Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 575/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 99 ust 12, art 108 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 126 ust 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. N. (podatnik zmienił nazwisko z N. w dniu [...]), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] określającą za lipiec 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podatnik prowadzący działalność pod firmą P.H.U. I.-A. P. N. w deklaracji VAT za lipiec 2013 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o, które dokumentowały zakup towarów (telefonów komórkowych [...]) pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem "znikającego podatnika", a następnie dokonał dostawy towarów nabytych w tym procederze na rzecz kontrahentów krajowych, z UE i spoza UE, a także na rzecz podróżnych.

W efekcie zaewidencjonowania przez podatnika w prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrze: zakupu - faktur VAT wystawionych przez wskazane wyżej firmy oraz sprzedaży - faktur VAT wystawionych na rzecz: P. K. J..A.. S. sp. jawnej, V. G. Spółki z o.o., P. A.-T. S., PHU F. Spółki z o.o., PHU A. E. A. P., F. P. J. J., Firma B. C. A. P., H. O. S.-O., K. [...] G. L., PHU I.-S. M. K., S. Spółka z o.o., Firma Handlowa O. J. O., B. -M. C. sp. jawna, J. C. s.r.o., X.-T. S. s.r.o., V. T. U., [...] E. , S. [...], P. G. i raportów okresowych z kas fiskalnych odnoszących się do sprzedaży telefonów [...] - przedmiotowe ewidencje uznano za nierzetelne.

Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w której określono kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikającego z wystawionych w lipcu 2013 r. faktur VAT w wysokości [...] zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie.

W jego rozpoznaniu organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione przez wskazane w decyzji podmioty nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z czym nie można uznać, że czynności dokonane przez podatnika obejmujące obrót towarami wskazanymi w tych dokumentach, spełniają normy określone w przepisach art. 7 i 13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016, poz. 710 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy.

Zakwestionowane transakcje w lipcu 2013 r. wystąpiły w następujących zidentyfikowanych w toku postępowania podatkowego łańcuchach dostaw:

po stronie nabyć:

- E. P. Sp. z o.o. (znikający podatnik), A. Spółka z o.o. (bufor), S. Spółka z o.o. (bufor), P.H.U. I.-A. P. N.,

- F. Sp. z o.o. (znikający podatnik), V. B. Spółka z o.o. (znikający podatnik), E. Spółka z o.o. (bufor), P.H.U. I.-A. P. N.,

po stronie dostaw:

- I.-A. (bufor), P. A.-T. SA (broker), G. O. (EE), V. L. GB, podróżni TAX FREE,

- I.-A. (bufor), V. G. (broker), eksport B. S. (Ukraina),

- I.-A. (bufor), F. (broker), podróżni TAX FREE,

- I.-A. (bufor), P. K. (broker), podróżni TAX FREE,,

- I.-A. (bufor), A. E. A. P. (broker), podróżni TAX FREE,

- I.-A. (bufor), Firma P. J. J. (broker), podróżni TAX FREE,

- I.-A. (bufor), Firma B. C. A. P. (bufor, broker), podróżni TAX FREE, eksport S. J.

- I.-A. (bufor), S.-O. A. S. (broker), podróżni TAX FREE,

- I.-A. (bufor), K. [...] G. L. ( broker), M.-M. M. W. (broker), i. [...] CZ, R. T. C. V. NL,

- I.-A. (bufor), F. O. J. O. (broker), podróżni TAX FREE

- I.-A. (bufor), B.-M.. C. (broker), podróżni TAX FREE,

- I.-A. (bufor), I.-S. M. K. (broker), podróżni TAX FREE,

- I.-A. (bufor), S. Spółka z o.o. (broker), podróżni TAX FREE,

- I.-A. (broker), S. [...] LV, P. G. [...] CZ,

- I.-A. (broker), J. C. [...] CZ, I. L. BG,

- I.-A. (broker), PPA H. DE, A. T. F. D., R. [...] DE, H. A. DE, M. T. V. [...], A. [...], N. s.r.o. CZ, M. B. NL, F. M. cc [...] [...] DE, M. B. NL, D. S. ES, K. T. S. B. NL,

- I.-A. (broker), V. T. LT, O. A. P. M. Rosja.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec większości występujących w łańcuchach dostaw podmiotów zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, w efekcie których organy skarbowe wydały wobec nich decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z wystawionych przez te podmioty faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym faktur wystawionych na rzecz strony).

Występujące w ww. łańcuchach podmioty pełniły określone role: "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera".

Z dokonanych ustaleń dotyczących bezpośrednich kontrahentów podatnika wynika, że w stosunku do:

a) S. Sp. z o.o. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. W decyzji tej stwierdzono, że spółka brała udział w łańcuchu dostaw, który został stworzony w celu wyłudzenia VAT. Spółka pełniła w nim rolę bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku, wydłużenie łańcucha dostaw w celu zwiększenia dystansu pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem i utrudnienie udowodnienie oszustwa karuzelowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że faktury wystawione m.in. dla podatnika są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) A. Spółka z o.o. – wobec spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] orzeczono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od czerwca do września 2013 r. Ustalono przy tym, że spółka rozpoczęła działalność z końcem kwietnia 2013 r., zaś już w grudniu 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na brak kontaktu z jej przedstawicielami. Spółka ta nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nabywać miała towary od spółki E. P., jednak nie płaciła tej spółce, ale należności przelewała różnym podmiotom zagranicznym.

c/ E. Sp. z o.o. - prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres 1 października 2012 r. – 31 lipca 2013 r., w wyniku której ustalono, że nie można nawiązać kontaktu z Prezesem Zarządu. Nie przyniosły również skutku próby ustalenia miejsca pobytu M. S., która była osobą reprezentującą spółkę w kontaktach handlowych. Spółka nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów finansowo-księgowych. Pod adresem rejestracyjnym spółki mieści się firma J. B. C. Sp. z o.o., która wynajmowała powierzchnie biurową dla spółki E. , jednak umowa najmu została rozwiązana mailowo z dniem [...] W kontrolowanym okresie E. Sp. z o.o. nabywała telefony komórkowe m.in. od E. P. Sp. z o.o., tj. spółki, której rola polegała na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych i przekazywaniu środków finansowych otrzymanych od S. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. na rzecz podmiotów zagranicznych. Ustalenia powyższe skutkowały wszczęciem wobec tej spółki postępowania podatkowego za ww okres, które do dnia wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy nie zostało zakończone;

d) E. P. Spółka z o.o. – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] określił tej spółce kwotę podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. ustalając, że spółka wystawiała puste faktury. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a jej przedstawicielem był cudzoziemiec nie przebywający na terenie kraju. Korzystała wyłącznie z kontaktu mailowego, a towar przechowywała w magazynie D. . W 2013 r. spółka nie prowadziła ksiąg, złożyła deklaracje podatkowe zerowe. Zdaniem organów podatkowych spółka pełniła funkcję "znikającego podatnika".

f) V. B. Spółka z o.o. – prawomocną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie w podatku VAT za II i III kwartał 2013 i kwoty podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT. Ustalono, że spółka wynajmowała wirtualne biuro. Nie okazała żadnej dokumentacji, zaś z prezesem zarządu nie było kontaktu. Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych za II i III kwartał 2013 r. Pomimo braku wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowych, spółka przekazywała znaczne środki pieniężne na rachunki bankowe spółek z UE, podejrzewanych o udział w przestępstwach podatkowych. Korzystając z powierzchni magazynowej w D. , spółka ta nie miała nigdy żadnego kontaktu z przedstawicielami magazynu, mimo że do każdej partii towaru dokonywano wielu transakcji w krótkim okresie czasu, bez przemieszczania towarów.

g) F. Spółka z o.o. – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] określił tej spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do kwietnia i czerwiec 2013 r. Ustalono, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została wyłącznie powołana w celu działań oszukańczych w ramach wyłudzeń VAT. Nie stwierdzono żadnych przepływów pieniężnych w wykonaniu deklarowanych transakcji, ale wypływ środków pieniężnych poza granice kraju, do spółek od których nie wykazywano nabyć towarów. G. M., po utworzeniu spółki (podobnie jak spółki V. B.) sprzedał ją obywatelom brytyjskim.

W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe stwierdziły, że wobec większości kontrahentów podatnika zostały wydane decyzje określające kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu wystawienia w lipcu 2013 r. faktur VAT dla I.-G. P. N.. Równocześnie stwierdzono, że oczekiwanie na wydanie decyzji podatkowych w stosunku do wszystkich podmiotów kooperujących z podatnikiem (E. Sp. z o.o.) nie było konieczne, gdyż obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na wiarygodne zrekonstruowanie stanu faktycznego.

Zdaniem organów podatkowych dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują, że P. N. brak czynny udział w przestępstwie karuzelowym i nie zachował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, obejmującej wielomilionowy obrót, o czym świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- powierzenie kontaktowania się z kontrahentami, od których kupował towar, wyłącznie pracownikowi – B. S., który w firmie pracował od grudnia 2011 r.,

- godzenie się na ryzykowne warunki transakcji zakupu towarów o znacznych wartościach - np. nie zawieranie pisemnych umów, nie sporządzanie żadnych zamówień na piśmie, stosowanie przedpłat za faktury w formie przelewu (nierzadko o wartości 100% ceny), przy równoczesnej świadomości, że cena zakupu telefonów jest niższa od cen hurtowych takich towarów pochodzących z polskiej dystrybucji,

- dysponowanie wyłącznie formalnymi dokumentami dotyczącymi kontrahentów, czy opiniami z portalu [...], przy jednoczesnym braku wiedzy o rzeczywistej działalności gospodarczej tych podmiotów i braku osobistego kontaktu z dostawcami,

- ograniczenie się do uzgadniania wielomilionowych transakcji wyłącznie przez skypa, gadu gadu, e-maile, telefon.

Odnosząc się do tak ustalonych warunków zawierania transakcji organ odwoławczy stwierdził, że z całą pewnością powinny one wzbudzić u przedsiębiorcy podejrzenia co do ich prawidłowości i legalności, a w konsekwencji powinny go zmotywować do podjęcia działań mających na celu uniknięcie ryzyka udziału w wątpliwych transakcjach. Działań takich jednak podatnik, często nieobecny w firmie z racji zamieszkiwania na [...], nie podjął. B. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że do jego obowiązków w firmie P.H.U. I.-A. należało zamawianie towaru, obsługa klientów, zakup i sprzedaż towarów, przyjmowanie i wydawanie towarów, wybór i negocjowanie cen z dostawcami i odbiorcami. Do płatności został upoważniony od końca 2012 r. Oznacza to, że ciężar całej działalności został przerzucony na pracownika, co jednak nie zwalniało przedsiębiorcy od odpowiedzialności za powierzone mu zadania. W odniesieniu do kontrahentów spółki B. S. zeznał m.in., że kontakt ze S. Sp. z o.o. miał jedynie za pośrednictwem A. M., którą znał z wcześniejszej współpracy z D.. D. miała siedzibę w W., ale adresu świadek nie pamiętał. Ponadto w odniesieniu do A. M. zeznał, że nie wie gdzie faktycznie pracowała. Przyznał, że dysponował wyłącznie numerem telefonu stacjonarnego, skypa, adres e-mail. B. D., która pracowała w firmie P.H.U. I.-A. od marca 2013 r. do lutego 2014 r., przesłuchana w charakterze świadka zeznała m.in., że: szef "czuwał nad całością", jednak w okresach jego nieobecności związanych z wyjazdami na [...], gdzie mieszkał na stałe, decyzje podejmował B. S.. Ponadto wyjaśniła, że wystawianiem TAX FREE, drukowaniem paragonów i wydawaniem towarów w firmie zajmowała się zarówno ona, D. S. jak i B. S., jednak tylko ten ostatni przyjmował gotówkę i zajmował się zwrotem VAT dla podróżnych.

W ocenie organu jaskrawym przykładem lekkomyślności i niedbalstwa ze strony P. N. jako przedsiębiorcy było np. jego spotkanie w 2013 r. w restauracji Z. T. z M. G. i A. M. z firmy S. Sp. z o.o. W spotkaniu tym brał udział również B. S., jednak ani on, ani P. N., nie sprawdzili tożsamości rozmówców. B. S. zeznał jedynie, że rozpoznał A. M. po głosie, który "był taki sam jaki słyszał przez telefon." Spotkanie odbyło się na prośbę I.-A., nie dokonano na nim żadnych uzgodnień i nie podpisano żadnej umowy. Rozmowę tłumaczyła A. M., gdyż ani świadek ani P. N. nie mówią po angielsku. Jedynym celem spotkania był osobisty kontakt z przedstawicielami S. Sp. z o.o., z którą firma współpracowała przez 3-4 miesiące.

Taki powierzchowny sposób weryfikacji kontrahenta, z którym wartość transakcji była znaczna (w lipcu 2013 r. wyniosła ponad [...] zł netto), świadczy w ocenie organu o niedbalstwie przedsiębiorcy P. N., który nie przywiązywał wagi do działań zmierzających do wyeliminowania ryzyka współpracy z nieznanym przedsiębiorcą. Podobny, bardzo ogólny charakter miało spotkanie z M. S. z E. Sp. z o.o. Na okoliczność tego spotkania B. S. zeznał, że on i P. N. poznali M. S. osobiście w połowie 2013 r. w B. P. w restauracji R. . Spotkanie trwało 15-20 minut. Konkretnych ustaleń w czasie spotkania nie poczyniono. Natomiast z ustaleń organu wynika, że M. S. jest osobą trudną do zidentyfikowania - podjęta przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych próba ustalenia miejsca jej pobytu nie przyniosła rezultatu. Nie figuruje ona w rejestrach ambasady, nie występowała o paszport, natomiast wezwania do osobistego stawienia się wysłane na adres zameldowania w Polsce nie zostały podjęte.

Odnosząc się do podjętych przez podatnika działań w zakresie weryfikacji kontrahentów, mających stwierdzać ich formalną autentyczność i wiarygodność, organ podatkowy zauważył, że dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w takich organach, jak: urząd miasta, urząd statystyczny czy urząd skarbowy jest pierwszym etapem prowadzenia działalności gospodarczej, ale samo w sobie nie świadczy jeszcze o faktycznym podjęciu i prowadzeniu takiej działalności. Organ odwołując się w tej kwestii do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że samo ustalenie, czy zbywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest związane z wystarczającymi czynnościami sprawdzającymi. Dlatego też przy zawieraniu transakcji o znacznych wartościach, szczególnie z mało znanymi na rynku kontrahentami, dla maksymalnego zabezpieczenia się przed ewentualnym oszustwem kryteria należytej staranności winny być szczególnie ostre.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że podatnik nie dołożył należytej staranności kupieckiej w celu zweryfikowanie kontrahentów. Nie wizytował siedzib dostawców telefonów komórkowych. Nie podjął również żadnych działań w celu pozyskania wiedzy na temat faktycznego sposobu funkcjonowania tych firm – np. co do ich zaplecza technicznego, osobowego, lokalowego. Nie uwzględnił przy tym faktu, że na rynku polskim nie były to podmioty zajmujące się handlem telefonami komórkowymi marki A. . Ponadto podatnik nie zawarł z kontrahentami żadnych pisemnych umów, które mogłyby stanowić gwarancję prawidłowej realizacji spornych transakcji akceptując tym samym fakt, że wielomilionowe transakcje z tymi podmiotami uzgadniane były w zupełnie odformalizowany sposób.

Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że z tymi samymi (bądź działającymi w ten sam sposób) podmiotami i na tych samych warunkach handlował elektroniką w miesiącach poprzedzających badany okres (od października 2012 r. do lutego 2013 r.) i transakcje te nie zostały dotychczas zakwestionowane organ odwoławczy wyjaśnił, że twierdzenie takie nie przekłada się w żaden sposób na ocenę spornych transakcji oraz na obowiązek podatnika zachowania należytej staranność w zakresie ich realizacji.

W konsekwencji organ stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że zakwestionowane faktury wystawiane były dla pozoru i nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów, czego strona przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej powinna mieć świadomość. Podkreślił, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom powinny nie tylko wzbudzić u podatnika podejrzenia co do ich legalności, ale wskazują, że podatnik poprzez swoje działanie świadomie przyczynił się do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji taka "sprzedaż" nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, eksport, WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. W związku z tym nabycie towaru w ramach takiego działania nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako dostawa na rzecz podróżnych, eksport czy WDT (por. wyroki NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865).

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza także, że strona w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tworzone na poszczególnych etapach obrotu dokumenty (m. in.: WZ, PZ, CMR) oraz płatności za towar w formie przelewów bankowych miały stwarzać jedynie pozory realności dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw. Tym samym za zbędne organ odwoławczy uznał prowadzenie dalszych wnioskowanych przez podatnika dowodów (w tym przesłuchania wskazanych świadków- podróżnych, których dane widnieją w dokumentach TAX FREE), co do okoliczności dokonania przez niego dostawy. Organ ustalił, że z podmiotami krajowymi podjęto współpracę z reguły bezpośrednio przed opisywanymi w sprawie transakcjami i zawsze z inicjatywy P. N.. W części podmioty te były reprezentowane przez cudzoziemców, z którymi organy podatkowe nie mogły nawiązać żadnego kontaktu. Kontrahenci krajowi odsprzedawali towary podmiotom zagranicznym, w szczególności wewnątrzwspólnotowym, które są podejrzewane o udział w oszustwach podatkowych i w procedurze TAX FREE.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do faktur VAT wystawionych w lipcu 2013 r. przez P.H.U. I.-A. P. N. na rzecz wskazanych wyżej podmiotów, ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT statuujący obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, bez względu na przyczynę jej wystawienia. Organ podkreślił, że z punktu widzenia przewidzianego w tym przepisie obowiązku, bez znaczenia jest czy dany podmiot wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego, ponieważ zdarzeniem rodzącym obowiązek powstania zapłaty podatku wykazanego w takim dokumencie jest sam fakt jego wystawienia.

Organ odwoławczy ustalił również, że w lipcu 2013 r. podatnik prowadził sprzedaż detaliczną w systemie TAX FREE na rzecz obywateli [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało jednak, że sprzedaż ta w rzeczywistości miała charakter hurtowy tj. np. na rzecz H. P. sprzedano 20 sztuk telefonów, na rzecz innych podróżnych – po kilkanaście sztuk. Na jedną osobę wystawiano np. 5 dokumentów TAX FREE, do których dołączono kilka paragonów wystawionych np. w ciągu jednej minuty, na których ewidencjonowano towar identyczny co do jakości, ilości, rodzaju i ceny. W ocenie organu takie tempo wystawiania paragonów, wykluczające np. możliwość odbioru i przeliczenia gotówki czy wydanie reszty, budzi wątpliwości co do rzeczywistego przeprowadzenia udokumentowanych nimi transakcji. Dodatkowo, zeznania B. S. wskazują, że w części przypadków VAT był zwracany nie podróżnemu, który nabył telefony, ale innej osobie, która przedkładała TAX FREE podpisane przez podróżnego oraz kserokopię jego paszportu. Z dokumentów TAX FREE wynika, że zwrot VAT jako podróżni odbierali również podatnik, jego żona i pracownicy. Ponadto organ odwołał się do dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową w B. P., w tym do protokołów przesłuchań podróżnych z [...], których nazwiska widnieją na dokumentach TAX FREE wystawianych przez I.-A. w spornym okresie. Osoby te zeznały, że będąc w Polsce w 2013 r. nie nabywały w ogóle telefonów komórkowych typu [...], nie znają podatnika i nie kojarzą w ogóle jego firmy. Nadto z informacji [...] administracji celnej z [...] wynika, że organy zatrzymały dwie obywatelki [...], które ujawniły nielegalny przewóz telefonów. Z przeprowadzonej ekspertyzy grafologicznej wynika z kolei, że podpisy niektórych osób ujawnionych jako podróżni nie pochodzą od nich.

Konsekwencją powyższych ustaleń była odmowa zastosowania preferencyjnej stawki VAT, wynikającej ze sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych.

Przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższa regulacja jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego. Czynności, które dokonane zostały jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w myśl tej ustawy, tzn. dokumentujące je faktury nie potwierdzają rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec ustalonego stanu faktycznego w zakresie nabyć towarów w lipcu 2013r., nie było w ocenie organu odwoławczego podstaw do przyznania stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o i E. Sp. z o.o. Jednocześnie ustalone w sprawie okoliczności i dokonane oceny świadczą o istnieniu podstawy do zastosowania wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w L. skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego, dokonały jego dowolnej oceny, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez:

1) uznanie, że skarżący nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym, nie doszło do dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje, w których stroną był skarżący spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika), a organy nie wykazały w sposób przekonujący (na podstawie niepełnego materiału dowodowego), że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowej innej niż wynika to z tradycyjnego obrotu towarów (marża handlowa), a nadto nie można przypisać skarżącemu świadomego działania w celu obniżenia świadczenia podatkowego - zarówno osobiście jak również przez inne podmioty, nie brał aktywnego, świadomego udziału w nadużyciu prawa - oszustwie podatkowym;

2) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego, a także dowodów z dokumentów i uznanie, że wynika z nich, iż skarżący nie dołożył należytej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i tym samym uczestniczył w procederze "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzenie zwrotu VAT, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy,

3) nie mające oparcia w przepisach i sprzeczne z zaprezentowanym w skardze orzecznictwem TSUE oraz NSA uznanie, że na skarżącym ciążył obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, w tym badania "legalności" transakcji poprzez np. zbadanie "rzeczywistego prowadzenia działalności przez te podmioty" i "rzeczywistego źródła pochodzenia telefonów", podczas gdy skarżący nie miał ani obowiązku ani możliwości takiego działania,

4) pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które skarżący przedstawił w toku postępowania na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. m.in. weryfikacja w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz CI KRS), zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach i faktu podjęcia wcześniejszej współpracy z kontrahentami na tych samych, niekwestionowanych przez organy podatkowe warunkach (np. wcześniejsza współpraca ze S. Sp. z o.o. czy E. Sp. z o.o.),

5) bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów, podczas gdy z przedstawionych przez niego dowodów wynika, że weryfikacja tych podmiotów gospodarczych została przeprowadzona z należytą starannością, tj. w sposób przyjęty przez skarżącego w stosunku do wszystkich swoich kontrahentów, w tym również tych, od których zakup towarów nie był przez organy podatkowe kwestionowany,

6) wskazanie, że okolicznością, która powinna wzbudzić obawy skarżącego, co do "legalności" transakcji powinny być wielomilionowe wartości transakcji, przy całkowitym pominięciu okoliczności, że skarżący z tymi samymi (bądź działającymi w ten sam sposób) podmiotami i na tych samych warunkach handlował elektroniką w miesiącach poprzedzających badany okres (od października 2012 roku do lutego 2013 roku), a transakcje te dotychczas nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe,

7) przyjęcie, że takie okoliczności jak: nawiązanie kontaktu za pośrednictwem internetu, brak pisemnych umów z kontrahentami przy jednostkowych zamówieniach, zakup telefonów od innych podmiotów niż oficjalni dostawcy na rynek polski telefonu marki [...], świadczy o oszukańczym charakterze transakcji i wskazuje na brak należytej staranności skarżącego, podczas gdy sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z praktyką rynkową i prezentowanym w skardze orzecznictwem,

8) uznanie, że skarżący powinien handlować towarem ujętym na kwestionowanych fakturach tylko z oficjalnymi dystrybutorami telefonów, a zastosowane przez niego ceny odbiegały od cen rynkowych, podczas gdy wiele firm w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego sprzedawało towar w takich cenach, a ponadto ceny te stosowane były na portalach wymiany towarów, na które wskazywał i z których korzystał skarżący, zatem działał on w przekonaniu, że ceny stosowane przez niego to ceny rynkowe, ponadto fakt, iż na terenie Polski działali oficjalni dystrybutorzy towarów, którymi handlował skarżący, nie oznacza, że inne podmioty nie mogą handlować tym samym towarem, w tym telefonami marki [...],

9) bezpodstawne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, że sposób realizacji sprzedaży w systemie TAX FREE prowadzonej przez skarżącego wskazuje na to, że była to zorganizowana sprzedaż odbiegająca "od typowej sprzedaży" (zakup na inne cele niż konsumpcyjne) na TAX FREE, podczas gdy skarżący spełnił wszystkie przesłanki ustawowe konieczne do jej realizacji,

10) uznanie, że transakcje w badanym okresie miały handlowy charakter, podczas gdy skarżący nie miał możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów i w jakim celu nabywają poszczególni podróżni,

11) pominięcie dowodu potwierdzającego wykonanie przez serwis E. napraw gwarancyjnych towaru sprzedanego przez skarżącego na rzecz podróżnych, podczas gdy dowody świadczą o niepozorowanym, realnym charakterze sprzedaży,

12) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków – podróżnych i dowolne uznanie, że nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy ze względu na przyjęcie, że skarżący nie nabył, w rozumieniu ustawy o VAT, towarów sprzedanych podróżnym i dlatego dalsza ich odsprzedaż nie może być uznana za dostawę towarów, podczas skarżący nie brał świadomego udziału w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym) i brak jest podstaw do "wyzerowania" dostaw w rozumieniu ustawy o VAT i z tego powodu dopiero przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków mogło potwierdzić przyjętą przez organy podatkowe tezę o "nietypowym handlu na TAX FREE.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

1. art. 86 ust. 1, art. 99 ust 12, art 108 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym), uczestniczył w transakcjach w dobrej wierze oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wyłudzenia podatku;

2. art. 126 ust 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącemu prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, pomimo spełnienia przez niego wszystkich obowiązków nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik strony, odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych podkreślił, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku wymaga od organów wykazania, że był on w pełni świadomy udziału w procederze wyłudzenia VAT lub że przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się lub mogą się wiązać z czynem karalnym popełnionym przez wystawcę faktur.

Pełnomocnik podkreślił, że zasadniczym celem podejmowanych przez podatnika działań nie było uzyskanie korzyści podatkowej przez niego lub podmioty trzecie. Nie miał on świadomości udziału w transakcjach handlowych, których celem miało być wyłudzenie podatku. Argumentował, że w przeciwieństwie do organów podatkowych, skarżący miał bardzo ograniczone możliwości, zarówno finansowe jak i prawne, weryfikacji rynku pod kątem zagrożeń wynikających z oszustw podatkowych. W związku z tym nie był w stanie sam ustalić łańcucha dostaw, które miały miejsce zanim kwestionowany towar trafił do niego. Najważniejszy w weryfikacji kontrahentów był dla podatnika fakt rozliczania się z urzędem skarbowym przez dostawcę. W ramach weryfikacji sprawdzano przede wszystkim ogólnodostępne rejestry państwowe tj. KRS, GUS oraz CEIDG, co potwierdzają dokumenty przedłożone organom podatkowym

Skarżący podkreślił, że od wielu miesięcy prowadził działalność w tym samym zakresie i w podobnej skali, kupując towar u tych samych dostawców (S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) lub u dostawców sprzedających ten sam towar (np. D. Sp. z o.o.), co do których organy podatkowe wcześniej nie zgłaszały zastrzeżeń. Chcąc dostosować się do potrzeb rynku, skarżący rozszerzył sprzedaż o towary z różnych dziedzin. W badanych miesiącach najlepiej sprzedającym się towarem były wymienione w decyzji smartfony, a ich zakup i sprzedaż odbywała się szybko z uwagi na zainteresowanie klientów.

W tym kontekście pełnomocnik przypomniał, że w okresie, gdy skarżący dokonywał sprzedaży telefonów, nie były jeszcze powszechnie znane informacje na temat wyłudzeń podatku z wykorzystaniem tych towarów. Informacje, że grupy przestępcze upodobały sobie właśnie ten segment handlu i te konkretnie produkty pojawiły się dopiero w 2014 roku (np. list ostrzegawczy Ministra Finansów z 25 sierpnia 2014 roku).

Odnosząc się do sprzedaży w systemie TAX FREE podkreślił, że skarżący jako sprzedawca nie miał ani możliwości ani obowiązku ograniczania ilości czy częstotliwości sprzedaży towarów, jak również weryfikowania celu w jakim były one nabywane. Dodał również, że ani skarżący ani nikt z jego rodziny nie nabywał telefonów komórkowych w systemie TAX FREE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

Spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmy: S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o, które dokumentowały zakup towarów (telefonów komórkowych [...]) o łącznej wartości netto [...] zł oraz VAT [...] zł są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie - czy w okolicznościach analizowanej sprawy mógł on zastosować preferencje podatkowe, w tym 0 % stawkę VAT w ramach procedury odsprzedaży przedmiotowych telefonów w systemie TAX FREE, sprzedaży krajowej i WDT .

Wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się wyłącznie z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest zidentyfikowanie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik z zasady nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych.

Tymczasem organ wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podmioty wskazane w decyzji jako dostawcy nie sprzedali skarżącemu zafakturowanych towarów – telefonów komórkowych, bowiem podmioty te nie mogły ich nabyć i nie nabyły od swoich kontrahentów. Sąd w całości podziela dokonane przez organ ustalenia oraz ocenę zebranych w sprawie dowodów, a wyprowadzone z nich wnioski uważa za własne. Podatnik nie kwestionował ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, a jedynie wskazywał na fakt, że nie mógł wiedzieć, iż podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosił, że nie znał i nie musiał znać tych podmiotów, zaś jego wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych podmiotów, od których bezpośrednio nabywał towary). Stwierdził, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełnił aktów staranności i nie można przypisać mu jakiegokolwiek zawinienia, czy też zarzucić braku staranności, bowiem podjął wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów. Według podatnika, organy nie mają żadnego prawa, iżby żądać od niego wykonania jeszcze innych, dalej idących czynności, tym bardziej, że możliwości podmiotu gospodarczego są w tej mierze ograniczone.

Zdaniem Sądu twierdzenia powyższe nie są zasadne. W realiach niniejszej sprawy podatnik winien mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym, z podmiotami które nie posiadały prawa do oficjalnej dystrybucji tego asortymentu. Pogląd zatem, iż nie musiał on interesować się pochodzeniem towaru (a zatem i wcześniejszymi ogniwami dystrybucji) jest wadliwy i prowadzi do przekonania o braku staranności w działaniu przedsiębiorcy. Nie sposób przy tym uznać, że podatnik był pozbawiony realnych możliwości sprawdzenia kontrahentów. Każdy podmiot zainteresowany w podjęciu współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji i zawarcia kontraktu w oczekiwanej formie. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych dostawcy podatnika pełnili rolę buforów/brokerów w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował znikający podatnik. W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT, zaś pozostałe podmioty albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo – w ramach legalnie prowadzonej działalności, czerpały równolegle zysk z udziału w procederze oszustwa podatkowego.

S. Spółka z o.o. była reprezentowana przez prezesa zarządu będącego cudzoziemcem, z którym nie było kontaktu w kraju. Spółka ta w zasadzie prowadziła wirtualny handel towarami zgromadzonymi w magazynie D. Spółki z o.o. Jej dostawcy – E. P. Spółka z o.o. i A. Spółka z o.o., korzystały z usług wirtualnego biura, nie zatrudniały pracowników, zaś kolejno wystawiane faktury w łańcuchu dostaw, wystawiane w bardzo krótkim czasie, obejmowały ten sam asortyment i taką samą ilość towaru. Według dokumentacji magazynowej towar pochodził od podmiotów UE, jednak E. P. nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych. A. nie dokonywała płatności na rzecz swojego dostawcy – E. P., ale przekazywała środki podmiotom zagranicznym, podejrzewanym przez służby podatkowe o udział w oszustwach podatkowych.

Spółka [...] nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów finansowo – księgowych, zaś z jej przedstawicielami nie było kontaktu. Wykazywała ona nabycia telefonów od E. P., która nie wykazywała wykonywania czynności opodatkowanych.

V. B. i F. zostały utworzone przez G. M., który następnie zbył je obywatelom brytyjskim. Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a trudniły się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur. Środki pieniężne przekazywały podmiotom zagranicznym, zamieszanym w przestępstwa podatkowe.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, P. N. odsprzedawał towar podmiotom krajowym – Przedsiębiorstwu Handlowemu A.-T. S., V. G. Spółce z o.o., PHU F. Spółce z o.o., P. K. J. i A. S. Spółce jawnej, PHU A. E. A. P., Firmie P. J. J., Firmie B. C. A. P., H. O. S.-O. A. S., K. [...] G. L., Firmie O. J. O., PHU I.-S. M. K., B. – M. C. spółce jawnej, S. Spółce z o.o. Podmioty te następnie dokonywały dostaw wewnątrzwspólnotowych albo sprzedaży w procedurze TAX FREE. Sposób zawierania transakcji (nowe podmioty na rynku, odformalizowane zasady współpracy, brak kontroli nad będącym w obrocie towarem, etc.) świadczy o świadomym udziale tych podmiotów w transakcjach przestępczych.

Podatnik sam dokonywał także wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych VAT ze stawką 0% (dostawy na rzecz J. C. s.r.o. w O. , V. T. U. w W. , M. [...] E. w P. [...], S. [...] w R. , P. G. w K. ) oraz sprzedaży w systemie TAX FREE.

Podmioty występujące jako kupujący w łańcuchach krajowych i wewnątrzwspólnotowych są zdaniem organu ogniwami w łańcuchach karuzeli podatkowej. Ich działalności gospodarcze – w zakresie rozmiaru, infrastruktury oraz możliwości osobowo – finansowej, jak też przygotowania merytorycznego - nie dawały podstaw do stwierdzenia, że są podmiotami gotowymi do dokonywania obrotu elektroniką na tak szeroką skalę.

Analiza paragonów fiskalnych i dokumentów TAX FREE wykazała, że na tą samą osobę wystawianych było w tym samym dniu kilka takich dokumentów w niewielkim odstępie czasu. Transakcje miały dużą wartość, a ilości towaru odbiegały znacząco od ilości dla celów konsumenckich. W dacie zwrotu VAT wykazywanych w TAX FREE podróżnych nie było w kraju, a mimo tego jego podpis figurował pod dokumentacją. Organ wykorzystał także w sprawie protokoły z zeznań osób, których dane figurowały w dokumentach TAX FREE podatnika, złożonych w postępowaniu karnym przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w B. P.. Wynika z nich, że w datach wskazanych w dokumentach w ogóle nie były one w Polsce i nigdy nie nabywały telefonów komórkowych (I. A., S. Y. , Y. Y., O. P.). Nie kojarzyły firmy podatnika. Dodatkowo z informacji służby celnej w [...] wynika, że dwie zatrzymanie obywatelki [...], które figurują w dokumentach TAX FREE, przyznały i opisały sposób przewozu towarów – przed granicą prosił je o to nieznajomy mężczyzna, one zaś nie wiedziały dla kogo telefony są przeznaczone.

W sprawie ustalono także, że towar będący przedmiotem opisywanego "obrotu" znajdował się w magazynie logistycznym D. Spółki z o.o. w B., gdzie podlegał alokacji według dyspozycji przekazywanych emailem lub telefonicznie. Zmianie właściciela towarzyszył wyłącznie obrót dokumentowy, natomiast towar nie zmieniał miejsca położenia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia nie sposób odmówić racji ocenom dokonanym przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu podatnika organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w większości zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977).

Zważyć przy tym należy, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści decyzji. Wskazują one na fakt, że podatnik, nie angażując się osobiście w prowadzoną działalność i powierzając większość związanych z nią czynności B. S., podjął współpracę obejmującą handel markowymi telefonami komórkowymi o dużej wartości jednostkowej i znacznej ilości z firmami nie znanymi na rynku obrotu elektroniką, które nie posiadały własnych stron internetowych, nie reklamowały się w środkach masowego przekazu, nie posiadały majątku i nie zatrudniały pracowników. Ceny produktów znacząco różniły się od cen rynkowych, często też cena sprzedażowa była niższa od ceny dostawy. Przy założeniu, że deklarowanym celem działania podatnika było pozyskanie odpowiedniej marży, taka praktyka wydaje się być wysoce nieracjonalna, zważywszy że przy tak formułowanej ofercie marża ta albo w ogóle nie mogła wystąpić, albo była minimalna.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o tak znacznych wartościach. O ile więc przyznać można rację skarżącemu, że specyfika handlu polega na tym, aby kupić towar w atrakcyjnej czyli relatywnie niskiej cenie, tak by była ona atrakcyjna dla klienta końcowego, o tyle nie można się z nim zgodzić, że przy obrocie na taką skalę w przypadku podmiotu nowego i niesprawdzonego na rynku, niska cena ofertowa nie powinna budzić wątpliwości, których konsekwencją winny być czynności weryfikacyjne dostosowane swym zakresem do potrzeb wynikających z danego wypadku. Należy też pamiętać, że strona zdecydowała się na handel telefonami komórkowymi ze wskazanymi firmami, podczas gdy wyłączność rynkową na te produkty miały wówczas spółki telekomunikacyjne.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik z doświadczeniem na rynku i świadomością reguł tego rynku, decydując się na zakup sprzętu elektronicznego od nowopowstałych podmiotów lub podmiotów, z przedstawicielami których nie ma żadnego kontaktu poza wirtualnym, nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta, ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Podatnik ograniczył się w zasadzie wyłącznie do sprawdzenia powszechnie dostępnych danych rejestracyjnych, które w żadnym razie nie mogą stanowić kanwy dla przekonania o uczciwości i legalności prowadzonych interesów. Nie zabezpieczył się zawarciem ramowych kontraktów o współpracy, nie badał pochodzenia kupowanego towaru. Podatnik był świadomy, iż numery IMEI identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie elektroniką, ale nie był zainteresowany ich uzyskaniem. Dlatego też w kontekście zarzutów skargi, że nie oceniono przedłożonych przez podatnika kopii zleceń serwisowych stwierdzić należy, że z tych wewnętrznych dokumentów nie sposób bez wątpienia stwierdzić (bez możliwości identyfikacji nr IMEI), czy dotyczą one telefonów sprzedanych w okresie objętym postępowaniem. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ w miarę możliwości wykorzystując dostępną bazę numerów IMEI [...] oraz informacje z innych postępowań kontrolnych ustalił, że telefony wskazane przez podatnika w zleceniach serwisowych sprzedane były w innych terminach, przez inne firmy i logowały się w [...].

Podatnik współpracował z podmiotami koncentrującymi się wokół centrum logistycznego D. . W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany, podobnie jak całość współpracy z podmiotami będącymi zgodnie z treścią dokumentów dostawcami. Jest to tym istotniejsze, że przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, co – jak podkreślił organ – było już wówczas nagłaśniane w środkach masowego przekazu.

Należy stanowczo zauważyć, że organy nie zaprzeczyły, że w magazynie D. zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów - nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu. Jak już wskazano wyżej, przekonanie to nie jest bezpodstawne, gdy uwzględnić choćby zeznania pracowników magazynu, którzy wskazali, że ten sam towar krążył pomiędzy podmiotami koncentrującymi się w centrum logistycznym, a jego zwalnianie i wydawanie było wyłącznie fikcją. Według zeznań magazyniera P. P. towar był przyjmowany w masterkartonach, które nierzadko nosiły ślady jego uprzedniego przechowywania w D. . Obrót tego samego towaru był niezwykle dynamiczny – transakcje odbywały się w odstępach 1 – 2 dni.

Zwrócić uwagę należy, że w zaskarżonej decyzji organ wręcz wypunktował okoliczności świadczące za tym, że podatnik uczestniczył w oszustwie karuzelowym z udziałem "znikającego podatnika".

Jak ustalił organ, i co najistotniejsze skarżący tych ustaleń nie podważył, firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w opisanym przez organ łańcuchu dostaw, posiadały takie same cechy. Znaczna część z nich miała formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a organem założycielskim był podmiot specjalizujący się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż. Kapitał zakładowy tych spółek wynosił minimalną kwotę, a ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcję prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy. Działalność tych podmiotów prowadzona była spoza terenu Polski, w szczególności z [...]. Spółki kontaktowały się przy udziale osób, które nie legitymowały się stałymi danymi, w konsekwencji czego okazały się potem nieosiągalne. Siedziby spółek zazwyczaj mieściły się pod użyczonymi adresami wirtualnego biura. Oprócz adresu wirtualnego biura spółki te nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie składały one deklaracji VAT, albo składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów lub wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty, przy wielomilionowych obrotach, które odnotowywały w nieproporcjonalny sposób w niewielkim okresie działalności. Pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku. Podmioty te korzystały zawsze z usług centrum logistycznego położonego w B. k/W. , obsługiwanego przez D. Sp. z o.o.

W świetle tych ustaleń nie sposób odmówić racji organom podatkowym, że spółki te nie mogły swobodnie dysponować towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży bezpośrednim kontrahentom podatnika. Wynika to z zasad alokacji i zwolnień towaru w magazynie D. , o czym zeznała m.in. M. R.. Co jednak najistotniejsze – pierwsze ogniwa łańcucha nie dysponowały środkami w celu dokonania nabyć o tak znacznej wartości. Jak również ustalono, P. N. (obywatel [...]) nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, pełnił rolę bufora, nie posiadał majątku, wyposażenie jego firmy to wyłącznie wyposażenie biura (lokal w piwnicy sklepu z artykułami budowlanymi na obrzeżach B. P.) i jeden samochód. Nic nie wiedział na temat współpracy ze swoim dostawcą. Płatności do dokonywano przelewem, zwykle w formie przedpłaty. Pieniądze nie były jednak przelewane na konto sprzedawcy, ale innych firm, by ostatecznie trafić na rachunki podmiotów zagranicznych. Nie prowadzono bazy numerów IMEI nabywanych telefonów.

Trudno zatem w świetle tych ustaleń, popartych materiałem dowodowym zarówno w postaci dowodów z dokumentów jak i osobowych, dać wiarę twierdzeniom podatnika o rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach zwłaszcza, gdy on sam, mając wieloletnie doświadczenie zawodowe w tej branży, nie zawierał przy transakcjach o obiektywnie dużych wartościach pisemnych umów ze swoimi kontrahentami (mimo, że transakcje z nimi były powtarzalne i świadczyły o stałej współpracy) i dodatkowo jeszcze płacił z góry za towar (przedpłata najczęściej w 100% wartości ceny), a ocenę wiarygodności kontrahentów sprowadził do sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i czynnym podatnikiem podatku VAT. Jeśli dodać jeszcze ustalenia poczynione m.in. w oparciu o zeznania pracowników firmy logistycznej D. , jak i przedstawicieli samych kontrahentów podatnika, że towary składowane były maksymalnie przez 1-2 dni w centrum logistycznym i faktycznie były sprzedawane w tym czasie kilka razy (po wprowadzeniu do magazynu towar trzy lub cztery razy zmieniał właściciela), bez fizycznego przemieszczenia, a alokacje i zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń mailowych lub telefonicznych, to ocena rzetelności transakcji nie może budzić wątpliwości. Należy też podkreślić, że jak ustalił organ, alokowanie towarów nie dawało jeszcze prawa do rozporządzenia nim jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja. Zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności i skutkowało tym, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel z możliwością odbioru z magazynu następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego. Znaczne kwoty pieniędzy były zatem dysponowane na kolejne podmioty, bez żadnej gwarancji realizacji transakcji, gdyż podmiot w momencie otrzymania przedpłaty (stanowiącej w istocie zapłatę ceny) nie był właścicielem towarów. Jak prawidłowo również zauważa organ, działalność podatnika w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym opierała się głównie na handlu telefonami komórkowymi. Należy przy tym podkreślić, że podstawowym źródłem nawiązywania kontaktów handlowych miał być Internet. Podatnik był świadomy, iż numery IMEI identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie elektroniką, ale nie był zainteresowany ich uzyskaniem.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny.

Wbrew wywodom strony, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Kolejno przeprowadzone i szczegółowo omówione w decyzji dowody potwierdzały stanowisko organów. Nie bez znaczenia dla poczynionych ocen pozostawały też stwierdzone niedokładności lub braki w zeznaniach strony, które świadczą o braku dbałości o uwiarygodnienie rzetelności transakcji.

W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącego (jak i jego kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur. Trzeba bowiem podkreślić, ze towary były w obrocie pomiędzy ścisłym kręgiem podmiotów, nie był on eksponowany i oferowany do powszechnej sprzedaży.

Dodać przy tym należy, że w kontekście całokształtu okoliczności sprawy bezgotówkowa forma rozliczeń z całą pewnością nie przesądza o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę opisany wyżej sposób przepływu płatności (według tzw. instrukcji płatności).

Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności, dodać jeszcze trzeba, że w orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie podatnika w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości.

Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (transakcje krajowe). Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Naturalną konsekwencją powyższej oceny jest zatem uznanie za nieistniejące transakcji sprzedaży krajowej, WDT i na rzecz podróżnych. Podatnik nie dysponował bowiem towarem, który mógł skutecznie wprowadzić do obrotu, a następnie rozliczyć transakcje podatkowo (art. 5 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy o VAT). Jak podkreślono w decyzji, dopełnienie warunków formalnych nie może przesądzać o braku oszukańczego charakteru transakcji. Należy zauważyć, że przy sprzedaży wewnątrzwspólnotowej zdecydowana większość podmiotów będących odbiorcami towaru jest podejrzewana o udział w przestępstwach podatkowych.

Sprzedaż na rzecz podróżnych, jakkolwiek odpowiednio dokumentowana, w realiach niniejszej sprawy również nie może być uznana za rzeczywiście istniejącą. Poza kwestią realnego braku towaru do takiej sprzedaży należ mieć na uwadze fakt, że paragony wystawiane były w bardzo krótkim czasie przy brakach kadrowych w firmie podatnika, co stanowi o niemożliwości przeprowadzenia takiej transakcji (pobranie gotówki, wydanie towaru i ewentualnej reszty należności, wydanie paragonu). Nie bez znaczenia jest też jednostkowa wysokość transakcji na paragonach, czy też ilość paragonów wydawanych w tej samej dacie temu samemu podróżnemu, która poddaje w wątpliwość, że była to transakcja typowo konsumencka ("do bagażu osobistego"). W art. 56 ust. 5 ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie bagażu. Stanowi on, że przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz (...). Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który z założenia nie może mieć przeznaczenia handlowego. Wywożony przez podróżnego towar musi zatem cechować się przynależnością do osoby podróżnego świadcząca o tym, że towar ten przeznaczony jest na jego osobiste potrzeby (zob. też wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1620/15, LEX nr 1970653).

Procedurę zwrotu podatku VAT podróżnym regulują przepisy art. 126 - 130 ustawy o VAT. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 ustawy o VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 ustawy o VAT, który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Przesłanką skorzystania przez podatnika z 0 % stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten powinien cechować się zarówno poprawnością materialną, jak też i formalną, a zatem ma potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Dopuszczalne jest jednak posłużenie się przez podróżnego osobą upoważnioną w zakresie zwrócenia się do sprzedawcy o zwrot podatku. Jednakże w każdym konkretnym przypadku sprzedawca musi wykazać, że dokonał zwrotu osobie upoważnionej przez podróżnego.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE istotnie opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego, a także w prowadzonym rejestrze [...] Kwestią sporną była natomiast okoliczność, czy osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, rzeczywiście dokonywały zakupu towarów u podatnika oraz to, czy otrzymały w związku z tym zwrot VAT.

Jak ustalił organ, w wyniku porównania dat wskazanych na dokumentach TAX FREE jako data zwrotu podatku podróżnym z datami przyjazdu podróżnych do Polski uzyskanymi od straży granicznej, w dniu zwrotu podatku podróżnego nierzadko nie było w Polsce. B. S. zeznał, że podatek był zwracany osobie innej niż występująca w dokumencie TAX FREE, podczas gdy równocześnie nie wykazano, iżby posługiwała się ona pełnomocnictwem. Nadto odbioru VAT jako podróżni dokonywali podatnik i jego żona. Co równie ważne, część osób wskazywanych w dokumentach złożyła oświadczenia w toku sprawy karnej, że w ogóle nie nabywała telefonów na terenie Polski. Tym samym nie może być mowy o prawidłowym zachowaniu zasad sprzedaży w systemie procedury TAX FREE, jak i o rozważaniu eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Uznanie danej operacji gospodarczej za sprzedaż w ramach TAX FREE, czy eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami przedmiotowymi, ale również z podmiotem transakcji.

Odnośnie zaś zarzutu strony co do nieprzesłuchania podróżnych wskazać należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 1013/07, LEX nr 477510). Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Sam zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. też wyroki WSA w sprawach: sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790 i I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555).

Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT pustych faktur (nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. takich które miały miejsce z udziałem wykazanych w dokumentach kontrahentów) miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. i art. 108 ust. 1 tej ustawy. W rezultacie, kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p., jak to sugeruje podatnik.

Nieuprawnionym jest również zarzut naruszenia przez organ art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Wydana w sprawie decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy i poddaje się kontroli instancyjnej. Nie może być też wątpliwości, że strona nie pozostawała w niewiedzy co do podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy zapewniły stronie czynny udział, dokonywały na jej rzecz stosownych doręczeń, w tym m.in. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Strona miała dostęp do gromadzonego materiału dowodowego, mogła uczestniczyć w czynnościach dowodowych, znała zakres tych czynności.

Z oczywistych względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).