Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 214/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 10 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do marca 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 11 października 2019 r. określił K. Sp. z o.o. w C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: luty 2015 – marzec 2016 r.

W ocenie organu nieprawidłowości Spółki polegały na:

-odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycia towarów-metali szlachetnych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji metalami szlachetnymi z podmiotami, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych;

-niewykazaniu podatku należnego z tytułu nabycia towarów- metali szlachetnych, co do których miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia 11 października 2019r. nr [...], w której określił Spółce zobowiązania podatkowe zamiast wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres i do zwrotu za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015r., marzec 2016r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres i do zwrotu w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych za ten okres za miesiące maj 2015r., styczeń 2016 r., luty 2016r.

W odwołaniu spółka zarzuciła m.in. błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów w zakresie okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami oraz brak weryfikacji i merytorycznej oceny materiału zebranego w innych postępowaniach, skutkujące wydaniem decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy.

Zarzuciła też błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 10 grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że Spółka została zawiązana w dniu 6.10.1989r., a wpisana do KRS w dniu 24.07.2003r. Udziałowcami Spółki od samego początku byli: Z. K., E. K., T. J. oraz T. J.1, przy czym funkcję Prezesa Zarządu pełnił Z. K..

W kontrolowanym okresie zakwestionowano Spółce zakup metali szlachetnych od 11 podmiotów. Łączna wartość nabycia towarów wyniosła netto 14.205.665,60zł, podatek VAT 3.267.303,10zł.

W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła dwojakiego rodzaju działalność gospodarczą. Była to:

1) działalność produkcyjna, która polegała na wytwarzaniu z nabywanych przez Spółkę materiałów (przede wszystkim metali szlachetnych) wyrobów (m.in. anod, blach, proszków srebra, drutów, rur) oraz półwyrobów (płaskowników, prętów, rur grubościennych), które sprzedawane były niemal wyłącznie na rzecz odbiorców krajowych. W ramach tej działalności mieściła się również sprzedaż usług (odlewy, rafinacje z powierzonych materiałów). Spółka związana była z 14 kooperantami, z czego 9 brało udział w procesach produkcji w zakładzie Spółki w C.. Spółka posiadała konieczne do tej działalności budynki i sprzęt.

2) działalność handlowa, która polegała na nabywaniu przez Spółkę metali szlachetnych (przede wszystkim w postaci granulatu srebra i złota) i dalszej ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Cała niemal sprzedaż wykazywana w zakresie działalności handlowej była prowadzona na rzecz niemieckiej firmy G. (dalej jako: G. ). Wszystkie towary będące przedmiotem WDT na rzecz niemieckiego kontrahenta, Spółka miała nabyć od podmiotów, z którymi transakcje zakwestionowano w tym postępowaniu.

W kontrolowanym okresie wartościowo deklarowana sprzedaż w zakresie działalności produkcyjnej Spółki stanowiła 36%, natomiast handlowej 64%. Największym pod względem wartości netto sprzedaży odbiorcą Spółki była niemiecka firma G. , dla której dostarczano towar przede wszystkim w postaci granulatu srebra, który pochodził z zakupów dokonywanych na rynku krajowym.

Organ ustalił, że żaden z dostawców spółki (działalność handlowa) – nie wytwarzał metali szlachetnych. Byli to tylko pośrednicy handlu kruszcem na rynku krajowym działający w ramach fakturowego schematu mającego stworzyć pozory realnego obrotu. Wg. Organu spółka uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej" .

O "karuzelowym" ich charakterze świadczyć miało także: brak podejmowania korespondencji pod ujawnionymi adresami, brak kontaktu z przedstawicielami spółek, zmiany siedzib i prezesów, uczestnictwo w łańcuchach dostaw podmiotów nowoutworzonych, uczestnictwo w łańcuchach dostaw tzw. "znikających podatników", ewidencjonowanie transakcji mających za przedmiot obrót metalami szlachetnymi o znacznych wartościach, pomimo braku obiektywnych zdolności do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, wypowiadanie biurom rachunkowym świadczącym usługowe prowadzenie ksiąg podatkowych umów.

Organ odwoławczy uznał, że pomiędzy Spółką, a firmami: P. ., K2. , A. , Z. , S. ., P. 1, M. ., A. 1., H. , H. 1 oraz E. nie doszło do transakcji dostaw towarów. Przyjął, ze dostawcy brali bowiem udział w fikcyjnym obrocie towarami (metalami szlachetnymi), gdzie towar był jedynie fakturowany przez pośredników, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych. Transakcje te dokonywane były między wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów. Zamówienia na towar składane były drogą mailową lub telefoniczną. Transport towarów nabywanych przez Spółkę był zapewniany przez dostawcę. Towar był dowożony do jej siedziby albo przez przedstawiciela dostawcy zwykłym środkiem transportu (samochodem nieprzystosowanym do przewożenia kosztownych towarów), albo transport wykonywały profesjonalne firmy konwojenckie, z którymi oddzielnie przyjeżdżali również przedstawiciele dostawcy. Firmy konwojenckie pobierały towar z magazynu firmy P. 2, gdzie był on składowany i plombowany. Firma P. 2 dokonywała odbioru tego towaru od niemieckich firm na zlecenie estońskiego podmiotu zarządzanego przez R. M. i przewoziła go do własnego magazynu w L. w depozyt, skąd był wydawany firmom przewozowym w celu przetransportowania go bezpośrednio do siedziby Spółki. W siedzibie Spółki odbiór towaru od przewoźnika kwitowany był przez przedstawiciela bezpośredniego jej kontrahenta (A. , S. .), który przekazywał go Z. K.. Zakup wszystkich towarów z zakwestionowanych faktur Spółki w kontrolowanym okresie miał zostać dokonany w celu ich dalszej odsprzedaży w ramach WDT kontrahentowi niemieckiemu. Firmy dostawców pełniły rolę pośredników w łańcuchach fikcyjnych dostaw w celu pozorowania transakcji z wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia podatku VAT w ten sposób, aby w związku z rzekomymi dostawami krajowymi pomiędzy tymi firmami a Spółką wykreować podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a Spółka dokonywała jego odliczenia w związku z deklarowaniem dostaw WDT dla firmy G. . Okoliczności te wskazują, że firmy dostawców były podmiotami, które z potencjalnym zamiarem oszustw nabywały towary, bądź symulowały ich nabywanie by upozorować dostawy, które w rzeczywistości dokonały inne podmioty. Oznacza to, że firmy te nie uczestniczyły w w/w transakcjach jako podatnicy, a udział ich stanowił z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego, bowiem w ramach tych transakcji stworzony został fikcyjny obrót towarem mający cechy tzw. oszustwa karuzelowego, które polega na przeprowadzeniu transakcji międzynarodowych (wewnątrzwspólnotowych) w ramach łańcucha dostaw w ten sposób, że sprzedawane towary krążąc między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w proceder wracają do państw pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu dostaw. Podmiot ten jako wiodący inicjuje następnie kolejny obrót z udziałem tych samych firm. W dostawach nie występuje nigdy ostateczny nabywca (zamknięty krąg transakcji) albo na końcu występuje odbiorca po kolejnym obrocie fakturowym. Przestępstwo to nakierowane jest na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami w zakresie podatku VAT z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej, a są nimi:

- nieuprawnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji,

-opodatkowanie stawka 0% transakcji dostaw towarów deklarowanych fikcyjnie jako WDT,

-uchylenie się od opodatkowania transakcji krajowych, których przedmiotem są towary będące uprzednio przedmiotem WNT.

W sprawie - pomimo podejrzeń udziału w karuzeli podatkowej firmy G. – organ nie stwierdził jakie było dalsze przeznaczenie towaru sprzedanego niemieckiej firmie przez Spółkę ani czy ten sam towar był ponownie wprowadzany na terytorium kraju, ze względu na brak dostępu niemieckich organów skarbowych do dokumentacji firmy G. .

W związku z powyższym nie zakwestionowano sprzedaży Spółki na rzecz tego podmiotu zagranicznego, co oznacza, że w ramach dokonywanego przez Spółkę obrotu metalami szlachetnymi wystąpił częściowy mechanizm oszustwa karuzelowego służącego wyłudzeniom podatkowym.

Schemat przedstawiał się następująco: Spółkami wiodącymi były: czeska firma K3., bułgarska firma T. , litewska firma U. ", estońska firma P. - ponieważ podmioty te pierwsze wprowadzały na terytorium Polski towar, deklarując jego dostawy na rzecz "znikających podatników", przez co inicjowały opisany proceder. Organ ustalił następnie 14 "znikających podatników" oraz 20 firm występujących w charakterze tzw. "bufora".

W ocenie organu brokerem była Spółka, ponieważ była beneficjentem rozliczeń podatku VAT poprzez:

-odliczenie podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony i opodatkowanie sprzedaży stawką podatku 0% z tytułu dokonywanych WDT do niemieckiej firmy G. dzięki czemu występowała o zwrot podatku VAT ,

-wykorzystywania w swojej działalności produkcyjnej materiału, od którego sprzedaży nie został odprowadzony należny podatek VAT.

W ocenie organu odwoławczego transakcje dostaw towarów dla Spółki w kontrolowanym okresie nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w kręgu podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

W łańcuchu dostaw uczestniczyły bowiem podmioty, które pełniły rolę "znikającego podatnika", zaś bezpośredni dostawcy dla Spółki pełnili rolę buforów dzięki którym stworzony został fikcyjny obrót towarem oferowanym po atrakcyjnych cenach mający cechy mechanizmu "karuzeli podatkowej", który pozwolił na wygenerowanie zysku pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT, a nie z transakcji gospodarczych i był nastawiony na osiąganie korzyści majątkowych.

Organ stwierdził, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy P.1., K.1, A. , Z. , S. ., P.2., M. ., A2.., H. ., H.2 oraz E. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, lecz stanowiły ciąg oszustwa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu, a świadczą o tym następujące okoliczności, które zostały przez organ przedstawione.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do okoliczności i przyczyn rozpoczęcia działalności handlowej metalami szlachetnymi w dużej skali.

Od początku funkcjonowania Spółki podstawowym przedmiotem jej działalności była działalność produkcyjna. W okresie tym srebro, które było głównym surowcem wykorzystywanym do produkcji w Spółce pochodziło z koncernu K4. S.A. tj. największego producenta srebra w Europie. Od 2002r. Spółka zaopatrywała się w ten surowiec do 2013r. od pośrednika tego producenta tj. w firmie K5. należącej do T. K., który miał podpisaną umowę z K4. do zakupu z góry określonych ilości srebra bez względu na zapotrzebowanie. Także w 2013r. rozpoczęta został działalność Spółki w zakresie sprzedaży metali szlachetnych w stanie nieprzetworzonym w znacznej skali, gdyż do tego czasu Spółka prowadziła taką sprzedaż ale jedynie w niewielkich ilościach dla swoich klientów głównie jubilerów. Z informacji przedstawionych przez członków zarządu wynika, że rozszerzenie działalności o segment działalności handlowej spowodowane było światowym kryzysem. Organ podkreślił, że nietypowym jest sytuacja , że kryzys w branży metali szlachetnych spowodowany spadkiem cen wymusił na Spółce rozpoczęcie handlu tym towarem w skali hurtowej, ale tylko dlatego, że rynkiem jego zbytu była niemiecka firma, gdyż w kraju było to nieopłacalne. Ponadto nielogicznym jest również to, że światowy spadek cen kruszcu nie miał wpływu na funkcjonowanie małych krajowych firm pośredników, skoro miał ogromny wpływ na całą branżę. Jednakże przedstawiciele Spółki jako osoby posiadające bogate doświadczenie w branży metali szlachetnych (działalność Spółki w tym zakresie prowadzona jest od 1989r.) winni co najmniej podejrzewać, że taki tani surowiec, w dużych ilościach, od nowego dostawcy na rynku może pochodzić z nielegalnych transakcji stanowiących nadużycia podatkowe.

Spółka nie zgadza się z formułowaniem wobec niej podwyższonego standardu ostrożności na podstawie powołanych przez organ artykułów prasowych, w których poruszana była tematyka oszustw podatkowych, jakie pojawiły się na rynku metali szlachetnych wskazując, że publikacje te nie były jej znane, a więc nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego wiedzę Spółki o występowaniu oszustw w branży. Ponadto publikacje te dotyczyły oszustw podatkowych popełnianych przez podmioty działające w ramach zorganizowanych grup przestępczych, których istotą działania było wprowadzanie do obrotu "pustych faktur", co zdaniem Spółki nie dotyczyło przypadkowych, uczciwych uczestników obrotu gospodarczego, a więc nie stanowiło dla niej żadnego ostrzeżenia. Organ podatkowy wskazał, że nie chodzi tutaj o znajomość treści powołanych przez organ I instancji publikacji prasowych, ale o wydźwięk jaki niesie pojawienie się takich doniesień w prasie związany z pojawieniem się nadużyć w danej branży. Jeśli nie była to bezpośrednia wiedza o zagrożeniach oszustwami pochodząca z prasy powszechnej, to mogła być to wiedza przekazywana za pośrednictwem kontaktów handlowych, co nie jest trudne w branży -jak wskazał Z. K.- tak ograniczonej i hermetycznej jak rynek metali szlachetnych. Spółka jako doświadczony podmiot na rynku, korzystający z usług doradcy podatkowego prowadzącego biuro rachunkowe (Pan P. obsługiwał księgi handlowe oraz świadczył usługi doradztwa) winna mieć większą świadomość takich zagrożeń, gdyż zjawisko oszustw podatkowych istnieje bez względu na branżę, bowiem celem nadużyć jest podatek VAT, a nie produkt, którym się obraca.

Zatem o nawiązaniu współpracy z nowymi dostawcami zdecydowała wyłącznie niższa cena oferowanych metali szlachetnych. Usprawiedliwieniem działań Spółki w wyborze dostawców nie może być wskazana w piśmie Spółki z dnia 23.10.2020r. okoliczność, że dostępność na polskim rynku srebra pochodzącego z innych źródeł niż K4. spowodowała także istotny spadek obrotu srebrem przez K4. na polskim rynku, bowiem w 2015r. srebro wydobywane przez K.4 tylko w 1% przeznaczone było na rynek krajowy, co miało wpływ na jego cenę.

Okoliczność ta nie mogła mieć znaczącego wpływu na ukształtowanie cen K4., bowiem są one związane popytem i sprzedażą kruszcu, które zależą od wielu czynników, w tym m.in. od cen dolara amerykańskiego, stabilnością rynków akcji (notowania na giełdzie londyńskiej), cen ropy naftowej, stóp procentowych, wzrostu napięcia politycznego. Zatem Spółka winna podejrzewać, że ukształtowanie cen oferowanych przez dostawców nie może wynikać z legalnej działalności.

Następnym elementem, który był przedmiotem rozważań były ceny zawieranych transakcji. Dostawcy Spółki posiadali w ofercie metale szlachetne w cenie niższej (do kilkunastu procent) od ceny giełdowej, a tym samym niższej od producenckiej. Przedstawiciele Spółki wiedzieli, że producent srebra K4. oferuje w sprzedaży towar w cenie wyższej niż cena giełdowa (o ok. 1% do 2%), dlatego zaprzestali z nim współpracy by nabywać towar w atrakcyjnej cenie (niższej nawet do 10% od ceny giełdowej) od nowych dostawców. Z. K. wskazał, że Spółka kupowała towar na poziomie 8% i 7% poniżej ceny giełdowej. Cena ta zależała od wartości srebra na giełdzie londyńskiej i wartości dolara.

Z przeprowadzonej analizy wynika, że cena ujmowana na fakturach VAT wystawianych na rzecz Spółki odbiegała od ceny giełdowej in minus w granicach od 14,13% do 4,27%. Zatem producent srebra oferował do sprzedaży wytwarzany przez siebie kruszec po cenie wyższej niż cena po jakiej dochodziło do zakupów tego kruszcu od dostawców Spółki w kontrolowanym okresie.

Z. K. tłumaczył atrakcyjną cenę tym, że duże firmy w Polsce w ramach działalności pobocznej w stosunku do podstawowej kupują towar za granicą np. w Niemczech bez VAT a w Polsce sprzedają po niższej cenie z VAT, z uwagi na opóźnienia w odzyskiwaniu tego podatku w Polsce. W ten sposób pozyskany w cenie sprzedaży podatek VAT kompensują sobie niezwracanym VAT przez urząd skarbowy, co zapewnia im utrzymywanie płynności finansowej i konkurencyjność. W ten sposób zatrzymywany podatek miał finansować podstawową działalności tych firm. Z. K. zaznaczył , że warunkiem funkcjonowania takiego schematu jest natychmiastowe realizowanie płatności przez poszczególne jego ogniwa.

Odnosząc się do powyższego uzasadnienia mającego tłumaczyć stosowanie zaniżonych cen w transakcjach metalami szlachetnymi, zdaniem organu należy uznać je za nieuzasadnione ekonomicznie już choćby z punktu widzenia celów jakie stawiają przed sobą przedsiębiorcy działający w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Zamierzeniem bowiem każdej działalności gospodarczej jest wypracowywanie zysku. Tymczasem w przedstawionym przez Z. K. schemacie to podmiot, który wprowadza na terytorium Polski towar ponosiłby stratę. Wskazano bowiem, że w przypadku tego rodzaju dostaw nabycia od zagranicznego kontrahenta dokonywane są w cenie netto (dostawa zwolniona z VAT, faktura bez VAT). Podatek VAT naliczany jest przez nabywcę w kraju, do którego towary zostały sprowadzone (przedmiotem opodatkowania jest WNT). Podatek należny z tytułu WNT jest równocześnie podatkiem naliczonym. Z kolei dalsza sprzedaż w ten sposób nabytych towarów prowadzona na terytorium kraju, do którego towary zostały sprowadzone, następuje w cenie brutto, z naliczonym na fakturze podatkiem VAT. Zatem podatek z tytułu WNT staje się neutralny dla przedsiębiorcy (podatek należny równa się podatkowi naliczonemu). Do urzędu skarbowego powinien zostać zaś odprowadzony podatek z tytułu sprzedaży krajowej. Zastosowanie mechanizmu rozliczania transakcji WNT do schematu przedstawionego przez Z. K. prowadzi do uznania, że podmioty sprowadzające towar z zagranicy na terytorium Polski generują straty. Wprawdzie otrzymywana z tytułu dalszej sprzedaży cena (brutto) jest wyższa od ceny za jaką towar został zakupiony (netto) ale dzieje się tak tylko dlatego, że zawiera ona podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i dlatego nie może być uwzględniana przy ocenie zyskowności takiej działalności.

Ponadto złożone wyjaśnienia Z. K. zakładają posiadanie przez podmiot sprowadzający towar do Polski roszczenia o zwrot podatku VAT wobec urzędu skarbowego, który miałby pomniejszać kwotę podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży. Wskazano jednak, że podstawą do dokonania zwrotu jest wykazanie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym odpowiedniej wartości podatku. W takich przypadkach kwota do zwrotu stanowiąca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana jest w deklaracji VAT. Wartość tak wykazana nie jest uwzględniana w rozliczeniach podatkowych za kolejne okresy. Oznacza to, że o kwotę tą nie może zostać pomniejszony podatek VAT należny, m.in. z tytułu krajowej sprzedaży. Tak więc nie jest możliwe, jak to ujął Z. K. kompensowanie niezwróconego podatku VAT podatkiem należnym z tytułu sprzedaży w ramach dokonywanych rozliczeń zobowiązania podatkowego. Konstrukcja taka zakłada bowiem finansowanie działalności gospodarczej podmiotu dokonującego WNT podatkiem VAT, który ze swej istoty ma charakter neutralny dla przedsiębiorcy. Nie sposób uznać, że Z. K. zaakceptował, że taki nieprawdopodobny sposób zachowania może być stosowany przez podmioty legalnie prowadzące działalność gospodarczą. Spółka nie wykazała się przezornością co do zawierania kwestionowanych transakcji nawet wtedy, gdy powzięła informacje o niezrozumiałej dla doradcy podatkowego praktyce wprowadzania na polski rynek metali szlachetnych, których obrót był bardziej konkurencyjny niż ceny stosowane przez producentów tych towarów. Okoliczność ta wskazywała, że Spółka była kolejnym ogniwem łańcucha dostaw metali szlachetnych wprowadzonych na Polski rynek w ramach niezrozumiałego mechanizmu, który pozwalał na obniżanie cen sprzedaży dzięki "zarabianiu na podatku VAT" zamiast na stosowanej marży. Spółka nie próbowała również nawiązać bezpośredniej współpracy z firmą S. tj. podmiotem, od którego w rzeczywistości pochodziło nabywane przez Spółkę srebro od nowych dostawców, gdyż Z. K. spodziewał się, że warunki byłyby podobne jak w przypadku zakupów w K4. tzn. cena powyżej ceny giełdowej i dochodzi do tego konieczność zorganizowania własnego transportu. Pamiętać należy, że w cenę nabywanych metali szlachetnych wliczony był również ich transport, co oznacza, że była ona jeszcze niższa.

Prezes Zarządu Spółki z góry wiedział, że producent srebra tzn. S2. , podobnie jak K4. S.A. oferuje w sprzedaży towar w cenie wyższej niż cena giełdowa i pominięcie pośredników i zaopatrywanie się bezpośrednio u źródeł pochodzenia metali szlachetnych powodowałoby wzrost kosztów działalności Spółki. Działanie takie byłoby więc nieopłacalne mimo, że faktycznym źródłem towarów był producent.

W ocenie organy odwoławczego za podejrzane powinno być postrzegane stosowanie niższych cen przez podmioty krajowe mające w ofercie towar pochodzący od jego producenta m.in. spółki S2.

Atrakcyjność cenowa towarów była najistotniejszym czynnikiem charakteryzującym rzetelność jej nowych dostawców, którzy oferowali Spółce zakup tych samych towarów co producent, z którym Spółka już handlowała, ale po atrakcyjnych cenach, bowiem niemożliwych do uzyskania w drodze rynkowych transakcji tym bardziej, że w cenę tą wliczony był również transport towarów, a Spółka znała źródło pochodzenia towarów. Na uwadze należy mieć także to, że nowi dostawcy sami zgłaszali się do Spółki z propozycjami atrakcyjnych ofert, w niektórych przypadkach razem z towarem i nawiązywana była współpraca.

Zatem przedstawiony powyżej element stanu faktycznego odnoszący się do stosowanych cen transakcyjnych jest kolejnym argumentem, który członkom zarządu Spółki powinien uświadomić, że obrót srebrem i złotem nie odbywał się na zasadach wolnorynkowych. Racjonalnie działający podmiot gospodarczy nabywałby metale szlachetne bez udziału zbędnych pośredników. Jak wskazuje logika korzystne zakupy towarów od nieznanych na rynku firm ale zapewniające od początku rozpoczęcia współpracy ze Spółką duże dostawy towarów po atrakcyjnych cenach nie zapewniały legalności obrotu.

Organ przeanalizował również kwestę zakupu od nowych dostawców oraz okoliczności nawiązania współpracy.

Firmy dostawców - jako podmioty na rynku branżowym sektora handlu metalami szlachetnymi zostały założone lub zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w latach 2012-2015 tj. okresie kiedy pojawiło się srebro w cenie niższej od ceny giełdowej. Spółka w kontrolowanym okresie nawiązała współpracę z szeregiem nowych, nieznanych dostawców metali szlachetnych, którzy zajęli miejsce jej stałego kontrahenta - producenta srebra K4..

Do siedziby Spółki w C. zgłaszali się potencjalni dostawcy w celu nawiązania współpracy handlowej, jednak w imieniu kilku dostawców występowały osoby, które formalnie nie były w jakikolwiek sposób związane z podmiotami wystawiającymi faktury VAT na rzecz Spółki.

W przedmiotowej sprawie podejmowanie współpracy Spółki z kontrahentami, w efekcie której dojść miało do realizacji transakcji o wartości rzędu kilku milionów złotych powinno być poprzedzone spotkaniami z osobami formalnie umocowanymi do działania w imieniu poszczególnych dostawców, tym bardziej, że współpraca z tymi podmiotami nie była uregulowana jakąkolwiek umową sporządzoną w formie pisemnej. Wszelkie ustalenia odbywały się w formie ustnej. Przedstawiciele Spółki nie tylko nigdy nie spotkali się osobiście ze swoimi oficjalnymi odpowiednikami ze strony kontrahentów, co nawet nie prowadzili z nimi rozmów (np. z właścicielką firmy A. ). Ponadto członkowie Zarządu wiedzieli, że w imieniu dostawców występują osoby, których uprawnienie do działalności w imieniu tych firm nie wynika z dokumentów rejestracyjnych. W dokumentacji Spółki brak jest dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie K. B. do występowania w imieniu firmy Z. i S. Sp.z o.o. , czy T. i B. B. w imieniu A. , M. M. w imieniu P. Dokumenty tego rodzaju nie towarzyszą również transakcjom zawieranym z M. Sp. z o.o. , A2. Sp. z o.o. i H2. Sp. z o.o. w organizacji dla M. L.. Takie sytuacje nie mogą zostać postrzegana jako normalne i standardowe.

Organ odwoławczy zauważył, że instytucja pełnomocnika jest znana i powszechna w obrocie gospodarczym, ale w przedmiotowej sprawie w imieniu firm dostawców występowały i dokonywały transakcji ze Spółką nie tylko nieumocowane do tego osoby, to jeszcze osoby te były powiązane z innymi firmami dostawców Spółki, w ramach których negocjowały warunki współpracy, zapewniały płynną realizację dostaw, wystawiały faktury, a były to:

- K. B. działający w imieniu firmy Z. oraz S. Sp.z o.o. , w której A. S.-B. posiadała jedynie udziały, jak również adresy tych firm były tożsame.

- M. L., który był identyfikowany przez Spółkę oraz powiązany z firmami H. Sp.z o.o. , M. , A2. i H2. sp. z o.o. w organizacji. Członkowie zarządu Spółki mówili wręcz, że były to kolejne firmy M. L..

W kontrolowanym okresie cechą towarzyszącą zawieranym przez Spółkę transakcjom były częste zmiany zachodzące po stronie dostawców cechujące się zmianami tych samych osób fizycznych pod różnymi firmami. Powyższe zachowania miały miejsce w przypadku podmiotów związanych z firmami T. P. i M. L..

Firmy: M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H2. Sp. z o.o. w organizacji oraz A2. Sp. z o.o. były przez przedstawicieli Spółki łączone z osobą M. L., bowiem z tą osobą identyfikowali oni tych czterech dostawców. Uważali oni, że wszystkie cztery firmy były "tym samym bytem".

Nawiązanie współpracy z firmą M. Sp. z o.o. nastąpiło przy udziale M. L., który do Spółki przyjechał z A. O.. Z. K. nie przypominał sobie rozmowy prowadzonej z osobami ze spółki M. Sp. z o.o. ponieważ istniała już współpraca z M. L. występującym pod firmą H. Sp. z o.o. Nie dziwiło wiec podobnie jak w w/w przypadku, że w pewnym momencie zamiast H. Sp. z o.o. pojawiła się M. Sp.z o.o. , co również wynikało z przekazywanej dokumentacji, bo według zeznań E. K. w trakcie jednej z już realizowanych transakcji zakupu do Spółki została dostarczona faktura, z której wynikało, że dostawcą jest nowa firma czyli M. Sp.z o.o. Dostarczaniem towarów zajmował się A. O., M. L. lub A. L..

Nawiązanie współpracy ze spółką H2. Sp. z o.o. w organizacji zostało uznane przez Z. K. jako rozpoczęcie dostaw przez kolejną firmę M. L., która jak wskazał "pojawiła się i znikła". M. L. przyjechał bowiem do Spółki z fakturą nowej firmy H2. Sp. z o.o. w organizacji. E. K. nie pamiętała pierwszego kontaktu z osobami z firmy H2,. Sp.z o.o. w organizacji, gdyż warunki na jakich przeprowadzano transakcje ustalane były najprawdopodobniej z M. L..

Podobnie w przypadku firmy A2. Sp. z o.o. Z. K. nie pamiętał w jaki sposób doszło do rozpoczęcia współpracy z tym dostawcą. E. K. wskazała , że z ramienia A2. Sp. z o.o. występowała jedna z trzech osób tj. albo M. L., albo A. O., albo A. R..

Z zeznań przedstawicieli Spółki wynika, że nie interesowała ich kwestia wymienności osób pod różnymi firmami w transakcjach ze Spółką, tylko zakup srebra. Istotnym było, że zamówiony towar u M. L. przyjeżdżał, a nieistotne było kto był jego dostawcą. Dlatego też według Z. K. dla S. M. Lejszo, jego syn i A. O. były jednym źródłem srebra.

O nowych podmiotach członkowie Zarządu Spółki dowiadywali się w momencie dokonywania dostaw lub z wystawionej faktury (K2. , M. Sp.z o.o., H2. Sp.z o.o. w organizacji,A.2 Sp. z o.o.) .

Zatem nawiązanie współpracy z nowymi dostawcami oznaczało godzenie się Spółki na zawieranie transakcji z firmami powiązanymi z jedną osobą lub grupą osób, które oferowały nieprzerwane dostawy towarów, bowiem jedne podmioty były zastępowane innymi podmiotami tych samych osób (nazywano je "równoległymi bytami" ) lub występowały firmy osób, których działalność była firmowana przez inne osoby.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę mnożenie struktur organizacyjnych dostawców. W 2013r. Spółka zaopatrywała się w towar bezpośrednio u producenta tj. K4. S.A. za pośrednictwem firmy K5. , natomiast w kontrolowanym okresie Spółka współpracowała z 11 nowymi dostawcami. Z. K. ani jego małżonka nie byli zainteresowani przyczynami kreowania tak wielu podmiotów. Działo się tak pomimo tego, że jak sami wskazywali, warunki współpracy z nowymi jednostkami organizacyjnymi nie różniły się niczym od reguł mających zastosowanie do dotychczas przeprowadzanych transakcji. Zatem zachowanie Spółki ograniczone było do przyjmowania wiadomości o zmianach zachodzących po stronie podmiotu dostarczającego metale szlachetne, niekiedy wręcz dane nowej spółki ujawniane były w momencie dostawy lub na podstawie faktury z danymi innego kontrahenta. Takie zachowanie przedstawicieli Spółki uznać należy za odbiegające od praktyki obrotu gospodarczego, gdzie z punktu widzenia budowania renomy przedsiębiorstwa na rynku zasadnym jest prowadzenie działalności pod jedną firmą (marką). Tym bardziej jeżeli rynek, na którym działa dany przedsiębiorca jest jednolity, tzn. dotyczy obrotu tego samego rodzaju towarem. W ten sposób identyfikuje się nazwę i wizerunek z jakością przedsiębranych działań, a samo przedsiębiorstwo utrwala swoją pozycję na rynku. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje na brak gospodarczego (ekonomicznego) uzasadnienia oraz celowości, zasadności i racjonalności wprowadzania dodatkowych podmiotów, od których Spółka miała dokonywać zakupu towarów.

Mnożenie struktur organizacyjnych w sytuacji gdy niezmienny pozostaje faktyczny przedmiot działalności oraz nie ulegają zmianie warunki prowadzonej współpracy winno być okolicznością, która należało wyjaśnić, tymczasem Państwo K. nie dopytywali o to swoich dostawców, a mogła to być jedna z form weryfikacji tych kontrahentów.

W przedmiotowej sprawie niezauważona została również nietypowa sytuacja kontynuacji działalności gospodarczej jednego podmiotu przez inny podmiot z zachowaniem wszystkich elementów wcześniejszej współpracy. Przyznanie członków zarządu Spółki, że nie interesowały ich te sprawy, bo ważne było jedynie to, że posiadali towar i mieli zaufanie do dostawcy jest okolicznością wskazującą na co najmniej brak staranności Spółki.

Zatem bierność Spółki w w/w aspektach sprawy postrzegać należy jako godzenie się na zawieranie transakcji z podmiotami, których działalność nie może odbywać się w drodze legalnej działalności.

Zdaniem Organu nietypowe było finansowanie obrotu metalami szlachetnymi. Zakup surowca przez podmiot dokonujący WNT był de facto pokrywany z płatności realizowanej przez Spółkę na rzecz jej bezpośredniego dostawcy. Zasadą było, że po dokonaniu przelewu przez Spółkę na rzecz dostawcy, dostawca ten wykonywał również w siedzibie Spółki przelew na rzecz swojego dostawcy, bowiem zgodnie z zeznaniem Z. K. po otrzymaniu środków towar nie mógł zostać pozostawiony w Spółce dopóki dostawca dostawcy Spółki nie otrzymał środków. W przedmiotowych transakcjach charakterystyczną cechą jest uzależnienie wydania towaru przywiezionego do Spółki przez bezpośredniego dostawcę od jego zapłaty swojemu dostawcy tj. przekazania środków pieniężnych podmiotowi występującemu na wcześniejszym etapie obrotu. A zatem regułą było kredytowanie przez Spółkę dostaw towarów. Natomiast z mocy prawa towar wydany do przewozu przechodzi na własność nabywcy, chyba że umowa stanowi inaczej. W przedmiotowej sprawie dostawcy nie zawarli żadnych umów ze Spółką, zatem kredytowanie dostaw było dobrowolne.

Okoliczność wymogu szybkiego regulowania płatności w siedzibie Spółki mogła wzbudzać jej wątpliwości co do rzetelności firm dostawców, bo wskazywała na udział wielu pośredników w łańcuchu dostaw, dla których liczył się szybki transfer środków i szybkość transakcji dzięki natychmiastowemu finansowaniu transakcji przez Spółkę, a w związku z tym finansowaniu ich działalności.

Zatem fakt braku zaangażowania środków finansowych przez dostawców Spółki, bowiem płacili oni swoim dostawcom dopiero po uzyskaniu zapłaty od Spółki w powiązaniu ze stosowaniem przez tych dostawców atrakcyjnych cen mogła świadczyć o tym, że pośredniczyli oni jedynie w fakturowaniu transakcji.

Organ zwrócił uwagę na ograniczoną aktywność marketingową Spółki.

Informacje zamieszczone w wydrukach ze strony internetowej Spółki dotyczą jedynie ogólnej charakterystyki firmy (danych kontaktowych, posiadanych maszyn i urządzeń oraz laboratorium, wdrożonego Systemu Zarządzania jakością ISO 9001:2000) oraz usług i wyrobów oferowanych w sprzedaży wyłącznie z zakresu działalności produkcyjnej. Wskazano bowiem usługi: rafinacji srebra, złota, platyny i palladu oraz wyroby: płaskowniki, pręty, rury, druty, blachy, anody. Brak jest natomiast jakichkolwiek informacji o ofercie handlowej w ramach prowadzonego handlu metalami szlachetnymi (granulatem srebra, złota), który wygenerował zysk Spółki w wysokości 60% deklarowanego obrotu Spółki w kontrolowanym okresie. Wyjaśniając tą kwestię E. K. upatrywała ten brak w nieaktualizowaniu strony internetowej. Z kolei Z. K. wskazał, że wynikało to z obawy o oferowaniu towaru (granulatu srebra), którego musiałby odmówić sprzedaży.

Jednocześnie ustalono, że Spółka nie ogłaszała się na platformach internetowych skupiających oferty sprzedaży i kupna.

Biorąc powyższe pod uwagę organ poddał w wątpliwość założenie, zgodnie z którym dostawcy metali szlachetnych Spółki wyszukali ją za pośrednictwem Internetu, bowiem Spółka nie ogłaszała się na platformach internetowych poza jedną wymagającą jej danych, a na stronie internetowej Spółki nie zamieszczono oferty handlowej metali szlachetnych. W kwestii drugiego sposobu nawiązania kontaktu z dostawcami tj. dzięki informacjom przekazywanym od innych uczestników rynku metali szlachetnych zauważono, że jest to wątpliwe, z uwagi na fakt, że zgodnie z twierdzeniem Z. K. branża metali szlachetnych w kraju jest niewielka, a zatem znani są jej handlowcy i ich oferty. Tym samym zgłaszanie się do Spółki kontrahentów z polecenia nie mogło dotyczyć legalnego obrotu metalami szlachetnymi, bowiem wiedza o nim była powszechnie znana, z uwagi na ograniczoną skalę rynku metali szlachetnych w Polsce. Takie działanie może świadczyć o świadomym wejściu w łańcuch podmiotów dokonujących wyłudzenia podatku VAT.

Podkreślono także, że Spółka dysponowała informacjami o źródle pochodzenia towarów na podstawie opakowań oraz atestów. Towary pochodziły głównie od niemieckiej S2. , H3. , A3. , szwedzko-szwajcarskiej M2., belgijskiej U. oraz francuskiej S2., a także z K4.. w oparciu o dane zawarte w deklaracjach VAT-7 przekazanych Spółce przez jej dostawcę, można było wnioskować o występowaniu podmiotu pośredniczącego w łańcuchu dostaw. W deklaracjach przekazanych przez firmę A. nie wykazano jakichkolwiek transakcji wewnątrzwspólnotowych. Aby towar pochodzenia niemieckiego mógł być przedmiotem sprzedaży w Polsce to jego dostawa powinna zostać dokonana w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Brak tego rodzaju transakcji w deklaracjach firmy A. oznacza, że towary te musiały zostać zakupione w Polsce. To stwierdzenie zaś prowadzi do wniosku, że w łańcuchu dostaw występować musiał przynajmniej jeszcze jeden pośrednik.

Ponadto przedstawiciele Spółki wiedzieli jakie jest przeznaczenie granulatu srebra sprzedawanego do firmy G. . Wiadomym im było, że niemiecki kontrahent nie jest ostatecznym odbiorcą towarów, a odsprzedaje je dalej do firmy S2., co świadczyć może o tym, że towar pochodzić może z nielegalnych transakcji dokonanych w ramach karuzeli podatkowej.

W ocenie organu Spółka nie dokonała sprawdzenia wiarygodności firm dostawców. Te czynności w spółce wykonywały U. L. i E. K.. Weryfikacja polegała na ustaleniu miejsc ujawnionych w stosownych rejestrach jako adresy siedzib bądź adresy miejsc prowadzenia działalności kontrahentów poprzez odszukanie adresu w internetowym serwisie google.maps. Wydruki obejmujące miejsca wykonywania działalności gospodarczej wskazują na budynki mieszkalne, biurowe, place, skupy złomu. W ocenie organu, Spółka wiedziała jakie rodzaju nieruchomości znajdują się pod adresami, którymi posługiwali się jej dostawcy. Z informacji zaczerpniętych z serwisu googl.maps wynika, że część z miejsc nie jest odpowiednia do działalności polegającej na hurtowym obrocie metalami szlachetnymi.

Organ odwoławczy przyznał rację Spółce, że powyższe informacje nie świadczą jeszcze, że firmy dostawców prowadziły nierzetelną działalność, jednak powiązanie ich z innymi okolicznościami sprawy, omówionymi powyżej mogło stanowić narzędzie weryfikacji kontrahentów, z którego Spółka nie skorzystała. E. K. wskazała, że pod adresami wskazanymi w ewidencji CEIDG firmy Z. mieścił się gabinet kosmetyczny oraz złomowisko. Miała też świadomość, że adres siedziby firmy S. . jest tożsamy z adresem firmy Z. . Zatem niezgodności danych rzeczywistych z danymi z odpowiednich ewidencji były znane Spółce nie tylko z danych serwisu google.maps.

Spółka gromadziła zaświadczenia na temat swoich dostawców o niezaleganiu w podatkach. Zaświadczenia te uzyskano na temat firm: Z. , A. , P. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Informacji tych zabrakło odnośnie firmy K3. Sp. z o.o. W przypadku tej firmy już z wydruku KRS posiadanego przez Spółkę, a sporządzonego na dzień 29.10.2015r. wynika, że posiadała ona znaczne zaległości podatkowe (w sumie ok. 140 000 zł). Powyższe wskazuje na niekonsekwencje w działaniu Spółki, która z jednej strony weryfikuje niektórych kontrahentów i gromadzi zaświadczenia na temat braku zaległości podatkowych, a z drugiej strony bagatelizuje fakt, w którym jeden z jej dostawców posiada tego rodzaju zaległości ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Spółka nie wystąpiła do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia, zgodnie z art.96 ust. 13 ustawy o VAT o tym czy D. Sp.z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka wybiórczo gromadziła zaświadczenia na temat swoich dostawców o niezaleganiu w podatkach (Informacji zabrakło odnośnie firmy K3. Sp. z o.o.).

W ocenie organu, niniejsze postępowanie wykazało, ze Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje nabycia towarów są fikcyjnymi, a zatem nie są realizowane w celach gospodarczych. Spółka powinna mieć świadomość, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, bowiem założenia i sposób ich przeprowadzenia wskazywały na proceder oszustwa karuzelowego. Spółka jako ostatnie ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów na który wystawiano faktury VAT pełniła rolę "brokera" tj. podmiotu który dokonując WDT towarów fakturowanych od buforów, które ci "odkupili" w transakcji krajowej towarów od "znikającego podatnika" deklarowała bezpośredni i pośredni zwrot podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nigdy nie został zapłacony. Dzięki temu procederowi Spółka uzyskiwała wymierne korzyści w postaci zmniejszenia zobowiązań podatkowych poprzez odliczenie podatku z tytułu nabycia towarów, zastosowania 0% stawki podatku dla WDT z tytułu sprzedaży tych towarów podmiotowi zagranicznemu.

Okoliczności świadczące o tym, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Były nimi przede wszystkim:

- atrakcyjna cena za jaką dochodziło do zawierania transakcji, która stanowiła najistotniejszy czynnik wpływający na decyzję Zarządu Spółki o podjęciu współpracy z nowymi dostawcami i rozpoczęcie działalności handlowej metalami szlachetnymi - segment działalności handlowej był wcześniej postrzegany przez zarząd jako znikomy, bo Spółka prowadziła sprzedaż jedynie niewielkich ilości dla odbiorców produkowanych wyrobów, głównie jubilerów. Ceny oferowane przez polskich i zagranicznych producentów metali szlachetnych były wyższe od cen polskich pośredników i nie zawierały kosztów transportu. Stąd też pominięcie producentów stanowiło wzrost zyskowności Spółki, co przeczy zasadom rynku, bowiem nieopłacalność zaopatrywania się bezpośrednio u źródeł pochodzenia metali szlachetnych mogła wynikać jedynie z nielegalnych transakcji;

- dokonywanie transakcji zakupu metali szlachetnych od nowych kontrahentów, bez wcześniejszej historii działalności gospodarczej na rynku branżowym, realizujących duże dostawy towarów, po atrakcyjnych cenach sprzedaży, bez ponoszenia kosztów transportowych;

- kredytowanie działalności nowych dostawców przez Spółkę, bowiem wydanie towaru przez bezpośredniego dostawcę Spółce uzależnione było od przekazania środków pieniężnych podmiotowi występującemu na wcześniejszym etapie obrotu;

- ignorowanie nietypowych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, takie jak wielokrotne zmiany dostawców z przyczyn gospodarczo nieuzasadnionych, bowiem nie ulegały zmianie warunki na jakich dochodziło do zawierania transakcji oraz reprezentowanie dostawców przez osoby, które nie były formalnie do tego uprawnione;

- ograniczona weryfikacja kontrahentów opierająca się w zasadzie na gromadzeniu dokumentów bez podejmowała jakichkolwiek prób analizowania danych;

- brak poszukiwania dostawców jak i odbiorców matali szlachetnych do działalności handlowej, z uwagi na zupełny brak aktywności reklamowej, a nawet zwykłej informacyjnej ;

- odformalizowanie zasad w stosunku do nowych dostawców matali szlachetnych poprzez brak zawierania pisemnych umów w zakresie dostaw towarów, a dokonywanie wyłącznie ustnych uzgodnień oraz mailowych zamówień i telefonicznych kontaktów, a rezygnację ze współpracy z oficjalnym producentem K4..

Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz w konsekwencji :

1). art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez:

a) oparcie Decyzji na:

• twierdzeniach nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

• wybranych i odbiegających od kontekstu fragmentach zeznań świadków i strony,

• dowodach pośrednich w postaci decyzji i dokumentów z akt postępowań

prowadzonych wobec podmiotów niebędących kontrahentami Spółki oraz tym samym naruszenie podstawowych zasad przeprowadzania postępowania dowodowego, w tym zasady równej mocy środków dowodowych oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez przyznanie szczególnej mocy dowodowej dokumentom uzyskanym od organów nieprowadzących postępowania, które zostały dopasowane pod z góry przyjętą tezę o rzekomym braku należytej staranności w doborze kontrahentów przez Spółkę i w związku z tym o uczestnictwie Spółki w transakcjach mających na celu oszustwo w zakresie VAT,

b) braku dostatecznego wykazania okoliczności mających znaczenie dla opodatkowania K. na zasadach odwrotnego obciążenia, w szczególności brak wyjaśnienia, czy nabyte od Z. towary udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 01.12.2015 r., nr [...] z dnia 22.03.2016 r., nr [...] z dnia 23.03.2016 r., nr [...] z dnia 23.03.2016r., nr [...] z dnia 24.03.2016 r. odpowiadały towarom, o których mowa w załączniku nr 11 poz. 28d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i 2016 r.,

c) nieuzasadnionym brak uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki (z zeznań świadków), których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. m.in. na okoliczność dołożenia przez K. należytej staranność w wyborze partnerów gospodarczych

- co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

2). Art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez:

a) formułowanie zarzutów nieprawdziwych, sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

b) formułowanie twierdzeń sprzecznych z logiką i podstawowymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, bez uwzględnienia realiów działalności Spółki, jej wyjaśnień oraz bez próby nawet uwzględnienia założeń/motywów biznesowych działania Spółki w zawieraniu kwestionowanych transakcji, które w żadnym zakresie nie były nakierowane na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści podatkowej,

c) nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki relewantnych dla wyniku sprawy,

- co skutkowało wydaniem Decyzji sprzecznej z prawem, naruszającej zasadę zaufania oraz ograniczeniem aktywności Spółki w postępowaniu.

3). Art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczących:

• rzekomo nierzeczywistego ("fakturowego") charakteru nabyć towarów przez Spółką,

• rzekomego pełnienia przez Spółkę roli "brokera" w karuzeli podatkowej oraz uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym w istocie wyłącznie w oparciu o fakt jej uczestnictwa w łańcuchach dostaw, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty, którym w innych postępowaniach przypisano status "znikającego podatnika",

• rzekomego braku dochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze swoimi kontrahentami,

• rzekomego osiągnięcia przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej w związku z zakupem metali szlachetnych od swoich kontrahentów,

- co doprowadziło do wydania przez Organ Decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy.

4) Art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne stwierdzenie przez Dyrektora, że księgi podatkowe Spółki w zakresie objętym Decyzją były prowadzone nierzetelnie, a w rezultacie błędnym nieuznaniu ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

5) Art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, tj. nieprawidłowości w zakresie elementów Decyzji, w tym elementów dla niej konstytutywnych, w tym przede wszystkim brak uzasadnienia faktycznego Decyzji, które powinno obejmować:

• analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów,

• wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia,

• odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny.

- co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które w istocie stanowi zbiór swobodnych wypowiedzi Organu w kwestii uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 99 ust. 12 w z w. art. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (dalej: "Ustawa o VAT") w zw. z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej; "Dyrektywa 112"), poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, skutkującą uznaniem, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy:

• towar będący przedmiotem tych transakcji został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych,

• Spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym,

• Spółka dochowała należytej staranności przy realizowanych transakcjach,

• Spółka nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych, niezgodnych z przepisami Ustawy VAT.

- co doprowadziło do bezpodstawnego określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej aniżeli wynikająca ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT.

2) art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że nabyte od Z. towary udokumentowane fakturami nr [...] z dnia 01.12.2015 r., nr [...] z dnia 22.03.2016 r., nr [...] z dnia 23.03.2016 r., nr [...] z dnia 23.03.2016r., nr [...] z dnia 24.03.2016 r. podlegały rozliczeniu przez Spółkę na zasadzie odwrotnego obciążenia, a tym samym określenie Spółce zobowiązania podatkowego w powyższym zakresie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby ww. towary podlegały opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia.

Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania w sprawie. Żądała też zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Organ często "parafrazuje" wypowiedzi świadków w sposób, który ma potwierdzać przyjęte przez Dyrektora założenia co do rzekomego uczestnictwa przez Spółkę w oszustwie podatkowym.

Kolejną, wymagająca zasygnalizowania kwestią to fakt, że znaczną część materiału dowodowego w niniejszej sprawie stanowią dowody z dokumentów w postaci rozstrzygnięć wydanych przez inne organy podatkowe wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

W tym kontekście przytoczono wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, w którym Trybunał zwrócił uwagę na konieczność zapewnienia podatnikowi pełnej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgormadzonym w sprawie, który jest podstawą wydanego wobec niego rozstrzygnięcia.

Podniesiono również, że wbrew twierdzeniom Dyrektora, Spółka wystąpiła z do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o potwierdzenie statusu w zakresie VAT spółki D. sp. z o.o. (S. sp. z o.o.). Organ pomija bowiem fakt, że Spółka D. sp. z o.o. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT do Urzędu Skarbowego w P. i była tam zarejestrowana dla celów VAT przez wskazany przez Organ okres. Tamtejszy urząd przekazał jednak pismo Spółki dotyczące statusu VAT kontrahenta do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. , który dopiero po 2 miesiącach potwierdził rejestrację Spółki dla celów VAT. W tym kontekście wskazano, że aż 2 miesiące trwało "uzgadnianie" między ww. urzędami, który z nich winien odpowiedzieć na zapytanie Spółki. Z tego powodu, tj. ze względu na ewidentne zaniedbanie administracji podatkowej, Spółka nie uzyskała terminowej odpowiedzi na zadane pytanie.

Dyrektor w wielu przypadkach stroni od podjęcia próby przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy. Celem przesłuchania było ustalenie okoliczności rzutujących na zachowanie przez Spółkę należytej staranności. Nie uwzględniono także wniosku dowodowego Spółki dotyczącego przesłuchania M. L. i A. L. na okoliczności faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od firm M. sp. z o.o. , A2. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., w szczególności zaś na okoliczności związane z procesem składania zamówień u tych dostawców oraz odbiorem towarów od tych dostawców

Podkreślono, że dokonywane na rzecz Spółki dostawy miały rzeczywisty charakter, dostawy na rzecz Spółki miały faktycznie miejsce, tj. dostawcy za każdym razem wydawali Spółce towary, wskutek czego Spółka stawała się ich posiadaczem. Tym samym, nie sposób zaakceptować twierdzeń Dyrektora, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, skoro Spółka otrzymywała faktycznie towar, co nie jest w niniejszej sprawie kwestionowane.

Zaprzeczono aby Spółka pełniła rolę "brokera". Zbyt pochopne uznanie takiego podmiotu za podatnika będącego świadomym uczestnikiem transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe oznacza skupienie na nim odpowiedzialności za wystąpienie oszustwa, którego może przecież być ofiarą.

Z podmiotami, którym w Decyzji przyznano status znikających podatników, Spółki nie łączyły żadne relacje i powiązania, ani o charakterze biznesowym (gospodarczym) ani tym bardziej towarzyskim.

Spółka stała się w istocie ofiarą nadużyć dokonanych przez inne podmioty na wcześniejszych etapach obrotu. Przede wszystkim wskazano, że Organ nie przedstawił dowodów świadczących o tym, by Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo w zakresie VAT

Spółka jest podmiotem rzetelnym, tj. nie ukrywa się przed organami władzy publicznej, przedstawia na każde wezwanie wyjaśnienia oraz wymagane dokumenty oraz nie ukrywa swojego majątku i dlatego organom podatkowym jest łatwiej dochodzić zaległego podatku od Spółki, nie zaś od podmiotów, które wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie zapłaciły VAT.

Spółka dochowała należytej staranności, weryfikowała dostępnymi dla Spółki środkami fakt prowadzenia przez nich rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym m.in.: a) wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, b) deklaracje VAT wraz z rejestrami sprzedaży VAT, c) zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, d) wydruki ze strony Komisji Europejskiej potwierdzające numer VAT (VIES), e) zaświadczenie z właściwego urzędu skarbowego odnośnie statusu podatnika w VAT, f) wydruki ze strony internetowej Głównego Urzędu Statystycznego podmiotów wpisanych do rejestru REGON, g) potwierdzenie nadania numeru NIP. Dodatkowo, Spółka każdorazowo weryfikowała siedzibę kontrahentów za pomocą serwisu google.maps.

Odnosząc się do zarzutu związanego z przyczynami rozpoczęcia działalności handlowej metalami szlachetnymi w dużej skali, wyjaśniono, że główny dostawca srebra, tj. K4. S.A. (dalej: "K4.") oferowała srebro w cenach wyższych niż ceny giełdowe oraz ceny oferowane przez inne podmioty na polskim rynku. Konsekwencją ewentualnych zakupów srebra od K4. byłby brak możliwości sprzedaży wyrobów Spółki do swoich odbiorców, a w konsekwencji radykalne zmniejszenie przychodów z podstawowej działalności, co jeszcze bardziej pogorszyłoby sytuację Spółki. W tym kontekście wskazano, że K4. oczekiwała wówczas deklaracji co do ilości zakupionego srebra na z góry określony okres niezależnie od faktycznego zapotrzebowania.

Sam fakt, że Spółka nabywała metale szlachetne w cenach nieznacznie (z reguły 7-8%) niższych niż ceny giełdowe nie musiał być automatycznie czynnikiem wskazującym na nierzetelność Dostawców.

Uwadze Dyrektora umknęło, że srebro nie jest produkowane jedynie w Polsce i Niemczech, ale także innych krajach, w których ceny mogą kształtować się na odmiennym poziomie. Tym samym, w momencie dokonywania transakcji nie można było wykluczyć, że Dostawcy posiadają srebro pochodzące przykładowo od innych niż ww. dostawców.

Organ czyni założenie, że w momencie dokonywania transakcji z Dostawcami Spółce znany był cały łańcuch dostaw poprzedzających dostawę do K. , mimo że tak w rzeczywistości nie było.

Odnosząc się do okoliczności nawiązania współpracy z nowymi podmiotami zwrócono uwagę, że każda z tych firm funkcjonowała na rynku od co najmniej 2-3, a niekiedy nawet kilkunastu lat. W tym czasie, nie wzbudzały one zainteresowania organów podatkowych, ani innych organów władzy publicznej.

Podniesiono, że w polskich realiach nie jest praktyką niespotykaną czy przestępczą angażowanie małżonków, partnerów lub innych osób bliskich w czynności związane z prowadzoną przez podatników jednoosobową działalnością gospodarczą. Tym samym za nieracjonalną powinna zostać uznana argumentacja Dyrektora, że sama w sobie okoliczność posługiwania się w kontaktach z partnerami biznesowymi przez właściciela danej firmy osobą trzecią występującej w jej imieniu świadczy o zaangażowaniu tej firmy w oszustwa podatkowe lub o jej nierzetelności.

Nie zgodzono się ze stwierdzeniami DIAS, że przedstawiciele K. nigdy nie spotykali się z członkami zarządu Dostawców, ponieważ przedstawiciele Spółki mieli kontakt i prowadzili rozmowy ze swoimi odpowiednikami.

Zwrócono uwagę, że nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów. Z reguły, celem zawarcia umowy w formie pisemnej jest zabezpieczenie dwóch stron kontraktu pod kątem realizacji wzajemnych roszczeń.

Także okoliczność, że jedna osoba była wspólnikiem / członkiem zarządu więcej niż jednej spółki w żadnym wypadku nie może świadczyć o braku staranności K. . Tak jak już zauważono, jest to sytuacja bardzo często spotykana na polskim rynku i z tego powodu nie może być poczytywana za okoliczność mającą świadczyć o rzekomym braku staranności Spółki.

Odnosząc się do zarzutu mnożenia struktur organizacyjnych dostawców zadano pytanie, w jaki sposób Spółka miałaby "wyjaśnić" faktyczne motywy powołania przez udziałowców niektórych Dostawców nowych podmiotów? Zakładając bowiem, że jeśli wspólnicy Dostawców działali z intencją dokonania oszustwa podatkowego, to na ewentualne pytanie odnośnie motywów założenia kolejnego podmiotu z pewnością nie udzieliliby Spółce prawdziwej odpowiedzi.

Z kolei odnosząc się do zarzutu finansowania obrotu metalami szlachetnymi, zauważono, że Spółka uiszczała płatności dopiero po otrzymaniu towarów oraz zbadaniu ich jakości. W szczególności Spółka nie udzielała przedpłat lub zaliczek na rzecz Dostawców.

Podniesiono także, że nie było potrzeby, aby Spółka na swojej stronie internetowej ogłaszała się jako firma zajmująca się handlem metalami szlachetnymi. Spółka była bowiem "naturalnym" klientem dla przedsiębiorców zajmujących się handlem metalami szlachetnymi. Tym samym znalezienie Spółki przez Internet przez Dostawców jest jak najbardziej prawdopodobnym scenariuszem.

Zwrócono uwagę , że Organ pomija fakt, że w relacjach handlowych częstym przypadkiem jest występowanie kilku pośredników w łańcuchu dostaw. Ewentualna wiedza, że na wcześniejszych etapach obrotu wystąpiły inne podmioty, nie oznacza automatycznie, że dany podmiot miał wiedzę o ewentualnych oszustwach dokonanych na wcześniejszych etapach obrotu - a jedynie ten drugi przypadek mógłby ewentualnie świadczyć o złej wierze Spółki. Natomiast Dyrektor przyjmuje domniemanie, że skoro Spółka mogła mieć świadomość, że przed Dostawcami występowały także inne podmioty, to Spółka musiała mieć wiedzę o ewentualnych nadużyciach dokonanych na tych etapach obrotu.

Uwagi Organu odnośnie sprawdzenia wiarygodności firm dostawców abstrahują również od specyfiki obrotu metalami szlachetnym, tj. m.in. tego, że 25 kg granulatu srebrnego to około 4 litry objętości, co oznacza, że mogą "zmieścić się’’ nawet w niewielkim wiaderku. Tym samym, do prowadzenia działalności handlowej w zakresie metali szlachetnych nie jest konieczne posiadanie rozbudowanych magazynów, czy hal o dużej powierzchni. Organ zarzuca także Spółce, że dokonywała transakcji z H2. sp. z o.o. w organizacji, która nie była wpisana do KRS. Należy jednak zwrócić uwagę, że jak podaje sam Dyrektor, Spółka dysponowała umową spółki tego podmiotu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że spółka w organizacji posiada podmiotowość prawną i może posiadać status podatnika VAT .

Spółka nie osiągnęła nieuprawnionej korzyści podatkowej. Spółka była beneficjentem VAT niezapłaconego przez podatnika na wcześniejszych etapach obrotu. Tymczasem, za rzeczywistych beneficjentów należałoby uznać podmioty, które otrzymawszy cenę za dostarczone towary wraz z kwotą VAT, nie wpłaciły go na rachunek bankowy urzędu skarbowego. To one osiągnęły realną korzyść majątkową, nie zaś Spółka. Spółka bowiem zapłaciła na rzecz swoich Dostawców cenę uwzględniającą VAT, a więc nie mogła osiągnąć z tego tytułu korzyści.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego granulatu srebra . Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towaru.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącą, iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne firmy słupy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur aby wykreować obrót nieodzwierciedlający rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na udziale w tzw. "karuzeli podatkowej".

Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar, były wynajmowane magazyny, firmy przewozowe, a Skarżąca potwierdziła jego odbiór. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży granulatu srebra.

W ocenie Sądu organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości.

Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Zdaniem Sądu organy szczegółowo wykazały, że Skarżąca nie wykazała się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami.

Skarżąca próbuje podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń. Niemniej jednak w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków , związków , osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych w tym również tych sztucznie wykreowanych, liczby biorących w niej podmiotów gospodarczych właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącej. Obrazu tego nie mogą zanegować drobne błędy i nieścisłości popełnione przez Organy, podnoszone przez Skarżącą.

Oceniając tzw. dobra wiarę organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji. Zwrócono bowiem uwagę, że w kontrolowanym okresie dostawcy Skarżącej (11 firm) zajęli miejsce wcześniejszego stałego jej kontrahenta - największego producenta srebra w Europie tj. firmy K4., u którego Skarżąca zaopatrywała się w okresie od 2002-2013r.

Zgodzić się zatem należy z organem Organ, że nietypowa jest sytuacja, że kryzys w branży metali szlachetnych spowodowany spadkiem cen wymusił na Spółce rozpoczęcie handlu tym towarem w skali hurtowej, ale tylko dlatego, że rynkiem jego zbytu była niemiecka firma, gdyż w kraju było to nieopłacalne. Ponadto nielogicznym jest również to, że światowy spadek cen kruszcu nie miał wpływu na funkcjonowanie małych krajowych firm pośredników, skoro miał ogromny wpływ na całą branżę. Zupełnie nielogiczne jest stanowisko, że cena za towar od małego podmiotu była lepsza niż od potentata. Tym bardziej, że cena od małych firm współpracujących ze Skarżącą nie była rynkowa, co przyznał prezes spółki, albowiem była wynikiem żonglowania podatkiem VAT, o czym miał w pełni świadomość.

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że srebro produkowano nie tylko w Polsce i Niemczech lecz również zauważyć należy, że K4. pomimo tego, iż był polskim producentem, miała tylko 1 % udziału na polskim rynku, co oznacza, że ceny kształtował głównie rynek zagraniczny. Natomiast głównym dostawcą srebra w wykazanej karuzeli podatkowej była firma niemiecka. Ponadto Skarżąca miała świadomość, że cena była bardzo atrakcyjna albowiem sama zakładała, że firma S.2 , która była podmiotem zagranicznym, również miała wysokie ceny, zatem skąd przekonanie, że małe podmioty i to zakupujące m.in. od firmy S2. miały legalnie tak atrakcyjne ceny i to po przejściu wielu pośredników, którzy generują dodatkowe koszty. O istnieniu pośredników Skarżąca miała świadomość .

Wytłumaczenie Skarżącej tej kwestii nie jest przekonywujące, wręcz przeciwnie zakłada swego rodzaju manipulacje podatkiem VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Tłumaczenie to nie jest racjonalne, gdyż podatek VAT jest neutralny cenowo, rozliczany jest obok ceny za towar i nawet opóźnienia w rozliczeniu tego podatku nie mogą spowodować powstaniu jakiejkolwiek korzyści, nadwyżki, która może wpłynąć na cenę. Podatek ten wcześniej czy później trzeba bowiem zapłacić. Zatem korzyści wynikające z manipulacji VATem są nieracjonalne i były również zgłaszane przez doradcę podatkowego współpracującego ze Spółką. Doradca podatkowy nie potrafił zrozumieć w jaki sposób takie sytuacje mogły mieć miejsce, sugerował dokonanie pewnej weryfikacji firm i pilnowania dokumentów.

Skarżąca musiała mieć zatem świadomość, że nadwyżka VATu wpływająca na cenę u kontrahentów musi pochodzić z przestępstwa skarbowego .

Tym bardziej, że lata 2015 i 2016 są to lata, w których było głośno o nadużyciach podatkowych, luce vatowskiej i karuzelach podatkowych. Stąd racjonalnie, że organy przytoczyły artykuły prasowe na temat nadużyć w zakresie handlu srebrem jako element owego wydźwięku, który jest elementem wpływającym na ocenę tzw. dobrej wiary Skarżącej, nawet jeżeli tych konkretnych artykułów zarząd Spółki nie czytał.

Spółka była dużym i aktywnym podmiotem, który istniał na rynku od lat 2002 r., sprzedającym srebro czy też wyroby ze srebra na dużą skalę, zatem niewątpliwie miała rozeznanie na temat rynku srebra w Polsce i na świecie, a także wiedzę na temat zagrożeń, które z tym rynkiem są związane. Korzystała z usług doradcy podatkowego, który w tym zakresie zalecał daleko idącą ostrożność. Ponadto rynek wyłudzeń VATu był tematem powszechnie znanym i nie tylko związanym z rynkiem srebra.

Skarżąca zarzuca, że organ czyni bezpodstawne założenie, że w momencie dokonywania transakcji z dostawcami, Spółce znany był cały łańcuch dostaw poprzedzających dostawę do K. . Z opisu zawieranych transakcji wynika jednak , że Spółka miała świadomość, że uczestniczy w pewnym łańcuchu wielu pośredników, co wynika z przedstawionej argumentacji organu. Oczywiście nie można udowodnić, że Spółka znała cały łańcuch pośredników karuzeli podatkowej, niemniej jednak sposób płatności, istniejąca dokumentacja, oznaczenia na workach z granulatem srebra wskazywały na istnieniu co najmniej dwóch, trzech pośredników w obrocie towarem.

Zasadą było, że po dokonaniu przelewu przez Spółkę na rzecz dostawcy, dostawca ten wykonywał również w siedzibie Spółki przelew na rzecz swojego dostawcy, bowiem zgodnie z zeznaniem Z. K., po otrzymaniu środków towar nie mógł zostać pozostawiony w Spółce, dopóki dostawca dostawcy Spółki nie otrzymał środków.

Ta okoliczność jest z kolei wiązana z zagadnieniem kredytowania. Niewątpliwie nie mamy tu do czynienia z klasycznym długotrwałym kredytowaniem związanym z przedpłatami ale przy tej okoliczności wychodzi nam kwestia występowania wcześniejszych pośredników nie mających gotówki, a zatem nie będących poważnymi graczami na rynku, którzy nie mieli podstaw do utrzymywania niskiej ceny.

Słuszne jest również stanowisko Skarżącej, że nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów między kontrahentami . Z reguły, celem zawarcia umowy w formie pisemnej jest zabezpieczenie dwóch stron kontraktu pod kątem realizacji wzajemnych roszczeń. Niemniej jednak brak takich umów przy poważnych kontaktach handlowych, gdzie w grę wchodzą znaczne kwoty, może budzić poważne wątpliwości co dom rzetelności tych kontaktów albowiem oznaczałoby, że swoich interesów i przyszłych roszczeń Spółka nie chciała zabezpieczyć, co jest nieracjonalne.

Jeżeli natomiast chodzi o mnożenie struktur organizacyjnych dostawców, to niewątpliwie jest to okoliczność nasuwająca poważne wątpliwości co do rzetelności i legalności tych podmiotów, tym bardziej, że Spółka handlując z jednym poważnym i uznanym na rynku dostawcą zamienia swoje kontakty handlowe na 11 mało znanych firm, które zastępują siebie nawzajem, posiadając niejednokrotnie tego samego przedstawiciela. Również fakt, że istnieje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika nie tłumaczy niefrasobliwości Spółki w kontaktach z osobami, które podawały się za przedstawicieli kontrahentów, nie mając ku temu formalnego umocowania. Nie można bowiem przyjąć za wiarygodne tłumaczenie, że w poważnych kontaktach handlowych, gdzie przedmiotem obrotu jest towar o znacznej wartości, rzeczą typową jest posługiwanie się osobami trzecimi, które nie są w stanie przestawić stosownych pełnomocnictw. Mało tego osoby te występują jako przedstawiciele różnych spółek, które są kolejnymi kontrahentami Skarżącej. Ta nietypowa sytuacja kontynuacji działalności gospodarczej jednego podmiotu przez inny podmiot z zachowaniem wszystkich elementów wcześniejszej współpracy była całkowicie zignorowana przez Skarżącą, albowiem jak podnoszono podstawowym elementem współpracy była dobra cena za towar.

Z zeznań przedstawicieli Spółki wynika, że nie interesowała ich kwestia wymienności osób pod różnymi firmami w transakcjach ze Spółką, tylko zakup srebra. Istotnym było, że zamówiony towar np. u M. L. przyjeżdżał, a nieistotne było kto był jego dostawcą.

Ograniczona aktywność marketingowa Spółki jest również podejrzana, jeżeli chodzi o udział spółki w tym procederze. Zachodzi bowiem pytanie dlaczego ratując się przed kryzysem i decydując się na obrót hurtowy srebrem nie podjęła stosownych kroków marketingowych. Tym bardziej, że tłumaczenia wspólników w tym zakresie są sprzeczne.

Skarżąca powołuje się na specyfikę obrotu metalami szlachetnym, tj. m.in. na to , że 25 kg granulatu srebrnego to około 4 litry objętości, co oznacza, że może "zmieścić się’’ nawet w niewielkim wiaderku i nie wymaga to specjalistycznych pomieszczeń magazynowych. Niemniej jednak fakt istnienia takiej możliwości powoduje, że brak stosownego, reprezentacyjnego lokalu jest okolicznością pomniejszającą wiarygodność kontrahenta. Podanie adresu gabinetu kosmetycznego jako siedziby podmiotu handlującego srebrem powoduje, że powstaje wrażenie, iż mamy do czynienia z działalnością marginalną , niejako przy okazji, a nie z poważnym kontrahentem , który ma takie możliwości , że jest w stanie legalnie obniżyć cenę towaru o 6-7 % poniżej ceny giełdowej.

Zgodzić się zatem należy z organami, że działania mające na celu weryfikację dostawców Spółki miały charakter czysto formalny i były nieadekwatne do występujących nietypowych okoliczności zawieranych transakcji. Spółka

ograniczyła bowiem swoją weryfikację kontrahentów w zasadzie do zapoznania się z dokumentami rejestrowymi, które potwierdzają jedynie byt prawny tych firm, a nie ich działania na polu gospodarczym.

Za bezzasadny należy uznać zarzut odmowy przesłuchania M. L. i A. L. na okoliczność faktycznego nabycia towaru. Teza dowodowa związana z fizycznym nabywaniem towarów oraz prowadzeniem gospodarki magazynowej nie była kwestionowana w toku niniejszego postępowania przez organy.

Z kolei kwestia związana ze starannością Spółki w wyborze partnerów gospodarczych została oceniona na podstawie tych przesłanek, które powinny skłonić Spółkę do podejrzeń co do wiarygodności dostawców. Przesłanki te badane były na tle całokształtu okoliczności występujących w sprawie, a więc również w powiązaniu ich m.in. z zeznaniami osób wnioskowanych o ponowne przesłuchanie. W tym stanie rzeczy nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania świadków, ze względu na to, że aspekt wyboru kontrahentów Spółki był badany i został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, a także opisany w niniejszej decyzji. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została zawarta w postanowieniu wydanym w dniu 30.04.2019r. i Sąd w pełni podziela argumenty tam zawarte.

Sąd również nie podziela zarzutu, że doszło do naruszenia prawa z uwagi na fakt, iż znaczną część materiału dowodowego w niniejszej sprawie stanowią dowody z dokumentów w postaci rozstrzygnięć wydanych przez inne organy podatkowe wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślić natomiast należy, że w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach i nie ma to wpływu na treść analizowanej decyzji.

W powołanym orzeczeniu, TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wyrok TSUE sprawie C-189/18 dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Ponadto rozstrzyga spór, który powstał na terenie innego państwa — Węgier, na gruncie odmiennego niż w tej sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji czego nie można przyjąć, że ma on wpływu na przedmiotową sprawę.

Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów. Nakazuje on dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom.

Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ww. ustawy jest uzasadnione tylko, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07).

Z kolei dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego — czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych.

Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej — w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189 — uznać należy, iż dopuszczalne jest posługiwanie się materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań. Wskazany wyrok TSUE nie podważa także regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, iż nie jest ona absolutna. Orzeczenie w sprawie C-189/18 TSUE odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne — w stosunku do polskiej ustawy Ordynacja podatkowa — uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z powyższego wyroku wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "(...) w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Okoliczności niniejszej sprawy, zakończonej ostateczną decyzją, są natomiast inne. Bowiem zarówno Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uchybili obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów, na które następnie się powołali.

Odnosząc się do kwestii niewykazania podatku należnego z tytułu nabycia towarów metali szlachetnych, co do których miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT, zdaniem Sądu zarzut Skarżącej w tym zakresie jest również bezzasadny.

Skarżąca wskazuje na brak dostatecznego wykazania okoliczności mających znaczenie dla opodatkowania transakcji sprzedaży części towarów nabytych od firmy Z. na zasadach odwrotnego obciążenia, w szczególności brak wyjaśnienia czy towary te odpowiadały towarom, o których mowa w załączniku nr 11 poz. 28d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015r. i 2016r. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy wyrobił swój pogląd na temat charakterystyki tych towarów jedynie na podstawie ogólnego opisu tych towarów zawartego w pisemnej informacji od Skarżącej, a powinien dokonać ich oględzin jako najbardziej miarodajnego sposobu weryfikacji cech fizykalnych oraz jakościowych tych towarów, gdyż taka praktyka gwarantuje ustalenie rzetelnego stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że oględziny towarów w przedmiotowej sprawie nie były konieczne, z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie treści faktur, z których wynika, że przedmiotem sprzedaży była biżuteria złota oraz opisu tej biżuterii zawartego w piśmie Skarżącej z dnia 18.01.2019r. podającego, że były to "cienkie łańcuchy z małymi oczkami bez widocznych zapięć", co wyraźnie wskazuje, że były to części biżuterii złotej w postaci półfabrykatu, bowiem niewykończone lub niekompletne, a więc mieszczącej się w poz.28 d załącznika nr 11 do ustawy VAT w brzmieniu : "biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym - wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota i srebra tj. niewykończone łub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym", do którego ma zastosowanie art.17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zatem przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z oględzin nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, a byłoby zbędnym mnożeniem czynności prowadzących do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Podkreślić ponadto należy, że kwestia zastosowania odwrotnego obciążenia została podniesiona dopiero w niniejszej skardze, a więc nie była kwestionowana przez Skarżącą na żadnym etapie postępowania podatkowego organów I i II instancji.

W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.)