Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 213/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 § 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120 , art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 16/15 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna K. [...] sp. z o.o. w L. (skarżąca/Spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r., dotyczy wyroku z 20 października 2015 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 149 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. umorzył postępowanie sądowe w zakresie zobowiązania organu do dokonania czynności.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 5 kwietnia 2013 r. do Naczelnika wpłynął wniosek skarżącej o zwrot na rachunek bankowy, w terminie 25 dni, kwoty różnicy pomiędzy naliczonym a należnym podatkiem od towarów i usług, wraz z deklaracją VAT-7, za marzec 2013 r. W odpowiedzi na wniosek, organ wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów podatkowych za marzec 2013 r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.). Z ustaleń wynikało, że Spółka nabywała od kontrahentów krajowych granulat złota i srebra, opodatkowany 23% stawką VAT, następnie dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) do czeskiego kontrahenta, opodatkowanej 0% stawką VAT. W związku ze sprawdzeniem rozliczenia skarżącej, organ zwrócił się do organów właściwych dla kontrahentów dostarczających Spółce granulat złota i srebra w marcu 2013 r. o zweryfikowanie zakupów dokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

1.3. W dniu 22 kwietnia 2013 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających u skarżącej, w ramach których organ ustalił, że podatek naliczony w marcu 2013 r. wynika z posiadanych przez Spółkę w oryginale i zapłaconych faktur VAT. Natomiast odnośnie podatku należnego Spółka posiadała faktury wystawione dla podmiotu czeskiego wraz z dokumentami oznaczonymi jako "dowód dostawy" i potwierdzeniami zapłaty.

1.4. Organ podatkowy postanowieniem z 25 kwietnia 2013 r. przedłużył termin zwrotu VAT za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki z uwagi na konieczność, jak stwierdził, dalszej weryfikacji i w tym celu, zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki.

1.5. W piśmie z 16 maja 2013 r. skarżąca zarzuciła bezczynność Naczelnikowi, załączając adresowane do niej pismo z 13 maja 2013 r. o przekazaniu wniosku o sprawdzenie kontrahenta do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym wobec jej kontrahenta. W kolejnym piśmie skarżąca zażądała natychmiastowego zwrotu podatku naliczonego za marzec 2013 r. podnosząc, że organ podatkowy dysponuje wszystkimi niezbędnymi dokumentami.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 21 czerwca 2013 r., uznał powyższe pisma Spółki za ponaglenia w rozumieniu art. 141 O.p. i stwierdził ich niezasadność. Wskazał, że organ I instancji mógł na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużyć termin zwrotu podatku naliczonego do czasu dokonania weryfikacji rozliczeń skarżącej. ocenił, że organ ten podjął niezbędne działania występując do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, będąc na podstawie art. 122 i 125 O.p. zobowiązany do wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła Naczelnikowi bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r., domagając się: 1) wyznaczenia dodatkowego terminu załatwienia sprawy przez Naczelnika w terminie zapobiegającym upadłości strony; 2) wskazania osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenia o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p., 3) zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzut bezczynności w zakresie zwrotu podatku naliczonego we wnioskowanym terminie 25 dni skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i § 2 O.p., przez nieuzasadnione przedłużanie w czasie tego zwrotu.

2.2. Wyrokiem z dnia 28 października 2013 r. (sygn. akt I SAB/Wr 9/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w zakresie bezczynności i uwzględnił skargę w zakresie przewlekłości postępowania Naczelnika. W ocenie Sądu Naczelnik, weryfikując zasadność zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. nie dopuścił się bezczynności, albowiem niezwłocznie po złożeniu przez skarżącą wniosku o zwrot tego podatku podjął czynności weryfikacyjne w stosunku do Spółki (w procedurze czynności sprawdzających) oraz we właściwym czasie (tj. przed upływem 25 dni) wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Wydanie wspomnianego postanowienia uprawniał organ podatkowy do powstrzymania się ze zwrotem podatku na czas niezbędny do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach jednej z procedur z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie stwierdzając podstaw do stwierdzenia bezczynności w zwrocie VAT, Sąd stwierdził jednak, że postępowanie w zakresie zwrotu organ prowadził w sposób przewlekły, co odniósł do "rozszerzenia" procedury weryfikacyjnej o sprawdzenie także kontrahentów skarżącej, której organ podatkowy nie mógł wdrożyć skutecznie w ramach czynności sprawdzających.

2.3. Skargi kasacyjne od tego wyroku wniosły obie strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 583/14) uchylił w całości ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny bezczynności organu podatkowego, błędnie uznając, że skoro ustawodawca upoważnił w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ do przedłużenia terminu zwrotu VAT w przypadku stwierdzenia podstaw do uprzedniej weryfikacji skarżącej wnioskującej o taki zwrot, to czas trwania takiej weryfikacji jest nieograniczony, byleby organ samodzielnie, lub przy udziale innych organów, kontrolował skarżącą lub jej kontrahentów. NSA skonstatował, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wiąże się zawsze z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w tym postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Zwrócił uwagę, że gdy dochodzi do zmiany postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, to zmiana trybu, pociąga za sobą konieczność wydania nowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Ten ostatni pogląd uznał Naczelny Sąd Administracyjny za szczególnie istotny w sprawie, zwracając uwagę, że wydane przez Naczelnika w dniu 25 kwietnia 2013 r., w ramach czynności sprawdzających, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji skarżącej nie było skuteczne poza "ramami czasowymi" czynności sprawdzających, w tym w ramach weryfikacji skarżącej, jaką zapoczątkował organ kontroli skarbowej przez wszczęcie postępowania kontrolnego. Naczelnik nie mógł zatem powoływać się na przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, skoro w ramach tego postępowania nie zostało wydane stosowne postanowienie.

2.4. W piśmie z 16 czerwca 2015 r., skierowanym do Sądu, Naczelnik poinformował, że w dniu 23 kwietnia 2015 r., działając na podstawie art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Podkreślił, że wydanie tego postanowienia czyni zadość stanowisku wyrażonemu w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. pełnomocnik organu poinformował Sąd, że w odniesieniu do podatkowych rozliczeń skarżącej za styczeń 2013 r. Dyrektor UKS wydał 24 sierpnia 2015 r. decyzję w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W piśmie z 12 października 2015 r. skarżąca poinformowała, że wniosła odwołanie od wskazanej decyzji.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia, powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wiąże się zawsze z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej procedurze. W sytuacji, gdy dochodzi do zmiany postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia, zmiana trybu tej weryfikacji pociąga za sobą konieczność wydania nowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT.

3.2. Sąd wskazał także, że respektując wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jaką wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, Naczelnik 23 kwietnia 2015 r. wydał w sprawie kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Jako podstawę prawną wskazał art. 216 § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie drugie, zaś z treści tego postanowienia wynikało, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS. Mając powyższe na uwadze, skoro w okresie poprzedzającym rozpoznanie skargi, Naczelnik wydał w.w. postanowienie, a z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte i nie zostało zakończone do dnia wyrokowania, to na dzień rozpoznania skargi organ podatkowy wydał akt, na którego brak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Okoliczność ta, zgodnie z zaleceniami sądu odwoławczego, wzięta pod uwagę przy ocenie istnienia stanu bezczynności w sprawie ocenianego na dzień wyrokowania, nakazywała przyjąć, zdaniem Sądu, że od tej chwili, organ podatkowy posiadał legitymację do tymczasowej odmowy zwrotu (przedłużenia terminu zwrotu) skarżącej zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego. Tym samym w ocenie WSA na dzień orzekania ustała przesłanka, w oparciu o którą można by zarzucić Naczelnikowi pozostawanie w sprawie w stanie bezczynności.

3.3. Orzekając z kolei o charakterze bezczynności Naczelnika, Sąd stwierdził, że nie miała ona charakteru rażącego naruszenia prawa. Nie można bowiem mówić o kwalifikowanym stopniu naruszenia prawa w sprawie, skoro samo stwierdzenie tego naruszenia stanowiło konsekwencję określonej wykładni przepisu prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu słusznie podnosił organ podatkowy, że przepis ten nie precyzuje obowiązku organu podatkowego w zakresie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w ramach każdej z procedur w tym przepisie wymienionych. Taki obowiązek wynika z orzeczeń sądowych, które taki właśnie kierunek wykładni tego przepisu wywodzą z zawartego tam określenia "w ramach". Jednocześnie wskazał, że przyjęta przez organ w sprawie wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest odosobniona w tym sensie, że "rozszerzoną" skuteczność postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT akceptowała także część sądów administracyjnych, w tym Sąd, który poprzednio orzekał w niniejszej sprawie. Okoliczności te wykluczają możliwość przypisania postępowaniu Naczelnika cechy rażącego naruszenia prawa. Zasadność tego poglądu potwierdzają podjęte w orzecznictwie próby zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdzie cechę tę odnosi się do naruszenia prawa w sposób oczywisty, nie wymagający głębszej analizy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stwierdzenia, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 § 1a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zakresie, w jakim Sąd uzależnia wskazaną w tym przepisie ocenę stopnia bezczynności Naczelnika, jako nienoszącą znamion rażącego naruszenia prawa wyłącznie od kryterium wyraźnego niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych rozumienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy świadczących o uporczywych zaniechaniach i pozostawaniu w bezczynności organu podatkowego, skutkujących naruszeniem zasady neutralności VAT.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w § 2 tego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami oraz zakresem tego zaskarżenia.

5.2. Zasadnym pozostaje poprzedzenie rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych w niniejszej sprawie kilkoma uwagami ogólnymi dotyczącymi zasad sporządzania skargi kasacyjnej i sposobu rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, istotne pozostaje prawidłowe skonstruowanie tych zarzutów i przedstawienie ich uzasadnienia. Intencja strony skarżącej kasacyjnie musi znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowym sformułowaniu zarzutów kasacyjnych. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 i art. 174 ustawy p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie, tudzież wyjaśnienie sposobu tego naruszenia.

5.3. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., stąd uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji dla wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej zaskarżony został wyrok Sądu pierwszej instancji tylko w części t.j. w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu "nie stwierdził, że bezczynność Naczelnika miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa". Rozstrzygnięcie tej treści zawarte zostało w pkt I zaskarżonego wyroku. Natomiast w pkt II wyroku Sąd pierwszej instancji orzekł o umorzeniu postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do dokonania czynności, co było wyrazem stanowiska, że na moment wydawania zaskarżonego wyroku organ podatkowy nie pozostawał bezczynny.

5.4. Przypomnienia wymaga także przebieg postępowania w sprawie, w ramach którego w pierwszym wydanym w sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 28 października 2013 roku (I SAB/Wr 9/13) orzekł o oddaleniu skargi w zakresie bezczynności (pkt 1), uwzględnił skargę w zakresie przewlekłości postępowania (pkt 2) oraz stwierdził, że przewlekłość organu nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa (pkt 3). W następstwie wniesionych przez obie strony skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2015 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz oddalił skargę kasacyjną organu.

5.5. Kolejny wydany w sprawie wyrok, który stanowi przedmiot kontroli w ramach obecnie prowadzonego postępowania kasacyjnego, rozstrzyga już wyłącznie o kwestii bezczynności, nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie przewlekłości postępowania i stwierdza, że bezczynność nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów kwestionujących tak określony zakres rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku.

5.6. Ograniczając jednoznacznie zakres zaskarżenia do pkt 1 zaskarżonego wyroku, skarżąca zaaprobowała stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 23 kwietnia 2015 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego zlikwidowało bezczynność organu w sprawie i nie ma podstaw do kontynuowania postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do dokonania przedmiotowego zwrotu. Tym samym przesądzone zostało, że w momencie wydawania zaskarżonego wyroku organowi podatkowemu nie można przypisać bezczynności w postępowaniu.

5.7. Zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy uwzględnieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, do rozstrzygnięcia pozostawał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1a ustawy p.p.s.a. w związku z art. 87 ust 2 ustawy o VAT i art. 120 i art. 121 O.p. w zakresie dokonania niewłaściwej oceny charakteru bezczynności organu, która istniała do momentu wydania postanowienia z dnia 23 kwietnia 2015 r., jako nie mającej znamion rażącego naruszenia prawa. Zdaniem skarżącej niezasadnie ocena taka została odniesiona wyłącznie do kryterium związanego z interpretacją art. 87 ust 2 ustawy o VAT, przy pominięciu "całokształtu okoliczności sprawy świadczących o uporczywych zaniechaniach i pozostawaniu w bezczynności organu podatkowego, skutkujących naruszeniem zasady neutralności podatku VAT".

5.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca sprecyzowała okoliczności sprawy, które uzasadniały, jej zdaniem, zarzut braku oceny przez Sąd pierwszej instancji całokształtu okoliczności sprawy. W tym zakresie podniosła, że sporządzony w dniu 22 kwietnia 2013 r. protokół z czynności sprawdzających nie wskazywał na okoliczności dające podstawy do dalszej weryfikacji rozliczeń skarżącej, a po zakończeniu czynności sprawdzających nie zostało wszczęte żadne inne postępowanie, które zmierzałoby do dalszej weryfikacji. Podjęte z kolei czynności sprawdzające u innych kontrahentów nie miały umocowania prawnego, tym samym stawały się bezskuteczne. Wydanie postanowienia z 23 kwietnia 2015 r. wskazuje, zdaniem skarżącej, że do tego momentu istniał stan bezprawności a nadto, że organ wykorzystuje instrumenty prawne dla uniknięcia odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie.

5.9. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, które uzasadniać miały stanowisko, że bezczynność organu trwająca do dnia 23 kwietnia 2015 r. t.j. wydania przez Naczelnika kolejnego postanowienia w sprawie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, tym razem do czasu zakończenia postępowania kontrolnego - rażąco naruszała prawo - Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione, podzielając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji.

5.10. Niewątpliwie termin "rażącego naruszenia prawa" w zestawieniu z "naruszeniem prawa" wskazuje na wymóg kwalifikowanej postaci takiego naruszenia. Pojęcie rażącego naruszenia prawa (zarówno procesowego, jak i materialnego) nie zostało zdefiniowane, a rozumienie tego pojęcia wypracowane zostało przez orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo, głownie na bazie instytucji prawnych, które takiej postaci naruszenia wymagają dla możliwości ich zastosowania np. stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czy art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym kontekście wielokrotnie wyrażano stanowisko, że warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter danego naruszenia, dający się stwierdzić bez przeprowadzania dodatkowego postępowania wyjaśniającego czy interpretującego. Nie uznaje się w szczególności, że doszło do rażącego naruszenia gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, a w praktyce występują rozbieżności w zakresie wykładni danego przepisu (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn akt II FSK 1802/11, wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn akt I GSK 1490/12, z dnia 11 października 2007 r. sygn akt I FSK 1362/06, dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl)). W tym kontekście chodzi więc o szczególnej postaci uchybienia organu w procedowaniu, które uzasadniają postawienie mu zarzutu, że bez podstawy prawnej pozostawał bierny prowadząc postępowanie. Tymczasem taki stan w sprawie nie zaistniał z kilku powodów.

5.11. Po pierwsze należy podkreślić argument, który jako przesłankę swojego rozstrzygnięcia, powołał Sąd pierwszej instancji. Wiąże się on z interpretacją art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zdaniem drugim, jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Trafnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, że na etapie wydawania przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu (25 kwiecień 2013 r.) zwrotu podatku nie funkcjonowało jednolite stanowisko, co do oceny, czy takie postanowienie otwiera organowi drogę do weryfikacji rozliczeń podatnika tylko w ramach jednej wskazanej w nim procedury, czy też wszystkich procedur wymienionych w przywołanym przepisie. Powołane wyżej postanowienie, jakkolwiek wskazujące w podstawie prawnej art. 216 i 274b O.p., w sentencji zawiera rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Interpretacja powołanego zapisu art. 87 ust 2 ustawy o VAT nie była jednolicie oceniana także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co podkreślił Sąd pierwszej instancji trafnie wnioskując, że taka sytuacja sprawia, że nie mamy do czynienia w sprawie ze stanem, w którym bez żadnej wątpliwości, można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Tak natomiast, jak wyjaśniono to wyżej, przyjmuje się dokonywać oceny naruszenia prawa w sposób rażący.

5.12. Kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu, że bezczynność miała charakter rażącego naruszenia prawa jest aktywność organu, który nie przyjął wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu jako pretekstu dla uzasadnienia swojej biernej postawy, lecz podejmował konkretne działania dla zweryfikowania zasadności deklarowanego przez skarżącą zwrotu. Nie ma sporu co do zakresu podejmowanych, aktywnych działań w tym zakresie. Sporna pozostawała natomiast ich podstawa prawna, w ramach czego organ – odmiennie interpretując art. 87 ust 2 ustawy o VAT – nie postrzegał dokonywania czynności sprawdzających u kontrahentów jako podejmowanych w ramach własnych czynności sprawdzających (zakończonych, mimo braku jednoznacznej regulacji, wraz ze sporządzeniem protokołu w dniu 22 kwietnia 2013 roku), lecz otwartej także na inne postępowania weryfikacyjne, procedury m.in. postępowania kontrolnego. Skutkiem takiej interpretacji jest nieprawidłowość w zakresie prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów. Takiemu działaniu nie można jednak przypisać cech rażącego naruszenia prawa, które w kontekście bezczynności powinny ewentualnie wiązać się z oceną (braku) podejmowania przez organ działań na rzecz załatwienia sprawy. Jakkolwiek takie działanie organu naruszało zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 120 O.p. (zasada praworządności) i art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), co przesądził w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, to wskazane uchybienie, na potrzeby rozstrzygnięcia w zakresie rażącego naruszenia prawa, nie wpływało na wynik postępowania mającego na celu ocenę kwalifikowanej postaci naruszenia.

5.13. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy p.p.s.a., zasądzając na rzecz organu od Spółki kwotę 180 zł jako koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).