Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1130/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a, 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w Legnicy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka/ skarżąca) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia 3 lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 23 października 2014r. (data wpływu w dniu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu w dniu 22 stycznia 2015 r.) skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umową cash-poolingu (pytanie nr 1); rozpoznania momentu powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umową cash-poolingu (pytanie nr 2); zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 3); poboru podatku u źródła w przypadku wykorzystania środków własnych polskich uczestników cash-poolingu do spłaty sald debetowych (pytanie nr 4); poboru podatku u źródła w przypadku wykorzystania środków własnych agenta do spłaty sald debetowych (pytanie nr 5); obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 6); powstania różnic kursowych w związku z przenoszeniem środków pieniężnych w ramach umowy cash-poolingu (pytanie nr 7).

Niniejsza skarga dotyczy interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 7.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: Grupa). Spółka zamierza przystąpić do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej: Struktura). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy (dalej: Uczestnicy). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego B. (dalej: B.), również należąca do Grupy. B. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. B. pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. B. jest podmiotem powiązanym ze spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. B. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu" w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Belgią oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu regulacji w zakresie VAT.

Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będą polegały przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i B. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury - zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego B.).

Dla potrzeb Struktury spółka, jak również pozostali Uczestnicy, będzie korzystać ze swoich rachunków bankowych (dalej: Rachunki Bieżące), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej: Bank). Ponadto B., jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej: Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisze z B. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą B. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej: Umowa).

Zgodnie z treścią Umowy Struktura opiera się na następujących założeniach:

i. Uczestnicy Struktury cash-poolingu posiadają otwarte rachunki w Banku obsługującym Strukturę (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z Rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald Uczestników.

ii. B., działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzył w Banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

iii. W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:

▪ Na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego B.. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia.

▪ Środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących są przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym B..

▪ W przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie jest wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to jest pokrywane poprzez transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego B., zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności): (a) ze środków zakumulowanych w ramach działania Struktury (zgodnie z globalnym saldem Struktury) pozostających w dyspozycji B. jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami, (b) ze środków własnych B. pochodzących "spoza" Struktury, lub (c) ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej B. przez Bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu, w jaki sposób B. zapewni dodatkowe środki na Rachunku Rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia potrzeb finansowych Uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie mamy do czynienia z "zewnętrznym" finansowaniem Struktury.

iv. Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Uczestników odbywa się zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej.

▪ W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy B.,

▪ W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym B..

v. Wszelkie rozliczenie w ramach struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej: PLN), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

vi. Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

vii. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej jest odpowiedzialne B.. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez B. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.

viii. Odsetki (debetowe oraz kredytowe) są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na Rachunku Rozliczeniowym B. lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń Uczestnika z B. jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.

ix. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez B., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w B. (dalej: Depozyt). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu są bardziej atrakcyjne dla Uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash-poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.

x. Analizowana Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na Rachunku Rozliczeniowym B.. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio B. lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy B. a konkretnym Uczestnikiem.

xi. W ramach czynności zarządczych B. jest uprawniona do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środków związanych z ich inwestowaniem.

xii. Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania Strukturą oraz pełnienia funkcji pool leadera) B. pobiera od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury przez Bank obsługujący Strukturę, Bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie B., która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od Uczestników).

Opisana Struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi; ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe; z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej struktury będzie oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (B.).

Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z B. ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez B. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek - uczestników sytemu. Zaprezentowane we Wniosku pojęcie "Struktury" (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"); oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestnika w postaci możliwości zawiązywania przez Uczestników Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (B.).

Dla potrzeb wniosku, w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała odrębnej analizy obu wskazanych elementów.

Jak wskazano w punkcie (ix) opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku Depozyty – tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem Uczestnika i B. na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych Uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla Uczestnika niż należne Uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (viii) powyżej).

Spółka wskazała, że opisane powyżej Depozyty: są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników przez B.; ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia spółki i B.; są zawiązywane przez podmiot z Grupy – B. - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów); dla potrzeb przedmiotowego wniosku należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez B. w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego);

z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.).

Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Spółka oraz B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. B. nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. B. nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i B. nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem B. jest spółka "matka" całej Grupy – B. SA, podczas gdy spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez B. SA w sposób pośredni - poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym spółka jest powiązana pośrednio z B., ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze spółką, B. ani żadnym z pozostałych Uczestników.

Spółka pragnie podkreślić, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy (a) skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz (b) skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury.

Podkreślono, że B. w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury.

Tym samym do "zewnętrznego" finansowania Struktury dochodzi tylko wówczas, gdy B. jest zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu Uczestnika (lub kilku Uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w paragrafie powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków B. ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania).

W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem B., nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" - tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków B. lub podmiotów trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla spółki, jako Uczestnika Struktury, przychodem będą kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w Strukturze, a kosztem uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie należne B. oraz bankom obsługującym strukturę za świadczone usługi, natomiast pozostałe środki finansowe przelewane pomiędzy Rachunkiem Bieżącym spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym B. nie będą stanowić dla Spółki podatkowych przychodów ani kosztów ich uzyskania?

2. Czy za moment zapłaty (kapitalizacji) odsetek należy uznać dzień uwzględnienia w ramach salda dziennego na Rachunku Bieżącym Uczestnika, a w konsekwencji zaksięgowania na Rachunku Rozliczeniowym, odsetek należnych na rzecz B. od dziennych sald debetowych na Rachunku Bieżącym, jak również odsetek należnych od B. na rzecz spółki od dziennych sald dodatnich na Rachunku Bieżącym za dany miesiąc rozliczeniowy?

3. Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz B. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.?

4. Czy B., będącą agentem rozliczeniowym Struktury, należy uznać za rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner) skapitalizowanych odsetek od sald debetowych spółki przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy, w przypadku sfinansowania przedmiotowych sald debetowych ze środków własnych zaangażowanych w ramach Struktury przez jej polskich Uczestników, a tym samym czy w tym przypadku spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek?

5. Czy w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego spółki sfinansowanego ze środków własnych B. (agenta rozliczeniowego będącego belgijskim rezydentem podatkowym), w roli płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od tych odsetek będzie występować spółka, oraz czy w takim przypadku będzie możliwe skorzystanie w tym zakresie z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (pod warunkiem uprzedniego uzyskania przez spółkę belgijskiego certyfikatu rezydencji B.)?

6. Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

7. Czy przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi spółki, prowadzonymi w obcych walutach (np. euro, dolar amerykański, funt szterling) a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonym dla B., będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki w celu ustalenia, czy w przypadku transferu środków pieniężnych w walucie obcej pomiędzy walutowym rachunkiem bieżącym Spółki a odpowiednim rachunkiem rozliczeniowym B. będzie dochodzić do powstania podatkowych różnic kursowych należy odnieść się do przepisu art. 15a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. przewidziano natomiast zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Są to wyłącznie przypadki, gdy: wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu otrzymania; wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty; wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku; wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu; wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zdaniem spółki transfery dziennych sald pomiędzy jej walutowym rachunkiem bieżącym a odpowiednim rachunkiem rozliczeniowym B. nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z powyższych sytuacji, a w konsekwencji nie będą skutkowały powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

W szczególności, jak wskazano w punkcie I wniosku, w ocenie spółki, transfery środków z walutowych rachunków rozliczeniowych B., wyrównujące ujemne salda walutowych rachunków bieżących Spółki do ustalonego poziomu, nie będą stanowiły przychodów podatkowych Spółki, gdyż nie będą to definitywne przysporzenia majątkowe. Analogicznie transfery nadwyżek środków pieniężnych z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe B. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie będą to wydatki definitywne. W związku z tym realizowane w ramach Struktury transfery kwot sald pomiędzy danym walutowym rachunkiem bieżącym spółki a odpowiednim walutowym rachunkiem rozliczeniowym B. nie będą wiązały się z zaistnieniem sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem spółki, zgodnie z Umową i opisanymi powyżej zasadami funkcjonowania Struktury opisane transfery nie wyczerpują znamion umowy pożyczki, gdyż w ramach Struktury nie będzie można określić stron potencjalnej umowy pożyczki ani konkretnej kwoty pieniędzy, która miałaby być jej przedmiotem. W rezultacie, zdaniem spółki, realizowane w ramach Struktury transfery kwot bazowych (sald) pomiędzy danym walutowym rachunkiem bieżącym spółki a odpowiednim walutowym rachunkiem rozliczeniowym B. nie będą powodowały również zaistnienia sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Odnosząc się do przepisów art. 15a ust. 2 pkt i art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. za dzień zapłaty, o którym mowa powyżej, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że transferowane kwoty sald z walutowych rachunków bieżących spółki na odpowiednie rachunki rozliczeniowe B. nie będą "zapłatą" gdyż nie będą stanowiły uregulowania zobowiązań Spółki.

Drugą kwestią pozostaje ustalenie, czy transfer kwot sald z rachunków walutowych spółki w ramach Struktury może zostać zakwalifikowany jako "inna forma wypływu środków pieniężnych". W opinii spółki samo przetransferowanie kwot sald z walutowych rachunków bieżących spółki na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe B. nie może być rozumiane jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka w wyniku tej operacji nie traci bowiem władztwa nad tymi środkami. W szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi Struktury. Spółka podkreśla, że transfer bazowych kwot sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania Struktury. Skalkulowanie różnic kursowych dla celów podatkowych w opisanej sytuacji byłoby sprzeczne z ideą przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., czyli ustalaniem różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie w przypadkach, gdy różnice te się "realizują". Natomiast sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot, w ocenie Spółki, nie stanowi "wypływu środków pieniężnych", o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Podsumowując stoi na stanowisku, iż przepływy bazowych kwot sald w walutach pomiędzy jej walutowym rachunkiem bieżącym a stosownym walutowym rachunkiem rozliczeniowym B. nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem spółki, powyższe przepływy nie będą powodowały dla spółki powstania różnic kursowych dla celów u.p.d.o.p.

Spółka podkreśla, że wskazane wyżej uwagi dotyczą przepływu bazowych kwot sald pomiędzy jej walutowym rachunkiem bieżącym a stosownym walutowym rachunkiem rozliczeniowym B.. Nie odnoszą się one natomiast do przypadku kapitalizacji odsetek stanowiących przychód podatkowy lub koszt podatkowy spółki powstały w związku z uczestnictwem spółki w Strukturze (w tym także w zakresie odsetek należnych Spółce od zawiązanych Depozytów).

W ocenie spółki w odniesieniu do takich sytuacji zastosowanie będą miały przepisy ogólne dotyczące rozpoznawania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p.

1.4. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania nr 7 organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Wniosek spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 1 uznano za prawidłowe), [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 2 uznano za prawidłowe), [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe), [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 4 uznano za prawidłowe), [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 5 uznano za prawidłowe), [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 6 uznano za nieprawidłowe).

W zaskarżonej interpretacji punktem wyjścia rozważań organu podatkowego jest założenie, że umowa "cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Organ podatkowy odwołując się do treści art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 1-4, ust. 7, zauważył, że różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych). Zauważono, że przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych: różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.); różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.); różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.). Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) podniesiono, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych). W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej; zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej; powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki). Zatem, aby zastosowanie miały przepisy u.p.d.o.p. dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy. Organ podatkowy podkreślił, że umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Potwierdza to stanowisko organu podatkowego przedstawione w interpretacji stanowiącej odpowiedź w zakresie pytania nr 3 i 6. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wobec powyższych wskazań w niniejszej sprawie opisana Struktura wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę.

1.5. Pismem z dnia 20 lutego 2015r. wezwano do usunięcia naruszenia prawa.

1.6. Pismem z dnia 27 marca 2015r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów:

- prawa materialnego: art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie do przenoszenia w ramach Struktury środków pieniężnych pomiędzy rachunkami prowadzonymi w walucie obcej i uznanie, ze tego rodzaju transfery środków powodują powstanie podatkowych różnic kursowych w rozumieniu ww. przepisów;

- prawa proceduralnego, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP mającego istoty wpływ na wynik postępowania w sprawie wydania interpretacji polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 15a u.p.d.o.p. w kontekście możliwości zastosowania powołanych przepisów dotyczących różnic kursowych do transferów walutowych realizowanych przez uczestników umów cash-poolingu rzeczywistego, nieuzasadnionego żadnymi zmianami przepisów, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia czy przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi spółki, prowadzonymi w obcych walutach (np. euro, dolar amerykański, funt szterling) a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonym dla B., będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.? Strona neguje taką możliwość podkreślając, że w sprawie nie mamy do czynienia z zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który swoje stanowisko wywodzi z charakteru umowy cash poolingu jako umowy pożyczki i sensu ekonomicznego różnic kursowych, który polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Organ podatkowy zauważył, że różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego.

3.3. Rozstrzygnięcie ww. sporu wymaga uprzedniego przesądzenia charakteru umowy cash poolingu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3.4. Stosownie do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wynika wprost, że dla potrzeb podatku dochodowego ustawodawca przewidział definicję umowy pożyczki mającą szerszy zakres niż przewiduje to treść art. 720 § 1 k.c.

3.5. Słusznie organ podatkowy wywiódł, że umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Rzeczywisty cash pooling polega na fizycznym transferze środków pieniężnych pomiędzy rachunkami odrębnych podmiotów gospodarczych. Oznacza to sformalizowane scalanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych spółek funkcjonujących w ramach grupy kapitałowej, dokonywane przez pool leadera (bank, podmiot powiązany) na koniec każdego dnia roboczego lub w ustalonych pomiędzy pool leaderem (bankiem, podmiotem powiązanym) a grupą, dniach. Procedura rzeczywistego scalania środków pieniężnych sprowadza się do utworzenia w banku dla pool leadera rachunku skonsolidowanego, a następnie transferowania środków pieniężnych z rachunków spółek, które wykazują salda dodatnie, na rachunki spółek, które wykazują salda ujemne. Pozycja netto (saldo netto) wszystkich rachunków uczestniczących w tej usłudze) jest odzwierciedlona tylko na jednym rachunku – skonsolidowanym (por. M. Remlein, Cash pooling jako instrument zarządzania środkami pieniężnymi w grupie kapitałowej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 830 z 2014r., s. 135 i nast.; B. Włodarczyk, Cash pooling jako forma optymalizacji kosztów finansowych w przedsiębiorstwie, dostępny na

stronie internetowej http://www.sbc.org.pl/Content/121943/5_B.Wlodarczyk_Cash_pooling_jako_forma....pdf

3.6. Organ podatkowy trafnie wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie, co wypełnia definicję pożyczki przewidzianą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 30 września 2015r. sygn. akt II FSK 3137/14, opubl. CBOSA w którym stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Zauważono, że celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Niezależnie bowiem od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Za błędny zaś uznano pogląd co do braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot; niewiedzy uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika; co do braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji czy braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków NSA bowiem zauważył, że zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Pogląd ten podziela Sąd w niniejszym składzie. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

3.7. Odnosząc się do kwestii zasadniczej w niniejszej sprawie, a mianowicie kwestii różnic kursowych.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: art. 15a (pkt 1), albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (pkt 2). W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a u.p.d.o.p. jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości (por. A. Mariański, W. Nykiel, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, s. 148).

3.8. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do treści art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do treści art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zaś art. 15 ust. 7 u.p.d.o.p. uznaje za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

3.9. Z powołanych przepisów wynika wprost, że różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Skoro jak to zostało uprzednio powiedziane umowa cash poolingu stanowi umowę pożyczki i tak jak w przedmiotowej sprawie dochodzi na gruncie opisanej we wniosku Struktury do przenoszenia środków pieniężnych z/na rachunki w walucie obcej to należy stwierdzić, że może powodować to powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Tym samym należy uznać, że zarzut naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. jest zarzutem bezpodstawnym.

3.10. Bezzsadnym są również zarzuty naruszenia, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP wywodzony ze zmiany przez organ podatkowy wcześniej zajmowanego stanowiska. Należy podkreślić, że trudno jest w sprawie mówić o ugruntowanym stanowisku w przedmiotowej sprawie zwłaszcza, że pogląd odmienny od prezentowanego przez stronę co do charakteru umowy cash poolingu na gruncie przepisów u.p.d.o.p. został przedstawiony w wyrokach NSA z dnia 30 września 2015r. sygn. akt II FSK 3137/14 i sygn. akt II FSK 2033/14, CBOSA. Odmienna zaś interpretacja art. 15a u.p.d.o.p. stanowi konsekwencję przyjętego przez Sąd pierwszej instancji ww. poglądu.

3.11. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.