Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 199/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: § 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 155/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 155/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd wojewódzki wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 września 2001 r., określającą zobowiązanie podatkowe małżonków J. i M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 191.295 zł (zamiast wykazanej w deklaracji w kwoty 151.535 zł). W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., art. 1, art. 6 ust. 2 i ust. 3, art. 9 ust. 1-3, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 8, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 1998 r. podatnik nabył od R. i M. M. nieruchomości, w skład których wchodził szereg działek gruntu, z których działka o nr 40/3 zabudowana była pawilonem usługowym, a działka o nr 40/4 zabudowana była budynkiem handlowym. W dniach 30 i 31 grudnia 1998 r. firma "M. – R. M." wystawiła M. M. faktury VAT nr 1 i 2 obejmujące budowle i budynki, wchodzące w skład sprzedanych w dniu 21 grudnia 1998 r. nieruchomości na kwoty netto 83.027,69 zł i 1.379.485,37 zł (łącznie 1.462.513,06 zł). Natomiast cena łączna wyżej wymienionych nieruchomości ustalona została w akcie notarialnym na kwotę 400.000 zł.

Wskazane budowle w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 27 marca 2000 r. były przez podatnika wydzierżawiane. Natomiast w dniu 27 marca 2000 r. skarżący wprowadził powyższe nieruchomości do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą "B. R. L. M. M." z/s w L.

Skarżący w 2000 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 146.251,20 zł naliczone od wartości początkowej zakupionych w 1998 r. budynków i budowli w kwocie 1.462.513,06 zł (wynikającej z w/w faktur), z czego:

* kwotą 36.562,80 zł obciążył koszty uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy

nieruchomości w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2000 r.,

* kwotą 109.688,40 zł obciążył koszty uzyskania przychodów z działalności

gospodarczej w okresie od kwietnia do końca 2000 r.

Powołując się na art. 22 ust. 8 p.d.o.f. oraz na § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm.), dalej rozporządzenie MF z dnia 17 stycznia 1997 r., organy podatkowe stwierdziły, że wartością początkową omawianych środków trwałych jest cena ich nabycia, wynikająca z aktu notarialnego, tj. kwota 400.000 zł. Kwotę tę, zgodnie z § 6 ust. 4a rozporządzenia, należy powiększyć o koszty związane z nabyciem w kwocie 67.112 złotych, stanowiące opłaty pobrane przez notariusza (w tym opłatę skarbową w kwocie 64.363 zł, określoną decyzją z dnia 10 grudnia 1999 r.). Łącznie zatem kwota wartości początkowej wskazanych środków trwałych to 467.112 zł (a nie 1.462.513,06 zł wynikające z w/w faktur i uwzględnionych przez podatnika). Przyjmując stawkę amortyzacyjną dla budynków i budowli, przewidzianą w § 9 ust. 4 pkt 3 powołanego rozporządzenia, roczny odpis amortyzacyjny w 2000 r. wynosił 46.711,20 zł (z tytułu dzierżawy 11.677,80 zł, z tytułu działalności gospodarczej 35.033,40 zł), a nie 146.251,20 złotych, jak błędnie przyjął podatnik.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego, iż wartość początkowa środków trwałych powinna być ustalona w drodze wyceny przewidzianej w § 6 ust. 6 w/w rozporządzenia, wyjaśniając, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 4a rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r., w przypadku nabycia środków trwałych, za cenę ich nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem.

Organ podniósł również, iż nie jest uzasadniony zarzut skarżącego, że w chwili zakładania ewidencji nie można było ustalić ceny nabycia środków trwałych, gdyż nabyte zostały 2 lata wcześniej. M. M. rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 2 stycznia 1998 r., a nieruchomości nabył w dniu 21 grudnia 1998 r. Natomiast na podstawie § 11 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych od momentu rozpoczęcia działalności, a zatem zanim dokonał zakupu nieruchomości.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż nie można do określenia wartości nabycia środków trwałych stosować przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.), która stanowi, iż podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych dla celów amortyzacji określa rozporządzenie MF z dnia 17 stycznia 1997 r. (w szczególności jego § 6 ust. 1 pkt 1). Przepis ten, w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, za wartość początkową tego środka nakazuje uznać cenę jego nabycia (w niniejszej sprawie wskazaną w akcie notarialnym).

Nawiązując do zarzutu odwołania, iż w styczniu 2002 r. była przeprowadzona kontrola, podczas której nie wykazano nieprawidłowości, organ wyższego stopnia stwierdził, iż zgodnie z art. 282a § 1 O.p. nie można ponownie wszcząć kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Mając na uwadze fakt, iż powołana przez skarżącego kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji ostatecznej, nie było przeszkód do ponownego przeprowadzenia kontroli.

Odnośnie do kwestii zwiększenia wartości środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (poprzez jego ulepszenie) organ podkreślił, iż kwestią sporną nie były poniesione nakłady, lecz sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, którą skarżący przyjął w sposób nieprawidłowy, zawyżając jej wysokość poprzez przyjęcie kwoty z faktur nr 1 i 2. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż podatnik w ewidencji środków trwałych, w tabeli amortyzacyjnej za lata 1999-2003, nie przedstawił wydatków obrazujących poniesione nakłady.

W skardze na omówioną wyżej decyzję, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 16 października 2006 r. i z dnia 6 listopada 2006 r., skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a konkretnie wysokości odpisów amortyzacyjnych za okres od dnia 1 kwietnia do dnia 31 grudnia 2000 r., co wpłynęło na wysokość określonego decyzją zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za powyższy rok.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 7 i 8 p.d.o.f. w zw. z § 6 ust. 1 i 6 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie § 6 rozporządzenia i ustalenia wartości wniesionych nieruchomości według ceny ich nabycia, nie zaś na podstawie ich wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen rynkowych. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego nie mógł on ustalić ceny nabycia poszczególnych środków trwałych tj. budynków i budowli, ponieważ ich cena nie była wyodrębniona w akcie notarialnym, gdzie ujęto również cenę działek, które z mocy § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia nie podlegały amortyzacji. Podatnik zaznaczył, iż łączna cena obejmowała także kwotę 500.000 zł z tytułu obciążenia hipoteką pawilonu znajdującego się na działce nr 40/3. Według strony, skoro nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środków trwałych, wartość tę ustalono na podstawie § 6 ust. 6 rozporządzenia, tj. zgodnie z wyceną ustaloną przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy zarzucając niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych przez podatnika, sam nie wskazał sposobu prawidłowego ustalenia tej wartości. Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu, iż nie przyjął wartości początkowej osobno dla każdego środka trwałego, jak również nie uwzględnił wartości początkowej dla środków trwałych, od których nie czyni się odpisów amortyzacyjnych. Strona podkreśliła też, że organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w szczególności w kwestii nakładów poczynionych na przedmiotowe nieruchomości). Wreszcie ponownie zwrócono uwagę na kwestię prowadzenia wcześniej u skarżącego kontroli podatkowej, podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości (także w zakresie odpisów amortyzacyjnych). Przyjęcie obecnie przeciwnego stanowiska narusza zasadę zaufania do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 8 p.d.o.f. oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. za wartość początkową środków trwałych nabytych odpłatnie uznaje się cenę ich nabycia. W myśl § 6 ust. 4a rozporządzenia za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (...), oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Powoływany przez skarżącego § 6 ust. 6 w/w rozporządzenia ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11 rozporządzenia. Wartość początkową tych środków przyjmuje się wówczas w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W przedmiotowej sprawie nieruchomości zostały bezspornie zakupione przez skarżącego, o czym świadczy akt notarialny z dnia 21 grudnia 1998 r., za cenę wskazaną w tymże akcie notarialnym (400.000 zł). Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że do ustalenia ich wartości początkowej ma zastosowanie sposób § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. O dacie przyjęcia danego środka trwałego do używania decyduje sam podatnik, co uwidacznia wpisując do ewidencji środków trwałych, prowadzonej zgodnie z wymogami określonymi w § 11 rozporządzenia.

Dalej Sąd wskazał, że obciążenie hipoteczne działki nr 40/3 nie jest składnikiem ceny, nie ma zatem wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych. Okoliczność, że ustalona w umowie cena obejmowała także grunty, będące wprawdzie środkami trwałymi, ale nie podlegającymi amortyzacji, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ dla celów amortyzacji budynków i budowli nie można było ustalić ich wartości początkowej powyżej ceny łącznej nieruchomości, określonej w akcie notarialnym. Naliczenie amortyzacji budynków i budowli od wartości początkowej w kwocie 467.112 zł, bez wyodrębnienia ceny gruntu, należy uznać za korzystne dla podatnika, przy czym – w razie zbycia nieruchomości – nie będzie niemożliwe rozliczenie kosztów ich nabycia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.

Nie ma również według Sądu znaczenia w sprawie to, że organy podatkowe dla potrzeb obliczenia opłaty skarbowej przyjęły odmienną od zasad określonych dla potrzeb amortyzacji, bo rynkową wartość nieruchomości, zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy, a nie cena, którą strony umowy mogą określić według własnego uznania.

Nieuzasadniony jest również zarzut skarżącego, że jeśli od daty zakupu środka trwałego do daty wprowadzenia go do stosownej ewidencji minie znaczny okres czasu, to podatnik nie ma możliwości amortyzacji od rzeczywistej wartości, gdyż ustawodawca podatkowy przewidział możliwość aktualizacji wyceny środków trwałych.

Podobnie ustawodawca nie wykluczył możliwości podwyższenia ustalonej wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jednak wydatki te muszą być odpowiednio udokumentowane. Według Sądu rację należy przyznać organom podatkowym, iż ewidencja środków trwałych jest podstawowym urządzeniem księgowym dokumentującym koszty amortyzacji, które są elementem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem jak wszystkie zapisy księgowe powinny być dokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi. Tezę tę uzasadnia § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz wymogi jakim powinna odpowiadać ewidencja środków trwałych. W niniejszej sprawie brak jest stosownych dokumentów jak też stosownych zapisów w tabeli amortyzacyjnej za lata 1999 do 2003. Ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości w dniu 21 grudnia 1998 r. za kwotę 400.000 zł, od stycznia 1999 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości 1.462.513,06 zł. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego z dnia 11 maja 2005 r., wartość początkową ustalono na podstawie wartości księgowej z dnia zakupu, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Przepisy zaś rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. określają w sposób odmienny od ustawy o rachunkowości wartość początkową środka trwałego (według ceny nabycia).

Nie stanowi też zdaniem Sądu przeszkody do rozstrzygania w sprawie określenia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. fakt przeprowadzenia (przed przedmiotowym postępowaniem) u podatnika kontroli podatkowej w zakresie rozliczania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres (podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości). Zasadnie podnosi organ, że przeszkodę taką może stanowić zgodnie z art. 282a O.p. decyzja ostateczna, a takiej co do zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie wydano. Okoliczności podnoszone przez skarżącego, że podczas kontroli dotyczącej 2000 r., która miała miejsce w 2002 r., utwierdził się w przekonaniu co do prawidłowości dokonywanej amortyzacji, nie mają wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności takie mogą być jednak podnoszone w ewentualnym postępowaniu w sprawie ulg.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zgłosiła wnioski o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej środków trwałych w wysokości 1.462.513,06 zł,

- przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz podatnika kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów za poprzednią instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 8 p.d.o.f. oraz § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4a i ust. 6 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. przez błędne ich zastosowanie,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez to, że

uzasadnienie wyroku nie zawiera wyczerpującego przedstawienia

wszelkich zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej

rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do nich.

W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła, że art. 22 ust. 8 p.d.o.f. nakazuje ustalać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w rozporządzeniu MF z dnia 17 stycznia 1997 r. Paragraf 6 ust. 1 pkt 1 określa ogólną regułę ustalania wartości początkowej środków trwałych stanowiąc, że w przypadku nabycia w drodze kupna wartością tą jest cena nabycia. W przypadku skarżącego ceny nabycia składników majątkowych (nieruchomości) zakupionych od małżonków M. nie rozdzielono na każde z nich, wraz z zakupionymi składnikami przejęto zadłużenie w wysokości 500.000 zł (hipoteka wpisana do księgi wieczystej) – co ma wpływ na zapłaconą cenę – a także w skład tych nieruchomości wchodziło kilka niezabudowanych działek, od których z mocy § 5 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzenia nie dokonywało się odpisów amortyzacyjnych (a niewątpliwie w zapłaconej sprzedającym cenie owe niezabudowane działki miały swój udział). Z tych względów niemożliwe było ustalenie wartości początkowej zakupionych środków trwałych według zasady ogólnej, tj. ceny nabycia. Należało zatem stosować zasadę wyrażoną w § 6 ust. 6 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. (ustalenie wartości początkowej środka trwałego według wyceny podatnika).

Mając powyższe na uwadze strona zauważyła, że zastosowanie w sprawie (dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości) § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a w/w rozporządzenia jest niewykonalne z punktu widzenia wymogów obowiązujących dla ewidencji środków trwałych, czego też Sąd w ogóle nie wyjaśnił.

Ponadto Sąd I instancji nie wskazał, jaki przepis prawa pozwala na stwierdzenie, że:

- mimo iż ustalona w umowie cena obejmowała grunty niepodlegające amortyzacji, to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej

ustalonej przez organy podatkowe jest korzystne dla podatnika,

- dla celów amortyzacji budynków i budowli nie można było ustalić ich wartości początkowej powyżej łącznej ceny określonej w akcie notarialnym, a z pominięciem wartości nie podlegających amortyzacji niezabudowanych działek można było,

- na jakiej podstawie możliwe jest tolerowanie stanu niezgodnego z prawem.

Sąd wojewódzki nie wyjaśnił wreszcie z czego wynika, wbrew doświadczeniu życiowemu i zasadom stosowanym w obrocie, że przejęte obciążenie hipoteczne nie jest składnikiem ceny.

Ostatnie trzy wymienione uchybienia świadczą również według strony o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że uzasadnienie wyroku nie jest wyczerpujące, nie zawiera przedstawienia wszelkich zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do nich.

W piśmie procesowym zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tego środka odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych).

W motywach pisma organ podatkowy wywiódł w szczególności, że nietrafiony jest argument odnoszący się do obciążenia nabytej nieruchomości hipoteką (ta okoliczność ma jedynie wpływ na zapłaconą sprzedającemu kwotę). Podobnie nie można uznać, iż skoro nie była znana część ceny przypadająca na budowle podlegające amortyzacji (cena zakupionych nieruchomości, wynikająca z aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 1998 r., była wskazana w łącznej kwocie), to należało dokonać ustalenia ich wartości początkowej zgodnie z wyceną podatnika. Ustalenie ceny nabycia składników majątku podlegających amortyzacji powyżej ceny łącznej przedmiotu zakupu jest nielogiczne. Bez znaczenia jest również brak rozdzielenia ceny nabycia przedmiotu umowy pomiędzy sprzedających małżonków (skoro panował pomiędzy nimi ustrój majątkowej wspólności ustawowej). Końcowo organ podatkowy wskazał, że ustalenia dotyczącego wartości początkowej środka trwałego (co mieści się w swobodnej ocenie dowodów) skarżący nie usiłował podważać przy pomocy stosownych zarzutów procesowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za niezasadny. Po pierwsze, strona nie wykazuje wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Po drugie natomiast, zarzucając Sądowi brak wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutów skargi i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skarżący nie sprecyzował w odniesieniu do jakich elementów uzasadnienia zarzut ten ma zastosowanie, a nie sposób uznać za wystarczające odesłanie w tym zakresie do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadą jest – przy ocenie podstaw zaskarżenia skargi kasacyjnej – rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia – co następuje w toku postępowania (podczas stosowania przepisów procesowych) – pozwala na ocenę, czy dokonano właściwej subsumpcji stanu faktycznego pod mający zastosowanie w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

W niniejszym przypadku jedynym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Strona upatruje uchybienia zaskarżonym wyrokiem w/w unormowaniu poprzez:

- wadliwą ocenę Sądu, co do zastosowania w sprawie (przez organy podatkowe) § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. (sprzeczne z wymogami przepisów dotyczących ewidencji środków trwałych, czego Sąd nie wyjaśnił);

- niewyjaśnienie z jakich przyczyn korzystne jest dla podatnika dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej przez organy podatkowe (obejmującej wartość amortyzowanych budynków oraz niepodlegających amortyzacji gruntów);

- niewyjaśnienie dlaczego możliwe było przyjęcie wartości początkowej środków trwałych w wysokości odpowiadającej łącznej wartości budynków i niepodlegających amortyzacji gruntów (a niemożliwe było przyjęcie tej wartości w wysokości wyższej aniżeli cena określona w akcie notarialnym);

- brak uzasadnienia twierdzenia, iż obciążenie hipoteczne zakupionych nieruchomości nie jest składnikiem ceny ich nabycia.

Analizując wspomniany zarzut należy w pierwszym rzędzie podnieść, iż nie sposób naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę odnośnie do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ze wskazanego unormowania wynika tylko obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w tym m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Jak wyjaśnił Sąd odwoławczy w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551), w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższego przepisu. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd kasacyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Odnośnie do pozostałych w/w zagadnień spornych stwierdzić należy, że trafnie wywodzi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ma w tym aspekcie charakter ogólnikowy i oderwany od okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący wskazuje na brak wyjaśnienia konkluzji o korzystnie przyjętej przez organy administracji podatkowej wartości początkowej amortyzowanych budynków (w związku z wyliczeniem jej od łącznej wartości nieruchomości nabytych aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 1998 r.) oraz na brak uzasadnienia twierdzenia, iż obciążenie hipoteczne zakupionych nieruchomości nie jest składnikiem ich ceny nabycia. Zarazem jednak strona nie wykazuje związku wspomnianych kwestii z kluczowym dla rozstrzygnięcia elementem stanu faktycznego sprawy, tj. ustaleniem, że wartość początkowa amortyzowanych nieruchomości wynikała z aktu notarialnego, którym je zakupiono, a nie z wystawionych następnie skarżącemu faktur (dotyczących wyłącznie budynków wchodzących w skład nabytych nieruchomości).

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia – w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. – ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny ma wyjaśnić kwestie istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Z wywodu strony nie wynika, aby wskazane okoliczności miały charakter istotny dla rozstrzygnięcia, toteż nie sposób tu mówić o naruszeniu w/w przepisu (nie wspominając już o istotnym wpływie jego ewentualnego naruszenia na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co jest warunkiem wzruszenia zaskarżonego wyroku z powodu uchybienia procesowego – por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

W tej sytuacji jedynie dodatkowo należy zwrócić uwagę na to, że wniosek o korzystnym dla strony ustaleniu wartości początkowej amortyzowanych budynków jest oczywisty. Gdyby bowiem wyodrębniono wartość amortyzowanych środków trwałych z ogólnej wartości nieruchomości kupionych w dniu 21 grudnia 1998 r. (w skład których wchodziły również niepodlegające amortyzacji grunty – § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r.), to przyjęta do amortyzacji wartość początkowa budynków byłaby jeszcze niższa od kwoty wynikającej z aktu notarialnego (uwzględnionej przez organy podatkowe).

Równie oczywista jest konkluzja, iż niemożliwe jest przyjęcie wartości początkowej amortyzowanych przez skarżącego środków trwałych w wysokości większej aniżeli łączna cena przedmiotu zakupu określona w akcie notarialnym. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych stanowią stosownie do art. 22 ust. 8 p.d.o.f. (w brzmieniu z 2000 r.) koszty uzyskania przychodu. Stosownie do art. § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. odpisów tych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, która w razie odpłatnego ich nabycia jest – co do zasady – równa cenie ich nabycia (definiowanej w § 6 ust. 4a rozporządzenia). W tej sytuacji przyjęcie wartości początkowej środków trwałych w kwocie wyższej niż cena ich nabycia (tu wynikająca z aktu notarialnego) naruszałoby w/w przepisy.

Wreszcie trudno uznać obciążenie hipoteczne nabytych przez stronę nieruchomości za składnik ceny zakupu. W ujęciu prawa cywilnego ceną – stanowiącą jeden z essentialia negotii umowy sprzedaży – jest suma pieniędzy, określona konkretnie bądź też przez wskazanie podstawy do jej ustalenia w umowie (por. art. 358, art. 535 i art. 536 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W przedmiotowym akcie notarialnym cenę zbywanych nieruchomości określono konkretnie na kwotę 400.000 zł (por. jego § 4, k. 20 akt podatkowych). Paragraf 6 ust. 4a rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. nakazuje tę kwotę powiększyć – dla potrzeb określenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji – o koszty związane z nabyciem w/w nieruchomości (w szczególności są nimi opłata notarialna i skarbowa). Tak określona wartość przedmiotu sprzedaży stanowi na gruncie prawa podatkowego jego cenę nabycia. W świetle przytoczonych rozważań wysokość obciążenia hipotecznego sprzedawanej rzeczy może mieć wpływ na ustalenie przez strony umowy wysokości ceny (rzutuje bowiem na realną wartość tej rzeczy), bądź też wielkość faktycznie zapłaconej zbywcy kwoty, jednakże nie stanowi składnika tejże ceny.

Brak skutecznych zarzutów procesowych w niniejszej skardze kasacyjnej oznacza, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W związku z powyższym należy przyjąć, iż cena nabycia amortyzowanych przez skarżącego nieruchomości wynika z aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 1998 r. W tym stanie rzeczy poprawność oceny Sądu wojewódzkiego, co do zastosowania art. 22 ust. 8 p.d.o.f. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. nie powinna budzić wątpliwości. Pierwszy z w/w przepisów stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia. Z kolei § 6 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia uznaje za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym znana była cena nabycia amortyzowanych przez stronę nieruchomości (w rozumieniu § 6 ust. 4a wskazanego rozporządzenia), gdyż wynikała ona z aktu notarialnego, którym je zakupiono, to prawidłowo określono ich wartość początkową wedle jej wysokości. Nie było podstaw do zastosowania § 6 ust. 6 rozporządzenia. Przepis ten pozwala bowiem na przyjęcie wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika jedynie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych.

Dodatkowo podkreślić należy, że argumentacja środka odwoławczego – mająca uzasadniać zarzut naruszenia w/w przepisów – odnosi się do podstawy faktycznej ich zastosowania (tj. do kwestii istnienia ku temu odpowiednich przesłanek). Strona wskazuje w niej bowiem na brak możliwości ustalenia ceny nabycia amortyzowanych budynków (z uwagi na niewyodrębnienie ich wartości z ceny nabycia nieruchomości wskazanych w przedmiotowym akcie notarialnym, brak rozdzielenia tej ceny pomiędzy małżonków M., oraz ciążącą na zakupionych nieruchomościach hipotekę). Tymczasem w ramach zarzutu wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji. Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.