Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1414/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 8b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 204, art. 205
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
Teza: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Pierwszeństwo, po ogłoszeniu upadłości, będą mieć przepisy Prawa upadłościowego, a przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie będzie mógł mieć zastosowania, gdyż niwelowałby skutki unormowań zawartych w art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego.

TEZY

Rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Pierwszeństwo, po ogłoszeniu upadłości, będą mieć przepisy Prawa upadłościowego, a przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie będzie mógł mieć zastosowania, gdyż niwelowałby skutki unormowań zawartych w art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego.


SENTENCJA

FSK 1414/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie NSA Adam Bącal Jan Zając Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 2232/02 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Zakładu Mechanicznego "P." Dariusza P. w upadłości z siedzibą w U. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 8 października 2002 r. (...) w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r. I SA/Łd 2232/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia 8 października 2002 r. (...) w przedmiocie zaliczenia kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku.

Powyższe postanowienie powstało na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

W dniu 23 sierpnia 2002 r. Syndyk Masy Upadłości Zakładu Mechanicznego "P." Dariusz P. w U. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2002 r., w której wykazana została kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.705 zł.

Powyższą kwotę Urząd Skarbowy w P., postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2002 r., zaliczył na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. w kwocie 14.049,90 zł. oraz należnych od zaległości odsetek w kwocie 1.875 zł., jak również za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 6.114,70 zł. oraz należnych odsetek za ten okres w kwocie 665,40 zł.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez Syndyka Masy Upadłości Zakładu Mechanicznego "P." Dariusz P. w upadłości.

Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S., po rozpoznaniu odwołania, postanowieniem z dnia 8 października 2002 r., utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i zobowiązuje organ podatkowy do wskazanego sposobu zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku. Przepis ten nie pozostawia również organowi podatkowemu dowolności w zakresie zaliczenia zwrotu różnicy podatku, gdy na podatniku, którym jest Dariusz P., ciążą zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Zdaniem Izby Skarbowej w przypadku powstania kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwrot tego podatku należy badać w odniesieniu do upadłego, a nie syndyka. Ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego od obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. W związku z powyższym organ podatkowy nie zaliczył na poczet zaległości podatkowych kwot wpływających do masy upadłościowej, tylko zaliczył na poczet zaległości podatkowych kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazaną przez podatnika podlegającego przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powyższe postanowienie zaskarżył skargą do Sądu Syndyk Masy Upadłości Zakładu Mechanicznego "P." Dariusz P. Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie prawa poprzez niezastosowanie art. 204, art. 205, art. 63 i art. 36 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz błędne zastosowanie art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym. Wskazując na te uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli przez uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie ich według specjalnego porządku. Status wierzyciela jest ten sam, a kolejność zaspokajania roszczeń jest określona w art. 204 Prawa upadłościowego. Każdy wierzyciel może być zaspokojony jedynie w trybie przepisów Prawa upadłościowego. Charakter prawny wierzytelności decyduje co najwyżej o kolejności zaspokajania z masy upadłości, natomiast nie stwarza podstaw prawnych do wyłączenia jej ze sfery działania Prawa upadłościowego.

Należności podatkowe są w takiej sytuacji wyłączone spod działania przepisów podatkowych. Prawo upadłościowe jako lex specialis ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi, a syndyk masy upadłości jest wykonawcą egzekucji uniwersalnej. Wnioskując a minori ad maius należy uznać, że jeżeli postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu musi być zawieszone z dniem ogłoszenia upadłości, a następnie zostaje umorzone z mocy prawa, gdy postępowanie o ogłoszeniu upadłości stanie się prawomocne, to tym bardziej wykluczone jest postępowanie egzekucyjne w trakcie czynności postępowania upadłościowego.

Syndyk dodał, że Urząd Skarbowy w P. pismem z dnia 22 sierpnia 2002 r. zgłosił swoją wierzytelność z tytułu podatku od towarów usług Sędziemu Komisarzowi, celem wciągnięcia jej na listę wierzytelności. Następnie, powołując się na odrębność prawa podatkowego i brak podstaw do zastosowania, co do należności podatkowych reguł Prawa upadłościowego opisanych wyżej, przeprowadził w trybie art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym egzekucję w celu zaspokojenia z pominięciem innych wierzycieli swoich wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżone postanowienie wyraził następujący pogląd prawny:

Powyższe postępowanie byłoby prawidłowe, gdyby nie fakt, że w dniu 27 czerwca 2002 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. ogłosił upadłość przedsiębiorcy Dariusza P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakłady Mechaniczne "P." z siedzibą w U. Nie można się bowiem zgodzić z organami podatkowymi, że ogłoszenie upadłości w stosunku do podatnika nie zmienia sytuacji prawnej. Zgodnie jednak z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oczywiście z powyższej zasady praworządności nie wynika, że organy podatkowe są wyłącznie związane przepisami prawa podatkowego, abstrahując od pozostałych unormowań rangi ustawowej.

Zatem istotą sporu jest stosunek przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług do przywołanych w skardze przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 512 ze zm./. Rozstrzygając ten spór niezbędnym jest podkreślenie charakteru i celu Prawa upadłościowego. Jest to bowiem egzekucja uniwersalna. Upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalna w razie niewypłacalności dłużnika i skierowana do całego jego majątku. Celem jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Przy czym Prawo upadłościowe określa jednocześnie bardzo precyzyjnie kolejność zaspokojenia wierzytelności przez poszczególnych wierzycieli. Reguły te w świetle Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe. Zatem realizacja przez organy podatkowe uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług, w toku postępowania upadłościowego, jest niedopuszczalna z uwagi na sprzeczność z treścią art. 204 par. 1 prawa upadłościowego.

Z powyższych uwag wynika, że przepisy prawa upadłościowe mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosi się to jednak przede wszystkim do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, powinny być w kwestii zaspokojenia z masy, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego /zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 84/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 3 poz. 44, wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326/01 - POP 2003 nr 6 poz. 174/.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w treści art. 150 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym każdy wierzyciel upadłego, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału, w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, winien w terminie oznaczonym zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność, chociażby była zabezpieczona hipoteką, zastawem lub w inny sposób albo chociażby nadawała się do potrącenia. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym.

Ponadto skarżący trafnie zarzuca naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 36 Prawa upadłościowego. Zgodnie z tym unormowaniem, potrącenie nie jest dopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości. W niniejszym stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z taką sytuacją. Urząd Skarbowy był wierzycielem podatnika z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. Ponieważ z deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. powstał obowiązek zwrotu na rzecz Syndyka Masy Upadłości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Urząd Skarbowy stał się jednocześnie wierzycielem masy upadłości.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie miał podstaw do jego zastosowania ze względu na przepisy ustawy z dnia 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe /Dz.U. nr 93 poz. 834 ze zm./, zwłaszcza zaś art. 204 par. 1 wymienionej ustawy.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały wobec upadłego podatnika przewidzianą w art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ instytucję zaliczenia kwoty zwrotu różnicy w podatku VAT na zaległe zobowiązania podatkowe. W myśl art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., tj. w okresie za który podatnik wykazał kwotę podatku do zwrotu, jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Przepis ten nakłada na organy podatkowe bezwzględny obowiązek dokonania zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku na zaległe zobowiązania podatkowe, nie wprowadzając przy tym żadnych ograniczeń w tej mierze. Powołany wyżej przepis jest jednoznaczny w swej treści i nie pozwala organom podatkowym na żadne inne zachowanie w tej sytuacji. Nie można zgodzić się z Sądem, że zastosowanie tego przepisu narusza przepisy art. 204 Prawa upadłościowego i w konsekwencji prowadzi do potrącenia długów upadłego z wierzytelności masy upadłości poza planem podziału. Przepisy art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określają szczególny tryb rozliczeń pomiędzy podatnikami podatku VAT a organem podatkowym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w miesięcznej deklaracji VAT-7 różnię podatku do zwrotu. W ramach miesięcznych rozliczeń podatku do zwrotu występują dwa rodzaje zwrotu tzw. "zwrot bezpośredni" gdy podatnik uzyskuje zwrot na swój rachunek bankowy i "zwrot pośredni" gdy podatnik nabywa prawo do obniżenia o kwotę nadwyżki - podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W przedmiotowej sprawie podatnik wykazał kwotę podatku do "zwrotu bezpośredniego". Zwrot taki może nastąpić pod warunkiem, że podatnik nie posiada zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych. Wówczas dopiero kwota różnicy do zwrotu staje się należnością podatnika zaś organ podatkowy winien tego zwrotu dokonać w terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli organ podatkowy nie zwróci kwoty różnicy podatku w ww. terminie traktowana jest ona jako nadpłata i zgodnie z art. 21 ust. 7 ww. ustawy podlega oprocentowaniu. Jeżeli zaś podatnik posiada zaległość podatkową, to kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe zatem nie stanowi należności podatnika lecz podlega urzędowemu rozliczeniu w ramach rozliczeń z tytułu podatku VAT. Uprawnienia tego w niczym nie ogranicza okoliczność, iż wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe oraz fakt, że zaległość podatkowa powstała przed ogłoszeniem upadłości i została zgłoszona do masy upadłości. W myśl art. 204 par. 1 ustawy z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. nr 93 poz. 834 ze zm./ należności, ulegające zaspokojeniu z masy upadłości, będą uiszczane we skazanej w tym przepisie kolejności. Na podkreślenie zasługuje, że kolejność zaspokojenia wierzycieli upadłego określona we wskazanym wyżej przepisie odnosi się do należności ulegających zaspokojeniu z masy upadłości. Tymczasem kwota zwrotu różnicy podatku VAT nie jest należnością podatnika - a w przypadku podatnika w upadłości nie jest należnością masy upadłości - tak długo, jak długo organ podatkowy nie dokona pełnego rozliczenia z tytułu podatku VAT, tj. przy zastosowaniu zaliczenia na zaległe zobowiązania podatkowe w trybie art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Błędnie zatem przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji zaliczenia kwoty różnicy podatku VAT do zwrotu na poczet zaległości, która powstała przed ogłoszeniem upadłości podatnika, stanowi ono potrącenie długów upadłego z wierzytelności masy upadłości. Zgodnie z art. 36 Prawa upadłościowego potrącenie nie jest dopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości. W rozpatrywanej sprawie wierzyciel, jakim są organy podatkowe, nie stał się w ogóle dłużnikiem masy upadłości, ponieważ wykonując dyspozycję art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaliczył z urzędu kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na zaległe zobowiązania podatkowe w ramach rozliczenia podatku VAT. Nie można zgodzić się z Sądem, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT. Przepisy Prawa upadłościowego, zwłaszcza zaś przepis art. 204 par. 1 określa sposób zaspokojenia wierzycieli upadłego z masy upadłości. Przepis art. 21 ust. 8b wskazanej ustawy określa zaś szczególny sposób rozliczenia z tytułu podatku VAT, którego zastosowanie jest dla organów podatkowych obligatoryjne i nie może być w żadnym razie zmienione ani uchylone przez przepisy Prawa upadłościowego.

Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Syndyk Masy Upadłości wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że Urząd Skarbowy zgłosił wierzytelność do masy upadłości i została ona uznana i ujęta na liście.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa procesowego.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tj. instytucja zaliczenia kwoty zwrotu różnicy w podatku VAT na zaległe zobowiązania podatkowe w sytuacji, gdy ogłoszono upadłość podatnika i zaległe zobowiązanie podatkowe zostały przyjęte i uznane na liście masy upadłości. W myśl art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., tj. w okresie za który podatnik wykazał kwotę podatku do zwrotu, jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe.

A zatem należy postawić pytanie, czy po ogłoszeniu upadłości będą miały zastosowanie w pierwszej kolejności przepisy art. 204 i 205 Prawa upadłościowego czy też wymieniony wyżej przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym?

W wyroku z dnia 21 maja 2002 r. III RN 67/01 /OSNP 2003 nr 6 poz. 139/ Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna podatków stanowiących wydatki połączone z likwidacją masy upadłości. W uzasadnieniu orzeczenia zaakcentowano, iż art. 204 i 205 Prawa upadłościowego stanowią przepisy szczególne, regulujące sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich należności /w tym zwłaszcza podatków/, a przez to wyłączają możliwość prowadzenia ich egzekucji. Nie jest bowiem prawdziwe twierdzenie, że Prawo upadłościowe nie reguluje sposobu zaspokojenia /egzekucji/ należności podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości. Pogląd taki, choć z różnym uzasadnieniem i niejednolicie, przeważa w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. SA/Sz 1794/98 - Lex nr 39021; wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r. III SA 1317/98 - Monitor Podatkowy 1999 nr 7 s. 36; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r. I SA/Wr 1243/96 - ONSA 1998 Nr 2 poz. 66; OSP 1998 z. 4 poz. 81 z glosą R. Sawuły - Monitor Prawniczy 1998 nr 7 s. 278 z glosą R. Szarka; Monitor Prawniczy 1999 nr 1 s. 30 z glosą J. Pałysa; por. M. Glabas, Kwalifikowanie i zaspokajanie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym - Prawo Spółek 1997 nr 2 s. 24. Zdaniem Sądu Najwyższego prawidłowa wykładnia przepisów jest przedstawiona w uchwale SN z dnia 18 kwietnia 2000 r., III CZP 3/00 /OSNC 2000 nr 11 poz. 196; Przegląd Prawa Handlowego 2002 nr 2 s. 44 z glosą R. Pabisa/, stwierdzającą, że wierzyciel, który uzyskał tytuł egzekucyjny przeciwko syndykowi masy upadłości, nie może prowadzić egzekucji sądowej z majątku masy upadłości w celu uzyskania zwrotu świadczenia pieniężnego z nieważnej umowy poręczenia zawartej z upadłym przed ogłoszeniem upadłości.

W pozytywnej Glosie do opisanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego R. Hauser i A. Skoczylas /OSP 2004 z. 5 poz. 67/ wyrazili pogląd, że Prawo upadłościowe należy traktować jako lex specialis w stosunku do postępowania egzekucyjnego oraz unormowań prawa podatkowego.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2003 r. III SA 2326/01 /POP 2003 nr 6 poz. 174/ podkreślając, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 213/04 /Przegląd Podatkowy 2004 nr 11 str. 60/

W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r. III SA 84/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 3 str. 44/ NSA zaakcentował, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT.

Dotychczasowe rozważania oparte na zaprezentowanym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazują, że pierwszeństwo, po ogłoszeniu upadłości, będą mieć przepisy prawa upadłościowego, a przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie będzie mógł mieć zastosowania, gdyż niwelowałby skutki unormowań zawartych w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi systemowa wykładnia przepisów prawa jest w pełni logiczna, należycie uargumentowana i nie budzi zastrzeżeń.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.