Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 158/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67b, art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. B. i M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 stycznia 2022 r. nr SKO.405.PO/958/21 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 stycznia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", "Kolegium", po rozpatrzeniu odwołania M. B. i M. B., dalej: "podatnicy", "skarżący", utrzymało w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Wójta Gminy D. dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 14 września 2021 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w I i II racie podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 28.617 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H. [...] s.c. M. B. i M. B., zwrócili się do Wójta o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 28.982 zł. We wniosku motywowali potrzebę umorzenia zaległości podatkowej trudną sytuacją rynkową w związku z wystąpieniem pandemii, która spowodowała wprowadzenie obostrzeń, uniemożliwiających prowadzenie przez nich działalności hotelowej, przez co w konsekwencji nastąpił niemalże całkowity zanik źródeł ich przychodów. To właśnie uniemożliwia zapłatę podatku.

Po rozpatrzeniu wniosku Wójt odmówił umorzenia podatnikom zaległości podatkowych za 2021 r. w kwocie 28.617 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że próbując zebrać materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy w celu jej rozstrzygnięcia, wzywał podatników do złożenia dokumentów obrazujących ich sytuację materialną i finansową. Wnioskodawcy złożyli dwukrotnie taki sam wydruk zapisów w księdze i buforze za rok 2021 oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc wraz z oświadczeniem o otrzymanej pomocy de minimis i były to jedyne dokumenty na podstawie, których organ mógł rozpatrzyć wniosek o ulgę w spłacie zaległości podatkowej. Według załączonej do wniosku listy przypadków pomocy publicznej otrzymanej przez podatników wynika, że w latach 2020 - 2021 otrzymali oni różnego rodzaju środki rekompensujące negatywne konsekwencje ekonomiczne COVID-19. Poza tym Gmina umorzyła im II i IV ratę podatku za 2020 r. (odpowiednio 8.000 zł i 3.000 zł). W przekonaniu organu pierwszej instancji w podobnej sytuacji jak podatnicy znajdują się wszyscy przedsiębiorcy w Gminie i w kraju.

Dowołując się od tej decyzji podatnicy argumentowali, że sytuacja w jakiej się znaleźli prowadząc działalność gospodarczą, wyczerpuje dyspozycję do umorzenia całej kwoty zaległości podatkowych. Istniejący od marca 2020 r. stan zagrożenia epidemicznego to właśnie sytuacja, o której mowa w art. 67b w ustawie a dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 poz. 1540 ze zm.) dalej: "O.p.", tj. istnienie klęski żywiołowej lub innego nadzwyczajnego zdarzenia, bądź poważne zakłócenie w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, uzasadniające udzielenie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dotyka on różne branże gospodarki, wskutek wprowadzonych reżimów i zaleceń sanitarnych wpływających na ograniczenie przemieszczania się obywateli i korzystania przez nich z usług, z których dotychczas powszechnie korzystali. Zaburza to także normalne funkcjonowanie m.in. branży hotelarskiej. W ocenie podatników udzielone im dotychczas wsparcie nie powinno negatywnie rzutować na ocenę wniosku o ulgę w podatku, ponieważ wsparcie udzielone w latach 2020 - 2021 nie przekracza dozwolonej pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W ich ocenie, przedłużający się stan epidemii oraz zakazy prowadzenia działalności gospodarczej uzasadniają udzielenie dalszego wsparcia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji podatników i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odwołując się w pierwszej kolejności do treści art. 67b § 1 pkt 1-3, O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis oraz które stanowią pomoc publiczną. Kolegium wskazało, że organ podatkowy ma możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., pod warunkiem ziszczenia się przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, gdzie za podstawę rozstrzygnięcia organ bierze pod uwagę albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło konieczność tym bardziej wszechstronnego i wnikliwego prowadzenia postępowania.

Kolegium tym kontekście zwróciło uwagę, że w toku postępowania organ podatkowy dążąc do zebrania materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do jej rozstrzygnięcia, wzywał podatników do złożenia dokumentów obrazujących ich sytuację materialną oraz finansową, a także sytuację dotyczącą prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, które następnie mogły zostać ocenione w uzasadnieniu decyzji. Wnioskodawcy dwukrotnie złożyli takie same wydruki z "zapisów w księdze i buforze za okres od 01.01.2021r. do 30.06.2021r." oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc wraz z oświadczeniem o otrzymanej pomocy de minimis, natomiast swoich pisemnych wyjaśnień nie poparli żadnymi innymi dowodami.

Organ odwoławczy podkreślił, że w kontekście brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pierwszorzędne i rozstrzygające znaczenie ma sytuacja strony na dzień wydania decyzji podatkowej, skarżący zaś pomimo wezwania nie wykazali, że istniejąca sytuacja pandemii i związane z nią obostrzenia w funkcjonowaniu gospodarki, miały wpływ na ich zdolności płatnicze w realizowaniu zobowiązań podatkowych, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, popierając to dowodami, które są tylko i wyłącznie w ich dyspozycji. Podnoszona przez wnioskodawców kwestia konieczności ponoszenia między innymi ciężarów podatkowych związanych z wykorzystywaniem nieruchomości, po jednej stronie, i zmniejszeniem dochodów, po drugiej stronie, nie może być kwalifikowana jako sytuacja szczególna, wyjątkowa i nagła, uzasadniająca ewentualne umorzenie podatku, bez poparcia tego twierdzenia dowodami finansowymi, z których by to jasno i bezsprzecznie wynikało.

Kolegium podkreśliło, że w przypadku ubiegania się o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego, to w interesie podatników leży podanie do wiadomości organu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach, gdyż to podatnik powołujący się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wskazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają.

W przedmiotowym postępowaniu podatnicy nie wykazali w zasadzie żadnych składników majątkowych (np. oszczędności) oraz dochodów i wydatków zarówno dotyczących utrzymania rodziny, jak też prowadzonego przedsiębiorstwa (np. bilans, sprawozdanie finansowe, rachunek zysków i strat), które jak wynika z CEilDG prowadzą od 1998 r. Organ odwoławczy zatem rozpatrzył zatem sprawę w oparciu o dowody, które strony złożyły w toku postępowania (wydruk bilansu firmy za pierwsze półrocze 2021 r. oraz informację o otrzymanej pomocy publicznej). Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło też uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a co za tym idzie niezależnym od dochodów uzyskiwanych przez podatnika tego podatku. Podkreśliło również, że to na wnioskodawcy ubiegającym się o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego ciąży obowiązek poinformowania organu o wszelkich okolicznościach, aktualnych na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, które pozwolą na wszechstronne jego rozpatrzenie.

Kolegium wyraziło stanowisko, że skoro podstawą zastosowania ulgi jest zaistnienie w sprawie ważnego interesu zobowiązanego do zapłaty zaległości podatkowych, a okolicznościami, które warunkują jej zaistnienie to przede wszystkim: sytuacja majątkowa podatnika, wysokość uzyskiwanych dochodów, posiadany majątek, ponoszone wydatki, ograniczenia w możliwości podjęcia zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej, stan zdrowia, posiadanie ewentualnych niespłaconych innych zobowiązań i zaległości, to organ, bez rzetelnego wykazania takiej sytuacji, bazując na dostępnym materiale dowodowym, nie mógł przyjąć, że w sytuacji podatników zaistniały przesłanki udzielenia ulgi.

Organ odwoławczy dodał, że z akt sprawy wynika, iż Wójt umorzył podatnikom zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 r. - 8.000 zł z tytułu II raty oraz 3.000zł z tytułu IV raty. Poza tym firma [...] w latach 2020 - 2021 była beneficjentem pomocy publicznej, której wartość brutto wyniosła 601.7445,71 zł co organ ocenił jako znaczne wsparcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnicy, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucili, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy :

a. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwą wykładnię przejawiającą się uznaniem, iż podatnikiem podatku nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jest podmiot, który na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa działalności prowadzić nie może (jest zakazana), co godzi wprost w zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasady sprawiedliwości społecznej,

b. przepisu art. 67a § 1 pkt 3 w zw. a art. 67b § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię przejawiającą się pominięciem przesłanki interesu publicznego, a skupienie się wyłącznie na przesłance ważnego interesu podatnika, podczas gdy obie te przesłanki winny być rozpatrywane w sprawie, a co w konsekwencji skutkowało wadliwym zastosowaniem przepisu prawa w sprawie, przejawiającym się odmową uchylenia wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, mimo zaistnienia przesłanek w nim wskazanych (w szczególności przesłanki interesu publicznego) w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez nadzwyczajne zdarzenie (stan epidemii związanej z rozprzestrzenianiem się koronawirusa SARS-CoV- 2);

Po drugie, podatnicy zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 120, art. 121 i 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu przepisów prawa:

- § 7 ust. 5 w zw. z § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 sierpnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1356),

- § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1758),

- § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 2091),

- § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 2132),

- § 9 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 maja 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. 2021 poz. 861 ze. zm.)

- co wskazuje na wybiórcze traktowanie przepisów prawa, przez co wydana decyzja godzi w zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz skłania do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

b. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz jego niewłaściwą ocenę sprowadzającą się do uznania, iż przedłożone dokumenty finansowe przez skarżących nie obrazują spadku ich przychodów i braku możliwości zapłaty zaległości podatkowej,

c. art. 187 § 3 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę dotychczas udzielonej pomocy publicznej skarżącym, jako przesłanki negatywnej do udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej,

d. w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Wójta z dnia 14 września 2021 r. oraz

e. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (jego niezastosowanie) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Wójta z dnia 14 września 2021 r. w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i rozstrzygnięcie zgodnie z treścią wniosku skarżących o umorzenie zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący koncentrowali się przede wszystkim na tym, że okres trwania pandemii i związane z nim regulacje prawne uniemożliwiły im prowadzenie w sposób normalny i niezakłócony działalności (również w 2021 r., którego dotyczy zaległość). Na dzień powstania zaległości podatkowej (tj. 16 listopada 2020 r.) zakaz prowadzenia działalności hotelarskiej obowiązywał na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii. Wobec tego organy podatkowe, powinny w procesie wykładni przesłanki określonej w przepisie art. 67a § 1 O.p. "ważnego interesu publicznego", odkodowywanej przez pryzmat tychże przepisów ograniczających możliwość prowadzenia działalności gospodarczej hotelarskiej na/w przedmiocie opodatkowania w okresie I półrocza 2021 r., dokonać wykładni systemowo w oparciu o podstawowe zasady ustrojowe RP wyrażone w art. 2 Konstytucji, tj. zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Takiego pochylenia się nad zaskarżonymi przepisami prawa zabrakło organom obu instancji.

W przekonaniu skarżących brak przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej stanu majątkowego czy zarobkowego skarżących ma znaczenie marginalne, bowiem przedmiotowa ulga powinna zostać udzielona nie tylko w oparciu o słuszny interes podatnika, ale przede wszystkim ze względu na ważny interes publiczny (jak wyżej). Ponadto organy podatkowe obu instancji, mimo przedłożenia przez skarżących dokumentów finansowych obrazujących znaczny spadek przychodów z działalności gospodarczej, nie uwzględniły tejże okoliczności, dokonały niewłaściwej oceny predłożonych dowodów jako rzekomo niewystarczających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości przedsiębiorcy. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedmiocie odmowy umorzenia skarżącym zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, obejmujących I. i II. ratę podatku za 2021 r.

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o kryterium zgodności z przepisami postępowania i przepisami prawa materialnego wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. Sąd stoi na stanowisku, że stosownie do wymagań wynikających z treści art. 187 § 1 O.p. zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo, w sposób rzetelny, zgodnie z art. 122 O.p., ustalono stan faktyczny. Organy podatkowe w sprawie niniejszej, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dopuściły w charakterze dowodu wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, oceny i wnioski wyprowadzone w tym zakresie stosownie do wymagań wynikających z treści art. 191 O.p., odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Sprawa została również prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który rozważył ponownie wszelkie aspekty sprawy. Wbrew przy tym zarzutom skargi, organ odwoławczy trafnie i wyczerpująco odniósł się do wszelkich zarzutów odwołania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 121 i art. 124 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Poza sporem w sprawie było istnienie i wysokość zaległości podatkowej, której umorzenia domagali się skarżący. Sporne natomiast było to, czy w sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie skarżących skoro obowiązujące regulacje prawne związane z przeciwdziałaniem pandemii przyczyniły się do spadku dochodów skarżących, prowadzących działalność w branży hotelowej, to już z tego samego faktu, pomijając inne okoliczności, jest im należna ulga w spłacie zaległości. Co do zasady, takiej argumentacji skarżących Sąd nie podziela.

Odwołując się do mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących tego rodzaju pomocy. Badając wzajemną relację tych dwóch przepisów Sąd w pełni podziela pogląd, że udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p. nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 247/18). Użyte w art. 67a § 1 sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza bowiem wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w tym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (tak wyrok NSA z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19). Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie może udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b O.p. Tym samym brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Ma to ten skutek, że brak wystąpienia określonych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek lub przynajmniej jednej z nich powoduje, że organ nie bada już przesłanek z art. 67b § 1 O.p. Zatem niezaistnienie przesłanek opisanych w art. 67b § 1 O.p. skutkuje brakiem konieczności badania przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Tym samym, niezależnie od tego jakiej pomocy domaga się osoba prowadząca działalność gospodarczą i jakie warunki osoba ta ma spełniać z uwagi na treść art. 67b § 1 O.p., ostatecznie o tym czy pomoc taka może zostać udzielona decyduje i to, czy w sprawie występują przesłanki umorzeniowe opisane w art. 67a § 1 O.p. Przesłanki, o których mowa to "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wykładni tych pojęć trzeba zaś dokonywać na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w pierwszym etapie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy zatem bada, czy w ogóle występują wskazane wyżej przesłanki do umorzenia tych zaległości. Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek, postępowanie wchodzi natomiast w drugi etap, dający organowi podatkowemu możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego (tak wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2134/18). Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo nie stwierdziły istnienia wskazanych przesłanek, to tym samym nie mogły rozważać kwestii zastosowania uznania co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku strony.

Organ pierwszej instancji, odmawiając umorzenia zaległości, stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. i w tym zakresie, w opinii składu orzekającego, dokonał uzasadnionego rozstrzygnięcia. Zauważyć trzeba, że wniosek o umorzenie zaległości datowany na 26 marca 2020 r., koncentrujący się głównie na przytoczeniu uregulowań związanych z pandemią COVID-19, uzupełniony o złożony w późniejszym czasie "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19", nie dawały pełnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej skarżących, wobec czego skierowano do nich wezwanie do złożenia dodatkowej dokumentacji i wyjaśnień w zakresie okoliczności potwierdzających ważny interes skarżących lub interes publiczny w uzyskaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, źródła i wysokości osiąganych przez skarżących dochodów, dochodów i wydatków wspólnego gospodarstwa domowego skarżących; zaciągniętych kredytów, sytuacji zdrowotnej. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący podważali natomiast zasadność i legalność wystosowanego do nich wezwania oraz podkreślali obowiązujące w danym czasie obostrzenia pandemiczne. Co prawda, kilkakrotnie wzywani skarżący wystosowali do organu pierwszej instancji pismo datowane na 4 sierpnia 2021 r., jednak, zdaniem Sądu, jak prawidłowo przyjęły organy, nie czyniło ono zadość wezwaniu.

Dołączony do tego pisma dokument zatytułowany "Zapisy w Księdze i buforze za okres od 2021-01-01 do 2021-06-30" nie dawał pełnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa skarżących. Wprawdzie wynika z tego dokumentu, że koszty we wskazanym okresie przewyższają przychody o kwotę 505.881,09 zł, co oznacza poniesienie straty we wskazanej wysokości. Jak jednak wynika z tego dokumentu, zasadniczą pozycją kosztów jest pozycja określona jako pozostałe wydatki, w wysokości 1.149.171 zł (ponad 60% wszystkich kosztów), której to pozycji skarżący w żaden sposób nie wyjaśnili (poza wskazaniem, że w tych ramach mieści się amortyzacja w wysokości 250.021,78 zł, która jak należy zauważyć nie wiąże się z ponoszeniem wydatków w realnym wymiarze ekonomicznym w okresie jej ujmowania w dokumentacji księgowej). Analiza tego dokumentu, który - jak należy podkreślić nie daje pełnego obrazu sytuacji skarżących, a zatem jego przedstawienie nie wypełniło zobowiązania skarżących wynikającego z kilkukrotnych wezwań organu podatkowego do przedstawienia odpowiednich dokumentów uzasadniających ich twierdzenia o zasadności zastosowania ulgi w spłacie – pozwala jednak ocenić jako trafne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji o braku możliwości stwierdzenia wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi. Dodać można, że dokument ten, mimo jego braków, wskazuje na prowadzenie przez skarżących działalności w ramach ich przedsiębiorstwa. Wynika to zarówno z pozycji sprzedaż (1.336.356,16 zł stanowiącej 98,27% całości przychodów), jak pozycji zakup towarów (528.753,68 zł stanowiącej jednak tylko 28,34% kosztów, gdyż większość wykazanych kosztów mieściło się w pozycji pozostałe wydatki).

Tym samym, organy nie znając aktualnego stanu majątkowego skarżących, nie mając żadnych zaoferowanych przez ich dokumentów, które by tę sytuację obrazowały, tak co do strony przychodowej, jak wydatkowej, dodatkowych obciążeń oraz wszelkich okoliczności nagłych, nieprzewidywalnych, które mogłyby niewątpliwie świadczyć o zaistnieniu ważnego interesu skarżących lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych - nie miały podstawy do umorzenia ciążących na nich zaległości, opierając się jedynie na niepotwierdzonych niczym, dość lakonicznych i niejasnych twierdzeniach wnioskodawców co do pogorszenia wyników finansowych działalności gospodarczej na skutek istniejących obostrzeń. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, co Sąd podziela, mimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 o.p., nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien spoczywać także na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty, jest głównym dysponentem wiedzy co do okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku. Również ze względów fiskalnych nie ma powodu, aby ciężar wykazania, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: dnia 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07 oraz 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3870/21).

Materiał dowodowy, mimo podjętej przez organy próby jego uzupełnienia, nie pozwolił na rzetelną i nie budzącą wątpliwości ocenę, że w sytuacji skarżących zachodzą przesłanki: ważnego interesu podatników lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena przesłanek ważnego interesu podatników i interesu społecznego jest prawidłowa. W kontekście ustalonych w sprawie bezspornych okoliczności faktycznych nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a argumentacja zaskarżonej decyzji w tym zakresie w pełni zasługuje na aprobatę.

W odniesieniu do argumentacji skargi wskazać trzeba, że podnoszenie kwestii skutków stanu pandemii i ograniczeń w zakresie funkcjonowania gospodarki i społeczeństwa związanego z tym stanem nie może decydować o stwierdzeniu zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w oderwaniu od konkretnych okoliczności dotyczących podatnika wnioskującego o zastosowanie ulgi w spłacie. Zwłaszcza w sytuacji, gdy sytuacja ta dotykała, choć zapewne w różnym stopniu, większości podmiotów gospodarczych działających w tym okresie i w związku z tym różne podmioty prowadzące działalność gospodarczą korzystały bądź mogły korzystać ze wsparcia ze środków publicznych. Także skarżący w roku 2020 i 2021 korzystali z różnych form wsparcia związanego z ograniczaniem negatywnych skutków pandemii w łącznej wysokości 601.744 zł. Skarżący nie wykazali zaś, a wręcz tego unikali, by w ich przypadku skutki te były na tyle istotne, że spowodowały niemożność dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, jej rozwoju, czy też brak uzyskiwania przychodów pozwalających na pokrycie przedmiotowych należności choćby w części.

Zdaniem Sądu, sama strata czy też ograniczenie rozmiaru prowadzonej działalności nie są jednoznaczne z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości, nawet jeżeli perturbacje finansowe wynikają ze stanu nadzwyczajnego w danych warunkach gospodarczych (tu: stanu pandemii) – tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 422/21. Sąd ma na względzie, że w szeroko rozumianej branży hotelarskiej wprowadzane były pewne ograniczenia wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów. Skarżący unikali jednak przedstawienia rzetelnej i jednoznacznej dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie w jaki sposób te ograniczenia wpływały na ich sytuację płatniczą. Dokument, który po kilku wezwaniach organu przedstawili, mimo jego braków, wskazuje jednak, że w pierwszym półroczu 2021 r. ich przedsiębiorstwo funkcjonowało, przynosząc przychody w wysokości 1.359.885,36 zł, głównie (w 98,27%) ze sprzedaży. W tym miejscu zwrócić można uwagę na charakter podatku od nieruchomości płaconego od nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatek ten kwalifikuje się jako podatek przychodowy bądź majątkowy. Z tego względu podatek od nieruchomości, dotyczący nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi w podatku dochodowym koszt uzyskania przychodów. Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w skardze rozporządzeń przez ich pominięcie.

Należy też zaznaczyć, że skarżący nie podnosili nawet żadnych okoliczności zaistniałych konkretnie po ich stronie, uzasadniających zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Powoływali się ogólnikowo na okoliczności dotyczące wszystkich podmiotów związanych z branżą hotelarską, a uzasadniających, zdaniem skarżących, zaistnienie przesłanki interesu publicznego w zastosowaniu ulgi.

Z kolei organy podatkowe wskazywały na konieczność uiszczania należnych podatków ciążącą na wszystkich obywatelach i podmiotach gospodarczych. Powołały się także na zachowanie zasady równości i powszechności opodatkowania, która nie zezwala na przerzucenie odpowiedzialności za finansowanie zadań publicznych na innych członków społeczności gminnej. Organ odwoławczy zauważył, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, oraz stanowi wyjątek stosowany jedynie w szczególnie uzasadnionych, nadzwyczajnych okolicznościach, których w niniejszej sprawie organ nie był w stanie stwierdzić.

Sąd orzekający w sprawie stwierdza też, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w tym w zakresie postępowania dowodowego, uwzględniając wszystkie przedstawione przez podatników okoliczności oraz dowody i dokonując ich oceny w granicach wynikających z treści art. 191 O.p. To, że tak poczynione ustalenia nie były zgodne z treścią wniosku skarżących, przede wszystkim na skutek braku ich współpracy z organem nie oznacza, że rozstrzygnięcia przyjęte w zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w pierwszej instancji były błędne albo nieuprawnione.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 poz.329 ze zm.) skargę oddalił.