Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 33/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30  par. 1, art. 30  par.  3-4 w zw. z art. 8, art. 120, art. 121  par.  1, art. 122, art. 187  par.  1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1-2,  art. 7,  art. 8 ust. 1-2,  art. 32 ust. 1,  art. 70 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Stypendium doktorskie wypłacone na podstawie umowy pomiędzy Narodowym Centrum Nauki a jednostką naukową oraz w jej następstwie na podstawie umowy pomiędzy jednostką naukową a stypendystą na zasadach finansowania nauki podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

TEZY

Stypendium doktorskie wypłacone na podstawie umowy pomiędzy Narodowym Centrum Nauki a jednostką naukową oraz w jej następstwie na podstawie umowy pomiędzy jednostką naukową a stypendystą na zasadach finansowania nauki podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 października 2021 r. nr 0201-IOD2.4111.3.2021 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika za niepobranie i niewpłacenie w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat stypendium doktorskiego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2021 r. nr [...] oraz umarza postępowanie w sprawie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.057 (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi P. W. (dalej Strona/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 27 października 2021 r. nr 0201-IOD2.4111.3.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 15 czerwca 2021 r. nr 0271-SPP-1.4111.2.2021 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Strony za niepobranie i niewpłacenie w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat od stypendium doktorskiego M. P. za październik, listopada, grudzień 2016 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r. i określającą płatnikowi należność z tego tytułu w łącznej wysokości 6.480 zł.

1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji odwołał się do treści m.in. art. 30 § 1, § 3 i § 4 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 39, art. 35 ust. 1, art. 38 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o f.) i wskazał, że Strona wypłacała w 2016 r. M. P. stypendium doktorskie w okresie październik-grudzień oraz w 2017 r. w okresie styczeń-wrzesień. Z uchwały nr [...] Rady Wydziału [...] P. W. wynika, że stypendysta uzyskał stopień doktora nauk fizycznych w dyscyplinie [...] w dniu 15 stycznia 2019 r. Oznacza to, że stypendysta uzyskał termin doktora w terminie późniejszym niż wynikający z regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców zatwierdzonego w dniu 25 lipca 2013 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po uzyskaniu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Termin uzyskania tytułu doktora wynikający z regulaminu został bowiem wydłużony o 4 miesiące. Powyższe nie pozwala na uznanie, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, że przyznanie stypendium doktorskiego odbyło się na zasadach zatwierdzonych przez Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. Tym samym uznano, że cała kwota stypendium naukowego (doktorskiego) wypłacona przez Stronę w ww. okresie nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.of. i w konsekwencji podlega ona opodatkowaniu jako przychody z tzw. innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o f. oraz orzekł o odpowiedzialności Strony jako płatnika na podstawie art. 30 O.p.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego i zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 30 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedzialność płatnika powstaje również w przypadku – w którym – w momencie wypłaty świadczenia na rzecz podatnika – na płatniku nie ciążył obowiązek pobrania podatku z uwagi na zwolnieniem z opodatkowania wynikające z ustawy podatkowej, co skutkowało także naruszeniem art. 30 § 4 O.p. polegającym na jego nieprawidłowym zastosowaniu; art. 30 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że w dacie wypłacania przez Stronę poszczególnych kwot stypendium, wypłacane kwoty były objęte zwolnieniem z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. Strona jako płatnik nie była zobowiązana do pobrania od nich podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdarzenia, które nastąpiły później – po upływie niemal roku od czasu ostatniej wypłaty – nie mogą wpływać na powstanie tego obowiązku ze skutkiem wstecznym. W przedmiotowej sprawie przyczyną, która spowodowała utratę zwolnienia przedmiotowego było niedotrzymanie przez podatnika pierwotnego terminu do uzyskania stopnia naukowego. Niedochowanie umownego zobowiązania ciążącego na podatniku jest przyczyną leżącą po stronie podatnika. Po wystąpieniu tej okoliczności, Strona nie miała już żadnej możliwości dokonania poboru podatku, skoro nie dokonywała już na rzecz podatnika żadnych wypłat z tytułu stypendium doktorskiego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2022 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko w kwestii braku możliwości wypełnienia obowiązków płatnika w sytuacji uprzedniej wypłaty stypendium doktorskiego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn do końca wyartykułowanych w jej treści.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa).

3.3. Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania m.in. norm konstytucyjnych stanowiących elementy polskiego porządku prawnego. Zatem patrząc na rolę sądu administracyjnego z poziomu konstytucyjnego to nie można zapominać, że prawo administracyjne (w tym prawo podatkowe) jest skonkretyzowanym prawem konstytucyjnym (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część Ogólna. Toruń 1997r., s. 17 i nast.). Zaś hierarchiczna nadrzędność Konstytucji wobec wszystkich norm systemu prawa jest wyrazem tożsamości konstytucyjnej państwa (M. Safjan, Konstytucja a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, PiP 2001, z. 3, s. 19). Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Konstytucji RP. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości Konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser, Wykładnia przepisów konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Po myśli art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W szczególnie skomplikowanych trudnych sprawach i przypadkach rola sędziego sądu administracyjnego nie może sprowadzać się do prostego i zwykłego zastosowania ustawy, do jej egzegezy. W takich sytuacjach sędzia staje przed obowiązkiem wypełniania funkcji prawodawczej wówczas, gdy prawodawca sprzeniewierza się idei prawa. Tym samym sędzia sądu administracyjnego rozstrzygając sprawę musi dokonać wykładni Konstytucji, najczęściej przy wykładni prokonstytucyjnej ustawy (por. J. Trzciński Znaczenie autonomicznej wykładni Konstytucji na przykładzie orzecznictwa sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Granicę tego aktywizmu wyznaczają zawsze przepis ustawy oraz możliwe rodzaje wykładni dopuszczalne w ramach wykładni autonomicznej, prowadzące do nadania pojęciu określonej treści. Granice, w których sędzia może się poruszać w ramach tzw. aktywizmu sędziowskiego to z jednej strony jest to skrajny pozytywizm i formalizm mający cechę legalności formalnej, z drugiej strony taki legalizm, który ma cechę sprawiedliwości i racjonalności, niegdyś nazywanej moralnością. Jest to więc obszar położony pomiędzy legalnością formalną a koniecznym dla ochrony praw jednostki racjonalizmem (por. J. Trzciński, Prawotwórcza funkcja sądów [w:] Prawo w służbie państwa i społeczeństwa. Prace dedykowane prof. Kazimierzowi Działosze, B. Banaszak (red.), M. Jabłoński (red.), S. Jarosz-Żukowska (red.), Wrocław 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09, CBOSA stwierdził, że nawet zasada kognicji NSA ograniczająca się do zarzutów skargi kasacyjnej nie może być pretekstem do blokowania nadrzędności konstytucji i obowiązku sądu administracyjnego przywrócenia zgodnych z konstytucją relacji prawnych w konkretnej sprawie (por. też M. Zirk-Sadowski, Tożsamość konstytucyjna sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Tym bardziej taki obowiązek spoczywa na wojewódzkim sądzie administracyjnym, który w myśl art. 134 § 2 ppsa, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (poza pewnymi wyjątkami nie dotyczącymi niniejszej sprawy).

3.4. Warto jest zauważyć, że o ile przedmiotem sporu jest kwestia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku, o tyle kluczową dla ustalenia przedmiotowej odpowiedzialności jest kwestia czy była podstawa prawna do tego aby taki podatek pobrać. Mowa tutaj o zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 października 2016 r. (moment wypłaty stypendium na mocy umowy).

Organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji ustalił odpowiedzialność Strony jako płatnika uznając, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zawarty w zaskarżonej decyzji pogląd wywodzi z faktu, że uzyskanie przez stypendystę tytułu naukowego w terminie późniejszym było sprzeczne z zapisami regulaminu zatwierdzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po uzyskaniu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego a tym samym płatnik (Strona) był zobowiązany do pobrania podatku u źródła od całej kwoty stypendium doktorskiego. Stanowiska tego nie podziela Strona twierdząc, że na moment wypłaty stypendium świadczenie to było zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zatem nie było podstaw do ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika w rozumieniu art. 30 § 1- 4 O.p.

3.5. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2016 r. Narodowe Centrum Nauki w K. (dalej Narodowe Centrum Nauki/ Centrum Nauki) podpisało umowę nr [...] z P. W. o finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu "[...]". Umowa określa warunki finansowania oraz rozliczenia stypendium doktorskiego objętego wnioskiem zarejestrowanym w systemie OSF (Obsługa Strumieni Finansowych) administrowanym przez OPI (Ośrodek przetwarzania Informacji) pod numerem [...] i przyjętego do finansowania w ramach ogłoszonego przez Centrum konkursu [...]", zwanego dalej "stypendium"(§ 1 ust. 1 umowy). Data rozpoczęcia realizacji stypendium strony ustalają na dzień 1 października 2016 r., a jego zakończenia na dzień 30 września 2017 r. (§ 1 ust. 3 umowy). Okres realizacji stypendium wynosi 12 miesięcy i nie może być przedłużany (§1 ust. 4 umowy). Jednostka zobowiązuje się do umożliwienia realizacji stypendium przez mgr. inż. M. P. P. (...) którego wniosek przyjęty został do finansowania w ramach konkursu (§ 1 ust. 5 umowy). Po myśli § 2 ust. 6 umowy stypendysta zobowiązany jest do uzyskania stopnia naukowego doktora w terminie do 12 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium naukowego i nie wcześniej niż 6 miesięcy od czasu rozpoczęcia jego pobierania. Jednostka sprawuje nadzór nad realizacją stypendium i prawidłowością wydatkowania środków finansowych i jest odpowiedzialna wobec Centrum za wykonanie umowy ( § 2 ust. 3 umowy). Zmiana warunków realizacji stypendium określonych w umowie bez zgody Centrum jest niedopuszczalna (§ 3 ust. 1 umowy). Zmiana warunków realizacji stypendium określonych w umowie może być dokonane na wniosek Jednostki w drodze aneksu do umowy. Zasadność wprowadzenia zmian podlega ocenie Centrum. Jednostka składa wniosek o zaakceptowanie zmian warunków realizacji stypendium określonych w umowie wraz ze szczegółowym uzasadnieniem oraz propozycją aneksu do umowy. Wniosek o którym mowa w zdaniu poprzednim podpisuje także stypendysta ( § 3 ust. 2 umowy). Zgodnie z § 4 ust. 7 umowy jednostka jest zobowiązana do zawarcia w terminie nieprzekraczającym 1 paździenrika2016 r. umowy ze stypendystą, w której określi warunki, termin i zasady wypłaty stypendyście środków, o których mowa w ust. 4, 5 i 6 i § ust. 6 oraz efekty realizacji stypendium, o których mowa w § 5. W myśl § 6 ust. 1 umowy Centrum nadzoruje realizację stypendium, w tym sposób wydatkowania środków finansowych przyznanych na jego realizację. Jak wskazują kolejne przepisy § 6 umowy rozwiązanie umowy na skutek wykrytych nieprawidłowości skutkuje zwrotem stypendium naukowego.

W dniu 1 października 2016 r. zawarto umowę nr [...] pomiędzy P. W. a stypendystą w oparciu o którą strony realizują umowę nr [...] zawartą pomiędzy P. W. a Narodowym Centrum Nauki. Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2018 r. stypendysta i P. W. wystąpili do Dyrektora Narodowego Centrum Nauki z prośbą o aneks do umowy i pozwolenie na przedłużenie terminu na obronę pracy do 17 miesięcy od zakończenia pobierania stypendium (wydłużenie o 5 miesięcy w stosunku do planowanego terminu) i złożenie raportu od dnia zakończenia pobierania stypendium naukowego. Powyższe skutkowało podpisaniem przez Narodowe Centrum Nauki w K. a P. W. we W. aneksem nr 1 do umowy z dnia [...] września 2016 r., w którym zmieniono umowę w § 2 ust. 6 poprzez uzyskanie brzmienia: stypendysta zobowiązany jest do uzyskania stopnia naukowego doktora w terminie do 17 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium naukowego i nie wcześniej niż 6 miesięcy od czasu rozpoczęcia jego pobierania oraz w § 7 ust. 2 zdanie pierwsze : raport końcowy składa się w formie pisemnej i elektronicznej w terminie 18 miesięcy od dnia zakończenia pobierania przez stypendystę stypendium naukowego. Uchwałą nr [...] Rada Wydziału [...] P. W. z dnia [...] stycznia 2019 r. w sprawie nadania stopnia naukowego doktora nauk fizycznych w dyscyplinie [...] nadała ww. tytuł M. P..

3.6. Punktem wyjścia dla przedmiotowych rozważań jest treść art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. W myśl ww. przepisu stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

3.7. Obie strony są zgodne, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. innym stypendium naukowym, którego zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Otóż mowa tutaj o stypendium doktorskim przyznawanym w ramach konkursu "[...]" finansowanym przez Narodowe Centrum Nauki w K.. Decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych, przedstawionych w regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich [...] finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki, działając na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r, poz. 267).

3.8. Koronnym argumentem organów podatkowych jest odniesienie się jedynie do pktu 14 ww. regulaminu w myśl, którego cyt. "stypendium naukowe jest wypłacane, w miesięcznych ratach, przez jednostkę, której przyznano środki na finansowanie stypendium doktorskiego, na podstawie umowy zawartej między tą jednostką a młodym naukowcem, zawierającej zobowiązanie młodego naukowca do uzyskania stopnia naukowego doktora w terminie do 12 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium. Jako, że tytuł ten został uzyskany przez stypendystę później /zresztą za zgodą Narodowego Centrum Nauki/ to zdaniem organów podatkowych były one uprawnione do opodatkowania przedmiotowego świadczenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Tak poczyniona wykładnia przez organy podatkowe nie znajduje oparcia ani w wykładni językowej ani też systemowej czy celowościowej. Co więcej organy podatkowe poczyniły działania, które należy uznać za wykraczające poza udzielone im kompetencje, co zostanie przedstawione poniżej.

3.9. Po pierwsze, warto jest wskazać, że treść zwolnienia wskazuje, że zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych stypendium, którego zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Ten warunek, jak wskazują strony, został spełniony. Przepis nic nie mówi o realizacji tych zasad przez samego stypendystę.

Należy też zauważyć, że zwolnienie wskazuje nam rodzaje zwolnionych stypendiów ale nie tworzy innych warunków, które należy spełnić aby zastosować przedmiotowe zwolnienie. Ten przepis ustawy podatkowej jest realizacją treści art. 70 ust. 4 Konstytucji RP w myśl, którego władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa.

3.10. Po drugie, organ podatkowy wywodzi opodatkowanie przedmiotowego stypendium tworząc warunek, którego nie zawiera sama ustawa. Wskazuje bowiem, że nie zrealizowano pktu 14 regulaminu (wyżej wskazana treść), pomijając treść umowy, która została zawarta pomiędzy Centrum i Stroną oraz treść umowy zawartej pomiędzy Stroną a stypendystą. Powyższe wynika z wybiórczej i tendencyjnej analizy treści regulaminu przez organy podatkowe. Organy podatkowe skrupulatnie pominęły okoliczność, że w pkcie 15 regulaminu wskazano, że cyt. "niewywiązanie się przez młodego naukowca z obowiązku, o którym mowa w pkt 14 skutkuje zwrotem stypendium naukowego". A zatem idąc logiką wywodu organów podatkowych stypendysta powinien zwrócić stypendium naukowe albowiem nie spełnił pktu 14 regulaminu a wówczas nie byłoby podstaw do opodatkowania jakiegokolwiek świadczenia (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych byłoby to nienależne świadczenie). Jednocześnie w treści ww. regulaminu w pkcie 12 wskazuje się, że środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej, na podstawie umowy zawartej przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki z jednostką naukową, w której ma wszczęty przewód doktorski osoba, której przyznano stypendium doktorskie". Zaś w umowie, o której mowa w pkcie 12 określa się termin i warunki jej wykonania, wysokość przyznanych środków finansowych oraz warunki ich przekazywania i rozliczania przez Narodowe Centrum Nauki (pkt 13 regulaminu). Skoro jak to wynika z ww. umowy dokonano zmiany realizacji warunków przyznania stypendium doktorskiego, to organy podatkowe nie mają uprawnień do kwestionowania treści zawartej pomiędzy stronami umowy ani zasadności podjętej decyzji przez Dyrektora Centrum.

Zwrócić należy uwagę, że przepisy regulaminu nie stanowią norm powszechnie obowiązujących, do których stosowania zobowiązane są organy podatkowe po myśli art. 120 O.p. w z. art. 87 Konstytucji RP. Oznacza to, że rolą organów podatkowych jest dla stwierdzenia zasadności zastosowania przedmiotowego zwolnienia stwierdzenie istnienia umowy pomiędzy stronami oraz uwzględnienie jej treści, czego w sprawie nie uczyniono. Na podstawie tej umowy przyznawane są środki finansowe i czyniona jest kontrola ich realizacji. Organy podatkowe nie miały jednak prawa do ingerowania w warunki umowy ani kwestionowania ich w oparciu o regulamin, który obowiązywał jedynie zainteresowane strony ani też nie miały uprawnień do kontroli tych środków w ramach postępowania podatkowego albowiem są to środki publiczne pochodzące z dotacji celowej (temu może posłużyć audyt – instytucja uregulowana w art. 95 i nast. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz. U. z 2016 r., poz. 1947).

3.11. Po trzecie, warto jest spojrzeć na istotę przedmiotowego stypendium doktorskiego, co zostało niezauważone przez organy podatkowe. Koniecznym jest w tym względzie odniesienie się do przepisów ustaw na mocy, których jest ono udzielane. Mowa tutaj o przepisach ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 ze zm.; dalej u.z.f.n. ) i ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 1071 ze zm.; dalej u.n.c.n.).

Zasady finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w wyodrębnionej części budżetu państwa - "Nauka" oraz ze środków finansowych Funduszu Nauki i Technologii Polskiej, zwanych dalej "środkami finansowymi na naukę", którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki, zwany dalej "Ministrem" zostały określone w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (art. 1 pkt 1 u.z.f.n.). Finansowanie nauki obejmuje finansowanie działań na rzecz realizacji polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, w szczególności badań naukowych, prac rozwojowych oraz realizacji innych zadań szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego, rozwoju gospodarczego i kulturalnego państwa (art. 3 u.z.f.n.). W myśl art. 5 pkt 3 u.z.f.n. środki finansowe na naukę przeznacza się na badania podstawowe i inne zadania finansowane przez Centrum Nauki. W myśl art. 6 ust. 1 u.z.f.n. Minister planuje wysokość środków finansowych na naukę w projekcie budżetu państwa, a po uchwaleniu ustawy budżetowej - w planie finansowym dotyczącym części budżetu państwa przeznaczonej na naukę na zadania, o których mowa w art. 5. Minister przekazuje Centrum Nauki środki finansowe w formie dotacji celowej na realizację zadań Centrum Nauki, określonych w art. 5 pkt 3, na wniosek Dyrektora Centrum Nauk (art. 8 pkt 1 u.z.f.n.). W myśl art. 10 z wnioskami o przyznanie środków finansowych na realizację zadań określonych w art. 5 pkt 1-3 do Centrum Nauki i Centrum Rozwoju mogą występować: (1) jednostki naukowe; (5a) centra naukowe uczelni. W myśl art. 13d ust. 1 u.z.f.n. podmiot otrzymujący środki finansowe na naukę jest obowiązany do: 1) prawidłowego, efektywnego i zgodnego z przeznaczeniem wykorzystywania otrzymanych środków finansowych na naukę; 2) terminowej realizacji zadań; 3) rozliczenia przyznanych środków finansowych na naukę, z wyłączeniem środków przyznanych na podstawie art. 28a; 4) złożenia raportu rocznego i raportu końcowego z wykorzystania środków finansowych na naukę wraz z rozliczeniem finansowym poniesionych kosztów. Warunkiem rozliczenia przyznanych środków finansowych na naukę jest ich wydatkowanie zgodnie z ustawą, zakresem rzeczowym określonym we wniosku, na podstawie którego została przyznana dotacja, lub z umową określającą warunki finansowania, realizacji i rozliczania przyznanych środków finansowych na naukę (art. 13d ust. 2 u.z.f.n.). Minister sprawuje kontrolę merytoryczną i finansową nad prawidłowością wydatkowania środków finansowych na naukę, przekazywanych jednostkom naukowym i innym uprawnionym podmiotom na podstawie przepisów ustawy, obejmującą realizację badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zadań finansowanych ze środków finansowych na naukę (art. 31 ust. 1 u.z.f.n.). Do kontroli wydatkowania środków finansowych na naukę stosuje się przepisy o kontroli w administracji rządowej (art. 31a u.z.f.n.).

Na mocy art. 1 ust. 1 u.n.c.n. utworzono Narodowe Centrum Nauki, zwane dalej "Centrum". Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), powołaną do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych (art. 1 ust. 2 u.n.c.n.). Do zadań Centrum należy finansowanie badań podstawowych realizowanych w formie stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora (art. 20 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.n.c.n.). Badania, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, są kwalifikowane do finansowania w drodze konkursów (art. 20 ust. 2 u.n.c.n.). Rada [Centrum] określi szczegółowy regulamin przyznawania środków na realizację zadań finansowanych przez Centrum, przy uwzględnieniu zasad przejrzystości procedur konkursowych oraz procedur wyłaniania ekspertów (art. 21 u.n.c.n.). Rada ogłasza konkursy na finansowanie stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora, w tym terminy i tryb ich przeprowadzania, warunki, jakie muszą spełniać wnioskodawcy, oraz sposób i kryteria oceny wniosków najpóźniej na 3 miesiące przed upływem terminu składania wniosków. Do ogłaszania konkursów stosuje się przepis art. 25 ust. 3 (art. 26 u.n.c.n.). W konkursach na finansowanie stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora mogą brać udział osoby rozpoczynające karierę naukową (art. 28 ust. 1 u..n.c.n.). Środki finansowe są przyznawane podmiotowi, o którym mowa w art. 10 pkt 1-8 i 10 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, w którym osoba, o której mowa w ust. 1, prowadzi działalność naukową (art. 28 ust. 2 u.n.c.n.). Dyrektor zawiera umowę z podmiotem, o którym mowa w art. 10 pkt 1-8 i 10 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, w którym prowadzi działalność naukową osoba, której przyznano stypendium doktorskie lub środki na staż po uzyskaniu stopnia naukowego doktora (art. 35 ust. 1 u.n.c.n.). W umowie, o której mowa w ust. 1, określa się termin i warunki jej wykonania, wysokość przyznanych środków finansowych oraz warunki ich przekazywania i rozliczania przez Centrum (art. 35 ust. 2 u.n.c.n.). W przypadku zaprzestania prowadzenia działalności naukowej przez osobę, o której mowa w ust. 1, w okresie objętym umową, Dyrektor wstrzymuje dalsze finansowanie (art. 35 ust. 3 u.n.c.n.). Przychodami Centrum są dotacja celowa na finansowanie zadań, o których mowa w art. 20, przekazywana na wniosek Dyrektora (art. 38 ust. 1 pkt 1 u.n.c.n.). Środki finansowe są wydatkowane przez Centrum zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz na podstawie przepisów niniejszej ustawy (art. 39 u.n.c.n.). Podstawą gospodarki finansowej Centrum jest roczny plan finansowy ustalany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 40 ust. 1 u.n.c.n.). Roczne sprawozdanie finansowe Centrum podlega badaniu przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych (art. 42 ust. 1 u.n.c.n.). Minister [do spraw nauki] sprawuje nadzór nad działalnością Centrum pod względem legalności, gospodarności, rzetelności i celowości (art. 43 ust. 1 u.n.c.n.). W ramach nadzoru Minister sprawuje kontrolę finansową nad Centrum na zasadach określonych w art. 31 ust. 1 i 2 i art. 31b ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz na zasadach i w trybie określonych w przepisach o kontroli w administracji rządowej (art. 43 ust. 2 pkt 1 u.n.c.n.).

Jak z powyższych przepisów wynika finansowanie badań podstawowych realizowanych w formie stypendiów doktorskich stanowiących jedno zadań Centrum Nauki następuje ze środków finansowych stanowiących dotację celową dla Centrum Nauki przekazywana na wniosek Dyrektora przez Ministra do spraw nauki. Jest to zatem określona pula środków publicznych, przekazywana następnie na rzecz podmiotu wnioskującego o takie stypendium doktorskie a docelowo stypendyście. W tej puli nie mieszczą się podatki dochodowe. Choćby z uwagi na treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w myśl, którego wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa [...]. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) podstawą gospodarki finansowej agencji wykonawczej jest roczny plan finansowy, obejmujący dotacje z budżetu państwa. Taką agencją wykonawczą w rozumieniu ww. ustawy jest Centrum Nauki, po myśli art. 1 ust. 2 u.n.c.n. Analogiczny przepis odnajdujemy w art. 21 ust. 1 pkt 129 updof w myśl którego zwolnione od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa [...].

Kluczowym elementem na podstawie, którego wypłacane są takie środki jest umowa między Centrum Nauki i podmiotem wnioskującym (tutaj Stroną), jak to wynika z art. 13d ust. 2 u.z.f.n. i art. 35 ust. 1 u.n.c.n. W tej właśnie umowie wskazywane są warunki finansowania, realizacji i rozliczania przyznanych środków finansowych na naukę. W oparciu o taką umowę rozliczane są przyznane środki finansowe.

Zatem skoro podmiot udzielający takiego wsparcia udzielił zgody na późniejsze spełnienie warunku uzyskania tytułu doktorskiego przez stypendystę, na skutek wniesienia przez stypendystę uzasadnionego wniosku wraz z jednostką naukową, to organy podatkowe nie mogą niweczyć tego celu poprzez opodatkowanie stypendium doktorskiego a w konsekwencji obniżenie jego wysokości o podatek dochodowy od osób fizycznych.

3.12. Zatem tak naprawdę ze swej istoty przedmiotowe stypendium jest stypendium przyznanym na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki. Powyższa konstatacja doprowadza Sąd do wniosku, że kluczowa zmiana w stypendiach naukowych jaką było stworzenie zasad finansowania nauki na mocy ww. ustawy nie została uwzględniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f.

Ta zmiana została dopiero uczyniona z dniem 29 kwietnia 2017 r. na mocy art. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 859) poprzez dodanie treści "stypendia przyznawane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki".

Jednocześnie warto jest też wskazać, że z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca dokonał całkowitej zmiany zwolnień dotyczących stypendiów naukowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawiając już najmniejszej wątpliwości co do zwolnienia tych świadczeń z podatku dochodowego od osób fizycznych. I obok zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. dodano przepis art. 21 ust. 1 pkt 39f u.p.d.o f. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 39f u.p.d.o.f. wolne od podatku są stypendia doktorskie i inne środki finansowe otrzymane w ramach konkursów na stypendia doktorskie organizowanych przez Narodowe Centrum Nauki oraz stypendia naukowe otrzymane na podstawie regulaminów przyjętych przez Radę Narodowego Centrum Nauki.

Wobec takiego pominięcia ustawodawczego, Centrum Nauki po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego zobowiązane było wystąpić do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o wydanie stosownej decyzji zatwierdzającej aby czynić zadość treści wymogu z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. Warto zauważyć, że Minister do Spraw Nauki i Szkolnictwa Wyższego sprawuje nadzór nad Centrum Nauki, zatem w istocie warunek przewidziany w zwolnieniu nie przystaje do zmiany jaka zaistniała w zakresie finansowania stypendiów doktorskich przyznawanych w drodze konkursu przez Centrum Nauki. Zaś wspomniana Rada i tak opiniuje plany i sprawozdania z działalności Narodowego Centrum Nauki (art. 45 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym - Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.; dalej u.P.s.w.), zatem działania Centrum Nauki nie są poza sferą nadzoru i opinii tych dwóch organów. Występowanie zatem o akceptację zasad przyznawania stypendiów doktorskiej według formuły zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. jawi się w wyżej wskazanym kontekście jako zbędny warunek formalny od którego tak naprawdę nie powinno być uzależnione zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

3.13. Po czwarte, przyjrzyjmy się jeszcze raz treści art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 października 2016 r. Wynika z niego, że na mocy ww. przepisu mamy do czynienia z czterema rodzajami stypendiów:

- stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki,

- stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym

- inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego

- inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Pierwszy rodzaj stypendium jest otrzymywany na mocy przepisów ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2016 r., poz. 882 ze zm.). W art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osobom, którym wszczęto przewód doktorski, mogą być przyznawane stypendia. Zaś w art. 22 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, warunki przyznawania stypendiów. Takimi było rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 19 lipca 2011 r. w sprawie warunków przyznawania stypendiów osobom, którym wszczęto przewód doktorski (Dz. U. z 2011 r. Nr 160, poz. 956 ze zm.; utrata mocy obowiązującej z dniem 1 października 2018 r.). Na mocy rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 marca 2011 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (Dz. U. z 2011 r. Nr 63, poz. 324) Ministrem właściwym do spraw szkolnictwa wyższego był Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, który kierował działami administracji rządowej: 1) nauka; 2) szkolnictwo wyższe (§ 1 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Drugi rodzaj stypendium to stypendia doktoranckie otrzymywane na mocy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. W myśl art. 200 ust. 1 u.P.s.w. uczestnik stacjonarnych studiów doktoranckich może otrzymywać stypendium doktoranckie. Decyzję o przyznaniu stypendium doktoranckiego, okresie jego pobierania oraz wysokości podejmuje w uczelni rektor, a w jednostce naukowej - jej dyrektor (art. 200 ust. 3 ww. ustawy). Istnieje możliwość zwiększenia stypendium doktoranckiego dla wyróżniających się doktorantów (art. 200a ww. ustawy). Zaś Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb organizowania, prowadzenia i odbywania studiów doktoranckich, przyznawania stypendiów doktoranckich oraz minimalną wysokość kwoty zwiększenia stypendium doktoranckiego [...] (art. 201 ww. ustawy).

Trzeci rodzaj stypendium to stypendium naukowe lub za wyniki w nauce (inne niż te dwa pierwsze rodzaje stypendiów), których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej Rada). Rada jest wybieralnym organem przedstawicielskim nauki i szkolnictwa wyższego (art. 45 ust. 1 u.P.s.w.)

Czwarty rodzaj stypendium to stypendium naukowe lub za wyniki w nauce (inne niż te trzy rodzaje stypendiów), których zasady przyznawania zostały Ministra Edukacji Narodowej, który był Ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania na mocy § 1 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia z dnia 17 listopada 2015 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Edukacji Narodowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1903).

Na tle powyższego należy ponownie odwołać się do art. 70 ust. 4 Konstytucji RP. Zasada pomocy władz publicznych dla uczniów i studentów (art. 70 ust. 4 zdanie drugie Konstytucji RP) jest korelatem zasady powszechnego i równego dostępu do wykształcenia (zob. wyrok TK z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt P 42/06, OTK-A 2007/10/123). Realizacja tej pomocy może następować różnymi drogami, a ich wybór i szczegółowe ukształtowanie poszczególnych form pomocy są rzeczą ustawodawcy. Pomoc ma mieć charakter "finansowy i organizacyjny", musi więc obejmować zarówno świadczenia pieniężne, jak i różnego rodzaju świadczenia w naturze (posiłki, bursy, akademiki itp.). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt K 40/12, OTK-A 2013/8/120 instrumentem wspierającym urzeczywistnienie tego zadania jest, obok innych rozwiązań, pomoc finansowa dla uczniów i studentów w postaci systemu stypendialnego. Artykuł 70 ust. 4 Konstytucji RP nie określa form i zakresu udzielanej pomocy materialnej, toteż wybór i szczegółowe ukształtowanie systemu pomocy należy do ustawodawcy. Stypendia naukowe, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 70 ust. 4 Konstytucji RP, ale – zważywszy na ich dominujący, motywacyjny charakter – należy mieć na uwadze szerszą swobodę, z jakiej korzysta ustawodawca przy określaniu ich kształtu normatywnego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jeżeli jednak ustawodawca decyduje się na określony kształt stypendium motywacyjnego, to jest on związany art. 70 ust. 4 Konstytucji RP, a zatem musi mieć na uwadze nakaz powszechnego i równego dostępu do nauki (także w szkole wyższej), postrzegany jako szczegółowa manifestacja ogólnej zasady równości (wyrok TK z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt K 40/12, OTK-A 2013/8/120K 40/12). System pomocy materialnej dla studentów nie może się opierać na zasadzie "absolutnej" równości, natomiast powinien realizować zasadę powszechności i względnej jednolitości kryteriów przyznawania świadczeń o charakterze socjalnym i określania ich wysokości.

Należy tym samym zauważyć, że przewidziane zwolnienie stanowi materializację ww. prawa konstytucyjnego. Celem rzeczonego przywileju jest cel społeczny a mianowicie docenienie jednostek, które zamierzają się kształcić na poziomie ponadprzeciętnym i motywowanie (stymulowanie) ich do takiego działania. Konstrukcja przedmiotowego zwolnienia w zasadzie w odniesieniu do dwóch pierwszych rodzajów stypendiów sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że zwalnia się te stypendia, które zostały otrzymane na mocy przepisów ustaw. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "otrzymać" oznacza "dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży".

I tak naprawdę do tej kategorii zwolnienia powinno być zaliczone przedmiotowe stypendium doktorskie jako stypendium przyznane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki. Zatem w sprawie możemy mówić o pominięciu ustawodawczym czyli sytuacji, gdy ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny, regulując ją tylko fragmentarycznie (wyrok TK z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt K 24/07, OTK-A 2008/6/110). Od dawna w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształtował się pogląd, że w razie dokonania regulacji częściowej o niepełnym charakterze, możliwe jest zakwestionowanie jej zakresu, w szczególności rozważenia jej na tle zasady równości (zob. m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 52, a także liczne późniejsze orzeczenia, w tym np. wyroki TK z dnia: 6 maja 1998 r., sygn. akt K 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33; 30 maja 2000 r., sygn. akt K 37/98, OTK ZU nr 4/2000, poz. 112; 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 256; 24 października 2001 r., sygn. akt SK 22/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 216). Należy tym samym stwierdzić, że pominięcie stypendiów doktorskich przyznawanych na zasadach finansowania nauki stanowi nieuzasadnione odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów, charakteryzujących się taką samą cechą istotną (otrzymanie stypendium na uzyskanie tytułu doktora), a tym samym narusza art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przypomnieć trzeba bowiem, że w myśl art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie do treści art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Niezależnie od naruszenia zasady równości, kwestionowana regulacja w sposób rażący narusza poczucie sprawiedliwości społecznej. Sprawiedliwość wymaga aby zróżnicowanie praw poszczególnych podmiotów pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej. Sprawiedliwość zakłada więc, iż równych należy traktować równo, a podobnych - podobnie. Skoro otrzymanie stypendiów doktoranckich (stypendiów przyznawanych osobom, którym wszczęto przewód doktorski) na zasadach ustawowych jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, to zasada sprawiedliwości wymaga, aby ta regulacja obejmowała również stypendia doktorskie przyznawane na mocy ustawy o zasadach finansowania nauki przyznawane przez Narodowe Centrum Nauki.

3.14. Powyższe konstatacje wskazują, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 w zw. z art. 1, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i art. 70 ust. 4 Konstytucji RP.

3.15. Wobec powyższego stwierdzenia należy uznać, że błędnie zastosowano treść art. 30 § 1 O.p. w myśl, którego płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Nie było podstaw prawnych aby uznać, że płatnik w osobie Strony nie wykonał swoich obowiązków. Na moment wypłaty stypendium wszelkie warunki wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o f. zostały spełnione.

Jak zostało to wskazane powyżej z treści ww. przepisu nie wynikają inne warunki poza jednym, że stypendium naukowe jest zwolnione z podatku o ile zasady jego przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Warunek ten został spełniony. Niemniej jednak patrząc na konstrukcję przedmiotowego zwolnienia jak to udowodniono podlega ono zwolnieniu jako stypendium doktorskie otrzymane na mocy zasad finansowania nauki. Sąd bowiem wypełnił zaistniałą lukę w oparciu o treść art. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i art. 70 ust. 4 Konstytucji RP. Zresztą wspomniane pominięcie legislacyjne zostało naprawione przez ustawodawcę, o czym była mowa powyżej.

Rację ma również Strona, że nie można było oczekiwać od niej aby pobrała podatek u źródła zwłaszcza w sytuacji, gdy warunki zwolnienia zostały spełnione a pobór podatku po upływie określonego okresu czasu było niemożliwe do wykonania. Należy też zauważyć, że mamy do czynienia ze środkami publicznymi przekazywanymi przez Centrum Nauki Stronie w ramach zawartej umowy. W przekazywanej puli środków nie zabezpieczono środków na zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych od takiego stypendium, które po prostu jest z takiego podatku zwolnione. Kolejny argument wskazuje, że na moment wypłaty stypendium doktorskiego nie istniały okoliczności na jakie powołują się organy podatkowe, które spowodowałby konieczność pobrania podatku przez Stronę jako płatnika. Zmiana umowy nastąpiła po wypłacie stypendium doktorskiego.

3.16. Sąd nie podziela jednak stanowiska Strony, że w sprawie doszło do naruszenia art. 30 § 5 O.p. Zgodnie z ww. przepisem przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie ma podstaw prawnych aby rozpatrywać zaistniałą sytuację w kategoriach winy podatnika (stypendysty). Stypendysta postąpił, zgodnie z warunkami zawartymi w umowie i jej aneksach, którą zawarł ze Stroną a która była konsekwencją umowy zawartej miedzy Stroną a Centrum Nauki. Nie wykroczył poza ramy tych zasad ani nie stwierdzono żadnych innych nieprawidłowości. Gdyby tak było stypendysta byłby zobowiązany do zwrotu stypendium doktorskiego. Taka zaś sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Nie ma też w sprawie podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatnika. Organy podatkowe nie dostrzegają, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stypendysty stawia go w gorszej sytuacji niż innych stypendystów albowiem kwota stypendium doktorskiego jest niższa (o kwotę podatku) od tej, która wynika z pierwotnie zawartej umowy. Jednocześnie organy podatkowe takim działaniem doprowadzają do niweczenia celu stypendium doktorskiego jakim jest wsparcie przez państwo zdolnych jednostek, stosownie do treści art. 70 ust. 4 Konstytucji RP. Złożenie wniosku o przesunięcie warunku uzyskania tytułu doktora wiązało się z podwyższeniem jakości pisanego doktoratu.

Należy też zauważyć, że zwolnienia będące wyłomem w zasadzie powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), służą założonym przez ustawodawcę celom, najczęściej związanym z oczekiwaniem określonych zachowań ze strony podatników. Na dającą się wyodrębnić funkcję motywacyjną czy stymulującą tego rodzaju regulacji w prawie podatkowym zwracał już uwagę Trybunał Konstytucyjny. W orzeczeniu z dnia 29 maja 1996 r. sygn. akt K 22/95, OTK 1996/3/21 Trybunał zauważył, iż w odniesieniu do funkcji motywacyjnej (stymulującej), zawierające ją normy są ukierunkowane nie na realizację celu fiskalnego, lecz służą określonej polityce państwa w różnych sferach np. nauki. Normy te, w zasadniczej większości przypadków, przybierają postać zwolnienia lub ulgi podatkowej, ograniczającej dochody budżetowe. Ze swojej istoty te normy prawa podatkowego, które określa się mianem norm motywacyjnych (stymulujących), są przeciwstawieniem norm fiskalnych i ograniczają w pewnym zakresie ich zastosowanie. O ile normy fiskalne nakładają na podmioty określone obowiązki świadczenia bezzwrotnego na rzecz podmiotu publicznego, o tyle normy motywacyjne (stymulujące) wprowadzają odstępstwa od obowiązków podatkowych.

Stąd też organy podatkowe nie mogą w swych działaniach kierować się realizacją jedynie celu fiskalnego, niwecząc cel społeczny wyraźnie deklarowany przez ustawodawcę, bo wówczas działają wbrew dobru wspólnemu wszystkich obywateli jakim jest Rzeczpospolita Polska (art. 1 Konstytucji RP). Dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15.12.2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl].

3.17. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 970/17, CBOSA. Przedmiotem kontroli była interpretacja indywidualna jednostki badawczej, w związku z tym w skardze na tę interpretację nie poruszono kwestii naruszenia art.1, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i art. 70 ust. 4 Konstytucji RP sąd zaś był związany zarzutami skargi po myśli art. 57a ppsa.

3.18. Mając na względzie powyższe uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: ppsa). Wobec braku podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika umorzono postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 240 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa, kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 1.800 zł.

3.19. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym po myśli art. 119 pkt 2 ppsa.