Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2407/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 120, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 282c par. 1 pkt 2b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 79 ust. 1, 3 i 7, art. 83 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec P.K. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą"), postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Strona w dniu 11 października 2010 r. przekroczyła limit obrotu w wysokości 100.000 zł, uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Tymczasem obowiązek podatkowy został zgłoszony przez Stronę w dniu 3 stycznia 2012 r., zaś deklaracje VAT-7 Skarżąca składała począwszy od stycznia 2012 r. Organ zaznaczył, że Strona po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 17 października 2012 r. złożyła brakujące deklaracje VAT- 7, tj. za okresy: październik 2010 r. - grudzień 2011 r., przy czym w deklaracjach VAT-7 za okresy luty 2011 r. - grudzień 2011 r. Strona dokonała obniżenia podatku należnego, m.in. na podstawie faktur wystawionych przez: 1) B. E.S., [...] G., ul. [...] (dalej: B. lub E. S.), dotyczących nabycia odzieży i wiatraków oraz A. S.A., [...] W., ul. [...]., NIP [...], (dalej A.), dotyczących nabycia oświetlenia [...]. Organ zwrócił uwagę, że w celu weryfikacji transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT, na podstawie upoważnienia z dnia 7 sierpnia 2012 r., przeprowadzono u Strony kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. – 31 grudnia 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez B. oraz A. S.A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

2. Organ pierwszej instancji na podstawie ustaleń z przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty - grudzień 2011 r. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że Strona w rozliczeniu VAT za okres od lutego do grudnia 2011 r. dokonała obniżenia podatku należnego na łączną kwotę VAT w wysokości 315.809 zł na podstawie 12 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje A. S.A. oraz 32 faktur VAT na których jako wystawca figuruje B..

3. W związku z poczynionymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, przez co naruszyła regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., od 26 sierpnia 2011 r., tekst jedn.: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., (dalej zwana "ustawą o VAT"), ponieważ powyższe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organ zaznaczył, że poczynionych ustaleń dokonano na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanego w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u wystawców spornych faktur, tj. A. S.A. oraz B.. W szczególności z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., właściwego dla firmy B. wynikało, iż podmiot ten nie zawierał żadnych transakcji ze Stroną w 2011 r. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie G. Spółka Akcyjna, NIP [...], (poprzednia nazwa: A., ul. [...], [...] W.), także nie potwierdził faktu zawierania ze Stroną transakcji w okresie od stycznia do grudnia 2011 r.

4. Skarżąca odwołaniem z dnia 17 marca 2014 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na błędnym przyjęciu, że Strona nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT z uwagi na fikcyjny charakter transakcji gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami, do których to wniosków organ doszedł w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny. Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672, dalej zwana "u.s.d.g."), i art. 282 w związku z art. 282b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana "ustawą Ord. pod."), poprzez brak zawiadomienia jej o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej; 2) art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, co powoduje przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia sprawy o dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; 3) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności na skutek wybiórczej metody gromadzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń; 4) art. 124 ustawy Ord. pod., poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod., poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia wybranych przez organ podatkowy okoliczności, które mają przesądzać o naruszeniu przez Stronę przepisów prawa podatkowego, przez co nie sposób ustalić, jakie fakty organ uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiary, co jest szczególnie widoczne w odniesieniu do niepodania przyczyn, dla których twierdzenia Strony zawarte w piśmie z dnia 16 maja 2013 r. i z dnia 3 czerwca 2013 r. nie stanowią dowodu na to, że do transakcji rzeczywiście doszło. Uzasadniając odwołanie Strona wskazała, iż brak było podstaw do wszczęcia kontroli podatkowej z urzędu, bez zawiadomienia w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zwłaszcza z działalności handlowej prowadzonej za pośrednictwem internetu w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. Odnosząc się do ustaleń organu, iż przekroczyła limit obrotów w wysokości 100.000 zł, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia w podatku VAT, podniosła, że powyższa nieprawidłowość powstała nie z tytułu przekroczenia obrotów lecz z powodu błędnego zaksięgowania wpłaconej należności publicznoprawnej przez urzędnika państwowego, przez co na Jej rachunku bankowym powstała zaległość. W jej przekonaniu powstała zaległość nie była wynikiem niewywiązywania się z obowiązków podatkowych lecz niewłaściwego zaksięgowania należności, co tym samym powoduje brak przesłanek do wszczęcia kontroli podatkowej z urzędu, bez zawiadomienia o niej podatnika (art. 282 i 282b ustawy Ord. pod.). W przekonaniu Skarżącej organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, tj. nie zawiadomił o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z urzędu oraz nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, zgodnie z art. 79 ust. 7 u.s.d.g., a ponadto wszczął postępowanie, gdy brak było ku temu podstaw. Tym samym jej zdaniem dowody przeprowadzone w toku kontroli nie mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Następnie przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego przytoczyła treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stwierdzając, że wykluczają one możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W dalszej części nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczający sam fakt posiadania faktur, w których jest wykazany podatek naliczony. Jej zdaniem ważną rolę w rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Skarżąca zwróciła uwagę, że do transakcji gospodarczych rzeczywiście doszło, towar otrzymała, zapłaciła i wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej, jak też zakupiony towar jest w jej posiadaniu. Ponadto przedstawiła materiał źródłowy w postaci faktur VAT, które dokumentują zarówno wywiązywanie się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentują spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na pisma z dnia 16 maja 2013 r. oraz z dnia 3 czerwca 2013 r., w których wskazała, iż faktury wystawione przez A. S.A. i B. dokumentują fakt dokonania zakupu towarów, a czynności zakupu zostały przez nią osobiście potwierdzone w toku czynności kontrolnych. Strona ponadto podniosła, iż rzetelność przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna doprowadzić do ustalenia, czy dokonano rzeczywiście czynności sprzedaży usług i towarów, a nie ograniczyć się jedynie do uznania, że faktura nie jest wystarczającą przesłanką do ustalenia obowiązku podatkowego. Strona zarzuciła również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dowolnie, a nie swobodnie ocenił i zinterpretował w sposób niekorzystny dla niej wyjaśnienia K. C. - pełnomocnika E. oraz informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., wyciągając z nich wnioski, iż w rzeczywistości nie doszło do transakcji gospodarczych pomiędzy Stroną, a ww. podmiotem. Przy czym Skarżąca zaznaczyła, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że "prawdopodobne" może być posłużenie się danymi firmy E., nie zaś udowodnione. Jednocześnie podniosła, iż organ podatkowy nie stwierdził ewidentnie, że podpis na fakturach nie należy do E. S., nie potwierdził tej informacji ani jej nie zaprzeczył, wskazał tylko na różnice w podpisie. Skarżąca zwracając uwagę na pismo G. S.A. z dnia 10 lipca 2013 r., w którym wskazano, iż A. S.A. w 2011 r. była grupą kapitałową, w skład której wchodziły trzy Spółki A., tj. A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., wskazała, iż prowadzone postępowanie podatkowe może tyczyć się którejś z tych spółek ze względu na zbliżoną nazwę. Zdaniem Strony wydana decyzja ma charakter sprawozdawczy z przeprowadzonej kontroli podatkowej i przytacza jedynie wybiórczo wybrane okoliczności, przez co nie sposób ustalić, jakie fakty organ uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiary. Skarżąca końcowo podkreśliła, iż organ pierwszej instancji nie powinien zarzucać Jej, iż nie zweryfikowała uprawnień podmiotów do wystawiania faktur VAT, ponieważ nie ma takiego obowiązku. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2014 r. Na wstępie organ odnosząc się do wymogów decydujących o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego polegającego na dokumentowaniu przez fakturę faktycznego nabycia towarów i usług, podkreślił, że w sytuacji, gdy czynności udokumentowane fakturą nie zostały dokonane, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury nie przysługuje. Według organu nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze. DIS mając na uwadze powyższe zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, na których jako wystawcy widniały firmy B. oraz A. S.A. Wskazał przy tym, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., właściwego do rozliczeń w podatku od towarów i usług firmy B., przekazanych w pismach z dnia 19 grudnia 2012 r., oraz z dnia 25 marca 2013 r., wynikało, iż w dokumentach księgowych okazanych do kontroli E. nie stwierdzono transakcji dokonanych ze Stroną. Ponadto z wyjaśnień K. C. - pełnomocnika E., udzielonych w piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. wynikało, że E. nie zawierał żadnych transakcji w 2011 r. z firmą P. K. z P. Jednocześnie nie podpisywał żadnych faktur ani zakupu, ani sprzedaży dla ww. firmy. Ponadto organ zwrócił uwagę, że podczas czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w G. S.A. (poprzednia nazwa A. S.A.) w wyniku kontroli przedłożonych dokumentów źródłowych i dokumentacji z rejestrów sprzedaży VAT nie stwierdzono wystawienia w 2011 r. jakichkolwiek faktur na rzecz Strony dokumentujących transakcje sprzedaży, nie odnaleziono żadnych dowodów potwierdzających wystąpienia zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami, w szczególności brak jest dowodów zakupu towaru będącego przedmiotem rzekomej sprzedaży. G. S.A. (poprzednia nazwa A. S.A.) pismem z dnia 28 lutego 2013 r. poinformowała, że w dokumentach, rejestrach sprzedaży i zakupu nie zewidencjonowano faktur sprzedaży, na których nabywcą jest Strona, jak również faktur zakupu dokumentujących transakcje nabycia oświetlenia [...], oraz że na kontach księgowych Spółki nie odnaleziono operacji gospodarczych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Strony. Ponadto z protokołu kontroli podatkowej wynikało, iż na podstawie analizy dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT sprzedaży znajdujących się w siedzibie ww. kontrahenta Strony, okazanych w trakcie kontroli stwierdzono, że wystawiane przez A. S.A. w 2011 r. faktury VAT sprzedaży mają odmienną szatę graficzną oraz zasady numeracji od faktur VAT, które posiada Strona. Znajdujące się w dokumentacji podatkowej Spółki A. kopie faktur VAT sprzedaży dotyczące innych kontrahentów różnią się między innymi odmienną metodologią nadania numerów faktur oraz umieszczeniem nazwy firmy z jej logo w innych miejscach faktury. Organ wskazał także, że G. S.A., (dawniej A. S.A.) pismem z dnia 10 lipca 2013r. poinformowała, że nie prowadziła w okresie: luty - grudzień 2011 r. działalności gospodarczej w W., nie zatrudniała pracowników narodowości chińskiej lub tureckiej. Według DIS bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że w 2011 r. podmiot ten był grupą kapitałową w skład której wchodziły: A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Wymienione Spółki posiadają różne numery NIP, KRS i Regon, zaś zgodnie z danymi zawartymi na fakturach VAT sprzedawcą towarów na rzecz Strony była A. S.A. o numerze NIP [...] i dlatego też ww. wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji zostało skierowane do G. S.A. o numerze NIP [...] (dawniej A. S.A. - NIP [...]). Również czynności kontrolne na okoliczność transakcji zawartych ze Stroną były przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec G. S.A., NIP [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wbrew opinii Strony, brak jest podstaw aby weryfikować ewentualne transakcje sprzedaży na jej rzecz w ww. Spółkach. Za znamienne uznał, iż A. S.A., która według przedłożonych faktur VAT miała sprzedawać na rzecz Strony oświetlenia [...], nie potwierdziła działalności w tym zakresie. DIS podkreślił, że również z opisu działalności drugiego kontrahenta, tj. B. zawartego w Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej nie wynika, aby firma ta zajmowała się sprzedażą odzieży, bowiem przeważającą działalnością gospodarczą była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Tym samym podkreślił, iż na potwierdzenie faktycznego zakupu towarów od ww. podmiotów Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów oprócz przedmiotowych faktur VAT. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów, potwierdzających fakt nabycia towarów w postaci oświetlenia [...] oraz odzieży od A. S.A. i B., a w szczególności o przedłożenie korespondencji handlowej, zawartych umów, protokołów odbioru towarów, dowodów zapłaty, wskazanie świadków, którzy mogliby poświadczyć fakt nabycia przez Nią towarów od ww. podmiotów oraz innych dowodów, które uzna za właściwe. Strona nie przedstawiła żadnej nowej dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste dokonanie zakupów opisanych w spornych fakturach. Złożyła tylko dwa pisma, z dnia 16 maja 2013 r. i z dnia 3 czerwca 2013 r., w których podniosła, iż czynności zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty osobiście potwierdziła w trakcie postępowania kontrolnego i że przedmiotowe faktury dokumentują dokonanie zakupu towarów bezpośrednio od sprzedawcy w miejscu oferowania towarów, po uprzednim zweryfikowaniu jakości towaru, w centrach handlowych, np. chińskim i tureckim w W.. Skarżąca stwierdziła, iż wszelkie zakupy dokonywane były przez Nią na bieżąco, w miarę potrzeb za gotówkę, za uprzednim przekazaniem zakupionego towaru, jednocześnie dowodem potwierdzającym fakt zakupu były faktury, przy czym część faktur była przesyłana drogą korespondencji listowej. Strona wyjaśniając, że taki sposób nabywania towarów wyklucza możliwość prowadzenia korespondencji handlowej, nie wskazała świadków dokonanych transakcji, stwierdzając, iż zakupów dokonywała bezpośrednio, sama, co uniemożliwia wskazanie innych źródeł osobowych. W jej ocenie ustne i pisemne wyjaśnienia, iż dokonała transakcji nabyć od E. i A. S.A. są wystarczającym dowodem dla potwierdzenia, że przedstawione faktury VAT dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. DIS odnosząc się do powyższego stwierdził, że nie neguje faktu, iż faktury VAT pełnią rolę ważnych dokumentów, gdyż na ich podstawie możliwe jest dokonanie obniżenia podatku należnego, co wprost wynika z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jednakże muszą to być faktury, które dokumentują autentyczne czynności nabycia towarów i usług, dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach po stronie sprzedawcy i nabywcy, czyli w niniejszej sprawie pomiędzy Stroną jako nabywcą, a E. i A. S.A. jako sprzedawcami. DIS zwrócił także uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano faktu posiadania przez Stronę towarów wyszczególnionych w spornych fakturach VAT, tj. oświetlenia [...], wiatraków oraz odzieży w postaci: marynarek, spodni, żakietów, kurtek, sukienek, swetrów, leginsów, bluzek, spodenek, szortów, skarpetek i bielizny oraz ich wykorzystania w celu dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie nie kwestionowano, że Strona dokonała nabycia ww. towarów, jednakże mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nabycia tego Strona nie dokonała od firm figurujących na fakturach jako ich sprzedawcy, tj. od A. S.A. i B. Organ uznając, że przedstawione przez Stronę faktury VAT spełniają wymogi formalne, tj. określają dane nabywcy i sprzedawcy, które nie są fikcyjne, zauważył, że nie było faktycznych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturach, gdyż A. S.A. i E., nie wystawiali przedmiotowych faktur i nie dokonywali dostaw w nich udokumentowanych, co potwierdziły materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec tych podmiotów. Według DIS Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, iż transakcje udokumentowane przedłożonymi przez Nią fakturami faktycznie miały miejsce. Odnosząc się do zeznań Strony stwierdził, iż budzą wątpliwości co do ich wiarygodności, skoro twierdziła ona najpierw, że nie posiada faktur zakupowych, bo nie były Jej potrzebne, a następnie oświadczyła, że jednak odnalazła oryginały faktur VAT w domu. Za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym organ uznał, aby Strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą przy transakcjach opiewających na tak znaczne kwoty nie potrafiła podać żadnych konkretów dotyczących swoich kontrahentów, tym bardziej, że dokonywała zakupu towarów tylko od dwóch kontrahentów tj. od E. i A. S.A. Ponadto zwrócił uwagę, iż nie potrafiła opisać wyglądu osób, od których nabywała towar. Wątpliwym jest również, aby Strona dokonując z dużą częstotliwością nabyć znacznych ilości towarów nie potrafiła nawet wskazać nazwiska znajomego, u którego przechowywała towar, czy też świadków potwierdzających jego dostawę. W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że sporne faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty A. S.A. i B., nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych. W konsekwencji za zasadne uznał odmówienie Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Tym samym nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż przedłożone faktury VAT, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż są właściwe pod względem formalnym, dokumentują czynności, które w rzeczywistości miały miejsce i zostały wystawione przez podmioty istniejące. W jego przekonaniu w każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Według DIS w przedmiotowej sprawie, podmioty widniejące na spornych faktury VAT., tj. A. S.A. i B., nie potwierdziły faktu ich wystawienia oraz dokonania na rzecz Strony dostaw nimi udokumentowanych. W dalszej części uzasadnienia DIS w pełni podzielił poglądy zaprezentowane przez TSUE w orzeczeniu w połączonych sprawach C-80/11, C-142/11, a które w jego ocenie stanowią kontynuację wcześniejszych tez wynikających z orzeczeń TSUE w sprawach Axel Kittel oraz Recolta (C-439/04, C-440/04), czy w sprawach Optigen i inni (C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Jednakże, aby ww. orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 miało zastosowanie w przedmiotowej sprawie należałoby uznać, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, że transakcje pomiędzy wystawcami spornych faktur, tj. A. S.A. i B., a Stroną miały miejsce w rzeczywistości i zrodziły obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Ponadto organ zaznaczył, że Strona nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w transakcji o charakterze oszukańczym. Tymczasem Strona nie wykazała żadnego zainteresowania podmiotami od których jak twierdzi dokonywała systematycznie zakupu towarów na znaczne kwoty dokonując przy tym zapłaty w gotówce. Nie potrafiła zidentyfikować osób, od których dokonała zakupu, wskazać świadków, którzy mogliby potwierdzić ten fakt zakupu, czy też u których przechowywała tak duże ilości towaru (z faktur zakupu wynika, iż często zdarzało się, że jednocześnie Strona nabywała 1000 sztuk marynarek, czy też kilkaset kompletów oświetlenia [...]). Mając na uwadze powyższe DIS stanął na stanowisku, iż Strona nie tylko nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w oszukańczym procederze, a wręcz przeciwnie świadomie w nim uczestniczyła wprowadzając do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu udokumentowania zakupu towarów i odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Potwierdza to materiał dowodowy z którego wynika, iż kontrahenci Strony nie wystawiali spornych faktur, nie posiadali towarów nimi udokumentowanych i nie zawierali żadnych transakcji ze Skarżącą. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem pełnomocnika Strony, który miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, który wskazywał, iż Strona nie wywiązała się z tego obowiązku, tj. nie przedstawiła dowodów i wyjaśnień potwierdzających, iż transakcje opisane w spornych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Przechodząc natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282 w zw. z art 282b ustawy Ord. pod., poprzez brak zawiadomienia Strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, DIS wskazał, że to na skutek wydanej przez Stronę błędnej dyspozycji przelewu, zgodnie z którą została zaksięgowana Jej wpłata powstała zaległości w innym podatku, na który został wystawiony tytuł wykonawczy. Końcowo organ zaznaczył, że zaskarżona decyzja została wydana nie tylko na podstawie dokumentów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej, ale także dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

6. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 30 czerwca 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez: a) niedokładne wyjaśnienie sprawy, niewykazanie i nieudowodnienie przy użyciu dostępnych środków dowodowych, iż transakcje gospodarcze na podstawie, których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie zostały faktycznie dokonane, tj. ustalenie opartego na własnej, dowolnej ocenie organów hipotetycznego stanu faktycznego sprawy - jak z dużym prawdopodobieństwem mogło być, bez ustalenia, przy użyciu środków dowodowych wskazanych w Ordynacji podatkowej, jak faktycznie było; b) niepodjęcie wszelkich przewidzianych prawem kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami niedowiedzionych okoliczności; c) rozstrzygnięcie, wbrew ugruntowanej w orzecznictwie i doktrynie zasadzie "in dubio pro tributario", wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika - Skarżącej; d) zebranie niepełnego materiału w sprawie, który nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego i wydanie na podstawie wybiórczych okoliczności faktycznych wadliwych decyzji w sprawie; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy Ord. pod., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, pomimo iż Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktycznie dokonanych transakcji dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, jak również w oparciu o dowody pozyskane w toku kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa; 3) art. 191 i art. 180 ustawy Ord. pod., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nieprzeprowadzenie obiektywnej, rzeczowej oceny przedstawionych przez Skarżącą okoliczności i dowodów, jak i innych dowodów zebranych w sprawie, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: a) odmówienie mocy dowodowej wyjaśnieniom Skarżącej, b) dowolną ocenę wyjaśnień pełnomocnika kontrahenta Skarżącej, tj. B. – K. C. z których to wynika, iż "prawdopodobne", nie zaś udowodnione może być posłużenie się danymi firmy E. S., czego organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie zweryfikował i z czego wnosić należy, iż organ ten nie dążył do ustalenia prawdy materialnej, a do przyjmowania za ustalone okoliczności, które są niekorzystne dla Skarżącej; c) zupełne pominięcie faktu, iż w piśmie z dnia 28 lutego 2013 r. kierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pełnomocnik kontrahenta Skarżącej (G. S.A. poprzednia nazwa A. S.A.), A. J. wskazywała, iż G. S.A. "posiadała magazyny, których położenie było wskazywane w NIP jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", co nie może wykluczać prowadzenie przez ten podmiot działalności w zakresie obrotu odzieżą; d) zupełne pominięcie i niewyjaśnianie okoliczności, iż w piśmie z dnia 5 października 2012 r. kierowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Urząd Skarbowy w G. wyjaśnia, iż z pozyskanych, w toku kontroli prowadzonej u kontrahenta Skarżącej E., informacji wynika, iż E. posiadał 11 faktur VAT na zakup odzieży używanej na łączną kwotę netto 314.460 złotych, która to mogła być przedmiotem dalszego obrotu, z czego nie można za wzorem organu pierwszej i drugiej instancji wnioskować, iż kontrahenci Skarżącej nie prowadzili, żadnej działalności związanej z obrotem odzieżą; e) oparcie się na dowodach pozyskanych w toku prowadzonej niezgodnie z prawem kontroli podatkowej (tj. wszczęcie pierwszej kontroli bez wymaganego prawem zawiadomienia, a nadto prowadzenie kolejnej z przekroczeniem ustawowego czasu kontroli); 4) art. 79 ust. 1 u.s.d.g., w zw. z art. 282c § 1 pkt 2b ustawy Ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pozyskanych przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, tj. bez zawiadomienia Skarżącej o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej; 5) art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., a przez to także art. 120 ustawy Ord. pod. wskutek oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem ustawowego czasu kontroli podatkowej, tj. z przekroczeniem limitu 12 dni roboczych - przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie ocenionych przez organy podatkowe jako nierzeczywiste - zdarzeń gospodarczych, 6) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, mimo że istniały podstawy do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; 7) art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT z uwagi na fikcyjny charakter transakcji gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami, do których to wniosków doszedł organ odwoławczy opierając się na niezupełnym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, podczas gdy z okoliczności sprawy nie sposób wyprowadzić takiego wniosku m.in. wskutek wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać czy w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Punktem wyjścia dla powyższych rozważań jest art. 122 ustawy Ord. pod., zgodnie z którego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 - dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało przedstawionym wyżej zasadom, przez co nie można uwzględnić zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 120, art. 180 i art. 187 § 1 art. 191 ustawy Ord. pod. Wbrew twierdzeniu autora skargi nie sposób podzielić zarzut, iż zaskarżona decyzja ma charakter sprawozdawczy, a okoliczności sprawy przytoczono w sposób wybiórczy z jednoczesną odmową mocy dowodowej twierdzeniom Strony zawartym w jej pismach z dnia 16 maja 2012 r. i z dnia 3 czerwca 2012 r. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art. 121 ustawy Ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny. Ponadto zauważyć należy, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone z udziałem pełnomocnika Strony, który miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż nie posiadał na etapie postępowania odwoławczego żadnych wątpliwości co do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji nie widział potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania odwoławczego, na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji, potwierdzają zasadność podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji i w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie pozwalają na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia. Zwrócić należy uwagę, iż odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez pełnomocnika Strony nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy pełnomocnik Spółki nie wskazał dodatkowych dowodów potwierdzających Jego stanowisko. Mając na uwadze, że choć zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest sporne, to jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Tym samym podzielić należy stanowisko organów, iż podatnik nie może nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków. Strona, w obliczu obciążającego ją materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe jest uprawniona w drodze przeciwdowodu do wykazania korzystnych dla siebie tez dowodowych - w oparciu o konkretne i przekonywujące dowody. Pogląd ten potwierdził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08. Ponadto wskazać należy, że "na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności" (wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Tym samym zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Strona nie wywiązała się z tego obowiązku, tj. nie przedstawiła dowodów i wyjaśnień potwierdzających, iż transakcje opisane w spornych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Wobec powyższych okoliczności faktycznych Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia podnoszonej w skardze zasady "in dubio pro tributario" i rozstrzygania wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, gdyż w sprawie dokonano niezbędnych ustaleń faktycznych, a dowody zostały poddane ocenie. Zaznaczenia przy tym wymaga, że odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez Skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających Jej stanowisko. Ponadto zdaniem Sądu za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż jak wskazano wyżej brak było podstawy do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

9. W związku z zarzutem skargi, iż w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 października 2012 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z którego wynika, iż w toku czynności kontrolnych ustalono, iż Pan E. S. posiada 11 faktur VAT na zakup odzieży używanej na łączną kwotę netto 314.460 złotych, która to mogła być przedmiotem dalszego obrotu, podzielić należy wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgodnie z którymi w aktach sprawy przekazanych przez organ pierwszej instancji wraz z odwołaniem brak było wskazanego przez Skarżącą pisma. W związku z czym nie podlegało ono ocenie na etapie prowadzonego postępowania. Zwrócić przy tym należy uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze argumenty Skarżącej uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. informację, iż ww. pismo dotyczy ustaleń dokonanych po przeprowadzonej kontroli podatkowej u Pana E. S. w podatku od towarów i usług za 2010 r., a tym samym pozostawało poza zakresem postępowania objętego zaskarżoną decyzją.

10. Natomiast odnosząc się do oceny zaskarżonej decyzji pod względem naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń na podstawie których zakwestionowano Stronie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją B. oraz A. S.A. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą. Zarówno z treści art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97 Genius Holding), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG oraz z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh. Zgodnie z orzecznictwem ETS zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Mając na uwadze powyższe należało zgodzić się z organem odwoławczym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że sporne faktury VAT, nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych, a tym samym stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym należy stwierdzić, wbrew zarzutom Skarżącej, że zarówno materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, jak również zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie potwierdziły prawidłowość przyjętego w sprawie stanowiska przez organy podatkowe obu instancji. Z analizy treści decyzji organu odwoławczego wynika wprost jakimi dowodami posłużono się w celu udowodnienia, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła i nie mogła nabyć towarów w postaci oświetlenia [...] oraz odzieży od A. S.A. i B. E. S.. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, zgodnie z którymi organy dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i nie dowiodły okoliczności eliminujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, raz jeszcze trzeba wskazać, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnośnie fikcyjności transakcji zakupu udokumentowanych spornymi fakturami znajduje odzwierciedlenie przede wszystkim w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jak wynikało bowiem z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., właściwego do rozliczeń w podatku od towarów i usług firmy B., przekazanych w pismach z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] oraz z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] w dokumentach księgowych okazanych do kontroli Pana E. S. nie stwierdzono transakcji dokonanych ze Stroną. Ponadto z wyjaśnień Pana K. C. - pełnomocnika Pana E. S., udzielonych w piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. wynikało, że " (...) Pan E. S. nie zawierał żadnych transakcji w 2011 r. z firmą N. P. K. z P. Jeśli istnieją dokumenty potwierdzające takie transakcje są one nieprawdziwe. Pan S. nie podpisywał żadnych faktur ani zakupu ani sprzedaży dla ww. Firmy, całkiem prawdopodobne więc, iż ktoś posłużył się danymi firmy Pana E. S. oraz podrobił jego podpis." Dodatkowo na podstawie dokumentów przedłożonych podczas czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w G. S.A. (poprzednia nazwa A. S.A.) kontrolujący nie stwierdzili wystawienia w 2011 r. jakichkolwiek faktur na rzecz Strony dokumentujących transakcje sprzedaży, nie odnaleziono żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami, w szczególności brak było dowodów zakupu towaru będącego przedmiotem rzekomej sprzedaży na rzecz Skarżącej. Pismem z dnia 28 lutego 2013 r. G. S.A. (poprzednia nazwa A. S.A.) poinformowała, że w dokumentach, rejestrach sprzedaży i zakupu nie zewidencjonowano faktur sprzedaży, na których nabywcą jest Strona, jak również faktur zakupu dokumentujących transakcje nabycia oświetlenia [...], oraz że na kontach księgowych Spółki nie odnaleziono operacji gospodarczych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Strony. W ocenie Sądu należy też wskazać, że G. S.A., NIP [...] (dawniej A. S.A. - NIP [...]) pismem z dnia 10 lipca 2013 r. poinformowała, że nie prowadziła w okresie: luty - grudzień 2011 r. działalności gospodarczej w W., nie zatrudniała pracowników narodowości chińskiej lub tureckiej. A. S.A., która według przedłożonych faktur VAT miała sprzedawać na rzecz Strony oświetlenia [...], nie potwierdziła działalności w tym zakresie, gdyż jak wynikało z oświadczenia z dnia 21 lutego 2013 r. Prezesa Zarządu G. S.A. "w roku obrotowym 2011 podstawową działalnością była realizacja projektów z zakresu małej architektury, gospodarowania i pielęgnacja terenów zielonych oraz świadczenie usług porządkowych." Również z opisu działalności drugiego kontrahenta, tj. B. zawartego w Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej nie wynikało, aby firma ta zajmowała się sprzedażą odzieży, bowiem przeważającą działalnością gospodarczą była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż pomimo powyższych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, istotną dla sprawy okoliczność stanowi fakt, iż na potwierdzenie zakupów towarów od ww. podmiotów Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów oprócz przedmiotowych faktur VAT. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów, potwierdzających fakt nabycia towarów w postaci oświetlenia [...] oraz odzieży od A. S.A. i B., a w szczególności o przedłożenie korespondencji handlowej, zawartych umów, protokołów odbioru towarów, dowodów zapłaty, wskazanie świadków, którzy mogliby poświadczyć fakt nabycia przez Nią towarów od ww. podmiotów oraz innych dowodów, które uzna za właściwe. Jednakże Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste dokonanie zakupów opisanych w spornych fakturach. Złożyła tylko dwa pisma, z dnia 16 maja 2013 r. i z dnia 3 czerwca 2013 r., w których podniosła, iż czynności zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty osobiście potwierdziła w trakcie postępowania kontrolnego i że przedmiotowe faktury dokumentują dokonanie zakupu towarów bezpośrednio od sprzedawcy w miejscu oferowania towarów, po uprzednim zweryfikowaniu jakości towaru, w centrach handlowych, np. chińskim i tureckim w W.. W ocenie Strony ustne i pisemne wyjaśnienia, iż dokonała transakcji nabyć od Pana E. S. i A. S.A. są wystarczającym dowodem dla potwierdzenia, że przedstawione faktury VAT dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Zwrócić przy tym należy uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji nie negował faktu, iż faktury VAT pełnią rolę ważnych dokumentów, gdyż na ich podstawie możliwe jest dokonanie obniżenia podatku należnego, co wprost wynika z treści wyżej cytowanego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Jednakże zaznaczył, iż muszą to być faktury, które dokumentują autentyczne czynności nabycia towarów i usług, dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach po stronie sprzedawcy i nabywcy, czyli w niniejszej sprawie pomiędzy Stroną jako nabywcą a Panem E. S. i A. S.A. jako sprzedawcami. W przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano faktu posiadania przez Stronę towarów wyszczególnionych w spornych fakturach VAT, tj. oświetlenia [...], wiatraków oraz odzieży w postaci: marynarek, spodni, żakietów, kurtek, sukienek, swetrów, leginsów, bluzek, spodenek, szortów, skarpetek i bielizny oraz ich wykorzystania w celu dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie było też kwestionowane, że Strona dokonała nabycia ww. towarów, jednakże mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznano, iż nabycia tego Strona nie dokonała od firm figurujących na fakturach jako ich sprzedawcy. Zgodzić należy się z organem, iż przedstawione przez Stronę faktury VAT spełniały wymogi formalne, tj. określały dane nabywcy i sprzedawcy, które nie są fikcyjne. Jednakże w ślad za tymi fakturami VAT nie było faktycznych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturach, gdyż A. S.A. i E. S., nie wystawiali przedmiotowych faktur i nie dokonywali dostaw w nich udokumentowanych, co potwierdziły materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec tych podmiotów. Natomiast mając na uwadze zeznania Strony dotyczące posiada faktur VAT na zakup towarów handlowych, uznać należy je za wątpliwe w sytuacji, gdy Skarżąca uznała, iż nie są jej potrzebne, ponieważ nie rozlicza kosztów, a z kolei po zakończeniu kontroli złożyła kserokopie oryginałów faktur, zeznając do protokołu, że przypadkowo je odnalazła. Niezgodnym z logiką i doświadczeniem życiowym jest także, aby Strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą przy transakcjach opiewających na tak znaczne kwoty nie potrafił podać żadnych konkretów dotyczących swoich kontrahentów, tym bardziej, że jak wynika z zeznań Strony z dnia 13 sierpnia 2012 r. dokonywała zakupu towarów tylko od dwóch kontrahentów, tj. od E. S. i A. S.A. Wątpliwym jest również, aby Strona dokonując z dużą częstotliwością nabyć znacznych ilości towarów nie potrafiła nawet wskazać nazwiska znajomego, u którego przechowywała towar, czy też świadków potwierdzających jego dostawę. Nie ulega wątpliwości, że Strona nie ma prawnego obowiązku weryfikowania swoich kontrahentów, jednakże przezorny przedsiębiorca powinien dla własnego dobra, w szczególności przy zawieraniu transakcji handlowych opiewające na tak znaczne kwoty, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, dając w ten sposób wyraz, iż dba o rzetelność swoich rozliczeń. Tymczasem Strona nie wykazała żadnego zainteresowania podmiotami od których jak twierdzi dokonywała systematycznie zakupu towarów na znaczne kwoty dokonując przy tym zapłaty w gotówce. Strona nie potrafiła zidentyfikować osób, od których dokonała zakupu, wskazać świadków, którzy mogliby potwierdzić ten fakt zakupu, czy też u których przechowywała tak duże ilości towaru (z faktur zakupu wynikało, iż często zdarzało się, że jednocześnie Strona nabywała 1000 sztuk marynarek, czy też kilkaset kompletów oświetlenia [...]). Podkreślenia zatem wymaga, iż u przezornego przedsiębiorcy fakt atrakcyjnej ceny w porównaniu do ceny rynkowej powinien wzbudzić podejrzenie o ewentualnych nadużyciach. Mając powyższe na uwadze Sąd podziela opinię organu, że okoliczności sprawy wskazały, iż Strona nie tylko nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w oszukańczym procederze, a wręcz przeciwnie świadomie w nim uczestniczyła wprowadzając do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu udokumentowania zakupu towarów i odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Potwierdzał to materiał dowodowy z którego wynika, iż kontrahenci Strony nie wystawiali spornych faktur, nie posiadali towarów nimi udokumentowanych i nie zawierali żadnych transakcji ze Stroną.

11. Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pozyskanych przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej bez zawiadomienia Strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, zauważyć należy, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony, z uwagi na wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanki wynikającej z art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) ustawy Ord. pod. Jak wynika z akta sprawy Strona posiadała zaległości za grudzień 2011 r. w kwocie 216 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych płaconym przez płatnika (PIT-4), na którą to zaległość w dniu 29 lutego 2012 r. zostało wystawione i doręczone Stronie upomnienie nr [...]. Strona nie wyjaśniła sprawy w związku z czym w dniu 30 marca 2012 r. został wystawiony tytuł wykonawczy. Strona w dniu 12 stycznia 2012 r. dokonała wpłaty w kwocie 215 zł na konto bankowe organu podatkowego, lecz tytułem podatku dochodowego zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z Jej polecenia przelewu. W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż to na skutek wydanej przez Stronę błędnej dyspozycji przelewu, zgodnie z którą została zaksięgowana Jej wpłata i powstała zaległości w innym podatku, na który został wystawiony tytuł wykonawczy. W związku z powyższym, za zasadne należy uznać, wbrew twierdzeniom Strony, wszczęcie kontroli podatkowych bez zawiadomienia jej o zamiarze wszczęcia kontroli, zgodnie z normą prawną, zawartą w art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) ustawy Ord. pod. i art. 79 ust. 3 u.s.d.g. Zwrócić należy uwagę, iż z zapisów w protokole kontroli, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 1 czerwca 2012 r. wynika, że kontrolowaną powiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia w dniu 4 czerwca 2012 r. ustnie oraz dokonano odpowiedniego wpisu do książki kontroli. Z kolei w protokole kontroli, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 7 sierpnia 2012 r. wskazano, iż Stronę powiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia w dniu 9 sierpnia 2012 r., zaś pisemna informacja stanowi załącznik nr 1 do protokołu. Tym samym wyżej wskazane czynności organu pierwszej instancji wypełniły obowiązki wynikające z treści art. 79 ust. 3 i 7 ww. ustawy.

12. Końcowo odnosząc się do zarzutu przekroczenia ustawowego limitu czasowego kontroli zapisanego w art. 83 ust. 1 pkt. 1 u.s.d.g., wskazać należy za organem, iż zgodnie z dyspozycją art. 83 ust. 2 pkt. 5 ww. ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw na uwzględnienie argumentu Skarżącej o braku podstaw do wykorzystania dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednocześnie za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż jak wskazano wyżej brak było podstawy do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

13. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że dowody zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą o tym, iż zakwestionowane faktury na których jako wystawcy widnieją A. S.A. oraz B. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Kontrahenci Strony nie wystawiali spornych faktur, nie posiadali towarów nimi udokumentowanych i nie zawierali ze Stroną żadnych transakcji. Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawcy faktur nie dokonali faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT.

14. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.