Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1354/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 6 sierpnia 2015r. K. S. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżący") złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała nabytą w dniu 13 maja 1996r. darowiznę w postaci środków pieniężnych w wysokości 532.000 zł, którą otrzymała od M. P. (wartość nabytego udziału 1/2). W uwagach do ww. zeznania zawarto adnotację, że wartość rynkowa środków pieniężnych została ustalona według kursu NBP dla CHF na dzień 13 maja 1996r., tj. na dzień wpływu na konto bankowe kwoty 250.000 CHF (1 CHF = 2,1280 zł). Następnie pełnomocnik Skarżącej dołączył do akt sprawy również następujące dokumenty: 1) poświadczenie tłumaczenia z języka angielskiego wiadomości e-mail skierowanej do R. S. będącego mężem Skarżącej przez N. L. będącą przedstawicielem sektora bankowości prywatnej w Banku [...], [...] SA); 2) pismo pełnomocnika Skarżącej, z którego wynika, że Skarżąca oraz jej mąż – R. S. w dniu 13 maja 1996r. otrzymali przedmiotową darowiznę do wspólności ustawowej małżeńskiej i nie zgłosili jej do opodatkowania z uwagi na fakt, iż obdarowane osoby sądziły, że z tytułu otrzymanej darowizny nie ciąży na nich obowiązek podatkowy, ponieważ darczyńca posiadał miejsce zamieszkania poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, zaś miejscem darowizny była Szwajcaria. Z ww. pisma wynika ponadto, że w trakcie prowadzonych konsultacji dotyczących innych kwestii pełnomocnik poinformował swoich mocodawców o treści przepisu art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015r., poz. 86 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.s.d.", w związku z czym Skarżąca i jej mąż R. S. udzielili mu pełnomocnictwa do złożenia zeznania; 3) oświadczenie Skarżącej i jej męża R. S., iż od dnia otrzymania darowizny od M. P. w kwocie 250.000 CHF nie powoływali się przed jakimkolwiek organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej otrzymania i nie była ona zgłoszona do opodatkowania; 4) oświadczenie, iż Skarżąca i jej mąż R. S. w momencie otrzymania darowizny byli obywatelami polskimi i są nimi do dzisiaj.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") biorąc powyższe pod uwagę uznał, że w niniejszej sprawie, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał w momencie powołania się przez Skarżącą na fakt nabycia darowizny, tj. w dniu 6 sierpnia 2015r. Natomiast podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] listopada 2015r. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 95.369 zł od nabycia w 1996r. darowizny w kwocie 125.000 CHF, co po przeliczeniu według kursu średniego walut z dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z tabelą NBP nr 151/A/NBP/2015 z dnia 6 sierpnia 2015r. (1CHF = 3,9033 PLN) - stanowi kwotę 487.913 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Wartość nabytego w drodze darowizny majątku pomniejszono o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej w wysokości 4.902 zł, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Od obliczonej w ten sposób podstawy opodatkowania organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Pismem z dnia 25 listopada 2015r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", lub ewentualnie - w przypadku braku podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spodków i darowizn z tytułu nabycia w dniu 13 maja 1996r. darowizny w kwocie 125.000 CHF, według kursu średniego NBP z dnia wpływu na konto darowizny, tj. z dnia 13 maja 1996r. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego, a także związane z tym zdarzeniem określenie wartości darowizny środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z uwagi na fakt, iż dobrowolnego złożenia deklaracji SD-3 (co miało miejsce w niniejszej sprawie) nie można utożsamiać z "powołaniem się przed organem podatkowym" na okoliczność dokonania tej darowizny. Tym samym podstawę opodatkowania powinna stanowić na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wartość darowizny przeliczona na złote po kursie NBP dla CHF wyznaczonym na dzień 13 maja 1996r., tj. na dzień wpływu środków na konto.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie faktem bezspornym jest przekazanie w dniu 13 maja 1996r. przez M. P. darowizny środków pieniężnych w kwocie 125.000 CHF. W stosunku do Skarżącej nie toczyło i nie toczy się jakiekolwiek postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani czynności sprawdzające, w trakcie których powołałaby się ona na przedmiotową darowiznę. Nie jest kwestią sporną także to, że Skarżąca pomimo nałożonego na nią obowiązku nie zgłosiła faktu otrzymania darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, poprzez złożenie w ustawowym terminie zeznania podatkowego (SD-3) - przedmiotowe nabycie Skarżąca ujawniła składając zeznanie podatkowe dopiero w dniu 6 sierpnia 2015r. Organ odwoławczy zauważył też, że obowiązek podatkowy wynikający z faktu dokonania darowizny powstaje w chwili opisanej w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., którą jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, że w przypadku darowizny zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego, moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia wynikający z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. nie jest jedyną okolicznością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje bowiem sytuacje, w których obowiązek podatkowy w tym podatku ulega odnowieniu - z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie odnowienie obowiązku podatkowego wiązało się z faktem złożenia przez Skarżącą w dniu 6 sierpnia 2015r. zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu w 1996 roku środków pieniężnych w drodze darowizny. Organ odwoławczy zauważył też, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w dniu 6 sierpnia 2015r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 sygnując je podpisem upoważnionego do tej czynności pełnomocnika. Oznacza to, że z chwilą złożenia powyższego zeznania Skarżąca powołała się na otrzymanie przedmiotowej darowizny, co skutkowało odnowieniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a który powstał w 1996 roku, tj. w chwili otrzymania środków pieniężnych w drodze darowizny.

Organ odwoławczy wyjaśnił również następnie, że w każdym przypadku, gdy tylko wystąpi stan opisany w przepisie art. 6 u.p.s.d., powstaje nieskonkretyzowana powinność zapłaty podatku. Na konkretyzację tego obowiązku, poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji organ podatkowy ma 3 lata (art. 68 § 1 O.p.), bądź 5 lat (art. 68 § 2 O.p.) - w sytuacji gdy np. podatnik uchybi obowiązkowi złożenia zeznania z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Doręczenie decyzji w powyższym terminie skutkuje przekształceniem obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zawartym w zaskarżonej decyzji, iż na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał w momencie powołania się Skarżącej na fakt nabycia darowizny, tj. w dniu 6 sierpnia 2015r. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo również przyjął, iż na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, iż środki pieniężne nabyte od M. P. zostały przelane na konto męża Skarżącej, tj. R. S. w dniu 13 maja 1996r. w wysokości 250.000 CHF, przy czym zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika, Skarżąca i jej mąż otrzymali przedmiotową darowiznę na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Potwierdzają to również dane wynikające ze złożonego zeznania podatkowego SD-3 Skarżącej, iż wartość nabytego udziału wynosi 1/2. Zatem Skarżąca otrzymała darowiznę w kwocie 125.000 CHF, co po przeliczeniu wg kursu średniego walut z dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. powołania się na fakt nabycia) zgodnie z tabelą NBP nr 151/A/NBP/2015 z dnia 6 sierpnia 2015r. (1CHF = 3,9033 PLN) stanowi kwotę 483.011 zł. Prawidłowo w ocenie organu odwoławczego ustalono również zobowiązanie podatkowe w kwocie 95.369 zł. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. Na podstawie ww. przepisu, w związku z zaliczeniem Skarżącej do III grupy podatkowej odjęto kwotę 4.902 zł, a od pozostałej kwoty 483.011 zł ustalono zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu skali wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty Skarżącej dotyczące tego, iż podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie powinna stanowić zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wartość darowizny przeliczona na złote (PLN) po kursie NBP dla CHF na dzień 13 maja 1996r., tj. na dzień wpływu środków na konto.

Organ odwoławczy nie podzielił ponadto stanowiska Skarżącej odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując że dla określenia upływu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma to, w jakiej dacie podatnikowi została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, zaś w niniejszej sprawie decyzja ta została doręczona Skarżącej w dniu 16 listopada 2015r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej określonego w art. 68 § 1 i 2 O.p., który zaczął biec od dnia powołania się na fakt otrzymania darowizny, tj. od 6 sierpnia 2015r. Bowiem powołanie się przez Skarżącą na fakt otrzymania darowizny spowodowało odnowienie obowiązku podatkowego, co w konsekwencji dało organowi podatkowemu prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego D. T., zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 25 marca 2016r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie następujących przepisów: art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 6 ust. 4 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a także art. 2a, art. 68 § 2 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję błędnie uznał, iż dobrowolne złożenie przez podatnika zeznania podatkowego SD-3, czyli zgłoszenie do opodatkowania otrzymanej darowizny, jest równoznaczne z "powołaniem się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia". Zdaniem Skarżącej, wykładnia językowa składającego się z dwóch części przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że: 1) w przypadku, gdy miało miejsce nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzone następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma (jeśli pismem jest orzeczenie sądu - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia), 2) w przypadku, gdy miało miejsce nabycie niezgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym lub organem skarbowym na fakt nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na ten fakt. Synonimem słowa "zgłosić" są słowa "zawiadomić" oraz "poinformować". W związku z powyższym zdaniem Skarżącej, zdanie drugie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy rozumieć w taki sposób, że gdyby podatnik nie poinformował (organu podatkowego) o nabyciu darowizny podlegającej opodatkowaniu, to w przypadku późniejszego powołania się na fakt jej nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na ten fakt. Skarżąca powołała się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1344/11, wskazując że dobrowolne złożenie w dniu 6 sierpnia 2015r. zeznania podatkowego SD-3 z tytułu otrzymanej w dniu 13 maja 1996r. darowizny było narzuconą przez ustawodawcę formą zawiadomienia organu podatkowego o nabyciu darowizny podlegającym opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej, zgłaszając do opodatkowania fakt nabycia darowizny, nie działała ona w celu poparcia swojej racji czy sprawy, o której mowa w uzasadnieniu ww. wyroku NSA, nie miała również na celu ujawnienia faktu nabycia w celu uniknięcia obciążenia innym podatkiem, np. na skutek wszczęcia postępowania podatkowego. Powyższe stanowisko w ocenie Skarżącej znajduje również poparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 984/10, oraz z dnia 4 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1217/10.

Skarżąca podkreśliła również, że w związku z tym, iż zarówno z przepisów podatkowych, jak i z ich wykładni językowej nie wynika, że dobrowolne złożenie deklaracji SD-3 jest równoznaczne z powołaniem się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zasadne jest postawienie tezy, iż wartość zobowiązania podatkowego w związku z otrzymaną w dniu 13 maja 1996r. darowizną w obcej walucie (frank szwajcarski) powinna zostać ustalona według kursu średniego NBP dla tej waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia wpływu na konto otrzymanej darowizny – 13 maja 1996r. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że dobrowolne złożenie deklaracji podatkowej SD-3 nie odnowiło obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Tym samym, z uwagi na upływ 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. przedawnienie się zobowiązania podatkowego, decyzja organu pierwszej instancji z dnia 6 listopada 2015r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2016r. zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przywołanych przez nią w odwołaniu dwóch ww. wyroków WSA w Warszawie, jako przykładów orzecznictwa popierającego stanowisko prezentowane przez Skarżącą. Powyższe zdaniem Skarżącej świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak w zaskarżonej decyzji wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Końcowo Skarżąca wskazała na naruszenie przez organ odwoławczy art. 2a O.p., który zobowiązuje organy podatkowe do rozstrzygania na korzyść podatników niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym omawianej kwestii, świadczą zdaniem Skarżącej o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego a także związanego z tym zdarzeniem określenia wartości darowizn środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. Organy podatkowe uznały, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał zgodnie z dyspozycją przepisu art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. z chwilą powołania się przez podatnika na okoliczność otrzymania darowizn, tj. w chwili zgłoszenia przez podatnika darowizn do opodatkowania w dniu 6 sierpnia 2015r. Tym samym organy podatkowe obu instancji w myśl przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustaliły podstawę opodatkowania przyjmując kwoty nabytych darowizn w CHF przyjmując ich wartość wg. średniego kursu walut z dnia powołania się na fakt otrzymania darowizny, tj. z dnia 6 sierpnia 2015r.

Z powyższym stanowiskiem organów podatkowych nie zgodziła się Skarżąca wskazując, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d zdanie drugie. Zdaniem Strony w tej sprawie przyjęcie kursu walut z dnia 6 sierpnia 2015r. było nieprawidłowe, gdyż w ocenie Strony należało przyjąć kurs walut z dnia 13 maja 1996r., to jest dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (dnia otrzymania przez Stronę darowizny środków pieniężnych w 1996r.).

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że dobrowolne złożenie deklaracji podatkowej SD-3 nie odnowiło obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2016r. zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 2 pkt 1 O.p. z uwagi na upływ 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zaprezentowane w skardze stanowisko co do charakteru oraz skutków prawnych, jakie wywiera art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jest zdaniem Sądu błędne i nie uwzględnia ugruntowanego w tej kwestii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z nim nie budzi wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi regulację prawną określającą moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to regulacja odrębna od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 u.p.s.d. Wprowadzenie regulacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do porządku prawnego uzasadniane jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Skoro zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego, w razie niezgłoszenia nabycia do opodatkowania stwierdzonego następnie pismem, daty sporządzenia tego pisma, a jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu - daty uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2007r., II FSK 921/06, z dnia 16 listopada 2010r., II FSK 1145/09, z dnia 25 listopada 2014r., II FSK 2713/12, z dnia 14 października 2015r., II FSK 2202/13, z dnia 1 grudnia 2016r., II FSK 3296/14, z dnia 8 marca 2017r., II FSK 367/15). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zaprezentowane wyżej jednolite orzecznictwo w pełni podziela, co oznacza także akceptację dla stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W skardze nie przedstawiono jakikolwiek argumentów, które mogłyby prowadzić do jego zanegowania.

Wynikające z analizowanej regulacji odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W niniejszej sprawie tym innym zdarzeniem było zeznanie podatkowe SD-3, złożone przez Skarżącą w dniu 6 sierpnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym w P.

W ocenie Skarżącej sporne jest, czy w sprawie można mówić o powołaniu się na fakt otrzymania darowizny, jeżeli miało to miejsce w związku ze złożeniem zeznania podatkowego SD-3. Zwrócić jednak należy uwagę, że przytoczona regulacja nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt dokonania darowizny. Tym samym powołanie się w jakiejkolwiek postaci, również w związku ze złożeniem zeznania podatkowego, należy uznać jako warunkujące "odnowienie" obowiązku podatkowego, jeżeli darowizna nie była wcześniej zgłoszona do opodatkowania.

Kwestia rozumienia pojęcia "powołania się" była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowym, w którym przyjęto, że powołanie się należy rozumieć jako wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 659/12; z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 413/10; z dnia 26 marca 2014r., sygn. akt II FSK 963/12). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca powołała się na fakt otrzymania darowizny jako uzasadnienie dla złożenia zeznania podatkowego SD-3, a zatem została spełniona hipoteza art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Przytoczyć należy treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania stanowi darowana kwota waluty obcej, która została przeliczona na złote polskie według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dacie złożenia zeznania podatkowego SD-3, to zasadnie organy podatkowe przeliczyły na złote polskie otrzymaną przez Skarżącego darowiznę w kwocie125.000 CHF według kursu średniego walut zgodnie z tabelą NBP z dnia 6 sierpnia 2015r.

W skardze przywołano na poparcie zarzutów dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Należy zauważyć, że jeden z tych wyroków, to jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010r., III SA/Wa 984/10, nie był przedmiotem kontroli instancyjnej, zaś od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2011r., III SA/Wa 1217/10, została wniesiona skarga kasacyjna, jednakże nie zakwestionowano w niej poglądu sądu I instancji, że skoro podatnik w dniu 20 marca 2009r. dobrowolnie zgłosił do opodatkowania darowizny otrzymane w 2006r., to nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. i nie można zastosować normy zawartej w tym przepisie. Tak więc pogląd ten nie został zweryfikowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji nie można twierdzić, że w odniesieniu do omawianej kwestii wyroki te prezentują stałą linię orzeczniczą. Należy również wskazać na istotną różnicę co do stanów faktycznych ww. spraw oraz stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Mianowicie w sprawach rozstrzygniętych powyższymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnicy składali zeznanie podatkowe SD-3 przed upływem okresu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., zaś organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość złożonych zeznań i wydały decyzje w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków finansowych.

Warto w tym miejscu zauważyć, że forsowany w tych wyrokach pogląd, iż przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może być stosowany, jeżeli podatnik dobrowolnie zgłosił do opodatkowania darowizny, budzi zasadnicze wątpliwości w kontekście art. 15 ust. 4 tej ustawy. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W orzecznictwie, między innymi w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013r., II FSK 1344/11, analizując art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje się, że zwykle wskazanie przez podatnika na fakt nabycia darowizny ma wykazać legalność jego przychodów w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Powołanie się na fakt nabycia powoduje, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) ma obowiązek zweryfikowania faktów przywołanych przez podatnika w celu ustalenia, czy istotnie doszło do nabycia, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Gdyby jednak zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do sytuacji, gdy podatnik powołuje się na okoliczność dokonania darowizny przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, to znalazłoby to odzwierciedlenie w hipotezie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skoro w przepisie tym nie ma takiego zastrzeżenia, to należy przyjąć, że powołanie się przez podatnika na dokonanie darowizny może nastąpić także poza czynnościami sprawdzającymi, postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową lub postępowaniem kontrolnym. Okoliczności powołania się przez podatnika na dokonanie darowizny mają natomiast znaczenie, jeżeli chodzi o stawkę, według której jest opodatkowane nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy.

W związku z powyższym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

Obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku od spadku i darowizn powstał z dniem złożenia przez Skarżącą zeznania podatkowego SD-3 w dniu 6 sierpnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym w P. Z tym dniem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku.

Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 O.p.).

Organ pierwszej instancji wydał decyzję w rozpoznawanej sprawie w dniu [...] listopada 2015r., zaś organ odwoławczy w dniu [...] lutego 2016r. Oznacza to, że organy podatkowe były uprawnione do ustalenia Skarżącej spornego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy zauważyć, że w ocenie Sądu nie pojawiły się w rozpoznawanej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

Dokonując oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. należy stwierdzić, że brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wyroków sądów administracyjnych przywołanych przez Skarżącą pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i tym samym nie stanowi uchybienia uzasadniającego uwzględnienie skargi.

Konkludując, zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.