Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3279/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K.oraz Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/14 w sprawie ze skargi A.K. oraz Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K.oraz Z.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.K. i A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 listopada 2013r. określającą S.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 14.364,00 zł.

Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r., wybrali wspólne opodatkowanie małżonków i wykazali przychód żony z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 248.900,54 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej żony w wysokości 230.773,57 zł, dochód żony z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 18.126,97 zł, a także przychód męża ze stosunku służbowego w wysokości 130.196,81 zł, koszty uzyskania przychodu męża w kwocie 1.335,00 zł, dochód męża w wysokości 128.861,81 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne żony w kwocie 4.897,16 zł podstawa opodatkowania została wykazana w kwocie 71.046,00 zł oraz podatek w wysokości 24.464,52 zł. Należny podatek od łącznego dochodu małżonków, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne żony w kwocie 1.877,56 zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne męża w kwocie 5.788,15 zł oraz ulgi na trójkę dzieci w wysokości 3.336,12 zł, wyniósł 13.463,00 zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 16.850,00 zł powstała nadpłata w wysokości 3.387,00 zł, która nie została zwrócona z uwagi na błędy w danych rejestracyjnych.

Wnioskiem z dnia 19 marca 2013 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 9.511,00 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wskazał, że w roku 2011 był żołnierzem zawodowym i z tytułu służby otrzymywał należność zagraniczną. Zdaniem Skarżącego należność zagraniczna, którą otrzymał w roku 2011 w kwocie 34.018,56 zł była zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010r. nr 51 poz. 307, dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f.). Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Skarżący złożył skorygowane zeznanie PIT-36 za 2011r., w którym wykazał dochód Skarżącego ze stosunku służbowego w niższej wysokości, tj. w kwocie 94 843,25 zł, w związku z czym należny podatek wykazany w korekcie zeznania wyniósł 7.339,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą wykazanych zaliczek pobranych przez płatników (16 850,00 zł) stanowiła kwotę nadpłaty wynoszącą 9 511,00 zł. Ponadto do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączono:

Pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny o udzielenie informacji czy skarżący, wykonywał zadania, które służyły realizacji celów określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. W szczególności, czy zadania realizowane przez podatnika przyczyniły się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych oraz czy w 2011 r. wykonywał zadania poza granicami państwa:

- w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

- jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

oraz z jakich konkretnie elementów w 2011 r. składało się wynagrodzenie Skarżącego, od których płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy, a także czy i jakie zwolnienie podatkowe stosował do uzyskanych dochodów? Czy należność zagraniczna była podstawą do wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne?

Ministerstwo Obrony Narodowej w Warszawie, Departament Administracyjny pismem z dnia 10 maja 2013r. poinformowało, że stosownie do obowiązujących uregulowań prawnych ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 90, poz. 592 ze zm., dalej powoływanej, jako u.s.w.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. nr 184, poz. 1237 z późn. zm., dalej powoływanego, jako "rozporządzenie w sprawie służby zawodowej żołnierzy poza granicami państwa") i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 41, poz. 243 ze zm., dalej powoływanego jako, "rozporządzenie w sprawie należności pieniężnych") skarżący z tytułu służby poza granicami państwa w roku 2011 otrzymywał comiesięczne uposażenie płatne w złotych, comiesięczną należność zagraniczną płatną w walucie zagranicznej, nagrodę jubileuszową płatną w złotych, nagrody uznaniowe płatne w złotych oraz zasiłek adaptacyjny płatny jednorazowo w walucie zagranicznej. Zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych pobierano od wypłaconych kwot uposażenia, należności i nagród uznaniowych.

Kwestionując sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. dokonany w korekcie zeznania PIT-36 za 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2011 r.

Pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącej o przedstawienie dokumentów potwierdzających wysokość dokonanych w 2011r. wpłat składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 15 lipca 2013 r. Skarżący przedłożył pismo Dowództwa Szkolenia Eskadry Powietrznej z dnia 10 lipca 2013 r. potwierdzające, że ppłk Z.. służy w NATO E3A Systemy Wczesnego Wykrywania i Kontroli w Bazie NATO w G., Niemcy, od 3 października 2011r. Głównym zadaniem Komponentu Lotniczego jest dostarczanie pełnego obrazu sytuacji w pełnym zakresie oraz celu wsparcia działań wojskowych w każdym miejscu na świecie. Jak wynika z w/w pisma komponent lotniczy, jako jednostka ze składu jednostek wysokiej gotowości, jest w każdym momencie gotowa do przebazowania w każde miejsce na świecie w celu zapobiegania aktom terroryzmu i obrony państw członkowskich NATO. W lipcu 2013 r. Komponent brał udział i wspierał operację ISAF w Afganistanie oraz operację zapobiegania piractwu morskiemu na Morzu Śródziemnym.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2013r -MP Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Warszawie Inspektorat W. wskazał, iż skarżąca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. opłaciła składki na własne ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.627,43 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.399,35 zł.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. Sztab Generalny Wojska Polskiego Zarząd Organizacji i Uzupełnień - PI poinformował, iż skarżący pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym Szefa Wydziału w NAEW&C E-3A COMP w Geilenkirchen (Niemcy) od dnia 3 października 2011 r. Przewidywany termin zakończenia służby na tym stanowisku określono na dzień 31 lipca 2014 r. Jednocześnie Sztab Generalny Wojska Polskiego wskazał, iż określenie jednostki wojskowej ujęte w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2012r. poz. 461, dalej powoływanej, jako u.p.o.o.) odnosi się tylko i wyłącznie do Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast Komponent Sił Wczesnego Ostrzegania (NAEW&C E-3A COMP) w G. (Niemcy) nie jest jednostką organizacyjną Sił Zbrojnych RP.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 14.364,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w stosunku do należności zagranicznej otrzymywanej przez skarżącego. Następnie w dniu 25 listopada 2013r. wydana została decyzja skarżącym nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 2.468,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 maja 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.) przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 września 2011 r. skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe Szefa Wydziału w Komponencie Sił Wczesnego Ostrzegania w G. (Niemcy) z okresem służby od dnia 3 października 2011 r. do dnia 31 lipca 2014 r. Wyznaczenie na stanowisko służbowe poza granicami kraju wiązało się ze zwolnieniem Skarżącego z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że organy podatkowe zwracały się do Skarżącej o przedstawienie dokumentów potwierdzających wysokość i tytuł wpłat dokonanych przez nią w okresie od dnia 1 września 2011 r. do dnia 30 listopada 2011 r. przez na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Warszawie Inspektorat Warszawa - Ochota, w szczególności o przedłożenie dokumentów oznaczonych w piśmie Volkswagen Bank z dnia 1 stycznia 2013r. Skarżąca do dnia wydania decyzji nie dostarczyła żądanych dokumentów, ani nie złożyła stosownych wyjaśnień.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakres tego przepisu nie obejmuje należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom użytym poza granicami kraju w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, którzy to żołnierze zostali wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej, podczas gdy przepis ten obejmuje takich żołnierzy niezależnie od tego, czy zostali oni wyznaczeni czy tez skierowani w trybie art. 24 u.s.w. zaś jedynym ograniczeniem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest niezrealizowanie w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

- art. 188 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez nieprzeprowadzenie na etapie postępowania drugiej instancji dowodu z zaświadczenia wystawionego przez dowódcę Powietrznej Eskadry Szkoleniowej Sił Wczesnego Wykrywania i Kontroli NATO na okoliczność stwierdzenia, że podatnik bierze udział w jednostce użytej w operacji ISAF w Afganistanie oraz wykonującej operację zapobiegania piractwu morskiemu, jak również służy ona zapobieganiu terroryzmowi i obronie państw członkowskich NATO, jak również dowodu z zaświadczenia Volkswagen Bank z dnia 1 stycznia 2013 r. dotyczącego wpłat na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne dokonanych na rzecz ZUS w 2011 r. przez A. K.,

- art. 122 O.p., przez faktyczne przerzucenie ciężaru dowodowego na podatników w drodze zobowiązania ich do przedłożenia dokumentacji z ZUS obrazującej dokonanie wpłat składek. Strona Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 listopada 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zarzuty wywiedzione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że Skarżący pełnił służbę w siłach wielonarodowych NATO w Niemczech, jednakże nie pełnił służby w charakterze obserwatora wojskowego i nie był osobą posiadającą status obserwatora wojskowego. Z tego względu w ocenie sądu pierwszej instancji do Skarżącego nie mógł mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b) u.p.d.o.f.

Do rozważania pozostawała możliwość uznania wynagrodzenia Skarżącego z tytułu należności zagranicznej za świadczenie objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Oceniając tę kwestię Sąd zważył, że przepis ten swym zakresem obejmuje wynagrodzenie żołnierzy wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach wskazanych w tym przepisie. Z treści wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty a także z pisma Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 13 maja 2013 r. (karta 40 akt administracyjnych) i pisma Dowództwa Sił Wczesnego Ostrzegania i Kontroli NATO (karta 70 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący nie pełnił w roku 2011 służby poza granicami Polski w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 3 ust. 5 powołanej ustawy i art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa tj. jednostki polskich sił zbrojnych. W tym stanie rzeczy należało uznać, że wynagrodzenie Skarżącego, którego dotyczyła niniejsza sprawa nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wysokości wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Skarżącej, które podlegały odliczeniu od dochodu i podatku za rok 2011 wskazano, że dowody dotyczące tych wpłat uzyskane przez organ były niewystarczające do uznania, że pełne kwoty składek zapłacone przez Skarżącą w roku 2011 powinny pomniejszać podstawę opodatkowania i podatek należny

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że zakres tego przepisu nie obejmuje należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom użytych poza granicami kraju państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, którzy to żołnierze w służbie w ramach niepolskiej jednostki wojskowej (a natowskiej), podczas gdy przepis ten obejmuje takich żołnierzy niezależnie od tego, czy pozostawali oni w polskiej, czy też w natowskiej jednostce wojskowej, zaś jedynym ograniczeniem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest nierealizowanie w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 188 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za prawidłowego nieprzeprowadzenia na etapie postępowania II-instancyjnego dowodu z zaświadczenia Volkswagen Bank z dnia 1 stycznia 2013 r. na okoliczność stwierdzenia, że skarżąca w 2011 r. dokonała na rzecz ZUS wpłat kwot 9.332,06 zł, 8.501,02 zł i 125,02 zł - przy jednoczesnym kwalifikowanym naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne przerzucenie ciężaru dowodowego na podatników w drodze zobowiązania ich do przedłożenia dokumentacji z ZUS obrazującej dokonanie wpłat składek.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy należność zagraniczna otrzymywana w 2011 r. przez Skarżącego z tytułu służby wojskowej poza granicami kraju objęta była zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zwolnione od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Nie jest sporne, że Skarżący nie posiadał statusu obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konsekwencji nie może mieć do niego zastosowania regulacja art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.b/ u.p.d.o.f.

Wykładni natomiast wymaga rozwiązanie legislacyjne przyjęte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f. oraz jej odniesienie do stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Odnosząc przytoczoną treść przepisu do realiów rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma odpowiedź na następujące pytania:

- jak rozumieć pojęcie "jednostki wojskowej", użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f.

- czy w ramach właściwie zdefiniowanego zwrotu "jednostka wojskowa" skarżący wykonywał zadania preferowane podatkowo, tj. czy została ona użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z zastrzeżeniem, że ulgą podatkową nie są objęte wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby).

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że definicja ,,jednostki wojskowej", zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, przekłada się wprost na sposób postrzegania pojęcia ,,jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie 17 grudnia 1998 r. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek jej odczytywania, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego ,,w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa, to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W efekcie użycie sformułowania ,,w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy relizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP, od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W końcu wydzielone z Sił Zbrojnych RP komponenty stanowiące np. Polski Kontyngent Wojskowy w Afganistanie czy też Polski Kontyngent Wojskowy w Iraku funkcjonowały tak samo w ramach sił sojuszniczych Traktatu Północnoatlantyckiego oraz realizowały te same cele, jak tworzone w jego ramach międzynarodowe jednostki wojskowe. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO wykonują służbę poza granicami państwa. Z kolei wywodzenie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego stanowiska, z treści rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących funkcję poza granicami państwa, oznaczałoby uzupełnienie treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f. o unormowania, których w tym przepisie brak i to przez akt rangi podstawowej, co pozostaje w kolizji z art. 217 Konstytucji RP. Wyszczególnione w tym przepisie takie działania, jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, należą do sfery wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej.

Mimo wskazanego uchybienia żądanie skargi kasacyjnej nie może zostać uwzględnione, albowiem Autorowi środka zaskarżenia umknęło, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz wyprowadzone z nich wnioski, wykluczające zastosowanie omawianej ulgi podatkowej. Wynika z nich, że brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż jednostka, w składzie której Z.K. pełnił służbę, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwo sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta RP (s. 7 i 8 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2014 r., k. 194 akt administracyjnych). Taki stan faktyczny został przyjęty przez WSA w Warszawie za podstawę orzekania (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), natomiast w podstawach skargi kasacyjnej brak jakichkolwiek zarzutów, które pozwoliłyby podważyć te ustalenia (tj. zarzutów obrazy przez WSA w Warszawie właściwych przepisów p.p.s.a., polegających na zignorowaniu naruszania przez organy np. art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć w tym miejscu wypada, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które są wyznaczone zostały przez wskazane w niej zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1922/15).

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f., powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Skoro zatem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by jednostka wojskowa, w składzie której Skarżący odbywał służbę została użyta do celów preferowanych podatkowo, wyklucza to możliwość zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f.

W judykaturze, na tle interpretacji art. 184 p.p.s.a. in fine, zauważa się, że skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Mimo błędnego zdefiniowania pojęcia "jednostka wojskowa" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w analizowanym stanie faktycznym ulga podatnikowi nie przysługuje.

Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegający na uznaniu za prawidłowe nieprzeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego dowodu z zaświadczenia Volkswagen Bank z dnia 1 stycznia 2011 r., na okoliczność że A.K. w 2011 r. dokonała wpłat na rzecz ZUS określonych kwot. Pomijając okoliczność, że Autor skargi kasacyjnej nie powiązał wskazanych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z wytknięciem obrazy określonych regulacji normujących postępowanie sądowo-administracyjne (sądy administracyjne stosują przepisy procesowe zawarte w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to brak w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość uznania zgromadzonego materiału dowodowego za niekompletny (art. 187 § 1 O.p.) oraz niewłaściwie oceniony (art. 191 O.p.). Rację przyznać należy organowi odwoławczemu, że w sytuacji gdy podatnik korzysta z ulg i odliczeń podatkowych, to na nim ciąży obowiązek posiadania dokumentów będących ich podstawą. Z przedstawionego przez A.K. pisma Volkswagen Bank Polska S.A. wynika, że z rachunku bankowego należącego do M. A.K. w 2011 r. dokonano przelewów na rzecz ZUS w łącznej kwocie 17.958,10 zł., tytułem TW144051135496 – TW1440511035519 na numer rachunku, który – wg ustaleń organu – obsługuje składki IKE/PPE (tj. indywidualne konto emerytalne/pracowniczy program emerytalny). W związku z tym brak było podstaw do nieuwzględnienia informacji uzyskanych przez organ z ZUS I Oddział w W., że skarżąca A. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. opłaciła składki na własne ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.627,43 zł. oraz ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.399,35 zł. Mimo wielokrotnego zwracania się do skarżącej przez organy obu instancji o przedstawienie dokumentów potwierdzających wysokość oraz tytuły wpłat dokonanych od 1 września do 30 listopada 2011 r. z jej firmy na rzecz ZUS, innych dokumentów podatniczka nie przedstawiła. W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje konstatacja Sądu pierwszej instancji, że prawidłowa okazała się dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, w zakresie prawa do zaliczenia przez Skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.