Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2774/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 220 § 2 oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2014 r., określającą A. K. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 122.396 zł.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w latach 2008-2009 r. Skarżący pracował na jachtach dalekomorskich "[...]" oraz "[...]", które zarejestrowane były pod banderą brytyjską. Skarżący nie składał żadnych zeznań podatkowych związanych z uzyskanymi z tego źródła dochodami.

W okresie zatrudnienia otrzymywał wynagrodzenie brutto (bez potrąceń na podatek dochodowy i ubezpieczenie). Ustalono, iż właściciel statku – A. nie miał obowiązku dokonywania jakichkolwiek potrąceń z pensji załogi. Powołując się na pismo brytyjskiego Urzędu Skarbowego i Celnego z dnia [...] października 2012 r. wskazał, iż Skarżący był zatrudniony na prywatnym jachcie zarejestrowanym w Zjednoczonym Królestwie, który był kontrolowany z Kajmanów. Należał do obywateli Zjednoczonego Królestwa i odbywał rejsy po Morzu Śródziemnym i na Karaibach. W ww. piśmie wskazano, iż statek nigdy nie wpłynął na obszar wód Zjednoczonego Królestwa, w związku z czym Skarżący nie podlegał opodatkowaniu na terenie Zjednoczonego Królestwa. Ponadto z rachunku bankowego Skarżącego i małżonki B. K. wynika, że w okresie od 25.01.2008 r. do 7.10.2008 r. wpłynęło wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia u armatorów w łącznej wysokości 102.237,32 EURO. Skarżący zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] czerwca 2011 r., iż nie zapłacił podatku dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego w latach 2008-2009 r. i nie posiada wiedzy, czy zrobił to jego pracodawca.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 122.396 zł.

Zdaniem DUKS, Skarżący uzyskał dochód z tytułu zatrudnienia za granicą i nie złożył żadnych zeznań podatkowych związanych z uzyskiwanymi dochodami. Skarżący nie podlegał obowiązkowi podatkowemu na terenie Wielkiej Brytanii, gdyż praca była faktycznie wykonywana poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii.

W ocenie DUKS Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Posiadał centrum interesów osobistych i gospodarczych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Był właścicielem położonego w Polsce domu o powierzchni [...] m2, działki [...] m2, posiadał wierzytelność w G., samochód oraz łódź żaglówkę. Ponadto na jego utrzymaniu i małżonki pozostawały ich dzieci K. (lat 20) oraz J. (lat 15).

Podstawą wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia w sprawie była norma zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., - dalej: u.p.d.o.f), zgodnie z którą źródłem uzyskania przychodu był stosunek pracy wynikający z tych umów.

Skarżący w obszernym odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 187 Konstytucji RP z dnia 2.04.1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 – dalej: Konstytucja RP) przez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, że obowiązek podatkowy powstał w Polsce;

- art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń pieniężnych, w tym podatków, określonych w ustawie, przez przyjęcie, że postanowienia umowy o pracę kreują obowiązek Skarżącego do rozliczenia się z podatku w Polsce, co godzi w podstawowe prawa i obowiązki nakładane przez Konstytucję RP;

- art. 87 Konstytucji RP przez uznanie, na podstawie partykularyzmu interpretacyjnego organów, że obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o postanowienia umowy o pracę a nie w oparciu o Konstytucję, ratyfikowane umowy i ustawy krajowe;

- art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wynika z postanowień umów cywilnoprawnych, a nie wprost z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, co może doprowadzić do sytuacji, w której jedynie wybrana grupa osób będzie podlegała opodatkowaniu w kraju przez wzgląd na treść łączącej ich z pracodawcą umowy o prace;

- art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 – dalej: "Konwencja") przez jego błędną wykładnię w zakresie określenia faktycznego zarządu jachtami i jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 22 ust. 1 Konwencji przez jego błędną wykładnię w zakresie zastosowania przewidzianej w nim metody unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 4 O.p. i art. 5 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, bowiem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstał;

- art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa przez uznanie na podstawie zapisów umowy o pracę Skarżącego oraz na podstawie przepisów u.p.d.o.f., że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień Konwencji przewidujących jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją, w oparciu o którą dochód zostaje zwolniony od opodatkowania w Polsce w przypadku braku osiągania jakichkolwiek dochodów na terytorium Polski;

- art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności przepisów i stosowanie wykładni przepisów krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe wszczynanie kolejnych postępowań pomimo powstania obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu jej zatrudnienia na jachtach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

- art. 122 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

- art. 180 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie całej dokumentacji zatrudnienia oraz wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku zarówno poprzednio prowadzonego postępowania kontrolnego jak i w toku niniejszej sprawy, oraz wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ podatkowy na skutek pseudointerpretacji dokumentów dostarczonych przez pełnomocnika Skarżącego, które polegało na stwierdzeniu, że skoro Skarżący nie wykonywał pracy na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii to nie był tam rezydentem podatkowym;

- art. 187 O.p. przez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego;

- art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

- art. 281 O.p. przez błędną interpretację przepisów, błędne odtworzenie działań i zdarzeń związanych z danym podmiotem, kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny;

- naruszenie przepisów prawa podatkowego Wielkiej Brytanii poprzez przyjęcie, że Wielka Brytania nie uznaje za rezydentów podatkowych (ograniczony obowiązek podatkowy) osób wykonujących pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii, jakich ustaleń dokonał organ podatkowy pierwszej instancji jedynie na podstawie błędnie wyciągniętych wniosków po przeprowadzeniu analizy dokumentów dostarczonych zarówno przez H. jak i samego Skarżącego, co skutkuje jedynie brakiem rzetelnego zagłębienia się w prawo podatkowe Wielkiej Brytanii i wydanie decyzji jedynie na podstawie domniemań.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, iż nie spoczywał na nim obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce za lata podatkowe 2008-2009, gdyż uzyskiwał dochody tylko z tytułu pracy najemnej na statkach u pracodawców/armatorów z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wywiódł z treści art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 Konwencji brak obowiązku deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Ponadto podniósł, iż w latach 2008-2009 nie uzyskiwał żadnych dochodów w Polsce, w związku z czym obowiązek podatkowy na terytorium Polski w ogóle nie powstał.

Zdaniem Skarżącego osoby wykonujące pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w tym państwie. W przypadku, gdy statek na którym wykonywana jest praca, nie przebywa na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, marynarz uprawniony jest do uzyskania odliczenia podatkowego, tj. “Seafarers Earnings Allowance" za okres pozostawania statku poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. Jeżeli statek nie przebywa przez jakikolwiek czas na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, dochód pracownika jest zwolniony z opodatkowania.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się do zasady powszechności opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, w 2008 r. Skarżący posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niekwestionowany status rezydenta, w rozumieniu art. 3 ust. 1 a lit. 1) u.p.d.o.f.

Ponadto praca przez Skarżącego wykonywana była poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii, co uprawniało do stwierdzenia, iż nie był on rezydentem brytyjskim dla celów podatkowych. Brak opodatkowania w Wielkiej Brytanii dochodu uzyskiwanego z tytułu umów z armatorami skutkują brakiem możliwości stosowania unormowań zawartych w Konwencji.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 187 Konstytucji RP oraz art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie uznano za bezzasadne.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego na nim, a nie na jego pracodawcy spoczywał obowiązek rozliczenia podatku związanego z dochodem otrzymanym z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku, zgodnie z zawartymi umową o pracę dla członków załogi, zawartej w dniu [...].10.2006 r. z E. oraz warunkami zatrudnienia członków załogi z czerwca 2008 r. zawartych z N.Ltd., operatorem jachtu motorowego "A.".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie całej dokumentacji zatrudnienia Skarżącego oraz jego wyjaśnień, stwierdzono, iż pełnomocnik Skarżącego nie zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a także nie składał w toku postępowania, tak przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, żadnych wniosków dowodowych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa podatkowego Wielkiej Brytanii wyjaśnił, iż nie wskazano, jakie konkretne przepisy podatkowe odnoszące się do statusu podatkowego Skarżącego naruszone zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowego doprowadził do wniosku, zgodnie z zasadą swobodnej oceny, iż w niniejszej sprawie zaistniało zdarzenie określone w ustawie podatkowej powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- rażące naruszenie prawa materialnego przez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP przez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f., który de facto w niniejszym postępowaniu został pominięty;

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art 84 Konstytucji RP przez przyjęcie, że postanowienia umowy o pracę kreują obowiązek podatnika do rozliczenia się z podatku;

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 217 Konstytucji RP, bowiem podatki nakładane są na mocy ustawy a nie w oparciu o swoisty partykularyzm interpretacyjny pracowników organów kontroli skarbowej;

- naruszenie art. 2 Konwencji przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Konwencja nie znajduje zastosowania do niniejszej sprawy;

- naruszenie art. 14 ust. 3 Konwencji przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo faktu, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jachty, na których podatnik wykonywał pracę znajdują się w Wielkiej Brytanii (co nie było kwestionowane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania), Konwencja nie ma zastosowania do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem podatnik nie był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii;

- rażące naruszenie art. 22 ust. 2 Konwencji przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- naruszenie art. 4 i 5 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, bowiem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstał;

- naruszenie art. 4a u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie obowiązujących przepisów, których zastosowanie dopuszcza ww. przepis;

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowi on podstawę opodatkowania dochodu podatnika, pomimo, że obowiązek podatkowy po stronie podatnika w Polsce w ogóle nie powstał;

2) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 oraz w zw. z art. 4 i art. 5 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że obowiązek podatkowy po stronie podatnika powstał w Polsce i podatnik miał obowiązek od dochodów uzyskanych z pracy na jachtach pełnomorskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwa w Wielkiej Brytanii zapłacić podatek w Polsce, pomimo faktu, że obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstał;

- przyjęcie, że podatnik nie był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii oraz uzyskany przez niego dochód nie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii bez faktycznego odwołania się do jakiejkolwiek podstawy prawnej wynikającej z przepisów podatkowych obowiązujących w Wielkiej Brytanii, pomimo że to na organie spoczywa ciężar dowodu;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 281 O.p. (cele kontroli podatkowej) poprzez błędną interpretację przepisów, błędne odtworzenie działań i zdarzeń związanych z danym podmiotem, kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny;

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 4) O.p. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiając argumentację do szereg zarzutów skargi stwierdził, iż w razie powstałych wątpliwości w zakresie powstania obowiązku podatkowego na terytorium Wielkiej Brytanii organy powinny winien zwrócić się do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie wiążących informacji.

Skarżący zaznaczył, iż w myśl prawa brytyjskiego pracodawca ma bezwzględny obowiązek uiszczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy w imieniu pracownika. W tym przypadku, jedynym podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii był pracodawca Skarżącego.

Wskazał na brak ustaleń organów podatkowych w kwestii, czy przychód podatnika był zwolniony od opodatkowania na mocy przepisów brytyjskich oraz okoliczności, czy do podatnika miały zastosowanie ulgi (tzw. "Tax Allowance") przewidziane w prawie brytyjskim zmniejszające przychód podatnika aż do kwoty, która jest wolna od opodatkowania w Wielkiej Brytanii.

Skarżący zaznaczył, iż prawo do weryfikacji zaistnienia obowiązku podatkowego na terytorium Wielkiej Brytanii oraz wysokości dochodu uzyskiwanego przez podatnika w roku 2008 mają tylko brytyjskie organy podatkowe.

Ponadto podniósł, iż organ odwoławczy nie ustalił, jakie rodzaje rezydencji podatkowej przewiduje prawo brytyjskie i czy podatnik spełniał przesłanki którejkolwiek rezydencji. Pominięto również przepisy brytyjskie w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, w tym wykonywanie pracy na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii oraz poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii.

Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem dochody uzyskane w kraju będącym stroną umowy "mogą" być opodatkowany w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika, w którym państwie ma być przedmiotowy dochód opodatkowany. Wskazał, iż skoro dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, może być on opodatkowany poza Polską (w sytuacji wykonywania pracy najemnej na statkach morskich u pracodawcy/armatora mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii).

Końcowo stwierdził, iż w związku z uzyskiwaniem w 2008 r. dochodów tylko z tytułu pracy najemnej na statkach u pracodawców/armatorów z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na podatniku nie spoczywał obowiązek podatkowy w Polsce. Skarżący skonstatował, iż w związku z brakiem innych dochodów opodatkowanych w Polsce podlegających łączeniu z dochodami zagranicznymi nie spoczywał na nim obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2008. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. określającą A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana po przeprowadzeniu u Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawę prawną tego postępowania stanowił przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. W decyzji tej wskazano, że wobec Skarżącego było uprzednio prowadzone postępowanie kontrolne zakończone wydaniem wyniku kontroli z 20 września 2013 r. Zakres tego postępowania obejmował kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 i 2009 r. Było ono więc prowadzone na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.k.s.

Do akt postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji włączono część materiałów z uprzednio zakończonego wynikiem kontroli postępowania kontrolnego (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. – w aktach) w postaci: 1) pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia [...] listopada2012 r. wraz z załącznikami, obejmującymi zaświadczenie armatora M. z dnia [...] grudnia 2010 r. z tłumaczeniem, zaświadczenie armatora M.z dnia [...] marca 2011 r. z tłumaczeniem oraz zaświadczenie brytyjskich władz podatkowych z dnia [...] października 2012 r. z tłumaczeniem; 2) odpowiedź administracji podatkowej Wielkiej Brytanii udzieloną na pytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.; 3) umowy zatrudnienia Skarżącego przez brytyjskich armatorów; 4) protokół przesłuchania Skarżącego z dnia [...] czerwca 2011 r.; 5) wyciągi z rachunków bankowych Skarżącego; oraz 6) oświadczenia o jego stanie majątkowym.

Dowody te stanowiły podstawę ustaleń okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z nich wynika, Skarżący w latach 2008-2009 pracował na jachtach dalekomorskich E. i A., zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii, z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie brutto tj. bez potrąceń na podatek dochodowy i ubezpieczenie, przy czym właściciel (zarządca) statku twierdził, że nie miał obowiązku dokonywania jakichkolwiek potrąceń z pensji załogi (pisma armatora z dnia [...] grudnia 2010 r. i [...]marca 2011 r.) Tego rodzaju zastrzeżenia wynikały też z umów o pracę – wskazano w nich, że armator nie bierze odpowiedzialności za płacenie podatków lub kosztów ubezpieczenia pracownika, a pracownik jest zobowiązany do samodzielnego spełniania obowiązków publicznoprawnych w tym zakresie (umowa o pracę z E. i z N.).

Z kolei w piśmie brytyjskich organów podatkowych z dnia [...] października 2012 r. wskazano: "w latach 2008-2009 był pan zatrudniony na prywatnym jachcie zarejestrowanym w Zjednoczonym Królestwie, kontrolowanym z Kajmanów, będącym w posiadaniu obywatela Zjednoczonego Królestwa, zlokalizowanym na Morzu Śródziemnym i na Karaibach. Statek nigdy nie wpływał na obszar wód Zjednoczonego Królestwa. W tej sytuacji nie podlega pan opodatkowaniu na terenie Zjednoczonego Królestwa". Potwierdzeniem braku podstaw do opodatkowania Skarżącego na terenie Wielkiej Brytanii była odpowiedź brytyjskich władz podatkowych na pytania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie statusu podatkowego Skarżącego, w której stwierdzono, że nie jest on znany brytyjskim organom podatkowym, nie płacił podatku dochodowego w Zjednoczonym Królestwie, a dochód uzyskany z wykonywania pracy na statku poza terytorium Zjednoczonego Królestwa nie podlega tam opodatkowaniu. Dodatkowo, jak podkreśliły organy, Skarżący potwierdził, że sam osobiście nie płacił nigdzie podatku i nie wie, czy uczynił to za niego ktokolwiek (protokół z przesłuchania).

Po dokonaniu analizy wpływów na rachunkach bankowych i stanu majątkowego Skarżącego na terytorium RP oraz otrzymaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że Skarżący nie złożył zeznań podatkowych za lata 2008-2009 (pismo z dnia 22 stycznia 2014 r.), organy uznały, że Skarżący polegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Analizując podnoszony wielokrotnie przez pełnomocnika Skarżącego w toku postępowania argument wskazujący na potrzebę rozważenia zastosowania w tej sprawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, organ odwoławczy stwierdził: "ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym opisanej na wstępie kserokopii tłumaczenia z języka angielskiego pisma Urzędu Skarbowego i Celnego z dnia [...].10.2012 r. (...) wynika, że praca Pana A. K. na rzecz armatorów wykonywana była poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii, a tym samym Strona nie była brytyjskim rezydentem dla celów podatkowych. Ponadto, jak wynika z odpowiedzi administracji podatkowej Wielkiej Brytanii uzyskanej na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Pan A. K. nie jest znany brytyjskim organom podatkowym (...)" (s. 8 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do tej części poczynionych przez organy ustaleń Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniu zawartym w zaskarżonej decyzji, sam fakt wykonywania pracy przez Skarżącego na brytyjskim statku pływającym poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii nie oznacza samo przez się, że osiągane przez niego dochody z tego tytułu nie mogły być opodatkowane w Wielkiej Brytanii i że nie mogła mieć w ogóle zastosowania Konwencja. Jak wynika bowiem z art. 3 pkt 1 lit a) tej Konwencji, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, "włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa", na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podgłębia oraz ich zasobów naturalnych.

Już z tego wynika, że sam fakt nie wpływania statku na wody terytorialne Zjednoczonego Królestwa nie oznacza jeszcze, że jest to obszar znajdujący się poza jurysdykcją jego administracji podatkowej i dlatego Konwencja nie ma w takich przypadkach zastosowania. Należy podkreślić, że dla zastosowania Konwencji warunkiem koniecznym i wystarczającym jest sytuacja, gdy chodzi o opodatkowanie "osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach" (art. 1 Konwencji).

Regulację szczególną w odniesieniu do opodatkowania dochodów z pracy najemnej takich osób na statkach morskich zawiera art. 14 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z treścią jego ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (ust. 2). Z kolei zgodnie z treścią ust. 3, bez względu na postanowienia ujęte w ust. 1 i 2 tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Dla ustalenia rozumienia przepisu ust. 3 istotne znaczenie ma zawarta w art. 3 pkt 1 lit. h) definicja pojęcia "transport międzynarodowy". Oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Według art. 3 pkt 1 lit g, przez "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" należy z kolei rozumieć odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak z tego wynika, opodatkowanie podatkiem dochodowym podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce od dochodów uzyskanych z pracy na statku brytyjskim, wchodzi w grę albo w Polsce, albo w Wielkiej Brytanii w sytuacji, gdy statek morski jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie (mające siedzibę w Wielkiej Brytanii). Ustalenia organów podatkowych wskazują na to, że jachty E. i A. bezspornie należały do podmiotów brytyjskich.

Powstaje pytanie, czy słowo "mogą" (być opodatkowane w jednym lub drugim państwie) oznacza, że podatnik, który nie zapłacił podatku w Wielkiej Brytanii, może kwestionować prawo do określenia go przez polskie organy podatkowe.

W ocenie Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być przecząca. W sprawie jest niesporne, że A. K. ma, podobnie jak w latach 2008-2009, miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (ust. 1a). Przepis ten, stosownie do art. 4a u.p.d.o.f., stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zatem i Konwencji.

Rzecz jednak w tym, że stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego przepisy Konwencji wchodzą w grę w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Wtedy zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, bo jej sens przejaw się w tym, że ma ona służyć eliminowaniu kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 882/07, CBOSA).

Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno państwom, które je zawierają, jak i - przede wszystkim- podatnikom, mają też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach. Ich stosowanie ściśle powiązane jest z wewnętrznym prawem podatkowym państw- stron umowy, bowiem w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego tak, aby jednej i tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu (K. Bany, Interpretacja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s.19). Skoro taki jest cel zawierania umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2011, II FSK 972/08, CBOSA).

Konwencji nie można więc przypisywać takiego znaczenia, jak czyni to Skarżący, który twierdzi, że z "możności" opodatkowania jego dochodów z pracy na jachcie brytyjskim w Wielkiej Brytanii należy wywodzić wyłączność opodatkowania go podatkiem dochodowym w tym państwie i to w sytuacji, gdy podatku nie zadeklarował i nie zapłacił ani tam, ani w Polsce.

Nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy uchybienie organu podatkowego polegające na przyjęciu, że Konwencja w ogóle nie wchodziłaby w grę w odniesieniu do podatnika z uwagi na fakt, że – jak wskazały brytyjskie organy podatkowe – jachty, na których pracował Skarżący nie wpływały na wody terytorialne Wielkiej Brytanii, a on sam nie jest im znany. W sprawie istotne znaczenie ma bowiem to, że organy brytyjskie nie przypisały Skarżącemu obowiązku podatkowego i nie zamierzały podjąć działań w tym celu. Oznacza to, że nie ma ryzyka opodatkowania Skarżącego w obu państwach, a skoro Skarżący nie skorzystał z możliwości zapłacenia podatku w Wielkiej Brytanii, przewidziana w Konwencji "możność" opodatkowania tam jego dochodów nie wchodzi już w grę. Zastosowanie ma więc zasada ogólna wynikająca z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro nie wchodzi w grę potrzeba zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, nie ma też zastosowania przewidziana na taką okoliczność metoda wyłączenia z progresją, przewidziana w art. 22 ust. 2 Konwencji.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał za niezasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia: art. 2, art. 32, w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia art. 2 i art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji. Wbrew zarzutom skargi wskazującym na naruszenie art 84 i art. 217 Konstytucji RP organy podatkowe wcale nie przyjęły, że postanowienia umowy o pracę kreują obowiązek podatnika do rozliczenia się z podatku. Na postanowienia tej umowy powołano się w ramach ustaleń, że podatek nie został zapłacony w Wielkiej Brytanii i w związku z tym powinien być zapłacony w Polsce. Spór o przyczyny takiego stanu rzeczy i ewentualna niezgodność umowy o pracę Skarżącego z brytyjskim prawem nie ma znaczenia w sprawie niniejszej. W szczególności powoływana przez Skarżącego okoliczność, że wbrew postanowieniom umowy o pracę pracodawca Skarżącego był obowiązany do pobierania zaliczek na podatek nie mogła wpłynąć na ocenę faktu, że Skarżący nie interesował się stroną podatkową swojej działalności – jak sam zeznał, nigdzie nie zapłacił podatku dochodowego, nie wie, czy ktokolwiek zrobił to za niego, konsultował się jedynie z doradcą podatkowym w G., który stwierdził, że z podatku rozliczać się nie musi. W tym kontekście, przy zignorowaniu obowiązku płacenia podatków, powoływanie się przez Skarżącego na naruszenie przez organy podatkowe art. 84 Konstytucji RP należy uznać za nieporozumienie.

Zarzut naruszenia art. 4 i 5 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, jest niezrozumiały, bowiem przepis art. 4 nie obowiązuje od 2003 r., a przepis art. 5 nie miał zastosowania w sprawie. Zgodnie z jego treścią, za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Zarzut naruszenia art. 4a u.p.d.o.f. jest nietrafny, ponieważ – jak już wyżej wskazano, w sprawie wchodziła w grę zasada ogólna z art. 3 ust. 1 ustawy, co organy wykazały. Z tego samego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podlegał on bowiem zastosowaniu.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo poczyniły ustalenia co do strony podmiotowej, przedmiotowej, podstawy i wysokości podatku. Dokonane w tym zakresie ustalenia co do źródła uzyskania dochodu z pracy za granicą Skarżącego i jego wysokości mają oparcie w zebranym w sposób wyczerpujący i tak rozpatrzonym materiale dowodowym. Dlatego też nie sposób podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 i art. 124 O.p. i w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu odwoławczego naruszenia zasady praworządności, zaufania i prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, podstępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymaganiami stawianymi mu przez przepisy art. 180, art. 187 i 191 O.p.

Nie sposób też podzielić argumentu co do naruszenia przez organy art. 188 O.p. Zarzut ten został postawiony w kontekście niepoczynienia przez organy ustaleń w kwestii, czy przychód podatnika był zwolniony od opodatkowania na mocy przepisów brytyjskich oraz okoliczności, czy do podatnika miały zastosowanie ulgi (tzw. "Tax Allowance") przewidziane w prawie brytyjskim zmniejszające przychód podatnika aż do kwoty, która jest wolna od opodatkowania w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z tym, co sam Skarżący przyznał, prawo do weryfikacji zaistnienia obowiązku podatkowego na terytorium Wielkiej Brytanii mają brytyjskie organy podatkowe, które w tej kwestii się wypowiedziały negatywnie stwierdzając, że nie roszczą sobie prawa do podatku od dochodów uzyskanych przez Skarżącego. Nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego, że tylko one miały prawo do wypowiedzenia w kwestii wysokości dochodu uzyskiwanego przez podatnika w latach 2008-2009. Kwestia ta jest bowiem kwestią z zakresu postępowania dowodowego właściwych organów podatkowych, tzn. organów tego kraju, w którym dochodzi do opodatkowania. Jak wiadomo, do opodatkowania Skarżącego w Wielkiej Brytanii nie doszło. Nie ma więc racji Skarżący, że należało tu prowadzić czynności z udziałem organów brytyjskich. Z tych samych powodów nie było potrzeby prowadzenia ustaleń co do rodzajów rezydencji w prawie brytyjskim i zasad opodatkowania dochodów marynarzy z pracy wykonywanej na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii oraz poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. Te okoliczności nie miały znaczenia dla sprawy, nie doszło zatem do naruszenia art. 188 O.p.

Nie jest zasadny podniesiony w skardze argument, że zaskarżona decyzja dotknięta jest nieważnością z uwagi na zaistnienie ku temu podstawy z art. 247 § 2 pkt 4 O.p. Jak już wcześniej zaznaczono, decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzeniu u Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i podstawę prawną tego postępowania stanowił przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Uprzednio prowadzone wobec Skarżącego postępowanie kontrolne zakończone wydaniem wyniku kontroli z [...] września 2013 r. dotyczyło kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 i 2009 r. Było ono więc prowadzone na innej podstawie (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.k.s.). Między wynikiem tej ostatniej kontroli a decyzją organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy decyzją zaskarżoną, nie ma więc tożsamości co do przedmiotu i podstawy prawnej. Wyklucza to możliwość uznania, że decyzja zaskarżona oraz decyzja ją poprzedzająca dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.).

Ze wszystkich tych względów Sąd skargę oddalił jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).