Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1280/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 7, art. 2 pkt 6, art. 49 ust. 2 pkt 5, art. 53 ust. 4 pkt 4, art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120,121, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1280/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010r., sprawy ze skargi A.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 czerwca 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zgody na zmniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Skarżąca A.L. z dniem 1 stycznia 2006r. rozpoczęła świadczenie usług w zakresie najmu, korzystając ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:"u.p.t.u.")

Z dniem 1 października 2009r. skarżąca zrezygnowała z tego zwolnienia składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W związku z tą rezygnacją skarżąca złożyła wniosek o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia.

Z zachowaniem wymaganego prawem terminu skarżąca przedłożyła spis z natury zapasów towarów posiadanych w dniu rezygnacji ze zwolnienia. Zawierał on wyliczenie towarów w postaci nieruchomości stanowiących pokoje hotelowe, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu usług najmu na podstawie zawartych na tę okoliczność umów najmu. Podatek naliczony wyniósł łącznie 91.104,54 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, iż zakup pięciu pokoi hotelowych służy czerpaniu dochodów z wynajmu tych lokali firmie zarządzającej hotelem. Takie wykorzystanie zakupionych lokali potwierdzają również umowy najmu tych pokoi zawarte między skarżącą a Hotelem "S" Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że faktury dotyczące zakupu pokoi hotelowych, objętych spisem z natury, zostały ujęte w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych za 2009r.

W związku z tym decyzją z dnia 15 lutego 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zgody na zmniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w kwocie 91.104,54 zł wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł.

Jednocześnie w myśl art. 113 ust. 4 u.p.t.u. podatnicy o których mowa w ust. 1 i 9 mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Natomiast przepis art. 113 ust. 5 zdanie drugie stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1 oraz

2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu , o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 licząc od dnia utraty zwolnienia.

Na podstawie art. 113 ust. 7 u.p.t.u. przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 (...) pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuj ą ze zwolnienia.

Organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, iż zakupione pokoje hotelowe nie stanowią zapasów towarów, o których mowa w art. 113 ust. 5 u.p.t.u., a zatem skarżąca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w przedłożonym spisie z natury.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) błędną wykładnię art. 113 ust. 7 w związku z art. 113 ust. 5 u.p.t.u., poprzez, uznanie, iż prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia przysługuje jedynie w odniesieniu do towarów niebędacych środkami trwałymi;

b) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, poprzez niewyrażenie zgody na odliczenie przez podatnika kwoty podatku VAT, co skutkuje faktycznym poniesieniem ciężaru podatkowego z tytułu zakupu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

c) błędną wykładnię art. 113 ust. 7 w związku z art. 113 ust. 5 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia uzależniony jest od zgody naczelnika urzędu skarbowego.

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegającym na:

- odmowie przyznania prawa do pomniejszenia podatku naliczonego ze względu na brak spełnienia wymogu, którego ustanowienie nic ma podstaw w przepisach powszechnie obowiązującego prawa;

- oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na dokonaniu przez organ podatkowy interpretacji pojęcia ,,towaru", zdefiniowanego w treści ustawy o VAT, w sposób samowolny i sprzeczny z jego definicja normatywną;

b) art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, w szczególności wskutek niezawarcia w nim przekonywujących argumentów przemawiających za brakiem możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz nieuwzględnienia całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu zarzutów odwołania skarżąca stwierdziła, iż dokonane w uzasadnieniu decyzji rozróżnienie na środki trwałe i towary podlegające dalszej odsprzedaży nie jest właściwe, gdyż nie są to kategorie rozłączne. Środki trwałe nie stanowią towarów w jakikolwiek sposób wyłączonych z obrotu i również podlegają odsprzedaży.

Przedmiotem spisu z natury mogą być zapasy wszystkich towarów, a więc także środków trwałych i w żaden sposób nie wyklucza tego użyte przez ustawodawcę słowo "zapas". Zatem skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonany zakup towarów będących środkami trwałymi.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zarzut, że możliwość odliczenia podatku naliczonego objętego spisem z natury, w przypadku skarżącej nie jest uzależniona od wyrażenia na to zgody przez naczelnika urzędu skarbowego, a jedynie powiadomienie go o tym zamiarze należy uznać za bezzasadny. Zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego opisane w przepisie art. 113 ust. 7 u.p.t.u. odnosi się wyraźnie do faktu rezygnacji ze zwolnienia. Z tego jednoznacznie wynika, że dla obu grup podatników (tych którzy utracili zwolnienie oraz tych którzy z własnej woli z niego zrezygnowali) ustawodawca ustalił jednakowe zasady postępowania, w przypadku gdy zamierzają dokonać odliczenia podatku naliczonego od towarów, które zostały nabyte przed dniem w którym stali się oni czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Art. 113 ust. 5 u.p.t.u. wskazuje na warunki, od spełnienia których uzależniona jest zgoda naczelnika urzędu skarbowego na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Brak wskazanej zgody ze strony naczelnika urzędu skarbowego może nastąpić wówczas, gdy podatnik nie dopełnił warunków określonych w art. 113 ust. 5 u.p.t.u., albo gdy sporządzony przez niego spis z natury był nierzetelny. Należy zaznaczyć że zgoda właściwego organu pełni funkcję potwierdzenia spełnienia warunków określonych powołanym przepisem.

W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne świadczą o spełnieniu przez skarżąca formalnych warunków. Niemniej jednak złożony przez skarżącą spis z natury nie obejmuje zapasów towarów, gdyż takich skarżąca nie posiadała, a jedynie środki trwałe w postaci pięciu pokoi hotelowych, które stosownie do treści art. 113 ust. 5 u.p.t.u. spisowi takiemu nie podlegają.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest bowiem interpretacja pojęcia "zapasów towarów". Organ zgodził się z zarzutem, iż przepisy ustawy o podatku do towarów i usług nie definiują tego pojęcia. Zatem dla prawidłowej interpretacji ustawowego zapisu należy, zdaniem organu, odwołać się do literatury definiującej wspomniany termin. I tak pod pojęciem "zapasów towarów" rozumie się wszelkie dobra nabyte i przeznaczone do sprzedaży np. towary i inne aktywa trwałe jak grunty i nieruchomości, które są przeznaczone do odsprzedaży (definicja zapasów z Internetowej Encyklopedii Zarządzania). Inna definicja zapasów - zaczerpnięta z Wolnej Encyklopedii Wikipedia -mówi o tym, że są to rzeczowe środki obrotowe służące zapewnieniu ciągłości procesów produkcji i dystrybucji. Są to środki zamrożone, angażują środki obrotowe, zajmują powierzchnie magazynową, zbyt długo przechowywane trącana wartości.

W tak zdefiniowanym rozumieniu zapasy są dobrami powstającymi w przedsiębiorstwach handlowych, nie wykorzystywanymi przez podmiot w danej chwili, ale trzymanymi z intencją ich wykorzystania w terminie późniejszym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, że zakupione przez skarżącą pokoje hotelowe są wykorzystywane w bieżącej działalności polegającej na świadczeniu usług ich wynajmu firmie zarządzającej hotelem. Skarżąca nie prowadzi działalności handlowej polegającej na nabywaniu pokoi hotelowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Organ nie dopatrzył się także zarzuconego naruszenia pozostałych przepisów prawa, uzasadniając swoje stanowisko i w podsumowaniu stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postąpił prawidłowo odmawiając wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bowiem w okresie korzystania ze zwolnienia, tj. od dnia 1.01.2006r. do dnia 30.09.2009r. zakupy środków trwałych służyły działalności zwolnionej od podatku. Jednocześnie w odniesieniu do powyższych zakupów nie ma możliwości skorzystania z art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u. ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tych przepisach.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła takie same zarzuty dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jak w odwołaniu. Nadto zarzucono naruszenie art. 113 ust. 7 oraz art. 113 ust. 5 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 113 ust. 7 w związku z art. 113 ust. 5 u.p.t.u. nie przysługuje w odniesieniu do wszystkich towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a jedynie do towarów arbitralnie wybranych przez organ.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w związku z faktem, iż nabyte pokoje hotelowe stanowią towary na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i spełnione zostały wszystkie warunki prawa do odliczenia, o których mowa w art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u., skarżącej przysługuje prawo do odliczenia. Dowodzi tego wykładnia całościowa, uwzględniająca całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Użycie słowa: "zapas" nie zmienia całościowej wykładni przepisów, gdyż, biorąc pod uwagę znaczenie tego słowa w powszechnym języku polskim, pokoje hotelowe mogą stanowić zapas.

Zdaniem skarżącej, spełniła ona wszelkie wskazane w art. 113 ust. 7 w związku art. 113 ust. 5 u.p.t.u. warunki, od których uzależnione jest przyznanie zgody naczelnika urzędu skarbowego na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów w postaci pokoi hotelowych dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Oznacza to, że organ nie miał żadnych podstaw do odmowy przyznania prawa do odliczenia, w związku z powyższym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług należy podkreślić, że neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatków od wartości dodanych pod red. K.Schasa C.H.Beck, Warszawa - 2004r., strona 417). Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zasadzie, nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT. Komentarz, Kraków-Warszawa 2004, str. 766-770). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej.

Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży nie wlicza się także odpłatnej sprzedaży towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2 u.p.t.u.).

Przytoczony przepis reguluje szczególny rodzaj zwolnienia - zwolnienia podmiotowego, które ma ograniczony i fakultatywny charakter. Zwolnienie to jest prawem podatnika, a więc jego immanentną cechą jest, że podatnik może, ale nie musi z niego korzystać (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000r. III SA 925/99). Podatnik korzystając z takiego zwolnienia, w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie nie dolicza podatku. Z drugiej jednak strony występuje niemożność odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Zwolnienie to jest adekwatne do rozwiązań przewidzianych także przez Dyrektywę 112 VAT, która w Tytule XII Rozdziale 1 Sekcji 1 przewiduje także "Uproszczone procedury naliczania i poboru podatku". Procedury te znacznie różnią się od podstawowych reguł na których opiera się mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług, takich jak zasada powszechności opodatkowania (art. 9 Dyrektywy 112), czy zasada neutralności (Rozdział 1 Tytułu X Dyrektywy 112). Należy zauważyć, że art. 113 ust. 1 znajduje się w dziale XII Rozdziale I ustawy VAT "Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców".

Art. 281 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie, które mogłyby napotykać trudności w stosowaniu zasad ogólnych VAT do małych przedsiębiorstw, ze względu na rodzaj ich działalności lub strukturę, mogą zastosować w zakresie i na warunkach jakie ustalą, oraz po konsultacji z Komitetem do spraw VAT, uproszczone procedury naliczania i poboru podatku, takie jak systemy ryczałtowe, pod warunkiem, że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku. Porównując przepisy prawa wspólnotowego i przepisy prawa krajowego uprawionym jest twierdzenie, że generalnie reguły tego zwolnienia zbliżone są do postanowień Rozdziału 1 Tytułu XII Dyrektywy 112 VAT. Prawo wspólnotowe w tym zakresie wprowadza swobodę pod warunkiem tylko, że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku (art. 281 Dyrektywy 112).

W przypadku przedmiotowego zwolnienia obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z momentem przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., bądź też gdy podatnik zrezygnuje z tego zwolnienia. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1, oraz

2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa powyżej w punkcie 1 w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Ustawodawca krajowy w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u. ustanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Analiza tego przepisu w porównaniu z przepisami art. 86 i art. 113, przy uwzględnieniu omówionych powyżej przepisów wspólnotowych, w tym art. 281 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że w ten sposób ustawodawca nie naruszył fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przypomnieć bowiem należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 nie może prowadzić do zmniejszenia podatku (art. 281 Dyrektywy 112). Zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika - w zakresie jakim towary i usług wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Natomiast zasadą jest w okresie trwania zwolnienia z art. 113 ust. 1, że w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie podatnik nie dolicza podatku (a jednocześnie nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług). Konsekwencją tego jest art. 113 ust. 5, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem m.in. sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1.

Przy tym prawidłowy jest pogląd organu, że chodzi tu o zapasy towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży i że przepis ten ma na celu zapobieżenie naruszeniu zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik, zakupił towary, korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1, natomiast sprzedał je już po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia. To rozwiązanie stanowi realizację zasady neutralności VAT a jednocześnie nie prowadzi do zmniejszenia podatku, co naruszałoby przepisy wspólnotowe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi hotelowych, świadczy usługi i świadczyła je również przed rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego.

Zasadnie skarżąca podniosła w skardze, że pojęcie: "towar" zostało dla potrzeb ustawy VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dokonana wykładnia przez organy, a podzielona przez Sąd nie narusza tej ustawowej definicji, natomiast należy uznać, że użycie przez ustawodawcę słowa: "zapas", w zwrocie: "zapas towarów" jest celowy i racjonalny. Użycie bowiem słowa: "zapas" pozwala na unormowanie zapewniające zachowanie zasady neutralności i jednocześnie uniknięcie niedopuszczalnego pomniejszenia podatku. Przytoczone zarówno przez skarżącą, jak i organ znaczenia tego słowa funkcjonujące w języku polskim powszechnym, a mianowicie, że zapas to pewna ilość jakichś produktów surowców, pieniędzy itp. przechowywana do czasu, aż będą potrzebne; dużo czegoś, więcej niż wymaga tego obecna sytuacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, potwierdzają wykładnię dokonaną przez organ. Właściwa wykładnia to wykładnia uwzględniająca reguły wykładni gramatycznej, ale również systemowej (w tym uwzględniająca przepisy unijne i celowościowej.

Powołanie się w skardze na inne przepisy u.p.t.u., a w tym na art. 49 ust. 2 pkt 5 i art. 53 ust. 4 pkt 4 gdzie jest mowa o "zapasie surowców" lub półproduktów i wyrobów gotowych - dla wykazania przez ustawodawcę reżimu językowo terminologicznego (skarżąca twierdzi, iż w tych ostatnich przywołanych przepisach ustawodawca w sposób jednoznaczny określa to, co "ma na myśli") jest nieprzekonujące.

Słowo zapas nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u., a zatem należy przyjąć jego znaczenie funkcjonujące w języku polskim powszechnym i niewątpliwie mogło być racjonalnie użyte przez ustawodawcę zarówno w odniesieniu do surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, jak też do towarów.

Poglądy tożsame z zaprezentowanymi wyżej, w zbieżnym stanie faktycznym, zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 421/10.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty związane z naruszeniami przepisów postępowania.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały wszechstronnej i trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000r. sygn. akt: III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów O.p.), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210§1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r.sygn. akt: V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.