Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2377/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 123
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej RK i AK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 173/19 w sprawie ze skargi RK i AK na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od RK i AK na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., I SA/Ol 173/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę RK i AK (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący zaliczył do kosztów podatkowych wydatki na nabycie usług budowlanych oraz materiałów, udokumentowanych fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. LK w czasie przesłuchania wskazał, że według jego wiedzy, faktury na których występuje jako sprzedający, znajdują się w dokumentacji strony i że strona otrzymała je od osoby trzeciej. Poza tym przyznał, że plik opieczętowanych

i podpisanych faktur przekazał osobie, której tożsamości nie ujawnił oraz że przypuszczalnie właśnie te, niewypełnione przez niego faktury, są w posiadaniu skarżącego. MW w czasie przesłuchania po okazaniu faktur opatrzonych jego podpisem i firmową pieczątką, na których jako odbiorca figuruje firma skarżącego oświadczył, że usługi z nich wynikające nie zostały wykonane, i że są to faktury fikcyjne. Przesłuchana w charakterze strony EA zeznała do protokołu z dnia 21 kwietnia 2015 r., że nie zna osobiście skarżącego i że nie wykonywała na rzecz strony żadnych usług ani nie dokonywała sprzedaży towarów. Po okazaniu trzech faktur, na których jako nabywca widniała firma skarżącego, EAoświadczyła, że przedmiotowe faktury są opatrzone pieczątką identyczną do tej, którą posługiwała się w czasie prowadzenia działalności. Nie potrafiła natomiast wytłumaczyć, kto w jej zastępstwie wystawił przedmiotowe faktury ani kto je podpisał. Ponadto oznajmiła, że pieczątka została jej skradziona, jednakże nie pamiętała, kiedy zdarzenie to miało miejsce. Kolejny kontrahent skarżącego – MA również nie potwierdził rzetelności spornych faktur.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 maja 2018 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 313.658 zł.

3. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest m.in. nieuwzględnienie przez organ I instancji remanentu początkowego przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej skarżącego oraz przeprowadzenie postępowania przed organem podatkowym bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków: MW, LK oraz małżonków E i M A.

4. Zdaniem sądu pierwszej instancji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowisko organów, że zakwestionowane przez organy w związku z postępowaniem w sprawie, sporne faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe. Faktyczne wykonanie prac z zakwestionowanych faktur podważa również okoliczność zaniechania przez skarżącego sporządzenia z przedmiotowymi kontrahentami pisemnych umów na realizację prac, kosztorysów czy protokołów odbioru prac. Skarżący (poza kwestionowanymi fakturami) nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez LK, MW i małżonków Ei M. A.

Sąd zaznaczył również, że prawidłowo decyzję określającą dochód z działalności gospodarczej skierowano do obojga małżonków skarżących, mimo iż jedynie skarżący prowadził działalność gospodarczą.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 w związku z art. 134 § 1, 135 i 3 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) - poprzez brak reakcji sądu na naruszenie przez organy administracji przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.)– poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, co przejawiło się w szczególności w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań kluczowych dla sprawy świadków: MW, LK, M A i E A,

b) art. 123 w związku z art. 190 ord. pod. - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, co przejawiło się we włączeniu do akt postępowania szeregu protokołów przesłuchań kluczowych świadków (K., W., małżeństwa A.) przeprowadzonych w toku innych postępowań, przez co faktycznie podatnik i jego pełnomocnik zostali pozbawieni prawa do wzięcia udziału w przesłuchaniach kluczowych dla niniejszej sprawy świadków. Sąd, mimo tych naruszeń, zaakceptował ustalenia faktyczne organów. Uchybienie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem kluczowe ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały poczynione w oparciu o czynności dowodowe, w których nie mogła uczestniczyć strona, ani jej pełnomocnik. Ustalenia faktyczne oparto na protokołach zeznań świadków z innych postępowań, mimo iż strona wnioskowała o przeprowadzenie tych przesłuchań zanim dokonano tych przesłuchań w innych postępowaniach. Takie podejście do zbierania materiału dowodowego jest rażącym naruszeniem prawa i stanowi obejście zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i możliwości rzeczywistego przedstawiania dowodów na swoją korzyść;

c) art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 133 § 3 ord. pod. polegające na tym, że w niniejszej sprawie decyzję określającą dochód z działalności gospodarczej skierowano do obojga małżonków, mimo iż jedynie skarżący prowadził działalność gospodarczą - w takim przypadku decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu wspólnego opodatkowania małżonków poprzedzona być powinna decyzją określającą dochód z działalności gospodarczej skierowaną jedynie do skarżącego, naruszenie to jest istotne i z całą pewnością miało wpływ na wynik sprawy, albowiem w postępowaniu, w którym ustalano dochód z działalności gospodarczej stroną postępowania nie powinna być skarżąca,

d) art. 144 § 5 ord. pod. - przez brak doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i brak wezwania pełnomocnika do wskazania adresu elektronicznego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem utrudniło komunikację z urzędem;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r.. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) polegające na nieuprawnionym zaniechaniu ustalenia dochodu za 2012 r. z uwzględnieniem prawidłowej wysokości remanentu początkowego odnośnie roku 2012.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Zarzuty skargi oraz jej uzasadnienie w zakresie naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 123 ord. pod. Naruszenie przepisów postępowania polegało na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z zeznań kluczowych dla sprawy świadków oraz włączeniu do akt postępowania szeregu przesłuchań tych świadków, przeprowadzonych w toku innych postępowań czym pozbawiono stronę możliwości wzięcia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - odniósł się do zarzutów skargi w zakresie zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafnie uznał, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09).

Ponadto - jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r., I SA/Po 668/14 - zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 ord. pod. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Jednocześnie zważyć należy, że na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa dopuszczalne jest odstępstwo od zasady bezpośredniości. Co więcej - reguła ta jest w pewien sposób ograniczona w tejże ustawie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13, trafnie wskazane zostało, że art. 181 ord. pod. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, w związku z czym korzystanie z dowodów zgromadzonych w taki sposób, a w szczególności z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Istotne jest również, że dowody zgromadzone w innym postępowaniu (postępowaniach) na przykład protokoły zawierające zeznania świadków, stają się poprzez ich włączenie (jako dowodów z dokumentów) do prowadzonego postępowania dowodami w tej sprawie, co powoduje ten skutek, że strona, której pełnomocnik ma realną możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się co wartości tych dowodów według własnego przekonania, podobnie jak i do innych dowodów zgromadzonych w danym postępowaniu. Organy podatkowe mogą dokonywać ustaleń na podstawie wszelkich możliwych dostępnych źródeł dowodowych i to nie tylko zaoferowanych przez stronę postępowania, a dostępnych dla organu, w tym i dopuszczanych przez ten organ z innych postępowań i to w dowolnej kolejności. Ponadto w świetle przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie ma również żadnych podstaw prawnych, aby w sytuacji, gdy jest to powodowane dobrem prowadzonego postępowania, odstąpić od korzystania z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (postępowaniach) i to tylko dlatego, że może się to okazać niekorzystne dla podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 września 2009 r., I SA/Po 937/12). Jak wynika ze stanowiska prezentowanego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu podatkowym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 ord. pod.) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające (wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2017 r., I FSK 1749/15; z dnia 16 grudnia 2016 r., I FSK 1456/16 z dnia 12 października 2017 r. II FSK 2452/15). Posłużenie się w sprawie dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas innego postępowania, jest jak najbardziej uprawnione i uzasadnione. W konsekwencji należy więc uznać, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w okolicznościach faktycznych sprawy była usprawiedliwiona. Dowody z zeznań świadków były przeprowadzane w innych postępowaniach, tj. toczących się w stosunku do tych świadków jako stron postępowania, i dowody te zostały włączone do postępowania podatkowego. Strona postępowania prezentując swoje stanowisko oraz składając wnioski dowodowe w toku po stępowania nie przedstawiła argumentacji pozwalającej na przeprowadzenie ponownych dowodów i zakwestionowanie stanowiska organów odnośnie fikcyjności faktur. Ograniczała się tylko do ogólnikowych stwierdzeń, że są to kluczowi świadkowie, a skarżący był pozbawiony możliwości zadawania im pytań. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji decyzji natomiast jasno i logicznie wykazano bezzasadność wniosków dowodowych dotyczących ponownego przesłuchania M. W., LK, MA i EA i brak ich przydatności w prowadzonym postępowaniu oceniając, iż ich uwzględnienie nie spowodowałoby zmiany stanu faktycznego sprawy, bowiem świadkowie ci byli przesłuchiwani kilkakrotnie i konsekwentnie twierdzili, iż nie wykonywali usług wskazanych na fakturach, a ich zeznania znalazły potwierdzenie w innych dowodach m.in. przesłuchaniach osób z nimi współpracujących.

W świetle przytoczonej wyżej argumentacji prawidłowo uznał również sąd pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków nie pozbawiła skarżącej prawa do obrony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ord. pod.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest bowiem poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Podkreślić należy, że ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie zarzucono, iż organy podatkowe uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Należy także zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono w szerokim zakresie postępowanie wyjaśniające, a zebrane dowody pozwoliły na uznanie za udowodnioną okoliczność, że zakwestionowane faktury, m.in. wystawione przez LK, MW, EA i MA nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły stan faktyczny w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącego, jak i pozyskane przez organy, wyjaśnienia kontrahentów, zeznania wystawców faktur i licznych świadków, w tym również tych o których przesłuchanie wnioskował skarżący, a sąd pierwszej instancji trafnie to zaakceptował. Nie zgadzając się z dokonaną przez organ oceną skarżący nie przedstawił żadnych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych.

7. Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 133 § 3 ord. pod., polegający na tym, że w niniejszej sprawie decyzję określającą dochód z działalności gospodarczej skierowano do obojga małżonków, mimo iż jedynie mąż skarżącej prowadził działalność gospodarczą. W ocenie skarżących w takim przypadku decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu wspólnego opodatkowania małżonków poprzedzona być powinna decyzją określającą dochód z działalności gospodarczej skierowaną jedynie do męża skarżącej. Z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Skoro za 2012 r. małżonkowie złożyli wspólne zaznanie podatkowe i spełnili przesłanki z powołanego powyżej przepisu, to organy podatkowe zasadnie uznały ich za podmiot podatkowy i wydały jedną decyzję na małżonków. Decyzja ta kreuje bowiem obowiązki i prawa obejmujące rok podatkowy, za który nastąpiło wspólne opodatkowanie. W sytuacji, gdy podatnicy skorzystali z uprawnienia do wspólnego rozliczenia dochodów za 2012 r. to organ podatkowy, przy niekwestionowaniu przesłanek do takiego rozliczenia, nie miał prawa do oddzielnego ich rozliczenia. Skoro natomiast decyzja określająca zobowiązanie podatkowe małżonków za 2012 r. zastępuje złożone przez małżonków zeznanie i obejmuje wszystkie źródła przychodów (rozliczane w PIT-36), to nie ma podstaw do wydania wobec męża skarżącej odrębnej, dodatkowej decyzji określającej jedynie dochód z działalności gospodarczej bowiem wydane byłyby wobec tego podatnika dwie decyzje w tej samej sprawie. Stroną postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2012 r. są małżonkowie z uwagi na wspólnie złożone zeznanie. Ten wybór opodatkowania rodzi nie tylko określone konsekwencje materialnoprawne, ale także procesowe. Z jednej bowiem strony małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów, z zastrzeżeniem § 3a, z drugiej zaś, w takim przypadku są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art. 133 § 3 ord. pod.). Oznacza to, że organy podatkowe prowadzą jedno postępowanie podatkowe zakończone jednym rozstrzygnięciem wobec obojga małżonków. Problematyka decyzji adresowanych do małżonków była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania kontrolnego i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga w tym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2018 r., II FSK 2259/16). Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że wystawienie decyzji na małżonków czyni tę decyzję wadliwą, tym bardziej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

8. Za całkowicie nietrafny należy uznać też zarzutu naruszenia art. 144 § 5 ord. pod. poprzez brak doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i brak wezwania pełnomocnika do wskazania adresu elektronicznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 ord. pod., a w konsekwencji art. 169 § 1 ord. pod. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakiem formalnym w postaci braku wskazania adresu elektronicznego. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom. Należy zatem zająć stanowisko, że brak formalny w

pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 ord. pod., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 ord. pod. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 ord. pod. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy zastosować art. 144 § 3 ord. pod. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W konsekwencji mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 oraz art. 144 § 3 i 5 ord. pod. brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (wyrok z dnia 13 września 2017 r., I GSK 552/17).

W niniejszej sprawie, po wpływie odwołania, organ pismem z dnia 24 lipca 2018 r. na podstawie art. 155 § 1 ord. pod. wezwał pełnomocnika skarżących do przedłożenia organowi pełnomocnictwa według obowiązującego, wskazanego w piśmie wzoru, gdzie w poz. 44 należało wskazać adres elektroniczny do doręczeń. Pełnomocnik przedkładając pełnomocnictwo adresu takiego nie wskazał. W związku z powyższym

korespondencja była doręczana pełnomocnikowi na wskazany adres kancelarii adwokackiej. Co więcej, do każdego pisma wysyłanego pełnomocnikowi załączana była informacja wskazująca, że przyczyną wysyłania wydruku sporządzanych w formie elektronicznej pism jest niewyrażenie zgody na doręczanie w postępowaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (brak wskazania adresu). Sposób wysyłania korespondencji mógł być na każdym etapie postępowania przez pełnomocnika zmieniony. Niedoręczanie pism pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej było zatem tylko i wyłącznie konsekwencją jego działania. Zatem argumentacja wskazująca na utrudnienie przez organ komunikacji poprzez kierowanie korespondencji listownie, a tym bardziej brak wezwania pełnomocnika do wskazania adresu elektronicznego jest całkowicie bezzasadna.

9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - poprzez nieuprawnione zaniechanie ustalenia dochodu za 2012 r., z uwzględnieniem prawidłowej wysokości remanentu początkowego odnośnie 2012 r. Sąd zasadnie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, a uzasadnienie sformułowanego w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej stanowi w zasadzie polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

Zasady sporządzenia remanentu zostały uregulowane w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przedmiotowej sprawie skarżący, zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w pierwotnym zeznaniu rocznym za 2012 r. oraz jego korekcie, przy określaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnili remanentu początkowego (z zasady będącego remanentem na koniec roku poprzedniego). Do pisma z dnia 14 grudnia 2017 r. skarżący załączył informację, że stan zapasów na dzień 31 grudnia 2011 r. i 01.01.2012 r. wynosi "0" zł. Powyższe dawało podstawy do przyjęcia, że zaewidencjonowane przez skarżącego w 2011 r. koszty, dotyczące niezakończonych na dzień 31.12.2011 r. inwestycji, a także niesprzedanych na ten dzień materiałów i usług, zostały przez niego rozliczone w dochodzie osiągniętym w 2011 r. Skoro z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. w dniu 31.12.2017 r. organ I instancji - pomimo zaleceń organu II instancji, nie miał możliwości zarówno dokonania ustaleń faktycznych w omawianym zakresie, jak również podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w którym dokonano by ustaleń odnośnie rozliczenia kosztów podatnika odliczonych w latach wcześniejszych, nie było podstawy do zaliczenia ww. wydatków do kosztów działalności spornego 2012 r. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skorygowanie kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. o wartość remanentu końcowego za rok 2011 skutkowałoby dwukrotnym ujęciem tych samych wydatków w kosztach działalności gospodarczej, raz w momencie poniesienia w 2011 r., kolejny raz - w remanencie początkowym 2012 r., co jest nie do zaakceptowania (wyrok NSA z dnia 14.03.2014 r., II FSK 790/12; wyrok WSA z dnia 16.12.2011 r., III SA/Wa 563/11). Tym samym do określenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. prawidłowo przyjęto wartość remanentu początkowego na dzień 01.01.2012 r. w kwocie "0" zł.

Zasadnie więc sąd zgodził się też z dokonaną przez organy oceną, przedłożonego przez pełnomocnika skarżących w dniu 26.04.2018 r. dowodu, w postaci spisu z natury na dzień 31.12.2011 r. na wartość 955.185,00 zł, zgodnie z którą przedłożony przez w dniu 26.04.2018 r. spis z natury na dzień 31.12.2011 r., nie stanowił wiarygodnego dowodu poświadczającego przeprowadzenie w tym dniu remanentu. Należy podkreślić, że spis z natury jest dowodem sporządzanym w momencie fizycznego stwierdzenia stanu majątku podmiotu. Z założenia jest to zatem dokument, który powstaje w trakcie przeprowadzania remanentu. Dlatego też winien istnieć i znajdować się w dokumentach od chwili jego sporządzenia do momentu wyznaczonego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby istniał spis z natury sporządzony na dzień 31.12.2011 r., strona powinna była to - po pierwsze - uwzględnić w ustalaniu podstawy opodatkowania zarówno w 2011 r., jak i 2012 r., a po drugie - przedłożyć do akt niniejszego postępowania w odpowiedzi na wezwanie organu. Skarżąca w piśmie z dnia 14.12.2017 r. jednoznacznie natomiast wskazała, że nie posiada zapasów na dzień 31.12.2011 r. i 01.01.2012 r.

Podkreślić też należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, poprzez złożenie zeznania podatkowego. Zeznanie roczne określa zobowiązanie za miniony rok podatkowy oraz informuje o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, a wynikający z niego podatek jest podatkiem należnym, chyba, że organ w decyzji określi je w innej wysokości. Przepis art. 81 § 1 ord. pod. umożliwia podatnikowi złożenie korekty celem poprawienia błędów w deklaracji, w tym również prawidłowego umiejscowienia kosztów w czasie. Prawo do złożenia korekty istnieje do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że strona korekty zeznania PIT-36 za 2011 r. nie złożyła, a organ, z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie wydał decyzji określającej to zobowiązanie w innej wysokość. W takiej sytuacji uzasadnione było działanie organów polegające na dokonaniu rozliczenia wysokości kosztów za 2012 r. w oparciu o niezakwestionowane rozliczenie 2011 r.

W końcu podnieść należy, że w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąca od marca 2012 r. do października 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2021 r. skargę kasacyjną oddalił.

10. W świetle powyższych argumentów skargę kasacyjną skarżących należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.), zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).