Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1093/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Auguścik-Michułka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. otrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], którą określono W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek, które: a) stały się elementem podatku należnego (tj. za miesiące [...]-[...] i częściowo [...] 1998 r.) w wysokości łącznej [...] zł, naliczone na dzień [...] 1999 r. oraz b) przekraczają wysokość podatku należnego za 1998 r. (tj. w części za miesiąc [...] i [...]) w kwocie [...] zł, naliczone na dzień wydania decyzji).

Określenie zobowiązania podatkowego w innej, niż zadeklarowana przez skarżącego, wysokości spowodowane zostało zakwestionowaniem przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

- zakup paneli za [...] zł

- zakup części do wtryskarki za [...] zł

- zakup zespołu komputerowego za [...] zł

- nabycie nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł

- pozalimitowe koszty reprezentacji w kwocie [...] zł

- nieudokumentowane rozmowy telefoniczne za [...] zł.

Ponadto organy podatkowe uznały za niezgodne z prawem odliczenie przez podatnika kwoty [...] zł w oparciu o umowę nazwaną umową renty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik W. S. zarzucił powyższej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., co doprowadziło do nie zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu wydatków podatnika oraz dodatkowo błędną interpretacje art. 903 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy i w zw. z art. 133 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez odmowę uwzględnienia dokonanych przez skarżącego odliczeń z tytułu umowy renty, mimo braku prawnych przesłanek i mimo wykraczania świadczeń rentowych poza obowiązek alimentacyjny,

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie - rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie za niewiarygodny dowodu z wyjaśnień złożonych przez podatnika w roku postępowania odwoławczego, których to wyjaśnień nie mógł on złożyć w postępowaniu przez organem i instancji czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazał, że nieudanie zakupu paneli jako kosztu uzyskania przychodu jest wynikiem nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności, w jakich doszło do niezabudowania zakupionych paneli, a mianowicie faktu, że podatnik został zmuszony do zmiany siedziby firmy, co spowodowało, że wcześniej kupione na potrzeby Dotychczasowej siedziby panele nie zostały na ten cel przeznaczone. Zostaną natomiast zabudowane obecnie, w związku z remontem nowej siedziby. W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na zakup części zamiennych do wtryskarki pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że organy nie uwzględniły jego twierdzenia, że części te były używane w procesie produkcyjnym na zasadzie czasowego zastępowania uszkodzonych elementów praz hydraulicznych, nie zaś – jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji, nie zostały nigdy zabudowane. Zdaniem strony skarżącej organy oparły się na wyniku oględzin przeprowadzonych w okresie znacznie późniejszym, co nie może stanowić dowodu na nieużywanie zakupionych części do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie używane były części komputera, zakupione w 1998 r. Podatnik stwierdził, że były one używane jako części zamienne w miejsce uszkodzonych zespołów zestawu komputerowego, a nie stanowiły zespołu części składających się na odrębny komputer, jak przyjęły organy podatkowe. Z samego faktu, że z części tych można było zmontować zestaw komputerowy, nie wynika, że części zakupiono w tym celu i że nie używano ich w inny sposób (jako rezerwowe części zamienne). W konkluzji tej części uzasadnienia skargi sformułowano zarzut, że organy podatkowe arbitralnie przesądziły o sposobie używania przedmiotów, które podatnik zakupił z celu uzyskania przychodów i używał zgodnie z tym zamiarem i w sposób niepozostający w sprzeczności z żadnymi przepisami prawa.

Odnośnie wydatków na telefon, w skardze podkreślono, że podatnik prowadził działalność w miejscu zamieszkania i miał tylko jeden telefon, z którego korzystał dla celów tejże działalności. Przyznał, że nie prowadził żadnej ewidencji rozmów, ale spowodowane to było tym, że poprzednie kontrole nie wskazywały na konieczność prowadzenia takiego wykazu. Wskazał jednak, że w tej sytuacji wystarczającym dowodem poniesienia kosztów powinny być jego wyjaśnienia.

Pełnomocnik zakwestionował też pominięcie przez organy podatkowe odliczenia kwoty [...] zł, wypłaconej przez podatnika na rzecz swego wnuka w oparciu o umowę notarialną renty. W skardze podkreślono, że umowa ta odpowiada wszystkim elementom umowy renty, określonym w art. 903 Kodeksu cywilnego, a fakt, że określono w niej z góry całą kwotę świadczenia, nie przekreśla jego okresowego charakteru i cechy trwałości. Za niezrozumiałe uznano w skardze dochodzenie celu renty i próby powiązania jej ze świadczeniem alimentacyjnym., podczas gdy z treści umowy wnika, że ustanowiono rentę, a z okoliczności faktycznych można wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że świadczenie to wykraczało znacznie poza obowiązek alimentacyjny, zapewnienia osobom uprawnionym utrzymania na takiej samej stopie na jakiej żył podatnik. Podatnik przekazał na rzecz wnuka znaczne świadczenia pieniężne, jak sam określił, "wykraczające zdecydowanie ponad zwykłe standardy utrzymania czy alimentacji". Z tych względów świadczenia powyższe uznać trzeba za świadczenie o charakterze renty, zgodnie z treścią zawarte umowy.

Zarzut naruszenia prawa procesowego skoncentrowany został na okoliczności, że do przesłuchania podatnika w charakterze strony doszło dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co – zdaniem skarżącego – pozbawiło go jednej instancji postępowania administracyjnego, gdyż mógłby zwalczać stanowisko organu o niewiarygodności jego wyjaśnień już w odwołaniu, a nie dopiero w skardze do Sądu. Zdaniem strony skarżącej także fakt zapoznania z materiałem postępowania pierwszoinstancyjnego jedynie pełnomocnika strony, a nie samego podatnika, który w tym czasie chorował, było czynnością naruszającą wymóg określony w art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Odmowa przesłuchania podatnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a następnie odmówienie wiarygodności jego wyjaśnieniom złożonym przed organem odwoławczym, doprowadziło do wydania decyzji opartej na pobieżnej ocenie materiału dowodowego z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, czym naruszono przepisy art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a ustosunkowując się do sformułowanych zarzutów wskazał, że kwestionując wydatki, ujęte przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu organy podatkowe kierowały się uregulowaniem zawartym w art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że wydatki te nie mogą być za takie koszty uznane. I tak:

1) zakupione [...] 1998 r. panele nie zostały zamontowane w pomieszczeniach służących prowadzonej działalności gospodarczej przez okres ponad 7 lat, co potwierdził podatnik, oświadczając w toku składania wyjaśnień [...] 2005 r., że zamierza je zainstalować w budynku, w którym prowadzi remont;

2) części do wtryskarki zakupione [...] i [...] 1998 r., jak podał podatnik w toku kontroli, nie zostały wykorzystane do zmontowania tego urządzenia, zaś późniejsze wyjaśniania skarżącego, ż części te były i będą używane jako części zamienne, pozostają w sprzeczności z wynikiem oględzin warsztatu w I. przy ul. [...], w którym znajdowała się wtryskarka, częściowo zmontowana, ale niekompletna;

3) komputer zakupiony w częściach [...] i [...] 1998 r. za [...] zł stanowił środek trwały, zatem koszt jego nabycia nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdyż zużycie środka trwałego zaliczane jest w ciężar kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Organ wskazał przy tym, że obecne twierdzenie skarżącego, że zakupił wyłącznie części zamienne do innego zestawu komputerowego i tak ich używał, pozostaje w sprzeczności z jego pierwotnym wyjaśnieniem w toku kontroli, a ponadto z charakterem zakupionych w tym samym czasie elementów, które składają się na kompletny zestaw komputerowy. Nawet gdyby przyjąć, że elementy te zostały zamontowane w innym zestawie komputerowym, to ich nabycie również należałoby oceniać jako ulepszenie środka trwałego, podlegające amortyzacji;

4) rozmowy telefoniczne dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadzone z domowego aparatu telefonicznego podatnika winny być udokumentowane wykazem miesięcznym rozmów licznikowych i na tej podstawie sporządzonymi dowodami wewnętrznymi, których to dokumentów podatnik nie przedstawił, ani ich nie posiadał, twierdząc iż nie było takiego wymogu, podczas gdy wymów powyższy wynikał z § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, że umowa zawarta w dniu [...] 1998 r. pomiędzy W. i L. S. a K. S., działającą w imieniu i na rzecz małoletniego syna A., o ustanowieniu renty na rzecz wnuka dotyczy nieodpłatnego świadczenia w wysokości [...] zł, płatnego z góry na okres od [...] 1998 r. do [...] 1998 r. w ośmiu miesięcznych ratach tj. dwóch ratach po [...] zł, płatnych w terminach: do [...] i [...] 1998 r. oraz pozostałych sześciu ratach po [...] zł, płatnych do końca miesiąca od [...] do [...] 1998 r. Taka treść umowy, a zwłaszcza określenie z góry całej kwoty świadczenia i wypłacenie jej w ośmiu ratach, nie pozwala uznać, że było to świadczenie rentowe w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego, ze względu na brak cechy trwałości i okresowości tego świadczenia. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przekazywanie środków finansowych na rzecz córki i wnuka miało charakter świadczenia alimentacyjnego, gdyż obie te osoby pozostawały na wyłącznym utrzymaniu skarżącego oraz jego żony, wspólnie z nimi zamieszkując i nie mając żadnych własnych źródeł dochodu.

W zakresie zarzutu rażącego naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżący był w toku postępowania kontrolnego i podatkowego reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, który brał czynny udział w tym postępowaniu i któremu doręczano całą korespondencję. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wprawdzie wniosku tegoż pełnomocnika o przesłuchanie podatnika, ale było to spowodowane – z jednej strony – chorobą W. S., a z drugiej – oceną, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wszechstronne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i wydanie decyzji. Niezależnie od tego, wobec podniesienia w odwołaniu zarzutu nieprzesłuchania strony, organ odwoławczy uzupełnił postępowanie o ten dowód. Wyjaśnienia skarżącego zostały ocenione jako niewiarygodne, pozostające w sprzeczności z innymi dowodami i z tego względu nie zmieniły one oceny sprawy przez organ odwoławczy.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaskarżona ostateczna decyzja podatkowa została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowym, zapewniającym wszechstronne wyjaśnienie sprawy, postępowaniem. Wprawdzie zgodzić się trzeba, że nieprzesłuchanie podatnika przez organ pierwszej instancji stanowiło nieprawidłowość, ale brak ten został usunięty przez organ odwoławczy, co pozostawało w jego kompetencji i nie naruszało prawa strony. Z kolei w skardze do Sądu pełnomocnik W. S., formułując w tym przedmiocie zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, nie wykazał, aby przesłuchanie podatnika dopiero przed wydaniem decyzji odwoławczej miało wpływ na wynik sprawy. Wpływu takiego nie stwierdził także Sąd, co czyni niemożliwym uchylenie zaskarżonej decyzji z powyższego powodu, w świetle brzmienia art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba w pierwszej kolejności ustosunkować się do poprawności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paneli, części do wtryskarki, części komputerowych i rozmowy telefoniczne. Organy podatkowe nie uznały powyższych wydatków za koszty z trzech różnych powodów. I tak wydatki na zakup paneli oraz części do wtryskarki, poniesione w 1998 r. zostały ocenione jako niemające związku z uzyskaniem przychodu w tym roku podatkowym. Uznano tak ze względu na fakt, że panele nie zostały zabudowane w 1998 r. (podobnie jak przez następne lata, aż do wydania zaskarżonej decyzji), a z zakupionych części nie zmontowano wtryskarki. Jednocześnie w toku postępowania podatnik nie wykazał, aby powyższe przedmioty były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zatem wniosek o braku związku wydatków na ich nabycie z przychodem – wyprowadzony przez organy podatkowe w oparciu o zebrane dowody – uznać trzeba za prawidłowy i uzasadniony. Z kolei brak związku wydatku z przychodem nie pozwala uznać tego wydatku za koszt, skoro nie został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zakupu części komputera powodem zakwestionowania wydatku na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodu było ustalenie, że skarżący w rzeczywistości nabył kompletny zestaw komputerowy w trzech częściach, nie zaś pojedyncze części zamienne do posiadanego komputera. Wydatek zatem na nabycie tych części miał charakter wydatku na zakup środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Wydatek ten nie stanowił więc kosztu uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej wyżej ustawy. O prawidłowości ustaleń w tym zakresie świadczy fakt, że w dniach [...] i [...]1998 r. (faktury nr [...],[...] i [...]) skarżący zakupił części niewątpliwie składające się na jeden, kompletny zestaw komputerowy (m.in. płytę [...] , obudowę, procesor, pamięć DIMM, klawiaturę, monitor, mysz, kartę dźwiękową, fax modem, drukarkę, dyski).W tym kontekście wyjaśnienia podatnika, że używał poszczególnych części jako zamiennych w sytuacjach awarii innego komputera, nie jest wiarygodne. Zgodzić się trzeba przy tym z dodatkowym zastrzeżeniem organu odwoławczego, że nawet przy przyjęciu tego wyjaśnienia jako wiarygodnego, części zakupione w marcu 1998 r. powinny być zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c), co również wykluczałoby uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodu w 1998 r.

Z kolei pominięcie wydatków na usługi telefoniczne spowodowane zostało brakiem odpowiedniego udokumentowania księgowego, zgodnego z § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720). Jak wynika z akt sprawy podatnik nie sporządzał wymaganych w tym względzie dowodów wewnętrznych, obrazujących wydatki na telefon w części przypadającej na działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniu skargi organy podatkowe nie negowały faktu, że W. S. korzystał ze swego telefonu prywatnego dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale uznały, że brak dowodów wewnętrznych nie pozwala na zaksięgowanie wydatków na ten cel w ciężar kosztów, gdyż nastąpiłoby to wyłącznie w oparciu o oświadczenie podatnika złożone w toku postępowania, a więc sprzecznie z zasadami prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W odniesieniu do kwestii odliczenia od dochodu kwoty [...] zł, przekazanej przez skarżącego na rzecz małoletniego wnuka w oparciu o umowę z dnia [...] 1998 r. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły tę umowę jako nieodpowiadającą umowie renty, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści umowy notarialnej wynika jednoznacznie, że W. i L. S. ustanowili nieodpłatne świadczenie pieniężne na rzecz swego małoletniego wnuka w określonej z góry kwocie [...] zł, przewidując jednocześnie przekazanie tej kwoty w 8 miesięcznych ratach. Tak ukształtowane zobowiązanie nie stanowi zobowiązania rentowego, którego polega na spełnianiu określonych, okresowych świadczeń w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty pełni w zasadzie funkcje alimentacyjne, zarówno z uwagi na cel jak i na okresowość świadczeń i trwałość zobowiązania do ich świadczenia. Przyjmuje się przy tym powszechnie, że kwoty określone z góry co do wysokości, nie odpowiadając powyższym kryteriom, co nie pozwala uznać ich za świadczenie rentowe. Sąd podziela powyższy pogląd, a ponadto, w realiach niniejszej sprawy, zwraca uwagę na niewskazanie przez strony umowy przekonywującej przyczyny jej zawarcia, co z uwagi na kauzalny charakter umowy renty dodatkowo przemawia za nieuznaniem takiego charakteru umowy z dnia [...] 1998 r. Wskazać bowiem trzeba na takie okoliczności faktyczne jak: wiek beneficjenta świadczenia (w dacie zawarcia umowy wnuk skarżącego miał niecały rok), pozostawanie córki i wnuka na wyłącznym utrzymaniu rodziców, w tym na wspólne ich zamieszkiwanie, niewskazanie żadnych szczególnych potrzeb finansowych związanych z utrzymaniem wnuka, uzasadniających przekazanie tak znaczącej kwoty na jego rzecz, wreszcie - oświadczenie K. S., że część ( ok. [...] %) otrzymanej od rodziców środków przeznaczyła na swoje potrzeby związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, "aby w przyszłości móc zapewnić synowi przez dłuższy okres czasu lepsza jakość życia" oraz L. S., że ona żadnych pieniędzy w wykonaniu umowy renty nie przekazywała, a uczynił to wyłącznie W. S.. Powyższe fakty, w powiązaniu z treścią umowy, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że W. S. nie miał podstaw do dokonania odliczenia od dochodu 1998 r. kwoty [...] zł, gdyż nie było to świadczenie rentowe.

Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)