Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1804/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1804/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2010 r., sprawy ze skargi "K"Sp. z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 8 czerwca 2009r. K. sp. z o.o. w T. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez pracowników z tytułu objęcia ich umową grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

K. sp. z o.o. zawarła umowę grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie, w ramach której, kontrahent spółki w zamian za wynagrodzenie, zobowiązał się do ubezpieczenia pracowników od śmierci oraz zapewnienia usług medycznych dla pracowników i ich rodzin. Usługi medyczne swoim zakresem obejmują opiekę podstawową (lekarz rodzinny, internista i pediatra) oraz opiekę specjalistyczną. Umowa nie obejmuje usług z zakresu medycyny pracy, które są przedmiotem innej umowy zawartej przez spółkę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług jest uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem i stanowi iloczyn kwoty określonej w umowie za każdego ubezpieczonego (pracownicy i ich rodziny) i liczby ubezpieczonych. Kwota ta jest pokrywana przez spółkę. Spółka cyklicznie przekazuje też kontrahentowi listy osób uprawnionych do korzystania z usług.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie oraz zapewnienia pracownikom i członkom ich rodzinom usług medycznych należy uznać jako przychód pracownika i w związku z tym czy od świadczeń tych należy obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy?

Zdaniem wnioskodawcy warunkiem opodatkowania świadczeń medycznych (stanowiących świadczenia nieodpłatne) jest ich faktyczne otrzymanie przez podatnika oraz wyliczenie wartości tych usług. Fakt uzyskania przez pracownika prawa do skorzystania z ubezpieczenia nie może być uznany za równoznaczny ze skorzystaniem z tego prawa, gdyż podobnie jak w przypadku świadczeń medycznych musi wystąpić przesłanka umożliwiająca korzystanie ze świadczeń, w przypadku świadczeń medycznych np. choroba pracownika, w przypadku ubezpieczenia na życie - śmierć pracownika. W sytuacji, gdy przesłanka do skorzystania ze świadczenia nie nastąpi, to po stronie pracownika nie nastąpi przysporzenie w postaci świadczenia nieodpłatnego, a zatem nie powstanie po stronie pracownika przychód. O przychodzie pracownika można byłoby mówić wtedy, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych i ubezpieczenia na życie, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według określonych metod.

Interpretacją indywidualną z dnia 28 sierpnia 2009r. znak:[...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 9 ust.1, 10, 11 i 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 14, poz. 176 ze zm.).

Następnie organ podkreślił, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Organ wskazał, że opłacana przez wnioskodawcę składka ma formę ryczałtu i obejmuje łącznie świadczenia medyczne i ubezpieczenie na życie. Wysokość wynagrodzenia z tytułu zakupionych usług uzależniona jest od ilości osób objętych ubezpieczeniem i stanowi iloczyn kwoty określonej w umowie za każdego ubezpieczonego (pracownicy i ich rodziny) i liczby ubezpieczonych. Jeżeli zatem pracodawca ponosi na rzecz pracowników koszt objęcia ich ubezpieczeniem na życie oraz zapewnienia pracownikom i ich rodzinom usług medycznych, wówczas łączna wartość poniesionych kosztów stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Tylko koszty opieki medycznej wynikające z obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa będąca przedmiotem zapytania nie obejmuje usług z zakresu medycyny pracy.

O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi objętej ubezpieczeniem, lecz sam fakt objęcia pracownika ubezpieczeniem na życie oraz nieobowiązkową opieką medyczną. Jest to bowiem nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Objęcie pracowników ubezpieczeniem sprawia, iż uzyskują oni korzyść, za którą nie zapłacili. Korzyści tej nie byłoby, gdyby pracownik musiał sam zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie i zdrowie i ponieść jej koszty. Skoro pracodawca wykupuje dla pracowników wspomniane ubezpieczenie, to znaczy, że oferuje pracownikowi dodatkowe świadczenie. Dzięki temu pracownik może korzystać z dodatkowego ubezpieczenia i opieki. Umowa obejmuje swoim zakresem właśnie gotowość spełnienia świadczeń i to stanowi podstawową korzyść. Podobnie jest w przypadku ubezpieczenia na życie.

Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z w/w ubezpieczeniami nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca sam wskazał, iż cyklicznie przekazuje kontrahentowi listy osób uprawnionych do korzystania z usług, poza tym zna globalną wartość zakupionej usługi. Zatem posiada on informację jaki jest koszt świadczenia przypadający na danego pracownika. Ponadto w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi medycznej, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych usługą, pracownik w danym okresie może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Reasumując organ stwierdził, że cena zakupu przez pracodawcę usługi objęcia pracowników przedmiotowymi ubezpieczeniami będzie stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w/w ustawy podatkowej.

Pismem z dnia 14 września 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 15 października 2009r. znak [...]udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

K. sp. z o.o. złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że sama czynność wykupienia abonamentu medycznego i ubezpieczenia na życie dla pracowników, opłacanych w formie ryczałtu, bez względu na fakt skorzystania przez pracownika z tych świadczeń, prowadzi do otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji do powstania u pracowników przychodu ze stosunku pracy;

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 12 ust. 3 tej ustawy poprzez, uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług nieodpłatnych świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników;

- art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż niejednolite stanowisko w kwestii opodatkowania świadczeń medycznych podważa zaufanie podatników do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla akt administracyjny w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest uzasadniona i skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji, ponieważ organ wydający interpretację dopuścił się w kontrolowanym postępowaniu naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie bezwarunkowego uznania za przychód nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie treścią wskazanego przepisu za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wskazane jako przychody m.in. wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Kolejne przepisy natomiast określają sposób obliczania wartości poszczególnych świadczeń.

W rozpoznanej sprawie, Minister Finansów uznał, że objęcie pracowników opieką medyczną w ramach wykupienia abonamentu medycznego i ubezpieczenia na życie stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 wskazanej ustawy podatkowej. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W ocenie Sądu taka interpretacja jest nieuzasadniona w świetle art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowiącego, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego w sposób wyraźny wynika, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast w zakresie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Przepis zatem bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż pracodawca zakupił dla swoich pracowników usługi medyczne oraz ubezpieczenie na życie, za które ponosi opłatę ryczałtową, bez względu na to czy pracownicy ze wskazanych usług skorzystali. Świadczenia te zostały zatem postawione do dyspozycji pracowników, ale nie jest przesądzone czy dany pracownik z usługi skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie jest zatem wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta. W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu, iż opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 11/09 opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl). O przychodzie można by mówić, gdyby pracownik korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług, a płacony jest bez względu na korzystanie przez pracowników z poszczególnych świadczeń. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. W związku z tym nie można uznać, ze przychód konkretnego pracownika stanowić będzie kwota wynikająca z ogólnej ceny zakupionej usługi podzielonej przez liczbę pracowników. Powyższe rozważania odnoszą się również do członków rodziny pracowników, w stosunku do których nie jest możliwe ustalenie czy, a także ewentualnie w jakim zakresie członek rodziny skorzystał z usług objętych pakietem oraz jaka jest wartość tego świadczenia.

Przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów dokonać winien wykładni w oparciu o powyższe wskazania.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "a" p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348).