Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 134/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka(spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa) uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą Z. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i obniżył je z kwoty 22 353 zł do kwoty 20 352, 70 zł.

Z akt postępowania podatkowego wynika, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 25 823,90 zł. W wyniku odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił tę decyzję w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 22 479,30 zł. Na tę decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1044/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ją na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.)..

Sąd uznał za przedwczesne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej , prowadzonej w ramach spółki cywilnej A wydatku na zakup okularów ochronnych służących do pracy przy komputerze oraz wydatku poczynionego przez skarżącego na przyjęcie z okazji 5 -lecia firmy A. Uznał, iż w tym zakresie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwie oceniły dowody, pomijając – z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej- niektóre z nich, potwierdzające wyjaśnienia strony skarżącej. Nakazał uzupełnienie materiału dowodowego, odnoszącego się do tych wydatków, a następnie jego ocenę z uwzględnieniem przy jej dokonywaniu wszystkich dowodów. Za prawidłowe natomiast uznał stanowisko organów podatkowych dotyczące wydatku poniesionego w ramach tzw. kampanii reklamowej uznając, iż w tym przypadku zebrano i oceniono wszystkie dokumenty, a prezentowane przez organy stanowisko jest racjonalne i uzasadnione. Za zasadny Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przychodu o kwotę 60.000 zł. Wskazał, iż formułując tezę o zaniżeniu przychodu organy podatkowe przyjęły, iż wskazana kwota była przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f). Przyjmując takie założenie pominęły jednak, iż jego podstawą winno być przede wszystkim ustalenie, jaki stosunek zobowiązaniowy łączył firmę skarżącego ze zleceniodawcą- firmą B M. Z.. Organy podatkowe poprzestały w tym zakresie na ustaleniu, iż umowa miała jedynie charakter umowy ustnej i dotyczyła wykonania określonej części robót w budynku C w L.. Sąd wywiódł dalej, iż w tym przypadku wiążący strony stosunek zobowiązaniowy mógł mieć cechy umowy zlecenia, umowy o roboty budowlane bądź umowy o dzieło. Dopiero ustalenie charakteru łączącej strony umowy pozwoli według Sądu na ocenę, czy w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących te kategorie umów, firmie skarżącego należała się cena za wykonane roboty. Sąd powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III ARN 6/93, iż za przychody należne uznać należy te , które wynikają ze źródła przychodów ,np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie wierzytelnością tyle, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., kierując się wytycznymi Sądu decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]

nr [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2004 r. poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej , art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 h ust. 1, pkt. 1, art. 22 n, art. 24a ust 1, art. 24, ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 poz. 591 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie Z. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 22 353 zł. Badając ponownie kwestię wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania związanych ze źródłem przychodu- pozarolniczą działalnością gospodarczą skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej A ponownie uznał, iż przychód został zaniżony o 60 000 zł poprzez nieuwzględnienie w nim wynagrodzenia za prace wykonane w budynku C w L. , a koszty uzyskania przychodu spółki zawyżone o

kwotę 10.000 zł, stanowiącą wydatek na imprezę z okazji 5-lecia istnienia spółki A . Jednocześnie uznał jako koszt działalności gospodarczej zakup dla skarżącego oprawek okularowych, soczewek ochronnych do komputera oraz usługę badania wzroku w kwocie 588,74 zł. Odnośnie przychodu stwierdził , iż spółka A zawarła o wykonanie robót umowę o dzieło. Wynagrodzenie za jej wykonanie wynosić miało 80 000 zł, zaś prace rozpoczęto w październiku i zakończono na początku grudnia 2002 r. Usługa została wykonana z materiałów wykonawcy- spółki A.

W odwołaniu od powyższej decyzji Z. M. zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 122, 123 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesionych w celu uzyskania przychodu, pominięcie w postępowaniu oraz w uzasadnieniu decyzji dowodów świadczących na korzyść strony, utrudnianie podatnikowi brania czynnego udziału w postępowaniu, posługiwanie się w uzasadnieniu decyzji domniemaniami zamiast materiałem dowodowym.

Strona podniosła, iż fakt odbycia się przyjęcia z okazji rocznicy istnienia firmy potwierdza nie tylko prawidłowo wystawiona i zaksięgowania przez usługodawcę faktura, ale także wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków. Odnośnie przychodu z tytułu wykonania robót w L. strona podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko, iż mimo poniesienia kosztów usługa nie została z jej winy wykonana. Wynagrodzenie z tytułu roboty o dzieło należy się wykonawcy dzieła pod warunkiem, iż dzieło zostanie zrealizowane zgodnie z umową. W tym przypadku doszło do awarii z winy B. Nie wystawiła ona w związku z tym faktury i nie domagała się wynagrodzenia. Strona podtrzymała też swoje stanowisko odnośnie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskana przychodu wydatków związanych z usługami reklamowymi świadczonymi przez D. Zarzuciła także, iż uniemożliwiono jej czynny udział w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, nie wskazując w zawiadomieniu personaliów osób, jakie będą w tym charakterze przesłuchane i okoliczności, na jakie dowód ma być przeprowadzony, ponadto świadkom tym zadawano tendencyjne pytania. O terminie przesłuchania nie zawiadomiono też pełnomocnika strony.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony w obecności współwłaściciela spółki – A. M. oraz pełnomocnika strony odwołującej się J. W.. W zawiadomieniach, kierowanych zarówno do skarżącego jak i jego wspólnika zgodnie z art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ każdorazowo informował stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Wskazany wyżej przepis nie nakazuje podania personaliów świadków i okoliczności, na jakie dowód ma być przeprowadzony. Przyznając, iż organ I instancji nie zawiadomił pełnomocnika strony o terminie i miejscu przesłuchania świadków organ odwoławczy wywiódł, iż ostatecznie strona i jej pełnomocnik stawili się w miejscu przesłuchania świadków i czynnie w nim uczestniczyli, ponadto strona otrzymała zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z wyprzedzeniem umożliwiającym jej zawiadomienie pełnomocnika o tej czynności.

Odwołując się do zebranych w toku postępowania dowodów organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy nie potwierdza tezy strony, iż prace budowlane, jakie spółka A wykonywała w budynku C nie zostały zakończone. Przesłuchani świadkowie- najemcy Cali użytkowych znajdujących się w tym budynku, kierownik Ośrodka C w L., inspektorzy nadzoru do spraw budowlanych i branży sanitarnej nie potwierdzili faktu awarii instalacji centralnego ogrzewania. Przeciwnie- z ich zeznań wynikało, iż na początku grudnia instalacja została uruchomiona, dokonywano systematycznych zakupów oleju opałowego. M. K. ( inspektor nadzoru branży sanitarnej) stwierdziła wprawdzie, iż roboty zostały rozpoczęte przed uzyskaniem pozwolenia na budowę i stąd zapisy w dzienniku budowy nie odpowiadają rzeczywistości co do dat, zeznała jednak, iż zgodnie z prawdą opisują one przebieg robót. Organ nie dał natomiast wiary zeznaniom świadków K.B.( kierownika budowy B) i M.Z. (właściciela B), bowiem były one niespójne co do tego, kto kogo zawiadomił o wystąpieniu awarii i ponadto sprzeczne nie tylko z zeznaniami pozostałych świadków, ale i z dokumentami potwierdzającymi zakup oleju, zapisami w dzienniku budowy, przeczy im brak protokołu o awarii. Zwrócił ponadto uwagę, iż o awarii nie zawiadomiono ani serwisu kotła Viessman, ani inspektora nadzoru, co również podważa wiarygodność świadków Z. i B. Skoro zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktu zaistnienia awarii, która miała być przyczyną zerwania umowy, zaś spółka A poniosła wydatki związane z realizacją tej umowy, to należy uznać, iż przychód jej winien być powiększony o kwotę przychodu należnego- 60 000 zł, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f..

W części dotyczącej zakwestionowania przez organ I instancji wydatku na zorganizowanie imprezy okolicznościowej z okazji 5-lecia firmy A

w kwocie 10.000 zł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że sformułowane w zaskarżonej decyzji zarzuty nie są w dostateczny sposób uzasadnione i - po analizie uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego-uwzględnił ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu. .

Na powyższą decyzję Z. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art.172 § 2 pkt 3, oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrudnianie stronie i jej pełnomocnikowi brania aktywnego udziału w czynnościach postępowania, a także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14 § 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację prowadzącą do przypisania podatnikowi jako przychodu kwoty nienależnej i nie otrzymanej oraz brak wyjaśnienia wątpliwości istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi Z. M. powtórnie podniósł zarzut, iż

zawiadomienia o przesłuchaniach świadków kierowane do strony nie zawierały wskazania personaliów przesłuchiwanych osób, ani też okoliczności na jakie miały być one przesłuchane. Ograniczało to możliwość czynnego udziału w czynnościach ze względu na niemożność przygotowania się do nich, co jest sprzeczne z art. 121 i 125 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca podniosła także, iż w trakcie postępowania organ podatkowy z rażącym naruszeniem art. 145 § 2 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie powiadomił strony o planowanych czynnościach. Także wniosek jej pełnomocnika z dnia 18.10.2006 r. z prośbą o przełożenie przesłuchania świadków ze względu na brak wcześniejszego zawiadomienia został pominięty. W opinii skarżącego sytuacja ta spowodowała niemożność przygotowania się do przesłuchania, co ograniczyło prawa strony do obrony jej interesów. Skarżący wskazał także na wadliwość uzasadnienia wydanej decyzji. Pomylono w nim to, co mówił świadek w trakcie przesłuchania, a co w czasie oględzin. Oględzin tych zresztą nie udokumentowano. Poza tym skarżący podniósł, iż organy nie postępowały zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w jego orzeczeniu z dnia 2 lutego 2006r., gdyż prowadzący czynności inspektor przede wszystkim starał się udowodnić, że awaria instalacji centralnego ogrzewania w ośrodku C w L. nie wystąpiła. Zebrany materiał dowodowy wystąpienia awarii zresztą nie wykluczył. Skarżący stwierdził, iż w związku z opóźnieniem wydania stosownych zezwoleń wykonawca na własne ryzyko, ale za zgodą inwestora, aby zdążyć przed sezonem grzewczym, podjął decyzję rozpoczęcia prac modernizacji kotłowni i instalacji centralnego ogrzewania przed wydaniem formalnych zezwoleń. Prace te na początku grudnia 2002r. były na tyle zaawansowane, iż umożliwiło to próbny rozruch instalacji, podczas którego 13 - 14 grudnia 2002r. doszło do awarii, która to była powodem zerwania umowy pomiędzy wykonawcą a spółką skarżącego. Fakt awarii nie znalazł odzwierciedlenia

w dzienniku budowy, gdyż został on założony dopiero w momencie uzyskania formalnego zezwolenia na prowadzenie robót, to jest w dniu 19.12.2002 r.

Z tych samych przyczyn nie został powiadomiony nadzór budowlany, który zgodnie z prawem mógł działać dopiero po 19.12.2002r. Jak stwierdza skarżący sprawa awarii została załatwiona wyłącznie pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą bez jakiegokolwiek uszczerbku dla inwestora. Ponadto skarżący wskazał, iż co do okoliczności, jak i skutków zdarzenia, które spowodowało zerwanie umowy zostały złożone zeznania i oświadczenia właścicieli obu firm, fakt awarii potwierdził przesłuchany w charakterze świadka K. B., a rozbieżności pomiędzy zeznaniami K. B. i M. Z. dotyczące momentu zawiadomienia o zaistniałej awarii nie są dla sprawy istotne i wynikają z upływu czasu pomiędzy zaistniałym zdarzeniem, a przesłuchaniami. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, przypisanie przychodu z niezrealizowanej i niezapłaconej umowy o dzieło jest bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę z dnia 23 stycznia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał prezentowaną w toku postępowania argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 6 września 207 r. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, jaki stosunek prawny łączył firmę skarżącego z M.Z.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, iż niniejsza sprawa była już raz przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrażona w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 2 lutego 2006 r. , sygn. akt I SA/Łd 1044/05 ocena prawna (dotycząca zarówno wykładni prawa jak i oceny stanu faktycznego i poprawności przeprowadzonego postępowania - por. zachowujący aktualność także pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 47301) wiąże Sąd orzekający w tej sprawie, jak i organy, których działanie zostało zaskarżone ( art. 153 p.p.s.a.).

Uchylając wydaną w tej sprawie w dniu 4 sierpnia 2005 r. decyzję organu odwoławczego Sąd stwierdził uchybienia w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie, wskazując na niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego w odniesieniu do wydatków związanych z okolicznościowym przyjęciem i zakupem okularów oraz przychodem z tytułu prac związanych z wykonaniem centralnego ogrzewania w L..

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe ostatecznie, po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej jego ocenie uznały te wydatki za związane z prowadzoną przez skarżącego w formie spółki cywilnej działalnością. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi Sądu, strona, dla której ustalenia te są korzystne, obecnie ich nie kwestionuje.

Przedmiotem sporu pozostaje natomiast przychód z tytułu wykonania robót przy instalacji centralnego ogrzewania, wykonanych przez spółkę A na podstawie umowy z M.Z. , prowadzącym firmę B. W ocenie strony wytyczne Sądu nie zostały przez organy wykonane, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie, w sposób uniemożliwiający stronie czynny w nim udział, nie wyjaśniono, jaka faktycznie umowa łączyła spółkę A z B , skupiono się jedynie na wykazaniu, iż nie nastąpiła awaria.

Zgodzić się należy ze skarżącym, iż zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania świadków dokonywane były w sposób wadliwy. Podawano w nich bowiem jedynie informację o miejscu i środku dowodowym, bez wskazania okoliczności, na jaką dowód taki ma być przeprowadzony i bez sprecyzowania personaliów osoby, jaka ma być przesłuchana w charakterze świadka. Wbrew stanowisku organu pismo tej treści nie spełnia wymogów wskazanych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia jest obowiązkiem organów podatkowych. One to zatem zobligowane są do stwierdzenia, jakie fakty winny zostać ustalone, wskazania dowodów na te okoliczności, a następnie ich przeprowadzenia. W każdym stadium postępowania muszą zapewnić stronie możliwość czynnego w nim udziału. Przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków stronie przysługuje m.in. prawo zadawania im pytań ( art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej). Aby prawo to mogło być prawidłowo zrealizowane w sytuacji, gdy gospodarzem postępowania dowodowego, decydującym o jego zakresie, jest organ podatkowy, strona winna być poinformowana także o tym, kto i na jaką okoliczność ma zostać przesłuchany w charakterze świadka ( zawiadomienie to dotyczy wszak przeprowadzenia konkretnego dowodu). Podkreślić należy, iż zawiadomienie strony winno nastąpić z odpowiednim wyprzedzeniem, aby strona miała się czas przygotować do tej czynności ( art. 190 § 1 in fine). Zadawanie pytań świadkowi może być utrudnione lub niemożliwe, jeżeli strona nie będzie poinformowana o osobie, która ma być przesłuchana i okolicznościach, na jakie dowód ten ma być przeprowadzony. Nie wystarczy zatem poinformowanie jej tylko o miejscu przeprowadzenia dowodu i rodzaju środka dowodowego. Może to bowiem doprowadzić do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeśli strona reprezentowana jest przez pełnomocnika, zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, winno być kierowane do niego, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zawiadomienia pełnomocnika o terminie przeprowadzenia dowodu spoczywa przy tym niewątpliwie na organie podatkowym, a nie na stronie, którą pełnomocnik reprezentuje.

W tym przypadku, mimo uwag kierowanych przez stronę do organów podatkowych w toku postępowania, zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie zawierały informacji o tym, kto i na jaką okoliczność ma być przesłuchany. Ponadto o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w L. nie zawiadomiono pełnomocnika strony, a jedynie Z. M. Naruszenia te, aczkolwiek niewątpliwe, nie miały jednak w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ( środek taki sąd zobligowany jest zastosować tylko w sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania, inne niż stanowiące podstawę do jego wznowienia, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Strona nie została bowiem w ich wyniku pozbawiona możliwości czynnego udziału w tym stadium postępowania. Ostatecznie bowiem zawiadomiła ona swojego pełnomocnika ( choć jeszcze raz, wobec stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji podkreślić należy, iż nie miała ona takiego obowiązku), jej przedstawiciel brał udział w przesłuchaniu świadków i zadawał im pytania. Miejsce przesłuchania świadków, w powiązaniu z treścią wytycznych, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2006 r., sugerowało zresztą, jakie okoliczności mogły być przedmiotem dowodu. Podnieść też należy, iż strona nie wskazała, jakich pytań nie zadała świadkom z uwagi na niemożność prawidłowego przygotowania się do ich przesłuchania.

Nie doszło – wbrew zarzutom skargi- do naruszenia art. 172 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Ustalenia organów nie zostały bowiem dokonane na podstawie dowodu z oględzin.

Organy podatkowe wykonały także wytyczne Sądu i ustaliły treść stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał wspólników spółki A z M. Z. w zakresie wykonania robót w budynku C w L.. Przyjęły, opierając się na zeznaniach świadka M. Z., iż doszło do zawarcia ( ustnie) umowy o dzieło ( stwierdzenie takie zostało zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji- na stronie 9). Ustalenia tego strona nie kwestionowała, przeciwnie- w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] również twierdziła, że umowa łącząca wspólników spółki A z M.Z. była umową o dzieło. Wbrew sformułowanym na rozprawie zarzutom organy podatkowe nie naruszyły więc art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonały bowiem stosownych ustaleń, stosując się też do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Skoro treść stosunku prawnego, łączącego podatnika z M.Z. nie była sporna, zbędne było zwracanie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego (art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej). Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie istnieć będą wówczas, gdy strona i organ podatkowy prezentować będą odmienne stanowiska lub gdy rozbieżne będą oświadczenia kontrahentów co do treści lub istnienia stosunku prawnego ( por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., Nr 6 ,poz. 66). W ramach postępowania toczącego się przed sądem powszechnym na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie można zaś domagać się ustalenia stanu faktycznego lub faktu , chyba że jest to fakt mający charakter prawotwórczy (zmierza w istocie do ustalenia prawa lub stosunku prawnego – por. B.Czech [w:] Kodeks postępowania cywilnego .Komentarz pod red. K.Piaseckiego, Warszawa 1996,t.I, str.636, por. też powołane uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego- str. 680 ). Zadaniem sądu powszechnego jest tylko ustalenie, jaką treść należy nadać stosunkowi prawnemu ukształtowanemu na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów ( tak. R.Mastalski [w :] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, str. 734 )

W tym przypadku nie kwestionowano faktu zawarcia umowy ani jej rodzaju, spór dotyczył jedynie tego, czy umowa została wykonana czy też – z przyczyn leżących po stronie wykonawcy- spółki A – nie doszło do jej wykonania, a także tego, czy wspólnicy spółki A mogli domagać się wynagrodzenia za wykonane roboty. Skoro wadliwe wykonywanie dzieła uprawnia zamawiającego ( po spełnieniu pewnych warunków) do odstąpienia od umowy jeszcze przed jego wykonaniem albo powierzenia wykonania dzieła innej osobie na koszt i niebezpieczeństwo przyjmującego zamówienie ( art. 636 § 1 Kodeksu cywilnego), to niewątpliwie ustalenie, czy doszło do zamrożenia instalacji podczas wykonywania robót przez spółkę, której skarżący był wspólnikiem, było istotne dla sprawy, pozwalało bowiem na stwierdzenie, czy kwota wynagrodzenia, ustalona w umowie, była przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o. f.

Ustalenia, dokonane przez organy podatkowe w przedmiocie wykonania umowy o dzieło uznać należy za prawidłowe. Oparły się one na zeznaniach nie tylko uczestników procesu inwestycyjnego ( inspektorów nadzoru), których zeznania ewentualnie ( z uwagi na nieprawidłowości w prowadzeniu robót budowlanych- rozpoczęcie ich przed wydaniem pozwolenia na budowę) mogłyby budzić wątpliwości, ale także na zeznaniach osób korzystających w tym czasie z budynku i mogących stwierdzić, czy ogrzewanie w tym okresie działało bezawaryjnie oraz na dowodach z dokumentów, świadczących o zakupie już na początku grudnia pierwszej partii oleju opałowego i dokonywaniu dalszych sukcesywnych zakupów tego paliwa (potrzebnego tylko w przypadku, gdy instalacja działa). Motywy, dla jakich organy uznały za niewiarygodne zeznania świadków Z. i B. są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Zauważyć przy tym należy, iż w przypadku sprzeczności dowodów organ musi zdecydować, które z nich uznaje za wiarygodne, a którym wiary odmawia. W tym przypadku dokonano takiej oceny dowodów, oceniono ( co wynika z treści uzasadnienia decyzji) każdy dowód z osobna i w we wzajemnym ich związku. Ocena ta nie narusza zatem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie, że instalacja grzewcza działała i była sprawna już na początku grudnia 2002 r. pozwalało na stwierdzenie, że umowa została przez spółkę A wykonana. Zgodnie z art. 627 § 1 i art. 642 § 1 Kodeksu cywilnego należało jej się więc umówione wynagrodzenie. Organy uznały, iż należny przychód z tego tytułu dla spółki wyniósł 60 000 zł. Wprawdzie nie uzasadniły swojego stanowiska w tym zakresie ( co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), jednakże wysokość ustalonego przez nie przychodu jest niższa od kwoty wynagrodzenia, jaką podał świadek Z. ( według niego wynagrodzenie to miało wynosić 80 000 zł), jest też niewiele wyższa od wydatków poniesionych przez spółkę tylko na zakup materiałów niezbędnych do wykonania dzieła. Uchylenie decyzji tylko z uwagi na brak podania motywów ustalenia należnego przychodu w wysokości 60 000 zł byłoby zatem działaniem na niekorzyść strony, prowadzić by bowiem mogło ( w wyniku wytycznych Sądu) do podwyższenia podstawy opodatkowania. Tym samym Sąd naruszyłby zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego ( art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Z tych względów, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania sądowego ( art. 199 i 200 p.p.s.a.).