, art 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./. Zauważyć jednak należy, że z upływem roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny /podatnik nie jest już zobowiązany do wpłaty zaliczek i nie mogą one być już naliczane - określane jako samodzielne zobowiązanie podatkowe/ natomiast po stronie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje obowiązek złożenia zeznania rocznego w terminie do 30 kwietnia następnego roku wykazującego dochód osiągnięty za cały rok podatkowy /lub poniesioną stratę/ i należny podatek oraz wpłacenia tegoż podatku tj. różnicy między obliczonym w zeznaniu podatku /należnego/ a sumą zapłaconych za tenże rok zaliczek / art. 45 ust1, ust.4 u.p.d.o.f./. Według zasady zawartej w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok ale uprawniony organ może - po przeprowadzeniu stosownego postępowania -określić go w innej wysokości. W przypadku gdy taka decyzja zostanie wydana i określony zostanie w niej wyższy podatek niż zapłacony przez podatnika, podatnik ten pozostaje w zwłoce odnośnie tej kwoty różnicy od której naliczane są odsetki od dnia następującego po terminie płatności tj. po dniu 30 kwietnia /art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej/.

Obowiązki i prawa podatnika - podobnie jak obowiązki i uprawnienia organów podatkowych - muszą być oceniane według brzmienia przepisów dotyczących danego okresu w którym one występują tzn. podatnik i organy mają obowiązek stosować się do przepisów obowiązujących w czasie podejmowania danych czynności - o ile nie zostanie podjęta w tym zakresie regulacja szczególna. W związku z tym - co do zasady - obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek za zwłokę przez podatników kompensować ma budżetowi niemożność dysponowania kwotami należnych zaliczek ze względu na brak ich wpłaty, to w konsekwencji zasadne jest także przyjęcie, że - w braku wyraźnego przepisu regulującego tę kwestie inaczej - odsetki nie mogą się nakładać tj. jeśli minie już termin do zapłaty podatku "rocznego" to od ewentualnej zaległości w tym podatku będą naliczane odsetki ale nie będą nadal w tym samym czasie biegły także odsetki za zwłokę od zaliczek.

Na podstawie regulacji prawnej obowiązującej w 2000r. tj, przepisów Ordynacji podatkowej oraz obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 z późn. zm./ - które nie zawierało przepisu o końcowej dacie naliczania odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy - zasadne jest w ocenie Sądu stanowisko, że odsetki takie biegły od określonych terminów ich płatności do dnia zapłaty należnego podatku "rocznego" ale nie dalej niż do 30 kwietnia następnego roku, natomiast po tej ostatniej dacie powstawał ewentualnie obowiązek płatności odsetek już od podatku, jeśli został on określony w kwocie wyższej niż wpłacone przez podatnika zaliczki. Dopiero w kolejnym Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/ w § 11 ust.1 pkt. 10 wskazany został termin końcowy naliczania odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy a mianowicie do dnia ich wpłacenia włącznie; taki zapis zawarty został także w § 2 ust. 1 pkt. 7 kolejnego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę... /Dz.U. nr 240 poz. 2063/. Natomiast zmiana przepisów Ordynacji podatkowej dokonana od dnia 1 stycznia 2003r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387 z 2002r./ wprowadziła przepis o uprawnieniu organów do określania /naliczania/ odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconych lub niewypłaconych zaliczek w szerszym zakresie czasowym. Zgodnie bowiem z obowiązującym od tej daty brzmieniem przepisu art. 53 § 2 cyt. Ordynacji, przepis § 1 o naliczaniu odsetek za zwłokę odnosi się także - między innymi - do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy /czyli takich o jakich mowa w niniejszej sprawie/.

Natomiast na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej/również obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r./ organ podatkowy został zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek w prawidłowej wysokości, jeśli wysokość tych zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji albo w razie braku deklaracji a fakt braku zapłaty zaliczek w całości lub w części, niezłożenia deklaracji, wykazania zaliczek w deklaracji w nieprawidłowej wysokości organ podatkowy stwierdził w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Powołana wyżej zmiana przepisu art. 53 § 2 cyt. Ordynacji ma charakter zmiany w istotny sposób wpływającej na obowiązki podatników /i uprawnienia organów podatkowych/ skoro wskazuje na naliczanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek "w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy" i wobec tego - w nawiązaniu do okoliczności podniesionych wyżej - może mieć zastosowanie do zdarzeń zaistniałych od chwili jego wejścia w życie. Uprawnienie organów wynikające z powyższego przepisu, także w nawiązaniu do przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej - nie może w ocenie Sądu dotyczyć stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w czasie, kiedy obowiązek naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w części przekraczającej należny podatek - aż do daty ich faktycznej zapłaty - nie był określony w przepisach a więc w tym zakresie nie powstał i nie mógł też powstać w oparciu o regulacje przejściowe zawarte w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową /tj. w ustawie z dnia 12 w Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że nie może być ona wykonana do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O zwrocie kosztów sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt.4 w związku z § 14 ust.2 pkt.1 lit.a Rozporządzenia Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.