Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 23/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Marta Semiczek, , Protokolant: Specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi: S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.82.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 13.374 zł (trzynaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: organ I instancji, NDUCS) z dnia 2 października 2019 r. nr [...] określającą S. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik):

– za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 8 087 zł,

– za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 6 348 zł,

– za luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 5 516 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" w J. w zakresie handlu złotem inwestycyjnym, granulatem srebra oraz przedmiotami kolekcjonerskimi, natomiast podstawowym rodzajem działalności w okresie kontrolowanym (od stycznia 2011 do czerwca 2013 r.) był zakup i odsprzedaż złota inwestycyjnego (w postaci sztabek o próbie co najmniej 995 tysięcznych) dla podmiotów gospodarczych w kraju.

Po przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS) w dniu 20 maja 2016 r. wydał decyzję, nr [...], w przedmiocie podatku VAT za miesiące październik 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2013 r. w której stwierdził zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego oraz zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję DUKS (decyzją z dnia 27 września 2017 r., nr [...]).

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Wr 1210/17, uchylił kontrolowane rozstrzygnięcie wskazując, iż należy ustalić jaki rodzaj transakcji występuje w sprawie, czy wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT towar (granulat srebra) rzeczywiście występował w obrocie oraz czy w sprawie wystawiano puste faktury. Należało ponadto wykazać, jaki był udział strony w stwierdzonym procederze, tj. czy była nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji czy też wiedziała i powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych.

DIAS stwierdzając, iż rozpoznanie sprawy na etapie postępowania odwoławczego nie jest możliwe, decyzją z dnia 18 lipca 2018 r. (nr [...]) uchylił decyzję DUKS z dnia 26 maja 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania NDUCS w dniu 2 października 2019 r. wydał decyzję, o której mowa na wstępie. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z uznanych za nierzetelne faktur VAT na dostawy granulatu srebra wystawionych na rzecz A S. K. przez B I. F. oraz C R. W. wywodząc, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktycznych zdarzeń nabycia granulatu srebra od wymienionych podmiotów. Zatem towar ten mógł pochodzić z nieujawnionego źródła. Organ pierwszej instancji stwierdził następnie, iż strona w zakresie powyższych transakcji uchybiła standardom należytej staranności nie tylko w zakresie weryfikacji dostawców towarów, ale również jego pochodzenia, jakości i ubezpieczenia.

Uznano natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na dostawy granulatu srebra przez D GMBH oraz stwierdzono zrealizowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki E a.s.

Po rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie DIAS stwierdził w pierwszej kolejności, iż termin przedawnienia w sprawie za październik 2012 r. co do zasady upłynąłby w dniu 31 grudnia 2017 r., natomiast za styczeń oraz luty 2013 r. – w dniu 31 grudnia 2018 r. Jednakże w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), tj. wszczęcia w dniu 14 lipca 2016 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze w tej sprawie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 12 października 2017 r.

Następnie DIAS wskazał, iż zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na ocenę, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione przez B I. F. na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodzi określone konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Materiał dowodowy wskazuje zdaniem organu odwoławczego na oszustwo podatkowe związane z dokumentowaniem fakturami VAT transakcji dostaw granulatu srebra przez tzw. "znikających podatników", podczas gdy na tym etapie fakturowanych transakcji nie było towaru mającego być przedmiotem dostaw i wystawione w związku z powyższym faktury są tzw. "pustymi fakturami". Należny podatek z tytułu sprzedaży wykazanej na fakturach VAT nie został przez "znikających podatników" odprowadzony do budżetu państwa. Podmiotami pełniącymi rolę tzw. "znikających podatników" w łańcuchach dostaw, związanych z kwestionowanymi fakturami VAT dotyczących transakcji między skarżącym a B I. F. są podmioty: F R. K. z P., G P. D. z W., H. Z. C. z W. oraz I L. Z. z I. Dostawcą granulatu dla J L. S. była firma K J. D. z G., pełniący rolę "znikającego podatnika".

Organ odwoławczy wskazał, iż materiał dowodowy podważa rzetelność transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a B I. F. ze względu na rozbieżności w opisie okoliczności przeprowadzenia transakcji i potwierdza, że faktury te są nierzetelne. Powołanie na świadka M. B. jako osoby pomagającej przy załadunku towaru do samochodu wskazuje na to, iż skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach oszukańczych. Dowody, w tym informacja z dnia 3 marca 2015 r. uzyskana od Dyrektora Zespołu Szkół [...] w C. o terminie zajęć prowadzonych przez M. B. poddają w wątpliwość możliwość wyjazdu świadka do W. w dniach 5 i 6 października 2012 r. Wskazano na fakt, iż skarżący nie podpisał umowy z kontrahentem mimo dużej wartości transakcji a zapłaty za towar dokonał przed jego odbiorem i pobieżnym badaniem koloru i błysku. Przeciwko faktycznej realizacji dostawy świadczy ponadto okoliczność, że I. F. przeprowadził tylko dwie transakcje dostawy granulatu srebra – obie na rzecz skarżącego oraz to, że faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej było świadczenie usług fotograficznych. Dodatkowo potwierdzają to ustalenie wyniki analizy transakcji dostawy granulatu I. F.

Powyższe okoliczności świadczą w ocenie organu o tym, iż strona co najmniej nie dochowała należytej staranności kupieckiej w przeprowadzanych transakcjach nabycia granulatu srebra.

W przypadku dostawy związanej z fakturą VAT na sprzedaż granulatu srebra przez C R. W. uznano, iż nie występuje tzw. "znikający podatnik". L M. G. rzekomy dostawca na rzecz bezpośredniego kontrahenta strony tj. C R. W. zeznał, iż nie współpracował z wskazanym podmiotem, nie wystawiał na jego rzecz żadnych faktur i nie otrzymywał kwot wymienionych na fakturach. Poza tym nie wykazał takiej dostawy w prowadzonych księgach i ewidencjach. Zatem nie zostało potwierdzone źródło pochodzenia towaru, który rzekomo nabyła firma C R. W. i następnie sprzedała na rzecz skarżącego. Zatem w tym łańcuchu oszustwo polegało na wykorzystaniu danych podmiotu, który nie miał nic wspólnego z transakcjami. Z tych też względów stwierdzono, iż strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w przeprowadzonej transakcji z C R. W. i nie działała w dobrej wierze a świadczy o tym m. in. brak weryfikacji rzetelności kontrahenta.

DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Uzasadnił, że możliwość odliczenia podatku od towarów i usług powstanie wtedy, gdy do transakcji faktycznie dojdzie, a faktury wystawi podmiot, który rzeczywiście dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze. Organ odwoławczy uznał, że warunki te nie zostały w sprawie spełnione.

Na decyzję tę skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o orzeczenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania podatkowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dodatkowo wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) prawa procesowego tj.:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w szczególności przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych skarżącego i niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów,

b. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1210/17 oraz czynienie przez organ ustaleń odbiegających od przyjętych przez Sąd w ww. orzeczeniu,

c. art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 15 kwietnia 2016 r. z uwagi na to, że okoliczności przeciwne zostały już w postępowaniu dostatecznie ustalone,

d. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w mocy pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała wpływające na treść zaskarżonej decyzji naruszenie art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji i wykładni art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i 4 lit. a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 13 października 2021 r. organ odwoławczy przekazał informacje dotyczące czynności procesowych podjętych w toku wszczętego dochodzenia karno skarbowego. Organ odwoławczy wskazał na przebieg postępowania karnego skarbowego:

1. karta informacyjna wpłynęła do Oddziału Postepowań́ Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w dniu 12 lipca 2016 r. wraz z kopiami dokumentów z akt postepowania kontrolnego (m.in. z protokołami przesłuchań́ strony i świadków, protokołem kontroli, decyzją, fakturami),

2. postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu 14 lipca 2016 r.,

3. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone w dniu 14 lipca 2016 r., zaś jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 16 sierpnia 2016 r.,

4. postępowanie przygotowawcze (sygn. akt [...]) pozostaje pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. – [...],

5. postanowieniem o zawieszeniu dochodzenia zatwierdzonym w dniu 13 maja 2017 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. postępowania postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego we wszystkich instancjach.

W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, aby wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Powyższy wniosek należy wywieść przede wszystkim z faktu, że wszczęcie postepowania miało miejsce niespełna półtorej roku przez upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo przeprowadzono realne czynności skutkujące wydaniem w dniu 14 lipca 2016 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia jako najdalej idącej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. przedawniło się z upływem roku 2017, zaś za styczeń i luty 2013 r. z upływem 31 grudnia 2018 r. Tym samym, zaskarżona w sprawie decyzja z dnia 17 listopada 2020 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na obecnym etapie rozważyć, zatem należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Z informacji przedstawionych przez organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 13 października 2021 r., jak i całości akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r. (Sygn. akt [...]) Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. O prowadzonym dochodzeniu strona skarżąca została poinformowana w dniu 12 października 2017 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd obowiązany jest uwzględnić fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W uchwale sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceny takiej praktycznie nie dokonał, wskazując w tym zakresie jedynie na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie, o czym strona została następnie zawiadomiona.

W ocenie Sądu, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego, organ drugiej instancji winien dokonać pełnej i wyczerpującej oceny, która uwzględni wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują bowiem że, można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Za niewystarczające należy bowiem uznać twierdzenie DIAS, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż miało miejsce półtora roku przed upływem terminu przedawnienia, zwłaszcza iż zawarto je w piśmie procesowym z dnia 13 października 2021 r. a nie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zaś Sąd wyjaśnia, iż na obecnym etapie nie kwestionuje stanowiska DIAS dotyczącego terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zwraca jednakże uwagę, iż termin wszczęcia tego postępowania jest jedynie jednym z elementów, które należy brać pod uwagę przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego a ocena ta winna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji podatkowej i zostać wsparta odpowiednimi dowodami. Tymczasem w aktach sprawy brak jest zarówno postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 14

lipca 2016 r., jak i innych dowodów o których mowa w piśmie z dnia 13 października 2021 r.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego zawieszeniu. Wskazywane zaś w toku postępowania sądowego przez organy podatkowe czynności procesowe sprowadzają się de facto do wszczęcia postępowania w sprawie i postawienia zarzutów. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jawi się jako uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karnoskarbowy przejawiał jakąkolwiek aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na toczące się postępowanie podatkowe i do czasu zakończenia postępowania podatkowego we wszystkich instancjach. W świetle takiego uzasadnienia istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, których omawianie byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie do art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.