Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 683/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34   par. 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej u.p.e.a.) po rozpoznaniu zażalenia "A" sp. z o. o. w M. na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów z dnia 19 lipca 2019 r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] postanowił uchylić w całości zaskarżone postanowienie i orzec o niedopuszczalności tych zarzutów.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...]r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., działając jako wierzyciel, wystawił wobec "A" sp. z o. o. w M. (dalej: spółka, zobowiązana, strona, skarżąca) tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należności w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia [...] r. nr [...]. W dniu 4 lipca 2019 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny, nadał ww. dokumentowi klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej.

Zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w [...] Banku S. A. Zawiadomienie to zostało doręczone bankowi w dniu 8 lipca 2019 r., natomiast spółce w dniu 15 lipca 2019 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia [...] r. i odpowiedzi na zajęcie z dnia 8 lipca 2019 r. Bank pismem z dnia 8 lipca 2019 r. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji przedmiotowego zajęcia (brak środków na rachunku bankowym spółki). Z kolei w dniu 15 lipca 2019 r. Bank dokonał realizacji zajęcia z dnia 8 lipca 2019 r., regulując w całości należności objęte przedmiotowym zajęciem (przelew na kwotę [...] zł).

Pismem z dnia 19 lipca 2019 r., nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu, spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego oraz radcę prawnego działając w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc brak wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego poprzez wydanie tytułu wykonawczego na podstawie nieprawidłowo doręczonej decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem niewprowadzonej skutecznie do obrotu prawnego, co w konsekwencji spowodowało, iż obowiązek wynikający z przedmiotowej decyzji nie jest wymagalny, co stanowi o zasadności zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. W związku z powyższym, wniesiono o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto wniesiono w oparciu o art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 75 § 1 k.p.a. o dopuszczenie załączonych do niniejszego pisma dowodów z dokumentów w postaci:

1) pisma w sprawie zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika UCS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. poprzez wydanie odpowiedniego aktu administracyjnego i doręczenie go na adres pełnomocnika do doręczeń;

2) wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] r. wraz z odwołaniem od przedmiotowej decyzji oraz załącznikami;

3) postanowienia Naczelnika UCS z dnia [...] r. o wstrzymaniu do czasu rozpatrzenia wniosku w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wykonania decyzji z dnia [...] r.;

- na okoliczność nieprawidłowości zaistniałych w toku doręczania przesyłki listowej zawierającej decyzję z dnia [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że egzekwowane obowiązki wynikają z decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] r., która to, w ocenie zobowiązanej Spółki, nie została skutecznie doręczona, wobec czego nie weszła do obrotu prawnego, nie jest ostateczna, a tym samym nie mógł upłynąć termin do wykonania wynikającego z niej obowiązku. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, a jedynie decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

W dniu [...] r. Naczelnik UCS wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz określił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Zgodnie z adnotacją służbową z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...], Naczelnik UCS wskazał, iż decyzja z dnia [...] r. została doręczona w dniu 29 maja 2019 r. na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej, z uwagi na niepodjęcie przedmiotowej decyzji w terminie. W związku z niewniesieniem odwołania ww. decyzja ta stała się prawomocna.

W ocenie zobowiązanej natomiast decyzja nie została doręczona prawidłowo, a co za tym idzie nie weszła ona do obrotu prawnego, nie stała się ostateczna i następczo prawomocna. Tym samym, toczące się postępowanie egzekucyjne, jako pozbawione podstawy prawnej, jest niedopuszczalne. Na podstawie informacji otrzymanych od pracowników administracyjnych odpowiedzialnych w "B" za odbiór korespondencji pocztowej ustalono, iż w dniu 14 maja 2019 r. podczas nieobecności w biurze "B" pełnomocnika Spółki, listonosz Poczty Polskiej S. A. nie pozostawił awizo o nadejściu przesyłki listownej, która zawierałaby ww. decyzję z dnia [...] r. Nie zostało również doręczone awizo powtórne dotyczące ww. przesyłki. Z wewnętrznych ustaleń wynika, że listonosz pozostawił w "B" awizo wyłącznie na przesyłkę o nr [...], zawierającą decyzję Naczelnika UCS za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Z ustaleń wewnętrznych wynika, że listonosz prawdopodobnie potraktował ww. awizację, jako dotyczącą dwóch przesyłek listowych z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Jednakże w dniu 28 maja 2019 r. na podstawie awizo nr [...] we właściwym urzędzie pocztowym wydana została jedynie przesyłka listowna zawierająca decyzję Naczelnika UCS za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Zaistnienie powyższych nieprawidłowości potwierdza wygląd kopert zawierających decyzję z dnia [...] r. za miesiąc lipiec 2019 r. oraz decyzję z dnia [...] r. (nr [...]) za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. Na przedmiotowych kopertach znajdują się bowiem nalepki "R", zawierające trzy osobne nalepki z kodem kreskowym oraz numerem ewidencyjnym listu. Zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami stosowanymi przy dostarczaniu przesyłek poleconych jedna naklejka umieszczana jest na potwierdzeniu nadania, druga na potwierdzeniu odbioru, a trzecia na druku [...] awizo. Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż z koperty zawierającej decyzję z dnia [...] r. za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. zostały oderwane dwie naklejki, z czego jedna prawdopodobnie została umieszczona na potwierdzeniu odbioru, a druga na awizo nr [...], na podstawie którego w dniu 28 maja 2019 r. wydana została przesyłka listowna zawierająca decyzję z dnia [...] r. za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. Natomiast w przypadku koperty zawierającej decyzję z dnia [...] r. za miesiąc lipiec 2019 r. odlepiona została jedna naklejka, naklejona następnie na potwierdzenie odbioru. Natomiast zarówno druga, jak i trzecia naklejka nie zostały użyte, co wskazuje jednoznacznie, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego, że nie zrealizowano obowiązku zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w rozumieniu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (tzw. awizo) dla przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] r. za miesiąc lipiec 2019 r., a mimo to na przedmiotowej kopercie nieprawidłowo wskazano datę awizowania. Prócz tego zauważono, iż z niezrozumiałych dla pełnomocnika Spółki przyczyn, decyzja z dnia [...] r. nie została mu doręczona na podany organowi podatkowemu adres elektroniczny dla doręczeń w trybie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, wskazany jako adres dla doręczeń w postępowaniu prowadzonym za miesiąc lipiec 2017 r. Tymczasem pełnomocnik Spółki spodziewał się dostarczenia przedmiotowej decyzji, tak jak większości pism wydawanych w toku przedmiotowego postępowania, za pomocą adresu elektronicznego. Jak podnosi się bowiem w doktrynie problemy techniczne dotyczące organu podatkowego obciążają ten organ, a strona postępowania nie może z tego powodu być narażona na negatywne konsekwencje, w szczególności wynikające z innego sposobu doręczania pism, niż oczekuje. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne, gdyż przepisy o doręczeniach spełniają funkcję gwarancyjną, co oznacza, że doręczenie jest skuteczne zasadniczo tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa (Etel Leonard (red.). Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX). Prócz tego pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na brzmienie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z uwagi na systematykę przedmiotowego artykułu można zakładać nawet, iż nie ma zastosowania przepis stanowiący o tym, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism profesjonalnym pełnomocnikom lub organom administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 tego artykułu. Mianowicie § 5 przedmiotowego artykułu regulujący doręczanie pism organom administracji publicznej oraz pełnomocnikom profesjonalnym został umieszczony po przepisie regulującym doręczanie pism w przypadku wystąpienia problemów technicznych, z czego można wnioskować, że zamiarem ustawodawcy było uregulowanie doręczenia pism wymienionym podmiotom w sposób szczególny, z wyłączeniem stosowania wcześniejszych przepisów zawartych w tym samym artykule. Nawet w przypadku przyjęcia mniej restrykcyjnej interpretacji przedmiotowego artykułu zauważyć należy, że doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji publicznej poza siedzibą organu podatkowego w inny sposób niż za pomocą środków komunikacji elektronicznej stanowi w zasadzie "awaryjny" sposób doręczenia (Etel Leonard (red.). Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX). Tym samym faktu doręczenia decyzji podatkowej za pomocą operatora pocztowego z całą pewnością nie usprawiedliwia sytuacja, w której ten sposób doręczenia był dla organu podatkowego dogodniejszy bądź mniej pracochłonny. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17, wynikający z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy interpretować ściśle. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. W ocenie Spółki, nie ma zatem wątpliwości, iż w związku z nieprawidłowym doręczeniem ww. decyzji z dnia [...] r., nie weszła ona do obrotu prawnego, a tym samym nie mógł upłynąć termin do wykonania określonego w niej obowiązku. Zaznaczono również, że w dniu 15 lipca 2019 r. na adres ww. organu podatkowego wysłane zostały: pismo w sprawie zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. poprzez wydanie odpowiedniego aktu administracyjnego i doręczenie go na adres pełnomocnika do doręczeń, oraz (z daleko posuniętej ostrożności procesowej) wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia [...] r. wraz z odwołaniem od przedmiotowej decyzji oraz wnioskiem złożonym w trybie art. 164 Ordynacji podatkowej, o wstrzymanie wykonania decyzji. W odpowiedzi na powyższy wniosek ww. organ podatkowy wydał w dniu [...] r. postanowienie o wstrzymaniu do czasu rozpatrzenia wniosku w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wykonania decyzji z dnia [...]r. Wszystkie wyżej wymienione pisma zostały załączone do niniejszego pisma na potwierdzenie nieprawidłowości zaistniałych w toku doręczania przesyłki listowej zawierającej decyzję z dnia [...] r.

Do zarzutów z dnia 19 lipca 2019 r. załączono kopie pism Spółki z dnia 15 lipca 2019 r., wydruk postanowienia organu podatkowego z dnia [...] r., uwierzytelnione w dniu 19 lipca 2019 r. odpisy pełnomocnictw z dnia 12 lipca 2019 r. wraz z dokumentami potwierdzającymi uiszczenie opłaty skarbowej, wydruk z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 19 lipca 2019 r.

Organ egzekucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny przed przystąpieniem do egzekucji bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Egzekwowany obowiązek podatkowy został określony przedmiotową decyzją w związku z czym uznać należało, że na podstawie art. 2 1 pkt 1 u.p.e.a. podlegał egzekucji administracyjnej. Nie istniały zatem formalne przeszkody, które uniemożliwiałyby prowadzenie egzekucji. W konkluzji stwierdzono, że

wierzyciel uznaje za nieuzasadnione zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Z kolei odnosząc się do żądania Spółki w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, zauważono, że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny po otrzymaniu stanowiska wierzyciela wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że składane przez stronę zarzuty zawsze stanowią swoisty wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, bowiem stwierdzenie ich zasadności skutkuje obligatoryjnym umorzeniem postępowania. Wobec nieuznania zarzutów za zasadne brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie organ egzekucyjny podał, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez wyegzekwowanie zaległości.

Pismem z dnia 10 lutego 2020 r. wniesiono zażalenie na to postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak całościowego rozpoznania oraz nieuwzględnienie dowodów potwierdzających zasadność wniesionych zarzutów podniesionych w toku prowadzonego postępowania, potwierdzających nieistnienie obowiązku podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.;

2) art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez błędne uznanie, że ww. decyzja Naczelnika UCS z dnia [...] r., na podstawie której został wystawiony ww. tytuł wykonawczy, weszła do obrotu prawnego i może być podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz skutecznego stosowania środków egzekucyjnych.

W uzasadnieniu zażalenia na wstępie przywołano przepisy art. 17 § 1, art. 34 § 1 i § 5 u.p.e.a. Dalej, odnosząc się do zaprezentowanej przez organ egzekucyjny argumentacji w zakresie bezzasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. zanegowano twierdzenie organu egzekucyjnego, że zobowiązany był wydać rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem wierzyciela. Spółka podkreśliła bowiem, iż w doktrynie podnosi się, wskazując na art. 45 u.p.e.a., iż organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w razie przedstawienia przez zobowiązanego dowodów potwierdzających zasadność zarzutów. Należy bowiem zauważyć, że art. 45 ustawy egzekucyjnej daje podstawę do odstąpienia (obligatoryjnego) od czynności egzekucyjnych na podstawie przedstawionych przez zobowiązanego dowodów dotyczących jedynie części zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 ustawy egzekucyjnej. Rozpatrując zarzut, organ jest związany stanowiskiem wierzyciela, ale nie stoi to na przeszkodzie zastosowaniu się do dyspozycji art. 45 § 1-2 ustawy egzekucyjnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że rozpatrzenie zarzutu i odstąpienie od czynności egzekucyjnych to dwie różne instytucje prawa egzekucyjnego (Kijowski Dariusz Ryszard (red.). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX ). Również w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organ egzekucyjny w przypadku wniesienia zarzutów jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ich zasadności w trybie przepisów K.p.a., co potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 55/08 WSA.

Mając powyższe na uwadze, Spółka podniosła, iż w toku prowadzonego postępowania przedstawiła niepodważalne dowody na zasadność wniesionych zarzutów. W ocenie Spółki nie ma bowiem wątpliwości, że ww. decyzja Naczelnika UCS wydana w stosunku do Spółki została doręczona nieprawidłowo, a co za tym idzie - że nie weszła ona do obrotu prawnego, oraz że nie stała się ostateczna i następczo prawomocna. Tym samym, w ocenie Spółki, toczące się przed organem egzekucyjnym postępowanie egzekucyjne, jako pozbawione podstawy prawnej, jest niedopuszczalne. Autor zażalenia przypomniał okoliczności wskazujące na nieawizowanie (pierwotne i powtórne) przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] r. Wskazał także, iż Naczelnik UCS wydał w dniu [...] r. postanowienie o wstrzymaniu do czasu rozpatrzenia wniosku w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wykonania decyzji wydanej w dniu [...] r., co potwierdzało potencjalne nieprawidłowości w toku doręczenia stronie przedmiotowej decyzji. Podano również, że do WSA w Bydgoszczy została złożona skarga na postanowienie z dnia [...] r., którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. Tym samym organ egzekucyjny, uwzględniając dyspozycję art. 45 § 1 u.p.e.a., oraz biorąc pod uwagę dowody na zasadność wniesionych zarzutów, winien odstąpić od czynności egzekucyjnych z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Spółka podniosła, że stanowisko organu egzekucyjnego, iż zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczy tylko i wyłącznie przyczyn formalnych, nie wynika z literalnego brzmienia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Organ egzekucyjny stwierdził, że egzekwowany obowiązek podatkowy został określony przedmiotową decyzją w związku z czym uznać należało, że na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlegał egzekucji administracyjnej. Nie istniały zatem formalne przeszkody, które uniemożliwiłaby prowadzenie egzekucji. Tymczasem, zdaniem strony, egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny jest niedopuszczalny również, gdy nie zachodzą odpowiednie przesłanki do ich przeprowadzenia lub zastosowania. Podkreślono przy tym, że wykładnia językowa nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów - mieć charakter filologiczny - lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych (ich zespołów), co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Prawodawca bowiem poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 102). Organ egzekucyjny nie miał zatem prawa dokonać samodzielnej wykładni prawa, oderwanej od wykładni językowej i wyciągania błędnych wniosków na podstawie własnej, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie wynikają bezpośrednio z treści interpretowanych regulacji.

Organ nadzoru uwzględnił zażalenie, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane przez stronę.

Na wstępie swoich rozważań zacytował art. 34 § 1, § 2, § 4 i § 5 oraz § 1a u.p.e.a. Przywołał także treść art. 33 § 1 tej ustawy i wskazał, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07, z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10). Dalej stwierdzono, że jednym z elementów procedury rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej należności o charakterze pieniężnym, zgłoszonych na podstawie art 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. jest uzyskanie wypowiedzi wierzyciela, w myśl przepisu art. 34 § 1 tej ustawy. Przy czym, jak zaznaczono, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06).

Jednocześnie organ nadzoru wskazał, iż unormowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. odnosi się także do organu egzekucyjnego, w przypadku, gdy organ ten jest jednocześnie wierzycielem (por. wyroki NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1688/15, z dnia 28 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 844/13, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1535/12, z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1242/13, z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2945/16).

Dalej wyjaśniono, że art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku, czyli zachodzi konieczność merytorycznego badania sprawy. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Wynika to z zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 738/17). Zobligowanie wierzyciela do wydania, w sytuacji ponownego zgłoszenia zarzutu, który był rozpatrywany wcześniej w innym postępowaniu, postanowienia o niedopuszczalności jego zgłoszenia ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2945/16).

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ nadzoru wskazał, że Spółka zgłosiła zarzuty w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., podnosząc odpowiednio: nieistnienie obowiązku (rozumiane, jako nieistnienie w obrocie prawnym decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego z uwagi na jej wadliwe doręczenie pełnomocnikowi strony), brak wymagalności obowiązku z innego powodu (rozumiany jako brak wymagalności obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego z uwagi na jej nieistnienie w obrocie prawnym ze względu na jej wadliwe doręczenie pełnomocnikowi strony) oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (utożsamianą z wydaniem ww. tytułu wykonawczego na podstawie decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym z uwagi na jej wadliwe doręczenie pełnomocnikowi strony). W uzasadnieniu tych zarzutów zobowiązana wskazała, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym wynika z ww. decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] r., która to nie została skutecznie doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie upłynął termin wykonania wynikającego z niej obowiązku. Przedmiotowa decyzja nie stała się w konsekwencji ostateczna i następczo prawomocna. Tym samym zaś postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego niewymagalny obowiązek oraz pozbawione podstawy prawnej jest niedopuszczalne. Ponadto Spółka podała, iż złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia [...] r. wraz odwołaniem od ww. decyzji organu podatkowego. Wskazała także, iż Naczelnik UCS w dniu [...] r. wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia [...] r. do czasu rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania do tej decyzji.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., uznając powyższe zarzuty za niezasadne, odwołał się do art. 34 § 1 u.p.e.a. i oparł się na stanowisku wierzyciela (komórki wierzycielskiej [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.), wyrażonym w piśmie z dnia 5 grudnia 2019 r. nr [...].

Organ nadzoru uznał, że zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i jego uzasadnienia. Wskazał, że z uwagi na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego nieprawidłowe było powoływanie się przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu na stanowisko wierzyciela (komórki wierzycielskiej) w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. i wiążący charakter tego stanowiska, oraz oparcie rozstrzygnięcia na tym stanowisku, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do przedmiotowego stanowiska przez organ egzekucyjny. Zauważył przy tym, że stanowisko wierzyciela dotyczące zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w myśl art. 34 § 1 tej ustawy, nie jest wiążące do dla organu egzekucyjnego. Nadto nie podzielił stanowiska organu egzekucyjnego, jakoby z treści przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. jednoznacznie wynikało, że zgłaszane przez zobowiązanego zarzuty zawsze stanowią "swoisty wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, bowiem ich uznanie przez organ egzekucyjny za zasadne skutkuje obligatoryjne umorzeniem tego postępowania". Ponadto przypomniał, iż zakończenie egzekucji administracyjnej poprzez wyegzekwowanie należności objętych administracyjnym tytułem wykonawczym, przed zgłoszeniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wniesionych z zachowaniem ustawowego terminu - a tym samym pozostaje bez wpływu na sposób ich rozpoznania.

Dalej, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, jest uprawniony do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Nie może zatem budzić wątpliwości, że do wydania takiego rozstrzygnięcia uprawniony jest również organ II instancji.

Zdaniem organu nadzoru zarzuty spółki, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., zmierzające w istocie do zakwestionowania prawidłowości doręczenia ww. decyzji z dnia [...] r. były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym złożonych przez pełnomocnika Spółki w dniu 15 lipca 2019 r.:

- wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia [...] r. (zakończonym wydaniem przez Naczelnika UCS postanowienia z dnia [...] r., nr [...]);

- odwołania od ww. decyzji Naczelnika UCS z dnia [...]r. (zakończonym wydaniem przez Naczelnika UCS postanowienia z dnia [...]r. nr [...]).

Niezależnie od powyższego zauważono, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest dopuszczalne badanie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt Ił FSK 1887/14, z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 44/19). Kwestie związane z prawidłowością wydania czy to doręczenia decyzji wymiarowej podlegają ocenie w odrębnych postępowaniach, na podstawie odrębnych przepisów, uruchamianych na skutek skorzystania przez stronę z przysługujących jej środków zaskarżenia.

W przedmiotowej sprawie egzekucja administracyjna prowadzona jest w oparciu o wystawiony w dniu [...] r. tytuł wykonawczy, obejmujący należności strony w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. na podstawie decyzji Naczelnika UCS z dnia [...]r. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem w ustawowym terminie strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania nie został przywrócony, co wynika z postanowienia Naczelnika UCS z dnia [...] r., nr [...], a także z postanowienia tego organu z dnia [...] r.

Rozstrzygnięcie stanowiące podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozostaje zatem w obrocie prawnym i jest ostateczne. W treści postanowienia z dnia [...] r. Naczelnik UCS odniósł się szczegółowo do kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia stronie decyzji wymiarowej. Tym samym zarzuty zobowiązanej Spółki sprowadzające się do poddania weryfikacji prawidłowości doręczenia ww. decyzji były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Brak jest więc podstaw do kwestionowania, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie podnoszonego przez zobowiązaną zarzutu nieistnienia obowiązku sprowadzających się do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej zaistniały przesłanki do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Przy czym, okoliczność, iż wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie uwzględniono nie oznacza, że zarzuty stały się dopuszczalne w niniejszym postępowaniu.

Wobec powyższego organ nadzoru stwierdził, że podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów: art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 u.p.e.a. nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej

zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, t.j.:

1) art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak całościowego rozpoznania sprawy oraz nieuwzględnienie dowodów potwierdzających zasadność wniesionych zarzutów podniesionych w toku prowadzonego postępowania, potwierdzających nieistnienie obowiązku podatkowego skarżącej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.,

2) art. 34 § 1 w zw. z art 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji nieprawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] r., a co za tym idzie - pomimo faktu, że nie weszła ona do obrotu prawnego i nie może być podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej i skutecznego stosowania środków egzekucyjnych,

3) art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia, w którym organ II instancji stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy z brzmienia przedmiotowego przepisu wynika, że wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu przypisane zostało wierzycielowi, a rozstrzygnięcie tej kwestii samodzielnie przez organ nadzoru narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego,

4) art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez uznanie, że zgłoszone przez spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej były przedmiotem rozpatrzenia w ramach odrębnego postępowania podatkowego, dotyczącego złożonego przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] r. oraz odwołania, w sytuacji, gdy zarzuty skarżącej nie były przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego w toku tego postępowania.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 34 § 1 w zw. z art 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art 8, art 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., podkreślono, że skarżąca przedstawiła niepodważalne dowody na zasadność wniesionych zarzutów. W ocenie Spółki nie ma bowiem wątpliwości, że decyzja Naczelnika UCS została doręczona nieprawidłowo (co szczegółowo opisano na str. 6-7 skargi) nie weszła do obrotu prawnego, nie stała się ostateczna i następczo prawomocna. Toczące się wobec strony postępowanie egzekucyjne jako pozbawione podstawy prawnej, jest więc niedopuszczalne. Jednocześnie zauważono, iż WSA w Bydgoszczy wyrokami wydanymi w dniu 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 764/19 oraz I SA/Bd 765/19 uwzględnił skargi spółki na postanowienia Naczelnika UCS o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. oraz odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, uchylając te rozstrzygnięcia.

Tym samym, zdaniem skarżącej, organ nadzoru winien uwzględnić wniesione zarzuty z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

W ramach zarzutu naruszenia art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. podniesiono, że w obowiązującej w polskim postępowaniu administracyjnym zasadzie związania organu wydaną przez niego decyzją w okresie od jej doręczenia (ogłoszenia) do chwili upływu terminu na wniesienie odwołania należy upatrywać źródła związania tą decyzją jednego tylko podmiotu - organu, który wydał decyzję, natomiast moc wiążąca decyzji dla stron zachodzi później - z chwilą uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności. Do tego czasu można więc mówić jedynie o "zapowiedzi" wywołania przez decyzję skutków prawnych, a co za tym idzie - zapowiedzi stanu związania decyzją jej adresatów (mocy obowiązującej decyzji)". (Tak A. Krawczyk, Wykonalność nieostatecznych aktów jurysdykcji administracyjnej, (w:) Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Lex 2013 r.). Skoro decyzja Naczelnika UCS nie weszła do obrotu prawnego, to nie mógł upłynąć termin do wykonania określonego w niej obowiązku, a wobec tego organ egzekucyjny nie był uprawniony do dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki. Zaznaczono przy tym, że o konieczności ciągłej weryfikacji czy nie zaistniały przeszkody w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego świadczą liczne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające, że takie okoliczności mogą zaistnieć na każdym etapie postępowania egzekucyjnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1525/12, WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1412/16, WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1271/14).

W kontekście powyższego podniesiono, że zaskarżone postanowienie jest konsekwencją nierozróżnienia kontroli istnienia obowiązku podlegającego egzekucji od badania jego zasadności i wymagalności, co wynika z niewłaściwego przeprowadzenia wykładni systemowej. Co do istnienia obowiązku, w orzecznictwie NSA wskazuje się, że warunkiem stosowania przymusu administracyjnego jest ciągłe istnienie źródła kreującego ten obowiązek jako możliwy do wyegzekwowania, a więc istnienie albo decyzji, z której on wynika, albo stosownej deklaracji (zeznania) podatkowej. Natomiast wymagalność obowiązku (w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 ab initio u.p.e.a.) oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego żądania przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1469/07).

Wymagalność i zasadność to cechy obowiązków istniejących, a skarżąca w niniejszej sprawie podkreśla nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji, nie zaś brak wymagalności istniejącego obowiązku.

Zdaniem skarżącej organ nadzoru całkowicie zignorował fakt, iż w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne jest związane z obowiązkiem podatkowym określonym w decyzji deklaratoryjnej, potencjalnie kwestionowanie doręczenia takiej decyzji nie wpływa na istnienie tego obowiązku. Odmienne skutki rodzi natomiast wejście do obrotu prawnego decyzji konstytutywnej, jaką m.in. stanowi decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Odnośnie art. 29 u.p.e.a. w judykaturze prezentuje się pogląd, że w rozumieniu art. 29 § 2 u.p.e.a. obowiązek niepodlegający egzekucji administracyjnej to taki, który nie może być realizowany przez egzekucję administracyjną z uwagi na jakikolwiek powód, dla którego jest ona niedopuszczalna. Istotne jest przy tym i to, że organ egzekucyjny na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. bada dopuszczalność egzekucji konkretnego i zindywidualizowanego, wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 613/05). Orzecznictwo to dopuszcza w szczególności badanie, czy egzekwowany obowiązek nadal istnieje. Przykładowo w wyroku NSA w Warszawie z dnia 28 maja 1999 r., III SA 1321/98, LEN nr 46239, wskazano, że z jednej strony, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czyli bada wniosek jedynie pod względem formalnym; z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 czy art 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy np. obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Choć zatem organ egzekucyjny nie jest w zasadzie uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to jest obowiązany do chociażby sprawdzenia, czy wierzytelność jeszcze istnieje (por. także wyrok NSA z dnia 4 października 2000 r., sygn. akt III SA 1525/99, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2258/05 i z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/06).

Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny był zobowiązany do weryfikacji istnienia egzekwowanego obowiązku i do umorzenia postępowania egzekucyjnego lub do odstąpienia od egzekucji ze względu na jego nieistnienie. Oznacza to również, iż organ nadzoru był zobowiązany do przeprowadzenia takiego badania z urzędu, a poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, dopuścił się naruszenia prawa. Jest to tym bardziej istotne, iż w wypadku uprawomocnienia się wyroków wydanych przez WSA w Bydgoszczy w dniu 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 764/19 oraz I SA/Bd 765/19 odpowiedzialność podatkowa spółki w ogóle nie zaistnieje, czyniąc tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej bezprzedmiotowym.

W tym miejscu autor skargi wskazał na ukształtowanie się linii orzeczniczej, zgodnie z którą do obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie egzekucyjne należy weryfikacja istnienia egzekwowanego obowiązku, w tym doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16, z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1148/16, z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1213/16 z dnia 5 czerwca 2018 r., z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16 z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt Il FSK 1600/16 z dnia 12 czerwca 2018 r., z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 22/17, z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3499/18).

Dalej, odnośnie zarzutu naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., podniesiono, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu przewidziane jest jednoznacznie, jako wypowiedź wierzyciela, nie zaś rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny orzeka natomiast, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Z treści art. 34 § 1, art. 34 § 1a i § 2 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. wynika, że jeżeli wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty, zobowiązany otrzymuje postanowienie zawierające stanowisko (wypowiedź) wierzyciela, co do zasadności lub dopuszczalności zgłoszonych zarzutów oraz postanowienie organu egzekucyjnego "w sprawie zarzutów". Zgodnie z oceną judykatury bezprzedmiotowe jest natomiast zajmowanie przez taki podmiot odrębnego stanowiska jako wierzyciel, nie zaś podejmowanie rozstrzygnięcia w charakterze organu egzekucyjnego.

Oznacza to, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem obowiązany jest wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 u.p.e.a.), w którym jednocześnie wyrazi swoje stanowisko jako wierzyciel.

W treści art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca wyraźnie rozróżnił wydawane przez wierzyciela "postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela" i "postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu" od podejmowanego przez organ egzekucyjny po otrzymaniu jednego z tych postanowień, postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów". Tym samym brak jest podstaw do utożsamiania tychże postanowień i przyjęcia, że postanowienie o niedopuszczalności zarzutów mieści się w pojęciu "postanowienie w sprawie zarzutów".

Organ będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym obowiązany jest orzec, jak organ egzekucyjny. Rzeczą organu egzekucyjnego jest natomiast orzeczenie, w oparciu o postanowienie wierzyciela, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Przy czym nie jest to obowiązek powtórzenia przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wierzyciela, w tym znaczeniu, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego powinno być takie samo jak rozstrzygnięcie wierzyciela, np. uznające zarzut za niedopuszczalny. Gdyby organ egzekucyjny obowiązany był po prostu powielić rozstrzygnięcie zamieszczone w postanowieniu wierzyciela, ustawodawca wskazałby to wprost, tymczasem w art. 34 § 4 u.p.e.a. jednoznacznie rozróżnił postanowienia wydawane przez wierzyciela zawierające jego stanowisko (wypowiedź - art. 34 § 1 u.p.e.a.) oraz, uwzględniające treść tych postanowień, postanowienie organu egzekucyjnego.

Zdaniem Spółki, wiążąca moc wypowiedzi (stanowiska) wierzyciela co do zarzutów sprowadza się do tego, że organ egzekucyjny nie może za uzasadniony uznać zarzutu ocenionego przez wierzyciela jako niezasadny lub niedopuszczalny. W rezultacie organ egzekucyjny zawsze, także wtedy gdy jest jednocześnie wierzycielem, orzeka stwierdzając, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie.

Skutkiem stwierdzenia przez wierzyciela, że zarzut jest niedopuszczalny, będzie zatem uznanie tego zarzutu przez organ egzekucyjny za nieuzasadniony. Inaczej, zarzut nie może być przez organ egzekucyjny uwzględniony, ponieważ wierzyciel uznał go za niedopuszczalny.

Jak wskazano wyżej, w przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego wynik zbadania zasadności i dopuszczalności zarzutu zobowiązanego znajduje odzwierciedlenie w jednym postanowieniu, jakie organ egzekucyjny wydaje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

Zarzuty zgłaszane są do organu egzekucyjnego, a nie do wierzyciela. Postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie musi zatem zapaść i nie może być zastąpione postanowieniem o niedopuszczalności zarzutu.

Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, stwierdziwszy, że zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, powinien więc w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalić ten zarzut jako nieuzasadniony (uznać za nieuzasadniony), a w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnić, że powodem takiego rozstrzygnięcia jest niedopuszczalność zarzutu wynikająca właśnie z faktu, iż był on rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy wskazano, że organ II instancji rozpatrywał sprawę jako organ wyższego stopnia, sprawujący nadzór nad egzekucją administracyjną prowadzoną przez tenże organ egzekucyjny. Mógł zatem, uchylając postanowienie organu egzekucyjnego, podjąć rozstrzygnięcie takie, jakie mógłby wydać organ egzekucyjny. Tymczasem orzekł o niedopuszczalności zarzutu, a zatem podjął rozstrzygnięcie, które zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. przypisane zostało wierzycielowi i jakiego nie mógłby podjąć organ egzekucyjny, działający na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Skoro, jak wyjaśniono wyżej, rozstrzygnięcia takiego nie mógł podjąć organ orzekający w pierwszej instancji, nie mógł go także podjąć organ rozpatrujący zażalenie.

Zaprezentowane powyżej stanowisko skarżącej znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1242/13 gdzie wskazano, że niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela, (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym).

Autor skargi nie zgodził się także z twierdzeniem organu nadzoru, że niedopuszczalne są zarzuty skarżącej, zmierzające w istocie do zakwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] r., gdyż były one przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach podatkowych, dotyczących wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji oraz odwołania, zakończonych stosownymi postanowieniami.

W ocenie spółki powyższe stanowisko wynika z niezrozumienia istoty art. 34 § 1a u.p.e.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że celem tego przepisu jest poddanie kontroli instancyjnej oraz (na dalszym etapie) kontroli sądowoadministracyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcia polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Poza tym uzyskiwanie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego (a na postanowienie organu odwoławczego - skarga do sądu administracyjnego), spowoduje, że postępowanie egzekucyjne nie będzie przedłużane w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06).

Art. 34 § 1a u.p.e.a. został wprowadzony w art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884). Z treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania, w przypadkach gdy postępowanie egzekucyjne będzie prowadzone na wniosek organu wnioskującego przez obce państwo. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Z treści uzasadnienia nie wynika, aby zamierzeniem ostatecznie wprowadzonych zmian było ograniczenie uprawnień zobowiązanego w zakresie zaskarżalności postanowień wydawanych przez wierzyciela w toku rozpoznawania zgłoszonych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1535/12).

W ocenie strony skarżącej, organ nadzoru, wydając zaskarżone postanowienie nie dostrzegł, że spółka w żadnym "odrębnym postępowaniu podatkowym", o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. nie podniosła zarzutów nieistnienia, braku wymagalności obowiązku z innego powodu oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...]. Zarzuty takie, wbrew twierdzeniom organu nadzoru, nie zostały sformułowane przez spółkę w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tego rozstrzygnięcia. Rozpoznając zarzuty skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny odniósł się do nich merytorycznie, to znaczy przyjął, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. istnieje. Organ nadzoru, rozpoznając zażalenie, powinien także merytorycznie odnieść się do zarzutów Spółki. Na tym etapie postępowania zarzuty te nie były bowiem rozpatrzone "w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym", o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a.

Na marginesie nadmieniono także, iż wspomniane wyżej postanowienia dotyczące odwołania od decyzji z dnia [...] r. zostały uchylone w dniu 11 marca 2020 r. wyrokami wydanymi w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 764/19 oraz I SA/Bd 765/19.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazał w szczególności, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a także wyroki (po ich uprawomocnieniu) dotyczące odmowy przywrócenia tego terminu oraz wniesienia odwołania po terminie nie odniosły automatycznego skutku w postaci pozbawienia decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] r. waloru ostateczności. Rozstrzygnięcie stanowiące podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nadal pozostaje w obrocie prawnym i jest ostateczne. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 u.p.e.a. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazano, że w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, organ II instancji nie jest związany stanowiskiem organu I instancji w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., jak i pozostałych podstaw zarzutów określonych w art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej oraz samodzielnie rozpoznaje w toku postępowania zażaleniowego zgłoszone zarzuty. Przyjęcie poglądu o konieczności rozpoznania przez organ odwoławczy zgłoszonych zarzutów merytorycznie w toku postępowania zażaleniowego - z uwagi na fakt ich rozpoznania merytorycznie przez organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) byłoby niedopuszczalne i prowadziłoby wprost do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Związanie organu II instancji stanowiskiem organu I instancji jest nie do pogodzenia z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wpływa bowiem na sposób rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy (narzuca pewien sposób rozstrzygnięcia sprawy). W opisanej sytuacji, organ odwoławczy byłby pozbawiony możliwości wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyby okazało się, że zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty były niedopuszczalne w myśl art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia za właściwe stanowiska w myśl którego, skoro organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) rozpoznał merytorycznie zarzuty uznając je za bezzasadne (nie zaś za niedopuszczalne), to organ odwoławczy dysponując pełnym materiałem dowodowym sprawy i mając zamiar podjąć w jego ocenie rozstrzygnięcie zgodnie z prawem (a więc rozstrzygnięcie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów) — winien wydać najpierw rozstrzygnięcie kasacyjne w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a., celem zbadania przez organ I instancji dopuszczalności zgłoszonych zarzutów, aby dopiero w przypadku ewentualnego ponownego wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego stwierdzające niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów - mógł wydać właściwe rozstrzygnięcie w sprawie.

W myśl art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na iei rozstrzygniecie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie organu II instancji w sytuacji, gdy zobowiązany w zarzutach podnosi okoliczności stanowiące przedmiot rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym trudno byłoby "zasadnie twierdzić organowi odwoławczemu, że koniecznym do wyjaśnienia zakresem sprawy, mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, jest wyjaśnienie dopuszczalności zgłoszonych zarzutów (jeżeli nadto akta sprawy są kompletne i organ odwoławczy nie jest związany stanowiskiem organu egzekucyjnego, będącego jednocześnie wierzycielem, w tym co do ich dopuszczalności). Zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. tylko po to, aby organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wyjaśnił dopuszczalność zgłoszonych zarzutów w sytuacji ich ewidentnej niedopuszczalności, stanowiłoby naruszenie tego przepisu. Takie działanie należałoby odczytać jako zmierzające do uchylania się przez organ odwoławczy od podjęcia właściwego (merytorycznego) rozstrzygnięcia w sprawie, a w konsekwencji do nieuzasadnionego przedłużania postępowania w sprawie zarzutów. Na poparcie powyższego zwrócono uwagę, że zarówno WSA w Białymstoku w wyroku 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 733/15, jak i NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1467/16, nie dostrzegły, aby wydanie przez organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego rozstrzygnięcia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutów w sytuacji uprzedniego wydania przez organ I instancji rozstrzygnięcia oddalającego zarzuty stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ nadzoru uchylił postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o uznaniu za bezzasadne zarzutów z dnia [...] r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] i orzekł o niedopuszczalności tych zarzutów.

Dokonując tej kontroli przywołać na wstępie należy treść art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Na jego mocy zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego.

Zamknięty katalog zarzutów zawarty został w art. 33 § 1 u.p.e.a. Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W rozpoznawanej sprawie wydanie wspomnianego postanowienia było jednak bezprzedmiotowe, gdyż organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112).

W niniejszej sprawie skarżąca zgłosiła zarzuty na postępowanie egzekucyjne w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., podnosząc brak wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, poprzez wydanie tytułu wykonawczego na podstawie nieprawidłowo doręczonej decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] r. nr [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem niewprowadzonej skutecznie do obrotu prawnego, co w konsekwencji spowodowało, iż obowiązek wynikający z przedmiotowej decyzji nie jest wymagalny, co stanowi o nieistnieniu egzekwowanego obowiązku.

Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pomimo literalnego brzmienia przywołanego przepisu unormowanie zawarte w art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej odnosi się także do organu egzekucyjnego, w przypadku, gdy organ ten jest (tak jak w niniejszej sprawie) jednocześnie wierzycielem. Jak wskazał jednoznacznie NSA w wyrokach z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1688/15 oraz z dnia 28 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 844/13, przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, w którym strona może zwalczać stanowisko organu w kwestii istnienia przesłanek stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów.

Regulacja zawarta w art. 34 § 1a u.p.e.a. jest konsekwencją odrębności postępowania administracyjnego (wymiarowego) oraz egzekucyjnego i gwarantuje niekonkurencyjność środków zaskarżenia. Ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2945/16). Charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia właściwy organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli kwestia ta była/jest/będzie przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Uregulowanie powyższe ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu – w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu

w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1473/12 oraz z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09).

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, iż nie ulega wątpliwości, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej jest kluczowa dla określenia czy termin na wniesienie odwołania rozpoczął swój bieg i kiedy to nastąpiło. Te okoliczności bada się w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który strona skarżąca złożyła. Odmowa jego uwzględnienia została uznana przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 764/19 za przedwczesną. Sąd wskazał bowiem, że aktualnie nie można jednak definitywnie stwierdzić, czy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. rozpoczął swój bieg. Zakwestionowana bowiem została prawidłowość (nawet sama okoliczność) awizowania przesyłki zawierającej powyższą decyzję. Dopiero po zbadaniu tej okoliczności organ wyda postanowienie w przedmiocie ewentualnego stwierdzenia uchybienia terminowi. Po deklaratoryjnym stwierdzeniu, czy doszło do uchybienia terminu stanie się dopiero możliwe rozpoznanie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Powyższe prowadzi do wniosku o naruszeniu art. 122 art. 187 § 1 w zw. z art. 162 Ordynacji podatkowej. W obliczu rozpoznania i wydania wyroku w dniu 11 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 765/19 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji, gdzie na tym etapie podważono prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zasadne było uchylenie postanowienia w niniejszej sprawie. Uwzględniając bowiem całokształt okoliczności ze szczególnym uwzględnieniem zachowania rygorów związanych z doręczeniem należy uznać, że przedwczesnym było wydanie zaskarżonego postanowienia przez organ podatkowy gdyż u jego podstaw leżało obciążone uchybieniami doręczenie organu pierwszej instancji. W przeciwnym razie pozostawałoby w obrocie prawnym postanowienie odmawiające przywrócenia terminu, który, jak mogłoby się okazać, nie rozpoczął biegu, co w ocenie Sądu nie może być akceptowane.

Z kolei uchylając postanowienie z dnia [...] r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]r. WSA w Bydgoszczy (w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 765/19) stwierdził w szczególności, że w okolicznościach faktycznych sprawy skarżąca przede wszystkim zakwestionowała fakt pozostawienia przez doręczyciela zawiadomienia o pozostawieniu pisma do odbioru w placówce pocztowej. Kierując się tymi zastrzeżeniami organ wystąpił pismem z dnia 25 lipca 2019 r. do Urzędu Pocztowego [...] w W. o udzielenie odpowiedzi na konkretne pytania, które pozwoliłyby na wyjaśnienie wątpliwości podnoszonych przez Spółkę w zakresie zachowania rygorów związanych z doręczeniem zastępczym. Odpowiedź Regionalnego Działu Obsługi Klientów W.-Województwo Poczty Polskiej S.A. z dnia 6 września 2019 r. (por. k. 46 akt odwoławczych) wskazuje, że organ nie uzyskał odpowiedzi na wszystkie zadane pytania, a ponadto treść tego pisma prowadzi do kolejnych wątpliwości jeśli chodzi o datę [...] awizowania przesyłki zawierającej decyzje dotyczącą okresu od stycznia do czerwca 2017 r., przy jednoczesnym wskazaniu, że przesyłki z obiema decyzjami były doręczone łącznie. Na dowolność w wypełnianiu dokumentu potwierdzenia odbioru może wskazywać także miejsce wpisania daty kolejnego zawiadomienia (w dniu 23 maja 2019 r.) w części dotyczącej doręczenia przesyłki do skrytki pocztowej. Jakkolwiek może to świadczyć o zwykłej pomyłce, to jednakże w sytuacji sporu wynikłego na tle doręczenia nie usuwa to wątpliwości, ale powinno skłaniać do szczególnie wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z doręczeniem. Jeśli organ wskazał na konkretne okoliczności w zapytaniu do operatora pocztowego należy przyjąć, że są one istotne dla wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego. W związku z powyższym odstąpienie od ich wnikliwego wyjaśnienia prowadzi do wniosku o naruszeniu reguł postępowania w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jest to szczególnie istotne zważywszy na gwarancyjną rolę, jaką przypisano regulacjom w zakresie doręczeń. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na gruncie przepisów analogicznych rozwiązań przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego podkreśla się, że dla uznania, że przesyłka została doręczona stronie w trybie zastępczym, nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie faktu dwukrotnego awizowania przesyłki. Okoliczności dotyczące sposobu, w jaki adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie może ją odebrać, nie mogą nasuwać wątpliwości i muszą wynikać z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z tzw. zwrotnego potwierdzenia odbioru dołączonego do doręczanej przesyłki, gdyż to na nim powinna znajdować się adnotacja doręczyciela o dopełnieniu wszystkich wskazanych przez powołane przepisy warunków pozwalających na stwierdzenie skuteczności doręczenia. Jest to o tyle istotne, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru może być umieszczone – w zależności od sytuacji – w różnych miejscach, a nie tylko w oddawczej skrzynce pocztowej. By uznać doręczenie zastępcze za prawidłowo dokonane muszą zostać łącznie spełnione przesłanki określone w art. 44 k.p.a. (art. 150 Ordynacji podatkowej). W odmiennym przypadku, brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia przesyłki stronie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może nasuwać wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów zawartych w obowiązujących przepisach, w tym wymogu dotyczącego sposobu zawiadomienia adresata o złożeniu przesyłki na określony czas w placówce pocztowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Gd 696/18, publ.: CBOSA). W niniejszej sprawie organ powziął wątpliwości, czego dowodzą pytania sformułowane w piśmie do operatora pocztowego, ale ich nie wyjaśnił.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty wniesione w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., w których podniesiono brak wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego poprzez wydanie tytułu wykonawczego na podstawie nieprawidłowo doręczonej decyzji wymiarowej Naczelnika UCS z dnia [...] r., a zatem niewprowadzonej skutecznie do obrotu prawnego, co w konsekwencji spowodowało, iż obowiązek wynikający z przedmiotowej decyzji nie jest wymagalny, co stanowi o zasadności zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku były de facto i (ponownie będą przed organem, a być może i Sądem) przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy podzielić należy stanowisko organu nadzoru wyrażone w odpowiedzi na skargę, że organ ten nie był związany stanowiskiem organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem, co do niezasadności zarzutów.

Słusznie także zanegowano w odpowiedzi na skargę twierdzenie, iż skoro organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) rozpoznał merytorycznie zarzuty uznając je za bezzasadne, to organ odwoławczy dysponując pełnym (opisanym powyżej)materiałem dowodowym wskazującym na niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów — winien wydać najpierw rozstrzygnięcie kasacyjne w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a., celem zbadania przez organ I instancji dopuszczalności zgłoszonych zarzutów, aby dopiero w przypadku ewentualnego ponownego wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego stwierdzające niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów mógł wydać właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. Zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. tylko po to, aby organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wyjaśnił dopuszczalność zgłoszonych zarzutów w sytuacji ich ewidentnej niedopuszczalności, stanowiłoby bowiem naruszenie tego przepisu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w przywołanym przez organ wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1467/16, dotyczącym postanowienia, którym organ nadzoru uchylił w całości postanowienie wierzyciela o uznaniu zarzutów za niezasadne i stwierdził w części ich niedopuszczalność.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.