Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 548/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 12 ust. 1 pkt 2, 12 ust. 6 pkt 4, 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz - Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 marca 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. działając na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. spółkę z o.o. z siedzibą w L. (dalej: strona, podatnik, spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 25 września 2015 r., nr [...] określającej wysokość straty podatkowej za 2010 r. w wysokości 1.709.004,55 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. skarżąca wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 14.612.048,19 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 16.672.918,86 zł oraz stratę w wysokości 2.060.870,67 zł.

Strona w dniu 17 grudnia 2014 r. złożyła korektę deklaracji CIT-8, w której uwzględniła częściowo ustalenia postępowania kontrolnego dotyczące: zwiększenia przychodów o kwotę 1.213 zł z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu poręczeń kredytów, zwiększenia przychodów o kwotę 2.750 zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu poręczenia linii gwarancyjnej oraz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 896,39 zł dot. zakupu napojów alkoholowych.

Organ skarbowy uznał złożoną przez Spółkę korektę zeznania CIT-8 za skuteczną.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r,. nr [...] określił wysokość straty Spółki z o.o. A. z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1.724.518,93 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 30 marca 2015 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 września 2015 r., nr [...] stwierdził zaniżenie przychodów z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu poręczenia udzielonego Spółce z o.o. A. przez A. Spółka Jawna w L. kredytu obrotowego zaciągniętego przez Spółkę z o.o. w Kredyt Banku S.A. na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. oraz zabezpieczenia linii gwarancyjnej udzielonego przez Bank na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. w wysokości ogółem 75.000,00 zł.

Ponadto, organ skarbowy zakwestionował koszty uzyskania przychodów:

- w kwocie 202.930,57 zł w zakresie niezakończonego na dzień 31.12.2010 r. kontraktu budowlanego nr [...] z dnia 31.08.2010 r. zawartego z Przedsiębiorstwem Produkcji i Usług A. M. N., A. N., H. N. Spółka Jawna z siedzibą w L.,

- wydatki poniesione na zakup alkoholu zaliczone do reklamy i promocji w kwocie ogółem 896,39 zł,

- z tytułu najmu pojazdów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Spółkę jawną nr [...] z dnia 02.08.2010 r. w kwocie netto 51.606,00 zł oraz fakturą nr [...] r. w kwocie netto 21.433,16, co stanowi ogółem 73.039,16 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności: art. 193 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuznanie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, mimo niewykazania przez organ, że ich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom postępowania. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15 ust. 1 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka zajęła stanowisko w piśmie z dnia 17 lutego 2017 r., ponadto wskazała, że w pełni podtrzymuje swoje zarzuty wyrażone w zastrzeżeniach z dnia 13 listopada 2014 r.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził, że spółka, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zaniżyła w 2010 r. przychody o łączną kwotę 75.000,00 zł, stanowiącą przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielonego nieodpłatnie poręczenia udzielonego Spółce z o.o. A. przez A. Spółka Jawna w L. kredytu obrotowego zaciągniętego przez Spółkę z o.o. w Kredyt Banku S.A. na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. oraz zabezpieczenia linii gwarancyjnej udzielonego przez Bank na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. W ocenie organu odwoławczego, spółka uzyskała zatem w 2010 r. przysporzenie majątkowe, tj. świadczenie mające konkretny wymiar finansowy

Po uzyskaniu informacji o wysokości prowizji z tytułu udzielanych poręczeń/gwarancji w 2010 r., przyjęto dla spółki wysokość prowizji z tego tytułu: od poręczenia wartości 625.000 zł za okres od 21.01.2010 r. do 31.12.2010 r. stosując stawkę 1,6 %, czyli za każdy rozpoczęty okres 3-miesięczny, oprocentowanie wyniosło kwotę 10.000 zł, od poręczenia wartości 625.000 zł w okresie od 21.01.2010 r. do 31.05.2010 r. stosując stawkę 0,8 %, czyli za czyli za każdy rozpoczęty okres 3 -miesięczny, wartość poręczenia wyniosła 5000 zł, od kwoty 5.000.000 zł w okresie od 31.05.2010 r. do 31.12.2010 r. stosując stawkę 1,2 %, czyli za każdy rozpoczęty okres 3-miesięczny, wartość poręczenia wyniosła kwotę 60.000 zł. .Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. zwiększono wartość przychodu Spółki o kwotę 71.037,00 zł (75.000 zł - 3.963,00 zł stanowiącą kwotę nieodpłatnie otrzymanych świadczeń wykazaną w korekcie zeznania CIT-8).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż odpłatność za udzielone Spółce poręczenie winno wynosić taką stawkę jaką stosują fundusze poręczeń kredytowych, co kształtuje się w przedziale od 0,55 % do 2 % za cały rok, organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania Spółka nie wskazała, który fundusz stosuje takie zasady i stawki.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielenia Spółce z o.o. A. poręczenia kredytu lub gwarancji należy objąć wszystkie zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych bądź udzielonych gwarancji, co stanowi w istocie zabezpieczenie wszystkich ewentualnych roszczeń banku wobec nierzetelnego klienta, na co wyrazili zgodę wspólnicy spółki jawnej A., udzielając zabezpieczeń w postaci poręczeń majątkowych. Opłata za poręczenie kredytu lub gwarancji jest opłatą należną poręczycielowi. Natomiast, opłata ustalana na podstawie rzeczywistej zmiennej na przestrzeni roku podatkowego kwoty faktycznego zobowiązania jest opłatą należną bankowi za udzielone Spółce kredyty i gwarancje. Odnośnie zarzutu, że wartość nieodpłatnego świadczenia winna ulec zmniejszeniu o kwotę wpłaconych przez Spółkę z o.o. A. środków finansowych, organ wskazał, że wpłaty na rachunek Kredyt Banku Spółka z o.o. A. dokonała już po dacie podpisania aneksu, więc zdeponowana w banku przez Spółkę 25 % kwota gwarancji nie miała wpływu na wartość nieodpłatnego świadczenia naliczonego za udzielenie poręczenia.

Dalej wskazano, że w roku podatkowym 2010 Spółka realizowała kontrakty długoterminowe. Organ skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 202.930,57 zł jako niezinwentaryzowanego niezakończonego zadania. W stanie faktycznym sprawy B. spółka z o.o. z siedzibą w L. zawarła w dniu 2.08.2010 r. umowę nr [...] ze Spółką Jawną A. na wykonanie zadania "Modernizacja kotła wodnego WLM25 K2 na ściany szczelne w Wydziale EC-1 L.". Za realizację przedmiotu umowy przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 4.400.000,00 zł plus ustawowy podatek VAT. W dniu 31.08.2010 r. Spółka Jawna A. reprezentowana przez M.N. i H.N. zleciła na podstawie umowy nr [...] Spółce z o.o. A. wykonanie zadania "Modernizacja kotła wodnego WLM25 K2 na ściany szczelne w Wydziale EC-1 L.". Za wykonanie umowy strony przewidziały wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 3.000.000,00 zł netto plus ustawowy podatek VAT. Umowa z dnia 31.08.2010 r., nr [...] była realizowana przez Spółkę z o.o. A. w okresie od 15.09.2010 r. do 30.06.2011 r. Podstawą ustalenia zryczałtowanego wynagrodzenia dla A. spółka z o.o. był harmonogram rzeczowo finansowy, który stanowi załącznik do umowy nr [...] z dnia 02.08.2010 r. zawartej przez spółkę jawną A. z B. spółką z o.o.

W 2010 r. Spółka wykazała stratę na realizacji zadania w wysokości 76.908,86 zł. Według wyjaśnień Spółki wystąpienie straty na realizacji zadania w 2010 r. spowodowane było kumulacją kosztów niezbędnych do realizacji umowy w tym okresie, natomiast w roku 2011 wystąpił dochód z realizacji tego zlecenia w kwocie 339.454,08 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają postanowienia umowy zawartej między Stronami z dnia 31.08.2010 r., nr 04/08/2010, której postanowienia omówił i przyjął, że Strona wykonując przedmiotowe zadanie realizowała je zgodnie z Harmonogramem Rzeczowo-Finansowo - Terminowym. W 2010 r. Spółka z o.o. A. obciążyła PPIU "A." Spółka jawna M. N., A. N., H. N. fakturą:

1. Nr [...] z dnia 20.10.2010 r. za modernizację kotła wodnego WLM25 K-2 na ściany szczelne w Wydz. EC-1, demontaż wymurówki, izolacji, rusztu, zakup kompletu materiałów do prefabrykacji kotła - zgodnie z umową nr [...] z 31.08.10 w kwocie netto 350.000 zł (77.000 zł - VAT). Wykonanie robót zostało potwierdzone Protokołem odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych nr [...] w dniu 29.10.2010r.

2. Nr [...] z dnia 30.12.2010 r. za dostawę i montaż układu odpylania kotła WLM 25K-2 na wydz. EC-1 L. wraz z montażem konstrukcji wsporczych, instalacji i kanałów zgodnie z umową nr [...] z 31.08.2010 i prot. odbioru nr [...] w kwocie 1.100.000 zł (242.000 zł - VAT).

Strona na podstawie dowodu księgowego dokonała przeksięgowania poniesionych wydatków z konta zespołu 3 na konta kosztowe zespołu 7 nie wskazując dokumentu, który był podstawą do wystawienia częściowych faktur sprzedaży. Protokół zdawczo odbiorczy dokumentuje oddanie zrealizowanego etapu robót zamawiającemu za odpowiednią kwotę wynagrodzenia lecz nie stanowi o przyporządkowaniu kosztów jakie Spółka poniosła w związku z realizacją każdego etapu robót.

Według Harmonogramu Rzeczowo-Finansowo-Terminowego za wykonane roboty w 2010 r. przewidziano wynagrodzenie w kwocie 800.000 zł.

Spółka z o.o. A. w dniu 3.08.2010 r. zawarła umowę z C. spółka z o.o. w P., ul. [...] na "Modernizacja kotła wodnego WLM25 K2 na ściany szczelne w Wydziale EC-1 L. Dostawa i montaż instalacji odpylania". Realizację umowy przewidziano w okresie od 1.09.2010 r. do 31.12.2010 r. z wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie 850.000 zł.

W Harmonogramie Rzeczowo-Finansowo-Terminowym zaplanowano wykonanie robót do końca 2010 r. w kwocie 800.000 zł. Dostawę układu odpylania kotła w Harmonogramie przewidziano w lutym 2010 r. w kwocie 800.000 zł. W ocenie organu odwoławczego są to faktury potwierdzające wykonanie zadania inwestycyjnego Modernizacja kotła wodnego WLM25 K2 na ściany szczelne w Wydziale EC-1 L., które dzieliło się na etapy, zgodnie z Harmonogramem Rzeczowo-Finansowo-Technicznym. Z powyższego wynika, że Spółka z o.o. A. nie realizuje inwestycji - Modernizacja kotła wodnego WLM25 K-2 na ściany szczelne w Wydziale EC-1 L. - zgodnie z Harmonogramem Rzeczowo-Finansowo-Terminowym.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 647 oraz art. 654 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) i stwierdził, że umowa z dnia 31.08.2010 r., nr [...] zawarta przez Przedsiębiorstwo Produkcji i Usług A. M. N., A. N., H. N. spółkę jawną z A. spółką z o.o., była umową z wynagrodzeniem ryczałtowym rozliczaną etapami. Według wyjaśnień Spółki powodem wystąpienia straty w 2010 r. była kumulacja kosztów koniecznych do realizacji zadania w tym okresie. Mimo wezwania organu skarbowego Spółka nie wskazała jakie etapy kontraktu zrealizowała i jakie wydatki związane z realizacją poszczególnych etapów poniosła w związku z wystawieniem częściowych faktur sprzedaży. Spółka w prowadzonej ewidencji nie ustaliła rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów związanych z osiągniętym przychodem - wystawianymi fakturami ze sprzedaży usług budowlanych.

Zdaniem organu odwoławczego, do każdego etapu robót, który został zafakturowany należy przypisać wydatki jakie Spółka poniosła w związku z jego realizacją. Wobec braku przyporządkowania wydatków do określonego przychodu, przy realizacji kontraktów długoterminowych należy rozpoznać wydatki współmiernie do uzyskiwanych przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnym kontrakcie.

W stanie faktycznym sprawy Spółka z o.o. A. zrealizowane etapy robót budowlanych wynikające z kontraktu z dnia 31.08.2010 r., nr [...] sprzedała kontrahentowi i jednocześnie powinna dokonać wyceny na dzień bilansowy, zgodnie z art. 34a i 34c ustawy o rachunkowości. Metodologia rozpoznawania kosztów ponoszonych w trakcie realizacji długoterminowych kontraktów ma zastosowanie na gruncie stosowania zasad wynikających z rachunkowości, gdzie obowiązuje zasada współmierności przychodów i kosztów w celu ustalenia prawidłowego wyniku finansowego. Rozpoznanie kosztów dla celów prawa podatkowego wynika z art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p., według którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wynagrodzenie Spółki w oparciu o oszacowanie kalkulowane jest w oparciu o zakładane koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu oraz odpowiednią marżę należną Spółce, która ma pokrywać koszty pośrednie oraz zysk spółki. Niezależnie od modelu ryczałtowego lub modelu rozliczania w oparciu o oszacowanie płatności na rzecz Spółki są dokonywane w oparciu o harmonogram rzeczowo-finansowy realizacji robót, stanowiący załącznik do umowy - po zakończeniu danego etapu prac. Tak więc Spółka rozpoznaje przychód w momencie wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki w dacie wystawienia faktury, w oparciu o protokoły odbioru usług, zgodnie z uzgodnionymi harmonogramami rzeczowo-finansowymi, powstaje przychód podatkowy i poniesione wydatki na realizację danego etapu robót długoterminowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia tego przychodu. Z tym twierdzeniem Spółki organ odwoławczy się zgodził, lecz podkreślił, że wydatki na realizację danego etapu robót długoterminowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia tego przychodu, tymczasem Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki jakie poniosła w badanym roku podatkowym, związane z realizacją tego kontraktu, gdyż jak sama wskazała powodem wystąpienia straty w 2010 r. była kumulacja kosztów koniecznych do realizacji zadania w tym okresie a nie etapu robót.

A. spółka z o.o. nie dokonała inwentaryzacji zadania wynikającego z umowy nr [...] z dnia 31.08.2010 r. na dzień 31.12.2010 r. Mimo wezwania organu podatkowego I instancji o przedłożenie kosztorysu ofertowego Spółka go nie przedłożyła. Spółka nie wskazała co było podstawą do wystawienia częściowych faktur sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Spółka A. nie dokonywała przyporządkowania kosztów do uzyskiwanych przychodów, co jest niezgodne w powołanymi przepisami.

Wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wobec nieprzyporządkowania przez Spółkę z o.o. A. określonych, związanych z danym kontraktem bezpośrednich kosztów do konkretnego etapu zrealizowanych przychodów, należało zastosować metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 pkt 6 O.p. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki dochód z tytułu kontraktu realizowanego w latach 2010 - 2011 wyniósł 262.545,22 zł, zaś całkowite przychody z tego kontraktu wyniosły kwotę 3.000.000,00 zł. Zatem, na podstawie tych danych ustalono wysokość dochodu przypadającego na 2010 r. proporcjonalnie do zrealizowanych przychodów oraz wysokość kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami związanymi z niezakończonym na dzień 31.12.2010 r. kontraktem wynoszą: wg. Spółki 1.526.908,86 zł, wg kontroli: 1.323.978,29 zł. Różnica w wysokości 202.939,57 zł w zakresie niezakończonego na dzień 31.12.2010 r. kontraktu budowlanego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2010.

Powołany przez Spółkę w odwołaniu z dnia 12.10.2015 r. art. 14 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. dotyczy określenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do wykazanych przez Spółkę z o.o. A. wydatków w kwocie 73.039,16 zł netto poniesionych w związku z realizacją umowy najmu pojazdów organ odwoławczy stwierdził, że spółka jawna PP-U A. S.J (Wynajmujący) zawarła w dniu 2.04.2010 r. ze Spółką z o.o. A. (Najemca) umowę najmu samochodów dostawczych oraz widłaków będących własnością Wynajmującego. W § 3 umowy Strony postanowiły, że będą rozliczać się kwartalnie. Cenę najmu określono w równowartości zakupionego paliwa netto, do którego będzie doliczana marża w wysokości 20 % plus VAT. Strony w umowie najmu z dnia 2.04.2010 r. określiły, że przedmiotem najmu są samochody dostawcze i widłaki nie wskazując jednakże konkretnie marek samochodów ani ich numerów rejestracyjnych. W piśmie z dnia 25.09.2014 r. Spółka wskazała, że przedmiotem najmu był samochód marki IVECO o numerze rejestracyjnym [...], traktor rolniczy Massey Ferguson o numerze rejestracyjnym [...] i dwa widłaki. Natomiast w piśmie z dnia 30.09.2014 r. Spółka z o.o. A. wskazała, że umowa najmu z dnia 02.04.2010 r. dotyczyła także samochodów osobowych przystosowanych do przewożenia ładunków.

W 2010 r. Spółka A. faktycznie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu najmu ciągnika Massey Ferguson, samochodów dostawczych, 2 widłaków oraz innych drobnych zakupów ogółem kwotę netto 73.039,16 zł, brutto 89.107,78 zł, wg faktur: nr [...] z dnia 02.08.2010 r. w kwocie netto 51.606 zł (wartość faktury netto 43.005,00 zł plus 20 %, VAT 11.353,32), która to faktura stanowi rozliczenie za trzy miesiące. Wynajem samochodów dotyczył realizacji umowy zawartej przez Spółkę z o.o. A. z D. spółka z o.o.; nr [...] z dnia 30.11.2010 r. w kwocie 21.433,16 zł (wartość faktury netto -17.860,97 zł plus 20%, VAT 4.715,30 zł), co stanowi rozliczenie za trzy miesiące (08, 09,10). Zgodnie z treścią na odwrocie faktury koszty wynajmu środków transportowych Spółka zakwalifikowała jako koszty wydziałowe, które zostały zaksięgowane na koncie 429-1.

Z załączników do faktur wynika, że w kwocie 51.606,00 zł i kwocie 21.433,16 zł zawarte są rachunki za paliwo do samochodu Iveco o numerze rejestracyjnym [...], ciągnika Massey Ferguson o numerze rejestracyjnym [...], dwóch widłaków i rachunki za np.: wycieraczki, cockpit, butlę gazową itp. Organ skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z ww. faktur w kwocie ogółem 73.039,16 zł netto (51.606,00 zł + 21.433,16 zł). Paliwo do ciągnika Massey Ferguson było kupowane od kwietnia do października 2010 r. na stacji paliw w M., stanowiącej własność spółki z o.o. A. oddalonej na południe o około 80 km od L.

Spółka wskazała, że w 2010 r. wynajęte środki transportowe wykorzystywała w związku z realizowaną umową z dnia 28.04.2010 r., nr 1/2010 zawartą z Zakładem Budowy Aparatury D. sp. z o.o. w B. (Zamawiający). Spółka z o.o. A. w ramach realizowanego przez "D." zadania - "P-6 Odtworzenie Fabryki Kwasu Siarkowego. Roboty budowlano montażowe" realizowała dostawę i montaż aparatu kontaktowego. W piśmie z dnia 7.10.2014 r. Spółka A. wyjaśnia, że w związku z realizacją kontraktu nr inwestycja była realizowana w Hucie G.. Ze względu na utrudniony montaż reaktora R-501 o średnicy 12 m, wysokości 25 m i ciężarze 200 ton prace przygotowawcze Spółka rozpoczęła wcześniej i stałe przepustki pracownicze umożliwiały wejście na teren Huty. Równocześnie w związku z realizacją kontraktu prowadzone były prace budowlane takie jak wykopy pod drogi.

A. spółka z o.o., zgodnie z § 1 pkt 2 umowy nr [...] z 28.04.2010 r. zawartej z D. sp. z o.o., realizowała transport elementów stalowych aparatu kontaktowego na plac budowy loco G.. Do zadań Wykonawcy - A. sp. z o.o należał montaż na gotowym fundamencie kompletnego aparatu kontaktowego a także montaż dostarczonego przez Inwestora -F. PM S.A. katalizatora, montaż kratek ceramicznych dostarczonych przez Zamawiającego oraz wykonanie badań i odbiorów po zakończeniu montażu. Przy czym, według § 1 pkt 3 tej umowy obowiązek dostarczenia katalizatora należał do Inwestora - F. PM S.A. Według § 1 pkt 3 umowy z 28.04.2010 r Spółka z o.o. A. nie była zobowiązana do: dostaw materiału i wykonania izolacji aparatu, dostawy i wykonania kompletnej wymurówki wewnątrz aparatu, zakupu i dostawy całości rur stanowiących konstrukcję aparatu, zakupu i dostawy kratek ceramicznych. Zakończenie prac przewidziano na dzień 31.08.2010 r.

W dniu 30.06.2010 r. Spółka z o.o. A. zawarła umowę nr [...] z Przedsiębiorstwem Budowlano-Remontowym Import Export G. sp. z o.o. w upadłości układowej. Przedmiotem umowy było zlecenie przez A. sp. z o.o. wykonanie konstrukcji stalowej części aparatu kontaktowego R-501 wraz z montażem. Termin wykonania umowy przewidziano na 25.08.2010 r. W dniu 30.08.2010 r. Spółka z o.o. A. wynajmuje od PR-B G. dźwig marki Lech. W dniu 31.08.2010 r. Spółka G. wystawiła na rzecz Spółki z o.o. A. fakturę VAT nr [...] za wykonanie konstrukcji aparatu kontaktowego R 501 zgodnie z zawartą umową nr [...] z 30.06.2010 r.

Odnośnie realizacji kontraktu zawartego z D. organ skarbowy w dniu 13.10.2014 r. przesłuchał H. N. wspólnika Spółki jawnej A. i jednocześnie Prezesa Zarządu Spółki z o.o. G.. Z zeznań wynika, że konstrukcja elementów została wykonana na terenie hali G. sp. z o.o. w Z.. Hala w Z. była wynajmowanej przez A. spółkę z o.o. od G. Konstrukcja została przewieziona wynajętym przez Spółkę z o.o. A. dźwigiem o udźwigu 16 ton do huty w celu scalenia elementów konstrukcji w hucie.

Ponownie przesłuchany w dniu 8.12.2014 r. H. N. zaprzeczył zeznaniom złożonym w dniu 13.10.2014 r. i stwierdził, że wynajmowany dźwig służył do załadunku i rozładunku elementów stalowych i się nie przemieszczał. Dźwig wykorzystywano na budowach i na placu przed halą. H. N. zeznał, że baza Spółki G. znajduje się na terenie dzierżawionym od Huty w G. i jest to teren odgrodzony od Huty płotem. Baza G. jest oddalona od Huty około 2 km. Na terenie Huty realizowano budowę na rzecz H.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle postanowień zawartej przez Spółkę z o.o. A. umowy z dnia [...] z 28.04.2010 r. z D. wykonanie konstrukcji elementów aparatu kontaktowego R 501 nastąpiło w hali G. z elementów składowych dostarczonych przez Zamawiającego-D. sp. z o.o. i Spółkę z o.o. A. Natomiast transportu z bazy G. do Huty G. dokonywano z użyciem dźwigu stanowiącego własność G. Wskazał, że dźwig został wynajęty przez Spółkę z o.o. A. od G. już po zrealizowaniu umowy z 28.04.2010 r. zawartej przez Spółkę z o.o. A. z D. sp. z o.o.

Odnośnie inwestycji w L., organ stwierdził, że zgodnie z umową z dnia 31.08.2010 r., nr [...] zawartą z Przedsiębiorstwem Produkcji i Usług "A." M. N., A. N., H. N. Spółka Jawna (Zamawiający) Spółka z o.o. A. (Wykonawca) realizowała zadanie inwestycyjne "Modernizacja kotła wodnego WLM25 K-2 na ściany szczelne na Wydziale EC-1 L. Według wyjaśnień Spółki złożonych w dniu 30.09.2014 r. samochody używane były do realizacji bieżących zadań związanych z szeregiem kontraktów realizowanych przez Spółkę z o.o. A., gdyż Spółka nie jest firmą transportową i dodatkowa dokumentacja w związku z wynajmowanymi środkami transportowymi nie była prowadzona. Według Spółki pojazdy garażowały w bazie firmy w L. i w miarę potrzeb środki transportu przebywały na miejscu budowy. Według Spółki A. ponoszone koszty transportu związane były z uzyskanym przychodem, gdyż w 2010 r. Spółka realizowała około 20 kontraktów i zamówień, jednakże nie wskazała w związku z realizacją jakich kontraktów używała wynajmowane samochody. Według wyjaśnień Spółki z dnia 7.10.2014 r. przedmiotem najmu był samochód marki IVECO o numerze rejestracyjnym [...] o ładowności 24 tony, ciągnik rolniczy Massey Ferguson o numerze rejestracyjnym [...] i widłaki.

Według wyjaśnień świadka Spółka A. zajmuje się remontami w energetyce cieplnej, montuje konstrukcje stalowe, które są dużych rozmiarów - mają wysokość od 16-18 metrów i ważą około 60 ton. Wykonany zbiornik dla H. miał średnicę 10 m i wysokość 20 m. Elementy związane z konstrukcją podporową i zbiornik były dowożone z bazy w L.. Żeby wjechać na teren Huty należało mieć przepustki osobowe i materiałowe i wjazd na bramie był zawsze ewidencjonowany.

Przesłuchany w dniu 8.12.2014 r. Prezes Zarządu Spółki z o.o. A. A. N. zeznał, że wynajmowano ze Spółki Jawnej A. ciągnik Ferguson, samochód IYECO, samochód DAF, były też samochody osobowe do przewozu ludzi oraz sprzętu podręcznego: ford transit, mercedes VITO, Lublin. Według A. N. ciągnik w eksploatacji był tańszy niż sprzęt specjalistyczny i zużywał 20 litrów paliwa w przypadku jazdy transportowej. Posiadana przez Spółkę z o.o. A. przyczepa niskopodwoziowa przystosowana jest do przewożenia ciężkich i dużych elementów wykonywanych przez Spółkę konstrukcji do 9 metrów długości. Jest to niska przyczepa, na którą mogą wjechać ciężkie maszyny lub sprzęt budowlany. Z zeznania wynika, że krótsze elementy były transportowane ciągnikiem a wszystkie dłuższe elementy były transportowane samochodem marki IVECO [...]. Według zeznań A. N., każdy transport musi mieć dokument do przewozu wykonanych z produkcji prefabrykatów. Żeby wjechać na teren Huty należało okazać przepustki osobowe i materiałowe. Z zeznań A. N. wynika, że zaplecze produkcyjne w L. jest małe, dlatego Spółka z o.o. A. wynajmowała halę w Z., która sąsiadowała z Hutą G.. Elementy związane z kontraktem z D. były realizowane w G., gdzie przetransportowane były z L. dwie linie do produkcji ścian szczelnych. Suwnica umożliwiała scalenie elementów do 24 ton. Ostatecznym miejscem montażu konstrukcji wykonywanych w G. był teren budowy kotła dla D. sp. z o.o. w L..

Organ odwoławczy zauważył, że nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie są zeznania pracowników wskazanych przez Stronę, którzy według Spółki, kierowali wynajmowanymi z A. sp. j. pojazdami. Organ skarbowy przesłuchał kierowców wskazanych przez Spółkę z o.o. A., którzy prowadzili wynajmowane ze Spółki Jawnej A. pojazdy, tj.: B.K., P. Z. i J.S.

Z przesłuchania w dniu 1.07.2015 r. B.K., który nie potrafił określić czy był zatrudniony w 2010 r. w spółce jawnej "A.", czy spółce z o.o."A.", wynika, że był monterem i sporadycznie, w razie potrzeby dowoził ciągnikiem Massey Ferguson, Lublinką, DAFami ciężarowymi ładunki do miejsca montażu. Na pytanie, czy przewoził elementy konstrukcyjne na teren Huty w G. ciągnikiem rolniczym marki Massey Ferguson o nr rejestr.(...) oraz samochodem ciężarowym Iyeco o nr rejestr (...) - odpowiedział, że "Rejestracji nie pamiętam. Ciągnikiem coś woziłem ". Natomiast na pytanie, jak często je przewoził, odpowiedział, że cyt.- "Parę razy woziłem ładunki z L. do Huty G. samochodami :Lublinkiem, ciągnikiem rolniczym z dużą przyczepą". Z zeznania wynika, że samochody tankował na stacji benzynowej w M. i nie wie jaką pojemność miał zbiornik paliwa ciągnika Massey Ferguson. Miejsce tankowania pojazdów wskazywał mu w biurze szef bądź kierownik i po zatankowaniu nie otrzymywał żadnych dokumentów. Z zeznań wynika, że B.K. nie otrzymywał również żadnych dokumentów związanych z transportem i przy wjeździe do Huty G. wystarczyła mu jego osobista przepustka. Jazda na teren Huty G. ciągnikiem z przyczepą zajmowała mu około 2 godzin, może więcej, jechał z prędkością 25 km/h. Na terenie Huty G. montowano zbiornik z części przywożonych z L., które były prefabrykowane na bazie w L..

Z przesłuchania w dniu 2.07.2015 r. w charakterze świadka P. Z., zatrudnionego w Spółce jawnej "A." w charakterze montera konstrukcji stalowych wynika, że pracował jako operator wózka widłowego. Pan Z. nie jeździł ciągnikiem Massey Ferguson, gdyż nie posiadał uprawnień i nie odbywał kursów z L. do G., na terenie L. dokonywał drobnych zakupów. Na terenie Huty w G. pan Z. posiadał przepustkę i pracował przy załadunku i wyładunku materiałów.

Z zeznań z dnia 2.07.2015 r. przesłuchanego w charakterze świadka J. S., zatrudnionego w spółce z o.o. "A." w charakterze kierowcy, wynika, że nie jeździł ciągnikiem Massey Ferguson. J. S., konstrukcje metalowe, części kotłów, to wszystko co firma A. wyprodukowała, przewoził pojazdami IVECO [...] lub DAF. Odnośnie kursów do Huty w G., to przy załadunku towaru otrzymywał specyfikacje dotyczące przewożonego towaru. Przy wjeździe na teren Huty okazywał przepustkę i specyfikację na sprzęt, który pozostawał na terenie Huty i miał być ponownie wywożony. Obowiązek okazania specyfikacji nie dotyczył dostaw prefabrykatów dostarczanych na teren budowy. Miejsce tankowania samochodów wskazywało mu szefostwo i na stacji w M. podpisywał przy tankowaniu dokumenty zbiorcze. W ewidencji przebiegu pojazdu odnotowywał ilość przejechanych kilometrów oraz daty kursów.

Z przesłuchanych osób wskazanych przez Spółkę z o.o. A. jako kierowcy jedynie B. K., zatrudniony w spółce z o.o. A. od kwietnia 2010 r. na etacie montera, wskazał, że ciągnikiem Massey Ferguson, coś woził i nie wie jaką pojemność ma zbiornik paliwa ciągnika Massey Ferguson, co wydaje się nieprawdopodobne w kontekście jego zeznań, że dokonywał tankowania ciągnika. W ocenie organu odwoławczego jego zeznania nie zasługują na wiarę, bo jak wynika z zeznania z dnia 1.07.2015 r. nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z transportem, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami kierowcy J. S., że przy wjeździe na teren Huty okazywał przepustkę i specyfikację na przywożony sprzęt i przy tankowaniu podpisywał dokumenty zbiorcze oraz prowadził ewidencję przebiegu pojazdu.

Jak wynika z zeznań A. N., to każdy transport musi mieć dokument do przewozu wykonanych z produkcji prefabrykatów i żeby wjechać na teren Huty należało okazać przepustki osobowe i materiałowe. Wyjaśnienia przesłuchanego B. K. o braku dokumentów na przewożony ładunek pozostają w sprzeczności z przepisami o ruchu drogowym, gdyż wielkogabarytowe ładunki powinny mieć dokumenty związane z przewożonym ładunkiem. Wskazani przez Spółkę kierowcy - J. S. i P. Z. - nie potwierdzili użytkowania ciągnika Massey Fergusson przez Spółkę z o.o. A.. P. Z. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że pracował jako operator wózka widłowego przy załadunku i wyładunku materiałów w G..

Organ zauważył, że faktury potwierdzają tankowanie 9.460,10 litrów paliwa do ciągnika Massey Fergusson, zatem przy zużyciu 20 litrów na 100 kilometrów, ciągnik powinien przebyć trasę 47.300 kilometrów, co przy odległości L. od G. wynoszącej 44 kilometry wynosi około 1000 przebytych tras. Wskazane przez Spółkę z o.o. A. zużycie paliwa do ciągnika Massey Ferguson w ilości 9460,10 litrów pozostaje w sprzeczności z zeznaniem B. K., że jeździł sporadycznie ciągnikiem Massey Ferguson. W ocenie organu wskazane przez Spółkę z o.o. A. miejsce tankowania ciągnika Massey Fergusson w M., tj. miejscowości oddalonej o 80 km od L., gdy kierowca wyjeżdżał w trasę z L. do G. lub w drodze powrotnej z hali w G. do L. jest sprzeczne z logiką, skoro Stacja Paliw w M. znajduje się na południe od L., a nie na trasie G. - L..

Przesłuchany J. S., kierowca zatrudniony w spółce z o.o. A. potwierdził, że przewoził konstrukcje metalowe, części kotłów samochodem IVECO [...], jednakże jego zeznania nie zasługują na wiarę. Według wyjaśnień Spółki z o.o. A. samochód ten był wynajmowany na podstawie umowy z dnia 2.04.2010 r. i jak zeznał J. S. prowadził on ewidencję przebiegu pojazdu, jednakże Spółka z o.o. żadnej ewidencji nie przedłożyła organowi skarbowemu na potwierdzenie swoich twierdzeń.

Organ odwoławczy zauważył, że wydatki związane z użytkowaniem pojazdów wynajętych nie budziłyby wątpliwości gdyby Spółka nie posiadała własnych środków transportowych. Z ewidencji środków trwałych Spółki z o.o. A. wynika, że Ford Transit, Mercedes Benz, samochód DAF ciężarowy, 2 samochody Lublin, przyczepa specjalizacyjna, VW Transporter T4 ciężarowy w badanym okresie stanowiły własność Spółki z o.o. A. i wydatki związane z ich tankowaniem na własnej Stacji Paliw w M. wyniosły kwotę 40.269,69 zł, a na innych stacjach paliw 3.505,55 zł, co pozostaje w dysproporcji z wydatkami paliwowymi pojazdów wynajmowanych od A. Spółki Jawnej.

Według wyjaśnień Strony na podstawie umowy najmu z dnia 2.04.2010 r. użytkowano również 2 widłaki wynajęte ze spółki jawnej A.. Jednakże A. Spółka Jawna nie posiadała w ewidencji środków trwałych widłaków, co wykazała przeprowadzona u kontrahenta kontrola.

Odnosząc się do zastrzeżeń Strony organ odwoławczy wskazał, że umowa z dnia 02.04.2010 r. nie precyzowała jakie pojazdy Spółka z o.o. A. wynajmowała. Faktury potwierdzające zakup paliwa były wystawiane przez Spółkę z o.o. A. na Stacji Paliw, która mieściła się w przeciwnym kierunku od trasy L. - G. jaką miały jeździć wynajmowane pojazdy. Wyjaśnienia złożone przez kontrolowaną Spółkę mają na celu ochronę jej interesów a wyjaśnienia zawarte w zeznaniu B. K., że przewoził sporadycznie ciągnikiem Ferguson duże ładunki bez żadnych dokumentów przeczy doświadczeniu życiowemu. Umowa najmu z dnia 02.04.2010 r. nie przewidywała również refundacji wydatków związanych z zakupem przez A. Spółkę Jawną innych towarów (np. bandaży do węży gumowych, kart telefonicznych, wycieraczek, płynów do spryskiwaczy, środków czyszczących) znajdujących się w fakturach stanowiących podstawę do obciążenia Spółki z o.o. A..

W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwota 73.039,16 zł netto wykazana przez Spółkę z o.o. A. jako wydatki związane z wynajmem środków transportu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wykazano by pojazdy te były użytkowane przez Spółkę z o.o. A..

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 191 oraz art. 193 § 1 i 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w kontekście ww. przepisów oraz stanu faktycznego stwierdzono, że księgi podatkowe będące podstawą rozliczeń podatku w badanym okresie prowadzone były nierzetelnie i nie uznano za koszty uzyskania wydatków, których poniesienia Spółka nie udowodniła, wynikających z faktur nr 17.08.2010 z 2.08.2010 r. i nr 35/11/2010 z 30.11.2010 r. dotyczących kosztów najmu ciągnika rolniczego stanowiącego własność "A." sp. j. Wykazanie w księgach podatkowych jedynie faktur stanowiących obciążenie kosztów uzyskania przychodów jest niewystarczające, że faktycznie wydatki te poniesiono w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro brak jest innych dowodów, które potwierdziłyby, że zdarzenia te faktycznie miały miejsce.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a w szczególności postanowienia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W trakcie badania ksiąg Spółka poinformowała organ kontroli skarbowej, że przedmiotem umowy najmu były: samochód IVECO, ciągnik rolniczy i dwa widłaki. Po konsultacji z osobami odpowiedzialnymi za wykorzystanie transportu, Spółka poinformowała, że umowa najmu dotyczyła nie tylko samochodów ciężarowych, ale również dostawczych. Jak zauważył organ kultura prawna sporządzania umów wymaga jednak, zwłaszcza od podmiotu prawa handlowego korzystającego z pomocy prawnej, doprecyzowania postanowień szczegółowych, czego przedmiotowej umowie brak.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty Strony sprowadzają się do odmiennej - niż dokonały tego organy - oceny poszczególnych dowodów. Podkreślił, czego nie zauważa Strona, że organ na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie negował faktu realizacji inwestycji, co jak słusznie wskazuje Strona w odwołaniu, potwierdzają również wskazani przez Stronę pracownicy, lecz wykorzystania w tym czasie i w tym miejscu ciągnika rolniczego. Spółka mimo wezwań organu kontroli skarbowej nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, które mogłyby chociażby w sposób pośredni uwiarygodnić wykorzystywanie ciągnika Ferguson w prowadzonej działalności, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym przesłuchani na tę okoliczność - wskazani przez Stronę pracownicy, nie potwierdzili tego faktu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W opinii organu odwoławczego prawidłowo oceniono znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ jednych okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. Zapewniono Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania dokonał oceny materiału dowodowego zarówno w postaci dokumentów, jak i zeznań w charakterze strony, dysponował bieżącymi wyjaśnieniami podatnika, wzywał też Stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Natomiast fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organ I instancji nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 §1 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. organ I instancji nie naruszył zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego przy ocenie dowodów, a poczynione ustalenia faktyczne w sprawie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń.

Zauważył, że po przekazaniu sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania organ skarbowy przeprowadził postępowania w zakresie wskazanym w decyzji kasacyjnej i zgromadził dodatkowy materiał dowodowy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozpatrzono wszelkie wnioski Strony i przeprowadzono wszelkie dowody, których przeprowadzenie było możliwe. Jednocześnie wskazał, że organ I instancji wystosował do Huty G. wniosek o udostępnienie ewidencji wjazdów na teren Huty pojazdów użytkowanych przez Spółkę z o.o. A.. Jednakże z uwagi na upływ czasu uzyskanie takich informacji nie było możliwe, gdyż ewidencje uległy zniszczeniu. Z powodu upływu czasu nie wydaje się możliwe, żeby zeznania złożone przez H. N. i A. N. były bardziej dokładne i szczegółowe od tych zeznań jakie złożyli w 2014 r., kiedy zostali przez organ skarbowy przesłuchani. Również ponowne przesłuchania osób wskazanych przez Spółkę jako korzystających z pojazdów, ze względu na upływ czasu, nie będą bardziej szczegółowe niż te zeznania, które złożyli w 2014 r.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Rażącą obrazę art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez:

- niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- niedoręczenie decyzji w sposób określony w art. 144a § 1, art. 145 § 2 i art. 152a § 1 O.p.,

- zaaprobowanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 25.09.2015 r., nr [...] mimo, że w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej:

- nie wyznaczono w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Skarżącej skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 14c ust. 2,

- nie doręczono stronie pism i decyzji zgodnie z art. 144a §1 pkt 2, art. 152a §1 i art. 144 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

2. Obrazę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwą wykładnię albo zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 122 polegające na niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co miało wpływ na błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- art. 187 polegające na niezebraniu dowodów niezbędnych do dokonania ustaleń faktycznych,

- art. 191 polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z zebranymi dowodami, doświadczeniem i wiedzą organów podatkowych.

- art. 192 polegające na uznaniu okoliczności faktycznych za udowodnione, mimo braku zapewnienia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w trybie art. 200 § 1 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 i 4d poprzez błędną interpretację oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że ustanowiła pełnomocnika, który w dniu 21 września 2015 r. za pośrednictwem epuap cofnął wniosek o dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazał inny adres dla doręczeń, co zostało przez organ skarbowy zignorowane i decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony. Również organ odwoławczy zignorował treść art. 144a § 1 pkt 1 O.p. i odstąpił od doręczania pełnomocnikowi pism w trybie przewidzianym dla doręczeń za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Następnie wskazując na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 marca 2015 r., nr [...] skarżąca zarzuciła, że mimo zaleceń w niej zawartych organ I instancji nie poczynił żadnych ustaleń, a w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie naprawił uchybień.

W ocenie skarżącej, doszło także do naruszenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę dowodów w oderwaniu od całokształtu zebranego materiału dowodowego, którego organy nie zebrały w sposób wyczerpujący. Kluczowym dla rozstrzygnięcia było ustalenie gdzie wytwarzano elementy konstrukcji stalowych, gdzie następował ich montaż, co uwypukla Skarżąca w pismach kierowanych do organów orzekających. Istotne jest również ustalenie czy istniała konieczność przemieszczenia prefabrykowanych elementów konstrukcji z miejsca ich produkcji do miejsca montażu, ustalenie tras ich przemieszczania i czy w związku z realizacją zadań korzystano z transportu firm trzecich. Dopiero po ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie organy podatkowe mogłyby ocenić wiarygodność umowy najmu. Jednakże organy podatkowe dokonały wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego nie dając wiary zeznaniom świadków z powodu nieistotnych rozbieżności w ich zeznaniach. Tymczasem wyjaśnienia strony i zebrany materiał dowodowy oraz względy doświadczenia życiowego wskazują, że konstrukcje przeznaczone do montażu w Hucie G. musiały być prefabrykowane w L., przewożone do montażu na terenie Huty w G. i tam zabudowane w montowanej instalacji. Również elementy, które nie mogły być scalone na terenie bazy w L. musiały być przewiezione na bazę G. w G., tam scalone w większy element i przewiezione do L. na teren [...], gdzie były ostatecznie montowane. Zeznania przesłuchanych świadków są zgodne z zeznaniami A. N. i wyjaśnieniami Skarżącej. Świadek S. potwierdził wykonywanie robót na terenie huty w G. i wykorzystywanie do transportu najmowanych samochodów. Potwierdził, że samochody tankowano na stacji w M., wskazał gdzie samochody były garażowane i co nimi przewożono. Potwierdził również, że wykonywał kursy do Huty G. i przewoził konstrukcje metalowe i części kotłów. Świadek K. potwierdził garażowanie oraz tankowanie najmowanych pojazdów. Wskazał również, że przewoził stal i konstrukcje do Huty G. także ciągnikiem rolniczym. Zeznania świadków są zgodne z wyjaśnieniami skarżącej i zeznaniami Prezesa Zarządu i świadka H.N. W ocenie Skarżącej rzekome sprzeczności dostrzeżone przez organy są pozorne i nieistotne, zwłaszcza że przesłuchano świadków po upływie kilku lat od okresu, którego dotyczyły pytania. Świadkowie pytani byli o czynności należące do zakresu ich codziennej pracy, które nie miały powodu zapaść im szczególnie w pamięci. Natomiast w przypadku świadków, którzy zasłaniali się niepamięcią organ przesłuchujący nie doprecyzował nieostrych sformułowań w ich zeznaniach.

Skarżąca wskazała, że uwadze Dyrektora Izby Skarbowej we W. umknął fakt, że zeznania świadków nie zaprzeczają wykorzystaniu wynajętych samochodów przez Spółkę "A." wyłącznie na jej potrzeby. Z tego, że świadkowie nie pamiętają, kiedy w której firmie byli zatrudnieni nie sposób wysnuć takich wniosków jak organ podatkowy. Bezkrytyczne jest również stwierdzenie organu odwoławczego, że relacje gospodarcze pomiędzy spółką, a kontrahentem znacznie odbiegały od rynkowych i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Organy podatkowe nie wskazały, by relacje między spółkami znacznie odbiegały od rynkowych i niezrozumiałe jest stwierdzenie, że miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych i tych korzyści organ nie próbował nawet wskazać. Organ odwoławczy wbrew dowodom w zaskarżonej decyzji stwierdził, że pracownicy nie potwierdzili wykorzystania ciągnika w prowadzonej działalności i brak w ewidencji środków trwałych widłaków czy samochodu zaprzecza możliwości ich wynajmu. Jednakże jest to błędne stanowisko organu, gdyż bezpodstawnie przyjęto, że przedmiotem najmu mogą być rzeczy stanowiące własność wynajmującego i koniecznie ujęte w ewidencji środków trwałych. Istotnym warunkiem wynajęcia jest posiadanie rzeczy a nie prawo własności. W omawianym przypadku zarówno widłaki, jak i samochód stanowiły w badanym roku podatkowym własność kontrahenta i dlatego, że były to niskocenne aktywa wyposażenia, nie występowały w ewidencji środków trwałych.

Zarzucając błędną wykładnię art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 pkt 4d, art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., skarżąca wskazała, że podtrzymuje zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. Podkreśliła, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, w zakresie w jakim wartość rynkową otrzymanego nieodpłatnego świadczenia organ uznaje hipotetyczną wartość wyliczoną na podstawie pism banków i instytucji w oderwaniu od istoty uzyskanego świadczenia oraz kosztów zabezpieczenia, które skarżąca poniosła wobec poręczającego banku. Trudno bowiem zrozumieć, z jakich powodów wartość rynkowa poręczenia udzielonego gwarantowi znacznie miała przewyższać koszt poniesiony przez skarżącą na rzecz tego gwaranta.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn., dalej: p.p.s.a.).

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Jak wynika z akt sprawy decyzję z dnia 25 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. skierował do doręczenia za pośrednictwem poczty na adres: "A." sp. z o.o. ul. [...] L. za pośrednictwem pełnomocnika Strony P. L. doradcy podatkowego ul. [...] L. a winno być ul. [...], czym naruszył postanowienia art. 145 § 2 O.p. Odnosząc się do kwestii wadliwego doręczenia decyzji należy podkreślić, że w tych okolicznościach sprawy, naruszenie, którego dopuścił się organ nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jest rzeczą bezsporną, że w niniejszej sprawie skutecznie uruchomiono kontrolę decyzji w administracyjnym toku instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie w terminie, powołując się w jego treści na doręczenie decyzji, czym skutecznie zabezpieczył stronę przed ujemnymi skutkami prawnymi nieprawidłowego doręczenia decyzji. W konsekwencji uchybienie w jej doręczeniu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie spowodowało negatywnych konsekwencji dla strony, która, w konsekwencji, znała treść decyzji i złożyła odwołanie w terminie za pośrednictwem ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części jeśli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie prawa, którego zaistnienie spowodowałoby, że w sprawie mogłaby zapaść decyzja o innej treści, wydana byłaby decyzja na innej podstawie prawnej albo też naruszenie wywoływałoby ujemne skutki dla strony. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ działania pełnomocnika strony sanowały uchybienie organu (wniesienie odwołania w przewidzianym ustawowo terminie, liczonym od dnia przekazania decyzji organu pierwszej instancji stronie, wyeliminowało stwierdzoną wadliwość procesową, powodując przeniesienie rozpoznania sprawy do organu wyższego stopnia).

Również zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., uzasadniany pozbawieniem skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu na skutek nie wyznaczenia siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy uznać za taki, który nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jak wynika bowiem z akt postępowania podatkowego w dniu 7 września 2015 r. wydano postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało skutecznie doręczone przez operatora pocztowego (potwierdzenie odbioru 9.09.2015 r.), a zatem zaskarżona decyzja nie została wydana ze wskazaną wadą postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że mimo zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia 30 marca 2015 r., nr [...] organ I instancji nie poczynił żadnych ustaleń odnośnie ustalenia jaką część i jakim sprzętem Spółka z o.o. "A." realizowała kontrakt zawarty z D. należy stwierdzić, że zarzut jest nieuzasadniony. Skarżąca realizowała umowę nr [...] z dnia 28.04.2010 r. zawartą z Zakładem Budowy Aparatury "D. spółka z o.o. w B. . Przedmiotem umowy było wykonanie zadania P-6 Odtworzenie Fabryki Kwasu Siarkowego. Umowa dotyczyła wykonania robót budowlano-montażowych w Hucie G. polegających na wykonaniu, dostawie i montażu aparatu kontaktowego R-501. Strony ustaliły termin realizacji umowy od dnia podpisania umowy, tj. 28.04.2010 r. do 31.08.2010 r. Miejscem wykonania robót w zakresie montażu i badań po montażowych była G..

W sprawie okoliczności realizacji umowy zawartej przez Spółkę z o.o. "A." z H. - [...] organ I instancji przesłuchał: w dniu 13.10.2014 r. w charakterze świadka H. N. Prezesa G. Spółki z o.o. w G., w dniu 8.12.2014 r. ponownie przesłuchano H. N., w dniu 8.12.2014 r. przesłuchano w charakterze świadka Prezesa Spółki z o. o. "A." A. N. Organ I instancji w celu wyjaśnienia sprawy pismem z dnia 5.05.2015 r. wezwał Spółkę do dostarczenie dokumentacji wydania z produkcji prefabrykatów w ramach realizacji umów z Zakładem Aparatury H.- Rokita sp. z o.o. i B. sp. z o.o. W odpowiedzi Spółka z o.o. "A." poinformowała, że nie jest w posiadaniu takiej dokumentacji, gdyż dokumenty te były tworzone na potrzeby transportu i wwozu prefabrykatów na teren F. S.A i nie były archiwizowane. Pismem z dnia 29.06.2015 r. organ skarbowy zwrócił się do F. S.A. w G. o udzielenie informacji w sprawie wydanych przepustek dla pracowników i upoważnień na wjazd pojazdów na teren Huty. F. [...] pismem z dnia 8.07.2015 r. poinformowała, że nie posiada w zasobach archiwalnych dokumentów z 2010 r. W dniu 3.09.2015 r. organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w "A." spółce jawnej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ skarbowy przesłuchał pracowników wskazanych przez Spółkę mających prowadzić wynajmowane ze Spółki Jawnej "A." pojazdy, tj.: P. Z., J. S. i B. K.

W 2010 r. Spółka A. zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu najmu ciągnika Massey Ferguson, samochodów dostawczych, 2 widłaków oraz innych drobnych zakupów ogółem kwotę netto 73.039,16 zł, brutto 89.107,78 zł, wskazując, że wynajęte środki transportowe wykorzystywała w związku z realizowaną ww. umową z dnia 28.04.2010 r., nr [...] zawartą z Zakładem Budowy Aparatury "D. spółka z o.o. w B. .

Odnosząc się do wykazanych przez Spółkę z o.o. A. ww. wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy najmu pojazdów zawartej w dniu 2.04.2010 r., to zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów, pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska, że wskazane przez skarżącą wydatki związane z przedmiotowym wynajmem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wykazano by pojazdy te były użytkowane przez skarżącą spółkę.

Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich w całości po raz kolejny. Jednakże należy wskazać na zasadnicze okoliczności, które legły u podstaw dokonania takiej oceny, a w szczególności: strony w umowie najmu z dnia 2.04.2010 r. określiły, że przedmiotem najmu są samochody dostawcze i widłaki nie wskazując jednakże konkretnie marek samochodów ani ich numerów rejestracyjnych. W piśmie z dnia 25.09.2014 r. Spółka wskazała, że przedmiotem najmu był samochód marki IVECO o numerze rejestracyjnym [...], traktor rolniczy Massey Ferguson o numerze rejestracyjnym [...] i dwa widłaki. Natomiast w piśmie z dnia 30.09.2014 r. Spółka z o.o. A. wskazała, że umowa najmu z dnia 02.04.2010 r. dotyczyła także samochodów osobowych przystosowanych do przewożenia ładunków. Przesłuchani kierowcy (wskazani przez skarżącą), tj. P. Z. i J. S. nie jeździli ciągnikiem marki Ferguson. Zeznania B. K. (kierowcy), że przewoził sporadycznie ciągnikiem Ferguson duże ładunki bez żadnych dokumentów, pozostają w sprzeczności z zeznaniami kierowcy J. S., że przy wjeździe na teren Huty okazywał przepustkę i specyfikację na przywożony sprzęt i przy tankowaniu podpisywał dokumenty zbiorcze oraz prowadził ewidencję przebiegu pojazdu oraz z zeznaniami A. N., że każdy transport musi mieć dokument do przewozu wykonanych z produkcji prefabrykatów. Wyjaśnienia B. K. o braku dokumentów na przewożony ładunek pozostają również w sprzeczności z przepisami o ruchu drogowym, gdyż wielkogabarytowe ładunki powinny mieć dokumenty związane z przewożonym ładunkiem. A. Spółka Jawna nie posiadała w ewidencji środków trwałych widłaków; umowa najmu z dnia 02.04.2010 r. nie przewidywała również refundacji wydatków związanych z zakupem przez A. Spółkę Jawną innych towarów (np. bandaży do węży gumowych, kart telefonicznych, wycieraczek, płynów do spryskiwaczy, środków czyszczących) znajdujących się w fakturach stanowiących podstawę do obciążenia Spółki z o.o. A.. Faktury potwierdzające zakup paliwa były wystawiane przez Spółkę z o.o. A. na Stacji Paliw, która mieściła się w przeciwnym kierunku od trasy L. - G. jaką miały jeździć wynajmowane pojazdy. Faktury potwierdzają tankowanie 9.460,10 litrów paliwa do ciągnika Massey Fergusson, zatem przy zużyciu 20 litrów na 100 kilometrów, ciągnik powinien przebyć trasę 47.300 kilometrów, co przy odległości L. od G. wynoszącej 44 kilometry wynosi około 1000 przebytych tras. Wskazane przez Spółkę z o.o. A. zużycie paliwa do ciągnika Massey Ferguson w ilości 9460,10 litrów pozostaje w sprzeczności z zeznaniem B.K., że jeździł sporadycznie ciągnikiem Massey Ferguson, jak również miejsce tankowania ciągnika Massey Fergusson w M., tj. miejscowości oddalonej o 80 km od L., gdy kierowca wyjeżdżał w trasę z L. do G. lub w drodze powrotnej z hali w G. do L. jest sprzeczne z logiką, skoro Stacja Paliw w M. znajduje się na południe od L., a nie na trasie G. – L., jak trafnie wskazały organy. Przesłuchany J. S., kierowca zatrudniony w spółce z o.o. A. zeznał, że przewoził konstrukcje metalowe, części kotłów samochodem IVECO [...], jednakże skarżąca nie przedłożyła ewidencji przebiegu pojazdów.

Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy, dał podstawy do stwierdzenia, iż z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wystawienie faktury nr [...] z dnia 02.08.2010 r. w kwocie netto 51.606,00 zł oraz faktury nr [...] r. w kwocie netto 21.433,16, co stanowi ogółem 73.039,16 zł z tytułu najmu pojazdów, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, wyklucza zastosowanie ww. przepisu, który za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty rzeczywistych transakcji poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten koreluje z wymogiem określonym w art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W konsekwencji należało obniżyć koszty uzyskania przychodów o wartości, które wynikają ze spornych faktur.

Kolejnym elementem sporu jest kwestia oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że naruszając przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. skarżąca zaniżyła przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci gwarancji i poręczenia bankowego udzielonego skarżącej przez Spółkę Jawną "A.".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W niniejszej sprawie w 2010 r. miało miejsce świadczenie polegające na udzieleniu poręczenia przez Spółkę Jawną "A." na rzecz skarżącej Spółki, stanowiącego zabezpieczenie zawartych przez skarżącą Spółkę umowy kredytu obrotowego oraz umowy linii gwarancyjnej.

Poręczenie to nie rodziło po stronie skarżącej Spółki żadnych zobowiązań na rzecz poręczyciela w postaci zapłaty czy innego ekwiwalentu. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że świadczenie to miało charakter majątkowy, a więc stanowiło wymierną korzyść skarżącej. Podmiot udzielający poręczenie musiał zaś liczyć się z ryzykiem finansowym, z ewentualną koniecznością zapłaty w przyszłości długu kredytobiorcy. Odpowiedzialność poręczyciela oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka gospodarczego polegającego na ewentualnej konieczności spłaty za dłużnika zadłużenia i ponoszona jest już w momencie udzielania poręczenia, a nie z chwilą faktycznej spłaty zadłużenia, gdyż poręczenie powoduje odpowiedzialność poręczyciela całym majątkiem istniejącym i przyszłym w dacie jego udzielania. Moment powstania zaś odpowiedzialności nie jest równoznaczny z momentem otrzymania przychodu po stronie skarżącej. Udzielenie takiego poręczenia stanowi ryzyko gospodarcze, które daje się wycenić. Ma ono swoją wartość na rynku finansowym, a podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem gwarancji (banki i inne instytucje finansowe) wyceniają swoje usługi w tym zakresie. Organ podatkowy uzyskał informacje o stosowanych prowizjach za udzielane poręczenia od instytucji profesjonalnie świadczących usługi w zakresie udzielania poręczeń, z uwzględnieniem miejsca i czasu jego udzielenia, ustalając ją od najkorzystniejszą stawki od udzielonych gwarancji/poręczeń jaką stosował Bank PeKao w wysokości 0,4 % za każdy rozpoczęty kwartał. Należy wskazać, że instytucje, w których zakresie działania było udzielanie poręczeń/gwarancji stosowały odpłatność wynoszącą od 0,4 % do 2,33 % udzielonego poręczenia/gwarancji. Prawidłowe jest stanowisko, że podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń powinna być kwota na jaką zostało udzielone poręczenie. Udzielone poręczenia obejmowały bowiem wszystkie zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych bądź udzielonych gwarancji, co stanowi w istocie zabezpieczenie wszystkich ewentualnych roszczeń banku wobec klienta, na co wyrazili zgodę wspólnicy spółki jawnej "A.", udzielając zabezpieczeń w postaci poręczeń majątkowych. Natomiast kwota jaką skarżąca zapłaciła z tytułu zrealizowanych przez bank gwarancji jest związana z realizacją umowy zawartej z bankiem.

Dokonanie zatem przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ustalenia wartości otrzymanych przez skarżącą Spółkę nieodpłatnych świadczeń nie sposób uznać za sprzeczne z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponadto, organ zakwestionował koszty uzyskania przychodów w kwocie 202.930,57 zł w zakresie niezakończonego na dzień 31.12.2010 r. kontraktu budowlanego nr [...] z dnia 31.08.2010 r. zawartego z Przedsiębiorstwem Produkcji i Usług A. M. N., A. N., H. N. Spółka Jawna z siedzibą w L..

W myśl art. 15 ust. 1u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty związane z realizacją kontraktów, zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którymi to przychodami zostały poniesione. Zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p.

Spółka z o.o. A. nie dokonała przyporządkowania poniesionych w 2010 r. kosztów do uzyskanych w 2010 r. przychodów, co jest niezgodne w powołanymi wyżej przepisami. Zatem prawidłowo organ podatkowy ustalił na dzień 31.12.2010 r. koszty bezpośrednie uzyskania tych przychodów, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania realizacji umowy z dnia 31.08.2010 r. i stwierdził, że kwota 202.930,57 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów roku podatkowego 2010.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., to stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe określiły wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymanego poręczenia/gwarancji udzielonego skarżącej, więc powołany przez skarżącą przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem wskazanych przez skarżącą spółkę art. art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p., albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodów, a dokonana ocena nie nastąpiła z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Został też zachowany, w ocenie Sądu, udział skarżącej spółki w postępowaniu przeprowadzonym przez organy obu instancji.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.