Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 904/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 9 ust 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 23 czerwca 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości czynności jednego rodzaju dla obowiązku sporządzania przez Stronę dokumentacji podatkowej.

Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Strona wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce

i jest podmiotem krajowym. W 2016 r. przychody Strony przekroczyły równowartość

[...] euro. Udziały Spółki należą do dwóch wspólników, będących małżeństwem. Oboje są rezydentami polskimi. Większościowy udziałowiec (99% udziałów Spółki) jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu - Dyrektorem Spółki, pełniącym tę funkcję

na podstawie powołania uchwałą Zgromadzenia Wspólników i pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie. Jego żona posiada pozostały 1% udziałów Spółki i jest

w niej zatrudniona na podstawie umowy o pracę.

Każdy ze wspólników posiada, jako majątek odrębny, własność nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną. Jako osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej i rozliczające podatek z tego tytułu w formie ryczałtu, w 2017 r. wydzierżawiły te hale Spółce z uwzględnieniem cen rynkowych. Strona zamierza także wydzierżawić kolejną halę od udziałowca większościowego (Dyrektora Spółki)

z zachowaniem wymogu cen rynkowych.

Przewidywane łączne roczne wartości tych czynności prawnych:

1) w zakresie wynagrodzenia członka zarządu - Dyrektora Spółki, będącego większościowym udziałowcem Spółki, przekroczą limit wskazany w art. 9a

ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.");

2) w zakresie czynszu dzierżawnego z tytułu aktualnej dzierżawy jednej hali

od członka zarządu - Dyrektora Spółki, będącego większościowym udziałowcem Spółki, przekroczą limit wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., w zakresie wartości łącznej brutto (z podatkiem VAT), przekroczą w zakresie łącznej wartości netto (bez podatku VAT);

3) w zakresie czynszu dzierżawnego z tytułu przyszłej dzierżawy drugiej hali

od członka zarządu - Dyrektora Spółki, będącego udziałowcem Spółki,

nie przekroczą limitu wskazanego w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.;

4) w zakresie wynagrodzenia mniejszościowego udziałowca Spółki i żony członka zarządu z tytułu umowy o pracę, nie przekroczą limitu wskazanego w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.;

5) w zakresie czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy jednej hali

od mniejszościowego udziałowca Spółki, będącego żoną członka zarządu, przekroczą limit wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., w zakresie wartości łącznej brutto (z podatkiem VAT), a nie przekroczą w zakresie łącznej wartości netto (bez podatku VAT).

Suma łącznych rocznych wartości czynności wymienionych w pkt. 1, 2 i 3, zawieranych z udziałowcem większościowym, będącym członkiem zarządu, przekroczy limit wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Podobnie limit ten przekroczy suma łącznych rocznych wartości czynności wymienionych w pkt. 4 i 5, zawartych z udziałowcem mniejszościowym, będącym żoną członka zarządu.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Strona zadała następujące pytania:

1. Czy dla ww. zdarzeń (umowy dzierżawy, umowy o pracę, powołania) Strona będzie zobowiązana sporządzać dokumentację podatkową w myśl art. 9a u.p.d.o.p.?

2. Czy dla ustalania łącznej wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju w roku podatkowym, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., należy brać

pod uwagę ich wartość netto (bez podatku VAT)?

3. Czy dla ustalania łącznej wartości czynności jednego rodzaju w roku podatkowym, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., należy brać pod uwagę ich wartości osobno dla każdej umowy lub zdarzenia, tj. osobno dla każdej

z umów lub czynności wymienionych wyżej kolejno w punktach od 1 do 5,

czy też należy je łączyć w zakresie umów i czynności podejmowanych z danymi osobami, tj. łącznie czynności wymienione w punktach od 1 do 3 oraz łącznie czynności wymienione w pkt. 4 i 5?

Organ wskazał, że interpretacja rozstrzyga w zakresie ww. pytania oznaczonego numerem 3 we wniosku. W zakresie pytań o numerach 1 - 2 wydane zostały odrębne interpretacje przepisów prawa podatkowego, co Sądowi jest wiadome z urzędu jako,

że były one przedmiotem rozpoznania tutejszego Sadu w sprawach

o sygn. akt I SA/Sz 902/17 i I SA/Sz 903/17.

Zdaniem Strony dla ustalania łącznej wartości czynności jednego rodzaju w roku podatkowym, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., należy brać pod uwagę

ich wartości osobno dla każdej umowy lub zdarzenia, tj. osobno dla każdej z umów lub czynności wymienionych wyżej kolejno w punktach od 1 do 5.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 sierpnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał,

że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2017 r. uległo zmianie brzmienie przepisów u.p.d.o.p. m.in. w zakresie dokumentacji transakcji - art. 9a u.p.d.o.p. Dodał, że interpretacja dotyczy przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Po przytoczeniu treści art. 9a ust. 1 pkt 1 – 3, art. 9a ust. 1a, art. 9a ust. 1d pkt

1 - 3 oraz art. 9a ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.p., Organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokonuje transakcji

z jej wspólnikami wynikającymi z:

- nabywania usług dzierżawy nieruchomości (aktualnej umowy dzierżawy zawartej z Dyrektorem Spółki, przyszłej umowy dzierżawy zawartej z Dyrektorem Spółki, umowy dzierżawy zawartej z żoną Dyrektora Spółki);

- wypłaty wynagrodzenia na podstawie umowy powołania;

- wypłaty wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę.

Organ uznał, że jak wynika z przytoczonych regulacji prawnych obowiązek dokumentacyjny dotyczy transakcji i innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi wpływających w sposób istotny na poziom dochodu (straty) czyli przekraczających limit minimalny [...] euro, jeśli przychody lub koszty podatnika w rozumieniu przepisów

o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość [...] euro

art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Organ powołał się na definicję podmiotów powiązanych zawartą w art. 11 ust. 1

i 4 u.p.d.o.p. Następnie przytoczył treść art. 11 ust. 5, ust. 5a, ust. 6 u.p.d.o.p. i wskazał, że z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków: muszą wystąpić transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju, które muszą mieć miejsce między podmiotami powiązanymi a dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., dla których łączna wartość jednej transakcji lub innego zdarzenia jednego rodzaju przekracza [...] euro.

Odnosząc się do powyższych warunków powstania obowiązku dokumentacyjnego na gruncie u.p.d.o.p. Organ, wskazując na brak definicji ustawowej

i powołując art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "k.c."), dokonał wykładni językowej terminu "transakcja" i na tej podstawie zakwalifikował umowę dzierżawy jako transakcję w rozumieniu art. w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności organ uznał, że wskazane przez Stronę, zawarte

z udziałowcami (będącymi małżonkami) umowy dzierżawy nieruchomości stanowią transakcje zawarte z podmiotami powiązanymi zarówno kapitałowo jak i osobowo,

w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 oraz 6 u.p.d.o.p.

Organ uznał, że spełniony został również limit przychodów Strony, albowiem

jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku przychody Spółki w 2016 r. przekroczyły równowartość [...] euro.

Odnosząc się do transakcji (umów dzierżawy) w odniesieniu do członka zarządu Spółki pozostającego jej większościowym udziałowcem, organ uznał, że pomiędzy tymi podmiotami występują powiązania kapitałowe a wartość czynszu z tytułu aktualnej umowy dzierżawy przekroczy limit transakcji wskazanej w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

w wartości brutto – a zatem transakcja ta będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu wynikającemu z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu również transakcja przyszłej dzierżawy drugiej hali dla której, zgodnie z opisem zawartym we wniosku, nie przekroczono odrębnie limitu wskazanego w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., będzie objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, albowiem limit warunkujący istotność transakcji dla dochodu (straty) Strony dotyczy transakcji danego rodzaju – a do takich zakwalifikować należy umowy dzierżawy z ww. większościowym udziałowcem Spółki – których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość [...] euro.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że dla zawartych przez Stronę transakcji dzierżawy z Dyrektorem Spółki, uznaje się łączną wartość tego rodzaju transakcji czyli zarówno aktualną wartość umowy dzierżawy (przekraczającej wskazany limit istotności) jak i wartość umowy dzierżawy, którą Strona z tym podmiotem

ma zamiar zawrzeć w przyszłości (której wartość samodzielnie nie przekracza progu istotności).

Odnosząc się do umowy o pracę zawartej przez Stronę z żoną członka zarządu Spółki organ uznał, że na Stronie nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, albowiem zdarzenie to nie przekroczyło progu istotności wskazanego w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

W stosunku zaś do zdarzenia jakim jest ujęte w księgach rachunkowych wynagrodzenie członka zarządu i jednocześnie większościowego wspólnika Spółki, czyli podmiotu powiązanego kapitałowo, którego wysokość zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przekroczyła limit istotności dla wysokości dochodu (straty) wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., na Stronie spoczywa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tego zdarzenia.

W pozostałym zakresie organ podkreślił przy tym, że przy spełnieniu pozostałych wymogów, tj. przekroczenia limitu przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów

o rachunkowości oraz wystąpienia podmiotów powiązanych dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego łączną wartość transakcji lub innego zdarzenia danego rodzaju należy porównać odrębnie z ustawowym limitem istotności wskazanym w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Reasumując, Organ wskazał, że jeżeli Spółka będzie realizować z danym podmiotem powiązanym transakcje, lub ujmować w księgach rachunkowych w danym roku inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a u.p.d.o.p. i jednocześnie Spółka będzie realizować z tymi samymi podmiotami nieistotne transakcje lub inne zdarzenia innego rodzaju, których wartość

nie będzie przekraczać limitu istotności, to na Stronie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej jedynie dla transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza limit istotności. Wskazany bowiem w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., limit należy odnosić osobno do łącznej wartości każdej transakcji danego rodzaju zawartej

z danym podmiotem powiązanym i do każdego innego zdarzenia jednego rodzaju ujętego w księgach rachunkowych zawartego z danym podmiotem powiązanym.

Strona zaskarżyła ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, interpretacji tej zarzucając:

- błędną wykładnię art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie,

że dla ustalania łącznej wartości transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy brać pod uwagę łączną wartość wszystkich transakcji czy też zdarzeń między tymi samymi podmiotami, które mają tę samą nazwę (umowa dzierżawy), mimo że dotyczą innych przedmiotów i określają inne warunki umowne (w tym wypadku dwie umowy dzierżawy dwóch różnych hal na różnych warunkach, zawarta i mająca

być zawarta między skarżącym, a wspólnikiem - członkiem zarządu (Dyrektorem) Skarżącej Spółki;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. przez wskazanie, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej wskazanej w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., jeśli istnieje

(to jest przedmiotem również zaskarżonej interpretacji z 22 sierpnia 2017 r., znak [...]), to dotyczy obu umów dzierżawy

hal produkcyjnych, zarówno zawartej, jak i tej która miałaby być zawarta między skarżącym, a wspólnikiem - członkiem zarządu (Dyrektorem) Skarżącej Spółki, nawet jeśli roczna łączna wartość tej drugiej umowy nie będzie przekraczać limitów wskazanych w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca zawarła argumentację celem

ich poparcia.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") połączył sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 902/17, I SA/Sz 903/17 oraz I SA/Sz 904/17 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.2017.1369. j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje

art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być ona oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny,

a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji,

są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Sąd wskazuje, że zaskarżona interpretacja dotyczy wyłącznie odpowiedzi

na pytanie nr 3 zawarte we wniosku Skarżącej, albowiem w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku organ wydał odrębne interpretacje przepisów prawa podatkowego zaś skargi

na nie były rozpoznane przez tutejszy Sąd w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 902/17

i I SA/Sz 903/17.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej

- w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że dotyczy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

zaś zasadniczym przedmiotem sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie była wykładnia operatywna przepisów art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Skarżąca uznała bowiem, że dla ustalenia łącznej wartości czynności jednego rodzaju w roku podatkowym, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., tj. w odniesieniu do wskazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku czynności pkt 1-5, w tym umów dzierżawy z większościowym wspólnikiem pełniącym funkcję członka zarządu, należy brać pod uwagę ich wartość osobno dla każdej umowy lub czynności. W ocenie Skarżącej wskazane umowy dzierżawy nieruchomości zabudowanych halami z większościowym udziałowcem Spółki, pomimo tej samej nazwy, stanowią różne umowy dotyczą bowiem innych przedmiotów oraz są/ będą zawarte na innych warunkach - tym samym nie stanowią "transakcji i zdarzenia jednego rodzaju"

w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. zaś limit istotności z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

ma zastosowanie do każdej z tych umów z osobna. Skarżąca nie ma zatem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dla umowy dzierżawy, którą zamierza zawrzeć z większościowym udziałowcem Spółki pełniącym jednocześnie funkcję członka jej zarządu.

Organ interpretacyjny uznał zaś, że - w odniesieniu do wskazanych umów dzierżawy - limit warunkujący istotność transakcji dla dochodu (straty) Skarżącej dotyczy transakcji danego rodzaju – a do takich zakwalifikować należy umowy dzierżawy z ww. większościowym udziałowcem Spółki – których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość [...] euro. A zatem Skarżąca zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. również dla umowy dzierżawy, którą zamierza zawrzeć z większościowym udziałowcem Spółki pełniącym jednocześnie funkcje członka jej zarządu pomimo,

że wartość tej umowy liczona samodzielnie nie przekracza ww. limitu istotności.

Przechodząc zatem do rozpoznania powyższego sporu Sąd wskazuje, że przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada obowiązek prawny sporządzenia szczególnej dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1 podatnicy:

1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone

na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość [...] euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi

w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi

w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

lub

2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość [...] euro, lub

3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd

na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość [...] euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość [...] euro

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Z kolei przepis art. 9 a ust. 1d u.p.d.o.p. zawiera wyłącznie regulacje prawną dotyczącą przesłanki powstania opisanego w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku dokumentowania, która określona została poprzez wskazanie wartości transakcji. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1d za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje

się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza

w roku podatkowym równowartość [...] euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1) [...] euro, lecz nie więcej niż równowartość [...] euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty [...]euro powiększoną o [...] euro za każdy

[...] euro przychodu powyżej [...] euro;

2) [...] euro, lecz nie więcej niż równowartość [...] euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty [...]euro powiększoną o [...] euro za każde

[...] euro przychodu powyżej [...] euro;

3) [...] euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty [...]euro.

Jak wynika z przytoczonych regulacji prawnych obowiązek dokumentacyjny dotyczy podatników, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów

o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość [...] euro

i dotyczy transakcji lub innych zdarzeń danego rodzaju zawartych z podmiotami powiązanymi, których łączna wartość przekracza limit minimalny stanowiący równowartość [...] euro [tj. dotyczy transakcji wpływających w sposób istotny

na poziom dochodu (straty)], - jeżeli przychody podatnika w rozumieniu przepisów

o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość [...] euro.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 stycznia

2013 r. o sygn. akt II FSK 1052/11 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, które to stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę

w pełni podziela, regulacje prawne art. 9a u.p.d.o.p. nie zwierają definicji ani pojęcia "transkacji" ani "innych zdarzeń". Regulacje te nie odsyłają również do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności prawnych. Z tych też powodów – jak dalej uznał NSA w ww. wyrokach - należy przyjąć, że ustawodawca posługując się tym terminem posłużył się językiem potocznym. W potocznym zaś języku "transakcja" oznacza zasadniczo: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna

lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s.523).

W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa" (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2013 r.

o sygn. akt II FSK 1052/11 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12).

Sąd wskazuje, że powyższe wyroki wydane zostały przez NSA przed zmianą przepisów u.p.d.o.p. m.in. w zakresie dokumentacji transakcji - art. 9a u.p.d.o.p., która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., jednakże w odniesieniu

do wykładni ww. pojęcia pozostają aktualne również w zmienionym stanie prawnym.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny zasadnie zatem uznał,

że wskazane przez Skarżącą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym umowy dzierżawy stanowią "transakcje" w rozumieniu ww. art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Organ zasadnie również przyjął, że sporne transakcje dzierżawy zawarte/ które zostaną zawarte w przyszłości pomiędzy Skarżącą a jej większościowym wspólnikiem pełniącym jednocześnie funkcję członka zarządu zawarte zostały/zostaną pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a ust. 1. Jak bowiem stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział

w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące

się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ponadto jak stanowi art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje

się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio

w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli

albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zasadnie zatem dokonał rozważenia w dalszej kolejności sposobu ustalania

dla nich limitu istotności w myśl art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że sposób obliczania ww. limitu istotności (bądź łącznie bądź samodzielnie dla poszczególnych transakcji) niejednokrotnie był przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność uwzględnienia celowościowej wykładni ww. przepisu, zgodnie z którą przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy,

że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10, z dnia 15 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1052/11 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12). Jak wskazywał NSA przyjęcie, że wartością graniczną, stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jest wartość określonej, jednostkowej usługi, wyabstrahowanej w ten sposób z całokształtu transakcji z podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd

i udokumentowanie wymienionych transakcji, a więc nie spełniało celu omawianych regulacji prawnych, realizującego się w przywołanej powyżej funkcji ochronnej, jaką dokumentacja ma gwarantować. Posługiwanie się – co do zasady – tylko wartością poszczególnej usługi mogłoby też prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (przed zmianą). W ramach jednej bądź kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby bowiem określić jednostkowe ceny usług na poziomie każdorazowo niższym, od wartości wskazanej w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wielością i częstotliwością umówionych usług zachowując jednocześnie ich zsumowaną wartość, przekraczającą limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Wykorzystywanie wartości świadczenia jednostkowej usługi dla skonfrontowania jej z wartością przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., to jest nieuwzględnienie z tego powodu całości usług świadczonych z tytułu jednej, bądź więcej niż z jednej transakcji

z podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków z podmiotem powiązanym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązek sporządzenia dokumentacji, zgodnie z art. 9a ust. 1 powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy (obecnie art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.). Jak dalej wskazywał NSA stanowisko to znajduje również potwierdzenie

w literaturze przedmiotu. "Limit [...] Euro liczy się łącznie od wszystkich transakcji dotyczących usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych (H. Szarpak, op. cit., s. 38). " Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji

ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w roku podatkowym. Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu (D. Strzelec, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dostępny w systemie informatycznym LEX). Powołując się na drugą z cytowanych wypowiedzi należy zaznaczyć, że podstawą zaniechania sumowania wartości świadczeń jest różny ich rodzaj, a nie pochodna od tego różna cena świadczeń. W art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. (obecnie art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.) świadczenia określone zostały przedmiotowo – na przykład w ramach przedmiotu w postaci świadczenia usług – nie zaś przez odwołanie się do cen określonych usług. Cena usługi nie natomiast wyróżnikiem przedmiotu świadczeń,

o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. (art. 9a ust. 1d).

Powoływane orzeczenia, choć wydane w stanie prawnym obowiązującym przed

1 stycznia 2017 r., to rozważania w nich zawarte pozostają aktualne w odniesieniu

do wykładni art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. w spornym w rozpoznawanej sprawie zakresie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że Skarżąca w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku wskazała

na 5 transakcji i zdarzeń, w tym m.in. 2 transakcje umowy dzierżawy nieruchomości zabudowanych halami produkcyjnymi z większościowym wspólnikiem pełniącym funkcję członka. Prawidłowości ustalania limitu istotności w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

w stosunku do tych właśnie umów dzierżawy dotyczył de facto zarzuty skargi.

W ocenie Sądu, w związku z powyższymi okolicznościami, rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu, który uznał, że ww. limit istotności liczny jest łącznie dla spornych transakcji (umów dzierżawy z większościowym wspólnikiem

i członkiem zarządu) albowiem stanowią one transakcje jednego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, z punktu widzenia obowiązku dokumentacyjnego wynikającego z art. 9 a ust. 1 u.p.d.o.p., porównywalność transakcji wskazywana przez Skarżącą (brak tożsamości przedmiotu umowy oraz jej warunków) nie ma decydującego znaczenia w zakresie ustalania limitu istotności zgodnie z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Analizowane przepisy nie wprowadzają bowiem dodatkowego kryterium obowiązku dokumentacyjnego w postaci porównywalności czy wręcz tożsamości transakcji czy świadczeń, ani też nie zawierają odesłania w tym zakresie

do innych przepisów. Odwołują się natomiast do pojęcia "transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju", którego zakres jest szerszy od zakresu pojęcia transakcji tożsamych. Stanowisko Skarżącej sprowadza się bowiem w istocie, do uznania, że tylko wartość transakcji tożsamych, tj. dotyczących tego samego przedmiotu i takich samych warunków, może być sumowana przy ustalaniu wartości ww. progu istotności. Sąd wskazuje bowiem, że skoro obydwie sporne transakcje stanowią umowy dzierżawy nieruchomości zabudowane halami produkcyjnymi to w świetle powyższych rozważań, stanowią one transakcje jednego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

A zatem, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 9a ust. 1

i ust. 1d u.p.d.o.p., zasadne okazało się stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym Skarżąca zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. również dla umowy dzierżawy, którą zamierza zawrzeć z większościowym udziałowcem Spółki pełniącym jednocześnie funkcję członka jej zarządu pomimo, że wartość tej umowy liczona samodzielnie nie przekracza ww. limitu istotności.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał za nietrafne zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania

- do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku Skarżącej

- przepisu art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Sąd ponownie wskazuje, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego. Stąd wskazane w uzasadnieniu zarzutów skargi transakcje czy inne zdarzenia, które nie zostały wskazane przez Skarżącą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku nie mogły mieć znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, wobec czego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.