Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 533/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług pobranego od importu towarów objętych procedurą odprawy czasowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 533/04

U z a s a d n i e n i e

W dniu l lutego 1999 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego dwa wnioski spółki z o.o. "A" z dnia 27 stycznia o zwrot pobranych przez Urząd Celny należności z tytułu podatku VAT w związku z dokonanym wywozem z polskiego obszaru celnego maszyn objętych uprzednio procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła wg następujących Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD:

- nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł.

Z załączonych dokumentów wynikało, że wymienione w nich urządzenia zostały objęte procedurą odprawy czasowej w dniach odbioru tych dokumentów tj. [...] r. W tych też dniach został pobrany przez Urząd Celny podatek od towarów i usług od importu urządzeń określonych w w/w dokumentach SAD. Po wykorzystaniu tych urządzeń przy pracach budowlanych Spółka z o.o. "A" wystąpiła do organu celnego o zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego co wraz z wywozem urządzeń nastąpiło w dniach 16 lipca 1998 r. i 14 sierpnia 1998 r.

W tej sytuacji Spółka argumentowała, że nie może ponosić kosztów podatku VAT za urządzenia nie będące jej własnością i wnosiła aby kwoty podlegające zwrotowi na podstawie przedstawionych dokumentów Urząd Skarbowy przelał na wskazane konto.

Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy postanowieniem nr [...] z dn. [...] r. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył dwoma decyzjami o nr [...] do nr [...] z dnia [...] r. ustalającymi stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od towarów sprowadzonych z zagranicy zgodnie z w/w jednolitymi dokumentami administracyjnymi SAD.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji, decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchyliła w/w decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w całości i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ponieważ decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 247 § l pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej tzn. bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

Rozpatrując sprawę ponownie Urząd Skarbowy pismem z dnia 28.12.1999 r. wniósł o złożenie przez Spółkę wyjaśnień co do treści pisma z dnia 08.03.1999 r. tj. czy Spółka kwestionuje zasadność faktu pobrania przez Urząd Celny kwot podatku od towarów i usług wynikających ze zgłoszeń celnych, czy też wysokość obliczonego przez organ celny należnego podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi z dnia 04.01.2000 r. Spółka podtrzymała żądanie zwrotu podatku VAT argumentując dodatkowo, że nie ma podstawy prawnej zakazującej domagania się zwrotu pobranych kwot podatku od towarów i usług jako nienależnych. Nie chodzi przy tym o kwestionowanie zasadności faktu pobrania przez Urząd Celny kwot tego podatku ale chodzi o ich zwrot po wypełnieniu procedur celnych zgodnie z kodeksem celnym. Okoliczność ta bowiem uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu podatku VAT naliczonego i pobranego przez Urząd Celny w związku ze zgłoszeniami celnymi.

Urząd Skarbowy - po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowych wniosków o zwrot podatku - wydał w dniu [...] r. dwie decyzje nr [...] i [...] odmawiając zwrotu podatku od towarów i usług w kwotach kolejno: [...] zł i [...] zł pobranego przez Urząd Celny jako należny od zaimportowanych towarów objętych procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie ceł zwrotnych.

Pismem z dnia 23.02.2000 r. "A" sp. z o.o. wniosła odwołanie od w/w decyzji z dnia [...] r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie tych decyzji a także o "nakazanie Urzędowi Skarbowemu zwrotu przedmiotowego podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami".

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania wydała w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą utrzymała w mocy w/w decyzje organu I instancji "w zakresie odmowy zwrotu podatku pobranego przez Urzędy Celne".

W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła brak podstaw prawnych do zwrotu podatku na podstawie złożonych przez Spółkę wniosków, jak również zawarła stwierdzenie, że "z uwagi na ponawianie przez stronę wniosków żądających zwrotu przedmiotowego podatku na konto... uznała za słuszne wydanie decyzji odmawiającej zwrotu podatku tj. merytorycznie rozstrzygającej żądanie podatnika zamiast decyzji umarzającej - jako bezprzedmiotowe - postępowanie wszczęte wnioskami strony".

Powyższa decyzja z dn. [...] r. została przez stronę pismem z dnia 05.01.2001 r. zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 12.09.2003 r. sygn. akt I SA/Gd 34/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r.

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu wniesionego odwołania, biorąc pod uwagę zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją nr [...],[...] z dnia [...] r. uchylił decyzje organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. i umorzył postępowania w tych sprawach.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że nie można było kontynuować postępowania w sprawie w/w zwrotu podatku VAT, a to z uwagi na to, że: Spółka z o.o. "A" dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. zaniżyła wysokość podatku należnego i brak było podstaw prawnych (zarówno w ordynacji podatkowej jak i w ustawie o podatku od towarów i usług) do dokonania w/w zwrotu podatku VAT, co pociągało za sobą zastosowanie art. 10 ust 2 ustawy.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka z o.o. "A" - złożyła za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na w/w decyzję z dnia [...] r., nr [...],[...]. W skardze wniosła o:

1. uchylenie decyzji wydanej w II instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawach,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 10 ust. 2 pkt l ustawy oraz przepisu § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego a w szczególności:

- art. 30 w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 365 § l Kodeksu postępowania cywilnego,

- art. 81, art. 121 § l, art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi, Spółka podkreśliła, że podatnik składając 8 marca 1999 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia 1998 r. do stycznia 1999 r. dał wyraz swej woli - do zrealizowania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego w tej sprawie - wyrażonej we wnioskach z dnia 7 i 27 stycznia 1999 r. o zwrot podatku VAT.

Organ podatkowy nie wziął pod uwagę treści art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej, który nie pozbawia podatnika prawa do korekty deklaracji w związku ze wszczęciem postępowania kontrolnego, ale zawiesza je na czas trwania kontroli, po to by ponownie przywrócić je podatnikowi po jej zakończeniu, w sytuacji, gdy kontrolujący nie stwierdzili naruszeń prawa lub nie wydali decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 03.02.1999 r. nie zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 10 ust 2 ustawy lub stwierdzeniem innych naruszeń prawa zatem urząd powinien przyjąć korekty deklaracji i zwrócić podatnikowi wnioskowane przez niego kwoty podatku naliczonego. Na uzasadnienie swojego stanowiska skarżąca powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.03.2004 r. sygn. akt III S.A. 2321/02, w którym Sąd stwierdził, że urząd skarbowy nie może odrzucić korekty dokonanej po kontroli, jeżeli w protokole z niej nie wskazał błędów podatnika.

Nadto podniosła również, że z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz składania przez podatnika korekt deklaracji w czasie postępowania kontrolnego. Prawo podatnika do autokorekty nie przysługuje jedynie w odniesieniu do ustalonych przez organ podatkowy naruszeń prawa lub wydanej w tym względzie decyzji. Natomiast w zakresie w jakim kontrola naruszeń nie stwierdziła, podatnik ma prawo dokonać samoobliczenia podatku.

Skarżąca podnosi, że prawomocne decyzje wydane w dniu [...] r. w zakresie rozliczenia podatku VAT za kwiecień - październik 1998 r., w których to organ podatkowy I instancji określił wysokość podatku VAT do odliczenia w wysokości nie uwzględniającej podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji zostały wydane z naruszeniem zakazu res iudicata.

Zdaniem skarżącej niedopuszczalnym jest rozstrzyganie w drodze decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy w sprawie dotyczącej tego samego okresu rozliczeniowego wydana jest decyzja ostateczna i sprawa oczekuje na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji należy rozważyć konieczność stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w sprawie wcześniej już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Ponadto w ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie naruszony został także przepis art. 30 w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 365 § l Kodeksu postępowania cywilnego, bowiem NSA w wyrokach dotyczących sprawy zwrotu Spółce podatku od towarów i usług stwierdził, że "prowadzenie dwóch odrębnych postępowań w przedmiocie podatku od towarów i usług jak chce Izba za ten sam okres (raz na podstawie wniosku o zwrot, drugi raz wobec złożenia korekty deklaracji VAT-7), nie znajduje uzasadnienia prawnego — w szczególności, gdy korekty tychże deklaracji zostały złożone w uzupełnieniu wniosku o zwrot podatku VAT". Tymczasem postępowanie organów podatkowych nie zmierza do zastosowania się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroków NSA, które zapadły w niniejszej sprawie, a więc wpływa na istotę rozstrzygnięcia w tej sprawie naruszając w/w przepisy.

Skarżąca wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego, lub kwoty zwrotu różnicy w innej wysokości niż Spółka wykazała w deklaracji, zatem w myśl art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 6 i 7 ustawy - Spółce przysługuje zwrot podatku wykazanego w deklaracjach korygujących wraz z odsetkami od upływu terminu określonego w ust. 7 art. 21 ustawy.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca podnosi, że decyzja Izby Skarbowej umarzająca postępowanie w sprawie, zamiast ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości korekt deklaracji złożonych przez skarżącą narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Próba obarczenia wyłącznie podatnika skutkami prowadzenia postępowania z naruszeniem przepisów prawa, w sposób istotny narusza to zaufanie. Spółka z o.o. "A" bezskutecznie dochodzi swoich niezaprzeczalnych racji, pozostając w sporze z organami podatkowymi od 5 lat. Niniejsza sprawa rozpatrywana była kilkakrotnie w toku obu instancji, pomimo jej oczywistości.

W ocenie skarżącej prowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie postępowanie narusza zasadę prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Należy zatem uwzględnić zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony prowadzonego postępowania, gdy przyczyniają się one do realizowania tej zasady.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, dodatkowo podnosząc, że zaskarżona decyzja zakończyła postępowanie wszczęte przez skarżącą wnioskami datowanymi 7 i 27 stycznia 1999 r. (dowód II karta 12, 49, 61, 72, 82 teczka I) którego istotą nie było jak twierdzi skarżąca "przede wszystkim zagadnienie czy Spółce przysługiwało prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT realizowane poprzez korektę deklaracji dotyczącej rozliczenia za dany miesiąc" - ale ocena czy zasadne jest żądanie zwrotu pobranych przez Urząd Celny należności z tytułu podatku VAT w związku ze stanem faktycznym takim, że dokonano wywozu z polskiego obszaru celnego maszyn objętych uprzednio procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła wg następujących Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD:

- nr [...] z dnia [...] r.,

- nr [...] z dnia [...] r.

W wyroku z dnia 12.09.2003 r. sygn. akt I S.A./Gd 34/01 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził poprawność wywodów organu odwoławczego w zakresie sposobu rozliczania przez spółkę z o.o. "A" podatku naliczonego wynikającego z w/w dokumentów SAD.

NSA stwierdził "W związku z powyższym obowiązkiem organów podatkowych było wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towar ów i usług w złożonych korektach deklaracji VAT-7".

Takie też postępowanie zostało przeprowadzone i w dniu orzekania przez NSA tj. w dniu 12 września 2003 roku postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych korektach deklaracji VAT-7 było już zakończone.

Postępowanie to obejmowało rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1997 r. do października 1998 r. i zostało zakończone decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.

Organ podkreśla, że pomimo iż w/w decyzja za lipiec 98 zawierała rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r., - i jak podnosi w skardze strona niesłusznie nie uwzględniały złożonych przez skarżącą korekt deklaracji za te miesiące (zawierających kwotę podatku naliczonego z w/w dokumentów SAD) - strona nie odwołała się od tych decyzji do organu II instancji, tym samym w obrocie prawnym znajdują się decyzje ostateczne, które rozstrzygają o prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r., w tym również odnoszą się do skuteczności korekt deklaracji z dnia 08.03.1999 r. złożonych przez skarżącą.

W tych okolicznościach nie można organowi II instancji stawiać zarzutów dotyczących naruszenia przepisów będących podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Nie doszło bowiem, wobec braku odwołania strony, do badania poprawności wydania tych decyzji.

W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA stwierdził, że nie można za ten sam okres rozliczeniowy prowadzić dwóch postępowań podatkowych tj. raz na podstawie wniosku o zwrot podatku, drugi raz wobec złożenia korekt deklaracji VAT-7.

Organ odwoławczy ponownie analizując sprawę podzielił w zaskarżonej decyzji i podziela nadal stanowisko NSA, że nie należało prowadzić postępowania w przedmiocie rozpatrywania wniosku o w/w zwrot podatku VAT w sytuacji gdy nie było podstaw prawnych dla dokonania takiego zwrotu. W takim przypadku, gdy organ podatkowy dysponował informacją o zawyżeniu przez podatnika podatku naliczonego co skutkowało na rozliczenie następnych miesięcy oraz gdy nie było podstaw prawnych dla dokonania zwrotu należało zastosować przepis art. 10 ust 2 ustawy

co zostało uczynione w w/w decyzjach ostatecznych z dnia [...] r. za lipiec 1998 r. Postępowanie w przedmiocie w/w zwrotu podatku VAT pobranego przez Urząd Celny miałoby wtedy rację bytu prawnego, gdyby organ podatkowy, stosując przepisy prawa materialnego, stwierdził istnienie podstaw prawnych do takiego zwrotu i brak jakichkolwiek uchybień w rozliczeniu miesiąca za który zwrot miałby nastąpić.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzje organu podatkowego I instancji nr [...],[...] z dnia [...] r. i umorzył postępowania w tych sprawach gdyż nie można kontynuować postępowania w sprawie w/w zwrotu podatku VAT, a to z uwagi na to, że: spółka z o.o. "A" dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. zaniżyła wysokość podatku należnego i brak było podstaw prawnych (zarówno w ordynacji podatkowej jak i w ustawie o podatku od towarów i usług) do dokonania w/w zwrotu podatku VAT, co pociągało za sobą zastosowanie art. 10 ust 2 ustawy.

Istnienie prawomocnych decyzji Urzędu Skarbowego z [...] r[...],[...], w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. obligowało organ II instancji do umorzenia innych postępowań wszczętych przez stronę w/w pismami z dnia 27.01.1999 r.

Decyzja z dnia [...] r. kończyła postępowanie dwuinstancyjne, którego istotą było wyłącznie żądanie zwrotu podatku VAT uiszczonego w w/w SAD z tytułu importu towarów złożone w związku z powrotnym ich wywozem z polskiego obszaru celnego, nie zaś prawidłowość rozliczenia podatku VAT za lipiec 1998 r. W związku z tym bezzasadnym jest zarzut naruszenia zakazu res iudicata. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut ten byłby prawdziwy wyłącznie w przypadku tożsamości spraw tj. rozstrzygniętych decyzjami Urzędu Skarbowego:

- nr [...] i [...] z dnia [...] r. (odmawiały zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł i [...] pobranego przez Urząd Celny jako należny od zaimportowanych towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych) i utrzymanych decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] r.

- nr [...],[...] z dn. [...] r. (w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r.).

Tożsamość spraw zaistnieje wtedy gdy nie tylko występują te same podmioty i ten sam rodzaj podatku, niezbędny jest jeszcze:

- taki sam przedmiot spraw,

- identyczny stan prawny w obu sprawach,

- taki sam stan faktyczny, w którym te same fakty mają znaczenie prawotwórcze. Jednym słowem organ dwa razy rozpatrzy tę samą sprawę. Tymczasem podstawy prawne, rozstrzygniecie co do istoty sprawy czyli główny składnik decyzji oraz okoliczności faktyczne w obu sprawach różniły się.

W całym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Izby Skarbowej nr [...], uchyloną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.09.2003 r. sygn. akt I SA/Gd 34/01 - domagała się w sposób zdecydowany i jednoznaczny zwrotu na konto kwot podatku pobranego przez Urząd Celny, który to podatek w jej ocenie był podatkiem nienależnym z uwagi na zakończenie procedur celnych w związku z którymi został pobrany. To stało się powodem, że Izba Skarbowa zamiast umorzyć wówczas postępowanie - podtrzymała w/w decyzje w zakresie odmowy zwrotu podatku pobranego przez Urzędy Celne.

Bezzasadny jest, zdaniem organu, zarzut naruszenia przez organ odwoławczy § 78 wymienionego na wstępie rozporządzenia, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej orzekania.

Wg oceny organu II instancji znaczna część zarzutów skargi powinna być przedmiotem odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którego strona nie złożyła i w świetle przedstawionych w odpowiedzi na skargę okoliczności faktycznych nie można skutecznie twierdzić "że były to decyzje dotyczące spraw (miesięcy) rozstrzygniętych uprzednio inną decyzją ostateczną".

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w decydujący sposób rzutował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2003 r., albowiem zgodnie z art. 99 cyt. wyżej ustawy ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W wyroku z dnia 12 września 2003 r. NSA wskazał, że wniosek o zwrot VAT zamiast wykazania kwot tego podatku w złożonej we właściwym terminie deklaracji VAT-7 istotnie nie może skutkować dokonaniem zwrotu przez organy podatkowe podatku od towarów i usług obliczonego i pobranego wg załączonych dokumentów SAD.

"W takiej sytuacji ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią podstawy prawnej dla podatników do żądania zwrotu podatku VAT pobranego przez Urząd Celny (i nie zakwestionowanego przez importera) jako należnego od importu towarów objętych procedurą odprawy czasowej. Prowadzenie jednakże postępowania w przedmiocie żądania zwrotu podatku VAT nie znajdowało uzasadnienia prawnego, skoro w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie przesądzono kwestii skorygowania deklaracji VAT-7 złożonych przez stronę. Prowadzenie dwóch odrębnych postępowań w przedmiocie podatku od towarów i usług jak chce Izba za ten sam okres (raz na podstawie wniosku o zwrot podatku, drugi raz wobec złożenia korekt deklaracji VAT-7) nie znajduje uzasadnienia prawnego".

Stanowisko wyrażone w cytowanym wyżej wyroku było zatem jednoznaczne. NSA uznał, że postępowanie w przedmiocie żądania przez stronę skarżącą zwrotu VAT uiszczonego przy imporcie maszyn, w związku z wywozem z polskiego obszaru celnego maszyn nie mogło odnieść oczekiwanego przez podatnika skutku.

Po pierwsze – z uwagi na brak podstawy prawnej do żądania zwrotu podatku należnego uiszczonego przy imporcie na rachunek bankowy podatnika w związku z powrotnym wywozem towaru.

Po drugie – z uwagi na toczące się postępowanie wywołane skorygowaniem deklaracji VAT-7. Z akt spraw I SA/Gd 34/01 i I SA/Gd 35/01 nie wynika aby sądowi orzekającemu był znany fakt wydania ostatecznych decyzji rozliczających VAT za poszczególne miesiące 1998 r. Stąd zamieszczenie w wyrokach zdania o konieczności rozstrzygnięcia skuteczności złożenia korekt deklaracji VAT-7. W istocie kwestia ta została wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta.

Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszym przypadku bezprzedmiotowość postępowania miała charakter wtórny, albowiem przyczyna jej powstała po wszczęciu postępowania podatkowego wywołanego korektami deklaracji VAT-7.

Sam brak podstawy prawnej do żądania w okolicznościach sprawy zwrotu VAT uzasadniał wydanie decyzji merytorycznej – odmawiającej zwrotu, bowiem sama instytucja zwrotu bezpośredniego jest prawem przewidziana.

Dopiero wszczęcie drugiego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ten sam okres spowodowało zmianę stanu faktycznego (faktów prawotwórczych) mającego wpływ na załatwienie sprawy co do jej istoty.

Relacja pomiędzy postępowaniem wszczętym na wniosek podatnika o zwrot podatku uiszczonego przy imporcie – który został uznany przez NSA i Izbę Skarbową za nie znajdujący oparcia w przepisach prawa – a postępowaniem podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres zakończonym decyzją wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest analogiczna do relacji pomiędzy postępowaniem dotyczącym żądania stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem podatkowym w sprawie VAT za dany okres rozliczeniowy.

W wyroku z dnia 20 marca 2003 r. I SA/Łd 1460/01 (POP 2004/3/55) NSA uznał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dlatego w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Zakres tego postępowania zostaje w całości objęty zakresem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, obejmującego obliczenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty lub określenie wysokości zaległości podatkowej.

W niniejszym przypadku Urząd Skarbowy szeregiem decyzji rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. a strona skarżąca nie wniosła odwołań.

Tymczasem jedynie w trybie skarżenia decyzji określających zobowiązania podatkowe strona mogła podnosić zarzuty, które sprecyzowała w niniejszej skardze.

Ostateczne rozstrzygnięcie w sprawach dotyczących rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 1998 r. powoduje, że nawet gdyby skarżąca uzyskała uchylenie zaskarżonych decyzji umarzają- cych postępowanie, to i tak postępowanie podatkowe ostatecznie załatwiało sporną kwestię skuteczności korekt deklaracji VAT-7 przez podatnika.

Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

MK