Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1127/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153, art. 57a, art. 57 § 1 pkt 2, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14c § 1-2, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9a ust. 1 i ust. 4a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.252.2017.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła 10 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mający istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu, to spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi wspierające prowadzenie przez inne podmioty działalności gospodarczej. Wnioskodawca świadczy swoje usługi na terenie całego kraju przez utworzone w wielu miastach placówki/punkty obsługi. Spółka w ramach prowadzonej działalności, na podstawie umów zawartych z kontrahentami (głównie z sektora bankowego i finansowego), świadczy, m.in., usługi dotyczące "obsługi obrotu gotówkowego", zwane również potocznie "cash processing". Zakres poszczególnych czynności, do których zobowiązana jest spółka w ramach świadczenia przedmiotowych usług, może obejmować: liczenie, sortowanie znaków pieniężnych (w tym również: sprawdzanie autentyczności, pakowanie oraz oznaczanie opakowań ze znakami pieniężnymi); przekazywanie do banku raportów dotyczących przeliczonych wartości, magazynowanie znaków pieniężnych przekazanych do przeliczenia i przeliczonych, przygotowanie zasileń wartości pieniężnych w oparciu o otrzymane z banku zlecenia, monitorowanie stanu gotówki w bankomatach (inaczej: ATM), wpłatomatach (inaczej: CD) w oparciu o przekazane przez bank dane; liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania; rozliczanie kaset ATM i CD; przekazywanie do banku wyniku przeliczonych znaków pieniężnych, inkaso wpłat zamkniętych; dokonywanie rozliczeń na rachunku klienta; dystrybuowanie, ewidencjonowanie i przechowywanie czeków banku. Zakres realizowanych czynności (wskazanych powyżej), w ramach poszczególnych umów z kontrahentami, może niewiele się różnić (tj. w zależności od danej umowy obejmuje cały kompleks ww. czynności, ewentualnie obejmuje zdecydowaną większość z nich i zależy od wymagań poszczególnych klientów. Spółka zajmuje się również transportem wartości pieniężnych (konwojowaniem), polegającym na dostarczaniu/odbioru wartości pieniężnych z jednego miejsca do innego. Spółka dokonuje i będzie dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT). Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych lub świadczy na ich rzecz różnego rodzaju usługi. W zależności od przypadku, wartość poszczególnych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych albo nabywanych od danego podmiotu powiązanego może przekroczyć albo może nie przekroczyć limitu dotyczącego sporządzania dokumentacji cen transferowych określonego w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji - czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, to wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji.

Zdaniem spółki, wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej rodzajowo transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji.

W interpretacji indywidualnej wydanej 5 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.252.2017.1.AZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wskazał, że jedną z kluczowych kwestii związanych z obowiązkiem dokumentacyjnym jest określenie wartości transakcji, której (których) przekroczenie skutkuje powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. W art. 9a ust. 1d ustawy o CIT ustawodawca posłużył się pojęciem: "transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju". W ocenie organu sformułowanie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do transakcji, jak i innych zdarzeń. W procesie oceny wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej z danym podmiotem powiązanym należy brać pod uwagę wartość dokonanych w roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym: transakcji jednego rodzaju, a także (odrębnie) innych zdarzeń jednego rodzaju. Zatem we frazie "transakcje lub inne zdarzenie jednego rodzaju" użytej w przepisie, stwierdzenie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do "innych zdarzeń" jak i do "transakcji". Oznacza to, że jeżeli spółka realizuje z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza limit wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT zobowiązujący do sporządzania dokumentacji i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. limitu, to spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą limit. Nie ma znaczenia, czy są to transakcje istotne, o dużej wartości, będące wynikiem podstawowej działalności spółki, czy też transakcje mniej istotne, o niewielkich kwotach. Ważny jest rodzaj transakcji podlegających zsumowaniu, bowiem na limit transakcji składa się suma poszczególnych transakcji tego samego rodzaju.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci:

– art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.), które to naruszenie polega na dokonaniu prawnopodatkowej oceny stanowiska spółki, związanego z opisanym, skonkretyzowanym zdarzeniem przyszłym z pominięciem przez organ podatkowy wszystkich elementów składających się na to stanowisko, a zatem dokonanie oceny stanowiska nie będącego w istocie stanowiskiem skarżącej opisanym we wniosku, które to naruszenie ma wpływ na wynik postępowania,

– art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1, art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie polega na braku wezwania do sprecyzowania stanowiska spółki, w przypadku gdy organ miał wątpliwości co do jednoznacznego jego ustalenia, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, treść pytania oraz treść uzasadnienia prawnego przedstawionego przez skarżącą, skutkiem którego to naruszenia organ sam wykreował treść stanowiska pozwalającego na dokonanie jego negatywnej oceny w wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie wyrokiem z 14 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 800/18, uwzględnił skargę. Uchylając interpretację indywidualną sąd podkreślił, że nie zawiera ona prawidłowej oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku o interpretację.

Zdaniem sądu, przedstawione przez spółkę stanowisko, poparte szczegółowym uzasadnieniem, dotyczyło zdarzenia przyszłego polegającego na rozpatrywaniu dwóch wariantów, które uściślono przez dwa możliwe do zaistnienia przykłady zdarzenia przyszłego: 1) (grupowaniu według kategorii/rodzaju usług) transakcji zawieranych przez spółkę z podmiotami powiązanymi, a następnie sumowanie ich wartości (np. sprzedaż przez spółkę usług konwojowania na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych w danym roku podatkowym), 2) sumowanie wszystkich transakcji lub innych zdarzeń różnych rodzajowo przeprowadzanych w roku podatkowym pomiędzy spółką a danym podmiotem powiązanym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny w interpretacji bezpodstawnie zrekonstruował całkiem inne stanowisko (pomijając zaprezentowaną wariantowość zdarzenia przez spółkę), a zrekonstruowane przez organ zdarzenie z jednej strony pomija wariant nr 1), zaś jeśli chodzi o wariant nr 2) pomija element wskazywany przez spółkę, że ww. transakcje/zdarzenia z jednym podmiotem są rodzajowo różne. Zdaniem sądu, stanowisko organu nie zawiera prawidłowej oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku o interpretację. Analiza uzasadnienia interpretacji wskazuje ponadto, że gdyby organ prawidłowo ustalił stanowisko spółki, to udzieliłby pozytywnej interpretacji, tj. zająłby identyczne stanowisko jak spółka.

Powyższy wyrok w całości zaskarżył Dyrektor KIS, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 14b §3 i 14c §1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 §1 O.p. oraz art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez uznanie przez sąd, że organ w wydanej interpretacji dopuścił się arbitralnej zmiany stanowiska wnioskodawcy, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji świadczy o tym, iż organ udzielił odpowiedzi na zadane pytanie dostrzegając jego wariantowość i uwzględniając ją w treści uzasadnienia wydanej interpretacji;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 14h w związku z art. 169 §1 O.p., poprzez uznanie przez sąd, że organ winien wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania jego stanowiska w przypadku gdy organ miał wątpliwości co do jednoznacznego jego ustalenia, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, treść pytania oraz treść uzasadnienia prawnego przedstawionego we wniosku, gdy tymczasem złożony wniosek spełniał kryteria do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie poprzez wydanie interpretacji bez konieczności wzywania o jego uzupełnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lutego 2022 r., II FSK 1495/19, uwzględnił skargę kasacyjną organu. NSA podzielił pogląd autora skargi kasacyjnej, że stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2018 r. stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź tego organu na pytanie strony, zadane we wniosku o interpretację indywidualną. W sprawie nie jest sporne, że strona we wniosku szczegółowo przedstawiła istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności (zdarzenie faktyczne) i w świetle przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego zapytała, czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawie o CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, to wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji.

Zdaniem NSA, uznać więc należy, że na tak zadane pytanie organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi. Strona, ani w opisie stanu faktycznego, ani w zadanym pytaniu, nie przedstawiła różnych sytuacji, które jej zdaniem miałyby wpływ na obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w myśl art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Rozważania różnych sytuacji przedstawione zostały w argumentacji strony jako wskazanie, co do prawidłowego rozumienia art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

NSA podkreślił, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony zawartych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. To do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika.

NSA uznał, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż organ dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego, podczas gdy udzielił on odpowiedzi na zadane pytanie w ramach opisanego stanu faktycznego, tyle, że nie odnosząc się do wszystkich argumentów powołanych przez stronę w uzasadnieniu jej stanowiska.

Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził jednak o prawidłowości stanowiska którejkolwiek ze stron w niniejszej sprawie. Wskazał, ze to rzeczą sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie dokonanie analizy zgodności z prawem oceny dokonanej przez organ interpretacyjny. W ramach rozpoznania skargi kasacyjnej NSA wypowiedział się jedynie odnośnie do sformułowanych w niej zarzutów dotyczących prawa procesowego. Ocena trafności stanowiska stron co do interpretacji art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, wymaga od sądu pierwszej instancji merytorycznego odniesienia się do prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim odkreślić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

NSA w niniejszej sprawie rozstrzygnął o zarzutach naruszenia prawa procesowego, uznając je wszystkie za niezasadne. Sąd pierwszej instancji został natomiast zobowiązany w ponownym postępowaniu do analizy zgodności z prawem oceny dokonanej przez organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu pierwszej instancji obecnie orzekającego w sprawie, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji należało uznać za prawidłowe, a ocenę dokonaną przez ten organ za zgodną z prawem.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis art. 57a p.p.s.a. określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Wymaga, aby w skardze na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany, jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które - zdaniem wnoszącego skargę - zostały naruszone przez organ wydający interpretację.

Przywołany wyżej przepis art. 57a p.p.s.a. reguluje zasady rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje, zawężając zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w granicach zarzutów podniesionych w skardze. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. np. wyroki NSA z 13 stycznia 2022 r., sygn.. akt I FSK 1095/18; z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji w składzie obecnie rozpoznającym skargę podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a.

W podanym wyżej kontekście, przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 120, art. 121 § 1 O.p., a także art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1, art. 121 § 1 O.p.

O braku zasadności powyższych zarzutów wypowiedział się w tej sprawie już prawomocnie NSA, który podkreślił, że sąd pierwszej instancji po raz pierwszy orzekając w sprawie błędnie przyjął, że organ dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego, podczas gdy udzielił on odpowiedzi na zadane pytanie w ramach opisanego stanu faktycznego. Stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2018 r. stanowi – wedle NSA – jasną i zrozumianą odpowiedź tego organu na pytanie spółki.

Wypełniając zatem zalecenia NSA, należy przede wszystkim zaznaczyć, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były natomiast przedmiotem skargi. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do wykładni, czy też co do prawidłowości zastosowania przez organ kluczowych dla rozstrzygnięcia przepisów.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, należy odnosić osobno do każdej rodzajowo transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, skarżący nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy:

1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4, mające istotny wpływ' na wysokość ich dochodu (straty)

- lub

2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub

3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

c) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Stosownie do art. 9a ust. 1a ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Na podstawie natomiast art. 9a ust. 1d powołanej ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia, mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;

2. 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;

3. 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b ustawy o CIT, obejmuje:

1. opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 f- spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

a) wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,

b) dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń, c) dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,

d) opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 f - spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,

e) wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;

2. w przypadku podatników:

a) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy' równowartość 10 000 000 euro albo

b) posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro

c) poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej "analizą danych porównawczych", wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;

3. opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów’ o rachunkowości;

4. informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:

a) struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,

b) przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,

c) realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ' na dochód (stratę) podatnika,

d) otoczenia konkurencyjnego;

5. dokumenty, w szczególności:

a) umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, urnowy spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy') do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,

b) porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw7 innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe".

Zgodnie zaś art. 9a ust. 4a ustawy o CIT, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub le, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Zdaniem skarżącego, wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej rodzajowo transakcji, zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, skarżący nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji. Wyjaśniając swoje stanowisko spółka wskazała, że nieuzasadnione byłoby: (1) kategoryzowanie (grupowanie według kategorii/rodzaju usług) transakcji zawieranych przez spółkę z podmiotami powiązanymi, a następnie sumowanie ich wartości (np. sprzedaż przez spółkę usług konwojowania na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych w danym roku podatkowym) lub też (2) sumowanie wszystkich transakcji lub innych zdarzeń różnych rodzajowo przeprowadzanych w roku podatkowym pomiędzy spółką a danym podmiotem powiązanym.

Skarżąca jednak – na co wskazano powyżej - nie podważyła stanowiska organu, zgodnie z którym dla oceny powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w danym roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym, uzasadnione byłoby zgrupować transakcje jednego rodzaju i odnieść w ten sposób uzyskaną wartość transakcji względem progów określonych w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

Zdaniem sądu, w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazano, że przyjęcie założenia, iż wartością graniczną, stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT jest wartość tylko określonej, jednostkowej transakcji (poniekąd wyabstrahowanej z całokształtu relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi), mogłoby prowadzić do sytuacji obchodzenia przedmiotowego obowiązku i w konsekwencji braku podatkowej transparentności stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ramach kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby dzielić transakcje i określać jednostkowe ceny na poziomie każdorazowo niższym od wartości obowiązujących progów wyłącznie w celu uniknięcia obowiązku dokumentacyjnego.

Ponadto odnosząc się do drugiego wariantu przyjętego przez skarżącą, tj. że nieuzasadnione byłoby sumowanie wszystkich transakcji lub innych zdarzeń różnych rodzajowo przeprowadzonych w roku podatkowym pomiędzy spółką, a danym podmiotem powiązanym, w zaskarżonej interpretacji słusznie uznano, iż przyjęcie takiej interpretacji omawianych przepisów; że sumowaniu podlegałyby wszelkie transakcje (a nie tylko jednego rodzaju) byłoby sprzeczne z celem i uzasadnieniem wprowadzanych zmian. Zgodnie bowiem z pkt 6 lit. a ww. Rezolucji Rady UE, państwa członkowskie nie powinny nakładać nieuzasadnionych kosztów zachowania zgodności lub obciążeń administracyjnych na przedsiębiorstwa, wymagając sporządzania lub dostarczania dokumentacji. Podobny pogląd został wyrażony w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Zgodnie z pkt. D.3 rozdziału V Wytycznych OECD, nie wszystkie transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi są wystarczająco istotne, aby podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, wskazując jednocześnie jako dobrą praktykę wprowadzenie progów istotności uwzględniających wielkość prowadzonej działalności, rynku. Grupowanie wszelkich rodzajów transakcji (a nie tylko transakcji jednego rodzaju) doprowadziłoby zaś do takiej sytuacji.

NSA w wyroku z 22 września 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1223/18, podkreślił, że skoro w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, mowa jest o transakcjach lub innych zdarzeniach jednego rodzaju, to oznacza to, że w przepisie tym mowa jest nie o jednej transakcji lub innym zdarzeniu, ale o zbiorze transakcji lub innych zdarzeń. Mają być one wyodrębnione na podstawie kryterium ich rodzaju (a nie na podstawie takich kryteriów, jak przedmiot lub warunki umowne).

Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powołanych powyżej przepisów oprawa, wobec braku postawienia skutecznych zarzutów naruszenia prawa materialnego, stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji należało uznać za zgodne z prawem.

W rezultacie, organ zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie określenia czy limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mający istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu, to spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji.

Zaskarżona interpretacji odpowiada prawu. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.