Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 939/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwustu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." w zw. z

art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko T. R. (dalej "wnioskodawca", lub "strona skarżąca"), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega

w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę

i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej "Spółka A").

Wnioskodawca planuje, że w przyszłości wniesie do innej spółki z ograniczoną

odpowiedzialnością (dalej: "Spółka B"), tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie posiada w kapitale zakładowym Spółki A, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce B bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. W zamian za wnoszony aport wnioskodawca, otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B). Wniesienie przez wnioskodawcę udziałów do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka B na dzień składania wniosku nie została jeszcze założona, ale będzie już zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień aportu. Jej udziałowcem będzie wnioskodawca. Nie jest wykluczone, że po przeprowadzeniu wyżej opisanych działań restrukturyzacyjnych dojdzie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce B, jakie będą należały do wnioskodawcy, o ile ziszczą się określone dla tego umorzenia przesłanki umowne. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, jak i automatycznego w Spółce B nastąpi to za odpowiednim wynagrodzeniem dla wnioskodawcy. Jeżeli przesłanki umorzenia przymusowego lub automatycznego się nie ziszczą, wówczas zgromadzenie wspólników Spółki B podejmie uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów wnioskodawcy za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 i art. 200 ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578), dalej "K.s.h.". W wykonaniu tej uchwały Spółka B nabędzie udziały wnioskodawcy

w swoim kapitale zakładowym celem ich umorzenia i wypłaci wnioskodawcy stosowne wynagrodzenie. Dodał, że umowa Spółki B będzie przewidywać możliwość umorzenia udziałów wspólnika, w tym wnioskodawcy, w drodze przymusowego lub automatycznego umorzenia, jak również dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

W piśmie uzupełniającym wnioskodawca wskazał, że:

1) Spółka A i Spółka B podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A do Spółki B w czasie nieprzekraczającym sześciomiesięcznego terminu wskazanego w art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) wnioskodawca był jednym z dwóch założycieli Spółki A i część udziałów w kapitale zakładowym objął w momencie jej zawiązania, część udziałów nabył od swojego byłego wspólnika, stając się jedynym udziałowcem Spółki A, a część objął przy okazji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A, co miało miejsce (akt notarialny) w grudniu 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) w jakiej wysokości, po stronie wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie wnioskodawca otrzyma w związku przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian za ww. aport, za wynagrodzeniem?

2) w jakiej wysokości, po stronie wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie wnioskodawca otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian za ww. aport,

za wynagrodzeniem?

Przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast

w zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniósł, że jego zdaniem koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

Podkreślił, że zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h., udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Stosownie zaś do treści art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jedynie umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia (art. 199 § 4 K.s.h.). W przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego albo dobrowolnego udziałów wynagrodzenie.

Cytując dalej treść art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." wnioskodawca wskazał, że przepis ten ma zastosowanie do każdego dochodu z umorzenia akcji, w tym m.in. z tytułu wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi spółki z o.o. tytułem umorzenia udziałów, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt: II FSK 347/13.

Z art. 24 ust. 5d ww. ustawy wynika z kolei, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Wskazał, że przepis ten określa więc sposób ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji, czyli przede wszystkim koszty uzyskania przychodu, jakie wnioskodawca będzie mógł rozpoznać otrzymując wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce B.

Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla ww. transakcji, w ocenie wnioskodawcy opis zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla wynagrodzenia z umarzanych udziałów, wypełnia przesłanki z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do którego art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. się odwołuje, wynika z kolei, że kosztem podatkowym w tym wypadku będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dalej wnioskodawca podkreślił, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, jak też orzeczeniami sądów administracyjnych, których przykłady wskazał.

Reasumując wnioskodawca podniósł, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym umorzeniu udziałów, przy umorzeniu przymusowym lub automatycznym względnie dobrowolnym, jakie wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny na wstępie zacytował treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Dalej zaznaczył, że instytucję umarzania udziałów reguluje art. 199 K.s.h., a art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Wyróżnia się także tzw. umorzenie warunkowe - w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ zauważył, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wskazując dalej na art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 1, art. 30 b ust. 2 pkt 4 zauważył, że ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Następnie organ zacytował treść art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. podnosząc, że ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie udziałów (akcji) w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Dalej podniósł, że zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Kiedy jednak objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem mówić

o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji) skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

Nawiązując do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, gdyż wymiana udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego, a to oznacza, że w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany traci rację bytu przyznawanie prawa do obniżenia przychodu o jego koszty uzyskania w postaci nominalnej wartości umorzonych udziałów, tj. udziałów wydanych wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w spółce kapitałowej.

Ponadto wprost z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy wynika, że w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione na objęcie (nabycie) udziałów przekazanych do wymiany, a nie wartość nominalną wydanych udziałów.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są dla niego wiążące. Zaznaczył, że również przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego stwierdził, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację z dnia [...].

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1f, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9, poprzez przyjęcie, że pomimo wyraźnego brzmienia przytoczonych przepisów, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztem uzyskania przychodów strony, w związku z otrzymaniem za umarzane udziały wynagrodzenia, nie będzie wartość nominalna umarzanych udziałów i to tylko dlatego, że strona nabyła je w drodze transakcji wymiany udziałów, podczas gdy prawidłowa interpretacja cytowanych przepisów powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, a tym stanowisko strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji powinno zostać uznane za prawidłowe;

2) istotne naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a polegało na naruszeniu:

- art. 14b § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja podzielająca jego stanowisko;

- art. 120 O.p., poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa, głownie przez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący w całości powtórzył argumentację przedstawioną

we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo za bezzasadny organ uznał zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1f w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na co jego zdaniem wskazują przepisy mające zastosowane w sprawie, a wskazane

w treści zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretacyjny za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia

art. 14b § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Zaznaczył, że z treści art. 14h O.p. wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 120 O.p. zasadę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W jego ocenie wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Udzielił odpowiedzi na zadane pytanie z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają jego stanowisko. W zaskarżonej interpretacji nie tylko przytoczył przepisy prawa podatkowego, ale także w sposób możliwie najbardziej zrozumiały starał się stronie wyjaśnić, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podkreślił przy tym, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, nie jest rolą organu interpretacyjnego wskazywanie stronie skarżącej sposobu postępowania w celu uniknięcia obciążeń podatkowych, lecz zapoznanie z poglądem Ministra Finansów dotyczącym rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Wskazał również, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Zaznaczył, że co prawda nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez stronę skarżącą, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego.

Końcowo podniósł, że interpretacja może być uznana za naruszającą prawo wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami wydawania interpretacji, a nie

z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy daną normą ustawodawca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przypadku opisanym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Stąd też dochodem wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w spółce kapitałowej (tzw. koszty historyczne), której udziały są przenoszone do spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, co - zdaniem organu - wynika wyraźnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.

Wnioskodawca natomiast wyraził pogląd, że nie ma podstaw prawnych do różnicowania skutków podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów objętych przez skarżącego w zamian za wniesione aportem udziały w spółce kapitałowej, w zależności od sposobu objęcia udziałów w spółce nabywającej, a tym samym koszt uzyskania przychodu winien być ustalony na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Na tle tego uregulowania zauważyć przyjdzie, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja określonych wyżej wymogów nie spełnia.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż skarżący - w części wniosku dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny - odwołał się do brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który dotyczy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Jak z tego wynika, skarżący stanął na stanowisku, że dochód uzyskany z dobrowolnego umorzenia udziałów powinien być obliczony zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie odwołał się do ugruntowanej dotychczas linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne. W przywołanych we wniosku wyrokach, a także w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, jednolicie prezentowany był pogląd, że art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., powinien znaleźć zastosowanie w każdym przypadku powstania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Poza wymienionymi w nim sytuacjami przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych pod względem innych okoliczności niż wymienione, a w szczególności sposobu umorzenia udziałów (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) oraz sposobu ich nabycia (wymiany). Okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Jako argument przemawiający przeciwko odwoływaniu się do tzw. "kosztów historycznych" sądy wskazywały także obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1047/13, z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1133/13 i II FSK 1061/13).

Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 10 ww. ustawy ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Co bardzo istotne, od dnia 1 stycznia 2011 r., na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), wykreśleniu uległ art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. To spowodowało, że obecnie - odmiennie niż to wskazywał wnioskodawca - wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia udziałów albo akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie stanowi już dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Trafnie zatem organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, który reguluje sposób obliczenia dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce, zaniechał jednakże wyjaśnienia stronie skarżącej co legło u podstaw przyjętej w zaskarżonej interpretacji kwalifikacji prawnej. Według Sądu, nie jest dostateczne w tym zakresie wyłącznie przytoczenie przez organ treści przepisu, który jego zdaniem winien być zastosowany w sprawie, zwłaszcza w sytuacji dwukrotnej znaczącej nowelizacji art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (z dniem 1 stycznia 2014 r. i 1 stycznia 2015 r.).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z dniem 1 stycznia 2015 r. także art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. uzyskał nowie brzmienie nadane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W myśl jego aktualnej treści dochodem z tytułu transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. (w brzmieniu również obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Podkreślenia przy tym wymaga, że ten ostatni przepis także odsyła do art. 22 ust. 1f - w zakresie zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny. Zgodnie z jego treścią w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za ten wkład.

W świetle przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że organ interpretacyjny w sposób niewystarczający odniósł się do argumentacji strony popartej stanowiskiem innych organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych. Wprawdzie organ w zaskarżonej interpretacji zacytował przepisy prawa w obowiązującym brzmieniu, jednakże zaniechał ich miarodajnej wykładni oraz wskazania czy zmiana treści art. 30b ust. 2 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. ma wpływ na ocenę stanowiska skarżącego - a jeśli tak to z jakich przyczyn i w jakim zakresie.

Zdaniem sądu organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie uwaga ta ma tym większe znaczenia, że jak zostało już podniesione, nastąpiła zmiana stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2015 r., a zatem tożsamy stan faktyczny, który był przedmiotem oceny w szeregu interpretacjach i wyrokach powołanych przez stronę skarżącą - może podlegać nowej subsumcji prawnej. Zadaniem organu interpretacyjnego było więc wykazanie z jakich przyczyn stanowisko znajdujące dotychczas oparcie w ugruntowanym orzecznictwie nie odpowiada prawu. W opinii Sądu, całkowite zaniechanie w niniejszej sprawie ustosunkowania się do zaprezentowanych we wniosku poglądów innych organów podatkowych i sądów administracyjnych - poprzez stwierdzenie, że nie znajdują zastosowania w sprawie oraz, że organ ich nie podziela - podważa zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Jest to tym bardziej istotne, że treść art. 14a O.p. nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe potwierdza zaś, iż w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując zaakcentować należy, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie, w szczególności w sytuacji gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ nie może powołać się na przepis bez wyjaśnienia zasadności jego zastosowania w danym stanie faktycznym. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym i z jakich powodów. W ocenie Sądu z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy dlaczego jego rozumienie przepisu art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe.

Podkreślenia nadto wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony i dokona wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.