Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SAB/Po 1/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 658
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 141 § 1 pkt 1, art. 144 § 1, art. 153, art. 284b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 8, art. 52 § 1, art. 52 § 2, art. 57 § 3, art. 151, art. 119 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. wniosła skargę na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie niedokonania zwrotu podatku za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu [...] stycznia 2018 r. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł - do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie [...]zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Wraz z deklaracją spółka złożyła wniosek o przyspieszenie zwrotu. W dniu [...] lutego 2018 r. organ wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Wniosek o kontrolę podatkową wobec strony został zainicjowany na skutek wątpliwości, których nie można było wyjaśnić w toku prowadzonych czynności sprawdzających wobec jednej ze spółek powiązanych osobowo z [...] sp. z o.o. Na etapie czynności sprawdzających stwierdzono, że przedmiotem zakupu i sprzedaży były usługi niematerialne stanowiące przeniesienie praw autorskich i licencji do portali internetowych w taki sam sposób określone na fakturach zakupu i sprzedaży. W celu wszczęcia kontroli podatkowej wobec spółki kontrolujący udali się w dniu [...] lutego 2018 r. do miejsca siedziby spółki wynikającego z Krajowego Rejestru Sądowego tj. P., ul. [...]. Stwierdzono, że pod ww. adresem znajduje się wolnostojący dwupiętrowy budynek, na którym brak szyldu oraz innych informacji świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez [...] sp. z o.o. Pod wskazanym adresem zastano wyłącznie główną księgową nie związaną ze skarżącą, która oświadczyła, że pod adresem P., ul. [...] obecnie siedzibę posiada wyłącznie jej pracodawca. Ponadto w dniu [...] lutego 2018 r. pracownik organu skontaktował się telefonicznie z prokurentem [...] sp. z o.o. T. C., który oświadczył, że zmienił się adres siedziby Spółki na P., [...] - w toku czynności nie przedłożono tytułu prawnego do ww. lokalu. W dniu [...] lutego 2018 r. pracownik organu udał się pod adres przy [...] i ustalił, że mieści się tam firma D. sp. z o.o. świadcząca usługi "wirtualnego biura" - brak wydzielonego pomieszczenia na wyłączne potrzeby [...] sp. z o.o. Na budynku i domofonie brak było nazwy [...] sp. z o.o. oraz innych znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Osoba obsługująca sekretariat D. sp. z o.o. oświadczyła, że nie jest upoważniona do udostępnienia umów najmu zawartych z klientami spółki. Pismem z [...] lutego 2018 r. organ wezwał J. C. do stawienia się w siedzibie organu. W dniu [...] lutego 2018 r. w siedzibie organu stawiła się A. S., która przedłożyła pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania spółki podczas przeprowadzenia kontroli podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

W części D.2 pełnomocnictwa wykazano adres pełnomocnika do doręczeń w kraju: P., [...]. Pismem z [...] lutego 2018 r. wezwano kontrolowanego do przedłożenia dodatkowych dowodów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej m.in.: tytułu prawnego do siedziby spółki dotyczącego kontrolowanego i bieżącego okresu, umów wraz z załącznikami, na podstawie których wystawione zostały przez [...] sp. z o.o. faktury sprzedaży oraz pisemnego wyjaśnienia, w związku z jaką umową została wystawiona przez E. sp. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o. faktura z [...] grudnia 2017 r. Ponadto pismem z [...] lutego 2018 r. organ zażądał od [...] sp. z o.o. przedstawienia do [...] lutego 2018 r. dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika.

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do [...] marca 2018 r. W dniu [...] lutego 2018 r. kontrolujący pobrali dodatkowe dowody w postaci danych w formie elektronicznej, a także dodatkową dokumentację podatkową. W dniu [...] lutego 2018 r. pełnomocnik szczególny A. S. przedłożyła pismo, w którym do części faktur rozliczonych przez [...] sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. przyporządkowała odpowiadające im umowy zawarte z kontrahentami. Pismem z [...] marca 2018 r. organ zażądał od pośredniego kontrahenta [...] sp. z o.o. tj. E. sp. z o.o. przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Postanowieniami z [...] marca 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do [...] czerwca 2018 r. oraz zawiadomił o przesunięciu przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej do [...] maja 2018 r.

W odpowiedzi na wezwanie z [...] marca 2018 r. [...] Prezes Zarządu E. sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2018 r. przesłał część dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Pismem z [...] maja 2018 r. organ wezwał T. C. do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Termin przesłuchania wyznaczono na [...] maja 2018 r., godzina 12:00. Jednocześnie pismem z [...] maja 2018 r. zawiadomiono [...] sp. z o.o. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W pismach z [...] maja 2018 r. A. S. i T. C. wyrazili zgodę na przesłuchanie w siedzibie organu w wyznaczonym terminie. Pismem z [...] maja 2018 r. organ zwrócił się o pomoc prawną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony J. C.. Pismem z [...] maja 2018 r. w związku z planowanym powołaniem biegłego w celu dokonania oceny i wyceny usług niematerialnych w zakresie usług informatycznych organ zwrócił się z prośbą do P. J. o pisemną zgodę na przeprowadzenie dowodu w zakresie oględzin dokumentów i innych niezbędnych dowodów oraz sporządzenia z nich opinii oraz o pisemne wskazanie zakresu wynagrodzenia za wykonanie usługi. W dniu [...] maja 2018 r. przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka T. C..

Postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ zawiadomił o przesunięciu przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia [...] lipca 2018 r. W dniu [...] maja 2018 r. pełnomocnik spółki dostarczyła kontrolującym wymagane dane w formie elektronicznej. W dniu [...] maja 2018 r. A. S. doręczyła pismo, w którym uzupełniono odpowiedzi na pytania zadane T. C. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. W dniu [...] maja 2018 r. wpłynęło do organu pismo biegłego, w którym została wyrażona zgoda na przeprowadzenie dowodu w zakresie oględzin dokumentów i innych niezbędnych dowodów oraz sporządzenia z nich opinii. W dniu [...] czerwca 2018 r. pracownicy organu udali się pod adres siedziby [...] sp. z o.o. w P. , ul. [...], o którym pismem z [...] lutego 2018 r. poinformował prezes Zarządu [...] [...] celem dokonania oględzin. W trakcie przeprowadzonej czynności stwierdzono, że podany adres P., ul. [...] nie istnieje, a pod adresem P., ul. [...] znajduje się niezabudowana nieruchomość gruntowa.

Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do dnia [...] sierpnia 2018 r. Pismem z [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. poinformował, że J. C. nie stawił się na wyznaczone na dzień [...] lipca 2018 r. przesłuchanie w charakterze strony. Pismem z [...] lipca 2018 r. organ zwrócił się z prośbą o ponowienie próby przesłuchania J. C., które zaplanowane zostało na [...] sierpnia 2018 r.

Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. organ zawiadomił o przesunięciu przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej do [...] września 2018 r.

W dniu [...] sierpnia 2018 r. kontrolujący w siedzibie organu podjął próbę doręczenia wezwania z [...] sierpnia 2018 r. prokurentowi spółki [...] T. C. do przedłożenia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u kolejnego w łańcuchu transakcji kontrahenta podatnika celem sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. T. C. w pisemnym oświadczeniu z [...] sierpnia 2018 r. odmówił odebrania wezwania stwierdzając, że nie jest do tego upoważniony, gdyż na dzień dzisiejszy nie reprezentuje spółki [...].pl. [...] zobowiązał się, przedstawić dokumenty poświadczające zbycie udziałów, zmiany zarządu i prokury w [...]. Ponadto pismem z [...] sierpnia 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] M. z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej w [...] sp. z o.o. z siedzibą we W., w celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności łańcucha kolejnych transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi nabywcami: E. sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do dnia [...] października 2018 r. W dniu [...] sierpnia 2018 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z informacją, że J. C. stawił się w Urzędzie Skarbowym w E. w dniu [...] sierpnia 2018 r. odmawiając składania zeznań w charakterze strony.

Postanowieniem z [...] września 2018 r. organ zawiadomił o przesunięciu przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej do [...] listopada 2018 r.

W dniu [...] października 2018 r. T. C. przesłał drogą elektroniczną dokumenty dotyczące zmian, m.in. w zarządzie [...] sp. z o.o. Wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS-Z3 oraz załączone do niego uchwały Zgromadzenia Wspólników i Zarządu Spółki.

Postanowieniem z [...] października 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do dnia [...] grudnia 2018 r. Postanowienie doręczono za pośrednictwem pracowników urzędu skarbowego, pod adresem: P. [...] w dniu [...] października 2018 r. Pod wskazanym adresem odmówiono przyjęcia korespondencji kierowanej do [...] sp. z o.o. Z notatki służbowej z [...] października 2018 r., sporządzonej na w/w okoliczność, przez pracownika organu wynika, że osoba obecna w kancelarii wirtualnego biura, A. C. odmówiła przyjęcia pisma adresowanego do A. S. pełnomocnika szczególnego [...] sp. z o.o. W celu informacyjnym egzemplarz postanowienia z [...] października 2018 r. wysłano w dniu [...] października 2018 r. do [...] sp. z o.o. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres: P. [...].

W dniu [...] listopada 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. wpłynęło ponaglenie skarżącej, zawierające zarzuty niezałatwienia w terminie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Zdaniem organu nie wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki z art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.").

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. organ I instancji zawiadomił o przesunięciu przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej do [...] stycznia 2019 r. Uzasadnieniem wydania postanowienia jest brak rozstrzygnięć w zakresie wniosku z [...] sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec [...] sp. z o.o. w celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności łańcucha kolejnych transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi osobowo nabywcami: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] doręczył w/w postanowienie za pośrednictwem pracowników urzędu skarbowego, w miejscu wskazanym przez pełnomocnika szczególnego spółki, jako jedyny adres do doręczeń w kraju korespondencji kierowanej do [...] spółka z o.o., tj.: pod adresem: P. [...] w dniu [...] listopada 2018 r. Pod wskazanym adresem odmówiono przyjęcia korespondencji. Osoba obecna w kancelarii wirtualnego biura E. W. odmówiła przyjęcia pisma adresowanego do A. S.. W celu informacyjnym uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z [...] listopada 2018 r. wysłano w dniu [...] listopada 2018 r. do [...] sp. z o.o. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres: P. [...].

Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do [...] lutego 2018 r. Postanowienie doręczono za pośrednictwem pracowników urzędu skarbowego, w miejscu wskazanym przez pełnomocnika szczególnego spółki, jako jedyny adres do doręczeń w kraju korespondencji kierowanej do [...] spółka z o.o., tj.: pod adresem: P. [...] w dniu [...] grudnia 2018 r. Obecny pod wskazanym adresem pracownik kancelarii E. M. odmówiła przyjęcia korespondencji kierowanej do [...] sp. z o.o. za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika szczególnego. W celu informacyjnym uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z [...] grudnia 2018 r. wysłano w dniu [...] grudnia 2018 r. do [...] sp. z o.o. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres: P. [...]

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z [...] stycznia 2019 r. poinformował m.in., że z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem organ nie miał możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w [...] sp. z o.o., o które wnioskował Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. organ wezwał [...] sp. z o.o. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na formularzu ORD-HZ. W dniu [...] stycznia 2018 r. wysłano protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] sp. z o.o. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec [...] sp. z o.o. Protokół wysłano A. S. na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie szczególnym: P., [...]

W dniu [...] stycznia 2018 r. wysłano protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. sp. z o.o. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec [...] sp. z o.o. Protokół wysłano na adres: P., [...]. Przesyłka została zwrócona z adnotacją z [...] lutego 2019 r., że adresat nie podjął przesyłki. Strona w dniu [...] stycznia 2019 r. przesłała wypełnione przez A. S. oświadczenie ORD-HZ. Wszystkie pola w części "C" i "D" oświadczenia ORD-HZ zawierają sformułowanie "nie dotyczy". Pismem z [...] stycznia 2018 r. organ wezwał Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. [...] do przedłożenia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u kolejnego w łańcuchu transakcji kontrahenta podatnika celem sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Pismo zostało zwrócone do nadawcy z adnotacją z [...] lutego 2019 r.: "podany adres nie istnieje". Pismem z [...] stycznia 2018 r. organ wezwał [...] do przedłożenia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u kolejnego w łańcuchu transakcji kontrahenta podatnika celem sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z uwagi na to, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...] sp. z o.o. jest niezbędne postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. organ zawiadomił o przesunięciu przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej do [...] marca 2019 r.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. organ przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do [...] kwietnia 2019 r. Pismem z [...] lutego 2019 r. organ zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie złożonych w tamtejszym Urzędzie przez [...] sp. z o.o. zeznań CIT-8 i deklaracji VAT-7K. Pismem z [...] lutego 2019 r. organ zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie złożonych w tamtejszym Urzędzie przez [...] sp. z o.o. zeznań CIT-8. W dniu [...] i [...] lutego 2019 r. wysłano drogą elektroniczną pisma do T. C. z prośbą o przekazanie informacji, w jakim terminie będzie mógł się stawić w celu przesłuchania w charakterze świadka.

W skardze z dnia [...] stycznia 2019 r. skarżąca wniosła o uchylenie postanowień zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego i zobowiązanie ich do wydania wiążącej decyzji załatwiającej sprawę, o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu podatku za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł wraz należnymi odsetkami; o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji; o stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, iż przedmiotowa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] grzywny w maksymalnej wysokości.

Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 284b § 1 i 2 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 (doręczenia postanowienia z [...] październik 2018 po terminie dopiero [...] listopada 2018).

- art. 139 § 1 i 3 O.p. poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania znacznie przekraczającego ustawowe terminy zapewniające wydanie decyzji bez zbędnej zwłoki.

- art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 172 § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez ich niezastosowanie.

- art. 208 § 1 O.p. przez odmowę jego zastosowania w sprawie.

- art. 210 §4 O.p. przez nie zawarcie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

- art. 216 oraz art. 274b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez organ podatkowy o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. mimo, że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać.

- art. 10. 1 i art. 11.1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

Ponadto w załączniku do skargi skarżąca zarzuciła:

- art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. poprzez doręczenie postanowienia w tym przedmiocie już po upływie terminu tego zwrotu, a to wskutek błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest doręczenie postanowienia osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji,

- art. 87 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu, który przekracza określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli podatkowej, w konsekwencji czego organ wyznaczył termin zwrotu na dzień przypadający znacznie po planowanym terminie zakończenia kontroli.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez próbę niewłaściwego doręczenia postanowienia osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji,

- przez DIAS art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez oparcie decyzji odwoławczej na ustaleniach faktycznych dokonanych jedynie przez Urząd Skarbowy,

- przez DIAS i organ I instancji art. 121 § 1 O.p. to jest przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- przez organ I instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę, że w sprawie można doręczyć korespondencję każdej osobie znajdującej się pod adresem [...] w P., bez weryfikacji upoważnień,

- przez organ I instancji art. 87 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu VAT;

- przez DIAS art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz przez pominięcie części dowodów i nieprzeprowadzenie analizy szeregu okoliczności, o których mowa w ponagleniu z dnia [...] listopada,

- przez organ I instancji art. 153 O.p. poprzez przyjęcie, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez pracownika innej firmy, z pominięciem pełnomocnika szczególnego;

- przez organ I instancji art. 153 O.p. poprzez przyjęcie, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będąca pełnomocnikiem szczególnym było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli pełnomocnika,

- przez organ I instancji art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za grudzień 2017 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argument podjęcie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, bez podania przesłanek poddających w wątpliwość prawidłowość dokonanych rozliczeń.

- przez DIAS art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności przy załatwianiu niniejszej sprawy w zakresie wyekspirowania terminu zwrotu VAT w wyniku doręczenia postanowienia z [...] października 2018 r. po terminie zwrotu,

- art. 141 O.p przez DIAS poprzez nie sprawdzenia należytego przedłużenia terminu zwrotu VAT, a w konsekwencji nie wypłacenia go w wyniku wyekspirowania tego terminu,

- przez organ I instancji art. 172 § O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie w dniu [...] października 2018 r. próby doręczenia przesyłki bez sporządzenia protokołu i dokonanie ustaleń dowodowych jedynie na podstawie notatki służbowej;

- przez organ I instancji art. 172, 177§ 1 oraz art. 180 O.p. przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów art. 172 i 177 § 1 O.p. przyjął, że czynność postępowania z dnia [...] października 2018 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową,

- przez organ I instancji art. 180 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania, mimo zakazu substytuowania treści zeznań świadka takimi notatkami,

- przez DIAS art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu,

- przez organ I instancji art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- przez organ I instancji wbrew dyspozycji art. 210 § 4, w zw. z art. 235 O.p.,

- przez organ I instancji art. 212 O.p.

- niewłaściwe zastosowanie art. 141 O.p. i art.37 K.p.a. poprzez przyjęcie przez DIAS 30 dniowego terminu rozpatrzenia ponaglenia zamiast 7 dni.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że skarga, w literalnym brzmieniu, zarzuca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zarówno bezczynność, jak i "przewlekłość" w zakresie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") wprawdzie nie używa pojęcia "przewlekłość", posługując się jedynie zwrotem "przewlekłe prowadzenie postępowania", to wobec faktu, że skarżąca nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, Sąd uznał, że spółka zarzuciła również przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie zwrotu podatku.

Skargę poprzedziło ponaglenie skierowane przez skarżącą do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w trybie art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na niezałatwienia sprawy we właściwym terminie w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Dyrektor uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 57 § 3 P.p.s.a. oraz powyższe okoliczności nie zaszła konieczność rozdzielenia złożonych przez spółkę skarg. W myśl bowiem powołanego wyżej przepisu, jeżeli w jednym piśmie zaskarżono więcej niż jeden akt lub czynność albo bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, przewodniczący zarządza rozdzielenie tych skarg. Przepis ten nakazuje zatem rozdzielenie skarg, jeżeli w jednym piśmie zarzucają one bezczynność (przewlekłe prowadzenie postępowania) dotyczącą więcej niż jednego aktu lub czynności bądź bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania, które dotyczą również różnych aktów lub czynności. Natomiast w rozpoznawanej sprawie spółka zaskarżyła wprawdzie zarówno bezczynność, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania, ale w stosunku do jednej czynności, tj. niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W tej sytuacji brak było podstaw do rozdzielenia zawartej w jednym piśmie skargi na bezczynność oraz skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, skoro obie one dotyczyły kwestii zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. Również zachowane zostały wymogi proceduralne, bowiem zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. skarżąca ponagliła organ właśnie w sprawie ww. zwrotu (przed wniesieniem skargi Dyrektor uznał ponaglenie za nieuzasadnione), wyczerpując tym samym środki zaskarżenia, o których mowa w tym przepisie, do czego obligował ją art. 52 § 1 P.p.s.a. Zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli w sprawach bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania, określony w przepisie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje, że odrębnie należy rozpoznać zarzut bezczynności dotyczący sprawy zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. oraz odrębnie zarzut przewlekłości postępowania w sprawie tego zwrotu. W orzecznictwie akcentuje się, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011 - wszystkie powołane orzeczenia w sprawie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, aby stwierdzić zarzucaną organowi podatkowemu bezczynność konieczne jest, aby organ ten miał ustawowy obowiązek podjęcia określonego działania i działania tego nie podjął w terminach określonych przepisami prawa. Sąd ma jednak obowiązek zbadać również, czy zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności organu. W sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym taką okolicznością jest wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu tej nadwyżki. Uprawnienie organu podatkowego w tym zakresie wynika bowiem z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., który daje organowi możliwość przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Postanowienie przedłużające ustawowy termin zwrotu daje podstawę do niedokonania tego zwrotu, przy jednoczesnym uznaniu, że organ nie pozostaje w bezczynności przy wykonywaniu ustawowego obowiązku dokonania zwrotu w zakreślonym przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminie. Oznacza to, że w takiej sytuacji, przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność, sąd administracyjny ustala jedynie, czy w terminie do dokonania zwrotu organ skutecznie przedłużył termin do dokonania tej czynności. Ponieważ termin ten może być przedłużany nawet kilkukrotnie, skuteczność tych przedłużeń również musi być skontrolowana. Natomiast w badaniu ewentualnej bezczynności organu Sąd nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. Nie może zatem podlegać kontroli prawidłowość postanowień przedłużających termin zwrotu, bowiem tę bada sąd administracyjny rozpoznając skargę na postanowienie organu wydane w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu, oczywiście po uprzednim wyczerpaniu przez skarżącego środków zaskarżenia. Sąd nie kontroluje również zasadności podejmowanych przez organ czynności weryfikacyjnych. Jeżeli natomiast kontrola akt administracyjnych wykaże, że nie tylko zwrotu podatku w terminie zakreślonym przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ nie dokonał, ale równocześnie nie przedłużył terminu do dokonania tego zwrotu, wówczas dopiero można stwierdzić, że organ pozostaje w bezczynności.

Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie organ podatkowy wydał kilka postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r., skutecznie przedłużając termin tego zwrotu (skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r. [...] stycznia 2018 r., wykazując nadwyżkę do zwrotu w terminie 25 dni). I tak: postanowieniem z [...] lutego 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] marca 2018 r.; postanowieniem z [...] marca 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] czerwca 2018 r.; postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] sierpnia 2018 r.; postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] października 2018 r.; postanowieniem z [...] października 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] grudnia 2018 r. – postanowienie doręczono [...] października 2018 r.; postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do [...] grudnia 2019 r. Zarówno z akt administracyjnych, ani ze skargi nie wynika, aby którekolwiek z ww. postanowień zostało przez spółkę zaskarżone, a zatem żadne z nich nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Jako wiążące każde kolejne wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu.

Skarżąca kwestionuje skuteczność doręczenia postanowienia z dnia [...] października 2018 r. Wyjaśnić należy, że w toku kontroli podatkowej korespondencja doręczana była przez pracownika organu podatkowego pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym tj. P. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 144 § 1 O.p. w dniu [...] października 2018 r. doręczył za pośrednictwem pracownika urzędu, w miejscu wskazanym przez pełnomocnika szczególnego jako adres do doręczeń w kraju, P. [...] postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Z notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] października 2018 r., przez pracownika organu wynika, że osoba obecna w kancelarii wirtualnego biura, A. C. odmówiła przyjęcia pisma adresowanego do A. S. pełnomocnika szczególnego skarżącej. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w takiej sytuacji odmowa przyjęcia pisma pochodzi faktycznie od jego adresata, który indywidualnie decyduje, które przesyłki zawierające określone pisma przyjmuje, a co do których odmawia ich przyjęcia w biurze przeznaczonym zarówno do pracy adresata jak i do obsługi kancelaryjnej. Zarówno pełnomocnik jak i osoba zatrudniona w biurze mieli możliwość skontaktowania się wzajemnie i podjęcia decyzji o odbiorze doręczonego pisma (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. III FSK 1027/14). Należy wobec tego uznać, że pracownik biura przy [...] w P. wskazanego w pełnomocnictwie jako adres do korespondencji, był jedynie osobą przekazującą oświadczenie adresata o odmowie przyjęcia korespondencji. Odmowa nie była samodzielną decyzją tej osoby, która jedynie komunikowała doręczającym pracownikom Urzędu oświadczenie adresata. Zasadnie zatem organ przyjął skuteczność doręczenia ww. przesyłki, uznając że zastosowanie znajdzie art. 153 O.p.

Realizując dyspozycję wynikającą z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w toku kontroli podatkowej organ doręczył pismo kierowane do skarżącej za pośrednictwem pracownika obsługującego Naczelnika Urzędu Skarbowego na adres wskazany przez pełnomocnika szczególnego do doręczeń w kraju. Nadmienić należy, że przepisy wskazane w art. 144 O.p. umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń, tak więc organ podatkowy nie ma obowiązku doręczania pism za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Ponadto, że w ustanowionym dla A. S. pełnomocnictwie wskazano adres do doręczeń w kraju, który winien gwarantować odebranie przesyłek. Nadmienić przy tym należy, że pracownik organu nie ma obowiązku posiadania wiedzy, kto formalnie zatrudnia osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa (vide art. 97 k.c. regulujący domniemanie umocowania dla takiej osoby do czynności prawnych), bowiem sam tryb zatrudnienia czy upoważnienia nie ma znaczenia dla odbioru korespondencji. Natomiast podjęte przez organ późniejsze działania w zakresie przekazania przesyłki za pośrednictwem operatora pocztowego miały na względzie umożliwienie stronie zapoznanie się z treścią wydanego w jej sprawie rozstrzygnięcia. Z tego powodu w dniu [...] października 2018r. przekazano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres P., [...], postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. (odbiór korespondencji nastąpił pod adresem P., [...] przez E. W. w dniu [...] listopada 2018 r.). Wysyłanie przesyłki za pośrednictwem operatora pocztowego miało na celu jedynie charakter informacyjny, umożliwiający stronie zapoznanie się z treścią postanowienia i nie stanowiło doręczenia w rozumieniu przepisów O.p.

Skuteczne doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. do dnia [...] grudnia 2018 r. nastąpiło w dniu [...] października 2018 r., a więc przed upływem terminu zwrotu określonego w poprzedzającym go postanowieniu.

Na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności, wydanie przez organ podatkowy kolejnego postanowienia z [...] grudnia 2019 r., przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. do [...] lutego 2019 r. (skuteczne doręczenie w dniu [...] grudnia 2019 r. na skutek odmowy odbioru korespondencji przez E. M. pod adresem: P., [...]) nastąpiło zgodnie z przepisami O.p. dotyczącymi doręczeń. Należy podkreślić, że skarżąca nie kwestionowała wcześniejszych doręczeń na w/w adres, chociaż odbioru korespondencji zarówno od operatora pocztowego jak i od urzędników organu podatkowego dokonywały te same osoby i to w tym samym miejscu. Wcześniejsze nieprzyjęcie przez pełnomocnika pisma należy kwalifikować jako odmowę przyjęcia pisma w rozumieniu art. 153 § 1 O.p. Odmowa przyjęcia pisma, stwierdzona odpowiednią adnotacją pracownika organu, upoważniała zaś do uznania, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez pełnomocnika (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014 r., I FSK 344/13).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skoro skarżącej skutecznie doręczono kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, brak podstaw do uznania, że organ podatkowy pozostawał w bezczynność w sprawie ww. zwrotu.

Rozpoznając skargę w części dotyczącej przewlekłości prowadzonego postępowania, obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy w sprawie zwrotu nadwyżki podatku postępowanie jest rzeczywiście prowadzone przewlekle. Przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13). Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy, wykonywanie czynności w dużych odstępach czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2016 r., I FSK 496/17).

Należy też zauważyć, że na ocenę sprawności postępowania organu podatkowego ma istotny wpływ sprawa w jakiej postępowanie to się toczy. Jak już wyżej wyjaśniono art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. daje organowi podatkowemu możliwość przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy czym przedłużenie to może nastąpić do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Postanowienia przedłużające termin zwrotu zostały skutecznie wydane (o czym była mowa wyżej), a organ powoływał się w nich na toczącą się w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa, o której mowa w art. 281 i nast. O.p., może być przedłużana na zasadach określonych w art. 284b O.p. Prowadzenie kontroli podatkowej uprawnia organ do prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika (art. 274c O.p.), nie jest też wykluczone prowadzenie u nich kontroli podatkowych. Natomiast art. 292 O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, dotyczące terminów załatwiania spraw, w tym zawiadamiania stron o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podawaniu przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Organy podatkowe są zobowiązane do weryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku i z tego powodu przedłużenie terminu tego zwrotu jest dopuszczalne, choć nie powinno trwać ono dłużej, niż to konieczne do potwierdzenia zasadności lub braku zasadności tego zwrotu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że brak podstaw do uwzględnienia skargi dotyczącej przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. Poza sporem jest, że [...] lutego 2018 r. wszczęto w spółce kontrolę podatkową, a czas jej trwania był kilkukrotnie przedłużany kolejnymi postanowieniami. Wszczęcie tej kontroli uzasadniał charakter wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Przedłożone przez podatnika dokumenty w toku prowadzonych czynności kontrolnych wskazywały na wzajemny obrót tym samym towarem (prawa do portali) pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Ponadto wartość przedmiotu transakcji znacząco wzrastała na każdym szczeblu dokonanego obrotu, co generowało zwrot w podatku VAT w firmach powiązanych. Analizując pod tym kątem okoliczności sprawy należy uznać, że organ przekonująco uzasadnił swoje wątpliwości co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku za grudzień 2017 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przedmiotem oceny Sądu nie jest sama zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT, bo ta kwestia nie została jeszcze rozstrzygnięta. Sąd ocenia, czy podane przez organ przyczyny uzasadniały podjęcie dalszych czynności w sprawie i czy czynności te charakteryzowała koncentracja wymagana zasadą szybkości postępowania.

W tym kontekście trzeba ocenić jako racjonalny argument organu, że różnicą pomiędzy kapitałem zakładowym spółki (minimalny - [...] zł) a wielokrotnie przewyższającą tenże kapitał kwotą zwrotu ([...] zł), wysokość deklarowanych obrotów spółki w stosunku do kapitału, niezgodność podanego adresu siedziby z Rejestrem Przedsiębiorców KRS, brak miejsca prowadzenia działalności, zarządzanie podmiotów powiązanych przez te same osoby mogła wzbudzić wątpliwości, wymagające podjęcia dodatkowych czynności dla ich wyjaśnienia.

Ponadto Sąd w działaniach organu podatkowego nie dopatrzył się odległych odstępów czasu pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu. Podejmował on bowiem szereg czynności, które niewątpliwie miały na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie i nie można tych czynności uznać za pozorne bądź opieszałe. Z akt sprawy i odpowiedzi na skargę wynika, że w okresie od [...] lutego 2018 r. (wszczęcie kontroli podatkowej) do stycznia 2019 r. (wniesienie skargi), a następnie już po wniesieniu skargi, organ przeprowadził cały szereg czynności procesowych. Wszystkie czynności, w tym zbadanie rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę, weryfikacji transakcji u kontrahentów strony, przesłuchań strony i świadków, ekspertyzy biegłego w zakresie technik programowania i systemów informatycznych itp., w ocenie Sądu miały racjonalne uzasadnienie, były ukierunkowane na wyjaśnienie okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą, które stanowiły podstawę rozliczeń w podatku VAT za grudzień 2017 r. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że były to czynności nie prowadzące do wyjaśnienia sprawy (zasadności zwrotu). Pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie występowały znaczne przerwy czasowe, które mogłyby wskazywać na brak odpowiedniego planowania czynności i niepotrzebnego przedłużania postępowania. Każda kolejna czynność znajdowała oparcie w ustaleniach poczynionych w poprzednich czynnościach, istniał zatem związek przyczynowo-skutkowy w zakresie poszczególnych działań organu.

Ponadto pamiętać należy, że zwrot, o którym mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. to czynność materialno-techniczna, a przepisy go dotyczące umożliwiają wydanie aktu administracyjnego odnoszącego się do tej czynności materialno-technicznej jedynie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Czym innym jest natomiast weryfikacja zasadności czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot, która to weryfikacja może odbywać się przez uruchomienie jednego z wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. trybów, w tym w drodze kontroli podatkowej. Przedmiotem zaś takiej kontroli - jak wprost wskazuje ustawodawca w powoływanym wyżej przepisie, ma być weryfikacja rozliczenia podatnika. Weryfikacja w tym zakresie uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Celem weryfikacji zasadności zwrotu jest ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Powiązanie sprzedaży z zakupem i ustalenie łańcucha dostaw jest kluczowe w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w podmiotach zajmujących się handlem, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie rzeczywistego obrotu. Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników". Powyższy przepis potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Co w niniejszej sprawie istotne, organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku. Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie [...], EU C 2008 395, pkt 27; [...] 3, EU C 2011 298, pkt 53). Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 [...] i C-181/99 [...]).

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy podejmował szereg działań w celu ustalenia przebiegu transakcji, w których brała udział skarżąca, a działania te, w ocenie Sądu, nie naruszają zarzucanych w skardze zasad ogólnych.

Podsumowując w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Skoro organ przed upływem każdorazowego terminu załatwienia sprawy dokonywał w stosownej formie przedłużenia tego terminu, to nie można mówić o bezczynności organu w rozumieniu wyjaśnionym powyżej. W kwestii zaś badania, czy aktywność organu nosi cechy działania przewlekłego (tzn. nieefektywnego, pozornego, niezasadnie rozłożonego w czasie) Sąd zauważa, że z akt administracyjnych wynika, iż w toku postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za badany okres. Działania te polegały zarówno na samodzielnym dokonywaniu przez organ poszczególnych czynności, jak też zlecaniu ich innym organom oraz zasięganiu od nich informacji, jak również kierowaniu stosownych wezwań do strony. Natomiast podnoszone przez skarżącą zarzuty kierowane do zasadności wydanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nie mogą być rozpoznane ani w postępowaniu dotyczącym bezczynności organu, ani przewlekłego prowadzenia postępowania, bowiem dotyczą one merytorycznej zasadności przedłużenia terminu zwrotu. Ta kwestia podlega natomiast kontroli w innym trybie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 4 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.