Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1811/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1-3 i 5, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 pkt 9, art. 15 ust.1, art. 16 uts. 1 pkt 57, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2004 roku do 30 września 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 10 listopada 2010 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 października 2004 r. do 30 września 2005 r. w wysokości 90.336,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 października 2004 r. do 30 września 2005 r. Spółka wykazała przychody w wysokości 5.439.514,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.972.076,42 zł, dochód w wysokości 467.737,58 zł, odliczenie straty z lat poprzednich w wysokości 340.652,82 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 126.785,00 zł oraz podatek wg stawki 19% w wysokości 24.089,00 zł.

Dyrektor UKS - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego - wydał w dniu 21 sierpnia 2010 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 października 2004 r. do 30 września 2005 r. w wysokości 59.598,00 zł.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie postanowieniem z dnia 22 października 2010 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że organ I instancji w swojej decyzji z dnia 21 sierpnia 2010r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej, zaniżonej wysokości, wskutek pominięcia faktu wydania w dniu 14 października 2010 r. decyzji określających Spółce wysokość straty za wcześniejsze lata podatkowe.

Decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. Dyrektor UKS zmienił swoją decyzję z dnia 28 stycznia 2010 r. i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 października 2004 r. do 30 września 2005 r. w wysokości 90.336,00 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8, było stwierdzenie:

1) zaniżenia przychodów o kwotę 258.945,86 zł, w tym:

– 100.050,15 zł - kwota nieodpłatnego świadczenia uzyskana w związku z odroczeniem płatności za dostawy od brytyjskiego kontrahenta,

– 158.895,70 zł - kwota wynikająca z faktur korygujących wystawionych na rzecz firmy B z Wielkiej Brytanii,

2) zawyżenia przychodów o kwotę 22.908,00 zł - podatek VAT od dostaw towarów (Spółka zastosowała stawkę 0% zamiast 22%),

3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.245,00 zł, w tym:

2.345,00 zł - niewypłacone wynagrodzenia z tytułu umów zleceń,

2.900,00 zł - nieudokumentowany wydatek z tytułu umowy zlecenia.

Ponadto, określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za kontrolowany rok, organ I instancji uwzględnił prawo Spółki do odliczenia strat z lat ubiegłych, jednakże jedynie w kwocie 233.265,09 zł.

Spóła wniosła odwołanie od powyższej decyzji, kwestionując ją w całości, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 stycznia 2011 r. utrzymał decyzję Dyrektora UKS w mocy.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do podniesionego przez Spółkę zarzutu przedawnienia uznając go za niezasadny. Wskazał, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Z tego względu organ I instancji prawidłowo uwzględnił w decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 października 2010 r. określających Spółce wysokość straty za poprzednie lata podatkowe, tj. za okres od 12 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. oraz za okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 września 2003 r.

W kwestii zwiększenia przychodów o kwotę 100.050,16 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia, organ wskazał, że w badanym roku podatkowym Spółka nabyła od Spółki C z siedzibą w Wielkiej Brytanii maszyny, urządzenia oraz wyposażenie o łącznej wartości 596.518,31 zł. Powyższego zobowiązania Spółka w badanym roku nie spłaciła. Z akt sprawy wynika, że w poprzednich latach podatkowych Spółka także nabywała od ww. brytyjskiej Spółki maszyny, urządzenia oraz wyposażenie. Wartość zakupów dokonanych przez Spółkę w okresie od 1 października 2001r. do 30 września 2004r. wyniosła łącznie 1.542.145,61 zł. Z powyższej kwoty Spółka spłaciła jedynie 36.639,76 zł (na skutek dokonanej w dniu 30 września 2003r. kompensaty wzajemnych wierzytelności). W związku z powyższym pod koniec kontrolowanego roku podatkowego zobowiązania Spółki wobec brytyjskiego dostawcy wyniosły łącznie 2.102.024,16 zł. W badanym roku podatkowym kapitał zakładowy Spółki nadal wynosił 50.000,00 zł. Oznacza to, że w pierwszych latach swojej działalności Spółka nie dysponowała kapitałem wystarczającym do zakupu maszyn, urządzeń oraz wyposażenia o łącznej wartości 2.102.024,16 zł.

Organ przywołał treść art. 7 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, z którego wynika, że przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest, że w badanym roku Spółka nie dysponowała kapitałem wystarczającym do samodzielnego zakupu maszyn, urządzeń oraz wyposażenia na łączną kwotę 596.518,31 zł oraz że nie dysponowała kapitałem pieniężnym do zapłaty za maszyny, urządzenia oraz wyposażenie nabyte w poprzednich latach podatkowych (na łączną kwotę 1.505.505,85 zł). Spółka nabyła jednak przedmiotowe maszyny, urządzenia oraz wyposażenie (na wskazaną powyżej kwotę 596.518,31) od firmy, która była z nią powiązana (osobowo). Bezsporne jest także, że Spółka zawarła z ww. powiązanym podmiotem dwie umowy, które dawały jej prawo do 7-letniego odroczenia zapłaty za zakupione u tego podmiotu wyroby. Z prawa tego Spółka w kontrolowanym roku podatkowym skorzystała. Odroczenie zapłaty kwoty należnej za zakup towarów miało dla Spółki bezkosztowy charakter. W tej sytuacji organ stwierdził, że w kontrolowanym roku Spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w wysokości 100.050,16 zł. Kwota ta została wyliczona na podstawie średniej wartości wskaźnika WIBOR 1M stanowiącego oprócz marży podstawowy składnik oprocentowania ustalanego przez banki w przypadku kredytów (pożyczek) udzielanych przedsiębiorcom.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 158.895,70 zł wynikającą z faktur korygujących wystawionych w dniu 27 września 2005 r. na rzecz "B " z Wielkiej Brytanii. Spółka nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów, z których by wynikało, że reklamacje te rzeczywiście miały miejsce oraz że były uzasadnione. Korekty te dotyczyły sprzedaży bardzo odległej w czasie – nastąpiła ona od 5 do 18 miesięcy przed wystawieniem faktur korygujących. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących zgłoszenia reklamacji przez kontrahenta, przyjęcia ich przez Spółkę, sposobu ich rozpatrzenia. Nie przedłożyła też żadnego dokumentu, z którego wynikałyby warunki zgłaszania reklamacji przez odbiorcę, wskazując, że wszelkie problemy rozstrzygane są podczas spotkań lub mailowo. Spółka nie dokonała na rzecz kontrahenta zwrotu zapłaty za towar wynikający z faktur korygujących, nie dokonała też zmniejszenia kosztów wytworzenia skorygowanych wyrobów. Wyjaśnienia Spółki, że skorygowane kwoty były kompensowane z bieżącymi płatnościami uznane zostały za niewiarygodne, nie zostały bowiem w żaden sposób wykazane. Przedłożone przez Spółkę kopie wyciągów bankowych wraz z zestawieniem płatności z systemu komputerowego brytyjskiego kontrahenta okazały się niewystarczające, gdyż po pierwsze, wydruki te nie zostały potwierdzone przez kierownictwo brytyjskiej firmy (brak podpisów i pieczątek), po drugie, dane w nich zawarte są niesprawdzalne, zawierają bowiem każdorazowo informację o łącznym rozliczeniu kilku faktur. Brak wreszcie było dowodów potwierdzających zwrot zareklamowanych wyrobów. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że towar został zezłomowany przez brytyjskiego kontrahenta, co było rozwiązaniem tańszym niż ich transport powrotny do Polski, organ stwierdził, że twierdzenia te nie zostały w żaden sposób potwierdzone dowodowo.

Zdaniem organu odwoławczego słuszne też było stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zmniejszenia przychodów Spółki o kwotę 22.908,00 zł stanowiącą podatek VAT ustalony w toku kontroli od dostaw towarów, dla których Spółka zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0 % zamiast 22%. Błędne zastosowanie przez Spółkę stawki podatku VAT 0% potwierdzone zostało w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2005 r. Rozstrzygnięcie to zostało uwzględnione przez Dyrektora UKS w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 2.900 zł stanowiącej wynagrodzenie dla I.J. z tytułu umowy o dzieło wobec braku dowodów na to, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Spółka nie dysponowała żadnym dowodem potwierdzającym przedmiot zawartej umowy. Nie przedłożyła umowy o dzieło, co więcej, w toku kontroli skarbowej nie potrafiła nawet wyjaśnić, czego ta umowa dotyczyła. Dopiero w wyjaśnieniach do protokołu kontroli Spółka oświadczyła, że przedmiotowa wypłata związana była z wykonywaniem opracowania dotyczącego wprowadzania systemu jakości ISO, twierdzenie to jednak nie zostało poparte żadnymi materialnymi dowodami. Dowodem takim nie jest informacja PIT-8B wystawiona dla I.J. na kwotę 7.250,00 zł, bowiem nie wynika z niej, czy kwota ta obejmowała swoim zakresem także sporną kwotę 2.900 zł.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 2.345,00 zł wynikającej z umów zleceń zawartych z T.S. i H.K., wobec ustalenia, że Spółka wynagrodzeń tych faktycznie nie wypłaciła. Oznacza to, że nie została spełniona przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tj. wydatek nie został poniesiony.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 180 i art. 181 O.p. poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym materialnych dowodów uprawniających do zaliczenia tychże do kosztów uzyskania przychodów,

art. 187 O.p. poprzez rozpatrzenie jedynie części materiału dowodowego w sprawie,

art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów a także dowolnej wykładni przepisów prawa cywilnego, handlowego i gospodarczego do której organy podatkowe nie są uprawnione,

art. 70 § 1 i art. 208 O.p. poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie,

art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. poprzez ich błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ ten z oczywistym naruszeniem treści art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. nakazał podjąć ustalenia w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od 12 czerwca 2001r. do 30 września 2003r., które są przedawnione i połączyć ustalenia faktyczne przedmiotowej sprawy z ustaleniami faktycznymi spraw zakończonych decyzjami Dyrektora UKS nr [...] i [...]. Decyzje te zostały przez stronę zaskarżone. Wynik tych postępowań nie jest jeszcze znany, a mimo to organy podatkowe przyjmują ustalenia faktyczne i prawne z nieprawomocnych decyzji za obowiązujące.

Dalej Spółka wskazała, że rozważania organu co do okresu, w jakim może być wydana decyzja o stracie są sporne w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Jednakże istotą zarzutu w zakresie konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 i art. 208 O.p. jest fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu 21 stycznia 2011 r., a w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odnosi się do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 października 2004r. do 30 września 2005r. W związku z powyższym, ze względu na odmienne określenie roku podatkowego, a także konieczność składania przez Spółkę zeznań do końca trzeciego miesiąca kolejnego roku podatkowego - to jest do dnia 31.12. każdego roku - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczął swój bieg z dniem 31.12.2005r. i upłynął w dniu 31.12.2010r., czyli przed dniem wydania zaskarżonej decyzji.

Odnośnie ustaleń faktycznych dotyczących zaniżenia przez Spółkę przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 100.050,16 zł, skarżąca wskazała, że organy podatkowe dokonały analizy stosunku prawnego stron w obrocie gospodarczym, a także wykładni przepisów prawa cywilnego - do czego nie są uprawnione (nie posiadając wiedzy specjalnej w tym zakresie). Nadto okoliczności, które organy ustaliły w zakresie wykładni prawa nie są okolicznościami powszechnie znanymi. Zdaniem strony organy przyjęły w dowolny sposób, że Spółka uzyskała nieoprocentowaną "pożyczkę" od "C". Swoboda woli stron w obrocie cywilnoprawnym nie może być ograniczona przez wykładnię zapisów umów i przepisów materialnych związanych z prawem cywilnym przez organy podatkowe. Dochodzenie roszczeń związanych np. z opóźnieniem płatności jest fakultatywnym uprawieniem strony - w żadnym zakresie nie ma norm nakładających obligatoryjne dochodzenie roszczeń lub też kształtowanie stosunków prawnych pomiędzy podmiotami powiązanymi w taki sposób, aby kontrolujący urzędnicy skarbowi mogli wchodzić w kompetencje zarządów spółek handlowych i wpływać na ich oświadczenia woli (i tym samym kształtować stosunki w obrocie gospodarczym).

Spółka podtrzymała swoje stanowisko w zakresie utrudnień w starcie w rozpoczęciu działalności gospodarczej, w wyniku czego poniosła wysokie koszty (czego konsekwencją było generowanie strat). Spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że powiązania osobowe występujące pomiędzy "C" oraz "A" przyczyniły się do zawierania szczególnie korzystnych warunków umów - w przypadku działalności Spółki takie zdarzenia nie zachodziły oraz nie zachodzą.

Odnośnie natomiast zaniżenia przez Spółkę przychodów z tytułu ujęcia w księgach faktur korygujących na kwotę 158.985,70 zł, skarżąca zauważyła, że wbrew twierdzeniom organu przedłożyła dokumenty potwierdzające, że korekta faktur wynikała z wad dostarczonych wyrobów. W związku z powyższym strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w zakresie opisu wytwarzanych przez nią produktów z uzasadnienia odwołania. Spółka nie zgodziła się też, że zgłoszenie reklamacji może nastąpić tylko na piśmie.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT w wysokości 0%, a także ustaleń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010r., Spółka wskazała, że decyzja ta zostanie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Ustalenia WSA w Gdańsku lub też - w dalszym etapie - NSA mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych w przedmiotowym postępowaniu.

Spółka podniosła dalej, że ustalenia organu w zakresie niewypłacenia wynagrodzenia na rzecz T.S. i H.K. są nieweryfikowalne. W ocenie Spółki tezy podnoszone przez ten organ nie są poparte żadnym dowodem, w konsekwencji czego został naruszony art. 210 § 1 ust. 1 O.p.

Odnośnie ustaleń organu w przedmiocie wypłaty wynagrodzenia I.J. z tytułu umowy o dzieło, strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie ze stanowiska wyrażonego przez nią w odwołaniu ze szczególnym uwzględnieniem stanu faktycznego w nim wskazanego. Zdaniem Spółki niepodważalnym dowodem potwierdzającym wykonanie dzieła w zakresie czynności przygotowujących do wprowadzenia ISO 9001 przez I.J. jest informacja o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 01.07.2004r. do 31.12.2004r. - PIT-8B. W ocenie Spółki z uwagi na treść art. 73 Kodeksu cywilnego, a także z uwagi na fakt, iż zawarcie umowy nie wymaga szczególnej formy dla zawarcia umowy o dzieło, niezrozumiałe jest stanowisko organu o nieposiadaniu przez Spółkę pisemnej umowy o dzieło. Umowa w formie pisemnej nie jest koniecznym warunkiem jej zawarcia, a dowody potwierdzające wypłatę wynagrodzenia, a także odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy są niepodważalne i świadczą o wykonaniu określonego dzieła na rzecz Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., do czasu rozpatrzenia przez NSA skarg kasacyjnych wniesionych od wyroków WSA w Gdańsku z dnia 17 maja 2011 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 245/11 i I SA/Gd 244/11, którymi uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia skarżącej Spółce straty na rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2002 r. do 30.09.2002 r. oraz za rok podatkowy obejmujący okres od 12 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r.

Wyrokami z dnia 6 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 2416/11 i II FSK 2417/11 NSA uchylił oba opisane wyżej wyroki tutejszego Sądu z dnia 17 maja 2011 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokami z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1278/13 i 1279/13, WSA w Gdańsku po ponownym rozpatrzeniu ww. spraw oddalił skargi. Skargi kasacyjne wniesione od powyższych wyroków przez Spółkę zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1227/14 i II FSK 781/14.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych termin płatności tego podatku określony został w art. 27 ust. 1 u.p.d.p., w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (...).

W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2004r. do 30 września 2005r. , koniec trzeciego miesiąca roku następnego przypadał na dzień 31 grudnia 2005r., którym była sobota. W związku z powyższym - z uwagi na treść art. 12 § 5 O.p., w myśl którego, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, to za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, ostatnim dniem terminu płatności przez Spółkę podatku dochodowego był dzień następny po dniach wolnych od pracy, tj. dzień 2 stycznia 2006r. W świetle powyższego, skoro zgodnie z treścią przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2004r. do 30 września 2005r. co do zasady ulega przedawnieniu dopiero w dniu 31 grudnia 2011 r.

Należy ponadto wskazać za Dyrektorem Izby Skarbowej, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2011 r. (t. VI, k. nr 138) - w odniesieniu do ww. zobowiązania Spółki doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższe wynika z faktu, iż w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 27 sierpnia 2008r., nr [...] (określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2004r. do 30 września 2005r.), wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania, w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 12 września 2008 r., nr [...], wyegzekwowano od Spółki należność w następujących kwotach: 31.186,00 zł - należność główna, 10.417,40 zł - odsetki. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W konsekwencji oznacza to, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 października 2004r. do 30 września 2005r. został przerwany przed jego upływem.

Strona zakwestionowała w skardze uwzględnienie w rozstrzygnięciu ustaleń w zakresie jej zobowiązań podatkowych za okres od 12 czerwca 2001r. do 30 września 2003r., które są przedawnione. Zarzut ten jest bezpodstawny. Organy uwzględniły w rozliczeniu za badany rok podatkowy prawo do odliczenia przez Spółkę 50% procent strat z lat poprzednich, których wysokość została określona w decyzjach Dyrektora UKS z dnia 14 października 2010 r. nr [...] (rok podatkowy od 12 czerwca 2001r. do 31 grudnia 2001r.) i nr [...] (rok podatkowy od 1 stycznia 2002r. do 30 września 2003r.). Prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie wysokości strat za te lata podatkowe została potwierdzona najpierw w administracyjnym toku instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzje z dnia 18 stycznia 2011 r.), a następnie w toku postępowania sądowego – WSA w Gdańsku wyrokami z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1278/13 i I SA/Gd 1279/13, oddalił skargi Spółki wniesione na te decyzje, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 781/14 i II FSK 1227/14, oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Spółkę od wyroków Sądu I pierwszej instancji. W wyrokach tych Sądy m.in. odniosły się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., stwierdzając, że prawo to nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych, można wyprowadzić wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości w kwocie innej niż zadeklarowana, dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania. Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Wobec powyższego nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70 O.p. i art. 208 O.p.

Przystępując do rozważenia pozostałych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Przewidziana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny materiału dowodowego po pierwsze ocenę taką pozostawia wyłącznie w gestii organu podatkowego, a po drugie przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach i kosztach uzyskania przychodów badanego roku. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Przede wszystkim uzasadnione jest stanowisko organów co do zwiększenia przychodów Spółki o kwotę 100.050,16 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę na skutek odroczenia terminu płatności za dostawy otrzymane od brytyjskiego kontrahenta.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym - jak stanowi ust. 2 tego artykułu - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychody uznane za przychody podatkowe określone zostały w przepisach art. 12 ust. 1-3 ww. ustawy, a wśród nich - w art. 12 ust. 1 pkt 2 - wymienione zostały nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia otrzymane częściowo odpłatnie. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. - w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa - przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,

Stosownie do treści art. 12 ust. 6 u.p.d.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Należy również wskazać, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Tytułem przykładu można wskazać tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym poglądy zawarte w uchwałach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono przekonanie, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153).

W niniejszej sprawie Spółka w okresie od 1 października 2001 r. do 30 września 2004 r. nabyła od brytyjskiego kontrahenta C maszyny, urządzenia i wyposażenie o wartości 1.542.145,61 zł, natomiast w badanym roku podatkowym nabyła ww. towary o wartości 596.518,31 zł. Z łącznej kwoty zobowiązań Spółka zapłaciła jedynie 36.639,76 zł, w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności. Bezsporne jest, że w badanym roku Spółka nie dysponowała kapitałem wystarczającym do samodzielnego zakupu maszyn, urządzeń oraz wyposażenia na łączną kwotę 596.518,31 zł - Spółka nie dysponowała także kapitałem pieniężnym do zapłaty za maszyny, urządzenia oraz wyposażenie nabyte w poprzednich latach podatkowych (na łączną kwotę 1.505.505,85 zł). Nie ulega także wątpliwości, że pomimo powyższego w badanym roku Spółka nabyła jednak przedmiotowe maszyny, urządzenia oraz wyposażenie od firmy, która była z nią powiązana osobowo, na preferencyjnych warunkach, dających jej prawo do 7 - letniego odroczenia zapłaty za zakupione wyroby. Z całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego (w tym z treści umów z dnia 1 października 2001 r.) wynika ponadto, że wskazane powyżej odroczenie zapłaty kwoty 2.102.024,16 zł miało dla Spółki bezkosztowy charakter - nie wiązało się ono ani z koniecznością zapłaty przez nią odsetek z tego tytułu, ani z inną formą ekwiwalentu.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że w badanym roku Spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w wysokości 100.050,16 zł. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na skutek zawartych z powiązanym podmiotem umów Spółka nie musiała - tak jak inne podmioty gospodarcze w podobnej sytuacji - zaciągnąć pożyczki lub kredytu w celu uzyskania środków pieniężnych na zakup maszyn, urządzeń, czy też wyposażenia.

Faktem jest, że w stosunkach gospodarczych odraczanie terminu stosowane jest przez podmioty gospodarcze coraz powszechniej, zauważyć jednak należy, że tzw. kredyty kupieckie nie są przez sprzedawców udzielane - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - na kilka lat, lecz z reguły na 7, 14, 21 lub 30 dni. W przypadku natomiast odraczania zapłaty na okres dłuższy niż miesiąc zasadą jest ich oprocentowanie.

Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że przyjęcie we wzajemnych stosunkach pomiędzy podmiotami zasady odraczania terminów płatności swoich należności na okresy znacznie dłuższe niż ogólnie stosowane w obrocie gospodarczym - zwłaszcza gdy wynika to z istnienia między tymi podmiotami powiązań (gospodarczych, kapitałowych, osobowych) - może powodować powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości korzystania z cudzych pieniędzy, za które należałoby uznać wartość niezapłaconych w terminie zobowiązań na rzecz jego kontrahenta. Korzyści te należy kwalifikować zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2865/13, ten wyrok i wszystkie pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca zarzuca, że odroczenie terminu płatności zobowiązania było wyrazem swobody woli stron w obrocie cywilnoprawnym i organy nie mają prawa wchodzić w kompetencje członków zarządów spółek handlowych i wpływać na ich oświadczenia woli i kształtować stosunki w obrocie gospodarczym. Z tezą tą należy się zgodzić, nie wynika z tego jednak, że organy nie mogą umów cywilnych oceniać pod kątem ich ewentualnych skutków podatkowych. W związku z powyższym, jeżeli w oparciu o określoną umowę cywilną podatnik uzyskuje korzyść w postaci nieodpłatnego świadczenia, to wartość tego świadczenia wpływa na zwiększenie jego przychodów.

Nie ma też racji strona zarzucając, że organ w dowolny sposób przyjął, że Spółka uzyskała nieoprocentowaną pożyczkę. Takiego ustalenia w sprawie nie poczyniono. Organy ustaliły, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie o wartości odsetek, jakie byłaby zobowiązana zapłacić, gdyby zaciągnęła kredyt lub pożyczkę na zasadach obowiązujących w wolnym obrocie gospodarczym. Organ już wyjaśniał stronie, że użycie zwrotu "pożyczka" nie oznacza, że organ I instancji dokonał analizy stosunku prawnego stron w obrocie gospodarczym, a także wykładni przepisów prawa cywilnego, lecz miało ono na celu wyjaśnienie istoty nieodpłatnego świadczenia. Skoro bowiem Spółka nie musiała -tak jak inne podmioty w podobnej sytuacji - zapłacić za zakupione maszyny, urządzenia przez okres kilku lat, to tym samym w okresie tym nieodpłatnie dysponowała określonym kapitałem pieniężnym, a taka sytuacja ma także miejsce w przypadku nieoprocentowanej pożyczki. W związku z powyższym dokonana przez organ analiza podatkowa umów zawartych pomiędzy Spółką a jej brytyjskim kontrahentem nie stanowi - jak to podnosi w skardze Spółka - ograniczenia zasady swobody umów.

Okoliczności dotyczące przyczyn zawarcia tak skonstruowanych umów sprzedaży z brytyjską spółką - utrudniony start działalności gospodarczej, ponoszenie wysokich kosztów, generowanie strat oraz brak zdolności kredytowej – pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zawarty w ustawie podatkowej przepis regulujący kwestie związane z nieodpłatnym świadczeniem (art. 12 ust. 1 pkt 2) nie uzależnia powstania tego przychodu od czynników takich jak kondycja podatnika czy jego zdolność kredytowa - jedynym kryterium warunkującym powstanie tego przychodu jest uzyskanie przez podatnika nieodpłatnego przysporzenia, co też w sprawie miało miejsce.

Reasumując, w ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że w kontrolowanym roku podatkowym po stronie Spółki powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości 100.050,16 zł. Odraczanie bowiem terminów płatności na kilka lat, a więc na okresy znacznie dłuższe, niż ogólnie stosowane w obrocie gospodarczym skutkuje powstaniem po stronie Spółki korzyści w postaci nieodpłatnego korzystania z cudzych pieniędzy.

Skarżąca nie kwestionowała sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Również Sąd nie dopatrzył się wadliwości działania organu w tym zakresie. Wartość ta została ustalona w sposób korzystny dla strony, w oparciu wyłącznie o stawkę WIBOR 1M, bez uwzględnienia marży banku, która byłaby częścią oprocentowania, gdyby Spółka zdecydowała się zaciągnąć pożyczkę lub kredyt w banku.

Sąd podziela także ustalenia poczynione w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy "B" z Wielkiej Brytanii. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie sposób uznać, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość i rzetelność dokonanej korekty. Korekta ta dokonana została po upływie od 5 do 18 miesięcy od momentu sprzedaży w sposób nie pozwalający na ustalenie, jakich konkretnie dostaw dotyczyła. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących postępowania reklamacyjnego; nie dokonała na rzecz kontrahenta zwrotu zapłaty za towar; nie dokonała zmniejszenia kosztów wytworzenia zareklamowanego towaru.

Spółka w celu udokumentowania dokonanych korekt przedstawiła kserokopię pisma od kontrahenta bez daty jego sporządzenia, w którym wyszczególnione zostały numery faktur korygujących, numery faktur pierwotnych, symbol towaru oraz ilość towaru. Pismo od kontrahenta nie zawierało jednak żadnych informacji dotyczących wad dostarczonych towarów. Spółka przedłożyła także kserokopie dokumentów nazwanych "kartą działań zapobiegawczych", na których jednak brak było daty ich sporządzenia. Do przedmiotowych kart Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, na podstawie których karty zostały sporządzone np. dokumentów dotyczących zgłoszenia przez klienta wad towarów wymienionych w kartach oraz dokumentów dotyczących przyjęcia przez Spółkę reklamacji i sposobu ich rozpatrzenia.

Słusznie wskazał organ, powołując się na zasady doświadczenia życiowego, że niewiarygodne jest przyjmowanie reklamacji dotyczącej jakości produkowanych przez Spółkę wyrobów po 5 a nawet 18 miesiącach od ich dostawy, tym bardziej że kwestii związanych z ewentualnymi reklamacjami Spółka nie uregulowała z brytyjskim odbiorcą w formie pisemnej. Spółka nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów, z których by wynikało, że reklamacje te rzeczywiście miały miejsce oraz że były uzasadnione. Argumentację Spółki, iż kontakt z kontrahentem w kwestii reklamacji odbywał się drogą mailową, a do "skrzynki mailowej" byłego Prezesa Spółka nie ma dostępu, uznać należy za gołosłowną. Skoro bowiem Spółka dokonała – na skutek faktur korygujących - zmniejszenia swoich przychodów podatkowych, to powinna była zadbać, aby wszelkie okoliczności z tym związane zostały wyczerpująco udokumentowane (także w formie wydruków maili lub faxów, jeśli korespondencja z klientem miała miejsce właśnie w takiej formie).

Odnosząc się do argumentu organu o braku zwrotu płatności za zwrócone towary Spółka wyjaśniła, że kwoty te były kompensowane z bieżącymi płatnościami, na dowód czego przesłała kopie wyciągów bankowych wraz z zestawieniem płatności z systemu komputerowego brytyjskiego kontrahenta. Jak jednak słusznie wskazał organ, z treści przedłożonych wydruków nie wynika, że zostały one sporządzone przez brytyjską firmę - na wydrukach w żadnym miejscu nie figuruje nazwa brytyjskiej firmy. Prawidłowość danych zawartych na wydrukach nie została też potwierdzona przez kierownictwo brytyjskiej firmy (brak podpisów oraz pieczątek). Niezależnie od powyższego dane zawarte w tych wydrukach nie są sprawdzalne - zawierają bowiem każdorazowo informację o łącznym rozliczeniu kilku faktur, podczas gdy Spółka nie przedłożyła wszystkich faktur, których te rozliczenia dotyczą. Powyższe uniemożliwia uznanie twierdzeń strony co do dokonania kompensaty za udowodnione. Aktualny zatem pozostaje argument, że mimo wystawienia korekt Spółka nie dokonała zwrotu płatności za wadliwe rzekomo towary.

Istotne jest także i to, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na zwrot zareklamowanych towarów. Zgodnie z jej wyjaśnieniami, zwrotu takiego nie było, bowiem transport wadliwej partii towaru byłby nieopłacalny, w związku z czym kontrahent brytyjski dokonał jego zezłomowania. Także i to wyjaśnienie pozostało gołosłowne. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących porozumienie stron co do zezłomowania towaru, choćby co do tego, kto poniesienie związane z tym koszty, nie przedstawiła też żadnych wyliczeń, z których by wynikała wartość zareklamowanych wyrobów jako złomu ani wyliczeń ewentualnych kosztów, jakie musiałaby ponieść, gdyby złom ten chciała do siebie sprowadzić. W tej sytuacji twierdzenia strony nie mogły zostać uwzględnione.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu, iż w przypadku wątpliwości organ mógł wystąpić o przeprowadzenie stosownej kontroli u brytyjskiego kontrahenta, należy zauważyć, że skoro Spółka dokonuje zmniejszenia swoich przychodów, to powinna ona także udowodnić zasadność tych korekt, a nie przerzucać obowiązek gromadzenia dowodów w tym zakresie na organy podatkowe. Organ ma wprawdzie obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie. Skoro strona wystawiła faktury korygujące w związku z rzekomą reklamacją wadliwego towaru i jednocześnie nie przedstawiła żadnego dowodu na zgłoszenie takiej reklamacji, otrzymanie zwrotu towaru (lub jego zezłomowanie) czy dokonanie zwrotu płatności za zwrócony towar, to musi liczyć się z negatywnymi skutkami swojego zaniechania w zakresie prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Bezzasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty o błędnej ocenie dowodów. Spółka nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów na to, że sporne faktury korygujące wystawione zostały w związku z uznaniem reklamacji brytyjskiego kontrahenta. Niezależnie od okoliczności związanych z wytwarzaniem i specyfiką produktów, wyprodukowanie wadliwej partii towaru i jej reklamacja przez klienta powinny być przez Spółkę prawidłowo udokumentowane, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Nie budzi też zastrzeżeń rozstrzygnięcie w zakresie zmniejszenia przychodów Spółki o kwotę 22.908,00 zł stanowiącą podatek VAT od dostaw towarów, dla których Spółka zastosowała stawkę podatku w wysokości 0% zamiast 22 %. Rozstrzygnięcie w tym zakresie związane było z uwzględnieniem faktu wydania wobec Spółki ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010r., nr [...]. Skarga wniesiona przez Spółkę na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 14/11. NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1229/11.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji.

Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku.

W odniesieniu do wydatku w kwocie 2.345,00 zł na wynagrodzenie wynikające z umów zlecenia zawartych z T.S. i H.K. nie został spełniony warunek jego poniesienia. Spółka nie przedstawiła bowiem dowodu zapłaty tego wynagrodzenia. Nieporozumieniem jest zarzut, że to organ nie udowodnił, że Spółka nie poniosła tego wydatku. Ciężar dowodu jest w tym wypadku oczywisty. To podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek, a skoro tego nie czyni, to nie została spełniona jednak z podstawowych przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sam fakt zawarcia umowy zobowiązującej do zapłacenia wynagrodzenia nie jest dowodem dokonania takiej zapłaty.

W odniesieniu z kolei do wydatku w kwocie 2.900 zł stanowiącej wynagrodzenie I.J. , nie został spełniony warunek wykazania związku tego wydatku z przychodem. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu, z którego wynikałoby, co było przedmiotem zawartej z I.J. umowy. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, była to umowa ustna na wykonanie systemu jakości ISO. Wyjaśnienia te, niepoparte żadnymi dowodami źródłowymi, są niewystarczające. Za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Oprócz nieprecyzyjnych wyjaśnień Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu uprawdopodobniającego związek przedmiotowego wydatku z przychodem. Jedynym dowodem, na jaki powołała się strona, była informacja PIT-8B, jak jednak słusznie wskazał organ, z dokumentu tego nie wynika, że wykazane w nim usługi (na łączną kwotę 7.250,00 zł) obejmowały także swoim zakresem usługi dotyczące spornej kwoty 2.900,00 zł i za co konkretnie wynagrodzenie to zostało wypłacone. Nie jest to zatem dowód, pozwalający ustalić związek poniesionego wydatku z przychodem.

Jak już wyżej wskazano - aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych to okoliczności z nim związane muszą być udokumentowane w formie pisemnej. Jeśli więc umowa o dzieło została - jak twierdzi Spółka - zawarta w formie ustnej, to Spółka winna była zadbać o zgromadzenie innych dowodów, które potwierdzałyby fakt zawarcia tej umowy oraz jej wykonanie (np. korespondencję pomiędzy stronami, z której wynikałby zakres obowiązków zleceniobiorcy, wykaz czynności dokonanych w ramach tej umowy itp.). Brak tego rodzaju dowodów wyklucza możliwość uznania danego wydatku za związany z uzyskanym przychodem i w konsekwencji możliwość uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.