Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2406/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1616/14 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz D. L. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1616/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez D. L. (zwanego dalej: "Skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2014 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 roku.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że Skarżący w dniu 14 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji") z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok w częściowym zakresie (tj. o połowę), z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Uzasadniając przedmiotowy wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem i od powołowy 2014 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii B., (...). W związku ze zmianą Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r., Nr 134, poz. 899) – zwanej dalej: "Konwencją", będzie zobowiązany do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, w oparciu o art. 44 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", jednakże w zeznaniu podatkowym za 2014 rok będzie miał prawo skorzystać z odliczenia w postaci tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W związku z tym należne zaliczki na podatek dochodowy za 2014 rok będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 27 maja 2014 r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 roku z uwagi na fakt, iż nie uprawdopodobnił on wszystkich niezbędnych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do Skarżącego należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny sprawy odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Organ pierwszej instancji wskazał również, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W oparciu o przedstawioną przez Skarżącego umowę zatrudnienia z dnia 8 kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji ustalił, że dotyczy ona pracy najemnej za wynagrodzeniem wykonywanej na statku morskim. A zatem, w sprawie miał zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, który należy tłumaczyć w świetle regulacji jej art. 3 ust. 2, tj. w ujęciu przepisów polskiego prawa podatkowego. Tym samym, przesłanka wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku morskim uznana została przez organ pierwszej instancji za uprawdopodobnioną. Następnie organ pierwszej instancji zbadał przesłankę dotyczącą eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie. W tym zakresie organ oparł się na regulacji art. 14 ust. 3 Konwencji, posługującej się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Mimo braku jednoznacznego wskazania, który z podmiotów wymienionych w dokumentach przedłożonych przez stronę jest faktycznie podmiotem eksploatującym statek, organ uznał, że także i tę przesłankę można uznać za uprawdopodobnioną, bowiem wszystkie te podmioty mają siedzibę w Norwegii. Za nieuprawdopodobnioną uznał natomiast organ pierwszej instancji przesłankę eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Odwołując się do definicji transportu międzynarodowego zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, która oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, w tym przypadku w Norwegii organ stwierdził, że ani przedłożone przez podatnika dowody, ani też dowody przeprowadzone przez organ z urzędu (wydruk z serwisu internetowego odnotowującego ruch statków) nie pozwalają na stwierdzenie międzynarodowego charakteru transportu wykonywanego przez statek. Reasumując organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie było możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie, zaś rozstrzygnięcie w tym zakresie było kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej i w efekcie końcowym ma znaczenie podstawowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") decyzją z dnia 17 października 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Dokonując następnie wykładni przepisu art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ponadto opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ odwoławczy zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do uprawdopodobnienia przez Skarżącego przesłanek dotyczących wykonywania pracy najemnej na statku morskim i wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Uznał ponadto, że dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym pozwoliło na uznanie za uprawdopodobnioną trzecią przesłankę, której organ pierwszej instancji nie uwzględnił, tj. przesłankę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Na podstawie ogólnie dostępnych w sieci Internet serwisów, organ odwoławczy ustalił bowiem, że przedmiotowy statek morski, na którym Skarżący ma wykonywać pracę najemną, wpływał do portów położonych w różnych krajach.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego w kwestii tego, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Wskazał, że art. 27g u.p.d.o.f., powołany przez Skarżącego jako uzasadnienie żądania ograniczenia poboru zaliczek, nie będzie miał zastosowania. Przepis ten wiąże się bowiem z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powołując się na uzasadnienie do projektu "ww. ustawy (vide: druk sejmowy nr 550)", organ stwierdził, że przepis ten został wprowadzony do ustawy w celu zniwelowania różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w opinii organu odwoławczego do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Końcowo organ odwoławczy zauważył również, że ulga abolicyjna nie ma zastosowania do określania wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że partykularne stanowisko pracownika organu ma pierwszeństwo przed literalnym brzmieniem przepisów, co w konsekwencji wskazuje na rażąco błędną interpretację powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

2) rażące naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych wydanych w sprawach niezwiązanych ze sprawą niniejszą,

3) rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) poprzez uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej,

4) rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem wg organu nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania,

5) rażące naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wbrew literalnemu brzmieniu przepisów i uzasadnienia do ustawy ratyfikującej protokół,

6) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej,

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

2) art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu,

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu niniejszej sprawy, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że wykładnia językowa wsparta wykładnią funkcjonalną przepisów art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska Skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem tego Sądu, organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.o.f., odwołując się do celów ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), która w ogóle nie miała w sprawie zastosowania. Natomiast wyroki sądowe, na które powołał się organ odwoławczy, wydane zostały na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego i nie miały żadnego przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy. Wyroki te nie odnosiły się bowiem ani do mającej zastosowanie w sprawie niniejszej Konwencji, ani do art. 27g u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu I instancji, błędne jest także stanowisko organu co do braku możliwości zastosowania art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Organ stwierdzając, że sposób ustalenia zaliczki wynika z treści art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., pominął ust. 3e tego artykułu, z którego wynika, że przy ustalaniu wysokości tej zaliczki uwzględnić należy treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a, które stosuje się odpowiednio. Skoro przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to uwzględnić też należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f., zawierającego odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z powyższego wynika zdaniem Sądu, że ustalając wysokość zaliczki na podatek podatnik powinien uwzględnić zarówno regulacje wynikające z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji, jak i art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji wskazał, że błędna wykładnia art. 27g u.p.d.o.f. dokonana w zaskarżonej decyzji skutkowała też naruszeniem przez organ art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G., zaskarżając go w całości oraz zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r., poz. 680), poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji organu odwoławczego z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r.,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680),

7) art. 141 § 4 p.p.s.a.; Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie zawarł bowiem pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobne jak w zakresie wskazań co do dalszego postępowania,

8) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) poprzez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3, w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., przyjmując, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. winna być odmiennie rozumiana niż przyjął to Sąd I instancji. W konsekwencji zasadnym jest też i zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f., albowiem niemożliwym było zastosowanie w sprawie art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż takie prawo nie istniało. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy w skutek czego czyniąc zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia zalecenia dla organu odwoławczego błędnymi (art. 153 p.p.s.a. w zw z art. 141 § 4 p.p.s.a.),

2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie że dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. powinna być również zastosowana przez organy podatkowe, gdy Skarżący jest zwolniony z płacenia podatku w Norwegii z tytułu zatrudnienia na statku norweskim, w tym także przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - co w konsekwencji sprowadza się do bezpodstawnego, całkowitego zwolnienia tej grupy podatników z zobowiązania podatkowego w tym tytule i tym samym naruszenia Konstytucji RP - art. 34 ust. 1 "wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne".

Wskazując na powyższe zarzuty organ odwoławczy wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem tylko zapłata podatku przez podatnika, bądź przez płatnika w drugim Umawiającym się państwie uprawniałaby do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody Skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a jest to jeden z warunków określonych w art. 27g u.p.d.o.f. Nie wystarczy zatem sama potencjalna możliwość zastosowania metody wskazanej w tym przepisie ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której jako metodę unikania podwójnego opodatkowania wskazano metodę proporcjonalnego odliczenia. Aby doszło do zastosowania wskazanej metody unikania podwójnego opodatkowania dochody te powinny, zdaniem organu odwoławczego, podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje wówczas uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, co wynika już wprost z zapisów Konwencji, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym nie mógł w sprawie zostać zastosowany przepis stanowiący podstawę ulgi abolicyjnej, znoszący skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., począwszy od 1 stycznia 2004 r., jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia. Wedle organu odwoławczego, wprowadzenie zasad zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w podatku dochodowym związane jest z sytuacją, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika, tj. w Polsce, jak i w miejscu osiągnięcia dochodu - państwo źródła. Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte w przepisach art. 27 ust. 8 i 9 i 9a. Organ odwoławczy zauważył również, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją. Stanowi o niej przepis art. 27 ust. 8. Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. Większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie metody wyłączenia.

W opinii organu odwoławczego, w przypadku zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia, art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z powołanej regulacji wynika, zdaniem organu odwoławczego, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego - sumowane są wszystkie dochody oraz zaliczenia zwykłego - proporcjonalnego - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana i nie może być stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że dokonując wykładni przepisu art. 27g u.p.d.o.f. odwołującego się do wskazanych metod zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu należało również odwołać się do argumentów odnoszących się do celu ulgi abolicyjnej. Celem analizowanej ulgi jest ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania, a nie definitywna rezygnacja z podatku. W tym celu ustawodawca miał bowiem możliwość wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy. Ulga abolicyjna jest jednoznacznie powiązana z konstrukcją mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest realizowany w drodze umów międzynarodowych. Powyższe wynika wedle organu odwoławczego z uzasadnienia projektu ustawy abolicyjnej. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła.

W opinii organu odwoławczego, ustawa abolicyjna i ulga abolicyjna miały na celu przeciwdziałać skutkom związanym z "niesprawiedliwością", a przynajmniej z takim odczuciem społecznym, stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, tj. zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Sporny przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do w/w art. 27 ust. 9 tej ustawy jest immanentnie związany z całą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawa abolicyjna nie ma jednak zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie ustawy abolicyjnej sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania.

Biorąc następnie pod uwagę przywołany powyżej ustawy abolicyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałaniu podwójnemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, aprobata stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), bowiem Skarżący nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej, co stoi a contrario do istoty ulgi abolicyjnej. Z powyższych względów zdaniem organu odwoławczego błędne jest uznanie, że dla objęcia przychodów działaniem abolicji podatkowej wystarczy fakt, iż są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł, w odniesieniu do których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie (państwie rezydencji), to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Organ odwoławczy podkreślił również, że stosowanie ulgi abolicyjnej w spornej sytuacji stawiałoby w pogorszonej sytuacji osoby rozliczające dochody według metody wyłączenia z progresją, od których podatek został pobrany również w państwie źródła, a to z kolei byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Ponadto zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

Końcowo odnosząc się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organ odwoławczy wskazał, że po zakończeniu roku podatkowego 2014 można jedynie rozpatrywać kwestię zasadności płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, brak natomiast podstaw prawnych do weryfikacji zasadności poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym zdaniem organu odwoławczego niezrozumiałym jest zalecenie Sądu wydane organowi odwoławczemu w tej kwestii.

Skarżący w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże pierwszoplanowe znaczenie ma zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podczas kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji uzupełnionej Protokołem oraz art. 27g ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 22 § 2a ustawy Ord. pod.

Sąd I instancji uznał, że Skarżący, spełniający przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, mógł przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy powoływać się na przepis ustanawiający ulgę abolicyjną, w celu wykazania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Wywiódł powyższe stanowisko z wykładni przepisów Konwencji oraz przepisów dotyczących zasad obliczania ulgi abolicyjnej określonych w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał także na uzasadnienie Protokołu do Konwencji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, stanowisko to jest zasadne. Sąd nie podzielił argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w G., ani stanowiska przyjętego przez inny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 20 października 2015 r. sygn. II FSK 2272/15.

2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, złożonego na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ord. pod., powołując się na przepisy Konwencji uzupełnionej Protokołem wskazywał, iż jego przychody z tytułu wynagrodzenia będą korzystały z ulgi abolicyjnej, co spowoduje brak opodatkowania uzyskiwanych przychodów.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że jeżeli podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, to organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. WSA w Gdańsku podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że rozpoznając przedmiotową sprawę należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w dniu 9 września 2009 r., a w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). Sąd podkreślił, że na obecnym etapie postępowania nie ma sporu co do tego, że w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (podpisaną w Warszawie dnia 9 września 2009 r.) - podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), w myśl którego bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Wobec powyższego ocena zasadności wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy musi zostać dokonana z uwzględnieniem stosownych zapisów Konwencji.

Interpretując ww. postanowienia Konwencji warto wskazać na pierwotne brzmienie art. 14 Konwencji oraz powody jego zmiany. Zgodnie z brzmieniem art. 14 Konwencji przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Powyższy przepis (przed zmianą) pozwalał zatem na wyłączne opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy w kraju, co wiązało się także z obowiązkiem odprowadzanie stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Sytuacja ta prowadziła do unikania przez polskich marynarzy pracodawców norweskich na rzecz przedsiębiorstw posiadających statki zarejestrowane w innych "wygodnych" rejestrach statków, które w praktyce oferowały wyłączenie opodatkowania wynagrodzeń uzyskiwanych przez marynarzy lub opodatkowanie dochodów w krajach siedziby przedmiotowych przedsiębiorstw. W wyniku uwzględnienia postulatów armatorów norweskich podnoszących argument konkurowania z przedsiębiorcami rejestrującymi statki w innych państwach, w tym w krajach tzw. taniej bandery oraz polskich marynarzy Polska i Norwegia Protokołem podpisanym w Oslo z dnia 5 lipca 2012 r. dokonano zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodano do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wynagrodzeń marynarzy.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Powyższa zmiana oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy zarówno w Norwegii jak i w Polsce, gdyż użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "mogą być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Przy czym objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce; (p. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1759/100. Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

3. Kwestie sposobu unikania podwójnego opodatkowania w Konwencji polsko-norweskiej reguluje art. 22.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

- a zatem w Konwencji dla unikania podwójnego opodatkowania przyjęto, jako zasadę, metodę wyłączenia z progresją (postanowienia art.22 ust 1 lit. a) i c) Konwencji); jedynie do niektórych dochodów wymienionych w art.22 ust 1 lit. b) i d) przewidziano zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić przy tym należy, że gdyby nie postanowienia art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, to do wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie zastosowanie miałaby metoda wyłączenia z progresją – w art. 22 ust. 1 lit.b) nie wymieniono bowiem dochodów określonych w art. 14 Konwencji.

Przepis art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji ma niewątpliwie zastosowanie do dochodów skarżącego, których dotyczy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek; Norwegia bowiem wprowadziła zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez polskich podatników w Norwegii niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji (proporcjonalnego odliczenia).

4. W polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. uregulowano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Metoda proporcjonalnego odliczenia w polskiej ustawie podatkowej uregulowana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

5. Analiza przytoczonych przepisów, zarówno Konwencji jak i u.p.d.o.f., wskazuje, że do przedmiotowych dochodów Skarżącego zastosowanie mieć będzie metoda proporcjonalnego odliczenia określona w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 lit.b) w zw. z lit. d) Konwencji.

Całkowicie chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w G., że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., gdyż przy zwolnieniu nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania. Na wadliwość tego rozumowania wskazuje wprost regulacja art. 22 ust. 1 lit.d) Konwencji: "unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku." Umowa polsko –norweska właśnie w przypadku dochodów zwolnionych z podatku w Norwegii, niewymienionych pod lit.b) przewiduje stosowanie w Polsce metody proporcjonalnego odliczenia.

6. W art. 27g u.p.d.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.:

" Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Ust.2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ust.3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

Ust.4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c."

Nie ulega wątpliwości, że podatnik w rozpoznawanej sprawie podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 i rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 z uwzględnieniem ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., co wskazuje na zasadność stanowiska Sądu I instancji, że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Organy podatkowe, wyjaśniając, że w przypadku p. L. ulga abolicyjna nie będzie miała zastosowania odwołały się natomiast do celów, jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poza. 894), wprowadzającej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g; wskazały, że "celem wprowadzenia tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro zatem skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej". Przypomnieć należy jednakże Dyrektorowi Izby Skarbowej, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.o.f.), dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych.

Rację ma Sąd I instancji, że stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku - obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy - kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do ich opodatkowania zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko Sądu wojewódzkiego, że art. 27g u.p.d.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Dyrektora IS odnosząca się do celów wprowadzenia ulgi abolicyjnej. Wprowadzenie do u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej w art. 27g ustawy miało bowiem za zadanie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody zagranicą, które to różnice wynikałyby tylko z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że w przypadku podatnika, zastosowanie metody wyłączenia z progresją powodowałoby nieopodatkowanie tych dochodów w kraju i zwolnienie z opodatkowania w Norwegii, natomiast w wyniku zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, bez ulgi abolicyjnej, podatnik zobowiązany byłby do zapłaty podatku w kraju wg. skali podatkowej. To zatem interpretacja organu prowadzi do zniweczenia celów wprowadzenia ulgi abolicyjnej, gdyż założeniem tego przepisu było zniwelowanie różnic w opodatkowaniu wynikających z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

8. Zasadnie Sąd I instancji wskazał na treść uzasadnienia zawartego w dokumencie pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.", druk sejmowy VII, nr 818 (dostępny: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=818): W pkt III uzasadnienia tego projektu czytamy, cyt. "W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 ustawy o PDOF), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją." Przy czym uzasadnienia tego Sąd I instancji wcale nie wskazywał, jak twierdzi organ, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale przytoczył je dla wzmocnienia własnej argumentacji przy interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Wykładnia przepisów art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i d) Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. potwierdza zasadność stanowiska Sądu I instancji, co do możliwości skorzystania przez podatnika, w opisanym stanie faktycznym, z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.

9. Bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej co do braku możliwości zastosowania art. 27g ust. 1 u.p.d.f. w niniejszej sprawie i dokonanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic sprawy. Po pierwsze – na co słusznie wskazał Sąd I instancji, zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt. 1 u.p.d.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. z uwzględnieniem ust. 3e tego przepisu, z którego wynika, że przy ustalaniu wysokości tej zaliczki uwzględnić należy treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a, które stosuje się odpowiednio. Po drugie – stosownie do art. 22 § 2a Ord. Pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. A zatem jak najbardziej zasadnie przy rozpatrywaniu skargi podatnika na decyzję odmawiającą ograniczenia wysokości zaliczek Sąd I instancji rozważył prawo podatnika do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.f., zawierającego odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., gdyż od tych ustaleń zależało wykazanie, że zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji uwzględnić zatem należało zarówno regulacje wynikające z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji, jak i art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

10. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy, adekwatnie do wyniku dokonanej przez Sąd kontroli legalności kwestionowanej decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż kwestia ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy był ściśle związana z wykładnią powyższych przepisów prawa materialnego.

11.Nie może uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej argument Dyrektora IS dotyczący wadliwości zaleceń Sądu z uwagi na wygaśnięcie po zakończeniu roku podatkowego zobowiązań z tytułu zaliczek. Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji bierze pod uwagę stan faktyczny z daty wydania zaskarżonej decyzji. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny i wytycznych, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych.

12. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.