Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 363/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] października 2021 r. odmawiającą P S.A. skarżącej), Odział Gospodarowania Nieruchomościami, stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 144.408,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 18.01.2021 r. Skarżąca złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 2021 r. W złożonej deklaracji zadeklarowała podatek w kwocie 383.281,00 zł, na który składały się: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 427.421,00 m², grunty pozostałe o pow. 3826,00 m², budynki mieszkalne o pow. 389,30 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 277,60 m², budowle o wartości 656702,00 zł. Nadto w złożonej deklaracji skarżąca wykazała, jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty o łącznej powierzchni 2375 m² oraz budowle o wartości 52.563,92 zł.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Wraz z wnioskiem Skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej, w której wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 55400,00 m², grunty pozostałe o pow. 375847,00 m², budynki mieszkalne o pow. 389,30 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 277,60 m², budowle o wartości 58392,00 zł.

Postanowieniem z [...].09.2021 r. organ wezwał Skarżącą m.in. do: wyjaśnienia dlaczego do tej pory nie sprzedała, darowała, rozwiązała umowy użytkowania wieczystego, wyburzyła, zlikwidowała, poszczególnych obiektów będących przedmiotem wniosku, skoro twierdzi, że nie nadają się one do gospodarczego wykorzystania; wskazanie jakie konkretne obiekty są przedmiotem wniosku; przesłanie kopii wszelkich decyzji, postanowień, uchwał, rozporządzeń likwidacyjnych linie kolejowe położone na terenie Gminy; wskazanie przyczyn likwidacji linii; przesłanie bilansu, rachunku zysków i strat- oraz informacji dodatkowej obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia za 2021 r.; wskazanie jakiego rodzaju działalność była w 2021 r. zgłoszona do KRS; wskazanie czy Skarżąca ujęła i ujmuje przedmioty opodatkowania w ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych; wyjaśnienie, czy dokonywane były odpisy amortyzacyjne od przedmiotów objętych wnioskiem.

W piśmie z dnia Skarżąca wyjaśniła m. in., że grunty po linii kolejowej nr [...] oraz po linii kolejowej nr [...] nie były oferowane do sprzedaży. Grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy, rowy odwadniające, przepusty pod torem kolejowym). Na przeszkodzie wykorzystania gruntów do działalności gospodarczej stoi zarówno samo ukształtowanie terenu, jak i częściowo jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi. Grunty są przystosowane wyłącznie do wykorzystywania ich jako droga kolejowa. Są to wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę – z przyczyn nie leżących po stronie przedsiębiorcy. Podkreśliła, że sporne linie kolejowe zostały zlikwidowane z przyczyn ekonomicznych. W 2021 r. na nieruchomościach objętych wnioskiem nie była prowadzona działalność. Skarżąca nie prowadziła i nie prowadzi odrębnego rejestru środków trwałych dla celów podatkowych. Przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Skarżącej. W 2021 r. na obiekty objęte wnioskiem nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Skarżąca wskazała również, że w wyniku korekty zostały zmniejszone koszty – zarówno rachunkowe jak i podatkowe.

Decyzją z [...].10.2021 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że Skarżąca uważała, iż przysługuje jej zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2021 r., wynikający z błędnego wykazania w deklaracji podatkowej od nieruchomości działek związanych ze zlikwidowaną linia kolejową nr [...] oraz ze zlikwidowana linia kolejową nr [...], stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ Skarżąca na terenie tych nieruchomości faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej.

Organ odwołując się do orzeczenia TK w sprawie SK 39/19 oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że aby jakąkolwiek formę aktywności uznać za działalność gospodarczą muszą zostać spełnione następujące przesłanki: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość.

W ocenie organu działalność prowadzona przez Skarżącą wypełniają wszystkie wskazane przesłanki. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej potwierdza w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS oraz dane zawarte w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. Przedmiot działalności spółki obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Analiza statutu spółki wskazuje, że wykonuje ona wszystkie czynności związane z zarządzaniem mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej zarządcy kolejowemu oraz wynajmu pozostałego mienia w celu maksymalizacji zysku.

Organ odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z ta działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być pomocne takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie – lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Podkreślił, że analiza przesłanych przez Skarżącą dokumentów prowadzi do wnioski, że Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa wieczystego użytkowania spornych gruntów (tabela kosztów poniesionych za 2021 r.). Przedmioty opodatkowania w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Skarżącej, co oznacza, że są kompletne i zdatne do użytku. Z pisma Skarżącej z [...].09.2021 r. wynika jednoznacznie, że uiszczony podatek od nieruchomości został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Ostatecznie organ uznał grunty pod liniami kolejowymi za elementy składowe przedsiębiorstwa, który jest przez samego podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Za takim stwierdzeniem przemawia fakt, iż Skarżąca w dalszym ciągu ujmuje w rejestrze środków trwałych grunty związane z liniami kolejowymi nr [...] oraz [...] oraz to, ze zapłacony podatek od nieruchomości został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził również, odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze tylko ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy może odnosić się wyłącznie do obiektów budowlanych, tj. do budynków lub budowli oraz ich części, tym samym w ogóle nie może odnieść się do gruntów. Z tego względu należy uznać, iż grunty linii kolejowej nr [...] są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, bowiem takiego charakteru z pewnością przypisać decyzji o likwidacji linii kolejowej.

Na podstawie art. 81 b § 2a Ordynacji podatkowej organ stwierdził nadto, że korekta podatkowa złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z cofnięciem wniosku.

Po rozpatrzeniu sprawy wskutek odwołania Skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].06.2022 r. utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy.

SKO w zaskarżonej decyzji podzieliło stanowisko organu I instancji o tym, że sporne grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, winny być opodatkowane wg najwyższych stawek. Oceniło, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie SK 39/19, ocena, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie może się ograniczać do ustalenia faktu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W ocenie SKO, związek powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, muszą być uznane związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO, uzasadniając konieczność takiej ich kwalifikacji, argumentowało nadto, że spółka ujęła grunty w rejestrze środków trwałych.

W ocenie SKO, zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą jest bardzo szeroki, a spółka posiada instrumenty prawne do doprowadzenia działek do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO stwierdziło też, iż grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, po przeprowadzeniu zabiegów związanych z ich uporządkowaniem i wyrównaniem może być wykonywana inna działalność gospodarcza niż przewozy kolejowe.

Skarżąca, reprezentowana przez swoich pracowników: A.S. i B.S., wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję SKO, w której, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania zarzuciła decyzji naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, podczas gdy przepisy nakazują sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełna wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 1170, zwaną dalej u.p.o.l.), polegające na błędnej jego wykładni i wadliwym zakwalifikowaniu gruntów stanowiących przedmuot opodatkowania jako gruntu związanego z działalnością gospodarczą Skarżącej. Zostało to dokonane przez organ w wyniku błędnego przyjęcia, iż grunty te są wykorzystywane przez P S.A. do prowadzenia działalności gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania go wyższą stawką podatku i odmowę stwierdzenia nadpłaty za 2021 r.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Zarządzeniem z 8 listopada 2022 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonawszy kontroli zaskarżonej decyzji w tak opisanych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Odnosząc się do głównej ze spornych kwestii, czyli możliwości zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skazać również należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka P jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, zasadnie bowiem uznały organy podatkowe, że analiza przesłanych przez Skarżącą dokumentów prowadzi do wnioski, że Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa wieczystego użytkowania spornych gruntów (tabela kosztów poniesionych za 2021 r.). Przedmioty opodatkowania w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Skarżącej, co oznacza, że są kompletne i zdatne do użytku. Z pisma Skarżącej z [...].09.2021 r. wynikało jednoznacznie, że uiszczony podatek od nieruchomości został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Tym samy prawidłowo uznały organy grunty pod liniami kolejowymi za elementy składowe przedsiębiorstwa, które są jest samego podatnika przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych spółki. Za takim stwierdzeniem przemawia dodatkowo fakt, iż Skarżąca w dalszym ciągu ujmuje w rejestrze środków trwałych grunty związane z liniami kolejowymi nr [...] oraz [...] oraz to, ze zapłacony podatek od nieruchomości został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jak ustaliły organy, wydatki związane z tymi gruntami były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te fakty mają kluczowe znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie kwestionując, że w 2021 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Okoliczność, że aktualnie strona nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony, a ponadto pozostaje w sprzeczności z ujawnioną umową najmu.

Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

Należy przy tym dostrzec, że sama Skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. Ograniczyła się w tym zakresie wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń. Skarżąca powołała się jedynie na wyrok TK w sprawie SK 39/19, nie wskazując na gospodarczą nieprzydatność terenu. Oświadczenia skarżącej, nie dość, że ogólnikowe nie wskazuje jednak na to, by istniejące przeszkody miały charakter trwały, ponieważ wskazują na istnienie na nieruchomościach nasypów oraz obiektów inżynieryjnych, co do których przyjąć należy, że nie są one nieusuwalne.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.

Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.