Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 614/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 70 §1 i §6, art.120, art.121, art.122, art.123 §1, art.124, art.125, art.127, art.180, art.181, art. 187, art.188,  art.191, art.201 §1 pkt2, art.210 §4 i §1 pkt6, art.229, art. 235,art.233 §2, art.233 §1 pkt3 w zw. z art.239, art.219 i art.208,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], określił X.Y. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, co następuje: Podatnik w 2007 r. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów przeznaczonych pod aktywizację gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie zadeklarował i nie wpłacił z tego tytułu należnego podatku dochodowego. W toku postępowania kontrolnego informował, że w latach 2001-2009 nie wykonywał żadnych czynności w ramach zgłoszonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi oraz nie prowadził ksiąg i ewidencji podatkowych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2007 zadeklarował zerowe wartości. Jednakże według ewidencji czynności majątkowych, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], podatnik co najmniej od 2005 r. dokonywał zakupu i sprzedaży gruntów. Organ kontrolny ustalił, że podatnik w dniu [...] lutego 2007 r. zakupił [...] nieruchomości rolnych położonych w [...], gmina [...], przy węźle autostrady [...] za kwotę [...] zł, które w dniu [...] czerwca 2007 r. sprzedał za kwotę [...] zł (wartość netto [...] zł). Zakup nieruchomości nastąpił na podstawie [...] umów przeniesienia własności nieruchomości, zawartych w formie aktów notarialnych, które poprzedzały zawarte w latach 2005-2006 umowy przedwstępne oraz umowy sprzedaży pod warunkiem.

Organ kontrolny mając na uwadze treść zawieranych przez podatnika w 2005 i w 2006 r. przedwstępnych umów zakupu, oraz składanych wniosków o wydanie stosowanych zaświadczeń, uznał, że nieruchomości podatnik nabywał z zamiarem dalszej odsprzedaży. Interesował się powyższymi nieruchomościami, jako gruntami o przeznaczeniu pod aktywizację gospodarczą, atrakcyjnie położonymi pomiędzy drogą krajową nr [...], linią kolejową [...] i autostradą [...], oraz drogami gminnymi. Dowodzą tego również składane przez podatnika w Urzędzie Miasta i Gminy pisma, w których w 2005 r., przed zakupem nieruchomości, wnioskował o zmianę przeznaczenia tych gruntów. We wnioskach wskazywał, że tzw. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego kwalifikuje je jako grunty przeznaczone pod aktywizację gospodarczą i że ich zakupem zainteresowani są konkretni inwestorzy. W zawartych umowach podatnik zastrzegał warunki zakupu nieruchomości, takie jak możliwość wskazania osoby przejmującej uprzednio ustalone prawa i obowiązki, konieczność znalezienia ostatecznego inwestora, czy uchwalenie Planu Zagospodarowania Przestrzennego, wiążącego się ze zmianą przeznaczenia gruntów z rolnych na grunty o charakterze inwestycyjnym. Organ kontrolny ustalił również, że podatnik dokonując czynności, związanych z obrotem nieruchomościami korzystał z usług firmy doradczo-konsultingowej "[...]" s.c. A.X. i A.Y. oraz z pomocy prawnej Kancelarii Adwokackiej B.Y.

Organ I instancji ustalił, że ogół okoliczności towarzyszących zakupowi działek, w szczególności charakter podejmowanych przez podatnika działań dowodzi, że uczestnicząc w obrocie działek działał jak handlowiec. Podatnik potwierdził to w toku przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2011 r. przesłuchania w charakterze strony. Okolicznościom tym następnie zaprzeczył podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2012 r. zeznając, że zakupu gruntów dokonał w zamiarze prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ kontrolny uznał te zeznania za niewiarygodne bowiem pozostawały w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami podatnika, oraz z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Organ kontrolny ustalił, że podatnik nabył również nieruchomości gruntowe położone w [...] gmina [...], które zbył w dniu [...] marca 2006 r. Również dla tych nieruchomości starał się o zmianę przeznaczenia gruntów. W kolejnych latach, wykazywał zainteresowanie gruntami położonymi w [...]. Zakupione nieruchomości zostały sprzedane umową z dnia [...] czerwca 2007 r. Organ kontrolny dodatkowo ustalił, że przed zawarciem powyższej umowy podatnik negocjował warunki sprzedaży przedmiotowych nieruchomości z innymi podmiotami, sporządzając w tym zakresie:

1) przedwstępną umowę sprzedaży z dnia [...] lutego 2007 r., zawartą z firmą "C" sp. z o.o. z siedzibą w [...] [...] (spółkę reprezentował pełnomocnik – D.X.) - Rep. [...] (k. [...]),

2) cofnięcie oświadczenia i rozwiązanie przedwstępnej umowy z firmą "C" sp. z o.o. (adres siedziby j. w.) (spółkę reprezentowali dwaj członkowie jej zarządu C.X. i C.Y.) - akt notarialny Rep. [...] z dnia [...] lutego 2007 r. (k. [...]),

3) przedwstępną umowę sprzedaży z dnia [...] lutego 2007 r., zawartą z firmą "C" sp. z o.o. (adres siedziby j. w., spółkę reprezentowali dwaj członkowie jej zarządu C.X. i C.Y.) - Rep. [...] (k. [...]),

4) umowę z dnia [...] lutego 2007 r. zawartą z "E" sp. z o.o. (wcześniej "C" sp. z o.o.), zmieniającą przedwstępną umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 2007 r., zawartej z firmą "C" sp. z o.o. (adres siedziby j. w., spółkę reprezentował członek jej jednoosobowego zarządu C.Y.) - Rep. [...] (k. [...]),

5) umowę z dnia [...] marca 2007 r. zmieniającą przedwstępną umowę sprzedaży z dnia [...] lutego 2007 r., uprzednio zmienioną umową z dnia [...] lutego 2007 r. - [...] (k. [...]),

6) protokół z dnia [...] maja 2007 r. niestawiennictwa drugiej strony umowy - firmy "E" sp. z o.o. na zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży - [...] (k. [...]),

7) oświadczenie X.Y. z dnia [...] czerwca 2007 r. o odstąpieniu od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży - [...] (k. [...]).

Organ kontrolny przyjął, że określone w aktach notarialnych podmioty stanowiły grupę biznesowo-finansową.

Organ I instancji mając na względzie ogół ustalonych faktów stwierdził, że podatnik czynnie uczestniczył w przekształceniu nieruchomości rolnych na teren pod aktywizację gospodarczą. Czynności następowały z zamiarem zakupu atrakcyjnych terenów, zmiany ich przeznaczenia, a następnie sprzedaży z zyskiem, a nie w celu prowadzenia działalności rolniczej. O działalności podatnika w charakterze handlowca świadczy fakt interesowania się przez podatnika terenami położonymi w [...] i [...]. Liczba zawieranych umów zakupu i sprzedaży, w tym umów przedwstępnych i warunkowych, różnice cen przy nabyciu i sprzedaży, świadczą, że podatnik nabywał i sprzedawał grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według organu kontrolnego składane przez podatnika oświadczenia przy czynnościach notarialnych dowodzą, że podatnik nie spełniał warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego, nie był rolnikiem indywidualnym i nie prowadził gospodarstwa rolnego. Ponadto, podatnik nie opłacał składek ubezpieczenia społecznego rolników, ubezpieczenia OC rolników, oraz nie korzystał z dopłat unijnych dla rolników, z tytułu posiadanych gruntów. Nie wykazywał również, że zakup powyższych nieruchomości wiąże się z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ kontrolny dostrzegł, że zamiar sprzedaży gruntów został ujawniony przez podatnika już w pierwszych przedwstępnych umowach zakupu (w 2005 r.), w pismach kierowanych do Urzędu Miasta i Gminy we [...]. Świadczy o tym również osiągnięty wysoki zysk ze sprzedaży.

Powyższe pozwoliło na przyjęcie ustalenia, że podejmowane w latach 2005-2007 czynności podatnika były realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W rezultacie przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowią źródło przychodów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f." . Przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega zatem zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 wyżej powołanej ustawy. W ramach tak prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł (wartość brutto [...] zł - [...] zł VAT), oraz poniósł koszty w kwocie [...] zł, których nie zaewidencjonował i nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym za rok 2007. Z tych powodów zostało określone podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji organu kontrolnego zarzucił naruszenie (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 180, art. 181 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z urzędu polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadków - sprzedawców nieruchomości oraz przedstawicieli nabywców. W toku dotychczasowego postępowania dowód taki nie był zgłaszany bowiem z toku przebiegu sprawy wynikało, że podatnik w trakcie dwukrotnego przesłuchania w charakterze strony rozwiał wszelkie wątpliwości organu podatkowego, co do faktu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

- art. 187 i 188 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez dowolność oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego

- art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Powyższe uchybienia skutkowały błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz odstąpieniem od zastosowania zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 przytoczonej ustawy.

Uzasadniając zarzuty odwołania podatnik stwierdził, że jednorazowy zakup nieruchomości w dniu [...] lutego 2007 r. wiązał się z zamiarem prowadzenia przez niego działalności rolniczej. Po zakupie, na części nieruchomości był założony i prowadzony sad. Odwołujący - samodzielnie bądź z udziałem wspólnika, z wykorzystaniem środków unijnych - zamierzał pozyskać środki finansowe na poszerzenie działalności w zakresie szeroko rozumianego przetwórstwa rolno-spożywczego. Zaskarżenie w dniu [...] grudnia 2006 r. przez Wojewodę [...] uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego udaremniło zakup kolejnych gruntów, niezbędnych do prowadzenia działalności rolniczej. Zbliżał się również termin zwrotu zaciągniętej przez podatnika pożyczki na zakup gruntów w [...]. W tym czasie, prowadzeniem działalności rolnej interesowała się duża firma i podatnik korzystając ze złożonej oferty zakupu został zapewniony przez nią o zamiarze prowadzenia na gruntach działalności rolniczej. Notariusz zapewnił strony umowy, że jednorazowa sprzedaż gruntów o charakterze rolnym, przeznaczonych na kontynuowanie działalności rolniczej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym. W sprawie nie zostali przesłuchani świadkowie zbywający na rzecz podatnika nieruchomości oraz przedstawiciele późniejszego nabywcy nieruchomości - Gminy [...] sp. z o.o. "[...]" – na okoliczność zamiaru podatnika przy zawieraniu umowy zakupu i sprzedaży gruntów.

W ocenie podatnika w momencie sprzedaży nieruchomości nie utraciły rolnego charakteru i winny podlegać zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.

W toku postępowania odwoławczego podatnik w kolejnych pismach wniósł:

- o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków F.Y., G.Y., H.Y., I.Y., J.X., K.Y. i C.X. (tj. osoby zbywające nieruchomości na rzecz strony oraz przedstawicieli firmy, na rzecz której nieruchomości zostały zbyte), na okoliczność szczegółów związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości,

- o przeprowadzenie dowodów z zeznań X.Y. i L.Y., na okoliczność ustalenia kwoty zapłaconych przez podatnika odsetek umownych od udzielonej na zakup nieruchomości pożyczki,

- o włączenie do akt sprawy dowodu w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 49/10, w celu oparcia na nim rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

- o przesłuchanie X.Y. i L.Y. na okoliczność ustalenia kwoty zapłaconych przez podatnika odsetek umownych od udzielonej pożyczki oraz o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do czasu wydania rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję organu kontrolnego i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje: że w toku postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy - co skutkowało naruszeniem przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

W szczególności organ odwoławczy wskazał na potrzebę przeprowadzenia w sprawie dodatkowych ustaleń w zakresie pozostającym w związku z umową pożyczki z dnia [...] grudnia 2006 r., której treść wskazuje, że podatnik - pożyczkobiorca został zobowiązany do przeznaczenia pożyczki na nabycie nieruchomości, a następnie do dokonania jej spłaty z odsetkami w terminie do dnia [...] maja 2007 r.

Organ odwoławczy uznał, że ponowne rozpatrzenie sprawy winno zostać przeprowadzone z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zapadłego w zakresie VAT. Zważył bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję organu kontrolnego z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł i za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł i za maj 2007 r. w kwocie [...] zł Organ odwoławczy wskazał także organowi I instancji, że na tle powołania w decyzji okoliczności wynikających z nieuwierzytelnionego dokumentu zachodzi potrzeba usunięcia powyższego braku, a następnie włączenia do akt sprawy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe zostało określono z pominięciem obowiązującej w 2007 r. stawki podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdził również, że niezbędne jest odniesienie się do wniosku dowodowego o zastosowanie w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 49/10 oraz wniosku z dnia [...] marca 2013 r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków L.Y. i X.Y. jak również konieczne jest dokonanie oceny materiału dowodowego, włączonego do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy jako dowody:

- uwierzytelnioną kserokopię Uchwały nr [...] Rady Miejskiej we [...] z dnia [...] lipca 2006r.

- uwierzytelnioną kserokopię uzasadnienia do Uchwały Rady Miejskiej we [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. oraz

- uwierzytelnioną kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II SA/Po 692/06.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych we wnioskach z dnia [...] września 2012 r. oraz [...] października 2012 r. świadków, tj.: F.Y., G.Y., H.Y., I.Y., J.X., K.Y., C.X. oraz L.Y. i X.Y. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzając, że podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie VAT, nie stanowi w prowadzonym postępowaniu podatkowym zagadnienia wstępnego, o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., na które podatnik wniósł zażalenie.

W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zwrotu kosztów postępowania oraz ewentualnego zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 127 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania,

- art. 180, art. 181 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu zawnioskowanego przez podatnika w toku postępowania odwoławczego,

- art. 187, art. 188 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne odrzucenie przez organ wszystkich żądań pełnomocnika dotyczących przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów,

- art. 191 w związku z art. 127 O.p., poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, wskazującą, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a następnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i związanie dokonaną oceną prawną organu I instancji,

- art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez dokonanie w ślad za organem I Instancji błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organem I instancji,

- art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wprowadza to w błąd podatnika i organ I instancji, ponieważ w sprawie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego kategorycznie stwierdzono fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia zarzutów skargi wynika, że podatnik nie godzi się z tym, że w skarżonym rozstrzygnięciu przyjęto prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Ponadto podatnik kwestionuje sugestie organu odwoławczego zmierzające do podwyższenia podstawy opodatkowania. W takim przypadku, zastosowanie trybu odwoławczego stałoby się bezprzedmiotowe. Podatnik obawia się, że uchylenie decyzji, w której rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika, skutkować będzie podtrzymaniem stanowiska przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym. Podatnik zaprzeczył, by prowadził działalność gospodarczą. Zakupione gospodarstwo sprzedał spółce z uwagi na nieuzyskanie kredytu i dotacji unijnej, która do dnia dzisiejszego prowadzi działalność rolniczą. Dowodzi to, że dokonując powyższych czynności korzystał z podatkowego zwolnienia przedmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutów stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sporne w sprawie jest, czy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylając decyzję organu I instancji, zasadnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, przy czym według skarżącego organ odwoławczy bez przeprowadzenia żadnych dowodów, przesądził, że uzyskane w 2007 r. przez skarżącego przychody ze sprzedaży gruntów przeznaczonych pod aktywizację gospodarczą należy zaliczyć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu organ odwoławczy prowadząc postępowanie nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i nie oznacza, że organ odwoławczy przesądził o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego.

Sąd spośród zarzutów skargi uznał za najdalej idący ten, który dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Na podstawie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia dopiero z dniem [...] grudnia 2013 r., a nie z dniem [...] grudnia 2012 r. Wobec tego nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Niemniej sąd ma na uwadze fakt, że na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Niesporne w sprawie jest, że w dniu [...] października 2012 r., zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne w sprawie, której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem niniejszego zobowiązania podatkowego, o którym to postępowaniu skarżący został poinformowany pismem z dnia [...] listopada 2012 r., które odebrał w dniu [...] listopada 2012 r. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. , jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na względzie powyższe sąd stwierdza, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2012 r.

W opinii sądu organ odwoławczy w żaden sposób nie naruszył też art. 127 O.p. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie zastosował się do zasady, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdził, że jest on niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę dalszych ustaleń w zakresie zastosowania właściwych przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odmienna ocena tego stanu przez organ odwoławczy i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez organ nie narusza prawa.

Dążąc do rozstrzygnięcia sporu, organ odwoławczy, nie naruszył także przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, 188, art. 191 w zw. z art. 127, art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem organ odwoławczy działał praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 125 O.p. Organ odwoławczy stosownie do art. 180 O.p. dopuścił mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem było więc postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. o włączeniu do akt sprawy wymienionych w nim dokumentów. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przykładowo zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie naruszył także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadnił jakimi przesłankami kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane zarówno w art. 210 § 6 O.p., jak i art. 233 § 2 O.p. Jako prawidłowe i kompletne w sposób jasny i zrozumiały tłumaczy konieczność skierowania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, jak również wskazuje okoliczności faktyczne, które winny zostać zbadane i uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 2 O.p. zgodnie z którym może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zasadnicze znaczenie ma w tych ramach prawnych konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Na tle okoliczności konkretnego przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dostateczny i przekonujący wykazał istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji nie podjął czynności zmierzających do ustalenia, czy w 2007 r. podatnik ponosił wydatki na spłatę odsetek od udzielonej przez L.Y. pożyczki w kwocie [...] zł, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że pożyczka związana była z zakupem nieruchomości objętych Księgami Wieczystymi o numerach [...],[...] i [...], a pożyczkobiorca został zobowiązany do uiszczenia pożyczkodawcy odsetek umownych od tej pożyczki w kwocie [...] zł. Organ kontrolny ustalił jedynie, że w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono wydatek w kwocie [...] zł, dotyczący dokonanej przez stronę opłaty notarialnej z tytułu tej umowy. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia w zakresie osiągniętych przez stronę przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości winny zostać też przeprowadzone z uwzględnieniem ustaleń zapadłych w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł i za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł i za maj 2007r . w kwocie [...] zł i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nastąpiło z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego i prawnego, niezbędnego dla określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług lub zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości w [...]. W szczególności rozważenia zasadności, opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych (działka nr [...], KW [...]) stawką podatku w wysokości 22%, w sytuacji gdy, na moment dokonania ich dostawy, brak było planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, a w rejestrze gruntów tereny te figurowały jako rolne. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył również, że organ I instancji określił zobowiązanie podatkowego bez uwzględnienia obowiązującej w 2007 r. stawki podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Właściwą skalę podatku dochodowego, obowiązującą w roku 2007 zawiera przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu powołał okoliczności wynikające z treści "Protokołu ze wspólnego posiedzenia komisji rozwoju wsi, komisji bezpieczeństwa i polityki społecznej, komisji edukacji oraz komisji komunalno-finansowej z [...] lutego 2008 r." W aktach postępowania znajduje się nieuwierzytelniony wydruk powyższego protokołu, z którego nie wynika jednak źródło jego pozyskania. Zdaniem organu odwoławczego, wykorzystanie w sprawie powyższego materiału wymagało od organu I instancji wykazania źródła jego pochodzenia. Miał on bowiem możliwość wystąpienia do Urzędu Miasta i Gminy we [...} z wnioskiem o wydanie uwierzytelnionej kserokopii powyższego protokołu. Powyższe z kolei wiąże się z koniecznością włączenia pozyskanego materiału dowodowego do akt postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], wskazał również na konieczność odniesienia się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie strony z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu rozstrzygnięcia zapadłego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 49/10 oraz wniosku z dnia [...] marca 2013 r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania L.Y. i X.Y. W opinii organu odwoławczego organ I instancji winien również odnieść się do materiału dowodowego, włączonego do postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...].

Wobec tego sąd stanowczo stwierdzi, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy oraz oceny zebranego w sprawie przez organ I instancji materiału dowodowego i zasadnie uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazał, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów na podstawie art. 229 O.p. Wskazania organu odwoławczego - zdaniem sądu - nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Na podstawie oceny przedmiotowych zaleceń organu odwoławczego należy uznać, że należyte wyjaśnienie wskazanych okoliczności ma rzeczywiście istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście skoro organ I instancji nie ustalił pełnego stanu faktycznego sprawy przedwczesne byłoby zajmowanie przez organ odwoławczy stanowiska odnośnie istoty sprawy.

Z powyższych względów, sąd uznał za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Stosownie do tych przepisów organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy czym są one zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazał, że w toku postępowania nie wyjaśniono jeszcze wszystkich okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co narusza normy prawne wyrażone tymi przepisami i dlatego uchylił decyzję organu I instancji. Słusznie zdaniem sądu organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił przesłuchania wskazanych przez stronę skarżącą we wnioskach z dnia [...] września 2012 r. i z dnia [...] października 2012 r. świadków. We wniosku z dnia [...] września 2012 r. nie wyjaśniono celu przesłuchania wskazanych w nim świadków, poprzestając na wskazaniu, że świadkowie mają być przesłuchani na okoliczność szczegółów oraz okoliczności dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości. Organ wyjaśnił, że materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia okoliczności towarzyszących obrotowi przedmiotowymi nieruchomościami, a oświadczenia w skazanych świadków znalazły się w treści sporządzonych w formie aktów notarialnych przedwstępnych umów sprzedaży, umów sprzedaży pod warunkiem oraz umów przeniesienia własności. Także w odniesieniu do wniosku strony z dnia [...] października 2012 r., dotyczącego przesłuchania L.Y. i skarżącego na okoliczność ustalenia kwoty odsetek umownych zapłaconych od udzielonej pożyczki, organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić wyłącznie na podstawie złożonych w tym zakresie zeznań. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się bowiem, wydatki faktycznie poniesione powstałe w wyniku rzeczywistych zdarzeń powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, potwierdzone rzetelnymi i prawidłowo sporządzonymi dowodami źródłowymi.

Sąd stwierdza również, że co do zasady prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Nie mniej po uzupełnieniu materiału dowodowego będzie podlegał na nowo ocenie każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia musi stanowić całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego może prowadzić do wyciągnięcia na jego podstawie logicznych wniosków.

Niesłuszny jest również zarzut skarżącego, że rozstrzygając wniosek w zakresie zawieszenia postępowania odwoławczego uznano, iż prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] względem skarżącego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług nie są ze sobą powiązane. Organ prawidłowo stwierdził, że mimo, że ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług wpływają na ustalenia w podatku dochodowym, to nie mogło to stanowić w sprawie zagadnienia wstępnego, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powołany przepis wyznacza obligatoryjną dla organu podatkowego podstawę zawieszenia postępowania. Zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego, zależne jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" tym należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zagadnienia wstępnego odbywa się w ramach postępowania przed innym organem niż ten przed którym toczy się postępowanie zasadnicze (lub przed sądem) i w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] był łącznie właściwy rzeczowo , miejscowo do rozstrzygnięcia spraw odwoławczych w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym nie mógł zawiesić postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 219 i art. 208 O.p., umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania, z uwagi na to, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. postępowanie odwoławcze zostało zakończone, co oznacza, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym konieczne było jego umorzenie.

Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.