Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 623/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Elwira Brychcy /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007r. sprawy ze skargi D. i G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/M.Skwierzyńska /-/E.Brychcy


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpoznaniu wniosku G. i D. małżonków W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W motywach uzasadniających decyzje podano, że G.W. został wyznaczony na stanowisko oficera w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi, które zalicza się do międzynarodowych struktur wojskowych. Struktura do której polski oficer został wyznaczony nie jest placówką zagraniczną w myśl art. 4 pkt.2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r, o służbie zagranicznej / Dz. U nr 128 poz.1403 /Zgodnie z tym przepisem przez placówkę zagraniczną rozumie się przedstawicielstwo dyplomatyczne , stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej , urząd konsularny, instytut polski lub inną placówkę podległą ministrowi spraw zagranicznych, mającą siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej .Zgodnie zaś z art. 21 ust.1 pkt.110 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U . nr 14 poz.176 z 2000 r. / wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń przysługująca członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę , ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Kryteria do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej spełniają żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi spraw zagranicznych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej zwanych dalej " placówkami zagranicznymi "- czyli żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe wymienione w § 2 pkt1 lit.c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa / Dz. U nr 162 poz.1698 / W niniejszym stanie faktycznym podatnik nie spełnia tego kryterium ponieważ nie został wyznaczony na stanowisko do jednostki organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych .Wskazano także ,że należność zagraniczna otrzymywana przez G.W. nie może być utożsamiana z wartością świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych .

Rozpoznając odwołanie podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U . nr 8 poz.60 z 2005 r. / utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu podano ,że niesporne jest iż G.W. na mocy decyzji nr 576 Ministra Obrony Narodowej w 2004 r. pełnił służbę na stanowisku oficera Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi i w związku z tym otrzymywał należność zagraniczną od której płatnik tj. Centrala Misji Pokojowych pobierał zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie organu odwoławczego należność zagraniczna pobierana przez podatnika w 2004 r. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego , a płatnik słusznie pobierał i wpłacał na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki od tej należności. Tak więc nie doszło do naruszenia art. 21 ust.1 pkt.110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 73 ust.1 pkt.8 ustawy z 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych / Dz. U . nr 179 poz. 1750 z 2003 r. / żołnierz zawodowy otrzymuje należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa .Zgodnie z art. 102 ust.3 cyt. ustawy żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne , odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wskazano dalej ,że zwolnienie całości świadczeń zagranicznych zostało przewidziane tylko w odniesieniu do beneficjentów wymienionych w art. 21 ust.1 pkt.83 u.p.d.f. tj. w stosunku do osób uczestniczących w konflikcie zbrojnym , akcji zapobieżenia aktom terroryzmu itp. Podatnik pod tę grupę żołnierzy się nie zalicza.

Skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyli G. i D. małżonkowie W. domagając się w pierwszej kolejności stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji albo uchylenia obu decyzji.

Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust.1pkt.110 ustawy z 26.07.1991 r. o p.d.o f. poprzez uznanie ,że należność zagraniczna o której mowa w tym przepisie nie jest należnością zagraniczną ,lecz dodatkiem zagranicznym i podlega opodatkowaniu .

Dalej zarzucono naruszenie art. 3 ustawy z 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej , który zdaniem skarżącego jest lex specialis w stosunku do art. 2 ust. 2 tej ustawy oraz naruszenie art. 4 pkt.2 cyt. ustawy w zw. z § 2 ust.1 lit. a i b rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw jak również brak przesłanek ,które należałoby wziąć pod rozwagę z urzędu a pozwalających na wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest to czy w stosunku do należności zagranicznej otrzymywanej przez skarżącego w roku 2004 z tytułu pełnienia służby wojskowej ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt.110 ustawy z 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługująca członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługująca pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej wynikających z przepisów odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie , z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę , ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy , dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

W tym miejscy należy wskazać ,że ustawodawca przywilej częściowego zwolnienia dochodów w powyższym przepisie ustawy odnosi tylko i wyłącznie do osób mających status członka służby zagranicznej wykonujących swe obowiązki służbowe w placówce zagranicznej lub pracowników polskich jednostek budżetowych ale tylko tych jednostek budżetowych , które mają swoją siedzibę poza granicami RP. w rozumieniu art. 2 ustawy z 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej / Dz. U. nr 128 poz.1403 / W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości ,że G.W. na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej został wyznaczony na stanowisko oficera w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi. Nie uczestniczył w żadnych działaniach mających na celu udział w konflikcie zbrojnym , w których wynagrodzenia pieniężne wypłacane żołnierzom korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt.83 u.o.p.d.f.

Stanowisko skarżących ,że winni skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt.110 cyt ustawy nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu. Należy podkreślić ,że wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe dawane tylko niektórym podatnikom są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa i konstytucyjnej zasady sprawiedliwości a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej ( językowej ) obowiązujących ustaw podatkowych. Nie można w żadnym razie dowoływać się do wykładni celowościowej czy stosować wykładnię rozszerzającą. Co do zasady opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Zgodnie z art. 217 Konstytucji tylko wyraźny przepis ustawy może jakikolwiek składnik tak szeroko rozumianego przychodu zwolnić od opodatkowania. Przepisów szczególnych wobec powszechności opodatkowania przychodów żołnierzy ze stosunku służbowego wynikających z ustawy podatkowej nie zawiera ustawa z 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych / Dz. U. nr 179 po.1750 / Zgodnie bowiem z art. 73 ust.1 pkt.8 cyt. ustawy jednym ze składników należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym są podlegające opodatkowaniu powszechnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Do końca 2004 r. szczegółowe warunki otrzymywania owych należności pieniężnych regulowało Rozporządzenie Rady Ministrów z 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. / Dz. U . nr 115 poz.1198/ Rozdział 2 cyt. rozp. zatytułowano "Należności pieniężne żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych , w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych " Należy więc stwierdzić ,że także w 2004 r. " należność zagraniczna" przez ustawodawcę jest traktowana równoznacznie z nazwą dodatku zagranicznego.

W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa w szczególności art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy o.p.d.o.f. w powiązaniu z ustawą z 27.7.2001 o służbie zagranicznej oraz rozporządzeniami wykonawczymi została przeprowadzona prawidłowo.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd uznał ,że organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego podatkowego ani prawa procesowego wobec czego na zasadzie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / skargę oddalił .

/-/K.Nikodem /-/M.Skwierzyńska /-/E.Brychcy