Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 839/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor Marek Olejnik Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 100,00 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w G. zakwestionował prawo do odliczenia od dochodu darowizn na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców w łącznej kwocie [...]. Uzasadniając swoje stanowisko Urząd Skarbowy wskazał, iż na podstawie umów darowizny przekazano kwoty [...] i [...] na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców (nr pokwitowania [...] i [...]). Równocześnie na podstawie Zestawienia stypendiów przekazanych przez Krajowe Stowarzyszenie A w W., stanowiącego załącznik Nr [...] do protokołu kontroli podatkowej ustalono, iż S. K. - syn podatników otrzymał stypendium w kwocie [...].

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na:

1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku Nr 90, poz.416 z późn.zm.), interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 marca 1997 roku i 14 grudnia 1998 roku, wykładni Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynikającej z decyzji Nr FB/4117- 92/DZ/04 tegoż organu z dnia 25 maja 2004 roku,

2. naruszenia prawa procesowego w sposób rażący, a w szczególności:

- poprzez zastosowanie nieobowiązującego przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (tj. pominięcia skutku podatkowego czynności cywilno-prawnej, gdy organ podatkowy udowodni, że celem było zaniżenie zobowiązania podatkowego),

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 178 § 1 poprzez nie udostępnienie całości akt sprawy (nie udostępniono kopii protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej, na które powołuje się Urząd),

- art. 120-129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 207 § 1, art. 240 § 1 pkt 1 i 2, art. 247 § 1 pkt 2,3,6 i 7, art. 293-298 Ordynacji podatkowej,

- art. 36-37 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 roku o ochronie informacji niejawnych,

- art. 2, art. 32 i art. 51 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 roku Nr 78, póz. 483 z późn.zm.).

Równocześnie wnieśli o przeprowadzenie szeregu dowodów co do sposobu obliczania odsetek ustawowych i dotychczasowego toku postępowania, w tym dowodu z przesłuchania świadka I. B. pełnomocnika KSU ds. darowizn i stypendiów.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, iż zastosowano nieobowiązujący przepis art. 24b Ordynacji podatkowej, pomimo nie powołania tego przepisu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, co stanowi rażące naruszenie prawa, oraz, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "obejścia prawa" określona w art. 58 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem podatników w materiale dowodowym sprawy brak jest jakichkolwiek kserokopii oryginalnych dokumentów Stowarzyszenia natomiast dokumenty Urzędu Kontroli Skarbowej nie są oryginalne lecz wtórne. Dlatego też Strona wniosła o potwierdzenie "przez kopię oryginalnych dokumentów stypendialnych" faktu otrzymania stypendium. Dodatkowo podatnicy twierdzili, że protokół Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem powstał w wyniku czynności kontrolnych niezgodnych z art. 16 ust. l ustawy o kontroli skarbowej. Stąd też wnieśli o przeprowadzenie dowodu, w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko protokółowi Urzędu Kontroli Skarbowej i wynikowi kontroli pod kątem ich niezgodności z art. 16 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w następstwie o ich wyłączenie z akt sprawy. Organowi I instancji zarzucają, iż nie wystąpił do Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców o potwierdzenie jakichkolwiek faktów i zdarzeń gospodarczych.

W ocenie podatników naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, nastąpiło poprzez nie przedstawienie Stronie całościowo zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji uchybiono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnicy twierdzili, że iż nie mieli możliwości ustosunkowania się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ protokół Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i wynik kontroli nie zostały Stronie udostępnione, jak też nie wydano postanowienia o odmowie ich udostępnienia w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku twierdzenia przez organ I instancji udostępnienia Stronie tych dokumentów, organ ten ujawnił dane dotyczące innych podatników naruszając tym przepisy o tajemnicy skarbowej, przepisy ustawy o ochronie danych osobowych oraz przyznaje się przez to do czynu określonego w art. 266 Kodeksu karnego. Według strony zarówno w przypadku nie udostępnienia jak i udostępnienia w/w dokumentów organ I instancji naruszył przepisy prawa.

Podatnicy zarzucają, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 293 - 398 Ordynacji podatkowej poprzez udostępnienie ich danych osobom nieuprawnionym, ponieważ urzędnicy zarówno I jak i II instancji prowadzący niniejszą sprawę nie byli przedmiotem postępowania sprawdzającego zwykłego, zgodnie z art. 36 - 37 ustawy o ochronie informacji niejawnych oraz, że nie posiadają oni odpowiedniego poświadczenia bezpieczeństwa, zgodnie z art. 36 tej ustawy, bowiem wymogi zawarte w Ordynacji podatkowej (tj. oświadczenia o zachowaniu tajemnicy skarbowej) w świetle ustawy o postępowaniu niejawnym są niewystarczające.

Jednocześnie podatnicy podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, iż nie stanowi on podstawy prawnej do odliczenia darowizny dokonanej na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców. W ocenie podatników spełnili oni wszystkie warunki do odliczenia darowizny, przewidziane prawem oraz, że zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego, nastąpiło uszczuplenie Ich majątku, gdyż w zamian darczyńca nie otrzymał żadnego świadczenia, nawet częściowego. Powołując się na liczne orzecznictwo podatkowe podatnicy wywodzili, iż ich działania były zgodne z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie naruszające postanowień art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, nawet w przypadku "gdyby podatnik wybrał obdarowanie osoby fizycznej poprzez osobę prawną". Przy tym strona wskazała, iż przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej został wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r., a zatem nie może być stosowany wstecz do zobowiązań z przed 2003 r.

Zdaniem podatników organ I instancji odmawiając uznania darowizny ze względu na fakt uzyskania stypendium przez członka rodziny pominął instytucję polecenia połączoną z darowizną (art. 893 K.c.). Natomiast wskazując na pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...] skierowane do Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców, podnoszą podatnicy, iż podatnik nie może ponosić skutków błędnego wyjaśnienia przez organy podatkowe.

Naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej upatrują podatnicy w błędnej interpretacji przez Urząd świadczenia wzajemnego, stwarzającej dwie kategorie podatników (mających i nie mających prawa do odliczenia darowizny). Zdaniem strony organ podatkowy pominął fakt, iż kwoty darowizn i stypendium są nie ekwiwalentne, abstrahując już od faktu, że tytułem darowizny na rzecz Krajowego Stowarzyszenia nie uzyskali żadnego świadczenia w zamian, nawet częściowego. Nadto wskazują, iż co roku podatnik wpłacał darowiznę na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców, ale co roku nie było stypendiów na rzecz członków rodziny, ani też żadne sumy się nie pokrywają.

Zarzucili także brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a w szczególności wzoru naliczania odsetek za zwłokę, który byłby zatwierdzony przepisem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem wydanym w dniu [...] odmówił przeprowadzenia, w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej wnioskowanych dowodów uznając, że nie mają one znaczenia w sprawie a postanowieniem z dnia [...] odmówił wydania, w trybie art. 178 Ordynacji podatkowej, kopii akt przedmiotowej sprawy i przesłania wykazu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy .

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że K. K. na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu [...] przekazał na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców w Warszawie kwotę [...] na cele naukowe (dowód wpłaty z dnia [...] Nr [...]), a D. K. również w dniu [...] przekazała na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców w Warszawie kwotę [...] na cele naukowe (nr dowodu wpłaty [...] z [...]). W ramach wydatków statutowych Krajowe Stowarzyszenie Udziałowców w Warszawie, ustanowiło i zgodnie z pokwitowaniem Nr [...] i Nr [...] w dniu [...] i [...] wypłaciło na rzecz S. K. stypendia w łącznej kwocie [...], co potwierdza załącznik Nr [...] do protokołu kontroli z dnia [...], tj. zestawienie stypendiów przekazanych przez Krajowe Stowarzyszenie Udziałowców w Warszawie w 1999 roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a) i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił warunki obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę darowizny dokonanej w 1999 roku. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia darowizny oraz nie określają warunków formalnych jakie musi spełniać darowizna, aby mogła być podstawą do dokonania odliczenia. Oznacza to, że na gruncie prawa podatkowego należy posługiwać się pojęciem darowizny w rozumieniu prawa cywilnego. Zgodnie więc z treścią art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W ocenie organu odwoławczego świadczenia przekazane przez Państwa K. w dniu [...] roku na rzecz KSU nie stanowiły darowizny, skoro obdarowany przekazał synowi Państwa K. świadczenie pieniężne w postaci stypendium. W rzeczywistości więc środki pieniężne, którymi miało zostać obdarowane Stowarzyszenie, powróciły do majątku Państwa K. w postaci stypendiów dla ich niepełnoletniego syna. Stwierdzenie, że świadczenie dokonane przez Państwa K. na rzecz KSU jest darowizną z poleceniem przekazania pieniędzy synowi, świadczą raczej, że obdarowanym jest syn Państwa K., natomiast Krajowe Stowarzyszenie Udziałowców faktycznie tylko pośredniczy przy wykonaniu zobowiązania.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podjął zaskarżoną decyzję po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego w sprawie, biorąc pod uwagę dowody mające znaczenie dla sprawy, w tym dowody uzyskane w czasie kontroli w Krajowym Stowarzyszeniu Udziałowców w Warszawie, sporządzone na podstawie materiałów źródłowych Stowarzyszenia w toku przeprowadzonej kontroli. Zdaniem organu odwoławczego był to dostatecznie zebrany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast oczekiwanie przez Stronę na przedstawienie przez organ I instancji pokwitowania przez syna odbioru stypendium, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu nie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie, tym bardziej, że strona nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu na stan faktyczny inny niż ustalony przez organ I instancji.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafne uznał zarzuty dotyczące nie zebrania w sprawie całości materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołane przez podatników interpretacje przepisów nie mogły być uwzględnione, bowiem wskazane w nich kwestie nie mają bezpośredniego związku z przedmiotową sprawą, ponadto nie stanowią one źródeł obowiązującego prawa i dlatego nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć indywidualnych decyzji administracyjnych. Interpretacja Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 11 marca 1997 r. omawia kwestię darowizn z poleceniem, która nie ma miejsca w niniejszej sprawie, natomiast interpretacja z dnia 14 grudnia 1998 r. skierowana do innego podmiotu tj. Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców dotyczyła tylko tego podatnika i jego indywidualnej sprawy, nie mającej związku z przedmiotową sprawą.

Podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mogą być również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów na zapytanie Izby Skarbowej, w związku z toczącymi się indywidualnymi postępowaniami podatkowymi oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zawarte w wydanej decyzji Nr FB/4117-92/DZ/04 z dnia 25 maja 2004 r., gdyż nie dotyczą one przedmiotu tego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego przez zastosowanie w sprawie art. 24b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był bowiem art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepis art. 24b Ordynacji podatkowej. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji, kwestionując dokonane odliczenie podatkowe wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z pozornością oświadczenia woli (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), która zmierzała do obejścia prawa podatkowego i właśnie na tej podstawie, a nie na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że postanowieniem Nr [...] z dnia [...] organ podatkowy I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym. Jednakże strona z prawa powyższego nie skorzystała. Ponadto organ podatkowy I instancji na żądanie strony z dnia [...], przesłał w dniu [...] wykaz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (potwierdzenie doręczenia w dniu [...]). W wykazie powyższym ujęto wszystkie dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Natomiast po dniu [...] tj. po dniu wydania postanowienia Nr [...], organ podatkowy I instancji nie zgromadził innych dowodów w sprawie, a wydane postanowienia rozstrzygały wyłącznie stron żądania lub dotyczyły procesu postępowania.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż niemożliwym jest dopuszczenie NSZZ B Region D., Stowarzyszenia C, NSZZ D Region M. nr [...] i H. Fundacji Praw Człowieka, Stowarzyszenia Podatników w Polsce, Związku Podatników RP i Stowarzyszenia Poszkodowanych przez administrację publiczną i ZUS do udziału w niniejszym postępowaniu, w oparciu o art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku tych organizacji nie występuje żadna z przesłanek wymienionych w art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego brak jest podstaw prawnych do wystąpienia tych organizacji na prawach strony w sprawie postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok Państwa D. i K. K.

Natomiast odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli w Krajowym Stowarzyszeniu Udziałowców Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z protokołu jednoznacznie wynika, że czynności kontrolne były przeprowadzone w biurze Stowarzyszenia, w obecności prezesa tego Stowarzyszenia oraz w okresie od miesiąca kwietnia do czerwca 2002 r., a więc w czasie, w którym treść art. 16 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowiła, że czynności kontrolne prowadzone są przede wszystkim w siedzibie kontrolowanego oraz w innych miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. Dlatego powyższe dokumenty, wbrew twierdzeniom strony, w myśl art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowią dowody w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy za bezpodstawny uznaje wniosek strony o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwko protokołowi i wynikowi kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, tym bardziej, że dokumenty te nie są dokumentami, o których mowa w art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ I instancji szczegółowo omówił dowody i uzasadnił przyczyny, na podstawie których zakwestionował dokonane przez Państwo odliczenie podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów stanowiących o zachowaniu tajemnicy skarbowej, przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, przepisów konstytucyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji działał zgodnie z przepisami prawa materialnego, a także przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, które normują postępowanie przed organami podatkowymi, a wszelkie sytuacje, w których następuje stosowanie przepisów innych ustaw, zostały uregulowane i wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że fakt złożenia wniosku w sprawie wyłączenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. od udziału w toczących się wobec podatników postępowań, nie przesądza o jego wyłączeniu. Do czasu bowiem rozstrzygnięcia w sprawie organ podatkowy pozostaje właściwym ze względu na treść art. 15 w związku z art. 16 i art. 17 Ordynacji podatkowej.

Za niesłuszny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ignorowano żądania strony w sprawie wydania kopii akt sprawy, gdyż każde takie żądanie zostało przez organy podatkowe rozpatrzone.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także zasadności zarzutów w przedmiocie odsetek za zwłokę wskazując, że zgodnie z zasadami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy nie miał obowiązku określania wysokości odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Obowiązek obliczania tych odsetek, zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej spoczywa na podatniku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy powtórzyli większość zarzutów zawartych w odwołaniu. Dodatkowo zarzucili naruszenie

- art. 127 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie właściwego postępowania odwoławczego, ograniczenie się ustaleń z postępowania z I instancji),

- art. 129 Ordynacji podatkowej tj. brak jawności postępowania dla strony,

- art. 130 Ordynacji podatkowej tj. wydanie decyzji przez urzędnika, którego stosunek prawny do strony nie jest bezinteresowny; strona i wysocy urzędnicy U.S. są w sporach prawnych,

- art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o odmowie przesłania kopii akt sprawy, odmowy w II instancji udzielenia informacji o wykazie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i poprzez odmowę wskazania dogodnego dla strony terminu na zapoznanie się z aktami,

- art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie odmowy udostępnienia kopii protokołu kontroli UKS w KSU,

- art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych,

- art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie żądania przeprowadzenia postępowania przeciwko treści dokumentu,

- art. 229 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie na żądanie strony czynności dowodowych w toku postępowania odwoławczego,

- art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej tj. niewykonalność decyzji I instancji w zakresie nakazu zapłaty odsetek za zwłokę w związku z brakiem wzoru prawnie określonego obliczenia tych odsetek.

W uzasadnieniu podatnicy podtrzymali zarzuty dotyczące niekompletności materiału dowodowego, a w szczególności braku oryginalnych dokumentów dotyczących stypendium i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na odpisach protokołu kontroli, której prawidłowość kwestionują. Organy podatkowe, zdaniem skarżących, naruszyły art. 181 § 1 i art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż powołują się na informacje wtórne, które mogą być obarczone błędami, co świadczyć ma o pozorności i nierzetelności postępowania.

Skarżący twierdzą, iż jest kłamstwem twierdzenie, że mieli możliwość zapoznania się z protokołem kontroli UKS w KSU, jak również całym materiałem dowodowym. Zarzucają przy tym, iż naruszony tu został art. 179 Ordynacji podatkowej, a całość świadczy o prowadzeniu postępowania niezgodnie z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut skargi, to naruszenie przez organy skarbowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czym naruszono art. 123 § 1, art. 124, 178 § 3 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca uważa, że przed wydaniem decyzji w I instancji nie wyznaczono jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Zarzut ten odnosi się również do organu II instancji, co stanowić ma o naruszeniu art. 213 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnoszą również, iż organy podatkowe odmawiały przesłania kopii akt sprawy, zaś organ odwoławczy odmówił nawet przesłania wykazu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, co jest naruszeniem art. 129 Ordynacji podatkowej o jawności postępowania dla strony, art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o ochronie danych osobowych oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji. Kontynuując twierdzą, że ich wniosek w tej sprawie z dnia [...] został zlekceważony.

Organom podatkowym zarzucono także, iż ukrywają przed stroną pismo Ministra Finansów z dnia 7 marca 2003 r. nr OS-3-0353-134/36/03, któremu nadano klauzulę tajności, a które to pismo miało stanowić podstawę wydania decyzji w sprawach darowizn na rzecz KSU, co stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, jak również art. 179 tej ustawy.

Strona skarżąca zarzuca również, że wyjątkowym niedbalstwem i naruszeniem ogólnych zasad postępowania, jak również zaufania do państwa prawa było wydawanie lub doręczanie postanowień już po wydaniu decyzji. Ten sam zarzut skierowano pod adresem organu odwoławczego, którego decyzję z dnia [...] doręczono łącznie z dwoma postanowieniami z dnia [...]. Tylko postanowienie z dnia [...] o odmowie wydania kopii akt sprawy i wykazu dokumentów doręczono [...].

Strona skarżąca twierdzi również, że doszło do naruszenia art. 298 w związku z art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez udostępnienie informacji stanowiących tajemnicę skarbową przez nieupoważniony do tego organ, co stanowi przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., jak i podlegli mu pracownicy, do momentu rozstrzygnięcia kwestii ich wyłączenia z postępowania z uwagi na stronniczość nie powinni podejmować jakichkolwiek czynnośći w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem skarżących decyzja organu odwoławczego jest niewykonalna w części dotyczącej informacji o odsetkach za zwłokę. Minister Finansów winien określić w drodze rozporządzenia wszelkie szczegóły, a zatem także i wzór na wyliczenie odsetek za zwłokę. Rozwijając temat odsetek za zwłokę, skarżący dochodzą do konkluzji, że art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejszą argumentację wnosząc o jej oddalenie.

W ocenie organu świadczenia przekazane przez skarżących w dniu [...] na rzecz KSU nie stanowiły darowizny, skoro obdarowany przekazał synowi skarżących świadczenie pieniężne w postaci stypendium.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a jej zarzuty są częściowo zasadne.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że organ podatkowy ma prawo korzystać z postępowaniu podatkowym z różnych dowodów, w tym dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, jak również z dowodów pochodzących z innych postępowań, w tym nie tylko podatkowych. Ordynacja podatkowa nie przyjęła bowiem w odniesieniu do postępowania dowodowego zasady bezpośredniości, co w efekcie sprzyja ekonomice postępowania podatkowego. Sformułowany w art. 181 o.p. katalog dowodów, będący zresztą katalogiem otwartym, pozwala na wyodrębnienie dowodów przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym, przeprowadzanych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Powyższe wynika z naczelnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej (art. 180 o.p.), zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie zatem organ, korzystając z możliwości wykorzystania dowodów przeprowadzonych przez inny organ kontroli skarbowej oraz zasadnie wydał postanowienie o włączeniu do materiału dowodowego sprawy protokołów kontroli przeprowadzonej w Krajowym Stowarzyszeniu Udziałowców przez organy kontroli skarbowej. Podkreślić przy tym należy, iż kontrola ta - wbrew zarzutom skargi - przeprowadzona była w miejscu wykonywania działalności przez stowarzyszenie, a więc w warunkach dopuszczonych zgodnie z art. 116 ustawy o kontroli skarbowej. Tym niemniej zgodzić się, należy z zarzutem, iż protokół ten nie wyczerpuje materiału dowodowego w sprawie i możliwe było prowadzenie dowodów przeciwko ich treści. Zgodzić się należy z zarzutem, iż - wobec kwestionowania faktu otrzymania stypendium - jedynym nie budzącym wątpliwości dowodem byłoby pokwitowanie odbioru stypendium. Organy skarbowe zaniechały podjęcia działań zmierzających do uzyskania takiego dowodu. Wprawdzie w aktach znajduje się kopia pisma do Krajowego Stowarzyszenia udziałowców z wezwaniem do przedłożenia dokumentów, jednak nie sposób stwierdzić, czy pismo to zostało adresatowi doręczone i z jakich przyczyn obowiązek wynikający z art. 82 Ordynacji podatkowej nie został zrealizowany.

Ponadto wymaga podkreślenia, że przyjęcie zasady pośredniości w postępowaniu podatkowym nie ogranicza prawa podatnika do żądania przeprowadzenia bezpośrednio dowodu w postępowaniu podatkowym. Przeciwnie, uprawnienie takie wynika wprost z art. 188 o.p., stanowiącego, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem wniosku są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przepis ten koresponduje z ogólną zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 o.p. Czynny udział strony w postępowaniu może się przejawiać w szczególności w prawie żądania przeprowadzenia dowodu. Jak wynika z powołanego art. 188 o.p., organ może odmówić uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, gdy żądanie dotyczy dowodu na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wymaga podkreślenia, że nie chodzi w tym wypadku o istnienie jakichkolwiek innych dowodów co do istotnych w sprawie okoliczności, ale dowody te muszą potwierdzać stan faktyczny "wystarczająco" - co powinno znaczyć, w sposób niewątpliwy. "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, taki dowód powinien być dopuszczony" (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.11.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 4/04). "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." (wyrok NSA O/Z w Katowicach z dnia 4.01.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii otrzymania stypendium. Strona - w celu wykazania prawdziwości swoich twierdzeń w tym zakresie - wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracownicy Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców. Organ II instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu, przy czym z uzasadnienia postanowienia w tym przedmiocie wynika, że osoby wymienione w tym postanowienie nie są stroną postępowania i w związku z tym nie mogą wnieść nic nowego do sprawy. Uzasadnienie takie przeczy logice i istocie dowodu z przesłuchania świadka. Założenie, że tylko strona może wnieść coś nowego do sprawy czyni w ogóle zbędnym prowadzenie jakichkolwiek czynności dowodowych. Natomiast świadek to co do zasady osoba nie będąca stroną w sprawie. Nie jest też przekonujące twierdzenie, iż osoba odpowiedzialna za darowizny i stypendia wypłacane przez Stowarzyszenie nie może posiadać na ten temat wiedzy.

Ponadto - w ocenie sądu - zawarty w odwołaniu wniosek o potwierdzenie treści wyciągu z protokołu kontroli przez okazanie kopii oryginalnych dokumentów stypendialnych także uznać należy za wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Do wniosku tego organ II instancji nie odniósł się w żaden sposób, przyjmując jedynie że okoliczność uzyskania stypendium jest wystarczająco udowodniona i niesporna.

Pominięcie wniosków dowodowych strony i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie ustalenia kontroli u kontrahenta, zaprzeczających twierdzeniom skarżącego stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji Podatkowej. Wobec tego twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o bezsporności otrzymania stypendium było co najmniej przedwczesne.

Wobec powyższego, w ponownym postępowaniu organ powinien dopuścić wnioskowane przez stronę dowody w zakresie, w jakim dotyczą one istoty sporu. Przy czym ocena wiarygodności tych dowodów może nastąpić dopiero po ich przeprowadzeniu. Jeśli natomiast istnieją wątpliwości na jaką okoliczność dowody są przez stronę powoływane, należy wezwać stronę do sprecyzowania wniosków w tym zakresie.

Ewentualna odmowa przeprowadzenia dowodów wymaga wykazania, że dowody te nie dotycząc materii sprawy lub, że zmierzają one do potwierdzenia już udowodnionej tezy.

Jedynie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w tym dowodów wnioskowanych przez skarżącego pozwoli na ocenę - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - czy poszczególne fakty i okoliczności zostały udowodnione, a stan faktyczny w sprawie został niewątpliwie ustalony. Bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie jest możliwa ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.