Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 941/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata M.K. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (umorzenie zaległości podatkowych) Skarżący wskazał na szereg okoliczności w tym: brak mieszkania i przebywanie w mieszkaniu siostry, od której otrzymuje opiekę i wsparcie; otrzymywanie renty, pomocy w postaci żywności; licytację mieszkania; przyznanie umiarkowanego stopnia niepełnosprawności do sierpnia 2020r.; brak dochodu z wynajmu mieszkania przy ul. [...] w B. z uwagi na jego zlicytowanie; wypowiedzenie umowy o pracę z powodu choroby; leczenie w szpitalu psychiatrycznym; separację sądową z małżonką; umorzenie należności (składek i kosztów egzekucyjnych) wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; umorzenie kosztów egzekucyjnych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.; oddalenie w dniu [...] września 2016r. przez Sąd Okręgowy w S. roszczenia karnego wobec byłego zleceniodawcy. Na potwierdzenie zaistnienia tych okoliczności, Podatnik załączył stosowne dokumenty oraz druk oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym podatników nie prowadzących działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podniósł, że organy podatkowe i sądy administracyjne odmiennie oceniają jego osobistą sytuację i w konsekwencji rozbieżnie orzekają w sprawach. Na dowód tego wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Gd 661/17 orzekł na korzyść w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, a w konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. umorzył w części koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z majątku Wnioskodawcy. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozstrzygając w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, nie dopatrzył się uchybień proceduralnych (wyrok z dnia 22 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 470/17).

Wnioskodawca opisał okoliczności powstania zaległości podatkowych zarzucając Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., że w sprawie określenia wymiaru podatku nie odniósł się do przedstawianych dowodów. Wnioskodawca odpowiedzialnością za uprawomocnienie się niekorzystnej decyzji obciążył nie tylko Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., który nie akceptował zeznań świadka, dowodów w postaci umów cywilno-prawnych i przelewów bankowych oraz faktu włamania do biura, ale również Pocztę [...] S.A., która błędnie skierowała nadaną korespondencję w postaci skargi na decyzję z dnia [...] lipca 2014r. zamiast do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, to bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnioskodawca zaznaczył, że terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie udało się przywrócić, podobnie jak nie udało się doprowadzić do wszczęcia postępowania reklamacyjnego w sprawie doręczenia przesyłki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 18 września 2014r., sygn. akt I SA/Bd 914/14 odrzucił skargę w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

Winą za niepowodzenie w toczonych sporach z organami państwa, Wnioskodawca obciążył również adwokata wyznaczonego z urzędu, który jego zdaniem nie przeanalizował dostarczonego materiału dowodowego w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

W dalszej części wniosku, Skarżący wymienił inne instytucje, które są odpowiedzialne za sytuację, w której się obecnie znajduje, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który odmawiając uznania go za ubezpieczonego, pozbawił Wnioskodawcę środków do życia przez wiele lat, co w konsekwencji spowodowało licytację majątku. Dopiero po 4 latach sporu z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Sąd Apelacyjny w G. wyrokiem z dnia [...] maja 2017r., sygn. akt [...] zmienił wyrok Sądu Okręgowego w G. VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2014r., sygn. akt VII U 1480/13 oraz poprzedzającą go decyzję organu rentowego i ustalił, że Wnioskodawca podlega ubezpieczeniom społecznym (emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu) z tytułu zatrudnienia u płatnika składek - P. P. E. C. E. Ł. od [...] listopada 2012r.

Wnioskodawca zaznaczył, że fakt nieuznania go za ubezpieczonego przyczynił się do podjęcia decyzji o przekazaniu w styczniu 2013r. darowizny na rzecz byłej małżonki, która była formą spłaty udzielonej - przez byłą małżonkę - pożyczki. We wniosku opisał również swoją sytuację zdrowotną i podał, że przeszedł nieudaną próbę dwóch operacji na kręgosłup, które pozbawiły czucia w nodze, co wymagało wielu lat rehabilitacji. Długotrwałe leczenie skutkowało z kolei zwolnieniem z pracy, a wszystkie wskazane wyżej okoliczności doprowadziły do skrajnego załamania nerwowego, a w konsekwencji konieczny okazał się roczny pobyt w szpitalu psychiatrycznym. Podkreślił, że błędy medyczne "uzależniły" go od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2018r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wpływu wniosku do organu podatkowego, tj. [...] czerwca 2018r. w kwocie [...]zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-lipiec, wrzesień-grudzień 2009r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wpływu wniosku do organu podatkowego, tj. [...] czerwca 2018r. w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organu powołane we wniosku argumenty oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mogą stanowić podstawy do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji dowolną i niezgodną ze stanem faktycznym ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewłaściwe odnoszenie się do sytuacji prawnych.

Decyzją z dnia [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ wskazał, że przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p.", wskutek dokonania zajęć rachunków bankowych oraz dokonania wpisów hipoteki przymusowej na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą Nr [...]

i Nr [...].

Organ powołując się na 67a § 1 pkt 3 O.p. i przedstawiając sytuację osobistą oraz majątkową podatnika uznał, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Wskazał, że sytuacja zdrowotna i finansowa podatnika jest trudna. Wynika z wyjątkowych okoliczności i problemów życiowych Wnioskodawcy, takich jak: wypadek przy pracy w styczniu 2013r., przebyte zabiegi operacyjne w kwietniu i grudniu 2013r., oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości firmy w kwietniu 2015r., rozwiązanie umowy o pracę w czerwcu 2015r., problemy zdrowotne natury psychicznej od grudnia 2015r., przyznana od grudnia 2016r. renta (orzeczona częściowa niezdolność do pracy w związku z wypadkiem przy pracy), orzeczona separacja z małżonką (we wrześniu 2017r.).

Zdaniem organu możliwości płatnicze Wnioskodawcy są ograniczone, bowiem jedynym źródłem utrzymania jest świadczenie rentowe w wysokości [...] zł, przyznane decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z dnia [...] marca 2018r. Kwota ta nie pozwala na uregulowanie licznych zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych. Poza tym, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej - Rejonowy Ośrodek Pomocy Społecznej "B. " skierował Wnioskodawcę do pobierania pomocy żywnościowej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Żywnościowa 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż kwestie udzielania ulg podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji życiowej, konkretnego dochodu, którym podatnik dysponuje, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości. Zatem w sprawach z zakresu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych istotne znaczenie mają również przyczyny powstania zaległości podatkowych.

Organ podał, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług będące przedmiotem niniejszego postępowania są następstwem kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie m.in. braku dowodów zakupu towarów, odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, od których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, a także braku dokumentacji podatkowej. Korzystając z uprawnienia do skorygowania deklaracji, podatnik złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W związku z tym, że nie dokonał wpłaty należnego podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r., powstała zaległość podatkowa w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł związana jest ze zbyciem w dniu [...] maja 2007r. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami i nieprzeznaczeniem uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł, podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Bd 290/13 oddalił skargę.

Organ odwoławczy zauważył, że nie jest władny by rozstrzygać kwestie dotyczące skarg na zakres działania Poczty [...] S.A., błędnych doręczeń skutkujących odrzuceniem przez Sąd skargi w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oraz czynności wykonywanych przez pełnomocnika wyznaczonego z urzędu przez Dziekana Okręgowej Rady Adwokackiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutu, że organ pierwszej instancji wskazał na wiek Wnioskodawcy, jako czynnik decydujący o odmowie udzielania ulgi. Organ podał, że z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] czerwca 2017r. wynika wprost, że pomimo częściowej ograniczonej możliwości pełnienia ról społecznych, Wnioskodawca ma możliwość podjęcia pracy w warunkach chronionych. Stąd też nie można uznać, że nie może w ogóle wykonywać pracy, zwłaszcza, iż orzeczenie zostało wydane na czas określony, a mianowicie do dnia [...] sierpnia 2020r., co prognozuje, iż stan zdrowia może ulec poprawie. Organ zaznaczył, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest dokumentów poświadczających, iż Wnioskodawca podejmował jakiekolwiek próby znalezienia zatrudnienia.

Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom Strony, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji ustosunkował się do kwestii wierzytelności firmy M.-T. [...] Sp. z o.o., zaś w aktach sprawy znajduje się: postanowienie Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] września 2016r., sygn. akt [...], w którym Sąd utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w M. M. z dnia [...] maja 2016r., sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania na podstawie art. 437 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego oraz pismo Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z sierpnia 2016r. dotyczące M.-T. [...] Sp. z o.o.

Organ wskazał, że darowizna w kwocie [...]zł przekazana w dniu [...] stycznia 2013r. małżonce - M. K. jest okolicznością mogącą stanowić o próbie wyzbywania się majątku. Kwestię tę analizował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia [...] sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 470/17 wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż darowizna była formą spłaty zadłużenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że dostrzega, iż inne organy przychyliły się do wniosków Strony i udzieliły ulg w spłacie zobowiązań, jednakże wniosek podatnika o przyznanie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., musi być zawsze analizowany i rozstrzygany w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych ustalonych w danej sprawie. Geneza powstania zaległości była odmienna, aniżeli tych objętych zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie nie jest związany rozstrzygnięciami innych organów.

Uwzględniając, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego, która to konstrukcja prawna zezwala organowi podatkowemu na wybór negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, nawet przy wskazaniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.

Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że sprawa odmowy umorzenia zaległości podatkowych objętych wnioskiem była poddana analizie przez organ pierwszej jak i drugiej instancji oraz była przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 470/17 oddalił skargę w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz w podatku o towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2009r.

W złożonej do tut. Sądu skardze Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł również o uznanie okoliczności przedmiotowej sprawy i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w B. do wydania decyzji o umorzeniu, zgodnie z art. 145a § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez Skarżącego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych Strony: 1) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wpływu wniosku do organu podatkowego, tj. [...] czerwca 2018r. w kwocie [...]zł oraz 2) w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-lipiec, wrzesień-grudzień 2009r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wpływu wniosku do organu podatkowego, tj. [...] czerwca 2018r. w łącznej kwocie [...]zł. Podstawą prawną wydanej decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez Dyrektora był art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zdaniem organu wprawdzie wystąpiły obydwie przesłanki z przywołanego przepisu, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, to jednak korzystając z uznania administracyjnego nie znalazł podstawy do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia. Przeciwne stanowisko zajmuje Skarżący podnosząc, że odmowa uwzględnienia jego wniosku narusza prawo.

Podnieść należy, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-lipiec, wrzesień-grudzień 2009r. Istotne zatem jest, czy doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść bowiem należy, że warunkiem sine qua non – niezbędnym dla prowadzenia postępowania i orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości (ich wymagalność). Stosownie bowiem do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ podał w zaskarżonej decyzji, że zdarzeniami mającymi wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych były zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. dokonane w dniu [...] grudnia 2012r. (zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz w [...] Bank Ś. S.A. dokonane w dniu [...] grudnia 2014r. (podatek od towarów i usług).

W związku z tym należy mieć na uwadze art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z powyższego wynika, że skoro zajęcie rachunku bankowego (czynność egzekucyjna) miało miejsce w 2012r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, to w tym też roku nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który na nowo rozpoczął swój bieg. W takiej sytuacji ponowny 5-letni okres przedawnienia upłynął w 2017r. Z kolei w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2009r. środek egzekucyjny został zastosowany w 2014r. Stąd ponowny termin 5-letni zaczął swój bieg w tym też roku (2014) i upływa w 2019r. Nie budzi zatem wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007r. – przy uwzględnieniu wyłącznie regulacji art. 70 § 4 O.p. i podanych przez organ czynności egzekucyjnych – uległoby przedawnieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, o ile nie zaszły inne okoliczności mające wpływ na jego bieg. Przy czym organ powołuje się na okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. zostało zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej dokonanym w dniu [...] grudnia 2012r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2012r. Nr [...] (KW Nr [...]), natomiast zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-lipiec, wrzesień-grudzień 2009r. zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej dokonanym w dniu [...] października 2015r. i w dniu [...] grudnia 2015r. (KW Nr [...]).

W tym kontekście Dyrektor powołuje się na art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym stwierdza, że przedmiotowe zaległości, objęte wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie uległy przedawnieniu.

Wątpliwości Sądu wzbudziła powołana podstawa prawna wyłączenia przedawnienia z art. 70 § 8 O.p., na podstawie którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zauważyć należy, że przepis art. 70 § 6 O.p. zawierający analogiczna normę w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny – wyrokiem z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej [...]. Przy czym przepis art. 70 § 8 O.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, jednak jest on powtórzeniem oraz rozszerzeniem normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od [...] stycznia 1998r. do [...] grudnia 2002r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 1998r. do [...] grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Według Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od [...] stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznaje, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego winien zostać uwzględniony. Wprawdzie jak już zaznaczono, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 1998r. do [...] grudnia 2002r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu [...] stycznia 2003r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, iż do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p.

Taki też pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku z dnia 10 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1060/16. Tut. Sąd w pełni podziela i respektuje ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowisko wyrażone w podanym wyroku Naczelnego Sądu Adminisracyjnego oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2018r. sygn. akt I SA/Wr 496/18.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego – art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz prawa materialnego - art. 70 § 1 i 8 O.p. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a.), w odniesieniu do zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Organy nie wykazały, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Organ ponownie powinien ocenić kwestię istnienia ww. zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zasad ogólnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1-7 O.p.).

W konkluzji stwierdzić trzeba, że przedawnienie nie jest przesłanką, zaistnienie której uzasadnia wniosek o umorzenie zaległości. Fakt przedawnienia może być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu prowadzonym z wniosku o umorzenie, przedawnienie jest okolicznością istotną jedynie z tego względu, że wniosek o umorzenie przedawnionych zaległości uznać należy za bezprzedmiotowy. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia należności (np. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne) może bowiem zapaść jedynie wówczas, kiedy należności - umorzenia których domaga się strona - nie uległy przedawnieniu lub z innych przyczyn nadal są wymagalne. W tym sensie Sąd pierwszej instancji powinien mieć wiedzę czy nastąpiło stwierdzenie przedawnienia należności, gdyż wówczas skutkowałoby to koniecznością umorzenia takiego postępowania - jako bezprzedmiotowego (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2009r. sygn. akt II GSK 15/09). Jakkolwiek przedawnienie należności z tytułu zobowiązań podatkowych nie stanowi przesłanki skutkującej ich umorzeniem, to kwestia przedawnienia mieści się w granicach sprawy o umorzenie należności podatkowych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017r., sygn. akt II GSK 2181/17).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić stanowisko Sądu dotyczące art. 70 § 8 O.p. oparte o ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a w przypadku braku zaistnienia innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia rozważyć, czy istnieją prawne możliwości merytorycznego rozstrzygania o wniosku Strony skarżącej w odniesieniu do zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Jako przedwczesną należało zatem uznać kontrolę procedowania organów w oparciu o art. 67a O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie § 21 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2015 r, poz. 1801 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje VAT.