Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1679/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 1, ust 2a,  art. 12  ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. w L. (dalej A.) w przedmiocie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 38, 67 i 68a oraz art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że A. wchodzi w skład struktury spółki B. (dalej Spółka), która jest przedsiębiorstwem z ponad 50 – letnią tradycją, zatrudniającym ponad 18.000 pracowników. W skład wielooddziałowego przedsiębiorstwa, oprócz A. wchodzi centrala oraz 9 oddziałów, w tym 3 zakłady górnicze i 2 kolejne huty miedzi. Spółka organizuje różnego rodzaju wydarzenia biznesowo – integracyjne dla pracowników w celu zwiększenia zaangażowania w pracy, a także kultywowania tradycji Spółki. Co do zasady, od pracowników oczekuje się uczestnictwa w imprezach, choć nie zawsze jest ono obowiązkowe. Uczestnictwo w spotkaniach należy natomiast do obowiązków pracowniczych niektórych uczestników (np. dla kadry kierowniczej). Imprezy takie są konieczne z perspektywy prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej, a czas poświęcony na nie przez pracowników przynosi wymierne korzyści dla Spółki.

Wnioskodawca organizuje akademie zakładowe i centralne, w trakcie których przekazywane są wyróżnionym pracownikom odznaczenia i statuetki. Uczestnikami akademii są też inni pracownicy i emeryci Spółki oraz osoby niebędące pracownikami, a obecność nie jest ewidencjonowana. Koszty organizacji pokrywane są ze środków własnych, tj. dotacji Centrali. Organizacja imprez jest zlecana podmiotom zewnętrznym, a w kosztach imprez zawarte są koszty ogólne, w tym ubezpieczenia, ochrony, cateringu (stół szwedzki), dekoracji, nagłośnienia i transportu.

Z okazji Dnia Hutnika organizowane są combry i karczmy, w których uczestniczą oprócz pracowników A. także pracownicy innych oddziałów, emeryci Spółki oraz osoby niebędące pracownikami, a obecność nie jest ewidencjonowana. Uczestnikom imprez przekazywane są drobne podarunki, zazwyczaj okolicznościowe kufle. Imprezy finansowane są ze środków własnych wnioskodawcy. Organizacja imprez jest zlecana podmiotom zewnętrznym, a w kosztach imprez zawarte są koszty ogólne, w tym ubezpieczenia, ochrony, cateringu, dekoracji, nagłośnienia i transportu, obsługi artystycznej, zakupu rekwizytów.

Wnioskodawca organizuje również tradycyjne rodzinne festyny o charakterze rekreacyjnym z programem rozrywkowym, konkurencjami i atrakcjami dla różnych grup wiekowych. Impreza ma charakter zamknięty, jednakże z uwagi na masowy i plenerowy charakter obecność nie jest weryfikowana. Mogą też pojawić się posiłki, które odbierane są z wykorzystaniem karty, częściowo dofinansowanej z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Koszty organizacji imprezy, z wyjątkiem tych kart, mają charakter ryczałtowy. Elementem festynu jest spotkanie (z cateringiem) gości specjalnych, którzy otrzymują zaproszenie imienne od dyrektora A.. Koszty pokrywane są ze środków własnych wnioskodawcy.

Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. Czy z tytułu uczestnictwa w opisanych imprezach, w stosunku do kosztów ogólnych organizacji imprezy, po stronie pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek ?

2. Czy w przypadku, gdy wnioskodawca przekazuje konkretnym pracownikom indywidualnie oznaczone świadczenia w ramach organizowanych imprez, stanowią one przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek ?

3. Czy w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFŚS są one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy wnioskodawca jako płatnik nie jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek od pracowników ?

4. Czy wnioskodawca jest obowiązany wystawić informacje PIT – 8C dla uczestników imprez, którzy nie są pracownikami wnioskodawcy zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał:

1. Z tytułu uczestnictwa w opisanych imprezach po stronie pracowników nie powstanie przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Indywidualnie oznaczone świadczenia, skierowane do konkretnego pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji na wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o ile przychód z tego tytułu nie będzie zwolniony na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

3. Zindywidualizowane i oznaczone świadczenia finansowane z ZFŚS są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., w związku z czym wnioskodawca jako płatnik nie jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek od pracowników, jeżeli w ciągu roku świadczenia nie przekraczają limitu 380 zł.

4. Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia informacji PIT – 8C uczestnikom imprez, niebędącym pracownikami wnioskodawcy jedynie w przypadku indywidualnie oznaczonych świadczeń, skierowanych do konkretnego uczestnika. Ponadto, jeżeli przychód z tytułu indywidualnie oznaczonych świadczeń spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a i art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest on zwolniony z opodatkowania. W takiej sytuacji wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT – 8C.

W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca wskazał, że z tytułu uczestnictwa w imprezach pracownicy nie otrzymują realnego przysporzenia, natomiast korzyści uzyskuje zakład pracy z perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia, którzy pracownicy wzięli udział w danej imprezie (brak listy obecności). Brak jest też możliwości ustalenia, jakie konkretne świadczenia otrzymali pracownicy i jaka jest ich wartość, z wyjątkiem świadczeń indywidualnie oznaczonych.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej przychodu pracownika, emeryta i osób niebędących pracownikami za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38, pkt 67 i pkt 68a u.p.d.o.f. za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretujący zauważył, że ustawodawca do przychodu pracownika zalicza nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Według organu interpretującego, tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. Wskazał, że do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Podniósł, że przy nieodpłatnych świadczeniach lub świadczeniach częściowo odpłatnych, wartość tych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.). Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną świadczeń ustala się według cen zakupu.

Organ interpretujący zauważył dalej, że w przypadku organizowania przez pracodawcę spotkań o charakterze integracyjnym o powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w tym spotkaniu integracyjnym, a nie samo otrzymanie przez te osoby możliwości skorzystania ze spotkania. Tak więc, jeżeli pracownik nie weźmie udziału w spotkaniu to nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podatkowy. Podkreślił przy tym, że organizowanie takich spotkań nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast wzięcie udziału przez pracownika w takim spotkaniu, zorganizowanym i sfinansowanym przez pracodawcę, jest równoznaczne z otrzymaniem przez tego pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość powinno się ustalić według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretującego, nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa pracodawca posiada - według organu interpretującego - konkretny wymiar finansowy. Natomiast ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r. I SA/Ka 1719/96). Jest to bowiem tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Organ interpretujący stwierdził zatem, że w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie ustalenie uczestników imprez (adresowane są one do określonej grupy osób), jak i kosztów ponoszonych w związku z ich zorganizowaniem. Istnieje więc możliwość ustalenia przychodu, nawet jeżeli zapłata za usługi nastąpi w sposób zryczałtowany i nie będzie określała jednostkowej ceny tego świadczenia. Zdaniem organu interpretującego, jeśli spółka zorganizuje spotkanie o charakterze integracyjnym, zobowiązana jest ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdej uprawnionej osoby, która wzięła w tej imprezie udział. Następnie obliczoną wartość świadczeń, przypadających na pracownika, spółka obowiązana jest doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu (jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Z tego powodu organ interpretujący uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko strony, że w przypadku uczestnictwa w ww. imprezach, przychód powstanie wyłącznie wtedy, gdy znana jest konkretna osoba, której świadczenie przyznano i wręczono oraz znana i określona jest wartość tego świadczenia. Jednocześnie podkreślił, że u pracowników, u których uczestnictwo w spotkaniach ma charakter obowiązkowy, nie powstanie przychód ze stosunku pracy, gdyż pracownicy - w trakcie tych spotkań - będą wykonywać swoje obowiązki pracownicze.

Organ interpretujący dalej wskazał, że jeśli uczestnikiem imprezy integracyjnej będzie członek rodziny pracownika to wartość tego świadczenia stanowić będzie przychód dla pracownika ze stosunku pracy. Jak argumentował organ, gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Zaznaczył, że wartość wręczanych pracownikom upominków (okolicznościowych kufli) sfinansowanych ze środków Spółki nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmioty te będą miały wyłącznie wartość symboliczną i pamiątkową. Organ zauważył, że co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera katalogu świadczeń, które nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy, tym niemniej za takie należy uznać symboliczne (pamiątkowe) wyróżnienia i upominki. Tego rodzaju wyróżnienia nie mają bowiem charakteru materialnego, a wyłącznie stanowią wyraz uznania za jakieś osiągnięcia bądź uczestnictwo w organizowanych wydarzeniach, mają znaczenie sentymentalne dla wyodrębnionej grupy osób (o ile oczywiście wskazane upominki nie zawierają wartościowych elementów, takich jak np. kamienie szlachetne bądź elementy ze szlachetnego kruszcu, a wskazane upominki nie mają określonej wartości rynkowej).

W zakresie otrzymanych przez pracowników świadczeń sfinansowanych z ZFŚS organ interpretujący stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko strony, że w przypadku świadczeń finansowanych z ZFŚS, będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., w związku z czym strona nie jest obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, jeżeli w ciągu roku podatkowego ich wysokość nie przekroczy 380 zł.

W odniesieniu do uczestników niebędących pracownikami wnioskodawcy, organ stwierdził, że w tym przypadku uczestnik imprezy uzyska przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu, wysokość tego przychodu wnioskodawca powinien wyliczyć stosując te same zasady co przy ustalaniu przychodu z imprezy u pracowników. W związku z tym, na wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia PIT-8C. Zaznaczył przy tym, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego będzie wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Zwolnienie nie będzie miało zastosowania, gdy świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. W konsekwencji, organ uznał, że w przypadku osób niebędących pracownikami wolne od opodatkowania będą tylko te świadczenia (i w granicach określonych normą art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.), których wyłącznym celem jest promocja bądź reklama spółki. W pozostałych przypadkach, na stronie będzie ciążył obowiązek wystawienia świadczeniobiorcom informacji PIT-8C.

Z kolei w zakresie świadczeń otrzymanych przez emerytów, organ zauważył, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 - w wysokości 10% należności. Jednocześnie wyjaśnił, że aby otrzymane świadczenie korzystało ze zwolnienia na podstawie powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. muszą być spełnione następujące warunki: świadczenie musi otrzymać emeryt lub rencista, świadczenie to musi być przyznane ww. osobom w związku z istniejącym uprzednio stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, oraz przez związki zawodowe, wartość świadczenia nie może przekroczyć w roku podatkowym wysokości 2280 zł. Ponadto podkreślił, że powyższe zwolnienie dotyczy jedynie otrzymywanych przez emerytów świadczeń rzeczowych lub ekwiwalentów pieniężnych w zamian tych świadczeń, którymi są np. bony podarunkowe. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że przyznanie świadczenia emerytowi w postaci udziału w imprezie integracyjnej stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który będzie podlegał zwolnieniu w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ wskazał, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą podlegać świadczenia otrzymane przez emerytów wraz z członkami ich rodzin, do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 2280 zł. Z kolei, od nadwyżki powyżej limitowanej kwoty, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% należności. W tym przypadku na spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia świadczeniobiorcom deklaracji PIT-8C. Zdaniem organu, wysokość przychodu u emerytów spółka powinna obliczyć analogiczne jak przychody osiągane przez pracowników.

Organ interpretujący na koniec dodał, że powołane we wniosku orzeczenia sądowe nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Również, powołane pisma urzędowe, jako wydane w indywidualnych sprawach nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 14 marca 2014 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 28 marca 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. przez przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku,

2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy oraz przez zawarcie w interpretacji wzajemnie sprzecznych: oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie zwolnień świadczeń finansowanych z ZFŚS,

3) art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez brak odniesienia się w interpretacji do przytoczonych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, czym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych,

4) art. 11 ust. 1, 2 i 2a i 2b, art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w sytuacji organizowania przez stronę wydarzeń opisanych w stanie faktycznym, u uczestników wydarzeń powstaje przychód (ze stosunku pracy lub z innych źródeł) z tytułu samego uczestnictwa, niezależnie od możliwości konkretyzacji otrzymanego świadczenia oraz możliwości określenia wartości świadczeń otrzymanych przez indywidualnego podatnika,

5) art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez pominięcie uregulowań zawartych w u.p.d.o.f. kreujących moment powstania przychodu oraz zasady ustalania wysokości tego przychodu, podczas gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku faktycznego otrzymania tych świadczeń (nie zaś, postawienia ich do dyspozycji) oraz wyłącznie według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o interpretację. Odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, strona zarzuciła, że opis przedstawiony w jej wniosku wskazuje na brak prowadzenia ewidencji uczestników imprez, natomiast organ odniósł się do sytuacji, w której wnioskodawca prowadziłby listę uczestników. Zdaniem skarżącej spółki, w interpretacji organ pominął przedstawione we wniosku wyraźne rozróżnienie na koszty ogólne organizacji imprez i koszty świadczeń zindywidualizowanych. W konsekwencji, organ w zakresie pytania nr 2 nie ocenił stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę. Ograniczył się jedynie do luźnych uwag dotyczących traktowania podarków okolicznościowych. Podniosła dalej, że organ interpretujący uznając stanowisko strony za prawidłowe w zakresie pytania nr 3, wskazał, że wartość świadczenia zwolnionego należy ustalać w oparciu o całość kosztów organizacyjnych uczestnictwa w imprezie, pomimo, że we wniosku wyraźnie określono, że strona ustala tę wartość wyłącznie w oparciu o wartość świadczeń indywidualnie oznaczonych. Ponadto organ nie uwzględnił w swojej interpretacji orzecznictwa oraz innych interpretacji indywidualnych wskazanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynikało, że skarżąca oczekiwała od organu interpretującego jednoznacznego rozstrzygnięcia kilku kwestii. Po pierwsze, czy świadczenia na rzecz pracowników, polegające na ich udziale w organizowanych przez spółkę imprezach biznesowo-integracyjnych, obejmujących akademie zakładowe i centralne, combry i karczmy oraz festyny rodzinne, których ogólny koszt organizacji jest ryczałtowy, stanowi przychód pracowników biorących udział w tych wydarzeniach. W konsekwencji, czy spółka jako pracodawca jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów.

Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że sam uczestnictwo pracowników w opisanych imprezach, w sytuacji gdy nie jest w stanie ustalić w jakim zakresie osoby skorzystały z oferowanego poczęstunku i atrakcji, hipotetyczna wartość uczestnictwa w spotkaniu nie może stanowić przychodu pracownika, gdyż w świetle art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu może podlegać wyłącznie przychód otrzymany, który da się przyporządkować do konkretnej osoby, a nie hipotetyczna wartość uczestnictwa w spotkaniu.

Organ interpretujący przyjął natomiast, nie podzielając stanowiska skarżącej, że możliwe jest ustalenie ich uczestników, w związku z czym skarżąca mając na uwadze zryczałtowany koszt organizacji, zobowiązana jest ustalić wartość, w tym przypadku nieodpłatnego świadczenia, dla każdej uprawnionej osoby, która wzięła udział w imprezie. Następnie wartość tę, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżąca zobowiązana jest doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretującego, z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia jest, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa pracodawca posiada - według organu interpretującego - konkretny wymiar finansowy. Natomiast ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Ocena prawna pierwszej ze spornych kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2 b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników w opisanych przez skarżącą imprezach integracyjno-biznesowych został zakwalifikowany przez organ interpretujący jako przychód będący innymi nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód, faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazania wymaga, że pogląd zaprezentowany w powyższym akapicie, który Sąd podziela, przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1916/13.

Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. nr 947). Wymienione orzeczenie miało zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego (pkt. 3.3.1. – 3.3.3., 3.4.2. – 3.4.3., 3.4.6.-3.4.7., 4.1., 4.2. uzasadnienia) pod pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, Nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Stwierdził wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Trybunał zwrócił uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia) - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, m.in., wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op. cit., s. 138). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej - własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę, nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej.

Jak dalej Trybunał wskazał, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał - w ślad za uchwałą NSA - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (na gruncie u.p.d.o.f. - oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - zob. m. in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Trybunał stwierdził zatem, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie".

Wskazując na realny charakter przysporzenia jako warunek objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" podatkiem dochodowym Trybunał przytoczył treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym aby powstało zobowiązanie podatkowe musi zaistnieć określone w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku (w tym wypadku w u.p.d.o.f.) zdarzenie (stan faktyczny), z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter; co do zasady przychodami są jedynie świadczenia rzeczywiście uzyskane, a nie należne przyrosty wartości (por. A. Nita, Prawo podatkowe, op. cit., s. 184; J. Grabarczyk, op. cit., s. 105).

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji.

W odniesieniu do opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, wskazane wyżej wymaganie określenia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jest szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że "użycie w tym przepisie słowa w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę" (Marciniuk, op. cit., Nb 20). Podkreśla się, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać - verba legis - przez "otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122). Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74).

Trybunał podzielił pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika".

Trybunał zauważył jednak, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "otrzymania" nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów "otrzymane" niewątpliwie jest utworzony od czasownika "trzymać" (dzierżyć); "otrzymać" oznacza: "stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś" (Podręczny słownik języka polskiego, oprac. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika "otrzymać" oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 602). Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), tym bardziej akcentując zaistniały już, uprzedni, fakt spełnienia "innego nieodpłatnego świadczenia"; nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go.

Trybunał zwrócił uwagę, że - wbrew sugestii, jaka mogłaby płynąć z przeciwstawienia warunku "otrzymania" i "postawienia do dyspozycji podatnika" - nie jest tak, by pieniądze i wartości pieniężne stawały się przychodem pracownika zanim nie znajdą się, w ściśle określonej wysokości, w jego wyłącznej dyspozycji. Wbrew nieco mylącemu brzmieniu ustawowej formuły, "pozostawienie pieniędzy czy środków pieniężnych do dyspozycji podatnika" nie oznacza przecież zaoferowania przez pracodawcę zbiorczej sumy dla ogółu pracowników z propozycją, by z nich skorzystali. Ustawodawca posługuje się tą formułą dla zaznaczenia, że nie jest wymagany element realny w postaci wręczenia gotówki. Wystarczy, że pieniądze na wynagrodzenie wraz z imienną listą płac znajdą się w kasie pracodawcy, świadczenie będzie spełnione w formie bezgotówkowej (uznanie konta pracownika), albo pracodawca - w inny sposób - pozostawi pieniądze do dyspozycji pracownika, tak że będzie mógł on włączyć je do swego władztwa, bez dodatkowej zgody pracodawcy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11, teza 6, op. cit.). Jest jednak oczywiste, że we wszystkich wypadkach chodzi o kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną konkretnemu pracownikowi, którą - od momentu postawienia do dyspozycji podatnika - może on swobodnie rozporządzać, co istotne - z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy.

W konsekwencji zatem, wyobrażenie, że uzyskanie przychodu w formie pieniężnej jest uregulowane bardziej liberalnie i nie wymaga skonkretyzowania wartości oraz indywidualnego przypisania jej konkretnemu podatnikowi, okazuje się złudne. Są to wymagania, które - jak wyżej powiedziano (pkt 4.1.1. uzasadnienia) - muszą być zawsze spełnione w odniesieniu do przychodu w każdej postaci. Rzecz jednak w tym, że w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt. 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Trybunał stwierdził, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc tak zaprezentowaną wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na okoliczności opisane w przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzić należy, że o ile udział pracowników (nie wiadomo jednak których) w organizowanych przez skarżącą imprezach ma charakter dobrowolny, to pozostałe, wymienione powyżej cechy nie zostały spełnione. Skarżąca wyraźnie bowiem wskazała, że korzyść z organizowania tego typu imprez osiąga spółka, a nie jej pracownicy. Ponadto spółka podkreśliła, że jeśli chodzi o zakres skorzystania ze świadczenia, z uwagi na to, że koszty organizacji imprez mają charakter ryczałtowy, nie ma możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia, jakie otrzymał. Natomiast organ interpretujący w sposób całkowicie nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia znaczenie ma samo uczestnictwo pracownika w imprezie.

Takie stanowisko jak już wyżej wskazano stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Powtórzyć bowiem należy, mając na uwadze przytoczone przepisy, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Zatem, nieodpłatne świadczenie musi być otrzymane przez pracownika. Nie może być to potencjalna możliwość jego uzyskania. Nie ma więc podstaw prawnych by świadczenie adresowane do ogółu pracowników przypisać indywidualnym uczestnikom, których – jak wynika z wniosku – nie da się ustalić. Opodatkowanie zaś uczestnictwa w imprezach integracyjnych powodowałoby niedopuszczalne opodatkowanie statystycznego przychodu, ustalonego w drodze arytmetycznego działania. W ocenie Sądu dopuszczalne jest natomiast rozbicie ogólnej (zbiorczej) ceny zakupu w przypadku nabycia przez pracodawcę w drodze jednej czynności prawnej pewnych dóbr dla większej ilości osób, pod warunkiem ich przyjęcia przez te osoby, które da się przypisać do konkretnego pracownika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy tego typu dobrach nie tylko da się skonkretyzować ich odbiorcę, ale też stanowią one realne przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Pracownik uzyskuje bowiem dającą się wyliczyć korzyść finansową przez zaoszczędzenie wydatku na nabycie tej usługi.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartość świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów opisanych wydarzeń. W tej sytuacji nie ma także podstaw prawnych do stosowania metody obliczania wartości nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. (według ceny zakupu).

W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej – jako pracodawcy – nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

Nie ulega wątpliwości, że powyższe rozważania należy także odnieść do kolejnej kwestii spornej, tj. opodatkowania uczestnictwa w opisanych przez skarżącą wydarzeniach integracyjnych osób niebędących jej pracownikami, w tym emerytów.

Organ interpretujący uznał, że przychód tych osób pochodzi z innych źródeł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jakkolwiek rodzaje przychodów z innych źródeł w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. mają charakter otwarty, a zatem za takie przychody można uznać inne świadczenia, to w okolicznościach sprawy najistotniejsza jest – jak wyżej powiedziano – możliwość przypisania danego przychodu konkretnemu podatnikowi. Skoro jednak spółka zaznaczyła, że we wskazanych przez nią okolicznościach, z uwagi na ryczałtowy charakter kosztów organizacji imprez integracyjnych, nie może ustalić w jakim zakresie dana osoba skorzystała i czy skorzystała z poczęstunku i atrakcji podczas tych imprez, brak jest podstaw do uznania, że osoby te otrzymały przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co za tym idzie – na spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-8C (art. 42a u.p.d.o.f.).

W niektórych jednak przypadkach, gdy mamy do czynienia ze zindywidualizowanymi świadczeniami przychód powstanie, o ile nie będą zachodzić warunki zwolnienia dla tak uzyskanego przychodu, określone w art. 21 ust. pkt 38 i 67 u.p.d.o.f. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Przepis ten normuje zatem zwolnienie podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia po pierwsze w ramach promocji lub reklamy świadczeniobiorcy, po drugie – jednorazowa wartość tego świadczenia nie przekracza 200 zł, po trzecie – świadczeniobiorcą nie jest pracownik lub osoba pozostająca ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Oznacza to, że owe świadczenie reklamowo-promocyjne dotyczy osób innych, niż pracownicy spółki. O ile zatem tego typu osoba otrzyma od spółki zindywidualizowane nieodpłatne świadczenie do kwoty 200 zł, to wartość tego świadczenia nie podlega opodatkowaniu. Jeśli natomiast świadczeniobiorcą jest emeryt, zastosowanie ma norma wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wedle której świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, jeżeli w trakcie imprez skarżąca przekazuje skonkretyzowane świadczenia konkretnym osobom o wymienionym statusie, których wartość nie przekracza określonych w tych przepisach kwot, będą one zwolnione od opodatkowania i dodatkowo nie będzie obowiązku wystawiania informacji PIT-8C. Przekroczenie zaś tej wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku emerytów będzie skutkowało opodatkowaniem nadwyżki zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z czym spółka będzie miała obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, co wypływa wprost z art. 42a u.p.d.o.f.

Następne sporne kwestie dotyczą tego: 1) czy za przychód pracownika należy uznać indywidualnie oznaczone świadczenia w ramach organizowanych wydarzeń, a w konsekwencji czy w stosunku do tych pracowników ma obowiązki płatnika; 2) czy w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFŚS są one zwolnione z podatku dochodowego pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy spółka jako płatnik jest obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przekazania tych świadczeń.

Jak wskazała skarżąca część wydarzeń finansowana jest: ze środków własnych, z ZFSŚ, częściowo ze środków własnych spółki a częściowo z ZFSŚ. Jako zindywidualizowane świadczenia w ramach tych wydarzeń spółka określiła podarunki okolicznościowe – kufle, karty uprawniające do odbioru posiłków. W pierwszej z wymienionych kwestii, organ interpretujący krótko stwierdził, że wartość wręczanych pracownikom upominków (okolicznościowych kufli) sfinansowanych ze środków własnych spółki nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, o ile przedmioty te będą miały wyłącznie wartość symboliczną i pamiątkową. Jakkolwiek z tym poglądem Sąd się zgadza, to nie ulega wątpliwości, że nie stanowi on wystarczającej oceny stanowiska spółki w przedmiocie ustalania przychodu pracowników z tytułu zindywidualizowanych świadczeń, gdyż poza owymi kuflami, wymieniła spółka jeszcze inne świadczenia. W ocenie Sądu, słusznie strona zarzuciła w tym kontekście naruszenie art. 14c O.p. Zatem, przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony o udzielenie interpretacji podatkowej, organ interpretujący będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w tej kwestii, mając także na uwadze wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. dochody/przychody wolne od podatku dochodowego.

Przechodząc natomiast do oceny stanowiska organu interpretującego odnoszącego się do zwolnienia z opodatkowania zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń finansowanych z ZFSŚ Sąd stwierdza, że choć ma ono oparcie w przepisach prawa, to jednak jest sprzeczne z wcześniej zaprezentowaną oceną dotyczącą opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, gdyż organ interpretujący uznał jako wartość podlegającą opodatkowaniu ogólny koszt udziału pracowników w opisanych wydarzeniach integracyjno-biznesowo-okolicznościowych. Zatem pominął w swojej ocenie, że część kosztów organizacji, pochodziła z ZFŚS

Reasumując przychodem nie jest uczestnictwo w opisanych we wniosku imprezach. Przychodem są natomiast indywidualnie oznaczone świadczenia przekazywane konkretnym osobom w trakcie tych imprez, z wyjątkiem podarunków o symbolicznej wartości, np. kufle

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przede wszystkim wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej, organ interpretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku i zadanych tam pytań.