Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 109/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 878/08 w sprawie ze skargi H. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 878/08, którym Sąd po rozpoznaniu na rozprawie skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Pismem z dnia 14 listopada 2008r. H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją imprez.

W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że działa na rynku wydawniczym jako wydawca miesięczników C., S. oraz J. W tym charakterze organizuje imprezy, które związane są z konkretnym tytułem i mają za zadanie wspieranie sprzedaży zarówno egzemplarzowej jak i sprzedaży powierzchni reklamowej. W jej opinii organizacja imprez znajduje uzasadnienie biznesowe poprzez zwiększenie atrakcyjności czasopisma dla czytelników i reklamodawców. W ramach imprez, fachowe jury wyróżnia produkty w zakresie danej branży. W ten sposób Spółka pozycjonuje wydawany przez siebie tytuł jako pismo eksperckie, wiarygodne źródło informacji, do którego zainteresowany daną branżą czytelnik może sięgnąć w poszukiwaniu obiektywnej wiedzy na temat nowości rynkowych. Równocześnie, uczestnicząc w życiu danej branży wydawca zwiększa atrakcyjność pisma dla reklamodawców, pokazując im - poprzez swoje działania - że wydawany przez niego miesięcznik jest doskonałym nośnikiem reklamy dla produkowanych bądź sprzedawanych przez nich produktów. Podkreśliła, że kolejnym aspektem związanym z organizacją imprez, jest ich powszechny odbiór jako interesujących wydarzeń medialnych. Zainteresowanie organizowanymi przez Spółkę imprezami jest tak duże, że są one szeroko relacjonowane w innych pismach, w niektórych stacjach radiowych i telewizyjnych, w artykułach i programach dotyczących zdrowia i urody, czy zajmujących się tematyką towarzysko - rozrywkową. Wyjaśniła, że w efekcie powyższych działań Spółka osiąga doskonały efekt marketingowy, ponieważ tytuły wydawanych przez nią miesięczników pojawiają się w mediach i są prezentowane jako tytuły luksusowe, interesujące i eksperckie w danej branży. Efekt sprzedażowy jest w tym wypadku nieoceniony, a koszty poniesione na organizację imprezy często niewspółmiernie niskie do tych, jakie musiałaby ponieść, gdyby chciała zareklamować swoje miesięczniki na łamach obcych mediów - w tym wypadku "bezinteresownie" zainteresowanych imprezą. Ponadto wyjaśniła, że część firm płaci jej za możliwość uczestnictwa w imprezie w charakterze sponsora dlatego więc imprezy te należy postrzegać również jako przedsięwzięcia komercyjne, które mają nie tylko zagwarantować Spółce określone cele biznesowe, ale również przynoszą określone wpływy finansowe od sponsorów. Uzyskane w ten sposób kwoty pozwalają Spółce na pokrycie znacznej części kosztów imprezy. Wyjaśniła, że w ramach kosztów organizacji imprez zawierają się różnego rodzaju wydatki. Należy do nich zaliczyć wynajem pomieszczeń, przygotowanie scenografii, zapewnienie obsługi technicznej imprezy, realizację programu artystycznego, usługi cateringowe, materiały promocyjne, inne koszty dodatkowe.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją opisanych powyżej imprez oraz czy ponoszone wydatki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawych.

W jej opinii przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z organizacją imprez, ponieważ podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. - ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, a przesłanka ta jest spełniona w przypadku zakupów Spółki związanych z organizacją imprez. Podkreśliła, że drugą kluczową przesłanką jest brak wyłączenia w danym przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy wyraźnego zakazu określonego w przepisach o VAT. W ustawie o VAT przypadki, w których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 88. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem Spółki, bez względu na kwalifikację przedmiotowych wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zakaz odliczania podatku naliczonego określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania, w związku z czym, prawo to będzie Spółce przysługiwało również w przypadku, gdyby wydatki te uznać za wydatki na cele reprezentacji, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdziła, że brak możliwości zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z organizacją imprez wynika przede wszystkim z faktu, że zakaz odliczania określony w tym przepisie, w odniesieniu do wydatków na cele reprezentacji, narusza tzw. klauzulę stałości sformułowaną obecnie w art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa") - (poprzednio art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), która umożliwia państwom członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (w przypadku "starych" państw członkowskich, w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy). Odnosząc się do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wyjaśniła, że zakaz taki obowiązywał w polskim prawie jeszcze przed datą akcesji do UE, na mocy art. 25 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. niemniej, ówczesna ustawa o VAT wyłączała stosowanie tego zakazu w odniesieniu m.in. do wydatków na cele reprezentacji i reklamy. Na gruncie obecnej ustawy o VAT, wyjątki od zakazu określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT określa art. 88 ust. 3. Punkt 3 tego artykułu stanowi, iż zakaz ten nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W przypadku wydatków na cele reprezentacji, które do 1 stycznia 2007 r. w wysokości przekraczającej limit, a obecnie w całości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, obecna ustawa o VAT nie wyłącza zastosowania przedmiotowego zakazu, jeśli wydatki nie dotyczyły nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu. Wyjaśniła, że zakaz odliczenia podatku naliczonego określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być, z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego, zastosowany do wydatków ponoszonych przez Spółkę na organizację imprez, jeśli wydatki te zostałyby zakwalifikowane jako wydatki na cele reprezentacji, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku towarów i usług nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów nie spełnia kryterium określonego w art. 11 ust. 4 Dyrektywy. Wyłączenie to obejmuje szeroki zakres towarów i usług, zdefiniowany nie poprzez określenie specyficznej kategorii towarów i usług, lecz przez blankietowe odesłanie do norm przepisów o podatkach dochodowych. To zaś powoduje, że danego rodzaju towar, czy usługa w pewnych okolicznościach może dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w innych nie. Wyłączenia prawa do odliczenia o takim charakterze Polska nie była uprawniona utrzymać po akcesji w krajowych przepisach o VAT, na podstawie klauzuli stałości. Ponadto wyjaśniła, że już sama konstrukcja wyłączenia określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje uznać je za naruszające art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (przed 1 stycznia 2007 r. w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), gdyż zasada kontynuacji wyłączeń w odliczaniu podatku VAT (klauzula stałości) nie powinna mieć do niego zastosowania. Wobec tego, przy interpretacji przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego należałoby pominąć treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako sprzecznego z przepisami prawa wspólnotowego.

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 20 grudnia 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do opisanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją imprez powołał się na art. 176 Dyrektywy, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Zdaniem organu wydatki na organizację imprez są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, lecz można je zakwalifikować jako wydatki reprezentacyjne, a jak wskazuje przepis art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, w takim przypadku prawo do odliczenia nie przysługuje. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług, pod warunkiem jednak, że będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a wydatki poniesione w związku z ich nabyciem mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

4. Pismem z dnia 9 stycznia 2008r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez stwierdzenie, że wydatki poniesione przez Spółkę na organizację imprez opisanych w stanie faktycznym nie są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, lecz można je zakwalifikować jako wydatki reprezentacyjne w przypadku których prawo do odliczenia podatku nie przysługuje zgodnie z art. 176 Dyrektywy.

5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W uzasadnieniu uzupełnił swe stanowisko o argument, że zakaz odliczenia określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zgodny z klauzulą stałości zawartą w art. 176 Dyrektywy (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy).

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację imprez opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji nie są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, lecz można je zakwalifikować jako wydatki reprezentacyjne, w przypadku których prawo do odliczenia nie przysługuje zgodnie z art. 176 Dyrektywy i w konsekwencji zastosowanie zakazu z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując prezentowane w interpretacji stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na wstępie, przytoczył istotne dla tej sprawy przepisy prawa unijnego oraz prawa krajowego.

Sąd wskazał na stan prawny obowiązujący w dniu 30 kwietnia 2004 r., gdyż był to ostatni dzień przed wejściem w życie Traktatu Akcesyjnego, a w konsekwencji Szóstej Dyrektywy Rady w system prawa polskiego. Nie podziela poglądu Ministra Finansów, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji co do tego, że w dacie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy to jest w dniu 1 maja 2004 r. stosowane były już w systemie krajowym przepisy nowej ustawy o VAT, implementującej przepisy tej dyrektywy.

Sąd zaznaczył, że zgodnie z przepisami art. 53 - 54 traktatu, po przystąpieniu, nowe państwa członkowskie (w tym Polskę) uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień traktatu akcesyjnego lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie.

Terminem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy VAT dla Polski była data 1 maja 2004 r., co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/99 (Metropol Treuhand Wirtschaftsstreuhand gmbh v.JFinanzIandesdirektion fur Steiermark oraz Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg), w której Trybunał rozstrzygając sprawę związaną z utrzymaniem wyłączeń od prawa do odliczenia istniejących przed akcesją danego państwa do wspólnoty, stwierdził, że "Szósta Dyrektywa weszła w życie dla Republiki Austrii w dacie Jej akcesji do Unii Europejskiej, tj. 1 stycznia 1995 r.". Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatnio obowiązującej wersji ustawy o VAT z 1993 r. Pogląd ten znajduje oparcie w brzmieniu art. 176 in fine Dyrektywy VAT z 2006 r. Stanowi się tam bowiem o uprawnieniu do utrzymaniu przez państwa przystępujące do Unii Europejskiej po 1 stycznia 1979 r. ,wyłączeń przewidzianych w przepisach obowiązujących w dniu przystąpienia. W dniu 30 kwietnia 2004 r. nie obowiązywały przepisy art.86 i art.88 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest teza, iż ustawa mająca na celu zharmonizowanie ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi mogłaby, w zgodzie z tymi przepisami, wprowadzić regulacje sprzeczne z przepisami Dyrektyw. Powołał się w tym względzie na pogląd Rzecznika Generalnego z 10 października 2002r. w sprawie C-155/01.

Zdaniem Sądu w odniesieniu do zagadnienia klauzuli stałości, w dacie wejścia w życie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obowiązującymi przepisami krajowymi były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. O nieprawidłowym wprowadzeniu do krajowego ustawodawstwa art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy wypowiedziały się: sądy administracyjne we wskazanych przez Sąd wyrokach. Tezy ich brzmią podobnie: "W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne."

9. Przechodząc do analizy przepisów prawa unijnego Sąd przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03: "O ile prawdą jest, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, o tyle jednak przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy 67/228, która poprzedza szóstą dyrektywę. W tym zakresie art. 11 drugiej dyrektywy przewidując w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu, nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości, a w szczególności wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika"

Art. 17(6) akapit drugi stanowi, że państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia istniejące w prawie krajowym na dzień wejścia w życie dyrektywy. Utrzymać czy też zachować można wyłącznie te ograniczenia, który wcześniej istniały. Nie chodzi zatem o ograniczenia wprowadzane w akcie implementującym, lecz o ograniczenia dotychczas istniejące. Tylko takie bowiem ograniczenia można utrzymać - zachować. Nie bez znaczenia jest także cel funkcjonowania klauzuli stand still. W cytowanym już wcześniej orzeczeniu C-409/99 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że klauzula stand still przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które istniały przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy (w wersji angielskiej: "before the Sixth Directive entered into force"; w wersji francuskiej:" avant l'entree en vigueur de la sixieme directive"; w wersji niemieckiej: "die vor dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie galte"). Trybunał podkreślił zatem, że na mocy klauzuli stand still możliwe jest utrzymanie dotychczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku istniejących przed wejściem w życie dyrektywy.

Nie może więc dojść do wprowadzenia aktem implementującym nowych wyłączeń prawa do odliczenia, wcześniej nie znanych prawu krajowemu.

Polski ustawodawca nie mógł wprowadzić w akcie implementującym wspólnotowe dyrektywy VAT żadnych nowych i szerszych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, niż te, które były dotychczas tj. w ustawie VAT z 1993 r. i innych przewidzianych w przepisach prawa na które ta ustawa się powołuje. Faktem jest, że sytuacja podatnika - w porównaniu z regulacjami przewidzianymi w przepisach dotychczasowych - uległa pogorszeniu na skutek wprowadzenia nowych ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku. W ten sposób naruszona została klauzula stand still, działa ona bowiem już w odniesieniu do aktu implementującego unijne dyrektywy VAT.

10. Sąd uchylając interpretację Ministra Finansów uznał, że opiera się ona na niewłaściwych przepisach. Powinna mieć w swej podstawie przepisy krajowe, obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. Wobec tego należałoby odrzucić obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 i ocenić każdy z wydatków Spółki w aspekcie zasady wyrażonej w tymże przepisie w stanie prawnym z dnia 30 kwietnia 2004 r., a więc z zastosowaniem obowiązujących wówczas kryteriów reklamy publicznej i wskazanych tam limitów podatkowych. To oznacza też, że należy stosować przepis art. 25 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., który skolei nawiązuje do przepisów art. 2 ust. 3 pkt 2 i pkt 4 tejże ustawy (darowizny i przekazie towarów i usług nieodpłatnie - obecnie art. 7 ustawy o VAT). Niewątpliwie przy wydatkach poniesionych przez Spółkę na spotkania reprezentacyjne powstaje również konieczność wyjaśnienia stosowania przepisu art. 7 i 8 ustawy o VAT, co jednak wykracza poza ramy analizowanego zagadnienia i wyroku.

11. Sąd nie podzielił poglądu Spółki, aby w świetle prawa unijnego można było odrzucić stosowanie wskazanych przepisów polskich. Spółka we wniosku o interpretację posłużyła się określeniem wydatków związanych z imprezami reprezentacyjnymi, do których zaliczyła wynajęcie sali, wystrój sali, występy artystyczne, catering - nie sprecyzowała jednak stanowiska co do charakteru poniesionych wydatków co oznacza, że nie określiła w tym zakresie własnego stanowiska prawnego.

Ponieważ w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (również w brzmieniu z dnia 30 kwietnia 2004 r.) to podatnik klasyfikuje każdą pozycję kosztów uzyskania przychodów, wydawana interpretacja winna szczegółowo odnieść się do poszczególnych pozycji wskazanych przez podatnika we wniosku o interpretację.

Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga kasacyjna.

12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez pominięcie normy przejściowej, wyrażonej w drugich akapitach każdego z nich, zezwalającej by państw członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po dniu 1 stycznia 1979 r. zachowały wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia oraz pominięcie przepisu art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, co doprowadziło sąd do uznania, iż w dacie wejścia w życie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (tj. 1 maja 2004 r.) obowiązującymi przepisami krajowymi były przepisy ustawy z 11 marca 2004 r., a co za tym idzie, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/122/WE i niezgodny z klauzulą stałości (stand still).

W związku z powyższym wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z uregulowaniem art. 176 pkt 3 tej ustawy, wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, jedynie jego stosowanie było odroczone do 1 maja 2004 r. Zatem zakwestionowany przez Sąd przepis obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Unii, wobec czego zarówno sama możliwość ograniczenia odliczenia podatku naliczonego jak i odesłanie do przepisów innych ustaw podatkowych nie są sprzeczne z regulacją przejściową, zawartą w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma procesowego wskazał m.in. na tezy wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07 (Magoora).

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

15. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

16. Określając ramy prawne przedmiotu sporu należy przypomnieć, że przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy przewiduje, że: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy", a art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego", a także -w ust.1 pkt 4 przepisu nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkami nieistotnymi dla tej sprawy. Przepis art. 25 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 127, poz. 854 ze zm.) przewidywał, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku pochodowego, usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków nie mających zastosowania w tej sprawie. Jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów przychodów. Przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, przekazanych towarów oraz świadczonych usług w przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz darowizn kreślonych w art. 2 ust. 3 pkt 4, części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis na którego treść powołuje się analizowany przepis poprzedniej i obecnej ustawy o VAT, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w dniu 30 kwietnia 2003 r. przewidywał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej 0,25% przychodów chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Obecnie, po dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), zmianie tej ustawy i modyfikacji tegoż zapisu - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakupu żywności oraz napojów w tym alkoholowych.

17. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia zawarta w zaskarżonym wyroku jest zasadniczo zgodna z wspólnotowym wzorcem. Świadczy o tym dobitnie fakt, że przywoływany przez Ministra Finansów przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy, ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca przyznawał, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

18. Stanowisko Ministra Finansów narusza podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym istnieje zgodność, co do obowiązku uzględnienia podczas interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07).

Zarówno art. 17 VI Dyrektywy, jak też rozwiązania zawarte w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, zastrzegają jedynie, aby prawo do odliczenia nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku inwestycji - w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia - zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgian State (C-110/94) podkreślił ETS, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi. W obu tych wyrokach Trybunał podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. A zatem niewątpliwie z orzeczeń tych należy odczytać, że ETS sprzeciwia się uzależnieniu prawa do odliczenia od warunku w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

19. Należy stwierdzić, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz w art. 176 Dyrektywy 112 nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym miejscu należy również wskazać na powoływany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora, C-414/07, w którym stwierdzono, że klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy.

Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08, oraz z dnia 13 stycznia 2010, I FSK 1285/09 dostępne w bazie internetowej NSA).

Stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07, 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08, czy też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009, sygn. akt III SA/Wa 800/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 740/09; WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 248/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 137/09, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 173/08, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 777/06 (dostępne w bazie internetowej NSA).

20. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.